Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-385/13-2/BA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-15
Teza: Czy w związku z zakupem kompleksowej usługi rolniczo-doradczej związanej z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Spółkę (w szczególności sprzedaż płodów rolnych), Spółka posiada/będzie posiadała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Usługodawcę, dokumentujących zakup usług rolniczo-doradczych w danym okresie?
Słowa kluczowe: faktura; odliczenia; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2013 r. (data wpływu 21 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Usługodawcę dokumentujących zakup usług rolniczo-doradczych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Usługodawcę dokumentujących zakup usług rolniczo-doradczych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka należy do Grupy Podmiotów prowadzących działalność rolniczą polegającą na uprawie i sprzedaży produktów roślinnych (zbóż). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Spółka składa deklaracje VAT za okresy miesięczne. Spółka prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT, obejmującą:

1.  sprzedaż płodów rolnych (zbóż) - realizowaną co roku po zakończeniu żniw, najczęściej w sierpniu i wrześniu danego roku (wykazywaną w deklaracji VAT w odpowiednich miesiącach, w których powstał obowiązek podatkowy);
2.  świadczenie usług udostępniania powierzchni składowej/magazynowej w Polsce - realizowane w okresach miesięcznych w poszczególnych miesiącach roku (wykazywane w miesięcznej deklaracji VAT).

W celu racjonalizacji kosztów funkcjonowania podmiotów prowadzących działalność rolniczą wchodzących w skład Grupy kapitałowej, w tym również kosztów ponoszonych przez Spółkę, w ramach Grupy dokonano podziału spółek z punktu widzenia pełnionych przez nie funkcji.

W konsekwencji w ramach Grupy wyodrębniono:

1.  podmioty produkcyjne (właściciele lub dzierżawcy gruntów rolnych - w tym Spółka),
2.  podmioty usługowo-handlowe, świadczące usługi rolnicze polegające na uprawie gruntów posiadanych lub dzierżawionych przez podmioty producenckie oraz pełniące rolę wspierającą dla pozostałych spółek z Grupy (poprzez świadczenie usług rolniczo -doradczych, usług administracyjno-księgowych, zakup środków ochrony roślin, nasion bądź nawozów, itp.), (dalej: Usługodawcy) oraz
3.  podmioty handlowe (grupy producenckie - sprzedawcy płodów rolnych).

Podmioty producenckie, w tym Spółka, jako właściciele lub dzierżawcy gruntów rolnych nie posiadają własnych zasobów (w tym personelu, maszyn oraz urządzeń rolniczych) niezbędnych w celu uprawy posiadanych dzierżawionych gruntów rolnych. W związku z powyższym podmioty te zlecają wyspecjalizowanym Usługodawcom (podmiotom usługowo-handlowym Grupy) kompleksową obsługę gospodarstw rolnych obejmującą zarówno uprawę pól, jak również szeroko pojęte wsparcie organizacyjne, administracyjne oraz księgowe. Powyższe kompleksowe usługi rolniczo-doradcze świadczone są na rzecz podmiotów producenckich, w tym Spółki, na podstawie Umowy o współpracy (dalej: Umowa) zawartej z danym Usługodawcą.

Taki model funkcjonowania pozwała na usprawnienie działalności prowadzonej przez Spółki z Grupy i skoncentrowanie się na podstawowej działalności gospodarczej związanej z prowadzeniem gospodarstw rolnych. Rolą Usługodawców w Grupie jest skoncentrowanie funkcji logistycznych, dostawcy materiałów do produkcji oraz usług rolniczych i administracyjnych, a poprzez to racjonalizacja kosztów funkcjonowania poszczególnych spółek (producentów rolnych). Przykładowo Usługodawcy dokonując zbiorczych zakupów środków do produkcji dla producentów są w stanie poprzez ich skalę osiągać bardziej korzystne ceny i warunki sprzedaży, niż te dostępne dla pojedynczych podmiotów. W efekcie powyższy model działalności pozwala, z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej, na obniżenie kosztów produkcji oraz obsługi administracyjnej podmiotów Grupy, w tym Spółki.

Zakres usług rolniczo-doradczych świadczonych na rzecz Spółki przez danego Usługodawcę w ramach współpracy stron obejmuje kompleksową obsługę rolniczo-doradcza oraz administracyjną. W praktyce zakres usługi Usługodawcy jest otwarty i obejmuje w szczególności takie czynności jak:

1.  udostępnianie Spółce będących w posiadaniu Usługodawcy maszyn, urządzeń i sprzętów gospodarskich, które mogą być wykorzystywane do prowadzonej przez nich działalności rolniczej;
2.  wykonywanie wszelkich napraw maszyn, urządzeń i sprzętów, o których mowa w punkcie a);
3.  zapewnianie materiałów pomocniczych do hodowli roślin, np. środków chemicznych, środków ochrony;
4.  zapewnianie pomocy weterynaryjnej oraz leków dla zwierząt hodowlanych;
5.  udostępnianie do korzystania posiadanej przez Zleceniobiorcę infrastruktury biurowej, między innymi pomieszczeń biurowych, wyposażenia biura, w tym mebli biurowych, komputerów wraz z oprogramowaniem, monitorów, drukarek komputerowych;
6.  prowadzenie obsługi biurowej i administracyjnej Spółki, przy pomocy zatrudnianych przez Usługodawcę pracowników;
7.  doradztwo w sprzedaży, kontakty z nabywcami produktów i usługobiorcami, a także obsługa klientów Spółki;
8.  pomoc w prognozowaniu;
9.  pomoc w przygotowywaniu materiałów promocyjnych, badanie rynku i informacje dotyczące popytu, trendów sprzedaży, konkurencji, udziałów w rynku;
10.  koordynacja rynku i jego sondaż;
11.  nawiązywanie kontaktów, usługi public relations;
12.  udostępnianie pracowników w celu wykonywania prac polowych i innych prac gospodarskich także za pomocą maszyn urządzeń i sprzętów, o których mowa w punkcie a),
13.  przechowywanie, czyszczenie i suszenie płodów rolnych;
14.  transport płodów rolnych, pestycydów, oraz innych składników majątkowych Spółki.

Spółka pragnie zaznaczyć, że zakres kompleksowej usługi Usługodawcy obejmuje w szczególności wskazane powyżej świadczenia, co jednak nie oznacza, że wszystkie pojedyncze czynności w ramach usługi kompleksowej muszą być na rzecz Spółki realizowane w danym okresie. Jednocześnie usługi stanowią niepodzielną całość, gdyż dla stron Umowy znaczenie ma wynik świadczenia tych usług. Zatem usługi wykonane przez Usługodawcę traktuje się jako zlecenie wykonania dzieła, w rezultacie którego Spółka osiągnie korzyści ekonomiczne.

Zakup przez Spółkę omawianych kompleksowych usług rolniczo-doradczych związany jest z prowadzoną przez Spółkę działalnością opodatkowaną i służy realizacji celów tej działalności (tj. zasadniczo produkcji płodów rolnych, których sprzedaż stanowi podstawowe źródło przychodów Spółki).

Z tytułu wykonania wskazanych powyżej kompleksowych usług rolniczo-doradczych, Spółka płaci danemu Usługodawcy (polskiemu podatnikowi VAT) wynagrodzenie ryczałtowe. Wynagrodzenie to płacone jest za usługi rolniczo-doradcze wykonywane w danym okresie (kwartale, półroczu lub roku kalendarzowym). Podstawą do zapłaty wynagrodzenia należnego Usługodawcy jest wystawiona za dany okres świadczenia usługi (np. kwarta, półrocze, rok) przez Usługodawcę przez niego faktura VAT obejmująca kwotę netto należną za świadczenie usług oraz podatek VAT według właściwej stawki.

W zakresie zaistniałego stanu faktycznego wniosek dotyczy transakcji przeszłych, zaś w zakresie zdarzenia przyszłego transakcji przyszłych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z zakupem kompleksowej usługi rolniczo-doradczej związanej z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Spółkę (w szczególności sprzedaż płodów rolnych), Spółka posiada/będzie posiadała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Usługodawcę, dokumentujących zakup usług rolniczo -doradczych w danym okresie?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym posiada/będzie posiadał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Usługodawcę, dokumentujących zakup usług rolniczo-doradczych w danym okresie.

Stanowisko Spółki znajduje poparcie w analizie przepisów prawa podatkowego.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspółnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie w myśl zasady neutralności podatku VAT, podatnik nie powinien ponosić ekonomicznego ciężaru opodatkowania. Zasada ta wyraża się w prawie podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonywanych na potrzeby prowadzonej działalności opodatkowanej. I tak, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 Ustawy VAT.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje natomiast, co do zasady, w miesiącu w którym podatnik otrzymał fakturę dokumentującą dokonane zakupy (art. 86 ust. 10 pkt 1 z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 Ustawy VAT).

Warto zwrócić uwagę, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług (zgodnie z definicją zawartą w przepisach Ustawy VAT) oraz jedynie w zakresie, w jakim dokonywane zakupy mają związek bezpośredni lub pośredni z czynnościami/transakcjami dokonywanymi przez tego podatnika, podlegającymi opodatkowaniu VAT (czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego).

Podstawowym kryterium decydującym o prawie podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego, związanego z zakupionymi przez niego towarami i usługami, jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług, a podatkiem należnym z tytułu wykonywanej przez podatnika działalności opodatkowanej.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT i fundamentalne prawo podatnika, nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Możliwość skorzystania z tego prawa powinna być zapewniona względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami dokonywanymi na potrzeby działalności opodatkowanej. Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (nawet gdy przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).

Zatem dla realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, istotna jest intencja nabycia towarów i usług. Jeżeli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 Ustawy VAT wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone (jeżeli nie wyłączają go szczególne przepisy Ustawy lub aktów wykonawczych).

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka posiada/będzie posiadać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup kompleksowych usług rolniczo-doradczych od Usługodawcy. Z punktu widzenia Spółki, jako nabywcy kompleksowej usługi rolniczo-doradczej, najistotniejszym elementem współpracy z Usługodawcą jest zapewnienie uprawy posiadanych/dzierżawionych przez Spółkę gruntów rolnych oraz zabezpieczenie właściwego funkcjonowania Spółki (poprzez zapewnienie obsługi pod kątem administracyjnym, księgowym oraz w zakresie pozostałych procesów pomocniczych w stosunku do działalności rolniczej, w tym np. obsługi i konserwacji nieruchomości posiadanych przez Spółkę). Materialnym efektem kompleksowej obsługi realizowanej na rzecz Spółki przez Usługodawcę są natomiast produkowane przez Wnioskodawcę płody rolne, których sprzedaż stanowi główną działalność Wnioskodawcy, opodatkowaną VAT.

Podkreślić należy, że w przypadku gdyby Usługodawca kompleksowych usług rolniczo -doradczych nie wywiązał się z realizacji powierzonych prac (usługi nie zostałyby wykonane), Spółka nie byłaby w stanie uprawiać posiadanych gruntów oraz nie osiągnęłaby realizowanych przychodów ze sprzedaży płodów rolnych (Spółka nie posiada zasobów własnych: np. pracowników, maszyn, itp. którymi mogłaby we własnym zakresie uprawiać posiadane przez siebie grunty). Tym samym w ramach współpracy z Usługodawcą, Spółka zainteresowana jest nabyciem kompleksowych usług rolniczo-doradczych, których realizacja jest warunkiem osiągnięcia przez Spółkę obrotów z tytułu sprzedaży płodów rolnych opodatkowanych podatkiem VAT.

Dodatkowo Spółka pragnie wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 19 Ustawy VAT, jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju kwotę podatku naliczonego może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Z przepisu tego wprost wynika, że prawo do odliczenia przysługuje zarówno w przypadku wykonania przez podatnika w danym okresie czynności opodatkowanych, jak też braku wykonania takich czynności. Podatnik ma w takiej sytuacji prawo do przeniesienia kwoty podatku naliczonego na następny okres rozliczeniowy. W świetle powyższego, prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu kompleksowych usług rolniczo-doradczych przysługiwać będzie Spółce niezależnie od tego czy w danym okresie rozliczeniowym Spółka dokona opodatkowanej sprzedaży płodów rolnych, czy też nie tym bardziej, że Wnioskodawca realizuje comiesięczną sprzedaż opodatkowaną z tytułu świadczenia usług udostępniania powierzchni składowej/magazynowej w Polsce.

2.

Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, że na prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu kompleksowych usług rolniczo-doradczych, nie powinny mieć wpływu zmiany przepisów Ustawy VAT, które zaczną obowiązywać z dniem 1 stycznia 2014 r.

Zmiany przepisów Ustawy VAT, wchodzące w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. na mocy Ustawa o zmianie ustawy VAT, nie modyfikują bowiem ogólnego prawa podatnika do odliczenia podatku VAT. Tym samym w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane będą do wykonywana czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów.

Jednak, od 1 stycznia 2014 r. zgodnie ze znowelizowanymi przepisami art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowić będzie, co do zasady, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług.
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Dodatkowo, zgodnie ze znowelizowanymi przepisami art. 86 ust. 10 Ustawy VAT, prawo do odliczenia podatku w przypadku nabyć krajowych powstanie, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że zarówno w obowiązującym stanie prawnym, jak też w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Spółka będzie posiadała prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie kompleksowych usług rolniczo-doradczych od Usługodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy - w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Powyższe regulacje wskazują, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 10 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Ustawodawca stworzył więc podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika zatem, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży lub też są niezbędne do wytworzenia towarów lub wykonania usług będących przedmiotem sprzedaży. Bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do obrotu osiąganego przez podatnika, np. poprzez odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka należy do Grupy Podmiotów prowadzących działalność rolniczą polegającą na uprawie i sprzedaży produktów roślinnych (zbóż). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka składa deklaracje VAT za okresy miesięczne. Spółka prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT, obejmującą:

1.  sprzedaż płodów rolnych (zbóż) - realizowaną co roku po zakończeniu żniw, najczęściej w sierpniu i wrześniu danego roku (wykazywaną w deklaracji VAT w odpowiednich miesiącach, w których powstał obowiązek podatkowy);
2.  świadczenie usług udostępniania powierzchni składowej/magazynowej w Polsce - realizowane w okresach miesięcznych w poszczególnych miesiącach roku (wykazywane w miesięcznej deklaracji VAT).

W celu racjonalizacji kosztów funkcjonowania podmiotów prowadzących działalność rolniczą wchodzących w skład Grupy kapitałowej, w tym również kosztów ponoszonych przez Spółkę, w ramach Grupy dokonano podziału spółek z punktu widzenia pełnionych przez nie funkcji.

W konsekwencji w ramach Grupy wyodrębniono:

1.  podmioty produkcyjne (właściciele lub dzierżawcy gruntów rolnych - w tym Spółka),
2.  podmioty usługowo-handlowe, świadczące usługi rolnicze polegające na uprawie gruntów posiadanych lub dzierżawionych przez podmioty producenckie oraz pełniące rolę wspierającą dla pozostałych spółek z Grupy (poprzez świadczenie usług rolniczo -doradczych, usług administracyjno-księgowych, zakup środków ochrony roślin, nasion bądź nawozów, itp.), (dalej: Usługodawcy) oraz
3.  podmioty handlowe (grupy producenckie - sprzedawcy płodów rolnych).

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii czy w związku z zakupem kompleksowej usługi rolniczo -doradczej związanej z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Spółkę (w szczególności sprzedaż płodów rolnych) posiada/będzie posiadała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Usługodawcę, dokumentujących zakup usług rolniczo-doradczych w danym okresie.

W niniejszej sprawie zwrócić należy uwagę, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów określenia właściwej stawki podatku VAT. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla tych celów wówczas, gdy tworzą jedną usługę zasadniczą, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną.

Z opisu sprawy wynika, że podmioty producenckie, w tym Spółka, jako właściciele lub dzierżawcy gruntów rolnych, nie posiadają własnych zasobów (w tym personelu, maszyn oraz urządzeń rolniczych) niezbędnych w celu uprawy posiadanych dzierżawionych gruntów rolnych. W związku z powyższym podmioty te zlecają wyspecjalizowanym Usługodawcom (podmiotom usługowo-handlowym Grupy) kompleksową obsługę gospodarstw rolnych obejmującą zarówno uprawę pól, jak również szeroko pojęte wsparcie organizacyjne, administracyjne oraz księgowe. Powyższe kompleksowe usługi rolniczo-doradcze świadczone są na rzecz podmiotów producenckich, w tym Spółki, na podstawie Umowy o współpracy zawartej z danym Usługodawcą. Zakres usług rolniczo-doradczych świadczonych na rzecz Spółki przez danego Usługodawcę w ramach współpracy stron obejmuję kompleksową obsługę rolniczo-doradcza oraz administracyjną. W praktyce zakres usługi Usługodawcy jest otwarty i obejmuje w szczególności takie czynności jak:

1.  udostępnianie Spółce będących w posiadaniu Usługodawcy maszyn, urządzeń i sprzętów gospodarskich, które mogą być wykorzystywane do prowadzonej przez nich działalności rolniczej;
2.  wykonywanie wszelkich napraw maszyn, urządzeń i sprzętów, o których mowa w punkcie a);
3.  zapewnianie materiałów pomocniczych do hodowli roślin, np. środków chemicznych, środków ochrony;
4.  zapewnianie pomocy weterynaryjnej oraz leków dla zwierząt hodowlanych;
5.  udostępnianie do korzystania posiadanej przez Zleceniobiorcę infrastruktury biurowej, między innymi pomieszczeń biurowych, wyposażenia biura, w tym mebli biurowych, komputerów wraz z oprogramowaniem, monitorów, drukarek komputerowych;
6.  prowadzenie obsługi biurowej i administracyjnej Spółki, przy pomocy zatrudnianych przez Usługodawcę pracowników;
7.  doradztwo w sprzedaży, kontakty z nabywcami produktów i usługobiorcami, a także obsługa klientów Spółki;
8.  pomoc w prognozowaniu;
9.  pomoc w przygotowywaniu materiałów promocyjnych, badanie rynku i informacje dotyczące popytu, trendów sprzedaży, konkurencji, udziałów w rynku;
10.  koordynacja rynku i jego sondaż;
11.  nawiązywanie kontaktów, usługi public relations;
12.  udostępnianie pracowników w celu wykonywania prac polowych i innych prac gospodarskich także za pomocą maszyn urządzeń i sprzętów, o których mowa w punkcie a),
13.  przechowywanie, czyszczenie i suszenie płodów rolnych;
14.  transport płodów rolnych, pestycydów, oraz innych składników majątkowych Spółki.

W tym miejscy wskazać należy, że zdarzają się przypadki gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa, lecz jest to możliwe tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, kiedy na ową usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Biorąc pod uwagę opis sprawy - zdaniem tut. Organu - w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odrębnymi usługami i towarami.

Wyjaśnić należy, że kwestia sformułowania umowy z kontrahentem czy ustalenia sposobu wynagrodzenia za wszystkie przewidziane umową i wykonane czynności nie może wywoływać skutków na gruncie podatkowym. W ocenie tut. Organu, w przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z odrębnymi usługami i towarami. Usługi i towary te mają bowiem charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Ww. czynności nie stanowią części generalnej usługi rolniczo-doradczej - mogłyby być wykonane przez dowolne, inne podmioty i usługi te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie - wręcz przeciwnie - są to różne i niezależne od siebie usługi. Ponadto, jak wskazała Spółka katalog usług jest otwarty, trudno też wśród wymienionych przez Wnioskodawcę usług wskazać która z nich jest usługą główną a które są usługami pomocniczymi. W związku z tym należy stwierdzić, że Spółka nabywa różne usługi i towary, a nie jak wykazano na fakturze usługę rolniczo-doradczą.

Z analizy przytoczonych przepisów wynika więc, że podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż wystawiona faktura w rzeczywistości nie odzwierciedla wykonanych czynności. W konsekwencji - stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy - faktury dokumentujące zakup usług rolniczo-doradczych nie dają Spółce prawa do odliczenia podatku VAT, ponieważ Wnioskodawca nie nabywa jak to wyżej wskazano usługi rolniczo-doradczej tylko konkretne usługi i towary.

Reasumując, wystawione przez Usługodawcę na rzecz Spółki faktury VAT dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, zatem - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy - faktury dokumentujące kompleksowe usługi rolniczo-doradcze nie stanowią/nie będą stanowiły podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.