Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.226.2019.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-10
Teza: W opisanym stanie faktycznym nieodpłatne wykonywanie czynności na rzecz DGLP nie podlega opodatkowaniu VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; świadczenie-nieodpłatne świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2019 r. (data wpływu 8 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym w dniach 7 i 23 maja 2019 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego wykonywania czynności na rzecz DGLP – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 7 i 23 maja 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego wykonywania czynności na rzecz DGLP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe (dalej jako PGL LP) działa na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2129, ze zm.), zwanej dalej „UL” oraz nadanego z delegacji art. 44 tej ustawy Statutu. W myśl art. 32 UL, Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Zgodnie z art. 50 ust. 1 UL, Lasy Państwowe prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów. Wynika z tego, że PGL LP, mimo że nie zostało wyposażone w osobowość prawną i nie może występować samodzielnie w obrocie cywilnoprawnym, prowadzi działalność na zasadzie samofinansowania, podejmując samodzielnie decyzje finansowe.

PGL LP zarządza lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa i w ramach sprawowanego zarządu prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustala jego wartość (art. 4 UL). Pojęcie gospodarki leśnej zostało określone w art. 6 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy jako działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu. utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania – z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Z legalnej definicji gospodarki leśnej wynika, że obejmuje ona sferę działalności gospodarczej – przynoszącej przychody oraz sferę działalności nieprodukcyjnej (realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu).

Stosownie do art. 32 ust. 2 UL, w skład Lasów Państwowych wchodzą następujące jednostki organizacyjne:

1.  Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych, zwana dalej także DGLP;
2.  regionalne dyrekcje Lasów Państwowych;
3.  nadleśnictwa;
4.  inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (zakłady o zasięgu krajowym - obecnie jest 7 i zakłady o zasięgu regionalnym – obecnie jest ich 16, w skład których wchodzą m.in. dwa gospodarstwa rybackie. Leśny Bank Genów, Ośrodek Kultury Leśnej w \`(...)\`).

Odpowiednio do powyższej struktury, model zarządzania PGL LP opiera się na trzech szczeblach:

*   Dyrektor Generalny Lasów Państwowych (powoływany i odwoływany przez ministra właściwego do spraw środowiska) kieruje PGL LP (art. 33 UL),
*   17 Regionalnych Dyrekcji Lasów Państwowych, które koordynują działania na ich terytorium,
*   430 nadleśnictw, które prowadzą samodzielną gospodarkę leśną, opartą na planie urządzenia lasu (art. 35 UL).

Według art. 33 ust. 1 UL, Lasami Państwowymi kieruje Dyrektor Generalny (powoływany i odwoływany przez ministra właściwego do spraw środowiska) przy pomocy dyrektorów regionalnych dyrekcji Lasów Państwowych. Dyrektor Generalny, między innymi, ma następujące kompetencje (na mocy artykułu 33 ust. 3 UL):

1.  reprezentuje Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych, w zakresie swojego działania;
2.  inicjuje, koordynuje oraz nadzoruje działalność dyrektorów regionalnych dyrekcji Lasów Państwowych oraz kierowników innych jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych o zasięgu krajowym.

Jak więc widać, jednym z instrumentów zarządzania Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe – przez Dyrektora Generalnego, czyli ergo DGLP – jest przyjęty w LP system kontroli instytucjonalnej, mający służyć sprawdzeniu prawidłowości przebiegu wewnętrznych procesów w różnych obszarach działania jednostek organizacyjnych wchodzących w skład struktury LP.

Zasady kontroli instytucjonalnej oraz tryb postępowania kontrolnego w PGLP reguluje Zarządzenie nr … Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia … r. w sprawie kontroli instytucjonalnej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe, zwanego dalej „Zarządzeniem”. W tym miejscu wypada dodać, iż wszystkie wydawane przez Dyrektora Generalnego LP zarządzenia (także decyzje) są wydawane właśnie w oparciu o art. 33 ust. 1 UP, gdyż z tego to przepisu wynika prawo do kierowanie LP przez Dyrektora Generalnego. Stosownie do § 3 ust. 1 Zarządzenia, kontrolę instytucjonalną w Lasach Państwowych prowadzą:

*   XYZ,
*   komórki organizacyjne właściwe w sprawach kontroli, podlegle dyrektorom regionalnym.

XYZ (dalej zwana XYZ) działa na podstawie § … ust. … Statutu (…), stanowiącego załącznik do Zarządzenia nr … Ministra (…) z dnia … r. w sprawie nadania Statutu (…). Jest to komórka organizacyjna w strukturze wewnętrznej DGLP podległa Dyrektorowi Generalnemu LP w ramach Dyrekcji Generalnej Lasów Państwowych, który określa strukturę organizacyjną oraz zasady działania XYZ.

W myśl § 4 ust. 1 i 2 Zarządzenia, XYZ przeprowadza kontrolę oraz prowadzi analizy przedkontrolne w:

1.  komórkach organizacyjnych DGLP,
2.  biurach rdLP,
3.  nadleśnictwach,
4.  zakładach LP.

Szczegółowa organizacja i zakres zadaniowy XYZ zostały określone w Regulaminie Organizacyjnym Dyrekcji Generalnej Lasów Państwowych stanowiącym załącznik do zarządzenia nr … DGLP z … r. Stosownie do § \`(...)\` Regulaminu, XYZ, kierowana przez G…, wykonuje zadania w zakresie kontroli instytucjonalnej, przeprowadza kontrole działalności jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych oraz inne kontrole na polecenie Dyrektora Generalnego. Nadzoruje wykonanie kontroli zleconych przez Dyrektora Generalnego dyrektorom regionalnych dyrekcji Lasów Państwowych. Koordynuje sprawy związane z załatwianiem skarg oraz pism o charakterze interwencyjnym, współpracuje z organami kontroli państwowej.

Do zakresu działania XYZ należy w szczególności:

1.  przeprowadzanie w jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych kontroli problemowych, sprawdzających i doraźnych zarządzonych przez Dyrektora Generalnego;
2.  nadzór nad wykonywaniem przez dyrektorów RDLP kontroli zleconych przez Dyrektora Generalnego;
3.  dokonywanie, na podstawie wyników kontroli, oceny działalności jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych oraz przedkładanie Dyrektorowi Generalnemu wniosków wynikających z ustaleń kontrolnych;
4.  kierowanie do Dyrektora Generalnego wniosków dotyczących spraw organizacyjnych, gospodarczych, ekonomiczno-finansowych, zmierzających do skutecznego kierowania i właściwego zarządzania jednostkami organizacyjnymi Lasów Państwowych, a także zakresu zmian obowiązujących w Lasach Państwowych przepisów prawa wewnętrznego;
5.  badanie realizacji wniosków i zaleceń pokontrolnych, wydanych przez Dyrektora Generalnego;
6.  badanie i ocena funkcjonowania kontroli wewnętrznej jednostek Lasów Państwowych;
7.  koordynowanie oraz rozpatrywanie skarg i pism o charakterze interwencyjnym, kierowanych do Dyrektora Generalnego, we własnym zakresie, w tym zarówno przeprowadzanie kontroli doraźnych, jak i kierowanie skarg i wniosków do jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych oraz merytorycznie właściwych komórek organizacyjnych DGLP, w celu ich rozpatrzenia i załatwienia;
8.  kontrola prawidłowości przyjmowania, rozpatrywania i załatwiania skarg i wniosków przez jednostki organizacyjne i komórki organizacyjne DGLP;
9.  prowadzenie ewidencji skarg i pism o charakterze interwencyjnym wpływających do DGLP;
10.  opracowywanie programów kontroli zawierających tematyki i metodyki kontroli dla kontroli zarządzanych i zlecanych przez Dyrektora Generalnego;
11.  współpraca z organami kontroli zewnętrznej i organami ścigania;
12.  opracowywanie i aktualizowanie zasad kontroli instytucjonalnej i trybu postępowania kontrolnego w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe oraz zasad działania XYZ;
13.  sporządzanie informacji o działalności XYZ.

Strukturę organizacyjną XYZ stanowią, zgodnie z § … ust. … powołanego Zarządzenia:

*   biuro G.,
*   regiony ….

Regionem … kieruje regionalny inspektor, wyznaczony przez Dyrektora Generalnego na wniosek G. … .

Natomiast regionalnemu inspektorowi podlegają bezpośrednio inspektorzy wyznaczeni przez Dyrektora Generalnego na wniosek G., do pracy w regionie … (zgodnie z § 4 ust. 4 i 5 powołanego Zarządzenia).

Stosownie do § 4 ust. 7 Zarządzenia, Dyrektor Generalny Lasów Państwowych Zarządzeniem nr … z dnia … r. w sprawie utworzenia regionów …, zasięgu działania oraz umiejscowienia ich siedzib, określił zasięg działania regionów …, ich nazwy oraz ich siedziby. Obecnie w strukturze organizacyjnej XYZ funkcjonują następujące regiony …:

1.  … Region …, obejmujący zasięgiem działania teren regionalnych dyrekcji Lasów Państwowych w … i …;
2.  … Region …, obejmujący zasięgiem działania teren regionalnych dyrekcji Lasów Państwowych w …, … i …;
3.  … Region …, obejmujący zasięgiem działania teren regionalnych dyrekcji Lasów Państwowych w … i …;
4.  … Region …, obejmujący zasięgiem działania teren regionalnych dyrekcji Lasów Państwowych w … i …;
5.  … Region …, obejmujący zasięgiem działania teren regionalnych dyrekcji Lasów Państwowych w … i …;
6.  … Region …, obejmujący zasięgiem działania teren regionalnych dyrekcji Lasów Państwowych w … i …;
7.  … Region …, obejmujący zasięgiem działania teren regionalnych dyrekcji Lasów Państwowych w … i …;
8.  … Region …, obejmujący zasięgiem działania teren regionalnych dyrekcji Lasów Państwowych w … i ….

Dyrektor Generalny Lasów Państwowych wyznaczył na siedziby regionów … biura regionalnych dyrekcji LP.

Według Zarządzenia nr … DGLP, siedzibami regionów … są odpowiednio:

1.  … – biuro …w …,
2.  … – biuro … w …,
3.  … – biuro … w …,
4.  … – biuro … w …,
5.  … – biuro … we …,
6.  … – biuro … w …,
7.  … – biuro … w …,
8.  …. – biuro … w ….

Wymienione siedziby regionów mogą być zlokalizowane w innej jednostce organizacyjnej LP – na wniosek G., za zgodą Dyrektora Generalnego.

Według przyjętych w LP rozwiązań organizacyjnych, znajdujących oparcie w § 4 ust. 8 Zarządzenia, zapewnienie pomieszczeń biurowych, wyposażonych w niezbędny sprzęt biurowy, łączność telefoniczną stacjonarną oraz dostęp do sieci informatycznej, a także realizacja wysyłania i doręczania korespondencji regionu należy do regionalnych dyrekcji Lasów Państwowych, a koszty z tym związane obciążają biura RDLP. Innymi słowy, RDLP są zobowiązane pokrywać ww. koszty związane z obywającą się na ich terenie kontrolą instytucjonalną wykonywaną przez XYZ.

R. w X (zwana także dalej Wnioskodawcą lub R w X) podlega D. i jest jedną z (..)w kraju. R. w X nadzoruje … nadleśnictw oraz jeden zakład regionalny. Do jej zadań należy inicjowanie, koordynacja oraz nadzór nad działalnością nadleśnictw i zakładów na terenie R. i jest to jej podstawowy zakres działalności. Dodatkowo zauważyć należy, iż R w … jest siedzibą … regionu … (vide wyżej).

R. w X w zakresie realizowanych zadań, określonych przepisami ustawy o lasach, wykonuje czynności, które nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., zwanej dalej: ustawą o VAT). R. w X jest jednak zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (zwanym dalej podatkiem VAT) oraz prowadzi również działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT wykonuje tylko:

*   usługi najmu pomieszczeń
*   refakturowanie usług zakupionych w swoim imieniu, ale na rzecz innych podatników VAT w tym jednostek organizacyjnych podległych terytorialnie.

W związku z powyższym R. w X. odlicza podatek naliczony tylko w zakresie refakturowanych usług oraz w zakresie kosztów eksploatacji, modernizacji wynajmowanych lokali (bo tym zakresie ten podatek jest związany z działalnością opodatkowaną).

Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych (w której skład struktury organizacyjnej wchodzi w oparciu o regulacje wewnętrzne PGL LP – XYZ wykonująca kontrolę instytucjonalną) jest odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca, zgodnie z przywołanym powyżej Zarządzeniem, zapewnił nieodpłatnie XYZ pomieszczenia biurowe o powierzchni 30 m2, wyposażone w meble biurowe, łączność telefoniczną stacjonarną oraz dostęp do sieci informatycznej oraz zapewnił wysyłanie i doręczanie korespondencji regionu …, który, jak napisano wyżej, działa w ramach struktury organizacyjnej Generalnej Dyrekcji Lasów Państwowych.

Budynek, w którym udostępniono pomieszczenia, został wybudowany w 1930 r., co oznacza, że przy nabyciu nie odliczono podatku VAT i nie odliczano również podatku naliczonego od remontów czy też modernizacji tej części, która podlega nieodpłatnemu udostępnieniu ponieważ służy to realizacji działalności innej niż gospodarcza. Tak samo postępuje Wnioskodawca (nie odliczając podatku naliczonego) z wydatkami związanymi z zakupem mebli biurowych (którymi jest m.in. wyposażone udostępniane pomieszczenie biurowe), wydatkami na łączność telefoniczną stacjonarną oraz dostęp do sieci internetowej (udostępnioną zgodnie z Zarządzeniem).

Udostępnienie nieodpłatne pomieszczeń dla regionu … oraz świadczenie usług w postaci wysyłania i doręczania korespondencji regionu …, a tym samym dla DGLP jest realizacją obowiązków RDLP, jako jednostki podległej DGLP powołanej ustawą o lasach do realizacji zadań z niej wynikających i nie będących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku.

1.  Czy nieodpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz DGLP (w ramach której działa XYZ) w postaci udostępnienia Dyrekcji Generalnej Lasów Państwowych pomieszczeń biurowych o powierzchni 30 m2, wyposażonych w meble biurowe, łączność telefoniczną stacjonarną oraz dostęp do sieci informatycznej oraz zapewnienie wysyłania i doręczania korespondencji regionu … jest opodatkowanie podatkiem VAT w oparciu o art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o VAT?
2.  Czy jeżeli uznamy, iż omawiane nieodpłatne usługi podlegają podatkowi VAT, to w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania, tj. czy mamy w tym przypadku do czynienia z jedną usługą, czy z kilkoma niezależnymi/odrębnymi od siebie usługami?

Zdaniem Wnioskodawcy, sformułowanym ostatecznie w uzupełnieniach wniosku:

Ad. 1

Opisane powyżej nieodpłatne świadczenie usług wykonywane na rzecz DGLP nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednakże ustawodawca przewidział wyjątek od opodatkowania wyłącznie transakcji odpłatnych, gdyż na mocy art. 7 ust. 2 opodatkowaniu podlega w niektórych sytuacjach nieodpłatna dostawa towarów, natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu może podlegać również nieodpłatne świadczenie usług.

I tak, na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Jednakże, aby wskazane czynności podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT konieczne jest dokonywanie nieodpłatnego świadczenia usług przez podmiot działający w ramach tych czynności jako podatnik VAT. Co prawda Wnioskodawca świadczący nieodpłatnie opisywane usługi posiada status czynnego podatnika VAT, lecz, zdaniem Wnioskodawcy, analizowane nieodpłatne czynności nie podlegają przepisom ustawy o VAT, gdyż nie są wykonywane przez Wnioskodawcę jako podatnika podatku VAT (niezależnie od argumentu braku prowadzenia przez Wnioskodawcę w tym zakresie działalności gospodarczej – o czym dalej).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że stosownie do art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zatem bezspornie stwierdzić, iż R. w X wykonując te nieodpłatne świadczenia na rzecz XYZ (ergo na rzecz DGLP) wykonuje świadczenia wymagane administracyjnie przez DGLP, skoro XYZ ma oparcie do działania w art. 33 ust. 3 UOL, bo na mocy tego przepisu XYZ wykonuje funkcje nadzorujące, które zlecił jej Zarządzeniem Dyrektor Generalny (czyli de facto czynności te wykonuje DGLP, bo XYZ jest komórką organizacyjną DGLP). Dlatego omawiane działania Wnioskodawcy, będące zachowaniami wymuszonymi przepisami UOL, nie mogą być uznane za działania w warunkach bycia podatnikiem podatku VAT. Skoro więc Wnioskodawca występuje tutaj jako nie podatnik podatku VAT, to nie wystąpi od nieodpłatnego świadczenie usług podatek VAT, bo brak strony podmiotowej dla podatku (nie ma kto go płacić) wyklucza powstanie tego podatku.

Naturalną konsekwencją tego stanu rzeczy jest stwierdzenie, iż Wnioskodawca nie wykonuje – w tym zakresie – działalności gospodarczej, co znowu wyklucza bycie podatnikiem podatku VAT od tych konkretnych omawianych czynności w myśl art. 15 ust. 1, 2 ustawy o VAT.

Należy także dodać, iż nie występuje tutaj jakakolwiek usługa, co do zasady. Trudno bowiem mówić o usłudze na rzecz nie podatnika podatku VAT (DGLP) – jak napisano wyżej, DGLP wykonując kontrolę instytucjonalną na pewno nie działa w charakterze podatnika podatku VAT. R. w X jest z kolei swoistym beneficjentem kontroli wykonywanej przez XYZ, dlatego udostępniając pomieszczenie itd. robi to również dla samego siebie. Skoro nie ma tutaj beneficjenta (konsumenta) tej usługi, to nie można mówić o jej opodatkowaniu podatkiem VAT (nie można opodatkować usługi, która nie istnieje). Na tej samej zasadzie nie ma nieodpłatnego świadczenia usług, jak jedna firma zleca drugiej firmie wykonanie określonych świadczeń na mieniu pierwszej firmy – np. firma A zleca firmie B wykonanie programu komputerowego na swoim sprzęcie komputerowym i siłą rzeczy korzystanie z tych komputerów przez firmę B (w celu wykonania usługi na rzecz firmy A) nie może być uznane za świadczenie na jej rzecz (B) usług nieodpłatnych.

Ponadto także z tego powodu, iż dokonywane przez Wnioskodawcę nieodpłatne świadczenia dotyczą nieruchomości niewykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej wykonywanej przez Wnioskodawcę nie można uznać ich za opodatkowane podatkiem VAT. Brak związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy jest odzwierciedlony m.in. poprzez niedokonywania odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę w przypadku wydatków związanych z przedmiotową nieruchomością. To kolejny aspekt działania Wnioskodawcy, jako nie podatnika podatku VAT, w stosunku do tych czynności.

Samo dookreślenie usług świadczonych nieodpłatnie nie jest wystarczające do ustalenia obowiązków podatkowych. Koniecznym jest ustalenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 5 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o WAT (nieodpłatnych usług), podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika. Zatem podstawa opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług powinna być jak najbliższa rzeczywistemu kosztowi jej wyświadczenia i powinna to być kwota netto bez podatku VAT.

Wydaje się w oparciu o orzecznictwo TSUE, że w podstawie opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług nie należy natomiast uwzględniać tych kosztów związanych ze świadczeniem, w przypadku których podatnik w ogóle nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego.

Przyjęcie takiego rozwiązania oznacza następujące skutki w odniesieniu do poszczególnych usług:

1.  Zapewnienie pomieszczenia biurowego wyposażonego w meble oraz w niezbędny sprzęt biurowy. Jeżeli podatnikowi (tutaj Wnioskodawcy) nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości (biura, mebli, sprzętu biurowego) to takie nieodpłatne świadczenie nie powinno generować podatku należnego – kierując się zasadą neutralności w podatku VAT oraz zapisem art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.
2.  Pozostałe nieodpłatne świadczenia nie związane z używaniem towarów należących do podatnika, tj. świadczenia wymienione w punktach 2-4. Należy w tym miejscu rozważyć opodatkowanie podatkiem należnym zgodnie z przepisem art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Tutaj ustawodawca nie powiązał obowiązku opodatkowania podatkiem VAT z prawem podatnika do odliczenia. Warunek ten stosuje się wyłączenie do wykorzystania towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Nie stosuje się go natomiast do nieodpłatnego świadczenia usług. Jednakże kierując się zasadą neutralności VAT w podstawie opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług nie należy uwzględniać tych kosztów związanych ze świadczeniem, w przypadku których podatnik w ogóle nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego. W wyroku z 25 maja 1993 r., C-193/91, Gerhard Mohsche, Zb. Orz. 1993, s. 1-02615, TSUE potwierdził prawidłowość wyłączenia z podstawy opodatkowania z tytułu wykorzystania dla celów prywatnych dóbr należących do przedsiębiorstwa (przy nabyciu których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia) wartości usług związanych z konserwacją tych dóbr, nabytych bez prawa do odliczenia podatku. W wyroku z 27 czerwca 1989 r., C-50/88, Heinz Kiihne, Zb. Orz. 1989, s. 01925, TSUE orzekł, że „podstawa opodatkowania z tytułu wykorzystywania samochodu dla celów prywatnych może w takiej sytuacji obejmować jedynie koszty, w związku z którymi podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia (a więc jedynie koszty eksploatacji, z pominięciem kosztów związanych z nabyciem samochodu). Trybunał podkreślił, że „takie rozwiązanie pozwala zarówno uniknąć podwójnego opodatkowania samych towarów, jak i braku opodatkowania ostatecznej konsumpcji”. Dlatego dla usług wymienionych w pkt 2-4 zabrakłoby przedmiotu opodatkowania, ponieważ wszystkie zakupy z tym związane nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Innymi słowy – kierując się przywołanym wyżej orzecznictwem – nie wystąpi potencjalny przedmiot opodatkowania, gdyż nie występują tutaj usługi, o jakich mówi art. 8 ust. 2 ustawy o VAT (usługi, co do których wcześniej można było odliczyć podatek naliczony). To ma taki skutek, iż nie ma tutaj nieodpłatnego świadczenia usług podlegającego podatkowi VAT i podatek ten nie może wystąpić.

Reasumując stwierdzić trzeba, iż w żadnym z omawianych czterech przypadków usług – nawet jak uznamy, iż mamy tutaj do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług – i tak nie trzeba będzie naliczyć podatku VAT. Art. 8 ust. 2 ustawy o VAT (jego sens w kontekście regulacji unijnych) to wyklucza.

Jeżeli stwierdzimy, iż mamy do czynienia z jedną (kompleksową) usługą świadczoną nieodpłatnie, to i tak „nie trzeba będzie od naliczyć podatku VAT. Art. 8 ust. 2 ustawy o VAT (jego sens w kontekście regulacji unijnych) również to wyklucza.”

Ad. 2

Jeżeli uznamy, iż omawiane nieodpłatne usługi podlegają podatkowi VAT, to mamy w tym przypadku do czynienia z kilkoma niezależnymi od siebie usługami, co oznacza, iż muszą być uznane za odrębne usługi i w konsekwencji opodatkowane tym podatkiem każda odrębnie.

Na początek odnosząc się do art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stwierdzić należy, że opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności m.in. do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów lub ich części składowych. Z racji tego, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT, związanego z opisywaną nieruchomości, to użyczenie przez niego nieruchomości nie powinno podlegać opodatkowaniu VAT.

Tylko bowiem łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Rozstrzygnięcie, czy w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem/świadczeniami złożonymi, czy też z odrębnymi, ma znaczenie kluczowe, bowiem w przypadku usługi kompleksowej całość obrotu naliczonego z tytułu wykonania usługi należy opodatkować z zastosowaniem takiej stawki, jaka właściwa jest dla usługi zasadniczej, składającej się na świadczenie kompleksowe. Taka kwalifikacja oznacza jednocześnie, iż nie będą miały zastosowania niższe stawki VAT, jeżeli są właściwe dla poszczególnych świadczeń składowych, a opodatkowaniu podlegać będzie również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza, pomimo, że podatnik nie skorzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, o ile nie stanowi ona usługi zasadniczej.

Przepisy ustaw podatkowych nie zawierają definicji usług kompleksowych, znaczenie tego pojęcia należy zatem konstruować posiłkując się stanowiskiem judykatury, w tym prezentowanym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości.

Świadczenie złożone, to świadczenie, na które składa się kombinacja różnych czynności prowadzących do realizacji określonego celu. Świadczenia kompleksowe należy, co do zasady, traktować jako całość, bez wyodrębniania czynności (dostaw towarów oraz usług) składających się na te świadczenia. Dotyczy to w szczególności usług kompleksowych, tj. usług składających się z kombinacji czynności zaliczanych do dwóch lub więcej rodzajów usług. W takich przypadkach usługę należy potraktować tak, jak gdyby składała się z usługi zasadniczej, to jest z takiej usługi, która ma dominujące znaczenie dla wykonania świadczenia.

Do pojęcia usług złożonych odnosi się m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 2 października 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1228/07. Według stanowiska WSA, (\`(...)\`) istnieje grupa usług o charakterze złożonym, w skład których wchodzić może szereg innych, odrębnych usług. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej – dominującej. Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej.

Na gruncie podatku VAT właściwa kwalifikacja świadczeń dodatkowych związanych z najmem i dzierżawą nieruchomości (dot. dostarczanych mediów, sprzątania, remontów) budzi wątpliwości, a także rozbieżności w orzecznictwie.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 grudnia 2011 r. (I FSK 475/11), analizując stosunek najmu, w którym wynajmujący refakturował nabyte usługi dostarczania wody i odprowadzania nieczystości na najemców, wyraził pogląd, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa i to niezależnie opodatkowane. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 25 maja 2012 r. (III SA/Wa 2461/11) posłużył się kryterium tzw. „przeciętnego konsumenta”, którego zastosowanie wskazuje, że usługa najmu nieruchomości w celach mieszkaniowych powinna być funkcjonalnie powiązana z usługą dostawy energii, wody i innych mediów. Zdaniem WSA nieruchomość mieszkalna musi być wyposażona we wskazane media, gdyż ich istnienie warunkuje mieszkaniowe wykorzystanie samej nieruchomości. Rozdzielenie głównego świadczenia od tych usług miałoby dla „przeciętnego konsumenta” charakter sztuczny i niezrozumiały z punktu widzenia celów, dla jakich najemca zdecydował się na zawarcie umowy najmu. Najemca wynajmuje pomieszczenia łącznie ze wszystkimi usługami im towarzyszącymi i koniecznymi dla mieszkaniowego wykorzystania zasadniczego przedmiotu umowy. Brak tych dodatkowych świadczeń czyni lokal mieszkalny bezużytecznym. Wyjątkiem mogą być co najwyżej np. usługi telekomunikacyjne, ponieważ nie przejawiają one tak ścisłego związku z najmem o charakterze mieszkalnym, jak wyżej wymienione świadczenia.

W świetle powołanego orzecznictwa, nie ma jasnych reguł rozstrzygania o kwalifikacji usług jako złożonych, bowiem znaczenie mogą tutaj mieć zarówno kryteria obiektywne, jak i subiektywne. Stąd, w ocenie Wnioskodawcy, omawiane kwalifikowanie czynności powinno dokonywać się przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności konkretnego przypadku, ponieważ nie zawsze czynności pozostające ze sobą w gospodarczym związku powinny być traktowane jako jedno świadczenie o charakterze złożonym.

Gdyby usługa była odpłatna mielibyśmy, co do zasady, do czynienia z kilkoma usługami:

1.  usługą dzierżawy pomieszczenia biurowego (w ramach której udostępnia się do korzystania sprzęt biurowy),
2.  dostawą mediów (refakturą) w postaci usługi telefonicznej,
3.  usługą IT, oraz
4.  usługą obsługi biurowej (korespondencji).

Z jednej strony uznać można, że świadczenia wymienione pozostają ze sobą w gospodarczym związku, bowiem korzystanie przez podatnika 1 z pomieszczeń podatnika 2 ma sens (jest racjonalne) jedynie wówczas, gdy jednocześnie zostanie zapewniona obsługa biurowa i świadczenia umożliwiające wykonywanie czynności. Celem rozwiązania przyjętego jest korzystanie przez podatnika 1 z infrastruktury oraz logistyki podatnika 2 (tutaj Wnioskodawcy) niezbędnej dla pracy biurowej, nie zaś tylko zapewnienie lokalu (pomieszczenia). Udostępnienie samego pomieszczenia bez zapewnienia łączności telefonicznej oraz IT, czy też możliwości korzystania ze sprzętu biurowego, pozbawiałoby sensu lokalizowanie podatnika 2 w siedzibie podatnika 1 z uwagi na brak możliwości wykonywania pracy, dla której taka obsługa biurowa jest konieczna. Z tego punktu widzenia mamy do czynienia ze świadczeniami, które stanowią pewną gospodarczą całość, a w konsekwencji mogłyby stanowić usługę kompleksową. Przy czym usługą wiodącą byłoby tutaj użycie pomieszczeń biurowych, pozostałe zaś usługi pełniłyby rolę pomocniczą, dla lepszego wykorzystania usługi podstawowej.

Z drugiej jednak strony świadczenia, do których zobowiązany jest podatnik 2 mają taki charakter, że nawet na tle stanu faktycznego sprawy mogłyby być odrębnym, samodzielnym przedmiotem usług i można byłoby je rozdzielić – dzierżawa/najem pomieszczeń, najem sprzętu biurowego, usługa telefoniczna, usługa IT, usługa pocztowa. Dla przykładu można byłoby zrezygnować z usługi zapewnienia łączności telefonicznej oraz internetowej, w sytuacji, gdy pracownik podatnika 1 posiada dostęp mobilny do tych mediów. Jak wyżej wskazano, związek gospodarczy wymienionych świadczeń jest niewątpliwy, jednak należy odpowiedzieć na pytanie, czy jest to więź takiego rodzaju, która uzasadnia łączną ich klasyfikację dla celów podatkowych. O ile można stwierdzić, że czynności z zakresu obsługi biurowej mają wpływ na lepsze wykorzystanie pomieszczenia biurowego pod kątem wykonywanej pracy biurowej, to jednak nie są to usługi dodatkowe typowe dla umów najmu lub dzierżawy, które z istoty są związane z realizacją tychże umów. Oczywistym jest, że dla prawidłowego korzystania z pomieszczeń biurowych konieczne jest zapewnienie takich przykładowo świadczeń jak prąd, woda, czy sprzątanie. Nie ulega też wątpliwości, że tego typu świadczenia będą składały się na usługę kompleksową użyczenia pomieszczenia dla podatnika 1. Należy przy tym zauważyć, iż nie zostały one odrębnie, tak jak usługi z zakresu obsługi biurowej, bowiem związek gospodarczy z usługą zasadniczą wynika z istoty tych świadczeń, mogą zatem obiektywnie stanowić świadczenie kompleksowe. Wyraźne wskazanie pozostałych świadczeń, do jakich zobowiązany jest podatnik 2 w zakresie obsługi biurowej, przemawia za ich wyodrębnieniem od usługi zapewnienia pomieszczenia biurowego i potraktowania jako oddzielnych od niej świadczeń jednostkowych. W tym przypadku więź gospodarcza pomiędzy usługami tzw. biurowymi i świadczeniem udostępnienia lokalu nie jest na tyle ścisła i obiektywnie konieczna, aby tworzyły one jedno kompleksowe świadczenie.

W tym też aspekcie podnieść można dodatkowo, że – jak to wynika z wyroku ETS o nr C-392/11 z 27 września 2012 r. – nie jest koniecznym robienie z całości omawianego świadczenia tylko jednego świadczenia kompleksowego – udostępnienia lokalu wraz z logistyką.

Reasumując, wymienione usługi należy potraktować niezależnie – jako odrębne świadczenia – ponieważ nie tworzą one w sensie gospodarczym jednego świadczenia złożonego. Zatem mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnych usług w postaci:

1.  zapewnienie pomieszczenia biurowego wyposażonego w meble oraz w niezbędny sprzęt biurowy,
2.  zapewnienie łączności telefonicznej
3.  zapewnienie łączności informatycznej
4.  zapewnienie realizacji wysyłania i doręczenia korespondencji.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z dnia 20 maja 2019 r., złożonym na wezwanie tut. organu, Wnioskodawca wskazał, co następuje.

Wnioskodawca jednoznacznie stwierdza, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zawiera własne stanowisko w sprawie, co zostało poniżej ponownie przywołane, co oznacza, że twierdzenie zawarte w wezwaniu, iż stanowisko Wnioskodawcy nie jest jednoznaczne jest niezgodne z treścią wniosku i co za tym idzie, Wnioskodawca nie wie co ma być przedmiotem wyjaśnienia w zakresie własnego stanowiska.

W odpowiedzi na pytanie nr 1, w pierwszym zdaniu wniosku o interpretację napisano, że: „Zdaniem Wnioskodawcy opisane powyżej nieodpłatne świadczenie usług wykonywane na rzecz DGLP nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT – co oznacza jednoznaczne określenie własnego stanowiska. Mimo to próbując odpowiedzieć na ten wymóg z wezwania Wnioskodawca wskazuje jednoznacznie, iż opisane powyżej nieodpłatne świadczenie usług wykonywane na rzecz DGLP nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.”

W odpowiedzi na pytanie nr 2, w pierwszym zdaniu wniosku o interpretację napisano, że: „Jeżeli uznamy, iż omawiane nieodpłatne usługi podlegają podatkowi VAT, to mamy w tym przypadku do czynienia z kilkoma niezależnymi od siebie usługami, co oznacza, iż muszą być uznane za odrębne usługi i w konsekwencji opodatkowane tym podatkiem każda odrębnie – co również oznacza jednoznaczne określenie stanowiska.”

Mimo to, próbując odpowiedzieć na ten wymóg z wezwania Wnioskodawca wskazuje jednoznacznie, iż jeżeli uznamy, iż omawiane nieodpłatne usługi podlegają podatkowi VAT, to mamy w tym przypadku do czynienia z kilkoma niezależnymi od siebie usługami, co oznacza, iż muszą być uznane za odrębne usługi i w konsekwencji opodatkowane tym podatkiem każda odrębnie.

Co do stwierdzenia z wezwania, że „Należy bowiem zauważyć, że w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego przedstawione przez Wnioskodawcę nie są adekwatne do sformułowanych w nim pytań (w szczególności wykraczają poza treść danego pytania, nie stanowią jednoznacznej odpowiedzi na zadane pytanie w kontekście przedstawionego opisu sprawy)”, to ustosunkowując się do tego stwierdzić należy, iż zdaniem organu interpretacyjnego argumentacja wykracza poza treść pytania, ale w ocenie Wnioskodawcy nie stanowi to przeszkody do wydania interpretacji. W tym zakresie Wnioskodawca ma swobodę argumentacyjną, której organ interpretacyjny nie może negować i podważać nawet, jeżeli argumentacja podana we wniosku o interpretację jest za szeroka, a niektóre argumenty zdaniem organu są zbędne. Poniżej Wnioskodawca wymienia w punktach jeszcze raz argumenty na poparcie swojego stanowiska, a zawarte już we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Odnośnie pytania nr 1, to zdaniem Wnioskodawcy argumentami na poparcie tezy, że nieodpłatne świadczenie usług wykonywane na rzecz DGLP nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT są:

1.  Wnioskodawca nie występuje tutaj w charakterze podatnika podatku VAT,
2.  w tym przypadku Wnioskodawca nie wykonuje działalności gospodarczej,
3.  omawiane usługi są wykonywane przez Wnioskodawcę – jako ich beneficjenta – dla samego siebie, co wyklucza istnienie tutaj jakiejkolwiek usługi, co do zasady.
4.  brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które mają być wykorzystane przy nieodpłatnym świadczeniu usług na rzecz DGLP: ponieważ zarówno nieruchomość, jak i jej wyposażenie (meble, sprzęt biurowy) było kupione bez podatku naliczonego, to nie będzie podatku naliczonego od nieodpłatnych świadczeń. Przy zakupie usług telefonicznych, łączności informatycznej, wysyłania i doręczenia korespondencji Wnioskodawca nie może odliczyć podatku naliczonego, czyli znowu nie wystąpi podatek należny od nieodpłatnych świadczeń. Dla tych usług po prostu zabrakłoby przedmiotu opodatkowania.

Reasumując stwierdzić trzeba, iż w żadnym z omawianych czterech przypadków usług – nawet jak uznamy, iż mamy tutaj do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług – i tak nie trzeba będzie naliczyć podatku VAT. Art. 8 ust 2 ustawy o VAT (jego sens w kontekście regulacji unijnych) to wyklucza.

Odnośnie pytania nr 2, to zdaniem Wnioskodawcy argumentami na poparcie tezy, że „Jeżeli uznamy, iż omawiane nieodpłatne usługi podlegają podatkowi VAT, to mamy w tym przypadku do czynienia z kilkoma niezależnymi od siebie usługami, co oznacza, iż muszą być uznane za odrębne usługi i w konsekwencji opodatkowane tym podatkiem każda odrębnie” są:

1.  reguła, że świadczenia są opodatkowane podatkiem VAT odrębnie,
2.  rozpatrywane usługi należy potraktować niezależnie – jako odrębne świadczenia – ponieważ nie tworzą one w sensie gospodarczym jednego świadczenia złożonego,
3.  o odrębności tych usług w stosunku do siebie świadczy to, iż więź gospodarcza pomiędzy ww. usługami telefonicznymi, łączności informatycznej, wysyłania i doręczenia korespondencji, a świadczeniem udostępnienia lokalu z wyposażeniem nie jest na tyle ścisła i obiektywnie konieczna, aby tworzyły one jedno kompleksowe świadczenie.

W wezwaniu organ interpretacyjny pisze także: Jednocześnie prosi się o zweryfikowanie treści stanowisk, które będą przedstawione, czy nie zawierają one – tak jak ma to miejsce w złożonym wniosku i jego uzupełnieniu – prawdopodobnie zbędnych cyfr. Wnioskodawca nie wie, o co ma na myśli w tym miejscu organ co utrudnia sprostanie temu wymogowi z wezwania. Próbując zweryfikować swoje stanowisko w tym zakresie Wnioskodawca podejrzewa, że może chodzić o podawane w końcowej części stanowiska do pytania nr 2 cyfry 1 i 2 (cyfrę 2 podano także w końcowej części stanowiska do pytania nr 1). W związku z tym Wnioskodawca jeszcze raz przedstawi te fragmenty swojego stanowiska, zamieniając cyfry na nazwy podmiotów. Dodatkowo w uzupełnieniu stanowiska do pytania nr 1 zmieniono zwrot: „tj. świadczenia wymienione w punktach 2-4 na zwrot „tj. zapewnienie łączności telefonicznej, zapewnienie łączności informatycznej, zapewnienie realizacji wysyłania i doręczenia korespondencji.”

Fragment końcowego stanowiska do pytania nr 1 (strona 6 wniosku o interpretacje).

2\. Pozostałe nieodpłatne świadczenia nie związane z używaniem towarów należących do Wnioskodawcy tj. zapewnienie łączności telefonicznej, zapewnienie łączności informatycznej, zapewnienie realizacji wysyłania i doręczenia korespondencji.

Fragment końcowego stanowiska do pytania nr 2 (strona 2 drugiego załącznika ORD-IN/A do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej). W świetle powołanego orzecznictwa, nie ma jasnych reguł rozstrzygania o kwalifikacji usług jako złożonych, bowiem znaczenie mogą tutaj mieć zarówno kryteria obiektywne, jak i subiektywne. Stąd, w ocenie Wnioskodawcy omawiane kwalifikowanie czynności powinno dokonywać się przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności konkretnego przypadku, ponieważ nie zawsze czynności pozostające ze sobą w gospodarczym związku powinny być traktowane jako jedno świadczenie o charakterze złożonym.

Gdyby usługa była odpłatna mielibyśmy, co do zasady, do czynienia z kilkoma usługami:

1.  usługą dzierżawy pomieszczenia biurowego (w ramach której udostępnia się do korzystania sprzęt biurowy),
2.  dostawą mediów (refakturą) w postaci usługi telefonicznej,
3.  usługą IT, oraz
4.  usługą obsługi biurowej (korespondencji).

Z jednej strony uznać można, że świadczenia wymienione pozostają ze sobą w gospodarczym związku, bowiem korzystanie przez DGLP z pomieszczeń Wnioskodawcy ma sens (jest racjonalne) jedynie wówczas, gdy jednocześnie zostanie zapewniona obsługa biurowa i świadczenia umożliwiające wykonywanie czynności. Celem rozwiązania przyjętego jest korzystanie przez DGLP z infrastruktury oraz logistyki Wnioskodawcy niezbędnej dla pracy biurowej, nie zaś tylko zapewnienie lokalu (pomieszczenia). Udostępnienie samego pomieszczenia bez zapewnienia łączności telefonicznej oraz IT, czy też możliwości korzystania ze sprzętu biurowego, pozbawiałoby sensu lokalizowanie DGLP w siedzibie Wnioskodawcy z uwagi na brak możliwości wykonywania pracy, dla której taka obsługa biurowa jest konieczna. Z tego punktu widzenia mamy do czynienia ze świadczeniami, które stanowią pewną gospodarczą całość, a w konsekwencji mogłyby stanowić usługę kompleksową. Przy czym usługą wiodącą byłoby tutaj użycie pomieszczeń biurowych, pozostałe zaś usługi pełniłyby rolę pomocniczą, dla lepszego wykorzystania usługi podstawowej.

Z drugiej jednak strony, świadczenia, do których zobowiązany jest Wnioskodawca, mają taki charakter, że nawet na tle stanu faktycznego sprawy mogłyby być odrębnym, samodzielnym przedmiotem usług i można byłoby je rozdzielić - dzierżawa/najem pomieszczeń, najem sprzętu biurowego, usługa telefoniczna, usługa IT, usługa pocztowa. Dla przykładu można byłoby zrezygnować z usługi zapewnienia łączności telefonicznej oraz internetowej, w sytuacji, gdy pracownik DGLP posiada dostęp mobilny do tych mediów. Jak wyżej wskazano, związek gospodarczy wymienionych świadczeń jest niewątpliwy, jednak należy odpowiedzieć na pytanie, czy jest to więź takiego rodzaju, która uzasadnia łączną ich klasyfikację dla celów podatkowych. O ile można stwierdzić, że czynności z zakresu obsługi biurowej mają wpływ na lepsze wykorzystanie pomieszczenia biurowego pod kątem wykonywanej pracy biurowej, to jednak nie są to usługi dodatkowe typowe dla umów najmu lub dzierżawy, które z istoty są związane z realizacją tychże umów. Oczywistym jest, że dla prawidłowego korzystania z pomieszczeń biurowych, konieczne jest zapewnienie takich przykładowo świadczeń jak prąd, woda, czy sprzątanie. Nie ulega tez wątpliwości, że tego typu świadczenia będą składały się na usługę kompleksową użyczenia pomieszczenia dla DGLP. Należy przy tym zauważyć, iż nie zostały one wykazane odrębnie, tak jak usługi z zakresu obsługi biurowej, bowiem związek gospodarczy z usługą zasadniczą wynika z istoty tych świadczeń, mogą zatem obiektywnie stanowić świadczenie kompleksowe. Wyraźne wskazanie pozostałych świadczeń, do jakich zobowiązany jest Wnioskodawca w zakresie obsługi biurowej, przemawia za ich wyodrębnieniem od usługi zapewnienia pomieszczenia biurowego i potraktowania jako oddzielnych od niej świadczeń jednostkowych. W tym przypadku więź gospodarcza pomiędzy usługami tzw. biurowymi i świadczeniem udostępnienia lokalu nie jest na tyle ścisła i obiektywnie konieczna, aby tworzyły one jedno kompleksowe świadczenie.

W tym też aspekcie podnieść można dodatkowo, że – jak to wynika z wyroku ETS o nr C-392/11 z 27 września 2012 r. - nie jest koniecznym robienie z całości omawianego świadczenia tylko jednego świadczenia kompleksowego - udostępnienia lokalu wraz z logistyką.

Reasumując, wymienione usługi należy potraktować niezależnie - jako odrębne świadczenia - ponieważ nie tworzą one w sensie gospodarczym jednego świadczenia złożonego. Zatem mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnych usług w postaci:

1.  zapewnienie pomieszczenia biurowego wyposażonego w meble oraz w niezbędny sprzęt biurowy,
2.  zapewnienie łączności telefonicznej,
3.  zapewnienie łączności informatycznej,
4.  zapewnienie realizacji wysyłania i doręczenia korespondencji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z art. 2 pkt 6 ustawy wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z przepisu tego wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Podkreślić jednak należy, że w ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatną dostawę towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia, które, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Jak bowiem stanowi art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przepisy ustawy formułują zatem zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają, co do zasady, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, a nieodpłatne ich świadczenie traktuje się jako odpłatne w przypadkach określonych odpowiednio w art. ww. art. 7 ust. 2 lub 8 ust. 2 ustawy.

Przepisy art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację do polskiego systemu prawnego odpowiednio art. 16 oraz art. 26 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.). Zgodnie z tymi regulacjami, wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Z kolei, za odpłatne świadczenie usług uznaje się każdą z następujących czynności:

1.  użycie towarów stanowiących część majątku przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa, w przypadkach kiedy VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu;
2.  nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na prywatny użytek jego lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa.

Jednocześnie – zgodnie z art. 26 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą odstąpić od stosowania przepisów ust. 1, pod warunkiem że takie odstępstwo nie będzie prowadzić do zakłóceń konkurencji.

Analiza przywołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE prowadzi do wniosku, iż ratio legis tych regulacji stanowi zapobieżenie sytuacji, w której nieodpłatne świadczenie usług bądź dostawa towarów z uwagi na swój charakter – bez wynagrodzenia – stanowiłoby czynność pociągająca za sobą skutek w postaci naruszenia konkurencji, naruszenia zasady neutralności, naruszenia wynikającej z konstrukcji podatku VAT zasady faktycznego opodatkowania konsumpcji (podatek od wartości dodanej obciąża konsumpcję) oraz zasady powszechności opodatkowania.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy podlega opodatkowaniu nieodpłatne udostępnianie pomieszczeń biurowych wyposażonych w meble biurowe, łączność telefoniczną stacjonarną oraz dostęp do sieci informatycznej oraz zapewnienie wysyłania i doręczania korespondencji na potrzeby kontroli instytucjonalnej wykonywanej przez XYZ (komórkę organizacyjną Dyrekcji Generalnej Lasów Państwowych.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że – w świetle art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług – nieodpłatne udostępnienie pomieszczeń (wyposażonych w meble biurowe, stacjonarną łączność telefoniczną i dostęp do sieci informatycznej) DKLP oraz zapewnienie wysyłania i doręczania korespondencji regionu nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Skoro bowiem – jak wynika z okoliczności sprawy – Wnioskodawca udostępnia ww. pomieszczenia na potrzeby przeprowadzenia kontroli instytucjonalnej przez XYZ, to wykonując te czynności – jak słusznie zauważył – nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu budynku, w którym znajdują się udostępnianie nieodpłatnie pomieszczenia biurowe, mebli biurowych stanowiących ich wyposażenie oraz przy ponoszeniu wydatków dotyczących nieodpłatnie udostępnianej stacjonarnej łączności telefonicznej i dostępu do sieci informatycznej, a obowiązek ponoszenia tych kosztów oraz zapewnienia przez Wnioskodawcę wysyłania i doręczania korespondencji regionu … – jak wskazał – znajduje oparcie w § 5 ust. 8 Zarządzenia nr 13 DGLP z dnia 14 lutego 2018 r. W ocenie tut. organu, w tak przedstawionych okolicznościach sprawy nie są spełnione warunki, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nieodpłatne udostępnienie tych pomieszczeń oraz zapewnienie wysyłania i doręczania korespondencji ww. regionu nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy do pytania 1 uznano za prawidłowe.

Należy podkreślić, że wobec podzielenia przez organ stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1 dotyczącego braku opodatkowania nieodpłatnego świadczenia czynności opisanych we wniosku na rzecz DGLP, nie udziela się odpowiedzi na pytanie 2, dotyczące sposobu ustalenia podstawy opodatkowania, tj. czy mamy w tym przypadku do czynienia z jedną usługą, czy z kilkoma niezależnymi/odrębnymi od siebie usługami. Powyższe zgodne jest z intencją Wnioskodawcy, który warunkuje udzielenie odpowiedzi na to zagadnienie od negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy na pierwsze z zadanych pytań.

Jednocześnie należy wskazać, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego oraz we własnym stanowisku do pytania 1, które nie zostały objęte tym pytaniem, w tym kwestia podstawy opodatkowania oraz uznania wykonywanych czynności za kompleksowe, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w niniejszej interpretacji rozpatrzone.

Ponadto należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniach opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.