Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-871/13-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-30
Teza: Czy tzw. „kapitał kliencki” (obejmujący w szczególności przejęcie klientów Banku II, relacji z tymi Klientami, dotychczasowej historii sprzedażowej, preferencji produktowych, elementów mających wpływ na ocenę ich zdolności kredytowej oraz innych informacji o Klientach zmaterializowanych w postaci elektronicznych baz danych oraz dokumentacji papierowej, również danych wrażliwych chronionych ustawą o ochronie danych osobowych), w którego posiadanie wszedł X poprzez nabycie Z., stanowi wartość niematerialną i prawną w rozumieniu PDOP i czy jako taka podlega amortyzacji zgodnie art. 16m ust. 1 pkt 4) PDOP? W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy sposób alokacji łącznej wartości nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - obliczonej z uwzględnieniem ujemnej wartości firmy - na poszczególne środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne w sposób zakładający przypisanie ujemnej wartości firmy do wartości niematerialnych i prawnych jest prawidłowy?
Słowa kluczowe: kapitał; wartość-wartość firmy-wartość ujemna firmy; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16m

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2013 r. (data wpływu 28 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 stycznia 2014 r. (data nadania 23 stycznia 2014 r., data wpływu 27 stycznia 2014 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 13 stycznia 2014 r. (data nadania 14 stycznia 2014 r., data doręczenia 16 stycznia 2014 r.) Nr IPPB5/423 -871/13-2/MK o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji „kapitału klienckiego” jako wartości niematerialnej i prawnej - **jest prawidłowe,**
    
*   sposobu alokacji łącznej wartości nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na poszczególne środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, w związku z wystąpieniem ujemnej wartości - **jest nieprawidłowe.**
    
    UZASADNIENIE
    
    W dniu 28 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie;
    
    *   kwalifikacji „kapitału klienckiego” jako wartości niematerialnej i prawnej,
    
    *   sposobu alokacji łącznej wartości nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na poszczególne środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, w związku z wystąpieniem ujemnej wartości.
    
    We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
    
    Bank S. A. (dalej jako „X”, „Bank”) jest bankiem uniwersalnym, prowadzącym działalność bankową w rozumieniu ustawy Prawo bankowe, w ramach której oferuje dla szerokiego kręgu odbiorców różnego rodzaju usługi finansowe.
    
    W stanie faktycznym będącym przedmiotem zapytania Bank nabył w drodze umowy kupna Z. (dalej jako „Z.”) bankowego od innego banku (dalej jako „Bank II”). Przed dokonaniem transakcji X złożył wniosek do Ministra Finansów o uzyskanie Indywidualnej Interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b ustawy Ordynacja Podatkowa uzyskując potwierdzenie, iż nabywana część przedsiębiorstwa została oznaczona, zgrupowana i wyodrębniona w taki sposób, iż stanowi Z. w rozumieniu przepisów ustawy PDOP oraz ustawy VAT, w związku z czym do określenia skutków podatkowych operacji nabycia Z. bankowego stosuje się odrębny reżim podatkowy określony w tych ustawach.
    
    Ponadto w uzupełnieniu przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że w skład oznaczonej, wyodrębnionej i wydzielonej Z.anizowanej części przedsiębiorstwa bankowego weszły
    
    *   zdefiniowane środki trwałe, w tym inwestycje w obcych środkach trwałych, meble, sprzęt biurowy, sprzęt komputerowy, sprzęt telekomunikacyjny, w tym w szczególności środki trwałe znajdujące się w sieci oddziałów oraz wartości niematerialne i prawne, w tym szczególności know-how, bazy danych i specjalistyczne oprogramowanie wykorzystywane w działalności bieżącej sieci oddziałów;
    
    *   prawa z umów zawieranych przez Bank II w ramach prowadzonej działalności, w tym między innymi z umów z klientami detalicznymi Banku II, ze wspólnotami mieszkaniowymi oraz z klientami z grupy małych średnich przedsiębiorstw, w tym umów o prowadzenie rachunku bankowego, umów pożyczki i kredytu, umów gwarancji bankowej, umów o emisję obligacji, umów dotyczących skrytek bankowych, wraz z przysługującymi Sprzedającemu zabezpieczeniami w stosunku do tych praw w szczególności takimi jak: zastawy, weksle, przewłaszczenia na zabezpieczenie, gwarancje itp.;
    
    *   prawa z umów depozytowych;
    
    *   prawa wynikające z umów funkcjonalnie związanych z działalnością oddziałów w tym w szczególności umowy najmu placówek oddziałów oraz inne umowy z dostawcami zewnętrznymi;
    
    *   tajemnice przedsiębiorstwa związane z realizacją zadań sieci oddziałów;
    
    *   prawa z umów o pracę z personelem Banku przypisanym do Z, w tym do przejmowanych oddziałów, wykonującym swoje zadania w ramach obsługi sieci oddziałów;
    
    *   oraz wszelkie inne, nie wymienione w sposób szczególny prawa związane z Z.
    
    Równocześnie umowa nabycia Z (dalej: umowa) wyłącza z jego składu pewne aktywa i pasywa, w tym:
    
    *   prawa z kredytów zabezpieczonych hipoteką udzielonych klientom detalicznym,
    
    *   prawa z nie spłacanych terminowo wierzytelności z umów kredytowych,
    
    *   prawa z umów finansujących działalność Banku II (dla uniknięcia wątpliwości, umowa podkreśla, że w skład definicji Z wchodzą Depozyty finansujące zbywane aktywa),
    
    *   prawa z derywatów i umów hedgingowych, włączając w to takie umowy zawarte przez Sprzedającego z klientami,
    
    *   prawa związanych ze stosunkami prawnymi, z których wynikają spory sądowe oraz praw wynikających z produktów ubezpieczeniowych, w których Sprzedający działał jako ubezpieczający lub sprzedawał takie produkty klientom działając jako agent, chyba że te produkty ubezpieczeniowe stanowią zabezpieczenie dla umów będących przedmiotem umowy,
    
    *   inne prawa wyszczególnione przez Kupującego na podstawie list i rejestrów zgodnie z procedurą określoną w umowie, pod warunkiem, że listy te i rejestry będą zawierały dane nie ujawnione wcześniej Kupującemu, prawa takie nie mieszczą się w kategorii zwykłego prowadzenia działalności i/lub zostały nabyte nie na warunkach rynkowych oraz wartość takich praw nie przekracza 2.5% wartości Z.
    
    Zgodnie z zawartymi w umowie definicjami, Przejmowane Zobowiązania obejmują zaś wszelkie zobowiązania powstałe przed nabyciem Z związane z umowami wchodzącymi w skład Z. W szczególności, przejmowane zobowiązania obejmują zobowiązania wynikające z umów o świadczenie usług bankowych, umów najmu, umów o pracę z Personelem Banku i umów depozytowych.
    
    Ponadto z uwago na fakt, że przejście zobowiązań w ramach planowanej transakcji może wymagać zgody wierzyciela, to część wskazanych wyżej zobowiązań stanowiących przedmiot transakcji w przypadku braku zgody wierzyciela może nie przejść na Kupującego.
    
    Powyższe wyłączenia w żaden sposób nie zaburzają kwalifikacji nabywanych składników majątku jako Z.
    
    Minister Finansów w Indywidualnej interpretacji wydanej na wniosek Banku, pismem z dnia 17 stycznia 2013 r. IPPP2/443-1115/12-2/KG potwierdził statusu Z.anizowanej części przedsiębiorstwa dla nabywanego Z.
    
    Jak wynika zatem z przedstawionego zestawienia treść przedmiotu umowy wymienia jako składniki konstytuujące Z różnego rodzaju składniki aktywów i pasywów w tym portfolio Klientów.
    
    Z punktu widzenia nabycia Z istotne jest nabycie całego Z jako organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie połączonego konglomeratu tych składników, tj. z uwzględnieniem między innymi kapitału klienckiego, tj. zgrupowanych informacji i danych o Klientach Banku, które to informacje stanowią kapitał wiedzy wchodzący w skład Z i stanowiły dla Bank odrębną wartość niematerialną i prawną (uwzględnione w księgach rachunkowych X).
    
    Występowanie dodatniej/ujemnej wartości firmy
    
    Opowiadając na pytanie Bank stwierdza, że nie powstała dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy PDOP rozumiana jako dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego Z.anizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego Z.anizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.
    
    Jednakże należy zaznaczyć, że brak dodatniej wartości firmy wynika z tego, że Bank przypisuje wartość ceny nabycia Z do nabytych poszczególnych składników majątku: środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w tym do nabytego kapitału klienckiego (wnip).
    
    W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
    
    1.  Czy tzw. „kapitał kliencki” (obejmujący w szczególności przejęcie klientów Banku II, relacji z tymi Klientami, dotychczasowej historii sprzedażowej, preferencji produktowych, elementów mających wpływ na ocenę ich zdolności kredytowej oraz innych informacji o Klientach zmaterializowanych w postaci elektronicznych baz danych oraz dokumentacji papierowej, również danych wrażliwych chronionych ustawą o ochronie danych osobowych), w którego posiadanie wszedł X poprzez nabycie Z., stanowi wartość niematerialną i prawną w rozumieniu PDOP i czy jako taka podlega amortyzacji zgodnie art. 16m ust. 1 pkt 4) PDOP?
    2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy sposób alokacji łącznej wartości nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - obliczonej z uwzględnieniem ujemnej wartości firmy - na poszczególne środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne w sposób zakładający przypisanie ujemnej wartości firmy do wartości niematerialnych i prawnych jest prawidłowy?
    
    Zdaniem Wnioskodawcy,
    
    Ad. 1
    
    „Kapitał kliencki” w którego posiadanie wszedł X poprzez nabycie Z., stanowi wartość niematerialną i prawną („know-how”) i jako taka podlega amortyzacji zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej: PDOP).
    
    Uzasadniając swoje stanowisko Bank zwraca uwagę, że podobnie jak ustawa o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. 2013.330 j. t. z późn. zm.) PDOP nie zawiera definicji legalnej pojęcia „know-how” jednak wskazuje pośrednio, że „know - how” dotyczy:
    
    *   informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 21 ust 1 PDOP);
    
    *   informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (art. 16b ust. 1 pkt 7 PDOP).
    
    Definicję know-how odnaleźć można w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 772/2004 z 7 kwietnia 2004 r. w sprawie stosowania art. 81 ust. 3 Traktatu do kategorii porozumień o transferze technologii (Dz. Urz. UE L 123, poz. 11) z 27 kwietnia 2004 r. (przed 30.04.2004r. - w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 240/96 z 31 stycznia 1996 r. w sprawie stosowania art. 85 ust. 3 Traktatu do kategorii porozumień o transferze technologii).
    
    Zgodnie z w art. 1 „i” ww. rozporządzenia know-how stanowi pakiet nie opatentowanych informacji praktycznych, wynikających z doświadczeń i badań, które są:
    
    1.  niejawne, czyli nie są powszechnie znane lub łatwo dostępne;
    2.  istotne, czyli ważne i użyteczne z punktu widzenia wytwarzania produktów objętych umową oraz
    3.  zidentyfikowane, czyli opisane w wystarczająco zrozumiały sposób, aby można była sprawdzić, czy spełniają kryteria niejawności i istotności.
    
    Według stanowiska sądów administracyjnych (m. in. wyrok NSA z 16 kwietnia 1998 r. o sygn. I SA/Kr 917/97, wyrok NSA z 27.09.2001 r. o sygn. I SA/Po 712/00, wyrok NSA z 31.07.2003 r. o sygn. III SA 1661/01, wyrok NSA z 20.09.2005 r. o sygn. FSK 2077/04, wyrok WSA w Białymstoku z 18.11.2009 r. o sygn. I SA/Bk 311/09, wyrok WSA w Warszawie z 15.09.2011 r. o sygn. III SA/Wa 609/11) cechy know-how należy rozumieć następująco:
    
    *   poufność powoduje, że know-how mogą stanowić jedynie informacje, które nie zostały ujawnione, nie są powszechnie znane, czy też łatwo dostępne. Przesłanka ta nie musi oznaczać wymogu bezwzględnej tajemnicy - wystarczy, by informacja nie była dostępna osobom zainteresowanym w sposób zwykły i dozwolony (przesłanka została spełniona w przedmiotowej sytuacji),
    
    *   istotność know-how oznacza, iż są to informacje ważne dla całości lub zasadniczej części sposobu wytwarzania produktu lub świadczenia usług, muszą także spełniać u nabywcy określoną funkcję czyli być użyteczne (przesłanka została spełniona w przedmiotowej sytuacji),
    
    *   identyfikowalność know-how oznacza, iż zostało ono opisane lub utrwalone - czyli zmaterializowane, i to w taki sposób, iż możliwe jest sprawdzenie posiadania przez nie pozostałych cech oraz powoduje, iż nabywca nie jest „nadmiernie ograniczony” w wykorzystaniu nabytych informacji (przesłanka została spełniona w przedmiotowej sytuacji).
    
    W literaturze przedmiotu pod pojęciem know-how rozumie się określoną wiedzę techniczną oraz technologiczną o poufnym charakterze, w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej, przy czym prawa do korzystania z tej wiedzy mogą być przedmiotem obrotu (zob. R. Pęk w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Deuter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2009, s. 737.).
    
    Termin know-how oznacza zatem zdolność, wiedzę lub umiejętność uzyskania określonego rezultatu lub prowadzenia jakiejś działalności. Know-how składa się z wiadomości i doświadczenia o charakterze technicznym, administracyjnym, finansowym albo innego rodzaju, nadających się do stosowania w pracy przedsiębiorstwa lub do wykonywania zawodu. Pojęcie know-how obejmuje doświadczenia o charakterze technicznym i techniczno -organizacyjnym oraz doświadczenia o charakterze organizacyjnym, finansowym i handlowym przydatne do prowadzenia przedsiębiorstwa, które nie są związane z cyklem produkcyjnym. Z szerokiej definicji know-how można zatem wyodrębnić kategorię know -how technicznego oraz know-how nietechnicznego, obejmującego wiedzę organizacyjną lub handlową przydatną nie tylko w procesie produkcji.
    
    Know-how techniczne jest pojęciem zbliżonym do projektów wynalazczych. Należą tu wszelkie kategorie rozwiązań technicznych, łącznie z wynalazkami, którym przysługuje zdolność patentowa. Za przedmiot know-how można uznawać również doświadczenia techniczno-organizacyjne dotyczące wynalazków i wzorów użytkowych, jeżeli ze względu na brak którejkolwiek przesłanki zdolności patentowej albo zdolności rejestracyjnej nie są ani wynalazkami, ani wzorami użytkowymi, ani projektami racjonalizatorskimi w rozumieniu przepisów o prawie własności przemysłowej, a przedstawiają jednak znaczną wartość ekonomiczną i użyteczną.
    
    Przedmiotem know-how nietechnicznego są z kolei informacje o charakterze organizacyjnym, finansowym lub handlowym przydatne do prowadzenia przedsiębiorstwa (np. projekty /informacje mające dodatni wpływ na organizację i sprzedaż). W praktyce przyjmuje się, że know-how nietechniczne obejmuje wszelkiego rodzaju wiadomości i doświadczenia o charakterze nietechnicznym, które nadają się do wykorzystania w działalności przedsiębiorstwa lub wykonywania zawodu. Podkreśla się jednak, że cechy know-how technicznego odnoszą się także do know-how nietechnicznego.
    
    Know-how jest zbywalne i może być udostępniane na podstawie umów upoważniających do korzystania, np. z poufnych projektów wynalazczych - umów licencji know-how oraz umów przenoszących know-how. Zaś rozumiane jako pewien zakres wiedzy i doświadczeń może być także przedmiotem umowy sprzedaży - tak jak to miało miejsce w stanie faktycznym objętym przedmiotowym wnioskiem. W takiej sytuacji następuje przeniesienie na nabywcę praw, które służyły wyłącznie dysponentowi know-how. Zbywca, przenosząc know-how, jest zobowiązany zapewnić prawną i faktyczną możliwość korzystania z pewnej wiedzy oraz do powstrzymywania się od jednoczesnego korzystania z tej wiedzy, jak również do nieujawniania know-how, jeżeli jest ono tajemnicą.
    
    Podstawowym obowiązkiem przekazującego know-how jest przekazanie odbiorcy informacji poufnych, podczas gdy dysponent jest zobowiązany do podejmowania starań o utrzymanie przedmiotu know-how w tajemnicy.
    
    Odnosząc powyższe do stanu faktycznego objętego przedmiotowym wnioskiem należy skonstatować, że w ramach nabycia Z. Bank nabył wartość niematerialną i prawną w postaci „know-how”, której przedmiot stanowi „kapitał kliencki”.
    
    W przedmiocie zasad regulujących możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych należy wskazać, iż zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy PDOP podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uwzględniającej informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami PDOP.
    
    Mając na względzie, że środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne są wykorzystywane przez podatników w dłuższym okresie czasu, ustawodawca przewidział możliwość stopniowego, sukcesywnego uwzględniania kosztów związanych z ich zużywaniem jako kosztów uzyskania przychodów. I tak, stosownie do art. 15 ust. 6 PDOP, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.
    
    Sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych w postaci know-how reguluje przepis art. 16b ust. 1 pkt 7 tej PDOP, zgodnie z którym amortyzacji podlega nabyta, nadająca się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywana przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.
    
    W związku z powyższym w przedstawionym stanie faktycznym nabyte prawa do „kapitału klienckiego” Banku II należy uznać na gruncie PDOP za wartości niematerialne i prawne i amortyzować na warunkach określonych w przepisie art. 16m ust. 1 pkt 4 PDOP, zatem przez okres nie krótszy niż 60 miesięcy.
    
    Stanowisko Banku znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach przepisów podatkowych wydawanych przez Ministra Finansów (m. in. interpretacja o sygn. ITPB3/423 -3/13/AW z dnia 11.03.2013 r., wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, interpretacja o sygn. ILPB4/423-429/11-2/MC z dnia 13.02.2012 r., wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, interpretacja o sygn. IPPB5/423 -611/11-2/RS z dnia 02.09.2011 r., wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacja o sygn. IPPB5/423-858/09-3/PS z dnia 25.03.2010 r., wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie).
    
    Ad. 2
    
    Na podstawie przepisu art. 16h ust. 1 pkt 1 PDOP odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zasady ogólne określania wartości początkowej składników majątku wchodzących do majątku podatnika zostały wskazane w przepisie art. 16g ust. 1 PDOP. Jednocześnie jednak ustawodawca wprowadził - w ust. 2-14 ww. artykułu - liczne modyfikacje tych zasad, w tym przepisy szczególne, mające pierwszeństwo zastosowania przed ogólnymi regulacjami art. 16g ust. 1. Takie szczególne reguły ustalania wartości początkowej odnoszą się m.in. do składników majątku wchodzących w skład nabytego przez podatnika przedsiębiorstwa lub jego Z.anizowanej części (art. 16g ust. 10, ust. 10a, ust. 11 PDOP).
    
    W stanie faktycznym objętym przedmiotowym wnioskiem zastosowanie znajdzie przepis szczególny art. 16g ust. 10 pkt 2 PDOP, zgodnie z którym w sytuacji nabycia Z. i nie wystąpienia dodatniej wartości firmy łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica między ceną nabycia Z. a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. W tym miejscu w związku z art. 16g ust. 10 pkt 2 PDOP i art. 16g ust. 12 PDOP należy dokonać analizy przepisu art. 14 PDOP. Z ww. przepisu wynika, że cena rzeczy lub prawa majątkowego bez uzasadnionej przyczyny nie może znacznie odbiegać od wartości rynkowej. Wykładnia funkcjonalna ww. przepisów prowadzi do wniosku, że celem ustawodawcy było wyeliminowanie sytuacji, w których wartość nabywanych składników majątku byłaby ustalana w sposób dowolny, tj. w oderwaniu od realiów obrotu gospodarczego. Wprost przeciwnie ustawodawca nakłada na podmiot prawa podatkowego obowiązek każdorazowego weryfikowania wartości przedmiotów transakcji biznesowych.
    
    Jak jednak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 29 września 2010 r. o sygn. akt II FSK 1435/09 pojęcie „uzasadnione przyczyny” wynika wprost z przepisu i nie powinno być pomijane przy jego wykładni co oznacza, że należy także przy wykładni tego przepisu, stosowanej także odpowiednio, dopuszczać możliwość odstąpienia w uzasadnionych przypadkach od zasady ceny rynkowej. Taką przyczyną może być jak trafnie wskazuje skarżąca ujemna wartość firmy. W tym przypadku co do zasady - łączna wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nigdy nie będzie odpowiadać sumie ich wartości rynkowych, niezależnie od metody zastosowanej dla przyporządkowania tej wartości na poszczególne środki. Wynika to wprost z art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. i obowiązku obniżenia ich o ujemną wartość firmy.”
    
    Analiza regulacji PDOP prowadzi do konkluzji, że jej przepisy odnoszą się wprost jedynie do łącznej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nie precyzują natomiast metody ustalania wartości początkowych poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych prawnych, nabytych w drodze Z. w przypadku wystąpienia ujemnej wartości firmy. Co za tym idzie w PDOP brak jest jednoznacznego odniesienia do sposobu dokonywania alokacji łącznej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ustalonej zgodnie z wytycznymi zawartymi w art. 16g ust. 10 pkt 2 PDOP (tj. w praktyce alokacji ujemnej wartości firmy), pomiędzy poszczególne składniki. Powołany wyżej przepis (tj. art. 14 w związku z art. 16g ust. 12 PDOP) nakłada jedynie pewne ograniczenia co do maksymalnych wysokości indywidualnych wartości początkowych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.
    
    Mając na uwadze powyższe regulacje podatnik w pierwszej kolejności powinien uwzględnić, że suma wartości początkowych poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych objętych przez niego w ramach Z. nie może przekroczyć ich łącznej wartości początkowej ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 PDOP. Drugim ograniczeniem nałożonym przez ustawodawcę jest limit wartości rynkowej wynikający z art. 14 ust 2 w związku z art. 16g ust. 12 PDOP.
    
    Brak w PDOP wytycznych dotyczących ustalania wartości początkowych poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w przypadku wystąpienia ujemnej wartości firmy, a w konsekwencji istnienie pewnej swobody co do postępowania podatników w tym zakresie, znajduje również potwierdzenie w literaturze przedmiotu. Jak wskazuje Irena Ożóg w komentarzu „Amortyzacja 2000 w podatku dochodowym od osób fizycznych, od osób prawnych” (wyd. KiK Warszawa 2000, str. 86), „przepisy podatkowe określając zasady ustalania wartości początkowej nabytego majątku trwałego, ograniczają się do norm opisujących zasady wyznaczania łącznej ich wartości. Nie określają natomiast zasad ustalania wartości początkowej poszczególnych środków oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w ten sposób. Tym samym ustalenie wartości początkowej poszczególnych składników majątku trwałego - w granicach dopuszczalnej łącznej wartości - pozostaje w gestii podatnika.” Z kolei Paweł Cygański w artykule „Nie zawsze według cen rynkowych” (Rzeczpospolita z 19 sierpnia 2004 r., Dobra Firma) stwierdza, że jedną z możliwych metod alokacji ujemnej wartości firmy jest „przydzielanie wartości maksymalnych (nie większych jednak od wartości rynkowych) środkom trwałym i wartościom niematerialnym i prawnym o najkrótszych okresach dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a składnikom majątku trwałego o najdłuższych okresach amortyzacji wartości możliwie najmniejszych (lub zerowych).”
    
    Także Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 29 września 2010 r., o sygn. akt II FSK 1435/09, stwierdził m.in., że:
    
    „ani z przepisu art. 16g ust. 1 pkt 4, ani z przepisu art. 16g ust. 10 pkt 2, czy też art. 16g ust. 12 ustawy o pdop, nie wynika w jaki sposób powinno zostać dokonane przyporządkowanie ujemnej wartości firmy na poszczególne środki trwałe, w szczególności nie wynika z nich też, że ma się ona dokonać w stosunku do wszystkich środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także że powinno się to odbyć metodą proporcjonalną.”
    
    „przepisy art. 16g ust. 12 w zw. z art. 14 i art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy (\`(...)\`) nie wprowadziły w 2007 r. wyłącznie proporcjonalnej metody przyporządkowania ujemnej wartości firmy na poszczególne środki trwałe i wartości niematerialne i prawne.”
    
    W sytuacji, gdy nie ma bezpośrednich przepisów odnoszących się wprost do alokacji ujemnej wartości firmy, nie można uznać, że istnieje jedna bezwzględnie obowiązująca metoda. Przepis art. 2 Konstytucji wyrażający zasadę demokratycznego państwa prawnego wyraża nakaz dla całego aparatu państwowego takiego kształtowania jego działalności by uwzględniał obowiązujący porządek prawny, a także uwzględniał wolności i prawa przyznane jednostkom przez państwo. W sytuacji, gdy obowiązujący porządek prawny nie nakłada na te jednostki obowiązku, to nie można ich tworzyć w drodze wykładni przepisów prawa. Narusza to bowiem zasadę zaufania tych jednostek do stanowionego prawa i państwa (wyrok T.K. z dnia 24 lutego 2004 r., K 54/02, OTK-A 2004 nr 2, poz. 10, wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2006 r., II FSK 837/06, niepubl.).
    
    W konsekwencji, zdaniem Banku, obowiązujące regulacje PDOP, dają możliwość przyporządkowania wartości początkowych - odpowiadających wartościom rynkowym - do wybranej kategorii środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przy jednoczesnym odpowiednim zmniejszeniu wartości początkowych pozostałych składników, tak aby suma wartości początkowych poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustalonych dla celów PDOP nie przekroczyła poziomu wyznaczonego przez łączną wartość początkową. Zdaniem Spółki przypisanie różnicy pomiędzy rynkową wartością nabytych w ramach Z. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a ich łączną wartością początkową ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o PDOP (odpowiadającą ujemnej wartości firmy) do wartości niematerialnych i prawnych (know-how) jest rozwiązaniem w pełni dopuszczalnym w świetle obowiązujących przepisów.
    
    Stanowisko Banku znajduje potwierdzenie w m.in. interpretacji o sygn. IBPBI/2/423 -1705/10/SD z 28.02.2011 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach oraz w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego o sygn. 1472/ROP1/423-272/06/DP wydanym przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie 2 listopada 2006 r.
    
    W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:
    
    kwalifikacji „kapitału klienckiego” jako wartości niematerialnej i prawnej - jest prawidłowe,
    
    sposobu alokacji łącznej wartości nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na poszczególne środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, w związku z wystąpieniem ujemnej wartości - jest nieprawidłowe.
    
    Ad. 1
    
    Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznaje się w zakresie kwalifikacji „kapitału klienckiego” jako wartości niematerialnej i prawnej za prawidłowe.
    
    Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
    
    Ad. 2
    
    Zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej: ustawa CIT), w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego Z.anizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:
    
    1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2;
    2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego Z.anizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.
    
    W zależności od tego czy wystąpiła, czy nie wystąpiła dodatnia wartość firmy (obliczona w sposób określony w cytowanym powyżej art. 16g ust. 2 ustawy o CIT), zastosowanie będzie miał odpowiednio pkt 1 lub 2 art. 16g ust. 10 ww. ustawy.
    
    Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w niniejszej sprawie nie doszło do powstania dodatniej wartości firmy. W rozpatrywanej sprawie łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica miedzy ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego Z.anizowanej części a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Zatem przy obliczaniu łącznej wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy, niezbędne jest ustalenie wartości wchodzących w skład Z.anizowanej części przedsiębiorstwa poszczególnych składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi (art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy CIT).
    
    Natomiast przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, należy dokonać rozdzielenia łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na poszczególne środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne w takiej proporcji, w jakiej wartość rynkowa poszczególnego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej pozostaje do łącznej wartości rynkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym obniżenie wartości początkowej (poszczególnych) wszystkich środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinno być dokonane proporcjonalnie, tak aby suma wartości początkowych tych środków była równa wartości określonej w art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy CIT.
    
    Powyższe wynika wprost z literalnego brzmienia przepisu ust. 12 art. 16g, zgodnie z którym przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14. Przepis art. 14 ustawy CIT stanowi z kolei, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.
    
    Odesłanie zawarte w art. 16g ust. 12 ustawy CIT do odpowiedniego stosowania przepisu art. 14 tej ustawy w przypadku ustalania wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dotyczy zdanie Organu wszystkich wchodzących w skład nabywanej Z.anizowanej części przedsiębiorstwa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wskazuje na to w szczególności przysłówek „poszczególny” użyty ww. przepisie, który jest synonimem słów: indywidualny, jedyny, osobny, pojedynczy (internetowy słownik języka polskiego www.megaslownik.pl). Nie ulega więc wątpliwości, że przepis art. 16g ust. 12 dotyczy każdego z „osobna”, „pojedynczego” środka trwałego oraz wartości niematerialnej i prawnej.
    
    Gdyby przyjąć za Wnioskodawcą, że ustawa CIT pozostawia swobodę przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w związku z wystąpieniem ujemnej wartości firmy, mogłoby dochodzić do sytuacji, że podatnicy przypisywaliby wartości najwyższe do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o najkrótszych okresach amortyzacji. W konsekwencji, podatnicy w krótszych okresach zyskiwaliby uprawnienia do wyższych odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie podatnik krótkofalowo działałby na niekorzyść Skarbu Państwa, a z korzyścią dla siebie wykazując np. w pierwszym roku niższy dochód do opodatkowania (wyższe koszty podatkowe), co ma również istotne znaczenie w przypadku tzw. wartości pieniądza w czasie.
    
    Podsumowując, należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu alokacji łącznej wartości nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na poszczególne środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, w związku z wystąpieniem ujemnej wartości.
    
    W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych stwierdzić należy, że Organ po zapoznaniu się z ww. pismami nie podziela stanowiska zaprezentowane w tych rozstrzygnięciach w zakresie problematyki będącej przedmiotem pytania oznaczonego nr 2, nie negując ich jako cennego źródła wykładni prawa. Jednocześnie wskazać należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.
    
    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie – 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
    
    Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.