Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-12/08-2/MB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-03-14
Teza: momentem potrącania kosztu bezpośredniego jest generalnie rok podatkowy, w którym osiągnięto odpowiadające im przychody, ewentualnie rok podatkowy następujący po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie, jeśli koszty te zostały poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania podatkowego (art. 15 ust. 4 i 4 b – 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
Słowa kluczowe: koszt; przychód; reasekuracja; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 07.12.2007 r. (data wpływu 14.12.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu reasekuracji czynnej

*   **jest prawidłowe** w części dotyczącej przychodów z tytułu świadczenia przez X na rzecz reasekurowanego usługi reasekuracji czynnej (pytanie nr 1),natomiast
*   **jest nieprawidłowe** w kwestii kwalifikacji przez Spółkę kosztów związanych z reasekuracją czynną jako kosztów innych niż bezpośrednie (pytanie nr 2).

UZASADNIENIE

W dniu 14.12.2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych reasekuracji czynnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

X S.A. (dalej jako „ X” lub „Zakład”) jest podmiotem działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151 ze zm. — dalej jako ustawa o działalności ubezpieczeniowej”), oferującym pozostałe ubezpieczenia osobowe oraz ubezpieczenia majątkową, tj. ubezpieczenia z Działu II zgodnie z załącznikiem do niniejszej ustawy.

W związku z prowadzoną działalnością, X zawiera umowy reasekuracji (czynnej — z punktu widzenia Zakładu, a z punktu widzenia reasekurowanego — biernej), w których X występuje w roli reasekuratora (cesjonariusza), przejmującego ryzyko zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego od innego zakładu ubezpieczeń, tj. reasekurowanego (cedenta). Innymi słowy, Zakład świadczy usługę reasekuracji na rzecz reasekurowanego.

Rozliczenia pomiędzy X a reasekurowanym z tytułu świadczonych usług reasekuracji odbywają się w przyjętych w umowie reasekuracji okresach rozliczeniowych (zwykle kwartalnych lub półrocznych), mieszczących się w ramach jednego roku podatkowego. Oznacza to, że co kwartał lub co pół roku Zakład dokonuje stosownego rozliczenia z reasekurowanym za ten okres.

Rozliczenia te dokonywane są w sposób następujący: Z jednej strony, w zamian za przejęcie od reasekurowanego ryzyka zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego (tj. za świadczenie usługi reasekuracji), X otrzymuje od niego stosowny udział w składce ubezpieczeniowej (tzw. składkę reasekuracyjną), będącą przychodem dla Zakładu. Poziom składki reasekuracyjnej może być powiązany kwotowo z wielkością cedowanego portfela lub też być niezależny od niego. Ze względu na długie (kilkuletnie) okresy rozliczenia, niektóre umowy reasekuracji przewidują okresowe korygowanie wielkości składki reasekuracyjnej w zależności od rzeczywistego rozwoju portfela objętego umową. W takich przypadkach składka reasekuracyjna wykazana za poprzednie okresy rozliczeniowe jest na bieżąco, tj. w bieżących okresach rozliczeniowych, „prostowana”, tj. korygowana in plus (względnie in minus), co determinuje kwotę rozliczenia między X a reasekurowanym za dany (bieżący) okres rozliczeniowy. Co do zasady, pierwsze „prostowanie” składki odbywa się po roku od zawarcia umowy reasekuracji, a kolejne na bieżąco, zgodnie z określonymi w umowie reasekuracji okresami rozliczeniowymi.

Rozwój portfela objętego reasekuracją bywa definiowany jako: wielkość narastającego zbioru składki zainkasowanej w danym okresie przez cedenta, wystąpienie lub brak szkody w danym okresie, kształtowanie się nastającego współczynnika szkodowości (uwzględniającego wartość pozyskanych składek, odszkodowań i kosztów występujących w bieżących latach/okresach sprawozdawczych oraz zmianami wartości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych).

Jednocześnie, w celu zabezpieczenia ewentualnych roszczeń reasekurowanego, X może mu przekazywać depozyty reasekuracyjne. Jednak w praktyce reasekurowany częściej zatrzymuje część składki reasekuracyjnej należnej Zakładowi jako depozyt, od których to depozytów X otrzymuje wynagrodzenie w postaci odsetek. Zasady zatrzymywania depozytów i rozliczania odsetek są określane w poszczególnych umowach reasekuracji. Na chwilę obecną, zawarte przez Zakład umowy reasekuracji nie przewidują kapitalizacji odsetek od depozytów reasekuracyjnych. Z drugiej strony, w związku z przejęciem ryzyka (istota usługi reasekuracji) oraz otrzymaniem składki reasekuracyjnej, w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego objętego umową X jest zobowiązane do wypłaty reasekurowanemu kwot wynikających z określonego w umowie reasekuracji udziału w odszkodowaniach (świadczeniach) należnych ubezpieczonemu. W zależności od postanowień poszczególnych umów reasekuracji Zakład może być również zobowiązany do wypłaty na rzecz reasekurowanego kwot z następujących tytułów, będących dla Zakładu kosztami— przy czym należy zaznaczyć, że nie wszystkie umowy zawierają tego typu postanowienia:

*   prowizji reasekuracyjnej, stanowiącej de facto ekwiwalent za poniesione przez reasekurowanego koszty akwizycji i część kosztów administracyjnych (por.: M.J. \[red.\], Podstawy ubezpieczeń. tom l—mechanizmy i funkcje, P, W 2000, str. 130)
*   udziału w zysku (o ile wynik techniczny reasekuracji jest dla Zakładu dodatni, tj. wystąpi zysk) iI lub - tzw. no claim bonus (pol. premia za brak szkodowości) — jeżeli nie zajdzie konieczność wypłaty przez Zakład jakiegokolwiek odszkodowania (świadczenia) w danym okresie. Pozycje te mogą choć nie muszą być „prostowane”, tj. korygowane in plus (względnie in minus) na bieżąco, zgodnie z określonymi w umowie reasekuracji okresami rozliczeniowymi i na zasadach analogicznych jak składka reasekuracyjna. W świetle powyższego, rozliczenia X z reasekurowanymi z tytułu świadczenia usług reasekuracji mogą obejmować następujące przepływy finansowe:

*   od reasekurowanego do Zakładu (pozycje przychodowe): udział reasekuratora w składce (tzw. składka reasekuracyjna) odsetki od depozytów reasekuracyjnych, oraz

*   od Zakładu do reasekurowanego (pozycje kosztowe): udział reasekuratora w odszkodowaniach (świadczeniach), prowizja reasekuracyjna, udział w zysku reasekuratora i tzw. no claim bonus. Pod względem dokumentacyjnym, rozliczenia X z reasekurowanymi z tytułu świadczenia usługi reasekuracji (zarówno w zakresie pozycji przychodowych, jak i kosztowych) przebiegają w sposób następujący:

I etap: na koniec okresu sprawozdawczego (miesiąca lub kwartału) Zakład wystawia wewnętrzną notę memoriałową w celu zarachowania dla celów księgowych przewidywanych (szacunkowych) przychodów i kosztów księgowych z tytułu reasekuracji czynnej za ten okres.

II etap: po zakończeniu okresu rozliczeniowego, określonego w poszczególnych umowach reasekuracji, reasekurowany wystawia (przeważnie w ciągu 30-40 dni) rachunek techniczny zawierający zestawienie przepływów finansowych (tj. składki reasekuracyjnej i jej „prostowania”, odsetek od depozytów reasekuracyjnych, udziału reasekuratora w odszkodowaniach (świadczeniach), prowizji reasekuracyjnych, udziału w zysku reasekuratora i tzw. no claim bonus i ich ewentualnego „prostowania”) odzwierciedlające wyliczenia wynikające z tytułu świadczonej przez Zakład usługi reasekuracji w tym okresie oraz „prostowań”. Rachunek techniczny wystawiany jest na podstawie faktycznych danych i z uwzględnieniem postanowień zawartych w poszczególnych umowach reasekuracji; wraz z tzw. ujednoliconym rachunkiem technicznym (o którym poniżej) stanowi podstawę ujęcia w księgach Zakładu należności i zobowiązań wraz z odpowiadającymi im przychodami i kosztami.

Ill etap: na ogół maksymalnie w terminie 2 tygodni od otrzymania rachunku technicznego Zakład wysyła reasekurowanemu potwierdzenie prawidłowości rachunku i jednocześnie wystawia:

*   tzw. ujednolicony rachunek techniczny — wewnętrzny dokument X, zawierający dane analogiczne do rachunku technicznego, lecz w podziale analitycznym umożliwiającym ewidencję przychodów i kosztów księgowych z tytułu reasekuracji czynnej ze szczegółowością spełniającą wymogi sprawozdawczości zewnętrznej,
*   notę memoriałową na podstawie, której stornowane są uprzednio rozpoznane zarachowania.

IV etap: o ile poszczególne umowy nie zawierają innych postanowień, na ogół w terminie 14-30 dni od potwierdzenia prawidłowości rachunku technicznego X lub reasekurowany (w zależności od tego, na czyją korzyść jest saldo) dokonuje płatności salda rozliczeń z tytułu reasekuracji czynnej.

Dla celów ewidencji księgowej Zakład przyjął następujące zasady:

Zgodnie z wymogami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity — Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2003 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń (Dz. U. Nr 218, poz. 2144 ze zm. — dalej jako „Rozporządzenie”) X ujmuje w księgach rachunkowych potencjalne skutki finansowe wynikające z umów reasekuracji czynnej począwszy od dnia zawarcia umowy. W związku z tym na koniec każdego miesiąca X ujmuje oszacowane na podstawie dostępnych danych przyszłe przychody i koszty wynikające z umów, dla których rozpoczęła się ochrona ubezpieczeniowa (reasekuracyjna) w sposób następujący:

Pozycje przychodowe: DT Rozliczenia międzyokresowe CT Odpowiednie pozycje przychodów (składka przypisana, naliczone odsetki) Pozycje kosztowe: DT Odpowiednie pozycje kosztów (prowizja reasekuracyjna, udział w zysku, no claim bonus, udział w odszkodowaniach )

CT Rozliczenia międzyokresowe Podstawą ujęcia danych szacunkowych w księgach są noty memoriałowe wystawiane wewnętrznie przez X. W przypadku braku możliwości pozyskania danych lub ich wiarygodnego oszacowania, X stosuje uproszczenia. Stosując uproszczenia, Zakład bierze pod uwagę kryterium istotności (wpływ na wynik spółki). W szczególności, X może odstąpić od dokonywania zarachowań memoriałowych w przypadku umów uznanych za nieistotne. Także w przypadku, gdy salda zarachowań memoriałowych przyjmują wartości nieistotne ze względu na fakt, że zasadnicza część rozliczeń została już wykonana, X może podjąć decyzję o wystornowaniu pozostałych sald rozliczeń międzyokresowych i stosowaniu ewidencji wyłącznie w oparciu o dokumenty wystawiane przez cedentów (rachunki techniczne). W miesiącu wystawienia przez cedenta rachunku technicznego i tzw. ujednoliconego rachunku technicznego przez Spółkę, X ujmuje w ewidencji należności I zobowiązania w kwocie wynikającej z rozliczeń za okres, którego dotyczy rachunek techniczny jako: Koszty ponoszone przez X: DT Odpowiednie pozycje kosztów CT Zobowiązania Uzyskiwane przez X przychody: DT Należności CT Odpowiednie pozycje przychodów Jednocześnie w kwocie wynikającej z rachunku technicznego dokonywane jest storno zarachowań memoriałowych. Na koniec miesiąca X weryfikuje prawidłowość sald rozliczeń międzyokresowych w oparciu o bieżące dane szacunkowe i uaktualnia ich stan, tak by odpowiadały one potencjalnym przyszłym przychodom i kosztom z tytułu zawartych umów, nie rozliczonym w ramach dotychczas otrzymanych rachunków technicznych.

Ponadto zgodnie z obowiązującymi przepisami zewnętrznymi i stworzonymi na ich podstawie regulaminami wewnętrznymi:

*   tworzy na przyszłe zobowiązania rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe
*   rozlicza w czasie przychód ze składki reasekuracyjnej (poprzez mechanizm rezerwy składek) i koszt prowizji reasekuracyjnych (współmiernie do składki przypisanej i metodą analogiczną jaka została przyjęła dla tworzenia rezerwy składek). W ewidencji księgowej ujmowane jest to następująco: DT Zmiana stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych (odpowiednie pozycje rachunku technicznego) CT Rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe oraz DT Rozliczenia międzyokresowe kosztów CT Prowizje z reasekuracji czynnej odraczanej w czasie (odpowiednie pozycje rachunku technicznego). Na moment dokonania rozliczenia pieniężnego z tytułu zaksięgowanych należności i zobowiązań wynikających z umów reasekuracji, X dokonuje następujących księgowań (w zależności od salda rozliczeń):

DT Zobowiązania CT Rachunek bankowy

Lub CT Należności DT Rachunek bankowy.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytania:

1.  Czy przychody z tytułu świadczenia przez X na rzecz reasekurowanego usługi reasekuracji (czynnej), a w szczególności:

*   składka reasekuracyjna i jej ewentualne „prostowanie” — stanowi przychód podatkowy w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego przyjętego w umowie reasekuracji (lecz nie rzadziej niż raz w roku)?

*   odsetki od depozytów reasekuracyjnych — stanowią przychody podatkowe na zasadzie kasowej, tj. w momencie ich faktycznego otrzymania?

1.  Czy koszty związane ze świadczeniem przez Zakład na rzecz reasekurowanego usługi reasekuracji (czynnej), a w szczególności udział reasekuratora w odszkodowaniach (świadczeniach), prowizja reasekuracyjna, udział w zysku reasekuratora i tzw. no claim bonus i ich ewentualne prostowanie — stanowią „inne niż bezpośrednie” koszty uzyskania przychodów, potrącalne w roku poniesienia (tj. ujęcia w księgach rachunkowych jako zobowiązanie lub zapłaty — w zależności od tego, które zdarzenie nastąpi wcześniej) i nie podlegające rozliczeniu w czasie?

Stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

Przychody z tytułu świadczenia przez X na rzecz reasekurowanego usługi reasekuracji (czynnej), a w szczególności:

*   składka reasekuracyjna i jej ewentualne „prostowanie” — stanowią przychód podatkowy w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego przyjętego w umowie reasekuracji (lecz nie rzadziej niż raz w roku); - odsetki od depozytów reasekuracyjnych — stanowią przychody podatkowe na zasadzie kasowej, tj. w momencie ich faktycznego otrzymania; Koszty związane ze świadczeniem przez Zakład na rzecz reasekurowanego usługi reasekuracji (czynnej), a w szczególności udział reasekuratora w odszkodowaniach (świadczeniach), prowizja reasekuracyjna, udział w zysku reasekuratora i tzw. no claim bonus, jak również ich ewentualne „prostowanie” — stanowią „inne niż bezpośrednie” koszty uzyskania przychodów, potrącalne w roku poniesienia (tj. ujęcia w księgach rachunkowych jako zobowiązanie lub zapłaty — w zależności od tego, które zdarzenie nastąpi wcześniej) i nie podlegające rozliczeniu w czasie.

Wynika to z następujących przesłanek: W ustawie o pdop nie istnieją regulacje bezpośrednio określające sposób rozliczenia przychodów z tytułu reasekuracji czynnej dla celów podatkowych. W świetle powyższego, zastosowanie znajdują ogólne zasady rozpoznawania przychodów podatkowych. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o pdop, za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą (a za takie przychody, zdaniem X, należy uznać przychody z tytułu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych) uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e tego artykułu, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jednakże, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania takiego przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art.12 ust. 3c ustawy o pdop). Natomiast w przypadku otrzymania przychodu, do którego nie stosuje się m.in. art. 12 ust. 3a i 3c ustawy o pdop, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 12 ust. 3e ustawy o pdop).

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, a także fakt, iż w przypadku umów reasekuracji X przejmując ryzyko zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego świadczy na rzecz reasekurowanego usługę w zamian za wynagrodzenie w postaci składki reasekuracyjnej, a rozliczenie odbywa się w umownych okresach rozliczeniowych (kwartalnych lub półrocznych), przychód podatkowy po stronie X z tytułu składki reasekuracyjnej powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie reasekuracji. Jednocześnie, w przypadku ewentualnego „prostowania” składki reasekuracyjnej, które stanowi odrębny tytuł na rachunku technicznym, lecz jest również związane z usługą reasekuracji świadczoną przez X na rzecz reasekurowanego w okresach rozliczeniowych (kwartalnych lub półrocznych) określonych w umowie reasekuracji ma wpływ na bieżące rozliczenie pomiędzy X a reasekurowanym, przychód podatkowy I zmniejszenie przychodu podatkowego po stronie Zakładu z tytułu składki reasekuracyjnej powstaje w ostatnim dniu tego okresu rozliczeniowego, w którym dokonywane jest „prostowanie” składki.

W odniesieniu natomiast do odsetek od depozytów reasekuracyjnych, zgodnie z regulacją szczególną zawartą w art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o pdop, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Mając na uwadze powyższą a także to, iż na chwilę obecną zawarte umowy reasekuracji czynnej nie przewidują kapitalizacji odsetek od depozytów reasekuracyjnych, odsetki te powinny zostać rozpoznane jako przychody podatkowe na zasadzie kasowej, tj. w momencie ich faktycznego otrzymania przez Zakład.

Stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie istnieją również regulacje bezpośrednio określające sposób rozliczenia kosztów z tytułu reasekuracji czynnej dla celów podatkowych. W świetle powyższego, zastosowanie znajdują ogólne zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c tego artykułu.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: 1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami (tj. zgodnie z art. 52 ustawy z dnia z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity— Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), a więc do dnia, z jakim sprawozdanie finansowe zostaje podpisane przez właściwe do tego osoby, co powinno nastąpić nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego), nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

1.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b ustawy o pdop).

Z kolei, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w art. 1 5 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 ustawy o pdop, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy o pdop). Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Wreszcie, na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o pdop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. A zatem, przepisy podatkowe różnicują moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w zależności od rodzaju związku tych kosztów z przychodami podatkowymi, tj. „bezpośredniego” lub „innego niż bezpośredni”, nie precyzując przy tym zakresu znaczeniowego tych pojęć.

Zdaniem X, pomiędzy kasztami związanymi ze świadczeniem przez Zakład na rzecz reasekurowanego usługi reasekuracji (czynnej) a przychodami podatkowymi występuje związek „inny niż bezpośredni”. Wynika to z następujących przesłanek:

*   pomimo uzyskiwania przychodu z tytułu składki reasekuracyjnej, X nie musi być zobowiązane do wypłaty żadnego z potencjalnych strumieni kosztowych na rzecz reasekurowanego, gdyż: (i) może tego w ogóle nie przewidywać umowa reasekuracji

*   w odniesieniu do prowizji reasekuracyjnych, udziału w zysku reasekuratora i tzw. no claim bonus (które są opcjonalne) lub (ii) nie zajdą ku temu przesłanki — w odniesieniu do udziału reasekuratora w odszkodowaniach (świadczeniach), udziału w zysku reasekuratora i tzw. no claim bonus oraz ich „prostowania”, (gdyż zdarzenie ubezpieczeniowe może zajść, ale nie musi);

*   koszty te nie mają bezpośrednio na celu osiągnięcia przez Zakład przychodów z tytułu udziału reasekuratora w składkach (tzw. składki reasekuracyjnej), a jedynie: (i) są konsekwencją zajścia (lub nie) zdarzenia ubezpieczeniowego objętego reasekuracją
*   w przypadku udziału reasekuratora w odszkodowaniach (świadczeniach) udziału w zysku reasekuratora i tzw. no claim bonus, (ii) stanowią ekwiwalent za poniesione przez reasekurowanego koszty akwizycji i część kosztów administracyjnych — w przypadku prowizji reasekuracyjnej lub (iii) stanowią bieżącą korektę wysokości kosztów, zgodnie z określonymi w umowie reasekuracji zasadami i okresami rozliczeniowymi — w przypadku sprostowania” prowizji reasekuracyjnej, udziału w zysku reasekuratora i tzw. no claim bonus.

Koszty z tytułu reasekuracji czynnej są zatem pośrednio związane z ogółem bieżącej działalności X jako reasekuratora, a nie bezpośrednio z konkretnym przychodem z tytułu składki reasekuracyjnej, gdyż nie warunkują one powstania tego przychodu a są / mogą być jedynie jego efektem, tj. efektem zawarcia umowy reasekuracji i świadczenia usługi reasekuracji. W konsekwencji, stanowią one koszty „inne niż bezpośrednie”. Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż koszty z tytułu reasekuracji czynnej dotyczą ogółu bieżącej działalności X jako reasekuratora i nie są konsekwencją umów, w których Zakład jest usługobiorcą (jak już wspomniano, w przypadku reasekuracji, to reasekurator świadczy usługę na rzecz reasekurowanego) i są rozliczane (tak samo jak przychody) w kwartalnych lub półrocznych, mieszczących się w ramach jednego roku podatkowego, okresach wynikających z danych umów reasekuracyjnych, nie powinny one podlegać rozliczeniu w czasie dla celów pdop, gdyż nie dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem X, koszty zwiane ze świadczeniem przez Zakład na rzecz reasekurowanego usługi reasekuracji (czynnej), a w szczególności udział reasekuratora w odszkodowaniach (świadczeniach), prowizja reasekurcyjna, udział w zysku reasekuratora i tzw. no claim bonus, jak również z tytułu ewentualnego ich „prostowania”, stanowią inne niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, potrącalne w roku poniesienia (tj. ujęcia w księgach rachunkowych jako zobowiązania lub zapłaty — w zależności od tego, które zdarzenie nastąpi wcześniej) i nie podlegające rozliczeniu w czasie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ordynacji Podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 2 dotyczącego kosztów uzyskania przychodów, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami zalicza się te wydatki, których nie można powiązać z konkretnym przychodem, jednak ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie.

W ocenie organu podatkowego nie ulega wątpliwości, że koszty związane ze świadczeniem usługi reasekuracji przez Spółkę, czyli reasekuracji czynnej opisane w stanie faktycznym oraz w stanowisku wnioskodawcy odnoszące się do pytania nr 2 pozostają w związku przyczynowym z osiągniętym przychodem Spółki.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151 ze zm.) przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych.

Ustęp 2 art. 3 stanowi, że zakład ubezpieczeń nie może wykonywać innej działalności poza działalnością ubezpieczeniową i bezpośrednio z nią związaną, z zastrzeżeniem ust. 8 i art. 26 ust. 1.

Natomiast ust. 3 art. 3 powyższej ustawy wylicza czynności ubezpieczeniowe, o których mowa w ust. 1, którymi są m.in. zawieranie umów ubezpieczenia, umów reasekuracji lub umów gwarancji ubezpieczeniowych.

Zdaniem organu podatkowego jednym z podstawowych źródeł przychodu osiąganego przez towarzystwo ubezpieczeniowe oprócz składek wpłacanych przez podmioty zawierające umowy ubezpieczeniowe z towarzystwem jest źródło przychodów związane ze świadczeniem przez towarzystwo usług reasekuracji. Umowy reasekuracyjne zawierane z zakładami ubezpieczeniowymi defragmentują ryzyko ubezpieczyciela, eliminując z jego portfela ryzyka niektórych szkód.

Świadczenie usługi reasekuracji jest więc istotnym źródłem przychodu zakładów ubezpieczeniowych. Z istoty umowy reasekuracji wynika, że reasekurator zobowiązuje się do pokrycia określonej części świadczeń ubezpieczeniowych obciążających towarzystwo ubezpieczeniowe w zamian za odpowiednią część należnej towarzystwu składki. Wynagrodzenie reasekuratora stanowi z góry określony procent składki ubezpieczeniowej. Reasekurator - w zamian za to, że uzyskuje od zakładu ubezpieczeń część składki – zobowiązany jest do wypłacenia na rzecz towarzystwa ubezpieczeniowego (kupującego usługę reasekuracji) prowizji oraz innych kosztów związanych z otrzymaną częścią składki ubezpieczeniowej.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że odnośnie podatkowego momentu rozpoznania kosztów reasekuracji czynnej z punktu widzenia prawa podatkowego podstawowe znaczenie ma wyjaśnienie kwestii czy są to koszty bezpośrednio związane z przychodami, czy koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Ustawodawca używając terminów „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami” w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zdefiniował tych pojęć. Jednak znaczenie tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem, takie jak np. koszty obsługi prawnej, windykacji, usług marketingowych, ubezpieczenia, badania sprawozdań finansowych, promocji itp.

W opinii organu podatkowego koszty Spółki związane z reasekuracją czynną należy zakwalifikować ko kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, z uwagi na to, że poniesienie tych kosztów wpłynęło na osiągnięcie przez spółkę konkretnego (identyfikowalnego) przychodu z tytułu świadczenia na rzecz innego podmiotu ubezpieczeniowego usługi reasekuracji. Towarzystwo ma możliwość przypisanie kosztów reasekuracji opisanych w pytaniu nr 2 do konkretnego przychodu z tytułu reasekuracji czynnej.

Nie są to więc koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które jak wskazano powyżej są ponoszone przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, a zatem wszelkiego rodzaju działania związane z funkcjonowaniem firmy.

W związku z tym, że umowa reasekuracji daje podstawę do wyliczenia otrzymywanej części składki ubezpieczeniowej przez reasekuratora (reasekuracja czynna), w równym stopniu daje taką też możliwość, co do określenia kosztu reasekuracji ponoszonego przez tego reasekuratora. Niezasadne jest zatem stanowisko Spółki, iż koszty reasekuracji czynnej stanowią dla niej koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem. Spółka potrafi bowiem zarówno wskazać koszty jak i przychody dotyczące świadczenia usługi reasekuracji.

Z uwagi na to, iż koszty reasekuracji czynnej stanowią koszty bezpośrednio związane z osiągnięciem przychodu będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w myśl, którego koszty uzyskania bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z powyższego wynika więc, że momentem potrącania kosztu bezpośredniego jest generalnie rok podatkowy, w którym osiągnięto odpowiadające im przychody, ewentualnie rok podatkowy następujący po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie, jeśli koszty te zostały poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania podatkowego (art. 15 ust. 4 i 4 b – 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.