Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4513-188/15/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-20
Teza: Opodatkowanie strat wyrobów gazowych w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. oraz od 1 stycznia 2016 r.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-zakres opodatkowania; podatnik; strata; wyroby
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613) w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 3 listopada 2015 r. (data wpływu 16 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w przedmiocie opodatkowania strat wyrobów gazowych w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. oraz od 1 stycznia 2016 r. - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego, w przedmiocie opodatkowania strat wyrobów gazowych w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. oraz od 1 stycznia 2016 r.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podmiotem, który będzie operatorem instalacji przeznaczonej do sprowadzania, wyładunku i regazyfikacji skroplonego gazu ziemnego (LNG) wraz z instalacjami pomocniczymi i zbiornikami magazynowymi wykorzystywanymi w procesie regazyfikacji i dostarczania gazu ziemnego do systemu przesyłowego (dalej „Terminal”). Regazyfikacja LNG polega na zmianie stanu skupienia gazu ziemnego z postaci skroplonej do postaci gazowej. W wyniku tego typu procesu z gazu ziemnego skroplonego (CN 2711 11 00) powstaje gaz ziemny w stanie gazowym (CN 2711 21 00).

Wspomniany Terminal będzie posiadał m. in. następujące funkcjonalności:

*   wyładunku LNG,
*   procesowego składowania LNG,
*   regazyfikacji LNG,
*   dostarczenia do systemu przesyłowego gazu ziemnego albo przeładunku LNG na autocysterny.

Spółka jako operator Terminalu będzie odpowiedzialna za gaz należący do podmiotów trzecich od momentu jego wyładunku do momentu jego przekazania (po regazyfikacji) do punktu wyjścia z Terminalu do systemu przesyłowego, tj. miejsca dostarczenia paliwa gazowego z Terminalu do systemu przesyłowego (ewentualnie do innych punktów wyjścia w przypadku przeładowywania gazu). W trakcie standardowej działalności eksploatacyjnej z wykorzystaniem infrastruktury Terminalu LNG, w instalacjach Terminalu oprócz gazu ziemnego należącego do klientów Spółki będzie się również znajdował gaz ziemny należący do Spółki. Dotyczy to gazu ziemnego znajdującego się stale w instalacjach Terminalu w celu utrzymania stanu technologicznego w urządzeniach pozwalającego na poprawne działanie instalacji Terminalu (dalej: rezerwa technologiczna), a także gazu ziemnego nabywanego przez Spółkę na własne potrzeby zużyć technologicznych w ramach importu z krajów trzecich lub w kraju, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej.

W konsekwencji część gazu znajdującego się na terenie Terminalu, będzie własnością Spółki, część zaś będzie własnością jej klientów, którym Spółka będzie świadczyć usługę regazyfikacji i związane z nią inne usługi.

W celu wykonywania działalności gospodarczej Spółka zamierza działać w charakterze Pośredniczącego Podmiotu Gazowego (dalej: „PPG”) dla celów podatku akcyzowego. Potencjalnie wśród klientów Spółki mogą znaleźć się podmioty posiadające zarówno status PPG jak i status Finalnego Nabywcy Gazowego (dalej: „FNG”) w rozumieniu ustawy akcyzowej.

Ze względu na różne możliwe sytuacje, w których mogą powstać straty gazu, Spółka nie jest w stanie podać pełnego ich katalogu. Tym niemniej, Spółka przedstawia poniżej otwarty katalog zdarzeń, które potencjalnie mogą wystąpić podczas eksploatacji Terminalu i powodować straty gazu. Są to m. in.:

1.  kradzież z włamaniem, kradzież (bez śladów włamania), rabunek,
2.  działanie siły wyższej (rozumianej w szczególności jako trzęsienie ziemi, pożar, fala tsunami, sztorm, uderzenie pioruna, niezamierzone i niekontrolowane zalanie, huragan, wybuch gazu, upadek statku powietrznego, deszcz nawalny, powódź, grad, napór śniegu lub lodu, grad, obsuwanie się i opadanie ziemi, uderzenie pojazdu samochodowego bądź kolejowego, huk ponaddźwiękowy etc.),
3.  awarie (wynikające z błędów w projektowaniu lub konstrukcji, błędów popełnionych w trakcie produkcji maszyny lub urządzenia oraz użycia do produkcji niewłaściwego bądź wadliwego materiału, eksploatacji, niewłaściwej obsługi, wandalizmu, rozerwania wskutek siły odśrodkowej, braku działania lub wadliwego działania urządzeń sygnalizacyjnych, pomiarowych lub zabezpieczających, niedoboru wody w kotłach maszyn parowych, nadmiernego ciśnienia, zwarcia, przepięcia, przetężenia i innych przyczyn elektrycznych, poluzowania się części, dostania się ciała obcego etc.),
4.  sabotaż, akcje terrorystyczne, działania wojenne, rozruchy, wprowadzenie stanu wyjątkowego, wojna domowa, zamieszki społeczne, rozruchy i niepokoje społeczne, strajki,
5.  działanie energii jądrowej bądź skażenie radioaktywne,
6.  zawinione działania osób trzecich i pracowników Spółki,
7.  niedochowanie należytej staranności po stronie osób trzecich i pracowników Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy na gruncie obowiązujących przepisów akcyzowych jak i przepisów w brzmieniu wprowadzanym przez Nowelizację straty (m. in. te wymienione w stanie faktycznym w punktach a-g) wyrobów gazowych (w tym gazu ziemnego sklasyfikowanego pod kodami CN 2711 11 00 i CN 2711 21 00) będących własnością Spółki, powstałe na terenie Terminalu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?
2.  Czy na gruncie obowiązujących przepisów akcyzowych jak i przepisów w brzmieniu wprowadzanym przez Nowelizację straty (m. in. te wymienione w stanie faktycznym w punktach a-g) wyrobów gazowych (w tym gazu ziemnego sklasyfikowanego pod kodami CN 2711 11 00 i CN 2711 21 00) będących własnością klientów Spółki posiadających status PPG, powstałe na terenie Terminalu, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?
3.  Czy na gruncie obowiązujących przepisów akcyzowych jak i przepisów w brzmieniu wprowadzanym przez Nowelizację straty (m. in. te wymienione w stanie faktycznym w punktach a-g) wyrobów gazowych (w tym gazu ziemnego sklasyfikowanego pod kodami CN 2711 11 00 i CN 2711 21 00) będących własnością klientów Spółki posiadających status FNG, powstałe na terenie Terminalu, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wszelkie straty (m. in. te wymienione w stanie faktycznym w punktach a-g) wyrobów gazowych (w tym gazu ziemnego sklasyfikowanego pod kodami CN 2711 11 00 i CN 2711 21 00) będących własnością Spółki, powstałe na terenie Terminalu nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W ocenie Spółki zmiany wprowadzane przez Nowelizację nie mają wpływu na powyższą konkluzję.

Ad. 2

Wszelkie straty (m. in. te wymienione w stanie faktycznym w punktach a-g) wyrobów gazowych (w tym gazu ziemnego sklasyfikowanego pod kodami CN 2711 11 00 i CN 2711 21 00) powstałe na terenie Terminalu, w przypadku gdy ich właścicielami będą klienci Spółki posiadający status PPG, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W ocenie Spółki zmiany wprowadzane przez Nowelizację nie mają wpływu na powyższą konkluzję.

Ad. 3

Wszelkie straty (m. in. te wymienione w stanie faktycznym w punktach a-g) wyrobów gazowych (w tym gazu ziemnego sklasyfikowanego pod kodami CN 2711 11 00 i CN 2711 21 00) przeznaczonych na cele zwolnione, powstałe na terenie Terminalu, w przypadku gdy ich właścicielami będą klienci Spółki posiadający status FNG, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W ocenie Spółki zmiany wprowadzane przez Nowelizację nie mają wpływu na powyższą konkluzję.

Uzasadnienie:

Na wstępie, Spółka pragnie wskazać, iż w zakresie opodatkowania strat „technologicznych” wyrobów gazowych oraz w zakresie strat powstałych w wyniku sytuacji awaryjnych otrzymała już interpretację Ministra Finansów (sygn. ITPP3/443-59/14/JK), która potwierdza stanowisko Spółki w zakresie braku opodatkowania strat wyrobów gazowych w przypadku, gdy Spółka będzie prowadziła działalność w charakterze PPG:

„Jednakże wskazać należy, że w myśl wymienionych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym ewentualne straty wyrobów gazowych podlegają opodatkowaniu akcyzą na ostatnim etapie obrotu tymi wyrobami, czyli najczęściej na etapie związanym z użyciem tych wyrobów przez finalnego nabywcę gazowego.

Zatem wcześniejszy obrót wyrobami gazowymi między pośredniczącymi podmiotami gazowymi co do zasady nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Na tych wcześniejszych etapach obrotu wyrobami gazowymi opodatkowaniu akcyzą podlega czynność użycia tych wyrobów przez pośredniczący podmiot gazowy, ale nie straty jako takie powstające np. w związku z naturalnymi właściwościami gazu lub z przyczyn technologicznych w procesie regazyfikacji LNG i jego przeładunku w terminalu”.

Powyższe potwierdził dodatkowo prawomocny wyrok (wydany na kanwie ww. interpretacji) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (sygn. I SA/Sz 1158/14):

„W ocenie Sądu, istotą sporu jest wyłącznie kwestia opodatkowania akcyzą strat wyrobów gazowych, które mogą powstać u Skarżącej jako finalnego nabywcy gazowego. W pozostałym zakresie bowiem stanowisko Skarżącej Organ uznał za prawidłowe - straty wyrobów gazowych, które mogą powstać u Skarżącej, jako pośredniczącego podmiotu gazowego, nie podlegają opodatkowaniu akcyzą, (\`(...)\`)

Stwierdzić należy, wbrew zarzutom skargi, że udzielając odpowiedzi Organ w uzasadnieniu wydanej interpretacji jednoznacznie wskazał, że Skarżąca nie będzie zobowiązana do ewidencjonowania opisanych we wniosku strat wyrobów gazowych. Wskazał także - odnosząc się do działania Skarżącej jako pośredniczącego podmiotu gazowego - że nie podlegają opodatkowaniu akcyzą straty jako takie powstające w związku z naturalnymi właściwościami gazu lub z przyczyn technologicznych w procesie regazyfikacji LNG i jego przeładunku w terminalu. Zatem, opisany obrót wyrobami gazowymi nie podlega opodatkowaniu akcyzą, (\`(...)\`)”.

W niniejszej interpretacji Spółka chciałaby dodatkowo potwierdzić, iż straty gazu powstałe na terenie Terminalu powstałe w skutek zdarzeń wskazanych w stanie faktycznym jak np. działania siły wyższej, zdarzeń losowych i innych zdarzeń nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż należy je traktować dla celów podatku akcyzowego tak jak straty technologiczne. Poniżej Spółka przedstawia argumentację popierającą to stanowisko.

Zgodnie z uzasadnieniem ustawy z dnia 27 września 2013 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2013 poz. 1231) intencją prawodawcy było przeniesienie momentu efektywnego opodatkowania wyrobów gazowych na ostatni etap obrotu - podobnie jak to ma miejsce w przypadku wyrobów węglowych. Źródłem takiego podejścia są przepisy europejskie, mianowicie art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. L 283 z 31.10.2003 ze zm.). Zgodnie z Dyrektywą zarówno energia elektryczna jak i gaz ziemny powinny być opodatkowane dopiero na etapie dostawy od dystrybutora lub re-dystrybutora, tj. podmiotów o specjalnym statusie - implementowanych do polskiego porządku prawnego w formie statusu PPG.

Zgodnie z powyższym, zarówno na gruncie prawa polskiego jak i europejskiego, brak jest możliwości opodatkowania strat powstałych u PPG bez względu na powód ich powstania - czy to z uwagi na charakter technologiczny gazu, sytuacje awaryjne, działanie siły wyższej (m. in. takie jak zdarzenia wymienione w stanie faktycznym) a nawet kradzież - o ile nie są one wynikiem zużycia gazu przez PPG bądź FNG bądź jego sprzedaży.

W ocenie Spółki przepisy szczegółowe dotyczące przedmiotu opodatkowania wyrobów gazowych nie przewidują możliwości opodatkowania powstania strat lub ubytków. Bez znaczenia pozostaje fakt czy wyroby gazowe utracone były własnością Spółki, czy też zostały jej powierzone celem wykonania usługi regazyfikacji. Stanowisko to znajduje oparcie w art. 9c ust. 1 i 2 UPA:

1.W przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3.  import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;
5.  użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:

1.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
2.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,
3.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 3lb ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 łub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

2.Za sprzedaż finalnemu nabywcy gazowemu wyrobów gazowych uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8.

Zgodnie z brzmieniem przywołanego przepisu wyroby gazowe opodatkowane są wyłącznie w przypadku wystąpienia co najmniej jednej z wymienionych czynności. Powyższy przepis wyznacza, zdaniem Spółki, szczegółowy katalog czynności opodatkowanych dla wyrobów gazowych - inny niż ma to miejsce w przypadku ogólnych przepisów określających przedmiot opodatkowania wyrobów akcyzowych. Zdaniem Spółki oznacza to, iż katalog czynności, zawarty w art. 9c UPA, jako ściśle związany z właściwością i charakterystyką wyodrębnionych wyrobów gazowych, jest katalogiem o charakterze zamkniętym i samodzielnym w stosunku do ogólnego katalogu przedmiotów opodatkowania zawartego w art. 9 UPA (podobna sytuacja ma miejsce w przypadku energii elektrycznej - art. 9 UPA, wyrobów węglowych - art. 9a oraz suszu tytoniowego - art. 9b UPA). Taka interpretacja przepisów jest zgodna z jedną z podstawowych zasad wykładni przepisów - „lex specialis derogat legi generali”. Prawidłowość takiej interpretacji potwierdzają zarówno doktryna jak i orzecznictwo. Na przykład w orzeczeniu z 3 listopada 2011 r. (sygn. I SA/Wr 1436/09) Sąd wskazał, iż: „(\`(...)\`) Abstrahując od powyższego Sąd wskazuje, iż w sprawie wydający interpretację organ nie dopuścił się naruszenia regulacji art. 8 ust. 6 u.p.a. Przepis ten bowiem nie ma zastosowania do opodatkowania wyrobu akcyzowego w postaci energii elektrycznej. Opodatkowanie energii elektrycznej zostało uregulowane w art. 9 u.p.a.. będącym przepisem szczególnym (lex specialis) w stosunku do przepisu ogólnego (art. 8 u.p.a.). dotyczącego opodatkowania wyrobów akcyzowych”.

W konsekwencji w przypadku PPG czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są (i) sprzedaż przez PPG do FNG oraz (ii) użycie gazu przez PPG. W sytuacjach wymienionych w stanie faktycznym z pewnością nie dochodzi do czynności sprzedaży gazu. Nie dochodzi również do użycia gazu, gdyż z perspektywy Spółki zostaje on bezpowrotnie utracony. Nie stanowi to też użycia przez właściciela wyrobów gazowych jeśli wyroby te zostały Spółce powierzone na czas wykonania usługi. W ocenie Spółki, skoro zgodnie z interpretacją wydaną na rzecz Spółki wynika, że straty technologiczne i straty powstałe w wyniku sytuacji awaryjnych (niewątpliwie bliżej związane z „normalną” działalnością Spółki i charakterystyką obrotu gazem) nie są objęte opodatkowaniem gdyż nie stanowią ani sprzedaży ani użycia tym bardziej nie będą podlegały opodatkowaniu straty wynikające ze stanów faktycznych wskazanych w niniejszym wniosku - pozostające w większości przypadków zupełnie poza kontrolą i wolą Spółki. Zdaniem Spółki podobnie jak w przypadku strat technologicznych, będących przedmiotem wcześniejszego wniosku, nie można tu mówić o użyciu bądź zużyciu gazu przez Spółkę bądź jej kontrahentów.

Ponadto, nawet gdyby twierdzić, iż starty wyrobów gazowych powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych przewidzianych dla ubytków zgodnie z art. 8 ust. 3 UPA to Spółka pragnie zwrócić uwagę na samą definicję ubytków, zawartą w słowniczku ustawy akcyzowej (art. 2 ust. 1 pkt 20 UPA). Według ustawy ubytkami są straty:

1.  wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,
2.  objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie:

*   napojów alkoholowych,
*   wyrobów energetycznych, z wyjątkiem wyrobów węglowych, przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych,

4.  wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w związku z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą;

Zgodnie zatem z powyższym przepisem straty wyrobów gazowych, z wyjątkiem jednej sytuacji, nie są ubytkami w rozumieniu ustawy akcyzowej - tą wyjątkową sytuacją jest przemieszczanie wyrobów energetycznych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Tego typu straty nie będą jednak występowały na terenie Terminalu, gdyż wyroby gazowe wydawane z Terminalu przestają być w posiadaniu Spółki - co istotne jest na gruncie zasad opodatkowania ubytków wyrażonych w art. 13 ust. 1 pkt 3 UPA. Dodatkowo, w kwestii objęcia definicją ubytków strat powstających podczas magazynowania wyrobów energetycznych u podmiotów pośredniczących, Spółka stoi na stanowisku, iż sformułowanie „podmiot pośredniczący” odnosi się bezpośrednio do podmiotu pośredniczącego zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 pkt 23 UPA, nie zaś do PPG. Oznacza to, iż tego rodzaju straty powstałe u PPG nie będą ubytkami w myśl przepisów akcyzowych. Zdaniem Spółki zmiany w brzmieniu art. 2 UPA oraz art. 13 UPA wprowadzane przez Nowelizację pozostają bez wpływu na powyższe rozważania.

Spółka, jako operator Terminalu, nie ma wątpliwości, iż wszelkie straty powstałe w Terminalu należy traktować jako straty powstałe u niej - tj. u PPG jako właściciela bądź posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym, niezależnie od powodu dla którego straty powstały (innego niż zużycie lub sprzedaż) oraz statusu własności straconych wyrobów, jako straty powstałe u PPG nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Nawet w przypadku gdyby uznać, iż straty wyrobów gazowych będących własnością klientów Spółki, powstałych w Terminalu „powstaną” u ich właścicieli - nie istnieje podstawa prawna umożliwiająca opodatkowanie ich w tym stanie faktycznym.

W przypadku klienta-właściciela, który posiada status PPG jak wskazano powyżej, straty gazu nie powinny być opodatkowane ze względu na ukształtowanie polskiego i europejskiego systemu podatku akcyzowego od wyrobów gazowych.

W przypadku klienta-właściciela o statusie FNG zaistnieć mogą 2 sytuacje:

*   pierwsza, w której straty powstaną w wyrobach gazowych, od których akcyza została już w należnej wysokości zapłacona, oraz
*   druga, w której straty powstaną w wyrobach gazowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie.

W pierwszym przypadku straty nie będą opodatkowane ponownie (z uwagi na „jednofazowy” charakter podatku akcyzowego - art. 9c ust. 3 UPA). W drugim zaś, wszelkie straty co do których organy kontrolne (zgodnie z art. 3lb ust 11 UPA) nie udowodnią, iż powstały w wyniku zużycia wyrobów gazowych w sposób niezgodny ze zwolnieniem - są zwolnione. W celu opodatkowania ww. strat powstałych u FNG organy kontrolne musiałyby zatem stwierdzić, iż straty wyrobów gazowych powstały w wyniku zużycia tychże wyrobów przez FNG na cele niezgodne ze zwolnieniem. Tym niemniej, jak Spółka wielokrotnie wskazywała - na Terenie terminalu nie będzie dochodzić do zużyć gazu dokonywanych przez jej klientów. W ocenie Wnioskodawcy zmiany brzmieniu w art. 31b UPA wprowadzane przez Nowelizację pozostają bez wpływu na powyższe rozważania.

Podsumowując, zdaniem Spółki, wszelkie straty wyrobów gazowych, powstałe w Terminalu w wyniku zdarzeń innych niż ich sprzedaż bądź zużycie nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym - niezależnie od powodów ich powstania i własności wyrobów gazowych, w których powstały.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwaną dalej „ustawą” (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.), ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1, 1b, 19a, 20 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) i 23d ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym:

\-wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy,

\-wyroby gazowe oznaczają wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00;

\-finalny nabywca gazowy - podmiot, który:

1.  nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub
2.  posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe

\-niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym;

\-ubytki wyrobów akcyzowych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) - wszelkie straty:

1.  wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,
2.  objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie:

*   napojów alkoholowych,
*   wyrobów energetycznych, z wyjątkiem wyrobów węglowych, przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych,

4.  wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w związku z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą;

\-ubytki wyrobów akcyzowych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) - wszelkie straty:

1.  wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,
2.  objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie:

*   napojów alkoholowych,
*   wyrobów energetycznych, z wyjątkiem wyrobów węglowych, przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych,

4.  wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w związku z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą
5.  wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji,
6.  wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, powstałe podczas:

*   stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji,
*   przemieszczania poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na podstawie dokumentu dostawy;

\-pośredniczący podmiot gazowy to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju lub posiadający koncesję na obrót gazem ziemnym na terytorium kraju:

1.  dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów gazowych, lub
2.  używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub
3.  używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów objętych zerową stawką akcyzy, lub
4.  będący spółką prowadzącą giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lub
5.  będący towarowym domem maklerskim lub domem maklerskim w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającym wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywającym wyroby gazowe na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub
6.  będący giełdową izbą rozrachunkową, Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych S.A. lub spółką, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającymi wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lub
7.  będący spółką prowadzącą jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym

\-który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu celnego o tej działalności;

Na podstawie art. 9c ust. 1 w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3.  import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;
5.  użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:

1.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
2.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,
3.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

W przypadku wyrobów gazowych, zgodnie z art. 11b ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

1.  nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju;
3.  powstania długu celnego, w przypadku importu wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycia wyrobów gazowych przez podmioty w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5.

Podatnikiem akcyzy, zgodnie art. 13 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot:

1.nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony;

2.będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu;

2a.będący nabywcą lub posiadaczem suszu tytoniowego niebędący podmiotem prowadzącym skład podatkowy, pośredniczącym podmiotem tytoniowym lub rolnikiem, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od tego suszu zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tego suszu;

3.u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych lub doszło do całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych;

4.będący przedstawicielem podatkowym;

5.będący zarejestrowanym odbiorcą, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca – z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innego podmiotu;

6.będący zarejestrowanym wysyłającym, jeżeli wysyła z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe z miejsca importu;

7.dokonujący użycia lub sprzedaży wyrobów węglowych, które uzyskał w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;

8.będący pośredniczącym podmiotem tytoniowym zużywającym susz tytoniowy;

9.będący podmiotem prowadzącym skład podatkowy zużywającym susz tytoniowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych;

10.będący pośredniczącym podmiotem węglowym używającym wyrobów węglowych;

11.będący finalnym nabywcą węglowym - w przypadku, o którym mowa w art. 9a ust. 1 pkt 5;

12.będący pośredniczącym podmiotem gazowym używającym wyrobów gazowych;

13.będący finalnym nabywcą gazowym - w przypadku, o którym mowa w art. 9c ust. 1 pkt 5.

Z ww. przepisów wynika, że ustawodawca na podstawie przepisu szczególnego - art. 9c -określił zakres opodatkowania wyrobów gazowych.

Z opisu wniosku wynika, że Spółka zamierza eksploatować terminal gazowy. Gaz, znajdujący się w terminalu − którego mogą dotyczyć straty − będzie nabywany przez podmioty, na rzecz których Spółka będzie świadczyć usługi regazyfikacji jak i też będzie należał do Wnioskodawcy. Spółka przedstawiła otwarty katalog zdarzeń, które potencjalnie mogą wystąpić podczas eksploatacji Terminalu i powodować straty gazu. Są to m. in.:

1.  kradzież z włamaniem, kradzież (bez śladów włamania), rabunek,
2.  działanie siły wyższej (rozumianej w szczególności jako trzęsienie ziemi, pożar, fala tsunami, sztorm, uderzenie pioruna, niezamierzone i niekontrolowane zalanie, huragan, wybuch gazu, upadek statku powietrznego, deszcz nawalny, powódź, grad, napór śniegu lub lodu, grad, obsuwanie się i opadanie ziemi, uderzenie pojazdu samochodowego bądź kolejowego, huk ponaddźwiękowy etc.),
3.  awarie (wynikające z błędów w projektowaniu lub konstrukcji, błędów popełnionych w trakcie produkcji maszyny lub urządzenia oraz użycia do produkcji niewłaściwego bądź wadliwego materiału, eksploatacji, niewłaściwej obsługi, wandalizmu, rozerwania wskutek siły odśrodkowej, braku działania lub wadliwego działania urządzeń sygnalizacyjnych, pomiarowych lub zabezpieczających, niedoboru wody w kotłach maszyn parowych, nadmiernego ciśnienia, zwarcia, przepięcia, przetężenia i innych przyczyn elektrycznych, poluzowania się części, dostania się ciała obcego etc.),
4.  sabotaż, akcje terrorystyczne, działania wojenne, rozruchy, wprowadzenie stanu wyjątkowego, wojna domowa, zamieszki społeczne, rozruchy i niepokoje społeczne, strajki,
5.  działanie energii jądrowej bądź skażenie radioaktywne,
6.  zawinione działania osób trzecich i pracowników Spółki,
7.  niedochowanie należytej staranności po stronie osób trzecich i pracowników Spółki.

Mając na uwadze katalog czynności związanych z wyrobami gazowymi, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, należy zauważyć, że nie wymieniono tam strat wyrobów gazowych, które potencjalnie mogą wystąpić w wyniku zdarzeń wymienionych w ww. pkt od a) do g) - niezależnie od tego czy wyroby te stanowią własność Wnioskodawcy czy też należą do jego kontrahentów.

Dlatego też straty wyrobów akcyzowych, powstałe z innego tytułu niż zużycia lub sprzedaży:

*   będących własnością Spółki, powstałe na terenie Terminalu,
*   powstałe na terenie Terminalu, w czasie gdy są one przedmiotem świadczonych przez Wnioskodawcę usług, w przypadku gdy ich właścicielami będą klienci Spółki posiadający status PPG,
*   przeznaczonych na cele zwolnione, powstałe na terenie Terminalu, w czasie gdy są one przedmiotem świadczonych przez Wnioskodawcę usług, w przypadku gdy ich właścicielami będą klienci Spółki posiadający status FNG,

\-które zaistnieją w wyniku zdarzeń wymienionych we wniosku określonych w punktach od a) do g) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym przez Wnioskodawcę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Informuje się, że w zakresie opodatkowania strat wyrobów gazowych przez kontrahentów Wnioskodawcy wydano odrębne rozstrzygnięcie.

W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, zmiany stanu prawnego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego odmiennego stanu sprawy niż przedstawiony we wniosku, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70 - 561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.