Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.192.2017.1.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-13
Teza: w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prace; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2017 r. (data wpływu 29 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest**:

*   **nieprawidłowe** \- w części dotyczącej możliwości zastosowania do otrzymywanego wynagrodzenia kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawyo podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   **prawidłowe** \- w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni („pracownik”) od dnia 12 listopada 2014 r. jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę („umowa”) zawartej ze spółką prawa handlowego pod firmą C. Sp. z o.o. („płatnik”/”pracodawca”/”spółka”) na stanowisku Konsultant.

Zakres obowiązków Wnioskodawczyni, realizowany w pełnym wymianę czasu pracy tj. 40 godzin tygodniowo, obejmuje realizację następujących zdań: zbieranie informacji na temat rynku nieruchomości komercyjnych w Warszawie i rynków lokalnych pod kątem podaży, popytu, zawieranych transakcji najmu/sprzedaży, stawek czynszu/cen sprzedaży, itp., szczególnie dotyczy to danych o rynku magazynowym; udział w spotkaniach Industrial Research Forum co kwartał i aktywny udział w jego pracy; podsumowanie danych o rynku magazynowym i wprowadzanie ich do wewnętrznych baz danych; aktualizacja kwartalnych prezentacji o rynku magazynowym; współpraca z działem Agencji Wynajmu Powierzchni Magazynowych w zbieraniu danych oraz wsparcie agencji w przygotowaniu prezentacji o rynku; przygotowywanie raportów rynkowych dla zewnętrznych klientów pod kierownictwem doświadczonego pracownika działu; zbieranie i opracowywanie informacji ekonomicznych (np. danych demograficznych, wskaźników ekonomicznych) niezbędnych do raportów i publikacji przygotowywanych przez Pracodawcę; asystowanie pracownikom Działu w przygotowywaniu raportów, prezentacji i publikacji dla klientów Pracodawcy. Rezultatem realizacji obowiązków wynikających z umowy jest także stworzenie dokumentów, którym możliwe jest przypisanie waloru utworu w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i pokrewnych (Dz. U. z 2016 nr 666), a więc będących przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Przykładami dokumentów określonych w zdaniu poprzedzającym są: publikacje oraz raporty rynkowe dla zewnętrznych klientów.

W treści umowy, w części dotyczącej wynagrodzenia za pracę dokonana została partycja, zgodnie z którą wynagrodzenie składa się z dwóch części:

1.  wynagrodzenia za przeniesienie przez pracownika (twórcę) autorskich praw majątkowych na Pracodawcę („Wynagrodzenie za Prawa Autorskie”);
2.  wynagrodzenia pozostałego;

Wg ustaleń zawartych w umowie, wysokość wynagrodzenia za prawa autorskie jest obliczana jako część całości wynagrodzenia, proporcjonalna do udziału liczby godzin przepracowanych przez pracownika w danym miesiącu kalendarzowym w celu stworzenia utworów („Czas Pracy Twórczej” - CPT) do liczby godzin wynikającej z wymiaru czasu pracy w danym miesiącu. CPT w skali miesiąca ustala się z dokładnością do pełnej godziny. W odniesieniu do CPT realizowanego w ramach pracy ponadnormatywnej tzn. ponad ustalony w umowie wymiar czasu pracy, wynagrodzenie należne za dodatkową pracę także alokowane jest do wynagrodzenia za prawa autorskie. CPT jest ustalany na podstawie Ewidencji CPT („ewidencja”) prowadzonej przez pracownika, przy zastrzeżeniu zatwierdzenia pod względem kompletności i rzetelności przez pracodawcę. Wartość wynagrodzenia za prawa autorskie jest ostatecznie weryfikowana i zatwierdzana po zakończeniu roku kalendarzowego, przy zastosowaniu obliczeń dokonanych za poszczególne miesiące danego roku kalendarzowego. Na drodze umowy, Wnioskodawczyni przyjęła zobowiązanie do prowadzenia ewidencji w sposób kompletny i rzetelny, zgodnie z regulacjami ustalonymi przez pracodawcę, o czym poniżej. Nadto z treści umowy o pracę wynika co następuje:

1.  pracownik zobowiązany jest ujawnić pracodawcy niezwłocznie po ustaleniu wszystkie Utwory przez niego stworzone.
2.  pracodawca nabywa, z chwilą ustalenia przez pracownika Utworu, nieograniczoną czasowo i terytorialnie pełnię autorskich praw majątkowych na wszystkich polach eksploatacji znanych w chwili zawarcia niniejszej Umowy, a w szczególności wymienionych w art. 50 Ustawy, a w odniesieniu do Utworów stanowiących programy komputerowe, w szczególności na polach eksploatacji wymienionych w art. 74 Ustawy.
3.  Wynagrodzenie pracownika za przeniesienie praw autorskich (w tym na wszelkich polach eksploatacji) i udzielenie zgód w zakresie przewidzianym zawiera się w wynagrodzeniu przewidzianym za przeniesienie przez pracownika (twórcę) autorskich praw majątkowych na pracodawcę.

Poza indywidualnymi dokumentami, tj. umową wraz z zapisami dot. podziału wynagrodzenia wg opisanego wyżej schematu oraz ewidencją CPT, w spółce obowiązuje Regulamin Pracy Twórczej („regulamin”). Regulamin ma zastosowanie do pracowników zajmujących stanowiska w poszczególnych działach pracodawcy, którzy poświęcają część swojego czasu pracy na tworzenie utworów dla pracodawcy i których wynagrodzenie podlega podziałowi na wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw majątkowych na pracodawcę oraz wynagrodzenie pozostałe. Stanowisko zajmowane przez Wnioskodawczynię, a więc Konsultant jest objęte zakresem zastosowania regulaminu. Dokument ten specyfikuje jakiego rodzaju efekty pracy mogą mieć walor twórczy i tym samym zostać zaklasyfikowane jako CPT. Specyfikacja określona powyżej opiera się na definicji utworu , zawartej w Ustawie o prawach autorskich i pokrewnych (Dz. U. z 2016, nr 666, „ustawa”). Nadto regulamin określa metodologię postępowania pracownika przy ewidencjonowaniu Czasu Pracy Twórczej. Wg regulaminu:

*   W ewidencji pracownik ujmuje wyłącznie takie rezultaty swojej pracy twórczej, które mogą być uznane za utwory. W razie powzięcia istotnych wątpliwości co do możliwości uznania rezultatu pracy za utwór, pracownik nie ujmuje w ewidencji danego rezultatu pracy oraz czasu pracy poświęconego na jego wykonanie.

*   Pracą twórczą jest wyłącznie bezpośrednie i osobiste zaangażowanie danego pracownika w wykonywanie utworów. Pracą twórczą nie jest wykonywanie czynności administracyjnych, pomocniczych lub podobnych w stosunku do procesu bezpośredniego wykonywania utworu.

*   Utwory muszą być rezultatem twórczej, oryginalnej i indywidualnej działalności pracownika pracującego samodzielnie, jako twórca, albo w zespole pracowników, jako współtwórca.

*   Praca twórcza, oryginalna i indywidualna oznacza, że zgodnie z najlepszą wiedzą pracownika wykonany przez niego Utwór stanowi subiektywnie nowy wytwór intelektu pracownika, tj. nie jest on w pełni tożsamy z żadnym utworem już istniejącym.

*   Jeżeli do opracowania przez pracownika Utworu został wykorzystany Utwór już wcześniej istniejący, nowy rezultat pracy może być uznany za Utwór wyłącznie wtedy, gdy dodane bądź zmienione przez pracownika elementy Utworu charakteryzują się nowością i oryginalnością wynikającą z osobistej i indywidualnej działalności pracownika.

*   Za pracę twórczą nie uważa się stworzenia rezultatów, które są w całości zdeterminowane przez przedmiot oraz cel działania i są rezultatem pracy szablonowej.

*   Utworem nie jest rezultat pracy pracownika, który przybrałby dokładnie tą samą postać, gdyby był wykonywany przez inną osobę o podobnych kwalifikacjach.

*   Kształt Utworu musi, przynajmniej częściowo, wynikać z posiadanej przez pracownika, jako twórcę, swobody i możliwości osobistego ujęcia tematu Utworu.

Wg ustalonej u pracodawcy procedury, w trakcie roku podatkowego wynagrodzenie za pracę jest wypłacane wg ustalonego umową schematu podziału, jednakże płatnik stosuje wyłącznie koszty uzyskania przychodu („kup”) w zryczałtowanej stawce przewidzianej w ustawie dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) w art. 22 ust. 2 („updof”). Po zakończeniu roku podatkowego Wnioskodawczyni otrzyma od pracodawcy informację o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 wykazującą faktycznie zastosowane kup stosowanie do art. 22 ust. 2 updof. Nadto Wnioskodawczyni otrzyma pisemne Oświadczenie („oświadczenie”) pracodawcy wykazujące wysokość rocznego wynagrodzenia wypłaconego pracownikowi za przeniesione prawa autorskie. Na podstawie oświadczenia Wnioskodawczyni chce dokonać rozliczenia kosztów tytułem wynagrodzenia wypłaconego za korzystanie z praw autorskich wg przewidzianej dla tego źródła przychodów stawki specyfikowanej art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, tj. 50% z zastosowaniem limitu określonego art. 22 ust. 9a pdof.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy do przychodu z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, które wynika z oświadczenia pracodawcy sporządzonego na podstawie ewidencji prowadzonej przez Wnioskodawczynię, można zastosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (do limitu przewidzianego art. 22 ust. 9a ww. ustawy) zważywszy na okoliczność nie wykazania przez pracodawcę kosztów uzyskania przychodu przysługujących pracownikowi z tytułu wykonywania pracy twórczej w deklaracji PIT-11?

Czy do pozostałego przychodu, a więc za pracę nie mającą charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodu określone będą na podstawie art. 22 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) z art. 22 ust. 2 („updof”), dla osób posiadających status pracownika, uzyskujących przychody m.in. ze stosunku pracy, zasadę stanowi odliczenie kosztów uzyskania przychodu („kup”) w formie stałego ryczałtu miesięcznego. Updof określa także innego rodzaju kup - tzw. autorskie koszty określone przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 updof dla przychodów osiąganych przez twórców tytułem korzystania z praw autorskich względnie rozporządzania tymi prawami. Tak więc przychód będzie alokowany do opisanej wyżej kategorii, gdy spełnione zostaną następujące przesłanki:

1.  wystąpi przedmiot podlegający ochronie przewidzianej dla praw autorskich, a więc utwór;
2.  przychód będzie bezpośrednio związany z korzystaniem, względnie rozporządzeniem prawami autorskimi do utworu.

Definicje utworu zostały zawarte w ustawie o prawach autorskich i pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., Nr 666). W każdym elemencie przyjętej przez pracodawcę procedury są bezpośrednie odwołania do wskazanej w powyżej precyzowanym akcie definicji utworu. Na Wnioskodawczyni spoczywa obowiązek ewidencjonowania pracy twórczej, której efektem jest powstanie utworu. Regulamin wprowadzony przez pracodawcę, specyfikuje wytyczne dla ujęcia efektu pracy w charakterze utworu. W przypadku wątpliwości Wnioskodawczyni jest obowiązana do nie ewidencjonowania danego efektu pracy jako utworu. Zastosowanie kup w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór (pracodawcę). Z umowy o pracę zawartej przez Wnioskodawczynię, wynika, że Wnioskodawczyni przenosi majątkowe prawa autorskie do utworów stworzonych w procesie realizacji tejże umowy. Nadto z umowy wynika, że obowiązki pracownika swym zakresem obejmują także działalność twórczą. W zapisach umowy dot. wynagrodzenia za pracę wyodrębniona została część która stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Zapisy umowy o pracę, jak i analiza ewidencji prowadzonej przez Wnioskodawczynię, pozwala określić w sposób nie budzący wątpliwości jaka cześć wynagrodzenia dot. przeniesienia praw autorskich, a jaka pozostałych czynności. Wobec powyższych okoliczności należy stwierdzić, że 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof mogą być zastosowane do tej części wynagrodzenia, która przysługuje Wnioskodawczyni za pracę twórczą wykonywaną przez Nią w ramach obowiązków pracowniczych. Praca wykonywana przez Wnioskodawczynię ma walor twórczy, a więc jest niepowtarzalna i jej rezultat spełnia przesłanki utworu, określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawczyni istotnie otrzymuje wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich na pracodawcę. Wnioskodawczyni w trybie art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przekazuje prawa autorskie na rzecz pracodawcy a na podstawie ewidencji możliwe jest precyzyjne określenie jaka część wynagrodzenia dotyczy działalności twórczej Wnioskodawczyni, to w rezultacie Wnioskodawczyni może zastosować 50% kup w stosunku do tej części wynagrodzenia, która faktycznie jest przychodem z tytułu wykonywania działalności o charakterze twórczym, tj. z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów. Jednocześnie zastosowanie kup w wysokości 50 % będzie ograniczone limitem przewidzianym normą art. 22 ust. 9a updof, w myśl której w przypadku przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich koszty uzyskania przychodów określone w wysokości 50% uzyskanego przychodu, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 updof. W ocenie Wnioskodawczyni, nie ma przeszkody dla uwzględnienia w zeznaniu rocznym przysługujących na podstawie przepisów art. 22 ust. 9 pkt 3 updof kosztów uzyskania przychodu, pomimo nieuwzględnienia kosztów 50 % w informacji podatkowej PIT-11. Płatnik dokonał bowiem poboru zaliczki na podatek dochodowy z pominięciem zastosowania normy 50% kosztów uzyskania przychodów co w konsekwencji doprowadziło do nieuwzględnienia kosztów 50% w informacji podatkowej PIT-11. Jak zostało podniesione powyżej koszty będą podlegały limitacji z zastosowaniem art. 22 ust. 9a updof. W odniesieniu do pozostałej części wynagrodzenia uzyskanego z tytułu realizacji nieautorskich „zwykłych” obowiązków pracowniczych zastosowanie znajdą zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z ww. art. 22 ust. 2 updof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej możliwości zastosowania do otrzymywanego wynagrodzenia kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawyo podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   **prawidłowe** - w pozostałym zakresie.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Stosownie zatem do treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Artykuł 12 ust. 1 wspomnianej ustawy wskazuje, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł,w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej,a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu. Zatem w przypadku uzyskiwania w ramach stosunku pracy przychodów z pracy twórczej koszty te mogą być określone przy zastosowaniu stawki 50%.

Zgodnie bowiem z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy koszty z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa powyżej (ust. 9pkt 3 wskazanego przepisu), nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ten stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Wnioskodawczyni w złożonym wniosku wskazała, że umowa o pracę przewiduje podział otrzymywanego wynagrodzenia na dwie części (tj. wynagrodzenie za prawa autorskie oraz tzw. pozostałe wynagrodzenie). U pracodawcy Wnioskodawczyni obowiązuje tzw. Regulamin Pracy Twórczej mający zastosowanie do pracowników, którzy poświęcają (określoną) część swojego czasu pracy na tworzenie utworów dla pracodawcy i których wynagrodzenie podlega(wyżej wskazanemu) podziałowi. Stanowisko zajmowane przez Wnioskodawczynię Konsultant objęte jest rzeczonym regulaminem. Dokument ten specyfikuje jakiego rodzaju efekty pracy mogą mieć walor twórczy i tym samym zostać zaklasyfikowane jako czas pracy twórczej.

Prawo autorskie opiera się na pojęciu utworu, który definiuje jako każdy przejaw działalności twórczej człowieka o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (art. 1 ust. 1 ustawy). Każdy utwór spełniający powyższe wymogi jest chroniony prawem autorskim (art. 1 ust. 3 ustawy).

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Ustalenie utworu może nastąpić w dowolnej postaci, chociażby nietrwałej, jednakże na tyle stabilnej, żeby cechy i treść utworu wywierały efekt artystyczny. Nie jest koniecznym dla powstania ochrony jego utrwalenie. Za utwór ustalony uważa się dzieło,z którym może się zapoznać osoba inna niż twórca. Postać utworu nie ma znaczenia, ustawa tak samo chroni utwór ukończony, nieukończony, jak i jego poszczególne fragmenty.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Zatem od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Powyższa analiza w sposób jednoznaczny przesądza, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe jedynie wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli (w przypadku Wnioskodawcy) gdy przejdą one na zamawiającego, tj. pracodawcę Wnioskodawcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 670/16, doprecyzował, że: „w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, konieczne jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania”.

Z kolei zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok z dnia 11 marca 2015 r.) „Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09). (…) wymóg ten odniesiono bowiem do wyodrębnienia w wynagrodzeniu części stanowiącej honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych, niezależnie od sposobu obliczania tej części wynagrodzenia. Wymogowi temu nie odpowiada wyliczenie czasu, poświęconego przez pracownika na pracę twórczą. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu”.

Powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego „wyklucza (…) możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórców będących pracownikami na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem dane określające „% czasu pracy na projektach” wykazują tylko czas pracy o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw do utworu; samo oświadczenie pracodawcy nie jest tu wystarczające”.

Z tego też względu tutejszy organ zaznacza, że wyłącznie wówczas gdy:

1.  praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
2.  pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
3.  umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich,

do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. O możliwości zastosowania podwyższonej 50% wysokości kosztów uzyskania przychodu decyduje wyłącznie fakt uzyskiwania przychodów jako wynagrodzenia za czynności będące przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Przedstawiony we wniosku podział wynagrodzenia nie spełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania, w przedstawionym do oceny tutejszemu organowi zdarzeniu, podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której wysokość wynagrodzenia za prawa autorskie jest obliczana jako część całości wynagrodzenia, proporcjonalna do udziału liczby godzin przepracowanych przez pracownika w danym miesiącu kalendarzowym w celu stworzenia utworów („Czas Pracy Twórczej” - CPT) do liczby godzin wynikającej z wymiaru czasu pracy w danym miesiącu.

Reasumując, do uzyskiwanych przychodów osiąganych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą Wnioskodawczyni nie będzie mogła zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. Do uzyskiwanych przez Wnioskodawczynię przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w części dotyczącej zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu jest nieprawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie - prawidłowe.

Należy jednocześnie podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawczyni stricte w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ocena stanowiska Wnioskodawczyni została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Stosownie do definicji prawa podatkowego zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie należą do materii podatkowej, z tego też względu tutejszy organ nie jest upoważniony do dokonania ich wiążącej interpretacji.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo, wskazać należy, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną, indywidualną lub objaśnienie podatkowe jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Wskazać również należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/GL 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18 listopada 2008 r. (sygn, akt I SA/Łd 907/08).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.