Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.7.2017.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-26
Teza: Ustalenie konsekwencji podatkowych przejęcia SKA.
Słowa kluczowe: konfuzja; przejęcie; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2017 r. (data wpływu 1 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych połączenia Wnioskodawcy ze spółkami komandytowo-akcyjnymi – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych połączenia Wnioskodawcy ze spółkami komandytowo-akcyjnymi.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej R. prowadzącej działalność deweloperską. Model biznesowy grupy kapitałowej zakłada realizację inwestycji w średniej wielkości aglomeracjach lub w ich okolicach. Grupa kapitałowa realizuje projekty krótko- i średnioterminowe, które polegają na przeprowadzeniu prac pre-deweloperskich oraz deweloperskich i kończą się sprzedażą projektu. Natomiast realizowane przez grupę kapitałową projekty długoterminowe dotyczą budowy obiektów, które następnie są źródłem przychodów z najmu. Po kilkuletniej eksploatacji także te obiekty mogą zostać sprzedane. Poszczególne projekty deweloperskie realizowane są za pośrednictwem spółek celowych. Realizacja projektów przez poszczególne spółki celowe wynika m. in. z oczekiwań banków finansujących inwestycje prowadzone przez grupę kapitałową, które wymagają zachowania przejrzystości, rozumianej jako niełączenie kilku projektów inwestycyjnych w jednym podmiocie. W związku z prowadzeniem działalności w oparciu o wskazany wyżej model, w grupie R. zostało powołanych w przeszłości wiele podmiotów. Niektóre z tych podmiotów nie realizują obecnie żadnego projektu budowlanego. Przerost ilości podmiotów ponad realne potrzeby gospodarcze grupy R. generuje niepotrzebne koszty, a ponadto ma negatywny wpływ na efektywność zarządzania grupą. Z tego względu grupa R. w celu uproszczenia struktury własnościowej, poprawienia poziomu zarządzania oraz ograniczenia kosztów funkcjonowania grupy rozważa podjęcie czynności mających na celu doprowadzenie do zakończenia bytu prawnego spółek nierealizujących już żadnych istotnych zadań.

W skład grupy R. wchodzi kilka spółek komandytowo-akcyjnych, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zwane dalej: „SKA”). SKA są obecnie podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. SKA stały się podatnikami w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przed tą nowelizacją SKA prowadziły działalność jako podmioty transparentne podatkowo – uzyskane przez nie dochody nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym na poziomie SKA. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w niektórych SKA zostały skumulowane zyski. Zyski te powstały w okresie, w którym SKA nie były jeszcze podatnikami podatku dochodowego. Zyski te nie zostały podzielone pomiędzy wspólników.

Wnioskodawca nie jest wspólnikiem SKA (Wnioskodawca oraz SKA to spółki siostrzane).

SKA nie realizują już żadnych zadań inwestycyjnych. Z tego względu – w związku z dążeniem grupy R. do uproszczenia struktury kapitałowej, planowane jest zakończenie ich bytu prawnego. Jednym z rozważanych scenariuszy jest połączenie kilku spośród SKA z Wnioskodawcą. Ze względów biznesowych połączenie SKA z Wnioskodawcą jest rozwiązaniem preferowanym, ponieważ w porównaniu do likwidacji stanowi mniej sformalizowany proces i możliwe jest przeprowadzenie tej procedury w krótszym czasie. Połączenie SKA z Wnioskodawcą nastąpiłoby w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych (KSH), w wyniku którego doszłoby do przeniesienia na Wnioskodawcę całego majątku SKA (połączenie przez przejęcie). W konsekwencji przeprowadzonego połączenia, SKA jako spółki przejmowane zostałyby rozwiązane na podstawie art. 493 § 1 KSH tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu ich wykreślenia z KRS.

Z punktu widzenia rozliczeń księgowych, połączenie Wnioskodawcy z SKA zostałoby rozliczone metodą łączenia udziałów w rozumieniu art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm., dalej: „UOR”), które polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu określonych wyłączeń. Ze względu na przyjętą metodą rozliczenia połączenia, zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 UOR, ani Wnioskodawca, ani żadna SKA nie zamkną swoich ksiąg rachunkowych w związku z połączeniem.

Opisane wyżej zdarzenie (połączenie) może nastąpić w obecnym roku obrotowym SKA lub latach kolejnych.

Na chwilę obecną nie podjęto jeszcze decyzji, o jaką wartość podwyższony zostanie kapitał zakładowy Wnioskodawcy w związku z przejęciem majątku SKA. Kapitał zakładowy Wnioskodawcy może zostać podwyższony o wartość odpowiadającą wartości całego majątku przejętego od SKA. W takim przypadku komplementariusze i akcjonariusze SKA otrzymają udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy o wartości nominalnej równej wartości przejętego majątku SKA. Możliwa będzie również sytuacja, w której kapitał zakładowy Wnioskodawcy zostanie podwyższony o wartość mniejszą niż wartość przejętego majątku SKA. W takim przypadku komplementariusze i akcjonariusze SKA otrzymają udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy o wartości nominalnej niższej niż wartość przejętego przez Wnioskodawcę majątku SKA. W tym drugim przypadku, nadwyżka wartości przejętego majątku SKA ponad wartość podwyższonego kapitału zakładowego Wnioskodawcy zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

Majątek SKA może składać się m. in. z wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek na rzecz innych spółek z grupy. SKA mogą posiadać w szczególności wierzytelności pożyczkowe wobec Wnioskodawcy (wierzytelności o spłatę pożyczonego Wnioskodawcy kapitału oraz naliczonych odsetek). Przejęcie majątku SKA przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia przez przejęcie spowoduje, iż wierzytelności pożyczkowe SKA przysługujące wobec Wnioskodawcy wygasną z mocy prawa. Nastąpi bowiem tzw. konfuzja (łac. confusio), czyli sytuacja w której następuje połączenie w rękach tej samej osoby praw przysługujących wierzycielowi oraz skorelowanych z tym obowiązków dłużnika. Wierzytelności wobec innych podmiotów staną się natomiast częścią majątku Wnioskodawcy i będą na rzecz Wnioskodawcy spłacane (w zakresie kwot głównych pożyczek oraz odsetek).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy połączenie Wnioskodawcy z SKA będzie neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych?
2.  Czy konfuzja zobowiązań i wierzytelności z tytułu umów pożyczek, wynikająca z przeniesienia na Wnioskodawcę wierzytelności SKA w wyniku połączenia będzie się wiązała z powstaniem u Wnioskodawcy przychodu podatkowego?
3.  Czy w przypadku rozliczenia połączenia metodą łączenia udziałów, gdy na moment połączenia żadna z SKA nie zamknie ksiąg rachunkowych, Wnioskodawca będzie mógł uwzględnić przychody i koszty rozpoznane przez SKA od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed połączeniem do dnia połączenia w sporządzonym przez siebie zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie?
4.  Czy i w jakiej wysokości spłata przez dłużnika wierzytelności pożyczkowych otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia z SKA spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy?
5.  Czy połączenie Wnioskodawcy z SKA oraz otrzymanie w jego następstwie wierzytelności będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi odpowiedź na pytania nr 1 do nr 4 wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Odpowiedź na pytanie nr 5 w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych udzielona zostanie w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  połączenie Wnioskodawcy z SKA będzie neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych,
2.  konfuzja zobowiązań i wierzytelności z tytułu umów pożyczek, wynikająca z przeniesienia na Wnioskodawcę wierzytelności SKA w wyniku połączenia nie będzie się wiązała z powstaniem u Wnioskodawcy przychodu podatkowego,
3.  w przypadku rozliczenia połączenia metodą łączenia udziałów, gdy na moment połączenia żadna z SKA nie zamknie ksiąg rachunkowych, Wnioskodawca będzie mógł uwzględnić przychody i koszty rozpoznane przez SKA od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed połączeniem do dnia połączenia w sporządzonym przez siebie zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie,
4.  spłata przez dłużnika wierzytelności pożyczkowych otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia z SKA spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy w wysokości odpowiadającej kwocie otrzymanych odsetek od pożyczki.

Uzasadnienie

Pytanie nr 1

Problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach KSH. Zgodnie z art. 491 § 1 KSH spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 KSH połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym dojdzie do połączenia o którym mowa w pkt 1.

Kwestię skutków podatkowych połączenia spółek dla spółki przejmującej regulują przepisy art. 10 ust. 2-6 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT przy połączeniu lub podziale spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Na podstawie powyższej regulacji, jeżeli w wyniku połączenia spółka przejmująca otrzyma majątek spółki przejmowanej, którego wartość będzie wyższa, niż wartość nominalna udziałów wydanych udziałowcom spółki przejmowanej, nadwyżka wartości przejętego majątku spółki przejmowanej nie stanowi dla spółki przejmującej dochodu. W konsekwencji połączenie nie będzie się wiązało z koniecznością zapłaty podatku przez spółkę przejmującą. Powyższa regulacja gwarantuje neutralność podatkową połączenia spółek implementowaną na grunt polskiego ustawodawstwa w wykonaniu postanowień Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (wersja ujednolicona) (Dz.U.UE.L.2009.310.34; dalej: Dyrektywa 2009/133), której celem było zapewnienie neutralności podatkowej łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich.

Nie zawsze jednak połączenie spółek będzie korzystało z neutralności podatkowej. Ustawa CIT przewiduje bowiem pewne odstępstwa oraz dodatkowe warunki.

Po pierwsze, neutralność podatkowa połączenia spółek będzie miała zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy w procesie tym uczestniczyć będą kwalifikowane rodzaje spółek (podmiotowy warunek połączenia). Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 5 Ustawy CIT przepis art. 10 ust. 2 Ustawy CIT ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Po trzecie połączenie spółek powinno być przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT nie będzie miał bowiem zastosowania w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 10 ust. 4 Ustawy CIT).

Zdaniem Wnioskodawcy połączenie, do jakiego dojdzie w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym będzie spełniało wszystkie wymienione w Ustawie CIT warunki, gwarantujące neutralność podatkową połączenia. W związku z przejęciem SKA przez Wnioskodawcę, u Wnioskodawcy nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu.

Zostanie przede wszystkim spełniony podmiotowy warunek połączenia. W niniejszej sprawie dojdzie do połączenia spółek mających status podatnika o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce. W szczególności należy wskazać, iż podatnikami będą przejmowane spółki komandytowo-akcyjne (SKA). Status SKA jako podatnika wynika wprost z Ustawy CIT. Zgodnie z art. 1 Ustawy CIT ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji przy czym zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami CIT w wyniku nowelizacji Ustawy CIT, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. Jak wynika z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej (ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, Dz.U. z 2013 r., poz. 1387) w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. SKA w momencie połączenia będą już zatem podatnikami podatku dochodowego.

Jednocześnie pomiędzy Wnioskodawcą a SKA nie zachodzi niskie powiązanie kapitałowe o którym mowa w art. art. 10 ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT, które wykluczałoby neutralność podatkową połączenia. Wnioskodawca nie jest bowiem wspólnikiem w żadnej SKA.

Zgodnie z art. 10 ust. 6 Ustawy CIT przepisy w zakresie skutków podatkowych połączenia stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy. Załącznik ten w pozycji 29 wymienia spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: "spółka akcyjna", "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością". Zdaniem Wnioskodawcy, na neutralność podatkową połączenia Wnioskodawcy z SKA nie będzie miała wpływu okoliczność, iż spółka komandytowo-akcyjna nie została wymieniona w tym załączniku. Wnioskodawca uważa za własny pogląd wyrażony przez WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 14 kwietnia 2016 r. o sygn. I SA/Po 199/16 (orzeczenie prawomocne) zgodnie z którym: „Wbrew poglądom organu dyspozycja art. 10 ust. 6 ustawy o PDOP oraz fakt, że w załączniku nr 3 do ustawy wymieniono pośród spółek założonych zgodnie z prawem RP jedynie spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną nie uzasadnia przyjęcia tezy, że regulacja art. 10 ust. 6 omawianej ustawy wyłącza stosowanie regulacji z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP. Przyjęcie tego rodzaju tezy byłoby bowiem nie do pogodzenia z wynikiem wykładni językowej przepisu art. 10 ust. 2 w zw. z art. 4a pkt 21 ustawy o PDOP. Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 10 ust. 6 ustawy o PDOP odesłaniem do odpowiedniego stosowania przepisów art. 10 ust. 1-5 prowadzi do wniosku, że regulacje wskazane w odesłaniu w sposób odpowiedni znajdą zastosowanie do wykazanych w załączniku nr 3 do ustawy podmiotów innych niż podmioty objęte wprost regulacją art. 10 ust. 2 ustawy o PDOP. Przyjęcie poglądu organu podatkowego prowadziłoby do wniosku, że przepisy art. 10 ust. 1-5 ustawy o PDOP nigdy nie znajdą zastosowania wprost. W świetle stanowiska organu podatkowego przepisy te będą stosowane odpowiednio także do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 pod poz. 29, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej. Nie do przyjęcia jest również pogląd, że art. 10 ust. 6 ustawy o PDOP, nakazujący odpowiednie stosowanie przepisów art. 10 ust 1-5 w odniesieniu do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stanowił podstawę do wyłączenia stosowania tych przepisów w odniesieniu do spółek komandytowo-akcyjnych. (\`(...)\`) W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę podkreślenia wymaga, że pozbawienie spółki przejmującej spółkę komandytowo-akcyjną prawa do skorzystania z wyłączenia dochodu z opodatkowania, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP doprowadziłoby do dyskryminacji podatników łączących się ze spółkami komandytowo-akcyjnymi w stosunku do podatników łączących się ze spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością czy też spółkami akcyjnymi. Brak jest jakiegokolwiek merytorycznego uzasadnienia dla opodatkowania połączenia z udziałem spółki komandytowo-akcyjnej, bowiem spółki tego rodzaju zasadniczo od 1 stycznia 2014 r. są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych”.

Na możliwość stosowania wprost przepisu art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy do sytuacji połączenia Wnioskodawcy z SKA wskazują również zmiany dostosowujące treść tego przepisu, będące konsekwencją nadania spółkom komandytowo-akcyjnym statusu podatników CIT. Omawiany przepis w wersji obowiązującej do dnia 31 grudnia 2013 r. (zanim spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami) in principio wskazywał bowiem, iż dotyczy połączenia lub podziału „spółek kapitałowych”. Natomiast w związku z objęciem spółek komandytowo-akcyjnych od 1 stycznie 2014 r. przepisami Ustawy CIT, treść tego przepisu wskazuje, iż dotyczy on połączenia lub podziału „spółek” (wykreślono słowo „kapitałowych”). Jednocześnie ustawą nowelizującą z dnia 8 listopada 2013 r. wprowadzono art. 4a pkt 21 definiujący pojęcie „spółki” dla potrzeb stosowania Ustawy CIT. Zgodnie tym przepisem ilekroć w ustawie mowa jest o spółce – oznacza to spółkę będącą podatnikiem (czyli m. in. spółkę komandytowo-akcyjną). Powyższe wskazuje, iż intencją ustawodawcy było objęcie zakresem art. art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT wszelkich podmiotów będących podatnikami CIT, w tym m. in. spółek komandytowo-akcyjnych.

Ostatecznie należy również stwierdzić, iż połączenie Wnioskodawcy z SKA będzie miało swoje uzasadnienie ekonomiczne. Celem połączenia Wnioskodawcy z SKA będzie bowiem ograniczenie kosztów funkcjonowania grupy kapitałowej R. oraz poprawienie poziomu zarządzania grupą poprzez eliminację podmiotów, które nie prowadzą już żadnej działalności operacyjnej realizującej cele, dla których grupa istnieje na rynku.

Dodatkowym argumentem świadczącym o braku przychodu (dochodu) w związku z połączeniem SKA z Wnioskodawcą i przejęciem majątku SKA z tego tytułu jest wyłączenie powyższego zdarzenia w katalogu przychodów na mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy CIT do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Natomiast na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 Ustawy CIT do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach – wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Z powyższego wynika, że w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę majątku SKA, w zamian za który zostaną wydane udziały komplementariuszom oraz akcjonariuszom SKA w kapitale zakładowym Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy CIT. Tym samym, wartość środków majątkowych alokowanych przez Wnioskodawcę na kapitał zakładowy nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu. Nie będzie także stanowić przychodu podatkowego wartość majątku przejmowanej SKA, która nie znajdzie pokrycia w wartości nowo wydanych udziałów, o ile zostanie przekazana na kapitał zapasowy Wnioskodawcy stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy CIT. Powyższa sytuacja będzie miała miejsce, jeżeli komplementariusze i akcjonariusze SKA otrzymają udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy o wartości nominalnej niższej od wartości przejętego przez Wnioskodawcę majątku SKA.

Końcowo, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż na neutralność podatkową połączenia spółek, gdzie spółką przejmowaną jest spółka komandytowo-akcyjna wskazują organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 2 września 2016 r. o sygn. IBPB-1-1/4510-226/16-1/DW,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 15 kwietnia 2016 r. o sygn. IBPB-1-2/4510-220/16/BD,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 19-02-2016 o sygn. ITPB3/4510-623/15/MK,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 12 lutego 2016 r. o sygn. ILPB4/4510-1-601/15-5/MC.

Podsumowując, połączenie Wnioskodawcy jako spółki przejmującej z SKA jako spółkami przejmowanymi, w wyniku którego nastąpi przejęcie przez Wnioskodawcę majątku SKA, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego z powyższego tytułu. Czynność ta będzie zatem neutralna podatkowo dla Wnioskodawcy.

Pytanie nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie wierzytelności pożyczkowych Wnioskodawcy na skutek kontuzji nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Wymienia jedynie listę przykładowych przysporzeń, które z punktu widzenia tej ustawy należy uznać za przychód podatkowy. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje jego definitywny charakter, co oznacza, że przysporzenie to w sposób ostateczny powiększa majątek podatnika. O przysporzeniu można mówić nie tylko wtedy gdy u podatnika następuje przyrost po stronie aktywów, ale także wówczas gdy nastąpi trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów). Wśród przykładowych przysporzeń zaliczanych do kategorii przychodów podatkowych Ustawa CIT wymienia zatem m. in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, a także wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że sam efekt w postaci konfuzji wierzytelności i zobowiązania nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, które mogłoby stanowić przychód podatkowy na gruncie Ustawy CIT. W przypadku konfuzji, do której dojdzie w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca nie będzie już wprawdzie zobowiązany do uregulowania długu wynikającego z zaciągniętej pożyczki (do spłaty kwoty głównej pożyczki oraz naliczonych odsetek), ale jednocześnie przestanie istnieć składnik jego majątku w postaci wierzytelności pożyczkowej nabytej w wyniku połączenia z SKA. W konsekwencji, w wyniku wzajemnego zniesienia się skorelowanych ze sobą praw i obowiązków wynikających z pożyczki, Wnioskodawca nie uzyska żadnej korzyści, żadnego realnego przysporzenia. Brak przysporzenia skutkuje zaś brakiem obowiązku rozpoznania przychodu na gruncie Ustawy CIT.

Dodatkowo, wygaśnięcie z mocy prawa zobowiązania w wyniku konfuzji nie zostało wymienione w przykładowym katalogu przychodów podatkowych zawartym w art. 12 Ustawy CIT. Wśród przychodów podatkowych Ustawa CIT wymienia m. in. wartość umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a. Ustawy CIT), jednakże zdaniem Wnioskodawcy wygaśnięcie zobowiązania pożyczkowego w wyniku konfuzji nie stanowi umorzenia zobowiązania, o którym mowa w tym przepisie. Ustawa CIT nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem „umorzenie” zobowiązań. W orzecznictwie powszechnie przyjmuje się jednak, iż w celu ustalenia zakresu znaczeniowego tego terminu na gruncie Ustawy CIT należy posłużyć się odpowiednimi przepisami Kodeku cywilnego w zakresie prawa zobowiązań. Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego (art. 498 - 508), wierzytelność może zostać umorzona w drodze następujących czynności prawnych: potrącenia, odnowienia lub zwolnienia z długu. Z punktu widzenia podatku dochodowego najistotniejsze jest jednak to, czy w efekcie zastosowania któregokolwiek z powyższych sposobów umorzenia zobowiązań po stronie dłużnika powstanie przysporzenie, które mogłoby zostać zakwalifikowane jako przychód podatkowy. Ewentualne przysporzenie majątkowe może powstać jedynie w sytuacji nieefektywnego umorzenia zobowiązania tj. sytuacji w której zobowiązanie dłużnika wygaśnie, mimo iż dłużnik nie spełni żadnego świadczenia na rzecz wierzyciela, a tym samym dłużnik osiągnie korzyść kosztem wierzyciela. Z uwagi na powyższe, wśród czynności prawnych przewidzianych w Kodeksie cywilnym jedyna instytucja prawa cywilnego, która może wiązać się z ewentualnym przychodem podatkowym z tytułu umorzenia zobowiązań, to zwolnienie z długu uregulowane w art. 508 Kodeksu cywilnego. Zwolnienie z długu zachodzi wtedy, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje w wyniku czego zobowiązanie dłużnika wygasa. Zdaniem Wnioskodawcy konfuzja nie jest zwolnieniem z długu, o którym mowa w art. 508 Kodeksu cywilnego. Z brzmienia art. 508 Kodeksu cywilnego wynika bowiem wyraźnie, że zwolnienie z długu dochodzi do skutku w wyniku umowy stron. Jeżeli więc którakolwiek ze stron tj. dłużnik lub wierzyciel, nie wyraża woli zwolnienia dłużnika ze zobowiązania, do umorzenia tego zobowiązania nie dojdzie. W przypadku konfuzji nie są natomiast składane żadne oświadczenia woli w przedmiocie zwolnienia z długu. Konfuzja nastąpi automatycznie w związku przejęciem majątku SKA przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia tych podmiotów. Jak wskazano powyżej konfuzja nie powoduje też przysporzenia po stronie dłużnika kosztem wierzyciela. Dłużnik i wierzyciel w przypadku konfuzji jest bowiem tym samym podmiotem. W konsekwencji, wartość zobowiązania, na którą składa się kwota główna pożyczki oraz naliczone odsetki, która wygaśnie w wyniku konfuzji, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego z tytułu umorzenia zobowiązań.

Przedstawiona w niniejszym wniosku konfuzja wierzytelności i zobowiązań z tytułu pożyczek nie spowoduje również powstania przychodu z tytułu odsetek. W podatku dochodowym przychód z tytułu odsetek powstaje jedynie w przypadku ich otrzymania. Wskazuje na to art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). W związku z konfuzją Wnioskodawca nie otrzyma kwoty naliczonych odsetek. Wierzytelność odsetkowa nie zostanie uregulowana. Wygaśnie ona w trybie konfuzji. Naliczone odsetki od pożyczki nie zwiększą realnie majątku Wnioskodawcy, w konsekwencji nie będą stanowiły przychodu podatkowego.

Przedstawione przez Wnioskodawcę konsekwencje podatkowe konfuzji w wyniku przejęcia majątku spółki przejmowanej potwierdzają także organy podatkowe - przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 czerwca 2016 r. o sygn. IPPB6/4510-313/16-2/AP,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 marca 2015 r. o sygn. IPPB3/423-1248/14-3/MC,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 listopada 2014 r. o sygn. IBPB1/2/423-9 64/14/PC,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 sierpnia 2014 r. o sygn. ITPB3/423-272/14/AW.

Pytanie nr 3

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku rozliczenia połączenia metodą łączenia udziałów, gdy na moment połączenia żadna z SKA nie zamknie ksiąg rachunkowych, Wnioskodawca będzie mógł uwzględnić przychody i koszty rozpoznane przez SKA od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed połączeniem do dnia połączenia w sporządzonym przez siebie zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie to możliwe ze względu na rozliczenie połączenia metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c UOR, dzięki czemu ani Wnioskodawca, ani żadna z SKA nie zamkną w związku z połączeniem swoich ksiąg rachunkowych.

Rozliczenie połączenia metodą łączenia udziałów w rozumieniu art. 44c UOR polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu określonych wyłączeń. Ze względu na przyjętą metodę rozliczenia połączenia, zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 UOR, ani Wnioskodawca, ani żadna z SKA nie zamkną w związku z połączeniem swoich ksiąg rachunkowych.

Należy również zwrócić uwagę na okoliczność, że przepisy Ustawy CIT wiążą obowiązek złożenia zeznania rocznego z zakończeniem roku podatkowego dla danego podatnika, czego następstwem jest zamknięcie ksiąg rachunkowych. Jak bowiem wynika z art. 27 ust. 1 Ustawy CIT, podatnicy, z wyjątkiem podatników zwolnionych, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Jak natomiast wskazuje art. 8 ust. 1 Ustawy CIT, rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Z zakończeniem roku podatkowego, który pokrywa się z rokiem obrotowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 9 UOR, wiąże się wynikający z art. 12 ust. 2 pkt 1 UOR obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz rozpoczyna bieg termin do złożenia zeznania rocznego w podatku dochodowym (art. 27 ust. 1 Ustawy CIT).

Ustawa CIT przewiduje jednak również sytuacje, w których obowiązek złożenia zeznania rocznego powstanie wcześniej niż z upływem pełnego roku podatkowego. Stosownie bowiem do art. 8 ust. 6 Ustawy CIT, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Ze względu na rozliczenie połączenia Wnioskodawcy z SKA metodą łączenia udziałów, zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 UOR, ani Wnioskodawca, ani żadna z SKA nie zamkną w związku z połączeniem swoich ksiąg rachunkowych. Skoro natomiast w wyniku zastosowania metody łączenia udziałów nie zostaną zamknięte księgi Wnioskodawcy, ani żadnej z SKA, również rok podatkowy Wnioskodawcy, ani też rok podatkowy żadnej z SKA nie ulega zakończeniu. Oznacza to, że nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 6 Ustawy CIT.

Wobec tego, ze względu na wynikającą z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej zasadę sukcesji praw i obowiązków w zakresu prawa podatkowego w przypadku łączenia przez przejęcie, Wnioskodawca jako następca prawny SKA dokona ostatecznego rozliczenia podatku dochodowego za rok podatkowy, w którym nastąpiło połączenie Wnioskodawcy z SKA. Wnioskodawca jako następca prawny SKA będzie mógł w sporządzonym przez siebie zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym nastąpi przejęcie, uwzględnić przychody i koszty rozpoznane przez Wnioskodawcę przez cały rok podatkowy oraz uwzględnić przychody i koszty rozpoznane przez poszczególne SKA od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed połączeniem do dnia połączenia.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone m. in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 czerwca 2016 r. o sygn. ILPB4/4510-1-151/16-2/DS,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11 października 2013 r. o sygn. ITPB3/423-323/13/MK,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 marca 2012 r. o sygn. ILPB4/423-481/11-2/ŁM,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 listopada 2010 r. o sygn. IPPB3/423-626/10-4/EB.

Pytanie nr 4

Zdaniem Wnioskodawcy, spłata przez dłużnika wierzytelności pożyczkowych otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia z SKA spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy w wysokości odpowiadającej kwocie otrzymanych odsetek od pożyczki. Natomiast spłaty kwot głównych tych pożyczek nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Szereg przepisów Ustawy CIT przewiduje szczególne zasady rozliczania przychodów związanych z udzieleniem oraz otrzymaniem spłaty pożyczki. Po pierwsze, na mocy art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT jednoznacznie wskazuje, że zwrot kwoty głównej (kapitału) pożyczki nie stanowi przychodu podatkowego. W ocenie Wnioskodawcy, również w przypadku spłaty kwoty głównej pożyczki przeniesionej uprzednio na Wnioskodawcę na skutek połączenia z SKA, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy w zakresie uregulowanej kwoty głównej pożyczki.

Wobec czego Wnioskodawca jest zdania, że w związku ze spłatą przez dłużnika wierzytelności pożyczkowej przeniesionej na Wnioskodawcę na skutek połączenia z SKA, która zostanie zaliczona na spłatę kwoty głównej pożyczki, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy.

Jak jednak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, możliwe będą również sytuacje, w których dłużnicy będą spłacać otrzymane przez Wnioskodawcę wierzytelności pożyczkowe również w części dotyczącej odsetek. Dla podatkowej kwalifikacji takich sytuacji podstawowe znaczenie zdaniem Wnioskodawcy ma art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy CIT, według którego do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Z zacytowanego przepisu wynika więc, że przychodem podatkowym jest kwota otrzymanych odsetek, w tym od udzielonych pożyczek.

Zdaniem Wnioskodawcy, taki sam skutek podatkowy, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy CIT, odniesie spłata przez dłużników wierzytelności pożyczkowych przeniesionych na Wnioskodawcę na skutek połączenia z SKA w tej części, która będzie się odnosić do odsetek otrzymanych przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze, że Wnioskodawca będzie następcą prawnym przejętych SKA, spłata pożyczki udzielonej przez SKA dokonana przez dłużnika na rzecz Wnioskodawcy będzie więc z podatkowego punktu widzenia traktowana tak samo, jak gdyby nastąpiła na rzecz SKA przed jej przejęciem przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Z momentem połączenia z SKA Wnioskodawca automatycznie stanie się podmiotem uprawnionym do otrzymania od dłużników spłaty udzielonych przez SKA pożyczek wraz z odsetkami. W związku z sukcesją generalną prawa i obowiązki spółek przejmowanych przechodzą na spółkę przejmującą translatywnie. Oznacza to, iż w wyniku połączenia spółka przejmująca nie nabywa nowych praw, lecz przejmuje prawa, które powstały już wcześniej u podmiotu przejmowanego. Prawa te przechodzą na spółkę przejmującą w niezmienionej postaci.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, spłata przez dłużników wierzytelności pożyczkowych przeniesionych na Wnioskodawcę na skutek połączenia z SKA będzie rodzić przychód podatkowy jedynie w części odnoszącej się do wysokości spłaconych odsetek, a spłata kwoty głównej pożyczki będzie neutralna podatkowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.