Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-812/14/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-10-16
Teza: Aplikacja radcowska
Słowa kluczowe: aplikacja-aplikacja radcowska; działalność; koszt
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2014 r. (data wpływu 7 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni w latach 2011-2013 odbywała aplikację radcowską przy Okręgowej Izbie Radców Prawnych, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie radcowskim. Egzamin ten odbył się w dniach 19-21 marca 2014 r. Wnioskodawczyni uzyskała wynik pozytywny z egzaminu, co uprawniało ją do złożenia wniosku o wpis na listę radców prawnych. Dnia 13 maja 2014 r. Rada Okręgowej Izby Radców Prawnych podjęła uchwałę o wpisie Wnioskodawczyni na listę radców prawnych. Wraz ze złożeniem ślubowania w dniu 4 lipca 2014 r. Wnioskodawczyni uzyskała tytuł zawodowy radcy prawnego i możliwość wykonywania zawodu w formie kancelarii radcy prawnego. Z listy aplikantów radcowskich Wnioskodawczyni została skreślona uchwałą nr 467/IX/2014 Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych z dnia 3 lipca 2014 r. Zgodnie z wytycznymi Rady składki członkowskie jako aplikant radcowski Wnioskodawczyni uiszczała od października 2010 r. do kwietnia 2014 r., zaś od maja 2014 r. zobowiązana była do uiszczania składek jak dla radcy prawnego, pomimo iż prawo do wykonywania zawodu przysługiwało jej od momentu złożenia ślubowania tj. od dnia 4 lipca 2014 r.

Z dniem 10 lipca 2014 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła działalność gospodarczą jako osoba fizyczna w formie kancelarii radcy prawnego, której przedmiotem jest działalność prawnicza (zgodnie z nr klasyfikacji PKD - 69.10Z, obejmującym m. in. działalność zawodową radców prawnych). Działalność ta wykonywana jest samodzielnie i jest to jedyna forma wykonywania przez Wnioskodawczynię zawodu radcy prawnego. W jej ramach Wnioskodawczyni prowadzi księgowość na zasadach ogólnych (Podatkowa Księga Przychodów i Rozchodów). Wnioskodawczyni jest również czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przed datą rozpoczęcia działalności gospodarczej Wnioskodawczyni poniosła wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego. Sposób uzyskania uprawnień zawodowych określa szczegółowo ustawa o radcach prawnych z dnia 6 lipca 1982 r. (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 ze zm.). Przewiduje ona, iż podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji radcowskiej (art. 24 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 23). Możliwość odbycia aplikacji uzależniona jest od zdania egzaminu wstępnego na aplikację radcowską (art. 33 ust. 2 ww. ustawy), zaś ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie radcowskim (art. 361 ust. 1 cyt. ustawy). Pozytywny wynik tego egzaminu daje z kolei możliwość wpisu na listę radców prawnych (art. 24 ust. 1 i 2 tej ustawy) i uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego (art. 23 ww. ustawy). Wszystkie opisane etapy niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych łączą się z koniecznością poniesienia opłat. Odpłatność dotyczy egzaminu wstępnego na aplikację radcowską, wpisu na listę aplikantów radcowskich, opłat rocznych za aplikację radcowską, egzaminu radcowskiego i wpisu na listę radców prawnych. W czasie odbywania aplikacji, aplikanci obowiązani są również uiszczać opłaty z tytułu członkostwa w samorządzie radcowskim. Ich nieuiszczenie skutkuje wykreśleniem z listy aplikantów (art. 9 pkt 4a w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Poniesione wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego obejmowały w przypadku Wnioskodawczyni następujące pozycje:

*   opłata za udział w egzaminie wstępnym na aplikację radcowską – poniesiona 3 sierpnia 2010 r. – 658,50 zł,

*   opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich - poniesiona 6 października 2010 r. – 132 zł,

*   opłaty roczne za I i częściowo II rok aplikacji radcowskiej - poniesione odpowiednio 14 marca 2011 r. (1 600 zł), 10 czerwca 2011 r. (1 600 zł), 4 września 2011 r. (1 651 zł) i 14 lutego 2012 r. (1 400 zł) (pozostałe opłaty za II i za cały III rok aplikacji radcowskiej zostały poniesione w 2012 r. i 2013 r. przez ówczesnego zleceniodawcę Wnioskodawczyni),

*   składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski za okres od października 2010 r. – kwietnia 2014 r.) – poniesione w okresie od stycznia 2011 r. do lipca 2014 r. – 848 zł,

*   składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim jako radca prawny (przed ślubowaniem tj. bez prawa do wykonywania zawodu za okres maj – czerwiec 2014 r.) poniesione w lipcu 2014 r. – 156 zł,

*   opłata za egzamin radcowski – poniesiona 30 stycznia 2014 r. – 1 344 zł,

*   opłata za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu – poniesiona 29 kwietnia 2014 r. – 1 008 zł.

Obowiązek uiszczenia wskazanych wydatków określały: art. 321 ust. 1 ustawy o radcach prawnych – w zakresie opłat rocznych za aplikację, art. 334 ww. ustawy – w zakresie opłaty za egzamin wstępny na aplikację radcowską, art. 363 ust. 1 cyt. ustawy – w zakresie opłaty za egzamin radcowski, art. 29 pkt 4a w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 1 tej ustawy – w zakresie składek członkowskich, art. 60 pkt 11 ww. ustawy – w zakresie opłat za wpis na listę aplikantów radcowskich i radców prawnych. Obowiązek uiszczania opłat był także skonkretyzowany w uchwałach Krajowej Izby Radców Prawnych oraz Okręgowej Izby Radców Prawnych.

Wnioskodawczyni zaznacza, iż wyżej wskazane opłaty traktuje jako wydatki o charakterze jednorodnym, wszystkie związane są bowiem z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego. W przypadku jednak uznania, iż przedstawione zapytanie dotyczy odrębnych stanów faktycznych w rozumieniu art. 14f § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa, wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej jedynie w zakresie opłat rocznych za aplikację radcowską i zaliczenie na ten poczet uiszczonej opłaty od wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 ustawy o radcach prawnych wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego (osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą), mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej?
2.  Czy możliwość kwalifikacji jako kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego poniesionych przed rozpoczęciem działalności uzależniona jest od sposobu prowadzenia Podatkowej Księgi Przychodów i Rozchodów (metoda memoriałowa albo kasowa)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przedstawiony stan faktyczny pozwala na zakwalifikowanie wydatków wymienionych w pkt 68 wniosku do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej od 10 lipca 2014 r. działalności gospodarczej. Takie stanowisko, w ocenie Wnioskodawczyni, znajduje uzasadnienie w treści przepisów.

Zgodnie z ogólną normą prawną zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Zatem, kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo – skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej, nie zostały wymienione w art. 23 ww. ustawy. Jednocześnie istnieje związek przyczynowo - skutkowy między ich poniesieniem a przychodami uzyskiwanymi z prowadzonej działalności gospodarczej. Wykonywana przez Wnioskodawczynię działalność – kancelaria radcy prawnego – może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 8 ust. 1 ustawy o radcach prawnych, który wymienia jako jedną z form wykonywania przez radcę prawnego zawodu – działalność w formie kancelarii radcy prawnego. Warunkiem podjęcia przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego było zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego. W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenia w jej ramach usług prawnych. Wydatki poniesione na tak określone podwyższenie kwalifikacji zawodowych spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Prawidłowość tych wniosków, w ocenie Wnioskodawczyni, potwierdza fakt, iż wydatki związane były z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i które mają z nią związek. Były to wydatki racjonalne i celowe. W ocenie Wnioskodawczyni, charakter odbytej przez nią aplikacji radcowskiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z prowadzonej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. W żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja radcowska stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak, np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego (zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o radcach prawnych oraz art. 35 pkt 4 tej ustawy, przewidującym obowiązek aplikantów radcowskich przystąpienia do egzaminu radcowskiego) i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego.

Rozpoczynając aplikację radcowską Wnioskodawczyni kierowała się powyższymi względami. Podjęte szkolenie i wydatki miały umożliwić jej uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Potwierdzeniem powyższego jest rozpoczęcia działalności gospodarczej, zaledwie kilka dni po złożeniu ślubowania, które uprawnia do wykonywania zawodu radcy prawnego (ślubowanie zostało złożone 4 lipca 2014 r., a działalność gospodarcza założona 10 lipca 2014 r.). Opisaną działalność Wnioskodawczyni wykonuje samodzielnie i będzie to jedyna forma wykonywania przez nią zawodu radcy prawnego. W konsekwencji zatem, uzyskiwane przychody z tejże działalności pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo – skutkowym z poniesionymi wydatkami na uzyskanie uprawnień zawodowych, bez nich bowiem wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego nie byłoby możliwe.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie zarówno w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydanych przez upoważnione organy podatkowe jak również w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, między innymi w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2010 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB1/415-387/10-2/MT;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2012 Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi IPTPB1/415-227/11-2/ASZ;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu ILPB1/415-1409/11-2/AA;

*   wyroku WSA w Krakowie z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1308/13;

*   wyroku WSA w Krakowie z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 2213/13;

*   wyroku WSA w Gdańsku z dnia 14 stycznia 2014 r.:, sygn. akt I SA/Gd 1636/13;

*   wyroku WSA w Gdańsku z dnia 14 stycznia 2014r., sygn. akt I SA/Gd 1602/13;

*   wyroku WSA w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1448/13;

*   wyroku WSA w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1522/13;

*   wyroku WSA w Gdańsku z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 626/13;

*   wyroku WSA w Łodzi z dnia 25 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 942/13;

*   wyroku WSA w Poznaniu z dnia 17 października 2013 r., sygn. akt I SA/Po 358/13;

*   wyroku WSA w Kielcach z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 468/13;

*   wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3233/12;

*   wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1144/12.

W wyroku z dnia 27 lutego 2014 r. (I SA/Kr 2061/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że poglądy zaprezentowane w powołanych wyżej wyrokach, są przeważające w aktualnym orzecznictwie. Z tego też względu Wnioskodawczyni kierując się powyższą linią orzeczniczą zaliczyła w pierwszym miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów. W późniejszym okresie nie byłoby to możliwe, gdyż zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych stanowiskiem podatnik jest do tego uprawniony jedynie w momencie rozpoczęcia działalności gospodarczej. W okresie od momentu złożenia ślubowania tj. 4 lipca 2014 r. do momentu założenia działalności gospodarczej i rozliczenia pierwszego miesiąca prowadzenia tej działalności tj. lipca 2014 r. Wnioskodawczyni nie byłaby w stanie uzyskać wiążącej interpretacji podatkowej. Aby nie utracić uprawnienia do zaliczenia powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawczyni uwzględniła je w miesiącu lipcu 2014 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Wnioskodawczyni zaznacza również, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych. Powoływana treść przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody.

Takie stanowisko, w ocenie Wnioskodawczyni, znalazło potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. w wyroku NSA z dnia 13 maja 1998 r., I SA/Sz 1354/97, POP 2000, z. 3, poz. 78) oraz w piśmiennictwie. Zgodnie z wypowiedziami doktryny: "Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Jeśli podatnik miał uzasadnione prawo spodziewać się, że przychód w danym roku wystąpi (jest to wielce prawdopodobne), to koszt uzyskania przychodu może być potrącony w roku, w którym przychód ten powinien wystąpić" (tak A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz. PIT, w komentarzu do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wolters Kluwer, 2010).

Jak natomiast trafnie wskazano w zachowującym aktualność wyroku NSA z dnia 14 stycznia 1999 r. (III SA 597/97, LEX nr 39456): "Na mocy art. 22 ust. 6 w związku z ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów może, pod określonymi warunkami, potrącić koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, ale nie odwrotnie" . Przytoczone wypowiedzi, zdaniem Wnioskodawczyni jednoznacznie wskazują na możliwość kwalifikacji wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych warunkujących podjęcie działalności w formie kancelarii radcy prawnego, poniesionych w 2010 r. i latach następnych, jako kosztów uzyskania przychodu. Koszty te, w ocenie Wnioskodawczyni powinny być zaksięgowane w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów w dacie rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od przyjętego sposobu prowadzenia Podatkowej Księgi Przychodów i Rozchodów (metoda kasowa albo memoriałowa). Przemawia za tym cytowane wyżej stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2010 r., nr IPPB1/415-387/10-2/MT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za **nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo- skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Ustawodawca, posługując się zwrotem ”koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika przyporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże, że poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo- skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano, dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawczyni w latach 2011-2013 odbyła aplikację radcowską prowadzoną przez Okręgową Izbę Radców Prawnych. W dniu 10 lipca 2014 r. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych. Przed datą rozpoczęcia działalności poniosła wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego. Poniesione wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego to:

*   opłata za udział w egzaminie wstępnym na aplikację radcowską – poniesiona 3 sierpnia 2010 r. – 658,50 zł,

*   opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich - poniesiona 6 października 2010 r. – 132 zł,

*   opłaty roczne za I i częściowo II rok aplikacji radcowskiej - poniesione odpowiednio 14 marca 2011 r. (1 600 zł), 10 czerwca 2011 r. (1 600 zł), 4 września 2011 r. (1 651 zł) i 14 lutego 2012 r. (1 400 zł) (pozostałe opłaty za II i za cały III rok aplikacji radcowskiej zostały poniesione w 2012 r. i 2013 r. przez ówczesnego zleceniodawcę Wnioskodawczyni),

*   składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski za okres od października 2010 r. – kwietnia 2014 r.) – poniesione w okresie od stycznia 2011 r. do lipca 2014r. – 848 zł,

*   składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim jako radca prawny (przed ślubowaniem tj. bez prawa do wykonywania zawodu za okres maj – czerwiec 2014 r.) poniesione w lipcu 2014 r. – 156 zł,

*   opłata za egzamin radcowski – poniesiona 30 stycznia 2014 r. – 1 344 zł,

*   opłata za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu – poniesiona 29 kwietnia 2014 r. – 1 008 zł.

Obowiązek uiszczenia wskazanych wydatków określały: art. 321 ust. 1 ustawy o radcach prawnych w zakresie opłat rocznych za aplikację, art. 363 ust. 1 tej ustawy w zakresie opłaty za egzamin radcowski, art. 29 pkt 4a w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 1 tej ustawy w zakresie składek członkowskich, art. 60 pkt 11 tej ustawy w zakresie opłat za wpis na listę aplikantów radcowskich i radców prawnych.

Analizując celowość poniesionych przez Wnioskodawczynię wydatków wskazać należy, że:

*   „opłata za udział w egzaminie wstępnym na aplikację radcowską” miała na celu przyjęcie do grona aplikantów w danym roku,

*   „opłaty roczne za I, II, III rok aplikacji radcowskiej” stanowiły zapłatę za uczestnictwo w zajęciach teoretycznych i praktycznych aplikanta,

„składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim” (jako aplikant radcowski za okres od października 2010 r. d0 kwietnia 2014 r.) poniesione w okresie od stycznia 2011 – 2014; były nierozerwalnie związane z prawem i możliwością przynależności do samorządu radcowskiego ze statusem aplikanta radcowskiego,

*   „opłata za egzamin radcowski” pozwalała na przystąpienie do egzaminu końcowego i uzyskanie tytułu radcy prawnego,

*   „opłata za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu” co do zasady daje formalne podstawy do wykonywania zawodu ale nie przesądza o jej wykonywaniu w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnosząc do tego stanu faktycznego zaprezentowaną uprzednio wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że przy kwalifikowaniu do kosztów podatkowych poczynionych przez Wnioskodawczynię wydatków na aplikację radcowską należy brać po uwagę przeznaczenie wydatków na aplikację (ich celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się tych wydatków do osiągnięcia przychodu Wnioskodawczyni. Na etapie finansowania aplikacji, celowość wydatku w żaden sposób nie odnosi się do działalności gospodarczej podjętej dopiero po ukończeniu aplikacji.

Celem poniesienia wydatku na aplikację było niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego. Zdobycie uprawnień umożliwiło otwarcie Kancelarii i uzyskanie przychodów z tego źródła, jednakże nie sposób zgodzić się by wydatek z tytułu wpisu, opłat za egzamin, opłat rocznych lub składek członkowskich spełniał kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawczyni nie wykazała, by wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej miały na celu uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przede wszystkim źródło takie w dniu poniesienia wydatku jeszcze nie istniało.

Koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez Wnioskodawczynię należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej (działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu radcy prawnego). Ponadto należy zauważyć, że elementy edukacyjne aplikacji, mogą być wykorzystane poza wykonywaniem zawodu radcy prawnego, świadczą bowiem o podniesieniu poziomu wykształcenia prawniczego w ogólności, rzutują na zwiększenie atrakcyjności osoby z wykształceniem wyższym prawniczym na rynku zatrudnienia. Zawód radcy prawnego można jednak wykonywać w różnych formach np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej, w kancelarii radcy prawnego oraz w spółce cywilnej lub jawnej, partnerskiej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej lub w ramach indywidualnej działalności gospodarczej.

Kwalifikacje radcy prawnego nie muszą więc być wykorzystywane wyłącznie w procesie świadczenia usług w ramach kancelarii radcy prawnego. Taka sytuacja będzie występowała również u Wnioskodawczyni, niezależnie od prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni może pozostawać z niektórymi klientami w stosunku pracy.

Jak wskazano uprzednio, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla kosztu podatkowego konieczny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem z konkretnego źródła przychodów. Aby istniał związek przyczynowy ponoszone wydatki winny mieć cechę przemyślanego logicznego działania podatnika związanego z działalnością gospodarczą podporządkowanego osiągnięciu przychodu.

Skoro wydatki Wnioskodawczyni ponosiła w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to nie można uznać, że wydatki te poniosła w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni, ponoszone wydatki nie przyczyniały się do osiągania przychodów z działalności gospodarczej.

Konkludując, odbycie aplikacji jest etapem przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego. Jednakże samo przystąpienie do egzaminu na aplikację jak i odbywanie aplikacji nie determinuje formy w jakiej zawód radcy prawnego będzie wykonywany a jest wymogiem niezbędnym do uzyskania uprawnień do wykonywania tego zawodu.

Podkreślić należy zatem, że skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie w ramach ryzyka gospodarczego, a ich celem było uzyskanie kwalifikacji do jej rozpoczęcia, to brak jest związku pomiędzy ich poniesieniem a uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej.

W złożonym wniosku Wnioskodawczyni nie wykazała by wydatki związane z aplikacją radcowską były ponoszone w celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Jak już wskazano, działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego radcy prawnego, zaś sama aplikacja żadnego przychodu nie przynosi.

W konsekwencji wydatków, o których mowa we wniosku tj. opłaty za wpis na listy aplikantów, opłat za: I, II, III rok aplikacji radcowskiej, składek z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim, opłaty za udział w egzaminie radcowskim, opłaty za wpis na listę radców prawnych nie można uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Końcowo – odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego – wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Ponadto orzecznictwo w przedmiotowym zakresie nie jest jednolite – stanowisko wyrażone przez organ w interpretacji znajduje również potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyrok WSA w Kielcach z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt sygn. akt I SA/Ke 379/13), (wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1028/13), (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 359/14, a dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 465/14).

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania pierwszego należy uznać za nieprawidłowe, co skutkuje tym, że pytanie oznaczone nr 2 stało się bezprzedmiotowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.