Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.495.2017.2.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-03
Teza: w zakresie opodatkowania sprzedaży zabudowanych nieruchomości
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2017 r. (data wpływu 3 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 września 2017 r. (data wpływu 19 września 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży zabudowanych nieruchomości stanowiących działkę o nr 145/1 oraz nr 277/1 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2017 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży zabudowanych i niezabudowanych działek.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 września 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz uiszczenie brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina …. (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego posiada majątek w tym cztery nieruchomości, które zamierza zbyć. Na terenie gminy nie ma uchwalonego planu zagospodarowania przestrzennego. Nieruchomości przeznaczone na sprzedaż w opracowanym studium widnieją jako:

1.  Działa 145/1 obręb …. pod zabudowę zagrodową. W wypisie z rejestru gruntów opis użytku uwzględnia użytki rolne zabudowane, pastwiska trwałe oraz grunty orne. Na działce znajduje się budynek mieszkalny oraz budynek gospodarczy. Gmina nabyła tę nieruchomość w wyniku prawomocnego postanowienia nabycia spadku w dniu 5 maja 2017 r. po zmarłym w dniu 5 czerwca 2016 r. mieszkańcu Gminy, który nie pozostawił żadnych spadkobierców. Od dnia nabycia, do dnia dzisiejszego Gmina nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie tej nieruchomości, w stosunku do których miałaby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz nie dokonywała żadnych czynności opodatkowanych związanych z tą nieruchomością.
2.  Działka 277/1 obręb …. pod zabudowę zagrodową. W wypisie z rejestru gruntów zakwalifikowano tę nieruchomość jako inne tereny zabudowane. Na działce znajduje się budynek, będący uprzednio zlewnią mleka. Gmina zakupiła tę nieruchomość w 2017 r. ze stawką zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT. Od dnia nabycia, do dnia dzisiejszego Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie tej nieruchomości, w stosunku do których miałaby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz nie dokonywała żadnych czynności opodatkowanych związanych z tą nieruchomością.
3.  Działka 94/1, 95/3 i 222/1 obręb …. (stanowiące jedną nieruchomość o powierzchni 0,07ha) pod zabudowę zagrodową. W wypisie z rejestru gruntów działki te są oznaczone jako użytki rolne zabudowane. W księdze wieczystej jako sposób wykorzystania oznaczono: rola. W rzeczywistości, po dokonaniu operatu szacunkowego rzeczoznawca majątkowy stwierdził, że nieruchomość stanowi niezabudowaną nieruchomość gruntową, na której nie ma żadnych naniesień. Na potrzeby operatu działka była szacowana jako nieruchomość niezabudowana gruntowa z prawem do zabudowy. Nieruchomość ma dostęp do asfaltowej drogi publicznej. Poza działką znajduje się studzienka wodociągowa oraz w niewielkiej odległości przebiega linia zasilająca w energię elektryczną. Jakkolwiek na samej działce nie ma sieci (infrastruktury) wodociągowej zakończonej wodomierzem, umożliwiającej korzystanie z bieżącej wody ani przyłącza elektrycznego. Studzienka wodociągowa, do której w przyszłości mogłaby być podłączona nieruchomość, jest własnością Gminy ale znajduje się poza działką i nie stanowi ona przedmiotu sprzedaży. Linia energetyczna znajdująca się również poza działką, nie jest własnością Wnioskodawcy i nie jest przedmiotem sprzedaży. Nieruchomość została nabyta przez Gminę w 1994 r. w wyniku umowy notarialnej z Gminną Spółdzielnią w …. w zamian za zmniejszenie zadłużenia tego podmiotu wobec Gminy. Od dnia nabycia, do dnia dzisiejszego Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie tej nieruchomości, w stosunku do których miałaby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz nie dokonywała żadnych czynności opodatkowanych związanych z tą nieruchomością.
4.  Działka 175 obręb …. działka pod rolę lub las. W wypisie z rejestru gruntów nieruchomości widnieje opis użytku jako lasy i pastwiska trwałe. Operat szacunkowy po rzeczywistych oględzinach zakwalifikował tę nieruchomość jako nieruchomość gruntową rolną i leśną. Gmina nabyła tę nieruchomość w wyniku prawomocnego postanowienia nabycia spadku w dniu 5 maja 2017 r. po zmarłym w dniu 5 czerwca 2016 r. mieszkańcu Gminy, który nie pozostawił żadnych spadkobierców. Od dnia nabycia, do dnia dzisiejszego Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie tej nieruchomości, w stosunku do których miałaby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Nadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał:

1.  Odnośnie działki nr 145/1
    *   Z uwagi na lata budowy budynku mieszkalnego i budynku gospodarczego Gmina nie posiada dokumentów potwierdzających rok wybudowania i oddania ich do użytku. Jakkolwiek oględziny budynku oraz analiza sytuacyjno-historyczna wskazują, że budynek mieszkalny został wybudowany w połowie lat 50 –tych, natomiast budynek gospodarczy został wybudowany wcześniej w latach powojennych.
    *   Budynki znajdujące się na działce są trwale związane z gruntem.
    *   Budynek mieszkalny był używany po wybudowaniu – lata 50-te, budynek gospodarczy również był używany zaraz po wybudowaniu. Budynek mieszkalny stanowił prywatne mieszkanie właścicieli i nie był nigdy używany do prowadzenia działalności gospodarczej - właściciele nie prowadzili działalności gospodarczej. Analogicznie wolnostojący budynek gospodarczy stanowił on magazyn rolniczy i nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.
    *   Pomiędzy pierwszym użytkowaniem omawianych budynków (w rozumieniu potocznym) a planowaną dostawą upłynie okres ponad 50 lat. Budynki były używane wyłącznie przez poprzednich właścicieli – rolników –osoby prywatne w latach 1950 - 2017, a następnie przejęte przez Gminę w maju 2017 r.
    *   Poprzedni właściciel nie ponosił żadnych wydatków, w stosunku do których miałby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    *   Budynek mieszkalny i budynek gospodarczy nigdy nie były wykorzystywane przez poprzedniego właściciela do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
    *   Nabyta nieruchomość w dniu 5 maja 2017 r. do dnia dzisiejszego nie jest wykorzystywana do działalności gospodarczej przez Gminę.
    *   Od dnia nabycia nieruchomość stanowi pustostan (niewykorzystany budynek mieszkalny i gospodarczy) z przeznaczeniem na sprzedaż, nie wykonuje się w niej żadnej działalności (ani opodatkowanej ani zwolnionej).
    *   Działka nie była i nie jest przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze.

1.  Odnośnie działki 277/1
    *   Z uwagi na lata budowy, Gmina nie posiada dokumentów potwierdzających rok wybudowania i oddania do użytkowania budynku zlewni mleka znajdującej się na działce nr 277/1. Oględziny budynku i analiza zdarzeń dotyczących nieruchomości wskazują, że budynek zlewni został wybudowany w połowie lat 60-tych.
    *   Budynek jest trwale związany z gruntem.
    *   Pierwsze zajęcie budynku miało miejsce zaraz po jego wybudowaniu - lata 60-te. Budynek funkcjonował jako zlewnia mleka do 30 kwietnia 2004 r., a następnie do dnia nabycia tej nieruchomości przez Gminę nie był wykorzystywany (pustostan).
    *   Pomiędzy pierwszym użytkowaniem (w rozumieniu potocznym) a planowaną dostawą upłynie okres ponad 50 lat.
    *   Poprzedni właściciel nie poniósł wydatków wyższych niż 30% na ulepszenie ww. budynku, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    *   Nabyta nieruchomość nie była i nie jest w żaden sposób wykorzystywana przez Gminę do żadnej działalności. Nieruchomość stanowi pustostan przeznaczony do sprzedaży.
    *   W obecnym stanie nieruchomość nie jest w żaden sposób wykorzystywana. Gmina jest właścicielem a budynek stanowi pustostan.
    *   Działka nie była i nie jest przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze.

1.  Odnośnie działek 94/1, 95/3 i 222/1
    *   Przy nabyciu tych działek nie przysługiwało Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    *   Wyżej wymienione działki nie były i nie są w żaden sposób wykorzystywane przez Gminę do żadnej działalności ani zwolnionej ani opodatkowanej.
    *   Działki są nieużytkowane - porośnięte trawą i krzakami.
    *   W stosunku do tych działek nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy.

1.  Odnośnie działki 175
    *   Działka jest terenem niezabudowanym.
    *   Gmina nabyła tę nieruchomość w wyniku prawomocnego postanowienia nabycia spadku w dniu 5 maja 2017 r. Od tego czasu Gmina nie prowadzi na niej żadnej działalności (ani opodatkowanej ani zwolnionej) - jest jedynie właścicielem, nie czerpie żadnych pożytków.
    *   Gmina ….. nie wykorzystuje danej działki - ziemia jest ugorowana.
    *   W stosunku do tej działki nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaką stawką VAT Gmina powinna opodatkować czynność sprzedaży działek?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina przy wystawianiu faktury potwierdzającej sprzedaż działki o numerze ewidencyjnej 145/1, 277/1 i 175 (oznaczonej w niniejszym wniosku jako działki 1, 2 i 4) winna zastosować stawkę zwolnioną. Natomiast w stosunku do nieruchomości gruntowej składającej się z działek o nr ewidencyjnych 94/1, 95/3 i 222/1, oznaczonej w niniejszej interpretacji jako nieruchomość 3 - Gmina winna zastosować stawkę 23%.

W ocenie Wnioskodawcy, dostawę nieruchomości gruntowej nr ewidencyjny 175, stanowiącą lasy i pastwiska trwałe, zwalnia się od podatku od towarów i usług na postawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Nieruchomości zabudowane znajdujące się na działkach 145/1 i 277/1 zwalnia się od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W stosunku do tych nieruchomości nie przysługiwało Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz do dnia sprzedaży Gmina nie ponosiła żadnych wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miałaby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przypadku nieruchomości składającej się z działek 94/1, 95/3 i 222/1 brak podstaw do zastosowania zwolnienia, w związku z powyższym winno stosować się stawkę opodatkowania podstawową. Nieruchomość składająca się z ww. działek jest niezabudowana, mimo, że w wypisie z rejestru gruntów działki te są oznaczone jako użytki rolne zabudowane a w studium zagospodarowania przestrzennego Gminy przeznaczenie tych działek to zabudowa zagrodowa. W rzeczywistości działka jest niezabudowana, porośnięta trawą. Jakkolwiek w stosunku do tej nieruchomości tj. żadnej z trzech działek nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie opodatkowania sprzedaży zabudowanych nieruchomości stanowiących działkę o nr 145/1 oraz nr 277/1.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Jednocześnie wskazać należy, iż nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W świetle art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Należy zauważyć, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków albo budowli lub ich części dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332, z późn. zm.) przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Odnosząc się wątpliwości Wnioskodawcy obejmujących kwestie dostawy zabudowanych nieruchomości stanowiących działkę nr 145/1 i 277/1, wskazać należy, iż z opisu sprawy, wynika, że działka o nr 145/1 jest zabudowana budynkiem mieszkalnym i gospodarczym. Gmina stała się właścicielem ww. zabudowanej nieruchomości gruntowej w drodze stwierdzenia nabycia spadku w dniu 5 maja 2017 r. po zmarłym mieszkańcu Gminy, który nie pozostawił żadnych spadkobierców. Budynek mieszkalny i gospodarczy był używany po wybudowaniu przez poprzednich właścicieli (rolników), stanowił ich prywatne mieszkanie i magazyn rolniczy. Od dnia nabycia nieruchomość stanowi pustostan (niewykorzystany budynek mieszkalny i gospodarczy) z przeznaczeniem na sprzedaż. Gmina nie wykonuje w niej żadnej działalności (ani opodatkowanej ani zwolnionej). Od dnia nabycia do dnia dzisiejszego Gmina nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie tej nieruchomości.

Z kolei działka nr 277/1 jest zabudowana budynkiem będącym zlewnią mleka. Gmina nabyła tę nieruchomość w 2017 r. ze stawką zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy. Z uwagi na lata budowy, Gmina nie posiada dokumentów potwierdzających rok wybudowania i oddania do użytkowania budynku zlewni mleka znajdującej się na działce nr 277/1. Oględziny budynku i analiza zdarzeń dotyczących przedmiotowej nieruchomości wskazują, że budynek zlewni został wybudowany w połowie lat 60-tych. Pierwsze zajęcie budynku miało miejsce zaraz po jego wybudowaniu, lata 60-te. Budynek funkcjonował jako zlewnia mleka do 30 kwietnia 2004 r., a następnie po nabyciu tej nieruchomości przez Gminę nie jest w żaden sposób wykorzystywany (stanowi pustostan przeznaczony do sprzedaży). Od dnia nabycia, do dnia dzisiejszego Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie tej nieruchomości.

W celu zatem ustalenia czy dla ww. nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem ww. budynków nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w stosunku do ww. budynków znajdujących się na działce nr 145/1 i 277/1 nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Powyższe wynika z faktu, iż zarówno budynek mieszkalny oraz gospodarczy był używany po wybudowaniu przez poprzednich właścicieli (rolników), stanowił ich prywatne mieszkanie i magazyn rolniczy, natomiast budynek znajdujący się na działce nr 277/1 był użytkowany do 30 kwietnia 2004 r. jako zlewnia mleka. Ponadto, z okoliczności sprawy wynika, że Gmina nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie ww. nieruchomości. Zatem od pierwszego zasiedlenia przedmiotowych budynków do dnia planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż w okolicznościach niniejszej sprawy zostaną spełnione przesłanki określone do zastosowania zwolnienia od podatku dla planowanej przez Wnioskodawcę dostawy przedmiotowych budynków, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie. W świetle powyższego dostawa zabudowanego gruntu stanowiącego działki nr 145/1 oraz 277/1, na którym znajdują się ww. budynki, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Reasumując dostawa zabudowanych nieruchomości stanowiących działkę o nr 145/1 oraz nr 277/1 będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile strony transakcji nie wybiorą opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy w związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

W związku z powyższym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że Gmina dokonując sprzedaży działki o numerze ewidencyjnym 145/1 oraz 277/1 winna zastosować stawkę zwolnioną, należało uznać za nieprawidłowe bowiem Zainteresowany jakkolwiek wywodzi prawidłowy skutek prawny w postaci zwolnienia od podatku planowanej dostawy, to jednak w oparciu o inną podstawę prawną niż wskazał tut. Organ.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Końcowo informuje się, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży zabudowanych nieruchomości stanowiących działkę nr 145/1 oraz nr 277/1. Natomiast kwestia dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży niezabudowanych działek nr 94/1, nr 95/3, nr 222/1 oraz nr 175, została rozpatrzona odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….. w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.