Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.48.2017.1.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-08
Teza: Czy opłaty eksploatacyjne i inne zgodnie z przepisami ustaw oraz postanowień statutu spółdzielni i regulaminów na zasadach obowiązujących członków spółdzielni, ponoszone przez osoby oczekujące na ustanowienie odrębnej własności lokali stosownie do umów o korzystanie z lokali w okresie poprzedzającym dzień ustanowienia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: nieruchomości-utrzymanie nieruchomości; opłata; spółdzielnie-spółdzielnie mieszkaniowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2017 r. (data wpływu 16 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku opłat ponoszonych przez osoby oczekujące na ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku opłat ponoszonych przez osoby oczekujące na ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia Mieszkaniowa, jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zajmuje się zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych jej członków i ich rodzin oraz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni. Zaspokajanie powyższych potrzeb przez Spółdzielnię odbywa się poprzez dostarczanie samodzielnych lokali mieszkalnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Spółdzielnia administruje dwoma wyodrębnionym osiedlami budynków wielomieszkaniowych.

W związku ze swoją działalnością Spółdzielnia wykonuje czynności polegające na eksploatacji i utrzymaniu nieruchomości (lokali) tak na rzecz osób będących i niebędących jej członkami, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, czy prawo odrębnej własności lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych.

Ponadto Spółdzielnia zawierała z osobami fizycznymi umowy o budowę lokali, o których mowa w art. 18 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Umowy te zobowiązywały zawierające je strony do zawarcia, po wybudowaniu lokalu, umowy o ustanowienie prawa odrębnej własności do lokalu mieszkalnego.

Po wybudowaniu przedmiotowych lokali, lokale te zostały udostępnione osobom, z którymi zawarte zostały umowy o budowę lokali. Następowało to na podstawie odpowiednich umów. Mianowicie między Spółdzielnią, a osobami oczekującymi na ustanowienie odrębnej własności lokalu zawierane były umowy, których przedmiotem jest „oddanie w użytkowanie” lokali mieszkalnych na czas określony do dnia poprzedzającego dzień ustanowienia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Na podstawie takich właśnie umów lokale były osobom oczekującym na ustanowienie odrębnej własności lokali udostępniane do używania.

Z ww. umów wynika, że w okresie ich obowiązywania osoba korzystająca z lokalu jest zobowiązana ponosić opłaty eksploatacyjne i inne zgodnie z przepisami ustaw oraz postanowień statutu spółdzielni i regulaminów na zasadach obowiązujących członków spółdzielni.

Osoby korzystające z lokali w okresie poprzedzającym ustanowienie prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego na podstawie przywołanych wyżej umów opłacały na rzecz Spółdzielni, przewidziane tymi umowami opłaty.

Na gruncie powyższego stanu faktycznego Spółdzielnia zwróciła uwagę na następujące przepisy:

W pierwszej kolejności wskazała art. 4 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, zgodnie z którym „Członkowie spółdzielni, którzy oczekują na ustanowienie na ich rzecz spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego albo prawa odrębnej własności lokalu, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów budowy lokali przez wnoszenie wkładów mieszkaniowych lub budowlanych. Od chwili postawienia im lokali do dyspozycji uiszczają oni opłaty określone w ust. 1 albo 2.”

W następnej kolejności wskazała na zwolnienie od opodatkowania podatkiem od towarów i usług przysługujące na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje zwolnienie od podatku od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4, i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych.

Dalej powołała się na zwolnienie od opodatkowania podatkiem od towarów i usług przysługujące stosownie do art. 43. ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym „Zwalnia się od podatku (\`(...)\`) usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.”

Mając powyższe przepisy na względzie, czynności których dotyczy stan faktyczny, były przez Spółdzielnię traktowane jako zwolnione od podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opłaty eksploatacyjne i inne zgodnie z przepisami ustaw oraz postanowień statutu spółdzielni i regulaminów na zasadach obowiązujących członków spółdzielni, ponoszone przez osoby oczekujące na ustanowienie odrębnej własności lokali stosownie do umów o korzystanie z lokali w okresie poprzedzającym dzień ustanowienia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszenie przez członka Spółdzielni na jej rzecz opłat, wspomnianych powyżej, będzie stanowiło czynność zwolnioną z podatku VAT.

W pierwszej kolejności Spółdzielnia wskazała, że już same przepisy stanowią podstawę pobierania opłat eksploatacyjnych od osób oczekujących na ustanowienie odrębnej własności lokalu, którym pozostawiono do dyspozycji lokal. Spółdzielnia zawierała w tym zakresie umowy, które są podstawą prawa do korzystania z lokalu przez osoby oczekujące na ustanowienie odrębnej własności lokalu. Umowy te przewidują obowiązek ponoszenia opłat eksploatacyjnych. Obowiązek ponoszenia takich opłat uznać należy za ekwiwalent, a więc odpłatność za korzystanie z umowy, którego wysokość została ustalona na poziomie „opłat eksploatacyjnych i innych zgodnie z przepisami ustaw oraz postanowień statutu spółdzielni i regulaminów na zasadach obowiązujących członków spółdzielni”.

Obowiązek ponoszenia odpłatności powyższych, w związku z tym, że stanowi to odpłatność za korzystanie z lokalu w okresie związania umową, a więc w okresie poprzedzającym ustanowienie odrębnej własności lokalu, uznać należy za czynsz.

Skoro podstawą do korzystania z lokalu nie jest prawo odrębnej własności lokalu, ani inne prawo wynikające z ustawy, ale umowa przyznająca prawo do korzystania z lokalu, z jednoczesnym obowiązkiem uiszczenia opłat w okresie korzystania z lokalu, stanowiących w istocie czynsz, to w ocenie Spółdzielni uznać należy, że mamy do czynienia z umową najmu, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółdzielnia zauważyła, że najem i dzierżawa, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, są nazwanymi umowami wzajemnymi, przewidzianymi przepisami prawa.

Zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, który rozpoczyna w kodeksie cywilnym regulację dotyczącą umowy najmu „Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz”. Zgodnie zaś z art. 659 § 2 ustawy Kodeks cywilny „Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.”

Na gruncie regulacji dotyczącej umowy najmu wskazuje się, że do zawarcia umowy najmu dochodzi wówczas, gdy strony uzgodnią istotne jej składniki (essentialia negotii), do jakich należą przedmiot najmu i czynsz (tak: Ciepła, Helena. Art. 659. W: Kodeks cywilny. Komentarz. Księga trzecia. Zobowiązania. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2013.

W odniesieniu do czynszu najmu wskazuje się, że może on być oznaczony w pieniądzach lub innych świadczeniach, np. świadczeniu rzeczy zamiennych czy usług. W przypadku świadczeń niepieniężnych może wchodzić w rachubę odpowiedzialność najemcy z tytułu rękojmi za wady przedmiotu świadczenia. Czynsz można także określić w sposób dorozumiany, np. według stawek stosowanych w stosunkach danego rodzaju (tak m. in.: Ciepła, Helena. Art. 659. W: Kodeks cywilny. Komentarz. Księga trzecia. Zobowiązania. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2013.)

Wskazuje się w powszechnie, że wystarczające jest wskazanie w umowie jedynie podstaw do określenia wysokości czynszu (wyrok SA w Katowicach z 25 września 1992 r., w sprawie sygn. akt I ACr 384/92, Lexis.pl nr 307786, OSA 1993, nr 9, poz. 64).

W niniejszym stanie faktycznym wysokość czynszu określono przez odniesienie do opłat eksploatacyjnych i innych opłat, zgodnie z przepisami ustaw oraz postanowień statutu Spółdzielni i regulaminów na zasadach obowiązujących członków Spółdzielni.

Spółdzielnia wskazała, że zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, który w kodeksie cywilnym rozpoczyna regulację dotyczącą umowy dzierżawy, „przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.”

W ocenie Spółdzielni pojęcie dzierżawy w sprawie niniejszej jest o tyle nierelewantne, że w niniejszym stanie faktycznym z umowy nie wynika prawo do pobierania pożytków, a więc nie można mówić o umowie dzierżawy.

Podsumowując, zdaniem Spółdzielni, skoro w niniejszej sprawie mamy do czynienia z ponoszeniem na rzecz Spółdzielni przez osoby oczekujące na ustanowienie odrębnej własności lokalu kwot stanowiących czynsz najmu (w wysokości opłat eksploatacyjnych i innych opłat, zgodnie z przepisami ustaw oraz postanowień statutu spółdzielni i regulaminów na zasadach obowiązujących członków spółdzielni) to oznacza to, że mamy do czynienia ze ziszczeniem się przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże, jak stanowi art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146 f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych.

Przepis art. 4 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1222 z późn.zm.) w ustępach 1-5 stanowi:

*   Członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu (ust. 1); 
*   Osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, są obowiązane uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5 (ust. 11); 
*   Członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu (ust. 2); 
*   Członkowie spółdzielni, którzy oczekują na ustanowienie na ich rzecz spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego albo prawa odrębnej własności lokalu, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów budowy lokali przez wnoszenie wkładów mieszkaniowych lub budowlanych. Od chwili postawienia im lokali do dyspozycji uiszczają oni opłaty określone w ust. 1 albo 2 (ust. 3); 
*   Właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5 (ust. 4); 
*   Zarząd spółdzielni prowadzi odrębnie dla każdej nieruchomości: 1. ewidencję i rozliczenie przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1-2 i 4; 2. ewidencję wpływów i wydatków funduszu remontowego zgodnie z art. 6 ust. 3; ewidencja wpływów i wydatków funduszu remontowego na poszczególne nieruchomości powinna uwzględniać wszystkie wpływy i wydatki funduszu remontowego tych nieruchomości (ust. 41);
*   Członkowie spółdzielni uczestniczą w kosztach związanych z działalnością społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię, jeżeli uchwała walnego zgromadzenia tak stanowi. Właściciele lokali niebędący członkami oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, mogą odpłatnie korzystać z takiej działalności na podstawie umów zawieranych ze spółdzielnią (ust. 5).

Z przepisu art. 4 ww. ustawy wynika zatem, że osoby w nim określone pokrywają wydatki za czynności, które na ich rzecz realizuje spółdzielnia, pobierając w związku z tym opłaty tzw. czynszowe.

Ponadto na mocy § 3 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1222 oraz z 2015 r. poz. 201).

Z wniosku wynika, że Spółdzielnia jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, zajmuje się zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych jej członków i ich rodzin oraz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni. Spółdzielnia wykonuje czynności polegające na eksploatacji i utrzymaniu nieruchomości (lokali) na rzecz osób będących jak i niebędących jej członkami, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, czy prawo odrębnej własności lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Ponadto Spółdzielnia zawierała z osobami fizycznymi umowy o budowę lokali, o których mowa w art. 18 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, które zobowiązywały do zawarcia, po wybudowaniu lokalu, umowy o ustanowienie prawa odrębnej własności do lokalu mieszkalnego. Po wybudowaniu lokali zostały one udostępnione osobom oczekującym na ustanowienie odrębnej własności lokalu na podstawie umowy, której przedmiotem jest „oddanie w użytkowanie” lokali mieszkalnych na czas określony do dnia poprzedzającego dzień ustanowienia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Na podstawie takich umów lokale były ww. osobom udostępniane do używania. Z ww. umów wynika, że w okresie ich obowiązywania osoba korzystająca z lokalu jest zobowiązana ponosić opłaty eksploatacyjne i inne zgodnie z przepisami ustaw oraz postanowień statutu Spółdzielni i regulaminów na zasadach obowiązujących członków Spółdzielni.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Zatem powołane regulacje prawne zwalniają z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywane jedynie na rzecz jednoznacznie określonej grupy podmiotów, tj. członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni (art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy) oraz na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych (§ 3 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia), za które są pobierane opłaty, zgodnie z ustawą o spółdzielniach mieszkaniowych.

Wśród tej kategorii podmiotów, nie zostały wymienione osoby (wskazane w art. 4 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych), którym lokal został postawiony do dyspozycji, a więc członkowie spółdzielni oczekujący na ustanowienie na ich rzecz prawa odrębnej własności lokalu.

Z tych też względów należy uznać, że opłaty pobierane od członków Spółdzielni, którzy oczekują na ustanowienie na ich rzecz prawa odrębnej własności lokalu (którym lokal mieszkalny został postawiony do dyspozycji) nie są objęte zakresem zwolnienia określonego art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również § 3 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia przedmiotowych opłat w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług wskazać należy, że zgodnie z ww. przepisem zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Przy czym, stosownie do art. 43 ust. 20 cyt. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

Z ww. przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym – jak wynika z § 2 tego samego artykułu – czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Zauważyć należy, że w zakresie czynności, za które Spółdzielnia pobiera opłaty, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług odsyłają do art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Ogólnie formułując rodzaje opłat można stwierdzić, że są one związane z pokryciem wydatków na eksploatację i utrzymanie nieruchomości w częściach przypadających na poszczególne lokale a także stanowiących mienie spółdzielni, wydatki dotyczące zobowiązań spółdzielni, wpłaty na fundusz remontowy. Z przepisu art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wynika zatem, że osoby w nim określone pokrywają wydatki za czynności, które na ich rzecz realizuje spółdzielnia, pobierając w związku z tym opłaty tzw. czynszowe.

Uwzględniając powyższe, jak również przywołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wskazać należy, że czynności, za które pobierane są przez Spółdzielnię opłaty – na podstawie umów o „oddanie w użytkowanie” – wnoszone przez członków spółdzielni oczekujących na ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego, należy traktować jako usługę, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych.

Mając na uwadze to, że usługa najmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe, jak i eksploatacja lokalu mieszkalnego, których celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych korzystają ze zwolnienia od podatku, należy zwrócić uwagę na źródło tego zwolnienia w przepisach wspólnotowych, jakim jest przepis art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE.

W art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy zwolnieniem od podatku objęte zostały transakcje dzierżawy i wynajmu nieruchomości. W ust. 2 art. 135 wskazano, że zwolnienie przewidziane w ust. 1 lit. l) nie obejmuje (analogiczne zwolnienie zawierała VI Dyrektywa w art. 13 część B lit. b):

1.  świadczenia usług zakwaterowania określonych w prawie krajowym państw członkowskich, w sektorze hotelarskim lub w sektorach o podobnym charakterze, włącznie z zapewnieniem miejsc na obozach wakacyjnych lub na terenach przystosowanych do biwakowania,
2.  wynajmu miejsc parkingowych dla pojazdów,
3.  wynajmu trwale zainstalowanego wyposażenia i urządzeń,
4.  wynajmu sejfów.

Państwa członkowskie mogą przewidzieć dodatkowe wyłączenia dotyczące zakresu stosowania zwolnienia przewidzianego w ust. 1 lit.l).

Przepis art. 135 ust. 1 lit. l) Dyrektywy 2006/112/WE obejmuje zwolnieniem dzierżawę i wynajem nieruchomości z wyłączeniem określonych przypadków, których lista może być rozszerzona przez zainteresowane Państwa Członkowskie. Przy czym Państwa Członkowskie posiadają stosunkowo dużą swobodę w definiowaniu zakresu zwolnień. Obowiązkowe wyłączenia z zakresu omawianego zwolnienia dotyczą przypadków wymienionych enumeratywnie w ust. 2 ww. przepisu. Zatem należy przyjąć, że w art. 135 ust. 2 zostały wymienione wprost czynności, które zostały wyłączone ze zwolnienia. W przypadku więc, gdy czynność, której istotą jest najem nieruchomości, nie została wymieniona w ust. 2 art. 135, nie stoi na przeszkodzie, aby Państwo Członkowskie objęło tą czynność zwolnieniem.

Kwestia zwolnienia wynajmu nieruchomości była przedmiotem szeregu orzeczeń TSUE. Jednym z nich jest wyrok w sprawie C-173/88 pomiędzy Morten Henriksen a Skatteministeriet (Dania), gdzie Trybunał wskazał, że zwrot „dzierżawa i wynajem nieruchomości” obejmuje również, obok wynajmu nieruchomości będącej zasadniczym przedmiotem transakcji, wynajem każdej innej nieruchomości o charakterze pomocniczym. Z kolei w sprawie C-63/92 pomiędzy Lubbock Fine & Co. a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania) Trybunał orzekł, że termin „wynajem nieruchomości” obejmuje również sytuację, kiedy najemca rezygnuje ze swojego prawa do najmu i zwraca nieruchomość jej bezpośredniemu właścicielowi za ustalonym wynagrodzeniem.

Powołane orzeczenia Trybunału świadczą o tym, że pod pojęciem „wynajem nieruchomości” mieszczą się również inne transakcje zbliżone w swej naturze do rzeczonego wynajmu lub też funkcjonalnie powiązane z samym wynajmem.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Spółdzielnię na rzecz podmiotów wymienionych we wniosku, za które pobierane są opłaty związane z eksploatacją lokalu mieszkalnego, których celem jest w istocie zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, jako niewymienione w wyłączeniach ze zwolnienia w ust. 2 art. 135 Dyrektywy 112, mieszczą się w pojęciu wynajmu nieruchomości, korzystającym ze zwolnienia na podstawie art. 135 ust. 1 lit. l) Dyrektywy 2006/112/WE. W przepisach krajowych natomiast czynności te objęte są zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podzielając zatem stanowisko wyrażone we wniosku, należy wskazać, że skoro podstawą do korzystania z lokalu mieszkalnego nie jest prawo odrębnej własności lokalu, ani inne prawo wynikające z ustawy, ale umowa przyznająca prawo do korzystania z lokalu, z jednoczesnym obowiązkiem uiszczenia opłat w okresie korzystania z lokalu, stanowiących w istocie czynsz, to w opisanym stanie faktycznym świadczone usługi mają podobny charakter do usług w zakresie wynajmowania nieruchomości/części nieruchomości o charakterze mieszkalnym, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z tych też względów pobierane przez Wnioskodawcę od osób oczekujących na ustanowienie odrębnej własności lokalu opłaty mające charakter czynszu za wynajem (oddanie w użytkowanie) są objęte zwolnieniem od podatku o ile dotyczą lokalu mieszkalnego wynajmowanego (udostępnionego) wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opłaty ponoszone przez osoby oczekujące na ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług uznać należało za prawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.