Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.525.2019.1.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-24
Teza: w zakresie ustalenia momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w postaci odsetek od pożyczek, które zostaną przeznaczone na nabycie udziałów, w przypadkach, o których mowa we wniosku w odniesieniu do odsetek skapitalizowanych oraz pozostałych
Słowa kluczowe: kapitalizacja; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; odsetki; pożyczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 listopada 2019 r. (data wpływu 26 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w postaci odsetek od pożyczek, które zostaną przeznaczone na nabycie udziałów, w przypadkach, o których mowa we wniosku w odniesieniu do odsetek:

*   skapitalizowanych – **jest nieprawidłowe**,
*   pozostałych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w postaci odsetek od pożyczek, które zostaną przeznaczone na nabycie udziałów, w przypadkach, o których mowa we wniosku w odniesieniu do odsetek skapitalizowanych oraz pozostałych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka zawiera i zamierza również w przyszłości zawierać umowy pożyczki, w celu uzyskania środków pieniężnych potrzebnych na sfinansowanie nabycia udziałów w spółce kapitałowej. W umowach pożyczki znajduje się zastrzeżenie, zgodnie z którym środki uzyskane z tego tytułu mogą być przeznaczone wyłącznie na sfinansowanie ściśle określonego celu, jakim jest zakup udziałów.

Nabycie udziałów przez Spółkę doprowadzi do zwiększenia posiadanych przez Wnioskodawcę aktywów i jest dokonywane w celu zabezpieczenia źródła przychodu lub w celu osiągania przychodów w przyszłości.

Spółka zakłada dwie możliwości wykorzystania nabytych udziałów. W pierwszej sytuacji Spółka zawierając umowę pożyczki będzie działała z bezpośrednim zamiarem dalszej odsprzedaży udziałów (dalej: „Scenariusz 1”). Drugi z wariantów, zakłada nabycie udziałów przez Spółkę, w celu uzyskiwania przychodów w długoterminowej perspektywie, np. poprzez wypłaty dywidendy (dalej: „Scenariusz 2”).

Umowy pożyczki zawierane są zarówno z podmiotami powiązanymi ze Spółką, jak również z podmiotami niezależnymi.

Na skutek zawartych umów pożyczki, Wnioskodawca będzie zobowiązany do spłaty kapitału wraz z odsetkami.

Mając na względzie powyższe, po stronie Spółki powstaną z tego tytułu wydatki, które Wnioskodawca będzie zaliczał do kosztów uzyskania przychodu w wysokości wynikającej z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

W związku z powyższym powstały wątpliwości na gruncie ww. ustawy, dotyczące momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodu wynikających ze spłaty rzeczywiście zapłaconych (w tym również skapitalizowanych) i nieumorzonych odsetek od pożyczek, które Spółka zamierza zaciągnąć w celu sfinansowania nabycia udziałów w Scenariuszu 1 i 2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W którym momencie biorąc pod uwagę w szczególności art. 15 ust. 4b, art. 15 ust. 4d, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, Wnioskodawca będzie miał możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w postaci odsetek od pożyczek (w tym również skapitalizowanych odsetek), które zostaną przeznaczone na nabycie udziałów, w przypadku realizacji przez Wnioskodawcę Scenariusza 1, bądź Scenariusza 2?

Zdaniem Wnioskodawcy, bez względu na to, czy Spółka nabywając udziały będzie realizowała Scenariusz 1, czy Scenariusz 2, momentem właściwym dla zaliczenia odsetek (w tym skapitalizowanych odsetek) do kosztów uzyskania przychodu (w wysokości wynikającej z przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), biorąc pod uwagę szczególnie art. 15 ust. 4b, art. 15 ust. 4d, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, będzie data ich zapłaty.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem, w świetle ww. przepisu, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, powinien spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   został poniesiony w celu uzyskania przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu,
*   został rzeczywiście poniesiony przez podatnika (jest definitywny, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona),
*   nie znajduje się w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kosztami są przy tym zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowy pożyczki, dzięki czemu uzyska środki pieniężne, z których sfinansuje nabycie udziałów. Spółka zakłada dwa możliwe scenariusze w zakresie wykorzystania nabytych udziałów. Na skutek zawartych umów pożyczki Wnioskodawca będzie zobowiązany do spłaty kapitału wraz z odsetkami nabytych udziałów. W przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, okolicznością niebudzącą wątpliwości jest charakter wydatków dokonywanych przez Spółkę. Zapłata odsetek będzie miała charakter definitywny i ostateczny, ponadto nastąpi na podstawie umowy pożyczki, zawartej w celu zabezpieczenia źródła przychodu, bądź w celu jego osiągnięcia (w przyszłości).

Mając na uwadze powyższe, rzeczywiście zapłacone odsetki poniesione przez Spółkę w związku z uzyskaniem pożyczki na finansowanie zakupu udziałów mogą być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów, gdyż wydatki te nie są wyłączone z kosztów podatkowych poprzez art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, a jednocześnie wyczerpują pozytywne przesłanki, określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, warunkujące uznanie wydatku za koszt podatkowy.

Odnosząc się zaś do momentu rozpoznania kosztów, w myśl art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ustawodawca nie zdefiniował wprost pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, jak również kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, podział na koszty bezpośrednie i pośrednie powinien być każdorazowo dokonywany z uwzględnieniem specyfiki i charakteru danego kosztu.

Kluczowy dla określenia, w którym momencie dany wydatek może zostać zaliczony przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, jest więc rodzaj związku, jaki łączy ten wydatek z osiąganym przez podatnika przychodem.

Zgodnie ze stanowiskiem doktryny, za koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem należy uznać koszty:

*   które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie,
*   wydatki ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej działalności,
*   koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (w odróżnieniu od kosztów poniesionych w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów),
*   wydatki których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na powyższe warunki, przedmiotowym wydatkom na spłatę odsetek od umowy pożyczki zawartej w celu nabycia udziałów nie można przypisać bezpośredniego związku z uzyskaniem przez Spółkę konkretnych przychodów.

Nabycie udziałów dokonywane jest w celu zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawcy (i być może osiągnięcia przychodów w dłuższej perspektywie czasowej), jednak Wnioskodawca nie przewiduje uzyskania w związku z tym nabyciem konkretnego wymiernego przysporzenia, któremu można byłoby bezpośrednio przypisać analizowany koszt w postaci odsetek.

Nie byłoby to również w ocenie Wnioskodawcy zasadne, uwzględniając charakter analizowanego kosztu. Zapłata odsetek od pożyczki jest bowiem kosztem związanym z pozyskaniem przez Wnioskodawcę finansowania realizowanych przez Wnioskodawcę przedsięwzięć gospodarczych (w tym wypadku zakupu udziałów), co oznacza w ocenie Wnioskodawcy związek wydatku z całą działalnością i zabezpieczeniem źródła przychodu, a nie z osiągnięciem konkretnego wymiernego zysku.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że ustawa o CIT zawiera szczegółowe regulacje dotyczące momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki, które zdaniem Spółki dodatkowo potwierdzają zasadność uwzględnienia analizowanego wydatku w postaci odsetek do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich zapłaty, bez konieczności identyfikacji bezpośredniego związku odsetek z konkretnym przychodem.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT, za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Powyższy przepis, w ocenie Wnioskodawcy, daje możliwość ujęcia w kosztach podatkowych odsetek naliczonych i rzeczywiście zapłaconych, bądź skapitalizowanych, co zdaniem Spółki jednoznacznie przesądza, że zapłata lub kapitalizacja odsetek powinna być traktowana jako okoliczność, która umożliwia uznanie tego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Przepis nie wskazuje bowiem, aby rzeczywiście zapłacone i naliczone odsetki należało zaliczać do kosztów w dacie osiągnięcia przychodu wynikającego z dokonania zapłaty. 

Ponadto, ustalając moment rozpoznania wydatków w postaci odsetek od zaciągniętej pożyczki, należy wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, (…) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

W związku z tym Wnioskodawca podkreśla, że analizowany wydatek w postaci odsetek od pożyczki na zakup udziałów nie stanowi zdaniem Wnioskodawcy, wydatku na nabycie udziałów, o którym mowa w powyższym przepisie.

Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” zgodnie z utrwaloną praktyką interpretacyjną organów podatkowych oznacza to, że do kosztów uzyskania przychodów, ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji, zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. O kwalifikacji określonych wydatków do wydatków na nabycie udziałów decydowałaby więc okoliczność, że podatnik nabywając udziały nie może danego wydatku uniknąć.

Zdaniem Wnioskodawcy, analizowany koszt nie powinien być traktowany jako element ceny nabycia udziałów, gdyż koszt spłaty odsetek nie stanowi kosztu, którego poniesienie jest niezbędne w celu nabycia udziałów. Tak jak bowiem wskazano powyżej, odsetki stanowią koszt związany z pozyskaniem finansowania i nie są elementem ceny, która jest wydatkiem na nabycie udziałów.

W ocenie Spółki, odsetki z tytułu pożyczki zaciąganej na zakup udziałów nie stanowią wydatku bezpośrednio warunkującego nabycie udziałów. Nie byłoby więc w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe traktowanie analizowanego kosztu jako wartości stanowiącej koszt nabycia udziałów, który rozpoznany powinien być dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT). Możliwość nabycia udziałów/akcji nie jest bowiem uzależniona od zawarcia umowy kredytu, bądź pożyczki.

Reasumując, odsetki wynikające z realizacji umowy pożyczki zawartej w celu nabycia udziałów przez Spółkę, bez względu na rodzaj przyjętego przez Wnioskodawcę działania (Scenariusz 1, bądź Scenariusz 2) nie stanowią/nie będą stanowiły wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji, w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, ani kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4b ustawy o CIT.

Analizowane koszty odsetek od pożyczki na nabycie udziałów stanowią, w ocenie Wnioskodawcy, koszty związane z zabezpieczeniem źródła przychodu, które powinny być rozpoznane w dacie zapłaty w zw. z art. 15d ust. 4d i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych, np. w interpretacjach indywidualnych:

*   z 21 listopada 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.236.2018.2.MC, w której organ wskazał, że „(\`(...)\`) Wnioskodawca prawidłowo zakwalifikował wydatki na odsetki od pożyczek zaciągnięte na zakup akcji do kosztów „pośrednich”, gdyż nie mają one bezpośredniego związku z uzyskaniem przez Spółkę konkretnych przychodów”,
*   2 stycznia 2019 r., Znak: S-ILPB3/4510-1-35/15/18-S/PR, w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „(\`(...)\`) odsetki od kredytu, który został wykorzystany na sfinansowanie objęcia/zakupu udziałów/akcji, będą dla Spółki kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty”,
*   20 grudnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.441.2018.2.DP, w której organ wskazał, że „(\`(...)\`) odsetki od zaciągniętych pożyczek przeznaczonych na sfinansowanie nabycia/objęcia akcji/udziałów, nie są wydatkami na nabycie/objęcie akcji/udziałów, lecz zapłatą za finansowanie, wobec czego zgodnie z powołanym wcześniej przepisem są one kosztem uzyskania przychodu w dacie ich zapłaty, kapitalizacji lub rozliczenia w innej formie. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym odsetki od kredytu lub pożyczki zaciągniętej przez Wnioskodawcę, w celu sfinansowania zakupu udziałów Spółek będą stanowić koszty uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, należało uznać za prawidłowe”.

Mając na uwadze powyższą argumentację, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki wynikające ze spłaty odsetek (w tym skapitalizowane odsetki) należy uznać, w oparciu o art. 15 ust. 4d w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT, za pośredni koszt uzyskania przychodów, który powinien być uwzględniany w rachunku podatkowym w momencie ich zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem, to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka zawiera i zamierza również w przyszłości zawierać umowy pożyczki, w celu uzyskania środków pieniężnych potrzebnych na sfinansowanie nabycia udziałów w spółce kapitałowej. W umowach pożyczki znajduje się zastrzeżenie, zgodnie z którym środki uzyskane z tego tytułu mogą być przeznaczone wyłącznie na sfinansowanie ściśle określonego celu, jakim jest zakup udziałów. Nabycie udziałów przez Spółkę doprowadzi do zwiększenia posiadanych przez Wnioskodawcę aktywów i jest dokonywane w celu zabezpieczenia źródła przychodu lub w celu osiągania przychodów w przyszłości. Spółka zakłada dwie możliwości wykorzystania nabytych udziałów. W pierwszej sytuacji Spółka zawierając umowę pożyczki będzie działała z bezpośrednim zamiarem dalszej odsprzedaży udziałów (dalej: „Scenariusz 1”). Drugi z wariantów, zakłada nabycie udziałów przez Spółkę, w celu uzyskiwania przychodów w długoterminowej perspektywie, np. poprzez wypłaty dywidendy (dalej: „Scenariusz 2”). Umowy pożyczki zawierane są zarówno z podmiotami powiązanymi ze Spółką, jak również z podmiotami niezależnymi. Na skutek zawartych umów pożyczki, Wnioskodawca będzie zobowiązany do spłaty kapitału wraz z odsetkami. Mając na względzie powyższe, po stronie Spółki powstaną z tego tytułu wydatki, które Wnioskodawca będzie zaliczał do kosztów uzyskania przychodu w wysokości wynikającej z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodu wynikających ze spłaty rzeczywiście zapłaconych (w tym również skapitalizowanych) odsetek od pożyczek, które Spółka zamierza zaciągnąć w celu sfinansowania nabycia udziałów w Scenariuszu 1 i 2.

Mając na względzie powyższe, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę dotyczące zapłaty odsetek od pożyczek (w tym również skapitalizowanych odsetek) przeznaczonych na zakup udziałów, będzie można uznać za koszty uzyskania przychodów Spółki. Spełnione bowiem zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 updop – przedmiotowe wydatki pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z przychodami Spółki. Ponadto wydatki te nie będą mieściły się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

W tym miejscu wskazać należy, że koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, co do zasady mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 updop. W myśl bowiem art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…). Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

W szczególności, w stosunku do odsetek zastosowania nie będzie miał art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, bowiem odsetki nie stanowią wydatków na nabycie udziałów, ale są zapłatą za pozyskany kapitał.

W kwestii potrącalności ww. wydatków, należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Spółkę dotyczące odsetek związanych z udzieleniem pożyczki, należy kwalifikować do kosztów innych niż bezpośrednie (czyli do tzw. kosztów pośrednich), gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania.

Koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Stosownie do art. 15 ust. 4d updop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Według art. 15 ust. 4e updop za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wydatki poniesione na odsetki od pożyczek (w tym również skapitalizowanych odsetek) zaciągniętych z przeznaczeniem na zakup udziałów w spółce kapitałowej niezależnie od tego czy udziały te będą podlegać dalszej sprzedaży, czy też zostaną nabyte w celu uzyskania przychodów w dłuższej perspektywie (np. poprzez wypłatę dywidendy) będą mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Odsetki te będą stanowiły koszty pośrednie, ponieważ nie mają bezpośredniego związku z uzyskaniem przez Spółkę konkretnych przychodów.

Odnosząc się zatem do momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od ww. pożyczek należy wskazać na art. 16 ust. 1 pkt 10 updop - dotyczący skapitalizowanych odsetek od pożyczek oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, który dotyczy m.in. naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek. W związku z powyższym w odniesieniu do naliczonych odsetek od ww. pożyczek, które zostały/zostaną przez Wnioskodawcę zapłacone, momentem zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów będzie data ich faktycznej zapłaty. Natomiast odnośnie odsetek skapitalizowanych momentem zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów będzie data ich kapitalizacji.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w postaci odsetek od pożyczek, które zostaną przeznaczone na nabycie udziałów, w przypadkach, o których mowa we wniosku w odniesieniu do odsetek:

*   skapitalizowanych – jest nieprawidłowe,
*   pozostałych – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.