Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.814.2020.2.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-02
Teza: Obowiązki płatnika.
Słowa kluczowe: Dania; praca-praca najemna; pracownik; przychód; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2020 r. (data wpływu 16 listopada 2020 r.), uzupełnionym w dniu 5 lutego 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 5 lutego 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: Wnioskodawca, lub Spółka) jest niezależnym podmiotem należącym do międzynarodowego koncernu G (dalej: „Grupa”) z siedzibą w Danii. G. jest przedsiębiorstwem międzynarodowym, świadczącym usługi głównie w dziedzinie logistyki, jak również w zakresie usług transportowych (w obrębie Europy, w tym na terytorium Danii) oraz magazynowania. Usługi transportowe na zasadach opisanych poniżej świadczone są od wielu lat.

Właścicielem G. jest spółka holdingowa A. Grupa posiada globalnie … pracowników, … samochodów ciężarowych, … naczep i … m2 powierzchni magazynowej. Grupa zatrudnia własnych kierowców, a ponadto pozostaje w stałej współpracy z ponad 325 niezależnymi przewoźnikami, zarówno duńskimi jak i zagranicznymi.

G specjalizuje się m.in. w dostarczaniu rozwiązań logistycznych w zakresie FMCG („fast-moving consumer goods”) związanych z obsługą towarów sprzedawanych zazwyczaj w supermarketach. Oprócz wykonywania zleceń transportowych w R. D. (przewozy krajowe) i R. I. (przewozy międzynarodowe), Grupa wyspecjalizowała się również w realizowaniu innych zleceń, takich jak czasowe składowanie, magazynowanie, przepakowywanie, produkcja palet wystawowych, przygotowywanie przesyłek i cyfrowe sterowanie przepływem towarów (umożliwiające, między innymi, wycofanie towarów uszkodzonych). Ponadto Grupa posiada w swojej ofercie usługi ustawiania i utrzymania standów do prezentacji towarów w supermarketach (realizowane poprzez odrębną spółkę).

Grupa posiada również szereg magazynów czasowego składowania rozmieszczonych na terenie krajów nordyckich wykorzystywanych jako centra logistyczne dla towarów klientów firmy. Strategia Grupy polega więc na oferowaniu klientom całościowego rozwiązania logistycznego, co oznacza znacznie szerszy zakres usług niż samo wykonywanie pojedynczych zleceń transportowych.

Działalność gospodarcza prowadzona przez G. dzieli się na trzy samodzielne obszary działalności:

*   R. I.,
*   R. D. i
*   L.

Obszar działalności G. dedykowany przewozom międzynarodowym dzieli się na działy C. i N. Transport międzynarodowy obejmuje przewozy, które wiążą się z przekroczeniem granic kraju.

Dział N. zajmuje się w G. ojczystym rynkiem nordyckim, natomiast dział C. obejmuje całą Europę. Oba działy oferują klientom rozwiązania z zakresu logistyki, w tym usługi w formie działalności spedycyjnej i transportowej. Działy N. i C. nie posiadają samochodów ciężarowych i nie zatrudniają kierowców. Oznacza to, że żaden z działów działających w ramach obszaru działalności R. I. nie prowadzi działalności przewozowej.

W związku z powyższym przewozy międzynarodowe realizowane są wyłącznie przez zagranicznych przewoźników i nie można ich uznać za integralną część działalności G. Transporty te są realizowane albo przez niezależnych przewoźników (około 60%) albo przez Wnioskodawcę (około 40%).

Co za tym idzie funkcje G. w R. I. można określić jako działalność spedycyjną. Zadaniem G. jako spedytora jest zapewnienie szczegółowej organizacji mającej na celu zaspokojenie zapotrzebowania klienta na transport poprzez planowanie i rozdysponowywanie zadań. Istotą tej funkcji jest koordynowanie przez G., jakie transporty - w tym ewentualnie transporty od kilku różnych klientów - można połączyć ze sobą w celu uniknięcia pustych przejazdów. Jeżeli G. zleca innym przewoźnikom konkretny przejazd, mamy więc do czynienia ze zleceniem transportu od A do B (ewentualnie od A do B i powrót lub od A do B do C do D itd.).

Powodem, dla którego G. nie zajmuje się samodzielnie wykonywaniem przewozów międzynarodowych, jest szczególna sytuacja konkurencji w tej branży. W przypadku gdyby przewozy międzynarodowe miały być realizowane samochodem ciężarowym na duńskich tablicach rejestracyjnych, ich koszty byłyby zbyt wysokie i usługa nie byłaby konkurencyjna.

Obszar działalności dedykowany przewozom krajowym dzieli się na działy D.(otwarta dystrybucja duńska), R. (usługi dla hurtowników) i Dd. (transport materiałów, które wymagają specjalistycznego sprzętu).

Transport krajowy charakteryzuje się tym, że nie przekracza on granic kraju, co oznacza, że transport jest wykonywany na terytorium Danii.

R. D. zatrudnia około 250 kierowców, których praca polega na wykonywaniu przewozów krajowych w obrębie granic Danii. Mogą występować pojedyncze wyjątki, które mają uzasadnienie praktyczne, aby przekroczyć granicę Danii stanowią one jednak zaledwie niewielką część całościowej umowy o transport materiałów budowlanych - tego rodzaju pojedyncze wyjątki wynoszą szacunkowo poniżej 1% łącznego czasu pracy kierowców zatrudnionych w Danii. Ponadto R. D. zawiera na bieżąco umowy z niezależnymi duńskimi przewoźnikami, którzy realizują usługi transportu krajowego jako podwykonawcy R. D.

Dział G. dedykowany logistyce realizuje różnego rodzaju zlecenia logistyczne. L. dzieli się na trzy segmenty: wynajem powierzchni magazynowej, Co-pack i dystrybucję.

Wnioskodawca nie opisuje dokładnie tych rodzajów działalności z uwagi na to, że nie mają one znaczenia dla przedmiotowej sprawy, za wyjątkiem faktu, że - jak wspomniano powyżej - stanowią one istotne komponenty całościowego rozwiązania logistycznego, jakie G. oferuje swoim klientom i, jak również już wspomniano, stanowią one istotny element strategii G., polegającej na odróżnieniu się od konkurencji poprzez oferowanie tego rodzaju całościowego rozwiązania klientom sektora FMCG.

Wnioskodawca to spółka powiązana z G. Obie spółki są własnością A. Spółka została założona w 2007 r. Działalność spółki polega na świadczeniu usług transportowych, Wnioskodawca wykonuje usługi międzynarodowego przewozu ładunków dla G. na takich samych warunkach jak inni niezależni przewoźnicy. G. nie realizuje samodzielnie tego rodzaju zleceń z uwagi na fakt, że spółka zagraniczna wykonuje za pomocą swoich pracowników wyłącznie przewozy krajowe.

Wnioskodawca działa poprzez wynajmowane biuro zlokalizowane w S. Oprócz dyrektora i ok. 360 zatrudnionych Kierowców (dalej: „Kierowcy” lub „Pracownicy”), z biurem w S. związanych jest jeszcze 4 pracowników administracyjnych. Księgowość, kadry i płace oraz rachunkowość są realizowane przez zewnętrzne lokalne biuro. Wnioskodawca współpracuje z lokalnymi doradcami: biegłym rewidentem i prawnikiem (który zajmuje się m.in. sporami z byłymi kierowcami).

Za zatrudnianie i zwalnianie pracowników w Spółce odpowiada dyrektor Spółki, który w ramach swoich obowiązków przeprowadza również rozmowy z zatrudnianym pracownikiem i realizuje obowiązki administracyjne związane z zatrudnieniem - posiada on również kompetencje do podpisywania umów o pracę z Kierowcami w imieniu Spółki i negocjuje wynagrodzenia, odpowiada za ewentualne spory z Kierowcami itp., a ponadto ponosi wszelkie zobowiązania w imieniu Spółki. Dyrektor sprawuje również codzienne kierownictwo nad biurem i 360 Kierowcami i posiada uprawnienie do samodzielnego reprezentowania Spółki. Odpowiada m.in. za wszystkie decyzje i stawia się osobiście w sądzie pracy w przypadku ewentualnych sporów dotyczących wypowiedzenia umów o pracę itp.

Proces rekrutacji kierowców przewiduje procedurę opierającą się na tym, iż Wnioskodawca za pośrednictwem biura rekrutacji zamieszcza ogłoszenie o ofercie pracy na odpowiednich polskich stronach internetowych. Jeżeli kierowca jest zainteresowany ubieganiem się o to stanowisko, zwraca się do biura za pośrednictwem danej strony internetowej, a biuro rekrutacji pośredniczy następnie w kontakcie między aplikującym a Wnioskodawcą (co w praktyce oznacza przekazanie kontaktu dyrektorowi lub pracownikowi Wnioskodawcy odpowiedzialnemu za rekrutację pracowników). Ww. wyznaczony pracownik rekrutuje Kierowców również poprzez odwiedzanie potencjalnych kandydatów na parkingach dla kierowców itp., ewentualnie z polecenia innych zatrudnionych Kierowców.

Za sprawy administracyjne związane z zatrudnianiem i zwalnianiem z pracy kierowców (w tym np. rejestrację danych wymaganych do zgłaszania i wypłaty wynagrodzeń, kontrolę praw jazdy, świadectw niekaralności itp. oraz rozliczanie należności z tytułu wynagrodzeń, urlopów itp. w przypadku zakończenia pracy) odpowiada biuro w S.

Wynagrodzenie Kierowców, po jego zatwierdzeniu przez biuro w S., jest wypłacane z konta Wnioskodawcy prowadzonego w polskim banku, a wysyłaniem odcinków wynagrodzenia i deklaracji podatkowych zajmuje się lokalne biuro kadrowo-płacowe.

Nowi Kierowcy zatrudnieni przez Spółkę przechodzą trzydniowe szkolenie wstępne, przeprowadzane przez pracowników Spółkę i na jej koszt. Szkolenie jest niezależne i różni się treścią od szkolenia przeprowadzanego dla nowych pracowników w G., co stanowi naturalną konsekwencję rozdzielenia G. i Wnioskodawcy (jak również tego, że kierowcy zatrudnieni w G. wykonują wyłącznie przewozy krajowe w Danii). Podczas szkolenia przeprowadzanego przez Wnioskodawcę pracownicy otrzymują podręcznik w języku polskim przeznaczony wyłącznie do użytku pracowników Spółki i który m.in. zawiera instrukcje dotyczące podróży międzynarodowych, które są istotne tylko z perspektywy pracowników Wnioskodawcy. Dodatkowo nowozatrudnieni Kierowcy są przyuczani do pracy przez Spółkę - przez okres jednego tygodnia jeżdżą wraz z doświadczonym kierowcą pracującym już w Spółce.

Pojazdy kursują przez całą dobę. Kontakt z Kierowcami odbywa się głównie telefonicznie lub na parkingach dla nich przeznaczonych itp. Rozmowy w sprawie zatrudnienia są jednak przeprowadzane zawsze w biurze w S.

W przypadku pracowników administracyjnych - ich obowiązki obejmują szeroki wachlarz zadań administracyjnych związanych z kierowcami i pojazdami, w tym obowiązki związane z zatrudnianiem i zwalnianiem Kierowców, wypłatą wynagrodzeń, ubezpieczeniami zdrowotnymi kierowców, urlopami, wypadkami przy pracy, chorobami i rozwiązywaniem bieżących problemów i sporów z Kierowcami. Jeżeli chodzi o pojazdy, obowiązki pracowników administracyjnych obejmują, między innymi, ubieganie się o licencje wspólnotowe (zezwolenia na wykonywanie przewozów) oraz rejestrację pojazdów. Ponadto do pracowników należą obowiązki związane z fakturowaniem, rachunkowością, archiwizacją, kontrolą, kontaktami z polskimi organami, prawnikami i policją (mandaty).

Spółka zawarła umowę ramową z A. w sprawie najmu sprzętu na zasadach rynkowych. W ramach tej umowy Wnioskodawca najmuje wszystkie samochody ciężarowe od A.

Czynsz najmu stanowi miesięczną kwotę stałą ustaloną dla różnych rodzajów sprzętu. Ryzyko związane z tym, czy działalność usług przewozowych będzie wystarczająca do pokrycia m.in. kosztów najmu sprzętu, ponosi w efekcie Wnioskodawca.

Praca jest wykonywana przez Kierowców w pojeździe i przy jego pomocy. Wnioskodawca kontroluje i ponosi odpowiedzialność za pojazd podczas wykonywania transportu jak również za szkody doznane podczas wykonywania przez Kierowców swych obowiązków w miejscu pracy (w praktyce oznacza to szkody doznane w wyniku wypadku drogowego, szkody podczas załadunku i rozładunku pojazdu).

Wnioskodawca nie ma ograniczeń w kwestii rozporządzania ciężarówkami lub innym dostępnym sprzętem - jedynym wyjątkiem jest podnajem wypożyczonego sprzętu (wymaga ona wówczas zgody A.).

Szczegółowe warunki wykonywania przez Wnioskodawcę usług transportowych na rzecz G. wynikają z umowy ramowej zwanej dalej „Trucking Agreement” lub „Umowa”. Umowa stanowi, że Wnioskodawca zgodnie z panującym w branży zwyczajem otrzymuje stałe wynagrodzenie za każdy przejechany kilometr.

Trucking Agreement nie zawiera dodatkowo żadnej gwarancji ze strony G. w zakresie zapewnienia określonego zakresu usług transportowych, jakie mają być świadczone przez Wnioskodawcę. Umowa ta nie formułuje również żadnego zobowiązania Wnioskodawcy do udostępnienia określonej ilości mocy transportowych. Realizacja zleceń transportowych zakłada uzyskanie każdorazowo zgody obu stron dla każdego zlecenia, jednakże zawarcie przez strony umowy ramowej znosi konieczność każdorazowego potwierdzenia warunków zlecenia transportowego. Ww. forma porozumienia jest dość powszechna między stronami prowadzącymi stałą współpracę.

W ramach umowy Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za prawidłowość stanu technicznego używanego sprzętu, odpowiednie kwalifikacje personelu świadczącego usługi transportowe oraz posiadanie przez Kierowców wymaganych pozwoleń.

W związku z powyższym, usługa wykonywana przez Wnioskodawcę powinna być kwalifikowana jako „usługa przewozu”, przy czym Wnioskodawca zajmuje się wyłącznie wykonywaniem przewozów międzynarodowych oraz ewentualnymi powiązanymi z nimi przewozami kabotażowymi.

W rozumieniu Wnioskodawcy transport międzynarodowy to transport, który przekracza granice kraju. Wykonywanie tego rodzaju transportu wymaga, żeby przedsiębiorstwo transportowe posiadało licencję wspólnotową.

W ramach współpracy Wnioskodawca wykonuje również przewozy kabotażowe zgodnie z regulacjami obowiązującymi na terytorium Unii Europejskiej (w szczególności w doniesieniu do rozporządzenia 1072/2009). Ww. przepisy unijne przewidują, między innymi możliwość, aby przewoźnik, który posiada siedzibę w innym państwie członkowskim - z pewnymi ograniczeniami - mógł bezpośrednio po poprzedzającym transporcie międzynarodowym wykonać w ograniczonym zakresie transport na terenie innego państwa członkowskiego (w celu uniknięcia pustego przejazdu). Przewozy kabotażowe stanowią niemniej jednak bardzo niewielką część działalności Wnioskodawcy.

W ramach wykonywanej usługi dyspozytorzy G. pozostają w bieżącym kontakcie ze wszystkimi Kierowcami - w tym z pracownikami Spółki, którzy jako pracownicy Wnioskodawcy realizują konkretne zlecenie. Kontakt odbywa się głównie za pośrednictwem systemu TMS (aplikacja na telefony komórkowe). Kontakt dotyczy kwestii praktycznych związanych z danym transportem (np. w jakim miejscu ma być załadowany lub rozładowany u klienta przewożony towar, informacje o opóźnieniu itp.).

Decyzja o zatrudnieniu danego Kierowcy jak również wybór Kierowcy do wykonania danego kursu oraz wybór pojazdu do wykonania usługi pozostaje po stronie Spółki. Zgodnie z życzeniem Zleceniodawcy (znajdującym odzwierciedlenie również w postanowieniach umownych między Zleceniodawcą a Spółką) pracownicy Spółki powinni przestrzegać kodeksu właściwego świadczenia usług. Kodeks ten (przekazany w formie tzw. „podręcznika kierowcy”) przewiduje m.in. zasady dotyczące bezpieczeństwa, wartości i zachowań wymaganych od Kierowców Zleceniobiorcy.

Dodatkowo Kierowcy Wnioskodawcy otrzymują odzież roboczą z logo G. G. przekazuje odzież roboczą z logo grupy kapitałowej ze względów marketingowych. Jest to zwykła, codzienna odzież w postaci koszulek i kurtek, nie stanowi więc ona specjalnego wyposażenia. Podręcznik zawiera praktyczne informacje dotyczące stosunku zatrudnienia (np. wypłata wynagrodzenia, urlopy, choroba), a także praktyczne informacje dotyczące wykonywania pracy, np. załadunek, rozładunek, jazda zimowa, przepisy w sprawie czasu jazdy i odpoczynku, przepisy w sprawie przewozów kabotażowych itd. W podręczniku znajdują się rozdziały odnoszące się wyłącznie do przewozów międzynarodowych, a więc dotyczących wyłącznie pracowników Wnioskodawcy.

Wnioskodawca lub Kierowcy ponoszą odpowiedzialność za wykroczenia drogowe i szkody osobowe lub majątkowe u osób trzecich, których nie pokrywa ubezpieczenie, w tym uszkodzenie towaru. Wnioskodawca natomiast kontroluje i ponosi odpowiedzialność za pojazd podczas wykonywania transportu - w szczególności jest to odpowiedzialność za szkody doznane podczas wykonywania obowiązków w miejscu pracy (np. szkody doznane w wyniku wypadku drogowego), szkody podczas załadunku i rozładunku pojazdu, uszkodzenia transportowanego towaru oraz odpowiedzialność z tytułu innych form nieprzestrzegania umowy współpracy.

Wnioskodawca jest bowiem odpowiedzialny w taki sam sposób jak każdy inny poddostawca w sytuacji nieprzestrzegania umowy współpracy lub uszkodzenia transportowanego towaru - wynika to również z powszechnie obowiązujących przepisów w sprawie zobowiązań i odszkodowań. Jeżeli klient wysunie przeciwko G. roszczenia oparte np. na tym, że podczas transportu doszło do uszkodzenia towaru, G. skieruje to roszczenie dalej przeciwko swojemu kontrahentowi - mianowicie Wnioskodawcy i pociągnie Spółkę do odpowiedzialności, jeżeli będzie to uzasadnione z punktu widzenia umowy między stronami lub przyczyny szkody.

Zgodnie z ustaleniami pomiędzy G. i polską spółką, Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w oparciu o przejechane kilometry. Co za tym idzie Wnioskodawca ponosi finansowe ryzyko związane z rentownością danego zlecenia (bądź jej brakiem).

Wynika to z faktu, iż wynagrodzenie dla Wnioskodawcy nie jest powiązane z wynagrodzeniem Kierowców ani zużyciem czasu. W ten sposób Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z tym, ile czasu zajmie wykonanie przewozu i jakie wynagrodzenie otrzyma Kierowca, w tym również tego, z jakimi dodatkowymi kosztami będzie się wiązać konkretny transport, np. na skutek pracy w nocy, wypłaty wynagrodzenia za pracę w niedziele i święta itp., co ma bezpośredni wpływ na zysk z danego zlecenia. Ponadto Wnioskodawca ponosi ryzyko operacyjne związane z opóźnieniami, przepisami w sprawie czasu jazdy i odpoczynku, chorobami, awariami pojazdów itp. - odpowiada również w sytuacji, jeżeli nie można ukończyć przewozu zgodnie z planem (np. z powodu awarii pojazdu, wypadku drogowego lub innych podobnych zdarzeń). W takim przypadku to Wnioskodawca musi opłacić podstawienie alternatywnego pojazdu, który przejmie zlecenie, w tym zapewnić przeładunek towaru.

Wnioskodawca ponosi również w skali całego roku pełne ryzyko związane z brakiem pełnego zatrudnienia (dla pojazdów) przez cały rok. Co za tym idzie to Wnioskodawca ponosi biznesowe ryzyko zapewnienia wystarczającej ilości pracy dla najmowanych pojazdów i zatrudnionych Kierowców (i w razie konieczności musi podjąć odpowiednie kroki w celu ograniczenia ilości pojazdów i Kierowców).

W ramach świadczonych usług Wnioskodawca ponosi koszty oleju napędowego (korzystając z rabatów przyznanych ze względu na hurtowe zakupy paliwa dla całej Grupy). Spółka otrzymuje udostępnione przez Grupę karty paliwowe wraz z informacją o dostępnych miejscach tankowania. Wysokość wynagrodzenia Zleceniobiorcy za ilość przejechanych kilometrów uwzględnia już wskazany powyżej sposób finansowania kosztów paliwa (tj. koszt wynagrodzenia Zleceniobiorcy za 1 przejechany km zakłada, iż koszt paliwa będzie finansowany przez Zleceniodawcę).

Czerpanie przez G. korzyści ze swojej pozycji dużego odbiorcy w zakresie paliwa nie jest w praktyce niczym charakterystycznym - należy zauważyć, iż jest to szeroko rozpowszechniona praktyka w całej branży logistycznej.

Jak wskazano powyżej, w ramach usług transportowych świadczonych przez Spółkę, świadczy ona również usługi transportowe na terytorium Danii (Spółka szacuje, że czas pracy Kierowców spędzany rocznie na terytorium Danii stanowi ok. 10% ich ogólnego czasu pracy). Kierowcy mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski (są polskimi rezydentami podatkowymi), natomiast ich fizyczny pobyt na terytorium Danii nie przekracza 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym lub kończącym się w roku podatkowym. Wynagrodzenie Kierowców nie jest refakturowane przez Spółkę na Zleceniodawcę.

Ponadto w przesłanym uzupełnieniu wyjaśniono, że Wnioskodawca posiada i będzie posiadał siedzibę wyłącznie w Polsce. Wnioskodawca nie posiada i nie zamierza posiadać zakładu w rozumieniu konwencji polsko-duńskiej na terytorium Danii. Odpowiedzialność i ryzyko za skutki pracy (związane z ich wynikami) ponosi i będzie ponosił Wnioskodawca.

Jak wskazano w treści wniosku, to Wnioskodawca (lub kierowcy, w zależności od rodzaju szkody) ponosi odpowiedzialność za wykroczenia drogowe i szkody osobiste/majątkowe wobec osób trzecich, które nie są objęte ubezpieczeniem, w tym za szkody majątkowe. Wnioskodawca kontroluje i jest odpowiedzialny za pojazd podczas transportu - w szczególności ponosi odpowiedzialność za szkody poniesione podczas wykonywania obowiązków w miejscu pracy (np. szkody poniesione w wyniku wypadku drogowego), uszkodzenia podczas załadunku i rozładunku pojazdu, uszkodzenia przewożonych towarów oraz ponosi odpowiedzialność za inne formy nieprzestrzegania umowy o współpracy.

Jak wskazano uprzednio we wniosku, Wnioskodawca działa w opisanej sytuacji jako podwykonawca wykonanych usług (a nie strona umowy) dla klientów G. a zatem w odniesieniu do klienta końcowego odpowiedzialność ponosi G. Z drugiej strony Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za skutki pracy swoich kierowców wobec klienta bezpośredniego (G. z siedzibą w Danii). Spółka ponosi odpowiedzialność w taki sam sposób jak każdy inny podwykonawca za nieprzestrzeganie umowy o współpracy lub uszkodzenie przewożonych towarów, co jest również wynikiem powszechnie obowiązujących przepisów dotyczących zobowiązań i szkód. Jeżeli klient zwróciłby się do G. z informacją, że towary zostały uszkodzone podczas transportu, G. skieruje dalsze roszczenie do podwykonawcy (Spółki) o poniesienie odpowiedzialności - przy założeniu, że byłoby to uzasadnione warunkami umowy lub przyczyną szkody. Prawo i obowiązek do instruowania pracownika odnośnie sposobu, w jaki praca powinna być wykonywana posiada Wnioskodawca (co znajduje odzwierciedlenie m.in. w procesie szkoleniowym nowych Kierowców, który jest inny, niż w przypadku kierowców zatrudnianych przez spółkę duńską). W trakcie szkoleń pracownicy otrzymują podręcznik w języku polskim przeznaczony wyłącznie do użytku pracowników Spółki który m.in. zawiera instrukcje dotyczące podróży międzynarodowych istotnych z perspektywy pracowników Spółki. Wnioskodawca decyduje również o wyborze pracownika do przeprowadzenia konkretnego transportu, jak również o wyborze pojazdu używanego w tym przypadku.

Niezależnie od powyższego Spółka uwzględnia jednak w tym zakresie wymogi swojego duńskiego zleceniodawcy, zawarte w treści „podręcznika kierowcy", który przewiduje głównie zasady dotyczące bezpieczeństwa, wartości wymaganych od Kierowców (m.in. dot. ubioru, zachowania, eksponowania marki G. itp.). Również w ramach wykonywanej usługi dyspozytorzy G. pozostają w bieżącym kontakcie z kierowcami - w tym z pracownikami Spółki za pośrednictwem systemu TMS (aplikacja na telefony komórkowe) - kontakt ten dotyczy jednak wyłącznie kwestii praktycznych związanych z danym transportem (np. w jakim miejscu ma być załadowany lub rozładowany u klienta przewożony towar, informacje o opóźnieniu itp.). Zdaniem Spółki istnieje zatem różnica pomiędzy definiowaniem zadania postawionego przed Spółką (czemu służyć ma wskazany podręcznik kierowcy), a tym w jaki sposób zostanie ono przez niego wykonane (co pozostaje w ramach kontroli Wnioskodawcy). Prawo do nakładania kar dyscyplinarnych związanych z pracą Kierowców przysługuje i będzie przysługiwać wyłącznie Wnioskodawcy (jako ich pracodawcy). Spółka występuje również w ewentualnych procesach sądowych z byłymi pracownikami. Urlopy i godziny pracy Kierowców ustala i będzie ustalać Wnioskodawca - jest również odpowiedzialny za administrację czasu pracy, administrację zwolnień lekarskich itp. Pojazdy drogowe wskazane we wniosku są i będą eksploatowane w transporcie międzynarodowym w rozumieniu konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Pojazdy ciężarowe używane przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej są leasingowane (wynajmowane) od A. z siedzibą i zarządem w Danii, ale przedsiębiorstwem eksploatującym pojazdy jest Wnioskodawca, którego siedziba i zarząd znajdują się w Polsce. Transport międzynarodowy jest i będzie wykonywany między miejscami położonymi w różnych państwach - w szczególności krajach skandynawskich (w tym Danii) oraz krajach Europy kontynentalnej (w tym w Niemczech i Polsce). Jak wspominano w ramach wniosku w obrębie współpracy ze zleceniodawcą Wnioskodawca wykonuje również przewozy kabotażowe zgodnie z regulacjami obowiązującymi na terytorium UE, które przewidują m.in. możliwość, aby przewoźnik, który posiada siedzibę w innym państwie członkowskim - z pewnymi ograniczeniami - mógł bezpośrednio po poprzedzającym transporcie międzynarodowym wykonać w ograniczonym zakresie transport na terenie innego państwa członkowskiego (w celu uniknięcia pustego przejazdu). Przewozy kabotażowe stanowią niemniej jednak bardzo niewielką część działalności Spółki. W tym miejscu należy również wspomnieć, że zleceniodawca Spółki - podmiot duński (G.) nie świadczy usług transportu międzynarodowego (podmiot ten świadczy wyłącznie usługi transportowe w Danii).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychód osiągnięty przez pracowników (Kierowców) Spółki będzie podlegał opodatkowaniu tylko w Polsce a w związku z tym Wnioskodawca będzie zobowiązany pobierać zaliczki na podatek dochodowy w Polsce od całości dochodów swoich pracowników?

W przesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca doprecyzował, że wniosek dotyczy obowiązków płatnika odnoszących się do dochodów uzyskiwanych przez pracowników z pracy wykonywanej na terytorium Danii (czy Spółka polska jako płatnik jest zobowiązana do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń za pracę wykonywaną również na terytorium Danii). Pomimo, iż transporty będą odbywane przez Kierowców częściowo poprzez Polskę i terytoria innych krajów, Spółka zakłada, że nie będą one skutkować obowiązkiem podatkowym w krajach innych niż Polska (ze względu na brak wątpliwości co do zastosowania zwolnień wynikających z właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania) i będą one w całości opodatkowane w Polsce, a zatem nie są one przedmiotem niniejszego zapytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze, iż fizyczny pobyt pracowników Wnioskodawcy wykonujących na zasadach rynkowych usługi transportowe częściowo na terytorium Danii nie przekracza okresu 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym lub kończącym się w roku podatkowym, jak również fakt, iż pracownicy posiadają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski (są polskimi rezydentami podatkowymi), przychód osiągnięty na terytorium Polski oraz Danii przez ww. pracowników podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie natomiast z art. 4a ustawy o PIT przepisy art. 3 ust. 1, 1a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W zaprezentowanym przez Spółkę stanie faktycznym (będącym przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji) znajdą zastosowanie uregulowania Konwencji polsko-duńskiej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. Konwencji pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie zaś do art. 14 ust. 2 ww. Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w pierwszym wymienionym Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. Konwencji, wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Danii. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w Danii, jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce (z zastosowaniem odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania przewidzianej w treści Konwencji polsko-duńskiej, tj. w chwili obecnej metody wyłączenia z progresją). Jednakże art. 14 ust. 2 Konwencji określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule trzy warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracowników za pracę wykonywaną w Danii będzie mogło podlegać tamtejszemu opodatkowaniu.

Poniżej Wnioskodawca wykazuje, iż w jego przypadku warunki pozwalające na opodatkowanie wynagrodzenia Kierowców za pracę wykonywaną na terytorium Danii wyłącznie w Polsce są spełnione.

1.  Przebywanie na terytorium Danii przez okres nieprzekraczający 183 dni Pobyt żadnego z Kierowców na terytorium Danii jak dotąd nie przekroczył i nie przekroczy 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym (jak wskazano powyżej, Spółka szacuje, że czas pracy spędzony przez Kierowców na terytorium Danii wynosi ok. 10% ogólnego czasu pracy). W związku z powyższym, warunek wskazany w treści art. 14 ust. 2 pkt a Konwencji należy uznać za spełniony.
2.  Wypłata wynagrodzenia przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce

Należy zauważyć, że postanowienia ww. Konwencji nie zawierają definicji „pracodawcy”. Zgodnie z art. 3 ust. 2 Konwencji polsko-duńskiej przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Podstawowa definicja „pracodawcy” znajduje się w art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1320), zgodnie z którym pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników. Zgodnie z powyższą definicją, za formalnego pracodawcę Kierowców powinna zostać uznana Spółka, gdyż to w tym podmiocie są oni zatrudnieni (posiadają podpisaną umowę o pracę).

Aby potwierdzić czy zostały spełnione wszystkie przesłanki o których mowa w ww. art. 14 ust. 2 Konwencji, w ocenie Spółki należy odnieść się jednak również do wskazówek zawartych w Komentarzu do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są bowiem wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (dalej jako: „MK”).

W sytuacji przedstawionej przez Spółkę, znaczenie posiadają wyjaśnienia dotyczące interpretacji pojęcia „ekonomicznego pracodawcy” na gruncie pkt 8-8.14 Komentarza do art. 15 MK. Zgodnie z punktem 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 MK, oceniając czy podmiot, na którego rzecz jest wykonywana praca spełnia wszystkie elementy pozwalające uznać go za „pracodawcę”, należy poddać analizie szereg elementów stanu faktycznego, determinujących możliwość uznania go również za pracodawcę w sensie ekonomicznym. Do wytycznych tych odwołują się również duńskie władze podatkowe w „Wyjaśnieniach dotyczących duńskiego podatku od wynajmu zagranicznej siły roboczej, wprowadzonego ustawą L921”, które zostały opublikowane na stronie Ministerstwa Finansów w kontekście spełnienia warunków wskazanych w art. 14 ust. 2 pkt b Konwencji.

Konieczność obiektywnego udowodnienia okoliczności potwierdzających, że na gruncie danego stanu faktycznego inny podmiot miałby być pracodawcą formalnym, inny zaś ekonomicznym potwierdza również interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lutego 2019 r. (sygn. 0115-KDIT2-2.4011.456.2018.2.ENB), zgodnie z którą: „Punkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 MK wskazuje, iż państwo nie może dowodzić, że na podstawie jego prawa wewnętrznego usługi wynikają z zatrudnienia, jeżeli na podstawie faktów i okoliczności wynika jasno, że usługi te są świadczone na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej między dwoma odrębnymi przedsiębiorstwami. Tak więc w ocenie Spółki ulga zapewniona na podstawie ustępu 2 artykułu 15 okazałaby się bez znaczenia, gdyby państwa miały prawo uważać usługi za usługi wynikające z zatrudnienia w przypadkach, w których w sposób oczywisty nie ma stosunku zatrudnienia, lub gdyby mogły odmawiać statusu pracodawcy przedsiębiorstwu prowadzonemu przez nierezydenta, gdy wynika jasno, że to przedsiębiorstwo zapewnia usługi za pośrednictwem własnego personelu na rzecz przedsiębiorstwa prowadzonego przez rezydenta. I odwrotnie, jeżeli usługi świadczone przez osobę fizyczną mogą być słusznie uważane przez państwo jako wykonywane w ramach stosunku zatrudnienia, a nie na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej między dwoma przedsiębiorstwami, wówczas państwo to powinno również logicznie uważać, że osoba fizyczna nie prowadzi działalności na rzecz przedsiębiorstwa, które jest dla tej osoby formalnym pracodawcą. Jednakże wniosek, że na mocy prawa wewnętrznego formalny stosunek umowny powinien być zignorowany, powinien być osiągnięty na podstawie kryteriów obiektywnych”.

Zgodnie z powyższymi wytycznymi, oceniając, który podmiot jest faktycznym (ekonomicznym) pracodawcą, w pierwszej kolejności należy określić, czy usługi pracownika stanowią integralną część zagranicznego przedsiębiorstwa, któremu te usługi są dostarczane. Ważnym kryterium jest również określenie, kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko za wyniki pracy wykonanej przez pracownika.

Dla ustalenia pracodawcy znaczenie mogą mieć również dodatkowe kryteria wymienione w pkt 8.14 Komentarza:

*   komu przysługuje uprawnienie do instruowania pracownika odnośnie do sposobu, w jaki praca powinna być wykonywana;
*   kto kontroluje i ponosi odpowiedzialności za miejsce, w którym praca jest wykonywana;
*   czy wynagrodzenie osoby fizycznej jest bezpośrednio fakturowane przez formalnego pracodawcę - przedsiębiorstwu, na rzecz którego usługi są wykonywane;
*   kto udostępnia pracownikowi urządzenia i materiały konieczne do wykonywania pracy;
*   kto ustala liczby i kwalifikacje pracowników wykonujących pracę;
*   komu przysługuje prawo do wyboru osoby fizycznej (pracownika), który będzie wykonywał pracę, oraz zakończenia stosunku umownego nawiązanego z tą osobą w celu wykonania danej pracy;
*   komu przysługuje prawo do nakładania kar dyscyplinarnych związanych z pracą tej osoby fizycznej;
*   kto ustala urlopy i godziny pracy tej osoby fizycznej.

W świetle wskazanych we wniosku okoliczności, w opinii Wnioskodawcy, to Spółka polska wypełnia definicję ekonomicznego pracodawcy. Znajduje to potwierdzenie w głównym warunku, który należy wziąć pod uwagę w ustaleniu tego podmiotu, tj. czy usługi pracownika stanowią integralną część zagranicznego przedsiębiorstwa, któremu są dostarczane. Jak wskazano powyżej, usługi przewozu międzynarodowego i przewozów kabotażowych i świadczone przez Kierowców stanowią integralną część działalności wyłącznie polskiej Spółki (Zleceniodawca nie świadczy w ogóle usług przewozów międzynarodowych ani kabotażowych w ramach swojej działalności, wykonuje wyłącznie przewozy krajowe).

Fakt, że transport krajowy i międzynarodowy to dwa nieporównywalne rodzaje usług, wynika również z faktu, że te dwa rodzaje przewozów podlegają zupełnie odmiennym regulacjom. Transport międzynarodowy opiera się na przepisach prawa unijnego (w szczególności rozporządzenia 1072/2009). W efekcie wymaga on więc uzyskania „zezwolenia wspólnotowego” wydanego przez państwo, w którym założona została dana działalność i w którym zarejestrowane są pojazdy. Zagraniczne zezwolenie wspólnotowe nie daje natomiast możliwości prowadzenia transportu krajowego na terenie Danii za wyjątkiem przewozów kabotażowych i transportów kombinowanych. Do firm/pojazdów, które posiadają zezwolenie wspólnotowe, stosuje się przepisy państwa, które wydało to zezwolenie/w którym zarejestrowane są pojazdy. Dotyczy to, na przykład, również różnych przepisów podatkowych np. w sprawie podatku drogowego itp., który zależy od tego, gdzie zostały zarejestrowane pojazdy. Należy też zauważyć, że zezwolenie jest wydawane w oparciu o przepisy krajowe, a wymagania poszczególnych krajów UE nieco się od siebie różnią. Wynika to z faktu, że rynki przewozów krajowych i międzynarodowych są zupełnie odmienne.

G. wykonuje pierwszy z ww. rodzajów zleceń. Drugi rodzaj został na stałe przekazany do realizacji „na zewnątrz” poza G.

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za szkody w miejscu pracy (m.in. szkody doznane w wyniku wypadku drogowego, szkody podczas załadunku i rozładunku pojazdu, uszkodzenia transportowanego towaru jak również odpowiedzialność z tytułu innych form nieprzestrzegania umowy współpracy ze Zleceniodawcą). Spółka odpowiedzialna jest zatem w analogiczny sposób za szkody i nieprzestrzeganie umowy jak pozostali podwykonawcy świadczący usługi na rzecz Grupy - wynika to z powszechnie obowiązujących przepisów w sprawie zobowiązań i odszkodowań.

W opinii Spółki, spełnione są również dodatkowe kryteria brane pod uwagę przy ustaleniu definicji ekonomicznego pracodawcy:

1.  Prawo do instruowania pracownika odnośnie sposobu, w jaki praca powinna być wykonywana posiada Spółka polska (co znajduje odzwierciedlenie chociażby w procesie szkoleniowym nowych kierowców, o którym szczegółowo mowa w punkcie 5 poniżej). Spółka ta uwzględnia jednak w tym zakresie wymogi swojego klienta (Zleceniodawcy), zawarte w treści „podręcznika kierowcy”, który przewiduje głównie zasady dotyczące bezpieczeństwa, wartości wymaganych od Kierowców Zleceniobiorcy (m.in. dot. ubioru, zachowania, eksponowania marki G. itp.). W ocenie Spółki istnieje różnica pomiędzy definiowaniem zadania postawionego przed Zleceniobiorcą (czemu służyć ma wskazany podręcznik kierowcy) a tym w jaki sposób zostanie ono przez niego wykonane (co pozostaje w obszarze kontroli polskiej Spółki).
2.  W opinii Wnioskodawcy, kontrolę i odpowiedzialność za miejsce, w którym praca jest wykonywana ponosi Spółka. To Wnioskodawca kontroluje i ponosi odpowiedzialność za pojazd podczas wykonywania transportu - w szczególności jest to odpowiedzialność za szkody doznane podczas pracy w miejscu pracy (np. szkody doznane w wyniku wypadku drogowego), szkody podczas załadunku i rozładunku pojazdu, uszkodzenia transportowanego towaru oraz odpowiedzialność z tytułu innych form nieprzestrzegania umowy współpracy.
3.  Wynagrodzenie kierowców nie jest bezpośrednio fakturowane przez formalnego pracodawcę przedsiębiorstwu, na rzecz którego usługi są wykonywane. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zgodnie z panującym w branży zwyczajem rozliczenie pomiędzy Spółką a Zleceniodawcą następuje na podstawie Umowy przewidującej wynagrodzenie za każdy przejechany kilometr. Trucking Agreement nie zawiera żadnej gwarancji ze strony G. w odniesieniu do zapewnienia określonego zakresu usług transportowych, jakie mają być świadczone przez Wnioskodawcę. Umowa ta nie zawiera również żadnego zobowiązania Wnioskodawcy do udostępnienia określonej ilości mocy transportowych.
4.  Urządzenia i materiały konieczne do wykonywania pracy są zapewniane przez Spółkę polską, a nie Zleceniodawcę. Spółka używa w tym celu samochodów leasingowanych od innego podmiotu z Grupy, jednak zgodnie z „Trucking Agreement” regulującą zasady współpracy pomiędzy Spółką, a Zleceniodawcą to Spółka ponosi odpowiedzialność za prawidłowość stanu technicznego używanego sprzętu, odpowiednie kwalifikacje personelu świadczącego usługi transportowe oraz posiadanie wymaganych prawem pozwoleń. Spółka korzysta z kart paliwowych zapewnianych przez Zleceniodawcę, jednak ich wprowadzenie wynika głównie z przyczyn ekonomicznych - duże zużycie paliwa w całej Grupie upoważnia do uzyskiwania wysokich rabatów, ponadto nabywanie paliwa bezpośrednio poprzez Grupę usprawnia procesy rozliczenia podatku VAT.
5.  Liczbę i kwalifikacje pracowników wykonujących pracę ustala Wnioskodawca. Decyzja o zatrudnieniu danego kierowcy należy do Spółki. Nowi Kierowcy zatrudnieni przez Spółkę przechodzą trzydniowe szkolenie wstępne, przeprowadzane przez pracowników Wnioskodawcy. Szkolenie jest niezależne i różni się treścią od szkolenia przeprowadzanego dla nowych pracowników we G. Podczas szkolenia przeprowadzanego przez Wnioskodawcę pracownicy otrzymują podręcznik w języku polskim przeznaczony wyłącznie do użytku pracowników Spółki. Dodatkowo nowozatrudnieni Kierowcy są przyuczani do pracy przez Spółkę - przez okres jednego tygodnia jeżdżą wraz z doświadczonym kierowcą pracującym już u Wnioskodawcy. To Wnioskodawcy jest również odpowiedzialny za weryfikację aktualnych uprawnień Kierowców do świadczenia pracy (jak również pokrywa wszelkie koszty szkoleń Kierowców).
6.  Prawo do wyboru pracownika, który będzie wykonywał pracę oraz zakończenia z nim stosunku umownego posiada Spółka - w gestii Spółki pozostaje wybór Kierowcy do wykonania danego kursu oraz wybór pojazdu do wykonania usługi pozostaje po stronie Spółki. To jedynie Spółka posiada umocowanie do rozwiązania stosunku pracy z Kierowcą (kompetencji takich nie posiada Zleceniodawca).
7.  Prawo do nakładania kar dyscyplinarnych związanych z pracą Kierowcy przysługuje Wnioskodawcy. Polska Spółka występuje również w ewentualnych procesach sądowych z byłymi pracownikami.
8.  Urlopy i godziny pracy Kierowców ustala Spółka. Wnioskodawca jest również odpowiedzialny za administrację czasu pracy, administrację zwolnień lekarskich.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki należy uznać, że w stosunku do wskazanych we wniosku pracowników (Kierowców) w roli pracodawcy (zarówno formalnego, jak i ekonomicznego będzie występowała w rozumieniu powyższych przepisów wyłącznie Wnioskodawca. To Spółka polska będzie odpowiedzialna za wypłatę całości wynagrodzenia Kierowców.

Powyższe dowodzi, że warunek wskazany w art. 14 ust. 2 pkt b Konwencji będzie w przypadku Wnioskodawcy spełniony.

c) Brak ponoszenia wynagrodzenia przez zakład, który pracodawca posiada w Danii

Stosownie do art. 5 ust. 1 Konwencji polsko-duńskiej, w rozumieniu niniejszej konwencji określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 5 ust. 2 ww. Konwencji, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  siedzibę zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje oraz przedstawiony stan faktyczny, w opinii Spółki nie spełnia ona żadnego z kryteriów zdefiniowanych dla pojęcia zakładu powyżej, w szczególności Kierowcy Spółki nie posiadają żadnego umocowania do zawierania jakichkolwiek umów z klientami na terytorium Danii itp. W związku z powyższym, nie posiada ona na terytorium Danii zakładu (tj. stałej placówki, poprzez którą częściowo lub całkowicie prowadzi działalność gospodarczą). W związku z powyższym, warunek wskazany w art. 14 ust. 2 pkt 3 należy uznać za spełniony.

Zasady poboru przez płatników zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują przychody ze stosunku pracy i obowiązki tych płatników regulują z kolei przepisy art. 31 i 32 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 31 osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Natomiast na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy o PIT, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zakład pracy może jednak na wniosek podatnika pobierać zaliczki na podatek dochodowy).

W opinii Spółki, wskazane powyżej argumenty dotyczące roli Spółki jako formalnego i ekonomicznego pracodawcy Kierowców oraz spełnienie pozostałych warunków wskazanych w art. 14 ust. 2 Konwencji determinują opodatkowanie całości wynagrodzeń Kierowców (w tym części uzyskiwanej za pracę wykonywaną w Danii) na terytorium Polski, w związku z czym, wynagrodzenia te nie powinny podlegać opodatkowaniu za granicą, tj. w Danii. Co za tym idzie, Wnioskodawca jest zobowiązany na gruncie art. 31 oraz art. 32 ustawy o PIT do poboru zaliczek na podatek od całości uzyskiwanego przez Kierowców wynagrodzenia.

Mając zatem na uwadze powołany wyżej stan prawny oraz przedstawiony stan faktyczny należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie warunki określone w art. 14 ust. 2 Konwencji polsko-duńskiej, tym samym wynagrodzenia pracowników za pracę wykonywaną w Danii podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Spółka pomimo powiązania w ramach Grupy ze Zleceniodawcą z Danii pozostaje niezależnym podmiotem, który bezpośrednio zatrudnia i odpowiada za posiadanych pracowników (ponosi również w całości koszty ich wynagrodzenia, udziela urlopów, administruje czasem pracy itp.). Powyższe okoliczności, zdaniem Spółki, wykluczają możliwość postrzegania świadczenia pracy przez Kierowców w kategorii najmu pracowników, co w świetle Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, wykluczałoby możliwość zastosowania zwolnienia określonego w art. 14 ust. 2 Konwencji.

W konsekwencji od wynagrodzeń Kierowców za pracę wykonywaną w Danii oraz od wynagrodzeń za pracę wykonywaną w Polsce Wnioskodawca ma obowiązek obliczania zaliczek na podatek dochodowy i nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania art. 32 ust. 6 ustawy o PIT.

Reasumując, w ocenie Spółki jest ona zobowiązana do poboru zaliczki na podatek dochodowy od całości wynagrodzenia pracowników, w tym także za pracę wykonywaną w Danii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a (art. 38 ust. 1 ww. ustawy).

Na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zatrudnia kierowców, którzy mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski. Wnioskodawca świadczy usługi transportowe również na terytorium Danii i szacuje, że czas pracy kierowców spędzany rocznie na terytorium Danii stanowi ok. 10% ich ogólnego czasu pracy.

Analizując zatem obowiązki płatnika ciążące na Wnioskodawcy w związku z wypłatą wynagrodzeń za pracę wykonywaną przez kierowców na terytorium Danii należy odnieść się do przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368, z późn. zm.)

W myśl art. 14 ust. 1 tej Konwencji, z uwzględnieniem postanowień artykułów 15, 17 i 18 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 14 ust. 2 ww. Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w pierwszym wymienionym Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

Na podstawie art. 14 ust. 3 tej Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa (art. 14 ust. 4 Konwencji).

Określenie „zakład” w rozumieniu ww. Konwencji zostało z kolei zdefiniowane w art. 5 tej umowy.

W świetle art. 14 ust. 1 ww. Konwencji, wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Danii. W sytuacji gdy praca jest wykonywana na terytorium Danii, wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i w Danii.

Natomiast art. 14 ust. 2 Konwencji określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 Konwencji, czyli w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce) oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Danii).

W konsekwencji więc, jeżeli pobyt pracowników w Danii nie przekracza łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, dochód pracownika podlega opodatkowaniu w Danii w sytuacji, gdy wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę w Danii albo jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, które pracodawca posiada w Danii.

Postanowienia ww. Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawierają definicji „pracodawcy”. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. Konwencji przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Podstawowa definicja „pracodawcy” znajduje się w art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1320, z późn. zm.), zgodnie z którym pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników.

Jednakże oceniając czy zostały spełnione wszystkie przesłanki o których mowa w ww. art. 14 ust. 2, w tym również czy Wnioskodawca jest „pracodawcą” o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt b) polsko-duńskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania należy odnieść się do wskazówek zawartych w Komentarzu do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD.

Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są bowiem wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (MK).

W przedstawionej we wniosku sytuacji właściwe są zatem wyjaśnienia dotyczące interpretacji pojęcia „ekonomicznego pracodawcy” na gruncie pkt 8-8.14 Komentarza do art. 15 MK.

Jak stanowi przytoczony pkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 MK, oceniając czy podmiot, na którego rzecz jest wykonywana praca spełnia wszystkie elementy pozwalające uznać go za „pracodawcę”, należy poddać analizie szereg elementów stanu faktycznego.

Jak wynika z Komentarza ważne jest ustalenie, czy usługi świadczone przez osobę fizyczną stanowią integralną część działalności przedsiębiorstwa, któremu te usługi są dostarczane. W tym celu najważniejszym czynnikiem będzie ustalenie, które przedsiębiorstwo ponosi odpowiedzialność lub ryzyko za osiągnięte wyniki pracy wykonanej przez osobę fizyczną.

Dla ustalenia pracodawcy znaczenie mogą mieć również dodatkowe kryteria wymienione w pkt 8.14 Komentarza:

*   komu przysługuje uprawnienie do instruowania pracownika odnośnie do sposobu, w jaki praca powinna być wykonywana;
*   kto kontroluje i ponosi odpowiedzialności za miejsce, w którym praca jest wykonywana;
*   czy wynagrodzenie osoby fizycznej jest bezpośrednio fakturowane przez formalnego pracodawcę przedsiębiorstwu, na rzecz którego usługi są wykonywane;
*   kto udostępnia pracownikowi urządzenia i materiały konieczne do wykonywania pracy;
*   kto ustala liczby i kwalifikacje pracowników wykonujących pracę;
*   komu przysługuje prawo do wyboru osoby fizycznej, która będzie wykonywała pracę, oraz zakończenia stosunku umownego nawiązanego z tą osobą w celu wykonania danej pracy;
*   komu przysługuje prawo do nakładania kar dyscyplinarnych związanych z pracą tej osoby fizycznej;
*   kto ustala urlopy i godziny pracy tej osoby fizycznej.

W przypadku jeśli analiza powyższych przesłanek doprowadzi do wniosku, iż faktycznym pracodawcą będzie użytkownik siły roboczej (spółka zagraniczna), to warunek określony w art. 14 ust. 2 pkt b) Konwencji nie będzie spełniony, a zatem wynagrodzenie pracowników z tytułu pracy wykonywanej w Danii będzie podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 Konwencji (tj. w Danii i w Polsce).

W świetle wskazanych we wniosku okoliczności, a w szczególności mając na uwadze, że usługi świadczone przez pracowników stanowią integralną część działalności Wnioskodawcy (przedsiębiorstwo duńskie nie wykonuje bowiem przewozów międzynarodowych), a ponadto, odpowiedzialność oraz ryzyko za skutki pracy (związane z wynikami pracy) wykonanej przez pracowników ponosi i będzie ponosił Wnioskodawca, oraz:

*   Wnioskodawca (lub kierowcy) ponosi odpowiedzialność za wykroczenia drogowe i szkody osobowe i majątkowe u osób trzecich, w tym uszkodzenia towaru, oraz Wnioskodawca kontroluje i ponosi odpowiedzialność za pojazd podczas wykonywania transportu,
*   wynagrodzenie Wnioskodawcy, nie jest powiązane z wynagrodzeniem kierowców ani zużyciem czasu,
*   Wnioskodawca najmuje na zasadach rynkowych sprzęt niezbędny do wykonywania transportu przez kierowców,
*   decyzja o zatrudnieniu danego kierowcy, jak również wybór kierowcy do wykonania danego kursu należy do Wnioskodawcy,
*   prawo i obowiązek do instruowania pracownika odnośnie sposobu, w jaki praca powinna być wykonywana posiada Wnioskodawca,
*   wynagrodzenie kierowców nie jest refakturowane przez Wnioskodawcę na spółkę zleceniodawcę,
*   prawo do nakładania kar dyscyplinarnych związanych z pracą przysługuje i będzie przysługiwało wyłącznie Wnioskodawcy,
*   urlopy i godziny pracy kierowców ustala i będzie ustalał Wnioskodawca,

należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że to On jest pracodawcą („ekonomicznym pracodawcą”) w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt b) Konwencji.

Mając na uwadze powyższe, uznać zatem należy, że w przedstawionej sytuacji są łącznie spełnione przesłanki wskazane w art. 14 ust. 2 ww. Konwencji. Z treści wniosku wynika bowiem, że pobyt kierowców na terytorium Danii nie przekracza 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym lub kończącym się w roku podatkowym, wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę mającego siedzibę w Polsce, i nie są ponoszone przez zakład pracodawcy położony w drugim państwie (z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nie posiada zakładu w Danii). W konsekwencji uznać zatem należy, że wynagrodzenia pracowników Wnioskodawcy wypłacane w związku z pracą wykonywaną na terytorium Danii podlegają opodatkowaniu stosownie do art. 14 ust. 2 ww. Konwencji, tj. wyłącznie w Polsce.

Powyższe oznacza, że w przedstawionej sytuacji na Wnioskodawcy jako płatniku ciąży obowiązek naliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zarówno od wynagrodzeń za pracę wykonywaną na terytorium Polski jak i od wynagrodzeń za pracę wykonywaną na terytorium Danii. Zgodzić się zatem należy z Wnioskodawcą, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe ustalenia dotyczące obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych za pracę wykonywaną na terytorium Polski i Danii będą miały również zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych w latach kolejnych, o ile nie ulegnie zmianie stan faktyczny i prawny.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga – zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy zawartym w uzupełnieniu wniosku, oraz własnym stanowiskiem przedstawionym w złożonym wniosku – w zakresie obowiązków płatnika odnoszących się wyłącznie do wynagrodzeń wypłacanych za pracę wykonywaną na terytorium Danii oraz na terytorium Polski. Interpretacja nie rozstrzyga o obowiązkach płatnika związanych z wynagrodzeniami wypłacanymi za pracę wykonywaną na terytoriach innych krajów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.