Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.61.2019.4.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-30
Teza: Czy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), będący przedmiotem Transakcji, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie, przychodem podatkowym Sprzedającego ze zbycia tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wraz z przejęciem zobowiązań) będzie kwota należna Sprzedającemu od Kupującego tytułem ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji?
Słowa kluczowe: cena-cena nabycia; dług; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 15 lutego 2019 r. (data wpływu 18 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem z 26 kwietnia 2019 r. (data wpływu 29 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), będący przedmiotem Transakcji, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie, przychodem podatkowym Sprzedającego ze zbycia tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wraz z przejęciem zobowiązań) będzie kwota należna Sprzedającemu od Kupującego tytułem ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2019 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), będący przedmiotem Transakcji, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie, przychodem podatkowym Sprzedającego ze zbycia tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wraz z przejęciem zobowiązań) będzie kwota należna Sprzedającemu od Kupującego tytułem ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 16 kwietnia 2019 r. Znak: 0112-KDIL4.4012.74.2019.2.JK 0111-KDIB1-2.4010.61.2019.3.MM wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 29 kwietnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

I. Ogólna charakterystyka Kupującego i Sprzedającego

Spółka akcyjna (dalej: „Sprzedający”, „Wnioskodawca”) jest bankiem i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Sprzedający jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Sprzedającego jest działalność bankowa (prowadzona na podstawie i zgodnie z wymogami Prawa bankowego oraz regulacjami Komisji Nadzoru Finansowego), obejmująca m.in. prowadzenie rachunków bankowych, udzielanie kredytów (pożyczek) zarówno podmiotom gospodarczym, jak i osobom nieprowadzącym działalności gospodarczej, zakładanie lokat pieniężnych, jak również działalność powiernicza.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Kupujący”) jest spółką, której przedmiotem działalności jest świadczenie usług faktoringowych. Kupujący podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski i jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Kupujący i Sprzedający są członkami grupy X (dalej: „Grupa”) i są podmiotami powiązanymi zarówno w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.; dalej: „ustawa o VAT”), jak i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; dalej: „ustawa o PDOP”).

Kupujący i Sprzedający w dalszej części wniosku będą nazywani łącznie „Stronami”. Aktualnie Sprzedający rozważa sprzedaż na rzecz Kupującego zespołu składników materialnych i niematerialnych nabytych przez Sprzedającego (punkt II poniżej) i służących do prowadzenia działalności faktoringowej (dalej: „Transakcja”), polegającej zasadniczo na wykupie wierzytelności klientów wobec ich kontrahentów w celu ich windykacji (w tym monitorowanie i rozliczanie spłat) oraz poprawy płynności finansowej klientów.

II. Nabycie przedmiotu Transakcji przez Sprzedającego

Sprzedawca nabył (jako spółka przejmująca) przedmiot Transakcji w dniu xx października 2018 r. na skutek podziału innego banku z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka Dzielona”), dokonanego poprzez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP DP”) w postaci działalności podstawowej Spółki Dzielonej, w tym również w zakresie świadczenia usług w obszarze działalności bankowej, działalności powierniczej, prawa i obowiązki wynikające z umów franchisingowych i agencyjnych, z transakcji pochodnych, z umów i ze stosunków z partnerami handlowymi i instytucjami i partnerami tworzącymi sieć dystrybucyjną (w tym oddziały), papiery wartościowe oraz akcje i udziały w innych podmiotach, rzeczowe aktywa trwałe, aktywa niematerialne, jak również elementy związane ze świadczeniem przez Spółkę Dzieloną usług faktoringu. Walutowa działalność hipoteczna Spółki Dzielonej – również stanowiąca zorganizowaną część przedsiębiorstwa – pozostała w majątku Spółki Dzielonej.

Konsekwencje podatkowe wspomnianego podziału zostały potwierdzone w szeregu interpretacji podatkowych, w tym w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 28 sierpnia 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.234.2018.2.AZ.

W skład nabytego przez Sprzedającego ZCP DP wchodziły między innymi elementy związane z prowadzeniem przez Spółkę Dzieloną działalności faktoringowej, tj.:

*   prawa i obowiązki z umów faktoringowych, w tym wierzytelności,
*   licencje na oprogramowanie używane do obsługi ww. umów,
*   środki trwałe (sprzęt IT, telefony służbowe),
*   prawa i obowiązki z umów związanych z działalnością faktoringową, w tym w szczególności dotyczących pozyskiwania klientów, ściągania należności, pozyskiwania informacji handlowych o kontrahentach, obsługi eksploatacyjnej programów komputerowych,
*   domeny internetowe,
*   prawa i obowiązki z umów leasingu samochodów używanych przez pracowników Spółki Dzielonej i umów serwisowych (w tym o świadczenie usług telekomunikacyjnych).

Dodatkowo, w ramach podziału Spółki Dzielonej, doszło do przejścia wszystkich pracowników Spółki Dzielonej odpowiedzialnych za obsługę umów faktoringowych oraz praw i obowiązków z umów o współpracy w zakresie świadczenia usług pośrednictwa finansowego do Sprzedającego.

W kontekście powyższego warto zaznaczyć, iż w przeszłości, tj. do końca roku 2016 Sprzedający, oprócz świadczenia usług bankowych, świadczył również usługi faktoringu. W ramach struktury Sprzedającego funkcjonował wówczas wyodrębniony Departament Faktoringu, który zajmował się bieżącą obsługą umów faktoringowych. Jednakże, wskutek decyzji biznesowej o konsolidacji działalności faktoringowej w ramach wyspecjalizowanego podmiotu działającego w ramach Grupy w Polsce – tj. Kupującego – w roku 2016 Sprzedający przeniósł na rzecz Kupującego prowadzoną wówczas działalność faktoringową.

W związku z przejęciem wyodrębnionej działalności podstawowej Spółki Dzielonej od xx października 2018 r., Wnioskodawca posiada obecnie w swojej strukturze ponownie Działalność Faktoringową.

Z uwagi na powyższe i decyzję biznesową, iż w ramach Grupy w Polsce działalność faktoringowa została powierzona jednemu, wyspecjalizowanemu w tym zakresie podmiotowi, tj. Kupującemu, również w tym przypadku, po nabyciu ZCP DP od Spółki Dzielonej, została podjęta decyzja o przeniesieniu przez Sprzedającego zespołu składników majątkowych związanych z działalnością faktoringową na rzecz Kupującego w celu kontynuowania przez niego tej działalności.

III. Przedmiot Transakcji

Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Stronami, przedmiotem planowanej Transakcji mają być zasadniczo wszelkie elementy nabyte przez Sprzedającego w ramach podziału Spółki Dzielonej i używane obecnie przez Sprzedającego do prowadzenia działalności faktoringowej oraz dodatkowe elementy posiadane przez Sprzedającego jeszcze przed podziałem, które również są obecnie wykorzystywane (w całości lub w części) przez Sprzedającego w ramach prowadzenia działalności faktoringowej (dalej: „Działalność Faktoringowa”), w tym w szczególności:

1.  prawa i obowiązki wynikające z umów faktoringowych, w tym wierzytelności – w prawnie dopuszczalnym zakresie (tj. o ile nie wystąpią ograniczenia natury prawnej, związane przede wszystkim z brakiem lub odmową zgody klientów na przeniesienie praw i zobowiązań z tytułu tych umów zawartych przez Sprzedającego). Przeniesieniu nie będą jednak podlegały prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z klientami zarządzanymi przez Pion Restrukturyzacji i Windykacji Przedsiębiorstw Sprzedającego, a będącymi na etapie procesu windykacyjnego, dla których z racji etapu procesu dochodzenia wierzytelności Sprzedającego nie jest kontynuowany skup faktur (tzw. „Klienci Default”). Wynika to z faktu, iż przejęcie praw i obowiązków z umów zawartych z Klientami Default utrudniłoby, uniemożliwiłoby lub dodatkowo skomplikowałoby wspomniane powyżej restrukturyzacje i windykacje. Co więcej, Klienci Default zwykle korzystają również z innych produktów oferowanych przez Sprzedającego, na których ustanowione zostały zabezpieczenia, co dodatkowo komplikowałoby proces przeniesienia tych umów na Kupującego. Umowy zawarte z Klientami Default odpowiadają niewielkiej części (ok. 3,5%) wartości portfela wierzytelności przenoszonych przez Sprzedającego na Kupującego w ramach Transakcji;
2.  prawa z zabezpieczeń dotyczących ww. umów faktoringu – wierzytelności związane z Działalnością Faktoringową są obecnie zabezpieczone m.in. cesjami należności klientów, poręczeniami, umowami przystąpienia do długu oraz wekslami in blanco. Co więcej, wspomniane powyżej zabezpieczenia częstokroć dotyczą nie tylko wierzytelności faktoringowych, ale również innych produktów nabywanych przez klientów faktoringowych, w tym np. wierzytelności z umów o limit wierzytelności, których stroną po Transakcji nadal pozostanie Sprzedający. W związku z powyższym, planowane jest – w prawnie dopuszczalnym zakresie – przeniesienie zabezpieczeń na Kupującego w zakresie, w jakim zabezpieczać będą one Działalność Faktoringową. Jednakże w przypadkach, w których takie przeniesienie odnośnych zabezpieczeń nie jest prawnie możliwe lub powodowałoby nadmierne koszty czy też problemy praktyczne (jak np. w przypadku hipotek, których przeniesienie jest czasochłonne i wymaga dokonania wpisu do księgi wieczystej), wspomniane zabezpieczenia mogą nie zostać przeniesione na Kupującego, który w takim wypadku będzie dążył do pozyskania alternatywnego zabezpieczenia od klientów. Taka sytuacja może mieć miejsce również wówczas, gdyby dana wierzytelność zabezpieczona była w sposób, który – z uwagi na kwestie prawne lub biznesowe – nie jest zwykle praktykowany w działalności Kupującego (jak np. oświadczenie o poddaniu się egzekucji);
3.  prawa i obowiązki wynikające z umowy kredytu – Działalność Faktoringowa jest obecnie finansowana z kapitałów własnych Sprzedającego, w wysokości wymogów kapitałowych wyliczonych na postawie zaangażowanych aktywów ważonych ryzykiem, oraz w oparciu o inne źródła finansowania takie jak depozyty i instrumenty dłużne. Przed Transakcją rozważane jest zawarcie przez Sprzedającego z francuskim podmiotem Y, posiadającym obecnie 100% udziałów w Kupującym oraz pośrednio i bezpośrednio 88,76% udziałów w Sprzedającym – umowy kredytowej na cele Działalności Faktoringowej (dalej: „Umowa Kredytu”). Przed przeniesieniem Działalności Faktoringowej na rzecz Kupującego (który nie miałby możliwości obsługi przejmowanej Działalności Faktoringowej przy użyciu własnych lub pozyskanych na podstawie dotychczas zawartych przez Kupującego umów o finansowanie środków), Sprzedający zażąda wypłaty środków pieniężnych na podstawie Umowy Kredytu, a następnie przeniesie – jako składnik Działalności Faktoringowej – prawa i obowiązki z niej wynikające (wraz z wypłaconymi środkami pieniężnymi oraz zobowiązaniem do spłaty uruchomionego finansowania) na Kupującego;
4.  bazy klientów faktoringowych;
5.  polisy klientowskie zawarte w związku z umowami faktoringowymi;
6.  niektóre aplikacje przejęte od Spółki Dzielonej i służące wyłącznie Działalności Faktoringowej – w ramach Działalności Faktoringowej prowadzonej przez Sprzedającego używane jest obecnie – przejęte w ramach podziału Spółki Dzielonej – specjalistyczne oprogramowanie służące obsłudze umów faktoringowych (dalej: „Software Spółki”), które zostanie przeniesione na rzecz Kupującego w ramach Transakcji. Następnie Kupujący podpisze ze Sprzedającym umowę na udostępnianie Sprzedającemu archiwum Software’u Spółki (dalej: „Umowa Serwisowa 1”). Konieczność zawarcia powyższej umowy wynika m.in. z potencjalnej możliwości pojawienia się ewentualnych zapytań lub roszczeń ze strony klientów faktoringowych, a skierowanych do Sprzedającego, które dotyczyłyby okresu sprzed Transakcji. W tym kontekście należy również wskazać, że przejmowany w ramach Transakcji przez Kupującego Software Spółki nie jest w pełni kompatybilny z oprogramowaniem używanym obecnie przez Kupującego w analogicznym zakresie (dalej: „Software Kupującego”), a wdrożenie Software’u Spółki i umożliwienie jego obsługi w ramach działalności Kupującego wymagałoby poniesienia znacznych nakładów finansowych oraz byłoby przedsięwzięciem nadmiernie czasochłonnym. Z uwagi na powyższe, pomimo wspomnianego powyżej przeniesienia Software’u Spółki na rzecz Kupującego, zasadniczo nie będzie on zainteresowany w korzystaniu z tego oprogramowania w ramach bieżącej obsługi przejmowanych umów faktoringowych i dokona przeniesienia wszelkich danych niezbędnych do kontynuowania Działalności Faktoringowej z Software’u Spółki do Software Kupującego (dalej: „Migracja”). Poza Software’em Spółki, w ramach Działalności Faktoringowej prowadzonej przez Sprzedającego wykorzystywane są dodatkowo aplikacje przejęte przez Sprzedającego od Spółki Dzielonej na skutek podziału: (I) aplikacja A, (II) aplikacja B, (III) aplikacja C, (IV) aplikacja D, (V) aplikacja E, (VI) aplikacja F, (VIII) aplikacja G, (IX) aplikacja H, przy czym – poza Software Spółki – wyłącznie do prowadzenia Działalności Faktoringowej służą aplikacje: aplikacja I (dalej: „Aplikacja FPP”) oraz aplikacja J (dalej: „Aplikacja GU”). W ramach Transakcji jest obecnie planowane przeniesienie na rzecz Kupującego Aplikacji GU. Z kolei Aplikacja FPP przed dniem Transakcji zostanie dostosowana do nowych procesów i przestanie być wykorzystywana w ramach Działalności Faktoringowej Sprzedającego. Tym samym, jako niezwiązana na dzień Transakcji z Działalnością Faktoringową, Aplikacja FPP nie będzie podlegała przeniesieniu na Kupującego w ramach Transakcji. Z uwagi na fakt, iż powstałe aplikacje służą zarówno obsłudze Działalności Faktoringowej, jak i obsłudze innych produktów oferowanych przez Sprzedającego w ramach jego działalności, a co więcej, wykorzystują one zewnętrzne bazy dostarczane Sprzedającemu na podstawie umów z podmiotami trzecimi, które nie będą przedmiotem Transakcji – nie będą one podlegały przeniesieniu na rzecz Kupującego. Po Transakcji będą one używane przez niego na podstawie umowy ze Sprzedającym na udostępnianie aplikacji wspierających (dalej: „Umowa Serwisowa 2”);
7.  ok. 4 tys. rachunków technicznych wyodrębnionych przez Sprzedającego, wykorzystywanych do obsługi Działalności Faktoringowej;
8.  należności i zobowiązania związane z Działalnością Faktoringową (w tym np. z tytułu prowizji i odsetek);
9.  prawa i obowiązki wynikające z umów leasingu samochodów używanych przez pracowników Sprzedającego i umów serwisowych (w tym np. o świadczenie usług telekomunikacyjnych);
10.  niektóre składniki materialne, jak np. telefony komórkowe,
11.  gotówka związana z wykonywaniem umów faktoringowych.

Obecnie bezpośrednią obsługą Działalności Faktoringowej u Sprzedającego zajmują się 73 osoby. W ramach Transakcji dojdzie do przeniesienia na rzecz Kupującego (na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy - t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 917 z późn. zm.) części zakładu pracy Sprzedającego, wskutek czego wszyscy pracownicy Sprzedającego obsługujący bezpośrednio Działalność Faktoringową i przeniesieni do Sprzedającego w ramach podziału Spółki Dzielonej staną się po Transakcji pracownikami Kupującego. Jednocześnie – w zakresie dotyczącym przenoszonych pracowników, którzy po Transakcji będą mieli dostęp do danych Sprzedającego objętych tajemnicą bankową, planowane jest zatrudnienie tych osób również na część etatu przez Sprzedającego (co jest również konieczne lub przydatne w związku ze współpracą Stron w zakresie usług wspierających – vide punkt (IV) poniżej). Dodatkowo, niektóre czynności wymagane do obsługi Działalności Faktoringowej (jak np. HR czy – w części – zarządzanie ryzykiem) będą wykonywane na podstawie umów outsourcingowych w sposób zbliżony do tego, w jaki obecnie są wykonywane u Sprzedającego.

Ponadto, w ramach Działalności Faktoringowej Sprzedający współpracuje z kontrahentami na podstawie umów o współpracę w zakresie świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży produktów faktoringowych (zawieranych jeszcze przez Spółkę Dzieloną i przejętych przez Sprzedającego w ramach podziału). Prawa i obowiązki wynikające z tych umów nie będą przenoszone na rzecz Kupującego w ramach Transakcji – umowy te zostaną rozwiązane. Niewykluczone, iż Kupujący po Transakcji zawrze nowe umowy w tym zakresie.

Dodatkowo, z uwagi na szereg okoliczności o charakterze prawnym lub biznesowym (w tym operacyjnym), Strony podjęły decyzję o pozostawieniu niektórych (innych niż wskazane powyżej) składników Działalności Faktoringowej w ramach majątku Sprzedającego:

*   zgodnie z przyjętym modelem biznesowym Kupującego, nie posiada on własnego sprzętu IT, lecz wynajmuje (lub leasinguje) go od spółki w 100% zależnej od Sprzedającego, tj. spółki Z (dalej: „Dostawca”). Wobec powyższego, w ramach Transakcji sprzęt IT służący do obsługi Działalności Faktoringowej w ramach Sprzedającego nie będzie objęty Transakcją – Kupujący pozyska sprzęt IT na podstawie odrębnych ustaleń bezpośrednio od Dostawcy. Przyjęcie takiego rozwiązania pozwoli zachować dotychczasowy model biznesowy funkcjonujący u Kupującego;
*   stosownie do ustaleń pomiędzy Sprzedającym a Spółką Dzieloną w związku z podziałem, w tym narzuconych ograniczeń, domeny internetowe dotyczące Działalności Faktoringowej przejętej od Spółki Dzielonej będą wygaszone. W związku z powyższym, prawa i obowiązki wynikające z odnośnych umów nie będą przenoszone w ramach Transakcji na Kupującego, a do dnia Transakcji przejmowanym klientom faktoringowym zostanie udostępniona nowa platforma funkcjonująca na nowej domenie.
*   nie przeniesieniu praw i obowiązków wynikających z umów finansowania zobowiązań, z uwagi na to, że są one powiązane z umowami o kredyt rewolwingowy, zabezpieczonymi gwarancjami de minimis. W ramach Działalności Faktoringowej Sprzedający świadczy również usługi finansowania zobowiązań handlowych (dalej: „Umowy Finansowania Zobowiązań”) swoich klientów kwalifikowanych do sektora MŚP (dalej: „Klienci MŚP”), które polegają na wykupie wierzytelności kontrahentów Klientów MŚP wobec tych klientów. Usługi te są świadczone m.in. przez pracowników Sprzedającego w oparciu o systemy i aplikacje współdzielone, tj. używane zarówno w zakresie Działalności Faktoringowej, jak i innej działalności Sprzedającego.

Dodatkowo Sprzedający zawierał z Klientami MŚP umowy o kredyt rewolwingowy (dalej: „Umowy Kredytu MŚP”), które stanowią, iż w razie braku spłaty przez Klienta MŚP zobowiązań tego klienta wynikających z Umowy Finansowania Zobowiązań, Sprzedający może zaspokoić swoje roszczenia ze wspomnianego kredytu rewolwingowego udzielonego na podstawie Umowy Kredytu MSP.

Jednocześnie, w związku z dostępnymi na rynku narzędziami w zakresie dozwolonej pomocy publicznej dla MŚP, Sprzedający zawarł z Bankiem Gospodarstwa Krajowego (dalej: „BGK”) umowy polegające na udzieleniu przez BGK na rzecz Sprzedającego gwarancji de minimis dotyczących potencjalnych zobowiązań wybranych Klientów MŚP wobec Sprzedającego w związku z Umowami Kredytu MŚP, do wysokości określonej w umowie (dalej: „Gwarancja”). Obsługą Gwarancji zajmuje się dedykowany w ramach Sprzedającego, odrębny departament (niebędący Departamentem Zarządzania Faktoringiem). Zgodnie z przepisami prawa, pomoc de minimis w formie gwarancji spłaty kredytów, z której korzysta Sprzedający na podstawie umów zawartych z BGK, obejmuje wyłącznie gwarancje spłaty kredytów bankowych i nie jest udzielana na zabezpieczenie należności spółek niebędących bankiem.

Mając na uwadze powyższe, umowy finansowania zobowiązań, powiązane z umowami o kredyt rewolwingowy zabezpieczony gwarancjami de minimis, nie będą przenoszone na rzecz Kupującego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w skład przedmiotu Transakcji wchodzą wszelkie elementy niezbędne do kontynuowania przez Kupującego Działalności Faktoringowej. Sprzedający w tym miejscu wskazuje, że – z zastrzeżeniem powyższych uwag – wszelkie elementy niezwiązane bezpośrednio z Działalnością Faktoringową nie będą przedmiotem planowanej Transakcji i po jej przeprowadzeniu pozostaną w majątku Sprzedającego.

IV. Współpraca Kupującego i Sprzedającego w zakresie faktoringu

Kupujący od kilku lat korzysta z usług Sprzedającego w zakresie zarządzania ryzykiem, obecnie, na podstawie obowiązującej umowy z xx grudnia 2017 r., która dotyczy przyjęcia i wdrożenia przez Kupującego określonych zasad, dotyczących zastosowania polityki zarządzania ryzykiem przyjętych w ramach Grupy.

Dodatkowo, obecnie, na podstawie umowy z xx grudnia 2017 r. o współpracy, Sprzedający oraz Kupujący świadczą sobie nawzajem usługi sprzedaży swoich produktów, w tym usługi:

*   organizacji procesu sprzedaży (w tym przeprowadzenia szkoleń i dystrybucji materiałów marketingowych oraz współpracy w pozyskaniu klienta),
*   konsultacji i wsparcia na rzecz Kupującego w zakresie zarządzania ryzykiem, celem zapewnienia, iż ogólne wytyczne zostały prawidłowo zaimplementowane i ryzyko jest prawidłowo monitorowane, włączając w to przygotowywanie rekomendacji i opinii,
*   dotyczące umożliwienia pracownikom Kupującego wykorzystywania infrastruktury IT Sprzedającego, w tym oprogramowania i aplikacji, w celu świadczenia wspomnianych powyżej usług,
*   compliance,
*   prawne i HR,
*   zapewnienia biura i miejsc parkingowych dla pracowników Kupującego.

Z kolei Kupujący zobowiązał się w umowie o współpracy do: świadczenia wysokiej jakości usług faktoringu na rzecz klientów Sprzedającego, podjęcia stosownych działań mających zapobiec ewentualnym przerwom w świadczeniu tych usług, zapewniania satysfakcji klienta oraz do informowania Sprzedającego o swojej sytuacji finansowej (przekazywania sprawozdań finansowych, itd.).

Co więcej, z uwagi na fakt, iż Kupujący nie może samodzielnie prowadzić działalności transgranicznej w zakresie świadczenia usług faktoringu, wykonywanego w innych niż Polska krajach UE (dalej: „Faktoring Transgraniczny”), przy czym posiada on odpowiednie zaplecze i doświadczenie w tym zakresie, Kupujący zawarł ze Sprzedającym (który dokonał stosownej notyfikacji w tym zakresie i może świadczyć tego typu usługi) w dniu xx grudnia 2017 r. umowę o zapewnienie usług wsparcia w zakresie faktoringu transgranicznego. Na podstawie tej umowy Kupujący zobowiązał się m.in. do wykonywania na rzecz Sprzedającego czynności faktycznych (w tym do kontaktu z klientami, przyjmowania i przechowywania wniosków, aneksów i wszelkiej dokumentacji oraz przedkładania jej do podpisu Sprzedającemu, jak również monitorowania spłat i terminowego przekazywania stosownych informacji na rzecz Sprzedającego) związanych z obsługą operacyjną umów Faktoringu Transgranicznego i wsparcia Sprzedającego w tym zakresie, terminowego przekazywania kwot otrzymanych z tytułu rozliczeń w związku z tymi umowami, zapewnienia systemu IT do ich obsługi oraz innych czynności opisanych szczegółowo w tej umowie.

Na podstawie wspomnianych powyżej umów, po Transakcji Strony będą świadczyć sobie usługi również w odniesieniu do przedmiotu Transakcji.

Dodatkowo, oprócz Umowy Serwisowej 1 oraz Umowy Serwisowej 2, Strony w ramach Transakcji zawrą umowę na archiwizację weksli (dalej: „Umowa Serwisowa 3”) oraz umowę na archiwizację dokumentów w formie papierowej (dalej: „Umowa Serwisowa 4”). Umowa Serwisowa 1, Umowa Serwisowa 2, Umowa Serwisowa 3 oraz Umowa Serwisowa 4 będą łącznie określane w dalszej części niniejszego wniosku jako „Umowy Serwisowe”.

V. Wyodrębnienie Działalności Faktoringowej w strukturze organizacyjnej Sprzedającego

Systemy finansowo-księgowe Sprzedającego oraz prowadzone w oparciu o nie księgi umożliwiają alokację aktywów i zobowiązań oraz kosztów i przychodów do Działalności Faktoringowej. Na podstawie wspomnianych powyżej systemów Sprzedającego można również zidentyfikować zarówno te środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, środki pieniężne oraz należności i zobowiązania, które na moment Transakcji będą pozostawać w majątku Sprzedającego, jak i te, które stanowią zespół składników Działalności Faktoringowej będący przedmiotem Transakcji. W związku z prowadzoną Działalnością Faktoringową, przed dniem Transakcji sporządzony zostanie odrębny bilans oraz rachunek zysków i strat pro forma.

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego i organizacyjnego, na podstawie uchwały Zarządu Sprzedającego w sprawie Regulaminu organizacyjnego Centrali Banku (aktualna uchwała z dnia xx stycznia 2019 r., dalej: „Uchwała”), w strukturze organizacyjnej Sprzedającego wyodrębniono pewne jednostki wewnętrzne. W ramach Obszaru Bankowości MSP i Korporacyjnej wyodrębniono m.in. Departament Zarządzania Faktoringiem. Uchwała precyzuje zakres odpowiedzialności i zadań tego departamentu.

Z uwagi na fakt, iż sprzedaży na rzecz Kupującego będą podlegać jedynie te składniki, które (I) zostały nabyte przez Sprzedającego w ramach podziału Spółki Dzielonej i (II) część składników, które były w majątku Sprzedającego przed podziałem, w tym Departament Zarządzania Faktoringiem, nie zostaną w całości przeniesione na rzecz Kupującego. Część tych departamentów, funkcjonująca w ramach struktury Sprzedającego jeszcze przed podziałem (w tym w zakresie obsługi i bieżącej współpracy z Kupującym), pozostanie u Sprzedającego również po Transakcji.

Ponadto w piśmie z dnia 26 kwietnia 2019 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

Należy raz jeszcze podkreślić, iż planowana Transakcja dotyczy części składników nabytych przez Sprzedającego w ramach podziału przez wydzielenie innego banku z siedzibą na terenie Polski. W ramach wspomnianego nabycia Sprzedający nabył istotną część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej (działalność podstawową), w tym m.in. działalność faktoringową prowadzoną przez Spółkę Dzieloną. Według wiedzy Sprzedającego, działalność faktoringowa była prowadzona w ramach Spółki Dzielonej wyłącznie w oparciu o nabyte przez Sprzedającego składniki.

Sprzedający – wskutek podziału kompetencji dokonanego w ramach Grupy (jeszcze przed przejęciem ZCP od Spółki Dzielonej) co do zasady zaprzestał prowadzenia działalności faktoringowej i wyzbył się elementów koniecznych do jej prowadzenia na rzecz dedykowanego i wyspecjalizowanego w tym zakresie, innego podmiotu z grupy, tj. Kupującego. W konsekwencji, przed podziałem Spółki Dzielonej Sprzedający nie był przygotowany operacyjnie do przejęcia i prowadzenia działalności faktoringowej w takim zakresie.

Niemniej, nabyte w ramach wspomnianego podziału składniki wykorzystywane przez Spółkę Dzieloną do prowadzenia działalności faktoringowej były (i są) wystarczające do jej kontynuowania przez Sprzedającego. Przy czym, z uwagi na wspomniany powyżej podział kompetencji w ramach grupy, Sprzedający nie zamierza kontynuować tej działalności zamierza sprzedać Kupującemu (wyspecjalizowanemu podmiotowi prowadzącemu już taką działalność) wszelkie składniki nabyte od Spółki Dzielonej w ramach podziału wykorzystywane w ramach działalności faktoringowej przejętej od Spółki Dzielonej (z zastrzeżeniem szczegółowych uwag dotyczących przedmiotu Transakcji zawartych we wniosku o interpretację). Uzyskane w ten sposób środki pieniężne zostaną spożytkowane przez Sprzedającego na prowadzenie i rozwój własnej działalności, stricte bankowej.

Podsumowując, w ramach podziału Spółki Dzielonej Sprzedający nabył również składniki, które pozwalają kontynuować działalność faktoringową prowadzoną przez Spółkę Dzieloną. Efektem „ubocznym” nabycia ZCP DP było „wymieszanie” kompetencji w ramach majątku Sprzedającego. Planowana Transakcja ma na celu ponowne uporządkowanie zadań w ramach Grupy, tj. przesunięcie zorganizowanej masy majątkowej prowadzącej działalność faktoringową na rzecz wyspecjalizowanej spółki – Kupującego – dedykowanej do obsługi działalności faktoringowej w Grupie.

Należy również zwrócić uwagę, iż obecnie (oraz na dzień Transakcji) Kupujący prowadzi działalność faktoringową, a co za tym idzie, posiada już wszelkie elementy niezbędne do obsługi umów faktoringowych. Z tego względu niecelowe i nieuzasadnione gospodarczo (a być może nawet sztuczne) byłoby nabycie przez Kupującego absolutnie wszystkich elementów wykorzystywanych obecnie przez Sprzedającego w prowadzonej działalności faktoringowej, takich jak sprzęt biurowy (w tym sprzęt IT) czy domeny internetowe, które nie byłyby docelowo wykorzystywane przez Kupującego. Niezależnie od powyższego, w każdym przypadku pozostawienie wybranych i opisanych szczegółowo w stanie sprawy elementów w majątku Sprzedającego nie ma wpływu na możliwość niezakłóconego kontynuowania nabywanej Działalności Faktoringowej przez Kupującego.

W ww. piśmie Wnioskodawca udzielił również następujących odpowiedzi na poniże pytania:

1\. Czy zespół składników materialnych i niematerialnych mający być przedmiotem Transakcji będzie w dniu Transakcji wyodrębniony organizacyjnie w przedsiębiorstwie Sprzedawcy np. ma/będzie miał swoje miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Sprzedawcy? Czy wyodrębnienie to jest/będzie dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze?

Zdaniem Sprzedającego, przedmiot Transakcji ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Sprzedawcy. Wyodrębnienie jest obecnie dokonane na bazie Uchwały. Zgodnie z Uchwałą, w strukturze organizacyjnej Sprzedającego wyodrębniono Departament Zarządzania Faktoringiem, w skład którego wchodzi Działalność Faktoringowa będąca przedmiotem Transakcji.

Uchwała precyzuje zakres odpowiedzialności i zadań tego departamentu.

Jakkolwiek nie wszystkie składniki wykorzystywane obecnie w ramach działalności Departamentu Zarządzania Faktoringiem będą przedmiotem Transakcji, to składniki, które pozostaną w tym departamencie po Transakcji nie mają istotnego znaczenia z perspektywy prowadzenia działalności faktoringowej (są to głównie drobne składniki majątku, takie jak stare komputery czy wyposażenie biurowe).

Dodatkowo należy wskazać, iż dla przedmiotu Transakcji prowadzony jest odrębny bilans, a przed Transakcją Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Sprzedającego – w wykonaniu obowiązku określonego w art. 393 punkt 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 505 z późn. zm.) – podejmie uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego. Zarówno we wspomnianym bilansie, jak i w treści przedmiotowej uchwały zostaną wymienione składniki wchodzące w skład przedmiotu Transakcji sprzedawane Kupującemu.

Tym samym, na podstawie ww. dokumentów można jednoznacznie zidentyfikować (i) zakres odpowiedzialności i zadań oraz (ii) przyporządkować składniki wchodzące w skład przedmiotu Transakcji.

W konsekwencji, zdaniem Sprzedającego, należy przyjąć, że na dzień Transakcji spełnione będą kryteria do uznania, iż przedmiot Transakcji jest wyodrębniony w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Sprzedawcy na bazie aktów wewnątrzkorporacyjnych Sprzedającego (tj. ww. uchwał) oraz dokumentów księgowych.

2\. Czy zespół składników materialnych i niematerialnych mający być przedmiotem Transakcji będzie w dniu Transakcji stanowić funkcjonalnie odrębną całość w przedsiębiorstwie Sprzedawcy?

Przedmiotem Transakcji będzie istniejący w strukturze Sprzedającego zespół składników materialnych i niematerialnych powiązanych ze sobą przede wszystkim ze względu na funkcję (cel gospodarczy), jaką pełnią one w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego – składniki te bowiem (wszystkie razem – jako zespół) służą lub są ściśle związane z obsługą Działalności Faktoringowej. Innymi słowy, składniki będące przedmiotem Transakcji są dedykowane (w odróżnieniu od pozostałych składników, pozostałych w majątku Sprzedającego po Transakcji) i niezbędne do obsługi umów faktoringu i oferowania szeregu produktów związanych z faktoringiem. Warto w tym kontekście wskazać, że analogiczną rolę składniki te pełniły również w strukturze Spółki Dzielonej.

Tym samym, przedmiot Transakcji stanowi obecnie i będzie w dniu Transakcji stanowił funkcjonalnie odrębną całość w przedsiębiorstwie Sprzedającego.

3\. Czy przypisany do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa zespół składników materialnych i niematerialnych będzie na dzień Transakcji na tyle zorganizowany, aby mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur Sprzedającego?

Zdaniem Sprzedającego, przedmiot Transakcji będzie na tyle zorganizowany, aby mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur Sprzedającego.

Jak wskazano w opisie sprawy, w ramach Działalności Faktoringowej zatrudnieni są specjaliści (zarówno w zakresie sprzedaży produktów faktoringowych, jak i bieżącej obsługi zawartych umów), którzy przy użyciu dostępnych środków (w tym finansowych) i narzędzi (w tym w szczególności baz klientów oraz specjalistycznego oprogramowania komputerowego – jak np. Software Spółki) zapewniają bieżącą obsługę klientów korzystających z usług faktoringu oferowanych przez Sprzedającego. Mając na uwadze, iż wszystkie ww. składniki są jednocześnie niezbędne i wystarczające do prowadzenia Działalności Faktoringowej, to należy stwierdzić, że przedmiot Transakcji będzie na dzień Transakcji na tyle zorganizowany, aby mógł samodzielnie realizować powierzone mu zadania i prowadzić działalność.

Jak wskazano w opisie sprawy, Sprzedający współpracuje z Kupującym na podstawie Umów Serwisowych. Niemniej jednak, usługi świadczone wzajemnie przez strony na podstawie tych umów nie są niezbędne do prowadzenia lub kontynuowania działalności faktoringowej. Co do zasady, decyzja o pozyskaniu tych usług przez Kupującego wynika z polityki przyjętej wewnątrz grupy kapitałowej, do której należy Sprzedający i Kupujący, oraz specyficznych zasad stosowanych przez Sprzedającego, który jest instytucją podlegającą szczególnemu nadzorowi i odrębnym zasadom w zakresie m.in. analizy i oceny ryzyka inwestycyjnego. Co więcej, outsourcing usług w ramach grupy kapitałowej jest powszechnie przyjętym rozwiązaniem, które pozwala optymalizować koszty działalności operacyjnej i skupić kompetencje w ramach wybranego, wyspecjalizowanego w tym zakresie podmiotu (w tym celu w grupach kapitałowych niekiedy tworzone są tzw. centra usług wspólnych – shared services). Są to jednak zazwyczaj (tak jak w analizowanym przypadku) usługi wspierające, które nie warunkują możliwości prowadzenia danego rodzaju działalności. W związku z powyższym, okoliczność świadczenia ww. usług przez Sprzedającego nie powinna mieć wpływu na konkluzję, iż przedmiot Transakcji mógłby samodzielnie realizować powierzone mu zadania prowadzić działalność faktoringową bez udziału pozostałych struktur Sprzedającego.

Warto w tym kontekście również podkreślić, że najistotniejszymi i absolutnie niezbędnymi do prowadzenia działalności faktoringowej składnikami są umowy faktoringu, odpowiedni know-how (posiadany przez wykwalifikowany personel) oraz finansowanie niezbędne do nabycia wierzytelności przedstawionych do wykupu przez klienta. Pozostałe składniki, takie jak dedykowane aplikacje, czy drobne (w skali działalności prowadzonej zarówno przez Sprzedającego jak i Kupującego) składniki majątkowe (jak sprzęt biurowy lub komputery) pozwalają jedynie usprawnić, ułatwić lub przyspieszyć pewne procesy w ramach prowadzonej działalności. Nie są one jednak niezbędne z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności.

Podsumowując, mając na uwadze, że wszelkie elementy niezbędne do prowadzenia działalności faktoringowej będą wchodzić w skład przedmiotu Transakcji to należy przyjąć, że przedmiot Transakcji będzie na tyle zorganizowany, aby mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur Sprzedającego.

4\. W jaki sposób oraz na jakich warunkach/zasadach Kupujący po dokonaniu Transakcji stanowiących część przedsiębiorstwa Sprzedającego zapewni lokal/pomieszczenia biurowe skoro z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby w ramach aportu zostały przeniesione jakiekolwiek lokale/nieruchomości (należy precyzyjnie, w sposób niebudzący wątpliwości, wyjaśnić powyższą kwestię, w tym kwestię, gdzie prowadzona będzie przez Kupującego działalność factoringowa oraz na podstawie jakich umów i pomiędzy kim zawartych Kupujący będzie korzystał z danych nieruchomości)?

W ramach prowadzonej działalności Kupujący obecnie korzysta z nieruchomości udostępnionych mu przez Sprzedającego na podstawie zawartej z nim umowy o współpracy, w ramach której Sprzedający zapewnia biuro i miejsca parkingowe dla pracowników Kupującego. Również po Transakcji Kupujący będzie kontynuował (w tym w oparciu o składniki nabyte w ramach Transakcji) prowadzenie tej działalności z wykorzystaniem nieruchomości Sprzedającego na podstawie ww. umowy. Na obecnym etapie nie jest przesądzone, czy w związku z Transakcją (a co za tym idzie, pozyskaniem dodatkowych składników majątku i zasobów ludzkich) wspomniana powyżej umowa będzie wymagała modyfikacji (np. poprzez rozszerzenie jej zakresu o dodatkową przestrzeń), czy też okaże się niewystarczająca.

5\. Czy Kupujący będzie musiał podjąć/wykonać jakieś działania faktyczne lub prawne (np. zawarcie umów, zapewnienie innych składników majątku poza nabytymi itp.) w celu prowadzenia/kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o nabyte w ramach Transakcji sprzedaży od Sprzedającego składniki majątkowe stanowiące część przedsiębiorstwa Sprzedającego? Jeśli tak, to należy precyzyjnie wskazać, jakie działania faktyczne lub prawne Kupujący będzie musiał podjąć/wykonać?

Co do zasady, Kupujący nie będzie musiał podejmować żadnych istotnych działań w celu kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o nabyte w ramach Transakcji składniki stanowiące część przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Niemniej jednak, ze względów praktycznych po nabyciu przedmiotu Transakcji Kupujący podejmie zapewne szereg czynności przygotowawczych, takich jak pozyskanie nowego sprzętu IT, zgodnego z modelem funkcjonującym u Kupującego, dla potrzeb przejętych od Sprzedającego pracowników, czy pozyskanie alternatywnego zabezpieczenia od klientów (o ile okaże się to wskazane z perspektywy podejmowanego ryzyka inwestycyjnego). Nie będą to jednak czynności, bez podjęcia których kontynuowanie działalności Sprzedającego w oparciu o nabyte składniki (tj. przedmiot Transakcji) byłoby niemożliwie lub nadmiernie utrudnione.

Ponadto w piśmie z dnia 26 kwietnia 2019 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca wskazał także, że, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w skład przedmiotu Transakcji wchodzić będą również zobowiązania związane z Działalnością Faktoringową, które zostaną przejęte przez Kupującego w trybie art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.).

Umowa zawarta pomiędzy Sprzedającym a Kupującym będzie miała charakter odpłatny. Cena sprzedaży przedmiotu Transakcji zostanie ustalona w oparciu o wycenę sporządzoną przez wyspecjalizowany podmiot i odpowiadać będzie wartości rynkowej zbywanego przedmiotu Transakcji.

W praktyce, Sprzedający otrzyma od Kupującego cenę z tytułu sprzedaży zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i prawnych odpowiadającą wartości rynkowej przedmiotu Transakcji, skalkulowaną biorąc pod uwagę wartość przejętych przez Kupującego zobowiązań funkcjonalnie związanych ze sprzedawanym przedmiotem Transakcji - Działalnością Faktoringową.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku:

Czy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), będący przedmiotem Transakcji, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP, a co za tym idzie, przychodem podatkowym Sprzedającego ze zbycia tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wraz z przejęciem zobowiązań) będzie kwota należna Sprzedającemu od Kupującego tytułem ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku):

Opisany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), będący przedmiotem Transakcji, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP, a co za tym idzie, przychodem podatkowym Sprzedającego ze zbycia tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wraz z przejęciem zobowiązań) będzie kwota należna Sprzedającemu od Kupującego tytułem ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej także: „ZCP”) rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W oparciu o powyższą definicję, w interpretacjach organów podatkowych, w doktrynie prawa podatkowego oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się zespół przesłanek, których łączne spełnienie implikuje uznanie danego zespołu składników za ZCP.

Wymaganym i koniecznym do uznania składników majątku za ZCP jest:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania,
2.  wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  wyodrębnienie finansowe zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie, oraz
4.  wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogącego stanowić oddzielne przedsiębiorstwo samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą.

Powyższe jest również akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak trafnie podsumował WSA w Gliwicach w wyroku z 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 6/17: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności »widocznym z zewnątrz«. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną Zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) i 55(2) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.)”.

Wobec powyższego, aby zorganizowany zespół składników niematerialnych (w tym zobowiązań) i materialnych mógł zostać uznany – dla celów podatku CIT – za ZCP, konieczne jest wydzielenie zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), będący przedmiotem Transakcji, będzie na moment Transakcji stanowić ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP, gdyż spełnia wszystkie powyżej wymienione (tj. w punktach a, b, c, d) kryteria niezbędne do takiej kwalifikacji. Przedmiot Transakcji stanowi bowiem zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, a pomiędzy poszczególnymi składnikami istnieją związki funkcjonalne. Zbywane składniki w pełni umożliwią kontynuowanie przez Kupującego działalności gospodarczej odpowiadającej działalności Sprzedającego prowadzonej w oparciu o te składniki przed dniem dokonania Transakcji.

Ad. a)

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania

Jak wskazano powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem Transakcji będą zasadniczo wszystkie elementy nabyte przez Sprzedającego w ramach podziału Spółki Dzielonej i używane obecnie przez Sprzedającego do prowadzenia działalności faktoringowej oraz dodatkowe elementy posiadane przez Sprzedającego jeszcze przed podziałem Spółki Dzielonej, które również są obecnie wykorzystywane (w całości lub w części) przez Sprzedającego do prowadzenia Działalności Faktoringowej.

W szczególności, w ramach Transakcji Sprzedający przeniesie (na podstawie umowy sprzedaży) na rzecz Kupującego zespół następujących składników materialnych i niematerialnych składających się na Działalność Faktoringową:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów faktoringowych, w tym wierzytelności;
*   prawa z zabezpieczeń dotyczących ww. umów faktoringu;
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy kredytu, w tym wypłacone środki pieniężne oraz zobowiązanie do spłaty uruchomionego finansowania; bazy klientów faktoringowych;
*   polisy klientowskie zawarte w związku z umowami faktoringowymi;
*   niektóre aplikacje przejęte od Spółki Dzielonej i służące wyłącznie Działalności Faktoringowej;
*   ok. 4 tys. rachunków technicznych wyodrębnionych przez Sprzedającego, wykorzystywanych do obsługi Działalności Faktoringowej;
*   należności i zobowiązania związane z Działalnością Faktoringową (w tym np. z tytułu prowizji odsetek); prawa i obowiązki wynikające z umów leasingu samochodów używanych przez pracowników Sprzedającego i umów serwisowych (w tym np. o świadczenie usług telekomunikacyjnych);
*   niektóre składniki materialne, jak np. telefony komórkowe;
*   gotówkę związaną z wykonywaniem umów faktoringowych.

W związku z Transakcją dojdzie także do przejścia części zakładu pracy (na podstawie art. 23 Kodeksu pracy) Sprzedającego, tj. pracowników zajmujących się obecnie – z wykorzystaniem elementów wchodzących w skład przedmiotu Transakcji – bezpośrednią obsługą Działalności Faktoringowej.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem Transakcji będzie istniejący w strukturze Sprzedającego zespół składników materialnych niematerialnych powiązanych ze sobą przede wszystkim ze względu na rolę (cel gospodarczy), jaką pełnią one w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego – składniki te (wszystkie razem – jako zespół) służą lub są ściśle związane z obsługą Działalności Faktoringowej.

Tym samym, przesłankę istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych należy uznać za spełnioną w odniesieniu do przedmiotu Transakcji.

Co więcej, w skład wspomnianego powyżej zespołu składników wchodzą również zobowiązania (np. wynikające z umów faktoringu, czy też zobowiązanie do spłaty kredytu pozyskanego w celu finansowania Działalności Faktoringowej), które są elementem legalnej definicji ZCP. W rezultacie, również w tym aspekcie przedmiot Transakcji wypełnia przesłanki do jego kwalifikacji jako ZCP.

Zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia dla powyższej konkluzji pozostaje fakt, iż Kupujący nie nabędzie praw i obowiązków wynikających z umów z Klientami Default. Wynika to bowiem m.in. z następujących okoliczności:

*   umowy te są obecnie zarządzane przez Pion Restrukturyzacji i Windykacji Przedsiębiorstw Sprzedającego (a nie Departament Zarządzania Faktoringiem), a zatem nie wykazują bezpośredniego związku z Działalnością Faktoringową i nie wchodzą w skład tej działalności,
*   w praktyce prawa i obowiązki z tych umów nie są już wykonywane – Sprzedający zaprzestał skupu faktur (czyli faktoringu) i umowy te zasadniczo nie generują przychodów, lecz głównie koszty związane z windykacją należności od Klientów Default,
*   sprzedaż praw obowiązków wynikających z umów z Klientami Default utrudniłaby, uniemożliwiłaby lub dodatkowo skomplikowałaby restrukturyzacje i windykacje prowadzone wobec tych klientów,
*   Klienci Default zwykle korzystają również z innych produktów oferowanych przez Sprzedającego, na których ustanowione zostały zabezpieczenia, co dodatkowo komplikowałoby proces przeniesienia tych umów na Kupującego.

Należy również podkreślić, że Umowy zawarte z Klientami Default odpowiadają niewielkiej części (ok. 3,5%) wartości portfela wierzytelności przenoszonych przez Sprzedającego na Kupującego w ramach Transakcji. Zdaniem Wnioskodawcy, brak przeniesienia na Kupującego tego składnika majątku – praw i obowiązków wynikających z Umów Default – o marginalnym znaczeniu z perspektywy całej Transakcji, nie powinien mieć wpływu na kwalifikację podatkową całego Przedmiotu Transakcji. Działalność Faktoringowa nadal stanowi zorganizowany zespół składników zdolny do prowadzenia niezależnej działalności.

Zdaniem Sprzedającego, również brak przeniesienia na Kupującego niektórych zabezpieczeń nie zmienia konkluzji, iż przedmiot Transakcji stanowi ZCP. Transfer tych zabezpieczeń nie jest bowiem możliwy albo z uwagi na przepisy prawa (które mogą uzależniać transfer od zgody osoby ustanawiającej zabezpieczenie), albo powodowałby nadmierne koszty lub problemy praktyczne (jak np. w przypadku hipotek, których przeniesienie jest czasochłonne wymaga dokonania wpisu do księgi wieczystej).

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, Strony mogą również zrezygnować z przeniesienia niektórych zabezpieczeń, które – z uwagi na kwestie prawne lub biznesowe – nie są zwykle pozyskiwane w działalności Kupującego (jak np. oświadczenie o poddaniu się egzekucji). Również w tych przypadkach trudno doszukiwać się wpływu takich działań na kwalifikację przedmiotu Transakcji jako ZCP – skoro bowiem Kupujący nie jest zainteresowany zabezpieczeniem swoich wierzytelności w określony sposób, to brak jest uzasadnienia dla przeniesienia tego typu zabezpieczeń w ramach Transakcji. Niezależnie od powyższego należy wskazać, iż zabezpieczenie wykonania umowy nie jest elementem koniecznym lub niezbędnym do prowadzenia lub kontynuowania Działalności Faktoringowej – nie ma ono istotnego wpływu na bieżącą obsługę umów i generowanie przychodów z przejętych wierzytelności. Może ono nieco uprościć proces dochodzenia spłaty, ale nie warunkuje jej uzyskania. Tym samym, nieprzenoszenie części zabezpieczeń na Kupującego nie powinno mieć wpływu na kwalifikację przedmiotu Transakcji jako ZCP.

Wnioskodawca stoi ponadto na stanowisku, że nieobjęcie Transakcją również pozostałych opisanych w zdarzeniu przyszłym elementów także nie powinno mieć wpływu na kwalifikację przedmiotu Transakcji jako ZCP.

Przykładowo, domeny internetowe – zgodnie z ustaleniami Sprzedającego ze Spółką Dzieloną – mają wkrótce wygasnąć, a klientom zostanie udostępniona nowa platforma funkcjonująca na nowej domenie. W konsekwencji, nabycie wygasających domen nie znajduje uzasadnienia gospodarczego. Z kolei odnośnie sprzętu IT, model biznesowy Kupującego zakłada wykorzystywanie takiego sprzętu na podstawie umowy najmu lub leasingu z Dostawcą i Kupujący nie posiada (i nie chce nabywać) własnego sprzętu IT. W zakresie natomiast aplikacji wykorzystywanych zarówno w Działalności Faktoringowej, jaki innej działalności bankowej Sprzedającego należy podkreślić, iż te aplikacje korzystają z baz danych udostępnianych na podstawie umów z podmiotami trzecimi, które nie są elementem Działalności Faktoringowej i nie będą przedmiotem Transakcji. Przeniesienie praw do tych aplikacji wiązałoby się zatem z utratą ich funkcjonalności. Poza tym, aplikacje te są również związane z działalnością bankową Sprzedającego, a zatem ich przeniesienie jest niecelowe (tym bardziej, iż Kupujący będzie miał faktyczną możliwość korzystania z nich na podstawie Umowy Serwisowej 2). Również brak przeniesienia w ramach Transakcji umów o współpracę w zakresie świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży produktów faktoringowych zawartych z kontrahentami Sprzedającego nie powinien mieć wpływu na kwalifikację przedmiotu Transakcji jako ZCP. Bieżąca obsługa Działalności Faktoringowej u Kupującego będzie bowiem zapewniona przez pracowników Sprzedającego, którzy wskutek Transakcji staną się pracownikami Kupującego.

Zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia dla kwalifikacji przedmiotu Transakcji jako ZCP będzie również okoliczność, iż w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia prawa do korzystania z nieruchomości.

Zgodnie z Ugruntowanym w praktyce podatkowej poglądem nie jest konieczne, aby wśród składników majątkowych ZCP znajdowało się prawo do nieruchomości. Jak słusznie wskazał NSA w wyroku z 10 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2288/11: „Jakkolwiek, działalność gospodarcza musi być, co oczywiste, realizowana w określonym fizycznie miejscu, to jednak prawo do władania nieruchomością, na której funkcjonuje zorganizowana część przedsiębiorstwo nie musi wchodzić w skład tak wyodrębnionej całości. Natomiast ocena, czy dany zbiór składników może stanowić samodzielne przedsiębiorstwo dokonywana jest każdorazowo in concreto. Zbiór ten obejmować powinien składniki determinujące funkcje, które miałoby spełniać przedsiębiorstwo (\`(...)\`). Trudno jest się nie zgodzić z konstatacją sądu pierwszej instancji, że prawo do nieruchomości nie jest elementem determinującym świadczenie opisanych we wniosku usług bankowych. Stawianie takiego wymogu przez organ interpretacyjny jest nieracjonalne i nie odpowiada rodzajowi działalności gospodarczej prowadzonej przez opisany zespół składników”. Tym samym fakt, iż w ramach Transakcji nie dochodzi do przeniesienia prawa władania nieruchomością nie powinien mieć wpływu na klasyfikację przedmiotu Transakcji jako ZCP.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem Transakcji jest zespół składników materialnych i niematerialnych, obejmujący również zobowiązania, które zgodnie z prawem mogą zostać przeniesione na inny podmiot. Bez wpływu na powyższą konkluzję pozostaje fakt, iż w ramach Transakcji nie dojdzie do sprzedaży lub przeniesienia niektórych elementów, które nie warunkują możliwości prowadzenia przez Sprzedającego i kontynuowania przez Kupującego Działalności Faktoringowej. W konsekwencji należy uznać przesłankę wskazaną w punkcie a) za spełnioną.

Ad. b)

Wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie

Niezbędne dla uznania określonych składników majątku za ZCP jest ich wyodrębnienie organizacyjne w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby móc mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym z przedsiębiorstwa danych składników majątku niezbędne jest, aby składniki te pozostawały we wzajemnych relacjach, pozwalających uznawać je za zespół składników, który może samodzielnie realizować określone zadania.

Bezsprzecznie zatem niewystarczającym powodem do uznania danych składników majątku za wyodrębnione organizacyjnie z przedsiębiorstwa jest tworzenie przez nie zbioru przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest ich przynależność, pod względem własności, do jednego podmiotu gospodarczego.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, które wskazują, że najistotniejszym elementem determinującym spełnienie tej przesłanki jest istnienie w obrębie przedsiębiorstwa zespołu składników, połączonych w jedną grupę ze względu na rolę, jaką odrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Powyższe oznacza, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki te odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. Ponadto przy rozpatrywaniu tego kryterium istotniejsze jest faktyczne istnienie wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników, aniżeli jego formalne ujęcie w strukturze organizacyjnej. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2013 r. Znak: IPTPP2/443-221/13-4/PR, uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, potwierdził, że przy rozpatrywaniu tego kryterium istotniejsze jest faktyczne istnienie wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników, aniżeli jego formalne ujęcie w strukturze organizacyjnej, bowiem „przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć nie tylko umieszczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy przykładowo jako oddział zakład lub dział spółki zajmujący się prowadzeniem określonego rodzaju działalności, ale także każdą inną formę wyodrębnienia organizacyjnego (nie musiano mieć sformalizowanego charakteru)”. Analogiczne stanowisko zostało przedstawione m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 maja 2017 r. sygn. akt 2461-IBPP3.4512.46.2017.2.AL.

W praktyce, banki (w tym także Sprzedający) posiadają wysoce rozbudowaną i sformalizowaną strukturę organizacyjną, w ramach której przyjmowane są szczegółowe regulacje wewnętrzne określające cele, zadania i zakres odpowiedzialności poszczególnych komórek (zwykle departamentów) i ich członków oraz zasady współpracy pomiędzy nimi. Jednocześnie, z uwagi na wysoką specjalizację tych komórek (tj. są one zwykle przeznaczone do realizacji zadań w danym segmencie – jak np. dział sprzedaży detalicznej, czy kredytów korporacyjnych), zasadniczo są one do pewnego stopnia samodzielne, tj. wykonują swoje zadania niezależnie od innych departamentów (czy wydziałów), z zastrzeżeniem tych komórek, które pełnią funkcje w ramach całej organizacji (jak np. departament prawny, podatkowy czy ryzyka). Tego rodzaju wyodrębnienie poszczególnych departamentów i wydziałów w ramach struktury Sprzedającego jest również uzasadnione z perspektywy zarządczej – Sprzedający (jako podmiot komercyjny, nastawiony na zysk) kontroluje bowiem na bieżąco aktywność i wynik finansowy każdej jednostki oraz – w zależności od bieżących wyzwań i potrzeb – odpowiednio reaguje i zarządza procesami wewnątrzkorporacyjnymi.

Wnioskodawca wskazuje, że z analogiczną sytuacją mamy do czynienia w przypadku Działalności Faktoringowej, której składniki służą przede wszystkim obsłudze umów faktoringu. W ramach Działalności Faktoringowej zatrudnieni są bowiem specjaliści (zarówno w zakresie sprzedaży produktów faktoringowych, jak bieżącej obsługi zawartych umów), którzy przy użyciu dostępnych środków (w tym finansowych) i narzędzi (w tym w szczególności baz klientów oraz specjalistycznego oprogramowania komputerowego – jak np. Software Spółki) zapewniają bieżącą obsługę klientów korzystających z usług faktoringu oferowanych przez Sprzedającego. Działalność Faktoringowa stanowi zatem wyodrębnioną w strukturze Sprzedającego komórkę organizacyjną, do której przypisano określone cele i zadania, jak również odpowiednie środki niezbędne do prowadzenia takiej działalności.

Co więcej, nie budzi najmniejszych wątpliwości, iż składniki wchodzące w skład Działalności Faktoringowej są ze sobą powiązane ze względu na rolę, jaką pełnią w strukturze Sprzedającego – są to bowiem (jak już wspomniano powyżej) elementy wykorzystywane do obsługi transakcji faktoringowych. Warto w tym kontekście wskazać, iż analogiczną rolę składniki te pełniły również w strukturze Spółki Dzielonej.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przedmiot Transakcji będzie na dzień Transakcji wyodrębniony organizacyjnie z pozostałej działalności Sprzedającego.

Ad. c)

Wyodrębnienie finansowe zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie

Przesłanką wymaganą do uznania za ZCP danych składników majątku jest ich wyodrębnienie finansowe w istniejącym przedsiębiorstwie.

Jak wskazuje się zarówno w doktrynie, jak praktyce organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe nie musi być realizowane poprzez całkowitą samodzielność finansową zespołu składników majątkowych. Nie oznacza ono bowiem w szczególności konieczności prowadzenia odrębnej księgowości czy też konieczności sporządzania odrębnego bilansu dla ZCP.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 stycznia 2019 r. Znak: 0114-KDIP4.4012.772.2018.2.EK, „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Analogiczne stanowisko zostało również przedstawione m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 kwietnia 2017 r. Znak: 3063-ILPP2-1.4512.11.2017.2.AWA.

Zatem wystarczające dla uznania, że dane składniki majątku są wyodrębnione finansowo jest prowadzenie takiej ewidencji zdarzeń gospodarczych, dzięki której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań, do ZCP.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, systemy finansowo-księgowe Sprzedającego oraz prowadzone w oparciu o nie księgi umożliwiają alokację aktywów i zobowiązań oraz kosztów i przychodów do Działalności Faktoringowej. Na podstawie wspomnianych powyżej systemów Sprzedającego można również zidentyfikować przynależność zarówno tych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, środków pieniężnych oraz należności i zobowiązań, które na moment Transakcji będą pozostawać w majątku Sprzedającego, jak tych, które stanowią składniki Działalności Faktoringowej będące przedmiotem Transakcji. W związku z prowadzoną Działalnością Faktoringową, dla potrzeb wewnętrznych, sporządzony zostanie przed dniem Transakcji także odrębny bilans oraz rachunek zysków i strat pro forma.

W konsekwencji Wnioskodawca uważa, że na dzień Transakcji przesłanka wyodrębnienia finansowego przedmiotu Transakcji będzie spełniona.

Ad. d)

Wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogącego stanowić oddzielne przedsiębiorstwo samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą

Mając na uwadze definicję legalną ZCP, zespół składników majątkowych dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinien być także odrębny funkcjonalnie. Powyższe oznacza, że zespół składników wchodzących w skład ZCP musi służyć realizacji określonego zadania lub zadań gospodarczych, a także potencjalnie mógłby stanowić odrębne i niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania.

W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że mowa jest o rzeczywistej, a nie tylko potencjalnej zdolności do wykonywania działalności gospodarczej ZCP (S. Kępa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części Warszawa 2007, s. 53). Powszechnie przyjmuje się, że zdolność ta wyraża się możliwością realizacji określonych zadań gospodarczych przez zespół składników majątkowych, który mógłby de facto stanowić oddzielne i niezależne przedsiębiorstwo realizujące dane zadania w sposób samodzielny, poczynając od momentu wyodrębnienia tego zespołu. Zatem, istotą tego kryterium jest ustalenie czy rozpatrywany zespół składników majątku, jako odrębna całość, byłby w stanie, poczynając od momentu jego wydzielenia, w sposób samodzielny funkcjonować na rynku w formie odrębnego przedsiębiorstwa.

Powyższe rozumienie kryterium funkcjonalnego wyodrębnienia ZCP znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2018 r. Znak: 0113-KDIPT1-3.4012.666. 2018.1.MJ wskazał, iż „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwo”.

Jak wskazano w opisie sprawy, zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem Transakcji służy do prowadzenia Działalności Faktoringowej i obejmuje w szczególności:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów faktoringowych, w tym wierzytelności;
*   prawa z zabezpieczeń dotyczących ww. umów faktoringu;
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy kredytu, w tym wypłacone środki pieniężne oraz zobowiązanie do spłaty uruchomionego finansowania;
*   bazy klientów faktoringowych;
*   polisy klientowskie zawarte w związku z umowami faktoringowymi;
*   niektóre aplikacje przejęte od Spółki Dzielonej i służące wyłącznie Działalności Faktoringowej;
*   ok. 4 tys. rachunków technicznych wyodrębnionych przez Sprzedającego, wykorzystywanych do obsługi Działalności Faktoringowej;
*   należności i zobowiązania związane z Działalnością Faktoringową (w tym np. z tytułu prowizji i odsetek);
*   prawa i obowiązki wynikające z umów leasingu samochodów używanych przez pracowników Sprzedającego i umów serwisowych (w tym np. o świadczenie usług telekomunikacyjnych);
*   niektóre składniki materialne, jak np. telefony komórkowe;
*   gotówkę związaną z wykonywaniem umów faktoringowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, składniki te nie stanowią zbioru przypadkowych elementów, lecz są zespołem składników powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy – są one przeznaczone do prowadzenia Działalności Faktoringowej. W związku z powyższym, w odniesieniu do tych składników spełniony jest warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawcy, w oparciu o nabyty w wyniku Transakcji zespół składników materialnych i niematerialnych Kupujący będzie mógł prowadzić Działalność Faktoringową w takim samym zakresie i o takim samym charakterze jak obecnie realizowana przez Sprzedającego w oparciu o te składniki. Zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wykorzystywanych do prowadzenia Działalność Faktoringowej, będący przedmiotem Transakcji obejmuje bowiem wszystkie elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych w istniejących strukturach przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Oznacza to m.in., że przedmiot Transakcji może stanowić niezależne źródło przychodów, dzięki któremu Sprzedający jest, zaś Kupujący po dniu Transakcji będzie w stanie samodzielnie planować, kontrolować i realizować założenia gospodarcze w zakresie Działalności Faktoringowej, przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych i niemajątkowych oraz przy zaangażowaniu zatrudnionych pracowników.

Powyższej konkluzji nie zmienia fakt, iż niektóre (opisane w zdarzeniu przyszłym) elementy, w tym w szczególności wykorzystywane obecnie zarówno w ramach działalności bankowej Sprzedającego innej niż Działalność Faktoringowa, jak i w tej właśnie działalności – z uwagi na wskazane w opisie zdarzenia przyszłego uwarunkowania prawne lub biznesowe – nie będą przedmiotem Transakcji. Strony wypracowały bowiem szereg mechanizmów, które faktycznie umożliwią Kupującemu wykorzystywanie tych elementów do kontynuowania Działalności Faktoringowej. Tym samym, przedmiot Transakcji, wyposażony również w prawa i obowiązki wynikające z szeregu umów regulujących współpracę Sprzedającego i Kupującego – będzie w stanie niezależnie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie analogicznym do działalności prowadzonej przez Sprzedającego w oparciu o przedmiot transakcji.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że zgodnie z przyjętym w praktyce podatkowej poglądem, pozyskiwanie od podmiotów zewnętrznych usług niematerialnych wykorzystywanych w ramach prowadzenia działalności gospodarczej nie powinny mieć istotnego wpływu na kwalifikację przedmiotu transakcji jako ZCP. Przykładowo, jak wskazał NSA w wyroku z 23 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 1643/10: „Usługi niematerialne nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do wniosku, że podmiot gospodarczy, który realizując swoje zadania gospodarcze korzysta z zewnętrznych usług niematerialnych, na przykład w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) K.c. Praktyka gospodarcza pokazuje natomiast coś przeciwnego wiele przedsiębiorstw realizujących zadania gospodarcze, dla których zostały powołane, korzysta w powyższych zakresach z usług outsourcingowych, co nie wyklucza uznawania ich za przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego”. Podsumowując, outsourcing usług nie powinien mieć wpływu na kwalifikację zespołu składników materialnych i niematerialnych jako ZCP.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zostanie spełnione.

Podsumowanie

W świetle powyższego, przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), który zostanie zbyty w ramach Transakcji na rzecz Kupującego, stanowi ZCP z uwagi na:

*   wyodrębnienie organizacyjne,
*   wyodrębnienie finansowe,
*   wyodrębnienie funkcjonalne, oraz
*   zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie zaś z art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

W konsekwencji, w ocenie Sprzedającego, w przypadku sprzedaży ZCP (Działalności Faktoringowej) przychód podatkowy Sprzedającego należy określić zgodnie z cytowanym powyżej art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP, tj. w wysokości wartości sprzedanego ZCP (Działalności Faktoringowej) wyrażonej w cenie określonej w umowie sprzedaży, która będzie odpowiadać wartości rynkowej Działalności Faktoringowej. Przy czym, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, z tytułu sprzedaży ZCP Sprzedający otrzyma wynagrodzenie (cenę) odpowiadającą wartości rynkowej tego ZCP, skalkulowaną biorąc pod uwagę wartość przejętych przez nabywcę zobowiązań funkcjonalnie związanych ze sprzedawaną Działalnością Faktoringową. Należy zatem rozstrzygnąć, czy kwota przenoszonych w ramach Działalności Faktoringowej (stanowiącej ZCP) zobowiązań będzie stanowić przychód podatkowy po stronie Sprzedającego.

W tym miejscu należy powołać art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o PDOP, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Zdaniem Sprzedającego, w opisanym zdarzeniu przyszłym cytowany powyżej przepis nie znajdzie zastosowania.

Z uwagi na brak ustawowej definicji pojęcia umorzenia zobowiązania, należy dokonać jego interpretacji przy zastosowaniu wykładni językowej. Według internetowego Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sjp.pwn.pl) „umorzyć” to m.in. „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”. Konsekwencją umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. W konsekwencji, umorzenie zobowiązania na gruncie prawa cywilnego to w istocie tzw. zwolnienie z długu uregulowane w art. 508 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Nie stanowi natomiast umorzenia zobowiązanie się osoby trzeciej, przez umowę z dłużnikiem, do zwolnienia go z obowiązku świadczenia. Zatem w sytuacji, gdy osoba trzecia wstępuje na miejsce dłużnika, który z długu zostaje zwolniony, nie dochodzi do zlikwidowania zobowiązania dłużnika. Warunkiem jednak przejęcia przez osobę trzecią długu jest zgoda wierzyciela.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zobowiązania funkcjonalnie związane ze zbywanym ZCP (Działalnością Faktoringową) zostaną przejęte przez Kupującego w trybie art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego. Przepis ten reguluje zupełnie odrębną od zwolnienia z długu instytucję tzw. przejęcia długu, w której osoba trzecia wstępuje na miejsce dłużnika. Oznacza to, że na skutek przejęcia zobowiązania (długi) nie ulegają umorzeniu, ale ma jedynie miejsce zmiana dłużnika. Zatem skoro przy przejęciu długu nie dochodzi do zlikwidowania zobowiązania, to nie ulega ono umorzeniu, co stanowi warunek konieczny dla zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o PDOP.

W związku z tym, sprzedaż ZCP (Działalności Faktoringowej) przez Sprzedającego wraz z przejęciem przez Kupującego zobowiązań (długów) związanych ze sprzedawanym ZCP nie doprowadzi do umorzenia tych zobowiązań. W konsekwencji, w takim przypadku po stronie Sprzedającego nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o PDOP. Zatem kwota przenoszonych w ramach Działalności Faktoringowej (stanowiącej ZCP) zobowiązań nie będzie stanowić przychodu podatkowego po stronie Sprzedającego.

Sprzedający wskazuje, że zaprezentowane powyżej stanowisko zbieżne jest z jednolitą w tym zakresie linią interpretacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym w szczególności z interpretacją z 2 lipca 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.193.2018.2.SO, z 3 kwietnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.5.2018.1.MM, czy też z 25 kwietnia 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.18.2017.1.APO.

W świetle powyższego, zdaniem Sprzedającego, przychodem podatkowym Sprzedającego ze zbycia ZCP (Działalności Faktoringowej) będzie kwota należna Sprzedającemu od Kupującego tytułem ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji.

Podsumowując, zdaniem Sprzedającego, opisany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), będący przedmiotem Transakcji, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP, a co za tym idzie, przychodem podatkowym Sprzedającego ze zbycia tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wraz z przejęciem zobowiązań) będzie kwota należna Sprzedającemu od Kupującego tytułem ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Definicję zorganizowanej część przedsiębiorstwa zawiera art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że dany zespół składników majątkowych posiada przymiot „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, o ile łącznie spełnia następujące warunki:

*   występuje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa,
*   składniki wchodzące w skład zespołu przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Aby uznać, że dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi ZCP, powinien on być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, biuro, sklep itp. Przy czym w orzecznictwie i doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Ocena wyodrębnienia organizacyjnego powinna być zatem dokonywana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

O wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, że dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest, by składały się na nią zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, w tym zobowiązania.

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących ZCP powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Katalog składników musi zawierać również niemajątkowe składniki w postaci zobowiązań z np. dotychczas zawartych kontraktów.

Należy jednak zaznaczyć, że składniki muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie mogą zaś stanowić zespołu przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić w praktyce potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Należy zaznaczyć, że istotą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, a przenoszony jak i pozostający majątek w Spółce dzielonej, mają być zdolne do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) będący przedmiotem Transakcji będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wątpliwość Spółki dotyczy ustalenia przychodu powstałego w związku zamierzoną sprzedażą.

W świetle art. 12 ust. 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepisy art. 12 ust. 1 updop, nie definiują pojęcia przychodu, jednak zawarty w nich otwarty katalog przykładowych rodzajów przysporzeń stanowiących przychody pozwala na przyjęcie, że za przychody uznaje się przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałe i bezzwrotne), które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika, a nie zostały wyłączone na mocy przepisów art. 12 ust. 4 updop.

Jednocześnie, w świetle art. 14 ust. 1 i ust. 2 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej. Wartość tę określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia. Jeżeli natomiast wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazanie przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określa wartość z uwzględnieniem opinii biegłego (art. 14 ust. 3 updop).

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,

Zgodnie z art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459, ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”), osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

Z powołanego przepisu wynika, że osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przez przejęcie długu). Podstawowym skutkiem przejęcia jest wstąpienie przejemcy w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika. Sukcesja dotyczy całości stosunku zobowiązaniowego, w tym przenosi na niego odpowiedzialność za dług. Po przejęciu długu prawo wierzyciela do zaspokojenia swojego zobowiązania skierowane jest do majątku przejemcy.

Oznacza to w szczególności, że wierzyciel nie może kierować swoich roszczeń w stosunku do dawnego dłużnika, a dłużnik nie jest zobowiązany do świadczenia.

Można zatem uznać, że z chwilą skutecznego przejęcia długu wcześniej istniejący stosunek zobowiązaniowy pomiędzy dotychczasowym dłużnikiem a wierzycielem kończy swój byt prawny.

Konstrukcja przejęcia długu nie zakłada jednak wygaśnięcia lub umorzenia zobowiązania, lecz zmianę jednego z podmiotów tego istniejącego zobowiązania na inny podmiot. Zgodnie z doktryną i praktyką prawa cywilnego, w sytuacji, w której dochodzi do przejęcia długu, dług ten nie podlega umorzeniu, lecz zachowuje swoją dotychczasową tożsamość.

W omawianej sprawie, w odniesieniu do zbywanych zobowiązań, wchodzących w skład ZCP nie powstanie przychód z tytułu umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop.

Zbycie ZCP stanowi zbycie ogółu praw i obowiązków związanych z prowadzeniem tej części przedsiębiorstwa, czyli nabywający wstępuje prawnie w wyodrębniony majątek swego poprzednika.

Na wartość przejmowanych składników majątkowych mogą mieć wpływ przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Chociaż ustawodawca nie konkretyzuje, jakie zobowiązania należy uznać za funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy, w doktrynie przyjmuje się, że chodzi o wszystkie ekonomicznie uzasadnione zobowiązania, związane z działalnością gospodarczą zbywającego. Są to wszelkie długi, które wpływają na funkcjonowanie wyodrębnionej części przedsiębiorstwa.

Co do zasady, updop nie zawiera szczególnych przepisów dotyczących sprzedaży ZCP.

Tym niemniej do przychodów ze sprzedaży ZCP zaliczana może być również wartość zobowiązań, które na mocy zawartej umowy przejmuje nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jednocześnie wskazać należy, że zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powoduje automatycznie przejścia zobowiązań ZCP na nabywcę. Nabywca ZCP jest odpowiedzialny za zobowiązania ZCP (do wartości nabytego ZCP) solidarnie ze zbywcą, chyba że w chwili nabycia, przy zachowaniu należytej staranności, o tych zobowiązaniach nie wiedział. Strony umowy sprzedaży ZCP, za zgodą wierzyciela, mogą albo w samej umowie sprzedaży, albo w odrębnej umowie przekazać zobowiązania zbywcy. Przejęcie zobowiązań powinno wpływać na określenie ceny za sprzedaż ZCP, która na podstawie art. 14 ust. 1 updop, powinna odpowiadać cenie rynkowej. Po stronie zbywcy należy rozpoznać przychód odpowiadający cenie określonej w umowie sprzedaży, jednakże jeżeli w cenie nie uwzględniono przejęcia zobowiązań za dodatkowy przychód może zostać uznana również wartość zobowiązań handlowych i kredytów.

W kontekście powyższych wyjaśnień istotną w niniejszej sprawie jest kwestia, że jak wskazał Wnioskodawca, Sprzedający otrzyma od Kupującego cenę z tytułu sprzedaży zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i prawnych odpowiadającą wartości rynkowej przedmiotu Transakcji, skalkulowaną biorąc pod uwagę wartość przejętych przez Kupującego zobowiązań funkcjonalnie związanych ze sprzedawanym przedmiotem Transakcji.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), będący przedmiotem Transakcji, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop a co za tym idzie, przychodem podatkowym Sprzedającego ze zbycia tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wraz z przejęciem zobowiązań) będzie kwota należna Sprzedającemu od Kupującego tytułem ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.