Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.456.2018.2.GM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-23
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT przy termomodernizacji.
Słowa kluczowe: beneficjent; centralizacja; gmina; odliczenia; projekt; proporcja; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2018 r. (data wpływu 14 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 listopada 2018 r. (data wpływu 5 listopada 2018 r.) oraz pismem z dnia 9 listopada 2018 r. (data wpływu 15 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odzyskania podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odzyskania podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 listopada 2018 r. oraz pismem z dnia 9 listopada 2018 r. o opis stanu faktycznego, przeformułowane pytanie oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sformułowany w piśmie z dnia 5 listopada 2018 r.).

Gmina Miejska jest beneficjentem środków w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020. Projekt realizowany jest przez dwa podmioty, tj.: Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji oraz Spółkę z o.o. Przedmiotem projektu jest głęboka i kompleksowa termomodernizacja energetyczna dwóch budynków, położonych przy ul. A i ul. B. Celem głównym projektu jest poprawa efektywności energetycznej w sektorze publicznym poprzez termomodernizację, inteligentne zarządzanie energią i wykorzystanie odnawialnych źródeł energii w infrastrukturze publicznej.

Cele szczegółowe to:

*   poprawa efektywności energetycznej budynków użyteczności publicznej na terenie miasta, poprzez redukcję kosztów ogrzewania,
*   podwyższenie standardu technicznego oraz obniżenie kosztów użytkowania i konserwacji budynków użyteczności publicznej,
*   zmniejszenie emisji CO2 i innych szkodliwych substancji do środowiska, wynikające z mniejszego zapotrzebowania na ciepło.

Cele pośrednie, zrealizowane w długotrwałej perspektywie:

*   wzrost świadomości użytkowników budynków użyteczności publicznej na temat pożytków z ograniczenia zużycia zasobów energetycznych budynków użyteczności publicznej,
*   wzrost komfortu przebywania oraz użytkowania budynków użyteczności publicznej objętych projektem poprzez wzrost efektywności energetycznej tychże budynków.

Budynek przy ul. B zarządzany jest przez jednostkę budżetową Gminy Miejskiej – Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji, w oparciu o „protokół przekazania – przejęcia nieruchomości gruntowej zabudowanej”. Natomiast drugi obiekt objęty działaniami projektu, położony przy ul. A, przekazany jest w zarządzanie Spółce z o.o., na podstawie umowy na wykonanie zamówienia. Spółka z o.o. jest podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie gminnym zasobem nieruchomości Gminy Miejskiej. W wyżej wymienionym budynku znajduje się Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, będący również jednostką budżetową Gminy Miejskiej, a także przedszkole niepubliczne prowadzone przez prywatnego przedsiębiorcę na podstawie umowy najmu.

Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji jest jednostką budżetową Gminy Miejskiej, posługującą się NIP-em Gminy Miejskiej. Od 1 stycznia 2017 r. po centralizacji podatku VAT obowiązuje jeden numer identyfikacji podatkowej dla Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych. Faktury wystawiane są na Gminę Miejską jako nabywcę, zaś Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji jako odbiorcę.

Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji będący zarządcą obiektu sali gimnastycznej przy ul. B zgodnie z zapisami projektu odpowiedzialny był za zlecenie przygotowania części dokumentacji projektowo-kosztowej i audytu energetycznego na potrzeby termomodernizacji zarządzanego obiektu. Dokumentacja opłacona została zgodnie z aktualnymi na dzień zamówienia i opłacenia starym numerem NIP jednostki.

W ramach projektu w obiekcie przy ul. A przewidziana jest termomodernizacja oraz remont w zakresie koniecznym i wynikającym z prac termomodernizacyjnych wraz z remontem wewnętrznej instalacji centralnego ogrzewania i montażem ogniw fotowoltaicznych. Spółka była odpowiedzialna za zlecenie przygotowania części dokumentacji projektowo-kosztowej i audytu energetycznego na potrzeby termomodernizacji budynku będącego w zarządzaniu spółki. Powyższa dokumentacja została opłacona, na podstawie faktur wystawionych na Spółkę. Koszty te zostały zwrócone Spółce, w oparciu o refakturę wystawioną przez spółkę Gminie Miejskiej.

W trakcie użytkowania budynku przy ul. A, Gmina Miejska dokonuje sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT z tytułu umowy najmu lokalu użytkowego w systemie miesięcznym na rzecz prywatnego przedsiębiorcy prowadzącego tam przedszkole prywatne.

Gmina Miejska pozostanie właścicielem przyszłej infrastruktury wytworzonej w ramach projektu.

Etapy realizacji projektu:

1.  prace przygotowawcze (dokumentacja techniczna: 2 dotyczące inwestycji przy ul. B i ul. A, 2 audyty energetyczne i 2 ekspertyzy ornitologiczne i chiroperologiczne);
2.  studium wykonalności;
3.  roboty budowlane (przedsięwzięcie przy ul. A: termomodernizacja oraz remont, w zakresie koniecznym i wynikającym z prac termomodernizacyjnych wraz z remontem wewnętrznej instalacji c.o. i montażem ogniw fotowoltaicznych, docieplenie ścian zewnętrznych nadziemia oraz ścian cokołowych i piwnic; docieplenie przestrzeni wentylowanej stropodachu; wymianę stolarki okiennej i drzwiowej kondygnacji nadziemnych piwnic; remont pokrycia dachu. Zakres prac w budynku sali gimnastycznej przy ul. B: ocieplenie ścian zewnętrznych, ocieplenie ścian zewnętrznych na gruncie, docieplenie połaci dachowej, docieplenie podłogi na gruncie, wymiana stolarki drzwiowej zewnętrznej w przyziemiu, wymiana okien, wymiana c.o. i grzejników, wymiana elementów instalacji cwu (podgrzewacza i bojlera elektrycznego);
4.  nadzór w projekcie: nadzór inwestorski i w miarę potrzeby konserwatorski przy robotach budowlanych w budynku przy ul. A i B;
5.  promocja projektu: ogłoszenie w prasie informujące o dofinansowaniu przedsięwzięcia ze środków UE, 2 tablice informacyjne, 2 tablice pamiątkowe.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany w odpowiedzi na pytania tut. Organu o treści:

1.  „Jaki status posiadają: Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji i Miejski Zespół Szkół i Przedszkoli, tj. czy są jednostkami budżetowymi lub samorządowym zakładem budżetowym, czy też są odrębnymi od Gminy podmiotami?” – wskazał, że Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji jest jednostką budżetową Gminy Miejskiej, a z kolei Miejski Zespół Obsługi Szkół i Przedszkoli nie jest uczestnikiem projektu. W przesłanym do Krajowej Izby Skarbowej wniosku z dnia 5 września 2018 r. omyłkowo w pozycji 74 zawarto informację o udziale w realizacji projektu Miejskiego Zespołu Szkół i Przedszkoli, jest to omyłka pisarska. Podmiot ten nie uczestniczy w projekcie. Spółka z o.o. jest podmiotem posiadającym odrębną osobowość prawną od Gminy, odpowiedzialnym za zarządzanie gminnym zasobem nieruchomości Gminy Miejskiej na podstawie umowy na „Zarządzanie gminnym zasobem nieruchomości”.
2.  „Jaką rolę w projekcie odgrywa Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji, Miejski Zespół Szkół i Przedszkoli oraz Spółka z o.o.? Należy podać szczegółowo dla każdego z podmiotów”. – wskazał, że Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji jest jednostką budżetową Gminy Miejskiej, zarządzającą w oparciu o „protokół przekazania – przejęcia nieruchomości gruntowej zabudowanej” obiektem przy ul. B, objętym działaniami termomodernizacyjnymi projektu; Spółka z o.o. – zarządca gminnego zasobu nieruchomości Gminy Miejskiej, zgodnie z umową na „Zarządzanie gminnym zasobem nieruchomości”, który był zobowiązany do poniesienia kosztów dotyczących projektu, zrefundowanych na podstawie refaktury.
3.  „Czy realizacja projektu należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.)? Jeżeli tak, to należy wskazać dokładną podstawę prawną działania”. – wskazał, że realizacja projektu należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.). Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pkt 15) utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.
4.  „Kto jest właścicielem termomodernizowanych budynków?” – wskazał, że Właścicielem obiektów objętych termomodernizacją jest Gmina Miejska.
5.  „Na kogo wystawiane są faktury VAT, które związane są z projektem, z których Gmina zamierza odliczać podatek od towarów i usług?” – wskazał, że faktury związane z projektem wystawiane są na Gminę Miejską.
6.  „Jaka działalność realizowana jest/będzie w budynkach przy ulicy A i B, tj. czy realizowane są wyłącznie zadania z zakresu zadań publicznoprawnych (wynikających z ustawy o samorządzie gminnym), czy też zadania mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej opodatkowane i/lub zwolnione z VAT (należy wskazać jakie konkretnie – w odniesieniu do każdego z budynków)?” – wskazał, że w budynku:
    *   przy ul. A realizowana jest i będzie działalność Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej – działającego na podstawie: ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, z późn. zm.),
    *   przy ul. B realizowana jest i będzie działalność: Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji sala gimnastyczna – działającego na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 z późn. zm.).Gmina Miejska w zakresie najmu części budynku przy ul. A oraz budynku przy ul. B, uzyskuje dochód, który jest opodatkowany podatkiem VAT.
7.  „Czy istnieje możliwość przypisania wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT) i działalności innej niż gospodarcza?” – wskazał, że nie istnieje możliwość przypisania wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności gospodarczej. Wydatki inwestycyjne w projekcie rozliczane są w oparciu o zawarte z wykonawcami umowy. Każda z inwestycji objęta jest odrębnym postępowaniem na realizację. Realizacja zadań projektu dotyczących zarówno budynku przy ul. A jak i przy ul. B, odbywa się w oparciu o umowy z wykonawcami na kolejne etapy realizacji projektu łącznie, tj.: roboty budowlane, nadzór inwestorski, promocja projektu obejmująca wykonanie tablic informacyjnych i pamiątkowych. Dokumenty księgowe tj.: faktury zawierają zapis dotyczący miejsca realizacji umowy.
8.  „Jaką działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT Wnioskodawca prowadzi w termomodernizowanych budynkach? Należy szczegółowo opisać tę działalność, wskazać w jakich okolicznościach, na jakich zasadach, w jakim zakresie i na jaką skalę działalność ta jest prowadzona? W szczególności należy wskazać:
    
    *   jaki jest miesięczny obrót z tytułu działalności gospodarczej?
    *   jaka jest powierzchnia użytkowa ogółem budynku przy ul. A, a jaka powierzchnia budynku wykorzystywana do działalności gospodarczej?”
    
    – wskazał, że:
    *   w termomodernizowanych budynkach prowadzi on działalność gospodarczą, w drodze najmu pomieszczeń zarówno w budynku przy ul. A (przedszkole prywatne), jak i w budynku przy ul. B,
    *   występuje miesięczny obrót z tytułu działalności gospodarczej:
        *   budynek przy ul. A – średnioroczny obrót wynosi 9 515,72 zł (słownie: dziewięć tysięcy pięćset piętnaście zł 72/100),
        *   budynek przy ul. B – średnioroczny obrót wynosi 3 064,75 zł (słownie: trzy tysiące sześćdziesiąt cztery zł 75/100),
    *   powierzchnia użytkowa ogółem budynku przy ul. A – 1200,22 m2 (niepubliczne przedszkole) i 521,93 m2 (Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej) oraz 126,23 m2 powierzchnia pozostała. Powierzchnia użytkowa ogółem budynku przy ul. B – 242 m2.
9.  „Ile wynoszą wskaźniki proporcji obliczane dla budynku przy ul. A i B wyliczone w oparciu o art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ust. 2-10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.)?” – wskazał, że Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji ma prawo do częściowego odzyskiwania VAT naliczonego zawartego w cenach usług i towarów związanych z realizacją projektu. Podatnik, który nie może przypisać nabywanych towarów i usług wyłącznie do wykonywanej działalności gospodarczej, musi ustalić, w jakiej proporcji wydatek dotyczy działalności gospodarczej, a w jakiej innych celów (tzw. sposób określenia proporcji). Jak wynika z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wskaźnik procentowy podatku VAT, który został odzyskany w roku poprzedzającym rok złożenia wniosku o dofinansowanie projektu wyniósł 70,65%, zaś poziom nieodzyskanego podatku VAT wyniósł 29,35%. Natomiast w 2017 r. wskaźnik procentowy podatku VAT, który został odzyskany w roku poprzedzającym wyniósł 74%, zaś 26% podatku naliczonego jest bez prawa do odliczenia. W związku z powyższym faktury za roboty budowlane oraz nadzór inwestorski z 2018 r. dotyczące Sali gimnastycznej przy ul. B Gmina Miejska rozliczy na podstawie aktualnego prewspółczynnika Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji. Spółka z o.o. ma prawo do odzyskania w całości podatku od towarów i usług VAT, jednak spółka jest jedynie zarządcą budynku przy ul. A. Wszelkie koszty zarządzania budynkiem zlokalizowanym przy ul. A ponosi Gmina Miejska na podstawie refakturowania. Tak więc podatek VAT odlicza Gmina Miejska, która przyjęła w stosunku do planowanych do realizacji robót budowlanych oraz nadzoru w projekcie wskaźnik procentowy podatku VAT do odliczenia 64,53% zaś poziom nieodzyskanego podatku VAT 35,47%. Przyjęty procent wynika z powierzchni całkowitej budynku i powierzchni lokalu wynajmowanego odpłatnie dla przedszkola prywatnego. Ze względu na bardzo mały stopień odliczania podatku VAT od zakupów i dużą pracochłonność przy wyliczaniu wskaźnika Gmina Miejska zrezygnowała ze stosowania go. Na etapie opracowywania niniejszego wyjaśnienia ustalono, że powierzchnia budynku przy ul. A stanowi 1848,37 m2, na które składa się:
    *   zgodnie z umową 1200,22 m2 – przedszkole prywatne,
    *   521,92 m2 Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej,
    *   126,23 m2 powierzchnia pozostała użytkowana bezumownie przez podmiot odrębny od Gminy Miejskiej.W związku z powyższym zmienia się wskaźnik procentowy podatku VAT do odliczenia z 64,53% na 71,76% oraz wartość nieodzyskanego podatku VAT z 35,47% na 28,24%. W zaistniałym zdarzeniu Gmina Miejska dokona odpowiedniej korekty naliczenia podatku VAT. Wnioskodawca prosi o uwzględnienie na tym etapie wnioskowania o wydanie interpretacji indywidualnej wyżej wymienionej zmiany.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 5 listopada 2018 r.).

Czy Gmina Miejska (Beneficjent projektu) będzie miała możliwość odzyskania podatku VAT naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Beneficjentem projektu jest Gmina Miejska. Inwestycje w ramach projektu realizuje Gmina Miejska, Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji jako jednostka budżetowa podległa Gminie oraz Spółka z o.o. – spółka zarządzająca obiektem w oparciu o umowę. Od dnia 1 stycznia 2017 r. po centralizacji podatku VAT obowiązuje jeden numer identyfikacji podatkowej dla Gminy Miejskiej oraz jej jednostek organizacyjnych, tj.: Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r., Nr 54, poz. 535) – art. 86 ust. 1 o prawie do odliczenia oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) § 3.1. „W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego”.

Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji ma prawo do częściowego odzyskiwania VAT naliczonego zawartego w cenach usług i towarów związanych z realizacją projektu. Podatnik, który nie może przypisać nabywanych towarów i usług wyłącznie do wykonywanej działalności gospodarczej, musi ustalić, w jakiej proporcji wydatek dotyczy działalności gospodarczej, a w jakich innych celów (tzw. sposób określenia proporcji). Jak wynika z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wskaźnik procentowy podatku VAT dot. inwestycji przy ul. B, który został odzyskany w roku poprzedzającym rok złożenia wniosku o dofinansowanie projektu wyniósł 70,65%, zaś poziom nieodzyskanego podatku VAT wyniósł 29,35%. Natomiast w 2017 r. wskaźnik procentowy podatku VAT, który został odzyskany w roku poprzedzającym wyniósł 74%, zaś 26% podatku naliczonego jest bez prawa do odliczenia.

W związku z powyższym faktury za roboty budowlane oraz nadzór inwestorski z 2018 r. dotyczące Sali gimnastycznej przy ul. B Gmina Miejska rozliczy na podstawie aktualnego prewspółczynnika Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji.

Spółka z o.o. ma prawo do odzyskania w całości podatku od towarów i usług VAT. Wszelkie koszty zarządzania budynkiem zlokalizowanym przy ul. A ponosi Gmina Miejska na podstawie refakturowania. Tak więc podatek VAT odlicza Gmina Miejska, która przyjęła w stosunku do planowanych do realizacji robót budowlanych oraz nadzoru w projekcie wskaźnik procentowy podatku VAT do odliczenia 64,53% zaś poziom nieodzyskanego podatku VAT 35,47%. Przyjęty procent wynika z powierzchni całkowitej budynku i powierzchni lokalu wynajmowanego odpłatnie dla przedszkola prywatnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zwanej dalej ustawą „centralizacyjną”, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy „centralizacyjnej” – jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy „centralizacyjnej” – ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej ustawą. I tak, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Według art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.) – gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową – o której mowa w § 2 pkt 6 rozporządzenia rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową.

Zakład budżetowy to utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy – zgodnie z § 2 pkt 7 rozporządzenia.

I tak, w przypadku jednostki budżetowej, jako sposób określenia proporcji – na mocy § 3 ust. 3 rozporządzenia – podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = (A x 100) / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Natomiast w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji – na mocy § 3 ust. 2 rozporządzenia – podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z opisu sprawy wynika że Wnioskodawca – Gmina Miejska – jest beneficjentem środków w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020. Projekt realizowany jest przez dwa podmioty, tj.: Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji oraz Spółka z o.o. Przedmiotem projektu jest głęboka i kompleksowa termomodernizacja energetyczna dwóch budynków, położonych przy ul. A i ul. B. Celem głównym projektu jest poprawa efektywności energetycznej w sektorze publicznym poprzez termomodernizację, inteligentne zarządzanie energią i wykorzystanie odnawialnych źródeł energii w infrastrukturze publicznej. Budynek przy ul. B zarządzany jest przez jednostkę budżetową Gminy Miejskiej – Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji, w oparciu o „protokół przekazania – przejęcia nieruchomości gruntowej zabudowanej”. Natomiast drugi obiekt objęty działaniami projektu, położony przy ul. A, przekazany jest w zarządzanie Spółce z o.o., na podstawie umowy na wykonanie zamówienia „Zarządzanie gminnym zasobem nieruchomości”. Spółka z o.o. jest podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie gminnym zasobem nieruchomości Gminy Miejskiej. W wyżej wymienionym budynku znajduje się Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, będący również jednostką budżetową Gminy Miejskiej, a także przedszkole niepubliczne prowadzone przez prywatnego przedsiębiorcę na podstawie umowy najmu.

Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji jest jednostką budżetową Wnioskodawcy, posługującą się jego NIP-em. Od 1 stycznia 2017 r. po centralizacji podatku VAT obowiązuje jeden numer identyfikacji podatkowej dla Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych. Faktury wystawiane są na Gminę Miejską jako nabywcę, zaś Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji jako odbiorcę.

Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji będący zarządcą obiektu, sali gimnastycznej przy ul. B zgodnie z zapisami projektu odpowiedzialny był za zlecenie przygotowania części dokumentacji projektowo-kosztowej i audytu energetycznego na potrzeby termomodernizacji zarządzanego obiektu.

W ramach projektu w obiekcie przy ul. A przewidziana jest termomodernizacja oraz remont w zakresie koniecznym i wynikającym z prac termomodernizacyjnych wraz z remontem wewnętrznej instalacji centralnego ogrzewania i montażem ogniw fotowoltaicznych. Spółka z o.o. była odpowiedzialna za zlecenie przygotowania części dokumentacji projektowo-kosztowej i audytu energetycznego na potrzeby termomodernizacji budynku będącego w zarządzaniu Spółki z o.o. Powyższa dokumentacja została opłacona, na podstawie faktur wystawionych na Spółkę z o.o. Koszty te zostały zwrócone Spółce, w oparciu o refakturę wystawioną przez Spółkę Gminie Miejskiej.

W trakcie użytkowania budynku przy ul. A, Gmina Miejska dokonuje sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT z tytułu umowy najmu lokalu użytkowego w systemie miesięcznym na rzecz przedsiębiorcy prowadzącego tam prywatne przedszkole. Gmina Miejska jest właścicielem obiektów objętych termomodernizacją i pozostanie właścicielem przyszłej infrastruktury wytworzonej w ramach projektu. Faktury związane z projektem wystawiane są na Gminę Miejską. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż w budynku przy ul. A realizowana jest i będzie działalność Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej – działającego na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, w budynku przy ul. B realizowana jest i będzie działalność Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji (sala gimnastyczna) – działającego na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Wnioskodawca wskazał, że w zakresie najmu części budynku przy ul. A oraz budynku przy ul. B, uzyskuje dochód, który jest opodatkowany podatkiem VAT. Ponadto nie ma możliwości przypisania wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności gospodarczej. W termomodernizowanych budynkach Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w drodze najmu pomieszczeń – zarówno w budynku przy ul. A (przedszkole prywatne), jak i w budynku przy ul. B.

Miesięczny obrót z tytułu działalności gospodarczej wynosi:

*   budynek przy ul. A – średnioroczny obrót 9 515,72 zł,
*   budynek przy ul. B – średnioroczny obrót 3 064,75 zł.

Powierzchnia użytkowa ogółem budynku przy ul. A – 1200,22 m2, (niepubliczne przedszkole) i 521,93 m2 (Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej) oraz 126,23 m2 powierzchnia pozostała. Powierzchnia użytkowa ogółem budynku przy ul. B – 242 m2.

Wydatki inwestycyjne w projekcie rozliczane są w oparciu o zawarte z wykonawcami umowy. Każda z inwestycji objęta jest odrębnym postępowaniem na realizację. Realizacja zadań projektu dotyczących zarówno budynku przy ul. A jak i przy ul. B, odbywa się w oparciu o umowy z wykonawcami na kolejne etapy realizacji projektu łącznie, tj.: roboty budowlane, nadzór inwestorski, promocja projektu obejmująca wykonanie tablic informacyjnych i pamiątkowych. Dokumenty księgowe tj.: faktury zawierają zapis dotyczący miejsca realizacji umowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy będzie miał on możliwość odzyskania podatku VAT naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy powtórzyć, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Natomiast przepis art. 86 ust. 2a ustawy ma zastosowanie w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług – wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza – nie jest możliwe w całości do działalności gospodarczej podatnika.

Z wniosku wynika, że budynki będące przedmiotem głębokiej i kompleksowej termomodernizacji energetycznej są wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej – najem sali gimnastycznej, najem 1200,22 m2 powierzchni pod niepubliczne przedszkole), jak i działalności innej niż gospodarcza, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług). Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nie ma możliwości przypisać wydatków dotyczących ww. inwestycji do poszczególnych rodzajów działalności.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w związku z realizacją ww. inwestycji, w świetle obowiązujących przepisów (art. 86 ust. 2a ustawy), z uwagi na fakt, że nabyte towary i usługi są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej Gminy, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, Wnioskodawca powinien obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Reasumując, Wnioskodawca ma możliwość odzyskania podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących termomodernizacji budynków w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są związane z czynnościami opodatkowanymi. W celu wyliczenia kwoty podatku naliczonego, którą Gmina Miejska może odliczyć, Wnioskodawca jest zobowiązany uwzględnić cyt. przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych” uznano za prawidłowe.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności nie rozstrzygano sposobu określenia proporcji (metody) odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków dotyczących termomodernizacji przedmiotowych budynków.

W analizowanej sprawie w opisie stanu faktycznego oraz własnym stanowisku w sprawie wskazano, że podatek naliczony z faktur dotyczących sali gimnastycznej przy ul. B Gmina Miejska rozlicza na podstawie aktualnego prewspółczynnika Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji. Natomiast w przypadku budynku przy ul. A Gmina Miejska przyjęła do odliczenia podatku VAT wskaźnik procentowy, który wynika z powierzchni całkowitej budynku i powierzchni lokalu wynajmowanego odpłatnie dla przedszkola prywatnego.

Tut. Organ zauważa, że granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa Wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, tut. Organ dokonuje oceny stanowiska Wnioskodawcy. Z powyższych przepisów wynika, że Organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie Wnioskodawcy.

Zatem, z uwagi na fakt, że w analizowanej sprawie przedmiotem zadanego przez Gminę Miejską pytania jest jedynie kwestia możliwości odzyskania podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z termomodernizacją przedmiotowych budynków, a nie sposób ustalenia proporcji, przy zastosowaniu której dokona ona odliczenia, to organ nie oceniał prawidłowości przyjętych przez Wnioskodawcę sposobów (metod) odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z termomodernizacją przedmiotowych budynków.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.