Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP3.4512.534.16.2.MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-12-05
Teza: Skutki VAT związane ze sprzedażą nieruchomości zabudowanej na rzecz jej dzierżawcy.
Słowa kluczowe: grunty-grunt zabudowany; nieruchomości; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2016 r. (data wpływu 19 września 2016 r.), uzupełnionym w dniach 14 i 28 listopada 2016 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków w tym podatku związanych ze sprzedażą nieruchomości zabudowanej na rzecz jej dzierżawcy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 14 i 28 listopada 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków w tym podatku związanych ze sprzedażą nieruchomości zabudowanej na rzecz jej dzierżawcy.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina … (dalej jako „Gmina”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym pod NIP-em: ….

Gmina jest właścicielem działek położonych w miejscowości … o nr 12/1, 12/5, 12/6, 12/7, 12/8, 12/9, 19, 20/2 o łącznej powierzchni … m2, które nabyła w poniższy sposób:

1.  działka 12/1 – nabyta nieodpłatnie z mocy prawa z dniem … 1990 r. na podstawie decyzji Wojewody … (dalej jako „Wojewoda”) nr … z dnia … 2010 r., zapisana w księdze wieczystej nr …, zakwalifikowana jako nieruchomość gruntowa zabudowana (droga);
2.  działka nr 12/8 – nabyta z mocy prawa z dniem 1 lipca 2000 r. na podstawie decyzji Wojewody nr … z dnia 8 marca 2011 r., zapisana w księdze wieczystej nr …, zakwalifikowana jako nieruchomość rolna. Po zmianie klasyfikacji działka została oznaczona jako tereny przemysłowe;
3.  działki nr 12/5, 12/6, 12/7, 12/9 – nabyte nieodpłatnie z mocy prawa z dniem 27 maja 1990 r. na podstawie decyzji Wojewody nr … z dnia 21 kwietnia 2011 r., zapisane w księdze wieczystej nr …, zakwalifikowane jako nieruchomości gruntowe – tereny mieszkaniowe. Po wyburzeniu zabudowy grunt jest sklasyfikowany jako tereny przemysłowe (BA);
4.  działka nr 19 – nabyta nieodpłatnie z mocy prawa z dniem 27 maja 1990 r. na podstawie decyzji Wojewody nr … z dnia 12 grudnia 2011 r., zapisana w księdze wieczystej nr …, zakwalifikowana jako nieruchomość gruntowa stanowiąca drogę dojazdową;
5.  działka nr 20/2 – nabyta nieodpłatnie z mocy prawa z dniem 27 maja 1990 r. podstawie decyzji Wojewody nr … z dnia 28 stycznia 2015 r., zapisana w księdze wieczystej nr …, zakwalifikowana jako tereny mieszkaniowe. Po wyburzeniu zabudowy grunt jest sklasyfikowany jako tereny przemysłowe (BA).

Po otrzymaniu decyzji o stwierdzeniu nabycia nieruchomości dokonano przeglądu i oceny stanu technicznego istniejących obiektów budowlanych i podjęto decyzję o ich wyburzeniu w celu wydzierżawienia terenu. Istniejące budynki stanowiły zagrożenie dla bezpieczeństwa ludzi i zwierząt i nie nadawały się do remontu ani adaptacji na inne cele (były to obory do hodowli zwierząt i szopy do przechowywania nawozów i sprzętu rolniczego oraz zabudowania biurowe). W celu dokonania rozbiórki zwrócono się do Starosty Powiatu …, który wydał decyzję nr … z dnia … 2012 r. zezwalającą na rozbiórkę ruin. Prace rozbiórkowe wykonano w 2012 r. W dniu … 2011 r. Gmina podpisała umowę dzierżawy z Przedsiębiorstwem …S.A. z siedzibą w … (dalej jako „Przedsiębiorstwo”) na czas od … 2011 r. do … 2012 r., którą następnie aneksowano do … 2014 r.

Na podstawie art. 674 K.c. w zw. z art. 694 K.c. umowa dzierżawy przekształciła się w umowę na czas nieoznaczony i jest wykonywana do chwili obecnej (nie miało miejsca wygaśnięcie umowy dzierżawy). Umowa dzierżawy może zostać rozwiązana przez złożenie oświadczenie o rozwiązaniu umowy na podstawie art. 704 K.c., a także w niżej wymienionych przypadkach:

*   świadczenie w miejsce wykonania – datio in solutum (art. 453 K.c.);
*   potrącenie (art. 498-505 K.c.);
*   odnowienie (art. 506-507 K.c.);
*   złożenie do depozytu sądowego (art. 467-470 K.c.);
*   zwolnienie z długu (art. 508 K.c.);
*   rozwiązanie umowy (stosunku prawnego) przez strony przez zgodne oświadczenie stron umowy lub jednostronne oświadczenie strony umowy – wypowiedzenie, odstąpienie;
*   rozwiązanie umowy przez sąd z powodu nadzwyczajnej zmiany stosunków (3571 K.c.);
*   niemożliwość świadczenia ze względu na okoliczności, za które dłużnik nie odpowiada (art. 475, 495 K.c.);
*   zaistnienie zdarzenia objętego warunkiem rozwiązującym lub nadejście terminu;
*   upływ czasu, gdy ustawa wiąże z nim taki skutek,
*   confusio – skupienie w jednej osobie funkcji wydzierżawiającego i dzierżawcy.

Dla sprawy istotne znaczenie ma ostatni ze wskazanych przypadków kiedy to confusio nastąpi w chwili, gdy obecny dzierżawca kupi dzierżawioną nieruchomość.

W czasie korzystania z nieruchomości dzierżawcy wydano decyzję nr … z dnia … 2012 r. o warunkach zabudowy na budowę wytwórni mieszanek mineralno-bitumicznych wraz z towarzyszącą infrastrukturą techniczną na terenie działek oznaczonych numerami 12/1, 12/5, 12/6, 12/7, 12/8, 12/9, 19 i 20/2 w celu wykonania przyłącza energetycznego i wodociągowego oraz wykonania innych prac związanych z uruchomieniem wytwórni masy asfaltowej.

W związku z tym Przedsiębiorstwo poczyniło na dzierżawionych nieruchomościach inwestycje i poniosło nakłady o łącznej wartości … zł, na które składały się:

1.  linie energetyczne (trwale związane z gruntem) – wartość … zł; działki nr 12/1, 12/8, 12/9, 19; oddane do użytkowania – … 2012 r.;
2.  system monitoringu asfaltowni (niezwiązany z gruntem) – wartość … zł; działka nr 12/9;
3.  sieć wodociągowo-kanalizacyjna (trwale związana z gruntem) – wartość … zł; działki nr 12/8, 12/9, 19, 20/2; oddane do użytkowania – … 2012 r.;
4.  oświetlenie terenu asfaltowni (trwale związane z gruntem) – wartość … zł; działki nr 12/8, 12/9, 19; oddane do użytkowania – … 2012 r.;
5.  drogi wewnętrzne i place (trwale związane z gruntem) – wartość … zł; działki nr 12/1, 12/5, 12/6, 12/7, 12/8, 12/9, 19, 20/2; oddane do użytkowania – … 2012 r.;
6.  zasieki dla materiałów sypkich (trwale związane z gruntem) – wartość … zł; działki nr 12/6, 12/8, 12/9; oddane do użytkowania – … 2013 r.;
7.  wagi, kontener wagowy i kontener ochrony (niezwiązane z gruntem) – działka nr 19;
8.  budynek trafostacji (trwale związany z gruntem) – działka nr 12/8. Jest własnością Przedsiębiorstwa. Jest to stacja abonencka wraz z przyłączem kablowym. Granicą stron są zaciski na odłączniku głównym na słupie elektrycznym. Została oddana do użytkowania w dniu 1 września 2012 r.
9.  kontenery socjalne, biurowy, laboratorium (niezwiązane z gruntem) – działka nr 12/8;
10.  wytwórnia, kontenery magazynowe (niezwiązane z gruntem) – działka nr 12/9.

Zgodnie z art. 191 K.c., budowle wzniesione przez dzierżawcę, jako części składowe nieruchomości, objęte są tym samym tytułem własności co nieruchomość. Jednak – zdaniem Gminy – nie powoduje to automatycznego wniosku, że stanowią przedmiot dzierżawy skoro w momencie jej zawierania nie istniały i skoro zgodnie z art. 676 K.c. w zw. z art. 694 K.c., w sytuacji gdy dzierżawca ulepszył rzecz dzierżawioną wydzierżawiający, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia/naniesienia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

W umowie dzierżawy brak odmiennych zapisów w zakresie rozliczania ulepszeń/naniesień. Po wzniesieniu tychże budowli nie nastąpiła zmiana czynszu dzierżawnego.

Przedmiotowa nieruchomość składająca się z ww. działek jest wykorzystywana w całości jedynie przez dzierżawcę do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a zagospodarowanie działek stanowi funkcjonalną całość. Poszczególne budowle, po ich oddaniu do użytkowania służyły wyłącznie działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług dzierżawcy (produkcja mieszanek mineralno-bitumicznych). Nie były natomiast przedmiotem najmu, dzierżawy, leasing lub umowy o podobnym charakterze. Budowle, po ich oddaniu do użytkowania, nie były przedmiotem ulepszeń, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej każdego obiektu. Ulepszenia zostały dokonane przez dzierżawcę za zgodą wydzierżawiającego.

Zgodnie z art. 676 K.c. w zw. z art. 694 K.c. jeżeli dzierżawca ulepszył rzecz najętą wydzierżawiający, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Zgodnie z art. 678 § 1 K.c. w zw. z art. 694 K.c. w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia.

Zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego Izba Cywilna z dnia 3 września 2005 r. sygn. akt III CZP 50/05, która rozstrzygnęła istniejące wątpliwości i zachowała aktualność do chwili obecnej: „Dzierżawca, który ulepszył rzecz dzierżawioną przed jej zbyciem, ma roszczenie o zwrot wartości ulepszeń do nabywcy”.

Gmina zamierza sprzedać przedmiotową nieruchomość składającą się z ww. działek wraz z nakładami trwale związanymi z gruntem dokonanymi przez Przedsiębiorstwo w trybie przetargu nieograniczonego. Sprzedaż będzie miała miejsce w czasie trwania umowy dzierżawy. Sprzedaż nieruchomości przez Gminę odbywa się na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 1774, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 67 ust. 1 tejże ustawy, ustalenie ceny nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży następuje na podstawie jej wartości.

Zgodnie natomiast z art. 67 ust. 2 tejże ustawy, przy sprzedaży nieruchomości w drodze przetargu stosuje się następujące zasady ustalania cen:

1.  cenę wywoławczą w pierwszym przetargu ustala się w wysokości nie niższej niż wartość nieruchomości;
2.  cenę wywoławczą w drugim przetargu można ustalić w wysokości niższej niż wartość nieruchomości, jednak nie niższej niż 50% tej wartości;
3.  cenę nieruchomości, którą jest obowiązany zapłacić jej nabywca, ustala się w wysokości ceny uzyskanej w wyniku przetargu;
4.  jeżeli drugi przetarg zakończył się wynikiem negatywnym, cenę nieruchomości ustala się w rokowaniach z nabywcą w wysokości nie niższej niż 40% jej wartości.

Zasady wyceny nieruchomości zostały określone w Dziale IV ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Stosując się do tychże zasad uprawnione jest stwierdzenie, że wycena wymienionej na wstępie nieruchomości winna być dokonana poprzez określenie jej wartości rynkowej. Wartość rynkową nieruchomości stanowi najbardziej prawdopodobna jej cena, możliwa do uzyskania na rynku, określona z uwzględnieniem cen transakcyjnych przy przyjęciu następujących założeń: strony umowy były od siebie niezależne, nie działały w sytuacji przymusowej oraz miały stanowczy zamiar zawarcia umowy; upłynął czas niezbędny do wyeksponowania nieruchomości na rynku i do wynegocjowania warunków umowy.

W przypadku tejże wyceny powinno zostać zastosowane podejście porównawcze polegające na określeniu wartości przy założeniu, że wartość ta odpowiada cenom, jakie uzyskano za podobne, które były przedmiotem obrotu rynkowego skorygowanym ze względu na cechy różniące nieruchomości podobne od nieruchomości wycenianej oraz uwzględniającym zmiany poziomu cen wskutek upływu czasu.

Gmina jednak podkreśliła, że wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stan nieruchomości oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych.

Uszczegółowienie zasad wyceny nieruchomości zostało dokonane w przepisach rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. nr 207, poz. 2109, z późn. zm.).

Przy wycenie nieruchomości kierując się ww. przepisami ustawy i rozporządzenia należy zatem wziąć po uwagę fakt istnienia roszczenia dzierżawcy przeciwko nabywcy nieruchomości o zwrot wartości ulepszeń dzierżawionej nieruchomości zmniejszającego jej wartość o wartość ulepszeń z chwili zwrotu przedmiotu dzierżawy.

Kierując się powyższymi dyrektywami wartość nieruchomości zostanie ustalona w dokumentacji przetargowej jako wartość nieruchomości zabudowanej budowlami wykonanymi przez dzierżawcę pomniejszona o wartość roszczenia dzierżawcy o zwrot równowartości ulepszeń dokonanych przez dzierżawcę. Cena wywoławcza w obu wariantach będzie taka sama.

Przedmiotem sprzedaży w obydwu wariantach jest przeniesienie własności nieruchomości wraz ze znajdującymi się na niej naniesieniami (budowlami) dotychczasowego dzierżawcy trwale związanymi z gruntem i stanowiącymi części składowe nieruchomości, gdyż nie ma możliwości prawnych z punktu widzenia prawa cywilnego przeniesienia własności gruntu bez przeniesienia związanych z nim budowlami.

Przedmiotem dostawy będzie wyłączenie nieruchomość wraz ze znajdującymi się na niej naniesieniami (budowlami) dotychczasowego dzierżawcy trwale związanymi z gruntem, bez innych dodatkowych dóbr takich jak towary, materiały, pracownicy. Niemniej Gmina wskazała, że niezbędne do funkcjonowania przedsiębiorstwa jest głównie infrastruktura w postaci budowli znajdujących się na nieruchomości razem stanowiąca funkcjonalną całość, a dodatkowe elementy jak ruchomości w postaci koparki czy też środków transportu i pracowników są mało istotne dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. Tak więc wskazane składniki majątkowe w postaci zabudowanej budowlami nieruchomości dają możliwość wyodrębnienia funkcjonalnego, a w konsekwencji możliwość prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania mieszanek mineralno-bitumicznych.

Gmina bądź inny nabywca w przypadku nabycia przedmiotowej nieruchomości mieliby możliwość wytwarzania mieszanek mineralno-bitumicznych, gdyż nieruchomość stanowi funkcjonalną całość umożliwiającą ich produkcję. Oczywiście niezbędne byłoby w tym celu zakup dodatkowych ruchomości w postaci drobnego sprzętu, środków transporty czy ładowarek i tym podobnych.

W zakresie przedmiotowej sprzedaży nie będą przenoszone jakiekolwiek zobowiązania i należności dostawcy.

W przypadku zastosowania przez Gminę wariantu II sprzedaży, między Gminą a dzierżawcą nie dojdzie do jakichkolwiek rozliczeń finansowych, gdyż roszczenia dzierżawcy w tym zakresie mogą być skierowane zgodnie z uchwałą Sadu Najwyższego III CZP 50/05 tylko w stosunku do nabywcy.

Wycena wartości nieruchomości zostanie wykonana przez biegłego zgodnie z przepisami powołanymi wyżej ustawy i rozporządzenia wykonawczego.

W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu wniosku zadano m.in. następujące pytania.

1) Czy planowana przez Gminę dostawa nieruchomości wraz z naniesieniami (budowle) dotychczasowemu dzierżawcy trwale związanymi z gruntem będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w przypadku jej dokonania na rzecz aktualnego dzierżawcy (wariant I)? 3) Czy podstawą opodatkowania dostawy na rzecz dotychczasowego dzierżawcy jest cena sprzedaży samego gruntu, czy łączna wartość gruntu z naniesieniami (budowle) dotychczasowego dzierżawcy trwale związanymi z gruntem? 5) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy przedmiotowa dostawa dokonana na rzecz dotychczasowego dzierżawcy podlega opodatkowaniu stawką podstawową 23%, jako grunt niezabudowany (naniesienia – budowle wykonane przez dzierżawcę), czy też podlega zwolnieniu w trybie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Gminy:

Ad 1, 3 i 5.

W przypadku dostawy nieruchomości wraz ze znajdującymi się na niej nakładami na rzecz dotychczasowego dzierżawcy dostawa ta nie będzie stanowiła zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe wynika z faktu, że sprzedaż nieruchomości gruntowej, na której znajdują się budowle wzniesione przez dzierżawcę (ewentualnego nabywcę nieruchomości) należy uznać oddzielnie za dostawę gruntu oraz budowli jako dwie różne dostawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej „ustawą”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Wyrażenia zawartego w przytoczonym powyżej przepisie, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie dostawa towarów, akcentuje własność ekonomiczną funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financien v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce (pkt 2).

Co więcej, w orzeczeniu C-291/92 (FinanzAmt Ulzen v. Dieter Ambrecht), ETS uznał, że sprzedaż budynku pełniącego funkcje pensjonatu, w którym wyodrębniona była prywatna cześć mieszkalna przez osobę fizyczna prowadzącą pensjonat jest dostawa towarów tylko w części dotyczącej przeniesienia własności pensjonatu. Tylko bowiem względem tej części budynku sprzedawca występował jako podatnik, natomiast w odniesieniu do prywatnej części mieszkalnej nie działał w tym charakterze. W tym orzeczeniu widać, że na gruncie podatku od towarów i usług nie można wprost przekładać czynności cywilnoprawnej na przedmiot dostawy towarów.

Analogiczna sytuacja ma miejsce w przedstawianym „stanie faktycznym”. Budowle zostały wzniesione ze środków dzierżawcy, który ma zamiar nabyć dzierżawioną nieruchomość. Czynsz dzierżawny został tak skalkulowany, że odpowiada wartości gruntu. Z punktu widzenia prawa cywilnego, wraz z przeniesieniem własności gruntów na Przedsiębiorstwo przejdzie prawo własności budowli przez nią wzniesionych.

Przedsiębiorstwo dysponowało jak właściciel budowlami, które zostały z jego środków wzniesione na dzierżawionym gruncie. Pomimo, że Przedsiębiorstwu nie przysługiwało prawo własności nieruchomości, tj. gruntu wraz z wzniesionymi na nim budowlami, to należy przyjąć, że ekonomiczne władanie rzeczą (budowlami) należało do Przedsiębiorstwo z chwilą wybudowania budowli.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2013 r. o sygn. akt I FSK 310/12, w którym stwierdził, że nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku.

Wobec powyższego przy sprzedaży budowli trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Jednak zasada ta ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy podatnik w ramach jednej transakcji dokonuje dostawy dwóch różnych towarów (czyli budowli oraz gruntu). Nie ma zastosowania w przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest tylko grunt (a nie budowle). Budowle są własnością dzierżawcy, a grunt jest własnością Gminy, sprzedającej nieruchomość gruntową.

W świetle powyższego odnosząc się do sytuacji, gdy zbycie działek gruntu zabudowanego budowlami wzniesionym przez dzierżawcę następuje na jego rzecz Gmina stwierdziła, że w tym przypadku przedmiotem dostawy w istocie nie jest grunt zabudowany, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonywanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które maja znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie, z punktu widzenia prawa cywilnego, na dzierżawcę formalnie przechodzi prawo własności wybudowanych budowli z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu. Jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie występuje dostawa towaru, jakim są te budowle, albowiem już wcześniej dysponował nimi jak właściciel. Budowle zostały bowiem wybudowane przez dzierżawcę, a po wygaśnięciu umowy dzierżawy dzierżawca nie przejął władztwa ekonomicznego nad tą infrastrukturą.

Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że planowana dostawa nieruchomości będzie dokonywana w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Gmina nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania budowlami jak właściciel). Prawo to, niezależnie od tego, czy zostało „wzniesione” za zgodą właściciela gruntu, czy bez niej, jest po stronie podmiotu, który ten grunt zabudował. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 K.c. prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, przedmiotem dostawy jest jedynie grunt, który jest terenem budowlanym w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (gdyż wcześniej wydano decyzję o warunkach zabudowy), którego dostawa podlega opodatkowaniu stawką 23%.

Podstawę opodatkowania ustala się natomiast w trybie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Podstawą opodatkowania dostawy na rzecz dotychczasowego dzierżawcy będzie wartość gruntu wraz z naniesieniami.

W przedmiotowej sytuacji nie ma zastosowania również zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ponieważ mamy do czynienia z gruntem zabudowanym.

Powyższe znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych w tym m.in. wyroku WSA w Poznaniu z dnia 21 marca 2013 r. (sygn. I SA/Po 1034/12), wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2013 r. (sygn. I FSK 310/12) oraz interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów w tym m.in. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 czerwca 2015 r. (sygn. ITPP3/4512-138/15/AT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r, poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.) – dalej jako „K.c.” – rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Według art. 46 § 1 K.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 K.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży.

Ponadto, stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tą część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim całość wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie).

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym przepisie art. 7 ust. 1 ustawy nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”), definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (…).

Z treści złożonego wniosku wynika, że Gmina jest właścicielem działek o nr 12/1, 12/5, 12/6, 12/7, 12/8, 12/9, 19, 20/2. W grudniu 2011 r. Gmina podpisała z Przedsiębiorstwem umowę ich dzierżawy. Przedsiębiorstwo poczyniło na dzierżawionych nieruchomościach inwestycje. Ulepszenia zostały dokonane przez dzierżawcę za zgodą wydzierżawiającego. Budowle zostały wzniesione ze środków dzierżawcy. Czynsz dzierżawny został tak skalkulowany, że odpowiada wartości gruntu. Gmina zamierza sprzedać przedmiotową nieruchomość składającą się z ww. działek wraz z nakładami trwale związanymi z gruntem dokonanymi przez Przedsiębiorstwo w trybie przetargu nieograniczonego na rzecz Przedsiębiorstwa (dzierżawcy). Sprzedaż będzie miała miejsce w czasie trwania umowy dzierżawy. Z punktu widzenia prawa cywilnego wraz z przeniesieniem własności gruntów na Przedsiębiorstwo przejdzie prawo własności budowli przez nie wzniesionych. Wartość nieruchomości zostanie ustalona w dokumentacji przetargowej jako wartość nieruchomości zabudowanej budowlami wzniesionymi przez dzierżawcę pomniejszona o wartość roszczenia dzierżawcy o zwrot równowartości ulepszeń dokonanych przez dzierżawcę.

Na tym tle Gmina powzięła wątpliwość dotyczącą skutków w tym podatku związanych ze sprzedażą nieruchomości zabudowanej na rzecz jej dzierżawcy.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, cytowane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług oraz przepisy odrębne potwierdzić należy pogląd Gminy, że przedmiotem planowanej przez nią dostawy (sprzedaż dotychczasowemu dzierżawcy nieruchomości wraz z naniesieniami trwale związanymi z gruntem – wariant I) będzie tylko grunt, przy czym dostawa ta nie będzie zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy.

Skoro prawo do rozporządzania budowlami posadowionymi na działkach wymienionych we wniosku (tj. 12/1, 12/5, 12/6, 12/7, 12/8, 12/9, 19, 20/2) należy już do Przedsiębiorstwa (jako podmiotu je dzierżawiącego), to nie może być przeniesione po raz drugi wraz z wyzbyciem się przez Gminę własności ekonomicznej (i jednocześnie cywilistycznej) gruntu. Nikt nie może bowiem przenieść więcej praw niż posiada. Prawo do rozporządzania ww. budowlami na dzień zbycia będzie po stronie podmiotu (Przedsiębiorstwo), który za zgodą wydzierżawiającego właściciela gruntu (Gminy), wybudował te obiekty. Dodatkowo – jak wynika z wniosku – „(…) wartość nieruchomości zostanie ustalona w dokumentacji przetargowej jako wartość nieruchomości zabudowanej budowlami wykonanymi przez dzierżawcę pomniejszona o wartość roszczenia dzierżawcy o zwrot równowartości ulepszeń dokonanych przez dzierżawcę”. Wobec tego w ramach planowanej dostawy Gmina będzie mogła zadysponować jedynie prawami właścicielskimi przysługującymi jej do gruntu.

Wprawdzie z punktu widzenia prawa cywilnego w takiej sytuacji zbycie gruntów zabudowanych pociąga za sobą ex lege zbycie posadowionych na nich obiektów, to jednak w świetle przepisów z zakresu podatku od towarów i usług przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, z przyczyn już wyjaśnionych powyżej. W tych okolicznościach, skoro przepisy z zakresu podatku od towarów wprowadzają autonomiczne rozwiązania, wyłączone jest zastosowanie art. 47 K.c.

W konsekwencji, do czynności planowanej przez Gminę nie będą miały zastosowania zwolnienia ustawowe odnoszące się do zbycia budynków, budowli lub ich części. Zatem na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy ich dostawa będzie opodatkowana 23% stawką podatku.

Wbrew jednak poglądowi Gminy podstawą opodatkowania w analizowanej transakcji nie będzie wartość gruntu wraz z naniesieniami. Będzie nią tylko wartość gruntu. W świetle bowiem art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy. Skoro Gmina zaznaczyła we wniosku, że „wartość nieruchomości zostanie ustalona w dokumentacji przetargowej jako wartość nieruchomości zabudowanej budowlami wykonanymi przez dzierżawcę pomniejszona o wartość roszczenia dzierżawcy o zwrot równowartości ulepszeń dokonanych przez dzierżawcę”, to będzie właśnie wszystko co otrzyma od nabywcy. I to „wszystko” nie będzie obejmowało wartości naniesień wybudowanych przez dzierżawcę.

Wobec tego stanowisko Gminy – jako całość – należało uznać za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe. Oznacza to, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tutejszy organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.