Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.195.2024.1.SKJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-29
Teza: Wykonywane przez Wnioskodawcę Usługi w zakresie w jakim obejmują nadzór nad kształceniem i podnoszeniem kwalifikacji personelu medycznego Podmiotów nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.
Słowa kluczowe: kształcenie; kwalifikacje-podnoszenie kwalifikacji; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi stomatologiczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej świadczone w ramach zawodów lekarza i lekarza dentysty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 18; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 marca 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 26 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku dla Usług świadczonych na podstawie Umowy na rzecz Podmiotów.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Ogólne informacje.

2.1. Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, posiadającą stałe miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia ich źródeł (nieograniczony obowiązek podatkowy) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej jako: „Ustawa o PIT”).

2.2. Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod firmą „(\`(...)\`)”, w ramach której zajmuje się świadczeniem usług w zakresie praktyki lekarskiej dentystycznej. Wnioskodawczyni jest osobą wykonującą zawód lekarza dentysty na podstawie Ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2023 r. poz. 1516 ze zm.) i posiada prawo wykonywania zawodu lekarza dentysty o numerze (\`(...)\`).

2.3. Od 2011 roku Wnioskodawczyni stale współpracuje z grupą powiązanych podmiotów świadczących usługi z zakresu usług stomatologicznych („Grupa”), w tym w szczególności chirurgii stomatologicznej, endodoncji, fizjoterapii stawu skroniowo-żuchwowego, ortodoncji, periodontologii, protetyki, leczenia zachowawczego i diagnostyki stomatologicznej. Wnioskodawczyni świadczy usługi stomatologiczne na podstawie umów o współpracę zawartych z wybranymi podmiotami w Grupie. Zakres dotychczas świadczonych usług przez Wnioskodawczynię obejmuje w szczególności świadczenie usług stomatologicznych. Świadczenie powyższych usług podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 Ustawy VAT. W związku z faktem, że Wnioskodawczyni wykonuje wyłącznie czynności zwolnione z podatku VAT, na moment złożenia niniejszego wniosku, Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce.

2.4. W związku z długoletnią, owocną współpracą Wnioskodawczyni z Grupą, Wnioskodawczyni zamierza rozszerzyć dotychczasową współpracę z poszczególnymi podmiotami w Grupie poprzez zawarcie umowy („Umowa”) o świadczenie usług z podmiotami z Grupy (dalej łącznie jako: „Podmioty”). Umowa jest umową wielostronną (ma na celu m.in. unowocześnienie praktyk medycznych stosowanych przez poszczególne Podmioty) i zostanie zawarta zarówno z podmiotami, z którymi Wnioskodawczyni dotychczas współpracowała, jak i z podmiotami, na których rzecz nie świadczyła dotychczas usług stomatologicznych. Podmioty prowadzą działalność w zakresie praktyki lekarskiej dentystycznej, a jeden z nich w zakresie praktyki lekarskiej specjalistycznej, która jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy VAT i posiadają oraz przez okres trwania Umowy będą posiadały status podmiotów leczniczych.

2.5. Wnioskodawczyni nie jest powiązana z żadnym z Podmiotów w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT oraz art. 32 Ustawy VAT.

Zakres usług świadczonych na podstawie Umowy.

2.6. Usługi świadczone na gruncie Umowy rozszerzają dotychczasowy zakres usług świadczonych przez Wnioskodawczynię na rzecz Podmiotów w zakresie świadczenia usług polegających na organizacji i koordynowaniu działalności w sprawach medycznych oraz nadzorowaniu procesu udzielania świadczeń pod względem medycznym („Usługi”). Zakres Usług obejmuje w szczególności:

2.6.1. doradztwo i wdrażanie nowych usług, produktów, metod leczniczych w Podmiotach oraz wprowadzanie nowych procedur medycznych, mających na celu unowocześnienie sposobu funkcjonowania Podmiotów;

2.6.2. poszerzanie i udoskonalanie oferty usług medycznych świadczonych przez Podmioty, a także monitorowanie standardów opieki medycznej świadczonej przez Podmioty, których celem jest realizacja strategii rozwoju Podmiotów, w zakresie unowocześniania oferty świadczonych usług medycznych;

2.6.3. podejmowanie wszelkich niezbędnych czynności, w zakresie udzielonych pełnomocnictw (o ile takie zostaną udzielone), mających na celu optymalizację pracy i unowocześnienie świadczenia usług przez Podmioty;

2.6.4. doradztwo, promocja i organizowanie szkoleń dla lekarzy i personelu pomocniczego Podmiotów w celu wdrażania i promowania nowych rozwiązań w zakresie usług medycznych świadczonych przez Podmioty;

2.6.5. wsparcie osób zarządzających w prowadzeniu spraw Podmiotów poprzez wsparcie w zarządzaniu majątkiem i zasobami ludzkimi, w szczególności nadzór nad personelem medycznym Podmiotów, w tym koordynacja pracy lekarzy, nadzór nad rekrutacją, ocena wydajności i jakości usług świadczonych przez Podmioty w procesie wdrażania i promowania nowych rozwiązań w zakresie usług medycznych świadczonych przez Podmioty;

2.6.6. wdrażanie, a następnie monitorowanie procedur mających na celu poprawę stanu i jakości profilaktyki prowadzonej przez Podmioty oraz odpowiedniego, zgodnego z obowiązującą wiedzą i standardami, procesu diagnostyczno - terapeutycznego pacjentów Podmiotów w procesie wdrażania i promowania nowych rozwiązań w zakresie usług medycznych świadczonych przez Podmioty;

2.6.7. nadzór nad zapewnieniem prawidłowej, zgodnej z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, działalności medycznej Podmiotów w procesie wdrażania i promowania nowych rozwiązań w zakresie usług medycznych świadczonych przez Podmioty;

2.6.8. dokonywanie analiz i przestawianie wniosków z działalności medycznej Podmiotów;

2.6.9. nadzór nad kształceniem i podnoszeniem kwalifikacji personelu medycznego Podmiotów, zgodnie z potrzebami Podmiotów.

2.7. Zgodnie z treścią Umowy, Usługi będą świadczone przez Wnioskodawczynię na terenie zakładów leczniczych Podmiotów.

2.8. Usługi będą świadczone przez Wnioskodawczynię z wykorzystaniem jej doświadczenia i umiejętności związanych z wykonywaniem zawodu lekarza dentysty i będą obejmowały m.in. świadczenie usług związanych bezpośrednio z konkretnymi przypadkami medycznymi, dotyczącymi pacjentów Podmiotów.

**Pytanie**

Czy Usługi świadczone przez Wnioskodawczynię na podstawie Umowy na rzecz Podmiotów będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie Ustawy VAT?

**Pani stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawczyni, Usługi świadczone przez Wnioskodawczynię na podstawie Umowy na rzecz Podmiotów będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie Ustawy o VAT.

5\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni.

5.1. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy VAT. Tym samym przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, niebędące dostawą towarów.

5.2. Przepisy art. 43 ust. 1 Ustawy VAT wprowadzają zwolnienia z opodatkowania VAT odnoszące się do świadczenia usług związanych z opieką medyczną i obejmują:

*   usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy VAT);
*   usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza (art. 43 ust. 1 pkt 18a Ustawy VAT);
*   usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991, 1675 i 1972),

d) psychologa (art. 43 ust. 1 pkt 19 Ustawy VAT).

5.3. Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) Ustawy VAT, zwolnieniu z opodatkowania podlegają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

5.4. W ocenie Wnioskodawczyni, niezależnie od tego, czy Usługi świadczone są na rzecz Podmiotów, z którymi Wnioskodawczyni posiada zawartą umowę o świadczenie usług stomatologicznych, czy na rzecz Podmiotów, z którymi Wnioskodawczyni nie zawarła takiej umowy, Usługi powinny podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT. W szczególności, świadczone Usługi będą stanowiły usługi ściśle związane ze świadczeniem przez Podmioty usług stomatologicznych na rzecz pacjentów tych Podmiotów. Wnioskodawczyni wskazuje, że w związku z faktem, że zakres Usług świadczonych na rzecz Podmiotów będzie tożsamy, niezależnie od tego czy Wnioskodawczyni będzie posiadała zawartą z danym Podmiotem odrębną umowę na świadczenie usług dentystycznych, Usługi nie powinny być traktowane odmiennie dla celów VAT i powinny podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT.

5.5. Przepisy art. 43 ust. 1 Ustawy VAT wprowadzają zwolnienia z opodatkowania VAT odnoszące się do świadczenia usług związanych z opieką medyczną i obejmują również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza (art. 43 ust. 1 pkt 18a Ustawy VAT).

5.6. Przytoczone powyżej przepisy przewidujące zwolnienie usług medycznych z opodatkowania VAT, stanowią implementację do polskiej Ustawy VAT art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE. Przepisy dyrektywy 2006/112/WE nie definiują pojęcia czynności ściśle związanych z usługami opieki medycznej. Pojęcie to nie zostało również zdefiniowane w Ustawie VAT. W zakresie zwolnienia usług medycznych wielokrotnie jednak wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”). W wyroku z 10 czerwca 2010 r., CopyGene A/S, C-262/08, TSUE wskazał, że pojęcie działalności ściśle związanej z opieką szpitalną i medyczną nie obejmuje świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz. Świadczenia takie wchodzą w zakres tego pojęcia wówczas, gdy są rzeczywiście wykonywane jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców, co oznacza, że nie stanowią one celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. W wyroku tym TSUE orzekł, że - zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w tym zakresie w przepisach dyrektywy - jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić działalność ściśle związaną z opieką szpitalną i medyczną.

5.7. Jak wskazuje się w doktrynie, zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a Ustawy VAT: „znajdzie zastosowanie w przypadku, gdy bez wykonania owego świadczenia dodatkowego nie będzie możliwe wykonanie usługi podstawowej. Wydaje się jednak, że zwolnienie znajdzie także zastosowanie, gdy bez wykonania świadczenia dodatkowego nie będzie można wykonać usługi podstawowej w sposób oczekiwany przez strony” (por. T. Michalik, art. 43 VAT. Komentarz. Wyd. 17, Warszawa 2024).

5.8. Kwestia stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a Ustawy VAT, była również przedmiotem ogólnej interpretacji podatkowej wydanej przez Ministra Finansów, w której wskazano m.in., że: „(\`(...)\`) aby daną czynność uznać za usługę ściśle związaną z usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, konieczne jest, aby ta czynność mogła być uznana za usługę pomocniczą do danej usługi medycznej (usługi głównej).” (Interpretacja ogólna Nr PT1.8101.5.2017.PSG.622 Ministra Rozwoju i Finansów z 29 grudnia 2017 r.)

5.9. W opinii Wnioskodawczyni, Usługi pozostają w ścisłym związku z usługami stomatologicznymi świadczonymi przez Podmioty mające status podmiotów leczniczych. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w związku ze świadczeniem Usług, Wnioskodawczyni może świadczyć elementy usług stomatologicznych, tj. usług w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia - bezpośrednio na rzecz pacjentów Podmiotów. W szczególności, w związku z takimi czynnościami, jak wdrażanie i monitorowanie procedur leczniczych, monitorowanie procesu diagnostyczno-terapeutycznego pacjentów Podmiotów czy też sprawowanie nadzoru nad zasobami ludzkimi, Wnioskodawczyni będzie uczestniczyć w procesie leczenia konkretnych pacjentów, co przyczyni się do postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaproponowania odpowiedniego, dostosowanego do potrzeb konkretnej osoby postępowania terapeutycznego. W ramach powyższych czynności, Wnioskodawczyni będzie świadczyła usługi dotyczące konkretnego pacjenta, a następnie na bazie takiego doświadczenia stworzy procedurę leczenia, z której korzystać mogą inne Podmioty. Wskazane powyżej czynności, tj. wdrażanie i monitorowanie procedur leczniczych, monitorowanie procesu diagnostyczno-terapeutycznego pacjentów Podmiotów czy też sprawowanie nadzoru nad zasobami ludzkimi, są świadczeniami pomocniczymi do świadczenia głównego, jakim jest usługa stomatologiczna świadczona na rzecz pacjenta i rozdzielenie tych świadczeń, stanowiących element tego samego procesu, miałoby charakter sztuczny.

5.10. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Usługi będą świadczone przez Wnioskodawczynię na terenie zakładów leczniczych Podmiotów. Jednocześnie podkreślenia, wymaga, że zgodnie z przywołaną w pkt. 5.8. interpretacją ogólną: „(\`(...)\`) warunek świadczenia czynności na terenie podmiotu leczniczego sprowadza się w istocie do tego, że są one faktycznie wykorzystywane (w ramach świadczenia usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) na terenie tych podmiotów (…)”. Jak zostało wskazane przez Wnioskodawczynię, świadczone przez Wnioskodawczynię usługi, będą faktycznie wykorzystywane do świadczenia usług opieki medycznej przez Podmioty na terenie ich zakładów leczniczych.

5.11. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni, Usługi świadczone na rzecz Podmiotów będą spełniały wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a Ustawy VAT. Jak zostało już wskazane przez Wnioskodawczynię, zakres Usług świadczonych na rzecz Podmiotów będzie tożsamy, niezależnie od tego, czy Wnioskodawczyni będzie posiadała zawartą z danym Podmiotem odrębną umowę na świadczenie usług dentystycznych. Usługi o tożsamym charakterze nie powinny być natomiast traktowane odmiennie dla celów VAT, a zatem powinny podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT, niezależnie od tego, czy Wnioskodawczyni posiada zawartą z danym podmiotem umowę na świadczenie usług stomatologicznych. W każdym przypadku, usługi świadczone przez Wnioskodawczynię są usługami niezbędnymi do świadczenia przez Podmioty usług w zakresie opieki medycznej na rzecz pacjentów. Jedyną różnicą jest natomiast poziom zaangażowania Wnioskodawczyni w proces służący profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

5.12. Ponadto, Wnioskodawczyni wskazuje, że zwolnienie usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych ma sprawić, że będą one możliwie najtańsze dla pacjenta, a w konsekwencji będą one dostępne dla możliwie najszerszego grona odbiorców. Mając na uwadze fakt, że świadczone Usługi, w opinii Wnioskodawczyni, są niezbędne do prawidłowego wykonania usług stomatologicznych, brak przyznania zwolnienia mógłby stać w sprzeczności z celem, jaki przyświecał prawodawcy unijnemu. Zastosowanie wyżej wymienionego zwolnienia do usług świadczonych przez Wnioskodawczynię jest zatem zgodne z celem wprowadzonych przepisów.

5.13. Mając na uwadze okoliczności wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawczyni, w zakresie w jakim Wnioskodawczyni świadczy Usługi na rzecz Podmiotów, z którymi posiada zawarte umowy o świadczenie usług stomatologicznych, dodatkową argumentacją wspierającą stanowisko Wnioskodawczyni jest wskazanie, że Usługi wykonywane na podstawie Umowy mają charakter czynności pomocniczych, tj. stanowią świadczenia, bez którym nie byłoby możliwe osiąganie celu, jakim jest świadczenie usług stomatologicznych na rzecz pacjentów Podmiotów na najwyższym poziomie.

5.14. Ustawa VAT nie zawiera definicji tzw. usługi kompleksowej, rozumianej jako kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie. Zagadnienie to było jednakże przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Wnioskodawczyni w tym miejscu pragnie przywołać wyrok TSUE, który zapadł w sprawie Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, C-41/04, z którego jednoznacznie wynika, że w sytuacji, gdy: „(\`(...)\`) dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętnego konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT”.

5.15. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jako element czynności kompleksowej wówczas, gdy cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

5.16. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

5.17. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wtedy nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

5.18. Do rozstrzygnięcia, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami, istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta - odbiorcy tych czynności.

5.19. W opinii Wnioskodawczyni, Usługi świadczone na podstawie zawartej Umowy są niezbędne i służą tylko i wyłącznie do właściwego wykonywania przez Wnioskodawczynię i Podmioty usług stomatologicznych, bowiem, gdyby nie Usługi Wnioskodawczyni, usługi stomatologiczne świadczone przez Podmioty, jak i Wnioskodawczynię jako lekarza dentystę, byłyby nie tylko gorszej jakości, ale również niezgodne z najnowszą wiedzą i najwyższymi standardami, co w konsekwencji mogłoby doprowadzić do tego, że nie zostałyby wykonane w sposób oczekiwany przez pacjenta, a cel terapeutyczny nie zostałby w ogóle osiągnięty albo jego osiągnięcie byłoby przesunięte w czasie. To z kolei mogłoby prowadzić do pociągnięcia zarówno Podmiotów, jak i Wnioskodawczyni do odpowiedzialności cywilnej czy też karnej w związku z nieprawidłowo przeprowadzonym leczeniem.

5.20. Dodatkowo, należy wskazać, że oczekiwania Podmiotów oraz pacjentów sprowadzają się do uzyskania odpowiednio wykonanych, zgodnych z najwyższymi standardami i najnowszą wiedzą medyczną usług stomatologicznych, a Usługi stanowią element niezbędny, aby móc te oczekiwania spełnić. W tym miejscu należy podkreślić, że gdyby nie lata doświadczenia w wykonywaniu zawodu lekarza dentysty nie byłoby możliwe prawidłowe świadczenie Usług przez Wnioskodawczynię. Ponadto, w przypadku, gdyby Wnioskodawczyni nie posiadała uprawnień do wykonywania zawodu lekarza dentysty, nie mogłaby świadczyć Usług na podstawie Umowy w związku z faktem, że dokonywane czynności mogą być związane, w szczególności, z wykonywaniem elementów usług stomatologicznych na rzecz poszczególnych pacjentów Podmiotów (w szczególności w związku z procesem wdrażania najnowocześniejszych procedur medycznych).

5.21. Podsumowując, w opinii Wnioskodawczyni, Usługi świadczone na podstawie Umowy są ściśle związane ze świadczeniem głównym, jakim jest usługa stomatologiczna i tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

5.22. Głównym celem usług świadczonych przez Wnioskodawczynię jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia pacjentów, co w swej istocie odpowiada koncepcji nowoczesnej opieki medycznej, ma bezpośredni związek z leczeniem, a co za tym idzie, Usługi wykonywane przez Wnioskodawczynię, jako część usługi kompleksowej, powinny korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Usługi świadczone przez Wnioskodawczynię na gruncie Umowy, w szczególności w zakresie dotyczącym czynności związanych ze wsparciem procesu diagnostyczno - terapeutycznego, stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą i stanowią działalność ściśle związaną z opieką szpitalną i medyczną, w tym świadczeniem usług na rzecz konkretnych pacjentów Podmiotów.

5.23. Analogicznie stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 lipca 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.194.2020.1.AS, w której Organ podatkowy stwierdził, że:

„W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie usługi zdrowotne oraz wykonywanie funkcji Zastępcy Dyrektora ds. Zakładu\`(...)\` stanowią jeden nierozerwalny przedmiot czynności, są fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne. W kontekście opisu sprawy przedstawionego we wniosku można mówić o sprzedaży świadczenia kompleksowego, chociaż niewątpliwie zadania realizowane przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania funkcji Zastępcy Dyrektora ds. Zakładu\`(...)\`, w pewnym aspekcie sprowadzają się również do realizacji zadań o charakterze zarządczym, organizacyjnymi i administracyjnym (tj. Wnioskowanie o zakup sprzętu medycznego, przygotowanie rekomendacji dla Zarządu w zakresie zakupu lub wymiany sprzętu w tym m.in. koniecznego oprogramowania, wsparcie merytoryczne promocji usług medycznych, wdrażanie nowych usług medycznych, w tym współpraca przy ich tworzeniu i wycenie czy bezpośrednia współpraca z innymi komórkami organizacyjnymi Zleceniodawcy, w szczególności w zakresie konsultacji specjalistycznych, konsyliów wielodyscyplinarnych, w tym - w sytuacjach tego wymagających, wydawanie opinii specjalistycznej), lecz w ramach tych funkcji Wnioskodawca organizuje pod względem fachowym pracę Zakładu oraz czuwa nad właściwym procesem udzielania świadczeń zdrowotnych. W konsekwencji, w omawianej sprawie wystąpi świadczenie kompleksowe.(\`(...)\`) Tym samym należy uznać, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi udzielania świadczeń zdrowotnych polegających na ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów wraz z obowiązkami związanymi z wykonywaniem funkcji zastępcy dyrektora ds. zakładu (\`(...)\`), stanowią jedno nierozerwalne świadczenie kompleksowe, spełniające przesłankę przedmiotową wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy.(\`(...)\`) Głównym celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest ochrona, w tym zachowanie, jak i ratowanie zdrowia osób przebywających na terenie zakładu\`(...)\`. Zatem uwzględniając powyższe regulacje prawne oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że świadczenia zdrowotne wraz z wykonywaniem czynności jako Zastępca Dyrektora ds. Zakładu\`(...)\` korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy. A zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe”.

5.24. Wnioskodawczyni wskazuje również, że w zakresie, w jakim świadczone na podstawie Umowy Usługi obejmują nadzór nad kształceniem i podnoszeniem kwalifikacji personelu medycznego Podmiotów, zgodnie z potrzebami Podmiotów, w ocenie Wnioskodawczyni, spełniają one również przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) Ustawy VAT, obejmującego usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związanych. W zakresie, w jakim Usługi świadczone przez Wnioskodawczynię dotyczą świadczonych przez Podmioty usług szkoleniowych mających na celu podnoszenie kwalifikacji lekarzy dentystów, zgodnie z przepisami ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty i korzystających z ww. zwolnienia, usługi świadczone przez Wnioskodawczynię, jako ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lekarzy dentystów, powinny podlegać zwolnieniu na podstawie ww. regulacji.

Podsumowując, Usługi świadczone przez Wnioskodawczynię na podstawie Umowy podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie Ustawy o VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jednocześnie należy wskazać, że w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991, 1675 i 1972),

d) psychologa.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy w zakresie opieki medycznej stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którym:

państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W myśl art. 43 ust. 17a ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty lecznicze lub inne podmioty wykonujące te usługi na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienie odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a).

Zatem, zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo - przedmiotowy.

Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oprzeć należy się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wskazuje, że ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT. Ponadto, jak wskazuje TSUE, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08:

cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Ponadto Rzecznik wskazał, że „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne.

Dodatkowo Rzecznik zauważa, że:

usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku.

Pojęcie „opieki medycznej” - przewidziane w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług - obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób, a zatem pojęcie to obejmuje zarówno diagnozę, leczenie, jak i profilaktykę.

Uwzględniając powyższe tezy orzecznictwa wskazać należy, że opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności - których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia - obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być podejmowane w stosunku do konkretnego pacjenta w procesie prowadzonej lub planowanej terapii.

Należy również wskazać, że jak stwierdził Trybunał w wyroku z 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Dornier, prawo wspólnotowe nie zawiera definicji świadczeń „ściśle związanych” z opieką szpitalną i medyczną, jednak z postanowień przepisów wspólnotowych wynika, że nie obejmuje ona świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami usług, ani z opieką medyczną, jaką mogliby uzyskać.

Świadczenia wchodzą w zakres pojęcia „działalności ściśle (\`(...)\`) związanej” z opieką szpitalną i medyczną tylko wówczas, gdy są dostarczane jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad ich odbiorcami lub świadczonej na ich rzecz opieki medycznej. Jednocześnie usługą pomocniczą jest taka usługa, która nie stanowi dla odbiorcy celu samego w sobie, ale jest środkiem dla lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (tak TSUE m.in. w wyroku z 11 stycznia 2011 r. w sprawie C-76/99 Komisja przeciw Francji). Z kolei w wyroku z 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE przeciwko Ypourgos Oikonomikon TSUE wskazał, że jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle (\`(...)\`) związaną” w rozumieniu tego przepisu. Jedynie tego rodzaju usługi mogą bowiem wpływać na koszt opieki zdrowotnej, którą omawiane zwolnienie czyni dostępną dla osób prywatnych.

O zwolnieniu od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej decyduje przede wszystkim cel, w jakim podjęte zostały świadczenia. Jeśli zatem z okoliczności, w których dane świadczenie zostało podjęte wynika, że miało ono inny cel niż ochrona (przywrócenie) zdrowia ludzkiego, zwolnienie nie będzie przysługiwać.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zatem jednoznacznie wynika, że pojęcie „opieka medyczna” odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby świadczenie mogło podlegać zwolnieniu powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Ponadto, z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcia „opieka medyczna” i „działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym)”, należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. W rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 1977.145.1 ze zm.) (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE), pojęcia te nie obejmują świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.

Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) Szóstej Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle (…) związaną” w rozumieniu tego przepisu.

Jak już wskazano powyżej pojęcie działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” nie obejmuje świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa podlega zwolnieniu od podatku VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki. Należy podkreślić, że ani przytoczone powyżej przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. W konsekwencji, czynności, których zasadniczym celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, że określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują dostaw/usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że dotyczą one dostaw towarów lub świadczenia usług, które są niezbędne do wykonania usługi podstawowej oraz ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powołane przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy:

państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 77 str. 1 z ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem:

usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Jednocześnie wskazać należy, że przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym - świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT (2006/112/WE).

W szczególności w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by, po pierwsze, każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie, po drugie, trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy - według TSUE - przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu w sposób jednolity właściwy dla świadczenia podstawowego, głównego. Zatem w przypadku świadczeń o charakterze złożonym, o sposobie opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Pani wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Usługi świadczone przez Panią na podstawie Umowy na rzecz Podmiotów będą korzystać za zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że od 2011 roku stale współpracuje Pani z grupą powiązanych podmiotów świadczących usługi z zakresu usług stomatologicznych (Grupa), w tym w szczególności chirurgii stomatologicznej, endodoncji, fizjoterapii stawu skroniowo-żuchwowego, ortodoncji, periodontologii, protetyki, leczenia zachowawczego i diagnostyki stomatologicznej.

Świadczy Pani usługi stomatologiczne na podstawie umów o współpracę zawartych z wybranymi podmiotami w Grupie. Zakres dotychczas świadczonych usług przez Panią obejmuje w szczególności świadczenie usług stomatologicznych. Świadczenie tych usług podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

W związku z długoletnią, owocną współpracą Pani z Grupą zamierza Pani rozszerzyć dotychczasową współpracę z poszczególnymi podmiotami w Grupie poprzez zawarcie umowy (Umowa) o świadczenie usług z podmiotami z Grupy (Podmiotami). Umowa jest umową wielostronną i zostanie zawarta zarówno z podmiotami, z którymi Pani dotychczas współpracowała, jak i z podmiotami, na których rzecz nie świadczyła Pani dotychczas usług stomatologicznych.

Zakres Usług obejmuje w szczególności:

*   doradztwo i wdrażanie nowych usług, produktów, metod leczniczych w Podmiotach oraz wprowadzanie nowych procedur medycznych, mających na celu unowocześnienie sposobu funkcjonowania Podmiotów;
*   poszerzanie i udoskonalanie oferty usług medycznych świadczonych przez Podmioty, a także monitorowanie standardów opieki medycznej świadczonej przez Podmioty, których celem jest realizacja strategii rozwoju Podmiotów, w zakresie unowocześniania oferty świadczonych usług medycznych;
*   podejmowanie wszelkich niezbędnych czynności, w zakresie udzielonych pełnomocnictw (o ile takie zostaną udzielone), mających na celu optymalizację pracy i unowocześnienie świadczenia usług przez Podmioty;
*   doradztwo, promocja i organizowanie szkoleń dla lekarzy i personelu pomocniczego Podmiotów w celu wdrażania i promowania nowych rozwiązań w zakresie usług medycznych świadczonych przez Podmioty;
*   wsparcie osób zarządzających w prowadzeniu spraw Podmiotów poprzez wsparcie w zarządzaniu majątkiem i zasobami ludzkimi, w szczególności nadzór nad personelem medycznym Podmiotów, w tym koordynacja pracy lekarzy, nadzór nad rekrutacją, ocena wydajności i jakości usług świadczonych przez Podmioty w procesie wdrażania i promowania nowych rozwiązań w zakresie usług medycznych świadczonych przez Podmioty;
*   wdrażanie, a następnie monitorowanie procedur mających na celu poprawę stanu i jakości profilaktyki prowadzonej przez Podmioty oraz odpowiedniego, zgodnego z obowiązującą wiedzą i standardami, procesu diagnostyczno-terapeutycznego pacjentów Podmiotów w procesie wdrażania i promowania nowych rozwiązań w zakresie usług medycznych świadczonych przez Podmioty;
*   nadzór nad zapewnieniem prawidłowej, zgodnej z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, działalności medycznej Podmiotów w procesie wdrażania i promowania nowych rozwiązań w zakresie usług medycznych świadczonych przez Podmioty;
*   dokonywanie analiz i przedstawianie wniosków z działalności medycznej Podmiotów;
*   nadzór nad kształceniem i podnoszeniem kwalifikacji personelu medycznego Podmiotów, zgodnie z potrzebami Podmiotów.

Podmioty, na rzecz których będzie Pani świadczyć Usługi, prowadzą działalność w zakresie praktyki lekarskiej dentystycznej, a jeden z nich w zakresie praktyki lekarskiej specjalistycznej, która jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy i posiadają oraz przez okres trwania Umowy będą posiadały status podmiotów leczniczych. Zgodnie z treścią Umowy, Usługi będą świadczone przez Panią na terenie zakładów leczniczych Podmiotów.

Wskazała Pani, że Usługi będą świadczone przez Panią z wykorzystaniem Pani doświadczenia i umiejętności związanych z wykonywaniem zawodu lekarza dentysty i będą obejmowały m.in. świadczenie usług związanych bezpośrednio z konkretnymi przypadkami medycznymi, dotyczącymi pacjentów Podmiotów.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku dla świadczonych przez Panią Usług (usług polegających na organizacji i koordynowaniu działalności w sprawach medycznych oraz nadzorowaniu procesu udzielania świadczeń pod względem medycznym) nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy.

Podkreślić należy, że zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, określane ogólnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jako posiadające cel terapeutyczny. W tym kontekście trudno uznać, że Usługi, które będzie Pani świadczyć na rzecz Podmiotów będą miały cel terapeutyczny. Opisanym we wniosku czynnościom składającym się na świadczone przez Panią Usługi nie można przypisać charakteru leczniczego (terapeutycznego), gdyż zasadniczym celem tych Usług jest organizacja i koordynowanie działalności w sprawach medycznych oraz nadzorowanie procesu udzielania świadczeń pod względem medycznym. Tym samym, nie można uznać, że wykonane przez Panią Usługi (polegające na organizacji i koordynowaniu działalności w sprawach medycznych oraz nadzorowaniu procesu udzielania świadczeń pod względem medycznym) stanowią usługi w zakresie opieki medycznej. W analizowanym przypadku świadczone Usługi nie będą związane z ochroną zdrowia konkretnego pacjenta (nie będą realizować celu jakim jest zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia konkretnego pacjenta). Opisane we wniosku Usługi nie będą zatem świadczeniem stanowiącym opiekę medyczną.

Jednocześnie, Usług, które będzie Pani świadczyć na rzecz Podmiotów nie można uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Opisane we wniosku usługi polegające na organizacji i koordynowaniu działalności w sprawach medycznych oraz nadzorowaniu procesu udzielania świadczeń pod względem medycznym nie będą stanowić usług służących lepszemu wykonaniu usług podstawowych świadczonych przez Podmioty na rzecz pacjentów (usług stomatologicznych). Usługi te nie będą usługami pomocniczymi względem podstawowej usługi opieki medycznej.

Opisanych we wniosku Usług obejmujących doradztwo i wdrażanie nowych usług, produktów, metod leczniczych w Podmiotach oraz wprowadzanie nowych procedur medycznych, mających na celu unowocześnienie sposobu funkcjonowania Podmiotów; poszerzanie i udoskonalanie oferty usług medycznych świadczonych przez Podmioty, a także monitorowanie standardów opieki medycznej świadczonej przez Podmioty, których celem jest realizacja strategii rozwoju Podmiotów, w zakresie unowocześniania oferty świadczonych usług medycznych; podejmowanie wszelkich niezbędnych czynności, w zakresie udzielonych pełnomocnictw (o ile takie zostaną udzielone), mających na celu optymalizację pracy i unowocześnienie świadczenia usług przez Podmioty; doradztwo, promocja i organizowanie szkoleń dla lekarzy i personelu pomocniczego Podmiotów w celu wdrażania i promowania nowych rozwiązań w zakresie usług medycznych świadczonych przez Podmioty; wsparcie osób zarządzających w prowadzeniu spraw Podmiotów poprzez wsparcie w zarządzaniu majątkiem i zasobami ludzkimi, w szczególności nadzór nad personelem medycznym Podmiotów, w tym koordynacja pracy lekarzy, nadzór nad rekrutacją ocena wydajności i jakości usług świadczonych przez Podmioty w procesie wdrażania i promowania nowych rozwiązań w zakresie usług medycznych świadczonych przez Podmioty; wdrażanie, a następnie monitorowanie procedur mających na celu poprawę stanu i jakości profilaktyki prowadzonej przez Podmioty oraz odpowiedniego, zgodnego z obowiązującą wiedzą i standardami, procesu diagnostyczno-terapeutycznego pacjentów Podmiotów w procesie wdrażania i promowania nowych rozwiązań w zakresie usług medycznych świadczonych przez Podmioty; nadzór nad zapewnieniem prawidłowej, zgodnej z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, działalności medycznej Podmiotów w procesie wdrażania i promowania nowych rozwiązań w zakresie usług medycznych świadczonych przez Podmioty; dokonywanie analiz i przedstawianie wniosków z działalności medycznej Podmiotów oraz nadzór nad kształceniem i podnoszeniem kwalifikacji personelu medycznego Podmiotów, zgodnie z potrzebami Podmiotów, nie można uznać za czynności konieczne do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi stomatologicznej. Biorąc pod uwagę zakres i charakter świadczeń wchodzących w skład opisanych we wniosku Usług nie sposób przyjąć, że świadczenia te stanowią usługi niezbędne do wyświadczenia przez Podmioty usługi w zakresie opieki medycznej na rzecz pacjentów.

Czynności realizowane przez Panią na rzecz Podmiotów na podstawie zawartej Umowy nie wykazują ze względu na swoją istotę ścisłego związku z usługą podstawową, tj. usługą opieki medycznej (usługą stomatologiczną). Wymienionych we wniosku czynności z uwagi na ich charakter nie można uznać za nieodzowne dla świadczonych przez Podmioty usług stomatologicznych. Czynności te nie pozostają w ścisłym związku ze świadczonymi przez Podmioty usługami opieki medycznej, pozwalającym na stwierdzenie, że czynności te zapewniają prawidłowe i nieprzerwane wykonanie usług stomatologicznych.

Zatem w przypadku opisanych we wniosku Usług nie można mówić o świadczeniu usług ściśle związanych z usługą opieki medycznej.

Czynności składające się na Usługi nie stanowią czynności mających charakter czynności związanych z opieką medyczną (usługami stomatologicznymi świadczonymi przez Podmioty), lecz stanowią czynności o charakterze doradczym, organizacyjnym oraz nadzorczym. Trudno zatem przypisać świadczonym przez Panią Usługom cel terapeutyczny (leczniczy).

Czynności te mają związek z prowadzoną przez Podmioty działalnością leczniczą, jednakże w stosunku do tych czynności nie sposób dopatrzeć się ścisłego związku ze świadczonymi usługami stomatologicznymi. Usługi świadczone przez Panią ze względu na swój charakter nie mogą zostać uznane za usługi ściśle związane z usługą podstawową (usługą stomatologiczną) świadczoną przez Podmioty na rzecz pacjentów.

Pomiędzy wykonywanymi przez Panią Usługami a usługami opieki medycznej świadczonymi przez Podmioty nie zachodzi taka zależność, która uniemożliwiałaby wyświadczenie usługi stomatologicznych bez Usług świadczonych przez Panią na podstawie Umowy.

Nie można przyjąć, że świadczone przez Panią usługi, ze względu na ich zakres i charakter, wpisują się w logiczny sposób w ramy świadczenia usług stomatologicznych i stanowią etap niezbędny do aby osiągnąć cele terapeutyczne.

Zatem Usługi polegające na organizacji i koordynowaniu działalności w sprawach medycznych oraz nadzorowaniu procesu udzielania świadczeń pod względem medycznym, które będzie Pani świadczyć na rzecz Podmiotów nie można uznać za usługi ściśle związane z usługami podstawowymi, tj. usługami stomatologicznymi, niezależnie od tego, czy zawarła Pani z danym Podmiotem umowę na świadczenie usług stomatologicznych.

Ponadto należy mieć na uwadze przepis art. 43 ust. 17a ustawy, zgodnie z którym, zwolnienie o którym mowa w ust. 1 pkt 18a ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. W analizowanej sprawie nie jest Pani podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 17a ustawy, tj. podmiotem świadczącym usługi podstawowe. Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod firmą „(…)”, w ramach której zajmuje się świadczeniem usług w zakresie praktyki lekarskiej dentystycznej. Jest osobą wykonującą zawód lekarza dentysty na podstawie ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty i posiada prawo wykonywania zawodu lekarza dentysty. Zatem w tym przypadku nie zostanie spełniona także przesłanka podmiotowa niezbędna do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, gdyż przepis ten ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (a więc w tym przypadku zakresie opieki medycznej), dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Skoro zaś warunkiem podmiotowym zwolnienia dla usług w zakresie opieki medycznej jest ich wykonywanie przez podmioty lecznicze w ramach ich działalności leczniczej, również tylko podmioty o takim charakterze będą mogły korzystać ze zwolnienia w przypadku usług ściśle z ww. usługami związanych.

W konsekwencji, opisane we wniosku Usługi (usługi polegające na organizacji i koordynowaniu działalności w sprawach medycznych oraz nadzorowaniu procesu udzielania świadczeń pod względem medycznym) nie będą korzystały zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy jako usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczonymi na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Tym samym należy stwierdzić, że świadczone przez Panią Usługi polegające na organizacji i koordynowaniu działalności w sprawach medycznych oraz nadzorowaniu procesu udzielania świadczeń pod względem medycznym nie będą usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ani też usługami ściśle z tymi usługami związanymi.

Jednocześnie należy wskazać, że świadczonych przez Panią na podstawie Umowy Usług oraz usług stomatologicznych świadczonych przez Panią oraz przez Pomioty na rzecz pacjentów nie można uznać za świadczenie kompleksowe.

Podkreślić należy, że cechą charakterystyczną jednego świadczenia kompleksowego (złożonego) jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. Jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

W rozpatrywanej sprawie natomiast mamy do czynienia z sytuacją, w której świadczone przez Panią Usługi nie są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego w postaci zapewnienia opieki medycznej (stomatologicznej).

Wskazać należy, że w analizowanym przypadku występują dwa odrębne i niezależne świadczenia, tj. świadczone przez Panią na podstawie zawartej Umowy Usługi na rzecz Podmiotów oraz usługi opieki medycznej (usługi stomatologiczne) świadczone na rzecz pacjentów.

W omawianej sprawie wykonywane przez Panią Usługi polegające na organizacji i koordynowaniu działalności w sprawach medycznych oraz nadzorowaniu procesu udzielania świadczeń pod względem medycznym oraz usługi stomatologiczne świadczone przez Podmioty (zarówno w przypadku gdy Pani świadczy te usługi stomatologiczne na podstawie odrębnej umowy, jak i w przypadku gdy usługi stomatologiczne są świadczone przez podmioty we własnym zakresie) stanowią cel sam w sobie i powinny być traktowane jako odrębne, niezależne świadczenia. Świadczone przez Panią Usługi mające charakter doradczy, organizacyjny oraz nadzorczy nie stanowią czynności pomocniczej względem usługi opieki medycznej (usługi stomatologicznej), lecz są odrębnymi i niezależnymi usługami.

Nie jest uzasadnione twierdzenie, że usługi świadczone przez Panią są usługami niezbędnymi do świadczenia przez Podmioty usług w zakresie opieki medycznej na rzecz pacjentów.

Nie można zatem przyjąć, że świadczenia zapewniane przez Panią w ramach świadczonych Usług są czynnościami pomocniczymi w stosunku do usługi opieki medycznej świadczonej przez Podmioty na rzecz pacjentów.

W omawianej sprawie nie występuje nierozerwalność Usług świadczonych przez Panią na rzecz Podmiotów oraz usług stomatologicznych świadczonych przez Podmioty na rzecz pacjentów. Świadczenia te mogą zostać rozdzielone w taki sposób, że nie zmieni to ich charakteru z punktu widzenia nabywcy, zwłaszcza, że nabywcami usług stomatologicznych są pacjenci, natomiast nabywcami Usług świadczonych przez Panią są Podmioty. Analogicznie, takiego związku nie można się dopatrzeć w przypadku, gdy ma Pani zawartą z Podmiotami umowę o świadczenie usług stomatologicznych.

Połączenie tych dwóch świadczeń, tj. wykonywanych przez Panią Usług polegających na organizacji i koordynowaniu działalności w sprawach medycznych oraz nadzorowaniu procesu udzielania świadczeń pod względem medycznym oraz usług stomatologicznych świadczonych przez Podmioty miałoby charakter działania sztucznego.

Opisane we wniosku, składające się na Usługi, czynności o charakterze doradczym, organizacyjnym oraz nadzorczym, realizowane na rzecz Podmiotów w celu unowocześnienia praktyk medycznych przez te Podmioty nie są niezbędne do skorzystania przez pacjentów z usługi podstawowej w zakresie opieki medycznej (usługi stomatologicznej).

Zatem należy stwierdzić, że rozpatrywanej sprawie świadczenia zapewniane przez Panią w ramach świadczonych Usług oraz świadczenia zapewniane przez Pomioty na rzecz Pacjentów (także w przypadku gdy usługi stomatologiczne będą świadczone przez Panią na podstawie odrębnej umowy zwartej z Podmiotami) będą względem siebie zupełnie niezależne i odrębne.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku zachodzą przesłanki do podziału wykonywanych przez Panią Usług polegających na organizacji i koordynowaniu działalności w sprawach medycznych oraz nadzorowaniu procesu udzielania świadczeń pod względem medycznym oraz usług stomatologiczne świadczonych przez Podmioty na rzecz pacjentów. W rozpatrywanej sprawie oba wskazane świadczenia nie są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym nie tworzą jednej całości, z której niemożliwe jest wydzielenie poszczególnych elementów. Zatem świadczenia wykonywanych przez Panią Usług polegających na organizacji i koordynowaniu działalności w sprawach medycznych oraz nadzorowaniu procesu udzielania świadczeń pod względem medycznym oraz usług stomatologicznych świadczonych przez Podmioty nie można uznać za świadczenie kompleksowe (złożone).

Tym samym w analizowanym przypadku nie ma podstaw do uznania, że mamy do czynienia z usługą kompleksową, w której świadczone przez Panią Usługi stanowią świadczenie pomocnicze względem usług stomatologicznych.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie mamy do czynienia z dwoma niezależnymi od siebie świadczeniami (Usługami świadczonymi przez Panią na rzecz Podmiotów oraz usługami stomatologicznymi świadczonymi na rzecz pacjentów), które powinny zostać opodatkowane na zasadach przewidzianych odrębnie dla każdego z tych świadczeń.

Zatem wykonywane przez Panią Usługi polegające na organizacji i koordynowaniu działalności w sprawach medycznych oraz nadzorowaniu procesu udzielania świadczeń pod względem medycznym oraz usługi stomatologiczne świadczone przez Podmioty (zarówno w przypadku gdy Pani świadczy te usługi stomatologiczne na podstawie odrębnej umowy, jak i w przypadku gdy usługi stomatologiczne są świadczone przez podmioty we własnym zakresie) nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianego dla usług opieki medycznej (świadczenia głównego w postaci usługi stomatologiczne).

Tym samym dla wykonywanych przez Panią Usług polegających na organizacji i koordynowaniu działalności w sprawach medycznych oraz nadzorowaniu procesu udzielania świadczeń pod względem medycznym nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, ponieważ Usługi te nie będą usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ani też usługami ściśle z tymi usługami związanymi, jak również Usługi te nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku przewidzianego dla usług stomatologicznych, gdyż nie będą stanowić elementu świadczenia kompleksowego.

Ponadto nie można zgodzić się z Panią, że w zakresie w jakim świadczone na podstawie Umowy Usługi obejmują nadzór nad kształceniem i podnoszeniem kwalifikacji personelu medycznego Podmiotów, zgodnie z potrzebami Podmiotów, spełniają przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

W rozpatrywanej sprawie z wniosku nie wynika aby była Pani jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów prawa oświatowego, czy też posiadała Pani status uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego. Tym samym świadczone przez Panią Usługi w części obejmującej nadzór nad kształceniem i podnoszeniem kwalifikacji personelu medycznego Podmiotów nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że czynność nadzoru nad kształceniem i podnoszeniem kwalifikacji personelu medycznego nie możne zostać uznana za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Nie sposób przyjąć, że wykonywana przez Panią w ramach świadczonych Usług czynność o charakterze nadzorczym stanowi nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, czy też nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Zatem wykonywane przez Panią Usługi w zakresie w jakim obejmują nadzór nad kształceniem i podnoszeniem kwalifikacji personelu medycznego Podmiotów nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Tym samym Pani stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanej przez Panią interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 lipca 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.194.2020.1.AS wskazać należy że interpretacja ta została wydana na tle stanu faktycznego, który nie odpowiada okolicznościom przedstawionym przez Panią we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w tej sprawie.

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organu wydającego interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Interpretacja powołana przez Panią na poparcie własnego stanowiska rozstrzyga w odmiennym stanie faktycznym od sytuacji przedstawionej we wniosku.

W konsekwencji, powołana przez Panią interpretacja indywidualna nie może stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pani zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).