Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.492.2023.1.JŚ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-12
Teza: Skutki podatkowe związane z planowanym połączeniem odwrotnym.
Słowa kluczowe: połączenie; przychód
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Szczególne zasady ustalania dochodu.-Zasady ustalania dochodu do opodatkowania.- Połączenie lub podział spółek,
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 5-pkt 7a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 czerwca 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych połączenia spółek.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest akcjonariuszem \`(...)\` (dalej: Spółka Przejmowana lub \`(...)\`). Spółka jest jedynym akcjonariuszem, posiadającym 100% akcji, spółki \`(...)\` (dalej: Spółka Przejmująca lub \`(...)\`).

Zarówno Spółka Przejmująca oraz Spółka Przejmowana są spółkami mającymi siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Największymi akcjonariuszami Spółki Przejmowanej są:

1) \`(...)\`: 50,2% udział w kapitale zakładowym,

2) \`(...)\`: 30,1% udział w kapitale zakładowym,

3) \`(...)\`: 12,2% udział w kapitale zakładowym,

4) \`(...)\`: 2,8% udział w kapitale zakładowym,

5) \`(...)\`: 3,4% udział w kapitale zakładowym.

Pozostali akcjonariusze (wyłącznie osoby fizyczne) posiadają akcje nie przekraczające 1% udziału w kapitale zakładowym \`(...)\`.

Część akcji posiadanych przez akcjonariuszy została uzyskana w ramach wcześniejszej operacji połączenia \`(...)\` ze spółką \`(...)\` Sp. z o.o. (przez przejęcie \`(...)\` Sp. z o.o.) w ramach której dotychczasowym udziałowcom \`(...)\` zostały wydane akcje \`(...)\`. Operacja połączenia z \`(...)\` miała miejsce w 2016 r. W tym trybie cześć posiadanych obecnie akcji \`(...)\` uzyskali: \`(...)\`, \`(...)\` oraz \`(...)\`.

Wnioskodawca nie uzyskał akcji \`(...)\` w drodze jakichkolwiek operacji restrukturyzacyjnych (wymiany, łączenia lub podziału). Wszystkie posiadane przez niego akcje \`(...)\` zostały uzyskane w ramach nabycia akcji umową kupna-sprzedaży oraz objęcia akcji w ramach podwyższenia kapitału \`(...)\`.

Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki Przejmującej jest działalność ubezpieczeniowa i działalność bezpośrednio z nią związana.

Istnienie Spółki Przejmowanej stanowi obecnie jedynie zaszłość historyczną. Spółka Przejmowana nie prowadzi aktywnej działalności operacyjnej i pełni wyłącznie funkcje spółki holdingowej, która posiada wyłącznie akcje Spółki Przejmującej (Spółka Przejmowana posiada 100% akcji Spółki Przejmującej). Taka struktura holdingowa jest nieefektywna (spółka holdingowa utrzymuje w strukturze wyłącznie jedną spółkę - \`(...)\` - i nie prowadzi innej działalności operacyjnej), przez co generuje wyłącznie dodatkowe koszty bez dodatkowych korzyści ekonomiczno-biznesowych. Planowane jest zatem zrestrukturyzowanie i uproszczenie tej struktury poprzez połączenie obu tych spółek.

Z uwagi na fakt, że działalność operacyjna i wartość grupy zlokalizowana jest w \`(...)\` rozważany jest wariant połączenia tych spółek w trybie połączenia odwrotnego (tzw. downstream merger), w którym \`(...)\` (spółka córka; Spółka Przejmująca) przejmie \`(...)\` (spółkę matkę; Spółka Przejmowana). Ze względów biznesowych i pragmatycznych spółka ta musi istnieć nadal w dotychczasowej formie (zachowując np. dotychczasowy numer KRS czy NIP) i nie może zostać przejęta przez inny podmiot, albowiem to wyłącznie \`(...)\` (a nie \`(...)\`) prowadzi działalność gospodarczą - w postaci działalności ubezpieczeniowej i działalności bezpośrednio z nią związanej i posiada zgodę Komisji Nadzoru Finansowego wydaną w formie decyzji administracyjnej na prowadzenie takiej działalności. Z tego powodu rozważane jest przeprowadzenie połączenia odwrotnego zamiast „zwykłego” połączenia.

Jedynym celem podejmowanych działań restrukturyzacyjnych jest uproszczenie i uporządkowanie struktury grupy, przede wszystkim zaś ograniczenie kosztów jej funkcjonowania, takich jak: koszty administracyjne, księgowe, przygotowanie sprawozdań finansowych, itp. Utrzymywanie w strukturze grupy Spółki Przejmowanej, nie pełniącej obecnie żadnych istotnych funkcji operacyjnych, nie ma racji bytu ze względów ekonomicznych. Aktualnie rola tej spółki sprowadza się wyłącznie do posiadania akcji Spółki Przejmującej. Połączenie nie ma celów podatkowych, jego celem nie jest unikanie ani uchylanie się od opodatkowania.

W ramach planowanych działań restrukturyzacyjnych, odpowiadających zapotrzebowaniu biznesowemu, Spółka Przejmująca połączy się ze Spółką Przejmowaną. Połączenie to zostanie przeprowadzone w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. — Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH), to jest przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą w zamian za akcje, które Spółka Przejmująca wyda na rzecz akcjonariuszy Spółki Przejmowanej. Bedzie to tzw. połączenie odwrotne (ang. downstream merger), co oznacza, że Spółka Przejmująca — jako „spółka -córka” przejmie Spółkę Przejmowaną („spółkę-matkę”).
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Połączenie nie będzie wymagać podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. Na zasadzie sukcesji uniwersalnej Spółka Przejmująca nabędzie akcje własne (pakiet 100% akcji), które wydane zostaną akcjonariuszom Spółki Przejmowanej w takiej samej proporcji, w jakiej posiadali oni akcje w Spółce Przejmowanej. Wartość emisyjna akcji Spółki Przejmującej wydawanych akcjonariuszom Spółki Przejmowanej w wyniku planowanego połączenia odwrotnego będzie równa wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej.

W ramach KSH ramy prawne opisanej sytuacji reguluje, m.in. art. 515 § 1 KSH. Zgodnie z tym przepisem, spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje ustanowione w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, akcje bez wartości nominalnej albo udziały albo akcje własne nabyte zgodnie z art. 200, art. 300(47) i art. 362 oraz objęte w przypadkach, o których mowa w art. 300(48) i art. 366. Spółka Przejmująca może przyznać akcjonariuszom Spółki Przejmowanej akcje własne, które nabędzie w wyniku połączenia ze Spółką Przejmowaną.

Ewentualny pozostały majątek Spółki Przejmowanej Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej. Spółka Przejmująca przypisze wartość takich ewentualnych składników majątkowych podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w drodze łączenia do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Spółka ta nie prowadzi działalności za pośrednictwem zagranicznego zakładu).

W przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, w ramach nabytego majątku Spółki Przejmowanej, Spółka Przejmująca obejmie w drodze sukcesji uniwersalnej akcje własne, które następnie zostaną wydane w ramach połączenia akcjonariuszom Spółki Przejmowanej. Tym samym, Spółka Przejmująca nie dokona emisji nowych akcji, ale wyda akcjonariuszom Spółki Przejmowanej istniejące akcje własne (objęte przez nią w wyniku połączenia). Akcje te zostaną wydane w zamian za przejęty majątek Spółki Przejmowanej. Wartość majątku Spółki Przejmowanej jest zatem „ceną” („wkładem”), za który jej akcjonariusze nabędą akcje Spółki Przejmującej przydzielane w wyniku połączenia. Dlatego, w przypadku wskazanego połączenia odwrotnego, wartością za jaką obejmowane są akcje Spółki Przejmującej przez akcjonariusza Spółki Przejmowanej będzie wartość majątku Spółki Przejmowanej, co należy odczytać jako wartość emisyjną.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Z powyższego wynika, że wartość rynkowa majątku przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższać wartości emisyjnej akcji przydzielonych akcjonariuszom spółki łączonej (wartość rynkowa majątku i wartość emisyjna akcji są sobie równe). Należy przy tym podkreślić, że przy tego typu połączeniu przeniesienie przez Spółkę Przejmowaną akcji Spółki Przejmującej na Spółkę Przejmującą, stanowiących jedyny/główny składnik majątku Spółki Przejmowanej ma charakter tymczasowy, epizodyczny. Akcje te są przenoszone wyłącznie po to, aby następnie wydać je akcjonariuszom Spółki Przejmowanej.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Na skutek powyższego akcjonariusze Spółki Przejmowanej staną się bezpośrednimi akcjonariuszami Spółki Przejmującej, w takich samych proporcjach w jakiej byli akcjonariuszami Spółki Przejmowanej. Tym samym akcjonariusze Spółki Przejmowanej zmienią status z akcjonariuszy pośrednich Spółki Przejmującej na jej akcjonariuszy bezpośrednich.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pytanie
-------

Czy Wnioskodawca będący akcjonariuszem Spółki Przejmowanej w związku z planowanym połączeniem odwrotnym uzyska przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie
-------------------------

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie skutków podatkowych dla akcjonariuszy spółki przejmowanej, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej Ustawa o PIT), przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej ponad wartość wydatków na nabycie lub objęcie udziałów/akcji spółki przejmowanej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

Przy tym, przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 5a pkt 29a ustawy CIT, cenę po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy o PIT, przychód wspólnika z art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o PIT nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia.

Przy tym takie wyłączenie na moment połączenia ma zastosowanie wyłącznie, jeżeli zgodnie z art. 24 ust. 8da ustawy o PIT:

a) spółka przejmująca i spółka przejmowana są podatnikami CIT, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, albo

b) spółka przejmująca jest podatnikiem CIT, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, a spółka przejmowana podlegają opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

c) spółka przejmująca jest podatnikiem CIT, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podlegającym opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących, a spółka przejmowana jest podatnikiem CIT, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Kolejny warunek wyłączenie z opodatkowania PIT na moment połączenia (określonego w art. 24 ust 8 ustawy o PIT) przewiduje art. 24 ust. 8db ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, wyłączenie z art. 24 ust 8 ustawy o PIT nie będzie miało zastosowania, jeżeli:

a) udziały (akcje) wspólnika w podmiocie przejmowanym lub dzielonym zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów lub

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W myśl art. 24 ust. 19 ustawy o PIT, przepisów powyższych nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wynika z art. 24 ust. 20 ustawy o PIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego należy prześledzić wskazane wyżej normy prawne pod kątem możliwości ich zastosowania w omawianej sytuacji.

1\. Brak przychodu na gruncie przepisów ustawy o PIT

Jak wynika z powyższych przepisów, po stronie akcjonariuszy Spółki Przejmowanej, którzy obejmą w wyniku połączenia Spółki Przejmującej i Przejmowanej akcje w Spółce Przejmującej, na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów mógłby powstać potencjalnie przychód podatkowy w wysokości nadwyżki wartości emisyjnej akcji Spółki Przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej ponad wartość wydatków na nabycie lub objęcie akcji Spółki Przejmowanej.

W niniejszej sprawie spełnione są warunki z art. 24 ust. 8da ustawy o PIT - Spółka przejmująca oraz Spółka Przejmowana są podatnikami PIT w Polsce.

Natomiast, zgodnie z art. 24 ust. 8 oraz 8db ustawy o PIT, przychód taki nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy będącej przedmiotem wniosku, do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodu, o którym mowa powyżej, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki:

a) wspólnik Spółki Przejmowanej nie nabył lub nie objął akcji w Spółce Przejmowanej w wyniku wymiany udziałów albo nie zostały one przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika Spółki Przejmowanej dla celów podatkowych wartość akcji otrzymanych w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej nie będzie wyższa niż wartość akcji w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Skoro Wnioskodawca nabył akcje Spółki Przejmowanej w ramach kupna-sprzedaży/objęcia (i nie obejmował on w niej akcji w trybie wymiany udziałów, łączeniu lub podziału), to przesłanka z lit a) jest spełniona. Przepis ten ma zastosowanie indywidualnie do każdego wspólnika Spółki Przejmowanej - dla jego zastosowania nie ma zatem znaczenia, że inni wspólnicy Spółki Przejmowanej nabyli część swoich posiadanych akcji Spółki Przejmującej w drodze połączenia, które miało miejsce w 2016 r.

W zakresie przesłanki wskazanej w lit. b) - przesłanka ta, zdaniem Wnioskodawcy, jest również spełniona. W sytuacji rozpatrywanego połączenia przesłanka ta wymaga, aby wartość podatkowa akcji przydzielonych przez \`(...)\` akcjonariuszowi \`(...)\` nie przekraczała wartości podatkowej akcji w spółce przejmowanej (\`(...)\`), jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia. Przez wartość podatkową należałoby przyjęć (w obu przypadkach) wartość kosztu podatkowego odnoszącego się do tych akcji \`(...)\` oraz \`(...)\`, tj. koszt podatkowy powiązany z objęciem akcji \`(...)\` odpowiada kosztowi podatkowemu związanemu z akcjami \`(...)\` jaki by wystąpił po stronie wspólników \`(...)\` w przypadku ich alternatywnego zbycia (gdyby nie doszło do połączenia). Jednocześnie - ze względu na konstrukcję rozliczeń podatkowych związanych z połączeniem, gdzie koszt podatkowy zbycia udziałów/ akcji spółki przejmującej objętych w ramach połączenia odpowiada historycznym kosztom objęcia akcji spółki przejmowanej w ramach tego połączenia - w każdym przypadku wartości te z założenia będą równe, a więc warunek ten będzie zdaniem Wnioskodawcy spełniony. Dla celów podatkowych (kosztu podatkowego), Wspólnicy akcje w Spółce Przejmującej przyjmą w wartości odpowiadającej wartości posiadanych akcji Spółki Przejmowanej. W związku z połączeniem nie dojdzie do żadnego przeszacowania/ modyfikacji tych wartości. W konsekwencji — przesłanka z lit. b) również będzie spełniona, co oznacza, że nie wystąpi przychód o którym mowa w art. 24 ust. 8 ustawy o PIT.

Podsumowując: akcje w podmiocie przejmowanym nie zostały nabyte lub objęte przez Wnioskodawcę w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów, a przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych wartość akcji przydzielonych przez Spółkę Przejmującą nie będzie wyższa niż wartość akcji w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Wobec spełnienia powyższych warunków planowane połączenie będzie pozostawać dla Wnioskodawcy neutralne w PIT na moment połączenia.

2\. Neutralność połączenia w zakresie w jakim celem operacji nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, celem operacji nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, a połączenie takie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a ich celem nie było uniknięcie, ani uchylanie się od opodatkowania. Nie zajdą zatem w tym przypadku przesłanki z art. art. 24 ust. 19 oraz ust. 20 ustawy o CIT wyłączające wskazaną powyżej neutralność podatkową planowanego połączenia.

3\. Neutralność podatkowa połączeń dla wspólników spółki przejmowanej na gruncie Dyrektywy UE

Wskazać również należy, że z przepisów zdefiniowanej wcześniej Dyrektywy wynika zasada neutralności dla wspólników spółki przejmowanej (art. 8 ust. 1). Jednocześnie, Dyrektywa definiuje łączenie spółek m.in. jako czynność, w wyniku której jedna lub kilka spółek, na skutek i w momencie ich rozwiązania bez przechodzenia w stan likwidacji, przekazują ogół swoich aktywów i pasywów na inną istniejącą już spółkę, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy papierów wartościowych reprezentujących kapitał tej innej spółki oraz jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej. Dyrektywa obejmuje zatem także połączenia odwrotne, a więc również do tego rodzaju połączenia powinny mieć zastosowanie ogólne zasady nieopodatkowania połączeń wynikające z Dyrektywy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

W myśl art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.),

Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

W rozpatrywanej sprawie należy podkreślić, że spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą, a połączenie to może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie) art. 492 § 1 pkt 1 ww. ustawy), jak to miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy:

Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 ww. ustawy:

Połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów łączonych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Art. 93 § 1 i § 2 ww. ustawy stanowi, że:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych ustawodawca wziął pod uwagę, że przysporzenia, które uzyskują osoby fizyczne mogą być skutkiem różnego rodzaju czynności i zdarzeń. Stworzył klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów. Źródła przychodów są określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów są:

Kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Katalog przykładowych przychodów (dochodów) ze źródła kapitały pieniężne znajduje się w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia lub podziału podmiotów - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników podmiotu przejmowanego, podmiotów łączonych lub dzielonych.

Artykuł 24 ust. 5 pkt 7a ww. ustawy, w brzmieniu ustawy od 1 stycznia 2022 r., stanowi:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 - ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

Stosownie do treści art. 24 ust. 8 ww. ustawy:

W przypadku połączenia spółek lub podziału spółek, o którym mowa w ust. 5 pkt 7a, z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1) art. 22 ust. 1f – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;

2) art. 23 ust. 1 pkt 38 – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;

3) wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Jak stanowi art. 24 ust. 8da cytowanej ustawy:

Przepis ust. 8 ma zastosowanie wyłącznie, w przypadku gdy:

1) spółka przejmująca majątek i spółka, której majątek jest przejmowany, są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2) spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a spółka, której majątek jest przejmowany, podlega opodatkowaniu w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a spółka, której majątek jest przejmowany, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 24 ust. 8db powołanej ustawy:

Przepisu ust. 8 nie stosuje się, jeżeli:

1) udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów lub

2) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Zgodnie z art. 24 ust. 8dc ww. ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 8b pkt 3 i 4 oraz ust. 8db, ciężar dowodu, że udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów oraz wartość udziałów (akcji) odpowiada wartości określonej w tych przepisach, spoczywa na wspólniku.

Stosownie do treści art. 24 ust. 19 cytowanej ustawy:

Przepisów ust. 8 i 8a oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl art. 24 ust. 20 ww. ustawy:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pani akcjonariuszem \`(...)\` (Spółka Przejmowana). Spółka jest jedynym akcjonariuszem, posiadającym 100% akcji, spółki \`(...)\` (dalej: Spółka Przejmująca). Zarówno Spółka Przejmująca oraz Spółka Przejmowana są spółkami mającymi siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie uzyskała Pani akcji Spółki Przejmowanej w drodze jakichkolwiek operacji restrukturyzacyjnych (wymiany, łączenia lub podziału. Wszystkie posiadane przez Panią akcje Spółki Przejmowanej zostały uzyskane w ramach nabycia akcji umową kupna-sprzedaży oraz objęcia akcji w ramach podwyższenia kapitału Spółki Przejmowanej. W ramach planowanych działań restrukturyzacyjnych, odpowiadających zapotrzebowaniu biznesowemu, Spółka Przejmująca połączy się ze Spółkę Przejmowaną. Połączenie to zostanie przeprowadzone w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, to jest przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą w zamian za akcje, które Spółka Przejmująca wyda na rzecz akcjonariuszy Spółki Przejmowanej. Bedzie to tzw. połączenie odwrotne. Połączenie nie będzie wymagać podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. Na zasadzie sukcesji uniwersalnej Spółka Przejmująca nabędzie akcje własne (pakiet 100% akcji), które wydane zostaną akcjonariuszom Spółki Przejmowanej w takiej samej proporcji, w jakiej posiadali oni akcje w Spółce Przejmowanej. Wartość emisyjna akcji Spółki Przejmującej wydawanych akcjonariuszom Spółki Przejmowanej w wyniku planowanego połączenia odwrotnego będzie równa wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej. Spółka Przejmująca może przyznać akcjonariuszom Spółki Przejmowanej akcje własne, które nabędzie w wyniku połączenia ze Spółką Przejmowaną. W przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, w ramach nabytego majątku Spółki Przejmowanej, Spółka Przejmująca obejmie w drodze sukcesji uniwersalnej akcje własne, które następnie zostaną wydane w ramach połączenia akcjonariuszom Spółki Przejmowanej. Tym samym, Spółka Przejmująca nie dokona emisji nowych akcji, ale wyda akcjonariuszom Spółki Przejmowanej istniejące akcje własne (objęte przez nią w wyniku połączenia). Akcje te zostaną wydane w zamian za przejęty majątek Spółki Przejmowanej.

Mając na uwadze opis sprawy i obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że planowane połączenie Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną poprzez przejęcie całego majątku Spółki Przejmowanej nie będzie skutkowało powstaniem po Pani stronie przychodu podatkowego stosownie do art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie ich połączenia. Ewentualny przychód podlega opodatkowaniu dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów.

Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, aby celem operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia Spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tutejszego Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.