Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4510-83/15/DW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-10-12
Teza: w zakresie sposobu kwalifikowania przychodu uzyskanego z odsetek bankowych od środków pochodzących z kaucji mieszkaniowych zdeponowanych na lokatach
Słowa kluczowe: działalność; kaucja; koszt; lokaty; odsetki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 lipca 2015 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowi Trybunalskim 20 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu kwalifikowania przychodu uzyskanego z odsetek bankowych od środków pochodzących z kaucji mieszkaniowych zdeponowanych na lokatach – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2015 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie sposobu kwalifikowania przychodu uzyskanego z odsetek bankowych od środków pochodzących z kaucji mieszkaniowych zdeponowanych na lokatach. Wniosek powyższy za pismem z 23 lipca 2015 r., Znak: IPTBB3/4510-242/15-2/JZ Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi przekazał do tut. Biura, celem załatwienia zgodnie z właściwością (data wpływu do tut. Biura 28 lipca 2015 r.).

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Towarzystwo Budownictwa Społecznego Sp. z o.o). prowadzi działalność gospodarczą w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi, z której dochody są wolne od podatku dochodowego. Wnioskodawca uzyskuje również dochody opodatkowane podatkiem dochodowym.

Działalność Wnioskodawcy prowadzona jest w oparciu o ustawę z dnia 26 października 1995 roku o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 98, poz. 1070 ze zm., (winno być: t.j. Dz.U. z 2013 poz. 255 ze zm.)). Posiadane lokale mieszkalne są wynajmowane osobom spełniającym kryteria określone w tej ustawie. Najemcy lokali mieszkalnych, od których Wnioskodawca uzyskuje przychody z gospodarki mieszkaniowej, przed zawarciem umowy najmu wpłacają na rachunek Towarzystwa kaucje mieszkaniowe. Wpłata kaucji jest warunkiem zawarcia umowy najmu. Kwoty wpłacanych kaucji są gromadzone na oprocentowanych rachunkach bankowych - lokatach. Z lokat tych Wnioskodawca uzyskuje przychody w postaci odsetek. Wpłacone kaucje podlegają zwrotowi w przypadku rozwiązania umowy najmu w kwocie zwaloryzowanej – po waloryzacji – przeliczone zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W myśl art. 32 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, umowa najmu może przewidywać obowiązek wpłacenia przez najemcę kaucji zabezpieczającej pokrycie należności z tytułu najmu, istniejących w dniu opróżnienia lokalu. Stosownie do treści art. 33 ww. ustawy w sprawach nieuregulowanych w rozdziale 4 ustawy stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 ze zm. (winno być: t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 150 ze zm.)) oraz przepisy Kodeksu cywilnego o najmie.

Zasady zwracania wpłaconej kaucji, a w szczególności określania wysokości należnej do zwrotu kwoty regulują przepisy ww. ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego. Stosownie do treści art. 6 ust. 3 tej ustawy, zwrot zwaloryzowanej kaucji następuje w kwocie równej iloczynowi kwoty miesięcznego czynszu obowiązującego w dniu zwrotu kaucji i krotności czynszu przyjętej przy pobieraniu kaucji, jednak w kwocie nie niższej niż kaucja pobrana. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 4 ww. ustawy kaucja podlega zwrotowi w ciągu miesiąca od dnia opróżnienia lokalu lub nabycia jego własności przez najemcę po potrąceniu należności wynajmującego z tytułu najmu. Stosownie jednak do art. 36 ust. 2 ww. ustawy kaucja wpłacona przez najemcę w okresie obowiązywania ustawy z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych (t.j. Dz.U. z 1998 r. Nr 120, poz. 787 ze zm.) podlega zwrotowi w zwaloryzowanej kwocie odpowiadającej przyjętemu przy jej wpłacaniu procentowi wartości odtworzeniowej lokalu obowiązującej w dniu jej zwrotu, w terminie określonym w ust. 1. Zwracana kwota kaucji jest zwaloryzowana i nie jest niższa od kwoty kaucji wpłaconej przez najemcę.

Kaucje mieszkaniowe są więc z jednej strony źródłem przychodów w postaci uzyskiwanych odsetek bankowych od kwoty zgromadzonych środków finansowych z wpłacanych kaucji, które zaliczane są do przychodów opodatkowanych a z drugiej strony powodują konieczność ponoszenia kosztów w postaci kwot wypłacanych najemcom waloryzacji kaucji, zaliczanych przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów zwolnionych od opodatkowania.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy kwalifikacja przychodów w postaci odsetek bankowych uzyskiwanych od środków pieniężnych z kaucji mieszkaniowych jako przychodów opodatkowanych jest prawidłowa?

(we wniosku ww. pytanie oznaczono numerem 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, to samo źródło kosztów i przychodów, a więc kaucje mieszkaniowe, nie może być kwalifikowane odmiennie – raz jako źródło przychodów opodatkowanych i drugi raz jako źródło kosztów związanych z przychodami zwolnionymi. Wnioskodawca uważa, że jeśli kaucje związane są z gospodarką mieszkaniową to zarówno koszty jak i przychody związane z kaucjami mieszkaniowymi powinny być zaliczane do działalności zwolnionej z opodatkowania. Środki pieniężne z kaucji nie mogą być traktowane tylko jako pieniądze w oderwaniu od tego, że są to kaucje. Kwoty waloryzacji kaucji w dacie wypłaty muszą być z czegoś pokrywane i są one pokrywane z uzyskiwanych odsetek od kwot kaucji zgromadzonych na oprocentowanych rachunkach bankowych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Art. 7 ust. 2 stanowi natomiast, że dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Uzyskiwane odsetki bankowe od środków z kaucji są związane z tym samym źródłem przychodów, czyli gospodarką zasobami mieszkaniowym i w efekcie powinny być uwzględniane w wyliczeniu podstawy opodatkowania, a więc dochodu zwolnionego od opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, jego dotychczasowa kwalifikacja przychodów w postaci odsetek bankowych uzyskiwanych od środkami pieniężnymi z kaucji mieszkaniowych jako przychodów opodatkowanych jest nieprawidłowa.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Na podstawie art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 255 ze zm.), towarzystwa budownictwa społecznego mogą być tworzone w formie:

1.  spółek z ograniczoną odpowiedzialnością;
2.  spółek akcyjnych;
3.  spółdzielni osób prawnych.

W myśl art. 23 ust. 2 ww. ustawy, do towarzystwa budownictwa społecznego, zwanego dalej „towarzystwem”, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.) lub ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1443, ze zm.), ze zmianami wynikającymi z przepisów niniejszego rozdziału.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Jak wynika z treści cyt. przepisu, aby dochód podmiotów, o których w nim mowa, korzystał ze zwolnienia przedmiotowego, muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie:

*   dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi;
*   dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych.

Podkreślić przy tym należy, że oba ww. warunki muszą zostać spełnione łącznie. Z powołanego przepisu wynika więc, że istotny dla zwolnienia z podatku jest nie tylko cel, na jaki ma być przeznaczony dochód (to jest cel związany z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych), ale również źródło pochodzenia tego dochodu.

Powołana ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji „zasobów mieszkaniowych” oraz „gospodarki zasobami mieszkaniowymi”, tym samym zasadne jest skorzystanie w tym zakresie z reguł wykładni językowej. W języku potocznym, pojęcie „gospodarka” – w kontekście omawianego przypadku oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. „Zasób” zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie „mieszkanie” jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). Tak więc przymiotnik „mieszkaniowy”, „mieszkaniowych” określa rzeczy związane z mieszkaniem. W konsekwencji, z interpretacji językowej pojęcia „gospodarka zasobami mieszkaniowymi” wynika, że gospodarka ta obejmuje dysponowanie i zarządzanie zgromadzonymi rzeczami związanymi z zamieszkiwaniem. Przez „zasoby mieszkaniowe”, należy natomiast rozumieć nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, a także ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie. Do „zasobów mieszkaniowych” należy zaliczyć również grunty, na których posadowione są budynki mieszkalne bądź inne budynki, których istnienie jest niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, np. budynki administracyjno-gospodarcze.

Co do zasady, związane z ww. lokalami mieszkalnymi, pomieszczeniami, obiektami i urządzeniami służącymi tym mieszkaniom przychody (np. opłaty, czynsze) oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu updop (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1). Natomiast dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, jest wolny od podatku dochodowego, o ile uzyskany jest ze źródła przychodów, jakim jest gospodarka zasobami mieszkaniowymi i przeznaczony na cele związane z utrzymaniem tych zasobów.

Należy mieć jednak na uwadze, że odsetki od środków zgromadzonych na bankowych lokatach terminowych oraz rachunkach lokacyjnych, zaliczane są do kategorii przychodu uzyskanego z kapitałów. Nie są one związane z gospodarką zasobami mieszkaniowymi, gdyż lokowanie środków na lokatach inwestycyjnych nie może być uznane za niezbędne dla realizacji celów mieszkaniowych.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 2 updop, odsetki od należności, w tym od środków zgromadzonych, np. na lokatach lub na rachunkach lokacyjnych, naliczone, lecz nieotrzymane zgodnie z warunkami umowy, nie stanowią u wierzyciela przychodów.

Zatem odsetki od lokaty terminowej stanowią przychód w momencie otrzymania i w tym momencie powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych. Powierzenie bankom środków pieniężnych jest formą inwestowania kapitału, w celu uzyskania przychodu w postaci odsetek. Zatem dochód ten nie pochodzi z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, lecz z inwestycji kapitałów pieniężnych. Niniejszy fakt wyklucza więc zastosowanie zwolnienia przedmiotowego na podstawie powołanego wyżej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przysporzenie w postaci odsetek od kapitału jest w istocie pochodną ulokowania środków finansowych. Jeżeli zatem odsetki, o których mowa we wniosku, kwalifikujemy jako dochód powstały z tytułu posiadania i zarządzania środkami pieniężnymi, to nie można uznać ich jednocześnie za dochód z gospodarowania, czy też zarządzania zasobami mieszkaniowymi (podobnie m.in. wyrok NSA z 20 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2091/11). Bez znaczenia pozostaje w tej sytuacji także cel przeznaczenia uzyskanych środków, gdyż nie został spełniony warunek, co do źródła ich pochodzenia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi, z której dochody są wolne od podatku dochodowego, uzyskuje również dochody opodatkowane podatkiem dochodowym. Posiadane przez Wnioskodawcę lokale mieszkalne są przez niego wynajmowane. Najemcy lokali mieszkalnych, od których Wnioskodawca uzyskuje przychody z gospodarki mieszkaniowej, przed zawarciem umowy najmu wpłacają na rachunek Towarzystwa kaucje mieszkaniowe. Wpłata kaucji jest warunkiem zawarcia umowy najmu. Kwoty wpłaconych kaucji są gromadzone na oprocentowanych lokatach bankowych, z których Wnioskodawca uzyskuje przychody w postaci odsetek.

Zważywszy zatem, że z treści wniosku wynika, że środki uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu kaucji gwarancyjnych umieszczane są na lokatach bankowych, to przychody w postaci odsetek od tych środków nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Należy zwrócić uwagę, że norma prawna wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości oraz powszechności opodatkowania i tym samym powinna być interpretowana w sposób niezwykle precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu kwalifikowania przychodu uzyskanego z odsetek bankowych od kaucji mieszkaniowych zdeponowanych na lokatach, uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.