Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-39/15/ŁCz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-07-13
Teza: ustalenie kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży prawa majątkowego
Słowa kluczowe: budowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; nakłady; odsetki-odsetki od kredytu; sprzedaż; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) w zw. z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 26 lutego 2015 r. (data otrzymania 16 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży budynku mieszkalnego w stanie surowym wybudowanego na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży budynku mieszkalnego w stanie surowym wybudowanego na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca wraz z małżonkiem, w okresie obowiązywania ustroju rozdzielności majątkowej ustanowionego w drodze majątkowej umowy małżeńskiej zawartej 12 stycznia 2004 r., sprzedał w maju 2013 r. prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym. Prawo wieczystego użytkowania gruntu zostało nabyte w maju 2008 r., a budowa budynku mieszkalnego została rozpoczęta w maju 2009 r. Zakup oraz sprzedaż wskazanych nieruchomości nie był związany z działalnością gospodarczą. Przy sporządzeniu zeznania za 2013 r. Wnioskodawca ustalił podstawę opodatkowania ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego oraz prawa majątkowego jako różnicę między połową przychodu ze sprzedaży, a połową kosztów jego uzyskania. Drugą połowę podatku rozliczył w swoim zeznaniu małżonek Wnioskodawcy. Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Wnioskodawca uznał za źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i został opłacony zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19% dochodu od zbycia tego prawa. Przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego w stanie surowym zamkniętym został rozpoznany jako źródło przychodu z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem dochód ze sprzedaży wskazanego prawa majątkowego Wnioskodawca skumulował z pozostałymi dochodami − zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy − według stawek określonych w art. 27 ust. 1 ustawy, uwzględniając koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

W dniu 21 lipca 2009 r. została podpisana z bankiem B. S.A. umowa kredytu budowlanego, w której określono, że kredyt przeznaczony jest na budowę domu jednorodzinnego w zabudowie szeregowej. Z powodu braku możliwości wydłużenia wypłaty ww. kredytu podpisana została 29 grudnia 2011 r. umowa o kredyt w banku I. S.A. Kredyt w banku I. S.A. zgodnie z zapisami w umowie służył spłacie zobowiązań mieszkaniowych (kredytu w B. S.A.) oraz dokończeniu budowy domu. W związku z zaciągnięciem kredytów były ponoszone następujące koszty:

W banku B. S.A.:

1.  podatek od czynności cywilnoprawnych za ustanowienie hipoteki,
2.  opłaty sądowe za wpisanie hipoteki, opłatę przygotowawczą i ubezpieczenie spłaty kredytu do czasu wpisu hipoteki,
3.  odsetki od kredytu,
4.  prowizja za wydanie zaświadczenia dla celów zaciągnięcia kredytu w I. S.A. m.in. na spłatę zadłużenia w B. S.A.,
5.  opłaty sądowe za korekty wpisu i wykreślenie hipoteki,
6.  prowizja za przedterminową spłatę kredytu.

Pozycje od 4 do 6 związane są ze spłatą kredytu w B. S.A. poprzez zaciągnięcie kredytu w I. S.A.

W banku I. S.A.:

1.  podatek od czynności cywilnoprawnych za ustanowienie hipoteki,
2.  opłata sądowa za wpis hipoteki,
3.  odsetki od kredytu,
4.  ubezpieczenie nieruchomości.

Wnioskodawca ani jego małżonek żadnego z powyższych kosztów nie uwzględnił przy kalkulowaniu dochodu ze sprzedaży prawa majątkowego w postaci budynku mieszkalnego w stanie surowym zamkniętym w złożonym za 2013 r. zeznaniu podatkowym.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

Czy poniesione koszty i opłaty bankowe, a zwłaszcza zapłacone odsetki od kredytu podjętego na budowę budynku mieszkalnego, stanowią koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży prawa majątkowego w postaci budynku mieszkalnego w stanie surowym zamkniętym i tym samym powinny być uwzględnione w zeznaniu podatkowym za 2013 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, analiza interpretacji podatkowych i konsultacja z Krajową Informacją Podatkową wskazuje na możliwość uwzględnienia odsetek od kredytu i innych kosztów bankowych w kosztach przy sprzedaży budynku mieszkalnego w stanie surowym zamkniętym. Z wyroku NSA z 7 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 538/12 wynika, że odsetki od kredytu na zakup nieruchomości nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tej nieruchomości. Sytuacja ta dotyczyła jednak przychodów ze sprzedaży, do których stosuje się zasady zawarte w art. 30e oraz art. 22 ust. 6c-6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli przychodów ze sprzedaży nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c). NSA podkreślił, że choć wydatki na odsetki od kredytu można zakwalifikować do nakładów, o których stanowi art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie mogą one zostać zaliczone ani do kosztów nabycia, ani do kosztów wytworzenia, czyli nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż wysokość poniesionych nakładów ustala się − w myśl wskazanych przepisów − na podstawie faktur w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Jak stwierdził NSA „(..) Ustawodawca zatem (\`(...)\`) sam zawęził katalog dokumentów, na podstawie których można zaliczyć w ciężar kosztów poniesione na nakłady wydatki. Nie zaliczono do nich bankowych not odsetkowych ani żadnych innych dokumentów wystawianych przez banki, które mogłyby poświadczyć dla celów podatkowych poniesione koszty de facto związane z zakupem i posiadaniem nieruchomości. Ustawodawca wyraźnie zastrzeżenie to poczynił wyłącznie w stosunku do nakładów, gdyż w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga, aby koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowiły udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Zawarte zaś w art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączenie nakazuje dokumentowanie kosztów wyłącznie fakturami VAT oraz dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych odnosi się tylko do nakładów (\`(...)\`)”.

Niniejszy fragment został przez Wnioskodawcę przytoczony, aby ukazać trend w orzecznictwie w zakresie możliwości uznania odsetek za koszty i jednoczenie podkreślić, że niemożność zakwalifikowania odsetek do kosztów dotyczy przychodów zakwalifikowanych do źródeł z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w przypadku sprzedaży praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, należy wziąć pod uwagę koszty określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy kalkulacji zatem dochodu ze sprzedaży budynku mieszkalnego w stanie surowym zamkniętym istotnym przy kwalifikacji poniesionych kosztów jest związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztem uzyskania z jednoczesnym uwzględnieniem wyłączeń wykazanych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ bez poniesienia kosztów związanych z kredytem nie doszłoby do budowy budynku mieszkalnego, Wnioskodawca uważa, że zapłacone odsetki od kredytu oraz pozostałe koszt należy uznać za koszty uzyskania przychodu w tym przypadku. Również art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje wyłączenia w tym zakresie. Zatem bankowe potwierdzenia zapłaty rat kredytu na podstawie harmonogramu oraz potwierdzenia zapłat pozostałych kosztów kredytu mogą stanowić dowód pozwalający na zakwalifikowanie kosztów kredytu przy ustaleniu dochodu ze sprzedaży praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2008 r. Wnioskodawca nabył do majątku odrębnego udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu. W 2009 r. Wnioskodawca wraz z małżonkiem rozpoczął budowę budynku mieszkalnego na tym gruncie. W 2013 r. małżonkowie sprzedali prawo użytkowania wieczystego gruntu z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego (budynek mieszkalny w stanie surowym zamkniętym).

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia użytkowania wieczystego, należy odnieść się do przepisów zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.). Zgodnie z art. 232 § 1 Kodeksu cywilnego – grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym, i osobom prawnym. Natomiast w myśl art. 235 § 2 Kodeksu cywilnego – przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Z treści tych przepisów wynika, że użytkowanie wieczyste dotyczy gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa lub gmin i ich związków, oddanych w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym lub prawnym, oraz że odrębną własność stanowią budynki wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gminy przez wieczystego użytkownika.

W przypadku odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu i budynku trwale z tym gruntem związanego źródłem przychodu jest odrębnie odpłatne zbycie prawa do gruntu i odrębnie odpłatne zbycie budynku, dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa do gruntu bądź wybudowanie budynku. Okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest w takim przypadku liczony odrębnie – od daty nabycia prawa do gruntu i od daty nabycia (wybudowania) budynku.

Zauważyć jednak należy, że Wnioskodawca nie zakończył budowy budynku. W stanie faktycznym wskazano, że przedmiotem sprzedaży był budynek mieszkalny w stanie surowym zamkniętym. Wnioskodawca wskazał, że z tytułu dokonanej sprzedaży odrębnie rozliczył sprzedaż prawa wieczystego użytkowania i uznał za źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a odrębnie zbycie budynku mieszkalnego w stanie surowym zamkniętym, którego to zbycie uznał za źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy. Ta okoliczność ma istotne znaczenie dla oceny skutków podatkowych sprzedaży.

W przypadku rozpoczęcia budowy budynku na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste, o zaistnieniu przesłanek do ustanowienia odrębnej własności samego budynku można mówić dopiero wówczas, gdy obiekt ten mógłby być wpisany do księgi wieczystej, jako przedmiot odrębnej własności. Stąd też obiekt wzniesiony do stanu surowego, którego budowa nie została zakończona nie stanowi nieruchomości, nie jest także innym rodzajem rzeczy. Budynek, którego budowa nie została zakończona stanowi jedynie nakłady na działkę budowlaną.

Zgodnie z powyższymi przepisami, ponieważ budynku, którego budowa nie została zakończona nie można uznać za nieruchomość, to tym samym jego odpłatne zbycie nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej. Sprzedaż „niezakończonej budowy” to zbycie praw majątkowych w postaci roszczeń przysługujących zgodnie z prawem cywilnym o zwrot nakładów poczynionych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste.

Tym samym sprzedaż „budynku mieszkalnego w stanie surowym zamkniętym” stanowi przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, zgodnie z którym źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że źródłem przychodu dla Wnioskodawcy jest w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, ponieważ nastąpiło przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jego nabycia oraz − stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy – odpłatne zbycie prawa majątkowego (budynku mieszkalnego w stanie surowym zamkniętym). Wnioskodawca prawidłowo zatem rozróżnił przychód uzyskany ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nakładów na ten grunt w postaci budynku w stanie surowym zamkniętym.

Przedmiotem zapytania jest sposób w jaki należało ustalić koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży prawa majątkowego.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2013 r. – za przychody z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw od topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Użycie sformułowania „w szczególności” oznacza, że jest to wyliczenie tylko przykładowe. Przychodami z praw majątkowych są więc również przychody z innych praw majątkowych nie wymienionych w tym przepisie.

Zgodnie z zasadą zawartą w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2013 r. – dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają ich sumę, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z pozostałymi dochodami − zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych − i są opodatkowane na zasadach ogólnych, odpowiednio według stawek określonych w art. 27 ust. 1 ustawy, uwzględniając koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Zeznanie roczne, w którym należy wykazać dochody (przychody pomniejszone o koszty uzyskania przychodów) należy złożyć w urzędzie skarbowym do 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym, w którym uzyskano dochód (art. 45 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy – w terminie określonym w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników.

W przywołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem że podatnik wykaże, że zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

A zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki: zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodów, tzn. pozostają w racjonalnym związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami oraz nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ww. art. 22 ust. 1 ustawy, z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego w stanie surowym zamkniętym można zaliczyć udokumentowane nakłady poniesione na budowę domu, bowiem koszty te są związane z przychodem z praw majątkowych. Poniesione wydatki powinny być dla celów podatkowych udokumentowane rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami w postaci rachunków, faktur oraz innych dowodów zasługujących na wiarę.

Wnioskodawca jako koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży budynku mieszkalnego w stanie surowym zamkniętym wskazuje także odsetki od zaciągniętego kredytu na budowę budynku. Jednakże mając na uwadze powyższe uregulowania prawne jak również przedstawiony opis stanu faktycznego do kosztów uzyskania przychodów nie można zakwalifikować wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na spłatę odsetek od kredytu bankowego bowiem są to wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na budowę budynku mieszkalnego i mają związek ze spłatą kredytu. Tymczasem sposób zapłaty za pozyskanie środków na budowę budynku pozostaje bez znaczenia, gdyż istotne dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów są − jak wskazano powyżej − wydatki poniesione na budowę budynku. Wydatki na spłatę odsetek w żaden sposób nie wpłynęły na podwyższenie wartości budynku (nakładu), a więc i zwiększenie wartości przychodu, stanowiły jedynie koszt Wnioskodawcy związany z pozyskaniem środków na budowę budynku.

Kosztem, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, absolutnie nie będą również inne wydatki związane z uzyskaniem kredytu czyli wydatki okołokredytowe, tj. opłaty sądowe za wpisanie hipoteki, opłata przygotowawcza i ubezpieczenie spłaty kredytu do czasu wpisu hipoteki, prowizja za wydanie zaświadczenia dla celów zaciągnięcia kredytu, opłaty sądowe za korekty wpisu i wykreślenie hipoteki, prowizja za przedterminową spłatę kredytu, podatek od czynności cywilnoprawnych za ustanowienie hipoteki. Wydatki te wynikają wyłącznie z umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a bankiem. Każdy bank udzielając kredytu obciąża stronę kupującą m.in. opisanymi przez Wnioskodawcę obowiązkami. Nie są to w żadnym wypadku jednak koszty związane z wybudowaniem budynku tylko koszty na jakie podatnik godzi się w momencie zwierania umowy o kredyt. Gdyby Wnioskodawca nie dopełnił tego obowiązku nie otrzymałby kredytu, w konsekwencji nie uzyskał środków na budowę budynku mieszkalnego. Wydatek ten związany jest wyłącznie z uzyskaniem kredytu, a nie z wielkością przychodu ze sprzedaży. Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z uzyskaniem kredytu nie mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów, bowiem stanowią wydatek związany wyłącznie z kredytem i jako takie nie stanowią kosztu budowy budynku.

Do kategorii kosztów uzyskania przychodów nie należy też wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę z tytułu ubezpieczenia nieruchomości objętych hipoteką. Wydatki na ubezpieczenie nieruchomości w żadnym wypadku nie są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Innymi słowy, kosztem uzyskania przychodu nie są w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki związane ze spłatą kredytu, lecz wyłącznie koszty wybudowania tej nieruchomości. Nie należy tracić z oczu faktu, że kosztem uzyskania przychodu mają być zawsze wydatki, które służą uzyskaniu przychodu, tymczasem koszty związane z kredytem nie służą uzyskaniu przychodu bądź jego zwiększeniu, lecz obsłudze kredytu.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca jako poniesiony koszt może wykazać jedynie koszty wytworzenia rzeczy. Podkreślić należy, że koszty nabycia to cena, za jaką dokonano zakupu nieruchomości, natomiast koszty wytworzenia, to te które związane są z budową, do których należy zaliczyć zakup materiałów i usług z nią związanych. Zatem w przypadku Wnioskodawcy jako koszt wytworzenia może on wskazać wydatki związane z budową budynku mieszkalnego, który w momencie sprzedaży był w stanie surowym zamkniętym.

Ponadto podkreślenia wymaga fakt, że sytuacja, w której podatnik budując budynek mieszkalny za środki z kredytu, w przypadku późniejszej sprzedaży jako prawo majątkowe, mógłby zaliczyć odsetki do kosztów uzyskania przychodu prowadziłaby do nierównego traktowania podatników. Bowiem podatnicy, którzy budowali budynek mieszkalny ze środków własnych nie mieliby możliwości pomniejszenia przychodu o żadne koszty poniesione w związku z nagromadzeniem tych własnych środków na budowę budynku – jej budowy dokonali wszak z własnych oszczędności. Natomiast podatnik, który środki na budowę budynku pożyczył mógłby do kosztów zaliczyć wydatki zapłacone kredytodawcy za pożyczone pieniądze. Tymczasem koszt wytworzenia to wydatek faktycznie poniesiony i udokumentowany związany z samą budową budynku a nie wydatek poniesiony na rzecz banku za udostępnienie kapitału. Nie ma zatem możliwości, żeby Wnioskodawca jako koszt wytworzenia traktował odsetki od kredytu i inne wydatki okołokredytowe, które stanowią jedynie należny bankowi koszt udostępnienia kapitału. Aby odliczyć od przychodu poniesiony wydatek nie wystarczy go w jakikolwiek sposób powiązać z budową, co uczynił Wnioskodawca. Zatem odsetki od kredytu oraz pozostałe koszty okołokredytowe w żaden sposób nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztów uzyskania przychodu, zawartych w art. 22 ust. 1 ustawy i wydatek na spłatę odsetek nie może być przyjęty jako koszt obniżający podstawę opodatkowania ze sprzedaży budynku w stanie surowym zamkniętym.

Odnosząc się do przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku, który zdaniem Wnioskodawcy przemawia za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, że wyrok ten dotyczy innego stanu faktycznego niż przedstawiony w niniejszym wniosku. Sprawy te dotyczą ustalenia czy zapłacone odsetki od kredytów stanowią koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży nieruchomości, a nie jak w niniejszej sprawie, w przypadku sprzedaży prawa majątkowego. Z uwagi na to nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że powyższy wyrok wyznacza jakikolwiek trend w orzecznictwie w zakresie tematyki będącej przedmiotem niniejszej interpretacji.

Równocześnie Wnioskodawca wskazał, że jego stanowisko potwierdza analiza interpretacji indywidualnych. Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca jednakże nie przywołał jakiejkolwiek interpretacji ani nie wskazał chociażby fragmentu interpretacji, który potwierdzałby jego stanowisko. W konsekwencji braku wskazania takowych interpretacji Organ nie ma możliwości odniesienia się do takiego stwierdzenia.

Podsumowując, Wnioskodawca sprzedający wraz z małżonkiem w 2013 r. prawo użytkowania wieczystego gruntu z rozpoczętą budową osiągnął przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu) i ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy (sprzedaż prawa majątkowego związanego ze sprzedażą budynku mieszkalnego w stanie surowym zamkniętym). W przypadku ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży prawa majątkowego tj. budynku mieszkalnego w stanie surowym zamkniętym Wnioskodawca nie może jako kosztu wykazać wydatków na spłatę odsetek od kredytu oraz pozostałych kosztów okołokredytowych, gdyż nie mieszczą się one w ustawowych kryteriach kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży prawa majątkowego, gdyż nie służyły uzyskaniu przychodów, ale uzyskaniu i obsłudze kredytów bankowych. Wnioskodawca jako koszt uzyskania przychodu wskazać może jedynie koszty wytworzenia tego prawa majątkowego, a zatem te koszty, które związane są z budową, do których należy zaliczyć np. zakup materiałów i usług z nią związanych.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.