Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.541.2019.2.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-21
Teza: Skutki podatkowe wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta
Słowa kluczowe: beneficjent; gwarancje; świadczenie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn.zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 5 sierpnia 2019 r. (data wpływu 13 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem nadanym dnia 8 października 2019 r. (data wpływu 10 października 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 1 października 2019 r. (skutecznie doręczone 1 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem nadanym dnia 8 października 2019 r. (data wpływu 10 października 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 1 października 2019 r. (skutecznie doręczone 1 października 2019 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania Spółka A.

Przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. \[dalej: Wnioskodawca 1 lub Spółka\] jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług \[dalej: VAT\]. Przedmiotem działalności Spółki jest budowa, sprzedaż i wynajem nieruchomości na własny rachunek.

Udziałowcem Spółki, posiadającym 100% akcji, była Spółka A, będąca spółką prawa cypryjskiego \[dalej: Wnioskodawca 2, łącznie z Wnioskodawcą 1 jako: Wnioskodawcy\], a komplementariuszem \[dalej: Komplementariusz\]. W kwietniu 2019 r. Spółka została zbyta na podstawie zawartej umowy sprzedaży \[dalej: Umowa sprzedaży\], na mocy której Wnioskodawca 2 przeniósł całość posiadanych akcji na spółkę B., będącą spółką prawa luksemburskiego \[dalej: Nabywca 1\], natomiast Komplementariusz przeniósł na Sp. z o.o. \[dalej: Nabywca 2\], całość posiadanych w Spółce praw i obowiązków \[dalej odpowiednio jako: Transakcja\].

Spółka i Wnioskodawca 2 nie są już podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy VAT, jak i przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 865) \[dalej: ustawa CIT\]. Powiązania takie nie występują również pomiędzy Komplementariuszem a Nabywcą 2. Podobnie Wnioskodawca 2 nie jest (i nie był) podmiotem powiązanym z Nabywcą 1.

Głównym składnikiem majątku Spółki była i jest nieruchomość zabudowana budynkiem biurowym, w którym znajdowały się: pomieszczenia biurowe, lokale handlowe i pomieszczenia magazynowe oraz miejsca parkingowe \[dalej łącznie jako: Nieruchomość\].

Nieruchomość była i jest wykorzystywana przez Spółkę do świadczenia usług najmu powierzchni komercyjnej (handlowej, pomieszczeń biurowych, pomieszczeń magazynowych i miejsc parkingowych). Z tytułu świadczenia usług najmu, Spółka uzyskiwała/uzyskuje pożytki, przede wszystkim z tytułu czynszów, opłat eksploatacyjnych oraz refaktur za media, opodatkowanych wg właściwych stawek VAT.

Cena sprzedaży akcji w Spółce została ustalona przez Wnioskodawcę 2 i Nabywcę 1 w oparciu o założenie, że łączna powierzchnia przeznaczona do najmu w budynku (tj. znajdujących się w nim pomieszczeń biurowych, lokali handlowych i pomieszczeń magazynowych) oraz miejsc parkingowych jest w całości wynajęta najemcom na podstawie umów najmu, które generują odpowiedni poziom przychodów.

Jednakże z uwagi na okoliczność, że:

1.  w dacie zawarcia Umowy sprzedaży istniały w ramach Nieruchomości powierzchnie, które nie stanowiły przedmiotu najmu, tzw. powierzchnie niewynajęte, oraz
2.  istnieje ryzyko, że w przyszłości część powierzchni Nieruchomości będzie stanowić tzw. powierzchnie niewynajęte,

\- Wnioskodawca 2 (dalej również jako: Gwarant\] w ramach Umowy sprzedaży zobowiązał się wobec Nabywcy 1 do udzielenia Spółce \[dalej również jako: Beneficjent\] - na podstawie zawartej umowy - gwarancji przychodów z najmu w odniesieniu do tzw. powierzchni niewynajętych oraz powierzchni, które będą objęte zachętami dla przyszłych najemców. Strony określiły okres gwarancji jako okres rozpoczynający się w dniu zawarcia umowy gwarancji przychodów z najmu \[dalej: Umowa Gwarancji Przychodów\] i kończący się po upływie 5 lat od tej daty \[dalej: Okres gwarancji\].

Zgodnie z Umową Gwarancji Przychodów, za powierzchnie niewynajęte uznaje się pomieszczenia biurowe, lokale handlowe, lokale magazynowe i miejsca parkingowe wchodzące w skład Nieruchomości, które:

1.  na dzień podpisania Umowy Gwarancji Przychodów nie są wynajęte,
2.  co do których w Okresie gwarancji nie zostaną zawarte umowy najmu,
3.  co do których zostały zawarte umowy najmu, ale najem ten jeszcze się nie rozpoczął.

Umowa Gwarancji Przychodów przewiduje, iż Gwarant nieodwołanie i bezwarunkowo zapłaci Beneficjentowi, w Okresie gwarancji, za każdy okres obliczeniowy sumę ustalonych:

1.  opłat za powierzchnie niewynajęte oraz
2.  opłat eksploatacyjnych oraz innych opłat (w tym przesyłowych) odnoszących się do niewynajętych powierzchni.

Dodatkowo, Umowa Gwarancji Przychodów przewiduje, iż Gwarant zapłaci Beneficjentowi, w Okresie gwarancji, kwoty zachęt udzielonych nowym najemcom do wysokości kwoty określonej w ustalonych przez Beneficjenta i Gwaranta zasadach wynajmu Nieruchomości \[dalej: Zasady wynajmu\]. Zachęty te obejmują: (i) okresy obniżonego czynszu przyznane najemcom, (ii) okresy bezczynszowe oraz (iii) obniżone opłaty ponoszone przez przyszłego najemcę w związku z utrzymaniem wynajmowanej przez niego części Nieruchomości \[dalej łącznie jako: Zachęty dla najemcy\].

Poniżej przedstawiona została charakterystyka poszczególnych opłat, na podstawie której kalkulowana będzie kwota wypłacana przez Gwaranta w ramach Umowy Gwarancji Przychodów.

Płatność z tytułu opłat za powierzchnie niewynajęte

Opłaty za powierzchnie niewynajęte będą stanowić kwotę należną od Gwaranta na rzecz Beneficjenta, kompensującą niedobór dochodów Beneficjenta z najmu (w odniesieniu do kwoty założonej w ramach Transakcji w Umowie sprzedaży) w wyniku nie wynajęcia przez Spółkę całkowitej powierzchni Budynku przeznaczonej na najem. Płatność ta będzie indeksowana 1. stycznia każdego roku kalendarzowego.

Płatność z tytułu opłat eksploatacyjnych oraz innych opłat (w tym przesyłowych)

Płatność ta ma na celu zrekompensowanie uszczerbku Spółki w związku z koniecznością ponoszenia opłat na poczet kosztów dotyczących Nieruchomości, których Wnioskodawca 1 nie uzyska od najemców w związku z faktem niewynajęcia części powierzchni Nieruchomości przeznaczonej pod wynajem. W skład tego typu kosztów wchodzą tzw. opłaty eksploatacyjne oraz inne opłaty (w tym przesyłowe).

Opłaty eksploatacyjne związane są bezpośrednio z utrzymaniem powierzchni przeznaczonej pod wynajem w stanie gotowości do wynajmu i dotyczą takich kosztów jak remonty, konserwacja, itp.

Z kolei inne opłaty (w tym przesyłowe) związane są głównie z kosztem dostawy mediów do Nieruchomości, tj. koszty dostawy wody, prądu itp.

Płatność z tytułu opłat eksploatacyjnych oraz innych opłat (w tym przesyłowych) będzie realizowana w wysokości określonej w Umowie Gwarancji Przychodów za każdy metr kwadratowy niewynajętej powierzchni Nieruchomości, należnej za każdy okres rozliczeniowy. Płatność ta będzie stanowić rekompensatę stanowiącą równowartość opłat (kosztów) na pokrycie proporcjonalnego udziału powierzchni niewynajętej do całkowitej powierzchni Nieruchomości w wydatkach poniesionych przez Spółkę z tego tytułu.

Umowa Gwarancji Przychodów przewiduje jednocześnie, iż w terminie 120 dni po zakończeniu każdego roku kalendarzowego lub, w przypadku upływu Okresu gwarancji - od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął Okres gwarancji, Beneficjent przekaże Gwarantowi zestawienie przedstawiające:

1.  rzeczywistą kwotę proporcjonalnego udziału w kosztach eksploatacyjnych za poprzedni rok kalendarzowy lub za część roku kalendarzowego, w zależności od przypadku, które będzie zawierać oświadczenie o rzeczywistej kwocie proporcjonalnego udziału w kosztach eksploatacyjnych, a także
2.  rzeczywistą kwotę innych opłat (w tym opłat przesyłowych), które nie są wydatkami z tytułu kosztów eksploatacyjnych, należną dostawcom mediów, za okres, w którym powierzchnia Nieruchomości w poprzednim roku kalendarzowym nie była wynajmowana.

Jeśli oświadczenie Beneficjenta będzie wskazywać, że łączna kwota opłat eksploatacyjnych oraz innych opłat (w tym przesyłowych) zapłacona przez Gwaranta w odniesieniu do takiego roku kalendarzowego (lub jego części) przekroczyła rzeczywisty proporcjonalny udział w kosztach eksploatacyjnych poniesionych przez Gwaranta oraz pozostałych opłat poniesionych na rzecz dostawców mediów (w tym opłat przesyłowych) Beneficjent będzie zobowiązany do zwrotu Gwarantowi różnicy. W takim przypadku Beneficjent wystawi odpowiedni dokument księgowy i zwróci Gwarantowi różnicę w terminie 14 dni roboczych od daty otrzymania przez Gwaranta tego dokumentu.

Natomiast jeżeli łączna kwota rzeczywistego proporcjonalnego udziału w kosztach eksploatacyjnych oraz innych opłat (w tym przesyłowych) za poprzedni rok kalendarzowy oraz rzeczywistej kwoty opłat (w tym opłat przesyłowych) poniesionych na rzecz dostawców mediów, będzie wyższa niż suma gwarancji z tytułu opłat eksploatacyjnych (bez podatku VAT) zapłaconych przez Gwaranta w odniesieniu do tego okresu, Beneficjent będzie miał prawo do naliczenia, a Gwarant będzie zobowiązany do zapłaty, różnicy na rzecz Beneficjenta w terminie 14 dni roboczych od dnia otrzymania odpowiedniego dokumentu księgowego.

Płatność z tytułu Zachęt dla najemcy

Gwarant na podstawie Umowy Gwarancji Przychodów zobowiązał się również do zwrotu wartości przyznanych przez Beneficjenta Zachęt dla najemcy, udzielonych w celu zachęcenia potencjalnych najemców do zawarcia przyszłych umów najmu do wysokości kwoty określonej w Zasadach najmu. Obowiązek dokonywania powyższych płatności przez Gwaranta będzie związany z faktem, że tego typu zachęty obniżą kwotę należności otrzymaną z tytułu wynajmu określonej powierzchni wchodzącej w skład Nieruchomości. Powyższe będzie w efekcie skutkować obniżeniem łącznej kwoty uzyskanej z wynajmu Nieruchomości, a co za tym idzie - kwota ta będzie niższa aniżeli kwota zakładana przez Strony Transakcji przy wycenie akcji Spółki.

Opłaty za powierzchnie niewynajęte oraz opłaty eksploatacyjne i inne opłaty (w tym przesyłowe) \[dalej łącznie z Zachętami dla najemcy jako: Opłaty gwarancyjne\] należne za dany okres obliczeniowy będą opłacane miesięcznie z góry do 5. dnia danego okresu obliczeniowego.

Opłaty gwarancyjne będą miały zatem na celu wyrównanie faktycznych wpływów z najmu do założonej przez Strony Transakcji ceny wynajmu za metr kwadratowy Nieruchomości, która była podstawą dla określenia w Umowie sprzedaży ceny sprzedaży akcji Spółki. Opłaty gwarancyjne będą bowiem kalkulowane w taki sposób, jakby powierzchnia Nieruchomości w danym okresie rozliczeniowym była wynajęta w założonym przez Strony stopniu oraz przy założonym przez Strony poziomie czynszu i opłat Innymi słowy, Gwarant dokonując powyższych płatności na rzecz Wnioskodawcy 1 zapewni, że Nieruchomość będzie przynosiła takie przychody / generowała takie przepływy finansowe jakie założone zostały przy kalkulacji ceny za akcje Spółki.

Zobowiązanie się do ponoszenia Opłat gwarancyjnych przez Gwaranta miało na celu uzyskanie jak najkorzystniejszej kwoty wynagrodzenia za zbycie udziałów w Spółce.

W okresie obowiązywania Umowy Gwarancji Przychodów, zarówno Gwarant, jak i Beneficjent będą mieli możliwość poszukiwania najemców zainteresowanych objęciem w najem niewynajętych powierzchni Nieruchomości. O rozpoczęciu negocjacji mających na celu zawarcie umowy najmu z potencjalnym najemcą, podmiot prowadzący negocjacje, tj. odpowiednio Gwarant lub Beneficjent, będzie miał obowiązek niezwłocznie zawiadomić drugi podmiot, tj. odpowiednio Gwaranta lub Beneficjenta - w zależności od tego, kto prowadzi negocjacje. Przy czym, również w sytuacji gdy Gwarant rozpocznie poszukiwania potencjalnego najemcy, które zakończą się podpisaniem umowy najmu, Beneficjentowi będzie przysługiwał zwrot należności z tytułu udzielonych w przyszłości Zachęt dla najemców do wysokości kwoty określonej w Zasadach najmu.

Ponadto zwrócić należy uwagę, że na podstawie Umowy Gwarancji Przychodów, Gwarantowi - w zamian za ponoszenie Opłat gwarancyjnych - nie będzie przysługiwać prawo do żądania od Wnioskodawcy 1 jakichkolwiek korzyści (zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych). W szczególności, Gwarant nie będzie miał prawa do użytkowania lub korzystania z niewynajętych powierzchni w Nieruchomości, jak również nie będzie otrzymywał żadnych innych świadczeń w zamian za wypłatę Opłat gwarancyjnych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zarówno zainteresowany będący stroną postępowania (tj. Wnioskodawca 1), jak i zainteresowany niebędący stroną postępowania (tj. Wnioskodawca 2), występując z przedmiotowym wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej, mają na celu poznanie skutków podatkowych dla każdego z nich w zakresie opodatkowania VAT opisanej transakcji.

W tym miejscu należy wskazać, że Wnioskodawca 2 jest stroną (Gwarantem) Umowy Gwarancji Przychodów opisanej we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej, w związku z czym jego interes prawny stanowią potencjalne konsekwencje prawnopodatkowe przedmiotowej umowy na gruncie prawa polskiego. Ponadto, z uwagi na fakt, że wypłacane na rzecz Wnioskodawcy 1 Opłaty gwarancyjne dotyczą Nieruchomości położonej na terenie Polski, Wnioskodawca powziął wątpliwości, co do obowiązków podatkowych w zakresie VAT na gruncie prawa polskiego.

Mając na uwadze powyższe, Spółka występuje do tut. Organu z uzupełnieniem złożonego wniosku wspólnego o wydanie interpretacji w zakresie drugiego pytania, które wprost odnosi się do konsekwencji dla Wnioskodawcy 2, w zakresie opodatkowania VAT w związku z wypłatą na rzecz Wnioskodawcy 1 Opłat gwarancyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że Opłaty gwarancyjne otrzymywane przez Wnioskodawcę 1 od Wnioskodawcy 2 nie są wynagrodzeniem za żadne czynności podlegające opodatkowaniu VAT po stronie Wnioskodawcy 1 i nie wpływają w żaden sposób na podstawę opodatkowania VAT po stronie Wnioskodawcy 1?
2.  (sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 8 października 2019 r.) Czy w przypadku uznania stanowiska zawartego w pytaniu nr 1 za prawidłowe - po stronie Wnioskodawcy 2 powstanie obowiązek rozliczenia VAT należnego w Polsce z tytułu wypłaty na rzecz Wnioskodawcy 1 Opłat gwarancyjnych?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawców, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Opłaty gwarancyjne otrzymywane przez Wnioskodawcę 1 od Wnioskodawcy 2 nie są wynagrodzeniem za żadne czynności podlegające opodatkowaniu VAT po stronie Wnioskodawcy 1 i nie wpływają w żaden sposób na podstawę opodatkowania VAT po stronie Wnioskodawcy 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy czym przyjmuje się, że pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy VAT, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Co do zasady w orzecznictwie i praktyce organów podatkowych przyjmuje się, iż aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie trzy następujące warunki:

1.  musi istnieć świadczenie,
2.  musi istnieć bezpośredni beneficjent świadczenia,
3.  świadczeniu usługodawcy musi odpowiadać świadczenie wzajemne ze strony nabywcy tj. beneficjenta świadczenia (wynagrodzenie).

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, iż powyższa kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: TSUE\], Przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 (Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Natomiast w orzeczeniu wydanym w dniu 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 (R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden), TSUE wskazał, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorca, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywana w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Powyższy pogląd, w kwestii braku opodatkowania VAT danego świadczenia w przypadku braku odpowiadającego mu wzajemnego świadczenia, był również podzielony wielokrotnie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, np.: w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego \[dalej: NSA\] (np. wyrok z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 564/16 oraz wyrok z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 546/16), w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \[dalej: WSA) w Warszawie (np. wyrok z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 9/13 oraz wyrok z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 10/13), w orzeczeniach WSA w Łodzi (np. wyrok z dnia 17 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 530/18), a także w orzeczeniach WSA w Białymstoku (np. wyrok z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 340/18).

NSA w wydawanych wyrokach podkreślał wielokrotnie, że do świadczenia usług dojdzie tylko wtedy gdy świadczeniu usługodawcy będzie odpowiadało świadczenie wzajemne ze strony odbiorcy tego świadczenia: _„Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:_

_*   istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.”_

Reasumując, biorąc pod uwagę jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia. W stosunku do otrzymywanego wynagrodzenia, musi istnieć świadczenie wzajemne Zapłacone kwoty muszą więc stanowić rzeczywiste wynagrodzenie za konkretną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzić musi do wymiany świadczeń wzajemnych. Innymi słowy, otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania określonej czynności.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w przypadku spełnienia warunków określonych w Umowie Gwarancji Przychodów, Gwarant wypłaci na rzecz Wnioskodawcy 1 odpowiednio skalkulowane Opłaty gwarancyjne. Jednocześnie jednak, Wnioskodawca 1 nie będzie obowiązany do wykonania żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Gwaranta w zamian za otrzymane Opłaty gwarancyjne.

Zobowiązanie podjęte przez Gwaranta do wypłaty Opłat gwarancyjnych na rzecz Beneficjenta będzie stanowić czynność jednostronną, której celem będzie zagwarantowanie przez Gwaranta określonego poziomu dochodów z tytułu wynajmu powierzchni Nieruchomości, jako że cena akcji Spółki została skalkulowana przy założeniu, że cała powierzchnia Nieruchomości będzie stanowić przedmiot najmu. Zatem wypłata Opłat gwarancyjnych będzie miała jedynie charakter wyrównania, poprzez doprowadzenie do poziomu zgodnego z przyjętymi przez Strony Transakcji założeniami.

Należy zatem wskazać, iż jedynym celem wypłaty należności pieniężnych będzie zrekompensowanie kwoty nieotrzymanych płatności przypadających na niewynajęte powierzchnie (w tym odpowiadające tej powierzchni opłaty eksploatacyjne) lub powierzchnie objęte Zachętami dla najemcy, tak, aby Nieruchomość przyniosła przychody, które zostały wzięte pod uwagę przy kalkulacji ceny przy sprzedaży Spółki.

Co więcej, należy zwrócić uwagę, że na podstawie zapisów Umowy Gwarancji Przychodów, Gwarantowi nie będzie przysługiwać prawo do żądania od Wnioskodawcy 1 jakichkolwiek korzyści (zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych). W szczególności, Gwarant nie będzie miał prawa do użytkowania lub korzystania z niewynajętych powierzchni w Nieruchomości, jak również nie będzie otrzymywał żadnych innych świadczeń w zamian za wypłatę Opłat gwarancyjnych.

Z tych względów, zdaniem Wnioskodawcy 1, w przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie będziemy mieć do czynienia ze świadczeniem usług opodatkowanym VAT. W szczególności sama wypłata Opłat gwarancyjnych przez Gwaranta na rzecz Wnioskodawcy 1 nie będzie stanowiła takiego świadczenia, bowiem brakować będzie świadczenia wzajemnego po stronie Wnioskodawcy 1.

Tym samym, nie zostanie spełniony podstawowy warunek do uznania, iż w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wystąpi świadczenie jakiejkolwiek usługi. Gwarant nie otrzyma bowiem żadnego przysporzenia w związku z wypłatą Opłat gwarancyjnych. Opłaty gwarancyjne będą miały jedynie na celu wyrównanie założonej przez Strony Transakcji ceny wynajmu za metr kwadratowy Nieruchomości, która była podstawą dla określenia w Umowie sprzedaży ceny sprzedaży akcji Spółki. Opłaty gwarancyjne będą kalkulowane w taki sposób, jakby powierzchnia Nieruchomości w danym okresie rozliczeniowym była wynajęta w założonym przez Strony stopniu. Innymi słowy, Gwarant dokonując powyższych płatności na rzecz Wnioskodawcy 1 będzie miał jedynie na celu zapewnienie, że Nieruchomość będzie przynosiła takie przychody / generowała takie przepływy finansowe jakie założone zostały przy kalkulacji ceny za akcje Spółki.

Powyższa argumentacja znajdzie zastosowanie również w odniesieniu do rozliczenia z tytułu Opłat gwarancyjnych w części dotyczącej opłat eksploatacyjnych oraz w części dotyczącej Zachęt dla najemcy, bowiem również w tych przypadkach Wnioskodawca 1 nie będzie wykonywał żadnego świadczenia, za które należne byłoby wynagrodzenie. Tym samym, rozliczenie Opłat gwarancyjnych w części dotyczącej opłat eksploatacyjnych oraz w części dotyczącej Zachęt dla najemcy nie będzie stanowiło świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT.

Należy też podkreślić, że Opłaty Gwarancyjne nie będą mogły zostać uznane ze wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów lub usług otrzymane przez Wnioskodawcę 1 od strony trzeciej (w tym dotację, subwencję lub dopłatę o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub usług (art. 29a ust. 1 ustawy VAT). Płatności te nie będą miały bowiem wpływu na cenę dostarczanych przez Wnioskodawcę 1 usług, tj. świadczenie usług wynajmu (ta cena będzie bowiem ustalana z najemcami na poziomie rynkowym). Nie będą one „dofinansowaniem” świadczenia tych usług przez Wnioskodawcę 1, ale wyrównaniem poziomu przychodów uzyskiwanych z wynajmu powierzchni Nieruchomości do poziomu uwzględnionego w formule kalkulacji ceny za udziały Spółki.

Powyższe znajduje potwierdzenie w ugruntowanym stanowisku wyrażanym przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, wydawanych w analogicznych okolicznościach. Tytułem przykładu można wskazać na interpretację indywidualną z dnia 7 lutego 2019 r. (sygn. 0114- KDIP4.4012.862.2018.2.EK), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej \[dalej: DKIS\] wskazał, że:

_„(\`(...)\`) Sprzedający wypłaci środki pieniężne jedynie w konsekwencji przyjętej na siebie funkcji wypłaty rekompensaty z tytułu zagwarantowania Kupującemu wpływów z najmu na poziomie określonym w umowie sprzedaży. Cena za Nieruchomość została ustalona w oparciu o założenia, że cała powierzchnia najmu Budynków będzie wynajęta z zastosowaniem zakładanych stawek najmu. Wypłata ww. Płatności będzie miała zatem charakter gwarancyjny/rekompensacyjny. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby nabywca świadczył na rzecz zbywcy jakiekolwiek usługi._

Zatem opisanych Płatności nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, otrzymywane przez Kupującego Płatności nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Podobnie wypowiedział się DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.19.2018.1.KOM), uznając, że:

_„Świadczenia Gwarancyjne otrzymywane przez Kupującego od Sprzedającego nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy. Wykonanie zawartej Umowy Gwarancji Czynszowej będzie miało charakter wyrównania braku przychodu, a w zamian za Świadczenie Gwarancyjne Kupujący nie będzie zobowiązany do żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Sprzedającego. A zatem otrzymanych Świadczeń Gwarancyjnych nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, ze względu na brak świadczenia wzajemnego między Kupującym a Sprzedającym, nie dochodzi do czynności opodatkowanych i otrzymanie Świadczenia Gwarancyjnego nie będzie podlegało (\`(...)\`) VAT, co nie będzie powodowało też dla Kupującego jakichkolwiek konsekwencji w podatku VAT.”_

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone przez DKIS w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 9 stycznia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.692.2018.1.MP),

*   z dnia 27 sierpnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.398.2018.1.IT),

*   z dnia 10 stycznia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.640.2017.1.MPE),

*   z dnia 29 grudnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.372.2017.2.MT),

*   z dnia 2 czerwca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.92.2017.1.RR),

*   z dnia 25 maja 2017 r. (sygn. KDIP1-1.4012.75.2017.1.RR),

*   z dnia 29 listopada 2016 r. (sygn. 1462-IPPP3.4512.838.2016.l.JŻ),

*   z dnia 7 kwietnia 2015 r. (sygn. IPPP2/4512-48/15-2/IZ).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawców, wypłata przez Gwaranta na rzecz Wnioskodawcy 1 należności tytułem Opłat gwarancyjnych, nie stanowi wynagrodzenia za żadne czynności podlegające opodatkowaniu VAT po stronie Wnioskodawcy 1 i nie wpływają w żaden sposób na podstawę opodatkowania VAT po stronie Wnioskodawcy 1. Płatności te mogłyby podlegać opodatkowaniu VAT, gdyby towarzyszyło im jakiekolwiek świadczenie wzajemne na rzecz Gwaranta - jednak zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, sytuacja taka nie będzie mieć miejsca.

Ad. 2 (przedstawione w uzupełnieniu do wniosku z dnia 8 października 2019 r. – data wpływu 10 października 2019 r.)

W ocenie Wnioskodawców, w przypadku uznania stanowiska zawartego w pytaniu nr 1 za prawidłowe, po stronie Wnioskodawcy 2 nie powstanie obowiązek rozliczenia VAT należnego w Polsce z tytułu wypłaty na rzecz Wnioskodawcy 1 Opłat gwarancyjnych.

Zakres opodatkowania VAT został określony w art. 5 ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z jego brzmieniem, opodatkowaniu VAT, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Powyższe oznacza, że przepisy ustawy VAT znajdują zastosowanie jedynie do ww. czynności i zdarzeń.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawców, po stronie Wnioskodawcy 2 (podobnie jak dla Wnioskodawcy 1) nie powstanie obowiązek rozliczenia VAT należnego w Polsce. Jak zostało bowiem wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jedynym celem wypłaty Opłat gwarancyjnych będzie zrekompensowanie kwoty nieotrzymanych płatności przypadających na niewynajęte powierzchnie lub powierzchnie objęte Zachętami dla najemcy. W omawianych okolicznościach nie dojdzie zatem do wystąpienia czynności, które mogłyby w oparciu o art. 5 ust. 1 ustawy VAT podlegać opodatkowaniu VAT i powodować po stronie Wnioskodawcy 2 obowiązek rozliczenia VAT należnego.

Jak zostało bowiem wskazane, wypłata na rzecz Wnioskodawcy 1 Opłat gwarancyjnych nie będzie wiązała się z żadnym dodatkowym działaniem zarówno po stronie Wnioskodawcy 1, jak i Wnioskodawcy 2. Wypłacane wynagrodzenie nie będzie tym samym stanowiło rzeczywistego wynagrodzenia za konkretną czynność wykonaną w ramach stosunku prawnego, nie dojdzie również do wymiany świadczeń wzajemnych.

Wobec powyższego, z uwagi na to, iż w związku z wypłatą Opłat gwarancyjnych nie będą miały miejsca czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy VAT, który określa zakres opodatkowania VAT, po stronie Wnioskodawcy 2 nie powstanie obowiązek rozliczenia VAT należnego w Polsce z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek”.

W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

W przypadku świadczenia usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług ważne jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 cyt. ustawy).

Z kolei stosownie do art. 2 pkt 9 ww. ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług została zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Przy czym dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Z art. 28a ustawy wynika, że na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zauważyć należy, że w myśl definicji zawartej w art. 2 ust. 9 ustawy o VAT, importem usług jest świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Zgodnie natomiast z tym przepisem, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi w przypadku, gdy usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, a usługobiorcą jest – w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. \[dalej: Wnioskodawca 1 lub Spółka\] jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług \[dalej: VAT\]. Przedmiotem działalności Spółki jest budowa, sprzedaż i wynajem nieruchomości na własny rachunek.

Udziałowcem Spółki, posiadającym 100% akcji, była Spółka A, będąca spółką prawa cypryjskiego \[dalej: Wnioskodawca 2, łącznie z Wnioskodawcą 1 jako: Wnioskodawcy\], a komplementariuszem \[dalej: Komplementariusz\]. W kwietniu 2019 r. Spółka została zbyta na podstawie zawartej umowy sprzedaży \[dalej: Umowa sprzedaży\], na mocy której Wnioskodawca 2 przeniósł całość posiadanych akcji na spółkę B., będącą spółką prawa luksemburskiego \[dalej: Nabywca 1\], natomiast Komplementariusz przeniósł na Sp. z o.o. \[dalej: Nabywca 2\], całość posiadanych w Spółce praw i obowiązków \[dalej odpowiednio jako: Transakcja\].

Spółka i Wnioskodawca 2 nie są już podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy VAT, jak i przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 865) \[dalej: ustawa CIT\]. Powiązania takie nie występują również pomiędzy Komplementariuszem a Nabywcą 2. Podobnie Wnioskodawca 2 nie jest (i nie był) podmiotem powiązanym z Nabywcą 1.

Głównym składnikiem majątku Spółki była i jest nieruchomość zabudowana budynkiem biurowym, w którym znajdowały się: pomieszczenia biurowe, lokale handlowe i pomieszczenia magazynowe oraz miejsca parkingowe \[dalej łącznie jako: Nieruchomość\].

Nieruchomość była i jest wykorzystywana przez Spółkę do świadczenia usług najmu powierzchni komercyjnej (handlowej, pomieszczeń biurowych, pomieszczeń magazynowych i miejsc parkingowych). Z tytułu świadczenia usług najmu, Spółka uzyskiwała/uzyskuje pożytki, przede wszystkim z tytułu czynszów, opłat eksploatacyjnych oraz refaktur za media, opodatkowanych wg właściwych stawek VAT.

Cena sprzedaży akcji w Spółce została ustalona przez Wnioskodawcę 2 i Nabywcę 1 w oparciu o założenie, że łączna powierzchnia przeznaczona do najmu w budynku (tj. znajdujących się w nim pomieszczeń biurowych, lokali handlowych i pomieszczeń magazynowych) oraz miejsc parkingowych jest w całości wynajęta najemcom na podstawie umów najmu, które generują odpowiedni poziom przychodów.

Jednakże z uwagi na okoliczność, że:

1.  w dacie zawarcia Umowy sprzedaży istniały w ramach Nieruchomości powierzchnie, które nie stanowiły przedmiotu najmu, tzw. powierzchnie niewynajęte, oraz
2.  istnieje ryzyko, że w przyszłości część powierzchni Nieruchomości będzie stanowić tzw. powierzchnie niewynajęte,

\- Wnioskodawca 2 (dalej również jako: Gwarant\] w ramach Umowy sprzedaży zobowiązał się wobec Nabywcy 1 do udzielenia Spółce \[dalej również jako: Beneficjent\] - na podstawie zawartej umowy - gwarancji przychodów z najmu w odniesieniu do tzw. powierzchni niewynajętych oraz powierzchni, które będą objęte zachętami dla przyszłych najemców. Strony określiły okres gwarancji jako okres rozpoczynający się w dniu zawarcia umowy gwarancji przychodów z najmu \[dalej: Umowa Gwarancji Przychodów\] i kończący się po upływie 5 lat od tej daty \[dalej: Okres gwarancji\].

Zgodnie z Umową Gwarancji Przychodów, za powierzchnie niewynajęte uznaje się pomieszczenia biurowe, lokale handlowe, lokale magazynowe i miejsca parkingowe wchodzące w skład Nieruchomości, które:

1.  na dzień podpisania Umowy Gwarancji Przychodów nie są wynajęte,
2.  co do których w Okresie gwarancji nie zostaną zawarte umowy najmu, (iii)co do których zostały zawarte umowy najmu, ale najem ten jeszcze się nie rozpoczął.

Umowa Gwarancji Przychodów przewiduje, iż Gwarant nieodwołanie i bezwarunkowo zapłaci Beneficjentowi, w Okresie gwarancji, za każdy okres obliczeniowy sumę ustalonych:

1.  opłat za powierzchnie niewynajęte oraz
2.  opłat eksploatacyjnych oraz innych opłat (w tym przesyłowych) odnoszących się do niewynajętych powierzchni.

Dodatkowo, Umowa Gwarancji Przychodów przewiduje, iż Gwarant zapłaci Beneficjentowi, w Okresie gwarancji, kwoty zachęt udzielonych nowym najemcom do wysokości kwoty określonej w ustalonych przez Beneficjenta i Gwaranta zasadach wynajmu Nieruchomości \[dalej: Zasady wynajmu\]. Zachęty te obejmują: (i) okresy obniżonego czynszu przyznane najemcom, (ii) okresy bezczynszowe oraz (iii) obniżone opłaty ponoszone przez przyszłego najemcę w związku z utrzymaniem wynajmowanej przez niego części Nieruchomości \[dalej łącznie jako: Zachęty dla najemcy\].

Opłaty gwarancyjne będą miały zatem na celu wyrównanie faktycznych wpływów z najmu do założonej przez Strony Transakcji ceny wynajmu za metr kwadratowy Nieruchomości, która była podstawą dla określenia w Umowie sprzedaży ceny sprzedaży akcji Spółki. Opłaty gwarancyjne będą bowiem kalkulowane w taki sposób, jakby powierzchnia Nieruchomości w danym okresie rozliczeniowym była wynajęta w założonym przez Strony stopniu oraz przy założonym przez Strony poziomie czynszu i opłat Innymi słowy, Gwarant dokonując powyższych płatności na rzecz Wnioskodawcy 1 zapewni, że Nieruchomość będzie przynosiła takie przychody / generowała takie przepływy finansowe jakie założone zostały przy kalkulacji ceny za akcje Spółki.

Zobowiązanie się do ponoszenia Opłat gwarancyjnych przez Gwaranta miało na celu uzyskanie jak najkorzystniejszej kwoty wynagrodzenia za zbycie udziałów w Spółce.

Ponadto, na podstawie Umowy Gwarancji Przychodów, Gwarantowi - w zamian za ponoszenie Opłat gwarancyjnych - nie będzie przysługiwać prawo do żądania od Wnioskodawcy 1 jakichkolwiek korzyści (zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych). W szczególności, Gwarant nie będzie miał prawa do użytkowania lub korzystania z niewynajętych powierzchni w Nieruchomości, jak również nie będzie otrzymywał żadnych innych świadczeń w zamian za wypłatę Opłat gwarancyjnych.

Na tle przedstawionych okoliczności sprawy wątpliwości Zainteresowanych dotyczą opodatkowania Płatności Gwarancyjnych wypłacanych przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta.

Aby czynność podlegała obowiązkowi zapłaty podatku, musi mieć miejsce dostawa towarów lub świadczenie usług, które podatnik działający w takim charakterze dokonuje odpłatnie.

W wyniku analizy przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że wypłata Płatności Gwarancyjnych wynikających bądź z uzupełnienia przychodów (opłat czynszowych i serwisowych, itp.), bądź pokrycia kosztów (zachęty dla najemców) nie jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Beneficjenta lub Gwaranta. Gwarant bowiem zobowiązany będzie do wypłacania określonych kwot na podstawie Umów Gwarancyjnych, których zawarcie było podyktowane zabezpieczeniem interesu ekonomicznego Beneficjenta.

Jak wynika z całokształtu okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku, Beneficjent (Wnioskodawca) nie będzie zobowiązany do wykonania żadnego ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymane Płatności Gwarancyjne, tj. Gwarantowi w zamian za ponoszenie Opłat Gwarancyjnych nie będzie przysługiwało prawo do żądania od Wnioskodawcy 1 jakichkolwiek korzyści (zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych). Jak wskazali Zainteresowani, Gwarant nie będzie miał prawa do użytkowania lub korzystania z niewynajętych powierzchni w Nieruchomości, jak również nie będzie otrzymywał żadnych innych świadczeń w zamian za wypłatę Opłat Gwarancyjnych. Jak wprost wynika z okoliczności sprawy, jedynym celem wypłaty Opłat Gwarancyjnych będzie zrekompensowanie kwoty nieotrzymanych płatności przypadających na niewynajęte powierzchnie lub powierzchnie objęte Zachętami dla najemcy. Zatem stwierdzić należy, że wypłata przez Gwaranta (Wnioskodawcę 2) świadczenia odpowiadającego kwocie utraconych dochodów będzie miała charakter rekompensacyjny. Nie można więc mówić o świadczeniu przez którąkolwiek ze Stron jakiejkolwiek usługi, gdyż z żadnej ze Stron nie dojdzie do wykonania na rzecz drugiej Strony żadnego odpłatnego świadczenia.

W konsekwencji, kwota Płatności Gwarancyjnych jaką otrzyma Wnioskodawca 1 od Wnioskodawcy 2 nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie jakiejkolwiek usługi opodatkowanej podatkiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już wskazano, świadczenia gwarancyjne są czynnościami jednostronnymi mającymi na celu zagwarantowanie Wnioskodawcy 1 określonego poziomu dochodów generowanych przez nieruchomość i wpływających na wartość Wnioskodawcy 1, który jest jej właścicielem. Jak wynika z okoliczności sprawy, Opłaty Gwarancyjne będą miały na celu wyrównanie faktycznych wpływów z najmu do założonej przez Strony Transakcji ceny wynajmu za metr kwadratowy Nieruchomości, która była podstawą dla określenia w Umowie sprzedaży ceny sprzedaży akcji Spółki. Opłaty Gwarancyjne będą kalkulowane w taki sposób, jakby powierzchnia Nieruchomości w danym okresie rozliczeniowym była wynajęta w założonym przez Strony stopniu oraz przy założonych przez Strony poziomie czynszu i opłat. Tym samym, Gwarant dokonując tych płatności zapewni, że Nieruchomość będzie przynosiła takie przychody czy generowała takie przepływy jakie założone zostały przy kalkulacji ceny za akcje Spółki. Zobowiązanie Gwaranta do ponoszenia tych opłat miało na celu uzyskanie jak najkorzystniejszej kwoty wynagrodzenia za zbycie udziałów w Spółce.

A zatem, otrzymanego świadczenia – Opłat Gwarancyjnych - w postaci kwoty odpowiadającej kwocie utraconych dochodów nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, ze względu na brak świadczenia wzajemnego między Stronami, nie dochodzi do wykonania przez Wnioskodawcę 1 czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Po stronie Wnioskodawcy 2 nie powstanie tym samym obowiązek rozliczenia podatku należnego w Polsce.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, natomiast w zakresie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.