Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.640.2021.1.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-28
Teza: Zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy prowadzenia lekcji matematyki przez zatrudnione osoby.
Słowa kluczowe: korepetycje; nauczyciel; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym świadczone przez nauczycieli
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 27

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **jest nieprawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 grudnia 2021 r. wpłynął Pani wniosek z 2 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy prowadzenia lekcji matematyki przez zatrudnione osoby.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą od (\`(...)\`) września 2021 r. pod firmą (…), prowadzoną pod adresem (…), zarejestrowaną w CEIDG pod numerem NIP: (…) i numerem REGON: (…).

Przedmiotowa działalność dotyczy pozostałej pozaszkolnej formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowanej (PKD 85.59.B) oraz nauki języków obcych (PKD 85.59A).

Ma Pani nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2020 poz. 1426 ze zm., dalej zwana „ustawa o PIT”).

Wnosi Pani o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług).

Pani działalność polega na prowadzeniu indywidualnych lekcji z uczniami (tzw. korepetycji) z następujących przedmiotów: matematyka, fizyka, informatyka, chemia, biologia,

język angielski, język niemiecki.

Pani klientami są osoby prywatne. Lekcje odbywają się w formie zarówno stacjonarnej, jak i online.

Płatność za lekcje jest uiszczana tylko i wyłącznie przelewem.

Zatrudnia Pani osoby, które na podstawie umowy zlecenia prowadzą indywidualne lekcje z zakresu matematyki. Osoby te można podzielić w następujący sposób:

\- Pracownik 1. Posiada ukończone studia licencjackie kierunek Matematyka, prowadzi zajęcia na poziomie podstawowym i ponadpodstawowym,

\- Pracownik 2. Posiada ukończone studia licencjackie kierunek Matematyka, prowadzi zajęcia na poziomie podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym,

\- Pracownik 3. Posiada ukończone studia licencjackie na kierunku Matematyka, prowadzi zajęcia na poziomie ponadpodstawowym,

\- Pracownik 4. Posiada ukończone studia licencjackie na kierunku Matematyka, prowadzi zajęcia na poziomie podstawowym i ponadpodstawowym,

\- Pracownik 5. Posiada ukończone studia licencjackie na kierunku Matematyka, prowadzi zajęcia na poziomie podstawowym i ponadpodstawowym,

\- Pracownik 6. Posiada ukończone studia licencjackie na kierunku Matematyka, prowadzi zajęcia na poziomie ponadpodstawowym,

\- Pracownik 7. Posiada ukończone studia licencjackie na kierunku Matematyka, prowadzi zajęcia na poziomie podstawowym.

Nie prowadzi Pani zajęć z matematyki, a jedynie zatrudnia na podstawie umowy zlecenia osoby, które wykonują te czynności.

**Pytanie**

Czy wynagrodzenie jakie Pani otrzymuje w związku ze świadczeniem usług w zakresie prowadzenia lekcji z matematyki może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27?

**Pani stanowisko w sprawie**

W Pani ocenie, wynagrodzenie jakie Pani otrzymuje w związku z prowadzeniem lekcji z matematyki może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27.

Wyżej przedstawiony przepis uzależnia możliwość skorzystania ze zwolnienia od 3 najważniejszych czynników, tj.:

1) świadczenia usług prywatnego nauczania,

2) świadczenie usług na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym,

3) usługi muszą być świadczone przez nauczyciela.

W zakresie czynnika numer 1 istotną kwestią jest fakt, że zatrudnione przez Panią osoby na podstawie umowy zlecenia świadczą usługi prywatnie stacjonarnie lub online. Nie wynajmuje Pani lokalu, nie wyznacza lokum, z którego korepetytorzy świadczą usługi. Lekcje online odbywają z wybranego przez Pani pracownika miejsca. W zakresie natomiast korepetycji stacjonarnych korepetytorzy przychodzą do domów uczniów lub odbywają zajęcia w mieszkaniu korepetytora. W związku z tym, Pani zdaniem, można stwierdzić, że Pani działalność spełnia definicję prywatnego nauczania.

W zakresie poziomu świadczenia usług nie ma żadnych wątpliwości, że usługi świadczone w ramach Pani działalności są na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym. Każda z zatrudnionych na umowie zlecenia osób świadczy usługi nauczania tylko dla takich grup Klientów. W związku z tym ten element, Pani zdaniem, w Pani działalności jest także spełniony.

Ostatnim czynnikiem jest wymóg świadczenia usług nauczania przez nauczyciela. W ustawie o podatku od towarów i usług nie ma definicji tego pojęcia. Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną za nauczyciela uznaje się osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2019 r. poz. 2215), ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe.

Dla potwierdzenia tej tezy przedstawia Pani kilka interpretacji indywidualnych potwierdzających takie podejście: 0113-KDIPT1-1.4012.511.2020.2.AK, 0113-KDIPT1-1.4012.723.2020.3.AKA.

W związku z tym, skoro osoby (zatrudnione przez Panią na podstawie umowy zlecenia) świadczące usługi prywatnego nauczania posiadają dyplom studiów licencjackich na kierunku Matematyka mogą zostać, w Pani ocenie, uznane za nauczycieli w myśl tej definicji.

Podsumowując, w związku z tym, że Pani działalność spełnia 3 wyżej przedstawione czynniki, Pani zdaniem, może Pani korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w zakresie lekcji matematyki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…)

Zaznaczyć należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Powyższe stanowisko potwierdza analiza orzeczeń TSUE. W zapadłym rozstrzygnięciu C-473/08 z 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j

VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że: „Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci – EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego podmiot ten – a nie Thomas Eulitz – pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów” (pkt 52).

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu indywidualnych lekcji z uczniami (tzw. korepetycji) z następujących przedmiotów: matematyka, fizyka, informatyka, chemia, biologia, język angielski, język niemiecki. Pani klientami są osoby prywatne. Lekcje odbywają się w formie zarówno stacjonarnej, jak i online. Płatność za lekcje jest uiszczana tylko i wyłącznie przelewem.

Zatrudnia Pani osoby, które na podstawie umowy zlecenia prowadzą indywidualne lekcje z zakresu matematyki. Osoby te można podzielić w następujący sposób:

\- Pracownik 1. Posiada ukończone studia licencjackie kierunek Matematyka, prowadzi zajęcia na poziomie podstawowym i ponadpodstawowym,

\- Pracownik 2. Posiada ukończone studia licencjackie kierunek Matematyka, prowadzi zajęcia na poziomie podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym,

\- Pracownik 3. Posiada ukończone studia licencjackie na kierunku Matematyka, prowadzi zajęcia na poziomie ponadpodstawowym,

\- Pracownik 4. Posiada ukończone studia licencjackie na kierunku Matematyka, prowadzi zajęcia na poziomie podstawowym i ponadpodstawowym,

\- Pracownik 5. Posiada ukończone studia licencjackie na kierunku Matematyka, prowadzi zajęcia na poziomie podstawowym i ponadpodstawowym,

\- Pracownik 6. Posiada ukończone studia licencjackie na kierunku Matematyka, prowadzi zajęcia na poziomie ponadpodstawowym,

\- Pracownik 7. Posiada ukończone studia licencjackie na kierunku Matematyka, prowadzi zajęcia na poziomie podstawowym.

Nie prowadzi Pani zajęć z matematyki, a jedynie zatrudnia na podstawie umowy zlecenia osoby, które wykonują te czynności.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Pani wątpliwości dotyczą wskazania, czy wynagrodzenie jakie Pani otrzymuje w związku ze świadczeniem usług w zakresie prowadzenia lekcji z matematyki przez zatrudnione przez Panią osoby, może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Jak wskazano powyżej, wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie prywatnego nauczania dotyczy podatników posiadających status nauczyciela.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, powołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że zwolnieniem od podatku przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, nie są/nie będą objęte zajęcia z matematyki prowadzone przez zatrudnionych przez Panią pracowników, niezależnie od tego, że osoby te są/będą nauczycielami. W tej sytuacji pracowników nie łączy/nie będzie łączyć bezpośrednia relacja umowna z uczestnikami zajęć, tj. z nabywcami tych usług, lecz z Panią, jako zatrudniającym, gdyż pracownicy ci działają/będą działać w charakterze podwykonawców świadczonych przez Panią usług (lekcji matematyki), a więc nie wykonują/nie będą wykonywać tych czynności bezpośrednio na rzecz osób będących ich adresatami.

W konsekwencji, zajęcia z matematyki prowadzone przez zatrudnione przez Panią osoby, opodatkowane będą z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

**Podsumowując, wynagrodzenie jakie Pani otrzymuje w związku ze świadczeniem usług w zakresie prowadzenia lekcji z matematyki nie może/nie będzie mogło korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27ustawy.**

Zatem Pani stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy:**

\- **stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,**

\- **zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.**

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Zatem powołane interpretacje indywidualne nie mogą mieć wpływu na ocenę prawną rozpatrzonej sprawy.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).