Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.153.2017.1.DW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-27
Teza: Opodatkowanie przychodów ze sprzedaży skór norczych oraz mięsa z norek.
Słowa kluczowe: działy specjalne produkcji rolnej; opodatkowanie; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2017 r. (data wpływu 12 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów ze sprzedaży skór norczych oraz mięsa z norek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów ze sprzedaży skór norczych oraz mięsa z norek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

I. Wnioskodawca („Wnioskodawca") jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych („podatek PIT”). II. Wnioskodawca prowadzi gospodarstwo rolne na terytorium Polski. W prowadzonej działalności rolniczej, Wnioskodawca wykorzystuje składniki majątkowe stanowiące „gospodarstwo rolne” w rozumieniu art. 553 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. Poz. 459 ze zm.) oraz będące własnością Wnioskodawcy, tj. budynki gospodarskie, specjalistyczne maszyny i urządzenia, niezbędne do prowadzenia działalności rolniczej przez Wnioskodawcę, a także grunty („Gospodarstwo Rolne”). III. 1. Działalność gospodarcza, prowadzona przez Wnioskodawcę to działalność stanowiąca jeden z „działów specjalnych produkcji rolnej” w rozumieniu ustawy o PIT. 2. Działalność rolnicza prowadzona przez Wnioskodawcę w Gospodarstwie Rolnym jest działalnością produkcyjną (rolniczą) w zakresie hodowli zwierząt futerkowych (norek) oraz produkcji skór norczych, tj. celem prowadzonej działalności rolniczej jest - co do zasady - wyłącznie produkcja skór norczych („Ferma Norek"). Samo mięso norek (tuszka) jest w części sprzedawane - w zależności od zapotrzebowania na rynku - na rzecz wyspecjalizowanego przedsiębiorstwa zajmującego się przetwarzaniem. Co do zasady jednak, mięso norek (tuszki) podlega utylizacji. Działalność Fermy Norek polega więc zasadniczo na tym, że samice rodzą norki, które są hodowane, a po osiągnięciu dorosłości są ubijane (wszystkie dorosłe samce po kryciu samic są ubijane już około marca, natomiast niektóre samice, tj. stado reprodukcyjne oraz samce na potrzeby kopulacji po zakończeniu cyklu hodowlanego w danym roku nie są ubijane. Samice rodzą kolejne norki w następnym cyklu produkcyjnym i są ubijane z końcem kolejnego cyklu produkcyjnego). Działalność w zakresie hodowli norek jest sezonowa, co wynika z rocznego (wynika to z biologii norek) cyklu rozrodczego norek (cykl ten wygląda tak, że raz do roku samica po ok. 60 - dniowej ciąży rodzi 2 - 8 młodych. Okres godowy (krycie samic) przypada na okres od lutego do początku marca a narodziny młodych - na koniec kwietnia lub maj (czasami do początku czerwca - zależnie od warunków pogodowych i uwarunkowań danego koloru zwierząt). Po ok. 6 tygodniach młode są już częściowo samodzielne, zaś latem (w lipcu) matka opuszcza je ostatecznie. Na koniec każdego cyklu produkcyjnego pozostaje tzw. stado podstawowe, tj. samice i samce (w proporcji ok. 5:1), które są wykorzystywane do rozrodu w następnym cyklu produkcyjnym (tj. w kolejnym roku). W związku z tym. samce wchodzące w skład stada podstawowego, które pochodzą z produkcji z danego roku (tj. np. urodzone w 2016 r.), są zawsze ubijane dopiero w marcu następnego roku (np. w marcu 2017 r.), gdyż mają za zadanie krycie samic w kolejnym cyklu produkcyjnym (kolejnym roku). Urodzone w danym cyklu produkcyjnym norki nieprzeznaczone do rozrodu w następnym cyklu produkcyjnym są ubijane przed końcem danego roku, zwykle w listopadzie i grudniu danego roku. Ubicie norki skutkuje tym, iż taka norka po uśpieniu wraz ze skórą jest składowana w chłodni, a samo oddzielenie skóry od tuszki norki (tzw. skórowanie) może nastąpić później, nawet kilka miesięcy po ubiciu norki. Wyprodukowanie norki kończy się wiec w momencie ubicia norki. Natomiast, moment oddzielenia skóry od norki (tzw. skórowanie) jest to moment wyprodukowania samej skórki norczej, która następnie podlega - we własnym zakresie lub w wyspecjalizowanej firmie działającej na zlecenie Wnioskodawcy na podstawie umowy o świadczenie usług - również dalszej obróbce (tj. tzw. mizdrowaniu, bębnowaniu, formowaniu, suszeniu i nawilżaniu). Obróbka skórek wyprodukowanych w danym cyklu produkcyjnym (danym roku) kończy się około lutego / marca roku następnego. Po zakończeniu procesu przygotowania skóry, każda skóra norcza otrzymuje swój kod kreskowy, pozwalający na identyfikację producenta skóry przez dom aukcyjny oraz pozwalający na określenie daty dostarczenia danej skóry do magazynu domu aukcyjnego - o ile skóra norcza będzie sprzedawana za pośrednictwem domu aukcyjnego. Wyprodukowane bowiem z norek ubitych w danym cyklu produkcyjnym skóry norcze: 1) mogą być sprzedawane np. do firm garbarskich i kuśnierskich na podstawie umowy sprzedaży (w takim przypadku własność skóry przechodzi ze zbywcy na nabywcę) albo (2) są wysyłane - w takim przypadku na podstawie umowy do zagranicznych domów aukcyjnych (głownie z siedzibą w … (Finlandia) oraz marginalnie w … (Dania) i … (Kanada)), stanowiąc nadal własność Wnioskodawcy. Ze względu na dużą wartość skór norczych, wysyłka skór odbywa się transportem nabywcy - kupującego albo domu aukcyjnego (każda dostawa jest dokumentowana listem przewozowym wskazującym na ilość wysłanych skór). W razie sprzedaży skór norczych za pośrednictwem domu aukcyjnego (tj. na podstawie umowy), każda ze skór jest już ściśle ewidencjonowana - za pomocą kodu kreskowego - na koncie właściciela danej skóry norczej od chwili wprowadzenia do magazynu domu aukcyjnego aż do momentu jej sprzedaży na aukcji (w ciągu danego roku kalendarzowego jest bowiem w danym domu aukcyjnym kilka terminów aukcji). Taki sposób ewidencji skór powoduje, iż jest bezsporny sposób ustalenia daty produkcji danej skóry (co wynika z daty wprowadzenia takiej skóry do sytemu magazynowego domu aukcyjnego), a także ceny uzyskanej ze sprzedaży takiej skóry. IV. Dla uniknięcia wątpliwości, ilekroć dalej we wniosku jest mowa o „skórach z produkcji 2017 r.” oznacza to skóry z norek hodowanych i ubitych w 2017 r., niezależnie od momentu zakończenia procesu skórowania (i dalszej obróbki skór z tych norek). V. Istnieją normy branżowe z których wynika jaki jest koszt wyhodowania norki (np. koszt w postaci skonsumowanej paszy przez jedną norkę, koszty opieki weterynaryjnej, koszty szczepień, itp.). VI. Przychody Wnioskodawcy z działalności w zakresie Fermy Norek od rozpoczęcia prowadzenia tej działalności przez Wnioskodawcę w 2015 r. podlegały i nadal podlegają przepisom ustawy o PIT o tzw. „działach specjalnych produkcji rolnej”. Przy czym, pierwsze przychody w podatku PIT z Fermy Norek Wnioskodawca osiągnął w 2016 r. VII. 1. Wnioskodawca do dnia 31 grudnia 2017 r. wyprodukuje i sprzeda określoną ilość skór norczych. Sprzedaż skór norczych nastąpi na podstawie umowy sprzedaży, która - co wynika z przepisów prawa cywilnego - jest zawierana niezależnie od daty wydania towaru będącego jej przedmiotem (ta może być późniejsza niż data zawarcia umowy) oraz daty dokonania zapłaty ceny (ta również może być późniejsza niż data zawarcia umowy); umowa sprzedaży musi jednak co najmniej ustalić ilość towaru oraz cenę. 2. Może mieć miejsce również sytuacja, w której Wnioskodawca wyprodukuje określoną ilość skór norczych w 2017 r. (tj. do dnia 31 grudnia 2017 r.), a sprzedaż takich skór norczych nastąpi dopiero po dniu 1 stycznia 2018 r. Faktyczne wydanie skór norczych (sprzedaż skór norczych bezpośrednio kupującym w przypadku części odbiorców skór - będzie miało miejsce przed dniem 1 stycznia 2018 r., a w przypadku części odbiorców skór - będzie miało miejsce po dniu 31 grudnia 2017 r. Faktyczna zapłata za część produkcji skór norczych wyprodukowanej i sprzedanej przez Wnioskodawcę do dnia 31 grudnia 2017 r. (wydanej przed dniem 1 stycznia 2018 r., jak i po dniu 31 grudnia 2017 r.) może nastąpić po dniu 31 grudnia 2017 r. W przypadku sprzedaży skór norczych za pośrednictwem domu aukcyjnego (na podstawie umowy), sprzedaż skór norczych wyprodukowanych w 2017 r. (tj. skór z produkcji 2017 r.) nastąpi w 2018 r. (wynika to z faktu, że aukcje skór w domu aukcyjnym z którym współpracuje Wnioskodawca odbywają się 3-4 razy w roku, w ściśle określonych terminach) i - być może - w roku następnym (latach następnych). W takim wypadku, Wnioskodawca uzyska cenę w roku, w którym zostanie zawarta umowa sprzedaży za pośrednictwem domu aukcyjnego. Co do zasady, dom aukcyjny wypłaca Wnioskodawcy cenę za sprzedaż skór pomniejszoną o wynagrodzenie domu aukcyjnego (prowizja domu aukcyjnego). VIII. W 2017 r., Wnioskodawca poniósł i poniesie do dnia 31 grudnia 2017 r. koszty na produkcję skór norczych wyprodukowanych i sprzedanych w 2017 r. (tj. skór z produkcji 2017 r.), wydanych nabywcom tych skór przed dniem 1 stycznia 2018 r., jak i po dniu 31 grudnia 2017 r. IX. Od rozpoczęcia działalności gospodarstwa rolnego w zakresie Fermy Norek, jak też w 2017 r., Wnioskodawca nie prowadził, nie prowadzi i nie będzie prowadził (o ile przychód w podatku PIT za 2017 r. nie przekroczy równowartości w walucie polskiej 2.000.000 Euro) ksiąg rachunkowych w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. Poz. 1047 ze zm. ), a także nie prowadził i nie prowadzi ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tak też będzie wyglądała sytuacja na dzień 30 grudnia 2017 r.). Powyższe wynika z faktu ryczałtowego opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów (dochodów) z działów specjalnych produkcji rolnej. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług („podatek VAT”). X. Wnioskodawca zakłada, iż w 2017 r. przychody netto ze sprzedaży osiągnięte przez Wnioskodawcę w ramach działów specjalnych produkcji rolnej przekroczą równowartość w walucie polskiej 2.000.000 Euro.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku przychód (dochód) z produkcji rolnej z 2017 r. (tj. przychód ze skór z produkcji 2017 r. oraz przychód ze sprzedaży mięsa z norek urodzonych w 2017 r. i ubitych w 2017 r.), opodatkowany podatkiem PIT przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu w podatku PIT, a sprzedanej przez Wnioskodawcę po dniu 31 grudnia 2017 r. (na podstawie umowy sprzedaży albo na podstawie umowy w domu aukcyjnym) - nie będzie po raz drugi opodatkowany podatkiem PIT w roku, w którym dokonano jej sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku przychód (dochód) z produkcji rolnej z 2017 r. (tj. skóry z produkcji 2017 r. oraz przychód ze sprzedaży mięsa z norek urodzonych w 2017 r. i ubitych w 2017 r.), opodatkowany podatkiem PIT przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu w podatku PIT, a sprzedanej przez Wnioskodawcę po dniu 31 grudnia 2017 r. (na podstawie umowy sprzedaży albo na podstawie umowy w domu aukcyjnym) - nie będzie po raz drugi opodatkowany podatkiem PIT w roku, w którym dokonano jej sprzedaży.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4) ustawy o PIT, jednym ze źródeł przychodów w podatku PIT są „działy specjalne produkcji rolnej”. Zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o PIT „działami specjalnymi produkcji rolnej” są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Przy czym, nie stanowią ‘działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 15 ustawy o PIT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.) przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14 \[ustawy o PIT, tj. według zasad określania przychodu ze źródła przychodu „pozarolnicza działalność gospodarcza” (art. 10 ust. 1 pkt 3) ustawy o PIT)\], jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem \[ art. 15\] ust. 2 \[ustawy o PIT\]. W przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 \[ustawy o PIT\]. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych. ”

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek VAT.

W rozdziale 5 ustawy o PIT Szczególne zasady ustalania dochodu zawarte są przepisy w zakresie szczególnych zasad ustalenia dochodu, tj. w inny sposób niż wynikający z przepisów ogólnych ustawy o PIT. Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o PIT u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 4 ustawy o PIT dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami ich uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15 ustawy o PIT, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 do ustawy o PIT (a faktycznie od 2002 r. na podstawie norm określonych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 24 ust. 7 ustawy o PIT).

Artykuł 24 ust. 7 ustawy o PIT stanowi bowiem, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw rolnictwa, poczynając od roku podatkowego 2002, ogłasza w drodze rozporządzenia normy szacunkowe, o których mowa w art. 24 ust. 4 ustawy o PIT, zmieniając je corocznie w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarowej produkcji rolniczej, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Zgodnie z § 1 Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 7 grudnia 2016 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz. U. z 2016 r., poz. 2058), wydanego na ww. podstawie prawnej, określono normy szacunkowe dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej obowiązujące w 2017 r., stanowiące załącznik do tego rozporządzenia. W tym załączniku, w przypadku norek (poz. 8 lit. b)), jako - jednostka rodzajów produkcji - wskazana jest ‘powyżej 2 szt. samic stada podstawowego oraz kwota podatku. Podatek PIT według norm szacunkowych za dany rok podatkowy jest zatem należny wyłącznie od ilości sztuk samic stada podstawowego na początek danego cyklu produkcyjnego, a nie od ilości sprzedanych zwierząt lub ilości skór z ubitych zwierząt, urodzonych przez te samice w danym cyklu produkcyjnym lub dochodu z tego tytułu albo momentu uzyskania tego przychodu / dochodu.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane - co do zasady - prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Z kolei z art. 24a ust. 2 pkt 2) ustawy o PIT wynika, iż obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2) ustawy o rachunkowości (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.) „przepisy ustawy o rachunkowości (\`(...)\`) stosuje się (\`(...)\`) do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2 000 000 euro” Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o rachunkowości (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.) „osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie mogą stosować zasady rachunkowości (określone ustawą o rachunkowości) również od początku następnego roku obrotowego, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy są niższe niż równowartość w walucie polskiej 2 000 000 euro. W tym przypadku, osoby te lub wspólnicy przed rozpoczęciem roku obrotowego są obowiązani do zawiadomienia o tym urzędu skarbowego, właściwego w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym. Osoby fizyczne lub wspólnicy spółek cywilnych osób fizycznych mogą złożyć zawiadomienie na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej."

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle ww. przepisów ustawy o PIT oraz ustawy o rachunkowości należy stwierdzić, że Wnioskodawca całą produkcję wyprodukowaną w Fermie Norek w 2017 r. oraz sprzedaną w 2018 r. (tj. przychód ze sprzedaży skór z produkcji 2017 r. oraz przychód ze sprzedaży mięsa z norek urodzonych w 2017 r. i ubitych w 2017 r.) w ramach działów specjalnych produkcji rolnej powinien opodatkować podatkiem PIT przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 24 ust. 7 ustawy o PIT. Nie jest więc zasadne, by przychód z tego samego tytułu został po raz drugi opodatkowany podatkiem PIT w 2018 r. według przepisów ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) – co do zasady – dotyczą opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych. Jednakże przepisów tej ustawy, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1, nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Działy specjalne produkcji rolnej stanowią źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Działami specjalnymi produkcji rolnej w myśl art. 2 ust. 3 ww. ustawy są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Natomiast jak wynika z przepisu art. 2 ust. 3a wyżej cytowanej ustawy nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, tj. w Tabeli rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego, zwanym „załącznikiem nr 2”.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą stanowiącą jeden z „działów specjalnych produkcji rolnej” w rozumieniu ustawy o PIT. Działalność rolnicza prowadzona przez Wnioskodawcę w Gospodarstwie Rolnym jest działalnością produkcyjną (rolniczą) w zakresie hodowli zwierząt futerkowych (norek) oraz produkcji skór norczych, tj. celem prowadzonej działalności rolniczej jest - co do zasady - wyłącznie produkcja skór norczych („Ferma Norek"). Samo mięso norek (tuszka) jest w części sprzedawane - w zależności od zapotrzebowania na rynku - na rzecz wyspecjalizowanego przedsiębiorstwa zajmującego się przetwarzaniem. Co do zasady jednak, mięso norek (tuszki) podlega utylizacji. Przychody Wnioskodawcy z działalności w zakresie Fermy Norek od rozpoczęcia prowadzenia tej działalności przez Wnioskodawcę w 2015 r. podlegały i nadal podlegają przepisom ustawy o PIT o tzw. „działach specjalnych produkcji rolnej”. Przy czym, pierwsze przychody w podatku PIT z Fermy Norek Wnioskodawca osiągnął w 2016 r. Wnioskodawca do dnia 31 grudnia 2017 r. wyprodukuje i sprzeda określoną ilość skór norczych. Sprzedaż skór norczych nastąpi na podstawie umowy sprzedaży, która - co wynika z przepisów prawa cywilnego - jest zawierana niezależnie od daty wydania towaru będącego jej przedmiotem (ta może być późniejsza niż data zawarcia umowy) oraz daty dokonania zapłaty ceny (ta również może być późniejsza niż data zawarcia umowy); umowa sprzedaży musi jednak co najmniej ustalić ilość towaru oraz cenę. Może mieć miejsce również sytuacja, w której Wnioskodawca wyprodukuje określoną ilość skór norczych w 2017 r. (tj. do dnia 31 grudnia 2017 r.), a sprzedaż takich skór norczych nastąpi dopiero po dniu 1 stycznia 2018 r. Faktyczne wydanie skór norczych (sprzedaż skór norczych bezpośrednio kupującym w przypadku części odbiorców skór - będzie miało miejsce przed dniem 1 stycznia 2018 r., a w przypadku części odbiorców skór - będzie miało miejsce po dniu 31 grudnia 2017 r. Faktyczna zapłata za część produkcji skór norczych wyprodukowanej i sprzedanej przez Wnioskodawcę do dnia 31 grudnia 2017 r. (wydanej przed dniem 1 stycznia 2018 r., jak i po dniu 31 grudnia 2017 r.) może nastąpić po dniu 31 grudnia 2017 r. W przypadku sprzedaży skór norczych za pośrednictwem domu aukcyjnego (na podstawie umowy), sprzedaż skór norczych wyprodukowanych w 2017 r. (tj. skór z produkcji 2017 r.) nastąpi w 2018 r. (wynika to z faktu, że aukcje skór w domu aukcyjnym z którym współpracuje Wnioskodawca odbywają się 3-4 razy w roku, w ściśle określonych terminach) i - być może - w roku następnym (latach następnych). W 2017 r., Wnioskodawca poniósł i poniesie do dnia 31 grudnia 2017 r. koszty na produkcję skór norczych wyprodukowanych i sprzedanych w 2017 r. (tj. skór z produkcji 2017 r.), wydanych nabywcom tych skór przed dniem 1 stycznia 2018 r., jak i po dniu 31 grudnia 2017 r. Od rozpoczęcia działalności gospodarstwa rolnego w zakresie Fermy Norek, jak też w 2017 r., Wnioskodawca nie prowadził, nie prowadzi i nie będzie prowadził (o ile przychód w podatku PIT za 2017 r. nie przekroczy równowartości w walucie polskiej 2.000.000 Euro) ksiąg rachunkowych w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. Poz. 1047 ze zm. ), a także nie prowadził i nie prowadzi ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tak też będzie wyglądała sytuacja na dzień 30 grudnia 2017 r.). Powyższe wynika z faktu ryczałtowego opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów (dochodów) z działów specjalnych produkcji rolnej. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług („podatek VAT”). Wnioskodawca zakłada, iż w 2017 r. przychody netto ze sprzedaży osiągnięte przez Wnioskodawcę w ramach działów specjalnych produkcji rolnej przekroczą równowartość w walucie polskiej 2.000.000 Euro.

Natomiast przepis art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku.

Zgodnie z art. 24 ust. 4 ww. ustawy dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Przepis art. 24 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw rolnictwa, poczynając od roku podatkowego 2002, ogłasza w drodze rozporządzenia normy szacunkowe, o których mowa w ust. 4, zmieniając je corocznie w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarowej produkcji rolniczej, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Ponadto, z art. 24 ust. 4b ww. ustawy wynika, że jeżeli rozmiary działów specjalnych produkcji rolnej przekraczają wielkości określone w załączniku nr 2, opodatkowaniu podlegają dochody uzyskane w roku podatkowym z całej powierzchni upraw lub wszystkich jednostek produkcji.

Wobec powyższego, jeśli podatnik nie prowadzi podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bądź ksiąg rachunkowych, dochód ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych, tj. na zasadach ryczałtowo-szacunkowych, zapisanych w art. 24 ust. 4a-4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Normy szacunkowe dochodu rocznego, stosownie do ust. 4a tego artykułu, stosuje się od jednostek powierzchni upraw lub innych jednostek rodzajów produkcji określonych w kolumnie 3 załącznika nr 2, z tym że w przypadku:

1.  upraw w szklarniach i tunelach foliowych - od 1 m2 powierzchni ogólnej obliczanej według wewnętrznej długości ścian;
2.  upraw grzybów i ich grzybni - od 1 m2 powierzchni zajętej pod te uprawy;
3.  wylęgarni drobiu - od 1 sztuki pisklęcia uzyskanego z wylęgu;
4.  zwierząt laboratoryjnych - od 1 sztuki sprzedanych zwierząt - na podstawie zawartych umów dla potrzeb laboratoryjnych, badań i doświadczeń naukowych, analiz i testów prowadzonych w laboratoriach, a także kontroli procesów technologicznych;
5.  hodowli i chowu zwierząt wymienionych pod lp. 15 lit. b-h załącznika nr 2 - od 1 sztuki zwierząt sprzedanych;
6.  hodowli ryb akwariowych - od 1 dm3 objętości akwarium, obliczonej według wewnętrznych długości krawędzi.

Stosownie natomiast do treści art. 43 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, którzy dochody z działów specjalnych produkcji rolnej ustalają przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2, są obowiązani składać w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego urzędowi skarbowemu deklarację według ustalonego wzoru o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku podatkowym. Ponadto, są obowiązani zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni o:

1.  zaistnieniu zmian w prowadzonej produkcji w stosunku do podanej w deklaracji;
2.  zaprzestaniu lub rozpoczęciu w ciągu roku eksploatacji obiektów umożliwiających całoroczny cykl produkcji;
3.  rozpoczęciu w ciągu roku podatkowego prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej; w tym wypadku podatnicy ci składają deklaracje, o których mowa w ust. 1, o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w tym roku.

Zgodnie z art. 43 ust. 4 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać do kasy lub na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości ustalonej decyzją naczelnika tego urzędu skarbowego obniżone o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, opłaconej w tym miesiącu przez podatnika w terminach określonych w art. 44 ust. 6.

Z przepisów ustawy wynika, że podstawę opodatkowania – obliczoną przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu, stanowi wyłącznie dochód wynikający z iloczynu właściwej dla danego rodzaju produkcji działu specjalnego normy szacunkowej dochodu i ilości jednostek produkcji, których ta norma dotyczy. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód ustalony na dany rok podatkowy w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w oparciu o wielkość i rodzaj produkcji wskazany przez Wnioskodawcę w deklaracji o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji, nie zaś dochód faktycznie osiągnięty.

Wobec powyższego – na tle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego – stwierdzić należy, że dokonanie sprzedaży skór norczych oraz mięsa z norek po dniu 31 grudnia 2017 r. pochodzących z norek, od których dochód z działów specjalnych produkcji rolnej został ustalony w 2017 r. na podstawie norm szacunkowych dochodu – nie powoduje powstania ponownie po dniu 31 grudnia 2017 r. dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej. Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych dochód ze sprzedaży skór norczych oraz mięsa z norek pochodzących z produkcji w 2017 r., objętej działem specjalnym produkcji rolnej, ustalonym na podstawie norm szacunkowych dochodu – zostanie bowiem opodatkowany w rozliczeniu za 2017 r.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przychód (dochód) ze skór z produkcji z 2017 r. oraz przychód ze sprzedaży mięsa z norek urodzonych i ubitych w 2017 r., opodatkowane z zastosowaniem norm szacunkowych, które zostaną sprzedane po dniu 31 grudnia 2017 r. nie będą powtórnie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w roku ich sprzedaży. Dotyczy to także sytuacji, gdy w roku ich sprzedaży Wnioskodawca będzie zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.