Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.154.2019.1.DW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-03
Teza: Czy w odniesieniu do wynagrodzenia przysługującego Pracownikowi - Twórcy za przeniesienie autorskich praw majątkowych do stworzonych w ramach stosunku pracy Programów Komputerowych, oprogramowania, mających charakter utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Honorarium), istnieje możliwość zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu, o jakiej mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; przeniesienie; płatnik; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2019 r. (data wpływu 16 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką prowadzącą w szczególności działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem (kod PKD 62.01.Z), a także związaną z doradztwem w zakresie informatyki (kod PKD 62.02.Z) oraz w zakresie inżynierii i doradztwa technicznego (kod PKD 71.12.Z).

Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umów o pracę wysoko wyspecjalizowanych pracowników, takich jak m.in.: programista, architekt oprogramowania, tester (zwanych dalej: Pracownikami - Twórcami), którzy w ramach zadań pracowniczych poza wykonywaniem innych obowiązków odpowiedzialni są za tworzenie oprogramowania oraz elementów oprogramowania stanowiących utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca zatrudnia także szereg innych pracowników zajmujących inne niż wymienione powyżej stanowiska, których efekty pracy nie noszą znamion utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Pracownicy ci nie wykonują zatem pracy o charakterze twórczym w ramach swoich obowiązków zawodowych, a w konsekwencji nie przenoszą na Wnioskodawcę (jako pracodawcę) praw autorskich do stworzonych w ramach świadczenia pracy utworów. Zadane w niniejszym wniosku pytanie oraz dalszy opis stanu faktycznego nie dotyczą zatem tych (pozostałych, poza Pracownikami - Twórcami) pracowników Wnioskodawcy.

W ramach świadczonej pracy Pracownicy - Twórcy wykonują zadania o charakterze twórczym, których wynikiem jest powstanie utworu m.in. w postaci: kodu źródłowego, dokumentacji projektowej, scenariusza testowego (zwanych dalej: Programami Komputerowymi lub Oprogramowaniem). Stworzone Programy Komputerowe są nową, oryginalną oraz twórczą formą działalności Pracowników-Twórców.

Przychód z prowadzonej działalności gospodarczej jaki osiąga Wnioskodawca związany jest przede wszystkim z odpłatnym przenoszeniem autorskich praw majątkowych do utworów w postaci Programów Komputerowych na podmioty trzecie.

Biorąc pod uwagę powyższe, najistotniejsze z punktu widzenia Wnioskodawcy jest wskazanie na następujące okoliczności, związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą:

1.  efekt końcowy pracy Pracowników - Twórców - stworzone Oprogramowanie stanowiące utwory w rozumieniu prawa autorskiego, są najbardziej wartościowym składnikiem ich pracy;
2.  efekty końcowe pracy Pracowników - Twórców (utwory) są wykorzystywane bezpośrednio do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej;
3.  istotne jest zapewnienie Wnioskodawcy pełnych praw autorskich do stworzonych przez Pracowników - Twórców utworów, które to prawa zostaną następnie przeniesione na kontrahentów Wnioskodawcy.

Wnioskodawca składa niniejszy wniosek w celu zgodnego z prawem ustalenia zasad wynagradzania Pracowników - Twórców z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do stworzonych przez nich w trakcie stosunku pracy utworów i zakłada wprowadzenie nowego sposobu wynagrodzeń dopiero po uzyskaniu potwierdzenia pozytywną interpretacją indywidualną.

Celem należytego obliczania wynagrodzenia należnego Pracownikom - Twórcom z tytułu przenoszenia praw autorskich do tworzonych utworów Wnioskodawca zamierza wprowadzić nowe zasady wynagradzania, których istotną częścią będzie Honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów (zwane dalej: Honorarium). W celu należytego wyliczenia części wynagrodzenia stanowiącego Honorarium Wnioskodawca wykorzysta funkcjonujące u niego zasady ewidencjonowania tworzonych Programów Komputerowych.

Wnioskodawca zamierza wprowadzić wskazany powyżej system wynagradzania zarówno wobec nowych pracowników - wprowadzając odpowiedni wzór umowy, jak i obecnych pracowników - poprzez stosowne aneksy do obowiązujących już umów o pracę. Ponadto, Wnioskodawca planuje wprowadzenie stosownych zmian do aktualnie obowiązującego Regulaminu Pracy Twórczej (zwanego dalej: Regulaminem), stanowiącego załącznik do umowy o pracę Pracowników - Twórców. Regulamin zawiera postanowienia w zakresie najistotniejszych kwestii dotyczących praw i obowiązków Pracowników- Twórców związanych z tworzeniem Programów Komputerowych i przenoszeniem praw do tych utworów na Wnioskodawcę.

Umowy o pracę zawierane z Pracownikami - Twórcami będą przewidywać, że wszelkie prawa do stworzonego w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych oprogramowania zostaną przeniesione na Wnioskodawcę. Wraz z przeniesieniem praw, o których mowa powyżej Wnioskodawcy udzielana jest zgoda na dokonywanie zmian w oprogramowaniu, uzasadnionych potrzebami Wnioskodawcy lub jego kontrahentów, a także do udzielania takiego uprawnienia dalszym nabywcom tych praw.

Zgodnie z postanowieniami umów o pracę, które będą zawierane przez Wnioskodawcę z pracownikami:

*   wszelkie prawa autorskie do utworów zostają przeniesione na Wnioskodawcę (jako pracodawcę) w zamian za część Wynagrodzenia Zasadniczego wypłacanego Pracownikowi - Twórcy stanowiącego Honorarium;
*   Pracownik - Twórca ma obowiązek na bieżąco ewidencjonować wszystkie tworzone w toku pracy utwory oraz zamieszczać je w Elektronicznej Ewidencji Utworów Pracowniczych, prowadzonej przez Wnioskodawcę.

W zamian za przeniesienie praw do stworzonych Programów Komputerowych Pracownik - Twórca uprawniony jest do otrzymania Honorarium. Zasady wyodrębniania odpowiedniej części wynagrodzenia stanowiącej Honorarium zostaną ustalone w zmienionym Regulaminie Pracy Twórczej.

Ustalając zasady wynagradzania Pracowników - Twórców, Wnioskodawca będzie miał na uwadze, że praca świadczona przez pracowników ma charakter zarówno twórczy (w szczególności projektowanie, tworzenie programów komputerowych, tworzenie specyfikacji i dokumentacji dot. programów komputerowych) jak i nietwórczy (wykonywanie pozostałych obowiązków w ramach stosunku pracy).

W konsekwencji, Wynagrodzenie Zasadnicze Pracownika - Twórcy może w przypadku, gdy w danym miesiącu nastąpi rozporządzenie prawami do stworzonych przez niego utworów na rzecz Wnioskodawcy, składać się z dwóch części:

1.  wynagrodzenia podstawowego należnego z tytułu wykonywania ogółu obowiązków pracowniczych oraz
2.  Honorarium, będącego określoną kwotowo częścią Wynagrodzenia Zasadniczego, należną z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do stworzonych w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu) utworów.

Wysokość Wynagrodzenia Zasadniczego będzie ustalana każdorazowo między Wnioskodawcą a Pracownikiem - Twórcą na etapie negocjacji zawarcia umowy o pracę. Określenie wysokości Honorarium należnego Pracownikowi - Twórcy w danym miesiącu kalendarzowym będzie następowało każdorazowo na koniec konkretnego miesiąca. Honorarium będzie miało postać określonej kwotowo (a nie jako procent) części Wynagrodzenia Zasadniczego:

*   należnej Pracownikowi - Twórcy z tytułu przeniesienia praw autorskich majątkowych do utworów stworzonych przez tego pracownika w danym miesiącu;
*   naliczanej osobno za każdy miesiąc w zależności od ilości, rodzaju oraz wartości rynkowej stworzonych w danym miesiącu utworów, następnie zaakceptowanych przez Wnioskodawcę, do których autorskie prawa majątkowe zostały przeniesione na Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym;
*   nienależnej, jeżeli w danym miesiącu Pracownik - Twórca nie przeniesie autorskich praw majątkowych do żadnego utworu na Wnioskodawcę.

Wnioskodawca bazując na swoim doświadczeniu oraz biorąc pod uwagę profesjonalny charakter prowadzonej działalności planuje ustalenie w Regulaminie Pracy Twórczej kwotowej, wyrażonej w postaci zakresu („widełki”), wartości wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów poszczególnego rodzaju, które będzie regularnie aktualizowane, w zależności od zmian wartości tego typu utworów obserwowanych na rynku.

Ostateczna wartość Honorarium dla Pracownika - Twórcy zostanie ustalona na podstawie szeregu czynników, m.in. takich jak: (i) rodzaj oraz szacowana wartość utworu stworzonego przez Pracownika - Twórcę zatrudnionego na określonym stanowisku, (ii) ocena przydatności utworu z perspektywy działalności gospodarczej Wnioskodawcy, (iii) stopień pracy twórczej wykonywanej przy tworzeniu utworu określonej kategorii oraz (iiii) planowane korzyści związane z utworem stworzonym przez Pracownika - Twórcę. Tym samym, Wnioskodawca zgodnie z przyjętymi przez siebie zasadami ustali rzeczywistą, rynkową wartość autorskich praw majątkowych do utworów, które nabędzie od Pracownika - Twórcy, co w konsekwencji pozwoli na ustalenie dokładnej, odpowiadającej wartości rynkowej stworzonych utworów wysokości Honorarium należnego Pracownikowi - Twórcy w danym okresie rozliczeniowym.

Honorarium będzie zatem miało skonkretyzowany i zindywidualizowany charakter, zostanie określone łącznie za wszystkie utwory, do których autorskie prawa majątkowe zostały przeniesione na Wnioskodawcę w danym miesiącu, a w szczególności nie będzie określane w sposób hipotetyczny, ale w odniesieniu do faktycznej, rzeczywistej wartości stworzonego utworu.

W sytuacji, gdy Pracownik - Twórca nie przeniesie w danym miesiącu autorskich praw majątkowych do utworu na Wnioskodawcę (w praktyce: nie stworzy żadnego utworu, lub żaden ze stworzonych utworów nie zostanie zaakceptowany i przyjęty przez Wnioskodawcę), nie otrzyma on Honorarium w danym okresie rozliczeniowym, a całkowita kwota należnego mu Wynagrodzenia Zasadniczego zostanie wypłacona jako wynagrodzenie podstawowe, a tym samym nie zostaną do niej zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu.

W celu ewidencjonowania procesu tworzenia oprogramowania Wnioskodawca prowadzi Elektroniczną Ewidencję Utworów Pracowniczych (zwana dalej: Ewidencją), która pozwala na identyfikację utworu stworzonego przez konkretnego Pracownika - Twórcę. Stworzone Programy Komputerowe ewidencjonowane są na bieżąco, nie później niż do końca każdego miesiąca.

Ewidencja zawiera następujące informacje:

1.  imię i nazwisko Pracownika - Twórcy, który stworzył konkretny utwór;
2.  nazwę oraz opis utworu;
3.  numer utworu nadany mu w ramach Ewidencji;
4.  datę stworzenia, datę przekazania utworu, datę dokonania jego oceny przez Wnioskodawcę oraz wynik tej oceny.

W tym miejscu należy podkreślić, że wysokość Honorarium ustalona dla konkretnej kategorii utworów nie jest w żaden sposób uzależniona od czasu pracy, jaki Pracownik - Twórca poświęcił na jego stworzenie (nie ma zatem znaczenia, jaki procent ogółu czasu pracy poświęcony został w danym miesiącu na prace o charakterze twórczym).

Podczas wprowadzania stworzonego Oprogramowania do Ewidencji, Pracownik - Twórca składa Wnioskodawcy oświadczenie (w formie elektronicznej) dotyczące osobistego, twórczego i oryginalnego wkładu w stworzony i zaewidencjonowany utwór.

Każdy rezultat pracy Pracownika - Twórcy zgłoszony przez Pracownika - Twórcę w danym miesiącu, jest poddawany ocenie Wnioskodawcy w zakresie jego jakości oraz przesłanek pozwalających na uznanie go za utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca planuje zmienić w umowach o pracę oraz Regulaminie Pracy Twórczej zapis dotyczący momentu nabycia przez Wnioskodawcę praw autorskich do utworów tworzonych przez Pracowników - Twórców. Na mocy zmienionych zapisów autorskie prawa majątkowe będą przechodzić na własność pracodawcy nie z chwilą ich powstania, tj. w sposób pierwotny zgodnie z art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ale w sposób wtórny. Tym samym, Pracownik – Twórca, o ile w danym miesiącu spełnione zostaną ku temu warunki, będzie uzyskiwał przychód z tytułu odpłatnego przekazania Wnioskodawcy autorskich praw majątkowych.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca - jako płatnik zaliczki na podatek dochodowy - w zakresie odpowiedniej, wyodrębnionej w danym miesiącu, części wynagrodzenia Pracownika - Twórcy, stanowiącej Honorarium za przeniesienie na Wnioskodawcę praw do utworów, zamierza stosować podwyższoną stawkę 50% kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do wynagrodzenia przysługującego Pracownikowi - Twórcy za przeniesienie autorskich praw majątkowych do stworzonych w ramach stosunku pracy Programów Komputerowych, oprogramowania, mających charakter utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Honorarium), istnieje możliwość zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu, o jakiej mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami stosuje się koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Na podstawie zawartego w ww. przepisie odesłania do „odrębnych przepisów”, zastosowanie znajduje ustawa z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych, która precyzuje co może być przedmiotem praw autorskich.

Wnioskodawca wskazuje, że Pracownicy - Twórcy, w zakresie w jakim tworzą Programy Komputerowe będące utworami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, są twórcami tych utworów i przysługują im prawa autorskie z tytułu ich wykonywania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych prawa majątkowe do utworów (w tym programów komputerowych) stworzonych przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Wnioskodawca w porozumieniu z Pracownikami - Twórcami zmienia zakres i moment nabycia tych praw, wskazując w umowie o pracę, że utwory przechodzą na pracodawcę z chwilą ich przejęcia (zaakceptowania) przez Wnioskodawcę, za wynagrodzeniem należnym pracownikowi. Tym samym, Pracownik - Twórca uzyskuje przychód z odpłatnego przeniesienia na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do stworzonych w ramach stosunku pracy utworów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca, działając jako płatnik w rozumieniu art. 31 ustawy o PIT, będzie uprawniony do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu w stosunku do Honorariów wypłacanych Pracownikom - Twórcom z tytułu przeniesienia przez nich na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych. Jednocześnie, do pozostałej części wynagrodzenia Pracowników - Twórców ze stosunku pracy Wnioskodawca będzie zobowiązany do stosowania „zwykłych” kosztów uzyskania przychodów, w wysokości przewidzianej w art. 22 ust. 2 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 31 ustawy o PIT osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej będący pracodawcami, są obowiązani jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy PIT od osób, które uzyskują od tych podmiotów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Wysokość tych zaliczek zależy od dochodu pracownika, ustalonego zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy o PIT jako uzyskane w ciągu miesiąca przychody, pomniejszone o koszty uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a tej ustawy.

Jak wynika z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub praw pokrewnych lub rozporządzania przez nich tymi prawami, określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b ww. ustawy. Koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Ustalając dochód w części wynagrodzenia stanowiącej Honorarium, Pracownik - Twórca może pomniejszać przychód o koszty jego uzyskania w wysokości 50% tego przychodu, pod warunkiem, że fakt przekazania praw autorskich do stworzonego utworu zostanie odpowiednio udokumentowany, a umowa o pracę będzie przewidywała wyodrębnioną względem pozostałej części wynagrodzenia kwotę należną za przeniesienie praw autorskich majątkowych do utworów.

Zgodnie z art. 22 ust. 9a ustawy o PIT, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT, przy czym, zgodnie z art. 22 ust. 10 i 10a tej ustawy, jeśli podatnik udowodni, że jego koszty uzyskania przychodów były wyższe niż te wynikające z normy procentowej, przyjmuje się koszty uzyskania w wysokości kosztów faktycznie poniesionych.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadzone zostało dodatkowe ograniczenie, o którym mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT. Zgodnie z jego brzmieniem, 50% koszty uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich można stosować jedynie do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

*   działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
*   działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
*   produkcji audialnej i audiowizualnej;
*   działalności publicystycznej;
*   działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
*   działalności konserwatorskiej;
*   prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
*   działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej przepisy, jak również dotychczasowe orzecznictwo w tym zakresie należy wskazać, że uprawnienie do stosowania przez pracodawcę (płatnika) 50% kosztów uzyskania do przychodu pracownika ze stosunku pracy wymaga, aby spełnione zostały łącznie następujące warunki;

1.  pracownik w ramach stosunku pracy tworzy utwory będące przedmiotem prawa autorskiego, tj. spełniające warunki określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
2.  przychód pracownika będącego twórcą w ramach wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, uzyskiwany jest w związku z korzystaniem przez niego z praw autorskich lub rozporządzaniem tymi prawami;
3.  stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich/rozporządzania nimi i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych, a także w jasny sposób określa zasady ich ustalania;
4.  przychody będące podstawą do ustalenia 50% kosztów uzyskania mieszczą się w katalogu przychodów uzyskiwanych z konkretnych rodzajów wykonywanej działalności, enumeratywnie wymienionych w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT;
5.  u pracodawcy prowadzona jest szczegółowa ewidencja tworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy utworów.

Odnosząc powyższe przesłanki do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego w niniejszym wniosku – w ocenie Wnioskodawcy – wszystkie ww. warunki zostaną spełnione łącznie:

1.  Pracownicy - Twórcy tworzą w ramach stosunku pracy Programy Komputerowe będące utworami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
2.  w umowach o pracę z Pracownikami - Twórcami nastąpi rozgraniczenie dwóch rodzajów wykonywanych przez nich prac (prace, których efektem jest tworzenie utworów oraz prace niemające charakteru pracy twórczej), jak również wskazany będzie podział należnego im wynagrodzenia na Honorarium (z tytułu przeniesienia praw autorskich) oraz wynagrodzenie podstawowe, należne z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych. Zasady wyodrębniania Honorarium z wynagrodzenia będą w sposób wyraźny i jednoznaczny określone w Regulaminie Pracy Twórczej stanowiącym załącznik do umowy o pracę; uregulowany zostanie również proces zgłaszania, weryfikacji oraz obliczenia wartości stworzonych przez Pracowników - Twórców utworów;
3.  Honorarium przysługuje Pracownikom - Twórcom z tytułu rozporządzania przez nich prawami autorskimi do stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy utworów. Pracownik - Twórca nie otrzyma Honorarium w sytuacji, kiedy w danym miesiącu nie przeniesie na Wnioskodawcę praw do żadnego utworu; wówczas całkowita kwota należnego mu Wynagrodzenia Zasadniczego zostanie wypłacona jako wynagrodzenie podstawowe, do którego nie znajdą zastosowania podwyższone koszty uzyskania przychodu;
4.  w kwestii sposobu wyceny utworów, jaki zamierza wdrożyć Wnioskodawca należy podkreślić, że będzie ona dokonywana każdorazowo w oparciu o szereg kryteriów jakościowych (różna wartość Honorarium dla poszczególnych kategorii utworów), a w rezultacie będzie ona ilustrowała konkretną wartość, jaką mają dla Wnioskodawcy stworzone w danym miesiącu przez danego Pracownika - Twórcy utwory, w konsekwencji czego Honorarium będzie miało zindywidualizowany, wymierny i odpowiadający wartości rzeczywistej utworów charakter;
5.  jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Pracownicy - Twórcy zajmują się działalnością twórczą w zakresie tworzenia Programów Komputerowych i Oprogramowania i to w odniesieniu do utworów z tej dziedziny (gotowych programów lub fragmentów kodu) będą oni przenosić prawa autorskie na Wnioskodawcę, a tym samym uzyskiwać przychód w postaci Honorarium (jest to kategoria działalności wskazana bezpośrednio w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT);
6.  Wnioskodawca wprowadził i zamierza kontynuować prowadzenie Elektronicznej Ewidencji Utworów Pracowniczych celem prawidłowego ewidencjonowania danych dotyczących utworów tworzonych przez Pracowników - Twórców, co zapewnia Wnioskodawcy możliwość każdorazowego wskazania konkretnych utworów, jakie stworzył dany Pracownik - Twórca w danym okresie i wysokości należnego mu z tego tytułu Honorarium; dokumentacji będzie podlegał także proces zgłaszania, akceptacji i wyceny utworów przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca planuje wprowadzenie w Regulaminie Pracy Twórczej zasad określania wartości wynagrodzenia dla poszczególnych kategorii utworów. Ostateczna wartość Honorarium należnego Pracownikowi - Twórcy będzie ustalana w sposób kwotowy, przy uwzględnieniu szeregu czynników, m.in. takich jak: (i) rodzaj oraz szacowana wartość utworu stworzonego przez Pracownika - Twórcę zatrudnionego na określonym stanowisku, (ii) poziom doświadczenia zawodowego oraz wiedzy specjalistycznej Pracownika - Twórcy wymagany do stworzenia utworu określonej kategorii, (iii) ocena przydatności utworu z perspektywy działalności gospodarczej Wnioskodawcy, (iv) stopień pracy twórczej wykonywanej przy tworzeniu utworu określonej kategorii oraz (v) planowane korzyści związane z utworem stworzonym przez Pracownika - Twórcę. Co istotne, ze względu na doświadczenie i profesjonalny charakter wykonywanej działalności Wnioskodawca ustali wartość utworów należących do konkretnych kategorii w sposób odpowiadający ich rzeczywistej wartości rynkowej, którą zamierza ponadto poddawać regularnej, okresowej ocenie i aktualizacji.

Honorarium będzie zatem miało skonkretyzowany i zindywidualizowany charakter, odpowiadający wartości stworzonych przez Pracownika - Twórcę utworów i będzie określone łącznie za wszystkie utwory, do których autorskie prawa majątkowe zostały przeniesione na Wnioskodawcę w danym miesiącu. W szczególności nie będzie ono określane w sposób hipotetyczny, ale w odniesieniu do faktycznej, rzeczywistej wartości stworzonych utworów.

Przede wszystkim należy zaznaczyć, że zarówno art. 22 ust. 9 pkt 3, jak też żadne inny przepisy ustawy o PIT, których interpretacja jest przedmiotem niniejszego wniosku nie wprowadzają zasad, wedle których powinno być ustalane wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów. Prowadzi to do wniosku, że ograniczając się wyłącznie do regulacji ustawy o PIT strony mają pełną dowolność ustalenia zasad wynagradzania, o ile w sposób czytelny z umowy o pracę i regulaminów obowiązujących u pracodawcy będzie wynikał sposób obliczenia tej część wynagrodzenia, która jest pracownikowi wypłacana z tytułu rozporządzenia autorskimi prawami majątkowymi do stworzonych w ramach stosunku pracy utworów.

W świetle powyższej argumentacji w ocenie Spółki należy stwierdzić, że odpowiedź na zadane przez Wnioskodawcę pytanie powinna być twierdząca, a przedstawiony przez Wnioskodawcę opis planowanych zmian organizacyjnych będzie spełniać warunki wynikające z art. 22 ust. 9 pkt 3 oraz ust. 9b ustawy o PIT. Tym samym koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% będą mogły zostać zastosowane do przychodów Pracowników - Twórców należnych za rozporządzenie przez nich autorskimi prawami majątkowymi do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy na rzecz Wnioskodawcy, tj. do kwoty obliczonego w danym miesiącu Honorarium.

Z ostrożności, celem wykazania, iż Oprogramowanie tworzone przez Pracowników - Twórców w ramach stosunku pracy z Wnioskodawcą ma charakter utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Wnioskodawca wskazuje, że w celu określenia zakresu praw autorskich należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ustęp drugi tego przepisu zawiera wyliczenie przykładowe utworów, które są przedmiotem prawa autorskiego - ma on charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych przyznaje ochronę programom komputerowym, która obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez wzglądu na to czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest zatem bez wątpienia pracą twórczą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a w konsekwencji Programy Komputerowe tworzone przez Pracowników - Twórców stanowią utwory w rozumieniu tej ustawy.

Co więcej, użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany przepis odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są trzy przesłanki: (i) po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu autorskich praw majątkowych w postaci utworu; (ii) po drugie, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich albo rozporządzaniem nimi, czyli stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego; (iii) po trzecie, kwota honorarium autorskiego musi stanowić wyznacznik rzeczywistej wartości utworu.

Aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a następnie dokonał rozporządzania prawami, albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, należy jednak uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na pracodawcę niewątpliwie mieści się w ich zakresie.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności wykorzystuje stworzone przez swoich Pracowników - Twórców Programy Komputerowe, m.in. oferując je bezpośrednio swoim kontrahentom. W tym celu Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umów o pracę wyspecjalizowanych Pracowników - Twórców, którzy w ramach wykonywania swoich obowiązków tworzą Oprogramowanie.

W ocenie Wnioskodawcy, tworzone przez Pracowników - Twórców Programy Komputerowe spełniają definicję utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a Pracownicy są twórcami w rozumieniu tej ustawy. Wnioskodawca nabywa prawa autorskie do utworów tworzonych przez Pracowników - Twórców za wynagrodzeniem. W zamian za przeniesienie na Wnioskodawcę praw autorskich do stworzonych utworów Pracownikom - Twórcom przysługuje Honorarium, stanowiące wyodrębnioną część wynagrodzenia ze stosunku pracy.

W umowach o pracę zawartych przez Wnioskodawcę z Pracownikami - Twórcami nastąpi rozgraniczenie dwóch rodzajów prac, tj. (i) pracy, której efektem jest tworzenie Programów Komputerowych oraz (ii) pozostałych prac niemających charakteru pracy twórczej. W związku z tym nastąpi podział Wynagrodzenia Zasadniczego Pracowników - Twórców na dwie części: wynagrodzenie podstawowe, należne za wykonywanie obowiązków pracowniczych niemających charakteru twórczego oraz Honorarium, należne z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do stworzonych w ramach stosunku pracy utworów. W przypadku gdy Pracownik nie przeniesie w danym miesiącu praw autorskich na Wnioskodawcę (przykładowo nie stworzy utworów z uwagi na nieobecność w pracy lub utwory nie zostaną zaakceptowane przez Wnioskodawcę), nie uzyska on w tym miesiącu Honorarium. W takiej sytuacji podział wynagrodzenia na dwie części nie znajdzie zastosowania, a Pracownik otrzyma całkowitą kwotę należnego mu Wynagrodzenia Zasadniczego jako wynagrodzenie podstawowe, do którego nie znajdą zastosowania podwyższone koszty uzyskania przychodu.

Podstawą ustalania wysokości Honorarium będzie wycena faktycznej wartości utworów stworzonych przez Pracownika - Twórcę w danym miesiącu, dokonywana przez Wnioskodawcę w oparciu o przyjętą w Regulaminie Pracy Twórczej kategoryzację utworów. Wnioskodawca zamierza wyłącznie do Honorarium, tj. części wynagrodzenia Pracowników - Twórców z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych za rzeczywiście wykonane prace twórcze, stosować podwyższoną stawkę 50% kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Możliwość zastosowania podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodu do wypłaconego Pracownikowi - Twórcy w danym miesiącu Honorarium Wnioskodawca wywodzi z faktu spełnienia następujących przesłanek:

1.  uregulowania kwestii przenoszenia majątkowych praw autorskich przez Pracowników - Twórców na Wnioskodawcę za wynagrodzeniem w umowach o pracę oraz w Regulaminie Pracy Twórczej, będącym załącznikiem do tych umów;
2.  jednoznacznego wyodrębnienia części wynagrodzenia należnego za rozporządzania autorskimi prawami majątkowymi (Honorarium);
3.  zgłoszenia przez Pracownika - Twórcę stworzonych w danym miesiącu utworów;
4.  akceptacji i przyjęcia stworzonego utworu przez Wnioskodawcę;
5.  określenia wysokości Honorarium tj. kwoty jaka przypada na utwory stanowiące efekt działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (50% koszty uzyskania przychodów będą bowiem naliczane tyko od tej części);
6.  odpowiedniego ewidencjonowania utworów.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w stosunku do Honorariów wypłacanych Pracownikom - Twórcom w związku z przeniesieniem na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych w danym okresie rozliczeniowym będzie on uprawniony do zastosowania podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.