Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP2.4512.793.2016.1.AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-02-02
Teza: Dotyczy uznania przeniesienia zespołu składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia z opodatkowania tej czynności.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2016 r. (data wpływu 31 października 2016 r.), uzupełnionym w dniu 19 stycznia 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przeniesienia zespołu składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia z opodatkowania tej czynności - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony w dniu 19 stycznia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przeniesienia zespołu składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia z opodatkowania tej czynności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

A. spółka jawna („Spółka" lub „Wnioskodawca") jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi działalność w zakresie handlu detalicznego poprzez sieć sklepów spożywczo-przemysłowych. Wspólnikami Spółki są osoby fizyczne będące małżeństwem („Wspólnicy") oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której jedynymi udziałowcami są Wspólnicy. Obecnie Wspólnicy planują działania sukcesyjne polegające na przekazaniu części prowadzonej przez Spółkę działalności na rzecz swoich dorosłych dzieci.

W związku z faktem, że przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z poźn. zm., „ksh") nie przewidują możliwości dokonania podziału spółki osobowej, rozważane są inne możliwości przekazania części działalności do innej spółki („Spółka sukcesyjna"), np. aport, sprzedaż, darowizna lub inna czynność cywilnoprawna. Zamiarem jest, aby docelowymi wspólnikami Spółki sukcesyjnej było co najmniej jedno z trojga dzieci Wspólników (nie można jednak wykluczyć, że po jakimś czasie któreś z dzieci Wspólników zechce wycofać się z prowadzenia tej działalności i wycofa się z udziału w Spółce sukcesyjnej).

„Zamiarem jest, aby część działalności Spółki, która ma podlegać przekazaniu na rzecz Spółki sukcesyjnej, powinna pozwalać tej spółce” samodzielnie funkcjonować na rynku jako samodzielny i niezależny podmiot prowadzący działalność w zakresie handlu detalicznego w sklepach w oparciu o posiadane aktywa materialne i niematerialne, zawarte umowy oraz personel.

W tym celu do Spółki sukcesyjnej zostanie przeniesionych jeden lub więcej sklepów Spółki wraz ze wszystkimi związanymi z nimi składnikami majątkowymi, w tym zobowiązaniami, zaś w Spółce pozostałyby pozostałe sklepy.

Do każdego ze sklepów Spółki („Sklep") przypisane są między innymi materialne i niematerialne składniki majątku Spółki funkcjonalnie związane z prowadzeniem działalności w tych Sklepach. W skład tych składników wchodzą:

*   prawo do korzystania z nieruchomości, w której prowadzony jest sklep (wynikające z umowy najmu, dzierżawy lub prawa własności),
*   prawo do nakładów poniesionych w związku z przystosowaniem lokalu do prowadzenia Sklepu,
*   środki trwałe (m.in. wyposażenie Sklepu, w tym zafiskalizowane kasy fiskalne),
*   zapasy,
*   wierzytelności związane ze sprzedażą prowadzoną przez Sklep,
*   środki pieniężne w kasie Sklepu,
*   prawa i obowiązki z innych niż wymienione powyżej umów związanych z działalnością prowadzoną przez Sklep (w zależności od poszczególnych sklepów, np. umów o pracę, umów zlecenia, umów z podwykonawcami, umów marketingowych, umów na dostawę mediów, umów ubezpieczenia),
*   licencje, zezwolenia i koncesje (w tym na sprzedaż napojów alkoholowych) związane z działalnością prowadzoną przez Sklep,
*   wszelkie inne niewymienione wyżej wierzytelności i inne składniki majątkowe funkcjonalnie związane ze Sklepem.

Każdy Sklep posiada kierownika oraz pracowników, którzy zatrudnieni są w danym Sklepie.

Wraz z przeniesieniem jednego lub większej ilości Sklepów do Spółki sukcesyjnej przeniesione zostaną przypisane do tego Sklepu lub tych Sklepów składniki majątku. Ponadto, wraz z przeniesieniem tego Sklepu lub tych Sklepów stanowiska pracy związane z tym Sklepem lub tymi Sklepami (kierownicy i pracownicy) przejdą do Spółki sukcesyjnej w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm., „kp").

W rezultacie do Spółki sukcesyjnej zostanie przeniesiony cały Sklep (lub Sklepy) wraz ze wszystkimi funkcjami. W szczególności, Spółka sukcesyjna będzie dysponować majątkiem, wyposażeniem oraz personelem przypisanym do danych Sklepów, wystarczającym do samodzielnego prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży detalicznej w przenoszonych Sklepach.

W zakresie organizacyjnym odrębność każdego Sklepu posiada następującą charakterystykę:

*   Sklep jest wyodrębniony w sposób formalny w strukturze Spółki w ten sposób, że stanowi samodzielną komórkę organizacyjną kierowaną przez kierownika Sklepu, do której przyporządkowani są podlegli temu kierownikowi pracownicy Sklepu;
*   składniki majątkowe i zobowiązania związane ze Sklepem są, co do zasady, wyodrębnione i przypisane bezpośrednio do tego Sklepu.

W zakresie finansowym odrębność każdego Sklepu posiada następującą charakterystykę:

*   mogą zostać wydzielone konta kosztów i przychodów dla danego Sklepu;
*   w planie kont mogą zostać wyodrębnione konta bilansowe i wynikowe związane z tym Sklepem dla celów rachunkowości zarządczej;
*   mogą być sporządzane odrębne bilanse i rachunki zysków i strat związane z tym Sklepem do celów zarządczych;
*   mogą być sporządzane odrębne analizy przychodów i kosztów związanych z tym Sklepem;
*   mogą być sporządzane odrębne plany finansowe i budżety dla tego Sklepu;
*   zobowiązania i należności mogą być wyodrębnione i przypisane do tego Sklepu;
*   Sklep ma odrębną (swoją) kasę.

W zakresie funkcjonalnym odrębność każdego Sklepu wynika z następującej charakterystyki:

*   Sklep prowadzi swą działalność operacyjną w danej lokalizacji w oparciu o:
    1.  prawo do korzystania z placówki,
    2.  przypisane do niego składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania),
    3.  przypisanych do niego pracowników oraz
    4.  koncesję na sprzedaż alkoholu w danym punkcie (w zależności od Sklepu);
*   Sklep ma określoną grupę klientów;
*   Sklep prowadzi sprzedaż detaliczną w zakresie produktów zamieszczonych na przypisanej do danego Sklepu liście asortymentowej, sformułowanej w oparciu o indywidualną charakterystykę Sklepu, odpowiadającą charakterowi placówki i zapotrzebowaniu klientów.

Po przeniesieniu Sklepu lub Sklepów do Spółki sukcesyjnej, Spółka sukcesyjna prowadzić będzie działalność w zakresie sprzedaży detalicznej w Sklepie lub Sklepach jako samodzielne przedsiębiorstwo w oparciu o przypisane do danego Sklepu składniki materialne i niematerialne. Znajdzie to w szczególności wyraz w tym, że Wnioskodawca oraz Spółka sukcesyjna będą w Sklepach funkcjonujących w każdym z podmiotów, przy pomocy przypisanych do tych Sklepów zespołów składników majątkowych i niemajątkowych, przejętych zasobów ludzkich i zawartych umów w dalszym ciągu wykonywać odpowiednio zadania poszczególnych Sklepów w takim samym zakresie, w jakim czyniła to do momentu przeniesienia Spółka.

Wraz z przeniesieniem Sklepu lub Sklepów do Spółki sukcesyjnej zostaną przez Spółkę sukcesyjną zawarte umowy z dotychczasowymi dostawcami Spółki lub ze Spółką, na podstawie których przeniesione Sklepy będą zaopatrywane (nastąpi więc de facto przeniesienie umów dostaw asortymentu do przeniesionych Sklepów na Spółkę sukcesyjną).

Ponadto może dojść do sytuacji, w której Spółka sukcesyjna zawrze ze Spółką umowy, których przedmiotem może być świadczenie usług o charakterze pomocniczym do podstawowej działalności w zakresie handlu detalicznego, jak np. usług księgowych przez Spółkę na rzecz Spółki sukcesyjnej.

W uzupełnieniu Spółka wyjaśniła, że w związku z tym, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przyczyną stojącą za zamiarem przeniesienia części działalności jest rozpoczęcie procesów sukcesyjnych, tj. docelowe przekazanie samodzielnej części biznesu dzieciom wspólników Wnioskodawcy (osobom fizycznym), przekazanie to nastąpi nieodpłatnie, a tym samym będzie to miało miejsce w drodze darowizny. Jednocześnie, ze względu na to, że zamiarem wspólników Wnioskodawcy (osób fizycznych) jest umożliwienie sukcesorom zarządzania jednostką gospodarczą o większej skali działalności niż pojedynczy Sklep, przeniesieniu podlegać będzie więcej niż jeden Sklep.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

*   Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników majątkowych i niemajątkowych, za pomocą którego Spółka prowadzi Sklep, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
*   Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym do czynności prawnej, której przedmiotem będzie przeniesienie przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego jednego lub większej ilości zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, za pomocą którego Spółka prowadzi Sklep, na Spółkę sukcesyjną, nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o VAT?

AD.1.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników majątkowych i niemajątkowych, za pomocą którego Spółka prowadzi Sklep, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy, do czynności prawnej, której przedmiotem będzie przeniesienie przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego jednego lub większej ilości zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, za pomocą którego Spółka prowadzi Sklep, na Spółkę sukcesyjną, nie znajdą zastosowania przepisy Ustawy o VAT.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników majątkowych i niemajątkowych, który przypisany jest do poszczególnych Sklepów stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, czynność prawna, której przedmiotem będzie przeniesienie jednego lub większej ilości zespołów składników majątkowych i niemajątkowych, za pomocą których Spółka prowadzi działalność w poszczególnych Sklepach, na Spółkę sukcesyjną będzie znajdowała się poza zakresem zastosowania przepisów Ustawy o VAT, pod warunkiem, że ten zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższej definicji należy podkreślić, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest przede wszystkim zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przy pomocy których w przyszłości będzie możliwe prowadzenie odrębnej działalności. Nie jest to w szczególności suma przypadkowych elementów, których cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego, ani nawet suma poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębny zakład. Warunkiem niezbędnym do powstania zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Na gruncie praktyki organów podatkowych i orzecznictwa sądów administracyjnych wykształciły się następujące przesłanki, przy spełnieniu których zespół składników majątkowych uważany będzie za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne); oraz
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ad 1) Zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania.

Jak wskazano powyżej warunkiem uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że Sklep stanowić będzie odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych. Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, w skład Sklepu wchodzić będą m.in.:

*   prawo do korzystania z nieruchomości, w której prowadzony jest sklep (wynikające z umowy najmu, dzierżawy lub prawa własności),
*   prawo do nakładów poniesionych w związku z przystosowaniem lokalu do prowadzenia Sklepu,
*   środki trwałe (m.in. wyposażenie Sklepu, w tym zafiskalizowane kasy fiskalne),
*   zapasy,
*   wierzytelności związane ze sprzedażą prowadzoną przez Sklep,
*   środki pieniężne w kasie Sklepu,
*   prawa i obowiązki z innych niż wymienione powyżej umów związanych z działalnością prowadzoną przez Sklep (w zależności od poszczególnych sklepów, np. umów o pracę, umów zlecenia, umów z podwykonawcami, umów marketingowych, umów na dostawę mediów, umów ubezpieczenia),
*   licencje, zezwolenia i koncesje (w tym na sprzedaż napojów alkoholowych) związane z działalnością prowadzoną przez Sklep,
*   wszelkie inne niewymienione wyżej wierzytelności i inne składniki majątkowe funkcjonalnie związane ze Sklepem.

Dodatkowo, wraz z przeniesieniem każdego ze Sklepów do Spółki sukcesyjnej, przeniesione zostaną również stanowiska pracy związane z tymi Sklepami (kierownicy i pracownicy poszczególnych przenoszonych Sklepów).

Wnioskodawca zauważa, iż w praktyce niekiedy wskazuje się, że dany zespół składników materialnych i niematerialnych może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyłącznie w sytuacji, w której w skład tego zespołu, zgodnie z definicją zawartą w przepisach Ustawy o VAT, wchodzą również zobowiązania. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego warunek ten będzie spełniony przez każdy ze Sklepów. Wraz z przeniesieniem każdego ze Sklepów do Spółki sukcesyjnej zostaną przeniesione wchodzące w skład tego zespołu składników materialnych i niematerialnych zobowiązania, w tym zobowiązania handlowe, wynikające z umów przypisanych przez Spółkę do Sklepu, a w szczególności:

*   zobowiązania z tytułu umów, z których wynikają prawa do korzystania z nieruchomości, w której prowadzony jest dany Sklep,
*   zobowiązania z tytułu umów, z których wynikają prawa do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności Sklepu,
*   prawa i obowiązki z innych niż wymienione powyżej umów związanych z działalnością prowadzoną przez Sklep,
*   zobowiązania handlowe wynikające z tytułu umów (np. umów z podwykonawcami, umów marketingowych, umów na dostawę mediów, umów ubezpieczenia),
*   zobowiązania z tytułu wynagrodzeń dla pracowników Sklepu i inne zobowiązania pracownicze związanych z tymi pracownikami.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowym stanie faktycznym zostanie spełniona przesłanka istnienia składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, w odniesieniu do Sklepu.

Ad. 2) Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie. Wyodrębnienie organizacyjne.

Kolejną przesłanką mającą znaczenie dla powstania zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest kryterium organizacyjnego wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie. Zgodnie z praktyką organów podatkowych i sądów administracyjnych, dany zespół składników można uznać za organizacyjnie wyodrębniony, jeżeli występuje on samodzielnie w strukturze organizacyjnej podatnika. Należy zanalizować także, jaką rolę owe składniki odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Takie stanowisko wyrażają ograny podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładem może tu być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 stycznia 2012 r., nr IPTPP3/443-105/11-5/ALN:

„Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)."

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r., sygn. IPPP1-443-702/11-2/MP.

W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 18 maja 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP2/443-30/11-3/BM, stwierdzono natomiast, że:

„O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)."

Jak podkreśla się w doktrynie prawniczej, wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa może nastąpić nie tylko na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale może również wynikać z innych okoliczności i mieć charakter faktyczny.

Taką argumentację podzielają również sądy administracyjne. Wskazać tutaj można przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 971/12, w którym sąd stwierdził, że:

„Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)".

Z drugiej strony jednak, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. III SA/Wa 2836/11, sąd uznał, że:

„wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

W sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego wyodrębnienie organizacyjne każdego ze Sklepów ma charakter zarówno formalny jak i faktyczny.

Struktura organizacyjna Spółki i wykorzystywanie aktywów przypisanych do danego Sklepu wyłącznie w celu realizacji zadań tego Sklepu, jak i obowiązki wykonywane przez alokowanych do danego Sklepu pracowników świadczyć będzie o tym, że w Spółce zachodzić będzie wyodrębnienie faktyczne w aspekcie organizacyjnym.

Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne Sklepu w ramach Spółki ma również aspekt formalny, poprzez to, że Sklep stanowi samodzielną komórkę organizacyjną kierowaną przez kierownika Sklepu, do której przyporządkowani są podlegli temu kierownikowi pracownicy Sklepu.

Tym samym, w szczególności, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, w Spółce:

*   Sklep jest wyodrębniony w sposób formalny w strukturze Spółki w ten sposób, że stanowi samodzielną komórkę organizacyjną kierowaną przez kierownika Sklepu, do której przyporządkowani są podlegli temu kierownikowi pracownicy Sklepu;
*   składniki majątkowe i zobowiązania związane ze Sklepem są co do zasady wyodrębnione i przypisane bezpośrednio do tego Sklepu.

Należy także podkreślić, że na Spółkę sukcesyjną zostaną przeniesione wszystkie składniki majątkowe istotnie związane z przenoszonym Sklepem lub Sklepami, tj. z prowadzeniem działalności w zakresie handlu detalicznego w tym Sklepie lub Sklepach, a także przeniesione zostaną powiązane z nimi wierzytelności i zobowiązania.

Wyodrębnienie finansowe.

W świetle doktryny, praktyki organów podatkowych i orzecznictwa wyodrębnienie finansowe występuje wtedy, gdy określone przepływy finansowe, należności i zobowiązania można na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji alokować do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa (por. T. Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2012, str. 58). W szczególności wskazuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi polegać na samodzielnym sporządzaniu bilansu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2011 r., IPPB5/423-797/10-4/DG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że:

„Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest poprzez odpowiednią prowadzenie ewidencji rachunkowej danego przedsiębiorstwa pozwalające na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Przy czym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymagają, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa przybrała postać prawną samodzielnie sporządzającą bilans."

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r., sygn. IPPP1-443-702/11-2/MP:

„Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części."

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2011 r. nr IBPP3/4441-23/11/IK uznał, że:

„Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze)."

Stanowisko takie potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 grudnia 2013 r. nr IPTPB3/423-369/13-3/KJ.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych warunkiem wystarczającym do uznania, że spełniona jest przesłanka wyodrębnienia finansowego, jest zapewnienie możliwości przyporządkowania do danej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów w ewidencji księgowej (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB). W szczególności nie jest istotny sam fakt prowadzenia odrębnych kont, na których księgowane są np. przychody związane z określonym zespołem składników, ale musi istnieć zespół narzędzi rachunkowych umożliwiających określenie wyniku finansowego osiągniętego przez dany zespół składników majątkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2013 r. nr IPPP2/443-783/13-3/KG stwierdził, że:

„o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie, którego można poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, która będzie przedmiotem zbycia".

Wnioskodawca zauważa, że zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, odrębność finansowa każdego Sklepu znajduje potwierdzenie w następujących faktach:

*   mogą zostać wydzielone konta kosztów i przychodów dla danego Sklepu;
*   w planie kont mogą zostać wyodrębnione konta bilansowe i wynikowe związane z tym Sklepem dla celów rachunkowości zarządczej;
*   mogą być sporządzane odrębne bilanse i rachunki zysków i strat związane z tym Sklepem do celów zarządczych;
*   mogą być sporządzane odrębne analizy przychodów i kosztów związanych z tym Sklepem mogą być sporządzane odrębne plany finansowe i budżety dla tego Sklepu;
*   zobowiązania i należności mogą być wyodrębnione i przypisane do tego Sklepu;
*   Sklep ma odrębną (swoją) kasę.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że tak daleki stopień odrębności finansowej w odniesieniu do każdego ze Sklepów w Spółce powinien zostać uznany za spełniający kryterium finansowego wyodrębnienia w stopniu wystarczającym do powstania zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad 3) Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne).

Zgodnie z trzecią przesłanką, aby można mówić o powstaniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Sklep musi być także wyodrębniony funkcjonalnie w ramach Spółki.

Pomocnym w zrozumieniu pojęcia wyodrębnienia funkcjonalnego jest dorobek praktyki wypracowany przez organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego.

Zgodnie z interpretacją indywidualnej prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 marca 2011 r. nr ILPP2/443-2032/10-2/AD:

„Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego, to kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa."

Jak natomiast wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 9 grudnia 2013 r. nr IPTPB3/423-340/13-4/GG:

„Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa".

Z kolei w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że istotą wyodrębnienia funkcjonalnego jest przydatność do realizacji działań gospodarczych bez względu na organizacyjne wyodrębnienie.

Powyższa teza została zaprezentowana przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1929/13:

„dla zakwalifikowania zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest konieczne, aby stanowiły (funkcjonowały) one w strukturze przedsiębiorstwa odrębną jednostkę organizacyjną jako np. dział, wydział, oddział. Wymóg taki nie wynika z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Każdy bowiem zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci oddziału, działu itp. - może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa."

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, w Sklepach prowadzona jest działalność w zakresie handlu detalicznego.

Należy podkreślić, że w zakresie funkcjonalnym odrębność każdego ze Sklepów znajdować będzie potwierdzenie w tym, że:

*   Sklep prowadzi swą działalność operacyjną w danej lokalizacji w oparciu o:
    1.  prawo do korzystania z placówki,
    2.  przypisane do niego składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania),
    3.  przypisanych do niego pracowników oraz
    4.  umowy zawierane z kontrahentami (odbiorcami) w zakresie działalności Sklepu o koncesję na sprzedaż alkoholu w danym punkcie (w zależności od Sklepu);
*   Sklep ma określoną grupę klientów;
*   Sklep prowadzi sprzedaż detaliczną w zakresie produktów zamieszczonych na przypisanej do danego Sklepu liście asortymentowej, sformułowanej w oparciu o indywidualną charakterystykę Sklepu, odpowiadającą charakterowi placówki i zapotrzebowaniu klientów.

Po przeniesieniu Sklepu lub Sklepów do Spółki sukcesyjnej, Spółka sukcesyjna prowadzić będzie działalność w zakresie sprzedaży detalicznej w Sklepie lub Sklepach jako samodzielne przedsiębiorstwa w oparciu o przypisane do danego Sklepu składniki materialne i niematerialne. Dostawy towarów do przenoszonych Sklepów zapewnione zostaną na podstawie umów zawartych z dotychczasowymi dostawcami lub ze Spółką, a tym samym zapewnione zostaną dostawy towarów do poszczególnych Sklepów w dotychczasowym zakresie i na niepogorszonych warunkach.

Znajdzie to w szczególności wyraz w tym, że Wnioskodawca oraz Spółka sukcesyjna będą w Sklepach funkcjonujących w każdym z podmiotów, przy pomocy przypisanych do tych Sklepów zespołów składników majątkowych i niemajątkowych, przejętych zasobów ludzkich i zawartych umów w dalszym ciągu wykonywać odpowiednio zadania poszczególnych Sklepów w takim samym zakresie, w jakim czyniła to do momentu przeniesienia Spółka.

Ad 4) Zespół składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Ostatnim kryterium oceny, czy przenoszony zespół składników majątkowych i niemajątkowych przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część jest ocena, czy potencjalnie posiada on zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Tym samym, kryterium to zostanie spełnione, jeśli wydane składniki majątkowe i niemajątkowe, wraz z przejętymi pracownikami, będą wystarczające, aby w oparciu o nie podmiot przejmujący był w stanie potencjalnie podjąć nową, odrębną działalność gospodarczą.

Takie rozumienie zorganizowanej część przedsiębiorstwa odnajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach wydanych przez władze podatkowe. Przykładowo w interpretacji z dnia 18 czerwca 2009 r. nr IPPB5/423-152/09-2/MB Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż:

„Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)."

Tak też wskazuje się w doktrynie:

„W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy nabyty zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo." (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

Zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabywane składniki jest zatem istotną przesłanką uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 226/09 uznał, że:

"by mówić o nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przedmiotem transakcji winny być składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony dla realizacji zadań gospodarczych. Przedmiotem czynności prawnej muszą być istotne elementy, które decydują, czy wyodrębniony zespół składników służy do realizacji celów gospodarczych realizowanych przez zbywcę."

W przedmiotowym stanie faktycznym, zespół składników materialnych i niematerialnych zostanie przeniesiony na Spółkę sukcesyjną. Spółka sukcesyjna powstanie w celu prowadzenia działalności w zakresie handlu detalicznego w przeniesionym do niej Sklepie lub Sklepach w oparciu o zespół (zespoły) składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, jak i pracowników przejętych od Spółki i przypisanych do przeniesionego Sklepu lub Sklepów. W związku z przejęciem wszystkich kluczowych składników majątku niezbędnych do prowadzenia działalności w tym zakresie, praw i obowiązków z umów, a także przejściem do Spółki sukcesyjnej kierowników i pracowników przypisanych w Spółce do przenoszonego Sklepu lub Sklepów, Spółka sukcesyjna będzie w stanie realizować zadania tego Sklepu lub Sklepów w niezmienionym zakresie jako niezależne przedsiębiorstwo.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przenoszony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przypisany do danego Sklepu w Spółce będzie wyodrębniony organizacyjnie, funkcjonalnie oraz finansowo, a także może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące swoje zadania gospodarcze. W związku z powyższym należy uznać, że będzie to zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, zaś czynność prawna, której przedmiotem będzie przeniesienie tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa na Spółkę sukcesyjną nie będzie podlegać przepisom Ustawy o VAT.

Potwierdzeniem prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w niniejszej sprawie może być także stanowisko Ministra Finansów wyrażane w interpretacjach indywidualnych potwierdzające, iż zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT może być pojedynczy sklep, stacja paliw bądź apteka. Przykładowo, stanowisko takie wyrażone zostało w następujących interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 października 2015 r. nr ILPP4/4512-1-255/15-4/HW, z dnia 2 marca 2015 r. nr ILP P1/443-1077/14-7/TK i z dnia 2 maja 2012 r. nr ILPP4/443-47/12-5/BA,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 stycznia 2015 r. nr IPPB1/415-1122/14-4/MT,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 października 2014 r. nr ITPP2/443-991/14/PS, z dnia 15 listopada 2010 r. nr ITPB3/423-485/10/DK i z dnia 16 lutego 2010 r. nr ITPP2/443-4/10/RS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 listopada 2011 r. nr IBPP3/443-1099/11/AM.

Podsumowanie.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1, zgodnie z którym przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników majątkowych i niemajątkowych, za pomocą którego Spółka prowadzi Sklep, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, jest prawidłowe.

Również stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2, zgodnie z którym do czynności prawnej, której przedmiotem będzie przeniesienie przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego jednego lub większej ilości zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, za pomocą którego Spółka prowadzi Sklep, na Spółkę sukcesyjną, nie znajdą zastosowania przepisy Ustawy o VAT, należy uznać za prawidłowe

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że składniki materialne i niematerialne mające być przedmiotem wniesienia do spółki sukcesyjnej będą wyodrębnione u Wnioskodawcy w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym, a nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie przy jej wykorzystaniu kontynuować działalność gospodarczą, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że interpretacji udzielono przy założeniu, że planowana czynność przekazania części przedsiębiorstwa do spółki sukcesyjnej na podstawie umowy darowizny będzie prawnie skuteczna.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.