Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.505.2017.1.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-25
Teza: uwzględnienie wartości odpisów amortyzacyjnych przy ustalaniu proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a-2h
Słowa kluczowe: amortyzacja; budżet-zakład budżetowy; gmina; inwestycje; odliczenia-prawo do odliczenia; przekazanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2017 r. (data wpływu 01 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia wartości odpisów amortyzacyjnych przy ustalaniu proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a-2h – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia wartości odpisów amortyzacyjnych przy ustalaniu proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a-2h.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina …. (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016r. poz. 446 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy występuje Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej …. (dalej: MZGKiM lub Zakład), funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego.

Zakład działa w szczególności na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2016, poz. 1870 ze zm., dalej: ustawa o finansach publicznych), a także na podstawie Uchwały nr …. Rady Miejskiej …. w sprawie likwidacji Miejskiego Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej …. i utworzenia zakładu budżetowego pod nazwą „…..” oraz Uchwały nr …. Rady Miejskiej …. z dnia 10 czerwca 2011 r. w sprawie uchwalenia statutu Miejskiego Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w ……

Stosownie do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. 2016 poz. 573, dalej: ustawa o gospodarce komunalnej) Gmina poprzez Zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków.

Stosownie do art. 14 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z celami, dla których został utworzony, Zakład wykonuje m.in. zadania własne Gminy w zakresie eksploatacji urządzeń sieci wodociągowej, obsługi kanalizacji przydomowych, konserwacji i remontów urządzeń i sieci wodociągowo-kanalizacyjnych, gospodarki wodomierzami, dostawy wody pitnej gospodarstwom domowym, przemysłowym i innym odbiorcom oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków.

Zakład odpłatnie wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań, w tym w szczególności z pobieranych opłat za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki.

Zakładowi przypisano odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowości w określonym zakresie. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest roczny plan finansowy, obejmujący przychody i wydatki stanowiące koszty działalności oraz stan środków obrotowych i rozliczeń z budżetem Gminy. Plan ten jednakże podlega zatwierdzeniu przez Gminę.

Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych, do końca grudnia 2016 r. Zakład był odrębnie od Gminy zarejestrowany na potrzeby VAT. Zakład do tego momentu odrębnie od Gminy wystawiał i otrzymywał faktury VAT, widniał jako strona na umowach i rozliczał VAT należny składając deklaracje VAT-7. Mając jednakże na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: wyrok TSUE), uchwałę w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15 (dalej: Uchwała o zakładach budżetowych) oraz postanowienia ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. 2016 poz. 1454; dalej: ustawa o centralizacji), Gmina dokonała tzw. centralizacji rozliczeń VAT, tj. rozpoczęła wspólne rozliczanie VAT m.in. z Zakładem „na bieżąco” począwszy od miesiąca stycznia 2017 r.

Obecnie Gmina, za pośrednictwem Zakładu, świadczy usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (dalej: „podmioty zewnętrzne”) oraz jednostek budżetowych Gminy, a także na potrzeby własne Urzędu Miejskiego. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę, a zarządzana przez Zakład infrastruktura wodno- kanalizacyjna (dalej także: „Infrastruktura”).

Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej znajdującej się na ternie Gminy zarówno na prywatnych nieruchomościach mieszkańców jak i przy siedzibach jednostek budżetowych Gminy oraz przy Urzędzie Miejskim. Inwestycje te są finansowane zarówno ze środków własnych Gminy jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, aczkolwiek VAT nie jest wydatkiem kwalifikowanym.

Budowa/modernizacja przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji.

Zarówno wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją Infrastruktury, jak i wydatki bieżące związane z jej utrzymaniem są dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Przy pomocy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina za pośrednictwem Zakładu świadczy odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Również infrastruktura wodno- kanalizacyjna, których budowę Gmina planuje w przyszłości, wykorzystywane będą w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Przedmiotowa Infrastruktura co do zasady jest/będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę na rzecz mieszkańców, tj. do czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT (i nie korzystają ze zwolnienia).

Od momentu dokonania tzw. centralizacji rozliczeń VAT, rozliczenie podatku należnego z tytułu pobieranych opłat dokonywane jest przez Gminę w składanych przez Gminę deklaracjach VAT-7.

Przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie przez Gminę także na własne potrzeby tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Miejskiego (czynności niepodlegające VAT).

Gmina pragnie wskazać, iż w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną Gmina nie potrafi dokonać jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług wodno- kanalizacyjnych na rzecz podmiotów zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (wykorzystanie na własne potrzeby).

Inwestycje związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną zrealizowane są ze środków Gminy (m.in. przy wsparciu dofinansowań z instytucji finansujących, gdzie VAT nie jest kosztem kwalifikowalnym), a także ze środków MZGKiM. Realizacją inwestycji w Infrastrukturę w zależności od projektu zajmuje się Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego lub Zakład.

W przypadku realizacji zadania związanego z Infrastrukturą przez Gminę po jej zakończeniu inwestycje te są nieodpłatnie przekazywane do wykorzystywania przez Zakład. W takich sytuacjach w przychodach wykonywanych Zakładu na koncie „pozostałe przychody operacyjne” pojawia się amortyzacja od środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę. Jednocześnie wartość tych odpisów ujmowana/prezentowana jest także w kosztach zakładu budżetowego. Tym samym wartość odpisów amortyzacyjnych od przekazanych przez Gminę do Zakładu inwestycji staje się dla MZGKiM neutralna z rachunkowego/finansowego punktu widzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dla celów obliczenia wartości pre-współczynnika dla zakładu budżetowego jako przychód wykonany zakładu, w rozumieniu Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: rozporządzenie w sprawie pre-współczynnika), należy uwzględniać wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę w celu wykonywania zadań Zakładu?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów obliczenia wartości pre-współczynnika dla zakładu budżetowego jako przychód wykonany zakładu, w rozumieniu rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika, nie należy uwzględniać wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przekazanych przez Gminę do Zakładu w celu wykonywania jego zadań.

Uzasadnienie

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został, w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu w sprawie pre-współczynnika uregulowano wprost podstawową zasadę mającą odnosić się do sposobu określenia proporcji przez samorządowe zakłady budżetowe. Wskazanie dla samorządowego zakładu budżetowego sposobu określenia proporcji, uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, ma ułatwić jednostce określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu.

W ich przypadku pre-współczynnik ma być określany metodą przychodową wskazaną w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika, tj. według poniższego wzoru:

PRE = (Roczny obrót z działalności gospodarczej samorządowego zakładu budżetowego/ Przychody wykonane samorządowego zakładu budżetowego)x100

Roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządowy zakład budżetowy, obejmuje dokonywane przez zakład budżetowy:

*   odpłatne dostawy towarów na terytorium kraju (opodatkowane lub zwolnione),

*   odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (opodatkowane lub zwolnione),

*   eksport towarów,

*   wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (jeśli takie czynności są przez ZB wykonywane),

*   odpłatne dostawy towarów lub świadczenie usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju (jeśli takie czynności są przez ZB świadczone).

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2g zdanie trzecie ustawy o VAT (odpowiednie stosowanie art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT) obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządowy zakład budżetowy nie obejmuje:

*   dostaw towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez JST lub zakład budżetowy do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych JST lub zakład budżetowy - używanych na potrzeby prowadzonej przez zakład budżetowy działalności;

*   transakcji dotyczących:
    *   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    *   usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Z kolei Przychody wykonane samorządowego zakładu budżetowego zgodnie z § 2 pkt 11 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawę pre-współczynnika to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu JST, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania JST.

Tak rozumiane Przychody wykonane samorządowego zakładu budżetowego nie obejmują:

*   kwot zwróconych dotacji,

*   odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia ZB,

*   odszkodowań należnych zakładowi budżetowemu innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa art. 29a ust. 1 ustawy o VAT,

*   przychodów uzyskanych z tytułu dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów podatku dochodowym są zaliczane przez JST lub zakład budżetowy do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych JST lub zakładu budżetowego - używanych na potrzeby prowadzonej przez ten zakład budżetowy działalności,

*   przychodów uzyskanych z tytułu transakcji dotyczących:
    *   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
    *   usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W przypadku finansowania inwestycji w zakresie Infrastruktury przez Gminę i następnie przekazywania jej do zakładu budżetowego w Zakładzie pojawiają się odpisy amortyzacyjne od Infrastruktury (zarówno w postaci środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych), których wartość jest wykazywana w sprawozdaniu z wykonania planów finansowych zakładu budżetowego po stronie przychodów. Jednocześnie wartość ta ujmowana/prezentowana jest także w kosztach zakładu budżetowego. Tym samym wartość odpisów amortyzacyjnych od przekazanych przez Gminę do Zakładu inwestycji staje się dla MZGKiM neutralna.

Mając powyższe na względzie należy wskazać, iż w przychodach wykonanych zakładu budżetowego występują także pozycje będące poza opodatkowaniem podatkiem VAT. Zdaniem Gminy nie należy ich ujmować w przy obliczaniu proporcji prewspółczynnika zakładu budżetowego. Tym samym w mianowniku pre-współczynnika nie należy ujmować przychodów stanowiących rozliczenie odpisów amortyzacyjnych. Nie są to bowiem faktyczne (wykonane) przychody (nie powodują fizycznego wpływu środków pieniężnych) w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

W ocenie Gminy przy kalkulacji pre-współczynnika zakładu budżetowego należy tym samym uznać, że wartość odpisów amortyzacyjnych nie jest przychodem z działalności wykonywanej przez zakład budżetowy (nie jest to przychód „aktywny”, a jedynie przychód wykazywany dla celów rachunkowych).

Zdaniem Gminy wartość ta nie jest przychodem zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (mimo, iż dla celów rachunkowych jest wykazywany na koncie „pozostałe przychody operacyjne”), a tylko takie przychody zgodnie z rozporządzeniem w sprawie pre-współczynnika należy brać pod uwagę przy wyliczaniu pre-współczynnika.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym należy uznać, iż równowartość odpisów amortyzacyjnych nie stanowi przychodu zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a zatem nie powinna być uwzględniana w omawianej proporcji. Tym samym zdaniem Gminy, należy wyłączać z kalkulacji pre-współczynnika wartość odpisów amortyzacyjnych od Infrastruktury przekazanej do zakładu budżetowego przez Gminę.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Gminy, dla celów obliczenia wartości pre- współczynnika dla zakładu budżetowego w mianowniku pre-współczynnika rozumianego jako przychód wykonany zakładu, w rozumieniu rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika, nie należy uwzględniać wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę w celu wykonywania jego zadań. Nie stanowią one bowiem faktycznych (wykonanych) przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy – wskazanym w cyt. art. 86 ust. 2g ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, stosownie do treści art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (ust. 9a).

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 2006 r., str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina (miasto), wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy (ust. 6).

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku (ust. 7).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Natomiast w myśl z art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych należą sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ww. ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Należy zaznaczyć, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko podmiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Zauważyć należy, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „jednostka budżetowa” czy „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicjami legalnymi zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1870, ze zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;

2a) związki metropolitalne;

1.  jednostki budżetowe;
2.  samorządowe zakłady budżetowe;

Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1.  dotacje przedmiotowe;
2.  dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3;
3.  dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

Jak stanowi art. 15 ust. 4 ww. ustawy o finansach publicznych, w zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.

Samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, przez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temu zakładowi do użytkowania, wyposażenia w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa – co do zasady – z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle natomiast art. 14 ustawy o finansach publicznych, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

1.  gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi,
2.  dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
4.  lokalnego transportu zbiorowego,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,

7a) pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych,

1.  utrzymywania różnych gatunków egzotycznych i krajowych zwierząt, w tym w szczególności prowadzenia hodowli zwierząt zagrożonych wyginięciem, w celu ich ochrony poza miejscem naturalnego występowania,
2.  cmentarzy

\-mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 827).

Na mocy art. 2 cytowanej ustawy o gospodarce komunalnej, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zrejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W strukturze organizacyjnej Gminy występuje Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej …., funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego. Gmina za pośrednictwem Zakładu świadczy usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z ternu Gminy oraz jednostek budżetowych Gminy, a także na potrzeby własne Urzędu Miejskiego. Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej znajdującej się na ternie Gminy zarówno na prywatnych nieruchomościach mieszkańców jak i przy siedzibach jednostek budżetowych Gminy oraz przy Urzędzie Miejskim. Przedmiotowa Infrastruktura co do zasady jest/będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę na rzecz mieszkańców, tj. do czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT (i nie korzystają ze zwolnienia). Od momentu dokonania tzw. centralizacji rozliczeń VAT, rozliczenie podatku należnego z tytułu pobieranych opłat dokonywane jest przez Gminę w składanych przez Gminę deklaracjach VAT-7. Przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie przez Gminę także na własne potrzeby tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Miejskiego (czynności niepodlegające VAT). W przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną Gmina nie potrafi dokonać jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług wodno- kanalizacyjnych na rzecz podmiotów zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (wykorzystanie na własne potrzeby). W przypadku realizacji zadania związanego z Infrastrukturą przez Gminę po jej zakończeniu inwestycje te są nieodpłatnie przekazywane do wykorzystywania przez Zakład. W takich sytuacjach w przychodach wykonywanych Zakładu na koncie „pozostałe przychody operacyjne” pojawia się amortyzacja od środków trwałych/ wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U., poz. 1454, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą „centralizacyjną”, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy „centralizacyjnej”, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Wnioskodawca prowadzi zarówno działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz czynności zwolnione od podatku VAT), jak i działalność inną niż działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (pozostającą poza zakresem VAT). Wnioskodawca będzie nabywał towary i usługi, które będą przez niego wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej „sposób określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć i może zostać uznany, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 86 ust 22 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Korzystając z delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem w sprawie proporcji.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Według § 3 ust. 4, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X=A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Jednocześnie, zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z § 2 pkt 11 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa przychodach wykonanych zakładu budżetowego – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Z § 3 ust. 5 rozporządzenia wynika, że przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak wynika z powyższych przepisów rozporządzenia, ustawodawca określił w przypadku samorządowych zakładów budżetowych sposób określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez te zakłady działalności i dokonywanych przez nie nabyć (sposób określania proporcji).

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1015 z późn. zm.) określa:

1.  rodzaje, formy, terminy i sposoby sporządzania sprawozdań m.in.:
    1.  z wykonania budżetów jednostek samorządu terytorialnego,
    2.  z wykonania planów finansowych jednostek budżetowych,
    3.  z dochodów i wydatków na rachunkach, o których mowa w art. 163 i art. 223 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r.
    4.  finansach publicznych, zwanej dalej „ustawą o finansach publicznych”,
    5.  jednostki obowiązane do sporządzania poszczególnych rodzajów sprawozdań, o których mowa w pkt 1, oraz odbiorców tych sprawozdań;
    6.  rodzaje i zasady sporządzania sprawozdań w zakresie zobowiązań wynikających z umów o partnerstwie publiczno-prywatnym zawieranych na podstawie odrębnych ustaw przez podmioty sektora finansów publicznych.

Szczegóły sporządzania sprawozdań oraz ich wzory określają załączniki do ww. rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej.

Instrukcja sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego została określona w załączniku nr 39 do ww. rozporządzenia.

W rozdziale 7 uregulowano kwestie dotyczące sprawozdania Rb-30S z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych.

Zgodnie z § 17 ust.1 Sprawozdanie jednostkowe sporządza się w szczegółowości: dział, rozdział, paragraf.

Natomiast zgodnie z ust. 2 w dziale A. „Przychody”: w kolumnach: „Plan”, „Wykonanie” wykazuje się:

1.  według paragrafów:
    1.  przychody,
    2.  dotacje (bez dotacji celowych na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji). Dotacje przedmiotowe wykazuje się w kwotach netto, tj. bez podatku VAT. Rozliczenie podatku VAT z urzędem skarbowym wykazuje się w informacji 2 części D. sprawozdania;
2.  w wydzielonych wierszach:
    1.  „I 110” - równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie przez samorządowy zakład budżetowy, a także od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na sfinansowanie których samorządowy zakład budżetowy otrzymał środki pieniężne,
    2.  „K 100” - pozostałe przychody nieokreślone w paragrafach klasyfikacji budżetowej oraz inne zwiększenia środków obrotowych (w szczególności: zyski nadzwyczajne, zmiana stanu produktów, środki obrotowe otrzymane nieodpłatnie),
    3.  „K 110” - stan środków obrotowych netto na początek okresu sprawozdawczego.

Zatem z powyższego wynika, że wartość odpisów amortyzacyjnych stanowi dochód wykonany zakładu budżetowego.

Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie proporcji określa co powinno zostać ujęte w mianowniku proporcji obliczanej dla zakładu budżetowego. Z powyższego wzoru wynika, że mianownik proporcji stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego. Ze słowniczka znajdującego się w § 2 ww. rozporządzenia jednoznacznie wynika co należy rozumieć pod pojęciem przychodów wykonanych zakładu budżetowego. Jak wyżej wskazano, zgodnie z pkt 11 § 2 rozporządzenia ww. przychody to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że zakład budżetowy działający jako samorządowy zakład budżetowy, dokonując wyliczenia mianownika nie powinien ujmować w nim kwot dotacji które zostały zwrócone. Powołane przepisy precyzują, że przychody zakładu budżetowego nie obejmują przychodów wykonanych zakładu budżetowego, a nie wydatków tej jednostki. Ustawodawca w ww. rozporządzeniu w sprawie proporcji w poszczególnych przepisach posługuje się określonymi pojęciami, różnymi w zależności od rodzaju podmiotu, którego dotyczy konkretny przepis. Zatem, gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z przychodów wykonanych zakładu budżetowego wartość odpisów amortyzacyjnych zawarłby to wprost w przepisach ww. rozporządzenia w sprawie proporcji.

Wyłączenie określonych tytułów z przychodów wykonanych zakładu budżetowego ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji dla zakładu z danych, które zniekształcają tę proporcję (w tym celu nie obejmuje się tym pojęciem kwot dotacji zwracanych, wynikających z planu finansowego, z których zakład pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego; kwoty te powinny być ujęte przez JST).

Mając na uwadze opis sprawy i przedstawione powyżej przepisy należy stwierdzić, że wartość odpisów amortyzacyjnych od przekazanych przez Gminę do Zakładu środków trwałych w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej należy ująć przy obliczeniu wartości prewspółczynnika dla zakładu budżetowego. Z wniosku wynika że wartość odpisów amortyzacyjnych ujmowana jest w przychodach wykonywanych Zakładu na koncie „pozostałe przychody operacyjne”, a z powołanych przepisów prawa nie wynika by przychody te podlegały wyłączeniu przy obliczaniu proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a-2h.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….. w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.