Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-995/12-2/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-11
Teza: stawka podatku VAT dla transakcji zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu wraz z udziałem we własności budynku oraz prawo do doliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tych udziałów.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; stawka-stawki podatku; transakcja; udział-nabycie udziałów; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 1.10.2012 r. (data wpływu 1.10.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla transakcji zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu wraz z udziałem we własności budynku oraz prawa do doliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tych udziałów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1.10.2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla transakcji zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu wraz z udziałem we własności budynku oraz prawa do doliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tych udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „SPV” lub „Wnioskodawca”) zostanie zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Przedmiot działalności wpisany do aktu założycielskiego Wnioskodawcy oraz rejestru przedsiębiorców KRS obejmuje potencjalnie m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Obecnie Wnioskodawca rozważa nabycie (za wynagrodzeniem) udziału w prawie własności nieruchomości, tj. prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz budynku biurowo - usługowego (dalej „Budynek").

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości może dojść do przekształcenia formy prawnej SPV w spółkę osobową. Właścicielem przedmiotowej nieruchomości jest obecnie Sp. z o.o. (zwana dalej „Spółką"), która jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiot działalności wpisany do aktu założycielskiego Spółki oraz rejestru przedsiębiorców KRS obejmuje potencjalnie m.in. roboty budowlane związane z wznoszeniem budynków, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, pozostałe pośrednictwo pieniężne, wynajem. W praktyce, obecnie Spółka prowadzi działalność polegającą na prowadzeniu prac wykończeniowych oraz wynajmie powierzchni biurowych.

W dniu 31 grudnia 2010 r. Spółka nabyła w drodze aportu przedsiębiorstwo od swojego jedynego wspólnika, spółki z o.o. (dalej „Wspólnik”), będącej czynnym podatnikiem VAT. W skład nabytego przedsiębiorstwa wchodziły, między innymi, prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z prowadzoną na nim inwestycją w postaci budynku biurowo - usługowego w W. W chwili nabycia przedsiębiorstwa przez Spółkę na gruncie prowadzona była inwestycja zmierzająca do wybudowania Budynku, tj. wykonywane były prace przygotowawcze do rozpoczęcia budowy Budynku. Nabycie przedsiębiorstwa nastąpiło poprzez wniesienie go na podwyższony kapitał zakładowy Spółki. W ramach aportu Spółka w drodze cesji stała się stroną stu kilkudziesięciu umów, dzięki którym inwestycja była i jest realizowaną. Spółka przejęła również część środków na rachunkach bankowych Wspólnika, wszystkie należności związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa oraz inne składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa Wspólnika. Spółka przejęła także zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa Wspólnika, w tym większą część zobowiązań z tytułu pożyczki służącej finansowaniu ww. inwestycji.

Podstawową działalnością Spółki po objęciu ww. przedsiębiorstwa wskutek aportu jest kontynuowanie procesu inwestycyjnego polegającego na kontynuowaniu inwestycji oraz prowadzeniu prac wykończeniowych w Budynku w celu zakończenia tego procesu. W ten sposób Spółka dąży do zwiększenia wartości Budynku. Spółka dokonała odliczenia całego podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług (towarów) związanych z wybudowaniem Budynku.

Prace budowlane dotyczące Budynku zostały zakończone w dniu 10.09.2012 r. Zgodnie z wpisem do dziennika budowy inspektorzy nadzoru inwestorskiego potwierdzili gotowość Budynku do odbioru końcowego. W związku ze zgłoszeniem Budynku do użytkowania, w dniu 10.09.2012 r. została przeprowadzona kontrola Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego oraz w dniach 11-12.09.2012 r. Komendanta Miejskiej Straży Pożarnej. Obydwie kontrole zakończyły się wydaniem pozytywnej opinii dotyczącej możliwości użytkowania budynku. W dniu 28.09.2012 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o wydanie pozwolenia na użytkowanie.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła pierwszą umowę najmu części powierzchni w Budynku w dniu 20.12.2011 r. W dniu 24.07.2012 r. Spółka po raz pierwszy przekazała część powierzchni w Budynku najemcy w wykonaniu umowy najmu, w celu wykonania przez niego prac wykończeniowych. Jednakże, stosownie do postanowień umów najmu, pierwsi najemcy rozpoczną korzystanie z wynajętych powierzchni Budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, w wykonaniu umów najmu, w dniu 01.12.2012 r. Zgodnie z umowami, dzień ten stanowi dzień rozpoczęcia wykonywania umowy najmu.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku trwają prace wykończeniowe dotyczące Budynku, w tym części wspólnych wynajmowanych powierzchni, których wykończenie leży w gestii Spółki.

Zgodnie z otrzymanymi przez Spółkę interpretacjami prawa podatkowego z dnia 8 lipca 2010 r. (nr IPPB3/423-301/10-5/MS oraz IPPB3/423-301/10-9/MS) Wspólnik nie rozpoznał przedmiotowego Budynku jako środka trwałego. Spółka kontynuowała prace budowlane i kontynuuje prace wykończeniowe Budynku.

W dniu 5 stycznia 2012 r. Spółka złożyła w Urzędzie Dzielnicy wniosek o podział nieruchomości (będącej przedmiotem użytkowania wieczystego), na której posadowiony jest Budynek. Z uwagi na konstrukcję Budynku (składa się on de facto z dwóch części A i B, które de facto mogłyby stanowić odrębne budynki), w wyniku podziału prawa wieczystego użytkowania gruntu możliwym stałoby się wydzielenie z Budynku dwóch odrębnych budynków (dalej: Budynek A i Budynek B, łącznie zwane: Budynkami). Postanowieniem z dnia 11 stycznia 2012 r. Prezydent miasta zawiesił przedmiotowe postępowanie na okres nie dłuższy niż 6 miesięcy. W dniu 11 lipca 2012 r. postępowanie to zostało wznowione z urzędu. Obecnie organ zbiera opinie Biura Architektury i Planowania Przestrzennego, przez co postępowanie w sprawie podziału przedmiotowej nieruchomości nie zostało (do dnia złożenia niniejszego wniosku) zakończone.

Tym niemniej dla potrzeb niniejszego wniosku SPV zakłada, że prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz Budynek nie zostaną podzielone według wyżej opisanej procedury.

1.  Krok 1

Spółka, w zależności od sytuacji rynkowej, rozważa zbycie (za wynagrodzeniem) udziału w prawie własności przedmiotowej nieruchomości (tj. prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz wybudowanego na nim Budynku) na rzecz SPV będącej (na moment transakcji) czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Planowane zbycie udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we własności wybudowanego na nim Budynku na rzecz SPV powinno nastąpić:

*   przed / lub przed upływem dwóch lat od dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie Budynku, a także

*   przed / lub przed upływem dwóch lat od daty wydania powierzchni biurowej/usługowej pierwszemu najemcy (w wykonaniu umowy najmu, tj. 01.12.2012 r.).

SPV zakłada, że w wyniku nabycia części prawa własności nieruchomości powstanie stosunek współwłasności ułamkowej w rozumieniu art. 196 § 1 Kodeksu Cywilnego (dalej: „KC”).

SPV zakłada, że w wyniku nabycia części prawa wieczystego użytkowania gruntu (wraz z częścią Budynku) SPV nabędzie część prawa własności nieruchomości odpowiadającą powierzchni jednego z Budynków, tj. po transakcji udział SPV w całości nieruchomości będzie równy udziałowi powierzchni jednego z Budynków (Budynku A lub Budynku B) w powierzchni Budynku.

SPV planuje zawrzeć ze Spółką umowę regulującą sposób korzystania z Budynku (podział quoad usum), w wyniku którego SPV obejmie w zarząd jeden z Budynków (Budynek A lub Budynek B), natomiast drugim z Budynków zarządzać będzie Spółka.

1.  Krok 2

W przyszłości może dojść do zniesienia prawa współwłasności nieruchomości poprzez fizyczne wydzielenie nieruchomości na mocy wyroku sądowego wydanego na żądanie jednego ze współwłaścicieli, zgodnie z dyspozycją art. 210 KC. SPV zakłada, że w wyniku ww. wyroku (lub na mocy ugody zawartej przed sądem) Budynek (wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu) zostanie podzielony w ten sposób, że SPV otrzyma na własność część nieruchomości w postaci Budynku A lub Budynku B (oraz odpowiednią część gruntu objętego prawem użytkowania wieczystego), natomiast drugi z Budynków zostanie przyznany na własność Spółce wraz z odpowiednią częścią gruntu objętego prawem użytkowania wieczystego. SPV zakłada, że zniesienie współwłasności przez fizyczny podział nastąpi bez żadnych spłat/dopłat, a każdy z dotychczasowych współwłaścicieli otrzyma nieruchomość odpowiadającą jego dotychczasowemu udziałowi we współwłasności Budynku (oraz prawie wieczystego użytkowania).

1.  Krok 3

Po ustanowieniu odrębnego prawa własności jednego z Budynków (tj. Budynku A lub Budynku B) SPV rozważa możliwość jego sprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego. Przedmiotowa sprzedaż powinna nastąpić przed upływem dwóch lat od dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie Budynku a także przed upływem dwóch lat od daty wydania powierzchni biurowej/usługowej pierwszemu najemcy (w wykonaniu umowy najmu, tj. 01.12.2012). Ww. sprzedaż wydzielonego fizycznie Budynku A (lub Budynku B) będzie obejmowała, co do zasady jedynie prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz prawo własności Budynku.

W konsekwencji, w związku z planowaną transakcją sprzedaży nie zostaną przeniesione m.in. następujące składniki majątkowe SPV:

*   firma SPV ani nazwa przedsiębiorstwa;

*   wierzytelności i inne prawa majątkowe niezwiązane z Budynkiem A (lub Budynkiem B);

*   umowy rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do SPV;

*   umowy o zarządzanie Budynkiem A (lub Budynkiem B) – kwestia ta nie została w chwili obecnej ostatecznie rozstrzygnięta – SPV przypuszcza, że umowa zostanie rozwiązana, a zarządzanie Budynkiem A (lub Budynkiem B) będzie znajdować się w gestii Nabywcy;

*   umowy o dostawę mediów - obecne umowy zostaną rozwiązane, a zapewnienie zaopatrzenia Budynków w media będzie znajdować się w gestii ww. nabywców;

*   umowy związane z obsługą administracyjną SPV (prowadzenie ksiąg, obsługa prawna, itp.);

*   księgi handlowe;

*   zobowiązania SPV;

*   ewentualnie umowy związane z budową i wykończeniem Budynku - umowy te winny być wykonane do chwili zawarcia umów sprzedaży.

Po dokonaniu ww. operacji SPV zakłada kontynuację swojego bytu prawnego oraz działalności gospodarczej. SPV będzie nadal wynajmowała biuro stanowiące jej siedzibę. W szczególności SPV rozważa kontynuowanie działalności w zakresie obrotu nieruchomościami.

Dla potrzeb niniejszego wniosku SPV zakłada, że nabycie udziału we własności prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału w prawie własności Budynku będzie podlegało opodatkowaniu VAT, a SPV będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze dokumentującej tą transakcję. SPV zaznacza, że wystąpiło do Ministra Finansów z odrębnym wnioskiem o wydanie interpretacji potwierdzającej na ww. okoliczność.

SPV pragnie zaznaczyć, że w celu potwierdzenia skutków podatkowych opisanych transakcji z analogicznym wnioskiem o interpretacje podatkowe wystąpiła też Spółka.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy opisana w Kroku 1 transakcja sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu, wraz z udziałem we własności Budynku na rzecz SPV będzie opodatkowana podatkiem VAT jako dostawa towaru, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej „Ustawa o VAT”) według stawki 23%?
2.  Czy SPV nabędzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie części prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz części prawa własności Budynku zgodnie z dyspozycją art. 86 Ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Odnośnie pytania 1

SPV stoi na stanowisku, że opisana w Kroku 1 transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT na zasadach ogólnych według 23% stawki VAT.

1.  Powszechność opodatkowania sprzedaży towarów

Na gruncie polskich przepisów o podatku od towarów i usług zasadą jest, iż sprzedaż towarów podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Zasada ta wynika z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, który wprowadza generalną zasadę opodatkowania podatkiem VAT odpłatnej dostawy towarów dokonywanej na terytorium Polski. Natomiast art. 2 pkt 22 tej ustawy definiuje sprzedaż, wskazując, że poprzez pojęcie sprzedaży należy rozumieć między innymi odpłatną dostawę towarów.

W opinii SPV wszelkie odstępstwa od generalnej zasady opodatkowania sprzedaży podatkiem VAT, w tym mające na celu objęcie takiej sprzedaży zwolnieniem z VAT, należy interpretować w sposób ścisły. Niedopuszczalna jest natomiast rozszerzająca wykładnia przepisów wprowadzających odstępstwa od generalnej zasady powszechności opodatkowania VAT w obrocie profesjonalnym. Potwierdza to również utrwalona praktyka organów skarbowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można powołać w tym miejscu orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie o sygnaturze I SA/Kr 406/07. W uzasadnieniu wyroku, sąd stwierdził między innymi, iż „NSA w wiążącym co do wykładni prawa orzeczeniu (sygn. akt I FSK 1169/06) zwrócił uwagę na to, iż wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, tj. powszechności i równości opodatkowania, a przy ich stosowaniu nie można dokonywać wykładni rozszerzającej.”

1.  Sprzedaż udziału we własności rzeczy jako dostawa towaru

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy zauważyć, iż dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

SPV pragnie zaznaczyć, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 KC. Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych (w rozumieniu art. 196 § 1 KC) każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 KC). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Zdaniem SPV, skoro przez dostawę towarów art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT nakazuje rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a towarem jest budynek, budowla lub ich części, to sprzedaż całej rzeczy (100% prawa własności) lub ułamka tej rzeczy (np. 50% prawa własności) zawsze będzie przeniesieniem prawa do rozporządzania budynkiem lub budowlą jak właściciel. Istotne jest bowiem to, że wskutek nabycia prawa majątkowego (pełnej własności lub udziału) nabywca może rozporządzać rzeczą jak właściciel, a warunek ten zostaje bezwzględnie spełniony w przypadku nabycia udziału w rzeczy. Powyższe twierdzenie uzasadnia również i ten fakt prawny, że istotą współwłasności jest niepodzielność prawa własności rzeczy. Zatem, jeśli nabywca nabywa tylko udział w rzeczy, tj. prawo majątkowe, to prawo to daje mu możliwość rozporządzania rzeczą jak właściciel, właśnie z uwagi na fakt, że istotą współwłasności jest niepodzielność prawa do rzeczy. Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług zbycie udziału w prawie własności budynku (wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu) także należy traktować jako dostawę towarów, która będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe jest zgodne z normami unijnymi, według których państwa członkowskie mogą uznać za towary udziały lub inne prawa o charakterze udziałowym, które dają ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności, czy też posiadania nieruchomości - art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.).

W związku z powyższym, transakcja sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu, wraz z udziałem we własności naniesień (w tym Budynku) powinna podlegać opodatkowaniu jako dostawa towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT.

SPV zaznacza, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez orzecznictwo sądów administracyjnych oraz w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, w dniu 24.11.2011 r. wydał uchwałę w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 2/11), w której wskazał, że: „… sprzedaż udziału we współwłasności budynku, tak jak i udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, prowadzi do przeniesienia na nabywcę takiego udziału prawa do rozporządzania tymi towarami tak jak właściciel. W związku z tym na gruncie ustawy o VAT taka czynność nie może prowadzić do innych skutków prawnych niż sprzedaż towaru przez jedynego właściciela (użytkownika wieczystego), która niewątpliwie - w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - stanowi dostawę towarów, w jej wyniku bowiem dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.” Podobnie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, w dniu 13 marca 2012 r., w wyrokach sygn. akt I FSK 779/11 oraz I FSK 817/11.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 19.01.2012 r., sygn. ITPP2/443-1398/11/AK wskazał, że „sprzedaż udziału w prawie własności budynku, jego części, budowli, gruntu oraz w prawie użytkowania wieczystego gruntu należy traktować, jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 8.12.2011 r., sygn. IBPP3/443-1004/11/PK, wskazał, że „skoro przez dostawę towarów art. 7 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług nakazuje rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a towarem jest budynek, budowla lub ich części, to sprzedaż całej rzeczy (100% prawa własności) lub ułamka tej rzeczy (np. 50% prawa własności) zawsze będzie przeniesieniem prawa do rozporządzania budynkiem lub budowlą jak właściciel. Istotne jest bowiem to, że wskutek nabycia prawa majątkowego (pełnej własności lub udziału) nabywca może rozporządzać rzeczą jak właściciel. A warunek ten zostaje bezwzględnie spełniony w przypadku nabycia udziału w rzeczy. \[…\] Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług zbycie udziału w prawie własności wyodrębnionego lokalu traktować należy jako dostawę towarów.”

1.  Wyłączenie transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części z opodatkowania VAT

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT przepisów przedmiotowej ustawy nie stosuje się do „transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Zdaniem SPV w przypadku sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz udziału we własności Budynku, nie może dojść do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej „ZCP”), ani przedsiębiorstwa. W konsekwencji, art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

1.  Zwolnienie z VAT sprzedaży budynków, budowli lub ich części

Jak wykazano powyżej ustanowienie współwłasności Budynku zrealizowane poprzez zbycie przez dotychczasowego właściciela części prawa własności należy traktować na zasadach analogicznych jak dostawę towaru w (rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT) podlegającą opodatkowaniu VAT. W świetle powyższego należy uznać, że sprzedaż części prawa własności Budynku stanowi de facto dostawę budynku dla celów VAT.

Art. 43 Ustawy o VAT wprowadza wyjątki od generalnej zasady opodatkowania dostawy towarów. Zwolnienia dotyczące dostawy budynków, budowli lub ich części przewidziane zostały w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a.

4.1. Zwolnienie dostawy budynków po upływie 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 zwolnieniu podlega dostawa budynków lub ich części z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Innymi słowy, na podstawie powyższego przepisu opodatkowana jest wyłącznie dostawa budynków, dokonywana przed upływem dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Poprzez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich:

*   wybudowaniu lub

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W oparciu zaś o przepis art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania.

Zdaniem SPV, analizowana dostawa udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu wraz z udziałem we własności posadowionego na nim Budynku będzie dokonywana przed upływem dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia Budynku (za który według SPV należy uznać dzień 01.12.2012 r., kiedy pierwsi najemcy rozpoczną korzystanie z Budynku zgodnie z jego przeznaczeniem na podstawie umów najmu). Wobec powyższego, wystąpi przesłanka zakreślona w przywołanym powyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) Ustawy o VAT, wyłączająca zastosowanie zwolnienia z opodatkowania.

Tym samym zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT nie znajduje zastosowania do wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego transakcji ustanowienia współwłasności Budynku (oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu). Należy zatem zweryfikować, czy w odniesieniu do przedmiotowej transakcji znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

4.2. Zwolnienie budynków, co do których podatnikowi nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, zwolnieniu z opodatkowania podlega także dostawa budynków, budowli lub ich części, nieobjęta opisanym powyżej zwolnieniem, w przypadku, gdy:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy przy tym zauważyć, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Warunek art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a)

Zdaniem SPV w przedmiotowej transakcji (dostawy udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz udziału w prawie własności Budynku) warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) Ustawy o VAT nie zostanie spełniony, bowiem jak wskazano w opisie zdarzenie przyszłego Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do nakładów poniesionych na wybudowanie Budynku.

Po otrzymaniu aportu w postaci przedsiębiorstwa Spółka poniosła koszty prac budowlanych i wykończeniowych w odniesieniu do Budynku. Biorąc pod uwagę, że zamiarem Spółki (jak wynika z informacji posiadanych przez SPV) było wykorzystywanie Budynku do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, z mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z kosztami prac budowlanych oraz wykończeniowych związanych z Budynkiem.

Tym samym należy stwierdzić, że skoro Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z Budynkiem, to w stosunku do planowanej transakcji przeniesienia udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz udziału w prawie własności Budynku warunek wskazany w art. 43 ust 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT nie zostanie spełniony.

Warunek art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b)

W opinii SPV warunek zwolnienia wskazany w analizowanym przepisie zostanie spełniały. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego na dzień złożenia niniejszego wniosku w Budynku prowadzone są nadal prace wykończeniowe, nie uzyskano też pozwolenia na użytkowanie, co oznacza, że Budynek nie został jeszcze ukończony i nie można obecnie dokonać jakiekolwiek jego ulepszeń. W ocenie SPV także w dacie zawarcia transakcji sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz udziału w prawie własności Budynku ewentualne ulepszenia Budynku nie przekroczą 30% jego wartości początkowej.

Biorąc jednak pod uwagę, iż w odniesieniu do przedmiotowej transakcji nie został spełniony warunek wskazany w literze a) analizowanego przepisu, bez znaczenia jest, że spełniła się przesłanka z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT, bowiem aby dostawa udziału w prawie własności Budynku (oraz udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu) mogła korzystać ze zwolnienia z VAT obie przesłanki ustanowione w lit. a i b art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT muszą być spełnione łącznie.

Należy podkreślić, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane przez organy podatkowe w podobnych stanach faktycznych (tj. w sytuacji zbycia nieruchomości nabytej uprzednio w drodze aportu) potwierdzają stanowisko SPV odnośnie braku zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt l0a Ustawy o VAT w przypadku, gdy zbywcy nieruchomości przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. gdy zbywca nie spełnia jednego z warunków dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. ILPP2/443-1443/11-2/Akr zaaprobował stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Planowana dostawa Nieruchomości nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT z uwagi na fakt, iż w stosunku do Nieruchomości Zbywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego”,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 22 grudnia 2011 r. sygn. IPPP2/443-1312/11-2/IG zaaprobował stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Biorąc pod uwagę, iż w odniesieniu do transakcji sprzedaży nieruchomości nie został spełniony warunek wskazany w literze a) analizowanego przepisu, bez znaczenia jest, czy Zbywca spełnił przesłankę z art. 43 ust. 1 pkt l0a lit. b Ustawy o VAT, bowiem aby dostawa budynku mogła korzystać ze zwolnienia z VAT obie przesłanki ustanowione w lit. a i b art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT muszą być spełnione łącznie”.

1.  Opodatkowanie VAT sprzedaży prawa wieczystego użytkowania

Na gruncie Ustawy o VAT opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. Zgodnie z art. 7 ust 1 pkt 6 w zw. z pkt 7 Ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się także przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego. Jak wykazano powyżej ustanowienie współwłasności prawa użytkowania wieczystego zrealizowane poprzez nabycie od dotychczasowego właściciela części tego prawa należy traktować jako dostawę towaru w (rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT) podlegającą opodatkowaniu VAT. W świetle powyższego należy uznać, że zbycie udziału w prawie użytkowania wieczystego stanowi de facto dostawę tego prawa.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 Ustawy o VAT o sposobie opodatkowaniu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionego na nim Budynku będzie decydować sposób opodatkowania dostawy tego Budynku. Oznacza to, że w sytuacji, gdy dostawa Budynku (lub części prawa własności Budynku) posadowionego na przedmiotowym gruncie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT, zwolnieniu podlegałaby także dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu (lub jego części), na którym obiekt ten jest posadowiony. Potwierdza to także treść § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) zgodnie z którym „zwalnia się od podatku: \[…\] zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.” A contrario, powyższe zwolnienie nie znajdzie zastosowania w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, z uwagi na fakt, że dostawa części prawa własności Budynku (jak wykazano powyżej) nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT.

Biorąc pod uwagę zaprezentowaną powyżej argumentację SPV stoi na stanowisku, że sprzedaż udziału we własności Budynku wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu będzie stanowiła dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych według stawki 23%, a Spółka powinna udokumentować przedmiotową transakcję fakturą VAT.

Odnośnie pytania 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, co do zasady, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Niemniej jednak, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2) Ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wykazano powyżej w uzasadnieniu pytania nr 1, planowana transakcja zbycia udziału w wieczystym użytkowaniu gruntu oraz udziału w prawie własności Budynku będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych, w szczególności nie znajdą zastosowania przepisy o zwolnieniu oraz wyłączeniu z opodatkowania VAT.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę wskazane w opisie zdarzenia przyszłego kroki nr 2 i 3 oraz zakładając, że SPV będzie wykorzystywać wyodrębniony Budynek A lub Budynek B do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. najmu lub jego odpłatnego zbycia na rzecz podmiotu trzeciego (podlegającego opodatkowaniu VAT) należy uznać, że SPV będzie mieć prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej nabycie od Spółki udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz udziału w prawie własności Budynku. W szczególności, w opinii SPV zniesienie współwłasności (opisane w kroku 2 opisu zdarzenia przyszłego) nie wpłynie na prawo do odliczenia przedmiotowego podatku naliczonego.

SPV pragnie podkreślić, że zgodnie z art. 552 i 553 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z roku 2000 Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, co oznacza, że w wyniku przekształcenia spółki nie powstaje nowy, odrębny podmiot, lecz zmienia się jedynie jego forma prawna, zaś spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształconej (sukcesja generalna).

Ponadto SPV zaznacza, że zasadę sukcesji generalnej wprowadza także art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz.749). Zgodnie z tą zasadą wskazana w opisie zdarzenia przyszłego możliwość zmiany formy prawnej SPV ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową nie będzie miała znaczenia dla faktu opodatkowania VAT planowanej transakcji zbycia udziału w prawie własności Budynku wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz prawa SPV do odliczenia podatku VAT naliczonego. W konsekwencji, indywidualna interpretacja wydana w następstwie złożenia niniejszego wniosku będzie zapewniała SPV przewidzianą przepisami prawa ochronę (także po przekształceniu), bez względu na to, czy zostanie ona wydana przed dniem ewentualnego przekształceniem SPV, czy też po nim.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Z uwagi na to, iż zgodnie z zawartą we wniosku dyspozycją i zapytaniem Wnioskodawca wystąpił z żądaniem jego rozpatrzenia w zakresie ustawy o podatku od towarów i usług, tut. Organ odniósł się do stanowiska Spółki jedynie w tym zakresie, natomiast nie dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy w zakresie ustawy Ordynacja podatkowa ponieważ nie było to przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.