Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-68/10-2/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-05-19
Teza: należy stwierdzić, że zorganizowana część przedsiębiorstwa wnoszona do Spółki w zamian za jej udziały jako czynność restrukturyzacyjna nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji podwyższenie kapitału zakładowego Spółki będzie stanowić zmianę umowy spółki niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka kapitałowa; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24.02.2010 r. (data wpływu 26.02.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wniesienia do Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za udziały - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.02.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wniesienia do Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za udziały.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka H S.A. (dalej: „H SA”) jest jednym z największych w Polsce producentem soków oraz napojów z owoców i warzyw o ugruntowanej pozycji rynkowej wynikającej z wysokiej jakości produkowanych wyrobów oraz bardzo silnej rozpoznawalności marki.

Utrzymanie pozycji wiodącego producenta soków i napojów o wysokim poziomie konkurencji wymaga od HSA ciągłej weryfikacji efektywności procesów biznesowych, której celem jest ostatecznie maksymalizacja zysku podmiotów wchodzących w skład Grupy H (grupa obejmuje H SA, P Sp. z o.o., O z siedzibą w Rosji, dalej łącznie „Grupa H”). Jednym z etapów restrukturyzacji działalności Grupy H było wydzielenie w 2005 r. ze struktury HSA działalności produkcyjnej mrożonek, która obecnie funkcjonuje w ramach spółki P Sp. z o.o.

HSA rozważa reorganizację Grupy H poprzez przeniesienie całego procesu realizacji działań marketingowych w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (obejmującej również posiadane przez HSA prawa ochronne do znaków towarowych oraz wzory przemysłowe – dalej łącznie „Znaki Towarowe”) do nowo powołanej spółki M Sp. z o.o. (dalej „Spółka” lub „M”). Miałoby to na celu centralizację funkcji marketingowych w ramach grupy. M, powołany w formie spółki kapitałowej, świadczyłby usługi marketingowe na rzecz HSA oraz na rzecz P Sp. z o.o., zarządzał Znakami Towarowymi Grupy H oraz udzielał licencji na posiadane Znaki Towarowe.

W związku z planowaną restrukturyzacją, HSA rozważa formalno-prawne wyodrębnienie ze swoich struktur działu marketingu jako wewnętrznej jednostki (dalej „Jednostka”) i wniesienie jej aportem do M w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o CIT oraz Ustawy o VAT.

Wartość otrzymanych składników majątkowych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostanie w całości przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego M.

Dział marketingu, jako wyodrębniona formalno-prawnie Jednostka, pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym w ramach HSA obejmowałby następujące składniki majątku:

*   prawa do Znaków Towarowych, w tym prawa do Znaków Towarowych H oraz C (znaki słowne, znaki słowno-graficzne, wzory opakowań, itp.), które to Znaki Towarowe nie zostały ujęte w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych HSA (na podstawie polityki rachunkowej HSA, w rejestrze wartości niematerialnych i prawnych zostały ujęte wyłącznie opłaty rejestracyjne uiszczone na poczet Urzędu Patentowego oraz niektóre opłaty związane z nabyciem autorskich praw majątkowych do znaków Towarowych);

*   aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służące realizacji zadań marketingowych, takie jak sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem, bazy danych, infrastruktura biurowa;

*   zapasy aktywów obrotowych, takich jak artykuły biurowe, drukowane materiały reklamowe;

*   zobowiązania wobec pracowników działu marketingu;

*   prawa i zobowiązania wynikające z umowy o świadczenie usług marketingowych z P. Sp. z o.o.;

*   prawa i zobowiązania wynikające z umowy licencyjnej z P. Sp. z o.o.;

*   dokumentacja rozliczeń finansowych związanych z funkcjonowaniem działu marketingu;

*   pracownicy merytoryczni działu marketingu;

*   należności z tytułu usług marketingowych i należności licencyjnych;

*   gotówka.

Powyższy zespół składników majątku zostanie wyodrębniony ze struktur HSA pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym tak, by mógł on stanowić samodzielne przedsiębiorstwo. Wyodrębnienie działu marketingu, jako samodzielnej jednostki będzie dokonane na podstawie uchwały Zarządu i będzie przebiegało w sposób następujący:

a) Wyodrębnienie organizacyjne

Uchwała będzie zawierała oświadczenie o wyodrębnieniu Jednostki oraz wskazanie osób nim kierujących Jednostką. Do uchwały zostaną załączone:

*   lista pracowników przypisanych do Jednostki – do działu marketingu przypisani zostaną konkretni pracownicy HSA, w szczególności specjaliści ds. marketingu, Brand managerowie i produkt managerowie, koordynatorzy działań marketingowych z poszczególnych dziedzin, jak również personel pomocniczy przypisany do zadań marketingowych; zarządzanie jednostką obejmie obecny Pierwszy Wiceprezes Zarządu odpowiedzialny za dział marketingu oraz podlegała mu kadra zarządzająca niższego szczebla;

*   struktura organizacyjna Jednostki;

*   zestawienie materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa (w tym zobowiązań). Do Jednostki alokowane zostaną składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności, które zostały wymienione powyżej;

*   Aktywa przypisane do działu marketingu, np. komputery, wyposażenie biurowe, etc., zorganizowane zostaną w sposób zapewniający spójność i skuteczność działań o charakterze marketingowym.

*   Wyodrębniona część przedsiębiorstwa otrzyma własną nazwę.

*   Nazwa wyodrębnionej Jednostki będzie umieszczana na fakturach za usługi marketingowe.

HSA rozważa rejestrację Jednostki w Krajowym Rejestrze Sądowym jako Oddziału.

b) Wyodrębnienie finansowe

*   Wyodrębniony dział marketingu będzie zarządzał budżetem marketingowym HSA oraz PO. Dział marketingu będzie odpowiedzialny za doradztwo i nadzór w wykonaniu budżetu odpowiednio przez HSA i P.

*   W ewidencji księgowej HSA zostaną wyodrębnione obiekty ewidencyjne umożliwiające ewidencję przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań Jednostki, co wiązać się będzie ze zmianą polityki rachunkowości HSA w tym zakresie.

*   Zestawienie obiektów ewidencyjnych przypisanych do Jednostki, w tym ew. kont i miejsc powstawania kosztów Jednostki, będzie stanowiło także załącznik do uchwały o wyodrębnieniu Jednostki.

*   Jednostka będzie posiadała własny rachunek bankowy. Ponadto do Jednostki alokowana zostanie część środków znajdujących się w kasie oraz na rachunku bankowym HSA.

c) Wyodrębnienie funkcjonalne

*   Wyodrębnionej Jednostce przydzielone zostaną wszystkie aktywa niezbędne do świadczenia usług marketingowych oraz zarządzania markami. Będą to w szczególności prawa do Znaków Towarowych oraz prawa wynikające z umów z kontrahentami. Ponadto w dyspozycji działu będzie wyposażenie pomieszczeń biurowych (szafki, biurka), sprzęt komputerowy wraz ze specjalistycznym oprogramowaniem, bazy danych, drukarki i kopiarki, telefony stacjonarne i komórkowe, samochody.

*   Aktywa działu marketingu będą wzajemnie powiązane w sposób umożliwiający świadczenie usług marketingowych oraz zarządzanie markami. Powyższy zespół aktywów zostanie przypisany wyodrębnionej Jednostce tak, aby mogła ona realizować funkcje marketingowe. Wyodrębniony dział marketingu będzie realizował w szczególności następujące funkcje:

\- organizowanie i zlecanie odpowiednich badań marketingowych (koszty badań dotyczących produktów będą ponoszone przez spółki produkcyjne HSA i P); - strategiczne zarządzanie marką, w szczególności zaś działania mającego na celu wzrost wartości i wzrost rozpoznawalności marki; - zarządzanie wartością oraz ochrona Znaków Towarowych poprzez monitoring wizerunku poszczególnych Znaków Towarowych, modyfikację Znaków Towarowych, decyzje strategiczne odnośnie korzystania z poszczególnych Znaków Towarowych, działania mające na celu rejestrację nowych Znaków Towarowych lub rejestrację modyfikacji wersji już istniejących Znaków Towarowych, monitorowanie rynku pod kątem ochrony Znaków Towarowych należących do HSA przed nieuczciwymi działaniami konkurencji; - opracowywanie kampanii reklamowych i marketingowych, w szczególności zaś koordynowanie tworzenia projektów graficznych i scenariuszy reklam, koordynowanie nabywania czasu antenowego, współpraca z producentami reklam i artykułów reklamowych; - opracowywanie projektów graficznych opakowań produktów oraz uzyskiwanie praw z rejestracji wzorów użytkowych.

d) Wyodrębnienie w stopniu umożliwiającym samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług marketingowych oraz zarządzania Znakami Towarowymi:

*   Opisane wyżej funkcje działu marketingu będą mogły same w sobie stanowić przedmiot efektywnej działalności gospodarczej, a wyodrębniony zespół składników majątku będzie wystarczający do realizacji tych funkcji.

*   Wyodrębnionej Jednostce przypisany zostanie zespół pracowników merytorycznych odznaczający się wiedzą i doświadczeniem w zakresie działalności marketingowej oraz personel pomocniczy. Będzie ona też dysponowała własną kadrą zarządzającą. Dyrekcja Jednostki będzie podejmowała strategiczne decyzje dotyczące działań i kierunków jej rozwoju. Przypisana Jednostce kadra kierownicza będzie organizowała, nadzorowała i koordynowała prace zespołów merytorycznych (kierownicy projektów).

*   Jednostce przypisane zostaną prawa do Znaków Towarowych i będzie ona, na podstawie umów obowiązujących dotychczas HSA, otrzymywać należności licencyjne od P Sp. z o.o.

*   Jednostce przypisana zostanie również umowa o świadczenie usług marketingowych zawarta z P Sp. z o.o., co oznacza, że od dnia wydzielenia Jednostka będzie osiągała przychody z tytułu tej umowy.

*   Dodatkowo po wyodrębnieniu i przeniesieniu Jednostki do M , M zawrze z HSA umowę licencyjną dotyczącą praw do korzystania ze Znaków Towarowych, które zostaną przeniesione do M oraz umowę o usługi marketingowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym, M wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, poprzez potwierdzenie prawidłowości stanowiska, zgodnie z którym:

1.  opisana w zdarzeniu przyszłym zorganizowana część przedsiębiorstwa zarejestrowana jako Oddział HSA, wnoszona do M w zamian za udziały M, stanowi oddział spółki kapitałowej w rozumieniu art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze Ustawy o PCC i w konsekwencji podwyższenie kapitału zakładowego Spółki będzie stanowić zmianę umowy spółki niepodlegającą opodatkowaniu PCC na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 Ustawy o PCC
2.  opisana w zdarzeniu przyszłym zorganizowana część przedsiębiorstwa, wnoszona do M w zamian za udziały M, stanowi oddział spółki kapitałowej w rozumieniu art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze Ustawy o PCC i w konsekwencji podwyższenie kapitału zakładowego Spółki będzie stanowić zmianę umowy spółki niepodlegającą opodatkowaniu PCC na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 Ustawy o PCC nawet wówczas, gdy nie zostanie ona zarejestrowana jako Oddział HSA w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad.1

Wniesienie przez HSA zorganizowanej części przedsiębiorstwa opisanej w zdarzeniu przyszłym zarejestrowanej jako Oddział HSA do M tytułem wkładu niepieniężnego w zamian za udziały (akcje) M nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem PCC.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze Ustawy o PCC opodatkowaniu PCC nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej oddziału spółki kapitałowej w zamian za jej udziały. Przy czym za zmianę umowy spółki kapitałowej uważa się w szczególności podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów (art. 1 ust. 3 pkt 2 Ustawy o PCC).

Pojęcie oddziału spółki kapitałowej nie zostało jednak zdefiniowane w ustawie o PCC. Co więcej, definicja oddziału nie została także wprowadzona do innych ustaw podatkowych.

Pojęcie oddziału zawiera natomiast ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5 ust. 4 wskazanej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oddział jest zdefiniowany jako: „wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibę przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności”.

Spółka pragnie jednak zauważyć, iż ustawa o swobodzie działalności gospodarczej nie jest ustawą podatkową, jak również ustawodawca nie przewidział w Ustawie o PCC odniesienia do definicji oddziału zawartej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, dla dokonania prawidłowej wykładni pojęcia oddziału należy odnieść się do postanowień dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r.) \[dalej „Dyrektywa”\], której przepisy, a dokładnie art. 4 ust. 1 lit. a oraz art. 5 ust. 12 lit. e, implementuje analizowany art. 2 pkt 6 lit. c Ustawy o PCC.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. a w związku z art. 5 ust. 1 lit. e Dyrektywy, nie uważa się za wkłady działań restrukturyzacyjnych polegających na przeniesieniu przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

Należy wskazać, że angielskojęzyczna wersja Dyrektywy używa na potrzeby zdefiniowania działalności restrukturyzacyjnej pojęcia „branch of activity”, co, zdaniem Spółki, należy tłumaczyć jako „gałąź działalności”, a nie jako „oddział”. W związku z tym, w opinii Spółki, pojęcie „oddział” dla celów PCC powinno być rozumiane znacznie szerzej niż oddział przedsiębiorcy zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym, co potwierdza także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości \[dalej: „ETS”\].

Przykładowo w wyroku z dnia 13 października 1992 r. w sprawie Commerz-Credit-Bank AG - Europartner v Finanzamt Saarbrucken (C-50/91) ETS stwierdził, iż „branch of activity” oznacza pewien zbiór składników majątkowych czy też osób, który jest w stanie wykonywać daną działalność gospodarczą. Natomiast w wyroku z dnia 13 grudnia 1991 r. w sparwie Muwi Bouwgroep BV vs Staatssecreatis van Financiën (C-164/90) ETS wskazał, że pojęcie „branch of activity” dotyczy sytuacji, w której jedna spółka przenosi do innej spółki różne przedmioty, które - niezależnie od tego, czy stanowi całość czy jedynie część jej aktywów i pasywów, tworzą jednostkę zdolną do niezależnej działalności. Co prawda, oba wskazane powyżej wyroki zostały wydane na gruncie dyrektywy Rady nr 69/335 z dnia 17 lipca 1969 r., to zdaniem Spółki zachowują swoją aktualność także pod rządami obecnie obowiązującej Dyrektywy.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż opisany w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dodatkowo zarejestrowanej jako oddział w Krajowym Rejestrze Sądowym, w pełni spełniać będzie definicję oddziału w rozumieniu art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze Ustawy o PCC. Tym samym podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, stanowiące zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 Ustawy o PCC zmianę umowy spółki, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem PCC.

Ad. 2

Wniesienie przez HSA opisanej w zdarzeniu przyszłym zorganizowanej części przedsiębiorstwa do M tytułem wkładu niepieniężnego w zamian za udziały (akcje) M nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem PCC również wówczas, gdy opisana w zdarzeniu przyszłym zorganizowana część przedsiębiorstwa nie zostanie zarejestrowana jako Oddział HSA w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Uzasadnienie

W odniesieniu do uzasadnienia, Spółka odwołuje się do uzasadnienia dla pytania nr 1.

Dodatkowo, mając na uwadze uzasadnienie przedstawione w pkt 1, zdaniem Spółki, za oddział w rozumieniu Ustawy o PCC należy uznać nie tylko przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa lub też oddział w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ale także każdą inna masę majątkową, która może prowadzić samodzielnie działalność gospodarczą. Bez znaczenia przy tym jest fakt rejestracji jako odrębnej jednostki w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Takie stanowisko zostało również potwierdzone w doktrynie prawa podatkowego, np. „Oddział spółki kapitałowej na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych”, dr Adam Mariański, Michał Wilk, Monitor Podatkowy 2009 nr 4, s. 21-24 oraz „Zmiany w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych – poczynając od 2009 roku”, Jakub Żak, Katarzyna Bober, Natalia Kujawa, Przegląd Podatkowy 2009 nr 2, s.15-21.

Należy również podkreślić, iż konieczność zmian do Ustawy o PCC w zakresie rozumienia terminu „oddział” dostrzegł również Ustawodawca. W projekcie zmian do ustawy o PCC z dnia 22 stycznia 2010 r. wskazano bowiem, iż dotychczasowe brzmienie przepisu art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze, tj.: „Nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje oddziału spółki kapitałowej” zostanie zastąpione następującym: „Nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części”.

Kierunek zmian w projekcie zmian do ustawy o PCC potwierdza zatem jednoznacznie prawidłowość stanowiska Spółki. Tym samym, również wówczas, gdy opisany w zdarzeniu przyszłym wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie zostanie zarejestrowany jako Oddział w Krajowym Rejestrze Sądowym, w pełni spełniać będzie definicję oddziału w rozumieniu art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze Ustawy o PCC. Tym samym podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, stanowiące zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 Ustawy o PCC zmianę umowy spółki, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem PCC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 22.04.2010 r. zmienione ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 44, poz. 251).

Czynność wniesienia wkładu niepieniężnego nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2007 r., Nr 68 poz. 450 ze zm.). Należy jednak zauważyć, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego jest czynnością wtórną do faktu zwiększenia majątku spółki i jest konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Zgodnie z tym przepisem zwiększenie majątku może nastąpić zarówno w formie pieniężnej, jak i w formie aportu. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przesądzają o formie dokonania tego zwiększenia.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze w brzmieniu obowiązującym od dnia 22.04.2010 r. nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że H S.A. rozważa formalno-prawne wyodrębnienie ze swoich struktur działu marketingu jako wewnętrznej jednostki i wniesienie jej aportem do M w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o CIT oraz ustawy o VAT. Wartość otrzymanych składników majątkowych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostanie w całości przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego M Zespół składników majątkowych zostanie wyodrębniony ze struktur H S.A. pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym tak, by mógł on stanowić samodzielne przedsiębiorstwo.

Należy wskazać, iż implementowanie Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle Dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

Z zacytowanego art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 22.04.2010 r. wynika, że opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części. Pojęcie przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części nie zostało jednak zdefiniowane ani w powyższej Dyrektywie, ani w znowelizowanej ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera natomiast przepis art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że zorganizowana część przedsiębiorstwa wnoszona do Spółki w zamian za jej udziały jako czynność restrukturyzacyjna nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji podwyższenie kapitału zakładowego Spółki będzie stanowić zmianę umowy spółki niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowo należy wskazać, iż zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze w brzmieniu obowiązującym do 21.04.2010 r. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje: oddziału spółki kapitałowej. Z dniem 22.04.2010 r. przepis ten otrzymał brzmienie: nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje: przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części. Wnioskodawca wskazał w złożonym wniosku przedmiot wniosku – zdarzenie przyszłe, a zatem organ odniósł się w interpretacji do powyższego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 22.04.2010 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.