Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-388/13-3/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-19
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT transakcji wydania nieruchomości na podstawie umowy leasingu oraz prawo do odliczenia podatku VAT, leasing budynków, leasing gruntu
Słowa kluczowe: budynek; grunty; leasing; odliczenia-prawo do odliczenia; umowa; umowa-umowa leasingu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26.04.2013 r. (data wpływu 29.04.2013 r.), uzupełnione pismem z dnia 29.04.2013 r. (data wpływu 2.05.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji wydania nieruchomości na podstawie umowy leasingu oraz prawa do odliczenia podatku VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.04.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji wydania nieruchomości na podstawie umowy leasingu oraz prawa do odliczenia podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest operatorem logistycznym, wykorzystującym w prowadzonej działalności gospodarczej m.in. hale magazynowe. Wnioskodawca zamierza zawrzeć z B. Sp. z o.o., umowę leasingu nieruchomości (dalej: „Umowa”), na podstawie której Wnioskodawca będzie wykorzystywał w swojej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT nieruchomość stanowiącą własność B. Sp. z o.o. (dalej: „Nieruchomość”).

Nieruchomość stanowi działkę ewidencyjną nr 5/6, którą aktualnie B. Sp. z o.o. wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy nabyciu Nieruchomości B. Sp. z o.o. przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, który został obliczony z uwzględnieniem art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, a więc z uwzględnieniem wartości gruntu, jako elementu podstawy opodatkowania budynków i budowli trwale z nim związanych.

Nieruchomość składa się z jednej działki wyodrębnionej ewidencyjnie, zabudowanej budynkami o charakterze magazynowym, budowlami oraz urządzeniami technicznymi, funkcjonalnie związanymi z tymi obiektami budowlanymi. Budynki i budowle, o których mowa wyżej, były przedmiotem pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a od daty pierwszego zasiedlenia do dnia planowanej transakcji upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Budynki były ulepszane jeszcze przez poprzedniego właściciela Nieruchomości, jednak wartość ulepszenia nie przekraczała równowartości 30% wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z planowanymi warunkami Umowy:

1.  w zakresie budynków i budowli stanowiących część składową Nieruchomości - Umowa będzie spełniała warunki wskazane w art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”); Umowa zostanie zawarta bowiem na okres 10 lat, a suma ustalonych opłat w Umowie, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, będzie odpowiadała co najmniej wartości początkowej leasingowanych budynków i budowli; umowa nie będzie przewidywała postanowienia, że odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywał korzystający, w konsekwencji również opłaty ustalone w Umowie, zgodnie z powołanym art. 17b ustawy o CIT, ponoszone przez Wnioskodawcę w podstawowym okresie umowy (w rozumieniu art. 17a pkt 2 ustawy o CIT), będą zaliczane do przychodów podatkowych B. Sp. z o.o. i kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy;
2.  w zakresie gruntu stanowiącego Nieruchomość - Umowa będzie spełniała warunki wskazane w art. 17i ustawy o CIT; Umowa zostanie zawarta również na 10 lat, a suma ustalonych w niej opłat będzie odpowiadała co najmniej wartości gruntu równej wydatkom na ich nabycie; w konsekwencji, zgodnie z powołanym art. 17i ustawy o CIT do przychodów podatkowych B. Sp. z o.o. oraz do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy nie będą zaliczane opłaty ustalone w Umowie, ponoszone przez Wnioskodawcę w podstawowym okresie tej umowy (w rozumieniu art. 17a pkt 2 ustawy o CIT), z tytułu używania gruntu w części stanowiącej spłatę tej wartości.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, po upływie okresu na jaki ją zawarto, Wnioskodawca będzie uprawniony do nabycia własności Nieruchomości w ustalonym w niej terminie i za ustaloną wartość końcową Nieruchomości, a B. Sp. z o.o. będzie zobowiązana do zbycia Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy za tę cenę, po uiszczeniu przez Wnioskodawcę wszystkich opłat wynikających z Umowy lub należnych w związku z jej wykonaniem. W razie, gdy w terminie określonym w Umowie nie dojdzie do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości, nie zostanie uiszczona ustalona wartość końcowa Nieruchomości lub też pozostaną nieziszczone inne zobowiązania wynikające z Umowy lub należne w związku z jej wykonaniem, obowiązek nabycia Nieruchomości będzie uznany za niewykonany z przyczyn leżących po stronie Wnioskodawcy. W takim przypadku B. Sp. z o.o. będzie miała prawo naliczyć karę umowną w kwocie równej 10-krotności wartości końcowej Nieruchomości.

Zarówno B. Sp. z o.o., jak i Wnioskodawca są podatnikami VAT zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Wnioskodawca będzie wykorzystywał Nieruchomość do czynności opodatkowanych VAT.

Z analogicznym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji (także do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) wystąpiła również B. Sp. z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy opisana wyżej transakcja powinna być traktowana jako dwie odrębne czynności podlegające opodatkowaniu VAT, to jest:
    1.  w odniesieniu do budynków i budowli będących przedmiotem tzw. leasingu operacyjnego, jako podlegająca opodatkowaniu VAT usługa;
    2.  w odniesieniu do gruntu - jako podlegająca opodatkowaniu VAT dostawa towarów?
2.  Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez B. Sp. z o.o. w związku z wydaniem gruntu na podstawie Umowy, jeżeli podatek od towarów i usług wykazany w tej fakturze będzie naliczony od sumy opłat leasingowych przewidzianych Umową w odniesieniu do gruntu (a więc jak dla dostawy gruntu), bez konieczności składania oświadczeń, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy (ustalone ostatecznie w nadesłanym uzupełnieniu):

1.  Opisana wyżej transakcja powinna być traktowana jako dwie odrębne czynności podlegające opodatkowaniu VAT, to jest:
    1.  w odniesieniu do budynków i budowli będących przedmiotem tzw. leasingu operacyjnego - jako podlegająca opodatkowaniu VAT usługa;
    2.  w odniesieniu do gruntu - jako podlegająca opodatkowaniu VAT dostawa towarów.
2.  Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez B. Sp. z o.o. w związku z wydaniem gruntu na podstawie Umowy, jeżeli podatek od towarów i usług wykazany w tej fakturze będzie naliczony od sumy opłat przewidzianych Umową w odniesieniu do gruntu (a więc jak dla dostawy gruntu), bez konieczności składania oświadczeń, o których mowa w art. 43 ust. 10 i11 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Art. 88 ust. 3a pkt . 2 ustawy o VAT przewiduje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku m.in. gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W kontekście wskazanych wyżej przepisów istotne jest zatem, czy opisana wyżej transakcja leasingu Nieruchomości, w odniesieniu do gruntu (i tylko w odniesieniu do gruntu), będzie uznana za odpłatną dostawę towarów, która nie jest objęta zwolnieniem od VAT (a więc do której zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również, m.in. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Art. 7 ust. 9 ustawy o VAT precyzuje, że przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust.1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Odnosząc się do przepisów ustawy o CIT, za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, będzie uznana zatem umowa dzierżawy, najmu, leasingu lub inna umowa o podobnym charakterze:

1.  dotycząca oddania do użytkowania budynku lub budowli - spełniająca kryteria wskazane w art. 17f ust. 1 ustawy o CIT; chodzi zatem o umowę, która:
    *   została zawarta na czas oznaczony;
    *   suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej budynku lub budowli;
    *   zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej;
2.  dotycząca gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów - spełniająca kryteria wskazane w art. 17i ustawy o CIT; chodzi zatem o umowę, która:
    *   została zwarta na czas oznaczony;
    *   suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, równej wydatkom na ich nabycie.

Przepisy prawa nie sprzeciwiają się zawarciu takiej umowy leasingu obejmującej zabudowaną nieruchomość, która:

1.  w odniesieniu do budynków lub budowli składających się na nieruchomość nie będzie spełniała kryteriów wskazanych w art. 17f ustawy o CIT, ale wskazane w art. 17b ustawy o CIT; będzie to umowa popularnie zwana umową leasingu operacyjnego;
2.  w odniesieniu do gruntu, na którym posadowione są te budowle i budynki, będzie spełniała warunki wskazane w art. 17i ustawy o CIT; będzie to umowa popularnie zwana umową leasingu finansowego.

W konsekwencji takiego ukształtowania umowy dotyczącej jednej nieruchomości:

1.  w odniesieniu do budynków i budowli składających się na daną nieruchomość, nie zostaną spełnione kryteria dla uznania czynności oddania do użytkowania takich obiektów za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 9 ustawy o VAT; w konsekwencji zatem taka czynność będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT;
2.  w odniesieniu do gruntu, na którym posadowione są takie budynki i budowle, kryteria dla uznania czynności oddania do użytkowania takich obiektów za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 9 ustawy o VAT będą spełnione; w konsekwencji zatem taka czynność będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów.

Wskazać należy, że ustawa o VAT tylko w jednym przepisie nawiązuje do zasady superficjes solo cedit, istotnej w prawie cywilnym. Ustawodawca uczynił to w art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Podkreślenia wymaga jednak, iż jest to jedynie nawiązanie do tej zasady, a nie jej wprowadzenie do systemu VAT. Istnienie takiego przepisu jednoznacznie bowiem przemawia za tym, że taka zasada na gruncie VAT generalnie nie obowiązuje. Świadczy o tym także okoliczność, że ustawa o VAT, nawiązując do czynności, których przedmiotem są nieruchomości (m.in. w art. 29 ust. 5), na pierwszy plan zawsze wysuwa budynki i budowle, a nie grunt, na którym są one posadowione. Jest to więc inna konstrukcja, niż przyjęta w przepisach prawa cywilnego, gdzie budynki i budowle trwale związane z gruntem stanowią - co do zasady - jedynie część składową gruntu i dzielą jego losy prawne.

Nie można również zapomnieć, że pod pojęciem towaru, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postaci energii. Zatem, zgodnie z tą definicją część rzeczy może stanowić odrębny towar, do którego mogą mieć zastosowanie inne zasady opodatkowania. Takie rozumienie definicji „towar” skonstruowanej na potrzeby ustawy o VAT, pozwala na zastosowanie w niektórych sytuacjach odmiennych zasad opodatkowania VAT dla gruntu oraz dla jego części składowych, czyli posadowionych na nim budynków lub budowli.

Taka sytuacja nie wystąpi oczywiście wówczas, gdy zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, czyli gdy przedmiotem dostawy będzie budynek lub budowla. Przepis ten nakazuje bowiem - jak wskazano wyżej - włączać do podstawy opodatkowania VAT czynności dostawy budynku/budowli, także wartość gruntu.

Jednak w sytuacji odwrotnej, to jest gdy budynek lub budowla posadowiona na gruncie jest przedmiotem odpłatnego świadczenia usług, art. 29 ust. 5 nie znajdzie zastosowanie. Ustawa o VAT nie zawiera natomiast innej regulacji, która nakazywałaby postrzegać taką transakcję w sposób jednolity podatkowo, odnosząc zasady opodatkowania stosowane do budynku/budowli również do gruntu, na którym zostały one posadowione. Teza ta dotyczy również sytuacji odwrotnej: ustawa o VAT nie zawiera regulacji, które nakazywałyby odnosić zasady opodatkowania stosowane do gruntu do budynków i budowli, które na takim gruncie są posadowione.

Wskazany wyżej sposób opodatkowania VAT wystąpi jednak tylko w szczególnych sytuacjach oddania nieruchomości do użytkowania na podstawie umowy leasingu, w konfiguracji tzw. leasingu operacyjnego zastosowanego do budynków/budowli i tzw. leasingu finansowego zastosowanego w odniesieniu do gruntu. W bardziej powszechnych transakcjach sprzedaży albo najmu/dzierżawy, te problemy nie występują z uwagi na jednoznaczne regulacje prawne odnoszące się do takich przypadków.

Powyższa konstatacja prowadzi do wniosku, że nie ma przeszkód, aby w opisanej w niniejszym wniosku sytuacji:

1.  oddania do użytkowania budynków i budowli stanowiących część Nieruchomości (a więc część towaru w rozumieniu ustawy o VAT), zastosować zasady rozliczeń VAT przewidziane dla odpłatnego świadczenia usług; w szczególności chodzi tutaj o:
    *   zasady powstania obowiązku podatkowego, przewidziane w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT;
    *   zasady ustalania podstawy opodatkowania, przewidziane w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT; w szczególności chodzi o obliczenie podstawy opodatkowania z uwzględnieniem wysokości poszczególnych opłat leasingowych przewidzianych Umową;
2.  oddania do użytkowania gruntu, na którym posadowione są te nieruchomości, zastosować zasady rozliczeń właściwe dla dostawy towarów; w szczególności chodzi tutaj o:
    *   zasady powstania obowiązku podatkowego przewidziane w art. 19 ust. 4 ustawy o VAT;
    *   zasady ustalania podstawy opodatkowania przewidziane w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT; w szczelności chodzi o obliczenie takiej podstawy, jako sumy opłat (po odjęciu podatku, a więc netto) dotyczących gruntu, przewidzianych Umową (oczywiście z wyłączeniem wartości opłat dotyczących budynków i budowli posadowionych na gruncie).

W kontekście wyżej przedstawionego stanowiska istotne jest również wyjaśnienie, czy do takiej dostawy gruntu należy zastosować podstawową stawkę podatku, czy też zwolnienie przedmiotowe.

Ustawa o VAT traktuje zwolnienia przedmiotowe od podatku, jak również stawki obniżone, jako wyjątek od zasady (z uwagi na przeznaczenie i charakter Nieruchomości, rozważania dotyczące stawek obniżonych są bezprzedmiotowe). Ustawa o VAT przewiduje jednak zwolnienia od podatku dotyczące - mówiąc bardziej ogólnie - zbywania nieruchomości:

1.  w art. 43 ust. 1 pkt 9, zwolnienie obejmuje dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane;
2.  w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, zwolnienie obejmuje dostawę budynków i budowli.

Żaden przepis ustawy o VAT nie przewiduje natomiast zwolnienia od podatku dla dostawy gruntu zabudowanego, którego dostawa będzie traktowana jako odrębna czynność opodatkowana.

W konsekwencji zatem, oddanie przez B. Sp. z o.o. do użytkowania gruntu na rzecz Wnioskodawcy, na podstawie umowy leasingu będzie stanowiło opodatkowaną VAT dostawę towarów, bez konieczności składania oświadczeń, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

W rezultacie nie będzie przeszkód, aby Wnioskodawca dokonał odliczenia VAT wynikającego z faktury dokumentującej taką dostawę gruntu, wystawionej przez B. Sp. z o.o., w której:

1.  podstawa opodatkowania takiej dostawy będzie obejmowała sumę opłat przewidzianych Umową pomniejszoną o kwotę należnego podatku (dotyczących gruntu, z wyłączeniem opłat dotyczących budynków i budowli);
2.  zastosowana zostanie stawka podstawowa VAT;
3.  kwota podatku zostanie obliczona od podstawy opodatkowania obliczonej z uwzględnieniem wskazanej wyżej metodologii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jedną z podstawowych czynności podlegających opodatkowaniu jest dostawa towarów. Stąd też niezwykle istotne jest określenie definicji „towaru”, gdyż jest on przedmiotem znacznej części transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Stosownie do art. 7 ust. 9 ustawy o VAT, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę leasingu Nieruchomości obejmującej wyodrębnioną ewidencyjnie działkę zabudowaną budynkami o charakterze magazynowym, budowlami oraz urządzeniami technicznymi, funkcjonalnie związanymi z tymi obiektami. Przedmiotowa umowa zawierać będzie następujące postanowienia:

1.  w zakresie budynków i budowli stanowiących część składową Nieruchomości, Umowa zostanie zawarta na okres 10 lat, a suma ustalonych opłat w Umowie, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, będzie odpowiadała co najmniej wartości początkowej leasingowanych budynków i budowli. Umowa nie będzie przewidywała możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budynków i budowli przez korzystającego;
2.  w zakresie gruntu stanowiącego Nieruchomość, Umowa będzie spełniała warunki wskazane w art. 17i ustawy o CIT. Umowa zostanie zawarta również na 10 lat, a suma ustalonych w niej opłat będzie odpowiadała co najmniej wartości gruntu równej wydatkom na ich nabycie. W konsekwencji, zgodnie z art. 17i ustawy o CIT do przychodów podatkowych B. Sp. z o.o. oraz do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy (korzystającego) nie będą zaliczane opłaty ustalone w Umowie, ponoszone przez Wnioskodawcę w podstawowym okresie tej umowy (w rozumieniu art. 17a pkt 2 ustawy o CIT), z tytułu używania gruntu w części stanowiącej spłatę tej wartości.

Ponadto, jak wynika z treści wniosku, zgodnie z postanowieniami Umowy, po upływie okresu na jaki ją zawarto, Wnioskodawca (korzystający) będzie uprawniony do nabycia własności Nieruchomości w ustalonym w niej terminie i za ustaloną wartość końcową Nieruchomości, a B. Sp. z o.o. będzie zobowiązane do zbycia Nieruchomości na jego rzecz za tę cenę po uiszczeniu wszystkich opłat wynikających z Umowy lub należnych w związku z jej wykonaniem.

Dokonując analizy powyżej przedstawionych okoliczności sprawy należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 9 ustawy o VAT wskazują, iż aby umowę leasingu zakwalifikować jako dostawę towarów, musi ona spełniać następujące warunki:

1.  umowa leasingu musi być zawarta na czas określony,
2.  w wyniku umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (leasing finansowy) lub przedmiotem leasingu są grunty,
3.  w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

Wymogi te mają charakter łączny. Wystarczy więc, aby tylko jeden z ww. warunków nie został spełniony, a umowa leasingu nie zostanie zakwalifikowana jako dostawa towarów w świetle ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy wskazać należy, że w przypadku leasingu gruntu, opisane warunki umowy pozwalają na zakwalifikowanie tej czynności jako dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotem zawartej umowy leasingu są grunty i ta okoliczność powoduje, iż umowę tą należy zakwalifikować jako dostawę towarów.

W odniesieniu natomiast do umowy leasingu budynków i budowli należy uznać, iż warunek pierwszy, mianowicie zawarcie umowy leasingu na czas określony został spełniony. Pozostałe warunki wymagają natomiast analizy, zgodnie z art. 7 ust. 9 ustawy o VAT w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wskazał Wnioskodawca, po upływie okresu na jaki zawarto umowę, B. Sp. z o.o. dokona zbycia Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy – leasingobiorcy.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), zwana dalej ustawą o CIT, pod pojęciem umowy leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Dodatkowo, zgodnie z art. 17f ust. 1 ustawy o CIT, który określa „warunki oddania do odpłatnego używania przedmiotów leasingu”, do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (\`(...)\`).

W art. 17f ustawy o CIT, zostały określone rozliczenia umowy tzw. leasingu finansowego. Oznacza to, że dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT jest wydanie towarów na podstawie umowy leasingu finansowego, tj. umowy, zgodnie z którą odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

W konsekwencji, w sytuacji gdy umowa została zawarta na czas określony, która w zależności od jej treści zawiera opcję przeniesienia własności w wyniku normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty, w wyniku której zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych nie dokonuje korzystający należy uznać za umowę niespełniającą warunków wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 9 oraz przepisów art. 17f ustawy o CIT. Tym samym nie można uznać, iż w wyniku zawartej umowy dojdzie do opłatnej dostawy towarów.

W związku z tym, zawarta umowa leasingu dotycząca oddania do używania budynków i budowli, jako niewypełniająca warunków do uznania jej za dostawę towarów, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług.

Zatem w niniejszej sprawie, w przypadku leasingu budynków i budowli wraz z jednoczesnym leasingiem gruntu występują dwie odrębne czynności, tj. dostawa towarów, której przedmiotem jest grunt oraz świadczenie usług, którego przedmiotem są budynki i budowle.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do brzmienia art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z uwagi na fakt, iż jak wskazano powyżej, w sytuacji opisanej w złożonym wniosku występują dwie odrębne czynności, tj. dostawa towarów, której przedmiotem jest grunt oraz świadczenie usług, którego przedmiotem są budynki i budowle, tym samym brak jest uzasadnienia dla zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. Z uwagi na fakt, iż mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym podstawa opodatkowania podatkiem VAT powinna być odrębnie ustalana dla gruntu i dla naniesień na nim się znajdujących.

Reasumując, w przypadku transakcji, gdzie przedmiotem jest dostawa towarów - w odniesieniu do gruntów oraz świadczenie usług - gdzie przedmiotem świadczenia są budynki i budowle, podstawa opodatkowania podatkiem VAT powinna zostać ustalona przy zastosowaniu przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Natomiast stosownie do brzmienia art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Konsekwencją zakwalifikowania umowy leasingu nieruchomości opisanej w złożonym wniosku w zakresie oddania do używania gruntu na podstawie umowy leasingu jako dostawy towarów, natomiast budynków i budowli posadowionych na tym gruncie jako świadczenia usług, będzie odrębne rozpoznanie obowiązku podatkowego w przedmiotowym zakresie.

Dokonując analizy powołanych powyżej przepisów należy wskazać, iż w przypadku gdy przedmiotem zawieranej umowy leasingu będzie grunt, Spółka obowiązek podatkowy winna rozpoznać na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru.

Odmiennie natomiast należy potraktować świadczenie usługi leasingu w postaci oddania do używania budynków i budowli, które zakwalifikowane zostało jako odpłatne świadczenie usług. W tym przypadku obowiązek podatkowy powstanie na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania zapłaty, a w przypadku jej braku - w ustalonym w umowie terminie płatności.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, iż jak stwierdzono powyżej, skoro przedmiotem zawartej umowy leasingu jest dostawa towaru w postaci gruntu, na którym posadowione są budynki i budowle, przy czym, umowa w części dotyczącej oddania do używania budynków i budowli nie wypełnia warunków pozwalających na uznanie tej części zawartej umowy jako dostawy towarów, tym samym w przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia z dwiema odrębnymi od siebie czynnościami na gruncie ustawy o VAT. Następstwem takiej klasyfikacji zawartej umowy będzie fakt, iż przedmiotem dostawy będzie sam grunt. Przedmiotowa dostawa gruntu nie może jednak korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, bowiem grunt ten nie stanowi terenu niezabudowanego, innego niż tereny budowlane. W konsekwencji jego dostawa winna być opodatkowana 23% stawką podatku.

Zgodzić się także należy ze Spółką, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT. Wskazane regulacje dotyczą bowiem prawa do wyboru opcji opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej, korzystającej ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a jak wskazano powyżej, w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z dostawą gruntu, nieuwzględniającą naniesień, jakie się na nim znajdują. Budynki i budowle będą bowiem przedmiotem odrębnego od gruntu świadczenia usług, uregulowanego w przepisach art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Jeżeli, zatem, dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i spełnia ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT. Nabyta Nieruchomość (budynki wraz gruntem) będzie wykorzystywane przez Wnioskodawcę, będącego podatnikiem VAT, wyłącznie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Nie zachodzi także żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ustawy o VAT. W konsekwencji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego, a wynikającego z otrzymanej od B. Sp. z o.o. faktury dokumentującej dostawę gruntu oddanego w leasing, na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

Prawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym będzie On mógł dokonać odliczenia VAT wynikającego z faktury dokumentującej taką dostawę gruntu, wystawionej przez B. Sp. z o.o., w której:

1.  podstawa opodatkowania takiej dostawy będzie obejmowała sumę opłat przewidzianych Umową pomniejszoną o kwotę należnego podatku (dotyczących gruntu, z wyłączeniem opłat dotyczących budynków i budowli);
2.  zastosowana zostanie stawka podstawowa VAT;
3.  kwota podatku zostanie obliczona od podstawy opodatkowania obliczonej z uwzględnieniem wskazanej we wniosku metodologii.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.