Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1653/12/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-03-25
Teza: - Czy wypłacone jednorazowo wynagrodzenie za ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego – prawa użytkowania nieruchomości (art. 252 i n. Kodeksu cywilnego), której użytkownik zamierza następnie – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – używać i pobierać z niej pożytki, stanowi koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? - Czy koszt taki jest kosztem innym niż bezpośrednio związanym z przychodami, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? - Czy koszt taki jest potrącany w całości w dniu jego poniesienia, jeżeli prawo użytkowania nieruchomości nie ostało ograniczone terminem końcowym?
Słowa kluczowe: grunty; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z dnia 03 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 28 grudnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia za ustanowienie prawa użytkowania nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia za ustanowienie prawa użytkowania nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza zawrzeć z osobą fizyczną, będącą właścicielem nieruchomości, umowę na mocy której osoba ta ustanowi na jego rzecz ograniczone prawo rzeczowe – prawo użytkowania nieruchomości (art. 252 i n. Kodeksu cywilnego). Prawo nie zostanie ograniczone terminem końcowym (art. 245 § 2 Kodeksu cywilnego). W zamian za to Wnioskodawca zamierza zobowiązać się do zapłaty na rzecz właściciela nieruchomości jednorazowego wynagrodzenia i wynagrodzenie to jednorazowo zapłacić. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której może i zamierza używać nieruchomość i pobierać z niej pożytki (m.in. wydobywać z nieruchomości kruszywo, prowadzić na niej hodowlę ryb oraz świadczyć usługi rekreacyjno-wypoczynkowe). Czynności te wchodzą w zakres prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wypłacone jednorazowo wynagrodzenie za ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego – prawa użytkowania nieruchomości (art. 252 i n. Kodeksu cywilnego), której użytkownik zamierza następnie – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – używać i pobierać z niej pożytki, stanowi koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy koszt taki jest kosztem innym niż bezpośrednio związanym z przychodami, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy koszt taki jest potrącany w całości w dniu jego poniesienia, jeżeli prawo użytkowania nieruchomości nie ostało ograniczone terminem końcowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacone jednorazowo wynagrodzenie za ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego - prawa użytkowania nieruchomości (art. 252 i n. Kodeksu cywilnego), której Wnioskodawca (jako użytkownik) zamierza następnie – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - używać i pobierać z niej pożytki, stanowi koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm. dalej: „Ustawa”), i jest to koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, o którym mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy, w związku z czym jest potrącany w dacie jego poniesienia.

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczana źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Nie powinno zaś ulegać wątpliwości, że uzyskanie prawa użytkowania nieruchomości, które umożliwia jej użytkowanie i pobieranie z niej pożytków (art. 252 Kodeksu cywilnego), umożliwi uzyskującemu (użytkownikowi) osiągnięcie przychodów, a w zasadzie zabezpieczy ich źródło. Innymi słowy – skoro na nieruchomości tej Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność związaną z wydobywaniem kruszywa, prowadzeniem hodowli rybnej oraz świadczeniem usług rekreacyjno – wypoczynkowych, wydatek na nabycie prawa umożliwiającego mu takie działanie jest ściśle powiązany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a jednocześnie racjonalny i gospodarczo uzasadniony. Spełnia zatem przesłanki uznania za koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Równocześnie wydatek powiązany z ustanowieniem takiego prawa nie zastał wymieniony w art. 16 ust. l Ustawy. Wprawdzie bowiem mowa tam o wydatkach na nabycie gruntów lub prawa użytkowania wieczystego gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, niemniej jednak przepis ten nie wymienia wprost wydatków na ustanowienie prawa użytkowania z art. 252 i n. Kodeksu cywilnego, a winien on być – jako wyjątek od zasady – wykładany ściśle.

Ad 2.

Zakwalifikowanie takiego kosztu jako pośredniego, wypływa z tego, że wydatków na ustanowienie prawa użytkowania nieruchomości nie można powiązać z przychodem konkretnego roku podatkowego. Ich poniesienie jest bowiem związane z możliwością korzystania z nieruchomości osoby trzeciej w określonym zakresie (niezbędnym dla prowadzenia działalności gospodarczej), co dopiero otwiera możliwość uzyskania przychodów. Wniosek ten znajduje przy tym potwierdzenie w treści dotychczas wydawanych interpretacjach podatkowych.

Tytułem przykładu warto wskazać na pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 09 stycznia 2009 r. (znak ILPB3/423-675/0B-2/ŁM), w którym wskazano, że wydatki poniesione na ustanowienie użytkowania górniczego (a zatem bardzo podobnego do prawa użytkowania regulowanego przepisami Kodeksu cywilnego) stanowią pośredni koszt uzyskania przychodów, ponieważ nie można ich powiązać z przychodem konkretnego roku podatkowego i to pomimo, że w danym roku Wnioskodawca prowadził, wykorzystując to prawo, określone prace wydobywcze, a następnie sprzedawał urobek.

Podobne wypowiedzi sformułowano również na tle innego ograniczonego prawa rzeczowego, a to służebności. Mianowicie w piśmie z dnia 03 grudnia 2010 r. (znak IBPBI/2/423-1709/10/MO) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że wydatki poniesione w związku z zawartymi przez wnioskodawcę umowami ustanowienia służebności (przesyłu), takie jak m.in. wynagrodzenia, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, właśnie dlatego, że ich poniesienie jest związane z możliwością korzystania z nieruchomości osób trzecich, w zakresie niezbędnym do zapewnienia właściwego funkcjonowania urządzeń przesyłowych, „wykorzystania”, a zatem koszty te są związane w sposób ogólny (pośredni) z przychodami z tej działalności (tak też Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w piśmie z dnia 25 marca 2010 r., znak ITPB3/423-873a/09/DK).

Analogicznie wreszcie, wypowiadano się na kanwie umowy dzierżawy, która wykazuje wiele podobieństw do umowy o ustanowieniu prawa użytkowania (uprawnienia użytkownika i dzierżawcy polegają na używaniu rzeczy i pobieraniu z niej pożytków – por. art. 252 i 693 § 1 Kodeksu cywilnego). Jednolicie przyjęto bowiem, że koszt dzierżawy gruntu pod inwestycję stanowi koszt ogólny zarządu, pośrednio pozostający w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami spółki. Wydatki te wynikają bowiem z faktu dzierżawienia nieruchomości przez spółkę, a tym samym należy klasyfikować je jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany uiszczać, w związku z majątkiem będącym w jego władaniu (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w piśmie z dnia 02 lipca 2010 r. znak ITPB3/423-171/10/AM).

Ad 3.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d Ustawy, w myśl którego koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia, przy czym jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Odnośnie powyższego stwierdzić zatem trzeba, że w przypadku, gdy prawo użytkowania rzeczy ustanawiane jest bez ograniczenia terminem (co pozostaje zasadą, od której wyjątek ustanawia art. 245 § 2 kodeksu cywilnego, umożliwiający ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego z zastrzeżeniem terminu, w tym końcowego), wydatek poniesiony w związku z jego ustanowieniem (wynagrodzenie właściciela rzeczy) winien być jednoznacznie uznany za koszt uzyskania przychodów potrącalny w całości jednorazowo. Nie sposób przecież oznaczyć okresu, którego koszt ten dotyczy, gdyż prawo użytkowania może trwać wiecznie (jeżeli nie jest ustanowione na rzecz osoby fizycznej, gdyż w takim razie gaśnie wraz z jej śmiercią – art. 266 kodeksu cywilnego). Nie da się również bronić poglądu, że w takim przypadku należy przyjąć taki okres w sposób szacunkowy. Dla działania takiego brak bowiem jakichkolwiek podstaw normatywnych, a zatem należy je odrzucić. Wniosek ten potwierdzono także w wydanych do tej pory interpretacjach podatkowych. Przykładowo w piśmie z dnia 09 marca 2012 r. (znak: IPTPB3/423-320/11-2/KJ) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że wynagrodzenie z tytułu ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego – prawa służebności stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów, potrącalny w całości jednorazowo w dacie zaksięgowania takiego wydatku w księgach rachunkowych, jeżeli służebność nie została ustanowiona na czas oznaczony (tak również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych z dnia 06 maja 2009 r., sygn. akt: IBPBI/2/423-300/09/MO oraz z dnia 15 kwietnia 2011 r., znak: IBPB1/2/423-107/11/JD).

Reasumując zatem, stanowisko, zgodnie z którym wydatek w postaci jednorazowego wynagrodzenia za ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego – prawa użytkowania nieruchomości (art. 252 i n. kodeksu cywilnego) stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów, potrącalny w całości jednorazowo w dacie jego poniesienia, w przypadku ustanowienia tego prawa bez ograniczenia czasu jego trwania, należy uznać za uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.