Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.1072.2016.1.EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-24
Teza: w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntu, stawki podatku VAT oraz rejestracji jako podatnik VAT czynny
Słowa kluczowe: grunty-sprzedaż gruntów; podatek-podatek od towarów i usług-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 21 grudnia 2016 r. (data wpływu 23 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania sprzedaży gruntu oraz rejestracji jako podatnik VAT czynny – **jest nieprawidłowe;**

*   stawki podatku VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntu, stawki podatku VAT oraz rejestracji jako podatnik VAT czynny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcy (troje rodzeństwa) są współwłaścicielami działki o nr ewidencyjnym 579/1. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego część działki położona jest na terenie działalności składowo-magazynowej oznaczonym symbolem 11Px, a część położona jest na terenie o funkcji magazynowo-składowej oznaczonym symbolem 1S z podstawowym przeznaczeniem gruntów pod zagospodarowanie i urządzenie terenu w formie parkingu z obiektami i urządzeniami towarzyszącymi. Przez działkę biegną dwie nitki rurociągu naftowego. Przedmiotową działkę wnioskodawcy nabyli: współwłaściciel O. Janusz część swoich udziałów nabył w spadku po zmarłym ojcu po orzeczeniu Sądu w 1992 r., natomiast drugą część swoich udziałów otrzymał tytułem darowizny od matki w dniu 1 września 2010 r.; współwłaściciel P. Elżbieta oraz K. Jolanta udziały otrzymały tytułem darowizny od matki w dniu 1 września 2010 r.

Przedmiotowa działka u każdego ze współwłaścicieli należy do ich prywatnego majątku.

Początkowo działka była wydzierżawiana przez Janusza O. wraz ze swoją matką, natomiast po dokonaniu w dniu 1 września 2010 r. darowizn wydzierżawiającymi są: O. Janusz, P. Elżbieta oraz K. Jolanta w równych częściach. W okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. Janusz O. był czynnym podatnikiem VAT ze względu na prowadzoną pozarolniczą działalność gospodarczą. Przedmiotowy grunt nigdy nie był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Od 1 stycznia 2011 r. O. Janusz ze względu na likwidację działalności gospodarczej został zarejestrowany jako podatnik VAT zwolniony. Od tego dnia żaden ze współwłaścicieli nie jest podatnikiem VAT czynnym i każdy korzysta ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług ze względu na nieprzekroczenie limitu obrotów uprawniających do zwolnienia podmiotowego. W związku z tym do czynszu dzierżawnego jest stosowane zwolnienie z podatku od towarów i usług.

Jednocześnie żaden ze współwłaścicieli nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. W chwili obecnej wnioskodawcy zamierzają zakończyć umowę dzierżawy w wyniku czego przedmiotowa działka znajdzie się w sferze majątku prywatnego i nie będzie dalej wydzierżawiana w celach zarobkowych.

Następnie wnioskodawcy zamierzają dokonać sprzedaży przedmiotowej działki na rzecz dotychczasowego dzierżawcy. W związku z tą sprzedażą współwłaściciele nie zamierzają podejmować jakichkolwiek działań. Na działce nie będą wykonywane żadne prace związane z podziałem. W celu sprzedaży nie będą podejmowane jakiekolwiek działania marketingowe. Działka nie będzie również nigdzie ogłaszana do sprzedaży.

Wnioskodawcy nie zamierzają w przyszłości dokonywać jakichkolwiek innych sprzedaży nieruchomości oraz nie zamierzają rozpoczynać prowadzenia działalności w zakresie obrotu nieruchomościami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy do sprzedaży przedmiotowej działki należącej do majątku prywatnego wnioskodawców, wcześniej wydzierżawianej, należy stosować przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i powyższą sprzedaż należy opodatkować podatkiem VAT, czy też przedmiotowa sprzedaż będzie poza zakresem w/w ustawy jako sprzedaż majątku prywatnego, a co za tym idzie nie będzie opodatkowana podatkiem VAT?
2.  Czy w związku ze sprzedażą działki wcześniej wydzierżawianej wnioskodawcy staną się podatnikami VAT czynnymi?
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze byłaby twierdząca, tzn. że sprzedaż działki należy opodatkować podatkiem VAT to jaką stawkę podatku VAT należy zastosować do sprzedaży przedmiotowej działki?

Ad. 1 Zdaniem wnioskodawców, sprzedaż gruntu nabytego w drodze spadkobrania po ojcu oraz w drodze umowy darowizny od matki należącego do majątku prywatnego przy nabyciu którego nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT, uprzednio wydzierżawianego w ramach najmu prywatnego przez wnioskodawców jako podatników VAT zwolnionych podmiotowo, w stosunku do którego nie podejmowali oni żadnych zorganizowanych działań mających na celu przygotowanie tegoż gruntu do sprzedaży, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie jest objęta zakresem ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2016 roku, poz. 710 ze zmianami), zwanej dalej ustawą o VAT, gdyż zbycie gruntu nastąpi z majątku prywatnego, do którego unormowania ustawy o VAT nie znajdą zastosowania. Jednocześnie w przyszłości wnioskodawcy nie planują dokonywać innych sprzedaży nieruchomości oraz nie planujemy zawodowo zajmować się sprzedażą nieruchomości.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Niewątpliwie wydzierżawianie gruntu mieści się w zakresie określonym w zdaniu drugim art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Ustawodawca odróżnia jednak tego rodzaju działalność od działalności producentów, handlowców lub usługodawców. Fakt wykorzystywania gruntu w warunkach określonych w tym przepisie skutkuje uznaniem tych czynności za wykonywanie działalności gospodarczej. Nie oznacza to jednak, że podmiot wykorzystujący grunt w sposób ciągły w celach zarobkowych nie ma możliwości wyłączenia go z prowadzonej w ten sposób działalności i przeznaczenia go na inne cele, w tym także dokonania jego sprzedaży, którą to sprzedaż oceniać należy przy uwzględnieniu określonych kryteriów. Pogląd taki został również zaprezentowany np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2013 roku sygn. akt I FSK 752/12 oraz w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zwanego dalej TSUE, z dnia 15 września 2011 roku w sprawach połączonych C-180/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów oraz C-l81/10 Emilian Kuć i Halina Jezierska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. Mimo, iż orzeczenie TSUE dotyczyło osób prowadzących działalność rolniczą, to wykładnia w nim zawarta, dotycząca warunków uznania za podatnika osoby sprzedającej grunt, ma charakter na tyle uniwersalny, że można ją analogicznie stosować także w stosunku do podmiotów nieprowadzących działalności rolniczej. We wskazanym wyżej wyroku TSUE stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym przesądzać o ich opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wynika z orzecznictwa, podatnik dokonujący transakcji poza zakresem działalności gospodarczej nie działa jako podatnik, w związku z czym transakcja taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mimo, iż niniejsze orzeczenie TSUE dotyczyło osób prowadzących działalność rolniczą, to wykładnia w nim zawarta, dotycząca warunków uznania za podatnika osoby sprzedającej grunt, ma charakter na tyle uniwersalny, że można ją analogicznie stosować także w stosunku do podmiotów nieprowadzących działalności rolniczej.

Zarówno działalność rolnicza podlega ustawie o VAT, jak i wykorzystywanie majątku dla celów zarobkowych podlega ustawie o VAT.

Fakt wykorzystywania gruntu dla celów zarobkowych nie oznacza, iż stajemy się podatnikami podatku od towarów i usług w stosunku do wszystkich czynności w sposób automatyczny. Każdą czynność należy rozpatrywać niezależnie i sprawdzać, czy zostały spełnione warunki opodatkowania, a więc czy w konkretnej sytuacji dana osoba działa jak podatnik. A więc fakt bycia podatnikiem VAT w związku z dzierżawą gruntu nie oznacza, iż automatycznie stajemy się podatnikami VAT z tytułu sprzedaży tegoż gruntu. Sprzedaż taka może nastąpić w ramach zarządu majątkiem prywatnym (i wówczas nie podlega przepisom ustawy o VAT) lub w ramach zarządu majątkiem związanym z działalnością gospodarczą (i wówczas podlega przepisom ustany o VAT). Która z tych sytuacji będzie miała miejsce, zależy każdorazowo od okoliczności danej czynności i warunków jakie należy spełnić, aby w ramach dokonania danej czynności stać się podatnikiem VAT. Z całą pewnością taką okolicznością nie jest fakt wydzierżawiania gruntu. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie czy jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika VAT, a nie do jakiejkolwiek czynności której przedmiotem jest dany grunt.

Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Fakt podjęcia na przykład takich czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Żadna z tych okoliczności nie wystąpiła w opisanym przypadku. Wnioskodawcy nie dokonali jakiejkolwiek czynności, której celem byłaby sprzedaż działek. Nabywcą ma być dotychczasowy dzierżawca, a więc nie było nawet konieczności zgłaszania nieruchomości do sprzedaży w prasie czy też w internecie. Nie dokonywali również żadnych innych działań takich jak podział, scalenie czy też wydzielenie dróg.

Powyższy pogląd został również przedstawiony w przywołanym powyżej orzeczeniu TSUE, w którym Trybunał stwierdza, iż zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu tejże Dyrektywy: TSUE stwierdził, że osoba fizyczna, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowy, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektyw 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, to należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT.

Uwzględniając tezy wyroku TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, a także orzecznictwo krajowe z okresu po jego wydaniu, NSA w wyroku z dnia 18 października 2011 rok, sygn. akt I FSK 1536/10 wypowiedział się, że stwierdzenie czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Nie jest możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania mającego uniwersalnego zastosowania w każdym przypadku. W orzeczeniu tym NSA podkreśla, iż konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika VAT, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do gruntu, którego jest właścicielem. Przyjęcie, że osoba fizyczna sprzedająca grunt przeznaczony pod zabudowę działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (zamiar powtarzalności czynności wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Wnioskodawcy nie zamierzają dokonywać kolejnych sprzedaży nieruchomości, ani podejmować innych czynności mających zawodowy charakter.

W wyroku z dnia 10 listopada 2011 roku, sygn. akt I FSK 1665/11 NSA orzekł, że przyjęcie, iż osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że ta działalność przybiera formę zawodową, zorganizowaną i profesjonalną. NSA zaznacza, że na aktywność handlową wskazywać musi ciąg okoliczności, podjętych działań, a nie stwierdzenie faktu dokonania jednej czynności. W wyroku tym podkreślono, że brak przesłanek zawodowego, stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności wskazuje, że mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Z całą pewnością dokonanie przez Zainteresowanego sprzedaży nie ma charakteru zawodowego, stałego i zorganizowanego, a więc jest czynnością w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zakończenie umowy dzierżawy powoduje, iż przedmiotowa działka znajduje się w majątku prywatnym, a niezawodowy charakter czynności sprzedaży powoduje, iż do sprzedaży nie stosujemy przepisów ustawy o VAT.

Stanowisko takie NSA prezentuje również w wyrokach z dnia 7 października 2011 roku, sygn. akt. I FSK 1289/10, z 12 października 2011 roku, sygn. akt I FSK 132/09, z 28 października 2011 roku, sygn. akt I FSK 314/12, z dnia 7 grudnia 2011 roku, sygn. akt I FSK 1657/11.

Ad. 2 Przyjmując argumentację z pkt 1 w związku ze sprzedażą Wnioskodawcy nie staną się podatnikami VAT czynnymi.

Ad.3 Zdaniem wnioskodawców sprzedaż przedmiotowego gruntu będzie opodatkowana stawką podatku VAT 23%. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowych działek ustalono przeznaczenie podstawowe terenu pod zagospodarowanie przestrzenne o funkcji magazynowo - składowej z obiektami i urządzenia towarzyszącymi. Jednakże jako obiekty towarzyszące plan dopuszcza zabudowy kubaturową o funkcji związanej z bezpośrednią obsługa terenu o przeznaczeniu podstawowym. Jednocześnie na działce znajdują się dwa rurociągi oraz istnieje możliwość zbudowania parkingu. W związku z tym przedmiotowy grunt należy uznać za budowlany, a co za tym idzie jego sprzedaż opodatkować stawką podatku VAT w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest:

*   nieprawidłowe w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntu oraz rejestracji jako podatnik VAT czynny;

*   prawidłowe w zakresie stawki podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy definiuje pojęcie dostawy towarów. W myśl tego przepisu przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, zgodnie z którym przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, sprzedaż prawa własności działki traktowana jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży działki, jest ustalenie, czy działka ta została nabyta lub wykorzystana na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej lub innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest czy w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania dostawy działki podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, czy też dostawa nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W niniejszej sprawie, Zainteresowani odwołali się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE wydanego w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Z treści wskazanego orzeczenia wynika, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca wraz z dwojgiem rodzeństwa są współwłaścicielami działki o nr ewidencyjnym 579/1. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego część działki położona jest na terenie działalności składowo-magazynowej oznaczonym symbolem 11Px, a część położona jest na terenie o funkcji magazynowo-składowej oznaczonym symbolem 1S z podstawowym przeznaczeniem gruntów pod zagospodarowanie i urządzenie terenu w formie parkingu z obiektami i urządzeniami towarzyszącymi. Przez działkę biegną dwie nitki rurociągu naftowego. Przedmiotową działkę współwłaściciele nabyli: współwłaściciel O. Janusz część swoich udziałów nabył w spadku po zmarłym ojcu po orzeczeniu Sądu w 1992 r., natomiast drugą część swoich udziałów otrzymał tytułem darowizny od matki w dniu 1 września 2010 r.; Wnioskodawca oraz K. Jolanta udziały otrzymały tytułem darowizny od matki w dniu 1 września 2010 r.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowa działka u każdego ze współwłaścicieli należy do ich prywatnego majątku.

Początkowo działka była wydzierżawiana przez Janusza O. wraz ze swoją matką, natomiast po dokonaniu w dniu 1 września 2010 r. darowizn wydzierżawiającymi są: O. Janusz, Wnioskodawca oraz K. Jolanta w równych częściach. W okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. Janusz O. był czynnym podatnikiem VAT ze względu na prowadzoną pozarolniczą działalność gospodarczą. Przedmiotowy grunt nigdy nie był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Od 1 stycznia 2011 r. O. Janusz ze względu na likwidację działalności gospodarczej został zarejestrowany jako podatnik VAT zwolniony. Od tego dnia żaden ze współwłaścicieli nie jest podatnikiem VAT czynnym i każdy korzysta ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług ze względu na nieprzekroczenie limitu obrotów uprawniających do zwolnienia podmiotowego. W związku z tym do czynszu dzierżawnego jest stosowane zwolnienie z podatku od towarów i usług.

Jednocześnie żaden ze współwłaścicieli nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. W chwili obecnej współwłaściciele zamierzają zakończyć umowę dzierżawy w wyniku czego przedmiotowa działka znajdzie się w sferze majątku prywatnego i nie będzie dalej wydzierżawiana w celach zarobkowych. Następnie Wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami zamierza dokonać sprzedaży przedmiotowej działki na rzecz dotychczasowego dzierżawcy. W związku z tą sprzedażą współwłaściciele nie zamierzają podejmować jakichkolwiek działań. Na działce nie będą wykonywane żadne prace związane z podziałem. W celu sprzedaży nie będą podejmowane jakiekolwiek działania marketingowe. Działka nie będzie również nigdzie ogłaszana do sprzedaży. Wnioskodawca wraz z innymi współposiadaczami nie zamierza w przyszłości dokonywać jakichkolwiek innych sprzedaży nieruchomości oraz nie zamierza rozpoczynać prowadzenia działalności w zakresie obrotu nieruchomościami.

Należy wskazać, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht). Ww. orzeczenie dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, gdyż Zainteresowani nie wykorzystywali posiadanej działki wyłącznie do celów osobistych.

Również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, TSUE wskazał, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z wniosku wynika, że działka, o której mowa we wniosku była wydzierżawiana. Od 1 września 2010 r. wydzierżawiającymi byli wszyscy współwłaściciele działki.

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków na czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz - art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.).

Stosownie do treści powyższego przepisu, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, i polega na oddaniu rzeczy do używania przez wydzierżawiającego, zaś świadczenie dzierżawcy polega na płaceniu umówionego czynszu. Tak więc oddanie w ramach umowy dzierżawy innym podmiotom gruntów, skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowych po stronie Zainteresowanych.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z powyższego wynika zatem, że dzierżawa wypełnia definicję działalności gospodarczej określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych (zawierane umowy dzierżawy mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe).

W konsekwencji dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem należy stwierdzić, że przedmiotowa działka, która jest dzierżawiona przez współwłaścicieli dzierżawcy, wykorzystywana jest przez Zainteresowanych w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Z uwagi zatem na treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca oraz pozostali współposiadacze sprzedając przedmiotową działkę (swoje udziały w działce), będą dokonywać zbycia majątku wykorzystywanego przez nich w prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem dokonując sprzedaży ww. działki, wydzierżawianej w celach zarobkowych, tj. skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych z tego tytułu, wypełni przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Planowana sprzedaż działki będzie zatem stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 262/14, w którym Sąd stwierdził, że: „(\`(...)\`) co do kryteriów, jakimi należy się kierować przy ocenie charakteru prawnopodatkowego określonej czynności, przyjąć należy, że okoliczności wynikające z działań, które mają być podjęte przez Skarżącą na nabytych działkach o przeznaczeniu aktywizacji gospodarczej w zakresie planowanego i odpłatnego wydzierżawiania gruntu do czasu jego zaplanowanej sprzedaży wskazują raczej na obrót mieniem wykorzystywanym uprzednio w prowadzonej działalności gospodarczej niż na zarządzanie majątkiem osobistym (…).

TSUE w sprawie C-186/89 (W.N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën), uznał, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 1805/11, wyrażono pogląd, że jeżeli działalność w zakresie dzierżawy gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. NSA wskazał przy tym, że dla oceny, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w określonym zakresie nie ma znaczenia to, czy w tym zakresie zarejestrowała ona działalność czy też nie, nie ma też znaczenia jej subiektywne przekonanie w tym zakresie.

W takiej sytuacji, tj. w przypadku, gdy strona dokonuje dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadziła wcześniej nieprzerwanie działalność gospodarczą (taką chociażby jak dzierżawa), czyni to w ramach prowadzonej działalności, a nie zarządu majątkiem osobistym. Są to bowiem działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT”.

Powyższe stanowisko zawarte w ww. wyroku NSA, jest odmienne od stanowiska zawartego, a powołanego przez Zainteresowanych, w wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 752/12.

Ponadto należy wskazać, że przesłanki wynikające z ww. wyroku TSUE, na który powołują się Zainteresowani, w niniejszej sprawie nie będą miały zastosowania, gdyż dotyczył on uznania za podatnika podatku od wartości dodanej osoby fizycznej zbywającej grunt wykorzystywany w ramach działalności rolniczej, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. W analizowanej sprawie, w ocenie Organu taka sytuacja nie ma miejsca. Bowiem, jak wskazano w powyższym uzasadnieniu, przedmiotem sprzedaży będzie nieruchomość oddana w dzierżawę, a więc wykorzystywana przez Zainteresowanych w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a nie majątek prywatny.

Należy również wskazać, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki NSA: I FSK 1665/11, I FSK 1289/10, I FSK 132/09, I FSK 314/12, I FSK 1657/11 zapadły w innych stanach faktycznych niż przedstawiony w niniejszej sprawie, gdyż dotyczyły one nieruchomości, które nie były przedmiotem dzierżawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych sprowadzają się również, do tego, czy w wyniku sprzedaży działki staną się oni podatnikami VAT czynnymi (pytanie nr 2) i jaką stawką będzie opodatkowana sprzedaż nieruchomości (pytanie nr 3).

Aby określić stawkę podatku, na wstępie należy rozstrzygnąć czy w okolicznościach niniejszej sprawy przedmiotem sprzedaży jest działka zabudowana czy też niezabudowana, gdyż przez działkę przechodzi rurociąg naftowy.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1, 2, 3 i 3a ustawy z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:
    *   budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
    *   budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
    *   obiekt małej architektury;
2.  budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
3.  budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; 3a. obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei art. 3 pkt 9 wyżej ustawy prawo budowlane stanowi, że przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Nieruchomościami, w myśl art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny, są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części tych budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Natomiast stosownie do treści art. 47 § 1, § 2 i § 3 ustawy Kodeks cywilny, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Zgodnie z art. 48 ustawy Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, prądu elektrycznego oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Osoba, która poniosła koszty budowy urządzeń, o których mowa w § 1, i jest ich właścicielem, może żądać, aby przedsiębiorca, który przyłączył urządzenia do swojej sieci, nabył ich własność za odpowiednim wynagrodzeniem, chyba że w umowie strony postanowiły inaczej. Z żądaniem przeniesienia własności tych urządzeń może wystąpić także przedsiębiorca (art. 49 ustawy kodeks cywilny).

Przepis art. 49 ustawy Kodeks cywilny wprowadza wyjątek od zasady superficies solo cedit. Jeżeli wymienione w tym przepisie urządzenia przesyłowe (rury, przewody energetyczne), jako służące do doprowadzania (dostarczania) płynów różnego rodzaju, pary, gazu, energii elektrycznej, ropy naftowej itp. lub do ich odprowadzania, stanowią część przedsiębiorstwa lub zakładu, to mimo znajdowania się na gruncie lub w budynku nie stanowią ich części składowych.

W ocenie Organu, na podstawie przytoczonych wyżej definicji oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie można uznać, że działka będąca przedmiotem planowanej sprzedaży, stanowi nieruchomość zabudowaną tylko ze względu na to, że przebiega przez nią rurociąg naftowy, gdyż rurociągi naftowe należą do przedsiębiorstwa prowadzącego obrót paliwami. Zatem w niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży będzie działka niezabudowana.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jednym z warunków zastosowania zwolnienia od podatku VAT jest brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) towarów, będących przedmiotem dostawy. Kolejnym warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku VAT jest konieczność wykorzystywania towarów, będących przedmiotem dostawy przez podatnika, wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Warunek wykorzystania wyłącznie na cele działalności zwolnionej oznacza, że od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie takiej działalności, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy nadmienić, że brak prawa do odliczenia należy odczytywać w kontekście tez zawartych w wyroku TSUE z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans A/S przeciwko Skatteministeriet (pkt 24-26). W sprawie tej Trybunał wskazuje, że:

„Zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy może obejmować zatem jedynie dostawy towarów, przy których nabyciu wyłączone było, na podstawie ustawodawstwa krajowego, prawo do odliczenia. Treść tego artykułu nie może być w tym aspekcie interpretowana w inny sposób, który umożliwiłby uniknięcie sytuacji, w której podatnik pozbawiony możliwości skorzystania z takiego zwolnienia podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (pkt 24).

Jeśli tego rodzaju ustawodawstwo, jak to rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym, przewiduje, że przedsiębiorstwa, których działalność polega na wynajmie pojazdów mechanicznych mogą odliczyć podatek od zakupów przeznaczonych na tę działalność, to wynika z tego, że nabycie pojazdu przez tego rodzaju przedsiębiorstwo nie dotyczy w rozumieniu art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 tej dyrektywy. Nie można zatem uznawać, że odsprzedaż tego pojazdu zalicza się do dostaw podlegających zwolnieniu przewidzianemu w owym art. 13 część B lit. c. Okoliczność, że przy takim nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia z tego względu, że – podobnie jak w sprawie przed sądem krajowym – nastąpiło ono od sprzedawców, którzy sami nie mogli, zgodnie z ustawodawstwem krajowym, odliczyć podatku naliczonego od dokonanych przez nich zakupów pojazdów i stąd nie zadeklarowali naliczonego podatku VAT, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tego nabycia do celów stosowania owego art. 13 (pkt 25).

W tej sytuacji (…) art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia (pkt 26)”.

W art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L Nr 145, str. 1) wskazano, że nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom: dostawy towarów przeznaczonych w całości dla działalności, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 28 ust. 3 lit. b), jeśli dla tych towarów nie przedsięwzięte zostały odliczenia podatkowe, jak również dla towarów, od których nabycia lub produkcji nie przysługiwało na podstawie art. 17 ust. 6 prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 17 ust. 6 szóstej Dyrektywy – przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

TSUE w podanym wyżej wyroku orzekł, że art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej Dyrektywą Rady 94/5/WE z dnia 14 lutego 1994 r., należy interpretować w ten sposób, że podlega opodatkowaniu odsprzedaż towarów, przy nabyciu których nie został odliczony podatek naliczony, ponieważ zostały zakupione od podatnika, który nie mógł zadeklarować podatku VAT.

Dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym – jak wyjaśniono wyżej – o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że dla przedmiotowej działki gruntu, którą Zainteresowani mają zamiar sprzedać, został sporządzony plan zagospodarowania przestrzennego z którego wynika, że część działki położona jest na terenie składowo-magazynowej oznaczonym symbolem 11PX, a część położona jest na terenie o funkcji magazynowo-składowej oznaczonym symbolem 1S z podstawowym przeznaczeniem gruntów pod zagospodarowanie i urządzenie terenu w formie parkingu z obiektami i urządzeniami towarzyszącymi. Przez działkę biegną dwie nitki rurociągu naftowego. Zatem, w analizowanym przypadku przedmiotem sprzedaży będzie teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji dla sprzedaży ww. działek gruntu nie będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na powyższe należy przeanalizować warunki do zastosowania w rozpatrywanej sprawie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazano we wniosku, działkę współposiadacze nabyli: pan Janusz O. w wyniku spadku oraz tytułem darowizny, Wnioskodawca w wyniku darowizny, pani Jolanta K. w formie darowizny.

Wobec powyższego należy wskazać, że w odniesieniu do czynności nabycia przez Wnioskodawcę/współposiadaczy nieruchomości gruntowej, o której mowa we wniosku, nie wystąpił podatek od towarów i usług. Tym samym, w takiej sytuacji nie można mówić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości lub, że takie prawo mu nie przysługiwało. W konsekwencji, nie można uznać, że skoro danego podatku w momencie nabycia nieruchomości nie było, to Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do jego odliczenia. Zatem dostawa ww. działki nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie został spełniony jeden z warunków przedstawionych w tym przepisie.

Podsumowując, z uwagi na opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę(współposiadaczy) sprzedaż działki nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. W konsekwencji sprzedaż działki będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Natomiast na podstawie art. 96 ust. 3 ustawy, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Zgodnie z art. 96 ust. 5 ustawy jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1.  przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;
2.  przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;
3.  przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;
4.  przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej wykonanej czynności.

W myśl art. 113 ust. 1 ustawy zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. c ww. ustawy zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca wraz z pozostałymi współposiadaczami korzysta ze zwolnienia podmiotowego na mocy art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zainteresowani zamierzają dokonać sprzedaży nieruchomości gruntowej, tj. terenu budowlanego.

Należy wskazać, że cyt. wyżej przepis art. 113 ust. 1 ustawy, dotyczący możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego nie odnosi się do sytuacji, w której podatnik dokonuje dostawy terenów budowlanych. Zatem w sytuacji dostawy terenów budowlanych (przeznaczonych pod zabudowę) podatnik będzie obowiązany do dokonania rejestracji dla celów VAT.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie oraz Zainteresowanym niebędącymi Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.