Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-890/12/15-S/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-04-10
Teza: Brak obowiązku wystawienia faktury korygującej na rzecz ustępującego nabywcy w związku z przeniesieniem na rzecz osoby trzeciej praw wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu.
Słowa kluczowe: cesja; faktura-faktura korygująca; lokal-lokal mieszkalny; umowa-umowa przedwstępna; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów, wykonując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1240/13 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 565/14 stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2012 r. (data wpływu 23 lipca 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku wystawienia faktury korygującej na rzecz ustępującego nabywcy w związku z przeniesieniem na rzecz osoby trzeciej praw wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2012 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktury korygującej na rzecz ustępującego nabywcy w związku z przeniesieniem na rzecz osoby trzeciej praw wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym prowadzącym działalność deweloperską (budowanie budynków mieszkalnych wielorodzinnych oraz zbywanie odrębnej własności lokali w tych budynkach). Wnioskodawca będzie zawierał z osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz innymi jednostkami organizacyjnymi (dalej: klient) umowy przedwstępne sprzedaży lokalu lub umowy deweloperskie i wystawiał na ich rzecz faktury VAT dokumentujące zapłatę zaliczki na poczet przyszłej dostawy (zbycia prawa odrębnej własności lokali mieszkalnych). Część klientów zamierza skorzystać z możliwości przeniesienia praw z umowy na rzecz osób trzecich, co może być realizowane następującymi instytucjami prawa cywilnego:

1\. po zawarciu umowy przedwstępnej (lub deweloperskiej) klient przeniesie odpłatnie prawa (wierzytelności) i obowiązki (długi) z umowy na rzecz osoby trzeciej za zgodą wnioskodawcy (podstawienie za stronę umowy z kontynuacją umowy); do dnia przeniesienia praw i obowiązków klient tytułem zaliczki (przedpłat) wpłaci mniej niż 100% umówionej ceny; wszystkie płatności zaliczek będą stwierdzone fakturami VAT. Wnioskodawca nie dokona w jakiejkolwiek formie zwrotu klientowi wpłaconej zaliczki, wpłata pozostaje wpłatą na poczet ceny dostawy lokalu objętego umową; w zamian za przeniesienie prawa i obowiązków z umowy osoba trzecia uiści na rzecz klienta uzgodnioną cenę (tzw. odstępne), która nie musi odpowiadać wysokości zaliczki wpłaconej uprzednio przez klienta na rzecz Wnioskodawcy; brakującą część zaliczek na poczet ceny uiszcza osoba trzecia;

2\. po zawarciu umowy przedwstępnej (lub deweloperskiej) klient przeniesie odpłatnie na rzecz osoby trzeciej wierzytelność o zawarcie umowy przenoszącej własność lokalu za zgodą Wnioskodawcy (cesja wierzytelności); do dnia cesji wierzytelności, klient tytułem zaliczki (przedpłat) wpłaci mniej niż 100% umówionej ceny; wszystkie płatności zaliczek będą stwierdzone fakturami VAT; Wnioskodawca nie dokona zwrotu klientowi wpłaconej zaliczki w żadnej formie, wpłata pozostaje wpłatą na poczet ceny dostawy lokalu objętego umową; w zamian za cesję osoba trzecia uiści na rzecz klienta uzgodnioną cenę sprzedaży wierzytelności, która nie musi odpowiadać wysokości zaliczki wpłaconej uprzednio przez klienta na rzecz Wnioskodawcy; brakującą część zaliczek na poczet ceny uiszcza klient;

3\. po zawarciu umowy przedwstępnej (lub deweloperskiej) klient przeniesie odpłatnie prawa (wierzytelności) i obowiązki (długi) z umowy na rzecz osoby trzeciej za zgodą wnioskodawcy (podstawienie za stronę umowy z kontynuacją umowy); do dnia przeniesienia praw i obowiązków klient tytułem zaliczki (przedpłat) wpłaci 100% umówionej ceny; wszystkie płatności zaliczek będą stwierdzone fakturami VAT. Wnioskodawca nie dokona w jakiejkolwiek formie zwrotu klientowi wpłaconej zaliczki; wpłata pozostaje wpłatą na poczet ceny dostawy lokalu objętego umową; w zamian za przeniesienie prawa i obowiązków z umowy osoba trzecia uiści na rzecz klienta uzgodnioną cenę (tzw. odstępne), która nie musi odpowiadać wysokości zaliczki wpłaconej uprzednio przez klienta na rzecz Wnioskodawcy;

4\. po zawarciu umowy przedwstępnej (lub deweloperskiej) klient przeniesie odpłatnie na rzecz osoby trzeciej wierzytelność o zawarcie umowy przenoszącej własność lokalu za zgodą wnioskodawcy (cesja wierzytelności); do dnia cesji wierzytelności, klient tytułem zaliczki (przedpłat) wpłaci 100% umówionej ceny; wszystkie płatności zaliczek będą stwierdzone fakturami VAT; Wnioskodawca nie dokona zwrotu klientowi wpłaconej zaliczki w żadnej formie; wpłata pozostaje wpłatą na poczet ceny dostawy lokalu objętego umową; w zamian za cesję osoba trzecia uiści na rzecz klienta uzgodnioną cenę sprzedaży wierzytelności, która nie musi odpowiadać wysokości zaliczki wpłaconej uprzednio przez klienta na rzecz Wnioskodawcy;

5\. po zawarciu umowy przedwstępnej (lub deweloperskiej) klient (jako zastrzegający) zawrze z Wnioskodawcą (jako przyrzekający) umowę o świadczenie na rzecz osoby trzeciej (art. 393 Kodeksu cywilnego), na mocy której to umowy o zastrzeżenie świadczenia na rzecz osoby trzeciej strony postanowią, iż zawarcie umowy przenoszącej własność i przeniesienie własności lokalu będącego przedmiotem umowy przedwstępnej (lub deweloperskiej) nastąpi na rzecz osoby trzeciej (tzw. pactum in favorem tertii); do dnia zastrzeżenia płatności na rzecz osoby trzeciej klient tytułem zaliczki (przedpłat) wpłaci 100% umówionej ceny; wszystkie płatności zaliczek będą stwierdzone fakturami VAT; w zamian za zawarcie takiej umowy między Wnioskodawcą a klientem, osoba trzecia uiści na rzecz klienta wynagrodzenie, które nie musi odpowiadać wysokości zaliczki wpłaconej uprzednio przez osobę trzecią na rzecz Wnioskodawcy.

Pięć kolejnych przyszłych stanów faktycznych obejmują powyższe stany faktyczne z tą modyfikacją, iż:

6\. stan faktyczny 1 - przeniesienie prawa i obowiązków z umowy przedwstępnej (lub deweloperskiej) z wpłaconymi zaliczkami w kwocie mniejszej niż 100% umówionej ceny nastąpi nieodpłatnie (bez jakiegokolwiek świadczenia osoby trzeciej na rzecz klienta):

7\. stan faktyczny 2 - cesja wierzytelności o zawarcie umowy przenoszącej z wpłaconymi zaliczkami w kwocie mniejszej niż 100% umówionej ceny własność lokali nastąpi nieodpłatnie (bez jakiegokolwiek świadczenia osoby trzeciej na rzecz klienta);

8\. stan faktyczny 4 - cesja wierzytelności o zawarcie umowy przenoszącej z wpłaconymi zaliczkami w kwocie 100% umówionej ceny własność lokali nastąpi nieodpłatnie (bez jakiegokolwiek świadczenia osoby trzeciej na rzecz klienta);

9\. stan faktyczny 5 - zastrzeżenie świadczenia „o w postaci” zawarcia umowy przenoszącej własność i przeniesienie własności nastąpi nieodpłatnie (bez jakiegokolwiek świadczenia osoby trzeciej na rzecz klienta).

10\. stan faktyczny 5 - zastrzeżenie świadczenia „o w postaci” zawarcia umowy przenoszącej własność i przeniesienie własności nastąpi nieodpłatnie (bez jakiegokolwiek świadczenia osoby trzeciej na rzecz klienta).

W każdym z ww. przypadków Wnioskodawca przeniesie własność lokalu na rzecz osoby trzeciej (zawarcie umowy przenoszącej własność z osobą trzecią).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w stanach faktycznych opisujących zdarzenia przyszłe, określonych w pkt 1, 3, 6 i 7 po dokonaniu przeniesienia praw i obowiązków z umowy przedwstępnej (deweloperskiej) oraz przeniesieniu własności lokalu na rzecz osoby trzeciej, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT korygującej do faktury VAT wystawionej w związku z uiszczeniem przez klienta zaliczki poprzez zmianę danych nabywcy (z danych klienta na dane osoby trzeciej), bądź też skorygowania faktury VAT zaliczkowej do zera (anulowania) oraz wystawienia nowej faktury na osobę trzecią?
2.  Czy w stanach faktycznych opisujących zdarzenia przyszłe, określonych w pkt 2 i 4, 8 i 9 po cesji wierzytelności na rzecz osoby trzeciej oraz przeniesieniu własności lokalu na rzecz osoby trzeciej, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT korygującej do faktury VAT wystawionej w związku z uiszczeniem przez klienta zaliczki poprzez zmianę danych nabywcy (z danych klienta na dane osoby trzeciej), bądź tez skorygowania faktury VAT zaliczkowej do zera (anulowania) oraz wystawienia nowej faktury na osobę trzecią?
3.  Czy w stanach faktycznych opisujących zdarzenia przyszłe, określonych w pkt 5 i 10, po zawarciu umowy zastrzegającej umowę przenoszącą własność na rzecz osoby trzeciej oraz po przeniesieniu własności lokalu na rzecz osoby trzeciej, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT korygującej do faktury VAT wystawionej w związku z uiszczeniem przez klienta zaliczki poprzez zmianę danych nabywcy (z danych klienta na dane osoby trzeciej), bądź tez skorygowania faktury VAT zaliczkowej do zera (anulowania) oraz wystawienia nowej faktury na osobę trzecią?

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 10 i ust. 11 oraz art. 106 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT, a także § 10 ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 6 oraz § 13 ust. 1 i § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, uzasadniając stanowisko odnoszące się do pytania nr 1 w zakresie stanów faktycznych opisujących zdarzenia przyszłe określone w pkt 1 i 3, 6 i 7, umowa o przeniesienie praw i obowiązków z umowy przedwstępnej nie zmienia treści umowy, a jedynie skutkuje wstąpieniem innego podmiotu w miejsce jednej z dotychczasowych stron umowy.

Kupujący zobowiązany jest do zapłaty pozostałej ceny w tej samej wysokości, co dotychczasowy kupujący (klient) (w przypadku uiszczenia zaliczki w wysokości 100% ceny obowiązek ten odpada). Tym samym brak jest podstaw do wystawienia faktury korygującej w związku z udzieleniem rabatu, bądź podwyższeniem ceny (§ 13 rozporządzenia). Faktura zaliczkowa wystawiona na rzecz klienta odzwierciedla stan faktyczny istniejący na datę jej wystawienia - tj. dokumentuje uiszczenie przez klienta, na poczet przyszłej dostawy lokalu, do której uiszczenia klient zobowiązał się na podstawie umowy przedwstępnej. Nie można zatem mówić o popełnieniu pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury, w dacie jej wystawienia (§ 14 rozporządzenia).

W ocenie Wnioskodawcy zarówno ustawa o VAT, jak i rozporządzenie, nie dają podstawy, a tym bardziej nie kreują obowiązku korygowania faktury zaliczkowej w sytuacji, w której po uiszczeniu zaliczki zmieniła się osoba ostatecznego nabywcy. Ponadto, dokonanie korekty faktury, bądź to poprzez zmianę danych nabywcy, bądź poprzez skorygowanie faktury pierwotnej do zera i wystawienie nowej faktury na rzecz osoby trzeciej mogłoby w przedmiotowym stanie faktycznym - w pewnych warunkach (kupujący jest podatnikiem VAT, któremu przysługuje prawo odliczenia podatku) - doprowadzić do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Wskazana zasada nakazuje zapewnienie, aby podatek VAT obciążał jedynie konsumentów oraz był całkowicie neutralny dla podatników, tj. zarówno ich nie obciążał, jak też nie powodował ich wzbogacenia.

Osoba trzecia - w stanie faktycznym objętym przedmiotowym wnioskiem - wstępująca w prawa i obowiązki klienta, nie jest zobowiązana do uiszczenia na rzecz Wnioskodawcy zaliczki określonej w umowie przedwstępnej w części dotychczas wpłaconej przez klienta, która to zaliczka w tej części nie jest zwracana klientowi przez Wnioskodawcę w żadnej formie. W przypadku odpłatnego podstawienia za stronę, osoba trzecia dokonuje świadczenia pieniężnego na rzecz klienta tytułem wynagrodzenia za zbycie praw i obowiązków z umowy przedwstępnej (deweloperskiej). Wynagrodzenie to zależy od ustaleń klienta i osoby trzeciej. Tym samym osoba trzecia nie uiszcza na rzecz Wnioskodawcy ceny za dostawę lokalu w części, w jakiej uczynił to uprzednio klient. W przypadku uiszczenia przez klienta zaliczki odpowiadającej 100% ceny sprzedaży, osoba trzecia nie dokonuje na rzecz Wnioskodawcy jakiekolwiek płatności, w związku z czym nie ponosi ciężaru ekonomicznego podatku VAT naliczonego (zapłaconego) w cenie towaru nabytego dla celów jego działalności opodatkowanej. Podatek został bowiem uiszczony przez klienta.

Skorygowanie faktury dokumentującej wpłacenie przez osobę trzecią zaliczki i wystawienie jej na kupującego umożliwiłoby tej ostatniej odliczenie podatku naliczonego, wskazanego na przedmiotowej fakturze, mimo iż nie został on przez nią zapłacony (brak poniesienia ciężaru ekonomicznego). Taka korekta uniemożliwiałaby też odliczenie podatku naliczonego przez podmiot, który faktycznie poniósł jego ciężar - klienta. Tymczasem powszechną praktyką staje się obrót prawami do przyszłych lokali. Prawidłowa ocena zdarzeń winna obejmować stwierdzenie, że klient zachowuje prawo odliczenia podatku VAT naliczonego i stwierdzonego fakturami wystawionymi przez Wnioskodawcę z tytułu otrzymanych od klienta zaliczek, a w przypadku odpłatnego wynagrodzenia za zbycie praw i obowiązków z umowy, osoba trzecia uzyska prawo odliczenia podatku VAT należnego na podstawie faktury VAT wystawionej przez klienta z tytułu odpłatnego świadczenia usługi (zbycie praw i obowiązków). O ile zbycie to jest nieodpłatne, osoba trzecia nie powinna mieć prawa do odliczenia podatku należnego, bowiem nie poniosła jego ciężaru ekonomicznego. Taką możliwość stwarzałoby dokonanie korekty faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę po otrzymaniu zaliczek od klienta.

Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek skorygowania faktury zaliczkowej powstałby w sytuacji, w której Wnioskodawca byłby zobowiązany do zwrotu zaliczki (bądź jej części) na rzecz klienta.

Uzasadniając stanowisko odnoszące się do pytania nr 2 w zakresie stanów faktycznych opisujących zdarzenia przyszłe określone w pkt 2 i 4, 8 i 9 wskazano, iż również w przypadku cesji wierzytelności o zawarcie umowy przenoszącej własność lokalu i w konsekwencji przeniesienie własności lokalu, dojdzie jedynie do zmiany podmiotowej, a Wnioskodawca nie zwróci w żadnej formie klientowi wpłaconej uprzednio zaliczki. Zdarzenie to nie będzie zatem powodować - w świetle regulacji rozporządzenia - obowiązku wystawienia faktury korygującej do faktury zaliczkowej. Odnośnie możliwości naruszenia zasady neutralności podatku VAT w pełni podzielono uwagi wskazane w stanowisku przedstawionym przez Wnioskodawcę odnośnie pytania 1.

Uzasadniając stanowisko odnoszące się do pytania nr 3 w zakresie stanów faktycznych opisujących zdarzenia przyszłe określone w pkt 5 i 10 wskazano, iż w przypadku zawarcia między Wnioskodawcą a klientem umowy o świadczenie na rzecz osoby trzeciej, na mocy której przeniesienie własności lokalu nastąpi na rzecz osoby trzeciej, nie dojdzie do zmiany podmiotowej, ani żadnej innej zmiany umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu. Osoba trzecia nie dokona również żadnego świadczenia pieniężnego na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie zwraca otrzymanych kwot na rzecz klienta. Tym samym nie zaistnieje żadne zdarzenie, z którym rozporządzenie wiąże obowiązek wystawienia faktury korygującej do faktury zaliczkowej (rabat, zwiększenie cena, pomyłka, co do treści faktury)

Odnośnie możliwości naruszenia zasady neutralności podatku VAT w pełni podzielono uwagi wskazane w stanowisku przedstawionym przez Wnioskodawcę odnośnie pytania 1.

W interpretacji z dnia 16 października 2012 r. znak ITPP1/443-890/12/KM uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W ocenie organu, mimo braku „fizycznego” zwrotu zaliczki klientowi (ustępującemu kupującemu) Wnioskodawca zobowiązany jest, po zawarciu - pomiędzy klientem a osobą trzecią - opisanych umów o przeniesienie praw wynikających z umowy przedwstępnej, do wystawienia faktur korygujących do wcześniej wystawionych faktur na otrzymane od ustępującego klienta zaliczki oraz wystawienia, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (z zastrzeżeniem art. 106 ust. 4 ustawy), faktury VAT na rzecz osoby trzeciej (nowego kupującego), tj. na podmiot, który w rzeczywistości nabędzie lokal.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

Wyrokiem z dnia 18 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 45/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że przeniesienie na osobę trzecią, przez „ustępującego” klienta praw wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu, realizowane zaprezentowanymi we wniosku „instytucjami prawa cywilnego” oznaczać będzie, że w konsekwencji nie dojdzie ostatecznie do transakcji sprzedaży lokalu przez Spółkę na rzecz pierwotnego nabywcy. Otrzymana od ustępującego klienta zaliczka stanie się kwotą nienależną, która co do zasady powinna być zwrócona przez Spółkę. Fakt, że rozporządzenie, nie kreuje wprost obowiązku korygowania faktury zaliczkowej w sytuacji, w której po uiszczeniu zaliczki zmieniła się osoba ostatecznego nabywcy nie może stanowić przeszkody do wystawienia faktury korygującej w omawianych przypadkach. Nie może pozostać w obrocie prawnym faktura „zaliczkowa”, która nie dokumentuje sprzedaży i na której wykazany został podatek pozostający bez związku z dostawą lokalu. Dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odbędzie się bowiem na rzecz innej osoby niż nabywca pierwotnie wskazany w umowie przedwstępnej.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, należy wystawić faktury korygujące na rzecz osób fizycznych, które wpłaciły zaliczki, a w ich prawa i obowiązki wynikające z umów przedwstępnych sprzedaży nieruchomości weszły nowe osoby poprzez wskazane we wniosku instytucje prawa cywilnego. Na gruncie prawa podatkowego efekty zastosowania takich instytucji będą tożsame i sprowadzają się do tego, że między Spółką i ustępującym klientem nie dojdzie ostatecznie do żadnej transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nieskorygowanie faktur zaliczkowych sprawiłoby, że w obrocie funkcjonowałaby faktura nie odzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Należyte udokumentowanie zdarzeń gospodarczych wymaga zaś wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż lokalu na rzecz podmiotu, na rzecz którego w rzeczywistości przeniesione zostanie prawo do rozporządzania nieruchomością jak właściciel na skutek odpłatnego (nieodpłatnego) przeniesienia praw i obowiązków z umowy na osobę trzecią, odpłatnej (nieodpłatnej) cesji wierzytelności, czy też umowy zastrzegającej umowę przenoszącą własność na rzecz osoby trzeciej w trybie art. 393 Kodeksu cywilnego, za wynagrodzeniem należnym klientowi od osoby trzeciej bądź bez takiego wynagrodzenia.

Wnioskodawca, kwestionując stanowisko sądu I instancji, złożył skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1240/13 uchylił powołany wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zagadnienie będące przedmiotem zaskarżenia było przedmiotem rozważań w wyroku z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1227/13.

Przywołując § 13 ust. 1 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 2011 r. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) Sąd wskazał, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Powołując art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz wskazując, że zasady wystawiania faktur uregulowane zostały w przepisach kolejnych rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, Sąd zauważył, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku. Jest ona wystawiana w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Jedną z przesłanek wystawienia faktury korygującej jest zmniejszenie obrotu. W sytuacji bowiem, gdy zostanie wpłacona zaliczka z tytułu umowy przedwstępnej a następnie nie dojdzie w ogóle do zawarcia transakcji to zwrot zaliczki spowoduje konieczność weryfikacji wysokości obrotu. W takim przypadku obrót stanowi otrzymana zaliczka pomniejszona o przypadającą od niej kwotę podatku. Wskazane części należności nie stanowią samodzielnej czynności ani zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Otrzymana kwota musi bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna. W przypadku zaś, kiedy nie dochodzi do zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości, na poczet której zostały przekazane należności, zanika obligatoryjny związek z czynnością rodzącą obowiązek podatkowy. Nie ma zatem żadnego przedmiotu opodatkowania, od którego należny byłby podatek. W związku z tym należy dokonać odpowiedniej korekty podstawy opodatkowania. Przekształcenie zaliczki w kwotę nienależną stanowi odrębną podstawę do zmniejszenia wysokości obrotu, które powinno nastąpić w terminie właściwym dla wystawienia faktury korygującej.

W opinii Sądu potwierdzeniem powyższego jest orzeczenie Trybunału, które zostało wydane w odniesieniu do zadatku. Trybunał w wyroku z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-277/05 Société thermale dEugénie-les-Bains v. Ministère de lÉconomie, des Finances et de lIndustrie (Zb. Orz. 2007, s. I-06415), stwierdził, że jeżeli ostatecznie nie doszło do realizacji umowy przedwstępnej, to wówczas nie podlegają opodatkowaniu kwoty zapłacone tytułem zadatku na poczet należności wynikających z tejże umowy. Jeżeli bowiem nie została zrealizowana umowa przedwstępna, to wygasło zobowiązanie podatkowe z tytułu otrzymania zaliczki na poczet dostawy wynikającej z niezrealizowanej ostatecznie umowy. TSUE podkreślił też, że zatrzymane zadatki nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za usługi, ale jako rodzaj odszkodowania niepodlegającego opodatkowaniu VAT. Płatności otrzymywane w związku z niewykonaniem zobowiązania nie mogą być opodatkowane VAT.

Odmienna sytuacja następuje w przypadku, gdy umowa z tytułu której została wpłacona zaliczka zostanie wykonana, natomiast nastąpi zmiana stron umowy w wyniku cesji.

Sąd podkreślił, że w wyniku dokonania cesji nie zmienia się wielkość obrotu, a jedynie strony umowy. Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego „wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.” Z § 2 tego przepisu wynika natomiast, że „wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki”. W literaturze przedmiotu podnosi się, że celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę i utrata jej przez cedenta – zbywcę. Przelew powoduje, że cedent przestaje być wierzycielem, a staje się nim cesjonariusz. Cesjonariusz nabywa wierzytelność w takim zakresie i stanie, w jakim znajdowała się ona w chwili dokonania przelewu. Zmienia się tylko osoba wierzyciela, czyli osoby uprawnionej do żądania spełnienia świadczenia (A. Rzepecka-Gil, Kodeks cywilny, Komentarz, Komentarz do art. 509, Lex nr 159825, Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania – część ogólna, Warszawa 2008, s. 367; W. Czachórski, A. Brzozowski, M. Safjan, E. Skowrońska-Bocian, Zobowiązania\`(...)\`, s. 358; H. Ciepła (w:) Komentarz\`(...)\`, s. 587; L. Stecki (w:) Kodeks\`(...)\`, s. 504; K. Zagrobelny (w:) Kodeks\`(...)\`, s. 918). „W wyniku przelewu w rozumieniu art. 509 k.c. przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Innymi słowy, stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie, natomiast zmienia się osoba uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela” (A. Rzepecka-Gil, Kodeks cywilny, Komentarz, Komentarz do art. 509, Lex nr 159825, wyrok SN z dnia 5 września 2001 r., I CKN 379/00, LEX nr 52661).

Sąd zauważył, że w sprawie będącej przedmiotem zaskarżenia, bezsporne jest, że w dniu otrzymania przez Spółkę zaliczki od nabywcy istniał związek pomiędzy jej otrzymaniem, a czynnością opodatkowaną (przyszłą dostawą towaru), zaś faktura dokumentująca zaliczkę nie została wystawiona w wyniku błędu lub pomyłki ani w innych okolicznościach, z którymi rozporządzenie wiąże możliwość wystawienia faktury korygującej. Z przepisów prawa wynika natomiast, że w wyniku cesji nie wygasa stosunek zobowiązaniowy, a dochodzi jedynie do zmian stron transakcji po stronie wierzyciela.

Sąd zwrócił uwagę, że ani przepisy ustawy o VAT ani przepisy wykonawcze nie dają podstaw do skorygowania faktury z uwagi na to, że doszło do zmian stron umowy, a przyszła dostawa towaru, na poczet której uiszczono zaliczkę, nie zostanie zrealizowana na rzecz pierwotnej strony umowy (cedenta) ale na rzecz podmiotu, który ją zastąpił (cesjonariusza).

Przywołując stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 3 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1771/12, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że tylko faktyczny zwrot zaliczki pomiędzy stronami transakcji budzi obowiązek dokonania korekty.

Wyrokiem z dnia 30 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 565/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd, mając na uwadze treść art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zauważył, że w związku z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przywołując uzasadnienie zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, stwierdził, że w wyniku cesji nie wygasa stosunek zobowiązaniowy, a dochodzi jedynie do zmian stron transakcji po stronie wierzyciela. Natomiast ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ani przepisy wykonawcze nie dają podstaw do skorygowania faktury z uwagi na to, że doszło do zmian stron umowy, a przyszła dostawa towaru, na poczet której uiszczono zaliczkę, nie zostanie zrealizowana na rzecz pierwotnej strony umowy (cedenta) ale na rzecz podmiotu, który ją zastąpił (cesjonariusza). Tylko bowiem faktyczny zwrot zaliczki pomiędzy stronami transakcji budzi obowiązek dokonania korekty.

W dniu 19 marca 2015 r. do tutejszego organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku z dnia 30 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 565/14, uchylający zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1240/13 oraz ww. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.