Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.596.2021.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-15
Teza: Możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT dla usług szkoleniowych świadczonych dla fizjoterapeutów oraz studentów fizjoterapii.
Słowa kluczowe: szkolenie; usługi; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 lipca 2021 r. (data wpływu 2 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 14 października 2021 r. (data wpływu 18 października 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy dla usług szkoleniowych opisanych we wniosku świadczonych dla fizjoterapeutów – **jest prawidłowe**,

\- możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy dla usług szkoleniowych opisanych we wniosku świadczonych dla studentów fizjoterapii – **jest nieprawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

2 sierpnia 2021 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy dla usług szkoleniowych opisanych we wniosku świadczonych dla fizjoterapeutów oraz studentów fizjoterapii. Wniosek został uzupełniony pismem z 14 października 2021 r. (data wpływu 18 października 2021 r.), będącym odpowiedzą na wezwanie Organu z 1 października 2021 r. znak 0111-KDIB3-2.4012.596.2021.1.MGO.

**We wniosku, uzupełnionym pismem z 14 października 2021 r., przedstawiono następujący** **stan faktyczny:**

Przedmiotem jednoosobowej działalności Wnioskodawcy jest organizacja i prowadzenie szkoleń dla fizjoterapeutów oraz studentów fizjoterapii będących na ostatnim roku studiów. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności, Wnioskodawca prowadzi działalność zaklasyfikowaną jako: PKD 86.90.A – Działalność fizjoterapeutyczna, z ujęciem dodatkowego kodu PKD 85.59.B – Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W związku z powyższym Wnioskodawca organizuje różnego rodzaju edukacyjne formy kursów i szkoleń dla zainteresowanych, w szczególności fizjoterapeutów, studentów fizjoterapii, m.in. szkolenia takie jak: „Fizjoterapia w …” (4 dni szkoleniowe), „Fizjoterapia …” (6 dni szkoleniowych), „Zaawansowane techniki fizjoterapii w …” (5 dni szkoleniowych), „…” (5 dni szkoleniowych).

Kursy i szkolenia znajdujące się w ofercie Wnioskodawcy obejmują szeroki zakres zagadnień z dziedziny fizjoterapii.

Celem Wnioskodawcy jest prowadzenie działalności szkoleniowej, organizacja i prowadzenie szkoleń i kursów umożliwiających uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych, prowadzenie indywidualnej fizjoterapii pacjentów.

Wnioskodawca nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania.

Wnioskodawca nie posiada także statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowej w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

Wnioskodawca nie jest również podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe nie stanowią usług w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Szkolenia oferowane przez Wnioskodawcę, adresowane są do osób związanych z branżą medyczną lub wykonujących zawody medyczne, tj. uczestnikami kursów i szkoleń są fizjoterapeuci i studenci fizjoterapii będący na ostatnim roku studiów. Osoby te zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty zobowiązane są do wykonywania zawodu z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki zawodowej, poszanowaniem praw pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo i wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.

Krajowa Rada Fizjoterapeutów zaleca podnoszenie kwalifikacji zawodowych i realizację … Doszkalania Zawodowego w celu podnoszenia jakości udzielanych świadczeń i zwiększania bezpieczeństwa pacjentów.

Głównym celem organizowanych kursów i szkoleń jest zdobycie przez uczestników wiedzy teoretycznej oraz praktycznych umiejętności z zakresu objętego tematem danego szkolenia/kursu, a także uaktualnienie lub pogłębienie wiedzy do celów zawodowych. Wiedza i umiejętności pozyskane podczas szkoleń mogą być wykorzystywane zarówno w ramach wykonywanego dotychczas przez uczestników zawodu, jak również mogą stanowić podstawę do rozszerzenia działalności o nowe usługi. Tym samym oferowane przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe należy uznać za pozostające w związku z zawodami wykonywanymi w branży medycznej – świadczone na rzecz osób, które nabywają je w związku z wykonywanym aktualnie zawodem lub w związku z zamiarem zdobycia nowej wiedzy i umiejętności.

Organizowane przez Wnioskodawcę kursy i szkolenia oparte są na autorskim programie szkoleń. Wiedza nabyta podczas szkoleń może być wykorzystywana wprost przy wykonywaniu głównie pracy w branży medycznej. Taki jest cel i założenie wszystkich szkoleń - praktyczne zastosowanie nabytej wiedzy przy udzielaniu świadczeń w ramach wykonywania zawodów medycznych.

Wnioskodawca organizuje kursy obejmujące szkolenie na poziomie podstawowym i na poziomie zaawansowanym.

Wykłady i ćwiczenia w ramach wszystkich rodzajów szkoleń i kursów, prowadzone są przez wykwalifikowanych fizjoterapeutów. Wykłady prowadzone są z wykorzystaniem technik multimedialnych. Uczestnicy otrzymują także materiały dydaktyczne w formie papierowej.

Dodatkowo uczestnicy szkoleń otrzymują zadania i materiały do studiowania w domu. Warunkiem ukończenia poszczególnych etapów kursu jest odbycie całości szkolenia i opanowanie objętego nim materiału.

W rezultacie odbycia szkoleń uczestnicy zdobywają lub pogłębiają praktyczną wiedzę dotyczącą umiejętności diagnozy i prowadzenia procesu terapeutycznego pacjentów niezbędne do prowadzenia samodzielnej praktyki. Dodatkowo kursanci zapoznają się ze wskazaniami i przeciwwskazaniami do stosowania poszczególnych metod objętych kursami, a także z zasadami bezpieczeństwa i higieny pracy w zakresie koniecznym do bezpiecznego praktykowania poszczególnych technik terapeutycznych.

Wiedza zdobyta w trakcie szkoleń stanowi istotny element dokształcenia zawodowego, ale także daje możliwość zdobycia nowych kompetencji dla osób, które chcą uzyskać nowe umiejętności w celu rozszerzenia katalogu świadczonych usług medycznych. Wnioskodawca dysponuje kadrą dydaktyczną, która posiada wysokie kwalifikacje – wszyscy wykładowcy to osoby z dużym doświadczeniem i praktyką dydaktyczną. Każda z osób prowadzących kurs legitymuje się posiadaniem wiedzy i doświadczenia adekwatnego do przedmiotu danego kursu, co potwierdzone zostało odbytymi przez wykładowców szkoleniami i kursami o zasięgu krajowym i międzynarodowym. Wnioskodawca zapewnia również nadzór służący podnoszeniu jakości prowadzonego szkolenia.

Po zakończeniu każdego kursu Wnioskodawca wydaje uczestnikom certyfikat ukończenia kursu zawierający nazwisko i imię uczestnika szkolenia oraz informacje o zakresie i przedmiocie kursu.

Z tytułu zrealizowanych usług szkoleniowych faktury wystawia Wnioskodawca.

Co do zasady uczestnicy kursów ponoszą koszt szkoleń wyłącznie we własnym zakresie. Okazjonalnie szkolenia są finansowane w części ze środków publicznych – niektórzy kursanci korzystają ze środków przyznawanych przez Urzędy Pracy.

Należy podkreślić, że zawód fizjoterapeuty uregulowany został ustawą z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 553, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy, wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na: diagnostyce funkcjonalnej pacjenta, kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii, kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii, kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu, zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 357, 945, 1493, 1875 i 2401 oraz z 2021 r. poz. 159, z późn. zm.), dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych, nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi, prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności, wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii, nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

Zabiegi fizjoterapeutyczne i rehabilitacyjne służą zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu zdrowia. Fizjoterapia jest integralną częścią obszaru nauk medycznych, zajmującą się łagodzeniem procesów chorobowych i ich następstw, a także likwidacją skutków stanów chorobowych, prewencją i przywracaniem sprawności organizmu.

W rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 711, z późn. zm.), fizjoterapeuci uznawani są za osoby wykonujące zawód medyczny, tj. osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Expressis verbis stanowi o tym art. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, zgodnie z którym zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

Dla oceny charakteru usług szkoleniowych realizowanych przez Wnioskodawcę, istotne znaczenie ma także rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (Dz. U. poz. 537, z późn. zm.) oraz rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (Dz. U. poz. 1319).

Z obu przywołanych rozporządzeń wynika, że charakter kursów oferowanych przez Wnioskodawcę jest bezpośrednio związany z poszczególnymi technikami i zakresem kształcenia fizjoterapeutów.

Załącznik do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 27 czerwca 2018 r. (poz. 1319) – szczegółowy wykaz czynności zawodowych fizjoterapeuty w ramach poszczególnych zadań zawodowych i odpowiadający im poziom wykształcenia, niezbędny do ich wykonywania wymienia m.in. następujące zadania zawodowe fizjoterapeuty i czynności zawodowe fizjoterapeuty:

1\. Diagnostyka funkcjonalna pacjenta

1.3. Ocena sprawności manualnej

1.4. Ocena funkcjonalna kręgosłupa i miednicy

1.5. Ocena równowagi i stabilności ciała

1.7. Ocena siły mięśniowej

1.8. Ocena napięcia mięśniowego z użyciem technik manualnych i obserwacji

1.9. Ocena napięcia mięśniowego z użyciem aparatury diagnostycznej

1.11. Badanie zakresów ruchów czynnych i biernych kręgosłupa oraz stawów obwodowych z użyciem technik manualnych oraz goniometrów

1.15. Ocena natężenia bólu

2\. Kwalifikowanie do masażu

7\. Planowanie masażu

10\. Prowadzenie zabiegów z zakresu masażu

10.1. Masaż z zastosowaniem technik ręcznych

10.2. Masaż z zastosowaniem urządzeń mechanicznych

10.3. Wykonywanie procedur z zakresu opracowania tkanek miękkich i powięzi ujętych w programie specjalizacji w dziedzinie fizjoterapii

16\. Nauczanie pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

Ponadto organizowane przez Wnioskodawcę szkolenia z zakresu fizjoterapii i rehabilitacji przeznaczone są dla specjalistów wymienionych w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 227):

2292 Fizjoterapeuci

229201 Fizjoterapeuta

229202 Specjalista fizjoterapii

Wskazane rozporządzenie zostało wydane w oparciu o dyspozycję ustawową zawartą w art. 36 ust. 8 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1100, z późn. zm.), zgodnie z którą minister właściwy do spraw pracy zobowiązany został do określenia w drodze rozporządzenia, klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakres jej stosowania, uwzględniając zawody i specjalności występujące na rynku pracy oraz potrzeby pośrednictwa i poradnictwa zawodowego.

W piśmie z 14 października 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano następujące informacje:

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) stanowi, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Z rozporządzenia Rady WE nr 282/11 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/ WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L nr 77) wynika, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, o których tu mowa, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Szkolenia i kursy organizowane przez Wnioskodawcę bez wątpienia obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą i wykonywanym zawodem, co zostało wykazane we wniosku z 27 lipca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Warunki związane z zawodowym charakterem szkolenia nie są jedynymi warunkami, od których będzie uzależnione zastosowanie zwolnienia dla szkoleń. Zgodnie z ustawą o VAT zwolnienie będzie przysługiwać tym szkoleniom, które są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Będzie to przede wszystkim:

\- Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 227)

\- Rozporządzenie Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (Dz. U. poz. 1319).

Organizowane przez Wnioskodawcę szkolenia z zakresu fizjoterapii i rehabilitacji przeznaczone są dla specjalności wymienionych w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 227):

\- 2292 Fizjoterapeuci,

\- 229201 Fizjoterapeuta,

\- 229202 Specjalista fizjoterapii,

Powyższe rozporządzenie zostało wydane w oparciu o dyspozycję ustawową zawartą w art. 36 ust. 8 ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1100 z późn. zm.).

Zawód fizjoterapeuty uregulowany został ustawą z 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. z 2021 r. poz. 553 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ustawy, zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym. W art. 4 ust. 2 ustawy, wskazano na zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych związanych z wykonywaniem zawodu fizjoterapeuty. Zgodnie z ust. 1 powyższego artykułu fizjoterapeuta wykonuje zawód m.in. wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.

Zabiegi fizjoterapeutyczne i rehabilitacyjne służą zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu zdrowia. Fizjoterapia jest integralną częścią obszaru nauk medycznych, zajmującą się łagodzeniem procesów chorobowych i ich następstw, a także likwidacją skutków stanów chorobowych, prewencją i przywracaniem sprawności organizmu.

W rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r. poz. 711 z późn. zm.), fizjoterapeuci uznawani są za osoby wykonujące zawód medyczny, tj. osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Dla oceny charakteru usług szkoleniowych realizowanych przez Wnioskodawcę, istotne znaczenie ma także rozporządzenie Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (Dz. U. poz. 1319). Z przywołanego rozporządzenia wynika, że charakter kursów oferowanych przez Wnioskodawcę jest bezpośrednio związany z poszczególnymi technikami i zakresem kształcenia fizjoterapeutów.

Załącznik do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. (poz. 1319) – szczegółowy wykaz czynności zawodowych fizjoterapeuty w ramach poszczególnych zadań zawodowych i odpowiadający im poziom wykształcenia, niezbędny do ich wykonywania wymienia zadania i czynności zawodowe fizjoterapeuty, m.in.:

1\. Diagnostyka funkcjonalna pacjenta

1.3. Ocena sprawności manualnej

1.4. Ocena funkcjonalna kręgosłupa i miednicy

1.5. Ocena równowagi i stabilności ciała

1.7. Ocena siły mięśniowej

1.8. Ocena napięcia mięśniowego z użyciem technik manualnych i obserwacji

1.9. Ocena napięcia mięśniowego z użyciem aparatury diagnostycznej

1.11. Badanie zakresów ruchów czynnych i biernych kręgosłupa oraz stawów obwodowych z użyciem technik manualnych oraz goniometrów

1.15. Ocena natężenia bólu

2\. Kwalifikowanie do masażu

7\. Planowanie masażu

10\. Prowadzenie zabiegów z zakresu masażu

10.1. Masaż z zastosowaniem technik ręcznych

10.2. Masaż z zastosowaniem urządzeń mechanicznych

10.3. Wykonywanie procedur z zakresu opracowania tkanek miękkich i powięzi ujętych w programie specjalizacji w dziedzinie fizjoterapii

16\. Nauczanie pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wskazuje, że oferowane przez niego szkolenia adresowane są do osób związanych z branżą medyczną lub wykonujących zawody medyczne tj. do osób co do których istnieje zalecenie stałego podnoszenia swoich kwalifikacji zawodowych.

Wnioskodawca wskazuje, że okazjonalnie każdy rodzaj szkolenia jest/może być finansowany w części ze środków publicznych – niektórzy kursanci korzystają ze środków przyznawanych przez Urzędy Pracy w ramach programu \`(...)\` Dofinansowanie ze środków publicznych nie przekroczyło 15% przychodów Wnioskodawcy i taki poziom Wnioskodawca zamierza utrzymać w przyszłości. Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty, z których jednoznacznie będzie wynikać, że zapłata za przedmiotowe usługi nastąpi ze środków publicznych.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, Wnioskodawca wyraża nadzieję, że tak uzupełniony opis stanu faktycznego, pozwoli na wydanie interpretacji w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, potwierdzającej prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przysługującego mu zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, że w oparciu o obowiązujące przepisy Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie z podatku od towarów i usług w zakresie świadczonych usług szkoleniowych opisanych we wniosku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm. – dalej jako: „ustawa o VAT”)?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, prowadząc kursy skierowane do branży medycznej, obejmujące szeroki zakres zagadnień z dziedziny fizjoterapii i rehabilitacji (opisane szczegółowo w pkt 1) spełnia on warunki do zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT stanowi, że: „zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach”.

Przywołany przepis jest wynikiem implementacji do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z podatku od wartości dodanej transakcje kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Z kolei z treści art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE wypływa wniosek, że kraj członkowski UE ma obowiązek zwolnić od podatku, m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Istotne znaczenie przy interpretacji wskazanych przepisów ma również rozporządzenie Rady WE nr 282/11 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L nr 77), w związku z tym, że artykuł powołanego rozporządzenia stanowi, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu lub szkolenia w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Implementacja przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE do polskiego porządku prawnego została uznana za wadliwą, co potwierdza orzecznictwo krajowych sądów.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1742/15 wskazał, na artykuł 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT jako nieprawidłowo wdrażający Dyrektywę 112.

Zdaniem NSA, odsyłając do bliżej niesprecyzowanych „odrębnych przepisów”, wskazany przepis ustawy o VAT nie zapewnia stosowania zwolnienia od VAT w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie – czyni je niedookreślonym, a w konsekwencji trudnym do zastosowania poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia.

Z uwagi na wadliwą implementację przepisu Dyrektywy 112 do krajowego porządku prawnego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, przepisy ustawy krajowej należy pominąć w zakresie, w jakim przewiduje on warunki wykraczające poza treści przepisów Dyrektywy, tj. wymaga, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i w tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE należy stosować bezpośrednio.

Przywołane stanowisko jest wyrazem ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, wyrażonej m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1372/13, a także wyroki z dnia: 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 615/12; 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1014/12; 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1145/12; 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1622/12; 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 173/13; 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2119/13; 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 970/13; 17 września 2014 r„ sygn. akt I FSK 1372/13.

We wskazanych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do jednoznacznego przekonania, że właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach – co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu dyrektywy zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE ze zwolnienia korzystają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Zestawiając przytoczony fragment przepisu Dyrektywy 2006/112/WE z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT należy podkreślić, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE uzależniają skorzystanie ze zwolnienia podatkowego od spełnienia jedynie dwóch warunków:

1\. podmiot winien świadczyć usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania;

2\. czynności te winny być wykonywane przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Pierwszy warunek zwolnienia wynikający z Dyrektywy należy uznać za spełniony, w sytuacji gdy Wnioskodawca świadczyć będzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Szkolenia i kursy z zakresu fizjoterapii i rehabilitacji, organizowane przez Wnioskodawcę obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą i wykonywanym zawodem medycznym. Skierowane są do osób związanych z branżą medyczną – uczestnikami kursów są, fizjoterapeuci, studenci ostatniego roku studiów magisterskich. Szkolenia adresowane są zarówno do osób, które chcą podnieść swoje kwalifikacje zawodowe, uaktualnić i pogłębić wiedzę, a także do osób, które chcą zdobyć zupełnie nowe umiejętności, aby rozszerzyć wachlarz oferowanych usług medycznych.

Drugi warunek zwolnienia, wynikający z Dyrektywy, również należy uznać za spełniony.

Wnioskodawca nie jest podmiotem prawa publicznego, ani odpowiednim (w zakresie edukacji zawodowej) podmiotem prawa publicznego, jednakże działalność Wnioskodawcy może być jednak uznana za działalność w dziedzinie kształcenia zawodowego, której cele zostały przez państwo uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, działających w zakresie kształcenia zawodowego.

Wnioskodawca kieruje bowiem swoją ofertę kursów i szkoleń do osób wykonujących zawód w branży medycznej. Osoby te wykonując zawód medyczny zobowiązane są do stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Wnioskodawca realizuje kursy w oparciu o przyjęty Regulamin Kursów precyzujący warunki i zasady kształcenia.

Należy podkreślić, że zawód fizjoterapeuty uregulowany został ustawą z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 553, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy, wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na: diagnostyce funkcjonalnej pacjenta, kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii, kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii, kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu, zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 357, 945, 1493, 1875 i 2401 oraz z 2021 r. poz. 159), dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych, nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi, prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności, wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii, nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

Zabiegi fizjoterapeutyczne i rehabilitacyjne służą zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu zdrowia. Fizjoterapia jest integralną częścią obszaru nauk medycznych, zajmującą się łagodzeniem procesów chorobowych i ich następstw, a także likwidacją skutków stanów chorobowych, prewencją i przywracaniem sprawności organizmu.

W rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 711 z późn. zm.), fizjoterapeuci uznawani są za osoby wykonujące zawód medyczny, tj. osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Expressis verbis stanowi o tym art. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, zgodnie z którym zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

Dla oceny charakteru usług szkoleniowych realizowanych przez Wnioskodawcę, istotne znaczenie ma także rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (Dz. U. 2018 poz. 2135, z późn. zm.) oraz rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (Dz. U. 2018 poz. 1319).

Z obu przywołanych rozporządzeń wynika, że charakter kursów oferowanych przez Wnioskodawcę jest bezpośrednio związany z poszczególnymi technikami i zakresem kształcenia fizjoterapeutów.

Załącznik do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 27 czerwca 2018 r. (poz. 1319) – szczegółowy wykaz czynności zawodowych fizjoterapeuty w ramach poszczególnych zadań zawodowych i odpowiadający im poziom wykształcenia. Niezbędny do ich wykonywania wymienia m.in. następujące zadania zawodowe fizjoterapeuty i czynności zawodowe fizjoterapeuty:

1\. Diagnostyka funkcjonalna pacjenta

1.3. Ocena sprawności manualnej

1.4. Ocena funkcjonalna kręgosłupa i miednicy

1.5. Ocena równowagi i stabilności ciała

1.7. Ocena siły mięśniowej

1.8. Ocena napięcia mięśniowego z ujęciem technik manualnych

1.9. Ocena napięcia mięśniowego z ujęciem aparatury diagnostycznej

1.11. Badanie zakresów ruchów czynnych i biernych kręgosłupa oraz stawów obwodowych z użyciem technik manualnych oraz goniometrów

1.15. Ocena natężenia bólu

2\. Kwalifikowanie do masażu

7\. Planowanie masażu

10\. Prowadzenie zabiegów z zakresu masażu

10.1. Masaż z zastosowaniem technik ręcznych

10.2. Masaż z zastosowaniem urządzeń mechanicznych

10.3. Wykonywanie procedur z zakresu opracowania tkanek miękkich i powięzi ujętych w programie specjalizacji w dziedzinie fizjoterapii

16\. Nauczanie pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

Ponadto organizowane przez Wnioskodawcę szkolenia z zakresu fizjoterapii i rehabilitacji przeznaczone są dla specjalistów wymienionych w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 227):

2292 Fizjoterapeuci

229201 Fizjoterapeuta

229202 Specjalista fizjoterapii.

Wskazane rozporządzenie zostało wydane w oparciu o dyspozycję ustawową zawartą w art. 36 ust. 8 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1100, z późn. zm.), zgodnie z którą minister właściwy do spraw pracy zobowiązany został do określenia w drodze rozporządzenia, klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakres jej stosowania, uwzględniając zawody i specjalności występujące na rynku pracy oraz potrzeby pośrednictwa i poradnictwa zawodowego.

W tym kontekście bez wątpienia przedmiot działalności szkoleniowej Wnioskodawcy spełnia cel podobny do celów podmiotów prawa publicznego.

Nie tylko przepisy rozporządzeń wydanych na podstawie ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, ale również przepisy rozporządzenia w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy pozwalają na stwierdzenie, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie usług szkoleniowych i cel tych szkoleń jest podobny do uznanych przez państwo, czemu ustawodawca dał wyraz tworząc klasyfikację zawodów na potrzeby rynku pracy.

Wskazać należy, że zaprezentowana wykładnia znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał w wyroku z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko … sp. z o.o. (\`(...)\`), w którym Trybunał stwierdził, że „artykuł 132 ust. 1 lit. i), art 133 i 134 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. i lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi.” Trybunał podkreślił dalej, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit i) Dyrektywy 2006/112/WE usługi edukacyjne są zwolnione tytko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego.

Reasumując, Wnioskodawca spełnia warunki uzasadniające skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE tzn. organizacja i prowadzenie szkoleń przez Wnioskodawcę stanowi kształcenie zawodowe w rozumieniu ustawy o VAT oraz Wnioskodawca jest instytucją działającą w dziedzinie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, której cele uznane są za podobne przez państwo polskie.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:**

\- możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy dla usług szkoleniowych opisanych we wniosku świadczonych dla fizjoterapeutów – **jest prawidłowe**,

\- możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy dla usług szkoleniowych opisanych we wniosku świadczonych dla studentów fizjoterapii – **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, niebędące dostawą towarów.

Zauważyć należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z tym, usługa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowania zawartego w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem, to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy, mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c. finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powołane przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011. Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia 282/2011. Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotem jednoosobowej działalności Wnioskodawcy jest organizacja i prowadzenie szkoleń dla fizjoterapeutów oraz studentów fizjoterapii będących na ostatnim roku studiów. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności, Wnioskodawca prowadzi działalność zaklasyfikowaną jako: PKD 86.90.A – Działalność fizjoterapeutyczna, z ujęciem dodatkowego kodu PKD 85.59.B – Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. W związku z powyższym Wnioskodawca organizuje różnego rodzaju edukacyjne formy kursów i szkoleń dla zainteresowanych, w szczególności fizjoterapeutów, studentów fizjoterapii, m.in. szkolenia takie jak: „Fizjoterapia w …” (4 dni szkoleniowe), „Fizjoterapia …” (6 dni szkoleniowych), „Zaawansowane techniki fizjoterapii …” (5 dni szkoleniowych), „…” (5 dni szkoleniowych). Kursy i szkolenia znajdujące się w ofercie Wnioskodawcy obejmują szeroki zakres zagadnień z dziedziny fizjoterapii.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą ustalenia, czy Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie od podatku od towarów i usług w zakresie świadczonych usług szkoleniowych opisanych we wniosku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Dla oceny tego, czy usługi wykonywane przez Wnioskodawcę będą zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy konieczne jest m.in. stwierdzenie:

1\. czy będą to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub

2\. czy będą to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz czy będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo Oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, jak również nie posiada statutu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowej, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Wnioskodawca nie świadczy usług kształcenia na poziomie wyższym. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe nie stanowią usług w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że świadczone usługi szkoleniowe nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie są spełnione wszystkie przesłanki wynikające z powołanego przepisu.

W konsekwencji należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dla zastosowania ww. zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

Jak wskazał Wnioskodawca, celem Wnioskodawcy jest prowadzenie działalności szkoleniowej, organizacja i prowadzenie szkoleń i kursów umożliwiających uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych, prowadzenie indywidualnej fizjoterapii pacjentów. Głównym celem organizowanych kursów i szkoleń jest zdobycie przez uczestników wiedzy teoretycznej oraz praktycznych umiejętności z zakresu objętego tematem danego szkolenia/kursu, a także uaktualnienie lub pogłębienie wiedzy do celów zawodowych. Wiedza i umiejętności pozyskane podczas szkoleń mogą być wykorzystywane zarówno w ramach wykonywanego dotychczas przez uczestników zawodu, jak również mogą stanowić podstawę do rozszerzenia działalności o nowe usługi. Oferowane przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe należy uznać za pozostające w związku z zawodami wykonywanymi w branży medycznej – świadczone na rzecz osób, które nabywają je w związku z wykonywanym aktualnie zawodem lub w związku z zamiarem zdobycia nowej wiedzy i umiejętności. Wiedza zdobyta w trakcie szkoleń stanowi istotny element dokształcenia zawodowego, ale także daje możliwość zdobycia nowych kompetencji dla osób, które chcą uzyskać nowe umiejętności w celu rozszerzenia katalogu świadczonych usług medycznych. Szkolenia i kursy organizowane przez Wnioskodawcę obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą i wykonywanym zawodem. Szkolenia oferowane przez Wnioskodawcę, adresowane są do osób związanych z branżą medyczną lub wykonujących zawody medyczne, tj. uczestnikami kursów i szkoleń są fizjoterapeuci i studenci fizjoterapii będący na ostatnim roku studiów. Osoby te zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty zobowiązane są do wykonywania zawodu z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki zawodowej, poszanowaniem praw pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo i wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że wykonywane przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.

Przechodząc zaś do pozostałych przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług wskazać należy, że odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Wnioskodawca wskazał, że zawód fizjoterapeuty uregulowany został ustawą z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. z 2021 r. poz. 553 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ustawy, zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym. W art. 4 ust. 2 ustawy, wskazano na zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych związanych z wykonywaniem zawodu fizjoterapeuty. Zgodnie z ust. 1 powyższego artykułu fizjoterapeuta wykonuje zawód m.in. wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.

Zabiegi fizjoterapeutyczne i rehabilitacyjne służą zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu zdrowia. Fizjoterapia jest integralną częścią obszaru nauk medycznych, zajmującą się łagodzeniem procesów chorobowych i ich następstw, a także likwidacją skutków stanów chorobowych, prewencją i przywracaniem sprawności organizmu.

W rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 711, z późn. zm.), fizjoterapeuci uznawani są za osoby wykonujące zawód medyczny, tj. osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Dla oceny charakteru usług szkoleniowych realizowanych przez Wnioskodawcę, istotne znaczenie ma także rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (Dz. U. poz. 537, z późn. zm.) oraz rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (Dz. U. poz. 1319). Z obu przywołanych rozporządzeń wynika, że charakter kursów oferowanych przez Wnioskodawcę jest bezpośrednio związany z poszczególnymi technikami i zakresem kształcenia fizjoterapeutów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem fizjoterapeutów. A zatem prowadzone dla nich szkolenia uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług przepisach.

W konsekwencji uznać należy, że prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia dla fizjoterapeutów, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Nie można jednak podzielić poglądu Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę dla studentów fizjoterapii.

Zauważyć należy, że treść wskazanych w opisie sprawy przez Wnioskodawcę przepisów prawa w odniesieniu do tej grupy osób biorących udział w szkoleniach, w żaden sposób nie potwierdza form ani zasad prowadzenia tych szkoleń.

Jak wskazano powyżej, wykonywane przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Nie oznacza to jednak, że szkolenia te mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie wskazanego przepisu ustawy. Zgodnie bowiem z normą wyrażoną w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, zwolnieniem objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Tak więc, ustawodawca przewidział zastosowanie zwolnienia przedmiotowego dla ww. usług, ale wyłącznie w sytuacji, gdy warunki ich świadczenia, w szczególności forma i zasady wynikają z odrębnych od podatkowych aktów prawnych.

A zatem mimo, że świadczone usługi dla studentów fizjoterapii, są usługami kształcenia zawodowego, jednak nie jest to jedyna, a zarazem wystarczająca przesłanka dla objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu jest nie tylko uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ale również spełnienie dodatkowych przesłanek wynikających z treści art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Mianowicie usługi te muszą być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Spełnienie jednakże ww. warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego – co w odniesieniu do usług szkoleniowych świadczonych dla studentów fizjoterapii – w kontekście informacji wskazanych przez Wnioskodawcę nie ma miejsca.

Odesłanie więc w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.

W odniesieniu do szkoleń realizowanych dla studentów fizjoterapii wskazane przez Wnioskodawcę przepisy prawa, nie stanowią odrębnych przepisów określających formy i zasady przeprowadzania szkoleń. Powołane przez Wnioskodawcę akty prawne zawierają tylko i wyłącznie ogólne standardy kształcenia lub wykonywana zawodu przez ww. osoby.

Tym samym warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy nie został spełniony, zatem Wnioskodawca w przypadku szkoleń realizowanych dla studentów fizjoterapii, nie może stosować zwolnienia od podatku wskazanego w tym przepisie.

Ponadto w odniesieniu do ww. szkoleń nie można uznać, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wynikające z dyspozycji cyt. uprzednio art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, polegające na konieczności ich prowadzenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku opisanych we wniosku usług na podstawie wyżej wskazanego przepisu, to:

1\. świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,

2\. usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Z przepisu tego wynika, że nauczanie takie ma pozostawać w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, a także polegać na uzyskaniu bądź uaktualnieniu wiedzy dla celów zawodowych. Co ważne, w przepisie tym wskazano, że czas trwania kursu nie ma znaczenia dla uznania usług za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.

W rozpatrywanej sprawie, jak ustalono powyżej, wykonywane przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.

Natomiast, dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy podmiot świadczący usługi jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, lub inną instytucją uznaną za mającą podobne cele, o których mowa w tym przepisie.

Z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego – a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych.

Chcąc zatem dokonać oceny, czy w zakresie usług szkoleniowych dla studentów fizjoterapii, Wnioskodawca jest inną instytucją działającą w dziedzinie edukacji, której cele uznane są przez państwo za podobne do celów podmiotów prawa publicznego realizujących zadania edukacyjne, należy przeanalizować charakter i zasady jego funkcjonowania.

Dokonując przedmiotowej analizy w pierwszej kolejności należy – w ocenie tutejszego organu – zdefiniować pojęcie „publiczny”. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują tego pojęcia, a więc należy je interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „publiczny” oznacza:

· dotyczący całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości,

· dostępny lub przeznaczony dla wszystkich,

· związany z jakimś urzędem lub z jakąś instytucją nieprywatną.

Z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady wynika, że zwolnienie przez państwa członkowskie świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania dotyczy podmiotów prawa publicznego lub innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepis ten ogranicza zatem grupę podmiotów, które mogą korzystać w danym państwie członkowskim ze zwolnienia świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College: „Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele (…)” (pkt 35). „Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji” (pkt 20).

Na „ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej” zwracała również uwagę Rzecznik Generalny w opinii z 8 marca 2007 r. w ww. sprawie C-434/05 Horizon College: „(…) Jak na to wskazała Komisja podczas rozprawy, usługi w postaci »edukacji, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych« świadczone uczniom lub studentom instytucji edukacyjnej nie są tylko usługami samych nauczycieli, świadczonymi dzięki ich własnej wiedzy i umiejętnościom. Obejmują one bowiem cały zespół udogodnień, materiałów edukacyjnych, zasobów technicznych, polityki edukacyjnej oraz infrastruktury organizacyjnej instytucji edukacyjnej, w której owi nauczyciele pracują” (pkt 49).

Ponadto, z opinii Rzecznika Generalnego z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs wynika, że: „(…) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części. Poza usługami pocztowymi na mocy przepisów części A od podatku zwolnione są również służba zdrowia, opieka społeczna, a także usługi w dziedzinach religii, wykształcenia, kultury i sportu. Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (…). Ze względu na ich wyjątkowy charakter zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. W związku z tym art. 13 część A szóstej dyrektywy nie obejmuje wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w bardzo szczegółowy sposób. Nie wynika z tego jednak, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 13 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności. Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (…) Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g), h), i), n), p) szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę”.

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.

Podmioty prawa publicznego powołane przez dane państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji (określonych przez dane państwo) zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to w Polsce podmioty te działają na podstawie konkretnych programów nauczania, zasad zatrudniania wykwalifikowanej kadry. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania takich podmiotów podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie państwo musi mieć możliwość dokonania weryfikacji czy dany podmiot realizuje cele publiczne.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

Oceniając usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez Wnioskodawcę dla studentów fizjoterapii, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady – uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów – należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada żadnej z wymienionych wyżej cech podmiotu prawa publicznego.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest organizacja i prowadzenie szkoleń z zakresu fizjoterapii. Realizowane przez Wnioskodawcę szkolenia, prowadzone są m.in. dla studentów fizjoterapii.

Z informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę nie wynika, aby w zakresie prowadzonych szkoleń dla ww. osób, Wnioskodawca działał pod kontrolą państwa, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń lub zakres programu. Brak wskazania przepisów określających jakiekolwiek wymagania, chociażby w zakresie określenia programów szkoleniowych, czy też zasad udziału uczestników szkoleń organizowanych przez Wnioskodawcę dla ww. osób, pozwala na stwierdzenie, że Wnioskodawca ma pełną swobodę co do organizacji wskazanych usług szkoleniowych oferowanych dla studentów fizjoterapii. Działania Wnioskodawcy w tym zakresie nie wymagają akceptacji państwa, a państwo nie ingeruje w działania podejmowane przez Wnioskodawcę.

Ponadto, jak wskazano – umiejscowienie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady w rozdziale „zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym” odnoszą się do czynności tzw. „użyteczności publicznej”. Wspólnym elementem tych usług (usługi pocztowe, służby zdrowia, opieka społeczna, usługi w dziedzinie religii) jest to, że zaspokajają one podstawowe potrzeby ludności oraz są świadczone przez podmioty nienastawione na osiągnięcie zysku.

Natomiast świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie usług szkoleniowych oferowanych dla studentów fizjoterapii, trudno uznać za zaspokajające podstawowe potrzeby ludności, a tym bardziej jako wykonywane w interesie publicznym.

Zauważyć ponadto należy, że Wnioskodawca jest komercyjnym podmiotem gospodarczym. Ze złożonego wniosku nie wynika też, aby prowadzona działalność w zakresie szkoleń oferowanych dla studentów fizjoterapii, nie była nastawiona na osiąganie zysku.

W rezultacie, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, treść powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe dla studentów fizjoterapii – nie są wykonywane na warunkach określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, gdyż nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, a Wnioskodawca nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

W konsekwencji należy stwierdzić, że usługi szkoleniowe jakie Wnioskodawca realizuje dla studentów fizjoterapii, nie spełniają warunków do zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Podsumowując, Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, w zakresie świadczonych usług szkoleniowych dla fizjoterapeutów. Natomiast dla świadczonych usług szkoleniowych dla studentów fizjoterapii, Wnioskodawcy nie przysługuje zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy dla usług szkoleniowych opisanych we wniosku świadczonych dla fizjoterapeutów jest prawidłowe. Natomiast w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy dla usług szkoleniowych opisanych we wniosku świadczonych dla studentów fizjoterapii, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do **Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w** **…**, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.