Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-729/14-4/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-11-26
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umowy cash-poolingu przez jej Uczestnika i Agenta oraz uwzględnienia tych czynności przy ustalaniu proporcji zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.
Słowa kluczowe: agent; cash pooling; obowiązek-obowiązek podatkowy; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; uczestnicy; usługi-usługi zarządzania; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 listopada 2014 r. (data wpływu 14 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umowy cash-poolingu przez jej Uczestnika i Agenta oraz uwzględnienia tych czynności przy ustalaniu proporcji zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umowy cash-poolingu przez jej Uczestnika i Agenta oraz uwzględnienia tych czynności przy ustalaniu proporcji zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 listopada 2014 r. (data wpływu 14 listopada 2014 r.) o dowód uiszczenia dodatkowej opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej oraz o doprecyzowanie sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„A” sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest spółką kapitałową działającą w Grupie kapitałowej „Ax”.

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie i sprzedaż artykułów pościelowych.

Spółka wraz z innymi podmiotami z grupy kapitałowej, tj. ze spółką „B” Sp. z o.o., „C” Sp. z o.o. oraz „D” sp. z o.o. zamierza przystąpić do Umowy cash-poolingu w wariancie cash-poolingu rzeczywistego (zwanej również: Umową konsolidacji sald) oferowanej przez Bank z siedzibą w Polsce, z którego usług korzystają spółki. Spółki należą do jednej grupy kapitałowej, jednak jedynie spółkę „A” oraz „D” łączą bezpośrednie relacje kapitałowe - tj. Wnioskodawca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym „D”. W pozostałych przypadkach, spółki nie stanowią wobec siebie „spółek matek” ani „sióstr”, łączą je natomiast powiązania kapitałowe pośrednie oraz osobowe.

Zawarcie powyższej umowy ma na celu umożliwienie wspólnego efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi poprzez odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald występujących na rachunkach wszystkich spółek z Grupy uczestniczących w tej Strukturze.

Spółki planują, że systemem cash-poolingu zostaną objęte zarówno przepływy złotówkowe, jak również salda rachunków denominowanych w walucie, tj. EUR i USD. Wszyscy Uczestnicy będą posiadać Rachunki Źródłowe (dla każdej waluty odrębnie - PLN, EUR i USD), a Agent będzie posiadać ponadto trzy Rachunki Konsolidacyjne (dla każdej waluty odrębnie - PLN, EUR i USD), prowadzone przez Bank.

W dalszej części wniosku:

*   Wnioskodawca będzie nazywany samodzielnie również: Agentem,
*   Wszystkie spółki razem będą nazywane: Uczestnikami,
*   „B” sp. z o.o., „C” sp. z o.o. oraz „D” sp. z o.o. będą nazywani: pozostałymi Uczestnikami,
*   Pojęcie Rachunku Źródłowego będzie używane w odniesieniu do rachunku bankowego uczestniczącego w operacjach objętych Umową cash-poolingu, prowadzonego przez Bank na rzecz każdego z Uczestników,
*   Pojęcie Rachunku Konsolidacyjnego będzie używane w odniesieniu do rachunku bankowego, prowadzonego przez Bank, na którym konsolidowane są środki z Rachunków Źródłowych,
*   Pojęcie Rachunek będzie używane w odniesieniu do Rachunków Źródłowych, jak i Rachunku

Konsolidacyjnego.

Cash-pooling oferowany przez Bank będzie systemem cash-poolingu rzeczywistego (real cash-pooling) w wariancie zero-balancing (tj. na koniec dnia salda na Rachunkach Źródłowych będą zerowane), przy czym spółki rozważają przystąpienie do Umowy cash-poolingu w formie:

*   one-way - polegającym na jednokierunkowym przepływie środków z Rachunków Źródłowych na Rachunek Konsolidujący,- Rachunki Źródłowe będą zerowane na koniec każdego dnia, ale w następnym dniu roboczym nie będzie dochodziło do transferów zwrotnych na poszczególne Rachunki Źródłowe;
*   two-way - polegającym na dwukierunkowym przepływie środków pomiędzy Rachunkami Źródłowymi a Rachunkiem Konsolidującym - Rachunki Źródłowe będą zerowane na koniec każdego dnia, a na początek następnego dnia roboczego transfery będą odwracane - tj. Bank dokona transferów zwrotnych z Rachunku Konsolidacyjnego na odpowiednie Rachunki Źródłowe oraz z odpowiednich Rachunków Źródłowych na Rachunek Konsolidacyjny.

Wnioskodawca będzie zajmować w Strukturze podwójną rolę, tj.:

*   rolę Uczestnika (tzn. salda na jego Rachunkach Źródłowych będą również podlegały konsolidacji), jak również jednocześnie
*   rolę pool leadera (dalej: Agent).

Zadaniem Wnioskodawcy jako Agenta będzie:

*   zarządzanie Strukturą,
*   reprezentowanie pozostałych Uczestników w ich wzajemnych stosunkach oraz w stosunkach z Bankiem,
*   podejmowanie czynności technicznych związanych z administrowaniem rachunków Uczestników, w tym również zapewnienie dystrybucji wynagrodzenia za wzajemne finansowanie się Uczestników,
*   dodawanie nowych Rachunków Źródłowych do Struktury lub wyłączania istniejących Rachunków ze Struktury,
*   zarządzanie płynnością finansową Uczestników.

Pozostałe wskazane wyżej spółki z Grupy będą natomiast pełniły wyłącznie rolę uczestników systemu (dalej: Pozostali Uczestnicy).

Natomiast Bank będzie zapewniał techniczne narzędzia systemu cash-poolingu oraz będzie dokonywał następujących operacji na koniec każdego dnia roboczego:

*   na zakończenie każdego dnia roboczego Bank będzie ustalał saldo każdego z Uczestników cash-poolingu w danej walucie na rachunku zgłoszonym przez klienta dla celów cash-poolingu,
*   następnie Bank będzie określał, który z Uczestników posiada saldo dodatnie a który ujemne,
*   po ustaleniu sald Bank dokonywać będzie następującego bilansowania:
*   w przypadku salda dodatniego na Rachunku Źródłowym, Bank dokona przelewu środków z Rachunku Źródłowego na Rachunek Konsolidacyjny, w wyniku którego saldo na koniec dnia na Rachunku Źródłowym wyniesie zero;
*   w przypadku salda ujemnego na Rachunku Źródłowym, Bank dokona przelewu środków z Rachunku Konsolidacyjnego na Rachunek Źródłowy, w wyniku czego saldo końcowe na Rachunku Źródłowym wyniesie zero.

Efektem tych operacji jest fizyczne przekazanie środków z sald dodatnich na Rachunek Konsolidacyjny, a salda ujemne na Rachunkach Źródłowych Uczestników są pokrywane środkami z Rachunku Konsolidacyjnego. Wynikiem tej operacji jest wykazanie na koniec dnia na wszystkich rachunkach Uczestników salda równego zero. Na początek następnego dnia roboczego saldo na Rachunkach będzie wynosiło zero w przypadku wyboru formy one-way cash-pooling albo zostanie odwrócone w stosunku do operacji końca dnia poprzedniego w przypadku wyboru formy two-way cash-pooling.

Z tytułu świadczenia usług opisanych wyżej Bank pobierać będzie opłaty:

*   opłatę aranżacyjną - w dniu uruchomienia usług przewidzianych umową, opłata zostanie pobrana z Rachunku Konsolidacyjnego;
*   prowizję miesięczną - po upływie każdego okresu rozliczeniowego - tj. każdego miesiąca od każdego z Uczestników (tj. zarówno od Agenta, jak i od pozostałych Uczestników).

Dodatkowo, do Umowy cash-poolingu (Umowy konsolidacji sald) zawarta zostanie umowa alokacji odsetek pomiędzy wszystkimi Uczestnikami a Bankiem.

Alokacja odsetek jest dodatkową usługą, którą Bank będzie świadczył w odniesieniu do sald poszczególnych Uczestników w Strukturze.

Zgodnie z umową, w odniesieniu do każdego z Rachunków (tj. zarówno Źródłowych jak i Konsolidacyjnego) na bazie dziennej wyliczane będą odsetki należne od Uczestnika z tytułu sald ujemnych oraz/albo należne Uczestnikowi z tytułu sald dodatnich, na podstawie sald prezentowanych na Rachunku zgodnie z datą waluty tak, jakby nie dochodziło do transferów pomiędzy Rachunkiem Źródłowym a Rachunkiem Konsolidacyjnym w ramach Umowy konsolidacji sald.

Odsetki będą przelewane pomiędzy Rachunkiem Źródłowym i Rachunkiem Konsolidacyjnym jedną zbiorczą kwotą odwzorowującą wysokość odsetek wypłacanych lub pobieranych za poprzedni miesiąc, zgodnie z opisem wyliczenia, o którym mowa w zdaniu poprzednim.

Za czynności wykonywane przez Bank w ramach umowy alokacji odsetek pobierana będzie przez Bank opłata miesięczna od każdego z Uczestników.

Umowa alokacji odsetek będzie umową, w której regulowana będzie wysokość odsetek za wzajemne finansowanie się wszystkich Uczestników w Strukturze. W ramach tej umowy pomiędzy Uczestnikami ustalona zostanie wysokość odsetek od sald dodatnich oraz sald ujemnych, a Bank będzie zapewniał techniczną stronę realizacji systemu oraz naliczał i przelewał odsetki.

Ponadto, Agent rozważa pobieranie od pozostałych Uczestników w Systemie cash-poolingu wynagrodzenia z tytułu pełnionych przez niego funkcji Agenta, tj. wynagrodzenie odrębne od odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom, w tym Agentowi, w ramach wzajemnego finansowania się w Strukturze.

Wnioskodawca rozlicza różnice kursowe metodą podatkową.

Z uzupełnienia do wniosku z dnia 12 listopada 2014 r. wynika, że:

1.  Świadczenia wykonywane przez Spółkę jako Agenta, jak również jako uczestnika w ramach Struktury cash-poolingu nie stanowią uzupełnienia działalności zasadniczej Wnioskodawcy, nie stanowią one działalności koniecznej w ramach podstawowej działalności gospodarczej Spółki. Stanowią one czynności pomocnicze do usług wykonywanych przez bank w ramach Struktury cash-poolingu.
2.  Czynności związane z uzyskiwaniem ww. wynagrodzenia i odsetek przez Wnioskodawcę stanowią czynności pomocnicze, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności podatnika.
3.  Otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie oraz odsetki z tytułu uczestnictwa w strukturze cash-poolingu nie będą wynikiem głównej działalności Wnioskodawcy, tj. działalności polegającej na wytwarzaniu i sprzedaży artykułów pościelowych.
4.  Wszystkie wymienione w opisie sprawy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w charakterze Agenta są czynnościami technicznymi, tj.:
    *   zarządzanie Strukturą,
    *   reprezentowanie pozostałych Uczestników w ich wzajemnych stosunkach oraz w stosunkach z bankiem,
    *   podejmowanie czynności technicznych związanych z administrowaniem rachunków Uczestników, w tym również zapewnienie dystrybucji wynagrodzenia za wzajemne finansowanie się Uczestników,
    *   dodawanie nowych Rachunków Źródłowych do Struktury lub wyłączania istniejących Rachunków ze Struktury,
    *   zarządzanie płynnością finansową Uczestników.Natomiast czynność „udostępniania nadwyżek finansowych” jest czynnością, która będzie wykonywana przez Wnioskodawcę w charakterze Uczestnika systemu, na takich samych zasadach jak pozostali Uczestnicy. Wnioskodawca występować bowiem będzie w podwójnej roli – Agenta i Uczestnika. Jako Uczestnik struktury będzie „udostępniał innym uczestnikom swoje nadwyżki finansowe na rachunkach albo otrzymywał od innych ich nadwyżki finansowe”, jako Agent natomiast będzie podejmował czynności techniczne związane z administrowaniem Strukturą.
5.  „Czynności udostępniania nadwyżek finansowych przez Agenta na Rachunek konsolidacyjny” nie mieszczą się w pojęciu „czynności technicznych” wykonywanych przez Agenta. Wnioskodawca pełni w Strukturze podwójną rolę, tj. rolę Agenta oraz rolę Uczestnika.
6.  Czynność udostępnienia „nadwyżek finansowych” nie jest tożsama z wykonywaniem czynności technicznych, patrz : odpowiedź do pkt 4 i 5 z uzupełnienia do wniosku.
7.  Podejmowanie czynności technicznych związanych z administrowaniem rachunków Uczestników, z tym również zapewnienie dystrybucji wynagrodzenia za wzajemne finansowanie się Uczestników” jest jedną z czynności technicznych związanych z administrowaniem Strukturą cash-poolingu. Czynność ta polega m.in. na:
    *   udzielaniu pozostałym Uczestnikom informacji o korzyściach i warunkach przystąpienia do systemu;
    *   negocjowaniu warunków przystąpienia pozostałych Uczestników do systemu w ramach współpracy z Bankiem zapewniającym techniczną stronę systemu;
    *   odpracowywaniu i proponowaniu wysokości oprocentowania sald dodatnich i ujemnych na rachunkach wszystkich Uczestników oraz proponowaniu zmian w tym zakresie;
    *   monitorowaniu i kontroli naliczania odsetek przez Bank z tytułu sald ujemnych i dodatnich na Rachunkach źródłowych, jak również podejmowaniu kontaktu z Bankiem w przypadku nieprawidłowości z tym związanych, zmian, bądź modyfikacji w tym zakresie;
    *   analizie aktualnych zasad funkcjonowania i roli poszczególnych uczestników w systemie oraz proponowaniu/wdrażaniu zmian w tym zakresie.
8.  Odsetki, o których mowa w pytaniu oznaczonym nr 11 we wniosku z dnia 13 sierpnia 2014 r., są wynagrodzeniem z tytułu wzajemnego finansowania się Uczestników systemu cash-poolingu – czyli są to odsetki z tytułu udostępniania nadwyżek finansowych Wnioskodawcy występującego tutaj w roli Uczestnika systemu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (doprecyzowane w piśmie z dnia 12 listopada 2014 r.).

1.  Czy w przypadku wykazywania na koniec dnia salda dodatniego na Rachunku Źródłowym Agenta (działającego jako Uczestnik) i przekazania środków (salda) z Rachunku Źródłowego na Rachunek konsolidacyjny oraz uzyskiwania odsetek z tytułu udostępnienia nadwyżki finansowej na Rachunek konsolidacyjny (w ramach wzajemnego finansowania się wszystkich Uczestników) Agent świadczy usługę podlegającą opodatkowaniu na gruncie podatku VAT? Czy otrzymane odsetki stanowić będą obrót w rozumieniu ustawy o VAT, a usługa powinna zostać uznana za usługę finansową zwolnioną z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 lub 40 ustawy o VAT? Czy rozstrzygnięcie powyższego jest uzależnione od rodzaju cash-poolingu - one-way oraz two-way? (pytanie oznaczone we wniosku nr 11)
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 11 (z wniosku) jest twierdząca, tzn. jeśli czynność udostępniania nadwyżek finansowych przez Agenta (działającego jako Uczestnik) na Rachunek konsolidacyjny jest czynnością zwolnioną od VAT, to czy czynności te powinny zostać uznane za czynności pomocnicze, o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a obrót z ich tytułu powinien zostać wyłączony z kalkulacji proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 12)
3.  Czy wykonywanie czynności technicznych związanych z administrowaniem Systemem cash-poolingu przez Agenta za wynagrodzeniem pobieranym od pozostałych Uczestników stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT? Czy usługa ta podlega zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT? Czy rozstrzygnięcie powyższego jest uzależnione od rodzaju cash-poolingu - one-way oraz two-way? (pytanie oznaczone we wniosku nr 13)
4.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 13 (z wniosku) jest twierdząca, tzn. jeśli czynności techniczne związane z administrowaniem Systemem cash-poolingu wykonywane przez Agenta stanowią czynności zwolnione od VAT, to czy czynności te powinny zostać uznane za czynności pomocnicze, o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a obrót z ich tytułu powinien zostać wyłączony z kalkulacji proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 14)

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1)

Na gruncie ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług rozumie się natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Jak wskazano we wcześniejszych częściach wniosku, w Strukturze cash-poolingu nie mamy do czynienia z transferem środków w ramach umów pożyczek od skonkretyzowanego pożyczkodawcy do skonkretyzowanego pożyczkobiorcy, a Uczestnik udostępniający salda w danej walucie może otrzymywać salda w zupełnie innej walucie i w innym momencie czasowym. Nie ma zatem możliwości bezpośredniego przypisania, że odsetki uzyskiwane w ramach Struktury cash-poolingu pochodzą dokładnie od danego innego Uczestnika i są wypłacane w zamian za dokładnie określone świadczenie polegające na udostępnieniu środków finansowych na rzecz skonkretyzowanego innego Uczestnika.

W ramach przedstawionej Struktury cash-poolingu Wnioskodawca, jako Uczestnik, nie będzie zatem świadczyć usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i w związku z tym odsetki otrzymane przez Wnioskodawcę nie będą stanowiły podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne Struktury cash-poolingu należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie w roli usługodawcy będzie występował Bank, który wykonywał będzie wszystkie czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi bankowej i z tytułu wykonywania tej usługi będzie otrzymywał wynagrodzenie od Uczestników Systemu, w tym Wnioskodawcy. Zatem podmiotem, u którego wystąpi obrót z tytułu wykonania usługi określanej mianem cash-pooling, będzie Bank.

Powyższe stanowisko podzielają również organy podatkowe, przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, interpretacja indywidualna sygn. ILPPl/443-98/14-2/NS, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, interpretacja indywidualna sygn. ILPP2/443-4/14-3/AK z dnia 21 marca 2014 r.

Wnioskodawca jest zdania, że jako Uczestnik Struktury cash-poolingu nie będzie świadczył usług w rozumieniu ustawy o VAT, a odsetki uzyskiwane od jego sald dodatnich nie będą stanowiły podstawy opodatkowania dla celów tego podatku, zarówno w przypadku struktury one-way, jak i two-way.

Ad. 2)

W świetle stanowiska Wnioskodawcy zaprezentowanego w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 11, Wnioskodawca jest zdania, że czynność udostępniania nadwyżek finansowych przez niego w ramach cash-poolingu nie podlega regulacjom art. 90 ustawy o VAT.

Ad. 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi jako Agent Struktury, opisane w stanie faktycznym wniosku, a polegające na administrowaniu Strukturą, reprezentowaniu pozostałych Uczestników we wzajemnych relacjach oraz w relacjach z Bankiem, monitorowaniu przepływów finansowych, stanowią usługę w rozumieniu ustawy o VAT. W tym przypadku, przeciwnie do wynagrodzenia w formie odsetek, istnieje możliwość przypisania wynagrodzenia pobieranego przez Agenta od pozostałych Uczestników za zarządzanie Strukturą do konkretnego świadczenia Agenta.

Usługi te są ściśle uzależnione od istnienia całego systemu i funkcjonalnie są one powiązane z pozostałymi jego elementami. Usługi Spółki jako Agenta - nie stanowią celu same w sobie, lecz służą lepszemu wykorzystaniu usługi zasadniczej świadczonej przez bank. Usługi te, zdaniem Wnioskodawcy, stanowią zatem usługi pomocnicze do usług wykonywanych przez Bank, który zapewnia realizację Struktury. Usługi te powinny być zatem uznane za usługi zwolnione od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie przykładowo w wyroku NSA z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. I FSK 237/13.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zasadne zarówno w przypadku cash-poolingu w formie one-way, jak i w formie two-way.

Ad. 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, obrót z tytułu usług świadczonych przez niego jako Agenta należy uznać za obrót z tytułu „pomocniczych transakcji finansowych”, o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a co za tym idzie obrót z tytułu przedmiotowych usług nie powinien być uwzględniany w kalkulacji proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy. Usługi wykonywane przez Spółkę jako Agenta nie mają bowiem charakteru stałych, bezpośrednich i koniecznych do uzupełnienia podstawowej działalności transakcji, stanowią one czynności pomocnicze do usług wykonywanych przez Bank w ramach Struktury cash-poolingu. Czynności te należy uznać, zgodnie z powołanym wyżej orzeczeniem NSA, za „konieczne i pomocnicze dla efektywnego świadczenia zasadniczego - tj. usług banku.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Podatnikami – stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego przepisu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast w myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei przez sprzedaż – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy – należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy wskazać, że umowa „cash-poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jeden z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający systemem. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową działającą w Grupie kapitałowej. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie i sprzedaż artykułów pościelowych.

Spółka wraz z innymi podmiotami z Grupy kapitałowej zamierza przystąpić do Umowy cash-poolingu w wariancie cash-poolingu rzeczywistego oferowanej przez Bank z siedzibą w Polsce, z którego usług korzystają spółki. Spółki należą do jednej Grupy kapitałowej, jednak jedynie Wnioskodawcę i „D” łączą bezpośrednie relacje kapitałowe – tj. Wnioskodawca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym „D”. W pozostałych przypadkach, spółki nie stanowią wobec siebie „spółek matek” ani „sióstr”, łączą je natomiast powiązania kapitałowe pośrednie oraz osobowe.

Zawarcie powyższej umowy ma na celu umożliwienie wspólnego efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi poprzez odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald występujących na rachunkach wszystkich spółek z Grupy uczestniczących w tej Strukturze.

Spółki planują, że systemem cash-poolingu zostaną objęte zarówno przepływy złotówkowe, jak również salda rachunków denominowanych w walucie, tj. EUR i USD. Wszyscy Uczestnicy będą posiadać Rachunki Źródłowe (dla każdej waluty odrębnie - PLN, EUR i USD), a Agent będzie posiadać ponadto trzy Rachunki Konsolidacyjne (dla każdej waluty odrębnie - PLN, EUR i USD), prowadzone przez Bank.

Cash-pooling oferowany przez Bank będzie systemem cash-poolingu rzeczywistego (real cash-pooling) w wariancie zero-balancing (tj. na koniec dnia salda na Rachunkach Źródłowych będą zerowane), przy czym spółki rozważają przystąpienie do Umowy cash-poolingu w formie:

*   one-way – polegającym na jednokierunkowym przepływie środków z Rachunków Źródłowych na Rachunek Konsolidujący – Rachunki Źródłowe będą zerowane na koniec każdego dnia, ale w następnym dniu roboczym nie będzie dochodziło do transferów zwrotnych na poszczególne Rachunki Źródłowe;
*   two-way – polegającym na dwukierunkowym przepływie środków pomiędzy Rachunkami Źródłowymi a Rachunkiem Konsolidującym – Rachunki Źródłowe będą zerowane na koniec każdego dnia, a na początek następnego dnia roboczego transfery będą odwracane – tj. Bank dokona transferów zwrotnych z Rachunku Konsolidacyjnego na odpowiednie Rachunki Źródłowe oraz z odpowiednich Rachunków Źródłowych na Rachunek Konsolidacyjny.

Wnioskodawca będzie zajmować w Strukturze podwójną rolę, tj.:

*   rolę Uczestnika (tzn. salda na jego Rachunkach Źródłowych będą również podlegały konsolidacji), jak również jednocześnie
*   rolę pool leadera (dalej: Agent).

Zadaniem Wnioskodawcy jako Agenta będzie:

*   zarządzanie Strukturą,
*   reprezentowanie pozostałych Uczestników w ich wzajemnych stosunkach oraz w stosunkach z Bankiem,
*   podejmowanie czynności technicznych związanych z administrowaniem rachunków Uczestników, w tym również zapewnienie dystrybucji wynagrodzenia za wzajemne finansowanie się Uczestników,
*   dodawanie nowych Rachunków Źródłowych do Struktury lub wyłączania istniejących Rachunków ze Struktury,
*   zarządzanie płynnością finansową Uczestników.

Pozostałe wskazane wyżej spółki z Grupy będą natomiast pełniły wyłącznie rolę uczestników systemu (dalej: Pozostali Uczestnicy).

Natomiast Bank będzie zapewniał techniczne narzędzia systemu cash-poolingu oraz będzie dokonywał następujących operacji na koniec każdego dnia roboczego:

*   na zakończenie każdego dnia roboczego Bank będzie ustalał saldo każdego z Uczestników cash-poolingu w danej walucie na rachunku zgłoszonym przez klienta dla celów cash-poolingu,
*   następnie Bank będzie określał, który z Uczestników posiada saldo dodatnie, a który ujemne,
*   po ustaleniu sald Bank dokonywać będzie następującego bilansowania:
    *   w przypadku salda dodatniego na Rachunku Źródłowym, Bank dokona przelewu środków z Rachunku Źródłowego na Rachunek Konsolidacyjny, w wyniku którego saldo na koniec dnia na Rachunku Źródłowym wyniesie zero;
    *   w przypadku salda ujemnego na Rachunku Źródłowym, Bank dokona przelewu środków z Rachunku Konsolidacyjnego na Rachunek Źródłowy, w wyniku czego saldo końcowe na Rachunku Źródłowym wyniesie zero.

Efektem tych operacji jest fizyczne przekazanie środków z sald dodatnich na Rachunek Konsolidacyjny, a salda ujemne na Rachunkach Źródłowych Uczestników są pokrywane środkami z Rachunku Konsolidacyjnego. Wynikiem tej operacji jest wykazanie na koniec dnia na wszystkich rachunkach Uczestników salda równego zero. Na początek następnego dnia roboczego saldo na Rachunkach będzie wynosiło zero w przypadku wyboru formy one-way cash-pooling albo zostanie odwrócone w stosunku do operacji końca dnia poprzedniego w przypadku wyboru formy two-way cash-pooling.

Z tytułu świadczenia usług opisanych wyżej Bank pobierać będzie opłaty:

*   opłatę aranżacyjną – w dniu uruchomienia usług przewidzianych umową, opłata zostanie pobrana z Rachunku Konsolidacyjnego;
*   prowizję miesięczną – po upływie każdego okresu rozliczeniowego – tj. każdego miesiąca od każdego z Uczestników (tj. zarówno od Agenta, jak i od pozostałych Uczestników).

Dodatkowo, do Umowy cash-poolingu (Umowy konsolidacji sald) zawarta zostanie umowa alokacji odsetek pomiędzy wszystkimi Uczestnikami a Bankiem. Alokacja odsetek jest dodatkową usługą, którą Bank będzie świadczył w odniesieniu do sald poszczególnych Uczestników w Strukturze. Zgodnie z umową, w odniesieniu do każdego z Rachunków (tj. zarówno Źródłowych, jak i Konsolidacyjnego) na bazie dziennej wyliczane będą odsetki należne od Uczestnika z tytułu sald ujemnych oraz/albo należne Uczestnikowi z tytułu sald dodatnich, na podstawie sald prezentowanych na Rachunku zgodnie z datą waluty tak, jakby nie dochodziło do transferów pomiędzy Rachunkiem Źródłowym a Rachunkiem Konsolidacyjnym w ramach Umowy konsolidacji sald. Odsetki będą przelewane pomiędzy Rachunkiem Źródłowym i Rachunkiem Konsolidacyjnym jedną zbiorczą kwotą odwzorowującą wysokość odsetek wypłacanych lub pobieranych za poprzedni miesiąc, zgodnie z opisem wyliczenia, o którym mowa w zdaniu poprzednim. Za czynności wykonywane przez Bank w ramach umowy alokacji odsetek pobierana będzie przez Bank opłata miesięczna od każdego z Uczestników.

Umowa alokacji odsetek będzie umową, w której regulowana będzie wysokość odsetek za wzajemne finansowanie się wszystkich Uczestników w Strukturze. W ramach tej umowy pomiędzy Uczestnikami ustalona zostanie wysokość odsetek od sald dodatnich oraz sald ujemnych, a Bank będzie zapewniał techniczną stronę realizacji systemu oraz naliczał i przelewał odsetki.

Ponadto, Agent rozważa pobieranie od pozostałych Uczestników w systemie cash-poolingu wynagrodzenia z tytułu pełnionych przez niego funkcji Agenta, tj. wynagrodzenia odrębnego od odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom, w tym Agentowi, w ramach wzajemnego finansowania się w Strukturze.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. ustalenia, czy czynności realizowane przez Spółkę jako Uczestnika systemu cash-poolingu stanowią odpłatne świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT.

Zatem odnosząc się do kwestii opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umowy cash-poolingu, gdzie Wnioskodawca występuje w ramach struktury jako „Uczestnik” należy stwierdzić, że przedstawiony mechanizm zarządzania płynnością finansową będzie administrowany i zarządzany przez Bank. System nie będzie wymagać żadnego dodatkowego zaangażowania Spółki (ani pozostałych podmiotów w nim uczestniczących). W ramach przedstawionej we wniosku umowy cash-poolingu, czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową będą wykonywane przez Bank, w zamian za które będzie on pobierał od Uczestników opłatę w ustalonej w umowie wysokości w postaci miesięcznej prowizji należnej od każdego Uczestnika. Dodatkowo, Bank będzie pobierał miesięczną opłatę za świadczenie usług w zakresie alokacji odsetek.

Biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne zaprezentowanej umowy cash-poolingu należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, jako Uczestnika na podstawie opisanych umów, nie będą stanowić odrębnego (odpłatnego) świadczenia przez Spółkę usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową. Tym samym nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rezultacie odsetki otrzymywane przez Wnioskodawcę, będącego Uczestnikiem usługi cash-poolingu, nie będą stanowiły podstawy opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Podsumowując, w ramach opisanego mechanizmu zarządzania środkami pieniężnymi Wnioskodawca, jako Uczestnik, nie będzie świadczyć usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji:

Ad. 1

W przypadku wykazywania na koniec dnia salda dodatniego na Rachunku Źródłowym Uczestnika i przekazania środków (salda) z Rachunku Źródłowego na Rachunek Konsolidacyjny oraz uzyskiwania odsetek z tytułu udostępnienia nadwyżki finansowej na Rachunek Konsolidacyjny (w ramach wzajemnego finansowania się wszystkich Uczestników) Wnioskodawca nie będzie świadczył usługi podlegającej opodatkowaniu na gruncie podatku VAT. Zatem otrzymane odsetki nie będą stanowić obrotu w rozumieniu ustawy o VAT, a usługa nie powinna zostać uznana za usługę finansową zwolnioną z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 lub 40 ustawy. Ponadto, w świetle powyższego – skoro Wnioskodawca jako Uczestnik nie będzie świadczył usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy – bez znaczenia dla niniejszego rozstrzygnięcia pozostaje rodzaj cash-poolingu – one-way oraz two-way.

Ad. 2

W związku z uznaniem przez tut. Organ, że czynność udostępniania nadwyżek finansowych przez Uczestnika na Rachunek Konsolidacyjny jest czynnością, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, odpowiedź na pytanie nr 2 (oznaczone we wniosku nr 12) stała się bezprzedmiotowa.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia, czy czynności realizowane przez Spółkę jako Agenta systemu cash-poolingu stanowią odpłatne świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT a jeśli tak, to czy czynności te podlegają zwolnieniu od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy i czy rozstrzygnięcie w powyższym zakresie uzależnione jest od rodzaju cash-poolingu (one-way oraz two-way), a ponadto, czy czynności te powinny zostać uznane za czynności pomocnicze, o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a co za tym idzie, obrót z ich tytułu powinien zostać wyłączony z kalkulacji proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Świadczenia wykonywane przez Spółkę jako Agenta, jak również jako Uczestnika, w ramach Struktury cash-poolingu nie stanowią uzupełnienia działalności zasadniczej Wnioskodawcy, nie stanowią one działalności koniecznej w ramach podstawowej działalności gospodarczej Spółki. Stanowią natomiast czynności pomocnicze do usług wykonywanych przez bank w ramach Struktury cash-poolingu.
2.  Czynności związane z uzyskiwaniem ww. wynagrodzenia i odsetek przez Wnioskodawcę stanowią czynności pomocnicze, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności podatnika.
3.  Otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie oraz odsetki z tytułu uczestnictwa w strukturze cash-poolingu nie będą wynikiem głównej działalności Wnioskodawcy, tj. działalności polegającej na wytwarzaniu i sprzedaży artykułów pościelowych.
4.  Wszystkie wymienione w opisie sprawy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w charakterze Agenta są czynnościami technicznymi, tj.:
    *   zarządzanie Strukturą,
    *   reprezentowanie pozostałych Uczestników w ich wzajemnych stosunkach oraz w stosunkach z bankiem,
    *   podejmowanie czynności technicznych związanych z administrowaniem rachunków Uczestników, w tym również zapewnienie dystrybucji wynagrodzenia za wzajemne finansowanie się Uczestników,
    *   dodawanie nowych Rachunków Źródłowych do Struktury lub wyłączania istniejących Rachunków ze Struktury,
    *   zarządzanie płynnością finansową Uczestników.Natomiast czynność „udostępniania nadwyżek finansowych” jest czynnością, która będzie wykonywana przez Wnioskodawcę w charakterze Uczestnika systemu, na takich samych zasadach jak pozostali Uczestnicy. Wnioskodawca występować bowiem będzie w podwójnej roli – Agenta i Uczestnika. Jako Uczestnik struktury będzie „udostępniał innym uczestnikom swoje nadwyżki finansowe na rachunkach albo otrzymywał od innych ich nadwyżki finansowe”, jako Agent natomiast będzie podejmował czynności techniczne związane z administrowaniem Strukturą.
5.  „Czynności udostępniania nadwyżek finansowych przez Agenta na Rachunek konsolidacyjny” nie mieszczą się w pojęciu „czynności technicznych” wykonywanych przez Agenta. Wnioskodawca pełni w Strukturze podwójną rolę, tj. rolę Agenta oraz rolę Uczestnika.

Zatem, w ramach przedstawionego systemu cash-poolingu Spółka – jako Agent – będzie wykonywała usługi w rozumieniu art. 8 ust. l ustawy, w stosunku do których będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. l ustawy, zobowiązanym do rozliczenia VAT z tytułu tych transakcji.

Tym samym stanowisko Spółki w powyższym zakresie jest również prawidłowe.

Podstawowe przepisy dotyczące zasad odliczania kwot podatku naliczonego od kwot podatku należnego zostały zapisane w przepisie art. 86 ustawy. Uzupełnieniem dla tego przepisu od strony technicznej jest przepis art. 90 ustawy, który określa zasady odliczania ww. podatku na podstawie kalkulacji proporcji.

Art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na mocy art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy – zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

W myśl przepisu art. 43 ust. 15 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że usługi zarządzania płynnością finansową świadczone przez Agenta na rzecz Uczestników, w ramach opisanego systemu cash-poolingu, będą w całości korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Zatem w tej kwestii stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 – art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl natomiast art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na mocy art. 90 ust. 6 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wskazać należy, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów, dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa – http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa,
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi,
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy VI Dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego.

Ponadto, interpretując termin „pomocniczy”, należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o pomocniczym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (pomocniczy) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE, za pomocnicze uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter pomocniczy. Oprócz powyższego, Trybunał zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za pomocnicze.

Za takim rozumieniem transakcji pomocniczych przemawia również wykładnia celowościowa art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1480/13, podziela pogląd, że celem tej regulacji jest uniknięcie sytuacji, w której istotna wartościowo transakcja dokonywana sporadycznie (pomocniczo), niezwiązana z zasadniczą działalnością podatnika, spowodowałaby znaczące zwiększenie lub zmniejszenie proporcji wyznaczającej kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu (M. Makiewicz w: R. Namysłowski (red.) i K. Sachs (red.), Dyrektywa VAT. Komentarz, Warszawa 2008 r.).

Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że czynności związane z uzyskiwaniem wynagrodzenia przez Agenta stanowią czynności pomocnicze, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej działalności podatnika. Ponadto nie stanowią uzupełnienia działalności zasadniczej Wnioskodawcy oraz nie stanowią działalności koniecznej w ramach podstawowej działalności gospodarczej Spółki, tym samym nie mogą być uwzględnione w strukturze obrotu, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, w związku z art. 90 ust. 2 ustawy.

Zatem, obrót z tytułu wykonywania czynności technicznych związanych z administrowaniem Systemem cash-poolingu wykonywanych przez Agenta powinien zostać wyłączony z kalkulacji proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Spółki w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umowy cash-poolingu przez jej Uczestnika i Agenta oraz uwzględnienia tych czynności przy ustalaniu proporcji zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy. Natomiast kwestie dotyczące zdarzeń przyszłych w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku dochodowym od osób prawnych zostały rozstrzygnięte odrębnymi pismami.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.