Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-855/13-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-10
Teza: w zakresie określenia miejsca opodatkowania dostawy towarów dla trzeciego podatnika w ramach transakcji łańcuchowej.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; dług-dług celny; import-import towarów; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12.09.2013 r. (data wpływu 13.09.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca opodatkowania dostawy towarów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.09.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca opodatkowania dostawy towarów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka Z. GmbH (dalej jako: Sprzedawca) z siedzibą w Niemczech zarejestrowana na terytorium Polski, jako podatnik VAT jest stroną transakcji, w ramach której dokonała zakupu towarów od spółki Z. Limited z siedzibą w Japonii. Towary te zostały zgodnie z ustaleniami stron przetransportowane bezpośrednio przez podmiot z siedzibą w Japonii do spółki X.Y S.A. z siedzibą w Warszawie, będącej importerem (dalej jako: Spółka, Wnioskodawca). Zgodnie z wystawionymi przez spółkę Z. Limited fakturami, zakupione towary zostały dostarczone do ostatecznego nabywcy Spółki X.Y S.A., zarejestrowanej w Polsce dla celów podatku VAT, która jednocześnie, jak wskazano powyżej, dokonała importu towarów. Za organizację transportu odpowiadała Spółka Z. Limited z siedzibą w Japonii (pierwszy w kolejności podmiot w łańcuchu dostaw). Realizacja transakcji nastąpiła na zasadach CFR określonych według reguł INCOTERMS 2000.

Sprzedawca dokonał sprzedaży towarów na rzecz Spółki. Sprzedaż ta w pierwszej kolejności została zakwalifikowana przez Sprzedawcę jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. W celu udokumentowania sprzedaży Sprzedawca działając w charakterze niemieckiego podatnika VAT w dniu 31 marca 2009 r. wystawił faktury (dalej jako: faktury pierwotne). Faktury te nie zostały zaakceptowane przez Spółkę, co spowodowało wystawienie przez Sprzedawcę faktur korygujących. Pierwotne faktury zostały skorygowane do „zera”. Następnie Sprzedawca działając w charakterze polskiego podatnika VAT w celu potwierdzenia sprzedaży towarów na rzecz Wnioskodawcy wystawił faktury VAT.(dalej jako faktury z VAT). Sprzedawca po konsultacji z Wnioskodawcą zakwalifikował dla celów polskiego podatku VAT daną transakcję, jako odpłatną dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT w wysokości 22%.

Towar w momencie przeniesienia przez Sprzedawcę prawa do rozporządzania jak właściciel na rzecz Wnioskodawcy znajdował się w trakcie transportu. Potwierdza to m.in. termin wystawienia faktur pierwotnych — 31.03.2009 r., a więc przed objęciem towaru procedurą dopuszczenia do obrotu na terytorium Polski. Faktury pierwotne zostały wystawione przez Sprzedawcę działającego w charakterze niemieckiego podatnika VAT. Powtórne faktury z wykazanym podatkiem VAT zostały wprawdzie wystawione dopiero po objęciu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu, jednak wynika to z faktu, że pomiędzy Sprzedawcą a Wnioskodawcą towarów powstały wątpliwości w zakresie konsekwencji podatkowych na gruncie przepisów o VAT obowiązujących w dacie dokonania transakcji tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2009 r. Nr 3, poz. 11).

Wszelkie formalności związane z objęciem towarów procedurą celną stosownie do posiadanego upoważnienia, dokonała Agencja Celna. Zgłoszenia celne zostały przygotowane na rzecz Wnioskodawcy, tj. Spółki X.Y SA. Należności celne jak również podatkowe zostały uiszczone z zabezpieczeń wpłaconych Agencji Celnej przez Sprzedawcę. Towary zostały dopuszczone do obrotu na terytorium Polski w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy na podstawie zgłoszeń celnych z dnia 06.05.2009 r. Sfinansowanie zapłaty należności przywozowych przez Sprzedawcę wynikało z uzgodnień pomiędzy Sprzedawcą a Spółką.

W dniu 1 sierpnia 2011 r. Sprzedawca na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sprzedawca powziął wątpliwości w zakresie zasadności opodatkowania podatkiem VAT w Polsce transakcji sprzedaży towarów na rzecz Wnioskodawcy. We wniosku zostało przedstawione zapytanie: „Czy spółka w tak przedstawionym stanie faktycznym winna skorygować fakturę VAT dokumentującą sprzedaż towaru na rzecz nabywcy w zakresie stawki podatku VAT?”

Organ upoważniony do wydania interpretacji — Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 2 grudnia 2011 r. wydał indywidualną interpretację (sygn. IPPP3/443-1078/11-6/KC). W interpretacji został zaprezentowany pogląd, zgodnie z którym Sprzedawca nie jest zobowiązany do skorygowania faktury dokumentującej sprzedaż towaru na rzecz ostatecznego nabywcy z siedzibą na terytorium Polski, gdyż dostawa ta stanowi odpłatną dostawę towaru na terytorium kraju, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce według właściwej stawki dla danego towaru.

Sprzedawca nie składał od wydanej interpretacji wniosku o usunięcie naruszenia prawa na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jak również skargi do sądu administracyjnego. Sprzedawca postąpił w sposób wskazany w wydanej dla siebie interpretacji — tj. nie skorygował faktur VAT w zakresie stawki jak również kwoty podatku VAT.

Wnioskodawca w dniu 30 kwietnia 2013 r. na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Celem złożenia wniosku było potwierdzenie przyjętej przez Spółkę wykładni przepisów prawa podatkowego — tj. że Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego zarówno z dokumentów celnych SAD, jak również z faktur z VAT wystawionych przez Sprzedawcę dokumentujących sprzedaż towarów.

Organ upoważniony do wydania interpretacji - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 2 sierpnia 2013 r. wydał indywidualną interpretację (sygn. IPPP3/443-404/13-2/KC). W interpretacji zostało zaprezentowane stanowisko, zgodnie z którym Spółce X.Y S.A, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z dokumentów celnych SAD, natomiast nie przysługuje prawo do odliczenia z faktur dokumentujących sprzedaż towarów pomiędzy Sprzedawcą a Spółką. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu na terytorium Polski, a faktury dokumentujące te transakcje nie powinny zawierać polskiego podatku VAT.

Spółka nie składała od wydanej interpretacji wniosku o usunięcie naruszenia prawa na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jak również skargi do sądu administracyjnego.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że druga strona transakcji — Sprzedawca, jako podmiot zainteresowany, o którym mowa w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) również występuje obecnie do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że w tak przedstawionym stanie faktycznym sprzedaż towarów przez Sprzedawcę na jego rzecz nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. związku z art. 17 ust. 1 pkt 1 art. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
2.  W przypadku, gdyby odpowiedź na pytanie nr 1 była negatywna Spółka wnosi o potwierdzenie, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Sprzedawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W pierwszej kolejności Spółka pragnie zaznaczyć, że pomimo wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie indywidualnej interpretacji w dniu 2 sierpnia 2013 r. (sygn. IPPP3/443-404/13-2/KC), dotyczącej tego samego stanu faktycznego, nie ma żadnych ograniczeń, aby Spółka nie mogła ponownie złożyć wniosku o wydanie wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Interpretacja indywidualna nie jest aktem prawa administracyjnego w postaci decyzji, czy też postanowienia. Stanowi ona jedynie wykładnię przepisów prawa podatkowego dokonaną przez organ upoważniony do jej wydania na wniosek zainteresowanego. Jedyne przeszkody w uzyskaniu indywidualnej interpretacji wynikają z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej. Interpretacji indywidualnej nie wydaje się w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej, bądź, gdy sprawa została rozstrzygnięta w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego czy organu kontroli skarbowej. Żadne z powyższych ograniczeń nie mają zastosowania w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku. W stosunku do wydanej w dniu 2 sierpnia 2013 r. indywidualnej interpretacji, Spółka nie złożyła wniosku o usunięcie naruszenia prawa na podstawie art. 5253 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jak również skargi do sądu administracyjnego. Zdaniem Spółki nic nie stoi na przeszkodzie, aby został ponownie złożony wniosek o wydanie interpretacji. Taki pogląd akceptują także sądy administracyjne. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2010 r. (sygn. akt II FSK 1734/08), stwierdził, że brak jest podstawy prawnej uprawniającej Ministra Finansów do odmowy wydania interpretacji tylko ze względu na fakt, iż wcześniej podatnik uzyskał interpretację, co do takiego samego stanu faktycznego i nie została ona zmieniona bądź uchylona w trybie przewidzianym prawem. Naczelny Sąd administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2012 r. (sygn. akt II FSK 1250/10), stwierdził, że nawet w sytuacji, gdy stan faktyczny i prawny objęty wnioskami podatnika jest tożsamy, to organ podatkowy ma obowiązek zbadania kolejnego wniosku interpretacyjnego podatnika.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej: ustawą o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega:

1.  odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju,
2.  odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
3.  eksport towarów,
4.  import towarów,
5.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
6.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Katalog czynności wskazany w przedstawionym artykule jest katalogiem zamkniętym, tym samym przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT może być jedynie czynność, wymieniona w art. 5 ustawy o VAT. Każda z powyższych czynności została zdefiniowana dla potrzeb stosowania ustawy o VAT.

Podatek VAT ma charakter terytorialny, co oznacza że opodatkowaniu w Polsce podlegają tylko te czynności, które zostały objęte i enumeratywnie wymienione w polskiej ustawie o VAT. Ustawa o VAT zawiera szereg regulacji służących określaniu miejsca świadczenia usług, czy miejsca dostawy towarów, a w konsekwencji kraju, na obszarze którego powinno nastąpić opodatkowanie danej czynności. Stąd też w pierwszej kolejności w zaistniałym stanie faktycznym niezbędne jest ustalenie, czy miejscem dostawy towarów na rzecz Wnioskodawcy było terytorium Polski.

Bez wątpienia, zdaniem Wnioskodawcy, pozostaje fakt, że w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z transakcją łańcuchową. W wyniku tej transakcji nastąpiła dostawa towaru przez spółkę Z. Limited mającą siedzibę w Japonii (pierwszy w kolejności podmiot w łańcuchu dostaw) na rzecz Sprzedawcy, który następnie dokonał dostawy tego samego towaru na rzecz Spółki mającej siedzibę w Polsce. Przy czym towar ten był transportowany z terytorium państwa trzeciego bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy, który był podatnikiem podatku VAT z tytułu importu tych towarów na terytorium Polski. Wszelkie formalności związane z objęciem towarów procedurą dopuszczenia do obrotu na terytorium Polski zostały wykonane na rzecz Spółki. Towary w momencie przeniesienia przez Sprzedawcę prawa do rozporządzania jak właściciel na rzecz Wnioskodawcy znajdowały się w trakcie transportu z terytorium państwa trzeciego do miejsca docelowego - terytorium Polski. Potwierdza to termin wystawienia faktur pierwotnych - tj. 31.03.2009 r. Faktury z VAT zostały wprawdzie wystawione po objęciu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu, ale termin ich wystawienia wynika z wątpliwości powstałych w zakresie zakwalifikowania danej transakcji dla celów polskiego podatku VAT. Jednak faktury te stanowią niejako jedynie potwierdzenie pierwotnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz Wnioskodawcy.

Polska ustawa o VAT zawiera w art. 22 szczegółowe zasady określania miejsca opodatkowania dostaw łańcuchowych. W ocenie Spółki miejsce dostawy towarów dokonanej na jej rzecz powinno być określone zgodnie z brzmieniem art. 22 ustawy o VAT obowiązującym w momencie dokonania sprzedaży tj. w 2009 r.

W myśl art. 22 ust. pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Z postanowień zawartych w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba, że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w art. 22 ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Natomiast stosownie do postanowień ust. 4 art. 22 ustawy o VAT w przypadku, gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.

Mając na uwadze powyższe regulacje, w przypadku transakcji łańcuchowych, kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że towar trafia na zlecenie któregoś z odbiorców od pierwszego w łańcuchu dostaw bezpośrednio do odbiorcy ostatniego w łańcuchu. Rozliczenie podatku VAT od obrotu osiągniętego w ramach tego rodzaju transakcji odbywa się na podstawie powyższej przedstawionych zasad wynikających z art. 22 ustawy o VAT.

W przypadku transakcji łańcuchowych tylko jednej dostawie można przypisać przemieszczenie towarów tylko jedna transakcja może być „ruchoma”, natomiast pozostałe dostawy stanowią dostawy „nieruchome” Natomiast wysyłka lub transport towarów oznacza przemieszczenie towarów pomiędzy przynajmniej dwoma państwami. Wysyłka występuje wtedy, gdy realizacja przemieszczenia towarów została zlecona przedsiębiorstwu transportowemu lub spedytorowi, natomiast transport realizowany jest przez jednego z uczestników transakcji.

W analizowanym stanie faktycznym wszelkie z powyższych warunków zaistnienia transakcji łańcuchowych zostały spełnione. Otóż:

1.  w transakcji biorą udział trzy podmioty;
2.  towar wysyłany jest bezpośrednio przez pierwszy w kolejności podmiot tj. F. z siedzibą w Japonii na rzecz ostatniego podmiotu w łańcuchu dostawy-Spółkę.

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym bez wątpienia mamy do czynienia z transakcją łańcuchową. Dla zastosowania jednej z powyższych regulacji dotyczących miejsca opodatkowania podatkiem VAT dostawy towarów istotne jest określenie, który z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw zobligowany był do dokonania importu towarów tj. był podatnikiem z tytułu importu, jak również określenie, która dostawa stanowi dostawę „ruchomą”, a która „nieruchomą”.

W analizowanym stanie faktycznym na podstawie art. 17 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikiem z tytułu importu towarów był Wnioskodawca (tj. ostatni podmiot w łańcuchu dostaw). Zatem dostawa towarów realizowana na jego rzecz była opodatkowana podatkiem VAT w wyniku dokonanego importu na terytorium Polski. Transport towarów był organizowany na podstawie uzgodnień stron na zasadach CFR (INCOTERMS 2000). Zgodnie z zasadami określonymi w formie „Międzynarodowych Reguł Wykładni Terminów Handlowych” INCOTERMS 2000 powyższa reguła oznacza, że sprzedający musi zorganizować transport (zawrzeć umowę przewozu) i ponieść związane z tym koszty, ale bez przyjmowania ryzyka utraty (uszkodzenia) towaru lub dodatkowych kosztów związanych z przypadkami występującymi po załadunku i wysyłce. Sprzedający ponosi koszty dostarczenia towaru na statek w oznaczonym porcie załadunku. Reguły Incoterms, chociaż określają rozkład ryzyk oraz kosztów transportu, to stanowią przez to formę umowy dokonywanej przez Strony transakcji określającej warunki transportu.

Zatem z uwagi na fakt, że transport organizowany był przez spółkę Z. Limited z siedzibą w Japonii, wówczas dostawie towarów na rzecz Sprzedawcy można przypisać transport, co za tym idzie stanowi ona dostawę „ruchomą”. Opodatkowanie tej dostawy powinno nastąpić zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Stosownie do postanowień tego przepisu miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Mając na uwadze powyższe brzmienie przepisu, jak również zaistniały stan faktyczny uznać należy, że miejscem opodatkowania sprzedaży towarów przez spółkę Z. Limited z siedzibą w Japonii na rzecz Sprzedawcy będzie terytorium kraju, w którym towary znajdowały się w momencie wysyłki tj. terytorium państwa trzeciego.

Natomiast dostawa towarów pomiędzy Sprzedawcą a Wnioskodawcą nie wiąże się konsekwentnie z transportem towarów, stanowi dostawę następującą po dostawie „ruchomej”. Powinna zostać zatem opodatkowana zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT - w państwie zakończenia wysyłki lub transportu towarów tj. na terytorium Polski. Taka też sytuacja miała miejsce w zaistniałym stanie faktycznym. Opodatkowanie tej dostawy nastąpiło przez Wnioskodawcę w ramach dokonanego importu towarów.

Mając na uwadze powyższe zdaniem Spółki przepisy art. 22 ust. 4 ustawy o VAT, dotyczące miejsca opodatkowania dostawy towarów nie będą miały w zaistniałym stanie faktycznym zastosowania. Przepis ten reguluje miejsce opodatkowania dostaw towarów realizowanych przez importerów. W analizowanym stanie faktycznym przepis ten ma zastosowanie do dostawy towarów realizowanych przez Spółkę na rzecz swoich kontrahentów. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, dostawy realizowane na rzecz podmiotu będącego importerem (tj. w omawianym stanie faktycznym na jego rzecz) pozostają poza zakresem opodatkowania polskim podatkiem VAT.

W przypadku, gdyby importerem towarów na terytorium Polski był Sprzedawca, wówczas transakcja sprzedaży towarów pomiędzy Sprzedawcą a Wnioskodawcą stanowiłaby dostawę krajową opodatkowaną w Polsce. Natomiast tak długo jak długo Sprzedawca nie występuje w charakterze importera, tak długo transakcje realizowane przez Sprzedawcę nie powinny być dla celów podatku VAT rozpoznawane w kraju importu tj. w Polsce.

Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o VAT podatnikiem z tytułu importu towarów na terytorium Polski był Wnioskodawca (tj. Spółka X.Y S.A.), należy zatem uznać, że transakcja dokonana pomiędzy Sprzedawcą a Spółką będącą importerem nie powinna być rozpoznawana dla celów polskiego podatku VAT. Faktury wystawione przez Sprzedawcę na rzecz Wnioskodawcy nie powinny zawierać podatku VAT.

W omawianym stanie faktycznym w ocenie Spółki nie będą miały również zastosowania przepisy dotyczące miejsca opodatkowania dostawy towarów nietransportowanych ani niewysyłanych, o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że transakcja ta powinna być rozpatrywana kompleksowo. Bowiem występuje w niej kilka podmiotów, przy czym towar wysyłany jest przez pierwszy w kolejności podmiot - Z. Limited z siedzibą w Japonii, bezpośrednio na rzecz ostatniego w kolejności - Wnioskodawcy. Zastosowanie przepisów art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, skutkowałoby niejako sztucznym dzieleniem transakcji. Ponadto Spółka wnosi, że występowanie przez Sprzedawcę dla tej transakcji w charakterze polskiego podatnika nie przesądza o obowiązku uznania dla celów podatku VAT tej sprzedaży jako dostawy krajowej. Bowiem podatnikiem staje się z uwagi na fakt wykonywania czynności opodatkowanej na terytorium Polski, a nie z uwagi na sam fakt zarejestrowania.

Przyjęcie natomiast stanowiska, zgodnie z którym dokonana przez Sprzedawcę na rzecz Wnioskodawcy dostawa towarów podlega opodatkowaniu na terytorium Polski jako odpłatna dostawa towarów doprowadziłoby do sytuacji, w której ta sama transakcja podlegałaby u Wnioskodawcy dwukrotnie opodatkowaniu VAT w Polsce, raz, jako import towarów i drugi raz, jako dostawa krajowa. To naruszałoby jedną z podstawowych zasad wspólnego podatku tj. unikania podwójnego opodatkowania.

Zaprezentowany powyżej pogląd znajduje poparcie zarówno w wydanych przez Ministra Finansów indywidualnych interpretacjach np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17.04.2012 r. (sygn. IPTPP2/443-73/12-2/JS), czy też interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14.09.2011 r. (sygn. ITPP2/443-941/11/AK), jak również w wydanych przez sądy administracyjne wyrokach np. w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 29.09.2010 (sygn. akt I SA/Pz 452/10, czy też wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2010 (sygn. akt. III SA/Wa 224/10).

Ad. 2

W przypadku, gdy transakcja sprzedaży towarów pomiędzy Sprzedawcą a Wnioskodawcą stanowi odpłatną dostawę towarów na terytorium Polski a faktury dokumentujące te transakcje powinny zawierać podatek VAT, wówczas Wnioskodawcy po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 86 ustawy o VAT, jak również braku ograniczeń, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT, przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur. Spółka stwierdza, że zakupiony towar służył wykonywaniu przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT w Polsce. Zaprezentowane przez Spółkę stanowisko wynika z zasady neutralności podatku VAT. Podatek VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, albowiem ciężarem „ogólnego podatku konsumpcyjnego” powinien być obciążony ostateczny beneficjent, czyli konsument jako odbiorca towaru lub usługi na ostatnim etapie obrotu gospodarczego, czyli na etapie sprzedaży detalicznej.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że druga strona transakcji — Sprzedawca, jako podmiot zainteresowany, o którym mowa w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) również występuje obecnie do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 8 ustawy, przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Definicja ustawowa kładzie nacisk przede wszystkim na czynność faktyczną, czyli przywóz towaru. Dla zaistnienia importu nie ma znaczenia cel przywozu, czy stosunek prawny w ramach którego dokonano przywozu, gdyż jeżeli towar został faktycznie przywieziony, to ma miejsce import.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Z uwagi na fakt, iż procedury importowe regulowane są w przepisach celnych, należy przywołać art. 4 pkt 9, 12 i 18 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992.302.1, z późn. zm.), zwany dalej WKC, gdzie definiuje się pojęcia:

*   „dług celny” oznacza nałożony na osobę obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych (dług celny w przywozie) lub należności wywozowych (dług celny w wywozie), które stosuje się do towarów określonych zgodnie z obowiązującymi przepisami wspólnotowymi;

*   „dłużnik” oznacza każdą osobę zobowiązaną do zapłacenia kwoty długu celnego;

*   „zgłaszający” oznacza osobę, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu dokonywane jest zgłoszenie celne;

Z kolei stosownie do art. 201 Wspólnotowego Kodeksu Celnego dług celny w przywozie powstaje w wyniku:

1.  dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym, lub
2.  objęcia takiego towaru procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych.

Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne.

W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca jest polską spółką, która nabyła towar od niemieckiej spółki, zarejestrowanej również na terytorium Polski, jako podatnik VAT. Towary, zgodnie z ustaleniami stron, zostały przetransportowane bezpośrednio przez podmiot z siedzibą w Japonii do Wnioskodawcy, będącego jednocześnie importerem towarów w Polsce. Za organizację transportu odpowiadała spółka z siedzibą w Japonii a realizacja transakcji nastąpiła na zasadach CFR określonych według reguł INCOTERMS 2000.

Niemiecki sprzedawca dokonał sprzedaży towarów na rzecz Wnioskodawcy i zakwalifikował tę transakcję jako czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. Jednak faktury te nie zostały zaakceptowane przez Wnioskodawcę, co zaskutkowało, po konsultacji z Wnioskodawcą, wystawieniem przez Sprzedawcę faktur korygujących i zakwalifikowaniem dla celów polskiego podatku VAT danej transakcji, jako odpłatnej dostawy towarów, opodatkowanej podatkiem VAT w wysokości 22%.

Jak wskazuje Wnioskodawca, wszelkie formalności związane z objęciem towarów procedurą celną stosownie do posiadanego upoważnienia, dokonała Agencja Celna, działająca na jego rzecz. Towary zostały dopuszczone do obrotu na terytorium Polski w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy na podstawie zgłoszeń celnych. Jedynie należności celne jak również podatkowe zostały uiszczone z zabezpieczeń wpłaconych Agencji Celnej przez niemieckiego sprzedawcę.

W związku z powyższym, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, że w tak przedstawionym stanie faktycznym sprzedaż towarów przez niemieckiego sprzedawcę na jego rzecz nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Aby prawidłowo określić miejsce opodatkowania danej dostawy należy wskazać, gdzie znajduje się w momencie dostawy. Określenie miejsca dostawy w przypadku dostawy towarów między podatnikami z różnych państw jest szczególnie istotne, gdyż wskazuje państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana. Ważne również jest to, że podatek od towarów i usług jako podatek o charakterze terytorialnym, determinuje opodatkowanie bądź zwolnienie od podatku w danym państwie tylko tych czynności, które zostały wykonane w danym państwie, a ściślej te czynności, które zostały uznane za wykonane w danym miejscu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Zgodnie z art. 22 ust. 3 w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów (art. 22 ust. 4 ustawy).

Jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, opisana powyżej transakcja dostawy towarów, spełnia warunki do uznania jej za tzw. dostawę łańcuchową, w której występują trzy podmioty gospodarcze, a rozporządzanie towarem jak właściciel zachodzi pomiędzy pierwszym i drugim podatnikiem, jak również pomiędzy drugim i trzecim podatnikiem w łańcuchu, natomiast wydanie towaru następuje bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu.

W przedmiotowej sprawie, istotne jest to, że nabycie towaru przez Wnioskodawcę nastąpiło w wyniku importu towaru. Zarówno zgłoszenie celne, jak i dopuszczenie do obrotu nastąpiło w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. Ten, jako polski podatnik (trzeci w kolejności podmiot w łańcuchu dostaw) i jednocześnie importer towaru, nabył przedmiotowy towar od podmiotu niemieckiego, posługującego się polskim numerem identyfikacji podatkowej, z tym że towar trafił bezpośrednio z kraju trzeciego, tj. z Japonii do Polski. Zatem uregulowania zawarte w art. 22 ust. 4 ustawy nie będą miały zastosowania. W takim przypadku transakcję dostawy przez sprzedawcę towaru (drugi podmiot w łańcuchu dostawy), który nie jest równocześnie importerem tego towaru, na rzecz Wnioskodawcy, należy uznać - zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy - za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki, a zatem na terytorium państwa trzeciego. Tym samym dostawa dokonana przez sprzedawcę na rzecz Wnioskodawcy nie będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem w zakresie pytania pierwszego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, odpowiedź na pytanie drugie stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.