Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2-443-325/11-7/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-06-24
Teza: Usługi związane z wydaniem zaświadczenia o stanie zdrowia pacjenta w celu przedłożenia różnym podmiotom, nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18, gdyż kontekst, w jakim realizowane są te usługi pozwala określić, że ich podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, gdyż celem badania w każdym przypadku nie jest diagnoza lub terapia badanych osób
Słowa kluczowe: opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku; usługi-usługi medyczne; usługi-usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej; zaświadczenie-wydanie zaświadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2011r. (data wpływu 14 marca 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 czerwca 2011r. (data wpływu 9 czerwca 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług badania i wydawania orzeczeń lekarskich o braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdem, badań lekarskich i badań specjalistycznych poborowych (na potrzeby komisji wojskowej), badania i opiniowania do celów ubezpieczeniowych oraz wydawania zaświadczeń i opinii wydawanych na życzenie pacjenta na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 i 1a ustawy o świadczeniach zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług badania i wydawania orzeczeń lekarskich o braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdem, badań lekarskich i badań specjalistycznych poborowych (na potrzeby komisji wojskowej), badania i opiniowania do celów ubezpieczeniowych oraz wydawania zaświadczeń i opinii wydawanych na życzenie pacjenta na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 i 1a ustawy o świadczeniach zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 czerwca 2011r. (data wpływu 9 czerwca 2011r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu Nr IPPP2-443-325/11-2/AK z dnia 31 maja 2011r. (data doręczenia 2 czerwca 2011r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Jak stanowi przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 i 20 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze. zm.) od podatku są zwolnione:

*   usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej,
*   usługi w zakresie transportu sanitarnego.

SPZOZ świadczy usługi badania, wydawanie orzeczeń lekarskich o braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdem, inne zaświadczenia lekarskie i opiniowanie o stanie zdrowia, m.in. badania lekarskie i badania specjalistyczne poborowych (na potrzeby komisji wojskowej), badania i opiniowanie do celów ubezpieczeniowych, zaświadczenia i opinie wydawane na życzenie pacjenta. Działalność zakładu opieki zdrowotnej w powyższym zakresie regulują następujące przepisy:

*   kierowcy - art. 90 ust. 1 pkt 2 oraz art. 122 i nast. ustawy Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.),
*   poborowi - art. 28 ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (tj. Dz. U. Nr 241 z 2004r. poz. 2416 ze zm.),
*   ubezpieczeni - art. 21 ustawy o działalności ubezpieczeniowej (t. jedn. Dz. U. z 2010r. Nr 11, poz. 66, ze zm.),
*   na życzenie, wydawane odpłatnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 i 1a ustawy oświadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst. jedn. Dz. U. z 2008r. Nr 164, poz. 1027, ze zm.), tj. zaświadczenia lekarskie wydawane na życzenie świadczeniobiorcy, jeżeli nie są one związane z dalszym leczeniem, rehabilitacją, niezdolnością do pracy, kontynuowaniem nauki, uczestnictwem dzieci, uczniów, słuchaczy zakładów kształcenia nauczycieli i studentów w zajęciach sportowych i w zorganizowanym wypoczynku, a także jeżeli nie są wydawane dla celów pomocy społecznej, orzecznictwa o niepełnosprawności, uzyskania zasiłku pielęgnacyjnego, lub ustalenia przyczyn i rodzaju uszkodzeń ciała związanych z użyciem przemocy w rodzinie, zaświadczenia lekarskie lub zaświadczenia wystawione przez położną, wydawane na życzenie świadczeniobiorcy, jeżeli nie są wydawane dla celów uzyskania dodatku z tytułu urodzenia dziecka lub jednorazowej zapomogi z tytułu urodzenia dziecka.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 20 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi badania i wydawania orzeczeń lekarskich o braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdem, inne zaświadczenia lekarskie i opiniowanie o stanie zdrowia, m.in. badania lekarskie i badania specjalistyczne poborowych (na potrzeby komisji wojskowej), badania i opiniowanie do celów ubezpieczeniowych, zaświadczenia i opinie wydawane na życzenie pacjenta na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 i 1a ustawy o świadczeniach zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy badania i wydawanie orzeczeń lekarskich o braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdem, inne zaświadczenia lekarskie i opiniowanie o stanie zdrowia, m.in. badania lekarskie i badania specjalistyczne poborowych (na potrzeby komisji wojskowej), badania i opiniowanie do celów ubezpieczeniowych, zaświadczenia i opinie wydawane na życzenie pacjenta, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 i 1a ustawy o świadczeniach zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Celem usługi medycznej, aby korzystała ze zwolnienia powinny być czynności służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz czynności ściśle z tymi usługami związane, jeżeli są wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej. Badania powyższe i opiniowanie nie są takimi czynnościami. Zatem badanie, którego celem jest wydanie orzeczenia lekarskiego o braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdem i podobnie w przypadku pozostałych badań, orzeczeń czy zaświadczeń - poborowych, na zlecenie zakładów ubezpieczeń, na życzenie pacjenta nie będą mieściły się w zwolnieniach od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (\`(...)\`).

Według art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, oraz zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 cyt. ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 cyt. ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Na podstawie ustawy z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) dodano do ustawy obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2011r. przepis art. 43 ust. 1 pkt 18a, zgodnie z którym zwolnione od podatku od towarów i usług są również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, w brzmieniu nadanym ww. ustawą z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89 ze zm.),
4.  psychologa.

Zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega także, na podstawie art. 19a) wprowadzonego ww. ustawą z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach - świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i pkt 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Stosownie do art. 6 ww. ustawy Prawo o miarach, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 marca 2011r. podatnik może stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19, 19a i 22 ustawy.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011r. ustawodawca odstąpił od identyfikacji usług przy pomocy klasyfikacji statystycznych, a poszczególne czynności zwolnione od podatku opisał, wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

Zauważyć należy, iż stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89 ze zm.), świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z:

1.  badaniem i poradą lekarską
2.  leczeniem;
3.  badaniem i terapią psychologiczną;
4.  rehabilitacją leczniczą;
5.  opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem;
6.  opieką nad zdrowym dzieckiem;
7.  badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną;
8.  pielęgnacją chorych;
9.  pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi;
10.  opieką paliatywno-hospicyjną;
11.  orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia;
12.  zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne;
13.  czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji;
14.  czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze.

Zgodnie z art. 33 ust. 1 ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej publiczny zakład opieki zdrowotnej udziela świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych osobom ubezpieczonym oraz innym osobom, uprawnionym do tych świadczeń na podstawie odrębnych przepisów, nieodpłatnie, za częściową odpłatnością lub całkowitą odpłatnością. Przy ustalaniu wysokości opłaty za świadczenia zdrowotne udzielane osobom określonym w art. 33 ust. 1 stosuje się ceny urzędowe, jeżeli przepisy odrębne przewidują odpłatność za ich udzielanie, o czym stanowi art. 34 ust. 1 ww. ustawy.

Przepisy ustawy ani nie posługują się pojęciem świadczenia zdrowotnego (które to pojęcie definiuje ustawa o zakładach opieki zdrowotnej), ani też nie odsyłają w zakresie samego zdefiniowania usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu do przepisów ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

Zauważyć jednak należy, iż pojęcia „służące (\`(...)\`) zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” rzeczywiście odpowiadają tym zawartym w definicji świadczenia zdrowotnego (określonej w art. 3 ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej). Podkreślić należy, że w definicji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług wskazano na działania służące profilaktyce - choć taki element nie został zawarty w definicji świadczenia zdrowotnego w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Podkreślić należy, iż dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług istotny będzie cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż zwolnienie od podatku usług medycznych ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, zawodów medycznych oraz psychologów. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Nie każde działanie o charakterze usług w zakresie ochrony zdrowia świadczone przez określone osoby będzie podlegało zwolnieniu. Ze zwolnień będą korzystać te działania o charakterze diagnostycznym lub terapeutycznym (świadczone przez określone podmioty), których celem będzie profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia. W celu wyjaśnienia znaczenia tych pojęć należy odwołać się do wykładni językowej. Profilaktyka to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zachowywanie rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż świadczy usługi polegające na badaniu i wydawaniu orzeczeń lekarskich o braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdem. Wnioskodawca wydaje również inne zaświadczenia lekarskie i opinie o stanie zdrowia, wykonując m.in. badania lekarskie i badania specjalistyczne poborowych (na potrzeby komisji wojskowej), badania i opiniowanie do celów ubezpieczeniowych, zaświadczenia i opinie wydawane na życzenie pacjenta. Powyższe działania Zakładu regulują następujące przepisy:

*   kierowcy - art. 90 ust. 1 pkt 2 oraz art. 122 i nast. ustawy Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.),
*   poborowi - art. 28 ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz. U. Nr 241 z 2004r. poz. 2416 ze zm.),
*   ubezpieczeni - art. 21 ustawy o działalności ubezpieczeniowej (t. jedn. Dz. U. z 2010r. Nr 11, poz. 66, ze zm.),
*   na życzenie, wydawane odpłatnie - art. 16 ust. 1 pkt 1 i 1a ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst. jedn. Dz. U. z 2008r. Nr 164, poz. 1027, ze zm.), tj. zaświadczenia lekarskie wydawane na życzenie świadczeniobiorcy, jeżeli nie są one związane z dalszym leczeniem, rehabilitacją, niezdolnością do pracy, kontynuowaniem nauki, uczestnictwem dzieci, uczniów, słuchaczy zakładów kształcenia nauczycieli i studentów w zajęciach sportowych i w zorganizowanym wypoczynku, a także jeżeli nie są wydawane dla celów pomocy społecznej, orzecznictwa o niepełnosprawności, uzyskania zasiłku pielęgnacyjnego, lub ustalenia przyczyn i rodzaju uszkodzeń ciała związanych z użyciem przemocy w rodzinie, zaświadczenia lekarskie lub zaświadczenia wystawione przez położną, wydawane na życzenie świadczeniobiorcy, jeżeli nie są wydawane dla celów uzyskania dodatku z tytułu urodzenia dziecka lub jednorazowej zapomogi z tytułu urodzenia dziecka.

Stosownie do unormowań zawartych w art. 122 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908), badaniu lekarskiemu przeprowadzanemu w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdem podlega osoba ubiegająca się o wydanie prawo jazdy.

Z powyższego wynika, iż głównym celem badań, o których mowa w art. 122 ust. 1 pkt 1 ustawy prawo o ruchu drogowym, jest wydanie zaświadczenia o stanie zdrowia, które to jest wymagane przez podmiot trzeci jako warunek do wydania prawa do kierowania pojazdem. Stąd efektem usługi świadczonej przez Zainteresowanego jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy mieć na uwadze, że z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18a jednoznacznie wynika, iż zwolnione od podatku są usługi wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Z treści wniosku wynika, iż SPZOZ wypełnił przesłankę o charakterze podmiotowym uprawniającą do zastosowania zwolnienia – jest Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej. Nie wypełnił jednak przesłanki o charakterze przedmiotowym – świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na wykonywaniu badań lekarskich osób ubiegających się o prawo jazdy, przeprowadzane w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdem – nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Wnioskodawca wykonuje również badania oraz wydaje orzeczenia o stanie zdrowia poborowych.

W myśl art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1967r. (Dz. U. z 2004r. Nr 241 poz. 2416) o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej, do przeprowadzania czynności związanych z wykonywaniem powszechnego obowiązku obrony oraz do współdziałania z organami wojskowymi w zakresie określonym w art. 24 ust. 1 są właściwy wojewoda oraz wójt (burmistrz, prezydent miasta) lub starosta sprawujący władzę administracji ogólnej oraz organy samorządu terytorialnego.

Wojewodowie zlecają zakładom opieki zdrowotnej przeprowadzanie na potrzeby powiatowych i wojewódzkich komisji lekarskich badań specjalistycznych, w tym psychologicznych, oraz obserwacji szpitalnej osób stawiających się do kwalifikacji wojskowej, o czym stanowi art. 30 ust. 4 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1a ww. ustawy określenie zdolności do czynnej służby wojskowej osób stawiających się do kwalifikacji wojskowej należy do powiatowych i wojewódzkich komisji lekarskich, z zastrzeżeniem art. 29 ust. 1. W ramach czynności, o których mowa w ust. 1, osoby stawiające się do komisji wojskowej, poddaje się obowiązkowym badaniom lekarskim, a także, stosownie do potrzeb i według decyzji przewodniczącego komisji lekarskiej, badaniom specjalistycznym, w tym psychologicznym, oraz obserwacji szpitalnej.

Jak wynika z art. 26 ust. 1 pkt 1b ww. ustawy, osoba stawiająca się do kwalifikacji wojskowej jest obowiązana przedstawić komisji lekarskiej posiadaną dokumentację medyczną, w tym wyniki badań specjalistycznych, przeprowadzonych w okresie dwunastu miesięcy przed dniem stawienia się do kwalifikacji wojskowej.

Stosownie do art. 29 ust. 1 i ust. 3 ww. ustawy, wojskowe komisje lekarskie są właściwe do orzekania o zdolności do czynnej służby wojskowej. Badania diagnostyczne i konsultacje specjalistyczne dla potrzeb orzekania przez wojskowe komisje lekarskie realizują placówki medyczne wybrane przez Ministra Obrony Narodowej.

Ponadto na podstawie art. 26 ust. 3 oraz art. 30 ust. 3 ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 24 stycznia 2006r. wydane zostało Rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie komisji lekarskich oraz wynagradzania za udział w ich pracy. (Dz. U. z 2006r. Nr 18, poz. 142).

W § 12 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia zapisano, że komisja lekarska określa zdolność poborowego do czynnej służby wojskowej na podstawie badania stanu jego zdrowia. Komisja dokumentuje badanie stanu zdrowia poborowych w księdze orzeczeń lekarskich, w której odnotowuje się wyniki badania poborowego, wyniki badań specjalistycznych lub obserwacji szpitalnej poborowego oraz informacje, które wynikają z zaświadczeń lekarskich i innych dokumentów dotyczących stanu zdrowia, przedstawionych komisji przez poborowego.

W § 14 rozporządzenia wskazano, że badanie lekarskie poborowych odbywa się w obecności całego składu komisji lekarskiej. Komisja lekarska uwzględnia prośbę poborowego o przeprowadzenie badania tylko w obecności lekarzy.

Przepis § 15 stanowi, że lekarze wchodzący w skład komisji, nie mogąc ustalić, po dokonaniu badań, stanu zdrowia poborowego i jego zdolności do służby wojskowej, występują do przewodniczącego komisji z wnioskiem o skierowanie poborowego do zakładu opieki zdrowotnej na nieodpłatne: badania specjalistyczne, obserwację szpitalną lub badania psychologiczne.

W wypadku, o którym mowa w ust. 1, wydanie orzeczenia o stopniu zdolności poborowego do czynnej służby wojskowej następuje po uwzględnieniu wyników badań specjalistycznych lub obserwacji szpitalnej, w czasie ponownego stawienia się poborowego przed komisją.

Z powyższych przepisów wynika, że osoba stawiająca się do kwalifikacji wojskowej jest obowiązana przedstawić komisji lekarskiej posiadaną dokumentację medyczną, w tym wyniki badań specjalistycznych, przeprowadzonych w okresie dwunastu miesięcy przed dniem stawienia się do kwalifikacji wojskowej. Komisja lekarska określa zdolność poborowego do czynnej służby wojskowej na podstawie przeprowadzanego badania stanu zdrowia poborowego. Jeżeli lekarze wchodzący w skład komisji, nie mogą ustalić, po dokonaniu badań, stanu zdrowia poborowego i jego zdolności do służby wojskowej, występują do przewodniczącego komisji z wnioskiem o skierowanie poborowego do zakładu opieki zdrowotnej na nieodpłatne: badania specjalistyczne, obserwację szpitalną lub badania psychologiczne. Wydanie orzeczenia o stopniu zdolności poborowego do czynnej służby wojskowej następuje po uwzględnieniu wyników badań specjalistycznych lub obserwacji szpitalnej, w czasie ponownego stawienia się poborowego przed komisją.

Zatem kontekst wykonywanych przez Wnioskodawcę usług wskazuje, że celem podstawowym nie jest ochrona zdrowia w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, ich celem jest wykonanie badań uzupełniających, które pozwolą komisji lekarskiej ustalić stan zdrowia poborowego i wydać orzeczenie o zdolności poborowego do czynnej służby wojskowej ustalające kategorię zdolności do czynnej służby wojskowej.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy określa, iż zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie został spełniony warunek przedmiotowości zwolnienia, ponieważ nie można stwierdzić, iż przeprowadzane badania dodatkowe mające na celu wydania zaświadczenia, iż badana osoba jest zdolna do służby wojskowej, służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu przywracaniu czy poprawie zdrowia.

Głównym celem ww. badań jest wprawdzie ocena zdrowia, jednak ocena ta nie służy profilaktyce ani leczeniu. Ocena stanu zdrowia wymagana jest przez odpowiednie przepisy. Stąd efektem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby badanej. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Chociaż możliwa jest sytuacja, że przeprowadzenie ww. badań, może w pośredni sposób przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu lub skorygowanie poprzedniej diagnozy, podstawowym celem tego rodzaju usługi pozostaje wypełnienie prawnego lub ustawowego obowiązku dotyczącego procesu podejmowania decyzji przez inną osobę.

Tym samym, mając na uwadze regulacje prawne wynikające z zacytowanych przepisów oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że usługi - badania diagnostyczne i konsultacje specjalistyczne dla potrzeb orzekania przez wojskowe komisje lekarskie, nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18, gdyż nie spełniają przesłanki przedmiotowej wynikającej z tego przepisu, tzn. głównym celem tych usług nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia.

Wnioskodawca wskazał, iż zajmuje się również badaniami i opiniowaniem do celów ubezpieczeniowych, na podstawie art. 21 ustawy z dnia 22 maja 2003r. o działalności ubezpieczeniowej (t.j. z 2010r. Nr 11, poz. 66); wydaje również na życzenie pacjenta zaświadczenia i opinie, w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 1 i 1a ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst. jedn. Dz. U. z 2008r. Nr 164, poz. 1027, ze zm.).

Jak wynika z art. 21 ustawy z dnia 22 maja 2003r. o działalności ubezpieczeniowej (t.j. z 2010r. Nr 11, poz. 66), zakład ubezpieczeń może zażądać, aby ubezpieczony lub osoba na rzecz której ma zostać zawarta umowa ubezpieczenia poddała się badaniom lekarskim lub badaniom diagnostycznym z minimalnym ryzykiem, z wyłączeniem badań genetycznych, w celu oceny ryzyka ubezpieczeniowego, ustalenia prawa do świadczenia i wysokości tego świadczenia.

Natomiast treść art. 16 ust. 1 pkt 1 i 1a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz. U. z 2008r. Nr 164, poz. 1027, ze zm.) stanowi, iż świadczeniobiorcy na podstawie ustawy nie przysługują orzeczenia o zdolności do prowadzenia pojazdów mechanicznych oraz inne orzeczenia i zaświadczenia lekarskie wydawane na życzenie świadczeniobiorcy, jeżeli nie są one związane z dalszym leczeniem, rehabilitacją, niezdolnością do pracy, kontynuowaniem nauki, uczestnictwem dzieci, uczniów, słuchaczy zakładów kształcenia nauczycieli i studentów w zajęciach sportowych i w zorganizowanym wypoczynku, a także jeżeli nie są wydawane dla celów pomocy społecznej, orzecznictwa o niepełnosprawności, uzyskania zasiłku pielęgnacyjnego, lub ustalenia przyczyn i rodzaju uszkodzeń ciała związanych z użyciem przemocy w rodzinie oraz zaświadczenie lekarskie lub zaświadczenie wystawione przez położną, wydawane na życzenie świadczeniobiorcy, jeżeli nie są wydawane dla celów uzyskania dodatku z tytułu urodzenia dziecka lub jednorazowej zapomogi z tytułu urodzenia dziecka.

Zatem z powyższych przepisów wynika, iż zakłady opieki zdrowotnej zobowiązane są do wydawania zaświadczeń w powyższym zakresie, przy czym badania przeprowadzane w celu wydawania opinii w powyższym zakresie nie są finansowane ze środków publicznych.

Zakłady opieki zdrowotnej świadczą więc usługi, których przedmiotem jest przeprowadzanie badań i wydawanie zaświadczeń na potrzeby zakładu ubezpieczeń (w oparciu o przepisy ustawy z dnia 22 maja 2003r. o działalności ubezpieczeniowej), a także przeprowadzanie badań i wydawania zaświadczeń na żądanie pacjentów, które nie są związane z dalszym leczeniem tej osoby, np. orzeczenia o zdolności do prowadzenia pojazdów mechanicznych ( w oparciu o przepisy ustawy z dnia z dnia 27 sierpnia 2004r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych).

W odniesieniu do usług wystawiania zaświadczeń o stanie zdrowia pacjenta - przeznaczonych dla różnych podmiotów (np. zakładu ubezpieczeń), powiązane z badaniem lekarskim - celem badania w każdym przypadku nie jest diagnoza lub terapia badanych osób.

Omawiane badania nie są natomiast badaniami służącymi zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ale mogą być związane z nimi, bo w związku z diagnozą po przeprowadzonym badaniu może następnie zostać podjęty proces leczenia danej osoby.

Tym samym, mając na uwadze regulacje prawne wynikające z zacytowanych przepisów oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że usługi wykonywane przez zakład opieki zdrowotnej, związane z wydaniem zaświadczenia o stanie zdrowia pacjenta w celu przedłożenia różnym podmiotom, nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18, gdyż kontekst, w jakim realizowane są te usługi pozwala określić, że ich podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, gdyż celem badania w każdym przypadku nie jest diagnoza lub terapia badanych osób.

Reasumując, usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku, których celem nie jest profilaktyka, zachowanie lub ratowanie zdrowia muszą – biorąc pod uwagę nadrzędną zasadę, że każdy przepis stanowiący zwolnienie od podatku VAT należy interpretować ściśle – zostać wyłączone z zakresu stosowania art. 43 ust. 18 ustawy o VAT i w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z uwagi na to, iż ww. usługi nie zostały również wymienione w załącznikach do ustawy, jako korzystające z obniżonych stawek podatku VAT, zatem usługi te podlegają opodatkowaniu według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.