Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.67.2017.2.ES
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-10
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez mieszkańców gminy na rachunek bankowy Gminy z tytułu budowy instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii w ramach projektu „….” oraz stawki podatkowej dla ww. czynności ustalenie podstawy opodatkowania dla usług polegających na montażu instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii odliczenie lub uzyskanie zwrotu podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur zakupu związanych z realizacją projektu brak obowiązku opodatkowania podatkiem VAT czynności oddania przez Gminę instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii mieszkańcom w bezpłatne użytkowanie, w okresie 5 lat po zakończeniu realizacji projektu brak obowiązku opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazanie po 5 latach przez Gminę prawa własności instalacji mieszkańcom (uczestnikom projektu) -
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; stawka; wpłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2017 r. (data wpływu 30 stycznia 2017 r.), uzupełnionym pismem z 4 kwietnia 2017 r. (data wpływu 12 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez mieszkańców gminy na rachunek bankowy Gminy z tytułu budowy instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii w ramach projektu „….” oraz stawki podatkowej dla ww. czynności - **jest prawidłowe,**
*   ustalenia podstawy opodatkowania dla usług polegających na montażu instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii - **jest nieprawidłowe,**
*   odliczenia lub uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur zakupu związanych z realizacją projektu - **jest prawidłowe,**
*   braku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT czynności oddania przez Gminę instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii mieszkańcom w bezpłatne użytkowanie, w okresie 5 lat po zakończeniu realizacji projektu - **jest prawidłowe,**
*   braku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazanie po 5 latach przez Gminę prawa własności instalacji mieszkańcom (uczestnikom projektu) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez mieszkańców gminy na rachunek bankowy Gminy z tytułu budowy instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii w ramach projektu oraz stawki podatkowej dla ww. czynności, ustalenia podstawy opodatkowania dla tych usług, odliczenia lub uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur zakupu związanych z realizacją projektu, opodatkowania podatkiem VAT czynności oddania przez Gminę instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii mieszkańcom w bezpłatne użytkowanie, w okresie 5 lat po zakończeniu realizacji projektu, opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazanie po 5 latach przez Gminę prawa własności instalacji mieszkańcom (uczestnikom projektu).

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 4 kwietnia 2017 r. (data wpływu 12 kwietnia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 24 marca 2017 r. znak: 2461- IBPP3.4512.67.2017.2.ES.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina planuje w latach 2017-2020 realizację projektu pn. „…..” współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Wnioskowana wysokość dofinansowania 83% wydatków kwalifikowanych.

Celem projektu jest poprawa warunków życia mieszkańców poprzez rozwijanie infrastruktury technicznej - budowę instalacji wykorzystującej odnawialne źródła energii czyli instalacje fotowoltaiczne i pompy ciepła.

Realizacja projektu należy do zadań własnych gminy obejmujących sprawy „wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz” (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym). Ponadto zgodnie z ustawą Prawo Ochrony Środowiska do zadań własnych gmin należy finansowanie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza, a także wspomaganie wykorzystywania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii (art. 403 ust. 2 ustawy Prawo ochrony środowiska).

Zakres prac objętych projektem to dostarczenie i montaż pomp ciepła typu powietrze woda i instalacji fotowoltaicznych, które będą montowane na budynkach mieszkalnych nieprzekraczających 300 m2 powierzchni użytkowej, na gruncie, na garażach będących własnością mieszkańców gmin.

Lider projektu będzie ogłaszał przetarg, zawierał umowy z wykonawcami robót realizującymi inwestycję, a zakup usług będzie udokumentowany fakturami VAT wystawionymi na każdą gminę oddzielnie w zakresie w jakim na terenie gminy będzie realizowana inwestycja.

Gmina otrzyma faktury VAT dokumentujące zakup usług montażu instalacji na terenie gminy. Pomiędzy Gminą a osobami fizycznymi mieszkańcami gminy zostaną zawarte umowy cywilnoprawne, które regulują wzajemne zobowiązania organizacyjne i finansowe gminy oraz mieszkańców, czyli „Właścicieli” nieruchomości, na których będą instalowane instalacje fotowoltaiczne i pompy ciepła. Zgodnie z tymi umowami instalacja nie będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, agroturystyki i będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby gospodarstwa domowego.

Po zakończeniu prac montażowych, zamontowane urządzenia wchodzące w skład instalacji staną się własnością Gminy przez 5 lat od zakończenia projektu. W tym czasie Gmina użyczy instalacji „Właścicielowi” nieruchomości do korzystania zgodnie z przeznaczeniem tj. do produkcji energii elektrycznej i ciepłej wody.

Właściciele nieruchomości, u których zamontowane zostaną przedmiotowe instalacje wpłacą do Gminy kwotę stanowiącą 17% kosztów kwalifikowanych projektu oraz 100% kosztów niekwalifikowanych w dwóch ratach:

I rata w wysokości 50% po pozytywnym rozpatrzeniu wniosku aplikacyjnego Gminy,

II rata w wysokości 50% po rozstrzygnięciu procedury przetargowej.

Płatność zostanie uregulowana przez mieszkańców przelewem na konto Gminy. Brak wpłaty jest równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie. Montaż instalacji jest uzależniony od wpłaty pełnej kwoty.

W zamian za ww. wpłatę Gmina przekaże bez dodatkowych wpłat, na własność tym mieszkańcom, po 5 latach eksploatacji, urządzenia zamontowane na ich nieruchomościach. Z chwilą przeniesienia własności instalacji „Właściciel” nie będzie ponosił żadnych odpłatności wobec Gminy.

Gmina po przekazaniu instalacji „Właścicielowi” nie będzie ponosiła żadnych kosztów związanych z jej eksploatacją. Świadczenie dokonywane na rzecz mieszkańców w oparciu o umowy cywilnoprawne na wykonanie przez Gminę budowy instalacji ma charakter świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Wpłaty mieszkańców będą traktowane jako zapłata na poczet przyszłej usługi polegającej na budowie instalacji.

Otrzymane przez Gminę środki z tytułu dofinansowania projektu z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego nie będą miały bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług na rzecz mieszkańców, a także nie będą stanowiły dopłaty do cen towarów.

Jest to dofinansowanie do zrealizowania przez Gminę celu jakim jest ochrona środowiska. Budynki objęte projektem zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 roku (Dz.U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) stanowią budynki:

*   mieszkalne sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1110,
*   gospodarcze sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1271.

W uzupełnieniu Wnioskodawca podał, że:

1.  Budynki objęte przedmiotem projektu, są objęte społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
2.  W ramach projektu planuje się do wykonania:
    1.  95 instalacji wytwarzającej energię cieplną z OZE (wszystkie instalacje będą zamontowane wewnątrz budynków mieszkalnych)
    2.  136 instalacji wytwarzającej energię elektryczną z OZE w tym 134 instalacje na/w budynkach mieszkalnych oraz 2 instalacje zamontowane poza bryłą budynku mieszkalnego (budynku gospodarczym znajdującym się na działce Inwestora będącej jego własnością). W skład instalacji znajdującej się poza bryłą budynku mieszkalnego wchodzą następujące elementy (dedykowana konstrukcja wsporcza, panele fotowoltaiczne, okablowanie paneli i sprowadzenie przewodów do inwertera, który znajduje się w budynku mieszkalnym).
3.  Cały system połączony jest ze sobą funkcjonalnie i tworzy integralną całość zasilającą budynek. Brak któregokolwiek elementu spowoduje, iż przestanie ona spełniać swoją funkcję. Niezależnie gdzie będą zamontowane panele fotowoltaiczne, będą stanowiły jedną integralną całość z elementami montowanymi wewnątrz budynku. Elementy zamontowane na zewnątrz budynku nie mogą bowiem samodzielnie funkcjonować bez elementów zamontowanych wewnątrz budynku mieszkalnego. Część instalacji znajdującej się poza bryłą budynku projektuje się trwale połączyć z budynkiem w taki sposób aby mógł być zasilany energią elektryczną wytworzoną w instalacji fotowoltaicznej.
4.  Instalacje montowane na budynku będą z nim związane w sposób umożliwiający ich ewentualny demontaż, jednakże spowoduje to uszkodzenie części powierzchni budynku w którym nastąpi przerwanie połączenia instalacji z budynkiem.
5.  Na pytanie tut. Organu: „Ponieważ w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że „ Właściciele nieruchomości, u których zamontowane zostaną przedmiotowe instalacje wpłacą do Gminy kwotę stanowiącą 17% kosztów kwalifikowanych projektu oraz 100% kosztów niekwalifikowanych (\`(...)\`) ”, prosimy zatem o wyjaśnienie:
    1.  jakie konkretnie koszty, czego dotyczące Wnioskodawca rozumie pod ww. pojęciem:
    
    *   „17% kosztów kwalifikowanych”,
    *   „100% kosztów niekwalifikowanych”?
    
6.  jaki % wartości usługi montażu instalacji będzie pokrywać mieszkaniec wkładem własnym?
7.  Czy cena świadczonych na rzecz mieszkańców usług w ramach umów cywilnoprawnych byłaby wyższa, gdyby projekt budowy instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii nie był dofinansowany ze środków EFRR?”

Wnioskodawca odpowiedział:

1.  „17% kosztów kwalifikowanych” - stanowi 17% kosztów robót budowlanych związanych z zakupem i montażem instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła.
2.  „100% kosztów niekwalifikowanych” - są to koszty nadzoru inwestorskiego, ubezpieczeniem, promocją projektu oraz podatek VAT.
3.  realizacja projektu związana jest z procedurą wyłonienia wykonawcy zgodnie z ustawą - prawo zamówień publicznych, a co za tym idzie ostateczna cena planowanej usługi będzie znana po zakończeniu ww. procedury. Wynik przetargu stanowić będzie ostatecznie o cenie. Natomiast źródła finansowania inwestycji realizowanej przez Gminę (czy to z dotacji EFRR, kredytu, czy środków własnych) nie ma wpływu na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług w ramach umów cywilnoprawnych. Nie mniej jednak realizacja projektu uzależniona jest od pozyskania przez Gminę źródeł finansowania własnej inwestycji.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wpłaty dokonywane przez mieszkańców Gminy na rachunek bankowy Gminy na budowę instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii w ramach projektu „…..” są opodatkowane podatkiem VAT? jeżeli tak to według jakiej stawki?
2.  Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia lub uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT od całości (100%) projektu, wynikającego z faktur zakupu związanych z realizacją projektu?
3.  Czy oddanie w użytkowanie w okresie 5 lat po zakończeniu realizacji projektu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeżeli tak, to co stanowi podstawę opodatkowania, oraz ewentualnie wg jakiej stawki podatkowej?
4.  Czy przekazanie po 5 latach przez Gminę prawa własności instalacji mieszkańcom (uczestnikom projektu) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeżeli tak, to co stanowi podstawę opodatkowania? Jeżeli tak, to wg jakiej stawki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Otrzymane przez Gminę wpłaty mieszkańców „Właścicieli” nieruchomości, na których zostaną zamontowane instalacje wykorzystujące odnawialne źródła energii, z tytułu uczestnictwa w projekcie „…..”, są opodatkowane podatkiem VAT.

Wprawdzie celem Gminy nie jest świadczenie materialne na rzecz mieszkańców lecz ochrona środowiska, jednak mieszkańcy odniosą konkretne korzyści materialne w formie bezpłatnego korzystania z zamontowanych instalacji w okresie 5 lat trwałości projektu, a po tym okresie otrzymają instalacje na własność.

Opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, a nie zapłata. Wyjątkiem jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy.

W przedmiotowej sprawie czynnością, jaką dokona Gmina na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie, będzie usługa montażu instalacji, na poczet której Gmina pobiera określoną w umowie wpłatę. Oznacza to, że Gmina w ramach podpisanych umów zobowiąże się do odpłatnego świadczenia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Wpłaty mieszkańców będą pozostawać w bezpośrednim związku ze świadczeniem na ich rzecz w postaci montażu pomp ciepła typu powietrze woda i instalacji fotowoltaicznych.

W konsekwencji całość należności Gminy od mieszkańca, w związku z wykonaniem instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii na jego budynku to kwota wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie. Całość zobowiązania podatkowego Gminy w zakresie podatku VAT, związanego z realizacją projektu wynika z opodatkowania wpłat mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie.

Nie ma znaczenia, czy wynagrodzenie pokrywa koszty świadczenia, czy ewentualnie generuje zysk dla podatnika, dla zakwalifikowania transakcji jako „czynności odpłatnej”, ponieważ przy „czynności odpłatnej” wymagany jest bezpośredni związek między dostawą towarów lub usług, a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Wpłaty „Właścicieli” dokonywane na rachunek Gminy powinny być opodatkowane stawką:

1.  8% VAT w przypadku budowy instalacji na budynkach mieszkalnych,
2.  23% VAT w przypadku budowy instalacji na budynkach innych niż mieszkalne,
3.  W przypadku gdy część instalacji wykracza poza budynek mieszkalny a część instalacji znajduje się w nim Gmina oblicza procentowy udział wartości instalacji w budynku mieszkalnym w całej wartości instalacji. Zaliczkę opodatkowuje proporcjonalnie tj. 8% VAT od części znajdującej się na budynku mieszkalnym, 23% od części znajdującej się poza budynkiem.

Ad. 2 (stanowisko ostatecznie sformułowane w piśmie z 4 kwietnia 2017 r.).

W poz. 82 wniosku dot. pytania Nr 2 Gmina stoi na stanowisku, że będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy, lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Przepisy te dają możliwość otrzymania przez Gminę rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Gmina stoi na stanowisku, że ma również prawo do zwrotu podatku naliczonego YAT od całości. Warunkiem, który musi spełnić Gmina , by domagać się zwrotu jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego nad należnym.

Ad. 3

Oddanie w bezpłatne użytkowanie instalacji, które zostaną wykonane w ramach projektu „…..” mieszkańcom w okresie 5 lat trwałości projektu nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Nie stanowi bowiem odpłatnego świadczenia na rzecz mieszkańców.

Nie podlega również opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie usług, gdyż nie stanowi użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika ani nieodpłatnego świadczenia usług do celów innych niż działalność podatnika, czyli nie spełnia kryteriów określonych w art. 8 ust. 2 pkt 1 czy pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Oddanie instalacji w bezpłatne użytkowanie służy realizacji zadań własnych Gminy zgodnie z art. 403 ust. 2 ustawy Prawo Ochrony Środowiska. Wobec powyższego pytanie o stawkę podatku VAT jest bezprzedmiotowe.

Ad. 4

Gmina M. w ramach umowy zobowiąże się do świadczenia na rzecz konkretnych mieszkańców („Właścicieli”), które polegać będzie na wykonaniu robót budowlanych związanych z budową instalacji na obiektach „Właścicieli” nieruchomości. Ponieważ wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie będą traktowane jako wpłaty w zamian za to świadczenie, świadczenie to będzie traktowane jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczenie to ma być wykonane w trakcie realizacji projektu, a przedmiot świadczenia w postaci instalacji udostępniony będzie odbiorcom świadczenia (mieszkańcom) z chwilą podpisania protokołu odbioru. Od tej chwili rozpocznie się okres bezpłatnego użytkowania instalacji przez 5 lat trwałości projektu.

Po upływie okresu trwałości projektu „Właściciele” budynków przejmą prawo własności instalacji, bez konieczności dokonywania dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Całość należności od mieszkańca dla Gminy w związku z projektem, to kwota wpłaty, o której mowa w pytaniu Nr 1.

Przejęcie własności instalacji zostanie udokumentowane protokołem podpisanym przez obie strony. Przekazanie przez Gminę prawa własności instalacji na rzecz mieszkańców po 5 latach od zakończenia projektu nastąpi w zamian za przyjęcie od nich wpłat z tytułu uczestnictwa w projekcie. Przekazanie więc instalacji bez dodatkowego wynagrodzenia nie będzie stanowiło odrębnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, lecz będzie stanowić końcowy etap usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców. Będzie stanowić czynność neutralną z perspektywy podatku VAT, niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Odległość czasowa pomiędzy przeniesieniem prawa własności a dostawą towarów czy wyświadczeniem usługi nie przeczy nierozerwalności tych czynności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez mieszkańców gminy na rachunek bankowy Gminy z tytułu budowy instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii w ramach projektu „…..” oraz stawki podatkowej dla ww. czynności,
*   **nieprawidłowe** \- w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla usług polegających na montażu instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii,
*   **prawidłowe** - w zakresie odliczenia lub uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur zakupu związanych z realizacją projektu,
*   **prawidłowe** \- w zakresie braku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT czynności oddania przez Gminę instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii mieszkańcom w bezpłatne użytkowanie, w okresie 5 lat po zakończeniu realizacji projektu,
*   **prawidłowe** - w zakresie braku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazanie po 5 latach przez Gminę prawa własności instalacji mieszkańcom (uczestnikom projektu).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. l ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ww. ustawy).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z art. 8 ust. 2 ww. ustawy o VAT wynika, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Analiza powołanego art. 8 ust. 2 ustawy prowadzi do wniosku, że regulacje w nim zwarte mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, kiedy za świadczone usługi podmiot nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia, a usługi te wykonywane są na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów art. 15 ustawy wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Na podstawie przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

Według art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodemizacji i remontów (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 712 ze zm.), za przedsięwzięcia termomodemizacyjne uznaje się przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Obowiązek podatkowy - w myśl art. 19a ust. 1 ustawy o VAT - powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Według art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Na podstawie art. 19a ust. 8 cyt. ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2- 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2- 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosowanie jednak do treści art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Według art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodemizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1-2 i pkt 7-9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.), wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

7) robotach budowlanych - należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego;

7a) przebudowie - należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego;

8) remoncie - należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym;

9) urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Na podstawie art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W świetle art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Ustawa o podatku od towarów i usług, przez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy o VAT).

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zastosowania 8% stawki podatku występuje wówczas, gdy usługa dotyczy obiektu budownictwa mieszkaniowego, przy założeniu, że usługa ta jest wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (z zastrzeżeniem ust. 12b i ust. 12c tego artykułu).

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczy czynności w nich wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 87 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-10a ustawy o VAT.

Wyjaśnić należy, że przepisy art. 87 ustawy o VAT regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te statuują możliwość otrzymania przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Powyższe wynika z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Trybunał zwraca uwagę, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Każde zatem nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o VAT wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 cyt. ustawy) lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji pojęcia „zamiar” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, mają być wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Jak wskazano we wniosku Gmina otrzyma dofinansowanie w związku z realizacją projektu. Wnioskowana wysokość dofinansowania to 83% wydatków kwalifikowanych. Właściciele nieruchomości, u których zamontowane zostaną instalacje wykorzystujące odnawialne źródła energii wpłacą do Gminy kwotę stanowiącą 17% kosztów kwalifikowanych projektu (17% kosztów robót budowlanych związanych z zakupem i montażem instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła) oraz 100% kosztów niekwalifikowanych (koszty nadzoru inwestorskiego, ubezpieczeniem, promocja projektu oraz podatek VAT) w dwóch ratach:

*   I rata w wysokości 50% po pozytywnym rozpatrzeniu wniosku aplikacyjnego Gminy,
*   II rata w wysokości 50% po rozstrzygnięciu procedury przetargowej.

Płatność zostanie uregulowana przez mieszkańców przelewem na konto Gminy. Brak wpłaty jest równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie. Montaż instalacji jest uzależniony od wpłaty pełnej kwoty.

Analiza opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi w pierwszej kolejności do stwierdzenia, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Mając to na uwadze należy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W przedmiotowej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz osoby fizycznej, biorącej udział w projekcie, będzie wykonanie usługi polegającej na montażu instalacji odnawialnych źródeł energii, na poczet wykonania której Wnioskodawca pobierze określoną wpłatę, zgodnie z zawartą z mieszkańcem umową. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, będą stanowiły zaliczki na poczet przyszłej usługi, której zakończenie nastąpi po upływie 5-ciu lat od montażu instalacji odnawialnych źródeł energii. Zatem wpłaty, które Gmina otrzyma od osób fizycznych - mieszkańców Gminy (właścicieli nieruchomości), stanowić będą wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Gminę usług na rzecz tych osób fizycznych.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że czynności będące przedmiotem wniosku, za które Wnioskodawca będzie otrzymywał wpłaty od mieszkańców, które będą stanowiły wkład w budowę instalacji odnawialnych źródeł energii będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż stanowić będą zapłatę z tytułu czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym, dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie będą dotyczyły świadczenia usługi montażu instalacji odnawialnych źródeł energii, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach realizacji projektu, będą stanowiły odpłatne świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania wpłat otrzymanych od mieszkańców jest prawidłowe.

Z powołanego na wstępie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

W opinii tut. Organu przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe na realizację ww. projektu polegającego na wybudowaniu instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii na budynkach mieszkalnych, na garażach lub na gruncie w części w jakiej stanowi dofinansowanie do konkretnej instalacji dla danego mieszkańca należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji na konkretnej nieruchomości. Tym samym otrzymane przez Gminę środki na realizację projektu stanowić będą w istocie należności za świadczone usługi.

Zatem uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, że całość należności Gminy od mieszkańca, w związku z wykonaniem instalacji na budynkach osób fizycznych stanowi wymaganą wpłatę mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie jak również stwierdzenie Wnioskodawcy, że całość zobowiązania podatkowego Gminy w zakresie podatku VAT, związanego z realizacją projektu wynika z opodatkowania wpłat mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie należało uznać za nieprawidłowe.

Podstawą opodatkowania będzie w przedmiotowej sprawie bowiem zarówno wpłata od mieszkańca jak i dofinansowanie otrzymane przez Wnioskodawcę na pokrycie części ceny, która byłaby wyższa gdyby nie to dofinansowanie.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach projektu planuje się do wykonania 95 instalacji wytwarzającej energię cieplną z OZE (wszystkie instalacje będą zamontowane wewnątrz budynków mieszkalnych) oraz 136 instalacji wytwarzającej energię elektryczną z OZE w tym 134 instalacje na/w budynkach mieszkalnych oraz 2 instalacje zamontowane poza bryłą budynku mieszkalnego (budynku gospodarczym znajdującym się na działce Inwestora będącej jego własnością). W skład instalacji znajdującej się poza bryłą budynku mieszkalnego wchodzą następujące elementy (dedykowana konstrukcja wsporcza, panele fotowoltaiczne, okablowanie paneli i sprowadzenie przewodów do inwertera, który znajduje się w budynku mieszkalnym).

Odnośnie zatem stawki podatku VAT dla usług montażu instalacji odnawialnych źródeł energii należy wskazać, że w przypadku gdy ww. usługi dotyczyć będą obiektów objętych społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT z zastrzeżeniem ust. 12b ustawy, tj. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 (sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 11) - montaż przedmiotowych instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkalnych opodatkowany będzie 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Natomiast te usługi, które będą dotyczyły obiektów niezaliczanych - na podstawie art. 41 ust. 12b ustawy o VAT - do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym tj. budynków innych niż mieszkalne będą opodatkowane 23% stawką podatku, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Również montaż instalacji poza budynkami objętymi społecznym programem mieszkaniowym będzie opodatkowana 23% stawką VAT.

Powyższe potwierdzają przepisy art. 146 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę w wysokości 7% VAT stosowało się m.in. w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Ustawodawca nie zrezygnował z posługiwania się w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług pojęciem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, gdyż art. 146 ustawy o VAT, nie został uchylony, a zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy. Jednakże przewidziana na jego podstawie możliwość stosowania obniżonej do 7% stawki dla tego typu robót, ustała z dniem 1 stycznia 2008 r.

W myśl art. 146 ust. 2 ustawy, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Stawka obniżona nie obejmuje usług związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 146 ust. 3 ustawy przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu należy rozumieć:

1.  sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,
2.  urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,
3.  urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne -jeżeli były one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że od dnia 1 stycznia 2008 r. nastąpiła zmiana przepisów prawa w zakresie opodatkowania infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Zmieniono stan prawny wynikający z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w ramach którego budownictwo mieszkaniowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą podlegało opodatkowaniu obniżoną stawką w wysokości 7% VAT.

Aktualnie, obniżoną stawkę w wysokości 8% VAT stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Natomiast infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu opodatkowana jest podstawową stawką podatku w wysokości 23% VAT.

Zatem stwierdzić należy, iż montaż instalacji odnawialnych źródeł energii na nieruchomościach mieszkańców np. na gruncie poza bryłą budynku mieszkalnego jednorodzinnego będzie się odbywał na zewnątrz budynku mieszkalnego i będzie stanowił infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w art. 146 ustawy, dla której zastosowanie będzie miała podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, że wpłaty właścicieli dokonywane na rachunek Gminy powinny być opodatkowane stawką 8% VAT - w przypadku montażu instalacji na budynkach mieszkalnych, 23% VAT - w przypadku montażu instalacji na budynkach innych niż mieszkalne, a w przypadku gdy część instalacji wykracza poza budynek mieszkalny a część instalacji znajduje się w tym budynku zaliczkę opodatkowuje się proporcjonalnie tj. 8% VAT - od części znajdującej się na budynku mieszkalnym, 23% VAT - od części znajdującej się poza budynkiem, jest prawidłowe.

Biorąc pod uwagę regulacje zawarte w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz opis sprawy należy zauważyć, że - zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie gminnym - zadania własne gminy obejmują m.in. zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Jak wskazano w treści wniosku, projekt będzie realizowany w ramach zadań własnych Gminy. Analiza przedstawionych okoliczności oraz powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że podejmowane przez Gminę czynności w okresie trwałości projektu będą mieściły się w celu prowadzonej przez nią działalności (w szczególności w ww. zakresie).

Zatem pierwsza przesłanka wynikająca z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT nie zostanie spełniona, co wyklucza uznanie tej czynności za odpłatną w świetle ww. przepisu.

W konsekwencji należy uznać, że w okresie trwałości projektu Gmina będzie świadczyła na rzecz swoich mieszkańców wpisującą się w cel prowadzonej działalności usługę przy użyciu wytworzonego w ramach projektu majątku należącego w tym okresie do Gminy. Usługę tę Gmina będzie wykonywała nieodpłatnie. Zatem czynność oddania mieszkańcom instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, które zostaną wykonane w ramach projektu (towarów stanowiących część przedsiębiorstwa Gminy) do bezpłatnego użytkowania nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na niewypełnienie przesłanek zawartych w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, ponieważ nieodpłatne świadczenie usług będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań własnych).

Tym samym stanowisko Gminy, że oddanie w bezpłatne użytkowanie instalacji, które zostaną wykonane w ramach projektu mieszkańcom w okresie 5 lat trwałości projektu nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT jest prawidłowe, a więc pytanie o stawkę podatku VAT jest bezprzedmiotowe.

Należy również zgodzić się z Wnioskodawcą, że przekazanie przez Gminę prawa własności instalacji na rzecz mieszkańców po 5 latach od zakończenia projektu bez dodatkowego wynagrodzenia nie będzie stanowiło odrębnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT lecz będzie stanowić końcowy etap usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców. Zaznaczenia jednak wymaga fakt, że w efekcie końcowym wystąpią czynności opodatkowane podatkiem VAT, a pobierane przez Wnioskodawcę wpłaty od mieszkańców stanowią wynagrodzenia za te właśnie czynności.

W przedmiotowej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokonuje na rzecz osoby fizycznej, biorącej udział w projekcie, jest wykonanie usługi polegającej na montażu instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkalnych nieprzekraczających 300 m2 powierzchni użytkowej, na gruncie i na garażach będących własnością mieszkańców Gminy, na poczet wykonania której Wnioskodawca pobiera określone wpłaty od mieszkańców. Gmina zamierza przekazać mienie na rzecz mieszkańców, dla których montowane będą instalacje odnawialnych źródeł energii po 5 latach, tj. po zakończeniu okresu trwałości projektu.

Nie można zatem uznać, że wpłaty wnoszone przez mieszkańców deklarujących uczestnictwo w projekcie pozostaną „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę - zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika projektu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę.

Do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych w ramach projektu przez Gminę na rzecz mieszkańców zakwalifikowanych do dofinansowania w ramach projektu, trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy (przeniesienie na rzecz mieszkańców prawa własności instalacji odnawialnych źródeł energii) wykonywane po 5 latach nie będą stanowiły odrębnych czynności.

Wykonanie przez Gminę usług nastąpi po upływie okresu 5 lat licząc od dnia przekazania ostatniej refundacji na konto Gminy a tym samym zakończenia okresu trwałości projektu do momentu przeniesienia własności instalacji odnawialnych źródeł energii na rzecz właścicieli nieruchomości, na których zostały zamontowane.

Jeśli zatem Wnioskodawca pobierze od mieszkańca i opodatkuje od razu całą kwotę należną jako zaliczkę oraz opodatkuje też otrzymane dofinansowanie, to na moment faktycznego wykonania usługi, kwota należna z tytułu jej wykonania zostanie już w momencie otrzymania opodatkowana podatkiem VAT, tym samym przeniesienie prawa własności instalacji po 5 letnim okresie nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, że przeniesienie prawa własności instalacji na rzecz mieszkańców po 5 latach od zakończenia projektu nie będzie podlegało opodatkowaniu, gdyż nie będzie to odrębna czynność podlegająca odrębnemu opodatkowaniu, jest prawidłowe.

Jak wynika z niniejszej interpretacji usługi montażu instalacji odnawialnych źródeł energii, o których mowa we wniosku będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, zatem Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy o VAT, ograniczających to prawo, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W konsekwencji Wnioskodawca będzie miał również prawo do zwrotu różnicy podatku VAT na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz do zwrotu podatku naliczonego VAT w związku z realizacją przedmiotowego projektu, jest prawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.