Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-377/13-4/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-09-02
Teza: Zwolnienie od podatku odsetek od udzielonej pożyczki, opłaty manipulacyjnej oraz opłaty za przechowywanie przedmiotu zastawu, zastosowania szczególnej procedury w zakresie dostawy towarów używanych, polegającej na opodatkowaniu marży, przy sprzedaży przejętych rzeczy stanowiących towary używane, możliwości dokonania korekty podatku należnego zarejestrowanego w kasie rejestrującej ze stawką 23% w odniesieniu do usługi przechowywania.
Słowa kluczowe: kasa-kasa rejestrująca; lombard; marża; obrót; towar-towar używany; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 4-art. 120

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2013 r. (data wpływu 7 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 sierpnia 2013 r.( data wpływu 26 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku odsetek od udzielonej pożyczki, opłaty manipulacyjnej oraz opłaty za przechowywanie przedmiotu zastawu,

*   zastosowania szczególnej procedury w zakresie dostawy towarów używanych, polegającej na opodatkowaniu marży, przy sprzedaży przejętych rzeczy stanowiących towary używane,

*   możliwości dokonania korekty podatku należnego zarejestrowanego w kasie rejestrującej ze stawką 23% w odniesieniu do usługi przechowywania,

–**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku odsetek od udzielonej pożyczki, opłaty manipulacyjnej oraz opłaty za przechowywanie przedmiotu zastawu, zastosowania szczególnej procedury w zakresie dostawy towarów używanych, polegającej na opodatkowaniu marży, przy sprzedaży przejętych rzeczy stanowiących towary używane, możliwości dokonania korekty podatku należnego zarejestrowanego w kasie rejestrującej ze stawką 23% w odniesieniu do usługi przechowania.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 sierpnia 2013 r.( data wpływu 26 sierpnia 2013 r.), o doprecyzowanie zaistniałego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonuje zarówno czynności zwolnione z VAT, jak i opodatkowane VAT, posiada również kasę fiskalną.

Od 01.02.2001 roku Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie udzielania pożyczek pod zastaw (lombard). Przedmiotem zastawu są rzeczy ruchome w postaci różnych sprzętów oraz wyroby jubilerskie biżuteria złota i srebrna). Umowy zawierane są z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, jednak Wnioskodawczyni nie wyklucza udzielania pożyczek przedsiębiorcom.

W ramach umów zawieranych z klientami, w zamian za pozostawione przedmioty Wnioskodawczyni udziela klientom pożyczek, a następnie w momencie, gdy zwracają udzieloną kwotę, Wnioskodawczyni pobiera prowizję, na którą składa się oprocentowanie udzielonej pożyczki, opłata manipulacyjna oraz opłata za przechowanie przedmiotów (rzeczy) będących zabezpieczeniem pożyczki. Opłatę za przechowanie stanowią koszty zabezpieczenia rzeczowego, tj. jego ochrona, zapakowanie, zabezpieczenie przed zniszczeniem, przechowanie go w odpowiednich warunkach.

W przypadku niedokonania zwrotu udzielonej pożyczki w ustalonym terminie przedmioty zastawu przechodzą na własność lombardu i zostają sprzedane.

Do końca 2010 roku usługi udzielania pożyczek pod zastaw podlegały stawce VAT 22%. W roku 2011 odsetki z tytułu udzielania pożyczek pod zastaw przez lombardy są zwolnione z podatku VAT.

Z ostrożności podatkowej od dnia 1 stycznia 2011 roku sprzedaż usług obejmującą odsetki od udzielonych pożyczek były ewidencjonowane na kasie fiskalnej ze stawką zwolnioną, natomiast opłatę za przechowywanie przedmiotów zastawu Wnioskodawczyni opodatkowała stawką podstawową.

Nieodebrane przedmioty (zastawy), o których mowa w pytaniu nr 2 wniosku spełniają definicję towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków zgodnie z art. 120 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, z późn.zm.). Wśród przedmiotów (zastawów), objętych zakresem pytania nr 2 znajdują się między innymi wyroby jubilerskie w postaci złotych i srebrnych pierścionków, obrączek, łańcuszków, kolczyków, itp. Przedmioty te nie zawierają się wśród wyjątków, o których mowa w art. 120 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, tj. nie są to metale szlachetne ani kamienie szlachetne oznaczone symbolami CN 7102,7103,7106, 7108,7110,7112, o PKWiU: 24.41.10.0, 24.41.20.0, ex 24.41.30.0, ex 32.12.11.0, ex 32.12.12.0,38.11.58.0.

Wnioskodawczyni wskazała, iż pytanie nr 2 wniosku dotyczy nieodebranych przedmiotów (zastawów), które nabywa od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10, tj. od:

1.  osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;
2.  podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;
3.  podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;
4.  podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;
5.  podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Wnioskodawczyni podała, iż opłata manipulacyjna jest elementem prowizji. Pobierana jest za sporządzenie dokumentacji udzielonej pożyczki lombardowej (sprawdzenie dowodu osobistego klienta, wprowadzenie klienta do bazy danych, wystawienie umowy i inne). Za ustalenie wagi i wartości zastawianych wyrobów jubilerskich oraz sprawdzenie czy w rzeczywistości jest to srebro lub złoto. Za sprawdzenie czy przyjmowany sprzęt RTV lub AGD jest sprawny i za ustalenie jego wartości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wszystkie elementy sprzedaży usług polegających na udzielaniu pożyczek pod zastaw, tj. odsetki od udzielonej pożyczki, opłata manipulacyjna oraz opłata za przechowywanie przedmiotu zastawu, są zwolnione od podatku VAT od 1 stycznia 2011 roku, czy może same odsetki i opłata manipulacyjna są zwolnione, a opłata za przechowanie wynikająca z innych przepisów prawa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%?
2.  Czy w przypadku sprzedaży przejętych rzeczy (zastawów) stanowiących towary używane, a mianowicie: sprzętu radiowego, telewizyjnego, komputerowego, telekomunikacyjnego, gospodarstwa domowego oraz wyrobów jubilerskich - złotych i srebrnych pierścionków, obrączek, łańcuszków, kolczyków, itp. ma zastosowanie szczególna procedura w zakresie dostawy towarów używanych, polegająca na opodatkowaniu marży stanowiącej różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca, a kwotą nabycia pomniejszoną o kwotę podatku ?
3.  Czy Wnioskodawczyni ma prawo dokonania korekty podatku należnego zarejestrowanego w kasie fiskalnej ze stawką 23% od dnia 1 stycznia 2011 roku w odniesieniu do usługi przechowania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Od 1 stycznia 2011 r. zgodnie z ustawą z dnia 29 października 2010 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług działalność lombardów przewiduje zwolnienie od podatku dla usług finansowych.

Zwolnienie to zostało określone w art. 43 ust 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Stosownie do art. 43 ust. 13 ustawy o VAT ww. zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej m.in. w ust. 1 pkt 38, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia ww. usługi zwolnionej.

W świetle powyższego Wnioskodawczyni uważa, że od dnia 1 stycznia 2011 roku naliczone odsetki od udzielonych pożyczek stanowią usługi zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38, natomiast naliczana opłata za przechowywanie przedmiotów zastawu podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Ad. 2

Odnosząc się do sprzedaży zastawionych i nieodebranych przez klientów rzeczy, Wnioskodawczyni uważa, że czynności te stanowią odrębną od świadczenia usług udzielania pożyczek pieniężnych pod zastaw działalność kwalifikowaną jako dostawa towarów, do której mają zastosowanie ogólne zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług (w tym mogą znaleźć zastosowanie przepisy działu XII: Procedury szczególne, rozdział 4 ustawy o VAT: Szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, w których uregulowane zostały zasady opodatkowania na zasadzie marży).

Wnioskodawczyni uważa, że sprzedaż nieodebranych zastawów może podlegać opodatkowaniu zarówno na zasadach ogólnych, jak również przy zachowaniu określonych warunków na zasadach marży. Opodatkowanie na zasadach marży jest kwestią dokonania wyboru przez podatnika (art. 120 ust. 14 i 15).

Zgodnie z art. 120 ust. 4, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Stosownie do art. 120 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, przez towary używane rozumie się dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (CN 7102, 7103, 7106, 7108, 7110, 7112), (PKWiU 24.41.10.0, 24.41.20.0, ex 24.41.30.0, ex 32.12.11.0, ex 32.12.12.0 i 38.11.58.0) po spełnieniu wymagań zawartych w art. 120 ust 10 ustawy o VAT.

Jeżeli sprzedawane towary spełniają definicję, o której mowa w art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy, nic nie stoi na przeszkodzie, aby sprzedaż nieodebranych rzeczy była opodatkowana zgodnie z art. 120 ust. 4.

W przypadku ich sprzedaży podstawą opodatkowania będzie marża stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą, którą ma zapłacić nabywca, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Za kwotę nabycia należy uznać wartość niespłaconej pożyczki. W sytuacji gdy kwota udzielonej pożyczki jest wyższa od kwoty uzyskanej ze sprzedaży, podatnik nie uzyskuje marży, a tym samym nie nalicza należnego podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni uważa, że sprzedaż nieodebranych zastawionych rzeczy w postaci biżuterii złotej i srebrnej, jak i innych dóbr materialnych, może podlegać opodatkowaniu na zasadzie marży. Opodatkowanie sprzedaży biżuterii złotej i srebrnej na zasadach marży jest możliwe tylko w przypadku sklasyfikowania wyrobu w ramach PKWiU 32.12.13. W innym przypadku winno być zastosowane opodatkowanie na zasadach ogólnych.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawczyni ma prawo skorygowania błędnie wykazanej sprzedaży opodatkowanej z tytułu opłat za przechowywanie zastawów, która w myśl art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług winna być zwolniona od podatku. Żaden przepis ustawy nie zabrania podatnikowi skorygowania błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży, ani też nie stanowi jak to ma miejsce w przypadku wystawionej faktury, że jeżeli została wykazana kwota należnego podatku, to podatnik ma obowiązek jej zapłaty. Zdaniem Wnioskodawcy kwotę pobranej opłaty w wysokości brutto za przechowywanie należy potraktować jako sprzedaż zwolnioną od podatku. W przypadkach, w których świadczone usługi zostały udokumentowane fakturą VAT ma obowiązek wystawienia faktury korygującej na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, natomiast w przypadku sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie fiskalnej należy stworzyć rejestr korekt wewnętrznych, który będzie wskazywał skorygowane pozycje zaewidencjonowane na kasie fiskalnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami w rozumieniu ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Według art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Ponadto należy wskazać, iż według art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów, w wyłączeniach ze zwolnienia nie wymieniono działalności lombardów. Zatem usługi udzielania pożyczek pieniężnych świadczone przez lombardy zwolnione są od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Ze zwolnienia korzystają również usługi pomocnicze stanowiące element usługi lombardowej, które same stanowią odrębną całość, pod warunkiem, że są niezbędne do świadczenia usługi udzielenia pożyczki.

Obecnie w polskim systemie prawnym brak przepisów szczególnych regulujących funkcjonowanie zakładów zastawniczych, czyli lombardów. Jednak należy wskazać, że działalność lombardowa polega na pożyczaniu pieniędzy pod zastaw. Klient korzystający z pożyczki lombardowej może odzyskać przedmiot zastawu po dokonaniu zwrotu pożyczonej kwoty wraz z prowizją naliczoną przez właściciela lombardu.

Zabezpieczenie udzielonej przez lombard pożyczki może być dokonane w drodze przewłaszczenia. Przewłaszczenie rzeczy na zabezpieczenie polega na przeniesieniu własności rzeczy na wierzyciela z równoczesnym zobowiązaniem go - pod warunkiem uiszczenia w terminie zabezpieczonego długu - do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika. W razie niewykonania przez pożyczkobiorcę zobowiązania w umówionym terminie, podmiot świadczący usługę lombardową staje się nieograniczonym właścicielem rzeczy będącej przedmiotem przewłaszczenia. Przewłaszczone rzeczy najczęściej sprzedawane są w ramach prowadzonej działalności lombardowej.

Lombard wykonuje więc co do zasady, dwa główne rodzaje czynności, odmiennie opodatkowane podatkiem VAT, czyli udzielanie pożyczek pieniężnych pod zastaw ruchomości i papierów wartościowych w zamian za określone wynagrodzenie (prowizję), oraz sprzedaż zastawionych i nieodebranych rzeczy, tj. dostawę towarów. Dodatkowo mogą występować czynności o charakterze pomocniczym.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonuje zarówno czynności zwolnione z VAT, jak i opodatkowane VAT, posiada również kasę fiskalną.

Od 01.02.2001 roku Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie udzielania pożyczek pod zastaw (lombard). Przedmiotem zastawu są rzeczy ruchome w postaci różnych sprzętów oraz wyroby jubilerskie biżuteria złota i srebrna). Umowy zawierane są z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, jednak Wnioskodawczyni nie wyklucza udzielania pożyczek przedsiębiorcom.

W ramach umów zawieranych z klientami, w zamian za pozostawione przedmioty Wnioskodawczyni udziela klientom pożyczek, a następnie w momencie, gdy zwracają udzieloną kwotę, Wnioskodawczyni pobiera prowizję, na którą składa się oprocentowanie udzielonej pożyczki, opłata manipulacyjna oraz opłata za przechowanie przedmiotów (rzeczy) będących zabezpieczeniem pożyczki. Opłatę za przechowanie stanowią koszty zabezpieczenia rzeczowego, tj. jego ochrona, zapakowanie, zabezpieczenie przed zniszczeniem, przechowanie go w odpowiednich warunkach. Opłata manipulacyjna pobierana jest za sporządzenie dokumentacji udzielonej pożyczki lombardowej (sprawdzenie dowodu osobistego klienta, wprowadzenie klienta do bazy danych, wystawienie umowy i inne). Za ustalenie wagi i wartości zastawianych wyrobów jubilerskich oraz sprawdzenie czy w rzeczywistości jest to srebro lub złoto. Za sprawdzenie czy przyjmowany sprzęt RTV lub AGD jest sprawny i za ustalenie jego wartości.

W przypadku niedokonania zwrotu udzielonej pożyczki w ustalonym terminie przedmioty zastawu przechodzą na własność lombardu i zostają sprzedane.

Do końca 2010 roku usługi udzielania pożyczek pod zastaw podlegały stawce VAT 22%. W roku 2011 odsetki z tytułu udzielania pożyczek pod zastaw przez lombardy są zwolnione z podatku VAT. Wnioskodawczyni wskazuje, iż z ostrożności podatkowej od dnia 1 stycznia 2011 roku sprzedaż usług obejmującą odsetki od udzielonych pożyczek były ewidencjonowane na kasie fiskalnej ze stawką zwolnioną, natomiast opłatę za przechowywanie przedmiotów zastawu Wnioskodawczyni opodatkowała stawką podstawową.

Nieodebrane przedmioty (zastawy), o których mowa w pytaniu nr 2 wniosku spełniają definicję towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków zgodnie z art. 120 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, z późn.zm.). Wśród przedmiotów (zastawów), objętych zakresem pytania nr 2 znajdują się między innymi wyroby jubilerskie w postaci złotych i srebrnych pierścionków, obrączek, łańcuszków, kolczyków, itp. Przedmioty te nie zawierają się wśród wyjątków, o których mowa w art. 120 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, tj. nie są to metale szlachetne ani kamienie szlachetne oznaczone symbolami CN 7102,7103,7106, 7108,7110,7112, o PKWiU: 24.41.10.0, 24.41.20.0, ex 24.41.30.0, ex 32.12.11.0, ex 32.12.12.0,38.11.58.0.

Wnioskodawczyni wskazała, iż pytanie nr 2 wniosku dotyczy nieodebranych przedmiotów (zastawów), które nabywa od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10.

W celu ustalenia zasadności zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przez Wnioskodawczynię w odniesieniu do wyżej wymienionych elementów związanych z udzieleniem pożyczki, niezbędne jest dokonanie analizy przepisów w odniesieniu do tych poszczególnych składników.

W przypadku opłaty manipulacyjnej, należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie jest ona pobierana przez Wnioskodawczynię za sporządzenie dokumentacji udzielonej pożyczki lombardowej (sprawdzenie dowodu osobistego klienta, wprowadzenie klienta do bazy danych, wystawienie umowy i inne), za ustalenie wagi i wartości zastawianych wyrobów jubilerskich oraz sprawdzenie czy w rzeczywistości jest to srebro lub złoto, za sprawdzenie czy przyjmowany sprzęt RTV lub AGD jest sprawny i za ustalenie jego wartości. A zatem opłata ta pozostaje w bezpośrednim związku z konkretną pożyczką i tym samym spełnia przesłanki, aby uznać ją za element całkowitego kosztu udzielonej pożyczki.

Tym samym pobierana przez Wnioskodawczynię opłata manipulacyjna korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy.

W przedmiotowej sprawie wskazano również, iż klient Wnioskodawczyni ponosi opłatę za przechowanie przedmiotu zastawu. W przypadku tej opłaty należy zbadać, czy jej charakter spełnia przesłanki wskazane w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Należy mieć na uwadze, iż istotą działalności lombardów jest udzielanie pożyczek pod zastaw i wyświadczenie usługi głównej bez należytego przyjęcia zabezpieczenia jest w przypadku tego rodzaju usług niemożliwe. Jest również oczywiste, iż kredytodawca - lombard - odpowiada za ochronę, zapakowanie, zabezpieczenie przed zniszczeniem, przechowanie w odpowiednich warunkach przyjętego zastawu do chwili jego wykupu przez klienta.

Opłata za przechowanie wynikająca z przyjęcia, zabezpieczenia, ochrony, nie jest kosztem pożyczki, natomiast należy do wynikających z innych przepisów prawa kosztów o zabezpieczeniu pożyczki. Usługa polegająca na przechowaniu przedmiotu zastawu może sama stanowić odrębną całość (wydaje się zasadnym uznanie, iż byłby to rodzaj usługi depozytowej, czy też magazynowej), a jednocześnie jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia usługi głównej - udzielania pożyczek pieniężnych - zwolnionej z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

A zatem koszty przechowania zastawu będą zwolnione od podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy. Natomiast w kwestii odsetek zaznaczyć należy, że stanowią one należne wynagrodzenie za usługę udzielenia przez lombard pożyczki pieniężnej pod zastaw, która korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 38 ustawy.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, iż odsetki stanowią wynagrodzenie Wnioskodawczyni za świadczenie usług w zakresie udzielania pożyczek pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, natomiast opłata manipulacyjna i opłata za przechowanie przedmiotu stanowi wynagrodzenie za świadczenie usługi, o której mowa w art. 43 ust. 13 ustawy, tj. usługi stanowiącej element usługi zwolnionej oraz właściwej i niezbędnej do świadczenia usługi objętej zwolnieniem.

Zatem, objęte pytaniem numer 1 składniki, tj. odsetki, opłata manipulacyjna, oraz opłata za przechowywanie przedmiotu są zwolnione od podatku VAT.

Natomiast w odniesieniu do prowadzonej przez Wnioskodawczynię sprzedaży towarów, które nie zostały odebrane przez klientów lombardu, należy wskazać, iż czynność ta stanowi odrębną, od świadczenia usług udzielania pożyczek pieniężnych pod zastaw, działalność polegającą na dostawie towarów.

Szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, zostały określone w rozdziale 4 działu XII ustawy.

Stosownie do art. 120 ust. 4 ustawy, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

W myśl art. 120 ust. 10 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:

1.  osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;
2.  podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;
3.  podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;
4.  podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;
5.  podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Definicja towarów używanych, dla potrzeb tej szczególnej procedury została zawarta w art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy. Zgodnie z nim, przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (CN 7102, 7103, 7106, 7108, 7110, 7112), (PKWiU 24.41.10.0, 24.41.20.0, ex 24.41.30.0, ex 32.12.11.0, ex 32.12.12.0 i 38.11.58.0).

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, pod pojęciem PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

W przypadku dostawy towarów używanych, o których mowa w art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy, nabytych przez podatnika prowadzącego lombard od podmiotów, o których mowa w art. 120 ust. 10 ustawy, można stosować przepis art. 120 ust. 4 ustawy, czyli opodatkowanie marży. Należy jednak podkreślić, że opodatkowanie marży nie może mieć zastosowania w przypadku niektórych towarów, takich jak metale szlachetne lub kamienie szlachetne oznaczone symbolami (CN 7102, 7103, 7106, 7108, 7110, 7112), (PKWiU 24.41.10.0, 24.41.20.0, ex 24.41.30.0, ex 32.12.11.0, ex 32.12.12.0 i 38.11.58.0), które wymienione są w art. 120 ust. 1 pkt 4.

Z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) wynika, że dla ww. symboli przyporządkowano następujące towary i usługi:

*   24.41.10.0 – Srebro nieobrobione plastycznie lub w postaci półproduktu, lub w postaci proszku;

*   24.41.20.0 – Złoto nieobrobione plastycznie lub w postaci półproduktu, lub w postaci proszku;

*   24.41.30.0 – Platyna nieobrobiona plastycznie lub w postaci półproduktu, lub w postaci proszku;

*   32.12.11.0 – Perły hodowlane, kamienie szlachetne i półszlachetne, włączając syntetyczne lub odtworzone, obrobione, ale nieobsadzone;

*   32.12.12.0 – Diamenty przemysłowe obrobione; pył i proszek z kamieni naturalnych lub syntetycznych, szlachetnych lub półszlachetnych;

*   38.11.58.0 – Odpady inne niż niebezpieczne zawierające metal.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz treść powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, iż w przypadku dostawy przejętych rzeczy - jak wskazała Wnioskodawczyni - towarów używanych niezawierających się wśród wyjątków, o których mowa w art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy, nabytych (przewłaszczonych) od podmiotów, określonych w art. 120 ust. 10 ustawy, Zainteresowana ma prawo stosować opodatkowanie marży, na podstawie art. 120 ust. 4 ustawy.

W kwestii korekty podatku należnego dotyczącego sprzedaży, która odbywała się za pomocą kasy rejestrującej, tut. Organ stwierdza, że stosownie do art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Stosownie do art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy, podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy.

Kwestie dotyczące prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., regulowały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338, z późn. zm.).

W myśl § 7 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia, podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani do dokonywania rejestracji każdej sprzedaży przy zastosowaniu kasy i dokonywania wydruku z każdej sprzedaży paragonu fiskalnego lub faktury VAT oraz do wydawania oryginału wydrukowanego dokumentu nabywcy.

Paragon fiskalny jest to wydrukowany dla nabywcy przez kasę rejestrującą w momencie sprzedaży dokument fiskalny z dokonanej sprzedaży (§ 2 ust. 11 ww. rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008r.).

Podkreślić należy, iż istotą kasy fiskalnej jest posiadanie pamięci fiskalnej, tj. urządzenia umożliwiającego trwały, jednokrotny zapis danych dopuszczonych programem pracy kasy bez możliwości ich likwidacji oraz wielokrotny odczyt tych danych, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia ((§ 2 ust. 10 ww. rozporządzenia).

Natomiast w stanie prawnym, obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. kwestie dotyczące prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. (Dz. U. poz. 363) w sprawie kas rejestrujących.

Stosownie do § 6 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia, podatnicy, prowadząc ewidencję wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny.

Przez paragon fiskalny, w myśl § 2 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 marca 2013 r., rozumie się wydrukowany przez kasę dla nabywcy w momencie sprzedaży dokument potwierdzający dokonaną transakcję sprzedaży.

Natomiast przez pamięć fiskalną rozumie się urządzenie zawierające elektroniczny nośnik danych, umożliwiające jednokrotny, niezmieniany zapis danych pod kontrolą programu pracy kasy, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia, oraz wielokrotny odczyt tych danych (§ 2 pkt 11 tego rozporządzenia).

W świetle przedstawionych unormowań prawnych, kasa rejestrująca, a w szczególności pamięć fiskalna kasy, zostały skonstruowane w sposób uniemożliwiający jakąkolwiek ingerencję podatnika, co oznacza, że dane raz wprowadzone do kasy (transakcja zakończona wydrukowaniem paragonu) nie podlegają już modyfikacji. Korekta danej transakcji (treści paragonu fiskalnego) jest możliwa jedynie przed wydrukowaniem paragonu, czyli zapisaniem danych w pamięci fiskalnej. Jednakże zakaz ingerencji w pamięć fiskalną nie oznacza zakazu korekty samej transakcji sprzedaży, gdyż to dokumentacja kasowa transakcji nie podlega korekcie, a nie sama transakcja sprzedaży (w istocie obowiązuje jedynie zakaz zmiany treści paragonu).

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni od 1 stycznia 2011 r. ewidencjonowała na kasie fiskalnej opłatę za przechowywanie przedmiotów zastawu jako opodatkowane stawką podstawową.

Natomiast, jak wyżej wskazano, opłata ta jest zwolniona od podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą możliwości dokonania korekty podatku należnego zarejestrowanego w kasie fiskalnej ze stawka 23% od dnia 1 stycznia 2011 roku w odniesieniu do usługi przechowywania.

Należy wskazać, iż wprawdzie obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości skorygowania sprzedaży i podatku należnego wykazanego na paragonie fiskalnym (tak jak jest to w przypadku faktur VAT), jednakże brak regulacji prawnych w tym zakresie, nie może pozbawić podatnika możliwości dokonania korekty. Zakaz zmiany treści paragonu jest jedynie warunkiem stosowania kas rejestrujących i nie może on zmieniać zasady wynikającej z wyżej powołanych przepisów ustawy, bowiem obrotem jest kwota rzeczywiście należna, a nie kwota figurująca na paragonie fiskalnym. Skoro kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), to korekta taka powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. W takim przypadku należałoby prowadzić tzw. ewidencję korekt, z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu. Należy zaznaczyć, iż w prowadzonej ewidencji korekt powinny być zapisywane wszelkie zdarzenia związane z korektą obrotu. Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a zapisy w niej widniejące pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego.

Należy tutaj dodatkowo nadmienić, iż oryginał paragonu nie jest jedynym dokumentem przesądzającym o stanie faktycznym, który znajduje odzwierciedlenie w rzeczywistości. Dowodzenie zaistniałego błędu, będącego podstawą dokonania korekty, na podstawie innych dokumentów aniżeli oryginał paragonu fiskalnego, nie stoi w sprzeczności z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego. W tym przypadku, ciężar dowodu znajduje się po stronie podatnika, który w prowadzonej przez siebie dokumentacji powinien posiadać dowody potwierdzające stan faktyczny.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku, należy stwierdzić, że rejestr korekt wewnętrznych stanowiących dowód przeciwny do dowodu, jakim jest zapis z kasy rejestrującej, przy uwzględnieniu wyjątkowego charakteru zaistniałych zdarzeń, może stanowić podstawę do skorygowania obrotu i podatku należnego.

Zatem w przedstawionej sytuacji, gdy Wnioskodawczyni ewidencjonowała na kasie rejestrującej opłatę za przechowywanie przedmiotów zastawu, jako opodatkowaną stawką 23% zamiast stosowania zwolnienia, Wnioskodawczyni będzie mogła skorygować podatek należny zarejestrowany na kasie fiskalnej ze stawką 23% od dnia 1 stycznia 2011 roku w odniesieniu do usług przechowania, pod warunkiem stworzenia rejestru korekt, który będzie wskazywał skorygowane pozycje zaewidencjonowane na kasie rejestrującej w sposób błędny.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.