Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.275.2019.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-29
Teza: rozliczanie i ewidencja dostaw energii elektrycznej w modelu prognozowym
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; energia-energia elektryczna; faktura; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek akcyzowy; zobowiązanie-zobowiązanie podatkowe
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 listopada 2019 r. (data wpływu 28 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie rozliczania i ewidencji dostaw energii elektrycznej w modelu prognozowym:

*   **jest nieprawidłowe,** w zakresie powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w dacie wystawienia faktury rozliczeniowej w sytuacji, gdy faktura ta dokumentuje rzeczywistą sprzedaną ilość energii elektrycznej mniejszą niż suma ilości energii wykazanej na blankietach prognozowych (pytanie oznaczone nr 7 lit. a);
*   **jest prawidłowe** w pozostałym zakresie (pytania oznaczone nr 5, 6, 7 lit. b oraz nr 8).

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2019 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku akcyzowego, w zakresie rozliczania i ewidencji dostaw energii elektrycznej w modelu prognozowym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca dokonuje sprzedaży energii elektrycznej. Zgodnie z aktualnie realizowanym modelem rozliczeń (tzw. model harmonogramowy), Spółka otrzymuje od A. (dalej „A”) odczyty rzeczywistego zużycia energii elektrycznej przez poszczególnych klientów Spółki w harmonogramie jedno lub dwumiesięcznym. Zgodnie z obowiązującą taryfą A okres rozliczeniowy odczytów nie jest dłuższy niż dwa miesiące.

Rozliczenie należności z tytułu dostarczonej energii elektrycznej do klientów Spółki dokonywane jest w oparciu o dane wynikające z odczytów przekazywanych Spółce przez A. Rozliczenie należności z tytułu dostawy energii elektrycznej dokonywane jest przez Spółkę w cyklach zgodnych z cyklami odczytów dokonywanych przez A.

Przyjętym przez Wnioskodawcę okresem rozliczeniowym w rozliczeniach z tytułu dostawy energii elektrycznej na rzecz klientów Spółki jest okres wynikający z taryfy A. Oznacza to, że klient obciążany jest należnościami za faktycznie dostarczoną energię elektryczną wg odczytów dokonywanych przez A w miesiącach parzystych lub nieparzystych (przykładowo klient z 2-miesięcznym cyklem rozliczeniowym rozliczany jest na podstawie odczytu dokonanego w miesiącu parzystym: luty, kwiecień, czerwiec, sierpień, październik, grudzień, lub nieparzystym: styczeń, marzec, maj, lipiec, wrzesień, listopad).

Spółka dokonuje rozliczeń obowiązków podatkowych w ramach modelu harmonogramowego:

i. w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „podatek CIT”) z zachowaniem przepisu art. 12 ust. 3c w zw. z art. 12 ust. 3d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „Ustawa CIT”), tj. za datę powstania przychodu uznaje ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze VAT;

ii. w podatku od towarów i usług (dalej „podatek VAT”) z zachowaniem przepisu art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej „Ustawa VAT”), tj. w dacie wystawienia faktury VAT;

iii. w podatku akcyzowym (dalej „podatek akcyzowy”) z zachowaniem przepisu art. 11 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 2 i art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (dalej „Ustawa akcyzowa”), tj. zgodnie z terminem płatności.

Aktualnie Wnioskodawca rozważa przyjęcie innego modelu rozliczeń z klientami z tytułu dostawy energii elektrycznej, tzw. modelu prognozowego.

Rozliczenie w modelu prognozowym będzie dokonywane w przyjętym 6-miesięcznym albo 12-miesięcznym okresie rozliczeniowym w oparciu o otrzymywane z A odczyty rzeczywistego zużycia energii elektrycznej. W umowach z Klientami jest wykazywany okres 1 lub 2 miesięczny (w zależności od wyboru Klienta). Dotychczasowe umowy z Klientami nie zostaną zmienione w związku z wdrożeniem modelu prognozowego. Wnioskodawca jedynie zakłada zmianę Ogólnych Warunków Umów (dalej „OWU”), w którym to wskazany zostanie prognozowy model rozliczania należności z tytułu dostawy energii elektrycznej.

A tak jak dotychczas będzie przekazywać do Spółki odczyty rzeczywistego zużycia energii elektrycznej w cyklach jedno- lub dwumiesięcznych. Odczyty dokonywane przez A będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do analizy zużycia oraz wszelkich inny zdarzeń dot. konkretnej umowy zawartej z klientem, tj. przepisanie umowy, zmiana grupy taryfowej itp.

Rozliczenia z tytułu dostawy energii elektrycznej do klientów Wnioskodawcy będą dokonywane w następujący sposób:

*   pierwsza faktura VAT rozpoczynająca rozliczenie w tzw. modelu prognozowym zostanie wystawiona w momencie rozliczenia dokonywanego wg aktualnie obowiązującego modelu harmonogramowego (w przyjętym okresie rozliczeniowym);
*   na takiej fakturze VAT zaprezentowana zostanie wartość tzw. blankietów prognozowanych w ilości 5 sztuk dla cyklu 2-miesięcznego albo 11 dla cyklu 1-miesięcznego przy 12-miesięcznym okresie rozliczeniowym, opartych o historię zużycia energii w obiekcie danego klienta, w analogicznych okresach rozliczeniowych.

Dla zobrazowania powyższego Wnioskodawca podaje przykład dla 12-miesięcznego okresu rozliczeniowego w cykl 2-miesięcznym: rozliczenie rzeczywiste za okres 10.11.2019r. – 10.01.2020r. (model harmonogramowy) + prognozy (5 blankietów).:

*   pierwszy blankiet obejmujący okres od 11.01.2020 r. do 11.03.2020 r. z terminem płatności przypadającym na dzień 11.03.2020 r.
*   drugi blankiet obejmujący okres od 12.03.2020 r. do 11.05.2020 r. z terminem płatności przypadającym na dzień 11.05.2020 r.
*   trzeci blankiet obejmujący okres od 12.05.2020 r. do 11.07.2020 r. z terminem płatności przypadającym na dzień 11.07.2020 r.
*   czwarty blankiet obejmujący okres od 12.07.2020 r. do 11.09.2020 r. z terminem płatności przypadającym na dzień 11.09.2020 r.
*   piąty blankiet obejmujący okres od 12.09.2020 r. do 11.11.2020 r. z terminem płatności przypadającym na dzień 11.11.2020 r.

Rozliczenie zużycia energii elektrycznej w przyjętym okresie rozliczeniowym wynoszącym 12 miesięcy na podstawie otrzymanego odczytu przypadającego na określony dzień w miesiącu kończącym okres rozliczeniowy (dla powyższego przypadku może to być konkretny dzień w okresie od 1 do 31 stycznia 2021r.). W ww. przykładzie Spółka przyjmuje, że odczyt będzie z dnia 15.01.2021 r., więc okres rozliczeniowy obejmował będzie okres od 11.01.2020 r. do 15.01.2021 r. Rozliczenie będzie uwzględniało sumę zużytej energii w okresie od 11.01.2020 r. do 15.01.2021 r., oparte o odczyty dokonane przez A w tym okresie, pomniejszone o wartość wystawionych i wymagalnych blankietów prognozowych przypadających na okres od 11.01.2020 r. do 11.11.2020 r. Na fakturze VAT rozliczeniowej będą dodatkowo umieszczone dane odczytowe otrzymane od A w przyjętych cyklach odczytowych, tj. 1-miesięcznych albo 2-miesięcznych.

Wartość rozliczenia dokonanego w ww. sposób będzie prezentowana jako:

1.  nadwyżka wpłat dokonanych w oparciu o blankiety - jeżeli wartość rzeczywistego zużycia energii elektrycznej w przyjętym okresie rozliczeniowym będzie niższa od prognozowanego zużycia przyjętego w wystawionych blankietach;
2.  niedopłata — jeżeli wartość rzeczywistego zużycia energii elektrycznej w przyjętym okresie rozliczeniowym będzie wyższa od prognozowanego zużycia przyjętego w wystawionych blankietach.

Blankiety wystawiane przez Spółkę nie będą zawierały elementów, o których mowa w art. 106e ust. 1 Ustawy VAT.

W rozważanym modelu prognozowego rozliczania energii elektrycznej Wnioskodawca na potrzeby prawidłowości rozliczania prognozy zużycia blankietów, ich wysokości, porównania zużycia bieżącego z utylizacją (realizacją) blankietów, wprowadzi mechanizmy kontrolne, mające na celu odpowiednie przeliczanie wartości blankietów, w przypadku zużycia przez klienta większej ilości energii, niż zakładały prognozy uwzględnione przy określaniu wartości blankietów. Nadto Wnioskodawca przed ewentualnym wstrzymaniem dostaw energii, wprowadza mechanizmy kontrolne, mające na celu zweryfikowanie, czy ilość zużycia prognozowanego (wg danych z blankietów) nie jest mniejsza niż zużycie wynikające z odczytów pozyskiwanych z A.

Jeżeli prognozowane zużycie energii elektrycznej będzie mniejsze niż zużycie wynikające z odczytów pozyskiwanych z A Spółka będzie dokonywać dodatkowego rozliczenia w oparciu o odczyt pozyskany z A. W takim przypadku zostanie wystawiona faktura rozliczeniowa wraz z nowymi blankietami, a uprzednio wystawione blankiety (z terminami płatności przypadającymi na okres po dacie wystawienia faktury rozliczeniowej) będą anulowane.

W związku z powyższym opisem, w zakresie podatku akcyzowego zadano następujące pytania:

*   Czy wg tzw. modelu prognozowego rozliczania dostawy energii elektrycznej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym będzie powstawało z datą upływu terminu płatności za energię elektryczną wskazanego na blankiecie (np. blankiet obejmujący okres od 11.01.2020 r. do 11.03.2020 r. z terminem płatności przypadającym na dzień 11.03.2020 r. – data rozliczenia podatku akcyzowego to 11.03.2020 r.) (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)?;
*   Czy wg tzw. modelu prognozowego rozliczania dostawy energii elektrycznej podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym w związku z wystawianymi blankietami będzie ilość energii elektrycznej wykazana na blankiecie (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)?;
*   Czy wg tzw. modelu prognozowego rozliczania dostawy energii elektrycznej w związku z wystawieniem faktury rozliczeniowej za okres 6-miesięczny albo 12-miesięczny, w przypadku gdy wykazana na fakturze rozliczeniowej ilość energii elektrycznej (wynikającej z odczytów przekazanych Spółce przez A) będzie w wartości:
    1.  mniejszej niż suma ilość energii wykazanej na blankietach wystawionych do okresu rozliczeniowego którego dotyczy faktura rozliczeniowa – zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstanie w dacie wystawienia faktury rozliczeniowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 7 lit. a)?;
    2.  większej niż suma ilość energii wykazanej na blankietach wystawionych do okresu rozliczeniowego którego dotyczy faktura rozliczeniowa – zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstanie w dacie upływu terminu płatności faktury rozliczeniowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 7 lit. b)?;
*   Czy wg tzw. modelu prognozowego rozliczania dostawy energii elektrycznej w ewidencji ilościowej energii elektrycznej należy ujmować ilość energii elektrycznej uwzględnioną na fakturze rozliczeniowej w oparciu o dane z odczytów przekazywanych przez A za okres rozliczeniowy którego dotyczy taka faktura, czy ilość energii elektrycznej wykazaną na blankietach (pytanie oznaczone we wniosku nr 8)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wg tzw. modelu prognozowego rozliczania dostawy energii elektrycznej:

*   zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym będzie powstawało z datą upływu terminu płatności za energię elektryczną wskazanego na blankiecie (stanowisko oznaczone we wniosku nr 5).
*   podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym w związku z wystawianymi blankietami będzie ilość energii elektrycznej wykazana na blankiecie (stanowisko oznaczone we wniosku nr 6).
*   w związku z wystawieniem faktury rozliczeniowej za okres 6-miesięczny albo 12-miesięczny, w przypadku gdy wykazana na fakturze rozliczeniowej ilość energii elektrycznej (wynikającej z odczytów przekazanych Spółce przez A) będzie w wartości:
    1.  mniejszej niż suma ilość energii wykazanej na blankietach wystawionych do okresu rozliczeniowego którego dotyczy faktura rozliczeniowa – zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstanie w dacie wystawienia faktury rozliczeniowej (stanowisko oznaczone we wniosku nr 7 lit. a);
    2.  większej niż suma ilość energii wykazanej na blankietach wystawionych do okresu rozliczeniowego którego dotyczy faktura rozliczeniowa – zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstanie w dacie upływu terminu płatności faktury rozliczeniowej (stanowisko oznaczone we wniosku nr 7 lit. b).
*   w ewidencji ilościowej energii elektrycznej należy ujmować ilość energii elektrycznej uwzględnioną na fakturze rozliczeniowej w oparciu o dane z odczytów przekazywanych przez A za okres rozliczeniowy którego dotyczy taka faktura, a wykazanie takiej ilości energii elektrycznej powinno następować zgodnie z datą dokonania sprzedaży energii elektrycznej wykazaną na fakturze rozliczeniowej (stanowisko oznaczone we wniosku nr 8).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 Ustawy akcyzowej określa ona opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Wyrobem akcyzowym, odpowiednio do art. 2 ust. 1 pkt 1 Ustawy akcyzowej jest m.in. energia elektryczna.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 Ustawy akcyzowej w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. – Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię.

Odpowiednio do przepisu art. 11 ust. 1 pkt 2 Ustawy akcyzowej, w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju. Jednocześnie zgodnie z art. 11 ust. 2 Ustawy akcyzowej wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 18 Ustawy akcyzowej przez fakturę na gruncie tejże ustawy rozumie się fakturę w rozumieniu przepisów o podatku VAT zawierającą dane nabywcy i jego adres oraz dane dotyczące ilości (liczby) i miary nabywanych wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych.

Jak zostało to wyjaśnione w przedstawianym opisie zdarzenia przyszłego w tzw. modelu prognozowego rozliczania energii elektrycznej Spółka będzie wystawiać blankiety które nie będą zawierały elementów niezbędnych dla uznania ich za faktury w rozumieniu Ustawy VAT. Konsekwentnie, tak wystawione blankiety nie będą fakturami w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 18 Ustawy akcyzowej.

W przedstawianym przez Wnioskodawcę opisie zdarzenia przyszłego blankiety należy zatem uznać za „inny dokument”, o którym jest mowa w art. 11 ust. 2 Ustawy akcyzowej.

Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 1 Ustawy akcyzowej „W przypadku energii elektrycznej podatnik, jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzy na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym:

1.  upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin ten nie został określony – po miesiącu, w którym wystawiono fakturę – w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie – upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie albo gdy z faktury nie wynika należność za energię elektryczną sprzedaną w tym okresie – po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument – w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju;
3.  nastąpiło zużycie energii elektrycznej - w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6.”.

W świetle powołanego przepisu należy uznać, że ustawodawca powiązał zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z upływem terminu płatności należności za energię elektryczną sprzedaną (dostarczoną) nabywcy końcowemu na terytorium Polski, wynikającym m.in. z tzw. innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną energię elektryczną.

Konsekwentnie w świetle powołanych przepisów zobowiązanie podatkowe w podatku w podatku akcyzowym będzie powstawało z datą upływu terminu zapłaty należności wykazanej na blankiecie.

Prawidłowość takiego stanowiska znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 października 2015 r. (znak: IBPP4/4513-81/15/EK) – „Stosownie do powyższych przypisów, stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy – zarówno w przypadku sprzedaży energii elektrycznej jak i wyrobów gazowych – będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną energię elektryczną lub wyroby gazowe. Wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonej działalności dokonuje sprzedaży energii elektrycznej i/lub gazu przewodowego. Każdorazowo podstawą dostaw energii elektrycznej i/lub gazu przewodowego jest umowa zawarta pomiędzy Spółką a nabywcą. Aktualnie Spółka planuje dokonać zmian w dotychczasowym modelu rozliczania z klientami indywidualnymi – finalnymi nabywcami. W trakcie roku kalendarzowego każdy Klient będzie dokonywał cyklicznych wpłat. Wysokość i termin dokonywania wpłat będą określone w powiadomieniu – „Informacji” – przysłanym Klientowi przez Wnioskodawcę. Wpłaty zostaną określone w umowach z Klientami jako zaliczki na poczet dostawy gazu przewodowego lub energii elektrycznej. Wysokość zaliczek będzie ustalona w oparciu o rzeczywiste odczyty urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, dokonane w poprzednich okresach rozliczeniowych. W momencie wpłaty zaliczek nie będzie znana ilość faktycznie zużytej przez Klienta energii elektrycznej i gazu przewodowego. Dostawa gazu lub energii elektrycznej odbywać się będzie w okresach rozliczeniowych odpowiadających okresom pomiędzy kolejnymi odczytami układów pomiarowo-rozliczeniowych. Rozliczenie dostarczonego gazu i energii elektrycznej odbywać się będzie na podstawie rzeczywistych wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego, w oparciu o dane uzyskane od podmiotów pełniących rolę Operatorów Systemu Dystrybucyjnego. Na podstawie danych rzeczywistych z urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych zostanie wystawiona faktura rozliczeniowa, która zawierać będzie dane o ilości energii i gazu faktycznie dostarczonych do Klienta. W ramach nawiązanego stosunku prawnego z Klientem zostanie określony nie tylko termin wystawienia faktury rozliczeniowej, ale również stosowny termin płatności. W rezultacie, nawet jeśli faktura rozliczeniowa nie zostałaby wystawiona lub zostałaby wystawiona z opóźnieniem możliwe będzie określenie terminu płatności (chociażby poprzez dane zawarte systemie odnoszące się do danego Klienta). Mając na uwadze powyższy opis nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że „Informacja” nie jest dokumentem z którego wynika zapłata należności za sprzedaną energię elektryczną lub sprzedane wyroby gazowe. Wnioskodawca wskazał, że będzie wysyłał do swoich klientów powiadomienia – Informację – zawierające wysokość i termin dokonywania zaliczek na poczet dostawy gazu przewodowego lub energii elektrycznej.

W przepisach wskazano, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną lub gaz. Zatem „Informacja” nie musi zawierać wszystkich elementów faktury, ma być dokumentem z którego wynika zapłata należności za sprzedaną energię elektryczną lub wyroby gazowe. Tym samym opisana we wniosku „Informacja” spełnia wymagania do uznania jej za dokument, o którym mowa w art. 11 ust. 2 i art. 11b ust. 2 oraz art. 24 ust. 1 pkt 2 i art. 24b ust. 1 pkt 2 ustany. Podkreślić należy, że w okresach, których dotyczyć będzie Informacja energia elektryczna i wyroby gazowe będą wydawane kontrahentowi. Okoliczność, że policzalna energia elektryczna i gaz, których ilość zostanie ustalona na podstawie odczytu, będzie odpowiadać innej wysokości jej mierników niż wartości prognozowane wynikające z „Informacji”, nie stanowi podstawy do przyjęcia, że nie nastąpiło wydanie energii elektrycznej i gazu. Stosownie do powyższego w sprawie objętej wnioskiem, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej lub wyrobów gazowych obowiązek podatkowy będzie powstawał zgodnie z „Informacją” płatności zaliczek (z Informacji tej wynika bowiem zapłata należności za sprzedaną energię, wyroby gazowe). Zatem obowiązek zapłaty podatku nastąpi do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przypada termin płatności zaliczek wynikających z Informacji.

W podanym przykładzie w trakcie roku kalendarzowego Klient zobowiązany jest do zapłaty dwunastu zaliczek płatnych do 6. dnia każdego miesiąca, zatem akcyza za energię elektryczną lub wyrób gazowy objęty Informacją winna być rozliczona odpowiednio do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przypada termin płatności zaliczek wynikających z Informacji, tj. pierwsza zaliczka płatna do 6 stycznia, zatem akcyza za energię elektryczną lub wyrób gazowy objęty Informacją winna być rozliczona w deklaracji składanej do 25 lutego, druga zaliczka płatna do 6 lutego, zatem akcyza za energię elektryczną lub wyrób gazowy objęty Informacją winna być rozliczona w deklaracji składanej do 25 marca, itd.”.

Zgodnie z przepisem art. 88h ust. 2 Ustawy akcyzowej podstawą opodatkowania energii elektrycznej jest jej ilość, wrażona w megawatogodzinach (MWh).

Przyjmując, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu wystawienia blankietów będzie powstawał odpowiednio do przepisu art. 11 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 2 Ustawy akcyzowej z datą upływu terminu zapłaty należności wykazanej na blankiecie, podstawą opodatkowania tym podatkiem będzie ilość energii elektrycznej ujęta na blankiecie.

Okoliczność dysponowania przez Spółkę odczytami rzeczywistego zużycia energii elektrycznej przekazywanymi Wnioskodawcy przez A w cyklach jedno- lub dwumiesięcznych nie będzie podstawą do przyjęcia, że w dacie upływu terminu zapłaty należności wykazanej na blankiecie, Spółka winna na potrzeby rozliczenia podatku akcyzowego przyjmować ilość energii elektrycznej wynikającą z faktycznego zużycia (w oparciu o dane z odczytów przekazywanych przez A).

Dane z odczytów w tzw. modelu prognozowego rozliczania będą przyjmowane przez Spółkę za podstawę rozliczenia zużycia energii elektrycznej dopiero w dacie wystawiania faktury rozliczeniowej za przyjęty 6-miesięczny lub 12-miesięczny okres rozliczeniowy. Przed tym terminem dane z odczytów rzeczywistego zużycia energii elektrycznej dokonywanych w cyklach jedno- lub dwumiesięcznych przez A, nie będą podstawą do dokonywania przez Spółkę rozliczeń z klientem. Klient będzie dokonywał zapłaty należności w wartościach ujętych na blankietach, a tak ustalone wartości będą określone w oparciu o przyjęte na potrzeby wystawienia blankietów szacunkowe ilości energii elektrycznej.

Reasumując, podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym dostawy energii elektrycznej w datach upływu terminu zapłaty należności wynikającej z blankietu będzie ilość energii elektrycznej określona szacunkowo na danym blankiecie, a nie ilość energii elektrycznej wynikająca z odczytów przekazywanych przez A dotycząca okresu ujętego na blankiecie.

Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 1 Ustawy akcyzowej „W przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym:

1.  upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin ten nie został określony – po miesiącu, w którym wystawiono fakturę – w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie – upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie albo gdy z faktury nie wynika należność za energię elektryczną sprzedaną w tym okresie – po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument – w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju;
3.  nastąpiło zużycie energii elektrycznej – w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6”.

W świetle powołanego przepisu wystawienie przez Spółkę faktury rozliczeniowej (za okres 6-miesięczny albo 12-miesięczny), w której zostanie wykazana faktyczna ilość zużytej energii elektrycznej w wartości mniejszej niż suma ilości energii elektrycznej wykazanej na blankietach dotyczących przyjętego 6-miesięcznego lub 12-miesięcznego okresu rozliczeniowego, tj. faktury z której nie będzie wynikała należność do zapłaty (dopłaty) za dostarczoną energię elektryczną, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstanie w dacie wystawienia takiej faktury.

W związku z tym, że w takiej fakturze rozliczeniowej zostanie ujęta ilość energii elektrycznej przyjęta na potrzeby wystawienia blankietów rozliczeniowych, w stosunku do której zobowiązanie podatkowe zgodnie ze stanowiskiem Spółki będzie powstawało z datą upływu terminów płatności wykazanych na blankietach, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Jednocześnie w związku z zapłaceniem podatku akcyzowego (w związku z wystawionymi blankietami) od tej części energii elektrycznej która zgodnie z danymi z odczytów przekazanych przez A nie została dostarczona do klienta końcowego w okresie którego dotyczy faktura rozliczeniowa, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podatku akcyzowego za okres rozliczeniowy, w jakim powstanie zobowiązanie podatkowe z tytułu takiej faktury o kwotę podatku akcyzowego przypadającą na różnicę pomiędzy sumą ilością energii elektrycznej ujętej na blankietach, a ilością energii elektrycznej uwzględnione na fakturze rozliczeniowej.

W przypadku wystawienia faktury rozliczeniowej za okres 6-miesięczny albo 12-miesięczny, w której wykazana ilość energii elektrycznej (wynikającej z odczytów przekazanych Spółce przez A) będzie w wartości większej niż suma ilość energii wykazanej na blankietach wystawionych do okresu rozliczeniowego którego dotyczy faktura rozliczeniowa – zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstanie w dacie upływu terminu płatności faktury rozliczeniowej. Obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w takim przypadku będzie ograniczony wyłącznie do nadwyżki ilości energii elektrycznej wykazanej w fakturze rozliczeniowej ponad sumę ilości energii elektrycznej wynikającą z blankietów, w stosunku do której obowiązek zapłaty podatku akcyzowego będzie powstawał odpowiednio do przepisu art. 24 ust. 1 pkt 2 Ustawy akcyzowej w związku z upływem terminu płatności kwot ujętych na blankiecie.

Prawidłowość takiego stanowiska znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 października 2015 r. (znak: IBPP4/4513-81/15/EK) — „W podanym przykładzie w trakcie roku kalendarzowego Klient zobowiązany jest do Zapłaty dwunastu zaliczek płatnych do 6. dnia każdego miesiąca, zatem akcyzą za energię elektryczną lub wyrób gazowy objęty Informacją winna być rozliczona odpowiednio do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przypada termin płatności zaliczek wynikających z Informacji, tj. pierwsza zaliczka płatna do 6 stycznia, zatem akcyza za energię elektryczną lub wyrób gazowy objęty Informacją winna być rozliczona w deklaracji składanej do 25 lutego, druga zaliczka płatna do 6 lutego, zatem akcyza za energię elektryczną lub wyrób gazowy objęty Informacją winna być rozliczona w deklaracji składanej do 25 marca, itd”.

Podobnie należy rozpatrywać kwestię faktur rozliczeniowych, w których wykazywane jest zwiększenie ilości energii elektrycznej faktycznie zużytej czy też zwiększenie dostawy wyrobów gazowych w stosunku do wcześniejszych prognoz. W tej sytuacji fakturę tę należy wykazać w rozliczeniu, w którym przypada termin płatności określony w art. 24 ust. 1 pkt 2 i art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy gdyż dopiero po wystawieniu faktury rozliczeniowej jest możliwe określenie ilości dostarczanej energii elektrycznej, dostawy wyrobów gazowych jak również wartości należnego podatku akcyzowego. Przy czym należy podkreślić, że co prawda obowiązek podatkowy powstanie w momencie dostarczenia energii, gazu jednakże wykazaniu w ww. rozliczeniu podlegać będzie jedynie wartość dodatkowa wykazana w fakturze rozliczeniowej zwiększającej ilość dostarczonej energii, gazu.

Zgodnie z przepisem art. 138h ust. 1 pkt 1 Ustawy akcyzowej ewidencję ilościową energii elektrycznej prowadzi podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Odpowiednio do przepisu art. 138h ust. 3 Ustawy akcyzowej podmioty o których mowa w art. 138h ust. 1 pkt 1-3 Ustawy akcyzowej prowadzą ewidencję ilościową energii elektrycznej na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u nabywcy końcowego lub podmiotu zużywającego energię, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych – na podstawie współczynnikowe określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika.

Zgodnie z przepisem § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 2018 r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy (dalej: „Rozporządzenie”) w ewidencji, o której mowa w art. 138h ust. 1 pkt 1 Ustawy akcyzowej, ilość energii elektrycznej, o której mowa w art. 138h ust. 5 pkt 2 i 3 Ustawy akcyzowej, wynikająca z faktur, ujmowana jest zgodnie z datą dokonania lub zakończenia dostawy wykazaną na fakturze.

Odpowiednio do przepisu art. 138h ust. 5 pkt 2 Ustawy akcyzowej ewidencja ilościowa energii elektrycznej powinna zawierać odpowiednio dane niezbędne do określenia w okresach miesięcznych, z dokładnością do 0,001 MWh, łącznej ilości energii elektrycznej sprzedanej nabywcom końcowym na terytorium kraju.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powołanych przepisów podstawą ujęcia w ewidencji ilościowej energii elektrycznej będą dane z odczytów przekazywanych Spółce przez A uwzględnione na fakturze rozliczeniowej, a nie ilość energii elektrycznej wykazana na blankietach.

Jednocześnie odpowiednio do przepisu § 3 Rozporządzenia w ewidencji ilościowej energii elektrycznej Spółka będzie zobowiązana wykazywać ilość energii elektrycznej sprzedanej odbiorcom końcowym zgodnie z datą dokonania dostawy (sprzedaży) wykazaną na fakturze rozliczeniowej.

Niezależnie do tego, że w świetle przepisu art. 11 ust. 2 Ustawy akcyzowej w związku z wystawieniem blankietu po stronie Spółki powstaje obowiązek zapłaty podatku akcyzowego za miesiąc, w którym przypada termin zapłaty należności wykazanej na blankiecie, obowiązek ujęcia w ewidencji ilościowej energii elektrycznej ilości energii elektrycznej wykazanej na blankiecie nie powstanie. Wykazana na blankiecie ilość energii elektrycznej nie będzie wartością wynikającą z danych rzeczywistych odczytów przekazanych Wnioskodawcy przez A w okresie jakiego dotyczy blankiet. Dodatkowo blankiet nie będzie zawierał elementów niezbędnych dla uznania go za fakturę w rozumieniu Ustawy VAT.

Tym samym w przypadku blankietów nic zostanie spełniony warunek z przepisu § 3 Rozporządzenia, w którym jest wprost odwołanie do ilość energii elektrycznej sprzedanej nabywcy końcowemu wynikającej z faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   **jest nieprawidłowe** - w zakresie powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w dacie wystawienia faktury rozliczeniowej w sytuacji, gdy faktura ta dokumentuje rzeczywistą sprzedaną ilość energii elektrycznej mniejszą niż suma ilości energii wykazanej na blankietach prognozowych (pytanie oznaczone nr 7 lit. a);
*   **jest prawidłowe** - w pozostałym zakresie (pytania oznaczone nr 5, 6, 7 lit. b oraz nr 8).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 864 ze zm., dalej jako; „ustawa”, „ustawa o podatku akcyzowym”), ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W załączniku nr 1 do ustawy, w poz. 33 wskazano energię elektryczną oznaczoną kodem CN 2716 00 00.

Stosownie do art. 9. ust. 1 ustawy, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;
3.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5.  import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6.  zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 9 ust. 3 ustawy).

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 10 ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1.  z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;
3.  z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;
4.  z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Jednocześnie, według art. 11 ust. 2 ustawy, wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 18 ustawy, za fakturę uznaje się fakturę w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług zawierającą dane nabywcy i jego adres oraz dane dotyczące ilości (liczby) i miary nabywanych wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych.

Art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 11 marca 2004 . o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106, dalej: „ustawa o VAT”) wprowadza definicję faktury, przez którą rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. Z kolei art. 106e ustawy o VAT wskazuje dane, jakie powinna zawierać faktura.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności dokonuje sprzedaży energii elektrycznej nabywcom na terytorium kraju. Aktualnie Wnioskodawca rozważa przyjęcie tzw. prognozowego modelu rozliczeń z tytułu dostawy energii elektrycznej w umowach zawartych z klientami. W umowach tych wskazywany jest okres 1-miesięczny lub 2-miesięczny, za który wystawiane są tzw. blankiety prognozowe. Blankiety te nie będą zawierały elementów, o których mowa w art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, tj. nie będą spełniać definicji faktury w rozumieniu przepisów podatku od towarów i usług. Zawarte umowy zakładają również rozliczenie roczne rozliczenie w przyjętym 6-miesięcznym albo 12-miesięcznym okresie rozliczeniowym, w oparciu o otrzymywane przez Spółkę odczyty rzeczywistego zużycia energii elektrycznej w cyklach jedno- lub dwumiesięcznych.

Rozliczenia z tytułu dostawy energii elektrycznej do klientów Wnioskodawcy będą dokonywane w następujący sposób:

*   pierwsza faktura VAT rozpoczynająca rozliczenie w tzw. modelu prognozowym zostanie wystawiona w momencie rozliczenia dokonywanego wg aktualnie obowiązującego modelu harmonogramowego (w przyjętym okresie rozliczeniowym);
*   na takiej fakturze VAT zaprezentowana zostanie wartość tzw. blankietów prognozowanych w ilości 5 sztuk dla cyklu 2-miesięcznego albo 11 dla cyklu 1-miesięcznego przy 12-miesięcznym okresie rozliczeniowym, opartych o historię zużycia energii w obiekcie danego klienta, w analogicznych okresach rozliczeniowych.

Rozliczenie zużycia energii elektrycznej w przyjętym okresie rozliczeniowym wynoszącym 12 miesięcy nastąpi na podstawie otrzymanego odczytu przypadającego na określony dzień w miesiącu kończącym okres rozliczeniowy. Dla przykładu, Spółka przyjmuje, że odczyt będzie z dnia 15.01.2021 r., a więc okres rozliczeniowy obejmował będzie okres od 11.01.2020 r. do 15.01.2021 r. Rozliczenie będzie uwzględniało sumę zużytej energii w okresie od 11.01.2020 r. do 15.01.2021 r., oparte o odczyty dokonane w tym okresie, pomniejszone o wartość wystawionych i wymagalnych blankietów prognozowych przypadających na okres od 11.01.2020 r. do 11.11.2020 r. Na fakturze VAT rozliczeniowej będą dodatkowo umieszczone dane odczytowe w przyjętych cyklach odczytowych, tj. 1-miesięcznych albo 2-miesięcznych.

Wartość rozliczenia dokonanego w ww. sposób będzie prezentowana jako:

1.  nadwyżka wpłat dokonanych w oparciu o blankiety – jeżeli wartość rzeczywistego zużycia energii elektrycznej w przyjętym okresie rozliczeniowym będzie niższa od prognozowanego zużycia przyjętego w wystawionych blankietach;
2.  niedopłata – jeżeli wartość rzeczywistego zużycia energii elektrycznej w przyjętym okresie rozliczeniowym będzie wyższa od prognozowanego zużycia przyjętego w wystawionych blankietach.

Jeżeli prognozowane zużycie energii elektrycznej będzie mniejsze niż zużycie wynikające z odczytów, Spółka będzie dokonywać dodatkowego rozliczenia w oparciu o odczyt. W takim przypadku zostanie wystawiona faktura rozliczeniowa wraz z nowymi blankietami, a uprzednio wystawione blankiety (z terminami płatności przypadającymi na okres po dacie wystawienia faktury rozliczeniowej) będą anulowane.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności wskazania, czy w przedstawionym wyżej modelu prognozowym rozliczania dostawy energii elektrycznej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym będzie powstawało z datą upływu terminu płatności za energię elektryczną, wskazanego na blankiecie (np. w przypadku blankietu obejmującego okres od 11 stycznia 2020 r. do 11 marca 2020 r., z terminem płatności przypadającym na dzień 11 marca 2020 r., gdy datą rozliczenia podatku akcyzowego będzie 11 marca 2020 r).

Na wstępie należy wskazać, że zobowiązaniem podatkowym, zgodnie z definicją zawartą w art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Z kolei obowiązkiem podatkowym, zgodnie z art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa, jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię, stanowi czynność podlegająca opodatkowaniu akcyzą, zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Czynność ta rodzi zatem obowiązek podatkowy, który powstaje – stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy – z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Przy czym, wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 2 nabywcy końcowemu, jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną (art. 11 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 21 ust. 5 ustawy, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym przyjmuje się w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej lub z deklaracji uproszczonej, chyba że organ podatkowy określi inną wysokość tego zobowiązania.

Jak stanowi art. 24 ust. 1 ustawy, w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym:

1.  upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin ten nie został określony – po miesiącu, w którym wystawiono fakturę – w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie – upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie albo gdy z faktury nie wynika należność za energię elektryczną sprzedaną w tym okresie – po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument – w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju;
3.  nastąpiło zużycie energii elektrycznej – w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6.

Przepis ust. 1 pkt 3 nie ma zastosowania do podmiotów posiadających koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne, które zużywają energię elektryczną na cele zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 6 lub 7, i nie są podatnikami z tytułu innych czynności, o których mowa w art. 9 ust. 1 (art. 24 ust. 2 ustawy).

W sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca wystawia (w okresach jedno- lub dwumiesięcznych, w zależności od umowy z klientem) tzw. blankiety prognozowe, które nie zawierają danych, o których mowa w art. 106e ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie, blankiety te zawierają wysokość i termin dokonywania płatności należności za dostawę energii elektrycznej, a zatem stanowią one dokumenty, z których wynika zapłata należności za sprzedaną przez Spółkę energię elektryczną.

W konsekwencji, wykazanie zobowiązania podatkowego w deklaracji podatku akcyzowego i formularzu szczegółowym deklaracji podatku od energii elektrycznej i obowiązek zapłaty (uiszczenia) tego podatku, powstanie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upływa termin zapłaty należności wykazanej na blankiecie.

W podanym przez Spółkę przykładzie, akcyza za wartość energii elektrycznej sprzedanej przez Wnioskodawcę, która wykazana jest na blankiecie prognozowym obejmującym okres od 11 stycznia 2020 r. do 11 marca 2020 r., dla którego terminem płatności jest 11 marca 2020 r. – winna zatem zostać rozliczona do 25. dnia miesiąca następującego po tym dniu, tj. do dnia 25. kwietnia 2020 r.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 należało zatem uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 88 ust. 2 ustawy, podstawą opodatkowania energii elektrycznej jest jej ilość, wyrażona w megawatogodzinach (MWh).

W odniesieniu do sprzedanej przez Spółkę energii elektrycznej w ilości wynikającej z poszczególnych blankietów należy stwierdzić, że podlega ona opodatkowaniu akcyzą. W związku z powyższym, istnieje obowiązek wykazania kwoty należnej akcyzy od tej energii elektrycznej w deklaracjach podatkowych dla podatku akcyzowego, składanych do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upływa termin zapłaty należności wskazany na danym blankiecie.

Składając deklaracje dla podatku akcyzowego, Spółka będzie zatem zobowiązana wykazywać podstawę opodatkowania (wyrażoną w megawatogodzinach) w ilości wskazanej na poszczególnych blankietach prognozowych oraz obliczać należną akcyzę z zastosowaniem obowiązującej stawki i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6 należało uznać za prawidłowe.

Wskazać dalej należy, że Wnioskodawca w opisanym zdarzeniu przyszłym zamierza wystawiać fakturę rozliczeniową za okres rozliczeniowy 6 albo 12 miesięcy, która będzie uwzględniała sumę zużytej energii w tym okresie, opartą o rzeczywiste odczyty i pomniejszoną o wartość wystawionych i wymagalnych blankietów prognozowych w tym okresie.

Powyższe oznacza, że ww. faktura rozliczeniowa wystawiana przez Spółkę może wykazać nadpłatę, jeżeli wykazana na tej fakturze rozliczeniowej ilość rzeczywiście sprzedanej energii elektrycznej (wynikająca z odczytów) będzie mniejsza niż suma ilości energii wykazanej na blankietach wystawionych w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy ta faktura, bądź też niedopłatę, w sytuacji gdy wartość rzeczywistego zużycia energii w przyjętym okresie rozliczeniowym będzie większa niż suma ilości energii wykazanej na blankietach prognozowych.

Podkreślenia wymaga, że powstanie obowiązku podatkowego jest nieodłącznie związane z dokonaniem czynności opodatkowanej, określonej w przepisach danej ustawy podatkowej.

Zgodnie z powyższym, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstanie wyłącznie w związku z czynnościami i zdarzeniami określonymi w art. 9 ustawy, które określają przedmiot opodatkowania w przypadku energii elektrycznej.

W sytuacji objętej we wniosku pytaniem nr 7 lit. a, Wnioskodawca wystawia fakturę rozliczeniową za okres 6-miesięczny bądź 12-miesięczny, która wykazuje, że ilość energii elektrycznej faktycznie sprzedanej nabywcy końcowemu jest mniejsza, niż ilość wykazana na blankietach prognozowych wystawionych w tym okresie rozliczeniowym. Należy wówczas zauważyć, że w odniesieniu do całkowitej wartości sprzedaży (dostawy) energii elektrycznej, wykazanej na tej fakturze rozliczeniowej, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku z dokonaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanej – sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju – powstał już wcześniej, wobec upływu terminów płatności wskazanych na blankietach prognozowych wystawianych przez Spółkę. Faktura rozliczeniowa nie zawiera zatem terminu płatności z tytułu sprzedanej nabywcy końcowemu energii elektrycznej. W momencie wystawienia przez Spółkę faktury rozliczeniowej, zobowiązanie do zapłaty podatku nie powstaje, powstało ono bowiem wcześniej w stosunku do całości dostarczonej energii elektrycznej, dla której wystawione były blankiety prognozowe. Nie wystąpi więc w danym okresie rozliczeniowym dostawa energii elektrycznej, od której zobowiązanie podatkowe nie powstałoby jeszcze przed wystawieniem faktury rozliczeniowej.

Innymi słowy, wystawienie faktury rozliczeniowej, z której wynika nadpłata należności wynikających z prognoz nad rzeczywistą wartością sprzedanej energii elektrycznej wynikającą z odczytów, nie spowoduje konieczności żadnego świadczenia (należności) ponad te, od których powstało już zobowiązanie podatkowe na podstawie wystawionych blankietów do zapłaty. Nie skutkuje to zatem powstaniem po stronie Wnioskodawcy nowego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Oceniając zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 7 lit. a, zgodnie z którym w tzw. modelu prognozowym rozliczania dostawy energii elektrycznej w związku z wystawieniem faktury rozliczeniowej za okres 6-miesięczny albo 12-miesięczny, w przypadku gdy wykazana na fakturze rozliczeniowej ilość energii elektrycznej (wynikającej z odczytów przekazanych Spółce) będzie w wartości mniejszej niż suma ilość energii wykazanej na blankietach wystawionych do okresu rozliczeniowego, którego dotyczy faktura rozliczeniowa, to zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstanie w dacie wystawienia tej faktury rozliczeniowej – należało uznać je za nieprawidłowe.

Natomiast w przypadku, gdy faktura rozliczeniowa będzie dokumentowała niedopłatę, tj. gdy faktycznie sprzedana nabywcy końcowemu ilość energii elektrycznej wynikająca z odczytów będzie w wartości większej niż suma ilości energii elektrycznej wykazanej na blankietach prognozowych wystawionych w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy faktura rozliczeniowa, wskazać należy, że wystąpi wówczas dodatkowa należność z tytułu sprzedaży energii elektrycznej.

Od tej dodatkowej (ponad uwzględnioną na wystawionych wcześniej blankietach) wartości sprzedaży energii elektrycznej na rzecz nabywców końcowych powstanie zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zatem w opisanym przypadku, konieczność rozliczenia akcyzy nastąpi do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności wynikający z wystawionej faktury rozliczeniowej. Przy czym, podkreślenia wymaga, że zobowiązanie podatkowe dotyczyć będzie wyłącznie dodatkowej (niewykazanej na blankietach prognozowych wystawionych w tym okresie rozliczeniowym) wartości energii elektrycznej sprzedanej nabywcy końcowemu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 7 lit. b, zgodnie z którym w tzw. modelu prognozowym rozliczania dostawy energii elektrycznej w związku z wystawieniem faktury rozliczeniowej za okres 6-miesięczny albo 12-miesięczny, w przypadku gdy wykazana na fakturze rozliczeniowej ilość energii elektrycznej (wynikającej z odczytów przekazanych Spółce) będzie w wartości większej niż suma ilość energii wykazanej na blankietach wystawionych do okresu rozliczeniowego którego dotyczy faktura rozliczeniowa, to zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstanie w dacie upływu terminu płatności faktury rozliczeniowej (w stosunku do energii elektrycznej niewykazanej wcześniej na blankietach prognozowych) – należało uznać za prawidłowe.

Ostatnie pytanie Wnioskodawcy, oznaczone we wniosku nr 8, dotyczyło sposobu ujmowania przez Spółkę energii elektrycznej w ewidencji ilościowej.

Zgodnie z art. 138h ust. 1 ustawy, ewidencję ilościową energii elektrycznej prowadzą:

1.  podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu;
2.  podatnik zużywający energię elektryczną w przypadku, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4;
3.  podmiot reprezentujący, o którym mowa w art. 13 ust. 5;
4.  podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu energii elektrycznej.

Stosownie do art. 138h ust. 3 ustawy, podmioty określone w ust. 1 pkt 1-3 prowadzą ewidencję, o której mowa w ust. 1, na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u nabywcy końcowego lub podmiotu zużywającego energię, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych – na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika.

W myśl art. 138h ust. 5 pkt 2 ustawy, ewidencja, o której mowa w art. 138h ust. 1, powinna zawierać odpowiednio dane niezbędne do określenia w okresach miesięcznych, z dokładnością do 0,001 MWh, łącznej ilości energii elektrycznej sprzedanej nabywcom końcowym na terytorium kraju.

Z kolei jak wynika z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2019 r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy (Dz. U. z 2019 r., poz. 2534), w ewidencji, o której mowa w art. 138h ust. 1 pkt 1 ustawy, ilość energii elektrycznej, o której mowa w art. 138h ust. 5 pkt 2 i 3 ustawy, wynikająca z faktur, ujmowana jest zgodnie z datą dokonania lub zakończenia dostawy wykazaną na fakturze.

Odnosząc się do powołanych regulacji należy stwierdzić, że ewidencja ilościowa energii elektrycznej prowadzona jest na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u nabywcy końcowego lub podmiotu zużywającego. W rezultacie do prowadzenia ewidencji niezbędne jest dokonywanie odczytów liczników poboru energii elektrycznej. Jeżeli brak jest urządzeń pomiarowych, które pozwalałyby na precyzyjne określenie ilości energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne oraz strat energii, możliwe jest dokonywanie szacunkowych wpisów do ewidencji energii elektrycznej. Jedynie w przypadku dostawców energii elektrycznej do innych państw członkowskich oraz na eksport możliwe jest prowadzenie ewidencji na podstawie ilości energii elektrycznej wynikającej z dokumentów rozliczeniowych (np. faktur sprzedaży, jak również dokumentów rozliczeniowych od operatora systemu przesyłowego).

Mając zatem powyższe na uwadze należy wskazać, że w modelu prognozowym rozliczania dostaw energii elektrycznej, w ewidencji ilościowej należy ująć ilość energii elektrycznej uwzględnioną na fakturze rozliczeniowej, tj. w oparciu o dane z odczytów z urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u nabywców końcowych za okres rozliczeniowy, którego dotyczy ta faktura, a w związku z tym, energia elektryczna winna być wykazana w ww. ewidencji zgodnie z datą dokonania sprzedaży energii elektrycznej wskazaną na fakturze rozliczeniowej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 8 należy zatem uznać za prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z datą upływu terminu płatności za energię elektryczną wskazanego na blankiecie (pytanie nr 5) – jest prawidłowe;
*   ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym (pytanie nr 6) – jest prawidłowe;
*   powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w dacie wystawienia faktury rozliczeniowej w sytuacji:
    1.  gdy faktura ta dokumentuje rzeczywistą sprzedaną ilość energii elektrycznej mniejszą niż suma ilości energii wykazanej na blankietach prognozowych (pytanie nr 7 lit. a) – jest nieprawidłowe;
    2.  gdy faktura ta dokumentuje rzeczywistą sprzedaną ilość energii elektrycznej większą niż suma ilości energii wykazanej na blankietach prognozowych (pytanie nr 7 lit. b) – jest prawidłowe;
*   ujęcia w ewidencji ilościowej energii elektrycznej ilości energii elektrycznej w oparciu o dane z odczytów, wskazane na fakturze rozliczeniowej, z datą dokonania sprzedaży energii elektrycznej z tej faktury rozliczeniowej (pytanie nr 8) – jest prawidłowe.

Podkreślić należy, że interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie wskazać należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku akcyzowego, natomiast wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organów podatkowych należy stwierdzić, że wskazane rozstrzygnięcia dotyczą konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonych stanach faktycznych bądź okolicznościach zdarzeń przyszłych, odmiennych od przedstawionego przez Wnioskodawcę w niniejszej sprawie. W tych sprawach, rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost – z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Organ pragnie również podkreślić, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku, dotyczącej ww. kwestii w zakresie podatku akcyzowego. Inne kwestie, nieobjęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. W szczególności, niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawa do obniżenia podatku akcyzowego za okres rozliczeniowy z tytułu wystawienia faktury rozliczeniowej dokumentującej nadpłatę, zagadnienie to bowiem nie było przedmiotem wniosku – nie zadano w tym zakresie pytania.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.