Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.520.2025.2.WK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-09-24
Teza: Zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c
ustawy, usług masażu świadczonych przez fizjoterapeutów i
techników masażystów zatrudnionych na umowę zlecenie.
Słowa kluczowe: technik
umowa-umowa zlecenia
usługi-usługi fizjoterapeutyczne
zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19-lit. c

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,
    stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu
    faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, usług masażu świadczonych przez
    fizjoterapeutów i techników masażystów zatrudnionych przez Panią na umowę zlecenie
    (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 lipca 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 17 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej w zakresie:

    1) ustalenia, czy opisane we wniosku masaże, stanowią usługi w zakresie opieki
      medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie
      zdrowia w rozumieniu ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
    2) zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usług masażu
      świadczonych przez fizjoterapeutów i techników masażystów zatrudnionych przez
      Panią na umowę zlecenie (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
    Uzupełniła go Pani pismem z 16 września 2025 r. (wpływ 16 września 2025 r.) – w
    odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Wnioskodawca, (...) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą „(...)”
    (dalej: „Wnioskodawca” lub „(...)”). Przeważające kody PKD działalności Wnioskodawcy to
    96.23.Z – Działalność spa, saun i łaźni parowych, 86.95.Z – Działalność w zakresie
    fizjoterapii oraz 86.99.D – Działalność w zakresie pozostałej opieki zdrowotnej. W ramach
    działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi saunarium, gabinet masażu oraz salkę
    do zajęć ruchowych.
    Wnioskodawca:
    · nie jest podmiotem leczniczym;
    · nie prowadzi indywidualnej praktyki medycznej;
    · nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny z uwagi na skorzystanie ze zwolnienia
      na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
      (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) zwanej dalej „ustawą” albo „ustawą o VAT”.
    Masaże – ogólny opis
    (...) dla prowadzenia działalności gospodarczej zatrudnia na podstawie umowy zlecenia
    dyplomowanych fizjoterapeutów oraz techników masażystów. Osoby te wykonują masaże
    wskazanie poniżej. Wnioskodawca osobiście nie wykonuje masaży. Opis kompetencji
    zatrudnionych na umowę zlecenie osób znajduje się w dalszej części wniosku.
    Co istotne, wszystkie usługi masażu będące przedmiotem wniosku zmierzają do likwidacji
    zaburzeń (zmian) chorobowych pacjenta (klienta (...)). Świadczy o tym m.in. okoliczność, że
    zasadniczo przed każdym rodzajem masażu przeprowadzany jest wywiad z pacjentem
    przez dyplomowanych fizjoterapeutów lub techników masażystów. Na tej podstawie
    sugerowany jest pacjentowi konkretny rodzaj masażu. Każdy rodzaj masażu może (ale nie
    musi) poprawić estetykę i wygląd skóry oraz samopoczucie pacjenta – ale jest to jedynie
    efekt uboczny, a nie główny cel masażu.
    Masaże – szczegółowy opis
    Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowy opis masażów i ich wpływ na zdrowie
    pacjenta (dalej łącznie: „Masaże [WH1.1]”).
    Masaż klasyczny regeneruje mięśnie, zwiększa ich elastyczność i sprężystość, polepsza
    odżywienie tkanek, przyspiesza przemianę materii oraz uaktywnia przepływ krwi i limfy.
    Ponadto niweluje dolegliwości bólowe, odpręża, a także relaksuje ciało. Każdy masaż jest
    dostosowany indywidualnie pod względem siły, technik masażowych oraz obszaru do
    indywidualnych problemów zgłaszanych przez pacjenta.
    Neuromasaż głowy i twarzy: zabieg masażu drenującego połączony z chwytami z zakresu
    chiromasażu, który polega na rozluźnieniu tkanki mięśniowej z równoczesnym napięciem
    powięzi, przez co twarz staje się bardziej zrelaksowana i ujędrniona. Dodatkowo, polepsza
    przepływ limfy odpowiedzialnej za obrzęk naczyniowy wokół oczu i stymuluje punkty
    reflektoryczne na twarzy i głowie. Szczególnie wskazany w stanach chorobowych
    związanych z nadmiernym napięciem mm. żwaczy, bruksiźmie, bólach głowy.

    Masaże relaksacyjne (masaż A, masaż B, masaż antystres, C masaż (...), masaż gorącymi
    kamieniami, Rytuały (...)): dzięki zastosowaniu licznych olejów, zdecydowanie poprawiają
    kondycję skóry oraz zmniejszają ogólne napięcie ciała. Zawarte w olejach składniki
    odżywcze redukują wszelkiego typu podrażnienia oraz niedoskonałości. Szczególnie
    polecany jako leczenie uzupełniające pacjentom w stanach depresyjnych, z zaburzeniami
    lękowymi, z zaburzeniami snu. Ma udowodnione działanie w redukcji poziomu kortyzolu –
    hormon stresu.
    Masaż sportowy: przeznaczony jest dla osób aktywnie uprawiających sport, w tym dla
    profesjonalnych sportowców. Bazuje na technikach masażu klasycznego. Jego celem jest
    przywrócenie mięśniom sprawności, poprawienie krążenia krwi i limfy oraz dotlenienie
    mięśni i skóry. Stosownie do aktualnego etapu aktywności sportowej wykonuje się masaż
    sportowy różnego rodzaju. Może to być masaż podtrzymujący, startowy, przed wysiłkowy,
    treningowy lub powysiłkowy, który jest trzy razy bardziej skuteczny niż zwykły odpoczynek.
    Masaż D: kompleksowa metoda masażu twarzy, która wykorzystuje różne techniki
    manualne: obejmuje on masaż tkanek głębokich, relaksację mięśni, drenaż limfatyczny,
    lifting i akupresurę. Poprawia krążenie krwi, dotlenia cerę, poprawia krążenie krwi oraz
    limfy, odżywia skórę, pobudza produkcję kolagenu i elastyny, poprawia i ujędrnia owal
    twarzy, stymuluje metabolizm komórkowy, co przekłada się na szybszą regenerację skóry,
    napina skórę, zmniejsza napięcie nie tylko twarzy, ale i szyi, klatki piersiowej, łagodzi stres,
    pozwala się odprężyć, pomaga pozbyć się bólu głowy. Szczególnie polecany w stanach
    chorobowych przebiegających z zaburzeniami lękowo depresyjnymi, bruksiźmie
    (zwiększone napięcie mm. żwaczy).
    Masaż tkanek głębokich: masaż ukierunkowany na pracę z głębokimi warstwami mięśni w
    celu redukcji bólu pleców, kończyn górnych i dolnych oraz ograniczeń ruchomości.
    Obejmuje terapię punktów spustowych i kompleksową pracę z ciałem przy użyciu
    dodatkowych narzędzi: (...), wibracji perkusyjnej, mobilizacji stawowych oraz miopresury.
    Masaż profilaktyczny autorski: masaż ukierunkowany na profilaktykę różnego rodzaju
    dysfunkcji układu ruchu i dolegliwości bólowych. Opiera się na całościowym podejściu do
    ciała, uwzględniając napięte mięśnie, ograniczenia powięziowe oraz istniejące punkty
    spustowe. Charakterystyczne dla tego masażu jest autorskie połączenie różnych technik
    manualnych i przyrządowych (bambusy, banki chińskie) co pozwala na bardziej
    wszechstronne i efektywne oddziaływanie na tkanki. Drenaż limfatyczny kończyn dolnych:
    delikatna i skuteczna technika masażu, która wspomaga naturalny odpływ limfy z nóg,
    redukując obrzęki oraz uczucie ciężkości. Poprzez precyzyjne, rytmiczne ruchy masażysta
    stymuluje przepływ limfy, co pomaga oczyścić organizm z toksyn i poprawić krążenie krwi.
    Regularne zabiegi drenażu limfatycznego przynoszą ulgę osobom zmagającym się z
    opuchlizną, uczuciem zmęczenia nóg czy problemami krążeniowymi.
    Refleksoterapia stóp: holistyczna metoda relaksacji, polegająca na masowaniu i uciskaniu
    określonych punktów na stopach, które odpowiadają poszczególnym organom i układom
    w organizmie. Dzięki temu zabieg wspiera poprawę krążenia krwi, reguluje wydzielanie
    hormonów oraz stymuluje naturalne procesy oczyszczania organizmu z toksyn.
    Masażyści – zasady współpracy i wykształcenie
    Usługi masażu, będące przedmiotem wniosku, świadczone przez fizjoterapeutów oraz
    techników masażystów, obecnie nie są świadczone w ramach prowadzonej przez nich
    własnej działalności gospodarczej. Współpracujący fizjoterapeuci i technicy masażyści, o
    których mowa w pytaniu są zatrudnieni wyłącznie na umowę zlecenie. Klient nie zawiera
    jakiejkolwiek umowy/nie nabywa bezpośrednio usług od fizjoterapeutów oraz techników
    masażystów.
    Usługi masażu, będące przedmiotem wniosku, fizjoterapeuci i technicy masażyści
    świadczą w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1
    pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Zarówno fizjoterapeuta, jak i

    technik masażysta posiadają kompetencje oraz potrzebną wiedzę, by dostosować
    konkretny rodzaj masażu do potrzeb pacjenta/klienta.
    Fizjoterapeuci posiadają tytuł zawodowy magistra fizjoterapii, uzyskany po ukończeniu
    jednolitych studiów magisterskich na kierunku fizjoterapia, zgodnie z przepisami ustawy z
    dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
    Dodatkowo, fizjoterapeuci są wpisani do Krajowego Rejestru Fizjoterapeutów i posiadają
    prawo wykonywania zawodu fizjoterapeuty, przyznawane przez Krajową Radę
    Fizjoterapeutów na podstawie ustawy z 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz.
    U. z 2023 r. poz. 1693).
    Technicy masażyści to osoby, które uzyskały kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik
    masażysta (kod zawodu: 325402), zgodnie z klasyfikacją zawodów szkolnictwa
    branżowego określoną w rozporządzeniu Ministra Edukacji i Nauki z dnia 16 maja 2019 r.
    (Dz. U. z 2019 r. poz. 991).
    Zawód ten należy do branży opieki zdrowotnej (MED) i obejmuje kwalifikację MED.10 –
    Świadczenie usług w zakresie masażu. Kształcenie w tym zawodzie odbywa się w szkołach
    policealnych i kończy się uzyskaniem dyplomu technika masażysty.
    Co więcej technicy masażyści są wpisani do Centralnego Rejestru Osób Uprawnionych do
    Wykonywania Zawodu Medycznego.
    Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy
    Masaże świadczone w ramach prowadzonego SPA są zwolnione od VAT na podstawie art.
    43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT. W przeszłości Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o
    wydanie interpretacji indywidualnej w tej sprawie, jednak powołano nieprawidłową
    podstawę zwolnienia (art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy o VAT), stąd Wnioskodawca
    zdecydował się na złożenie rozpatrywanego wniosku.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy
    Usługi będące przedmiotem wniosku stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące
    profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia.
    Przy czym Wnioskodawca zwraca uwagę, że to Organ, a nie Wnioskodawca, w ramach
    postępowania interpretacyjnego powinien rozstrzygnąć, czy opisane usługi stanowią
    usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
    przywracaniu i poprawie zdrowia. Od m.in. tej okoliczności zależy, czy te usługi mogą
    korzystać ze zwolnienia od VAT.
    Bez względu na powyższą uwagę, Wnioskodawca wskazuje, że wszystkie usługi masażu,
    które są zawarte we wniosku zmierzają do likwidacji zaburzeń (zmian) chorobowych
    pacjenta lub służą profilaktyce występowania takich zaburzeń.
    Masaż klasyczny: regeneruje mięśnie, zwiększa ich elastyczność i sprężystość, polepsza
    odżywienie tkanek, przyspiesza przemianę materii oraz uaktywnia przepływ krwi i limfy.
    Ponadto niweluje dolegliwości bólowe, odpręża, a także relaksuje ciało. Każdy masaż jest
    dostosowany indywidualnie pod względem siły, technik masażowych oraz obszaru do
    indywidualnych problemów zgłaszanych przez pacjenta.
    Neuromasaż głowy i twarzy: zabieg masażu drenującego połączony z chwytami z zakresu
    chiromasażu, który polega na rozluźnieniu tkanki mięśniowej z równoczesnym napięciem
    powięzi, przez co twarz staję się bardziej zrelaksowana i ujędrniona. Dodatkowo, polepsza
    przepływ limfy odpowiedzialnej za obrzęk naczyniowy wokół oczu i stymuluje punkty
    reflektoryczne na twarzy i głowie. Szczególnie wskazany w stanach chorobowych
    związanych z nadmiernym napięciem mm żwaczy, bruksiźmie, bólach głowy.
    Masaż relaksacyjny: dzięki zastosowaniu licznych olejów, zdecydowanie poprawi kondycję
    skóry oraz zmniejszy ogólne napięcie ciała. Zawarte w olejach składniki odżywcze
    zredukują wszelkiego typu podrażnienia oraz niedoskonałości. Szczególnie polecamy jako

    leczenie uzupełniające pacjentom w stanach depresyjnych, z zaburzeniami lękowymi z
    zaburzeniami snu. Ma udowodnione działanie w redukcji poziomu kortyzolu – hormon
    stresu.
    Masaż sportowy: przeznaczony jest dla osób aktywnie uprawiających sport, w tym dla
    profesjonalnych sportowców. Bazuje na technikach masażu klasycznego. Jego celem jest
    przywrócenie mięśniom sprawności, poprawienie krążenia krwi i limfy oraz dotlenienie
    mięśni i skóry. Stosownie do aktualnego etapu aktywności sportowej wykonuje się masaż
    sportowy różnego rodzaju. Może to być masaż podtrzymujący, startowy, przedwysiłkowy,
    treningowy lub powysiłkowy, który jest trzy razy bardziej skuteczny niż zwykły odpoczynek.
    Masaż D: kompleksowa metoda masażu twarzy, która wykorzystuje różne techniki
    manualne: obejmuje on masaż tkanek głębokich, relaksację mięśni, drenaż limfatyczny,
    lifting i akupresurę. Poprawia krążenie krwi, dotlenia cerę, poprawia krążenie krwi oraz
    limfy, odżywia skórę, pobudza produkcję kolagenu i elastyny, poprawia i ujędrnia owal
    twarzy, stymuluje metabolizm komórkowy, co przekłada się na szybszą regenerację skóry,
    napina skórę, zmniejsza napięcie nie tylko twarzy, ale i szyi, klatki piersiowej, łagodzi stres,
    pozwala się odprężyć, pomaga pozbyć się bólu głowy. Szczególnie polecany w stanach
    chorobowych przebiegających z zaburzeniami lękowo depresyjnymi, bruksiźmie
    (zwiększone napięcie mm. żwaczy).
    Masaż tkanek głębokich: masaż ukierunkowany na pracę z głębokimi warstwami mięśni w
    celu redukcji bólu pleców, kończyn górnych i dolnych oraz ograniczeń ruchomości.
    Obejmuje terapię punktów spustowych i kompleksową pracę z ciałem przy użyciu
    dodatkowych narzędzi: (...), wibracji perkusyjnej, mobilizacji stawowych oraz miopresury.
    Masaż profilaktyczny autorski: masaż ukierunkowany na profilaktykę różnego rodzaju
    dysfunkcji układu ruchu i dolegliwości bólowych. Opiera się na całościowym podejściu do
    ciała, uwzględniając napięte mięśnie, ograniczenia powięziowe oraz istniejące punkty
    spustowe. Charakterystyczne dla tego masażu jest autorskie połączenie różnych technik
    manualnych i przyrządowych (bambusy, banki chińskie) co pozwala na bardziej
    wszechstronne i efektywne oddziaływanie na tkanki.
    Mając na uwadze powyższe, a w szczególności fakt, że:
    · zasadniczo przed każdym rodzajem masażu przeprowadzany jest wywiad z pacjentem
      przez dyplomowanych fizjoterapeutów lub techników masażystów;
    · każdy rodzaj masażu może (ale nie musi) poprawić estetykę i wygląd skóry oraz
      samopoczucie pacjenta – ale jest to jedynie efekt uboczny, a nie główny cel masażu;
    · wszystkie usługi masażu będące przedmiotem wniosku zmierzają do likwidacji zaburzeń
      (zmian) chorobowych pacjenta (klienta (...)), co Wnioskodawca szczegółowo rozpisał
      dla każdego z masaży;
    · w wydanej interpretacji indywidualnej na rzecz Wnioskodawcy z dnia 4 lipca 2025 r.
      sygn. (...), Dyrektor KIS sam przyznał, że usługi masażu, ze względu na swój cel
      stanowię usługi w zakresie opieki medycznej
    - to zdaniem Wnioskodawcy, opisane we wniosku Masaże, stanowią usługi w zakresie
    opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie
    zdrowia w rozumieniu ustawy o VAT.

## Pytanie

Zakładając, że opisane we wniosku masaże, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej,
    służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w
    rozumieniu ustawy o VAT, to czy masaże świadczone w ramach prowadzonego SPA są one
    zwolnione od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy?
    Pani stanowisko w sprawie

    Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę
    wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady
    powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy
    interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.
    Z powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 jednoznacznie wynika, że zwolnieniu
    od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone
    warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a
    także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty.
    Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że
    zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle
    zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.
    Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43
    ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:
    1) przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi
      być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej,
      psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o
      działalności leczniczej,
    2) przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj.
      usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
      przywracaniu i poprawie zdrowia.
    Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma
    zastosowania. Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust.
    1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia
    2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.).
    W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, użyte w ustawie określenia
    oznaczają: osoba wykonująca zawód medyczny – osobę uprawnioną na podstawie
    odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się
    nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym
    zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.
    Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej, użyte w ustawie
    określenie oznaczają: świadczenie zdrowotne – działania służące zachowaniu, ratowaniu,
    przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu
    leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.
    Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług
    warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku są usługi opieki medycznej
    wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2
    ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych
    przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem
    fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w
    określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było
    stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby
    posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe.
    Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od
    podatku - zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc
    pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.
    Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych
    aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika
    medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje
    jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały
    określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie

    „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status
    jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa
    takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do
    osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia
    mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje
    należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń
    zdrowotnych.
    W odniesieniu do zawodu masażysty zauważenia wymaga, że choć zawód masażysty nie
    został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych, to jednak inne
    przepisy określające m.in. zasady ich wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem
    kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że
    osoba, która zdobyła tytuł technika masażysty jest osobą uprawnioną do udzielania
    świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do
    udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny. Potwierdzeniem statusu
    technika masażysty jako zawodu medycznego jest aktualna, obowiązująca od 1 stycznia
    2015 r. klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7
    sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy
    oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.). Zawód technika masażysty
    został ujęty w grupie 3254 – „Technicy fizjoterapii i masażyści” kod zawodu 325402 –
    technik masażysta.
    Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji
    wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w
    podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1515)
    wymagane kwalifikacje do uzyskania tytułu technik masażysta to: rozpoczęcie po dniu 31
    sierpnia 2019 r. i ukończenie technikum albo szkoły policealnej publicznej lub
    niepublicznej i uzyskanie dyplomu zawodowego w zawodzie technik masażysta albo
    rozpoczęcie przed dniem 1 września 2019 r. i ukończenie technikum albo szkoły
    policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie
    tytułu zawodowego technik masażysta lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje
    zawodowe w zawodzie technik masażysta.
    W myśl natomiast rozporządzenia MEN z 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy
    programowej kształcenia w zawodach (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 184 ze zm.) absolwent
    szkoły kształcącej w zawodzie technik masażysta powinien być przygotowany do
    wykonywania następujących zadań zawodowych:
    1) wykonywania masażu medycznego;
    2) wykonywania masażu sportowego;
    3) wykonywania masażu kosmetycznego i profilaktycznego;
    4) prowadzenia działalności profilaktycznej, popularyzującej zachowania prozdrowotne.
    Zatem technik masażysta jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do
    udzielania świadczeń zdrowotnych.
    Jednocześnie należy wskazać, że zawód fizjoterapeuty został unormowany w ustawie z 25
    września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1213 ze zm.), zwanej
    dalej ustawą o zawodzie fizjoterapeuty.
    W myśl art. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym
    zawodem medycznym.
    Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, fizjoterapeuta wykonuje zawód z
    należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki zawodowej, poszanowaniem praw
    pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo i wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy
    medycznej.

    Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, wykonywanie zawodu
    fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:
    1) diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;
    2) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;
    3) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;
    4) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;
    5) zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38
      ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych
      specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2022 r.
      poz. 2555 i 2674);
    6) dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;
    7) nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;
    8) prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu
      zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i
      wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;
    9) wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych
      fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;
    10) nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego
      potencjału funkcji ciała i aktywności.
    Na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, świadczeń zdrowotnych, o
    których mowa w ust. 2, udziela samodzielnie fizjoterapeuta posiadający tytuł:
    1) magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 1 i 1 a;
    2) magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2-7, oraz co najmniej
      3-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;
    3) licencjata uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2 lub 3, oraz co
      najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;
    4) zawodowy technika fizjoterapii uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt
      8, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty.
    Potwierdzeniem statusu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego jest również klasyfikacja
    określona w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w
    sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej
    stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.). Zawód fizjoterapeuty został ujęty w
    grupie 2292 Fizjoterapeuci, kod zawodu: 229201 Fizjoterapeuta.
    Zatem osoby wykonujące zawód fizjoterapeuty są osobami legitymującymi się nabyciem
    fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.
    I tak, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że usługi masażu świadczone przez
    fizjoterapeutów i masażystów zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie nie korzystają
    ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Jak wynika z opisu sprawy,
    Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym. Zatem w analizowanym przypadku nie jest
    spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na
    podstawie tego przepisu ustawy.
    Zatem zbadać należy, czy dla usług masażu spełniają przesłanki zwolnienia od podatku
    wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.
    Z opisu sprawy wynika, że fizjoterapeuci i technicy masażyści, o których mowa w pytaniu
    są zatrudnieni na umowę zlecenie. Usługi masażu, będące przedmiotem wniosku,
    fizjoterapeuci i technicy masażyści świadczą w ramach wykonywania zawodów

    medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o
    działalności leczniczej. Fizjoterapeuci posiadają tytuł zawodowy magistra fizjoterapii,
    uzyskany po ukończeniu jednolitych studiów magisterskich na kierunku fizjoterapia,
    zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i
    nauce. Dodatkowo, fizjoterapeuci są wpisani do Krajowego Rejestru Fizjoterapeutów i
    posiadają prawo wykonywania zawodu fizjoterapeuty, przyznawane przez Krajową Radę
    Fizjoterapeutów na podstawie ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie
    fizjoterapeuty. Technicy masażyści to osoby, które uzyskały kwalifikacje zawodowe w
    zawodzie technik masażysta (kod zawodu: 325402), zgodnie z klasyfikacją zawodów
    szkolnictwa branżowego określoną w rozporządzeniu Ministra Edukacji i Nauki z dnia 16
    maja 2019 r.
    Biorąc zatem pod uwagę wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przepisy prawa
    stwierdzenia wymaga, że w analizowanym przypadku dla ww. usług masażu, będących
    przedmiotem wniosku, wykonywanych przez fizjoterapeutów i techników masażystów
    zatrudnionych na umowę zlecenie, wypełniona jest przesłanka podmiotowa, uprawniająca
    do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c
    ustawy.
    Jednocześnie wskazania wymaga, że z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy
    wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT istotny jest cel wykonywanych
    świadczeń.
    Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter
    diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyło
    profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie
    będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać
    analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć
    zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie
    usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
    przywracaniu i poprawie zdrowia. Wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z
    leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Świadczenie usług,
    dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, jest opodatkowane
    podatkiem od towarów i usług, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli
    głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie
    zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowania zwolnienie
    od podatku.
    Podsumowanie
    Mając na uwadze powyższe, a w szczególności fakt, że:
    · opisane we wniosku Masaże, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące
      profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu
      ustawy o VAT;
    · zatrudnieni fizjoterapeuci posiadają tytuł zawodowy magistra fizjoterapii, uzyskany po
      ukończeniu jednolitych studiów magisterskich na kierunku fizjoterapia, zgodnie z
      przepisami ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;
    · zatrudnieni fizjoterapeuci są wpisani do Krajowego Rejestru Fizjoterapeutów i posiadają
      prawo wykonywania zawodu fizjoterapeuty, przyznawane przez Krajową Radę
      Fizjoterapeutów na podstawie ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie
      fizjoterapeuty;
    · zatrudnieni technicy masażyści to osoby, które uzyskały kwalifikacje zawodowe w
      zawodzie technik masażysta (kod zawodu: 325402), zgodnie z klasyfikacją zawodów
      szkolnictwa branżowego określoną w rozporządzeniu Ministra Edukacji i Nauki z dnia
      16 maja 2019 r.;

    · zatrudnieni technicy masażyści są wpisani do Centralnego Rejestru Osób Uprawnionych
      do Wykonywania Zawodu Medycznego;
    · wydano w podobnych stanach faktycznych interpretacje, w których Dyrektor KIS dawał
      prawo do zwolnienia od VAT usług masażu (np. interpretacje indywidualne z dnia 23
      października 2023 r. sygn. (...) oraz z dnia 10 czerwca 2024 r. sygn. 0114-KDIP4-
      2.4012.225.2024.2.AS);
    - to masaże świadczone w ramach prowadzonego SPA są zwolnione od VAT na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku w zakresie zwolnienia od podatku na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usług masażu świadczonych przez
    fizjoterapeutów i techników masażystów zatrudnionych przez Panią na umowę zlecenie
    (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, (...).
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej
    ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.
    Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości
    opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle
    określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej
    upoważnienia.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały
    określone m.in. w art. 43 ustawy.
    Stosowanie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i
      świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach
      działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
    Powyższe zwolnienie od podatku, adresowane jest do podmiotów leczniczych, które
    świadczą usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
    przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dokonują dostawy towarów i świadczenia usług
    ściśle z tymi usługami związane.
    Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

      Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach
      wykonywania zawodów:
      a) lekarza i lekarza dentysty,
      b) pielęgniarki i położnej,
      c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r.
        o działalności leczniczej (Dz.U. z 2025 r. poz. 450, 620 i 637),
      d) psychologa.
    Ww. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w
    zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i
    poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w
    ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów
    medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że
    wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do
    zastosowania zwolnienia od podatku. Przy czym zwolnienie ma zastosowanie również do
    podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach
    wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy bądź też podatników
    nabywających te usługi od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 we
    własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej.
    Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią
    implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c)
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zgodnie z
    którym:
      Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
      b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane
        przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych
        porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego,
        przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane
        placówki o podobnym charakterze;
      c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych,
        określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
    Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku od
    towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone
    warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a
    także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty.
    Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że
    zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle
    zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.
    Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie,
    przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.
    „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś
    niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki
    stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje
    działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku
    zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona
    również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też
    zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które
    przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

    „Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym,
    nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności,
    utrzymywanie.
    Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”.
    Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako
    ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach
    zagrożenia.
    Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś
    na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się
    znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie
    zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie
    się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.
    „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się,
    polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca
    określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia
    na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.
    Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku
    od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.
    Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią
    autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w
    stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które
    należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473
    /08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości
    UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13
    VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być
    interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady,
    zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa
    świadczona odpłatnie przez podatnika.
    Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych
    przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym
    dorobku orzecznictwa wspólnotowego.
    W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej”
    (...) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości,
    leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w
    sprawie d ́Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia
    opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia
    medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy
    medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń
    zdrowotnych.
    Pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
    przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał
    „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to
    możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również
    usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger,
    C-212/01, pkt 40).
    Ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw
    do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania
    medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona

    zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać
    zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-
    212/01.
    Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger
    v Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że:
      „(...) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z
      podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana,
      pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to
      utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed
      podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do
      takiej usługi”.
    Jednocześnie z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te
    usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które
    mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb
    przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki
    ubezpieczenia na życie).
    Dodatkowo jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08:
      „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z
      kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź
      przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało
      zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części
      składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną
      jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki;
      leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów;
      prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania
      pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo
      poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług
      zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania
      medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie
      konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby,
      zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.
    Dokonując oceny przedstawionych w opisie sprawy okoliczności sprawy należy mieć na
    względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej
    zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia
    należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia
    zwolnień.
    Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT
    podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą
    profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
    świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty.
    Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że
    zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle
    zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.
    Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43
    ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:
    - przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być
      osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa
      lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności
      leczniczej,

    - przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj.
      usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
      przywracaniu i poprawie zdrowia.
    Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma
    zastosowania.
    Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c
    ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o
    działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.).
    W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej:
      Użyte w ustawie określenia oznaczają: osoba wykonująca zawód medyczny - osobę
      uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń
      zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do
      udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej
      dziedzinie medycyny.
    Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:
      Użyte w ustawie określenie oznaczają: świadczenie zdrowotne - działania służące
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania
      medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących
      zasady ich wykonywania.
    Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług
    warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku są usługi opieki medycznej
    wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2
    ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych
    przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem
    fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w
    określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było
    stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby
    posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki
    medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku – zwolnienie to dotyczy tylko
    świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe
    osób je wykonujących.
    Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych
    aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika
    medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje
    jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały
    określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie
    „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status
    jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa
    takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do
    osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia
    mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje
    należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń
    zdrowotnych.
    W odniesieniu do zawodu masażysty zauważenia wymaga, że choć zawód masażysty nie
    został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych, to jednak inne
    przepisy określające m.in. zasady ich wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem
    kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że
    osoba, która zdobyła tytuł technika masażysty jest osobą uprawnioną do udzielania
    świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do
    udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

    Potwierdzeniem statusu technika masażysty jako zawodu medycznego jest aktualna,
    obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra
    Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i
    specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz.
    227 ze zm.). Zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 – „Technicy fizjoterapii i
    masażyści” kod zawodu 325402 – technik masażysta.
    Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 10 lipca 2023 r. w sprawie kwalifikacji
    wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w
    podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1515),
    wymagane kwalifikacje do uzyskania tytułu technik masażysta to: rozpoczęcie po 31
    sierpnia 2019 r. i ukończenie technikum albo szkoły policealnej publicznej lub
    niepublicznej i uzyskanie dyplomu zawodowego w zawodzie technik masażysta albo
    rozpoczęcie przed dniem 1 września 2019 r. i ukończenie technikum albo szkoły
    policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie
    tytułu zawodowego technik masażysta lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje
    zawodowe w zawodzie technik masażysta.
    W myśl natomiast rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 31 marca 2017 r. w
    sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 860 ze
    zm.), absolwent szkoły kształcącej w zawodzie technik masażysta powinien być
    przygotowany do wykonywania następujących zadań zawodowych:
    1) wykonywania masażu medycznego;
    2) wykonywania masażu sportowego;
    3) wykonywania masażu kosmetycznego i profilaktycznego;
    4) prowadzenia działalności profilaktycznej, popularyzującej zachowania prozdrowotne.
    Zatem, technik masażysta jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do
    udzielania świadczeń zdrowotnych.
    Jednocześnie należy wskazać, że zawód fizjoterapeuty został unormowany w ustawie z 25
    września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1213 ze zm.), zwanej
    dalej ustawą o zawodzie fizjoterapeuty.
    W myśl art. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:
      Zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.
    Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:
      Fizjoterapeuta wykonuje zawód z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki
      zawodowej, poszanowaniem praw pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo i
      wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.
    Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:
      Wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w
      szczególności na:
      1) diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;
      2) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;
      3) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;
      4) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;
      5) zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art.
        38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych
        specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz.U. z 2022
        r. poz. 2555 i 2674);

      6) dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;
      7) nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;
      8) prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu
        zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i
        wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;
      9) wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób
        poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;
      10) nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego
        potencjału funkcji ciała i aktywności.
    Na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:
      Świadczeń zdrowotnych, o których mowa w ust. 2, udziela samodzielnie
      fizjoterapeuta posiadający tytuł:
      1) magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 1 i 1a;
      2) magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2-7, oraz co
        najmniej 3-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;
      3) licencjata uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2 lub 3, oraz co
        najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;
      4) zawodowy technika fizjoterapii uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust.
        3 pkt 8, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty.
    Potwierdzeniem statusu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego jest również klasyfikacja
    określona w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w
    sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej
    stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.). Zawód fizjoterapeuty został ujęty w
    grupie 2292 Fizjoterapeuci, kod zawodu 229201 Fizjoterapeuta.
    Zatem osoby wykonujące zawód fizjoterapeuty są osobami legitymującymi się nabyciem
    fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.
    Pani wątpliwości dotyczą zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c
    ustawy usług masażu świadczonych przez fizjoterapeutów i techników masażystów
    zatrudnionych przez Panią na umowę zlecenie (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
    W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że usługi masażu świadczone przez
    fizjoterapetów i masażystów zatrudnionych przez Panią na podstawie umowy zlecenie nie
    korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Jak wynika z opisu
    sprawy, nie jest Pani podmiotem leczniczym. Zatem w analizowanym przypadku nie jest
    spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na
    podstawie tego przepisu ustawy.
    Zatem zbadać należy, czy dla usług masażu spełnia Pani przesłanki zwolnienia od podatku
    wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.
    Z opisu sprawy wynika, że:
    · (...) dla prowadzenia działalności gospodarczej zatrudnia na podstawie umowy zlecenia
      dyplomowanych fizjoterapeutów oraz techników masażystów;
    · fizjoterapeuci i technicy masażyści wykonują masaż klasyczny, neuromasaż głowy i
      twarzy, masaż relaksacyjny, masaż sportowy, masaż D, masaż tkanek głębokich,
      masaż profilaktyczny autorski, refleksoterapia stóp;
    · Wnioskodawca osobiście nie wykonuje masaży;

    · usługi masażu, będące przedmiotem wniosku, fizjoterapeuci i technicy masażyści
      świadczą w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust.
      1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej;
    · zarówno fizjoterapeuta, jak i technik masażysta posiadają kompetencje oraz potrzebną
      wiedzę, by dostosować konkretny rodzaj masażu do potrzeb pacjenta/klienta;
    · fizjoterapeuci posiadają tytuł zawodowy magistra fizjoterapii, uzyskany po ukończeniu
      jednolitych studiów magisterskich na kierunku fizjoterapia, zgodnie z przepisami
      ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;
    · fizjoterapeuci są wpisani do Krajowego Rejestru Fizjoterapeutów i posiadają prawo
      wykonywania zawodu fizjoterapeuty, przyznawane przez Krajową Radę
      Fizjoterapeutów na podstawie ustawy o zawodzie fizjoterapeuty;
    · technicy masażyści to osoby, które uzyskały kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik
      masażysta (kod zawodu: 325402), zgodnie z klasyfikacją zawodów szkolnictwa
      branżowego określoną w rozporządzeniu Ministra Edukacji i Nauki.
    Biorąc zatem pod uwagę wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przepisy prawa
    stwierdzenia wymaga, że w analizowanym przypadku dla ww. usług masażu klasycznego,
    neuromasażu głowy i twarzy, masażu relaksacyjnego, masażu sportowego, masażu D,
    masażu tkanek głębokich, masażu profilaktycznego autorskiego, refleksoterapii stóp
    świadczonych przez fizjoterapeutów i techników masażystów zatrudnionych przez Panią
    na podstawie umów zlecenie wypełniona jest przesłanka podmiotowa, uprawniająca do
    korzystania ze zwolnienia od podatku VAT – na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.
    Jednocześnie wskazania wymaga, że z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy
    wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT istotny jest cel wykonywanych
    świadczeń. Ze zwolnienia będą korzystać tylko te czynności, które mają charakter
    diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyło
    profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie
    będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać
    analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć
    zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie
    usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
    przywracaniu i poprawie zdrowia.
    Wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do
    zastosowania zwolnienia od podatku. Świadczenie usług, dokonywane w ramach
    wykonywania zawodu medycznego, jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
    jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług
    medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej
    udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.
    Wskazała Pani, że:
    · usługi będące przedmiotem wniosku stanowią usługi w zakresie opieki medycznej
      służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia;
    · wszystkie usługi masażu, które są zawarte we wniosku zmierzają do likwidacji zaburzeń
      (zmian) chorobowych pacjenta lub służą profilaktyce występowania takich zaburzeń, tj.:
    - Masaż klasyczny: regeneruje mięśnie, zwiększa ich elastyczność i sprężystość, polepsza
      odżywienie tkanek, przyspiesza przemianę materii oraz uaktywnia przepływ krwi i
      limfy. Ponadto niweluje dolegliwości bólowe, odpręża, a także relaksuje ciało. Każdy
      masaż jest dostosowany indywidualnie pod względem siły, technik masażowych oraz
      obszaru do indywidualnych problemów zgłaszanych przez pacjenta;
    - Neuromasaż głowy i twarzy: zabieg masażu drenującego połączony z chwytami z
      zakresu chiromasażu, który polega na rozluźnieniu tkanki mięśniowej z równoczesnym
      napięciem powięzi, przez co twarz staję się bardziej zrelaksowana i ujędrniona.

      Dodatkowo, polepsza przepływ limfy odpowiedzialnej za obrzęk naczyniowy wokół
      oczu i stymuluje punkty reflektoryczne na twarzy i głowie. Szczególnie wskazany w
      stanach chorobowych związanych z nadmiernym napięciem mm żwaczy, bruksiźmie,
      bólach głowy;
    - Masaż relaksacyjny: dzięki zastosowaniu licznych olejów, zdecydowanie poprawi
      kondycję skóry oraz zmniejszy ogólne napięcie ciała. Zawarte w olejach składniki
      odżywcze zredukują wszelkiego typu podrażnienia oraz niedoskonałości. Szczególnie
      polecamy jako leczenie uzupełniające pacjentom w stanach depresyjnych, z
      zaburzeniami lękowymi z zaburzeniami snu. Ma udowodnione działanie w redukcji
      poziomu kortyzolu – hormon stresu;
    - Masaż sportowy: przeznaczony jest dla osób aktywnie uprawiających sport, w tym dla
      profesjonalnych sportowców. Bazuje na technikach masażu klasycznego. Jego celem
      jest przywrócenie mięśniom sprawności, poprawienie krążenia krwi i limfy oraz
      dotlenienie mięśni i skóry. Stosownie do aktualnego etapu aktywności sportowej
      wykonuje się masaż sportowy różnego rodzaju. Może to być masaż podtrzymujący,
      startowy, przedwysiłkowy, treningowy lub powysiłkowy, który jest trzy razy bardziej
      skuteczny niż zwykły odpoczynek;
    - Masaż D: kompleksowa metoda masażu twarzy, która wykorzystuje różne techniki
      manualne: obejmuje on masaż tkanek głębokich, relaksację mięśni, drenaż
      limfatyczny, lifting i akupresurę. Poprawia krążenie krwi, dotlenia cerę, poprawia
      krążenie krwi oraz limfy, odżywia skórę, pobudza produkcję kolagenu i elastyny,
      poprawia i ujędrnia owal twarzy, stymuluje metabolizm komórkowy, co przekłada się
      na szybszą regenerację skóry, napina skórę, zmniejsza napięcie nie tylko twarzy, ale i
      szyi, klatki piersiowej, łagodzi stres, pozwala się odprężyć, pomaga pozbyć się bólu
      głowy. Szczególnie polecany w stanach chorobowych przebiegających z zaburzeniami
      lękowo depresyjnymi, bruksiźmie (zwiększone napięcie mm. żwaczy);
    - Masaż tkanek głębokich: masaż ukierunkowany na pracę z głębokimi warstwami mięśni
      w celu redukcji bólu pleców, kończyn górnych i dolnych oraz ograniczeń ruchomości.
      Obejmuje terapię punktów spustowych i kompleksową pracę z ciałem przy użyciu
      dodatkowych narzędzi: (...), wibracji perkusyjnej, mobilizacji stawowych oraz
      miopresury;
    - Masaż profilaktyczny autorski: masaż ukierunkowany na profilaktykę różnego rodzaju
      dysfunkcji układu ruchu i dolegliwości bólowych. Opiera się na całościowym podejściu
      do ciała, uwzględniając napięte mięśnie, ograniczenia powięziowe oraz istniejące
      punkty spustowe. Charakterystyczne dla tego masażu jest autorskie połączenie
      różnych technik manualnych i przyrządowych (bambusy, banki chińskie) co pozwala
      na bardziej wszechstronne i efektywne oddziaływanie na tkanki;
    - Refleksoterapia stóp: zabieg wspiera poprawę krążenia krwi, reguluje wydzielanie
      hormonów oraz stymuluje naturalne procesy oczyszczania organizmu z toksyn;
    · przed każdym rodzajem masażu przeprowadzany jest wywiad z pacjentem przez
      dyplomowanych fizjoterapeutów lub techników masażystów;
    · każdy rodzaj masażu może (ale nie musi) poprawić estetykę i wygląd skóry oraz
      samopoczucie pacjenta – ale jest to jedynie efekt uboczny, a nie główny cel masażu;
    · wszystkie usługi masażu będące przedmiotem wniosku zmierzają do likwidacji zaburzeń
      (zmian) chorobowych pacjenta (klienta (...)), co Wnioskodawca szczegółowo rozpisał
      dla każdego z masaży;
    · masaże, których dotyczy wniosek, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące
      profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu
      ustawy.

    Skoro więc usługi masażu klasycznego, neuromasażu głowy i twarzy, masażu
    relaksacyjnego, masażu sportowego, masażu D, masażu tkanek głębokich, masażu
    profilaktycznego autorskiego, refleksoterapii stóp, ze względu na swój cel stanowią usługi
    w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i
    poprawie zdrowia, to dla świadczeń tych zostanie spełniona również przesłanka
    przedmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43
    ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.
    W konsekwencji powyższego, usługi masażu klasycznego, neuromasażu głowy i twarzy,
    masażu relaksacyjnego, masażu sportowego, masażu D, masażu tkanek głębokich,
    masażu profilaktycznego autorskiego, refleksoterapii stóp świadczone przez
    fizjoterapeutów i techników masażystów zatrudnionych przez Panią na podstawie umowy
    zlecenie, będące usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce,
    zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, korzystają ze zwolnienia od
    podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.
    Podsumowanie
    Usługi masażu klasycznego, neuromasażu głowy i twarzy, masażu relaksacyjnego, masażu
    sportowego, masażu D, masażu tkanek głębokich, masażu profilaktycznego autorskiego,
    refleksoterapii stóp, świadczone przez fizjoterapeutów i techników masażystów
    zatrudnionych przez Panią na podstawie umowy zlecenie, które stanowią usługi w
    zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i
    poprawie zdrowia w rozumieniu ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.
    Tym samym, Pani stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest
    prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który
    obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w zakresie pytania oznaczonego we
    wniosku nr 2. Natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, zostało 24
    września 2025 r. wydane postanowienie o umorzeniu postępowania nr (...).
    Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie
    interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponosi
    Pani ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we
    wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe
    tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji
    pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Panią w złożonym wniosku. Wydając
    niniejszą interpretację, jako element opisu sprawy przyjąłem wskazaną okoliczność, że
    usługi masażu, będące przedmiotem wniosku, świadczone przez fizjoterapeutów i
    techników masażystów stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
    zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz usługi masażu, będące
    przedmiotem wniosku, fizjoterapeuci i technicy masażyści świadczą w ramach
    wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15
    kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. W związku z powyższym, w przypadku zmiany
    któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana
    interpretacja traci swoją aktualność.
    Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu
    sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli

    podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy,
    interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna
      (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.