Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-395/14-2/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-31
Teza: Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia kwot podatku VAT z faktur od kancelarii prawnej?
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana; usługi-usługi doradcze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2014 r. (data wpływu 15 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług kancelarii prawnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług kancelarii prawnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Działalność Gminy obejmuje w szczególności następujące obszary, w których ponosi ona określone wydatki (inwestycyjne i/lub bieżące), oraz w których wykonuje czynności opodatkowane VAT według odpowiednich stawek (niekorzystające ze zwolnienia od VAT):

1.  realizację inwestycji związaną z budową kanalizacji sanitarnej. Przedmiotowa infrastruktura jest przez Gminę udostępniana na rzecz ZGKiM przy jednoczesnym obciążeniu tego podmiotu kosztem zużycia mediów. W związku z wykonywaniem wskazanych powyżej świadczeń Gmina wystawia faktury VAT, wykazuje VAT należny, ujmuje wartość z tytułu tych świadczeń wraz z podatkiem należnym w rejestrach VAT oraz w deklaracjach VAT-7;
2.  ponoszenie wydatków związanych m.in. z wyceną, podziałem, scaleniem, pomiarami oraz opracowaniem map, ogłoszeniami prasowymi nieruchomości będących własnością Gminy, przeznaczonych na sprzedaż, podlegających opodatkowaniu VAT. Opodatkowana wg stawki podstawowej VAT jest w szczególności sprzedaż działek przeznaczonych pod zabudowę;
3.  ponoszenie wydatków związanych z funkcjonowaniem świetlic wiejskich znajdujących się na terenie Gminy. Przedmiotowe świetlice są zarządzane przez Gminę, która udostępnia je na rzecz zainteresowanych. Udostępnianie świetlic przybiera dwojaki charakter, a mianowicie: (i) odpłatny wynajem na rzecz osób fizycznych/firm np. w celu organizacji imprez, (ii) udostępnianie nieodpłatne na cele gminne na rzecz sołectw i lokalnej społeczności. Opłaty z tytułu odpłatnego udostępniania świetlic stanowią przychód Gminy, która ujmuje je w swoich deklaracjach VAT i rozlicza z tego tytułu VAT należny;
4.  ponoszenie wydatków związanych z organizacją imprez gminnych. Gmina nie pobiera opłat za wstęp na imprezy. Niemniej jednak, m.in. w celu pozyskania środków na organizację imprez, Gmina podpisuje umowy sponsoringowe oraz umowy dzierżawy miejsc pod stoiska handlowe. Opłaty z tytułu świadczenia szeroko rozumianych usług reklamowych oraz z tytułu dzierżawy stanowią przychód Gminy, która ujmuje je w swoich deklaracjach VAT i rozlicza z tego tytułu VAT należny.

Ponoszone w powyższych obszarach działalności wydatki są, co do zasady dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Obiekty będące przedmiotem działalności w obszarach A-B są wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT, tj. są przedmiotem odpłatnych umów cywilnoprawnych. Gmina powyższe czynności dokumentuje/będzie dokumentować fakturami VAT i rozlicza/będzie rozliczać z tego tytułu VAT należny.

Z kolei obiekty będące przedmiotem działalności w obszarach C-D są wykorzystywane przez Gminę zarówno do działalności opodatkowanej, jak i do działalności niepodlegającej VAT, przy czym Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków bezpośrednio do poszczególnych rodzajów działalności. Jak wskazano powyżej, świetlice wiejskie przeznaczone są do dwojakiego rodzaju czynności, zarówno do odpłatnego wynajmu na rzecz np. osób fizycznych lub firm (udostępnianie komercyjne) oraz do udostępniania nieodpłatnego na rzecz sołectw i lokalnej społeczności (Gmina uzyskała interpretacje indywidualne Ministra Finansów potwierdzające jej stanowisko w tym zakresie). Wstęp na imprezy jest, co do zasady bezpłatny, jednakże w celu pozyskania środków na realizację imprez. Gmina podpisuje umowy sponsoringowe oraz umowy dzierżawy miejsc pod stoiska handlowe. Gmina ponosi wydatki na realizację przedmiotowych imprez oraz niezbędne do wywiązania się przez Gminę z umów sponsoringowych na świadczenie usług reklamowych oraz do zwiększenia atrakcyjności miejsc handlowych. Wszystkie wydatki ponoszone na imprezy mają charakter ogólny i są związane z całokształtem imprez.

Gmina zawarła z kancelarią prawną umowę o świadczenie usług doradztwa prawnego polegających na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz innych postępowań związanych z optymalizacją VAT, poprzedzonego analizą zasadności poniesienia roszczeń w wyniku oceny możliwości optymalizacji rozliczeń VAT.

W ramach szerokiego zakresu prac kancelarii, świadczy ona na rzecz Gminy usługi prawnicze dotyczące wyżej opisanej działalności.

Gmina ponosi istotne wydatki na przedmiotową działalność, w związku z czym, nabycie usług prawniczych jest dla Gminy niezwykle istotne. Gmina postanowiła skorzystać z pomocy kancelarii prawnej ze względu na złożoność kwestii prawnopodatkowch związanych m.in. z przedmiotowymi obszarami działalności.

Przedmiotowe usługi polegają na świadczeniu przez kancelarię usług prawniczych polegających na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług.

Nabyte przez Gminę w powyższym zakresie usługi prawnicze polegają w szczególności na tym, że kancelaria prawna, w pierwszej kolejności dokonała prawnopodatkowej analizy (w ramach szerszej analizy kilku innych zagadnień), czy świadczone przez Gminę usługi we wszystkich wskazanych obszarach działalności (tj. udostępnianie kanalizacji sanitarnej, sprzedaż nieruchomości, udostępnianie świetlic wiejskich oraz świadczenia usług reklamowych i dzierżawa miejsc pod stoiska handlowe) podlegają opodatkowaniu VAT po stronie Gminy i czy uprawniają Gminę do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową/modernizacją, utrzymaniem przedmiotowego majątku, czy też umożliwiają zawarcie transakcji sprzedaży/dzierżawy.

Ponadto świadczone na rzecz Gminy usługi prawne obejmują swym zakresem w szczególności:

*   przygotowanie i złożenie w imieniu Gminy (na podstawie stosownego pełnomocnictwa udzielonego pracownikowi kancelarii przez Gminę) wniosków do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnych dotyczących działalności w powyższych obszarach. Celem wniosków jest przede wszystkim potwierdzenie podniesienia roszczeń Gminy w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego w kontekście modelu wykorzystania majątku wyłącznie do działalności opodatkowanej. Przedmiotowe wnioski zostały/zostaną złożone przez pełnomocnika Gminy, pracownika kancelarii;
*   analizę prawną w zakresie przedmiotowej działalności, tj. analizę możliwości wykonywania przez Gminę powyższych czynności opodatkowanych VAT oraz analizę zasadności roszczeń Gminy i przygotowanie stanowiska prawnego ją uzasadniającego;
*   pomoc w przygotowaniu dokumentów do Naczelnika Urzędu Skarbowego, dotyczących wystąpienia Gminy o zwrot podatku naliczonego od wydatków na przedmiotowy majątek, w szczególności pomoc w przygotowaniu korekt deklaracji VAT-7, pisemnego uzasadnienia przyczyn korekt oraz wniosków o stwierdzenie nadpłaty;
*   bieżącą asystę podczas ewentualnych kontroli podatkowych, w związku ze złożonymi przez Gminę korektami deklaracji VAT-7 w powyższym zakresie.

Z tytułu nabycia przedmiotowych usług, Gmina otrzymuje od kancelarii faktury VAT z wykazanymi kwotami podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur otrzymanych od kancelarii prawnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur otrzymanych od kancelarii prawnej.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji uznać należy, że odpłatne wykonywanie czynności we wszystkich wskazanych obszarach działalności A-D, podlega po stronie Gminy opodatkowaniu VAT. Ponadto częściowo nieodpłatne udostępnianie majątku w obszarach C-D działalności Gminy nie podlega regulacjom VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki są/będą spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od usługi prawnej.

1\. Prawo do odliczenia VAT w związku z działalnością obejmującą obszary A-D.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, że ponoszenie wskazanych powyżej wydatków na usługi prawnicze było/będzie związane ze świadczeniem usług odpłatnego udostępniania kanalizacji sanitarnej, świetlic wiejskich i miejsc pod stoiska handlowe, reklamowych na rzecz sponsorów imprez gminnych oraz opodatkowanej sprzedaży nieruchomości. Zdaniem Gminy, bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowych usług byłoby utrudnione, a w przypadku niektórych transakcji dostawy nieruchomości nawet niemożliwe. Gmina zaznacza, że usługi kancelarii związane z inwestycjami dotyczącymi budowy kanalizacji sanitarnej udostępnianej na rzecz na rzecz ZGKiM przy jednoczesnym obciążeniu tego podmiotu kosztem zużycia mediów, służą wyłącznie działalności opodatkowanej Gminy. Podobnie analiza wydatków związanych ze sprzedawanymi nieruchomościami dotyczy wyłącznie tych nieruchomości, których sprzedaż opodatkowana jest VAT. Przedmiotowa usługa prawnicza jest dla Gminy istotna i potrzebna. Jak bowiem Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, postanowiła ona skorzystać z pomocy kancelarii prawnej ze względu na złożoność kwestii prawnopodatkowych związanych z rozliczeniem VAT należnego i naliczonego, w związku z majątkiem wykorzystywanym wyłącznie do działalności opodatkowanej.

Gmina ma świadomość, że podstawowym wydatkiem związanym ze świadczeniem usług odpłatnego udostępniania majątku są takie koszty jak sama budowa oraz utrzymanie. Niemniej jednak, w kontekście brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniające do odliczenia są również inne, ponoszone przez podatników wydatki, związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w tym np. wsparcie prawne, usługi doradcze, usługi szkoleniowe, remonty, obsługa biurowa etc. Usługi te mają wprawdzie pośredni, aczkolwiek niewątpliwie klarowny, konkretny oraz istotny związek z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina udostępnia/będzie udostępniać majątek wykorzystywany do działalności w obszarach C-D zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, przy czym, nie jest ona w stanie obiektywnie określić zakresu wykorzystywania przedmiotowego majątku dla poszczególnych celów.

Gmina korzysta z doświadczenia i wiedzy kancelarii prawnej, która dokonała odpowiednich analiz w ww. zakresie oraz udzieliła/udziela Gminie bardzo istotnego wsparcia w wybranych kwestiach (w szczególności w przygotowaniu wniosku do Ministra Finansów). Gmina zaznacza, że nieskorzystanie z usług kancelarii mogłoby skutkować niepoprawnym zakwalifikowaniem poszczególnych, wykonywanych przez nią czynności, jako podlegających opodatkowaniu VAT, bądź niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Odpłatne udostępnianie majątku jest, w ocenie Gminy, czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku natomiast nieodpłatnego udostępniania majątku przez Gminę, czynność ta nie jest objęta regulacjami VAT. W konsekwencji, majątek wykorzystywany przez Gminę do opisanej działalności wykorzystywany będzie zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak i realizacji zadań Gminy pozostających poza zakresem VAT.

Kwestię odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 3 tego przepisu, proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyżej wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego, jak i takimi, które nie dają takiego prawa.

Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT.

Na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT.

Wątpliwość ta, jako że była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, że: „Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należ uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 - 3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)”.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 659/10, w którym stwierdził on, że „należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza „strefą zainteresowania” tego podatku”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt SA/Wr 1790/07, w którym potwierdzono, że „powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu”.

W świetle powyższej argumentacji należy stwierdzić, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej, w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”. Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy ponosi ona wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu od VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy, powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, tj. podstawowemu założeniu systemu VAT.

Gmina podkreśla, że podobnie jak w zakresie wydatków na budowę, modernizacje oraz utrzymanie majątku wykorzystywanego, również w odniesieniu do usługi prawniczej świadczonej w tym zakresie, Gmina nie ma możliwości określenia, w jakiej części usługi te związane są konkretnie z jego nieodpłatnym udostępnianiem, a w jakim z odpłatnym udostępnianiem. Wydatki Gminy na usługi prawne świadczone przez kancelarię prawną są/będą związane zarówno z czynnościami Gminy opodatkowanymi podatkiem VAT oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi VAT wykonywanymi w ramach poszczególnych obszarów działalności.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, również w stosunku do wydatków ponoszonych na usługi kancelarii prawnej, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, gdyż dokonana przez kancelarię analiza prawnopodatkowa jest związana, w szczególności z identyfikacją po stronie Gminy czynności opodatkowanych VAT oraz występujących po stronie Gminy zdarzeń niepodlegających regulacjom VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone we wspomnianej wcześniej uchwale NSA, w której stwierdzono, że: „W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków”.

Należy wskazać, że stanowisko to było już prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 659/10, w którym NSA stwierdził, że: „Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, w którym Sąd rozpatrując sprawę jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że: „W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwałą w sprawie o sygn. akt I FPS 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku”.

Gmina również wskazuje, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 sierpnia r., sygn. IPTPP1/443-421/12-7/MW dotyczącej podobnego stanu faktycznego, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że: „w przypadku ponoszenia wydatków związanych z centrum sportowo-rekreacyjnym, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości”.

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR, w której stwierdził, że: „Jak wcześniej wskazano, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane) oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku VAT. W konsekwencji powyższego Zainteresowany uznaje, iż ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi”. W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: „(\`(...)\`) w przypadku podatku naliczonego, wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”. „Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi”.

Podobne stanowisko, także w analogicznym stanie faktycznym, zostało przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW. W przedmiotowej interpretacji Dyrektor stwierdził, że: „jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związane z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Z kolei, w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2012 r., sygn. ILPP1/443-1531/11-7/AI Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, odnosząc się do kwestii odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową parkingu poza pasem ruchu, na którym część miejsc jest dzierżawionych, nieznaczna część zaś przeznaczonych do nieodpłatnego parkowania (miejsca przeznaczone dla osób niepełnosprawnych), stwierdził, że: „w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów”.

Podobne stanowisko zajął ten sam Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. ILPP1/443-277/12-8/NS, odnosząc się do kwestii odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową parkingu w pasie ruchu, na którym część miejsc jest dzierżawionych, nieznaczna część zaś przeznaczonych do nieodpłatnego parkowania (np. dla gości mieszkańców osiedla, turystów). W przedmiotowej interpretacji Dyrektor stwierdził, że: „W sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Zainteresowanemu przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów”.

2\. Praktyka organów podatkowych.

Gmina podkreśla, że jednolite stanowisko prezentowane w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów potwierdza, że podatnicy mają prawo do odliczania VAT naliczonego od wydatków związanych z nabyciem usług prawnych i podobnych (tj. pośrednio związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT). Przykładowo stanowisko takie zostało wyrażone w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2013 r., sygn. IPTPP1/443-498/13-2/RG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, że: „w kontekście brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniające do odliczenia są również inne, ponoszone przez podatników wydatki, związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, w tym np. wsparcie prawne, usługi doradcze (…). Usługi te mają wprawdzie pośredni, aczkolwiek niewątpliwie klarowny, konkretny oraz istotny związek z czynnościami opodatkowanymi VAT”. Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2013 r., sygn. IPTPP1/443-73/13-4/AK;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. IPTPP2/443-455/13-4/PR, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi potwierdził, że „mając na uwadze fakt, iż nabyte usługi doradcze są/będą związane – jak wskazał we wniosku Zainteresowany – z wykonywaniem czynności opodatkowanych – w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie ww. art. 86 ust. 1 ustawy. Zatem z uwagi na spełnienie pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatki naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usług doradczych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem niewystąpienia ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy”;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. IPTPP1/443-82/13-4/MH, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, odnosząc się do analogicznego stanu faktycznego, stwierdził, że: „ww. usługi prawnicze nie mają wprawdzie bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi, jednakże pośrednio wpływają na uzyskiwanie przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. (\`(...)\`) w sytuacji gdy poniesione wydatki wykorzystywane będą przez Wnioskodawcę, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do działalności opodatkowanej tym podatkiem, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie będą wykorzystywane do działalności zwolnionej od podatku, a ponadto nie będzie obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur od kancelarii prawnej”;

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2012 r. o sygn. IPTPP1/443-812/12-6/MW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że: „wydatki na ww. usługi doradcze nie mają bezpośredniego związku z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług i niepodlegającymi opodatkowaniu, jednakże pośrednio mają związek z uzyskaniem przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. (\`(...)\`) Mając powyższe na uwadze oraz fakt, że Gmina wskazała w uzupełnieniu wniosku, iż nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności, tj. opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających podatkowi, należy stwierdzić, że Gmina będzie miała pełne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury za usługi doradztwa prawnego”;
*   w analogicznym stanie faktycznym w interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2012 r. o sygn. IPTPP1/443-186/12-4/MW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, że: „wydatki na ww. usługi doradcze nie mają bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże pośrednio mają związek z uzyskaniem przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. (\`(...)\`) Zatem z uwagi na spełnienie pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usług doradczych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy”;
*   w analogicznym stanie faktycznym w interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2012 r. o sygn. IPTPP1/443-257/12-4/MW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że „wydatki na ww. usługi doradcze nie mają bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże pośrednio mają związek z uzyskaniem przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze fakt, że nabycie usług doradczych było związane – jak wskazał we wniosku Zainteresowany – wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych – w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie ww. art. 86 ust. 1 ustawy”;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2011 r. o sygn. ILPP1/443-760/11-2/AW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: „Odnosząc powołane wyżej regulacje prawne do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż wydatki na ww. usługi doradcze nie mają bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże – poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa – pośrednio mają związek z uzyskaniem przez Spółkę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Z uwagi zatem na fakt, iż nabycie usług doradczych będzie służyło wykonywaniu czynności opodatkowanych – jak wskazał we wniosku Zainteresowany prowadzona działalność Spółki jest w 100% opodatkowana – w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie cytowany na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy”. Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2011 r. o sygn. ILPP1/443-905/11-2/AW;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2011 r. o sygn. IPPP1/443-3/11-2/AW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w odniesieniu do wydatków na nabycie usług doradztwa prawnego i doradztwa podatkowego, uznał, że: „w związku z tym, iż nabyte przez Spółkę usługi doradcze są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych usług, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy”;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2011 r. o sygn. IPPP1-443-949/11-2/IGO, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z nabyciem m.in. usług doradztwa finansowego, prawnego, podatkowego, biznesowego (komercyjnego), technicznego, transakcyjnego, badań due diligence oraz innych analiz eksperckich. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że: „mając na uwadze fakt, iż wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie usług doradczych pozostają w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu tych nabyć”;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2011 r. o sygn. IPPP1/443-1291/10-2/ISz, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przyznał rację wnioskodawcy, że: „z tytułu poniesionych w roku 2008 wydatków na zakup usług doradztwa finansowego, podatkowego, prawnego, doradztwa ekonomicznego, księgowego, oraz z tytułu poniesionej opłaty za pomyślne zakończenie procesu negocjacji, które zostały poniesione w związku z nabyciem udziałów w spółce T., przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT – naliczonego przy zakupie usług”.

Ponadto Gmina podkreśla, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że: „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna ona być traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie towarów/usług celem wykonywania czynności opodatkowanych.

Reasumując, w ocenie Gminy, ma ona prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur otrzymanych od kancelarii podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy ww. art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa od odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ww. ustawy).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Działalność Gminy obejmuje w szczególności następujące obszary, w których ponosi ona określone wydatki (inwestycyjne i/lub bieżące) oraz w których wykonuje czynności opodatkowane VAT według odpowiednich stawek (niekorzystające ze zwolnienia od VAT):

1.  realizację inwestycji związaną z budową kanalizacji sanitarnej. Przedmiotowa infrastruktura jest przez Gminę udostępniana na rzecz ZGKiM przy jednoczesnym obciążeniu tego podmiotu kosztem zużycia mediów. W związku z wykonywaniem wskazanych powyżej świadczeń Gmina wystawia faktury VAT, wykazuje VAT należny, ujmuje wartość z tytułu tych świadczeń wraz z podatkiem należnym w rejestrach VAT oraz w deklaracjach VAT-7;
2.  ponoszenie wydatków związanych m.in. z wyceną, podziałem, scaleniem, pomiarami oraz opracowaniem map, ogłoszeniami prasowymi nieruchomości będących własnością Gminy, przeznaczonych na sprzedaż, podlegających opodatkowaniu VAT. Opodatkowana wg stawki podstawowej VAT jest w szczególności sprzedaż działek przeznaczonych pod zabudowę;
3.  ponoszenie wydatków związanych z funkcjonowaniem świetlic wiejskich znajdujących się na terenie Gminy. Przedmiotowe świetlice są zarządzane przez Gminę, która udostępnia je na rzecz zainteresowanych. Udostępnianie świetlic przybiera dwojaki charakter, a mianowicie: (i) odpłatny wynajem na rzecz osób fizycznych/firm np. w celu organizacji imprez, (ii) udostępnianie nieodpłatne na cele gminne na rzecz sołectw i lokalnej społeczności. Opłaty z tytułu odpłatnego udostępniania świetlic stanowią przychód Gminy, która ujmuje je w swoich deklaracjach VAT i rozlicza z tego tytułu VAT należny;
4.  ponoszenie wydatków związanych z organizacją imprez gminnych. Gmina nie pobiera opłat za wstęp na imprezy. Niemniej jednak, m.in. w celu pozyskania środków na organizację imprez, Gmina podpisuje umowy sponsoringowe oraz umowy dzierżawy miejsc pod stoiska handlowe. Opłaty z tytułu świadczenia szeroko rozumianych usług reklamowych oraz z tytułu dzierżawy stanowią przychód Gminy, która ujmuje je w swoich deklaracjach VAT i rozlicza z tego tytułu VAT należny.

Ponoszone w powyższych obszarach działalności wydatki są, co do zasady dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Obiekty będące przedmiotem działalności w obszarach A-B są wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT, tj. są przedmiotem odpłatnych umów cywilnoprawnych. Gmina powyższe czynności dokumentuje/będzie dokumentować fakturami VAT i rozlicza/będzie rozliczać z tego tytułu VAT należny. Z kolei obiekty będące przedmiotem działalności w obszarach C-D są wykorzystywane przez Gminę zarówno do działalności opodatkowanej, jak i do działalności niepodlegającej VAT, przy czym Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków bezpośrednio do poszczególnych rodzajów działalności. Jak wskazano powyżej, świetlice wiejskie przeznaczone są do dwojakiego rodzaju czynności, zarówno do odpłatnego wynajmu na rzecz np. osób fizycznych lub firm (udostępnianie komercyjne) oraz do udostępniania nieodpłatnego na rzecz sołectw i lokalnej społeczności (Gmina uzyskała interpretacje indywidualne Ministra Finansów potwierdzające jej stanowisko w tym zakresie). Wstęp na imprezy jest, co do zasady bezpłatny, jednakże w celu pozyskania środków na realizację imprez, Gmina podpisuje umowy sponsoringowe oraz umowy dzierżawy miejsc pod stoiska handlowe. Gmina ponosi wydatki na realizację przedmiotowych imprez oraz niezbędne do wywiązania się przez Gminę z umów sponsoringowych na świadczenie usług reklamowych oraz do zwiększenia atrakcyjności miejsc handlowych. Wszystkie wydatki ponoszone na imprezy mają charakter ogólny i są związane z całokształtem imprez. Gmina zawarła z kancelarią prawną umowę o świadczenie usług doradztwa prawnego polegających na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz innych postępowań związanych z optymalizacją VAT, poprzedzonego analizą zasadności poniesienia roszczeń w wyniku oceny możliwości optymalizacji rozliczeń VAT. Gmina ponosi istotne wydatki na przedmiotową działalność, w związku z czym, nabycie usług prawniczych jest dla Gminy niezwykle istotne. Gmina postanowiła skorzystać z pomocy kancelarii prawnej ze względu na złożoność kwestii prawnopodatkowch związanych m.in. z przedmiotowymi obszarami działalności. Przedmiotowe usługi polegają na świadczeniu przez kancelarię usług prawniczych polegających na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług. Nabyte przez Gminę w powyższym zakresie usługi prawnicze polegają w szczególności na tym, że kancelaria prawna, w pierwszej kolejności dokonała prawnopodatkowej analizy (w ramach szerszej analizy kilku innych zagadnień), czy świadczone przez Gminę usługi we wszystkich wskazanych obszarach działalności (tj. udostępnianie kanalizacji sanitarnej, sprzedaż nieruchomości, udostępnianie świetlic wiejskich oraz świadczenia usług reklamowych i dzierżawa miejsc pod stoiska handlowe) podlegają opodatkowaniu VAT po stronie Gminy i czy uprawniają Gminę do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową/modernizacją, utrzymaniem przedmiotowego majątku, czy też umożliwiają zawarcie transakcji sprzedaży/dzierżawy. Ponadto świadczone na rzecz Gminy usługi prawne obejmują swym zakresem w szczególności: przygotowanie i złożenie w imieniu Gminy (na podstawie stosownego pełnomocnictwa udzielonego pracownikowi kancelarii przez Gminę) wniosków do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnych dotyczących działalności w powyższych obszarach. Celem wniosków jest przede wszystkim potwierdzenie podniesienia roszczeń Gminy w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego w kontekście modelu wykorzystania majątku wyłącznie do działalności opodatkowanej. Przedmiotowe wnioski zostały/zostaną złożone przez pełnomocnika Gminy, pracownika kancelarii; analizę prawną w zakresie przedmiotowej działalności, tj. analizę możliwości wykonywania przez Gminę powyższych czynności opodatkowanych VAT oraz analizę zasadności roszczeń Gminy i przygotowanie stanowiska prawnego ją uzasadniającego; pomoc w przygotowaniu dokumentów do Naczelnika Urzędu Skarbowego, dotyczących wystąpienia Gminy o zwrot podatku naliczonego od wydatków na przedmiotowy majątek, w szczególności pomoc w przygotowaniu korekt deklaracji VAT-7, pisemnego uzasadnienia przyczyn korekt oraz wniosków o stwierdzenie nadpłaty; bieżącą asystę podczas ewentualnych kontroli podatkowych, w związku ze złożonymi przez Gminę korektami deklaracji VAT-7 w powyższym zakresie. W ramach szerokiego zakresu prac kancelarii, świadczy ona na rzecz Gminy usługi prawnicze dotyczące wyżej opisanej działalności Gminy. Z tytułu nabycia przedmiotowych usług, Gmina otrzymuje od kancelarii faktury VAT z wykazanymi kwotami podatku.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość w kwestii prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT z faktur od kancelarii prawnej.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że nabywane przez Gminę usługi kancelarii prawnej dotyczące obszarów A-B są/będą związane z czynnościami opodatkowanymi. Z kolei obiekty będące przedmiotem działalności w obszarach C-D są wykorzystywane przez Gminę zarówno do działalności opodatkowanej, jak i do działalności niepodlegającej VAT, przy czym Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków bezpośrednio do poszczególnych rodzajów działalności.

Podkreślić należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej.

Zatem jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: „(…) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegającej podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

W związku z powyższym należy zaznaczyć, że wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Zatem w sytuacji gdy zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i niepodlegającym, a podatnik nie jest w stanie przyporządkować ww. zakupów do określonego rodzaju sprzedaży, to przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle powyższych wywodów Gmina powinna każdorazowo przeanalizować daną fakturę dokumentującą usługi nabyte od Kancelarii i dokonać jej kwalifikacji pod względem związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. W pierwszej kolejności obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli istnieje obiektywna możliwość Gmina winna przyporządkować odpowiednie kwoty podatku naliczonego, związanego z nabyciem usług od Kancelarii prawnej do czynności wyłącznie opodatkowanych. Przy realizacji prawa do odliczenia należy kierować się przede wszystkim zapisem art. 86 i 90 ust. 1 ustawy, a więc należy ustalić rzeczywisty zakres prawa do odliczenia. Wskazać jednak należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Gminy. Istotne jest jedynie aby przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.

W omawianej sprawie usługi świadczone przez kancelarię prawną na rzecz Gminy nie mają wprawdzie bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi, jednakże pośrednio wpływają na uzyskiwanie przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego, z uwagi na związek poniesionych wydatków na usługi prawnicze z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji, gdy Wnioskodawca – będący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług – nie jest w stanie przyporządkować ww. wydatków do określonego rodzaju działalności, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od kancelarii prawnej.

Biorąc pod uwagę powyższe w odniesieniu do wydatków związanych z usługami prawnymi świadczonymi przez kancelarię prawną na rzecz Wnioskodawcy, wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, których – jak wskazał Zainteresowany – Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od kancelarii prawnej. Jednak tylko pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Należy zauważyć, że gdyby czynności wykonywane przez Gminę w obszarze określonym we wniosku jako B (tj. ponoszenie wydatków związanych m.in. z wyceną, podziałem, scaleniem, pomiarami oraz opracowaniem map, ogłoszeniami prasowymi nieruchomości będących własnością Gminy, przeznaczonych na sprzedaż, podlegających opodatkowaniu VAT) dotyczyły czynności zwolnionych od podatku VAT, to wówczas zastosowanie będzie miał art. 90 ust. 3 ustawy, co oznacza, że niniejsza interpretacja – dająca Wnioskodawcy pełne prawo do odliczenia – straci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.