Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.373.2020.2.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-08
Teza: Obowiązki płatnika w związku ze stosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do pracowników naukowych oraz pracowników badawczo-technicznych, inżynieryjnych i technicznych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik; prawa-prawa autorskie; płatnik; twórcy; umowa-umowa o pracę
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2020 r. (data wpływu 8 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym w dniu 5 czerwca 2020 r. (poprzez wniesienie brakującej opłaty) oraz pismem z dnia 5 czerwca 2020 r. (data wpływu 8 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   obowiązków płatnika w związku ze stosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do pracowników naukowych **jest:**
    ***   nieprawidłowe – w części dotyczącej braku możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia pracownika naukowego za czas nieobecności w pracy spowodowany urlopem wypoczynkowym albo chorobą,
    *   **prawidłowe** – w pozostałej części;**
*   obowiązków płatnika w związku ze stosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do pracowników badawczo-technicznych, inżynieryjnych i technicznych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   obowiązków płatnika w związku ze stosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do pracowników naukowych oraz
*   obowiązków płatnika w związku ze stosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do pracowników badawczo-technicznych, inżynieryjnych i technicznych.

W związku z tym, że złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 2 oraz art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 3 czerwca 2020 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.373.2020.1.KF, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ do uzupełnienia wniosku a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej, o którym mowa w art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej.

Wezwanie wysłane w dniu 3 czerwca 2020 r., skutecznie doręczono w dniu 3 czerwca 2020 r., natomiast odpowiedź na ww. wezwanie wpłynęła do tut. Organu w dniu 8 czerwca 2020 r. (za pośrednictwem platformy ePUAP oraz pismem nadanym w placówce pocztowej 5 czerwca 2020 r.). Ponadto w dniu 5 czerwca 2020 r. wniesiono brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest instytutem naukowym utworzonym przez (…) i działającym zgodnie z zasadami określonymi w ustawie (…) – dalej jako: „Ustawa o (…)”, „Ustawa”.

Zgodnie z treścią przepisu art. (…) Ustawy, instytut nabywa osobowość prawną z chwilą wpisu do rejestru instytutów (…), a zgodnie z treścią przepisu art. (…) Ustawy instytut występuje w stosunkach prawnych we własnym imieniu i działa na własny rachunek.

Jako jednostka naukowa (…), Instytut w oparciu o przepis art. (…) Ustawy może zatrudniać:

1.  pracowników naukowych;
2.  pracowników badawczo-technicznych;
3.  pracowników bibliotecznych, dokumentacji i informacji naukowej;
4.  pracowników inżynieryjnych i technicznych;
5.  pracowników organizacyjno-ekonomicznych i administracyjnych;
6.  pracowników na stanowiskach robotniczych i obsługi.

Z kolei, zgodnie z przepisem art. (…) Ustawy o (…), pracownicy naukowi mogą być zatrudniani na stanowiskach: profesora, profesora instytutu, adiunkta i asystenta, natomiast pracownicy badawczo-techniczni, zgodnie z ust. 2 ww. przepisu, mogą być zatrudniani na stanowiskach: głównego specjalisty do spraw środowiskowej aparatury badawczej albo specjalisty. Instytut z pracownikami naukowymi nawiązuje stosunek pracy na podstawie mianowania (tam, gdzie wymaga tego Ustawa o (…)) bądź umowy o pracę, po przeprowadzeniu konkursu.

Podstawowym zadaniem każdego pracownika naukowego Instytutu jest w szczególności, stosownie do treści art. (…) Ustawy (…), prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, ogłaszanie i upowszechnianie ich wyników oraz udział w realizacji podjętych przez jednostkę zadań w zakresie kształcenia. Obwiązek wykonywania pracy o charakterze twórczym wynika bezpośrednio z zakresu obowiązków pracowników naukowych, którzy zgodnie z treścią podpisywanego przez pracowników naukowych zakresu obowiązków są zobowiązani do „prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych zgodnie z zadaniami statutowymi Zakładu; w zakresie powyższego obowiązku pracownik zobowiązany jest do wykonywania na rzecz Pracodawcy utworów, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U z 2017 r. poz. 880)”.

Z kolei pracownicy zatrudnieni na stanowiskach badawczo-technicznych oraz inżynieryjnych i technicznych wykonują zadania o charakterze technicznym w zakresie prowadzonych przez Instytut badań, zarówno w ramach zadań statutowych Instytutu, jak i w ramach zadań wynikających z prowadzonych przez Instytut projektów poza zadaniami statutowymi. Oprócz zadań o charakterze technicznym, pracownicy badawczo-techniczni oraz inżynieryjni i techniczni wykonują również zadania o charakterze twórczym, które przybierają postać raportów i opracowań w projektach albo publikacji naukowych. W przypadku pracowników zatrudnionych na ww. stanowiskach praca twórcza stanowi pewną część całości wykonywanych przez nich obowiązków, z zasady mniejszą niż praca twórcza pracowników naukowych. Jednak zgodnie z zakresami obowiązków pracowników zatrudnionych na stanowiskach badawczo-technicznych, inżynieryjnych i technicznych mają oni również obowiązek wykonywania pracy o charakterze twórczym, co wynika bezpośrednio z zakresów obowiązków, które pracownicy zatrudnieni na tych stanowiskach przyjmują do wykonania. Zgodnie z treścią podpisywanego przez pracowników zatrudnionych na stanowiskach badawczo-technicznych, inżynieryjnych i technicznych zakresu obowiązków są oni zobowiązani do „zapewnienie merytorycznego i technicznego wsparcia dla badań naukowych i prac rozwojowych prowadzonych zgodnie z zadaniami statutowymi Zakładu; w zakresie powyższego obowiązku pracownik zobowiązany jest do wykonywania na rzecz Pracodawcy utworów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 880)”.

Od strony faktycznej praca pracowników naukowych oraz badawczo-technicznych, inżynieryjnych i technicznych polega przede wszystkim na prowadzeniu tzw. badań podstawowych, czyli oryginalnych prac badawczych, eksperymentalnych lub teoretycznych podejmowanych przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów, bez nastawienia na bezpośrednie praktyczne zastosowanie lub użytkowanie.

Za pracę, w ramach której prowadzą badania naukowe, pracownicy zespołów badawczych (złożonych zarówno z pracowników naukowych, badawczo-technicznych, jak i inżynieryjnych i technicznych) otrzymują wynagrodzenie z dotacji statutowej. Ponadto ww. pracownicy realizują obowiązek prowadzenia badań naukowych również poprzez występowanie do wyspecjalizowanych instytucji, np. (…) Komisja Europejska o finansowanie zgłaszanych przez siebie projektów badawczych, które realizowane są i finansowane w ramach ogłaszanych przez ww. instytucje konkursach.

Rezultatem prowadzenia badań naukowych, zarówno w ramach badań statutowych, jak i badań wykonywanych w ramach projektów z finansowaniem zewnętrznym, jest powstanie raportów, analiz, know-how w postaci spisanych procedur, które mają charakter utworów w rozumieniu przepisów Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, z późn. zm.) - „Ustawa o prawie autorskim” oraz powstanie publikacji naukowych, które mają charakter utworów naukowych w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim.

Pracownicy naukowi, badawczo-techniczni, inżynieryjni i techniczni zobowiązani są do wypełniania co roku (z końcem każdego roku kalendarzowego) rocznego zestawienia utworów i utworów naukowych stworzonych przez danego pracownika w ramach obowiązków pracowniczych. Roczne zestawienie utworów podlega weryfikacji przez Instytut, który dokonuje ich przyjęcia z zastrzeżeniami albo bez zastrzeżeń.

W tym miejscu należy wskazać, że postanowienia umów o pracę zawarte z: pracownikami naukowymi oraz pracownikami badawczo-technicznymi, inżynieryjnymi i technicznymi stanowią, że wynagrodzenie zasadnicze pracownika składa się:

(i) ze zryczałtowanego honorarium autorskiego z tytułu przeniesienia przez pracownika na pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów na podstawie art. 12 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim oraz z tytułu przeniesienia na Pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów naukowych w rozumieniu art. 14 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim na zasadach określonych w umowach o pracę w wysokości ustalanej indywidulanie, przy zawieraniu umowy o pracę bądź aneksu do niej, stanowiącej określoną część wynagrodzenia zasadniczego, wyrażoną procentowo,

(ii) pozostałej części wynagrodzenia z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych, nie związanych z rozporządzeniem majątkowymi prawami autorskimi do utworów na rzecz Pracodawcy.

Jednocześnie w umowach o pracę z ww. pracownikami przewidziano, że Pracownik zobowiązany jest do wykonywania pracy twórczej na rzecz Pracodawcy, w tym tworzenia utworów naukowych, w rozumieniu art. 14 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim, co do których Pracownik przenosi na Pracodawcę majątkowe prawa autorskie na polach eksploatacji wskazanych w umowie. Jednocześnie w zakresie utworów naukowych, o których mowa w art. 14 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim, co do których pracownicy przenoszą na Instytut majątkowe prawa autorskie, w umowach o pracę Instytut udziela pracownikom pełnomocnictwa do zgłaszania utworów naukowych do publikacji oraz zawierania w imieniu i na rzecz Instytutu umów przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworów naukowych lub umów licencji dotyczących korzystania z utworów naukowych („umowy”) z wydawcami na warunkach według uznania pełnomocnika, w szczególności w zakresie ustalenia pól eksploatacji, a także do zmiany, wypowiedzenia i rozwiązania umów.

Wobec powyższego umowy o pracę zawarte z pracownikami:

*   nie modyfikują zasady określonej w art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim – pracownicy w oparciu o ww. przepis dokonują rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do utworów na rzecz pracodawcy;
*   w zakresie utworów naukowych, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, w umowach o pracę pracownicy przenoszą na Instytut majątkowe prawa autorskie;
*   z tytułu rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do utworów oraz utworów naukowych umowy o pracę przewidują honorarium autorskie w wysokości określonej jako procentowa część wynagrodzenia zasadniczego pracownika.

Z całości przedstawionego stanu faktycznego wynika, że:

1.  pracownicy naukowi zgodnie z postanowieniem art. (…) Ustawy o (…) oraz zgodnie z treścią umów o pracę i zakresami obowiązków wykonują pracę twórczą w obszarach działalności badawczo-rozwojowej oraz naukowej, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „Ustawa pdof”);
2.  pracownicy zatrudnieni na stanowiskach badawczo-technicznych, inżynieryjnych i technicznych zgodnie z treścią umów o pracę i zakresami obowiązków oraz zgodnie z powierzanymi im zadaniami w ramach wykonywania badań statutowych i w projektach wykonują pracę twórczą w obszarach działalności badawczo-rozwojowej oraz naukowej, o których mowa w art. 22 ust. 9b Ustawy pdof;
3.  umowy o pracę zawarte z pracownikami przewidują rozporządzenie majątkowymi prawami autorskimi do utworów oraz utworów naukowych powstałych w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych na Instytut;
4.  w umowach o pracę zostało wyodrębnione honorarium autorskie z tytułu rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do utworów, o którym mowa w pkt 3, stanowiące ustalany indywidualnie procent wynagrodzenia zasadniczego pracownika;
5.  prowadzona jest ewidencja utworów i w oparciu o tę ewidencję pracodawca raz do roku przejmuje wykonane przez pracowników w ramach obowiązków pracowniczych utwory.

Zgodnie z treścią przepisu art. (…) Ustawy o (…), zasady wynagradzania pracowników instytutów określa się w zakładowych układach zbiorowych pracy albo w zakładowych regulaminach wynagradzania. Zgodnie z regulaminem wynagradzania obowiązującym w Instytucie, wynagrodzenie pracowników naukowych oraz badawczo-technicznych, inżynieryjnych i technicznych składa się z:

(i) wynagrodzenia zasadniczego,

(ii) dodatku za wysługę lat oraz

(iii) dodatku funkcyjnego – w przypadku pracowników pełniących funkcje kierownicze w Instytucie.

Ponadto pracownikom mogą zostać również przyznane:

*   dodatek za szkodliwe warunki pracy,
*   dodatek za prace w godzinach nadliczbowych,
*   dodatek za pracę wykonywaną w porze nocnej oraz w niedzielę i święta,
*   dodatki związane z okresową zmianą miejsca zamieszkania,
*   dodatek specjalny,
*   premie i nagrody.

Jak wskazano powyżej, honorarium autorskie w umowach o pracę z pracownikami wykonującymi prace twórcze zostało ustalone jako część wynagrodzenia zasadniczego pracowników, której wysokość ustalana jest indywidualnie z każdym pracownikiem, biorąc pod uwagę:

(i) zajmowane przez pracownika stanowisko – naukowe, badawczo-techniczne, inżynieryjne, techniczne,

(ii) charakter zadań wykonywanych przez pracownika i obciążenie zdaniami badawczymi wynikającym zarówno z realizacji zadań statutowych, jak i projektowych.

Wynagrodzenie zasadnicze będące wynagrodzeniem za czas płatnego urlopu albo zwolnienia lekarskiego nie podlega podziałowi na „honorarium” i „nie-honorarium”, a Wnioskodawca przyjmuje, że wynagrodzenie za ten okres nie stanowi honorarium z tytułu rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi na rzecz pracodawcy.

W przypadku zmian w zakresie obowiązków twórczych, podpisywane są z pracownikami naukowymi, badawczo-technicznymi, inżynieryjnymi i technicznymi odpowiednie aneksy dotyczące zmiany przysługującego im honorarium autorskiego.

W tym miejscu należy również zaznaczyć, że pracownikami naukowymi Instytutu są również osoby zajmujące stanowiska kierownicze w Instytucie, w tym m.in. (…) a także kierownicy poszczególnych komórek organizacyjnych Instytutu – zakładów i laboratoriów.

Ponadto, zgodnie z treścią przepisu art. (…) Ustawy o (…), w przypadku, gdy osoba powołana na dyrektora instytutu nie jest pracownikiem instytutu, Prezes (…) nawiązuje z nią, na czas pełnienia funkcji dyrektora, stosunek pracy na stanowisku pracownika naukowego zgodnie z art. (…). Natomiast, zgodnie z treścią przepisu art. (…) Ustawy o (…), dyrektor instytutu pełni swoją funkcję przez 4 lata w pełnym wymiarze czasu pracy.

Dyrektor Instytutu, a także wskazani powyżej jego zastępcy oraz kierownicy poszczególnych komórek organizacyjnych prowadzących badania, jako pracownicy naukowi Instytutu, prowadzą badania naukowe i prace rozwojowe zarówno w projektach, jak i w ramach realizacji zadań statutowych Instytutu, zgodnie z obowiązkami nałożonymi na nich jako pracowników naukowych przepisem art. (…) Ustawy o (…) oraz zakresem obowiązków pracownika naukowego.

W kontekście przedstawionego powyżej stanu faktycznego Wnioskodawca wskazuje, że w dniu (…) 2019 r. została uchwalona ustawa o zmianie ustawy (…) oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. …) – dalej jako: „Ustawa o zmianie ustawy (…)”, która weszła w życie w dniu 30 listopada 2019 r. W oparciu o przepis art. (…) Ustawy o zmianie ustawy o (…), w art. (…) Ustawy o (…) został dodany przepis ust. 1a stanowiący, że: „Wykonywanie obowiązków pracownika naukowego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskimi prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231)”. Dokonując powyższej nowelizacji, ustawodawca w Ustawie o (…) wprowadził przepis analogiczny do przepisu art. 116 ust. 7 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668, z późn. zm.) – dalej jako: „Ustawa PSWiN”, który stanowi: „Wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019r. poz. 1231)”. Przepis art. 116 ust. 7 PSWiN został wprowadzony ustawą nowelizującą z dnia 31 sierpnia 2018 r.

Po dokonanej nowelizacji Ustawy PSWiN Krajowa Informacja Skarbowa w indywidulanych interpretacjach podatkowych wydawanych na rzecz uczelni i dotyczących możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów prezentuje stanowisko, z którego wynika, że:

1.  przepis art. 116 ust. 7 Ustawy PSWiN przesądza, że nauczyciele akademiccy wykonują pracę twórczą, a zatem 50% stawkę kosztów uzyskania przychodów należy stosować do wszystkich obowiązkowych składników wynagrodzenia nauczycieli akademickich, co zostało potwierdzone m.in. w jednej z indywidualnych interpretacji podatkowych, w której stwierdzono: „(\`(...)\`) należy uznać, że całość obowiązków wykonywanych przez nauczyciela akademickiego w ramach stosunku pracy będzie stanowić pracę o charakterze twórczym, a z uwagi na ten charakter – całość jego wynagrodzenie (tj. wszystkie jego obowiązkowe składniki) uzyskiwanego z tytułu realizacji ww. obowiązków będzie wynagrodzeniem za pracę o charakterze twórczym, bez konieczności dokumentowania faktu powstania utworów realizowanych w ramach stosunku pracy. Zatem, w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych od wszystkich obowiązkowych składników wynagrodzenia nauczycieli akademickich zatrudnionych na podstawie umowy o pracę może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy” (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 26 września 2019 r., 0113-KDIPT2-3.4011.477.2019.1.AC);
2.  zastosowanie 50% stawki kosztów uzyskania przychodów w kontekście wprowadzonego do Ustawy PSWiN przepisu art. 116 ust. 7 jest możliwe bez konieczności dokumentowania faktu powstania utworów realizowanych w ramach stosunku pracy oraz prowadzenia ewidencji utworów pracowniczych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wobec wprowadzenia przepisu art. (…) do Ustawy o (…) Wnioskodawca jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych – przy obliczaniu dochodu, od którego obliczane i pobierane są zaliczki na ten podatek – jest uprawniony do odliczania od pełnej kwoty wynagrodzenia pracowników naukowych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („Ustawa pdof”)?
2.  Czy wobec treści przepisu art. (…) Ustawy o (…) Wnioskodawca jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w związku ze stosowaniem przez Wnioskodawcę do wynagrodzenia pracowników naukowych 50% kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy pdof:
    1.  nie musi prowadzić ewidencji prac twórczych pracowników naukowych,
    2.  nie musi wyodrębniać z zakresu obowiązków pracowników naukowych obowiązków związanych z wykonywaniem prac o charakterze twórczym,
    3.  nie musi wyodrębniać w umowach o pracę zawartymi z pracownikami naukowymi honorarium autorskiego jako wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do utworów?
3.  Czy wobec treści przepisu art. (…) Ustawy o (…) Wnioskodawca, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, może zastosować 50% koszty uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia pracowników naukowych pełniących funkcje kierownicze w Instytucie?
4.  Czy wobec treści przepisu (…) Ustawy o (…) stanowiącego, że „wykonywanie obowiązków pracownika naukowego stanowi działalności twórczą o indywidualnym charakterze” 50% kosztom uzyskania przychodu pracownika naukowego podlegają wszystkie obowiązkowe składniki wynagrodzenia, co w przypadku Wnioskodawcy oznacza: wynagrodzenie zasadnicze, dodatek za wysługę lat oraz dodatek funkcyjny, a także nieobligatoryjne składniki wynagrodzenia, jak ww. dodatki, premie i nagrody? Czy spod naliczania 50% kosztów uzyskania przychodów należy wyłączyć wynagrodzenia przypadające za czas urlopów oraz nieobecności pracownika z powodu choroby?
5.  Czy wobec faktu, że przepis art. (…) Ustawy o (…) dotyczy wyłącznie pracowników naukowych, Wnioskodawca jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych – przy obliczaniu dochodu, od którego obliczane i pobierane są zaliczki na ten podatek w przypadku pracowników badawczo-technicznych, inżynieryjnych i technicznych – jest uprawniony do odliczania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy pdof w oparciu o dotychczasowe zasady, tj. z uwzględnieniem wprowadzonego w umowach o pracę obowiązku wykonywania prac twórczych w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim, prowadzenia ewidencji prac twórczych, wyodrębnieniem w umowach o pracę honorarium autorskiego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1 i 2, nowelizacja Ustawy o (…) przeprowadzona Ustawą o zmianie ustawy o (…) wprowadziła uogólnienie w zakresie obowiązków wykonywanych przez pracowników zatrudnionych na stanowiskach naukowych.

Wprowadzony nowelizacją przepis art. (\`(...)\`) Ustawy o (\`(...)\`) stanowi, że wykonywanie obowiązków pracownika naukowego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Analogiczne w treści postanowienie w stosunku do nauczycieli akademickich znajduje się w przepisie art. 116 ust. 7 Ustawy PSWiN, gdzie również w sposób jasny i precyzyjny określono, że wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego jest działalnością twórczą o indywidualnym charakterze. Powyższe przepisy literalnie wskazują, że wykonywanie obowiązków zarówno pracownika naukowego w instytucie naukowym (\`(...)\`), jak i praca nauczyciela akademickiego na uczelni ma twórczy, indywidualny charakter, a wynikający między innymi z ustawy zakres ich obowiązków wymaga podejmowania we wszystkich obszarach aktywności zawodowej działalności twórczej (tworzenia utworów) w rozumieniu przepisów Ustawy o prawie autorskim.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w piśmie z dnia 15 lutego 2019 r., znak DD3.8223.31.2019, skierowanym do Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego i stanowiącym odpowiedź na uwagi zgłoszone w trakcie konsultacji podatkowych dotyczących projektu interpretacji ogólnej w sprawie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia uzyskanego w ramach stosunku pracy z tytułu rozporządzania prawami autorskimi, Minister Finansów zaprezentował wykładnię analogicznego w treści do przepisu art. (\`(...)\`) Ustawy o (\`(...)\`), przepisu art. 116 ust. 7 Ustawy PSWiN, stwierdzając: „(\`(...)\`) przepis literalnie wskazuje, że praca nauczyciela akademickiego ma twórczy, indywidualny charakter, a ustawowy zakres obowiązków nauczycieli akademickich wymaga podejmowania we wszystkich obszarach aktywności zawodowej (całość wykonywanych obowiązków nauczyciela akademickiego) działalności twórczej (utwór) w rozumieniu ustawy o prawie autorskim”. W końcowej części pisma stwierdzono natomiast: „Mając zatem na względzie wyżej wymienione zasady przygotowania interpretacji, przepisy ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, w szczególności art. 115 (obowiązki nauczyciela akademickiego), art. 116 ust. 7 (twórczy, indywidualny charakter całości pracy nauczyciela akademickiego) oraz art. 128 ust. 1 (ocena pracy nauczyciela akademickiego w obszarze prawa autorskiego) są wystarczające do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, do całości wynagrodzenia nauczyciela akademickiego”.

Z powyżej cytowanego stanowiska wynika, że Minister Finansów potwierdził, że zgodnie z art. 116 ust. 7 Ustawy PSWiN, wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze i zakresem podmiotowym powyższej regulacji objęto wszystkich nauczycieli akademickich, niezależnie od podstawy prawnej zatrudnienia oraz rodzaju uczelni. W myśl art. 128 ust. 1 Ustawy PSWiN, nauczyciel akademicki (z wyjątkiem rektora) podlega ocenie okresowej, w szczególności w zakresie wykonywania obowiązków, o których mowa w art. 115 tej ustawy, oraz przestrzegania przepisów o prawie autorskim, a także o własności przemysłowej. Mając zatem na względzie przepisy Ustawy PSWiN, w szczególności art. 115 (obowiązki nauczyciela akademickiego), art. 116 ust. 7 (twórczy, indywidualny charakter całości pracy nauczyciela akademickiego) oraz art. 128 ust. 1 (ocena pracy nauczyciela akademickiego w obszarze prawa autorskiego), Minister Finansów uznał je za wystarczające do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy pdof, do całości wynagrodzenia nauczyciela akademickiego.

Podobne stanowiska zawarte są również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w stanach faktycznych dotyczących zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń nauczycieli akademickich.

W świetle powyżej przedstawionego stanu faktycznego oraz prawnego dotyczącego pracowników naukowych Instytutu, a także stanowiska prezentowanego przez Ministra Finansów oraz prezentowanego w indywidualnych interpretacjach podatkowych dotyczących nauczycieli akademickich, po wprowadzeniu do Ustawy PSWiN przepisu art. 116 ust. 7, w ocenie Wnioskodawcy, z treści Ustawy o zmianie ustawy o (\`(...)\`), zgodnie z którą w Ustawie o (\`(...)\`) w art. (…) dodano ust. (…) w brzmieniu: „Wykonywanie obowiązków pracownika naukowego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze (\`(...)\`)” wynika, że w świetle przepisów Ustawy o prawie autorskim wykonywanie obowiązków pracownika naukowego instytutu naukowego (\`(...)\`) oraz nauczyciela akademickiego uczelni należy traktować tak samo.

W konsekwencji pracownicy naukowi instytutów (\`(...)\`), a tym samym pracownicy naukowi Wnioskodawcy, będą korzystać z wyższych kosztów uzyskania przychodu w stawce 50%, właściwej dla działalności twórczej w zakresie praw autorskich. Na skutek dokonanej Ustawą o zmianie ustawy o (\`(...)\`) nowelizacji, która w treści tożsama jest z nowelizacją Ustawy PSWiN, dla korzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów nie jest konieczne prowadzenie ewidencji pracy twórczej pracowników naukowych, czyli – tak jak do tej pory – ewidencji wykonanych przez nich utworów i utworów naukowych oraz nie ma potrzeby wyróżniania w umowach o pracę tych osób takich obowiązków, które polegają na działalności twórczej i wyodrębnienia tych obowiązków od pozostałych obowiązków – skoro twórczy charakter całości wykonywanych przez nich obowiązków przesądza przepis art. (\`(...)\`) Ustawy o (\`(...)\`).

Jak się wydaje, z zajmowanych przez KIS stanowisk w interpretacjach indywidualnych dotyczących możliwości naliczania 50% kosztów uzyskania przychodów wobec wynagrodzeń nauczycieli akademickich wynika, że po dodaniu przepisu art. 116 ust. 7 w Ustawie PSWiN, możliwość ta została powiązana generalnie z twórczym charakterem pracy nauczycieli akademickich.

Wniosek taki można wysnuć m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 26 września 2019 r. znak 0113-KDIPT2-3.4011.477.2019.1.AC, w której podkreślono: „Praca wykonywana przez pracownika – nauczyciela akademickiego jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami, przychody są uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym prowadzonej działalności naukowo-dydaktycznej, a także prowadzonej na uczelni działalności dydaktycznej”.

Podobnie w interpretacji z dnia 16 grudnia 2019 r., znak 0114-KDIP3-3.4011.517.2019.1.MG stwierdzono, że: „(\`(...)\`) na gruncie art. 116 ust. 7 ww. ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, całość obowiązków wykonywanych przez nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze. Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz przepisy prawa, należy uznać, że całość obowiązków wykonywanych przez nauczyciela akademickiego w ramach stosunku pracy stanowi pracę o charakterze twórczym, a z uwagi na ten charakter – całość jego wynagrodzenia (tj. wszystkie jego składniki) uzyskiwanego z tytułu realizacji ww. obowiązków jest wynagrodzeniem za pracę o charakterze twórczym. Zatem Wnioskodawca – jako płatnik – jest uprawniony do stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu uzyskanego przez pracownika będącego nauczycielem akademickim przychodów ze wszystkich tytułów wymienionych we wniosku, z zastrzeżeniem limitu wynikającego 2 art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy również wskazać, że aby zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji lub innej formy dokumentacji lub też wyceny efektów działalności twórczej o indywidualnym charakterze (utworów). Jak wynika bowiem z art. 116 ust. 7 Prawa o szkolnictwie wyższym, całokształt obowiązków nauczyciela akademickiego jest uważany za działalność twórczą. W odniesieniu do wykonywania obowiązków nauczyciela akademickiego nie zachodzi zatem potrzeba ani nawet możliwość różnicowania wykonywanej przez nauczyciela akademickiego pracy na tę, która ma twórczy charakter i tę, która takiego charakteru jest pozbawiona. Wobec tego prowadzenie ewidencji utworów powstających w ramach wykonywania przez nauczyciela akademickiego jego obowiązków, czy też inna forma dokumentowania takich utworów nie jest warunkiem stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Nie jest również konieczne dokonywanie wyceny poszczególnych utworów”.

Biorąc pod uwagę fakt, że przepis art. (\`(...)\`) Ustawy o (\`(...)\`) jest analogiczny w treści do przepisu art. 116 ust. 7 Ustawy PSWiN, w ocenie Wnioskodawcy, również On jako pracodawca pracowników naukowych, nie jest zobowiązany do wyodrębniania w umowach o pracę zawartych z tymi pracownikami honorarium autorskiego jako wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi oraz prowadzenia ewidencji utworów pracowniczych.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w związku ze zmianą stanu prawnego począwszy od dnia wejścia w życie przepisu art. (\`(...)\`) Ustawy o (\`(...)\`), tj. od 30 listopada 2019 r., nie jest on zobowiązany do: prowadzenia ewidencji prac twórczych pracowników naukowych, wyodrębniania z zakresu obowiązków pracowników naukowych obowiązków związanych z wykonywaniem prac o charakterze twórczym oraz wyodrębniania w umowach o pracę zawartymi z pracownikami naukowymi honorarium autorskiego jako wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 3, osoby pełniące w Instytucie funkcje kierownicze w ramach Dyrekcji Instytutu (…) oraz osoby kierujące poszczególnymi komórkami organizacyjnym odpowiedzialnymi za prowadzenie badań naukowych są zatrudnione na stanowiskach naukowych, a dodatkowo są im powierzane ww. funkcje.

O twórczym charakterze, w rozumieniu przepisy art. 1 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim, wykonywanych przez te osoby, zatrudnione na stanowiskach naukowych, obowiązków przesądza treść przepisu art. (\`(...)\`) Ustawy o (\`(...)\`). W ocenie Wnioskodawcy, wymiar czasu pracy poświęcany przez Dyrekcję Instytutu oraz osoby kierujące poszczególnymi komórkami organizacyjnymi zajmującymi się badaniami naukowymi na pracę twórczą nie ma znaczenia dla ustalenia możliwości naliczenia przez Wnioskodawcę 50% kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy pdof.

Należy bowiem wskazać, że w dotychczasowych interpretacjach wydawanych przez KIS oraz w uzasadnieniach wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych i NSA w Warszawie dotyczących stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów wielokrotnie podkreślano, że honorarium autorskie nie stanowi wynagrodzenia za czas pracy poświęcony na stworzenie danego utworu, ale wynagrodzenie za dokonanie rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do utworów.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2018 r., znak: 0114-KDIP3-3.4011.237.2018.3.IM podkreślono, że: „(\`(...)\`) przez określenie honorarium nie można uznać sytuacji, w której kwota honorarium autorskiego określana/obliczana jest w oparciu o nakład czasu pracy pracownika na wykonywanie czynności zmierzających do powstania utworów. Czas pracy nie jest wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, że (\`(...)\`) za przyjęcie utworu pracodawca zapłaci konkretną wartość. Przy czym nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu poświęconego na pracę twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi”.

Podobnie w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 grudnia 2017 r., I SA/Po 951/2017, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że: „Procentowe wyliczenie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą nie odpowiada wymogowi określenia wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich. (\`(...)\`) Wskazane koszty uzyskania przychodów mają zastosowanie do przychodów uzyskiwanych z praw autorskich, a nie do czasu pracy przeznaczonego na pracę twórczą w ramach stosunku pracy, czy też umowy cywilnoprawnej”.

Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 marca 2015 r., II FSK 459/13, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że: „Dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium”.

Wobec powyższego, sam fakt, że ww. pracownicy naukowi pełnią w Instytucie funkcje związane z zarządzeniem Instytutem czy też z zarządzaniem jego poszczególnymi komórkami nie niweczy ich obowiązków związanych z zatrudnieniem na stanowiskach naukowych. Tym samym, podobnie jak inni pracownicy naukowi, są oni zobowiązani, w tym w oparciu o przepis art. (\`(...)\`) Ustawy o (\`(...)\`), do prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych, ogłaszania i upowszechniania ich wyników oraz do udziału w realizacji podjętych przez Instytut zadań w zakresie kształcenia. Wobec tego, znajduje do nich również zastosowanie przepis art. (\`(...)\`) Ustawy o (\`(...)\`), który przesądza o tym, że wykonywanie obowiązków pracownika naukowego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim.

Jak wskazano w stanowisku dotyczącym pkt 1 i 2 w obecnym stanie prawnym, to całość obowiązków wykonywanych przez pracownika naukowego w ramach stosunku pracy stanowi pracę o charakterze twórczym, a z uwagi na ten charakter – całość jego wynagrodzenia uzyskiwanego z tytułu realizacji ww. obowiązków jest wynagrodzeniem za pracę o charakterze twórczym. Ze względu na argumentację wskazaną w stanowisku dotyczącym pkt 1 i 2 również w stosunku do przychodów osiąganych przez osoby zatrudnione na stanowiskach naukowych i pełniących dodatkowo funkcje kierownicze zastosowanie będą miały 50% koszty uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 4, w przepisie art. (\`(...)\`) Ustawy o (\`(...)\`) ustawodawca jednoznacznie określił, że w obowiązkach pracowników naukowych instytutów (\`(...)\`) pozostaje działalność twórcza uregulowana w odrębnych przepisach o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca, jako płatnik ma prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodów w odniesieniu do wszystkich składników wynagrodzenia uzyskiwanych przez pracowników naukowych. Wynika to z następujących faktów:

*   pracownik naukowy jest twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a uzyskiwany przychód wynika z korzystania przez pracownika naukowego z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami,
*   praca (całość obowiązków) wykonywana przez pracownika naukowego (podobnie jak nauczyciela akademickiego) spełnia przesłanki utworu o indywidualnym charakterze,
*   przychody pracownika naukowego uzyskiwane są z działalności wymienionej w art. 22 ust. 9b ustawy pdof.

Mając na uwadze stanowiska zajmowane przez KIS w odniesieniu do 50% kosztów uzyskania przychodów nauczycieli akademickich, w tym m.in. stanowisko zawarte w interpretacji z dnia 16 grudnia 2019 r., znak: 0114-KDIP3-3.4011.517.2019.1.MG, w którym stwierdzono: „(\`(...)\`) całość obowiązków wykonywanych przez nauczyciela akademickiego w ramach stosunku pracy stanowi pracę o charakterze twórczym, a z uwagi na ten charakter – całość jego wynagrodzenia (tj. wszystkie jego składniki) uzyskiwanego z tytułu realizacji ww. obowiązków jest wynagrodzeniem za pracę o charakterze twórczym. Zatem Wnioskodawca – jako płatnik – jest uprawniony do stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu uzyskanego przez pracownika będącego nauczycielem akademickim przychodów ze wszystkich tytułów wymienionych we wniosku, z zastrzeżeniem limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ”, w ocenie Wnioskodawcy, również On powinien zastosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu uzyskanego przez pracownika do wszystkich składników wynagrodzenia pracownika, również tych, które są składnikami zmiennymi, np. dodatki, premie i nagrody.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, 50% koszty uzyskania przychodów nie będą obowiązywały do wynagrodzenia pracowników naukowych otrzymywanego za czas nieobecności w pracy spowodowany urlopem wypoczynkowym albo chorobą. W pierwszej kolejności należy bowiem wskazać, że Ustawa o (\`(...)\`) nie przewiduje przepisu analogicznego w treści do przepisu art. 135 ust. 1 Ustawy PSWiN, który stanowi, że: „Nauczycielowi akademickiemu przysługuje w okresie urlopu wypoczynkowego wynagrodzenie, jakie otrzymywałby, gdyby w tym czasie pracował”. Ponadto w okresie nieobecności spowodowanym urlopem albo chorobą pracownik nie wykonuje na rzecz pracodawcy obowiązków o charakterze twórczym. Tym samym uzyskane za ten okres wynagrodzenie nie powinno podlegać 50% kosztom uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 5, przepis art. (\`(...)\`) Ustawy o (\`(...)\`) stanowi: „Wykonywanie obowiązków pracownika naukowego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231)”. Literalnie więc przepis wskazuje na charakter obowiązków wykonywanych jedynie przez pracowników naukowych czyli tych, którzy są zatrudnieni na stanowisku: profesora, profesora instytutu, adiunkta i asystenta. W ocenie Wnioskodawcy, nie ma uzasadnienia dla dokonywania wykładni rozszerzającej przepisu art. (\`(...)\`) Ustawy o (\`(...)\`) i wobec tego powinien on znaleźć zastosowanie wyłącznie do osób zatrudnionych na stanowiskach wskazanych powyżej.

Tym samym Wnioskodawca wobec przychodów pracowników zatrudnionych na stanowiskach badawczo-technicznych, inżynieryjnych i technicznych, którzy zgodnie z treścią umów o pracę i zakresami obowiązków oraz zgodnie z powierzanymi im zadaniami w ramach wykonywania badań statutowych i w projektach wykonują pracę twórczą w obszarach działalności badawczo-rozwojowej oraz naukowej, będzie mógł zastosować 50% koszty, ale na zasadach dotychczasowych, czyli w przypadku, gdy:

*   umowy o pracę zawarte z pracownikami przewidują rozporządzenie majątkowymi prawami autorskimi do utworów oraz utworów naukowych powstałych w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych na Instytut;
*   w umowach o pracę zostało wyodrębnione honorarium autorskie z tytułu rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do utworów, o którym mowa w pkt 3, stanowiące ustalany indywidualnie procent wynagrodzenia zasadniczego pracownika;
*   prowadzona jest ewidencja utworów i w oparciu o tę ewidencję pracodawca raz do roku przejmuje wykonane przez pracowników w ramach obowiązków pracowniczych utwory.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   obowiązków płatnika w związku ze stosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do pracowników naukowych jest:
    *   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej braku możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia pracownika naukowego za czas nieobecności w pracy spowodowany urlopem wypoczynkowym albo chorobą,
    *   **prawidłowe** – w pozostałej części;
*   obowiązków płatnika w związku ze stosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do pracowników badawczo-technicznych, inżynieryjnych i technicznych **jest prawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika, w rozumieniu ww. ustawy, uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z treścią art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1040, z późn. zm.), pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę.

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2020 r., zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy nie przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 17% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiąc, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 17% od tej części dochodu uzyskanego w tym miesiącu, która nie przekroczyła tej kwoty, i – 32% od nadwyżki ponad kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 od miesiąca, w którym otrzymał pisemne oświadczenie pracownika o rezygnacji z ich stosowania, albo od następnego miesiąca, jeżeli w miesiącu, w którym otrzymał oświadczenie, nie miał możliwości pobrania zaliczki bez zastosowania tych kosztów. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 9b omawianej ustawy, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Powyższa regulacja tworzy zamknięty katalog działalności twórczych, do których można stosować 50% koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 22 ust. 10a ww. ustawy, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i (\`(...)\`)tomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast, z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy, wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Należy zatem podkreślić, że mimo zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej podniesienia o 100% limitu stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów (do 85 528 zł rocznie) oraz wskazania dziedzin o charakterze twórczym objętych 50% kosztami, zmianie nie uległa jednak generalna zasada, że 50% koszty mogą być stosowane wyłącznie do przychodów autorów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

Tym samym, aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, badawczej, naukowo-dydaktycznej lub badawczo-dydaktycznej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest instytutem utworzonym przez (…). Wnioskodawca zatrudnia m.in. pracowników naukowych na stanowiskach profesora, profesora instytutu, adiunkta i asystenta. Podstawowym zadaniem każdego pracownika naukowego Instytutu jest prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, ogłaszanie i rozpowszechnianie ich wyników oraz udział w realizacji podjętych przez jednostkę zadań w zakresie kształcenia. Obowiązek wykonywania pracy o charakterze twórczym wynika bezpośrednio z zakresu obowiązków pracowników naukowych, którzy są zobowiązani do prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych zgodnie z zadaniami statutowymi Zakładu. W zakresie powyższego obowiązku pracownik naukowy zobowiązany jest do wykonywania na rzecz Wnioskodawcy utworów, w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Od strony faktycznej praca pracowników naukowych polega przede wszystkim na prowadzeniu tzw. badań podstawowych, czyli oryginalnych prac badawczych, eksperymentalnych lub teoretycznych podejmowanych przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów, bez nastawienia na bezpośrednie praktyczne zastosowanie lub użytkowanie. Zgodnie z regulaminem wynagradzania obowiązującym w Instytucie, wynagrodzenie pracowników naukowych składa się z: wynagrodzenia zasadniczego, dodatku za wysługę lat oraz dodatku funkcyjnego – w przypadku pracowników pełniących funkcje kierownicze w Instytucie. Ponadto pracownikom mogą zostać również przyznane: dodatek za szkodliwe warunki pracy, dodatek za prace w godzinach nadliczbowych, dodatek za pracę wykonywaną w porze nocnej oraz w niedzielę i święta, dodatki związane z okresową zmianą miejsca zamieszkania, dodatek specjalny, premie i nagrody. Pracownikami naukowymi Instytutu są również osoby zajmujące stanowiska kierownicze w Instytucie, w tym m.in. (…), a także kierownicy poszczególnych komórek organizacyjnych Instytutu – zakładów i laboratoriów. Dyrektor Instytutu, a jego zastępcy oraz kierownicy poszczególnych komórek organizacyjnych prowadzących badania, jako pracownicy naukowi Instytutu, prowadzą badania naukowe i prace rozwojowe zarówno w projektach, jak i w ramach realizacji zadań statutowych Instytutu, zgodnie z obowiązkami nałożonymi na nich jako pracowników naukowych przepisem art. (\`(...)\`) Ustawy o (\`(...)\`) oraz zakresem obowiązków pracownika naukowego.

Zgodnie z treścią art. (…) ustawy (\`(...)\`), (…) jako państwowa instytucja naukowa prowadzi działalność, która służy rozwojowi, promocji, integracji i upowszechnianiu nauki oraz przyczynia się do rozwoju edukacji i wzbogacania kultury narodowej. Do jej zadań należy m.in. prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych oraz wykonywanie na wniosek Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej, Marszałka Sejmu lub Senatu, ministrów lub centralnych organów administracji rządowej lub z inicjatywy własnej, opinii, ocen, ekspertyz i prognoz dotyczących spraw istotnych dla planowania i realizacji polityki państwa.

Stosownie zaś do treści art. (…) powołanej ustawy, podstawową jednostką naukową (…) jest instytut naukowy, który w myśl art. (…) występuje w stosunkach prawnych we własnym imieniu i działa na własny rachunek, a w imieniu instytutu oświadczenia woli składa dyrektor lub upoważniona przez niego osoba. Dyrektor kieruje instytutem (art. (…) ustawy o (…)).

Należy również wskazać, że zgodnie z art. (…) ustawy o (…), jednostki naukowe (…) mogą zatrudniać:

1.  pracowników naukowych;
2.  pracowników badawczo-technicznych;
3.  pracowników bibliotecznych, dokumentacji i informacji naukowej;
4.  pracowników inżynieryjnych i technicznych;
5.  pracowników organizacyjno-ekonomicznych i administracyjnych;
6.  pracowników na stanowiskach robotniczych i obsługi.

Pracownicy naukowi stosownie do postanowień art. (…) ustawy (…), mogą być zatrudniani na stanowiskach:

1.  profesora;
2.  profesora instytutu;
3.  (uchylony);
4.  adiunkta;
5.  asystenta.

Zgodnie z art. (…) ustawy o (\`(...)\`), pracownicy naukowi podlegają ocenom okresowym, dokonywanym przez radę naukową, obejmującym wyniki ich pracy, nie rzadziej niż raz na 4 lata. Szczegółowy tryb i częstotliwość dokonywania ocen określa rada naukowa instytutu w regulaminie zatwierdzonym przez wiceprezesa (\`(...)\`) nadzorującego prace wydziału.

Do podstawowych obowiązków pracowników naukowych, zgodnie z art. (…) ustawy o (\`(...)\`), należy wykonywanie zadań statutowych jednostek naukowych, w szczególności prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, ogłaszanie i upowszechnianie ich wyników oraz udział w realizacji podjętych przez jednostkę zadań w zakresie kształcenia.

Stosownie do postanowień art. (\`(...)\`) ustawy o (\`(...)\`), wykonywanie obowiązków pracownika naukowego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231).

Art. (\`(...)\`) został dodany przez art. (…) ustawy z dnia (…) 2019 r. o zmianie ustawy o (\`(...)\`) oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. …), która weszła w życie 30 listopada 2019 r. Celem wprowadzonej zmiany było m.in. unormowanie kwestii dotyczącej kosztów uzyskiwania przychodów przez pracowników wykonujących zadania związane z prowadzeniem działalności naukowej w niektórych podmiotach systemu szkolnictwa wyższego i nauki. W celu zrównania statusu pracowników naukowych zatrudnionych w jednostkach naukowych (\`(...)\`) ze statusem nauczycieli akademickich zaproponowano również dodanie regulacji analogicznej do art. 116 ust. 7 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.) wskazującej, że wykonywanie obowiązków pracownika naukowego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Stwierdzić należy, że przepisy ustawy o (\`(...)\`), w szczególności art. (\`(...)\`) (obowiązki pracowników naukowych), art. (\`(...)\`) (twórczy, indywidualny charakter całości pracy pracownika naukowego) oraz art. (…) (ocena pracy pracownika naukowego) są wystarczające do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do całości wynagrodzenia pracownika naukowego.

W zawiązku z powyższym, wobec wprowadzenia przepisu art. (\`(...)\`) do ustawy o (\`(...)\`), Wnioskodawca jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych – przy obliczaniu dochodu, od którego obliczane i pobierane są zaliczki na ten podatek – będzie uprawniony do odliczania od pełnej kwoty wynagrodzenia pracowników naukowych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotowe koszty znajdą zastosowanie do wszystkich obowiązkowych składników wynagrodzenia wypłacanych przez Wnioskodawcę pracownikom naukowym, tj. w analizowanej sprawie w odniesieniu do przychodów otrzymanych przez pracownika naukowego z tytułu wynagrodzenia zasadniczego, dodatku za wysługę lat oraz dodatku funkcyjnego, jak również w stosunku do nieobligatoryjnych składników wynagrodzenia takich jak ww. dodatki, premie i nagrody. Preferencyjne koszty uzyskania przychodów będą przysługiwały również z tytułu wynagrodzenia pracownika naukowego Instytutu za czas urlopu wypoczynkowego, nieobecności pracownika z powodu choroby i innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy.

Przy czym podkreślenia wymaga, że 50% koszty uzyskania przychodów nie przysługują w odniesieniu do wszystkich przychodów należnych za okres usprawiedliwionej nieobecności w pracy. Należy tu wskazać wynagrodzenie wypłacane podczas urlopu dla poratowania zdrowia – art. (…) ustawy o (\`(...)\`). W myśl tego przepisu pracownik naukowy zatrudniony w pełnym wymiarze czasu pracy po przepracowaniu co najmniej 3 lat w instytucie ma prawo do płatnego urlopu dla poratowania zdrowia w wymiarze nieprzekraczającym jednego roku według zasad i trybu określonych w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Z postanowień art. 131 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce wynika, że urlopu dla poratowania zdrowia udziela się w celu przeprowadzenia zaleconego leczenia, jeżeli stan zdrowia wymaga powstrzymania się od pracy. W związku z tym jest to wynagrodzenie należne za okres, w którym pracownik naukowy nie wykonuje obowiązków w Instytucie, a powstrzymuje się od pracy, tj. nie wykonuje działalności twórczej o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 powołanej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W konsekwencji, do tego świadczenia Wnioskodawca nie jest uprawniony do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie Wnioskodawca, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, może zastosować 50% koszty uzyskania przychodów również w odniesieniu do wynagrodzenia pracowników naukowych pełniących funkcje kierownicze w Instytucie. Jak słusznie zauważył Wnioskodawca, sam fakt, że ww. pracownicy naukowi pełnią w Instytucie funkcje związane z zarządzeniem Instytutem czy też z zarządzaniem jego poszczególnymi komórkami nie niweczy ich obowiązków związanych z zatrudnieniem na stanowiskach naukowych. Tym samym, podobnie jak inni pracownicy naukowi, są oni zobowiązani, do prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych, ogłaszania i upowszechniania ich wyników oraz do udziału w realizacji podjętych przez Instytut zadań w zakresie kształcenia. Wobec tego, znajduje do nich również zastosowanie przepis art. (\`(...)\`) ustawy o (\`(...)\`), który przesądza o tym, że wykonywanie obowiązków pracownika naukowego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim.

Należy również wskazać, że aby zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji lub innej formy dokumentacji lub też wyceny efektów działalności twórczej o indywidualnym charakterze (utworów). Jak wynika bowiem z art. (\`(...)\`) ustawy o (\`(...)\`), całokształt obowiązków pracownika naukowego jest uważany za działalność twórczą. W odniesieniu do wykonywania obowiązków pracownika naukowego nie zachodzi zatem potrzeba różnicowania wykonywanej przez pracownika naukowego pracy na tę, która ma twórczy charakter i tę, która takiego charakteru jest pozbawiona. Wobec tego prowadzenie ewidencji utworów powstających w ramach wykonywania przez pracownika naukowego jego obowiązków, czy też inna forma dokumentowania takich utworów nie jest warunkiem stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Nie jest również konieczne dokonywanie wyceny poszczególnych utworów.

W świetle powyższego, w związku ze stosowaniem przez Wnioskodawcę do wynagrodzenia pracowników naukowych 50% kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do: prowadzenia ewidencji prac twórczych pracowników naukowych, wyodrębniania z zakresu obowiązków pracowników naukowych obowiązków związanych z wykonywaniem prac o charakterze twórczym oraz wyodrębniania w umowach o pracę zawartymi z pracownikami naukowymi honorarium autorskiego jako wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do utworów.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika w związku ze stosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do pracowników naukowych jest nieprawidłowe w części dotyczącej braku możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia pracownika naukowego za czas nieobecności w pracy spowodowany urlopem wypoczynkowym albo chorobą, natomiast prawidłowe w pozostałej części.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca zatrudnia również pracowników na stanowiskach badawczo-technicznych oraz inżynieryjnych i technicznych, którzy wykonują zadania o charakterze technicznym w zakresie prowadzonych przez Instytut badań, zarówno w ramach zadań statutowych Instytutu, jak i w ramach zadań wynikających z prowadzonych przez Instytut projektów poza zadaniami statutowymi. Oprócz zadań o charakterze technicznym, pracownicy badawczo-techniczni oraz inżynieryjni i techniczni wykonują również zadania o charakterze twórczym, które przybierają postać raportów i opracowań w projektach albo publikacji naukowych. W przypadku pracowników zatrudnionych na ww. stanowiskach praca twórcza stanowi pewną część całości wykonywanych przez nich obowiązków, z zasady mniejszą niż praca twórcza pracowników naukowych. Zgodnie z treścią podpisywanego przez pracowników zatrudnionych na stanowiskach badawczo-technicznych, inżynieryjnych i technicznych zakresu obowiązków są oni zobowiązani do zapewnienia merytorycznego i technicznego wsparcia dla badań naukowych i prac rozwojowych prowadzonych zgodnie z zadaniami statutowymi Zakładu. W zakresie powyższego obowiązku pracownik zobowiązany jest do wykonywania na rzecz Wnioskodawcy utworów w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Umowy o pracę zawarte z pracownikami przewidują rozporządzenie majątkowymi prawami autorskimi do utworów oraz utworów naukowych powstałych w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych na Instytut. Jednocześnie w umowach o pracę zostało wyodrębnione honorarium autorskie z tytułu rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do utworów, stanowiące ustalany indywidualnie procent wynagrodzenia zasadniczego pracownika. Honorarium autorskie ustalane jest indywidualnie z każdym pracownikiem, biorąc pod uwagę zajmowane przez pracownika stanowisko oraz charakter zadań wykonywanych przez pracownika i obciążenie zdaniami badawczymi wynikającym zarówno z realizacji zadań statutowych, jak i projektowych. W przypadku zmian w zakresie obowiązków twórczych, podpisywane są z pracownikami odpowiednie aneksy dotyczące zmiany przysługującego im honorarium autorskiego. Ponadto prowadzona jest ewidencja utworów i w oparciu o tę ewidencję pracodawca raz do roku przejmuje wykonane przez pracowników w ramach obowiązków pracowniczych utwory.

W tym miejscu należy wskazać, że do ww. pracowników zatrudnionych na stanowiskach badawczo-technicznych oraz inżynieryjnych i technicznych nie znajdzie zastosowania omawiany wcześniej art. (\`(...)\`) ustawy o (\`(...)\`), zgodnie z którym całość wykonywanych obowiązków pracownika naukowego stanowi działalność twórczą, co uprawniało płatnika do stosowania do całości wynagrodzenia pracownika naukowego 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazany przepis odnosi się bowiem jedynie do pracowników naukowych, czyli osób zatrudnionych na stanowisku profesora, profesora instytutu, adiunkta lub asystenta. Nie obejmuje zatem swoim zakresem pracowników zatrudnionych na stanowiskach badawczo-technicznych oraz inżynieryjnych i technicznych.

W związku z powyższym, 50% koszty uzyskania przychodów nie znajdą zastosowania do całości wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę pracownikom zatrudnionym na stanowiskach badawczo-technicznych oraz inżynieryjnych i technicznych. Podwyższone koszty uzyskania przychodów będą mogły być zastosowane wyłącznie do kwoty stanowiącej honorarium za przeniesienie autorskich praz majątkowych do stworzonych utworów.

Tym samym, Wnioskodawca jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych – przy obliczaniu dochodu, od którego obliczane i pobierane są zaliczki na ten podatek w przypadku pracowników badawczo-technicznych, inżynieryjnych i technicznych – będzie uprawniony do odliczania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w oparciu o dotychczasowe zasady, tj. z uwzględnieniem wprowadzonego w umowach o pracę obowiązku wykonywania prac twórczych w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, prowadzenia ewidencji prac twórczych oraz wyodrębnieniem w umowach o pracę honorarium autorskiego.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika w związku ze stosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do pracowników badawczo-technicznych, inżynieryjnych i technicznych jest prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Zainteresowanego wyroków sądów administracyjnych tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Należy również podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Stosownie do tej definicji przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.