Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.388.2018.1.EZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-14
Teza: Czynność wniesienia aportem Infrastruktury kanalizacyjnej stanowi odpłatną dostawę towarów, opodatkowaną wg 23% stawki podatku VAT; Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z budową Infrastruktury kanalizacyjnej.
Słowa kluczowe: aport; gmina; infrastruktura; kanalizacja; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2018 r. (data wpływu 23 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury kanalizacyjnej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z budową Infrastruktury kanalizacyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury kanalizacyjnej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z budową Infrastruktury kanalizacyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub przez powołane gminne jednostki organizacyjne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Od 2016 r. Gmina realizuje inwestycję pn. „Budowa kanalizacji sanitarnej (…)” (dalej: Infrastruktura kanalizacyjna). Łączna wartość przedmiotowej inwestycji wyniesie ok. 10,6 mln PLN brutto. Na realizację przedmiotowej inwestycji Gmina otrzyma dofinansowanie ze środków Zarządu Województwa (dalej: Instytucja finansująca) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 do wartości netto ponoszonych nakładów (tj. VAT nie stanowi wydatku kwalifikowanego).

Przedmiotowa Infrastruktura kanalizacyjna będzie budowlą, która ze względu na swoją charakterystykę mieścić się będzie w dyspozycji art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, dalej: Kodeks cywilny), stanowiącego, że urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Zatem w świetle przepisów cywilnoprawnych, Infrastruktura kanalizacyjna, po podłączeniu jej do sieci kanalizacyjnej na terenie Gminy, z prawnego punktu widzenia, nie będzie stanowić części składowej nieruchomości.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, dalej: PKOB), sieci kanalizacji sanitarnej zostały sklasyfikowane w grupowaniach:

*   2212 jako rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków oraz
*   2223 jako rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej.

Gmina jest również właścicielem pozostałej infrastruktury kanalizacji sanitarnej znajdującej się na jej terenie (dalej: pozostała infrastruktura kanalizacyjna). Pozostała infrastruktura kanalizacyjna nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Na terenie Gminy funkcjonuje spółka prawa handlowego Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub ZGKiM). Gmina jest jedynym udziałowcem Spółki. W przeszłości Gmina zawarła ze Spółką umowę dzierżawy, na podstawie której Gmina oddała Spółce pozostałą infrastrukturę kanalizacyjną do używania i pobierania pożytków za wynagrodzeniem. Wykorzystując pozostałą infrastrukturę kanalizacyjną ZGKiM prowadzi gospodarkę ściekową na terenie Gminy, świadcząc na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji odpłatne usługi odbioru ścieków. Jest to obecnie jedyny podmiot świadczący takie usługi na terenie Gminy.

Dotychczas Gmina planowała, że Infrastruktura kanalizacyjna po oddaniu jej do użytkowania również zostanie przekazana Spółce na podstawie umowy dzierżawy. Gmina rozważa jednak obecnie możliwość wniesienia przedmiotowej Infrastruktury kanalizacyjnej aportem do Spółki po oddaniu jej do użytkowania (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). W efekcie tej czynności Spółka stałaby się właścicielem Infrastruktury kanalizacyjnej i mogłaby wykorzystywać ją do prowadzonej działalności w zakresie odprowadzania ścieków bez potrzeby zawierania umowy dzierżawy w tym zakresie. To właśnie rozwiązanie i jego konsekwencje na gruncie VAT są przedmiotem niniejszego wniosku.

W ramach aportu zostałaby przeniesiona jedynie sama Infrastruktura kanalizacyjna. Rozważana transakcja wniesienia aportu nie objęłaby zatem przeniesienia żadnych należności Gminy, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejęłaby również żadnych zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie doszłoby do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie doszłoby do przeniesienia zakładu pracy).

Wartość wnoszonych aportem składników majątkowych (materialnych) określona zostałaby w odpowiedniej umowie/uchwale aportowej w oparciu o cenę ich nabycia/wytworzenia.

Aport zostałby wniesiony bezpośrednio po oddaniu Infrastruktury kanalizacyjnej do użytkowania.

W związku z budową Infrastruktury kanalizacyjnej Gmina poniosła i będzie ponosić wydatki inwestycyjne, a w przyszłości po oddaniu Infrastruktury kanalizacyjnej do użytkowania Gmina może ponosić wydatki inwestycyjne związane z modernizacją i rozwojem przedmiotowej Infrastruktury kanalizacyjnej (dalej łącznie: wydatki Inwestycyjne). Wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą kanalizacyjną są/będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Jak zaznaczono wyżej, ZGKiM będzie wykorzystywać przedmiotową Infrastrukturę kanalizacyjną do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców z terenu Gminy. Opłaty uiszczane z tytułu przedmiotowych usług będą stanowić dochód Spółki. ZGKiM będzie wykazywać przedmiotowe opłaty w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozliczać VAT należny z tego tytułu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie aportem przez Gminę do ZGKiM Infrastruktury kanalizacyjnej będzie stanowić odpłatną dostawę towarów dokonywaną przez Gminę na rzecz Spółki, opodatkowaną VAT według stawki 23% VAT?
2.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z budową Infrastruktury kanalizacyjnej?

Pytanie 1 dotyczy jednego zdarzenia przyszłego.

Pytanie 2 dotyczy jednego stanu faktycznego oraz jednego zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wniesienie aportem przez Gminę do ZGKiM Infrastruktury kanalizacyjnej będzie stanowić odpłatną dostawę towarów dokonywaną przez Gminę na rzecz Spółki, opodatkowaną VAT według stawki 23% VAT.
2.  Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z budową Infrastruktury kanalizacyjnej.

Ad 1. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary należy natomiast rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Analiza powyższych przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania VAT (art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) prowadzi do wniosku, że czynność wniesienia aportu, spełnia przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel). Spełnione są bowiem następujące przesłanki:

*   istnieją skonkretyzowane strony czynności (tj. wnoszący aport oraz spółka otrzymująca aport),
*   istnieje świadczenie oraz odpłatność za nie, tzn. wnoszący aport spełnia na rzecz spółki świadczenie poprzez przeniesienie na nią konkretnego składnika majątku (rzeczy lub prawa), co stanowi po stronie Spółki wymierne przysporzenie, a w zamian za to Spółka wydaje wnoszącemu udziały w swoim kapitale zakładowym, które również mają wymierną wartość ekonomiczną i stanowią wynagrodzenie za otrzymany przedmiot aportu,
*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem w postaci przeniesienia na spółkę przedmiotu wkładu a wynagrodzeniem w postaci udziałów w kapitale zakładowym, który wynika ze stosunku cywilnoprawnego łączącego strony.

Zatem wnoszenie wkładów niepieniężnych (aportu) stanowi czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, przedmiot aportu w postaci Infrastruktury kanalizacyjnej spełniać będzie definicję towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

W konsekwencji, aport przedmiotowej Infrastruktury stanowić będzie odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Efektem tej czynności będzie bowiem przeniesienie przez Gminę na Spółkę prawa do rozporządzania Infrastrukturą kanalizacyjną jak właściciel. Wynagrodzeniem natomiast za tak rozumianą dostawę towaru będą udziały w kapitale zakładowym ZGKiM oraz kwota pieniężna odpowiadająca VAT.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt l0a ustawy VAT, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynku, budowli lub ich części spełniających określone w przepisach warunki. Jednakże w ww. ustawie brak jest definicji „budowli”. W tym miejscu, w ocenie Gminy, można sięgnąć do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm., dalej: Prawo budowlane). Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o budowli, należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem (w rozumieniu art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego) lub obiektem małej architektury (w rozumieniu art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego), jak m.in.: obiekty liniowe, sieci techniczne, budowle hydrotechniczne, oczyszczalnie ścieków, stacje uzdatniania wody, sieci uzbrojenia terenu.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Gminy należy uznać, że budowana przez Gminę Infrastruktura kanalizacyjna powinna być uznana za budowlę, gdyż mieści się ona w ww. katalogu budowli.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a także gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli i ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest co do zasady zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W opisanym stanie faktycznym, wniesienie przedmiotowej Infrastruktury kanalizacyjnej nastąpi właśnie w ramach pierwszego zasiedlenia, zatem dla planowanej dostawy (aportu) Infrastruktury kanalizacyjnej nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W ocenie Gminy również przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT nie zostaną spełnione, gdyż zdaniem Gminy przysługuje jej prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z budową Infrastruktury kanalizacyjnej. Prawo do odliczenia wynika bowiem z faktu ponoszenia wydatków inwestycyjnych w celu wykonania czynności opodatkowanych VAT (pierwotnie zamiar odpłatnego udostępnienia Infrastruktury kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy, a obecnie rozważana odpłatna dostawa tych obiektów w formie aportu do Spółki).

Zatem w opisanym stanie faktycznym i prawnym, dla planowanej dostawy (aportu) Infrastruktury kanalizacyjnej nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ponadto, w ocenie Gminy brak jest innego przepisu, który przewidywałby dla dostawy przedmiotowej Infrastruktury kanalizacyjnej inne zwolnienie z VAT lub obniżoną stawkę opodatkowania.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych dla innych gmin, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.31.2018.2.JM, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „(\`(...)\`) aport Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, który nastąpi po jego oddaniu do użytkowania, zostanie dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. W związku z powyższym aport ww. budowli nie korzysta/nie będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Aport ww. budowli nie korzysta/nie będzie korzystać również ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt l0a (\`(...)\`). Dostawa tej budowli nie korzysta/nie będzie również korzystać ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie będzie ona wykorzystywana przez Gminę przed dokonaniem aportu wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku. Tym samym aport Infrastruktury wodnokanalizacyjnej, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jest/będzie opodatkowany stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%”.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, wniesienie aportem przez Gminę do ZGKiM Infrastruktury kanalizacyjnej będzie stanowić odpłatną dostawę towarów dokonywaną przez Gminę na rzecz Spółki, opodatkowaną VAT według stawki 23% VAT.

Ad 2. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług oraz dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych.

W ocenie Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z Infrastrukturą kanalizacyjną w pełnej wysokości, co wynika z faktu, że wydatki te służą bezpośrednio i wyłącznie czynności opodatkowanej podatkiem VAT wykonywanej przez Gminę, tj. odpłatnemu przeniesieniu tych nakładów na Spółkę za wynagrodzeniem.

Wskazać bowiem należy, że wydatki zostały/zostaną poniesione przez Gminę w celu wytworzenia Infrastruktury kanalizacyjnej, która następnie zostanie odpłatnie przeniesiona na Spółkę w drodze aportu. Czynność ta na gruncie VAT powinna być traktowana jak odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT, na co argumenty Gmina przedstawiła w uzasadnieniu do pytania nr 1.

Zatem poniesienie przez Gminę wydatków na budowę Infrastruktury kanalizacyjnej doprowadzi do powstania konkretnego składnika majątku (przedmiotowej Infrastruktury), a następnie Infrastruktura ta będzie przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, tj. odpłatnej dostawy towarów w postaci aportu Infrastruktury do Spółki.

Podsumowując, w ocenie Gminy wydatki poniesione w celu wybudowania Infrastruktury kanalizacyjnej są/będą bezpośrednio związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT. Związek ten istniał już w momencie ponoszenia tych wydatków. Wprawdzie Gmina na początku realizowała budowę Infrastruktury kanalizacyjnej w celu jej wydzierżawienia, jednakże również wtedy istniał związek pomiędzy budową przedmiotowej Infrastruktury a wykonywaniem odpłatnych czynności w postaci udostępnienia Infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy. Następnie rozważając koncepcję wniesienia przedmiotowej Infrastruktury aportem do ZGKiM, przedmiotowy związek został utrzymany. Jak Gmina bowiem wskazała w uzasadnieniu do pytania 1, aport, w opinii Gminy, stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Ze względu na zaistnienie przesłanki określonej w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jaką jest związek nabytych towarów i usług z planowanym dokonaniem przez Gminę czynności opodatkowanej jaką jest aport Infrastruktury, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych towarów i usług.

Prawidłowość stanowiska Gminy potwierdza m.in. stanowisko organów podatkowych wyrażone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 maja 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.118.2018.4.DM, w której wskazano, że „skoro założeniem realizowanego projektu było wniesienie przez Gminę, po zakończeniu budowy, węzła cieplnego aportem do Spółki z o.o. w zamian za udziały w tej Spółce, to wytworzenie ww. majątku nastąpiło w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, a Gmina w tym zakresie działała jako podatnik podatku od towarów i usług, zdefiniowany w art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem czynność ta stanowiła dostawę towaru, podlegającą opodatkowaniu i niekorzystającą ze zwolnienia od podatku. W konsekwencji, skoro – jak wskazano we wniosku – Gmina była w stanie przy budowie węzła cieplnego przyporządkować ponoszone wydatki w całości do czynności opodatkowanych, miała prawo na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, do pełnego odliczenia podatku naliczonego od czynności dotyczących przekazania aportem węzła cieplnego do Spółki z o.o.”.

Podobne stanowisko zawiera również interpretacja indywidualna z dnia 30 marca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.31.2018.2.JM, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki wystąpi, gdyż – jak rozstrzygnięto w niniejszej interpretacji – Gmina ma/będzie miała obowiązek przy wnoszeniu aportu Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Spółki, stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, zastosować stawkę podatku w wysokości 23%.

Zatem ze względu na spełnienie przesłanek warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakimi są związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi (wniesienie aportu) oraz dokonanie tych czynności przez podatnika podatku od towarów i usług, to Gmina zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, ma/będzie miała możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych dokumentujących nabyte towary i usługi w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji.

Zatem Gminie – zgodnie z art. 86 ustawy – przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z powyższą inwestycją, która ma być przedmiotem aportu zgodnie z Opcją 1. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia innych niż wymienione w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy przesłanek negatywnych”.

Reasumując, w opinii Gminy, przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z budową Infrastruktury kanalizacyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, nieruchomości (budynki, budowle) spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Należy zaznaczyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców łub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121, z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub przez powołane gminne jednostki organizacyjne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Od 2016 r. Gmina realizuje inwestycję pn. „Budowa kanalizacji sanitarnej (…)”. Łączna wartość przedmiotowej inwestycji wyniesie ok. 10,6 mln PLN brutto. Na realizację przedmiotowej inwestycji Gmina otrzyma dofinansowanie ze środków Zarządu Województwa w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 do wartości netto ponoszonych nakładów (tj. VAT nie stanowi wydatku kwalifikowanego). Przedmiotowa Infrastruktura kanalizacyjna będzie budowlą, która ze względu na swoją charakterystykę mieścić się będzie w dyspozycji art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, stanowiącego, że urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Zatem w świetle przepisów cywilnoprawnych, Infrastruktura kanalizacyjna, po podłączeniu jej do sieci kanalizacyjnej na terenie Gminy, z prawnego punktu widzenia, nie będzie stanowić części składowej nieruchomości. Na terenie Gminy funkcjonuje spółka prawa handlowego Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej. Gmina jest jedynym udziałowcem Spółki. W przeszłości Gmina zawarła ze Spółką umowę dzierżawy, na podstawie której Gmina oddała Spółce pozostałą infrastrukturę kanalizacyjną do używania i pobierania pożytków za wynagrodzeniem. Wykorzystując pozostałą infrastrukturę kanalizacyjną ZGKiM prowadzi gospodarkę ściekową na terenie Gminy, świadcząc na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji odpłatne usługi odbioru ścieków. Jest to obecnie jedyny podmiot świadczący takie usługi na terenie Gminy. Dotychczas Gmina planowała, że Infrastruktura kanalizacyjna po oddaniu jej do użytkowania również zostanie przekazana Spółce na podstawie umowy dzierżawy. Gmina rozważa jednak obecnie możliwość wniesienia przedmiotowej Infrastruktury kanalizacyjnej aportem do Spółki po oddaniu jej do użytkowania (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). W efekcie tej czynności Spółka stałaby się właścicielem Infrastruktury kanalizacyjnej i mogłaby wykorzystywać ją do prowadzonej działalności w zakresie odprowadzania ścieków bez potrzeby zawierania umowy dzierżawy w tym zakresie. To właśnie rozwiązanie i jego konsekwencje na gruncie VAT są przedmiotem niniejszego wniosku. W ramach aportu zostałaby przeniesiona jedynie sama Infrastruktura kanalizacyjna. Rozważana transakcja wniesienia aportu nie objęłaby zatem przeniesienia żadnych należności Gminy, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejęłaby również żadnych zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie doszłoby do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie doszłoby do przeniesienia zakładu pracy). Wartość wnoszonych aportem składników majątkowych (materialnych) określona zostałaby w odpowiedniej umowie/uchwale aportowej w oparciu o cenę ich nabycia/wytworzenia. Aport zostałby wniesiony bezpośrednio po oddaniu Infrastruktury kanalizacyjnej do użytkowania. W związku z budową Infrastruktury kanalizacyjnej Gmina poniosła i będzie ponosić wydatki inwestycyjne, a w przyszłości po oddaniu Infrastruktury kanalizacyjnej do użytkowania Gmina może ponosić wydatki inwestycyjne związane z modernizacją i rozwojem przedmiotowej Infrastruktury kanalizacyjnej (dalej łącznie: wydatki Inwestycyjne). Wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą kanalizacyjną są/będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Jak zaznaczono wyżej, ZGKiM będzie wykorzystywać przedmiotową Infrastrukturę kanalizacyjną do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców z terenu Gminy. Opłaty uiszczane z tytułu przedmiotowych usług będą stanowić dochód Spółki. ZGKiM będzie wykazywać przedmiotowe opłaty w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozliczać VAT należny z tego tytułu.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą stwierdzenia, czy wniesienie Infrastruktury kanalizacyjnej aportem do Spółki stanowić będzie czynność opodatkowaną stawką VAT w wysokości 23% (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Jak wskazano wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach czynności o charakterze cywilnoprawnym.

W przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – Gmina rozważa możliwość wniesienia Infrastruktury kanalizacyjnej aportem do Spółki. Aport jest czynnością o charakterze cywilnoprawnym.

Wniesienie towarów aportem do Spółki stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, a na gruncie podatku od towarów i usług wypełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że ponieważ założeniem realizowanego projektu jest, że przedmiotowa Infrastruktura będzie przez Gminę wniesiona aportem do Spółki, to wytworzenie ww. majątku będzie następowało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, a Gmina będzie w tym zakresie działać jako podatnik podatku od towarów i usług zdefiniowany w art. 15 ust. 1 ustawy.

Konsekwentnie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – czynność wniesienia aportem Infrastruktury kanalizacyjnej do Spółki będzie stanowić odpłatną dostawę towarów, a więc będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Dla dostawy budynków, budowli lub ich części ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a lub art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje: odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, do celów ust. 1 lit. a) „budynek” oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem.

Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem, że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.

Należy również zaznaczyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy, to należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jak wyjaśniono wyżej, dla ustalenia kwestii opodatkowania VAT dostawy budynków, budowli lub ich części w pierwszej kolejności należy określić, czy i kiedy nastąpi pierwsze zasiedlenie tych obiektów.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że przedmiotowa kanalizacja sanitarna będzie stanowić budowlę, zgodnie z przepisami ustawy Prawo budowlane. Wniesienie kanalizacji sanitarnej aportem do Spółki – jak wskazał Zainteresowany w opisie sprawy – nastąpiłoby bezpośrednio po oddaniu jej do użytkowania.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury kanalizacyjnej nastąpi bezpośrednio po jego wybudowaniu, to czynność ta zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Konsekwentnie czynność ta nie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Dla wniesienia aportem przedmiotowej Infrastruktury nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z wytworzeniem tego majątku. Dla ww. czynności przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie przewidują też zastosowania stawki zwolnionej.

Z uwagi na powyższe oraz fakt, że ww. czynność nie będzie objęta zwolnieniem, ani obniżonymi stawkami podatku na podstawie innych przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, będzie podlegała opodatkowaniu – zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy – stawką podatku w wysokości 23%.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wytworzenie przez Gminę Infrastruktury kanalizacyjnej nastąpi w ramach statusu podatnika VAT (a więc w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy), a czynność wniesienia przez Gminę aportem Infrastruktury kanalizacyjnej do Spółki będzie stanowić odpłatną dostawę towarów i w konsekwencji będzie podlegała opodatkowaniu według 23% stawki podatku VAT.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 oceniono jako prawidłowe.

Wątpliwości Gminy dotyczą również kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową Infrastruktury kanalizacyjnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W tym miejscu wskazać należy, że możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Trybunał zwraca uwagę, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Każde zatem nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Istotna jest więc intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 ustawy).

W każdym zatem przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji pojęcia „zamiar” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków ponoszonych na wytworzenie Infrastruktury kanalizacyjnej, (która ma zostać wniesiona aportem do Spółki), będą/są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem Wnioskodawca dokonując wytworzenia Infrastruktury kanalizacyjnej działa/będzie działał jako podatnik VAT, a wydatki ponoszone w związku z budową ww. infrastruktury służą/będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem, tj. będą przedmiotem aportu, który – jak rozstrzygnięto wyżej – będzie podlegał opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

Reasumując, stwierdzić należy, że Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z budową Infrastruktury kanalizacyjnej.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 oceniono jako prawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek Zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o opis sprawy. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury kanalizacyjnej – zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji;
*   w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z budową Infrastruktury kanalizacyjnej – zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.