Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.469.2020.2.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-17
Teza: Brak opodatkowania otrzymanego dofinansowania i brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowanym projektem.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; dotacja; odliczenia-brak prawa do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2020 r. (data wpływu 11 września 2020 r.), uzupełnionym w dniu 2 grudnia 2020 r. (data wpływu 8 grudnia 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr 0114-KDIP4-1.4012.469.2020.1.RMA z dnia 20 listopada 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 25 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanego dofinansowania i prawa do odliczenia podatku VAT (projekt dotyczący budynku administracyjnego w (…) i budynku laboratorium w (…)) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanego dofinansowania i prawa do odliczenia podatku VAT (projekt dotyczący budynku administracyjnego w (…) i budynku laboratorium w (…)).

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 grudnia 2020 r. (data wpływu 8 grudnia 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (…) jest państwową jednostką naukową działającą w oparciu o regulacje zawarte w ustawie z dnia (…).

Wnioskodawca prowadzi badania w obszarze:

*   biologii i patologii rozrodu oraz wzrostu i rozwoju zwierząt,

*   nauki o żywności i żywieniu człowieka,

*   wpływu czynników genetycznych i środowiskowych, w tym głównie żywienia oraz zanieczyszczeń środowiska, na regulacje procesów fizjologicznych i patologicznych zwierząt i ludzi.

Do zadań Wnioskodawcy należy m.in. współpraca ze środowiskiem naukowym, społeczno-gospodarczym w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia, a także kształcenie pracowników naukowych i specjalistów z zakresu nauk rolniczych.

Wnioskodawca realizuje swoje zadania prowadząc działalność dydaktyczną (studia doktoranckie, warsztaty, szkolenia), przeprowadzając badania naukowe i publikując ich wyniki w czasopismach naukowych, opracowaniach monograficznych, wydając ekspertyzy oraz dbając o ochronę własnych oryginalnych rozwiązań naukowo- technicznych.

W strukturze Wnioskodawcy funkcjonuje m.in. Stacja Badawcza (…), która powołana została w celu wzbogacenia i ratowania zasobów przyrodniczych. W Stacji realizowane są programy ochrony i hodowli: konika polskiego, bobrów, jeleniowatych, mułów, bydła rasy polskiej czerwonej oraz rasy nizinna czarno-biała. Działania prowadzone w Stacji Badawczej mają na celu ochronę różnorodności biologicznej, poprzez hodowlę zwierząt ras zachowawczych (koniki polskie, bydło rasy polska czerwona i nizinna czarno-biała), jak również edukację i propagowanie aktywnego stylu życia.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca świadczy czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (usługi naukowo-badawcze, usługi wynajmu, działalność wydawnicza) oraz czynności zwolnione od podatku VAT (usługi szkoleniowe, studia doktoranckie, wynajem na cele mieszkalne).

W dniu 30 maja 2019 r. Wnioskodawca zawarł z Zarządem Województwa, jako Instytucją Zarządzającą, umowę o dofinansowanie Projektu pn. „Poprawa efektywności energetycznej dwóch budynków użyteczności publicznej (…)” w ramach Osi Priorytetowej 4 „Efektywność energetyczna”, Działania 4.3 - „Kompleksowa modernizacja energetyczna budynków”, Poddziałania 4.3.1 - „Efektywność energetyczna w budynkach publicznych” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Wskazana umowa o dofinansowanie określa szczegółowe zasady i warunki, na jakich dokonywane będzie przekazywanie, wykorzystanie i rozliczanie wydatków kwalifikowanych w ramach ww. Projektu, który szczegółowo został określony we wniosku o dofinansowanie.

W dniu 24 marca 2020 r. w ankiecie o kwalifikowalności VAT w Projekcie, Wnioskodawca wskazał m.in., że:

*   projekt realizowany będzie wyłącznie przez (…),
*   projekt nie będzie realizowany w ramach konsorcjum/partnerstwa,
*   w projekcie nie przewiduje się komercjalizacji (sprzedaży) wyników badań,
*   w projekcie nie przewiduje się patentów,
*   w projekcie nie przewiduje się wdrożenia do przemysłu wyników badań,
*   nie przewiduje się odpłatnego organizowania szkoleń z zakresu tematyki/efektów projektu,
*   produkty (efekty końcowe) projektu nie są planowane do sprzedaży,
*   produkty (efekty końcowe) projektu przeznaczone będą jedynie do użytku w ramach działalności statutowej, co oznacza, że Wnioskodawca nie będzie dokonywał odpłatnej dostawy towarów i usług.

Zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie ww. projektu, złożonym do Urzędu Marszałkowskiego Województwa, Projekt dotyczy termomodernizacji dwóch budynków użyteczności publicznej należących do Wnioskodawcy (…), a zlokalizowanych na terenie Stacji Badawczej (…), tj.:

*   budynek administracyjny w (…)

Budynek ten jest budynkiem biurowym wykorzystywanym przez Stację Badawczą oraz przez Zakład (…) na ich potrzeby własne. Budynek zarówno w trakcie 5-letniego okresu trwałości, jak i po jego zakończeniu, będzie nadal pełnił funkcję budynku biurowego.

Stacja Badawcza w (…) udostępnia powierzchnię dachu operatorowi sieci internet, w zamian za to Stacja korzysta bezpłatnie z internetu. Stacja Badawcza planuje w przyszłości zainstalowanie własnej anteny satelitarnej z dostępem do sieci internet.

*   budynek laboratorium w (…)

Przed przystąpieniem do realizacji Projektu część budynku była odpłatnie wynajmowana.

Obecnie budynek zmienił sposób użytkowania i jest przeznaczony, jako budynek placówki badawczej do celów laboratorium. Laboratorium służy do działalności statutowej, wykonywane w nim są interdyscyplinarne badania naukowe w ramach doświadczenia na szeroko pojętych gatunkach zwierząt.

W trakcie 5-letniego okresu trwałości Projektu zgodnie z deklaracją nie będą pobierane opłaty, po okresie trwałości przewiduje się badania płatne.

Przedmiotowa inwestycja zmierza do kompleksowej poprawy efektywności energetycznej budynków użyteczności publicznej będących w zasobach Wnioskodawcy zgodnie z zakresem określonym w audytach energetycznych. Uzasadnieniem przedmiotowej inwestycji jest fakt, iż osoby użytkujące budynki objęte projektem odczuwają problemy związane ze zbyt niską efektywnością energetyczną, która obniża komfort pracy i przebywania w obiektach. Zarządzający budynkami odczuwają problemy związane ze zbyt niską efektywnością energetyczną budynków i koniecznością ponoszenia wysokich kosztów związanych z utrzymaniem i użytkowaniem obiektów.

Cele realizacji projektu:

*   zmniejszenie energochłonności dwóch budynków użyteczności publicznej,

*   redukcja kosztów bieżącego utrzymania dwóch budynków użyteczności publicznej,

*   zmniejszenie emisji CO2 do atmosfery dzięki wykorzystaniu OZE w budynkach użyteczności publicznej.

Zakres rzeczowy projektu obejmuje:

1.  Prace przygotowawcze
    *   opracowanie audytów energetycznych budynków wraz z dokumentacją projektową,
    *   opracowanie audytów efektywności energetycznej oświetlenia wewnętrznego,
    *   opracowanie ekspertyz ornitologicznych i chiropterologicznych,
    *   opracowanie studium wykonalności.
2.  Nadzór w Projekcie – obejmuje wybór nadzoru inwestorskiego, który będzie działać w imieniu Wnioskodawcy i będzie odpowiedzialny przed nim za organizację i koordynację działań wszystkich stron uczestniczących w przedsięwzięciu inwestycyjnym.
3.  Promocja projektu – obejmuje zaprojektowanie, wykonanie, dostawę i montaż tablic informacyjnych na okres realizacji projektu oraz zaprojektowanie, wykonanie, dostawę i montaż tablic pamiątkowych na okres trwałości projektu.
4.  Roboty budowlane do wykonania:
    1.  budynek administracyjny w (…)
        *   docieplenie ścian na gruncie,
        *   docieplenie ścian zewnętrznych,
        *   docieplenie dachu,
        *   wymiana okien zewnętrznych,
        *   wymiana drzwi zewnętrznych,
        *   modernizacja instalacji grzewczej,
        *   modernizacja oświetlenia na energooszczędne;
    2.  budynek Laboratorium (…)
        *   docieplenie stropu nad piwnicą
        *   docieplenie ścian zewnętrznych
        *   docieplenie dachu,
        
        *   wymiana okien zewnętrznych,
        *   wymiana drzwi zewnętrznych,
        *   modernizacja instalacji grzewczej,
        *   modernizacja instalacji ciepłej wody użytkowej z zastosowaniem powietrznej pompy ciepła,
        *   modernizacja oświetlenia na energooszczędne.
5.  Usługi zewnętrzne – zadanie obejmuje zakup budki lęgowej dla pliszki siwej i 16 sztucznych gniazd/półek lęgowych dla oknówki oraz ich montaż w budynku laboratorium w (…) w ramach działań kompensacyjnych.

W rezultacie w ramach zaplanowanych działań obniżeniu ulegnie zużycie energii pierwotnej w budynkach publicznych i równocześnie zmniejszy się zapotrzebowanie na ciepło (energochłonność). Zakłada się także spadek emisji gazów cieplarnianych do atmosfery. W ramach projektu planuje się kompleksową głęboką modernizację energetyczną budynków użyteczności publicznej będących w zasobach Wnioskodawcy wraz z wykorzystaniem OZE.

Dla celów realizacji ww. Projektu Wnioskodawca będzie prowadził wyodrębnioną ewidencję księgową zgodnie z zasadą przejrzystości wynikającą z ustawy o rachunkowości.

Okres realizacji Projektu określono w terminie: 5 lipca 2018 r. – 31 marca 2021 r.

W odpowiedzi z dnia 1 grudnia 2020 r. na wezwanie Organu Wnioskodawca wskazał, że w związku z poniesieniem wydatków w ramach projektu nie doszło i nie dojdzie do nabycia/wytworzenia nowych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Zakres rzeczowy projektu obejmuje prace termomodernizacyjne w istniejącym budynku administracyjnym w (…) oraz w budynku laboratorium w (…), w tym m.in. modernizację istniejących instalacji ciepłej wody użytkowej oraz grzewczej w ww. budynkach.

Powyższa inwestycja skutkuje zwiększeniem wartości istniejących środków trwałych.

W związku z poniesieniem wydatków w ramach projektu dojdzie do ulepszenia nieruchomości, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług.

Poinformowano, że w wyniku realizacji projektu nastąpi poprawa efektywności 2 budynków użyteczności publicznej pozostających w zasobach Wnioskodawcy.

W okresie realizacji projektu, budynek administracyjny w (…) jako budynek biurowy jest wykorzystywany przez Stację Badawczą oraz przez Zakład (…) na potrzeby własne, tj. realizację zadań statutowych. Wobec powyższego budynek ten nie jest wykorzystywany do żadnej z czynności, tj. opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych z opodatkowania, niepodlegających opodatkowaniu.

W trakcie 5-letniego okresu trwałości, zmodernizowany energetycznie budynek administracyjny w (…) w dalszym ciągu będzie pełnił funkcję budynku biurowego i będzie służył do działalności statutowej. W okresie tym budynek ten nie będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Budynek nie będzie także wykorzystywany do pozostałych dwóch rodzajów czynności.

W okresie realizacji projektu, budynek laboratorium w (…) jest przeznaczony, jako budynek placówki badawczej do celów laboratorium. Laboratorium służy do działalności statutowej, wykonywane w nim są interdyscyplinarne badania naukowe w ramach doświadczeń na szeroko pojętych gatunkach zwierząt. Tym samym budynek ten nie jest wykorzystywany do żadnej z czynności, tj. opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych z opodatkowania, niepodlegających opodatkowaniu.

W trakcie 5-letniego okresu trwałości, zmodernizowany energetycznie budynek laboratorium w (…) nie będzie wykorzystywany do działalności, za którą będą pobierane opłaty, tym samym budynek ten nie będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Budynek nie będzie także wykorzystywany do pozostałych dwóch rodzajów czynności.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że po zakończeniu okresu trwałości projektu, nie przewiduje się zmiany sposobu wykorzystania budynku administracyjnego w (…).

Po zakończeniu okresu trwałości projektu, przewiduje się wykorzystanie budynku laboratorium w (…) również na potrzeby realizacji badań płatnych. Tym samym, po wprowadzeniu zmiany w sposobie użytkowania budynek laboratorium będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT otrzymane dofinansowanie na pokrycie kosztów Projektu stanowi wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do całkowitego odliczenia podatku od towarów i usług nabytych w związku z realizacją Projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko w sprawie pyt. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, dofinansowanie otrzymane na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu nie stanowi wynagrodzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Projekt nie przewiduje sprzedaży uzyskanych efektów końcowych. Cele określone w Projekcie mają służyć kompleksowej modernizacji energetycznej dwóch budynków użyteczności publicznej, w wyniku czego nastąpi:

*   zmniejszenie energochłonności tych budynków,

*   redukcja kosztów bieżącego utrzymania dwóch budynków użyteczności publicznej,

*   zmniejszenie emisji CO2 do atmosfery dzięki wykorzystaniu OZE.

W związku z modernizacją nie powstaną ani nowe towary, ani nie będą świadczone nowe usługi.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa,

przy czym art. 2 pkt 22 ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem „sprzedaży” należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z powołanych przepisów prawnych, jedynie te dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług stanowią wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, co oznacza, że nie każda dotacja stanowi wynagrodzenie w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Znaczenie w sprawie ma wyjaśnienie pojęcia „dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę”. Zagadnienie to było przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS - obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej TSUE). W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) ETS uznał, iż sam tylko fakt, że dotacja lub inny sposób dofinansowania wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Trybunał wyjaśnił, że do uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej tj. dostawy towarów lub świadczenia usług. Powyższy pogląd zaakceptował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2018 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.313.2018.2.AZ stwierdzając, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego.

Dotacje podlegają opodatkowaniu, jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Zdaniem organu, tylko dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu. Organ stwierdził, że skoro otrzymane dofinansowanie (dotacje, dopłaty) przeznaczone zostanie wyłącznie na pokrycie kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu, to kwoty te w żadnym razie nie będą stanowiły bezpośredniej dopłaty do ceny usług świadczonych przez podatnika. Ze stanowiska organu wynika jednoznacznie, że dotacja przedmiotowa, przeznaczona na przeprowadzenie projektu z konkretnie wyznaczonymi działaniami i celami nie stanowi wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT.

W niniejszej sprawie, dofinansowanie które Wnioskodawca otrzyma nie będzie stanowić dopłaty do ceny, bowiem dofinansowanie w całości dotyczy zwrotu kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na realizację Projektu. Tym samym, dofinansowanie otrzymane przez Wnioskodawcę na realizację Projektu nie będzie stanowić wynagrodzenia w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko w sprawie pyt. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu. Takie stanowisko wynika z faktu, że dofinansowanie, jakie otrzyma Wnioskodawca w związku z Projektem, nie będzie stanowić wynagrodzenia o charakterze dopłaty do ceny świadczonych usług czy dostarczanych towarów, bowiem nie wystąpi sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT podlegająca opodatkowaniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, gdzie kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powołanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

*   odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług,

*   towary i usługi, na nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wskazano powyżej, realizując Projekt Wnioskodawca nie będzie świadczył jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT, z tytułu świadczenia których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny i stan prawny należy stwierdzić, że Wnioskodawcy w ogóle nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług służących realizacji tego Projektu. W tym bowiem przypadku, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpią czynności opodatkowane, które stanowią podstawę do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług związanych z wykonywaniem tych czynności. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 3 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 443/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uznał, że: „Zasada neutralności VAT, umożliwiająca odliczenie podatku naliczonego, ma zastosowanie tylko do podatników wykonujących czynności opodatkowane VAT. Jeśli zaś podatnik takich czynności nie wykonuje, a nabywa dobra z naliczonym podatkiem, podatek ten stanowi element kosztowy. Taka sytuacja sprawia, że obciążenie podatkiem VAT może dotyczyć także podatnika”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej: „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej dyrektywą. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

TSUE w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że „(\`(...)\`) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. I 10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. I-7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ww. ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie stanowi więc podstawy opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotne zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu zasadnicze znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z cyt. art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z opisu przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca - (…) jest państwową jednostką naukową działającą w oparciu o regulacje zawarte w ustawie z dnia (…).

Do zadań Wnioskodawcy należy m.in. współpraca ze środowiskiem naukowym, społeczno-gospodarczym w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia, a także kształcenie pracowników naukowych i specjalistów z zakresu nauk rolniczych.

Wnioskodawca realizuje swoje zadania prowadząc działalność dydaktyczną (studia doktoranckie, warsztaty, szkolenia), przeprowadzając badania naukowe i publikując ich wyniki w czasopismach naukowych, opracowaniach monograficznych, wydając ekspertyzy oraz dbając o ochronę własnych oryginalnych rozwiązań naukowo-technicznych.

W strukturze Wnioskodawcy funkcjonuje m.in. Stacja (…), która powołana została w celu wzbogacenia i ratowania zasobów przyrodniczych.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca świadczy czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (usługi naukowo-badawcze, usługi wynajmu, działalność wydawnicza) oraz czynności zwolnione od podatku VAT (usługi szkoleniowe, studia doktoranckie, wynajem na cele mieszkalne).

W dniu 30 maja 2019 r. Wnioskodawca zawarł z Zarządem Województwa umowę o dofinansowanie Projektu pn. „Poprawa efektywności energetycznej dwóch budynków użyteczności publicznej (…)”.

Projekt dotyczy termomodernizacji dwóch budynków użyteczności publicznej należących do Wnioskodawcy (…), a zlokalizowanych na terenie Stacji Badawczej (…), tj.:

*   budynek administracyjny w (…) Budynek ten jest budynkiem biurowym wykorzystywanym przez Stację Badawczą oraz przez Zakład (…) na ich potrzeby własne. Budynek zarówno w trakcie 5-letniego okresu trwałości, jak i po jego zakończeniu, będzie nadal pełnił funkcję budynku biurowego. Stacja Badawcza (…) udostępnia powierzchnię dachu operatorowi sieci internet, w zamian za to Stacja korzysta bezpłatnie z internetu. Stacja Badawcza planuje w przyszłości zainstalowanie własnej anteny satelitarnej z dostępem do sieci internet;
*   budynek laboratorium w (…) Przed przystąpieniem do realizacji Projektu część budynku była odpłatnie wynajmowana.

Obecnie budynek zmienił sposób użytkowania i jest przeznaczony, jako budynek placówki badawczej do celów laboratorium. Laboratorium służy do działalności statutowej, wykonywane w nim są interdyscyplinarne badania naukowe w ramach doświadczenia na szeroko pojętych gatunkach zwierząt.

W trakcie 5-letniego okresu trwałości Projektu zgodnie z deklaracją nie będą pobierane opłaty, po okresie trwałości przewiduje się badania płatne.

Wnioskodawca wskazał, że w związku z poniesieniem wydatków w ramach projektu nie doszło i nie dojdzie do nabycia/wytworzenia nowych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Zakres rzeczowy projektu obejmuje prace termomodernizacyjne w istniejącym budynku administracyjnym w (…) oraz w budynku laboratorium w (…), w tym m.in. modernizację istniejących instalacji ciepłej wody użytkowej oraz grzewczej w ww. budynkach.

Powyższa inwestycja skutkuje zwiększeniem wartości istniejących środków trwałych.

W związku z poniesieniem wydatków w ramach projektu dojdzie do ulepszenia nieruchomości, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca poinformował również, że w okresie realizacji projektu, budynek administracyjny w (…) jako budynek biurowy jest wykorzystywany przez Stację Badawczą oraz przez Zakład (…) na potrzeby własne, tj. realizację zadań statutowych. Wobec powyższego budynek ten nie jest wykorzystywany do żadnej z czynności, tj. opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych z opodatkowania, niepodlegających opodatkowaniu.

W trakcie 5-letniego okresu trwałości, zmodernizowany energetycznie budynek administracyjny w (…) w dalszym ciągu będzie pełnił funkcję budynku biurowego i będzie służył do działalności statutowej. W okresie tym budynek ten nie będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Budynek nie będzie także wykorzystywany do pozostałych dwóch rodzajów czynności.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że po zakończeniu okresu trwałości projektu, nie przewiduje się zmiany sposobu wykorzystania budynku administracyjnego w (…).

W okresie realizacji projektu, budynek laboratorium w (…) jest przeznaczony, jako budynek placówki badawczej do celów laboratorium. Laboratorium służy do działalności statutowej, wykonywane w nim są interdyscyplinarne badania naukowe w ramach doświadczeń na szeroko pojętych gatunkach zwierząt. Tym samym budynek ten nie jest wykorzystywany do żadnej z czynności, tj. opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych z opodatkowania, niepodlegających opodatkowaniu.

W trakcie 5-letniego okresu trwałości, zmodernizowany energetycznie budynek laboratorium w (…) nie będzie wykorzystywany do działalności, za którą będą pobierane opłaty, tym samym budynek ten nie będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Budynek nie będzie także wykorzystywany do pozostałych dwóch rodzajów czynności.

Po zakończeniu okresu trwałości projektu, przewiduje się wykorzystanie budynku laboratorium w (…) również na potrzeby realizacji badań płatnych. Tym samym, po wprowadzeniu zmiany w sposobie użytkowania budynek laboratorium będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę na realizację opisanego Projektu stanowi wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy oraz treść przywołanych orzeczeń TSUE należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem na realizację Projektu pn. „Poprawa efektywności energetycznej dwóch budynków użyteczności publicznej Wnioskodawcy (…)”, a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Przyznane dofinansowanie nie jest dopłatą do ceny usługi, ale ma postać dofinansowania kosztów realizowanego Projektu. Środki finansowe przekazywane Wnioskodawcy na realizację Projektu mają charakter wyłącznie kosztowy, tj. stanowią pokrycie określonych kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w trakcie jego realizacji Projektu.

Jak wskazał Wnioskodawca, w trakcie 5-letniego okresu trwałości, zmodernizowany energetycznie budynek administracyjny w (…) w dalszym ciągu będzie pełnił funkcję budynku biurowego i będzie służył do działalności statutowej. W okresie tym budynek ten nie będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Również budynek laboratorium w (…) jest przeznaczony, jako budynek placówki badawczej do celów laboratorium. Laboratorium służy do działalności statutowej, wykonywane w nim są interdyscyplinarne badania naukowe w ramach doświadczeń na szeroko pojętych gatunkach zwierząt. W trakcie 5-letniego okresu trwałości, zmodernizowany energetycznie budynek laboratorium w (…) nie będzie wykorzystywany do działalności, za którą będą pobierane opłaty, tym samym budynek ten nie będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem otrzymane dofinansowanie na realizację Projektu pn. „Poprawa efektywności energetycznej dwóch budynków użyteczności publicznej Wnioskodawcy (…)” nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą również kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w związku z realizacją Projektu.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W tym miejscu warto przytoczyć orzecznictwo TSUE w przedmiotowym zakresie. W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W powyższym kontekście należy zwrócić uwagę również na wyrok TSUE z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek naliczony zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Jak wskazano w opisie sprawy, w okresie realizacji projektu, budynek administracyjny w (…) jako budynek biurowy jest wykorzystywany przez Stację Badawczą oraz przez Zakład (…) na potrzeby własne, tj. realizację zadań statutowych. W trakcie 5-letniego okresu trwałości, zmodernizowany energetycznie budynek administracyjny w (…) w dalszym ciągu będzie pełnił funkcję budynku biurowego i będzie służył do działalności statutowej. W okresie tym budynek ten nie będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podobnie, w okresie realizacji projektu, budynek laboratorium w (…) jest przeznaczony jako budynek placówki badawczej do celów laboratorium. Laboratorium służy do działalności statutowej, wykonywane w nim są interdyscyplinarne badania naukowe w ramach doświadczeń na szeroko pojętych gatunkach zwierząt. W trakcie 5-letniego okresu trwałości, zmodernizowany energetycznie budynek laboratorium w (…) nie będzie wykorzystywany do działalności, za którą będą pobierane opłaty, tym samym budynek ten nie będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi zatem na fakt, że w momencie nabycia przez Wnioskodawcę towarów i usług na potrzeby realizacji Projektu, zmodernizowane budynki nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.

W niniejszej sprawie należy również wziąć pod uwagę wyrok TSUE z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 (Gmina Ryjewo), który dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie świetlicy, która po zakończeniu budowy w 2010 r. została nieodpłatnie przekazana w zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w 2014 r. Gmina wyraziła zamiar przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad nią, a następnie zamierzała wykorzystywać tą nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. TSUE w tej sprawie wydał wyrok, w którym orzekł, że „W związku z powyższym na postawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia”.

Jak wskazał Wnioskodawca, po zakończeniu okresu trwałości projektu, przewiduje się wykorzystanie budynku laboratorium w (…) również na potrzeby realizacji badań płatnych. Tym samym, po wprowadzeniu zmiany w sposobie użytkowania budynek laboratorium będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem przewidywany przez Wnioskodawcę sposób wykorzystania budynku laboratorium w (…) po okresie trwałości projektu (5 lat) do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług powoduje, że co do zasady, spełnione są przesłanki, o których mowa w ww. wyroku TSUE C-140/17 dla skorzystania z prawa do korekty w celu dokonania odliczenia - podmiot wskazuje na zamiar wykorzystywania dobra, tj. zmodernizowanego budynku, do celów działalności opodatkowanej.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z treścią art. 90c ust. 1 ustawy, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Szczegółowe zasady dokonywania korekt zostały wskazane w art. 91 ust. 3-6 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Na podstawie o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Z treści art. 91 ust. 7d ustawy wynika, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od towarów i usług (zmiany przeznaczenia), tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W zaistniałej sytuacji należy jednak mieć na uwadze, że jak wskazał Wnioskodawca, w związku z poniesieniem wydatków w ramach projektu nie doszło/dojdzie do nabycia/wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł. Nie są to zatem towary i usługi, dla których obowiązuje 10-letni okres korekty przysługującego odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia.

Podatek naliczony od zakupionych w ramach Projektu towarów i usług podlega zatem korekcie maksymalne w ciągu 5 lat od chwili ich nabycia. Natomiast w tym okresie, tj. 5 lat, nie dochodzi do zmiany przeznaczenia, skutkującym ewentualnie zmianą prawa do odliczenia i obowiązkiem korekty. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca, w trakcie 5-letniego okresu trwałości, zmodernizowany energetycznie budynek administracyjny w (…) w dalszym ciągu będzie pełnił funkcję budynku biurowego i będzie służył do działalności statutowej; podobnie - w trakcie 5-letniego okresu trwałości, zmodernizowany energetycznie budynek laboratorium w (…) nie będzie wykorzystywany do działalności, za którą będą pobierane opłaty, tym samym budynek ten nie będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Wnioskodawcy, stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy, nie będzie przysługiwało (również poprzez zastosowanie korekt) prawo do odliczenia podatku od towarów i usług nabytych w związku z realizacją Projektu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…)za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.