Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-81/11/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-04-18
Teza: w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2011r. (data wpływu 18 stycznia 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 lutego 2011r. (data wpływu 1 marca 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2010r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem w dniu 1 marca 2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Spółdzielnia powstała w 1952r., posiada formę prawną spółdzielni i zgodnie z przepisami prawa, posiada osobowość prawną. Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego spółdzielnia wpisana jest w Krajowym Rejestrze Sądowym.

W dniu 24 czerwca 1992r. ww. spółdzielnia uzyskała status zakładu pracy chronionej. Przedmiotem działalności gospodarczej jest:

*   działalność usługowa w zakresie ochrony osób i mienia na podstawie decyzji z dnia 18 marca 1998r. oraz Koncesji z dnia 13 listopada 2000r. wydanej przez Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji,
*   wynajem pomieszczeń na własny rachunek,
*   handlu (sklep spożywczy),
*   usługi krytej sportowej strzelnicy kulowej na podstawie Decyzji Prezydenta Miasta z dnia 20 lutego 2008r. zatwierdzający regulamin strzelnicy. Strzelnica przystosowana jest również do strzelań przez osoby niepełnosprawne.
*   usługi w zakresie produkcji mebli zarówno dla osób fizycznych, jak i firm.

Budynki będące własnością spółdzielni usytuowane są na gruntach w użytkowaniu wieczystym na 40 lat.

Wnioskodawca planuje wnieść aportem przedsiębiorstwo Spółdzielni w rozumieniu art. 551 k.c. do Spółki z o. o. o tej samej nazwie, w której Spółdzielnia stanie się Wspólnikiem - udziałowcem Spółki z o. o., obok innych Wspólników - dotychczasowych Członków Spółdzielni, a następnie jako Wspólnicy Spółki z o. o. planują umorzyć udziały Spółdzielni w Spółce z o. o., za jej zgodą, bez odszkodowania oraz zlikwidować Spółdzielnię. Dalsza działalność gospodarcza będzie kontynuowana tylko w Spółce z o. o. o tej samej nazwie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z planowanym przez Spółdzielnię wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa Spółdzielni w rozumieniu art. 551 k.c. w zamian (na poczet) za nominalną wartość udziałów Spółdzielni w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z o.o. wraz z przeznaczeniem nadwyżki wartości ww. wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa Spółdzielni w rozumieniu art. 551 k.c nad wartość nominalną udziałów w zamian (na poczet) kapitału zapasowego Spółki z o.o. tejże Spółdzielni przysługiwać będzie prawo do wyłączenia aportu jej przedsiębiorstwa spod podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W związku z planowanym przez Spółdzielnię wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa Spółdzielni w rozumieniu art. 551 k.c. w zamian (na poczet) za nominalną wartość udziałów Spółdzielni w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z o.o. wraz z przeznaczeniem nadwyżki wartości ww. wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa Spółdzielni w rozumieniu art. 551 k.c nad wartość nominalną udziałów w zamian (na poczet) kapitału zapasowego Spółki z o.o., tejże Spółdzielni przysługiwać będzie prawo do wyłączenia aportu jej przedsiębiorstwa z podatku VAT jako zbycie przedsiębiorstwa na podstawie przepisów art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (ogłoszonej w Dz. U. z dnia 5 kwietnia 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm., a obowiązującej od 1 maja 2004r.) stanowiącym, iż ustawie o VAT nie podlegają transakcje zbycia przedsiębiorstwa.

1\. Ustawowe „Zbycie przedsiębiorstwa nie podlegające podatkowi VAT" jako norma lex generali wyłączająca wszelkie formy zbycia składników nie będących towarami ani usługami takich jak przedsiębiorstwa. Dla wykładni normy prawnej wyłączającej wniesienie przedsiębiorstwa spod podatku VAT jako lex generali ma znaczenie przepis art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (ogłoszonej w Dz. U. z dnia 5 kwietnia 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm., a obowiązującej od 1 maja 2004r., zwanej ustawą o VAT, stanowiący, iż ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Od wejścia w życie podatku VAT do systemu podatkowego, tj. od ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), przez cały czas trwania obecnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (ogłoszonej w Dz. U. z dnia 5 kwietnia 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a obowiązującej już od 1 maja 2004r., zwanej dalej uovat, wniesienie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego (aportu) w zamian (na poczet) za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki kapitałowej (w tym - Spółki z o. o.) wraz z ewentualnym przeznaczeniem nadwyżki wartości wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. na kapitał zapasowy tejże Spółki z o.o. było jako szerzej rozumiane - zbycie przedsiębiorstwa wyłączone spod podatku VAT - tzn. nigdy nie podlegało podatkowi VAT. Od 1 maja 2004r. gwarantuje ten stan przepis art. 6 pkt 1 ww. uovat, obowiązujący od 1 maja 2004r. w nie zmienionym zakresie co do zbycia przedsiębiorstwa. Zgodnie z nim, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Zarówno w tekście pierwotnym ustawy (Dz.U.2004.54.535), jak w jej noweli z dnia 2008.12.01, zmiana Dz.U.2008.209.1320 czy w ostatniej zmianie obowiązującej od dnia 2009.01.01, zmiana Dz.U.2008.209.1320, art. 6 pkt 1 niezmiennie stanowił, iż przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

2\. Pojęcie zbycia przedsiębiorstwa w ustawie VAT. Ustawa o VAT zawiera wiele niedookreśleń zakresów pojęciowych dla wielu desygnatów. Tak zawsze będzie w przypadku ustawy o podatku dotyczącym opodatkowania obrotu gospodarczego (ustawy o podatku obrotowym), jakim jest VAT. Tak jest i w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c.

W takim przypadku, wobec niemożliwości dokonania wykładni literalnej wprost pojęcia „zbycia przedsiębiorstwa” jako także wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. jako przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT lub jego wyłączenia z VAT tj. w celu zbudowania poprawnej normy prawnopodatkowej z powodzeniem można zastosować zarówno wykładnię systemową, biorąc pod uwagę nie tylko system podatkowy ale system prawa w ogólności jak i wykładnię funkcjonalną ww. przepisu.

W tym celu należy dokonać najpierw wykładni literalnej (językowej) pojęcia zbycia w ogólności, jako poprawniej nazwanego, zbycia dóbr, następnie pojęcia przedsiębiorstwa a na koniec - pojęcia zbycia przedsiębiorstwa.

2.1. Pojęcie zbycia. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają ogólnej definicji pojęcia zbycia. Otóż pojęcie zbycia (konkretniej - zbycia dóbr) jest de facto pojęciem prawniczym, pojęciem

doktrynalnym, ale także jak żadne inne, również pojęciem potocznym (funkcjonalnym). Pojęcie zbycia (w sensie - zbycia dóbr) jest pojęciem zbiorczym, Pojęcie zbycia (dóbr) wytworzyli prawnicy, zarówno doktryna jak i praktycy prawa w celu określenia ogółu form zmiany po stronie podmiotu władającego (podmiotów władających) określonym dobrem lub zespołem dóbr. Pojęcie zbycia (w sensie zbycia dóbr) funkcjonuje powszechnie zarówno w obrocie profesjonalnym (gospodarczym) jak i w obrocie konsumenckim (półprofesjonalnym). Pojęcie zbycia (w sensie zbycia dóbr) jest powszechnie zrozumiałe, nawet dla dziecka. Nie wymaga wyjaśniania. Co więcej, pojęcie zbycia (w sensie zbycia dóbr) jest pojęciem otwartym, albowiem zarówno formy zbycia (zbycia dóbr) ulegają zmianie w czasie i przestrzeni jak i rodzaje dóbr będących przedmiotem zbycia również ulegają zmianie w czasie i przestrzeni, natomiast samo zbycie (zbycie dóbr) jest zrozumiałe samo przez się.

Sam pogląd zaś, że przez zbycie należy rozumieć czynność prowadzącą do przeniesienia własności jest szeroko prezentowany w orzecznictwie (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 marca 2009r. sygn. I SA/Bk 41/09, LEX nr 489301, wyrok WSA w W. z dnia 7 lutego 2008r. sygn. III SA/Wa 934/07, LEX nr 346265, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28 maja 2008r. sygn. I SA/Bd 135/08, LEX nr 465776, wyrok WSA w Kielcach z 13 sierpnia 2009r. sygn. akt: I S.A./Ke 225/09).

Jak podkreślają bez powodzenia sceptycy ww. wykładni, wniesienie przedsiębiorstwa jako aportu podlega podatkowi VAT, bo ustawodawca nie zdefiniował ustawowo pojęcia zbycia. Twierdzimy natomiast, iż mimo, że ustawa o VAT nie zawiera definicji ustawowej zbycia, mimo, że ustawa o VAT nie zawiera także definicji zbycia przedsiębiorstwa, to planowane wniesienie przedsiębiorstwa nie podlega podatkowi VAT. Cóż bowiem z tego, że żadna ustawa, nawet kodeks cywilny nie zawiera definicji ustawowej zbycia, ani definicji zbycia przedsiębiorstwa, to zarówno zdrowy rozsądek (wykładnia logiczna), wykładnia funkcjonalna, wykładnia systemowa jak i całe orzecznictwo sądów podatkowych, sądów cywilnych jak i Sądu Najwyższego, a przede wszystkim - doktryna prawnicza nie ma najmniejszej wątpliwości, iż zbycie to przeniesienie władztwa, z reguły - własności z podmiotu na inny podmiot prawny, przy czym przez tytuł prawny (causa) należy rozumieć, w zależności od konkretnej czynności, umowę sprzedaży przedsiębiorstwa lub umowę darowizny przedsiębiorstwa, czy wreszcie wniesienie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. na poczet udziałów (w zamian za udziały) w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z o. o.

Wyjaśnienia wymagają następne pojęcia: przedsiębiorstwo oraz transakcja zbycia przedsiębiorstwa.

2.2. Pojęcie przedsiębiorstwa. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają również ogólnej legalnej definicji pojęcia nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części. Ustawa o VAT nie definiuje też pojęcia przedsiębiorstwa. Do wykładni tego pojęcia z powodzeniem można wykorzystać zarówno wykładnię systemową jak i orzecznictwo, zgodne co do zakresu pojęciowego przedsiębiorstwa. Otóż najpełniejszą i najbardziej dookreśloną definicję przedsiębiorstwa zawiera art. 551 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z nim, w najbardziej lapidarnym brzmieniu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Do wyjaśnienia pojęcia przedsiębiorstwa w tym samym sensie, jak wyżej skłaniają również wyroki sądów podatkowych. Przykładem może być wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009r., sygn. akt: I S.A./Ke 225/09. Sąd, rozpoznając skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów, przychylając się do interpretacji organu, w zakresie definicji przedsiębiorstwa powołał się w tym wyroku na stanowisko ww. organu podatkowego: „Ponieważ ustawa o VAT nie definiuje terminu "przedsiębiorstwo", organ uznał, że ilekroć jest o nim w niej mowa, oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Stosownie do definicji zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ wskazał, że dla uznania określonego zespołu składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego przepisu wymagane jest spełnienie następujących przesłanek: 1) zespół składników majątku obejmuje zarówno składniki materialne jak i niematerialne, a także zobowiązania; 2) zespół składników majątku winien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; 3) zespół składników majątku winien być przeznaczony do realizacji konkretnych zadań; 4) zespół składników majątku mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące samodzielnie swoje zadania. Tę ostatnią przesłankę organ rozumie jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno on mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i art. 552 Kodeksu cywilnego."

Do wyjaśnienia pojęcia przedsiębiorstwa może także posłużyć negatywna definicja towarów zawarta w ustawie o VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów. Otóż wszelkie dobra nie spełniające pojęcia towarów należy ex definitione wykluczyć z kręgu przedmiotów opodatkowania podatkiem VAT. Zgodnie z treścią art. 2 pkt 6 ustawy o VAT towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty." Ww. przepis zawierający definicję towarów nie wskazuje aby przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa były traktowana jako towar dla celów podatku od towarów i usług. Ponadto na transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa składa się wiele czynności o różnym charakterze prawnym mających za przedmiot wiele składników, także tych, które nie mieszczą się w kategorii towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

2.3. Pojęcie zbycia przedsiębiorstwa. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają również ogólnej legalnej definicji pojęcia nabycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części. Do wyjaśnienia pojęcia zbycia przedsiębiorstwa w tym samym sensie, jak wyżej skłaniają również wyroki sądów podatkowych. Przykładem może być ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009r., sygn. akt: I S.A./Ke 225/09 w którym Sąd, rozpoznając skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów, przychylając się do interpretacji organu, w zakresie definicji zbycia przedsiębiorstwa powołał się w tym wyroku na stanowisko ww. organu podatkowego: „Transakcję "zbycia" organ rozumie w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (sprzedaż, zamiana, darowizna, aport)" i dalej: „Interpretując pojęcie terminu "nabywać" organ powołał się na Internetowy Słownik Języka Polskiego zgodnie z którym pojęcie to oznacza: "otrzymać coś na własność, płacąc za to" lub "zyskać coś lub zdobyć". Uznał zatem, że o transakcji nabycia można mówić wówczas, gdy podmiot nabywający towar nabędzie pełne prawo do dysponowania tym towarem według własnych potrzeb, czyli będzie rzeczą dysponował jak właściciel, w sposób swobodny i zgodny z jego wolą."

Zdaniem Wnioskodawcy, zapis w art. 7 ustawy o VAT o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oznacza nie tylko przeniesienie własności w rozumieniu prawa cywilnego, lecz także uzyskanie prawa do swobodnego dysponowania towarem bez względu na prawo własności. Najważniejsze jest zatem przeniesienie faktycznego władztwa ekonomicznego.

Niewątpliwie, w sensie funkcjonalnym jak i w ramach wykładni systemu prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej, wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. w zamian za (na poczet) za nominalną wartość udziałów Spółdzielni w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z o.o. wraz z przeznaczeniem nadwyżki wartości ww. wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa Spółdzielni w rozumieniu art. 551 k.c nad wartość nominalną udziałów w zamian (na poczet) kapitału zapasowego Spółki z o.o. tejże Spółdzielni jest jedną z aktualnie istniejących w obrocie form cywilnoprawnych zbycia przedsiębiorstwa, a jako takie nie podlega podatkowi VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Po dokonaniu bowiem ww. czynności w formie aktu notarialnego Spółdzielnia traci bezpowrotnie i bezwarunkowo władztwo nad swoim przedsiębiorstwem, a właśnie główną cechą zbycia jest utrata władztwa nad rzeczą przez jeden podmiot na rzecz drugiego. W zamian Spółdzielnia otrzymuje ekwiwalent w postaci udziałów. Wniesienie przedsiębiorstwa, jak każde inne zbycie kwalifikowałoby się do opodatkowania podatkiem VAT, gdyby nie jego przedmiot Ponieważ przedmiotem wniesienia aportu nie jest pojedyncza rzecz, lecz całe przedsiębiorstwo Spółdzielni, dlatego tylko do niego ma zastosowanie wyłączenie spod VAT zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Rzeczywistym celem czynności planowanych przez Członków Spółdzielni jako współwłaścicieli przedsiębiorstwa Spółdzielni i zarazem jedynych udziałowców przedsiębiorstwa Spółki z o.o. byłaby bowiem zmiana formy prawnej (potocznie -przerejestrowanie) przedsiębiorstwa Spółdzielni do przedsiębiorstwa Spółki z o. o. Otóż planowane aportowanie (wniesienie aportu czyli wkładu niepieniężnego) w postaci przedsiębiorstwa Spółdzielni w rozumieniu art. 551 k.c w zamian za nominalną wartość udziałów Spółdzielni w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z o. o. wraz z przeznaczeniem nadwyżki wartości wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa Spółdzielni w rozumieniu art. 551 k.c. nad wartość nominalną udziałów na poczet kapitału zapasowego Spółki z o. o. byłaby czynnością podobną (argumentum a simili) w skutkach prawnych i podatkowych do przekształceń spółek opisanych w kodeksie spółek handlowych, a to do sytuacji opisanej w art. 26 § 4 k.s.h. bądź 551 i następne k.s.h. (Dział III. K.s.h.), czyli identyczną w skutkach z przekształceniem prawnym przedsiębiorstwa spółki sądowej (spółki regulowanej ustawą – k.s.h.) na przedsiębiorstwo innej spółki sądowej, z zachowaniem proporcji udziałów, nazwy, logo, marki, siedziby, pracowników, towarów, środków trwałych, wszelkich umów administracyjno-lokalowych jak i budowanej latami przez przedsiębiorstwo Spółdzielni - sieci dostawców i odbiorców, których różne warianty przekształceń występują w Dziale III K.s.h. pt. Przekształcenia spółek.

Opisywana planowana metoda zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa Spółdzielni na nową formę, formę przedsiębiorstwa Spółki z o.o., wchodziłaby wraz z ww. procedurami prawnymi przekształceń, opisanymi w Dziale III k.s.h, do wspólnej grupy „przekształceń rozumianych w sensie ekonomicznym, przedsiębiorstwa Spółdzielni w przedsiębiorstwo Spółki z o. o. i byłaby najbardziej atrakcyjnym sposobem zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa Spółdzielni na nową formę, formę przedsiębiorstwa Spółki z o.o., albowiem z racji uniwersalnej sukcesji podatkowej jednego przedsiębiorstwa po drugim, czyli tak, jak ma to miejsce w przypadku przekształceń prawnych zawartych w dziale III k.s.h., skutkowałaby odstąpieniem ustawodawcy podatkowego od ustalania (przychodu), a tym samym, od ustalania dochodu do opodatkowania Spółdzielni podatkiem dochodowym od osób prawnych.

3\. Pozorna kolizja ustawowego wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z VAT z ministerialnym zwolnieniem aportów. Poniżej odniesiemy się do istniejącej przejściowo konstrukcji prawnej, zawartej w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT, która została zbudowana z jak najgorszymi wzorcami techniki legislacyjnej, nie mniej, nawet gdyby miała być brana pod uwagę, to na chwilę obecną została już skreślona.

Otóż pamiętać należy, iż dodatkowo, do dnia 30 listopada 2008r. aport rozumiany jako wszelki wkład niepieniężny, był traktowany jako czynność zwolniona od podatku VAT. Ww. stanowisko organu wykonawczego wynikało z treści przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.). Tak ogólnie określone zwolnienie aportu z VAT, mogło być rozumiane zarówno jako zwolnienie z VAT wkładu niepieniężnego poszczególnych składników majątkowych jak też zwolnienie z VAT całego przedsiębiorstwa w zamian za udziały w spółce, mogło dotyczyć zarówno zwolnienia z VAT wkładu niepieniężnego do spółek kapitałowych, jak i zwolnienia z VAT wkładu niepieniężnego do spółek osobowych. Taki zapis w zakresie statusu podatkowego wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa wprowadzał chaos pojęciowy i pozorną kolizję z dawno określonym wyłączeniem wprost wszelkiego zbycia przedsiębiorstwa spod reżimu VAT w art. 6 pkt 1 uovat, której wykładni nie musimy już dokonywać.

Natomiast z dniem 1 grudnia 2008r. ustawodawca wreszcie zrezygnował ze zwolnienia od podatku względem czynności ogólnie określonego aportu. Z kolei w okresie między 1 grudnia 2008r. a 31 marca 2009r. funkcjonowało opcjonalne zwolnienie z VAT dla czynności wnoszenia wszelkich aportów. Zgodnie z przepisem § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) w okresie od 1 grudnia 2008r. do dnia 31 marca 2009r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego mogło być stosowane zwolnienie od podatku VAT.

Wreszcie od dnia 1 kwietnia 2009r. zwolnienie dla czynności aportów z podatku VAT już nie obowiązuje, natomiast, jak wyżej skazano, zawsze obowiązywało wyłączenie aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części z podatku VAT zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Podkreślić należy, iż ten i tylko ten przepis, rangi ustawowej (lex generali) reguluje niezmiennie wyłączenie aportowania przedsiębiorstw do spółek kapitałowych i to od wejścia w życie ustawy o VAT w 1993 r., przez ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 5 kwietnia 2004 r.), do chwili obecnej i na przyszłość.

4\. Akt notarialny jako jedyna prawna forma wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c w zamian za (na poczet) za nominalną wartość udziałów Spółdzielni w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z o.o. wraz z przeznaczeniem nadwyżki wartości ww. wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa Spółdzielni w rozumieniu art. 551 k.c nad wartość nominalną udziałów w zamian (na poczet) kapitału zapasowego Spółki z o.o. tejże Spółdzielni. Przedsiębiorstwo, w tym towary jak i środki trwałe będące własnością Spółdzielni, w tym nieruchomość gruntowa, na której posadowiony jest budynek produkcyjno - biurowy wraz z umiejscowionymi w nim ruchomościami Spółdzielni będzie wniesiony na podstawie uchwały Zgromadzenia Członków Spółdzielni w formie aktu notarialnego oraz na podstawie notarialnego oświadczenia woli reprezentantów Spółdzielni o wniesieniu przedsiębiorstwa Spółdzielni w wartości nominalnej udziałów na pokrycie nowych udziałów Spółdzielni w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z o. o. oraz o wniesieniu przedsiębiorstwa Spółdzielni w części przekraczającej wartość nominalną udziałów na pokrycie kapitału zapasowego w Spółce z o. o.

Planowana uchwała Zgromadzenia Członków Spółdzielni zawarta w formie aktu notarialnego oraz w jej następstwie - oświadczenie woli jej reprezentantów, złożone również w formie aktu notarialnego o wniesieniu przedsiębiorstwa Spółdzielni w wartości nominalnej udziałów na pokrycie udziałów Spółdzielni w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z o. o. oraz o wniesieniu przedsiębiorstwa Spółdzielni w wartości przekraczającej wartość nominalną udziałów na pokrycie kapitału zapasowego w Spółdzielni będą jedynymi i wystarczającymi dokumentami prawnymi skutkującymi przejściem przedsiębiorstwa Spółdzielni na przedsiębiorstwo Spółki z o. o. W sensie księgowym (rachunkowym) dowodem księgowym służącym do zarejestrowania (zaewidencjonowania) ww. operacji gospodarczej w księgach obu przedsiębiorstw (a następnie w ich sprawozdaniach finansowych) będzie nota księgowa powołująca się na ww. akty notarialne jako podstawa prawna ww. przekształcenia. Jako dowód księgowy nota księgowa, jest jednak, jak zaznaczył Wnioskodawca, jedynie instrumentem rejestracji operacji gospodarczej dla celów księgowych.

Natomiast członkowie Spółdzielni nie muszą i nie powinni „dodatkowo" ewidencjonować wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. czy ewidencjonować poszczególnych elementów majątkowych, w tym nieruchomości lub towarów do przedsiębiorstwa spółki z o. o. w sensie cywilnoprawnym i np. fakturować takiej czynności. Spółdzielnia nie powinna tym bardziej wykazywać jakiegokolwiek przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż nie ma tu zastosowania przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., ani wykazywać obrotu w podatku od towarów i usług, gdyż nie dotyczy ich przepis art. 7 ust. 1 lub ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), stanowiący, iż przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ani przepis art. 8 ust. 1 lub następne ww. ustawy, stanowiący, iż przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej.

W piśmie z dnia 23 lutego 2011r. Wnioskodawca wskazał, iż nie oczekuje wydania interpretacji w zakresie przepisów podatku dochodowego od osób prawnych. Stanowisko to nie podlega ocenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Wniesienie aportu jest dostawą towarów, zważywszy na fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy dostawa ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Na gruncie kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie ustawy. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa ETS wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów.

Wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego lub cywilnego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarówi usług, w zależności od przedmiotu aportu.

W przedmiotowej sprawie przedmiotem aportu jak wskazuje Wnioskodawca będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

W przypadku gdy przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo należy mieć na uwadze art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Zaznaczyć należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją „przedsiębiorstwa” sformułowaną w ustawie – Kodeks cywilny.

Według art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że nie podlegają opodatkowaniu transakcje zbycia przedsiębiorstwa, w tym np. sprzedaż, darowizna czy wniesienie go aportem.

Jak wskazano we wniosku przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów art. 551 Kodeksu cywilnego. Spółka, do której zostanie wniesione przedsiębiorstwo będzie kontynuowała działalność Wnioskodawcy. Wnioskodawca w zamian za wniesiony do spółki aport w postaci przedsiębiorstwa otrzyma udział w podwyższonym kapitale zakładowym oraz kapitale zapasowym Spółki. Zatem czynność ta będzie odpłatna.

Wnioskodawca stanie się wspólnikiem (udziałowcem) Spółki z o.o. obok innych wspólników. Następnie wspólnicy spółki z o.o. planują umorzyć udziały Wnioskodawcy w spółce z o.o., za jego zgodą, bez odszkodowania oraz zlikwidować Spółdzielnię – Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, iż czynność wniesienia aportem do spółki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Dodatkowo podkreśla się, że niniejsza interpretacja została wydana przy założeniu, iż przedmiotem aportu jest jak wskazał Wnioskodawca zespół wszystkich składników stanowiących majątek przedsiębiorstwa spełniających definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.