Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-97e/13/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-05-23
Teza: Czy w przypadku przekazania Darowizny rzeczowej pomiędzy Spółkami wchodzącymi w skład PGK w okresie jej istnienia, wartość rynkowa przedmiotowej Darowizny rzeczowej powinna stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki przekazującej Darowiznę rzeczową (tj. darczyńcy), który, jako element składowy dochodu albo straty Spółki przekazującej Darowiznę rzeczową, powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu PGK dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 7a ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 14 oraz art. 18 ust. 1b tej ustawy podatkowej?
Słowa kluczowe: darowizna; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2013 r. (data wpływu 27 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych darowizny rzeczowej przekazywanej pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. kwalifikacji do kosztów podatkowych darowizny rzeczowej przekazywanej pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  W. S.A. (dalej: „W.” albo „Spółka Dominująca”) to jeden z największych na rynku polskim producentów pasz dla drobiu, trzody i bydła. Spółka prowadzi działalność produkcyjną poprzez sieć kilku wytwórni rozmieszczonych na terenie kraju.
2.  W.P. Sp. z o.o. (dalej: „W.P.” albo „Spółka Zależna”) jest spółką zależną W., w której W. posiada 100% udziałów.
3.  W. oraz W.P. (dalej łącznie: „Spółki”) utworzyły Podatkową Grupę Kapitałową W. („PGK”, „Wnioskodawca”) w rozumieniu art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego (dalej: „umowa PGK”), zarejestrowanej przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Zgodnie z umową PGK:
    1.  PGK została utworzona na okres trzech kolejnych lat podatkowych od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. włącznie albo do dnia utraty statusu podatnika przez PGK, jeżeli nastąpi to przed dniem 31 grudnia 2015 r.,
    2.  pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2013 r.,
    3.  w ramach PGK, W. jest spółką dominującą w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1) lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz została wyznaczona jako spółka reprezentująca PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z Ordynacji podatkowej w rozumieniu art. 1a ust. 3 pkt 4 ww. ustawy podatkowej,
    4.  w ramach PGK W.P. jest spółką zależną w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1) lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
    5.  podstawa opodatkowania PGK jest obliczana zgodnie z art. 7a w związku z art. 7 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
4.  Ze względów biznesowych, w okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych:
    
    1.  Spółki wchodzące w skład PGK będą dokonywać pomiędzy sobą odpłatnych transakcji nabycia/zbycia praw majątkowych, obejmujących prawa własności rzeczy, znaków towarowych lub innych praw własności intelektualnej, jak również autorskie lub pokrewne prawa majątkowe (dalej: Składniki majątkowe) – przy czym, w związku z realizacją ww. transakcji, W. i W.P. nie będą badały warunków tych transakcji pod kątem ich rynkowości. W związku z powyższym nie można wykluczyć, że w niektórych przypadkach warunki poszczególnych transakcji (w tym dotyczące wynagrodzenia) we wzajemnych rozliczeniach pomiędzy Spółkami wchodzącymi w skład PGK będą odbiegały od warunków rynkowych.
    2.  Spółki wchodzące w skład PGK będą dokonywać pomiędzy sobą nieodpłatnych transakcji darowizn w formie pieniężnej lub rzeczowej. Przedmiotem darowizn będą: (i) środki pieniężne (dalej: Darowizna pieniężna) albo (ii) prawa majątkowe, obejmujące prawa własności rzeczy, znaków towarowych lub innych praw własności intelektualnej, jak również autorskie lub pokrewne prawa majątkowe (dalej: Darowizna rzeczowa). Wartość Darowizny rzeczowej będzie każdorazowo ustalona w wartości odpowiadającej wartości rynkowej na dzień jej dokonania.
    3.  Spółki wchodzące w skład PGK będą prowadzić aktywną działalność biznesową w celu rozwoju Grupy W., obejmującą negocjacje z partnerami biznesowymi ukierunkowane na przeprowadzenie wskazanych poniżej działań inwestycyjnych lub restrukturyzacyjnych (działania te będą prowadzone niezależnie od siebie i będą podejmowane w przypadku zaistnienia odpowiednich ku temu, sprzyjających warunków rynkowych):
    
    1.  nabycie przez W. udziałów/akcji w innej spółce kapitałowej, nie będącej stroną umowy PGK, w zamian za wynagrodzenie pieniężne,
    2.  objęcie przez W. nowych udziałów/akcji w innej spółce kapitałowej, nie będącej stroną umowy PGK, w zamian za wkład niepieniężny w postaci składników majątkowych (nie stanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części), na które składać się mogą zarówno środki trwałe/wartości niematerialne i prawne W., jak i inne składniki majątku W. (nie stanowiące udziałów/akcji), których wartość rynkowa będzie równa wartości nominalnej objętych udziałów/akcji,
    3.  objęcie przez W. nowych udziałów/akcji w innej spółce kapitałowej, nie będącej stroną umowy PGK, w zamian za wkład pieniężny, którego wartość będzie równa lub wyższa od wartości nominalnej objętych przez W. udziałów/akcji,
    4.  dofinansowanie bieżącej działalności W.P., będącej stroną umowy PGK lub prowadzonych przez nią działań inwestycyjnych poprzez wniesienie wkładu pieniężnego, którego wartość będzie równa lub wyższa od wartości nominalnej udziałów wydanych przez W.P.,
    5.  zbycie nabytych/objętych uprzednio udziałów/akcji w spółce kapitałowej nie będącej stroną umowy PGK lub zbycie objętych uprzednio udziałów W.P. (będącej stroną umowy PGK).
5.  Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że:
    1.  warunki transakcji dokonywanych przez Spółki wchodzące w skład PGK z podmiotami niewchodzącymi w skład PGK są i nadal będą ustalane na poziomie rynkowym,
    2.  w stosunku do W. i W.P. nie została wydana na podstawie art. 20a Ordynacji podatkowej decyzja o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej,
    3.  cena zbywanych (pkt V. powyżej) udziałów/akcji określona w umowie będzie odpowiadała ich wartości rynkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku ustalenia ceny transakcyjnej poniżej lub powyżej wartości rynkowej dla transakcji odpłatnego zbycia/nabycia Składników majątkowych dokonanych pomiędzy podmiotami powiązanymi tworzącymi PGK (tj. W. i W.P.), ze względu na brzmienie art. 11 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajdują zastosowania postanowienia art. 11 ust. 1-4 tej ustawy dotyczące możliwości oszacowania przez organy podatkowe dodatkowego dochodu podatkowego z uwagi na zastosowanie warunków transakcyjnych odbiegających od warunków rynkowych?
2.  Czy w świetle normy wynikającej z art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług W. i W.P. dla celów ustalenia podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT z tytułu transakcji realizowanych pomiędzy nimi w ramach PGK będą uprawnione do posługiwania się wartością transakcji ustaloną w umowie przez W. i W.P., nawet w przypadku, gdy wartość ta w sposób znaczny będzie odbiegała od wartości rynkowej?
3.  Czy w przypadku przekazania Darowizny pieniężnej pomiędzy Spółkami wchodzącymi w skład PGK w okresie jej istnienia, wartość przedmiotowej Darowizny pieniężnej powinna stanowić przychód Spółki otrzymującej Darowiznę pieniężną (tj. obdarowanej), który, jako element składowy dochodu albo straty Spółki otrzymującej Darowiznę pieniężną, powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu PGK dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 7a ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy podatkowej?
4.  Czy w przypadku przekazania Darowizny pieniężnej pomiędzy Spółkami wchodzącymi w skład PGK w okresie jej istnienia, wartość przedmiotowej Darowizny pieniężnej powinna stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki przekazującej Darowiznę pieniężną (tj. darczyńcy), który, jako element składowy dochodu albo straty Spółki przekazującej Darowiznę pieniężną, powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu PGK dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 7a ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 14 tej ustawy podatkowej?
5.  Czy w przypadku przekazania Darowizny rzeczowej pomiędzy Spółkami wchodzącymi w skład PGK w okresie jej istnienia, wartość rynkowa przedmiotowej Darowizny rzeczowej powinna stanowić przychód Spółki otrzymującej Darowiznę rzeczową (tj. obdarowanej), który, jako element składowy dochodu albo straty Spółki otrzymującej Darowiznę rzeczową, powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu PGK dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 7a ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 5 tej ustawy podatkowej?
6.  Czy w przypadku przekazania Darowizny rzeczowej pomiędzy Spółkami wchodzącymi w skład PGK w okresie jej istnienia, wartość rynkowa przedmiotowej Darowizny rzeczowej powinna stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki przekazującej Darowiznę rzeczową (tj. darczyńcy), który, jako element składowy dochodu albo straty Spółki przekazującej Darowiznę rzeczową, powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu PGK dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 7a ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 14 oraz art. 18 ust. 1b tej ustawy podatkowej?
7.  Czy w sytuacji, gdy w ramach Darowizny rzeczowej, Spółka obdarowana wchodząca w skład PGK nabędzie w trakcie istnienia PGK środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji na zasadach określonych w art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę obdarowaną od wartości rynkowej ww. środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (począwszy od miesiąca następującego po miesiącu ich wprowadzenia do stosownej ewidencji) będą stanowiły w całości koszty uzyskania przychodu Spółki obdarowanej, które, jako element składowy dochodu albo straty Spółki obdarowanej, powinny zostać uwzględnione w rozliczeniu PGK dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 7a ust. 1 tej ustawy podatkowej?
8.  Czy w sytuacji, gdy w ramach transakcji odpłatnego nabycia Składników majątkowych, Spółka nabywająca wchodząca w skład PGK nabędzie w trakcie istnienia PGK środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji na zasadach określonych w art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę nabywającą od wartości rynkowej ww. środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (począwszy od miesiąca następującego po miesiącu ich wprowadzenia do stosownej ewidencji) będą stanowiły w całości koszty uzyskania przychodu Spółki nabywającej, które, jako element składowy dochodu albo straty Spółki nabywającej, powinny zostać uwzględnione w rozliczeniu PGK dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 7a ust. 1 tej ustawy podatkowej?
9.  Czy zrealizowany przez W. „zysk” albo „strata” na transakcji objęcia udziałów/akcji w innej spółce kapitałowej, nie będącej stroną umowy PGK, objętych w okresie istnienia PGK w zamian za wkład niepieniężny (nie stanowiący przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części), powinny być ustalone odpowiednio jako dodatnia, w przypadku „zysku”, albo ujemna, w przypadku „straty”, różnica pomiędzy przychodem w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów/akcji zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a kosztami uzyskania tego przychodu ustalonymi w oparciu o zasady określone w art. 15 ust. 1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która to różnica, jako element składowy dochodu albo straty W., powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu PGK dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 7a ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. 1j tej ustawy podatkowej?
10.  Czy zrealizowany przez W. „zysk” albo „strata” na transakcji sprzedaży 100% udziałów/akcji w innej spółce kapitałowej, nie będącej stroną umowy PGK, nabytych w zamian za wynagrodzenie pieniężne w okresie istnienia PGK, powinny być ustalone odpowiednio jako dodatnia, w przypadku „zysku”, albo ujemna, w przypadku „straty”, różnica pomiędzy przychodem w wysokości ceny sprzedaży udziałów/akcji odpowiadającej ich wartości rynkowej a kosztami uzyskania przychodu ze sprzedaży tych udziałów w wysokości wynagrodzenia pieniężnego zapłaconego przez W., która to różnica, jako element składowy dochodu albo straty W., powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu PGK dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 7a ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy podatkowej?
11.  Czy zrealizowany przez W. „zysk” albo „strata” na transakcji sprzedaży 100% udziałów/akcji w innej spółce kapitałowej, nie będącej stroną umowy PGK, objętych w okresie istnienia PGK w zamian za wkład niepieniężny (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), powinny być ustalone odpowiednio jako dodatnia, w przypadku „zysku”, albo ujemna, w przypadku „straty”, różnica pomiędzy przychodem w wysokości ceny sprzedaży udziałów/akcji odpowiadającej ich wartości rynkowej a kosztami uzyskania przychodu ze sprzedaży tych udziałów w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji z dnia ich objęcia, która to różnica, jako element składowy dochodu albo straty W., powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu PGK dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 7a ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1k pkt 1 tej ustawy podatkowej?
12.  Czy zrealizowany przez W. „zysk” albo „strata” na transakcji sprzedaży 100% udziałów/akcji w innej spółce kapitałowej, nie będącej stroną umowy PGK, objętych w okresie istnienia PGK w zamian za wkład pieniężny, powinny być ustalone odpowiednio jako dodatnia, w przypadku „zysku”, albo ujemna, w przypadku „straty”, różnica pomiędzy przychodem w wysokości ceny sprzedaży udziałów/akcji odpowiadającej ich wartości rynkowej a kosztami uzyskania przychodu ze sprzedaży tych udziałów w wysokości całości wkładu pieniężnego wniesionego na objęcie ww. udziałów/akcji w innej spółce kapitałowej, nie będącej stroną umowy PGK, która to różnica, jako element składowy dochodu albo straty W., powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu PGK dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 7a ust. 1 tej ustawy podatkowej?
13.  Czy zrealizowany przez W. „zysk” albo „strata” na transakcji sprzedaży 100% udziałów w W.P., będącej stroną umowy PGK, objętych w okresie istnienia PGK w zamian za wkład pieniężny, powinny być ustalone odpowiednio jako dodatnia, w przypadku „zysku”, albo ujemna, w przypadku „straty”, różnica pomiędzy przychodem w wysokości ceny sprzedaży udziałów odpowiadającej ich wartości rynkowej a kosztami uzyskania przychodu ze sprzedaży tych udziałów w wysokości całości wkładu pieniężnego wniesionego na objęcie ww. udziałów, która to różnica, jako element składowy dochodu albo straty W., powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu PGK dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 7a ust. 1 tej ustawy podatkowej?
14.  Czy transakcja sprzedaży 100% udziałów w W.P. będącej stroną umowy PGK, przez W. (w okresie istnienia PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) będzie skutkowała utratą w dniu sprzedaży statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez PGK oraz zakończeniem w tym dniu roku podatkowego PGK?
15.  Czy w przypadku utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez PGK jedynymi konsekwencjami dla rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych PGK oraz poszczególnych Spółek będą: (i) zakończenie roku podatkowego PGK na koniec dnia, w którym nastąpiła utrata przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych oraz (ii) brak możliwości rozliczenia ewentualnych strat podatkowych wygenerowanych przez PGK. W szczególności, utrata statusu podatnika przez PGK nie spowoduje konieczności weryfikacji (ponownego określenia zgodnie z ogólnymi zasadami obowiązującymi na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych):

*   kosztów i przychodów podatkowych Spółek PGK oraz
*   wartości podatkowej składników majątku nabytych w trakcie istnienia PGK w odniesieniu do transakcji realizowanych w okresie funkcjonowania PGK, oraz
*   złożenia korekt deklaracji podatkowych PGK i złożenia indywidualnych deklaracji podatkowych przez poszczególne Spółki PGK za okres istnienia PGK?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego numerem 6. W pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego numerem 6 – w przypadku przekazania Darowizny rzeczowej pomiędzy Spółkami wchodzącymi w skład PGK w okresie jej istnienia, wartość rynkowa przedmiotowej Darowizny rzeczowej powinna stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki przekazującej Darowiznę rzeczową, który, jako element składowy dochodu albo straty Spółki przekazującej Darowiznę rzeczową, powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu PGK dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 7a ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 14 oraz art. 18 ust. 1b tej ustawy podatkowej.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14 podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem m. in. tych, które są dokonywane pomiędzy spółkami tworzącymi PGK.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było wprowadzenie generalnej zasady, zgodnie którą wartość darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju dokonywanych przez określonych podatników nie powinna stanowić kosztu uzyskania przychodów u tych podatników – nawet w sytuacji, gdy przekazanie ww. darowizn/ofiar zostałoby dokonane w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. spełniałoby pozostałe warunki określone w art. 15 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej.

Wyjątkiem od tej reguły, wyraźnie zaakcentowanym w treści ww. regulacji, są m.in. darowizny oraz ofiary wszelkiego rodzaju (tj. zarówno darowizny pieniężne jak i darowizny, których przedmiotem jest własność rzeczy lub praw) dokonywane pomiędzy spółkami tworzącymi PGK.

Analiza literalnego brzmienia art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 14 podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że w sytuacji, gdy jedna ze spółek PGK dokonuje darowizny na rzecz drugiej spółki PGK wartość przedmiotowej darowizny stanowi koszt uzyskania przychodów u podmiotu dokonującego jej przekazania, pod warunkiem spełnienia pozostałych wymogów określonych w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, tj. poniesienia przedmiotowego kosztu (przekazania przedmiotowej darowizny) w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Wobec braku wyraźnego wskazania przez ustawodawcę definicji kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, definicję tę należy formułować przede wszystkim w oparciu o kryteria, wynikające z wykształconej i ugruntowanej praktyki organów podatkowych oraz sądów administracyjnych.

Biorąc pod uwagę brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz stanowisko prezentowane w tym zakresie przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne, generalnie, określony koszt może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli:

*   został poniesiony przez podatnika; jest definitywny (rzeczywisty);
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą generującą z założenia przychody podatkowe dla tego podatnika;
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny (nawet potencjalny) wpływ na wielkość osiągniętych przychodów; oraz
*   został właściwie udokumentowany.

W omawianym przypadku, spełnienie dwóch pierwszych warunków – tj. warunku poniesienia określonego kosztu przez Spółkę przekazującą Darowiznę rzeczową oraz jego definitywność – wydaje się oczywiste. Przedmiot Darowizny rzeczowej stanowią elementy majątku Spółki, wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. A zatem, przekazanie ww. składników odbywa się kosztem majątku Spółki przekazującej Darowiznę rzeczową oraz jest definitywne, tj. składniki te nie podlegają zwrotowi, Ich przekazanie jest nieodwracalne.

Kolejne dwa wymogi warunkujące możliwość uznania wartości przedmiotowej darowizny za koszt uzyskania przychodów Spółki przekazującej Darowiznę rzeczową, a zatem (i) istnienie związku pomiędzy tą darowizną a prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą oraz (ii) wykazanie, iż darowizna ta zostanie dokonana przez spółkę w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów – powinny być analizowane łącznie, jako że generowanie przychodów przez spółkę (jak również zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów) stanowi nieodłączny element działalności gospodarczej Spółki.

W konsekwencji oraz biorąc pod uwagę fakt, że (i) przedmiotem darowizny dokonanej przez spółkę w ramach uprzednio utworzonej PGK są składniki majątku wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, (ii) celem procesu restrukturyzacyjnego Grupy jest m.in. optymalne wykorzystanie zasobów w poszczególnych podmiotach z Grupy, mające wpływ na wzmocnienie pozycji W. oraz Grupy W. na rynku oraz (iii) przeprowadzana restrukturyzacja pozwoli Spółce przekazującej Darowiznę rzeczową nadal prowadzić opodatkowaną działalność gospodarczą w zakresie specjalizacji spółki – warunek istnienia związku pomiędzy omawianą darowizną a działalnością gospodarczą oraz zabezpieczeniem źródła przychodów spółki (oraz – w konsekwencji – całej PGK w skład której wchodzi spółka) wydaje się być spełniony.

Dodatkowo, również warunek właściwego udokumentowania przedmiotowej darowizny jest spełniony w indywidualnej sytuacji spółki. Podstawą dokonania ww. darowizny będzie bowiem odpowiednia umowa darowizny zawarta pomiędzy spółkami, określająca w sposób jednoznaczny fakt przeniesienia praw do przedmiotu Darowizny rzeczowej, jak również wartość tej darowizny.

Niezależnie od powyższego, można argumentować, że możliwość zaliczenia przez spółkę przekazującą Darowiznę rzeczową przedmiotowej darowizny do jej kosztów uzyskania przychodów wynika z samego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie jest efektywnie uzależniona od spełnienia generalnych kryteriów odliczalności podatkowej wynikających z art. 15 ust. 1 tej ustawy. Powyższe stwierdzenie jest oparte na następujących argumentach:

*   PGK jest samoistnym podatnikiem, który ustala wysokość swojego dochodu w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów (a w konsekwencji, o oparciu o dochody i straty) poszczególnych spółek tworzących PGK – tzn. dochodem PGK jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących PGK nad sumą ich strat;
*   ujęcie przez jedną ze spółek tworzących PGK wartości darowizny dokonanej na rzecz innej spółki tworzącej PGK, jako kosztu uzyskania przychodów będzie korespondowało z ujęciem przez drugą ze spółek tworzących PGK wartości otrzymanej darowizny, jako przychodu podlegającego opodatkowaniu;
*   innymi słowy, wartość takiej darowizny będzie odpowiednio obniżać dochód jednej ze spółek (tej, która dokonuje darowizny) oraz podwyższać dochód drugiej ze spółek (tej, która otrzymuje darowiznę);
*   obniżenie dochodu jednej ze spółek oraz podwyższenie dochodu drugiej ze spółek zostanie zbiorczo uwzględnione w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych dokonywanym przez PGK jako samoistnego podatnika (które to rozliczenie uwzględnia odpowiednio dochód obliczony przez każdą ze spółek tworzących PGK);
*   w konsekwencji, wydaje się, że intencją, jaka przyświecała wprowadzeniu przez ustawodawcę art. 16 ust. 1 pkt 14 było stworzenie możliwości zaliczania określonych darowizn (m.in. tych dokonywanych w ramach PGK) do kosztów uzyskania przychodów bez konieczności spełniania przez te konkretne darowizny dodatkowych warunków określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zważywszy, że (i) darowizna rzeczowa zostanie dokonana w ramach uprzednio utworzonej PGK, a w konsekwencji darowizna ta nie będzie podlegała wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz (ii) przekazaniu ww. darowizny będzie towarzyszyło spełnienie pozostałych warunków odliczalności podatkowej, określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy – Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wartość omawianej Darowizny rzeczowej, przekazanej na rzecz Spółki otrzymującej darowiznę w ramach uprzednio utworzonej i zarejestrowanej PGK będzie stanowić koszt uzyskania przychodów spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 (który to koszt, jako element składowy dochodu/straty spółki, powinien zostać uwzględniony w dacie dokonania darowizny w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK).

Ponadto wartość ww. kosztu uzyskania przychodów powinna odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu Darowizny rzeczowej określonej na dzień zawarcia umowy darowizny.

Zgodnie z treścią art. 18 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli przedmiotem darowizny są towary opodatkowane podatkiem od towarów i usług, za kwotę darowizny uważa się wartość towaru wraz z podatkiem od towarów i usług, określoną zgodnie z art. 14 tej ustawy.

Z kolei, art. 14 podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza generalną zasadę, zgodnie z którą w przypadku dokonywania zbycia rzeczy lub praw majątkowych, skutki podatkowe takich transakcji powinny być ustalane w oparciu o wartość tych rzeczy/praw majątkowych wynikającą z umowy, zbliżoną jednakże do ceny rynkowej. Jednocześnie, zgodnie z omawianym przepisem, wartość rynkowa rzeczy/praw majątkowych powinna odpowiadać cenie rynkowej tych rzeczy/praw majątkowych, stosowanej w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku przekazania Darowizny rzeczowej oraz, jednoczenie, uzyskania prawa do odliczenia ww. darowizny od dochodu podatkowego, wartość ww. odliczenia/zmniejszenia dochodu powinna odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu Darowizny rzeczowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wartość kosztu uzyskania przychodów, który będzie można rozpoznać w związku z przekazaniem Darowizny rzeczowej w ramach uprzednio utworzonej PGK, który to koszt jako element składowy dochodu/straty Spółki przekazującej Darowiznę rzeczową, powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK, powinna odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu ww. darowizny, określonej na dzień zawarcia umowy darowizny.

Powyższa konkluzja wynika zarówno z brzmienia odpowiednich przepisów podatkowych, tj. art. 18 ust. 1b oraz art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które zdaniem Spółki, znajdują zastosowanie w omawianym stanie faktycznym, jak również z analizy struktury PGK, zakładającej neutralność transakcji dokonywanych w jej ramach. Bezpośrednią konsekwencją rozpoczęcia działalności przez PGK jest traktowanie spółek wchodzących w skład takiej PGK jako posiadających jedną i tę samą osobowość prawno-podatkową. W konsekwencji, wszelkie rozliczenia dokonywane w ramach PGK, tj. pomiędzy spółkami tworzącymi tę samą PGK, powinny być neutralne podatkowo. Innymi słowy, skutek podatkowy określonej transakcji rozpoznawany przez jedną ze spółek tworzących PGK powinien być neutralizowany wartościowo przez sposób ujęcia tej samej transakcji przez inną spółkę należącą do tej samej PGK oraz będącą stroną tej samej transakcji.

Należy podkreślić, iż stanowisko Spółki w powyższym zakresie znalazło potwierdzenie w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lipca 2011 r. (IPPB5/423-393/11-2/AM), w którym organ podatkowy odstępując od uzasadnienia interpretacji, podzielił stanowisko podatnika, zgodnie z którym „(\`(...)\`) wartość kosztu uzyskania przychodów, który Spółka będzie miała prawo rozpoznać w związku z przekazaniem darowizny nieujawnionych znaków lub innych praw w ramach uprzednio utworzonej P, który to koszt jako element składowy dochodu/straty Wnioskodawcy, powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych P, powinna odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu ww. darowizny, określonej na dzień zawarcia umowy darowizny”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W polskim prawie podatkowym przepisy traktują podatkową grupę kapitałową jako podmiot podatku dochodowego od osób prawnych. Pomimo, że podatkowa grupa kapitałowa nie posiada osobowości prawnej, to zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) dalej ustawa, nadany jej został status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Utworzenie podatkowej grupy kapitałowej jest możliwe, gdy zostaną spełnione łącznie wszystkie ustawowe warunki formalne.

Zgodnie z art. 1a ust. 2 ww. ustawy, podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:
    1.  przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 7, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1 000 000 zł,
    2.  jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą”, posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,
    3.  spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,
    4.  w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa;
2.  spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej i umowa ta, zwana dalej „umową”, została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego;
3.  po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto:
    1.  nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
    2.  nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej;
4.  podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3%.

Na podstawie art. 7a ust. 1 ww. ustawy, w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

W myśl postanowień art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest – z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 – dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Członkowie podatkowej grupy kapitałowej, tak jak inne spółki kapitałowe podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i rozliczają się na tych samych zasadach, z niektórymi wyjątkami, ściśle określonymi w ustawie (np. art. 7a ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej będą dokonywać pomiędzy sobą darowizn rzeczowych, których przedmiotem mogą być: prawa majątkowe, obejmujące prawa własności rzeczy, znaków towarowych lub innych praw własności intelektualnej, jak również autorskie lub pokrewne prawa majątkowe.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest kwestia rozpoznania po stronie darczyńcy kosztów uzyskania przychodów (które, jako element składowy dochodu albo straty Spółki przekazującej Darowiznę rzeczową, powinny zostać uwzględnione w rozliczeniu PGK dla celów podatku dochodowego od osób prawnych) w wartości rynkowej darowizny

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Zasadą jest więc, iż nie można uznać za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju. Jednym z wyjątków są darowizny i ofiary dokonywane między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

Co prawda ustawodawca nie wskazał w powołanym przepisie wprost, w jakiej wysokości/wartości koszt powinien ustalić darczyńca, jednakże nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż ten koszt należy odnosić do wartości rynkowej przedmiotu darowizny.

Skoro bowiem ustawodawca nie wskazał w tej mierze szczególnych zasada ustalania tych kosztów, to koszty, o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wywieść z normy ogólnej wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy – jako do kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. do tzw. „kosztu podatkowego”. Innymi słowy ogólną zasadą jest, że jeżeli ustawodawca nie wprowadził szczególnego wyjątku, jaki np. jest w przepisie art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy – podatnicy zaliczać mogą koszty rzeczywiście przez nich poniesione, nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej rynkowej wycenie zbywanych składników majątku, a także raz już uwzględnione w systemie rozliczenia podatku, np. poprzez odpisy amortyzacyjne.

Mając na uwadze racjonalność ustawodawcy, gdyby jego zamiarem było aby, koszty wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy ustalać na poziomie rynkowym to wskazałby to wprost w tym przepisie. Odniesienie do wartości rynkowej znajdujemy w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, np. w przepisach art. 12 ust. 1 pkt 9 czy art. 16g ust. 1 pkt 3. Ponadto normodawca mógłby także dla omawianej „wartości” przewidzieć zastosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, tutejszy organ nie może zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie wskazanego sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku dokonania darowizny pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład podatkowej grupie kapitałowej. Gdyby bowiem przyjąć zaprezentowane stanowisko mogłoby to skutkować możliwością ujmowania w kosztach uzyskania przychodów danej „wartości” więcej niż jeden raz wielokrotnie. Wykładnia systemowa oraz konstrukcja podatku dochodowego od osób prawnych uprawnia do stwierdzenia, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby, a ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz jako koszt uzyskania przychodu. Zasada ta, co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy, niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania uzasadnia przyjęcie takiego założenia.

Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.