Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-279/14/MU
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-06-11
Teza: Zwolnienie przedmiotowe (zamiana nieruchomości, spłata kredytu).
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; kredyt; kredyt-spłata kredytu; nieruchomości; przychód-źródła przychodu; udział; zamiana; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2014 r. (data wpływu 13 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - **jest nieprawidłowe** w części dotyczącej spłaty kredytu, **jest prawidłowe** w części dotyczącej wartości lokalu mieszkalnego otrzymanego w ramach umowy zamiany.

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. W dniu 3 lipca 2009 r. nabyła na własne cele mieszkaniowe, na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, działkę budowlaną o powierzchni 0,0709 ha wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego (nieruchomość), za cenę 310.000 zł. Obok ceny zakupu nieruchomości, Wnioskodawczyni poniosła szereg wydatków związanych z nabyciem nieruchomości, m.in.: sporządzenia aktu notarialnego oraz wykonania wstępnych prac remontowo-budowlanych umożliwiających korzystanie z budynku zgodnie z jego przeznaczeniem (tj. usług budowlanych, wykonania przyłącza kablowego i gazowego oraz zakup kotła). W efekcie łączne wydatki na nabycie nieruchomości wyniosły 335.495,55 zł.

Dodatkowo, w celu zakończenia rozpoczętej budowy budynku mieszkalnego poprzez doprowadzenie (wyremontowanie) przedmiotowego budynku do stanu umożliwiającego jego zamieszkanie, w dniu 28 września 2009 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę kredytu hipotecznego na kwotę 80.000 zł.

W dniu 25 czerwca 2012 r., na podstawie umowy zamiany zawartej w formie aktu notarialnego, Wnioskodawczyni dokonała zamiany nieruchomości na lokal mieszkalny. Lokal mieszkalny miał służyć własnym celom mieszkaniowym Wnioskodawczyni. Zgodnie z wyceną przyjętą na potrzeby ww. umowy, wartość nieruchomości oszacowano na 570.000 zł, a wartość lokalu mieszkalnego na 492.200 zł. Co więcej, na podstawie zapisów umowy zamiany, nabywca nieruchomości zobowiązał się do zapłaty różnicy między ceną nieruchomości, a ceną lokalu mieszkalnego. Zapłata różnicy, zgodnie z umową, nastąpiła poprzez spłatę w imieniu Wnioskodawczyni kredytu, tj. salda zadłużenia na dzień 25 czerwca 2012 r., w kwocie 77.647,20 zł.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość co do prawidłowego rozliczenia dochodu uzyskanego z tytułu zamiany nieruchomości, w szczególności możliwości zaliczenia wskazanych w stanie faktycznym kwot do wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy w zaistniałym stanie faktycznym, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, można uznać:

1.  wartość lokalu mieszkalnego otrzymanego przez Wnioskodawczynię w ramach umowy zamiany, oraz
2.  spłatę przez nabywcę, w wyniku realizacji postanowień umowy zamiany, kredytu mieszkalnego zaciągniętego przez Wnioskodawczynię na własne cele mieszkaniowe przed dniem zamiany nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawczyni, za wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać wartość lokalu mieszkalnego otrzymanego przez Wnioskodawczynię w ramach umowy zamiany, oraz spłatę przez nabywcę, w jej imieniu, kredytu mieszkalnego zaciągniętego przez Wnioskodawczynię na własne cele mieszkaniowe przed dniem zamiany nieruchomości.

Powyższe stanowisko wynika bezpośrednio z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie (\`(...)\`) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (\`(...)\`) jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Przy czym, zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W art. 19 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca wskazał, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Natomiast zgodnie z ust. 2 tego artykułu przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W ust. 6c powyższego artykułu ustawodawca wskazał, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Jak wskazano wyżej, co do zasady dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości ustalony na podstawie powyższych przepisów podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział jednak wyjątek w postaci zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d), pkt 2 lit. a) oraz pkt 3 lit. a) ustawy przez wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe należy rozumieć odpowiednio wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1 oraz wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany (\`(...)\`) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu.

Wnioskodawczyni wskazuje, że w ramach umowy zamiany, dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości nabywając jednocześnie lokal mieszkalny przeznaczony na własne cele mieszkaniowe. Dodatkowo, zapisy umowy przewidywały, że nabywca nieruchomości dokona zapłaty różnicy pomiędzy wartością otrzymanej nieruchomości a wartością lokalu mieszkalnego zbywanego na rzecz Wnioskodawczyni. Zapłata różnicy w cenie, zgodnie z zapisami umowy, nastąpiła poprzez spłatę przez nabywcę, w imieniu Wnioskodawczyni, kredytu mieszkaniowego zaciągniętego przez nią na prace remontowo-wykończeniowe własnego domu jednorodzinnego, bezpośrednio do banku.

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie ulega wątpliwości, że za wydatek na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 pkt 3 lit. a) ww. ustawy należy uznać wartość lokalu mieszkalnego uzyskanego na podstawie zawartej przez Wnioskodawczynię umowy zamiany. Wnioskodawczyni w ramach umowy zamiany otrzymała bowiem lokal mieszkalny przeznaczony na realizację jej celów mieszkaniowych w zamian za przeniesienie własności nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawczyni, za wydatek na własne cele mieszkaniowe należy również uznać spłatę przez nabywcę nieruchomości kredytu mieszkaniowego w jej imieniu.

Wnioskodawczyni uważa, że spełnione zostały przesłanki warunkujące uznanie przedmiotowej spłaty za wydatek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, gdyż:

1.  Wnioskodawczyni zawarła umowę kredytu przed umową zamiany, a więc przed odpłatnym zbyciem nieruchomości,
2.  Wnioskodawczyni zaciągnęła powyższy kredyt na potrzeby wykończeniowo-remontowe należącego do niej budynku mieszkalnego, tj. na cele, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy.

Zdaniem Wnioskodawczyni, bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego, jest sposób spłaty kredytu. W Jej ocenie takie same skutki podatkowe wywołuje, przy zachowaniu warunków, o których mowa powyżej, spłata kredytu bezpośrednio przez podatnika ze środków pozyskanych od nabywcy oraz spłata dokonana bezpośrednio przez nabywcę nieruchomości, w imieniu Wnioskodawczyni w ramach wykonania postanowień umowy. Takie stanowisko wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które definiując wydatki na cele mieszkaniowe w art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. a) ustawy, nie wskazują i nie narzucają określonego sposobu spłaty takiego kredytu.

Wnioskodawczyni wskazuje, że z powyższym stanowiskiem Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zgodził się już w przeszłości, wskazując w piśmie z dnia 16 kwietnia 2013 r. (ITPB2/415-64/13/BK), że „(\`(...)\`) dla skorzystania z omawianego zwolnienia bez znaczenia jest również forma dokonania tej spłaty, tj. to czy spłaty kredytu dokonał Pan, czy też w Pana imieniu nabywca mieszkania."

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawczyni proporcja będąca podstawą do ustalenia zwolnienia, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, powinna być obliczona w oparciu o łączną kwotę wydatków na cele mieszkaniowe w kwocie równej wartości nabytego lokalu mieszkalnego i kredytu spłaconego w imieniu Wnioskodawczyni przez nabywcę nieruchomości oraz kwotę przychodu stanowiącą wartość nieruchomości oszacowaną na potrzeby umowy zamiany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej spłaty kredytu oraz za prawidłowe w części dotyczącej wartości lokalu mieszkalnego otrzymanego w ramach umowy zamiany.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujących zamiany.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2 (art. 30e ust. 3 ustawy).

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 2 ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski” (art. 22 ust. 6f).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Natomiast stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W myśl art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
    
    1.  położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)
    
    1.  w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30,
3.  wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:
    1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub
    3.  gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub
    4.  gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a).

Z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 27 ww. ustawy, w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Ponadto, zgodnie z art. 21 ust. 28 powołanej ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

*   przeznaczonych na cele rekreacyjne.

W myśl art. 21 ust. 29 tej ustawy, w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. W dniu 3 lipca 2009 r. nabyła na własne cele mieszkaniowe, na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, działkę budowlaną o powierzchni 0,0709 ha wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego (nieruchomość), za cenę 310.000 zł. Obok ceny zakupu nieruchomości, Wnioskodawczyni poniosła szereg wydatków związanych z nabyciem nieruchomości, m.in.: sporządzenia aktu notarialnego oraz wykonania wstępnych prac remontowo-budowlanych umożliwiających korzystanie z budynku zgodnie z jego przeznaczeniem (tj. usług budowlanych, wykonania przyłącza kablowego i gazowego oraz zakup kotła). W efekcie łączne wydatki na nabycie nieruchomości wyniosły 335.495,55 zł.

Dodatkowo, w celu zakończenia rozpoczętej budowy budynku mieszkalnego poprzez doprowadzenie (wyremontowanie) przedmiotowego budynku do stanu umożliwiającego jego zamieszkanie, w dniu 28 września 2009 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę kredytu hipotecznego na kwotę 80.000 zł.

W dniu 25 czerwca 2012 r., na podstawie umowy zamiany zawartej w formie aktu notarialnego, Wnioskodawczyni dokonała zamiany nieruchomości na lokal mieszkalny. Lokal mieszkalny miał służyć własnym celom mieszkaniowym Wnioskodawczyni. Zgodnie z wyceną przyjętą na potrzeby ww. umowy, wartość nieruchomości oszacowano na 570.000 zł, a wartość lokalu mieszkalnego na 492.200 zł. Co więcej, na podstawie zapisów umowy zamiany, nabywca nieruchomości zobowiązał się do zapłaty różnicy między ceną nieruchomości, a ceną lokalu mieszkalnego. Zapłata różnicy, zgodnie z umową, nastąpiła poprzez spłatę w imieniu Wnioskodawczyni kredytu, tj. salda zadłużenia na dzień 25 czerwca 2012 r., w kwocie 77.647,20 zł.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość co do prawidłowego rozliczenia dochodu uzyskanego z tytułu zamiany nieruchomości, w szczególności możliwości zaliczenia wskazanych w stanie faktycznym kwot do wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc zatem przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że z powołanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że okolicznością decydującą o jego zastosowaniu jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) oraz pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, który obejmuje budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego oraz wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie za wydatek poniesiony na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 należy uznać wartość lokalu mieszkalnego, który Wnioskodawczyni nabyła w drodze zamiany za nieruchomość (działkę wraz z posadowionym na niej budynkiem).

Natomiast w odniesieniu do spłaty kredytu hipotecznego środkami pochodzącymi z dopłaty uzyskanej w wyniku zamiany nieruchomości, zgodzić się należy, że bez znaczenia dla skorzystania ze zwolnienia pozostaje okoliczność, że środki te przelane zostały bezpośrednio przez nabywcę, jednakże podkreślić należy, że jak wynika z art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy). Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczyłby ten sam wydatek – raz jako poniesiony – jak w omawianej sytuacji - na nakłady poczynione na budynek mieszkalny, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu którym sfinansował te właśnie cele. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Tak więc, wydatki - na spłatę kredytu, które uwzględnione zostały w kosztach uzyskania przychodu w postaci sfinansowanych z tego kredytu wydatków na nakłady poczynione na nieruchomość - nie mogą być jednocześnie traktowane jako wydatki na cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego wydatkowanie uzyskanej dopłaty - od nabywcy nieruchomości zbywanej w drodze zamiany - na spłatę kredytu zaciągniętego na remont i wykończenie własnego domu jednorodzinnego, w sytuacji gdy wydatki na ten cel zaliczone zostały do kosztów uzyskania przychodu, nie uprawnia do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.