Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.1.2018.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-16
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy nieruchomości zabudowanych.
Słowa kluczowe: dostawa; najem; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2017 r. (data wpływu 3 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 lutego 2018 r. (data wpływu 27 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy nieruchomości zabudowanych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy nieruchomości zabudowanych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 21 lutego 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Województwo jest właścicielem nieruchomości gruntowej, składającej się z działek nr 1725/1 o powierzchni 0,0570 ha i nr 1725/2 o powierzchni 0,0630 ha, dla której Sąd Rejonowy Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…). Działka nr 1725/1 zabudowana jest dwoma budynkami: mieszkalnym i gospodarczym, natomiast działka nr 1725/2 zabudowana jest budynkiem mieszkalnym i garażem.

Województwo nabyło z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 r. nieodpłatnie prawo własności ww. nieruchomości, które uprzednio stanowiło mienie Skarbu Państwa we władaniu Wojewódzkiego Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych. Powyższe zostało stwierdzone Decyzją Wojewody z dnia 20 marca 2008 r. Ponieważ nabycie nieruchomości było nieodpłatne, Województwu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wojewódzki Zarząd Melioracji i Urządzeń Wodnych powstał w wyniku przekształcenia Wojewódzkiego Zarządu Inwestycji Rolniczych. Następnie WZMiUW został na mocy uchwały Sejmiku Województwa przekształcony w Regionalny Zarząd Melioracji i Urządzeń Wodnych , a ten kolejną uchwałą Sejmiku Województwa został wraz z Regionalnymi Zarządami Melioracji i Urządzeń Wodnych połączony w Zarząd Melioracji i Urządzeń Wodnych.

Wojewódzki Zarząd Melioracji i Urządzeń Wodnych oraz Regionalny Zarząd Melioracji i Urządzeń Wodnych byli zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT i posiadali własne NIP. Zarząd Melioracji i Urządzeń Wodnych (jednostka budżetowa Województwa nieposiadająca osobowości prawnej) również jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Nieruchomość została przejęta protokolarnie od Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych w dniu 31 sierpnia 2009 r. i tego samego dnia przekazana do zarządzania Zarządowi Nieruchomości. Zarząd Nieruchomości jest jednostką budżetową nieposiadającą osobowości prawnej, która zgodnie ze swoim statutem realizuje zadania własne samorządu województwa w zakresie zarządzania nieruchomościami z wojewódzkiego zasobu nieruchomości. Czynność przekazania do zarządzania była nieodpłatna i nieopodatkowana.

Województwo jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 27 października 1999 r., tj. od dnia potwierdzenia przez Urząd Skarbowy zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Do końca roku 2016 Zarząd Nieruchomości był odrębnym podatnikiem VAT, natomiast od początku br. posiada ten sam NIP co Województwo i w związku z powyższym składają jedną deklarację VAT.

Najemca budynku mieszkalnego pierwszą umowę najmu zawarł dnia 3 sierpnia 1992 r. z Wojewódzkim Zarządem Melioracji i Urządzeń Wodnych, natomiast najemca budynku mieszkalnego zawarł pierwszą umowę najmu w dniu 1 października 1984 r. z Wojewódzkim Zarządem Inwestycji Rolniczych. Po przejęciu i przekazaniu protokołem z dnia 31 sierpnia 2009 r. nieruchomości obejmującej działki nr 1725/1 i nr 1725/2 Zarząd Nieruchomości zawarł z najemcami w dniu 28 września 2009 r. umowy najmu powyższych budynków, które to stanowiły kontynuację pierwotnych umów najmu. W dniu 25 lutego 2015 r. ZN zawarł umowę najmu budynku gospodarczego z najemcą budynku mieszkalnego nr 24 oraz garażu z najemcą budynku mieszkalnego nr 26.

Najem budynku mieszkalnego jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, ale zwolnioną od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast najem budynku gospodarczego i garażu jest opodatkowany podatkiem VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca poinformował, że Województwo, jak również Zarząd Nieruchomości od momentu przejęcia powyższej nieruchomości, nie dokonywało żadnych nakładów na jej ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Województwo planuje zbyć nieruchomość w trybie bezprzetargowym na rzecz dotychczasowych najemców budynków mieszkalnych, budynku gospodarczego i garażu wraz z działkami, na których są one posadowione, a które są niezbędne do racjonalnego korzystania z ww. budynków.

Ponadto w piśmie z dnia 21 lutego 2018 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca poinformował, że:

Ad. 1

Garaż mający być przedmiotem zbycia, znajdujący się na nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka nr 1725/2 stanowi budynek w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.).

Ad. 2

Obydwa budynki mieszkalne znajdujące się na działkach nr 1725/1 oraz 1725/2 są nieprzerwanie przedmiotem najmu od dnia 28 września 2009 r. na podstawie umów zawartych na czas nieokreślony i do momentu zbycia ich na rzecz najemców nie będą wykorzystywane w inny sposób.

Ad. 3

Budynek gospodarczy znajdujący się na działce nr 1725/1 oraz garaż znajdujący się na działce nr 1725/2 są nieprzerwanie przedmiotem najmu od dnia 25 lutego 2015 r. na podstawie umów zawartych na czas nieokreślony i do momentu zbycia ich na rzecz najemców nie będą wykorzystywane w inny sposób.

Ad. 4

Budynek mieszkalny nr 24 usytuowany na działce nr 1725/1 od dnia 3 sierpnia 1992 r. był przedmiotem najmu najpierw jako lokal funkcyjny (w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. Prawo lokalowe), a następnie na mocy aneksu do ww. umowy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2000 r. jako lokal mieszkalny. Po przejęciu powyższej nieruchomości do Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych i przekazaniu do Zarządu Nieruchomości, ZN umową najmu z dnia 28 września 2009 r. wstąpił cesją praw i obowiązków w najem jako Wynajmujący – umowa ta stanowiła kontynuację umowy najmu z dnia 3 sierpnia 1992 r. Budynek gospodarczy znajdujący się na działce nr 1725/1 od dnia nabycia do dnia zawarcia umowy najmu, tj. 25 lutego 2015 r. był wykorzystywany bez tytułu prawnego przez najemcę budynku mieszkalnego nr 24 jako składzik gospodarczy i nadal jest wykorzystywany w ten sposób przez najemcę.

Budynek mieszkalny nr 26 usytuowany na działce nr 1725/2 od dnia 1 października 1984 r. był przedmiotem najmu najpierw jako lokal funkcyjny (w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. Prawo lokalowe), a następnie na mocy aneksu do ww. umowy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2000 r. jako lokal mieszkalny. Po przejęciu powyższej nieruchomości do Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych przekazaniu do Zarządu Nieruchomości, ZN umową najmu z dnia 28 września 2009 r. wstąpił cesją praw i obowiązków w najem jako Wynajmujący – umowa ta stanowiła kontynuację umowy najmu z dnia 3 sierpnia 1992 r. Garaż znajdujący się na działce nr 1725/2 od dnia nabycia do dnia 25 lutego 2015 r. był wykorzystywany bez tytułu prawnego przez najemcę budynku mieszkalnego nr 26 jako garaż dla samochodu osobowego i nadal jest wykorzystywany w ten sposób przez najemcę.

Ad. 5

Budynek gospodarczy usytuowany na działce nr 1725/1 wybudowany został przez Powiatowy Inspektorat Wodnych Melioracji jednostki Prezydium Powiatowej Rady Narodowej ze środków budżetowych Skarbu Państwa. Budynek został wybudowany i oddany do użytkowania w latach sześćdziesiątych XX wieku. W kartotece budynku jako rok zabudowy widnieje rok 1962. Budynek po oddaniu do użytkowania był wykorzystywany jako magazyn przeciwpowodziowy do roku 1980, a później jako archiwum dokumentów Rejonowego Oddziału Wojewódzkiego Zarządu Inwestycji Rolniczych.

Budynek garażowy usytuowany na działce nr 1725/2 wybudowany został również przez Powiatowy Inspektorat Wodnych Melioracji ze środków budżetowych Skarbu Państwa. Budynek został wybudowany i oddany do użytkowania w latach sześćdziesiątych XX wieku. W kartotece budynku jako rok zabudowy widnieje rok 1962. Budynek po oddaniu w użytkownie wykorzystywany był jako garaż dla samochodu służbowego służb melioracyjnych.

Wszystkie budynki – mieszkalne i gospodarcze usytuowane na działkach nr 1725/1 i 1725/2 wybudowane zostały ze środków budżetowych Skarbu Państwa i w latach ich budowy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dostawa ww. budynków przez Województwo będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, czy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą zwolnienia transakcji będzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż doszło do pierwszego zasiedlenia przedmiotowych budynków. Zgodnie z ww. artykułem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zarówno budynki mieszkalne jak i gospodarczy oraz garaż są przedmiotem najmu przez okres dłuższy niż 2 lata. Stroną umów jako wynajmujący jest Województwo – Zarząd Nieruchomości jednostka budżetowa Województwa. Nie ma znaczenia fakt, że Zarząd Nieruchomości był odrębnym podatnikiem VAT, gdyż zgodnie ze swoim statutem realizuje zadania własne samorządu województwa w zakresie zarządzania nieruchomościami z wojewódzkiego zasobu nieruchomości. Ponadto od stycznia br. ZN i Województwo posiadają ten sam Numer Identyfikacji Podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2017 r., poz. 1007, z późn. zm.), dla każdej nieruchomości prowadzi się odrębną księgę wieczystą, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Dotyczy to także nieruchomości lokalowych oraz nieruchomości, w których nieruchomości lokalowe zostały wyodrębnione.

Zatem każda działka gruntu wchodząca w skład nieruchomości stanowi samodzielnie wyodrębnioną całość, która może być przedmiotem odrębnej dostawy, opodatkowanej właściwą stawką podatkową.

Uwzględniając powyższe, objęta jedną transakcją może być cała nieruchomość, składająca się z kilku działek gruntów, lecz przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT będzie dostawa prawa własności każdej z działek odrębnie. Tak więc, w przedmiotowej sprawie należy każdą wyodrębnioną ewidencyjnie działkę rozpatrzyć jako osobny przedmiot dostawy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt, jak i budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Województwo jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 27 października 1999 r., tj. od dnia potwierdzenia przez Urząd Skarbowy zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Województwo jest właścicielem nieruchomości gruntowej, składającej się z działek nr 1725/1 o powierzchni 0,0570 ha i nr 1725/2 o powierzchni 0,0630 ha, dla której Sąd Rejonowy Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą. Działka nr 1725/1 zabudowana jest dwoma budynkami: mieszkalnym i gospodarczym, natomiast działka nr 1725/2 zabudowana jest budynkiem mieszkalnym i garażem.

Województwo nabyło z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 r. nieodpłatnie prawo własności ww. nieruchomości, które uprzednio stanowiło mienie Skarbu Państwa we władaniu Wojewódzkiego Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych. Powyższe zostało stwierdzone Decyzją Wojewody z dnia 20 marca 2008 r. Ponieważ nabycie nieruchomości było nieodpłatne, Województwu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wojewódzki Zarząd Melioracji i Urządzeń Wodnych powstał w wyniku przekształcenia Wojewódzkiego Zarządu Inwestycji Rolniczych. Następnie WZMiUW został na mocy uchwały Sejmiku Województwa przekształcony w Regionalny Zarząd Melioracji i Urządzeń Wodnych, a ten kolejną uchwałą Sejmiku Województwa został wraz z Regionalnymi Zarządami Melioracji i Urządzeń Wodnych połączony w Zarząd Melioracji i Urządzeń Wodnych.

Wojewódzki Zarząd Melioracji i Urządzeń Wodnych oraz Regionalny Zarząd Melioracji i Urządzeń Wodnych byli zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT i posiadali własne NIP. Zarząd Melioracji i Urządzeń Wodnych (jednostka budżetowa Województwa nieposiadająca osobowości prawnej) również jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Nieruchomość została przejęta protokolarnie od Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych w dniu 31 sierpnia 2009 r. i tego samego dnia przekazana do zarządzania Zarządowi Nieruchomości. Zarząd Nieruchomości jest jednostką budżetową nieposiadającą osobowości prawnej, która zgodnie ze swoim statutem realizuje zadania własne samorządu województwa w zakresie zarządzania nieruchomościami z wojewódzkiego zasobu nieruchomości. Czynność przekazania do zarządzania była nieodpłatna i nieopodatkowana.

Do końca roku 2016 Zarząd Nieruchomości był odrębnym podatnikiem VAT, natomiast od początku br. posiada ten sam NIP co Województwo i w związku z powyższym składają jedną deklarację VAT.

Najemca budynku mieszkalnego nr 24 pierwszą umowę najmu zawarł dnia 3 sierpnia 1992 r. z Wojewódzkim Zarządem Melioracji i Urządzeń Wodnych, natomiast najemca budynku mieszkalnego nr 26 zawarł pierwszą umowę najmu w dniu 1 października 1984 r. z Wojewódzkim Zarządem Inwestycji Rolniczych. Po przejęciu i przekazaniu protokołem z dnia 31 sierpnia 2009 r. nieruchomości obejmującej działki nr 1725/1 i nr 1725/2 Zarząd Nieruchomości zawarł z najemcami w dniu 28 września 2009 r. umowy najmu powyższych budynków, które to stanowiły kontynuację pierwotnych umów najmu. W dniu 25 lutego 2015 r. ZN zawarł umowę najmu budynku gospodarczego z najemcą budynku mieszkalnego nr 24 oraz garażu z najemcą budynku mieszkalnego nr 26.

Najem budynku mieszkalnego jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, ale zwolnioną od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast najem budynku gospodarczego i garażu jest opodatkowany podatkiem VAT.

Województwo, jak również Zarząd Nieruchomości od momentu przejęcia powyższej nieruchomości, nie dokonywało żadnych nakładów na jej ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Województwo planuje zbyć nieruchomość w trybie bezprzetargowym na rzecz dotychczasowych najemców budynków mieszkalnych, budynku gospodarczego i garażu wraz z działkami, na których są one posadowione, a które są niezbędne do racjonalnego korzystania z ww. budynków.

Garaż mający być przedmiotem zbycia, znajdujący się na nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka nr 1725/2 stanowi budynek w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane.

Obydwa budynki mieszkalne znajdujące się na działkach nr 1725/1 oraz 1725/2 są nieprzerwanie przedmiotem najmu od dnia 28 września 2009 r. na podstawie umów zawartych na czas nieokreślony i do momentu zbycia ich na rzecz najemców nie będą wykorzystywane w inny sposób.

Budynek gospodarczy znajdujący się na działce nr 1725/1 oraz garaż znajdujący się na działce nr 1725/2 są nieprzerwanie przedmiotem najmu od dnia 25 lutego 2015 r. na podstawie umów zawartych na czas nieokreślony i do momentu zbycia ich na rzecz najemców nie będą wykorzystywane w inny sposób.

Budynek mieszkalny nr 24 usytuowany na działce nr 1725/1 od dnia 3 sierpnia 1992 r. był przedmiotem najmu najpierw jako lokal funkcyjny (w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. Prawo lokalowe), a następnie na mocy aneksu do ww. umowy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2000 r. jako lokal mieszkalny. Po przejęciu powyższej nieruchomości do Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych i przekazaniu do Zarządu Nieruchomości, ZN umową najmu z dnia 28 września 2009 r. wstąpił cesją praw i obowiązków w najem jako Wynajmujący – umowa ta stanowiła kontynuację umowy najmu z dnia 3 sierpnia 1992 r. Budynek gospodarczy znajdujący się na działce nr 1725/1 od dnia nabycia do dnia zawarcia umowy najmu, tj. 25 lutego 2015 r. był wykorzystywany bez tytułu prawnego przez najemcę budynku mieszkalnego nr 24 jako składzik gospodarczy i nadal jest wykorzystywany w ten sposób przez najemcę.

Budynek mieszkalny nr 26 usytuowany na działce nr 1725/2 od dnia 1 października 1984 r. był przedmiotem najmu najpierw jako lokal funkcyjny(w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. Prawo lokalowe), a następnie na mocy aneksu do ww. umowy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2000 r. jako lokal mieszkalny. Po przejęciu powyższej nieruchomości do Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych przekazaniu do Zarządu Nieruchomości, ZN umową najmu z dnia 28 września 2009 r. wstąpił cesją praw i obowiązków w najem jako Wynajmujący – umowa ta stanowiła kontynuację umowy najmu z dnia 3 sierpnia 1992 r. Garaż znajdujący się na działce nr 1725/2 od dnia nabycia do dnia 25 lutego 2015 r. był wykorzystywany bez tytułu prawnego przez najemcę budynku mieszkalnego nr 26 jako garaż dla samochodu osobowego i nadal jest wykorzystywany w ten sposób przez najemcę.

Budynek gospodarczy usytuowany na działce nr 1725/1 wybudowany został przez Powiatowy Inspektorat Wodnych Melioracji jednostki Prezydium Powiatowej Rady Narodowej ze środków budżetowych Skarbu Państwa. Budynek został wybudowany i oddany do użytkowania w latach sześćdziesiątych XX wieku. W kartotece budynku jako rok zabudowy widnieje rok 1962. Budynek po oddaniu do użytkowania był wykorzystywany jako magazyn przeciwpowodziowy do roku 1980, a później jako archiwum dokumentów Rejonowego Oddziału Wojewódzkiego Zarządu Inwestycji Rolniczych.

Budynek garażowy usytuowany na działce nr 1725/2 wybudowany został również przez Powiatowy Inspektorat Wodnych Melioracji ze środków budżetowych Skarbu Państwa. Budynek został wybudowany i oddany do użytkowania w latach sześćdziesiątych XX wieku. W kartotece budynku jako rok zabudowy widnieje rok 1962. Budynek po oddaniu w użytkownie wykorzystywany był jako garaż dla samochodu służbowego służb melioracyjnych.

Wszystkie budynki – mieszkalne i gospodarcze usytuowane na działkach nr 1725/1 i 1725/2 wybudowane zostały ze środków budżetowych Skarbu Państwa, i w latach ich budowy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy dostawa ww. budynków przez Województwo będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, czy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2016, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba, że budynki, budowle lub ich części, w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Zatem, wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych, pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, stanie się bezzasadne.

Natomiast, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do tego przepisu, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy zabudowanych działek gruntu o nr 1725/1 i 1725/2 zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do wskazanych budynków posadowionych na tych działkach miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska nie wskazuje na rozstrzygnięcie zawarte w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, wskazując przy tym na przepis prawa krajowego ustawy o podatku od towarów i usług, zatem tut. Organ dokonał rozstrzygnięcia z uwzględnieniem definicji pierwszego zasiedlenia zawartego w ustawie o podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowane ,,w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie należy stwierdzić, że zbycie budynku mieszkalnego, jak i budynku gospodarczego znajdujących się na działce nr 1725/1 oraz budynku mieszkalnego, jaki i garażu znajdujących się na działce nr 1725/2 nie zostanie dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – Wnioskodawca nabył z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 r. nieodpłatnie prawo własności ww. nieruchomości, na której znajdowały się te budynki. Ponadto budynek mieszkalny nr 24 usytuowany na działce nr 1725/1 od dnia 3 sierpnia 1992 r. był przedmiotem najmu najpierw jako lokal funkcyjny, a następnie na mocy aneksu do ww. umowy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2000 r. jako lokal mieszkalny. Po przejęciu powyższej nieruchomości do Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych i przekazaniu do Zarządu Nieruchomości (jednostki budżetowej Województwa), ZN umową najmu z dnia 28 września 2009 r. wstąpił cesją praw i obowiązków w najem jako Wynajmujący – umowa ta stanowiła kontynuację umowy najmu z dnia 3 sierpnia 1992 r.

Kolejno należy wskazać, że budynek mieszkalny nr 26 usytuowany na działce nr 1725/2 od dnia 1 października 1984 r. był przedmiotem najmu najpierw jako lokal funkcyjny, a następnie na mocy aneksu do ww. umowy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2000 r. jako lokal mieszkalny. Po przejęciu powyższej nieruchomości do Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych przekazaniu do Zarządu Nieruchomości (jednostki budżetowej Województwa), ZN umową najmu z dnia 28 września 2009 r. wstąpił cesją praw i obowiązków w najem jako Wynajmujący – umowa ta stanowiła kontynuację umowy najmu z dnia 3 sierpnia 1992 r.

Natomiast budynek gospodarczy znajdujący się na działce nr 1725/1 oraz garaż znajdujący się na działce nr 1725/2 są nieprzerwanie przedmiotem najmu od dnia 25 lutego 2015 r. na podstawie umów zawartych na czas nieokreślony i do momentu zbycia ich na rzecz najemców nie będą wykorzystywane w inny sposób.

Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – Województwo, jak również Zarząd Nieruchomości (jednostka budżetowa Wnioskodawcy) od momentu przejęcia powyższych nieruchomości, nie dokonywały żadnych nakładów na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zatem z okoliczności sprawy wynika, że w odniesieniu budynku mieszkalnego, jak i budynku gospodarczego znajdujących się na działce nr 1725/1 oraz budynku mieszkalnego, jaki i garażu znajdujących się na działce nr 1725/2 doszło do pierwszego zasiedlenia, ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą ww. budynków upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Jednocześnie w odniesieniu do ww. budynków Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie w wysokości stanowiącej co najmniej 30% wartości początkowej tych budynków. W związku z powyższym w analizowanej sprawie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla dostawy budynków znajdujących się na działkach nr 1725/1 i nr 1725/2. W konsekwencji powyższego, ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 29a ust. 8 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy korzystać będzie również dostawa gruntów, na którym posadowione są budynki będące przedmiotem sprzedaży.

Podsumowując, dostawa ww. budynków przez Województwo będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto w związku z art. 29a ust. 8 ustawy ze zwolnienia od podatku korzystać będzie również dostawa gruntów, na których budynki te się znajdują.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że w związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection oraz wyroku NSA z 14 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 382/14, Wnioskodawca ma również prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywie 2006/112/WE Rady z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16 oraz wyroku NSA z 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14. W przypadku zastosowania wykładni prounijnej w rozpatrywanej sprawie do pierwszego zasiedlenia doszło w odniesieniu do ww. budynków, bowiem były one wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej i od tego momentu do planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W związku z powyższym czynność sprzedaży ww. budynków również może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku ww. niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolnienia z VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.