Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1595/08-2/ER
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-01-27
Teza: skapitalizowane odsetki od pożyczek, stanowią koszty uzyskania przychodów z uwzględnieniem regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy. Do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone odsetki od wartości zadłużenia nie przekraczającego trzykrotności kapitału zakładowego Spółki. Gdy wartość zadłużenia na dzień kapitalizacji odsetek przekroczy tę kwotę, to wówczas odsetki liczone proporcjonalnie nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: kapitalizacja; kapitał-kapitał zakładowy; kwartał; okres; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; rok; spółki; udziałowiec; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12.11.2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w części:

*   zaliczenia skapitalizowanych odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodu w momencie kapitalizacji - **jest prawidłowe,**
*   zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy w przypadku skapitalizowanych odsetek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.11.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia skapitalizowanych odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodu w momencie kapitalizacji oraz zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy w przypadku skapitalizowanych odsetek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: Spółka) otrzymuje i będzie otrzymywać od podmiotów powiązanych, tj. spółki matki – R (jedynego udziałowca Spółki) i spółek sióstr (w których spółka matka posiada nie mniej niż po 25% udziałów) pożyczki w kilku transzach rocznie o łącznej wysokości przekraczającej trzykrotność kapitału zakładowego, obliczonego zgodnie z treścią art. 16 ust. 7 ustawy o CIT. Zgodnie z postanowieniami przedmiotowych umów, odsetki od pożyczki będą podlegać kapitalizacji na koniec każdego okresu odsetkowego (np. kwartału, roku) i powiększać kapitał pożyczki, od którego naliczone będą odsetki w następnych okresach odsetkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy skapitalizowane odsetki od pożyczek udzielonych przez ww. podmioty powiązane będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT?
2.  Czy w przypadku kapitalizacji odsetek mają zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT?

Zdaniem wnioskodawcy.

Ad. 1.

W ocenie podatnika, skapitalizowane odsetki od pożyczek udzielonych przez ww. podmioty będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy CIT.

Ustawodawca w art. 16 ust. 1, tj. w katalogu wyłączającym możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, odrębnie uregulował kwestię skapitalizowanych odsetek od pożyczek. Zgodnie bowiem z art. 16 ust 1 pkt 10 lit. a) ustawy CIT za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na spłatę pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

Zgodnie zatem z literalną wykładnią art. 16 ust 1 pkt 10 lit. a) ustawy CIT skapitalizowane odsetki od tych pożyczek stanowią koszty uzyskania przychodu na zasadzie odstępstwa od podstawowej reguły zaliczenia do kosztów wydatków faktycznie poniesionych (zapłaconych). Spółka zaznacza, iż kapitalizacja odsetek polega na przekształceniu przez pożyczkodawcę (pożyczkodawców) zobowiązania Spółki z tytułu odsetek w zobowiązanie z tytułu kwoty głównej pożyczki w ten sposób, że powiększeniu ulega kwota główna pożyczki stanowiąca podstawę naliczania dalszych odsetek. Konsekwencją kapitalizacji odsetek jest zatem powiększenie kapitału pożyczki o wartość skapitalizowanych odsetek.

Na uwagę zasługuje ponadto fakt, iż zasada swobody umów, zawarta w art. 3531 Kodeksu cywilnego przyznaje Stronom prawo do skonstruowania umowy w taki sposób, że odsetki od pożyczek będą podlegać kapitalizacji na koniec każdego okresu odsetkowego i powiększać kapitał pożyczki, od którego naliczane będą odsetki w następnych okresach odsetkowych. W świetle tego przepisu, Strony zawierające umowę mogą bowiem ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą zatem zastrzec w umowie, iż część odsetek od pożyczki będzie podlegać kapitalizacji na koniec każdego okresu odsetkowego i powiększać kapitał pożyczki, od którego naliczane będą odsetki w następnych okresach odsetkowych. Przy czym, należy zaznaczyć, iż z chwilą kapitalizacji odsetek pożyczkobiorca wykonuje swe zobowiązanie do ich uiszczenia (WSA w wyroku z dn. 22 października 2007 r., sygn. I SA/GI 265/07). W ocenie podatnika, w świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, iż skapalizowane odsetki od pożyczek udzielonych przez podmioty powiązane będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów już w momencie ich kapitalizacji.

Przedstawione powyżej stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych i organów podatkowych.

Ad.2.

Należy zaznaczyć, iż na mocy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT nie zalicza się do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Analogiczne ograniczenia wystąpią, w przypadku, gdy spółka udziela innej spółce pożyczkę, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia Spółki otrzymującej pożyczkę wobec udziałowców tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki.

Powyższe ograniczenie znajdzie zatem zastosowanie w przypadku zapłaty odsetek od pożyczek tylko wówczas, gdy zadłużenie Spółki wobec ww. podmiotów, określone na dzień zapłaty odsetek przekroczy wartość trzykrotności kapitału zakładowego Spółki. Tym samym, w celu wyliczenia łącznych odsetek mogących stanowić koszty uzyskania przychodów, należy uwzględnić faktycznie istniejące na dzień zapłaty odsetek zobowiązania Spółki wobec spółki matki pożyczkodawcy (pkt 60) albo łącznie wobec spółki siostry będącej pożyczkodawcą spółki matki będącej udziałowcem pożyczkobiorcy oraz pożyczkodawcy, a także wobec udziałowców spółki matki (pkt 61).

Należy mieć jednakże na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy CIT, z którego wynika, iż skapitalizowane odsetki od pożyczek stanowią koszt uzyskania przychodu na zasadzie odstępstwa od podstawowej reguły zaliczenia do kosztów wydatków faktycznie poniesionych (zapłaconych) w momencie ich kapitalizacji. Należy również podkreślić, iż ustawa CIT nie zawiera definicji „zapłaty odsetek”, w konsekwencji należy to pojęcie interpretować w sposób ścisły, tj. zgodny z wykładnią językową.

Tym samym, w ocenie Spółki przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT nie znajdą zastosowania w przypadku kapitalizacji odsetek, z uwagi na brak możliwości określenia dnia zapłaty skapitalizowanych odsetek.

Po przeanalizowaniu przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz obowiązującego stanu prawnego stwierdzam, że stanowisko Spółki w części dotyczącej zaliczenia skapitalizowanych odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodu w momencie kapitalizacji - jest prawidłowe, natomiast w części zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy w przypadku skapitalizowanych odsetek – jest nieprawidłowe.

Ad. 1

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zarachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a) ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Art. 16 ust. 1 pkt 11 stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na spłatę pożyczki lub kredytu oraz naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki. Wyjątkiem od tej zasady jest przewidziana w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, możliwość zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu skapitalizowanych odsetek od pożyczek.

Kapitalizacja odsetek nie jest zdefiniowana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zakresu znaczeniowego tego terminu nie definiują również inne ustawy, niemniej jednak kapitalizacja odsetek polega na ich doliczeniu do kwoty głównej długu.

Skoro więc w przypadku kapitalizacji dochodzi do „dopisania” naliczonych odsetek do pierwotnej kwoty pożyczki za zgodą wierzyciela, to należy uznać to za sposób zadysponowania naliczonych odsetek, które czynią zadość roszczeniu pożyczkodawcy o ich zwrot. Wynika z tego, że już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki. Należy również podkreślić, iż z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny (tj. stają się częścią kwoty głównej ze wszelkimi tego konsekwencjami). W rezultacie, w momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłaconymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki. Wynika z tego, że kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny, co zapłata – zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty.

W związku z powyższym uznać należy, iż na mocy art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 lit. a) ustawy, Spółce przysługuje prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu odsetek od pożyczek w przypadku kapitalizacji odsetek – w momencie ich kapitalizacji, aż do całkowitej spłaty zadłużenia z tytułu zaciągniętych pożyczek, pod warunkiem, że nie będą zachodziły okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zarachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na mocy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających conajmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zgodnie z art. 16 ust. 6 ustawy, wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom).

Z treści art. 16 ust. 7 wynika, że wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Z kolei na podstawie art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Jak wynika z powyższego, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy ograniczają możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych Spółce przez podmioty powiązane z nią w sposób, o którym mowa w tych przepisach.

Jak stwierdzono w odpowiedzi do pytania nr 1, dzień kapitalizacji odsetek należy potraktować na równi z zapłatą. Kapitalizacja odsetek oznacza bowiem, iż zobowiązanie z tytułu odsetek „dopisane” zostaje do zobowiązania głównego, czyli przekształcone zostaje w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że pożyczkodawcą jest Spółka matka (pożyczkodawca) Rautaruukki, która posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki oraz Spółki siostry, w których Spółka matka posiada nie mniej niż po 25% udziałów, a więc w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy i wynikające z jego treści ograniczenie dotyczące możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych przez powyższe Spółki.

Innymi słowy, skapitalizowane odsetki od pożyczek, stanowią koszty uzyskania przychodów z uwzględnieniem regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy. Do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone odsetki od wartości zadłużenia nie przekraczającego trzykrotności kapitału zakładowego Spółki. Gdy wartość zadłużenia na dzień kapitalizacji odsetek przekroczy tę kwotę, to wówczas odsetki liczone proporcjonalnie nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.