Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.295.2020.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-20
Teza: W związku z tym, że transakcja ta będzie w całości opodatkowana podatkiem od towarów i usług, opisana w zdarzeniu przyszłym planowana transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; grunty; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; prawa-prawo własności; sprzedaż; umowa-umowa sprzedaży
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 17 września 2020 r. (data wpływu – 21 września 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości (udziałów w niej) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości (udziałów w niej).

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
    *   Sp. z o.o. (Kupujący);
*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:
    *   Pana,
    *   Pana,
    *   Panią (Sprzedający)

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Zainteresowany będący stroną postępowania jest inwestorem, zainteresowanym nabyciem praw do nieruchomości gruntowej (dalej: „Nieruchomość”) pod inwestycję magazynowo-produkcyjną wraz z zapleczem socjalno-biurowym oraz niezbędną infrastrukturą towarzyszącą (dalej: „Inwestycja”, planowane nabycie będzie dalej określane jako „Transakcja”).

Przedmiotowa Nieruchomość obejmuje następujące działki:

*   Działka 1 – działka powstała z podziału działki o nr (…), dla której prowadzona była księga wieczysta (przedmiotowa działka zostanie docelowo objęta nową księgą wieczystą),
*   Działka 2 oraz Działka, dla których prowadzona jest księga wieczysta,
*   Działka 4, dla której prowadzona jest księga wieczysta

(dalej łącznie: „Działki”).

Wskazane powyżej Działki pozostają we współwłasności wszystkich Sprzedających. R. S. (Sprzedający) nabył udział w prawie własności Działek do majątku osobistego w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą.

Jn. i Jg. Ch. (Sprzedający) nabyli udział w prawie własności Działek 1 oraz 2 i 3 za pieniądze stanowiące majątek wspólny, o którym mowa w art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz w związku z prowadzoną przez Jn. Ch. działalnością gospodarczą.

Jn. i Jg. Ch. nabyli udział w prawie własności Działki 4 za pieniądze pochodzące z majątku wspólnego do ich majątku wspólnego.

Zainteresowany będący stroną postępowania planuje wybudowaną w ramach Inwestycji powierzchnię magazynowo-produkcyjną wraz z zapleczem socjalno-biurowym oraz niezbędną infrastrukturą wynająć lub sprzedać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, po nabyciu przedmiotowych Działek, Zainteresowany będący stroną postępowania planuje wykorzystywać je w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegającej zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Na Działkach znajdują się zabudowania w postaci sieci przesyłowych, w tym:

*   na Działce 4: sieć wodociągowa (magistrala wodociągowa), kanalizacja deszczowa, teletechnika oraz linia napowietrzna;
*   na Działce 2: sieć wodociągowa (magistrala wodociągowa) oraz teletechnika;
*   na Działce 3: sieć wodociągowa (magistrala wodociągowa),
*   na Działce 1: sieć wodociągowa (magistrala wodociągowa) oraz linia napowietrzna

(dalej łącznie: „Sieci przesyłowe”).

Zdaniem Zainteresowanych, sieć wodociągowa (magistrala wodociągowa) powinna być zaliczona do klasy 2222 „Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej” PKOB, a teletechnika oraz linia napowietrzna do klasy 2224 „Linie elektroenergetyczne i telekomunikacyjne rozdzielcze”.

Sieci przesyłowe nie stanowią własności Sprzedających i w związku z tym nie będą one przedmiotem nabycia przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania w ramach planowanej Transakcji.

Dodatkowo, w celu przedstawienia pełnego opisu zdarzenia przyszłego, Zainteresowany będący stroną postępowania wskazuje, że rozważa rozpoczęcie prac związanych z przełożeniem magistrali wodociągowej przed dniem planowanej Transakcji, jednak planowane przełożenie zostanie dokonane w obrębie działek, na których obecnie znajduje się magistrala. Tym samym, po przełożeniu, magistrala będzie znajdować się na terenie tych samych działek co obecnie.

Niezależnie od powyższego, dla pełnego opisu zdarzenia przyszłego Zainteresowani wskazują, że ich zdaniem Sieci przesyłowe powinny zostać uznane za budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, ponieważ powstały w wyniku procesu budowlanego oraz – zdaniem Zainteresowanych – nie spełniają definicji budynku ani obiektu małej architektury.

Dla przedmiotowych Działek obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego stanowiący treść Uchwały Rady Miasta z dnia 30 marca 2006 roku (dalej: „MPZP”), zgodnie z którym tereny, na których położone są Działki przeznaczone są pod zabudowę, w głównej mierze jako tereny o przeznaczeniu produkcyjno-usługowym.

R S. oraz Jn. Ch. prowadzą działalność gospodarczą oraz są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług. Natomiast Jg. Ch. nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Tym niemniej, Sprzedający wyrazili zgodę na dysponowanie przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania Działkami na cele budowlane, to jest dla składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączeniowych, a także do wejścia na teren Nieruchomości w celu prowadzenia badań i odwiertów w zakresie niezbędnym do potwierdzenia, iż Nieruchomości wolne są od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nim Inwestycji. Sprzedający zobowiązali się do udzielenia na żądanie Wnioskodawcy pełnomocnictw koniecznych do uzyskania ww. uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączeniowych.

Ponadto Sprzedający udzielili pełnomocnictwa przedstawicielowi Wnioskodawcy m.in. do:

*   przeglądania akt ksiąg wieczystych prowadzonych dla Nieruchomości, w tym do składania wniosków o sporządzenie fotokopii i odpisów z akt oraz do odbioru takich fotokopii i odpisów, a ponadto do przeglądania akt ksiąg wieczystych, z których Nieruchomości zostały odłączone;
*   uzyskania warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenie do dróg, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru;
*   uzyskania decyzji – pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji na lokalizację zjazdu publicznego z drogi, decyzje ZRID, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na nieruchomości planowanej inwestycji;
*   uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej;
*   uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych;
*   składania wniosków o podział nieruchomości w celu geodezyjnego wydzielenia działki gruntu odpowiedniej dla zaplanowanej inwestycji, do reprezentowania jej w postępowaniach wszczętych na podstawie tych wniosków, a także odbioru wszelkich dokumentów, a zwłaszcza decyzji zatwierdzających podział;
*   uzyskania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów, map dotyczących stanu faktycznego i prawnego nieruchomości, koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania jej stanu prawnego.

Dla pełnego opisu zdarzenia przyszłego, Zainteresowani pragną wskazać, że część Działek (część Działki 2) położona jest częściowo na terenach określonych w MPZP jako tereny zieleni urządzonej i nie urządzonej. Jednak zgodnie z MPZP na terenach tych dopuszczalna jest m.in. realizacja ścieżek spacerowych i rowerowych, budowa sieci i urządzeń uzbrojenia podziemnego oraz obiektów i urządzeń infrastruktury technicznej inżynieryjnych, kubaturowych i liniowych niezbędnych dla funkcjonowania miasta, budowa dróg.

Sprzedający nie wykorzystywali przedmiotu Transakcji wyłącznie na cele działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zainteresowany będący stroną postępowania jest – i na moment dokonania Transakcji będzie – podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w zakresie, w jakim Transakcja będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, sprzedaż przedmiotowych Działek na rzecz Zainteresowanego będącego stroną postępowania nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 lit a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Zdaniem Zainteresowanych, w związku z opodatkowaniem Transakcji podatkiem od towarów i usług oraz brakiem zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie będzie ona podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie Zainteresowanych, sprzedaż przedmiotowych Działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zamiany w zakresie, w jakim są opodatkowanie podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Zainteresowanych, do przedmiotowej Transakcji nie będzie miał zastosowania wyjątek z art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W przedmiotowej sprawie dojdzie bowiem do faktycznego opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tj. Transakcja dostawy nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze oraz fakt, że sprzedaż Działek będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, Transakcja obejmująca sprzedaż Działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Powyżej przywołano tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Zainteresowanych wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług w wydano odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja z 20 listopada 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.733.2020.1.IK.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 815, ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy – przy umowie sprzedaży – ciąży na kupującym.

W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania – przy umowie sprzedaży – stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stawki podatku od umowy sprzedaży wynoszą:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

W związku z powyższymi regulacjami należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 i 568) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Sprzedający (Zainteresowani niebędący stroną postępowania) zamierzają dokonać na rzecz Kupującego (Zainteresowanego będącego stroną postępowania) sprzedaży prawa własności 4 działek gruntu (udziałów w nich). Działki te są zabudowane sieciami przesyłowymi, które jednak – z uwagi na fakt, że nie są własnością Sprzedających – nie będą przedmiotem umowy sprzedaży.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży nieruchomości (udziałów w niej) podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej z 20 listopada 2020 r., znak: 0111-KDIB3-1.4012.733.2020.1.IK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko Zainteresowanych, wskazując m.in., że:

*   skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedających za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 tejże ustawy, to czynność sprzedaży Działek, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,
*   planowana Transakcja w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie podlegała w całości opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, skoro omawiana we wniosku transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie faktycznie w całości opodatkowana podatkiem od towarów i usług (nie będzie z tego podatku zwolniona), to do opisanej transakcji znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W takim przypadku opisana transakcja sprzedaży będzie wyłączona z opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.