Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP2.4512.365.2016.1.MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-09-20
Teza: W zakresie określenia podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportu do spółki kapitałowej i sposobu wyliczenia podatku należnego metodą „w stu”.
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2016 r. (data wpływu 22 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportu do spółki kapitałowej i sposobu wyliczenia podatku należnego metodą „w stu” **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportu do spółki kapitałowej i sposobu wyliczenia podatku należnego metodą „w stu”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Polski. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca planuje wnieść w formie wkładu niepieniężnego (aportu) określone aktywa (dalej: Przedmiot Aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Spółka”) będącej na moment dokonania transakcji również zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W zamian za aport (wartość Przedmiotu Aportu zostanie określona na podstawie wyceny dokonanej przez uprawnionego rzeczoznawcę) Wnioskodawca obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, o określonej w umowie spółki wartości nominalnej, która może być niższa od wartości Przedmiotu Aportu określonej na podstawie wyceny dokonanej przez uprawnionego rzeczoznawcę (tj. część wartości przedmiotu wkładu zostanie przekazana na kapitał zakładowy, natomiast różnica między wartością przedmiotu wkładu wynikającą z wyceny a wartością nominalną obejmowanych udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki i wystąpi tzw. agio).

Przedmiot Aportu (składniki majątkowe wchodzące w jego skład) nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa (o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT).

Całość należności, jaką Spółka będzie zobowiązana wydać Wnioskodawcy w zamian za wnoszony aport, będą stanowić wyłącznie udziały w Spółce (Spółka nie będzie zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Wnioskodawcy, np. w gotówce).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób należy określić w opisanym zdarzeniu przyszłym podstawę opodatkowania VAT z tytułu dokonania aportu w postaci składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (tj. Przedmiotu Aportu), a w szczególności, czy podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za wkład niepieniężny?
2.  W jaki sposób należy obliczyć VAT należny od podstawy opodatkowania z tytułu dokonania aportu opisanego w zdarzeniu przyszłym, w szczególności czy wyliczenie powinno być dokonane metodą „w stu”?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Podstawą opodatkowania VAT z tytułu dokonania aportu w postaci składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (tj. Przedmiot Aportu), będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za wkład niepieniężny.

W opinii Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego (niestanowiącego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do spółki kapitałowej (tj. do Spółki) dochodzi do czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Aport składników majątku należy albowiem zakwalifikować jako dostawę towarów lub świadczenie usługi (w zależności od przedmiotu wkładu) w świetle art. 7 oraz art. 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniami, które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania), jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jednocześnie zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Stosownie do Słownika języka polskiego, „zapłata” to „uiszczenie należności za coś”, „należność za coś”, „odpłacenie komuś za coś”. Z kontekstu przepisu wynika, iż pojęcie zapłaty użyte w komentowanym artykule powinno być rozumiane właśnie jako należność za daną czynność opodatkowaną. Zapłata jest więc należnością za czynność opodatkowaną (tak też A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, LEX, 2015, dostęp elektroniczny).

W istocie więc na gruncie obecnie obowiązujących regulacji podstawą opodatkowania będzie „to co otrzyma Wnioskodawca” w zamian za dokonany aport. W zamian za aport Wnioskodawca obejmie udziały Spółki o określonej nominalnej wartości. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że w przypadku czynności aportu całość należności, jaką Spółka będzie zobowiązana wydać Wnioskodawcy, będą stanowić wyłącznie udziały Spółki (Spółka nie będzie zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Wnioskodawcy). Zatem zapłatą (należnością) otrzymywaną przez Wnioskodawcę jako wnoszącego aport jest wyrażona w formie pieniężnej wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport. Powyższe znajduje uzasadnienie w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.; dalej: KSH). Ponadto, Wnioskodawca chciałby podkreślić, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej - Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym podstawa opodatkowania stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma świadczenie będące wynagrodzeniem za dostawę towarów/świadczenie usług. W związku z tym, nieprawidłowe byłoby oszacowanie tej subiektywnej wartości na podstawie obiektywnych kryteriów, uznając za podstawę opodatkowania wartość rynkową (tak np. wyrok Trybunału z dnia 19 grudnia 2012 r. w sprawie C 549/11 Orfey).

W związku z powyższym warto wskazać, że przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w analizowanym brzmieniu został wprowadzony do obowiązującego stanu prawnego ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (dalej: Ustawa zmieniająca). W uzasadnieniu do Ustawy zmieniającej wskazano, co następuje: „Zrezygnowano również z przepisów odwołujących się do uwzględniania w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (\`(...)\`), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel dyrektywy 2006/112/WE. Po zmianie przepisów w takich przypadkach zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawa opodatkowania określana będzie w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma podatnik otrzymać), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (vide m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80). Powyższe przesądza o tym, że w obecnym stanie prawnym brak jest przepisu, który pozwalałby przyjąć jako podstawę opodatkowania inną wartość udziałów wydanych w zamian za aport niż ich wartość nominalna, w tym pozbawione podstawy prawnej byłoby odwoływanie się w tym zakresie do wartości rynkowej (przepisy mogące być źródłem takiego odwołania zostały wyeliminowane z porządku prawnego).

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe koresponduje z argumentacją powołaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 sierpnia 2012 r. (I FSK 1405/11), którą podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w powiększonym składzie w postanowieniu z 31 marca 2014 r. (I FPS 6/13): „suma wartości nominalnej udziałów jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowi „kwotę należną” z tytułu wniesienia tegoż aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki), którą – w celu określenia podstawy opodatkowania (obrotu) - należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów („w stu”). Jakkolwiek ww. orzeczenia zapadły na gruncie nieobowiązujących przepisów o VAT, to jednak, zdaniem Wnioskodawcy, przytoczony na poparcie stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku fragment argumentacji Sądu pozostaje aktualny również w obowiązującym stanie prawnym. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, w ww. postanowieniu Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, określając podstawę opodatkowania należy brać pod uwagę nominalną wartość udziałów wydanych w zamian za aport, co stanowi odzwierciedlenie regulacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L z 2006 r. nr 347, poz. 1). W ocenie Sądu, wyrażonej w ramach ww. postanowienia, konieczność zastosowania wartości nominalnej udziałów jako podstawy opodatkowania wynika również z uzasadnienia do Ustawy zmieniającej (przytoczonego powyżej przez Wnioskodawcę).

W konsekwencji w sytuacji, gdy za wnoszony przez Wnioskodawcę aport do Spółki, Wnioskodawca otrzyma wyłącznie udziały obejmowane w Spółce, podstawę opodatkowania tej transakcji dla potrzeb VAT stanowić będzie wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny pomniejszona o kwotę podatku należnego (także w przypadku gdy wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów będzie niższa od wartości rynkowej Przedmiotu Aportu).

Powyższy wniosek znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wydana w dniu 17 listopada 2015 r., sygn. ILPP4/4512-1-240/15-8/EWW,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, wydana w dniu 16 listopada 2015 r., sygn. ITPP2/4512-956/15/KK,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, wydana w dniu 6 listopada 2015 r., sygn. ITPP2/4512-878/15/RS,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wydana w dniu 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt ILPP2/443-158/14-2/AK,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wydana w dniu 4 lipca 2014 r., sygn. ILPP1/443-302/14-2/MK,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wydana w dniu 23 maja 2014 r., sygn. akt IPPP3/443-180/14-2/KC.

Jednocześnie przy tym, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie znajdował zastosowania art. 32 ustawy o VAT (przy określaniu podstawy opodatkowania Wnioskodawca zastosuje wprost regulację ujętą w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i określi podstawę opodatkowania w wartości nominalnej otrzymanych udziałów).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania VAT z tytułu dokonania aportu w postaci składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (tj. Przedmiot Aportu), będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za wkład niepieniężny.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek VAT należny z tytułu dokonania aportu opisanego w zdarzeniu przyszłym należy obliczyć metodą „w stu”.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (VAT). Podstawa opodatkowania nie obejmuje zatem samego podatku od towarów i usług (co znajduje również potwierdzenie w treści uzasadnienia do Ustawy zmieniającej).

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że w przypadku czynności aportu, całość należności, jaką Spółka będzie zobowiązana wydać Wnioskodawcy, będą stanowić udziały w Spółce. Spółka nie będzie zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Wnioskodawcy. Tym samym, należy uznać, że wartość udziałów wydanych przez Spółkę (w przypadku gdy wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów będzie niższa od wartości rynkowej Przedmiotu Aportu) będzie zawierać w sobie kwotę VAT należnego, który należy wyodrębnić metodą „w stu”. Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym powyżej wyroku z 14 sierpnia 2012 r.: „Podatek z tytułu tej czynności (aportu – wtrącenie Wnioskodawcy) należy więc liczyć od sumy wartości udziałów w („stu”)”. Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko podzielane jest także w doktrynie prawa podatkowego (zob. Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, Unimex, s. 72).

Powyższe znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 lutego 2015 r. (IPPP1/443-1443/14-2/AP), w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „(\`(...)\`) podstawą opodatkowania w VAT z tytułu aportu wnoszonego do spółki kapitałowej będzie otrzymywana z tego tytułu zapłata, tj. wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o należny podatek VAT. W konsekwencji suma wartości nominalnej udziałów obejmowanych w zamian za aport stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek VAT („stu”)” czy też w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 kwietnia 2015 r. (ILPP5/4512-1-28/15-2/PG),

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 października 2014 r. (ITPP2/443-912/14/AK).

Tym samym, należy uznać, że nominalna wartość udziałów wydanych przez Spółkę będzie zawierać w sobie kwotę VAT należnego, który należy wyodrębnić metodą „w stu”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, podatek VAT należny z tytułu dokonania aportu opisanego w zdarzeniu przyszłym należy obliczyć metodą „w stu”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje więc wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku 102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie akcji spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,

*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,

*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie w formie aportu (wkładu niepieniężnego) określonych aktywów do spółki kapitałowej spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów w spółce kapitałowej).

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią tego przepisu – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r. nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). W związku z tym, do określonej wyżej sytuacji należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Podkreślić należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportu w postaci składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółki kapitałowej w zamian za objęcie udziałów spółki – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 ustawy – jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki kapitałowej z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Wnioskodawca winien zatem określić podstawę opodatkowania w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów, pomniejszonych o kwotę należnego podatku VAT.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1 wniosku ORD-IN, należało uznać za prawidłowe. Wnioskodawca w zakresie powyższego pytania wywiódł prawidłowy skutek prawny, zgodnie z którym podstawę opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do spółki kapitałowej składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w zamian za udziały stanowić będzie wartość nominalna udziałów obejmowanych w spółce w zamian za wkład niepieniężny pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii czy podatek VAT należny od podstawy opodatkowania z tytułu dokonania aportu należy obliczyć metodą „w stu”.

Jak wynika z powyższego, suma wartości nominalnej udziałów jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki w przypadku braku jakichkolwiek dopłat stanowi „kwotę należną” z tytułu wniesienia tego aportu, obejmującą całość świadczenia należnego Wnioskodawcy od nabywcy (spółki), którą – w celu określenia podstawy opodatkowania - należy pomniejszyć o kwotę podatku należnego. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów, tj. metodą „w stu”.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, w szczególności kwestia braku możliwości zastosowania art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku opisanej transakcji, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.