Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.415.2018.2.SS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-11
Teza: Opodatkowanie dostawy (aportu) nieruchomości.
Słowa kluczowe: aport; gmina; nieruchomości; opodatkowanie; spółki; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2018 r. (data wpływu 2 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 września 2018 r. (data wpływu 26 września 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy (aportu) nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy (aportu) nieruchomości. Wniosek uzupełniono w dniu 26 września 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i posiada własny numer NIP. Na terenie Gminy działa spółka komunalna: Zakład Usług Komunalnych sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), w której Gmina posiada 100% udziałów. Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Gmina planuje w roku 2018 (bądź na początku roku 2019) wnieść w formie aportu do Spółki następujące nieruchomości o numerach:

*   1509 – została ona nabyta od spółdzielni w drodze sprzedaży, w formie aktu notarialnego (akt został sporządzony dn. 10 lipca 2003 r.). Transakcja ta podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT. Budynek biurowo-handlowy, zlokalizowany na przedmiotowej działce, jest użyczony Spółce, która jest zarządcą przedmiotowej nieruchomości i przeznaczyła większość pomieszczeń na cele najmu podmiotom trzecim. Ponadto, Spółka użycza część pomieszczeń w budynku na podstawie umowy użyczenia zawartej ze Starostwem Powiatowym oraz umowy użyczenia zawartej z Ośrodkiem Pomocy Społecznej. Spółka pobiera opłaty od Starostwa Powiatowego oraz Ośrodka Pomocy Społecznej w związku z umowami użyczenia na pokrycie kosztów mediów (energia elektryczna, energia cieplna, dostawa wody i odprowadzanie ścieków);
*   642/2 (– została ona nabyta przez Gminę w ramach tzw. „komunalizacji” wraz z zlokalizowanymi na niej naniesieniami (tj. budynek biurowy, magazyn, portiernia, garaże), z wyjątkiem budynku stacji diagnostycznej, który został wybudowany przez samorządowy zakład budżetowy pn.: „Zakład Gospodarki Komunalnej” w okresie późniejszym (oddanie do użytkowania przedmiotowego budynku nastąpiło przed rokiem 1998). Wszystkie budynki zlokalizowane na przedmiotowej działce związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę;
*   345/1– została ona nabyta przez Gminę w ramach tzw. „komunalizacji” wraz ze zlokalizowanymi na niej naniesieniami (tj. budynek komunalny/socjalny). Obecnie budynek jest przedmiotem najmu mieszkań komunalnych realizowanego przez Spółkę;
*   95/8 – została ona nabyta przez Gminę w ramach tzw. „komunalizacji” wraz ze zlokalizowanymi na niej naniesieniami (budynek sklepu). Obecnie budynek nie jest przedmiotem najmu realizowanego przez Spółkę, jednakże jest on przeznaczony pod najem (ostatnia umowa najmu została rozwiązana w lipcu 2017 r.);
*   1707– została ona nabyta przez Gminę w ramach tzw. „komunalizacji” wraz ze zlokalizowanymi na niej naniesieniami (toaleta publiczna).

Wszelkie naniesienia zlokalizowane na nieruchomościach 1509, 642/2, 345/1, 95/8 oraz 1707 (dalej łącznie jako „Nieruchomości”) są budynkami, budowlami lub ich częściami w rozumieniu ustawy Prawo budowlane z dnia 8 czerwca 2017 r. (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 ze zm.).

Gmina od momentu nabycia nieruchomości 1509, 642/2, 95/8 oraz 1707 do chwili obecnej nie ponosiła żadnych wydatków na ich ulepszenie.

W odniesieniu do nieruchomości 345/1 w roku 2008 poniesiono wydatki na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości przekraczające 30% wartości początkowej środka trwałego. W tym zakresie nie przysługiwało Gminie prawo do odliczenia VAT, gdyż Gmina nie była wówczas zarejestrowanym podatnikiem VAT, a poza tym nieruchomość wykorzystywana była wyłącznie w celach publicznoprawnych – edukacja publiczna. Poza powyższymi wydatkami w roku 2008 nie ponoszono innych wydatków na ulepszenie tej nieruchomości, które spowodowały wzrost wartości początkowej środka trwałego.

W przeszłości Gmina oddała Nieruchomości Zakładowi Usług Komunalnych (dalej: „Zakład”) w administrowanie/w zarząd. Zakład ten funkcjonował jako samorządowy zakład budżetowy – jednostka organizacyjna Gminy. W roku 2013 Zakład został przekształcony w Spółkę, a Nieruchomości stały się przedmiotem umowy użyczenia na jej rzecz (Spółka nie płaci z tego tytułu drugiej stronie wynagrodzenia). Spółka wykorzystuje Nieruchomości do swojej działalności opodatkowanej VAT oraz zwolnionej z VAT (w przypadku najmu w budynku komunalnym/socjalnym znajdującym się na działce nr 345/1), pobierając z tego tytułu przychody. W szczególności wskazany wyżej najem budynków/budowli, znajdujących się na Nieruchomościach na rzecz podmiotów trzecich, realizowany jest przez Spółkę (tj. Spółka zawiera z nimi umowy najmu, a w swojej ewidencji VAT rozpoznaje obowiązek podatkowy i w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu rozlicza należny podatek VAT). Ponadto, w odniesieniu do części nieruchomości nr 1509, w zakresie, w jakim część tej nieruchomości jest użyczona Starostwu Powiatowemu oraz Ośrodkowi Pomocy Społecznej, Spółka nie realizuje czynności opodatkowanych ani zwolnionych z opodatkowania, a czynności niepodlegające opodatkowaniu. Niemniej, Spółka w związku z umowami użyczenia pobiera od Starostwa Powiatowego oraz Ośrodka Pomocy Społecznej opłaty za media, które podlegają opodatkowaniu i wykazuje z tego tytułu należny podatek VAT.

Planowana transakcja wniesienia aportu będzie obejmować jedynie Nieruchomości – tj. nie obejmie przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).

Wartość wnoszonych aportem składników majątkowych (materialnych) określona zostanie w odpowiedniej umowie. Z tytułu wnoszonych Nieruchomości Gmina otrzyma odpowiednią liczbę udziałów w Spółce.

Zarówno Gmina, jak i Spółka, są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi w momencie dokonania aportu. Gmina i Spółka nie zamierzają zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i nie wybiorą opodatkowania VAT w odniesieniu do dostawy tej części Nieruchomości, w odniesieniu do której spełnione będą przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT (tj. w zakresie, w jakim od pierwszego zasiedlenia budynków, budowli lub ich części upłynął okres co najmniej dwóch lat).

W świetle powyższych okoliczności Gmina chciałaby potwierdzić sposób potraktowania ww. aportu dla potrzeb podatku VAT (wysokość stawki VAT).

Pismem z dnia 17 września 2018 r. tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia opisu sprawy o następujące informacje:

1.  Czy w odniesieniu do budynków/budowli lub ich części, znajdujących się na nieruchomościach nr 1509, 642/2, 345/1, 95/8 oraz 1707, doszło już do ich pierwszego zasiedlenia (zajęcia, używania)? Jeżeli tak, to kiedy? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdego obiektu.
2.  Czy między pierwszym zasiedleniem, a planowaną dostawą upłynie okres dłuższy, czy krótszy niż 2 lata? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdego obiektu.
3.  Czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem/wybudowaniem budynków i budowli znajdujących się na ww. nieruchomościach? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdego obiektu.
4.  W jaki sposób obiekty, znajdujące się na nieruchomościach nr 95/8 i 1707, są/były wykorzystywane przez Zainteresowanego od momentu nabycia/wybudowania do momentu planowanego aportu? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdego obiektu.
5.  Czy obiekty, znajdujące się na nieruchomościach nr 642/2, 95/8 i 1707 były udostępniane osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych, np. najmu, dzierżawy, użyczenia lub innej umowy o podobnym charakterze? Jeśli tak, to czy w całości, czy w części (jeśli w części, to w jakiej), w jakim okresie, i czy udostępnianie było odpłatne? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdego obiektu.
6.  W jakim okresie miało miejsce użyczenie obiektu oraz jego części, znajdującego się na nieruchomości nr 1509? Czy użyczenie to było odpłatne, czy nieodpłatne?
7.  Czy obiekty znajdujące się na przedmiotowych nieruchomościach wykorzystywane były przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT?
8.  Kiedy w odniesieniu do budynku komunalnego/socjalnego, znajdującego się na działce nr 345/1, w stosunku do którego poniesiono nakłady przekraczające 30% na jego ulepszenie, miało miejsce oddanie ww. budynku w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (najmu) i czy od tego okresu upłynął okres dwuletni?

W odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu Wnioskodawca wskazał co następuje:

Ad. 1-3.

1.  Na nieruchomości nr 1509 znajdują się następujące obiekty:
    *   budynek biurowo-handlowy.Jak zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy przedstawionym we Wniosku, w ocenie Gminy, do pierwszego zasiedlenia wskazanego obiektu, znajdującego się na nieruchomości nr 1509, doszło w roku 2013 na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia zawartej pomiędzy Gminą, a podmiotem trzecim, tj. Zakładem Usług Komunalnych sp. z o.o. (dalej: „Spółka”). Spółka, jako biorący w użyczenie budynek biurowo-handlowy, przeznaczyła go w większości na cele najmu podmiotom trzecim (z wyjątkiem części pomieszczeń Starostwa Powiatowego). W konsekwencji, w opinii Gminy, nawet w przypadku, gdyby Organ uznał, że ww. umowa użyczenia zawarta między Gminą, a Spółką nie stanowi podstawy pierwszego zasiedlenia, to należy uznać, że przedmiotowe pierwsze zasiedlenie budynku nastąpiło w momencie odpłatnego udostępnienia budynku przez Spółkę w oparciu o umowy najmu (czynność podlegająca opodatkowaniu VAT). Bez względu na ocenę Organu w tym zakresie, w ocenie Gminy, między pierwszym zasiedleniem, a planowaną dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem budynku biurowo-handlowego.
2.  Na nieruchomości nr 642/2 znajdują się następujące obiekty:
    *   stacja diagnostyczna,
    *   trzy garaże murowane,
    *   budynek magazynowy,
    *   budynek magazynowy i materiałów pędnych,
    *   biurowiec wraz z halą warsztatową,
    *   budynek portierni.Jak zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy przedstawionym we Wniosku, w ocenie Gminy, do pierwszego zasiedlenia wszystkich powyżej wskazanych obiektów, znajdujących się na nieruchomości nr 642/2, doszło w roku 2013 na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia zawartej pomiędzy Gminą, a podmiotem trzecim, tj. Spółką. Wszystkie ww. obiekty Spółka przeznaczyła na cele związane z prowadzoną przez nią (Spółkę) działalnością gospodarczą (podlegała ona opodatkowaniu VAT). Mając na uwadze powyższe, między pierwszym zasiedleniem wszystkich obiektów, znajdujących się na nieruchomości 642/2, a planowaną dostawą, w ocenie Gminy, upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. obiektów.
3.  Na nieruchomości nr 345/1 znajdują się następujące obiekty:
    *   budynek szkoły, który został przekształcony w budynek komunalny.Jak zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy przedstawionym we Wniosku, w ocenie Gminy, do pierwszego zasiedlenia powyższego obiektu znajdującego się na nieruchomości nr 345/1 doszło w roku 2013 na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia zawartej pomiędzy Gminą, a Spółką. Wskazany obiekt Spółka przeznaczyła na cele związane z prowadzoną przez nią (Spółkę) działalnością gospodarczą. Obecnie budynek jest przedmiotem najmu realizowanego przez Spółkę. Mając na uwadze powyższe, między pierwszym zasiedleniem obiektu, znajdującego się na nieruchomości 345/1, a planowaną dostawą, w ocenie Gminy, upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem/ulepszeniem tego obiektu.
4.  Na nieruchomości nr 95/8 znajdują się następujące obiekty:
    *   budynek sklepu.Jak zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy przedstawionym we Wniosku, w ocenie Gminy, do pierwszego zasiedlenia powyższego obiektu, znajdującego się na nieruchomości nr 95/8, doszło w roku 2013 na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia zawartej pomiędzy Gminą, a Spółką. Budynek sklepu Spółka przeznaczyła na cele związane z prowadzoną przez nią (Spółkę) działalnością gospodarczą. Obecnie budynek jest przeznaczony przez Spółkę na najem (czynność opodatkowaną VAT). Mając na uwadze powyższe, między pierwszym zasiedleniem obiektu, znajdującego się na nieruchomości 95/8, a planowaną dostawą, w ocenie Gminy, upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tego obiektu.
5.  Na nieruchomości nr 1707 znajdują się następujące obiekty:
    *   toaleta publiczna.Jak zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy przedstawionym we Wniosku, w ocenie Gminy, do pierwszego zasiedlenia powyższego obiektu, znajdującego się na nieruchomości nr 1707, doszło w roku 2013 na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia zawartej pomiędzy Gminą, a Spółką. Toaleta publiczna została przeznaczona przez Spółkę na cele związane z prowadzoną przez nią (Spółkę) działalnością gospodarczą. Mając na uwadze powyższe, między pierwszym zasiedleniem obiektu, znajdującego się na nieruchomości 1707, a planowaną dostawą, w ocenie Gminy, upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tego obiektu.

Ad. 4.

Jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego, nieruchomość nr 95/8 wraz z budynkiem sklepu, znajdującym się na tej nieruchomości, została przekazana w roku 2013 Spółce na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia zawartej pomiędzy Gminą, a Spółką. Budynek sklepu został przeznaczony na cele związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i jest przeznaczony pod najem (czynność opodatkowana VAT).

Jednocześnie, tak jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, toaleta publiczna, znajdująca się na nieruchomości nr 1707, została przekazana w roku 2013 Spółce na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia zawartej pomiędzy Gminą, a Spółką. Wskazany obiekt został przeznaczony na cele związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Jednocześnie, tak jak Gmina przedstawiła w opisie zdarzenia przyszłego Wniosku, przed zawarciem umowy użyczenia pomiędzy Gminą, a Spółką, obiekty znajdujące się na nieruchomościach nr 95/8 oraz nr 1707 Gmina oddała w zarząd/administrowanie Zakładowi Usług Komunalnych (dalej: „Zakład”). Zakład funkcjonował jako samorządowy zakład budżetowy – jednostka organizacyjna Gminy. W roku 2013 Zakład został przekształcony w Spółkę, a Nieruchomości stały się przedmiotem nieodpłatnej umowy użyczenia na jej rzecz (Spółka nie płaci z tego tytułu Gminie wynagrodzenia).

Ad. 5.

Tak, jak Gmina wskazała powyżej, wszystkie obiekty znajdujące się na nieruchomościach nr 642/2, 95/8 i 1707 zostały w całości udostępnione podmiotowi trzeciemu w roku 2013, tj. Spółce na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia. Od zawarcia umowy użyczenia, tj. od roku 2013, Spółka wykorzystuje te obiekty do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Część obiektów jest przedmiotem odpłatnego najmu realizowanego przez Spółkę, a część jest wykorzystywana do prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Poniżej Wnioskodawca wskazuje w odniesieniu do każdego z obiektów, w jaki sposób jest on użytkowany i od kiedy dane użytkowanie ma miejsce:

1.  Nieruchomość nr 642/2:
    *   stacja diagnostyczna – do działalności gospodarczej Spółki (od momentu przyjęcia w użyczenie w maju 2013 r.),
    *   trzy garaże murowane – do działalności gospodarczej Spółki (od momentu przyjęcia w użyczenie w maju 2013 r.),
    *   budynek magazynowy – do działalności gospodarczej Spółki (od momentu przyjęcia w użyczenie w maju 2013 r.),
    *   budynek magazynowy i materiałów pędnych – do działalności gospodarczej Spółki (od momentu przyjęcia w użyczenie w maju 2013 r.),
    *   budynek portierni – do działalności gospodarczej Spółki (od momentu przyjęcia w użyczenie w maju 2013 r.),
    *   biurowiec z halą warsztatową – do działalności gospodarczej Spółki (od momentu przyjęcia w użyczenie w maju 2013 r.).
2.  Nieruchomość nr 95/8:
    *   budynek sklepu – obiekt jest wykorzystywany do działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę (od momentu przyjęcia w użyczenie w maju 2013 r.). Budynek był przedmiotem najmu do dnia 31 lipca 2017 r. W chwili obecnej jest on nadal przeznaczony pod najem.
3.  Nieruchomość nr 1707:
    *   toaleta publiczna – obiekt jest wykorzystywany do działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę (od momentu przyjęcia w użyczenie w maju 2013 r.). Spółka wykorzystuje budynek do działalności opodatkowanej VAT (usługi sanitarne).

Ad. 6.

Obiekt znajdujący się na nieruchomości nr 1509 został w całości użyczony Spółce przez Gminę w roku 2013 na podstawie umowy użyczenia zawartej pomiędzy Gminą, a Spółką (tj. podmiotem trzecim). Wskazana umowa użyczenia została zawarta dnia 10 maja 2013 r. na czas nieoznaczony i nadal obowiązuje. Użyczenie obiektu Spółce jest nieodpłatne – Spółka nie płaci z tego tytułu Gminie żadnego wynagrodzenia.

Ad. 7.

Obiekty znajdujące się na nieruchomościach zostały przekazane przez Gminę w nieodpłatne użyczenie Spółce (tj. podmiotowi trzeciemu) na podstawie umowy użyczenia zawartej pomiędzy Gminą, a Spółką dnia 10 maja 2013 r., która to umowa nadal obowiązuje. Zawarta pomiędzy Gminą, a Spółką umowa nie podlega opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, w opinii Gminy, ww. obiekty nie były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej z podatku VAT.

Ponadto, Gmina zaznacza, iż do końca kwietnia 2013 r., z uwagi na niskie obroty osiągane w latach poprzednich, korzystała ze zwolnienia podmiotowego VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Od maja 2013 r. Wnioskodawca został zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Ad. 8.

Budynek komunalny, znajdujący się na nieruchomości nr 345/1, został użyczony Spółce na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia zawartej pomiędzy Gminą, a Spółką dnia 10 maja 2013 r. Od tego czasu wskazany budynek jest wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę (najem mieszkań zwolniony z VAT). Od momentu użyczenia/i najmu realizowanego przez Spółkę upłynął dwuletni okres.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, aport w zakresie dostawy Nieruchomości będzie korzystał ze zwolnienia z podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, aport w zakresie dostawy Nieruchomości będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Działanie Gminy jako podatnika VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Niewymienienie w tej definicji gruntów nie oznacza, że nieruchomości gruntowe nie są towarami w rozumieniu cytowanego przepisu, gdyż rzeczy, które są towarami to zarówno ruchomości oraz nieruchomości, którymi są również grunty.

Zatem w świetle przytoczonych powyżej przepisów, nieruchomości spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z kolei art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zatem dostawa towarów na gruncie ustawy o VAT, opodatkowana zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, jest rozumiana znacznie szerzej niż tylko sprzedaż, gdyż stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W tak określonej dostawie mieści się aport towarów, gdyż jego skutkiem jest przeniesienie własności tych towarów na spółkę w zamian za „wynagrodzenie” w postaci udziałów objętych za ten aport. Generalnie więc, co do zasady aport środków trwałych niestanowiący przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług (VAT).

Mając na uwadze, iż Gmina zamierza wnieść Nieruchomości w formie aportu do Spółki i będzie działała jednocześnie w roli podatnika VAT w ramach tej dostawy (z uwagi na jej dokonanie na podstawie umowy cywilnoprawnej), przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów na gruncie ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidulnych, w m.in.:

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 stycznia 2017 r., o sygn. 2461-IBPP1.4512.784.2016.3.ES;
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 listopada 2016 r., o sygn. 2461-IBPP1.4512.689.2016.1.BM;
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 września 2016 r., o sygn. IBPP1/4512-472/16-1/ES;
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 czerwca 2015 r., o sygn. IBPP1/4512-257/15/DK.

W analizowanej sprawie dla ustalenia w jaki sposób będzie opodatkowany przedmiot aportu (tj. opodatkowanie podstawową stawką VAT albo zwolnienie z VAT) należy rozstrzygnąć najpierw, czy przedmiotem aportu będzie dostawa terenu zabudowanego oraz czy znajdą zastosowanie zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Dostawa terenu zabudowanego.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Aport prawa własności przedmiotowych Nieruchomości powinien zatem zostać opodatkowany według zasad właściwych dla dostawy budynku i budowli znajdujących się na tych Nieruchomościach.

Tym samym, w ocenie Gminy, budynki zlokalizowane na działkach 1509, 64212, 345/1, 95/8 oraz 1707 nie stanowią odrębnego przedmiotu własności od gruntu, a ten jest własnością Gminy. W tym kontekście Gmina wskazała, iż jeśli podatnik dokonuje w ramach jednej transakcji dostawy dwóch różnych towarów (w rozumieniu przepisów o VAT): budynku (budowli lub ich części) oraz gruntu, z którym budynek (budowla lub jej cześć) ten jest trwale związany, to należy opodatkować dostawę gruntu według tej samej stawki co budynek na nim wybudowany. Oznacza to, że jeśli dostawa budynków jest zwolniona z VAT, to również dostawa gruntu, na którym ten budynek jest posadowiony będzie zwolniona z VAT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 grudnia 2016 r., o sygn. I SA/Sz 1051/16, w którym zostało wprost wskazane, że: „Dyspozycja tego przepisu wprost nakazuje opodatkować dostawę gruntu według tej samej stawki co budynek na nim wybudowany. Jeżeli zatem dostawa dotyczy budynków i budowli, która objęta jest stawką 22% (tutaj 23% – niesporne), dostawa gruntu związanego z tym obiektem, jako niewyłączona z podstawy opodatkowania tegoż obiektu, również podlega opodatkowaniu według stawki 22% (tutaj 23%). W przypadku natomiast, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, z tego zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym budynek, budowla lub ich część jest posadowiony/a”.

Podleganie planowanego aportu zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT w odniesieniu do dostawy tych części budynków i budowli zlokalizowanych na Nieruchomości, które zostały oddane do użytkowania co najmniej dwa lata przed aportem.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z podatku VAT, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W opinii Wnioskodawcy, Gmina dokonała pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do Nieruchomości, gdyż były/są one przedmiotem umowy użyczenia na rzecz Spółki zawartej w roku 2013 (dotyczy to również nieruchomości 345/1, która była przedmiotem ulepszenia w roku 2008).

Stanowisko Gminy potwierdza w tym zakresie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydany w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, w którym TSUE wskazał, iż: „Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Gminy, na podstawie umowy użyczenia zawartej między Gminą, a Spółką w roku 2013 doszło do pierwszego zasiedlenia. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem przedmiotowej Nieruchomości, a planowanym aportem (dostawą) upłynął okres co najmniej 2 lat. W konsekwencji, Gmina powinna być uprawniona do zastosowania zwolnienia do aportu ww. Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 (czyli zwolnienia dostawy budynku, budowli lub ich części dokonywanego po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia) i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak Wnioskodawca zaznaczył powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Gmina, jak i Spółka, będą na moment aportu czynnymi podatnikami VAT, jednakże nie będą składać oświadczenia o wyborze opodatkowania aportu podatkiem VAT. W konsekwencji, w pełni znajdzie zastosowanie zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ewentualne podleganie planowanego aportu zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT w odniesieniu do aportu Nieruchomości.

W przypadku, gdyby Organ uznał, że planowany aport nie będzie podlegał w całości lub części zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, Gmina uważa że w takiej sytuacji będzie jej przysługiwało zwolnienie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, aby możliwe było zastosowanie zwolnienia z VAT dostawy budynków, budowli lub ich części, spełnione muszą być kumulatywnie następujące warunki:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do odliczenia podatku VAT;
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do odliczenia VAT, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Sposób zredagowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT prowadzi do wniosku, iż w celu zastosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie konieczne jest łączne spełnienie wskazanych powyżej warunków (z zastrzeżeniem regulacji art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, zgodnie z którym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat).

Dokonując analizy pierwszej przesłanki należy stwierdzić, że przy nabyciu budynków i budowli zlokalizowanych na Nieruchomości, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tego powodu, że transakcja nabycia nie była opodatkowana VAT – Gmina pozyskała wskazane działki w ramach komunalizacji (czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT) bądź umowy sprzedaży zwolnionej z VAT. Ponadto, do nabyć doszło w okresie, kiedy Gmina nie była jeszcze podatnikiem VAT.

Ponadto w odniesieniu do nieruchomości 345/1 w roku 2008 poniesiono wprawdzie wydatki na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej środka trwałego, to jednakże Gmina w tym okresie nie była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT i nie wykorzystywała przedmiotowego mienia do czynności opodatkowanych przez 5 lat od momentu dokonania ulepszenia. W konsekwencji, Gminie nie przysługiwało prawo do dokonania odliczenia VAT w jakimkolwiek stopniu.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, jeśli Organ uznałby, że aport Nieruchomości w jakiejś części nie może podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, będzie on podlegał zwolnieniu z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Należy zaznaczyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Treść wniosku wskazuje, że Wnioskodawca planuje dokonać aportu (wkładu niepieniężnego) do Spółki. Przedmiotem ww. czynności będą – jak wskazał Wnioskodawca – nieruchomości nr: 1509, 642/2, 345/1, 95/8 oraz 1707 wraz z wszelkimi naniesieniami zlokalizowanymi na ww. nieruchomościach. Zatem w przedmiotowej sytuacji stwierdzić należy, że ponieważ planowany aport jest czynnością o charakterze cywilnoprawnym, będzie traktowany na równi z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że zwolnieniem od podatku nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego w analizowanej sprawie, stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, że wniesienie aportem nieruchomości będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), zatem dla planowanej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji wniesienie przez Wnioskodawcę aportem do Spółki opisanych we wniosku nieruchomości będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, a Gmina w tej sytuacji nie będzie korzystała z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, lecz wystąpi jako podatnik zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym, państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko – jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto, w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem, wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis wskazany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wynika z powyższego, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na terenie Gminy działa spółka komunalna: Zakład Usług Komunalnych, w której Gmina posiada 100% udziałów. Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Gmina planuje w roku 2018 (bądź na początku roku 2019) wnieść w formie aportu do Spółki następujące nieruchomości o numerach:

*   1509 – została ona nabyta od spółdzielni w drodze sprzedaży w formie aktu notarialnego (akt został sporządzony dn. 10 lipca 2003 r.). Transakcja ta podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT. Budynek biurowo-handlowy, zlokalizowany na przedmiotowej działce, jest użyczony Spółce, która jest zarządcą przedmiotowej nieruchomości i przeznaczyła większość pomieszczeń na cele najmu podmiotom trzecim. Ponadto, Spółka użycza część pomieszczeń w budynku na podstawie umowy użyczenia zawartej ze Starostwem Powiatowym oraz umowy użyczenia zawartej z Ośrodkiem Pomocy Społecznej. Spółka pobiera opłaty od Starostwa Powiatowego oraz Ośrodka Pomocy Społecznej w związku z umowami użyczenia na pokrycie kosztów mediów (energia elektryczna, energia cieplna, dostawa wody i odprowadzanie ścieków);
*   642/2 – została ona nabyta przez Gminę w ramach tzw. „komunalizacji” wraz z zlokalizowanymi na niej naniesieniami (tj. budynek biurowy, magazyn, portiernia, garaże), z wyjątkiem budynku stacji diagnostycznej, który został wybudowany przez samorządowy zakład budżetowy pn.: „Zakład Gospodarki Komunalnej” w okresie późniejszym (oddanie do użytkowania przedmiotowego budynku nastąpiło przed rokiem 1998). Wszystkie budynki zlokalizowane na przedmiotowej działce związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę;
*   345/1 – została ona nabyta przez Gminę w ramach tzw. „komunalizacji” wraz ze zlokalizowanymi na niej naniesieniami (tj. budynek komunalny/socjalny). Obecnie budynek jest przedmiotem najmu mieszkań komunalnych realizowanego przez Spółkę;
*   95/8 – została ona nabyta przez Gminę w ramach tzw. „komunalizacji” wraz ze zlokalizowanymi na niej naniesieniami (budynek sklepu). Obecnie budynek nie jest przedmiotem najmu realizowanego przez Spółkę, jednakże jest on przeznaczony pod najem (ostatnia umowa najmu została rozwiązana w lipcu 2017 r.);
*   1707 – została ona nabyta przez Gminę w ramach tzw. „komunalizacji” wraz ze zlokalizowanymi na niej naniesieniami (toaleta publiczna).

Wszelkie naniesienia zlokalizowane na nieruchomościach 1509, 642/2, 345/1, 95/8 oraz 1707 są budynkami, budowlami lub ich częściami w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Gmina od momentu nabycia nieruchomości 1509, 642/2, 95/8 oraz 1707 do chwili obecnej nie ponosiła żadnych wydatków na ich ulepszenie. W odniesieniu do nieruchomości 345/1 w roku 2008 poniesiono wydatki na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości przekraczające 30% wartości początkowej środka trwałego. W tym zakresie nie przysługiwało Gminie prawo do odliczenia VAT, gdyż Gmina nie była wówczas zarejestrowanym podatnikiem VAT, a poza tym nieruchomość wykorzystywana była wyłącznie w celach publicznoprawnych – edukacja publiczna. Poza powyższymi wydatkami w roku 2008 nie ponoszono innych wydatków na ulepszenie tej nieruchomości, które spowodowały wzrost wartości początkowej środka trwałego. W przeszłości Gmina oddała Nieruchomości Zakładowi Usług Komunalnych w administrowanie/w zarząd. Zakład ten funkcjonował jako samorządowy zakład budżetowy – jednostka organizacyjna Gminy. W roku 2013 Zakład został przekształcony w Spółkę, a Nieruchomości stały się przedmiotem umowy użyczenia na jej rzecz (Spółka nie płaci z tego tytułu drugiej stronie wynagrodzenia). Spółka wykorzystuje Nieruchomości do swojej działalności opodatkowanej VAT oraz zwolnionej z VAT (w przypadku najmu w budynku komunalnym/socjalnym znajdującym się na działce nr 345/1), pobierając z tego tytułu przychody. W szczególności wskazany wyżej najem budynków/budowli, znajdujących się na Nieruchomościach na rzecz podmiotów trzecich, realizowany jest przez Spółkę (tj. Spółka zawiera z nimi umowy najmu, a w swojej ewidencji VAT rozpoznaje obowiązek podatkowy i w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu rozlicza należny podatek VAT). Ponadto, w odniesieniu do części nieruchomości nr 1509, w zakresie, w jakim część tej nieruchomości jest użyczona Starostwu Powiatowemu oraz Ośrodkowi Pomocy Społecznej, Spółka nie realizuje czynności opodatkowanych ani zwolnionych z opodatkowania, a czynności niepodlegające opodatkowaniu. Niemniej, Spółka w związku z umowami użyczenia pobiera od Starostwa Powiatowego oraz Ośrodka Pomocy Społecznej opłaty za media, które podlegają opodatkowaniu i wykazuje z tego tytułu należny podatek VAT. Planowana transakcja wniesienia aportu będzie obejmować jedynie Nieruchomości – tj. nie obejmie przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Wartość wnoszonych aportem składników majątkowych (materialnych) określona zostanie w odpowiedniej umowie. Z tytułu wnoszonych Nieruchomości Gmina otrzyma odpowiednią liczbę udziałów w Spółce. Zarówno Gmina, jak i Spółka, są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi w momencie dokonania aportu. Gmina i Spółka nie zamierzają zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i nie wybiorą opodatkowania VAT w odniesieniu do dostawy tej części Nieruchomości, w odniesieniu do której spełnione będą przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (tj. w zakresie, w jakim od pierwszego zasiedlenia budynków, budowli lub ich części upłynął okres co najmniej dwóch lat).

Na nieruchomości nr 1509 znajduje się następujący obiekt:

*   budynek biurowo-handlowy.

Do pierwszego zasiedlenia wskazanego obiektu doszło w roku 2013 na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia zawartej pomiędzy Gminą, a podmiotem trzecim, tj. Zakładem Usług Komunalnych. Spółka, jako biorący w użyczenie budynek biurowo-handlowy, przeznaczyła go w większości na cele najmu podmiotom trzecim (z wyjątkiem części pomieszczeń Starostwa Powiatowego). Między pierwszym zasiedleniem, a planowaną dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem budynku biurowo-handlowego.

Na nieruchomości nr 642/2 znajdują się następujące obiekty:

*   stacja diagnostyczna,
*   trzy garaże murowane,
*   budynek magazynowy,
*   budynek magazynowy i materiałów pędnych,
*   biurowiec wraz z halą warsztatową,
*   budynek portierni.

Do pierwszego zasiedlenia wszystkich powyżej wskazanych obiektów doszło w roku 2013 na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia zawartej pomiędzy Gminą, a podmiotem trzecim, tj. Spółką. Wszystkie ww. obiekty Spółka przeznaczyła na cele związane z prowadzoną przez nią (Spółkę) działalnością gospodarczą (podlegała ona opodatkowaniu VAT). Między pierwszym zasiedleniem wszystkich obiektów, znajdujących się na nieruchomości 642/2, a planowaną dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. obiektów.

Na nieruchomości nr 345/1 znajduje się następujący obiekt:

*   budynek szkoły, który został przekształcony w budynek komunalny.

Do pierwszego zasiedlenia powyższego obiektu doszło w roku 2013 na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia zawartej pomiędzy Gminą, a Spółką. Wskazany obiekt Spółka przeznaczyła na cele związane z prowadzoną przez nią (Spółkę) działalnością gospodarczą. Obecnie budynek jest przedmiotem najmu realizowanego przez Spółkę. Między pierwszym zasiedleniem obiektu, znajdującego się na nieruchomości 345/1, a planowaną dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem/ulepszeniem tego obiektu.

Na nieruchomości nr 95/8 znajduje się następujący obiekt:

*   budynek sklepu.

Do pierwszego zasiedlenia powyższego obiektu doszło w roku 2013 na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia zawartej pomiędzy Gminą, a Spółką. Budynek sklepu Spółka przeznaczyła na cele związane z prowadzoną przez nią (Spółkę) działalnością gospodarczą. Obecnie budynek jest przeznaczony przez Spółkę na najem (czynność opodatkowaną VAT). Między pierwszym zasiedleniem obiektu, znajdującego się na nieruchomości 95/8, a planowaną dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tego obiektu.

Na nieruchomości nr 1707 znajduje się następujący obiekt:

*   toaleta publiczna.

Do pierwszego zasiedlenia powyższego obiektu, znajdującego się na nieruchomości nr 1707, doszło w roku 2013 na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia zawartej pomiędzy Gminą, a Spółką. Toaleta publiczna została przeznaczona przez Spółkę na cele związane z prowadzoną przez nią (Spółkę) działalnością gospodarczą. Między pierwszym zasiedleniem obiektu, znajdującego się na nieruchomości 1707, a planowaną dostawą, w ocenie Gminy, upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tego obiektu.

Nieruchomość nr 95/8 wraz z budynkiem sklepu, znajdującym się na tej nieruchomości, została przekazana w roku 2013 Spółce na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia zawartej pomiędzy Gminą, a Spółką. Budynek sklepu został przeznaczony na cele związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i jest przeznaczony pod najem (czynność opodatkowana VAT). Jednocześnie, toaleta publiczna, znajdująca się na nieruchomości nr 1707, została przekazana w roku 2013 Spółce na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia zawartej pomiędzy Gminą, a Spółką. Wskazany obiekt został przeznaczony na cele związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Ponadto, przed zawarciem umowy użyczenia pomiędzy Gminą, a Spółką, obiekty znajdujące się na nieruchomościach nr 95/8 oraz nr 1707 Gmina oddała w zarząd/administrowanie Zakładowi Usług Komunalnych.

Wszystkie obiekty znajdujące się na nieruchomościach nr 642/2, 95/8 i 1707 zostały w całości udostępnione podmiotowi trzeciemu w roku 2013, tj. Spółce na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia. Od zawarcia umowy użyczenia, tj. od roku 2013, Spółka wykorzystuje te obiekty do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Część obiektów jest przedmiotem odpłatnego najmu realizowanego przez Spółkę, a część jest wykorzystywana do prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Obiekt znajdujący się na nieruchomości nr 1509 został w całości użyczony Spółce przez Gminę w roku 2013 na podstawie umowy użyczenia zawartej pomiędzy Gminą, a Spółką (tj. podmiotem trzecim). Wskazana umowa użyczenia została zawarta dnia 10 maja 2013 r. na czas nieoznaczony i nadal obowiązuje. Użyczenie obiektu Spółce jest nieodpłatne – Spółka nie płaci z tego tytułu Gminie żadnego wynagrodzenia.

Obiekty znajdujące się na nieruchomościach zostały przekazane przez Gminę w nieodpłatne użyczenie Spółce (tj. podmiotowi trzeciemu) na podstawie umowy użyczenia zawartej pomiędzy Gminą, a Spółką dnia 10 maja 2013 r., która to umowa nadal obowiązuje. Zawarta pomiędzy Gminą, a Spółką umowa nie podlega opodatkowaniu VAT. Ww. obiekty nie były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej z podatku VAT.

Ponadto, Gmina zaznacza, iż do końca kwietnia 2013 r., z uwagi na niskie obroty osiągane w latach poprzednich, korzystała ze zwolnienia podmiotowego VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Od maja 2013 r. Wnioskodawca został zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Budynek komunalny, znajdujący się na nieruchomości nr 345/1, został użyczony Spółce na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia zawartej pomiędzy Gminą, a Spółką dnia 10 maja 2013 r. Od tego czasu wskazany budynek jest wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę (najem mieszkań zwolniony z VAT). Od momentu użyczenia/i najmu realizowanego przez Spółkę upłynął dwuletni okres.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zwolnienia od podatku VAT czynności wniesienia aportem nieruchomości zabudowanych opisanych we wniosku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowych nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do opisanych obiektów miało miejsce ich pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie posadowionych na działkach nr 1509, 642/2, 95/8 oraz 1707 budynków i budowli, gdyż jak wskazał Zainteresowany, ww. obiekty, znajdujące się na przedmiotowych nieruchomościach, najpóźniej w roku 2013 zostały użyczone na podstawie nieodpłatnej umowy, a następnie były wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej. Część obiektów jest przedmiotem odpłatnego najmu realizowanego przez Spółkę, a część jest wykorzystywana do prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Ponadto, Gmina od momentu nabycia ww. nieruchomości do chwili obecnej nie ponosiła żadnych wydatków na ich ulepszenie. Zatem w rozpatrywanej sprawie do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie pierwszego zajęcia, używania.

Należy zauważyć, że w odniesieniu do nieruchomości, znajdującej się na działce 345/1, również doszło do pierwszego zasiedlenia w momencie zajęcia (używania), jednakże po dokonanym w roku 2008 ulepszeniu, którego wartość wydatków przekroczyła 30% wartości początkowej. Budynek komunalny/socjalny, znajdujący się na ww. nieruchomości, był bowiem pierwotnie wykorzystywany wyłącznie w celach edukacyjnych, a następnie został użyczony Spółce na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia dnia 10 maja 2013 r. Od tego czasu wskazany budynek jest wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę (najem mieszkań zwolniony z VAT).

Tym samym, w analizowanej sprawie, dostawa (aport) budynków i budowli, posadowionych na nieruchomościach nr 1509, 642/2, 354/1, 95/8 oraz 1707, nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata, tym samym zbycie ww. obiektów korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca oparł swoje stanowisko na przepisach Dyrektywy 2006/112/WE – z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia dokonanej w sprawie o sygn. C-308/16, zatem tut. Organ dokonał w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcia z uwzględnieniem zdefiniowania pierwszego zasiedlenia przyjętego przez Wnioskodawcę.

W związku z tym, że przedmiotowa dostawa korzystać będzie ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, rozpatrywanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stało się bezzasadne.

W tym miejscu wskazać należy, że dostawa gruntów – w niniejszej sprawie aport – będzie opodatkowana według takiej stawki podatku, jaką opodatkowana będzie dostawa budynku lub budowli na nim posadowionego. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie, zbycie gruntu (tj. działki nr 1509, 642/2, 354/1, 95/8 oraz 1707), na którym usytuowane są wskazane wyżej budynki i budowle również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku. Podstawą do zastosowania zwolnienia od podatku będą przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Mając zatem na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy wskazać należy, że dostawa (aport) Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna przynosi skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.