Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-816/13-4/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-22
Teza: Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 28.
Słowa kluczowe: drogi; gospodarstwa-gospodarstwa rolne; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2013 r. (data wpływu 22 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 października 2013 r. (data wpływu 18 października 2013 r.) oraz pismem z dnia 30 października 2013 r. (data wpływu 7 listopada 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego jest:

*   **nieprawidłowe** \- w odniesieniu do sprzedaży gruntu przeznaczonego pod drogi,
*   **prawidłowe** \- w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z postanowieniem sądu rejonowego z 20 listopada 1992 r. Wnioskodawca jest jednym z trzech spadkobierców (…) byłego właściciela majątku (…). Pozostałymi spadkobiercami są A i B. Przedmiotowa nieruchomość jest położona (…) .

W dniu 7 marca 1945 r. została ona przejęta przez Skarb Państwa na mocy Dekretu Polskiego Komitetu Wyzwolenia Narodowego o przeprowadzeniu reformy rolnej z dnia 6 września 1944 r. (t.j. z dnia 18 stycznia 1945 r. Dz.U. Nr 3, poz. 13).

Zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa z dnia 19 października 1991 r. (t.j. z dnia 30 sierpnia 2012 roku, Dz.U. z 2012 r. poz. 1187) pierwszeństwo w nabyciu nieruchomości Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa przysługuje byłemu właścicielowi zbywanej nieruchomości lub jego spadkobiercom, jeżeli nieruchomość została przejęta na rzecz Skarbu Państwa przed dniem 1 stycznia 1992 roku. W niniejszej sprawie rzeczone prawo przysługuje Wnioskodawcy oraz pozostałym spadkobiercom.

Wskazać należy, że B i Wnioskodawca zamierzają z niego skorzystać, a następnie, w okresie nieprzekraczającym 5 lat, zbyć część lub całość gruntów w taki sposób, aby nie utraciły one charakteru rolnego.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że opisana w przedmiotowym wniosku nieruchomość (…), obejmuje działki gruntu o numerach 74, 179/37, 5195/3, 89/2, 91/14, 91/16, 117/15, 126, 174/4, 176, 190, 192, 193, 194, 195, 196, 197, 48, część działki o numerze 76/3 tj. w zakresie odpowiadającym dawnej parceli wchodzącej w skład majątku oraz że Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi dla niej Księgę Wieczystą. Powierzchnia przedmiotowej nieruchomości wynosi 440,8931 ha, z czego 333,3491 ha stanowią grunty orne, 52,1809 ha stanowią grunty rolne zabudowane, 47,7931 ha stanowią łąki trwałe, 5,81 ha stanowią pastwiska trwałe, 0, 52 ha przeznaczone jest pod drogi, a 1,24 ha pod rowy.

Co więcej, w związku ze sprzedażą przedmiotowa nieruchomość nie utraci charakteru rolnego ani nie nastąpi przekształcenie sposobu użytkowania gruntów łączące się ze zmianą dotychczasowego przeznaczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zbycia, w okresie nieprzekraczającym 5 lat, nabytego na podstawie prawa pierwszeństwa, prawa własności całości lub części nieruchomości, powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z dnia 17 stycznia 2012 r. Dz. U. z 2012 r., poz. 361) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Co więcej, z art. 21 ust. 1 pkt 28 wyżej wymienionej ustawy wynika, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Jednakże, przedmiotowe zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Niniejszym wskazać należy, że majątek Brodnica, który zamierza nabyć Wnioskodawca wraz z drugim spadkobiercą stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 roku o podatku rolnym (t.j. z dnia 20 lipca 2006 roku, Dz. U. Nr 136, poz. 969) i na skutek zbycia nie utraci ono charakteru rolnego. Z tego względu Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przychody uzyskane ze sprzedaży całości lub części przedmiotowej nieruchomości są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Taka interpretacja została również przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 17 grudnia 2012 roku (IPTPB2/415-707/12-4/KSM), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 18 lipca 2011 r. (IBPBII/2/415-458/11/JG) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2011 r. (IPPB4/415-249/11-4/ZS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** - w odniesieniu do sprzedaży gruntu przeznaczonego pod drogi,
*   **prawidłowe** \- w pozostałym zakresie.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, jeżeli sprzedaż nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i jest dokonywana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. nieruchomości, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji pojęcia „gospodarstwo rolne”. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.). Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  użytki rolne,
2.  grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione,
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane,
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
5.  nieużytki, oznaczone symbolem - N,
6.  grunty pod wodami,
7.  tereny różne oznaczone symbolem - Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia użytki rolne dzielą się na:

1.  grunty orne, oznaczone symbolem - R,
2.  sady, oznaczone symbolem złożonym z litery "S" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym założony został sad, np. S-R, S-Ł, S-Ps,
3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem złożonym z litery "B" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym wzniesione zostały budynki, np. B-R, B-Ł, B-Ps,
6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
7.  rowy, oznaczone symbolem - W.

Zgodnie z treścią przytoczonych przepisów zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

*   sprzedane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,
*   grunty muszą stanowić gospodarstwo rolne (t.j. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Niewątpliwie przedmiotowe zwolnienie - przy spełnieniu pozostałych warunków do niego uprawniających - obejmuje tylko przychody ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a więc sklasyfikowanych jako użytki rolne, w tym grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, rowy oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych.

Z powyższego wynika, że grunt przeznaczony pod drogi nie został wymieniony jako grunt wchodzący w skład gospodarstwa rolnego, tj. nie został sklasyfikowany jako użytek rolny lub jako grunt zadrzewiony i zakrzewiony na użytkach rolnych, zatem sprzedaż nieruchomości w części przypadającej na drogę w żadnym wypadku nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 28 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. W świetle definicji gospodarstwa rolnego zawartej w przywołanym art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym drogi nie tworzą gospodarstwa rolnego. Skoro tak, to sprzedaż gruntu przeznaczonego na drogi nie jest sprzedażą gospodarstwa rolnego lub jego części.

Dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy, koniecznym jest również, aby zbywane grunty zachowały charakter rolny. Oceniając spełnienie przesłanki dotyczącej charakteru rolnego gruntu należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Należy ponadto wskazać, iż utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

O utracie charakteru rolnego gruntów świadczy wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, niezależnie od statusu prawnego tych gruntów i zmian w stosownych ewidencjach i dokumentach. Przy ocenie utraty charakteru rolnego nie jest zatem podważany czy kwestionowany status prawny gruntów, lecz ocenie podlega całokształt okoliczności faktycznych, które mogą świadczyć o utracie ich rolnego sposobu użytkowania. Jednocześnie utraty charakteru rolnego, do której w swej dyspozycji odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie należy utożsamiać bezpośrednio oraz wyłącznie z utratą tego charakteru w sensie prawnym, ale jak wykazano powyżej - przede wszystkim w sensie faktycznym.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jako jeden ze spadkobierców, korzystając z pierwszeństwa nabycia nabędzie nieruchomość, przejętą przez Skarb Państwa na mocy Dekretu Polskiego Komitetu Wyzwolenia Narodowego o przeprowadzeniu reformy rolnej z dnia 6 września 1944 r. (t.j. z dnia 18 stycznia 1945 r. Dz.U. Nr 3, poz. 13).

Następnie, w okresie nieprzekraczającym 5 lat, Wnioskodawca zamierza zbyć część lub całość gruntów w taki sposób, aby nie utraciły one charakteru rolnego.

Powierzchnia przedmiotowej nieruchomości wynosi 440,8931 ha, z czego 333,3491 ha stanowią grunty orne, 52,1809 ha stanowią grunty rolne zabudowane, 47,7931 ha stanowią łąki trwałe, 5,81 ha stanowią pastwiska trwałe, 0, 52 ha przeznaczone jest pod drogi, a 1,24 ha pod rowy.

W związku ze sprzedażą przedmiotowa nieruchomość nie utraci charakteru rolnego, ani nie nastąpi przekształcenie sposobu użytkowania gruntów łączące się ze zmianą dotychczasowego przeznaczenia.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży nieruchomości lub jej części stanowiącej gospodarstwo rolne, w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, korzystał będzie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale wyłącznie w zakresie w jakim dotyczy przychodu przypadającego na grunty zakwalifikowane jako użytki rolne.

Odnosząc się natomiast do przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w części przypadającej na drogi należy stwierdzić, że nie będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym według zasad określonych w art. 30e ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.