Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-207/14/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-07-23
Teza: Nie istnieje możliwość utworzenia składu podatkowego na barce (bunkierce), jak również nie istnieje możliwość rozszerzenia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego o bunkierki, które byłyby częścią składu podatkowego.
Słowa kluczowe: barka; skład-skład podatkowy; zezwolenie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2014 r. (wpływ 29 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie możliwości zlokalizowania składu podatkowego na barce (bunkierce) lub możliwości rozszerzenia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego o bunkierki, które będą stanowić część składu podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie możliwości zlokalizowania składu podatkowego na barce (bunkierce) lub możliwości rozszerzenia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego o bunkierki, które będą stanowić część składu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest producentem asfaltu. Specjalizuje się w produkcji i handlu asfaltami oraz emulsjami drogowymi. Prowadzi także działalność gospodarczą w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi zwolnionymi z podatku akcyzowego ze względu na ich wykorzystywanie do celów żeglugi (dalej: paliwa żeglugowe). W chwili obecnej posiada status podmiotu pośredniczącego, który umożliwia nabywanie wyrobów akcyzowych w zwolnieniu od podatku akcyzowego i dostarczaniu ich do podmiotów zużywających. Dostawa paliw żeglugowych następuje z wykorzystaniem specjalistycznych barek (dalej: bunkierek), które służą do przemieszczania paliwa żeglugowego do odbiorców. Bunkierki nie posiadają własnego napędu i są przemieszczane za pomocą statków-pchaczy. W rezultacie, bunkierki można uznać za pływające zbiorniki (magazyny). Tankowanie statków co do zasady odbywa się na morzu, poza portami morskimi i bunkierki są niezbędne do zatankowania statków. Pomimo, że bunkierki są wykorzystywane co do zasady na morzu, to cumują przy nabrzeżu w określonej lokalizacji. Część z paliwa żeglugowego dostarczanego przez Spółkę do podmiotów zużywających podlega obowiązkowi znakowania i barwienia zgodnie z art. 90 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Spółka zamierza rozpocząć znakowanie i barwienie paliwa żeglugowego na bunkierce. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ww. ustawy, czynność znakowania i barwienia stanowi produkcję wyrobów energetycznych. W związku z faktem, że paliwo żeglugowe powinno zostać prawidłowo oznaczone i zabarwione przed opuszczeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, Spółka nie będzie uprawniona do skorzystania z możliwości dokonywania produkcji, tj. barwienia i znakowania, poza składem podatkowym na podstawie art. 47 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. W konsekwencji, w przypadku Spółki, znakowanie i barwienie paliwa żeglugowego na bunkierkach będzie musiało odbywać się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym.

Mając więc na uwadze powyższe, Spółka rozważa dwa modele działania. Zgodnie z pierwszym modelem działania na bunkierkach zostałyby utworzone samodzielne składy podatkowe. Natomiast drugi model działalności Spółki zakłada rozszerzenie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego o bunkierki, bowiem Spółka planuje uzyskać zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego ze względu na planowaną działalność w zakresie przyjmowania i wydawania innych niż paliwo żeglugowe wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym bunkierki powinny stanowić odrębne składy podatkowe, czy też część składu podatkowego zlokalizowanego na terenie Spółki?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Spółki, istnieje możliwość utworzenia odrębnych składów podatkowych na bunkierce, jak również możliwość rozszerzenia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego o bunkierki, które byłyby częścią składu podatkowego.

Uzasadnienie stanowiska:

Zgodnie z art. 4 pkt 11 „Nowej Dyrektywy Horyzontalnej” − dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG z dnia 16 grudnia 2008 r. (Dz. Urz. UE L 2009 Nr 9, str. 12), dalej: Nowa Dyrektywa Horyzontalna, skład podatkowy jest to miejsce, w którym wybory akcyzowe są produkowane, przetwarzane, przechowywane, odbierane lub wysyłane w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy przez uprawnionego prowadzącego skład podatkowy w ramach jego działalności, z zastrzeżeniem pewnych warunków określonych przez właściwe organy państwa członkowskiego, w którym znajduje się skład podatkowy.

Spółka wskazuje, że z treści powyższego przepisu nie wynikają ograniczenia co do miejsca, w którym skład podatkowy może zostać utworzony. Nowa Dyrektywa Horyzontalna wskazuje jedynie, że utworzenie składu podatkowego powinno odbywać się z zastrzeżeniem warunków przewidzianych przez dane państwo członkowskie, w którym ma się znajdować skład podatkowy.

Ponadto kwestie związane z utworzeniem składu podatkowego reguluje również art. 16 Nowej Dyrektywy Horyzontalnej, który wskazuje wyłącznie sposób wydawania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego oraz zakres niezbędnych obowiązków do których wypełniania powinien zostać zobowiązany przez państwo członkowskie Unii Europejskiej podmiot prowadzący skład podatkowy. Zatem, zdaniem Spółki, na podstawie regulacji unijnych, nie ma przeszkód, aby utworzyć skład podatkowy, który znajdowałby się na bunkierce, jak również nie ma przeszkód, aby rozszerzyć zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego o bunkierki, które byłyby częścią składu podatkowego.

Prawidłowość takiej wykładni potwierdza również praktyka innych państw członkowskich Unii Europejskiej, gdzie funkcjonują podobne rozwiązania umożliwiające wykorzystywanie barek jako składów podatkowych (m.in. w Niemczech, Wielkiej Brytanii i Holandii, jak również na Litwie i Łotwie).

Spółka wskazuje ponadto, że w art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, ustawodawca wprowadził definicję legalną pojęcia „skład podatkowy”. Zgodnie z tym przepisem skład podatkowy jest to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Z powyższego wynika zatem, że skład podatkowy musi znajdować się w miejscu określonym w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Aby uzyskać zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego niezbędne jest spełnienie przesłanek do wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, które zostały określone w art. 48 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Jedną z tych przesłanek jest posiadanie tytułu prawnego do miejsca w którym ma być prowadzony skład podatkowy. W przypadku Spółki powyższa przesłanka zostanie spełniona. W przypadku utworzenia składów podatkowych na bunkierkach, Spółka posiada tytuł prawny do bunkierek oraz do miejsca w którym bunkierki są cumowane. Natomiast, w przypadku rozszerzenia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego o bunkierki, które byłyby częścią składu podatkowego, Spółka posiada tytuł prawny do działki na której będzie prowadzony skład podatkowy, do bunkierek oraz do miejsca w którym bunkierki będą cumowane.

Zdaniem Spółki, zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego wydaje się na wniosek podmiotu ubiegającego się o wydanie takiego zezwolenia, złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego. Zgodnie z art. 49 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotowy wniosek powinien zawierać m.in. wskazanie planowanej lokalizacji składu podatkowego. Natomiast, szczegółowe zasady związane ze składaniem wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego, dalej: rozporządzenie w sprawie zezwoleń akcyzowych. W § 3 ww. rozporządzenia zostały wskazane dokumenty, które powinny zostać dołączone do wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Należy do nich m.in. dokument potwierdzający tytuł prawny wnioskodawcy do korzystania z miejsca, w którym ma być prowadzony skład podatkowy, zawierający adres i numer ewidencyjny działki, na której ma znajdować się skład podatkowy. Natomiast, art. 50 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego określa m.in. adres, pod którym zlokalizowany jest skład podatkowy.

W ocenie Spółki, w przypadku utworzenia samodzielnego składu podatku akcyzowego na bunkierce, powyższe przepisy powinny być interpretowane odpowiednio, tj. jako adres pod którym prowadzony ma być skład podatkowy powinien zostać uznany adres, pod którym bunkierki będą cumowane i do którego podmiot ubiegający się o zezwolenie posiada tytuł prawny. Natomiast, w przypadku rozszerzenia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego o bunkierki nie ma konieczności wskazywania dodatkowego adresu, gdyż w zezwoleniu na prowadzenie składu podatkowego, które zostało wydane przed jego rozszerzeniem, adres lokalizacji składu podatkowego zostanie wskazany. W konsekwencji, zdaniem Spółki, zgodnie z brzmieniem przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, zarówno rozwiązanie przewidujące możliwość funkcjonowania bunkierki jako składu podatkowego, jak również rozwiązanie przewidujące możliwość rozszerzenia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego o bunkierki jest dopuszczalne.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, wykładnia systemowa i celowościowa regulacji ustawy o podatku akcyzowym potwierdza dopuszczalność obu wskazanych sposobów działalności w składzie podatkowym. Jak wskazano w opisie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zgodnie z krajowymi regulacjami akcyzowymi, znakowanie i barwienie paliwa żeglugowego stanowi produkcję wyrobów energetycznych i może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym. Wynika to z faktu, że część z paliwa żeglugowego (oleje napędowe o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49) powinna być prawidłowo zabarwiona i oznaczona z momentem wyprowadzenia ze składu podatkowego. W związku z powyższym, nie będzie istniała możliwość zastosowania art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, który wskazuje, że poza składem podatkowym może odbywać się m.in. produkcja wyrobów akcyzowych z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, albo z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Wyeliminowanie możliwości zastosowania art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wobec wyrobów akcyzowych, które Spółka zamierza znakować i barwić stanowi znaczne utrudnienie praktyczne i wydaje się pozornie nieracjonalne w świetle celu art. 47 ust. 1 pkt 1. Jednakże, w ocenie Spółki, takie ujęcie tego przepisu wskazuje, że ustawodawca zamierzał celowo wyłączyć możliwość znakowania i barwienia paliwa żeglugowego poza składem podatkowym. Tym niemniej, zdaniem Spółki, celem ustawodawcy nie było nadmierne ingerowanie w swobodę działalności przedsiębiorców, ale jedynie zapewnienie możliwości kontroli przez organy podatkowe nad dokonywaniem czynności znakowania i barwienia poprzez objęcie tych czynności procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

W przypadku Spółki, zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy nie będzie miało na celu przesunięcia momentu zapłaty podatku akcyzowego, gdyż w związku z dostawą paliwa żeglugowego do podmiotów zużywających lub podmiotów pośredniczących zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku akcyzowego i podatek akcyzowy nie będzie należny. Tym samym, celem zastosowania przez Spółkę procedury zawieszenia poboru akcyzy na bunkierkach będzie umożliwienie dokonywania na nich znakowania i barwienia paliwa żeglugowego. W konsekwencji, jeżeli podmiot zamierza dokonywać czynności produkcyjnych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, to krajowe regulacje akcyzowe powinny być interpretowane w taki sposób, aby umożliwiać dokonywanie tych czynności w procedurze zawieszenia poboru akcyzy pod kontrolą organów podatkowych.

Spółka wskazuje, że przedstawione modele działalności nie będą wiązały się ze zwiększeniem ryzyka dla Skarbu Państwa. Co więcej, wykorzystanie barek w ramach składu podatkowego bądź jako samodzielnych składów podatkowych zwiększyłoby w rzeczywistości możliwość kontroli akcyzowej nad wyrobami akcyzowymi znajdującymi się na bunkierkach i wydawanymi z bunkierek.

Kwestie związane z dokonywaniem kontroli nad wyrobami akcyzowymi reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (Dz.U. z 2014 r. poz. 349), dalej: rozporządzenie w sprawie kontroli akcyzowej. Przepisy rozporządzenia przewidują mechanizmy kontroli nad częścią wyrobów akcyzowych, wobec których istnieje szczególna potrzeba kontroli ze względu na potencjalne ryzyko podatkowe związane z naruszeniem przepisów akcyzowych, mających zastosowanie wobec tych wyrobów. W § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kontroli akcyzowej został wskazany katalog wyrobów akcyzowych, które podlegają kontroli akcyzowej w świetle przepisów tego rozporządzenia. Jak wskazuje ten przepis, kontroli podlega m.in. przestrzeganie przepisów o podatku akcyzowym w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, jeżeli są one: przemieszczane do podmiotu pośredniczącego lub przez ten podmiot magazynowane (z wyłączeniem wyrobów akcyzowych przemieszczanych w wyniku zwrotu). Z powyższego wynika zatem, że wyroby akcyzowe, które są przemieszczane przez podmiot pośredniczący (Spółkę) do podmiotów zużywających za pomocą bunkierek nie podlegają regulacjom wynikającym z kontroli akcyzowej wskazanym w powyższym rozporządzeniu, gdyż jest to przemieszczenie od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego. Tym samym, w chwili obecnej organy podatkowe nie mają możliwości stosowania mechanizmów kontroli wskazanych w tym rozporządzeniu wobec wyrobów zwolnionych przemieszczanych przez Spółkę do podmiotów zużywających za pomocą bunkierek. Jednakże, zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, kontroli akcyzowej podlega również przestrzeganie przepisów o podatku akcyzowym w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów energetycznych określonych w poz. 19-23 załącznika nr 2 do ustawy. Paliwa żeglugowe, które Spółka zamierza wydawać za pomocą bunkierek swoim kontrahentom, są to wyroby energetyczne klasyfikowane do pozycji 20 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym, jeżeli przedmiotowe paliwa znajdowałoby się na bunkierce w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, podlegałoby mechanizmom kontroli wynikającym z rozporządzenia w sprawie kontroli akcyzowej, co skutkowałoby zwiększeniem kontroli nad tymi wyrobami przez organy podatkowe.

Ponadto, z praktyki innych podmiotów prowadzących działalność w zakresie obrotu wyrobami zwolnionymi z wykorzystaniem bunkierek, które służą jako ruchomy magazyn wynika, że bunkierki stanowią miejsce w którym może być dokonywana skuteczna kontrola akcyzowa. Potwierdza to fakt, dokonywania przez organy podatkowe urzędowego sprawdzenia, o którym mowa w przepisach rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (Dz.U. z 2013 r. poz. 417, z późn. zm.), dalej: rozporządzenie w sprawie urzędowego sprawdzenia, w sprawie urzędowego sprawdzenia i zatwierdzania akt weryfikacyjnych dla barek.

Niezależnie od powyższego, należy zauważyć, że paliwo żeglugowe znajdujące się na bunkierce do momentu jego wydania do kontrahentów byłoby objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, której stosowanie również wiąże się z wykorzystaniem mechanizmów zabezpieczających interesy fiskalne Skarbu Państwa. Należy bowiem podkreślić, że regulacje akcyzowe związane ze stosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku składów podatkowych przewidują konieczność złożenia zabezpieczenia akcyzowego w formie zabezpieczenia generalnego (art. 65 ust. 1 pkt 1 ustawy), które zabezpiecza mogące powstać zobowiązania podatkowe. Dopiero w przypadku spełnienia dodatkowych warunków wynikających z regulacji akcyzowych, podmiot prowadzący skład podatkowy może uzyskać zgodę organów podatkowych na złożenie zabezpieczenia ryczałtowego bądź uzyskać zwolnienie z obowiązku składania zabezpieczenia akcyzowego. Tym samym, Spółka będzie zobligowana do zabezpieczenia ewentualnego zobowiązania akcyzowego, które mogłoby powstać w związku z wykorzystywaniem barek w ramach składu podatkowego bądź do wykazania takiej sytuacji finansowej, która umożliwiłaby Spółce uzyskanie zgody na złożenie zabezpieczenia ryczałtowego bądź na zwolnienie z obowiązku składania zabezpieczenia akcyzowego.

Reasumując, Spółka stwierdza, że utworzenie składów podatkowych na bunkierkach, jak również ujęcie bunkierek jako elementów składu podatkowego nie wpłynie na zwiększenie ryzyka dla interesów fiskalnych Skarbu Państwa. Natomiast w znacznym stopniu uprości i ułatwi Spółce prowadzenie działalności związanej z obrotem paliwem żeglugowym, w szczególności w zakresie jego znakowania i barwienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 4 pkt 11 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. UE L Nr 9, str. 12, z późn. zm.), zwana dalej „dyrektywą 2008/118/WE” − „skład podatkowy” oznacza miejsce, w którym wybory akcyzowe są produkowane, przetwarzane, przechowywane, odbierane lub wysyłane w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy przez uprawnionego prowadzącego skład podatkowy w ramach jego działalności, z zastrzeżeniem pewnych warunków określonych przez właściwe organy państwa członkowskiego, w którym znajduje się skład podatkowy.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE, każde państwo członkowskie określa własne przepisy dotyczące produkcji, przetwarzania i przechowywania wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem przepisów niniejszej dyrektywy.

Ponadto, w myśl art. 16 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE, otwarcie i prowadzenie składu podatkowego przez uprawnionego prowadzącego skład podatkowy jest uzależnione od uzyskania zezwolenia właściwych organów państwa członkowskiego, w którym znajduje się skład podatkowy. Zezwolenie jest wydawane na warunkach, jakie organy mają prawo określić w celu zapobiegania wszelkim ewentualnym przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom.

Z kolei, zgodnie z art. 16 ust. 2 lit. b ww. dyrektywy, uprawniony prowadzący skład podatkowy ma obowiązek przestrzegać wymogów określonych przez państwo członkowskie, na którego terytorium znajduje się skład podatkowy.

Należy przy tym zauważyć, że prawo Unii Europejskiej obowiązuje bądź bezpośrednio, bądź wymaga wdrożenia do krajowego porządku prawnego. Na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełniane orzecznictwem Europejskiego Trybunału Unii Europejskiej, który został powołany w celu kontrolowania przestrzegania oraz dokonywania wykładni prawa unijnego. Podstawową zasadą prawa unijnego, ustaloną w orzecznictwie Trybunału, jest zasada nadrzędności, która przewiduje, że prawo pierwotne oraz akty wydane na jego podstawie będą stosowane przed prawem krajowym. Do aktów prawa pierwotnego zalicza się przede wszystkim traktaty wraz z towarzyszącymi im załącznikami i protokołami. Ponadto do prawa pierwotnego zalicza się wszelkie kolejne traktaty nowelizujące oraz traktaty o przystąpieniu nowych państw. Do aktów unijnego prawa wtórnego należy zaliczyć m.in. rozporządzenia, dyrektywy, decyzje. Dyrektywy skierowane są do państw członkowskich, określają cel, który powinien zostać osiągnięty w wyznaczonym terminie. Wybór metody i sposobu realizacji celu leży w gestii państw członkowskich.

Dyrektywa 2008/118/WE ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję produktów energetycznych objętych dyrektywą 2003/96/WE.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego − art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podmiot prowadzący skład podatkowy - podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego − art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Podatnikiem akcyzy, zgodnie art. 13 ust. 1 ustawy, co do zasady jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Co do zasady, w myśl art. 47 ust. 1 ustawy, produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym (…).

Z kolei, zgodnie z art. 48 ust. 1 ustawy, zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego jest wydawane podmiotowi, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  prowadzi co najmniej jeden rodzaj działalności polegającej na produkcji, przeładowywaniu lub magazynowaniu wyrobów akcyzowych, w tym będących również własnością innych podmiotów;
2.  jest podatnikiem podatku od towarów i usług;
3.  jest podmiotem, którego działalnością kierują osoby nieskazane prawomocnym wyrokiem sądu za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, przeciwko mieniu, przeciwko obrotowi gospodarczemu, przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub przestępstwo skarbowe;
4.  nie posiada zaległości z tytułu cła i podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz nie jest wobec niego prowadzone postępowanie egzekucyjne, likwidacyjne lub upadłościowe, z wyjątkiem postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu;
5.  złoży zabezpieczenie akcyzowe, z zastrzeżeniem art. 64 ust. 1;
6.  nie zostało cofnięte, ze względu na naruszenie przepisów prawa, żadne z udzielonych mu zezwoleń, o których mowa w art. 84 ust. 1, jak również koncesja lub zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej ani nie została wydana decyzja o zakazie wykonywania przez niego działalności regulowanej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593 oraz z 2011 r. Nr 85, poz. 459 i Nr 106, poz. 622), w zakresie wyrobów akcyzowych;
7.  posiada tytuł prawny do korzystania z miejsca, w którym ma być prowadzony skład podatkowy.

W myśl art. 49 ust. 1 ustawy, zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego wydaje właściwy naczelnik urzędu celnego na pisemny wniosek podmiotu.

Wniosek o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego powinien zawierać dane dotyczące podmiotu oraz prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w szczególności imię i nazwisko lub nazwę podmiotu, adres jego siedziby lub zamieszkania, numer w Krajowym Rejestrze Sądowym lub ewidencji działalności gospodarczej, numer identyfikacyjny REGON, numer identyfikacji podatkowej (NIP), adres poczty elektronicznej oraz określenie rodzaju i zakresu działalności, która będzie prowadzona w składzie podatkowym, jak również wskazanie planowanej lokalizacji składu podatkowego, proponowanego zabezpieczenia akcyzowego oraz liczby już prowadzonych przez podmiot składów podatkowych − art. 49 ust. 3 ustawy.

Do wniosku załącza się plan składu podatkowego oraz dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w art. 48 (art. 49 ust. 6 ustawy).

Zmiana miejsca prowadzenia składu podatkowego lub podmiotu prowadzącego skład podatkowy wymaga uzyskania nowego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, z wyłączeniem następców prawnych lub podmiotów przekształconych w przypadkach wstąpienia przez nich w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa lub prawa i obowiązki, określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (art. 49 ust. 10 ustawy).

Podkreślić należy, że w myśl art. 50 ust. 3 ustawy, zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego określa w szczególności:

1.  numer akcyzowy składu podatkowego;
2.  adres, pod którym zlokalizowany jest skład podatkowy;
3.  rodzaj prowadzonej działalności w składzie podatkowym;
4.  rodzaj wyrobów akcyzowych będących przedmiotem działalności w składzie podatkowym;
5.  formę i termin obowiązywania zabezpieczenia akcyzowego, a w przypadku zwolnienia podmiotu występującego z wnioskiem o zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego z obowiązku złożenia zabezpieczenia - przewidywaną maksymalną kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu akcyzowemu oraz termin ważności zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego.

Ponadto, zgodnie z art. 52 ust. 1 pkt 3 ustawy, właściwy naczelnik urzędu celnego odmawia wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, w przypadku gdy proponowana lokalizacja składu podatkowego, stan lub wielkość pomieszczeń, w których ma być prowadzony skład podatkowy, lub stan ich wyposażenia uniemożliwiają sprawowanie właściwej kontroli.

W myśl art. 84 ust. 1 pkt 1 ustawy, wydanie, odmowa wydania, zmiana oraz cofnięcie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego - następuje w drodze decyzji.

Zgodnie z art. 84 ust. 1a ustawy, do postępowań w sprawach zezwoleń, o których mowa w ust. 1, do których stosuje się przepisy rozdziału 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323, z późn. zm.) w zakresie postępowania audytowego, nie stosuje się art. 6.

Z kolei, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

1.  objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
2.  objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;
3.  objęte pozycjami CN 2901 i 2902;
4.  oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
5.  objęte pozycją CN 3403;
6.  objęte pozycją CN 3811;
7.  objęte pozycją CN 3817;
8.  oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
9.  pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;
10.  pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych.

Natomiast, w myśl art. 90 ust. 1 ustawy, obowiązkowi znakowania i barwienia podlegają:

1.  oleje opałowe o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny;
2.  oleje napędowe o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49 - przeznaczone na cele opałowe;
3.  oleje napędowe o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49 - wykorzystywane do celów żeglugi, w tym rejsów rybackich.

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe (Dz.U. z 2014 r. poz. 353), miejsce magazynowania wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym powinno:

1.  być właściwie dostosowane do bezpiecznego składowania tych wyrobów;
2.  spełniać warunki gwarantujące w szczególności zapewnienie nienaruszalności i tożsamości znajdujących się w nim wyrobów akcyzowych oraz warunki techniczne zapewniające możliwość wykonywania kontroli wyrobów akcyzowych na podstawie odrębnych przepisów;
3.  być odpowiednio oznaczone i oddzielone od pozostałej części terenu lub pomieszczenia, w szczególności za pomocą ogrodzenia lub innego trwałego oznaczenia.

Z kolei, w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego (Dz.U. z 2014 r. poz. 767), do wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego należy dołączyć:

(…)

2\. dokument potwierdzający tytuł prawny wnioskodawcy do korzystania z miejsca, w którym ma być prowadzony skład podatkowy, zawierający adres i numer ewidencyjny działki, na której znajdować się ma skład podatkowy;

(…)

11\. szczegółowy plan składu podatkowego z określeniem powierzchni oraz opisem sposobu odgrodzenia i zabezpieczenia miejsca magazynowania wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym; w przypadku, o którym mowa w art. 48 ust. 3 pkt 3 i 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej „ustawą”, należy również wskazać pojemność magazynową;

(…).

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (Dz.U. z 2014 r. poz. 349), kontrola jest wykonywana doraźnie lub jako kontrola stała i polega na bezpośrednim uczestniczeniu funkcjonariusza celnego, zwanego dalej „funkcjonariuszem”, w czynnościach związanych z działalnością objętą kontrolą.

Ponadto, zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (Dz.U. z 2013 r. poz. 417), zgłoszenie jest przesyłane w dwóch egzemplarzach do właściwego naczelnika urzędu celnego, z zastrzeżeniem ust. 5.

Wskazane zgłoszenie, w myśl ust. 2 cyt. paragrafu powinno zawierać:

1.  dane identyfikacyjne podmiotu, w tym pełną nazwę podmiotu, a w przypadku osoby fizycznej - imię i nazwisko;
2.  numer identyfikacji podatkowej (NIP);
3.  numer krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej (REGON);
4.  adres siedziby podmiotu;
5.  określenie rodzaju działalności podlegającej kontroli;
6.  określenie miejsca prowadzenia działalności podlegającej kontroli.

Z kolei zgodnie z § 10 ww. rozporządzenia, w toku urzędowego sprawdzenia w podmiotach prowadzących działalność gospodarczą, o której mowa w § 3 pkt 7, właściwy naczelnik urzędu celnego dokonuje:

1.  sprawdzenia zgodności zgłoszenia i załączonej dokumentacji ze stanem faktycznym;
2.  sprawdzenia stanu miejsc przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej oraz urządzeń składowych i wyposażenia, a także ogrodzenia i zabezpieczenia;
3.  sprawdzenia, czy istniejące księgi rachunkowe zawierają właściwe dane szczegółowe na potrzeby oceny wniosku podmiotu o zatwierdzenie tych ksiąg jako ewidencji, stosownie do art. 515 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 253 z 11.10.1993, str. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, str. 3, z późn. zm.);
4.  uzgodnienia formy prowadzenia i zakresu danych w ewidencji, której prowadzenie jest wymagane na podstawie odrębnych przepisów.

Wskazówki co do zasad dokonywania wykładni przepisów prawa, w tym wykładni systemowej, zawarto w uchwale NSA podjętej w dniu 29 listopada 1999 r. sygn. akt FPK 3/99, ONSA 2000, nr 2, poz. 59. W uchwale wskazano m.in.: „Odnośnie do reguł interpretacji przepisów prawnych powszechnie zalecanych przez teorię prawa (por. np. J. Wróblewski, Zagadnienia teorii wykładni prawa ludowego, Warszawa 1969; M. Zieliński, Interpretacja jako proces dekodowania tekstu prawnego, Poznań 1972; Z. Ziembiński, Problemy podstawowe prawoznawstwa, Warszawa 1980; S. Wronkowska, M. Zieliński, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993; M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny 1998, z. 3-4, s. 1-20) oraz naukę prawa podatkowego (por. np. S. Rozmaryn, Prawo podatkowe a prawo prywatne w świetle wykładni prawa, Lwów 1939; R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, Wrocław 1989; A. Gomułowicz, w pracy zbiorowej A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Poznań 1998) należy wskazać na następujące, ogólne zasady postępowania przez interpretatora podatkowego tekstu prawnego:

*   należy najpierw ustalić czy dany wyraz (zwrot) budzący wątpliwości interpretatora nie posiada definicji legalnej zawartej w akcie prawnym, w którym znajduje się, chyba że w tekście danej ustawy istnieje wyraźne odesłanie do innej ustawy;
*   wobec braku definicji legalnej należy podjąć działania mające za cel ustalenie, czy budzący wątpliwości zwrot ma swoje powszechnie ustalone w języku prawniczym (języku literatury prawniczej i języku orzecznictwa sądowego) danej gałęzi prawa znaczenie;
*   w następnej kolejności należy odwołać się do języka powszechnego, czyli skorzystać najlepiej z kilku słowników polskiego języka ogólnego;
*   dopiero w przypadku wyczerpania reguł językowych, może mieć miejsce stosowanie pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych (np. wykładni systemowej i celowościowej prawa podatkowego), nakazujących spośród dopuszczalnych na gruncie reguł znaczeniowych danego języka etnicznego sensów tekstu prawnego wybrać takie znaczenie zespołu przepisów, przy którym odtworzone na jego podstawie normy miałyby najsilniejsze znaczenie aksjologiczne w przyjmowanym systemie wartości.

Także w dotychczasowym orzecznictwie podatkowym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wydaje się być utrwalone stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowywania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, a wykładnia systemowa czy celowościowa może mieć jedynie następcze, pomocnicze znaczenie”.

Zatem, mając na uwadze opisane zdarzenie oraz obowiązujące przepisy prawa unijnego i krajowe regulacje z zakresu podatku akcyzowego stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W ocenie tutejszego organu nie istnieje możliwość utworzenia składu podatkowego na barce (bunkierce), jak również nie istnieje możliwość rozszerzenia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego o bunkierki, które byłyby częścią składu podatkowego.

Przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE pozostawiono w rękach poszczególnych państw członkowskich określenie, w ramach krajowego porządku prawnego, przepisów regulujących kwestię m.in. produkcji wyrobów akcyzowych. Co do zasady zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego jest wydawane na warunkach, jakie organy mają prawo określić w regulacjach krajowych w celu zapobiegania wszelkim ewentualnym przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom − art. 16 ust. 1 ww. dyrektywy.

Zatem każde z państw członkowskich samodzielnie decyduje o tym, jakie warunki muszą wypełnić podmioty zamierzające prowadzić skład podatkowy i produkować wyroby akcyzowe.

Wymogi które musi wypełnić podmiot ubiegający się o zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego zostały określone w przepisach ustawy o podatku akcyzowym oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Przede wszystkim wskazać należy, że skład podatkowy co do zasady związany jest z precyzyjnie określonym miejscem, o czym stanowią − art. 2 ust. 1 pkt 10, art. 48 ust. 1 pkt 7, art. 49 ust. 1 pkt 3, art. 49 ust. 10, art. 50 ust. 3 pkt 2 ustawy.

Termin „miejsce” oznacza w przepisach ustawy − określony teren i lokalizację − co w szczególności podkreśla treść art. 50 ust. 3 pkt 2 ustawy. Wskazuje się, że zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego zawiera w szczególności adres, pod którym zlokalizowany jest skład podatkowy.

Zatem adres określa dokładne miejsce, gdzie jest prowadzona działalność i wykonywane czynności związane z prowadzeniem składu podatkowego.

Wskazany przepis został uszczegółowiony w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego, zgodnie z którym do wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego należy dołączyć dokument potwierdzający tytuł prawny wnioskodawcy do korzystania z miejsca, w którym ma być prowadzony skład podatkowy, zawierający adres i numer ewidencyjny działki, na której znajdować się ma skład podatkowy.

W ocenie tutejszego organu powyższe regulacje wykluczają możliwość uzyskania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego w przypadku barek (bunkierek) przemieszczających się po drogach wodnych. Wykluczają również możliwość rozszerzenia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego o bunkierki, które byłyby częścią składu podatkowego

Należy w tym miejscu wskazać, że w przypadku gdyby organ zgodził się ze stanowiskiem Spółki, to o możliwość prowadzenia „ruchomego” składu podatkowego lub „ruchomego w części” mogłyby się ubiegać także podmioty posiadające samochody (ciągniki) z cysternami lub cysterny kolejowe, co niewątpliwie byłoby sprzeczne z istotą i funkcją składu podatkowego, jako miejsca szczególnego w systemie prawa podatkowego, gdzie państwo realizuje znaczną część dochodów budżetowych i z tej racji podlega szczególnemu nadzorowi przez właściwe organy państwa członkowskiego.

Nie można także zgodzić się ze Spółką, że zgoda na utworzenie „ruchomego” składu podatkowego lub „ruchomego w części” nie utrudniłaby ewentualnej kontroli podatkowej. Należy bowiem wskazać, że organy celne wykonujące zadania z zakresu m.in. kontroli składów podatkowych zostałby faktycznie pozbawione możliwości kontroli doraźnej np. w przypadku bunkrowania paliwa z bunkierki na statek na morzu poza portami morskimi.

W tym miejscu wskazać również należy na art. 52 ust. 1 pkt 3 ustawy, zgodnie z którym właściwy naczelnik urzędu celnego ma obowiązek odmówić wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego m.in. w przypadku gdy proponowana lokalizacja składu podatkowego uniemożliwi sprawowanie właściwej kontroli.

Zatem proponowana lokalizacja miejsca składu podatkowego niewątpliwie mogłaby utrudniać prowadzenie kontroli przez uprawnione organy, co uniemożliwia w opisanym zdarzeniu wydanie podmiotowi zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego na barce lub rozszerzenie istniejącego zezwolenia o barki (bunkierki).

Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.