Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.431.2018.1.TKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-18
Teza: Opodatkowanie czynności przejęcia potencjału zysku za Wynagrodzeniem oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Spółkę faktury dokumentującej to Wynagrodzenie.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura; spółki; wynagrodzenia; zyski
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 30 lipca 2018 r. (data wpływu 3 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przejęcia potencjału zysku za Wynagrodzeniem oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Spółkę faktury dokumentującej to Wynagrodzenie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przejęcia potencjału zysku za Wynagrodzeniem oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Spółkę faktury dokumentującej to Wynagrodzenie.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa**

**

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej także: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Podstawowa działalność Spółki obejmuje produkcję taśm klejących, folii i etykiet, dostarczanych na rynek krajowy i zagraniczny.

Spółka jest komandytariuszem w Spółce Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka Komandytowa), w której posiada prawo do większościowego udziału w zysku.

Zarówno Spółka, jak i Spółka Komandytowa, są czynnymi podatnikami zarejestrowanymi w Polsce dla celów podatku VAT.

W ostatnich miesiącach w grupie kapitałowej, do której należy Spółka i Spółka Komandytowa (dalej: Grupa) podjęto decyzję o przejęciu przez Spółkę Komandytową pełnej odpowiedzialności za kontakty i rozwój relacji z klientami, w tym także za sprzedaż towarów nabytych uprzednio od Spółki na rzecz klientów, co związane było m.in. z dążeniem do zwiększenia efektywności prowadzonych działań dystrybucyjnych.

W tym celu nastąpiło przejęcie przez Spółkę Komandytową funkcji oraz ryzyk związanych z działalnością w zakresie dystrybucji (dalej: Funkcja Dystrybucyjna). Przejęcie przez Spółkę Komandytową Funkcji Dystrybucyjnej nie wiązało się z przeniesieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu ustawy o VAT.

Przed przejęciem Funkcji Dystrybucyjnej przez Spółkę Komandytową zarówno działalność produkcyjna, jak też działalność dystrybucyjna, tj. sprzedaż produktów Spółki oraz towarów nabywanych przez Spółkę od innych podmiotów, realizowana była bezpośrednio przez Spółkę. Jednocześnie Spółka Komandytowa odpowiadała za realizację działań sprzedażowych i marketingowych, świadcząc na rzecz Spółki usługi wsparcia sprzedaży oraz usługi marketingowe, obejmujące w szczególności usługi związane z poszukiwaniem nowych klientów oraz utrzymywaniem kontaktów handlowych z klientami Spółki, realizowaniem celów sprzedażowych w zakresie obrotów, marży i minimalizowania okresu spływu należności, a także pozyskiwaniem zamówień oraz obsługą procesu fakturowania klientów Spółki. Dodatkowo, Spółka Komandytowa odpowiadała również za planowanie i prowadzenie działań związanych z marketingiem marek oraz promocją produktów oferowanych przez Spółkę. Tym samym, przed przejęciem przez Spółkę Komandytową Funkcji Dystrybucyjnej posiadała ona większość aktywów (w tym przede wszystkim dział sprzedaży i marketingu zatrudniający ponad 50 pracowników) gotowych do pełnienia Funkcji Dystrybucyjnej, przy czym przed opisywaną zmianą modelu biznesowego Spółka Komandytowa wykorzystywała te aktywa do świadczenia wspomnianych wcześniej usług wsparcia sprzedaży i usług marketingowych na rzecz Spółki, działając w tym zakresie w swoim imieniu, ale na rzecz Spółki. W ramach nowego modelu biznesowego Spółka Komandytowa realizować będzie te działania w swoim imieniu i na swoją rzecz.

Na skutek przejęcia Funkcji Dystrybucyjnej, dystrybucja (sprzedaż) produktów oraz towarów nabywanych od zewnętrznych dostawców jest obecnie realizowana bezpośrednio przez Spółkę Komandytową. Wdrożony model dystrybucyjny zakłada, że Spółka Komandytowa nabywa towary bezpośrednio od Spółki (w przypadku produktów wytwarzanych przez Spółkę) lub od zewnętrznych dostawców, a następnie zbywa je w swoim imieniu i na swoją rzecz (na swój rachunek). Jednocześnie kontakty handlowe oraz sprzedaż realizowane są bezpośrednio pomiędzy Spółką Komandytową a klientami zewnętrznymi (w przypadku współpracy handlowej uregulowanej dotychczas w formie pisemnej pomiędzy Spółką a klientami, strony wprowadziły co do zasady stosowne zmiany, poprzez wstąpienie Spółki Komandytowej jako strony umowy).

W związku z przejęciem Funkcji Dystrybucyjnej i efektywnym rozpoczęciem realizowania dostaw, Spółka Komandytowa przejęła również obowiązki związane z rozliczeniem sprzedaży, w tym wystawianie faktur na rzecz klientów oraz windykację należności, a także obsługę ewentualnych reklamacji dotyczących sprzedawanych towarów (produktów wytwarzanych przez Spółkę). W obecnym modelu współpracy, Spółka Komandytowa dysponuje również odpowiednimi aktywami umożliwiającymi obsługę procesu sprzedaży, w tym realizację funkcji logistycznych, obejmujących też magazynowanie towarów i organizację dostaw do klientów, a także ponosi ryzyka związane z Funkcją Dystrybucyjną. Kwestie związane z organizacją transportu/logistyką zewnętrzną pozostają obecnie w gestii Spółki Komandytowej, przy czym Spółka pozostała właścicielem magazynów, które w całości wykorzystywane są obecnie przez Spółkę Komandytową (Spółka świadczy na jej rzecz usługi magazynowania i obsługi magazynowej).

Przejęcie przez Spółkę Komandytową Funkcji Dystrybucyjnej (w szczególności funkcji i ryzyk związanych z działalnością prowadzoną wcześniej przez Spółkę w zakresie dystrybucji) wiązało się z obowiązkiem zapłaty na rzecz Spółki wynagrodzenia za pozyskanie przez Spółkę Komandytową możliwości generowania zysków w związku z przejęciem Funkcji Dystrybucyjnej (czyli za przejęcie tzw. „potencjału zysku”) (dalej: Wynagrodzenie lub Exit Fee), zgodnie z wymogami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1186).

Przejęcie Funkcji Dystrybucyjnej zostało dokonane w związku oraz w celu prowadzenia przez Spółkę Komandytową działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji produktów Spółki i towarów nabywanych od zewnętrznych dostawców (opodatkowanej VAT).

Exit Fee zostało udokumentowane odpowiednią fakturą wystawioną przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przejęcie potencjału zysku w związku z przejęciem Funkcji Dystrybucyjnej przez Spółkę Komandytową, za które Spółka otrzyma stosowne Wynagrodzenie, będzie stanowić odpłatne świadczenie usług na gruncie VAT, opodatkowane wg stawki 23%?
2.  Czy Spółce Komandytowej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Spółkę faktury dokumentującej Wynagrodzenie z tytułu przejęcia potencjału zysku w związku z przejęciem Funkcji Dystrybucyjnej?

Zdaniem Zainteresowanych (w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1), przejęcie potencjału zysku w związku z przejęciem Funkcji Dystrybucyjnej przez Spółkę Komandytową oraz otrzymanie Wynagrodzenia przez Spółkę z tego tytułu stanowi odpłatne świadczenie usług, opodatkowane wg stawki 23%.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług został określony w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z treści powołanego przepisu wynika zatem, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Definicja świadczenia usług zawarta została w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego pod tym pojęciem rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Tak sformułowana definicja jest bardzo szeroka. W praktyce przyjmuje się, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę) wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zauważyć w tym miejscu należy, że zachowanie stanowiące świadczenie usług może polegać nie tylko na działaniu (zachowanie aktywne, np. uczynienie czegoś, wykonanie), ale także zaniechaniu (zachowanie bierne, np. powstrzymywanie się od wykonania czegoś). Jak wynika bowiem z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przez świadczenie usług należy także rozumieć zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Co istotne, w takiej sytuacji konieczne jest również istnienie stosunku zobowiązaniowego – oznacza to, że nie świadczy usługi podatnik, który bez uprzedniego zobowiązania do takiego zachowania powstrzymuje się od dokonywania pewnych czynności. Jak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 czerwca 2016 r. (sygn. akt III SA/Gl 95/16), „Nie jest możliwe świadome wykonywanie usługi tolerowania czynności lub sytuacji w stanie przeszłym, w przypadku, gdy świadczący w ogóle nie wie, że taką usługę wykonuje lub, że już ją wykonał, a jej odbiorca nie wie, że ktokolwiek cokolwiek mu świadczy oraz, że oczekuje za to wynagrodzenia”.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Określone świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu VAT jako usługa wówczas, gdy ww. warunki będą spełnione łącznie, bowiem aby usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wykonaną usługę świadczoną w ramach danego stosunku prawnego. Warunkiem także uznania danego świadczenia za opodatkowane VAT jest, aby dokonujący tego świadczenia działał w charakterze podatnika VAT.

W świetle powyższego, aby dane świadczenie uznać za podlegające opodatkowaniu VAT, świadczenie to winno być odpłatne, wynikać ze stosunku zobowiązaniowego, jak również musi istnieć konkretny podmiot będący bezpośrednim beneficjentem (konsumentem) tego zobowiązania.

Przekładając powyższe ustalenia na okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w przedmiotowym stanie faktycznym zostaną spełnione wszystkie przesłanki przemawiające za uznaniem, że przejęcie potencjału zysku w związku z przejęciem Funkcji Dystrybucyjnej oraz otrzymanie Wynagrodzenia przez Spółkę z tego tytułu stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy o VAT, w szczególności:

1.  przejęcie potencjału zysku w związku z przejęciem Funkcji Dystrybucyjnej wynikać będzie z wyraźnego stosunku zobowiązaniowego łączącego obydwa podmioty wchodzące w skład Grupy;
2.  w wyniku podjęcia opisanych powyżej działań i przejęcia potencjału zysku w związku z przejęciem Funkcji Dystrybucyjnej przez Spółkę Komandytową, podmiot ten przejmie rolę bezpośredniego dystrybutora wyrobów produkowanych przez Spółkę, wobec czego dojdzie do transferu potencjału zysku;
3.  na skutek przejęcia potencjału zysku w związku z przejęciem Funkcji Dystrybucyjnej, Spółka Komandytowa wypłaci Spółce uzgodnione Wynagrodzenie w postaci Exit Fee, wobec czego czynność tę należy uznać za odpłatną (w tym miejscu należy podkreślić, że wspomniane wynagrodzenie nie ma charakteru świadczenia odszkodowawczego, ale ma charakter wynagrodzenia ze stosunku wzajemnego ze względu na bezpośredni związek ze świadczeniem drugiej strony);
4.  przejęcie potencjału zysku w związku z przejęciem Funkcji Dystrybucyjnej nie może zostać uznane za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT, bowiem w niniejszej sytuacji nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawców, między zapłatą Wynagrodzenia w postaci Exit Fee a wykonaniem świadczenia polegającego na przejęciu potencjału zysku w związku z przejęciem Funkcji Dystrybucyjnej zachodzi bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. W związku ze zmianą dotychczasowego modelu sprzedaży, Spółka wygasi swoją działalność dystrybucyjną, a całość obowiązków w tym zakresie przejmie Spółka Komandytowa, która zacznie czerpać zyski ze sprzedaży produkowanych przez Spółkę wyrobów dla klientów zewnętrznych.

Podejście takie znajduje swoje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 27 marca 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.80.2018.1.MP uznał, iż „należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że godząc się na rozwiązanie Umowy dystrybucyjnej, zrzekając się dalszych zysków związanych z Umową i zobowiązując się do nie wykonywania działalności konkurencyjnej w zamian za wynagrodzenie w postaci Świadczenia, Dystrybutor będzie świadczył na rzecz Spółki usługę o charakterze odpłatnym. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, kwota ustalona na mocy zawartego porozumienia, w zamian za odstąpienie od umowy stanowi wynagrodzenie za tę usługę i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-3.4512.182.2016.1.PR stwierdził wprost, że „transfer potencjału zysku (powstrzymanie się od działalności dystrybucyjnej) przez spółki czeską oraz słowacką podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju”.

Analogiczne stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. 1061-IPTPP2.4512.182.2016.2.PRP.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, w przedmiotowej sprawie przejęcie potencjału zysku w związku z przejęciem Funkcji Dystrybucyjnej za stosownym Wynagrodzeniem w postaci Exit Fee będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem spełnione będą wszystkie warunki do uznania czynności wykonywanej przez Spółkę za świadczenie usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Usługa ta będzie podlegać opodatkowaniu wg podstawowej stawki podatku VAT, tj. 23%, stosownie do postanowień art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawców – pytanie nr 2:

W ocenie Wnioskodawców, Spółce Komandytowej będzie przysługiwało (na zasadach ogólnych) prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wypłaty na rzecz Spółki Wynagrodzenia w postaci Exit Fee.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia przysługuje podatnikom w zakresie, w jakim towary i usługi nabywane przez podatników wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z treści przywołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowym stanie faktycznym warunek ten zostanie spełniony, bowiem przejęcie potencjału zysku w związku z przejęciem Funkcji Dystrybucyjnej związane jest z działalnością opodatkowaną VAT Spółki Komandytowej oraz ma na celu zwiększenie sprzedaży opodatkowanej VAT przez Spółkę Komandytową.

Drugim warunkiem niezbędnym dla możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest niezaistnienie przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przede wszystkim zwrócić uwagę należy na wyłączenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W ocenie Wnioskodawców, w przedmiotowym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania przywołany art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, ponieważ przejęcie przez Spółkę Komandytową za Wynagrodzeniem potencjału zysku w związku z przejęciem Funkcji Dystrybucyjnej będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (co zostało szczegółowo uzasadnione w stanowisku do pytania oznaczonego nr 1).

Co więcej, w niniejszej sprawie zastosowania nie znajdą także pozostałe wyłączenia zawarte w art. 88 ustawy o VAT, w związku z czym spełniony zostanie drugi z warunków niezbędnych do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując, w świetle przedstawionego stanu faktycznego i powołanych przepisów, Spółce Komandytowej, będącej zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku VAT, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na wypłatę na rzecz Spółki Wynagrodzenia w postaci Exit Fee.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Z treści powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Należy zatem stwierdzić, że ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy mamy do czynienia w sytuacji, w której dana czynność/zachowanie/zdarzenie posiada następujące cechy:

*   stanowi świadczenie dające się wyodrębnić spośród innych czynności dokonywanych przez dany podmiot;
*   świadczenie to może mieć charakter czynny lub bierny ‒ tj. może polegać zarówno na podejmowaniu danych czynności/działań jak również na powstrzymywaniu/zaniechaniu tych czynności/działań czy też ich tolerowaniu.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Appleand Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka jest komandytariuszem w Spółce Komandytowej, w której posiada prawo do większościowego udziału w zysku. Zarówno Spółka, jak i Spółka Komandytowa są czynnymi podatnikami zarejestrowanymi w Polsce dla celów podatku VAT.

W ostatnich miesiącach w Grupie kapitałowej, do której należy Spółka i Spółka Komandytowa podjęto decyzję o przejęciu przez Spółkę Komandytową pełnej odpowiedzialności za kontakty i rozwój relacji z klientami, w tym także za sprzedaż towarów nabytych uprzednio od Spółki na rzecz klientów, co związane było m.in. z dążeniem do zwiększenia efektywności prowadzonych działań dystrybucyjnych.

W tym celu nastąpiło przejęcie przez Spółkę Komandytową funkcji oraz ryzyk związanych z Funkcją Dystrybucyjną. Przejęcie przez Spółkę Komandytową Funkcji Dystrybucyjnej nie wiązało się z przeniesieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Przed przejęciem Funkcji Dystrybucyjnej przez Spółkę Komandytową zarówno działalność produkcyjna, jak też działalność dystrybucyjna, tj. sprzedaż produktów Spółki oraz towarów nabywanych przez Spółkę od innych podmiotów, realizowana była bezpośrednio przez Spółkę. Jednocześnie Spółka Komandytowa odpowiadała za realizację działań sprzedażowych i marketingowych, świadcząc na rzecz Spółki usługi wsparcia sprzedaży oraz usługi marketingowe, obejmujące w szczególności usługi związane z poszukiwaniem nowych klientów oraz utrzymywaniem kontaktów handlowych z klientami Spółki, realizowaniem celów sprzedażowych w zakresie obrotów, marży i minimalizowania okresu spływu należności, a także pozyskiwaniem zamówień oraz obsługą procesu fakturowania klientów Spółki. Dodatkowo, Spółka Komandytowa odpowiadała również za planowanie i prowadzenie działań związanych z marketingiem marek oraz promocją produktów oferowanych przez Spółkę. Tym samym, przed przejęciem przez Spółkę Komandytową Funkcji Dystrybucyjnej posiadała ona większość aktywów (w tym przede wszystkim dział sprzedaży i marketingu) gotowych do pełnienia Funkcji Dystrybucyjnej, przy czym przed opisywaną zmianą modelu biznesowego Spółka Komandytowa wykorzystywała te aktywa do świadczenia wspomnianych wcześniej usług wsparcia sprzedaży i usług marketingowych na rzecz Spółki, działając w tym zakresie w swoim imieniu, ale na rzecz Spółki. W ramach nowego modelu biznesowego Spółka Komandytowa realizować będzie te działania w swoim imieniu i na swoją rzecz.

Na skutek przejęcia Funkcji Dystrybucyjnej, dystrybucja (sprzedaż) produktów oraz towarów nabywanych od zewnętrznych dostawców jest obecnie realizowana bezpośrednio przez Spółkę Komandytową. Wdrożony model dystrybucyjny zakłada, że Spółka Komandytowa nabywa towary bezpośrednio od Spółki (w przypadku produktów wytwarzanych przez Spółkę) lub od zewnętrznych dostawców, a następnie zbywa je w swoim imieniu i na swoją rzecz (na swój rachunek). Jednocześnie kontakty handlowe oraz sprzedaż realizowane są bezpośrednio pomiędzy Spółką Komandytową a klientami zewnętrznymi (w przypadku współpracy handlowej uregulowanej dotychczas w formie pisemnej pomiędzy Spółką a klientami, strony wprowadziły co do zasady stosowne zmiany, poprzez wstąpienie Spółki Komandytowej jako strony umowy).

W związku z przejęciem Funkcji Dystrybucyjnej i efektywnym rozpoczęciem realizowania dostaw, Spółka Komandytowa przejęła również obowiązki związane z rozliczeniem sprzedaży, w tym wystawianie faktur na rzecz klientów oraz windykację należności, a także obsługę ewentualnych reklamacji dotyczących sprzedawanych towarów (produktów wytwarzanych przez Spółkę). W obecnym modelu współpracy, Spółka Komandytowa dysponuje również odpowiednimi aktywami umożliwiającymi obsługę procesu sprzedaży, w tym realizację funkcji logistycznych, obejmujących też magazynowanie towarów i organizację dostaw do klientów, a także ponosi ryzyka związane z Funkcją Dystrybucyjną. Kwestie związane z organizacją transportu/logistyką zewnętrzną pozostają obecnie w gestii Spółki Komandytowej, przy czym Spółka pozostała właścicielem magazynów, które w całości wykorzystywane są obecnie przez Spółkę Komandytową (Spółka świadczy na jej rzecz usługi magazynowania i obsługi magazynowej).

Przejęcie przez Spółkę Komandytową Funkcji Dystrybucyjnej (w szczególności funkcji i ryzyk związanych z działalnością prowadzoną wcześniej przez Spółkę w zakresie dystrybucji) wiązało się z obowiązkiem zapłaty na rzecz Spółki Wynagrodzenia (Exit Fee) za pozyskanie przez Spółkę Komandytową możliwości generowania zysków w związku z przejęciem Funkcji Dystrybucyjnej (czyli za przejęcie tzw. „potencjału zysku”), zgodnie z wymogami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych.

Przejęcie Funkcji Dystrybucyjnej zostało dokonane w związku oraz w celu prowadzenia przez Spółkę Komandytową działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji produktów Spółki i towarów nabywanych od zewnętrznych dostawców (opodatkowanej VAT). Exit Fee zostało udokumentowane odpowiednią fakturą wystawioną przez Spółkę.

W tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności tego, czy przejęcie potencjału zysku w związku z przejęciem Funkcji Dystrybucyjnej przez Spółkę Komandytową, za które Spółka otrzyma stosowne Wynagrodzenie, będzie stanowić odpłatne świadczenie usług na gruncie VAT, opodatkowane wg stawki 23% (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Z przywołanej regulacji art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Należy jednak zaznaczyć, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, aby powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji mogło zostać uznane za usługę w rozumieniu ustawy, zobowiązanie to winno być odpłatne, wynikać ze stosunku zobowiązaniowego, jak również musi istnieć konkretny podmiot będący bezpośrednim beneficjentem (konsumentem) tego zobowiązania.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w wyniku zmiany modelu biznesowego, Spółka Komandytowa przejmie rolę Spółki w realizacji Funkcji Dystrybucyjnej i będzie bezpośrednim beneficjentem świadczonej przez Spółkę usługi polegającej na powstrzymaniu się od działalności dystrybucyjnej przez Spółkę i z tytułu tego świadczenia będzie zobowiązana do zapłaty Exit Fee na rzecz Spółki. Exit Fee zostało udokumentowane odpowiednią fakturą wystawioną przez Spółkę.

Tym samym w przedmiotowej sprawie spełnione będą wszystkie warunki do uznania czynności wykonywanej przez Spółkę za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Ponadto istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym Wynagrodzeniem, gdyż kwota Exit Fee, w zamian za możliwość generowania zysków przez Spółkę Komandytową stanowi wynagrodzenie za tę usługę (tj. usługę zaniechania działań przez Spółkę w wykonywaniu Funkcji Dystrybucyjnej) i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 23%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Dodatkowo w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jednakże żaden przepis odnoszący się do stawki obniżonej bądź zastosowania zwolnienia od podatku nie zawiera preferencji podatkowej dla przedstawionej we wniosku usługi świadczonej przez Spółkę. Zatem usługa związana z przejęciem potencjału zysku przez Spółkę Komandytową będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że przejęcie potencjału zysku w związku z przejęciem Funkcji Dystrybucyjnej przez Spółkę Komandytową, za które Spółka otrzyma stosowne Wynagrodzenie, będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, opodatkowane stawką podatku w wysokości 23% (zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy).

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii prawa Spółki Komandytowej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Spółkę faktury dokumentującej Wynagrodzenie z tytułu przejęcia potencjału zysku w związku z przejęciem Funkcji Dystrybucyjnej.

Kwestię odliczenia podatku reguluje przepis art. 86 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy zauważyć, że ustawodawca przewidział sytuacje, których wystąpienie wyłącza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Sytuacje takie zostały wskazane w art. 88 ustawy. Jednym z ograniczeń do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

W myśl ww. przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z cytowanych powyżej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi.

W świetle przedstawionego opisu sprawy, Spółce Komandytowej, która jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej Exit Fee, wystawionej przez Spółkę.

W konsekwencji powyższych rozważań należy stwierdzić, że Spółce Komandytowej będzie przysługiwało prawo – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Spółkę faktury dokumentującej Wynagrodzenie z tytułu przejęcia potencjału zysku w związku z przejęciem Funkcji Dystrybucyjnej.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 również należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

**