Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.253.2020.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-09
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem paliw oraz pozostałych towarów i usług przy użyciu kart paliwowych.
Słowa kluczowe: karta; odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2020 r. (data wpływu 27 maja 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 sierpnia 2020 r. (data wpływu 17 sierpnia 2020 r.) oraz pismem z dnia 14 sierpnia 2020 r. (data wpływu 19 sierpnia 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 30 lipca 2020 r. Nr 0114-KDIP4-2.4012.253.2020.1.KS (doręczone 10 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem paliw oraz pozostałych towarów i usług przy użyciu kart paliwowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem paliw oraz pozostałych towarów i usług przy użyciu kart paliwowych.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 27 maja 2020 r. (data wpływu 27 maja 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 sierpnia 2020 r. (data wpływu 17 sierpnia 2020 r.) oraz pismem z dnia 14 sierpnia 2020 r. (data wpływu 19 sierpnia 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie Nr 0114-KDIP4-2.4012.253.2020.1.KS z dnia 30 lipca 2020 r. (doręczone 10 sierpnia 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej Klient) zawarł z F spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. K. z siedzibą w (…) (dalej Spółka F) umowę w zakresie dokonywania transakcji przy użyciu Kart Paliwowych. Wykonując tę umowę Spółka F udostępniła Wnioskodawcy karty paliwowe.

Umowa określa warunki dokonywania przez Klienta zakupu od Spółki F paliw oraz pozostałych Towarów i/lub Usług dostępnych do odbioru na stacjach paliw przy użyciu Kart Paliwowych. Załącznik do umowy stanowią ogólne warunki handlowe (dalej: OWH) realizacji Transakcji przy użyciu Kart Paliwowych.

Karty Paliwowe uprawniają do zawierania Transakcji jedynie na terytorium Polski i mogą dotyczyć wyłącznie towarów i usług wymienionych w OWH (w szczególności paliw samochodowych). Zgodnie z OWH Operatorem jest podmiot prowadzący Stację Paliw. Operatorem są również podmioty prowadzące punkty poboru opłat na drogach płatnych, akceptujące Karty Paliwowe.

Przed rozpoczęciem korzystania z Kart Paliwowych Klient dokonał na rachunek bankowy należący do Spółki F i wskazany w Umowie wpłaty pierwszej zaliczki. Do czasu wpłaty zaliczki nie było możliwe korzystanie przez Klienta z Kart Paliwowych i dokonywania za ich pomocą Transakcji. Zaliczka służyć ma rozliczaniu dokonywanych przez Klienta transakcji. Zobowiązania Klienta z tytułu sprzedaży paliwa są rozliczane na bieżąco w ten sposób, że z kwot przekazanych na Rachunek Rozliczeniowy Klienta tytułem zaliczki na bieżąco przelewane są środki na rachunek właściwy Spółki F zgodnie ze zrealizowanymi przez Klienta transakcjami dotyczącymi sprzedaży paliwa.

W przypadku, gdy wartość zobowiązań z tytułu sprzedaży paliwa zakupionych przez Klienta w danym okresie osiągnie poziom ostrzegawczy, Klient jest zobowiązany do jej uzupełnienia do kwoty wskazanej w Umowie. Poziom Ostrzegawczy oznacza zgodnie z OWH poziom salda Klienta wymagający uzupełnienia kwoty zaliczki do poziomu umożliwiającego pokrycie aktualnego zużycia paliwa.

Zobowiązania Klienta z tytułu pozostałych towarów i usług będą rozliczane w ostatnim dniu miesiąca rozliczeniowego w ten sposób, że po rozliczeniu zobowiązań Klienta z tytułu sprzedaży paliwa, z kwot pozostałych na Rachunku Rozliczeniowym Klienta przelane zostaną środki na rachunek właściwy Spółki F zgodnie ze zrealizowanymi przez Klienta transakcjami dotyczącymi pozostałych towarów i usług. W przypadku, gdy wartość zobowiązań z tytułu sprzedaży pozostałych towarów i usług przekroczy w danym okresie rozliczeniowym wartość kwoty znajdującej na rachunku Rozliczeniowym Klienta tytułem zaliczek, pozostała do uregulowania część zobowiązania z tytułu sprzedaży pozostałych towarów i usług będzie rozliczana w ten sposób, że zostanie ona pobrana z pierwszej wpłaty tytułem zaliczki dokonanej przez Klienta na Rachunek rozliczeniowy w kolejnym okresie rozliczeniowym. O konieczności uzupełnienia Zaliczki Spółka F zawiadamia klienta pocztą elektroniczną lub za pomocą SMS na wskazany w umowie z Klientem adres e-mail lub numer telefonu. Jeżeli kwota zaliczki nie zostanie uzupełniona, Spółce F przysługuje prawo zablokowania wszystkich Kart Paliwowych Klienta.

Spółka F nie dokonuje sprzedaży na własnych stacjach. Spółka F dokonuje sprzedaży paliw ciekłych na zasadzie pośrednictwa w sprzedaży przy wykorzystaniu kart paliwowych oznakowanych logo sieci stacji paliw A, B, C. Każdej karcie przydzielane są limity zakupów spośród towarów i usług dostępnych na stacjach paliw. Są to tzw. Pakiety Kartowe wybierane przy zamawianiu karty Spółki F. Nie ma możliwości dokonywania zmian limitów jednostronnie.

Pakiety kartowe są wybierane przy zamawianiu karty przez Spółkę F u Operatora. Są to standardowo zdefiniowane konfiguracje Kart pozwalające na zakupy określonych grup Towarów i Usług w granicach określonych limitów. Spis Towarów i Usług w ramach każdego z Pakietów jest dostępny na stronie internetowej Spółki F oraz na wniosku o wydanie kart.

Karta Flotowa A. stanowi własność A. Karta C stanowi własność C. Karta Paliwowa wydawana jest przez Spółkę F wg wyłącznego uznania Spółki F. Odmowa wydania Karty nie może być podstawą jakichkolwiek roszczeń kierowanych do Spółki F.

Klient dokonuje zapłaty należności za wszelkie Towary i Usługi nabyte lub wydane przy użyciu Karty Paliwowej w oparciu o ceny obowiązujące u Operatora w chwili użycia Karty. Następnie Spółka F udziela Klientowi rabatu:

*   w wysokości 6 gr brutto za każdy zakupiony litr paliwa w sieci stacji paliw A,
*   w wysokości 1 gr brutto za każdy zakupiony litr paliwa w sieci stacji paliw B,
*   w wysokości 6 gr brutto za każdy zakupiony litr paliwa w sieci stacji paliw C.

Zasady dokonywania Transakcji przy użyciu Kart Paliwowych

Do wydanych Klientowi Kart Paliwowych dostarczone są numery PIN, które powinny być utrzymywane przez Klienta w tajemnicy i ujawniane tylko osobom uprawnionym, klient zobowiązany jest instruować Użytkowników kart co do zasad prawidłowego posługiwania się Kartą Paliwową z użyciem PIN. W szczególności Klient powinien poinformować Użytkowników kart, iż numer PIN może być podawany wyłącznie w urządzeniach elektronicznych podczas dokonywania Transakcji przy użyciu Karty Paliwowej, a używanie numeru PIN winno być dokonywane w sposób uniemożliwiający zapoznanie się z nim przez osoby nieuprawnione.

Dokonanie Transakcji przy użyciu Karty Paliwowej następuje przez okazanie Karty Paliwowej i wprowadzenie numeru PIN po zindywidualizowaniu przez Klienta ilości oraz rodzaju Towarów i/lub Usług nabywanych od Spółki F. Klient dokonuje zapłaty należności za wszelkie towary i usługi nabyte lub wydane przy użyciu Karty Paliwowej w oparciu o ceny obowiązujące u Operatora w chwili użycia Karty z uwzględnieniem indywidualnie uzgodnionych rabatów.

Jeżeli po dokonaniu sprzedaży Towarów i/lub Usług zapłata Kartą Paliwową okaże się niemożliwa, Operator kontaktuje się z Infolinią i jeżeli uzyska zezwolenie na dokonanie Transakcji, zarejestruje taką Transakcję, wystawiając stosowne pokwitowanie (dotyczące danej Transakcji). Spółka F nie ponosi odpowiedzialności za odmowę akceptacji Karty Flotowej przez Operatora oraz za odmowę autoryzacji Transakcji, realizowanej przy użyciu numeru PIN z przyczyn niezależnych od Spółki F. Przy odmowie akceptacji Karty Flotowej przez Operatora Klient dokonuje zapłaty za Transakcję w pełnej kwocie należności bez uwzględnienia udzielonych rabatów. Operator ma prawo dokonać weryfikacji poprawności realizowanej Transakcji przy użyciu Karty Paliwowej. W tym celu Użytkownik Karty na żądanie Operatora zobowiązany jest do okazania dowodu tożsamości i/lub dowodu rejestracyjnego pojazdu. Odmowa okazania wspomnianych dokumentów może być podstawą do odmowy realizacji Transakcji. Przeprowadzenie przez Operatora Transakcji bez sprawdzenia wspomnianych dokumentów nie może być podstawą do kierowania jakichkolwiek roszczeń w stosunku do Spółki F.

W razie zaistnienia uzasadnionych w ocenie Operatora wątpliwości co do zgodności z prawem dokonanej Transakcji, Operator może odmówić dokonania realizacji Transakcji i/lub zatrzymać Kartę. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy:

*   użytkownik Karty chce dokonać Transakcji do innego pojazdu, niż ten którego numer rejestracyjny znajduje się na Karcie lub dokonać Transakcji do zbiornika typu kanister lub innego, który nie jest bakiem paliwa przytwierdzonym na stałe do pojazdu, którego numer rejestracyjny znajduje się na Karcie,
*   użytkownikiem Karty jest inna osoba, niż nazwisko i imię znajdujące się na Karcie,
*   użytkownik Karty Paliwowej posługuje się Kartą po terminie ważności,
*   użytkownik Karty Paliwowej posługuje się Karta zablokowaną.

Spółka F może dokonać zablokowania możliwości korzystania z Karty Paliwowej w przypadku wystąpienia jednej z poniższych przyczyn:

*   złożenia przez klienta wniosku o zablokowanie Karty Paliwowej,
*   stwierdzenia naruszenia przez Klienta postanowień Umowy, polegającego w szczególności na braku dokonania wpłat Zaliczki i/lub uzupełniania przedpłat na Rachunek Rozliczeniowy oraz stwierdzonego przez Spółkę F pogorszenia sytuacji finansowej klienta, uzasadniającej obawę zaprzestania regulowania należności za Transakcje.

Klient ma prawo zgłosić reklamację Spółce F pisemnie pod rygorem nieważności reklamacje inne niż niezgodność w zestawieniu Transakcji. Reklamację należy zgłosić nie później niż w terminie 7 dni roboczych od dnia, w którym Klient dowiedział się lub przy dołożeniu wszelkiej staranności mógł dowiedzieć się o reklamowanym działaniu Spółki F. Spółka F dokona rozpatrzenia reklamacji, o których mowa w zdaniu poprzednim, niezwłocznie nie później jednak niż w terminie 14 dni roboczych od dnia ich wpływu do Spółki F.

Spółka F nie ponosi odpowiedzialności za jakość Towarów nabywanych za pomocą Kart Paliwowych. Wszelkie reklamacje kierowane będą za pośrednictwem Spółki F odpowiednio do A. lub C.

Niezgodność w zestawieniu Transakcji Klient ma obowiązek zgłosić do Spółki F pisemnie zastrzeżenia, co do niezgodności Transakcji w terminie 7 dni roboczych od dnia otrzymania faktury od Spółki F, jak również niezgodności w Zestawieniu Transakcji w terminie 7 dni roboczych od dnia uzyskania danego Zestawienia. Za dzień uzyskania Zestawienia uznaje się datę umieszczenia zestawienia na Portalu Internetowym. W takiej sytuacji Klient zobowiązany jest do pisemnego powiadomienia Spółki F w szczególności o kwestionowanych Transakcjach ujętych w Zestawieniu, błędach lub innych nieprawidłowościach w przeprowadzaniu rozliczenia. Spółka F dokona rozpatrzenia reklamacji zgodnie z przedstawionymi wcześniej zasadami rozpatrywania reklamacji.

Odpowiedzialność

Klient ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe i bezpieczne posługiwanie się wszystkimi wydanymi mu Kartami Paliwowymi. W szczególności Klient ponosi odpowiedzialność za Transakcje dokonane przez osoby nieuprawnione w wyniku naruszenia przez Klienta lub osobę uprawnioną obowiązków ochrony Karty Paliwowej. Klient odpowiada na zasadach ogólnych za wszystkie szkody wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania postanowień Umowy oraz OHW. Klient odpowiada za działania lub zaniechania własne, jak i kierowców lub osób, którym powierzył Kartę Paliwową oraz za udostępnianie Kart Paliwowych lub numerów PIN osobom nieuprawnionym. Odpowiedzialność Klienta obejmuje wszelkie szkody zaistniałe i ujawnione w czasie obowiązywania Umowy, jak i po jej rozwiązaniu, niezależnie od sposobu jej rozwiązania. Spółka F nie ponosi odpowiedzialności za straty poniesione przez Klienta bezpośrednio lub pośrednio w związku z wykonywaniem Umowy lub OWH. Klienta nie obciążają Transakcje dokonane z użyciem utraconej Karty Paliwowej po zgłoszeniu jej utraty, chyba że doszło do nich z winy umyślnej Klienta lub Użytkownika Karty Paliowej.

Wszelkie zmiany Umowy winny być dokonane z zachowaniem formy pisemnej lub elektronicznej na portalu internetowym pod rygorem nieważności. OWH stanowią integralną część umowy. W przypadku ich zmiany Spółka F poinformuje Klienta o dokonanych zmianach na piśmie, natomiast aktualna wersja dokumentu zostanie umieszczona do pobrania na portalu internetowym Spółki F. Jeżeli Klient nie zaakceptuje zmian OWH powinien rozwiązać Umowę za wypowiedzeniem w terminie 14 dni od dnia otrzymania przez Klienta informacji o zmianie OHW. Brak wypowiedzenia Umowy ze strony Klienta, uważa się za akceptację aktualnych OWH.

Okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Paliwo nabywane przez Wnioskodawcę za pomocą kart paliwowych jest wykorzystywane do samochodów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych VAT.

Samochody wykorzystywane są wyłącznie do celów służbowych, jednak konstrukcja pojazdów nie wyklucza użycia ich do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W Spółce obowiązuje regulamin korzystania z samochodów służbowych, którego zapisy zabraniają korzystania z samochodów służbowych do celów prywatnych.

Na dzień złożenia Wniosku pięć samochodów spełnia wymogi z art. 86a ust. 9 pkt la ustawy o podatku od towarów i usług, co zostało potwierdzone dodatkowym badaniem technicznym, w rozumieniu art. 86a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług i w tym przypadku odliczeniu podlega 100% podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury VAT za wydatki związane z eksploatacją samochodu.

Pozostałe samochody nie spełniają kryterium z art. 86a ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług a Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu, dlatego w przypadku tych samochodów mimo wykorzystywania ich wyłącznie do celów służbowych nie spełniają one kryteriów z art. 86a ust. 4 VATU i odliczeniu podlega 50% podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury VAT za wydatki związane z eksploatacją samochodu.

Jak wynika z powyższego Wnioskodawca posiada prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur VAT za wydatki związane z eksploatacją samochodu w części przypadków w 100% a w części w 50%.

Wnioskodawca będzie odliczał od podatku VAT należnego podatek VAT naliczony wynikający z faktur otrzymanych od Spółki F dokumentujących nabycie paliw (oraz innych towarów lub usług) na stacjach paliw A., B. oraz C. tylko w sytuacji, gdy otrzyma korzystną interpretację indywidualną. Aktualnie podatek VAT naliczony wynikający z faktur otrzymanych od Spółki F dokumentujących nabycie paliw (oraz innych towarów lub usług) na stacjach paliw A., B. oraz C. nie jest przez Wnioskodawcę odliczany od podatku VAT należnego.

Spółka F posiada Koncesję na obrót paliwami ciekłymi nr (…) ważną do dnia 10 czerwca 2030 roku, NIP: (…).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca poinformował, że:

*   Emitentem kart C. jest według wiedzy Wnioskodawcy Spółka C, a emitentem kart A. jest według wiedzy Wnioskodawcy Spółka A. Karty Paliwowe wydawane są za pośrednictwem Spółki F według wyłącznego uznania Spółki F. Wnioskodawca nie zna zasad rozliczeń pomiędzy Spółką F a Spółkami A. i C. Karty Paliwowe są wydawane na podstawie wniosku wypełnionego i przekazanego przez Klienta do Spółki F. Za wydanie każdej karty Spółka F pobiera opłatę. Spółka F pobiera miesięczną opłatę z tytułu obsługi każdej wydanej aktywnej oraz zablokowanej z tytułu niskiego salda Karty Paliwowej,
*   wyłącznie Spółka F decyduje o asortymencie towarów i usług, które mogą być nabywane przy użyciu kart paliwowych. Spis Towarów i Usług w ramach każdego z Pakietów jest dostępny na stronie internetowej Spółki F oraz na wniosku o wydanie kart,
*   każdej karcie przydzielane są limity zakupów spośród towarów i usług dostępnych na stacjach paliw. Są to tzw. Pakiety Kartowe wybierane przez Klienta przy zamawianiu karty Spółki F. Nie ma możliwości dokonywania zmian limitów jednostronnie,
*   za wydanie każdej karty Spółka F pobiera opłatę:
    1.  za nowe Karty Paliwowe po podpisaniu umowy oraz kolejne Karty Paliwowe wydawane na nowe numery rejestracyjne lub nowego użytkownika. Karty zamawiane w okresie obowiązywania umowy na wniosek Klienta oraz wymieniane przez Klienta po upływie terminu ważności w wysokości:
        *   za każdą kartę A. 5 zł netto + VAT,
        *   za każdą kartę C. 0 zł netto + VAT,
    2.  za kolejne Karty Paliwowe wymieniane w okresie obowiązywania umowy na wniosek Klienta w wysokości:
        *   za każdą kartę A. 5 zł netto + VAT,
        *   za każdą kartę C. 0 zł netto + VAT,Spółka F pobiera miesięczną opłatę z tytułu obsługi każdej wydanej aktywnej oraz zablokowanej z tytułu niskiego salda Karty Paliwowej wysokości 1 zł + VAT za używanie każdej z kart. Opłata z tego tytułu będzie wykazywana na fakturze w odrębnej pozycji,
*   każdej karcie przydzielane są limity zakupów spośród towarów i usług dostępnych na stacjach paliw. Są to tzw. Pakiety Kartowe wybierane są przez Klienta pośród pakietów przygotowanych przez Spółkę F przy zamawianiu karty Spółki F. Zgodnie z definicją z OWH Pakiety Kartowe to standardowo zdefiniowane konfiguracje Kart pozwalające na zakupy określonych grup Towarów i/lub Usług w granicach określonych limitów. Spis Towarów i/lub Usług w ramach każdego z Pakietów jest dostępny na stronie internetowej (…) oraz na wniosku o wydanie kart. Nie ma możliwości dokonywania zmian limitów jednostronnie.
*   zgodnie z załącznikiem do OWH ceną obowiązującą Klienta na stacjach paliw jest jednostkowa cena detaliczna na stacji paliw aktualna w momencie dokonywania Transakcji (albo: sprzedaży Towarów i/lub Usług) pomniejszona o wysokość rabatu, który określa Umowa. Klient dokonuje zapłaty należności za wszelkie Towary i Usługi nabyte lub wydane przy użyciu Karty Paliwowej w oparciu o ceny obowiązujące u Operatora w chwili użycia Karty z uwzględnieniem indywidualnie uzgodnionych rabatów.

Spółka F udziela Klientowi rabatu:

*   w wysokości 6 gr brutto za każdy zakupiony litr paliwa w sieci stacji paliw A.,
*   w wysokości 1 gr brutto za każdy zakupiony litr paliwa w sieci stacji paliw B.,
*   w wysokości 6 gr brutto za każdy zakupiony litr paliwa w sieci stacji paliw C.

Przy użyciu kart paliwowych mogą być nabywane następujące „pozostałe towary i usługi”: olej silnikowy, płyn chłodniczy, płyn do spryskiwaczy, dodatek do silników Diesla, chusteczki do kokpitu, inne środki czystości do auta, korzystanie z odkurzacza na stacji benzynowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, stwierdzonego fakturami wystawianymi przez Spółkę F dokumentującymi nabycie paliw oraz pozostałych towarów lub usług na stacjach paliw A., B. oraz C.?

Zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, stwierdzonego fakturami wystawianymi przez Spółkę F dokumentującymi nabycie paliw oraz pozostałych towarów i usług na stacjach paliw A., B. oraz C.

Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „VATU”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 VATU, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 VATU - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 8 VATU, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Powyższy przepis definiuje tzw. transakcje (dostawy) łańcuchowe. Warunkiem niezbędnym do ich zaistnienia jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Przepis ten bazuje zatem na fikcji prawnej, zgodnie z którą, dla potrzeb podatku VAT przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, pomimo że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz. W odniesieniu do powyższego, każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, musi posiadać praktyczną kontrolę nad tym towarem, możliwość korzystania z niego oraz ustalenia warunków takiego korzystania.

Na podstawie art. 86 ust. 1 VATU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części przed nabyciem towaru lub wykonania usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów prawa, obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 VATU. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 VATU, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 VATU, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

W myśl art. 86a ust. 2 VATU do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Stosownie do art. 86a ust. 3 VATU, przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej płatnika lub
2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie.

W świetle art. 86a ust. 4 VATU, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Art. 86a ust. 9 VATU stanowi, że do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    2.  z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
2.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako Konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
3.  pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach (\`(...)\`).

Zgodnie z ust. 10 pkt 1 art. 86a VATU, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9 pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań.

W powyższym zakresie należy wskazać na orzeczenie TSUE z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV), którego tezy mają istotne znaczenie dla analizy przedmiotowej sprawy. W ww. orzeczenia Trybunał podkreślił, że pojęcie „dostawa towarów” należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności tego majątku w sensie prawnym. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie musi wiązać się z cywilnoprawny przeniesieniem własności, lecz polega na przeniesieniu władztwa ekonomicznego (rozporządzanie, dysponowanie, posiadanie) nad towarem. W punkcie 32 swojego uzasadnienia Trybunał stwierdził, że „z literalnego brzemienia przepisu wynika wprost, że dostawa towarów nie odnosi się do przeniesienia własności, przewidzianego wewnętrznymi przepisami państw członkowskich”. Jednocześnie podkreślił, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje swoim zakresem każde przeniesienie aktywów materialnych przez jedną stronę w ten sposób, że uprawnia to drugą stronę takiej transakcji do faktycznego rozporządzania tą rzeczą, na takich prawach jakby był właścicielem”.

Powyższe zaakceptowano również w wyroku TSUE z dnia 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logisti: - Trading GmbH dotyczącym zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeprowadzanych przy użyciu kart paliwowych. Trybunał stwierdził, że rozważania przedstawione w orzeczeniu C-185/01 w odniesieniu do art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy znajdują zastosowanie do okoliczności niniejszej sprawy w odniesieniu do wykładni pojęcia „dostawy towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Należy zatem zbadać, czy dostawcy paliw faktycznie przenieśli na Vega International lub Vega Poland uprawnienie do dysponowania paliwem jak właściciel.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo Trybunału, w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami. W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania opisanych transakcji z udziałem kart jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany przepis bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb VAT - przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków tego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Skoro z zawartych postanowień wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że schemat transakcji realizowanych za pośrednictwem Spółki F przy wykorzystaniu kart paliwowych, odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych opisanych powyżej. W pierwszej transakcji pomiędzy sieciami stacji paliw a Spółką F, dochodzi do dostawy towaru i świadczenia usługi a następnie Dostawca odsprzedaje nabywane towary (paliwa) na rzecz Wnioskodawcy. Fizyczne wydanie towarów ma natomiast miejsce pomiędzy sieciami stacji paliw (pierwszy podmiot w łańcuchu) a Wnioskodawcą (ostatni podmiot w łańcuchu). Zatem Spółka F występuje tu jako pośrednik, który uczestniczy w łańcuchu dostaw, będąc zarówno nabywcą, jak i dostawcą towarów.

Zgodnie z umową oraz OWH paliwa nabywane są przez Spółkę F, która odsprzedaje je Klientowi (Wnioskodawcy) udzielając przy tym rabat. Klient reguluje zobowiązania wyłącznie względem Spółki F, paliwa natomiast wydawane są przez Operatorów bezpośrednio Klientowi. Postanowienia umowy oraz OWH przemawiają za uznaniem, że Spółka F nie ogranicza się wyłącznie do wydania kart Klientowi za pośrednictwem, których możliwy jest zakup paliw, ale pełni rolę aktywnego pośrednika, mającego wpływ na warunki, w jakich dokonywane są transakcje. Spółka F posiada zatem prawo dysponowania towarami jak właściciel, jest aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw paliwa, które nabywane są przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem karty paliwowej.

Transakcje podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem VAT, a ponieważ Klient wykorzystuje nabywane paliwa do czynności opodatkowanych tym podatkiem na podstawie art. 86 ust. 1 VATU przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uwzględnieniem art. 86a ust. 1 pkt 1 VATU. W przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika z wyjątkiem pojazdów wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 86a ust. 4 VATU, gdzie kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 100% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę F dokumentujących nabycie paliw przy wykorzystaniu kart paliwowych, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w art. 86a VATU w zakresie odliczania podatku naliczonego od zakupu paliwa oraz innych towarów lub usług związanych z eksploatacją samochodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ustawy przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik, nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto stosownie do art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Przy czym w myśl art. 86a ust. 2 ustawy do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Jednocześnie zgodnie z art. 86a ust. 3 ustawy przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Natomiast w myśl art. 86a ust. 4 ustawy pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W świetle art. 86a ust. 9 ustawy, do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    2.  z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
2.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
3.  (…)

Zgodnie z art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9 pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z powyższego wynika, że ze świadczeniem usług mamy również do czynienia w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej.

Zatem – jak wynika z powołanego art. 8 ust. 2a ustawy – podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Należy zauważyć, że w określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Zauważyć należy również, że dostawa w rozumieniu ustawy nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów.

Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług na terytorium kraju mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł z F spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. K (dalej Spółka F) umowę w zakresie dokonywania transakcji przy użyciu kart paliwowych. Wykonując tę umowę Spółka F udostępniła Wnioskodawcy karty paliwowe. Umowa określa warunki dokonywania przez Klienta zakupu od Spółki F paliw oraz pozostałych Towarów i/lub Usług dostępnych do odbioru na stacjach paliw przy użyciu kart paliwowych. Spółka F dokonuje sprzedaży paliw ciekłych na zasadzie pośrednictwa w sprzedaży przy wykorzystaniu kart paliwowych oznakowanych logo sieci stacji paliw A., B., C. Każdej karcie przydzielane są limity zakupów spośród towarów i usług dostępnych na stacjach paliw. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Paliwo nabywane przez Wnioskodawcę za pomocą kart paliwowych jest wykorzystywane do samochodów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych VAT.

Odnosząc się do kwestii w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem paliw oraz pozostałych towarów i usług przy użyciu kart paliwowych należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym do zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku od towarów i usług – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że takie przeniesienie miało miejsce) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru to uznać należy, że podmiot ten posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru, emitentem karty flotowej i kolejnymi w łańcuchu podmiotami. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że kolejny w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez ten podmiot. Podkreślenia w tym aspekcie wymaga również to, że art. 7 ust. 8 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im – niejako a priori – takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast, jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że ww. podmiot przykładowo, pobiera od następnego uczestnika łańcucha (nabywcy) opłaty za wydanie oraz obsługę karty flotowej, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towarów oraz warunków jego nabycia, a także nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim przypadku przyjąć, że nie jest on podmiotem, który można by określić jako dostawcę (towary przekazywane byłyby bezpośrednio pomiędzy dostawcą towarów i ich nabywcą), zaś transakcja pomiędzy tym podmiotem i nabywcą nie nosiłaby znamion dostawy towarów (podmiot, z przyczyn, o których mowa wyżej, nie dysponowałby towarem jak właściciel, zatem nie mógłby przekazać tego prawa, tj. odsprzedać towaru na rzecz nabywców).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 (Vega International Car Transport and Logistic – Trading GmbH) uznał, że „porozumienie w zakresie zarządzania paliwem podpisane między spółką leasingową a leasingobiorcą nie stanowi umowy o dostawę paliwa, lecz raczej umowę o finansowanie jego zakupu. Zdaniem Trybunału spółka leasingowa nie nabywa bowiem paliwa w celu dokonania jego odsprzedaży leasingobiorcy pojazdu, lecz to leasingobiorca nabywa paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości oraz jakości, jak również momentu zakupu. Spółka leasingowa w rzeczywistości działa więc jako kredytodawca wobec leasingobiorcy (wyrok z dnia 6 lutego 2003 r., Auto Lease Holland, C-185/01, EU:C:2003:73, pkt 36)”.

Dalej Trybunał stwierdził, że „W szczególności należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie Vega International nie dysponuje paliwem, od zakupu którego domaga się zwrotu VAT, jak właściciel. Paliwo to jest bowiem nabywane przez Vega Poland bezpośrednio od dostawców i według jej wyłącznego uznania. Z tego względu Vega Poland decyduje w szczególności o sposobach nabycia paliwa, ponieważ może wybrać, na jakiej stacji usługowej spośród dostawców wskazanych przez Vega International może zatankować paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości oraz jakości, jak również momentu zakupu i sposobu wykorzystania paliwa (zob. podobnie wyrok z dnia 16 kwietnia 2015 r., Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, C-42/14, EU:C:2015:229, pkt 26). (…) W konsekwencji, w braku dostawy towaru, czyli paliwa, w sprawie w postępowaniu głównym, względem Vega International, spółka ta nie może domagać się zwrotu VAT zapłaconego od wystawionych na nią faktur, dotyczących zaopatrzenia w paliwo dokonanego przez Vega Poland na stacjach paliw”.

Z powyższego wynika, że spółka zajmująca się organizowaniem i zarządzaniem w zakresie zaopatrywania wszystkich swoich spółek w karty paliwowe (Vega International) świadczy usługę kredytową zwolnioną z VAT. W żadnym momencie bowiem nie dysponuje paliwem jak właściciel. Towar nabywa użytkownik karty (Vega Poland) bezpośrednio od koncernów paliwowych. To on wybiera, od którego dostawcy kupi paliwo, w jakiej ilości i kiedy. Dzięki karcie może jedynie zapłacić za nie w terminie do trzech miesięcy lub skompensować ze zobowiązaniami wobec austriackiej spółki matki. Vega International świadczy zatem usługę finansową na rzecz Vega Poland, finansując z góry zakup paliwa, a zatem działając w tym zakresie tak jak zwykła instytucja finansowa lub kredytowa – orzekł TSUE.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że nabycie towarów i usług odbywa się poprzez karty paliwowe udostępnione Wnioskodawcy przez Spółkę F. Spółka F nie dokonuje sprzedaży na własnych stacjach, ale na zasadzie pośrednictwa w sprzedaży przy wykorzystaniu kart paliwowych. Operatorami są podmioty prowadzące stacje paliw oraz podmioty prowadzące punkty poboru opłat na drogach płatnych. Innymi słowy Wnioskodawca zawiera transakcje nabycia towaru lub usługi ze Spółką F, a fizycznie wydanie towaru lub zrealizowanie usługi odbywa się u Operatora, po okazaniu karty paliwowej. Przed rozpoczęciem korzystania z kart paliwowych Wnioskodawca dokonał na rachunek bankowy należący do Spółki F wpłaty pierwszej zaliczki. Do czasu wpłaty zaliczki nie było możliwe korzystanie przez Wnioskodawcę z kart paliwowych. Zaliczka służyć ma rozliczaniu dokonywanych przez Wnioskodawcę transakcji. Każdej karcie przydzielane są limity zakupów spośród towarów i usług dostępnych na stacjach paliw. Są to tzw. Pakiety Kartowe wybierane przy zamawianiu karty Spółki F. Pakiety Kartowe są wybierane przy zamawianiu karty przez Spółkę F u Operatora. Są to standardowo zdefiniowane konfiguracje kart pozwalające na zakupy określonych grup towarów i usług w granicach określonych limitów. Karta paliwowa wydawana jest przez Spółkę F według wyłącznego uznania Spółki F. Za wydanie każdej karty Spółka F pobiera opłatę. Spółka F pobiera miesięczną opłatę z tytułu obsługi każdej wydanej aktywnej oraz zablokowanej z tytułu niskiego salda Karty Paliwowej. Wnioskodawca dokonuje zapłaty należności za wszelkie towary i usługi nabyte lub wydane przy użyciu karty paliwowej w oparciu o ceny obowiązujące u Operatora w chwili użycia Karty z uwzględnieniem indywidualnie uzgodnionych rabatów. Spółka F może dokonać zablokowania możliwości korzystania z karty paliwowej.

Wnioskodawca ma prawo zgłosić reklamację Spółce F inne niż niezgodność w zestawieniu transakcji, a Spółka F dokona rozpatrzenia reklamacji. Spółka F nie ponosi odpowiedzialności za jakość towarów nabywanych za pomocą kart paliwowych. Wszelkie reklamacje kierowane będą za pośrednictwem Spółki F odpowiednio do A. lub C. Wyłącznie Spółka F decyduje o asortymencie towarów i usług, które mogą być nabywane przy użyciu kart paliwowych. Przy użyciu kart paliwowych mogą być nabywane następujące „pozostałe towary i usługi”: olej silnikowy, płyn chłodniczy, płyn do spryskiwaczy, dodatek do silników Diesla, chusteczki do kokpitu, inne środki czystości do auta, korzystanie z odkurzacza na stacji benzynowej. Spółka F posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi.

Zatem należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie gdy Wnioskodawca nabywa towary i usługi do samochodów przy użyciu kart paliwowych, dochodzi do sprzedaży towarów i usług przez Spółkę F na rzecz Wnioskodawcy.

Znajdujące się w opisie sprawy informacje przemawiają za uznaniem, że Spółka F posiada prawo do dysponowania towarami i usługami niezbędnymi do samochodów, w tym paliwem jak właściciel, a tym samym jest aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw tych towarów, jak również dokonuje odsprzedaży usług, nabytych przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem kart paliwowych, mianowicie:

*   ma wpływ na kształtowanie ceny (cena, jaką Wnioskodawca uiszcza Spółce F. za dostarczone towary lub usługi jest inna niż cena, jaką musiałby uiścić, gdyby nabywał towar lub usługę bezpośrednio od stacji paliw, cena ta uwzględnia bowiem indywidualnie uzgodnione rabaty);

*   ma wpływ na katalog nabywanych z użyciem kart paliwowych towarów i usług (wyłącznie Spółka F decyduje o asortymencie towarów i usług, które mogą być nabyte przy użyciu kart paliwowych);

*   ma wpływ na wysokość przyznanego limitu transakcyjnego (Pakiety Kartowe wybierane są przez Wnioskodawcę pośród pakietów przygotowanych przez Spółkę F przy zamawianiu karty Spółki F);

*   dostawca może nie dopuścić do transakcji przy użyciu karty (Spółce F przysługuje prawo zablokowania wszystkich kart paliwowych Wnioskodawcy);

*   Wnioskodawca ma możliwość zgłoszenia Spółce F reklamacji, innych niż niezgodność z zestawieniu Transakcji a Spółka F dokona rozpatrzenia reklamacji. Wszelkie reklamacji kierowane będą za pośrednictwem Spółki F do A lub C.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że w ramach wskazanego w opisie sprawy schematu współpracy pomiędzy stronami z wykorzystaniem kart paliwowych, dochodzi do sprzedaży towarów i świadczenia usług przez partnerów handlowych na rzecz Spółki F, a następnie odsprzedaży tych towarów i usług przez Spółkę F na rzecz Wnioskodawcy (użytkownika kart paliwowych) opodatkowanych według właściwych stawek podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży.

Tym samym w przedmiotowej sprawie czynności dokonywane pomiędzy Spółką F a Wnioskodawcą dotyczące nabycia towarów i usług przy użyciu kart paliwowych do samochodów, stanowią odpłatną dostawę towarów oraz świadczenie usług, które w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust 2a ustawy, podlegają opodatkowaniu właściwą stawką VAT dla danego przedmiotu sprzedaży.

Jak wynika z opisu sprawy, flota samochodowa, na potrzeby której zawierane są transakcje przy użyciu kart paliwowych to pojazdy samochodowe, które:

1.  spełniają wymogi z art. 86a ust. 9 pkt la ustawy o podatku od towarów i usług, co zostało potwierdzone dodatkowym badaniem technicznym, w rozumieniu art. 86a ust. 10 powoływanej ustawy,
2.  nie spełniają wymogów z art. 86a ust. 9 oraz art. 86 ust. 4 ww. ustawy, a Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu.

W związku z powyższym oraz faktem, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę F, dokumentujących nabycie towarów i usług za pośrednictwem kart paliwowych zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86a i art. 88 ustawy. W przypadku samochodów, które spełniają wymogi określone w art. 86a ust. 9 pkt 1a w zw. z art. 86a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w odniesieniu do pozostałych pojazdów samochodowych wskazanych w opisie stanu faktycznego kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez Wnioskodawcę od Spółki F.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.