Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-379/12-4/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-07-17
Teza: Czy wnioskodawca refakturując usługi dostawy wody, energii elektrycznej, usuwania nieczystości i ogrzewania prawidłowo określa termin obowiązku podatkowego zgodnie z zapisami art. 19 ust. 13 pkt 1 pkt a, c? Czy Agencja refakturując: - usługi dostawy wody i usuwania nieczystości prawidłowo określa stawkę 8% zgodnie z zał. 3 poz. 140-144; - usługi dostawy energii elektrycznej i cieplnej prawidłowo określa stawkę 23% zgodnie z art. 41 ust. 1?
Słowa kluczowe: media; najem; obowiązek-obowiązek podatkowy; refakturowanie; stawka-stawki podatku; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 11.04.2012 r. (data wpływu 16.04.2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3.07.2012r. (data nadania 4.07.2012r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 22.06.2012r. nr IPPP2/443-379/12-2/IG do uzupełnienia wniosku otrzymane przez stronę w dniu 28.06.2012r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku i obowiązku podatkowego przy refakturowaniu usług dostawy wody, energii elektrycznej, usuwania nieczystości i ogrzewania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.04.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku i obowiązku podatkowego przy refakturowaniu usług dostawy wody, energii elektrycznej, usuwania nieczystości i ogrzewania, uzupełniony pismem z dnia 3.07.2012r. (data nadania 4.07.2012r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 22.06.2012r. nr IPPP2/443-379/12-2/IG do uzupełnienia wniosku otrzymane przez stronę w dniu 28.06.2012r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Agencja zawarła umowy najmu lokali mieszkalnych.

Z tytułu umów najmu Agencja pobiera od najemców czynsz oraz dodatkowe opłaty związane z eksploatacją lokali, tj. za dostawę wody i energii elektrycznej, usuwanie nieczystości, ogrzewanie, w cenach stosowanych przez dostawców mediów zgodnie z faktycznym zużyciem.

Agencja ma podpisane odrębne umowy z dostawcami mediów. Sprzedaż na rzecz osób fizycznych jest przeprowadzana za pośrednictwem kasy fiskalnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Agencja refakturując usługi dostawy wody, energii elektrycznej, usuwania nieczystości i ogrzewania prawidłowo określa termin obowiązku podatkowego zgodnie z zapisami art. 19 ust. 13 pkt 1 ppkt a, c? Czy Agencja refakturując:

*   usługi dostawy wody i usuwania nieczystości prawidłowo określa stawkę 8% zgodnie z zał. 3 poz. 140-144;
*   usługi dostawy energii elektrycznej i cieplnej prawidłowo określa stawkę 23% zgodnie z art. 41 ust. 1?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie usług w ramach umowy najmu lokali mieszkalnych podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o uptu. Dodatkowo, zgodnie z zawartymi umowami, najemcy mogą ponosić opłaty za świadczenia związane z eksploatacją lokali, tj. dostawę wody, energii elektrycznej i cieplnej oraz usuwanie nieczystości w cenach stosowanych przez dostawców mediów zgodnie z faktycznym zużyciem. W związku z refakturowaniem powyższych usług przez wynajmującego na rzecz najemców, zdaniem Agencji, powinno stosować się stawki jakie były stosowane przez dostawców :

*   usługi dostawy wody i usuwania nieczystości - 8% zgodnie z zał. 3 poz. 140-144;
*   usługi dostawy energii elektrycznej i cieplnej - 23% zgodnie z art. 41 ust. 1. Jeżeli sprzedaż w/w dodatkowych usług jest dokonywana na rzecz osób fizycznych ewidencjonuje się ją za pośrednictwem kasy fiskalnej.

W przypadku fakturowania sprzedaży w/w dodatkowych usług na rzecz osób prawnych termin obowiązku podatkowego powinno się rozpoznawać zgodnie z przepisami szczególnymi wynikającymi z art. 19 ust. 13 ustawy, tj. z upływem terminu płatności określonym w umowie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1. Przy czym zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Celem refakturowania jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. „Refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł umowy najmu lokali mieszkalnych.

Z tytułu umów najmu Agencja pobiera od najemców czynsz oraz dodatkowe opłaty związane z eksploatacją lokali, tj. za dostawę wody, energii elektrycznej, usuwanie nieczystości, ogrzewanie, w cenach stosowanych przez dostawców mediów zgodnie z faktycznym zużyciem.

Agencja ma podpisane odrębne umowy z dostawcami mediów. Sprzedaż na rzecz osób fizycznych jest przeprowadzana za pośrednictwem kasy fiskalnej.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy należy rozstrzygnąć, czy dodatkowe opłaty związane z eksploatacją lokali tj. dostawa wody i energii elektrycznej, usuwanie nieczystości, ogrzewanie są kosztami, które mogą stanowić przedmiot refakturowania.

Zauważyć należy, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa w cyt. art. 8 ust. 2a ustawy, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym do świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

W odniesieniu do usługi najmu, wydatki związane z mediami, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu lokalu, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży (tj. media, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania dla celów podatkowych poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty m.in. dostawy wody i energii elektrycznej, usuwania nieczystości, ogrzewania, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. usług. W przypadku braku takiej umowy najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości. Usługi pomocnicze, takie jak zapewnienie dostępu do energii, wody, gazu itp. nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców, jest usługa główna, tj. najem lokalu, a koszty dodatkowe, tj. dostawy wody i energii elektrycznej, usuwania nieczystości, ogrzewania, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Usługa najmu lokalu jest usługą złożoną, tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte najmu lokalu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania użyczanego obiektu, jak np. dostawa mediów.

Z uwagi na to, iż umowy na dostawy wody i energii elektrycznej, usuwania nieczystości, ogrzewania nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcą mediów, tylko wynajmujący (Wnioskodawca) zawarł ww. umowy, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, kwota należna tytułem świadczenia pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej.

Wskazać należy, iż ww. kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów jest należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy najmu, na podstawie której doszło do udostępnienia obiektu. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi najmu – odsprzedaż ww. mediów utraciłaby swój sens.

Zatem w przedmiotowej sprawie koszty związane z zapewnieniem mediów na potrzeby użytkownika wynajmowanego obiektu: dostawy wody i energii elektrycznej, usuwania nieczystości, ogrzewania, nie mogą być przedmiotem odsprzedaży, bowiem stanowią one element cenotwórczy usługi najmu. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług.

Reasumując, należy stwierdzić, że opłaty z tytułu ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z dostawą wody i energii elektrycznej, usuwaniem nieczystości, ogrzewaniem, należy uznać za element kalkulacyjny świadczenia zasadniczego, tj. usługi najmu i zastosować zwolnienie jak dla usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy, że refakturując - usługi dostawy wody i usuwania nieczystości – należy zastosować stawkę 8% zgodnie z zał. 3 poz. 140-144 ustawy, oraz refakturując - usługi dostawy energii elektrycznej i cieplnej – należy zastosować stawkę 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, przy usłudze wynajmu lokali na cele mieszkaniowe, należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Treść art. 19 ust. 13 pkt 1 cyt. ustawy stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej i cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18,
3.  świadczenia usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.

W myśl art. 19 ust. 13 pkt 4 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Jak wskazano wyżej, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wynajmuje lokale mieszkalne. Najemcy zobowiązali się umownie do uiszczania czynszu najmu oraz do ponoszenia opłat eksploatacyjnych z tytułu kosztów funkcjonowania lokalu tj. dostawą wody i energii elektrycznej, usuwaniem nieczystości, ogrzewaniem.

W konsekwencji powyższego, odnośnie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla opłat z tytułu dostawy wody i energii elektrycznej, usuwania nieczystości, ogrzewania, ponoszonych w związku z zawartą umową najmu, zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie brak jest możliwości obciążenia najemców kosztami usług dodatkowych niezależnie od usługi najmu, gdyż koszty związane z zapewnieniem mediów na potrzeby użytkownika wynajmowanego lokalu nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy wskazujące, że w przypadku refakturowania usług z tytułu dostawy wody i energii elektrycznej, usuwania nieczystości, ogrzewania, w sytuacji, gdy termin płatności został określony umownie między Spółką a najemcą, obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a i c) ustawy o VAT, tj. z chwilą upływu terminu płatności, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.