Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.431.2022.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-01
Teza: Czy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, wydatki na przygotowanie oraz przeprowadzenie planu remediacji przedstawione w opisie stanu faktycznego, stanowią dla Spółki koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT i w konsekwencji nie powinny być traktowane jako koszty bezpośrednio powiązane z przychodem lub też zostać zaliczone do wartości początkowej środków trwałych, stanowiącej podstawę ich amortyzacji?
Słowa kluczowe: inwestycje; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

Interpretacja indywidualna – stanowisko jest prawidłowe
=======================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zaistniałego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, wydatki na przygotowanie oraz przeprowadzenie planu remediacji przedstawione w opisie stanu faktycznego, stanowią dla Spółki koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT i w konsekwencji nie powinny być traktowane jako koszty bezpośrednio powiązane z przychodem lub też zostać zaliczone do wartości początkowej środków trwałych, stanowiącej podstawę ich amortyzacji.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

X Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) posiada siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i tym samym podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Podstawową działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę jest sprzedaż hurtowa maszyn i urządzeń. Dodatkowo Wnioskodawca zajmuje się m.in. działalnością związaną z naprawą, konserwacją i instalowaniem maszyn i urządzeń, produkcją urządzeń elektrycznych, specjalistycznymi robotami budowlanymi, oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz działalnością powiązaną.

W związku z rozwojem Spółki, Wnioskodawca podjął decyzję o realizacji inwestycji w postaci budowy budynku biurowego wraz z infrastrukturą techniczną, parkingiem, drogami wewnętrznymi i elementami zagospodarowania terenu przy ulicy (…) w (…) (dalej: „Inwestycja”), na części działki ew. nr (…) obr. (…). Przedmiotowa Inwestycja stanowi nową siedzibę Wnioskodawcy i jest realizowana na podstawie decyzji Prezydenta (…) nr (…) z dnia (…) zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę Inwestycji (dalej: „Pozwolenie na budowę Inwestycji”), która później została zmieniona decyzją nr (…) z dnia 12 lipca 2018 r., a następnie zmieniona decyzją nr (…) z dnia 25 stycznia 2019 r.

W ramach Etapu I Inwestycji zostały wytworzone następujące obiekty:

1\. Budynek biurowy wraz obiektami stanowiącymi wyposażenie budynku,

2\. Instalacje techniczne zlokalizowane w budynku biurowym stanowiące odrębne środki trwałe (m.in. instalacja BMS, instalacja wody lodowej, instalacje centralnego ogrzewania, instalacja ciepła technologicznego, instalacja kanalizacji sanitarnej, instalacja kanalizacji technologicznej etc.) oraz systemy techniczne stanowiące odrębne środki trwałe (m.in. systemy wentylacji bytowej, systemy oddymiania klatek schodowych, systemy sygnalizacji pożaru, systemy kontroli dostępu SIPORT etc.),

3\. Przyłącza światłowodowe, wodociągowe, kanalizacji sanitarnej, elektryczne,

4\. Sieć ciepłownicza.

Dodatkowo w ramach tego samego etapu Inwestycji częściowo zostały poczynione prace dot. poniższych obiektów:

1\. Drogi, chodniki i place, miejsca parkingowe,

2\. Zagospodarowanie terenów zielonych,

3\. Oświetlenie zewnętrzne,

4\. Odwodnienie terenu,

5\. Instalacja audiowizualna (dot. Budynku biurowego).

Powyżej wymieniony zakres prac stanowił Etap I procesu inwestycyjnego.

W związku z zakończeniem Etapu I procesu inwestycyjnego Spółka w dniu 10 kwietnia 2020 r. złożyła wniosek o wydanie decyzji o pozwolenie na użytkowanie obiektu budowlanego. W wyniku analizy przedłożonych przez Spółkę dokumentów została wydana przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego dla (…) decyzja nr (…) z dnia 1 czerwca 2020 r. pozwolenia na użytkowanie Inwestycji pod warunkiem wykonania przez Wnioskodawcę w terminie do 31 maja 2021 r. robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem terenu zewnętrznego od strony południowej, aranżacji patio (od strony północnej) oraz dokończenie drogi pożarowej, zieleni oraz wykonania 27 miejsc parkingowych (od strony wschodniej) (dalej: „Warunkowe pozwolenie na użytkowanie Inwestycji”). W związku z otrzymaniem ww. Warunkowego pozwolenia na użytkowanie Wnioskodawca przyjął do użytkowania z dniem 1 sierpnia 2020 r. środki trwałe powstałe w ramach Etapu I Inwestycji oraz ujął je w ewidencji środków trwałych i rozpoczął ich amortyzację.

Następnie w ramach Etapu II Inwestycji zostały zrealizowane następujące obiekty:

1\. Drogi, chodniki, place, miejsca parkingowe,

2\. Zagospodarowanie terenów zielonych,

3\. Obiekty architektury ogrodowej tj. ławki, stoły, donice,

4\. Stojaki na rowery, stanowiska ładowania samochodów elektrycznych,

5\. Ogrodzenie terenu, turnikiety zewnętrzne, szlaban, bramy przesuwne,

6\. Oświetlenie zewnętrzne,

7\. Odwodnienie terenu,

8\. Instalacja audiowizualna (dot. Budynku biurowego).

Wyżej wymieniony zakres prac stanowił Etap II procesu inwestycyjnego. Spółka dodaje, że jest obecnie jeszcze w trakcie odbioru prac ww. etapu procesu inwestycyjnego.

Kontraktem z dnia 9 kwietnia 2018 r. zawartego ze Spółką B S.A. (dalej: „Główny Wykonawca”) został objęty zarówno ww. Etap I oraz Etap II procesu inwestycyjnego. Wartość kontraktu z Głównym Wykonawcą została określona dla całego zakresu wskazanych prac i pokrywa wszystkie zobowiązania, jakie Główny Wykonawca musi ponieść w celu wykonania przedmiotu kontraktu (podzielonego na etapy realizacji tj. Etap I oraz Etap II). W ten sposób, Wnioskodawca zlecił Głównemu Wykonawcy przeprowadzenie całego procesu inwestycyjnego złożonego z szeregu czynności niezbędnych do wybudowania i przyjęcia do używania powstałych obiektów w ramach całego procesu inwestycyjnego, wraz z przeprowadzeniem wstępnych badań geologicznym gruntu przed przystąpieniem do robót budowlanych.

Zgodnie z treścią kontraktu Główny Wykonawca przed przystąpieniem do prac budowlanych wykonał odwierty geologiczne na placu budowy. Wówczas nie stwierdzając żadnych zanieczyszczeń gruntu objętego terenem realizacji głównej Inwestycji budowy obiektu biurowego. Jednakże na przełomie września i października 2019 r. w trakcie realizacji prac porządkowych Główny Wykonawca natrafił na zanieczyszczony obszar powierzchni ziemi zlokalizowany między nowo powstającym budynkiem biurowym a starym budynkiem magazynowym. Teren objęty skażeniem pokrywał się w większości z planowanym pasem zieleni oraz częściowo z planowanym obszarem drogi i miejscami parkingowymi.

Spółka dodaje, że obiekty jakie planowano posadowić na terenie, na którym wykryto zanieczyszczenie powierzchni ziemi, tj. zagospodarowanie terenów zielonych, droga oraz miejsca parkingowe mają pełnić funkcję pomocniczą w stosunku do budynku biurowego.

W związku z wykryciem obszaru objętego zanieczyszczeniem powierzchni ziemi w listopadzie 2019 r. Wnioskodawca podpisał umowę z firmą H Spółka Akcyjna (dalej: „H”) na przygotowanie planu remediacji (tj. zespołu działań zmierzających do usunięcia lub zmniejszenia ilości zanieczyszczeń powierzchni ziemi, wprowadzonych do niej w wyniku działalności człowieka), w tym przeprowadzenie badań środowiskowych w celu stwierdzenia stanu zanieczyszczenia środowiska wodno-gruntowego wraz ze sporządzeniem niezbędnej dokumentacji geologicznej oraz tłumaczeniem przedmiotowego planu remediacji. W tym miejscu należy wspomnieć, że w wyniku badań przeprowadzonych przez HPC na potrzeby sporządzenia planu remediacji wykryto przekroczenia dopuszczalnych zawartości w gruncie baru, cynku oraz sumy olei mineralnych (C12-C35) określonych dla IV grupy gruntów (tj. gruntów przemysłowych).

Następnie w dniu 9 grudnia 2019 r. Wnioskodawca w oparciu o ww. dokumentację geologiczną przygotowaną przez H wystąpił do Regionalnej Dyrekcji Ochrony Środowiska w (…) z wnioskiem o wydanie decyzji ustalającej plan remediacji dla historycznego zanieczyszczenia powierzchni ziemi (tj. zanieczyszczenia terenu powstałego przed dniem 30 kwietnia 2017 r.)

W wyniku analizy przedłożonych przez Spółkę dokumentów, została wydana przez Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w (…) decyzja nr (…) z dnia 7 października 2020 r. ustalająca plan remediacji historycznego zanieczyszczenia powierzchni ziemi (dalej: „Decyzja”). Zgodnie, z którą remediacją został objęty teren 603 m2 z liczącej 40 862 m2 powierzchni działki, na której Wnioskodawca realizuje Inwestycję.

W związku z wydaną Decyzją Wnioskodawca przystąpił z dniem 6 listopada 2020 roku do przeprowadzenia realizacji planu remediacji z wykorzystaniem metody ex situ. Przedmiotowy plan remediacji obejmujący, w szczególności:

\- usunięcie gruntów niespełniających parametrów grupy IV,

\- przekazanie zanieczyszczonego gruntu uprawionemu podmiotowi, posiadającemu wymagane decyzje i pozwolenia, do unieszkodliwienia zanieczyszczonego gruntu,

\- przetransportowanie odpadów,

\- pobranie przez akredytowanych próbko-biorców kontrolnych próbek gleby do badań oraz przekazanie ich do akredytowanego laboratorium,

\- określeniu końcowej ilości powstałego odpadu wraz z uzyskaniem dokumentów poświadczających przekazanie odpadu,

\- wypełnieniu powstałego wykopu kruszywem spełniającym normy określone dla IV grupy gruntów.

Plan remediacji gruntu został zrealizowany w lutym 2021 roku łącznie z dokumentacją powykonawczą.

Spółka wskazuje, iż opisane powyżej wydatki na przygotowanie oraz przeprowadzenie planu remediacji podjęte zarówno w zakresie inicjatywy własnej, jak również w wyniku decyzji właściwego organu mają na celu prowadzenie bezpiecznej dla ludzi oraz środowiska działalności gospodarczej. Oznacza to, że kompleksowa realizacja przedmiotowej remediacji pozwoliła sprawić, że wykryty zanieczyszczony teren przestał stwarzać zagrożenie dla zdrowia ludzi lub stanu środowiska, tym samym stanowiła integralną część podjętego przez Wnioskodawcę procesu inwestycyjnego, której celem jest zabezpieczenie przyszłych przychodów Spółki.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, po stronie Wnioskodawcy powstała wątpliwość w zakresie sposobu i momentu rozpoznania wydatków związanych z przygotowaniem oraz przeprowadzeniem planu remediacji jako kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”).

**Pytanie:**

Czy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, wydatki na przygotowanie oraz przeprowadzenie planu remediacji przedstawione w opisie stanu faktycznego, stanowią dla Spółki koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT i w konsekwencji nie powinny być traktowane jako koszty bezpośrednio powiązane z przychodem lub też zostać zaliczone do wartości początkowej środków trwałych, stanowiącej podstawę ich amortyzacji?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Państwa zdaniem, nakłady na przygotowanie oraz przeprowadzenie planu remediacji przedstawione w opisie stanu faktycznego, stanowią dla Spółki koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, tj. w momencie poniesienia, bowiem wydatki te związane są z ogólnym funkcjonowaniem Spółki. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, nakłady te nie powinny być uznane jako koszty bezpośrednio związane z przychodem w myśl art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, bowiem kosztów związanych z remediacją gruntów nie można powiązać z konkretnymi przychodami Spółki. Dodatkowo w ocenie Wnioskodawcy, koszty związane z remediacją gruntów nie powinny być również kapitalizowane do wartości początkowej środków trwałych jakie powstają w ramach II etapu Inwestycji zgodnie z art. 16g ust. 4 Ustawy o CIT - w opinii Spółki nakłady poniesione na remediację grunty musiały zostać poniesione niezależnie od prowadzonego procesu inwestycyjnego.

Uzasadnienie Państwa stanowiska.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinno ulegać wątpliwości, iż koszty remediacji skażonych gruntów mogą stanowić koszty uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Koszty te bowiem poniesione zostały w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Bez ich poniesienia Wnioskodawca nie mógłby efektywnie wykorzystywać w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej posiadanej powierzchni gruntów. Ocena Spółki w tym zakresie zbieżna jest ze stanowiskami sądów administracyjnych, wyrażona m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 2 marca 2021 sygn. I SA/Wr 467/20.

Mając na uwadze powyższe, Spółką powzięła jednak wątpliwość odnośnie momentu zaliczenia przedmiotowych wydatków na cele remediacji gruntów w poczet kosztów uzyskania przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

\- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c Ustawy o CIT)

\- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d-4e Ustawy o CIT).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego”. Brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W opinii Spółki, ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment odniesienia poszczególnych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b- 4c Ustawy o CIT. I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Stosownie do treści art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W świetle powyższego, Spółka wskazuje, że zasadniczo moment potrącenia kosztów w rachunku podatkowym, zależy w pierwszej kolejności od charakteru związku poniesionego kosztu z przychodami, tj. czy stanowią one koszty bezpośrednio związane z przychodami czy też inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego, Spółka wskazuje, że kosztów związanych z remediacją gruntu nie jest w stanie powiązać z jakimikolwiek konkretnymi przychodami. Niemniej jednak, tak jak już zostało wskazane nie powinno ulegać wątpliwości, iż koszty związane z realizacją planu remediacji gruntów są związane z całościowym prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę. Bez tych nakładów bowiem Spółka nie byłaby w stanie wykorzystywać części posiadanych przez siebie gruntów co wiązałoby się z ograniczeniami np. w zakresie dostępnych dla pracowników miejsc parkingowych czy terenów zielonych. Mając to na uwadze, w ocenie Spółki, przedmiotowe koszty remediacji powinny zostać uznane za tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów, potrącalne w momencie ich poniesienia.

W tym miejscu Wnioskodawca chce również odnieść od ewentualnej możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na remediacji skażonych gruntów w poczet kosztów uzyskania przychodu za pośrednictwem odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych powstałych w ramach II etapu Inwestycji.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16-16m Ustawy o CIT, z uwzględnieniem art. 16 tej Ustawy.

Wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z art. 16g Ustawy o CIT. W szczególności za wartość początkową środków trwałych w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia.

Inwestycja, jak zostało wskazane, stanowi przedmiot wytworzenia we własnym zakresie. Wnioskodawca w szczególności wykorzystuje w tym celu usługi obce, takie jak usługi nabyte od Głównego Wykonawcy na podstawie kontraktu. Mając tym samym na uwadze przepisy ustawy o CIT, aby określić wartości początkowe środków trwałych, które składają się na Inwestycję, należy ustalić poniesiony przez Wnioskodawcę koszt ich wytworzenia.

Jak wskazuje art. 16g ust. 4 Ustawy o CIT za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych:

\- rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi,

\- i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Natomiast, do kosztu wytworzenia nie zalicza się:

\- kosztów ogólnych zarządu,

\- kosztów sprzedaży, oraz

\- pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych,

\- w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Powyższa regulacja, określa zatem, w jaki sposób należy ustalać wartość początkową wytworzonego we własnym zakresie przez podatnika środka trwałego, wskazując na katalog wydatków, które powinny być kapitalizowane (uwzględniane) na jego wartość początkową.

Nakład inwestycyjny w myśl regulacji art. 16g ust. 4 ustawy o CIT oznacza więc wszystkie koszty poniesione do realizacji inwestycji. Czynnikiem decydującym o przypisaniu danego kosztu do wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego jest jego związek z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, warunkującym rozpoczęcie, prowadzenie i zakończenie procesu inwestycyjnego, w efekcie którego będzie możliwe wytworzenie określonych środków trwałych. Koszty te nie zostałyby poniesione, gdyby celem ich wydatkowania nie byłoby wytworzenie środków trwałych.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie również w stanowisku przedstawicieli doktryny prawa podatkowego uznającej, iż generalnie, aby dany wydatek zaliczyć do kosztów wytworzenia środka trwałego, konieczne jest, aby był to wydatek poniesiony w związku z wytworzeniem środka trwałego (planowanym wytworzeniem tego środka), który nie zostałby poniesiony, gdyby podatnik nie planował wytworzenia środka trwałego (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych, Warszawa 2017).

Taki sposób interpretacji art. 16g ust. 4 ustawy o CIT został przedstawiony przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 sierpnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.131.2017.1.EŻ), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, w myśl którego dla zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu zwiększającego wartość początkową wytwarzanego środka trwałego decydująca jest możliwość powiązania danego wydatku z wytwarzanym środkiem trwałym lub grupą środków trwałych. Warunkiem zakwalifikowania wydatków jako kosztów zwiększających wartość początkową środków trwałych jest zatem ich związek z procesem wytworzenia środków trwałych, a mianowicie poniesienie tych wydatków powinno warunkować wytworzenie środka trwałego. Konkludując, jeżeli wytworzenie środka trwałego bez określonego wydatku nie byłoby możliwe, to wydatek ten stanowi koszt zwiększający wartość początkową danego środka trwałego.

Powyższa argumentacja znajduje również poparcie w m.in. piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 lutego 2017 r. (sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.21.2017.1.KB), w którym organ podkreślił, że „do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, w myśl art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się także „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Zatem, powyższy zwrot oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Wydatkami takimi są koszty, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 5 października 2007 r. (sygn. III SA/Wa 1157/07) dokonał wykładni przepisów dotyczących wartości początkowej jako podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych, stwierdzając, że „Wynikające z przytoczonych przepisów powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystywania do działalności podlegającej opodatkowaniu, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie oznacza, że użyty w przepisie art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowych od osób prawnych zwrot »koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych« oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. Zdaniem Sądu wydatkami takimi są takie wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Świadczy o tym również wyłączenie w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z grupy wydatków zaliczanych do kosztów wytworzenia kosztów ogólnych zarządu, gdyż tego rodzaju koszty występują niezależnie od tego czy podatnik realizuje inwestycję, gdyż są to koszty niedające się przypisać do konkretnego produktu wytwarzanego przez podatnika”.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca podkreśla, iż podjęcie prac w zakresie remediacji gruntów zostało przedsięwzięte przez Spółkę niezależnie od procesu realizacji II Etapu Inwestycji. Spółka składając bowiem wniosek do Regionalnego Dyrektor Ochrony Środowiska w (…) o wydanie decyzji w zakresie zaakceptowania procesu remediacji gruntów zobowiązała się do usunięcia historycznego zanieczyszczenie gruntów niezależnie od prac inwestycyjnych prowadzonych przez Wnioskodawcę. Spółka przypomina, iż prace w zakresie remediacji gruntu realizowane są w oderwaniu do realizacji II etapu Inwestycji. Inne są bowiem cele tych działań jak również inne podmioty są zobowiązane za ich realizację na rzecz Spółki.

Oznacza to, iż poniesienie kosztów remediacji gruntów nie determinuje możliwości przeprowadzenia II etapu Inwestycji. Innymi słowy poniesienie kosztów remediacji gruntów nie stanowi wydatku koniecznego do wytworzenia środków trwałych - elementów jakie mają powstać w ramach II etapu Inwestycji. Prace te realizowane były bowiem niezależne, przez innych wykonawców i miały różne cele i efekty.

Końcowo, Spółka wskazuje, iż taka ocena znajduje również uzasadnienie w istniejących stanowiskach organów podatkowych. Tak na przykład Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 4 kwietnia 2011 r.: „Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, wydatki na rekultywację lagun osadowych nie mogą być zaliczone do wartości początkowej środków trwałych, albowiem ich poniesienie nie jest konieczne do tego aby dany środek trwały powstał. Koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych to takie wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Wydatki na rekultywację lagun osadowych nie miały bezpośredniego związku z wytworzeniem środków trwałych w ramach inwestycji „Modernizacja i Rozbudowa Oczyszczalni Ścieków”. Środki te przekazane zostały do używania w 2008 roku, natomiast roboty rekultywacyjne zakończyły się dopiero w 2010 roku, zatem nie mogły one mieć wpływu na wytworzenie tych środków trwałych (które w momencie przekazania do używania musiały spełniać warunek kompletności i zdatności).

Podsumowanie.

W niniejszej sprawie Spółka, ze względu na charakter prowadzonej działalności gospodarczej, a także mając na względzie konieczność należytego wypełniania obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów Prawa ochrony środowiska, zobowiązała się ponieść koszty remediacji skażonych gruntów. Celem tych działań jest zapewnienie bezpieczeństwa dla zdrowia ludzi i środowiska. Koszty te, co prawda nie wykazują bezpośrednio związku z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami, nie mniej jednak dotyczą one całokształtu działalności Spółki, tym samym stanowią koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Spółka stoi zatem na stanowisku, iż wydatki związane z remediacją gruntów stanowią koszty uzyskania przychodów będące kosztami bieżącej działalności Spółki w momencie ich poniesienia.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpetacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu zaistnienia zdarzenia,

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwo w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.