Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.204.2019.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-11
Teza: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności przeniesienia przez Wnioskodawcę kosztów modernizacji infrastruktury na Partycypantów; prawo do odliczania przez Wnioskodawcę VAT naliczonego od świadczeń zakupionych na potrzeby modernizacji infrastruktury w kontekście przeniesienia przez Wnioskodawcę kosztów modernizacji infrastruktury na Partycypantów oraz zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych przez Wnioskodawcę robót budowlanych.
Słowa kluczowe: budowa-budowa drogi; koszt; obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-prawo do odliczenia; partycypacja; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2019 r. (data wpływu 23 kwietnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 czerwca 2019 r. (data wpływu 8 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności przeniesienia przez Wnioskodawcę kosztów modernizacji infrastruktury na Partycypantów – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczania przez Wnioskodawcę VAT naliczonego od świadczeń zakupionych na potrzeby modernizacji infrastruktury w kontekście przeniesienia przez Wnioskodawcę kosztów modernizacji infrastruktury na Partycypantów – **jest prawidłowe;**
*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych przez Wnioskodawcę robót budowlanych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresach. Wniosek uzupełniono w dniu 8 lipca 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca realizuje inwestycję przy ulicy (…) (dalej „Przedsięwzięcie”). W ramach Przedsięwzięcia Wnioskodawca buduje posadowiony na wielokondygnacyjnych garażach podziemnych, zespół budynków mieszkaniowych wielorodzinnych z usługami wraz z towarzyszącą infrastrukturą techniczną, obiektami technicznymi, siecią cieplną, przebudową hydrantów i wpustów na sieci ulicznej, zewnętrznym oraz wewnętrznym układem drogowym i parkingowym, wjazdami oraz małymi formami architektonicznymi. Wnioskodawca dokonuje sprzedaży lokali znajdujących się w realizowanym budynku. Wnioskodawca planuje sprzedaż 100% lokali mieszkalnych i niemieszkalnych. Dostawy lokali będą opodatkowane VAT i niezwolnione od takiego podatku. Przed rozpoczęciem Przedsięwzięcia Wnioskodawca dokonał podziału działki gruntu przy ulicy (…), na której miało ono być realizowane, na trzy odrębne działki gruntu, odpowiednio 29/1, 29/2 i 29/3. Wnioskodawca zachował i realizuje Przedsięwzięcie na działce 29/2. Pozostałe działki numer 29/1 i 29/3 Wnioskodawca zbył podmiotom, które realizują na nich swoje przedsięwzięcia budowlane.

Dla potrzeb Przedsięwzięcia Wnioskodawca wykona roboty (dalej „modernizacja infrastruktury”), wymagane dla realizacji Przedsięwzięcia: przebudowę drogi publicznej – (…) wraz z infrastrukturą techniczną i zjazdami, wycinkę drzew, usunięcie kolizji, wykona przyłącza itp. Modernizacja infrastruktury będzie realizowana na gruncie należącym do jednostki samorządu terytorialnego. Ponadto, Wnioskodawca poniesie koszty opłat administracyjnych, usunięcia kolizji itp.

Modernizacja infrastruktury dokonywana będzie przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 16 ustawy o drogach publicznych, i to na Wnioskodawcy, zgodnie z takimi przepisami spoczywa ciężar ekonomiczny takich wydatków. Ze względu na to, że prace realizowane na gruntach jednostki samorządu związane będą z Przedsięwzięciem Wnioskodawcy ale również z przedsięwzięciami komercyjnymi realizowanymi przez podmioty, które nabyły od Wnioskodawcy prawa do działek gruntu 29/1 i 29/3 (dalej: „Partycypanci”), zostały podpisane porozumienia, w ramach których podmioty takie będą partycypować w kosztach prac wykonanych przez Wnioskodawcę na gruntach jednostki samorządu. W porozumieniach ich strony zdefiniowały zasady partycypacji odnosząc się do wydatków Wnioskodawcy (umowny procent partycypacji).

W porozumieniach zostało zapisane, że Wnioskodawca wykona modernizację infrastruktury, a następnie „odsprzeda” Partycypantom nakłady pozyskując tym samym od nich wpłaty w umownie określonych kwotach. Zaznaczyć jednak należy, że Partycypanci, w wyniku dokonania zapłat nie nabędą żadnych praw do efektów wykonanej modernizacji infrastruktury, nie będą w żaden sposób uprawnieni do korzystania z nich itp. Co więcej, efekty wykonanych prac zostaną w przyszłości przeniesione nieodpłatnie na jednostkę samorządu terytorialnego. W tym celu Wnioskodawca zawarł umowę z jednostką samorządu, na podstawie której to Wnioskodawca (bez jakiegokolwiek wskazania na Partycypantów) zobowiązuje się wykonać odpowiednią modernizację infrastruktury, a następnie nieodpłatnie przenieść nakłady na jednostkę samorządu. Przy czym, w umowie takiej expresiss verbis zostało stwierdzone, że zawarta umowa „nie stanowi zlecenia realizacji robót projektowych ani budowlanych udzielonych przez Miasto – Spółka”.

W piśmie z dnia 28 czerwca 2019 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na zadane przez tut. Organ pytania o treści:

Pytanie DKIS nr 1:

Czy Wnioskodawca w związku z partycypacją w kosztach modernizacji infrastruktury Partycypantów w ramach zawartego porozumienia, wykonuje jakiekolwiek czynności na ich rzecz, w postaci świadczenia usług lub dostawy towarów? Jeżeli tak, to należy szczegółowo opisać jakie to będą świadczenia.

Odpowiedź:

W ramach porozumienia zawartego przez Wnioskodawcę z Partycypantami, o którym mowa w złożonym wniosku o interpretację indywidualną, Wnioskodawca nie wykonywał, nie wykonuje i nie będzie wykonywał żadnej usługi, ani dostawy towaru na rzecz Partycypantów. Zaznaczyć trzeba, że w złożonym wniosku zostało wprost stwierdzone: Zaznaczyć jednak należy, że Partycypanci, w wyniku dokonania zapłat nie nabędą żadnych praw do efektów wykonanej modernizacji infrastruktury, nie będą w żaden sposób uprawnieni do korzystania z nich itp.

Wobec odpowiedzi j.w. druga część pytania nr 1 nie wymaga odpowiedzi.

Pytanie DKIS nr 2:

Czy w związku z inwestycją opisaną we wniosku, na Partycypantach – poza współfinansowaniem modernizacji infrastruktury – ciążą jakiekolwiek inne obowiązki wynikające z umowy? Jeżeli tak, to należy szczegółowo opisać te obowiązki.

Odpowiedź:

We wniosku przywołana została inwestycja Wnioskodawcy przy ulicy (…). Jeżeli pytanie nr 2 dotyczy obowiązków Partycypantów dotyczących takiej inwestycji to należy stwierdzić, że na Partycypantach nie ciążą żadne, inne niż współfinansowanie modernizacji infrastruktury, obowiązki wynikające z umowy. Ergo, na podstawie porozumienia zawartego przez Wnioskodawcę z Partycypantami, o którym mowa w opisie stanu faktycznego wskazane we wniosku, na Partycypantach nie ciążą żadne inne obowiązki niż partycypacja w kosztach modernizacji infrastruktury. Biorąc pod uwagę fakt, że partycypacja w kosztach modernizacji infrastruktury związana jest z faktem prowadzenia przez Partycypantów swoich własnych przedsięwzięć na działkach 29/1 i 29/3 należy domniemywać, że w ramach takich przedsięwzięć Partycypanci realizują swoje obowiązki, które nie są znane Wnioskodawcy i pozostają bez znaczenia dla interpretacji indywidualnej, o wydanie której wnioskuje Wnioskodawca.

Wobec odpowiedzi j.w. druga część pytania nr 2 nie wymaga odpowiedzi.

Pytanie DKIS nr 3:

Czy Wnioskodawca najpierw zrealizuje inwestycję opisaną we wniosku z własnych środków, a następnie Partycypanci zwrócą mu poniesione nakłady? Jeżeli nie, to należy szczegółowo opisać w jaki sposób przeprowadzona będzie inwestycja, z uwzględnieniem udziału poszczególnych podmiotów, w tym Wnioskodawcy i Partycypantów.

Odpowiedź:

Zgodnie z tym co zostało zapisane w umowie zawartej przez Wnioskodawcę i Partycypantów, a co również, expresiss verbis, zostało wskazane we wniosku (str. 3 numerowana): Wnioskodawca najpierw wykona modernizację infrastruktury, a następnie przeniesie odpowiednią część kosztów na Partycypantów.

To oznacza, że Wnioskodawca najpierw wykona modernizację z własnych środków, a następnie uzyska od Partycypantów zwrot odpowiedniej części poniesionych wydatków.

Wobec odpowiedzi j.w. druga część pytania nr 3 nie wymaga odpowiedzi.

Pytanie DKIS nr 4:

Czy współfinansowanie przez Partycypantów inwestycji drogowej jest dobrowolne, czy obowiązkowe?

Odpowiedź:

Dla Partycypantów współfinansowanie jest dobrowolne. Tak jak zostało wskazane w złożonym wniosku, to na Wnioskodawcy ciąży obowiązek wynikający z art. 16 ustawy o drogach publicznych.

Pytanie DKIS nr 5:

Czy Wnioskodawca we własnym imieniu i na własny rachunek zlecił wykonanie robót budowlanych?

Odpowiedź:

Tak, Wnioskodawca we własnym imieniu i na własny rachunek zleca realizację świadczeń służących modernizacji infrastruktury, kosztów realizacji, której dotyczy umowa o partycypacji.

Pytanie DKIS nr 6:

Jakie dokładnie roboty budowlane Wnioskodawca zleca innym podmiotom służące modernizacji infrastruktury, należy je szczegółowo opisać i wymienić? Czy podmioty te są/będą podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy?

Odpowiedź:

Szczegółowy zakres prac zlecanych przez Wnioskodawcę wskazany w Załączniku nr 1 pt. „Tabela Cen Jednostkowych”.

Usługi te klasyfikowane są:

*   Roboty związane z przygotowaniem terenu pod budowę, z wyłączeniem robót ziemnych (PKWiU 43.12.11.0) – świadczenia zawierające się w poz. Roboty przygotowawcze z Załącznika nr 1;
*   Roboty ziemne: roboty związane z kopaniem rowów i wykopów oraz przemieszczaniem ziemi (PKWiU 43.12.12.0) – świadczenia zawierające się w poz. Roboty ziemne z Załącznika nr 1;
*   Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych (PKWiU 42.11.20.0) – świadczenia zawierające się w poz. Roboty nawierzchniowe z Załącznika nr 1;
*   Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych (PKWiU 42.11.20.0) – świadczenia zawierające się w poz. Oznakowanie poziome i pionowe z Załącznika nr 1.

Świadczenie będą realizowane przez wykonawców posiadających status czynnych podatników VAT.

Wobec faktu, że Wnioskodawca posiada status inwestora (vide odpowiedź na pytanie nr 7), a nie działa jako wykonawca odpowiedź na pytanie pozostaje bez znaczenia dla interpretacji indywidualnej, o wydanie której wnioskuje Wnioskodawca. Pomimo to, odpowiedź na pytanie nr 6 została udzielona z ostrożności fiskalnej.

Pytanie DKIS nr 7:

Czy w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca występuje w roli inwestora, czy też głównego wykonawcy działającego na rzecz Gminy?

Odpowiedź:

Tak jak zostało wprost wskazane we wniosku o interpretację (ostatnie zdanie opisu stanu faktycznego), zgodnie z umową zawartą przez Wnioskodawcę z Miastem (jednostką samorządu), Wnioskodawca nie wykonuje robót budowlanych na zlecenie Miasta (jednostki samorządu). Zastrzeżenie, o którym mowa w poprzednim zdaniu, w połączeniu z zapisem o następczym przeniesieniu zrealizowanych, kompletnych nakładów (tj. po zakończeniu prac) oznacza, że w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca występuje w roli inwestora. Tak więc odpowiedź na pytanie nr 7 brzmi: dla prac modernizacji infrastruktury Wnioskodawca występuje w roli inwestora.

Pytanie DKIS nr 8:

W przypadku, gdy Wnioskodawca występuje/występować będzie jako główny wykonawca, należy wskazać jaka jest klasyfikacja statystyczna usług objętych zakresem wniosku nabywanych przez Wnioskodawcę od innych podmiotów, które Wnioskodawca następnie świadczył będzie na rzecz Gminy, według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – według symbolu PKWiU siedmiocyfrowego?

Odpowiedź:

Wobec treści odpowiedzi na pytanie nr 7 odpowiedź na pytanie nr 8 nie może być udzielona.

Pytanie DKIS nr 9:

Jakie świadczenie wykonają faktyczni wykonawcy na rzecz Wnioskodawcy, w ramach zawartej umowy, a jakie Wnioskodawca na rzecz Gminy? Należy wskazać klasyfikację statystyczną dla czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy.

Odpowiedź:

Tak jak zostało to przedstawione w złożonym wniosku o interpretację indywidualną, a także zgodnie z tym co powyżej, w odpowiedzi na pytanie nr 7, Wnioskodawca nie wykonuje robót budowlanych na zlecenie Miasta. Zgodnie z zawartą umową pomiędzy Wnioskodawcą a Miastem, Wnioskodawca przeniesie nieodpłatnie na Miasto zrealizowane, kompletne nakłady na modernizację infrastruktury, tj. efekty wykonanych we własnym imieniu i na własną rzecz przez Wnioskodawcę prac polegających na przebudowie drogi publicznej – ulicy …. wraz z infrastrukturą techniczną i zjazdami, wycinką drzew, usunięciem kolizji, wykonanymi przyłączami.

Tak jak zostało wskazane w powyżej, Wnioskodawca nie wykonuje na rzecz Miasta robót budowlanych, nie działa jako wykonawca, a jedynie przekazuje nieodpłatnie nakłady wskazane w poprzednim zdaniu. Dla potrzeb wytworzenia nakładów, które następnie przekazywane są nieodpłatnie Miastu Wnioskodawca zleca wykonawcom i nabywa od nich usługi wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 6, tj. szczegółowy zakres prac zlecanych przez Wnioskodawcę wskazany w Załączniku nr 1 pt. „Tabela Cen Jednostkowych”.

Usługi te klasyfikowane są:

*   Roboty związane z przygotowaniem terenu pod budowę, z wyłączeniem robót ziemnych (PKWiU 43.12.11.0) – świadczenia zawierające się w poz. Roboty przygotowawcze z Załącznika nr 1;
*   Roboty ziemne: roboty związane z kopaniem rowów i wykopów oraz przemieszczaniem ziemi (PKWiU 43.12.12.0) – świadczenia zawierające się w poz. Roboty ziemne z Załącznika nr 1;
*   Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych (PKWiU 42.11.20.0) – świadczenia zawierające się w poz. Roboty nawierzchniowe z Załącznika nr 1;
*   Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych (PKWiU 42.11.20.0) – świadczenia zawierające się w poz. Oznakowanie poziome i pionowe z Załącznika nr 1.

Wobec faktu, że Wnioskodawca posiada status inwestora (vide odpowiedź na pytanie nr 7), a nie działa jako wykonawca odpowiedź na tę część pytania, która dotyczy prac realizowanych przez wykonawców świadczonych na rzecz Wnioskodawcy pozostaje bez znaczenia dla interpretacji indywidualnej, o wydanie której wnioskuje Wnioskodawca. Pomimo to, odpowiedź na pytanie nr 9 w tym zakresie została udzielona z ostrożności fiskalnej.

Ponadto, Wnioskodawca wskazała, że pytanie nr 1 wniosku dotyczy zdarzenia przyszłego, a pytania nr 2 i 3 wniosku dotyczą stanu faktycznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przeniesienie przez Wnioskodawcę kosztów modernizacji infrastruktury na Partycypantów stanowi czynność opodatkowaną VAT?
2.  Czy przeniesienie przez Wnioskodawcę kosztów modernizacji infrastruktury na Partycypantów skutkuje brakiem prawa do odliczania przez Wnioskodawcę VAT naliczonego od świadczeń zakupionych na potrzeby modernizacji infrastruktury?
3.  Czy nabycie przez Wnioskodawcę od czynnych podatników VAT robót budowlanych z załącznika nr 14 do ustawy o VAT służących modernizacji infrastruktury stanowi czynność opodatkowaną VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, tj. w ramach procedury odwrotnego obciążenia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Przeniesienie przez Wnioskodawcę kosztów modernizacji infrastruktury na Partycypantów nie stanowi czynności opodatkowanej VAT.

Ad 2

Przeniesienie przez Wnioskodawcę kosztów modernizacji infrastruktury na Partycypantów nie skutkuje brakiem prawa do odliczania przez Wnioskodawcę VAT naliczonego od świadczeń zakupionych na potrzeby modernizacji infrastruktury.

Ad 3

Nabycie przez Wnioskodawcę od czynnych podatników VAT robót budowlanych z załącznika nr 14 do ustawy o VAT służących modernizacji infrastruktury nie stanowi czynności opodatkowanej VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, tj. w ramach procedury odwrotnego obciążenia.

Uzasadnienie

Ad 1

Katalog czynności opodatkowanych VAT zamieszczony został w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Pośród takich prawodawca wymienił m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ze względu na to, że w analizowanej sytuacji nie występuje przekazanie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co wg art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi warunek sine qua non dostawy towarów opodatkowanej VAT, jedyną przesłanką, która ewentualnie uzasadniałaby opodatkowanie partycypacji w kosztach modernizacji infrastruktury, byłoby sklasyfikowanie takiego działania jako odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z definicją ustawową zapisaną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, usługą opodatkowaną VAT jest świadczenie wykonywane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Oznacza to, że aby istniała usługa opodatkowana VAT muszą być łącznie spełnione warunki:

*   realizowane jest świadczenie;
*   występuje, przynajmniej, potencjalny odbiorca świadczenia (potencjalna konsumpcja), oraz
*   świadczącemu przysługuje wynagrodzenie (z zastrzeżeniem czynności nieodpłatnych a zrównanych z odpłatnymi – co tutaj nie ma zastosowania).

Pomimo, że prawodawca szeroko zdefiniował pojęcie usługi nie można uznać za usługę samego tylko przekazania środków pieniężnych, które byłoby dokonywane bez przypisanego do niego skonkretyzowanego świadczenia wzajemnego.

Jak zostało słusznie wskazane w wyroku WSA w Łodzi z dnia 17 grudnia 2018 r., I SA/Łd 530/18, który rzecz jasna w polskim systemie prawnym nie stanowi źródła prawa ale doskonale prezentuje jak winno być postrzegane pojęcie świadczenia usług wg prawodawcy VAT:

„(\`(...)\`) za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, uważane mogą być relacje, w których:

*   istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi;
*   odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem;
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Oznacza to, że musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym za nią wynagrodzeniem, które powinno stanowić wartość przekazaną w zamian za świadczenie usługi”.

W przypadku partycypacji w kosztach modernizacji infrastruktury, współfinansowania prac, efektów które zostaną w przyszłości przeniesione nieodpłatnie na jednostkę samorządu terytorialnego, dokonywana wypłata nie jest przyporządkowania do żadnego świadczenia wzajemnego. W konsekwencji, nie występuje czynność opodatkowana VAT.

Pogląd taki znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak zostało wskazane w wyroku NSA z dnia 8 lutego 2018 r., I FSK 546/16:

„(\`(...)\`) 6.3. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Trafnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że tak szerokie określenie definicji usługi nie oznacza, że świadczeniem usług jest każda czynność, czy zdarzenie, którego efektem jest przysporzenie jednej ze stron na skutek działania lub zaniechania innej strony (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2017 r., I FSK 1526/15, CBOSA).

Z jednolitego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, przytaczanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynika (np. sprawy C-154/80, C-89/81, C-16/93, C-498/99), że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynności opodatkowane VAT, uważane mogą być sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą. w ramach którego następuje wzajemne świadczenie;
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi.

Istotne jest, to że odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) ma pozostawać w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, a także istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości świadczenia wzajemnego.

6.4. W ocenie składu orzekającego trudno doszukać się w przekazaniu przez Partnera Liderowi projektu „wkładu własnego” większości wskazanych wyżej cech, co uzasadniałoby opodatkowanie tego zdarzenia. Podmioty te realizowały wspólnie inwestycje. Po jej zakończeniu Partner zwrócił Liderowi swoją część wkładu. Trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że nie można dopatrzeć się bezpośredniego związku pomiędzy wniesionym przez Partnera wkładem, a jakimkolwiek świadczeniem ze strony Lidera projektu, a więc trudno w konsekwencji mówić o wzajemnym świadczeniu.

6.5. W związku z powyższym nie można uznać, aby w zaskarżonym wyroku dokonano błędnej wykładni art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Konsekwencją tego jest to, że zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest także chybiony. Prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, zbieżne z poglądem skarżącej, że uczelni nie przysługuje ze względu na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Skład orzekający podziela tym samym pogląd wyrażony w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2016 r., sygn. akt I FSK 461/15 oraz z dnia 5 kwietnia 2017 r., I FSK 1526/15”.

Podobnie wcześniej np. w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 8 stycznia 2014 r., I SA/Bk 494/13.

Do takiej wykładni przychyla się obecnie w swoich interpretacjach Dyrektor KIS, tak np. w interpretacji z dnia 10 października 2018 r., 0112-KDIL2-1.4012.452.2018.1.AS:

„Jak wynika z okoliczności sprawy, umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a kupującym jest umową dobrowolną, a jej treść nie zawiera żadnego odniesienia do przepisu prawa regulującego, bądź nakazującego zawarcie takiej umowy. Kupujący dobrowolnie współfinansuje inwestycję drogową na podstawie porozumienia z Wnioskodawcą, zawartego w umowie przedwstępnej sprzedaży. Przekazane środki w żaden sposób nie są zapłatą za świadczoną usługę lub przeniesienie praw majątkowych na rzecz Spółki, stanowią jedynie zwrot części wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z budową drogi. Po realizacji inwestycji, droga zostanie nieodpłatnie przekazana na własność Gminy (nie zostanie przekazana kupującemu), będzie drogą publiczną, nie będzie przedmiotem najmu, dzierżawy ani innej umowy o podobnym charakterze.

Mając zatem na uwadze okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że partycypacja kupującego w kosztach budowy drogi nie stanowi/nie będzie stanowić zapłaty za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zadanego pytania należało uznać za prawidłowe”.

Rzecz jasna, w polskim systemie prawa, ani wyroki sądów administracyjnych, ani interpretacje indywidualne nie stanowią źródła prawa, jednak mają one istotny wpływ na wykładnię prawa, zasady jego stosowania, zwłaszcza gdy przepisy prawa podatkowego nie zawierają regulacji, które expresiss verbis wskazywałyby na skutek fiskalny.

Konkludując, skoro w zamian za płatności otrzymane od Partycypanta Wnioskodawca nie wykonuje na jego rzecz żadnego świadczenia, nie ma miejsca chociażby tylko potencjalna konsumpcja, która byłaby przyporządkowana do przeniesienia przez Wnioskodawcę kosztów modernizacji infrastruktury na Partycypantów, to zdarzenie takie nie stanowi czynności opodatkowanej VAT.

Ad 2

Każdy podatnik podatku od towarów i usług zarejestrowany jako czynny podatnik VAT ma prawo do rozliczania VAT naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług w takim zakresie, w jakim są one wykorzystywane na potrzeby czynności opodatkowanych a nie zwolnionych od VAT (por. wyrok TSUE w sprawie C-126/14 Sveda UAB). Podkreślić trzeba, że uprawnienie takie jest podstawowym i najważniejszym prawem czynnego podatnika VAT i zostało ono zapisane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Dla ustalenia czy nabyte świadczenie jest powiązane z czynnościami z prawem do odliczenia VAT konieczne jest uwzględnienie jego istoty, celu nadrzędnego, rzeczywistego przeznaczenia świadczenia, któremu jest ono przyporządkowane. Wynika to z faktu, że istotą VAT jest nałożenie ekonomicznego ciężaru takiego podatku na finalnego nabywcę, na podmiot działający jako konsument. W przypadku gdy analiza taka wykaże, że konsumpcja nie przypada nabywcy lecz dokonuje on wykorzystania nabytego świadczenia dla potrzeb dokonywanej sprzedaży, to uznać należy że spełniony jest warunek zapisany w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. To z kolei decyduje o tym, że o ile nie wystąpią przesłanki wyłączające zapisane w art. 88 ustawy o VAT, nabywca może skorzystać z prawa do rozliczenia podatku naliczonego.

Ważnym przy tym jest to, że analiza mająca na celu ustalenie czy istnieją powiązania pomiędzy zakupem, a czynnościami z prawem do odliczenia musi być dokonana w szerszym kontekście, nie może ograniczać się wyłącznie do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku poniesionego kosztu z konkretną czynnością opodatkowaną. Pogląd taki prezentowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych np. w wyroku NSA z dnia 13 grudnia 2018 r., I FSK 1995/18, wyroku NSA z dnia 9 października 2015 r., I FSK 1022/14.

Wnioskodawca, realizując Przedsięwzięcie i działając na podstawie art. 16 ustawy o drogach publicznych, dokonuje modernizacji infrastruktury. Już sam fakt, że to Wnioskodawca jest zobligowany prawnie do realizacji modernizacji infrastruktury, a powinność taka determinowana jest wykonywaniem Przedsięwzięcia, efektem którego będzie zbycie lokali w ramach czynności opodatkowanych VAT, decyduje o tym, że zakupy służące takiej modernizacji winny być przyporządkowane do sprzedaży opodatkowanej. To właśnie budowa obiektów z lokalami na sprzedaż w sposób bezpośredni powoduje, że Wnioskodawca musi zrealizować modernizację infrastruktury.

Wobec tego, ponad wszelką wątpliwość Wnioskodawcy nie można przyporządkować konsumpcji tego rodzaju świadczeń, a zakupione świadczenia trzeba powiązać z czynnościami opodatkowanymi (sprzedażą lokali). Takie powiązanie zakupów ze sprzedażą opodatkowaną (zbycie lokali), konieczność dokonania modernizacji niezależnie od wystąpienia partycypacji w kosztach przez podmioty trzecie, decyduje o tym, że przeniesienie przez Wnioskodawcę kosztów modernizacji infrastruktury na Partycypantów pozostaje całkowicie bez znaczenia dla prawa Wnioskodawcy do odliczania VAT naliczonego związanego z usługami i towarami nabywanymi dla potrzeb modernizacji infrastruktury.

Ad 3

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 16 ustawy o drogach publicznych, przebudowa lub budowa dróg publicznych obciąża podmiot inny niż zarządca drogi gdy jest spowodowana prowadzoną przez taki podmiot inwestycją niedrogową. Zaznaczyć należy, że powołana regulacja art. 16 ustawy o drogach publicznych nie kreuje żadnej relacji podwykonawczej, wzajemnego stosunku prawnego o charakterze usługowym pomiędzy podmiotem prowadzącym inwestycję niedrogową a zarządcą drogi. W umowie zawartej przez Wnioskodawcę z jednostką samorządu terytorialnego zostało wprost wskazane, że umowa taka „nie stanowi zlecenia realizacji robót projektowych ani budowlanych udzielonych przez Miasto – Spółka”.

Wobec tego, w relacjach pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego a Wnioskodawcą nie został zawiązany stosunek cywilnoprawny, w ramach którego Wnioskodawca realizowałoby usługi budowlane na rzecz jednostki samorządu. Wobec tego, Wnioskodawca nie posiada statusu wykonawcy robót budowlanych. Dla robót realizowanych na potrzeby modernizacji infrastruktury Wnioskodawca posiada status inwestora. Skoro tak, to wykonawcy robót budowlanych świadczonych dla Wnioskodawcy nie posiadają statusu podwykonawców. Biorąc pod uwagę fakt, że warunkiem niezbędnym wystąpienia odwrotnego opodatkowania, o którym jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, jest to aby świadczący nie tylko posiadała status czynnego podatnika VAT ale działał jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h ustawy o VAT), nabycie przez Wnioskodawcę robót budowlanych dla potrzeb modernizacji infrastruktury podlega opodatkowaniu VAT na zasadzie ogólnej.

Powyższa wykładnia znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora KIS z dnia 24 sierpnia 2017 r., 0111-KDIB3-l.4012.188.2017.2.JP: „Z okoliczności wskazanych we wniosku wynika, że infrastruktura drogowa jest przekazywana Gminie nieodpłatnie. Zgodnie z zawartą umową. Wnioskodawca zleci wykonawcy wykonanie robót budowlanych dotyczących infrastruktury drogowej towarzyszącej wznoszonym obiektom i posiada zawarte porozumienie z Gminą, w oparciu o które przekaże nieodpłatnie powstałą infrastrukturę. Zatem Wnioskodawca nie przenosi kosztów jej wytworzenia, lecz koszty te ponosi we własnym zakresie. Wnioskodawca jako deweloper – inwestor realizujący inwestycję polegającą na budowie dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych z usługowymi, garażami i drogami wewnętrznymi w celu zapewnienia prawidłowego jej funkcjonowania zobowiązany jest do wybudowania drogi publicznej wzdłuż nieruchomości, na której jest prowadzona inwestycja niedrogowa.

Zatem, powyższe okoliczności wskazują, że tak de facto to Wnioskodawca jest z tego tytułu inwestorem a nie generalnym wykonawcą. Tym samym rozliczenie między wykonawcą robót budowlanych związanych z budową drogi a Wnioskodawcą powinno nastąpić na zasadach ogólnych, gdyż Wnioskodawca pełni tutaj funkcję inwestora a nie generalnego wykonawcy. W konsekwencji w tym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy”.

Tak więc, nabycie przez Wnioskodawcę robót budowlanych wskazanych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT służących modernizacji infrastruktury me stanowi czynności opodatkowanej VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, tj. w ramach procedury odwrotnego obciążenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że dostawa towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem, jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towarów lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

A zatem, pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej, zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć też należy, że nie każda czynność, stanowiąca towar lub usługę w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem VAT, realizuje Przedsięwzięcie, w ramach którego buduje posadowiony na wielokondygnacyjnych garażach podziemnych, zespół budynków mieszkaniowych wielorodzinnych z usługami wraz z towarzyszącą infrastrukturą techniczną, obiektami technicznymi, siecią cieplną, przebudową hydrantów i wpustów na sieci ulicznej, zewnętrznym oraz wewnętrznym układem drogowym i parkingowym, wjazdami oraz małymi formami architektonicznymi. Dla potrzeb Przedsięwzięcia Wnioskodawca wykona roboty (dalej „modernizacja infrastruktury”), wymagane dla realizacji Przedsięwzięcia: przebudowę drogi publicznej wraz z infrastrukturą techniczną i zjazdami, wycinkę drzew, usunięcie kolizji, wykona przyłącza itp. Modernizacja infrastruktury będzie realizowana na gruncie należącym do jednostki samorządu terytorialnego. Modernizacja infrastruktury dokonywana będzie przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 16 ustawy o drogach publicznych, i to na Wnioskodawcy, zgodnie z takimi przepisami spoczywa ciężar ekonomiczny takich wydatków. Ze względu na to, że prace realizowane na gruntach jednostki samorządu związane będą z Przedsięwzięciem Wnioskodawcy ale również z przedsięwzięciami komercyjnymi realizowanymi przez podmioty (Partycypantów), które nabyły od Wnioskodawcy prawa do działek gruntu 29/1 i 29/3, zostały podpisane porozumienia, w ramach których podmioty takie będą partycypować w kosztach prac wykonanych przez Wnioskodawcę na gruntach jednostki samorządu. W porozumieniach ich strony zdefiniowały zasady partycypacji odnosząc się do wydatków Wnioskodawcy (umowny procent partycypacji). W porozumieniach zostało zapisane, że Wnioskodawca wykona modernizację infrastruktury, a następnie „odsprzeda” Partycypantom nakłady pozyskując tym samym od nich wpłaty w umownie określonych kwotach. Partycypanci, w wyniku dokonania zapłat nie nabędą żadnych praw do efektów wykonanej modernizacji infrastruktury, nie będą w żaden sposób uprawnieni do korzystania z nich itp. a efekty wykonanych prac zostaną w przyszłości przeniesione nieodpłatnie na jednostkę samorządu terytorialnego.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy – objętej pytaniem nr 1 wniosku – jest kwestia ustalenia, czy przeniesienie przez Wnioskodawcę kosztów modernizacji infrastruktury na Partycypantów stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

Z analizy złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca w zamian za otrzymane od Partycypantów płatności nie wykonywał, nie wykonuje i nie będzie wykonywał żadnej usługi, ani dostawy towaru na rzecz Partycypantów. Ponadto, na Partycypantach nie ciążą żadne, inne niż współfinansowanie modernizacji infrastruktury, obowiązki wynikające z umowy. Wnioskodawca najpierw wykona modernizację z własnych środków, a następnie uzyska od Partycypantów zwrot odpowiedniej części poniesionych wydatków. Modernizacja infrastruktury dokonywana będzie przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 16 ustawy o drogach publicznych, i to na Wnioskodawcy, zgodnie z takimi przepisami spoczywa ciężar ekonomiczny takich wydatków, a dla Partycypantów współfinansowanie jest dobrowolne. Wnioskodawca we własnym imieniu i na własny rachunek zleca realizację świadczeń służących modernizacji infrastruktury, kosztów realizacji, której dotyczy umowa o partycypacji.

Zatem w niniejszej sprawie nie dojdzie do odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług przez Wnioskodawcę na rzecz Partycypantów, a otrzymane od Partycypantów środki nie stanowią wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Czynność przekazania środków przez Partycypantów na realizację modernizacji infrastruktury, nie będzie stanowić zapłaty za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy.

Zatem, przeniesienie przez Wnioskodawcę kosztów modernizacji infrastruktury na Partycypantów nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Tym samym w zakresie pytania 1 stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek nabytych towarów lub usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Zatem, z uwagi na fakt, że poniesione wydatki mają związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, w dalszej kolejności należy przeanalizować, czy związek ten ma charakter bezpośredni czy pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, ponieważ bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wcześniej wskazano, przeniesienie przez Wnioskodawcę kosztów modernizacji infrastruktury na Partycypantów nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Z kolei, z opisu sprawy wynika, że w ramach realizacji Przedsięwzięcia Wnioskodawca dokona modernizacji infrastruktury, a efektem tego Przedsięwzięcia, będzie zbycie lokali w ramach czynności opodatkowanych VAT. Jak wskazał Wnioskodawca – dostawy tych lokali będą opodatkowane VAT i nie będą korzystać ze zwolniona od takiego podatku. W przedmiotowej sprawie wydatki poniesione na modernizację infrastruktury (w wyniku, której powstaną lokale przeznaczone na sprzedaż) służyć będą prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, tj. wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Odpowiadając zatem na zadane pytanie, należy stwierdzić, że czynność przeniesienia przez Wnioskodawcę kosztów modernizacji infrastruktury na Partycypantów, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie będzie miała wpływu na prawo Wnioskodawcy do odliczania VAT naliczonego związanego z usługami i towarami nabywanymi przez niego dla potrzeb modernizacji infrastruktury. Jak wyżej wyjaśniono spełnione bowiem będą warunki uprawniające do skorzystania z tego prawa, tj. istnieje związek poniesionych kosztów modernizacji z czynnościami opodatkowanymi, czyli sprzedażą lokali.

Tym samym w zakresie pytania 2 stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ad 3

Z kolei, przedmiotem wątpliwości objętych pytaniem nr 3 wniosku jest rozstrzygnięcie, czy nabycie przez Wnioskodawcę od czynnych podatników VAT robót budowlanych z załącznika nr 14 do ustawy, służących modernizacji infrastruktury stanowi czynność opodatkowaną VAT, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, tj. w ramach procedury odwrotnego obciążenia.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika. Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Zatem powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

Należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji budowlanej. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca wykona modernizację infrastruktury, a następnie „odsprzeda” Partycypantom nakłady pozyskując tym samym od nich wpłaty w umownie określonych kwotach. Efekty wykonanych prac zostaną w przyszłości przeniesione nieodpłatnie na jednostkę samorządu terytorialnego. W tym celu Wnioskodawca zawarł umowę z jednostką samorządu, na podstawie której to Wnioskodawca (bez jakiegokolwiek wskazania na Partycypantów) zobowiązuje się wykonać odpowiednią modernizację infrastruktury, a następnie nieodpłatnie przenieść nakłady na jednostkę samorządu. Przy czym, w umowie tej zostało stwierdzone, że zawarta umowa „nie stanowi zlecenia realizacji robót projektowych ani budowlanych udzielonych przez Miasto – Spółka”. Zgodnie z umową zawartą przez Wnioskodawcę z Miastem (jednostką samorządu), Wnioskodawca nie wykonuje robót budowlanych na zlecenie Miasta (jednostki samorządu). Zgodnie z zawartą umową pomiędzy Wnioskodawcą a Miastem, Wnioskodawca przeniesie nieodpłatnie na Miasto zrealizowane, kompletne nakłady na modernizację infrastruktury.

Z okoliczności wskazanych we wniosku wynika, że dla potrzeb wytworzenia nakładów, które następnie przekazywane są nieodpłatnie Miastu, Wnioskodawca zleca wykonawcom posiadającym status czynnych podatników VAT i nabywa od nich usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy.

W związku z powyższym, Wnioskodawca nie przenosi kosztów wytworzenia infrastruktury, lecz koszty te ponosi we własnym zakresie. Wnioskodawca zatem dla prac modernizacji infrastruktury nie będzie występował jako główny wykonawca, lecz jako inwestor realizujący Przedsięwzięcie w ramach którego dokona modernizacji infrastruktury, polegającej m.in. na przebudowie drogi publicznej. Tym samym rozliczenie między wykonawcami robót budowlanych a Wnioskodawcą powinno nastąpić na zasadach ogólnych, gdyż Wnioskodawca pełni tutaj funkcję inwestora a nie generalnego wykonawcy. W konsekwencji w tym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Podsumowując, w sytuacji nabycia przez Wnioskodawcę od czynnych podatników VAT robót budowlanych z załącznika nr 14 do ustawy służących modernizacji infrastruktury nie będzie miał zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, wynikający z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

Tym samym w zakresie pytania 3 stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia/Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.