Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.869.2019.2.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-27
Teza: opodatkowanie dostawy z montażem na terytorium Polski w związku ze wsteczną rejestracją oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach korygujących
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; rejestracja; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 19 grudnia 2019 r. (data wpływu 20 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 marca 2020 r. (data wpływu 11 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy z montażem na terytorium Polski w związku ze wsteczną rejestracją oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach korygujących – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy z montażem na terytorium Polski w związku ze wsteczną rejestracją oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach korygujących.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 marca 2020 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

A sp. z o.o.

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

B …..

przedstawiono następujący stan faktyczny.

B …. (dalej także: „Zainteresowany”) jest podmiotem z siedzibą w …., prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie innowacyjnych technologii powietrznych i środowiskowych. Zainteresowany nie ma na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej rozumianego jako posiadanie na terenie Polski zaplecza ludzkiego i technicznego o wystarczającej stałości celem prowadzenia działalności gospodarczej.

A sp. z o.o. (dalej także: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką z siedzibą w Polsce, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej …, działającej w sektorze płyt drewnopochodnych na całym świecie.

Wnioskodawca wybudował na terytorium Polski zakład, w którym już rozpoczął produkcję płyt wiórowych.

Zainteresowany niebędący stroną postępowania na mocy kontraktów oznaczonych numerami 5 i 6 rozpoczął prace na rzecz Spółki. Kontrakty polegają na tym, że Zainteresowany dokonuje przywiezienia do Polski urządzeń służących do oczyszczania powietrza realizując tym samym system oczyszczania powietrza w fabryce … (dalej: Projekt). Wykonanie Projektu wpływa na ograniczenie rozprzestrzeniania się w zakładzie zanieczyszczonego powietrza oraz zapewnia dopływ odpowiednio oczyszczonego i uzdatnionego powietrza na potrzeby pracowników. Tym samym, urządzenia dostarczone przez Zainteresowanego są niezbędne do prawidłowej pracy fabryki Spółki.

Wnioskodawca począwszy od 24 lipca 2017 r. rozpoczął dokonywanie płatności na poczet realizacji Projektu na podstawie faktur otrzymywanych od Zainteresowanego (w tym jedna płatność została zrealizowana i zafakturowana przed wrześniem 2017 r.). Ponieważ część prac na mocy drugiego kontraktu trwa, a w związku z pierwszym kontraktem finalizowane są rozliczenia, A sp. z o.o. może jeszcze realizować płatność/płatności na rzecz B ….. Początkowo, Zainteresowany wystawia na rzecz Spółki faktury bez wykazanego polskiego podatku od towarów i usług. Faktury dokumentujące otrzymane płatności były wystawiane z zastosowaniem przepisów austriackich i zawierały austriacki numer VAT Zainteresowanego. Zważywszy na fakt, że Zainteresowany jest podmiotem nieposiadającym siedziby w Polsce, a w czasie otrzymywania przez Spółkę pierwszych płatności nie był on zarejestrowany dla celów VAT w Polsce, to Wnioskodawca ujmował płatności w ewidencji oraz deklaracjach VAT zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, tj. rozliczając VAT po stronie podatku należnego jak i naliczonego (stosownie do regulacji art. 17 ust. 1 ustawy o VAT).

W trakcie realizacji Projektu Zainteresowany ustalił, iż był on zobowiązany do zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT na terytorium Polski z uwagi na wykonywanie czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.W konsekwencji:

*   w maju 2018 r. Zainteresowany złożył w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (na formularzu rejestracyjnym VAT-R). W formularzu VAT-R Zainteresowany, jako datę rozpoczęcia działalności gospodarczej w Polsce wskazał 1 stycznia 2018 r.. W związku z dokonaniem tzw. rejestracji wstecznej, deklaracje VAT-7 Zainteresowanego powinny być składane począwszy od stycznia 2018 r. Formalne zaświadczenie potwierdzające status podatnika VAT (VAT-5) zostało wydane w czerwcu 2018 r. W aktualnie dostępnym wykazie podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT, jako data rejestracji na VAT wskazany jest 8 czerwca 2018 r. oraz znajduje się w nim informacja o dacie przywrócenia rejestracji jako podatnika VAT w dniu 14 listopada 2018 r. na podstawie art. 96 ust. 9h ustawy o VAT;

*   w styczniu 2019 r. Zainteresowany zidentyfikował, iż obowiązek rejestracji dla celów VAT w Polsce powstał wcześniej, niż zostało to wskazane w pierwotnie złożonym zgłoszeniu rejestracyjnym. W rezultacie, w styczniu 2019 r. Zainteresowany złożył w urzędzie skarbowym aktualizację formularza VAT-R, wskazując wrzesień 2017 r. jako moment rozpoczęcia dokonywania czynności opodatkowanych w Polsce. Tym samym, pierwszym okresem rozliczeniowym za jaki Zainteresowany złożył deklarację VAT-7 jest wrzesień 2017 r.

W związku z powyższymi zmianami statusu dla VAT w Polsce, Zainteresowany rozpoczął proces korygowania faktur dokumentujących otrzymane płatności. W szczególności, podejmowane przez Zainteresowanego działania polegały na:

*   podaniu na dokumentach dokumentujących Projekt polskiego numeru NIP (uzyskanego po zarejestrowaniu);

*   naliczeniu podatku należnego w szczególności na dokumentach potwierdzających płatności zrealizowane przez Spółkę;

*   uiszczeniu podatku należnego (wraz z zaległymi odsetkami) oraz

*   dostosowaniu elementów faktur wydanych z zastosowaniem przepisów austriackich do wymogów ustawy o VAT.

W piśmie z dnia 9 marca 2020 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca wskazał, że: W ocenie Zainteresowanych, sposób sformułowania pytania nr 1, a w szczególności podpunktów a-e, wiąże się częściowo z oceną opisanego we Wniosku wspólnym stanu faktycznego. Zainteresowani przedstawiają poniżej odpowiedź, na którą składa się zarówno stanowisko Zainteresowanych co do kwalifikacji VAT opisywanego zdarzenia - z ich subiektywnej perspektywy, jak i raz jeszcze, uszczegółowiony opis faktycznych działań na bazie postanowień umownych Zainteresowanych i czynności realizowanych przez Zainteresowanego (w miejsca, gdzie Spółka odnosi się również do samego opisu przedmiotu umowy wykonywanego przez Zainteresowanego jest to wskazane na początku danego akapitu).

Zainteresowani wskazują przy tym, iż dokonanie przez nich analizy wykładni regulacji zawartych w ustawie o VAT jako elementu opisu stanu faktycznego (tj. czy czynności realizowane przez Zainteresowanego stanowią kompleksowe świadczenie usług, dla których elementem dominującym jest montaż/kompleksową dostawę towarów, gdyż dostawa jest elementem dominującym/dostawę towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, poprzez wykonywanie prostych bądź skomplikowanych czynności/usługę związaną z nieruchomością) podważałoby podstawowy cel i funkcję instytucji interpretacji podatkowej i powodowałoby, że Zainteresowani nie mogliby uzyskać skutecznej ochrony swoich praw.

Postępując zgodnie z zapytaniem wskazanym w Wezwaniu, zamiast przedstawiać faktyczny opis zaistniałego zdarzenia. Zainteresowani wskazywaliby we Wniosku wspólnym, jaki charakter mają te czynności w świetle regulacji VAT – analiza ta powinna być domeną organu podatkowego, o ile jest ona istotna z perspektywy organu do rozstrzygnięcia zadanych przez Zainteresowanych pytań w zakresie jednego opisanego stanu faktycznego (realizowanego przez Zainteresowanych). Jak Zainteresowani wskazali powyżej, Zainteresowani mogą jedynie wyrazić swoją ocenę (niewiążącą i nieprzesądzającą) co do tej materii – ocenę tą wyrazili zresztą częściowo w uzasadnieniu do zadanego we Wniosku wspólnym pytania nr 1 wskazując, iż ich zdaniem „podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o VAT, polski nabywca powinien rozliczyć VAT od transakcji (na zasadzie odwrotnego obciążenia) w sytuacji gdy sprzedawca:

1.  nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, oraz
2.  nie jest on również zarejestrowany jako podatnik VAT w Polsce”.

Powyższe wskazanie we Wniosku wspólnym wynika z faktu, że subiektywnym zdaniem Zainteresowanych, czynności realizowane przez Zainteresowanego stanowią w świetle regulacji VAT dostawę towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem, przez dokonującego ich dostawy. Jednocześnie, subiektywnym zdaniem Zainteresowanych, czynności instalacji i montażu realizowane przez Zainteresowanego nie stanowiły prostych czynności.

Odnosząc się natomiast do opisu stanu faktycznego będącego przedmiotem Wniosku wspólnego, Zainteresowani wyjaśniają, iż w ramach zawartych z kontraktów Zainteresowany zobowiązany był do następującego zakresu dostaw i świadczeń (….. wg kontraktów) mających na celu stworzenie sprawnie działającego systemu oczyszczania powietrza w fabryce … poprzez:

*   stworzenie instalacji odsysającej pyły powstające w produkcji płyt wiórowych w fabryce spełniającej określone normy jakościowe przewidziane dla tak dużej fabryki (ESAP Pressendampfeabsaugung), zawierającej system próżniowy (JJnterdrucksystem) i wentylator czystego powietrza (Ventilator im Reingas):
    *   która składać się będzie ze szczegółowo wymienionych w kontrakcie elementów przygotowanych przez Zainteresowanego, w tym przykładowo: 2 szt. mokrych modułów elektrofiltrów (Nasselektrofilter Module) z uwzględnieniem wymaganej konstrukcji stalowej, 1 szt. przepustnicy czystego gazu dla fazy przedmuchu, ramy nośnej przedłużonej celem pomieszczenia pojemników na chemikalia (Reingasabsperrklappe je Moduł fur die Spülphase, Unterstützungsgeriist verlängert zur Unterbringung der Chemikalienbehälter), 1 szt. wentylatora promieniowego napędzanego paskiem z kompensatorami (Radialventilator riemengetrieben mit Kompensatoren), elementów monitorujących wibracje, temperaturę i obroty (Schwingungs-, Lagertemperatur- und Drehüberwachung), kabiny izolacji akustycznej dla wentylatora (Schalldämmkabine für Ventilator), 2 szt. separatorów wstępnych (Vorabscheider), 1 szt. przesiewaczy (Siebeinrichtung), zestawu pomp odśrodkowych (Satz Kreiselpumpen), zbiornika buforowego dla pracy u wylotu instalacji (Pufferbehälter im Pressenkeller), rur/połączeń/silników/okablowania niezbędnych dla funkcjonowania instalacji;
    *   dla wykonania której Zainteresowany ma m.in. podjąć się wymaganych obliczeń, pomiarów, zarządzania budową instalacji i nadzorowania montażystów, uruchomienia mechanicznego i elektrycznego;
    *   dla wykonania której Zainteresowany ma też użyć zawieszenia i konstrukcje wsporcze do rur ssących i wodnych i wsparcia okapów wyciągowych do kompletnego montażu Wnioskodawcy.

*   stworzenie instalacji odsysającej i filtrującej w fabryce spełniającej określone normy jakościowe przewidziane dla tak dużej fabryki (Absaug-, Filter- und HD-Anlagen - Prospect):
    *   która składać się będzie ze szczegółowo wymienionych na kilkudziesięciu stronach w kontrakcie elementów przygotowanych przez Zainteresowanego, w tym przykładowo: pośredni system ssący i ciśnieniowy system odpylający (Entstaubung Grizzly, indirekte Saug- und Druckanlage), wentylator promieniowy o konstrukcji przemysłowej, wirnik (Radialventilator in Industrieausführung, Laufrad einflutig mit rückwärtsgekrümmten Schaufeln), 3/7 dźwiękoszczelna kabina do akustycznego zamykania wentylatorów, dostępna do kontroli i konserwacji (Schalldämmkabine Kabinę zur schalltechnischen Kapselung von Ventilatoren, begehbar zu Kontroll-u, Wartungszwecken), filtr pulsacyjny z w pełni automatycznym czyszczeniem worków filtracyjnych za pomocą impulsów sprężonego powietrza (Impulsfilter mit yollautomatischer „On-line”-Abreinigung aller Filterschläuche durch Druckluftimpulse).

Prace Zainteresowanego trwały kilkanaście miesięcy, w trakcie których Zainteresowany sukcesywnie dostarczał na teren fabryki należącej do Wnioskodawcy poszczególne elementy/ urządzenia składające się na całą instalację służącą do oczyszczania powietrza (tj. usuwania pyłu, który powstaje podczas wykonywania przez Wnioskodawcę prac podejmowanych w fabryce).

Następnie zainteresowany konsekwentnie montował/instalował elementy na terenie fabryki i powstających zabudowań tak, by całość była perfekcyjnie wkomponowana w nowoczesną, zautomatyzowaną fabrykę Wnioskodawcy i działała bez jakichkolwiek zarzutów.

Zainteresowany odpowiadał za próbne uruchomienie całego Projektu tak, by faktycznie zrealizowana inwestycja spełniała swoją rolę (była specjalnie przystosowana do usuwania przemysłowych zanieczyszczeń powstałych w związku z produkcją płyt wiórowych i innych płyt drewnopochodnych). Tego typu instalacje są koniecznym elementem fabryk takich jak Wnioskodawcy, które w toku prac wytwarzają choćby łatwopalne pyły.

Odnośnie do samej instalacji, zdaniem Zainteresowanych, montaż poszczególnych elementów instalacji przez inny podmiot byłby wysoce nieefektywny, o ile w ogóle możliwy. Ponieważ elementy przygotowane były przez Zainteresowanego pod konkretne zamówienie, bazując na swoim doświadczeniu Zainteresowany był w stanie oddelegować na teren fabryki swoich przedstawicieli, którzy byli w stanie poprawnie skonfigurować całość instalacji składającej się z wielu elementów oraz przeprowadzić jej testy (próbne uruchomienie). Prac tych, zdaniem Zainteresowanych, nie byliby w stanie wykonać w prosty sposób przykładowo pracownicy Wnioskodawcy czy lokalni usługodawcy.

Zainteresowani pragną także zaznaczyć, iż mając na uwadze sam techniczny sposób przytwierdzenia Projektu (instalacji) do otaczających go elementów (gruntu, budynków, budowli, fundamentów itp.), istnieje hipotetyczna możliwość zdemontowania tych urządzeń i przeniesienia ich do innego zakładu (Wnioskodawca jednak nie planuje wykonywać takich czynności). Takie działalnie wydaje się iż mogłoby zostać zrealizowane istotnego bez uszkodzenia lub naruszania struktury okolicznych naniesień i samego gruntu (powstałyby w takim przypadku głównie ubytki w ścianach, które można by było uzupełnić). Oczywiście  mając na uwadze specyfikę branży, w której działa Wnioskodawca  brak instalacji dostarczonych i zamontowanych przez Zainteresowanego uniemożliwiłby realizowanie procesu produkcyjnego przez Wnioskodawcę (a przy próbie jego realizacji istniałoby wysokie niebezpieczeństwo nie tylko wytworzenia produktów o niskiej jakości, ale przede wszystkim  powstania pożarów czy zatruć pracowników).

Na pytanie: „W związku z informacją, że „W aktualnie dostępnym wykazie podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT (…) znajduje się w nim informacja o dacie przywrócenia rejestracji jako podatnika VAT w dniu 14 listopada 2018 r. na podstawie art. 96 ust. 9h ustawy o VAT.”, należy wskazać kiedy i w związku z jakimi okolicznościami B … został wykreślony z rejestru podatników VAT oraz wszelkie okoliczności wyjaśniające powód przywrócenia rejestracji w dniu 14 listopada 2018 r.?” Wnioskodawca odpowiedział: „Zainteresowany został wykreślony z rejestru podatników VAT w dniu 13 listopada 2018 r. na skutek nieskładania deklaracji VAT-7 oraz plików JPK\_VAT, co było spowodowane problemami technicznymi po stronie Zainteresowanego. Zainteresowany został przywrócony do rejestru podatników VAT po wyeliminowaniu problemów technicznych oraz złożeniu wszystkich zaległych deklaracji VAT-7 oraz plików JPK\_VAT we właściwym urzędzie skarbowym.”

Odnosząc się do pytań Organu, w zakresie „faktur korygujących po raz pierwszy” Zainteresowani wskazują, że:

*   pod pojęciem „faktury korygujące wystawione po raz pierwszy” należy rozumieć faktury korygujące wystawione po raz pierwszy do faktur pierwotnych o numerach 1, 2, 3, 4;

*   ww. faktury pierwotne wystawiane były po dokonaniu przez Zainteresowanego wstecznej rejestracji na VAT w Polsce, tj. formalnie były wystawiane w okresie, w którym Zainteresowany powinien być czynnym podatnikiem VAT w Polsce, choć samą czynność zarejestrowania się na VAT Zainteresowany dokonał w późniejszym terminie;

*   faktury korygujące po raz pierwszy zostały wystawione z polskim VAT;

*   faktury korygujące po raz pierwszy są fakturami „in plus” (faktury korygujące wystawione po raz pierwszy opiewają na tę sama kwotę netto co faktury pierwotne; faktury pierwotne zostały według Zainteresowanych błędnie wystawione bez kwoty należnego VAT, stąd też mając na uwadze dokonanie przez Zainteresowanego rejestracji na VAT w Polsce, zostały skorygowane poprzez dodanie do należnej kwoty wartości polskiego VAT);

*   przyczyną wystawienia „faktur korygujących wystawionych po raz pierwszy” była chęć skorygowania faktur pierwotnych, które zostały wystawione przed dokonaniem czynności rejestracyjnych Zainteresowanego jako podatnika VAT w Polsce z zastosowaniem przepisów austriackich (zawierały więc np. austriacki numer NIP i nie zawierały polskiego VAT). Korekta polegała zatem na dostosowaniu elementów faktur wystawionych z zastosowaniem przepisów austriackich do wymogów ustawy o VAT, które spełnić zdaniem Zainteresowanych powinien Zainteresowany w związku z faktem dokonania wstecznej rejestracji.

*   w związku z tym, że obowiązek rejestracji Zainteresowanego jako czynnego podatnika VAT na terytorium Polski istniał już we wrześniu 2017 r., Zainteresowani przyjmują, iż przyczyna korekty istniała już w momencie wystawiania faktur pierwotnych.

Dla lepszego zobrazowania sytuacji, poniżej Zainteresowani przedstawiają tabelę z fakturami pierwotnymi odnoszącymi się do rozliczeń po rejestracji (wstecznej) Zainteresowanego na VAT oraz fakturami korygującymi wystawionymi po raz pierwszy.


| Numer faktury | Wystawca faktury | Odbiorca faktury | Kwota netto (EUR) | Kwota VAT w EUR | Kwota VAT w PLN | Typ faktury 
| 1 | B …. | A sp. z o.o. | … |  |  | Pierwotna 
| 1.K | B …. | A sp. z o.o. | … | … | … | Korekta 
| 2 | B …. | A sp. z o.o. | … |  |  | Pierwotna 
| 2.K | B …. | A sp. z o.o. | … | … | … | Korekta 
| 3 | B …. | A sp. z o.o. | … |  |  | Pierwotna 
| 3.K | B …. | A sp. z o.o. | … | … | … | Korekta 
| 4 | B …. | A sp. z o.o. | … |  |  | Pierwotna 
| 4.K | B …. | A sp. z o.o. | … | … | … | Korekta 

W zakresie „kolejnych faktur korygujących” Zainteresowani wyjaśniają, iż:

*   pod pojęciem „kolejne faktury korygujące” należy rozumieć faktury korygujące, które mogą zostać wystawione do faktur pierwotnych (wskazanych wyżej o nr. 1, 2, 3 i 4), skorygowanych już poprzez faktury korygujące wystawione po raz pierwszy (opisanych w pkt. a) powyżej);

*   kolejne faktury korygujące będą wystawione z polskim VAT;

*   kolejne faktury korygujące mogą być fakturami zarówno „in plus” jak i „in minus” - przyczyną wystawienia kolejnych faktur korygujących może być w szczególności zastosowanie błędnego kursu przeliczeniowego na fakturach korygujących wystawionych po raz pierwszy, stąd kierunek ewentualnej korekty może być zarówno zwiększający, jak i zmniejszający;

*   ewentualna przyczyna korekty co do zasady będzie istniała w momencie wystawiania faktury pierwotnej.

Faktury wystawiane przez Zainteresowanego dotyczą bezpośrednio płatności należnych w związku z świadczeniami wykonywanymi przez Zainteresowanego w ramach zawartej umowy (na podstawie dwóch kontraktów wskazujących na zakres prac do wykonania). Płatności te były dokonywane zarówno przed dostawą elementów Projektu na teren fabryki, przez rozpoczęciem jakichkolwiek prac na terenie fabryki, jak i w ich trakcie oraz po sfinalizowaniu działań Zainteresowanego.

Standardem bowiem przy tego typu projektach jest przekazywanie usługodawcy pierwszych środków finansowych jeszcze przed rozpoczęciem faktycznych prac, po podpisaniu umowy, aby usługodawca posiadał pewne zabezpieczenie własnej pozycji finansowej i pierwsze środki na rozpoczęcie tak kompleksowego projektu - w tym zakup, wytworzenie niezbędnych elementów dostarczanych następnie na teren montażu.

Wnioskodawca wykorzystuje nabywane maszyny wyłącznie do celów prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej (tj. produkcji a następnie sprzedaży płyt wiórowych). Jednak, w związku z międzynarodowym charakterem działalności Spółki część sprzedaży będzie objęta stawką 0%.

Na marginesie Wnioskodawca zaznacza, iż Wnioskodawca aktualnie prowadzi także marginalną działalność zwolnioną od VAT, obejmującą głównie świadczenia pracownicze (wynajem mieszkań dla pracowników). Ten fragment działalności Wnioskodawcy nie ma jednak związku z Projektem realizowanym przez Zainteresowanego.

Również współczynnik struktury sprzedaży Wnioskodawcy, od momentu rozpoczęcia działalności, nie spada w związku z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia poniżej 100%. Nie ma planów, by powstały jakiekolwiek zmiany struktury sprzedaży w tym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym ze względu na dokonanie przez Zainteresowanego rejestracji dla celów VAT w Polsce ze skutkiem od września 2017 r., wszystkie płatności uiszczone w związku z Projektem od września 2017 r. powinny podlegać opodatkowaniu polskim VAT po stronie Zainteresowanego (mechanizm odwrotnego obciążenia nie znajdzie zastosowania), a w konsekwencji Zainteresowany jest zobowiązany do wystawienia faktur dokumentujących powyższe, zawierających polski VAT?
2.  W sytuacji, gdy organ uzna stanowisko w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe: czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokumentów transakcyjnych wystawionych przez Zainteresowanego (w odniesieniu do okresów począwszy od września 2017 r.), dokumentujących otrzymanie ww. płatności?
3.  W sytuacji, gdy organ uzna stanowisko w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe: czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT wynikającego z dokumentów transakcyjnych (w szczególności faktur korygujących wystawionych po raz pierwszy jak i kolejnych faktur korygujących) wystawionych przez Zainteresowanego w okresach rozliczeniowych, w których otrzymała poszczególne dokumenty transakcyjne lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1.

Wnioskodawca oraz Zainteresowany stoją na stanowisku, że w opisanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym ze względu na dokonanie przez Zainteresowanego rejestracji dla celów VAT ze skutkiem od września 2017 r., wszystkie płatności uiszczone w związku z Projektem od września 2017 r. powinny podlegać opodatkowaniu polskim VAT po stronie Zainteresowanego (mechanizm odwrotnego obciążenia nie znajdzie zastosowania), a w konsekwencji Zainteresowany będzie zobowiązany do wystawienia faktur dokumentujących powyższe, zawierających polski VAT.

1.1 Uwagi ogólne dotyczące mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku dostawy towarów

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z regułami ustawy o VAT (m.in. art. 28b, 28e, 22 ust. 1 pkt 2), miejsce świadczenia transakcji, w których nabywcą jest podmiot z siedzibą w Polsce, nieruchomość związana z transakcją znajduje się w Polsce lub w Polsce następuje instalacja towarów, znajduje się w Polsce. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą.

Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne:

*   nabywające usługi (inne niż bon jednego przeznaczenia), jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
    1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
    2.  usługobiorcą jest:
        *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15,
        *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,
*   nabywające towary (inne niż gaz, energia dostarczane przez sieci dystrybucji oraz bony jednego przeznaczenia), jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
    1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, i podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
    2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Powyższa regulacja dotyczy tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia (reverse charge), który zakłada, że zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest nabywca. Odwrotne obciążenie stanowi wyjątek od zasady ogólnej, zgodnie z którą rozliczenia należnego VAT dokonuje sprzedawca.

Podsumowując, na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o VAT, polski nabywca powinien rozliczyć VAT od transakcji (na zasadzie odwrotnego obciążenia) w sytuacji gdy sprzedawca:

1.  nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, oraz
2.  nie jest on również zarejestrowany jako podatnik VAT w Polsce.

Powyższe warunki muszą być spełnione łącznie.

1.2 Uwagi ogólne dotyczące obowiązku rejestracyjnego

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, podmioty, o których mowa w art. 15 tej ustawy, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ust. 1 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne. Po weryfikacji podanych danych organ dokonuje rejestracji podatnika VAT czynnego.

1.3 Uwagi ogólne dotyczące obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów

Zgodnie z zasadą ogólną uregulowaną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo z chwilą dokonania dostawy towarów lub wyświadczenia usługi, przy czym art. 19a ust. 3 i 4 przewidują możliwość rozliczania transakcji w częściach (tj. w ustalonych okresach rozliczeniowych / okresach realizacji płatności).

Jednakże, przepisy przewidują również szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego. I tak, w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, prawodawca wyłącza z reguły ogólnej sytuacje, gdy przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu. W wymienionych przypadkach obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tejże zapłaty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

1.4 Stanowisko Wnioskodawcy i Zainteresowanego w zakresie rozliczenia Projektu

Wątpliwości Wnioskodawcy i Zainteresowanego dotyczą prawidłowego opodatkowania VAT w odniesieniu do realizacji Projektu przez Zainteresowanego.

Jak wynika z powyższych uwag ogólnych, miejscem dostawy urządzeń do oczyszczania powietrza związanych z realizacją Projektu powinna być Polska.

Na moment ustalenia zasad realizacji Projektu oraz otrzymania płatności przez Zainteresowanego warunki niezbędne do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia określone treścią powołanego wyżej art. 17 ust. 1 ustawy o VAT, były spełnione, tj.:

1.  Zainteresowany nie posiadał w Polsce siedziby działalności gospodarczej i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,
2.  Zainteresowany nie był zarejestrowany jak o podatnik VAT w Polsce,
3.  Wnioskodawca był podatnikiem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce.

Przenosząc przywołane wcześniej regulacje na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż do momentu dokonania przez Zainteresowanego rejestracji dla celów VAT w Polsce, sposób opodatkowania otrzymanych w związku z realizacją Projektu płatności był zgodny z przepisami ustawy o VAT. Na moment otrzymania przedmiotowych płatności, z uwagi na zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia, ciężar wykazania podatku od towarów i usług spoczywał wtedy na Spółce.

Niemniej jednak, w przedstawionych okolicznościach stanu faktycznego, w czerwcu 2018 r. Zainteresowany, z uwagi na wykonywanie transakcji opodatkowanych o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT dokonał tzw. wstecznej (retrospektywnej) rejestracji do celów VAT, ze skutkiem od stycznia 2018 r. Następnie Zainteresowany dokonał aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego i wskazał wrzesień 2017 r. jako moment rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych w Polsce oraz jako pierwszy okres, za który będzie składana deklaracja podatkowa.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż pomimo faktu, że polskie przepisy nie przewidują wprost możliwości retrospektywnej rejestracji, możliwość złożenia zgłoszenia rejestracyjnego zawierającego wcześniejszą datę rozpoczęcia działalności gospodarczej powinna być akceptowalna. Jednocześnie, złożenie takiego zgłoszenia wiąże się z koniecznością złożenia deklaracji VAT za wszystkie minione okresy rozliczeniowe od daty rozpoczęcia aktywności gospodarczej wskazanej w zgłoszeniu oraz uregulowaniem ewentualnych zobowiązań wobec urzędu skarbowego wraz z ustawowymi odsetkami od zaległości podatkowych (jeśli powstały).

Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o VAT, w przypadku, gdy sprzedawca nie jest zarejestrowany do celów podatku od towarów i usług, mechanizm odwrotnego obciążenia, co do zasady, znajduje zastosowanie. Niemniej jednak, powyższe należy odróżnić od sytuacji, w której Zainteresowany zarejestrował się ze skutkiem wstecznym jako podatnik VAT w Polsce.

W ocenie Spółki i Zainteresowanego, konsekwencją wstecznej rejestracji Zainteresowanego był materialny skutek w postaci niespełnienia przesłanki braku rejestracji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o VAT, począwszy od września 2017 r. W rezultacie, mechanizm odwrotnego obciążenia nie mógł dalej znaleźć zastosowania i to Zainteresowany stał się podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego w stosunku do płatności związanych z realizacją Projektu wpłaconych od września 2017 r.

Podsumowując, prawidłowym podejściem do rozliczenia transakcji jest wykazanie polskiego VAT należnego wynikającego z otrzymanych płatności począwszy od daty wskazanej w formularzu rejestracyjnym jako początek działalności gospodarczej na terenie Polski (wrzesień 2017 r.). Ponadto, dokumenty transakcyjne dokumentujące omawiane świadczenia powinny być wystawiane z uwzględnieniem przepisów ustawy o VAT.

1.5. Praktyka interpretacyjna potwierdzająca stanowisko Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego

Przedstawione stanowisko Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego potwierdzają liczne interpretacje indywidualne.

Tytułem przykładu wskazać w tym miejscu można na interpretację indywidualną z dnia 15 maja 2018 r. (0114-KDIP1-2.4012.173.2018.2.RD), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął następujące stanowisko: „(\`(...)\`) należy stwierdzić, że w związku z mającą miejsce w marcu 2018 r. aktualizacją zgłoszenia VAT-R, w wyniku której dokonano tzw. wstecznej rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług ze wskazaniem listopada 2016 r. jako pierwszego okresu, za który zostanie złożona pierwsza deklaracja VAT-7 nie można uznać, że od listopada 2016 r. są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. Od listopada 2016 r. Wnioskodawca będzie składał deklaracje jako zarejestrowany czynny podatnik VAT w Polsce. W konsekwencji mimo nieposiadania przez Wnioskodawcę siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju Wnioskodawca w związku z dokonaniem tzw. wstecznej rejestracji od dnia 15 listopada 2016 r. stał się podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dostaw na terytorium kraju na rzecz polskich Nabywców. ”.

Podobne podejście zostało potwierdzone w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 czerwca 2018 r. (0114-KDIP1-2.4012.144.2018.1.JŻ), w której wskazano, iż: „Jeśli zatem towary dostarcza podmiot niemający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, lecz zarejestrowany w Polsce dla celów VAT, to nabywca tych towarów nie jest podatnikiem, tj. zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego lecz obowiązek ten ciąży na dostawcy towaru. Tym samym w sytuacji gdy Wnioskodawca dokonał rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług wskazując grudzień 2012 r. jako moment rozpoczęcia w przeszłości wykonywania czynności opodatkowanych mimo nieposiadania siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju Wnioskodawca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dostaw na terytorium kraju na rzecz Nabywcy.”.

Również w interpretacji z dnia 26 października 2017 r. (0114-KDIP1-2.4012.442.2017.1.RD) organ interpretacyjny potwierdził, iż: „(\`(...)\`) w związku z dokonaniem w sierpniu 2017 r. rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług ze wskazaniem grudnia 2016 r. jako pierwszego okresu, za który zostanie złożona pierwsza deklaracja VAT-7 nie można uznać, że od grudnia 2016 r. są spełnione przesłanki o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. Od grudnia 2016 r. (\`(...)\`). W konsekwencji mimo nie posiadania przez Wnioskodawcę siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju Wnioskodawca, w okresie między wystąpieniem obowiązku rejestracji Spółki jako podatnika VAT w Polsce a faktycznym jej zarejestrowaniem, stał się podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dostaw na terytorium kraju na rzecz Polskich Nabywców.

Zatem, w analizowanej sprawie, do dostaw krajowych dokonywanych na rzecz Polskich Nabywców przez Wnioskodawcę w okresie między wystąpieniem obowiązku rejestracji Spółki jako podatnika VAT w Polsce, a faktycznym jej zarejestrowaniem mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy nie znajduje zastosowania, a w konsekwencji Wnioskodawca staje się zobowiązany do rozliczenia podatku od przedmiotowych transakcji. ”.

Ad 2.

W przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, Spółka jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z dokumentów transakcyjnych wystawionych przez Zainteresowanego (w odniesieniu do okresów począwszy od września 2017 r.), dokumentujących otrzymanie ww. płatności.

Wnioskodawca oraz Zainteresowany stoją na stanowisku, iż na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na dokumentach transakcyjnych, dokumentujących otrzymanie płatności, wystawionych przez Zainteresowanego. Ponadto, powyższe znajdzie zastosowanie również w stosunku do pozostałych dokumentów transakcyjnych (faktur) wystawionych przez Zainteresowanego w związku z realizacją Projektu począwszy od września 2017 r.

Kluczowe znaczenie dla oceny spełnienia przesłanek dla zaistnienia prawa do odliczenia VAT naliczonego, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ma ustalenie związku pomiędzy nabytymi towarami oraz usługami a czynnościami opodatkowanymi. Stosownie bowiem do treści ww. regulacji, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto, w świetle zarówno orzecznictwa TSUE jak i polskich sądów administracyjnych nie ulega wątpliwości, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zatem zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).

Prawo do odliczenia należy zatem oceniać według okoliczności istniejących na dzień nabycia towaru i usługi.

Związek z czynnościami (oraz przyszłymi czynnościami) opodatkowanymi może mieć przy tym zarówno charakter bezpośredni, gdzie możliwe jest jednoznaczne wskazanie, że zakupione przez podatnika VAT towary lub usługi zostały wykorzystane do wykonania określonej (konkretnej) transakcji opodatkowanej, jak i pośredni, gdzie zakupów nie można wprawdzie przyporządkować do określonych transakcji opodatkowanych, jednak służą one działalności gospodarczej podatnika, opodatkowanej podatkiem VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Zainteresowany realizuje Projekt celem wyposażenia fabryki Spółki w działające maszyny służące do oczyszczania powietrza. Fabryka ta będzie stanowić kluczowy zakład dla Spółki, o wysokim stopniu zaawansowania technologicznego, w którym będą produkowane płyty wiórowe. Urządzenia dostarczane i instalowane przez Zainteresowanego są niezbędne do prawidłowej pracy fabryki.

Po uruchomieniu zakładu zostaną wyprodukowane produkty, które następnie będą przez Spółkę przeznaczone na sprzedaż, na drodze czynności opodatkowanych o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Projekt realizowany przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy będzie zatem służyć dokonywanym przez Spółkę czynnościom opodatkowanym, które na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu VAT.

W związku z tym, spełnione zostaną przesłanki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W sytuacji zatem wystawienia przez Zainteresowanego na rzecz Spółki dokumentów transakcyjnych (faktur/faktur korygujących) dokumentujących otrzymanie płatności Z wykonanie świadczeń dokonanych od września 2017 r. z wykazana kwota VAT, Wnioskodawca będzie uprawniony do takiego odliczenia.

Przedstawione stanowisko znajduje również potwierdzenie w powołanej już wcześniej interpretacji indywidualnej z dnia 12 czerwca 2018 r. (0114-KDIP1-2.4012.144.2018.l.JŻ).

W świetle powyższego, zważywszy na fakt, iż Zainteresowany poprzez złożenie zgłoszenia rejestracyjnego (VAT-R) dokonał rejestracji jako podatnik VAT czynny w Polsce ze skutkiem wstecznym od września 2017 r., to Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od Zainteresowanego dokumentujących otrzymane płatności/transakcje związane z realizacją Projektu za okresy od września 2017 r.

Ad 3.

W przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe, Spółka będzie miała możliwość odliczenia podatku naliczonego poprzez ujęcie wystawionych przez Zainteresowanego poszczególnych dokumentów transakcyjnych, z których wynika podatek naliczony, w okresach rozliczeniowych, w których otrzymała dany dokument lub w jednym z dwóch następujących okresów rozliczeniowych. Ten sposób rozliczenia dotyczy w szczególności faktur korygujących wystawionych po raz pierwszy, jak i ewentualnych kolejnych faktur korygujących.

Wnioskodawca oraz Zainteresowany wskazują, iż przepisy ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych do tej ustawy nie określają w sposób szczególny zasad dotyczących momentu właściwego do odliczenia VAT naliczonego w sytuacji pojawienia się (zwiększenia) kwoty podatku należnego z tytułu realizowanej transakcji.

Co do zasady, na mocy art. 86 ust. 10 i l0b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia powstaje, gdy spełnione są jednocześnie dwa warunki: (i) dla transakcji powstał już obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy, (ii) nabywca posiada fakturę, z której wynika kwota VAT do odliczenia.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14 ww. ustawy, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres w którym fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Natomiast art. 86 ust. 19b ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku, o którym mowa w art. 29a ust. 15 pkt 4 tej ustawy, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dowiedział się o warunkach, na jakich transakcja została zrealizowana

Powyżej przytoczone przepisy ustawy o VAT odnoszą się jednak jedynie do faktur i faktur korygujących „in minus”, zmniejszających kwotę netto oraz kwotę podatku naliczonego. Natomiast w przypadku faktur korygujących mających wpływ na podwyższenie podatku naliczonego, brak jest szczególnych uregulowań.

W związku z powyższym, w tym zakresie należy odwołać się do ogólnych reguł dotyczących odliczania podatku naliczonego, określonych w art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT. Jednocześnie, stosownie do przepisu art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie wyznaczonym powyższymi regulacjami, wówczas może odliczyć VAT w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zatem, skoro ustawodawca uzależnia powstanie prawa do odliczenia i jednocześnie moment odliczenia podatku naliczonego od momentu spełnienia nierozerwalnych warunków, tj. powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy oraz otrzymania faktury przez nabywcę, należy uznać, że Spółka może dokonać odliczenia VAT z dokumentów transakcyjnych, w tym faktur korygujących dotyczących Projektu, dla których obowiązek podatkowy powstał w poprzednich okresach rozliczeniowych, w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzyma taki dokument transakcyjny, bądź w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast w przypadku, gdy Spółka nie skorzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresach przewidzianych w art. 86 ust. 10, z uwzględnieniem ust. 10b pkt 1, oraz ust. 11 ustawy o VAT, będzie jej przysługiwało prawo do zadeklarowania VAT naliczonego wynikającego z dokumentów transakcyjnych (w tym faktur korygujących) w okresie, w którym prawo to powstało (tj. efektywnie w miesiącu otrzymania dokumentu) poprzez dokonanie korekty deklaracji VAT za ten okres, nie później niż wciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym prawo do odliczenia powstało.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2014 r. (IPPP2/443-732/14-2/KBr).

Reasumując, Spółka jest uprawniona do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokumentów transakcyjnych Projektu w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma dany dokument (w tym faktury korygujące - pierwsze oraz, w razie potrzeby, kolejne dla danej faktury), bądź jeśli nie dokona takiego obniżenia w tym terminie, będzie uprawniona do jego dokonania w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Zatem pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

1.  towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy;
2.  towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem;
3.  towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy; (…).

Jednocześnie wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak stosownie do cytowanego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności” należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Ponadto zauważyć należy, że w celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej jego części uznaje się za zasadnicze, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. W sytuacji, w której łącznie ma miejsce wykonanie różnych czynności, nie oznacza, że świadczenia te nie powinny być zakwalifikowane jako jedno świadczenie złożone dla celów podatku od towarów i usług. Ponadto istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Wskazówek w zakresie sposobu traktowania świadczeń na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dostarcza bogate orzecznictwo TSUE.

W wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen (pkt 20 i 22 wyroku) TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Ponadto w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., TSUE uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej, do których stosuje się te same zasady opodatkowania.

W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że dla zastosowania koncepcji świadczeń złożonych konieczne jest występowanie dwóch lub więcej czynności, które są ze sobą powiązane w sposób tak ścisły, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie. Niemniej jednak zawsze konieczne jest wyodrębnienie świadczenia wiodącego (głównego) oraz świadczeń pomocniczych. Ponieważ dopiero po dokonaniu takiej identyfikacji możliwe będzie określenie konsekwencji na gruncie VAT całego złożonego świadczenia.

Uznanie, że w danym przypadku następuje świadczenie złożone w rozumieniu VAT, powoduje konieczność ustalenia, która z czynności w ramach takiego świadczenia ma charakter wiodący, gdyż to właśnie na podstawie tego wiodącego świadczenia następuje określenie sposobu opodatkowania VAT całego złożonego świadczenia.

Z orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych wynika, że w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (np. ww. orzeczenie z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04 i orzeczenie z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05).

Świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić - tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 2105/13).

W konsekwencji, jeżeli podatnik wykonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną czynność. O świadczeniu złożonym można więc mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Ponadto należy wskazać, że o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie

C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca, będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i posiadający siedzibę w Polsce zawarł umowę z Zainteresowanym, mającym siedzibę w Austrii, który nie ma na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiotem umowy jest dostawa towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem, przez dokonującego ich dostawy. Czynności instalacji i montażu realizowane przez Zainteresowanego nie stanowiły prostych czynności. Zainteresowany sukcesywnie dostarczał poszczególne elementy/urządzenia składające się na całą instalację służącą do oczyszczania powietrza, a następnie montował/instalował elementy tak, by całość działała bez zarzutów. Zainteresowany odpowiadał za próbne uruchomienie całego projektu. Montaż poszczególnych elementów instalacji przez inny podmiot byłby wysoce nieefektywny, o ile w ogóle możliwy.

Mając zatem na uwadze powyższe oraz obowiązujące przepisy prawa należy uznać, że będzie miało miejsce kompleksowe świadczenie, tj. dostawa towaru wraz z montażem przez Zainteresowanego, zatem przedmiotowe świadczenie powinno być rozliczone na zasadach właściwych dla dostawy towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, tj. w miejscu, w którym towary są montowane, tj. na terytorium Polski.

Należy wskazać, że co do zasady podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Według tego przepisu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przy czym w myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:
    *   innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
    *   innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia

\-podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

1.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej – podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,

1.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Według art. 17 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r.) – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Wskazać należy, że regulacje stanowiące o definicji podatnika w podatku od towarów i usług mają zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania. O ile bowiem określenie czynności podlegających opodatkowaniu wyznacza jego zakres przedmiotowy, o tyle zdefiniowanie podatnika wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania.

Rozszerzeniem podstawowej definicji podatnika, zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na jej cel lub rezultat, jest art. 17 ustawy – który odnosi się do podatników w przypadku importu towarów, importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także do przypadków krajowego samonaliczania podatku przez odbiorców niektórych towarów lub usług. Wprawdzie zasadą w przypadku podatku od towarów i usług jest to, że prawny ciężar zobowiązania podatkowego spoczywa na podmiocie, który dostarcza towary bądź świadczy usługi, jednak w przypadkach wskazanych w art. 17 ustawy ciężar rozliczenia podatku został przeniesiony na nabywców towarów lub usług. W szczególności, zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikiem może zostać uczyniony podmiot, który nabywa w kraju towary od dostawcy nieposiadającego siedziby działalności ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, który nie jest także zarejestrowany w Polsce dla celów VAT.

W tym przypadku nadanie statusu podatnika od danej czynności w istocie oznacza przesunięcie obowiązków w zakresie rozliczenia (odprowadzenia podatku). Przez uczynienie nabywcy osobą odpowiedzialną za rozliczenie podatku dostawca o niepolskiej rezydencji nie musi się rejestrować w Polsce, aby tutaj rozliczać podatek od dokonywanych przez siebie dostaw w kraju. Podkreślić należy, że powyższe zasady mają zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy nabywcą jest podatnik prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy, posiadający siedzibę działalności bądź stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju. Dodatkowo, powyższe zasady stosuje się także wtedy, gdy nabywcą jest osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju. Regulacja ta wskazuje zatem podmiot, na którym ciąży obowiązek zapłaty podatku z tytułu nabycia towarów od dostawcy spoza terytorium kraju, niezarejestrowanego do celów VAT w Polsce.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki.

Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r. zaliczka oznacza część należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności (str. 1221).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że aby daną wpłatę pieniężną móc uznać za zaliczkę musi ona zostać dokonana na poczet przyszłej konkretnej transakcji. Zatem w momencie wpłaty musi być znany towar czy usługa, na które zostanie ona przeznaczona.

Podkreślić należy, że zaliczka nie jest dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu lecz jest integralnie związana z daną usługą lub sprzedażą konkretnego towaru, na poczet których została uiszczona. W przypadku zaliczek ustawodawca określił jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego niż w przypadku sprzedaży świadczonej bez pobrania zaliczki. Zatem, zaliczka powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie którego dotyczy.

Należy wskazać, że do rozliczenia podatku z tytułu jednej dostawy powinien być zobowiązany tylko jeden podatnik, co oznacza, że sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed jej dokonaniem, powinien być taki sam jak sposób rozliczenia dostawy tych towarów.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawiera przepis art. 19a ustawy. Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 – art. 19a ust. 8 ustawy.

Przepisy ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów z montażem. Wobec tego, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów z montażem na rzecz nabywcy, jako podmiotu zobowiązanego do rozliczenia tej transakcji, powstaje z chwilą dokonania dostawy, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Należy jednak zauważyć, że realizacja kontraktu, który ma charakter dostawy towaru z montażem, różni się od klasycznego wydania towaru, gdyż wiąże się ona, obok fizycznego przekazania poszczególnych elementów sprzętu, z wykonaniem prac montażowych czy instalacyjnych. O dokonaniu dostawy towaru z montażem zawsze decyduje jej faktyczne wykonanie. Przy czym w sytuacji, gdy dostawa jest poprzedzona zapłatą zaliczki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej zaliczki w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Ponadto na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Jak wynika z opisu sprawy w trakcie realizacji Projektu Zainteresowany ustalił, iż był on zobowiązany do zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT na terytorium Polski z uwagi na wykonywanie czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy. W konsekwencji Zainteresowany złożył w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług i dokonał rejestracji wstecznej, wskazując wrzesień 2017 r. jako moment rozpoczęcia dokonywania czynności opodatkowanych w Polsce.

Zainteresowany wystawiał początkowo na rzecz Wnioskodawcy faktury bez wykazanego polskiego podatku od towarów i usług. Z kolei Wnioskodawca ujmował płatności w ewidencji oraz deklaracjach VAT zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, tj. rozliczając VAT po stronie podatku należnego jak i naliczonego. W związku z powyższymi zmianami statusu dla VAT w Polsce, Zainteresowany rozpoczął proces korygowania faktur dokumentujących otrzymane płatności.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy zauważyć, że z uwagi na rejestrację wsteczną w Polsce jako czynnego podatnika podatku VAT od września 2017 r., mechanizm opodatkowania dostawy przez nabywcę, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, nie ma zastosowania i to na Zainteresowanym spoczywa obowiązek opodatkowania w Polsce realizowanej dostawy towaru z montażem i wykazania jej w deklaracji VAT-7.

Tym samym wszystkie zaliczki uiszczone w związku z Projektem od września 2017 r. powinny podlegać opodatkowaniu polskim podatkiem od towarów i usług, a na Zainteresowanym spoczywa obowiązek wystawienia faktur korygujących zawierających polski podatek od towarów i usług.

Jednocześnie należy zauważyć, że – jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy – jedna płatność została zrealizowana i zafakturowana przed wrześniem 2017 r., czyli zanim Zainteresowany został zarejestrowany jako czynny podatnik VAT na terytorium Polski.

Wskazać należy, że na opodatkowanie pierwszej zaliczki (zrealizowanej przed wrześniem 2017r.) wpływa późniejsza rejestracja Zainteresowanego jako podatnika VAT czynnego w Polsce. Ponownie podkreślić należy, że zaliczka nie jest dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu, lecz jest integralnie związana z daną sprzedażą konkretnej usługi bądź konkretnego towaru, na poczet której została uiszczona. Zaliczka zatem powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie, którego dotyczy. Sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed dokonaniem tej dostawy powinien być taki sam jak sposób rozliczenia podatku od tej dostawy. Zatem skoro ostatecznie (z uwagi na rejestrację Zainteresowanego w Polsce jako czynnego podatnika podatku VAT) na Zainteresowanym spoczywa obowiązek rozliczenia (opodatkowania) w Polsce realizowanej dostawy towaru z montażem, to również na Zainteresowanym spoczywa obowiązek rozliczenia w Polsce podatku od otrzymanej pierwszej zaliczki.

W konsekwencji cała transakcja (wraz z pierwszą zaliczką dokonaną przed wrześniem 2017 r.) powinna zostać rozliczona przez Zainteresowanego i w stosunku do tej zaliczki Zainteresowany również powinien wystawić fakturę korygującą. Jednocześnie należy nadmienić, że korekta opodatkowania pierwszej zaliczki dokonanej przed wrześniem 2017r. winna nastąpić w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym Zainteresowany rozliczy podatek z tytułu dostawy towarów z montażem. Innymi słowy pierwsza zaliczka (dokonana przed wrześniem 2017r.) powinna zostać rozliczona przez Zainteresowanego w polskiej deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym dochodzi do dostawy towarów z montażem (na moment otrzymania zaliczki Zainteresowany bowiem nie miał obowiązku składania deklaracji VAT, gdyż nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym).

A zatem oceniając stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należało uznać je za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem pytania nr 2 należy wskazać, że zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy. W treści tej regulacji ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

I tak, w myśl art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy m.in.:

*   transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (pkt 2);

*   wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności (pkt 7).

W świetle natomiast art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak już wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1 do dostaw krajowych dokonywanych przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy od września 2017 r. mechanizm opodatkowania dostawy przez nabywcę, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy nie ma zastosowania i Zainteresowany zarejestrowany w Polsce z mocą wsteczną wobec czynności na rzecz polskiego nabywcy zobowiązany jest do wystawienia faktur korygujących i naliczenia podatku należnego wg stawki właściwej dla przedmiotowej dostawy towarów.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa w świetle opisu sprawy należy wskazać, że Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur korygujących, które będą zawierały polski podatek VAT, bowiem – jak wynika z okoliczności sprawy – nabywane towary są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Przy czym należy zauważyć, że Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego także z faktury korygującej wystawionej do zaliczki otrzymanej i udokumentowanej przed wrześniem 2017 r.

Tym samym oceniając stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego jako nr 2 należało uznać je za nieprawidłowe, ponieważ Zainteresowani nie uwzględnili w nim prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury korygującej wystawionej do zaliczki otrzymanej przez Zainteresowanego przed wrześniem 2017 r.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w przepisach art. 86 ust. 10 i następne ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z kolei, stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu pięciu lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zgodnie z tymi przepisami, z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

1.  powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
2.  doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
3.  podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 ustawy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – art. 86 ust. 13a ustawy.

Z kolei, stosownie do art. 86 ust. 19a ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Kwestie dotyczące zasad wystawiania faktur i faktur korygujących zawarte zostały w art. 106a-106q ustawy.

Według art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Dane które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w pkt 12-14 wymieniono:

*   stawkę podatku (pkt 12),

*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),

*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14).

Ponadto, w art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r., wskazano, że faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Jak stanowi art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, obowiązujący do dnia 31 października 2019 r., faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Na mocy art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Z kolei z art. 106i ust. 2 ustawy, wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Art. 106i ust. 7 ustawy stanowi, że faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy – faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

W myśl art. 106j ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą.

Fakturę korygującą wystawia się więc m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych tak, aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Należy przy tym zauważyć, że prawo wystawienia faktury korygującej przysługuje wyłącznie sprzedawcy i dotyczy sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą.

I tak, faktura korygująca w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

*   w przypadku gdy dostawa towaru lub usług została nieprawidłowo zafakturowana (np. błędna cena lub ilość towarów, błędna stawka),

*   z powodu zdarzenia powodującego konieczność korekty, które zaistniało po dokonaniu dostawy towaru lub usług (np. zwrot towaru, zwrot zaliczki).

W związku z powyższym, uzasadnionym jest stwierdzenie, że sposób rozliczenia faktur korygujących uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność skorygowania faktur dokumentujących dostawę towarów, czy też świadczenie usług w tych pozycjach. W przypadku bowiem gdy przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty istniała już chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd, pomyłka, przeoczenie) wówczas korekty w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast w sytuacji, gdy przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty zaistnieje w terminie późniejszym niż wystawiona została faktura, której korekta ma dotyczyć, wówczas korekty tej nie trzeba uwzględniać w okresie, w którym ujęto fakturę pierwotną.

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Z kolei, odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących okresu, za jaki należy dokonać odliczenia podatku naliczonego z – jak to określili Zainteresowani - „faktur korygujących po raz pierwszy”, które zostały wystawione do faktur pierwotnych niezawierających polskiego podatku, należy zauważyć, że kwestia rozliczania przez nabywcę podatku VAT z faktur korygujących zwiększających wartość należności i kwot podatku naliczonego nie została w ustawie odrębnie uregulowana. Wobec braku regulacji szczególnej dotyczącej ujęcia przez nabywcę faktury korygującej „in plus”, należy stosować zasadę ogólną, wyrażoną w powołanym art. 86 ust. 10, ust. 10b ustawy.

Podatnik dokonujący odliczenia podatku powinien mieć na uwadze moment obowiązku podatkowego u dostawcy z tytułu dokonania sprzedaży towarów lub usług, a także moment otrzymania faktury z tytułu ich nabycia.

Zatem, o ile podstawą prawa do odliczenia podatku naliczonego jest data powstania obowiązku podatkowego, to dopiero w okresie otrzymania przez Wnioskodawcę faktury korygującej, będzie miał on możliwość realizacji tego prawa.

Biorąc pod uwagę treść art. 86 ust. 10 i ust. 10b ustawy, należy wskazać, że w sytuacji opisanej we wniosku prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury korygującej będzie przysługiwało Wnioskodawcy w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca otrzyma fakturę korygującą, z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy – pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Jednocześnie należy zauważyć, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 19a ustawy, bowiem pierwotne faktury wystawione przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy nie zawierają kwot podatku należnego. Z uwagi na powyższe, w przedmiotowej sprawie nie miałby zastosowania art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy, do których odnosi się art. 86 ust. 19a ustawy.

Odnosząc się zaś do „kolejnych faktur korygujących”, które mogą być fakturami zarówno „in plus” jak i „in minus” i których przyczyna wystawienia – jak wskazali Zainteresowani – istniała w momencie wystawienia faktury pierwotnej, to należy zauważyć, że w przypadku otrzymania faktur korygujących „in minus” Wnioskodawca powinien zastosować prawo do odliczenia z uwzględnieniem art. 86 ust. 19a ustawy. Natomiast w przypadku otrzymania faktur korygujących „in plus”, to ze względu na brak uregulowana tej kwestii w przepisach ustawy, Wnioskodawca powinien dokonać rozliczenia podatku w miesiącu otrzymania tej faktury korygującej.

A zatem oceniając stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 należało je uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.