Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-724/15-2/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-30
Teza: W zakresie opodatkowania obniżoną stawką podatku VAT usługi polegającej na umożliwieniu udziału w zawodach sportowych.
Słowa kluczowe: impreza-impreza sportowa; stawka-stawki podatku; zawody
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy ‑ przedstawione we wniosku z 22 lipca 2015 r. (data wpływu 27 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania obniżoną stawką podatku VAT usługi polegającej na umożliwieniu udziału w zawodach sportowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2015 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania obniżoną stawką podatku VAT usługi polegającej na umożliwieniu udziału w zawodach sportowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, zarejestrowany czynny podatnik VAT, jest organizatorem imprez sportowych. Są to ogólnodostępne imprezy (rowerowe lub triathlonowe), których celem jest popularyzacja aktywności fizycznej w Polsce, propagowanie zdrowego trybu życia i popularyzacja tego typu imprez w Polsce. Imprezy organizowane przez Wnioskodawcę są skierowane do osób, które wyrażą chęć uczestnictwa w imprezie i spełnią określone warunki, m.in.:

*   dokonają rejestracji w formie przewidzianej regulaminem imprezy,

*   wybiorą jeden z kilku wariantów „opłaty startowej”, która rozróżniana jest w zależności od długości trasy,

*   dokonają opłaty za chip elektroniczny,

*   osiągną określony wiek,

*   dokonają opłaty uzależnionej od długości trasy i terminu dokonania zapłaty.

Po uiszczeniu opłaty startowej wystawiany jest paragon lub faktura VAT.

Wnioskodawca zapewnia każdemu zawodnikowi prawo do korzystania z pakietu świadczeń obejmujących m.in.:

*   prawo wstępu na imprezę sportową,

*   korzystanie z systemu elektronicznego pomiaru czasu z wykorzystaniem chipów,

*   oznakowaną trasę każdej edycji zawodów,

*   pełne zabezpieczenie medyczne każdej edycji zawodów,

*   prawo do skorzystania z bufetów na trasie,

*   ubezpieczenie NW,

*   posiłek regeneracyjny,

*   możliwość umycia sprzętu po zakończeniu danej edycji zawodów,

*   bezpłatny serwis techniczny,

*   nagrody i puchary.

Wymienione świadczenia są częścią składową usługi kompleksowej, w której świadczeniem dominującym jest prawo do wejścia na imprezę sportową. Pozostałe wyżej wymienione świadczenia są świadczeniami pomocniczymi, które mają na celu umożliwienie zawodnikowi ukończenie zawodów, zapewnienie bezpieczeństwa w trakcie, odnowę sprzętu i regenerację ciała oraz motywującą nagrodę za ukończenie zawodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczona przez Wnioskodawcę usługa polegająca na umożliwieniu udziału w zawodach sportowych jest usługą wstępu na imprezę sportową i w związku z tym podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 185 załącznika nr 3 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Świadczona przez Wnioskodawcę usługa polegająca na umożliwieniu udziału w zawodach sportowych jest usługą wstępu na zawody sportowe i podlega opodatkowaniu przy uwzględnieniu preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 185 zał. nr 3 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.
2.  Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:
    1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
    2.  eksport towarów;
    3.  import towarów na terytorium kraju;
    4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
    5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Działania Wnioskodawcy polegające na odpłatnym udostępnianiu świadczeń, o których mowa w stanie faktycznym, stanowią usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
3.  Przedstawiona w stanie faktycznym przez Wnioskodawcę usługa jest świadczeniem kompleksowym; składa się ze świadczenia głównego w postaci umożliwienia zawodnikowi uczestniczenia w imprezie sportowej oraz świadczeń pomocniczych. Te ostatnie służą jedynie uzupełnieniu i możliwości realizacji świadczenia zasadniczego.
Europejski Trybunał Sprawiedliwości (aktualnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., sygn. C-349/96 stwierdził, że „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Zaznaczyć należy, że usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. Podobnie w wyrokach z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank i z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 (Aktiebolaget NN TSUE stwierdził, że jedna transakcja występuje wtedy, kiedy dwa lub więcej świadczeń są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W analizowanym stanie faktycznym świadczenia zapewniane przez Wnioskodawcę prowadzą do realizacji jednego celu - realizacji świadczenia głównego. Innymi słowy, cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Usługa złożona nie powinna więc być dzielona na potrzeby podatkowe. Trudno bowiem uznać, by wydanie posiłku albo pakietu startowego było zasadniczym celem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę. W konsekwencji, należy uznać, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa polegająca na umożliwieniu udziału w zawodach sportowych, za którą w ramach opłaty startowej zawodnicy otrzymują pakiet startowy i dodatkowe świadczenia określone w stanie faktycznym, jest usługą złożoną, w której główną usługą jest wstęp na daną imprezę. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 i art. 129 ust. 1. Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT preferencyjną stawką podatku objęte są towary i usługi wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, przy czym stawka ta wynosi 7%. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f

1.  Stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.
2.  Stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zważywszy na powyższe, zgodnie z art. 41 ust. 2 w załączniku nr 3 - „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. stawką 8%) - pod pozycją 185 wymieniony został „Wstęp na imprezy sportowe” - bez względu na symbol PKWiU.5.  W związku z tym, że ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej pojęcia „wstęp” w celu ustalenia zakresu znaczeniowego tego pojęcia należy dokonać jego wykładni językowej. Jak stwierdził L. Morawski (Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99), regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, w myśl których przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ono w języku potocznym, chyba że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia. W przedmiotowej sprawie brak jest takich ważnych względów. Stąd należy odwołać się do definicji słownikowej pojęcia „wstęp”.
Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (www.sip.pwn.pl) „wstęp” to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”. Oznacza to, że „wstęp” w rozumieniu poz. 185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy rozumieć możliwość wejścia i aktywnego uczestniczenia w imprezie sportowej. Nie ma przy tym znaczenia forma zapłaty za skorzystanie z tej możliwości, a także „wejścia” w rozumieniu poz. 185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie można utożsamiać wyłącznie z wejściem do jakiegoś pomieszczenia. „Wstęp” - w obliczu zdefiniowania tego słowa również jako „uczestniczenie” obejmuje wszelkie sytuacje, w których z wejściem są skorelowane świadczenia odpowiednie dla określonej sytuacji (np. wejście do parku wodnego będzie oznaczało możliwość wejścia do budynku i czynnego wykorzystania urządzeń w parku wodnym a wejście na imprezę rowerową będzie oznaczać umożliwienie uczestnictwa w danej imprezie, np. maratonie MTB). Podsumowując, pozycja 185 załącznika nr 3 „wstęp na imprezy sportowe” odwołuje się nie tylko do biernego uczestnictwa (poprzez możliwość wejścia), ale także aktywnego uczestnictwa (prawo uczestniczenia w czymś) w imprezie sportowej. Tak samo stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 30 stycznia 2014 r. (sygn. I FSK 311/13) potwierdził, że do usług wskazanych w pozycjach 182, 183, 184 i 185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT mają zastosowanie stawki obniżone. Sąd potwierdził, że „(\`(...)\`) ustawodawca wprowadza preferencje w zakresie stawki za wejście i aktywne korzystanie z danego obiektu (\`(...)\`). Nie sposób zresztą sobie wyobrazić, że wstęp do tych obiektów ma polegać wyłącznie na biernym korzystaniu”.6.  Warto zaznaczyć, że pozycję 185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy odczytywać w kontekście poz. 179 i 182-185 analizowanego załącznika nr 3. Wymienione pozycje wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla usług związanych m.in z rekreacją.
Wykładnia językowa pojęcia „rekreacja” prowadzi do wniosku, że zakres znaczeniowy tego słowa obejmuje „aktywny wypoczynek” (tak Słownik Języka Polskiego, www.sip.pwn.pl). „Rekreacja” oznacza więc różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 maja 2014 r. (sygn. I FSK 943/13) nieracjonalne byłoby preferowanie przez stawki obniżone wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów, w których znajdują się urządzenia rekreacyjne lub sportowe. Wprawdzie wyrok odnosił się wprost do usług wymienionych w poz. 183 i poz. 186 załącznika nr 3, niemniej jednak wniosek, który sąd wywiódł po pierwsze z wykładni językowej pojęcia „wstęp”, a po drugie potwierdzając wynik tego wnioskowania jednoznacznym rezultatem wykładni celowościowej, pozostaje aktualny na tle niniejszego wniosku. Podobnie stwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 18 lutego 2014 r. (sygn. I FSK 349/13) oraz z 7 marca 2014 r. (sygn. I FSK 504/13).7.  Możliwość zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku VAT w przypadku zawodów biegowych potwierdził m.in. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z 23 marca 2015 r. (sygn. ITPP1/4512-21/15/EK) i 4 marca 2015 r. (sygn. IBPP2/443-1232/14/WN).
Zarówno pierwsza, jak i druga wspomniana interpretacja dotyczyła ustalenia właściwej stawki VAT dla usługi umożliwienia zawodnikom wstępu na zawody biegowe. W obydwu przypadkach Minister potwierdził w pełni argumenty Wnioskodawcy, a w szczególności:

1.  oparcie się na wykładni językowej pojęcia „wstęp”, która w sposób bezsprzeczny obejmuje możliwość aktywnego uczestnictwa w imprezie sportowej,
2.  potwierdzenie aktywnego charakteru uczestnictwa w imprezie sportowej również przez umieszczenie poz. 185 załącznika nr 3 w katalogu usług określanych mianem „rekreacja”,
3.  potwierdzenie zasadniczego charakteru usługi złożonej, której głównym elementem jest umożliwienie wstępu na imprezę sportową rozumianą jako możliwość aktywnego uczestnictwa w imprezie.

Biorąc pod uwagę, że zasadnicze świadczenie organizatora imprez biegowych i organizowanych przez Wnioskodawcę imprez sportowych jest tożsame, tj. polega na umożliwieniu czynnego uczestnictwa w imprezie sportowej, jednoznaczne stanowisko Ministra Finansów wyrażone we wskazanych interpretacjach pozostaje aktualne również w stanie faktycznym niniejszego wniosku. W konsekwencji należy uznać, że usługa Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu VAT przy uwzględnieniu preferencyjnej 8% stawki VAT.9.  Podsumowując Strona wnioskuje jak we wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług w sytuacji kiedy są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy o VAT i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ww. ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. – 8%), pod pozycją 185 został wymieniony „Wstęp na imprezy sportowe” – bez względu na symbol PKWiU.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% wstęp na imprezy sportowe. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 185 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym, nie ma znaczenia forma dokonywanej opłaty. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć i utożsamiać tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu ww. przepisu związane jest określone świadczenie (typowe dla danego miejsca). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do parku rozrywki związana jest możliwość korzystania z określonych urządzeń, do sali tanecznej - możliwość tańczenia, „na siłownię” - możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych, przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, zarejestrowany czynny podatnik VAT, jest organizatorem imprez sportowych. Są to ogólnodostępne imprezy (rowerowe lub triathlonowe), których celem jest popularyzacja aktywności fizycznej w Polsce, propagowanie zdrowego trybu życia i popularyzacja tego typu imprez w Polsce. Imprezy organizowane przez Wnioskodawcę są skierowane do osób, które wyrażą chęć uczestnictwa w imprezie i spełnią określone warunki, m.in. dokonają rejestracji w formie przewidzianej regulaminem imprezy, wybiorą jeden z kilku wariantów „opłaty startowej”, która rozróżniana jest w zależności od długości trasy, dokonają opłaty za chip elektroniczny, osiągną określony wiek, dokonają opłaty uzależnionej od długości trasy i terminu dokonania zapłaty. Po uiszczeniu opłaty startowej wystawiany jest paragon lub faktura VAT.

Wnioskodawca zapewnia każdemu zawodnikowi prawo do korzystania z pakietu świadczeń obejmujących m.in.: prawo wstępu na imprezę sportową, korzystanie z systemu elektronicznego pomiaru czasu z wykorzystaniem chipów, oznakowaną trasę każdej edycji zawodów, pełne zabezpieczenie medyczne każdej edycji zawodów, prawo do skorzystania z bufetów na trasie, ubezpieczenie NW, posiłek regeneracyjny, możliwość umycia sprzętu po zakończeniu danej edycji zawodów, bezpłatny serwis techniczny oraz nagrody i puchary. Wymienione świadczenia są częścią składową usługi kompleksowej, w której świadczeniem dominującym jest prawo do wejścia na imprezę sportową. Pozostałe wyżej wymienione świadczenia są świadczeniami pomocniczymi, które mają na celu umożliwienie zawodnikowi ukończenie zawodów, zapewnienie bezpieczeństwa w trakcie, odnowę sprzętu i regenerację ciała oraz motywującą nagrodę za ukończenie zawodów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania obniżoną stawką podatku VAT, w wysokości 8% - na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 185 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług - świadczonych usług polegających na umożliwieniu udziału w zawodach sportowych.

W kontekście przedstawionych wątpliwości na tle przedstawionego opisu na wstępie należy zauważyć, że opłata startowa uiszczana przez zawodnika, który wyrazi chęć uczestnictwa w organizowanej przez Wnioskodawcę imprezie sportowej obejmuje pakiet świadczeń. Wnioskodawca każdemu zawodnikowi zapewnia prawo wstępu na imprezę sportową, korzystanie z systemu elektronicznego pomiaru czasu z wykorzystaniem chipów, oznakowaną trasę każdej edycji zawodów, pełne zabezpieczenie medyczne każdej edycji zawodów, prawo do skorzystania z bufetów na trasie, ubezpieczenie NW, posiłek regeneracyjny, możliwość umycia sprzętu po zakończeniu danej edycji zawodów, bezpłatny serwis techniczny oraz nagrody i puchary.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

„Na wstępie należy przypomnieć, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (zob. wyrok z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse).

Z orzecznictwa Trybunału wynika niemniej jednak, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb. Orz. s. I-897, pkt 51; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, Zb. Orz. s. I-12359, pkt 23). Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C‑41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb. Orz. s. I-9433, pkt 22; a także z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb. Orz. s. I-2697, pkt 23). Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52).

Trybunał orzekł zatem, że nie tylko każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, lecz również że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29; a także wyrok z dnia 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding, Zb. Orz. s. I-10099, pkt 51) – wyrok z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, gdyż należy mieć na względzie, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową) powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi złożonej w sytuacji kiedy cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Stanowisko takie przedstawił TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. o sygn. C-349/96 cytowanym przez Wnioskodawcę stwierdzając, że „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W konsekwencji, celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej – dominującej.

W świetle dokonanej analizy należy uznać, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa polegająca na umożliwieniu udziału w zawodach, za którą Wnioskodawca otrzymuje „opłatę startową” jest świadczeniem złożonym. Świadczenia zapewniane przez Wnioskodawcę w ramach dokonywanej przez zawodnika opłaty prowadzą do realizacji jednego celu. Celem tym jest możliwość udziału zawodnika, wnoszącego opłatę startową, w zawodach sportowych organizowanych przez Wnioskodawcę poprzez wstęp na imprezę sportową i wówczas korzystanie ze świadczeń dodatkowych. W ramach realizowanego pakietu świadczeń, prawo wstępu na imprezę sportową, jest świadczeniem głównym. Przy czym - w świetle wskazanej wyżej definicji - wstęp w analizowanych okolicznościach należy rozumieć jako prawo uczestniczenia w czymś, czyli możliwość wzięcia udziału w zawodach sportowych.

Świadczenia dodatkowe, które obejmuje opłata startowa w postaci korzystania z systemu elektronicznego pomiaru czasu, oznakowanej trasy, zabezpieczenia medycznego, ubezpieczenia NW, bufetu, posiłku regeneracyjnego, możliwości umycia sprzętu, serwisu technicznego a także nagród i pucharów nie stanowią celu samego w sobie i należy je traktować jako element pewnej większej całości stanowiącej jedno świadczenie, w którym usługa wstępu na imprezę sportową ma charakter usługi głównej. Jak wskazał Wnioskodawca ww. świadczenia są świadczeniami pomocniczymi, które mają na celu umożliwienie zawodnikowi ukończenie zawodów, zapewnienie bezpieczeństwa w trakcie, odnowę sprzętu i regenerację ciała oraz motywującą nagrodę za ukończenie zawodów. Świadczenia te służą uzupełnieniu i możliwości realizacji świadczenia zasadniczego. Tym samym, świadczenia te służą lepszemu wykorzystaniu usługi zasadniczej, gdyż umożliwiają prawidłowy przebieg udziału zawodnika w zawodach sportowych.

Na podstawie przywołanych przepisów i przedstawionej treści wniosku należy stwierdzić, że świadczona przez Wnioskodawcę, w zamian za opłatę startową, usługa składająca się z pakietu świadczeń obejmujących prawo wejścia na imprezę sportową rozumiane jako prawo uczestnictwa w zawodach sportowych oraz pozostałe świadczenia dodatkowe zapewniane ze strony Wnioskodawcy jako organizatora jest usługą kompleksową, gdzie usługę zasadniczą stanowi wstęp na daną imprezę sportową, a pozostałe usługi są usługami pomocniczymi. Usługa ta opodatkowana jest obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 185 załącznika do tej ustawy, gdyż w sytuacji, kiedy transakcja składa się z kilku elementów stanowiących jedną dostawę towarów lub świadczenie usług, tj. jeden element należy postrzegać jako usługę pomocniczą względem usługi głównej to usługa pomocnicza jest opodatkowana tak jak usługa główna.

W konsekwencji, podzielając przedstawioną przez Wnioskodawcę koncepcję kompleksowości opartą na wyrokach TSUE w sprawach C-349/96, C-41/04 i C-111/05 oraz rozumienie pojęcia „wstęp”, z zastosowaniem tej definicji nie tylko biernego uczestnictwa (poprzez możliwość wejścia gdzieś), lecz również aktywnego uczestnictwa poprzez prawo uczestniczenia w czymś Organ stwierdza, że świadczona przez Wnioskodawcę kompleksowa usługa wstępu polegająca na udziale w zawodach sportowych organizowanych przez Wnioskodawcę wraz ze świadczeniami ją uzupełniającymi opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług w wysokości 8% zgodnie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146 pkt 2 ustawy VAT oraz poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.