Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.406.2019.9.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-09
Teza: Działy specjalne produkcji rolne - ustalanie dochodu na podstawie norm szacunkowych, limit 2 000 000.
Słowa kluczowe: działy specjalne produkcji rolnej; limit; przychód-opodatkowanie przychodu
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychód z działów specjalnych produkcji rolnej.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 15-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 15-ust. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 4

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowny Panie:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 23 października 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 29 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Op 44/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2023 r. sygn. akt II FSK 2375/20,

i

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym o osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 25 października 2019 r. wpłynął Pana wniosek z 23 października 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą, na którą skupia się produkcja nasion zbóż, a także fermowa hodowla i chów drobiu nieśnego ‒ produkcja kurzych jaj wylęgowych.

Działalność rolnicza w zakresie produkcji nasion jest wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei działalność rolnicza w zakresie fermowej hodowli i chowu drobiu nieśnego ‒ produkcja kurzych jaj wylęgowych ‒ stanowi działy specjalne produkcji rolnej ‒ prowadzona jest w rozmiarach przekraczających wielkości określone w załączniku nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W trwającym roku podatkowym Wnioskodawca nie prowadzi ksiąg rachunkowych i opodatkowuje działy specjalne produkcji rolnej ryczałtem według norm szacunkowych. Wnioskodawca szacuje, że przychody ze sprzedaży nasion osiągną w roku 2019 wartość około 1,5 mln PLN, zaś przychody z działów specjalnych produkcji rolnej około 7,5 mln PLN. Kierując się powyższymi wartościami, należy dojść do wniosku, że w 2019 r. przychody netto ze sprzedaży osiągniętej w ramach działów specjalnych produkcji rolnej nie przekroczą limitu 2 000 000 euro, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 351), jednakże łącznie liczone przychody netto z gospodarstwa rolnego (sprzedaż nasion) oraz z działów specjalnych produkcji rolnej przekroczą limit, o którym mowa.

### Pytanie

Czy w kolejnym roku podatkowym dochód Wnioskodawcy z działów specjalnych produkcji rolnej ustalać należy przy zastosowaniu norm szacunkowych na podstawie art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy według zasad określonych w art. 14 tej ustawy, przy założeniu że w bieżącym roku podatkowym:

1) Wnioskodawca nie prowadzi ksiąg wykazujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej;

2) przychody netto z działów specjalnych produkcji rolnej nie przekroczą limitu określonego w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości;

3) Wnioskodawca osiąga jednocześnie przychody z działalności rolniczej, które są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

4) przychody netto z działalności rolniczej, o której mowa w pkt 4, nie przekroczą limitu określonego w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości;

5) łączna suma przychodów netto z działów specjalnych produkcji rolnej oraz działalności rolniczej, o której mowa w pkt 4, przekroczy limit określony w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

### Pana stanowisko

W razie zaistnienia zdarzeń określonych w pytaniu dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w kolejnym roku podatkowym należy ustalać przy zastosowaniu norm szacunkowych na podstawie art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że limit przychodów, określony w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, w przypadku podmiotu osiągającego przychody z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej, powinien być ustalany wyłącznie z uwzględnieniem wielkości przychodów z tego tytułu, tj. bez uwzględniania wysokości przychodów z innych źródeł.

Prawidłowość prezentowanego stanowiska potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej nr IPPB1/451 1-1130/15-2/KS1 z dnia 9 grudnia 2015 r. i wskazał:

Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku, stwierdzić należy, że przychodów z tytułu działalności rolniczej nie należy łączyć z przychodami z działów specjalnych produkcji rolnej, gdyż w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodu z działalności rolniczej. Reasumując, mając na względzie przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. uregulowania prawne stwierdzić należy, że w sytuacji, w której Wnioskodawca będzie osiągał w danym roku obrotowym (kalendarzowym) w Gospodarstwie Rolnym przychody z Działów Specjalnych produkcji rolnej oraz z Działalności Rolniczej, które w sumie przekroczą kwotę 1.200.000 Euro, a przychody w danym roku obrotowym (kalendarzowym) z samych działów specjalnych nie przekroczą 1.200.000 Euro to w kolejnym roku obrotowym (kalendarzowym) Wnioskodawca będzie miał możliwość opodatkowania powyższych dochodów z Działów Specjalnych w Gospodarstwie Rolnym przy zastosowaniu norm szacunkowych.

Co prawda interpretacja, o której mowa, została wydana w okresie, w którym art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości wskazywał wartość limitu w wysokości 1.200.000 euro, nie zaś 2.000.000 euro, jak ma to miejsce w aktualnym stanie prawnym, to stanowisko w niej zaprezentowane pozostaje w pełni aktualne. Ponadto o pełnej zasadności stanowiska Wnioskodawcy stanowi jednolite i ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Go 421/17 wskazał m.in.:

Organy przyjęły, że skarżąca nie może w 2017 r. przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej rozliczać na podstawie norm szacunkowych, ponieważ z ustawy o rachunkowości wynika, że w jej przypadku dochody uzyskane z działów specjalnych produkcji rolnej należy ująć łącznie z jej dochodami uzyskanymi z udziałów w spółce cywilnej, przez co występuje przekroczenie kwoty, z którą wiąże się istnienie obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Sąd powyższego poglądu nie podziela stwierdzając, że błędna jest interpretacja przepisów prawa materialnego dokonana przez organy. Wykładnia wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2016 r. zmian w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem której zostały wydane decyzje obu instancji, nie znajduje zdaniem Sądu uzasadnienia. Z przepisów tych nie wynika w szczególności, że w celu ustalenia czy przychody podatnika przekroczyły limit zobowiązujący go do prowadzenia ksiąg rachunkowych należy łączyć przychody z działów specjalnych produkcji rolnej z przychodami z innych źródeł.

Należy podkreślić, że art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w całości odnosi się tylko do przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej, wobec czego nie jest uzasadnione twierdzenie, że obowiązek wynikający z ust. 2 tego przepisu dotyczy podatników, których łączna wysokość wszystkich przychodów osiąganych przez nich, tj. oprócz przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej również z wszystkich innych źródeł. Zdaniem Sądu wskazany w art. 15 ust. 2 tej ustawy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych odnieść należy wyłącznie do podatników uzyskujących przychód z działów specjalnych produkcji rolnej a przywołanie ustawy o rachunkowości dotyczy jedynie określenia limitu wielkości przychodów, zobowiązującego tych podatników do prowadzenia ksiąg. W odniesieniu do osoby fizycznej wyliczenia poziomu owego limitu należy dokonywać wyłącznie z uwzględnieniem prowadzonej przez tę osobę działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej.

Wyjaśnić należy że przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości jest kierowany do wskazanych tam podmiotów działających w różnych formach prawnych, co jednak nie oznacza, że obliguje on, w związku z odesłaniem zawartym w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do łącznego ujęcia dochodów osiąganych przez osobę fizyczną, która oprócz przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskuje również przychody z innych źródeł: min. z działalności prowadzonej w innych formach (ale nie z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej).

Sąd wyraża pogląd, że limit przychodów, określony w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, w przypadku podmiotu osiągającego przychody z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej, powinien być ustalany wyłącznie z uwzględnieniem wielkości przychodów z tego tytułu.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2907/17, w którym to wyroku wskazano:

Jak z tego wynika, o ustaleniu bądź nie dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych decyduje to, czy podatnik prowadzi księgi, o których mowa w art. 15, a więc księgi «wykazujące te przychody». W sprawie nie było sporne, że skarżąca ksiąg takich nie prowadziła. Obowiązek ich prowadzenia nie wynikał także z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem dochody skarżącej w 2015 r. osiągnięte z działów specjalnych produkcji rolnej nie przekroczyły limitu określonego w ustawie o rachunkowości. Spełnione zatem zostały przesłanki opodatkowania dochodów skarżącej z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych. Jak podkreśla się w orzecznictwie, jest to bowiem możliwe «wyłącznie w sytuacji, gdy obowiązek prowadzenia ksiąg nie wynika z przepisów o rachunkowości i gdy taki podatnik sam nie zgłosił zamiaru ich prowadzenia» (wyrok NSA z dnia 14 listopada 2018 r., II FSK 3559/17, CBOSA). Oceny tej nie mogła zmienić okoliczność, że na skarżącej ciążył obowiązek zaprowadzenia przez w 2016 r. ksiąg rachunkowych na podstawie art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie tym przepisem, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości. Jak z tego wynika, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych ustawodawca powiązał w tym przypadku z przekroczeniem w poprzednim roku podatkowym równowartości kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości (1.200.000 euro) w odniesieniu do «przychodów w rozumieniu art. 14». Te przychody to przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 19 listopada 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL3-3.4011.406.2019.1.GM, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 22 listopada 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

W dniu 23 grudnia 2019 r. wpłynęła Pana skarga na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

Wniósł Pan o uchylenie interpretacji w całości oraz o orzeczenie na podstawie przepisu art. 200 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zwrotu kosztów postępowania na Pana rzecz według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 29 lipca 2020 r. sygn. I SA/Op 44/20.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu istota przedstawionego do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnopodatkowego sprowadza się do odpowiedzi na pytanie o zasady opodatkowania dochodów Skarżącego z działów specjalnych produkcji rolnej. W szczególności czy, uwzględniając zdarzenie przyszłe opisane we wniosku, dochód Skarżącego z działów specjalnych produkcji rolnej ustalać należy przy zastosowaniu norm szacunkowych na podstawie art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy według zasad określonych w art. 14 tej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu podkreślił, że podobny problem prawny był przedmiotem analizy sądów administracyjnych, w tym w trafnie powołanych przez Skarżącego wyrokach (vide: wyrok NSA z 13.02.2020 r. sygn. akt II FSK 662/18, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 14.12.2017 r. sygn. akt I SA/Go 421/17, wyrok NSA z 19.07.2019 r. sygn. akt II FSK 2767/18). Sąd w składzie rozpoznającym tą sprawę poglądy wyrażone w wyżej powołanych wyrokach w pełni podziela.

WSA w Opolu wskazał, że zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., na mocy ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 699), przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2. Z kolei w ust. 2 tego artykułu przyjęto, że w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych. Z powyższego wynika, od dnia 1 stycznia 2016 r. nastąpiło wprowadzenie przez ustawodawcę nowych zasad opodatkowania osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej. Od wejścia w życie nowych uregulowań, pod względem prawnopodatkowym można wyróżnić trzy grupy podmiotów, prowadzących działy specjalne produkcji rolnej. Są to:

1) podmioty, na których nie ciąży obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych,

2) podmioty, na których nie ciąży ww. obowiązek, a które zdecydowały o prowadzeniu ksiąg rachunkowych i powiadomiły o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego,

3) podmioty obowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

Przepisami ustawy o rachunkowości, z których wynika obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, są m.in. regulacje art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, w myśl których obowiązek ten dotyczy mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium RP osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej – 2.000.000 euro.

W opinii Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z powyższego wynika, że zasadnicze znaczenie w zakresie obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych ma ustalenie wysokości ww. limitu przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że błędna jest interpretacja przepisów prawa materialnego dokonana przez Organ. Wykładnia wprowadzonych 1 stycznia 2016 r. zmian w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem której została wydana interpretacja indywidualna, nie znajduje zdaniem Sądu uzasadnienia. Z przepisów tych nie wynika w szczególności, że w celu ustalenia, czy przychody podatnika przekroczyły limit zobowiązujący go do prowadzenia ksiąg rachunkowych, należy łączyć przychody z działów specjalnych produkcji rolnej z przychodami z innych źródeł, tym bardziej przychodów z działalności rolniczej, które są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Dalej WSA w Opolu wskazał, że z cytowanych przepisów ani nie wynika wprost, ani nie można tego w żaden sposób wyinterpretować, że w celu ustalenia, czy przychody podatnika przekroczyły limit zobowiązujący go do prowadzenia ksiąg rachunkowych, należy łączyć przychody z działów specjalnych produkcji rolnej z przychodami z innych źródeł. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnym źródłem przychodów są działy specjalne produkcji rolnej. Już sam art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w całości odnosi się tylko do przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Wskazany więc w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych odnieść należy wyłącznie do przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Odniesienie do ustawy o rachunkowości dotyczy zaś jedynie określenia limitu wielkości przychodów, z którym wiąże się obowiązek prowadzenia ksiąg.

Mając powyższe na względzie – WSA w Opolu stwierdził – że poziom przychodów Skarżącego w 2019 r. z tego właśnie tytułu, tj. działów specjalnych produkcji rolnej nie uzasadniał przyjęcia obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, a co za tym idzie, rozliczania się Skarżącego z tej działalności, w kolejnym w roku podatkowym, według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie według norm szacunkowych, o których mowa w art. 24 ust. 4 tej ustawy.

Zdaniem WSA w Opolu, skoro Skarżący oświadczył, że w 2019 r. osiągnął przychody z działów specjalnych produkcji rolnej w wysokości około 7,5 mln zł, to przychody te nie uzasadniały przyjęcia obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Nie doszło bowiem do przekroczenia limitu, o którym mowa w ustawie o rachunkowości, a który w 2019 r. wynosił 2.000.000 euro. Tym samym nie było w kolejnym roku podatkowym konieczności rozliczania się Skarżącego z tej działalności według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zamiast według norm szacunkowych, o których mowa w art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opinii Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Organ w sposób wadliwy dokonał wykładni przepisów z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Wobec błędnej wykładni Organ dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15 ust. 2 oraz 24 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do sytuacji, w której przychody z działów specjalnych produkcji rolnej w danym roku nie przekroczyły limitu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego – pismo z 17 września 2020 r. nr 0110-KWR2.4021.2020.2.RS.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 30 marca 2023 r. sygn. akt II FSK 2375/20 oddalił skargę kasacyjną.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – w obecnie obowiązującym stanie prawnym w odniesieniu do źródła przychodów, jakim są działy specjalne produkcji rolnej, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 15 ust. 2 nie rozstrzyga o obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, a jedynie określa konsekwencje w zakresie zasad opodatkowania w przypadku, gdy obowiązek ten wynika z odrębnych przepisów (o rachunkowości). W orzecznictwie trafnie wskazuje się, że:

ustawodawca przyjął w tym przypadku odmienne uregulowania, niż obowiązujące przy opodatkowaniu z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z działów specjalnych w stanie prawnym do 31 grudnia 2015 r. W przypadku przychodów z działalności gospodarczej obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych i ustalenia na ich podstawie przychodu wynika wprost z ustawy podatkowej, tj. art. 24a ust. 4, a w przypadku przychodów z działów specjalnych obowiązek prowadzenia ksiąg zgodnie z treścią art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika z przepisów ustawy o rachunkowości (art. 2 ust. 1 pkt 2). Przepis art. 24a ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajdzie natomiast zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik pomimo nieosiągnięcia limitu przychodów, o jakim mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, zgłosi zamiar prowadzenia ksiąg (zob. wyroki NSA z dnia 5 września 2018 r. II FSK 3390/17 i II FSK 2624/16 oraz z dnia 1 października 2018 r., II FSK 3035/16, publ. CBOSA).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji ocenił, że z cytowanych przepisów nie wynika, że w celu ustalenia, czy przychody podatnika przekroczyły limit zobowiązujący go do prowadzenia ksiąg rachunkowych, należy łączyć przychody z działów specjalnych produkcji rolnej z przychodami z innych źródeł. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnym źródłem przychodów są działy specjalne produkcji rolnej. Sam art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w całości odnosi się tylko do przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Wskazany więc w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych odnieść należy wyłącznie do przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Odniesienie do ustawy o rachunkowości dotyczy zaś jedynie określenia limitu wielkości przychodów, z którym wiąże się obowiązek prowadzenia ksiąg. Poziom przychodów Skarżącego w 2019 r. z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej nie uzasadniał przyjęcia obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, a co za tym idzie, rozliczania się Skarżącego z tej działalności, w kolejnym w roku podatkowym, według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie według norm szacunkowych, o których mowa w art. 24 ust. 4 tej ustawy. Jeżeli Skarżący oświadczył, że w 2019 r. osiągnął przychody z działów specjalnych produkcji rolnej w wysokości około 7,5 mln zł, to przychody te nie uzasadniały przyjęcia obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, ponieważ nie doszło do przekroczenia limitu, o którym mowa w ustawie o rachunkowości, a który w 2019 r. wynosił 2.000.000 euro. Tym samym nie było w kolejnym roku podatkowym konieczności rozliczania się Skarżącego z tej działalności według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zamiast według norm szacunkowych, o których mowa w art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Potwierdzają to – zdaniem Naczelnego sądu Administracyjnego – także reguły wykładni systemowej wewnętrznej i systematyka aktu prawnego w zakresie prezentacji źródeł przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że od 1 stycznia 2016 r. art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został zmieniony ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2015 poz. 699, dalej: „ustawa zmieniająca”). Dotychczasowe brzmienie tego przepisu zostało oznaczone jako ust. 1 i po ostatnich jego słowach kropkę zastąpiono przecinkiem oraz dodano słowa „z zastrzeżeniem ust. 2”. Dodano też ust. 2 w brzmieniu:

W przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych.

Ustawa zmieniająca nie wprowadziła przy tym zmian w art. 24 ust. 4 i art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. przyjmowano, z uwagi na treść art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że prowadzenie ksiąg podatkowych przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskującego przychody z działów specjalnych produkcji rolnej jest uprawnieniem podatnika, a nie jego obowiązkiem. Przekroczenie limitu przychodów, o którym mowa w art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma w takim wypadku żadnego znaczenia, ponieważ obowiązek prowadzenia ksiąg, w tym ksiąg rachunkowych, został w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych uregulowany swoiście, odmiennie niż w ustawie o rachunkowości. Z tych powodów, jeżeli podatnik nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg, jego przychód z działów specjalnych produkcji rolnej był ustalany wyłącznie na podstawie norm szacunkowych, stosownie do art. 24 ust. 4 i art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tak w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10, publ. CBOSA). Zmiana stanu prawnego, wprowadzona ustawą zmieniającą i dotycząca art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprawiła, że dotychczasowa wykładnia przepisów art. 15 stała się nieaktualna i to mimo pozostawienia bez zmiany art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodając do art. 15 ustęp drugi i uzupełniając dotychczasową treść art. 15 (obecnie stanowiącą ustęp 1) o słowa z „z zastrzeżeniem ust. 2”, ustawodawca zmienił zasady prowadzenia ksiąg przez podatników osiągających przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, a zmiana ta ma wpływ na sposób ustalania przychodów z tej działalności. Przepisy dotyczące ustalania przychodu i określające zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych należy bowiem interpretować łącznie. Od 1 stycznia 2016 r. podatnik uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej zachowuje uprawnienie do wyboru sposobu ustalania przychodu (na podstawie ksiąg albo według norm szacunkowych) wyłącznie wówczas, gdy przepisy o rachunkowości nie nakładają obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, osoby fizyczne obowiązane są prowadzić księgi rachunkowe, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2.000.000 euro. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza wskazanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że zmiana od 1 stycznia 2016 r. zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej powoduje, że ograniczona została możliwość zastosowania norm szacunkowych w sytuacji, gdy wypełniona zostanie dyspozycja art. 15 ust. 1 lub ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczy tylko tych podatników, którzy nie przekroczyli limitu przychodów określonego w ustawie o rachunkowości, ale wybrali możliwość prowadzenia ksiąg. W takim przypadku nadal mają oni obowiązek zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w określonym terminie o zamiarze prowadzenia ksiąg. Natomiast osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie – jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2.000.000 euro – zobowiązane są do ustalania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co z uwagi na art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże się z brakiem możliwości ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślenia wymaga także, że art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozostaje spójny z art. 24 ust. 4 i art. 24a ust. 2 pkt 2 tej ustawy także po jego zmianie.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 30 marca 2023 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Działy specjalne produkcji rolnej stanowią odrębne źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy.

W myśl art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych.

Podkreślam, że ten przepis nakazuje ustalanie przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie ksiąg rachunkowych, gdy obowiązek ich prowadzenia wynika wprost z przepisów ustawy o rachunkowości.

Ustawodawca przyjął w tym zakresie odmienne rozwiązania niż te, które obowiązują przy opodatkowaniu przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W przypadku bowiem tego źródła przychodów, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, a co za tym idzie ustalanie na ich podstawie dochodu, wynika wprost z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – art. 24a ust. 4.

W odniesieniu do źródła przychodów, jakim są działy specjalne produkcji rolnej, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie rozstrzyga o obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, a jedynie określa konsekwencje dla opodatkowania tego źródła przychodów w przypadku, gdy obowiązek ten wynika z odrębnych przepisów.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.):

Przepisy ustawy o rachunkowości, zwanej dalej „ustawą”, stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej: osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółek jawnych osób fizycznych, spółek partnerskich oraz przedsiębiorstw w spadku działających zgodnie z ustawą z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej (Dz. U. poz. 1629), jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2 000 000 euro.

Ponadto, na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o rachunkowości:

Osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych, spółki partnerskie oraz przedsiębiorstwa w spadku działające zgodnie z ustawą z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej mogą stosować zasady rachunkowości określone ustawą również od początku następnego roku obrotowego, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy są niższe niż równowartość w walucie polskiej 2 000 000 euro. W tym przypadku osoby te lub wspólnicy przed rozpoczęciem roku obrotowego są obowiązani, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej, do zawiadomienia o tym urzędu skarbowego, właściwego w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym. Osoby fizyczne lub wspólnicy spółek cywilnych osób fizycznych mogą złożyć zawiadomienie na podstawie ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz. U. poz. 647, 1544, 1629 i 2244 oraz z 2019 r. poz. 60).

Jak wynika z powyższego, konsekwencją uzyskania przez osobę fizyczną określonych w przepisach ustawy o rachunkowości łącznych przychodów z prowadzonej działalności w kwocie określonej w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości jest obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan działalność rolniczą w zakresie produkcji nasion zbóż, a także fermową hodowlę i chów drobiu nieśnego ‒ produkcja kurzych jaj wylęgowych. Działalność rolnicza w zakresie produkcji nasion jest wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei działalność rolnicza w zakresie fermowej hodowli i chowu drobiu nieśnego ‒ produkcja kurzych jaj wylęgowych stanowi działy specjalne produkcji rolnej. W trwającym roku podatkowym nie prowadzi Pan ksiąg rachunkowych i opodatkowuje działy specjalne produkcji rolnej ryczałtem według norm szacunkowych. Szacuje Pan, że przychody ze sprzedaży nasion osiągną w roku 2019 wartość około 1,5 mln PLN, natomiast przychody z działów specjalnych produkcji rolnej około 7,5 mln PLN.

Na podstawie informacji przedstawionych we wniosku stwierdzam, że przychodów z tytułu działalności rolniczej nie należy łączyć z przychodami z działów specjalnych produkcji rolnej, gdyż w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej.

Oświadczył Pan, że w 2019 roku osiągnął Pan przychody z działów specjalnych produkcji rolnej w wysokości około 7,5 mln zł, to przychody te nie uzasadniają przyjęcia obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Nie doszło bowiem do przekroczenia limitu, o którym mowa w ustawie o rachunkowości, a który w 2019 r. wynosił 2.000.000 euro. Tym samym nie było w kolejnym roku podatkowym konieczności rozliczania się Pana z tej działalności według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zamiast według norm szacunkowych, o których mowa w art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w całości odnosi się tylko do przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Wskazany więc w art. 15 ust. 2 tej ustawy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych należy odnieść wyłącznie do przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Odniesienie do ustawy o rachunkowości dotyczy natomiast jedynie określenia limitu wielkości przychodów, z którym wiąże się obowiązek prowadzenia ksiąg.

Na podstawie powyższego stwierdzam, że poziom Pana przychodów w 2019 r. z działów specjalnych produkcji rolnej nie uzasadniał przyjęcia obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, a co za tym idzie, rozliczania się Pana z tej działalności, w kolejnym w roku podatkowym, według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie według norm szacunkowych, o których mowa w art. 24 ust. 4 tej ustawy.

**Reasumując ‒** **przy założeniu że w bieżącym roku podatkowym:**

**1)** **nie prowadzi Pan ksiąg wykazujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej;**

**2)** **przychody netto z działów specjalnych produkcji rolnej nie przekroczą limitu określonego w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości;**

**3)** **osiąga Pan jednocześnie przychody z działalności rolniczej, które są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych;**

**4)** **przychody netto z działalności rolniczej, o której mowa w pkt 4, nie przekroczą limitu określonego w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości;**

**5)** **łączna suma przychodów netto z działów specjalnych produkcji rolnej oraz działalności rolniczej, o której mowa w pkt 4, przekroczy limit określony w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości,**

**to w kolejnym roku podatkowym Pana dochód z działów specjalnych produkcji rolnej należy ustalać przy zastosowaniu norm szacunkowych na podstawie art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

W odniesieniu do powołanej przez Pana interpretacji stwierdzam, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla Organu wydającego tę interpretację.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).