Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT8.8101.292.2015/PSG/474
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-09-08
Teza: Usługi objęte umową zawartą z Zamawiającym stanowią zbiór usług, z których każda powinna być opodatkowana właściwą dla niej stawką VAT, tj. 8% lub 23%, należało uznać za nieprawidłowe, gdyż w ocenie Ministra Finansów z podanego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że będzie on świadczył jedną usługę kompleksową – usługę utrzymania drogi, opodatkowaną 23% stawką VAT.
Słowa kluczowe: drogi-utrzymanie dróg; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2013 r. nr IPPP2/443-1009/13-3/BH, wydanej w imieniu Ministra Finansów, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dla Spółki S.A., na wniosek z dnia 13 września 2013 r. (data wpływu 19 września 2013 r.), uzupełniony pismem z dnia 6 listopada 2013 r. (data wpływu 8 listopada 2013 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie stwierdzenia, czy czynności wykonywane w ramach usługi utrzymania drogi dla celów podatku VAT powinny być uznane za usługi odrębne, opodatkowane właściwą dla siebie stawką podatku, czy też za jedną kompleksową usługę, zmienia ww. interpretację z urzędu stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wpłynął wniosek z dnia 13 września 2013 r., złożony przez Spółkę S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie stwierdzenia, czy czynności wykonywane w ramach usługi utrzymania drogi dla celów podatku VAT powinny być uznane za usługi odrębne, czy też za jedną kompleksową usługę. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 listopada 2013 r. (data wpływu 8 listopada 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zawarł w dniu 31 października 2012 r. umowę z Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad (Zamawiający) na świadczenie następujących prac: utrzymanie drogi krajowej systemie „Utrzymaj Standard” wraz z obiektami inżynierskimi, drogami dojazdowymi i całą infrastrukturą drogową. Dokładny opis ww. przedmiotu zamówienia znajduje się w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ). Spółka poniżej podaje wykaz tych czynności wraz z przygotowaną samodzielnie klasyfikacją statystyczną usług sporządzoną w oparciu o rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) z zaznaczeniem, iż klasyfikacja ta nie była przedmiotem opinii interpretacyjnej w zakresie klasyfikacji PKWiU, wydawanej przez Główny Urząd Statystyczny. Zgodnie z SIWZ, w zakres usług utrzymania wchodzą następujące czynności:

1.  letnie utrzymanie dróg, m.in. utrzymanie nawierzchni, likwidacja ubytków, uzupełnianie poboczy (42.11.20.0 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych), koszenie pasa drogowego (81.30.10.0 - Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych), wymiana uszkodzonego oznakowania pionowego (42.11.20.0), utrzymanie w czystości znaków i słupków prowadzących oraz barier ochronnych zewnętrznych i w pasie dzielącym (81.29.12.0 - Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu), utrzymanie oznakowania poziomego, wymiana uszkodzonych barier ochronnych (42.11.20.0), utrzymanie pełnej sprawności kanalizacji wraz pozostałymi elementami odwodnienia (81.29.12.0), utrzymanie, naprawa, uzupełnienie w przypadku kradzieży lub wymiana ogrodzenia drogi ekspresowej, bram i furtek (42.11.20.0), utrzymanie w czystości pasa drogowego (zbieranie śmieci, zwłok zwierząt) (81.29.12.0), utrzymanie kamer i stacji meteo (42.11.20.0), uzupełnienie na bieżąco wyrw powstałych w poboczach i na skarpach (42.11.20.0), pielęgnacja zieleni przydrożnej (81.30.10.0 - Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych), bieżące patrolowanie drogi (80.10.12.0 - Usługi strażników);
2.  zimowe utrzymanie dróg w sezonach 2014/2015, 2015/2016, 2016/2017, 2017/2018 m.in. przygotowanie sprzętu do wykonania prac ZUD, przygotowanie materiałów do zwalczania śliskości, obsługę informacyjną dla Zamawiającego, ustawienie zasłon przeciwśnieżnych, odśnieżanie - usuwanie śniegu z wszystkich elementów drogi: jezdni, poboczy, chodników, obiektów mostowych, zatok autobusowych itp., usuwanie nawiewów śnieżnych z oznakowania pionowego, pachołków, elementów odblaskowych na poręczach oraz innych urządzeń bezpieczeństwa ruchu drogowego, zwalczanie śliskości zimowej na drogach, chodnikach, obiektach mostowych, zatokach autobusowych (poprzez zapobieganie śliskości i usuwanie śliskości), wywóz śniegu z chodników, obiektów mostowych, prace porządkowe po sezonie zimowym (wszystkie powyższe usługi Spółka klasyfikuje zgodnie z symbolem PKWiU do 81.29.12.0 - Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu);
3.  doprowadzenie do obiektu sieci telefonicznej internetowej oraz doposażenie pomieszczeń biurowych w sprzęt konieczny do prowadzenia czynności związanych z utrzymaniem dróg w Obwodzie Utrzymania (zdaniem Spółki klasyfikowane do PKWiU 42.11.20.0 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych).

Spółka wskazuje, iż zgodnie z zawartą z Zamawiającym umową rozliczenie za wykonane usługi dokonywane będzie w okresach miesięcznych na podstawie podpisanego przez strony protokołu kontroli jakości. Z tytułu wykonania powyższych usług Spółka będzie otrzymywać miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe przez cały okres realizacji umowy. Spółka zamierza jednak każdorazowo załączać do wystawianych faktur specyfikację faktycznie wykonanych w danym miesiącu usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczenie przez Spółkę usług, zgodnie z umową zawartą z Zamawiającym, będzie stanowić zbiór usług, z których każda powinna być opodatkowana właściwą dla niej stawką, tj. 8% lub też 23%, czy też usługi objęte umową należy potraktować jako jedną usługę kompleksową?

Zdaniem Wnioskodawcy świadczenie usług objętych umową zawartą z Zamawiającym będzie stanowić zbiór usług, z których każda powinna być opodatkowana właściwą dla niej stawką VAT, tj. 8% lub 23%.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku VAT wynosi 23%. Odnośnie pewnych usług (wymienionych w załączniku nr 3) ustawa o VAT przewiduje obniżoną stawkę podatku VAT wynoszącą 8% (zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a ust. 2). W pozycji 174 załącznika nr 3 zostały wskazane usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu, a z kolei w pozycji 176 wskazane zostały usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych.

W ocenie Spółki usługi objęte umową z Zamawiającym powinny zostać zakwalifikowane jako grupa niezależnych usług, w związku z czym należy wydzielić usługi opodatkowane stawką VAT 23% oraz usługi opodatkowane stawką VAT 8%. Przemawia za tym to, iż zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, przedmiotem umowy są różnorodne usługi związane z utrzymaniem drogi, np. utrzymanie nawierzchni, utrzymanie pełnej sprawności kanalizacji, odśnieżanie. Usługi te są ze sobą związane w sposób luźny, a w szczególności możliwe jest świadczenie tych usług w sposób niezależny od siebie. Dodatkowo, usługi nie są ze sobą współzależne, ani też nie mają wobec siebie funkcji usługi głównej i usługi pomocniczej. Do wykonywania każdej z tych usług potrzebne są właściwe urządzenia i sprzęt. Ponadto konieczne jest zorganizowanie odrębnego procesu usługowego oraz dobór odpowiednio wykwalifikowanych pracowników. W rezultacie zdaniem Spółki, część usług świadczonych w ramach objętej umową usługi utrzymania drogi krajowej będzie mogła zostać opodatkowana według stawki obniżonej.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, iż usługi objęte umową nie mogą stanowić jednej kompleksowej usługi. W takim przypadku konieczne byłoby bowiem uznanie iż jedna z usług stanowi usługę główną, a pozostałe - usługi pomocnicze. Spółka uważa, że w przypadku usług objętych umową z Zamawiającym, ze względu na niejednorodny charakter tych usług, wskazanie takiej usługi głównej nie jest możliwe, natomiast próba połączenia niepowiązanych ze sobą usług w jedną usługę, prowadziłaby do naruszenia fundamentalnych zasad konstrukcyjnych podatku VAT.

Podkreślić należy bowiem, iż co do zasady każde świadczenie (usług) dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne a dopiero w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Aby wskazać, iż dana usługa jest usługą kompleksową, to powinna ona składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę kompleksową składa się więc kombinacja różnych czynności prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia (usługi) głównego, na które składają się różne świadczenia (usługi) pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą jeżeli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi głównej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej tylko wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Powyższe wskazuje na to, że z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności (usługi) głównej lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”), np. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. o sygn. C-349/96 (Card Protection Plan Ltd.) Trybunał stwierdził, iż „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego w ocenie Spółki przyjęcie koncepcji, iż wszystkie usługi objęte umową z Zamawiającym powinny być opodatkowane w całości jednolitą stawką VAT, prowadziłoby do naruszenia wskazanej wyżej zasady, na której opiera się system podatku VAT. Ocena ta wynika z faktu, iż w ramach usług utrzymania drogi krajowej możliwe jest wyróżnienie dwóch głównych grup usług, które są opodatkowane według różnych stawek VAT. Do pierwszej z tych grup należą usługi obejmujące prace związane z utrzymaniem i naprawą dróg (zakwalifikowane do PKWiU 42.11.20.0 i opodatkowane stawką 23%), a do drugiej grupy należy zaliczyć usługi związane z odśnieżaniem dróg, utrzymaniem czystości oraz utrzymaniem terenów zielonych (zakwalifikowane do PKWiU 81.30.10.0 oraz 81.29.12.0 i opodatkowane stawką 8%). Należy tu wskazać, iż usługi przynależne do każdych z tych dwóch grup nie pozostają ze sobą w bezpośrednim związku i nie ma pomiędzy nimi relacji podległości wyrażającej się w tym, że usługi pomocnicze służą do lepszego wykorzystania usługi głównej (co jest jednym z warunków do uznania usługi za usługę kompleksową zgodnie z przytoczonym fragmentem wyroku TSUE w sprawie C-349/96). Można też dodać, że wskazane usługi z jednej i drugiej grupy mogą być świadczone odrębnie nie tracąc przy tym swojego ekonomicznego rezultatu dla nabywcy, bowiem ten może zorganizować oddzielne przetargi na świadczenie usług z każdej grupy, bez utraty ich właściwości oraz korzyści dla nabywcy.

W ocenie Spółki potraktowanie usług należących do obu wskazanych wyżej grup jako jednej usługi kompleksowej mogłoby prowadzić także do naruszenia obowiązującej w systemie podatku VAT zasady neutralności dot. konkurencji. Wynika to z faktu, iż w przypadku, gdyby usługi związane z utrzymaniem czystości pasa drogowego, jego odśnieżania oraz utrzymaniem terenów zielonych stanowiłyby przedmiot odrębnego zamówienia to nie byłoby żadnych wątpliwości co do tego, iż powinny być one opodatkowane stawką VAT 8%. Zasada neutralności podatkowej w VAT dot. konkurencji stanowi natomiast, że świadczenie podobnych usług pozostających ze sobą w konkurencji powinno podlegać jednolitej stawce podatku VAT, tj. usługi te nie mogą być traktowane w odmienny sposób pod względem podatku. Zasada ta została wyrażona w wyroku TSUE z dnia 3 maja 2001 r. w sprawie o sygn. C-481/93 (Komisja Europejska p-ko Francji). Trybunał tłumacząc istotę tej zasady uznał, ze wymaga ona równego traktowania towarów i usług będących „tego samego rodzaju i z tego względu konkurencyjnych wobec siebie”.

Spółka zauważyła, że podobna do przedstawionej problematyka była już przedmiotem zapytań podatników składanych w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe udzielały odpowiedzi potwierdzających stanowisko podatników np. w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2012 r. o sygn. ILPP2/443-1536/11-4/MN wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu czy w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2012 r. o sygn. IPPP3/443-646/12-4/SM wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 6 listopada 2013 r. Wnioskodawca uzupełnił swoje stanowisko w sprawie jego oceny prawnej.

Zdaniem Spółki, wyrażonym we wniosku, usługi objęte umową z Zamawiającym należy zakwalifikować jako odrębne i niezależne od siebie świadczenia, z uwagi na różnorodność tych usług oraz niemożność przyporządkowania ich w ramach relacji, gdzie któraś z usług stanowiłaby świadczenie pomocnicze względem innego nadrzędnego świadczenia. Inaczej mówiąc, w ocenie Spółki brak jest w przedstawionym stanie faktycznym takiej usługi, którą można byłoby uznać za usługę główną (zasadniczą) oraz przyporządkowane jej inne świadczenia pomocnicze. Usługi, realizowane w ramach umowy typu „Utrzymaj Standard” - usługa odśnieżania, usuwania gołoledzi, usługi sprzątania pasa drogowego, czy też usługi utrzymania obiektów inżynierskich oraz utrzymania terenów zielonych nie pozostają wobec siebie w relacji: usługa dodatkowa (pomocnicza) - usługa główna. Żadna z tych usług, nie posiada charakteru nadrzędnego wobec siebie nawzajem. W ramach umowy zamówiono również roboty budowlano montażowe uzupełniające wyposażenie drogi krajowej o stacje pogodowe i tablice informacyjne wraz zasilaniem, jak również monitoring węzłów drogowych i bazy z wykonaniem i zaprojektowaniem ich zasilania, zakup i montaż wytwornicy solanki, które z pewnością pozostają usługami niezależnymi i nie nadrzędnymi w stosunku do pozostałych.

Spółka podtrzymała przedstawione uprzednio stanowisko o braku cech nadrzędności (złożoności) świadczeń w stosunku do różnych usług wykonywanych dla Zamawiającego, natomiast swoją ocenę uzupełniła o argumenty, którymi posłużył się Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 18 marca 2013 r. o sygn. IBPP2/443-1258/12/RSz i które zostały w całości potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 września 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 497/13, który oddalił skargę podatnika na tę właśnie interpretację. Spółka zwróciła uwagę na to rozstrzygnięcie sądowe, ponieważ zapadło ono praktycznie w identycznym stanie faktycznym jak ten, który jest przedmiotem zapytania w złożonym przez Spółkę wniosku. W obu bowiem przypadkach podatnik zawarł umowę z Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad dotyczącą usług związanych z letnim i zimowym utrzymaniem drogi oraz pyta o konsekwencje zawarcia takiej umowy na gruncie podatku VAT, przy czym zdaniem Spółki świadczenie usług objętych umową będzie stanowić zbiór usług, z których każda powinna być opodatkowana właściwą dla niej stawką VAT, tj. 8% lub 23%, natomiast zdaniem podatnika z ww. interpretacji, świadczenie takich samych usług należy potraktować jako usługę kompleksową opodatkowaną podatkiem VAT ze stawką 8%. Organ podatkowy uznał stanowisko podatnika w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia za nieprawidłowe i posłużył się przy tym takimi argumentami, które Spółka przywołuje jako dodatkowe uzasadnienie dla oceny prawnej własnego wniosku.

Otóż zdaniem Ministra Finansów, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Natomiast aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Minister Finansów w cytowanej interpretacji indywidualnej oparł się także na wykładni dokonanej przez TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, który stwierdził, iż: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

To samo orzeczenie na poparcie własnego stanowiska przedstawiła Spółka w swoim wniosku o interpretację. W wyroku tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Z powyższego wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Na tej też podstawie stwierdzić należy, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu co usługa zasadnicza. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. Oceniają przedmiotową sytuację Minister Finansów uznał, że poszczególne usługi realizowane przez podatnika nie pozostają wobec siebie w relacji usługa dodatkowa (pomocnicza) - usługa główna, a żadna z tych usług, w szczególności w odniesieniu do usług odśnieżania, usuwania gołoledzi, usług sprzątania pasa drogowego, czy też usług sadzenia roślin oraz utrzymania terenów zielonych nie posiada charakteru nadrzędnego wobec innych usług. W świetle powyższego Minister Finansów stwierdził, iż nie można przyjąć, że podatnik będzie świadczył złożoną usługę polegającą na kompleksowym utrzymaniu autostrady, bowiem usługi, które wskazał on jako dodatkowe, będą odrębnymi usługami, gdyż żadna z tych usług nie będzie środkiem do lepszego wykorzystania usług wskazanych przez podatnika jako podstawowe. Minister Finansów podkreślił również, że w omawianym przypadku nie ma znaczenia stosunek cywilnoprawny łączący strony, tzn. w jaki sposób strony się umówiły na rozliczenie transakcji (tj. umowa łącząca strony nie może decydować o wysokości stawki podatku). Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku decyduje faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia umowne między stronami. W takiej sytuacji świadczone przez podatnika usługi winny być opodatkowane odrębnie, z zastosowaniem właściwych dla nich stawek podatku VAT, tj. 8% lub 23% - czyli w taki sposób, jaki wskazała Spółka w swoim wniosku o interpretację.

Powyżej omówione stanowisko Ministra Finansów nabiera szczególnego znaczenia po tym, jak zostało potwierdzone przez zasygnalizowany już wcześniej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2013 r. o sygn. akt I SA/Rz 497113. Sąd ten oddalił skargę podatnika stwierdził, co następuje: „Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów w rozpoznawanej sprawie, że usługi wymienione we wniosku, realizowane w ramach kompleksowego - zimowego i letniego utrzymania w systemie „US” autostrady (…) w latach 2012-2018 nie pozostają wobec siebie w relacji usługa dodatkowa (pomocnicza) - usługa główna, żadna z tych usług, w szczególności w odniesieniu do usług odśnieżania, usuwania gołoledzi, usług sprzątania pasa drogowego, czy też usług sadzenia roślin oraz utrzymania terenów zielonych nie posiada bowiem charakteru nadrzędnego wobec innych usług”.

Mając na uwadze, że Minister Finansów zajął takie samo stanowisko jak Spółka w przytoczonej wyżej interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2013 r. oraz że zostało ono następnie potwierdzone przez Sąd w bardzo aktualnym wyroku z września 2013 r., Spółka uznała za zasadne uzupełnienie swojej oceny prawnej do złożonego już wniosku o interpretację indywidualną.

W dniu 14 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną nr IPPP2/443-1009/13-3/BH, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej, uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, odstąpił – na podstawie art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 14 listopada 2013 r. nr IPPP2/443-1009/13-3/BH, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – dalej: ustawa o VAT – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (art. 41 ust. 2 ustawy o VAT).

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (pkt 1), natomiast stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (pkt 2).

Zgodnie z podanym we wniosku opisem stanu faktycznego Wnioskodawca zawarł umowę z Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad (Zamawiający) na świadczenie następujących prac: utrzymanie drogi krajowej w systemie „Utrzymaj Standard” wraz z obiektami inżynierskimi, drogami dojazdowymi i całą infrastrukturą drogową. Zgodnie z SIWZ, w zakres usług utrzymania wchodzą następujące czynności:

1.  letnie utrzymanie dróg, m.in. utrzymanie nawierzchni, likwidacja ubytków, uzupełnianie poboczy (42.11.20.0 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych), koszenie pasa drogowego (81.30.10.0 - Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych), wymiana uszkodzonego oznakowania pionowego (42.11.20.0), utrzymanie w czystości znaków i słupków prowadzących oraz barier ochronnych zewnętrznych i w pasie dzielącym (81.29.12.0 - Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu), utrzymanie oznakowania poziomego, wymiana uszkodzonych barier ochronnych (42.11.20.0), utrzymanie pełnej sprawności kanalizacji wraz pozostałymi elementami odwodnienia (81.29.12.0), utrzymanie, naprawa, uzupełnienie w przypadku kradzieży lub wymiana ogrodzenia drogi ekspresowej, bram i furtek (42.11.20.0), utrzymanie w czystości pasa drogowego (zbieranie śmieci, zwłok zwierząt) (81.29.12.0), utrzymanie kamer i stacji meteo (42.11.20.0), uzupełnienie na bieżąco wyrw powstałych w poboczach i na skarpach (42.11.20.0), pielęgnacja zieleni przydrożnej (81.30.10.0 - Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych), bieżące patrolowanie drogi (80.10.12.0 - Usługi strażników);
2.  zimowe utrzymanie dróg w sezonach 2014/2015, 2015/2016, 2016/2017, 2017/2018 m.in. przygotowanie sprzętu do wykonania prac ZUD, przygotowanie materiałów do zwalczania śliskości, obsługę informacyjną dla Zamawiającego, ustawienie zasłon przeciwśnieżnych, odśnieżanie - usuwanie śniegu z wszystkich elementów drogi: jezdni, poboczy, chodników, obiektów mostowych, zatok autobusowych itp., usuwanie nawiewów śnieżnych z oznakowania pionowego, pachołków, elementów odblaskowych na poręczach oraz innych urządzeń bezpieczeństwa ruchu drogowego, zwalczanie śliskości zimowej na drogach, chodnikach, obiektach mostowych, zatokach autobusowych (poprzez zapobieganie śliskości i usuwanie śliskości), wywóz śniegu z chodników, obiektów mostowych, prace porządkowe po sezonie zimowym (wszystkie powyższe usługi Spółka klasyfikuje zgodnie z symbolem PKWiU do 81.29.12.0 - Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu);
3.  doprowadzenie do obiektu sieci telefonicznej internetowej oraz doposażenie pomieszczeń biurowych w sprzęt konieczny do prowadzenia czynności związanych z utrzymaniem dróg (zdaniem Spółki klasyfikowane do PKWiU 42.11.20.0 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych).

Zgodnie z zawartą umową rozliczenie za wykonane usługi dokonywane będzie w okresach miesięcznych na podstawie podpisanego przez strony protokołu kontroli jakości. Z tytułu wykonania powyższych usług Spółka będzie otrzymywać miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe przez cały okres realizacji umowy. Spółka zamierza jednak każdorazowo załączać do wystawianych faktur specyfikację faktycznie wykonanych w danym miesiącu usług.

W ocenie Wnioskodawcy świadczenie usług objętych umową zawartą z Zamawiającym będzie stanowić zbiór usług, z których każda powinna być opodatkowana właściwą dla niej stawką VAT, tj. 8% lub 23%. Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, przedmiotem umowy są różnorodne usługi związane z utrzymaniem drogi, które są ze sobą związane w sposób luźny, a w szczególności możliwe jest świadczenie tych usług w sposób niezależny od siebie. Dodatkowo, usługi nie są ze sobą współzależne, ani też nie mają wobec siebie funkcji usługi głównej i usługi pomocniczej. Do wykonywania każdej z tych usług potrzebne są właściwe urządzenia i sprzęt. Ponadto konieczne jest zorganizowanie odrębnego procesu usługowego oraz dobór odpowiednio wykwalifikowanych pracowników.

Zatem Spółka stoi na stanowisku, iż usługi objęte umową nie mogą stanowić jednej kompleksowej usługi. W takim przypadku konieczne byłoby bowiem uznanie, iż jedna z usług stanowi usługę główną, a pozostałe - usługi pomocnicze.

Zauważyć należy, iż zaproponowany przez Wnioskodawcę podział wykonywanych przez niego czynności oparty jest w istocie o kryterium podatkowe – według stawki podatku VAT, która byłaby właściwa w przypadku, gdyby dana czynność stanowiła samodzielną usługę. Podział ten opiera się na założeniu, iż powyższe czynności stanowią zbiór różnorodnych usług, przy czym każda z nich powinna być opodatkowana odpowiednią stawką VAT, tj. 23% albo 8%.

Założenie powyższe należy uznać za błędne. Nieuzasadniony jest bowiem pogląd, iż aby zaistniała usługa kompleksowa to jedna z wykonywanych przez niego czynności musi stanowić usługę główną, a pozostałe muszą mieć charakter usług pomocniczych. Podkreślić należy, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: TSUE – w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, iż: „_Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”._

Zwrócić należy uwagę na fakt, iż użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: „_Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51)._

_W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25).”._

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, na które składają się różnego rodzaju świadczenia.

W odniesieniu do zagadnienia dotyczącego tego, czy możliwe jest uznanie, że wykonywanie powyższych czynności na podstawie jednego zamówienia stanowi jedno świadczenie – usługę kompleksową, wskazać również należy, że:

*   w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, ECLI:EU:C:2005:649, pkt 20 i 22 wyroku, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

*   w ww. wyroku C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, pkt 18 i 19 wyroku, TSUE wskazał, iż uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie, jednocześnie wskazując, iż brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności (zob. ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 27).

W związku z powyższym uznać należy, iż dla oceny, czy w danej, konkretnej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem o jednolitym charakterze, zdaniem Ministra Finansów istotne jest, czy celem zawieranej umowy ma być utrzymanie konkretnej drogi.

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia \[vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38\]. W omawianych przypadkach, zdaniem Ministra Finansów, z punktu widzenia nabywcy usługi nabywa on jedno świadczenie, wymagające podejmowania szeregu czynności, w tym również o charakterze sezonowym, tj. zależnych od pory roku, lub czynności, które będą wykonywane tylko w przypadku zaistnienia określonych zdarzeń. Zatem w danym okresie rozliczeniowym mogą nie być wykonywane (a w niektórych okresach rozliczeniowych na pewno nie będą wykonywane) przez świadczącego usługę niektóre czynności wymienione we wniosku. Istnieje również możliwość, iż niektóre czynności objęte umową nie zostaną wykonane przez świadczącego usługę ani razu przez cały czas trwania danej umowy. Jednakże w przypadku, gdy wystąpią przesłanki do wykonania danej czynności (np. opad śniegu, awaria instalacji elektrycznej), a świadczący usługę jej nie wykona, to tym samym nie zostanie zrealizowany podstawowy cel zawartej umowy, tj. dana droga nie zostanie utrzymana w odpowiednim standardzie.

W związku z możliwością niewystąpienia czynności danego rodzaju w konkretnym okresie rozliczeniowym, wskazać należy, że zapłata otrzymywana przez Wnioskodawcę ma charakter ryczałtowy – jej wysokość jest stała i nie ulega zmianie w zależności od działań, które zmuszony jest podjąć Wnioskodawca. Tym samym nie znajduje uzasadnienia stwierdzenie Wnioskodawcy, że każda z czynności wymienionych w opisie stanu faktycznego powinna zostać uznana za odrębną usługę świadczoną odpłatnie na terytorium kraju.

Zatem podkreślić należy że poszczególne czynności wymienione przez Wnioskodawcę jako świadczone w ramach letniego utrzymania dróg (np. utrzymanie nawierzchni, likwidacja ubytków, uzupełnianie poboczy, utrzymanie oznakowania poziomego, wymiana uszkodzonych barier ochronnych, utrzymanie w czystości pasa drogowego, pielęgnacja zieleni przydrożnej), w ramach zimowego utrzymania dróg (np. odśnieżanie, zwalczanie śliskości zimowej, wywóz śniegu) oraz w ramach wykonywanych robót ogólnobudowlanych (np. doprowadzenie do obiektu sieci telefonicznej internetowej oraz doposażenie pomieszczeń biurowych) nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do utrzymania drogi w określonym przez strony umowy standardzie.

W konsekwencji uznać należy, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia z kompleksową usługą utrzymania drogi, natomiast wszystkie czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach jej wykonywania – wymienione przez Wnioskodawcę we wniosku – są podejmowane w ramach przedmiotowej usługi i mają charakter elementów składowych tej usługi.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy dotyczącej naruszenia zasady neutralności podatkowej, uznać należy, iż jest ona błędna. W szczególności stwierdzić należy, iż nieprawidłowe jest porównywanie charakteru danej czynności wykonywanej odrębnie do podobnej (lub nawet takiej samej czynności) wykonywanej w ramach świadczenia złożonego (kompleksowego), w sytuacji, gdy czynność ta stanowi element tego świadczenia. Świadczenie będące elementem świadczenia kompleksowego jest opodatkowane w ramach świadczenia kompleksowego. Zatem dopuszczalne jest, co wynika m.in. również z ww. orzecznictwa TSUE, opodatkowanie jednakowych czynności odmiennymi stawkami podatku VAT w sytuacji, gdy jedna z tych czynności jest opodatkowana (jako element świadczenia kompleksowego) stawką podatku właściwą dla tego świadczenia kompleksowego, a druga z tych czynności jest opodatkowana (jako, iż stanowi ona usługę odrębną) stawką właściwą dla niej.

Zatem całe świadczenie kompleksowe będzie opodatkowane z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla usługi utrzymania drogi. Dla usługi tej nie została przewidziana obniżona stawka podatku VAT, w związku z czym podlega ona opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki podatku w wysokości 23%.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, iż usługi objęte umową zawartą z Zamawiającym stanowią zbiór usług, z których każda powinna być opodatkowana właściwą dla niej stawką VAT, tj. 8% lub 23%, należało uznać za nieprawidłowe, gdyż w ocenie Ministra Finansów z podanego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że będzie on świadczył jedną usługę kompleksową – usługę utrzymania drogi, opodatkowaną 23% stawką VAT.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 14 listopada 2013 r. nr IPPP2/443-1009/13-3/BH, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia stanu faktycznego.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.