Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.317.2019.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-11
Teza: Częściowe prawo do odliczenia podatku z tytułu nabycia usług budowlanych dotyczących rozbudowy i przebudowy Budynku, który będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych oraz opodatkowanych.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2019 r. (data wpływu) uzupełnionym w dniach 12 i 18 czerwca 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie częściowego prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia usług budowlanych dotyczących rozbudowy i przebudowy Budynku, który będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych oraz opodatkowanych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 12 i 18 czerwca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie częściowego prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia usług budowlanych dotyczących rozbudowy i przebudowy Budynku, który będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych oraz opodatkowanych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, jak również najmu i dzierżawy nieruchomości. Większość sprzedaży Wnioskodawcy jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, jednakże Wnioskodawca świadczy również usługi zwolnione z podatku – najem mieszkań na rzecz studentów na ich własne cele mieszkaniowe. W lipcu 2018 r. Wnioskodawca kupił dwa udziały we współwłasności, po 1/2 każdy, nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym, wybudowanym w 1897 r. (dalej powoływanym jako Budynek). Sprzedającymi były dwie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. W konsekwencji dostawa ww. nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Budynek składa się z piwnicy, czterech kondygnacji naziemnych oraz poddasza użytkowego. Według stanu na dzień zakupu na parterze Budynku znajdował się lokal użytkowy, zaś na I, II i III piętrze – lokale mieszkalne. Od września 2018 r. trwa rozbudowa i przebudowa Budynku, którą na zamówienie Wnioskodawcy wykonuje konsorcjum dwóch przedsiębiorców budowlanych, jako generalny wykonawca (dalej powoływane łącznie jako Generalny Wykonawca). Generalny Wykonawca (obydwaj członkowie konsorcjum) prowadzą działalność gospodarczą, są czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Warunki wykonywania przedmiotowych robót reguluje pisemna umowa z dnia 26 lipca 2018 r. Przedmiot zamówienia obejmuje podział istniejących lokali mieszkalnych oraz poddasza na pięćdziesiąt niewielkich mieszkań (tzw. kawalerek). Prace realizowane w Budynku przez Głównego Wykonawcę polegają również na wymianie pokrycia dachu, remoncie elewacji, wykonaniu nowej instalacji sanitarnej oraz instalacji elektrycznej. Wnioskodawca planuje przeznaczenie wyodrębnionych w Budynku kawalerek na wynajem osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej (np. studentom), na ich własne cele mieszkaniowe. Tym niemniej nie jest wykluczony odmienny sposób eksploatacji części lub wszystkich kawalerek (np. wynajem innym przedsiębiorcom, najem krótkoterminowy dla turystów). Na parterze budynku utrzymana zostanie funkcja użytkowa, przyszły najemca będzie tam prowadzić działalność handlową lub usługową (Budynek znajduje się w centrum dużego miasta). Generalny Wykonawca (obaj członkowie konsorcjum) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Generalny Wykonawca wystawia na rzecz Wnioskodawcy faktury zawierające kwoty podatku od towarów i usług według 8% stawki tego podatku. Fakturowanie ma miejsce raz w miesiącu, kwoty sprzedaży netto na fakturach odpowiadają treści harmonogramu rzeczowo - finansowego, stanowiącego załącznik do ww. umowy z dnia 26 lipca 2018 r. Każda z faktur zawiera jedną pozycję, w nazwie usługi Generalny Wykonawca podaje nazwę całego zamówienia oraz datę zawarcia umowy. Tym samym na fakturach nie są wyodrębnione prace dotyczące poszczególnych kondygnacji Budynku.

Harmonogram rzeczowo-finansowy, w oparciu o który Generalny Wykonawca prowadzi roboty budowlane objęte niniejszym wnioskiem, precyzuje kwoty wynagrodzenia za poszczególne rodzaje prac. Niektóre rodzaje prac są wycenione zbiorczo (bez podziału na kondygnacje Budynku). Do pozostałych rodzajów prac, nienazwanych w harmonogramie, są przypisane kwoty składowe w rozbiciu na poszczególne kondygnacje Budynku. Niemniej jednak Generalny Wykonawca wystawia Wnioskodawcy faktury przejściowe na z góry określone kwoty, w oderwaniu od faktycznego postępu prac na poszczególnych kondygnacjach. Tak więc niemożliwe jest ustalenie, jaka część danej faktury odpowiada pracom wykonanym na parterze czy którejkolwiek innej kondygnacji Budynku. Podsumowując, Wnioskodawca nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Wnioskodawca nie dokonywał odliczeń podatku z tytułu wydatków związanych z opisaną rozbudową i przebudową Budynku. W 2017 roku i w 2018 roku obrót Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży był wyższy niż 30.000 zł. Proporcja wyliczona na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług dla 2017 r. wynosi 66%, a dla 2018 r. 63% Z uwagi na niepewny sposób eksploatacji Budynku po zakończeniu wyżej opisanej inwestycji, nieznaną wysokość przychodów z tego tytułu, jak również nieznany sposób eksploatacji niektórych innych budynków Wnioskodawcy i nieprzewidywalne kwoty przychodów z tego tytułu, Wnioskodawca nie znalazł wystarczających podstaw do uznania, aby proporcja wyliczona na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług dla 2017 r. i 2018 r. była niereprezentatywna. Z uwagi na zakres niepewności, o którym mowa w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca uważa, że przewidywanie wysokości proporcji sprzedaży opodatkowanej w całkowitym obrocie Wnioskodawcy w okresie dziesięciu lat, począwszy od zakończenia przedmiotowej inwestycji, byłoby obarczone zbyt dużym ryzykiem błędu. Tak więc Wnioskodawca w ogóle nie dokonał oceny reprezentatywności wspomnianej proporcji, wynikającej z obrotów za lata 2017-2018.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy i w jakim zakresie Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wykazywanego na fakturach wystawianych przez Generalnego Wykonawcę z tytułu usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy na podstawie umowy z dnia 26 lipca 2018 r., o której mowa w opisie stanu faktycznego?

Zdaniem Wnioskodawcy, sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia części kwot podatku od towarów i usług, naliczonego przez Głównego Wykonawcę z tytułu przedstawionej w opisie stanu faktycznego przebudowy i rozbudowy Budynku (dalej: Inwestycja). W trakcie realizacji Inwestycji Wnioskodawca powinien posługiwać się danymi dotyczącymi obrotu za poprzedni rok, na zasadach przedstawionych poniżej. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług: „W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”. W sytuacji, w której uregulowany w powyższym przepisie tzw. przypis bezpośredni nie może mieć zastosowania, należy dokonać tzw. przypisu proporcjonalnego, przewidzianego w art. 90 ust. 2 i n. ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w liczniku proporcji należy uwzględnić sprzedaż opodatkowaną (dającą prawo do odliczenia podatku), a w mianowniku – całkowitą sprzedaż danego podatnika. W trakcie roku podatkowego podatnik powinien opierać obliczenie proporcji na sprzedaży z roku poprzedniego, a po zakończeniu roku dokonać tzw. rocznej korekty podatku naliczonego, na zasadach przewidzianych w art. 91 ust. 1 lub ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Całokształt regulacji dotyczącej proporcjonalnego odliczenia podatku wskazuje, iż prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi niezwłocznie, w rozliczeniu za miesiąc, w którym spełnione zostały warunki przewidziane w art. 86 ust. 10 i n. ustawy o podatku od towarów i usług. W odniesieniu do wydatków związanych z przyszłą działalnością gospodarczą brak jest podstaw prawnych do oczekiwania na dane umożliwiające ustalenie stopnia wykorzystania nabywanego towaru lub usługi do działalności opodatkowanej. Odzwierciedlenie sposobu wykorzystania danego dobra w działalności gospodarczej w zakresie odliczenia podatku służy mechanizm korekty podatku naliczonego, w przypadku aktywów trwałych wieloletniej, a w przypadku pozostałych towarów i usług – rocznej. W ocenie Wnioskodawcy oceniając stan faktyczny niniejszego wniosku z perspektywy wyżej przytoczonych przepisów prawa należy mieć na uwadze:

1.  mieszane przeznaczenie Budynku – część jego powierzchni użytkowej będzie wykorzystywana na cele działalności zwolnionej z podatku, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, a część (przynajmniej powierzchnia użytkowa na parterze Budynku) – na cele działalności opodatkowanej (najem na cele nie mieszkaniowe),
2.  sposób fakturowania robót budowlanych w Budynku przez Głównego Wykonawcę, który uniemożliwia ustalenie, jaka część zapłaty za te prace dotyczy powierzchni użytkowej przewidzianej do wykorzystywania na cele działalności zwolnionej z podatku, a jaka część związana jest z przyszłą sprzedażą opodatkowaną.

W świetle powyższego zachodzi sytuacja, w której Wnioskodawca nie ma możliwości obliczenia, w jakim stopniu nakłady na Budynek będą służyły działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a w jakim zakresie będą związane z przyszłą działalnością zwolnioną z tego podatku. Wykluczone jest zatem zastosowanie przez Wnioskodawcę tzw. przypisu bezpośredniego, uregulowanego w art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W trakcie ponoszenia nakładów na przebudowę i rozbudowę Budynku Wnioskodawca powinien ustalić proporcję odliczenia w sposób określony w art. 90 ust. 2-4 ustawy o podatku od towarów i usług, po wyłączeniu z proporcji transakcji wymienionych w art. 90 ust. 5-6 tej ustawy. Tym samym Wnioskodawca w odniesieniu do zakupów podlegających rozliczeniu w trakcie 2018 roku powinien:

*   w celu ustalania kwot podatku podlegających odliczeniu w pierwszej kolejności ustalić udział procentowy sprzedaży opodatkowanej w całkowitej wartości sprzedaży za 2017 rok (z wyłączeniami określonymi w art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy),
*   obliczoną w powyższy sposób stopę procentową odnosić do każdego zakupu dotyczącego Inwestycji, z którego podatek naliczony podlega rozliczeniu w trakcie 2018 roku.

W analogiczny sposób Wnioskodawca powinien odliczać podatek naliczony w trakcie 2019 r., wynikający z zakupów dotyczących Inwestycji, świadczonych przez Generalnego Wykonawcę. W związku z przewidywanym sposobem wykorzystywania Budynku Wnioskodawca będzie dokonywał dziesięcioletniej korekty podatku naliczonego, w deklaracjach za pierwsze okresy rozliczeniowe następnych lat (art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług), począwszy od roku, w którym Budynek zostanie oddany do użytkowania. Dzięki temu zasada neutralności podatku od towarów i usług zostanie zachowana – Wnioskodawca poniesie ekonomiczny ciężar podatku w zakresie, w jakim w związku z dokonywaniem sprzedaży zwolnionej będzie ostatnim podmiotem w łańcuchu czynności opodatkowanych.

Dodatkowo Wnioskodawca stwierdził, że alternatywna ścieżka postępowania, przewidziana w art. 90 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma dla podatnika charakteru obligatoryjnego. Tożsame stanowisko prezentowane jest w doktrynie prawa (np. dr Adam Bartosiewicz, VAT. Komentarz 2019, Wolters Kluwer Polska). Ustawodawca pozostawił uznaniu podatnika sporządzenie prognozy dotyczącej ostatecznego zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego. W niniejszej sprawie Wnioskodawca nie uważa, aby formułowanie dziesięcioletniej prognozy dotyczącej proporcji sprzedaży opodatkowanej do całkowitego obrotu Wnioskodawcy miało rację bytu, a w konsekwencji stosować należy przepisy art. 90 ust. 2-6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

I tak, jak postanowiono w art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na postawie art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z art. 86 ust. 14 ustawy wynika, że w przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 4 ww. ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Stosownie do treści art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 9).

Art. 90 ust. 9a ustawy stanowi, że przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 10 ww. ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Nadmienić należy, że kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty, zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Należy zauważyć, że powołany przepis art. 91 ust. 2 ustawy wprowadza szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

W świetle art. 91 ust. 3 ustawy korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca będący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. najmu i dzierżawy nieruchomości. W lipcu 2018 r. Wnioskodawca kupił dwa udziały we współwłasności, po 1/2 każdy, nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym, wybudowanym w 1897 r. Budynek składa się z piwnicy, czterech kondygnacji naziemnych oraz poddasza użytkowego. Od września 2018 r. trwa rozbudowa i przebudowa Budynku, którą na zamówienie Wnioskodawcy wykonuje konsorcjum dwóch przedsiębiorców budowlanych, jako generalny wykonawca. Warunki wykonywania przedmiotowych robót reguluje pisemna umowa z dnia 26 lipca 2018 r. Przedmiot zamówienia obejmuje podział istniejących lokali mieszkalnych oraz poddasza na pięćdziesiąt niewielkich mieszkań (tzw. kawalerek). Prace realizowane w Budynku przez Głównego Wykonawcę polegają również na wymianie pokrycia dachu, remoncie elewacji, wykonaniu nowej instalacji sanitarnej oraz instalacji elektrycznej. Wnioskodawca planuje przeznaczenie wyodrębnionych w Budynku kawalerek na wynajem osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej (np. studentom), na ich własne cele mieszkaniowe. Tym niemniej nie jest wykluczony odmienny sposób eksploatacji części lub wszystkich kawalerek (np. wynajem innym przedsiębiorcom, najem krótkoterminowy dla turystów). Na parterze budynku utrzymana zostanie funkcja użytkowa, przyszły najemca będzie tam prowadzić działalność handlową lub usługową (Budynek znajduje się w centrum dużego miasta). Generalny Wykonawca wystawia na rzecz Wnioskodawcy faktury zawierające kwoty podatku od towarów i usług według 8% stawki tego podatku. Fakturowanie ma miejsce raz w miesiącu, kwoty sprzedaży netto na fakturach odpowiadają treści harmonogramu rzeczowo – finansowego. Każda z faktur zawiera jedną pozycję, w nazwie usługi Generalny Wykonawca podaje nazwę całego zamówienia oraz datę zawarcia umowy. Tym samym na fakturach nie są wyodrębnione prace dotyczące poszczególnych kondygnacji Budynku.

Harmonogram rzeczowo-finansowy, w oparciu o który Generalny Wykonawca prowadzi roboty budowlane objęte niniejszym wnioskiem, precyzuje kwoty wynagrodzenia za poszczególne rodzaje prac. Niektóre rodzaje prac są wycenione zbiorczo (bez podziału na kondygnacje Budynku). Do pozostałych rodzajów prac, nienazwanych w harmonogramie, są przypisane kwoty składowe w rozbiciu na poszczególne kondygnacje Budynku. Niemniej jednak Generalny Wykonawca wystawia Wnioskodawcy faktury przejściowe na z góry określone kwoty, w oderwaniu od faktycznego postępu prac na poszczególnych kondygnacjach. Tak więc niemożliwe jest ustalenie, jaka część danej faktury odpowiada pracom wykonanym na parterze czy którejkolwiek innej kondygnacji Budynku. Podsumowując, Wnioskodawca nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Wnioskodawca nie dokonywał odliczeń podatku z tytułu wydatków związanych z opisaną rozbudową i przebudową Budynku. W 2017 roku i w 2018 roku obrót Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży był wyższy niż 30.000 zł. Proporcja wyliczona na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług dla 2017 r. wynosi 66%, a dla 2018 r. 63% Z uwagi na niepewny sposób eksploatacji Budynku po zakończeniu wyżej opisanej inwestycji, nieznaną wysokość przychodów z tego tytułu, jak również nieznany sposób eksploatacji niektórych innych budynków Wnioskodawcy i nieprzewidywalne kwoty przychodów z tego tytułu, Wnioskodawca nie znalazł wystarczających podstaw do uznania, aby proporcja wyliczona na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług dla 2017 r. i 2018 r. była niereprezentatywna. Z uwagi na zakres niepewności, o którym mowa w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca uważa, że przewidywanie wysokości proporcji sprzedaży opodatkowanej w całkowitym obrocie Wnioskodawcy w okresie dziesięciu lat, począwszy od zakończenia przedmiotowej inwestycji, byłoby obarczone zbyt dużym ryzykiem błędu. Tak więc Wnioskodawca w ogóle nie dokonał oceny reprezentatywności wspomnianej proporcji, wynikającej z obrotów za lata 2017-2018.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą rozstrzygnięcia, czy i w jakim zakresie Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wykazywanego na fakturach wystawianych przez Generalnego Wykonawcę z tytułu usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy na podstawie umowy z dnia 26 lipca 2018 r., o której mowa w opisie stanu faktycznego.

Mając na uwadze treść powołanych przepisów prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że w odniesieniu do Budynku, w którym znajdują się zarówno lokale mieszkalne, jak i lokale użytkowe, uznać należy, że wydatki poniesione na opisaną przebudowę i rozbudowę tego Budynku, związane będą zarówno z czynnościami opodatkowanymi (dającymi prawo do odliczenia), jak i zwolnionymi (niedającymi prawa do odliczenia).

W tej sytuacji Wnioskodawca, co do zasady, powinien przyporządkować odpowiednie kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, kierując się przede wszystkim zapisami art. 86 i art. 90 ust. 1 ustawy, a więc ustalając rzeczywisty zakres prawa do odliczenia, który winien być miarodajny i uzasadniony. Ponadto w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot jako służące sprzedaży opodatkowanej, Wnioskodawca powinien przy odliczeniu podatku stosować proporcję wyliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro zatem w analizowanej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, to Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów dotyczących przebudowy i rozbudowy Budynku, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 90 ust. 2 ust. 2-6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przy założeniu, że nie wystąpiły wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy .

Skoro – jak wynika z opisu sprawy – Wnioskodawca nie skorzystał z prawa do odliczenia części podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług związanych z przebudową i rozbudową Budynku w terminach wskazanych w art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy, może to uczynić przez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 w związku z art. 86 ust. 14 ustawy za okresy, w których wystąpiło prawo do odliczenia podatku, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to wystąpiło. Podkreślić należy, że biorąc pod uwagę treść art. 86 ust. 14, realizując prawo do odliczenia podatku z tytułu przebudowy i rozbudowy Budynku, Wnioskodawca przy dokonywaniu korekt nieodliczonego podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r., powinien dokonać odliczenia podatku wyliczonego w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia podatku naliczonego, tj. w oparciu o proporcję obliczoną dla roku 2018, a nie jak wskazał Wnioskodawca w stanowisku, w oparciu o proporcję obliczoną dla roku 2017, która dla 2018 r. stanowi tzw. proporcję wstępną.

Jednocześnie Wnioskodawca przy dokonywaniu korekt nieodliczonego podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe 2019 r., powinien – jak słusznie wskazał w stanowisku – dokonać odliczenia podatku wyliczonego w oparciu o tzw. proporcję wstępną dla roku podatkowego, w których powstało prawo do obniżenia podatku naliczonego, tj. w oparciu o proporcję obliczoną dla roku 2018, przy założeniu że korekt tych Wnioskodawca dokona w roku 2019, tj. w momencie, kiedy nie będzie znana proporcja właściwa dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia podatku naliczonego, tj. dla roku 2019.

Ponadto, po oddaniu przedmiotowej nieruchomości do użytkowania Wnioskodawca będzie zobowiązany – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania – do dokonywania stosownych korekt na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 i następnych.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy – z uwagi na przedstawiony błędnie sposób obliczenia zakresu prawa do odliczenia podatku dla roku 2018 – uznano je za nieprawidłowe.

Tutejszy organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, z którego wynika jednoznacznie, że Wnioskodawca nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz przy założeniu, że wystawiane przez Generalnego Wykonawcę faktury dokumentują faktycznie wykonane roboty budowlane, a tym samym nie zachodzą wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.