Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.395.2020.4.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-26
Teza: Uznanie składników majątkowych i niemajątkowych przekazywanych do nowo zawiązanej spółki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i brak obowiązku opodatkowania czynności ich zbycia.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2020 r. (data wpływu 14 września 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 listopada 2020 r. (data wpływu 16 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania składników majątkowych i niemajątkowych przekazywanych do nowo zawiązanej spółki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i braku obowiązku opodatkowania czynności ich zbycia (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania składników majątkowych i niemajątkowych przekazywanych do nowo zawiązanej spółki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i braku obowiązku opodatkowania czynności ich zbycia (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 listopada 2020 r. o uzupełnienie braków formalnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X („X”, „Spółka”, „Spółka Dzielona” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym działalność w zakresie zarządzania wierzytelnościami, w zakresie c sieci dealerskich oraz usług inkaso wierzytelności i usług finansowych dla przedsiębiorców głównie z sektora medycznego. W strukturze wewnętrznej Spółki funkcjonują następujące linie biznesowe:

1.  A – jest to dział usług windykacji na zlecenie instytucji finansowych (działalność w tym zakresie określona dalej jako „A”),
2.  B – jest to dział usług finansowych i inkaso na zlecenie klientów biznesowych (przedsiębiorców), obejmuje B1 – windykacja gospodarcza na zlecenie, B2 – usługi dochodzenia należności dla przedsiębiorców działających w sektorze medycznym, Faktoring, PF – pożyczki, weksle (działalność w tym zakresie określona dalej jako „B”),
3.  C – audyty tradycyjne dla sektora motoryzacyjnego (finansujący i importerzy marek samochodowych) oraz usługa fintechowa SMART C dla tego samego segmentu (działalność w tym zakresie określona dalej jako „C”),
4.  D – działalność w zakresie zarządzania sekurytyzowanymi wierzytelnościami funduszu sekurytyzacyjnego w oparciu o posiadane zezwolenie wydane przez Komisję Nadzoru Finansowego (działalność w tym zakresie określona dalej jako „D”).

Ponadto, Spółka posiada składniki majątkowe na potrzeby prowadzenia działalności, w tym nieruchomość, a także udziały w kapitale zakładowym spółki Y.

Obecnie Spółka rozważa wyodrębnienie linii biznesowych A, B i C od działalności D poprzez podział przez wydzielenie składników majątkowych innych niż przeznaczone do prowadzenia działalności związanej z D do innego podmiotu („Podział”).

Wnioskodawca planuje przeprowadzić Podział w formie podziału przez wydzielenie w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 505, dalej jako „ksh”). Jest to bowiem rozwiązanie umożliwiające kontynuację prowadzenia działalności w dotychczasowym kształcie zarówno działalności pozostającej w Spółce, jak i działalności wydzielanych do nowego podmiotu, m.in. ze względu na sukcesję uniwersalną, która ma szczególne znaczenie w odniesieniu do posiadanych przez Spółkę umów z kontrahentami, decyzji administracyjnych, wyroków i tytułów wykonawczych dotyczących wierzytelności itp. W wyniku Podziału składniki majątkowe przeznaczone do prowadzenia A, B i C oraz Majątek i Udziały zostaną przeniesione do nowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Nowa Spółka”).

Udziały w Nowej Spółce obejmą dotychczasowi akcjonariusze Spółki.

Zamiar przeprowadzenia Podziału wynika, m.in. z zamiaru oddzielenia działalności regulowanej od pozostałych linii biznesowych w Spółce. Pozwoli to oddzielić ryzyka wynikające z prowadzenia działalności regulowanej od ryzyk właściwych dla pozostałych linii biznesowych, a w szczególności pozwoli uniknąć sytuacji, w których ewentualne ryzyka związane z pozostałymi liniami biznesowymi obarczać będą działalność w zakresie D i mogą mieć wpływ na uzyskane zezwolenie (np. wywołać ryzyko utraty zezwolenia).

Ponadto, uzasadnieniem dla Podziału są również toczące się rozmowy z inwestorem, który jest zainteresowany nabyciem spółki posiadającej zezwolenie D na prowadzenie działalności w zakresie zarządzania sekurytyzowanymi wierzytelnościami funduszu sekurytyzacyjnego i niezbędne składniki majątkowe do prowadzenia tej działalności, jednakże bez pozostałych składników majątkowych i linii biznesowych niezwiązanych z tą działalnością. W tym celu konieczne jest przeprowadzenie Podziału i wyodrębnienie do Nowej Spółki składników majątkowych niezwiązanych z działalnością w zakresie D oraz pozostawienie w Spółce zespołu składników majątkowych przeznaczonych do prowadzenia tej działalności, co umożliwi zbycie akcji tej Spółki na rzecz inwestora. Jak bowiem wspomniano powyżej, ze względu na sukcesję uniwersalną Podział umożliwi kontynuowanie zarówno działalności pozostającej w Spółce, jak i wydzielanej do Nowej Spółki (A, B i C).

Wskutek Podziału w Spółce pozostaną składniki majątkowe przeznaczone do prowadzenia działalności w zakresie zarządzania sekurytyzowanymi wierzytelnościami funduszu sekurytyzacyjnego w oparciu o zezwolenie Komisji Nadzoru Finansowego, o którym mowa w art. 192 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, na zarządzanie sekurytyzowanymi wierzytelnościami funduszu sekurytyzacyjnego („Zezwolenie KNF”). Spółka jest bowiem wpisana do rejestru podmiotów posiadających to zezwolenie. Składając wniosek o wydanie Zezwolenia D, Spółka zobowiązana była wskazać m.in.:

*   procedury zarządzania sekurytyzowanymi wierzytelnościami, w tym w szczególności zasady windykacji tych wierzytelności;
*   opis posiadanych przez Wnioskodawcę warunków technicznych i organizacyjnych do wykonywania zarządzania sekurytyzowanymi wierzytelnościami;
*   wskazanie osób odpowiedzialnych za zarządzanie sekurytyzowanymi wierzytelnościami;
*   procedury zapobiegające ujawnieniu lub wykorzystaniu informacji stanowiących tajemnicę zawodową;
*   zasady przechowywania i archiwizowania dokumentów związanych z zarządzaniem sekurytyzowanymi wierzytelnościami;
*   dane osobowe członków zarządu i rady nadzorczej wraz z opisem ich kwalifikacji i doświadczeń zawodowych oraz informacją o niekaralności z Krajowego Rejestru Karnego.

Oceniając wniosek Spółki Komisja Nadzoru Finansowego uznała, iż Spółka posiada niezbędne zasoby i spełnia warunki niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie zarządzania sekurytyzowanymi wierzytelnościami funduszu sekurytyzacyjnego, wskutek czego wydane zostało Zezwolenie KNF. Po Podziale w Spółce pozostaną wszystkie składniki majątkowe, w tym zasoby ludzkie, sprzętowe, techniczne, oprogramowanie i procedury, które zostały uznane przez Komisję Nadzoru Finansowego za spełniające wymagania do samodzielnego prowadzenia działalności w zakresie zarządzania sekurytyzowanymi wierzytelnościami funduszu sekurytyzacyjnego. Na chwilę obecną Spółka nie rozpoczęła jeszcze prowadzenia działalności w zakresie zarządzania sekurytyzowanymi wierzytelnościami funduszu sekurytyzacyjnego, lecz zamierza podjąć taką działalność w najbliższym czasie i jest w trakcie identyfikowania i poszukiwania możliwości rynkowych w tym zakresie (prowadzi rozmowy z funduszami sekurytyzacyjnymi). Prowadzenie tej działalności może zostać rozpoczęte przed dokonaniem Podziału, lecz może też nastąpić po Podziale.

Spółka Dzielona, poza prowadzeniem działalności związanej z Zezwoleniem KNF, będzie prowadzić działalność także w zakresie windykacji trudno ściągalnych wierzytelności Spółki, a także będzie prowadzić działalność w zakresie funkcji wspierających działalność Nowej Spółki, tj. będzie świadczyć na jej rzecz usługi o charakterze obsługi administracyjnej. Działalność ta wykonywana będzie w oparciu o pozostające w Spółce materialne i niematerialne składniki majątku oraz pracowników.

Składniki materialne i niematerialne, które mają zostać w Spółce Dzielonej to w szczególności:

*   Zezwolenie KNF;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę z pracownikami przypisanymi do wykonywania działalności w zakresie D (zaakceptowanymi przez Komisję Nadzoru Finansowego);
*   zobowiązania wobec pozostających w Spółce pracowników oraz pozostałe zobowiązania związane ze stosunkami pracy tych pracowników;
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu na powierzchnie, w których prowadzona jest działalność Spółki (zasoby lokalowe) w zakresie związanym z działalnością pozostającą w Spółce;
*   środki trwałe i wyposażenie służące do działalności w zakresie D (zaakceptowane przez Komisję Nadzoru Finansowego), np. komputery, serwery, drukarki, telefony, meble;
*   wartości niematerialne i prawne (licencje na oprogramowanie) wykorzystywane w działalności w zakresie D (zaakceptowane przez Komisję Nadzoru Finansowego), w tym prawa autorskie do oprogramowania (…);
*   prawo ochronne do zarejestrowanego znaku towarowego X oraz prawo do domeny internetowej (…);
*   prawa i obowiązki wynikające z umów z kontrahentami, w tym dostawcami, np. na obsługę księgową, obsługę kadr i płac, z dostawcami mediów w zakresie związanym z działalnością pozostającą w Spółce, a także prawa i obowiązki z umów z klientami, jeśli zostaną takie zawarte przed Podziałem;
*   trudno ściągalne wierzytelności wykazane w bilansie i pozabilansowe;
*   tytuły wykonawcze do trudnościągalnych wierzytelności.

Składniki materialne i niematerialne, które mają zostać wydzielone do Nowej Spółki to w szczególności:

*   nieruchomości (grunt niezabudowany i grunt zabudowany budynkiem);
*   środki trwałe i wyposażenie związane z prowadzeniem działalności w zakresie A, B i C (w szczególności inwestycje w obce środki trwałe, sprzęt IT i inne środki trwałe);
*   wartości niematerialne i prawne związane z prowadzeniem działalności w zakresie A, B i C (licencje na oprogramowanie i prawa autorskie) wykorzystywane w działalności A, B i C;
*   prawa ochronne do zarejestrowanych znaków towarowych (…) i (…) oraz prawa do domen internetowych związanych z działalnością A, B i C;
*   prawa i obowiązki z umów z kontrahentami, w tym:
    *   klientami działalności w zakresie A, B i C,
    *   dostawcami, np. na obsługę księgową, obsługę kadr i płac, z dostawcami mediów w zakresie związanym z działalnością wydzielaną do Nowej Spółki,
    *   umowy leasingu;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę z pracownikami przypisanymi do wykonywania działalności w zakresie w działalności A, B i C;
*   zobowiązania wobec przenoszonych do Nowej Spółki pracowników oraz pozostałe zobowiązania związane ze stosunkami pracy tych pracowników;
*   wierzytelności związane z prowadzoną działalnością windykacyjną (inne niż trudnościągalne);
*   udziały w Y

W ramach Podziału Nowa Spółka przejmie także pracowników, których stanowiska pracy związane są z A, B i C, w trybie art. 23(1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1320 ze zm., „kp”).

W przypadku niewymienionych wyżej składników majątku oraz w razie wątpliwości co do alokacji składników majątku, umów lub pracowników decydować będzie ich funkcjonalny związek z poszczególnymi liniami biznesowymi.

Bezpośrednio po Podziale Spółka zawrze z Nową Spółką umowę najmu do powierzchni biurowej znajdującej się w nieruchomości przeniesionej do Nowej Spółki (część powierzchni nieruchomości przeznaczona do prowadzenia działalności w zakresie D). Ponadto, bezpośrednio po Podziale Spółka zawrze z Nową Spółką umowy usługowe, w oparciu o które świadczyć będzie na jej rzecz usługi obsługi administracyjnej, a tym samym kontynuować będzie prowadzoną w tym zakresie dotychczas działalność Spółki w zakresie obsługi tych linii biznesowych.

Spółka zwraca uwagę, że w zakresie organizacyjnym odrębność D od A, B i C posiada następującą charakterystykę:

*   działalność A, B i C nie jest działalnością regulowaną, w przeciwieństwie do działalności D;
*   istnieje sformalizowana odrębność operacyjna i odrębna struktura organizacyjna dla A, B, C oraz D;
*   poszczególne linie biznesowe są wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Spółki;
*   składniki majątkowe i zobowiązania związane z poszczególnymi liniami biznesowymi są, co do zasady, precyzyjnie wyodrębnione i przypisane do tych linii biznesowych;
*   działalność D prowadzona będzie w oparciu o wszystkie składniki majątkowe, w tym zasoby ludzkie, sprzętowe, techniczne, oprogramowanie i procedury, które zostały uznane przez Komisję Nadzoru Finansowego za spełniające wymagania do samodzielnego prowadzenia działalności w zakresie zarządzania sekurytyzowanymi wierzytelnościami funduszu sekurytyzacyjnego.

W zakresie finansowym odrębność D od A, B i C posiada następującą charakterystykę:

*   konta przychodów i kosztów dla poszczególnych linii biznesowych są wydzielone, funkcjonujący w Spółce system księgowy i plan kont umożliwia sporządzenie odrębnych analiz przychodów i kosztów związanych z daną linią;
*   konta wynikowe pozwalają na identyfikację wszystkich przychodów i marż oraz większości kosztów do poziomu poszczególnych linii biznesowych w Spółce;
*   możliwe jest wydzielenie dla poszczególnych linii biznesowych kluczowych dla ich funkcjonowania kont bilansowych;
*   funkcjonujący w Spółce system księgowy umożliwia sporządzanie odrębnych bilansów i rachunków zysków i strat dla poszczególnych linii biznesowych dla celów rachunkowości zarządczej;
*   Spółka ma możliwość sporządzania odrębnych planów finansowych i budżetów dla poszczególnych linii biznesowych.

W zakresie funkcjonalnym odrębność D od A, B i C posiada następującą charakterystykę:

*   działalność operacyjna, którą będzie prowadzić D będzie prowadzona na odrębnym rynku regulowanym od tego, na którym prowadzona jest działalność A, B i C;
*   działalność linii biznesowych prowadzona jest w oparciu o przypisane do nich składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania), przypisanych do nich pracowników oraz umowy zawierane z kontrahentami w ramach poszczególnych działalności, a także pozwolenia i zezwolenia (decyzje administracyjne) związane z poszczególnymi działalnościami;
*   działalność D prowadzona będzie w oparciu o wszystkie składniki majątkowe, w tym zasoby ludzkie, sprzętowe, techniczne, oprogramowanie i procedury, które zostały uznane przez Komisję Nadzoru Finansowego za spełniające wymagania do samodzielnego prowadzenia działalności w zakresie zarządzania sekurytyzowanymi wierzytelnościami funduszu sekurytyzacyjnego;
*   D będzie miał inną strategię działania niż ma A, B i C.

Po przeprowadzeniu Podziału D oraz A, B i C będą funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwa w oparciu o przydzielone w ramach Podziału składniki materialne i niematerialne. Znajdzie to w szczególności wyraz w tym, że przy pomocy przypisanych do nich zespołów składników majątkowych i niemajątkowych, zasobów ludzkich i zawartych umów w dalszym ciągu D oraz A, B i C wykonywać będą działalności prowadzone dotychczasowo, w tym D będzie mogła kontynuować działalność (jeśli rozpocznie ją przed Podziałem) lub podjąć działalność (jeśli nie dojdzie do jej rozpoczęcia przed Podziałem) w zakresie zarządzania sekurytyzowanymi wierzytelnościami funduszu sekurytyzacyjnego. Jak wskazano powyżej, po Podziale dojdzie jednak do zawarcia umów pomiędzy Nową Spółką, a Spółką, w oparciu o które Spółka będzie świadczyć usługi pomocnicze na rzecz Nowej Spółki oraz Spółka wynajmować będzie powierzchnię biurową od Nowej Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym A, B i C (łącznie) stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. i w związku z tym wydzielenie A, B i C (łącznie) do Nowej Spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym działalność wydzielana do Nowej Spółki stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. i w związku z tym wydzielenie do Nowej Spółki A, B i C nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 27e u.p.t.u. przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 6 pkt 1 u.p.t.u. przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z przepisów powyższych wynika, iż transakcja, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pozostaje poza zakresem tego podatku). W kontekście podziału przez wydzielenie oznacza to, że przeniesienie na spółkę istniejącą lub nowo zawiązaną części majątku dzielonej spółki nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym nie powoduje powstania obowiązku podatkowego po stronie spółki podlegającej podziałowi, jeśli wydzielany majątek stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów u.p.t.u.

Tym samym, w celu rozstrzygnięcia konsekwencji na gruncie podatku od towarów i usług podziału przez wydzielenie, rozstrzygnąć należy czy wydzielany do nowej lub istniejącej spółki majątek stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W kontekście przedmiotowej sprawy powyższe oznacza, iż wydzielenie A, B i C do Nowej Spółki w ramach podziału Spółki przez wydzielenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli A, B i C stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy A, B i C stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu u.p.d.o.p., co Wnioskodawca wykazał w uzasadnieniu swego stanowisko do pytania nr 1. Z uwagi na tożsamość definicji legalnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych (art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.) i potrzeb podatku od towarów i usług (art. 2 pkt 27e u.p.t.u.) oraz wskazywaną powszechnie w doktrynie i orzecznictwie potrzebę takiego samego rozumienia pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie tych podatków oraz niezasadność dokonywania odmiennej kwalifikacji, Wnioskodawca wskazuje, iż jego argumentacja dotycząca zasadności uznania A, B i C za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie u.p.d.o.p., ma również zastosowanie na gruncie u.p.t.u., a tym samym A, B i C stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e u.p.t.u.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, podział Spółki przez wydzielenie A, B i C do Nowej Spółki i związane z tym przeniesienie majątku związanego z działalnością A, B i C na Nową Spółkę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejsc należy wskazać, że Wnioskodawca przedstawił uzasadnienie swego stanowisko do pytania nr 1 w następujący sposób.

Stosownie do postanowień przepisu art. 528 § 1 ksh, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ksh, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 ksh).

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc zatem pod uwagę treść art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p., należy stwierdzić, że przepis ten odnosi się do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie. W pierwszym przypadku ustawodawca wskazuje, że przychód występuje w sytuacji, gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w drugim przypadku prawodawca uznał, że przychód wystąpi w sytuacji gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w Spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem ażeby skorzystać z wyłączenia z przychodów, obydwie części majątku (wydzielana i pozostająca w dzielonej spółce) muszą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji ewentualne wystąpienie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p., uzależnione jest od posiadania przez obydwie części przedsiębiorstwa podlegającemu podziałowi przez wydzielenie atrybutu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z tym przepisem pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać określonymi w przepisach cechami. Nie jest to zatem zbiór przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego, ani nawet suma poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład. Reasumując, w świetle praktyki organów podatkowych i orzecznictwa sądów na gruncie przepisów u.p.d.o.p. i pozostałych przepisów podatkowych, istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa warunkuje łączne spełnienie następujące przesłanek:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne); oraz
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Powyższa definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa została wypracowana na gruncie bogatego orzecznictwa i praktyki organów podatkowych w oparciu o całokształt regulacji podatkowych.

Ad. 1) Zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania.

Jak wskazano powyżej, warunkiem uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

W interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego dotyczących definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie prawa podatkowego podkreśla się również, że: „w kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE, nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (tak np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 lutego 2013 r., sygn. ILPP2/443-1186/12-3/MR czy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 września 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.187.2017.1.JF).

Podobnie, zgodnie z orzecznictwem Sądów Administracyjnych możliwe jest uznanie składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa także w sytuacji, gdy zostały z niego wyłączone niektóre elementy, o ile nie pozbawia to tego zespołu składników cechy przydatności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej: „Podkreślić przy tym należy, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, podobnie jak formułowanie nazbyt rygorystycznych wymogów w odniesieniu do trzech płaszczyzn wyodrębnienia (organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej) prowadzić może do wniosków niedających pogodzić się zarówno z literalną jak i celowościową wykładnią przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Najistotniejszą bowiem w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Wbrew stanowisku organu, z treści analizowanego przepisu nie wynika też, że warunkiem finansowego wyodrębnienia ZCP jest pełne wyodrębnienie majątku (tu zobowiązań), czy też konieczność przypisania wszelkich przychodów i kosztów, zobowiązań i należności Spółki związanych z jej działalnością do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (tak np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/15).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż zarówno działalność A, B i C, jak i działalność D, stanowią odrębne od siebie zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), stanowiące każde z osobna zorganizowane część przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanych wyżej przepisów podatkowych.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy w skład działalności A, B i C wchodzą wszystkie składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia tych działalności, tj.:

*   nieruchomości (grunt niezabudowany i grunt zabudowany budynkiem);
*   środki trwałe i wyposażenie związane z prowadzeniem działalności w zakresie A, B i C (w szczególności inwestycje w obce środki trwałe, sprzęt IT i inne środki trwałe);
*   wartości niematerialne i prawne związane z prowadzeniem działalności w zakresie A, B i C (licencje na oprogramowanie i prawa autorskie) wykorzystywane w działalności A, B i C;
*   prawa ochronne do zarejestrowanych znaków towarowych (…) i (…) oraz prawa do domen internetowych związanych z działalnością A, B i C;
*   prawa i obowiązki z umów z kontrahentami, w tym:
    *   klientami działalności w zakresie A, B i C,
    *   dostawcami, np. na obsługę księgową, obsługę kadr i płac, z dostawcami mediów w zakresie związanym z działalnością wydzielaną do Nowej Spółki,
    *   umowy leasingu;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę z pracownikami przypisanymi do wykonywania działalności w zakresie w działalności A, B i C;
*   zobowiązania wobec przenoszonych do Nowej Spółki pracowników oraz pozostałe zobowiązania związane ze stosunkami pracy tych pracowników;
*   wierzytelności związane z prowadzoną działalnością windykacyjną (inne niż trudnościągalne);
*   udziały w Y.

Składniki te w wyniku Podziału przeniesione zostaną na Nową Spółkę. W ramach Podziału Nowa Spółka przejmie także pracowników, których stanowiska pracy związane są z A, B i C, w trybie art. 23(1) kp.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy w skład działalności D wchodzą zaś wszystkie składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia tej działalności, tj.:

*   Zezwolenie KNF;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę z pracownikami przypisanymi do wykonywania działalności w zakresie D (zaakceptowanymi przez Komisję Nadzoru Finansowego),
*   zobowiązania wobec pozostających w Spółce pracowników oraz pozostałe zobowiązania związane ze stosunkami pracy tych pracowników;
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu na powierzchnie, w których prowadzone jest działalność Spółki (zasoby lokalowe) w zakresie związanym z działalnością pozostającą w Spółce;
*   środki trwałe i wyposażenie służące do działalności w zakresie D (zaakceptowane przez Komisję Nadzoru Finansowego), np. komputery, serwery, drukarki, telefony, meble;
*   wartości niematerialne i prawne (licencje na oprogramowanie) wykorzystywane w działalności w zakresie D (zaakceptowane przez Komisję Nadzoru Finansowego), w tym prawa autorskie do oprogramowania (…);
*   prawo ochronne do zarejestrowanego znaku towarowego X oraz prawo do domeny internetowej (…);
*   prawa i obowiązki wynikające z umów z kontrahentami, w tym dostawcami, np. na obsługę księgową, obsługę kadr i płac, z dostawcami mediów w zakresie związanym z działalnością pozostającą w Spółce, a także prawa i obowiązki z umów z klientami, jeśli zostaną takie zawarte przed Podziałem;
*   trudnościągalne wierzytelności wykazane w bilansie i pozabliansowe;
*   tytuły wykonawcze do trudnościągalnych wierzytelności.

Składniki te pozostaną w dzielonej Spółce.

W razie wątpliwości co do alokacji składników majątku, umów lub pracowników przenoszonych do Spółki decydować będzie ich funkcjonalny związek z poszczególnymi działami.

W ocenie Wnioskodawcy dla istnienia ZCP i spełnienia powyższej przesłanki nie ma natomiast znaczenia okoliczność, że działalność D może nie zostać rozpoczęta do dnia Podziału. Zgodnie bowiem z definicją ZCP istotny jest fakt, że taki zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczony jest do prowadzenia określonej działalności. W przedmiotowej sprawie, w ocenie Spółki, ta przesłanka jest spełniona. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż zespół składników majątkowych przeznaczonych do prowadzenia działalności D istnieje i umożliwia prowadzenie tej działalności. Kompletność i wystarczający charakter tych składników majątkowych do prowadzenia działalności w zakresie D potwierdza m.in. to, iż Komisja Nadzoru Finansowego uznała, iż zasoby ludzkie i infrastrukturalne, którymi dysponuje Spółka i które pozostaną w dzielonej Spółce, są wystarczające do prowadzenia działalności w zakresie D i wydała Spółce zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie zarządzania sekurytyzowanymi wierzytelnościami funduszy sekurytyzacyjnych. Ponadto, Spółka wskazuje, iż po Podziale kontynuować będzie prowadzoną obecnie działalność w zakresie odzyskiwania trudnościągalnych wierzytelności i obsługi administracyjnej poszczególnych linii biznesowych Spółki w oparciu o pozostające w Spółce. W szczególności, po Podziale usługi te świadczoną będą na rzecz wydzielanych ze Spółki do Nowej Spółki linii biznesowych na podstawie umowy zawartej pomiędzy Spółką i Nową Spółką. Spółka tym samym dysponować będzie wszystkimi składnikami majątkowymi niezbędnymi do prowadzenia działalności w powyższym zakresie.

Wnioskodawca podnosi ponadto, iż w praktyce niekiedy wskazuje się, że aby dany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w skład tego zespołu, zgodnie z definicją zawartą w powołanych wyżej przepisach podatkowych, powinny wchodzić zobowiązania. Warunek ten jest spełniony w zakresie działalności A, B i C, a także działalności D. W skład zespołu składników majątkowych związanych z A, B i C i będących przedmiotem wydzielenia do Nowej Spółki wejdą związane z nim zobowiązania za wyjątkiem istniejących na moment Podziału zobowiązań o charakterze pieniężnym, tj. w szczególności:

*   zobowiązania wobec klientów w zakresie działalności A, B i C;
*   zobowiązania wobec dostawców usług w zakresie działalności wydzielanej do Nowej Spółki;
*   zobowiązania z tytułu leasingu środków trwałych;
*   zobowiązania wobec pracowników związanych z A, B i C oraz pozostałe zobowiązania związane ze stosunkami pracy przejętych pracowników.

Natomiast w skład zespołu składników majątkowych związanych z działalnością związaną z D i pozostającego w dzielonej Spółce wejdą związane z nimi zobowiązania (z wyłączeniem zobowiązań pieniężnych istniejących na dzień wydzielenia), tj. w szczególności:

*   zobowiązania wobec pozostających w Spółce pracowników oraz pozostałe zobowiązania związane ze stosunkami pracy tych pracowników;
*   zobowiązania wobec dostawców usług w zakresie działalności pozostającej w Spółce;
*   zobowiązania z tytułu umowy najmu w zakresie pozostającym w Spółce.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, jest w przedmiotowej sprawie spełniona zarówno w odniesieniu do działalności wydzielanej do Nowej Spółki, jak i w odniesieniu do pozostającej w Spółce działalności związanej z D.

Ad. 2) Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Kolejnym warunkiem jest organizacyjne wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych w istniejącym przedsiębiorstwie. W praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych przyjmuje się, iż dany zespół składników jest organizacyjnie wyodrębniony, jeżeli występuje on samodzielnie w strukturze organizacyjnej podatnika. Istotne znaczenie ma również rola, jaką owe składniki odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Takie stanowisko wyrażają ograny podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładem może tu być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 stycznia 2012 r., nr IPTPP3/443-105/11-5/ALN: „Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”. Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r., nr IPPP1-443-702/11-2/MP. W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 18 maja 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP2/443-30/11-3/BM, stwierdzono natomiast, że: „O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstaAego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2017 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.450.2017.1.MW: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze”.

Jak podkreśla się w doktrynie prawniczej, wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa może nastąpić nie tylko na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale może również wynikać z innych okoliczności i mieć charakter faktyczny.

Taką argumentację podzielają również sądy administracyjne. Wskazać tutaj można przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 971/12, w którym Sąd stwierdził, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstaAego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Z drugiej strony jednak, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2836/11, Sąd uznał, że: „wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W sytuacji przedstawionej w opisie sprawy wyodrębnienie organizacyjne działalności A, B i C oraz działalności związanej z D ma charakter zarówno formalny, jak i faktyczny. Świadczą o tym następujące okoliczności:

*   działalność A, B i C nie jest działalnością regulowaną, w przeciwieństwie do działalności D;
*   istnieje sformalizowana odrębność operacyjna i odrębna struktura organizacyjna dla A, B, C oraz D;
*   poszczególne linie biznesowe są wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Spółki. Wyodrębnienie to ma charakter umowny;
*   składniki majątkowe i zobowiązania związane z poszczególnymi liniami biznesowymi są, co do zasady, precyzyjnie wyodrębnione i przypisane do tych działalności;
*   działalność D prowadzona będzie w oparciu o wszystkie składniki majątkowe, w tym zasoby ludzkie, sprzętowe, techniczne, oprogramowanie i procedury, które zostały uznane przez Komisję Nadzoru Finansowego za spełniające wymagania do samodzielnego prowadzenia działalności w zakresie zarządzania sekurytyzowanymi wierzytelnościami funduszu sekurytyzacyjnego.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno działalność A, B i C oraz działalność D są wyodrębnione wewnętrznie w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w aspekcie organizacyjnym.

Potwierdza to, iż zarówno A, B i C, jak i D mogą prowadzić swoją działalność w oparciu o odrębny, ściśle określony zespół zasobów technicznych i wartości niematerialnych i prawnych (zawierający zobowiązania związane z tą działalnością) przy wykorzystaniu odrębnych zespołów ludzkich realizujących odrębne cele gospodarcze.

Wyodrębnienie finansowe.

U.p.d.o.p. nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W świetle doktryny, praktyki organów podatkowych i orzecznictwa wyodrębnienie finansowe występuje wtedy, gdy określone przepływy finansowe, należności i zobowiązania można na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji alokować do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa (por. T. Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2012, str. 58, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2015 r. nr IPTPP1/4512-388/15-2/ŻR). Wskazuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi polegać na samodzielnym sporządzaniu bilansu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zdolność do sporządzenia takiego bilansu lub jego sporządzanie należy traktować jako przejaw bardziej zaawansowanego wyodrębnienia finansowego.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2017 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.240.2017.1.JF oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r., nr IPPP1-443-702/11-2/MP: „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

W interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2011 r., IPPB5/423-797/10-4/DG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że: „Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest poprzez odpowiednią prowadzenie ewidencji rachunkowej danego przedsiębiorstwa pozwalające na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Przy czym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymagają, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa przybrała postać prawną samodzielnie sporządzającą bilans”.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r., sygn. IPPP1/443-702/11-2/MP: „Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części”.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2011 r., nr IBPP3/4441-23/11/IK uznał, że: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

Stanowisko takie potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 grudnia 2013 r., nr IPTPB3/423-369/13-3/KJ.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych warunkiem wystarczającym do uznania, że spełniona jest przesłanka wyodrębnienia finansowego, jest zapewnienie możliwości przyporządkowania do danej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów w ewidencji księgowej (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB). W szczególności nie jest istotny sam fakt prowadzenia odrębnych kont, na których księgowane są np. przychody związane z określonym zespołem składników, ale musi istnieć zespół narzędzi rachunkowych umożliwiających określenie wyniku finansowego osiągniętego przez dany zespół składników majątkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2013 r., nr IPPP2/443-783/13-3/KG stwierdził, że: „o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie, którego można poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, która będzie przedmiotem zbycia”.

Przechodząc do przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca zwraca uwagę, że w zakresie finansowym odrębność A, B i C oraz D posiada następującą charakterystykę:

*   konta przychodów i kosztów dla poszczególnych linii biznesowych są wydzielone, funkcjonujący w Spółce system księgowy i plan kont umożliwia sporządzenie odrębnych analiz przychodów i kosztów związanych z daną linią;
*   konta wynikowe pozwalają na identyfikację wszystkich przychodów i marż oraz większości kosztów do poziomu poszczególnych linii biznesowych w Spółce;
*   możliwe jest wydzielenie dla poszczególnych linii biznesowych kluczowych dla ich funkcjonowania kont bilansowych;
*   funkcjonujący w Spółce system księgowy umożliwia sporządzanie odrębnych bilansów i rachunków zysków i strat dla poszczególnych linii biznesowych dla celów rachunkowości zarządczej;
*   Spółka ma możliwość sporządzania odrębnych planów finansowych i budżetów dla poszczególnych linii biznesowych.

Tak istotny zakres odrębności A, B i C oraz D w aspekcie finansowym sprawia, że w ocenie Wnioskodawcy, kryterium wyodrębnienia finansowego w przedstawionej we wniosku sytuacji jest spełnione. W szczególności, fundamentalne znaczenie dla określenia, że poszczególne linie biznesowe są wyodrębnione finansowo, ma fakt, że system księgowy Wnioskodawcy pozwala na sporządzenie dla nich odrębnych planów finansowych i budżetów oraz że zostały do nich przypisane odrębne konta wynikowe.

Ad. 3) Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne).

Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W kwestii rozumienia tego pojęcia istotny jest dorobek praktyki wypracowany przez organy podatkowe. Zgodnie z rozpowszechnionym poglądem, który również wyrażony został w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 marca 2011 r., nr ILPP2/443-2032/10-2/AD: „Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego, to kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 6 września 2017 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.450.2017.1.MW: „Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Jak natomiast wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 9 grudnia 2013 r., nr IPTPB3/423-340/13-4/GG: „Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa”.

Z kolei w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że istotą wyodrębnienia funkcjonalnego jest przydatność do realizacji działań gospodarczych bez względu na organizacyjne wyodrębnienie. Powyższa teza została zaprezentowana przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1929/13: „dla zakwalifikowania zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest konieczne, aby stanowiły (funkcjonowały) one w strukturze przedsiębiorstwa odrębną jednostkę organizacyjną jako np. dział, wydział, oddział. Wymóg taki nie wynika z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Każdy bowiem zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego – bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci oddziału, działu itp. – może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Wchodzące w skład poszczególnych linii biznesowych aktywa i związane z nimi zobowiązania wydzielane do Nowej Spółki i pozostające w Spółce pozwolą w pełnym zakresie prowadzić działalność w tym zakresie, jaką dotychczas prowadzi A, B i C oraz jaką Spółka będzie prowadzić w zakresie D. Są one wewnętrznie spójne w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do każdej z działalności mogący być wykorzystywany przez zespół pracowników realizujących zadania przypisane tym działalnością stanowi w ramach Spółki odrębną spójną funkcjonalnie całość. Świadczy o tym m.in. to, że:

*   działalność operacyjna, którą będzie prowadzić D będzie prowadzona na odrębnym rynku regulowanym od tego, na którym prowadzona jest działalność A, B i C;
*   działalność linii biznesowych prowadzona jest w oparciu o przypisane do nich składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania), przypisanych do nich pracowników oraz umowy zawierane z kontrahentami w ramach poszczególnych działalności, a także pozwolenia i zezwolenia (decyzje administracyjne) związane z poszczególnymi działalnościami;
*   działalność D prowadzona będzie w oparciu o wszystkie składniki majątkowe, w tym zasoby ludzkie, sprzętowe, techniczne, oprogramowanie i procedury, które zostały uznane przez Komisję Nadzoru Finansowego za spełniające wymagania do samodzielnego prowadzenia działalności w zakresie zarządzania sekurytyzowanymi wierzytelnościami funduszu sekurytyzacyjnego;
*   D będzie miał inną strategię działania niż ma A, B i C.

Istniejące aktualnie funkcjonalne przyporządkowanie pracowników, składników majątku i umów do poszczególnych linii biznesowych potwierdza, iż zarówno A, B i C, jak i D posiadają przymiot wyodrębnienia funkcjonalnego i przeznaczone są do realizacji odrębnych zadań gospodarczych.

Również po podziale Wnioskodawcy poszczególne linie biznesowe zachowają przymiot funkcjonalnego zorganizowania pozwalający im na samodzielne realizowanie działań jako niezależnym przedsiębiorstwom. Na powyższą ocenę nie ma wpływu fakt, że działalność w zakresie zarządzania sekurytyzowanymi wierzytelnościami funduszy sekurytyzacyjnych może nie być jeszcze prowadzona na moment Podziału (w takim przypadku na moment Podziału Spółka prowadzić będzie działalność w zakresie obsługi administracyjnej pozostałych linii biznesowych i odzyskiwania trudnościągalnych wierzytelności oraz kontynuować działania zmierzające do rozpoczęcia działalności w zakresie zarządzania sekurytyzowanymi wierzytelnościami funduszy sekurytyzacyjnych). Istotne jest bowiem, iż zespół składników tworzący D istnieje w strukturze przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, jest przeznaczony do realizacji konkretnych zadań gospodarczych tj. do prowadzenia działalności w zakresie zarządzania sekurytyzowanymi wierzytelnościami funduszu sekurytyzacyjnego, oraz wystarczający i kompletny, gdyż pozwala na rozpoczęcie tej działalności, jak tylko zajdą odpowiednie warunki rynkowe. Funkcjonalną zdolność składników majątkowych Spółki do prowadzenia tej działalności potwierdza chociażby otrzymane Zezwolenie KNF. Świadczy to bowiem o tym, że składniki pozostające w Spółce pozwalają na prowadzenie działalności w zakresie zarządzania sekurytyzowanymi wierzytelnościami funduszu sekurytyzacyjnego. O spełnieniu kryterium funkcjonalnego świadczy także to, iż pozostające w Spółce składniki majątkowe pozwolą na prowadzenie działalności w zakresie odzyskiwania trudnościągalnych wierzytelności i obsługi administracyjnej pozostałych linii biznesowych.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego (przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych) w przedstawionej we wniosku sytuacji będzie spełnione.

Ad. 4) Zespół składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zgodnie z doktryną prawa podatkowego oraz praktyką organów podatkowych i sądów administracyjnych ostatnim kryterium oceny, czy część mienia przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część, jest – obiektywnie oceniając – posiadanie potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Ostatnim czynnikiem przesądzającym o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym w przedstawionym stanie sprawy zarówno składniki majątkowe (materialne i niematerialne) przeniesione w toku Podziału do Nowej Spółki, jak i pozostające w Spółce dzielonej muszą umożliwiać odpowiednio Nowej Spółce podjęcie działalności prowadzonej dotychczas przez A, B i C (de facto kontynuację działalności tych linii biznesowych), a Spółce prowadzenie działalności D, działalności związanej z odzyskiwaniem trudnościągalnych wierzytelności i obsługi administracyjnej pozostałych linii biznesowych.

Takie rozumienie zorganizowanej część przedsiębiorstwa odnajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez władze podatkowe. Przykładowo w interpretacji z dnia 18 czerwca 2009 r., nr IPPB5/423-152/09-2/MB Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż: „Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Tak też wskazuje się w doktrynie: „W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy nabyty zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

Zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabywane składniki jest zatem istotną przesłanką uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 226/09 uznał, że: „by mówić o nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przedmiotem transakcji winny być składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony dla realizacji zadań gospodarczych. Przedmiotem czynności prawnej muszą być istotne elementy, które decydują, czy wyodrębniony zespół składników służy do realizacji celów gospodarczych realizowanych przez zbywcę”.

W opinii Wnioskodawcy w zarówno w przypadku A, B i C, jak i D powyższe kryterium należy uznać za spełnione. Biorąc pod uwagę, że w ramach Podziału wyodrębnieniu będą podlegać składniki niezbędne do prowadzenia działalności A, B i C: nieruchomości, środki trwałe, zobowiązania funkcjonalnie związane z A, B i C, prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z tymi liniami biznesowymi, jak również personel niezbędny do prowadzenia działalności przez te linie biznesowe, A, B i C stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), który może samodzielnie realizować przewidziane dla niego zadania. Analogiczne przymioty mają pozostająca w dzielonej Spółce linia biznesowa D.

Do momentu Podziału poszczególne działalności (pozostająca w Spółce D oraz wydzielana do Nowej Spółki A, B i C) mogą funkcjonować w obrębie jednej Spółki (Wnioskodawcy) w zasadzie jako samodzielne przedsiębiorstwa w oparciu o przydzielone im składniki materialne i niematerialne, o czym świadczy opisana powyżej odrębność funkcjonalna, organizacyjna i finansowa D od A, B i C. Odrębność linii biznesowych potwierdza również fakt, że po Podziale Nowa Spółka przy pomocy wydzielonego do niej zespołu składników materialnych i niematerialnych, przejętych zasobów ludzkich i zawartych umów prowadzić będzie działalność realizowaną dotychczas przez Wnioskodawcę w ramach A, B i C, tj. kontynuować będzie prowadzenie przedsiębiorstwa funkcjonującego niejako odrębnie w strukturze Wnioskodawcy przed Podziałem.

Fakt, że Nowa Spółka, która powstała jako spółka celowa dla celów Podziału, będzie w stanie rozpocząć taką działalność wyłącznie w oparciu o nabyte linie biznesowe oraz zawarte umowy, przesądza o tym, że przesłankę możliwości stanowienia przez wydzielone A, B i C niezależnego przedsiębiorstwa realizującego samodzielnie zadania gospodarcze należy uznać za spełnioną.

Na powyższą ocenę nie ma wpływu fakt, że równolegle z Podziałem dojdzie do zawarcia pomiędzy Spółką i Nową Spółką umów, której przedmiotem będzie najem części nieruchomości (przez Spółkę od Nowej Spółki) oraz zawarcie umów obsługi administracyjnej, którą Spółka świadczyć będzie na rzecz Nowej Spółki. Nabywanie niektórych usług od innych podmiotów nie pozbawi tych zespołów składników cechy przydatności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a tym samym nie pozbawi cechy samodzielności w ujęciu kwalifikacji jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Tego rodzaju działanie uzasadnione jest bowiem względami ekonomicznymi związanymi z brakiem zasadności dublowania określonych funkcji w Spółce, a po Podziale w grupie kapitałowej w sytuacji, gdy związane z nimi działania mogą być bardziej efektywnie pełnione, jeśli będą scentralizowane.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący D, jak i zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący A, B i C, stanowią każdy z osobna zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

Konkluzje

Ze względu na to, że wszystkie przesłanki wynikające z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. są w przypadku D oraz A, B i C spełnione, w opinii Wnioskodawcy stanowią one zorganizowane części przedsiębiorstwa Spółki dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, dokonując subsumpcji stanu faktycznego do normy prawnej wynikającej z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. a contrario podział Spółki przez wydzielenie A, B i C (i wchodzącego w ich skład zespołu składników materialnych i niematerialnych z nim związanych) do Nowej Spółki przy jednoczesnym pozostawieniu w Spółce D (i wchodzącego w ich skład zespołu składników materialnych i niematerialnych z nimi związanego) nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Albowiem wnioskując z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. a contrario uznać należy, że jeśli wydzielany zespół składników materialnych i niematerialnych i zespół składników materialnych i niematerialnych pozostający w spółce na skutek podziału przez wydzielenie stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, wówczas wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień wydzielenia nie będzie przychodem podlegającym opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tutejszy Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania składników majątkowych i niemajątkowych przekazywanych do nowo zawiązanej spółki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i braku obowiązku opodatkowania czynności ich zbycia (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Z kolei, w kwestii dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników dotyczących konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie i nie mogą one decydować o niniejszym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.