Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1377/11-2/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-12-22
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług medycznych realizowanych na podstawie umowy zawartej z Komendą Policji.
Słowa kluczowe: badanie; ochrona-ochrona zdrowia; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; Policja; szpital; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Szpitala Powiatowego, przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2011 r. (data wpływu 30 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług medycznych realizowanych na podstawie umowy zawartej z Komendą Policji jest:

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do pobrań krwi lub moczu do badań laboratoryjnych w celu zbadania zwartości alkoholu w organizmie oraz
*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług medycznych realizowanych na podstawie umowy zawartej z Komendą Policji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Szpital Powiatowy (dalej Wnioskodawca), jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej (podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej z dnia 15 kwietnia 2011 r., Dz. U. Nr 112, poz. 654).

Wnioskodawca zawarł umowę ze Skarbem Państwa – Komendą Policji, dotyczącą wykonywania badań lekarskich osób zatrzymanych przez Komendę Policji i jednostki jej podległe.

W ramach ww. umowy Wnioskodawca wykonuje następujące świadczenia:

1.  pobieranie krwi (lub moczu) w ramach badania na zawartość alkoholu w organizmie łącznie z wypisaniem protokołu na podstawie krótkiego wywiadu i ogólnej oceny stanu zdrowia osoby będącej w dyspozycji Policji,
2.  badania lekarskie z wystawieniem zaświadczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań medycznych do transportowania, zatrzymania i umieszczania w pomieszczeniu dla osób zatrzymanych,
3.  konsultacje specjalistyczne z wystawieniem zaświadczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań medycznych do transportowania, zatrzymania i umieszczania w pomieszczeniu dla osób zatrzymanych.

Wnioskodawca za wykonywanie ww. świadczeń obciąża usługobiorcę na podstawie wystawianych faktur VAT, opodatkowując całość świadczonych usług według stawki podstawowej VAT 23%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Wnioskodawca prosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska, iż opisane usługi w zakresie badań lekarskich w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. nie podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez niego na podstawie umowy ze Skarbem Państwa – Komendą Policji, dotyczącej wykonywania badań lekarskich osób zatrzymanych przez Komendę Policji i jednostki jej podległe, nie są objęte zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Dotyczy to zarówno stanu prawnego obowiązującego w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 30 czerwca 2011 r., jak i obowiązującego od dnia 1 lipca 2011 r.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 30 czerwca 2011 r., zwolnione od podatku były usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Od dnia 1 lipca 2011 r. cytowany przepis uzyskał następujące brzmienie: zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Wnioskodawca spełnia przesłankę o charakterze podmiotowym analizowanego zwolnienia, tj. stanowi podmiot leczniczy w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej z dnia 15 kwietnia 2011 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 654), miał też status zakładu opieki zdrowotnej w rozumieniu obowiązującej do dnia 30 czerwca 2011 r. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej z dnia 30 sierpnia 1991 r., tekst jednolity z dnia 8 stycznia 2007 r. (Dz. U. Nr 14, poz. 89).

Natomiast w ocenie Wnioskodawcy, usługi świadczone na podstawie umowy z Komendą Policji nie mieszczą się w zakresie świadczeń objętych zwolnieniem, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Podkreślić należy, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE. Ponadto z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, iż pojęcia używane do określenia zwolnień, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Co szczególnie istotne w analizowanym przypadku, z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, iż zwolnieniu od podatku VAT podlegają tylko świadczenia, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje. Powyższe stanowisko wyraził Trybunał Sprawiedliwości UE przykładowo w wyroku w sprawie Future Heath Technologies sygn. C-86/09.

ETS wyrażał również pogląd, że jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowiska były prezentowane przez ETS w licznych orzeczeniach (wyrok ETS z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d´Ambrumenil C-307/01; wyrok ETS z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger C-212/0l; wyrok ETS z dnia 10 września 2002 r. w sprawie Kügle C-141/00).

W sprawie C-212/01 podkreślono, że: „o tym, czy dana usługa powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie w ramach art. 13 część A ust. 1 lit c) nie ma zastosowania.” W cyt. wyżej wyroku C-212/01 wskazano również, że: „Zdaniem Komisji usługi polegające na ustaleniu, dla celów postępowania sądowego, czy osoba występująca o rentę jest niepełnosprawna, nie mają celu terapeutycznego. Ich celem jest rozstrzygnięcie kwestii prawnej. W związku z tym, dla celów podatku VAT, tego rodzaju usługi biegłego lekarza powinny być traktowane w ten sposób co działalność biegłych w innych dyscyplinach, np. rewidentów lub inżynierów.”

Poglądy ETS znalazły odzwierciedlenie w interpretacjach wydawanych przez polskie organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 maja 2011 r. sygn. ILPP4/443-168/11-2/JKa wskazano, iż: „Wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu lekarza, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one również służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia”.

W kontekście przytoczonego orzecznictwa Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż opisane w stanie faktycznym usługi mają charakter świadczeń medycznych, w tym ekspertyz lekarskich, obejmują też działania, które są typowe dla zawodów medycznych, jednak nie można im przypisać funkcji działań w ramach profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia.

Odwołując się do argumentacji stosowanej przez ETS należy podkreślić, że opisane usługi – pobieranie krwi (lub moczu) w ramach badania na zawartość alkoholu w organizmie, badania lekarskie i konsultacje specjalistyczne z wystawieniem zaświadczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań medycznych do transportowania, zatrzymania i umieszczania w pomieszczeniu dla osób zatrzymanych – nie są działaniami, które miałyby bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię.

Celem tych czynności jest bowiem umożliwienie funkcjonariuszom Policji podjęcie decyzji o zastosowaniu wobec zatrzymanych przewidzianych procedurą policyjną kroków, przy jednoczesnym ograniczeniu ryzyka wywołania w ten sposób negatywnych skutków zdrowotnych u tych osób. W przypadku usług wykonywanych przez Wnioskodawcę można zatem mówić jedynie o hipotetycznym związku świadczeń z celami profilaktyki i zachowania zdrowia – zasadniczą bowiem intencją zlecającej usługi Policji jest potwierdzenie możliwości wykonywania wobec zatrzymanych poszczególnych etapów postępowania związanego z zatrzymaniem, nie zaś ochrona zdrowia tych osób – świadczeniom nie przyświeca cel terapeutyczny. Usługi te nie są zatem objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, iż znane są mu interpretacje organów podatkowych, potwierdzające prawidłowość powyższego stanowiska. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 kwietnia 2011 r. sygn. IBPP4/443-139/11/AŚ, dotyczącej m.in. badań i konsultacji lekarskich osób zatrzymanych przez Policję niewykonywanych w celach terapeutycznych, wyrażono następujący pogląd: „Mając na uwadze wskazane regulacje wynikające z zacytowanych w interpretacji przepisów prawnych (przepisy ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE Rady) oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego zdaniem tut. organu należy stwierdzić, że wskazane badania: badania i konsultacje lekarskie osób zatrzymanych przez policję niewykonywane w celach terapeutycznych – ocena stanu zdrowia, badanie poziomu alkoholu we krwi itp. (…) – nie korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust.1 pkt 18.”

Podsumowując, Wnioskodawca jest zdania, iż usługi świadczone przez niego na podstawie umowy ze Skarbem Państwa – Komendą Policji, nie są objęte zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, a to z uwagi na fakt, że nie mają charakteru usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług medycznych realizowanych na podstawie umowy zawartej z Komendą Policji jest:

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do pobrań krwi lub moczu do badań laboratoryjnych w celu zbadania zwartości alkoholu w organizmie oraz
*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 30 czerwca 2011 r. przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) brzmiał: zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Od dnia 1 lipca 2011 r. mocą art. 170 pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654) artykuł art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, otrzymał brzmienie: zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.), zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 Dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienie poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Podkreślenia wymaga fakt, iż orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje także, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną”.

Tym samym badanie diagnostyczne mające jedynie na celu ustalenie lub wykluczenie choroby lub innej anomalii zdrowotnej będzie podlegało zwolnieniu z VAT.

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa UE, nie ulega wątpliwości, że analizy laboratoryjne korzystają ze zwolnienia od podatku.

W orzeczeniu C-106/05 w sprawie L. u. P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte Trybunał stwierdza „analizy laboratoryjne, których wykonanie (…) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W tych okolicznościach, (…), należy uznać, że mając na uwadze realizowany przez powyższe zwolnienia z opodatkowania cel obniżenia kosztów opieki medycznej, analizy laboratoryjne, takie jak te będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, których celem jest poddanie pacjentów zapobiegawczym obserwacjom i badaniom, można uznać za „opiekę medyczną” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy, czy też za „świadczenia opieki medycznej” w rozumieniu lit. c) tego samego ustępu”.

Podobnie w wyroku C-76/99 w sprawie Komisja przeciwko Francji (pkt 20) Trybunał stwierdził „Na mocy art. 13(A) ust. 1 lit. b szóstej dyrektywy zarówno pobranie próbki jak i samo wykonanie analizy medycznej podlegają zwolnieniu z podatku VAT”.

Należy jednak podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem ETS pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. (wyrok w sprawie Peter d’Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez ETS w licznych orzeczeniach (wyrok ETS z 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok ETS z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok ETS z dnia 10 września 2002 r. w sprawie Kügler, C-141/00).

W orzeczeniu w sprawie Peter d’Ambrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) – podlegają zwolnieniu z VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania. Wśród usług, do których zwolnienie nie może znajdować zastosowania ETS wymienił:

*   wydawanie poświadczeń stanu zdrowia celem otrzymywania renty wojskowej,
*   przeprowadzanie badań medycznych celem określenia istnienia i wielkości szkód poniesionych przez osoby fizyczne w przypadku postępowań sądowych dotyczących uszkodzeń ciała,
*   przeprowadzanie badań lekarskich celem sporządzenia raportu dotyczącego zaniedbań lekarskich w przypadku postępowań sądowych dotyczących takich zaniedbań,
*   przygotowywanie raportów medycznych dotyczących wyżej wymienionych spraw oraz raportów medycznych opartych o notatki lekarskie bez przeprowadzania dodatkowych badań lekarskich w wyżej wymienionych sprawach,
*   pobieranie próbek DNA dla celów ustalenia ojcostwa (orzeczenie w sprawie C-384/98 Dotter vs Wllimaier).

W świetle powyższego ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania laboratoryjne związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną. Natomiast analizy mające cel wyłącznie ekspercki, czy dowodowy – nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Pojęcie „opieki medycznej” przewidziane w art. 43 ustawy o VAT obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno diagnozę, leczenie, jak i profilaktykę.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest niepublicznym zakładem opieki medycznej, który wykonuje na zlecenie Komendy Policji badania lekarskie osób zatrzymanych przez Komendę Policji i jednostki jej podległe. Zainteresowany wykonuje następujące świadczenia:

*   pobieranie krwi (lub moczu) w ramach badania na zawartość alkoholu w organizmie łącznie z wypisaniem protokołu na podstawie krótkiego wywiadu i ogólnej oceny stanu zdrowia osoby będącej w dyspozycji Policji,
*   badania lekarskie z wystawieniem zaświadczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań medycznych do transportowania, zatrzymania i umieszczania w pomieszczeniu dla osób zatrzymanych,
*   konsultacje specjalistyczne z wystawieniem zaświadczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań medycznych do transportowania, zatrzymania i umieszczania w pomieszczeniu dla osób zatrzymanych.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 6 maja 1983 r. w sprawie warunków i sposobu dokonywania badań na zawartość alkoholu w organizmie (Dz. U. Nr 25, poz. 117) rozporządzenie określa warunki i sposób dokonywania badań koniecznych do ustalenia zawartości alkoholu w organizmie:

1.  osób podejrzanych o popełnienie przestępstwa lub wykroczenia w stanie po spożyciu alkoholu,
2.  pracowników nie dopuszczonych do pracy z powodu uzasadnionego podejrzenia, że stawili się do pracy po spożyciu alkoholu, albo spożywali alkohol w czasie pracy.

W myśl § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 11 czerwca 2003 r. w sprawie wykazu środków działających podobnie do alkoholu oraz warunków i sposobu przeprowadzania badań na ich obecność w organizmie (Dz. U. z 2003 r. Nr 116, poz. 1104 ze zm.), rozporządzenie określa wykaz środków działających podobnie do alkoholu oraz warunki i sposób przeprowadzania badań osób kierujących pojazdami lub innych osób, w stosunku do których zachodzi uzasadnione podejrzenie, że mogły kierować pojazdem, w celu ustalenia obecności, w organizmie osoby badanej, środków działających podobnie do alkoholu.

Stosowanie do treści § 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 23 lutego 2005 r. w sprawie poddawania badaniom lub wykonywania czynności z udziałem oskarżonego oraz osoby podejrzanej (Dz. U. Nr 33, poz. 299) rozporządzenie określa szczegółowe warunki i sposób:

1.  poddawania oskarżonego oraz osoby podejrzanej, zwanych dalej „osobami”, oględzinom zewnętrznym ciała oraz innym badaniom niepołączonym z naruszeniem integralności ciała, w tym pobraniu krwi, włosów lub wydzielin organizmu,
2.  wykonywania z ich udziałem czynności pobrania od osób wymazu ze śluzówki policzków, pobrania odcisków, fotografowania, okazania w celach rozpoznawczych innym osobom, zwanych dalej „czynnościami”

– w postępowaniu karnym.

Z powyższych przepisów wynika, iż celem usługi pobrania krwi (lub moczu) do badań koniecznych do ustalenia zawartości alkoholu w organizmie łącznie z wypisaniem protokołu na podstawie krótkiego wywiadu i ogólnej oceny stanu zdrowia osoby będącej w dyspozycji Policji, nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia (usługa ta z pewnością nie ma celu terapeutycznego), tym samym usługa te nie może korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, gdyż nie spełnia przesłanki przedmiotowej wynikającej z tego przepisu. Kontekst, w jakim realizowana jest ta usługa pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie. A zatem czynność ta od dnia 1 stycznia 2011 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do tej usługi (tj. pobrania krwi lub moczu do badań laboratoryjnych na zawartość alkoholu) należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z § 4 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 4 lutego 2004 r. w sprawie trybu doprowadzenia, przyjmowania i zwalniania osób w stanie nietrzeźwości oraz organizacji izb wytrzeźwień i placówek utworzonych lub wskazanych przez jednostkę samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 20, poz. 192 ze zm.) stanowi, że:

1.  osobę doprowadzoną do izby lub placówki poddaje się niezwłocznie badaniom lekarskim,
2.  lekarz lub felczer po przeprowadzeniu badania osoby doprowadzonej do izby lub placówki stwierdza:
    *   brak objawów stanu nietrzeźwości uzasadniających umieszczenie w izbie lub placówce;
    *   potrzebę udzielenia pomocy doraźnej, która może być udzielona w izbie lub placówce;
    *   konieczność wykonania zabiegów higieniczno-sanitarnych, uwzględniając objawy stanu nietrzeźwości oraz brak przeciwwskazań do umieszczenia w izbie lub placówce;
    *   istnienie medycznych przesłanek skierowania do szpitala lub innego zakładu opieki zdrowotnej – uwzględniając objawy stanu nietrzeźwości oraz istnienie wskazań do hospitalizacji,
3.  w przypadku stwierdzenia lub podejrzenia u osoby doprowadzonej do izby, placówki lub jednostki Policji wystąpienia istotnych zakłóceń funkcji zdrowotnych organizmu, natychmiast powiadamia się pogotowie lub zespół ratownictwa medycznego.

Przepis § 1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 13 października 2008 r. w sprawie pomieszczeń w jednostkach organizacyjnych Policji przeznaczonych dla osób zatrzymanych lub doprowadzonych w celu wytrzeźwienia oraz regulaminu pobytu w tych pomieszczeniach (Dz. U. z 2008 r. Nr 192, poz. 1187 ze zm.) stanowi, że rozporządzenie określa:

1.  warunki, jakim powinny odpowiadać pomieszczenia w jednostkach organizacyjnych Policji przeznaczone dla osób zatrzymanych lub doprowadzonych w celu wytrzeźwienia;
2.  regulamin pobytu w tych pomieszczeniach.

W myśl § 5 załącznika do ww. rozporządzenia w sprawie pomieszczeń w jednostkach organizacyjnych Policji przeznaczonych dla osób zatrzymanych lub doprowadzonych w celu wytrzeźwienia oraz regulaminu pobytu w tych pomieszczeniach:

1.  osobę doprowadzoną w celu wytrzeźwienia poddaje się niezwłocznie badaniom lekarskim, a w uzasadnionych przypadkach także zabiegom sanitarnym i udziela się jej pierwszej pomocy medycznej,
2.  w uzasadnionych przypadkach osobę zatrzymaną poddaje się badaniom lekarskim i zabiegom sanitarnym i udziela się jej pierwszej pomocy medycznej,
3.  badania lekarskie i zabiegi sanitarne przeprowadza z zachowaniem wskazań wiedzy medycznej odpowiednio – w granicach posiadanych uprawnień – lekarz, felczer, pielęgniarz lub pielęgniarka,
4.  przebieg i wyniki badań lekarskich i zabiegów sanitarnych przeprowadzonych w pomieszczeniu dokumentuje się w książce wizyt lekarskich,
5.  badań lekarskich i zabiegów sanitarnych nie przeprowadza się, gdy osoba zatrzymana lub doprowadzona w celu wytrzeźwienia była im wcześniej poddawana,
6.  w przypadku stwierdzenia lub podejrzenia u osoby zatrzymanej lub doprowadzonej w celu wytrzeźwienia istotnych zakłóceń funkcji zdrowotnych organizmu, natychmiast powiadamia się pogotowie lub zespół ratownictwa medycznego.

Na mocy § 6 załącznika do ww. rozporządzenia w sprawie pomieszczeń w jednostkach organizacyjnych Policji przeznaczonych dla osób zatrzymanych lub doprowadzonych w celu wytrzeźwienia oraz regulaminu pobytu w tych pomieszczeniach, do pomieszczenia przyjmuje się osobę zatrzymaną lub doprowadzoną w celu wytrzeźwienia po uprzednim zbadaniu przez lekarza, który wydaje zaświadczenie o braku przeciwwskazań medycznych do przyjęcia do pomieszczenia, gdy osoba ta:

1.  jest kobietą w ciąży;
2.  jest w stanie po użyciu alkoholu lub w stanie nietrzeźwości albo pod działaniem środków odurzających lub psychotropowych;
3.  ma widoczne obrażenia ciała lub uczestniczyła w bójce;
4.  oświadcza, że cierpi na schorzenia wymagające stałego lub okresowego leczenia;
5.  żąda udzielenia jej pomocy medycznej;
6.  wykazuje objawy zaburzeń psychicznych lub z posiadanych informacji wynika, że może być chora zakaźnie.

Jak wynika z treści § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 21 czerwca 2002 r. w sprawie badań lekarskich osób zatrzymanych przez Policję (Dz. U. z 2002 r. Nr 97, poz. 880), osobie zatrzymanej przez Policję, zwanej dalej „osobą zatrzymaną”, udziela się niezwłocznie pierwszej pomocy medycznej lub poddaje niezbędnym badaniom lekarskim w przypadku, gdy osoba ta znajduje się w stanie zagrażającym życiu lub zdrowiu, w szczególności gdy osoba ta:

1.  ma widoczne obrażenia ciała lub utraciła przytomność,
2.  oświadcza, że cierpi na schorzenia wymagające stałego lub okresowego leczenia,
3.  żąda udzielenia jej pierwszej pomocy medycznej i przeprowadzenia niezbędnych badań lekarskich.

Pomocy, o której mowa w ust. 1, udziela się również, gdy z posiadanych przez Policję informacji lub okoliczności zatrzymania wynika, że osoba zatrzymana może być chora na choroby zakaźne (§ 1 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Warto jednocześnie podkreślić, że właśnie w wyroku w sprawie d”Ambrumenil (C-307/01), Trybunał szczegółowo rozważył kwestię zakresu zwolnienia od podatku usług polegających na wydawaniu różnego rodzaju zaświadczeń medycznych dotyczących kondycji zdrowia. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE zawartym w tym wyroku: „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwała określić że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie (\`(...)\`) nie ma zastosowania do tej usługi” (C-307/0l, pkt 60).

W tym samym wyroku Trybunał podkreślał również: „Jednak w przypadku, gdy celem zaświadczenia dotyczącego kondycji fizycznej jest wyjaśnienie osobie trzeciej, iż stan zdrowia danej osoby nakłada ograniczenia na niektóre działania lub wymaga, aby były one realizowane pod określonymi warunkami, ochrona zdrowia tej osoby może być postrzegana jak podstawowy cel tej usługi. A zatem w odniesieniu do takiej usługi może być stosowane zwolnienie w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c).” (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c), (pkt 65).

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do usług badań lekarskich zlecanych przez Policję w celu określenia stanu zdrowia osób zatrzymanych pod względem braku przeciwwskazań medycznych do transportowania, zatrzymania i umieszczania w pomieszczeniach dla osób zatrzymanych, stwierdzić należy, że celem tych badań jest stwierdzenie, czy stan zdrowia osoby zatrzymanej umożliwia transportowanie oraz umieszczenie jej w takim pomieszczeniu; w szczególności stwierdzenie, czy transportowanie i umieszczenie osoby zatrzymanej w takim pomieszczeniu nie będzie się wiązało z zagrożeniem jej zdrowia. Celem jest więc szeroko rozumiana ochrona zdrowia osób zatrzymanych. Tym samym badania te podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na podstawie wyżej przytoczonych przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę (podmiot leczniczy) usługi dla Komendy Policji, tj. badania których celem jest określenie stanu zdrowia zatrzymanego pod kątem transportowania, zatrzymania i umieszczenia go w pomieszczeniu dla osób zatrzymanych, ze względu na to, że podczas tych badań stwierdza się: potrzebę udzielenia pomocy doraźnej, konieczność wykonania zabiegów higieniczno-sanitarnych, istnienie medycznych przesłanek skierowania do szpitala lub innego zakładu opieki zdrowotnej (np. skierowanie na stosowne badania diagnostyczne przeprowadzone przez lekarzy specjalistów m.in. psychiatrów, neurologów) – służą ratowaniu i przywracaniu zdrowia, tym samym zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, a zatem od dnia 1 stycznia 2011 r. korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Bez wątpienia również usługi polegające na konsultacjach specjalistycznych z wystawieniem zaświadczenia o istnieniu lub brak przeciwwskazań medycznych do transportowania, zatrzymania i umieszczenia w pomieszczeniu dla osób zatrzymanych, spełniają przesłankę przedmiotową wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, tzn. służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu oraz przywracaniu i poprawie zdrowia, a tym samym w przypadku, gdy są wykonywane przez Wnioskodawcę (podmiot leczniczy), to od dnia 1 stycznia 2011 r. korzystają ze zwolnienia wynikającego z tego przepisu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do tych usług należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.