Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.535.2020.2.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-19
Teza: W zakresie w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do tego, aby sporządzając zeznanie podatkowe CIT-8 za 2020 r. i ewentualnie za lata następne, uwzględnić w ramach rozliczenia ulgi b+r pozostałą tj. nieodliczoną część ulgi b+r, wykazaną przez TW w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2019 r. jako kwotę „(...) kosztów kwalifikowanych pozostającą do odliczenia w latach następnych na podstawie art. 18d ust. 8 ustawy”.
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; sukcesja; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 listopada 2020 r. (data wpływu 19 listopada 2020 r.), uzupełnionym 30 grudnia 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do tego, aby sporządzając zeznanie podatkowe CIT-8 za 2020 r. i ewentualnie za lata następne, uwzględnić w ramach rozliczenia ulgi b+r pozostałą tj. nieodliczoną część ulgi b+r, wykazaną przez TW w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2019 r. jako kwotę „(\`(...)\`) kosztów kwalifikowanych pozostającą do odliczenia w latach następnych na podstawie art. 18d ust. 8 ustawy” – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do tego, aby sporządzając zeznanie podatkowe CIT-8 za 2020 r. i ewentualnie za lata następne, uwzględnić w ramach rozliczenia ulgi b+r pozostałą tj. nieodliczoną część ulgi b+r, wykazaną przez TW w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2019 r. jako kwotę „(\`(...)\`) kosztów kwalifikowanych pozostającą do odliczenia w latach następnych na podstawie art. 18d ust. 8 ustawy”. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 29 grudnia 2020 r. wezwano do jego uzupełnienia, co nastąpiło 30 grudnia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w X (dalej: „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, tj. podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „Ustawa o CIT”). Zgodnie z umową spółki, rokiem podatkowym Wnioskodawcy jest rok kalendarzowy.

Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jest przede wszystkim aktywność związana z produkcją i wydawaniem (\`(...)\`) gier komputerowych (w tym dodatków i rozszerzeń do nich) \`(...)\`, przeznaczonych do dystrybucji ..(np. …), komputery PC, urządzenia mobilne lub inne urządzenia stacjonarne.

Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową w obszarze produkcji gier komputerowych, związaną z rozwojem produktów, procesów oraz technologii wykorzystywanych w toku ich produkcji, a także zdobywaniem niezbędnej wiedzy i umiejętności, które prowadzić mogą do stworzenia rozwiązań niewystępujących w praktyce branżowej lub w znaczącym stopniu odróżniających się od tych dotychczas wykorzystywanych przez Wnioskodawcę.

W związku z działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną w ww. zakresie Wnioskodawca korzysta z przewidzianej w art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT, ulgi na działalność badawczo-rozwojową (dalej: „ulga b+r”).

Działalność badawczo-rozwojową w obszarze gier komputerowych w 2019 r. i w latach poprzednich prowadziła również należącą do grupy kapitałowej Wnioskodawcy spółka TW Sp. z o.o. z siedzibą w Y (dalej: „TW”), dla której Wnioskodawca był jedynym, tj. 100 % udziałowcem. Zgodnie z umową spółki, rokiem podatkowym dla TW był (identycznie jak w przypadku Wnioskodawcy) rok kalendarzowy.

W związku z prowadzeniem ww. działalności oraz ponoszeniem z tego tytułu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT, TW w zeznaniu podatkowym CIT-8 złożonym za 2019 r. skorzystał z ulgi b+r.

Niemniej jednak, z uwagi na fakt, że dochód uzyskany za 2019 r. był niższy od wartości poniesionych w tym roku kosztów kwalifikowanych, TW nie był w stanie rozliczyć przysługującej mu ulgi b+r w całości, dokonując odliczenia jedynie jej części (tj. do wysokości osiągniętego dochodu).

Wobec powyższego, pozostałą tj. nieodliczoną część ulgi b+r, TW wykazał w polu nr 46 załącznika CIT-BR (6) do zeznania podatkowego CIT-8 (28) za 2019 r., jako kwotę „(\`(...)\`) kosztów kwalifikowanych pozostającą do odliczenia w latach następnych na podstawie art. 18d ust. 8 ustawy”.

W związku z potrzebą konsolidacji grupy kapitałowej w dniu 30 kwietnia 2020 r. doszło do połączenia Wnioskodawcy z TW w trybie art. 492 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526, t.j. z dnia 4 kwietnia 2020 r.), tj. łączenie przez przejęcie (pod taką datą dokonano również wpisu połączenia obu spółek w Krajowym Rejestrze Sądowym).

W rezultacie połączenia TW przestał funkcjonować jako odrębny podmiot prawa, a Wnioskodawca stał się jego następcą prawnym.

Z uwagi na wybraną metodę rozliczenia połączenia (metoda łączenia udziałów) zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r., poz. 351 t.j. z dnia 22 lutego 2019 r.), w TW nie doszło do zamknięcia ksiąg rachunkowych. W konsekwencji, TW nie był zobowiązany również do złożenia odrębnego zeznania podatkowego CIT-8 za okres przypadający od początku roku podatkowego do dnia połączenia (tj. od 1 stycznia do 30 kwietnia 2020 r.).

Sporządzając zeznanie podatkowe CIT-8 za 2020 r. to Wnioskodawca zobligowany będzie „doliczyć” przychody i koszty podatkowe wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej przez TW za okres przypadający od 1 stycznia do 30 kwietnia 2020 r.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca chciałby potwierdzić, że na identycznych zasadach uprawniony będzie rozliczyć pozostałą tj. nieodliczoną część ulgi b+r, wykazaną przez TW w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do tego, aby sporządzając zeznanie podatkowe CIT-8 za 2020 r. i ewentualnie za lata następne, uwzględnić w ramach rozliczenia ulgi b+r pozostałą tj. nieodliczoną część ulgi b+r, wykazaną przez TW w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2019 r. jako kwotę „(\`(...)\`) kosztów kwalifikowanych pozostającą do odliczenia w latach następnych na podstawie art. 18d ust. 8 ustawy”?

Zdaniem Wnioskodawcy, jako następca prawny TW, zgodnie z generalną zasadą sukcesji podatkowej, uprawniony będzie do rozliczenia w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2020 r. oraz ewentualnie lata następne, ulgi b+r w części nieodliczonej przez TW w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2019 r.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Ponadto jak stanowi ust. 8 ww. przepisu, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Regulacje dotyczące ulgi b+r wprost przewidują zatem sytuacje, w której podatnik ze względu na poniesioną stratę bądź zbyt niski dochód nie jest w stanie dokonać odliczenia całości lub części przysługującej mu za dany rok ulgi b+r.

W takim przypadku przepisy Ustawy o CIT, umożliwiają „skonsumowanie” całości lub części nieodliczonej w danym roku ulgi b+r w ciągu kolejnych sześciu latach podatkowych następujących bezpośredniego po roku, w którym kwota ta została wykazana w zeznaniu podatkowym. Przywołane wyżej przepisy nie zawierają natomiast żadnych szczegółowych wytycznych dotyczących rozliczenia ulgi b+r w przypadku przeprowadzenia łączenia spółek.

Zdaniem Wnioskodawcy, kluczowe znaczenie w tym kontekście powinny mieć wobec tego przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące tzw. „sukcesji podatkowej”.

I tak, zgodnie z generalną regułą wyrażoną w art. 93 par. 1 pkt 1 w zw. z par. 2 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: l) osób prawnych, (\`(...)\`) - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie: l) innej osoby prawnej (osób prawnych); (\`(...)\`).

Na gruncie przepisów prawa podatkowego w wyniku łączenia przez przejęcie dochodzi zatem do tzw. sukcesji uniwersalnej. Spółka przejmująca staje się następcą prawnym spółki przejmowanej, i co do zasady wchodzi w całokształt przysługujących jej praw i obowiązków przewidzianych przepisami prawa podatkowego.

Granice sukcesji zakreślone są zatem bardzo szeroko i obejmują zarówno obowiązki poprzednika (m.in. w zakresie zapłaty podatku, złożenia deklaracji, czy też odpowiedzialności za jego zaległości podatkowe wraz z odsetkami), jak również przysługujące poprzednikowi prawa (chociażby w zakresie ubiegania się o zwrot nadpłaty podatku bądź złożenia odwołania od decyzji).

Zdaniem Wnioskodawcy, tej samej regule podlega również prawo do rozliczenia ulgi b+r nieodliczonej w latach poprzednich przez poprzednika. Uprawnienia w tym zakresie przechodzą w ramach sukcesji generalnej na następcę prawnego tj. w przypadku łączenia przez przejęcie na spółkę przejmującą.

Co więcej, podkreślić należy, że wszelkie ograniczenia dotyczące zakresu sukcesji, powinny wynikać bezpośrednio z przepisów prawa.

W kontekście ulgi b+r takiego wyjątku nie ustanawiają ani przepisy Ordynacji podatkowej (w szczególności przepisy art. 93a i kolejne, w żadnym punkcie nie wskazują na wyłączenie prawa do rozliczenia nieodliczonej w poprzednich latach podatkowych ulgi b+r przez następcę prawnego), ani przepisy Ustawy o CIT.

Jak stanowi art. 7 ust. 3 Ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1.  przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
2.  przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu; 2a. straty poniesionej ze źródła przychodów;
3.  kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład;
4.  strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę;
5.  strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisowo komercjalizacji i prywatyzacji;
6.  strat instytucji kredytowej związanych z działalnością oddziału tej instytucji, którego składniki majątkowe zostały wniesione do spółki tytułem wkładu niepieniężnego na utworzenie banku na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Prawo bankowe.

Co więcej, zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 4 Ustawy o CIT, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem spółek przekształconych w inne spółki.

Powyższe przepisy stanowią zamknięty katalog zdarzeń, których podatnicy nie uwzględniają przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Wśród nich wymieniają m.in. wyłączenie możliwości rozliczenia przez spółkę przejmującą straty podatkowej poniesionej przez spółkę przejmowaną.

Jest to jednak jedyna reguła szczególna, która na gruncie Ustawy o CIT, stanowi ograniczenie zasady sukcesji podatkowej.

Podkreślić należy natomiast, że ani ww. przepisy, ani inne regulacje Ustawy o CIT, nie wyłączają po stronie spółki przejmującej prawa do rozliczenia ulg i preferencji podatkowych przysługujących spółce przejmowanej, w tym przede wszystkim nieodliczonej przez poprzednika w latach poprzednich ulgi b+r.

W tym miejscu należy przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 listopada 2016 r., sygn. II FSK 2903/14, który co prawda zapadł w sprawie mocy ochronnej indywidualnych interpretacji podatkowych w przypadku połączenia spółek, niemniej tezy jego uzasadnienia potwierdzają argumentację przytoczoną przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku: Oznacza to, że art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć, iż wstąpienie „we wszelkie” przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek, nie powinno być ograniczane tylko do takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały w momencie połączenia obu podmiotów. Ustawodawca bowiem nie wprowadził żadnych ograniczeń w tym zakresie. Nadto, wykładnia gospodarcza omawianego przepisu wzmacnia pogląd, iż podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych. Następstwo prawne w prawie podatkowym to wstąpienie we wszystkie przewidziane regulacjami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika, w tym również nabyte na mocy decyzji (interpretacji indywidualnych) wydawanych na podstawie prawa podatkowego. Sukcesji uregulowanej w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej podlegają wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a nie tylko te prawa, które zostały zrealizowane. Odstępstwa od zasady szerokiego ujęcia następstwa prawnego muszą wprost wynikać z odrębnych ustaw czy ratyfikowanych umów międzynarodowych.

Mając zatem na uwadze fakt, że:

1.  TW rozliczył ulgę b+r w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2019 r., jednocześnie wskazując wartość kosztów kwalifikowanych (ulgi b+r) pozostałych do odliczenia w latach następnych na podstawie art. 18d ust. 8 Ustawy o CIT;
2.  z dniem 30 kwietnia 2020 r. w wyniku łączenia przez przejęcie Wnioskodawca stał się następcą prawnym TW i w ramach sukcesji generalnej nabył całokształt praw i obowiązków TW przewidzianych przepisami prawa podatkowego;
3.  przepisy Ordynacji podatkowej oraz Ustawy o CIT, nie wskazują na ograniczenie zakresu sukcesji generalnej i nie wyłączają z niej prawa do rozliczenia nieodliczonej przez spółkę przejmowaną części ulgi b+r,

\-w ocenie Wnioskodawcy, uwzględnienie przez niego w zeznaniu podatkowym CIT-8 składanym za 2020 r. oraz ewentualnie w zeznaniach podatkowych za lata następne, kosztów kwalifikowanych nieodliczonych w ramach ulgi b+r przez TW, będzie w pełni uzasadnione i zgodne z brzmieniem obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej oraz Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.