Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1418/11/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-03-12
Teza: Czy opisane powyżej otrzymane dopłaty od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych? Czy koszty uzyskania przychodów służące działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych - np. komunikacja publiczna oraz pozostałe usługi transportowe czy też działalność stołówkowa, sfinansowane z otrzymanych dopłat, o których mowa w pytaniu 1 należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu w sensie podatkowym?
Słowa kluczowe: dopłata-dopłata bezpośrednia; działalność; koszt-koszty uzyskania przychodów; rolnictwo; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 1 grudnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 9 stycznia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   otrzymane dopłaty z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa jako przychody z działalności rolniczej:
    *   są przychodami do których stosuje się ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe,**
    *   są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe,**
*   koszty uzyskania przychodów służące działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych, sfinansowane z otrzymanych dopłat należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2011 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   otrzymane dopłaty z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa jako przychody z działalności rolniczej:
    *   są przychodami do których stosuje się ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych,
    *   są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   koszty uzyskania przychodów służące działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych, sfinansowane z otrzymanych dopłat należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 30 grudnia 2011 r. Znak IBPBI/2/423-1418/11/JD wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 9 stycznia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka w roku 2011 uzyskała dopłaty (trzy rodzaje dopłat) od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa:

*   płatność I - przyznana w ramach systemów wsparcia bezpośredniego, na którą składają się dwie płatności:
    *   jednolita płatność obszarowa,
    *   uzupełniająca płatność obszarowa do powierzchni grupy upraw podstawowych.
Płatność nr I - przyznana na podstawie art. 7 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2007 r. o płatnościach w ramach wsparcia bezpośredniego (Dz.U. z 2008 r., Nr 170, poz. 1051, ze zm.) zwanej dalej "ustawą o płatnościach w ramach systemów wsparcia bezpośredniego".*   płatność II - płatność rolnośrodowiskowa z tytułu "Ochrona zagrożonych gatunków ptaków i siedlisk przyrodniczych Natura 2000". Płatność nr II - przyznana na podstawie art. 20 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 marca 2007r. o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (Dz. U. Nr 64, poz. 427 z późn. zm.)
*   płatność III - tzw. płatności ONW strefa ze specyficznymi utrudnieniami. Płatność Nr III – przyznana na podstawie art. 20 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 marca 2007r. o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (Dz. U. Nr 64, poz. 427 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich” w związku z § 3 ust. 1,2,3 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 11 marca 2009r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach działania "Wspieranie gospodarowania na obszarach górskich i innych obszarach o niekorzystnych warunkach gospodarowania ONW"

Wszystkie te płatności były ustalane na podstawie deklarowanych powierzchni gruntów. Płatności te Spółka zarachowała w dacie otrzymania na rachunek bankowy jako przychody niepodlegające podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy - zgodnie z wpisem do KRS jest m.in.:

*   transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski (PKD 49.31 Z) - komunikacja publiczna Gminy,
*   pozostały transport lądowy pasażerski gdzie indziej niesklasyfikowany (PKD 49.39 Z) - pozostałe usługi transportowe,
*   działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną (PKD 01.61 Z) - działalność rolnicza polegająca na koszeniu łąk i pastwisk,
*   uprawa pozostałych roślin wieloletnich (PKD 01.29 Z),
*   działalność obiektów sportowych (PKD 93.11) - działalność usługowa związana ze sportem.

Spółka dzierżawi 384 ha użytków zielonych oraz pastwisk i wszystko jest wykorzystywane na jej potrzeby.

W uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło do tut. Biura 9 stycznia 2012 r. wskazano, że na obszarach dla których Spółka uzyskuje dopłaty prowadzona jest działalność rolnicza zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzupełnieniu podkreślono, że Spółka kładzie największy nacisk na działalność komunikacji publicznej oraz działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane powyżej otrzymane dopłaty od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych?
2.  Czy koszty uzyskania przychodów służące działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych - np. komunikacja publiczna oraz pozostałe usługi transportowe czy też działalność stołówkowa, sfinansowane z otrzymanych dopłat, o których mowa w pytaniu 1 należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu w sensie podatkowym?

Zdaniem Spółki, nie ma przeszkód, aby część środków finansowych otrzymanych od ARiMR (z opisanych powyżej dopłat) Spółka przeznaczała na finansowanie działalności "nierolniczej" - czyli tej opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Koszty sfinansowane środkami pochodzącymi z dopłat mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w szczególności w pkt 58 tego artykułu, nie wymienia się dopłat jako powodu wyłączenia z kosztów. Ponadto istotą dopłat bezpośrednich jest zwolnienie ich z opodatkowania, a wyłączenie z kosztów uzyskania tych kosztów, które zostały sfinansowane ze środków dopłat, pośrednio prowadziłoby do ich opodatkowania. Spółka po otrzymaniu dopłat prowadzi szczegółową analizę źródeł finansowania poszczególnych wydatków.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że uzyskane trzy rodzaje dopłat jako przychody z działalności rolniczej (art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie podlegają tej ustawie i tym samym są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych.

Na tle przedstawionych stanów faktycznych, stwierdzam co następuje:

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych działalność rolniczą definiuje przepis art. 2 ust. 2 ww. ustawy, który stanowi, iż działalnością rolniczą w rozumieniu ust. 1 pkt 1 jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo - fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1.  miesiąc - w przypadku roślin,
2.  16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi i kaczek,
3.  6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
4.  2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt

– licząc od dnia nabycia.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą, a także m.in. działalność transportową (transport publiczny), pozostałe usługi transportowe, działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną, działalność usługową związaną ze sportem. Aktualnie Spółka kładzie największy nacisk na działalność komunikacji publicznej oraz działalność rolniczą.

Z uwagi na fakt, iż Spółka posiada grunty rolne otrzymała od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa dopłaty:

*   płatność I - przyznana w ramach systemów wsparcia bezpośredniego, na którą składają się dwie płatności: jednolita płatność obszarowa i uzupełniająca płatność obszarowa do powierzchni grupy upraw podstawowych;
*   płatność II - płatność rolnośrodowiskowa z tytułu „Ochrona zagrożonych gatunków ptaków i siedlisk przyrodniczych Natura 2000”;
*   płatność III - tzw. płatność ONW strefa ze specyficznymi utrudnieniami.

Spółka wskazała także, iż wszystkie te płatności były ustalane na podstawie deklarowanych powierzchni gruntów. Płatności te Spółka zarachowała w dacie otrzymania na rachunek bankowy do pozostałych przychodów operacyjnych, jako przychody niepodlegające podatkowi dochodowemu od osób prawnych.

Odnosząc przedstawiony stan faktyczny do powołanych wcześniej przepisów prawa należy stwierdzić, że definicja działalności rolniczej zawarta w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa jedynie w ujęciu rzeczowym rodzaje działalności zaliczanych do działalności rolniczej. Przyjmując tę działalność za źródło przychodów, uzasadnione jest uznanie wszystkich przychodów z tego źródła, a więc również dopłat obszarowych, płatności ONW czy płatności rolnośrodowiskowych za ich integralną część. Wobec powyższego, przychody pochodzące ze środków pomocowych, które wspierają bezpośrednio działalność rolniczą, należy uznać za przychody z działalności rolniczej. Konsekwencją takiego stanowiska jest przyjęcie, stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że do tych dochodów nie ma zastosowania ww. ustawa. W tym zakresie stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe. Ponieważ do przychodów z działalności rolniczej nie stosuje się ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody te nie mogą podlegać zwolnieniu przedmiotowemu. Zwolnienie przedmiotowe dotyczy bowiem tych dochodów, do których ustawę się stosuje. Chociaż niestosownie ustawy rodzi taki sam skutek ekonomiczny co zwolnienie z opodatkowania jest jednak różną od zwolnienia instytucją i pojęcia te nie mogą być utożsamiane, czy też stosowane zamiennie.

Tym samym, powołany wcześniej przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym.

Zgodnie jednak z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio (art. 15 ust. 2a ww. ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (…). Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (ust. 2 ww. artykułu).

Natomiast w myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Odnosząc powyższe regulacje do przedstawionego stanu faktycznego, Spółka w celu ustalenia dochodu stanowiącego przedmiot opodatkowania, zobowiązana jest wyłączyć środki pomocowe z wartości przychodów oraz jednocześnie pomniejszyć koszty uzyskania przychodów o koszty sfinansowane otrzymanymi dopłatami jako dotyczące źródła, z którego dochód nie podlega opodatkowaniu (tj. z działalności rolniczej). Koszty te ustalić należy na podstawie ewidencji rachunkowej prowadzonej w sposób umożliwiający określenie prawidłowej podstawy opodatkowania, a więc przyporządkowanie określonych kosztów do odpowiednich źródeł przychodów, co jest wymagane na mocy art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych.

Reasumując stanowisko Spółki w zakresie:

*   przyjęcia, że otrzymane dopłaty są przychodami z działalności rolniczej i w związku z tym nie podlegają one przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe,
*   zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 36 ww. ustawy, dochodów z działalności rolniczej – jest nieprawidłowe,
*   możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów kosztów sfinansowanych przychodami do których ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.