Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.467.2023.8.S/AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-25
Teza: Spółka może zaliczać do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R opisane wydatki wskazanych osób na wynagrodzenia za czas choroby, za czas urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy.
Słowa kluczowe: choroby; koszt-koszty kwalifikowane; nieobecność; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); umowa-umowa o pracę; umowa-umowa zlecenia; urlop-urlop wypoczynkowy; wynagrodzenia-wynagrodzenie pracownika
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1a

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 17 sierpnia 2023 r. (data wpływu 23 sierpnia 2023 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 marca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 30/24 (data wpływu prawomocnego orzeczenia - 5 czerwca 2024 r.), i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka może zaliczać do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R opisane wydatki wskazanych osób na wynagrodzenia za czas choroby, za czas urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy - **jest prawidłowe**.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

23 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczania do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R wydatków z tytułu wynagrodzenia za czas choroby, urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy oraz w zakresie prawidłowości przyjętej przez Państwa metody ustalania proporcji czasu pracy w kontekście ulgi B+R.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca - A. Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest spółką działającą w branży programistycznej. Spółka posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Spółka nie posiada zagranicznych zakładów w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, ani nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Koszty kwalifikowane, o których mowa we Wniosku nie zostały zwrócone podatnikowi (Spółce) w jakiejkolwiek formie. Nie zostały one również odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.

**1\.** **Działalność Spółki**

Spółka jest tzw. (\`(...)\`), który wykorzystując technologię (…) umożliwia monetyzację danych i dodaje inteligencję do procesów biznesowych.

Głównym celem działalności Spółki jest (i będzie w przyszłości) tworzenie oraz rozwój innowacyjnych programów komputerowych służących zaawansowanej analizie danych. Spółka tworzy oraz ulepsza (i będzie to robić w przyszłości) programy komputerowe, które nie tylko odzwierciedlają potrzeby rynku i klientów, ale także kształtują je w taki sposób, aby przyczyniły się do znacznego usprawnienia procesów biznesowych, umożliwiając klientom podejmowanie lepszych (bardziej trafnych oraz opartych na wiarygodnych danych) decyzji biznesowych. Co do zasady, działalność Spółki polega na budowaniu zleconych jej przez klientów programów analitycznych lub na ulepszaniu istniejących produktów. Ponadto, Spółka udostępniania swoich pracowników i współpracowników podmiotom trzecim (tzw. body leasing) w celu wykonania usług programistycznych w ramach których wytwarzane są kody źródłowe rozwiązań analitycznych.

Tworzone przez Spółkę oprogramowanie skupia się na gromadzeniu i przetwarzaniu danych. Gromadzenie danych polega na autorskim sposobie przetwarzaniu danych źródłowych pochodzących od zewnętrznych podmiotów, zarówno przez parsowanie plików, jak i stron internetowych. W ramach tego procesu tworzone jest oprogramowanie, które symuluje działanie człowieka (Al) oraz używane są do tego własne, autorskie algorytmy. Dane te następnie są przechowywane w bazie danych, przy czym zarówno sposób pozyskiwania danych, jak i struktury w jakich są przechowywane, są tworzone z użyciem innowacyjnych, na bieżąco optymalizowanych technologii.

Spółka dostarcza kompletne środowiska (…), projektuje systemy (…), implementuje (…) w chmurze, wdraża środowiska (…) oraz sztuczną inteligencję w systemach (…).

Spółka w zakresie usług (…) m.in.:

1) projektuje architekturę systemów (…) i (…);

2) wdraża i utrzymuje określone środowiska programistyczne;

3) modernizuje hurtownie danych do potrzeb użytkowników (…);

4) tworzy procesy przetwarzania dużych ilości danych w trybie batch i online.

Spółka w zakresie usług Al m.in.:

1) wykorzystuje najnowsze algorytmy sztucznej inteligencji do rozwiązywania problemów biznesowych;

2) buduje modele uczenia maszynowego i (…) i kompleksowo realizuje indywidualne rozwiązania ukierunkowane na optymalizację kosztów.

W zakresie tzw. usług chmurowych Spółka m.in.:

1) projektuje i dostarcza architekturę platform chmurowych;

2) tworzy strategię oraz migrację rozwiązań do chmury;

3) implementuje rozwiązania (…) i (…) w chmurze.

Rozwiązania oferowane przez Spółkę pozwalają m.in. na:

1) prognozowanie popytu - wykorzystanie maszynowego uczenia do prognozowania popytu w celu optymalizacji kosztów zapasów magazynowych i dostaw;

2) w zakresie tzw. (…) - wykorzystanie metod sztucznej inteligencji do identyfikacji klientów, którzy chcą zrezygnować z usług, rekomendacja optymalnej oferty utrzymaniowej;

3) w zakresie nadużyć w płatnościach - wykorzystanie metod sztucznej inteligencji pozwala efektywnie i precyzyjnie wykrywać nadużycia w płatnościach;

4) w zakresie polityki magazynowej - określanie poziomów zapasów magazynowych wyznaczane z wykorzystaniem metod sztucznej inteligencji pozwala na utrzymywanie bezpiecznych, a jednocześnie optymalnych stanów towarów z możliwością szybkiego reagowania na zmiany zapotrzebowania.

Spółka w związku z powyższą aktywnością zatrudnia (i będzie zatrudniać w przyszłości) szereg specjalistów na podstawie umowy o pracę oraz współpracuje z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą (dalej: Współpracownicy B2B), a także, acz sporadycznie zawiera (i będzie zawierać) umowy zlecenia z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej.

Działalność Wnioskodawcy ma (i będzie miała) następujące cechy:

*   tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie będzie miało charakter innowacyjny w zakresie prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa; oprogramowanie będzie nastawione na kształtowanie - usprawnianie procesów biznesowych u klientów Wnioskodawcy;
*   tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie będzie nowe i oryginalne w ramach prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa;
*   Wnioskodawca będzie tworzył takie oprogramowanie przy pomocy swoich pracowników, współpracowników i współpracowników B2B, zgodnie z przyjętym harmonogramem działania oraz przyjętą metodyką. Prace nad danym oprogramowaniem będą odpowiednio ewidencjonowane przy wykorzystaniu stosownego, dedykowanego programu komputerowego, a wyniki prac będą umieszczane w elektronicznym repozytorium Wnioskodawcy i/lub jego kontrahenta;
*   proces tworzenia innowacyjnego oprogramowania przez Wnioskodawcę będzie wymagał działań kreatywnych i nie będzie stanowił mechanicznych oraz rutynowych działań Wnioskodawcy;
*   Wnioskodawca będzie wykorzystywał do tworzenia innowacyjnych programów komputerowych wiedzę oraz doświadczenie i kompetencje - swoją (zarządu, pracowników) oraz swoich współpracowników i współpracowników B2B;
*   działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia innowacyjnych programów komputerowych ma (i będzie mieć) charakter ciągły i zorganizowany w oparciu o wypracowaną metodykę w Spółce (metodyka zwinna powstała w oparciu o metodykę (…)) Spółka nie wyklucza, że w przyszłości poszerzy metodykę tworzenia innowacyjnych programów komputerowych o inne technologie (ze względu na szybki rozwój branży IT).

Programy komputerowe stanowią (i będą stanowić) przedmiot autorskich praw do programów komputerowych.

2\. **Koszty kwalifikowane jakie planuje rozpoznawać Spółka w związku z ulgą B+R**

Spółka, mając na względzie specyfikę jej działalności oraz sposób jej funkcjonowania, do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej planuje zaliczyć m.in:

1) wynagrodzenie pracowników obejmujące wynagrodzenie zasadnicze oraz wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, etc.;

2) wynagrodzenie współpracowników (bez B2B);

3) koszty dodatkowe związane z pracownikami i współpracownikami (bez B2B), a więc: dodatkowe ubezpieczenie medyczne pracowników i współpracowników ubezpieczenia grupowe, koszt tzw. programu benefitowego (do wykorzystania na np.: kartę sportową, wydarzenia kulturalne, podróże) oraz benefitu w postaci np. kursu językowego; koszty związane ze szkoleniami pracowników i współpracowników (związane z prowadzeniem prac badawczo - rozwojowych) oraz wydatki Wnioskodawcy na podróże służbowe pracowników i współpracowników związane z pracami w zakresie prac badawczo - rozwojowych (m.in. diety i inne należności związane z podróżą, wydatki na nocleg, bilety, koszty paliwa itp.),

\- w zakresie w jakim dotyczą one pracowników i stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a w zakresie w jakim dotyczą współpracowników stanowią przychód z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit a ustawy o PIT.

4) składki na ubezpieczenia społeczne pracowników i współpracowników w części finansowanej przez Spółkę (z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych).

Koszty o których mowa w pkt 1-4 zostaną uznane za koszty kwalifikowane wyłącznie w takiej ich części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej (tworzenie oprogramowania) pracowników, zleceniobiorców (współpracowników bez B2B) pozostaje (będzie pozostawał) w ogólnym czasie ich pracy w danym miesiącu.

Każda z osób które są/będą uwzględniane w B+R zaangażowana jest (i będzie) w proces tworzenia innowacyjnego oprogramowania.

Spółka ewidencjonuje (i będzie ewidencjonować w przyszłości) czas pracy pracowników, współpracowników i współpracowników B2B poświęcony na działalność twórczą. Dzięki temu Spółka ma (i będzie miała) możliwość wskazania jaki czas pracy pracownik/współpracownik (bez B2B) poświęcił na tego typu działalność.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że zarówno pracownicy jak i osoby współpracujące podejmują (i będą podejmować) także inne działania (niezwiązane z wytworzeniem programów komputerowych), w szczególności są to:

*   czynności administracyjne,
*   organizacje szkoleń,
*   działania zarządcze (organizacyjne),
*   rutynowe serwisowanie oprogramowania

Działania te nie są jednak przedmiotem niniejszego wniosku. Wniosek dotyczy tej części działań danej osoby, która jest związana z działaniami B+R.

**3)** **Wyodrębnienie rachunkowe kosztów kwalifikowanych**

Spółka prowadzi (i będzie prowadzić) księgi rachunkowe na podstawie przepisów o rachunkowości.

W Spółce funkcjonuje (i będzie funkcjonował), oparty na strukturze czasu pracy, system raportowania, ewidencjonowania i archiwizacji rezultatów prac pracowników oraz osób współpracujących. System ten pozwala na określenie ile dana osoba poświęciła czasu na wytworzenie danego programu komputerowego. Na podstawie systemu raportowania, w oparciu o czas pracy, Spółka alokuje (i będzie alokować) koszty wynagrodzeń za pracę/zlecenie do danych projektów związanych z określonym programem komputerowym.

Spółka prowadzi (i będzie prowadzić) księgowość, która pozwala wyodrębnić każdy program komputerowy (kwalifikowane prawo własności intelektualnej) w prowadzonej ewidencji rachunkowej.

**4)** **Otrzymana interpretacja**

Spółka otrzymała interpretację indywidualną, w której potwierdzono możliwości stosowania przez Spółkę ulgi B+R. Jednocześnie, potwierdzono co do zasady możliwości zaliczania do tzw. kosztów kwalifikowanych wydatków na wynagrodzenia/składki ZUS dla pracowników/zleceniobiorców.

Spółka ma jednak wątpliwości co do sytuacji, w której dana osoba (wykonująca czynności B+R) przebywa w trakcie miesiąca na urlopie/zwolnieniu chorobowym/jest nieobecna z innych usprawiedliwionych przyczyn.

Zdaniem Spółki w takim przypadku możliwe jest zaliczenie wynagrodzenia tej osoby za czas takiej nieobecności do kosztów kwalifikowanych B+R.

Gdyby zdaniem organu było to niemożliwe Spółka zastanawia się nad sposobem liczenia proporcji czasu pracy poświęconego na B+R w ogólnym czasie pracy danej osoby, w kontekście wynagrodzenia za czas urlopu/choroby/innej usprawiedliwionej nieobecności.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczą sytuacji, w której pracownik przebywa kilka dni w miesiącu na urlopie/chorobowym/zaistnieje inna usprawiedliwiona nieobecności, a przez resztę miesiąca pracuje wykonując czynności kwalifikowane do B+R.

W takim przypadku przyjęty przez Spółkę sposób obliczenia proporcji będzie wyglądał następująco (dalej: Metoda):

x = Czas pracy pracownika poświęcony na czynności B+R/Faktyczny czas pracy pracownika w danym miesiącu

Faktyczny czas pracy liczony według następującego wzoru:

Faktyczny czas pracy pracownika = wymiar czasu pracy w danym miesiącu - czas pracy przypadający na urlop/czas przypadający na zwolnienie chorobowe/czas pracy przypadający na inną usprawiedliwioną nieobecność + ewentualne nadgodziny.

X= \_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_czas _pracy na B+_R\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

wymiar czasu pracy w miesiącu – czas nieobecności + nadgodziny

**Pytania**

1) Czy Spółka może zaliczać do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R opisane wydatki wskazanych osób na wynagrodzenia za czas choroby, za czas urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy?

2) W przypadku odpowiedzi negatywnej na powyższe pytanie - czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przyjęta przez Wnioskodawcę Metoda ustalania proporcji czasu pracy w kontekście ulgi B+R jest prawidłowa?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka może zaliczać do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R wydatki na wynagrodzenia wskazanych osób za czas choroby, za czas urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy.

**Działalność badawczo-rozwojowa Wnioskodawcy**

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że działalność Wnioskodawcy ma (i będzie miała) na celu wykorzystywanie wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działalność Wnioskodawcy polega (i będzie polegała) na wykorzystaniu zasobów wiedzy w celu tworzenia nowych, innowacyjnych programów komputerowych, objętych ochroną prawnoautorską w postaci autorskich praw do programów komputerowych.

Tym samym zostanie spełniona przesłanka zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystywania jej do tworzenia nowych zastosowań.

W przedstawionej sytuacji zostały spełnione wszystkie przesłanki uznania działalności Wnioskodawcy za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. (co potwierdza także uzyskana interpretacja).

Z uwagi na powyższe, co do zasady, koszty wynagrodzenia pracowników i zleceniobiorców / składki ZUS (w dozwolonej przez przepisy części), związane z pracą nad produktami i działalnością B+R, będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm. dalej: „ustawy o CIT”, „updop”), podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, odlicza od podstawy opodatkowania koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi” w ramach określonych w kolejnych ustępach kategorii.

Przepis art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm„ dalej: u.p.d.o.f.), wskazany w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. świadczeń wypłacanych osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, który został zawarty na podstawie umowy o pracę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy.

Katalog określony w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. ma charakter otwarty i nie ogranicza przychodów tylko do wymienionych pozycji. Pojęcie „należności” użyte w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. jest pojęciem szerszym od pojęcia „przychodów” i nie należy ich utożsamiać. Przy ustalaniu kosztów kwalifikowanych istotne jest zatem, czy dane świadczenie jest należnością pracownika z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. należnością z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.

Ustawowe wymogi wprowadzone dla uznania danych wydatków za „koszt kwalifikowany” sprowadzają się do spełnienia trzech warunków:

a) wydatek zaliczany jest do kosztów podatkowych podatnika planującego zastosować ulgę,

b) dla uzyskującego świadczenie przychód ten musi stanowić należność, o której mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.,

c) pracownik wykonuje działania, które można uznać za działalność badawczo-rozwojową.

Na tle powyższego należy wskazać, iż na podstawie obowiązującej doktryny oraz wykładni celowościowej art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. można stwierdzić, że nadrzędnym parametrem służącym ocenie, czy możliwe jest odliczenie ulgi na działalność badawczo-rozwojową związaną z zatrudnieniem pracowników w celu wykonania tej działalności, jest rzeczywiste wykazanie, że dany pracownik działalność taką faktycznie realizuje. Warunek zatrudnienia pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej interpretować należy z perspektywy tego, czy pracownik rzeczywiście wykonuje prace związane z działalnością badawczo-rozwojową. Bez znaczenia pozostaje przy tym czy w umowie z tym pracownikiem wskazano cel zatrudnienia (działalność badawczo-rozwojowa) oraz kiedy owo zatrudnienie nastąpiło.

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwe jest oddelegowanie do działalności badawczo-rozwojowej wcześniej zatrudnionego pracownika. Nie jest również konieczne, aby umowa o pracę z pracownikiem realizującym zadania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej zawierała jakiekolwiek postanowienia w tym zakresie. Istotne jest jednak, aby pracodawca miał możliwość weryfikacji, ile czasu pracownik faktyczne przeznaczył na działalność badawczo-rozwojową. Przy czym pracodawca nie jest zobligowany ustawowym nakazem konkretnej formy ewidencjonowania czasu pracy - ustawodawca pozostawił tę materię do uszczegółowienia przedsiębiorcy.

W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Spółka prowadzi szczegółową ewidencję godzin pracy pracowników, tak aby mieć możliwość weryfikacji, ile czasu każdy z nich przeznaczył na prace dotyczące produktów (prace badawczo-rozwojowe). Spełniony jest zatem warunek zakładający możliwość weryfikacji faktycznego czasu przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, pracownicy w ramach działalności w zakresie tworzenia programów komputerowych wykonują prace, które można uznać za działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.p. do kosztów kwalifikowanych zalicza się również wydatki podatnika poniesione na wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług na podstawie m.in. umów zlecenia zawieranych poza prowadzoną przez daną osobę działalnością gospodarczą (art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.).

Zleceniobiorcy świadczą (i będą świadczyć) swoje usługi na rzecz Spółki w zakresie tworzenia innowacyjnych programów komputerowych na różnych stanowiskach występujących w Spółce (opisane w stanie faktycznym). Tym samym, głównym obszarem, w którym świadczą oni usługi, jest działalność badawczo-rozwojowa Spółki.

Z uwagi na powyższe, bez wątpienia można uznać, że koszty związane z pracownikami i zleceniobiorcami stanowią koszty kwalifikowane.

Jak wynika z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p., do kosztów kwalifikowanych zalicza się również wydatki na ubezpieczenia społeczne (bez składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych) poniesione przez Spółkę w związku z zatrudnianiem pracowników oraz współpracowników (bez B2B) zajmujących się działalnością badawczo-rozwojową.

Bez wątpienia można uznać, że koszty związane z wydatkami na ubezpieczenia społeczne (bez składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych) ponoszone przez Spółkę w związku z zatrudnianiem pracowników i zleceniobiorców stanowią koszty kwalifikowane.

Powyższa ogólna możliwość zaliczania wydatków na wynagrodzenia/ZUS pracowników/zleceniobiorców, w części związanej z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności B+R, potwierdzono również w interpretacji uzyskanej przez Spółkę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą jednak sytuacji, w której pracownik przebywa kilka dni w miesiącu na urlopie/chorobowym/zaistnieje inna usprawiedliwiona nieobecności, a przez resztę miesiąca pracuje wykonując czynności kwalifikowane do B+R.

Zdaniem Spółki, można te wydatki rozliczać w ramach ulgi B+R. Brak jest bowiem podstaw do wyłączenia z kosztów kwalifikowanych, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p, tej części kosztów pracowniczych jaka obejmuje wynagrodzenie za okres, w którym pracownik nie świadczy pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności.

Spółka wskazuje, iż ani regulacje u.p.d.o.p. ani regulacje u.p.d.o.f. nie definiują pojęcia „czas pracy”, definicja ta zawarta jest jednak w ustawie z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.

Zgodnie z art. 128 § 1 tej ustawy, czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub innym miejscu wyznaczonym przez pracodawcę do wykonywania pracy. Z kolei zgodnie z treścią art. 80 Kodeksu pracy, wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią.

Ponadto,

a) na podstawie art. 92 Kodeksu pracy, pracownikowi przysługuje wynagrodzenie za czas choroby, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim;

b) na podstawie art. 171 § 1 Kodeksu pracy, pracownikowi przysługuje ekwiwalent pieniężny w przypadku niewykorzystania przysługującego mu urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy;

c) na podstawie art. 172 Kodeksu pracy, za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzyma), gdyby w tym czasie pracował.

W kontekście powyższego należy wskazać, iż co prawda ani czas urlopu ani czas zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, jednak dalej okres ten jest czasem zatrudnienia pracownika, za który przysługują mu należności wynikające ze stosunku pracy. Na pracodawcy ciążą z kolei obowiązki związane z wypłatą wynagrodzenia.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych regulacji prawnych, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma podstaw prawnych do wyłączenia przychodów pracowników, zarówno tych którzy 100% czasu poświęcają na realizację prac badawczo-rozwojowych, jak i pracowników, którzy na realizację prac badawczo-rozwojowych poświęcają część swojego czasu pracy, które to przychody utrzymują, gdy nie świadczą oni pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności w przypadku. Jeżeli wydatek dotyczy osób wykonujących czynności B+R to wszystkie należności Wnioskodawcy, poniesione w danym miesiącu, związane z takimi czynnościami, w tym z tytułu urlopu lub choroby, oraz sfinansowane przez płatnika składki ZUS, stanowią koszt kwalifikowany w ramach ulgi B+R.

Powyższy pogląd potwierdza m.in. treść wyroku NSA z 11 stycznia 2022 r., sygn. II FSK 1247/21, w którym wskazano:

„(\`(...)\`) wypływający z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nakaz oddzielenia wydatków pracowniczych, ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową od wydatków związanych z wykonywaniem innego rodzaju obowiązków, w oparciu o czasowe wyodrębnienie realizowanych zadań nie oznacza, że z kosztów kwalifikowanych należy wykluczyć wydatki pracownicze, ponoszone w związku z przebywaniem pracowników na urlopie czy też na zwolnieniu lekarskim. Są one bowiem nierozłącznie związane ze stosunkiem pracy i wynikają z przepisów prawa pracy. Należy przy tym podkreślić, że brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., wprowadzone od 1 stycznia 2018 r., miało ułatwić ustalenie proporcji w sytuacji gdy dany pracownik zajmuje się działalnością badawczo-rozwojową oraz inną działalnością, na co wskazuje zapis: „w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy może on zaliczać do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R wydatki wskazanych osób na wynagrodzenia za czas choroby, za czas urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy.

Ad 2

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pyt. nr 1, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przyjęta przez Wnioskodawcę Metoda ustalania proporcji czasu pracy w kontekście ulgi B+R jest prawidłowa.

W przypadku, gdy dana osoba przebywa kilka dni w miesiącu na urlopie/ chorobowym/ zaistnieje inna usprawiedliwiona nieobecności, a przez resztę miesiąca pracuje wykonując czynności kwalifikowane co B+R, Wnioskodawca może obliczyć proporcję w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu przy zastosowaniu opisanej na wstępie Metody.

Spółka wskazuje, iż czas, w jakim pracownik przebywa na urlopie bądź zwolnieniu lekarskim, nie jest zaliczany do czasu pracy. Z tego względu zasadnym jest przyjęcie sposobu obliczania proporcji na podstawie czasu, w jakim pracownik realizuje działalność B+R w stosunku do całości czasu, jaki pracownik faktycznie przepracował w danym miesiącu tj. z wyłączeniem czasu urlopu i czasu zwolnienia chorobowego. W dalszym kroku, na podstawie tak ustalonej proporcji obliczana jest wysokość kosztów kwalifikowanych, jakie stanowią należności pracowników w związku z umową o pracę (należności o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz składki ZUS finansowane przez pracodawcę).

Kosztem po stronie pracodawcy są także koszty wynagrodzenia za czas urlopu i wynagrodzenia chorobowego pracownika, które zdaniem Spółki powinny zostać przemnożone przez wynik powyższego równania i w takiej proporcji zostać zakwalifikowane jako koszty działalności B+R. Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., wszystkie należności pracownika ze wskazanych w przedmiotowej regulacji tytułów można uznać za koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, a zatem według powyższej proporcji.

W tożsamy sposób w ocenie Spółki należy obliczać proporcję w przypadku zleceniobiorów - tu również należy uwzględnić ilość czasu poświęconego rzeczywiście na realizację działalności B+R w stosunku do całkowitego czasu wykonywania świadczeń na rzecz Spółki w danym miesiącu i na tej podstawie ustalać zakres kosztów kwalifikowanych jakie stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. oraz składki ZUS finansowane przez pracodawcę.

Powyższe potwierdza m.in. stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 marca 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.11.2019.6.AN, zgodnie z którą:

„(\`(...)\`) uzasadnione jest obliczanie proporcji na podstawie czasu, w jakim pracownik realizuje działalność badawczo-rozwojową w stosunku do całości czasu, jaki pracownik faktycznie przepracował w danym miesiącu (ogólny miesięczny czas pracy), tj. z wyłączeniem czasu urlopu i czasu zwolnienia chorobowego. Następnie, na podstawie tej proporcji należy ustalić zakres kosztów kwalifikowanych, jakie stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Kosztem po stronie pracodawcy są także koszty wynagrodzenia za czas urlopu i wynagrodzenia chorobowego pracownika, które według Wnioskodawcy, powinny zostać przemnożone przez wynik powyższego równania i w takiej proporcji zostać zakwalifikowane jako koszty działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z przepisem art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, wszystkie należności pracownika z określonych tam tytułów stanowią koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozcstaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, a zatem według powyższej proporcji.

Analogicznie należy obliczać proporcję w przypadku osób wykonujących usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło (\`(...)\`).”

Podsumowując, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania Metody dotyczącej ustalania proporcji czasu pracy w kontekście ulgi B+R.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 23 października 2023 r. wydałem indywidualną interpretację znak: 0114-KDIP2-1.4010.467.2023.1.AZ, w której uznałem Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia:

*   czy Spółka może zaliczać do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R opisane wydatki wskazanych osób na wynagrodzenia za czas choroby, za czas urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy - za nieprawidłowe;
*   czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przyjęta przez Wnioskodawcę Metoda ustalania proporcji czasu pracy w kontekście ulgi B+R jest prawidłowa - za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 7 listopada 2023 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

Pismem z 5 grudnia 2023 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 7 grudnia 2023 r.

Zaskarżyli Państwo interpretację indywidualną w całości

Wnieśli Państwo o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości.

**Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną - wyrokiem z 14 marca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 30/24.

Nie wniosłem skargi kasacyjnej od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrok, którym sąd uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 9 maja 2024 r. Wyrok ten wpłynął do mnie 5 czerwca 2024 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku,
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia, czy Spółka może zaliczać do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R opisane wydatki wskazanych osób na wynagrodzenia za czas choroby, za czas urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy - **jest prawidłowe**.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Wobec potwierdzenia prawidłowości Państwa stanowiska odnoszącego się do pytania nr 1 wniosku, odpowiedź na pytanie nr 2 w zakresie ustalenia, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przyjęta przez Państwa Metoda ustalania proporcji czasu pracy w kontekście ulgi B+R jest niezasadna.

Państwa wątpliwości w odniesieniu do pytania nr 2 wniosku dotyczyły prawidłowości metody ustalania proporcji czasu pracy w kontekście ulgi B+R. Jednakże domagali się Państwo oceny stanowiska w zakresie pytania nr 2 w sytuacji, w której organ udzieli negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 Państwa wniosku.

W związku z tym, że Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 organ uznał za prawidłowe, to Państwa stanowisko dotyczące pytania nr 2 nie podlegało ocenie w tej interpretacji indywidualnej.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnego rozstrzygnięcia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.