Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.480.2017.2.SS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-11
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku VAT w związku ze sprzedażą Nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2017 r. (data wpływu 10 października 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 listopada 2017 r. (data wpływu 1 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku VAT w związku ze sprzedażą Nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku VAT w związku ze sprzedażą Nieruchomości. Wniosek uzupełniono w dniu 1 grudnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i potwierdzenie wpłaty brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą (dalej: Wnioskodawca) nabyła dnia 5 lipca 2017 r. zabudowaną Nieruchomość od Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dawniej: (…)) (dalej: Sprzedający).

Nieruchomość, będąca przedmiotem sprzedaży pomiędzy Stronami, składa się z dwóch nieruchomości gruntowych:

1.  nieruchomość gruntowa, stanowiąca działkę numer 445, o obszarze wynoszącym 0,1191 ha;
2.  nieruchomość gruntowa, składająca się z działek o numerach 446 i 448, o łącznym obszarze wynoszącym 0,3507 ha;

oraz budynku i parkingu, znajdujących się na tych działkach (dalej: Nieruchomość).

Nieruchomość od dnia 9 października 2013 r. była przedmiotem najmu. Najemcą była spółka prowadząca dyskonty spożywcze. Na wynajętej Nieruchomości wybudowany został budynek, oddany do użytkowania dnia 28 października 2014 r. W okresie od dnia 28 października 2014 r. do dnia nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę, nie zostały poniesione wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% początkowej wartości Nieruchomości.

Wnioskodawca i Sprzedający zawarli dnia 10 kwietnia 2017 r. warunkową umowę sprzedaży Nieruchomości, w której umówili się, że sprzedaż Nieruchomości nastąpi pod warunkiem nieskorzystania przez najemcę Nieruchomości z prawa pierwokupu Nieruchomości. Strony uzgodniły cenę sprzedaży Nieruchomości na kwotę 7.318.500,00 zł brutto (cenę powiększoną o podatek od towarów i usług), na poczet której Wnioskodawca zapłacił na rzecz Sprzedającego zaliczkę w kwocie 1.200.000,00 zł. Sprzedający wystawił Wnioskodawcy fakturę VAT zaliczkową na powyższą kwotę.

Na fakturze zaliczkowej wyszczególniono wartość sprzedanej na rzecz Wnioskodawcy Nieruchomości. Kwota netto zaliczki określona została w wysokości 975.609,76 zł. Wartość podatku od towarów i usług wyniosła, zgodnie ze wskazaną na fakturze stawką 23%, 224.390,24 zł. Kwota brutto przekazanej przez Wnioskodawcę na rzecz Sprzedającego zaliczki stanowiła łącznie 1.200.000,00 zł.

W związku z nieskorzystaniem przez najemcę Nieruchomości z prawa pierwokupu, Strony zawarły dnia 5 lipca 2017 r. umowę przeniesienia prawa własności Nieruchomości. Zostało także złożone oświadczenie o ustanowieniu hipoteki umownej łącznej. W związku z zawarciem wskazanej umowy, Wnioskodawca zapłacił na rzecz Sprzedającego kwotę 6.118.500,00 zł. Sprzedający wystawił Wnioskodawcy fakturę VAT na powyższą kwotę.

W opisie faktury wskazano wartość, za jaką Nieruchomość została sprzedana na rzecz Wnioskodawcy. Wartość netto Nieruchomości, po uwzględnieniu wskazanej wyżej zaliczki, zapłaconej przez Wnioskodawcę na rzecz Sprzedającego, określona została w kwocie 4.974.390,24 zł. Wartość podatku od towarów i usług, obliczona zgodnie ze wskazaną na fakturze stawką 23%, wyniosła 1.144.109,76 zł. Kwota brutto transakcji sprzedaży Nieruchomości wskazanej na fakturze, po uwzględnieniu zapłaconej zaliczki, stanowiła łącznie 6.118.500,00 zł.

Zgodnie z treścią wskazanych wyżej faktur, Wnioskodawca zapłacił łącznie na rzecz Sprzedającego podatek od towarów i usług w wysokości 1.368.500,00 zł.

Przed zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości, Strony nie złożyły zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług do Naczelnika Urzędu Skarbowego właściwego dla Wnioskodawcy jako nabywcy, zgodnie z warunkami określonymi w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT.

Według informacji otrzymanych od Sprzedającego, złożył on jednostronne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia do Naczelnika Urzędu Skarbowego właściwego dla Sprzedającego.

W dniu 1 grudnia 2017 r. uzupełniono wniosek o następując informacje:

1.  Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Nabyta przez Zainteresowanego zabudowana Nieruchomość wykorzystywana jest do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nieruchomość stanowi przedmiot najmu, najemcą jest spółka prowadząca dyskonty spożywcze.
3.  Parking znajdujący się na przedmiotowej Nieruchomości stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332).
4.  Parking wybudowany został w roku 2014, pozwolenie na użytkowanie wydane zostało 28 października 2014 r. Od momentu jego wybudowania nie były ponoszone wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż Nieruchomości opisanej w stanie faktycznym była opodatkowana podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy w związku ze sprzedażą Nieruchomości opisanej w stanie faktycznym, Wnioskodawczyni przysługuje prawo do odliczenia zapłaconego na rzecz Sprzedającej podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w związku z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, sprzedaż Nieruchomości była zwolniona od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2.

Dostawa Nieruchomości była zwolniona od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2, faktury dokumentujące czynności zwolnione z podatku nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Wnioskodawca nie ma więc prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze otrzymanej od Sprzedającego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabył dnia 5 lipca 2017 r. zabudowaną Nieruchomość od Sprzedającego. Nieruchomość, będąca przedmiotem sprzedaży pomiędzy Stronami, składa się z dwóch nieruchomości gruntowych:

1.  nieruchomość gruntowa, stanowiąca działkę numer 445, o obszarze wynoszącym 0,1191 ha;
2.  nieruchomość gruntowa, składająca się z działek o numerach 446 i 448, o łącznym obszarze wynoszącym 0,3507 ha;

oraz budynku i parkingu, znajdujących się na tych działkach (dalej: Nieruchomość).

Nieruchomość od dnia 9 października 2013 r. była przedmiotem najmu. Najemcą była spółka prowadząca dyskonty spożywcze. Na wynajętej Nieruchomości wybudowany został budynek, oddany do użytkowania dnia 28 października 2014 r. W okresie od dnia 28 października 2014 r. do dnia nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę, nie zostały poniesione wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% początkowej wartości Nieruchomości. Wnioskodawca i Sprzedający zawarli dnia 10 kwietnia 2017 r. warunkową umowę sprzedaży Nieruchomości, w której umówiły się, że sprzedaż Nieruchomości nastąpi pod warunkiem nieskorzystania przez najemcę Nieruchomości z prawa pierwokupu Nieruchomości. Strony uzgodniły cenę sprzedaży Nieruchomości na kwotę 7.318.500,00 zł brutto (cenę powiększoną o podatek od towarów i usług), na poczet której Wnioskodawca zapłacił na rzecz Sprzedającego zaliczkę w kwocie 1.200.000,00 zł. Sprzedający wystawił Wnioskodawcy fakturę VAT zaliczkową na powyższą kwotę. Na fakturze zaliczkowej wyszczególniono wartość sprzedanej na rzecz Wnioskodawcy Nieruchomości. Kwota netto zaliczki określona została w wysokości 975.609,76 zł. Wartość podatku od towarów i usług wyniosła, zgodnie ze wskazaną na fakturze stawką 23%, 224.390,24 zł. Kwota brutto przekazanej przez Wnioskodawcę na rzecz Sprzedającego zaliczki stanowiła łącznie 1.200.000,00 zł. W związku z nieskorzystaniem przez najemcę Nieruchomości z prawa pierwokupu, Strony zawarły dnia 5 lipca 2017 r. umowę przeniesienia prawa własności Nieruchomości. Zostało także złożone oświadczenie o ustanowieniu hipoteki umownej łącznej. W związku z zawarciem wskazanej umowy, Wnioskodawca zapłacił na rzecz Sprzedającego kwotę 6.118.500,00 zł. Sprzedający wystawił Wnioskodawcy fakturę VAT na powyższą kwotę. W opisie faktury wskazano wartość, za jaką Nieruchomość została sprzedana na rzecz Wnioskodawcy. Wartość netto Nieruchomości, po uwzględnieniu wskazanej wyżej zaliczki, zapłaconej przez Wnioskodawcę na rzecz Sprzedającego, określona została w kwocie 4.974.390,24 zł. Wartość podatku od towarów i usług, obliczona zgodnie z wskazaną na fakturze stawką 23%, wyniosła 1.144.109,76 zł. Kwota brutto transakcji sprzedaży Nieruchomości wskazanej na fakturze, po uwzględnieniu zapłaconej zaliczki, stanowiła łącznie 6.118.500,00 zł. Zgodnie z treścią wskazanych wyżej faktur, Wnioskodawca zapłacił łącznie na rzecz Sprzedającego podatek od towarów i usług w wysokości 1.368.500,00 zł. Przed zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości, Strony nie złożyły zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług do Naczelnika Urzędu Skarbowego właściwego dla Wnioskodawcy jako nabywcy, zgodnie z warunkami określonymi w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT. Według informacji otrzymanych od Sprzedającego, złożył on jednostronne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia do Naczelnika Urzędu Skarbowego właściwego dla Sprzedającego. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nabyta przez Zainteresowanego zabudowana Nieruchomość wykorzystywana jest do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nieruchomość stanowi przedmiot najmu, najemcą jest spółka prowadząca dyskonty spożywcze. Parking znajdujący się na przedmiotowej Nieruchomości stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 3a ustawy Prawo budowlane. Parking wybudowany został w 2014 r., pozwolenie na użytkowanie wydane zostało 28 października 2014 r. Od momentu jego wybudowania nie były ponoszone wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wątpliwości Zainteresowanego w pierwszej kolejności dotyczą kwestii opodatkowania sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu w powiązaniu z art. 43 ust. 7a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis wskazany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do tego przepisu, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, czy też opodatkowanie stawką 23%, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem budynku oraz parkingu (stanowiącego, jak wskazał Wnioskodawca, budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego), znajdujących się na przedmiotowej Nieruchomości, nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak wynika z informacji zawartych we wniosku, przedmiotowa nieruchomość od dnia 9 października 2013 r. była przedmiotem najmu. Najemcą była spółka prowadząca dyskonty spożywcze. Na wynajętej nieruchomości wybudowany został budynek wraz z parkingiem, oddany do użytkowania w dniu 28 października 2014 r. Zatem, w odniesieniu do ww. obiektów doszło do pierwszego zasiedlenia. Jak wskazał Wnioskodawca, od momentu oddania do użytkowania do chwili nabycia Nieruchomości przez Zainteresowanego, zarówno na budynek, jak i parking, nie zostały poniesione wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% ich wartkości początkowej. Ponadto, z uwagi na fakt, że od ich pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynął okres dłuższy niż 2 lata, w odniesieniu zarówno do budynku, jak i parkingu, zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym, bezprzedmiotowe stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy.

Skutkiem powyższego sprzedaż nieruchomości, na której znajduje się budynek i parking, również korzysta ze zwolnienia od podatku, co wynika z art. 29a ust. 8 ustawy.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał również, że przed zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości, Strony nie złożyły zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług do Naczelnika Urzędu Skarbowego właściwego dla Wnioskodawcy jako nabywcy, zgodnie z warunkami określonymi w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy. Według informacji otrzymanych od Sprzedającego, złożył on jednostronne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia do Naczelnika Urzędu Skarbowego właściwego dla Sprzedającego.

W związku z powyższym, analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – tut. Organ wskazuje, że sprzedaż Nieruchomości powinna korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (w odniesieniu do pytania nr 1) uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanego budzi również kwestia prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem przedmiotowej Nieruchomości.

I tak, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie wystąpi. Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Zainteresowany jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabyta przez niego Nieruchomość wykorzystywana jest do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednakże, skoro dostawa budynku i parkingu znajdujących się na przedmiotowej Nieruchomości korzysta ze zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to zaistnieje przesłanka, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Podsumowując, w okolicznościach analizowanej sprawy, w związku ze sprzedażą ww. Nieruchomości, zabudowanej budynkiem oraz parkingiem, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 również należy uznać za prawidłowe.

Ponadto tutejszy organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikających z treści wniosku informacjach, że wszystkie działki są zabudowane oraz że przedmiotem sprzedaży jest grunt wraz z budynkiem i parkingiem.

Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.