Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-824/16-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-08
Teza: w zakresie ustalenia, czy należny w Polsce zryczałtowany podatek dochody powinien być kalkulowany wyłącznie od kwoty odsetek za korzystanie z kapitału pożyczki, spłaconych przez Konsumentów
Słowa kluczowe: kapitał; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; pożyczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2016 r. (data wpływu 29 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy należny w Polsce zryczałtowany podatek dochody powinien być kalkulowany wyłącznie od kwoty odsetek za korzystanie z kapitału pożyczki, spłaconych przez Konsumentów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy należny w Polsce zryczałtowany podatek dochody powinien być kalkulowany wyłącznie od kwoty odsetek za korzystanie z kapitału pożyczki, spłaconych przez Konsumentów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

N. OÜ (dalej jako; „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką kapitałową mającą siedzibę i zarząd na terenie Estonii. Spółka nie posiada w Polsce siedziby ani też zarządu. Spółka podlega w kraju siedziby opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka nie posiada w Polsce w szczególności biura, personelu ani też żadnych innych materialnych składników majątkowych. Spółka nie udzieliła nikomu w Polsce pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Spółki. Tym samym, Spółka nie posiada w Polsce stałej placówki, przez którą całkowicie albo częściowo byłaby prowadzona działalność przedsiębiorstwa.

Opis transakcji CDS

W ramach swojej działalności gospodarczej Spółka specjalizuje się w przejmowaniu ryzyka niewypłacalności dłużników. Spółka współpracuje z podmiotami udzielającymi pożyczek krótkoterminowych na terytorium Unii Europejskiej, zawierając m.in. transakcje instrumentów pochodnych mające na celu przejęcie przez Wnioskodawcę ryzyka niewypłacalności dłużników tych podmiotów w zamian za określone wynagrodzenie.

W szczególności, Spółka współpracuje i zamierza współpracować ze spółkami mającymi siedzibę na terytorium Polski (dalej jako „Kontrahent”), udzielającymi pożyczek osobom fizycznym mającym miejsce zamieszkania w Polsce (dalej jako „Konsumenci”) na zasadach określonych w ustawie z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (tj. z dnia 26 września 2014 r. Dz. U. z 2014 r. poz. 1497; dalej; „Ustawa o Kredycie”), określanych potocznie jako tzw. „pożyczki chwilówki”, „pożyczki ratalne”.

W związku z dużym ryzykiem nieotrzymania spłaty pożyczki albo też otrzymania spłaty z poważnym opóźnieniem, Kontrahent zabezpiecza się przed ryzykiem braku spłaty pożyczek lub opóźnienia w spłacie pożyczek przez Konsumentów, zawierając z Wnioskodawcą transakcje kredytowych instrumentów pochodnych typu swap ryzyka kredytowego (ang. Credit Default Swap, dalej także jako „CDS”).

Kontrakty CDS są instrumentami pochodnymi dotyczącymi przenoszenia ryzyka kredytowego, wymienionymi w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. g) ustawy 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 94, ze zm.).

W ramach transakcji swap ryzyka kredytowego CDS, Spółka przejmuje ryzyko niespłacalności pożyczek udzielonych przez Kontrahenta polskim Konsumentom, w zamian za ustalone wynagrodzenie należne od Kontrahenta (dalej: „Wynagrodzenie CDS”), na warunkach określonych w treści transakcji. Spółka oraz Kontrahent nie są tzw. podmiotami powiązanymi.

Zawarcie transakcji swap ryzyka kredytowego CDS każdorazowo jest potwierdzone przez strony w pisemnym Potwierdzeniu Zawarcia Transakcji Kredytowego Instrumentu Pochodnego (dalej: „Potwierdzenie CDS”), określającym w szczególności: datę zawarcia transakcji, datę rozpoczęcia i zakończenia transakcji, warunki rozliczenia transakcji CDS pomiędzy stronami oraz charakterystykę wierzytelności, których dotyczy dana transakcja CDS.

Zgodnie z brzmieniem Potwierdzenia CDS, w ramach rozliczenia transakcji CDS, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania przelewu (cesji) wierzytelności pożyczkowych przysługujących Kontrahentowi wobec Konsumentów, spełniających określone warunki opisane w Potwierdzeniu CDS.

Zatem, w ramach rozliczenia transakcji swap ryzyka kredytowego CDS, Kontrahent ceduje na rzecz Spółki pożyczki (ewentualnie wraz z należnościami związanymi z pożyczką, np. naliczonymi opłatami, odsetkami) niespłacone przez Konsumentów w całości lub w części, na warunkach określonych w transakcji swap ryzyka kredytowego CDS. Na skutek rozliczenia transakcji CDS, Wnioskodawca będzie zobowiązany do uiszczenia na rzecz Kontrahenta wynagrodzenia (dalej: „Zmienne Wynagrodzenie”). Wysokość Zmiennego Wynagrodzenia nie jest znana w momencie zawarcia transakcji CDS i jest uzależniona od stopnia wystąpienia okoliczności skutkujących zrealizowaniem się zobowiązania Spółki do rozliczenia transakcji swap ryzyka kredytowego CDS, tj. od poziomu niespłacalności wierzytelności objętych transakcją.

Okoliczności, opisane w Potwierdzeniu CDS, prowadzące do zrealizowania się zobowiązania Wnioskodawcy, o którym mowa powyżej, to brak spłaty części albo całości pożyczki udzielonej klientowi przez Kontrahenta w ciągu określonego w Potwierdzeniu CDS czasu czy też określona wysokość niespłaconej kwoty pożyczki; (także ewentualnie opłat związanych z pożyczką).

W konsekwencji, w ramach rozliczenia transakcji CDS Kontrahent przeniesie na Spółkę w drodze cesji wierzytelności w stosunku do Konsumentów, w stosunku do których ziściło się ryzyko zabezpieczone na mocy transakcji swap ryzyka kredytowego CDS, określone w warunkach transakcji CDS.

W wyniku powyższych operacji gospodarczych Spółka nabędzie wierzytelności przysługujące pierwotnie Kontrahentom, a wynikające z udzielonych Konsumentom pożyczek. Spłaty zobowiązań wynikających z tytułu scedowanych umów pożyczek będą od momentu cesji następować na rzecz Wnioskodawcy.

Umowy pożyczek

Zawierane przez Kontrahentów umowy z Konsumentami były oparte o umowy ramowe oraz na ich podstawie zawierane umowy pożyczek. Umowy te określały m.in. zasady udzielania i spłaty pożyczek. Zgodnie z umowami pożyczek, na całkowity koszt pożyczki (w rozumieniu Ustawy o Kredycie) składa się, co do zasady prowizja oraz odsetki (w zależności od Kontrahenta mogły występować umowy w których nie naliczano prowizji lub odsetek).

Generalnie, Kontrahent - o ile przewidywała to umowa pożyczki, naliczał odsetki od kwoty kapitału pożyczki (dalej: „Odsetki”), począwszy od daty udostępnienia przez Pożyczkodawcę środków z tytułu pożyczki, do dnia poprzedzającego całkowitą spłatę danej pożyczki. Jeżeli, naliczanie odsetek zostało przewidziane w umowie pożyczki, to wówczas zwiększają one sumę zadłużenia z tytułu pożyczki i spłacane są łącznie z kwotą pożyczki. Co do zasady, odsetki naliczane są według zasad wynikających z ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. z dnia 17 lutego 2016 r„ Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.; dalej: „KC”), tj. wysokość odsetek nie przewyższa tzw. odsetek maksymalnych określonych w art. 359 § 21 KC zgodnie z którym, maksymalna wysokość odsetek wynikających z czynności prawnej nie może w stosunku rocznym przekraczać dwu krotności wysokości odsetek ustawowych. Z kolei zgodnie z art. 359 § 2 KC, jeżeli wysokości odsetek nie jest w inny sposób określona, należą się odsetki ustawowe w wysokości równej sumie stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego i 3,5 punktów procentowych. Wysokość odsetek określana jest każdorazowo w umowie pożyczki (lub w załącznikach do umowy pożyczki stanowiących integralną część umowy pożyczki, np. tabelach opłat i prowizji).

Ponadto, zgodnie z umowami pożyczki, które zawierają Kontrahenci, Konsument (pożyczkobiorca) jest zobowiązany do zapłaty prowizji z tytułu udzielenia i korzystania z pożyczki. W praktyce, prowizja stanowi wynagrodzenie Kontrahenta (pożyczkodawcy) za czynności administracyjne związane z udzieleniem pożyczki, tj. w zamierzeniu ma odzwierciedlać np. koszty sprzedaży, weryfikacji pożyczkobiorcy, oraz czynności administracyjnych związanych z udzieleniem pożyczki (np. sporządzenie i archiwizacja umowy, dokonanie przelewu). Wysokość prowizji również określona jest w umowie.

Ponadto, umowy pożyczek przewidują również prowizję z tytułu przedłużenia okresu spłaty pożyczki. Prowizja ta jest należna w sytuacji, gdy Konsument chce przedłużyć pierwotny okres czasu spłaty pożyczki.

Kontrahenci, udzielają również pożyczek refinansujących przeznaczonych na spłatę zobowiązań Konsumentów względem podmiotów trzecich. Co do zasady, tego typu umowy pożyczek również mogą przewidywać oprocentowanie stanowiące wynagrodzenie z tytułu korzystania z kapitału oraz prowizje należne z tytułu czynności związanych z udzieleniem pożyczki.

W obu kategoriach umów występują również opłaty karne oraz odsetki z tytułu nieterminowych płatności. W przypadku opóźnienia w spłacie pożyczki, Kontrahent ma prawo do podjęcia działań mających na celu odzyskanie swojej wierzytelności, w tym w szczególności do działań windykacyjnych lub mających na celu dochodzenie roszczeń na drodze postępowania sądowego i komorniczego.

Jeżeli pożyczka lub jej część nie zostanie uiszczona w terminie, Kontrahent zobowiązany jest do zapłaty odsetek za nieterminową płatność, których wysokość również jest określana na podstawie przepisów KC, a ich wysokość nie może przekroczyć w stosunku rocznym dwukrotności wysokości odsetek ustawowych za opóźnienie określonych na podstawie art. 481 § 2 KC.

Zarówno wysokość opłat karnych, jak i odsetek naliczanych z tytułu nieterminowych płatności określana jest każdorazowo w umowie pożyczki (lub w załączniku do umowy pożyczki stanowiącym jej integralną część, np. w tabeli opłat i prowizji).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy, jeżeli Spółka będzie posiadać certyfikat rezydencji wydany dla niej w kraju siedziby (Estonia), należny w Polsce podatek zryczałtowany od kwot opisanych w stanie faktycznym powinien być kalkulowany wyłącznie od kwoty Odsetek za korzystanie z kapitału pożyczki, spłaconych przez Konsumentów, przy zastosowaniu właściwej stawki z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. 10% kwoty Odsetek brutto?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy Spółka będzie posiadać certyfikat rezydencji wydany dla niej w Estonii, należny w Polsce podatek zryczałtowany od kwot opisanych w stanie faktycznym powinien być kalkulowany wyłącznie od kwoty Odsetek za korzystanie z kapitału pożyczki spłaconych przez Konsumentów, przy zastosowaniu właściwej - stawki z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. 10% kwoty Odsetek brutto.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

1.  Miejsce opodatkowania

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. 1997 nr 78 poz. 483), ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu, umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. W świetle powyższego, postanowienia U PO mają pierwszeństwo przed postanowieniami ustawy CIT.

Zgodnie z artykułem 1 UPO, UPO dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach.

Wedle art. 3 ust. 2 przy stosowaniu UPO przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie UPO.

Stosowanie do art. 3 ust. 1 lit. e UPO określenie „osoba” oznacza osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 w rozumieniu UPO określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu, miejsce rejestracji albo inne kryterium o podobnym charakterze. Określenie to obejmuje również rząd tego Państwa, jego jednostki terytorialne i władze lokalne oraz agencje lub jednostki należące całkowicie do tego Państwa, jego jednostek terytorialnych lub władz lokalnych, utworzone zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba nie będąca osobą fizyczną ma siedzibę w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą siedzibę w tym Umawiającym się Państwie, z którego prawa wywodzi się jej status (art. 4 ust. 3 UPO).

W świetle powyższych przepisów oraz przedstawionego stanu faktycznego, Spółka posiadając siedzibę i miejsce faktycznego zarządu w Estonii, jest uznawana za osobę mającą siedzibę w Estonii. Na potwierdzenie powyższego Spółka otrzyma certyfikat rezydencji potwierdzający jej rezydencję podatkową w Estonii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane:

*   takiemu zakładowi lub

*   sprzedaży w tym drugim Państwie dóbr lub towarów takiego samego lub podobnego rodzaju za pośrednictwem takiego zakładu, lub

*   innej działalności gospodarczej prowadzonej w tym drugim Państwie takiego samego lub podobnego rodzaju jak prowadzona za pośrednictwem takiego zakładu.

Biorąc pod uwagę fakt, iż Spółka nie posiada w Polsce zakładu, to w myśl powyższego art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu w Estonii. Zatem, w myśl art. 3 ust. 2 ustawy CIT, Spółka podlega w Polsce opodatkowaniu tylko od dochodów, które osiąga na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

1.  Opodatkowanie dochodów z tytułu odsetek

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów. W świetle art. 21 ust. 2 ustawy CIT przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Stosownie do art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 UPO odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek.

Zgodnie z art. 11 ust. 6 uważa się, że odsetki powstają w Umawiającym się Państwie, gdy płatnikiem jest to Państwo, jego jednostka terytorialna, władza lokalna lub osoba mająca w tym Państwie miejsce zamieszkania lub siedzibę. Jeżeli osoba wypłacająca odsetki, bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z których działalnością powstało zobowiązanie, z tytułu którego są wypłacane odsetki, i zapłata tych odsetek jest pokrywana przez ten zakład lub stałą placówkę, to uważa się, że odsetki takie powstają w Państwie, w którym położony jest zakład lub stała placówka.

Zgodnie z art. 11 ust. 4 UPO określenie „odsetki” użyte tym artykule oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Definicja „odsetek” na mocy UPO obejmuje dochód z wszelkiego rodzaju roszczeń oraz inne dochody, które według ustawodawstwa podatkowego Państwa, z którego pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek, tj. obejmuje wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału (pożyczonych pieniędzy).

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (źródło: ww.sjp.pwn.pl) słowo „odsetka” oznacza „określoną kwotę stanowiącą ustalony procent od jakiejś sumy pieniędzy”. Zatem, wynagrodzenie za świadczenia inne niż korzystanie z cudzego kapitału — np. prowizje lub opłaty za dokonanie określonych czynności lub gotowość do dokonania określonych czynności nie stanowią odsetek. Takie stanowisko zaprezentowane zostało także w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD Klausa Vogela (Klaus Vogel on : Double Taxation Conyention” Klaus Vogel (red.), wydanie III, str. 739): „Odsetki są wynagrodzeniem za udostępnienie kapitału, przy czym oba te elementy muszą być powiązane ze sobą. Pojęcie „odsetki”, nie obejmuje wynagrodzenia za inne lub dodatkowe usługi, jak np. gwarancje bankowe”.

Odwołując się z kolei do ustawodawstwa polskiego a w szczególności do polskiego ustawodawstwa podatkowego trzeba stwierdzić, że ani ustawa CIT ani także żadna inna z ustaw podatkowych ani też ustaw z innych gałęzi prawa nie zawiera legalnej definicji pojęcia odsetek.

Stosownie do art. 359 § 1 Kodeksu cywilnego odsetki od sumy pieniężnej należą się tylko wtedy, gdy to wynika z czynności prawnej albo z ustawy, z orzeczenia sądu lub z decyzji innego właściwego organu. Kodeks cywilny nie zawiera jednakże legalnej definicji odsetek. Przez pojęcie odsetek w doktrynie polskiego prawa cywilnego rozumie się zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku. Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z 27 maja 2010 r., odsetki, jako dochód od kapitału, powinny być zgodne z funkcją, jaką pełnią odsetki, czyli refundować wierzycielowi spadek wartości pieniądza i dawać dochód, jaki wynikałby z przeciętnej lokaty lub inwestycji pieniężnej w okresie, w którym korzysta się z pieniędzy, nawet po terminie ich zwrotu. Wynagrodzenie odsetkowe obliczane jest według określonej stopy procentowej, tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku) i w stosunku do czasu korzystania z niego.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w jego opinii definicja odsetek z UPO nie obejmuje odsetek za opóźnienie w spłacie pożyczki, gdyż nie stanowią one wynagrodzenia za korzystanie z kapitału, lecz mają charakter rekompensacyjno-sankcyjny i ich celem jest zmotywowanie Pożyczkobiorcy do szybszej spłaty zadłużenia.

Zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, wersja skrócona, lipiec 2010, wys. ABC Woltęrs Kluwers Business, Warszawa 2011 w definicji odsetek nie mieszczą się odsetki karne (odsetki za nieterminową spłatę), gdyż „Nawet jeżeli są one obliczone stosownie do długości przekroczonego terminu, to stanowią raczej szczególną formę zadośćuczynienia okazaną wierzycielowi przez dłużnika z powodu opóźnienia zapłaty niż dochód z kapitału”.

Odsetki za opóźnienie są również odrębnie uregulowane w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Zgodnie z Komentarzem do Kodeksu cywilnego autorstwa E. Gniewka, P. Machnikowskiego \[E. Gniewek, P. Machnikowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Wyd. 6, Warszawa, Legalis\] „(\`(...)\`) odsetki za opóźnienie mają przede wszystkim charakter stymulujący, służą wywarciu na dłużnika presji, by bezwzględnie spełnił świadczenie (tak też Z. Gawlik, \[w:\] A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny, t. 3, s. 644).) (\`(...)\`) Dlatego też, jak można uważać, środkiem wymuszającym wykonanie zobowiązań pieniężnych i niepieniężnych ze świadczeniem pieniężnym jest możliwość domagania się wierzyciela, by dłużnik opóźniający zapłatę uiścił mu odsetki.”

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż definicja „odsetek” z UPO obejmuje wynagrodzenie za korzystanie z udostępnionego kapitału (pożyczonych pieniędzy) tj. obejmuje wyłącznie odsetki kapitałowe (Odsetki).

Jednocześnie, definicja ta w ocenie Wnioskodawcy nie obejmuje wynagrodzenia za usługi inne niż udostępnienie kapitału, na przykład nie obejmuje opłat i prowizji, które stanowią wynagrodzenie za czynności administracyjne wykonywane w związku i w celu udzielenia pożyczki. Przykładowo prowizja obejmuje opłatę za czynności związane z udzieleniem pożyczki, a więc przygotowaniem dokumentów, analizą wniosku, oceną zdolności i wiarygodności kredytowej oraz przygotowaniem kwoty pożyczki. Stąd, należy uznać, że Spółka nie będzie podlegała w Polsce zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób prawnych od kwoty prowizji oraz innych opłat.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, spłaty elementów nabytych przez Spółkę wierzytelności takich jak: prowizja i innych opłat oraz odsetek za nieterminową spłatę pożyczki, otrzymane przez Spółkę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym w Polsce, gdyż nie stanowią odsetek w myśl art. 11 ust. 4 UPO. Jednocześnie, opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym w Polsce podlegać będzie kwota odsetek kapitałowych (Odsetki).

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji z dnia 31 lipca 2015 r., sygn. IPPB5/4510-405/15-5/PS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w podobnym stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Polska, na terytorium której znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce są zobowiązane do wykazania jedynie tych dochodów, których źródło położone jest na terytorium Polski i nie są w Polsce opodatkowane z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski zarówno siedziby, jak i faktycznego zarządu podatnika.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, (Dz.U. z 1995 r. nr 77, poz. 388, dalej: umowa polsko-estońska, UPO), zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane:

1.  takiemu zakładowi lub
2.  sprzedaży w tym drugim Państwie dóbr lub towarów takiego samego lub podobnego rodzaju za pośrednictwem takiego zakładu, lub
3.  innej działalności gospodarczej prowadzonej w tym drugim Państwie takiego samego lub podobnego rodzaju jak prowadzona za pośrednictwem takiego zakładu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 umowy polsko-estońskiej, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe władze Umawiających się Państw mogą, w drodze wzajemnego porozumienia, rozstrzygnąć sposób stosowania tego ograniczenia (art. 11 ust. 2 tej umowy).

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 4 umowy polsko-estońskiej, określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli właściciel odsetek, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i jeżeli wierzytelność, z której tytułu płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14. (art. 11 ust. 5 umowy polsko-estońskiej).

Wykładni ww. postanowień należy dokonywać uwzględniając treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD. Podkreślić należy, że zgodnie ze stanowiskiem doktryny, pomimo że Konwencja Modelowa nie stanowi polskiego źródła prawa powszechnie obowiązującego, Polska jako członek OECD ma obowiązek stosowania Konwencji jak i Komentarza. Co więcej, polskie organy podatkowe, aby zapewnić jednolitość stosowania prawa, powinny odwoływać się do Komentarza tak przy stosowaniu, jak i interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (J. Tkaczyk, M. Zdyb. Międzynarodowe Prawo Podatkowe, Opodatkowanie i ubezpieczenia społeczne osób pracujących w Unii Europejskiej, Difin, Warszawa 2006, str. 21).

Zgodnie z ww. definicją (art. 11 ust. 4 umowy polsko-estońskiejj) oraz Komentarzem do art. 11 Konwencji Modelowej OECD za odsetki należy uznać każde (w związku z wykładnią literalną pojęcia „wszelkie”) wynagrodzenie za korzystanie z „wypożyczonego” kapitału a nie tylko oprocentowanie nominalne, ale także opłaty przygotowawcze, manipulacyjne, prowizje i tym podobne.

Z powyższego wynika, że według Komentarz do Modelowej Konwencji termin „odsetki” należy rozumieć szeroko tzn. jako wszelkiego rodzaju wynagrodzenie za korzystanie z kapitału.

Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że spłaty elementów nabytych przez Spółkę wierzytelności takich jak: prowizja i innych opłat, otrzymane przez Spółkę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym w Polsce, gdyż nie stanowią odsetek w myśl art. 11 ust. 4 UPO, a opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym w Polsce podlegać będzie jedynie kwota odsetek kapitałowych.

Potwierdzeniem powyższej tezy jest fakt, że umawiające się państwa mogą potraktować również opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty jako odsetki w swych dwustronnych konwencjach, jeżeli przy konstruowaniu umowy pominą zdanie, że opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu (Komentarz do Modelowej Konwencji OECD do art. 11, pkt 22).

W umowie polsko-estońskiej, postanowiono nie pomijać zdania, że opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Tym samym z definicji odsetek na gruncie umowy polska-estonia wyłączone zostały jedynie opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty.

Definicja „odsetek” na mocy UPO obejmuje dochód z wszelkiego rodzaju roszczeń oraz inne dochody, które według ustawodawstwa podatkowego Państwa, z którego pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek, tj. obejmuje wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału (pożyczonych pieniędzy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy polsko-estońskiej przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa.

W opinii organu podatkowego zakres pojęcia „pożyczka” ustalony zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi jest zgodny z zakresem ustalonym w oparciu o kontekst UPO (Komentarz OECD), tj. również na gruncie krajowego prawa podatkowego należy przyjąć szerokie znaczenia pojęcia „pożyczki”.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 16 ust. 7b updop, za pożyczkę powinno uznawać się „(\`(...)\`) każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu”.

Powyższa definicja „pożyczki” spełnia więc wymogi nałożone przez art. 3 ust. 2 UPO - jest definicją ustaloną przez prawo krajowe na potrzeby podatków i jest zgodna z kontekstem. Samo natomiast ograniczenie przez polskiego ustawodawcę stosowania tej definicji do tzw. cienkiej kapitalizacji jest tu nieistotne, ponieważ art. 3 ust. 2 UPO nie wymaga, by definicja użyta w krajowym prawie podatkowym dotyczyła „całości” prawa podatkowego. Przepis art. 16 ust. 7b dowodzi, że według polskiego ustawodawcy na potrzeby przepisów podatkowych pojęcie pożyczki ma szersze znaczenie aniżeli obowiązujące w przepisach prawa cywilnego. Rozumienie takie potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 roku (sygn. III SA/Wa 3183/08) w toku analiz pojęcia „pożyczka” dla potrzeb UPO.

Opisane we wniosku przez Wnioskodawcę wynagrodzenie jest ściśle związane z pożyczką, stanowi element „kosztu” pozyskania kapitału (finansowania zewnętrznego). W rezultacie powyższe wynagrodzenie spełnia definicję odsetek w myśl art. 11 ust. 4 umowy polsko-estońskiej.

W konsekwencji zgodnie z art. 11 ust. 2 umowy polsko-estońskiej należności odsetkowe (oprócz opłat za nieterminową spłatę pożyczki) opisane we wniosku podlegać będą opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła.

Podsumowując, należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym należny w Polsce podatek zryczałtowany powinien być kalkulowany wyłącznie od kwoty Odsetek za korzystanie z kapitału pożyczki spłaconych przez Konsumentów.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanej interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacja ta co do zasady wiąże w sprawie, w której została wydana i nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowi podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji. Jednocześnie, w żaden sposób nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że interpretacja ta została wydana w podobnym stanie faktycznym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.