Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.725.2021.3.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-12
Teza: podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zamiany nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości; umowa-umowa zamiany
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 lipca 2021 r. wpłynął Pani wniosek z 16 lipca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zamiany nieruchomości. Uzupełniła go Pani pismem złożonym 7 października 2021 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawczyni na podstawie umowy darowizny dokonanej przez Jej matkę\`(...)\`. w Kancelarii Notarialnej przed notariusz \`(...)\`w dniu 31 sierpnia 2019 r. (Rep. A nr \`(...)\`/2019), stała się współwłaścicielką w udziale wynoszącym 1/3 części w nieruchomości położonej w \`(...)\`., stanowiącej działkę o nr ewidencyjnym x5/1, o pow. 0,8517 ha dla której Sąd Rejonowy w \`(...)\`Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi w systemie teleinformatycznym księgę wieczystą nr \`(...)\`. Udział w przedmiotowej nieruchomości mama Wnioskodawczyni nabyła na podstawie dziedziczenia po swoim ojcu \`(...)\`. (1/8 części) oraz na podstawie dziedziczenia po swojej matce \`(...)\`. (5/24 części). Wnioskodawczyni, poza udziałem w wyżej opisanej nieruchomości, jest również współwłaścicielem w udziale wynoszącym 1/3 części nieruchomości niezabudowanej, położonej w miejscowości \`(...)\`., stanowiącej działkę o nr ewidencyjnym x2/1, o pow. 0,0507 ha, dla której Sąd Rejonowy \`(...)\`prowadzi w systemie teleinformatycznym księgę wieczystą nr \`(...)\`. Nieruchomość ta w wykazie zmian gruntowych oznaczona jest jako grunty orne, lasy. Wnioskodawczyni aktualnie zamieszkuje wraz z mężem w miejscowości \`(...)\`. (\`(...)\`). Wyłącznym właścicielem nieruchomości, którą zamieszkuje Wnioskodawczyni, ze względu na sposób nabycia jest Jej mąż. Wnioskodawczyni ma jedynie na tej nieruchomości ustanowioną dożywotnią służebność mieszkania.

Sąsiedzi Wnioskodawczyni są właścicielami sąsiednich niezabudowanych działek położonych w \`(...)\`.. i tak:

\- \`(...)\`. są współwłaścicielkami w udziałach po 8/16 części nieruchomości stanowiących działki o numerach ewidencyjnych: x2/2 i x5/2, o łącznej pow. 0,9008 ha, dla której Sąd Rejonowy w\`(...)\` Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi w systemie teleinformatycznym księgę wieczystą nr \`(...)\`,

\- \`(...)\`. jest właścicielem nieruchomości stanowiących działki o numerach ewidencyjnych: x3/2 i x4/1, o łącznej pow. 0,7936 ha, dla których Sąd Rejonowy w \`(...)\` Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi w systemie teleinformatycznym księgę wieczystą nr \`(...)\`,

\- \`(...)\`. małż. \`(...)\`. są współwłaścicielami na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej nieruchomości stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym x3/1, o łącznej pow. 0,4412 ha, dla której Sąd Rejonowy w \`(...)\`Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi w systemie teleinformatycznym księgę wieczystą nr \`(...)\`,

\- \`(...)\`. są współwłaścicielkami w udziałach po 1/2 części nieruchomości stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym x4/2, o łącznej pow. 0,3487 ha, dla której Sąd Rejonowy \`(...)\`Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi w systemie teleinformatycznym księgę wieczystą nr\`(...)\`,

\- \`(...)\`.. są wspólnie z Wnioskodawczynią współwłaścicielami w udziałach po 1/3 działki nr x5/1, o pow. 0,8517 ha (szczegółowo opisanej powyżej).

Z uwagi na fakt, że nieruchomość ta oraz nieruchomości sąsiednie graniczą ze sobą i ukształtowane są w sposób uniemożliwiający ich racjonalne zagospodarowanie, Wnioskodawczyni wraz z właścicielami sąsiednich nieruchomości, jako że przysługują im jednorodne prawa do tych nieruchomości, zamierzają podjąć działania polegające na podziale posiadanych nieruchomości celem poprawy ich funkcjonalności. W tym celu zamierzają złożyć zgodny wniosek o połączenie ww. nieruchomości i ich ponowny podział w trybie art. 98b ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, w sposób określony zgodnie z przedłożonym wstępnym projektem połączenia i ponownego podziału sporządzonym przez\`(...)\`, geodetę uprawnionego, z dnia \`(...)\` grudnia 2020 r., na podstawie którego obecnym działkom nr: x3/1, x3/2, x4/1, x4/2, x5/1 i x5/2, o łącznej pow. 3,2887 ha, odpowiadają, zgodnie ze stanem projektowanym, działki oznaczone jako: A1 o pow. 0,0125 ha, A2 o pow. 0,0127 ha, A3 o pow. 0,0120 ha, A4 o pow. 0,0121 ha, B1 o pow. 0,0923 ha, B2 o pow. 0,0923 ha, B3 o pow. 0,0801 ha, B4 o pow. 0,0801 ha, B5 o pow. 0,0801 ha, C1 o pow. 0,0144 ha, C2 o pow. 0,0145 ha, C3 o pow. 0,0129 ha, C4 o pow. 0,0129 ha, D1 o pow. 0,0724 ha, D2 o pow. 0,0909 ha, D3 o pow. 0,0829 ha, D4 o pow. 0,0801 ha, D5 o pow. 0,0801 ha, D6 o pow. 0,0801 ha, E1 o pow. 0,0152 ha, E2 o pow. 0,0154 ha, E3 o pow. 0,0152 ha, E4 o pow. 0,015 ha, F1 o pow. 0,0801 ha, F2 o pow. 0,0801 ha, F3 o pow. 0,0801 ha, F4 o pow. 0,0711 ha, F5 o pow. 0,0712 ha, F6 o pow. 0,0705 ha, F7 o pow. 0,1206 ha, G1 o pow. 0,0878 ha, G2 o pow. 0,0897 ha, G3 o pow. 0,0930 ha, H1 o pow. 0,1470 ha, H2 o pow. 0,1470 ha, H3 o pow. 0,1041 ha, K1 o pow. 0,1152 ha, K2 o pow. 0,1152 ha, K3 o pow. 0,1152 ha, K4 o pow. 0,1152 ha, L1 o pow. 0,1208 ha, L2 o pow. 0,1504 ha, L3 o pow. 0,2381 ha, o łącznej powierzchni 3,2887 ha. Następnie zamierzają sporządzić w formie aktu notarialnego, zobowiązanie do dokonania zamiany, o której mowa w ust. 3 przywołanego wyżej art. 98b. W wyniku zamiany, o której mowa w art. 98b ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, Wnioskodawczyni oraz \`(...)\`. nabędą w udziałach wynoszących po 1/3 części działki o nr B3, B4, B5, D4, D5, D6, F1, F2, F3 o łącznej pow. 0,7209 ha oraz w udziałach wynoszących po 1/9 części działki o nr G1, G2 i G3 o łącznej pow. 0,2705 ha, stanowiące wewnętrzne drogi dojazdowe. Stosownie natomiast do art. 98b ust. 2 i art. 98b ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, działki o nr: A1, A2, A3, A4, C1, C2, C3, C4, E1, E2, E3, E4, wydzielone pod drogi gminne z nieruchomości, której podział zostanie dokonany na wniosek właścicieli, przejdą z mocy prawa na własność gminy z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stanie się ostateczna. Większość działek, które będą przedmiotem umowy zamiany, zgodnie ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla północnej części\`(...)\`, uchwalonego uchwałą Rady Miejskiej \`(...)\`dnia 18 grudnia 2006 r., Nr \`(...)\` położona jest na terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Pozostałe działki znajdują się na terenie oznaczonym w ewidencji gruntów i budynków jako LsV. Aktualnie przedmiotowe nieruchomości w rzeczywistości stanowią nieużytki, są nieogrodzone, nieuzbrojone, niezagospodarowane, pokryte samosiejkami, zachaszczone. W wyniku zawarcia opisanej umowy zamiany, Wnioskodawczyni nabędzie udział w nieruchomościach powstałych w wyniku podziału w takiej samej wielkości jak przed zamianą, tyle że w innej konfiguracji. Co więcej powierzchnia działek nabytych przez Wnioskodawczynię w udziale wynoszącym 1/3 (nie licząc powierzchni działek stanowiących wewnętrzne drogi dojazdowej o łącznej pow. 0,2705 ha, które Wnioskodawczyni nabywa w udziale wynoszącym 1/9) na podstawie wyżej opisanej umowy zamiany, jest mniejsza od powierzchni działki nr x5/1 (0,8517 ha), której Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką i wynosi 0,7209 ha. Co istotne zamiana dokonana zostanie bez żadnych spłat i dopłat, czyli Wnioskodawczyni nie nabywa w ramach umowy zamiany nic ponad swój pierwotny udział. Nie bez znaczenia, w ocenie Wnioskodawczyni, w przedmiotowej sprawie jest fakt, że nowo utworzona działka w efekcie połączenia (scalenia), podziału i zamiany, które nabywa Wnioskodawczyni, leżą w 55% w granicach pierwotnej działki Wnioskodawczyni o nr x5/1, natomiast w 45% leży w granicach działek będących wcześniej własnością sąsiadów Wnioskodawczyni. Zatem w wyniku dokonanej zamiany Wnioskodawczyni zbywa tylko 45% pierwotnej działki nr x5/1, natomiast zachowuje własność w 55% tej samej działki o nr x5/1. Wartość działki x5/1, której Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką w udziale 1/3 wynosi, zgodnie z wyceną wykonaną w dniu 25 czerwca 2021 r. przez rzeczoznawcę majątkowego \`(...)\`(Uprawnienie nr \`(...)\`) - 766 000 zł. Natomiast wartość działek, które po podziale Wnioskodawczyni nabędzie w udziałach wynoszących po 1/3 części (działki o nr B3, B4, B5, D4, D5, D6, F1, F2, F3 o łącznej pow. 0,7209 ha) wynosi, zgodnie z ww. wyceną - 864 000 zł, a wartość działek stanowiących wewnętrzne drogi dojazdowe, które Wnioskodawczyni nabędzie w udziałach wynoszących po 1/9 części (działki o nr G1, G2 i G3 o łącznej pow. 0,2705 ha), wynosi 243 000 zł.

Następnie Wnioskodawczyni wraz z pozostałymi współwłaścicielami działek o nr B3, B4, B5, D4, D5, D6, F1, F2, F3, o łącznej pow. 0,7209 ha, zamierzają dokonać zniesienia współwłasności wyżej opisanych nieruchomości w następujący sposób:

\- Wnioskodawczyni nabędzie nieruchomość składającą się z działek nr F1, F2, F3 o łącznej pow. 0,2403 ha,

\- M G nabędzie nieruchomość składającą się z działek nr B3, B4, B5, o łącznej pow. 0,2403 ha,

\- AG nabędzie nieruchomość składającą się z działek nr D4, D5, D6, o łącznej pow. 0,2403 ha.

Zniesienie współwłasności nastąpi bez obowiązku dopłat i spłat. Wnioskodawczyni w wyniku umownego nieodpłatnego zniesienia współwłasności nabędzie nieruchomości, których wartość nie będzie przekraczała wartości udziału we współwłasności, który przysługiwał Wnioskodawczyni przed jej zniesieniem. Każdy ze współwłaścicieli w wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności otrzyma na wyłączną własność trzy działki, których łączna powierzchnia jest taka sama i wynosi 0,2403 ha. Ponadto, każdy ze współwłaścicieli nadal pozostanie we współwłasności w udziale wynoszącym 1/9 w działkach stanowiących wewnętrzne drogi dojazdowe (działki o nr G1, G2 i G3 o łącznej pow. 0,2705 ha).

### Pytania

1.  Czy zawarcie umowy zamiany w trybie art. 98b ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w opisanym powyżej stanie faktycznym, będzie traktowane jako odpłatne zbycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy nie jest to zwykła umowa zamiany w rozumieniu Kodeksu cywilnego, a zostanie dokonana w trybie art. 98b ustawy o gospodarce nieruchomościami, a jeżeli tak to co stanowi przychód w przedmiotowej sprawie?
2.  Czy prawidłowe jest rozumienie, że przychodem jest w takim przypadku wartość działki zbywanej odpowiadająca 45% wartości nieruchomości stanowiącej działkę o nr ewidencyjnym x5/1, skoro nowo utworzone działki w efekcie połączenia (scalenia), podziału i zamiany, które nabywa Wnioskodawczyni, leżą w 55% w granicach pierwotnej działki Wnioskodawczyni o nr x5/1, natomiast w 45% leżą w granicach działek będących wcześniej własnością sąsiadów Wnioskodawczyni?
3.  Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, co będzie stanowiło podstawę do prawidłowego obliczenia podatku dochodowego od tej czynności?
4.  Czy Wnioskodawczyni nabyte w wyniku zamiany dokonanej na podstawie art. 98b ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami udziały w nowo powstałych działkach może rozliczyć w całości jako wydatek na własne cele mieszkaniowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro zamiana odbyła się bez spłat i dopłat?
5.  Czy opisywane powyżej połączenie i ponowny podział działki gruntu dokonywany w trybie art. 98b ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami wraz z jednoczesnym nieodpłatnym zniesieniem współwłasności, podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 1, 2, 3, 4 sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie odpowiedzi na pytanie nr 5, dotyczącego podatku od spadków i darowizn, została wydana odrębna interpretacja.

**Pani stanowisko w sprawie:**

Zamianę dokonaną w trybie art. 98b ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, należy traktować jako odpłatne zbycie nieruchomości, a zatem wobec jej zbycia przed upływem 5 lat od daty nabycia, powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ww. ustawy - źródłem przychodu jest odpłatne zbycie:

1) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości;

2) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

3) prawa wieczystego użytkowania gruntu,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujących zamiany.

Użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy pojęcie „odpłatne zbycie” obejmuje swoim zakresem umowę sprzedaży i umowę zamiany. W myśl bowiem art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Zgodnie z art. 603 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, co stanowi również odpłatne zbycie rzeczy. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze, co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży, tj. art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży, a umową zamiany polega na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne. Różnica pomiędzy tymi umowami sprowadza się jedynie do formy zapłaty, którą w przypadku umowy sprzedaży stanowi wartość pieniężna, a w przypadku zamiany - inna rzecz. W związku z powyższym, zamianę należy traktować na równi z odpłatnym zbyciem i stosować przepisy właściwe dla odpłatnego zbycia. W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, umowa zamiany nie jest umową nieodpłatną. Potwierdza to zapis art. 19 ust. 2 cytowanej ustawy, który stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. W świetle powołanych wyżej przepisów Wnioskodawczyni stwierdza, że rezultatem umowy zamiany nieruchomości jest nabycie na własność innej nieruchomości. W następstwie umowy zamiany mają miejsce dwie czynności. Z jednej strony dochodzi u każdej ze stron do odpłatnego zbycia nieruchomości, z drugiej natomiast każda ze stron nabywa nową nieruchomość. Należy przy tym zauważyć, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega jedynie odpłatne zbycie, a nabycie jest w tym przypadku podatkowo obojętne. Wobec powyższego, zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zamiana ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Uwzględniając powyższe, Wnioskodawczyni stwierdza, że odpłatne zbycie w drodze zamiany działek dokonane przed upływem pięciu lat od daty nabycia, stanowić będzie źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, dochód uzyskany z takiej zamiany będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawczyni w wyniku połączenia (scalenia), podziału i zamiany, nabywa udział w nowo powstałych działkach, które leżą w 55% w granicach pierwotnej działki Wnioskodawczyni o nr x5/1, natomiast w 45% jest zbywana na rzecz sąsiadów Wnioskodawczyni. Zatem, w wyniku zamiany dokonanej na podstawie art. 98b ustawy o gospodarce nieruchomościami, Wnioskodawczyni zbywa udział odpowiadający w 45% powierzchni działki nr x5/1. Zgodnie z wyceną wykonaną w dniu 25 czerwca 2021 r. przez rzeczoznawcę majątkowego \`(...)\`(Uprawnienie nr \`(...)\`), wartość rynkowa działki nr x5/1 wynosi 766 000 zł. W związku z powyższym, wartość 45% powierzchni tej działki będzie wynosiła 344 700 zł. Natomiast wartość zbywanego przez Wnioskodawczynię udziału będzie stanowiła kwota 144 900 zł (344 700,00 zł : 1/3 - udział Wnioskodawczyni w nieruchomości stanowiącej działkę nr x5/1). W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawczyni, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegał będzie przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w drodze zamiany, odpowiadający 45% wartość pierwotnej działki o nr x5/1, którą Wnioskodawczyni zbyła na rzecz sąsiadów w wyniku połączenia (scalenia), podziału oraz zamiany. Oznacza to, że źródło przychodu stanowi taka część przychodu z dokonanej zamiany, która odpowiada 45% wartości nieruchomości stanowiącej działkę o nr x5/1. W ocenie Wnioskodawczyni, scalenie, a następnie podział działek i przeniesienie prawa własności części nieruchomości w drodze zamiany, traktować należy jako zbycie przez Wnioskodawczynię nieruchomości, jednak wyłącznie w części odpowiadającej powierzchni działek, których przed scaleniem, podziałem i zamianą Wnioskodawczyni była właścicielem. W wyniku scalenia, podziału i zamiany Wnioskodawczyni zbyła bowiem prawo do części nieruchomości (45%), których przed dokonaniem ww. czynności była współwłaścicielem w udziale wynoszącym 1/3. Reasumując w ocenie Wnioskodawczyni, w Jej przypadku przychód z zamiany nieruchomości wyniesie 144 900 zł i taka kwota powinna podlegać opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w zakresie ulgi mieszkaniowej, zamianę dokonaną na podstawie art. 98b ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w wyniku której Wnioskodawczyni nabędzie udział wynoszący 1/3 części działki o nr B3, B4, B5, D4, D5, D6, FI, F2, F3 o łącznej pow. 0,7209 ha oraz udział wynoszący po 1/9 części działki o nr G1, G2 i G3 o łącznej pow. 0,2705 ha, stanowiących wewnętrzne drogi dojazdowe, można w całości rozliczyć jako wydatek na cele własne cele mieszkaniowe, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro zamiana odbyła się bez spłat i dopłat, a nieruchomości stanowią pewną całość i dokonana została w ramach jednej transakcji. Biorąc pod uwagę, że nowo utworzone działki w efekcie połączenia (scalenia), podziału i zamiany, które nabywa Wnioskodawczyni, leżą w 55% w granicach pierwotnej działki Wnioskodawczyni o nr x5/1, natomiast w 45% leżą w granicach działek będących wcześniej własnością sąsiadów Wnioskodawczyni, zatem w wyniku dokonanej zamiany, Wnioskodawczyni nabywa tylko powierzchnię działek odpowiadającą 45% powierzchni nowo utworzonych działek. W pozostałym bowiem zakresie (55% powierzchni), pokrywa się z działką nr x5/1.

Wnioskodawczyni wskazuje, że w myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub

c) gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub

d) gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a).

W tym miejscu Wnioskodawczyni zaznacza, że nie jest właścicielem innej nieruchomości możliwej do zamieszkania. Jest jedynie współwłaścicielem w udziale wynoszącym 1/3 części nieruchomości niezabudowanej, położonej w miejscowości S., stanowiącej działkę o nr ewidencyjnym x2/1, o pow. 0,0507 ha, dla której Sąd Rejonowy \`(...)\`prowadzi w systemie teleinformatycznym księgę wieczystą nr \`(...)\`. Nieruchomość ta w wykazie zmian gruntowych oznaczona jest jako grunty orne, lasy. W ocenie Wnioskodawczyni, fakt bycia współwłaściciel wyżej opisanej nieruchomości nie wpływa na możliwość skorzystania przez Nią z ulgi mieszkaniowej.

Wnioskodawczyni aktualnie zamieszkuje wraz z mężem w miejscowości L. (\`(...)\`). Wyłącznym właścicielem nieruchomości, którą zamieszkuje Wnioskodawczyni, ze względu na sposób nabycia, jest Jej mąż. Wnioskodawczyni ma jedynie na tej nieruchomości ustanowioną dożywotnią służebność mieszkania. Aktualnie to tam jest centrum interesów osobistych i gospodarczych Wnioskodawczyni. Na powstałych w wyniku scalenia i podziale nieruchomościach Wnioskodawczyni w najbliższym czasie nie zamierza budować budynku mieszkalnego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia. Pod pojęciem nabycia należy rozumieć wszelkie prawem przewidziane formy przeniesienia tytułu własności z jednego podmiotu na drugi. W szczególności będą to czynności cywilnoprawne: odpłatne, np. umowa sprzedaży czy umowa zamiany, a także nieodpłatne, np. umowa darowizny czy dziedziczenie. W związku z tym dla określenia skutków podatkowych tego typu transakcji istotne jest ustalenie daty, od jakiej należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni na podstawie umowy darowizny dokonanej przez Jej matkę w dniu 31 sierpnia 2019 r. stała się współwłaścicielką w udziale wynoszącym 1/3 części w nieruchomości położonej w S. stanowiącej działkę o nr ewidencyjnym x5/1, o pow. 0,8517 ha. Udział w przedmiotowej nieruchomości mama Wnioskodawczyni nabyła na podstawie dziedziczenia po swoim ojcu (1/8 części) oraz na podstawie dziedziczenia po swojej matce (5/24 części). Wnioskodawczyni, poza udziałem w wyżej opisanej nieruchomości, jest również współwłaścicielem w udziale wynoszącym 1/3 części nieruchomości niezabudowanej, położonej w miejscowości S., stanowiącej działkę o nr ewidencyjnym x2/1, o pow. 0,0507 ha. Nieruchomość ta w wykazie zmian gruntowych oznaczona jest jako grunty orne, lasy. Wnioskodawczyni aktualnie zamieszkuje wraz z mężem w miejscowości L. Wyłącznym właścicielem nieruchomości, którą zamieszkuje Wnioskodawczyni, ze względu na sposób nabycia jest Jej mąż. Wnioskodawczyni ma jedynie na tej nieruchomości ustanowioną dożywotnią służebność mieszkania.

Sąsiedzi Wnioskodawczyni są właścicielami sąsiednich niezabudowanych działek położonych w \`(...)\`.. i tak:

\- \`(...)\`. są współwłaścicielkami w udziałach po 8/16 części nieruchomości stanowiących działki o numerach ewidencyjnych: x2/2 i x5/2, o łącznej pow. 0,9008 ha,

\- \`(...)\`jest właścicielem nieruchomości stanowiących działki o numerach ewidencyjnych: x3/2 i x4/1, o łącznej pow. 0,7936 ha,

\- \`(...)\` małż. S są współwłaścicielami na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej nieruchomości stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym x3/1, o łącznej pow. 0,4412 ha,

\- \`(...)\`. są współwłaścicielkami w udziałach po 1/2 części nieruchomości stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym x4/2, o łącznej pow. 0,3487 ha,

\- \`(...)\`.. są wspólnie z Wnioskodawczynią współwłaścicielami w udziałach po 1/3 działki nr x5/1, o pow. 0,8517 ha.

Z uwagi na fakt, że nieruchomość ta oraz nieruchomości sąsiednie graniczą ze sobą i ukształtowane są w sposób uniemożliwiający ich racjonalne zagospodarowanie, Wnioskodawczyni wraz z właścicielami sąsiednich nieruchomości, jako że przysługują im jednorodne prawa do tych nieruchomości, zamierzają podjąć działania polegające na podziale posiadanych nieruchomości celem poprawy ich funkcjonalności. W tym celu zamierzają złożyć zgodny wniosek o połączenie ww. nieruchomości i ich ponowny podział w trybie art. 98b ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, w sposób określony zgodnie z przedłożonym wstępnym projektem połączenia i ponownego podziału sporządzonym przez geodetę uprawnionego z dnia 8 grudnia 2020 r., na podstawie którego obecnym działkom nr: x3/1, x3/2, x4/1, x4/2, x5/1 i x5/2, o łącznej pow. 3,2887 ha, odpowiadają, zgodnie ze stanem projektowanym, działki oznaczone jako: A1 o pow. 0,0125 ha, A2 o pow. 0,0127 ha, A3 o pow. 0,0120 ha, A4 o pow. 0,0121 ha, B1 o pow. 0,0923 ha, B2 o pow. 0,0923 ha, B3 o pow. 0,0801 ha, B4 o pow. 0,0801 ha, B5 o pow. 0,0801 ha, C1 o pow. 0,0144 ha, C2 o pow. 0,0145 ha, C3 o pow. 0,0129 ha, C4 o pow. 0,0129 ha, D1 o pow. 0,0724 ha, D2 o pow. 0,0909 ha, D3 o pow. 0,0829 ha, D4 o pow. 0,0801 ha, D5 o pow. 0,0801 ha, D6 o pow. 0,0801 ha, E1 o pow. 0,0152 ha, E2 o pow. 0,0154 ha, E3 o pow. 0,0152 ha, E4 o pow. 0,015 ha, F1 o pow. 0,0801 ha, F2 o pow. 0,0801 ha, F3 o pow. 0,0801 ha, F4 o pow. 0,0711 ha, F5 o pow. 0,0712 ha, F6 o pow. 0,0705 ha, F7 o pow. 0,1206 ha, G1 o pow. 0,0878 ha, G2 o pow. 0,0897 ha, G3 o pow. 0,0930 ha, H1 o pow. 0,1470 ha, H2 o pow. 0,1470 ha, H3 o pow. 0,1041 ha, K1 o pow. 0,1152 ha, K2 o pow. 0,1152 ha, K3 o pow. 0,1152 ha, K4 o pow. 0,1152 ha, L1 o pow. 0,1208 ha, L2 o pow. 0,1504 ha, L3 o pow. 0,2381 ha, o łącznej powierzchni 3,2887 ha. Następnie zamierzają sporządzić w formie aktu notarialnego, zobowiązanie do dokonania zamiany, o której mowa w ust. 3 przywołanego wyżej art. 98b. W wyniku zamiany, o której mowa w art. 98b ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, Wnioskodawczyni oraz \`(...)\`. nabędą w udziałach wynoszących po 1/3 części działki o nr B3, B4, B5, D4, D5, D6, F1, F2, F3 o łącznej pow. 0,7209 ha oraz w udziałach wynoszących po 1/9 części działki o nr G1, G2 i G3 o łącznej pow. 0,2705 ha, stanowiące wewnętrzne drogi dojazdowe. Stosownie natomiast do art. 98b ust. 2 i art. 98b ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, działki o nr: A1, A2, A3, A4, C1, C2, C3, C4, E1, E2, E3, E4, wydzielone pod drogi gminne z nieruchomości, której podział zostanie dokonany na wniosek właścicieli, przejdą z mocy prawa na własność gminy z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stanie się ostateczna. Większość działek, które będą przedmiotem umowy zamiany, zgodnie ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla północnej części\`(...)\`, uchwalonego uchwałą Rady Miejskiej dnia 18 grudnia 2006 r., położona jest na terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Pozostałe działki znajdują się na terenie oznaczonym w ewidencji gruntów i budynków jako LsV. Aktualnie przedmiotowe nieruchomości w rzeczywistości stanowią nieużytki, są nieogrodzone, nieuzbrojone, niezagospodarowane, pokryte samosiejkami, zachaszczone. W wyniku zawarcia opisanej umowy zamiany, Wnioskodawczyni nabędzie udział w nieruchomościach powstałych w wyniku podziału w takiej samej wielkości jak przed zamianą, tyle że w innej konfiguracji. Co więcej powierzchnia działek nabytych przez Wnioskodawczynię w udziale wynoszącym 1/3 (nie licząc powierzchni działek stanowiących wewnętrzne drogi dojazdowej o łącznej pow. 0,2705 ha, które Wnioskodawczyni nabywa w udziale wynoszącym 1/9) na podstawie wyżej opisanej umowy zamiany, jest mniejsza od powierzchni działki nr x5/1 (0,8517 ha), której Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką i wynosi 0,7209 ha. Co istotne, zamiana dokonana zostanie bez żadnych spłat i dopłat, czyli Wnioskodawczyni nie nabywa w ramach umowy zamiany nic ponad swój pierwotny udział. Nie bez znaczenia, w ocenie Wnioskodawczyni, w przedmiotowej sprawie jest fakt, że nowo utworzone działki w efekcie połączenia (scalenia), podziału i zamiany, które nabywa Wnioskodawczyni, leżą w 55% w granicach pierwotnej działki Wnioskodawczyni o nr x5/1, natomiast w 45% leżą w granicach działek będących wcześniej własnością sąsiadów Wnioskodawczyni. Zatem w wyniku dokonanej zamiany Wnioskodawczyni zbywa tylko 45% pierwotnej działki nr x5/1, natomiast zachowuje własność w 55% tej samej działki o nr x5/1. Wartość działki x5/1, której Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką w udziale 1/3 wynosi, zgodnie z wyceną wykonaną w dniu 25 czerwca 2021 r. przez rzeczoznawcę majątkowego - 766 000 zł. Natomiast wartość działek, które po podziale Wnioskodawczyni nabędzie w udziałach wynoszących po 1/3 części (działki o nr B3, B4, B5, D4, D5, D6, F1, F2, F3 o łącznej pow. 0,7209 ha) wynosi, zgodnie z ww. wyceną - 864 000 zł, a wartość działek stanowiących wewnętrzne drogi dojazdowe, które Wnioskodawczyni nabędzie w udziałach wynoszących po 1/9 części (działki o nr G1, G2 i G3 o łącznej pow. 0,2705 ha) - wynosi 243 000 zł.

Następnie Wnioskodawczyni wraz z pozostałymi współwłaścicielami działek o nr B3, B4, B5, D4, D5, D6, F1, F2, F3, o łącznej pow. 0,7209 ha, zamierzają dokonać zniesienia współwłasności wyżej opisanych nieruchomości w następujący sposób:

\- Wnioskodawczyni nabędzie nieruchomość składającą się z działek nr F1, F2, F3 o łącznej pow. 0,2403 ha,

\- \`(...)\`. nabędzie nieruchomość składającą się z działek nr B3, B4, B5, o łącznej pow. 0,2403 ha,

\- \`(...)\`. nabędzie nieruchomość składającą się z działek nr D4, D5, D6, o łącznej pow. 0,2403 ha.

Zniesienie współwłasności nastąpi bez obowiązku dopłat i spłat. Wnioskodawczyni w wyniku umownego nieodpłatnego zniesienia współwłasności nabędzie nieruchomości, których wartość nie będzie przekraczała wartości udziału we współwłasności, który przysługiwał Wnioskodawczyni przed jej zniesieniem. Każdy ze współwłaścicieli w wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności otrzyma na wyłączną własność trzy działki, których łączna powierzchnia jest taka sama i wynosi 0,2403 ha. Ponadto, każdy ze współwłaścicieli nadal pozostanie we współwłasności w udziale wynoszącym 1/9 w działkach stanowiących wewnętrzne drogi dojazdowe (działki o nr G1, G2 i G3 o łącznej pow. 0,2705 ha).

Zgodnie z art. 98b ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r., poz. 65, z późn. zm.), właściciele albo użytkownicy wieczyści nieruchomości ukształtowanych w sposób uniemożliwiający ich racjonalne zagospodarowanie mogą złożyć zgodny wniosek o ich połączenie i ponowny podział na działki gruntu, jeżeli przysługują im jednorodne prawa do tych nieruchomości. Do wniosku należy dołączyć, złożone w formie aktu notarialnego, zobowiązanie do dokonania zamiany, o której mowa w ust. 3. W sprawach, o których mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio art. 93, art. 94, art. 96, art. 97 ust. 1-2, art. 98, art. 98a oraz art. 99 (art. 98b ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami). W myśl art. 98b ust. 3 ww. ustawy, podziału nieruchomości, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się pod warunkiem, że właściciele albo użytkownicy wieczyści dokonają, w drodze zamiany, wzajemnego przeniesienia praw do części ich nieruchomości, które weszły w skład nowo wydzielonych działek gruntu. W razie nierównej wartości zamienianych części nieruchomości stosuje się art. 15. Przepis art. 98b ustawy o gospodarce nieruchomościami daje zatem właścicielom albo użytkownikom wieczystym nieruchomości ukształtowanych w sposób uniemożliwiający ich racjonalne zagospodarowanie możliwość łączenia sąsiadujących ze sobą nieruchomości i ich ponownego podziału na nowe działki gruntu, jeżeli przysługują im jednorodne prawa do tych nieruchomości. W tym celu muszą oni złożyć zgodny wniosek o ich połączenie i ponowny podział na działki gruntu, a także dołączyć do niego złożone w formie aktu notarialnego, zobowiązanie do dokonania zamiany. Warunkiem podziału jaki należy spełnić jest bowiem zobowiązanie się właścicieli (użytkowników wieczystych) do wzajemnego przeniesienia w drodze zamiany praw do części nieruchomości, które weszły w skład nowych działek gruntu. Zatem, podziału nieruchomości dokonuje się pod warunkiem, że właściciele albo użytkownicy wieczyści dokonają w drodze zamiany wzajemnego przeniesienia praw do części ich nieruchomości, które weszły w skład nowo wydzielonych działek gruntu. Co do zasady przez postępowanie scaleniowe i podział nieruchomości należy rozumieć proces mający na celu uzyskanie korzystniejszej konfiguracji poszczególnych nieruchomości przez ich właścicieli. W sytuacji, gdy właściciel kilku działek dokonuje ich scalenia, a następnie nowego podziału geodezyjnego nie mamy do czynienia z żadnym nabyciem, bo chodzi o działki, których ta osoba jest już właścicielem. W rozpatrywanej sprawie nie mamy jednak do czynienia z taką sytuacją, gdyż scaleniu i podziałowi uległy działki różnych właścicieli (Wnioskodawczyni oraz osób trzecich). W efekcie scalenia i podziału nieruchomości pomiędzy właścicielami, doszło między nimi do zamiany części działek, w wyniku której Wnioskodawczyni nabyła prawo do części nowych działek, których przed dokonaniem ww. czynności nie była właścicielem, bowiem właścicielami były osoby trzecie. Własność części działek została pozamieniana między dotychczasowymi ich właścicielami.

W świetle opisanego zdarzenia przyszłego oraz przywołanych powyżej przepisów prawa stwierdzić należy, że efektem scalenia i podziału działek była zamiana części nieruchomości między właścicielami. W rezultacie nastąpiło nabycie na własność innych nieruchomości (innych części nieruchomości), bowiem jednym ze sposobów nabycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, o którym mówi ustawodawca w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nabycie własności nieruchomości w drodze zamiany. Zamiana zatem jest formą odpłatnego zbycia, a zatem i nabycia nieruchomości lub udziału w niej.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Podkreślić należy, że użyty w cytowanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „nabycie” oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy. Przez pojęcie „nabycie” należy zatem rozumieć nie tylko zakup, ale również każdą inną czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności. Tak więc, jednym ze sposobów nabycia nieruchomości jest nabycie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany. Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Zgodnie z art. 603 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, co stanowi również odpłatne zbycie rzeczy. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega na tym, że w umowie zamiany może nie występować świadczenie pieniężne. Różnica pomiędzy tymi umowami sprowadza się jedynie do formy zapłaty, którą w przypadku umowy sprzedaży stanowi wartość pieniężna, a w przypadku zamiany – inna rzecz.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje jednoznacznie, że zamiana jest umową wywołującą skutek podatkowy. Przepis ten stanowi, że zamiana u obu stron umowy, powoduje powstanie obowiązku podatkowego, jeżeli ma miejsce przed upływem określonego tym przepisem czasu. Dla obu stron umowy zawarcie umowy zamiany z jednej strony oznacza zbycie nieruchomości (udziału w niej), z drugiej zaś strony oznacza nabycie nieruchomości (udziału w niej), którą zamieniający otrzymuje w zamian za to, co sam utracił na rzecz drugiej strony umowy. W przepisach nie istnieje żaden wyjątek, który wyłączałby opisany skutek, np. z uwagi na zachowanie takiej samej powierzchni nieruchomości sprzed zamiany i po niej. Przekazanie udziału w pierwotnej nieruchomości w drodze zamiany oznacza odpłatne zbycie tej części, natomiast uzyskanie w zamian części nieruchomości, która uprzednio należała do kogoś innego – oznacza odpłatne nabycie tej części. W świetle przywołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że rezultatem umowy zamiany nieruchomości jest nabycie na własność innej nieruchomości lub jej części. W związku z tym, zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zamiana ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawczyni nabyła udział w nieruchomości na podstawie umowy darowizny w dniu 31 sierpnia 2019 r. Zatem planowane zbycie tego udziału na podstawie umowy zamiany zawartej przed upływem pięciu lat od dnia nabycia, stanowić będzie źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić należy, że opodatkowaniu podlegać będzie zbycie tylko tej części nieruchomości, która była przedmiotem umowy zamiany, i która to część stała się własnością osób trzecich będących stronami tej umowy.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2 (art. 30e ust. 3 ustawy). Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Jak wynika z powołanego przepisu art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze ww. ustawy, określenie przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych wymaga uwzględnienia dwóch elementów:

\- wartości tych rzeczy lub praw określonej przez strony umowy (tj. zbywcę i nabywcę) jako cena zbycia;

\- kosztów odpłatnego zbycia, tj. kosztów koniecznych dla przeprowadzenia czynności odpłatnego zbycia, kosztów bezpośrednio związanych z transakcją odpłatnego zbycia, niezbędnych dla dojścia tej transakcji do skutku (np. koszty sporządzenia aktu notarialnego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę, wypis z ksiąg wieczystych, opłaty sądowe i opłata skarbowa ponoszone w związku ze zbyciem).

Przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa nabywanego w drodze zamiany, pomniejszona o poniesione przez podatnika koszty zamiany. To nabywana rzecz jest „ceną”, jaką płaci nabywca za rzecz przekazywaną mu w drodze zamiany. Przepisy art. 19 ust. 1, 3 i 4 stosuje się tu odpowiednio (art. 19 ust. 2 ww. ustawy). Zasady ustalania kosztów uzyskania omawianych przychodów zostały natomiast uregulowane w art. 22 ust. 6c-6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni oraz pozostali współwłaściciele planują dokonać zniesienia współwłasności działek nabytych w drodze zamiany.

Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego, współwłasność istnieje wówczas, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Istota współwłasności polega na tym, że współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, a nie o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu, bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności, a nie jedynie do jej części określonej wielkością jego udziału. Każdy ze współwłaścicieli ma jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli, a mianowicie każdy jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 Kodeksu cywilnego). W momencie nabycia udziału w prawie własności, każdy ze współwłaścicieli staje się współwłaścicielem całej nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności.

Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest fizyczny podział rzeczy wspólnej między współwłaścicielami. W rezultacie, w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej (podzielonej) rzeczy wspólnej. Wartość przyznanych rzeczy powinna odpowiadać wielkości (wartości) udziału we współwłasności.

Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. Za datę nabycia nieruchomości lub prawa – w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy zatem przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz zniesienie współwłasności zostało dokonane bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego.

Ponadto, należy wyjaśnić, że o tym, czy w wyniku zniesienia współwłasności doszło do nowego nabycia ponad wcześniej posiadany udział, decyduje porównanie wartości tych nieruchomości, a nie ich powierzchni. Może się zdarzyć, że większą wartość będzie miała nieruchomość o mniejszej powierzchni.

Tak więc, co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia współwłasności podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Wnioskodawczyni wskazała, że planowane zniesienie współwłasności nieruchomości nastąpi bez obowiązku dopłat i spłat. Wnioskodawczyni w wyniku umownego nieodpłatnego zniesienia współwłasności nabędzie nieruchomości, których wartość nie będzie przekraczała wartości udziału we współwłasności, który przysługiwał Wnioskodawczyni przed jej zniesieniem. Zatem, na skutek planowego zniesienia współwłasności nieruchomości Wnioskodawczyni nie uzyska przysporzenia majątkowego, poprzez nabycie nieruchomości o wartości rynkowej przekraczającej wartość udziałów we współwłasności nieruchomości, przysługujących Wnioskodawczyni przed zniesieniem współwłasności.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że planowane odpłatne zbycie w drodze zamiany udziałów w nieruchomości, dokonane przed upływem pięciu lat od ich nabycia w drodze darowizny (tj. w dniu 31 sierpnia 2019 r.), stanowić będzie źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie, opodatkowaniu podlegać będzie planowane zbycie tylko tej części nieruchomości, która była przedmiotem umowy zamiany i stała się własnością osób trzecich będących stronami tej umowy. Przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości będzie dla Wnioskodawczyni wartość udziału w nieruchomości nabywanego w drodze umowy zamiany, pomniejszona o poniesione przez Nią koszty zamiany. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni w wyniku połączenia, podziału i zamiany, nabywa udział w nowo powstałych działkach, które leżą w 55% w granicach pierwotnej działki Wnioskodawczyni o nr x5/1, natomiast w 45 % jest ona zbywana na rzecz sąsiadów Wnioskodawczyni. Zatem, w wyniku zamiany dokonanej na podstawie art. 98b ustawy o gospodarce nieruchomościami, Wnioskodawczyni zbywa udział odpowiadający w 45% powierzchni działki nr x5/1. W związku z powyższym, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegał będzie przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w drodze zamiany, odpowiadający 45% wartość pierwotnej działki o nr x5/1, którą Wnioskodawczyni zbyła na rzecz sąsiadów w wyniku połączenia (scalenia), podziału oraz zamiany. Oznacza to, że źródło przychodu stanowi taka część przychodu z dokonanej zamiany, która odpowiada 45% wartości nieruchomości stanowiącej działkę o nr x5/1.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub 2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) może jednak na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Stosownie do treści tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód w całości korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P,

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód z odpłatnego zbycia.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30;

3) wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub

c) gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub

d) gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a.

Zgodnie z art. 25a ww. ustawy wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Zgodnie natomiast z ust. 28 ww. przepisu, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

– przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Zgodnie z art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego, zwolnienie podatkowe uzależnione jest od wydatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na enumeratywnie wskazane własne cele mieszkaniowe i dokonania tej czynności najpóźniej przed upływem trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Ww. zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zatem, korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do złożenia korekty zeznania oraz zapłaty podatku dochodowego.

Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że aby podatnik mógł skorzystać z powyższego zwolnienia, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości bądź udziału w nieruchomości oraz praw do lokali wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi zostać wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na cele w nim określone, m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego.

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Przy czym podkreślić należy, że w ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód z odpłatnego zbycia ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest bowiem aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości może przeznaczyć go na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, uzyskując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże działanie takie ma służyć zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób np. dzieci.

Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu np. budynku mieszkalnego w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy zatem samo poczynienie wydatków mieszkaniowych, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Należy również zauważyć, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do jednego z wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy celów, jednakże – przy spełnieniu pozostałych przesłanek – wydatkowanie przychodu musi być ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy, ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do posiadania przez Wnioskodawczynię tylko jednej nieruchomości. Podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup nieruchomości lub prawa, pomimo że jest właścicielem innej nieruchomości, zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże zakup ma służyć faktycznemu zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika. Osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejną nieruchomość w celach lokaty kapitału, czy poprzez poniesienie wydatku w celu uniknięcia podatku nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych.

Zgodnie z wyżej cytowanym art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. c) ww. ustawy – za wydatki poniesione na „własne cele mieszkaniowe”, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego.

Odnosząc zatem przywołane wyżej przepisy na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że zamiana prawa współwłasności nieruchomości niezabudowanej (działek gruntu) na udziały w działkach gruntu wraz z drogami dojazdowymi, położonych na terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, w części przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i dochodu z tego tytułu, uprawnia do zwolnienia uregulowanego w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 3 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie się różnił od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Pani w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy Wnioskodawczyni prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawione przez Nią zdarzenie przyszłe. W polskim systemie prawa podatkowego obowiązuje zasada samoobliczenia podatku. Wydanie interpretacji indywidualnej nie zwalnia podatnika z obowiązku obliczenia podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego. Stąd też Organ interpretacyjny nie analizował przedstawionych przez Panią kwot podstawy opodatkowania.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).