Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.208.2021.1.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-05
Teza: Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-brak prawa do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 marca 2021 r. (data wpływu 8 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania „(…)” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

8 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania „(…)”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina i Miasto (dalej: Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą osobowość prawną, będącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (,,VAT”). Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług zwanego dalej podatkiem VAT z podległymi jednostkami budżetowymi.

Gmina w celu realizacji swoich zadań w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, określonych w ustawie o samorządzie gminnym w tym m.in. w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, buduje sieci wodociągowe oraz kanalizacyjne i przekazuje je w użytkowanie Zakładowi Gospodarki Komunalnej (jednostce organizacyjnej gminy działającej w formie jednostki budżetowej). Zakład wykonując zadania z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków od 1 stycznia 2017 r. nie działa w charakterze odrębnego podatnika podatku VAT. W zakresie rozliczeń podatku VAT Gmina i Zakład oraz pozostałe jednostki budżetowe są jednym podatnikiem podatku VAT.

Zakład Gospodarki Komunalnej świadczy usługi w zakresie dostarczania wody mieszkańcom Gminy jak również w zakresie odbioru ścieków z budynków mieszkalnych i zakładów pracy. Zakład odpłatnie dostarcza wodę, odbiera ścieki na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, na podstawie których wystawiane są faktury VAT. Od momentu centralizacji, tj. od 1 stycznia 2017 r. wszystkie czynności pomiędzy Zakładem, a Gminą i jej jednostkami budżetowymi traktowane są jako świadczenia wewnętrzne niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Na tą okoliczność wystawiane są noty księgowe.

Gmina podpisała umowę o przyznaniu pomocy w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, Typ operacji „(…)”, poddziałanie „(…)”. W wyniku realizacji operacji zostanie osiągnięty następujący cel: (…). Dofinansowanie stanowi do 63,63 % poniesionych kosztów kwalifikowanych operacji dla danego typu. Podatek od towarów i usług jest wydatkiem niekwalifikowanym.

W ramach wyżej wymienionej pomocy Gmina realizuje następujące zadania inwestycyjne:

Zadanie 1: Przebudowa stacji uzdatniania wody w miejscowości S.

Zadanie 2: Budowa przydomowej oczyszczalni ścieków w miejscowości S.

Zadanie 1: Wykonawca zobowiązuje się do opracowania dokumentacji projektowej oraz wykonania przebudowy budynku hydrofornii, wyposażenia hydrofornii w urządzenia do uzdatniania i retencji wody. Wykonanie zbiornika magazynowego, roboty elektryczne oraz zagospodarowanie terenu. Realizacja zadania została zaplanowana na rok 2021.

Zadanie 2: Wykonawca zobowiązał się do opracowania dokumentacji i wybudowania oczyszczalni ścieków oraz drenażu rozsączającego przy zespole budynków szkolnych z mieszkaniami nauczycielskimi. Właścicielem zespołu budynków jest Gmina i Miasto. Beneficjentami inwestycji będą w szczególności użytkownicy mieszkań, w których może zamieszkiwać zmienna ilość osób. Realizacja zadania zaplanowana została na rok 2021.

W ramach realizacji zadania 1 nie zostanie zwiększona liczba mieszkańców korzystających z wodociągu (brak nowych przyłączy), nie zwiększy się zatem ogólna ilość zużywanej i dostarczanej wody. Szacuje się, że inwestycja będzie bezpośrednio oddziaływać na 434 osoby, które skorzystają z ulepszonej infrastruktury wodociągowej. Jednocześnie nadmienia się, że w dniu 28 października 2015 r. pomiędzy Gminą i Miastem, a Ochotniczą Strażą Pożarną została zawarta umowa użyczenia.

W paragrafie pierwszym umowy zapisano: 1. Użyczający oddaje Biorącemu w użyczenie, do bezpłatnego używania grunt o powierzchni 0,13 ha, stanowiący część działki wraz z budynkiem z przeznaczeniem na utworzenie przez Biorącego w użyczenie świetlicy wiejskiej.

Umowa została podpisana na czas określony, tj. od dnia 28 października 2015 r. do dnia 27 października 2025 r. W związku z powyższym budynek ten należy uznać za obiekt użyteczności publicznej.

Z zapisów załącznika Rady Miejskiej z dnia 20 września 2013 r. w sprawie przyjęcia regulaminu działalności świetlic wiejskich na terenie Gminy i Miasta wynika, że świetlica jest miejscem spotkań mieszkańców danego sołectwa, zgodnie z potrzebami lokalnej społeczności oraz miejscem integrującym środowisko. Z wyżej wymienionej uchwały nie wynika, żeby świetlice wiejskie mogły być wynajmowane odpłatnie podmiotom zainteresowanym ich wykorzystaniem do własnych potrzeb, np. w celu organizacji prywatnych imprez okolicznościowych(urodzin, wesel, jubileuszy itp.).

W związku z realizacją zadania Gmina będzie nabywała towary i usługi gdzie faktury VAT będą wystawiane na Gminę. Przebudowa wraz z wyposażeniem stacji uzdatniania wody (hydrofornii) będzie służyła czynnościom mieszanym – sprzedaż dokonywana na rzecz Gminy odbywać się będzie bez opodatkowania podatkiem VAT, a dla pozostałych odbiorców będzie opodatkowana podatkiem VAT, w związku z powyższym wydatki na realizację projektu będą służyły działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu. Przy czym działalność wewnętrzna Gminy ma/będzie miała charakter marginalny, w porównaniu do prowadzonej działalności opodatkowanej podatkiem VAT w tym zakresie.

W ramach realizacji zadania 2, faktury VAT dokumentujące wydatki związane z realizacją zadania wystawiane będą na Gminę i Miasto. Zrealizowane zadanie nie będzie służyło do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to znaczy, że wybudowana przydomowa oczyszczalnia ścieków przy zespole budynków szkolnych z mieszkaniami nauczycielskimi, stanowić będzie dodatkowe wyposażenie tejże nieruchomości. Szkoła Podstawowa funkcjonowała do 31 sierpnia 2016 r. Obecnie wykorzystywane są tylko mieszkania nauczycielskie. Gmina wynajmuje mieszkania nauczycielskie na podstawie umowy najmu wyłącznie na cele mieszkaniowe, które służą do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT. Efekty realizacji zadania nie są wykorzystywane do celów zarobkowych i nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1).

Czy w przypadku realizacji Zadania 2: „(…)”, Gmina będzie miała możliwość odliczenia kwot podatku VAT wynikających z faktur dokumentujących realizację wyżej wymienionego zadania, jeśli najem mieszkań nauczycielskich jest zwolniony z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina i Miasto nie ma prawa do odliczenia kwot podatku VAT wynikających z faktur otrzymanych przez Gminę, dokumentujących wydatki związane z realizacją zadania polegającego na „(…)” przy zespole budynków szkolnych z mieszkaniami nauczycielskimi.

Zakupy związane z budową wyżej wymienionego zadania nie będą służyły czynnościom opodatkowanym lecz będą służyły do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Podsumowując, Gmina nie ma możliwości odliczenia podatku VAT, w związku z realizacją zadania wymienionego powyżej, realizowanego w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku z powyższym, Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bowiem zakupy związane z „(…)” nie będą służyły czynnościom opodatkowanym lecz będą służyły do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie zostały spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wydatki związane z realizacją zadania nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Ponadto Szkoła Podstawowa funkcjonowała do 31 sierpnia 2016 r. Wykorzystywane są obecnie tylko mieszkania nauczycielskie, które nie służą czynnościom opodatkowanym lecz czynnościom zwolnionym od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów

z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W konsekwencji, kryterium uznania jednostki samorządu terytorialnego za podatnika VAT jest charakter wykonywanych przez nią czynności, tj. dokonywanie czynności o charakterze publicznoprawnym wyłącza, co do zasady te podmioty z kategorii podatników VAT, natomiast dokonywanie czynności cywilnoprawnych skutkuje zasadniczo uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i realizuje zadanie „(…)”. W związku z realizacją zadania Gmina będzie nabywała towary i usługi potwierdzone fakturami wystawianymi na Gminę. Zrealizowane zadanie nie będzie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nabyte towary i usługi wykorzystywane będą wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania „…” – pytanie oznaczone we wniosku nr 2.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika VAT do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ z okoliczności sprawy wynika, że efekty realizowanego zadania nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Nabywane w ramach zadania towary i usługi – jak wskazał Wnioskodawca – będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Reasumując, Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w ramach realizacji zadania „(…)”.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać jako prawidłowe.

Ponadto, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego, w szczególności na stwierdzeniu, że „zrealizowane zadanie nie będzie służyło do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W niniejszym wniosku załatwiono sprawę w zakresie zagadnienia dotyczącego pytania oznaczonego we wniosku nr 2, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania „(…)”. Natomiast w zakresie zagadnienia dotyczącego pytania oznaczonego we wniosku nr 1, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania „(…)” zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Końcowo należy zauważyć, że organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu kwalifikacji, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowanym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.