Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-499/16-2/RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-09-22
Teza: w zakresie zwolnienia od podatku usług medycznych świadczonych przez podmiot leczniczy przy użyciu systemów teleinformatycznych na rzecz indywidualnych pacjentów
Słowa kluczowe: internet; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2016 r. (data wpływu 4 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług medycznych świadczonych przez podmiot leczniczy przy użyciu systemów teleinformatycznych na rzecz indywidualnych pacjentów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług medycznych świadczonych przez podmiot leczniczy przy użyciu systemów teleinformatycznych na rzecz indywidualnych pacjentów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

L. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie oferowania szeroko pojętych usług medycznych. Usługi te są wykonywane w prowadzonych przez Spółkę placówkach, spełniających definicję podmiotu wykonującego działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 618 z późn.zm.).

Spółka w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi medyczne począwszy od diagnostyki po kompleksowe leczenie, również szpitalne, od podstawowej opieki medycznej po pomoc specjalistyczną, rehabilitację. Swoje usługi wykonuje poprzez sprzedaż indywidualną w swoich klinikach, w ramach abonamentów medycznych, kontraktu z NFZ i umowami z firmami ubezpieczeniowymi. L. wychodząc naprzeciw oczekiwaniom swoich pacjentów planuje wdrożyć nową ofertę polegającą na świadczeniu usług medycznych z wykorzystaniem systemów teleinformatycznych tzw. wideokonsultacje. Taki model prowadzenia konsultacji umożliwi szybszy dostęp do wybranych specjalistów medycznych bez obowiązku bezpośredniego kontaktu z nimi. Produkt będzie realizowany w ramach „gabinetu wirtualnego” i skierowany będzie do pacjentów, którzy nie korzystali dotychczas z usług L.. Porady będą udzielane wyłącznie przez personel medyczny (lekarzy różnych specjalizacji, pielęgniarki, położne). Lekarze, pielęgniarki są zatrudniani w Spółce L. na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub świadczą usługi w ramach własnej działalności gospodarczej i będą odpowiadać na zadane pytania pacjentów, posługując się również klasyfikacją ICD10. Celem takich wizyt będzie udzielanie porad medycznych lub skierowanie pacjenta na określone badania do innego specjalisty.

"Gabinet wirtualny" będzie dostępny dla pacjentów z Portalu Pacjenta L., którego założenie wymaga osobistego podpisania odpowiedniego Regulaminu i umowy - dokumentów określających bezpieczne zasady korzystania z portalu i wiąże się z otrzymaniem unikatowego loginu i hasła (z możliwością późniejszej zmiany). Taki model umożliwi pacjentowi wgląd do własnego konta medycznego, wyników badań, umówionych wizyt, rezerwowania wizyt i innych dedykowanych funkcjonalności. Po zalogowaniu pacjent miałby również dostęp do "gabinetu wirtualnego".

W "gabinecie wirtualnym" będą udzielane wyłącznie świadczenia medyczne służące profilaktyce, ochronie zdrowia, ratowaniu zdrowia. Świadczenia będą udzielane przez odpowiednio przeszkolony personel medyczny, który posiadać będzie dostęp do dokumentacji medycznej pacjenta.

Udzielający świadczenia będzie mógł w ściśle określonych, uzasadnionych medycznie przypadkach, zlecić pacjentowi badania laboratoryjne czy skierować go do innego specjalisty. Pracownik medyczny będzie jednoznacznie identyfikowany poprzez unikalny kod dostępu do "gabinetu wirtualnego", dzięki czemu również pacjent będzie widział dane pracownika medycznego udzielającego świadczenia.

Planowanie świadczenia w "gabinecie wirtualnym" będzie odbywało się podobnie do zapisu na wizytę w gabinecie stacjonarnym - rezerwacja wizyty, akceptacja i zatwierdzenie po stronie pracownika medycznego. Przed rezerwacją wizyty pacjent będzie dodatkowo akceptował Regulamin udzielania świadczeń w "gabinecie wirtualnym".

Wizyta w "gabinecie wirtualnym" dotyczyć będzie zawsze indywidualnego pacjenta i nie będą to konsultacje zbiorcze. Czas trwania wizyty będzie zależał od złożoności zgłaszanego przez pacjenta problemu i nie będzie limitowany systemowo. System informatyczny obsługujący tego rodzaju wizyty będzie zintegrowany z głównym systemem medycznym L..

Pracownik medyczny podczas wizyty będzie zobowiązany do rejestrowania i weryfikacji dokumentacji medycznej pacjenta, w tym badań i zaleceń. Z każdej wizyty powstanie wystandaryzowany dokument medyczny autoryzowany kwalifikowanym podpisem elektronicznym (w przypadku lekarzy) lub inną certyfikowaną metodą (w przypadku pielęgniarek). Dokumenty wytworzone w ramach "gabinetu wirtualnego" będą dostępne w głównym systemie medycznym L. dla wszystkich uprawnionych specjalistów medycznych.

Pracownik medyczny w ramach "gabinetu wirtualnego" jest zobowiązany do udzielenia świadczenia zdrowotnego zgodnie z obowiązującym standardem - rozpoznaje problem medyczny w oparciu o wywiady, weryfikuje posiadaną dokumentację medyczną, w tym wyniki badań i zalecenia, wystawia własne zalecenia, w tym skierowania na konsultacje lub na badania laboratoryjne, jeśli wymaga tego sytuacja medyczna pacjenta. Pacjent będzie mógł zrealizować powyższe skierowania w każdym Centrum Medycznym L..

Świadczenia w ramach "gabinetu wirtualnego" będą regulowane i nadzorowane w oparciu o odpowiednie protokoły i procedury. Proces nadzoru będzie obejmował zarówno jakość i bezpieczeństwo udzielanych świadczeń, jak i jakość dokumentacji medycznej. Za każdą wykonaną usługę poprzez łącze internetowe lekarz będzie ponosiła taką samą odpowiedzialność jak w przypadku wykonania usługi w gabinecie stacjonarnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczenie medyczne udzielane przy użyciu systemów teleinformatycznych na rzecz indywidualnego pacjenta (wideokonsultacje) służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, zapisywane w dokumentacji medycznej będą mogły korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi medyczne świadczone w "gabinecie wirtualnym", czy w gabinecie stacjonarnym powinny być zwolnione z podatku VAT, jeśli celem wizyty jest profilaktyka, zachowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Opisane cele spełniać będzie wizyta odbyta poprzez łącza internetowe w gabinecie wirtualnym i dlatego odpowiedź na zadane pytanie powinna być twierdząca.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca wyznaczył zakres zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, tym samym opisując poszczególne czynności zwolnione od podatku, wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania. Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, zwolnieniu z opodatkowania podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT uzależnia zastosowanie zwolnienia z opodatkowania od spełnienia wymienionych przesłanek podmiotowo-przedmiotowych. Spółka spełnia przesłankę podmiotową z uwagi na status prowadzonych przez nią placówek, jako podmiotów wykonujących działalność leczniczą w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej z dnia 15 kwietnia 2011 r. (t. jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 217 z późn. zm.). Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast w zakresie przesłanek przedmiotowych przepisy uzależniają zastosowanie zwolnienia z VAT nie tylko od charakteru danej usługi (jej zakresu), lecz również celu, któremu ta usługa ma służyć a także od okoliczności jej wykonania.

W celu przesądzenia, czy dana usługa może korzystać ze zwolnienia należy ustalić, jakie czynności mieszczą się w pojęciu „opieka medyczna”. Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „opieka medyczna” jak również nie zawiera wskazówek w zakresie definiowania celu jej wykonywania. Mając na uwadze zasady wykładni przepisów prawa, interpretacja znaczenia potocznego wskazanego pojęcia prowadzi do wniosku, iż „opieka medyczna” to opieka wykonywana w związku z medycyną, a więc nauką o chorobach ludzi oraz sposobach ich leczenia (za: Słownik Języka Polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl). Samo pojęcie opieka medyczna może być również definiowane szerzej, jako opieka przeprowadza przez wykwalifikowany personel medyczny, w domyśle jednak - mająca na celu wykonywanie świadczeń zmierzających do zdiagnozowania i wyleczenia choroby. Przedmiotowe świadczenia mają służyć:

*   profilaktyce - czyli podjęciu działania mającego na celu zapobieganie niekorzystnym zjawiskom zwłaszcza chorobom;

*   zachowaniu - czyli pozostawaniu czegoś w niezmienionym stanie, mino upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności;

*   ratowaniu - od ratować, czyli starać się ocalić, zachować coś;

*   przywracaniu - czyli doprowadzaniu do stanu poprzedniego; lub

*   poprawie zdrowia - czyli zmianie danego stanu na lepsze (wszystkie wskazane definicje ze Słownika Języka Polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl).

Wykładnia językowa przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT nie usuwa wątpliwości interpretacyjnych, w związku z tym konieczne jest odwołanie się do wykładni celowościowej wskazanego przepisu, ze szczególnym uwzględnieniem regulacji prawnych obowiązujących w Unii Europejskiej oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej również: ETS). Z orzecznictwa ETS wynika, że „opieka medyczna” dotyczy świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (wyrok w sprawie Cpygene, C- 262/08, pkt 28, w sprawie L.u.P. GmbH, C-106/05, pkt 27). Zgodnie z orzecznictwem ETS pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (wyrok w sprawie Peter d’Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01). W wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstait der Arbiter C-212/01 Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, iż „(\`(...)\`) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”. Innymi słowy, konsultacje medyczne wykonywane na zlecenie takich podmiotów jak: sąd, ubezpieczyciel itp., które służą wydaniu określonej decyzji administracyjnej np. przyznanie renty, grupy inwalidzkiej lub odszkodowania nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada, co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Podkreślenia wymaga, iż orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje także, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet, jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną.” Ponadto Trybunał stwierdza „analizy laboratoryjne, których wykonanie (\`(...)\`) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ - podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo - ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby”.

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy, to z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Zatem opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności - których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia - obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być podejmowane w stosunku do konkretnego pacjenta w procesie prowadzonej terapii.

W odniesieniu do powyższej argumentacji konsultacje medyczne przeprowadzone w "gabinecie wirtualnym" poprzez łącza internetowe (wideokonsultacje) mające na celu odpowiadanie na zadawane pytania pacjentów wcześniej zdiagnozowanych, udzielanie porad medycznych lub skierowanie pacjenta do innego specjalisty, lub przeprowadzanie wstępnej oceny stanu zdrowia pacjenta w gabinecie stacjonarnym z ewentualnym skierowaniem do specjalisty lub ze wskazaniem do wideokonsultacji stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia. Zaznaczenia wymaga, że ustawa VAT nie określa formy w jaki sposób ma być udzielona usługa medyczna, dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, istotny jest cel świadczonej usługi.

Jednocześnie brak bezpośredniego kontaktu lekarza z pacjentem nie zmienia w żaden sposób charakteru i celu usługi. Powszechnie jest stosowana metoda przesyłania pomiędzy szpitalami wyników w standardzie diagnostycznym, w celu konsultacji danych i kwalifikacji pacjenta np. na zabieg. Jednocześnie tzw. telemedycyna jest powszechnie stosowana w wielu europejskich krajach w celu polepszenia ochrony zdrowia. Ponadto, polski resort zdrowia wprowadza platformy telekonsultacji medycznych, a w związku z tym możliwość refundacji takich usług. Obecnie w formie telemedycyny odbywają się porady receptowe, które zezwalają na przepisanie leku bez osobistego stawiennictwa się pacjenta na wizytę. Warunkiem otrzymania recepty jest kontynuacja leczenia.

Telemedycyna jest od lat powszechnie stosowana w wielu krajach. Światowa Organizacja Zdrowia (WHO) definiuje ją, jako dostarczanie przez specjalistów usług medycznych, w przypadku gdy dystans jest kluczowym czynnikiem, wykorzystując technologie komunikacyjne do wymiany istotnych informacji dla diagnozy, leczenia, profilaktyki, badań, konsultacji czy wiedzy medycznej w celu polepszenia zdrowia pacjenta. Z uwagi na powszechność stosowania telemedycyny i korzyści wynikające z jej stosowania Ministerstwo Zdrowia wprowadziło zmiany w polskich przepisach poprzez nowelizację dwóch kluczowych ustaw, których zmiany są wynikiem podpisanej przez Prezydenta w dniu 27 października 2015 r. ustawy o zmianie ustawy o systemie informatycznym w ochronie zdrowia oraz niektórych innych ustaw.

Podstawowe uregulowania w zakresie telemedycyny zostały zawarte w:

*   ustawie o działalności leczniczej: znowelizowany art. 3 ust. 1 otrzymał brzmienie „1. Działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.”
*   ustawie z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty: „(Dz. U. z 2015 r. poz. 464) wprowadzono następujące zmiany:
    1.  w art. 2 dodaje się ust. 4 w brzmieniu: „4. Lekarz, lekarz dentysta może wykonywać czynności, o których mowa w ust. 1 i 2, także za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.”
    2.  art. 42 ust. 1 otrzymuje brzmienie: „Lekarz orzeka o stanie zdrowia określonej osoby po uprzednim osobistym jej zbadaniu lub zbadaniu jej za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności”.

Poprzez zmianę wyżej wymienionych przepisów, telemedycyna będzie również refundowana przez Narodowy Fundusz Zdrowia. Zmiany wprowadzane do ustawy jasno określają, że usługi medyczne mogą być świadczone również poprzez łącza internetowe (za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności), innymi słowy telemedycynę. Wprowadzone zmiany wskazują kierunek rozwoju świadczenia usług medycznych przy wykorzystaniu dostępnych technologii i systemów łączności.

Zgodnie z powyższym nowelizacja przepisów definiujących świadczenie usług medycznych (tj. ustawy o działalności leczniczej oraz ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty) wprost przewiduje świadczenie usług medycznych za pomocą systemów teleinformatycznych lub systemów łączności (a więc w formie telemedycyny). W świetle obowiązującej ustawy VAT najważniejszy jest cel usługi, a zgodnie z opisem usługi w zakresie telemedycyny świadczone przez Spółkę usługi będą służyły profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu i poprawie zdrowia.

Telemedycyna jest jedną z najszybciej rozwijających się dziedzin ochrony zdrowia. Doświadczenie innych państw pokazuje, że telemedycyna jest skuteczna i bezpieczna, skraca czas oczekiwania na wizyty u lekarzy specjalistów oraz przynosi oszczędności dla systemów opieki zdrowotnej. Co więcej, poprawia dostęp do usług, zwiększa komfort pacjentów, a także podnosi jakość opieki poprzez dużo skuteczniejszą diagnostykę. W Polsce usługi telemedyczne są szczególnie pożądane ze względu na rosnące kolejki i wydłużający się czas oczekiwania na wizytę stacjonarną, ale także na starzenie się społeczeństwa oraz znaczący wzrost zachorowalności na choroby cywilizacyjne, zwłaszcza przewlekłe.

Należy zwrócić uwagę również na fakt, że z początkiem 2015 r. roku zmianie uległ art. 42 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, w którym określone zostały warunki udzielenia tzw. porady receptowej. Zmiany te umożliwiają wystawienie recepty bez uprzedniego, osobistego zbadania pacjenta. Ta formuła w swoich założeniach nie odbiega od świadczeń zdrowotnych udzielanych w ramach telemedycyny. Porada receptowa jest finansowana przez Narodowy Fundusz Zdrowia.

Wobec powyższego świadczone przez Spółkę usługi medyczne przy użyciu systemów teleinformatycznych na rzecz indywidualnego pacjenta, służące celom określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zawierają się w pojęciu opieki medycznej i będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 poz. 710 z późn. zm.), zwaną dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy - zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy – zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Przytoczony powyżej przepis krajowy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT w zakresie opieki medycznej stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 z źn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2.  świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Należy w tym miejscu podkreślić, że zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy, stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok C-307/01, pkt 52). Oznacza to, że zakres przedmiotowy zwolnień zawartych w art. 132 Dyrektywy powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłoby prowadzić do rozbieżności (spowodowanych różnicami w ustawodawstwach krajowych) w stosunku do zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Z 2015 r., poz. 618, z późn. zm.).

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy podmiotami leczniczymi są:

*   przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.) we wszystkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,

*   samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej.

\- w zakresie w jakim wykonują działalność leczniczą.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Należy zauważyć, że warunkiem zastosowania ww. zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1.  przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
2.  przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym

Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie oferowania szeroko pojętych usług medycznych. Usługi te są wykonywane w prowadzonych przez Spółkę placówkach, spełniających definicję podmiotu wykonującego działalność leczniczą. Spółka w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi medyczne począwszy od diagnostyki po kompleksowe leczenie, również szpitalne, od podstawowej opieki medycznej po pomoc specjalistyczną, rehabilitację. L. wychodząc naprzeciw oczekiwaniom swoich pacjentów planuję wdrożyć nową ofertę polegającą na świadczeniu usług medycznych z wykorzystaniem systemów teleinformatycznych tzw. wideokonsultacje. Taki model prowadzenia konsultacji umożliwi szybszy dostęp do wybranych specjalistów medycznych bez obowiązku bezpośredniego kontaktu z nimi. Produkt będzie realizowany w ramach "gabinetu wirtualnego" i skierowany będzie do pacjentów, którzy nie korzystali dotychczas z usług L.. Porady będą udzielane wyłącznie przez personel medyczny (lekarzy różnych specjalizacji, pielęgniarki, położne). Celem takich wizyt będzie udzielanie porad medycznych lub skierowanie pacjenta na określone badania do innego specjalisty.

"Gabinet wirtualny" będzie dostępny dla pacjentów z Portalu Pacjenta L., którego założenie wymaga osobistego podpisania odpowiedniego Regulaminu i umowy i wiąże się z otrzymaniem unikatowego loginu i hasła. Taki model umożliwi pacjentowi wgląd do własnego konta medycznego, wyników badań, umówionych wizyt, rezerwowania wizyt i innych dedykowanych funkcjonalności. Po zalogowaniu pacjent miałby również dostęp do "gabinetu wirtualnego".

Według Wnioskodawcy w "gabinecie wirtualnym" będą udzielane wyłącznie świadczenia medyczne służące profilaktyce, ochronie zdrowia, ratowaniu zdrowia. Świadczenia będą udzielane przez odpowiednio przeszkolony personel medyczny, który posiadać będzie dostęp do dokumentacji medycznej pacjenta.

Udzielający świadczenia będzie mógł w ściśle określonych, uzasadnionych medycznie przypadkach, zlecić pacjentowi badania laboratoryjne czy skierować go do innego specjalisty. Pracownik medyczny będzie jednoznacznie identyfikowany poprzez unikalny kod dostępu do "gabinetu wirtualnego", dzięki czemu również pacjent będzie widział dane pracownika medycznego udzielającego świadczenia.

Wizyta w "gabinecie wirtualnym" dotyczyć będzie zawsze indywidualnego pacjenta i nie będą to konsultacje zbiorcze. Pracownik medyczny w ramach "gabinetu wirtualnego" jest zobowiązany do udzielenia świadczenia zdrowotnego zgodnie z obowiązującym standardem - rozpoznaje problem medyczny w oparciu o wywiady, weryfikuje posiadaną dokumentację medyczną, w tym wyniki badań i zalecenia, wystawia własne zalecenia, w tym skierowania na konsultacje lub na badania laboratoryjne, jeśli wymaga tego sytuacja medyczna pacjenta. Pacjent będzie mógł zrealizować powyższe skierowania w każdym Centrum Medycznym L..

Świadczenia w ramach "gabinetu wirtualnego" będą regulowane i nadzorowane w oparciu o odpowiednie protokoły i procedury. Proces nadzoru będzie obejmował zarówno jakość i bezpieczeństwo udzielanych świadczeń, jak i jakość dokumentacji medycznej. Za każdą wykonaną usługę poprzez łącze internetowe lekarz będzie ponosiła taką samą odpowiedzialność jak w przypadku wykonania usługi w gabinecie stacjonarnym.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do możliwości zwolnienia świadczonych usług przy użyciu systemów teleinformatycznych na rzecz indywidualnego pacjenta (wideokonsultacje).

Analizując kwestię możliwości zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę przy użyciu systemów teleinformatycznych (wideokonsultacje) należy zauważyć, że Spółka posiada status podmiotu leczniczego w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a więc uznać należy, że spełniona jest przesłanka podmiotowa wynikająca z wyżej powołanego art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Jednakże jak wskazano na wstępie dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, oprócz przesłanki podmiotowej, konieczne jest również spełnienie przesłanki przedmiotowej.

Na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT korzystają usługi opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem kryterium przedmiotowym decydującym zastosowaniu zwolnienia dla świadczonych usług jest cel wykonywanych usług.

Zauważyć również należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

I tak TSUE (dawniej ETS) w wyroku z dnia 1 grudnia 2005r. w połączonych sprawach C-394/04 oraz C-395/04 (Zb. Orz. 2005 I-10373) uznał, że usługi nie mogą być uważane za działalność ściśle związaną z opieką szpitalną i medyczną, jeżeli co do zasady nie są konieczne dla osiągnięcia zamierzonego celu, tj. poprawy zdrowia osoby hospitalizowanej. Świadczenie usług, które polepszają komfort i dobre samopoczucie osób hospitalizowanych, nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 13 (A)(1)(b) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, s. 1), obecnie art. 132 ust.1 lit. b Dyrektywy 112. Inaczej może być tylko wówczas, gdy usługi te są konieczne do osiągnięcia celów terapeutycznych, którym służą usługi opieki szpitalnej i medycznej, w ramach której są świadczone. W wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-212/01 (Zb. Orz. 2003, s. I-13859), ETS podkreślił, że o tym, czy dana usługa powinna zostać zwolniona z VAT warunkuje jej cel.

Wyrażenie "opieka medyczna" dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę na pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnienia jej leczenia. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienie poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Diagnoza, czyli rozpoznanie to identyfikacja choroby lub zespołu chorobowego, na które cierpi pacjent, wniosek wynikający z dokonanej przez lekarza krytycznej oceny objawów subiektywnych, stwierdzonych w badaniu podmiotowym i obiektywnych, stwierdzonych w badaniu przedmiotowym oraz w oparciu o wyniki badań laboratoryjnych i obrazowych łącznie z przypisaniem zespołowi tych objawów właściwej nazwy. Proces diagnostyczny składa się z fazy zbierania informacji oraz fazy ich oceny i analizy wiarygodności i przydatności. Prawidłowe rozpoznanie umożliwia wypowiedzenie się lekarza co do rokowania i zastosowanie odpowiedniego leczenia.

Podsumowując, opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na zapobieganie chorobom, utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na wywiadzie, obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być podejmowane w stosunku do konkretnego pacjenta w procesie prowadzonej terapii.

Dlatego też po uwzględnieniu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa wykonywana przy użyciu systemów teleinformatycznych na rzecz indywidualnego pacjenta (wideokonsultacje) korzysta ze zwolnienia od podatku przewidzianego przepisem art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. W omawianej sprawie świadczona przez Wnioskodawcę usługa wykonywana przy użyciu systemów teleinformatycznych (wideokonsultacje) spełnia znamiona usługi z zakresu opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, gdyż jak wskazał Wnioskodawca świadczona jest ona co do zasady w oparciu o wywiady, posiadaną dokumentację medyczną, w tym wyniki badań i zaleceń a w "gabinecie wirtualnym" będą udzielane wyłącznie świadczenia medyczne służące profilaktyce, ochronie zdrowia, ratowaniu zdrowia.

W konsekwencji, wykonywane przez Wnioskodawcę ww. usługi świadczone przy użyciu systemów teleinformatycznych na rzecz indywidualnego pacjenta (wideokonsultacje), które służą celom określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT i są wykonywane przez podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności; oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy; określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego; w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa ( art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.