Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.149.2020.3.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-30
Teza: Skutki podatkowe zdarzeń związanych z uczestnictwem w programie.
Słowa kluczowe: akcja; pracownik; prawa-prawa majątkowe; programy-program motywacyjny
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2020 r. (data wpływu 7 lutego 2020 r.) uzupełnionym w dniach 29 maja 2020 r. oraz 19 czerwca 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zdarzeń związanych z uczestnictwem w programie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniach 29 maja 2020 r. oraz 19 czerwca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zdarzeń związanych z uczestnictwem w programie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest pracownikiem spółki X sp. z o.o. (dalej: Spółka), która jest spółką z siedzibą i zarządem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka jest spółką zależną X Limited, która z kolei jest spółką zależną X Inc. – osoby prawnej prawa USA (dalej: Spółka-matka).

Spółka zatrudnia w oparciu o stosunek pracy osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi (dalej: pracownik). Grupa X wdrożyła program motywacyjny (dalej: Program) oparty o tzw. RSU.

RSU jest uprawnieniem do nabycia przez pracownika określonej ilości notowanych na X akcji Spółki-matki. Program został utworzony/zatwierdzony przez walne zgromadzenie akcjonariuszy Spółki-matki (eng. xx) w formie uchwały. Spółka jest jednostką kontrolowaną, w stosunku do której jednostką dominującą niższego szczebla jest X Limited, zaś jednostką dominującą wyższego szczebla – Spółka-matka, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości.

W ramach programu pracownicy Spółki otrzymują określoną ilość RSU. Podstawą przyznania Pracownikowi RSU jest uchwała zarządu (oryg. X) Spółki-matki. Otrzymanie RSU nie jest uregulowane w umowach o pracę pomiędzy pracownikiem a Spółką. RSU są niezbywalne. RSU uprawniają do nabywania akcji w transzach.

Oznacza to, że pracownik na podstawie otrzymanych RSU, ma w ustalonych okresach uprawnienie do nabycia określonej ilości akcji Spółki-matki z przyznanej puli (np. po 1 roku – 25%, po 2 latach – następne 25%, czyli w sumie 50%). W momencie rozwiązania umowy o pracę ze Spółką pracownik traci wszelkie uprawnienia wynikające z niezrealizowanych RSU.

Wnioskodawca, od 2016 r. wykazywał w rocznych zeznaniach podatkowych jako dochód z tzw. innych źródeł (opodatkowanie według skali – stawki 18% i 32%) otrzymanie praw do akcji Spółki-matki w ramach Programu. Dodatkowo, wykazywał przychód podlegający opodatkowaniu z chwilą zbycia akcji, jako tzw. kapitałów pieniężnych, podlegający opodatkowaniu według zryczałtowanej stawki podatku w wysokości 19%. Podstawą opodatkowania był przychód ze zbycia akcji. Od 2018 r. wykazywał dodatkowo dochód ze sprzedaży akcji jako dochód ze stosunku pracy (stawki 18% i 32%). Dochodziło w tym zakresie do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Wnioskodawca jest pracownikiem spółki X Sp. z o.o. (dalej: Spółka), posiadającej siedzibę w Polsce. Otrzymanie RSU nie jest uregulowane w umowach o pracę pomiędzy pracownikiem a Spółką. Spółka jest spółką zależną X Limited, która z kolei jest spółką zależną X Inc. - osoby prawnej prawa USA (dalej: Spółka-matka). Podstawą przyznania pracownikowi RSU jest uchwała zarządu (oryg. Board of Directors) Spółki-matki. Program został utworzony/zatwierdzony przez walne zgromadzenie akcjonariuszy Spółki-matki (ang. xx) w formie uchwały. W ramach programu pracownicy Spółki otrzymują określoną ilość RSU.

Program nie jest wynagrodzeniem dla Wnioskodawcy. Otrzymanie RSU nie jest uregulowane w umowach o pracę pomiędzy Pracownikiem a Spółką. Wnioskodawca nie jest również pracownikiem Spółki-matki. Program został stworzony w celu pełnienia funkcji motywacyjnej dla pracowników Grupy X. Opisany we wniosku program został utworzony w 2012 r. Program nie stanowi systemu wynagradzania. Został uchwalony przez walne zgromadzenie akcjonariuszy Spółki-matki (ang. xxx) w formie uchwały. Spółka, która utworzyła program (spółka-matka) jest spółką akcyjną – osoba prawna prawa USA.

RSU oraz akcje Wnioskodawca otrzymuje od spółki, która utworzyła wskazany we wniosku program, a nie spółki, w stosunku do której spółka, która utworzyła program jest spółką dominującą.

Wskazanie we wniosku, że RSU oraz akcje zostały przez Wnioskodawcę „otrzymane” oznacza, że zostały przekazane nieodpłatnie. W ramach programu Wnioskodawca otrzymał określoną ilość RSU. RSU są niezbywalne. RSU podlegają wymianie na akcje Spółki-matki w transzach. Wymiana jednostek RSU na akcje następuje po upływie ustalonego okresu (np. po 1 roku – 25%, po 2 latach – następne 25%, czyli w sumie 50%).

Jednostki RSU stanowią prawa majątkowe, o których mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie są one jednak papierami wartościowymi ani instrumentami pochodnymi i do czasu ich wymiany na akcje pracownik nie ma prawa nimi dysponować, otrzymywać z ich tytułu dywidend, ani wymienić ich na gotówkę.

RSU jest instrumentem regulowanym przez Kodeks przepisów federalnych (The Code of Federal Regulations - CFR), wydany przez Amerykańską Komisję Papierów Wartościowych i Giełd (US Security and Exchange Commission - SEC) na podstawie ustawy o papierach wartościowych z 1933 r. (The Securities Act of 1933), która jest aktem prawnym wydanym przez Kongres Stanów Zjednoczonych. W związku z tym uznać należy, że RSU jest instrumentem prawnym uregulowanym w powszechnie obowiązujących normach prawa amerykańskiego. Z ww. unormowań wynika, że RSU ma charakter zbywalny, jednak możliwość zbycia jest ograniczona przez ww. unormowania. Ponadto zasady zbywania RSU są także ściśle określone w regulaminie Programu, który wskazuje, że możliwym jest przeniesienie RSU jedynie w wyjątkowych sytuacjach. Zgodnie z postanowieniami Programu: RSU i wszelkie udziały w nich nie będą sprzedawane, cedowane, przenoszone, zastawiane, obciążane hipotecznie lub w inny sposób zbywane w sposób inny niż w drodze woli lub na mocy prawa pochodzenia lub dystrybucji lub nakazu sądowego lub chyba że Komitet w poszczególnych przypadkach zezwoli inaczej. Komitet oznacza Komitet ds. Wynagrodzeń Zarządu lub osoby, którym powierzono administrowanie Planem lub jego częścią w sposób dozwolony przez prawo. Zarząd oznacza Zarząd Spółki Matki.

Przedmiotem wniosku jest określenie czy przychód po stronie Wnioskodawcy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje

*   w wyniku przyznania mu RSU w datach przed dniem 1 stycznia 2018 r.
*   w wyniku realizacji RSU przed dniem 1 stycznia 2018 r. przyznanych mu przed dniem 1 stycznia 2018 r.
*   w wyniku realizacji RSU po dniu 1 stycznia 2018 r.. przyznanych Wnioskodawcy przed dniem 1 stycznia 2018 r
*   w wyniku przyznania mu RSU w datach po dniu 1 stycznia 2018 r.
*   w wyniku realizacji RSU po dniu 1 stycznia 2018 r. przyznanych mu po dniu 1 stycznia 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę RSU oraz akcji przed dniem 1 stycznia 2018 r., w ramach programu, stanowiło dla niego przychód do opodatkowania?
2.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę RSU oraz akcji po dniu 1 stycznia 2018 r. w ramach programu stanowiło dla niego przychód do opodatkowania?
3.  Czy przychód podlegający opodatkowaniu, bez względu na moment otrzymania RSU oraz akcji powstaje dopiero z chwilą zbycia akcji i stanowi dla pracownika przychód z tzw. kapitałów pieniężnych, podlegający opodatkowaniu według zryczałtowanej stawki podatku w wysokości 19%. Czy podstawą opodatkowania jest przychód ze zbycia akcji?

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie RSU oraz akcji Spółki-matki przed dniem 1 stycznia 2018 r. w ramach Programu, nie stanowiło dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, w szczególności dochodu z innych źródeł.

Zgodnie z ogólnym pojęciem przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl art. 11 ust. 1, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Należy zwrócić uwagę, że przepisy ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych wyróżniają poszczególne źródła przychodów, dla których co do zasady, przewidują odrębne zasady opodatkowania.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są m.in.:

1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta; (…) 7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. 9) inne źródła.

W rozpatrywanej sprawie trzeba zwrócić uwagę na fakt, że przyczyną nabycia akcji Spółki-matki przez Pracownika jest stosunek pracy łączący go ze Spółką.

W tym kontekście należy podkreślić, że podmiotem decydującym o objęciu pracownika programem jest Spółka-matka, która administruje programem i to ona faktycznie przekazuje akcje na rzecz Pracownika (za pośrednictwem innego podmiotu, który „zawiaduje” programem wyłącznie od strony technicznej). Podstawą uczestnictwa w programie jest bowiem uchwała zarządu Spółki-matki. Umowy o pracę ze Spółką nie zawierają uregulowań odnoszących się do programu.

Brak powstania przychodu ze stosunku pracy w takim przypadku potwierdzają organy podatkowe oraz sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. (sygn. akt II FSK 685/12), który wskazał, że istotne dla uznania, że dany przychód pochodzi ze źródła, jakim jest stosunek pracy, jest jednak uzyskanie go przez pracownika od pracodawcy (pogląd taki wyrażono także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1410/10, CBOSA): Prawidłowość tej wykładni potwierdza treść art. 31 u.p.d.o.f., określającego obowiązki płatników zakładów pracy i nakazujący im pobieranie w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy. Także i ten przepis wiąże przychody ze stosunku pracy z przychodami pochodzącymi od pracodawcy. Świadczeń spełnianych przez inny podmiot, nawet jeśli warunkiem ich otrzymania będzie, aby osoba, na rzecz której są spełniane, była pracownikiem określonego podmiotu, nie można zatem uznać za przychody ze stosunku pracy. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przyznanie skarżącemu akcji G. GB nie wynikało ani z umowy o pracę, ani z układu zbiorowego pracy, nie było także uzależnione od uznania jego pracodawcy- G. PL. Akcje te przyznawał inny podmiot, z którym skarżącego nie łączył stosunek pracy, na podstawie regulaminu, który był również ustalony przez podmiot inny niż pracodawca skarżącego. Przyznanie akcji następowało zatem „przy okazji” stosunku pracy, łączącego go z G. PL (warunkiem było zatrudnienie w G. PL w momencie przyznania akcji), ale nie wynikało z tego stosunku. Pracodawca skarżącego ponosił jedynie koszty przyznanych akcji (w ramach koncernu G.), ale nie był świadczeniodawcą.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ma podstaw do uznania, że już w momencie nabycia akcji pracownik osiąga przysporzenie, które podlega opodatkowaniu. Aby jednak mogło tak być, wartość tego przysporzenia musi być określona. Warunek ten nie jest spełniony w chwili otrzymania akcji. Nie jest bowiem wówczas wiadomo, czy wskutek ich zbycia pracownik nie osiągnie przychodu dalece przewyższającego ich wartość, czy wprost przeciwnie – nie sprzeda ich za ułamek wartości z dnia nabycia.

Z tego względu przychód podlegający opodatkowaniu można rozpoznać w chwili zbycia akcji. Dopiero w tym momencie przybiera on postać określonej wartości pieniężnej.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Jak stanowi art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy, przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 30b ust. 1 analizowanej ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Podobnie stwierdzono np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 258/16, dotyczącego oceny podatkowej przyznawania akcji w ramach programu motywacyjnego opartego o RSU. Wyjaśniono w nim: (…) uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego oraz że dochodem z tej czynności jest wartość rynkowa akcji prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany, ewentualnie innych czynności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu. W praktyce wygląda to tak, że w chwili nabycia akcji podatnik nie wie, jaki uzyska przychód, bowiem okaże się to dopiero w przyszłości. \[\`(...)\`\] przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez Skarżącego omawianych akcji. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych. Stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne - choćby nie zostały faktycznie otrzymane - przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Warto również zwrócić uwagę na inne orzeczenia sądów administracyjnych:

*   w wyroku z 21 lipca 2016 r., sygn. II FSK 1724/14, II FSK 1725/14 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że (…) kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanej wyżej kwestii spornej ma zakaz podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem. Zasada ta, wypływająca również z norm konstytucyjnych, w powiązaniu z szerszym kontekstem systemowym (wymagającym oceny przepisów regulujących opodatkowanie przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów) winna być uwzględniona przy dokonywaniu wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. (\`(...)\`) aprobata wykładni dokonanej przez skarżący organ (o powstaniu przychodu w momencie nabycia akcji), skutkowałaby tym, że przychód z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego \[\`(...)\`\] byłby opodatkowany dwukrotnie: po raz pierwszy w momencie ich nieodpłatnego nabycia (zapisania na rachunku maklerskim), po raz drugi z momentem odpłatnego zbycia tychże akcji.
*   w wyroku z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. II FSK 142/16, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że (…) Uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego oraz że dochodem z tej czynności jest wartość rynkowa akcji prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany, ewentualnie innych czynności.
*   w wyroku z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. I SA/Po 353/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że (…) za trafną uznać należy konkluzję skarżącej, że nie było intencją ustawodawcy, aby opodatkowany był moment objęcia akcji nawet w przypadku nabycia akcji po preferencyjnej cenie lub nieodpłatnie (\`(...)\`) uznanie, iż w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji (udziałów) dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje również jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji.
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2016 r., III SA/Wa 1521/15, w którym uznano, iż (…) rozdzielenie przychodów z realizacji planu opcyjnego i planu akcyjnego i ich odrębne opodatkowanie, raz na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f, a drugi raz na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f skutkowałoby podwójnym opodatkowaniem tego samego przychodu, w konsekwencji naruszeniem konstytucyjnych zasad.

Powyższe potwierdza jednoznacznie, że:

1.  przychód Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu w momencie zbycia akcji Spółki- matki, a nie w momencie ich otrzymania, czy też otrzymania prawa do nabycia akcji w przyszłości.
2.  pomimo nabycia akcji Spółki-matki przez Wnioskodawcę ze względu na stosunek pracy łączący go ze Spółką, przychód Wnioskodawcy z tytułu zbycia akcji powinien być kwalifikowany nie jako przychód ze stosunku pracy, ale jako przychód z kapitałów pieniężnych (stawka 19%).
3.  nie ma podstaw do wykazywania dochodów z innych źródeł ani przychodu ze stosunku pracy.

W ocenie Wnioskodawcy, jest to stanowisko prawidłowe.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie RSU oraz akcji Spółki-matki po dniu 1 stycznia 2018 r., w ramach Programu nie stanowiło dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, w szczególności dochodu z innych źródeł.

Przepisy dotyczące opodatkowania programów pracowniczych zostały zmienione z dniem 1 stycznia 2018 r. Nowe regulacje przewidują zasadę dotyczącą ustalania źródła przychodów, tj. art. 10 ust. 4 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowią one, że przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane, czyli np. stosunku pracy.

Aby określić, czy art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie miał zastosowanie, należy odnieść się więc do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Przepis ten stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  papierach wartościowych - rozumie się przez to:
    1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1577), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
    2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

W opinii Wnioskodawcy, nowa zasada określona w art. 10 ust. 4 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma w tym przypadku zastosowania. Nie ma podstaw do traktowania praw otrzymanych przez pracowników jako objętych art. 3 pkt 1 lit b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W ocenie Wnioskodawcy, prawa te podlegają art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi i powinny być traktowane jako prawa do akcji. W takim przypadku ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje żadnych szczególnych zasad, które mogłyby prowadzić do kwalifikacji jako przychód ze stosunku pracy.

Analogiczna konkluzja płynie z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-3.4011.287.2017.1.MK), który wskazał, że świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy, otrzymane od osoby trzeciej (w przedmiotowej sprawie od spółki z siedzibą w Szwajcarii) - nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania został określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem (spółką z grupy kapitałowej) nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy pomimo, że Wnioskodawca ponosi koszty uczestnictwa swoich pracowników w ramach Programu motywacyjnego. W niniejszej sprawie Wnioskodawca nie jest organizatorem Programu motywacyjnego. Program motywacyjny organizowany jest przez podmiot zagraniczny mający siedzibę w Szwajcarii. Jak wskazano bowiem we wniosku organizatorem programu jest U.G.A. z siedzibą w Szwajcarii - i to ta Spółka decyduje o przyznawaniu Akcji Przyrzeczonych uczestnikom programu EPP. Pracowników, którzy stali się uczestnikami Programu uprawnionymi do otrzymania powyższych świadczeń nie łączy ze Spółka Szwajcarską żadna formalna relacja. Pracownicy Wnioskodawcy będący uczestnikami programu motywacyjnego nie są zatrudnieni w Spółce Szwajcarskiej. Zatem w związku z otrzymaniem przez pracowników Wnioskodawcy, po zakończeniu Okresu Przechowywania, akcji Spółki Szwajcarskiej w ilości odpowiadającej zapisanym na indywidualnym rachunku maklerskim Akcjom Przyrzeczonym, otrzymanych bezpłatnie przy okazji nabycia Akcji Zakupionych jak i będących formą ekwiwalentu dywidendy uczestnicy programu (obecni i byli pracownicy Wnioskodawcy) nie uzyskują przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika wynikające z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. obliczenia, poboru i zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od tych przychodów, gdyż pracownicy nie uzyskują z tego tytułu przychodu ze stosunku pracy. Na Wnioskodawcy nie ciążą również obowiązki informacyjne.

Przychody uzyskane w momencie wykonania praw do akcji można traktować jako przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, który wprost stwierdza, że przychody z tytułu zbycia instrumentów pochodnych i wykonywania praw z nimi związanych należy uznać za dochód z kapitału pieniężnego (przepis ten nie zmienił się z dniem 1 stycznia 2018 r.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu zmienionym z dniem 1 stycznia 2018 r. zawiera także szczególne uregulowania dot. opodatkowania przychodów osiąganych z programów motywacyjnych przez pracowników.

W myśl art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (tj., jak w przypadku pracowników, ze stosunku pracy) lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

*   podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Pojęcie programu motywacyjnego zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przez to pojęcie rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

*   w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Program został utworzony/zatwierdzony przez walne zgromadzenie akcjonariuszy Spółki-matki. Spółka jest jednostką kontrolowaną, w stosunku do której jednostką dominującą niższego szczebla jest X Limited, zaś jednostką dominującą wyższego szczebla − Spółka-matka, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości.

Ustawa podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadza bowiem wymogu, by była to jednostka dominująca bezpośrednio posiadająca udziały/akcje polskiego podmiotu (niebędąca jednostką dominującą wyższego szczebla, tzw. spółką-babcią).

Potwierdza to praktyka organów podatkowych, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 maja 2018 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.51.2018.2.DS. Potwierdzono w niej, że w przypadku zorganizowania programu motywacyjnego w taki sposób, że „pomiędzy” spółką polską zatrudniającą pracowników otrzymujących akcje a spółką, której akcje były przedmiotem programu, w strukturze grupy znajdowały się dwie inne spółki prawa obcego (niemieckiego), dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Biorąc powyższe pod uwagę, w pełni uzasadnione jest przyjęcie, że Program, stanowi program motywacyjny w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przychód uzyskany przez pracowników podlega opodatkowaniu (według stawki 19%) dopiero na moment zbycia akcji, a samo ich nieodpłatne otrzymanie jest neutralne podatkowo.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. wynika to wprost z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Znajduje to potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo można przytoczyć interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.209.2018.2.AK1. Stwierdzono w niej, że wnioskodawca jest spółką będącą częścią międzynarodowej grupy kapitałowej. Niektórzy pracownicy Wnioskodawcy są uprawnieni, pod określonymi warunkami, do udziału w Długoterminowym Programie Motywacyjnym organizowanym przez spółkę dominującą z grupy z siedzibą w Stanach Zjednoczonych i notowaną na giełdzie w Nowym Jorku, która jest spółką akcyjną. Plan ten został utworzony przez spółkę dominującą oraz zatwierdzony przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy tej spółki \[\`(...)\`\] opisany we wniosku Plan spełnia przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd zasady opodatkowania określone w tych regulacjach znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie. Uczestnicy (w tym pracownicy Wnioskodawcy) uzyskają zatem przychód dopiero w momencie zbycia akcji spółki dominującej - zaliczany do źródła przychodów kapitały pieniężne (tak samo np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2018 r, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.215.2018.2.MG).

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2019 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.585.2019.2.RR, w której w pełni zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że przychód powstanie dopiero z momentem zbycia akcji: przychód po stronie Uczestnika z tytułu uczestnictwa w Programie powstanie w momencie odpłatnego zbycia akcji C. Jednocześnie – wnioskując a contrario –przychód nie powstaje w okresach wcześniejszych, tj. ani w momencie nieodpłatnego przyznania RSU Uczestnikowi ani w momencie, gdy po upływie okresu vestingu Uczestnikowi zostaną nieodpłatnie przyznane akcje C.

Powyższe potwierdza jednoznacznie, że:

1.  przychód Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu w momencie zbycia akcji Spółki-matki, a nie w momencie ich otrzymania, czy też otrzymania prawa do nabycia akcji w przyszłości.
2.  pomimo nabycia akcji Spółki-matki przez Wnioskodawcę ze względu na stosunek pracy łączący go ze Spółką, przychód Wnioskodawcy z tytułu zbycia akcji powinien być kwalifikowany nie jako przychód ze stosunku pracy, ale jako przychód z kapitałów pieniężnych (stawka 19%).
3.  nie ma podstaw do wykazywania dochodów z innych źródeł, ani przychodu ze stosunku pracy.

W ocenie Wnioskodawcy, jest to stanowisko prawidłowe.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podlegający opodatkowaniu, bez względu na moment otrzymania RSU oraz akcji, powstaje dopiero z chwilą zbycia akcji i stanowi dla pracownika przychód z tzw. kapitałów pieniężnych, podlegający opodatkowaniu według zryczałtowanej stawki podatku w wysokości 19%. Podstawą opodatkowania jest przychód ze zbycia akcji.

Jak wynika z wyżej wskazanych przepisów (obowiązujących zarówno przed 1 stycznia 2018 r. jak i po tej dacie), których wykładnia została potwierdzona omówionymi we wcześniejszej części orzeczeniami sądów administracyjnych i interpretacjami indywidualnymi, przychód podlegający opodatkowaniu, bez względu na moment otrzymania RSU oraz akcji, powstaje dopiero z chwilą zbycia akcji i stanowi dla Wnioskodawcy przychód z tzw. kapitałów pieniężnych, podlegający opodatkowaniu według zryczałtowanej stawki podatku w wysokości 19%. Podstawą opodatkowania jest przychód ze zbycia akcji.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów, z zastrzeżeniem:

*   w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.: art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f;
*   w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2018 r.: art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f;
*   w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.: art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f (art. 9 ust. 1a).

W myśl art. 9 ust. 2 omawianej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1). Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów (obejmujący m.in. kwestię uwzględniania kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia dochodu z danego źródła przychodów).

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił źródła:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1);
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7);
*   inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9).

Ogólne wyjaśnienie pojęcia przychodu zawiera art. 11 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, z zastrzeżeniem:

*   w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.: art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3;
*   w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 do 31 grudnia 2015 r.: art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f;
*   w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2018 r.: art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b, art. 30f;
*   w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.: art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f.

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują art. 11 ust. 2-2b ustawy oraz – od 1 stycznia 2019 r. – także art. 11 ust. 2c.

Jak wynika z powołanych przepisów, pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:

*   pieniężny – pieniądze i wartości pieniężne;
*   niepieniężny – świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Szczegółowe regulacje dotyczące przychodów z poszczególnych źródeł zostały zawarte w art. 12-20 ustawy.

I tak, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 ustawy, przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy rozumiane są przez ustawodawcę szeroko. Pojęcie to obejmuje zarówno świadczenia pieniężne jak i wartość świadczeń niepieniężnych, w tym świadczeń nieodpłatnych. W szczególności, ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych zawarty w powołanym przepisie ma charakter przykładowego wyliczenia (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”).

O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników – czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych czy pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zaliczył natomiast m.in.:

*   przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a);
*   przychody z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b);
*   przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (art. 17 ust. 1 pkt 10).

Odrębnym źródłem przychodów jest przychód z praw majątkowych, za który uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw (art. 18 analizowanej ustawy).

Wyliczenie w art. 18 praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, ma charakter przykładowy – świadczy o tym użycie przez ustawodawcę zwrotu „w szczególności”. Katalog wyliczonych przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, a zatem jest możliwe zaliczenie do niego innych praw tam nie wymienionych.

Stosownie natomiast do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

W przedstawionych sytuacjach faktycznych Wnioskodawca:

*   przed dniem 1 stycznia 2018 r. i po tym dniu otrzymał RSU (prawa majątkowe);
*   zrealizował przed dniem 1 stycznia 2018 r. i po tym dniu RSU przyznane przed dniem 1 stycznia 2018 r. ;
*   zrealizował po dniu 1 stycznia 2018 r. RSU przyznane po tym dniu;
*   dokonał sprzedaży uzyskanych już akcji;
*   dokona sprzedaży uzyskanych już akcji w przyszłości.

Przy rozważaniu problemowych zagadnień przedstawionych przez Wnioskodawcę należy mieć zatem na względzie moment zaistnienia analizowanych zdarzeń w kontekście właściwego stanu prawnego, w oparciu o który należy ocenić ich skutki podatkowe.

Z uwagi na okresy w jakich miały miejsce opisane sytuacje faktyczne, istotna jest kwestia możliwości zastosowania obowiązujących od dnia 1 stycznia 2018 r. przepisów art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 analizowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

*   podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Stosownie do art. 24 ust. 11b ww. ustawy, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

*   w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Powołane przepisy zostały ustanowione ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175). Dotyczą „przesunięcia” momentu opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach programu motywacyjnego (spełniającego warunki określone w tych przepisach) do chwili odpłatnego zbycia akcji objętych (nabytych) przez podatnika w wyniku realizacji programu. Jednocześnie, przepisy te rozstrzygają, że przychody uzyskane w ramach programu motywacyjnego – niezależnie od ich związku ze stosunkiem zatrudnienia uczestnika programu lub działalnością wykonywaną osobiście przez uczestnika programu – podlegają opodatkowaniu w ramach źródła „kapitały pieniężne”. Zgodnie z art. 4 ww. ustawy zmieniającej przepisy te stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy wyjaśnić należy, że art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. dotyczy neutralności podatkowej cyklu zdarzeń zaistniałych w ramach programu motywacyjnego w rozumieniu przepisów ww. ustawy prowadzących do faktycznego objęcia/nabycia akcji, neutralności podatkowej samego objęcia/nabycia akcji i momentu podatkowego zbycia akcji uzyskanych w wyniku realizacji programu. Natomiast nawet gdyby uznać, że ww. przepisy mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie to należy wskazać, że nie ma możliwości uznania opisanego we wniosku programu motywacyjnego za program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy wynika bowiem, że program w którym uczestniczy Wnioskodawca nie stanowi systemu wynagradzania. Zatem opisane zdarzenia związane z uczestnictwem w opisanym programie, w szczególności te mające miejsce po dniu 1 stycznia 2018 r., nie mogą być rozpatrywane na gruncie obowiązujących od dnia 1 stycznia 2018 r. przepisów o tzw. programach motywacyjnych uregulowanych w art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, w związku z powyższym każde ze zdarzeń dla określania skutków podatkowych musi być rozpatrywane oddzielnie, niezależnie od przepisów wprowadzających uregulowania dotyczące programów motywacyjnych, które w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania.

Ocena skutków podatkowych wskazanych zdarzeń w pierwszej kolejności wymaga odniesienia się do regulacji art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozważenia, czy wstępny etap uczestnictwa Wnioskodawcy w programie, tj. uzyskanie przez niego RSU czyli instrumentu uprawniającego do nabycia akcji skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu w rozumieniu omawianej ustawy podatkowej.

Analiza opisanych okoliczności przyznania RSU, w szczególności opisane cechy RSU jako instrumentu prawnego uregulowanego w powszechnie obowiązujących normach prawa amerykańskiego wskazuje, że ich przyznanie było dla Wnioskodawcy momentem uzyskania przychodu. Z opisu okoliczności faktycznych wynika, że RSU ma charakter zbywalny, a jego zbywalność jest ograniczona przez unormowania prawne. Zasady zbywania RSU są ściśle określone w regulaminie programu, który wskazuje że możliwe jest przeniesienie RSU jedynie w wyjątkowych przypadkach. Tym samym, RSU przyznane Wnioskodawcy są dla niego świadczeniem w naturze w rozumieniu tego przepisu.

Ocena ta jest aktualna zarówno na gruncie stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2018 r. jak i na gruncie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2018 r. Przepisy art. 11 nie ulegały w tym okresie zmianom, które mogłyby różnicować ocenę prawną omówionych powyżej zdarzeń.

Analizując kwestię źródła uzyskania ww. świadczenia w naturze, należy stwierdzić, że okoliczności faktyczne sprawy nie pozwalają na uznanie, że jego źródłem jest stosunek pracy. Świadczenie w postaci nieodpłatnego przekazania RSU nie jest realizowane przez pracodawcę Wnioskodawcy (X Polska sp. z o.o.) ale przez odrębny podmiot – X Inc. W opisanych okolicznościach faktycznych należy uznać, że świadczenie w naturze w postaci nieodpłatnego uzyskania RSU pochodzi z „innych źródeł” (art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W tym miejscu należy podkreślić, że organ wydający interpretację dokonał oceny zaistniałego zdarzenia kwalifikując go do właściwej kategorii źródła przychodu. Przy czym sposób wyceny jest szczegółowo regulowany w art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Zatem możliwa jest sytuacja, w której pomimo zakwalifikowania wskazanego zdarzenia do przychodów z innych źródeł ze względu na jego charakter nie będzie możliwe określenie jego wartości rynkowej (lub wartość rynkowa będzie równa „zero”).

Kolejnym zdarzeniem opisanym przez Wnioskodawcę jest realizacja uprawnień z przyznanych RSU zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2018 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. Zdarzenie to na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zakwalifikować jako powstanie przychodu z praw majątkowych. Nabycie akcji bowiem następuje w wyniku realizacji uprawnień z przyznanych RSU będących innymi prawami majątkowymi. Powyższe nie wiązało się z jakąkolwiek formą odpłatności po stronie Wnioskodawcy. Nie poniósł tym samym wydatków na objęcie lub nabycie akcji.

Dochód osiągnięty z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest opodatkowany na zasadach ogólnych. Wobec tego osiągnięcie dochodu z praw majątkowych wymaga rozważenia możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu realizacji uzyskanych RSU. Jedynym przepisem pozwalającym na rozpoznanie przedmiotowych kosztów uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest art. 22 ust. 1 analizowanej ustawy który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kolejnym momentem rozpoznania przychodu w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy w opisanym we wniosku programie jest odpłatne zbycie akcji, generujące przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przychód ten powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności akcji (art. 17 ust. 1ab ustawy).

Stosownie do art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia akcji jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Omawiany rodzaj przychodu jest rozpoznawany jako tzw. przychód należny, niezależnie, czy został już faktycznie otrzymany przez podatnika lub postawiony mu do dyspozycji (wynika to z treści art. 11 ust. 1 ustawy).

Szczegółowe regulacje dotyczące opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 30b ustawy. Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu – z zastrzeżeniem art. 30b ust. 4 ustawy – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2. Uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy).

Podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) dla potrzeb rozliczeń dokonywanych na podstawie art. 30b ustawy są więc następujące przepisy:

*   art. 22 ust. 1f ustawy, zgodnie z którym: W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:
    1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r.) albo określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.) - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
    2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.;
*   art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, zgodnie z którym: Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.;
*   art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy, zgodnie z którym: Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Jak wynika z treści cytowanych unormowań:

*   art. 22 ust. 1f dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny;
*   art. 23 ust. 1 pkt 38 dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nabytych lub objętych w zamian za wkład pieniężny;
*   art. 23 ust. 1 pkt 38c dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki nabywającej w ramach wymiany udziałów i odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce otrzymanych w drodze wymiany udziałów.

Należy więc uznać, że normy zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 38c mają charakter szczególny, natomiast art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 zawierają normy ogólne o odrębnych zakresach zastosowania.

Przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c omawianej ustawy posługują się określeniami „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”, przy czym nie precyzują tego pojęcia ani nie wymieniają przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianych przepisach mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca dokonał w 2018 r. i w latach następnych odpłatnego zbycia akcji uzyskanych przez niego w wyniku realizacji RSU. Skutkiem podatkowym tych transakcji jest uzyskanie przez Wnioskodawcę przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca uzyskał akcje w wyniku realizacji praw majątkowych. Nie wiązało się to z jakąkolwiek formą odpłatności po stronie Wnioskodawcy. Nie poniósł tym samym wydatków na objęcie lub nabycie akcji. Niemniej jednak, moment realizacji praw z RSU jako praw majątkowych był dla nich momentem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 1db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wprowadzonego do ustawy z dniem 1 stycznia 2018 r. i mającego zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.), jeżeli podatnik uzyskał przychód z odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) albo wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji), objętych lub nabytych w wyniku realizacji praw majątkowych albo w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, w związku z którymi został określony przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b lub pkt 10 albo art. 18, wartość dochodu określonego z tego tytułu powiększa koszty uzyskania przychodu, o których mowa odpowiednio w ust. 1 lub ust. 1e albo w art. 23 ust. 1 pkt 38.

Tym samym, wartość przychodu Wnioskodawcy określonego na podstawie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na moment realizacji praw z RSU, powiększy ich koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38.

Podsumowując, dochodem Wnioskodawcy z odpłatnego zbycia w 2018 r. i w przyszłości akcji uzyskanych przed dniem i po dniu 1 stycznia 2018 r. w wyniku realizacji RSU otrzymanych przed tym dniem jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena skutków podatkowych okoliczności faktycznych podanych przez Wnioskodawcę. Organ przyjął zatem okoliczność faktyczną uzyskiwania akcji w ramach Programu w wyniku realizacji praw majątkowych. Organ nie oceniał kwestii prawidłowości wskazanego przez Wnioskodawcę charakteru prawnego RSU (tj. zakwalifikowania RSU do praw majątkowych).

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych i wyroków sądów należy wskazać, że dotyczą one indywidualnych spraw odrębnych podmiotów. W szczególności, powołane interpretacje indywidualne dotyczą innych sytuacji faktycznych niż będąca przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia. Niemniej jednak, w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku organ miał na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty odnośnie prawidłowej wykładni i stosowania analizowanych przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.