Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.453.2020.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-04
Teza: Czy w świetle przedstawionego w niniejszym opisie zdarzenia przyszłego wartość zobowiązania z tytułu udzielonej Spółce przez jednego z jej wspólników – pożyczki, w razie nie dojścia do skutku jej spłaty przed, ani w toku postępowania likwidacyjnego Spółki i tym samym pozostania tegoż niespłaconego zobowiązania przez Spółkę na dzień zakończenia postępowania likwidacyjnego i wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców, będzie stanowić dla tejże Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: likwidacja; przychód; rejestry-Krajowy Rejestr Sądowy (KRS); rejestry-wykreślenie z rejestru; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 września 2020 r. (data wpływu 30 września 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wartość zobowiązania z tytułu udzielonej Spółce przez jednego z jej wspólników – pożyczki, w razie nie dojścia do skutku jej spłaty przed, ani w toku postępowania likwidacyjnego Spółki i tym samym pozostania tegoż niespłaconego zobowiązania przez Spółkę na dzień zakończenia postępowania likwidacyjnego i wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców, będzie stanowić dla tejże Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wartość zobowiązania z tytułu udzielonej Spółce przez jednego z jej wspólników – pożyczki, w razie nie dojścia do skutku jej spłaty przed, ani w toku postępowania likwidacyjnego Spółki i tym samym pozostania tegoż niespłaconego zobowiązania przez Spółkę na dzień zakończenia postępowania likwidacyjnego i wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców, będzie stanowić dla tejże Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (podatnik) będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) rozważa podjęcie czynności zmierzających do likwidacji, skutkującej wykreśleniem go z rejestru przedsiębiorców, o czym mowa jest w przepisach Tytułu III, Działu 1, Rozdziału 6 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1526, ze zm., dalej: „ksh”). W chwili obecnej działalność Spółki pozostaje zawieszona, co stwierdzono wpisem do rejestru przedsiębiorców. Spółka posiada dług z tytułu udzielenia tejże Spółce pożyczki przez jednego ze wspólników. Dług z tego tytułu nie jest przedawniony, ani też jak dotąd Spółka nie została z obowiązku jego spłaty zwolniona, ani też nie nastąpiło żadne inne zdarzenie prowadzące do umorzenia zobowiązania z opisanego tytułu. Wnioskodawca zakłada, iż przeprowadzenie czynności likwidacyjnych może nie umożliwić Spółce spłaty długu z tytułu zaciągniętej przez Spółkę pożyczki. Wobec tego, niezależnie od momentu wystąpienia stanu wymagalności zobowiązania z tytułu spłaty pożyczki, dług ten może nie zostać spłacony w całości lub w części i w rezultacie sprowadzi skutek tego rodzaju, iż w bilansie likwidacyjnym Spółki na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki (zakończenia likwidacji), po stronie pasywów będzie widniało niespłacone zobowiązanie z opisanego tytułu, a co i tak nie będzie musiało stać na przeszkodzie rozwiązaniu spółki kapitałowej i wykreśleniu jej z rejestru przedsiębiorców, na co wskazywał zresztą Sąd Najwyższy w swej praktyce orzeczniczej przyjmując między innymi, że możliwe jest wykreślenie z rejestru handlowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jeżeli w wyniku przeprowadzonego i zakończonego postępowania likwidacyjnego zostanie spieniężony cały jej majątek, a mimo to zostaną niespełnione zobowiązania ciążące na tej spółce (vide Postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 5 grudnia 2003 r., sygn. IV CK 256/02).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego w niniejszym opisie zdarzenia przyszłego wartość zobowiązania z tytułu udzielonej Spółce przez jednego z jej wspólników – pożyczki, w razie nie dojścia do skutku jej spłaty przed, ani w toku postępowania likwidacyjnego Spółki i tym samym pozostania tegoż niespłaconego zobowiązania przez Spółkę na dzień zakończenia postępowania likwidacyjnego i wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców, będzie stanowić dla tejże Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana jak wyżej sytuacja nie spowoduje powstania po jej stronie obowiązku w zakresie podatku dochodowego, skoro wartość niespłaconego (a nieumorzonego i nieprzedawnionego) zobowiązania na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców (KRS), nie będzie stanowiła dla tejże Spółki przychodu podatkowego determinującego obowiązek podatkowy.

Należy bowiem, zdaniem Wnioskodawcy, wskazać, że zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 8 ostatnio cytowanej ustawy, stanowiącym wyjątek od reguły wyrażonej w jej art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a), do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2.  postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym lub
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw lub
4.  przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.

Wobec powyższego, jako że w przedstawionym opisie mogącego wystąpić zdarzenia przyszłego należy założyć, iż:

1.  nie powstają przesłanki, o jakich mowa w art. 12 ust. 3, ani pozostałe przypadki wyjątków uregulowanych w art. 12 ust. 4 oraz w art. 14 updop – oraz
2.  nie dadzą się zaktualizować okoliczności nie występowania przychodu, o jakich mowa w zdarzeniach wymienionych w ust. 4 pkt 8 art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnym, przy założeniu braku z jednej strony podstaw do wnioskowania o umorzeniu zobowiązania Spółki z tytułu zaciągniętej pożyczki, a z drugiej wystąpienia któregokolwiek z postępowań enumeratywnie wymienionych w pozycjach lit. a) - d) cytowanej normy

\-to dalsze rozważania poprowadzić należy w oparciu o dyspozycję normy art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) updop w związku z odpowiednimi przepisami innych regulacji prawnych.

Reasumując, dotychczasową cześć rozważań można wskazać, że co do zasady do przychodów podatkowych zalicza się wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów). W pierwszej kolejności należy przyjąć założenie,

iż w dniu rozwiązania Spółki i tym samym wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców zobowiązanie Spółki z tytułu zaciągniętej pożyczki nie przedawni się. Po drugie należy rozstrzygnąć zmaterializowanie się skutku umorzenia zobowiązania. Na tym z kolei tle godzi się stwierdzić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje użytego w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) pojęcia „umorzenia”. Stąd też koniecznym staje się posłużenie odpowiednimi regulacjami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, dalej: „k.c.”) ogniskującymi się wokół zagadnienia wygaśnięcia wierzytelności i przyjąć, że skutek umorzenia zobowiązania nastąpi w drodze ziszczenia się następujących instytucji materialnego prawa cywilnego: potrącenia, odnowienia (nowacji) lub zwolnienia z długu. Jednocześnie nie sposób pominąć tego rodzaju okoliczności, iż zarówno potrącenie, jak i odnowienie (nowacja) nie sprowadzi skutku w postaci powstania przysporzenia po stronie dłużnika. W wyniku bowiem potrącenia dochodzi do częściowej lub całkowitej kompensaty wzajemnych wierzytelności, stąd pomiędzy stronami takiego zdarzenia nie wystąpi przychód podatkowy. Poza tym w opisanym zdarzeniu przyszłym i tak nie byłoby podstaw do sprowadzenia skutku potrącenia, a to wobec nie występowania pomiędzy stronami umowy pożyczki przesłanek pozytywnych potrącenia, o jakich mowa w art. 498 k.c. Z kolei odnowienie (nowacja), zgodnie z art. 506 k.c., stanowi umowę między dłużnikiem i wierzycielem, na mocy której wierzyciel zobowiązuje się w miejsce dotychczasowego świadczenia, spełnić inne świadczenie, bądź to samo, lecz legitymowane z innej podstawy prawnej. Powoduje to każdorazowo, iż dłużnik stale pozostaje zobowiązany do świadczenia względem wierzyciela, stąd też nie da się przyjąć, iż po jego stronie powstanie przysporzenie wyczerpujące cechy przychodu podatkowego. Wreszcie należy wskazać, iż dopiero trzecia z wymienionych instytucji cywilnoprawnych, tj. zwolnienie z długu, w razie zaktualizowania się go w formie nieodpłatnej – będzie z jednej strony powodować skutek umorzenia zobowiązania pomiędzy stronami takiej czynności prawnej z jednoczesnym powstaniem przysporzenia, a w konsekwencji, przychodu podatkowego po stronie beneficjenta takiego zdarzenia, tj. dłużnika. Tym niemniej, aby rezultat ów został osiągnięty, pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, zgodnie z art. 508 k.c., musi dojść do zawarcia odpowiedniej umowy. Prowadzi to w sposób oczywisty do wniosku, iż opisywana instytucja stanowi czynność dwustronną, zależną – dla swej skuteczności – od zgodnej woli obu jej stron co do z jednej strony zwolnienia z długu przez wierzyciela i przyjęcia zwolnienia przez dłużnika. W braku zgodnych oświadczeń stron, do zwolnienia z długu nie dojdzie. W ślad za powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w rezultacie zakończenia postępowania likwidacyjnego spółki kapitałowej (w tym przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) i wykreślenia jej z rejestru kończącego jej byt prawny – nie dochodzi również do zwolnienia dłużnika z długu, skoro zdarzenie takie nie wyczerpuje przesłanek, o jakich mowa w art. 508 k.c. Wykreślenie spółki kapitałowej z rejestru przedsiębiorców następuje bowiem niejako automatycznie, w razie oceny Sądu rejestrowego prawidłowości przeprowadzonej likwidacji; a jak dostrzeżono powyżej, zgodnie z praktyką orzeczniczą Sądu Najwyższego, pozostawanie w spółce niezaspokojonych przez nią zobowiązań, nie stoi na przeszkodzie jej rozwiązaniu i wykreśleniu z rejestru przedsiębiorców – unicestwiającego jej byt prawny. Stąd też, zdaniem Wnioskodawcy, wykreślenie go z rejestru przedsiębiorców skutkujące wygaśnięciem zobowiązania w zakresie spłaty zobowiązania istniejącego do tego momentu, nie może być rozumiane jako umorzenie zobowiązania skutkujące powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego. Należy przy tym równocześnie pamiętać, iż zdarzenie powodujące powstanie przychodu podatkowego musi zaistnieć do majątku podatnika, przy czym z chwilą wykreślenia spółki z rejestru przedsiębiorców, ta przestałaby istnieć – a zatem niemożliwym byłoby przypisanie jej, jako osobie prawnej odtąd nieistniejącej, jakiegokolwiek przysporzenia, a tym samym przychodu podatkowego. Na marginesie należy dodać, iż zdaniem Wnioskodawcy w razie hipotetycznego ziszczenia się opisanego zdarzenia przyszłego, nie może być mowy również o innych tytułach determinujących powstanie przychodu podatkowego po stronie Spółki, w tym jako prawa otrzymanego nieodpłatnie, o czym mowa jest w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skoro owa „nieodpłatność” nie jest treścią stosunku prawnego z umowy pożyczki, o jakiej mowa w przepisach art. 720 i n. k.c. Co więcej należy wskazać, że powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje również jego zdaniem potwierdzenie w myśl przepisów art. 8 ust. 6 updop w związku z art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351 ze zm.). Z przepisów tych bowiem wespół wynika, że rok podatkowy spółki likwidowanej zakończy się z dniem zakończenia likwidacji (dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych). Na tę chwilę zobowiązanie spółki likwidowanej będzie istnieć, natomiast następcze wykreślenie jej z rejestru przedsiębiorców zakończy jej byt prawny, a tym samym brak będzie podmiotu pierwotnie zobowiązanego i to jednocześnie takiego, po którego stronie dałoby się zidentyfikować (dać mu się przypisać) jakiekolwiek z powyższego – przysporzenie.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wartość zobowiązania pozostającego niespłaconym na dzień zakończenia likwidacji spółki kapitałowej i wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców – w braku zwolnienia dłużnika z długu, a także w razie nie wystąpienia skutku przedawnienia zobowiązania, nie będzie dla takiej spółki stanowić przychodu podatkowego rodzącego obowiązek podatkowy.

Wnioskodawca na koniec wskazuje, że zaprezentowane przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidulanych wydanych w podobnych stanach faktycznych, czy też opisach zdarzeń przyszłych przez organy podatkowe, a to m.in. w interpretacjach:

1.  Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 października 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.394.2018.2.AS,
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 czerwca 2016 r., Znak: IPPB6/4510-323/16-2/AP
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 stycznia 2016 r., Znak: IPPB3/4510-931/15-2/PS,
4.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 stycznia 2015 r., Znak: IBPBI/2/423-1262/14/MO,
5.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 listopada 2014 r., Znak: ILPB3/423-396/14-2/JG,
6.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 października 2014 r., Znak: ILPB3/423-342/14-3/JG,
7.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 czerwca 2014 r., Znak: ILPB3/423-143/14-3/EK,
8.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 grudnia 2013 r., Znak: ILPB3/423-447/13-3/JG,
9.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 grudnia 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-1219/13/PH.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie problematyki będącej ściśle przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tj. czy w świetle przedstawionego w niniejszym opisie zdarzenia przyszłego wartość zobowiązania z tytułu udzielonej Spółce przez jednego z jej wspólników – pożyczki, w razie nie dojścia do skutku jej spłaty przed, ani w toku postępowania likwidacyjnego Spółki i tym samym pozostania tegoż niespłaconego zobowiązania przez Spółkę na dzień zakończenia postępowania likwidacyjnego i wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców, będzie stanowić dla tejże Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. Zatem, ocenie organu nie podlegała możliwość wykreślenia Wnioskodawcy z KRS w sytuacji opisanej we wniosku. Dopuszczalność takiego rozwiązania, w tym świetle przepisów KSH, podlega ocenie sądu właściwego w sprawie dokonania wykreślenia w KRS. Organ wydający interpretację przyjmuje możliwość dokonania wykreślenia Wnioskodawcy z KRS w sytuacji istnienia niespłaconych zobowiązań jako element stanu zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.