Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-1.4511.110.2017.1.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-08
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu najmu.
Słowa kluczowe: nieruchomości-podatek od nieruchomości; ryczałt; umowa-umowa najmu
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2017 r. (data wpływu 13 lutego 2017 r.), uzupełnionym w dniu 21 lutego 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu najmu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2017 r. Pani złożyła w Izbie Administracji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu najmu. Pismem z dnia 15 lutego 2017 r. ww. wniosek uzupełniono w dniu 21 lutego 2017 r. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 27 lutego 2017 r. nr 2461-IBPB-2-2.4511.135.2017.1.BF przekazał ww. wniosek wraz z uzupełnieniem oraz potwierdzeniem uiszczenia opłaty od wniosku - celem załatwienia według właściwości - do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie (data wpływu 3 marca 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną i wraz z małżonkiem w najbliższym czasie stanie się właścicielem prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym wybudowane są budynek biurowo-administracyjny i parking (dalej: Nieruchomość).

Wnioskodawczyni, jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej, zamierza zawrzeć umowę najmu, której przedmiotem będzie Nieruchomość. Umowa najmu będzie jasno określała wysokość czynszu (rozumiany jako wynagrodzenie za oddanie nieruchomości obejmującej budynek i budowle posadowione na gruncie) oraz sposób rozliczania dodatkowych kosztów. Najemca będzie obciążany dodatkowo kwotą w wysokości odpowiadającej m.in. podatkowi od nieruchomości i opłacie za użytkowanie wieczyste, tj. ustalona przez strony umowy najmu kwota miesięcznego czynszu za dany okres rozliczeniowy będzie powiększana o poniesione przez Wnioskodawczynię w danym okresie rozliczeniowym wydatki z tytułu podatku od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste wynajmowanej Nieruchomości. Natomiast inne koszty jak opłaty eksploatacyjne (remonty, serwisowanie budynków i budowli), ubezpieczenie, będą obciążały bezpośrednio najemcę, który będzie je pokrywał na rzecz dostawców tych usług.

Wnioskodawczyni zamierza opodatkowywać dochody z tytułu najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2016, poz. 2180, ze zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy równowartość otrzymanych przez Wnioskodawczynię (będącą wynajmującym i właścicielem Nieruchomości) od najemcy - zgodnie z umową najmu - kwot odpowiadających zapłaconemu przez Wnioskodawczynię na rzecz właściwych organów podatkowych i właściciela gruntu podatkowi od nieruchomości i opłaty za użytkowanie wieczyste będą stanowiły dla Wnioskodawczyni przychód?

Zdaniem Wnioskodawczyni, otrzymywane przez Wnioskodawczynię od najemcy kwoty stanowiące równowartość podatku od nieruchomości i opłaty za użytkowanie wieczyste nie będą stanowiły dla Wnioskodawczyni przychodu.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2016 r., poz. 2180, ze zm.; dalej: Ustawa ZPIT), osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Stosownie do zapisu art. 6 ust. 1a Ustawy ZPIT, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Z powyższego wynika, iż podstawą generowania przychodów z najmu jest fakt zawarcia stosownej umowy między stronami. Określona w umowie wysokość czynszu niewątpliwie starowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym, o ile zostanie otrzymany przez wynajmującego lub postawiony do jego dyspozycji. Zdaniem Wnioskodawczyni, składnikiem przychodu osiąganego z najmu przez wynajmującego nie będą natomiast otrzymane od najemcy środki na poczet podatku od nieruchomości i opłaty za użytkowanie wieczyste, które zgodnie z umową najmu będą ekonomicznie obciążały najemcę, a jedynie formalnie Wnioskodawczyni obowiązana jest przekazywać na poczet organu podatkowego i właściciela gruntu jako podatnik i użytkownik wieczysty. Z umowy najmu będzie bowiem jasno wynikało, że kwoty te będą płacone na pokrycie zapłaconych przez Wnioskodawczynię zobowiązań publicznoprawnych związanych z Nieruchomością, nie stanowiąc tym samym przysporzenia majątkowego po stronie wynajmującego. Co więcej, zdaniem Wnioskodawczyni, nie mieszczą się one bowiem w pojęciu świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 6 ust. la Ustawy ZPIT. Należy przy tym zauważyć, że o ile bowiem strony umowy najmu mogą uzgodnić, iż wszelkiego rodzaju opłaty eksploatacyjne (remonty, serwisowanie budynków i budowli), ubezpieczenie, będą obciążały bezpośrednio najemcę, który będzie pokrywał na rzecz dostawców tych usług (koszty te nie będą zatem zwiększały należności Wnioskodawczyni z tytułu najmu), to przepisy uniemożliwiają tego rodzaju rozliczeń w odniesieniu do zobowiązań publicznoprawnych.

Takie stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2014 r. znak ITPB1/415-1137/13/AK: „Z przytoczonych powyżej uregulowań prawnych wynika, iż podstawą generowania przychodów z najmu jest fakt zawarcia stosownej umowy między stronami. Określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym. Jednakże, aby powstał przychód po stronie wynajmującego muszą zaistnieć przesłanki określone w wyżej powołanym art. 6 ust. 1a ustawy, czyli czynsz musi zostać otrzymany lub postawiony do dyspozycji wynajmującego. Składnikiem przychodu osiąganego z najmu przez wynajmującego nie będą natomiast ponoszone przez najemcę wydatki (opłaty) związane z przedmiotem najmu (przykładowo opłaty związane z lokalem takie jak: opłaty za wodę, wywóz śmieci, centralne ogrzewanie, fundusz remontowy, podatek od nieruchomości), jeżeli z umowy wynika, że najemca jest zobowiązany do ich ponoszenia. Dodatkowe opłaty ponoszone przez najemcę w związku z użytkowaniem lokalu nie mieszczą się w pojęciu świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie powodują przysporzenia majątkowego po stronie wynajmującego.”

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2011 r. znak IBPBII/2/415-709/11/AK.

Dodatkowo stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów, wydanych w odniesieniu do kwalifikacji kosztów i opłat innych niż związanych z podatkiem od nieruchomości i opłatą za użytkowanie wieczyste (jak to ma miejsce w niniejszym wniosku), przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2016 r., sygn. 0461-ITPB1.4511.873.2016.1.AK;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. ITPB1/415-641/14/AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W myśl natomiast art. 662 § 2 ww. ustawy, drobne nakłady połączone ze zwykłym używaniem rzeczy obciążają najemcę.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), źródłami przychodów są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Przychodami, w myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Oznacza to, że ustalenie wysokości przychodu podatkowego z tytułu najmu zaliczanego do źródła przychodów wymienionego w ww. art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z tytułu najmu niestanowiącego pozarolniczej działalności gospodarczej, winno być dokonywane w oparciu o postanowienia powołanego powyżej art. 11 ustawy.

Przy czym należy zauważyć, że opodatkowanie przychodów z tytułu najmu niestanowiącego pozarolniczej działalności gospodarczej możliwe jest na podstawie zasad określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2016 r., poz. 2180, z późn. zm.).

Stosownie bowiem do treści art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ww. ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych – o czym stanowi art. 2 ust. 1a ww. ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Z przytoczonych powyżej uregulowań prawnych wynika, że podstawą generowania przychodów z najmu jest fakt zawarcia stosownej umowy między stronami. Określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym. Jednakże, aby powstał przychód po stronie wynajmującego, muszą zaistnieć przesłanki określone w wyżej powołanym art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, czyli czynsz musi zostać otrzymany lub postawiony do dyspozycji wynajmującego. Składnikiem przychodu osiąganego z najmu przez wynajmującego nie będą natomiast ponoszone przez najemcę wydatki (opłaty) związane z przedmiotem najmu, w tym takie jak podatek od nieruchomości i opłata za użytkowanie wieczyste, jeżeli z umowy najmu wynika, że najemca jest zobowiązany do ich ponoszenia. Dodatkowe opłaty ponoszone przez najemcę w związku z użytkowaniem nieruchomości nie mieszczą się w pojęciu świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie powodują przysporzenia majątkowego po stronie wynajmującego. W zakresie uiszczania tych opłat wynajmujący pełni jedynie rolę pośrednika pomiędzy najemcą a podmiotami, którym przysługują ww. opłaty.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że kwoty stanowiące podatek od nieruchomości i opłatę za użytkowanie wieczyste, do ponoszenia których w umowie najmu zobowiązał się najemca a jednocześnie uiszczane za pośrednictwem wynajmującego (Wnioskodawczyni) – uznać można za należności, których nie wlicza się do przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychodem podatkowym w tym przypadku będzie kwota czynszu uiszczana Wnioskodawczyni, rozumiana jako wynagrodzenie za oddanie przedmiotu najmu w używanie.

Zatem, równowartość kwot otrzymanych przez Wnioskodawczynię od najemcy (zgodnie z treścią umowy najmu) odpowiadających zapłaconemu przez Wnioskodawczynię na rzecz właściwych organów podatkowych i właściciela gruntu podatkowi od nieruchomości i zapłaconej opłacie za użytkowanie wieczyste - nie będzie stanowiła dla Wnioskodawczyni przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.