Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.156.2021.2.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-11
Teza: Zwolnienie od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy, będzie obejmowało wykonywanie usług psychologicznych i terapeutycznych.
Słowa kluczowe: opieka-opieka zdrowotna; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku – brak daty wniosku – (data wpływu 29 marca 2021 r.) uzupełnionym pismem – brak daty pisma – (data wpływu 4 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy, usług psychologicznych i terapeutycznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

29 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy, usług psychologicznych i terapeutycznych.

Wniosek został uzupełniony 4 czerwca 2021 r. poprzez przeformułowanie opisu zdarzenia przyszłego, pytania oraz stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Nowa powstała spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – (…) (dalej: Wnioskodawca, Spółka) w zakresie swojej działalności będzie świadczyła usługi psychologiczne i terapeutyczne.

Celem powstałego przedsiębiorstwa jest podnoszenie, przywracanie i poprawa zdrowia osobom indywidualnym z różnych grup społecznych i w różnego typu sytuacjach kryzysu życiowego.

Usługi psychologiczne i terapeutyczne będą obejmowały:

*   konsultacje psychologiczną,
*   indywidualną terapie psychologiczną,
*   indywidualną psychoterapie,
*   interwencje kryzysową,
*   poradnictwo psychologiczne.

Powyższe usługi świadczone będą dla osób zgłaszających się indywidualnie lub kierowanych z instytucji i organizacji zajmujących się szeroko rozumianą pomocą społeczną.

W związku ze zmianami w Spółce, firma wycofuje się z usług neurologopedycznych.

Usługi psychologiczne i terapeutyczne będą świadczone w ramach wykonywania zawodu psychologa (art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy).

Działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (działań poprawiających zdrowie pacjenta), promocji zdrowia oraz prowadzeniu działalności dydaktycznej (naukowej) lub badawczej. Istotą zatem i przedmiotem działalności leczniczej są świadczenia zdrowotne.

Świadczenia zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, Spółka jest podmiotem leczniczym. Firma prowadzi działalność leczniczą polegającą na udzielaniu świadczeń zdrowotnych udzielanych przez psychologów i terapeutów. Udzielane wsparcie służy poprawie zdrowia psychosomatycznego. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług, firma świadczy usługi lecznicze.

Psycholog został zakwalifikowany do „innych specjalistów w zakresie ochrony zdrowia” w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania.

W ustawie z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, w art. 2 ust. 1 pkt 2, znajduje się definicja: „osoby wykonującej zawód medyczny”. A zatem, jest to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem profesjonalnych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Świadczeniem zdrowotnym jest działanie służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W ustawie o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów, tj. w art. 4 ww. ustawy, wskazany jest zakres wykonywania zawodu psychologa:

1.  Wykonywanie zawodu psychologa polega na świadczeniu usług psychologicznych, a w szczególności na:
    1.  diagnozie psychologicznej;
    2.  opiniowaniu;
    3.  orzekaniu, o ile przepisy odrębne tak stanowią;
    4.  psychoterapii;
    5.  udzielaniu pomocy psychologicznej.
2.  Za wykonywanie zawodu psychologa uważa się także prowadzenie przez psychologa badań naukowych w dziedzinie psychologii lub działalność dydaktyczną w tym zakresie.

Z definicji osoby wykonującej zawód medyczny wynika, że jest nią zarówno osoba uprawniona do udzielania świadczeń zdrowotnych na podstawie odrębnych przepisów prawa, jak i osoba legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Terapeuta stosując odpowiednie metody, testy oraz angażując pacjenta/klienta w rozwiązywanie określonych zadań i wykonywanie odpowiednich czynności wpływa na zmianę postępowania lub zmianę zachowania swojego pacjenta/klienta. Najczęściej terapeutami są psycholodzy, lekarze, fizjoterapeuci, psychopedagodzy oraz pracownicy socjalni. W Polsce dość liczną grupę stanowią terapeuci zajęciowi, którzy poprzez organizację odpowiednich zajęć manualnych swoich podopiecznych wpływają na poprawę ich samopoczucia lub zachowania.

Terapeuci najchętniej wykorzystywani są przy wspomagającym leczeniu chorób psychiatrycznych, depresji, choroby alkoholowej, narkomanii, zaburzeń u dzieci i młodzieży (ADHD, zespół Downa, itp.) oraz w leczeniu traumy. Coraz powszechniej ich praca znajduje zastosowanie w pracy z dziećmi agresywnymi oraz z zaburzeniami zachowania. Można też wyróżnić różnego rodzaju terapie rodzinne, np. w podejściu systemowym.

Termin „świadczenie zdrowotne” został zdefiniowany w art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej, jako działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Skoro neuroterapia jest metodą leczenia, to mieści się w pojęciu świadczenia zdrowotnego.

(Neurologopedia to specjalizacja logopedii, która zajmuje się diagnozą i terapią różnych postaci zaburzeń komunikacji spowodowanych uszkodzeniem ośrodkowego układu nerwowego zarówno w przypadku dzieci jak i dorosłych. Neurologopeda w swojej pracy zajmuje się przede wszystkim terapią mowy u dzieci i osób niemówiących oraz terapią karmienia u dzieci i osób z zaburzeniami jedzenia. Jak wynika z zakresu działalności neurologopedy, jest on również terapeutą zdrowotnym, który odgrywa istotną rolę w procesie całościowego leczenia ludzi) – firma rezygnuje z usług neurologopedii.

Usługi psychologiczne, terapeutyczne oraz neurologopedyczne służą ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, więc są zaliczane do działalności leczniczej.

Usługi psychologiczne.

Psycholog udziela usług w zakresie diagnozowania, ocenia stan psychofizyczny, a także udziela pomocy w rozwiązaniu trudności przystosowawczych, takich jak radzenie sobie ze stresem życia codziennego. Istotna jest tu diagnoza indywidualna rodzaju trudności, w przypadku kryzysu psychicznego z którym zgłaszają się klienci, część z nich cierpi na depresję, zaburzenia lękowe, schorzenia psychiczne które wymagają podejmowania działań na rzecz przezwyciężania kryzysu w celu ochrony życia i przywrócenia zdrowia psychofizycznego.

Na etapie diagnozy klienci kierowani bywają na konsultacje psychiatryczne w celu podjęcia równolegle farmakoterapii. Poradnictwo psychologiczne bardziej skupia się na wzmacnianiu zasobów (mocnych stron) osoby, usuwaniu przeszkód na drodze do jej rozwoju oraz udzieleniu wsparcia, niż na przezwyciężaniu zaburzeń czy deficytów, będących w centrum uwagi psychologii klinicznej.

Psycholog udzielający porady może pomóc rozeznać się w trudnej sytuacji pacjenta/klienta, wykonać testy badające np. osobowość, czy pomóc w nabywaniu nowych umiejętności w formie treningu asertywności, umiejętności społecznych, komunikacji. Wszystko to służy zwiększeniu sprawczości klienta i lepszemu radzeniu sobie z wyzwaniami jakie się pojawiają.

Usługi terapeutyczne.

Psychoterapia to jedna z metod leczenia schorzeń, zaburzeń i nieprawidłowości dotyczących ludzkiej psychiki.

W zależności od problemu i stopnia jego nasilenia, stosuje się różne rodzaje i metody psychoterapii. Psychoterapia jest oddziaływaniem leczącym głębokie zranienia psychiczne poprzez relacje jaką nawiązuje terapeuta z klientem i w której to terapeuta wykazuje postawę korekcyjną wobec pierwszych doświadczeń klienta.

Psychoterapia potrafi wpłynąć na zmianę postawy i poprawić zdolności radzenia sobie z emocjami. Psychoterapia sprawdza się w leczeniu zaburzeń takich jak: depresje, stany lękowe, nerwice, fobie, zaburzenia odżywiania. Bywa pomocna, gdy pacjent nie radzi sobie emocjonalnie z pewnymi sytuacjami w życiu, np. przeżywa żałobę, traci motywację do działania, staje się od czegoś uzależniony, czuje się bezradny, nie umie wyjść z trudnych relacji (np. w pracy).

Psychoterapia leczy duszę, ale również neutralizuje objawy somatyczne. Jest skutecznym wsparciem również w leczeniu chorób zupełnie innego pochodzenia, np. astmy, migreny, alergii, atopowego zapalenia skóry czy chorób układu krążenia.

Terapia zmienia nastawienie pacjenta do leczenia, co ma ogromne znaczenie np. dla pacjentów onkologicznych.

(Usługi neurologopedyczne będą polegać na pomocy w przypadkach, gdy dziecko lub dorosły ma problem z mówieniem, a oddziaływania terapeutyczne mają na celu przywrócenie sprawności tej funkcji. Nawet 2-3 letnie dziecko może mieć problem z mówieniem przez mówienie bardzo mało i niewyraźnie; dziecko ma problem z jedzeniem: nie przyjmuje pokarmów o określonej konsystencji, ma trudności z gryzieniem, żuciem i połykaniem, nie lubi twardych pokarmów, je tylko miksowane i papkowate pokarmy, dziecko nadmierne się ślini, ma stale otwartą buzię; dziecko jest wcześniakiem, długo przebywało w inkubatorze, było karmione sondą; dziecko jest dzieckiem z tzw. grupy ryzyka: urodziło się z ciąży o nieprawidłowym przebiegu, z problemami okołoporodowymi; dziecko ma zdiagnozowane zaburzenia neurologiczne, zespół genetyczny, zaburzenia ze spektrum autyzmu, opóźnienie psychoruchowe: zaburzenia mowy po udarze (afazja) lub urazie mózgu; ktoś mówi niepłynnie, powtarza sylaby, wyrazy, jąka się. Neurologopeda w pierwszej kolejności stawia diagnozę rodzaju zaburzeń, a następnie ustala plan terapeutyczny którego celem jest poprawa lub przywrócenie sprawności mowy) – Spółka wycofuje się z usługi neurologopedii.

Usługi psychologiczne, terapeutyczne oraz neurologopedyczne stanowią pomoc w zakresie opieki medycznej, ponieważ nadrzędnym celem tych oddziaływań jest poprawa zdrowia.

Oddziaływania terapeutyczne koncentrują się na funkcjach poznawczych, emocjonalnych i społecznych. W tym terapia uwzględnia pracę nad przywracaniem połączeń między sferą poznawczo-emocjonalną i fizyczną.

Praca psychologiczno-psychoterapeutyczna uznawana jest za integralny element działań leczących w kierunku odzyskiwania, poprawy zdrowia psychofizycznego.

Naczelną wartością dla psychologa jest dobro drugiego człowieka. Celem jego działalności profesjonalnej jest niesienie pomocy innej osobie w rozwiązywaniu trudności życiowych i osiąganiu lepszej jakości życia na drodze rozwoju indywidualnych możliwości oraz ulepszaniu kontaktów międzyludzkich.

Celem świadczenia usług jest poprawa lub przywrócenie dobrostanu psychofizycznego klientów zgłaszających się po pomoc psychologiczno-terapeutyczną.

Klienci zgłaszający się po pomoc, doświadczają cierpienia i różnego rodzaju kryzysów życiowych z którymi nie są w stanie poradzić sobie sami korzystając z dostępnego wsparcia otoczenia i własnych zasobów.

Co za tym idzie, klienci zgłaszający się po pomoc są osobami u których można mówić o chorobie psychosomatycznej, to znaczy, iż problemy natury psychicznej wpływają na funkcjonowanie ciała i z tego powodu wymagają pomocy lub też nieudzielenie im wsparcia w przezwyciężeniu trudności, a także zmiana stylu życia może w konsekwencji prowadzić do choroby fizycznej.

Dlatego cel wszelkich oddziaływań psychologiczno-terapeutycznych jest ten sam: przywrócenie stanu równowagi psychofizycznej i praca na rzecz zdrowego stylu życia i leczenia. Oddziaływania terapeutyczne stanowią jedną z form oddziaływań w procesach powrotu do zdrowienia i satysfakcjonującego życia.

Celem oddziaływań neurologopedycznych jest przywracanie sprawności psychofizycznej poprzez oddziaływanie zarówno na aparat mowy jak i stymulację układu nerwowego w celu poprawy funkcjonowania.

Klienci zgłaszający się po pomoc do gabinetu psychologicznego, to osoby mierzące się z sytuacją problemu życiowego wobec którego wyczerpali możliwości zaradcze. Są to między innymi sytuacje śmierci bliskiej osoby, wobec czego klienci zgłaszają się z problemem żałoby i stanu postępującego się załamania psychicznego.

Oddziaływania mają na celu udzielenie wsparcia w prawidłowym przebyciu procesu żałoby i odzyskaniu zdolności do zdrowego funkcjonowania.

Istotna jest w tym wypadku diagnoza w kierunku depresji, zaburzeń lękowych i patologicznej żałoby będących reakcją na silny stres związany ze śmiercią.

Poważna choroba psychosomatyczna, onkologiczna stanowi kolejny przykład trudności z jakimi zgłaszają się klienci do gabinetu.

Istotne w procesie wsparcia i terapii jest tutaj odbarczenie emocjonalne chorych i ukierunkowanie myślenia na proces adaptacji, a także akceptacji choroby, a także nauka technik wyciszenia i relaksacji wzmacniających odporność psychiczną.

Inny problemy to trudności wychowawcze i pogłębiające się konflikty wewnątrz rodzinne przekładające się na liczne zaburzenia funkcji przystosowawczych i konsekwencje zdrowotne. Obecnie bardzo częstym powodem zgłoszeń jest niepokój związany ze zdrowiem i lęk przed śmiercią własną lub członka rodziny. Klienci ci źle funkcjonują, ponieważ cierpią na bezsenność i regulują swoje emocje poprzez kontrole i działanie, które częściowo redukują napięcie, lecz nie rozwiązują problemu.

Jednoznacznie Wnioskodawca wskazuje, że usługi psychologiczne i terapeutyczne będą świadczone w ramach wykonywania zawodu psychologa (wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; Dz. U. z 2021 r. poz. 685, ze zm.):

1.  usługi psychologiczne – zawodowy psycholog,
2.  usługi terapeutyczne – zawodowy psycholog,
3.  usługi neurologopedyczne – wycofanie się z tej usługi – nie będzie świadczona ta usługa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy zwolnienie od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy, będzie obejmowało wykonywanie usług psychologicznych i terapeutycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), w związku z wykonywaniem usług psychologicznych oraz bardzo zbliżonych psychologii (konsultacje psychologiczne, indywidualna terapia psychologiczna, diagnoza osobowości, interwencja kryzysowa, poradnictwo psychologiczne), w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy, przedsiębiorstwu (…) powinno przysługiwać zwolnienie od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Ustawodawca w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidział opodatkowanie podatkiem VAT niektórych czynności bądź zwolnienie od podatku.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401),
4.  psychologa.

Analizując powołane regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,
*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Nie każde zatem świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń wykonywanych przez lekarza, lekarza dentystę, pielęgniarkę, położną, psychologa lub osobę wykonującą inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka w zakresie swojej działalności będzie świadczyła usługi psychologiczne i terapeutyczne, które będą obejmowały:

*   konsultacje psychologiczną,
*   indywidualną terapie psychologiczną,
*   indywidualną psychoterapie,
*   interwencje kryzysową,
*   poradnictwo psychologiczne.

Usługi psychologiczne i terapeutyczne będą świadczone w ramach wykonywania zawodu psychologa (wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy):

1.  usługi psychologiczne – zawodowy psycholog,
2.  usługi terapeutyczne – zawodowy psycholog.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, Spółka jest podmiotem leczniczym. Firma prowadzi działalność leczniczą polegającą na udzielaniu świadczeń zdrowotnych udzielanych przez psychologów i terapeutów. Udzielane wsparcie służy poprawie zdrowia psychosomatycznego. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy, firma świadczy usługi lecznicze.

Świadczeniem zdrowotnym jest działanie służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Celem przedsiębiorstwa jest podnoszenie, przywracanie i poprawa zdrowia osobom indywidualnym z różnych grup społecznych i w różnego typu sytuacjach kryzysu życiowego.

Usługi psychologiczne i terapeutyczne stanowią pomoc w zakresie opieki medycznej, ponieważ nadrzędnym celem tych oddziaływań jest poprawa zdrowia. Służą one ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, więc są zaliczane do działalności leczniczej.

Cel wszelkich oddziaływań psychologiczno-terapeutycznych jest ten sam: przywrócenie stanu równowagi psychofizycznej i praca na rzecz zdrowego stylu życia i leczenia. Oddziaływania terapeutyczne stanowią jedną z form oddziaływań w procesach powrotu do zdrowienia i satysfakcjonującego życia.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy zwolnienie od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy, będzie obejmowało wykonywanie usług psychologicznych i terapeutycznych.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, jak już wyżej wskazano, jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym, tj. usługi te muszą być świadczone w ramach wykonywania zawodów: lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej i psychologa oraz przesłanki przedmiotowej dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. muszą to być usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W kwestii spełnienia przez Wnioskodawcę przesłanki podmiotowej, zauważyć należy, że zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zasady wykonywania zawodu psychologa zostały uregulowane w ustawie z 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz. U. z 2019 r. poz. 1026).

Zgodnie z art. 3 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów, zawód psychologa może wykonywać osoba, która spełnia wymagania określone niniejszą ustawą.

W myśl natomiast art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów, wykonywanie zawodu psychologa polega na świadczeniu usług psychologicznych, a w szczególności na:

1.  diagnozie psychologicznej;
2.  opiniowaniu;
3.  orzekaniu, o ile przepisy odrębne tak stanowią;
4.  psychoterapii;
5.  udzielaniu pomocy psychologicznej.

Zatem, na podstawie przepisów ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów, udzielanie świadczeń zdrowotnych zastrzeżonych dla zawodu psychologa wykonywać mogą jedynie osoby posiadające określone ustawowo kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami.

Biorąc pod uwagę powyższe, w kontekście cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełniona jest przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu w odniesieniu do usług psychologicznych i terapeutycznych. Zawód psychologa został wprost wymieniony w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy. Psycholog jest bez wątpienia osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych. W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że ww. usługi psychologiczne i terapeutyczne będą świadczone w ramach wykonywania zawodu psychologa, tj. przez zawodowego psychologa.

W dalszej kolejności, rozpatrując kwestię zwolnienia usług psychologicznych i terapeutycznych, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Powołany bowiem przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie obejmuje natomiast wszystkich świadczeń, które mogą być wykonywane przez psychologa, ale tylko te usługi, które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania ww. zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania wymienionych w przepisie zawodów – w tym psychologa – nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, jeśli usługi te nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej. A zatem jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania ww. zwolnienie od podatku. Jeżeli zatem usługa polega np. na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, która będzie stanowić podstawę do stwierdzenia predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu/pracy, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak cel realizacji tej usługi nie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Należy podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał TSUE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza, z której jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, TSUE stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcia »opieki medycznej« oraz »świadczeń opieki medycznej« (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia” (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil TSUE podkreślał: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (C 307/01, pkt 57). Ponadto w wyroku tym (pkt 60) TSUE wskazał, że „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi zwolnienie (\`(...)\`) nie ma zastosowania do tej usługi”.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C 212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy prawa, ani orzecznictwo TSUE nie daje podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu lecenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C 212/01 oraz w sprawie C-384/98. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną”. W orzeczeniu C-106/05 w sprawie L.u.P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte Trybunał stwierdza, że „analizy laboratoryjne, których wykonanie (…) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

W wyroku w sprawie Peter ďAmbrumenil C-307/01 (pkt 59) Trybunał podkreślał, że medyczne usługi które wykonywane są w celu innym niż ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie, ludzkiego zdrowia, nie mogą zgodnie z orzecznictwem Trybunału korzystać ze zwolnienia ujętego w art. 13A(1)(c) Szóstej Dyrektywy. Rozpatrując ten rodzaj usług medycznych pod kątem ich celu, objęcie ich podatkiem od wartości dodanej nie sprzeciwia się celowi w postaci obniżenia kosztów ochrony zdrowia i uczynienia jej bardziej dostępną dla ludności.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to działania mające na celu zapobieganie niekorzystnym zjawiskom, zwłaszcza chorobom (www.sjp.pwn.pl). „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegośw niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności (www.sjp.pwn.pl). Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia (www.sjp.pwn.pl). Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu lub wprowadzić coś na nowo (www.sjp.pwn.pl). „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze (www.sjp.pwn.pl). Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa podlega zwolnieniu od podatku VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Wskazać należy, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Jak już wskazano wyżej, zdefiniowany w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Ponadto, również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Jak więc wynika z przytoczonej powyżej argumentacji TSUE cel, w jakim świadczone będą przez Wnioskodawcę usługi psychologiczne i terapeutyczne, ma zasadnicze znaczenie dla stwierdzenia, czy usługi te podlegają zwolnieniu od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka w zakresie swojej działalności będzie świadczyła usługi psychologiczne i terapeutyczne, tj. bardzo zbliżone psychologii (konsultacje psychologiczne, indywidualna terapia psychologiczna, diagnoza osobowości, interwencja kryzysowa, poradnictwo psychologiczne). Ww. sługi psychologiczne i terapeutyczne stanowią pomoc w zakresie opieki medycznej, ponieważ nadrzędnym celem tych oddziaływań jest poprawa zdrowia. Służą one ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, więc są zaliczane do działalności leczniczej.

W konsekwencji, przenosząc powołane przepisy prawa, jak również wnioski płynące z ww. orzeczeń TSUE na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przedstawione w opisie sprawy usługi psychologiczne i terapeutyczne będą spełniały zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową.

Podsumowując, zwolnienie od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy, będzie obejmowało wykonywanie usług psychologicznych i terapeutycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.