Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-903/14/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-11-04
Teza: Czy po likwidacji działalność jednej z Aptek, która była prowadzona w prywatnym lokalu Wnioskodawcy, nie będącym składnikiem majątku związanego z działalnością gospodarczą i po zawarciu umowy w ramach tzw. "najmu prywatnego" Wnioskodawca może wybrać opodatkowanie przychodów z tego tytułu na zasadzie ryczałtu ewidencjonowanego, zgodnie z art. 2 ust. la ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: najem; opodatkowanie-forma opodatkowania; przychód; przychód-źródła przychodu; ryczałt; stawka-stawki ryczałtu
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2014 r. (data wpływu 4 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania przychodów uzyskiwanych z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania przychodów uzyskiwanych z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna wpisana do CEIDG. Jest również wspólnikiem spółki jawnej. Zarówno w spółce jak i w działalności prowadzonej na własne nazwisko przedmiotem działalności jest 47.73.Z – Sprzedaż detaliczna wyrobów farmaceutycznych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. W działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi podatkowe księgi przychodów i rozchodów, płaci podatek liniowy. Jako osoba prywatna posiada dwa lokale użytkowe. Jeden wynajmuje dla spółki jawnej i płaci podatek w formie ryczałtu z tytułu najmu prywatnego. W drugim lokalu prowadzi działalność jako osoba fizyczna, adres ten ma też wpisany w CEIDG w jednej z Aptek prowadzonej na własne nazwisko. Jednak lokalu tego nie wprowadził do działalności gospodarczej i nie jest on w ewidencji środków trwałych, nie jest składnikiem majątku firmowego. Lokal prywatny wykorzystuje w działalności gospodarczej. W najbliższym czasie Wnioskodawca zamierza zlikwidować działalność pod adresem, w którym wykorzystuje lokal prywatny i lokal ten wynajmować dla spółki, której jest wspólnikiem. Na najem lokalu chce zawrzeć umowę jako osoba prywatna i chce opłacać podatek w formie ryczałtu od przychodów z najmu prywatnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy po likwidacji działalność jednej z Aptek, która była prowadzona w prywatnym lokalu Wnioskodawcy, nie będącym składnikiem majątku związanego z działalnością gospodarczą i po zawarciu umowy w ramach tzw. "najmu prywatnego" Wnioskodawca może wybrać opodatkowanie przychodów z tego tytułu na zasadzie ryczałtu ewidencjonowanego, zgodnie z art. 2 ust. la ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (w art. 2 ust. la) oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dają prawo wyboru kwalifikacji i sposobu opodatkowania wynajmowanych nieruchomości. Przychody z najmu nieruchomości mogą być rozliczane w ramach działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub w ramach tzw. najmu prywatnego, określonego w art. 2 ust. 1a o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. To do podatnika należy wybór, do jakiej kategorii zakwalifikuje przedmiotowy przychód z nieruchomości. Nie zależy to od liczby nieruchomości (lokali), lecz od charakteru zawartych umów. Jeżeli więc lokal nie był nigdy składnikiem majątku związanym z działalnością gospodarczą to Wnioskodawca może wybrać rozliczanie tych przychodów na zasadzie najmu prywatnego, pod warunkiem zawarcia nowych umów na tzw. najem prywatny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się m.in. na trzech przesłankach:

*   zarobkowym celu działalności,
*   wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły
*   prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek,
*   a ponadto wymaga by był to jeden z rodzajów działalności wymienionych w lit. a-c) ww. przepisu.

Analizowany przepis zawiera ponadto przesłankę negatywną – uzyskiwane przychody nie mogą być zaliczone do innych źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 9a ust. 6 tejże ustawy, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne, w tym: osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych – o czym stanowi art. 2 ust. 1a tej ustawy.

Zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Przychody uzyskane z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1a, podlegają opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych również, jeżeli są uzyskiwane przez podatników, o których mowa w art. 8 ust. 1 (art. 6 ust. 1b).

Jednakże warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest, zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna wpisana do CEIDG. Jest również wspólnikiem spółki jawnej. Zarówno w spółce jak i w działalności prowadzonej na własne nazwisko przedmiotem działalności jest Sprzedaż detaliczna wyrobów farmaceutycznych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. W działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi podatkowe księgi przychodów i rozchodów i płaci podatek liniowy. Jako osoba prywatna posiada dwa lokale użytkowe. Jeden wynajmuje dla spółki jawnej i płaci podatek w formie ryczałtu z tytułu najmu prywatnego. W drugim lokalu prowadzi działalność jako osoba fizyczna, adres ten ma też wpisany w CEIDG w jednej z Aptek prowadzonej na własne nazwisko. Jednak lokalu tego nie wprowadził do działalności gospodarczej i nie jest on w ewidencji środków trwałych, nie jest składnikiem majątku firmowego. Lokal prywatny wykorzystuje w działalności gospodarczej.

W najbliższym czasie Wnioskodawca zamierza zlikwidować działalność pod adresem, w którym wykorzystuje lokal prywatny i lokal ten wynajmować dla spółki, której jest wspólnikiem. Na najem lokalu chce zawrzeć umowę jako osoba prywatna i chce opłacać podatek w formie ryczałtu od przychodów z najmu prywatnego.

W odniesieniu do treści wniosku stwierdzić należy, że przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (w szczególności wskazany we wniosku art. 6 ust. 1a), nie uzależniają możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych od tego jak wynajmowane nieruchomości były wykorzystywane uprzednio, tj. czy były wykorzystywane w działalności gospodarczej lub w jakiej formie opłacany był w poprzednich latach podatek dochodowy z tytułu ich wynajmu.

Natomiast rozważając kwestię możliwości opodatkowania przez Wnioskodawcę przychodów (dochodów) z tytułu najmu lokali użytkowych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, należy najpierw zakwalifikować je do odpowiedniego źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotnym jest zatem sposób wykonywania najmu w danym okresie.

Jak bowiem wyjaśniono na wstępie niniejszej interpretacji – najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

W przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo najem jest przedmiotem tej działalności, zgodnie z treścią cytowanego wcześniej art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynajmowanie nieruchomości traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

Podkreślić wobec tego należy, iż możliwość opodatkowania uzyskanych przez Wnioskodawcę dochodów z najmu lokali zależy od spełnienia następujących warunków:

*   umowy najmu nie mogą być zawarte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,
*   najem nie może być wykonywany w sposób zorganizowany i ciągły (w warunkach charakterystycznych dla działalności gospodarczej),
*   przedmiotem najmu nie mogą być składniki majątku związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą,
*   w terminie określonym w art. 9 ust. 1 ww. ustawy, Wnioskodawca złoży (złożył) pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania.

Reasumując, mając na uwadze powyższe w kontekście przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że o ile wskazany we wniosku lokal użytkowy zostanie wycofany z działalności gospodarczej, a umowa zostanie zawarta poza (nie w ramach) prowadzonej działalności gospodarczej, to przychody uzyskane z tytułu najmu tych nieruchomości będą mogły zostać zaliczone do źródła przychodów, o którym mowa w cyt. wyżej art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (najmu nieruchomości) i opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w wysokości (wg stawki) 8,5% uzyskanych przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.