Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-367/15-4/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-08
Teza: podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udział w spółce komandytowej.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; przychód; udział; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2015 r. (data wpływu 21 kwietnia 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udział w spółce komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udział w spółce komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Wnioskodawca”) jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej „Spółka komandytowo-akcyjna”). Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Planowane jest przekształcenie Spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową (dalej „Spółka komandytowa”). W wyniku przekształcenia Wnioskodawca zostanie komandytariuszem spółki komandytowej, natomiast dotychczasowy komplementariusz Spółki komandytowo-akcyjnej uzyskają status komplementariusza w Spółce komandytowej. Wkłady wspólników do Spółki komandytowej zostaną pokryte ich udziałami w majątku Spółki komandytowo-akcyjnej. Opisana w niniejszym wniosku operacja nastąpi po przekształceniu Spółki komandytowo – akcyjnej w spółkę komandytową. Po przekształceniu Spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę komandytową, planowane jest połączenie komplementariusza Spółki komandytowej, którym jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka z o.o.”), ze Spółką komandytową. Połączenie nastąpi w drodze przejęcia Spółki komandytowej przez Spółkę z o.o. w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm. – dalej „KSH”), tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki komandytowej na Spółkę z o.o. w zamian za udziały, które Spółka z o.o. wyda Wnioskodawcy. W wyniku połączenia Spółka komandytowa przestanie istnieć. Majątek Spółki komandytowej zostanie przeniesiony na Spółkę z o.o. Ponadto, na skutek połączenia, kapitał zakładowy Spółki z o.o. zostanie podwyższony o odpowiednią kwotę (wynikającą z proporcji wniesionych wcześniej wkładów do Spółki komandytowej) poprzez utworzenie nowych udziałów w kapitale zakładowym Spółki z o.o., które zostaną objęte przez Wnioskodawcę. Podwyższenie kapitału Spółki z o.o. zostanie dokonane w wysokości równej wartości wydanych udziałów dla Wnioskodawcy. W związku z połączeniem ani Spółce z o.o., ani Wnioskodawcy nie zostaną przyznane żadne dopłaty ani korzyści.

W związku z powyższym opisem, zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z o.o. w związku z połączeniem Spółki komandytowej ze Spółką z o.o.?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z o.o. w związku z połączeniem Spółki komandytowej ze Spółką z o.o. Połączenie Spółki komandytowej ze Spółką z o.o. powinno być neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy.

Uzasadnienie

Połączenie Spółki z o.o. i Spółki komandytowej zostanie przeprowadzone w trybie określonym w KSH tj. zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki komandytowej na Spółkę z o.o. Na mocy art. 493 § 1 KSH, spółka przejmowana (czyli Spółka komandytowa) zostanie rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Ustawa CIT nie zawiera definicji legalnej przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania, w art. 12 ust. 1, przykładowych przysporzeń, które są zaliczane do tej kategorii. Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Na podstawie art. 12 ust. 1 Ustawy CIT można stwierdzić, że co do zasady przychodem podatnika jest każda powiększająca jego aktywa wartość wchodząca do jego majątku, mającą definitywny charakter, którą podatnik rozporządzać jak własną. W Ustawie CIT nie ma jakichkolwiek podstaw do rozpoznania przychodu podatkowego w przypadku przejęcia spółki osobowej przez kapitałową. Oznacza to, że ustawodawca nie przewidział możliwości powstania przychodu w tej sytuacji. W opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, planowane jest wydanie Wnioskodawcy udziałów w Spółce z o.o. w zamian za przejęty przez tę spółkę kapitałową majątek Spółce komandytowej w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zyskach SKA. Dojdzie zatem do swoistego przekształcenia posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zyskach Spółki komandytowej na udziały w Spółce z o.o. Sytuacja ta nie została bezpośrednio wymieniona w art. 12 Ustawy CIT jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie, przeprowadzenie przedmiotowego połączenia Spółki z o.o. ze Spółką komandytową nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę, ani też z realizacją zysków z tytułu posiadanego udziału w zysku Spółki komandytowej. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że skutkiem podatkowym analizowanej sytuacji jest uzyskanie przychodu przez Wnioskodawcę. W szczególności, nie mieści się ona w zakresie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem: „przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: (…) nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio”. W procesie połączenia przez przejęcie wspólnicy spółki przejmowanej nie wnoszą bowiem aportów do spółki przejmującej w zamian za jej udziały - majątek spółki osobowej jest przejmowany bezpośrednio przez spółkę kapitałową. Skutków podatkowych omawianej transakcji nie normuje również art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem: „do przychodów nie zalicza się (…) w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną”. Z kolei art. 4a pkt 21 Ustawy CIT stanowi, że: „ilekroć w ustawie jest mowa o (…) spółce - oznacza to spółkę będącą podatnikiem”. Oznacza to, że art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT nie dotyczy opisywanej sytuacji, ponieważ Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a tym samym nie jest spółką w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Podsumowując, w procesie połączenia przez przejęcie wspólnicy spółki przejmowanej nie wnoszą wkładów niepieniężnych (aportów) do spółki przejmującej w zamian za jej udziały. W wyniku połączenia przeprowadzonego w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH majątek spółki osobowej jest przejmowany bezpośrednio przez spółkę kapitałową. W opinii Wnioskodawcy, podkreślenia wymaga fakt, iż wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) jest odrębną instytucją prawa handlowego, która w myśl przepisów KSH nie znajduje zastosowania w przypadku połączenia przez przejęcie. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, ponieważ Wnioskodawca nie obejmie udziałów w Spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny, lecz otrzyma wspomniane udziały w wyniku połączenia Spółki komandytowej ze Spółką z o.o. przeprowadzonego w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. Skoro w procesie połączenia przez przejęcie nie mamy do czynienia z czynnością wniesienia aportu, to nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie przepisy Ustawy CIT dotyczące opodatkowania wniesienia aportu. Oznacza to, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykazania przychodu z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale Spółki z o.o., w związku z połączeniem Spółki z o.o. ze Spółką komandytową (połączenie to będzie dla niego neutralne na gruncie przepisów Ustawy o CIT). Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy skarbowe na wnioski innych podatników, np.:  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. IPPB5/423-227/13-6/MW: „W analizowanym przypadku Wnioskodawcy wydane zostaną udziały w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za przejęty przez tę spółkę kapitałową majątek spółki komandytowo-akcyjnej. Dojdzie zatem do swoistego przekształcenia posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zyskach spółki osobowej na udziały w spółce kapitałowej. Sytuacja ta nie została bezpośrednio wymieniona w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie, przeprowadzenie przedmiotowego połączenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ze spółką komandytowo-akcyjną nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę, ani też z realizacją zysków z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej. Jak wynika bowiem z opisu zdarzenia przyszłego, w dniu połączenia spółka komandytowo-akcyjna będzie posiadała zysk (dochód) z prowadzonej działalności gospodarczej (za rok, w którym będzie dokonywane połączenie), który do dnia połączenia nie zostanie wypłacony akcjonariuszowi, jak również co do którego Walne Zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej nie podejmie uchwały przekazującej akcjonariuszowi jakąkolwiek kwotę tego zysku. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że skutkiem podatkowym analizowanej sytuacji jest uzyskanie przychodu przez Wnioskodawcę. W szczególności, nie mieści się on w zakresie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio. W procesie połączenia przez przejęcie wspólnicy spółki przejmowanej nie wnoszą bowiem aportów do spółki przejmującej w zamian za jej udziały - majątek spółki osobowej jest przejmowany bezpośrednio przez spółkę kapitałową. Skutków podatkowych omawianej czynności nie normuje również art. 12 ust. 4 pkt 12 ww. ustawy. Stosownie do tej regulacji, w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych, do przychodów nie zalicza się - z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6 - przychodu udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Jak wynika z treści cytowanego przepisu, dotyczy on łączenia spółek kapitałowych, a nie łączenia spółek kapitałowych ze spółkami osobowymi. Nie ma zatem zastosowania w analizowanym przypadku. Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, na moment przejęcia spółki komandytowo-akcyjnej przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością po stronie Wnioskodawcy – jako akcjonariusza spółki przejmowanej – nie powstanie przychód podatkowy.”  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 sierpnia 2010 r.” sygn. ITPB3/423-255/10/MT: „Skoro w wyniku zaistnienia przedstawionego zdarzenia przyszłego po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód, nie można również mówić o kosztach poniesionych w celu jego uzyskania (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a w konsekwencji o osiągnięciu dochodu przez ten podmiot. Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, na moment przejęcia spółki jawnej przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością po stronie Wnioskodawcy – jako wspólnika spółki przejmowanej – nie powstanie przychód podatkowy, a w konsekwencji również dochód (strata) z tego tytułu.”  interpretacja indywidulna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 marca 2010 r. sygn. ILPB3/423-1095/09-4/EK, w której potwierdził on stanowisko podatnika: „Zdaniem Spółki, należy wskazać, iż w procesie połączenia przez przejęcie wspólnicy spółki przejmowanej nie wnoszą wkładów niepieniężnych (aportów) do spółki przejmującej w zamian za jej udziały. w wyniku połączenia przeprowadzonego w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, majątek spółki osobowej jest przejmowany bezpośrednio przez spółkę kapitałową. w opinii Spółki, podkreślenia wymaga fakt, iż wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) jest odrębną instytucją prawa handlowego, która w myśl przepisów Kodeksu spółek handlowych nie znajduje zastosowania w przypadku połączenia przez przejęcie. w konsekwencji, zdaniem Spółki, w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ Spółka nie obejmie udziałów w X w zamian za wkład niepieniężny, lecz otrzyma wspomniane udziały w wyniku połączenia SpK z X, przeprowadzonego w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. w związku powyższym, Spółka uważa, że skoro z przepisów prawa handlowego wynika, iż w procesie połączenia przez przejęcie nie mamy do czynienia z czynnością wniesienia aportu, nie można stosować przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących opodatkowania aportu. Zdaniem Spółki, ponieważ żaden przepis podatkowy nie wskazuje wprost, że objęcie udziałów na skutek połączenia spółki osobowej i kapitałowej rodzi przychód podatkowy, po stronie Spółki nie powstanie jakikolwiek przychód w wyniku połączenia SpK z X.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.