Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-478/11-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-08-31
Teza: 1. Czy opisane w stanie faktycznym wydatki dotyczące kontraktów opcyjnych tj. zobowiązania wynikające z kontraktów opcyjnych rozliczonych w terminach zapadalności oraz kontraktów opcyjnych rozliczonych przedterminowo a także premie należne bankom, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki? 2. W jakim momencie powyższe wydatki powinny być zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kontrakt-kontrakt terminowy; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; restrukturyzacja; transakcja-walutowa transakcja terminowa; waluta-opcja walutowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31.05.2011r. (data wpływu 03.06.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03.06.2011r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (dalej: Spółka) wchodzi w skład grupy kapitałowej (dalej: Grupa), której zasadnicza działalność obejmuje produkcję, handel i dystrybucję substancji chemicznych. Prowadząc działalność Spółka realizuje także transakcje gospodarcze rozliczane w walutach obcych. W związku z tym Spółka narażona jest na ryzyko związane ze zmiennością kursów walutowych. Głównymi źródłami ryzyka walutowego w Spółce są np. wyrażone w walutach obcych zawarte i planowane transakcje zakupu surowców, sprzedaży produktów, zaciągnięte kredyty i pożyczki w walucie, środki pieniężne w walutach obcych. W celu zabezpieczenia się przed ryzykiem walutowym związanym z zawartymi kontraktami i przyszłymi uprawdopodobnionymi przepływami pieniężnymi, Spółka postanowiła zawrzeć transakcje zabezpieczające m.in. poprzez przystąpienie do kontraktów opcji walutowych (dalej: kontrakty/transakcje opcyjnie). Zawarcie transakcji opcyjnych miało służyć stabilizacji wyników finansowych Spółki i ograniczeniu ryzyka rynkowego, w szczególności ryzyka walutowego.

W związku z powyższym, Spółka zawarła umowy ramowe z dwoma bankami określające zasady zawierania kontraktów opcyjnych. Następnie, na podstawie szczegółowych ustaleń z bankami tj. po określeniu m.in. terminu zapadalności opcji i relewantnych kursów walut, Spółka zawarła poszczególne kontrakty opcyjnie, w których występowała zarówno w roli wystawcy, jak i nabywcy opcji. Nabycie oraz wystawienie powyższych opcji nie wiązało się dla Spółki odpowiednio z zapłatą bądź otrzymaniem premii (tzn. wynagrodzeniem dla wystawcy opcji). Opcje te nie były symetryczne, tzn. wolumen opcji cali (tzw. opcja kupna, która daje nabywcy prawo do kupna zakontraktowanej ilości waluty po z góry ustalonej cenie, natomiast wystawcę zobowiązuje do sprzedania na rzecz nabywcy opcji, zakontraktowanej ilości waluty po z góry ustalonej cenie) nie odpowiadał wolumenowi opcji put (tzw. opcja sprzedaży, która daje nabywcy prawo do sprzedaży zakontraktowanej ilości waluty po z góry ustalonej cenie, natomiast wystawcę zobowiązuje do kupienia od nabywcy opcji, zakontraktowanej ilości waluty po z góry ustalonej cenie).

Początkowo Spółka odnotowała dodatnie wyniki zarówno na pojedynczych transakcjach jak również w poszczególnych miesięcznych okresach rozliczeniowych. Niemniej, z czasem Spółka zaczęła ponosić wyniki ujemne (straty) z tego tytułu, wynikające m.in. z postępującej deprecjacji złotego w związku ze światowym kryzysem finansowym. Straty te ponoszone były na rozliczeniach poszczególnych transakcji oraz w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

Z uwagi na istotne wahania kursów walut i ich niekorzystny wpływ na zawarte przez Spółkę kontrakty opcyjnie, Spółka podjęła decyzję o restrukturyzacji przedmiotowych kontraktów. W zależności od odpowiednich postanowień umownych oraz wynegocjowanych warunków restrukturyzacji z bankami, Spółka realizowała dwa modele restrukturyzacyjne.

Model 1 obejmował m.in.:

1.  Usymetrycznienie transakcji opcyjnych (tzn. wyrównanie portfela opcji put i call) polegające na zamknięciu dotychczasowych kontraktów opcyjnych i zastąpieniu ich nowymi transakcjami opcyjnymi. Nowe transakcje nie zawierały barier wyłączających (tzn. takich, które dezaktywują opcje w sytuacji, gdy waluta osiągnie z góry ustalony poziom), miały takie same terminy zapadalności i rozliczenia oraz zwiększony nominał opcji put do poziomu równego nominałowi opcji cali; zawarcie transakcji wiązało się z zapłatą premii przez Spółkę. Zapłacona premia była rozliczana dla celów CIT w okresach w których następowało rozliczenie transakcji opcyjnych których dotyczyła;
2.  Odstąpienie przez Spółkę i bank od zawartych transakcji i zastąpienie ich nowymi transakcjami opcyjnymi. Nowe transakcje opcyjnie przewidywały nowe warunki transakcji, w tym w szczególności nowe kursy rozliczenia, zredukowany nominał pojedynczych opcji oraz późniejsze daty zapadalności oraz rozliczenia;
3.  Odstąpienie przez Spółkę i bank od zawartych transakcji i zastąpienie ich nowymi transakcjami opcyjnymi określającymi zmienione daty zapadalności i rozliczenia, zmienione nominał pojedynczych opcji oraz zmienione kursy rozliczenia;
4.  Definitywne zamknięcie kontraktów opcyjnych, tzn. sytuację, gdy w miejsce zamkniętych kontraktów opcyjnych nie zawarto nowych kontraktów opcyjnych. Zamknięcie kontraktów opcyjnych wiązało się z powstaniem po stronie Spółki zobowiązania do zapłaty kwot należnych bankom z tytułu rozliczenia opcji. Termin zapłaty kwot należnych bankowi został odroczony do momentu refinansowania tych zobowiązań z kredytu konsorcjalnego.

Należy wskazać, że z ekonomicznego punktu widzenia, odstąpienie od części kontraktów opcyjnych przed terminem zapadalności i zawarcie na ich miejsce nowych kontraktów opcyjnych z późniejszym w stosunku do pierwotnego terminem zapadalności stanowiło jedynie kontynuację pierwotnych opcji. W stosunku do powyższych czynności nie powstawało bowiem po stronie Spółki żadne zobowiązanie do zapłaty na rzecz banków na moment odstąpienia od powyższych kontraktów opcyjnych i zawarcia nowych. Należy dodać, że czynności odstępowania od zawartych kontraktów i zastępowania ich nowymi kontraktami opcyjnymi były przez Spółkę kilkukrotnie powtarzane.

Model 2 obejmował m.in.:

1.  Zawarcie przez Spółkę transakcji zakupu opcji sprzedaży z barierą włączającą (tzn. takich, które aktywują opcje w sytuacji, gdy waluta osiągnie z góry ustalony poziom) oraz transakcji sprzedaży opcji zakupu z barierą włączającą w celu likwidacji barier wyłączających. Zawarcie transakcji zakupu wiązało się z naliczeniem premii odpowiednio przez bank i Spółkę;
2.  Nabycie przez Spółkę dodatkowej transakcji opcyjnej w celu wyrównania kwot transakcji opcji sprzedaży waluty z kwotą transakcji opcji kupna waluty. Zawarcie transakcji nabycia wiązało się z naliczeniem premii przez bank;
3.  Dokonanie podziału transakcji nierozliczonych na dwie grupy według kryterium terminu zapadalności. Łączny nominał transakcji z pierwszej grupy (o wcześniejszym terminie zapadalności) został zmniejszony, natomiast łączny nominał transakcji z grupy drugiej (o późniejszym terminie zapadalności) został zwiększony o wartość zmniejszenia w grupie pierwszej. Zawarcie transakcji podziału wiązało się z naliczeniem premii przez bank;
4.  Dokonanie przedterminowego rozwiązania transakcji z pierwszej grupy (o wcześniejszym terminie zapadalności), które skutkowało powstaniem po stronie Spółki zobowiązania do zapłaty na rzecz banku, z odroczonym terminem płatności;
5.  Rozwiązanie części pozostałych kontraktów opcyjnych tj. z drugiej grupy (o późniejszym terminie zapadalności), przed terminem zapadalności. Zamknięcie kontraktów opcyjnych było definitywne, tzn. na ich miejsce nie zawierano nowych kontraktów opcyjnych. W efekcie po stronie Spółki powstało zobowiązanie do zapłaty kwot na rzecz banków, z odroczonym terminem płatności;
6.  Przesunięcie terminu płatności części dotychczasowych wymagalnych zobowiązań wynikających z transakcji opcyjnych;
7.  Czynności z pkt 5. i 6. powyżej dokonywano sukcesywnie w stosunku do kolejnych partii kontraktów opcyjnych i wynikających z nich zobowiązań.

W związku z niektórymi działaniami restrukturyzacyjnymi opisanymi w Modelu 2 Spółka była obciążana przez banki premiami opcyjnymi. W niektórych przypadkach elementem kalkulacyjnym wartości premii, którą Spółka miała zapłacić na rzecz instytucji finansowej, były premie cząstkowe należne Spółce (pomniejszały premię należną bankowi). W efekcie tego rozliczenia kwota należna bankowi została doliczona do zobowiązania Spółki z tytułu rozliczonych transakcji opcyjnych i uregulowana z zaciągniętego kredytu. W konsekwencji Spółka efektywnie nigdy nie otrzymała premii pieniężnej.

Restrukturyzacja kontraktów opcyjnych stanowiła jedynie część planu dotyczącego restrukturyzacji zadłużenia w Grupie.

W ramach działań restrukturyzacyjnych pomiędzy Grupą a wierzycielami (w tym bankami, z którymi Spółka zawarła kontrakty opcyjne) zawarta została Umowa o utrzymaniu ”status quo”, na podstawie której od momentu jej zawarcia, wybrani wierzyciele nie mogli domagać się od Spółki spełnienia należnych im roszczeń przez określony czas. Powyższe dotyczyło także banków będących wierzycielami Spółki z tytułu rozliczenia kontaktów opcyjnych.

Dodatkowo, restrukturyzacja zadłużenia Grupy zmierzała do pozyskania kredytu, który miał być przeznaczony na pokrycie istniejących zobowiązań. Część uzyskanego kredytu została przeznaczona także na spłatę zobowiązań wynikających z transakcji opcyjnych. Należy również wskazać, iż warunkiem przyznania kredytu było rozwiązanie przez Spółkę transakcji opcyjnych, których była stroną (za zgodą odpowiedniego banku), tak aby z tytułu transakcji przypadała do zapłaty jedna kwota rozliczenia dla danego banku.

W związku z restrukturyzacją transakcji opcyjnych, część z zawartych przez Spółkę kontraktów opcyjnych została zrealizowana w terminach zapadalności, natomiast część w dacie przedterminowego rozwiązywania kontraktów opcyjnych, tj. na ten moment było ustalane zobowiązanie Spółki z tego tytułu. W ostatecznym rozrachunku wynik zrealizowanych kontraktów opcyjnych, o których mowa powyżej, był ujemny. Obecnie Spółka nie posiada żadnych opcji walutowych. Ponadto, Spółka pragnie wskazać, iż kwoty powstałe z wyżej wskazanych rozliczeń stanowią wyłącznie wydatki wynikające z rozliczenia zamkniętych opcji walutowych. Żadne koszty poniesione przez Spółkę w związku z rozliczeniem transakcji walutowych nie miały charakteru sankcji czy kar.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT), Spółka traktowała koszty poniesione w związku z transakcjami opcyjnymi jako koszty uzyskania przychodów. W stosunku do transakcji opcyjnych rozliczanych w terminie zapadalności Spółka rozpoznawała koszty uzyskania przychodów w momencie ujęcia w księgach zobowiązania z tego tytułu należnego bankom. Niemniej jednak ujęcie w księgach zobowiązania z tytułu rozliczenia kontraktów opcyjnych było dokonywane na dzień, w którym przedmiotowe zobowiązanie było uregulowane, a nie na dzień, w którym dochodziło do rozliczenia kontraktów i powstania zobowiązania, co oznacza, że przedmiotowe zobowiązanie nigdy nie było rozpoznawane dla celów podatkowych wcześniej niż na dzień ujęcia go w księgach rachunkowych Spółki. Należy dodatkowo wskazać, że co do zasady termin rozliczenia kontraktów opcyjnych (termin powstania zobowiązania wynikającego z kontraktów opcyjnych) i termin ujęcia zobowiązania z tego tytułu w księgach (tożsamy z terminem zapłaty) zazwyczaj następowały w krótkich odstępach czasu - różnica pomiędzy tymi dwoma zdarzeniami wynosiła zwykle kilka dni - wobec czego przedmiotowe transakcje dla celów podatkowych były rozliczne w tym samym rocznym okresie rozliczeniowym, w którym następowała realizacja opcji, z wyjątkiem jednego przypadku, w którym to termin rozliczenia kontraktów opcyjnych przypadał na dzień 31 grudnia 2008 r., natomiast ujęcie w księgach zobowiązania z tego tytułu oraz zapłata nastąpiły w dniu 5 stycznia 2009 r. W powyższym przypadku przedmiotowa kwota została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w 2009r. Takie podejście wynikało z faktu, iż omawiany koszt został ujęty w księgach rachunkowych Spółki na dzień przypadający już w 2009 r.

W stosunku do kontraktów opcyjnych zamykanych przed terminami zapadalności, Spółka rozpoznawała koszty uzyskania przychodów w momencie, gdy dochodziło do finalnego rozliczenia transakcji opcyjnych i powstania zobowiązania z tego tytułu. Wtedy też wynik osiągnięty na przedmiotowej transakcji ujmowany był w księgach rachunkowych Spółki i był rozpoznawany przez Spółkę dla celów podatkowych.

Część premii zapłaconych w związku z restrukturyzacją, które dotyczyły dłuższego okresu, Spółka rozliczała w czasie w proporcji do ilości miesięcy, w których miało dochodzić do rozliczania opcji objętych premią. Zobowiązanie z tytułu premii Spółka zaliczała do kosztów uzyskania przychodów w momencie, w którym dana część zobowiązania dotyczącego premii ujmowana była przez Spółkę w księgach rachunkowych jako jej koszt rachunkowy. Natomiast pozostałe premie należne z tytułu restrukturyzacji nie zostały przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zostały one bowiem przeoczone przez Spółkę i w konsekwencji nie zostały ujęte w rachunku podatkowym. Spółka rozważa złożenie korekty zeznania CIT-8 i zaliczenie przedmiotowych premii do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadami, które zostaną wskazane w interpretacji indywidualnej będącej odpowiedzią na niniejszy wniosek Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy opisane w stanie faktycznym wydatki dotyczące kontraktów opcyjnych tj. zobowiązania wynikające z kontraktów opcyjnych rozliczonych w terminach zapadalności oraz kontraktów opcyjnych rozliczonych przedterminowo a także premie należne bankom, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki?
2.  W jakim momencie powyższe wydatki powinny być zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów?

Stanowisko Spółki.

Pytanie 1

Wszelkie wydatki opisane w stanie faktycznym dotyczące kontraktów opcyjnych tj. zobowiązania wynikające z kontraktów opcyjnych rozliczonych w terminach zapadalności oraz kontraktów opcyjnych rozliczonych przedterminowo a także premie należne bankom, stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki.

W celu zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie przesłanek określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654, ze zm. – zwanej dalej „UPDOP”). Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Zgodnie z powyższą zasadą wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 UPDOP, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

W ocenie Spółki z treści powyższej regulacji wynika, iż w przypadku wydatków dotyczących kontraktów opcyjnych ogólna zasada kosztowości, tj. poniesienie kosztów w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, jest spełniona, co zostanie wykazane w dalszej części przedmiotowego wniosku. Niemniej z uwagi na takt, iż UPDOP spośród wydatków spełniających tę zasadę wyłącza niektóre koszty, należy przeanalizować, czy UPDOP nie zawiera szczegółowych regulacji w zakresie podatkowego ujęcia kosztów dotyczących opcji walutowych.

Analizując treść art. 16 ust. 1 UPDOP należy zwrócić uwagę na art. 16 ust. 1 pkt 8b UPDOP, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o te wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przedmiotowy przepis odnosi się do instrumentów finansowych, wobec czego należy zbadać, czy instrumenty te obejmują także opcje walutowe.

Definicję pochodnych instrumentów finansowych dla celów podatkowych zawiera art. 16 ust. 1b UPDOP. Przepis ten stanowi, iż za pochodne instrumenty finansowe uważa się: „\[\`(...)\`\] prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe”.

Niezależnie od powyższego warto wspomnieć, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384), „instrumentami finansowymi \[\`(...)\`\] są opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.” Dodatkowo należy zaznaczyć, iż w doktrynie prawa finansowego za pochodny instrument finansowy uważa się taki instrument, którego wartość zależy od wartości innego instrumentu (pierwotnego), na który ten pochodny instrument został wystawiony.

W związku z powyższym, w szczególności mając na uwadze, iż ustawodawca uznał kontrakty opcyjne za rodzaj instrumentów finansowych - w stosunku do ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu rozliczenia transakcji opcyjnych - nie powinno budzić wątpliwości, że zastosowanie znajdzie cytowany powyżej art. 16 ust. 1 pkt 8b UPDOP.

Generalna zasada wynikająca z powyższej regulacji stanowi, iż wydatki związane z nabyciem instrumentów pochodnych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie realizacji, rezygnacji z realizacji bądź odpłatnego zbycia praw wynikających z danego instrumentu, o ile nabycie pochodnego instrumentu finansowego nie służy zabezpieczeniu transakcji nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z uwagi na fakt, iż kontrakty opcyjnie zawiązane przez Spółkę dotyczyły zabezpieczenia transakcji handlowych, a nie nabywania środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w przypadku Spółki omawiana regulacja powinna znaleźć zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym.

Należy wskazać, że mimo iż kwestia podatkowego ujęcia kosztów dotyczących opcji walutowych została unormowana w art. 16 ust. 1 UPDOP (przepis zawierający wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów), z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 8b UPDOP nie wynika wyłączenie wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych z kosztów podatkowych, a jedynie odroczenie w czasie możliwości ich rozpoznania. Powyższe oznacza, że wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 8b UPDOP, nie są kosztem uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Stają się nimi natomiast w momencie, w którym dochodzi do:

*   realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych,
*   rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów,
*   odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

Pogląd taki znajduje także potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego (por. np.: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2011, pod. red. B. Dauter, Wrocław 2011, 5. 584-585).

Takie rozumienie art. 16 ust. 1 pkt 8b UPDOP, potwierdza także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który w wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 327/09) wskazał, iż. „ograniczenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 8b wpływa na datę potrącenia kosztu z tytułu np. premii opcyjnej zapłaconej przy zawarciu kontraktu. Wydatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodu do czasu realizacji praw wynikających z instrumentów pochodnych albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z instrumentów pochodnych.

Spółka pragnie także wskazać, iż art. 16 ust. 1 pkt 8b UPDOP odwołuje się co prawda do realizacji lub rezygnacji z praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, jednak przepis ten w jej ocenie odnosi się także do obowiązków wynikających z tych instrumentów. Oznacza to, że mimo iż w przedstawionym stanie faktycznym występuje także obowiązek zapłaty a nie tylko prawo, nie ma to wpływu na to, iż w sytuacji Spółki nadal będzie miał zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 8b UPDOP. Stanowisko takie wynika z faktu współzależności stanowiącej istotę zobowiązania cywilnoprawnego, zgodnie z którą obowiązek jest „odwrotnością” prawa, w związku z czym jego realizację przez jedną stronę umowy, dla potrzeb przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8b UPDOP należy traktować na równi z realizacją prawa drugiej strony.

Dla ustalenia, czy dany koszt stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodów należy ustalić, jakiego rodzaju związek przyczynowo-skutkowy występuje pomiędzy poniesionym kosztem a przychodami podatnika. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, można wyróżnić przy tym koszty podatkowe:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz
*   inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pośrednio związane z przychodami), których nie można przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako związane z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej (tzw. koszty pośrednie).

Zdaniem Spółki, koszty poniesione w związku z transakcjami opcyjnymi stanowią koszty uzyskania przychodów, gdyż transakcje te zostały zawarte w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem wahań kursów walut w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, wydatki zostały taktycznie poniesione, a ich poniesienie wiązało się z realizacją praw (obowiązków) wynikających z tych instrumentów. Wydatki związane z tą transakcją spełniają zatem przesłankę celowości wynikającą z art. 15 ust. 1 UPDOP, jako pośrednio związane z przychodami podatnika.

Spółka pragnie podkreślić, iż kontrakty dotyczące opcji walutowych zawierane były w celu ograniczenia ryzyka wahań kursów walut towarzyszącym prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Ryzyko kursowe, na jakie narażona jest Spółka jest istotne z perspektywy jej działalności - zachwiania na rynku walutowym mogą bowiem znacząco wpływać na pozycję Finansową Spółki, wysokość osiąganych przychodów oraz ponoszonych kosztów, a w rezultacie na poziom zyskowności Spółki. W takiej sytuacji, nie sposób odmówić kosztom związanym z zawieranymi opcjami walutowymi związku przyczynowego z uzyskiwanym przez Spółkę przychodem z działalności gospodarczej. Dodatkowo biorąc pod uwagę realność niekorzystnych zmian kursów walut, zabezpieczenie przed takimi zmianami planowanych do zrealizowania przez Spółkę transakcji należy ocenić jako działanie racjonalne i uzasadnione.

Powyższe stanowisko znajduje pełne potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych zawartych w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji z 5 czerwca 2009 r. sygn. ITPB3/423-59a/09/DK, działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, że: „treść powyższej regulacji \[tj. art. 15 ust. 1 UPDOP - wtrącenie własnej, będącej w istocie klauzulą generalną wskazuje, że ustawodawca dopuszcza jej elastyczne stosowanie w zależności od okoliczności faktycznych sprawy Wobec powyższego, uzasadnieniem dla poniesienia niektórych wydatków może być dążenie do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat zapobieżenia ich wzrostowi, jeżeli są one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, albowiem kosztem uzyskania przychodów są również wydatki poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości. Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż jakkolwiek wydatki poniesione na zakup opcji nie są bezpośrednio związane z osiąganym przychodem, to jednak) pośrednio ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów. Tym samym, o te ich poniesienie jest ekonomicznie uzasadnione i proporcjonalne do ryzyka związanego z możliwą zmianą kursów, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki.

Dodatkowo należy wskazać, że w interpretacjach indywidualnych wskazuje się także, iż w przypadku wystąpienia ujemnego wyniku na transakcjach opcyjnych możliwe jest rozpoznanie takiego wyniku jako kosztu podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 października 2009 r. (sygn. ILPB3/423-543/09-4/HS) wskazano, iż.: „z opisanego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, iż w dniu 30 czerwca 2009 r. Bank dokonał rozliczenia transakcji zamiany kwot bazowych i stóp procentowych (CCIRS), w związku z czym, Spółka poniosła stratę. Wobec powyższego, stwierdzić należy iż w wyniku realizacji instrumentu pochodnego Spółka poniosła stratę (koszt, ujemny wynik transakcji), która to stanowi koszt uzyskania przychodów ”.

Biorąc powyższe pod uwagę, w sytuacji Spółki należy uznać, że zobowiązania wynikające z:

*   kontraktów opcyjnych rozliczonych w terminie zapadalności,
*   kontraktów opcyjnych rozliczonych przedterminowo,
*   premii zapłaconych na rzecz banków,

spełniają ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów określoną w art. 15 ust. 1 UPDOP i mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 8b UPDOP.

Zarówno w stosunku do kontraktów opcyjnych rozliczonych w terminie zapadalności jak również tych rozliczonych przedterminowo oraz premii zapłaconych na rzecz banków - zdaniem Spółki - spełniona została przesłanka uznania kosztów wynikających z tego tytułu za koszty uzyskania przychodów. Spółka w momencie zawierania kontraktów opcyjnych mogła racjonalnie uważać, że za pomocą tych instrumentów zabezpieczy swoje przyszłe przychody z transakcji zawieranych w walutach obcych. Oznacza to, że jeśli transakcje opcyjnie generują określone koszty, to powinny one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Spółki takie podejście może być zastosowane do wszelkiego rodzaju kosztów związanych z kontraktami opcyjnymi niezależnie od tego czy zostały one zrealizowane zgodnie z pierwotnym terminem zapadalności, czy też przed tym terminem. W obu przypadkach sposób ujęcia omawianych kosztów powinien być spójny, ponieważ charakter tych kontraktów, jak również zobowiązań wynikających z tych kontraktów jest jednakowy.

Spółka stoi na stanowisku, że wcześniejsze zamknięcie kontraktów opcyjnych oznacza jedynie ustalenie wcześniejszego terminu rozliczenia kontraktów opcyjnych w stosunku do pierwotnego terminu wynikającego z poszczególnych transakcji. W dacie wcześniejszej realizacji przedterminowo rozliczonych kontraktów opcyjnych dochodzi bowiem do realizacji praw (obowiązków) wynikających z tych kontraktów. Tym samym, także zobowiązania wynikające z przedterminowo rozliczonych kontraktów opcyjnych stanowić będą dla Spółki koszt uzyskania przychodów w dacie faktycznej (wcześniejszej) realizacji tych instrumentów.

Takie stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, nr ILPB3/423-591/10-2/MM, w której wnioskodawca stwierdził-. „\[…\] wcześniejsze zamknięcie Przedterminowo Rozliczonych Pochodnych Instrumentów Finansowych oznaczało \[…\] jedynie wyznaczenie przez A… wcześniejszego terminu rozliczenia tych Przedterminowo Rozliczonych Pochodnych Instrumentów Finansowych w stosunku do terminu wynikającego z poszczególnych transakcji oraz rozliczenie Przedterminowo Rozliczonych Pochodnych Instrumentów Finansowych w tym wyznaczonym terminie, należy stwierdzić, że Spółka jest uprawniona do rozpoznania Przedterminowo Rozliczonych Pochodnych Instrumentów Finansowych jako kosztów uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej (choć wcześniejszej) realizacji \[\`(...)\`\]”.

Dodatkowo w przedmiotowym stanie faktycznym nie powinno ulegać wątpliwościom, że decyzja o restrukturyzacji opcji walutowych oraz o ich wcześniejszym zamknięciu została podjęta w związku z prowadzoną działalnością. Dalsza realizacja umowy z bankiem i realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych w wyniku znacznego wahania kursów walut byłaby niezasadna z ekonomicznego punktu widzenia. Brak podjęcia ze strony Spółki działań w kierunku rozwiązania kontraktów opcyjnych mógłby doprowadzić do znacznego pogorszenia sytuacji finansowej Spółki, co oznacza, że podjęte działania, na skutek których doszło do przedterminowej realizacji opcji, służyły zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki.

Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając fakt, że wydatki poniesione przez Spółkę w związku transakcjami opcyjnymi, nie powiększały wartości początkowej środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów dla Spółki będzie całość zobowiązania powstałego wobec banków, które wynika zarówno z transakcji opcji walutowych rozliczonych w terminach zapadalności, transakcji zamkniętych przed datą zapadalności, jak również premii zapłaconych na rzecz banków w związku z restrukturyzacją kontraktów opcyjnych.

Pytanie 2

Wydatki opisane w stanie faktycznym dotyczące kontraktów opcyjnych powinny być zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów na moment ich ujęcia w księgach rachunkowych Spółki jako koszt (oraz z drugiej strony ujęcia ich jako zobowiązania Spółki), nie wcześniej jednak niż na moment rozliczenia opcji walutowych (ustalenia zobowiązania z tego tytułu).

Jak już wskazano powyżej, kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednie tj. koszty związane bezpośrednio z konkretnymi przychodami, jaki koszty pośrednie, tj. koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane Z jego funkcjonowaniem, jeżeli można wykazać, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Koszty bezpośrednie, co do zasady, na podstawie art. 15 ust. 4 ww. UPDOP potrącalne są w okresach (latach podatkowych), w których osiągane są związane z nimi przychody. Natomiast moment potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, do których to w przedmiotowej sprawie należy zaliczyć wydatki Spółki związane z realizacją zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, wskazany został w art. 15 ust. 4d UPDOP. Zgodnie z tym przepisem, koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Dodatkowo, jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Dodatkowo zgodnie z art. 15 ust. 4e UPDOP „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktur, (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach rachunkowych.

Należy zaznaczyć, że UPDOP nie określa terminów do dokonywania odpowiednich czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Zasady te określone są w ustawie o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2009, Nr 152, Poz.1223, dalej: ustawa o rachunkowości). Z kolei w art. 9 ust. 1 UPDOP została zawarta norma, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. Należy zatem przyjąć, iż powyższy przepis UPDOP odsyła w tym zakresie do odpowiednich przepisów ustawy o rachunkowości. Jeżeli więc przepisy ustawy o rachunkowości pozwalają zaewidencjonować dany wydatek w ciężar kosztów wdanym dniu, to dniem poniesienia tego kosztu - zgodnie z 15 ust. 4e UPDOP - jest dzień, na który Spółka ujęła wydatek w księgach (jako koszt wpływający na wynik finansowy) na podstawie faktury lub rachunku (z wyjątkiem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), przy uwzględnieniu wszystkich zasad obowiązujących przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych.

Zatem jak wynika z literalnej interpretacji art. 15 ust. 4e za datę poniesienia kosztu dla celów podatkowych uznać należy dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tzn. dzień poniesienia kosztu dla celów podatkowych, co do zasady, będzie taki sam jak dla celów rachunkowych.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z 11 lutego 2010 r. sygn. IPPB5/423-722/09-4/IŚ wskazał, iż: „Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż wskazane w ww. przepisie określenie, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z rachunkowości. \[…\] Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 16 lutego 2010 r. ITPB3/423-727/09/MT, tj. potwierdził, iż ujmowanie wydatków jako kosztów zgodne z zasadami rachunkowości przyjętymi przez podatnika przekłada się na moment ich potrącalności dla celów podatkowych. Dodatkowo należy wskazać, iż sam zapis w księgach jest wyłącznie czynnością techniczną. Istotny jest natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, jako dzień, do którego dany wydatek powinien zostać przypisany.

Wykładnię taką potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 10 marca 2008 r. IP-PB3-423-17/08-2/GJ, w której organ zgodził się z Wnioskodawcą potwierdzając, iż Należy przy tym zwrócić uwagę na rozróżnienie zakresu pojęciowego dwóch terminów: „dzień, na który ujęto koszt w księgach oraz „dzień, w którym ujęto koszt w księgach”; w którym pierwszy oznacza dzień, w którym dany wydatek w księgach rachunkowych stal się kosztem, zaś drugi dzień faktycznego (technicznego) zapisu określonej transakcji gospodarczej w księgach rachunkowych podatnika. Powyższe rozróżnienia istotne z punktu widzenia zasad rachunkowości szczególnie zasady współmierności przychodów i kosztów poniesionych przez podmiot gospodarczy ustawodawca uwzględnił również w konstrukcji art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym uzależnił poniesienia kosztu nie od dnia, w którym dokonano zapisu technicznego kosztu w księgach rachunkowych, lecz od dnia (okresu), z którym wiąże się poniesiony koszt w myśl zasad prawa bilansowego

Niezależnie od powyższych rozważań należy pamiętać, że w kwestii dotyczącej wydatków związanych z realizacją instrumentów pochodnych znajduje również zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt Sb UPDOP, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4 UPDOP, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Powyższy przepis modyfikuje zatem moment, na jaki możemy rozpoznać koszt związany z rozliczeniem instrumentów pochodnych (np. kontraktów opcyjnych). Zgodnie z treścią powyższego przepisu koszty takie mogą zostać rozpoznane jako podatkowe koszty uzyskania przychodów najwcześniej w momencie realizacji lub rezygnacji z praw (obowiązków) wynikających z tych instrumentów bądź też ich odpłatnego zbycia. Dodatkowo należy stwierdzić, iż łączna analiza obu ww. przepisów, tj. art. 15 ust. 4e oraz art. 16 ust. 1 pkt 8b UPDOP prowadzi do wniosku, że koszty te mogą być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów na moment ujęcia ich w księgach, nie wcześniej jednak niż na moment realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia.

Reasumując, koszty związane z realizacją zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, winny być w całości uznane za koszt uzyskania przychodów i potrącone wmyśl art. 15 ust. 4d UPDOP wdacie ich poniesienia - tj. na moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach rachunkowych jako koszt (oraz z drugiej strony ujęcia ich jako zobowiązania Spółki powstałego w wyniku realizacji praw wynikających z instrumentu pochodnego). Niemniej jednak moment ten powinien zostać określony z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 8b UPDOP, tj. nie powinien nastąpić wcześniej niż realizacja praw (obowiązków) wynikających z kontraktów opcyjnych. Jak wskazano w stanie faktycznym, w przypadku opcji realizowanych zgodnie z pierwotnymi terminami zapadalności Spółka ujmowała je w księgach - nie na moment powstania zobowiązania z tytułu realizacji kontraktu opcyjnego - lecz na moment faktycznej zapłaty tego zobowiązania. Oznacza to, że przedmiotowe zobowiązanie było ujmowane w księgach Spółki dopiero w momencie zapłaty, a nie w momencie realizacji opcji. W konsekwencji Spółka rozpoznawała koszty uzyskania przychodów z tego tytułu co do zasady w kilka dni po realizacji opcji, tj. na moment ujęcia danego zobowiązania w księgach, który to moment zbiegał się z momentem zapłaty. W ocenie Spółki taka sytuacja nie wpływa na powyżej zaprezentowany wniosek, co do podatkowego ujęcia kosztów dotyczących kontraktów opcyjnych. Jak wskazano bowiem, koszty podatkowe w omawianym zakresie powinny być rozpoznawane w momencie ujęcia zobowiązania z tytułu opcji, jednakże moment ten nie może przypadać wcześniej niż z chwilą realizacji praw (obowiązków) wynikających z przedmiotowych instrumentów finansowych.

Z uwagi na fakt, iż moment ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych Spółki był zgodny z zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości należy uznać, iż Spółka rozliczyła przedmiotowe kontrakty dla celów podatkowych w prawidłowy sposób, tj. w sposób przedstawiony powyżej. Nie zmienia tego również fakt, iż w jednym przypadku zobowiązanie z tytułu opcji powstało pod koniec jednego roku, lecz zostało ujęte dla celów rachunkowych i w konsekwencji dla celów podatkowych na początku kolejnego roku. W takim przypadku bowiem istotny jest - z zastrzeżeniem zasady zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 8b UPDOP - moment, na który koszt został ujęty w księgach rachunkowych.

Analogiczne zasady należy odnieść do premii pieniężnych płatnych przez Spółkę na rzecz banków w związku z zawieranymi kontraktami opcyjnymi. Oznacza to, że przedmiotowe koszty winny być w całości uznane za koszty uzyskania przychodów i potrącone wmyśl art. 15 ust. 4d z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 8b UPDOP - tj. na moment ujęcia w księgach wydatków dotyczących premii, nie wcześniej jednak niż na moment realizacji opcji, których premia dotyczy.

Jak wskazano w stanie faktycznym jedna z premii dotyczyła wielu kontraktów opcyjnych, których realizacja przypadała na okres przekraczający rok podatkowy. W związku z tym, że premia dotyczyła dłuższego okresu Spółka nie rozliczyła jej jednorazowo, lecz rozliczyła ją z uwzględnieniem okresu, którego ta premia dotyczyła. Oznacza to, że koszty y. premii były rozliczane proporcjonalnie przez cały okres na jaki zostały zawarte kontrakty opcyjnie. Gdyby premia dotyczyła krótkiego okresu i nie byłoby konieczne rozliczenie premii w czasie zgodnie z ustawą o rachunkowości, Spółka ujęłaby ją w księgach jednorazowo. W ten sam sposób ujęłaby ją dla celów podatkowych.

Zdaniem Spółki takie podejście jest prawidłowe gdyż, jak wskazano wyżej, dla ustalenia prawidłowego momentu rozpoznania kosztu pośredniego podstawowe znaczenie ma dzień, na kt6ry ujęto koszt w księgach rachunkowych, jako dzień do kt6rego dany wydatek powinien zostać przypisany, Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 15 ust. 4e UPDOP, data ta stanowi również moment rozpoznania kosztu do celów podatkowych. Oznacza to więc, że w przypadku, gdy dany koszt rozpoznany zostanie jednorazowo dla celów księgowych, to również jednorazowo powinien zostać rozpoznany dla celów podatkowych. Zasada ta obowiązuje również w sytuacji przeciwnej, tj. jeżeli koszt zostaje rozpoznany dla celów księgowych w dłuższym okresie np. na przestrzeni lat, również dla celów podatkowych powinien być rozpoznany na przestrzeni lat (takie konkluzje potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2011 r. IPPB5/423-763/10-12/IŚ).

Powyższe podejście znajduje także oparcie w art. 15 ust. 4d UPDOP, który w zdaniu drugim stanowi, że jeżeli koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Podsumowanie

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 września 2010 r., nr ILPB3/423-591/10-2/MM,
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 września 2010 r., nr IBPBI/2/423-818/10/AK,
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 września 2010 r., nr IBPBI/2/423-1174/10/AK,
4.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 sierpnia 2010 r., nr IBPBI/2/423-733/10/MO,
5.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2010 r., nr IPPB3/423-335/1 0-4/AG,
6.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 lipca 2010 r., nr ILPB3/423-330/10-3/ŁM,
7.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2010 r., nr ILPB3/423-261/10-2/ŁM,
8.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 maja 2010 r., nr ILPB3/423-176/10-2/ŁM,
9.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2010 r., nr ILPB3/423-122/10-2/ŁM,
10.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 marca 2010 r., nr ILPB3/423-1184/09-5/KS,
11.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2010 r., nr IPPB3/423-749/09-2/AG.

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji Spółki należy uznać, że wydatki dotyczące:

*   kontraktów opcyjnych rozliczonych w terminie zapadalności,
*   kontraktów opcyjnych rozliczonych przedterminowo,
*   premii zapłaconych na rzecz banków,

spełniają ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów określoną w art. 15 ust. 1 UPDOP i powinny zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 8b UPDOP - tj. na moment ujęcia w księgach rachunkowych Spółki jako koszt oraz z drugiej strony ujęcia ich jako zobowiązań powstałych w wyniku realizacji praw wynikających z kontraktów opcyjnych, nie wcześniej jednak niż na moment rozliczenia opcji walutowych.

Niezależnie od powyższego Spółka pragnie zwrócić uwagę, że restrukturyzacja zadłużenia w Grupie Kapitałowej, w wyniku której zaciągnięty został przez Spółkę kredyt konsorcjalny (min. na spłatę zobowiązania z tytułu rozwiązania transakcji walutowych) nie powinna wpływać na sposób ujęcia przedmiotowych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów. Spłata tego kredytu oraz spłata zobowiązania z tytułu rozwiązania transakcji walutowych stanowią bowiem dwie odrębne operacje finansowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.