Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-1/11-4/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-03-29
Teza: Czy otrzymywany przez Spółkę zwrot poczynionych nakładów na modernizację kotłowni w formie zwiększenia opłaty stałej wykazywanej na fakturze sprzedażowej nie stanowi dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; przychód; zwrot-zwrot nakładów; zwrot-zwrot wydatków; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 20.12.2010 r. (data wpływu 28.12.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do przychodów podatkowych zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 01 marca 2011 r. (data wpływu 02.03.2011 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do przychodów podatkowych zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka funkcjonuje w branży energetycznej i prowadzi działalność w zakresie zarządzania energią oraz infrastrukturą techniczną budynku. Spółka zawarła z X umowę sprzedaży ciepła. Sprzedaż ciepła będzie dokonywania z urządzeń zlokalizowanych w kotłowni, będącej własnością X. Na potrzeby realizacji umowy sprzedaży ciepła, Spółka zawarła z X umowę dzierżawy kotłowni wraz ze zlokalizowanymi w niej urządzeniami i infrastrukturą towarzyszącą. Równocześnie Spółka zawarła z X umowę o świadczenie usług (dalej: Umowa), której przedmiotem jest kompleksowe zarządzanie systemem ciepłowniczym, optymalizacja systemu energetycznego oraz modernizacja kotłowni. Umowa została zawarta na okres 5 lat. Na mocy Umowy, Spółka zobowiązała się m.in. do przeprowadzenia prac modernizacyjnych służących poprawie sprawności działania urządzeń technicznych stanowiących wyposażenie kotłowni dzierżawionej przez Spółkę. Wszystkie prace modernizacyjne będą prowadzone przez Spółkę, która poniesie także koszty prac modernizacyjnych. Łączny koszt modernizacji wyniesie 1 150 000 PLN. Nakłady poczynione przez Spółkę na modernizację kotłowni stanowią inwestycję w obcym środku trwałym i podlegają amortyzacji. Ponieważ poniesione nakłady dotyczą inwestycji w inne niż budynki i budowle środki trwałe – są to urządzenia i maszyny, dlatego też Spółka, zgodnie z zapisami art. 16j ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zamierza zamortyzować poniesione nakłady na inwestycje w obcym środku trwałym w ciągu 60 miesięcy. Spółka nie traktuje odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym jako koszt uzyskania przychodów.

Strony transakcji uzgodniły, iż X pokryje koszty poniesione przez Spółkę w ramach realizacji prac modernizacyjnych w cenie ciepła. Faktury dokumentujące sprzedaż ciepła przez Spółkę na rzecz X będą uwzględniały określoną kwotę zwrotu poniesionych nakładów modernizacyjnych. Zwrot nakładów modernizacyjnych będzie uwzględniany na fakturach sprzedażowych Spółki poprzez odpowiednie zwiększenie tzw. miesięcznej opłaty stałej. W oparciu o kalkulacje prowadzone przez Spółkę możliwe będzie wartościowe wydzielenie kwoty, która odpowiada zwrotowi wydatków modernizacyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy otrzymywany przez Spółkę zwrot poczynionych nakładów na modernizację kotłowni w formie zwiększenia opłaty stałej wykazywanej na fakturze sprzedażowej nie stanowi dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota opłaty stałej odpowiadająca zwrotowi wydatków poniesionych na modernizację kotłowni nie stanowi dla Spółki przychodu podatkowego na mocy regulacji art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Uzasadnienie.

Brak zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wskazanych przez ustawodawcę.

W doktrynie podkreślane jest, iż w świetle powyższego przepisu jedynie wydatki, które zostały przez podatnika poniesione w sposób definitywny mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Powyższe oznacza, iż jedynie takie wydatki, które nie zostają podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie mogą powiększać koszty podatkowe. Równocześnie, zgodnie z zapisami art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a – 16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W świetle powyższych uwag, odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę od inwestycji w obcym środku trwałym nie mogą stanowić kosztów podatkowych.

Zgodnie bowiem z Umową, kontrahent zwraca Spółce poniesione nakłady na modernizację kotłowni w formie podwyższonej opłaty stałej za sprzedaż ciepła.

Brak przychodu w związku ze zwrotem wydatków modernizacyjnych.

Brak możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od nakładów na modernizację kotłowni do kosztów uzyskania przychodów ma konsekwencję w postaci braku konieczności rozpoznania przychodu podatkowego od kwoty otrzymanego zwrotu.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W świetle powyższej regulacji wydatki, które zostają podatnikowi zwrócone, a uprzednio nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów korzystają z wyłączenia z przychodów. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku zwrotu nakładów modernizacyjnych na rzecz Spółki. Spółka poniosła bowiem szereg nakładów na modernizację kotłowni stanowiącej własność kontrahenta. Nakłady te potraktowała jako inwestycję w obcym środku trwałym podlegającą amortyzacji. Ze względu jednak na fakt, iż Spółka otrzymuje zwrot poniesionych nakładów, odpisy amortyzacyjne nie są zaliczane przez Nią do Jej kosztów podatkowych.

W związku zatem z brakiem możliwości rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu poniesionych nakładów modernizacyjnych, na mocy regulacji art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym, Spółka nie ma obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego odnośnie kwoty zwróconych wydatków.

Powyższe stanowisko akceptują także sądy administracyjne. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 września 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 233/08) czytamy, iż „stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie stanowią przychodu zwracane przez wynajmującego wydatki poniesione przez Spółkę na ulepszenie lokalu, skoro odpisy amortyzacyjne od wartości zwróconej części nakładów nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów”.

Ponadto, Spółka stoi na stanowisku, iż bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy pozostaje fakt zwrotu poniesionych nakładów poprzez zwiększenie wysokości opłaty stałej na fakturze dokumentującej sprzedaż ciepła. Ustawodawca w żadnym miejscu nie uzależnił możliwości zastosowania regulacji art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od formy dokonania zwrotu wydatków.

Brak przysporzenia majątkowego.

Ponadto, Spółka pragnie wskazać, iż otrzymanie zwrotu poczynionych nakładów modernizacyjnych nie stanowi dla Niej faktycznego przysporzenia majątkowego. Spółka bowiem wydatkowała określone środki pieniężne (co nie znalazło odzwierciedlenia w zwiększonych kosztach podatkowych), a następnie otrzymała jedynie ich zwrot. Taka sytuacja nie spowodowała faktycznego zwiększenia posiadanych zasobów finansowych Spółki. Stanowiła wyłącznie swoistą rekompensatę poniesionych uprzednio nakładów inwestycyjnych. Brak definitywnego przysporzenia finansowego po stronie Spółki potwierdza zasadność odstąpienia od rozpoznawania przychodu podatkowego z tytułu otrzymanego zwrotu poniesionych nakładów.

Podsumowanie.

Podsumowując, Spółka pragnie pokreślić, iż otrzymanie zwrotu poniesionych nakładów poprzez zwiększenie opłaty stałej z tytułu sprzedaży ciepła nie stanowi dla Niej przychodu podatkowego. Ustawodawca wyłączył z kategorii przychodów podatkowych kwoty otrzymanych zwrotów wydatków niezaliczonych uprzednio do kosztów podatkowych. Z taką dokładnie sytuacją mamy do czynienia w analizowanym przypadku. Spółka poniosła określone nakłady modernizacyjne, których nie zaliczyła do kosztów podatkowych, a następnie otrzymała zwrot tych nakładów.

Powyższe rozumienie przepisów ustawy o podatku dochodowym akceptują także sądy administracyjne.

W świetle powyższych argumentów, Spółka wnosi o uznanie Jej stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Amortyzacji podlegają także, stosownie do art. 16a ust. 2 pkt 1 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.

Regulacja ta ma zastosowanie, gdy podatnik niebędący właścicielem nieruchomości zabudowanej, czy też innego środka trwałego, obejmując go na określony czas we władanie na podstawie, np. umowy dzierżawy, czyni nakłady inwestycyjne dla celów swojej działalności. W tym przypadku dokonane inwestycje w obcym środku trwałym wykorzystywane przez podatnika nie stanowią jego własności, mimo poniesienia przez niego nakładów inwestycyjnych, lecz stanowią jego środek trwały podlegający amortyzacji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych. Definiuje natomiast pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 4a pkt 1 tej ustawy inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694). Środki trwałe w budowie to – w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (np. prace modernizacyjne służące poprawie sprawności działania urządzeń technicznych stanowiących wyposażenie kotłowni dzierżawionej przez Spółkę) lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka prowadzi działalność w zakresie zarządzania energią oraz infrastrukturą techniczną. Spółka zawarła umowę sprzedaży ciepła ze Spółką X. Wnioskodawca wskazał, że sprzedaż ciepła będzie dokonywana z urządzeń zlokalizowanych w kotłowni, której właścicielem jest firma X. Na potrzeby realizacji umowy sprzedaży Strony zawarły umowę dzierżawy kotłowni wraz ze zlokalizowanymi w niej urządzeniami i infrastrukturą towarzyszącą. Równocześnie Spółka zawarła z X umowę o świadczenie usług, której przedmiotem jest kompleksowe zarządzanie systemem ciepłowniczym, optymalizacja systemu energetycznego oraz modernizacja kotłowni. Umowa została zawarta na okres 5 lat. Spółka zobowiązała się do przeprowadzenia prac modernizacyjnych służących poprawie sprawności działania urządzeń technicznych stanowiących wyposażenie kotłowni dzierżawionej przez Spółkę.

Nakłady poczynione przez Spółkę na modernizację kotłowni stanowią inwestycję w obcym środku trwałym. Strony transakcji ustaliły, że firma X pokryje koszty poniesione przez Spółkę w ramach realizacji prac modernizacyjnych w cenie ciepła. Faktury dokumentujące sprzedaż ciepła przez Spółkę na rzecz X będą uwzględniały określoną kwotę zwrotu poniesionych nakładów modernizacyjnych. Zwrot nakładów modernizacyjnych będzie uwzględniany na fakturach sprzedażowych Spółki poprzez odpowiednie zwiększenie tzw. miesięcznej opłaty stałej. Spółka wskazała, że w oparciu o kalkulacje prowadzone przez Nią możliwe będzie wartościowe wydzielenie kwoty, która odpowiada zwrotowi wydatków modernizacyjnych.

W związku z faktem, że – Strony umowy ustaliły zwrot przez firmę X poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów na prace modernizacyjne i zwrot taki nastąpi na podstawie uwzględnionej na wystawionych przez Spółkę fakturach sprzedaży ciepła miesięcznej opłacie stałej, a wartościowe wydzielenie kwoty odpowiadającej zwrotowi wydatków modernizacyjnych nastąpi w oparciu o kalkulacje prowadzone przez Spółkę – w przedmiocie sprawy zastosowanie będzie miał art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a - 16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W świetle powyższego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych, jeżeli podatnik otrzymał zwrot wcześniej wydatkowanych kwot poniesionych w związku z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego bądź wartości niematerialnej. Zasadą jest, że konsekwencją wydatku jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych będących kosztami w ujęciu podatkowym. Skoro jednak określone wydatki są podatnikowi zwracane, to ujmowanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych nie znajduje nie tylko prawnego, ale również racjonalnego uzasadnienia. W takim przypadku podatnikowi zrefundowano poniesiony wcześniej wydatek. Zatem ostatecznie, przyjmując w uproszczeniu, można dojść do wniosku, że w pewnym zakresie podatnik nie poniósł ciężaru finansowego związanego z wytworzeniem środka trwałego.

W przedmiocie sprawy Spółka prawidłowo nie zalicza odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów.

Rozstrzygając przedmiotową sprawę należy również mieć na uwadze art. 12 ust 4 pkt 6a ww. ustawy, w myśl którego do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. A contrario przychodem są zwrócone wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Uregulowanie to ma na celu zrównoważenie w końcowym rozliczeniu podatnika wydatków ujętych uprzednio w kosztach uzyskania przychodów, a następnie zwróconych podatnikowi, poprzez zaliczenie zwrotu tych wydatków do przychodów. Zwrot wydatków stanowi więc przychód tylko wtedy, jeżeli spełnione zostaną przesłanki określone w tym przepisie.

W przedmiocie sprawy, Spółka poniosła szereg wydatków na modernizację kotłowni stanowiącej własność kontrahenta. Nakłady te Spółka potraktowała jako inwestycję w obcym środku trwałym podlegającą amortyzacji. Ze względu jednak na fakt, że zgodnie z zawartą przez Strony umową, Spółka otrzymuje zwrot poniesionych nakładów, odpisy amortyzacyjne nie są zaliczane przez Spółkę do Jej kosztów podatkowych.

W związku z brakiem możliwości rozpoznania kosztu podatkowego z tyt. poniesionych nakładów modernizacyjnych, na mocy regulacji art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka nie ma obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego w części dot. zwróconych wydatków.

Reasumując, otrzymanego zwrotu nakładów Spółka nie powinna zaliczać do przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a odpisy amortyzacyjne dokonywane od tej części wartości początkowej „inwestycji w obcych środkach trwałych”, która zostanie zwrócona Wnioskodawcy, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.