Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.474.2019.3.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-08
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży działek.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działki; grunty; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2019 r. (data wpływu 29 października 2019 r.) uzupełnionym w dniu 24 grudnia 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m. in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 24 grudnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m. in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest rolnikiem, posiada nr GUS rolnika, ale nie prowadzi osobiście działalności rolniczej. Aktualnie gospodarstwo Wnioskodawcy składa się z następujących gruntów, o pow. 3,5774 ha:

1.  położonych w gminie I., obr. S., o pow. 1,4903 ha (klasa RII, RIIIb) - nieruchomość ta została uznana w postępowaniu o podział majątku wspólnego jako część majątku wspólnego z byłą żoną Wnioskodawcy,
2.  położonych w gminie D., obr. N., o pow. 1,3179 ha (klasa RIVb, RV, N) - nieruchomość stanowi własność Wnioskodawcy;
3.  położonych w gminie K., obr. Ł., o pow. 0,7700 ha - nieruchomość tą dzierżawi od obecnego K.;

Odnośnie dotychczas dokonanych przez Wnioskodawcę transakcji zbycia nieruchomości chciałby zauważyć, że:

1.  w dniu 13 czerwca 2008 r. Wnioskodawca sprzedał niezabudowaną działkę oznaczoną nr x z warunkami zabudowy przy ul. M. w B. o pow. 0,0967 ha, za kwotę 190 000 zł, która to działka została następnie uznana w ww. postępowaniu o podział majątku wspólnego jako część majątku wspólnego z byłą żoną Wnioskodawcy,
2.  w dniu 5 kwietnia 2018 r. sprzedał stanowiącą własność Wnioskodawcy działkę rolną oznaczoną nr …, położoną w N. o pow. 1,8640 ha, za cenę 70 000 zł.

Jeżeli chodzi o grunty rolne Wnioskodawcy, to do tej pory miał je częściowo w użyczeniu, częściowo leżały odłogiem, odnośnie ww. nieruchomości, którą dzierżawi od K. to nie uprawia jej, lecz od początku dzierżawy wykonuje zabiegi pielęgnacyjne mające na celu utrzymanie jej w stanie zapewniającym dotychczasową użyteczność. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że grunty położone w gminie D., obr. N., o pow. 1,3179 ha są gruntami o bardzo słabej jakości - wskazywana klasa RIVb, RV, N.

Pierwotnie zamiarem Wnioskodawcy było wybudować się z byłą żoną właśnie w N., zaś na nieruchomości dzierżawionej od K. chciał założyć sad. Sprawy osobiste się skomplikowały i w dniu 19 sierpnia 2005 r. Wnioskodawca rozwiódł się (data wyroku rozwodowego). Wyprowadził się z I., gdzie został także lokal mieszkalny w bloku i garaż - objęte są postępowaniem o podział majątku wspólnego z byłą żoną Wnioskodawcy i są od czasu jego wyprowadzki użytkowane przez byłą żonę. Wówczas, nie dysponując zasobami finansowymi ani mieszkaniem (ani nawet meblami) postanowił uzyskać pieniądze ze sprzedaży nieruchomości, dlatego sprzedał działkę w B. przy ul. M., było ją wówczas najłatwiej sprzedać. Stało się to w 2008 r. Postępowanie o podział majątku wspólnego toczy się już od wielu lat, obecnie nie jest zakończone nawet przed sądem pierwszej instancji. Działka w B. przy ul. M. została uznana w ww. postępowaniu o podział majątku wspólnego jako część majątku wspólnego z byłą żoną Wnioskodawcy.

Jedyne zamrożone pieniądze były w nieruchomości w N. Tylko ona nie jest objęta postępowaniem o podział majątku wspólnego. Wnioskodawca chciał kupić sobie mieszkanie lub wybudować dom i na to potrzebował pozyskać pieniądze. Część tej nieruchomości stanowiącej działkę rolną oznaczoną nr … o pow. 1,8640 ha sprzedał w dniu 5 kwietnia 2018 r. za cenę 70 000 zł. Pozostała część jest obecnie przedmiotem podziału, tj. 4 duże działki zamierza podzielić na 13 działek. Od 2008 r., a więc przez około 11 lat, nie mógł bowiem znaleźć kupca choćby na 1 z 4 dużych wydzielonych wówczas działek z uzyskanymi następnie warunkami zabudowy. Pomimo, iż na działkach postawił tablicę informującą o zamiarze sprzedania i zlecił w dniu 4 grudnia 2008 r. ich sprzedaż w biurze pośrednictwa w I. (zlecenia do tej pory nie wycofał).

Klienci szukają bowiem mniejszych powierzchniowo działek. Potrzeby Wnioskodawcy w zakresie wybudowania domu są nadal aktualne, tym bardziej że ponownie ożenił się, ułożył sobie życie i chce właśnie w takim domu zamieszkać. Ponadto jest już starym człowiekiem, emerytem (ma 66 lat), który wprawdzie prowadzi jeszcze działalność gospodarczą to jednak w takim wymiarze na jaki pozwala zdrowie.

Wnioskodawca dużo pieniędzy wydaje na lekarzy, stomatologów, leki, badania, suplementy oraz sprawę sądową o podział majątku wspólnego, która toczy się od 2010 r. W ostatnim czasie pilnie potrzebuje pieniędzy na zabieg operacyjny biodra w prywatnej klinice w W. (listopad 2019 r.), którego koszt to kwota około 34 000 zł, a chore ma obydwa biodra. Ten fakt ostatecznie przesądził, że właśnie teraz zdecydował się na podział nieruchomości w N. o pow. 1,3179 ha (stanowiącej obecnie 4 duże działki o pow. od 0,3290 ha do 0,3294 ha) na 13 mniejszych działek i wewnętrzną drogę dojazdową tak, aby przy braku możliwości sprzedaży dużych działek, dokonać kolejno sprzedaży mniejszych działek. Nieruchomość w N. Wnioskodawca kupił w 2000 r. za środki pochodzące z darowizny od swoich rodziców. Nabycie nieruchomości nastąpiło do majątku prywatnego i nie było dokonane z zamiarem sprzedaży. Wnioskodawca wskazał także, że jest emerytem, prowadzi też (od kilkunastu lat) działalność zawodową rzeczoznawcy majątkowego, w związku z którą jest podatnikiem podatku VAT, przy czym korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nigdy nie prowadził działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, a także nie zamierza prowadzić takiej działalności w przyszłości.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie rzeczoznawstwa majątkowego (wycena nieruchomości). Nie zajmuje się i nigdy nie zajmował się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami. Gdy rejestrował swoją działalność system nie przewidywał takiej opcji jak rzeczoznawstwo majątkowe czy wycena nieruchomości, dlatego nadano mu taki nr PKD, tj. PKD: 6831Z - pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Sprzedaż będzie jednorazowa z jego majątku prywatnego, a pieniądze przeznaczy na swoje prywatne potrzeby, nie będzie to cel zarobkowy. Wszystkie 13 działek budowlanych, które zamierza wydzielić będzie chciał jak najszybciej sprzedać oraz podarować udział w drodze wewnętrznej, składającej się z czterech działek (nie było innej możliwości podziału). Nieruchomość kupił z myślą wybudowania na niej domu, ale po rozwodzie i wyprowadzce z I. do B. nie miało to już dla Wnioskodawcy sensu i musiał coś zrobić z tą nieruchomością, są to zamrożone pieniądze, ponieważ trzeba płacić podatki, a korzyści z tego nie ma. Podział na te 13 działek wynika z dostosowania się do oczekiwań rynku, potencjalni chętni na kupno działek byli zainteresowani mniejszymi działkami (do 1000 m2). Z tytułu tego podziału Wnioskodawca nie przewiduje, że osiągnie korzyść finansową. Dla terenu, na której położona jest ta nieruchomość (którą zamierza podzielić) nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego i nie występował o uchwalenie dla tego terenu takiego planu. Po podziale nie zamierza występować o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla nowo powstałych 13 działek. Nie zamierza podejmować czynności zmierzających do uzbrojenia tego terenu, doprowadzenia mediów, ogrodzenia, działań marketingowych itp. Chęć sprzedaży tych działek ogłosi wyłącznie na tablicy umieszczonej na tej nieruchomości, nie będzie ogłaszał w mediach ani w sieci internetowej. Jak wyżej podał Wnioskodawca nie zamierza na tej nieruchomości budować domu, ponieważ związał się od kilkunastu lat z B. (po rozwodzie i przeprowadzce do B.) i nie interesuje go już powrót w rejon I.

W dniu 13 czerwca 2008 r. Wnioskodawca sprzedał niezabudowaną działkę w B. przy ul. M. o pow. 967 m2 z warunkami zabudowy za 190 000 zł. Działka była zakupiona w dniu 15 marca 2001 r. Wnioskodawca miał zamiar się wybudować na niej, ale zmienił swoje plany kiedy dowiedział się, że po sąsiedzku powstanie duży obiekt kościelny (dom księży emerytów i nowy kościół, obiekty te powstały), a takie sąsiedztwo Wnioskodawcy nie interesowało. W dniu 10 grudnia 1999 r. Wnioskodawca kupił nieruchomości położone w N. (w tym były również działki 13 szt., które teraz chce podzielić) o łącznej powierzchni 3,1819 ha, z której sprzedał w dniu 5 kwietnia 2018 r. 1,8640 ha, typową działkę rolną, za cenę 70 000 zł. W najbliższych latach, po zakończeniu postępowania sądowego z byłą żoną planuje sprzedaż połowy nieruchomości położonej w S., gm. I., która zostanie mu przyznana przez sąd. Są to bardzo wysokiej klasy bonitacyjnej niezabudowane grunty rolne (II III kl) objęte szczególną ochroną ze względu na wysoką bonitację. Dla tego terenu brakuje obowiązującego planu i ze względu na wysokie klasy gruntu nie ma możliwości uzyskania decyzji o warunkach zabudowy. Po nabyciu nieruchomości w N. Wnioskodawca oddał ją na podstawie ustnej umowy w użyczenie (nieodpłatnie, oni płacili wyłącznie podatek rolny), małżeństwu rolników (D. i T. C. z B.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż działki po podziale przez podatnika będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualna transakcja mająca za przedmiot sprzedaż powstałej z podziału mniejszej działki (jednej z trzynastu) w N. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są: odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca zamierza zbyć swoją własność, którą nabył w 2000 r. za środki finansowe pochodzące z darowizny od rodziców, w ocenie Wnioskodawcy odpłatne zbycie powstałej z podziału przedmiotowej działki nie będzie źródłem przychodów i nie będzie generowało po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zatem pojęcie działalności gospodarczej charakteryzuje się między innymi prowadzeniem tej działalności w celach zarobkowych, na własny rachunek, jej zorganizowaniem i ciągłością – zawodowym charakterem, uczestnictwem w obrocie gospodarczym. Ponadto przy ocenie zakresu pojęcia działalności gospodarczej nie można abstrahować od zamiaru podmiotu podejmującego poszczególne czynności.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem wydzielonych nieruchomości (działek), o których mowa we wniosku.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, iż działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Zatem sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, w oparciu o okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę, a w szczególności fakt, że pierwotna nieruchomość, której dotyczy wniosek została zakupiona przez Wnioskodawcę 20 lat temu jako rolna, Wnioskodawca nie użytkował jej osobiście rolniczo, ale użyczył nieodpłatnie za opłacenie wyłącznie podatku rolnego małżeństwu rolników, ponadto nie zamierza ponosić w stosunku do ww. działek żadnych nakładów, tj. ogrodzenie, uzbrojenie terenu, media, należy stwierdzić iż taka sprzedaż ma charakter nieprofesjonalny i mieści się w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Z treści wniosku nie wynika bowiem, iż sprzedaż działki (działek) nastąpi w ramach działalności gospodarczej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły. Ponadto, z wniosku nie wynika aby pierwotna nieruchomość została zakupiona przez Wnioskodawcę z zamiarem jej podziału i odsprzedaży, bowiem jak wskazał sam Wnioskodawca celem zakupu nieruchomości była budowa domu. Brak jest zatem podstaw, aby podejmowane przez Wnioskodawcę czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

W zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.