Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-976/14/ŁCz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-01-29
Teza: zbycie nieruchomości i udziału w nieruchomości a cele mieszkaniowe
Słowa kluczowe: budynek-budynek niemieszkalny; cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości; sprzedaż; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 24 października 2014 r. (data otrzymania 30 października 2014 r.), uzupełnionym 13 stycznia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 31 grudnia 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-1343/14/AP; IBPBII/2/415-976/14/ŁCz, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 13 stycznia 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca 16 maja 2014 r. nabył od spółki A. Sp. z o.o.:

*   nieruchomość gruntową o pow. 0,0699 ha zabudowaną budynkiem mieszkalnym;
*   udział wynoszący nie mniej niż 1/18 części w nieruchomości gruntowej o pow. 0,1310 ha.

Na opisanej nieruchomości gruntowej o pow. 0,0699 ha został wybudowany budynek mieszkalny, jednorodzinny, kryty dachówką cementową, parterowy z użytkowym poddaszem, obejmujący również garaż o powierzchni 16,00 m2, o łącznej pow. (wraz z powierzchnią garażu) wynoszącej 123,32 m2.

Na mocy wspomnianej umowy sprzedaży spółka A. Sp. z o.o. sprzedała Wnioskodawcy ww. zabudowaną nieruchomość gruntową oraz udział we współwłasności nieruchomości gruntowej za łączną cenę 481 000,00 zł.

Opisana nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej − stroną umowy sprzedaży jest Wnioskodawca − prowadzący przedsiębiorstwo pod firmą (…), wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

W ramach prowadzonej od 15 lipca 1999 r. działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi, jako rzecznik patentowy, kancelarię patentową. Zgodnie z danymi zawartymi w CEIDG przeważającą i podstawową działalnością Wnioskodawcy jest działalność prawnicza, która obejmuje działalność rzeczników patentowych. Ponadto Wnioskodawca posiada wpisanych kilkadziesiąt innych rodzajów działalność w CEIDG, w tym związane z nieruchomościami (tj. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie).

Działalność rzecznika patentowego jest jednak jedyną i podstawową działalnością Wnioskodawcy.

Zabudowana nieruchomość oraz udział wynoszący nie mniej niż 1/18 części w nieruchomości gruntowej zostały nabyte z zamiarem prowadzenia tam usługowej działalności gospodarczej w formie kancelarii patentowej. Zamiar ten został jednak porzucony, zaś nieruchomości opisane we wniosku zostały przez Wnioskodawcę w całości wynajęte i oddane do używania spółce A. Sp. z o.o. na mocy umowy najmu. Przychód z tego tytułu był opodatkowany, jako przychody z działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Nieruchomości opisane we wniosku nie stanowiły towaru handlowego ani też środków trwałych w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Nieruchomości opisane we wniosku nie zostały wpisane do ewidencji środków trwałych ani też ewidencji wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

W ww. budynku nie istnieją lokale mieszkalne, a tym bardziej lokale użytkowe, stanowiące odrębne nieruchomości.

Przed nabyciem budynku przez Wnioskodawcę budynek nie był wykorzystywany gospodarczo. Stanowił jedynie pokazowy dom modelowy A. Sp. z o.o.

Wnioskodawca nie wykonywał żadnych czynności związanych z obrotem nieruchomościami przed datą złożenia wniosku. Natomiast po złożeniu już wniosku, tj. 27 października 2014 r. nieruchomości opisane we wniosku zostały sprzedane osobom fizycznym, a ponadto 19 grudnia 2014 r. Wnioskodawca nabył działkę (zurbanizowane tereny niezabudowane) z zamiarem wybudowania tam budynku biurowego i przeniesienia tam siedziby kancelarii patentowej.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku sprzedaży opisanych nieruchomości na rzecz osoby fizycznej Wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznać z tego tytułu przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy też opisana sprzedaż może być zakwalifikowana jako odpłatne zbycie nieruchomości, do której znajdzie zastosowanie przepis art. 30e ust. 1 ww. ustawy?
2.  W przypadku gdy stanowisko Wnioskodawcy byłoby prawidłowe w zakresie pytania nr 1, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej, która została przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

W przypadku sprzedaży zakupionej nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej znajdą zastosowanie przepisy art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które stanowią, że − od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Ponadto − zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych − podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Wnioskodawca uważa, że zgodnie z art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych − do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 (przychody z odpłatnego zbycia składników majątku prowadzonej działalności gospodarczej), nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych − przychodów z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości i praw nie zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. Wyd. 15, Warszawa 2014).

A zatem obowiązek stosowania art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika expressis verbis z normy przewidzianej w art. 14 ust. 2c, a zatem sprzedaż nieruchomości, które zostały nabyte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i były wykorzystywane na potrzeby związane z tą działalnością nie będzie stanowiła przychodu z działalności gospodarczej. Zatem taka sprzedaż będzie opodatkowana zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto − zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2014 r. II FPS 8/13 − w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych − odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy.

Ad. 2.

Mając na względzie, że sprzedaż ww. nieruchomości będzie opodatkowana zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania tzw. ulgi mieszkaniowej, która została przewidziana art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dochodowego dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W opisanej sprawie skoro nabycie oraz zbycie nieruchomości miało miejsce w 2014 r. znajdą zastosowanie przepisy obowiązujące na dzień 31 grudnia 2014 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) − odrębnymi źródłami przychodów są:

\-pozarolnicza działalność gospodarcza,

\-odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy − przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Jednakże przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie (art. 10 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy − za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy − przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

\-ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 2c ww. ustawy).

Z wniosku oraz jego uzupełnieniu wynika, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą (kancelarię patentową). W dniu 16 maja 2014 r. nabył nieruchomość gruntową o pow. 0,0699 ha zabudowaną budynkiem mieszkalnym oraz udział wynoszący nie mniej niż 1/18 części w nieruchomości gruntowej o pow. 0,1310 ha z zamiarem prowadzenia tam usługowej działalności gospodarczej w formie kancelarii patentowej. Opisane nieruchomości nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie stanowiły również towaru handlowego. W dniu 27 października 2014 r. nieruchomości opisane we wniosku zostały sprzedane osobom fizycznym.

Mając powyższe okoliczności na względzie stwierdzić należy, że jeżeli w istocie obie nieruchomości, o których mowa we wniosku nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ani nie stanowiły towaru handlowego, to przychód z ich sprzedaży stanowić będzie przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przepis ten formułuje generalną zasadę, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości powstaje w sytuacji, gdy zbycie to nastąpi przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości. Zatem skoro Wnioskodawca sprzedał nabyte w maju 2014 r. nieruchomości, to pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeszcze nie upłynął. W konsekwencji przychód uzyskany z tej sprzedaży będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Taką interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych potwierdza uchwała NSA w składzie siedmiu sędziów z 17 lutego 2014 r. (sygn. II FPS 8/13), w której stwierdzono: „W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (\`(...)\`), odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowiły składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy”.

W uzasadnieniu tej uchwały NSA podkreślił przede wszystkim, że z treści art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazuje, że niezbędne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek do uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej:

*   sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego (przesłanka pierwsza),
*   ujętego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (przesłanka druga).

Tak więc w stanie prawnym obowiązującym na dzień 31 grudnia 2014 r. uznać trzeba, że sprzedaż składników majątku, które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także nie stanowiły towaru handlowego − nie powoduje powstania przychodu z działalności gospodarczej. Zatem nie ma podstaw prawnych do tego, aby wymagać od Wnioskodawcy traktowania kwot ze sprzedaży takich składników majątku jako przychodu z działalności gospodarczej.

Ponadto – na co wskazuje również Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska – w odniesieniu do nieruchomości gruntowej o pow. 0,0699 ha zabudowanej budynkiem mieszkalnym zastosowanie znajduje również przepis art. 14 ust. 2c ww. ustawy, który wprost wskazuje, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą m.in. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. W świetle powyższych wyjaśnień przychód ze sprzedaży ww. nieruchomości stanowi przychód ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Przy czym przychód ten powstanie jedynie w przypadku, gdy odpłatne zbycie takiego lokalu mieszkalnego nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie lub wybudowanie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Dokonując oceny skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono bowiem m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania – zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatne, czy nieodpłatnie. W rozpatrywanym przypadku – zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c, gdyż nieruchomości zostały nabyte przez Wnioskodawcę odpłatnie.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

2.wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

\-w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Z kolei zgodnie z przepisem ar. 25 ust. 26 ww. ustawy – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy – za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\-przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, że w przypadku, gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek – raz jako poniesiony np. na budowę budynku mieszkalnego, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby tę właśnie budowę. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika zatem, że aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia od zapłaty podatku dochodowego od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości (o których mowa w art. 30e ww. ustawy), winien w okresie dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie tych nieruchomości, przeznaczyć środki pieniężne pochodzące z tego zbycia na własne cele mieszkaniowe. Przy czym w kolejnych nieruchomościach to podatnik ma zaspokajać własne potrzeby mieszkaniowe, a nie inne osoby. Dochód uzyskany z ww. tytułu korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w kwocie jaką podatnik wydatkował (wydatkuje) na własne cele mieszkaniowe. Biorąc powyższe wyjaśnienia pod uwagę należy stwierdzić, że jeżeli w istocie Wnioskodawca całą kwotę przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, przeznaczy w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła ich sprzedaż, na własne cele mieszkaniowe, a wydatki poniesione na ten cel zostaną przez Wnioskodawcę właściwie udokumentowane, to uzyskany dochód w całości będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e (PIT-39) (art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że 27 października 2014 r. nieruchomości opisane we wniosku zostały sprzedane osobom fizycznym, a 19 grudnia 2014 r. Wnioskodawca nabył działkę (zurbanizowane tereny niezabudowane) z zamiarem wybudowania tam budynku biurowego i przeniesienia tam siedziby kancelarii patentowej. Powyższa okoliczność nie może zatem pozostać bez stosownego komentarza Organu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują wyraźnie, że dla skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy konieczne jest spełnienie warunków w nich wskazanych, takich jak wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – począwszy od daty zbycia w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło ich odpłatne zbycie − na cele mieszkaniowe wymienione w ustawie, które obejmują m.in. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego lub jego części.

Zauważyć zatem należy, że w opisanej sprawie najistotniejsze znaczenie ma fakt, że budynek, który Wnioskodawca zamierza wybudować nie będzie służył zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych, ale będzie przeznaczony na cele niemieszkalne Wnioskodawcy – na cele prowadzenia działalności usługowej (budynek biurowy na siedzibę kancelarii patentowej). Wobec tego tak wydatkowana kwota nie będzie mogła być uznana za wydatek na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy.

Odwołując się bowiem do wykładni systemowej podnieść należy, że zamiarem ustawodawcy tworzącego przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydatkowane na realizację nowego – szeroko rozumianego – celu mieszkaniowego. Chodzi bowiem o wsparcie budownictwa mieszkaniowego. Takie znaczenie analizowanych przepisów jest oczywiste, jeśli zważyć, że rozwój budownictwa mieszkaniowego jest ważnym celem społecznej polityki państwowej, ale także polityki gospodarczej w ogóle.

Ustawodawca kieruje zatem niniejszą ulgę podatkową do podatników, którzy pozyskali ze sprzedaży nieruchomości (praw) określone środki i wydatkowali je na zaspokojenie swych potrzeb mieszkaniowych. Jednak przy ocenie, czy podatnik przeznaczył środki ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) na nabycie innej nieruchomości czy też prawa majątkowego w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych niezbędne jest uwzględnienie całokształtu okoliczności sprawy. Uwzględniając powyższe niedopuszczalna jest sytuacja, zezwalająca podatnikowi na skorzystanie ze zwolnienia na podstawie wspomnianego przepisu w sytuacji zakupu gruntu pod budowę, budowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy budynku (jego części) o funkcji niemieszkalnej, a zatem takiego, który nie będzie służył zaspokajaniu jego własnych potrzeb mieszkaniowych. Pominięty zostałby bowiem cel powyższego zwolnienia. Celem ustawodawcy nie było wszak zwolnienie z opodatkowania środków przeznaczonych na zakup gruntu oraz budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę innego niż mieszkalny budynku (jego części innej niż mieszkalna).

Zatem podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej na zakup gruntu, na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę budynku, który nie będzie budynkiem mieszkalnym, przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania nie ma prawa uwzględnić wydatków poniesionych na ten cel. Wynika to z faktu, że poniesiony wydatek dotyczył będzie budynku spełniającego funkcje niemieszkalne − usługowe. Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że zwolnieniu od podatku nie będzie podlegał w całości przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży nieruchomości a wydatkowany na budowę budynku usługowego.

Tak jak już wskazano przepisy statuujące zwolnienie od podatku dochodowego nie przewidują możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, wydatkowanego na zakup gruntu i budowę na nim, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę budynku niemieszkalnego. Aby przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw mógł w całości korzystać ze zwolnienia wydatkowany być musi m.in. na zakup gruntu i budowę na nim, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę budynku mieszkalnego. Tymczasem Wnioskodawca zamierza wybudować budynek usługowy.

Reasumując, Wnioskodawca ze sprzedaży wskazanych we wniosku nieruchomości, uzyskał przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, a dochód z tej sprzedaży podlega (co do zasady) opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednakże w sytuacji, gdy Wnioskodawca począwszy od daty sprzedaży w ciągu dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiła sprzedaż ww. nieruchomości, przeznaczy całą kwotę pochodzącą z tej sprzedaży na własne cele mieszkaniowe, to ww. dochód będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na mocy z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. O fakcie skorzystania z tego zwolnienia zobowiązany będzie zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego najpóźniej do końca kwietnia roku następującego po roku, w którym dokonał sprzedaży nieruchomości (w niniejszej sprawie do 30 kwietnia 2015 r., składając zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, na formularzu PIT-39. Natomiast zwolnieniu od podatku nie będzie podlegał przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży nieruchomości a wydatkowany na zakup gruntu i budowę na nim budynku usługowego − budynku biurowego na siedzibę kancelarii patentowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.