Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-239/11-3/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-09-29
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zastosowania kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień poniesienia wydatków na objęcie udziałów z tytułu ujęcia ich w księgach dla celów podatkowych, momentu zakwalifikowania do przychodów / kosztów podatkowych rozpoznanych różnic kursowych w związku z objęciem udziałów, zastosowania odpowiednich kursów w procesie kalkulacji różnic kursowych powstałych w związku z transakcją objęcia udziałów, wyliczenia podatkowych różnic kursowych z tytułu wyniku na transakcji objęcia udziałów ,zastosowania kursu średniego NBP w procesie kalkulacji różnic kursowych powstałych w związku z transakcją objęcia udziałów, wyliczenia podatkowych różnic kursowych z tytułu wyniku na transakcji objęcia udziałów przy zastosowaniu kursu średniego NBP.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kurs-kurs faktycznie zastosowany; kurs-kurs średni NBP; nabycie; rachunki-rachunek bankowy; rachunki-rachunek walutowy; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-dodatnie różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-podstawa ustalenia różnic kursowych; różnica-różnice kursowe-różnice kursowe zrealizowane; różnica-różnice kursowe-ujemne różnice kursowe; spółki; Stany Zjednoczone; udział; udział-nabycie udziałów; udział-objęcie udziałów; waluta-kurs walut; waluta-stosowanie kursu walut; waluta-waluta obca; wydatek; wypłata; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością , reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 07 lipca 2011 r. (data wpływu 08 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych **jest:**

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej zastosowania kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień poniesienia wydatków na objęcie udziałów z tytułu ujęcia ich w księgach dla celów podatkowych (pytanie nr 1),
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej momentu zakwalifikowania do przychodów / kosztów podatkowych rozpoznanych różnic kursowych w związku z objęciem udziałów (pytanie nr 2),
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej zastosowania odpowiednich kursów w procesie kalkulacji różnic kursowych powstałych w związku z transakcją objęcia udziałów (pytanie nr 3),
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej wyliczenia podatkowych różnic kursowych z tytułu wyniku na transakcji objęcia udziałów (pytanie nr 4),
*   **bezprzedmiotowe** – w części dotyczącej zastosowania kursu średniego NBP w procesie kalkulacji różnic kursowych powstałych w związku z transakcją objęcia udziałów (pytanie nr 5),
*   **bezprzedmiotowe** – w części dotyczącej wyliczenia podatkowych różnic kursowych z tytułu wyniku na transakcji objęcia udziałów przy zastosowaniu kursu średniego NBP (pytanie nr 6).

UZASADNIENIE

W dniu 08 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 27 września 2011 r. – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zastosowania kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień poniesienia wydatków na objęcie udziałów z tytułu ujęcia ich w księgach dla celów podatkowych (pytanie nr 1),
*   momentu zakwalifikowania do przychodów / kosztów podatkowych rozpoznanych różnic kursowych w związku z objęciem udziałów (pytanie nr 2),
*   zastosowania odpowiednich kursów w procesie kalkulacji różnic kursowych powstałych w związku z transakcją objęcia udziałów (pytanie nr 3),
*   wyliczenia podatkowych różnic kursowych z tytułu wyniku na transakcji objęcia udziałów (pytanie nr 4),
*   zastosowania kursu średniego NBP w procesie kalkulacji różnic kursowych powstałych w związku z transakcją objęcia udziałów (pytanie nr 5),
*   wyliczenia podatkowych różnic kursowych z tytułu wyniku na transakcji objęcia udziałów przy zastosowaniu kursu średniego NBP (pytanie nr 6).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiot działalności Spółki obejmuje prowadzenie lokali gastronomicznych różnorodnych marek.

W celu rozszerzenia prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka podjęła decyzję o nabyciu 80% udziałów w spółce z siedzibą w USA, prowadzącej na tamtejszym rynku sieć restauracji. Dla tego celu Spółka utworzyła spółkę zależną z siedzibą również na terenie USA (dalej: „C”), w której objęła wszystkie udziały w kapitale zakładowym wyrażonym w USD. W celu zabezpieczenia się przed ryzykiem kursowym wynikającym z realizacji powyższej transakcji objęcia udziałów, Spółka zawarła z polskim bankiem dwa kontrakty typu forward, na mocy których Spółka dokonała zakupu waluty (USD) po z góry określonym kursie (dalej: kurs A).

Kwota waluty wpłynęła na rachunek walutowy Spółki prowadzony w polskim banku, na którym znajdowała się niewielka ilość waluty, zakupionej wcześniej przez Spółkę.

Wpłata na udziały „C” nastąpiła poprzez bezpośredni transfer waluty z rachunku walutowego Spółki na konto walutowe w USA. W ten sposób nie doszło do faktycznej sprzedaży przez Spółkę waluty na rzecz banku, z którego Spółka korzystała na potrzeby transakcji. Dzień poniesienia kosztu jest w tym przypadku równoznaczny z dniem zapłaty.

Spółka ujęła opisywaną transakcję w księgach w następujący sposób:

(i) Rozliczenie zakupu waluty za pośrednictwem transakcji typu forward.

W związku z zawarciem kontraktu typu forward, Spółka rozpoznała różnicę kursową między kursem forward (kurs A), po którym Spółka dokonała zakupu waluty, a kursem kupna ogłaszanym w dniu operacji przez bank, z którego usług korzysta Spółka (dalej: kurs B).

(ii) Różnica kursowa od środków własnych.

Ze względu na wpływ i wypływ waluty z konta (zakup waluty / zapłata za udziały), Spółka rozpoznała różnicę pomiędzy wartością waluty przeliczoną kursem kupna ogłaszanym w dniu przez bank, z którego usług korzysta Spółka (kurs B) i kursem sprzedaży ogłaszanym w dniu operacji przez bank, z którego usług korzysta Spółka (dalej: kurs C) - wpływ i wypływ nastąpił bowiem tego samego dnia.

(iii) Różnica transakcyjna.

Różnica ta powstała poprzez uznanie, że następuje poniesienie kosztu w walucie przeliczonego średnim kursem NBP z dnia poprzedzającego dzień transakcji a kursem sprzedaży ogłaszanym w dniu operacji przez bank, z którego usług korzysta Spółka (kurs C).

Całkowita kwota różnic kursowych powstających po stronie Spółki w związku z transakcją, jest ujemna i została przez Spółkę ujęta w rachunku zysków i strat dla celów księgowych.

Transakcyjna różnica kursowa opisana w punkcie (iii) powyżej nie została przez Spółkę ujęta w wyniku podatkowym.

Spółka oświadcza, że dla celów podatkowych ustala różnice kursowe zgodnie z metodą określoną w art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity z dnia 14 czerwca 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Spółka wnosi o potwierdzenie, że:

1.  Spółka powinna ująć w księgach dla celów podatkowych wydatki na objęcie udziałów kursem średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień poniesienia;
2.  Różnice kursowe powstałe w związku z objęciem udziałów powinny być rozpoznawane odpowiednio jako przychody / koszty uzyskania przychodów na bieżąco, tj. w momencie wpłaty na udziały i nie powinny być kapitalizowane do wartości udziałów;
3.  w przypadku, gdy nie doszło do rzeczywistego przewalutowania, w procesie kalkulacji różnic kursowych powstałych w związku z transakcją objęcia udziałów, do przeliczenia na złote kwoty wypłaconej w walucie obcej, należy przyjąć kursy z odpowiednich dni transakcji, ogłaszane przez bank, z którego usług korzysta podatnik;
4.  w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, wynik na transakcji, który Spółka powinna rozpoznać dla celów podatkowych, powinien obejmować:

1.  zrealizowaną różnicę kursową od środków własnych w postaci różnicy między kursem forward, po którym Spółka dokonała zakupu waluty (kurs A), a kursem sprzedaży ogłaszanym w dniu operacji przez bank, z którego usług korzysta Spółka (kurs C), a którym przeliczono by sprzedaż waluty do banku (wypływ w postaci zapłaty za udziały) oraz
2.  zrealizowaną różnicę transakcyjną na transakcji objęcia udziałów powstającą poprzez uznanie, że następuje poniesienie kosztu w walucie przeliczonej kursem średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień transakcji, a kursem sprzedaży ogłaszanym w dniu operacji przez bank, z którego usług korzysta Spółka (kurs C) - jako kursem zapłaty;

6.  w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, Spółka prosi o potwierdzenie, że w razie braku rzeczywistego przewalutowania, w procesie kalkulacji różnic kursowych powstałych w związku z transakcją objęcia udziałów, do przeliczenia na złote kwoty wypłaconej w walucie obcej należy przyjąć kursy średnie NBP z ostatnich dni roboczych poprzedzających transakcję;
7.  w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, ale pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 4, wynik na transakcji, który Spółka powinna rozpoznać dla celów podatkowych, powinien obejmować:

1.  zrealizowaną różnicę kursową na środkach własnych między kursem forward, po którym Spółka dokonała zakupu waluty (kurs A) a kursem średnim NBP, po którym Spółka powinna przeliczyć wydatki na objęcie udziałów, a więc kursem z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego transakcję oraz
2.  zrealizowaną różnicę transakcyjną, która w analizowanym przypadku będzie równa 0, ze względu na fakt, że kursem, po którym powinno zostać przeliczone zarówno poniesienie kosztu, jak i zapłata będzie kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego transakcję.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Wydatki na objęcie udziałów powinny zostać ujęte w księgach Spółki dla celów podatkowych kursem średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień poniesienia.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Różnice kursowe powstałe w związku z objęciem udziałów powinny być rozpoznawane odpowiednio jako przychody lub koszty uzyskania przychodów na bieżąco, tj. w momencie zapłaty za udziały.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

W procesie kalkulacji różnic kursowych powstałych w związku z transakcją objęcia udziałów, do przeliczenia na złote kwoty wypłaconej w walucie obcej należy przyjąć kursy z odpowiednich dni transakcji ogłaszane przez bank, z usług którego korzysta podatnik.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, wynik na transakcji, który Spółka powinna rozpoznać dla celów podatkowych powinien obejmować:

1.  zrealizowaną różnicę kursową od środków własnych w postaci różnicy między kursem forward, po którym Spółka dokonała zakupu waluty (kurs A), a kursem sprzedaży ogłaszanym w dniu operacji przez bank, z którego usług korzysta Spółka (kurs C), a którym przeliczono by sprzedaż waluty do banku (wypływ w postaci zapłaty za udziały);
2.  zrealizowaną różnicę transakcyjną na wydatkach na nabycie udziałów powstającą poprzez uznanie, że następuje poniesienie kosztu w walucie przeliczonego kursem średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień transakcji a kursem sprzedaży ogłaszanym w dniu operacji przez bank, z którego usług korzysta Spółka (kurs C), a którym przeliczono by sprzedaż waluty do banku – jako kursem zapłaty.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, zdaniem Spółki, w procesie kalkulacji różnic kursowych powstałych w związku z transakcją nabycia udziałów do przeliczenia na złote kwoty wypłaconej w walucie obcej należy przyjąć kursy średnie NBP z ostatnich dni roboczych poprzedzających transakcję.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, ale pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 4, w ocenie Spółki, wynik na transakcji, który Spółka powinna rozpoznać dla celów podatkowych, powinien obejmować:

1.  zrealizowaną różnicę kursową na środkach własnych między kursem forward, po którym Spółka dokonała zakupu waluty (kurs A) a kursem średnim NBP, po którym Spółka powinna przeliczyć wydatki na nabycie udziałów, a więc kursem z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego transakcję oraz
2.  zrealizowaną różnicę transakcyjną, która będzie w analizowanym przypadku równa 0 ze względu na fakt, że kursem, według którego powinno zostać przeliczone zarówno poniesienie kosztu, jak i zapłata, będzie kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego transakcję.

Uzasadnienie.

Ad. 1 - 2

Sposób ujęcia wydatków na objęcie udziałów w księgach Spółki dla celów podatkowych oraz moment rozpoznania kosztów / przychodów z tytułu różnic kursowych powstałych w związku z transakcją objęcia udziałów.

Jak wynika z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce – aż do momentu odpłatnego zbycia tych udziałów.

Zatem, wydatki warunkujące objęcie udziałów, takie jak kwota należna, która powinna zostać wpłacona na udziały, może stanowić koszt uzyskania przychodu dopiero w momencie odpłatnego zbycia obejmowanych udziałów.

Z kolei, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zdaniem Spółki, jest to jedyna regulacja, która wskazuje na sposób ujmowania w księgach dla celów podatkowych wydatków poniesionych w walucie, mogących stanowić dla podatnika koszty uzyskania przychodów, niezależnie od rodzaju tych wydatków (tj. niezależnie od tego, czy były to wydatki na nabycie towarów, nabycie lub wytworzenie środków trwałych, czy też nabycie lub objęcie udziałów). Określeniu dla celów podatkowych rzeczywistych obciążeń ekonomicznych, jakie podatnik poniósł w związku z daną transakcją, w wyniku której powstała dla niego kategoria kosztów uzyskania przychodów, służą różnice kursowe. Należy jednak zwrócić uwagę, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ściśle określa moment, w którym takie różnice kursowe powinny zostać rozpoznane dla celów podatkowych, tj. kiedy powinny być rozpoznawane w bieżącym wyniku podatkowym, a kiedy powinny być kapitalizowane (np. przepis art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nakazuje korygować cenę nabycia i koszt wytworzenia o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, w wyniku czego różnice te są odnoszone w wynik podatkowy poprzez odpisy amortyzacyjne).

Różnice kursowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody – jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów – jako ujemne różnice kursowe.

Stosownie do treści art. 15a ust. 2 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają m.in. jeżeli wartość:

1.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego NBP jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu z tych dni.

Z kolei, zgodnie z brzmieniem art. 15a ust. 3 tej ustawy, ujemne różnice kursowe powstają m.in. jeżeli wartość:

1.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W ocenie Spółki, w chwili dokonania przez podatnika zapłaty wyrażonej w walucie obcej kwoty należnej za obejmowane udziały w zagranicznych lub krajowych spółkach kapitałowych, po stronie podatnika zrealizują się dodatnie bądź ujemne różnice kursowe, które powinny odpowiednio zwiększać przychody lub koszty uzyskania przychodów - w momencie dokonania płatności za nabywane udziały.

Spółka pragnie podkreślić, iż w Jej ocenie, w odniesieniu do różnic kursowych powstałych w związku z transakcją objęcia udziałów nie znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce – aż do momentu odpłatnego zbycia tych udziałów.

Zdaniem Spółki, różnice kursowe realizujące się w związku z transakcją objęcia udziałów nie mieszczą się bowiem w pojęciu „wydatki na objęcie udziałów”, które, co należy podkreślić, nie powinno być utożsamiane z pojęciem „kosztów nabycia lub objęcia” (znaczeniowo szerszym).

Pojęcie „wydatków na objęcie udziałów”.

Wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji pojęcia „wydatków na objęcie udziałów”. W konsekwencji, w celu dokonania prawidłowej interpretacji analizowanego pojęcia należy posłużyć się zasadami wykładni literalnej, tj. odwołać się do potocznego znaczenia terminu „wydatek”. Zgodnie z wyjaśnieniem przedstawionym w Słowniku Języka Polskiego PWN, „wydatek” oznacza „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś”. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, sumą wydaną na objęcie udziałów, a więc wydatkiem na objęcie udziałów jest zasadniczo wartość należna za te udziały, to jest kwota, jaką Spółka powinna wpłacić na rzecz "C".

Spółka pragnie podkreślić, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 870/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że „istotne dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej jest określenie zakresu znaczeniowego użytego w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy wyrazu . Wskazany przepis ustawy zawiera katalog wydatków, których ustawodawca nie uważa za koszty uzyskania przychodów. Dlatego przy ustalaniu znaczenia zastosowanych w nim pojęć należy preferować wykładnię gramatyczną, a więc znaczenie, jakie przydaje się danemu wyrazowi lub wyrażeniu w języku potocznym. W Słowniku języka polskiego pod red. Prof. dr M Szymczaka /PWN - Warszawa, wyd. VIII z 1993 r., t. III, str. 793/ podaje się, że wydatek to . W rozumieniu tego wyrazu zawiera się więc element bezpośredniości dokonania wydatku. Przechodząc na grunt przepisów ustawy, należy zatem stwierdzić, że przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego (\`(...)\`). Z tego przepisu wynika więc, że tylko wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów w spółce są kosztem uzyskania przychodu przy ustaleniu dochodu z ich zbycia. Zasada ta nie odnosi się natomiast do innych wydatków, które nie były wydatkami na objęcie lub nabycie. Pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce nie obejmuje wszelkich wydatków, które towarzyszą właściwym wydatkom na objęcie lub nabycie udziałów”.

Wskazać należy, że zrealizowane różnice kursowe „towarzyszą” wprawdzie wpłacie kwoty należnej na udziały, niemniej jednak nie sposób ich uznać za wydatki bezpośrednio warunkujące objęcie udziałów.

Możliwość rozpoznania przychodów / kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych powstałych w związku z transakcją objęcia udziałów – „na bieżąco”.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Spółka stoi na stanowisku, iż różnice kursowe powstałe w związku z transakcją objęcia udziałów będą, jako dodatnie bądź ujemne różnice kursowe, zwiększały odpowiednio przychody lub koszty podatkowe w momencie dokonania wpłaty na udziały.

Spółka pragnie przy tym podkreślić, że analogiczne podejście prezentowane jest w ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo, w piśmie z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. ITPB3/423-523/09/AW, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że „powstałe różnice kursowe nie korygują ceny nabycia udziałów, gdyż nie są one elementem kształtującym cenę nabycia dla celów podatkowych. Użyte przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej określenie oznacza takie wydatki na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji, które mają bezpośredni związek z ich zakupem od drugiego podmiotu. Są to więc wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe. Do wydatków na nabycie należy zaliczyć zapłaconą cenę udziałów oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (np. opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp.). Takie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów. Do tej grupy nie można jednak zakwalifikować przedmiotowych różnic kursowych. Dlatego też zrealizowane różnice kursowe, jako że nie stanowią bezpośredniego warunku nabycia udziałów powinny być rozliczane samodzielnie. Jednocześnie wskazać należy, że za datę powstania przychodu (poniesienia kosztu) z tytułu omawianych różnic kursowych należy uznać moment zapłaty za udziały (uregulowania należności)”.

Z kolei, w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 lipca 2010 r. sygn. IPPB5/423-200/10-4/IŚ podkreślono, że „(\`(...)\`) istotny jest również kasowy charakter tych różnic, co wynika z faktu, że ustawodawca możliwość ich powstania nierozerwalnie wiąże z elementem zapłaty. Skoro zatem podatkowe różnice kursowe samodzielnie stanowią przychody bądź koszty podatkowe i powstają w chwili zapłaty – to należy uznać, że to właśnie data zapłaty przesądza o momencie uwzględnienia różnic kursowych w rachunku podatkowym. (\`(...)\`) Inaczej rzecz ujmując, powstałe różnice kursowe co do zasady wpływają na wynik podatkowy ”.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za „bieżącym” rozpoznawaniem przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych powstałych w związku z transakcją nabycia udziałów jest sama konstrukcja przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który, w ocenie Spółki, nie może odnosić się do różnic kursowych, jako że na transakcji nabycia udziałów za cenę wyrażoną w walucie obcej mogą realizować się także dodatnie różnice kursowe. Te zaś, stosownie do treści art. 15a ust. 1 ww. ustawy, wpływają na zwiększenie przychodów podatkowych. Wskazać zatem należy, że brak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przepisu, który – w przypadku stwierdzenia, że art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy odnosi się także do ujemnych różnic kursowych zrealizowanych w związku z transakcją nabycia udziałów – pozwalałby na analogiczne traktowanie dodatnich różnic kursowych.

W konsekwencji, skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który pozwalałby na rozpoznanie przychodu z tytułu dodatnich różnic kursowych zrealizowanych na transakcji objęcia udziałów dopiero w dacie zbycia tych udziałów, należy stwierdzić, że niemożliwym jest także rozpoznanie ujemnych różnic kursowych jako kosztu uzyskania przychodu dopiero w momencie zbycia tych udziałów.

Podsumowując powyższe rozważania, Spółka pragnie ponownie podkreślić, iż w Jej ocenie, dodatnie oraz ujemne różnice kursowe powstałe w związku z transakcją objęcia udziałów powinny zwiększać odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów w dacie dokonania zapłaty za te udziały.

Ad. 3

Pojęcie kursu faktycznego dla celów rozliczania różnic kursowych – stosowanie kursów ogłaszanych przez bank, z którego usług korzysta podatnik.

Kursy walut służące do kalkulacji wartości różnicy kursowej.

W świetle wskazanych wyżej uregulowań prawnych, dotyczących różnic kursowych, w przypadku poniesienia kosztu, w procesie kalkulacji wartości różnicy kursowej, niezbędne są dane odnośnie dwóch kursów walut:

1.  średniego kursu NBP służącego do przeliczenia wartości poniesionego kosztu oraz
2.  faktycznie zastosowanego kursu waluty z dnia zapłaty.

O ile pojęcie średniego kursu NBP zostało wprost określone w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pewne wątpliwości interpretacyjne budzi pojęcie „faktycznie zastosowany kurs waluty”, o którym mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy nie doszło do rzeczywistego przewalutowania, rozumianego jako zakup lub sprzedaż waluty.

W przeważającej opinii organów podatkowych, przez faktycznie zastosowany kurs waluty należy wówczas rozumieć odpowiedni kurs kupna lub sprzedaży, ogłoszony przez bank, z którego usług korzysta podatnik, na dzień w którym miała miejsce dana operacja gospodarcza. Na takie rozumienie pojęcia „faktycznie zastosowanego kursu waluty” w wyczerpującej wykładni odpowiednich przepisów ww. ustawy wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2011 r. znak IBPBI/2/423-1590/10/PP: „(\`(...)\`) uzasadnione jest twierdzenie, że kurs faktycznie zastosowany jest kursem rzeczywiście przyjętymi przez jednostkę do wyceny waluty. Nawet jeżeli nie następuje nabycie i zbycie waluty od / do banku - to kurs bankowy, tj. banku, z którego usług korzysta jednostka jest kursem najbardziej zbliżonym do rzeczywistości, a przecież w ujęciu podatkowym różnice kursowe winny mieć charakter rzeczywisty, realny. Skoro Spółka przeprowadza swoje operacje za pośrednictwem rachunku bankowego, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby do wyceny tych operacji przyjmowany był jako kurs faktyczny kurs banku, z którego usług Spółka korzysta.

Mając na względzie wykładnię celowościową przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie różnic kursowych, której wynikiem jest uznanie, iż w przypadku realizacji transakcji wyrażonych w walutach obcych poprzez rachunek walutowy podatnika kurs faktycznie zastosowany występuje - definicja kursu faktycznego wynikająca z wykładni językowej tego pojęcia powinna zostać zmodyfikowana.

Definicja kursu faktycznego nie powinna być zatem zawężana do kursu zrealizowanego, występującego wyłącznie w sytuacji zbycia lub nabycia waluty. Również w przypadku, gdy dochodzi do realizacji transakcji wyrażonej w walucie obcej z rachunku walutowego podatnika, kurs faktyczny - o ile występuje - powinien być stosowany. Dopiero wobec braku możliwości uwzględnienia kursu faktycznego podatnik powinien stosować kurs NBP.

Stanowisko powyżej przedstawione należy uznać za słuszne również biorąc pod uwagę zasadę racjonalnego ustawodawcy, zgodnie z którą ustawodawca nie tworzy zbędnych przepisów.

W art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca wskazuje po pięć zdarzeń gospodarczych, w odniesieniu do których podatnicy zobowiązani są do ustalania różnic kursowych przy ustalaniu kursu faktycznego, podczas gdy tylko w przypadku jednego z tych zdarzeń mowa jest o faktycznym zbyciu / nabyciu waluty (odpowiednio art. 15a ust. 2 pkt 3 ww. ustawy oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 tej ustawy - różnice kursowe od własnych środków pieniężnych).

Zatem przyjęcie, iż kurs faktyczny występuje tylko w przypadku faktycznej transakcji zbycia / nabycia waluty oznaczałoby, iż w pozostałych przypadkach kurs faktyczny nie występuje i należy zastosować kurs NBP. Podkreślenia wymaga, iż oznaczałoby to, że regulacje art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące zasad rozliczania różnic kursowych w przypadkach innych niż od własnych środków pieniężnych, a zatem np. w przypadku dokonania spłaty zobowiązania, czy też kredytu (pożyczki) (odpowiednio art. 15a ust. 2 pkt 2 i 5 tej ustawy oraz art. 15a ust. 3 pkt 2 i 5 ww. ustawy) w części nakazującej użycie kursu faktycznego pozostawałyby martwe. Oznacza to, iż art. 15a ust. 2 oraz 3 byłby stosowany przez podatników jedynie w nieznacznej części, tj. tylko w takim zakresie, w jakim odnosi się on do różnic kursowych od własnych środków pieniężnych.

Biorąc pod uwagę zasadę racjonalnego ustawodawcy, który nie tworzy przepisów zbędnych i odnosząc tę zasadę do analizowanej kwestii, uznać należy, iż ustawodawca wprowadzając omawiane przepisy do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidział ustalanie różnic kursowych przy zaistnieniu zdarzeń, które zostały objęte hipotezą tych przepisów, przy czym jest to możliwe jedynie przy uznaniu za słuszne stanowiska, zgodnie z którym z kursem faktycznym nie mamy do czynienia jedynie w przypadku faktycznego zbycia / nabycia waluty, a w każdej sytuacji realizacji operacji gospodarczej wyrażonej w walucie obcej (gdzie określony kurs kupna / sprzedaży waluty mógłby zostać faktycznie zastosowany, gdyby nie fakt, iż podatnik dysponuje walutą).

Podsumowując powyższe, należy więc stwierdzić, że w przypadku zaistnienia zdarzeń gospodarczych wyrażonych w walucie obcej, w związku z którymi Spółka jest zobowiązana do ustalenia różnic kursowych dla celów podatkowych zastosowanie znaleźć powinien każdorazowo kurs faktycznie stosowany, który tożsamy jest z kursem, jaki hipotetycznie byłby w takiej sytuacji użyty (czyli kursem, po którym podatnik wycenia transakcje wyrażone w walutach obcych).

Nadto, należy wskazać, że z uwagi na fakt, że operacje walutowe Spółki dokonywane są poprzez bankowy rachunek walutowy – ustalenie kursu faktycznego jest każdorazowo możliwe. W rezultacie, odpowiednio kursy ogłaszane przez bank, z usług którego Spółka korzysta, powinny znaleźć zastosowanie do ustalania różnic kursowych, zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacjach przedstawionych w rozpatrywanej sprawie.

W świetle powyższego, kurs faktyczny, którym ustawodawca posługuje się w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje zastosowanie nie tylko w przypadku sprzedaży / kupna waluty, co więcej – może być to zarówno kurs bankowy, kantorowy, jak i indywidualny wynikający z umowy.

Przy operacjach za pośrednictwem bankowego rachunku walutowego do wyceny wartości wpływu lub wypływu waluty obcej. Spółka winna przyjmować kurs faktycznie zastosowany, tj. kurs przyjęty do wyceny wpływu / rozchodu waluty - ogłaszany przez bank, w którym Spółka posiada rachunek walutowy (w zależności od charakteru operacji będzie to odpowiednio kurs kupna bądź kurs sprzedaży waluty z dnia otrzymania / uiszczenia zapłaty)”.

Na prawidłowość tego stanowiska wskazał także Minister Finansów w piśmie z dnia 9 września 2009 r. znak DD6/8213/70/MDA/DR-389/09 wyjaśniając, że „na gruncie obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r. przepisów podatkowych zostało przyjęte, iż kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w celu ustalania różnic kursowych. W sensie technicznym faktycznie zastosowany kurs waluty oznacza miarę wartości pieniądza krajowego w stosunku do waluty obcej. Faktycznie zastosowany kurs waluty nie musi być wyłącznie kursem pieniężnej wymiany, a użycie go przy takich kategoriach podatkowych, jak: otrzymanie przychodu, uiszczenie zapłaty, wpływ i wypływ waluty, czy też wycena kredytu (pożyczki) świadczy, iż jest to kurs faktycznie zastosowany do wyceny określonych wartości kształtujących różnice kursowe. Z wykładni celowościowej wynika, iż przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy. Jeżeli operacje walutowe są dokonywane przez rachunek bankowy, uzasadnione jest stosowanie kursów bankowych. Kursy bankowe są bowiem realne i mają rzeczywisty charakter: po tych kursach bank dokonałby wymiany waluty obcej, gdyby podatnik nie korzystał z własnego rachunku, spełniają zatem przesłanki faktycznie zastosowanego kursu walut”.

Konsekwentnie, analogiczne podejście do kwestii rozumienia pojęcia „faktycznie zastosowany kurs waluty” prezentują również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z dnia 11 marca 2011 r. znak IPPB5/423-83/11-4/IŚ, z dnia 11 marca 2011 r. znak IPPB5/423-83/11-3/IŚ, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 21 lutego 2011 r. znak ITPB3/423-664/10/AM, jak również przywołany wcześniej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 10 kwietnia 2011 r. znak IBPBI/2/423-886/10/CzP, czy wreszcie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach z dnia 4 czerwca 2010 r. znak ILPB3/423-220/10-2/EK oraz z dnia 27 stycznia 2009 r. znak ILPB3/423-730/08-3/HS.

Kurs waluty właściwy dla obliczenia różnic kursowych na transakcji objęcia udziałów zrealizowanej przez Spółkę.

Biorąc pod uwagę powyższe, uznać należy, że w celu kalkulacji różnic kursowych powstałych w związku z transakcją objęcia udziałów w AmRest US, gdzie nie dochodziło do rzeczywistej sprzedaży waluty, Spółka powinna zastosować kursy z odpowiednich dni transakcji przez bank, z którego korzysta Spółka na dzień transakcji.

Ad. 4

Rozliczenie transakcji objęcia udziałów w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 3.

Mając na uwadze opisaną w stanie faktycznym transakcję objęcia udziałów oraz zakładając uznanie za prawidłowe stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 3, w ocenie Spółki, dla celów podatkowych powinna rozpoznać następujące rodzaje różnic kursowych:

1.  zrealizowaną różnicę kursową od środków własnych w postaci różnicy między kursem forward, po którym Spółka dokonała zakupu waluty (kurs A), a kursem sprzedaży ogłaszanym w dniu operacji przez bank, z którego usług korzysta Spółka (kurs C), a którym przeliczono by sprzedaż waluty do banku (wypływ w postaci zapłaty za udziały);
2.  zrealizowaną różnicę transakcyjną na wydatkach na nabycie udziałów powstającą poprzez uznanie, że następuje poniesienie kosztu w walucie przeliczonego kursem średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień transakcji a kursem sprzedaży ogłaszanym w dniu operacji przez bank, z którego usług korzysta Spółka (kurs C), a którym przeliczono by sprzedaż waluty do banku – jako kursem zapłaty.

Transakcyjna różnica kursowa na zakupie waluty.

Zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (podstawa prawna wynikająca z pisma z dnia 27.09.2011 r.), ujemna różnica kursowa powstaje, gdy wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na PLN według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Z kolei, w myśl przepisu art. 15a ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, powstaje ujemna różnica kursowa.

Jednocześnie, jak podkreślono w poprzedniej części niniejszego wniosku, przez faktycznie zastosowany kurs waluty w danym dniu przyjmuje się odpowiednio kurs kupna lub sprzedaży, ogłaszany w dniu operacji przez bank, z którego usług korzysta podatnik.

W świetle powyższych uregulowań oraz przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, należy wskazać, że:

1.  faktycznym kursem, po jakim nastąpił wpływ środków pieniężnych na rachunek Spółki był kurs wynikający z zawartych przez Spółkę kontraktów typu forward (kurs A), a więc kurs, według którego Spółka faktycznie zakupiła walutę;
2.  w kontekście argumentacji przytoczonej w poprzedniej części niniejszego wniosku, kursem właściwym dla przeliczenia wartości środków, które wypłynęły z konta Spółki jako zapłata za udziały w spółce prawa amerykańskiego będzie kurs sprzedaży ogłoszony w dniu operacji przez bank, z którego usług korzysta Spółka (kurs C) – jako że w ramach transakcji nie doszło do rzeczywistej sprzedaży waluty do banku.

W konsekwencji, w zależności od tego, czy wartość nabytych środków w walucie obcej (USD) w dniu ich wpływu, przeliczona według faktycznie zastosowanego kursu jest niższa bądź wyższa od wartości tych środków, przeliczonych według kursu sprzedaży ogłoszonego w dniu zapłaty przez bank, z którego usług korzysta Spółka, w myśl przepisu art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po stronie Spółki powstanie dodatnia bądź ujemna różnica kursowa.

Różnica transakcyjna.

W przypadku analizowanej transakcji objęcia udziałów powstanie różnica między:

1.  wartością poniesionego kosztu przeliczonego na złote według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania zapłaty oraz
2.  wartością tego kosztu przeliczonego na złote według kursu sprzedaży ogłoszonego w dniu zapłaty przez bank, z którego usług korzysta Spółka (kurs C).

Powyższe wynika z pisma Spółki z dnia 27.09.2011 r.

W kontekście powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że różnica kursowa zrealizowana przez Spółkę w związku z transakcją objęcia udziałów w spółce prawa amerykańskiego, powinna odpowiednio zwiększać przychody lub koszty podatkowe Spółki (jako dodatnia bądź ujemna różnica kursowa).

Ad. 5

Pojęcie kursu faktycznego dla celów rozliczania różnic kursowych – stosowanie kursu średniego NBP.

Kursy walut służące do kalkulacji wartości różnicy kursowej.

Jak wskazano wcześniej, w świetle obowiązujących uregulowań prawnych, dotyczących różnic kursowych, w przypadku poniesienia kosztu w procesie kalkulacji wartości różnicy kursowej niezbędne są dane odnośnie dwóch kursów walut:

1.  średniego kursu NBP służącego do przeliczenia wartości poniesionego kosztu oraz
2.  faktycznie zastosowanego kursu waluty z dnia zapłaty.

Na mocy art. 15a ust. 6, przez średni kurs ogłaszany przez NBP, służący do przeliczenia wartości poniesionego kosztu (uzyskanego przychodu) wyrażonego w walucie obcej rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (uzyskania przychodu).

Co się zaś tyczy pojęcia „faktycznie zastosowanego kursu waluty” wskazać należy, że pomimo przedstawionego wcześniej, w przeważającej części jednolitego podejścia organów skarbowych w zakresie przedmiotowej kwestii, należy zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. II FSK 1682/09, w którym Sąd, dokonując wykładni przepisu art. 15a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał, iż „faktycznie zastosowany kurs waluty to taki kurs, który był w istocie, naprawdę zastosowany. Mógł on być rzeczywiście i naprawdę zastosowany tylko wtedy gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażonej w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Cechy „faktycznego zastosowania” kursu nie można odnieść do sytuacji gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty, ponieważ w takiej sytuacji nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w innej walucie; można tu jedynie mówić o zastosowaniu kursu do potencjalnej oceny wartości zawartej w określonej jednostce pieniężnej, a więc o potencjalnym zastosowaniu danego kursu, ale nie o jego zastosowaniu rzeczywistym, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji (…). Uznanie możliwości stosowania przez podatnika nie tylko tego kursu waluty, który w rzeczywistości posłużył do przewalutowania, ale także kursu generalnie stosowanego przez bank, w którym podatnik ma rachunek walutowy, ale nie zastosowanego w konkretnej transakcji walutowej z podatnikiem z tego powodu, że do takiej transakcji w ogóle nie doszło, trudne jest do zaakceptowania”.

W kontekście powołanego wyżej wyroku stwierdzić należy, że w przypadku, gdy nie doszło do rzeczywistej sprzedaży waluty do banku, a zatem nie może być mowy o faktycznie zastosowanym kursie waluty w danym dniu, zastosowanie znajdzie przepis art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym „jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień”.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu cytowanego wyroku, „nie sposób przyjąć, że stosowanie średniego kursu NBP do określenia wartości różnic kursowych w istocie jest ograniczone do stosunkowo wyjątkowych, w obrocie gospodarczym przypadków, kiedy bank prowadzący rachunek walutowy podatnika nie ogłasza kursu złotego, a więc do przypadków, gdy rachunek ten prowadzony jest w banku zagranicznym”.

Kurs waluty właściwy dla obliczenia różnic kursowych na transakcji objęcia udziałów zrealizowanej przez Spółkę.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, wskazać należy, że wpłata na udziały w nowopowstałej spółce prawa amerykańskiego nie wiązała się z faktycznym zastosowaniem jakiegokolwiek kursu waluty, ponieważ realizacja płatności nastąpiła w określonej walucie (tj. w dolarach amerykańskich) bez zamiany wyrażonej w niej wartości na inną walutę (tj. bez przewalutowania). W konsekwencji, w zakresie przedmiotowej transakcji nie doszło do rzeczywistej sprzedaży waluty do banku, a tym samym zastosowanie kursu sprzedaży banku, w którym Spółka posiada rachunek bankowy jest, w świetle powołanego wyżej wyroku, mogłoby zostać uznane za niewłaściwe.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, dla celów kalkulacji różnic kursowych powstałych w związku z transakcją objęcia udziałów, Spółka powinna zastosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania wpłat na udziały.

Ad. 6

Rozliczenie transakcji objęcia udziałów w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 3 i pozytywnej odpowiedzi na pytanie 4.

Mając na uwadze opisaną w stanie faktycznym transakcję objęcia udziałów, Spółka stoi na stanowisku, iż dla celów podatkowych powinna rozpoznać następujące rodzaje różnic kursowych:

1.  różnicę od środków własnych oraz
2.  różnicę transakcyjną.

Biorąc jednak pod uwagę wątpliwości związane z pojęciem „faktycznego kursu waluty”, w przypadku otrzymania negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, Spółka stoi na następującym stanowisku.

Różnica kursowa od środków własnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 15a ust. 2 pkt 3, w przypadku, gdy wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, powstaje dodatnia różnica kursowa.

Z kolei w myśl przepisu art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, powstaje ujemna różnica kursowa.

Jednocześnie, jak wskazano w poprzedniej części niniejszego wniosku, stosownie do treści art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, interpretowanego zgodnie z wykładnią jaką zaprezentował NSA w wyroku z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. II FSK 1682/09, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W świetle powyższych uregulowań oraz przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, należy wskazać, że:

1.  faktycznym kursem, po jakim nastąpił wpływ środków pieniężnych na rachunek Spółki był kurs wynikający z zawartych przez Spółkę kontraktów typu forward, a więc kurs, według którego Spółka faktycznie zakupiła walutę (kurs A),
2.  w kontekście argumentacji przytoczonej w punkcie 4 wniosku, kursem właściwym dla przeliczenia wartości środków pieniężnych, które wypłynęły z konta Spółki jako zapłata za udziały w spółce prawa amerykańskiego będzie, w myśl przepisu art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, średni kurs NBP z dnia poprzedzającego tę operację – jako że w ramach transakcji nie doszło do rzeczywistej sprzedaży waluty do banku.

W konsekwencji, w zależności od tego, czy wartość nabytych środków w walucie obcej (USD) w dniu ich wpływu, przeliczona według faktycznie zastosowanego kursu jest niższa bądź wyższa od wartości tych środków, przeliczonych według kursu sprzedaży ogłoszonego w dniu zapłaty przez bank, z którego usług korzysta Spółka, w myśl przepisu art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, po stronie Spółki powstanie dodatnia bądź ujemna różnica kursowa.

Różnica transakcyjna.

Ze względu na fakt, że w przypadku analizowanej transakcji objęcia udziałów dzień poniesienia kosztu jest tożsamy z dniem zapłaty różnica między:

1.  wartością poniesionego kosztu przeliczonego na złote według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, a
2.  wartością tego kosztu przeliczonego na złote według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania zapłaty

jest równa 0.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej zastosowania kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień poniesienia wydatków na objęcie udziałów z tytułu ujęcia ich w księgach dla celów podatkowych (pytanie nr 1),
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej momentu zakwalifikowania do przychodów / kosztów podatkowych rozpoznanych różnic kursowych w związku z objęciem udziałów (pytanie nr 2),
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej zastosowania odpowiednich kursów w procesie kalkulacji różnic kursowych powstałych w związku z transakcją objęcia udziałów (pytanie nr 3),
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej wyliczenia podatkowych różnic kursowych z tytułu wyniku na transakcji objęcia udziałów (pytanie nr 4).

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Z uwagi na powyższe, pytania Spółki oznaczone we wniosku nr 5 i 6 – uzależnione od uznania za nieprawidłowe przez tut. Organ stanowiska w zakresie pyt. 3 – są bezprzedmiotowe.

Ponadto należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism, stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.