Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-799/14-6/JSK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-17
Teza: Zwolnienie od podatku dostawy nieruchomości w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.
Słowa kluczowe: gmina; grunty; grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości; teren-teren budowlany; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2014 r. (data wpływu 5 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 26 września 2014 r. (data wpływu 30 września 2014 r.) oraz z dnia 7 października 2014 r. (data wpływu 13 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości:

*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej zbycia działki nr 548,
*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej zbycia działki nr 551.

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości. Wniosek uzupełniono w dniach: 30 września 2014 r. i 13 października 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej również: Zainteresowany lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Dnia 27 czerwca 2014 r. odbył się pierwszy przetarg ustny nieograniczony na sprzedaż prawa własności nieruchomości stanowiącej działki nr 548 oraz nr 551 (obręb 23).

W pierwszym ogłoszeniu o przetargu ustnym nieograniczonym na sprzedaż przedmiotowej nieruchomości wyznaczona jest cena wywoławcza netto, do której doliczony zostanie podatek VAT określony na dzień sprzedaży nieruchomości, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. W przetargu na sprzedaż nieruchomości gruntowej niezabudowanej został wyłoniony nabywca i w momencie zamiaru podpisania umowy przenoszącej prawo własności pojawiły się wątpliwości odnośnie opodatkowania sprzedaży przedmiotowej nieruchomości podatkiem od towarów i usług. Dopiero uregulowanie kwestii związanych z podatkiem VAT pozwoli na podpisanie owej umowy.

Nieruchomość będąca przedmiotem przetargu jest to nieruchomość gruntowa niezabudowana częściowo ogrodzona, teren zakrzewiony i zadrzewiony, na działce nr 551 znajduje się staw. Zgodnie z ustaleniami zmiany do zmiany miejscowego planu szczegółowego zagospodarowania przestrzennego miasta oraz zmiany miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego miasta (uchwała Rady Miejskiej z dnia 30 maja 2000 r., ogłoszona w Dz. Urz. Woj. Nr xx, poz. 1119 z dnia 30 maja 2001 r.) nieruchomość stanowiąca działki nr 548 oraz nr 551 leży w granicach jednostki oznaczonej symbolem M3 – tereny zabudowy mieszkaniowej, z ustaleniami szczegółowymi wynikającymi z planu. Działka oznaczona geodezyjnie nr 548 przeznaczona jest pod zabudowę budynkiem mieszkalnym wolnostojącym, a działka oznaczona numerem geodezyjnym 551 wyłączona jest z zabudowy z obowiązkiem zachowania istniejącego ukształtowania skarpy.

Dla celów zbycia nieruchomości przeprowadzono operat szacunkowy, w którym przedmiotem wyceny jest część nieruchomości gruntowej zapisanej w księdze wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy. Zakresem wyceny objęto prawo własności działki gruntu nr 548 o powierzchni 407 m2 oraz działki gruntu nr 551 o powierzchni 1874 m2. Oszacowana wartość rynkowa działki nr 548 wynosi 73.900,00 zł (siedemdziesiąt trzy tysiące dziewięćset złotych), a działki nr 551 – 132.900,00 zł (sto trzydzieści dwa tysiące dziewięćset złotych). Na podstawie operatu szacunkowego zapis określający cenę ustaloną w przetargu, w tym cenę każdej z działek w akcie notarialnym będzie odrębny.

W piśmie z dnia 26 września 2014 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  działka nr 551 jest wyłączona z zabudowy z obowiązkiem zachowania istniejącego ukształtowania skarpy na podstawie § 7 pkt 4 uchwały Rady Miejskiej z dnia 30 maja 2000 r. ogłoszonej w Dz. Urz. Woj. Nr xx, poz. 1119 z dnia 30 maja 2001 r. w sprawie zmiany do zmiany miejscowego planu szczegółowego zagospodarowania przestrzennego m. oraz zmiany miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego m. Ustalenie planu obejmuje wyłączeniem poza zabudową jednorodzinną, także lokalizację budowli np. sieci i urządzeń infrastruktury technicznej, dróg wewnętrznych i parkingów, stanowiących w rozumieniu prawa obiekty budowlane;
2.  nieruchomość będąca przedmiotem wniosku (działki: nr 548 i nr 551) oddana jest w dzierżawę w sposób ciągły od roku 2003 i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT stawką podstawową;
3.  nieruchomość stanowiąca działki: nr 548 i nr 551 (obręb 23) została nabyta z mocy prawa Decyzją Wojewody z dnia 25 maja 1992 r., Gminie więc nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
4.  ogrodzenie wybudowane zostało wzdłuż obu działek (nr 548 i nr 551, i obejmuje w części te działki), dodatkowo nadmienić należy, że zostało wybudowane przez dzierżawcę z jego środków finansowych;
5.  ogrodzenie to stanowi budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.), lecz nie stanowi własności Gminy, a przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość gruntowa niezabudowana.

W piśmie z dnia 7 października 2014 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany poinformował, że w wyniku przeprowadzonego przetargu ustnego nieograniczonego na sprzedaż działek nr 548 oraz nr 551 (obręb 23) nabywcą ww. działek jest ich dotychczasowy dzierżawca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie sprawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową (23%) podlega sprzedaż prawa własności nieruchomości stanowiącej działki nr 548 oraz nr 551 (obręb 23, czy też dostawę działki nr 548 należy opodatkować podatkiem VAT stawką 23%, a do dostawy działki nr 551 zastosować przedmiotowe zwolnienie z opodatkowania VAT, określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z zaleceniami ustawodawcy, który w wyroku WSA w Krakowie z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II SA/Kr 714/10, Lex 753601 nakazuje równorzędnie traktować tak część tekstową, jak i część graficzną planu miejscowego przy dokonywaniu egzegezy tego prawa miejscowego Wnioskodawca dokładnie przeanalizował część tekstową oraz część graficzną wypisu i wyrysu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nieruchomości gruntowej stanowiącej działki o numerach geodezyjnych 548 oraz 551 położonej w Pile przy ul. Bogusławskiego i stwierdził, że wyżej wymieniony dokument zawiera kluczowe informacje wpływające na prawidłowe zastosowanie stawki podatku VAT przy zbyciu działki gruntowej nr 548 oraz nr 551. Plan bowiem nie tylko wskazuje przeznaczenie terenu, ale szczegółowo określa przeznaczenie konkretnej działki, możliwą formę zabudowy oraz regulacje dotyczące wielkości powierzchni zabudowy w stosunku do powierzchni działki, a także narzuca wyłączenie z zabudowy ze względu na zachowanie ukształtowania terenu.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność zbycia przedmiotowej nieruchomości stanowiącej działki nr 548 oraz nr 551 jest następująca:

*   działka oznaczona geodezyjnie nr 548 zgodnie z ustaleniami zmiany do zmiany miejscowego planu szczegółowego zagospodarowania przestrzennego miasta oraz zmiany miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego miasta (uchwała Nr Rady Miejskiej z dnia 30 maja 2000 r., ogłoszona w Dz. Urz. Woj. Nr xx, poz. 1119 z dnia 30 maja 2001 r.) leży w granicach jednostki oznaczonej symbolem M3 – tereny zabudowy mieszkaniowej, z ustaleniami szczegółowymi w planie, z których wynika, że przeznaczona jest pod zabudowę budynkiem mieszkalnym wolnostojącym, a więc zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT jest to teren budowlany, który będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 23%,
*   działka oznaczona geodezyjnie nr 551 zgodnie z ustaleniami zmiany do zmiany miejscowego planu szczegółowego zagospodarowania przestrzennego miasta oraz zmiany miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego miasta (uchwała Rady Miejskiej z dnia 30 maja 2000 r., ogłoszona w Dz. Urz. Woj. Nr xx, poz. 1119 z dnia 30 maja 2001 r.) leży w granicach jednostki oznaczonej symbolem M3 – tereny zabudowy mieszkaniowej, z ustaleniami szczegółowymi w planie, z którego wynika, że wyłączona jest z zabudowy z obowiązkiem zachowania istniejącego ukształtowania skarpy, a zatem ten teren nie stanowi, w świetle art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, gruntu przeznaczonego pod zabudowę i zostanie zastosowane zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego opierał się na dołączonych do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dokumentach opisujących nieruchomość gruntową składającej się z działek nr 548 oraz nr 551.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej zbycia działki nr 548,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej zbycia działki nr 551.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dnia 27 czerwca 2014 r. odbył się pierwszy przetarg ustny nieograniczony na sprzedaż prawa własności nieruchomości stanowiącej działki nr 548 oraz nr 551. W pierwszym ogłoszeniu o przetargu ustnym nieograniczonym na sprzedaż przedmiotowej nieruchomości wyznaczona jest cena wywoławcza netto, do której doliczony zostanie podatek VAT określony na dzień sprzedaży nieruchomości, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. W przetargu na sprzedaż nieruchomości gruntowej niezabudowanej został wyłoniony nabywca i w momencie zamiaru podpisania umowy przenoszącej prawo własności pojawiły się wątpliwości odnośnie opodatkowania sprzedaży przedmiotowej nieruchomości podatkiem od towarów i usług. Dopiero uregulowanie kwestii związanych z podatkiem VAT pozwoli na podpisanie owej umowy.

Nieruchomość będąca przedmiotem przetargu jest to nieruchomość gruntowa niezabudowana częściowo ogrodzona, teren zakrzewiony i zadrzewiony, na działce nr 551 znajduje się staw. Zgodnie z ustaleniami zmiany do zmiany miejscowego planu szczegółowego zagospodarowania przestrzennego oraz zmiany miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego nieruchomość stanowiąca działki nr 548 oraz nr 551 leży w granicach jednostki oznaczonej symbolem M3 – tereny zabudowy mieszkaniowej, z ustaleniami szczegółowymi wynikającymi z planu. Działka oznaczona geodezyjnie nr 548 przeznaczona jest pod zabudowę budynkiem mieszkalnym wolnostojącym, a działka oznaczona numerem geodezyjnym 551 wyłączona jest z zabudowy z obowiązkiem zachowania istniejącego ukształtowania skarpy.

Dla celów zbycia nieruchomości przeprowadzono operat szacunkowy, w którym przedmiotem wyceny jest część nieruchomości gruntowej zapisanej w księdze wieczystej. Zakresem wyceny objęto prawo własności działki gruntu nr 548 o powierzchni 407 m2 oraz działki gruntu nr 551 o powierzchni 1874 m2. Oszacowana wartość rynkowa działki nr 548 wynosi 73.900,00 zł (siedemdziesiąt trzy tysiące dziewięćset złotych), a działki nr 551 – 132.900,00 zł (sto trzydzieści dwa tysiące dziewięćset złotych). Na podstawie operatu szacunkowego zapis określający cenę ustaloną w przetargu, w tym cenę każdej z działek w akcie notarialnym będzie odrębny. Działka nr 551 jest wyłączona z zabudowy z obowiązkiem zachowania istniejącego ukształtowania skarpy. Ustalenie planu obejmuje wyłączeniem poza zabudową jednorodzinną, także lokalizację budowli np. sieci i urządzeń infrastruktury technicznej, dróg wewnętrznych i parkingów, stanowiących w rozumieniu prawa obiekty budowlane. Nieruchomość będąca przedmiotem wniosku (działki: nr 548 i nr 551) oddana jest w dzierżawę w sposób ciągły od roku 2003 i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT stawką podstawową. Nieruchomość stanowiąca działki: nr 548 i nr 551 (obręb 23) została nabyta z mocy prawa Decyzją Wojewody z dnia 25 maja 1992 r., Gminie więc nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ogrodzenie wybudowane zostało wzdłuż obu działek (nr 548 i nr 551, i obejmuje w części te działki), dodatkowo nadmienić należy, że zostało wybudowane przez dzierżawcę z jego środków finansowych. Ogrodzenie to stanowi budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, lecz nie stanowi własności Gminy, a przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość gruntowa niezabudowana. W wyniku przeprowadzonego przetargu ustnego nieograniczonego na sprzedaż działek nr 548 oraz nr 551 (obręb 23) nabywcą ww. działek jest ich dotychczasowy dzierżawca.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości.

Gmina, która jak wskazano w opisie sprawy, jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonując czynności na podstawie umów cywilnoprawnych dokonuje czynności dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na fakt, że sprzedaż nieruchomości, o których mowa we wniosku, będzie miała charakter cywilnoprawny, nie jest możliwe wyłączenie Wnioskodawcy z grona podatników podatku VAT, a tym samym planowana dostawa nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy zauważyć, że jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

O ile jest oczywiste, że zbycie gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i budowle w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro w sprawie będącej przedmiotem wniosku dzierżawca „wytworzył” towar, jakim niewątpliwie jest budowla (ogrodzenie) i uczynił to z własnych środków bez udziału wydzierżawiającego grunt, to nie ma podstaw do przyjęcia, że wydzierżawiający dokona dostawy przedmiotowej budowli, chociaż przeniesie jej własność – przenosząc na dzierżawcę własność gruntu. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności budowli z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budowla (ogrodzenie), gdyż już wcześniej dzierżawca mógł dysponować wybudowaną przez siebie budowlą jak właściciel. Wnioskodawca nie będzie w ekonomicznym posiadaniu budowli przed dokonaniem sprzedaży gruntu.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc, mimo że dojdzie do przeniesienia własności budowli, jako części składowej nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru, jakim jest budowla.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1, z późn. zm.) oraz w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.). Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Szóstej Dyrektywy i Dyrektywy 2006/112/WE, które zostały opracowane między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym. Takie stanowisko znalazło wyraz w wielu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości, który stwierdził, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, zależało od spełnienia warunków zmieniających się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego.

Niemniej jednak, podczas analizy pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel, nie można nie uwzględnić krajowego systemu prawa regulującego obrót cywilny. Przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel winno mieścić się w granicach regulacji krajowych, na mocy których dochodzi do przeniesienia własności rzeczy lub nabycia prawa zbliżonego do prawa własności, bowiem nie każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owe prawo przysługiwało dzierżawcy od czasu powstania towaru, jakim jest budowla (ogrodzenie). Dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych.

Dokonując naniesień w postaci wybudowania budowli (ogrodzenia), dzierżawca nie działał na rzecz wydzierżawiającego w sensie ekonomicznym. Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą (budowlą) należało do dzierżawcy z chwilą wybudowania ogrodzenia, chociaż nie należało do niego prawo własności gruntu.

Skoro zatem art. 7 ust. 1 ustawy mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja zbycia nieruchomości, w części dotyczącej wzniesionego przez dzierżawcę ogrodzenia, nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, chociaż Wnioskodawca przeniesie jego własność – przenosząc na dzierżawcę własność gruntu.

Z punktu widzenia prawa cywilnego, na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności ww. budowli z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budowla, gdyż już wcześniej dzierżawca mógł dysponować wybudowanym przez siebie ogrodzeniem jak właściciel.

Podsumowując, stwierdzić należy że w niniejszej sprawie nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru (budowli) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy wraz z przeniesieniem na dzierżawcę własności gruntu, na którym ww. budowla jest posadowiona. Zatem przedmiotem dostawy będzie w tym przypadku wyłącznie grunt (działki nr 548 i nr 551).

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. – na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy – z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane.

Z kolei, zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów), będących na przykład gruntami rolnymi, czy leśnymi.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r., poz. 647, z późn. zm.), reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

I tak, w myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu niezabudowanego wyłącznie w oparciu o miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Należy podkreślić, że zwolnione od podatku od towarów i usług w oparciu o powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy są dostawy nieruchomości spełniające łącznie 2 warunki, tj.:

1.  przedmiotem dostawy musi być teren niezabudowany;
2.  teren ten nie może spełniać definicji terenu budowlanego, zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży (działki nr 548 i nr 551) stanowi grunt zabudowany (ogrodzeniem stanowiącym – jak wskazał Wnioskodawca – budowlę), a więc nie stanowi terenu niezabudowanego, innego niż teren budowlany i w związku z powyższym jej dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości gruntowych może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy, obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa działek nr 548 i nr 551 nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Co prawda przy nabyciu tych działek Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, jednakże Zainteresowany nie wykorzystywał tych nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Działki te były bowiem oddane w dzierżawę, która to czynność była opodatkowana – jak wskazał Wnioskodawca – przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku w wysokości 23%.

Podsumowując, sprzedaż przez Gminę działek nr 548 i nr 551 na rzecz dotychczasowego dzierżawcy będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 23%.

Podsumowując, w opisanym stanie sprawy opodatkowana podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawki podstawowej podatku w wysokości 23% będzie sprzedaż prawa własności nieruchomości stanowiącej działki nr 548 oraz nr 551.

Ponadto w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.