Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4510-119/16/NL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-06-22
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek wypłacanych w ramach struktury cash poolingu, bez stosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: cash pooling; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 7 kwietnia 2016 r. (data wpływu do Biura – 19 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek wypłacanych w ramach struktury cash poolingu, bez stosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu18 kwietnia 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek wypłacanych w ramach struktury cash poolingu, bez stosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowany będący stroną postępowania (dalej: „Wnioskodawca”, „Agent”), oraz Zainteresowany 1 oraz Zainteresowany 2 niebędący stroną postępowania (dalej: „Posiadacze Rachunków”), oraz (wszyscy trzej łącznie dalej: „Uczestnicy”, „Spółki”), należą do jednej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Spółki są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) z uwagi na występowanie następujących powiązań:

*   Grupa posiada 100% udziałów w kapitale Zainteresowanego 2 oraz prawie 100% udziałów w kapitale Wnioskodawcy;
*   Wnioskodawca posiada 100% udziałów w kapitale Zainteresowanego 1.

Uczestnicy są spółkami kapitałowymi z siedzibą w Polsce, podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, są także podmiotami zarejestrowanymi dla celów VAT w Polsce.

Spółki zamierzają zawrzeć z bankiem (dalej: „Bank”) wielostronną umowę (dalej: „Umowa”) o świadczenie przez Bank usług zarządzania płynnością w formie limitów dziennych (dalej: „Usługa”), celem efektywnego zarządzania wspólną płynnością finansową Spółek. Agent będzie pełnił w strukturze rolę Zarządzającego Strukturą czyli Agenta. Na potrzeby opisanej w Umowie struktury (dalej: „Struktura”), w ramach świadczenia Usługi, Bank będzie prowadził następujące rachunki bankowe:

*   Główny Rachunek Płynności - rachunek bankowy prowadzony przez Bank na rzecz Agenta (rachunek nie włączony do Struktury, tj. nieobjęty usługą zarządzania płynnością cash pooling);
*   Rachunek Główny - rachunek bankowy prowadzony przez Bank na rzecz Agenta, włączony do Struktury (tj. rachunek objęty usługą zarządzania płynnością cash pooling);
*   Rachunek Uczestniczący - rachunek bankowy prowadzony przez Bank na rzecz każdego z Posiadaczy Rachunków (inny niż Główny Rachunek Płynności i Rachunek Główny), włączony do Struktury.

Wszystkie ww. rachunki prowadzone będą w PLN, a zarządzanie wspólną płynnością finansową odbywać się będzie w ramach rachunków należących do Struktury.

Bank, biorąc pod uwagę płynność Spółek, przyzna każdemu rachunkowi należącemu do Struktury indywidualny dzienny limit zadłużenia. Na koniec każdego dnia, po wykorzystaniu limitu dziennego któregokolwiek z Uczestników nastąpi spłata na rzecz Banku, tytułem subrogacji (w rozumieniu art. 518 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, tj. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.; dalej: „KC”), zadłużenia Uczestnika z tytułu limitu dziennego przez innego Uczestnika w następujący sposób:

*   każdy Uczestnik dokonujący spłaty automatycznie nabędzie wierzytelność Banku wobec Uczestnika, którego wykorzystany limit dzienny nie został spłacony w terminie, do wysokości obciążenia rachunku spłacającego Uczestnika;
*   zobowiązanie Uczestnika z tytułu wykorzystanego limitu dziennego, wobec Banku, wygaśnie i zostanie zastąpione zobowiązaniem tego Uczestnika wobec spłacającego Uczestnika.

Na skutek nabycia wierzytelności:

*   kwota nabywanej wierzytelności zostanie obciążona odsetkami, naliczanymi i płatnymi zgodnie z Umową;
*   Uczestnik, którego zobowiązanie zostało nabyte przez spłacającego Uczestnika, zobowiązany jest spełnić świadczenie objęte zobowiązaniem na każde żądanie spłacającego Uczestnika, zaś w przypadku braku takiego żądania, nie później niż w ciągu roku kalendarzowego od daty nabycia takiej wierzytelności.

Salda ujemne powstające na rachunkach Uczestników w ciągu dnia będą wierzytelnościami Banku wymagalnymi na koniec dnia funkcjonowania Usługi. Wszyscy Uczestnicy razem oraz każdy z osobna upoważnią Bank do automatycznej spłaty swoich zobowiązań, to znaczy zlecą Bankowi, aby ten wykonał w imieniu Uczestnika spłatę, wierzytelności Banku w stosunku do innego Uczestnika. Tytułem prawnym do wzajemnie dokonywanych spłat będzie subrogacja. Uczestnik, za zgodą wyrażoną przez innego Uczestnika, spłaci jego zadłużenie w stosunku do Banku i wstąpi w miejsce zaspokojonego wierzyciela - Banku - nabywając od niego spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty Za każdym razem Uczestnik będzie więc spłacał wymagalną wierzytelność Banku w stosunku do innego Uczestnika, co będzie oznaczać obowiązek Banku przyjęcia spłacanego świadczenia.

W ramach Usługi Bank będzie wykonywał następujące czynności:

1.  Każdego dnia funkcjonowania Usługi:
    *   jedną z poniższych czynności w zależności od tego, czy suma sald rachunków włączonych do Umowy będzie:
    
    *   ujemna - wówczas Bank obciąży Główny Rachunek Płynności i uzna Rachunek Główny kwotą będącą wartością bezwzględną z sumy wszystkich sald rachunków włączonych do struktury, z uwzględnieniem ewentualnych kwot pozostających na Rachunkach po procesie regulowania spłat limitów dziennych;
    *   dodatnia - wówczas Bank obciąży Rachunek Główny i uzna Główny Rachunek Płynności kwotą będącą sumą wszystkich sald rachunków włączonych do struktury, z uwzględnieniem ewentualnych kwot pozostających na Rachunkach po procesie regulowania spłat limitów dziennych;
    
    *   sprowadzenie do zera salda każdego z rachunków włączonych do struktury, wykazujących dodatnie saldo i uznanie tymi kwotami rachunku technicznego Banku;
    *   obciążenie rachunku technicznego Banku oraz uznanie każdego z rachunków włączonych do struktury wykazujących ujemne saldo kwotą niespłaconego limitu dziennego;
    *   naliczenie odsetek zgodnie ze stawkami oprocentowania zdefiniowanymi w Umowie.
2.  Każdego pierwszego dnia roboczego miesiąca Bank dokona księgowań odsetek od wzajemnych zobowiązań Uczestników w następującym trybie:
    *   rachunki tych Uczestników, którzy w poprzednim miesiącu mieli zobowiązanie wobec Agenta, zostaną obciążone kwotami odsetek należnych z tego tytułu, zaś Rachunek Główny zostanie uznany ww. kwotami;
    *   rachunki tych Uczestników, wobec których Agent miał zobowiązanie w ciągu poprzedniego miesiąca, zostaną uznane kwotami odsetek należnych z tego tytułu, zaś Rachunek Główny zostanie obciążony ww. kwotami.

Za powyższe czynności Bank będzie otrzymywał określone w Umowie wynagrodzenie.

W ramach Struktury Agent będzie wykonywał następujące czynności:

*   podpisywanie w imieniu Posiadaczy Rachunków z Bankiem i nowymi Posiadaczami Rachunków aneksu do Umowy, na mocy którego rachunki tych podmiotów zostaną objęte usługą i będą włączone do struktury rachunków, jako Rachunki Uczestniczące;
*   składanie w imieniu odpowiedniego Posiadacza Rachunku dyspozycji wyłączenia rachunku ze struktury rachunków i/lub zamknięcia rachunku;
*   wyrażanie zgody w imieniu Posiadaczy Rachunków na zmianę lub zastąpienie treści załączników do Umowy;
*   wyrażanie zgody w imieniu Posiadaczy Rachunków na zmianę i/lub uzgodnienie wysokości stawek oprocentowania;
*   składanie w imieniu każdego z osobna lub wszystkich Uczestników oświadczenia o udzieleniu poręczenia, zmianie jego wysokości i / lub zmianie kwot limitów dziennych posiadaczy rachunków;
*   podpisywanie w imieniu Posiadaczy Rachunków aneksu do Umowy, na mocy której możliwe jest czasowe zawieszenie funkcjonowania Usługi;
*   reprezentowanie Posiadaczy Rachunków we wszystkich sprawach dotyczących Umowy. Za powyżej określone czynności Agent nie będzie otrzymywał żadnego wynagrodzenia

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odsetki wypłacane przez jednego z Uczestników innemu Uczestnikowi będą stanowiły w całości dla Spółki wypłacającej koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w szczególności nie będą w tym zakresie podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT?

W ocenie Zainteresowanych, odsetki wypłacane przez jedną ze Spółek innej Spółce będą w całości stanowiły dla Spółki wypłacającej koszty uzyskania przychodów (dalej: „KUP”) w rozumieniu art. 15 ust. 1 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”), w szczególności nie będą w tym zakresie podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Mając na uwadze wynikające z przywołanego przepisu ogólne przesłanki zaliczenia kosztu do KUP, Zainteresowani wskazują, że wypłacane przez Spółki odsetki będą kosztami:

*   ponoszonymi przez podatnika - poszczególne Spółki będą zobowiązane do wypłaty określonych odsetek oraz będą ponosić ich ekonomiczny ciężar;
*   ponoszonymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - Umowa zostanie zawarta w celu zapewnienia efektywnego zarządzania nadwyżkami i niedoborami środków w ramach grupy kapitałowej, co przyczyni się do usprawnienia i obniżenia kosztów prowadzenia działalności gospodarczej poszczególnych Spółek;
*   niewymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT jako wyłączone z katalogu KUP - to, że odsetki będą spełniać również trzecią przesłankę, która zostanie objaśnione poniżej.

W art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT wskazano, że nie uważa się za KUP naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Jako że pytanie Zainteresowanych dotyczy odsetek wypłaconych, kosztów tych nie można uznać za niestanowiące KUP na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT.

Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, nie uważa się za KUP odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez:

*   podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni;
*   inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Zdaniem Zainteresowanych, mimo że między Spółkami, które będą wypłacać sobie nawzajem odsetki z tytułu uczestnictwa w strukturze cash poolingu, istnieją powyżej określone powiązania, to do wypłat tych nie znajdą zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, gdyż w opisanym zdarzeniu przyszłym transfery pieniężne między Uczestnikami nie będą odbywać się w ramach umowy pożyczki. W świetle bowiem art. 16 ust. 7b ustawy o CIT, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Należy zatem wskazać, że usługa zarządzania płynnością finansów, jaką jest usługa cash poolingu, nie może zostać uznana za umowę pożyczki w świetle powyższej definicji, gdyż nie zawiera elementów przedmiotowo istotnych dla tego rodzaju umów. W treści Umowy brakuje zobowiązania którejkolwiek ze Spółek do przeniesienia na rzecz konkretnej Spółki określonej ilości środków finansowych, gdyż to Bank będzie ustalać salda na poszczególnych rachunkach i w zależności od ich wartości będzie dokonywać transferów środków pieniężnych tak, aby po dokonaniu powyższych przelewów salda na poszczególnych rachunkach były równe zeru.

Na poparcie swojego stanowiska Zainteresowani powołali:

1.  wyroki:
    *   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 630/14,
    *   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1076/14,
    *   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 11 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 755/14.
2.  Interpretacje indywidualne wydane przez:
    *   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy 29 sierpnia 2014 r., Znak: ITPB3/423-238/14/DK,
    *   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 28 sierpnia 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-656/14/PC.

Tytułem przykładu, w przywołanym powyżej wyroku o sygn. akt I SA/Gl 630/14 skład orzekający uznał, że w umowie cash-poolingu, w odróżnieniu od wymienionej wyżej umowy pożyczki, jak zasadnie wskazała strona skarżąca, po pierwsze - nie ma skonkretyzowania ani podmiotu udzielającego pożyczki, ani podmiotu biorącego pożyczki, po drugie - uczestnicy cash-poolingu w żadnym punkcie umowy nie zobowiązują się do kredytowania innych uczestników z własnych środków i - po trzecie nie ma mowy o przejściu określonych środków pieniężnych jednego uczestnika cash-poolingu na własność innego uczestnika.

Podsumowując, skoro odsetki wypłacane przez Spółki na rzecz innych Spółek z tytułu uczestnictwa w Strukturze spełniają przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w szczególności nie znajdują do nich zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, Spółka, która wypłaci odsetki, będzie mogła je w całości uznać za jej KUP.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Umowa „cash-poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jeden z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool leadera (Agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się:

*   odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni;
*   odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Przy czym, zgodnie z art. 16 ust. 6 ustawy o CIT, wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi; przepis art. 11 ust. 5b stosuje się odpowiednio. W przypadku wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, niebędącego akcjonariuszem uważa się, że ten wskaźnik procentowy pozostaje spełniony bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce.

Przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu (art. 16 ust. 7b ustawy o CIT).

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 7g ustawy o CIT, wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach.

Z kolei, w myśl art. 16 ust. 7h ustawy o CIT, wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego, Zainteresowany (Wnioskodawca) będący stroną postępowania, oraz Zainteresowany 1 oraz Zainteresowany 2 niebędący stroną postępowania, należą do jednej grupy kapitałowej. Spółki są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na występowanie następujących powiązań:

*   Grupa posiada 100% udziałów w kapitale Zainteresowanego 2 oraz prawie 100% udziałów w kapitale Wnioskodawcy;
*   Wnioskodawca posiada 100% udziałów w kapitale Zainteresowanego 1.

Ww. zainteresowani są spółkami kapitałowymi z siedzibą w Polsce, podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, są także podmiotami zarejestrowanymi dla celów VAT w Polsce.

Spółki zamierzają zawrzeć z bankiem wielostronną umowę o świadczenie przez Bank usług zarządzania płynnością w formie limitów dziennych, celem efektywnego zarządzania wspólną płynnością finansową Spółek. Agent będzie pełnił w strukturze rolę Zarządzającego Strukturą. Na potrzeby opisanej w Umowie struktury, w ramach świadczenia Usługi, Bank będzie prowadził następujące rachunki bankowe:

*   Główny Rachunek Płynności - rachunek bankowy prowadzony przez Bank na rzecz Agenta (rachunek nie włączony do Struktury, tj. nieobjęty usługą zarządzania płynnością cash pooling);
*   Rachunek Główny - rachunek bankowy prowadzony przez Bank na rzecz Agenta, włączony do Struktury (tj. rachunek objęty usługą zarządzania płynnością cash pooling);
*   Rachunek Uczestniczący - rachunek bankowy prowadzony przez Bank na rzecz każdego z Posiadaczy Rachunków (inny niż Główny Rachunek Płynności i Rachunek Główny), włączony do Struktury.

Wszystkie ww. rachunki prowadzone będą w PLN, a zarządzanie wspólną płynnością finansową odbywać się będzie w ramach rachunków należących do Struktury.

Bank, biorąc pod uwagę płynność Spółek, przyzna każdemu rachunkowi należącemu do Struktury indywidualny dzienny limit zadłużenia. Na koniec każdego dnia, po wykorzystaniu limitu dziennego któregokolwiek z Uczestników nastąpi spłata na rzecz Banku, tytułem subrogacji, zadłużenia Uczestnika z tytułu limitu dziennego przez innego Uczestnika w następujący sposób:

*   każdy Uczestnik dokonujący spłaty automatycznie nabędzie wierzytelność Banku wobec Uczestnika, którego wykorzystany limit dzienny nie został spłacony w terminie, do wysokości obciążenia rachunku spłacającego Uczestnika;
*   zobowiązanie Uczestnika z tytułu wykorzystanego limitu dziennego, wobec Banku, wygaśnie i zostanie zastąpione zobowiązaniem tego Uczestnika wobec spłacającego Uczestnika.

Na skutek nabycia wierzytelności:

*   kwota nabywanej wierzytelności zostanie obciążona odsetkami, naliczanymi i płatnymi zgodnie z Umową;
*   Uczestnik, którego zobowiązanie zostało nabyte przez spłacającego Uczestnika, zobowiązany jest spełnić świadczenie objęte zobowiązaniem na każde żądanie spłacającego Uczestnika, zaś w przypadku braku takiego żądania, nie później niż w ciągu roku kalendarzowego od daty nabycia takiej wierzytelności.

Salda ujemne powstające na rachunkach Uczestników w ciągu dnia będą wierzytelnościami Banku wymagalnymi na koniec dnia funkcjonowania Usługi. Wszyscy Uczestnicy razem oraz każdy z osobna upoważnią Bank do automatycznej spłaty swoich zobowiązań, to znaczy zlecą Bankowi, aby ten wykonał w imieniu Uczestnika spłatę, wierzytelności Banku w stosunku do innego Uczestnika. Tytułem prawnym do wzajemnie dokonywanych spłat będzie subrogacja. Uczestnik, za zgodą wyrażoną przez innego Uczestnika, spłaci jego zadłużenie w stosunku do Banku i wstąpi w miejsce zaspokojonego wierzyciela - Banku - nabywając od niego spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty Za każdym razem Uczestnik będzie więc spłacał wymagalną wierzytelność Banku w stosunku do innego Uczestnika, co będzie oznaczać obowiązek Banku przyjęcia spłacanego świadczenia.

W ramach Usługi Bank będzie wykonywał następujące czynności:

1.  Każdego dnia funkcjonowania Usługi:
    *   jedną z poniższych czynności w zależności od tego, czy suma sald rachunków włączonych do Umowy będzie:
    
    *   ujemna - wówczas Bank obciąży Główny Rachunek Płynności i uzna Rachunek Główny kwotą będącą wartością bezwzględną z sumy wszystkich sald rachunków włączonych do struktury, z uwzględnieniem ewentualnych kwot pozostających na Rachunkach po procesie regulowania spłat limitów dziennych;
    *   dodatnia - wówczas Bank obciąży Rachunek Główny i uzna Główny Rachunek Płynności kwotą będącą sumą wszystkich sald rachunków włączonych do struktury, z uwzględnieniem ewentualnych kwot pozostających na Rachunkach po procesie regulowania spłat limitów dziennych;
    
    *   sprowadzenie do zera salda każdego z rachunków włączonych do struktury, wykazujących dodatnie saldo i uznanie tymi kwotami rachunku technicznego Banku;
    *   obciążenie rachunku technicznego Banku oraz uznanie każdego z rachunków włączonych do struktury wykazujących ujemne saldo kwotą niespłaconego limitu dziennego;
    *   naliczenie odsetek zgodnie ze stawkami oprocentowania zdefiniowanymi w Umowie.
2.  Każdego pierwszego dnia roboczego miesiąca Bank dokona księgowań odsetek od wzajemnych zobowiązań Uczestników w następującym trybie:
    *   achunki tych Uczestników, którzy w poprzednim miesiącu mieli zobowiązanie wobec Agenta, zostaną obciążone kwotami odsetek należnych z tego tytułu, zaś Rachunek Główny zostanie uznany ww. kwotami;
    *   rachunki tych Uczestników, wobec których Agent miał zobowiązanie w ciągu poprzedniego miesiąca, zostaną uznane kwotami odsetek należnych z tego tytułu, zaś Rachunek Główny zostanie obciążony ww. kwotami.

Za powyższe czynności Bank będzie otrzymywał określone w Umowie wynagrodzenie.

W ramach Struktury Agent (Wnioskodawca) będzie wykonywał następujące czynności:

*   podpisywanie w imieniu Posiadaczy Rachunków z Bankiem i nowymi Posiadaczami Rachunków aneksu do Umowy, na mocy którego rachunki tych podmiotów zostaną objęte usługą i będą włączone do struktury rachunków jako Rachunki Uczestniczące;
*   składanie w imieniu odpowiedniego Posiadacza Rachunku dyspozycji wyłączenia rachunku ze struktury rachunków i/lub zamknięcia rachunku;
*   wyrażanie zgody w imieniu Posiadaczy Rachunków na zmianę lub zastąpienie treści załączników do Umowy;
*   wyrażanie zgody w imieniu Posiadaczy Rachunków na zmianę i/lub uzgodnienie wysokości stawek oprocentowania;
*   składanie w imieniu każdego z osobna lub wszystkich Uczestników oświadczenia o udzieleniu poręczenia, zmianie jego wysokości i / lub zmianie kwot limitów dziennych posiadaczy rachunków;
*   podpisywanie w imieniu Posiadaczy Rachunków aneksu do Umowy, na mocy której możliwe jest czasowe zawieszenie funkcjonowania Usługi;
*   reprezentowanie Posiadaczy Rachunków we wszystkich sprawach dotyczących Umowy. Za powyżej określone czynności Agent nie będzie otrzymywał żadnego wynagrodzenia

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy że przedstawiona przez Zainteresowanych umowa będzie miała postać tzw. zero-balancing cashpooling, w którym dokonywany jest fizyczny transfer środków pomiędzy rachunkami uczestników i rachunkiem głównym grupy. Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Zwarzywszy na charakter tego typu umowy otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek.

Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę. Opisana we wniosku umowa cash poolingu będzie wypełniać zatem przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b ustawy o CIT. W przedmiotowej sprawie będziemy mieć bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej – wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową – konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniem w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie będzie zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz Banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki będzie występował na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash poolingu kredytowanie takie będzie realizowane ze środków nie Banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy. Zważywszy na charakter umów cash poolingu ich uczestnicy którzy będą wykazywali salda dodatnie, i którzy tym samym będą finansowali także salda ujemne innych uczestników będą otrzymywać stosowne wynagrodzenie w postaci odsetek.

Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, będzie można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu wyżej powołanego art. 16 ust. 7b ustawy o CIT.

Odnosząc powyższe do opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że uprawnienie Zainteresowanych do korzystania ze środków finansowych i dokonywanie spłat w ramach opisanej we wniosku struktury cash poolingu upoważnia do stwierdzenia, że w opisanym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli do czynienia z pożyczką w rozumieniu definicji zawartej w art. 16 ust. 7b ustawy o CIT.

Jeżeli zatem, podmioty zawierające umowę są podmiotami wskazanymi w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT to przepisy te w niniejszej sprawie mogą znaleźć zastosowanie.

Tym samym, w sytuacji gdy Zainteresowani będą wykazywać saldo debetowe na swoim rachunku, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT przekroczy wartości w nich wymienione, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych i wyroków – wspierających argumentację Zainteresowanych – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, zauważa, że zostały one wydane w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie dot. wydawania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Zainteresowanych. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretacje organ, odnosił się osobno do każdej powołanej we wniosku interpretacji czy wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Zainteresowanych.

Prawidłowość stanowiska Organu prezentowanego w niniejszej interpretacji indywidualnej została potwierdzona w wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach:

*   WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 604/13;
*   WSA w Poznaniu z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1014/13;
*   WSA w Łodzi z 12 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 714/15;
*   WSA w Gliwicach z 6 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 483/15;
*   WSA w Gliwicach z 19 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 535/15;
*   WSA w Warszawie z 6 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 212/15;

Ponadto stanowisko organu zostało także w pełni potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2033/14 oraz II FSK 3137/14.

Stronie postępowania oraz Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.