Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.369.2019.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-13
Teza: Miejsce opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania; nieruchomości; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 września 2019 r. (data wpływu 2 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z 12 listopada 2019 r. (data wpływu 14 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z 12 listopada 2019 r. (data wpływu 14 listopada 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z 4 listopada 2019 r. znak: 0111-KDIB3-3.4012.369.2019.1.MS.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi od dnia 25 kwietnia 2018 r. pozarolniczą działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod nazwą: N. (REGON: …). Przeważającym rodzajem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (kod PKD: 68.20.Z). Wnioskodawca jest zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na zlecenie polskich firm budowlanych, tzn. firm budowlanych posiadających siedzibę na terytorium Polski (zwanych dalej także zleceniodawcami), w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca wynajmuje mieszkania, pokoje i inne lokale mieszkalne na terytorium Niemiec od ich właścicieli lub zarządców. Następnie Wnioskodawca udostępnia te lokale mieszkalne do dyspozycji polskich firm budowlanych - zleceniodawców, celem zakwaterowania w nich pracowników zleceniodawców delegowanych z Polski do pracy na terytorium Niemiec.

Zasady świadczonych przez Wnioskodawcę usług reguluje każdorazowo pisemna umowa zawierana przez Wnioskodawcę ze zleceniodawcą (polską firmą budowlaną). Umowy zlecenia, określają między innymi istotę usług świadczonych przez firmę Wnioskodawcy na rzecz zleceniodawców.

Zleceniodawcy realizując usługi budowlane na terytorium Niemiec, są zmuszeni zapewnić miejsca zakwaterowania swoim pracownikom delegowanym do pracy na budowach na terytorium Niemiec.

Ze względu na problemy logistyczne i organizacyjne zleceniodawcy zlecają wyspecjalizowanej firmie Wnioskodawcy zapewnienie odpowiedniej liczby miejsc zakwaterowania (miejsc noclegowych) swoim pracownikom delegowanym do Niemiec, poprzez zobowiązanie Wnioskodawcy do:

1.  wyszukania na terytorium Niemiec oferowanych do wynajęcia mieszkań, pokoi lub innych kwater mieszkalnych, zapewniających odpowiedni standard zamieszkania, w pobliżu placów budów realizowanych lub planowanych do realizacji przez zleceniodawcę,
2.  wynajęcia na dane firmy Wnioskodawcy i na jej koszt oferowanych lokali mieszkalnych, a następnie postawienie ich do dyspozycji zleceniodawcy.

Celem opisanego wynajmu jest zakwaterowanie w wynajętych lokalach przez zleceniodawcę jego pracowników, przy czym z pracownikami rozlicza się pod względem płacowo-finansowym ich pracodawca - zleceniodawca.

Umowy zawarte ze zleceniodawcami przewidują dwustronny przepływ informacji pomiędzy zleceniodawcą i firmą Wnioskodawcy, między innymi w zakresie:

*   zapotrzebowania ze strony zleceniobiorcy na miejsca zakwaterowania w określonej lokalizacji i w określonym przedziale czasowym,
*   dostępnych i wynajętych oraz postawionych do dyspozycji zleceniodawcy lokali mieszkalnych z określoną liczbą miejsc zakwaterowania - informacja zwrotna przekazywana przez firmę Wnioskodawcy do zleceniodawcy.

Firma Wnioskodawcy wynajmuje lokale mieszkalne w Niemczech w różnych regionach i u różnych podmiotów. Cena za wynajem lokalu mieszkalnego zależy od wielu czynników, w tym głównie: standardu lokalu, lokalizacji, czasookresu wynajmu, pory roku, ustalonych terminów płatności, itp. Ceny (koszt) najmu od właścicieli lub zarządców lokali, w przeliczeniu na jedną osobę wahają się w przedziale: 450 - 750 euro miesięcznie.

Ze względu na interesy zleceniodawców, umowy Wnioskodawcy zawierane z nimi przewidują maksymalny całkowity miesięczny koszt jednego miejsca noclegowego dla pracownika zleceniodawcy, z uwzględnieniem wszystkich kosztów oraz marży (narzutu) Wnioskodawcy.

Nie może on przekroczyć kwoty 1.000 EURO (jeden tysiąc euro) netto (bez podatku VAT) za jeden miesiąc. Przy czym kwota ta nie obejmuje nadzwyczajnych obciążeń dodatkowych opisanych poniżej, np. kosztów naprawy uszkodzeń lokali spowodowanych przez zamieszkałych w nich pracowników zleceniodawcy.

Należności na rzecz firmy Wnioskodawcy za strony zleceniodawców (polskich firm budowlanych) zgodnie z umowami, są regulowane w ramach jednomiesięcznych okresów rozliczeniowych, na podstawie faktury wystawionej przez firmę Wnioskodawcy na zleceniodawcę (polską firmę budowlaną), z kwotą netto zapewniającą pokrycie kosztów a także marżę (zysk), z doliczonym polskim podatkiem od towarów i usług w stawce podstawowej 23%. Postanowienia umów zawieranych ze zleceniodawcami są realizowane w praktyce.

Postanowienia umów zapewniają firmie Wnioskodawcy prawo do obciążania zleceniodawców następującymi dodatkowymi kosztami (w formie ich zafakturowania na zleceniodawcę):

*   kosztami napraw i remontów wynajmowanych lokali, spowodowanych ich ponadnormatywnym zużyciem lub dewastacją przez pracowników zleceniodawców,
*   kosztami zakupu drobnego wyposażenia (sprzętu ruchomego) na potrzeby wynajmowanych i udostępnionych lokali mieszkalnych, w celu dostosowania ich do oczekiwań bytowych ze strony zleceniodawcy,
*   ubezpieczenia wynajmowanych i udostępnionych lokali, jeżeli nie są ubezpieczone przez właścicieli lub zarządców,
*   karami za wcześniejsze rozwiązanie umów najmu z przyczyn leżących po stronie zleceniodawcy,
*   kosztami zastępstwa procesowego w sytuacji, gdy w związku z umowami najmu lokali mieszkalnych na terytorium Niemiec Wnioskodawca byłby zmuszony korzystać z usług prawnych,
*   wartością utraconej kaucji zatrzymanej przez właściciela lub zarządcę niemieckiej nieruchomości, z przyczyn leżących po stronie zleceniodawcy lub jego pracowników zakwaterowanych w lokalu.

Każda umowa zawarta przez Wnioskodawcę ze zleceniodawcą stanowi, i jej realizacja w praktyce polega na tym, że ze względu na ryzyko leżące po stronie zleceniodawcy (rotacje delegowanych pracowników, ich rezygnacje z pracy za granicą Polski, nieprzewidziane inne absencje w pracy, trudne do przewidzenia terminy wydłużenia lub skrócenia realizacji przez zleceniodawcę kontraktów budowlanych na terytorium Niemiec) - zleceniodawca ponosi ryzyko oraz koszty opisywanych operacji gospodarczych wynajmu i postawienia do dyspozycji lokali mieszkalnych, w następujący sposób:

*   firma Wnioskodawcy (zleceniobiorca) zapewnia zleceniodawcy zapotrzebowaną liczbę miejsc noclegowych w określonej lokalizacji i czasie, niezależnie od tego, czy miejsca te są później w całości wykorzystane przez zleceniobiorcę,
*   zleceniobiorca ponosi na rzecz firmy Wnioskodawcy koszt wynajmu i postawienia lokali do jego dyspozycji, a także odpowiednią marzę (narzut) zapewniającą zysk Wnioskodawcy - niezależnie od tego czy w praktyce wykorzysta, czy też nie wykorzysta wszystkie udostępnione miejsca zakwaterowania.

W trakcie realizacji umów Wnioskodawca jest na mocy ich zapisów zobowiązany, jeszcze przed podjęciem decyzji o najmie danego lokalu mieszkalnego, do przeprowadzenia rozpoznania i analizy poniższych okoliczności, pod kątem interesów i potrzeb zleceniodawcy:



*   cena wynajmowanego lokalu w przeliczeniu na jedną osobę,
*   negocjacje z właścicielem lub zarządcą nieruchomości - w kierunku uzyskania jak najniższej ceny (kosztu) wynajmu,
*   ubezpieczenia wynajmowanego lokalu - czy istnieje, czy też konieczne będzie ubezpieczenie lokalu,
*   rozpoznania ewentualnych kar umownych (kosztów) związanych z ewentualnym przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu,
*   możliwość ewentualnego przedłużenia terminu wynajmu,
*   odpowiedni (średni) standard lokalu, odpowiednie warunki bytowe, stan sanitarny i techniczny, zdatność do użytkowania, bezpieczeństwo dla mieszkańców,
*   wady i zalety lokalizacji danego lokalu z uwzględnieniem potrzeb zleceniobiorcy: jak najmniejsza odległość do placu (miejsca) realizowanych usług budowlanych, ewentualnie dobre skomunikowanie z placem budowy,
*   dostępność w okolicy wynajmowanego lokalu: punktów żywieniowych, punktów sprzedaży podstawowych produktów w tym higienicznych i żywnościowych, aptek,
*   możliwości i ceny serwisów oferujących sprzątanie lokali,
*   dostępność w okolicy wynajmowanych lokali podstawowej komunikacji miejskiej,
*   dostępność w wynajmowanych lokalach recepcji wyposażonej w klucze do wynajmowanych lokali lub pokoi,
*   inne istotne okoliczności z punktu widzenia zleceniodawcy i jego pracowników.

Umowy zawierane ze zleceniodawcami nie zawierają zapisów o sankcjach (karach umownych) nakładanych na firmę Wnioskodawcy np. w sytuacji nie zapewnienia zleceniodawcy odpowiedniej liczby miejsc zakwaterowania w odpowiednim (średnim) standardzie. Wynika to ze specyfiki świadczonych usług. Zdarza się że w okolicy danego placu budowy nie są oferowane lokale w średnim standardzie, oferowane są natomiast lokale o wysokim standardzie, które jednak nie mieszczą się w kwocie maksymalnej ceny przewidzianej w umowie zawartej ze zleceniodawcą.

Opisane we wniosku czynności (usługi) Wnioskodawca wykonuje na rzecz zleceniodawców - firm budowlanych posiadających siedzibę działalności na terytorium Polski, zarejestrowanych w Polsce jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie wykonuje ich na rzecz konsumentów, ani innych podmiotów.

Wnioskodawca nie wykonuje ich także bezpośrednio na rzecz pracowników zleceniodawców.

Wnioskodawca nie jest zarejestrowany w Niemczech na potrzeby podatku od wartości dodanej.

Na pytanie nr 2 Organu „Czy nabywcy usług w zakresie wynajmu nieruchomości (mieszkań, pokoi, innych kwater mieszkalnych) na terytorium Niemiec, podmioty polskie prowadzą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?”, Wnioskodawca wskazał, że tak. Podmioty te prowadzą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Na pytanie nr 3 Organu „Czy kontrahenci Wnioskodawcy dla których Wnioskodawca świadczy przedmiotowe usługi są zarejestrowani w Niemczech na potrzeby podatku od wartości dodanej oraz czy będą oni obowiązani do rozliczenia podatku z tytułu nabycia tych usług?” Wnioskodawca wskazał, że z informacji uzyskanych od jego kontrahentów którym świadczy przedmiotowe usługi, wynika jak niżej:

1.  Część kontrahentów Wnioskodawcy jest zarejestrowana w Niemczech na potrzeby podatku od wartości dodanej. Są oni zobowiązani również do rozliczania podatku od wartości dodanej wobec niemieckich organów podatkowych, z tytułu świadczonych przez siebie usług budowlanych. Obowiązki te wynikają z przepisów niemieckiej ustawy o podatku od wartości dodanej (niem.: Umsatzsteuergesetz), ze względu na specyfikę świadczonych przez nich usług budowlanych świadczonych na rzecz niemieckich nabywców. Chodzi tu o usługi budowlane świadczone na terytorium Niemiec na rzecz konsumentów. Jednak ci kontrahenci Wnioskodawcy nie będą obowiązani do rozliczania niemieckiego podatku od wartości dodanej z tytułu opisanych we wniosku świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Obowiązek taki (potencjalnie: odwrotne obciążenie) nie wynika bowiem z niemieckich przepisów o podatku od wartości dodanej.
2.  Część kontrahentów Wnioskodawcy nie jest zarejestrowana w Niemczech na potrzeby podatku od wartości dodanej. Kontrahenci z tej grupy nie mają obowiązków rozliczania niemieckiego podatku od wartości dodanej wobec niemieckich organów podatkowych. Są to tacy kontrahenci (polskie firmy budowlane), którzy na terytorium Niemiec świadczą usługi budowlane na rzecz niemieckich podatników podatku od wartości dodanej lub na rzecz niemieckich osób prawnych. Podmiot zagraniczny (tutaj polska firma budowlana) nie podlega w takiej sytuacji obowiązkowi rejestracji na potrzeby niemieckiego podatku od wartości dodanej. Takie polskie firmy składają do niemieckich organów podatkowych wnioski o nadanie niemieckiego numeru identyfikacji podatkowej (niem.: Steuernummer), ale dla innych celów. Na przykład w celu późniejszego uzyskania zaświadczenia o zwolnieniu z podatku od usług budowlanych, który funkcjonuje na terytorium Niemiec, ale nie ma nic wspólnego z podatkiem od wartości dodanej. Kontrahenci Wnioskodawcy z tej grupy, analogicznie jak powyżej, również nie będą obowiązani do rozliczania niemieckiego podatku od wartości dodanej z tytułu opisanych we wniosku świadczonych przeze Wnioskodawcę usług. Obowiązek taki (potencjalnie: odwrotne obciążenie) nie wynika bowiem z niemieckich przepisów o podatku od wartości dodanej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy miejsce opodatkowania opisanych we wniosku, świadczonych przez Wnioskodawcę usług powinno być rozpoznane zgodnie z art. 28b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, co w opisanym stanie faktycznym oznacza opodatkowanie podatkiem od towarów i usług (VAT) na terytorium Polski?

Zdaniem Wnioskodawcy, miejsce opodatkowania opisanych we wniosku usług:

1.  podstawowych (udostępnienie zleceniobiorcy lokali mieszkalnych na terytorium Niemiec),
2.  dodatkowych czynności (doposażenie lokali w ruchomy drobny sprzęt, ich ubezpieczenie, usuwanie uszkodzeń lokali, itp.),

\-powinno być rozpoznane zgodnie z art. 28b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Oznacza to zastosowanie w opisanym stanie faktycznym przepisów polskiej ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, z opodatkowaniem opisanych powyżej czynności polskim podatkiem VAT w stawce podstawowej 23%.

Firma Wnioskodawcy wynajmuje nieruchomości (mieszkania, kwatery, pokoje w hostelach i inne lokale mieszkalne) położone na terytorium Niemiec formalnie na własne dane firmy, ale wyłącznie pod kątem potrzeb określonego zleceniodawcy. Stan faktyczny jest taki, że to zleceniodawca decyduje o miejscu, czasookresie, liczbie i standardzie wynajmowanych lokali. Według oceny Wnioskodawcy można zatem uznać, że działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej - zleceniodawcy, reprezentując przede wszystkim jego interesy. Jego potrzeby oraz interesy determinują wykonywane przez Wnioskodawcę i przez jego firmę czynności począwszy od wstępnego etapu rozpoznania rynku nieruchomości w konkretnej lokalizacji, narzuconej również potrzebami zleceniodawcy.

Firma Wnioskodawcy nie podnajmuje dalej rozproszonym najemcom wynajętych lokali mieszkalnych. Wnioskodawca nie prowadzi też na nich żadnej aktywnej działalności i nie uzyskuję przychodów bezpośrednio z tych lokali, ani bezpośrednio od mieszkających w nich pracowników obcych firm - zleceniodawców.

Wynajęte lokale mieszkalne postawione są każdorazowo do dyspozycji zleceniodawcy, który sam i według własnego uznania oraz potrzeb, zagospodarowuje je.

Ponosząc przy tym ryzyko ekonomiczno-gospodarcze wynikające ze specyfiki opisanych we wniosku świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

W skrajnym przypadku, na przykład jeżeli wszyscy pracownicy zleceniodawcy opuszczają dany plac budowy wcześniej niż zaplanowano, to zleceniodawca jest zobowiązany i tak wypłacić firmie Wnioskodawcy pełne wynagrodzenie, zafakturowane w pewnego rodzaju zryczałtowanej kwocie: poniesione koszty plus marża (narzut) plus podatek VAT, za cały okres najmu uzgodnionego z właścicielami lub zarządcami nieruchomości. Ewentualnie te podstawowe koszty mogą zostać obniżone przez przedterminowe rozwiązanie umów najmu, jednak wiąże się to zwykle z obowiązkiem zapłaty kar umownych, ewentualnie utratą całości lub części kaucji. Które to koszty również ponosi zleceniodawca. Negocjacje cenowe, a także warunki ewentualnego przedterminowego rozwiązania umowy najmu danej nieruchomości również podyktowane są interesami zleceniodawcy, a nie interesami firmy Wnioskodawcy. W interesie firmy Wnioskodawcy byłyby najmy przez jak najdłuższe okresy.

Firma Wnioskodawcy nie ponosi ryzyka w wykonywaniu opisanych czynności. Nawet w sytuacji nie zapewnienia z obiektywnych przyczyn odpowiedniej liczby miejsc zakwaterowania w odpowiednim standardzie w okolicy danego placu budowy. To zleceniodawca ponosi również to ryzyko. Ewentualnie może zaproponować swoim pracownikom dojazdy z dalszych odległości i/lub poszukiwanie zakwaterowania we własnym zakresie.

Opisane usługi świadczone są na rzecz polskich firm budowlanych, tzn. firm posiadających siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, a także zarejestrowanych w Polsce jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług. Usługi te nie są świadczone na rzecz konsumentów, ani innych podmiotów.

W takim przypadku art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jako miejsce świadczenia, a tym samym miejsce opodatkowania podatkiem VAT - siedzibę działalności gospodarczej nabywcy (zleceniobiorcy). Miejscem opodatkowania podatkiem VAT jest zatem terytorium Polski, a opisane usługi powinny być opodatkowane polskim podatkiem od towarów i usług.

Co prawda art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług modyfikuje miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami, wskazując miejsce położenia nieruchomości. Treść tego przepisu zawiera otwarty katalog czynności, w tym usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi. Jednak, świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie mają charakteru zakwaterowania osób. Nawet jeżeli w danym udostępnionym lokalu nie zostanie zakwaterowana żadna osoba, ale został ten lokal postawiony do dyspozycji zleceniodawcy, to uznaje się że usługa została przez Wnioskodawcę wykonana z prawem do wynagrodzenia. Istotą usługi jest udostępnienie lokalu zleceniodawcy (polskiej firmie), która później dysponuje nim według własnego uznania, zważając jedynie, żeby nie wejść w konflikt z właścicielem lub zarządzającym lokalem.

Może co prawda budzić wątpliwości otwarty charakter katalogu czynności uznawanych za związane z nieruchomościami, opisany w art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług. Jednak obowiązujący od dnia 01 stycznia 2017 r. przepis art. 31 ust. 3 litera d Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, uznaje jako nie związaną z nieruchomością usługę pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej. Według oceny Wnioskodawcy opisany we wniosku stan faktyczny, w tym ryzyko ekonomiczno-gospodarcze scedowane na nabywców usług Wnioskodawcy (zleceniodawców), a także ewidentne reprezentowanie przez firmę Wnioskodawcy interesów i potrzeb zleceniodawców - spełnia warunki zapisane w art. 31 ust. 3 litera d cytowanego Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011.

W tym stanie rzeczy miejscem opodatkowania podatkiem VAT opisanych we wniosku usług jest według Wnioskodawcy terytorium Polski. Podlegają one zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w całości opodatkowaniu polskim podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji opisane usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej obowiązującym na terytorium Republiki Federalnej Niemiec.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy – w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego przepisu wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.) – przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy.

Niniejsza sprawa dotyczy sytuacji, w której Wnioskodawca czynny podatnik VAT realizując postanowienia umów zawartych ze zleceniodawcami (kontrahentami będącymi podmiotami świadczącymi usługi budowlane na terytorium Niemiec) wynajmuje od podmiotów niemieckich we własnym imieniu (na dane swojej firmy i na jej koszt) mieszkania, pokoje i inne lokale mieszkalne, które następnie udostępnia zleceniodawcom celem zakwaterowania w nich pracowników zleceniodawców delegowanych z Polski do pracy na terytorium Niemiec.

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy miejsce opodatkowania opisanych we wniosku, świadczonych przez Wnioskodawcę usług powinno być rozpoznane zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, co w opisanym stanie faktycznym oznacza opodatkowanie podatkiem od towarów i usług (VAT) na terytorium Polski?

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że co do zasady, dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną (kompleksową), obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Usługa złożona zawiera zatem kilka czynności (usług), z tym że jedna z nich jest usługą zasadniczą przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego. Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu do wykonania świadczenia zasadniczego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Powyższe wnioski można wywieść z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniach C-349/96 oraz C-242/08 TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. Innymi słowy, zdaniem TSUE, podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia świadczenie stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny.

Innym często spotykanym w orzeczeniach TSUE kryterium oceny przy identyfikacji charakteru świadczenia jest dokonanie weryfikacji z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Zdaniem TSUE, jeżeli z takiej perspektywy nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, a nie zespołu poszczególnych odrębnych czynności, wówczas dla celów VAT należy przyjąć, że dane świadczenie ma charakter złożony. Wskazane kryterium identyfikacji jest zatem zasadniczo zbliżone do opisanego powyżej kryterium charakteru ekonomicznego.

Podsumowując, w przypadku usług o charakterze złożonym, o miejscu opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą złożoną, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się zatem na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Wnioskodawca świadczy na rzecz zleceniodawców w oparciu u zawarte umowy usługę polegającą na:

1.  wyszukaniu na terytorium Niemiec oferowanych do wynajęcia mieszkań, pokoi lub innych kwater mieszkalnych, zapewniających odpowiedni standard zamieszkania, w pobliżu placów budów realizowanych lub planowanych do realizacji przez zleceniodawcę,
2.  wynajęcia na dane firmy Wnioskodawcy i na jej koszt oferowanych lokali mieszkalnych, a następnie postawienie ich do dyspozycji zleceniodawcy.

W trakcie realizacji umów Wnioskodawca jest na mocy ich zapisów zobowiązany, jeszcze przed podjęciem decyzji o najmie danego lokalu mieszkalnego, do przeprowadzenia rozpoznania i analizy pod kątem interesów i potrzeb zleceniodawcy w zakresie:

*   ceny wynajmowanego lokalu w przeliczeniu na jedną osobę,
*   negocjacji z właścicielem lub zarządcą nieruchomości - w kierunku uzyskania jak najniższej ceny (kosztu) wynajmu,
*   ubezpieczenia wynajmowanego lokalu - czy istnieje, czy też konieczne będzie ubezpieczenie lokalu,
*   rozpoznania ewentualnych kar umownych (kosztów) związanych z ewentualnym przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu,
*   możliwości ewentualnego przedłużenia terminu wynajmu,
*   odpowiedniego (średniego) standardu lokalu, odpowiednich warunków bytowych, stanu sanitarnego i technicznego, zdatności do użytkowania, bezpieczeństwa dla mieszkańców,
*   wad i zalet lokalizacji danego lokalu z uwzględnieniem potrzeb zleceniobiorcy: jak najmniejsza odległość do placu (miejsca) realizowanych usług budowlanych, ewentualnie dobre skomunikowanie z placem budowy,
*   dostępności w okolicy wynajmowanego lokalu: punktów żywieniowych, punktów sprzedaży podstawowych produktów w tym higienicznych i żywnościowych, aptek,
*   możliwości i ceny serwisów oferujących sprzątanie lokali,
*   dostępności w okolicy wynajmowanych lokali podstawowej komunikacji miejskiej,
*   dostępności w wynajmowanych lokalach recepcji wyposażonej w klucze do wynajmowanych lokali lub pokoi,
*   innych istotnych okoliczności z punktu widzenia zleceniodawcy i jego pracowników.

Ponadto postanowienia umów zapewniają prawo do obciążania zleceniodawców następującymi dodatkowymi kosztami poniesionymi przez Wnioskodawcę (w formie ich zafakturowania na zleceniodawcę) obejmującymi:

*   koszty napraw i remontów wynajmowanych lokali, spowodowanych ich ponadnormatywnym zużyciem lub dewastacją przez pracowników zleceniodawców,
*   koszty zakupu drobnego wyposażenia (sprzętu ruchomego) na potrzeby wynajmowanych i udostępnionych lokali mieszkalnych, w celu dostosowania ich do oczekiwań bytowych ze strony zleceniodawcy,
*   ubezpieczenia wynajmowanych i udostępnionych lokali, jeżeli nie są ubezpieczone przez właścicieli lub zarządców,
*   kary za wcześniejsze rozwiązanie umów najmu z przyczyn leżących po stronie zleceniodawcy,
*   koszty zastępstwa procesowego w sytuacji, gdy w związku z umowami najmu lokali mieszkalnych na terytorium Niemiec Wnioskodawca byłby zmuszony korzystać z usług prawnych,
*   wartość utraconej kaucji zatrzymanej przez właściciela lub zarządcę niemieckiej nieruchomości, z przyczyn leżących po stronie zleceniodawcy lub jego pracowników zakwaterowanych w lokalu.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz wnioski płynące z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że głównym celem działań Wnioskodawcy jest udostepnienie zleceniodawcom za wynagrodzeniem mieszkań, pokoi i innych lokali mieszkalnych (spełniających warunki określone w zawartych umowach), celem umożliwienia zleceniodawcom zakwaterowania w nich pracowników. Również z punktu widzenia nabywców (zleceniodawców) są oni zainteresowani uzyskaniem możliwości zakwaterowania swoich pracowników zgodnie z zawartymi w umowach warunkami, tj. nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, a nie zespołu poszczególnych odrębnych czynności, które Wnioskodawca musi wykonać by wyświadczyć przedmiotową usługę.

Udostepnienie zleceniodawcom za wynagrodzeniem mieszkań, pokoi i innych lokali mieszkalnych wraz z dodatkowymi czynnościami za wykonanie których Wnioskodawca ma prawo obciążać zleceniodawców dodatkowymi kosztami z ekonomicznego punktu widzenia stanowi zatem jedną, kompleksową całość, a jej podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny.

W konsekwencji Wnioskodawca świadczy na rzecz wskazanych we wniosku podmiotów (zleceniodawców będących podmiotami świadczącymi usługi budowlane na terytorium Niemiec) kompleksową usługę udostępniania mieszkań, pokoi i innych lokali mieszkalnych, przeznaczonych na cele zakwaterowania w nich pracowników zleceniodawców delegowanych z Polski do pracy na terytorium Niemiec.

Jednocześnie świadczone przez Wnioskodawcę usługi związane są z nieruchomością gdyż wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość (mieszkanie, pokój lub inna kwatera) stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Przy czym Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie nie działa jako pośrednik w świadczeniu usług zakwaterowania. Z przedmiotową sytuacją mielibyśmy do czynienie gdyby Wnioskodawca świadcząc tę usługę działał w imieniu i na rzecz osoby trzeciej. W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją. Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca wyszukuje na terytorium Niemiec oferowane do wynajęcia mieszkania, pokoje lub inne kwatery mieszkalne, które w przypadku gdy spełniają warunki określone w zawartych ze zleceniodawcami umowach wynajmuje we własnym imieniu i na własny koszt a następnie przekazuje odpłatnie zleceniodawcom do dyspozycji.

Zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją o której mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Wnioskodawcę działającego we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, należy uznać w świetle niniejszej sprawy najpierw jako usługobiorcę usługi najmu a następnie jako usługodawcę tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów usługi najmu na inną osobę należy zatem traktować jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.) miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Jednocześnie zgodnie z art. 31a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. nr 77/1 ze zm.) usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. d ww. rozporządzenia ustęp 1 nie ma zastosowania do pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej.

Zatem zgodnie z przepisem art. 31a ust. 3 lit. d ww. rozporządzenia nie uznaje się za usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE usługi pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej.

Wnioskodawca świadcząc wskazane we wniosku usługi nie działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej lecz jak wynika wprost z opisu sprawy wynajmuje mieszkania, pokoje lub inne kwatery we własnym imieniu i na własny koszt zatem nie działa jako pośrednik o którym mowa w art. 31a ust. 3 lit. d ww. rozporządzenia przy czym również zakres przedmiotowy świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie jest objęty wyłączeniem o którym mowa w art. 31a ust. 3 lit. d ww. rozporządzenia.

W konsekwencji wbrew stanowisku Wnioskodawcy wyłączenie o którym mowa w art. 31a ust. 3 lit. d ww. rozporządzenia nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Odnosząc się do powyższego podkreślić należy, że opodatkowaniu podatkiem VAT w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane – na tle przepisów o miejscu świadczenia – za wykonane w tym państwie. Zatem określenie miejsca świadczenia danej transakcji determinuje jej miejsce opodatkowania.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Artykuł 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z cyt. przepisu art. 28e ustawy wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady ogólnej, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347.1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9 (2) (a) VI Dyrektywy wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Rozwijając powyższą myśl, należy uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

W tym miejscu należy podkreślić jednak, że reguła art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE ma zastosowanie tylko w sytuacjach, w których wynik prac wiąże się z konkretną nieruchomością.

Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy – powtórzona za treścią art. 47 Dyrektywy – dotyczy jedynie usług, które związane są z konkretną nieruchomością – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że usługi udostępniania mieszkań, pokoi i innych lokali mieszkalnych, zleceniodawcom celem zakwaterowania w nich pracowników zleceniodawców delegowanych z Polski do pracy na terytorium Niemiec wykonywane są przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem wynajmowanych we własnym imieniu i na własny koszt nieruchomości położonych na terytorium Niemiec, zatem usługi te mają charakter usług związanych z nieruchomościami.

Tym samym miejsce ich świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28e ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia tych nieruchomości, czyli w przedmiotowej sprawie Niemcy.

Zatem usługi związane z nieruchomościami (usługi udostępniania mieszkań, pokoi i innych lokali mieszkalnych, zleceniodawcom), które Wnioskodawca świadczy na rzecz polskich zleceniodawców (podmiotów świadczących usługi budowlane na terytorium Niemiec) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem na terytorium Polski.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że miejsce opodatkowania opisanych we wniosku usług:

1.  podstawowych (udostępnienie zleceniobiorcy lokali mieszkalnych na terytorium Niemiec),
2.  dodatkowych czynności (doposażenie lokali w ruchomy drobny sprzęt, ich ubezpieczenie, usuwanie uszkodzeń lokali, itp.),

\-powinno być rozpoznane zgodnie z art. 28b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jest nieprawidłowe.

Ponadto jak stwierdzono świadczona przez Wnioskodawcę kompleksowa usługa udostępniania mieszkań, pokoi i innych lokali mieszkalnych, zleceniodawcom będzie podlegała opodatkowaniu w Niemczech. Zatem w tej sytuacji kwestie odnośnie tego jak powinien być rozliczony podatek od wykonanej przez Wnioskodawcę usługi i który z podatników powinien go rozliczyć nie regulują przepisy ustawy o podatku od towarów i usług lecz obowiązujące w Niemczech przepisy ustawy o podatku od wartości dodanej i powinny być określone zgodnie z przepisami tam obowiązującymi.

W tym miejscu wskazać należy, że przedmiotem interpretacji indywidualnej udzielanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej mogą być tylko przepisy podatkowe obowiązujące na terytorium Polski. Tym samym jeżeli Wnioskodawca ma wątpliwości w zakresie rozliczenia i opodatkowania świadczonych usług, których miejscem opodatkowania nie jest terytorium Polski, winien zwrócić się do odpowiednich organów w tym państwie gdzie ma miejsce ich opodatkowanie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.