Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.453.2020.2.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-16
Teza: w zakresie ustalenia, czy koszty nabycia wskazanych we wniosku usług podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy CIT.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 października 2020 r. (data wpływu 2 listopada 2020 r.), uzupełnionym 20 stycznia 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie usług z Koszyka 1, jako koszty związane bezpośrednio ze świadczeniem Wykonywanych Usług na rzecz Spółek Nieruchomościowych, stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - **jest nieprawidłowe**,
*   czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie usług z Koszyka 2 nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w tym przepisie:
    *   w odniesieniu do usług rekrutacji pracowników, szkoleń, prowadzenia działań szkoleniowych - **jest prawidłowe**,
    *   w odniesieniu do pozostałych usług z tego koszyka - **jest nieprawidłowe**,
*   czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie usług z Koszyka 2, jako koszty związane bezpośrednio ze świadczeniem Wykonywanych Usług na rzecz Spółek Nieruchomościowych, stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - **jest nieprawidłowe**,
*   czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie usług z Koszyka 3, jako koszty związane bezpośrednio ze świadczeniem Usług AM na rzecz Spółek Nieruchomościowych, stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, ustalenia, czy koszty nabycia wskazanych we wniosku usług podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy CIT.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 5 stycznia 2021 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.453.2020.1.BJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 20 stycznia 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:**

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”) prowadzi działalność m.in. w zakresie zarządzania nieruchomościami na zlecenie oraz pozostałego doradztwa dot. prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) zajmującej się zarządzaniem nieruchomościami komercyjnymi i inwestującej w takie nieruchomości. Jedną ze spółek należących do Grupy jest X Limited (dalej: „X”) z siedzibą w Wielkiej Brytanii, która posiada doświadczenie i specjalistyczną wiedzę w dziedzinie zarządzania nieruchomościami na rynku europejskim oraz w dziedzinie usług związanych z nabywaniem i sprzedażą aktywów nieruchomościowych. X zatrudnia pracowników, którzy świadczą scentralizowane usługi na rzecz europejskich podmiotów Grupy.

Usługi te dotyczą m.in. doradztwa strategicznego i doradztwa w zakresie zarządzania. X świadczy też różnego rodzaju usługi finansowe, usługi raportowania, zarządzania ryzykiem, usługi związane z wprowadzaniem nowych funduszy i pozyskiwaniem dla nich kapitału, usługi kadrowe, księgowe, informatyczne, usługi marketingowe oraz usługi typu compliance.

X i Wnioskodawca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

(ii)Usługi nabywane przez Wnioskodawcę od X

X świadczy usługi na rzecz Wnioskodawcy na podstawie następujących umów:

*   umowy dotyczące usług zarządzania: AMA Services Agreement z 31 lipca 2008 r. wraz z aneksem z 18 marca 2014 r. oraz Asset Management and Acquisition Sendees Agreement z 31 lipca 2008 r. wraz z aneksem z 18 marca 2014 r. (dalej łącznie: „AMA”);
*   umowa dotycząca usług wewnątrzgrupowych (Intragroup Sendees Agreement, dalej: „IG”) z 16 stycznia 2017 r.;
*   umowa dotycząca usług scentralizowanych (Centralised Sendees Agreement, dalej: „CS”) z 20 września 2013 r. wraz z aneksem z 18 marca 2014 r.

Usługi są świadczone bezpośrednio przez X w oparciu o zasoby własne lub refakturowane przez X na Wnioskodawcę w ramach rozliczeń z innymi podmiotami z Grupy. Wszystkie usługi są dokumentowane fakturami wystawianymi przez X na Wnioskodawcę. Korzystanie przez Wnioskodawcę z usług wyspecjalizowanych podmiotów z Grupy, w tym przede wszystkim X, pozwala na oszczędność czasu i środków finansowych, które musiałyby być zaangażowane w sytuacji, gdyby Wnioskodawca musiał we własnym zakresie wypracowywać praktyki, standardy i procedury niezbędne do zapewnienia odpowiedniego funkcjonowania w poszczególnych obszarach swojej działalności.

Usługi nabywane przez Wnioskodawcę od X będące przedmiotem niniejszego wniosku można podzielić na następujące kategorie:

Koszyk 1:

1.  usługi pozyskiwania kapitału dla funduszy z umowy CS (ang. fund equity raising services) - świadczone na poziomie centralnym związane ze znajdowaniem inwestorów dla nowych funduszy, nawiązywanie kontaktów z nimi, prowadzenie negocjacji oraz udzielanie gwarancji;
2.  usługi organizacji zarządzania inwestycjami z umowy CS (ang. investment mandates procurement services) - usługi świadczone na poziomie centralnym związane ze znajdowaniem podmiotów realizujących zlecenia zarządzania inwestycjami, negocjowanie z takimi podmiotami i gwarantowanie zleceń od właścicieli lub podmiotów finansujących portfele nieruchomości w związku z nowymi funduszami oraz koordynowanie planów biznesowych dotyczących zleconych usług;
3.  usługi kierownictwa w biznesie z umowy CS (ang. business leadership services) - świadczone przez kierownictwo Grupy i dotyczące doradztwa strategicznego i doradztwa w zakresie zarządzania;
4.  wsparcie w zakresie funkcji kierowniczych z umowy IG (ang. leadership and head office functions) - dotyczą doradztwa w zakresie podejmowania kluczowych decyzji strategicznych i operacyjnych;
5.  usługi marketingowe z umowy CS (ang. marketing services) - usługi te obejmują dostarczanie materiałów związanych z komunikacją wewnętrzną, identyfikujących markę, a także współpracę w kwestii oświadczeń dla prasy;
6.  usługi marketingowe z umowy IG (ang. marketing services);
7.  usługi zarządzania funduszami z umowy IG (ang. funds management services);
8.  zarządzanie korporacyjne z umowy IG (ang. corporate management) - mogą obejmować wsparcie w negocjacjach, analizach i podejmowaniu decyzji o wejściu w inwestycje lub wyjściu z inwestycji.

Powyższe usługi w dalszej części wniosku będą określane jako „Koszyk 1”.

Koszyk 2:

1.  usługi kadrowe z umowy CS (ang. human resources services) - usługi świadczone na poziomie centralnym w zakresie zasobów ludzkich w celu oceny wydajności, planowania celów, planowania sukcesji kadrowej i specjalistycznych zagadnień związanych z zasobami ludzkimi w Grupie;
2.  usługi w zakresie zasobów ludzkich z umowy IG (ang. human resources) - mogą obejmować usługi w zakresie kształtowania polityki zarządzania zasobami ludzkimi w zakresie rekrutacji, szkolenia i rozwoju, listy płac oraz zasad BHP;
3.  usługi w zakresie nieruchomości z umowy IG (ang. property services) - mogą obejmować usługi w zakresie przejmowania nieruchomości w zarządzanie, organizacji zarządzania dla nowo przejętych lub wybudowanych obiektów, przygotowania budżetów operacyjnych, przygotowania długoterminowych planów remontów i modernizacji obiektów, nadzoru nad realizacją projektów;
4.  usługi informatyczne z umowy CS (ang. information technology services) - obejmują usługi informatyczne YARDI i ogólne usługi IT; usługi informatyczne YARDI to usługi świadczone na poziomie centralnym dla Grupy w zakresie instalacji i bieżącego sprawowania kontroli nad systemem zarządzania aktywami i sprawozdawczości rachunkowej (YARDI to popularne na świecie oprogramowanie wykorzystywane w tym zakresie, które od 1984 r. jest rozwijane przez Yardi Systems z siedzibą w Stanach Zjednoczonych - podmiot niepowiązany z Wnioskodawcą ani Grupą); natomiast ogólne usługi IT to usługi świadczone na poziomie centralnym w celu wsparcia lokalnych wymagań IT w Grupie;
5.  usługi informatyczne z umowy IG (ang. information technology services) - mogą obejmować wdrażanie systemów informatycznych (np. klasy ERP), rozwój i utrzymanie systemów IT oraz bieżące wsparcie techniczne.

Powyższe usługi w dalszej części wniosku będą określane jako „Koszyk 2”.

Koszyk 3:

1.  usługi administracyjne i korporacyjne (ang. administration and corporate governance) z umów AMA - usługi zarządzania oraz zapewnienia zgodności prawnej i regulacyjnej w zakresie ładu korporacyjnego (compliance), a także zarządzanie relacjami z organami regulacyjnymi i audytorami oraz dostarczanie informacji wymaganych przez te organy;
2.  zarządzanie strategiczne (ang. strategie management of the portfolio) z umów AMA:
    1.  optymalizacja wydajności portfela nieruchomości, analiza sytuacji finansowej, udzielanie rekomendacji dotyczących ewentualnego rozszerzenia portfela inwestycji lub sprzedaży aktywów, organizacja badań tynku nieruchomości, przygotowywanie i przedstawianie rekomendacji dotyczących zmian planu biznesowego,
    2.  pozyskiwanie środków finansowych i dokonywanie czynności w zakresie przeciwdziałania praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu,
    3.  wybór dostawcy usług zewnętrznych, w tym wsparcie przy zaangażowaniu niezależnego rzeczoznawcy dokonującego rocznej wyceny zewnętrznej portfela,
    4.  ocena wymagań dotyczących dekapitalizowania i refinansowania,
    5.  identyfikacja i doradztwo w zakresie aktywów przeznaczonych do sprzedaży;
3.  usługi doradcze i wsparcia w zakresie zarządzania aktywami (ang. advisory and support services for the asset management execution) z umów AMA:
    1.  doradztwo i wsparcie w procesie nabywania nieruchomości, w tym wsparcie przy przeglądzie dokumentacji i biznesplanów jak również w zakresie ubezpieczeń a także doradztwo i wsparcie w zakresie księgowości, pomoc w tworzeniu planu biznesowego nieruchomości, przechowywanie i archiwizacja dokumentów;
    2.  doradztwo i wsparcie w tworzeniu strategii marketingowej najmu, w szczególności przy budowaniu strategii dotyczącej struktury zarządzania nieruchomościami oraz pomoc w przygotowaniu rocznych planów biznesowych,
    3.  prognozowanie przepływów pieniężnych oraz określanie przyszłych potrzeb kapitałowych,
    4.  analiza wyników finansowych, w tym bieżący przegląd wskaźników sprzedaży odnośnie poszczególnych nieruchomości, analiza ryzyka biznesowego i podejmowanie działań je minimalizujących;
    5.  zarządzanie na poziomie operacyjnym, w tym wdrażanie planów najmu, odnawianie umów z najemcami, zarządzanie gwarancjami i ubezpieczeniami;
    6.  wsparcie w przypadku opóźnień w regulowaniu zobowiązań przez najemców oraz doradztwo w przypadku ewentualnych sporów z najemcami,
    7.  usługi doradcze w zakresie najmu, w tym wsparcie przy poszukiwaniu nowych najemców, współpraca z pośrednikami, negocjacje z potencjalnymi najemcami, nadzór nad przygotowaniem umów najmu;
    8.  raportowanie na potrzeby m.in. podmiotu zarządzającego portfelem nieruchomości, udzielanie informacji i wsparcia doradcy inwestycyjnemu w procesie raportowania;
4.  nadzór inwestorski (ang. new investments or development/extension services) z umów AMA:
    1.  identyfikacja możliwości nowych inwestycji, a także możliwości rozwoju lub rozbudowy istniejących nieruchomości;
    2.  wsparcie w procesie due diligence, negocjacje z bankami dotyczące finansowania, negocjowanie cen zakupu nowych nieruchomości i innych warunków umów dotyczących nowych inwestycji oraz rozwoju lub rozbudowy istniejących nieruchomości;
    3.  finalizowanie transakcji, nadzorowanie działań kończących proces transakcji, negocjacje m.in. w zakresie dokumentacji nabycia, budowy oraz zakresu gwarancji;
    4.  usługi doradcze w zakresie monitorowania faz budowy w procesie tworzenia (budowy) nowych inwestycji lub rozbudowy inwestycji istniejących, które to usługi dotyczyć mogą wsparcia na każdym etapie inwestycji, a w szczególności monitorowanie procesu budowy, zapewnienia, iż deweloperowi lub kierownikowi projektu/wykonawcy powierzono odpowiedni zestaw zadań a także zarządzanie relacjami z bankami, deweloperami i kontrahentami na etapie budowy a także pomoc w egzekwowaniu gwarancji.

Powyższe usługi w dalszej części wniosku będą określane jako „Koszyk 3”.

Koszty usług z Koszyka 1, Koszyka 2 oraz Koszyka 3 są rozliczane przez Wnioskodawcę dla celów CIT jako koszty bezpośrednio związane z przychodami (tj. stanowią koszty, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT).

(iii)Usługi świadczone przez Wnioskodawcę

Wnioskodawca nabywa ww. usługi od X m.in. w celu świadczenia usług zarządzania aktywami i zarządzania nieruchomościami (dalej: „Wykonywane Usługi”) na rzecz polskich i luksemburskich podmiotów wchodzących w skład Grupy będących właścicielami nieruchomości komercyjnych zlokalizowanych w Polsce (dalej: „Spółki Nieruchomościowe”). Przedmiotem działalności Spółek Nieruchomościowych jest wynajem nieruchomości własnych za wynagrodzeniem na rzecz podmiotów trzecich. Wnioskodawca nie jest właścicielem nieruchomości, ale specjalizuje się w usługowym zarządzaniu i administrowaniu tego typu inwestycjami. Wnioskodawca oraz Spółki Nieruchomościowe są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Wykonywane Usługi są świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek Nieruchomościowych na podstawie m.in. następujących umów:

*   umowy dotyczącej usług zarządzania (Asset Management Agreement) z 7 lutego 2011 r.;
*   umowy dotyczącej usług zarządzania (Asset Management Agreement) z 6 września 2016 r.;
*   umowy dotyczącej usług zarządzania (Asset Management Agreement) z 1 czerwca 2016 r.;
*   umowy dotyczącej usług serwisowych (Sendee Level Agreement) z 7 lutego 2011 r.;
*   umowy dotyczącej świadczenia usług księgowych z 16 października 2015 r.;
*   umowy dotycząca świadczenia usług księgowych z 31 stycznia 2017 r.;
*   umowa o zarządzanie nieruchomością (Individual Property Management Agreement) z 27 grudnia 2018 r.

oraz aneksów i porozumień zmieniających ww. umowy oraz dotyczących przystąpienia nowych Spółek Nieruchomościowych w charakterze usługobiorców.

Zakres Wykonywanych Usług obejmuje w szczególności następujące usługi zarządzania aktywami (ang. asset management) i zarządzania nieruchomościami (ang. property management) - zakres może się różnić w odniesieniu do konkretnej Spółki Nieruchomościowej i jej aktualnych potrzeb:

1.  Usługi administracyjne i korporacyjne - usługi zarządzania oraz zapewnienie zgodności prawnej i regulacyjnej w zakresie ładu korporacyjnego (compliance), a także zarządzanie relacjami z organami regulacyjnymi i audytorami oraz dostarczanie informacji wymaganych przez te organy;
2.  Zarządzanie strategiczne:
    1.  optymalizacja wydajności portfela nieruchomości, analiza sytuacji finansowej spółki, udzielanie rekomendacji dotyczących ewentualnego rozszerzenia portfela inwestycji lub sprzedaży aktywów, organizacja badań rynku nieruchomości, przygotowywanie i przedstawianie rekomendacji dotyczących zmian planu biznesowego,
    2.  pozyskiwanie środków finansowych i dokonywanie czynności w zakresie przeciwdziałania praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu,
    3.  wybór dostawcy usług zewnętrznych dla spółki w tym wsparcie przy zaangażowaniu niezależnego rzeczoznawcy dokonującego rocznej wyceny zewnętrznej portfela spółki,
    4.  ocena wymagań dotyczących dekapitalizowania i refinansowania,
    5.  identyfikacja i doradztwo w zakresie aktywów przeznaczonych do sprzedaży;
3.  Usługi doradcze i usługi wsparcia w zakresie zarządzania aktywami:
    1.  doradztwo i wsparcie w procesie nabywania nieruchomości, w tymi wsparcie przy przeglądzie dokumentacji i biznesplanów jak również w zakresie ubezpieczeń a także doradztwo i wsparcie w zakresie księgowości, pomoc w tworzeniu planu biznesowego nieruchomości, przechowywanie i archiwizacja dokumentów,
    2.  doradztwo i wsparcie w tworzeniu strategii marketingowej najmu, w szczególności przy budowaniu strategii dotyczącej struktury zarządzania nieruchomościami oraz pomoc w przygotowaniu rocznych planów biznesowych,
    3.  prognozowanie przepływów pieniężnych oraz określanie przyszłych potrzeb kapitałowych,
    4.  analiza wyników finansowych, w tym bieżący przegląd wskaźników sprzedaży odnośnie poszczególnych nieruchomości, analiza ryzyka biznesowego i podejmowanie działań je minimalizujących,
    5.  zarządzanie na poziomie operacyjnym, w tym wdrażanie planów najmu, odnawianie umów z najemcami, zarządzanie gwarancjami i ubezpieczeniami,
    6.  wsparcie w przypadku opóźnień w regulowaniu zobowiązań przez najemców oraz doradztwo w przypadku ewentualnych sporów z najemcami,
    7.  usługi doradcze w zakresie najmu, w tym wsparcie przy poszukiwaniu nowych najemców, współpraca z pośrednikami, negocjacje z potencjalnymi najemcami, nadzór nad przygotowania umów najmu, h) raportowanie na potrzeby m.in. podmiotu zarządzającego portfelem nieruchomości, udzielanie informacji i wsparcia doradcy inwestycyjnemu w procesie raportowania;
4.  Usługi nadzoru inwestorskiego:
    1.  identyfikacja możliwości nowych inwestycji, a także możliwości rozwoju lub rozbudowy istniejących nieruchomości,
    2.  wsparcie przy pozyskiwaniu doradców zewnętrznych ds. nowych i modernizacji istniejących inwestycji,
    3.  prowadzenie procesu przetargowego oraz negocjacje z podmiotami trzecimi,
    4.  prowadzenie procesu due diligence oraz kontakty z podmiotami trzecimi odnośnie nowych lub rozszerzanych inwestycji,
    5.  negocjacje z bankami dotyczące finansowania inwestycji,
    6.  negocjacje dotyczące nowych lub rozbudowywanych inwestycji,
    7.  negocjowanie z podmiotami trzecimi wskazanymi przez usługobiorcę,
    8.  wsparcie w procesie finalizacji transakcji,
    9.  negocjacje związane z dokumentacją nabycia/budowy, zakresem gwarancji, zabezpieczeń, ewentualnymi zmianami umów,
    10.  inne usługi na żądanie usługobiorcy;
5.  Usługi zarządzania nieruchomościami - usługi przygotowawcze:
    1.  przegląd informacji o najemcach i dostawcach,
    2.  przygotowanie wstępnego budżetu operacyjnego,
    3.  wstępne prace księgowe;
6.  Usługi zarządzania nieruchomościami - usługi właściwe:
    1.  wsparcie w zakresie procedur przeciwdziałania tzw. „praniu brudnych pieniędzy” („AML”) oraz w zakresie procedur identyfikacji kontrahentów w celu uzyskania informacji wymaganych do podjęcia z nimi współpracy („KYC”),
    2.  fakturowanie najemców oraz pobieranie czynszu, opłat eksploatacyjnych i innych opłat,
    3.  zarządzanie zaległymi płatnościami oraz poszukiwaniem nowych najemców,
    4.  coroczna weryfikacja opłat za usługi,
    5.  administrowanie nieruchomością i kontakty z najemcami,
    6.  uzgadnianie rachunków bieżących najemców - zarządzanie należnościami,
    7.  zarządzanie i monitorowanie kosztów operacyjnych nieruchomości,
    8.  monitoring i doradztwo w zakresie korzystania z usług zewnętrznych,
    9.  zatwierdzanie i monitorowanie strategii marketingowych,
    10.  monitorowanie ryzyk związanych z nieruchomościami i polityką ubezpieczeniową,
    11.  przygotowywanie raportów dla asset managera,
    12.  zarządzanie dokumentacją nieruchomości;
7.  Usługi księgowe:
    1.  bieżące prowadzenie ksiąg rachunkowych,
    2.  usługi księgowe związane z zakończeniem roku obrotowego,
    3.  analiza kont,
    4.  sporządzanie wydruków wymaganych przepisami ustawowymi,
    5.  zamknięcie starego oraz otwarcie nowego roku finansowego.

Usługi z pkt 1-4 powyżej w dalszej części wniosku będą określane jako „Usługi AM”, natomiast z pkt 5-7 jako „Usługi PM”. Usługi AM i Usługi PM łącznie to Wykonywane Usługi jak zdefiniowano na wstępie niniejszego wniosku. Dla kompletności opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że w niektórych przypadkach (tj. w odniesieniu do części Spółek Nieruchomościowych) Usługi PM z pkt 5 i 6 mogą być wykonywane nie przez Wnioskodawcę, lecz przez zewnętrznych usługodawców.

(iv)Kalkulacja wynagrodzenia za usługi z Koszyka 3

Należy podkreślić, że usługi z Koszyka 3 nabywane przez Wnioskodawcę od X wykazują ścisły i bezpośredni związek z częścią Wykonywanych Usług świadczonych przez Wnioskodawcę Spółkom Nieruchomościowym.

Koszyk 3 obejmuje usługi zarządzania aktywami świadczone przez X na rzecz Wnioskodawcy, które są następnie istotnym elementem analogicznych usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek Nieruchomościowych (tj. Usług AM). Znajduje to odzwierciedlenie w samym nazewnictwie usług, charakterze i katalogu podejmowanych czynności (Koszyk 3 w dużej mierze odpowiada Usługom AM) oraz w kalkulacji wynagrodzenia należnego X z tytułu Koszyka 3 od Wnioskodawcy.

Metoda kalkulacji wynagrodzenia za Koszyk 3 uzgodniona przez X i Wnioskodawcę jest dwuetapowa. W pierwszej kolejności określany jest zysk Wnioskodawcy z tytułu świadczenia przez niego Usług AM na rzecz Spółek Nieruchomościowych. Zysk ten określony jest jako całkowita kwota wynagrodzenia jakie Wnioskodawca otrzymuje w związku ze świadczeniem Usług AM, pomniejszona o:

*   koszty poniesione przez X w związku ze świadczeniem usług z Koszyka 3 (w tym m.in. uzasadniona część wynagrodzeń pracowników X oraz koszty podróży pracowników X), oraz
*   koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem Usług AM (w tym m.in. uzasadniona część wynagrodzeń pracowników Wnioskodawcy oraz koszty ich podróży).

Następnie, ww. zysk Wnioskodawcy jest dzielony między X i Wnioskodawcę wg poniższego wzoru, który służy wyliczeniu zysku X:

zysk Wnioskodawcy X (liczba pracowników X zaangażowanych iv świadczenie usług z Koszyka 3/(pracowników X i Wnioskodawcy zaangażowanych w odpowiednio usługi z Koszyka 3 i Usługi AM)

Tak wyliczony zysk X jest następnie powiększany o koszty poniesione przez X w związku ze świadczeniem usług z Koszyka 3 (w tym m.in. uzasadniona część wynagrodzeń pracowników X oraz koszty podróży pracowników X) - suma ta stanowi wynagrodzenie X należne od Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług z Koszyka 3.

W oparciu o model funkcjonujący w Grupie, X fakturuje Wnioskodawcę za usługi z Koszyka 3, zaś Wnioskodawca, angażując dodatkowo własne zasoby oraz personel, świadczy następnie kompleksowe Usługi AM na rzecz Spółek Nieruchomościowych i wystawia z tego tytułu faktury. Wynagrodzenie X z tytułu Koszyka 3 zależy bezpośrednio od zysku Wnioskodawcy z tytułu świadczenia Usług AM na rzecz Spółek Nieruchomościowych, zaś rozliczenia na linii X - Wnioskodawca z tego tytułu określane są wewnątrz Grupy jako podział zysku z tytułu umów AMA (ang. AMA profit split).

(v)Przedmiot niniejszego wniosku

W zależności od konkretnych uwarunkowań biznesowych i obowiązujących postanowień umownych, łączny koszt usług z Koszyka 1, Koszyka 2 oraz Koszyka 3 ponoszony przez Wnioskodawcę na rzecz X może przekroczyć w danym roku podatkowym limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 oraz ust. 12 ustawy o CIT, tj. kwotę odpowiadającą sumie 5% nadwyżki sumy przychodów ze wszystkich źródeł pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowymi do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, i odsetek (tzw. podatkowa EBITDA), oraz kwoty 3 mln zł. Kwestia kalkulacji limitu wynikającego z art. 15e ust. 1 oraz art. 15 ust. 12 ustawy o CIT nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

W konsekwencji, Wnioskodawca pragnie potwierdzić, które z usług z Koszyka 1, Koszyka 2 oraz Koszyka 3 będą podlegały ww. limitowi, z uwzględnieniem związku tych usług (nabywanych od X) z Wykonywanymi Usługami, które Wnioskodawca świadczy na rzecz Spółek Nieruchomościowych.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 20 stycznia 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że:

świadczenia/działania wykonywane w ramach usług z Koszyka 2 mogą zostać dodatkowo scharakteryzowane w następujący sposób:

a.usługi kadrowe z umowy CS (ang. human resources services):

i. planowanie i stawianie celów do spełnienia przez pracowników, przygotowanie planów rozwojowych, ocena osiągnięcia celów i wykonania planów, ocena osiągnięć pracownika, organizacja i koordynacja procesów rozwojowych na podstawie standardów sformułowanych i wymaganych w Grupie;

ii. planowanie sukcesji i awansów pracowników w oparciu o dokumenty/cele z pkt (i);

iii. określanie zapotrzebowania na pracowników i identyfikowanie wakatów wymagających obsadzenia, z uwzględnieniem planowania budżetu dla danego stanowiska/wakatu;

iv. analiza i aprobata decyzji personalnych wykraczających poza plany lub budżet z pkt (iii);

v. wsparcie przy zatrudnianiu lub zwalnianiu personelu zarządczego.

b.usługi w zakresie zasobów ludzkich z umowy IG (ang. human resources):

i. wsparcie w przygotowaniu polityki zarządzania zasobami ludzkimi, rekrutacji pracowników, rozwoju pracowników, szkolenia i stawiania celów;

ii. wsparcie przy zatrudnianiu nowych pracowników;

iii. wsparcie w prowadzeniu działań szkoleniowych i rozwojowych pracowników;

iv. koordynacja, nadzór oraz wsparcie w kształtowaniu procesów związanych z wynagradzaniem pracowników oraz procesów związanych z wypełnianiem wymogów dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy (np. zasady wynagradzania, przyznawania premii, określania zasad BHP i obowiązkowych szkoleń z tej dziedziny).

c.usługi w zakresie nieruchomości z umowy IG (ang. property services):

i. organizacja zarządzania dla nowo przejętych lub wybudowanych obiektów;

ii. przygotowanie budżetów operacyjnych w różnych horyzontach czasowych;

iii. przygotowanie długoterminowych planów remontów i modernizacji obiektów oraz budżetów w tym zakresie;

iv. nadzór nad realizacją projektów, remontów i modernizacji w ramach przyjętych budżetów;

v. wsparcie przy podejmowaniu decyzji/środków zaradczych przy działaniach mogących przekroczyć wcześniej założone plany lub budżety.

d.usługi informatyczne z umowy CS (ang. information technology services):

i. okresowe wsparcie/koordynacja w procesie wyboru lokalnych dostawców usług IT;

ii. wsparcie w rozwiązywaniu potencjalnych problemów IT dotyczących współpracy systemów wykorzystywanych przez podmioty z Grupy.

e.usługi informatyczne z umowy IG (ang. information technology services):

i. implementacja/wdrożenie biznesowych systemów komputerowych, tj. określanie jaki system jest konieczny, weryfikacja czy dany system będzie spełniał wymogi jakości i stawiane przed nim cele;

ii. rozwój i utrzymanie systemów IT - bieżąca weryfikacja czy system wciąż spełnia wymogi jakości i stawiane przed nim cele, określanie czy system wymaga zmian, aktualizacji, poprawek lub rozszerzenia;

iii. bieżące wsparcie techniczne - reagowanie ad hoc na pojawiające się problemy techniczne, w celu zapewnienia operacyjności systemów.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze charakter nabywanych usług, powinny być one przyporządkowane do następujących symboli PKWiU:

a.usługi kadrowe z umowy CS

85.59.13.2 - Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane

b.usługi w zakresie zasobów ludzkich z umowy IG

69.20.24 - usługi sporządzania listy płac, oraz

78.10 - usługi związane z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników

c.usługi w zakresie nieruchomości z umowy IG

68.3 - usługi związane z obsługą nieruchomości, świadczone na zlecenie

d.usługi informatyczne z umowy CS

62.02.30.0 - usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego oraz

62.03.12.0 - usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi

e.usługi informatyczne z umowy IG

62.02.30.0 - usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego oraz

62.03.12.0 - usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi.

W związku z nabywaniem usług z Koszyka 2, Wnioskodawca nie ponosi i nie będzie ponosić opłat/należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

Należności za usługi wymienione w Koszyku 1 i Koszyku 3 (które Wnioskodawca uznaje za koszty usług/należności bezpośrednio związane ze świadczeniem przez niego usług) są należnościami/opłatami o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT, a konkretnie:

Koszyk 1

1.  usługi pozyskiwania kapitału dla funduszy z umowy CS (ang. fund equity raising services) - usługi doradcze, badania rynku oraz świadczenia o podobnym charakterze;
2.  usługi organizacji zarządzania inwestycjami z umowy CS (ang. investment mandates procurement services) - usługi doradcze, badania rynku oraz świadczenia o podobnym charakterze;
3.  usługi kierownictwa w biznesie z umowy CS (ang. business leadership services) - usługi doradcze, zarządzania i kontroli oraz świadczenia o podobnym charakterze;
4.  wsparcie w zakresie funkcji kierowniczych z umowy IG (ang. leadership and head office functions) - usługi doradcze, zarządzania i kontroli oraz świadczenia o podobnym charakterze;
5.  usługi marketingowe z umowy CS (ang. marketing services) - usługi reklamowe oraz świadczenia o podobnym charakterze;
6.  usługi marketingowe z umowy IG (ang. marketing services) - usługi reklamowe oraz świadczenia o podobnym charakterze;
7.  usługi zarządzania funduszami z umowy IG (ang. funds management services) - usługi zarządzania i kontroli oraz świadczenia o podobnym charakterze;
8.  zarządzanie korporacyjne z umowy IG (ang. corporate management) - usługi zarządzania i kontroli oraz świadczenia o podobnym charakterze.

Koszyk 3

1.  usługi administracyjne i korporacyjne (ang. administration and corporate governance) z umów AMA - usługi doradcze, zarządzania i kontroli oraz świadczenia o podobnym charakterze;
2.  zarządzanie strategiczne (ang. strategic management of the portfolio) z umów AMA - usługi doradcze, zarządzania i kontroli oraz świadczenia o podobnym charakterze ;
3.  usługi doradcze i wsparcia w zakresie zarządzania aktywami (ang. advisory and support services for the asset management execution) z umów AMA - usługi doradcze, zarządzania i kontroli oraz świadczenia o podobnym charakterze;
4.  nadzór inwestorski (ang. new investments or development/extension services) z umów AMA - usługi doradcze, zarządzania i kontroli oraz świadczenia o podobnym charakterze.

Należy wskazać, że ustawa o CIT nie zawiera definicji „kosztów bezpośrednich” czy też „bezpośredniego związku”. Szeroki opis i argumenty dotyczące tego jak rozumieć to pojęcie w sprawie Wnioskodawcy zostały wskazane już w pierwotnym wniosku.

W tym zakresie można dodać, że bezpośredni związek nabywanych usług z Koszyka 1, Koszyka 2 i Koszyka 3 z Wykonywanymi Usługami świadczonymi przez Wnioskodawcę wyraża się przede wszystkim w fakcie, że bez nabywania ww. usług, Wnioskodawca nie byłby w stanie świadczyć Wykonywanych Usług o obecnym zakresie, na obecnym poziomie jakości i w obecnych terminach. Innymi słowami, usługi z Koszyka 1, Koszyka 2 i Koszyka 3 są niezbędne dla Wnioskodawcy w celu świadczenia Wykonywanych Usług w sposób i w zakresie wymaganym przez usługobiorców (Spółki Nieruchomościowe). Gdyby Wnioskodawca nie był w stanie spełnić wymogów w tym zakresie, ostatecznie nie byłby w stanie prowadzić obecnej działalności gospodarczej w ogóle, gdyż Spółki Nieruchomościowe nie byłyby zainteresowane nabywaniem Wykonywanych Usług o obniżonej jakości lub ograniczonym zakresie. W konsekwencji, można stwierdzić, że usługi z Koszyka 1, Koszyka 2 i Koszyka 3 są niezbędne Wnioskodawcy do wykonywania działalności gospodarczej. Jak wskazano we wniosku, ten niezbędny związek jest często wskazywany w interpretacjach oraz wyrokach sądów jako przesądzający o bezpośrednim związku nabywanych usług/towarów ze świadczonymi usługami.

Bezpośredni związek usług z Koszyka 1, Koszyka 2 i Koszyka 3 z Wykonywanymi Usługami podkreśla również sposób ujęcia przez Wnioskodawcę kosztów przedmiotowych usług dla celów księgowych i podatkowych - koszty te są rozpoznawane w okresie, w którym osiągnięto odpowiadające im przychody ze świadczenia Wykonywanych Usług, tj. jako tzw. koszty bezpośrednie. Jest to możliwe, ponieważ koszty usług z Koszyka 1, Koszyka 2 i Koszyka 3 mogą zostać zaalokowane w systemie księgowym Wnioskodawcy do odpowiadających im przychodów od Spółek Nieruchomościowych.

Można również wspomnieć, że usługi z Koszyka 1, Koszyka 2 i Koszyka 3 są nabywane ściśle w celu świadczenia Wykonywanych Usług, a nie w celach związanych ogólnie z działalnością Wnioskodawcy.

Powyższe uwagi dotyczą każdego rodzaju usług z Koszyka 1, Koszyka 2 i Koszyka 3.

W zakresie usług z Koszyka 3 warto również zwrócić uwagę, że ich bezpośredni związek ze świadczonymi Usługami AM jest widoczny w sposobie kalkulacji wynagrodzenia za usługi z Koszyka 3, który został opisany we wniosku jako podział zysku z tytułu umów AMA (ang. AMA profit split).

Koszty nabywanych usług z Koszyka 1 i 2 nie są bezpośrednio uwzględniane przy kalkulacji należności za usługi świadczone na rzecz innych podmiotów, tzn. nie stanowią elementu kalkulacji tych należności ani bezpośredniej bazy kosztowej. Natomiast koszt nabywanych usług z Koszyka 1 i 2 jest uwzględniany przez Wnioskodawcę przy kalkulacji należności za usługi świadczone na rzecz innych podmiotów w sposób bardziej ogólny i pośredni - Wnioskodawca, jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą, szacuje jakie usługi musi nabyć (i jaki będzie ich koszt) w celu świadczenia własnych usług (za określone wynagrodzenie) i ocenia (przy uwzględnieniu szeregu innych czynników) czy ich świadczenie ma ekonomiczny sens.

Wnioskodawca nabywa usługi od CEMSL w celu świadczenia usług zarządzania aktywami i zarządzania nieruchomościami. Usługi od CEMSL nie są nabywane w innych celach, ale Wnioskodawca użył sformułowania „między innymi”, aby odzwierciedlić, że w pewnym zakresie nabywane usługi mogą być postrzegane jako związane również z ogólnym funkcjonowaniem Wnioskodawcy (np. usługi HR dotyczą pracowników Wnioskodawcy, którzy świadczą usługi zarządzania aktywami i zarządzania nieruchomościami, ale mogą wykonywać również inne zadania w ramach struktury Wnioskodawcy).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie usług z Koszyka 1, jako koszty związane bezpośrednio ze świadczeniem Wykonywanych Usług na rzecz Spółek Nieruchomościowych, stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie usług z Koszyka 2 nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w tym przepisie?
3.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie usług z Koszyka 2, jako koszty związane bezpośrednio ze świadczeniem Wykonywanych Usług na rzecz Spółek Nieruchomościowych, stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie usług z Koszyka 3, jako koszty związane bezpośrednio ze świadczeniem Usług AM na rzecz Spółek Nieruchomościowych, stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
5.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 za nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie usług z Koszyka 3, jako koszty podlegające refakturze na Spółki Nieruchomościowe, stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie usług z Koszyka 1, jako koszty związane bezpośrednio ze świadczeniem Wykonywanych Usług na rzecz Spółek Nieruchomościowych, stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
2.  Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie usług z Koszyka 2 nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w tym przepisie.
3.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie usług z Koszyka 2, jako koszty związane bezpośrednio ze świadczeniem Wykonywanych Usług na rzecz Spółek Nieruchomościowych, stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
4.  Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie usług z Koszyka 3, jako koszty związane bezpośrednio ze świadczeniem Usług AM na rzecz Spółek Nieruchomościowych, stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
5.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 za nieprawidłowe, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie usług z Koszyka 3, jako koszty podlegające refakturze na Spółki Nieruchomościowe, stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi ogólne dotyczące limitowania kosztów na podstawie art. 15e ustawy o CIT

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów’ finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze,

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. na ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania m.in. do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów’ bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”) (art. 8 ust. 2a stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi).

W świetle powyższego, co do zasady, aby ograniczenie z art. 15e w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w stosunku do danego wydatku znalazło zastosowanie, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

1.  koszt jest wymieniony wyprost w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT lub jest kosztem poniesionym na nabycie świadczenia o podobnym charakterze do wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 i 3;
2.  koszt został poniesiony przez podatnika na rzecz podmiotu powiązanego lub na rzecz podmiotu z siedzibą w tzw. raju podatkowym;
3.  koszty łącznie przekraczają w danym roku podatkowym 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowymi do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek (tj. tzw. podatkowej EBITDA), z uwzględnieniem kwoty tzw. „bezpiecznej przystani” w wysokości 3 mln zł, o której mowa w art. 15e ust. 12 ustawy o CIT;
4.  nie znajduje zastosowanie żadne z wyłączeń przedmiotowych oraz podmiotowych, w tym w szczególności określonych w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT.

W przedstawionym opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zostanie spełniony warunek określony w pkt 2 powyżej oraz może zostać spełniony warunek określony w pkt 3. W konsekwencji, w celu oceny czy wydatki na nabycie usług z danego Koszyka będą podlegały limitom z art. 15e ustawy o CIT, należy rozważyć czy spełnione zostaną wobec nich warunki wskazane w pkt 1 i 4 - analiza w tym zakresie znajduje się w pkt B - F poniżej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie do pytania 1

Biorąc pod uwagę przepisy przytoczone w części A uzasadnienia do niniejszego wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie usług z Koszyka 1, jako koszty związane bezpośrednio ze świadczeniem Wykonywanych Usług na rzecz Spółek Nieruchomościowych, stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Konkluzja ta opiera się na wykładni odpowiednich przepisów oraz następujących argumentach.

Z uwagi na przyjęty model biznesowy w Grupie, Wnioskodawca nabywa usługi z Koszyka 1 w celu efektywnego prowadzenia swojej działalności, w tym przede wszystkim świadczenia Wykonywanych Usług na rzecz Spółek Nieruchomościowych. Świadczenie Wykonywanych Usług przez Wnioskodawcę jest w dużej mierze uzależnione od nabycia usług z Koszyka 1. Innymi słowami, usługi z Koszyka 1 umożliwiają Wnioskodawcy prawidłową realizację zobowiązań z tytułu umów zawartych ze Spółkami Nieruchomościowymi. W przypadku braku usług z Koszyka 1, Wnioskodawca nie byłby w stanie, bez zaangażowania nowych zasobów lub innych usługodawców, prowadzić swojej podstawowej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu Wykonywanych Usług o określonym standardzie i zakresie oraz osiągać określonego poziomu dochodów z tego tytułu. Nabywanie usług z Koszyka 1 pozwala oszczędzać czas i środki finansowe, które musiałyby być zaangażowane w sytuacji, gdyby Wnioskodawca musiał samodzielnie wypracowywać praktyki, standardy i procedury niezbędne do zapewnienia odpowiedniego funkcjonowania w obszarze swojej działalności gospodarczej.

Trzeba przy tym zauważyć, że działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę polega na świadczeniu Wykonywanych Usług. W konsekwencji, skoro usługi z Koszyka 1 pozwalają Wnioskodawcy efektywnie prowadzić działalność gospodarczą, to zdaniem Wnioskodawcy można stwierdzić, że mają bezpośredni związek ze świadczeniem Wykonywanych Usług.

W tym kontekście należy wskazać, że 23 kwietnia 2018 r. Ministerstwo Finansów opublikowało wyjaśnienia dotyczące limitowania kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ustawy o CIT (dalej: „Wyjaśnienia”) (Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi oraz Kategorie usług nieobjętych zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, https://www.podatki.gov.pl/cit/wyjasnienia/ograniczenie-kosztow-15e/). Wyjaśnienia pełnią szczególną rolę w odniesieniu do sposobu interpretacji art. i5e ustawy o CIT, jako że stanowią formę wykładni autentycznej tj. metody interpretacji przepisów’ prawa dokonanej przez samego projektodawcę ustawy - Ministerstwo Finansów. Jednym z przykładów wskazanych w Wyjaśnieniach uzasadniającym skorzystanie z wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT jest „nabycie przez firmę doradczą usługi doradczej od podmiotu powiązanego, wykorzystanej na potrzeby usługi świadczonej przez tę firmę.”

Zdaniem Wnioskodawcy, przykład ten znajduje odpowiednie zastosowanie w omawianym przypadku.

Kolejnym argumentem przemawiającym za bezpośrednim związkiem nabywanych usług z Koszyka 1 z Wykonywanymi Usługami jest fakt, że Wnioskodawca rozpoznaje wydatki na nabycie jako koszt bezpośrednio związany z przychodem z Wykonywanych Usług, o którym mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, podkreśla to ścisły i bezpośredni związek tych dwóch kategorii usług.

Również w orzecznictwie sądów administracyjnych można znaleźć argumenty potwierdzające stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1. Przykładowo, w wyroku z 23 stycznia 2020 r. o sygn. akt II FSK 1750/19, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „W szczególności, w myśl art. 15 ust. 4 d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Aczkolwiek brak jest w ustawie definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (por. A .Gomulowicz \[w: \] Podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz 2009, praca zbiorowa Wyd. Unimex, str. 507-510). Innymi słowy, jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego.

Istnienie tego rodzaju związku podkreślono również w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazując na koszty usług, opłat i należności wyłączonych „zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. W tym wypadku istnienie tego bezpośredniego związku kosztów (raczej wydatków) ma dotyczyć nie przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, a wytworzenia lub nabycia przez podatnika towaru lub świadczenia usługi. Nie zmienia to jednak charakteru istniejącego związku definiowanego jako „bezpośredniego”. Innymi słowy, wytworzenie towaru lub usługi ma być warunkowane poniesieniem tych wydatków. Użyty przez ustawodawcę zwrot „bezpośrednio” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością należy uznać za bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Chodzi o takie koszty uzyskania przychodu, które pozostają w takim związku przyczynowo - skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi.”

Zdaniem Wnioskodawcy, argumenty przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny znajdują zastosowanie również w omawianym przypadku i potwierdzają prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie do pytania 2

Przenosząc przepisy powołane w części A niniejszego wniosku na grunt przedstawionego opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na charakter/przedmiot usług z Koszyka 2, nie znajdzie do nich zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Innymi słowami, usługi z Koszyka 2 nie są usługami wskazanymi w tym przepisie.

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt że wydatki na nabycie usług z Koszyka 2 nie stanowią kosztów:

*   usług badania rynku, usług reklamowych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (część katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT),
*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT (cały katalog z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT),
*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze (cały katalog z art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT),

wynika wprost z opisu usług wchodzących w skład Koszyka 2 i nie wymaga dodatkowej argumentacji.

W ocenie Wnioskodawcy, istoty usług z Koszyka 2 nie można również sprowadzić do usług doradczych, przetwarzania danych, zarządzania i kontroli czy też świadczeń o podobnym charakterze. Argumenty w tym zakresie znajdują się poniżej.

Biorąc pod uwagę brak ustawowych definicji przedmiotowych usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, Wnioskodawca dla określenia ich zakresu posłużył się definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego.

Usługi doradcze

Zgodnie z definicją ze Słownika, zwrot „doradczy” to inaczej «służący radą, doradzający», natomiast czasownik „doradzać” oznacza «udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie». Doradztwo jest zatem udzielaniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii. Należy stwierdzić, że w przypadku usług z Koszyka 2 nie dochodzi do przekazania Wnioskodawcy przez X żadnej opinii, która mogłaby stanowić poradę w przedstawionym rozumieniu. Świadczone przez X usługi z Koszyka 2 nie opierają się na doradztwie, lecz bieżącej obsłudze kadrowej, informatycznej, zarządzania zasobami ludzkimi oraz oceny inwestycji. Należy ponadto zauważyć, że w wyniku realizacji usług z Koszyka 2, Wnioskodawca uzyskuje konkretny rezultat, a nie rekomendacje odnośnie podejmowanych przez Wnioskodawcę działań.

W zakresie usług informatycznych warto wskazać, że X w ramach świadczonych usług podejmuje konkretne aktywne czynności o charakterze technicznym takie jak przykładowo wdrożenia systemów’ informatycznych, utrzymanie i monitorowanie systemów informatycznych. A zatem, istotą nabywanych usług informatycznych w ramach Koszyka 2 jest przede wszystkim umożliwienie korzystania przez Wnioskodawcę z systemów informatycznych we własnym zakresie, wsparcie informatyczne Wnioskodawcy w celu zapewnienia odpowiedniej funkcjonalności i utrzymania systemów oraz ich ewentualnej modernizacji, administrowanie infrastrukturą techniczną oraz zapewnienie wsparcia pracownikom Wnioskodawcy. A zatem, celem usług informatycznych nie jest udzielanie profesjonalnych porad.

Zdaniem Wnioskodawcy również usług kadrowych oraz zarządzania zasobami ludzkimi nie można zrównywać z usługami doradczymi, mając na uwadze definicję przytoczoną powyżej. W tym zakresie Wnioskodawca nabywa kompleksową usługę, obejmującą szereg działań z zakresu zasobów ludzkich, takich jak planowanie sukcesji kadrowej, kształtowanie polityki zarządzania zasobami ludzkimi w zakresie rekrutacji, szkolenia i rozwoju, listy płac oraz zasad BHP. Działalność X nie obejmuje (https://sjp.pwn.pl/, dalej: „Słownik”) udzielania porad, tylko koncentruje się na realizacji konkretnych procesów operacyjnych dla Wnioskodawcy w obszarze kadr i zasobów ludzkich.

Warto przy tym wskazać, że Ministerstwo Finansów w Wyjaśnieniach, powołując się na wykładnię systemową wewnętrzną oraz wykładnię historyczną (przebieg procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e Ustawy o CIT) wprost wyklucza usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu z kategorii usług objętych ograniczeniem w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, wskazując: „W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione m.in. usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT”.

Usługi zarządzania i kontroli

Zgodnie ze Słownikiem, „zarządzić” oznacza «wydać polecenie» lub „zarządzać” - «sprawować nad czymś zarząd; „kontrola” to «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym».

W tym kontekście należy wskazać, że w ramach usług z Koszyka 2, X nie posiada kompetencji zarządczych względem Wnioskodawcy, ani nie sprawuje funkcji kontrolnych nad Wnioskodawcą tj. w szczególności nie dokonuje czynności weryfikujących działania Wnioskodawcy. X i Wnioskodawca to dwa osobne podmioty gospodarcze, z których każdy samodzielnie realizuje działalność gospodarczą w swoim zakresie. X nie sprawuje nadzoru lub kontroli nad pracownikami Wnioskodawcy i nie weryfikuje poprawności realizowanej przez pracowników Wnioskodawcy obsługi kadrowej, informatycznej czy oceny inwestycji Wnioskodawcy.

Istotą usług z Koszyka 2 jest przede wszystkim udzielanie bieżącego wsparcia informatycznego (technicznego), kadrowego oraz w zakresie oceny inwestycji. Wobec powyższego, usługi z zakresu Koszyka 2 obejmują czynności o charakterze wykonawczymi, a nie sprawowanie „zarządu”, ani „kontroli”.

Przetwarzanie danych

Zgodnie ze Słownikiem, „przetworzyć” oznacza «przekształcić coś twórczo»; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową». Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych, ma charakter odtwórczy obejmujący elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach Koszyka 2 X nie dokonuje przetwarzania danych w rozumieniu powyższej definicji tj. w szczególności nie przekształca twórczo zbiorów danych na zlecenie Wnioskodawcy. Aby w ogóle umożliwić wykonywanie usług z Koszyka 2, X i Wnioskodawca wymieniają się pewnymi danymi, ale w ograniczonymi zakresie. Natomiast ich przetwarzanie/opracowanie przez X nie jest istotą tych usług ani ich kluczowymi elementem.

Świadczenia o podobnym charakterze

Wnioskodawca stoi również na stanowisku, że usługi z Koszyka 2 nie mają charakteru świadczeń podobnych do usług doradczych, zarządzania i kontroli ani przetwarzania danych. Co prawda katalog usług objętych ograniczeniami wynikającymi z art. 15e ustawy o CIT jest katalogiem otwartym, niemniej jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych wprost w tym przepisie. Nie wystarczy tylko podobieństwo - dane świadczenie musi być tożsame ze świadczeniem wymienionym wprost w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej w odniesieniu do usług nabywanych od podmiotów zagranicznych, do których stosuje się art. 21 ustawy o CIT. Ustawodawca wymieniając katalog usług, do których stosuje się art. 21 ustawy o CIT również użył sformułowania „oraz usług o podobnym charakterze”. Sformułowanie to jest rozumiane w doktrynie jako usługi, które są w swym charakterze podobne do wymienionych w wyliczeniu, lecz mogą być inaczej nazwane w umowie łączącej usługodawcę z nabywcą tych usług.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 18 marca 2020 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB1-2.4010.45.2020.2.BG wskazano, że: „Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. (\`(...)\`) Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych”.

Przykładowe stanowiska organów podatkowych

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 znajduje również odzwierciedlenie w następujących przykładowych stanowiskach organów podatkowych:

\-interpretacja indywidualna z 27 marca 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.17.2019.2.MF, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług IT - zakwalifikowanych przez niego do symboli PKWiU: 62.02.30.0 jako usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego, 62.01.12.0 jako usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych, - nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak jest w ww. przypadkach wątpliwości, że Usługi nabywane od Podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop usług, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami”;

\-interpretacja indywidualna z 26 listopada 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.313.2019.2.APA, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „Wnioskodawca wskazał, że usługi kadrowo-placowe obejmują w szczególności następujące czynności:

*   prowadzenie całości spraw osobowych pracowników (kadry),
*   rozliczenia płac i dofinansowali (płace),
*   sporządzanie sprawozdawczości zewnętrznej i wewnętrznej Grupy,
*   nadzór funkcjonalny nad dokumentacją w formie elektronicznej i papierowej,
*   nadzór nad przestrzeganiem w Grupie przepisów prawa pracy,
*   prowadzenie spraw związanych z obsługą administracyjną Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych,
*   realizacja polityki personalnej w zakresie rozwoju zasobów ludzkich,
*   przygotowanie umów w ramach usług agencji pracy tymczasowej, umów z pracownikami,
*   koordynacja procesu rekrutacyjnego zgłoszonego przez spółkę,
*   współpraca z agencjami pracy w ramach procesu rekrutacyjnego,
*   projekty unijne,
*   usługi agencji pracy tymczasowej. (\`(...)\`)

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług kadrowo-płacowych oraz usług prawnych nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli czy przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.”;

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 stycznia 2019 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.578.2018.1.ŚS), w której organ stwierdził, że: „w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług - zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do symboli PKWiU: 85.59.13.2 - Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane, 69.20.24 - Usługi sporządzania listy plac, 69.20.29.0 - Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe, 78.10 - Usługi związane z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy podkreślić, że zgodnie z opisem sprawy, ww. usługi mają na celu przede wszystkim optymalizację kosztów, zwiększenie jakości, kompleksowości oraz efektywności prowadzonej działalności, a także osiągnięcie korzyści skali ze względu na rozłożenie kosztów stałych w związku ze świadczeniem usług na rzecz wielu podmiotów. Takie podejście pozwala również na gromadzenie wiedzy i doświadczenia (wynikających z pracy na podobnych projektach), co pozwala na szybsze rozwiązywanie kwestii problematycznych i bardziej efektywne wdrażanie rozwiązań”.

Uzasadnienie do stanowiska Wnioskodawcy odnośnie do pytania 3

W przypadku uznania, że wydatki z tytułu usług z Koszyka 2 podlegają limitowaniu na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, tj. uznaniu stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 2 za nieprawidłowe, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki te i tak nie powinny podlegać limitom z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT z uwagi na wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Analogicznie jak wskazano w - uzasadnieniu w zakresie pytania nr 1 w pkt B powyżej, Wnioskodawca nabywa usługi z Koszyka 2 w celu prowadzenia działalności związanej ze świadczeniem Wykonywanych Usług na rzecz Spółek Nieruchomościowych i w ścisłym związku z tymi usługami. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone wydatki na nabycie usług z Koszyka 2 są bezpośrednio związane ze świadczeniem Wykonywanych Usług.

Poprzez nabywanie usług z Koszyka 2, Wnioskodawca dysponuje odpowiednią wiedzą oraz doświadczeniem X w zakresie technologii informatycznych (IT) oraz zasobów ludzkich, co jest niezbędne w prowadzeniu działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Działalność ta z kolei polega na świadczeniu Wykonywanych Usług na rzecz Spółek Nieruchomościowych. Innymi słowami, gdyby Wnioskodawca nie korzystał z usług świadczonych przez X objętych zakresem Koszyka 2, świadczenie Wykonywanych Usług na rzecz Spółek Nieruchomościowych mogłoby okazać się niemożliwe - aby je świadczyć, Wnioskodawca musi korzystać z odpowiedniego personelu, systemów informatycznych i know-how w zakresie obsługi nieruchomości komercyjnych. Wsparcie w tym zakresie zapewnia X w ramach usług z Koszyka 2.

Biorąc pod uwagę powyższe można zatem uznać, że spełniona została przesłanka bezpośredniego związku usług z Koszyka 2 ze świadczeniem Wykonywanych Usług przez Wnioskodawcę. Ponadto, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca dla celów CIT rozpoznaje wydatki z tytułu usług objętych zakresem Koszyka 2 jako koszty bezpośrednio związane z przychodami zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Sposób rozpoznania przedmiotowych kosztów dodatkowo potwierdza bezpośredni związek ze świadczeniem Wykonywanych Usług na rzecz Spółek Nieruchomościowych.

W zakresie pozostałej argumentacji dotyczącej bezpośredniego związku wydatków na nabywane usług z Koszyka 2 ze świadczeniem Wykonywanych Usług, Wnioskodawca odsyła do uzasadnienia w zakresie pytania nr 1.

Uzasadnienie do stanowiska Wnioskodawcy odnośnie do pytania 4

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty usług Koszyka 3 nabywanych od X są bezpośrednio związane ze świadczeniem Usług AM na rzecz Spółek Nieruchomościowych, w związku z czym mogą podlegać wyłączeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Usługi Koszyka 3 są nabywane przez Wnioskodawcę w celu świadczenia Usług AM na rzecz Spółek Nieruchomościowych. Dzięki nabywaniu usług z Koszyka 3, Wnioskodawca korzysta z doświadczenia i specjalistycznej wiedzy X, która jest następnie wykorzystywana przez Wnioskodawcę przy świadczeniu Usług AM na rzecz Spółek Nieruchomościowych. Pozwala to na oszczędność czasu i środków finansowych, które musiałyby być zaangażowane w sytuacji, gdyby Wnioskodawca musiał we własnym zakresie wypracowywać praktyki, standardy i procedury niezbędne do świadczenia Usług AM. Innymi słowami, bez nabywania usług Koszyka 3, Wnioskodawca nie byłby w stanie świadczyć Usług AM w obecnym zakresie bez zaangażowania dodatkowych pracowników, środków finansowych i innych zasobów.

Bezpośredni związek usług z Koszyka 3 z Usługami AM potwierdza m.in. fakt, że nazewnictwo i zakres przedmiotowych usług świadczonych na linii (i) X - Wnioskodawca oraz (ii) Wnioskodawca - Spółki Nieruchomościowe, wskazane w odpowiednich umowach, są do siebie bardzo podobne. Znajduje to również odzwierciedlenie w rzeczywiście wykonywanych czynnościach/świadczonych usługach. Dodatkowo, koszt usług Koszyka 3 stanowi element kalkulacji wynagrodzenia za Usługi AM (jest inkorporowany w to wynagrodzenie), co zostało w szczegółach opisane w pkt (iv) opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Co więcej, koszt usług z Koszyka 3 nabywanych od X stanowi dla Wnioskodawcy bezpośredni (w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT) koszt uzyskania przychodu z tytułu świadczenia Usług AM na rzecz Spółek Nieruchomościowych.

Od strony praktycznej należy wskazać, że Wnioskodawca co do zasady nie prowadzi działalności w zakresie wynajmu nieruchomości w celach komercyjnych. W konsekwencji można stwierdzić, że nabywanie usług z Koszyka 3 przez Wnioskodawcę, które dotyczą tego typu działalności, wykazuje oczywisty związek ze świadczeniem Usług AM na rzecz Spółek Nieruchomościowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie powyższe elementy jednoznacznie wskazują, że usługi nabywane w ramach Koszyka 3 mają bezpośredni związek z Usługami AM świadczonymi na rzecz Spółek Nieruchomościowych.

Potwierdzenie tego stanowiska można znaleźć również w Wyjaśnieniach. Jak wskazano wcześniej, jednym z przykładów wskazanych w tym dokumencie uzasadniającym skorzystanie z wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT jest „nabycie przez firmę doradczą usługi doradczej od podmiotu powiązanego, wykorzystanej na potrzeby usługi świadczonej przez tę firmę.” Dodatkowo, w Wyjaśnieniach stwierdzono, że: „Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą (\`(...)\`)”.

W przypadku nabywania usług Koszyka 3 i świadczenia Usług AM ten związek cenotwórczy jest, zdaniem Wnioskodawcy, ewidentny. W tym kontekście warto przywołać również interpretację indywidualną z 7 sierpnia 2020 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.128.2020.2.RK, w której potwierdzono następujące stanowisko podatnika: „ A zatem, przyjęte przez Wnioskodawcę algorytmy wyliczeń wynagrodzenia za świadczone przez niego usługi asset management pozwalają na wykazanie bezpośredniego związku z nabywanymi przez niego usługami. Koszt ten jest czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę danej (konkretnej) usługi o tym samym charakterze, tj. usługi asset management, czyli usługi zarządzania aktywami.”

Uzasadnienie do stanowiska Wnioskodawcy odnośnie do pytania 5

W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 4, zdaniem Wnioskodawcy można uznać, że do przedmiotowych usług z Koszyka 3 znajdzie zastosowanie wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT.

Stosownie do treści art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Artykuł 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowi implementację art. 28 Dyrektywy VAT (Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U.UE.L2006.347.1, dalej: „Dyrektywa VAT”).

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy VAT i art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, działając we własnymi imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Regulacje przepisu art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT nie określają w żaden sposób schematu transakcji refakturowanych. Ponadto nie odwołują się do czynności refakturowania, tj. nabywania usług i ich dalszej odsprzedaży. Kierunek i natura otrzymanych lub wystawionych faktur lub konieczność zakupu usług oraz ich refaktury nie zostały określone dla celów zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT. Dlatego też, w celu dalszej analizy znaczenia tego przepisu, Wnioskodawca odwołuje się między innymi do komentarza do Ustawy o VAT«. Komentarz do przepisu art. 8 pkt 2a ustawy o VAT stanowi, iż: „Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Regulacja ta odnosi się do tzw. refakturowania usług, w którym na zasadzie fikcji prawnej przyjmuje się, że refakturujący sam wyświadczył usługę na rzecz podmiotu, do którego adresowana jest refaktura).

Zdaniem Wnioskodawcy, można uznać, że usługi z Koszyka 3 nabywane przez Wnioskodawcę od X są następnie refakturowane przez Wnioskodawcę na Spółki Nieruchomościowe w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT. Przemawia za tym fakt, że wysokość kosztów ponoszonych przez Spółki Nieruchomościowe z tytułu kosztów Usług AM jest wprost skorelowana z wysokością ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków na nabycie usług z Koszyka 3 - znajduje to odzwierciedlenie w sposobie kalkulacji wynagrodzenia płaconego przez Wnioskodawcę na rzecz X, który został opisany w pkt (iv) opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Koszt usług Koszyka 3 nabytych od X, powiększony o koszty własne i wynagrodzenie należne Wnioskodawcy w związku z wykonywanymi czynnościami, jest następnie fakturowany przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek Nieruchomościowych. Dodatkowe, koszt usług z Koszyka 3 nabywanych od X stanowi dla Wnioskodawcy bezpośredni (w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT) koszt uzyskania przychodu z tytułu świadczenia Usług AM na rzecz Spółek Nieruchomościowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe elementy pozwalają uznać, że koszty usług z Koszyka 3 spełniają przesłanki, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT i art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Podobne stanowisko wynika z interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 października 2018 r. (Znak: 0114-KDIP2-2.4010.418.2018.1.AG), w której potwierdzono, że: „Dla powyższego, co potwierdza również stanowisko wyrażone w przywołanym powyżej komentarzu, nie ma znaczenia fakt, czy Usługi będą refakturowane z marżą czy bez. Stanowisko uznające, iż przez usługi o których mowa w art. 8 ust. 2a należy rozumieć usługi nabywane w imieniu i na rzecz innego podmiotu bez względu na to czy podmiot refakturujący (tj. nabywca i sprzedawca usługi jednocześnie) kalkuluje swoje wynagrodzenie wyłącznie w oparciu o wynagrodzenie za jakie nabył usługę, czy też dolicza jeszcze marżę, potwierdzają również interpretacje indywidualnie prawa podatkowego wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładem może być interpretacja indywidualna z 11 maja 2017 r., Znak: 0461-ITPP1.4512.59.2017.3.AJ, czy interpretacja indywidualna z 24 października 2017 r., Znak: 0115-KDIT1-3.4012.574.2017.1.EB, które stwierdzają, iż: „Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.”

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, s. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., s. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Odnosząc się w pierwszej kolejności, do kwestii objętej pytaniem Nr 2, dot. ustalenia, czy usługi z Koszyka 2 nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych jako usługi niewymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zauważyć należy, że usługi te jak wynika z wniosku i jego uzupełnienia obejmują:

a.usługi kadrowe z umowy CS (ang. human resources services):

i. planowanie i stawianie celów do spełnienia przez pracowników, przygotowanie planów rozwojowych, ocena osiągnięcia celów i wykonania planów, ocena osiągnięć pracownika, organizacja i koordynacja procesów rozwojowych na podstawie standardów sformułowanych i wymaganych w Grupie;

ii. planowanie sukcesji i awansów pracowników w oparciu o dokumenty/cele z pkt (i);

iii. określanie zapotrzebowania na pracowników i identyfikowanie wakatów wymagających obsadzenia, z uwzględnieniem planowania budżetu dla danego stanowiska/wakatu;

iv. analiza i aprobata decyzji personalnych wykraczających poza plany lub budżet z pkt (iii);

v. wsparcie przy zatrudnianiu lub zwalnianiu personelu zarządczego.

b.usługi w zakresie zasobów ludzkich z umowy IG (ang. human resources):

i. wsparcie w przygotowaniu polityki zarządzania zasobami ludzkimi, rekrutacji pracowników, rozwoju pracowników, szkolenia i stawiania celów;

ii. wsparcie przy zatrudnianiu nowych pracowników;

iii. wsparcie w prowadzeniu działań szkoleniowych i rozwojowych pracowników;

iv. koordynacja, nadzór oraz wsparcie w kształtowaniu procesów związanych z wynagradzaniem pracowników oraz procesów związanych z wypełnianiem wymogów dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy (np. zasady wynagradzania, przyznawania premii, określania zasad BHP i obowiązkowych szkoleń z tej dziedziny).

c.usługi w zakresie nieruchomości z umowy IG (ang. property services):

i. organizacja zarządzania dla nowo przejętych lub wybudowanych obiektów;

ii. przygotowanie budżetów operacyjnych w różnych horyzontach czasowych;

iii. przygotowanie długoterminowych planów remontów i modernizacji obiektów oraz budżetów w tym zakresie;

iv. nadzór nad realizacją projektów, remontów i modernizacji w ramach przyjętych budżetów;

v.wsparcie przy podejmowaniu decyzji/środków zaradczych przy działaniach mogących przekroczyć wcześniej założone plany lub budżety.

d.usługi informatyczne z umowy CS (ang. information technology services):

i. okresowe wsparcie/koordynacja w procesie wyboru lokalnych dostawców usług IT;

ii. wsparcie w rozwiązywaniu potencjalnych problemów IT dotyczących współpracy systemów wykorzystywanych przez podmioty z Grupy.

e.usługi informatyczne z umowy IG (ang. information technology services):

i. implementacja/wdrożenie biznesowych systemów komputerowych, tj. określanie jaki system jest konieczny, weryfikacja czy dany system będzie spełniał wymogi jakości i stawiane przed nim cele;

ii. rozwój i utrzymanie systemów IT - bieżąca weryfikacja czy system wciąż spełnia wymogi jakości i stawiane przed nim cele, określanie czy system wymaga zmian, aktualizacji, poprawek lub rozszerzenia;

iii. bieżące wsparcie techniczne - reagowanie ad hoc na pojawiające się problemy techniczne, w celu zapewnienia operacyjności systemów.

Biorąc pod uwagę charakter ww. a świadczonych przez X usług, na gruncie niniejszej sprawy istotne jest wyjaśnienie pojęć „usług doradczych” i „usług zarządzania i kontroli”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT, termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

*   instytucjonalny,
*   funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach: ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd. W tym ostatnim przypadku można wyróżnić rodzaje doradztwa dotyczące m.in. problemów informatycznego wspomagania zarządzania) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Z kolei, według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei, kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 491/15, wyrok WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz wyrok WSA w Warszawie z 24 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

W odniesieniu do usług z Koszyka 2 należy uznać, iż usługi w zakresie rekrutacji pracowników, szkoleń, prowadzenia działań szkoleniowych nie mieszczą się w zakresie usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i jako takie nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast pozostałe usługi z Koszyka 2 są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, tj. do usług doradczych, zarządzania i kontroli.

Analiza przedstawionego we wniosku opisu pozostałych usług z Koszyka 2, pozwala jednoznacznie stwierdzić, że w opisie tym dominują takie czynności jak:

*   planowanie i stawianie celów, ocena, organizacja i koordynacja, planowanie sukcesji i awansów, analiza i aprobata, czy wsparcie - przy usługach kadrowych z umowy CS
*   wsparcie, koordynacja, nadzór – przy usługach w zakresie zasobów ludzkich z umowy IG
*   organizacja zarządzania, nadzór, wsparcie przy podejmowaniu decyzji/środków zaradczych – przy usługach w zakresie nieruchomości z umowy IG
*   wsparcie, koordynacja – przy usługach informatycznych z umowy CS
*   implementacja, wdrożenie, określanie potrzeb, rozwój, bieżąca weryfikacja, bieżące wsparcie – przy usługach informatycznych z umowy IG.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że pozostałe wskazane we wniosku usługi z Koszyka 2 stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Powyższe czynności, noszą cechy charakterystyczne dla usług doradczych, zarządzania i kontroli. Przedstawione we wniosku cechy tych usług są przy tym na tyle istotne i dominujące, iż pozwalają przyjąć, że determinują one charakter tych usług, stanowiących tym samym usługi podobne do usług doradczych oraz usług zarządzania i kontroli. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się do kwestii, ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie usług z Koszyka 1, 2 (objęte zakresem art. 15e ust. 1) i 3, jako koszty związane bezpośrednio ze świadczeniem Wykonywanych Usług na rzecz Spółek Nieruchomościowych, stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zauważyć należy, że zgodnie bowiem z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że w przywołanym powyżej przepisie wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi.

Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”.

Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą.

Zgodnie ze stanowiskiem zajętym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 919/18, z którym to stanowiskiem tut. organ w zupełności się zgadza: „Na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego określenie „bezpośrednio” oznacza bez pośrednictwa, bardzo blisko, w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś lub po kimś \[tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny: sjp.pwn.pl\]. Omawiany przepis odnosi się do związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie zaś do relacji, w jakiej koszt ten pozostaje z osiągniętym przychodem. Pojęcie „bezpośrednio” nie jest zatem tożsame z pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z przychodami użytym w art. 15 ust. 4b u.p.d.p. Dokonując wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. należy dostrzec, że w przepisie tym występują w liczbie pojedynczej słowa „towar” oraz „usługa”.

Z powyższego należy wysnuć wniosek, że koszt, o którym mowa w tym przepisie musi być bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem konkretnie oznaczonych towarów lub świadczeniem konkretnie oznaczonych usług.

Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze.

Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi.

Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, wspomagające prowadzoną działalność i ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

„Inkorporacja” ceny nabywanej usługi musi się natomiast przejawiać w cenie usługi świadczonej przez Spółkę na rynku, a nie w wysokości wynagrodzenia za nabywane usługi na rzecz podmiotu powiązanego. Przykładem jest sytuacja opisana przez ustawodawcę w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej, wprowadzającej art. 15e do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej, czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia.

Jak wynika z powyższego, związek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT musi być ewidentny, niepozostawiający wątpliwości.

Mając powyższe na względzie, zauważyć należy, że w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że bez nabywania ww. usług, Wnioskodawca nie byłby w stanie świadczyć Wykonywanych Usług w obecnym zakresie, na obecnym poziomie jakości i w obecnych terminach. Innymi słowami, usługi z Koszyka 1, Koszyka 2 i Koszyka 3 są niezbędne dla Wnioskodawcy w celu świadczenia Wykonywanych Usług w sposób i w zakresie wymaganym przez usługobiorców (Spółki Nieruchomościowe). Gdyby Wnioskodawca nie był w stanie spełnić wymogów w tym zakresie, ostatecznie nie byłby w stanie prowadzić obecnej działalności gospodarczej w ogóle, gdyż Spółki Nieruchomościowe nie byłyby zainteresowane nabywaniem Wykonywanych Usług o obniżonej jakości lub ograniczonym zakresie.

Powyższe wskazuje, że nabycie przez Wnioskodawcę usług z Koszyka 1, 2 i 3 warunkuje możliwość świadczenia przez Wnioskodawcę wskazanych we wniosku usług na rzecz spółek nieruchomościowych. Należy jednak zauważyć, iż jak już wskazano, aby określoną usługę można było uznać, za bezpośrednio związaną z nabyciem towaru/świadczeniem usługi, koszt nabycia tej usługi musi być w widoczny sposób inkorporowany w cenie usługi świadczonej, wpływając tym samym na jej cenę.

W tym też kontekście zauważyć należy, że jak wynika z opisu sprawy w zakresie usług z Koszyka 3 ich bezpośredni związek ze świadczonymi Usługami AM jest widoczny w sposobie kalkulacji wynagrodzenia za usługi z Koszyka 3, który został opisany we wniosku jako podział zysku z tytułu umów AMA (ang. AMA profit split).

Metoda kalkulacji wynagrodzenia za Koszyk 3 uzgodniona przez X i Wnioskodawcę jest dwuetapowa. W pierwszej kolejności określany jest zysk Wnioskodawcy z tytułu świadczenia przez niego Usług AM na rzecz Spółek Nieruchomościowych. Zysk ten określony jest jako całkowita kwota wynagrodzenia jakie Wnioskodawca otrzymuje w związku ze świadczeniem Usług AM, pomniejszona o koszty poniesione przez X w związku ze świadczeniem usług z Koszyka 3 (w tym m.in. uzasadniona część wynagrodzeń pracowników X oraz koszty podróży pracowników X), oraz koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem Usług AM (w tym m.in. uzasadniona część wynagrodzeń pracowników Wnioskodawcy oraz koszty ich podróży).

Następnie, ww. zysk Wnioskodawcy jest dzielony między X i Wnioskodawcę wg poniższego wzoru, który służy wyliczeniu zysku X: liczba pracowników X zaangażowanych w świadczenie usług z Koszyka 3 podzielony przez l. pracowników X i Wnioskodawcy zaangażowanych w odpowiednio usługi z Koszyka 3 i Usługi AM.

Tak wyliczony zysk X jest następnie powiększany o koszty poniesione przez X w związku ze świadczeniem usług z Koszyka 3 (w tym m.in. uzasadniona część wynagrodzeń pracowników X oraz koszty podróży pracowników X) - suma ta stanowi wynagrodzenie X należne od Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług z Koszyka 3.

Natomiast usługi z Koszyka 1 i 2 jak wynika z wniosku nie są bezpośrednio inkorporowane w cenie usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że koszty usług z Koszyka 3 nabywane od X, są bezpośrednio związane ze świadczeniem Usług AM na rzecz Spółek Nieruchomościowych, w związku z czym mogą podlegać wyłączeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Natomiast koszty usług Koszyka 1 i 2, jako nieinkorporowane w cenie usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie mogą zostać uznane za koszty o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym podlegają one ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. W omawianej sprawie usługi z Koszyka 1 i 2 (objęte zakresem art. 15e ust. 1), niewątpliwie mają wpływ na uzyskiwane przychody ze świadczonych usług, natomiast fakt ich świadczenia nie wpływa bezpośrednio na kształtowanie finalnej ceny konkretnej usługi wykonywanej na rzecz konkretnego podmiotu (tj. nie można określić w jakim stopniu koszt ten jest inkorporowany w konkretnie świadczonej usłudze).

Nie jest to zatem koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Nie można uznać, że koszty dotyczące świadczonych Usług z Koszyka 1 i 2 (objęte zakresem art. 15e ust. 1), są kosztami, które bezpośrednio wpływają na finalną cenę konkretnych usług.

Mając powyższe na względzie, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie usług z Koszyka 1, jako koszty związane bezpośrednio ze świadczeniem Wykonywanych Usług na rzecz Spółek Nieruchomościowych, stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - jest nieprawidłowe,
*   czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie usług z Koszyka 2 nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w tym przepisie:
    *   w odniesieniu do usług rekrutacji pracowników, szkoleń, prowadzenia działań szkoleniowych - jest prawidłowe,
    *   w odniesieniu do pozostałych usług z tego koszyka - jest nieprawidłowe,
*   czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie usług z Koszyka 2, jako koszty związane bezpośrednio ze świadczeniem Wykonywanych Usług na rzecz Spółek Nieruchomościowych, stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - jest nieprawidłowe,
*   czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie usług z Koszyka 3, jako koszty związane bezpośrednio ze świadczeniem Usług AM na rzecz Spółek Nieruchomościowych, stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - jest prawidłowe.

Jednocześnie zauważyć należy, że skoro stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie usług z Koszyka 3, jako koszty związane bezpośrednio ze świadczeniem Usług AM na rzecz Spółek Nieruchomościowych, stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – uznano za prawidłowe, tut. Organ nie dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 bowiem Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi jedynie w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.