Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-517/13-3/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-10
Teza: Skutki w postaci różnic kursowych, przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymywania kwot wykupu obligacji od emitenta oraz z tytułu rozliczeń w ramach systemu clearingowego/nettingowego
Słowa kluczowe: cash pooling; kompensata; konto; kurs; należność; netting; obligacje; różnica-różnice kursowe; saldo; waluta-waluta obca; zapłata; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia (brak daty wniosku, data wpływu 10.07.2013 r.) - uzupełnionym w dniu 08.10.2013 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków w postaci różnic kursowych, przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymywania kwot wykupu obligacji od emitenta oraz z tytułu rozliczeń w ramach systemu clearingowego/nettingowego:

*   w części dotyczącej skutków wynikających z wykupu obligacji (pyt. nr 1 i nr 2) wyrażające się w tym, że w sytuacji przedstawionej we wniosku wspomniany wykup będzie dla Spółki „obojętny” podatkowo – **jest prawidłowe;**

*   w części dotyczącej braku możliwości rozpoznania różnic kursowych przy rozliczeniach clearingowych/nettingowych (pyt. nr 3):
    *   w wyniku kompensaty należności wyrażonych w PLN – **jest prawidłowe;**
    *   w wyniku kompensaty zobowiązań wyrażonych w walucie obcej – **jest nieprawidłowe;**
    *   w wyniku uregulowania salda zbiorczego w PLN – **jest prawidłowe;**

*   w części dotyczącej braku możliwości rozpoznania przy rozliczeniach clearingowych/nettingowych przychodów i kosztów podatkowych innych niż różnice kursowe (pyt. nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.07.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków w postaci różnic kursowych, przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymywania kwot wykupu obligacji od emitenta oraz z tytułu rozliczeń w ramach systemu clearingowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) – będąc członkiem międzynarodowej Grupy Px - prowadzi działalność gospodarczą w Polsce w zakresie produkcji oraz dystrybucji napojów bezalkoholowych. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka dokonuje szeregu transakcji z zagranicznymi podmiotami należącymi do Grupy Kapitałowej Px., w tym m.in. lokuje posiadane nadwyżki finansowe nabywając od tych podmiotów wyemitowane przez nie obligacje korporacyjne. Walutą, w której obligacje są emitowane jest waluta obca (dolar amerykański – USD), przy czym zdarza się, że w celu uregulowania płatności za obejmowane obligacje Spółka dokonuje zapłaty w złotych polskich. Innymi słowy, pomimo iż wartość nominalna obligacji wyrażona jest w walucie obcej, równowartość w złotych polskich (PLN) kwoty należnej emitentowi z tytułu objęcia tych obligacji wypłacana jest przez Spółkę z jej konta złotówkowego (PLN). Spłata obligacji przez emitenta dokonywana jest w walucie obcej, tj. z tytułu wykupu obligacji Spółka otrzymuje kwoty wyrażone w walucie obcej, które wpływają na jej konto walutowe (USD). Ponadto, może się również zdarzyć sytuacja odwrotna, tj. Spółka obejmuje obligacje dokonując zapłaty w walucie obcej (USD), a spłata wartości nominalnej obligacji przez emitenta następuje w złotych polskich (PLN) i wpływa na konto złotówkowe Spółki (PLN).

Przedmiotowe obligacje są obligacjami kuponowymi, tj. wynagrodzeniem obligatariusza z tytułu udzielenia finansowania są odsetki, nie zaś dyskonto.

Wnioskodawca uczestniczy także w clearingowym systemie rozliczeń transakcji zawieranych pomiędzy jednostkami należącymi do Grupy Kapitałowej Px. Przyjęty system rozliczeń wewnątrzgrupowych ma na celu zredukowanie przepływów pieniężnych pomiędzy spółkami Px. w taki sposób, aby każda spółka Px regulowała – w formie przelewów – jedynie samą wartość netto należności bądź zobowiązań wobec spółek powiązanych w danym okresie. Powyższe rozwiązanie pozwala na efektywne zarządzenie przepływami środków finansowych we wszystkich spółkach należących do Grupy Px. System nettingowy (clearingowy) obejmuje zatem rozliczanie wzajemnych należności i zobowiązań w drodze kompensowania sald i jest prowadzony/zarządzany przez podmiot z Grupy Px z siedzibą w Irlandii (dalej: „Centrum Nettingowe”), który pełni funkcję ośrodka zbierającego informacje o wzajemnych należnościach i zobowiązaniach uczestników systemu i obliczającego finalne/zbiorcze salda clearingowe.

Dla celów rozliczeń w ramach systemu clearingowego, należności każdego z uczestników systemu wyrażane są przeważnie w jego walucie krajowej, która jednocześnie – bez względu na walutę ciążących na nim zobowiązań wobec innych uczestników – stanowi walutę rozliczeniową dla tego uczestnika. W konsekwencji, należności przysługujące Wnioskodawcy wobec podmiotów powiązanych wyrażane są prawie wyłącznie w złotówkach (poza nielicznymi – w walutach obcych, zaś walutą rozliczeniową, w której następuje rozliczenie salda zbiorczego jest PLN.

Przedstawione do rozliczenia przez uczestników systemu clearingowego należności i zobowiązania są następnie – po potwierdzeniu sald i ich przeliczeniu na waluty krajowe przy zastosowaniu kursu wymiany przyjętego przez Centrum Nettingowe (tzw. kurs nettingowy) – rozliczane poprzez wielostronną kompensatę. Saldo powstałe po kompensacie regulowane jest przez Spółkę w złotówkach, poprzez wypływ środków pieniężnych z rachunku Spółki lub ich wpływ na rachunek Spółki, prowadzony w walucie polskiej (w zależności od tego, czy wartość należności Spółki jest niższa, bądź wyższa od obciążających ją zobowiązań).

Spółka dla celów podatkowych rozlicza różnice kursowe w oparciu o tzw. podatkową metodę rozliczania różnic kursowych, wskazaną przez ustawodawcę w art. 9b ust. 1 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (t. j. Dz. U. z 2011, Nr 74 poz. 397 ze zm.; dalej: „ustawa o PDOP”). Oznacza to, że Wnioskodawca ustala odpowiednio przychody oraz koszty podatkowe z tytułu różnic kursowych przy zastosowaniu zasad wskazanych w art. 15a ustawy o PDOP.

Transakcje przedstawione w opisie stanu faktycznego będą realizowane przez Spółkę również w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy pomiędzy dniem objęcia i dniem spłaty obligacji powstają podatkowe różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ustawy o PDOP? Czy Wnioskodawca zobowiązany jest do rozpoznawania przychodów/kosztów podatkowych z tytułu dodatnich/ujemnych różnic kursowych, wynikających z ewentualnego przysporzenia lub straty rozumianego/rozumianej jako różnica pomiędzy wartością w PLN przelaną emitentowi tytułem objęcia obligacji, a równowartością w PLN kwoty wyrażonej w walucie obcej, uzyskanej przez Wnioskodawcę z tytułu wykupu tych obligacji przez emitenta (lub odwrotnie – jako różnica pomiędzy równowartością w PLN kwoty wyrażonej w walucie obcej, przelanej emitentowi tytułem objęcia obligacji a wartością w PLN, uzyskaną przez Wnioskodawcę z tytułu wykupu obligacji)?
2.  Czy spłata obligacji w przedstawionym stanie faktycznym prowadzi do powstania jakichkolwiek innych aniżeli różnice kursowe przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodów, które powinny zostać uwzględnione przez Wnioskodawcę dla celów rozliczeń z tytułu PDOP?
3.  Czy powstające w wyniku rozliczeń w ramach systemu clearingowego – tj. z wykorzystaniem kursu walut ustalonego przez Centrum Nettingowe – dodatnie lub ujemne różnice w wartości zobowiązań wyrażonych w walutach obcych pomiędzy dniem ich powstania oraz dniem kompensaty i/lub dniem uregulowania salda zbiorczego stanowią różnice kursowe w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP?
4.  Czy powstające w związku z rozliczaniem należności i zobowiązań w ramach systemu clearingowego ewentualne przysporzenia lub straty wynikające z różnic w wartości zobowiązań wyrażonych w walutach obcych pomiędzy dniem powstania tych zobowiązań oraz dniem kompensaty/uregulowania salda prowadzą do powstania jakichkolwiek innych aniżeli różnice kursowe przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodów, które powinny zostać uwzględnione przez Wnioskodawcę dla celów rozliczeń z tytułu PDOP?

Stanowisko Spółki:

Ad. pyt. nr 1 i nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku zdarzeń gospodarczych, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym, tj. nabycia przez Spółkę i późniejszego wykupu przez emitenta obligacji zagranicznych - nie dochodzi do powstania podatkowych różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o PDOP, ani żadnych innych przychodów/kosztów podatkowych, które Spółka byłaby zobowiązana, bądź uprawniona uwzględnić w kalkulacji PDOP, co Spółka uzasadnia następująco:

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka ustala różnice kursowe dla celów podatkowych zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: ustawa o PDOP). Oznacza to, że stosowane przez Spółkę zasady ustalania przychodów oraz kosztów podatkowych z tytułu podatkowych różnic kursowych wynikają z art. 15a ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o PDOP, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe, albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe, w kwotach ustalonych zgodnie z art. 15a ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o PDOP.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy o PDOP, dodatnie różnice kursowe (przychody podatkowe) powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (z pewnymi wyjątkami);
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Jednocześnie, stosownie do art. 15a ust. 3 ustawy o PDOP ujemne różnice kursowe (koszty podatkowe) powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (z pewnymi wyjątkami);
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z literalnego brzmienia wskazanych powyżej przepisów nie wynika, aby miały one zastosowanie do emisji i wykupu obligacji. Niemniej jednak, w opinii Wnioskodawcy, użyty w tych regulacjach termin „kredyt/pożyczka” należy interpretować szeroko – jako obejmujący wszelkie formy finansowania, których charakter jest zbliżony do kredytu i pożyczki.

Zważywszy, że przepisy ustawy o PDOP nie zawierają żadnych innych regulacji dotyczących sposobu ustalania podatkowych różnic kursowych powstających w związku z nabyciem oraz wykupem obligacji, w celu ustalenia zobowiązań z tego tytułu na gruncie ustawy o PDOP stosuje się odpowiednio regulacje dotyczące różnic kursowych z tytułu kredytu/pożyczki. W ocenie Spółki, możliwość taka wynika z wykładni celowościowej przepisów dotyczących różnic kursowych oraz stosowanej w procesie interpretacji prawa zasady racjonalnego ustawodawcy.

Pogląd Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego, w tym także w wielu interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, wydawanych na wniosek podatników (vide np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2012 r., sygn.: IPPB5/423-1106/11-4/IŚ).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 120, poz. 1300 ze zm.), obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia, przy czym świadczenie to może mieć charakter pieniężny.

Natomiast z art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) wynika, że przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Wobec powyższego należy wskazać, że obligacje stanowią alternatywną względem kredytu lub pożyczki formę pozyskania kapitału, a ekonomiczne skutki ich nabycia są tożsame ze skutkami udzielenia pożyczki. W przypadku, gdy obligacja ma charakter pieniężny, emitent otrzymuje pieniądze stając się dłużnikiem obligatariusza i zobowiązuje się do spełnienia w terminie wymagalności określonego świadczenia, polegającego na spłacie naliczonych odsetek oraz zwrocie kwoty równej wartości nominalnej obligacji. Natomiast w przypadku umowy pożyczki, pożyczkobiorca uzyskuje w ramach świadczenia pożyczkodawcy kwotę pieniężną, którą zobowiązuje się zwrócić po upływie umówionego okresu wraz z naliczonymi odsetkami.

Uwzględniając zatem, że obligacja jest dłużnym papierem wartościowym o charakterze pożyczkowym, ustalenie zobowiązań obligatariusza z tytułu różnic kursowych związanych z objęciem oraz późniejszym wykupem obligacji powinno być dokonywane w oparciu o regulacje dotyczące zasad kalkulacji różnic kursowych powstałych po stronie pożyczkodawcy z tytułu udzielenia oraz zwrotu pożyczki. Tym samym, koniecznym jest powołanie się na przepisy art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz ust. 3 pkt 4 ustawy o PDOP, zgodnie z którymi różnice kursowe zwiększają odpowiednio:

*   przychody – jako dodatnie różnice kursowe – jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej udzielenia jest niższa od wartości tej pożyczki w dniu jej zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, albo

*   koszty uzyskania przychodów – jako ujemne różnice kursowe – jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej udzielenia jest wyższa od wartości tej pożyczki w dniu jej zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Różnice kursowe, jako kategoria ekonomiczna, najogólniej oznaczają różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu. Powstają one na skutek wahań kursów kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych oraz występowania odchyleń między kursem średnim walut obcych ogłaszanym przez NBP, a faktycznymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut. Dla celów ewidencji rachunkowej i podatkowej istnieje obowiązek przeliczania walut obcych na walutę polską po określonych kursach. Nie wszystkie jednak różnice kursowe ustalane dla celów bilansowych uznawane są przez prawo podatkowe.

Analiza powołanych przepisów art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz ust. 3 pkt 4 ustawy o PDOP, w tym w szczególności warunku wyrażenia „wartości pożyczki/obligacji w walucie obcej” prowadzi do wniosku, że do powstania podatkowych różnic kursowych od pożyczki/obligacji koniecznym jest kumulatywne zaistnienie następujących przesłanek:

*   zdarzenie gospodarcze zostało wyrażone w walucie obcej, tj. wartość obligacji wyrażona jest w walucie obcej;

*   realizacja tego zdarzenia, bez względu na jej formę, nastąpiła w walucie obcej – tj. zapłata ceny z tytułu nabycia/objęcia oraz wykupu obligacji nastąpiła w walucie obcej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego należy wskazać, że w drugi z ww. warunków nie jest spełniony.

Skoro bowiem realizacja zdarzenia gospodarczego, jakim w przypadku obligacji nabywanych przez Spółkę jest zapłata ceny z tytułu nabycia tych obligacji (lub ich spłata z tytułu wykupu) nie następuje w walucie obcej, nie można mówić o powstaniu po stronie obligatariusza podatkowych różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 1 w związku z ust. 2 pkt i ust. 3 pkt 4 ustawy o PDOP.

W ocenie Spółki, dla powstania różnic kursowych o charakterze podatkowym nie jest wystarczającym spełnienie wyłącznie pierwszego ze wskazanych warunków, który polega na wyrażeniu wartości nominalnej wyemitowanych obligacji w walucie obcej (USD). Przesłanką konieczną dla powstania podatkowych różnic kursowych z tytułu nabycia/wykupu obligacji jest nie tylko to, aby zdarzenie gospodarcze zostało wyrażone w walucie obcej, lecz również to, aby jego realizacja, tj. zarówno nabycie, jak i spłata obligacji, nastąpiły również w tej walucie. Bez znaczenia pozostaje, czy waluta obca, w której następuje realizacja zdarzenia gospodarczego jest tą samą walutą obcą, w której zdarzenie to zostało wyrażone.

Istotnym jest jednak, aby realizacja tego zdarzenia dokonała się w walucie obcej. Tymczasem w sytuacji Spółki, płatności za obejmowane obligacje (lub płatności związane z ich wykupem) nie są realizowane w walucie obcej, lecz w złotych polskich. Jak bowiem wskazano, Spółka nabywa obligacje od zagranicznego emitenta przelewając niezbędną w tym celu kwotę środków pieniężnych wyrażoną w PLN z konta bankowego prowadzonego w PLN, lub otrzymuje na to konto wpływ środków złotówkowych z tytułu spłaty przez emitenta wartości nominalnej tych obligacji.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy sprowadzające się do uznania, że nabycie lub spłata/wykup obligacji w PLN wyklucza możliwość powstania podatkowych różnic kursowych potwierdzają liczne przykłady orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacje organów podatkowych, dotyczące analogicznych do przedstawionego w niniejszym wniosku stanów faktycznych. Przykładowo:

*   w wyroku z 30 sierpnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 726/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, co następuje: „(…) różnice kursowe stanowią koszty uzyskania przychodu, jeśli transakcja je generująca została przeprowadzona w walucie obcej i jednocześnie płatność została dokonana w walucie obcej (\`(...)\`). Jak trafnie stwierdził organ - różnice kursowe powstają w przypadku kosztów poniesionych w walucie obcej, bądź przychodów wyrażonych w walucie obcej - jeżeli płatność dokonywana jest (również) w walucie obcej (\`(...)\`);

*   w interpretacji z dnia 16 maja 2012 r. (sygn. IPPB5/423-134/12-5/IŚ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, w świetle którego: „(…) wykup obligacji w PLN nie pozwala na rozpoznanie podatkowych różnic kursowych (…)”;

*   w interpretacji z dnia 7 lutego 2012 r. (sygn.: IPPB5/423-1106/11-4/IŚ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, iż „(…) przepisy art. 15a ust 2 oraz art. 15a ust. 3 ustawy o PDOP nie będą miały zastosowania, ponieważ dla ustalenia różnic kursowych konieczne jest, aby kredyt/pożyczka udzielone zostały w walucie obcej i ich spłaty następowały również w obcej walucie. (\`(...)\`) Będzie to miało miejsce w przypadku tzw. walutowych obligacji, tj. obligacji sprzedanych przez emitenta za walutę obcą i odkupionych przez emitenta za walutę obcą (\`(...)\`)”;

*   w interpretacji z dnia 15 lutego 2011 r. (sygn.: ILPB4/423-303/10-5/MC) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: „(\`(...)\`) skoro kwota pożyczki zaciągniętej przez Spółkę u zagranicznej osoby fizycznej wyrażona jest w walucie obcej, ale jej spłata następuje w PLN na rachunek pożyczkodawcy stwierdzić należy, iż żadna z sytuacji przedstawionych w art. 15a ust. 2 i art. 15a ust. 3 ustawy o PDOP nie wystąpi (\`(...)\`). Tym samym, brak jest podstaw do obliczania podatkowych różnic kursowych, bowiem aby takowe różnice powstały pożyczka musi być otrzymana w walucie obcej, ale również jej spłata musi następować w walucie obcej (…)”.

Reasumując, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 Wnioskodawca stwierdza, że - kierując się literą przepisów art. 15a ust. 2 pkt 4 i ust. 3 pkt 4 ustawy o PDOP oraz jednolicie ugruntowanym na tle tych regulacji orzecznictwem sądów administracyjnych i organów podatkowych - nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut jeśli zobowiązania/należności z tytułu obligacji wyrażone są w walucie obcej, a sama zapłata tych zobowiązań/należności następuje w złotówkach. Innymi słowy, podatkowe różnice kursowe mogą powstać wyłącznie wówczas, gdy płatności związane zarówno z nabyciem, jak i późniejszym wykupem obligacji dokonywane są w wartościach pieniężnych, ujętych w walutach obcych.

Ponadto, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że - w przedstawionych okolicznościach - nabycie oraz wykup obligacji nie prowadzi również do powstania po stronie Spółki jakichkolwiek innych niż różnice kursowe przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodów, które miałyby wpływ na rozliczenia Spółki z tytułu PDDP.

Nie ulega wątpliwości, że na dzień wykupu obligacji z pewnością dojdzie do zmiany wysokości zobowiązania spłaconego przez emitenta w stosunku do wartości, za którą obligatariusz nabył obligacje w dniu ich zakupu, tj. powstanie wynikająca z zastosowania innych kursów wymiany USD/PLN różnica pomiędzy wartością w PLN przelaną emitentowi tytułem objęcia obligacji wyrażonych w walucie obcej, a równowartością w PLN kwoty wyrażonej w walucie obcej, uzyskanej przez Wnioskodawcę z tytułu wykupu obligacji (lub różnica pomiędzy równowartością w PLN kwoty wyrażonej w walucie obcej przelanej emitentowi tytułem objęcia obligacji, a wartością w PLN uzyskaną z tytułu wykupu). Tym samym, Wnioskodawca jako obligatariusz otrzyma - tytułem spłaty wartości nominalnej obligacji - środki pieniężne w wysokości wyższej lub niższej od kwoty przelanej emitentowi w dniu nabycia obligacji, uzyskując w tenże sposób określone przysporzenie bądź ponosząc stratę.

Jak wynika z powyższych rozważań, w celu zastosowania przepisów ustawy o PDOP dotyczących powstawania różnic kursowych niezbędnym jest aby obligacja w momencie nabycia, jak i spłaty miała charakter walutowy. Uwzględniając, że w przypadku obligacji zakupionych przez Spółkę warunek ten nie jest spełniony, ewentualne przysporzenie/strata uzyskane w związku z wykupem obligacji nie może zostać uznane za różnicę kursową w rozumieniu art. 15a ustawy o PDOP. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że - abstrahując od regulacji w zakresie różnic kursowych - różnica między kwotą zapłaconą z tytułu nabycia obligacji a wartością otrzymaną od emitenta w ramach ich spłaty jest neutralna podatkowo i nie ma wpływu na rozliczenia Spółki z tytułu podatku dochodowego.

Art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP wskazuje otwarty katalog zdarzeń stanowiących przychód podatkowy. W świetle tego przepisu, przychodem są m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne i różnice kursowe. Zgodnie jednak z powołaną ustawą, do przychodów nie zalicza się min. otrzymanych lub zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Z drugiej strony, przekazanie środków pieniężnych tytułem udzielenia pożyczki nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Wynika z tego, że zarówno zaciągnięcie, jak i spłata kwoty głównej pożyczki nie stanowią przychodu ani kosztu podatkowego. Oznacza to, że rozliczenie kapitału pożyczki pozostaje bez wpływu na podstawę opodatkowania PDOP.

Zdaniem Spółki, powyższe zasady znajdują zastosowanie również względem obligacji. W konsekwencji, wycena wartości nominalnej obligacji za pomocą innych kursów wymiany USD/PLN w dniu ich nabycia oraz w dniu spłaty zmienia jedynie wysokość kwoty wykupu, natomiast nie wpływa na fakt, że mamy do czynienia ze spłatą wartości nominalnej obligacji, która jest formą neutralnego podatkowo zwrotu kwoty głównej pożyczki. W konsekwencji należy uznać, że gdy na skutek wystąpienia określonego przysporzenia/poniesienia straty Spółka uzyska z wykupu obligacji kwotę większą/mniejszą niż pierwotnie uiściła emitentowi tytułem ich nabycia, kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wartością obligacji z dnia ich nabycia oraz z dnia spłaty nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu do opodatkowania lub kosztu uzyskania przychodów, podlegających uwzględnieniu w rozliczeniu PDOP.

Za słusznością powyższej argumentacji przemawia fakt, że Spółka nie znajduje w ustawie o PDOP jakiegokolwiek przepisu, z którego wynikałby obowiązek/uprawnienie do rozpoznania wartości zwiększających odpowiednio przychody lub koszty podatkowe w związku z nabyciem oraz spłatą obligacji w okolicznościach, jakie zaistniały w przedstawionym stanie faktycznym. W szczególności, brak jest norm prawnych, które wprost regulowałyby skutki podatkowe związane z nabyciem oraz spłatą obligacji w sytuacji, gdy nominał obligacji wyrażony jest w walucie obcej, a sama zapłata z tytułu jej nabycia bądź wykupu następuje w PLN.

W świetle powyższego, opisane powyżej potencjalne przysporzenie lub strata będzie wyłącznie różnicą statystyczną i - jako kategoria o charakterze ekonomicznym, a nie podatkowym - będzie mogła zostać uwzględniona jedynie w ujęciu bilansowym.

Spółka wskazuje, iż przedstawione przez nią stanowisko jest jednolicie akceptowane przez organy podatkowe w ramach interpretacji indywidualnych, wydawanych w analogicznych do przedstawionego w niniejszym wniosku stanach faktycznych.

Takie stanowisko wyrażone zostało np. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2012 r. (sygn.: IPPB5/423-714/12-3/IŚ), z dnia 4 lipca 2011 r. (sygn.: IPPB5/423-371/11-2/IŚ oraz z dnia 13 listopada 2008 r. (sygn.: IPPB3/423-1197/08-4/ER).

Spółka również podnosi, że wobec omawianego/ej przysporzenia/straty wynikającego/ej z różnicy pomiędzy wartością obligacji z dnia ich nabycia oraz z dnia spłaty nie znajdą także zastosowania przepisy art. 12 ust. 1 pkt 10 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o PDOP, które dotyczą ustalania odpowiednio przychodu oraz kosztu podatkowego w przypadku, gdy pożyczka waloryzowana jest kursem waluty obcej. Jest oczywistym, że w sytuacji Spółki obligacje w żadnym momencie nie będą waloryzowane kursem waluty obcej, Oznacza to, że - pozostając przez cały czas obligacjami wyrażanymi w walucie obcej (USD) - w żadnym momencie ich wartość nominalna nie może być i nie będzie określana poprzez odwołanie do zewnętrznego miernika w postaci kursu walutowego. Taki pogląd podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie np. w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2010 r. (sygn.: IPPB5/423-675/010-2/IŚ). Należy zatem uznać, że przepisy dotyczące pożyczek waloryzowanych dotyczą odmiennego niż analizowany w niniejszym wniosku stanu faktycznego.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że wystąpienie ewentualnych różnic między kwotą zapłaconą tytułem nabycia obligacji a wartością uzyskaną od emitenta w ramach ich wykupu nie będzie wiązać się z jakimikolwiek konsekwencjami podatkowymi na gruncie ustawy o PDOP. W szczególności, ewentualne przysporzenie/strata uzyskane/poniesione przez Wnioskodawcę jest nieistotne z punktu widzenia całokształtu przepisów ustawy o PDOP regulujących kwestię przychodów lub kosztów uzyskania przychodów.

Ad. pyt. nr 3 i nr 4 (netting międzynarodowy)

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku zdarzeń gospodarczych, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym, tj. uczestnictwa w międzynarodowym systemie rozliczania należności/zobowiązań w ramach Grupy Px – nie dochodzi do powstania podatkowych różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o PDOP, ani żadnych innych przychodów/kosztów podatkowych, które Spółka byłaby zobowiązana, bądź uprawniona uwzględnić w kalkulacji PDOP.

Zaprezentowane wyżej stanowisko Spółka uzasadnia w następujący sposób:

Jak już wcześniej wskazała Spółka, stosowane przez nią zasady ustalania przychodów oraz kosztów podatkowych z tytułu podatkowych różnic kursowych wynikają z powołanego wyżej art. 15a ustawy o PDOP.

W odniesieniu do regulowania płatności w systemie płatności kompensacyjnych (clearing międzynarodowy) należy wskazać, że zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o PDOP - za dzień zapłaty w rozumieniu przepisów dotyczących różnic kursowych uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym również w wyniku potrącenia wierzytelności. Potrącenie jest formą wygaśnięcia zobowiązania, polegającą na wykonaniu świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami i wywołuje takie same skutki, jakie wystąpiłyby gdyby każda ze stron uregulowała swoje zobowiązanie w pieniądzu.

Powyższe oznacza, że dla potrzeb ustalania podatkowych różnic kursowych za zapłatę uznaje się każdą formę uregulowania zobowiązania, w tym także w drodze kompensaty dokonywanej w ramach clearingu międzynarodowego. W konsekwencji, różnice kursowe powstałe w systemie rozliczeń nettingowych mogą być co do zasady podatkowymi różnicami kursowymi i podlegać ujęciu odpowiednio w przychodach podatkowych oraz kosztach uzyskania przychodów.

Należy jednak wskazać, że nie wszystkie różnice kursowe ustalane dla celów bilansowych uznawane są przez prawo podatkowe, bowiem dla celów podatkowych różnice te powstają wyłącznie w przypadkach wymienionych w art. 15a ust. 1 ustawy o PDOP. Mając na uwadze, iż ustawowy katalog zdarzeń prowadzących do realizacji podatkowych różnic kursowych ma charakter zamknięty, wszelkie inne zdarzenia niż wymienione w tym przepisie nie mogą skutkować powstaniem różnic kursowych dla celów PDOP. Za podatkowe różnice kursowe nie powinny być uznawane także różnice o charakterze ekonomicznym, które powstają na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości a jedynie takie różnice kursowe, które spełniają kryteria wskazane w ustawie o PDOP.

Podobnie jak w przypadku obligacji jest wysoce prawdopodobne, że w momencie kompensaty bądź uregulowania w PLN obliczonego dla Spółki przez Centrum Nettingowe salda zbiorczego, stan ekonomiczny rozliczeń Wnioskodawcy będzie inny niż w momencie pierwotnego przeliczenia na złotówki zobowiązania wyrażonego (kosztu poniesionego) w walucie obcej. W ramach rozliczeń nettingowych Spółka z pewnością zapłaci bowiem więcej lub mniej środków pieniężnych, niż wynikało to z przeliczenia faktury/faktur kosztowej/ych według kursu średniego NBP, co odmiennie ukształtuje rzeczywistą sytuację finansową Spółki prowadząc do uzyskania określonego przysporzenia lub poniesienia straty. Niezależnie od powyższego, w ocenie Spółki, powstała w ten sposób różnica ma jedynie statystyczny i ekonomiczny charakter, co implikuje jej nieistotność z punktu widzenia przepisów ustawy o PDOP, dotyczących ustalania podatkowych różnic kursowych.

Zgodnie z przedstawionymi wyżej wnioskami, z analizy przepisów ustawy o PDOP, orzecznictwa sądów administracyjnych oraz piśmiennictwa organów podatkowych wynika, że do powstania podatkowych różnic kursowych dochodzi wyłącznie w przypadku łącznego spełnienia następujących warunków wstępnych:

*   należność lub zobowiązanie (przychód lub koszt) powstały i są wyrażone w walucie obcej oraz

*   spłata zobowiązania lub otrzymanie należności następuje w walucie obcej.

Spółka pragnie podnieść, że ww. przesłanki nie będą spełnione zarówno w odniesieniu do różnic powstających w przypadku należności i zobowiązań poddawanych bezpośredniej kompensacie w trybie rozliczeń nettingowych, jak i w odniesieniu do tej części zobowiązań lub należności, które nie mogą być rozliczane w drodze kompensaty i są regulowane poprzez wpływ lub wypływ złotówkowych środków pieniężnych na/lub z konta bankowego Spółki (w zależności od wyniku rozliczeń nettingowych).

W pierwszym z analizowanych przypadków, należności Spółki przedstawiane do kompensaty z obciążającymi ją zobowiązaniami nie są wyrażone w walucie obcej. Jak wskazała Spółka w opisie stanu faktycznego przeważająca większość jej należności wynikających z wystawianych przez nią faktur wyrażona jest w PLN i tylko takie należności podlegające uwzględnieniu w rozliczeniach clearingowych są przedmiotem niniejszego wniosku. W konsekwencji, skoro Spółka przedstawia do potrącenia należności wyrażone w PLN nie sposób twierdzić, że w wyniku tego potrącenia dochodzi do uregulowania zobowiązania w walucie obcej poprzez jego spłatę w tejże walucie obcej. Tym samym, konieczny dla powstania różnic kursowych wymóg realizacji transakcji w walucie obcej nie jest spełniony.

Natomiast zobowiązania/należności, które nie mogą być uregulowane w drodze kompensaty stwierdzone są saldem końcowym, wskazanym przez Centrum Nettingowe. Uregulowanie tego salda poprzez zapłatę lub otrzymanie środków pieniężnych przez Spółkę następuje w PLN. Tym samym, również w tym przypadku spłata zobowiązania/należności nie dokonuje się zatem w walucie obcej, co jest równoznaczne z brakiem spełnienia drugiej z ww. przesłanek warunkujących możliwość realizacji podatkowych różnic kursowych.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy sprowadzające się do uznania, że w zaistniałym stanie faktycznym rozliczenie należności/zobowiązań w ramach międzynarodowego systemu clearingowego nie skutkuje powstaniem podatkowych różnic kursowych potwierdzają organy podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

*   w odniesieniu do tych należności i zobowiązań Spółki, które podlegają rozliczeniu w drodze kompensaty, w interpretacji z dnia 16 lutego 2010 r. (sygn. ITPB3/423-787/09/DK) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że „(…) kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań prowadzą do powstania różnic kursowych określonych w podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy należności i zobowiązania wyrażone są w walucie obcej. W sytuacji natomiast, gdy kompensata należności i zobowiązań następuje pomiędzy wartościami wyrażonymi w złotych i wartościami wyrażonymi w innej walucie (lub odwrotnie), nie dojdzie do powstania różnic kursowych na gruncie ustawy o PDOP (\`(...)\`);

*   w odniesieniu do tych należności i zobowiązań Spółki, które nie ulegają kompensacie, lecz są rozliczane w drodze uregulowania salda końcowego, w interpretacji z dnia 12 października 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-820/11/JD) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach czytamy, że: „(…) w sytuacji, gdy zobowiązania lub należności powstały w walucie obcej, a zapłaty dokonano w złotych nie powstaną podatkowe różnice kursowe. Niespełniona jest bowiem druga z przesłanek a mianowicie spłata zobowiązania lub otrzymanie należności nie następuje w walucie obcej (\`(...)\`) Stanowisko Spółki, iż powstają różnice kursowe od tej części zobowiązań i należności, które były wyrażone w walucie obcej, ale nie mogły być uregulowane w drodze kompensaty w systemie nettingu, lecz są uregulowane przez Spółkę w formie zapłaty w PLN - jest nieprawidłowe (\`(...)\`)”;

*   w interpretacji z dnia 9 czerwca 2009 r. (sygn. IPPB5/423-125/09-2/AS) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, co następuje: „(…) gdyby okazało się, że w istocie kompensowane są kwoty wyrażone w PLN - wówczas należałoby uznać, iż w ogóle nie występują różnice kursowe w sensie podatkowym (…) oraz (\`(...)\`) ponieważ rachunek Spółki, służący do odzwierciedlenia bieżącego stanu rozliczeń clearingowych prowadzony jest w walucie polskiej – należy przyjąć, iż w takiej sytuacji zapłata musiałaby być z oczywistych względów zrealizowana w polskich złotych. To z kolei przesądza o braku możliwości uznania powstających przy tym różnic kursowych za podatkowe, albowiem niedotrzymany zostaje w takim przypadku jeden z warunków uznania różnic za kursowe w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej (\`(...)\`)”.

Ponadto, Spółka stoi na stanowisku, że powstające w związku z rozliczaniem należności i zobowiązań w ramach systemu clearingowego ewentualne przysporzenia lub straty wynikające z różnic w wartości zobowiązań wyrażonych w walutach obcych pomiędzy dniem ich powstania i dniem spłaty nie prowadzą do powstania po stronie Spółki jakichkolwiek innych niż różnice kursowe przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodów, które miałyby wpływ na rozliczenia Spółki z tytułu PDOP.

W ocenie Wnioskodawcy, potencjalna różnica między kwotą potrąconą lub zapłaconą w ramach rozliczeń nettingowych. a wartością z dnia powstania zobowiązań jest neutralna podatkowo i nie ma wpływu na rozliczenia Spółki z tytułu podatku dochodowego. Nie istnieje bowiem w ustawie o PDOP jakikolwiek przepis, z którego wynikałby obowiązek/uprawnienie do rozpoznania wartości zwiększających odpowiednio przychody lub koszty podatkowe w związku z udziałem Spółki w międzynarodowym systemie clearingowym w takich okolicznościach, że w ramach tych rozliczeń zobowiązania walutowe Spółki nie są regulowane w walucie obcej. Mając to na uwadze, opisane powyżej potencjalne przysporzenie lub strata będzie wyłącznie różnicą statystyczną i - jako kategoria o charakterze ekonomicznym, a nie podatkowym - będzie mogła zostać uwzględniona jedynie w ujęciu bilansowym.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że wystąpienie ewentualnych różnic między kwotą potrąconą lub zapłaconą w ramach rozliczeń nettingowych a wartością z dnia powstania zobowiązania nie będzie wiązać się z jakimikolwiek konsekwencjami podatkowymi na gruncie ustawy o PDQP. Należy uznać, że różnice te są nieistotne z punktu widzenia przepisów ustawy o PDOP regulujących kwestię przychodów lub kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego:

*   w części dotyczącej skutków wynikających z wykupu obligacji (pyt. nr 1 i nr 2) wyrażające się w tym, że w sytuacji przedstawionej we wniosku wspomniany wykup będzie dla Spółki „obojętny” podatkowo – **uznaje się za prawidłowe;**

*   w części dotyczącej braku możliwości rozpoznania różnic kursowych przy rozliczeniach clearingowych/nettingowych (pyt. nr 3):
    *   w wyniku kompensaty należności wyrażonych w PLN – **uznaje się za prawidłowe;**
    *   w wyniku kompensaty zobowiązań wyrażonych w walucie obcej – **uznaje się za nieprawidłowe;**
    *   w wyniku uregulowania salda zbiorczego w PLN – **uznaje się za prawidłowe;**

*   w części dotyczącej braku możliwości rozpoznania przy rozliczeniach clearingowych/nettingowych przychodów i kosztów podatkowych innych niż różnice kursowe (pyt. nr 4) – **uznaje się za prawidłowe.**

Odpowiedź na pyt. nr 1, nr 2 i nr 4

Organ podziela w pełni argumentację Spółki co do problematyki poruszonej w pytaniach nr 1, nr 2 i nr 4.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Odpowiedź na pyt. nr 3

Spółka – Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, która to grupa skupia podmioty powiązane, rozliczające się w systemie clearingowym/nettingowym.

Wzajemne zobowiązania pomiędzy kontrahentami są trwałym elementem obrotu gospodarczego. Ze względu na czas i koszty tradycyjnych operacji rozliczeniowych (np. przelew bankowy) na całym świecie, w tym i w Polsce coraz częstsze zastosowanie znajdują bezgotówkowe formy rozliczeń, w tym mechanizmy oparte na kompensacie (potrąceniu). Jednym z takich mechanizmów są rozliczenia clearingowe.

Clearing (określany często nettingem lub cash poolingiem) - jest to bezgotówkowa forma rozliczeń między dwoma lub więcej podmiotami gospodarczymi, realizowana w ściśle określonym czasie. Kontrahenci zbierają dokumenty zawierające kwoty wzajemnych należności i zobowiązań, a następnie regulują jedynie powstałe saldo. Zazwyczaj podmiot clearingowy działa jako pośrednik i przyjmuje na siebie rolę kupującego i sprzedającego w danej transakcji w celu zabezpieczenia zamówień między stronami. Praktyka taka stosowana jest zwłaszcza w obrocie międzynarodowym między podmiotami gospodarczymi, będącymi członkami zagranicznych grup kapitałowych. Inaczej nazywana jest praktyką transakcji kompensacyjnych.

Wzajemna kompensata wierzytelności, polegająca na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej - zwana również potrąceniem jednej z drugą, w obrocie prawnym występuje w dwóch postaciach.

Pierwsza - to kompensata, u której podstaw leży umowa pomiędzy zainteresowanymi stronami (tzw. kompensata umowna), natomiast druga - to kompensata ustawowa (potrącenie), oparta na przepisach art. 498-505 z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dokonywana w drodze jednostronnej czynności prawnej przez jednego z wierzycieli i skuteczna o tyle, o ile zachowane zostaną przesłanki określone w tych przepisach.

Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony. Na skutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Nie dochodzi do efektywnej zapłaty w pieniądzu. Pomimo, iż potrącenie dotyczy zobowiązania do świadczeń tego samego rodzaju, nie prowadzi do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, co w rezultacie skutkuje zaspokojeniem wierzyciela i osiągnięciem przez to celu zobowiązania. Potrącenie wierzytelności jest więc jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami.

Spółka w pyt. nr 3 zgłosiła wątpliwości, czy w wyniku rozliczeń w systemie clearingowym opisanym we wniosku wystąpią po jej stronie skutki podatkowe w postaci obowiązku rozpoznania różnic kursowych przy wielostronnej kompensacie wzajemnych wierzytelności spółek uczestniczących w systemie oraz z tytułu uregulowania salda zbiorczego.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop), podatnicy mogą wybrać sposób rozliczania różnic kursowych albo według zasad określonych w art. 15a, albo według przepisów o rachunkowości. W sytuacji, gdy podatnik nie wybrał metody ustalania różnic kursowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, powinien stosować zasady określone w art. 15a updop.

Spółka przedstawiła, że rozlicza różnice kursowe w oparciu o tzw. metodę podatkową, czyli na podstawie ww. art. 15a updop, w myśl którego to przepisu „różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3”.

Zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wskazane zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice) i ust. 3 (ujemne różnice) updop.

I tak, przykładowo dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 1);
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 2);
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5 (art. 15a ust. 2 pkt 3);

O ujemnych różnicach kursowych można mówić w analogicznych sytuacjach jak zostały opisane powyżej, ale gdy przy zastosowaniu tak zdefiniowanych metod podatnik poniesie stratę ekonomiczną (art. 15a ust. 3).

Jak słusznie zauważyła Spółka, z analizy zapisów ww. art. 15a ust. 2 i ust. 3 wypływa jednoznaczny wniosek, iż z różnicami kursowymi w sensie podatkowym mamy do czynienia tylko wtedy, gdy równocześnie:

1.  dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało w walucie obcej,
2.  realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej.

Powyższe oznacza, że nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie czy należność wyrażone są w walucie obcej a sama zapłata (w jakiejkolwiek formie) następuje w złotówkach lub odwrotnie – zobowiązanie bądź należność wyrażone są w złotówkach a zapłata dokonywana jest w walucie obcej.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 updop za dzień zapłaty, o którym mowa w przypadku ustalania dodatnich i ujemnych różnic kursowych uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z przepisu tego wynika, że różnice kursowe powstają również w sytuacji, w której nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy. Zapłata zobowiązania, jak również otrzymanie należności, w jakiejkolwiek formie (nawet w formie kompensaty /clearingowej/nettingowej) nie stanowi obecnie żadnej przeszkody do uznania, że doszło do powstania różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych).

Jak wynika z wniosku Spółka będzie uczestnikiem systemu rozliczeniowego, umożliwiającego spółkom z międzynarodowej grupy kapitałowej, do której Spółka należy regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań w drodze kompensaty nettingowej, czyli bez faktycznego transferu środków pieniężnych. Rzeczywistej zapłacie podlega wyłącznie kwota salda. Zatem należy stwierdzić, że w dniu dokonania kompensaty nettingowej nastąpi uregulowanie części należności i zobowiązań Spółki w drodze wzajemnego potrącenia wierzytelności.

Należy zatem przyjąć, że w dniu kompensaty następuje spłata wzajemnych wierzytelności spółek należących do Grupy. Dzień kompensaty powinien być zatem uznany za „dzień zapłaty” w rozumieniu art. 15a ust. 7 updop.

Jak słusznie wskazuje się w piśmiennictwie, „językowe znaczenie zapłaty jest znacznie szersze: „zapłata w pieniądzu, w naturze” (Słownik języka polskiego PWN. t. III, Warszawa 1981, s. 944). Tym samym wszystkie sposoby prowadzące do wygaśnięcia zobowiązania stanowią zapłatę tego zobowiązania” - tak A. Mariański \[w:\] W. Nykiel, A. Mariański (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Gdańsk 2011, s. 370.

Dzień przedmiotowej kompensaty należy też uznać za moment, w którym może dojść do realizacji podatkowych różnic kursowych.

Organ zgadza się ze stanowiskiem Spółki, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku Spółka nie będzie uprawniona do rozpoznania różnic kursowych w związku z otrzymaniem w formie kompensaty nettingowej zapłaty przysługujących jej należności. Spółka podała, że w ramach systemu wszystkie przepływy finansowe rozliczane są w walucie krajowej danego uczestnika systemu, a więc w przypadku Spółki w złotych polskich (PLN). Z tego wynika, że niezależnie od faktu, że zapłata należności nastąpi w formie bezgotówkowej – to i tak Spółka winna otrzymać w PLN taką samą wartość przychodu, jaką uprzednio zarachowała (dla celów zapłaty przychód wyrażony w PLN nie wymaga bowiem ponownego przeliczenia). W takiej sytuacji nie powstaną więc różnice kursowe, o jakich mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 updop. Zgodnie bowiem z art. 15a ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 1 updop, dodatnie lub ujemne różnice kursowe powstają, jeśli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski różni się od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Przepisy updop wymagają zatem do powstania różnic kursowych, w odniesieniu do przychodów, spełnienia łącznie dwóch warunków. Po pierwsze przychód musi być wrażony w walucie obcej, a po drugie - w walucie obcej musi zostać otrzymany. Jak wynika z wniosku, należności przysługujące Spółce wyrażone są w PLN – a to wyklucza możliwość ustalania podatkowych różnic kursowych.

A zatem stanowisko Spółki co do braku możliwości ustalania różnic kursowych z tytułu otrzymania poprzez kompensatę nettingową zapłaty należności wyrażonych w PLN jest prawidłowe.

Tut. organ nie podziela natomiast stanowiska Spółki co do tego, że przy rozliczeniu nettingowym omawianych zobowiązań Spółka nie ma obowiązku rozpoznania podatkowych różnic kursowych.

Jak już wskazano wyżej, w przypadku kosztów:

*   dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia - art. 15a ust. 2 pkt 2 updop;

*   ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia - art. 15a ust. 3 pkt 2 updop.

Z przepisów tych wynika, że powstanie różnic kursowych związanych z kosztami uzależnione jest od kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:

*   koszt został wyrażony w walucie obcej,

*   nastąpiło zarachowanie, a następnie zapłata w walucie obcej kosztu,

*   między momentem zarachowania kosztu a momentem otrzymania zapłaty wystąpiły różne kursy walut.

Przy spełnieniu wyżej określonych warunków - dla poprawnego wyliczenia wartości podstawy opodatkowania, należy więc ująć w księgach różnicę pomiędzy wartością tego kosztu wyliczoną przy zastosowaniu kursu średniego NBP a wartością wyliczoną wg faktycznie zastosowanego kursu waluty (w rozpatrywanej sprawie według kursu zastosowanego przez Centrum Nettingowe) - z odpowiednich dni.

Z przepisów art. 15a updop wynika ponadto, że podatkowe rozliczenie różnić kursowych jest dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego.

Wykładnia celowościowa przemawia za tym, że przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być w zależności od charakteru operacji walutowej różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy - jak w rozpatrywanej sprawie kurs przyjęty do kompensaty nettingowej.

Zawsze jednak kurs faktycznie zastosowany - co szczególnie badane jest w przypadku kursów umownych - nie powinien różnić się o +/- 5 % od wartości kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty. W przeciwnym razie organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. Jeżeli podatnik nie zmieni wartości kursu lub nie wskaże przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP (art. 15a ust. 5 updop).

Jak wynika z rozważań przedstawionych powyżej, przy kompensacie nettingowej dochodzi do zapłaty zobowiązań Spółki w rozumieniu art. 15a ust. 7 updop, gdyż ciążące na Spółce zobowiązania wygasają. W rezultacie, zdaniem tut. organu, umowny mechanizm kompensaty nettingowej prowadzi do ustalenia podatkowych różnic kursowych, ponieważ:

*   zaległe koszty objęte wspomnianą kompensatą są wyrażone w walucie obcej;

*   koszty te podlegają zarachowaniu po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień ich poniesienia (art. 15 ust. 1 zdanie drugie updop);

*   kwota bezgotówkowej zapłaty zobowiązań, z uwagi na zastosowanie kursu nettingowego jest różna od wartości tych zobowiązań przeliczonych według kursu średniego NPB dla celów ich uprzedniego zarachowania. W konsekwencji przy opisanej zapłacie zobowiązań wystąpi sytuacja, na jaką wskazują przepisy art. 15a ust. 2 pkt 2 i art. 15a ust. 3 pkt 3 updop, tj. wartość kosztu z dnia zarachowania będzie inna niż z dnia jego zapłaty.

W tych okolicznościach – z uwagi na fakt, że spółki z Grupy rozliczają się w swojej walucie krajowej, czyli oczekują otrzymania zapłaty w swojej walucie - to w przypadku zastosowania przedstawionego mechanizmu kompensaty nettingowej należy uznać, że zapłata zobowiązań ciążących na Spółce, wbrew przekonaniu Spółki, nastąpiła w walucie obcej.

Wyżej podano, że dla powstania różnic kursowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieodzowne jest aby z jednej strony dane wyrażenie (operacja) opiewało na walutę obcą, a z drugiej strony niezbędnym też jest aby sama zapłata nastąpiła w walucie obcej. W przypadku, gdy operacja zapłaty kosztu wyrażonego w walucie obcej odbywa się bezgotówkowo (art. 15a ust. 7 updop) i na dzień zarachowania tego kosztu oraz na dzień jego zapłaty występują różne kursy walut (kurs nettingowy nie jest kursem średnim NBP z dnia zarachowania) - należy uznać, że również zapłata nastąpiła w walucie obcej. Dla powstania podatkowych różnic kursowych przy kompensacie nie jest bowiem wymagana tożsamość walutowa kompensowanych wierzytelności (por. wyrok WSA z 9 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2134/09).

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że w wyniku dokonanej kompensaty nettingowej zobowiązań Spółki dojdzie do powstania (dodatnich bądź ujemnych) różnic kursowych – art. 15a ust. 2 pkt 2 i art. 15a ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 15a ust. 7 updop.

Oznacza to tym samym, że stanowisko Spółki, według którego to stanowiska przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie może prowadzić do rozpoznania różnic kursowych z tytułu rozliczenia nettingowego/clearingowego zobowiązań Spółki wobec podmiotów z Grupy - uznaje się za nieprawidłowe.

Z kolei organ w pełni podziela Stanowisko Spółki w kwestii braku możliwości rozpoznania przez Spółkę różnic kursowych na okoliczność uregulowania przez Spółkę w PLN zbiorczego salda clearingowego. O słuszności takiego stanowiska przesądza fakt, że fizyczne uregulowanie salda dokonywane jest w PLN, a to wyklucza możliwość ustalania podatkowych różnic kursowych – co wiadomym jest Spółce i o czym była mowa wyżej w treści.

Stanowisko Spółki w przedmiotowym zakresie jest zatem prawidłowe.

Podsumowując odpowiedź na pyt. nr 3 organ stwierdza, że w świetle przedstawionych rozwiązań prawnych stanowisko Spółki co do braku możliwości rozpoznania przez Spółkę różnic kursowych przy rozliczeniach clearingowych/nettingowych:

*   w wyniku kompensaty należności wyrażonych w PLN – jest prawidłowe;

*   w wyniku kompensaty zobowiązań wyrażonych w walucie obcej – jest nieprawidłowe;

*   w wyniku uregulowania salda zbiorczego w PLN – jest prawidłowe.

Końcowo, w odniesieniu jeszcze do powołanych przez Spółkę interpretacji podkreślenia wymaga, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach. Nie są one wiążące dla tutejszego organu chociażby z tej prostej przyczyny, że nie stanowią one źródła powszechnie obowiązującego prawa i co do zasady wiążą strony w konkretnej sprawie.

Podstawą interpretacji jest sam przepis prawa (co wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej).

Ponadto, nowelizacja Ordynacji podatkowej sprawiła, że z dniem 1 lipca 2007 r. organem właściwym do wydawania indywidualnej interpretacji podatkowej jest minister właściwy do spraw finansów publicznych. Ma to na celu zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego poprzez jednolitość wydawanych interpretacji indywidualnych. Zgodnie z dyspozycją art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.