Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-497/14-2/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-14
Teza: w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; kontrahent; koszt-koszty uzyskania przychodów; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2014 r. (data wpływu 29 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   obowiązku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji niezapłacenia Kontrahentowi Spornego Wynagrodzenia (pytanie oznaczone nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w miesiącu dokonania zapłaty, wyłączonych uprzednio z kosztów odpisów amortyzacyjnych w sytuacji przegrania sporu sądowego z Kontrahentem i wypłaty części lub całości Spornego Wynagrodzenia (pytanie oznaczone nr 2) – **jest prawidłowe,**

*   możliwości zastosowania art. 15b ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone nr 2) – **jest nieprawidłowe,**

*   proporcjonalnego, w każdym miesiącu amortyzacji, wyłączania z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych przypadających na niezapłacone Kontrahentowi Sporne Wynagrodzenie (pytanie oznaczone nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

A. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest właścicielem studia filmowego (dalej: „Budynek”) w Warszawie. Inwestycja została zrealizowana w przeważającej mierze przez głównego wykonawcę – (zwanego dalej: „Kontrahentem”). Wartość kontraktu zawartego z Kontrahentem wynosiła ok. 37,7 milionów złotych netto. Inwestycja została oddana do używania w listopadzie 2011 r.

Z uwagi na niespełnienie przez Kontrahenta szeregu wymogów formalnych Spółka postanowiła nie zaakceptować i nie zapłacić dwóch faktur końcowych wystawionych przez Kontrahenta w dniu 5 grudnia 2011 r. na łączną kwotę ok. 8,0 milionów złotych netto (zwaną dalej: „Spornym Wynagrodzeniem”) z terminem płatności przypadającym na dzień 26 grudnia 2011 r. Zobowiązanie wobec Kontrahenta wynikające z ww. faktur Spółka uznała za nienależne i zwróciła Kontrahentowi przedmiotowe faktury bez zaksięgowania. Kontrahent złożył pozew przeciwko Spółce, w którym domaga się spełnienia świadczenia na jego rzecz i wypłaty mu Spornego Wynagrodzenia. Spółka nie będąc pewna wyniku sporu sądowego podjęła decyzję o amortyzowaniu dla celów podatkowych wartości początkowej Budynku pomniejszonej o kwotę Spornego Wynagrodzenia.

Na tle wyżej opisanego stanu faktycznego Spółka wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną w dniu 24 stycznia 2014 r., znak IPPB5/423-872/13-2/IŚ (doręczoną Spółce 29 stycznia 2014 r.). Z interpretacji tej wynika, że Spółka nie ma podstaw do pomniejszania wartości początkowej Budynku o niezapłacone Kontrahentowi Sporne Wynagrodzenie, a podstawą do amortyzacji winna być cała wartość kontraktu wynikająca z umowy z Kontrahentem (włączając w to Sporne Wynagrodzenie). Organ podatkowy uznał również, że w przypadku prawomocnego rozstrzygnięcia przez sąd sporu na korzyść Spółki (tj. w sytuacji, gdy okaże się, że Spółka nie jest zobowiązana do dopłacenia Kontrahentowi całości lub części Spornego Wynagrodzenia), powinna ona skorygować wstecz wartość początkową Budynku i dokonać jednocześnie korekty dokonywanych odpisów amortyzacyjnych za cały okres amortyzacji.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że pytania wykazane w poz. 69 wniosku dotyczą:

*   pytanie 1 – zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego,

*   pytanie 2 – zdarzenia przyszłego,

*   pytanie 3 – zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego,

*   pytanie 4 – zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy fakt niezapłacenia Kontrahentowi Spornego Wynagrodzenia skutkuje koniecznością wyłączania z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15b Ustawy CIT?
2.  Czy w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pyt. 1, w sytuacji przegrania sporu sądowego z Kontrahentem i wypłaty mu części lub całości Spornego Wynagrodzenia, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w miesiącu dokonania zapłaty, wyłączone uprzednio z kosztów odpisy amortyzacyjne?
3.  Czy w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pyt. 1, słuszne jest stanowisko Spółki, że powinna w każdym miesiącu amortyzacji wyłączać z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne proporcjonalnie przypadające na niezapłacone Kontrahentowi Sporne Wynagrodzenie?
4.  Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pyt. 1, tj. uznania, że w opisanym w stanie faktycznym przypadku nie stosują się zasady wynikające z art. 15b Ustawy CIT, oraz w sytuacji wygrania sporu sądowego (tj. w sytuacji, gdy okaże się, że Spółka nie musi dopłacać Kontrahentowi całości lub części Spornego Wynagrodzenia) dokonując wstecznej korekty wartości początkowej Budynku oraz korekty kosztów uzyskania przychodów o dokonane od tej części odpisy amortyzacyjne, Spółka zobowiązana będzie do zapłacenia odsetek od zaległości podatkowych, a jeśli tak to od którego momentu?

Stanowisko Wnioskodawcy do pyt. 1

Zdaniem Spółki począwszy od wejścia w życie art. 15b Ustawy CIT, tj. od 1 stycznia 2013 r. powinna ona wyłączać z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od części wartości początkowej Budynku odpowiadającej Spornemu Wynagrodzeniu.

Z dniem 1 stycznia 2013 r. do Ustawy CIT wprowadzono nowe regulacje mające na celu likwidację tzw. zatorów płatniczych. Zgodnie z nimi w przypadku nieterminowej zapłaty lub ustalenia długich terminów płatności podatnicy powinni dokonywać korekty kosztów uzyskania przychodów (z prawem do ich ponownego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów po dokonaniu zapłaty).

Zgodnie z art. 15b ust. 1 Ustawy CIT w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Z kolei zgodnie z art. 15b ust. 2 Ustawy CIT, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

W art. 15b ust. 3-5 Ustawy CIT uregulowano terminy, w których należy dokonać zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów oraz sposób postępowania w przypadku dokonania późniejszej zapłaty zobowiązania.

Zgodnie z tymi przepisami zmniejszenia kosztów dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w ust. 1 i 2. Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Zgodnie z art. 15b ust. 6 Ustawy CIT przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15b ust. 7 Ustawy CIT w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

Wyżej wymienione zasady stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części.

Należy zaznaczyć, że ustawa wprowadzająca ww. przepisy do Ustawy CIT (ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce) nie zawierała regulacji intertemporalnych pozwalających na określenie jakie przepisy stosować w przypadku sytuacji granicznych (np. kosztów poniesionych w roku 2012 z terminem płatności przypadającym na rok 2013 itp.). Przepisy te zawarto w pierwotnej wersji projektu ustawy. Zgodnie z nimi nowe regulacje miały mieć zastosowanie do kwot, wynikających z faktur, rachunków, lub umów albo innych dokumentów, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przed dniem wejścia w życie nowych przepisów, a których termin płatności upływał po 31 grudnia 2012 r. Przepisy te zostały usunięte w toku prac Komisji Finansów Publicznych. Zgodnie z komunikatami Ministerstwa Finansów z dnia 20 grudnia 2012 r. i 15 stycznia 2013 r. nowe przepisy należy stosować do tych kwot, wynikających z faktury lub innego dokumentu, które zostały zaliczone do kosztów podatkowych od 1 stycznia 2013 r. Jeżeli kwota wynikająca z faktury lub innego dokumentu została zaliczona do kosztów podatkowych przed 1 stycznia 2013 r., wówczas nowe regulacje nie mają zastosowania, nawet wtedy, gdy termin płatności przypada w 2013 r. W komunikatach Ministerstwa Finansów nie zawarto wskazówek dotyczących środków trwałych nabytych i oddanych do używania przed 1 stycznia 2013 r.

Zdaniem Spółki celem wprowadzenia nowych przepisów było wywarcie na kontrahentach presji do terminowego regulowania swoich zobowiązań wobec dostawców, tj. likwidacja zatorów płatniczych. Z komunikatów Ministerstwa Finansów można wywnioskować, że okolicznością decydującą przy rozstrzyganiu, czy przepis art. 15b Ustawy CIT ma zastosowanie, jest to kiedy został poniesiony koszt.

Fakt, że środek trwały został oddany do używania przed wejściem w życie nowych przepisów nie powinien mieć w tym wypadku znaczenia. Jeśli poniesienie kosztu (dokonanie odpisu amortyzacyjnego) nastąpiło po 1 stycznia 2013 należy zastosować zasady wynikające z art. 15b Ustawy CIT. Podobne stanowisko można znaleźć w interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2013 r., znak ILPB4/423-197/13-2/DS. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Stanowisko Wnioskodawcy do pyt. 2

Zdaniem Spółki, jeśli przegra ona spór z Kontrahentem i okaże się, że będzie musiała dopłacić mu całość lub część Spornego Wynagrodzenia, wówczas w miesiącu dokonania zapłaty na rzecz Kontrahenta będzie mogła zaliczyć wyłączone z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki w przypadku zapłacenia Kontrahentowi zastosowanie znajdzie zasada wyrażona w art. 15b ust. 7 Ustawy CIT zdanie ostatnie. Wynika z niej, że jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

Stanowisko Wnioskodawcy do pyt. 3

Zdaniem Spółki począwszy od wejścia w życie art. 15b Ustawy CIT, tj. od 1 stycznia 2013 r. powinna ona co miesiąc wyłączać z kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne proporcjonalnie przypadające na niezapłacone Kontrahentowi Sporne Wynagrodzenie.

Zgodnie z art. 15b ust. 7 Ustawy CIT w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

Wyżej wymienione zasady stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części. Z powyższych przepisów zdaniem Spółki należy wywnioskować, że wyłączenia odpisów z kosztów uzyskania przychodów powinno się dokonywać proporcjonalnie do zapłaconej ceny nabycia/wytworzenia środków trwałych, w każdym miesiącu amortyzacji.

Stanowisko Wnioskodawcy do pyt. 4

Zdaniem Spółki dokonując korekty wartości początkowej Budynku oraz korekty odpisów amortyzacyjnych w przypadku jeśli korekta taka skutkować będzie powstaniem zaległości podatkowej, Spółka nie będzie zobowiązana do naliczenia odsetek od zaległości podatkowych powstałych po doręczeniu jej wiążącej interpretacji podatkowej.

W świetle otrzymanej przez Spółkę interpretacji powołanej w stanie faktycznym, w sytuacji rozstrzygnięcia sporu sądowego prawomocnym orzeczeniem sądu, jeśli okaże się, że nie musi ona dopłacać Kontrahentowi całości lub części Spornego Wynagrodzenia powinna dokonać korekty wartości początkowej Budynku oraz korekty odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

W zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej).

W przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku (art. 14l Ordynacji podatkowej).

Powyższe przepisy formułują działanie ochronne interpretacji.

Pojęcie „skutków podatkowych związanych ze zdarzeniem” nie zostało w przepisach Ordynacji podatkowej w żaden sposób zdefiniowane. Należy jednak uznać, że w przypadku amortyzacji skutkiem podatkowym związanym ze zdarzeniem jest zaliczenie odpisu amortyzacyjnego do kosztów uzyskania przychodów, wtedy bowiem dochodzi do obniżenia podstawy opodatkowania.

Pełna moc ochronna interpretacji, zdaniem Spółki, rozciąga się na okres amortyzacji następujący po doręczeniu interpretacji indywidualnej (co nastąpiło 29 stycznia 2014 r.). Ponieważ zaliczenie odpisów do kosztów uzyskania przychodów następuje na koniec miesiąca oznacza to, że w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonanych od lutego 2014 r., ewentualna korekta wartości początkowej Budynku oraz korekta odpisów amortyzacyjnych nie powinna wiązać się z koniecznością naliczenia odsetek od zaległości podatkowych. Tym samym w odniesieniu do zaległości podatkowych powstałych od 1 lutego 2014 r. Spółka dokonując korekty odpisów amortyzacyjnych zobowiązana byłaby jedynie do dopłaty podatku (bez odsetek). W odniesieniu natomiast do odpisów amortyzacyjnych dokonanych przed lutym 2014 r., jeśli ich korekta skutkowałaby powstaniem zaległości podatkowej, Spółka powinna od niej naliczyć odsetki od zobowiązań podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   obowiązku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji niezapłacenia Kontrahentowi Spornego Wynagrodzenia (pytanie oznaczone nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w miesiącu dokonania zapłaty, wyłączonych uprzednio z kosztów odpisów amortyzacyjnych w sytuacji przegrania sporu sądowego z Kontrahentem i wypłaty części lub całości Spornego Wynagrodzenia (pytanie oznaczone nr 2) – **jest prawidłowe,**
*   możliwości zastosowania art. 15b ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone nr 2) – **jest nieprawidłowe,**
*   proporcjonalnego, w każdym miesiącu amortyzacji, wyłączania z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych przypadających na niezapłacone Kontrahentowi Sporne Wynagrodzenie (pytanie oznaczone nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

Odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851; z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Aby zatem wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   musi zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   musi być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   musi zostać właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., wprowadziła w art. 15b updop rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 updop, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Stosownie do art. 15b ust. 2, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 tej ustawy).

Zgodnie z art. 15b ust. 4 omawianej ustawy, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15b ust. 5 ustawy).

W myśl art. 15b ust 6. przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast ust. 7 art. 15b stanowi, iż w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

W myśl art. 15b ust. 8 ustawy, jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

Przedstawione powyżej przepisy dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania zobowiązania mają zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy podatnik nie zapłacił całej kwoty, jak też wtedy, gdy uregulował swoje zobowiązanie tylko w części, co wynika z treści art. 15b ust. 9 ustawy.

Z przedmiotowego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem studia filmowego (dalej: „Budynek”) w Warszawie. Inwestycja została oddana do używania w listopadzie 2011 r.

Z uwagi na niespełnienie przez Kontrahenta szeregu wymogów formalnych Spółka postanowiła nie zaakceptować i nie zapłacić dwóch faktur końcowych wystawionych przez Kontrahenta w dniu 5 grudnia 2011 r. na łączną kwotę ok. 8,0 milionów złotych netto (zwaną dalej: „Spornym Wynagrodzeniem”) z terminem płatności przypadającym na dzień 26 grudnia 2011 r. Zobowiązanie wobec Kontrahenta wynikające z ww. faktur Spółka uznała za nienależne i zwróciła Kontrahentowi przedmiotowe faktury bez zaksięgowania. Kontrahent złożył pozew przeciwko Spółce, w którym domaga się spełnienia świadczenia na jego rzecz i wypłaty mu Spornego Wynagrodzenia. Spółka nie będąc pewna wyniku sporu sądowego podjęła decyzję o amortyzowaniu dla celów podatkowych wartości początkowej Budynku pomniejszonej o kwotę Spornego Wynagrodzenia.

Na tle wyżej opisanego stanu faktycznego Spółka wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Z wydanej dla Spółki interpretacji wynika, że nie ma ona podstaw do pomniejszania wartości początkowej Budynku o niezapłacone Kontrahentowi Sporne Wynagrodzenie, a podstawą do amortyzacji winna być cała wartość kontraktu wynikająca z umowy z Kontrahentem (włączając w to Sporne Wynagrodzenie).

Stosownie do treści art. 29 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce ustawa ta wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2013 roku.

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie w myśl przepisów ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, regulacje art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą miały zastosowanie od dnia 1 stycznia 2013 r.

W tym miejscu warto zauważyć, iż celem wprowadzenia przez ustawodawcę art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, było ograniczenie tzw. „zatorów płatniczych”.

Wskazać należy, iż przepisy art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stosować do tych kwot wynikających z faktury lub innego dokumentu, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów od dnia 1 stycznia 2013 r. (lub pierwszego dnia nowego roku podatkowego w przypadku podatników, którzy przyjęli rok podatkowy inny niż kalendarzowy – art. 17 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce). Nieistotna przy tym jest data wystawienia faktury (dokumentu) lecz moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikających z nich kosztów. Stanowisko powyższe potwierdza treść uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (druk sejmowy nr 833).

Z wyżej powołanych przepisów jednoznacznie wynika bowiem, że ustawodawca wiąże obowiązek zastosowania regulacji art. 15b z momentem zaliczenia kwot zobowiązań do kosztów uzyskania przychodów przez podatnika. Obowiązek zastosowania przepisów art. 15b nie odnosi się do momentu zaistnienia zdarzenia gospodarczego, istotny jest moment zaliczenia do kosztów podatkowych. Powyższe potwierdza okoliczność, że jedynie w przypadku umów leasingowych zawartych przed 1 stycznia 2013 r. ustawodawca uzależnił zastosowanie regulacji art. 15b – od momentu wystąpienia zdarzenia gospodarczego jakim jest podpisanie umowy leasingu (art. 18 ustawy zmieniającej).

Zatem, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że „jeśli poniesienie kosztu (dokonanie odpisu amortyzacyjnego) nastąpiło po 1 stycznia 2013 r. należy zastosować zasady wynikające z art. 15b Ustawy CIT”.

Celem wprowadzenia przez ustawodawcę do danego aktu prawnego przepisów przejściowych (intertemporalnych) jest pełniejsze umiejscowienie danego przepisu w całokształcie innych przepisów. W odniesieniu do uregulowań ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, taka sytuacja zaistniała jedynie w zakresie umów leasingu zawartych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy oraz podatników u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2013 r. oraz zakończył się po dniu 31 grudnia 2012 r. W pozostałym zakresie obowiązuje więc ogólna zasada bezpośredniego działania nowego prawa (zasada działania prawa wprost). „Milczenie ustawodawcy co do reguły intertemporalnej należy uznać za przejaw jego woli bezpośredniego działania nowego prawa, chyba że przeciw jej zastosowaniu przemawiają ważne racje systemowe lub aksjologiczne (Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 listopada 2006 r. w sprawie K 30/06 OTK-A 2006 nr 10, poz. 149.). Oznacza to, że jeżeli w ustawie brak jest przepisów przejściowych, ustawę tę stosuje się od dnia jej wejścia w życie wprost i bezpośrednio do wszystkich stanów prawnych objętych jej zakresem podmiotowym i przedmiotowym.

Reasumując, art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie miał zastosowanie w przedmiotowej sprawie w stosunku do odpisów amortyzacyjnych zaliczonych przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów po dniu 1 stycznia 2013 r. Zatem stanowisko podatnika: „Jeśli poniesienie kosztu (dokonanie odpisu amortyzacyjnego) nastąpiło po 1 stycznia 2013 należy zastosować zasady wynikające z art. 15b Ustawy CIT”, jest prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2

Opierając się na przepisach cytowanych w odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1, stwierdzić należy, że wprowadzone zmiany dotyczą m.in. korekty kosztów uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w części odpowiadającej niezapłaconemu zobowiązaniu powstałemu w związku z ich nabyciem lub wytworzeniem.

Jak wynika z nowo dodanego art. 15b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku amortyzacji nabytych lub wytworzonych środków trwałych albo nabytych wartości niematerialnych i prawnych, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlega część dokonanych odpisów amortyzacyjnych (zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów), która odpowiada nieuregulowanym płatnościom składającym się na wartość początkową tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Wyłączenia takiego, czyli zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów dokonuje się w miesiącu upływu 30 dni od daty terminu płatności tych zobowiązań. Gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, wówczas zmniejszenia dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tych kwot do kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli po dokonaniu takiego zmniejszenia kosztów zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa „powrotnie” koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego wcześniej zmniejszenia.

Natomiast zgodnie z art. 15b ust. 7 tejże ustawy, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

Wobec takiego brzmienia ostatniej z przytoczonych regulacji, stwierdzić należy, że znajdzie ona zastosowanie jedynie w przypadku środków trwałych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych po 1 stycznia 2013 r. i odnosi się do przypadków, gdy podatnik nie rozpoczął jeszcze amortyzacji danego środka trwałego.

Warto również zaznaczyć, że wprowadzenie regulacji zmierzających do likwidacji zatorów płatniczych nie oznacza odstąpienia od stosowania zasady memoriałowej, gdyż generalnie w dalszym ciągu podatnicy stosują ją do kwalifikowania ponoszonych kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w sytuacji, gdy nie dokonają zapłaty w odpowiednim terminie, wówczas są zobowiązani do dokonania stosownej korekty kosztów.

Reasumując, do zakupionego/wytworzonego przed dniem 1 stycznia 2013 r. środka trwałego, od którego Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych, art. 15b ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania. Ewentualna korekta kosztów uzyskania przychodów powinna zostać dokonana w oparciu o przepis art. 15b ust. 6 ww. ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2, w części dotyczącej momentu zaliczenia wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, jest prawidłowe. Natomiast nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, iż w przypadku zapłacenia Kontrahentowi Spornego Wynagrodzenia zastosowanie znajdzie zasada wyrażona w art. 15b ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odpowiedź na pytanie oznaczone nr 3

W zdarzeniu przedstawionym we wniosku Spółka, z uwagi na niespełnienie przez Kontrahenta szeregu wymogów formalnych, nie zapłaciła za realizację inwestycji, dwóch faktur końcowych wystawionych przez Kontrahenta w dniu 5 grudnia 2011 r. na łączną kwotę ok. 8 mln zł. Spółka inwestycję oddała do używania w 2011 r. i dokonuje od niej odpisów amortyzacyjnych.

Skoro zatem dokonywane przez Spółkę płatności dotyczą spłaty wartości początkowej środka trwałego, której część poprzez odpisy amortyzacyjne jest zaliczana po 1 stycznia 2013 r. do kosztów uzyskania przychodów, to dokonując analizy, czy Spółka będzie zobowiązana do korekty takiego odpisu, każdorazowo musi Ona porównać sumę wszystkich dokonanych odpisów amortyzacyjnych z całością zapłaconych faktur wystawionych przez Kontrahenta (dotyczy to odpisów i płatności zarówno sprzed, jak i po 1 stycznia 2013 r.). Tylko taki sposób bowiem daje obraz, czy spłata wartości początkowej ma swoje odzwierciedlenie w dokonanych przez Spółkę płatnościach. Jeżeli wartość uregulowanego zobowiązania jest mniejsza od sumy odpisów amortyzacyjnych nabytego/wytworzonego środka trwałego oraz Spółka nie zapłaci brakującej kwoty w terminach, o których mowa w art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (oczywiście dotyczy to odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do tych kosztów po 1 stycznia 2013 r.), to Spółka będzie zobowiązana do jego skorygowania zgodnie z art. 15b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku sukcesywnego zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, nie powinno mieć miejsca proporcjonalne pomniejszanie kosztów. Stanowisko takie zostało zaprezentowane w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 20 maja 2013 r. znak DD6/033/93/MNX/13/RD-47905/13, z którego wynika, że sukcesywnie zaliczając wydatki do kosztów w przypadku kosztów pośrednich, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, nie powinno się dokonywać proporcjonalnego pomniejszania kosztów. Jeżeli do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. 30 dni od terminu płatności i 90 dni od dnia zaliczenia wydatku do kosztów, zaliczona do kosztów część zobowiązania znajduje pokrycie w płatnościach, to nie powinno mieć miejsca zmniejszenie kosztów.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wyłączenia odpisów z kosztów uzyskania przychodów powinno się dokonywać proporcjonalnie do zapłaconej ceny nabycia/wytworzenia środków trwałych, w każdym miesiącu amortyzacji, jest nieprawidłowe.

Odpowiedź na pytanie oznaczone nr 4

Z uwagi na przyjęte przez organ interpretacyjny stanowisko do pyt. nr 1, odpowiedź w kwestii obowiązku zapłaty odsetek od zaległości podatkowych oraz momentu, od którego Spółka powinna je zapłacić, w przypadku wstecznej korekty wartości początkowej Budynku oraz korekty kosztów uzyskania przychodów o dokonane od tej części odpisy amortyzacyjne (pytanie nr 4), jest bezprzedmiotowa.

Z uwagi na powyższe opłata w wysokości 40,00 zł dokonana w dniu 26.05.2014 r. zostanie zwrócona na numer rachunku bankowego wskazany w poz. 67 wniosku, zgodnie z dyspozycją zawartą w części F poz. 66 pkt 1 wniosku ORD-IN, zgodnie z art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.