Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB4.4511.141.2017.2.JK3
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-08
Teza: Wynagrodzenie, które jest wypłacane na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania w Portugalii pełniącej funkcję członka Rady Nadzorczej w polskiej Spółce – legitymującego się certyfikatem rezydencji – podlega w Polsce zryczałtowanemu 20% podatkowemu zgodnie z uregulowaniem zawartym w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: Portugalia; rada-rada nadzorcza; rezydencja-certyfikat rezydencji; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2017 r. (data wpływu 13 lutego 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 kwietnia 2017 r. (data nadania 12 kwietnia 2017 r., data wpływu 19 kwietnia 2017 r.) na wezwanie z dnia 3 kwietnia 2017 r. Nr 1462-IPPB4.4511.141.2017.1.JK3 (data nadania 3 kwietnia 2017 r., data doręczenia 6 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia członka Rady Nadzorczej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia członka Rady Nadzorczej.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr 1462-IPPB4.4511.141.2017.1.JK3 z dnia 3 kwietnia 2017 r. (data nadania 3 kwietnia 2017 r., data doręczenia 6 kwietnia 2017 r.) tutejszy organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku.

Pismem z dnia 10 kwietnia 2017 r. (data nadania 12 kwietnia 2017 r., data wpływu 19 kwietnia 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od maja 2016 r. Wnioskodawca jest Członkiem Rady Nadzorczej na zasadach powołania. Również w maju 2016 r. Wnioskodawca zmienił miejsce zamieszkania z Polski na Portugalię i stał się nierezydentem Polski. Pierwsze wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Członka Rady Nadzorczej Wnioskodawca otrzymał w sierpniu, podatek został potrącony na zasadach ogólnych. Płatnik pobrał od Wnioskodawcy podatek wyliczając go według skali podatkowej. W listopadzie Wnioskodawca otrzymał certyfikat rezydencji podatkowej z Portugalii i przedstawił go Spółce.

Spółka pobrała od Wnioskodawcy zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20% od dochodu od wynagrodzenia za listopad i grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r.

Wynagrodzenie z tytułu sprawowania funkcji członka Rady Nadzorczej jest wypłacane przez podmiot- Spółkę z o.o. mający siedzibę w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w zaistniałym stanie prawnym spółka jako płatnik powinna pobierać podatek ryczałtowy w Polsce w wysokości 20% od wynagrodzenia Wnioskodawcy członka Rady Nadzorczej w związku z zapisami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Portugalią ?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka postąpiła nieprawidłowo, gdyż nie powinna potrącać żadnego podatku w Polsce. Brak opodatkowania tego wynagrodzenia wynika z art. 16 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Portugalią, który to przepis mówi, że w Polsce mogą być opodatkowane tylko wynagrodzenia z tytułu członkostwa w zarządzie spółki lub w innym podobnym organie spółki.

Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - ustawa o PDOF, przewiduje, że przychody otrzymane przez osoby, które należą do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji rewizyjnych, bądź innych organów stanowiących osób prawnych są przychodami z działalności wykonywanej osobiście. Nie ma jednocześnie znaczenia w tym przypadku sposób powołania takich osób.

Podatnicy osiągający przychody wymienione w art. 13 pkt 7 ustawy o PDOF mają prawo do zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów - podobnie jak pracownicy.

W sytuacji, gdy dochód określony w art. 13 pkt 7 ustawy o PDOF uzyskuje osoba , która nie ma miejsca zamieszkania w Polsce (nierezydent), to podatek dochodowy jest pobierany w formie: ryczałtu w wysokości 20% przychodu (art. 29 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o PDOF). Nie odlicza się w takim przypadku kosztów uzyskania przychodu. Spółka jako płatnik pobiera wówczas zryczałtowany podatek dochodowy już przy wypłacie wynagrodzenia.

W przypadku nierezydentów (osób nie mających w Polsce miejsca zamieszkania) podatek dochodowy od przychodów z rady nadzorczej wynosi 20% podatku bez kosztów uzyskania - art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF.

Uregulowanie poboru podatku stosuję się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania lub nie pobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania. Wnioskodawca uzyskał zaświadczenie wydane przez właściwy organ administracji podatkowej, zwane „certyfikatem rezydencji”.

Art. 16 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską, a Portugalię przyznaje opodatkowanie Polsce tylko w stosunku do wynagrodzenia z tytułu członkostwa w zarządzie spółki lub innym podobnym organie spółki. Choć nie wynika to jasno z tego zapisu, to należy uznać, że wynagrodzenie z tytułu członkostwa w Radzie Nadzorczej nie podlega pod zapisy tego artykułu. Powinno więc ono być opodatkowane na zasadach przewidzianych dla wynagradzania dla - pozostałych przychodów, a więc w państwie gdzie Wnioskodawca ma jako osoba fizyczna rezydencję podatkową, czyli w Portugalii.

W związku z powyższym zapisem od momentu zmiany rezydencji podatkowej, nie powinien być pobierany od wynagrodzenia Wnioskodawcy żaden podatek w Polsce.

Zgodnie z Kodeksem Spółek Handlowych art. 219 § 1 i § 2 Rada nadzorcza sprawuje stały nadzór nad działalnością spółki we wszystkich dziedzinach jej działalności. Rada nadzorcza nie ma prawa wydawania zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki, a Zarząd zgodnie z art. 201 § 1. KSH Zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę.

Z powyżej powołanej definicji wynika, że nie można traktować rady nadzorczej jak „\`(...)\`innym podobnym organie spółki”. Pomimo posiadania przez radę nadzorczą szerokich uprawnień, nie można przyjmować, że jest ona organem współzarządzającym podmiotem nadzorowanym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie posiadające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z wniosku wynika, że od maja 2016 r. Wnioskodawca jest Członkiem Rady Nadzorczej na zasadach powołania. Również w maju 2016 r. Wnioskodawca zmienił miejsce zamieszkania z Polski na Portugalię i stał się nierezydentem Polski. Pierwsze wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Członka Rady Nadzorczej Wnioskodawca otrzymał w sierpniu, podatek został potrącony na zasadach ogólnych. Płatnik pobrał od Wnioskodawcy podatek wyliczając go według skali podatkowej. W listopadzie Wnioskodawca otrzymał certyfikat rezydencji podatkowej z Portugalii i przedstawił go Spółce. Spółka pobrała od Wnioskodawcy zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20% od dochodu od wynagrodzenia za listopad, grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r. Wynagrodzenie z tytułu sprawowania funkcji członka Rady Nadzorczej jest wypłacane przez podmiot- Spółkę z o.o. mający siedzibę w Polsce.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie uregulowania Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Lizbonie dnia 9 maja 1995 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 48, poz. 304).

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 ww. Konwencji, wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w zarządzie spółki lub innym podobnym organie spółki, mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zgodnie

Powyższe oznacza, że zgodnie z ww. artykułem, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Portugalii uzyskiwane z tytułu członkostwa w zarządzie spółki mającej siedzibę w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce. Trzeba bowiem podkreślić, że sformułowanie używane w postanowieniach konwencji „mogą być” nie oznacza dowolności miejsca opodatkowania lecz zezwala państwu źródła na opodatkowanie dochodów w nim osiągniętych.

Zgodnie z Modelową Konwencją OECD artykuł 16 UPO dotyczy wynagrodzenia otrzymywanego przez osoby fizyczne lub prawne mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z tytułu pełnienia funkcji członka rady dyrektorów lub rady nadzorczej w spółce mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym wynagrodzenie z tytułu członkostwa w Radzie Nadzorczej nie podlega pod zapisy art. 16 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Do opodatkowania tychże przychodów należy zastosować uregulowania zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z omawianego tytułu, tj. z tytułu pełnienia funkcji członka Rady Nadzorczej kwalifikowane są do art. 13 pkt 7 ww. ustawy. W myśl tego przepisu za przychody z działalności wykonywanej osobiście – o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 – uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

W przypadku osoby będącej nierezydentem przychód ten podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 29 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, zgodnie z którym podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a ustawy, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20 % przychodu.

To oznacza, że przychody osób podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, należących do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych podlegają opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

W myśl art. 29 ust. 2 cytowanej ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W myśl postanowień art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji – oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Certyfikat rezydencji jest dokumentem potwierdzającym określony stan faktyczny – miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jest miejsce zamieszkania. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że – na moment wydania tego dokumentu, bądź na moment w nim określony – stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu; może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

Certyfikat stanowi środek dowodowy (wyłączny) posiadania rezydencji podatkowej w określonym kraju, czego stwierdzenie umożliwia płatnikowi, zastosowanie postanowień stosownej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przede wszystkim trzeba uznać, że uzależnienie stosowania opodatkowania przewidzianego w odpowiedniej umowie w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (we wskazanym zakresie), od przedstawienia certyfikatu rezydencji oznacza, że fakt posiadania siedziby dla celów podatkowych na terytorium określonego państwa, nie może być dowodzony w inny sposób, aniżeli za pomocą tegoż certyfikatu.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny i przytoczone przepisy prawa stwierdzić należy, że wynagrodzenie, które jest wypłacane na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania w Portugalii pełniącej funkcję członka Rady Nadzorczej w polskiej Spółce – legitymującego się certyfikatem rezydencji – podlega w Polsce zryczałtowanemu 20% podatkowemu zgodnie z uregulowaniem zawartym w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.