Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.77.2020.1.DJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-11
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości; spółki-spółka cywilna; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2020 r. (data wpływu 21 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza zbyć prawo własności nieruchomości położonej na działkach (…), (…), (…), obręb ewidencyjny (…), przy al. (…), dla której Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą KW numer (…) \[dalej: Nieruchomość\].

Nieruchomość Wnioskodawca nabył 23 kwietnia 2001 r. od osoby fizycznej niebędącej podatnikiem podatku od towarów i usług \[dalej: VAT\]. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT, a nabycie nie nastąpiło w ramach czynności opodatkowanych VAT.

Nieruchomość stanowi i stanowiła w momencie jej nabycia element majątku osobistego/odrębnego Wnioskodawcy. Nieruchomość w momencie nabycia nie była objęta planem zagospodarowania przestrzennego, jak również nie została dla niej wydana decyzja o warunkach zabudowy ani pozwolenie na budowę jakiegokolwiek obiektu. Na Nieruchomości nie była prowadzona produkcja rolna ani leśna oraz nie znajdują się na niej żadne budynki.

Wnioskodawca rozważa tymczasowe postawienie baneru na terenie Nieruchomości. Nie planuje jednak pobierać z tego tytułu żadnych pożytków ani odnosić żadnych korzyści. Jedyna informacja znajdująca się na banerze będzie informowała o chęci sprzedaży nieruchomości bez jakichkolwiek treści reklamowych.

Wnioskodawca nie prowadzi i nie będzie prowadził działalności gospodarczej na omawianej Nieruchomości, bowiem stanowi ona prywatny majątek Wnioskodawcy. Nieruchomość nie była i nie będzie w przyszłości przedmiotem umowy dzierżawy, najmu lub użyczenia. Dodatkowo, Nieruchomość nigdy nie była (ani nie jest obecnie) wykorzystywana przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego działalności.

Podsumowując, Nieruchomość ta nie została nabyta w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz nie była i nie jest wykorzystywana przez niego w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej.

W 2003 r. Urząd Miasta (…) objął przedmiotową Nieruchomość Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego nr (…). Nieruchomość znajduje się na terenie przeznaczonym pod usługi publiczne administracji związane z potrzebami mieszkańców osiedla i dzielnicy, w szczególności z zakresu bezpieczeństwa publicznego, z dopuszczeniem usług komercyjnych, w szczególności z zakresu ochrony zdrowia. W związku z powyższym, Nieruchomość nie stanowi nieruchomości rolnej w rozumieniu ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego, tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 1362 z późn. zm. oraz art. 461 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm. \[dalej: Kodeks cywilny\].

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że od momentu nabycia Nieruchomości w 2001 r., nie dokonywał żadnych ingerencji w stan fizyczny (faktyczny), jak i prawny Nieruchomości. W szczególności nie dokonywał żadnych czynności mających na celu umożliwienie albo ułatwienie sprzedaży Nieruchomości, a także nie podejmował żadnych działań w celu uatrakcyjnienia Nieruchomości dla potencjalnych kupujących. Nie uzbroił ani nie ogrodził działki, w skład której wchodzi Nieruchomość.

Dnia 5 maja 2005 r., zgodnie z porozumieniem z Prezydentem Miasta (…), fragment Nieruchomości o powierzchni 0,0062 ha został zamieniony z sąsiednią działką o tej samej powierzchni należącą do Miasta (…), na potrzeby wybudowania siedziby Komisariatu Policji w (…). Wnioskodawca został zmuszony i zdecydował się sprzedać Nieruchomość za wynagrodzeniem.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej prowadzącej działalność deweloperską \[dalej: Spółka\]. Przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności kompleksowa realizacja projektów budowlanych oraz najem i sprzedaż wybudowanych nieruchomości. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT (jako podatnik VAT czynny).

Wnioskodawca pierwotnie planował sprzedaż Nieruchomości na rzecz Spółki. To Spółka miała być odpowiedzialna za znalezienie nabywcy Nieruchomości oraz przygotowanie Nieruchomości do sprzedaży. Spółka nie znalazła jednak przyszłego nabywcy zdecydowanego na zakup Nieruchomości. Prezydent Miasta (…) w drodze decyzji nr (…) wydanej dnia 9 lipca 2019 r. zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę na Nieruchomości będącej przedmiotem niniejszego wniosku \[dalej: Decyzja\]. Adresatem pozwolenia na budowę jest Spółka, gdyż to Spółka - zgodnie z pierwotnym planem - miała być odpowiedzialna za sprzedaż Nieruchomości do zewnętrznego podmiotu. Jako osoba prywatna Wnioskodawca nie był zaangażowany w powyższe działania. Powyższa Decyzja została zaskarżona przez właściciela działki sąsiadującej z Nieruchomością. Wynikiem postępowania w tej sprawie było uchylenie Decyzji. W związku z powyższymi komplikacjami nie doszło do finalnego zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości między Wnioskodawcą a Spółką, jednakże wciąż Wnioskodawca jest zmuszony do jej sprzedaży.

Spółka w ramach wykonywania swojej działalności i w związku z zamiarem realizacji inwestycji zleciła różnym podwykonawcom usługi mające na celu przygotowanie terenu pod budowę, polegające m.in. na badaniu geologicznym gruntu, przygotowaniu projektu budowlanego i wsparciu w uzyskaniu pozwolenia na budowę. W tym celu Spółka zawarła umowy o świadczenie wspomnianych usług z poszczególnymi podwykonawcami, którzy wystawili Spółce faktury VAT za ich wykonanie (bądź wystawią takie faktury po dniu złożenia niniejszego wniosku).

W związku z tym, że jako osoba prywatna Wnioskodawca dąży do sprzedaży części swojego osobistego majątku, nie podjął i nie podejmie żadnych działań marketingowych czy handlowych w celu uatrakcyjnienia Nieruchomości. Wnioskodawca nie korzystał i nie będzie korzystał z usług doradców, agentów nieruchomości i innych profesjonalistów przy procesie sprzedaży Nieruchomości. Sprzedaż będzie miała charakter jednostkowy i w celu jej sfinalizowania Wnioskodawca podejmie jedynie zwykłe czynności, które podejmuje osoba prywatna dążąca do sprzedaży składniku jej prywatnego majątku.

Przed dokonaniem sprzedaży Nieruchomości na przedmiotowej Nieruchomości Wnioskodawca nie poczynił ani nie poczyni żadnych nakładów. Ponadto nie planował ani nie planuje uatrakcyjnić w jakikolwiek sposób Nieruchomości (z perspektywy potencjalnego nabywcy Nieruchomości).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych \[dalej: PIT\]?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota uzyskana ze sprzedaży Nieruchomości przedstawionej w powyższym zdarzeniu przyszłym nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT.

Otrzymana kwota nie będzie przychodem z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, bowiem nabycie Nieruchomości nie nastąpiło w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a Nieruchomość nie była i nie jest wykorzystywana w jakikolwiek sposób w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT - z uwagi na fakt, że odpłatne zbycie zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości - nie powstanie u Wnioskodawcy przychód z tego tytułu.

UZASADNIENIE

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o PIT zawiera katalog źródeł przychodów opodatkowanych PIT, przy czym jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Z systematyki źródeł przychodów opisanych w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT wynika, że ustawodawca przewiduje, że odpłatne zbycie rzeczy i określonych praw może następować zarówno w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT - pozarolnicza działalność gospodarcza), jak i poza nią (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT).

W art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT przewidziano jako źródło przychodu odpłatne zbycie: nieruchomości (lit. a), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej (lit. b), prawa wieczystego użytkowania gruntów (lit. c) i innych rzeczy (lit. d) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z powyższego przepisu należy wnioskować, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, które nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży takiej nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu - pod warunkiem jednak, iż zbycie to nie nastąpi w ramach działalności gospodarczej wykonywanej przez zbywcę.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, np.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 października 2018 r. (sygn. 0112-KDIL3-3.4011.352.2018.l.WS), w której organ wskazał, że: _jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment ich nabycia,_
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 października 2018 r. (sygn. 0113-KDIPT3.4011.417.2018.3.MG), w której stwierdzono, że: _odpłatne zbycie nieruchomości (\`(...)\`) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa nastąpiło po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa w ogóle nie podlega opodatkowaniu._

Przepis art. 14 ustawy o PIT definiuje zaś, co jest przychodem z wykonywania działalności gospodarczej. Dla oceny niniejszej sprawy istotne znaczenie ma regulacja zawarta w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem - przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c tego artykułu. Oznacza to, że istotne jest to, czy dany składnik jest faktycznie wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Dla powstania powyższego przychodu z działalności gospodarczej konieczne jest, aby określone w komentowanym przepisie składniki majątku były wykorzystywane w działalności gospodarczej (lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej). Wynika to wyraźnie z brzmienia i wykładni powyższego przepisu.

Legalną definicję działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, stanowiąc, że działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin i złóż, na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do przychodów z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w ustawie.

W opinii Wnioskodawcy, z powyższego wynika, że dla uznania, iż dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o PIT, w tym w szczególności działalność polegającą na zarządzaniu i obracaniu nieruchomościami, konieczne jest łączne spełnienie przesłanek:

*   ciągłości,
*   zorganizowania,
*   zarobkowego charakteru podejmowanych czynności.

W przeciwnym wypadku, kiedy w danej sprawie nie jest spełniony choćby jeden z powyższych warunków, nie mamy do czynienia z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o PIT i w związku z tym - z dokonywaniem transakcji w ramach takiej działalności.

Powyżej zaprezentowane stanowisko potwierdzają interpretacje organów podatkowych, w tym np.: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2018 r. (sygn. 0112-KDIL3-3.4011.164.2018.2.DS), w której organ za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, iż _działalnością gospodarczą albo pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa: a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, (\`(...)\`) c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły (\`(...)\`). Muszą więc wystąpić łącznie przesłanki ciągłości, zorganizowania i zarobkowego charakteru, aby mówić o działalności gospodarczej przy dokonywaniu transakcji sprzedaży nieruchomości._

W tym miejscu przytoczyć można również stanowisko sądów administracyjnych odnoszące się do cech działalności gospodarczej. Przykładowo zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2013 roku, sygn. II FSK 2110/11: _na właściwą kwalifikację przychodów wpływa całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości. Spełnienie w konkretnym przypadku warunku celu zarobkowego samo w sobie nie przesądza o zaliczeniu uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ustawodawca nie wprowadza barier rentowności, które determinowałyby zastosowanie regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. Z punktu widzenia treści art. 5a pkt 6 ustawy o PIT istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania. Kryteria umożliwiające zakwalifikowanie danych czynności do podejmowanych w ramach działalności gospodarczej, w tym warunek „ciągłości” wskazany w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, nie są spełnione, jeżeli działania podatnika mieszczą się w zwykłych czynnościach związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży._

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że na gruncie ustawy o PIT i niniejszej sprawy istotne jest, czy przedmiotowa nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Wynika to wyraźnie z brzmienia przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PIT, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

Mając powyższe na uwadze, w niniejszej sprawie, jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, podkreślić należy, że przedmiotowa Nieruchomość od dnia zakupu nie była i nie jest przez Wnioskodawcę wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca zakupił omawianą Nieruchomość jako element swojego majątku prywatnego. Na Nieruchomości nie poczynił żadnych nakładów ani inwestycji. Poza tym, Nieruchomość nie została przez Wnioskodawcę uzbrojona i jest niezabudowana; nie znajdują się na niej budynki, które mogłyby być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca również wskazał, że w niniejszej sprawie nie występuje element ciągłości i powtarzalności działań. Przede wszystkim nie dokonuje działań polegających na wielokrotnej sprzedaży nieruchomości, poprzedzonych przeprowadzeniem szeroko zakrojonych działań przygotowawczych o charakterze inwestycyjnym.

Wyjaśniając powyższe, Wnioskodawca nadmienił, iż w jego ocenie, pod pojęciem „ciągłości” dla celów ustawy o PIT należy rozumieć względnie stały zamiar wykonywania szeregu określonych, profesjonalnych i powiązanych ze sobą czynności, ukierunkowanych na osiągnięcie zysku. Innymi słowy, dla spełnienia kryterium ciągłości działań niezbędne jest to, aby z całokształtu podejmowanych przez dany podmiot czynności zasadniczo wynikał ustawiczny zamiar wykonywania działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy o ciągłości można mówić wówczas, gdy dany podmiot w sposób względnie stały dokonuje szeregu powtarzalnych czynności, które zmierzają do osiągnięcia określonego rezultatu. W przypadku działalności związanej z obrotem i zarządzaniem nieruchomościami, mogą to być działania polegające na wielokrotnym i powtarzalnym nabywaniu nieruchomości, a następnie na wykorzystywaniu ich w ramach prowadzonej działalności. O ciągłym prowadzeniu działalności w zakresie obrotu nieruchomościami można mówić także, gdy po nabyciu nieruchomości podatnik, w celu zwiększenia ich wartości rynkowej, dokonuje ulepszenia nieruchomości, a następnie (najczęściej w krótkim odstępie czasu) w wyniku podjętych czynności marketingowo-reklamowych dokonuje ich sprzedaży. Innymi słowy, działalność gospodarczą w zakresie obrotu i zarządzania nieruchomościami należy uznać za ciągłą, jeżeli w jej wyniku dochodzi do wykonywania powtarzalnych działań, wynikających ze stałego zamiaru dokonywania powtarzalnych czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości i osiągania z tego tytułu stałych (a nie okazjonalnych) zysków.

Z drugiej zaś strony, w opinii Wnioskodawcy, za działania dokonywane w sposób ciągły nie sposób uznać pojedynczego działania, które będzie jednorazowe i dokonane wyjątkowo. W takim przypadku, wyraźny jest bowiem brak zamiaru wykonywania szeregu określonych, profesjonalnych czynności, ukierunkowanych na osiągnięcie zysku, a zatem - brak ciągłości podejmowanych działań, który to brak charakteryzuje czynności o charakterze incydentalnym. W tym zakresie należy wskazać, iż wykonanie jednorazowej czynności i osiągnięcie z niej zysku nie przesądza o spełnieniu kryterium ciągłości wykonywanych działań. W tym aspekcie należy bowiem zwrócić uwagę na stały zamiar osiągania zysku z tego rodzaju działalności (zapewnienie sobie stałego źródła zarobkowania), który warunkuje dokonywanie przez podatnika powtarzalnych, wykonywanych w określonych odstępach czasu działań. Działaniami o charakterze ciągłym nie będą zatem działania okazjonalne, które mimo, iż w rezultacie przynoszą zysk, to nie wynikają ze stałego zamiaru prowadzenia określonej działalności.

Należy również wskazać, iż sam fakt aktywności podatnika w różnych dziedzinach nie świadczy o tym, że wszystkie te aktywności spełniają przesłanki do uznania ich za działalność gospodarczą w rozumieniu PIT. W ocenie Wnioskodawcy, każdego rodzaju aktywność prowadzona przez podatnika powinna być traktowana odrębnie i każda z nich odrębnie powinna spełniać przesłanki działalności gospodarczej w rozumieniu PIT, tj. przesłanki ciągłości, zorganizowania oraz zarobkowości. Czynności podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu PIT mogą być bowiem podejmowane w dwóch różnych sferach - mogą być wykonywane w ramach tej działalności lub mogą mieć charakter prywatny. Sam zatem fakt prowadzenia działalności w określonym obszarze w sposób właściwy dla działalności gospodarczej w rozumieniu PIT (w sposób ciągły, zorganizowany i zarobkowy) nie oznacza, iż inne aktywności podjęte przez podatnika mają również taki charakter - mogą to być bowiem czynności wykonywane w sferze prywatnej podatnika.

Powyższe potwierdził przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 17 kwietnia 2018 r. (sygn. 0115-KDIT3.4011.117.2018.2.WR) wskazując, iż w stanie faktycznym sprawy, gdzie podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości, i jednocześnie, poza tą działalnością wynajmowała nieruchomość prywatną - iż najmu nieruchomości prywatnej nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o PIT: _Wymienione okoliczności wyraźnie wskazuje na to, że najem przedmiotowych nieruchomości jest wykonywany w ramach zwykłego zarządu majątkiem, z nastawieniem na zaspokojenie potrzeb własnych i najbliższej rodziny, w granicach zwyczajowo przyjętych reguł gospodarności. Nie stanowi zatem działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Ze względu na to, że przedmiotowy najem nie jest wykonywany w ramach działalności gospodarczej oraz jego przedmiotem są wyłącznie nieruchomości niezwiązane z działalnością gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawczynię, przychód uzyskany z tego najmu zaliczyć należy do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych._

Zdaniem Wnioskodawcy, na wyżej wymienione stanowisko nie wpływa fakt, iż Spółka, której jest wspólnikiem, poniosła wydatki związane z Nieruchomością w związku z jej planowanym zakupem. Jak już Wnioskodawca wspomniał, Nieruchomość od momentu zakupu stanowi element jego majątku prywatnego. Spółka jest natomiast odrębnym od Wnioskodawcy podmiotem gospodarczym i posiada odrębny od Wnioskodawcy majątek. Działań Spółki nie należy utożsamiać z działaniami Wnioskodawcy (jej wspólników) w sferze prywatnej.

Uzasadniając powyższe wskazać należy, iż spółka cywilna (a zatem i Spółka) stanowi zindywidualizowaną jednostkę organizacyjną określoną umową, z własną strukturą, składem osobowym, określonym udziałem wspólników w zyskach i stratach, wykorzystywanym majątkiem, a przede wszystkim z określonym celem gospodarczym. O odrębności spółki cywilnej od jej wspólników świadczy również fakt, iż spółka cywilna posiada odrębne od wspólników numery identyfikacji podatkowej oraz księgi podatkowe. Zgodnie bowiem z treścią art. 863 Kodeksu cywilnego, wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku, a nadto wspólnik spółki cywilnej nie może także domagać się podziału wspólnego majątku wspólników. Innymi słowy, majątek spółki cywilnej stanowi odrębną masę majątkową od prywatnych majątków poszczególnych wspólników.

Z powyższego wynika zatem, że spółka cywilna nie tylko stanowi odrębny od wspólnika podmiot gospodarczy, ale także jej majątek jest odrębny od majątku prywatnego należącego do wspólnika. O odrębności majątku prywatnego wspólników spółki cywilnej i majątku spółki świadczy również fakt, iż w przypadku majątku spółki cywilnej, w okresie jej trwania poszczególne składniki majątkowe mogą zostać zbyte tylko łącznie przez wszystkich wspólników, co oznacza, że wspólnik nie może dokonać zbycia swojego udziału w okresie trwania spółki, ani nie może też domagać się podziału poszczególnych składników majątkowych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 maja 2019 r. (sygn. 0115-KDIT3.4011.111.2019.1.PSZ), w której organ wskazał, że: _Z powyższych przepisów wynika, iż spółka cywilna jest umową zawartą przez wspólników w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Właścicielami majątku wykorzystywanego w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej, a nie spółka. Jeżeli wspólnik spółki cywilnej jest właścicielem składnika majątku poza spółką, to może wnieść do spółki cywilnej prawo własności lub prawo do używania tego składnika. W przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku stanowiącego wyłączną własność wspólnika, z chwilą wniesienia do spółki ta wyłączna własność przekształca się we współwłasność łączną wspólników spółki cywilnej. Mając zatem na uwadze powyższe, w sytuacji gdy Nieruchomość nie została skutecznie wniesiona do Spółki aportem i w związku z czym Spółka bezumownie wykorzystywała ją do prowadzenia działalności gospodarczej, to składnika tego nie można uznać za środek trwały w rozumieniu art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konsekwentnie, należy zatem również stwierdzić, że odpłatne zbycie nieruchomości nie będzie generowało przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy. Zatem sprzedaż przedmiotowej nieruchomości należy kwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c ustawy. Mając jednak na uwadze, że od nabycia Nieruchomości upłynął pięcioletni okres, o którym mowa w tym przepisie, zatem jej odpłatne zbycie nie spowoduje powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych._

Wnioskodawca również podkreśla, że tymczasowe postawienie baneru na terenie Nieruchomości nie stanowi przesłanki przeświadczającej o tym, żeby planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż Nieruchomości była wykonywana w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Sam fakt postawienia tablicy informującej o sprzedaży działki jest powszechną praktyką wśród osób, które sprzedają element swojego prywatnego majątku i mieści się w granicach zwykłych czynności, które zwyczajowo podjęłaby osoba dążąca do sprzedaży działki stanowiącej jej osobisty majątek. Należy przy tym zaznaczyć, że baner nie będzie zawierał treści reklamowych.

Powyższe rozumowanie potwierdzają organy podatkowe, np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 18 lipca 2019 r. (sygn. 0114-KDIP3-2.4011.307.2019.2.LZ) potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że wystawienie banera informującego o możliwości zakupu działki nie wskazuje, że sprzedaż działek nastąpi w ramach zorganizowanej i ciągłej działalności, która wyczerpywałaby znamiona działalności gospodarczej, określone w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT i w związku z tym, kwoty uzyskane ze sprzedaży działek przez wnioskodawcę nie będą stanowiły przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że sprzedaż Nieruchomości nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT. W ocenie Wnioskodawcy, wynika to z faktu, iż sprzedaż Nieruchomości zostanie dokonana:

*   poza wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o PIT, tj. z majątku prywatnego Wnioskodawcy, gdyż Wnioskodawca nie prowadził działalności w zakresie obrotu i zarządzania nieruchomościami - bowiem nie podejmował w tym zakresie profesjonalnych działań o charakterze:
    1.  ciągłym;
    2.  zorganizowanym;
    3.  zarobkowym;
*   po upływie pięciu lat od momentu jej nabycia (licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło to nabycie).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

W świetle powyższego dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy – istotne znaczenie ma zatem data ich nabycia.

Jak wskazano, odrębnym źródłem przychodów jest wyszczególniona w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒ prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

*   zarobkowym celu działalności,
*   wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
*   prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Zatem, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 3 czerwca 2015 roku sygn. I SA/Po 919/14: _Dla przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.f._

Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy.

Ocena, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla określenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie, np. zaliczony częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Zainteresowanego do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z planowanym odpłatnym zbyciem nieruchomości, o których mowa we wniosku.

Z przedstawionego w podaniu opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zbyć prawo własności nieruchomości położonej na trzech działkach: (…), (…), (…). Nieruchomości Wnioskodawca nabył w 2001 r. do majątku osobistego. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej prowadzącej działalność deweloperską. Przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności kompleksowa realizacja projektów budowlanych oraz najem i sprzedaż wybudowanych nieruchomości. Nieruchomości nie zostały nabyte w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz nie były i nie są wykorzystywane w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej. Nieruchomości w momencie nabycia nie były objęte planem zagospodarowania przestrzennego, jak również nie zostały dla nich wydane decyzje o warunkach zabudowy ani pozwolenia na budowę jakiegokolwiek obiektu. W 2003 r. Urząd Miasta (…) objął przedmiotowe nieruchomości Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego. Dnia 5 maja 2005 r., zgodnie z porozumieniem z Prezydentem Miasta (…), fragment nieruchomości o powierzchni (…) ha został zamieniony z sąsiednią działką o tej samej powierzchni należącą do Miasta (…), na potrzeby wybudowania siedziby Komisariatu Policji w (…). Wnioskodawca został zmuszony i zdecydował się sprzedać nieruchomość za wynagrodzeniem. Wnioskodawca planował sprzedaż nieruchomości na rzecz spółki cywilnej, w której jest wspólnikiem. To Spółka miała być odpowiedzialna za znalezienie nabywcy nieruchomości oraz przygotowanie ich do sprzedaży. Spółka nie znalazła jednak przyszłego nabywcy zdecydowanego na zakup nieruchomości. Prezydent Miasta (…) w drodze decyzji z dnia 9 lipca 2019 r. zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę na nieruchomościach będących przedmiotem niniejszego wniosku. Adresatem pozwolenia na budowę była Spółka, gdyż to Spółka - zgodnie z pierwotnym planem - miała być odpowiedzialna za sprzedaż nieruchomości do zewnętrznego podmiotu. Powyższa Decyzja została zaskarżona przez właściciela działki sąsiadującej z nieruchomościami. Wynikiem postępowania w tej sprawie było uchylenie Decyzji. W związku z powyższymi komplikacjami nie doszło do finalnego zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości między Wnioskodawcą a Spółką. Spółka w ramach wykonywania swojej działalności i w związku z zamiarem realizacji inwestycji zleciła różnym podwykonawcom usługi mające na celu przygotowanie terenu pod budowę, polegające m.in. na badaniu geologicznym gruntu, przygotowaniu projektu budowlanego i wsparciu w uzyskaniu pozwolenia na budowę. W tym celu Spółka zawarła umowy o świadczenie wspomnianych usług z poszczególnymi podwykonawcami, którzy wystawili Spółce faktury VAT za ich wykonanie (bądź wystawią takie faktury po dniu złożenia niniejszego wniosku).

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy sprzedaż powyższych nieruchomości będzie skutkowała po jego stronie powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zainteresowany jest zdania, że przychód należy zaliczyć do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z powyższym u Zainteresowanego nie powstanie przychód z tytułu rzeczonej transakcji sprzedaży, bowiem odpłatne zbycie zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Wnioskodawca uważa, że skoro nabycie nie nastąpiło w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nieruchomości nie były i nie są wykorzystywane w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej to otrzymana kwota z tej sprzedaży nie będzie przychodem z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy.

Zatem, w celu ustalenia prawidłowego źródła przychodów z tytułu przychodów uzyskanych z planowanej sprzedaży należy rozważyć, czy czynności sprzedaży powyższych nieruchomości, mają znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy art. 860 - 875 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.). Stosownie do art. 860 § 1 tego Kodeksu, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Zgodnie z treścią art. 861 § 1 Kodeksu, wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług.

W myśl art. 862 tej ustawy, regulującego kwestię tworzenia wspólnego majątku wspólników poprzez wniesienie rzeczy, w przypadku gdy wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Jeżeli rzeczy mają być wniesione tylko do używania, stosuje się odpowiednio w powyższym zakresie przepisy o najmie.

Z powyższych przepisów wynika, iż spółka cywilna jest umową zawartą przez wspólników w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Właścicielami majątku wykorzystywanego w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej, a nie spółka. Jeżeli wspólnik spółki cywilnej jest właścicielem składnika majątku poza spółką, to może wnieść do spółki cywilnej prawo własności lub prawo do używania tego składnika. W przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku stanowiącego wyłączną własność wspólnika, z chwilą wniesienia do spółki ta wyłączna własność przekształca się we współwłasność łączną wspólników spółki cywilnej.

Zatem w odróżnieniu od spółek prawa handlowego spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej, nie stanowi jednostki organizacyjnej posiadającej podmiotowość prawną jak spółki osobowe, lecz jest konstrukcją regulowaną przez prawo zobowiązań (art. 860-875 Kodeksu cywilnego). Nie stanowi więc samodzielnego podmiotu prawa, podmiotami prawa pozostają wspólnicy spółki cywilnej. W związku z tym spółka cywilna nie ma własnego mienia – nabywane prawa i zaciągane zobowiązania wchodzą do wspólnego majątku wspólników, stanowiącego ich współwłasność (wspólność) łączną.

W konsekwencji, w przeciwieństwie do spółek osobowych prawa handlowego, spółka cywilna nie jest odrębnym podmiotem prawa i stanowi wyłącznie stosunek zobowiązaniowy pomiędzy wspólnikami będącymi stronami umowy spółki cywilnej. Wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony w umowie spółki. Z uwagi na to, że spółka cywilna nie jest podmiotem prawa, nie przysługuje jej w związku z tym również zdolność do czynności prawnych, zdolność sądowa ani procesowa. Spółka cywilna nie jest także przedsiębiorcą w rozumieniu art. 431 Kodeksu cywilnego oraz art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292, z późn. zm.); „przedsiębiorcami” w myśl tej ustawy są bowiem wspólnicy tej spółki.

Mając na uwadze sytuację opisaną we wniosku, a zwłaszcza fakt, że skoro jak wskazuje Wnioskodawca planował sprzedaż ww. nieruchomości na rzecz spółki cywilnej, której jest wspólnikiem, jednakże finalnie do umowy sprzedaży nie doszło, a ww. nieruchomości nigdy nie były i nie są do dnia złożenia wniosku wykorzystywane w działalności gospodarczej, a więc – na co zwrócił uwagę również Wnioskodawca – nieruchomości te stanowiły i stanowią majątek prywatny Wnioskodawcy. Nie można powiedzieć, że działania, o których mowa we wniosku, nie zostały poczynione przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca stwierdza, że adresatem pozwolenia na budowę jest Spółka i to Spółka zleciła różnym podwykonawcom uzyskanie projektu budowlanego i pozwolenia na budowę a także przygotowanie terenu pod budowę, polegające m.in. na badaniu geologicznym gruntu, przygotowaniu projektu budowlanego i wsparciu w uzyskaniu pozwolenia na budowę – jednakże nie można pominąć faktu, że Wnioskodawca w tej spółce cywilnej jest wspólnikiem.

W kontekście powyższego nie można zgodzić się ze zdaniem Wnioskodawcy, że na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie wpływa fakt, iż Spółka, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, poniosła wydatki związane z nieruchomościami w związku z ich planowanym zakupem, a także jest odrębnym od Wnioskodawcy podmiotem gospodarczym i posiada odrębny od Wnioskodawcy majątek, a zatem działań Spółki nie należy utożsamiać z działaniami Wnioskodawcy w sferze prywatnej. Wręcz przeciwnie – ze względu na sposób działania spółek cywilnych, który wyjaśniono wyżej – nie można przyjąć, że Wnioskodawca nie był zaangażowany w działania polegające na czynnościach zmierzających do uzyskania projektu budowlanego i pozwoleń na budowę na nieruchomościach będących przedmiotem niniejszego wniosku, a także z przygotowaniem terenu pod budowę, polegającą m.in. na badaniu geologicznym gruntu czy z przygotowaniem projektu budowlanego skoro działania te ewidentnie zostały podjęte w celu zwiększenia wartości nieruchomości, które Wnioskodawca zamierza sprzedać. Działania takie nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem tym majątkiem i wskazują na działania o charakterze inwestycyjnym, typowe dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej. Działania te bez wątpienia pokazują, że wolą Wnioskodawcy było podniesienie wartości tych trzech nieruchomości (działek (…), (…), (…)) a w konsekwencji czynności te zostały dokonane w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Wynika z tego, że ww. czynności związane były z uatrakcyjnieniem i przygotowaniem przedmiotowych nieruchomości do sprzedaży. Zatem, dokonanie ww. posunięć wskazuje na podjęcie przez Zainteresowanego świadomych, aktywnych działań zmierzających do podniesienia atrakcyjności nieruchomości, a tym samym ich wartości i w konsekwencji sprzedaży ich w celu uzyskania korzyści finansowej.

Zaznaczyć przy tym należy, że na ocenę dokonanych przez Wnioskodawcę przedsięwzięć nie może mieć wpływu to, że nieruchomości te nigdy nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej. Podjęte działania wskazują, że czynności te wyrażają wolę Zainteresowanego i jego zamiar wykorzystania w celu odniesienia korzyści finansowej.

Mając na uwadze przywołane przepisy, orzecznictwo oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku wystąpią okoliczności (tj. zamiar dokonania sprzedaży nie jednej, lecz trzech nieruchomości – działek (…), (…), (…), a także dokonanie czynności zmierzających do zwiększenia atrakcyjności i wartości nieruchomości poprzez np. podjęcie działań w celu uzyskania pozwolenia na budowę, uzyskania projektu budowlanego, wykonanie badania gruntu, itp.), które łącznie przesądzają, że planowaną sprzedaż nieruchomości należy uznać za pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozpatrywanej sprawie zaistniały bowiem przesłanki świadczące o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia nieruchomości, która porównywalna jest do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z całości opisanego określonego zespołu konkretnych działań Zainteresowanego wynika, że przedmiotowa sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter.

Nie sposób zatem uznać – tak jak chce Wnioskodawca – że w realiach analizowanej sprawy działania podejmowane przez Zainteresowanego nie pozwalają na zakwalifikowanie sprzedaży tych nieruchomości do kategorii przychodu z działalności gospodarczej. Sama wypowiedź Wnioskodawcy, że dokonał nabycia poza działalnością gospodarczą, ani nie rozpoczął na tych nieruchomościach działalności gospodarczej, a także że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT, a nabycie nie nastąpiło w ramach czynności opodatkowanych VAT, w świetle okoliczności przedstawionych we wniosku – jest niewystarczające do uznania, że planowana sprzedaż nieruchomości, nie będzie nosiła przymiotów działalności gospodarczej. O kwestii prowadzenia działalności gospodarczej nie decyduje subiektywne przekonanie Wnioskodawcy. Fakt prowadzenia działalności gospodarczej posiada bowiem charakter obiektywny, a więc musi zostać wywiedziony z całokształtu okoliczności sprawy, nie zaś wyłącznie z oświadczenia Wnioskodawcy w tym względzie.

W świetle nakreślonego we wniosku zdarzenia przyszłego, można wywieść, że Zainteresowany – w odniesieniu do będących przedmiotem planowanej sprzedaży nieruchomości – podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując czas i środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców, co skutkuje uznaniem Zainteresowanego za podmiot, prowadzący działalność gospodarczą w tym zakresie.

Całokształt czynności dokonywanych przez Wnioskodawcę świadczy bezsprzecznie o celowym działaniu, które ujawnia zamiar zbycia nieruchomości. Nie sposób tutaj mówić o przypadkowym i okazjonalnym charakterze czynności, którym nie można przypisać cech osiągnięcia korzyści finansowej, w sytuacji, gdy podjęto czynności przygotowujące do sprzedaży nieruchomości (trzech działek (…), (…), (…)) w postaci działań zmierzających do uzyskania projektów budowlanych, pozwoleń na budowę, a także zlecenia różnym podwykonawcom usług mających na celu przygotowanie terenu pod budowę, polegających m.in. na badaniu geologicznym gruntu, przygotowaniu projektu budowlanego i wsparciu w uzyskaniu pozwolenia na budowę, a następnie zamiaru dokonania sprzedaży tych nieruchomości. Stwierdzić należy, że czynności takie nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem tym majątkiem osobistym Wnioskodawcy, natomiast noszą znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle przytoczonej powyższej definicji działalności gospodarczej stwierdzić należy, że działanie takie jest rodzajem aktywności określonej jako działalność handlowa podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. A zatem, w kontekście przywołanych wyżej definicji, z działalności gospodarczej.

W tym miejscu podkreślić należy, że definicja pojęcia „pozarolniczej działalności gospodarczej”, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma autonomiczny charakter i w zakresie objętym przedmiotem jej regulacji ma podstawowe i wyłączne znaczenie dla kwalifikowania, w oparciu o zawarte w niej kryteria, aktywności podatnika, jako pozarolniczej działalności gospodarczej, i to bez względu na to, czy podmiot prowadzący działalność kwalifikowaną na podstawie ustawy podatkowej, jako pozarolnicza działalność gospodarcza, faktu jej prowadzenia nie zgłosił do ewidencji, ani też nie zgłosił obowiązku podatkowego z tego tytułu. Istotne jest bowiem podejmowanie faktycznych działań o wskazanych w ustawie podatkowej cechach uzasadniających obiektywne kwalifikowanie jej, jako działalności gospodarczej. Dla uznania konkretnej aktywności podatnika podatku dochodowego, z której dochód podlega opodatkowaniu tym podatkiem, za działalność gospodarczą, konieczne jest, aby działalność ta miała cel zarobkowy. Zarobkowy cel działalności oznacza, że jest ona prowadzona w celu uzyskania zysku (zarobku) i jest nakierowana na zaspokajanie cudzych potrzeb (wyrok WSA w Szczecinie z 25 października 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 603/12, LEX nr 1225406).

Okolicznością, na którą należało zwrócić uwagę była również powtarzalność czynności Wnioskodawcy polegających na kupnie i sprzedaży trzech działek: (…), (…), (…), które stanowić będą prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji – sprzedaż w tym przypadku nie będzie odrębnym źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. W ocenie organu interpretacyjnego przychód z tego tytułu powstaje niezależnie od tego, ile czasu upłynęło pomiędzy nabyciem a odprzedażą rzeczy. Pogląd ten zyskał od dnia 1 stycznia 2003 r. jeszcze mocniejsze oparcie w związku z nowelizacją przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która spowodowała, że obecnie w zasadzie każda działalność zarobkowa (poza działalnością wykonywaną osobiście) może być uznana na gruncie podatkowym za „działalność gospodarczą” - (A. Bartosiewicz. R. Kubacki. Komentarz do art. 13, art. 10 u.p.d.o.f., (w:) A. Bartosiewicz. R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex 2009). W myśl doktryny prawa podatkowego ciągłość prowadzenia działalności jest przeciwieństwem jednorazowego podjęcia określonych działań. Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot, i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych, czy też nie. Dla oceny samego zaistnienia tej działalności nie ma zaś charakteru przesądzającego fakt niezgłoszenia podjęcia działalności gospodarczej do ewidencji czy też nie zgłoszenia obowiązku podatkowego z tego tytułu (wyrok WSA w Olsztynie z 23 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 476/05, LEX nr 496828).

Dodatkowo należy wskazać, że w niniejszej sprawie – jak sam wskazał w opisie zdarzenia przyszłego Zainteresowany – Wnioskodawca w ramach spółki cywilnej (w której jest wspólnikiem) prowadzi działalność deweloperską. Przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności kompleksowa realizacja projektów budowlanych oraz najem i sprzedaż wybudowanych nieruchomości, zatem Wnioskodawca dysponuje dużym doświadczeniem zawodowym i znajomością branży budowlanej.

W konsekwencji, na gruncie badanej sprawy nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 stawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przychód uzyskany z planowanej sprzedaży rzeczonej nieruchomości położonej na działkach (…), (…), (…) – w okolicznościach wskazujących na to, że sprzedaż ta wykonywana jest w ramach prowadzonej działalności – winien być opodatkowany, zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Końcowo, w odniesieniu się do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.