Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-388a/10/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-10-11
Teza: Czy niezamortyzowana część wartości początkowej likwidowanych środków trwałych będzie stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na moment dokonania likwidacji?
Słowa kluczowe: amortyzacja; części-część składowa; remonty; ulepszenie; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały; środek-środek trwały-likwidacja środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2010 r. (data wpływu 26 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad amortyzacji środków trwałych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad amortyzacji środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką należącą do grupy S. Jednym z obszarów działalności Spółki jest świadczenie usług montażu autobusów i podwozi.

Podstawowa działalność prowadzona jest przez Spółkę w hali produkcyjnej nabytej w 2003 r. Budynek hali był na przestrzeni ostatnich lat wielokrotnie modernizowany. Jednakże, wykorzystywany system księgowy – z uwagi na specyfikę oprogramowania – nie pozwalał na zakwalifikowanie modernizacji jako zwiększeń wartości początkowej hali, lecz wymagał utworzenia dla nich odrębnych kont i zakwalifikowania jako osobnych środków trwałych. Tego typu środki trwałe były amortyzowane według stawki i zgodnie z metodami przyjętymi dla hali.

Analogicznie Spółka postępowała z innymi ulepszanymi środkami trwałymi (tj. tworzone były odrębne konta i kwalifikowane były jako odrębne środki trwale z okresem i stawką amortyzacji taką samą jak ulepszany środek trwały).

Spółka planuje w najbliższym czasie przeprowadzić znaczącą modernizację hali produkcyjnej, która z natury rzeczy spowoduje konieczność likwidacji części obecnie wykorzystywanych elementów zwiększających wartość użytkową hali w przeszłości (i jak wskazano wcześniej – uznanych za odrębne środku trwałe) oraz innych pochodnych środków trwałych, które z powodu ulepszenia procesu produkcyjnego nie będą przez Spółkę używane w ramach prowadzonej działalności albo będą kolidować z nowym projektem (np. budynek, który według nowego projektu ogranicza możliwość wyjazdu z hali gotowych autobusów).

Likwidacji ulegną m.in.: komora dźwiękoszczelna, pokrywy kanałów, budynek magazynu, powierzchnia z polbruku, itd. W miejsce zlikwidowanych składników majątkowych powstaną nowe – ulepszone elementy – tj. przykładowo nowe kanały, nowa instalacja grzewcza, nowa droga asfaltowa itd. Planowana modernizacja ma na celu zwiększenie przydatności gospodarczej wykorzystywanej hali produkcyjnej.

Ponadto, w wyniku wprowadzenia zmian w dotychczas stosowanym systemie księgowym, możliwe stało się ewidencjonowanie modernizacji jako zwiększenia wartości początkowej hali, a nie jako osobne środki trwałe. Korzystając z tego, Spółka chciałaby rozpocząć właściwą ewidencję modernizacji i połączyć środki trwałe, stanowiące w rzeczywistości modernizację budynku hali produkcyjnej. Jednocześnie, Spółka planuje dokonanie takiej zmiany w odniesieniu do innych środków trwałych ulepszanych (modernizowanych) w przeszłości i planowane działanie opisane w niniejszym wniosku nie będzie ograniczać się tylko do hali. Czynność planowana przez Spółkę będzie de facto techniczną operacją która nie ma wpływa na dokonane już odpisy amortyzacyjne w przeszłości. Czynność techniczna planowana przez Spółkę polegać będzie na usunięciu z rejestru środków trwałych pozycji stanowiących odrębne środki trwałe w przeszłości (powstałe w wyniku wcześniejszych modernizacji) oraz zwiększeniu historycznej wartości początkowej hali albo innych środków trwałych.

Co ważne, kwoty dokonanych odpisów amortyzacyjnych byłyby zgodne i techniczna operacja planowana przez Spółkę nie spowodowałaby żadnej zmiany wartości kosztu amortyzacji uznanej już w przeszłości jako koszt uzyskania przychodu.

Żeby zilustrować planowaną operację techniczną Spółka posłużyła się przykładem oddającym ideę.

Przykładowo – w roku 2005 Spółka dokonała modernizacji hali produkcyjnej. Wydatki poniesione w tym celu wyniosły 615 000 zł. Z uwagi na specyfikę księgowego programu komputerowego wyodrębniony został oddzielny środek trwały o okresie amortyzacji (10% rocznie). Amortyzacja tego środka trwałego zakończyłaby się więc w roku 2015. Po przeprowadzeniu przez Spółkę opisanej powyżej operacji technicznej, wartość początkowa hali zwiększy się o kwotę odpowiadającą wartości początkowej wyodrębnionego wcześniej środka trwałego w roku przekazania modernizacji do używania. W wyniku przeprowadzonej operacji technicznej odpisy amortyzacyjne pozostaną bez zmian (stawka i okres amortyzacji nie zmieni się), a amortyzacja modernizacji zakończy się również w 2015 roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy niezamortyzowana część wartości początkowej likwidowanych środków trwałych będzie stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na moment dokonania likwidacji?
2.  Czy planowana techniczna zmiana przyjętego sposobu ewidencji środków trwałych i połączenie budynku hali z jego modernizacjami, ujmowanymi dotychczas jako osobne środki trwałe pozostanie bez wpływu na rozliczenia Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych?

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego. Stanowisko Spółki w zakresie pytania drugiego będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania pierwszego – wartość netto składników majątkowych zlikwidowanych w ramach planowanej modernizacji będzie stanowić koszt uzyskania przychodów na moment dokonania likwidacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo zaliczyć w ciężar kosztów podatkowych wszelkie wydatki, które mają lub mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródeł przychodów, z wyłączeniem wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy podatkowej.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  poniesiony koszt musi mieć wpływ na osiąganie przychodów, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
2.  koszt nie może znajdować się w katalogu kosztów negatywnych określonych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka wskazuje, iż w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie ulega wątpliwości, że koszty modernizacji hali będą ponoszone przez nią w celu osiągania przychodów z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Dodatkowo, w celu dokonania modernizacji hali konieczna będzie likwidacja części środków trwałych. Modernizacja hali zastąpi stare składniki majątkowe i zwiększy jej walory użytkowe na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem będzie służyć osiąganiu przychodów z działalności gospodarczej. Spełniony zostanie zatem pierwszy warunek zakwalifikowania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Strata wynikająca z likwidacji starych składników majątkowych (tj. koszt odpowiadający wartości netto starych środków trwałych – wartości początkowej pomniejszonej o dokonane już odpisy amortyzacyjne) nie została wymieniona w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W art. 16 ust. 1 ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet mimo ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Za koszty uzyskania przychodów nie uważa się, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6, strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku likwidacja środków trwałych nie jest związana ze zmianą rodzaju działalności Spółki. Jest etapem prac modernizacyjnych, które służą zwiększeniu efektywności działań podejmowanych w ramach dotychczas prowadzonej działalności.

Żadna z pozostałych pozycji wymienionych w art. 16 ust. 1 nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, więc warunek drugi zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest także spełniony.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że będzie ona miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części likwidowanych środków trwałych (tj. ich wartości netto – wartości początkowej pomniejszonej o dokonane już odpisy amortyzacyjne) w momencie likwidacji tych środków trwałych. Zasadność podejścia Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w wyrokach sądów administracyjnych oraz interpretacjach organów podatkowych, np.:

*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2009 r. (sygn. III SA/Wa 552/09),
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lipca 2009 r. (sygn. IPPB5/423-349/09/JC),
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2008 r. (sygn. IPPB3/423-1363/08-2/JG),
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 lutego 2008 r. (sygn. ILPB3/423-258/07-3/EK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Co do zasady, wydatki na nabycie i wytworzenie środków trwałych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te mogą natomiast być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi. Treść art. 15 ust. 6 ww. ustawy stanowi bowiem, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
*   stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, iż warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16d ust. 2 ww. ustawy podatkowej, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy (z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej) dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Jednocześnie – w myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 tej ustawy – odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Jednostka posiada środki trwałe (halę produkcyjną i inne). Środki te były wielokrotnie modernizowane. Jednakże, wykorzystywany system księgowy – z uwagi na specyfikę oprogramowania – nie pozwalał na zakwalifikowanie modernizacji jako zwiększeń wartości początkowej, lecz wymagał utworzenia dla nich odrębnych kont i zakwalifikowania jako osobnych środków trwałych. Modernizacje te były amortyzowane według stawki i zgodnie z metodami przyjętymi dla poszczególnych środków trwałych. Spółka planuje w najbliższym czasie przeprowadzić znaczącą modernizację hali produkcyjnej, która spowoduje konieczność likwidacji części obecnie wykorzystywanych elementów zwiększających wartość użytkową hali w przeszłości (uznanych za odrębne środku trwałe) oraz innych pochodnych środków trwałych, które z powodu ulepszenia procesu produkcyjnego nie będą przez Spółkę używane w ramach prowadzonej działalności albo będą kolidować z nowym projektem (np. budynek, który według nowego projektu ogranicza możliwość wyjazdu z hali gotowych autobusów). Likwidacji ulegną m.in.: komora dźwiękoszczelna, pokrywy kanałów, budynek magazynu, powierzchnia z polbruku, itd. W miejsce zlikwidowanych składników majątkowych powstaną nowe – ulepszone elementy – tj. przykładowo nowe kanały, nowa instalacja grzewcza, nowa droga asfaltowa itd. Jednocześnie Spółka wskazuje, iż planowana modernizacja ma na celu zwiększenie przydatności gospodarczej wykorzystywanej hali produkcyjnej.

Opisane przez Spółkę zdarzenie przyszłe w odniesieniu do postawionego pytania i przedstawionego stanowiska w sprawie jego oceny prawnej wymaga rozpatrzenia kilku sytuacji wywołujących różne skutki prawne określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych:

1\. Likwidacja środka trwałego.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Tak więc w kosztach enumeratywnie wymienionych, których nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów zostały wymienione straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy).

W świetle tego przepisu, w przypadku, gdy likwidacja środków trwałych została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany w działalności gospodarczej środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego. Jeżeli jednak wszelkie działania w zakresie racjonalnej gospodarki środkami trwałymi w ramach prowadzonej już działalności gospodarczej skutkują likwidacją niektórych z tych środków i polegają na zastosowaniu lepszych rozwiązań technologicznych, są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione nie mogą być kwalifikowane jako zmiana rodzaju działalności gospodarczej.

Wobec tego strata spowodowana likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych bez zmiany rodzaju prowadzonej działalności stanowi koszt uzyskania przychodów. Zauważyć jednakże należy, że poprzez likwidację rozumie się zużycie (zniszczenie) środka trwałego. Warunkiem zaliczenia do kosztu uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego likwidacja, np. w formie demontażu poniesionych nakładów.

Jednocześnie wskazać należy, iż w sytuacji likwidacji (rozbiórki) środka trwałego (np. rozbiórki budynku), w związku z wytworzeniem w to miejsce nowego środka trwałego, proces ten jest związany bezpośrednio z inwestycją i ponoszone w związku z tym wydatki powinny być odniesione w wartość początkową nowego środka trwałego. Stosownie bowiem do art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Pojęcie „inne koszty” jest nieograniczonym katalogiem, do którego zaliczyć można wszelkie koszty związane bezpośrednio z wytworzeniem nowego środka trwałego, które nie mogą być zaliczone do żadnej konkretnej kategorii kosztów wymienionych w art. 16g ust. 4 ww. ustawy. Z regulacji tych wynika, iż do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku, jeżeli dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Innymi słowy, na koszt wytworzenia środka trwałego składają się wszystkie koszty podjęte dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe.

Podkreślić przy tym należy, iż przedstawione sytuacje dotyczą likwidacji aktywów podatnika, które zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią środki trwałe. Niniejsze nie dotyczy ewentualnej „likwidacji modernizacji”, bowiem dokonania takiej operacji nie przewiduje ustawa podatkowa.

2\. Remont i ulepszenie środków trwałych.

Stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (\`(...)\`).

W myśl art. 16g ust. 13 ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zatem ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ustawy podatkowej – jest:

*   przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,
*   rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,
*   rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
*   adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,
*   modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Tak więc ulepszenie to działania związane ze środkami trwałymi, które powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami eksploatacji.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji pojęcia remontu. Posiłkując się definicją zawartą w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r., Nr 207, poz. 2016 ze zm.) poprzez remont należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów innych niż ujęto w stanie pierwotnym. Istotą remontu są więc czynności związane z przywróceniem pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych (części zamienne), nie zmieniające jego charakteru i funkcji, następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji - a więc będą to wszystkie zmiany przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji, przy czym pojęcie to nie obejmuje zwykłych zabiegów konserwacyjnych. Należy również podkreślić, iż remont może prowadzić do ulepszeń, choćby z uwagi na zmiany technologii produkcji materiałów budowlanych. Wynika to również z definicji remontu, zawartej w ww. ustawie Prawo budowlane.

Zgodnie z brzmieniem definicji zawartej w prawie budowlanym, użycie innych materiałów niż stosowane pierwotnie nie wyklucza klasyfikacji prowadzonych prac jako prac remontowych. Zastosowanie nowocześniejszych materiałów lub technologii nie przesądza więc o braku możliwości zakwalifikowania danego wydatku jako wydatku na prace remontowe. Zasadniczym kryterium stosowanym dla rozróżnienia, w sprawach podatkowych, remontu od ulepszenia jest bowiem wzrost wartości użytkowej danego środka trwałego.

Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega więc na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

Wydatki mające charakter remontowy zaliczane są do kategorii kosztów, innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jednocześnie podkreślić należy, iż w celu rozstrzygnięcia kwestii, czy określone wydatki są kosztami bieżącymi (kosztami konserwacji, napraw, remontów) czy kosztami inwestycji (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji), konieczne jest posługiwanie się kategoriami technicznymi. Z tego też względu często niezbędne stają się rozstrzygnięcia na płaszczyźnie technicznej, przesądzające ostatecznie o tym, czy określony rodzaj nakładów na środki trwałe prowadzi do ich ulepszenia, czy też nie. W większości przypadków jednoznaczne rozstrzygnięcie o charakterze dokonanych prac nie może się obyć bez zasięgnięcia specjalistycznej opinii biegłych.

Odnosząc niniejsze do analizowanej sytuacji należy wyjaśnić, iż Spółka dokonywała błędnego ewidencjonowania posiadanych środków trwałych. W związku z ulepszeniem przedmiotowych środków trwałych, wydatki ponoszone na ten proces winny być odnoszone w wartość początkową środka trwałego. W konsekwencji, nie powinny być traktowane jako odrębne środki trwałe.

Zasady opisane powyżej, dotyczące kwalifikacji określonych prac budowlanych w zakresie remontu bądź ulepszenia środków trwałych odnoszą się do prawidłowo ewidencjonowanych środków trwałych. Nie dotyczą one remontu, bądź modernizacji ulepszeń wprowadzonych przez Spółkę do ewidencji jako odrębne środki trwałe, bowiem przepisy prawa podatkowego nie przewidują takiej ewentualności.

3\. Odłączenie części składowej lub peryferyjnej środka trwałego.

Na podstawie art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia „część składowa środka trwałego” oraz „część peryferyjna środka trwałego”. Mając na względzie wykładnię systemową należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zmianami) w celu zdefiniowania użytych pojęć.

W świetle przepisów Kodeksu cywilnego częścią składową rzeczy zgodnie z art. 47 § 2 jest wszystko co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości, albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Częścią peryferyjną natomiast, jest rzecz zbliżona swoim charakterem do przynależności w rozumieniu art. 51 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy ruchomej (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi.

W świetle powyższych przepisów należy uznać, iż w sytuacji, gdy odłączony element stanowi część składową lub peryferyjną należy zastosować art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zmniejszyć wartość początkową środka trwałego o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.

Rozwiązanie zaprezentowane powyżej może być zastosowane wyłącznie w sytuacji, gdy ma miejsce jedno zdarzenie – tj. następuje tylko odłączenie części składowej lub peryferyjnej i nie ma miejsca zastąpienie odłączanych elementów nowymi.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że trwałe odłączenie oznacza całkowite pozbawienie rzeczy części składowej lub peryferyjnej danego rodzaju, również wówczas, gdy dana część przestanie spełniać swoje funkcje na skutek złego stanu technicznego. Wymiana części na inną skutkuje natomiast tym, że należy rozpatrywać powyższe pod kątem remontu lub też modernizacji środka trwałego.

Jeżeli trwale odłączona, nie w pełni umorzona część składowa lub peryferyjna zostanie postawiona w stan likwidacji, zbyta lub Spółka stwierdzi jej niedobór, należy w tym zakresie stosować odpowiednio przepisy ustawy dotyczące likwidacji środków trwałych. Jeżeli natomiast częściowa likwidacja środka trwałego nie jest związana z likwidacją części składowej lub peryferyjnej, to nie istnieje obowiązek korygowania podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Należy przy tym nadmienić, iż niniejsze dotyczy prawidłowo ustalonej wartości początkowej środków trwałych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują bowiem zmniejszenia wartości początkowej modernizacji, którą – w analizowanej sytuacji – Spółka traktuje jako odrębne środki trwałe.

Odnosząc niniejsze do postawionego przez Wnioskodawcę pytania należy stwierdzić, iż wydatki poniesione na nabycie (wytworzenie) środków trwałych, odpowiadające nieumorzonej ich wartości, powinny – co do zasady – być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie w każdym przypadku dochodzi do likwidacji środków trwałych. Wobec tego każdy z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca winien przeanalizować indywidualnie celem dokonania zgodnego z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych odniesienia określonych zdarzeń w koszty podatkowe. Trudno bowiem mówić o likwidacji środków trwałych w sytuacji, gdy Spółka modernizuje np. instalację grzewczą, bądź wymienia powierzchnie z polbruku na drogę asfaltową.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80 – 219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.