Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.80.2017.1.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-16
Teza: w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości
Słowa kluczowe: czynsz; korzystanie-korzystanie bezumowne; najem; nieruchomości; rekompensata; ugody-ugoda sądowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2017 r. (data wpływu 13 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości, z której uzyskuje przychody jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz. U.z 2016, poz. 2032. Korzystał z opodatkowania tej nieruchomości w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z tytułu wynajmu, o których mowa w art. 6 ust. 1a i art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Na podstawie zawartej umowy najmu z dnia 29.06.2009 roku dla Z. Sp. z o.o. wynajął od dnia 01.11.2009 r. do 01.10.2014 r. wyżej wymienioną nieruchomość. Zgodnie z zapisem umowy najmu paragraf 5 pkt 1 i 2, jeżeli żadna ze stron nie wypowie jej w terminie do 30.09.2013 r., to przechodzi ona na umowę bezterminową.

W dniu 01.08.2014 r. zostało zawarte porozumienie z Z. Sp. z o.o. o rozwiązaniu umowy najmu na mocy porozumienia stron ze skutkiem na 31.01.2015 r., i w tym dniu miał nastąpić odbiór przedmiotu najmu na podstawie protokołu.

Niestety Z. Sp. z o.o. nie dotrzymał warunków porozumienia i nie wyprowadził się z nieruchomości Wnioskodawcy. W związku z powyższym Wnioskodawca skierował sprawę do Sądu:

*   o eksmisję,
*   o zapłatę za bezumowne korzystanie z budynków od 01.02.2015 r. do 31.07.2015 r. w kwocie odpowiadającej czynszowi za najem, którą płaciła pozwana spółka zgodnie z umową najmu z dnia 26.09.2009 r.
*   o pokrycie kosztów przywrócenia budynków do stanu przed zawarciem wyżej wymienionej umowy. W rezultacie pozwana Spółka całkowicie wyprowadziła się w dniu 23.11.2015 r. po sporządzeniu protokołu pozostawiając puste budynki.

Na podstawie zawartej ugody w Sądzie w dniu 26.02.2016 r. Spółka wypłaciła kwotę 6589,89 złotych tytułem pokrycia kosztów przywrócenia nieruchomości do stanu przed zawarciem umowy.

W wyniku złożonych pozwów Sąd Rejonowy w dniu 17.06.2016 r. wydał wyrok nakazujący Spółce zapłatę za okres od 01.02.2015 r. do 31.07.2015 r. wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości, która została ustalona w kwocie równej dotychczas uiszczanemu czynszowi najmu w kwocie 43 308,19 zł oraz odsetki ustawowe od nieterminowych wpłat z tytułu czynszu w kwocie 1672,62 zł. Spółka zapłaciła razem 41 980,81 złotych.

W związku z zaistniałym sporem dotyczącym w dalszym ciągu bezumownego korzystania z nieruchomości w okresie od 01.08.2015 r. do 23.11.2015 r, biorąc pod uwagę wyrok Sądu z dnia 17.06.2016 r. została zawarta kolejna ugoda w dniu 17.11.2016 r. w wyniku, której Z. Sp. z o.o. zapłacił wynagrodzenie w kwocie 21 750,00 zł za bezumowne korzystanie z nieruchomości w wyżej wymienionym okresie.

Otrzymane kwoty od Z. Sp. z o.o. dotyczyły nieruchomości, którą Wnioskodawca wynajmował jako osoba fizyczna i od uzyskiwanych przychodów opłacał zryczałtowany podatek w wysokości 8,5 %. W związku z tym, że otrzymane wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości rekompensatą za utracone korzyści (czynsz) jaki by Wnioskodawca otrzymywał z tytułu najmu, gdyby w dalszym ciągu wynajmował, tą nieruchomość.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy otrzymane wynagrodzenie z tytułu rekompensaty czynszu za korzystanie z nieruchomości przez Z. Sp. z o.o. zostało prawidłowo opodatkowane stawką 8,5 %?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20.11.1998 o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne Dz. U. z 2016 poz. 2180 opodatkowaniu ryczałtem podlegają otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umów najmu podnajmu dzierżawy lub umów o podobnym charakterze w myśl art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym i zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a powołanej ustawy ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% o którym mowa w art. 6 ust. 1a.

1.  zajmował nieruchomość po zakończeniu umowy najmu od 01.02.2015 do 23.11.2015 i w rezultacie w dniu 26.02.2016 wyraził zgodę na wypłatę kwoty 6589,89 zł tytułem pokrycia kosztów przywrócenia nieruchomości do stanu przed zawarciem umowy najmu, tym samym akceptując fakt, że zajmowanie tej nieruchomości jest umową o podobnym charakterze i zobowiązana jest zapłacić czynsz za w/w okres.

Takie właśnie stanowisko zajął Sąd Rejonowy wydając w dniu 17.06.2016 wyrok nakazujący Z. Spółka z o.o. zapłacić za okres 01.02.2015-31.07.2015 wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości w kwocie równej dotychczas uiszczanemu czynszowi z tytułu umowy najmu, tj. kwotę 40 308,19 zł oraz odsetki za zwłokę za nie uiszczanie w terminie płatności za zajmowaną nieruchomość w kwocie 1 672,62 zł.

Biorąc pod uwagę w/w wyrok Sądu w dniu 17.11.2016 została zawarta jeszcze jedna ugoda w wyniku której spółka za okres od 01.08.2015 do 23.11.2015 wypłaciła kwotę 21 750,00 za korzystanie z nieruchomości.

W sumie otrzymana kwota tytułem wynagrodzenia /czynszu/ wyniosła 62 058,19 zł. Dotyczyła wynajmowanej nieruchomości na ryczałcie ewidencjonowanym i od uzyskanego wynagrodzenia / czynszu/ został odprowadzony podatek w 2016 w wysokości 8,5% .

Otrzymane odsetki za nieterminową zapłatę Wnioskodawca opodatkuje jako przychód z innych źródeł o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zagadnienia dotyczące bezumownego korzystania z nieruchomości zostały uregulowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ).

Zgodnie z art. 224 § 1 Kodeksu cywilnego samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne. Jednakże od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył (art. 224 § 2 Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 225 Kodeksu cywilnego obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Zgodnie zatem z art. 224 § 2 w związku z art. 225 Kodeksu cywilnego, posiadacz w złej wierze jest m.in. obowiązany względem właściciela, do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy, w tym wypadku nieruchomości, stanowiącej własność podatnika.

Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości obejmuje spodziewane korzyści, jakie Wnioskodawca uzyskałby, gdyby ją oddał do korzystania na podstawie określonego stosunku prawnego (np. umowy najmu, dzierżawy). Przysługujące na mocy art. 224 § 2 i art. 225 Kodeksu cywilnego wynagrodzenie nie jest zatem naprawieniem szkody wyrządzonej właścicielowi, lecz wynagrodzeniem, zapłatą za korzystanie z jego rzeczy, którą posiadacz musiałby uiścić właścicielowi, gdyby jego posiadanie oparte było na istniejącej podstawie prawnej, a więc tym, co uzyskałby właściciel, gdyby rzecz oddał w odpłatne korzystanie na podstawie ważnego, umownego stosunku prawnego.

Przepisy prawa cywilnego dają więc właścicielowi rzeczy prawo do roszczenia o wynagrodzenie, które obejmuje kompensatę utraconych korzyści, jakie właściciel uzyskałby, gdyby rzecz wydzierżawił lub wynajął. Utrata korzyści w szczególności polega na nie uzyskaniu pożytków cywilnych, które rzecz przynosi.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wskazać zatem należy, że otrzymana przez Wnioskodawcę kwota za bezumowne korzystanie z nieruchomości stanowi przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy, a więc stanowi podlegający opodatkowaniu przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazuje, że otrzymaną kwotę za bezumowne korzystanie z nieruchomości opodatkował zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Zauważyć jednak należy, że zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Z kolei art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U.z 2016 r., poz. 2180, z późn. zm.), osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Warunkiem skorzystania z tej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze formy opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w ustawowym terminie, który został określony dla podatników osiągających przychody, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy (z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze) w art. 9 ust. 4 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy, ryczałt od przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, wynosi 8,5%.

Z przytoczonych powyżej uregulowań prawnych wyraźnie wynika, że podstawą osiągnięcia przychodów z najmu, dzierżawy i innych umów o podobnym charakterze jest fakt zawarcia stosownej umowy między stronami. Określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym, który może być opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Tymczasem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie osiągnął przychodu w postaci czynszu za wynajem czy dzierżawę nieruchomości, a przychód w postaci wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości, które to wynagrodzenie w żadnym wypadku nie może być utożsamiane z czynszem za najem, dzierżawę czy uzyskanym na podstawie innej umowy o podobnym charakterze. Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości to zapłata za korzystanie z cudzej własności, którą posiadacz musiałby uiścić właścicielowi, gdyby jego posiadanie oparte było na istniejącej podstawie prawnej. Z bezumownym korzystaniem z rzeczy mamy do czynienia, gdy osoba trzecia bez tytułu prawnego wchodzi w sferę uprawnień właścicielskich, w wyniku czego właściciel zostaje pozbawiony faktycznego władztwa nad rzeczą oraz możliwości czerpania z niej pożytków.

Z kolei czynsz za najem, dzierżawę czy inną umowę o podobnym charakterze wynika z umownego stosunku prawnego. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca otrzymał natomiast zasądzone wyrokiem sądu oraz na podstawie zawartej ugody wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości w okresie, kiedy pomiędzy Nim a pozwanym nie było podpisanej żadnej umowy. Oznacza to, że charakter wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości wskazuje, że nie można tego wynagrodzenia utożsamiać z czynszem uzyskiwanym na podstawie umowy najmu, dzierżawy, czy innej umowy o podobnym charakterze. Tym samym, w przepisie art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie zawierają się zasądzone wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości. Opodatkowanie przedmiotowego wynagrodzenia, jako czynszu za najem, dzierżawę, czy umowę o podobnym charakterze ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 8,5% byłoby przykładem wykładni rozszerzającej, sprzecznej z literalnym brzmieniem powołanego przepisu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że uzyskane przez Niego wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości stanowi przychód uzyskany z tytułu umowy najmu lub innej umowy o podobnym charakterze, przez co może zostać opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że zasądzone wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości stanowi przychód Wnioskodawcy z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy źródłem przychodów są „inne źródła”.

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 tejże ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Użycie sformułowania „w szczególności” oznacza, że definicja źródeł przychodów ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w powołanym przepisie. Z przychodem z innych źródeł mamy zatem do czynienia w każdym przypadku, kiedy podatnik osiąga korzyść majątkową.

Reasumując, przenosząc opisane wcześniej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy oraz mając na względzie przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że otrzymane wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości stanowi przychód „z innych źródeł”, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych (wg skali podatkowej) w roku podatkowym, w którym zostało ono wypłacone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.