Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.539.2018.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-20
Teza: braku ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do Wynagrodzenia uiszczanego przez Spółkę za Technologie udostępniane przez Podmiot powiązany
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; wyłączenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2018 r. (data wpływu 30 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do Wynagrodzenia uiszczanego przez Spółkę za Technologie udostępnione przez Podmiot powiązany – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do Wynagrodzenia uiszczanego przez Spółkę za Technologie udostępnione przez Podmiot powiązany.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja kotłów grzewczych i podgrzewaczy (dalej: Produkty). W ramach struktury funkcjonalnej Spółka nie posiada rozwiniętych funkcji badawczo rozwojowych oraz nie posiada wyodrębnionej komórki organizacyjnej odpowiedzialnej za badania przemysłowe i prace rozwojowe związane z Produktami wytwarzanymi przez Spółkę. Na podstawie własnych zasobów, Spółka nie jest w stanie dokonywać rozwoju nowych rodzajów Produktów oraz projektować ulepszeń w istniejących modelach Produktów.

W celu prowadzenia działalności gospodarczej oraz wprowadzania nowych lub ulepszonych Produktów, Spółka zawarła umowę współpracy przemysłowej (dalej: Umowa) z podmiotem powiązanym (dalej: Podmiot powiązany) w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej: ustawa o CIT).

Jednym z obszarów wsparcia uzyskanego przez Spółkę w ramach Umowy jest udostępnienie technologii przez Podmiot powiązany.

Udostępnienie technologii przez Podmiot powiązany obejmuje: uprawnienia udostępnione Spółce przez Podmiot powiązany w jakiejkolwiek formie prawnej, wynikające z praw autorskich lub praw pokrewnych lub z praw własności przemysłowej, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, z udostępnienia tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, z użytkowania urządzenia przemysłowego, urządzenia handlowego lub naukowego, z udostępnienia zdobytego doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) \[dalej: Technologie\].

Udostępnienie Technologii zapewnia Spółce dostęp do specjalistycznych technologii wytwarzania Produktów oraz możliwości wykorzystania unikalnych rozwiązań opracowanych przez Podmiot powiązany, w szczególności wzorów technicznych nowych lub ulepszonych Produktów.

Z perspektywy Spółki, wykorzystanie wyżej wskazanych Technologii jest niezbędne dla potrzeb wytworzenia nowych lub ulepszonych Produktów – bez uzyskania Technologii od Podmiotu powiązanego, Spółka nie mogłaby wprowadzić nowych lub ulepszonych Produktów do prowadzonych procesów wytwórczych. Mając na uwadze powyższe, Technologie przedstawione powyżej, udostępnione na podstawie Umowy, są wykorzystywane przez Spółkę w procesie wytwarzania Produktów.

Wynagrodzenie uiszczane przez Spółkę za Technologie udostępnione przez Podmiot powiązany (dalej: Wynagrodzenie) może składać się z poniższych części składowych:

*   uiszczane kwartalnie wynagrodzenie stałe, którego wartość nie jest zasadniczo istotna z perspektywy całej wartości Wynagrodzenia oraz

*   wynagrodzenie zmienne kwartalne, kalkulowane jako określony procent „obrotów netto” Spółki ze sprzedaży Produktów.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, na potrzeby kalkulacji Wynagrodzenia, „obroty netto” należy rozumieć jako wartość faktur wystawionych przez Spółkę z tytułu całej sprzedaży Produktów korzystających z usług świadczonych przez Podmiot powiązany na podstawie Umowy, pomniejszona o wartość podatku od towarów i usług należnego od obrotu Produktami oraz o wartość Produktów zwróconych, zareklamowanych, wartość rabatów (bonifikat, zniżek, upustów).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wynagrodzenie może zostać rozpoznane w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości, tj. z pominięciem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Wynagrodzenie może zostać rozpoznane w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości, tj. z pominięciem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy

1.  Ograniczenie w zaliczaniu niektórych wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych do kosztów uzyskania przychodów – uwagi ogólne

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: Ustawa nowelizująca) do ustawy o CIT wprowadzono art. 15e ust. 1, zgodnie z którym:

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze,

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek.

1.  Bezpośredni związek ponoszonych kosztów usług i opłat z wytworzeniem przez podatnika towarów

Jednocześnie, w przypadku uznania, że Wynagrodzenie mieści się w katalogu kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy, ww. koszty mogą zostać rozpoznane w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości w oparciu o normę wyrażoną w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem Produktów Spółki. W tym punkcie niniejszego wniosku Spółka przedstawia interpretację art. 15e ust. 11 pkt 1, natomiast w następnym punkcie – analizę charakteru Technologii z perspektywy dokonanej interpretacji ww. przepisu. Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ograniczenia, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu, nie stosuje się do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Spółka pragnie podkreślić, że ustawodawca nie wskazał, co należy rozumieć pod pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem/nabyciem towaru lub świadczeniem usługi. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym słowniku języka polskiego (www.sip.pwn.pl) bezpośredni oznacza dotyczący kogoś lub czegoś wprost lub znajdujący się bardzo blisko, niczym nieprzedzielony, natomiast wytworzyć oznacza zrobić, wyprodukować coś. Zdaniem Spółki przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru należy zatem rozumieć wydatek wprost związany z realizacją procesu produkcyjnego. Spółka pragnie w tym miejscu przytoczyć fragment uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej, w którym podano przykłady kosztów uznanych za bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru: Omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi (\`(...)\`) Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia.

W świetle wskazanych przykładów, należy stwierdzić, że koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru powinny mieć charakter kosztów determinujących/umożliwiających jego wytworzenie. Innymi słowy, bez ich poniesienia, wytworzenie produktu byłoby niemożliwe bądź znacząco utrudnione.

1.  Bezpośredni związek Wynagrodzenia za udostępnienie Technologii z wytworzeniem Produktów

Mając na uwadze powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, Technologie udostępniane przez Podmiot powiązany wykazują bezpośredni związek z wytworzeniem Produktów przez Spółkę.

Należy przypomnieć, że w celu realizacji procesu wytwórczego Produktów niezbędnym jest posiadanie przez Wnioskodawcę dostępu do specjalistycznych technologii wytwarzania Produktów oraz możliwości wykorzystania unikalnych rozwiązań opracowanych przez Podmiot powiązany, w szczególności wzorów technicznych nowych lub ulepszonych Produktów. Wszystkie powyższe elementy zawarte są w Technologiach udostępnianych Spółce przez Podmiot powiązany. Bez możliwości ich wykorzystania Wnioskodawca nie mógłby produkować oraz zbywać kotłów grzewczych oraz podgrzewaczy, a konsekwencji uzyskiwać przychodów z ich sprzedaży.

Należy zaznaczyć, że działalność w tym zakresie jest możliwa do wykonania wyłącznie w przypadku posiadania odpowiedniej wiedzy technicznej uzyskanej od Podmiotu powiązanego w ramach Technologii. Udostępnienie Spółce w szczególności technologii produkcyjnych oraz know-how stanowi niejako punkt wyjścia dla podejmowania kolejnych działań produkcyjnych.

Dodatkowo, na co warto zwrócić uwagę, wynagrodzenie należne Podmiotowi powiązanemu z tytułu udostępnienia Wnioskodawcy Technologii zostało (w przeważającej mierze) ustalone jako określony procent wartości procent „obrotów netto” Spółki ze sprzedaży Produktów, wytworzonych w oparciu lub z wykorzystaniem technologii produkcyjnej, know-how udostępnionych na podstawie Umowy. Niewątpliwie wskazany mechanizm jest wyrazem bezpośredniego związku Wynagrodzenia z wytwarzanymi produktami, który przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę ze sprzedaży produktów wytworzonych na podstawie Technologii z wysokością kosztów udostępnienia tych Technologii.

Powyższe znajduje potwierdzenie w fakcie, iż bez udostępnienia Technologii przez Podmiot powiązany, niemożliwe byłoby rozpoczęcie przez Wnioskodawcę właściwej produkcji i wprowadzenie na rynek nowych lub ulepszonych kotłów grzewczych lub podgrzewaczy. W konsekwencji, zdaniem Spółki, brak jest wątpliwości, że związek funkcjonalny procesu wytwarzania Produktów z ponoszonymi kosztami Wynagrodzenia ma charakter bezpośredni, tj. dotyczy wprost produkowanych w następnej fazie danego projektu wytwórczego Produktów. W ocenie Wnioskodawcy, nabycie Usług warunkuje możliwość podjęcia/kontynuacji produkcji przez Spółkę.

Pomocniczo, Wnioskodawca pragnie wskazać, że analizowane Usługi wykazują podobieństwo z usługami, których koszty zostały uznane przez Ministra Finansów za bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi w Wyjaśnieniach

Jako przykład kosztów, które na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 zostały wyłączone z ograniczenia, o którym mowa w art. l5e ust. 1, wskazano w Wyjaśnieniach: „nabycie przez firmę doradczą usługi doradczej od podmiotu powiązanego, wykorzystanej na potrzeby usługi świadczonej przez tę firmę”.

W ocenie Wnioskodawcy, usługa doradcza zaprezentowana w Wyjaśnieniach jest analogiczna w swoim charakterze do udostępnienia Technologii (przy czym zdaniem Wnioskodawcy, Usługi zaprezentowane w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego nie mają doradczego charakteru). W obu przypadkach, usługi doradcze z Wyjaśnień oraz odpowiednio Technologie udostępnione przez Podmiot powiązany wykorzystywane są na potrzeby podstawowej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika – w przypadku firmy doradczej będzie to doradztwo, a w przypadku Spółki: wytwarzanie Produktów.

Dodatkowo warto podkreślić, że Technologie uzyskane przez Spółkę, wykazują zbieżność z określonymi rodzajami opłat lub usług, którego zostały uznane za bezpośrednio związane z przychodem w uzasadnieniu Ustawy nowelizującej, wprowadzającej art. 15e do ustawy o CIT, a w szczególności z „usługami projektowymi, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej”. Rezultatem zarówno ww. usług projektowych, jak i Technologii udostępnionych Spółce, jest uzyskanie rozwiązania, które może zostać wprowadzone do produkcji przez podatnika. W ocenie Wnioskodawcy, korzystanie przez Spółkę z Technologii pozostaje w równie ścisłym związku z realizowanym przez nią procesem produkcyjnym jak ma to miejsce przy usługach projektowania świadczonych na rzecz spółki z branży meblarskiej.

Taki kierunek wykładni zdaje się potwierdzać wypowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów Pawła Gruzy w trakcie posiedzenia Komisji Finansów Publicznych 24 października 2017 r.: „Te przepisy dotyczą pewnych ogólnych kosztów, które nie powinny przekraczać tego limitu w sensie podatkowym. Natomiast jeżeli mamy do czynienia z kosztami licencji czy innych usług niematerialnych związanych bezpośrednio z wytworzeniem usługi czy towaru, to te koszty właśnie po tej kwalifikacji bezpośredniości, kiedy możemy zidentyfikować bezpośredni, niezaprzeczalny i oczywisty link, powiązanie miedzy kosztem tej usługi niematerialnej kupowanej z centrali a tym produktem lub usługą, którą wypuszczamy na rynek, to te wszystkie koszty są wyłączone z tego limitu. (\`(...)\`) Wszystkie usługi niematerialne bezpośrednio zaangażowane w procesie produkcji świadczenia usługi są ukosztowiane bez limitu”.

W konsekwencji, przykłady usług uznanych za bezpośrednio związane z wytworzeniem wyrobów lub świadczeniem usługi, zaprezentowanych w Wyjaśnieniach oraz w uzasadnieniu Ustawy nowelizującej, są w swojej charakterystyce zbieżne z Technologiami udostępnionymi Spółce przez Podmiot powiązany. W każdym przypadku, efekty usług wykorzystywane są bezpośrednio w podstawowej działalności prowadzonej przez podatnika, tak jak w przypadku wykorzystywania Technologii przez Spółkę w procesie wytwarzania Produktów.

Co więcej, jak Spółka wskazała w poprzednim punkcie niniejszego wniosku, Wynagrodzenie należne Podmiotowi powiązanemu definiowane jest w szczególności wartością sprzedaży Produktów wytworzonych przez Wnioskodawcę, w ramach procesu produkcji których wykorzystywane zostają Usługi. Zatem, wskazany mechanizm jest wyrazem związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów udostępnienia Technologii a wytwarzanymi i sprzedawanymi Produktami. W konsekwencji, spełniony jest również związek (wysokość poniesionego kosztu zależy od wartości sprzedanych Produktów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzanymi i sprzedawanymi Produktami.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, koszty uzyskania Technologii powinny być wyłączone z ograniczenia wskazanego w art. 15e ust. 1 z uwagi na wypełnianie przesłanek regulacji art. 15e ust. 11 pkt 1, to jest bezpośredni związek nabywanych Usług z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę Produktów.

1.  Stanowiska organów podatkowych w analogicznych stanach faktycznych

Na podkreślenie zasługuje fakt, iż stanowisko Wnioskodawcy znajduje poparcie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie kwalifikacji wydatków ponoszonych tytułem korzystania z różnego rodzaju praw do technologii produkcyjnych. Przykładowo, w uprzednio cytowanej interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.14.2018.1.PS) organ podatkowy zaaprobował stanowisko podatnika, zgodnie z którym koszty Licencji Produkcyjnej \[licencji obejmującej know-how dotyczący produkcji, w tym licencji na formuły i parametry techniczne produktów oraz parametry techniczne dotyczące surowców, instrukcje dotyczące testowania i zastosowania produktów, a także koncepcje produktów wytwarzanych przez podatnika\] ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Analogiczne konkluzje można wywieść z interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 22 marca 2018 r. (sygn. 0115-KDIT2-3.4010.376.2017.1.JG), w której organ podatkowy stwierdził, że „Aby wytworzyć swoje wyroby Wnioskodawca musi nabyć prawo do korzystania z wzorów przemysłowych. Przyjęte w umowie zasady rozliczeń uzależniają ich wysokość od wysokości przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia jednostek wytworzonych produktów. Opłaty te są w tym przypadku powiązane z wytworzonymi produktami, gdyż bez ich nabycia wytworzenie produktów przez Wnioskodawcę nie byłoby możliwe. Tym samym opłaty - wynagrodzenie za prawo do korzystania z wzorów przemysłowych należy uznać w opisanych w zdarzeniu przyszłym okolicznościach za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Argumentacja przedstawiona przez Spółkę znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.30.2018.1.PS), w której organ podatkowy zgodził się z podatnikiem, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym \[podatnikowi udzielane są licencje na rozpowszechnianie filmów\], dokonywane przez Spółkę opłaty i należności z tytułu Licencji należy uznać za bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Spółkę usługami w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop a w związku z tym, do opłat licencyjnych ponoszonych przez Spółkę nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 1 updop a w konsekwencji odpisy amortyzacyjne od Licencji będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Konkludując przedstawione uprzednio rozważania, jak również powołując się na wskazane powyżej interpretacje indywidualne, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty Wynagrodzenia mogą zostać rozpoznane w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości, tj. z pominięciem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w oparciu o normę wyrażoną w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem Produktów Spółki.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie uiszczane przez Spółkę za Technologie udostępnione przez Podmiot powiązany może zostać rozpoznane w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości, tj. z pominięciem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W myśl art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że odesłanie w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych.

Stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zawarł umowę współpracy przemysłowej z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednym z obszarów wsparcia uzyskanego przez Wnioskodawcę w ramach tej umowy jest udostępnienie technologii przez Podmiot powiązany, które obejmuje: uprawnienia udostępnione Spółce przez podmiot powiązany w jakiejkolwiek formie prawnej, wynikające z praw autorskich lub praw pokrewnych lub z praw własności przemysłowej, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, z udostępnienia tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, z użytkowania urządzenia przemysłowego, urządzenia handlowego lub naukowego, z udostępnienia zdobytego doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

Udostępnienie Technologii zapewnia Spółce dostęp do specjalistycznych technologii wytwarzania Produktów oraz możliwości wykorzystania unikalnych rozwiązań opracowanych przez Podmiot powiązany, w szczególności wzorów technicznych nowych lub ulepszonych Produktów.

Zgłoszona przez Spółkę wątpliwość dotyczy zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 updop w odniesieniu do Wynagrodzenia uiszczanego przez Spółkę za Technologie udostępnione przez Podmiot powiązany.

Jak wskazała Spółka w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, wykorzystanie wyżej wskazanych technologii jest niezbędne dla potrzeb wytworzenia nowych lub ulepszonych Produktów – bez uzyskania Technologii od Podmiotu powiązanego, Spółka nie mogłaby wprowadzić nowych lub ulepszonych Produktów do prowadzonych procesów wytwórczych. Mając na uwadze powyższe, Technologie przedstawione powyżej, udostępnione na podstawie Umowy, są wykorzystywane przez Spółkę w procesie wytwarzania produktów.

Ponadto Wynagrodzenie uiszczane przez Spółkę za Technologie udostępnione przez Podmiot powiązany może składać się z poniższych części składowych:

*   uiszczane kwartalnie wynagrodzenie stałe, którego wartość nie jest zasadniczo istotna z perspektywy całej wartości Wynagrodzenia oraz

*   wynagrodzenie zmienne kwartalne, kalkulowane jako określony procent „obrotów netto” Spółki ze sprzedaży Produktów.

Na podstawie powyższego uznać należy, że opisane powyżej koszty Wynagrodzenia uiszczanego przez Spółkę za Technologie udostępniane przez Podmiot powiązany stanowią koszty bezpośrednio związane ze sprzedażą towarów (produktów), w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Jak wynika z opisu sprawy, posiadanie przez Wnioskodawcę dostępu do specjalistycznych technologii wytwarzania Produktów oraz możliwości wykorzystania unikalnych rozwiązań opracowanych przez Podmiot powiązany, w szczególności wzorów technicznych nowych lub ulepszonych Produktów jest niezbędne w celu realizacji procesu wytwórczego. Bez możliwości ich wykorzystania Wnioskodawca nie mógłby produkować. Udostępnienie Spółce w szczególności technologii produkcyjnych stanowi niejako punkt wyjścia dla podejmowania kolejnych działań produkcyjnych.

Wynagrodzenie należne Podmiotowi powiązanemu z tytułu udostępnienia Wnioskodawcy Technologii zostało ustalone jako określony procent wartości procent „obrotów netto” Spółki ze sprzedaży Produktów, wytworzonych w oparciu lub z wykorzystaniem technologii produkcyjnej udostępnionych na podstawie Umowy.

Zatem, koszty związane z Wynagrodzeniem definiowane są wartością uzyskanego ze sprzedaży produktów przychodów i są one „inkorporowane” w wytwarzanych produktach.

Ze względu na powyższe, do ww. opłat nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop.

W konsekwencji stwierdzić należy, że stanowisko Spółki w zakresie zastosowania wyłączenia o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów ponoszonych z tytułu Wynagrodzenia, jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.