Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.475.2023.1.ESZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-04
Teza: Brak możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT dostawy działki na podst. art.43 ust.1 pkt 9.
Słowa kluczowe: budowle; gmina; służebność-służebność przesyłu
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy do dostawy działki nr 1 jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT przy sprzedaży działek należących do Gminy.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 21 sierpnia 2023 r. (wpływ 28 sierpnia 2023 r.)

Zakres wniosku jest następujący:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, posiadającym status podatnika czynnego.

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z nich realizowana jest przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego.

Zgodnie z art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 o samorządzie gminnym (Dz. U. 2020.713 t. j., dalej „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina może posiadać mienie komunalne. W świetle powołanego przepisu mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw.

Zgodnie z art. 44 ustawy o samorządzie gminnym, nabycie mienia komunalnego następuje:

1) na podstawie ustawy- Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym;

2) przez przekazanie gminie mienia w związku z utworzeniem lub zmianą granic w trybie, o którym mowa w art. 4; przekazanie mienia następuje w drodze porozumienia zainteresowanych gmin, a w razie braku porozumienia- decyzją Prezesa Rady Ministrów, podjętą na wniosek ministra właściwego do spraw administracji publicznej;

3) w wyniku przekazania przez administrację rządową na zasadach określonych przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia;

4) w wyniku własnej działalności gospodarczej;

5) przez inne czynności prawne;

6) w innych przypadkach określonych odrębnymi przepisami.

Gmina jest w posiadaniu działki nr 2 o pow. 2,3012 ha oraz działki nr 1 o pow. 1,4833 ha w miejscowości (…).

W ewidencji gruntów i budynków:

‒ działka 2 oznaczona jest jako użytek Lzr-R IV, R V;

‒ działka 1 oznaczona jest jako nieużytki N.

Zgodnie z zapisami studium uwarunkowań i zagospodarowania przestrzennego Gminy (…) w świetle art. 72 ust. 1 pkt. 2 Prawo ochrony środowiska widnieje zapis „ Gmina jest stosunkowo bogata pod względem kopalin możliwych do przyszłej eksploatacji. Ze względu jednak na objęcie większości obszaru gminy formami ochrony przyrody ich przemysłowa eksploatacja byłaby w wielu przypadkach konfliktowa. W przypadku jednak, przy wzroście zapotrzebowania na dany rodzaj surowca i przy rosnących możliwościach technicznych, eksploatacja pozostałych kopalin jest możliwa. Dlatego też zagospodarowanie obszarów występowania kopalin nie powinna uniemożliwić ich przyszłą eksploatacje. Eksploatacja bez koncesji jest niezgodna z prawem”.

Złoże o nazwie (…) znajduje się w granicach działek nr 2 oraz 1 położonych w obrębie (…). Karta Informacyjna Złoża Kopaliny Stałej znajduje się w X według której istnieje możliwość wydobycia. Koncesje na wydobycie wydaje marszałek województwa (…). Zasoby geologiczne zatwierdzone były decyzją /zawiadomieniem nr (…) wg stanu na 30 czerwca 1968 r.

Na podstawie operatu szacunkowego z 30 kwietnia 2023 r. działki 1 oraz 2 położone są w granicach złoża piasków i żwirów o zasobach udokumentowanych i zarejestrowanych (Nr 4 - „(…)", (…)). Złoże nie jest eksploatowane, a teren działek jest nieregularny, posiada dużą różnicę poziomu, w części został zalany wodą (oczko wodne na działce nr 1), a ponadto na działkach znajduje się duża liczba samosiewów drzew i krzewów o bardzo zróżnicowanych gatunkach, w wieku do ok. 20 lat.

Działki posiadają regularny kształt, nie są zabudowane ani ogrodzone.

Działka nr 1 jest zajęta przez stację transformatorową (powierzchnia zajęta przez stację ok. 24 m2) i linie elektroenergetyczne.

Na działce nr 2 znajduje się duża liczba odpadów.

Teren działek sąsiaduje z zabudową produkcyjną, mieszkaniową oraz nieruchomościami rolnymi.

W niewielkiej odległości od działek przebiegają sieci infrastruktury technicznej: elektroenergetyczna, wodociąg oraz kanalizacja sanitarna.

Zgodnie z aktem notarialnym Rep A nr (…) z dnia 16 listopada 2022 r. ustanowiono na działkach nr 1 oraz 2 służebność przesyłu, za którą pobrano jednorazową opłatę w wysokości 1611,30 zł brutto na rzecz Skarbu Państwa. Służebność została ustanowiona na czas nieoznaczony. „Polega na prawie korzystania z nieruchomości, na której znajdują się urządzenia elektroenergetyczne (działka 1), tj. stacja transformatorowa kontenerowa o wymiarach 3,21 m x 2,66 m (+ opaska wokół niej), powierzchnia służebności 24,00 m2 , linia kablowa SN o długości 100 m - pas szerokości 1 m, dwie linie kablowe NN o długości 30 m - pas służebności o szerokości 1 m, linia kablowa NN o długości 7 m - pas służebności o szerokości 1 m, w tym urządzenia powiązane, polegająca w szczególności na prawie do utrzymywania na niej urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, dystrybucji przesyłu energii elektrycznej za ich pośrednictwem, prawie dostępu i dojazdu (całodobowego) do nich z niezbędnym sprzętem, usuwania awarii, dokonywania napraw, wykonywania czynności eksploatacyjnych, w tym modernizacji, konserwacji, kontroli, przeglądów, przebudowy, remontu, rozbudowy i demontażu.

**Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego**

Działki nr 2 i 1 nie posiadają miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie zostały wydane dla nich decyzje ustalające warunki zabudowy i zagospodarowania terenu.

**Pytanie**

Czy sprzedaż przez Gminę działek nr 2 i 1 w obrębie (…), w miejscowości (…) podlegać będzie zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług?

### Państwa stanowisko w sprawie

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt. 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z cytowanych przepisów wynika, że nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę.

Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego albo decyzja o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy jako akt indywidualny prawa administracyjnego. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Nie bez znaczenia jest fakt że złoże nie jest eksploatowane, teren częściowo zalany, działki obecnie są zakrzewione, zadrzewione i częściowo zdegradowane. Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi na nich jakiejkolwiek działalności gospodarczej, nie prowadził prac eksploatacyjnych, taki stan faktyczny istniał przez wiele lat i tereny te traktowane są przez starostwo jako grunty rolne, zalesione oraz nieużytki.

Powyższe działki nie posiadają miejscowego plany zagospodarowania przestrzennego oraz nie zostały wydane dla nich decyzje ustalające warunki zabudowy i zagospodarowania terenu jak również działki nie są objęte planem rewitalizacji oraz nie leżą w obszarze specjalnej strefy ekonomicznej.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że dostawa działek 2 i 1 podlegać będzie zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy do dostawy działki nr 1 jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT - w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy - do sprzedaży działki nr 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumienie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie można utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przy definiowaniu wyrażenia „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie »dostawa towarów« w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel nawet, jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z wniosku wynika, że Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT i wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z nich realizowana jest przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Zgodnie z art. 43 tej ustawy Gmina może posiadać mienie komunalne przez które należy rozumieć własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw.

Gmina jest w posiadaniu działki nr 2 oraz działki nr 1 w miejscowości (…). W ewidencji gruntów i budynków: działka 2 oznaczona jest jako użytek Lzr-RIV, RV, a działka 1 oznaczona jest jako nieużytki N. W granicach tych działek znajduje się złoże piasków i żwirów o nazwie „(…)”, które jednak nie jest eksploatowane, a teren działek jest nieregularny, posiada dużą różnicę poziomu, w części został zalany wodą (oczko wodne na działce nr 1), a ponadto na działkach znajduje się duża liczba samosiewów drzew i krzewów o bardzo zróżnicowanych gatunkach, w wieku do ok. 20 lat.

Działki posiadają regularny kształt, nie są zabudowane i ogrodzone.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy można do sprzedaży działki nr 1 zastosować zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w przywołanym przepisie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizacje inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego,

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego, istotna jest decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Wskazaliście Państwo w opisie sprawy, że dla działki nr 1 nie ma miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie zostały wydane dla niej decyzje ustalające warunki zabudowy i zagospodarowania terenu. Jednocześnie wskazaliście także, że działka nr 1 jest zajęta przez stację transformatorową i linie elektroenergetyczne i została ustanowiona służebność przesyłu na czas nieoznaczony, za którą Gmina pobrała jednorazową opłatę na rzecz Skarbu Państwa. Służebność polega na prawie korzystania z nieruchomości, na której znajdują się urządzenia elektroenergetyczne (działka 1), tj. stacja transformatorowa kontenerowa, linia kablowa SN, dwie linie kablowe NN, linia kablowa NN, w tym urządzenia powiązane, polegająca w szczególności na prawie do utrzymywania na niej urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, dystrybucji przesyłu energii elektrycznej za ich pośrednictwem, prawie dostępu i dojazdu (całodobowego) do nich z niezbędnym sprzętem, usuwania awarii, dokonywania napraw, wykonywania czynności eksploatacyjnych, w tym modernizacji, konserwacji, kontroli, przeglądów, przebudowy, remontu, rozbudowy i demontażu.

W związku z taki opisem sprawy powstała wątpliwość, czy dostawa działki nr 1, dla której nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, i na której znajdują się stacja transformatorowa i linie elektroenergetyczne, stanowi dostawę terenu niezabudowanego czy zabudowanego obiektami nienależącymi do Gminy.

Należy w pierwszej kolejności odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 682 ze zm).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

Obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Stosownie natomiast do art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610), zwanej dalej k.c.:

Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

W myśl art. 3051 kc.:

Nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Służebność przesyłu jest to prawo przedsiębiorcy zajmującego się przesyłem do korzystania w określonym zakresie z cudzej nieruchomości, którą może stanowić nie tylko grunt, ale także wszelkiego typu lokal czy budynek. Służebność przesyłowa daje więc przedsiębiorcy prawo do wstępu na cudzy teren obciążony tego typu służebnością najpierw w celu instalacji odpowiednich urządzeń przesyłowych, a następnie w przypadku konieczności ich konserwacji, naprawy, czy wreszcie wymiany. Taki rodzaj służebności może być ustanowiony wyłącznie na rzecz przedsiębiorcy, którego przedmiotem działalności jest przesył płynów, pary, gazu, energii elektrycznej lub temu podobnych, i jest właścicielem służących temu urządzeń lub zamierza takowe na cudzej nieruchomości wybudować.

Skoro zatem na działce nr 1 znajdują się: stacja transformatorowa i linie elektroenergetyczne, które zgodnie z powołanymi wyżej definicjami należy uznać za budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane i została na nieruchomości ustanowiona służebność przesyłu, to oznacza to, że znajdujące się na tej działce stacja transformatorowa i linie elektroenergetyczne jako części infrastruktury elektrycznej stanowią własność przedsiębiorstwa świadczącego usługi elektroenergetyczne, a nie własność Gminy. Tym samym nie mogą być przedmiotem sprzedaży dokonanej przez Gminę.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że

„wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia przez Państwa gruntu (działki nr 1), na którym znajdują się naniesienia w postaci stacji transformatorowej i linii elektroenergetycznych niebędących własnością Państwa, lecz podmiotu trzeciego – przedsiębiorstwa przesyłowego. Nie sposób więc przyjąć, że Gmina dokona dostawy gruntu wraz ze znajdującymi się na nim ww. naniesieniami. To ww. podmiot trzeci, a nie Gmina jako zbywający znajduje się w faktycznym posiadaniu naniesień i korzysta z nich jak właściciel. Zatem dostawa stacji transformatorowej i linii elektroenergetycznych nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Tak więc, w przypadku planowanej dostawy działki nr 1, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za grunt niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem posadowione są na nim budowle.

Dostawa działki nr 1 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji grunt ten jest już zabudowany.

Powyższy pogląd znajduje swoje potwierdzenie np. w wyroku NSA z 5 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 44/17, w którym Sąd wskazał:

„(…) W świetle powyższego należy uznać, że określenie „teren niezabudowany” oznacza taki teren, na którym nie występują obiekty budowlane (budynki, budowle), przy czym dla oceny zabudowania bez znaczenia musi pozostać, jaka część wydzielonego terenu pokryta została obiektami budowlanymi, jak również czy zabudowę stanowią obiekty w całości, czy też części obiektów z uwagi na ich posadowienie w granicach wyodrębnionych, różnych zrazem terenów (sąsiadujących działek). Kwalifikacja terenu jako zabudowanego (nie będącego terenem niezabudowanym) nie wyklucza tego, że w okolicznościach takich, jak przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przedmiotem planowanej dostawy będzie sam grunt, skoro Miastu nie przysługuje prawo do części budynków, które zachodzą na działkę stanowiącą jego własność. W takich bowiem warunkach Miasto nie będzie przenosić prawa do rozporządzania budynkami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ab inito u.p.t.u.), a jedynie w odniesieniu do gruntu. Nie zmienia to jednak tego, że stanowiący przedmiot planowanej transakcji grunt będzie gruntem zabudowanym (nie będzie gruntem niezabudowanym). Pojęcie „zabudowania” gruntu, tak jak ono funkcjonuje w języku potocznym, abstrahuje od kwestii prawa do zabudowy (do obiektów budowlanych) i dotyczy obiektywnego stanu naniesienia budynków i budowli w terenie. Wobec tego zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., jako odnoszące się do terenu niezabudowanego, nie obejmuje gruntu, na którym posadowione są budynki bądź budowle, a nawet ich części.”

Powyższy pogląd podziela również NSA w wyroku z 30 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 889/16.

W konsekwencji Państwa stanowisko, zgodnie z którym dostawa działki nr 1 podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, uznaję za **nieprawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Informuję, że w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT do sprzedaży działki nr 2 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).