Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1130/14-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-18
Teza: Czy środki medyczne wykorzystywane podczas wykonywania usług stomatologicznych protetycznych i ortodontycznych spełniają wymogi definicji zawartej w paragrafie 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz czy Wnioskodawczyni zobowiązana jest ujmować te środki w spisie z natury zgodnie z paragrafem 27, 28 ww. rozporządzenia?
Słowa kluczowe: materiały-materiały medyczne; spis-spis z natury
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2014 r. (data wpływu 6 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku ujmowania w spisie z natury środków medycznych:

*   w części dotyczącej środków do dezynfekcji narzędzi i pomieszczeń **– jest prawidłowe.**
*   w pozostałej części **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku ujmowania w spisie z natury środków medycznych.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług stomatologicznych, protetycznych i ortodontycznych. Z treści pisma Podsekretarza Stanu Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 1996 r. wynika, że lekarze zostali zobowiązani do ujmowania w spisie z natury następujących materiałów: substancje farmaceutyczne, leki gotowe, surowice i szczepionki oraz preparaty diagnostyczne dla ludzi, preparaty farmaceutyczne pomocnicze i półprodukty farmaceutyczne, gips chirurgiczny i dentystyczny, materiały i surowce służące do wykonywania wyrobów protetycznych, wyroby protetyczne (wyroby gotowe i półwyroby), plastry, materiały chirurgiczne i inne środki higieniczno-sanitarne, inne materiały związane z działalnością gospodarczą.

Na koniec każdego roku podatkowego Wnioskodawczyni sporządza spis z natury zgodnie z powyższym stanowiskiem. Jednakże Wnioskodawczyni zaobserwowała zmianę stanowiska organów podatkowych w zakresie obowiązku sporządzania spisu z natury. Odrębne stanowisko zawiera np. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 13 września 2010 r. sygn, IBPB1/1/415-659/10/BK oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy dnia 13 kwietnia 2012 r. sygn. ITPB1/415-53/12/DP.

Przy wykonywaniu usług stomatologicznych i ortodontycznych Wnioskodawczyni używa materiałów takich jak:

*   zamki, łuki, pierścienie i tym podobne, które stanowią części składowe aparatów stałych ortodontycznych i nabywane są w specjalnych sklepach medycznych,
*   materiały do osadzania stałych prac protetycznych lub elementów ortodontycznych,
*   indywidualne protezy zębowe i ruchome aparaty ortodontyczne,
*   masy wyciskowe, woski protetyczne, materiały protetyczne szybkowiążące,
*   materiały do wypełniania ubytków tkanek zęba,
*   materiały do wypełniania czasowego i ostatecznego kanałów zębowych,
*   podkłady i elementy do mocowania uzupełnień protetycznych i pierścieni ortodontycznych,
*   wkłady metalowe i włókna szklane do odbudowy zębów,
*   materiały do płukania kanałów,
*   leki, znieczulenia stosowane głównie w leczeniu endodontycznym, periodontologicznym i chirurgicznym,
*   środki do dezynfekcji narzędzi i pomieszczeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy środki medyczne wykorzystywane podczas wykonywania usług stomatologicznych protetycznych i ortodontycznych spełniają wymogi definicji zawartej w paragrafie 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz czy Wnioskodawczyni zobowiązana jest ujmować te środki w spisie z natury zgodnie z paragrafem 27, 28 ww. rozporządzenia?

Zdaniem Wnioskodawczyni zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U, z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Przy kwalifikowaniu wydatku w koszty podatkowe trzeba stwierdzić, czy spełniają one dwa warunki: wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów oraz nie może to być wydatek wymieniony w zamkniętym katalogu negatywnym, wymienionym w przepisie art .23 ww. ustawy.

W myśl art. 24 ust. 2 ww. ustawy, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego. Jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa (…).

Zasady dotyczące sporządzenia spisu z natury określa natomiast § 27 ww. rozporządzenia, w świetle którego, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej „spisem z natury”, na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Ponieważ materiały stosowane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej nie są towarami handlowymi, półwyrobami, produkcją w toku, wyrobami gotowymi, brakami, odpadkami, pozostaje do rozpatrzenia czy są one materiałami podstawowymi lub pomocniczymi.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera jednak definicji obu wyżej wskazanych pojęć. Wyjaśnienie tych pojęć można odnaleźć w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r. poz. 1037).

W świetle § 3 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania - puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałym).

Usługi medyczne zaliczane są do usług niematerialnych. Wszystkie wymienione materiały oddają swoje właściwości w wykonywanych usługach, a więc nie spełniają definicji materiałów podstawowych.

W remanencie początkowym oraz końcowym podatnik zobowiązany jest również ująć materiały pomocnicze. Zgodnie z definicją zawartą w przepisach rozporządzenia (§ 3 pkt 1 lit. c) materiałami pomocniczymi są materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości.

Z przywołanej powyżej definicji materiału pomocniczego wynika, iż warunkiem uznania określonego materiału za pomocniczy jest łączne spełnienie trzech warunków, materiał nie stanowi materiału podstawowego w rozumieniu przepisów rozporządzenia, oraz materiał musi być zużywany w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz musi on bezpośrednio oddawać wyrobowi swoje właściwości.

Wskazane we wniosku środki medyczne spełniają dwa pierwsze warunki podstawowe, których spełnienie pozwala uznać dany materiał za materiał pomocniczy. Jednocześnie w świetle trzeciego warunku materiał pomocniczy musi bezpośrednio oddawać wyrobowi swoje właściwości, a jak już wskazano wyrobem są świadczone usługi, które mają charakter niematerialny.

W świetle powyższego, zużywane podczas wykonywania usług stomatologicznych i ortodontycznych środki medyczne, jako nie stanowiące materiałów pomocniczych w rozumieniu § 3 pkt 1 lit. c) ww. rozporządzenia, nie muszą zostać ujęte w sporządzanym spisie z natury.

Reasumując, środki medyczne wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, skoro nie spełniają definicji zawartych w § 3 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, to - jako nie stanowiące materiałów podstawowych ani pomocniczych - nie podlegają ujęciu w spisie z natury, o którym mowa w § 27 ww. rozporządzenia

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznych w zakresie obowiązku ujmowania w spisie z natury środków medycznych:

*   w części dotyczącej środków do dezynfekcji narzędzi i pomieszczeń **– jest prawidłowe.**
*   w pozostałej części **– jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Przy kwalifikowaniu wydatku w koszty podatkowe trzeba stwierdzić, czy spełnia on dwa warunki:

*   wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów oraz
*   nie może to być wydatek wymieniony w zamkniętym katalogu negatywnym, wymienionym w przepisie art. 23 ww. ustawy.

W myśl art. 24 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Tym samym w remanencie początkowym oraz końcowym podatnik zobowiązany jest ująć m.in. materiały podstawowe oraz materiały pomocnicze.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji wyżej wskazanych pojęć. Wyjaśnienia tych pojęć można odnaleźć w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz.U. nr 2014, poz. 1037). Wskazać przy tym należy, że w myśl art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Stosownie do treści § 3 pkt 1 lit. b ww. rozporządzenia, materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania - puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi.

Materiałami pomocniczymi są natomiast materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości ( § 3 pkt 1 lit. c cyt. rozporządzenia).

Z przywołanej powyżej definicji materiału pomocniczego wynika, iż warunkiem uznania określonego materiału za pomocniczy jest łączne spełnienie trzech warunków:

*   materiał nie stanowi materiału podstawowego w rozumieniu przepisów rozporządzenia, oraz
*   materiał musi być zużywany w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz
*   musi on bezpośrednio oddawać wyrobowi swoje właściwości.

Stosownie do treści § 3 pkt 1 lit. d ww. rozporządzenia, wyrobami gotowymi są wyroby własnej produkcji, których proces przerobu został całkowicie zakończony, wykonane usługi, prace naukowo-badawcze, prace projektowe, geodezyjno-kartograficzne, zakończone roboty, w tym także budowlane.

Zasady dotyczące sporządzenia spisu z natury określa § 27 ww. rozporządzenia, w świetle którego, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej „spisem z natury”, na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Spis z natury powinien być sporządzony w sposób staranny i trwały oraz zakończony i zaopatrzony w podpisy osób uczestniczących w spisie (§ 28 ust. 1 ww. rozporządzenia).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika m.in. że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług stomatologicznych, protetycznych i ortodontycznych. Przy wykonywaniu usług stomatologicznych i ortodontycznych Wnioskodawczyni używa materiałów takich jak: zamki, łuki, pierścienie i tym podobne, które stanowią części składowe aparatów stałych ortodontycznych i nabywane są w specjalnych sklepach medycznych, materiały do osadzania stałych prac protetycznych lub elementów ortodontycznych, indywidualne protezy zębowe i ruchome aparaty ortodontyczne, masy wyciskowe, woski protetyczne, materiały protetyczne szybkowiążące, materiały do wypełniania ubytków tkanek zęba, materiały do wypełniania czasowego i ostatecznego kanałów zębowych, podkłady i elementy do mocowania uzupełnień protetycznych i pierścieni ortodontycznych, wkłady metalowe i włókna szklane do odbudowy zębów, materiały do płukania kanałów, leki, znieczulenia stosowane głównie w leczeniu endodontycznym, periodontologicznym i chirurgicznym.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że finalnym efektem świadczonych przez Wnioskodawczynię usług jest wyrób gotowy, zaś wyżej wskazane materiały zużywane w toku świadczonych usług, które stają się główną substancją (budulcem, elementem) gotowego wyrobu, bądź bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości, zaliczane są odpowiednio do materiałów podstawowych i pomocniczych, o których mowa w cyt. wyżej § 3 pkt 1 lit. b i c ww. rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W konsekwencji, ww. materiały zużywane w toku świadczonych usług podlegają ujęciu w spisie z natury, jako materiały podstawowe i pomocnicze.

Z uwagi na powyższe, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawczyni odnośnie środków medycznych innych niż środków do dezynfekcji narzędzi i pomieszczeń należy uznać za nieprawidłowe.

W ocenie tut. Organu podatkowego prawidłowe jest natomiast stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie braku obowiązku ujmowania w spisie z natury środków do dezynfekcji narzędzi i pomieszczeń. Środków do dezynfekcji narzędzi i pomieszczeń przy wykonywaniu świadczonych przez Wnioskodawczynię usług, nie stanowią materiałów podstawowych. Nie można ich także uznać za materiały pomocnicze, bowiem mimo że są one nabywane w celu wykonywania usług, to nie oddają one usłudze bezpośrednio swojej właściwości.

Krańcowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawczynię interpretacje dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Powoływane interpretacje indywidualne dotyczyły tylko konkretnych sprawy podatnika, wydanych w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów podatkowych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Ponadto ze względów wskazanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji, Organ podatkowy nie podziela stanowiska zaprezentowanego w powoływanych przez Wnioskodawczynię interpretacjach przepisów prawa podatkowego, uznając je za nieprawidłowe. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, że jednostkowe zajęcie stanowiska przez Organy podatkowe skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska przez wszystkie inne organy bez względu na to, czy stanowisko to byłoby słuszne, czy też nie. Jednocześnie pamiętać należy, że ustawodawca przewidział możliwość zmiany wydanej interpretacji indywidualnej co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. W związku z istnieniem rozbieżnych interpretacji wydanych w zbliżonym stanie faktycznym, w odniesieniu do powołanej interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach podjęto niezwłocznie przewidziane w takich sytuacjach procedury w celu usunięcia istniejącej rozbieżności.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.