Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4160-242/13-5/IF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-27
Teza: 1. Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego przychody osiągane z tytułu świadczenia usług marketingowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku oraz skautingowych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy zakwalifikować jako przychody ze źródła wskazanego wart. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, tj. pozarolnicza działalność gospodarcza i można opodatkować przy zastosowaniu stawki podatku dochodowego, o której mowa w art. 30c ustawy PIT? 2. Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego przychody osiągane z tytułu świadczenia usług marketingowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku oraz skautingowych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy zakwalifikować jako przychody ze źródła wskazanego wart. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, tj. pozarolnicza działalność gospodarcza i można opodatkować przy zastosowaniu stawki podatku dochodowego, o której mowa w art. 30c ustawy o PIT, również w sytuacji, gdy ostatecznym i niewykluczone, że jedynym odbiorcą usług marketingowych z wykorzystaniem wizerunku Trenera oraz usług skautingowych będzie klub sportowy, z którym Trener ma zawartą również Umowę Trenerską?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; przychód-źródła przychodu; sport; sport-klub sportowy; usługi-usługi marketingowe; wizerunek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

W związku ze skargą z dnia 16 grudnia 2013 r. (data wpływu 20 grudnia 2013 r.) skierowaną do WSA w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 3 października 2014 r. Nr IPPB1/415-724/13-3/IF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji źródła przychodów z tytułu świadczenia usług marketingowych oraz skautingowych doręczoną w dniu 7 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), **uwzględnia skargę w całości**, w związku z czym **zmienia** zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 3 października 2013 r. Nr IPPB1/415-724/13-3/IF, uznając całe stanowisko Wnioskodawcy **\- za prawidłowe.**

Dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego.

W dniu 10 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji źródła przychodów z tytułu świadczenia usług marketingowych oraz skautingowych (karta Nr 1 - 12 akt sprawy).

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest trenerem piłki nożnej (dalej jako: „Trener”), współpracującym z klubem sportowym na podstawie umowy trenerskiej (dalej jako: „Umowa Trenerska”) oraz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy o świadczenie usług marketingowych oraz skautingowych (dalej jako: „Umowa”).

Co do zasady trenerzy są osobami zajmującymi się przygotowaniem fizycznym i psychicznym swoich podopiecznych (najczęściej grupy) w danej dziedzinie np. sportu. Zadaniem trenerów, w tym Trenera, jest wyszkolenie, umotywowanie i przygotowanie osób, z (nad) którymi pracuje (czynności trenerskie). Celem czynności trenerskich jest przekazanie wiedzy i trenowanie odpowiednich umiejętności i zachowań indywidualnych i zespołowych.

W ramach Umowy Trenerskiej, Trener zobowiązany jest m.in. do udziału w procesie szkoleniowym zespołu i prowadzenia go w rozgrywkach sportowych, przygotowywania oraz prowadzenia zespołu w drodze do osiągnięcia określonych celów sportowych, opracowywania planów pracy z zespołem, przygotowywania i prowadzenia szkoleń dla zespołu, wdrożenia i nadzoru nad realizacją koncepcji gry i rozwoju zespołu.

Przychody osiągane z tytułu Umowy Trenerskiej Trener będzie zaliczać do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy PIT.

W ramach Umowy Trener będzie świadczył na rzecz klubu sportowego:

1.  m.in. usługi marketingowe polegające na uczestniczeniu we wszelkich szerokorozumianych działaniach marketingowych podmiotu, z którym zawarł umowę (na gruncie umowy wyraża m. in. zgodę na wykorzystywanie jego wizerunku, w tym również imienia, nazwiska i głosu, w celu podejmowania działań marketingowych, uczestniczenia w sesjach zdjęciowych i filmowych, spotkaniach ze sponsorami i tzw. eventami promocyjnymi);
2.  usługi skautingowe, tj. usługi związane z obserwowaniem i poszukiwaniem potencjalnych piłkarzy wpisujących się w koncepcje klubu, a także konsultowaniem polityki transferowej w tym sporządzaniu analiz i opracowań w tym temacie.

Wobec faktu, że trenerzy (w tym Trener) są osobami rozpoznawalnymi publicznie, ich wizerunek posiada określoną wartość, którą można wykorzystać dla celów marketingowych. Prawo autorskie (art. 81 ust. 1) wprowadza zasadę, zgodnie z którą rozpowszechnianie (wykorzystywanie) wizerunku wymaga zezwolenia osoby na nim przedstawionej, a w braku wyraźnego zastrzeżenia zezwolenie nie jest wymagane, jeżeli osoba której wizerunek jest rozpowszechniany otrzymała umówioną zapłatę za pozowanie.

Wizerunek Trenera może być wykorzystany także (tj. oprócz wykorzystywania, o którym mowa w akapicie powyżej i które wynika z art. 81 ust. 1) w zakresie, który wynika z art. 81 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a zatem (klub sportowy lub inny podmiot) może rozpowszechniać wizerunek Trenera, jako osobowy powszechnie znanej (bez zezwolenia), jeżeli wizerunek wykonano w związku z pełnieniem przez nią m. in. funkcji zawodowych.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Wnioskodawca przekaże odpłatnie na rzecz klubu sportowego prawa do swojego wizerunku w zakresie szerszym niż jedynie związanym z wykonywaniem obowiązków Trenera (tj. szerszym niż wynikający z art. 81 ust. 2 prawa autorskiego). Wizerunek Trenera (jak i jego głos i autograf) będzie mógł być wykorzystywany przez klub sportowy na wszystkich znanych polach eksploatacji i utrwalany na wszelkich nośnikach, bez ograniczeń terytorialnych.

Dodatkowo w ramach Umowy Trener będzie wykonywał na rzecz klubu usługi skautingowe, tj. usługi polegające na obserwacji zawodników pod kątem ich przydatności do drużyn prowadzonych przez klub, wyszukiwaniu młodych talentów piłkarskich, doradzaniu w określaniu polityki transferowej klubu. Istotne jest, że w praktyce polskich klubów piłkarskich (w tym klubu z którym Trener współpracuje) działalność trenerska jest personalnie i organizacyjnie wyodrębniona od działalności skautingowej. Trenowaniem zajmuje się bowiem sztab trenerski pod kierownictwem trenera, skauting prowadzony jest przez dyrektora sportowego i podległych mu pracowników.

Usługi marketingowe oraz skautingowe, o których mowa powyżej Wnioskodawca zamierza wykonywać w ramach prowadzonej działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy PIT, a uzyskane w ten sposób przychody traktować jako przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, tj. pozarolnicza działalność gospodarcza i przy spełnieniu warunków określonych przepisami ustawy PIT opodatkowywać je przy zastosowaniu stawki podatku dochodowego, o której mowa w art. 30c ustawy o PIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego przychody osiągane z tytułu świadczenia usług marketingowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku oraz skautingowych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy zakwalifikować jako przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, tj. pozarolnicza działalność gospodarcza i można opodatkować przy zastosowaniu stawki podatku dochodowego, o której mowa w art. 30c ustawy PIT?
2.  Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego przychody osiągane z tytułu świadczenia usług marketingowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku oraz skautingowych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy zakwalifikować jako przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, tj. pozarolnicza działalność gospodarcza i można opodatkować przy zastosowaniu stawki podatku dochodowego, o której mowa w art. 30c ustawy o PIT, również w sytuacji, gdy ostatecznym i niewykluczone, że jedynym odbiorcą usług marketingowych z wykorzystaniem wizerunku Trenera oraz usług skautingowych będzie klub sportowy, z którym Trener ma zawartą również Umowę Trenerską?

Zdaniem Wnioskodawcy art. 10 ust. 1 ustawy PIT zawiera katalog źródeł przychodów. Źródłem przychodów jest m.in.:

*   działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy PIT),
*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT).

Zgodnie z art. 13 pkt 2 ustawy PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy PIT, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na postawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Jednocześnie ustawa PIT nie wprowadza definicji pojęcia „działalność trenerska” stąd zasadnym wydaje się sięgnięcie do jego potocznego, językowego znaczenia, w świetle którego pod pojęciem działalności trenerskiej należy rozumieć fizyczne i psychiczne przygotowywanie swoich podopiecznych wdanej dziedzinie np. sportu, wyszkolenie, umotywowanie i przygotowanie osób, z (nad) którymi trener pracuje (czynności trenerskie).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy zasadnym jest/będzie kwalifikowanie przychodów osiąganych z tytułu Umowy Trenerskiej do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy PIT.

Z kolei definicję działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 ustawy PIT, który stanowi, że przez użyte w ustawie pojęcie działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej należy rozumieć działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych. - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyska e przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - g ustawy.

Konsekwentnie, fakt iż art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia przychody z działalności trenerskiej jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, określonej w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy PIT, prowadzi do wniosku, że przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z działalności trenerskiej nie powinny być kwalifikowane do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ust. 1 ustawy PIT, nawet wówczas gdyby przychody te uzyskane były w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Jednocześnie analizując treść art. 13 pkt 2 ustawy PIT w zestawieniu z próbą zdefiniowania „działalności trenerskiej”, należy dojść do wniosku, że czynności polegające na świadczeniu usług marketingowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku oraz usług skautingowych, czyli takie do wykonywania których zobowiązany będzie Trener w ramach Umowy w żaden sposób nie wpisują się w katalog określony w art. 13 pkt 2 ustawy PIT. Przepis art. 13 ust. 2 (ani żaden inny ustawy PIT) nie nakazuje kwalifikować przychodów osiąganych ze świadczenia usług marketingowych czy skautingowych do jakiegokolwiek określonego źródła przychodu. W ocenie Wnioskodawcy należy również podkreślić, że usługi skautingowe (identycznie jak usługi marketingowe) wykonywane na podstawie Umowy i w ramach prowadzonej przez Trenera działalności gospodarczej nie są w żaden sposób związane z czynnościami Trenera wykonywanymi w ramach Umowy Trenerskiej (autonomiczne). Świadczy o tym również fakt, że w praktyce polskich klubów piłkarskich działalność trenerska jest personalnie organizacyjnie wyodrębniona od działalności skautingowej. Trenowaniem zajmuje się bowiem sztab trenerski pod kierownictwem trenera, skauting prowadzony jest przez dyrektora sportowego i podległych mu pracowników.

Uwzględniając powyższe przepisy ustawy PIT oraz opis zdarzenia przyszłego, z którego wynika m. in., że czynności wykonywane/usługi świadczone w ramach Umowy nie będą miały bezpośredniego związku z obowiązkami Trenera wynikającymi z Umowy Trenerskiej i nie mogą zostać uznane za wchodzące w zakres pojęcia „działalności trenerskiej”, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychody uzyskane z tytułu świadczenia usług marketingowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku oraz usług skautingowych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy zakwalifikować jako przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, tj. pozarolnicza działalność gospodarcza.

W odniesieniu do możliwości stosowania stawki podatku dochodowego, o której mowa w art. 30c ustawy PIT, Wnioskodawca wskazuje, że w myśl art. 9a ust. 1 ustawy PIT, dochody osiągnięte przez podatników z pozarolniczej działalności gospodarczej są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy PIT, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3 mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

W myśl art. 30c ustawy PIT, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30, 30d i art. 44 ust. 4, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 9a ust. 3 ustawy PIT, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

*   wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub
*   wykonywał łub wykonuje w roku podatkowym - w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Z treści cytowanych powyżej przepisów wynika, iż możliwość wyboru opodatkowania przy zastosowaniu 19% stawki podatku liniowego utracili ci podatnicy, którzy w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskują przychody z tytułu świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik, lub przynajmniej jeden z jego wspólników, wykonywał na rzecz tegoż pracodawcy w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym ten rok w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny, jak i przytoczone przepisy ustawy PIT, Wnioskodawca uznaje, że ma i będzie mieć możliwość stosowania (wyboru) 19% linowej stawki podatku dochodowego do dochodów uzyskanych z tytułu świadczenia Usług marketingowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku oraz skautingowych, w zakresie wynikającym z Umowy.

Na potwierdzenie prawidłowości prezentowanego stanowiska, Wnioskodawca pragnie również wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Jest to niematerialne dobro prawne, które powinno być odróżniane od materialnego nośnika, na którym zazwyczaj jest utrwalane. Przepis art. 1 ust. 1 ww. ustawy, posługuje się syntetyczną definicją utworu w sposób generalny, określając konieczne Cechy wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka. W świetle art. 8 ust. 1 tej ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Twórcą może być wyłącznie osoba fizyczna, co wynika z samej natury procesu twórczego. Nabycie praw autorskich przez twórcę następuje ex lege wraz ze stworzeniem utworu i jest rezultatem nie aktu prawnego, lecz aktu realnego, określonych czynności faktycznych, psychofizycznych. Ochrona tego prawa przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, rozpowszechnianie wizerunku wymaga zezwolenia osoby na nim przedstawionej. Termin „wizerunek” w rozumieniu art. 81 oznacza wytwór niematerialny, który za pomocą środków plastycznych przedstawia rozpoznawalną podobiznę danej osoby (lub danych osób), W braku wyraźnego zastrzeżenia zezwolenie nie jest wymagane, jeżeli osoba ta otrzymała umówioną zapłatę za pozowanie lub zgodnie z ust. 2 tegoż przepisu, jeśli dotyczy osoby powszechnie znanej, jeżeli wizerunek wykonano w związku z pełnieniem przez nią funkcji publicznych, w szczególności zawodowych.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, iż osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego własnego wizerunku, a wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z praw autorskich lub za rozporządzanie nimi.

Co z kolei, przechodząc na grunt prawa podatkowego, pozwala dojść do wniosku, że zgodnie z treścią definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, zawartej w art. 5a pkt 6) ustawy PIT, uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z tytułu wykorzystania praw do własnego wizerunku należy zakwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskiwane z tytułu Umowy Trenerskiej oraz z tytułu świadczenia usług marketingowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku oraz skautingowych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w tym usług wynikających z Umowy) nie mogą podlegać opodatkowaniu w ten sam sposób z uwagi na to, że należą do różnych źródeł przychodów. Przychody uzyskiwane z tytułu Umowy Trenerskiej przynależą do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście i z tego względu nie mogą zostać opodatkowane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wśród przychodów z działalności wykonywanej osobiście nie wymieniono natomiast przychodów ze świadczenia usług marketingowych z wykorzystaniem wizerunku lub usług skautingowych. Nie należą one również do żadnego innego źródła przychodów określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem mogą zostać opodatkowane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychody osiągane z tytułu świadczenia usług marketingowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku oraz skautingowych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy zakwalifikować jako przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, tj. pozarolnicza działalność gospodarcza i można opodatkować przy zastosowaniu stawki podatku dochodowego, o której mowa w art. 30c ustawy PIT, również w sytuacji, gdy ostatecznym odbiorcą usług marketingowych z wykorzystaniem wizerunku Trenera oraz usług skautingowych będzie klub sportowy, z którym Trener ma zawartą również Umowę Trenerską. Wnioskodawca wskazuje, że zaprezentowane stanowisko jest zgodne z aktualną linią interpretacyjną Ministra Finansów, w tym wyrażoną np. w interpretacji indywidualnej:

1.  dnia 14 marca 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o nr IPTPB1/415-783/12-2/KSU;
2.  z dnia 12 kwietnia 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o nr IPTPB1/415-65/13-2/KO;
3.  z dnia 7 listopada 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o nr ILPB1/415-1002/12-2/ES.

W dniu 3 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IPPB1/415-724/13-3/IF, uznając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2013 r. w zakresie kwalifikacji źródła przychodów z tytułu świadczenia usług marketingowych oraz skautingowych **\- jest nieprawidłowe.**

Interpretację doręczono w dniu 7 października 2013 r.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tut. organu i w dniu 18 października 2013 r. (data wpływu 21 października 2013 r.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Pismem z dnia 16 grudnia 2013 r. (data wpływu 20 grudnia 2013 r.) Wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 3 października 2013 r. Nr IPPB1/415-724/13-3/IF.

Zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego Strona zarzuciła naruszenie:

Naruszenie przepisów postępowania, tj.:

*   art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

*   art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 13 pkt 2, art. 18, art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „ustawa PIT), poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie; - które to naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Jednocześnie Strona skarżąca mając na względzie powyższe naruszenia prawa wniosła o:

*   na podstawie art. 146 § 1 Ustawy o uchylenie zaskarżonej Interpretacji z dnia 3 października 2013 r. wydanej przez Ministra Finansów.
*   na podstawie art. 200 i art. 205 Ustawy o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej.

Na wstępie Strona skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania.

W dalszej kolejności Skarżąca podała uzasadnienie zarzutów podniesionych w skardze.

Ustosunkowując się do motywów rozstrzygnięcia, Skarżąca podnosi co następuje:

1.  Naruszenie przepisów postępowania

1.  naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych

Zasada zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec tych organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar. Na potwierdzenie tej tezy należy powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 kwietnia 2006 roku (sygn. akt III SA/Wa 1959/04), w którym Sąd stwierdził, iż: „Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest wyrażana w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, którą należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec tych organów, ale także jaka przesłankę oceny ich działania. Naruszenie tej zasady maże stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. (\`(...)\`)”

W konsekwencji błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 30c ustawy PIT, Organ wydał interpretację niezgodną z obowiązującymi przepisami prawa.

Dodatkowo, Skarżąca ma świadomość, że przywoływane wyroki sądów administracyjnych zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu, niemniej w ślad za wyrokiem WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 1 grudnia 2009 r. (sygn. I SA/Go 428/09) należy zauważyć, że „pominięcie przy wydawaniu interpretacji wyroków sądów administracyjnych wydanych w analogicznych sprawach stanowi naruszenie przepisu art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Obowiązek uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych wypływa pośrednio właśnie z treści tego przepisu. Skoro bowiem orzecznictwo sądów powinno mieć wpływ na zmianę interpretacji indywidualnej, to również powinno być uwzględniane przy jej wydaniu i nie może być przez organ pominięte z lakonicznym stwierdzeniem, że wyroki zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.”

Mając to na względzie Skarżąca dochodzi do wniosku, iż Organ wydając Interpretację naruszył zasadę nakazującą działać organom podatkowym w sposób budzący do nich zaufanie (art. 121 § 1. Ordynacji podatkowej).

1.  Naruszenie przepisów prawa materialnego

W ocenie Skarżącej przychody osiągane z tytułu świadczenia usług marketingowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku oraz skautingowych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy zakwalifikować jako przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, tj. pozarolnicza działalność gospodarcza i można opodatkować przy zastosowaniu stawki podatku dochodowego, o której mowa w art. 30c ustawy PIT.

Jak wskazuje Skarżący, art. 10 ust. 1 ustawy PIT zawiera katalog źródeł przychodów. Źródłem przychodów jest m.in.:

*   działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy PIT),
*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT).

Zgodnie z art. 13 pkt 2 ustawy PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy PIT, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na postawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Jednocześnie ustawa PIT nie wprowadza definicji pojęcia „działalność trenerska” stąd zasadnym wydaje się sięgnięcie do jego potocznego, językowego znaczenia, w świetle którego pod pojęciem działalności trenerskiej należy rozumieć fizyczne i psychiczne przygotowywanie swoich podopiecznych w danej dziedzinie np. sportu, wyszkolenie, umotywowanie i przygotowanie osób, z (nad) którymi trener pracuje (czynności trenerskie).

W konsekwencji, w ocenie Skarżącego zasadnym jest/będzie kwalifikowanie przychodów osiąganych z tytułu Umowy Trenerskiej do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy PIT.

Z kolei definicję działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 ustawy PIT, który stanowi, że przez użyte w ustawie pojęcie działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej należy rozumieć działalność zarobkową :

1.  wytwórczą, budowlaną, handlowa, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9 ustawy.

Konsekwentnie, fakt, iż art. 13 pkt 2 ustawy PIT, wymienia przychody z działalności trenerskiej jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, określonej w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy PIT, prowadzi do wniosku, że przychody uzyskiwane przez Skarżącego z działalności trenerskiej powinny być kwalifikowane do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ust. 1 ustawy PIT, nawet wówczas gdyby przychody te uzyskane były w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Jednocześnie analizując treść art. 13 pkt 2 ustawy PIT w zestawieniu z próbą zdefiniowania „działalności trenerskiej”, należy dojść do wniosku, że czynności polegające na świadczeniu usług marketingowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku oraz usług skautingowych, czyli takie do wykonywania których zobowiązani będą trenerzy w ramach Umowy w żaden sposób nie wpisują się w katalog określony w art. 13 pkt 2 ustawy PIT. Przepis art. 13 ust. 2 (ani żaden inny ustawy PIT) nie nakazuje kwalifikować przychodów osiąganych ze świadczenia usług marketingowych czy skautingowych do jakiegokolwiek określonego źródła przychodu. W ocenie Wnioskodawcy należy również podkreślić, że usługi skautingowe (identycznie jak usługi marketingowe) wykonywane na podstawie Umowy i w ramach prowadzonej przez trenerów działalności gospodarczej nie są w żaden sposób związane z czynnościami trenerów wykonywanymi w ramach Umowy Trenerskiej (autonomiczne). Świadczy o tym również fakt, że w praktyce polskich klubów piłkarskich działalność trenerska jest personalnie i organizacyjnie wyodrębniona od działalności skautingowej. Trenowaniem zajmuje się bowiem sztab trenerski pod kierownictwem trenera, skauting prowadzony jest przez dyrektora sportowego i podległych mu pracowników.

Uwzględniając powyższe przepisy ustawy PIT oraz opis zdarzenia przyszłego, z którego wynika m. in., że czynności wykonywane/usługi świadczone w ramach Umowy nie będą miały bezpośredniego związku z obowiązkami trenerów wynikającymi z Umowy Trenerskiej i nie mogą zostać uznane za wchodzące w zakres pojęcia „działalności trenerskiej”, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychody uzyskane przez trenerów z tytułu świadczenia usług marketingowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku oraz usług skautingowych wykonywanych w ramach prowadzonej przez trenerów działalności gospodarczej, należy zakwalifikować jako przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, tj. pozarolnicza działalność gospodarcza.

W odniesieniu do możliwości stosowania stawki podatku dochodowego, o której mowa w art. 30c ustawy PIT, Wnioskodawca wskazuje, że w myśl art. 9a ust. 1 ustawy PIT, dochody osiągnięte przez podatników z pozarolniczej działalności gospodarczej są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba, że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy PIT, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3 mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego – do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

W myśl art. 30c ustawy PIT, podatek dochodowy od odchodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30, 30d i art. 44 ust. 4, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 9a ust. 3 ustawy PIT, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

*   wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub
*   wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym
*   w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Z treści cytowanych powyżej przepisów wynika, iż możliwość wyboru opodatkowania przy zastosowaniu 19% stawki podatku liniowego utracili ci podatnicy, którzy w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskują przychody z tytułu świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik, lub przynajmniej jeden z jego wspólników, wykonywał na rzecz tegoż pracodawcy w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym ten rok w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny, jak i przytoczone przepisy ustaw PIT, Skarżący uznaje, że ma i będzie mieć możliwość stosowania (wyboru) 19% liniowej stawki podatku dochodowego do dochodów uzyskanych z tytułu świadczenia usług marketingowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku oraz skautingowych, w zakresie wynikającym z umowy.

Na potwierdzenie prawidłowości prezentowanego stanowiska, Skarżący pragnie również wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Jest to niematerialne dobro prawne, które powinno być odróżniane od materialnego nośnika, na którym zazwyczaj jest utrwalane. Przepis art. 1 ust. 1 ww. ustawy, posługuje się syntetyczną definicją utworu w sposób generalny, określając konieczne cechy wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka. W świetle art. 8 ust. 1 tej ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Twórcą może być wyłącznie osoba fizyczna, co wynika z samej natury procesu twórczego. Nabycie praw autorskich przez twórcę następuje ex lege wraz ze stworzeniem utworu i jest rezultatem nie aktu prawnego, lecz aktu realnego, określonych czynności faktycznych, psychofizycznych. Ochrona tego prawa przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, rozpowszechnianie wizerunku wymaga zezwolenia osoby na nim przedstawionej. Termin „wizerunek” w rozumieniu art. 81 oznacza wytwór niematerialny, który za pomocą środków plastycznych przedstawia rozpoznawalną podobiznę danej osoby (lub danych osób). W braku wyraźnego zastrzeżenia zezwolenie nie jest wymagane, jeżeli osoba ta otrzymała umówioną zapłatę za pozowanie lub zgodnie z ust. 2 tegoż przepisu, jeśli dotyczy osoby powszechnie znanej, jeżeli wizerunek wykonano w związku z pełnieniem przez nią funkcji publicznych, w szczególności zawodowych.

W ocenie Skarżącego, w świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, iż osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego własnego wizerunku, a wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z praw autorskich lub za rozporządzanie nimi. Co z kolei, przechodząc na grunt prawa podatkowego, pozwała dojść do wniosku, że zgodnie z treścią definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, zawartej w art. 5a pkt 6) ustawy PIT, uzyskiwane przez trenerów przychody z tytułu wykorzystania praw do własnego wizerunku należy zakwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem Skarżącego, przychody uzyskiwane przez trenerów z tytułu Umowy Trenerskiej oraz z tytułu świadczenia usług marketingowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku oraz skautingowych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w tym usług wynikających z Umowy) nie mogą podlegać opodatkowaniu w ten sam sposób z uwagi na to, że należą do różnych źródeł przychodów. Przychody uzyskiwane z tytułu Umowy Trenerskiej przynależą do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście i z tego względu nie mogą zostać opodatkowane w ramach prowadzonej przez trenerów działalności gospodarczej. Wśród przychodów z działalności wykonywanej osobiście nie wymieniono natomiast przychodów ze świadczenia usług marketingowych z wykorzystaniem wizerunku lub usług skautingowych. Nie należą one również do żadnego innego źródła przychodów określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem mogą zostać opodatkowane w ramach prowadzonej przez trenerów działalności gospodarczej.

Podsumowując, Skarżąca stoi na stanowisku, że przychody osiągane z tytułu świadczenia usług marketingowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku oraz skautingowych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy zakwalifikować jako przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, tj. pozarolnicza działalność gospodarcza i można opodatkować przy zastosowaniu stawki podatku dochodowego, o której mowa w art. 30c ustawy PIT, również w sytuacji, gdy ostatecznym odbiorcą usług marketingowych z wykorzystaniem wizerunku Trenera oraz usług skautingowych będzie klub sportowy, z którym Trener ma zawartą również Umowę Trenerską.

Skarżący wskazuje, że zaprezentowane stanowisko jest zgodne z aktualną linią interpretacyjną Ministra Finansów, w tym wyrażoną np. w interpretacji indywidualnej:

*   z dnia 14 marca 2013 r. wydanej prze Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o nr IPTPB1/415-783/12-2/KSU,
*   z dnia 12 kwietnia 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o nr IPTPB1/415-65/13-2/KO,
*   z dnia 7 listopada 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o nr ILPB1/415-1002/12-2/ES.

Dodatkowo Skarżący pragnie zauważyć, że w analogicznym stanie faktycznym, minister Finansów, działając przez organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wydał interpretację indywidualną z dnia 8 października 2013 r. o nr IBPBI/415-674/13/SK zajął odmienne stanowisko niż w interpretacji i uznał, że „ z tytułu świadczenia usług skautingowych Wnioskodawca będzie uzyskiwał przychód (dochód) z działalności gospodarczej, który może podlegać opodatkowaniu tzw. „podatkiem liniowym”, pod warunkiem dokonania przez Wnioskodawcę wyboru tej formy opodatkowania w stosownym, a prawem określonym terminie. Na powyższą klasyfikację i możliwość wyboru „podatki liniowego”, jako formy opodatkowania ww. dochodów nie ma przy tym wpływu okoliczność, iż odbiorcą przedmiotowych usług(być może jedynym) będzie klub sportowy, z którym Wnioskodawca jest związany na podstawie umowy trenerskiej”.

Uwzględniając powyżej przedstawione argumenty, Skarżący stoi na stanowisku, że stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów w Interpretacji nie znajduje oparcia w aktualnym brzmieniu przepisów ustawy PIT i wnosi o zmianę przedmiotowej Interpretacji w taki sposób, aby stwierdzone w niej zostało, iż stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest prawidłowe w całym zakresie.

Zachowanie Ministra Finansów bez wątpienia narusza zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione uznanie stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 16 grudnia 2013 r. (data wpływu 20 grudnia 2013 r.) uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2013 r. (data wpływu 10 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji źródła przychodów z tytułu świadczenia usług marketingowych oraz skautingowych **– jest prawidłowe w całości.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Krańcowo podkreślić należy, iż tut. Organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy w zakresie objętym zadanymi przez Wnioskodawcę pytaniami.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.