Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.552.2022.2.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-19
Teza: W zakresie ustalenia, czy w opisanym powyżej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym: - ujemne przypływy faktycznie zrealizowane z tytułu IRS do dnia oddania środka trwałego do jego użytkowania stanowią element kalkulacji wartości początkowej Środka Trwałego, od której to wartości odpisy amortyzacyjne stanowią koszty ujmowane w kalkulacji dochodu strefowego, podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, - ujemne przypływy faktycznie zrealizowane z tytułu IRS po dniu oddania środka trwałego do jego użytkowania stanowią koszty ujmowane w kalkulacji dochodu strefowego, podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, - dodatnie przypływy faktycznie zrealizowane z tytułu IRS po dniu oddania środka trwałego do jego użytkowania stanowią przychody ujmowane w kalkulacji dochodu strefowego, podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, - ujemne przypływy faktycznie zrealizowane z tytułu IRS do dnia oddania środka trwałego do jego użytkowania stanowią element kalkulacji wartości początkowej Środka Trwałego, od której to wartości odpisy amortyzacyjne stanowią koszty ujmowane w kalkulacji dochodu strefowego, podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, - ujemne przypływy faktycznie zrealizowane z tytułu IRS po dniu oddania środka trwałego do jego użytkowania stanowią koszty ujmowane w kalkulacji dochodu strefowego, podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, - dodatnie przypływy faktycznie zrealizowane z tytułu IRS po dniu oddania środka trwałego do jego użytkowania stanowią przychody ujmowane w kalkulacji dochodu strefowego, podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop.
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; przychód; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji (WNI); Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34a

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe
=====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w opisanym powyżej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym:

\- ujemne przypływy faktycznie zrealizowane z tytułu IRS do dnia oddania środka trwałego do jego użytkowania stanowią element kalkulacji wartości początkowej Środka Trwałego, od której to wartości odpisy amortyzacyjne stanowią koszty ujmowane w kalkulacji dochodu strefowego, podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop,

\- ujemne przypływy faktycznie zrealizowane z tytułu IRS po dniu oddania środka trwałego do jego użytkowania stanowią koszty ujmowane w kalkulacji dochodu strefowego, podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop,

\- dodatnie przypływy faktycznie zrealizowane z tytułu IRS po dniu oddania środka trwałego do jego użytkowania stanowią przychody ujmowane w kalkulacji dochodu strefowego, podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop,

\- ujemne przypływy faktycznie zrealizowane z tytułu IRS do dnia oddania środka trwałego do jego użytkowania stanowią element kalkulacji wartości początkowej Środka Trwałego, od której to wartości odpisy amortyzacyjne stanowią koszty ujmowane w kalkulacji dochodu strefowego, podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop,

\- ujemne przypływy faktycznie zrealizowane z tytułu IRS po dniu oddania środka trwałego do jego użytkowania stanowią koszty ujmowane w kalkulacji dochodu strefowego, podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop,

\- dodatnie przypływy faktycznie zrealizowane z tytułu IRS po dniu oddania środka trwałego do jego użytkowania stanowią przychody ujmowane w kalkulacji dochodu strefowego, podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem, które wpłynęło do Organu 26 września 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Spółka X z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskująca”) jest podmiotem zajmującym się produkcją pieczywa i wyrobów ciastkarskich w Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej: „SSE”).

Spółka uzyskała 2 zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa na terenie SSE (Zezwolenie) oraz decyzją o wsparciu na prowadzenie działalności gospodarczej (Decyzja PSI).

W Zezwoleniu wydanym Spółce określono zakres działalności, z której dochód jest zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym, na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „Ustawa CIT:).

Również w Decyzji PSI określono zakres działalności, której dochód jest zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym, na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT.

W przypadku Spółki jest to działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie następujących wyrobów wytworzonych na terenie strefy - według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - Dz. U. z 2015 r. poz. 1676, ze zm.):

10.71 Pieczywo; świeże wyroby ciastkarskie

10.72 Suchary i herbatniki; konserwowane wyroby ciastkarskie

10.61.24 Mieszaniny i ciasta do wytwarzania wyrobów piekarskich

10.61.99 Usługi podwykonawców związane z produkcją wyrobów otrzymywanych w wyniku przemiału zbóż

38.11.5 Odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu

38.32 Usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych; surowce wtórne

71.20 Usługi w zakresie badań i analiz technicznych

72.00 Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie naukinterdyscyplinarnych

28.93 Maszyny stosowane w przetwórstwie żywności, tytoniu i produkcji napojów

52.10.1 Magazynowanie i przechowywanie towarów

52.29.12 Pozostałe usługi spedycji towarów.

Spółka wskazuje, że z tytułu prowadzonej na terenie SSE działalności gospodarczej uzyskuje zarówno dochody zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak i dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych (dochody z działalności nieobjętej Zezwoleniem i/lub Decyzją PSI).

Do dnia złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia z CIT na podstawie Zezwolenia. Nie korzysta natomiast ze zwolnienia z CIT w ramach Decyzji PSI, ponieważ nie zostały jeszcze spełnione wszystkie warunki jego zastosowania. Po spełnieniu tych warunków, Spółka zamierza również skorzystać ze zwolnienia z CIT w ramach Decyzji PSI.

Spółka, aby prawidłowo określić wysokość dochodu zwolnionego od opodatkowania, zobowiązana jest dokonywać podziału i alokacji przychodów oraz kosztów na te przychody i koszty podatkowe, które powstają w związku z działalnością zwolnioną oraz na te związane z działalnością opodatkowaną. Alokacja przychodów i kosztów pozwala na określenie wysokości dochodów zwolnionych od opodatkowania i podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Spółka dokonała wydatków inwestycyjnych w związku z realizacją inwestycji stanowiącej linię produkcyjną o numerze ósmym oraz z automatyzacją systemów pakowania (Środki Trwałe). Wydatki te stanowią wydatki kwalifikowane w ramach wydanej Decyzji PSI.

W związku z koniecznością finansowania tych wydatków inwestycyjnych w grudniu 2019 r. Spółka zaciągnęła kredyty inwestycyjne w dwóch bankach. W związku z otrzymanym kredytem Spółka jest zobowiązana do zapłaty na rzecz tych banków odsetek, których oprocentowanie jest kalkulowane na bazie zmiennej stopy procentowej WIBOR3M i marży banku.

W lutym 2020 r. Spółka zawarła z każdym z osobna z banków, które udzieliły jej kredytu transakcję pochodną na stałą stopę IRS dla 75% przepływów wynikających z zawartych kredytów inwestycyjnych (transakcja IRS).

Mechanizm funkcjonowania IRS polega na tym, że bank dokonuje na rzecz Spółki płatności według zmiennej stopy bazowej (takiej samej, jak dla wiążącej go ze Spółką umowy kredytowej); Spółka natomiast, dokonuje na rzecz Banku płatności według stałej, ustalonej w umowie IRS stopy procentowej od kwoty wskazanej w umowie IRS. Powyższe rozliczenia związane z zawartymi przez Spółkę transakcjami IRS realizowane są per saldo - odrębnie dla każdej transakcji IRS.

W zależności od wysokości zmiennej stopy bazowej na dany moment, Spółka może uzyskiwać na tych transakcjach dodatni lub ujemny wynik tj. albo Spółka jest zobowiązana wypłacić bankowi należną kwotę w ramach transakcji IRS, albo to Bank wypłaca w ramach transakcji IRS określoną kwotę pieniędzy.

Celem tego działania było zabezpieczenie ryzyka kosztu prowadzonych inwestycji związanego ze zmianami stopy procentowej. Dodatkowo, w przypadku jednego z kredytów, zawarcie transakcji IRS powodowało obniżenie wysokości odsetek od kredytu, (ustanowienie takiego zabezpieczenia warunkowało ich obniżenie).

Natomiast, w przypadku drugiego z kredytów działania Spółki były powodowane również koniecznością wypełnienia zobowiązania z tytułu klauzuli umownej pari passu (zobowiązania do równego traktowania wierzycieli), zawartej w umowie z tym bankiem, na moment udzielenia w/w kredytów inwestycyjnych w zakresie finansowania inwestycji objętej Decyzją PSI.

W związku z falą pandemii wirusa COVID-19, stopy procentowe uległy znacznemu obniżeniu, co w efekcie spowodowało, że Spółka do momentu oddania Środków Trwałych do użytkowania odnotowywała ujemne przepływy z tytułu realizacji transakcji IRS, które podobnie jak odsetki od kredytu inwestycyjnego dla celów sprawozdawczości rachunkowych prowadzonej na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości uwzględniała w wartości początkowej Środków Trwałych.

Po oddaniu Środków Trwałych do użytkowania Spółka ponosiła i nadal będzie ponosić odsetki od przedmiotowych kredytów inwestycyjnych, a także będzie rozliczać wynik na transakcji IRS.

W początkowym okresie po oddaniu środków trwałych do użytkowania Spółka realizowała ujemne przepływy w związku z realizacją transakcji IRS.

Następnie, w związku z podniesieniem stóp procentowych przez NBP na początku listopada 2021 r. Spółka zaczęła odnotowywać dodatnie przepływy finansowe z transakcji pochodnej IRS.

Spółka nie może wykluczyć, że w przyszłości będzie realizowała zarówno ujemne jak i dodatnie przepływy w związku realizacją transakcji pochodnych IRS.

Spółka zgodnie z art. 35a ust. 3 ustawy o rachunkowości, stosuje do opisanych powyżej transakcji typu IRS zasady tzw. rachunkowości zabezpieczeń, traktując je jako instrumenty finansowe, które uznaje się za służące ograniczeniu ryzyka związanego z aktywami i pasywami jednostki.

Tytułem uzupełnienia – pismem z 29 września 2022 r. – wskazaliście Państwo, że zawarcie transakcji IRS dotyczyło 75% wartości kredytów inwestycyjnych, z których Wnioskodawca finansował nakłady inwestycyjne na wydatki kwalifikowane określone Decyzji PSI w związku z budową linii produkcyjnej nr osiem oraz automatyzacją sytemu paletyzacji. Wnioskodawca nie zabezpieczał natomiast instrumentem IRS-em finansowania/kredytowania wydatków kwalifikowanych w ramach Zezwoleń.

**Pytania**

1\. Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym ujemne przypływy faktycznie zrealizowane z tytułu IRS do dnia oddania środka trwałego do jego użytkowania stanowią element kalkulacji wartości początkowej Środka Trwałego, od której to wartości odpisy amortyzacyjne stanowią koszty ujmowane w kalkulacji dochodu strefowego, podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT?

2\. Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym ujemne przypływy faktycznie zrealizowane z tytułu IRS po dniu oddania środka trwałego do jego użytkowania stanowią koszty ujmowane w kalkulacji dochodu strefowego, podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT?

3\. Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym dodatnie przypływy faktycznie zrealizowane z tytułu IRS po dniu oddania środka trwałego do jego użytkowania stanowią przychody ujmowane w kalkulacji dochodu strefowego, podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT?

4\. Czy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym ujemne przypływy faktycznie zrealizowane z tytułu IRS do dnia oddania środka trwałego do jego użytkowania stanowią element kalkulacji wartości początkowej Środka Trwałego, od której to wartości odpisy amortyzacyjne stanowią koszty ujmowane w kalkulacji dochodu strefowego, podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT?

5\. Czy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym ujemne przypływy faktycznie zrealizowane z tytułu IRS po dniu oddania środka trwałego do jego użytkowania stanowią koszty ujmowane w kalkulacji dochodu strefowego, podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT?

6\. Czy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym dodatnie przypływy faktycznie zrealizowane z tytułu IRS po dniu oddania środka trwałego do jego użytkowania stanowią przychody ujmowane w kalkulacji dochodu strefowego, podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. W opisanym powyżej stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) ujemne przypływy faktycznie zrealizowane z tytułu IRS do dnia oddania środka trwałego do jego użytkowania stanowią element kalkulacji wartości początkowej Środka Trwałego, od której to wartości odpisy amortyzacyjne stanowią koszty ujmowane w kalkulacji dochodu strefowego, podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

2\. W opisanym powyżej stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) ujemne przypływy faktycznie zrealizowane z tytułu IRS po dniu oddania środka trwałego do jego użytkowania stanowią koszty ujmowane w kalkulacji dochodu strefowego, podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

3\. W opisanym powyżej stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) dodatnie przepływy faktycznie zrealizowane z tytułu IRS po dniu oddania środka trwałego do jego użytkowania stanowią przychody ujmowane w kalkulacji dochodu strefowego, podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

4\. Czy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym ujemne przypływy faktycznie zrealizowane z tytułu IRS do dnia oddania środka trwałego do jego użytkowania stanowią element kalkulacji wartości początkowej Środka Trwałego, od której to wartości odpisy amortyzacyjne stanowią koszty ujmowane w kalkulacji dochodu strefowego, podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT?

5\. Czy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym ujemne przypływy faktycznie zrealizowane z tytułu IRS po dniu oddania środka trwałego do jego użytkowania stanowią koszty ujmowane w kalkulacji dochodu strefowego, podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT?

6\. Czy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym dodatnie przypływy faktycznie zrealizowane z tytułu IRS po dniu oddania środka trwałego do jego użytkowania stanowią przychody ujmowane w kalkulacji dochodu strefowego, podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT?

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Pytanie 1 oraz 4

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

Stosownie do art. 4a pkt 22 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Z kolei art. 16g ust. 3 stanowi, że za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Mając na względzie powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że wydatki związane z rozliczeniem kontraktu IRS, zawartego w celu zabezpieczenia Spółki przed ryzykiem zmiany stopy procentowej kredytu zaciągniętego na potrzeby nabycia środków trwałych naliczone do dnia przekazania środków trwałych do używania, będą powiększały wartość początkową tych środków trwałych. Przemawia za tym fakt, że zaciągnięty kredyt (a w konsekwencji - również transakcja IRS), służy nabyciu lub wytworzeniu środków trwałych, co traktować należy, w myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy o CIT, za jego koszt nabycia.

Nie można bowiem tych dwóch umów (kredytowej oraz IRS) rozpatrywać oddzielnie. Patrząc na zawarcie umowy kredytowej i transakcje IRS z ekonomicznego punktu widzenia, de facto, w wyniku zawarcia transakcji IRS dokonał częściowej zmiany oprocentowania kredytu o zmiennej stopie procentowej na stałą stopę procentową. Rozliczenia obu transakcji dotyczą bowiem tych samych podmiotów, a ich ekonomiczny skutek w uproszczeniu polega na tym, że w przypadku korzystnej dla Spółki obniżki stóp procentowych musi ona zwrócić bankowi część tej uzyskanej „korzyści”. Z kolei w przypadku niekorzystnej dla Spółki podwyżki stóp procentowych bank zrekompensuje Spółce częściowy wzrost kosztów odsetek.

Reasumując, wydatki związane z rozliczeniem kontraktu IRS, zawartego w celu zabezpieczenia Spółki przed ryzykiem zmiany stopy procentowej kredytu zaciągniętego na potrzeby nabycia środków trwałych, nie będą stanowić dla Spółki kosztu uzyskania przychodów w dacie poniesienia, lecz będą powiększały wartość początkową Środków Trwałych, zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowe Środki Trwałe są kwalifikowane w ramach wydanej decyzji w zakresie zwolnienia podatkowego, odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych stanowią i będą stanowiły koszty ujmowane w kalkulacji dochodu, podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT oraz art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej 9 marca 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. nr IBPB-1-3/4510-130/16/APO.

Pytanie 2 oraz 5 (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 26 września 2022 r.)

W opinii Spółki, opisane powyżej ujemne przepływy w ramach transakcji IRS są kosztami generowanymi w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie Zezwolenia/Decyzji. Pozostają one bowiem w ścisłym związku z podstawowym zakresem działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, w związku z czym powinny być kwalifikowane jako działalność pomocnicza wspierająca działalność główną strefową.

Jak słusznie wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 28 listopada 2018 r. (znak 0114-KDIP2-2.4010.372.2018.2.AG):

„Zatem, w sytuacji gdy dany instrument zostanie rzeczywiście wykorzystany do zabezpieczenia przychodów i kosztów działalności operacyjnej to przychody i koszty związane z jego rozliczeniem będą stanowiły przychody ze źródeł innych niż kapitałowe (\`(...)\`).

Jak bowiem słusznie zauważył Wnioskodawca „dla kwalifikacji danego pochodnego instrumentu finansowego do odpowiedniego źródła przychodów, istotny jest nie tylko cel zawarcia transakcji, ale również faktyczna realizacja danego pochodnego instrumentu finansowego w poszczególnych okresach”.

Przesłanką zaklasyfikowania wyniku na realizacji transakcji IRS jako kosztu realizacji działalności strefowej jest właśnie cel zawarcia tej transakcji jego faktyczna realizacja. Zawarcie tej transakcji było bezpośrednio i wyłącznie związane z realizacją inwestycji wymagane do uzyskania Zezwolenia/Decyzji PSI i miało na celu zabezpieczenie kosztów jej realizacji. Następnie wytworzone w wyniku inwestycji Środki Trwałe są wykorzystywane w prowadzonej działalności objętej Zezwoleniem/Decyzją PSI.

Ponadto, jak to zostało wskazane w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1, nie można bowiem tych dwóch umów (kredytowej oraz IRS) rozpatrywać oddzielnie. Patrząc na zawarcie umowy kredytowej i transakcje IRS z ekonomicznego punktu widzenia, de facto, w wyniku zawarcia transakcji IRS dokonał częściowej zmiany oprocentowania kredytu o zmiennej stopie procentowej na stałą stopę procentową. Rozliczenia obu transakcji dotyczą bowiem tych samych podmiotów, a ich ekonomiczny skutek w uproszczeniu polega na tym, że w przypadku korzystnej dla Spółki obniżki stop procentowy musi ona zwrócić bankowi część tej uzyskanej „korzyści”. Z kolei w przypadku niekorzystnej dla Spółki podwyżki stóp procentowych bank zrekompensuje Spółce częściowy wzrost kosztów odsetek.

Zatem, zawarcie transakcji IRS kontraktu miało wyłącznie na celu bezpośrednie zabezpieczenie działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o posiadane Zezwolenie przed niekorzystnymi wahaniami stóp procentowych, które wpływają negatywnie na koszty tej działalności.

Reasumując, celem poniesionych w ramach IRS kosztów jest zabezpieczenie źródła przychodów strefowych i jako takie powinny podlegać stanowić koszty ujmowane w kalkulacji dochodu strefowego, podlegającego zwolnieniu na podstawie art. art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT oraz art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Pytanie 3 oraz 6

W opinii Spółki, opisane powyżej dodatnie przepływy w ramach transakcji IRS są przychodami generowanymi w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie Zezwolenia/Decyzji PSI. Pozostają one bowiem w ścisłym związku z podstawowym zakresem działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, w związku z czym powinny być kwalifikowane jako działalność pomocnicza wspierająca działalność główną strefową.

Jak słusznie wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 28 listopada 2018 r. (znak 0114-KDIP2-2.4010.372.2018.2.AG):

„Zatem, w sytuacji gdy dany instrument zostanie rzeczywiście wykorzystany do zabezpieczenia przychodów i kosztów działalności operacyjnej to przychody i koszty związane z jego rozliczeniem będą stanowiły przychody ze źródeł innych niż kapitałowe (\`(...)\`).

Jak bowiem słusznie zauważył Wnioskodawca „dla kwalifikacji danego pochodnego instrumentu finansowego do odpowiedniego źródła przychodów, istotny jest nie tylko cel zawarcia transakcji, ale również faktyczna realizacja danego pochodnego instrumentu finansowego w poszczególnych okresach”.

Przesłanką zaklasyfikowania wyniku na realizacji transakcji IRS jako przychodu z realizacji działalności strefowej jest właśnie cel zawarcia tej transakcji jego faktyczna realizacja. Zawarcie tej transakcji było bezpośrednio i wyłącznie związane z realizacją inwestycji wymagane do uzyskania Zezwolenia i miało na celu zabezpieczenie kosztów jej realizacji. Następnie wytworzone w wyniku inwestycji Środki Trwałe są wykorzystywane w prowadzonej działalności objętej Zezwoleniem/Decyzją PSI.

Ponadto, jak to zostało wskazane w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1, Nie można bowiem tych dwóch umów (kredytowej oraz IRS) rozpatrywać oddzielnie. Patrząc na zawarcie umowy kredytowej i transakcje IRS z ekonomicznego punktu widzenia, de facto, w wyniku zawarcia transakcji IRS dokonał częściowej zmiany oprocentowania kredytu o zmiennej stopie procentowej na stałą stopę procentową. Rozliczenia obu transakcji dotyczą bowiem tych samych podmiotów, a ich ekonomiczny skutek w uproszczeniu polega na tym, że w przypadku korzystnej dla Spółki obniżki stop procentowy musi ona zwrócić bankowi część tej uzyskanej „korzyści”. Z kolei, w przypadku niekorzystnej dla Spółki podwyżki stóp procentowych bank zrekompensuje Spółce częściowy wzrost kosztów odsetek.

Zatem, zawarcie transakcji IRS kontraktu miało wyłącznie na celu bezpośrednie zabezpieczenie działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o posiadane Zezwolenia/Decyzja PSI przed niekorzystnymi wahaniami stóp procentowych, które wpływają negatywnie na koszty tej działalności.

Faktycznym skutkiem uzyskania w ramach transakcji IRS przychodu, jest de facto zabezpieczenie źródła przychodów strefowych poprzez zwrot części kwoty poniesionego kosztu i jako taki powinien stanowić przychody ujmowane w kalkulacji dochodu strefowego, podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT oraz art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”, „ustawy o CIT”):

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 updop).

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop:

przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Pojęcie przychodu podatkowego, z którego dochód podlega opodatkowaniu, określa art. 12 ust. 1 updop. Przepisy tego artykułu nie określają ścisłej definicji przychodów, zawierają jedynie wykaz zdarzeń, które zostały uznane przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu ustawy, przy czym wymienione w ww. przepisie ustawy rodzaje przychodów poprzedzone zostały wyrazem „w szczególności”, co oznacza, że katalog zawarty w ww. przepisie nie jest katalogiem zamkniętym.

I tak, norma prawna zawarta w art. 12 ust. 1 pkt 1 updop:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkujące powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – są tylko te wartości, które wchodząc do majątku podatnika mogą powiększyć jego aktywa, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zgodnie z powyższymi uregulowaniami podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie.

Aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie następujące warunki, a mianowicie:

\- wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,

\- musi być definitywny, a więc bezzwrotny,

\- musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

\- musi zostać właściwie udokumentowany,

\- nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie jego przychodu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b updop:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl art. 15 ust. 6 updop:

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Stosownie do art. 16a ust. 1 updop:

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Na mocy art. 16g ust. 1 pkt 1 updop:

za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 updop:

za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W myśl art. 16g ust. 4 updop:

za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1670 ze zm., dalej: „ustawa o SSE”).

Na mocy art. 12 ust. 1 ustawy o SSE:

dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy o SSE:

podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej „zezwoleniem”.

Z kolei, stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT:

wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1670), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Ponadto, zgodnie z art. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Zatem, z ww. art. 17 ust. 1 pkt 34 updop wynika, że aby dany dochód korzystał ze zwolnienia z opodatkowania musi być uzyskany z działalności:

\- prowadzonej na terenie SSE,

\- prowadzonej na podstawie zezwolenia o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE.

Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie zezwolenia i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową. Biorąc powyższe pod uwagę, dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

W związku z powyższym, przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej prowadzonej na podstawie zezwolenia i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W przypadku, gdy podatnicy uzyskują jednocześnie przychody, z których dochód podlega opodatkowaniu i przychody, z których dochód jest wolny od podatku, zobowiązani są do prowadzenia ewidencji przychodów i kosztów, tak aby możliwe było prawidłowe ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym i dochodu wolnego od podatku.

Jak już wcześniej wskazano, wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Ze zwolnienia nie korzystają również dochody związane z działalnością na terenie strefy bowiem ustawodawca w przepisie ustanawiającym zwolnienie świadomie użył określenia „dochody z działalności” a nie sformułowania „dochody związane z działalnością”. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również dochody z takiej działalności nie będą podlegały zwolnieniu.

Warto podkreślić również, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko dochody uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w zezwoleniu.

Jak stanowi art. 3 ww. ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752, dalej: „ustawa o WNI”):

1\. Wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem”, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2\. Przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych albo przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się również do dochodów z praw własności intelektualnej osiąganych przez przedsiębiorców realizujących nową inwestycję na podstawie decyzji o wsparciu.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, wolne od podatku są:

dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1752), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o WNI, przez nową inwestycję należy rozumieć:

a. inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu lub

b. nabycie aktywów należących do zakładu, który został zamknięty lub zostałby zamknięty, gdyby zakup nie nastąpił, przy czym aktywa nabywane są przez przedsiębiorcę niezwiązanego ze sprzedawcą i wyklucza się samo nabycie akcji lub udziałów przedsiębiorstwa;

Natomiast, zgodnie z art. 4 tej ustawy:

zwolnienie, od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi pomoc regionalną, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3.

Ponadto, biorąc pod uwagę cel udzielania wsparcia, który jest analogiczny jak w ustawie z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1670 ze zm.), art. 3 ustawy o WNI, odnosi się do wsparcia (zwolnienia), które udzielane jest na realizację nowej inwestycji. Oznacza to, że jedynie dochody uzyskane w związku z realizacją takiej inwestycji podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, a decyzja o wsparciu jedynie umożliwia stosowanie tego zwolnienia. W konsekwencji, brak jest możliwości stosowania ww. zwolnienia w stosunku do innych dochodów uzyskiwanych z pozostałej działalności gospodarczej niezależnie od tego, czy rodzaj prowadzonej działalności jest zbieżny z określonym w decyzji o wsparciu, albo czy nowa inwestycja realizowana jest na tym samym terenie.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że ww. regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu działalności gospodarczej, zgodnie z decyzją o wsparciu nowych inwestycji, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę podatek dochodowy. Zasadniczym elementem stosowania tej ulgi jest więc łączne wystąpienie dwóch warunków:

\- prowadzenie działalności gospodarczej na terenie określonym w decyzji o wsparciu nowych inwestycji,

\- uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w ww. decyzji.

Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie określonym w decyzji o wsparciu nowych inwestycji i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową. Biorąc powyższe pod uwagę, dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w decyzji, prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu nowych inwestycji. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w decyzji, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. W związku z powyższym, przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z działalności na terenie określonym w decyzji o wsparciu nowych inwestycji i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W przypadku, gdy podatnicy uzyskują jednocześnie przychody, z których dochód podlega opodatkowaniu i przychody, z których dochód jest wolny od podatku, zobowiązani są do prowadzenia ewidencji przychodów i kosztów, tak aby możliwe było prawidłowe ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym i dochodu wolnego od podatku.

Ze zwolnienia nie korzystają również dochody związane z działalnością z nowej inwestycji realizowanej na terenie określonym w decyzji o wsparciu bowiem ustawodawca w przepisie ustanawiającym zwolnienie świadomie użył określenia „dochody z działalności” a nie sformułowania „dochody związane z działalnością”.

Warto podkreślić również, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie określonym w decyzji o wsparciu nowych inwestycji na podstawie decyzji, lecz tylko dochody uzyskane z działalności osiągniętej z realizacji nowej inwestycji, a więc działalności określonej w decyzji.

Ad. 1 - 4

Odnosząc się do pytania oznaczonego nr 1 wskazać należy, że ujemne przypływy faktycznie zrealizowane z tytułu IRS do dnia oddania środka trwałego do jego użytkowania stanowią element kalkulacji wartości początkowej Środka Trwałego, od której to wartości odpisy amortyzacyjne stanowią koszty ujmowane w kalkulacji dochodu strefowego, podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, w części w jakiej dotyczą środka trwałego wykorzystywanego w prowadzonej działalności wskazanej w wydanym Zezwoleniu na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Takie samo rozstrzygnięcie należy przyjąć w zakresie pytania oznaczonego nr 4.

Ujemne przypływy faktycznie zrealizowane z tytułu IRS do dnia oddania środka trwałego do jego użytkowania stanowią element kalkulacji wartości początkowej Środka Trwałego, od której to wartości odpisy amortyzacyjne stanowią koszty ujmowane w kalkulacji dochodu strefowego, podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, w części w jakiej dotyczą środka trwałego wykorzystywanego w prowadzonej działalności będący nowa inwestycją wskazanej w wydanej Decyzji o wsparciu.

Ad. 2 - 3 oraz Ad. 5 - 6

Odnosząc się do pytań oznaczonych nr 2 i 3 oraz 5-6 stanowiska Wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe.

Jak wskazano powyżej, przedmiotowe rozliczenia dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a bankiem mające na celu zabezpieczenie ryzyka kosztu prowadzonych inwestycji związanego ze zmianami stopy procentowej oraz obniżenie wysokości odsetek od kredytu, faktycznie zrealizowane po oddaniu środka trwałego do używania nie mogą stanowić ani przychodów ani kosztów działalności zwolnionej o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT.

Przedmiotowe rozliczenia z perspektywy prawno-podatkowej stanowią dla Spółki przychody finansowe, które to kategorie przychodów nie są objęte zwolnieniem z opodatkowania.

Nie pochodzą z działalności wskazanej w wydanym Zezwoleniu, czy działalności z nowej inwestycji prowadzonej na podstawie wydanej Decyzji o wsparciu.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy:

\- w opisanym powyżej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym ujemne przypływy faktycznie zrealizowane z tytułu IRS do dnia oddania środka trwałego do jego użytkowania stanowią element kalkulacji wartości początkowej Środka Trwałego, od której to wartości odpisy amortyzacyjne stanowią koszty ujmowane w kalkulacji dochodu strefowego, podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, należy uznać za prawidłowe,

\- w opisanym powyżej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym ujemne przypływy faktycznie zrealizowane z tytułu IRS po dniu oddania środka trwałego do jego użytkowania stanowią koszty ujmowane w kalkulacji dochodu strefowego, podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, należy uznać za nieprawidłowe,

\- w opisanym powyżej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym dodatnie przypływy faktycznie zrealizowane z tytułu IRS po dniu oddania środka trwałego do jego użytkowania stanowią przychody ujmowane w kalkulacji dochodu strefowego, podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, należy uznać za nieprawidłowe,

\- w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym ujemne przypływy faktycznie zrealizowane z tytułu IRS do dnia oddania środka trwałego do jego użytkowania stanowią element kalkulacji wartości początkowej Środka Trwałego, od której to wartości odpisy amortyzacyjne stanowią koszty ujmowane w kalkulacji dochodu strefowego, podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, należy uznać za prawidłowe,

\- w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym ujemne przypływy faktycznie zrealizowane z tytułu IRS po dniu oddania środka trwałego do jego użytkowania stanowią koszty ujmowane w kalkulacji dochodu strefowego, podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, należy uznać za nieprawidłowe,

\- w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym dodatnie przypływy faktycznie zrealizowane z tytułu IRS po dniu oddania środka trwałego do jego użytkowania stanowią przychody ujmowane w kalkulacji dochodu strefowego, podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, należy uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA),

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), za pośrednictwerm systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA) będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).