Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-453/15-4/JK3
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-07
Teza: Czy rozliczając wynagrodzenie zatrudnianych nauczycieli można zastosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%, mając na uwadze, że korzystają oni z opracowanych przez siebie programów nauczania?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; nauczyciel; projekt; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2015 r. (data wpływu 13 kwietnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 czerwca 2015 r. (data nadania 30 czerwca 2015 r., data wpływu 2 lipca 2015 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 19 czerwca 2015 r. Nr IPPB4/4511-453/15-2/JK3 (data nadania 22 czerwca 2015 r., data doręczenia 27 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.

Z uwagi na braki formalne pismem z dnia 19 czerwca 2015 r. Nr IPPB4/4511-453/15-2/JK3 (data nadania 22 czerwca 2015 r., data doręczenia 27 czerwca 2015 r.) wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 29 czerwca 2015 r. (data nadania 30 czerwca 2015 r., data wpływu 2 lipca 2015 r.) Wnioskodawczyni uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni świadczy usługi w ramach pozostałego doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania według PKD 70.22.Z, w ramach pozostałych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych oraz edukacji artystycznej według PKD 85.51.Z i PKD 85.52.Z, a także usługi nauki języków obcych według PKD 85.59.A oraz PKD 85.59.B i PKD 85.60Z. Wnioskodawczyni zamierza realizować projekt polegający na prowadzeniu zajęć pozalekcyjnych w szkołach podstawowych i gimnazjalnych dla których organem prowadzącym jest Gmina w ramach projektu współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego i krajowych środków publicznych w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki 2007-2013; Poddziałanie 9.1.2 - Wyrównanie szans edukacyjnych uczniów z grup o utrudnionym dostępie do edukacji oraz zmniejszenie różnic w jakości usług edukacyjnych. W związku z tym Wnioskodawczyni zatrudni w ramach ww. projektu nauczycieli na umowę o dzieło. Nauczyciele prowadzić będą zajęcia z języka angielskiego, matematyki, biologii lub przyrody, chemii oraz poradnictwa i doradztwa edukacyjno-zawodowego. Jednocześnie Wnioskodawczyni zaznacza, że firma nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, ale zatrudnieni przez firmę nauczyciele są zatrudnieni na umowy o pracę w jednostkach oświaty i posiadają odpowiednie kwalifikacje narzucone przez ustawę o systemie oświaty. Zatrudniani nauczyciele pracować będą na własnych programach nauczania, opracowanych przez siebie programach zajęć, korzystając z własnych materiałów, przy użyciu technik aktywizujących, jednocześnie przenosząc w ramach wynagrodzenia prawa autorskie do ww. programów na Zamawiającego tj. firmę Wnioskodawczyni. W ramach prowadzonych usług Wnioskodawczyni wystawi fakturę VAT dla Gminy, w której prowadzony będzie projekt.

Zatrudnieni przez Wnioskodawczynię nauczyciele będą wykonywać pracę, która ma charakter twórczy, gdyż do prowadzenia zajęć pozalekcyjnych, każdy z nauczycieli sam opracowuje program pracy, realizuje zajęcia na podstawie przygotowanego przez siebie planu pracy oraz sposobu nauczania (nauczyciel sam wybiera metodę prowadzenia zajęć, które prowadzone są z pomocą różnych materiałów aktywizujących). Każdy nauczyciel według własnego pomysłu i własnej metody uznanej przez siebie za najlepszą prowadzi zlecone mu zajęcia pozalekcyjne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy Wnioskodawczyni ma prawo do zastosowania obniżonej stawki VAT (zwolniona) z tytułu zajęć z języka angielskiego, czy też Wnioskodawczyni musi zastosować stawkę VAT 23%?
2.  Czy rozliczając wynagrodzenie zatrudnianych nauczycieli można zastosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%, mając na uwadze, że korzystają oni z opracowanych przez siebie programów nauczania?

Niniejsza interpretacja dotyczy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu (pyt. Nr 2), natomiast w zakresie ustawy o podatku od towarów i usług (pyt. Nr 1) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, uwzględniając metody pracy zatrudnianych nauczycieli można zastosować 50% stawkę kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Ponadto w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Forma stosunku prawnego, w ramach którego wykonane są prace twórcze, czy to będzie umowa o pracę czy też umowa o dzieło lub zlecenia, nie ma znaczenia dla kwalifikacji prac twórczych w zakresie normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw autorskich, o których mowa w art. 18 ww. ustawy.

Stosownie natomiast do art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W przypadku osoby, która uzyskuje przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło, przysługują zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 4 – koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu.

Inaczej jednakże jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę czy w przypadku uzyskiwania przez twórców i autorów przychodów z tytułu wykonywania usług na podstawie umów cywilnoprawnych. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. wynika, że koszty uzyskania niektórych przychodów - z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 9a tej ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki:

*   po pierwsze konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu,

*   po drugie zaś osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich albo rozporządzaniem nimi.

W tym miejscu należy jednak zauważyć, że tut. organ nie jest upoważniony do interpretacji ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba (pracownik Wnioskodawcy) jest twórcą w rozumieniu ww. ustawy lub czy konkretna praca stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne. Przepisy prawa podatkowego nie określają bowiem kto jest a kto nie jest artystą.

Z opisu przedstawionego we wniosku i uzupełnieniu wynika, że Wnioskodawczyni świadczy usługi w ramach pozostałego doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania według PKD 70.22.Z, w ramach pozostałych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych oraz edukacji artystycznej według PKD 85.51.Z i PKD 85.52.Z, a także usługi nauki języków obcych według PKD 85.59.A oraz PKD 85.59.B i PKD 85.60Z. Wnioskodawczyni zamierza realizować projekt polegający na prowadzeniu zajęć pozalekcyjnych w szkołach podstawowych i gimnazjalnych dla których organem prowadzącym jest Gmina w ramach projektu współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego i krajowych środków publicznych w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki 2007-2013. W związku z tym Wnioskodawczyni zatrudni w ramach ww. projektu nauczycieli na umowę o dzieło. Nauczyciele prowadzić będą zajęcia z języka angielskiego, matematyki, biologii lub przyrody, chemii oraz poradnictwa i doradztwa edukacyjno-zawodowego. Jednocześnie Wnioskodawczyni zaznacza, że firma nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, ale zatrudnieni przez firmę nauczyciele są zatrudnieni na umowy o pracę w jednostkach oświaty i posiadają odpowiednie kwalifikacje narzucone przez ustawę o systemie oświaty. Zatrudniani nauczyciele pracować będą na własnych programach nauczania, opracowanych przez siebie programach zajęć, korzystając z własnych materiałów, przy użyciu technik aktywizujących, jednocześnie przenosząc w ramach wynagrodzenia prawa autorskie do ww. programów na Zamawiającego tj. firmę Wnioskodawczyni. W ramach prowadzonych usług Wnioskodawczyni wystawi fakturę VAT dla Gminy, w której prowadzony będzie projekt.

Zatrudnieni przez Wnioskodawczynię nauczyciele będą wykonywać pracę, która ma charakter twórczy, gdyż do prowadzenia zajęć pozalekcyjnych, każdy z nauczycieli sam opracowuje program pracy, realizuje zajęcia na podstawie przygotowanego przez siebie planu pracy oraz sposobu nauczania (nauczyciel sam wybiera metodę prowadzenia zajęć, które prowadzone są z pomocą różnych materiałów aktywizujących). Każdy nauczyciel według własnego pomysłu i własnej metody uznanej przez siebie za najlepszą prowadzi zlecone mu zajęcia pozalekcyjne.

Skoro zatrudnieni przez Wnioskodawczynię nauczyciele będą wykonywać pracę, która ma charakter twórczy, gdyż do prowadzenia zajęć pozalekcyjnych, każdy z nauczycieli sam opracowuje program pracy, realizuje zajęcia na podstawie przygotowanego przez siebie planu pracy oraz sposobu nauczania (nauczyciel sam wybiera metodę prowadzenia zajęć, które prowadzone są z pomocą różnych materiałów aktywizujących), to w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając zatem na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że do wynagrodzeń wypłacanych (na podstawie umów o dzieło) nauczycielom w związku z korzystaniem przez nich z praw autorskich lub rozporządzaniem tymi prawami Wnioskodawczyni – jako płatnik - może stosować 50% koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym - jak wynika z art. 22 ust. 9a tej ustawy - koszty te nie mogą przekroczyć ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej.

Jednakże należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy m.in. ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Stosownie do tej definicji, ww. ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe nie są właściwe w zakresie rozstrzygania autorskiego charakteru wykonywanych czynności. Interpretacja przepisów ustawy o prawie autorskim nie leży w kompetencji organów podatkowych. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.