Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.489.2019.9.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-16
Teza: odliczenie kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością wodno-kanalizacyjną za pomocą metody kalkulacji prewspółczynnika opartej o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę, jednostek organizacyjnych Gminy oraz hydrantów przeciwpożarowych
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; woda; ścieki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2489/19 (data doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrot akt – 11 września 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2019 r. (data wpływu 25 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 września 2019 r. (data wpływu 12 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością wodno-kanalizacyjną za pomocą metody kalkulacji prewspółczynnika opartej o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę, jednostek organizacyjnych Gminy oraz hydrantów przeciwpożarowych –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością wodno-kanalizacyjną za pomocą metody kalkulacji prewspółczynnika opartej o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę, jednostek organizacyjnych Gminy oraz hydrantów przeciwpożarowych.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 września 2019 r. złożonym w dniu 6 września 2019 r. (data wpływu 12 września 2019 r.).

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 20 września 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0114-KDIP4.4012.489.2019.2.IT, w której uznał stanowisko w zakresie odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością wodno-kanalizacyjną za pomocą metody kalkulacji prewspółczynnika opartej o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę, jednostek organizacyjnych Gminy oraz hydrantów przeciwpożarowych za nieprawidłowe.

W dniu 24 października 2019 r. (data wpływu 28 października 2019 r.) została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ww. interpretację.

Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2489/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W dniu 11 września 2020 r. wpłynął prawomocny wyrok wraz z aktami sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, (Dz. U. z 2019, poz. 506 z późn. zm.; „ustawa o samorządzie”), zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Poszczególne zadania własne Gminy przewidziane art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie, jak i zadania zlecone przez jednostki samorządu terytorialnego, są w ramach Gminy wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący Gminę („Urząd Gminy”).

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, polegającej na wspólnym rozliczaniu VAT przez Urząd Gminy wraz z pozostałymi samorządowymi jednostkami budżetowymi. W konsekwencji, od tego czasu, Urząd Gminy wraz z jej samorządowymi jednostkami budżetowymi traktowane są jako jeden podatnik VAT, którym jest Gmina.

Wykonując wskazane wyżej zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT, zwolnioną od VAT, jak i podlegającą odwrotnemu obciążeniu).

Jednym z obszarów działania Gminy są zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Gmina ponosi wydatki związane z powyżej wskazanym obszarem działania. Ponadto, w latach 2014-2016 r. Wnioskodawca realizował projekty polegające na budowie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej w Gminie („Inwestycje”).

Ponoszone na gospodarkę wodno-kanalizacyjną wydatki bieżące, jak i środki trwałe wytworzone w ramach Inwestycji, podobnie jak istniejąca wcześniej infrastruktura, są i będą wykorzystywane do odbioru ścieków i dostarczania wody do odbiorców.

W latach poprzednich Gmina przekazała w dzierżawę środki trwałe (w tym Inwestycje), do Zakładu Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka”), w zamian za wynagrodzenie w postaci czynszu dzierżawczego. Tym samym Inwestycje od początku oddania ich do użytkowania były wykorzystywane przez Gminę do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, tj. usług dzierżawy kanalizacji, w związku z czym Gminie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków.

Aktualnie Gmina zamierza zmienić model działania i przekazać wszystkie zadania związane z gospodarką wodno-kanalizacyjną do wyodrębnionego referatu w Urzędzie Gminy (bez udziału podmiotu zewnętrznego).

Od l stycznia 2020 roku z tytułu prowadzonej działalności w sektorze wodno-kanalizacyjnym Gmina uzyskiwać będzie przychody z odpłatnej sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz przedsiębiorstw na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Czynności te, wykonywane na rzecz osób trzecich, pomimo że będą stanowiły zadania własne Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie, będą czynnościami opodatkowanymi VAT. W konsekwencji, w związku ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT, Gmina będzie odpowiednio rozliczać należny podatek w składanych deklaracjach VAT-7.

Przy wykorzystaniu posiadanej przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej woda będzie dostarczana, a ścieki oczyszczane i odbierane także na terenie budynku Urzędu Gminy oraz samorządowych jednostek budżetowych Gminy. Woda będzie mogła być zużywana również na potrzeby hydrantów przeciwpożarowych (Gmina szacuje, że wartość tego zużycia wyniesie do 1 000 zł rocznie). Czynności te będą się odbywać w ramach potrzeb własnych Gminy.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że w ramach planowanej przez niego działalności mogą wystąpić straty spowodowane ewentualnymi awariami infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (ok. 12% całej sprzedaży). W tym zakresie nie będą pobierane przez Gminę jakiekolwiek odpłatności.

Aby dochować należytej staranności w wypełnianiu obowiązków publicznoprawnych, poszczególne jednostki Gminy dokonały obliczenia prewspółczynnika. W przypadku rozliczeń Gminy, prewspółczynnik ustalony dla Urzędu Gminy na bazie danych za 2018 r. obliczony zgodnie z Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. - tj. zgodnie z ogólną rekomendacją Ministra Finansów - nie przekracza 2%.

Jednocześnie dane, którymi dysponuje Gmina, dotyczące sprzedaży zrealizowanej przez Spółkę w 2018 r. wskazują na następującą strukturę prowadzonej działalności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej:


|  | wartość zużycia przez mieszkańców i przedsiębiorców | wartość zużycia w ramach potrzeb własnych Gminy | udział podmiotów zewnętrznych w obszarze 
| woda i ścieki | ok. 1 381 000 PLN | ok. 20 000 PLN | 98,57% 

Ponadto, Urząd Gminy wykonuje m.in. następujące przypisane mu zadania własne Gminy:

*   budowa i utrzymanie dróg;
*   utrzymanie i gospodarowanie mieniem komunalnym;
*   ochotnicze straże pożarne;
*   stypendia dla uczniów;
*   świadczenia społeczne.

Z kolei, przykładowe zadania zlecone realizowane przez Urząd Gminy to:

*   zadania Krajowego Biura Wyborczego;
*   zwrot podatku akcyzowego producentom rolnym;
*   zadania Urzędu Wojewódzkiego;
*   zakup podręczników do klas I.

W związku z wykonywaniem ww. zadań, Gmina (Urząd Gminy) ponosi szereg wydatków bezpośrednio związanych z danym obszarem działalności bądź wydatków mieszanych (związanych przykładowo zarówno ze stypendiami dla uczniów, jak i świadczeniami społecznymi).

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca informuje, że co do zasady ilość dostarczanej wody i odbieranych ścieków z poszczególnych lokalizacji mierzona jest przy zastosowaniu wodomierzy i liczników, co stanowi podstawę do kalkulacji należnego wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług oraz podstawę do ujęcia prawidłowej wartości dochodów wykonanych i wydatków wykonanych w sprawozdawczości budżetowej, jaką przygotowywać musi Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Jednocześnie istnieją gospodarstwa domowe, dla których wynagrodzenie określone zostało w formie ryczałtowej - w wysokości wynikającej ze wskazań rynkowych.

Ilość wody pobranej z hydrantów przeciwpożarowych ustalana jest natomiast na podstawie danych przekazanych przez jednostki straży pożarnej.

W ocenie Gminy powyższe dane pozwalają na obiektywne określenie struktury sprzedaży w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

W ocenie Gminy wykorzystywane przyrządy pomiarowe pozwalają na dokonanie możliwie najdokładniejszego pomiaru ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków do/od poszczególnych odbiorców. Gmina zaznacza, że stosowane urządzenia są powszechnie wykorzystywane na rynku przez pomioty prowadzące działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

Zaproponowany przez Gminę sposób kalkulacji prewspółczynnika będzie stosowany wyłącznie do wydatków związanych z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków.

W ramach wydatków inwestycyjnych Gmina może nabywać środki trwałe oraz dokonywać remontów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Do wydatków bieżących należeć będą natomiast między innymi koszty energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych, jak również bieżących napraw.

Zdaniem Gminy, metoda obliczenia prewspółczynnika, oparta o klucz wartości sprzedaży, w sposób najbardziej reprezentatywny odpowiada specyfice działalności Wnioskodawcy i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

Wskazana metoda polega na ustaleniu proporcji, w jakiej pozostają przychody z tytułu świadczonych usług dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich (świadczenia komercyjne) w ogólnych przychodach z tytułu usług dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy.

Zdaniem Gminy tak ustalony sposób kalkulacji prewspółczynnika pozwala na określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy (Urzędu Gminy) na gospodarkę wodnokanalizacyjną są wykorzystywane / używane do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże się ze zużyciem własnym Gminy. Jak bowiem wskazano w odpowiedzi na wcześniejsze pytania, ilość dostarczanej i odbieranej wody z poszczególnych lokalizacji zasadniczo mierzona będzie przy zastosowaniu wodomierzy i liczników. Tak dokonane pomiary stanowić będą podstawę do kalkulacji należnego wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług oraz podstawę do ujęcia prawidłowej wartości dochodów wykonanych i wydatków wykonanych w sprawozdawczości budżetowej, jaką przygotowywać musi Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Powyższe oznacza, iż Gmina, posługując się wyliczeniami opartymi o wskazania wodomierzy i liczników, co do zasady będzie w stanie precyzyjnie ustalić wartość sprzedaży w oparciu o ilość dostarczonej i odebranej wody do/od odbiorców zewnętrznych, oraz na potrzeby własne Gminy.

Dodatkowo, Gmina podkreśla, iż infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest i zużywa się przede wszystkim w związku ze sprzedażą na rzecz podmiotów zewnętrznych względem Gminy (99% ogólnej sprzedaży). Z kolei prewspółczynnik wyliczany dla Urzędu Gminy w oparciu o regulacje wynikające z Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. wynosi poniżej 2%.

Dlatego też, w ocenie Gminy, proporcja wyliczona w oparciu o obiektywne kryterium przychodowe, zagwarantuje bardziej dokładne wyliczenie podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, niż metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Wnioskodawca wskazuje, że straty na przesyle wody nie będą przez Gminę precyzyjnie mierzone i osobno dokumentowane. Tym samym Gmina nie będzie pobierać odrębnego wynagrodzenia za wodę zużytą w takich okolicznościach oraz nie ma możliwości bezpośredniego uwzględnienia tego zużycia w przychodach, które będą osiągane przez Gminę z tytułu działalności wodno-kanalizacyjnej.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, wartość wody utraconej w wyniku awarii infrastruktury nie powinna zostać uwzględniana w kalkulacji prewspółczynnika wybraną przez Gminę metodą.

Wartość wody zużytej w wyniku strat na przesyle spowodowanych ewentualnymi awariami sieci wodociągowej zostanie pośrednio uwzględniona w kalkulacji wysokości ceny realizowanych przez Gminę odpłatnych dostaw na rzecz podmiotów zewnętrznych. Cena taka kalkulowana będzie bowiem w sposób gwarantujący Gminie osiąganie rynkowych przychodów, a więc uwzględniający również koszty związane ze zużyciem wody w wyniku strat na przesyle, za które Gmina bezpośrednio nie otrzymuje wynagrodzenia. Tym samym, opłaty pobierane przez Gminę od podmiotów zewnętrznych ustalone będą w wysokości pozwalającej na efektywne skompensowanie ewentualnych strat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina od 1 stycznia 2020 roku będzie mogła odliczać kwotę podatku naliczonego, związaną z działalnością wodno-kanalizacyjną, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę, jednostek organizacyjnych Gminy oraz hydrantów przeciwpożarowych, a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.?
2.  Czy stosując metodę kalkulacji prewspółczynnika, opartą o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich oraz w ramach potrzeb własnych Gminy, Wnioskodawca powinien uwzględniać także wodę zużywaną w związku ze stratami wynikającymi z awarii infrastruktury wodno-kanalizacyjnej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W ocenie Wnioskodawcy, Gmina od 1 stycznia 2020 roku będzie mogła odliczać kwotę podatku naliczonego, związaną z działalnością wodno-kanalizacyjną, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę, jednostek organizacyjnych Gminy oraz hydrantów przeciwpożarowych, a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.
2.  W ocenie Wnioskodawcy, stosując metodę kalkulacji prewspółczynnika, opartą o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich oraz w ramach potrzeb własnych Gminy, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać wody zużywanej w związku ze stratami wynikającymi z awarii infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Ad. 1

Gmina na wstępie wskazuje, że stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowią dostawy towarów.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy zauważyć, iż w przypadku zakupów bezpośrednio i w całości związanych z działalnością opodatkowaną (i niezwolnioną z VAT), podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odlicza podatek naliczony w całości. W sytuacji zaś, gdy dane zakupy związane są zarówno z działalnością opodatkowaną jak i inną działalnością (zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu), podatnik powinien dokonać alokacji wydatków do jednej ze wskazanych sfer, tzw. „alokacji bezpośredniej” tak, by odliczenie podatku naliczonego dotyczyło jedynie czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast w sytuacji, gdy nabyte towary wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, („prewspółczynnik”).

Z punktu wadzenia stosowania prewspółczynnika należy mieć na uwadze, że stosownie do treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, będzie on miał zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w których nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika:

1.  działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, oraz
2.  gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W powyższych okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Jednocześnie, zgodnie z § 3 ust. l Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., „W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego”. W rezultacie, ewentualne stosowanie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest wynikiem czynności realizowanych oddzielnie przez urząd obsługujący daną jednostkę samorządu terytorialnego (a w przypadku niniejszego wniosku - Urząd Gminy).

W przypadku Gminy, biorąc pod uwagę zakres realizowanych poprzez Urząd Gminy zadań, zarówno komercyjnych (podlegających opodatkowaniu VAT), jak i działań „władczych”, wykonywanych w charakterze władczego organu władzy publicznej (poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT), ponoszone na gospodarkę wodno-kanalizacyjną wydatki, powinny być zdaniem Gminy rozliczone w oparciu o prewspółczynnik.

Jak wynika bowiem z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Gmina będzie świadczyć poprzez Urząd Gminy odpłatnie usługi dostarczania wody i oczyszczania / odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz przedsiębiorstw. Dostarczanie wody do budynku Urzędu Gminy oraz do jednostek organizacyjnych Gminy będzie natomiast czynnością wewnętrzną Gminy. Innymi słowy, takie dostawy uznać należy za wykorzystywanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej dla celów własnych Gminy, wykraczających poza zakres prowadzonej przez Gminę (Urząd Gminy) działalności gospodarczej.

Ilość dostarczanej i odbieranej wody z poszczególnych lokalizacji zasadniczo mierzona będzie przy zastosowaniu wodomierzy i liczników, co stanowić będzie podstawę do kalkulacji należnego wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług oraz podstawę do ujęcia prawidłowej wartości dochodów wykonanych i wydatków wykonanych w sprawozdawczości budżetowej, jaką przygotowywać musi Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Powyższe oznacza, iż Gmina będzie w stanie precyzyjnie ustalić wartość sprzedaży w oparciu o ilość dostarczonej i odebranej wody do/od odbiorców zewnętrznych, oraz na potrzeby własne Gminy (posługując się wyliczeniami opartymi o wskazania wodomierzy i liczników).

Mając zatem na uwadze zakres zadań realizowanych poprzez Urząd Gminy, zarówno podlegających opodatkowaniu VAT, jak i wykonywanych poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT, a także możliwość odpowiedniego przyporządkowania wartości sprzedaży do odpowiednich zadań, zasadnym jest, aby poczynione przez Gminę wydatki były rozliczone z zastosowaniem prewspółczynnika.

Niemniej jednak, w ocenie Gminy, brak jest uzasadnienia stosowania do omawianych wydatków prewspółczynnika obliczonego wedle rekomendowanych przez Ministra Rozwoju i Finansów zasad wskazanych w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. (aktualnie nieprzekraczającego dla Urzędu Gminy 2%).

Jak stanowi bowiem przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, „W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Zasady obliczania prewspółczynnika zostały zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia prewspółczynnika odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5

\- w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Powyższe ma wyraźne uzasadnienie w zasadach statuujących system VAT - przede wszystkim, w zasadzie neutralności podatkowej. Jak podkreślił TSUE w postanowieniu z 21 czerwca 2016 r. w sprawne ESET, sygn. C-393/15, „Należy przypomnieć, że ustanowiony w dyrektywie 2006/112 system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT ma zapewnić całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT. Dodatkowo, jak wskazał TSUE w innym orzeczeniu, „Prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i nie może co do zasady podlegać ograniczeniu” (wyrok TSUE z 12 lipca 2012 r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport, sygn. C-284/11).

W odniesieniu do metod obliczania prewspółczynnika należy zauważyć, że ustawa o VAT, w art. 86 ust. 2c zawiera przykładowy katalog danych, które mogą zostać wykorzystane przy obliczaniu prewspółczynnika. Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć.

Od dnia 1 stycznia 2016 roku obowiązuje w Polsce Rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, dotyczące sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Przywołane powyżej rozporządzenie określa przykładowe metody obliczania prewspółczynnika dla jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, takich jak urząd gminy, samorządowe jednostki budżetowe utworzone przez jednostki samorządu terytorialnego i samorządowego oraz inne jednostki przywołane w niniejszym akcie prawa.

Jak wspomniano powyżej, metody obliczania prewspółczynnika przez podmioty objęte zakresem zastosowania Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. są metodami o charakterze egzemplifikacyjnym, co znajduje expressis verbis potwierdzenie w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Zgodnie z powołaną regulacją, „W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie, z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Oznacza to, iż podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą \[Prawidłowość takiego stanowiska była wielokrotnie podkreślana w doktrynie prawa podatkowego, przykładowo: „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług” (za: T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 12, Warszawa 2016), czy „Wskazanie sposobu określania proporcji odliczania podatku naliczonego dla jednostek samorządu terytorialnego zapewni tym podatnikom pewność w stosowaniu przepisów. Podmiotom tym pozostawiono jednakże możliwość zastosowania innego, w ich ocenie, bardziej reprezentatywnego sposobu ustalenia proporcji odliczenia podatku” (za: W. Modzelewski, Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług. Komentarz. Wyd. 12, Warszawa 2017)\]. Mimo, iż wskazana w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. metoda jest rekomendowana, nie jest obligatoryjna (jeśli sytuacja danej jednostki uzasadnia odstąpienie od jej stosowania).

Mając powyższe na uwadze, Gmina stoi na stanowisku, iż może zastosować inny, niż wymieniony w ustawie o VAT oraz w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposób obliczania prewspółczynnika, precyzyjniej odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę, poprzez Urząd Gminy, czynności i dokonywanych nabyć.

Taka sytuacja powinna mieć, zdaniem Gminy, zastosowanie w szczególności w zakresie działań w obszarze wodno-kanalizacyjnym. Ewidentnie bowiem struktura działalności Gminy w tym zakresie będzie miała charakter komercyjny, a dostarczanie wody i oczyszczanie / odprowadzanie ścieków w ramach Gminy nie wpłynie istotnie na ww. charakter (szerzej w poniższej części uzasadnienia stanowiska Gminy). Gdyby więc zdaniem Organu powyższe czynności, dokonywane w ramach jednego podatnika, miały skutkować zastosowaniem prewspółczynnika, powinien on zostać określony w taki sposób, aby realizować podstawowe cele VAT - tj. doprowadzić do takiego ustalenia takiej odliczanej wartości VAT, jaka odpowiada sprzedaży objętej VAT następującej w związku z wydatkiem. Stosowany podział nie powinien ani zawyżać kwoty odliczanego podatku naliczonego, ani jej zaniżać. Powinien być obiektywny i odzwierciedlać charakter wykonywanego przez podatnika rodzaju działalności.

Tym samym nie sposób przyjąć, że w przypadku rozliczeń Gminy, mając na uwadze prewspółczynnik ustalony dla Urzędu Gminy, wydatki ponoszone na gospodarkę wodnokanalizacyjną pozwalają odliczyć poniżej 2% VAT od wydatków ponoszonych w tym właśnie zakresie (przyjmując aktualny poziom wyliczonego prewspółczynnika). Wydatki te są bezpośrednio alokowalne do rozliczeń przychodowych z tytułu dostarczania wody, odbierania / oczyszczania ścieków, a wartość poniżej 2% w żaden sposób nie odzwierciedla realizowanych przychodów komercyjnych z tytułu zadań wodno-kanalizacyjnych (jak wskazano powyżej, faktyczny stosunek wartości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT do całej wartości sprzedaży wody i ścieków Gmina szacuje na 99%).

Przyjęcie restrykcyjnej interpretacji przepisów, zabraniającej określenia realnej wartości prewspółczynnika dla zadań realizowanych w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, stoi w oczywistej sprzeczności z zasadami VAT i narusza neutralność podatku.

Zdaniem Gminy, jako metodę obliczenia prewspółczynnika, która w sposób bardziej reprezentatywny odpowiada specyfice działalności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, należy uznać przedstawioną poniżej metodę opartą o klucz wartości sprzedaży.

Wskazana metoda polega na ustaleniu proporcji, w jakiej pozostają przychody z tytułu świadczonych usług dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich (świadczenia komercyjne) w ogólnych przychodach z tytułu usług dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy.

Przychody z działalności wodno-kanalizacyjnej uzyskiwane w związku ze świadczeniami na rzecz podmiotów trzecich (tj.działalność gospodarcza)) (Przychody z działalności wodno-kanalizacyjnej uzyskiwane w związku ze świadczeniami na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy)

Zdaniem Gminy powyżej przedstawiony sposób kalkulacji prewspółczynnika pozwala na określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy (Urzędu Gminy) na gospodarkę wodno-kana1izacyjną są wykorzystywane / używane do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże się ze zużyciem własnym Gminy.

Wnioskodawca podkreśla, iż celem złożenia niniejszego wniosku jest uzyskanie odpowiedzi w postaci potwierdzenia, iż w sytuacji, w której Gmina będzie w stanie zastosować wskazany, bardziej reprezentatywny sposób obliczenia proporcji, niż wskazany w ustawie o VAT i wydanym na jej podstawie Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., właśnie taki sposób (metoda) powinien znaleźć zastosowanie jako „najbardziej odpowiadający specyfice” wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności.

Wnioskodawca raz jeszcze podkreśla, że ustawodawca expressis verbis dopuścił możliwość zastosowania przez podatnika innej, bardziej reprezentatywnej metody, niż wymienionej w cytowanym Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., zaś ocena co do zasadności przyjęcia takiej metody została wprost pozostawiona w gestii podatnika.

Wnioskodawca podkreśla, że prawidłowość takiego stanowiska - tj. możliwości zastosowania bardziej reprezentatywnej metody - znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przede wszystkim należy wskazać na rozstrzygnięcia wydawane przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, NSA potwierdził, że „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć”. Ponadto NSA zauważył, iż „prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą”. W dalszej kolejności NSA doszedł do wniosku, że „o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodnokanalizacyjnej”, a w konsekwencji stwierdził, że „Brak było bowiem podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji odliczenia wskazanego przez Gminę jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu”. Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził również między innymi w pięciu wyrokach wydanych 19 grudnia 2018 r. (sygn. I FSK 1448/18, I FSK 1532/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18 oraz I FSK 715/18).

Podobnie wskazuje się w licznych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym m.in. wyrok WSA w Białymstoku z 13 czerwca 2018 r., sygn. I SA/Bk 251/18; wyrok WSA w Białymstoku z 7 listopada 2018 r., sygn. I SA/Bk 590/18; wyrok WSA we Wrocławiu z 15 lutego 2017 r., sygn. I SA/Wr 1264/16; wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 listopada 2017 r., sygn. I SA/Bd 806/17; wyroki WSA w Rzeszowie z 5 października 2017 r., sygn. I SA/Rz 492/17 oraz sygn. I SA/Rz 493/17.

Co więcej, prawidłowość powyższego podejścia potwierdza również Minister Rozwoju i Finansów w wydanej 17 lutego 2016 r. Broszurze informacyjnej pt. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od l stycznia 2016 r.” („Broszura”). Na stronie 6. Broszury, w części dotyczącej odliczania podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika, Minister Finansów zaznacza, że „wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika”. Natomiast na stronie 7. Broszury, Minister Finansów wprost uznaje, że „Ustawa proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru obligatoryjnego i zamkniętego”. Jak wskazano dalej w odniesieniu do wskazanych przykładowych metod, „Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie”.

Co jednak szczególnie istotne z perspektywy niniejszego wniosku, Minister Rozwoju i Finansów w cytowanej Broszurze wprost stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego „(\`(...)\`) mogą stosować inną \[niż określona w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., przyp. Gminy\] metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Zdaniem Gminy, zaprezentowana powyżej metoda, którą Gmina uznaje za pozwalającą na dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego, spełnia wskazane przez Ministra Rozwoju i Finansów kryteria i w konsekwencji powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

W szczególności, Gmina podkreśla, iż infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest i zużywa się przede wszystkim w związku ze sprzedażą na rzecz podmiotów zewnętrznych względem Gminy 99% ogólnej sprzedaży).

Z kolei prewspółczynnik wyliczany dla Urzędu Gminy w oparciu o regulacje wynikające z Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. wynosi poniżej 2%.

Dlatego też, w ocenie Gminy, proporcja wyliczona w oparciu o obiektywne kryterium przychodowe, na podstawie którego ustalane byłoby prawo do odliczenia podatku naliczonego w omawianym zakresie, w sposób bardziej reprezentatywny odpowiada specyfice działalności i dokonywanych nabyć.

Ponadto, Gmina wskazuje, iż weryfikowała również rzeczywistą logiczność / racjonalność zastosowania prewspółczynnika wynikającego z Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. do wydatków wodno-kanalizacyjnych. W tym zakresie, Gmina nie jest w stanie uzasadnić, jaki związek np. z pracami nad infrastrukturą wodno-kanalizacyjną ma dotacja celowa przekazana z budżetu państwa na realizację zadań bieżących z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych gminom (związkom gmin) ustawami. Dotacje i subwencje ujmowane są zaś w mianowniku prewspółczynnika obliczanego zgodnie z Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. Stąd też, ww. prewspółczynnik nie odzwierciedla realnie charakteru działalności wodno-kanalizacyjnej realizowanej przez Gminę.

Podsumowując, uwzględniając:

*   podstawowe zasady systemu VAT (w szczególności zasadę neutralności podatku);

*   przewidzianą przez ustawodawcę możliwość wyboru przez podatnika takiego prewspółczynnika, który odzwierciedli najwierniej prowadzoną przez niego działalność;

*   stanowisko przedstawione przez Ministra Rozwoju i Finansów w Broszurze, jak również aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych;

*   racjonalność kalkulacji podatkowych;

Gmina (poprzez Urząd Gminy), w zakresie w jakim będzie musiała stosować prewspółczynnik w sektorze wodno-kanalizacyjnym, powinna mieć prawo do określenia takiej wartości prewspółczynnika dla wydatków wodno-kanalizacyjnych, jaka będzie odpowiadać prowadzonej przez nią działalności w tym zakresie. Sztywne stosowanie prewspółczynnika określonego Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. wypaczyłoby wynik rozliczeń podatkowych Gminy (Urzędu Gminy).

W tych okolicznościach Gmina wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

Ad. 2

Gmina stoi na stanowisku, że ewentualne straty wody, spowodowane przede wszystkim awariami infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, powinny być pomijalne w kalkulacji prewspółczynnika opisaną przez Gminę metodą, opartą o przychody ze sprzedaży.

Jak zostało już uprzednio wskazane, posiadana przez Wnioskodawcę infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana będzie na potrzeby czynności realizowanych zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. czynności opodatkowanych VAT), jak również na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (tj. czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT). W tej sytuacji należy uznać, że również potencjalne awarie przedmiotowej infrastruktury, a tym samym wynikające z nich straty na przesyle wody, powinny zostać powiązane zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak również tymi pozostającymi poza zakresem opodatkowania.

Ze względu jednak na fakt, że straty na przesyle wody nie będą przez Gminę precyzyjnie mierzone i osobno dokumentowane, a Gmina nie będzie pobierać odrębnego wynagrodzenia za wodę zużytą w takich okolicznościach, nie ma możliwości bezpośredniego uwzględnienia tego zużycia w przychodach, które będą osiągane przez Gminę z tytułu działalności wodno-kanalizacyjnej.

W tym miejscu Wnioskodawca jednak podkreśla, że cena realizowanych przez Gminę odpłatnych dostaw na rzecz podmiotów zewnętrznych kalkulowana będzie w sposób gwarantujący Gminie osiąganie rynkowych przychodów, a więc uwzględniający również koszty związane ze zużyciem wody w wyniku strat na przesyle, za które Gmina bezpośrednio nie otrzymuje wynagrodzenia. Tym samym, opłaty pobierane przez Gminę od podmiotów zewnętrznych ustalone będą w wysokości pozwalającej na efektywne skompensowanie ewentualnych strat.

Podsumowując, zużycie wody wynikające ze strat na przesyle zostanie pośrednio uwzględnione w kalkulacji prewspółczynnika, poprzez ujęcie tego czynnika w wynagrodzeniu pobieranym z tytułu czynności odpłatnych realizowanych przez Gminę. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, wartość wody utraconej w wyniku awarii infrastruktury nie powinna zostać dodatkowo uwzględniana w kalkulacji prewspółczynnika wybraną przez Gminę metodą, opartą o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich oraz w ramach potrzeb własnych Gminy.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację, Gmina wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska. Gdyby jednak organ nie podzielił w tym zakresie stanowiska Wnioskodawcy, Gmina wnosi o potwierdzenie, że prawidłowym rozwiązaniem jest uwzględnianie w kalkulacji prewspółczynnika wartości wody utraconej w wyniku awarii infrastruktury zarówno w liczniku, jak i w mianowniku proporcji.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2489/19 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2489/19.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust 2h ustawy, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego nie obejmują dochodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    *   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    *   usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (realizującego zadania jednostki samorządu terytorialnego) utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez jednostkę budżetową dochodów, z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy).

Należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek przez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że jednym z obszarów działania Gminy są zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina ponosi wydatki związane z powyżej wskazanym obszarem działania. Ponadto, w latach 2014-2016 r. Wnioskodawca realizował projekty polegające na budowie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej w Gminie („Inwestycje”). Ponoszone na gospodarkę wodno-kanalizacyjną wydatki bieżące, jak i środki trwałe wytworzone w ramach Inwestycji, podobnie jak istniejąca wcześniej infrastruktura, są i będą wykorzystywane do odbioru ścieków i dostarczania wody do odbiorców.

Od 1 stycznia 2020 roku z tytułu prowadzonej działalności w sektorze wodno-kanalizacyjnym Gmina uzyskiwać będzie przychody z odpłatnej sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz przedsiębiorstw, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Czynności te, wykonywane na rzecz osób trzecich, pomimo że będą stanowiły zadania własne Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie, będą czynnościami opodatkowanymi VAT. W konsekwencji, w związku ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT, Gmina będzie odpowiednio rozliczać należny podatek w składanych deklaracjach VAT-7. Przy wykorzystaniu posiadanej przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej woda będzie dostarczana, a ścieki oczyszczane i odbierane także na terenie budynku Urzędu Gminy oraz samorządowych jednostek budżetowych Gminy. Woda będzie mogła być zużywana również na potrzeby hydrantów przeciwpożarowych (Gmina szacuje, że wartość tego zużycia wyniesie do 1 000 zł rocznie). Czynności te będą się odbywać w ramach potrzeb własnych Gminy.

Co do zasady ilość dostarczanej wody i odbieranych ścieków z poszczególnych lokalizacji mierzona jest przy zastosowaniu wodomierzy i liczników, co stanowi podstawę do kalkulacji należnego wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług oraz podstawę do ujęcia prawidłowej wartości dochodów wykonanych i wydatków wykonanych w sprawozdawczości budżetowej, jaką przygotowywać musi Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Jednocześnie istnieją gospodarstwa domowe, dla których wynagrodzenie określone zostało w formie ryczałtowej - w wysokości wynikającej ze wskazań rynkowych.

Ilość wody pobranej z hydrantów przeciwpożarowych ustalana jest natomiast na podstawie danych przekazanych przez jednostki straży pożarnej.

W ocenie Gminy powyższe dane pozwalają na obiektywne określenie struktury sprzedaży w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej. W ocenie Gminy wykorzystywane przyrządy pomiarowe pozwalają na dokonanie możliwie najdokładniejszego pomiaru ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków do/od poszczególnych odbiorców. Gmina zaznacza, że stosowane urządzenia są powszechnie wykorzystywane na rynku przez pomioty prowadzące działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Zaproponowany przez Gminę sposób kalkulacji prewspółczynnika będzie stosowany wyłącznie do wydatków związanych z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków.

Ponadto w ramach planowanej przez Gminę działalności mogą wystąpić straty spowodowane ewentualnymi awariami infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (ok. 12% całej sprzedaży). W tym zakresie nie będą pobierane przez Gminę jakiekolwiek odpłatności. Wnioskodawca wskazuje, że straty na przesyle wody nie będą przez Gminę precyzyjnie mierzone i osobno dokumentowane. Tym samym Gmina nie będzie pobierać odrębnego wynagrodzenia za wodę zużytą w takich okolicznościach oraz nie ma możliwości bezpośredniego uwzględnienia tego zużycia w przychodach, które będą osiągane przez Gminę z tytułu działalności wodno-kanalizacyjnej.

Wartość wody zużytej w wyniku strat na przesyle spowodowanych ewentualnymi awariami sieci wodociągowej zostanie pośrednio uwzględniona w kalkulacji wysokości ceny realizowanych przez Gminę odpłatnych dostaw na rzecz podmiotów zewnętrznych. Cena taka kalkulowana będzie bowiem w sposób gwarantujący Gminie osiąganie rynkowych przychodów, a więc uwzględniający również koszty związane ze zużyciem wody w wyniku strat na przesyle, za które Gmina bezpośrednio nie otrzymuje wynagrodzenia. Tym samym, opłaty pobierane przez Gminę od podmiotów zewnętrznych ustalone będą w wysokości pozwalającej na efektywne skompensowanie ewentualnych strat.

W ramach wydatków inwestycyjnych Gmina może nabywać środki trwałe oraz dokonywać remontów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Do wydatków bieżących należeć będą natomiast między innymi koszty energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych, jak również bieżących napraw.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością wodno-kanalizacyjną, stosując metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę, jednostek organizacyjnych Gminy oraz hydrantów przeciwpożarowych, a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz uwzględniania wody zużywanej w związku ze stratami wynikającymi z awarii infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

W niniejszej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

W ocenie Gminy wskazany przez nią sposób określenia proporcji, tj. metoda obliczenia prewspółczynnika, oparta o klucz wartości sprzedaży, w sposób najbardziej reprezentatywny odpowiada specyfice działalności Wnioskodawcy i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Wskazana metoda polega na ustaleniu proporcji, w jakiej pozostają przychody z tytułu świadczonych usług dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich (świadczenia komercyjne) w ogólnych przychodach z tytułu usług dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy. Zdaniem Gminy tak ustalony sposób kalkulacji prewspółczynnika pozwala na określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy (Urzędu Gminy) na gospodarkę wodnokanalizacyjną są wykorzystywane / używane do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże się ze zużyciem własnym Gminy. Ilość dostarczanej i odbieranej wody z poszczególnych lokalizacji zasadniczo mierzona będzie przy zastosowaniu wodomierzy i liczników. Tak dokonane pomiary stanowić będą podstawę do kalkulacji należnego wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług oraz podstawę do ujęcia prawidłowej wartości dochodów wykonanych i wydatków wykonanych w sprawozdawczości budżetowej, jaką przygotowywać musi Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika, w świetle okoliczności sprawy będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia prewspółczynnika pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Wskazany sposób odzwierciedla w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, bowiem każda dostawa wody/odbiór ścieków jest opomiarowana aparaturą pomiarową, w przypadku hydrantów – ustalana na podstawie danych przekazywanych przez jednostki straży pożarnej oraz w przypadku kilku gospodarstw ustalana w formie ryczałtowej. Gmina, dokonując wyliczenia wielkości sprzedaży w oparciu o przeciętne normy określone aktem prawnym nie przyjmuje dowolnie ustalonych przez siebie sposobów wyliczania wielkości sprzedaży. Metoda wskazana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura jest wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności proponowany przez Gminę sposób wyliczenia prewspółczynnika może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Proponowana przez Gminę ww. metoda określenia proporcji w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej obliczona w oparciu o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę, jednostek organizacyjnych Gminy oraz hydrantów przeciwpożarowych (obliczonej według udziału liczby metrów sześciennych doprowadzanej wody) jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tutejszego Organu, przedstawiony sposób jest obiektywny i jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopień wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie uwzględniania start wody wynikających z awarii sieci wodno-kanalizacyjnej należy zauważyć, że w ostatecznym rozrachunku woda nie jest w ogóle brana pod uwagę w wyliczaniu prewspółczynnika proporcji. Działanie takie należy uznać za dopuszczalne, gdyż woda nie jest dostarczana ani podmiotom zewnętrznym, ani też odbiorcom wewnętrznym lecz jest niejako zużywana na potrzeby jednostki zajmującej się obsługą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Służy ono jednocześnie czynnościom opodatkowanym i niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, stąd tez nie można wprost przypisać jakiejkolwiek ilości wody zużytej w związku ze stratami wynikającymi z awarii infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do metrażu wody wykorzystanej do którejkolwiek z tych czynności. Z tego względu zużycie to pozostaje bez wpływu na ustalenie prewspółczynnika.

Zatem Gmina będzie mogła odliczać kwotę podatku naliczonego, związanej z działalnością wodno-kanalizacyjną, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartej o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę, jednostek organizacyjnych Gminy oraz hydrantów przeciwpożarowych bez uwzględniania w wyliczeniach wody zużywanej w związku ze stratami wynikającymi z awarii infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 oraz nr 2 jest prawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, że nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zatem w przypadku stwierdzenia w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego we wniosku, tj. jeśli w wyniku zebranego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdzi, że dany prewspółczynnik nie odpowiada najbardziej specyfice działalności, to interpretacja nie wywołuje skutków podatkowoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.