Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB1-1.440.495.2023.3.JJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-20
Teza: WIS usługa (świadczenie kompleksowe)- pomiar, zaprojektowanie, wykonanie, dostarczenie oraz montaż blatu kuchennego w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego trwałą zabudowę meblową kuchenną w lokalu mieszkalnym
Słowa kluczowe: usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 24 listopada 2023 r. (data wpływu 6 grudnia 2023 r.), uzupełnionego pismami z dnia 30 stycznia 2024 r. (data wpływu 30 stycznia 2024 r.), oraz z dnia 31 stycznia 2024 r. (data wpływu 31 stycznia 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – _pomiar, zaprojektowanie, wykonanie, dostarczenie oraz montaż blatu kuchennego w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (ścianami, podłogą, sufitem) trwałą zabudowę meblową_ _kuchenną w lokalu mieszkalnym (…),_ _zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zlokalizowanym w budynku mieszkalnym._

**Opis usługi:** czynności wchodzące w skład przedmiotowego świadczenia kompleksowego to: wykonanie pomiarów w kuchni pod kątem wykonania i zamontowania blatu kuchennego, tworzenie projektu, na podstawie którego pracownicy wycinają blat, wycinanie blatu, pracownicy jadąc na montaż blatu zabierają go wraz z sobą do klienta, montaż u klienta gotowego blatu kuchennego. Możliwy jest demontaż opisanego blatu, jednakże wiąże się to z uszkodzeniem ścian, a nawet ramy okiennej. W większości przypadków próba demontażu blatu kończy się jego zniszczeniem z uwagi na fakt, że blat wcześniej został przyklejony do mebli i ściany. Nie nadaje się on do wykorzystania i użytku w innej przestrzeni, ponieważ jest on dopasowany do konkretnego pomieszczenia. Po demontażu na blacie w miejscu występowania otworów występuje uszkodzenie w formie pęknięcia. Kuchenny blat jest trwale połączony z konstrukcją budynku poprzez specjalistyczne kleje montażowe. Elementem dominującym w danym zleceniu klienta (i ustalonej na tę okoliczność cenie) jest wykonanie blatu kuchennego z kamienia wraz z montażem. Świadczy o tym fakt, że firma zajmuje się produkcją i obróbką oraz to, że wartość gotowego wyrobu stanowi znaczną cześć wynagrodzenia za kompleksową usługę. Przedmiotowe świadczenie Wnioskodawca wykonuje w lokalu mieszkalnym (…), zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zlokalizowanym w budynku mieszkalnym (…). Lokal przeznaczony jest do stałego zamieszkania oraz spełnia definicję samodzielnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali.

**Rozstrzygnięcie:** PKWiU 2015 - 43

**Stawka podatku od towarów i usług:** 8%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 6 grudnia 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniach 30 i 31 stycznia 2024 r. w zakresie sklasyfikowania ww. usługi (świadczenia kompleksowego), według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) w celu określenia stawki podatku od towarów i usług.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego):**

(…). Wniosek dotyczy tylko blatów kuchennych. Wnioskodawca specjalizuje się w wykonywaniu i montażu niepowtarzalnych blatów kuchennych z kamieni naturalnych (…) oraz z konglomeratów kamiennych (…) zwanymi dalej kamiennymi. Wniosek dotyczy czynności złożonej, na którą składa się czynność podlegającą opodatkowaniu. Praca rozpoczyna się w momencie, gdy klient ma ustawione i dokładnie wypoziomowane szafki kuchenne oraz posiada już zlew, płytę kuchenną, baterię, dozownik płynu, gniazdko elektryczne i inne przedmioty, które również są niezbędne podczas pomiarów blatów kuchennych. Wszystkie otwory pod wyżej wymienione elementy muszą zostać precyzyjnie wycięte oraz umiejscowione w odpowiednim miejscu na blacie kuchennym. Zebrane wymiary są opracowywane na komputerze oraz tworzony jest projekt, na którym wzorują się pracownicy podczas pracy przy produkcji blatu wraz z niezbędnymi otworami. Żeby prawidłowo zamontować blat kuchenny, by nie pojawiły się żadne szczeliny przy ścianie, a okap był równo wykonany na całej długości blatu, niezbędny jest dokładny pomiar. Jeśli w zakładzie produkcyjnym ma być precyzyjnie wykonana usługa, a wszystkie elementy i otwory umiejscowione były w odpowiednich punktach blatu, niezbędne jest przeanalizowanie wykonanego wcześniej, w domu klienta, pomiaru i wykonanie dokładnego projektu blatu kuchennego, na którego podstawie pracownicy wykonują blat, a następnie montują w kuchni u klienta. Bez wykonania przynajmniej jednej z tych czynności nie można wyprodukować blatu, a tym samym nie można go zamontować (…).

Czas przygotowywania blatu trwa około 5 dni roboczych. Blaty są wykonywane z większych kawałków zakupionego w tym celu materiału, który w sensie wyglądu zewnętrznego (kolor, wzór) ma już docelowy wygląd, a teraz następuje jego sztukowanie (cięcie) dla potrzeb zamówienia. Po wykonaniu blatów w zakładzie, Wnioskodawca przystępuje do jego montażu. Do tego potrzebnych jest co najmniej dwóch osób. Osadowienie blatu polega na tym, że blat kuchenny jest przyklejany (nie zawsze jest przyklejany, czasami tylko położony na meblu kuchennym i następnie przyklejany do ściany) do zabudowy meblowej, wkuty w ściany (nie zawsze jest wkuty, czasami jest tylko dosunięty do ściany, a wtedy do niej przyklejony), a elementy zostają integralnie połączone ze sobą przy pomocy specjalnego kleju, a sam fragment blatu zostaje zespolony pianką montażową. Podczas montażu pracownicy zobowiązani są do zespolenia blatu z meblem kuchennym. Prace nad blatem kuchennym rozpoczynają się od wykonania u klienta pomiarów, następnie wykonywany jest projekt - wizualizacja. Niezbędne jest, aby klient posiadał zabudowę meblową oraz sprzęty agd, zlew, armaturę i inne, które mają zostać wbudowane w blat. Bardzo często zdarza się, że blat jest wmontowywany. Każda z aranżacji jest indywidualna i niepowtarzalna.

Tak więc celem czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę jest blat kamienny u klienta w kuchni. Aby zrealizować profesjonalnie zlecenie Wnioskodawca musi dokonać pomiarów, wg których zostanie wycięty blat z płyty kamiennej, zrobić projekt, zgodnie z którym pracownik zaprogramuje maszynę do cięcia płyt kamiennych. Tak wycięty blat wymaga montażu poprzez złączenie silikonem do szafek, wykorzystanie specjalnego kleju dwuskładnikowego, wkucie w ścianę (nie zawsze jest wkuty, czasem jest przyklejany do ściany), piankowanie oraz w końcowej fazie uzupełnienie zaprawą gipsową ubytków w ścianach powstałych przy wkuwaniu. Na koniec blat jest impregnowany specjalistyczną chemią do kamienia.

Możliwy jest demontaż opisanego blatu, jednakże wiąże się to z uszkodzeniem ścian, a nawet ramy okiennej. W większości przypadków próba demontażu blatu kończy się jego zniszczeniem z uwagi na fakt, że blat wcześniej został przyklejony do mebli i ściany. Nie nadaje się on do wykorzystania i użytku w innej przestrzeni, ponieważ jest on dopasowany do konkretnego pomieszczenia. Po demontażu na blacie w miejscu występowania otworów występuje uszkodzenie w formie pęknięcia. Blaty są montowane na dwuskładnikowe kleje chemo-utwardzalne i są bardzo ciężkie do rozłączenia. Kuchenny blat jest trwale połączony z konstrukcją budynku poprzez specjalistyczne kleje montażowe. Tak więc czynności wchodzące w skład przedmiotowego świadczenia kompleksowego to:

1) wykonanie pomiarów w kuchni pod kątem wykonania i zamontowania blatu kuchennego,

2) tworzenie projektu, na podstawie którego pracownicy wycinają blat,

3) wycinanie blatu,

4) pracownicy jadąc na montaż blatu zabierają go wraz z sobą do klienta,

5) montaż u klienta gotowego blatu kuchennego.

Do skalkulowania wynagrodzenia za wykonanie blatu z montażem brane jest pod uwagę: koszt roboczogodziny montażystów, koszt materiałów niezbędnych do montażu (kleje, kotwy, chemia budowlana), koszt dostawy, koszt surowca (kamienia), koszt pracy maszyn numerycznie sterowanych, koszt zużycia narzędzi do obróbki kamienia. Cena obejmuje całość świadczenia. Elementem dominującym w danym zleceniu klienta (i ustalonej na tę okoliczność cenie) jest wykonanie blatu kuchennego z kamienia wraz z montażem. Świadczy o tym fakt, że firma zajmuje się produkcją i obróbką oraz to, że wartość gotowego wyrobu stanowi znaczną cześć wynagrodzenia za kompleksową usługę.

Płyta indukcyjna oraz okap nie są elementami wniosku. Są to urządzenia zakupione przez klienta w sklepie - markecie i powierzone Wnioskodawcy na czas pomiaru i montażu blatu. Świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku realizowane jest w domach jednorodzinnym o powierzchni użytkowej poniżej 300 m2, a także w lokach mieszkalnych o powierzchni do 150 m2. Pomieszczenia, w których montowane są blaty kuchenne mieszczą się w ramach definicji obiektów budownictwa mieszkaniowego objętych społecznym programem mieszkaniowym wynikających z art. 41 ust. 12a, 12b i 12c ustawy o podatku od towarów i usług. Wniosek dotyczy budynków/lokali mieszkalnych stałego zamieszkania. Nabywca jest zainteresowany nabyciem kompleksowej usługi z racji tego, że obróbka wymaga wyspecjalizowanych maszyn, a Wnioskodawca zapewni klientowi produkt i usługę najwyższej jakości i o bardzo dużej dokładności. Wnioskodawca posiada wykwalifikowaną kadrę pracowniczą do wykonywania usług montowania blatów kuchennych. Do transportu blatów kuchennych posiada samochody dostawcze ze specjalną zabudową. Na podstawie tych kryteriów, każdy z klientów decyduje się na kompleksową usługę wykonania i zamontowania blatu kuchennego. Klienci zlecają kompleksową usługę, ponieważ to Wnioskodawca bierze pełną odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie blatów kuchennych. Bez dokładnych pomiarów nie jest możliwe wykonanie kompleksowej usługi tzn. wyprodukowanie i prawidłowe zamontowanie kamiennych blatów kuchennych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 30 stycznia 2024 r., będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia (…), Wnioskodawca wskazał m.in. następujące informacje:

(…) Przedmiotowe świadczenie będzie wykonywane w lokalu mieszkalnym.

(…) Całkowita powierzchnia użytkowa lokalu mieszkalnego wynosi (…).

Lokal, w którym będą wykonywane prace spełnia definicję samodzielnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali.

(…)

Świadczenie będzie wykonywane w lokalu mieszkalnym stałego zamieszkania.

(…) Dodać konieczne trzeba, że większość świadczeń Wnioskodawca wykonuje na podstawie umowy ustnej.

Do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca załączył wzór umowy wraz z załącznikami.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia (…), tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 11 marca 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

W przypadkach, w których występuje kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie świadczeń. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Można tu przywołać, np. wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy _dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej_.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

W przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych), jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja taka powinna, co do zasady, być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne (niż dostawa towaru) czynności to, mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Zgodnie z podjętą w dniu 24 czerwca 2013 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uchwałą sygn. akt I FPS 2/13, czynności polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową – mają charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części.

Przedstawione przez Wnioskodawcę czynności, składają się na świadczenie kompleksowe obejmujące: wykonanie pomiarów w kuchni pod kątem wykonania i zamontowania blatu kuchennego, tworzenie projektu, na podstawie którego pracownicy wycinają blat, wycinanie blatu, dostawę blatu do klienta, montaż u klienta gotowego blatu kuchennego. Próba demontażu blatu kończy się jego zniszczeniem z uwagi na fakt, że blat wcześniej został przyklejony do mebli i ściany. Po demontażu na blacie w miejscu występowania otworów występuje uszkodzenie w formie pęknięcia.

Przedmiotowe świadczenie Wnioskodawca wykonuje w lokalu mieszkalnym (…), zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zlokalizowanym w budynku mieszkalnym. Lokal przeznaczony jest do stałego zamieszkania oraz spełnia definicję samodzielnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r., poz. 1048), gdyż jak wynika z informacji (…), stanowi on odrębną nieruchomość o przeznaczeniu mieszkalnym.

Czynności wykonywane w ramach przedmiotowego świadczenia kompleksowego prowadzą do realizacji określonego celu, jakim jest wykonanie trwałej zabudowy blatów kuchennych. Klient zamawia jedno świadczenie kompleksowe tzn. pomiar, zaprojektowanie, wykonanie, dostarczenie oraz montaż blatu kuchennego w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (ścianami, podłogą, sufitem) trwałą zabudowę meblową kuchenną, którego rezultatem ma być gotowa zabudowa kuchenna. Cena obejmuje całość świadczenia.

W odniesieniu do powyższego należy uznać, że przedstawione przez Wnioskodawcę świadczenie stanowi usługę kompleksową, gdyż wszystkie czynności wykonane w ramach tej usługi są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przedstawione przez Wnioskodawcę czynności składają się na świadczenie kompleksowe polegające na _pomiarze, zaprojektowaniu, wykonaniu, dostarczeniu oraz_ _montażu blatu kuchennego w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (ścianami, podłogą, sufitem) trwałą zabudowę meblową kuchenną_ _w lokalu mieszkalnym (…),_ _zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zlokalizowanym w budynku mieszkalnym_. Przy czym elementem dominującym jest usługa montażu, natomiast wykonywana w powiązaniu z usługą montażu, dostawa towaru (wybranego blatu kuchennego) będzie miała charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania świadczenia głównego – podobnie jak pozostałe czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach całego zamówienia klienta.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą). Tym samym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji dla usługi montażu blatu kuchennego.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje _OBIEKTY BUDOWLANE I ROBOTY BUDOWLANE._

W sekcji F zawarty jest m.in. dział 43 _ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE,_ który obejmuje_:_

\- specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, tj. wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp.,

\- wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu,

\- roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych.

Roboty montażowe/instalacyjne mogą być przeprowadzone na terenie budowy lub w warsztatach. Zalicza się tu wykonywanie:

\- instalacji gazowych, wodnych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i wentylacyjnych, instalowanie anten, wykonywanie instalacji alarmowych i pozostałych instalacji elektrycznych, instalowanie przeciwpożarowego systemu zraszającego, instalowanie dźwigów osobowych i towarowych oraz schodów ruchomych itp.,

\- zakładanie izolacji cieplnych, wodnych, dźwiękochłonnych, roboty blacharskie, zakładanie przemysłowych instalacji chłodniczych, systemów oświetleniowych i systemów sygnalizacyjnych dróg, szlaków kolejowych, portów lotniczych i wodnych itp.

Instalacje te obejmują także związane z nimi prace remontowe.

Do pozostałych usług związanych z wykańczaniem obiektów budowlanych zalicza się m.in.:

\- szklenie, tynkowanie, malowanie, układanie ceramicznych, betonowych lub kamiennych płytek podłogowych i ściennych, układanie pokryć dywanowych i parkietów, tapetowanie ścian itp., cyklinowanie podłóg, zakładanie stolarki budowlanej, zewnętrzne mycie budynków itp. Zalicza się tu również związane z tymi robotami prace remontowe.

W dziale tym znajduje się klasa 43.32 _ROBOTY INSTALACYJNE STOLARKI BUDOWLANEJ._

W ww. klasie znajduje się pozycja 43.32.10.0 _Roboty instalacyjne stolarki budowlanej,_ która obejmuje roboty związane z:

\- instalowaniem futryn drzwiowych i okiennych oraz drzwi (z wyłączeniem drzwi automatycznych i obrotowych) i okien, okiennic, żaluzji drzwiowych i okiennych żaluzji listwowych, drzwi garażowych itp. wykonanych z dowolnego materiału,

\- wzmacnianiem drzwi zewnętrznych i roboty związane z instalowaniem wzmocnionych drzwi,

\- instalowaniem drzwi przeciwpożarowych,

\- instalowaniem wewnętrznych schodów, szaf ściennych, wbudowanych mebli kuchennych na wymiar,

\- roboty związane z instalowaniem desek poszycia ścian, zakładaniem boazerii itp.,

\- roboty związane z instalowaniem ruchomych przegród oraz podsufitki na konstrukcji metalowej,

\- roboty związane z instalowaniem werand i oranżerii w prywatnych domach.

Grupowanie to nie obejmuje:

\- robót związanych z instalowaniem ogrodzeń i balustrad, sklasyfikowanych w 43.29.12.0,

\- robót związanych z instalowaniem drzwi automatycznych i obrotowych, sklasyfikowanych w 43.29.19.0,

\- robót związanych z instalowaniem wyrobów kowalstwa artystycznego, sklasyfikowanych w 43.39.11.0,

\- robót związanych z montażem mebli wolno stojących, sklasyfikowanych w 95.24.10.0.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 43 _ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE._

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei, na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Podstawę do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług do czynności polegających na wykonaniu zabudowy kuchennej w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi budynku trwałą zabudowę meblową, wykonywanych w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym przewiduje przepis art. 41 ust. 12 ustawy.

Art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

\- w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2022 r. poz. 1378, 1383, 2370 i 2687), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Natomiast według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędne jest określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje – mieszkalne czy użytkowe.

Należy zauważyć, że ustawa, poprzez podanie klasyfikacji, na potrzeby art. 41 ust. 12, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.).

W sekcji 1 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) _Budynki_ znajduje się dział 11 _Budynki mieszkalne_ w grupie 112 _Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe_ mieści się klasa 1122 _Budynki o trzech i więcej mieszkaniach._

(…)

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy o własności lokali.

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy o własności lokali, samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej lokalami, mogą stanowić odrębne nieruchomości.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

(…) W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż ww. lokal stanowi samodzielny lokal mieszkalny, a tym samym jest zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Usługi wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Na podstawie podjętej uchwały NSA wykształciła się linia orzecznicza dotycząca czynności wykonywania trwałej zabudowy meblowej, przykładowo można wskazać na następujące orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: I FSK 1362/17 z 18.12.2019 r., I FSK 792/19 z 3.07.2019 r., I FSK 204/17 z 8.01.2019 r., I FSK 464/16 z 16.01.2018 r., I FSK 40/16 z 11.10.2017 r., I FSK 1120/16 z 12.04.2018 r., I FSK 1276/15 z 10.05.2017 r. Z tej linii orzeczniczej wynika, że dla uznania czynności wykonania trwałej zabudowy meblowej za usługę modernizacji obiektu budownictwa objętym społecznym programem mieszkaniowym, konieczne jest wystąpienie określonych przesłanek, tj.:

\- wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak jak ma to miejsce w przypadku mebli „wolnostojących”; dlatego też nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią;

\- zabudowa meblowa w istotnym stopniu wykorzystuje elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (ścian, podłogi czy sufitu). Elementy te wyznaczają zakres konstrukcyjny mebla (elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) pełnią rolę elementów mebla);

\- o użytkowych walorach wykonywanej zabudowy meblowej decyduje trwałe połączenie wykonywanych na zlecenie części zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku lub jego części (ściany podłoga, sufit) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce (trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową), a same te części, bez trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych budynku (ścian, podłogi, sufitu) nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebla.

Określając zatem, czy do zabudowy meblowej wykonanej w obiekcie budowlanym lub jego części (lokalu) może mieć zastosowanie stawka od podatku od towarów i usług w wysokości 8% należy przede wszystkim badać stopień konstrukcyjnego połączenia komponentów meblowych i elementów konstrukcyjnych tego obiektu budowlanego lub jego części (lokalu).

Nie chodzi tutaj o badanie powiązania elementów zabudowy meblowej z konstrukcyjnymi – w rozumieniu techniki budowlanej – elementami obiektu budowlanego lub jego części (lokalu), ale o tak silne powiązanie konstrukcyjne komponentów meblowych i elementów tego obiektu budowlanego lub jego części (lokalu), że powstaje trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową.

Dla całościowej oceny charakteru świadczenia nie ma również znaczenia, czy komponenty meblowe, np. korpusy mebli są ze sobą zespolone i ewentualnie jak silne jest to zespolenie, gdyż istotne na potrzeby uznania ich za „modernizację” w związku z podatkiem od towarów i usług jest dopiero odpowiednio trwałe połączenie tych komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części (lokalu).

Podsumowując, w sytuacji, gdy o użytkowych walorach wykonanej zabudowy meblowej decyduje trwałe połączenie wykonanych na indywidualne zlecenie elementów zabudowy z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce, natomiast po demontażu zabudowa ta jest niezdatna do użytku, ze względu na to, że same jej elementy (bez występującego przed demontażem trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego lub jego części – lokalu), nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebla – wystąpi kompleksowe świadczenie, w którym elementem dominującym jest usługa w zakresie modernizacji obiektu budowlanego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach przedmiotowego świadczenia kompleksowego wykonuje szereg czynności niezbędnych do zrealizowania celu kompleksowej usługi, jakim jest modernizacja, ulepszenie i unowocześnienie lokalu mieszkalnego, poprzez wykonanie trwałej zabudowy blatów kuchennych.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze: zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie: obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Tym samym, biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku, jego uzupełnieniu oraz powołane przepisy prawa, uznać należy, że usługa (świadczenie kompleksowe) – _pomiar, zaprojektowanie, wykonanie, dostarczenie oraz montaż blatów kuchennych w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (ścianami, podłogą, sufitem) trwałą zabudowę meblową_ _kuchenną w lokalu mieszkalnym (…),_ _zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zlokalizowanym w budynku mieszkalnym_, stanowi usługę modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, podlegającą opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że nie stanowi modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy i nie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% świadczenie polegające na _pomiarze, zaprojektowaniu, wykonaniu, dostarczeniu, a także montażu blatu kuchennego, w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (ścianami, podłogą sufitem) trwałą zabudowę meblową_, jeżeli zamontowana zabudowa może stać się przedmiotem powtórnego montażu w innym, dowolnym miejscu, tj. może pełnić dalej użytkową funkcję zabudowy ze względu na brak istotnego powiązania z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług. W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **świadczenia kompleksowego** będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **świadczenie kompleksowe** będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **świadczenia kompleksowego** będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja świadczenia kompleksowego, lub

\- stawka podatku właściwa dla świadczenia kompleksowego, lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/ e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).