Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-986/08-2/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-01-16
Teza: Jeżeli zatem, świadczone przez Zainteresowanego czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych świadczone poza systemem bankowym mogą zostać zaliczone do grupy usług pośrednictwa finansowego, sklasyfikowanego w sekcji J ex (65-67) Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wymienione w poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy, to zgodnie z powołanym przepisem art. 90 ust. 6, nie będą musiały zostać uwzględnione przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; pośrednictwo-pośrednictwo finansowe; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2008 r. (data wpływu 29 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględnienia w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu udzielonych pożyczek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględnienia w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu udzielonych pożyczek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy przede wszystkim usługi:

*   doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania,

*   doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego, oprogramowania oraz pozostałe usługi związane z informatyką,

*   wynajmu nieruchomości własnych lub dzierżawionych.

W 2008 r. Spółka udzieliła trzech oprocentowanych pożyczek na rzecz swojego udziałowca z siedzibą w Holandii. W poprzednich latach Spółka udzieliła również kilku oprocentowanych pożyczek (o relatywnie niskiej wartości) innym podmiotom z Grupy X (zarówno krajowym, jak i zagranicznym).

Wszystkie wspomniane pożyczki udzielane były doraźnie i incydentalnie podmiotom z Grupy X, będącym w trudnej sytuacji finansowej. Przychody uzyskiwane z tytułu otrzymywanych odsetek stanowiły nieznaczną kwotę w łącznych przychodach Spółki (w 2008 r. udział ten nie przekroczył dotychczas 5%, podczas, gdy w poprzednich latach kształtował się poniżej 2%).

Jak zaznaczono powyżej Zainteresowany prowadzi podstawową działalność świadcząc usługi, które co do zasady podlegają opodatkowaniu 22% stawką VAT, natomiast udzielanie przez niego pożyczek ma charakter poboczny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy z perspektywy obowiązujących przepisów o VAT, wartość obrotu (tj. kwota odsetek) z tytułu kilku pożyczek udzielonych przez Spółkę podmiotom powiązanym z Grupy X, powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a w rezultacie powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie obowiązujących przepisów o VAT incydentalne czynności udzielenia przez niego kilku pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych z Grupy X powinny być uznane za czynności dokonane sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji czynności te należy potraktować jako nieobjęte dyspozycją przepisów ustawy o VAT odnoszących się do zasad sporządzania współczynnika (liczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT), tj. wartość obrotu z tytułu udzielonych pożyczek powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia tej proporcji.

Zgodnie z art. 90 ust. 1-4 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części tych kwot, podatnik może generalnie pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wspomnianą powyżej proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu uwzględnianego w kalkulacji współczynnika nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Należy przy tym zaznaczyć, iż zarówno polskie przepisy na gruncie VAT, jak i przepisy unijnych dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (tj. VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112, która z dniem 1 stycznia 2007 r. zastąpiła VI Dyrektywę), nie precyzują co należy rozumieć przez „sporadyczne (incydentalne) wykonywanie czynności”.

Z jednej strony w omawianym przypadku uzasadnione mogłoby być zastosowanie wykładni gramatycznej analizowanego przepisu. Według definicji słownikowej termin „sporadyczny” oznacza: „zjawiający się, występujący rzadko, od czasu do czasu, nieregularnie” (słownik Wydawnictwa Naukowego PWN).

Stosując wykładnię literalną analizowanego przepisu można zatem wnioskować, że w pewnym zakresie intencją ustawodawcy było uzależnienie braku konieczności uwzględniania określonych usług pośrednictwa finansowego w kalkulacji współczynnika od częstotliwości realizowanych transakcji o powyższym charakterze.

Z drugiej jednak strony, przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co w języku polskim może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”.

W szczególności art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112 stanowi: „(\`(...)\`) the following amounts shall be excluded from the calculation of the deductible proportion: (\`(...)\`) (b) the amount of turnover attributable to incidental real estate and financial transactions; (\`(...)\`)”.

Termin „incydentalny” wg słownika języka polskiego (słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”.

Można zatem uznać, iż użyte w unijnych dyrektywach w zakresie VAT pojęcie „incidental transactions” powinno być rozumiane szerzej, niż użyte w polskiej ustawie o VAT określenie „czynności dokonywane sporadycznie”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Spółka pragnie jednocześnie podkreślić, iż polska wersja językowa VI Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej mówiła o „transakcjach sporadycznych” w omawianym przypadku, co mogłoby potencjalnie wskazywać na konieczność ograniczonej częstotliwości występowania transakcji finansowych aby możliwe było ich wykluczenie z kalkulacji współczynnikiem (przy czym, angielska wersja językowa określała je cały czas jako „incidental transactions”).

Natomiast, w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, iż w analizowanym kontekście istotne jest aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy można wiec generalnie uznać za kompatybilne i wskazujące na pomocniczy/poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112/WE, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”. Stąd, zdaniem Spółki, aby ocenić czy dane czynności mogą być uznane za sporadyczne należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość ich wykonywania, ale przede wszystkim to, czy stanowią one uzupełnienie zasadniczej działalności Spółki. W jej opinii, jeśli działalność finansowa jest działalnością poboczną w stosunku do podstawowej działalności, to powinno się uznawać ją za działalność sporadyczną w rozumieniu polskiej ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, a także fakt, iż pożyczki udzielane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów z Grupy X są incydentalnie i nie maja charakteru działalności podstawowej, a są jedynie uzupełnieniem tej działalności, i nie są konieczne do prowadzenia działalności głównej, udzielanie przez Spółkę pożyczek podmiotom powiązanym może zostać uznane za czynności sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Na sporadyczność omawianych transakcji wskazuje również dość mała częstotliwość udzielanych pożyczek (w 2008 r. Zainteresowany udzielił zaledwie trzech oprocentowanych pożyczek na rzecz swojego udziałowca, natomiast w poprzednich latach jedynie kilku oprocentowanych pożyczek innym podmiotom z Grupy X).

Należy podkreślić, iż orzecznictwo ETS stanowi istotny element systemu prawnego obowiązującego po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, przez co należy je uwzględniać m.in. przy interpretacji przepisów polskiej ustawy o VAT, a w szczególności w przypadkach, gdy zarówno przepisy polskiej ustawy o VAT (będące w znacznej części odzwierciedleniem uregulowań europejskich), jak i regulacje europejskie nie przewidują konkretnych rozwiązań w tym zakresie. Należy wskazać, iż orzeczenia ETS traktowane są przez administracje podatkowe poszczególnych państw członkowskich UE, jak i samych podatników VAT (oraz odpowiednie krajowe sądy), jako kluczowe wytyczne mające na celu jednolite stosowanie prawa wynikającego z dyrektyw UE obowiązujących w zakresie VAT (w tym VI Dyrektywy, a od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112), z którymi zgodne co do zasady powinny być wewnętrzne regulacje poszczególnych państw członkowskich UE.,br>

W tym kontekście Spółka pragnie podkreślić, iż ETS wielokrotnie zajmował się interpretacją pojęcia „incydentalne” w kontekście wykonywania transakcji finansowych. W orzeczeniu w sprawie Regie Dauphinoise-Cabinet (C-306/94), Trybunał stwierdził, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje wyłącznie ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. ETS podkreślił, że inwestycje firmy zarządzającej nieruchomościami polegające na tworzeniu na własny rachunek lokat ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców nie mogą być określone jako transakcje okazjonalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest „bezpośrednią, stalą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami”. Można zatem argumentować a contrario, że ETS pośrednio wyznaczył zakres transakcji uznawanych za wykonywane w sposób sporadyczny jako takich, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

W sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01), ETS wprost wskazał jakiego typu transakcje finansowe powinny być uznane za okazjonalne i w związku z tym nie powinny wpływać na wysokość współczynnika. ETS stwierdził, iż co prawda, skala i wysokość dochodów z tytułu transakcji finansowych objętych zakresem opodatkowania na gruncie VI Dyrektywy może wskazywać, że transakcje te nie są dokonywane okazjonalnie, jednak fakt uzyskiwania dochodów z tytułu transakcji finansowych przewyższających obrót z podstawowej działalności podatnika nie jest przesłanką wykluczającą „okazjonalność” takich transakcji. Zdaniem ETS, dopóki do realizacji transakcji finansowych zaangażowanie aktywów podatnika oraz usług podlegających VAT jest znikome, transakcje te powinny być traktowane jako okazjonalne w konsekwencji nie powinny być uwzględniane w kalkulacji współczynnika.

Spółka pragnie wskazać, iż udzielanie przez nią pożyczek miało charakter poboczny /pomocniczy, tj. nie stanowiło bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia jej zasadniczej działalności, która to działalność koncentruje się na innych (wskazanych w opisie stanu faktycznego) usługach. W szczególności podkreślić należy, iż udzielanie pożyczek miało charakter incydentalny, a działalność w zakresie udzielania pożyczek nie stanowi istotnej części działalności Spółki i nie wiąże się z zaangażowaniem jej istotnych aktywów.

W rezultacie, transakcje te stanowią jedynie transakcje towarzyszące podstawowej działalności, które nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym jej uzupełnieniem. Zatem świadczone przez Zainteresowanego usługi pośrednictwa finansowego (udzielone pożyczki), należy uznać za czynności wykonywane sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a tym samym wartości obrotu z tytułu wykonywania tych czynności (tj. kwoty odsetek) nie należy wliczać do wartości obrotu służącego wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Spółka zaznaczyła, iż powyżej zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach polskich organów podatkowych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 29 lutego 2008 r. (nr ILPP2/443-197/07-2/JK), rozpatrując przypadek podatnika, który udzielił swojemu kontrahentowi trzech oprocentowanych pożyczek, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: „Zgodnie z przywołanym art. 90 ust. 6 ustawy czynności wymienione w załączniku nr 4 do ustawy (a więc również wskazane w poz. 3 załącznika) - w zakresie, w jakim czynności te dokonywane są sporadycznie, nie są wliczane do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Sporadyczność tych transakcji, zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo odliczenia podatku. Czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika. Ponadto, w brzmieniu art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE odstąpiono od sformułowania „sporadyczne” użytego w ustawie o VAT oraz w VI Dyrektywie i posłużono się zwrotem „pomocnicze transakcje finansowe”. Jeśli zatem świadczona przez Wnioskodawcę usługa w zakresie udzielenia pożyczki spełnia wymogi do uznania jej za czynność sporadyczną, to zgodnie z wyżej powołanym przepisem art. 90 ust. 6 ustawy, nie należy jej uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3”.

Podobnie, w przypadku spółki, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udzielała oprocentowanych pożyczek podmiotom powiązanym (nie więcej niż kilku pożyczek na rok), Naczelnik Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Kaliszu wskazał w postanowieniu z dnia 22 czerwca 2007 r. (nr DWUS DP-443-25/07): „Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż udzielanie przez Spółkę oprocentowanych pożyczek stanowi transakcje towarzyszące podstawowej działalności Spółki, które nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Zatem świadczone przez Spółkę usługi pośrednictwa finansowego należy uznać za czynności wykonywane sporadycznie, o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Wartość obrotu z tytułu wykonywania tych czynności nie należy więc wliczać do wartości obrotu służącego wyliczeniu proporcji zgodnie z ust. 3 powyższego przepisu”.

Również Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu w postanowieniu z dnia 20 marca 2006 r. (nr PP II 443/1/531/177/05) wyjaśnił: „(\`(...)\`) o uznaniu transakcji za sporadyczne decyduje w głównej mierze ich związek z działalnością podstawową podatnika. Ze złożonego wniosku wynika, że pożyczki udzielane są incydentalnie, nie więcej niż 5 pożyczek w roku. Nie jest to podstawowa działalność gospodarcza Podatnika, udzielanie pożyczek nie jest wymienione w umowie spółki. Przychody uzyskiwane z tytułu otrzymanych odsetek nie stanowią znaczącej kwoty w łącznych przychodach Spółki. A ponadto, jak wskazał Podatnik, przychody te nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem podstawowej działalności Spółki. Pożyczki te zatem udzielane są sporadycznie. W związku z powyższym należy uznać, iż w myśl przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, obrót uzyskiwany z tytułu udzielanych pożyczek (tj. usług pośrednictwa finansowego) nie należy wliczać do obrotu przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 omawianej ustawy”.

Podsumowując, w świetle powyższych argumentów Spółka stoi na stanowisku, iż na gruncie obowiązujących przepisów o podatku od towarów i usług, omawiane czynności udzielenia przez nią kilku pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych z Grupy X (gdzie wartość przychodów uzyskiwanych z tytułu otrzymywanych odsetek stanowi nieznaczną kwotę w łącznych przychodach Spółki, tj. nie przekracza kilku punktów procentowych), powinny być uznane za czynności dokonane sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji czynności te należy potraktować jako nieobjęte dyspozycją przepisów ustawy o VAT odnoszących się do zasad sporządzania współczynnika (liczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT), tj. wartość obrotu z tytułu udzielonych przez Spółkę pożyczek powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia tej proporcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.