Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/4512-402/15-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-10-08
Teza: Opisany przez Spółkę zespół składników materialnych i niematerialnych nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Zatem w przedmiotowej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie ma zastosowania. Czynność przeniesienia określonych składników przez Wnioskodawcę w formie aportu w zamian za objęcie udziałów (akcji) stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 29 czerwca 2015 r. (data wpływu 10 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy czynność wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Oddziału stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy czynność wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Oddziału stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność w następującym zakresie:

1.  Działalność deweloperska, polegająca na budowie budynków wielorodzinnych i sprzedaży poszczególnych mieszkań.
2.  Wykonawstwo budowlane, polegające na świadczeniu usług budowlanych na rzecz inwestorów jako generalny wykonawca lub jako podwykonawca.
3.  Działalność inwestycyjna, która polega na zakupie i sprzedaży, bądź wynajmie nieruchomości.

Struktura organizacyjna przedsiębiorstwa obejmowała dotychczas działy, którymi kierowali dyrektorzy, a nadzór nad całością sprawował Zarząd.

W dniu 19 stycznia 2015 r. Zarząd Spółki podjął uchwały, mocą których utworzone zostały dwa oddziały Spółki samodzielnie sporządzające bilans:

1.  Oddział Deweloperki Mieszkaniowej oraz
2.  Oddział Deweloperki Komercyjnej.

Oddziały te zostały wpisane do KRS, otrzymały swoje numery Regon i NIP (numer NIP tylko dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych). Oddziały rozpoczęły swoje samodzielne funkcjonowanie od 1 lutego 2015 r. i od tego dnia prowadzą odrębne księgi rachunkowe.

Po utworzeniu Oddziałów struktura organizacyjna Spółki przedstawia się następująco:

1.  Działalność Deweloperska (skupiona w Oddziale Deweloperki Mieszkaniowej).
2.  Działalność inwestycyjna (skupiona w Oddziale Deweloperki Komercyjnej).
3.  Wykonawstwo budowlane (realizowane w ramach Spółki).

Celem podjętych działań było pozostawienie w Spółce jej podstawowego zakresu działalności, tj. wykonawstwa budowlanego. Wyodrębnienie poszczególnych segmentów sprzyja lepszej organizacji i pozwala na sprawniejszy proces podejmowania decyzji.

Charakterystyka Oddziału Deweloperki Mieszkaniowej.

Działalność deweloperska obejmuje następujący zakres:

1.  Zakup gruntów pod zabudowę wielorodzinną.
2.  Zakup projektów i uzyskanie niezbędnych pozwoleń na budowę.
3.  Realizacja procesu inwestycyjnego w zakresie budowy bloków mieszkalnych i infrastruktury towarzyszącej.
4.  Odbiór inwestycji i sprzedaż lokali.

Oddziałem kieruje Dyrektor. Działalność Oddziału opiera się koordynowaniu poszczególnych etapów procesu inwestycyjnego, przy zlecaniu konkretnych zadań podmiotom zewnętrznym. Dotyczy to zarówno fazy projektowej, jak i samej budowy. Również sprzedaż i promocja lokali mieszkalnych prowadzona jest przez zewnętrzną agencję pośrednictwa w obrocie nieruchomościami.

Do Oddziału Deweloperki Mieszkaniowej wniesiono następujące składniki majątku i źródeł jego finansowania:

*   środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, tj. sprzęt komputerowy, oprogramowanie i wyposażenie biurowe,

*   grunty przeznaczone pod projekty deweloperskie. Grunty te w ewidencji księgowej Oddziału znajdują się na kontach towarów, produkcji w toku lub wyrobów gotowych,

*   produkcja w toku, obejmująca poniesione koszty projektów deweloperskich, będących w trakcie realizacji,

*   produkty, którymi są lokale gotowe do sprzedaży,

*   otrzymane zaliczki na poczet dostaw lokali, zgodnie z zapisami na poszczególnych kontach księgowych zaliczek,

*   należności od nabywców lokali i zobowiązania dotyczące Działu Deweloperskiego,

*   środki pieniężne na wyodrębnionym rachunku bankowym.

Charakterystyka Oddziału Deweloperki Komercyjnej.

Działalność Oddziału Deweloperki Komercyjnej obejmuje następujący zakres:

1.  Zakup gruntów przemysłowych, przeznaczonych pod budownictwo usługowe, handlowe i produkcyjne.
2.  Komercjalizacja, polegająca na sprzedaży, wynajmie lub rozpoczęciu procesu inwestycyjnego.

Do Oddziału Deweloperki Komercyjnej wniesiono następujące składniki majątku i źródeł jego finansowania:

*   grunty przeznaczone na cele inwestycyjne,

*   nakłady na infrastrukturę dotyczącą działek inwestycyjnych.

Oddziały funkcjonują niezależnie od Spółki, posiadają siedzibę w tym samym mieście, ale pod innym adresem, a prowadzenie ksiąg Oddziałów zlecono biuru rachunkowemu.

Należności i zobowiązania dotyczące Oddziałów realizowane są zasadniczo z rachunków bankowych wyodrębnionych dla Oddziałów. Ze względu jednak na znaczną skalę działalności Spółki, jak również z powodu błędów pracowników, w szczególności w początkowej fazie funkcjonowania Oddziałów, część płatności zarówno przychodzących, jak i wychodzących, które dotyczyły Oddziałów wykonano na rachunkach bankowych Spółki, a nie Oddziałów (i odwrotnie). Jest kilka przyczyn takich zdarzeń:

1.  Spółka otrzymuje często faktury, które dotyczą zarówno działalności Spółki, jak i Oddziałów, np. podatek od nieruchomości, media, w tym media na budowie, czy zakup różnego rodzaju materiałów.
2.  Wpłaty przez kontrahentów Spółki na inny numer rachunku, niż ten, który widnieje na wystawionej przez Oddział fakturze.
3.  Brak środków na rachunku Spółki i realizacja płatności z rachunku bankowego Oddziału lub odwrotnie - płatność za fakturę Oddziału przez Spółkę.

Pozostałe informacje.

1.  Deklaracja VAT składana jest dla Spółki na podstawie podsumowanych rejestrów. Oddziały nie są płatnikami VAT.
2.  Sprawozdania finansowe (Spółka sporządza je kwartalnie, jako Spółka notowana na GPW) sporządzane są dla Spółki. Informacja o tym, że dane obejmują Spółkę i Oddziały jest tylko w informacji dodatkowej.
3.  Żaden z Oddziałów na dzień złożenia niniejszego wniosku nie zatrudnia pracowników. Oddziały bazują na podwykonawcach, a Dyrektorzy Oddziałów są pracownikami Spółki. Zajmują się bowiem zarówno działalnością Spółki, jak i Oddziałami.
4.  Księgowanie wzajemnych płatności i operacji pomiędzy Spółką a Oddziałami przebiega za pośrednictwem konta księgowego „Kapitał wydzielony Oddziału”. Identyczne konto funkcjonuje w Spółce i w każdym z Oddziałów, a ich salda w sprawozdaniu finansowym znoszą się. Na koncie tym Spółka ujmuje wartość majątku wniesionego do Oddziału, jak również płatności ze Spółki za fakturę dotyczącą Oddziału i sytuację odwrotną, kiedy to płatność za fakturę Spółki zostaje opłacona z rachunku bankowego Oddziału.

Celem powołania Oddziałów było wydzielenie ze Spółki dwóch istotnych działów, odrębnych od podstawowego profilu działalności Spółki, jakim jest wykonawstwo budowlane. Dzięki odrębnym księgom rachunkowym Spółka dysponuje już wiarygodnymi informacjami w zakresie sytuacji finansowej poszczególnych segmentów. Największe problemy stwarza księgowanie dokumentów, które dotyczą zarówno Spółki, jak i Oddziałów (np. koszty mediów, leasingów, kredytów i inne, wynikające z umów, których stroną była Spółka, a które po wprowadzeniu zmian organizacyjnych dotyczą również Oddziałów).

Po osiągnięciu odrębności organizacyjnej i księgowej Oddziałów, Zarząd Spółki rozważa rozpoczęcie kolejnego etapu reorganizacji przedsiębiorstwa, polegającego na ograniczeniu ryzyka działalności gospodarczej w ten sposób, że majątek każdego z Oddziałów zostanie wniesiony do dwóch odrębnych spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjnej) w formie aportu, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przedmiotem aportu będzie cały majątek każdego z Oddziałów wg stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych, potwierdzony spisem z natury na dzień wniesienia aportu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym wyżej stanie faktycznym, objęcie udziałów (akcji) w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci Oddziału można uznać za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, które zgodnie z art. 6 pkt 1 nie podlega tej ustawie?

Zdaniem Spółki, Oddziały Spółki można uznać za zorganizowane części przedsiębiorstwa, a wniesienie ich aportem do dwóch różnych spółek nie będzie skutkowało powstaniem przychodu, zgodnie art. 12 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Aporty te pozostaną również poza działaniem ustawy o VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Istota pytania sprowadza się do potwierdzenia, że Oddział Spółki stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa zarówno w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również wg ustawy o podatku VAT.

Wg definicji ustawowej, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższego, zorganizowana część przedsiębiorstwa jest:

*   zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   istniejącym w ramach danego przedsiębiorstwa,

*   wyodrębnionym organizacyjnie,

*   wyodrębnionym finansowo,

*   mogącym stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze, które realizuje w ramach przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 551 KC, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności,

*   prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle powołanej definicji, w skład przedsiębiorstwa wchodzą takie składniki materialne i niematerialne, które w sposób zorganizowany służą prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa działalności gospodarczej. Ważne jest zatem, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w ten sposób, aby przekazany zespół składników majątkowych mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że, aby mówić o transferze przedsiębiorstwa, przenoszone składniki majątkowe muszą umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki. Jednocześnie, katalog składników materialnych i niematerialnych wchodzących do przedsiębiorstwa nie jest zamknięty, o czym świadczy użyte w art. 551 KC sformułowanie „w szczególności”. Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębnionym zespołem składników majątkowych wchodzących w skład istniejącego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, odpowiedzialną za realizowanie określonych zadań gospodarczych. Każdy z Oddziałów zajmuje się różnymi od Spółki działalnościami. Dysponuje też odrębnym majątkiem. Powyższa alokacja dotyczy środków trwałych, gruntów inwestycyjnych, zapasów, należności i zobowiązań wynikających z zawartych umów. Oddziały funkcjonowały wcześniej w strukturze przedsiębiorstwa, jako Działy i już wtedy dysponowały znaczną odrębnością organizacyjną, a formalne ich wpisanie do KRS i wydzielenie księgowe majątku, dodatkowo tę odrębność wzmocniło.

Wyodrębnienie finansowe.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową. Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, np. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13 lipca 2012 r., sygn. IPTPB3/423-115/12-5/GG, w której organ podatkowy uznał stanowisko podatnika za prawidłowe: „Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Nie zmienia to jednak faktu, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zarówno w orzecznictwie, jak i interpretacjach Ministra Finansów podkreśla się również, że warunkiem wyodrębnienia finansowego nie jest samodzielne sporządzanie bilansu przez daną jednostkę wewnętrzną”.

Jeszcze przed utworzeniem oddziałów, ze względu na prowadzenie przez Spółkę działalności w kilku różnych obszarach, dla każdego z nich opracowywane były odrębne analizy finansowe i budżetowe. W konsekwencji, poza kosztami o charakterze ogólnozakładowym dotyczącymi działalności Spółki jako całości, do każdego z obszarów działalności Spółki można było przyporządkować poszczególne przychody i koszty, jak również kluczowe grupy należności i zobowiązań. Obecnie Oddziały prowadzą swoje księgi rachunkowe niezależnie od Spółki, dla celów zarządczych i kontrolnych Wnioskodawca dokonuje wyodrębnienia większości danych finansowych właściwych dla poszczególnych obszarów aktywności w szczególności odrębnie dla Działu Deweloperskiego i odrębnie dla Działu Wykonawstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Ponadto, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła zostać uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Każdy z Oddziałów stanowi zdaniem Spółki spójną całość, która funkcjonalnie może prowadzić działalność w niezmienionym stanie również poza Spółką.

Podsumowując, aport obejmie wszystkie składniki majątkowe, które są związane z Oddziałem Deweloperki Mieszkaniowej i Oddziałem Deweloperki Komercyjnej, a ramy prawne związane z reprezentacją Spółki tylko ograniczają działania każdego z nich. Wydaje się zatem, że każdy z Oddziałów spełnia kryteria zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj.:

*   Wyodrębnienie organizacyjne - każdy Oddział posiada wyraźną odrębność formalną i rzeczywistą,

*   Wyodrębnienie finansowe - realizowane poprzez odrębność rachunkową,

*   Wyodrębnienie funkcjonalne - każdy z Oddziałów może prowadzić działalność w niezmienionym zakresie poza Spółką.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014, poz. 121 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552 K.c. stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy – przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-497/01.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines (publ.: „Przegląd Podatkowy” 2004/4/50, ECR 2003/11B/I-14393) Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpi zbycie przedsiębiorstwa czy zorganizowanej część przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Jak wskazano w przedstawionym opisie stanu faktycznego, żaden z Oddziałów na dzień złożenia niniejszego wniosku nie zatrudnia pracowników. Oddziały bazują na podwykonawcach, a Dyrektorzy Oddziałów są pracownikami Spółki. Zajmują się bowiem zarówno działalnością Spółki, jak i Oddziałami. Ponadto, księgowanie wzajemnych płatności i operacji pomiędzy Spółką a Oddziałami przebiega za pośrednictwem konta księgowego „Kapitał wydzielony Oddziału”. Identyczne konto funkcjonuje w Spółce i w każdym z Oddziałów, a ich salda w sprawozdaniu finansowym znoszą się. Na koncie tym Spółka ujmuje wartość majątku wniesionego do Oddziału, jak również płatności ze Spółki za fakturę dotyczącą Oddziału i sytuację odwrotną, kiedy to płatność za fakturę Spółki zostaje opłacona z rachunku bankowego Oddziału.

Natomiast odrębność finansową, należy rozpatrywać w kontekście co najmniej takiego prowadzenia ksiąg rachunkowych, który pozwalałby na rozdzielenie przychodów i kosztów z działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa - co, jak wynika z okoliczności sprawy, nie występuje w niniejszej sprawie. W analizowanej sprawie nie można - w ocenie Organu - stwierdzić, że przedmiot aportu do spółki kapitałowej jest wyodrębniony finansowo. Obecnie przyjęty przez Spółkę sposób prowadzenia rachunkowości nie przyporządkowuje osiąganych przychodów i kosztów do danego Oddziału tego zakładu, a znaczna skala prowadzonej przez Spółkę działalności czy też błędy leżące po stronie pracowników nie są żadnym uzasadnieniem do przyjęcia, że wyodrębnienie finansowe ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Oddział Deweloperki Mieszkaniowej, Oddział Deweloperki Komercyjnej oraz Spółka posiadają osobne konta księgowe o nazwie „Kapitał wydzielony Oddziału”, na których ujmowana jest wartość majątku wniesionego do Oddziału, jak również płatności ze Spółki za fakturę dotyczącą Oddziału i odwrotnie – kiedy płatność za fakturę Spółki zostaje opłacona z rachunku bankowego Oddziału. Powyższe zatem prowadzi do stwierdzenia, że księgi rachunkowe Spółki nie wyodrębniają przychodów i kosztów Oddziałów będących przedmiotem aportu. Żadnego z omawianych Oddziałów również z punktu widzenia funkcjonalnego nie sposób uznać za niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, skoro żaden z tych Oddziałów nie posiada (nie zatrudnia) własnych pracowników, a Dyrektorzy Oddziałów zajmują się zarówno działalnością Spółki, jak i Oddziałów.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych, stanowiący przedmiot aportu, nie wypełnia wszystkich podstawowych przesłanek do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, bowiem – jak wynika z opisu sprawy - nie cechuje się wystarczającym stopniem wyodrębnienia funkcjonalnego i finansowego. Należy zauważyć, że wyodrębnienie funkcjonalne i finansowe jest warunkiem koniecznym dla stwierdzenia, że mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Z kolei z uwagi na fakt, iż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, to wskazana w opisie sprawy okoliczność osiągnięcia w przyszłości odrębności organizacyjnej i księgowej Oddziałów nie podlega ocenie przez tut. Organ w niniejszej interpretacji.

Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego i przedstawiony we wniosku stan faktyczny, tut. Organ stoi na stanowisku, że opisany przez Spółkę zespół składników materialnych i niematerialnych nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Zatem w przedmiotowej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie ma zastosowania. Czynność przeniesienia określonych składników przez Wnioskodawcę w formie aportu w zamian za objęcie udziałów (akcji) stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych tj. według właściwych stawek dla dostawy poszczególnych składników majątkowych.

W świetle powyższego stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w sprawie będącej przedmiotem podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach jako właściwego do wydawania interpretacji indywidualnych w zakresie tego podatku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.