Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.53.2024.2.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-17
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości jest:

*   nieprawidłowe w części sprzedaży udziału w nieruchomości nabytej w wyniku działu spadku oraz
*   prawidłowe w pozostałej części

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 stycznia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 11 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 marca 2024 r. (data wpływu 20 marca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

W dniu 2 września 2011 r. zmarła Pani K.S. Zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia sporządzonym 25 stycznia 2021 r. przed (\`(...)\`), notariuszem w (\`(...)\`) spadek po niej nabyli mąż Pan Z.S. oraz dzieci: Pani M.N., Pan T.S. i Pan w 1/4 części każde z nich.

Pan Z.S. zmarł 27 lipca 2020 r. Zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia sporządzonym 25 stycznia 2021 r. przed Panią (\`(...)\`), notariuszem w (\`(...)\`) spadek po nim nabyły dzieci: Pani M.N., Pan T.S. oraz Pan w 1/3 części każde z nich.

W skład spadku po Pani K.S. wchodził udział stanowiący 1/2 części nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz budynkami gospodarczymi, składającej się z działki ewidencyjnej oznaczonej numerem 1, z obrębu (\`(...)\`), o powierzchni 0,6000 ha, dla której Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) prowadzi księgę wieczystą nr (\`(...)\`).

W wyniku dziedziczenia po K.S. i Z.S. nieruchomość ta przypadła ich dzieciom Pani M.N., Panu T.S. oraz Panu w 1/3 części każdemu z nich.

Jednakże powyższa nieruchomość nie wyczerpywała całości rozliczeń z tytułu dziedziczenia po Pani K.S. i Panu Z. S. Zmarli małżonkowie byli bowiem właścicielami na zasadzie małżeńskiej ustawowej wspólności majątkowej lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość o pow. 74,10 m2 znajdującego się w (\`(...)\`), składającego się z czterech pokoi, kuchni, przedpokoju, łazienki, w.c. oraz przynależnej do lokalu piwnicy oznaczonej nr (\`(...)\`), dla którego Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) prowadzi księgę wieczystą nr (\`(...)\`). Z własnością lokalu związany jest udział stanowiący 7410/197338 części nieruchomości wspólnej objętej księgą wieczystą nr (\`(...)\`) prowadzoną przez Sąd Rejonowy w (\`(...)\`).

Lokal ten wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej zmarli małżonkowie w dniu 17 stycznia 2011 r. umową zawartą przed Panią (\`(...)\`), notariuszem w (\`(...)\`) za nr (\`(...)\`) darowali swojej córce Pani M.N. Zgodnie z treścią aktu nie wskazano tam, aby darowizna była zwolniona z obowiązku zaliczenia jej na schedę spadkową. Zatem zgodnie z treścią art. 1039 § 1 k.c. podlega ona zaliczeniu na schedę spadkową Pani M.N. po każdym z rodziców.

Ponadto w skład spadku po Panu Z.S. weszły długi spadkowe w kwocie ustalonej w umowie o dział spadku. Umową o dział spadku sporządzoną 13 stycznia 2023 r. przed Panem (\`(...)\`), notariuszem w (\`(...)\`) spadkobiercy Pani K.S. i Pana Z.S. dokonali działu spadku po nich.

Wartość nieruchomości składającej się z działki ewidencyjnej oznaczonej numerem 1, dla której Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) prowadzi księgę wieczystą nr (\`(...)\`) wynosiła na datę dokonania działu spadku (\`(...)\`) zł.

W związku z tym każdy ze spadkobierców po Pani K.S. nabył wskutek dziedziczenia po niej udział o wartości (\`(...)\`) zł. Natomiast każdy ze spadkobierców Pana Z.S. nabył wskutek dziedziczenia po nim udział o wartości (\`(...)\`) zł. Łącznie udział każdego ze spadkobierców w nieruchomości na skutek dziedziczenia po obojgu rodzicach miał wartość (\`(...)\`) zł.

Umową sprzedaży sporządzoną 27 lutego 2023 r. przed Panem (\`(...)\`), notariuszem w (\`(...)\`) Pan wraz z Panem T.S. sprzedaliście przysługujące Panom udziały w nieruchomości w (\`(...)\`) za łączną cenę (\`(...)\`) zł.

Wartość podlegającego zaliczeniu na schedę spadkową M.N. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość o pow. 74,10 m2 znajdującego się w (\`(...)\`), składającego się z czterech pokoi, kuchni, przedpokoju, łazienki, w.c. oraz przynależnej do lokalu piwnicy oznaczonej nr (\`(...)\`), dla którego Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) prowadzi księgę wieczystą nr (\`(...)\`). Z własnością lokalu związany jest udział stanowiący 7410/197338 części nieruchomości wspólnej objętej księgą wieczystą nr (\`(...)\`) prowadzoną przez Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) przedstawiała kwotę (\`(...)\`) zł, a więc dla celów rozliczenia schedy spadkowej po Pani K.S. i Panu Z.S., którzy byli właścicielami lokalu na zasadach małżeńskiej ustawowej wspólności majątkowej przed dokonaniem jego darowizny na rzecz córki Pani M.N. zaliczeniu na jej schedę spadkową podlega po (\`(...)\`) zł z tytułu dziedziczenia po każdym z nich.

Wskutek działu spadku dokonanego w dniu 13 stycznia 2023 r. Pan, z uwzględnieniem powyższego zaliczenia na schedę spadkową Pani M.N., nabył udział wynoszący 1/2 części w prawie własności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz budynkami gospodarczymi, składającej się z działki ewidencyjnej oznaczonej numerem 1, dla której Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) prowadzi księgę wieczystą nr (\`(...)\`), a zatem więcej, niż przypadałoby Panu z tytułu udziału w spadku po zmarłych rodzicach. Stało się tak w związku z zaliczeniem na schedę spadkową dokonanej na rzecz Pani M.N. darowizny lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość o pow. 74,10 m2 znajdującego się w (\`(...)\`), składającego się z czterech pokoi, kuchni, przedpokoju, łazienki, w.c. oraz przynależnej do lokalu piwnicy oznaczonej nr (\`(...)\`), dla którego Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) prowadzi księgę wieczystą nr (\`(...)\`) wraz z odpowiadającym mu udziałem w nieruchomości wspólnej.

Jednocześnie w związku z zaliczeniem na schedę spadkową Pani M.N. nie była zobowiązana do zwrotu nadwyżki zgodnie z art. 1040 k.c., natomiast nie otrzymała udziału w nieruchomości położonej w (\`(...)\`), bowiem wartość darowizny dokonanej wcześniej na jej rzecz ((\`(...)\`) zł) znacznie przewyższała wartość przysługującego jej udziału w tej nieruchomości ((\`(...)\`) zł).

**Uzupełnienie opisu stanu faktycznego**

Pana mama K.S. nabyła przedmiotową działkę na podstawie umowy darowizny od teściów M. i W. małż. S. do majątku objętego małżeńską ustawową wspólnością majątkową wraz z Pana ojcem Z.S. Umowa została sporządzona 21 stycznia 1993 r. przed Panią (\`(...)\`), notariuszem w (\`(...)\`). Wskutek śmierci Pana mamy K.S. w dniu 2 września 2011 r. wspólność małżeńska ustała, a udział stanowiący 1/2 części przedmiotowej nieruchomości, jaki jej przysługiwał odziedziczył Pana ojciec Z.S. oraz Pan i Pana rodzeństwo w 1/4 części każde.

Pozostała część nieruchomości w 1/2 części z chwilą śmierci Pana mamy K.S. stała się własnością Pana ojca Z. S. w związku z ustaniem małżeńskiej ustawowej wspólności majątkowej. Jak wskazał Pan wcześniej współwłaścicielami byliście także Pan i Pana rodzeństwo. Dlatego po śmierci Pana mamy K.S. współwłaścicielami byli Pan Z.S. w 5/8 części, oraz Pan i Pana rodzeństwo w 1/8 części każde.

Ponieważ Pana rodzice nie zawarli umowy majątkowej małżeńskiej panował w ich małżeństwie ustrój majątkowej ustawowej wspólności małżeńskiej, który ustał ze śmiercią Pana mamy K.S.

W skład spadku po Pana mamie K.S. wchodził jedynie udział stanowiący 1/2 części powołanej nieruchomości. Jednak na schedę spadkową po niej podlegała zaliczeniu darowizna dokonana przez nią i Pana ojca Z.S. z ich majątku wspólnego w dniu 7 stycznia 2011 r. na rzecz Pana siostry Pani M.N. w postaci stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr (\`(...)\`) położonego w (\`(...)\`) o pow. 74,10 m2, dla którego Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) prowadzi księgę wieczystą numer (\`(...)\`).

W skład spadku po Pana ojcu Z.S. wchodził jedynie udział stanowiący 5/8 części powołanej nieruchomości. Jednak na schedę spadkową po nim podlegała zaliczeniu darowizna dokonana przez niego i Pana mamę K.S. z ich majątku wspólnego w dniu 7 stycznia 2011 r. na rzecz Pana siostry Pani M.N. w postaci stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr (\`(...)\`) położonego w (\`(...)\`) o pow. 74,10 m2, dla którego Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) prowadzi księgę wieczystą numer (\`(...)\`).

Działowi spadku nie towarzyszyły spłaty ani dopłaty.

Przedmiotem działu spadku była nieruchomość oznaczona numerem ewidencyjnym 1, (\`(...)\`), położona w miejscowości (\`(...)\`), dla której Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) prowadzi księgę wieczystą numer (\`(...)\`) oraz rozliczenie wchodzącego w skład schedy spadkowej w związku z darowizną dokonaną przez Pana rodziców Państwa K. i Z.S. z ich majątku wspólnego w dniu 7 stycznia 2011 r. na rzecz Pana siostry Pani M.N. w postaci stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr (\`(...)\`) położonego w (\`(...)\`) o pow. 74,10 m2, dla którego Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) prowadzi księgę wieczystą numer (\`(...)\`).

W dziale spadku brali udział wszyscy spadkobiercy Pana rodziców, tj. Pan, Pana siostra M.N. oraz Pana brat T.S., którego Pan reprezentował.

Przed dokonaniem spadku, Pan, Pana brat i Pana siostra posiadaliście udziały wynoszące po 1/3 części nieruchomości oznaczonej numerem ewidencyjnym 1, położona w miejscowości (\`(...)\`), dla której Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) prowadzi księgę wieczystą numer (\`(...)\`).

Wartość udziału jaki otrzymał Pan w wyniku działu spadku była niższa, niż wartość udziału jaki przysługiwałby Panu w spadku po Pana mamie K.S. i po Pana ojcu Z.S. Otrzymał Pan więc mniej, niż suma wartości 1/3 darowanego lokalu mieszkalnego w (\`(...)\`) i 1/3 nieruchomości w (\`(...)\`).

Wartość majątku, jaki nabył Pan w następstwie działu spadku po Pana mamie K.S. i po Pana ojcu Z.S. nie przekroczyła wartości udziału, jaki przysługiwał Panu pierwotnie w całej masie spadkowej, tj. we wszystkich składnikach masy spadkowej po Pana spadkodawcach.

Powyższe wynika z tego, że na skład całości masy spadkowej objętej działem spadku z mocy prawa podlegają zaliczeniu wartości darowizn dokonanych przez spadkodawców na rzecz spadkobierców tak, aby żaden ze spadkobierców nie został wskutek działu spadku nadmiernie pokrzywdzony. Spadkodawcy nie postanowili inaczej, tzn. że darowizny nie podlegają zaliczeniu na schedę spadkową. Ponieważ w Pana przypadku udział odziedziczony w nieruchomości w Stromcu i udział nabyty w drodze działu spadku mają mniejszą wartość niż udział przysługujący Panu w schedzie spadkowej po każdym z Pana rodziców wartość majątku, jaki otrzymał Pan w wyniku działu jest mniejsza od udziału, jaki pierwotnie przysługiwał Panu w całej masie spadkowej i nie przekroczył tej wartości.

**Pytanie**

Czy zgodnie z art. 10 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) w powyższym stanie faktycznym odpłatne zbycie uzyskanego w drodze działu spadku z uwzględnieniem zaliczenia na schedę spadkową zgodnie z art. 1039,1040 i 1042 k.c. udziału wynoszącego 1/2 części w prawie własności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz budynkami gospodarczymi, składającej się z działki ewidencyjnej oznaczonej numerem 1, dla której Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) prowadzi księgę wieczystą nr (\`(...)\`) objęte jest wyłączeniem z opodatkowania przewidzianym w tym przepisie, jako odpłatne zbycie nieruchomości do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku?

**Pana stanowisko**

Pana zdaniem w związku z dokonaniem zaliczenia powyższej darowizny na schedę spadkową, a tym samym przyrostem Pana udziału w spadku z 1/3 do 1/2 wynikającym z tego zaliczenia nie jest on obowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem zgodnie z art 10 ust. 7 tej ustawy obejmuje go wynikające z niego wyłączenie.

Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 7 ww. ustawy "nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku".

Właściwa wykładnia powyższego przepisu wymaga odniesienia się do instytucji zaliczenia na schedę spadkową wynikającej z art. 1039 § 1 k.c. oraz skutków jej działania.

Jak się wskazuje celem zaliczenia jest "wyrównanie dysproporcji w wartości udziałów spadkowych spadkobierców, w sytuacji, gdy spadkodawca za życia dokonał przysporzenia na rzecz innego spadkobiercy, uszczuplając w ten sposób majątek spadkowy dziedziczony później przez pozostałych następców prawnych." (P. Zdanikowski \[w:\] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom VI. Spadki (art. 922-1087), red. M. Fras, M. Habdas, Warszawa 2019, art. 1039). Oznacza to, że skutkiem dokonania zaliczenia jest zwiększenie (przyrost) wartości udziału w spadku przypadającego spadkobiercy pominiętemu przy darowiźnie.

Konsekwencje tego stanu rzeczy określił Sąd Najwyższy w wyroku z 2.03.2005 r., III CK 28/05 (M.Prawn. 2005/7/322). Zgodnie z nim "Jeżeli spadkobierca otrzymał od spadkodawcy darowiznę, której wartość była wyższa niż wartość schedy spadkowej, nie jest zobowiązany do zwrotu nadwyżki, jednocześnie jednak nie jest w związku z powyższym upoważniony do dochodzenia udziału przy dziale spadku. Do oszacowania darowizny przyjmuje się jej wartość z chwili działu spadku zgodnie z przepisami KC oraz względami sprawiedliwości."

Przekładając powyższy wyrok na stan faktyczny niniejszej sprawy Pani M.N. zasadnie nie została uwzględniona w umowie o dział spadku w zakresie udziału wynikającego z dziedziczenia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz budynkami gospodarczymi, składającej się z działki ewidencyjnej oznaczonej numerem 1, dla której Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) prowadzi księgę wieczystą nr (\`(...)\`). Stało się tak dlatego, że otrzymana przez nią darowizna lokalu mieszkalnego w Piasecznie miała większą wartość niż jej udział w spadku. Skutkiem zaliczenia w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy było więc przyznanie udziałów w nieruchomości w (\`(...)\`) wyłącznie R.Sz. i T.Sz. (por.: E. Skowrońska-Bocian, J. Wierciński \[w:\] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom VI. Spadki, wyd II, red. J. Gudowski, Warszawa 2017, art. 1040; A. Kidyba, E. Niezbecka \[w:\] A. Kidyba, E. Niezbecka, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom IV. Spadki, wyd. IV, Warszawa 2015, art. 1040 i przywołane tam piśmiennictwo; M. Załucki (red ), Kodeks cywilny. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2023, art. 1040).

Wobec powyższych zasad rozliczeń działowych pomiędzy spadkobiercami ustawowymi powstaje pytanie, czy art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ustalenie limitu wyłączenia opodatkowania jako przysługującego podatnikowi udziału w spadku wskazuje na udział wynikający ze spadkobrania (ułamek), czy z zasad obowiązujących przy dziale spadku (wartość). Należy zatem przesądzić, czy kryterium istotnym z punktu widzenia powyższego przepisu prawa podatkowego jest to, że dziedzicząc w udziale stanowiącym 1/3 część nieruchomości w Stromcu Pan wskutek działu z uwzględnieniem zaliczenia nabył udział stanowiący 1/2 część tej nieruchomości, czy też kryterium istotnym jest to, że wskutek dokonanych zaliczeń na schedę spadkową jego udział w spadku w ujęciu wartościowym wzrósł z (\`(...)\`) zł do (\`(...)\`) zł wskutek zastosowania przepisów regulujących dział spadku oraz instytucję zaliczenia na schedę spadkową.

Pana zdaniem właściwe rozumienie art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprowadza się do ujmowania wyłączenia z opodatkowania w ujęciu wartościowym z uwzględnieniem przepisów regulujących dział spadku. Jeśli wskutek ich zastosowania spadkobiercy obowiązani są dokonać rozliczenia wartości przedmiotów podlegających zaliczeniu na schedę spadkową skutkiem czego możliwa i prawnie dopuszczalna jest sytuacja, gdy obdarowany wcześniej spadkobierca nie otrzyma wskutek działu żadnego majątku, zaś wzrośnie wartość udziałów w spadku pozostałych spadkobierców, to użyte w art. 10 ust. 7 ww. ustawy pojęcie przysługującego podatnikowi udziału w spadku nie może być rozumiane w oderwaniu od tych przepisów. Udział w spadku dzielonym bez uwzględnienia przepisów o zaliczeniu na schedę spadkową faktycznie nie odpowiadałby bowiem udziałowi spadkobiercy w spadku wynikającym z ich zastosowania. Obdarowany wcześniej spadkobierca istotnie by się w takiej sytuacji wzbogacił kosztem pozostałych. Wskutek zaliczenia przysługujący podatnikowi udział w spadku podlegający działowi ulegać powinien w oparciu o wskazane przepisy zwiększeniu w sposób usuwający dysproporcję pomiędzy jego wielkością nominalną (ułamkiem wynikającym z dziedziczenia), a należytą wartością jaka powinna być odpowiednia do wartości nominalnej udziału, jednak wskutek darowizny dokonanej przez spadkodawców nie jest, a zatem powinna zostać wyrównana. Zasady tego wyrównania wynikają z powszechnie obowiązujących przepisów prawa.

Za powyższym rozumieniem art. 10 ust. 7 powołanej ustawy wydaje się opowiadać Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 09.10.2020 r., I SA/Kr 688/20 (niepubl.), gdzie wskazuje na konieczność dokonywania obliczeń wartości uzyskanego wskutek działu spadku majątku w celu ustalenia, czy wartościowo odpowiada on udziałowi w spadku.

W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy wyliczenia te sprowadzałyby się do przyjęcia dla celów działu łącznej wartości spadku w kwocie (\`(...)\`) zł (łączną wartość nieruchomości w (\`(...)\`) i lokalu mieszkalnego w (\`(...)\`), a następnie podzielenia jej na trzy części, co daje kwoty po (\`(...)\`) zł. Wyliczenie takie jest zgodne z art. 1042 k.c. i pozwala przyjąć, że wartość Pana udziału spadkowego wynosi (\`(...)\`) zł, a zatem otrzymując udział w nieruchomości o wartości (\`(...)\`) zł otrzymał Pan mniej, niż wynosiła wartość jego udziału w schedzie spadkowej po zmarłych rodzicach.

Na zasadność takiego wniosku wskazują także wyrok WSA w Olsztynie z 28 lipca 2022 r., I SA/OI 307/22 (niepubl.) oraz pismo z dnia 25 stycznia 2023 r., wydane przez: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP3- 1.4011.917.2022.3.MS2 (http://sip.mf.gov.pl).

Odmienne stanowisko zdaje się zajmować WSA w Krakowie w wyroku z 9 grudnia 2020 r., I SA/Kr 998/20 (niepubl.), abstrahując od celu wyłączenia z opodatkowania wynikającego z art 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem tego przepisu jest jednoznacznie uniknięcie sytuacji, w której spadkobierca wskutek działu spadku miałby zapłacić podatek dochodowy od takiej części spadku, jaka należy mu się z ustawy wskutek zastosowania przepisów regulujących dziedziczenie ustawowe.

Stąd Pana zdaniem dokonując odpłatnego zbycia nieruchomości w (\`(...)\`) za cenę odpowiadającą udziałowi w spadku wynikającemu z działu spadku z uwzględnieniem dokonanego w oparciu o powszechnie obowiązujące przepisy prawa zaliczenia na schedę spadkową korzysta Pan z wyłączenia przewidzianego w art. 10 ust. 7 ww. ustawy.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w ww. ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

**Źródła przychodów**

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy jednym ze źródeł przychodów jest:

odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Odpłatne zbycie to czynność, która polega na przeniesieniu swojego prawa na inny podmiot w zamian za odpłatność. Omawiany przepis dotyczy zbywania nieruchomości, określonych praw rzeczowych do nieruchomości oraz rzeczy innych niż nieruchomości.

Przepis stanowi, że odpłatne zbycie tych rzeczy lub praw jest źródłem przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jeżeli:

1) podatnik nie zbywa ich w wykonywaniu działalności gospodarczej (gdyby podatnik zbywał je w wykonywaniu działalności gospodarczej – uzyskiwałby przychody ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy), oraz

2) zbywa je przed upływem okresów wskazanych w przepisie (tj. terminu pięcioletniego dla nieruchomości i praw do nieruchomości oraz półrocznego – dla rzeczy innych niż nieruchomości).

**Odpłatne zbycie udziału w nieruchomości nabytej w drodze spadku**

Jak stanowi art. 10 ust. 5 ww. ustawy:

W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku, pięcioletni okres liczony będzie od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw majątkowych przez spadkodawcę.

Do wyliczenia pięcioletniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest zatem nie tylko okres posiadania nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę, który dokonuje sprzedaży, ale także okres posiadania nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkodawcę. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę upłynęło 5 lat – to sprzedaż nie podlega opodatkowaniu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycie w drodze spadku”.

Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych pod pojęciem „nabycie w drodze spadku”, użytym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć nabycie w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego (np. wyroki NSA z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1437/09, z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2983/11, z dnia 25 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1120/11, z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1966/11, z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 625/13, z dnia 29 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 3281/15).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że pojęcie „nabycia w drodze spadku” użyte w art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje zarówno nabycie nieruchomości w drodze dziedziczenia ustawowego i testamentowego, jak i nabycie nieruchomości w wyniku zwolnienia się z obowiązku wypłaty zachowku przez przeniesienie własności nieruchomości na rzecz osoby pominiętej w testamencie oraz nabycie nieruchomości na podstawie rozporządzenia testamentowego w drodze zapisu zwykłego i windykacyjnego.

Dodatkowo należy zauważyć, że we wszystkich wymienionych wyżej przypadkach nieruchomości będące przedmiotem nabycia muszą stanowić część masy spadkowej.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

W myśl art. 924 oraz art. 925 Kodeksu cywilnego:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Natomiast zgodnie z art. 925 ww. ustawy:

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Stosownie do art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego:

Prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Od dnia 1 stycznia 2019 r. pięcioletni okres, po upływie którego nie powstanie obowiązek uiszczenia podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku liczony jest od końca roku, w którym spadkodawca ją nabył lub wybudował, a nie tak jak w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. – od końca roku, w którym został otwarty spadek (w którym zmarł spadkodawca).

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w spadku istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości przez spadkodawcę.

**Stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami**

Wskazał Pan, że Pana rodzice nabyli do majątku objętego ustawową wspólnością majątkową działkę nr 1 zabudowaną budynkiem mieszkalnym i budynkami gospodarczymi na podstawie darowizny. Między Pana rodzicami panował ustrój współwłasności małżeńskiej.

Zatem należy odnieść się do kwestii stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami, które zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1359 ze zm.).

Przepis art. 31 § 1 tego ustawy stanowi, że:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ustawodawca ukształtował jako wspólność łączną, bezudziałową.

Z kolei jak stanowi art. 35 ww. Kodeksu:

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku co do zasady, z chwilą ustania wspólności ustawowej, wspólność dotychczas bezudziałowa zostaje zastąpiona przez współwłasność w częściach ułamkowych. Od tej chwili małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym, niezależnie od tego, w jakim stopniu każdy z nich przyczynił się do jego powstania.

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Co do zasady, z chwilą ustania wspólności ustawowej, wspólność dotychczas bezudziałowa zostaje zastąpiona przez współwłasność w częściach ułamkowych. Od tej chwili małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym, niezależnie od tego, w jakim stopniu każdy z nich przyczynił się do jego powstania.

Stosownie natomiast do art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Z reguły jest to stan przejściowy, który prowadzi do podziału majątku, choć – jak wynika z dyspozycji przepisu art. 211 ustawy Kodeks cywilny – podział ten nie jest obowiązkowy.

Zgodnie bowiem z tym przepisem:

Każdy ze współwłaścicieli może żądać, żeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Zgodnie z art. 1037 Kodeksu cywilnego w związku z art. 46 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, podział majątku wspólnego może nastąpić bądź na mocy umowy między małżonkami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek z małżonków.

Wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności – tzw. „współwłasność łączna”. Jest to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej i obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela.

**Odpłatne zbycie udziału w nieruchomości nabytej w drodze działu spadku**

W myśl art. 10 ust. 7 cytowanej ustawy:

Nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

W świetle art. 1035 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu.

Zgodnie z art. 1037 § 1 Kodeksu cywilnego:

Dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

W myśl art. 1039 § 1 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli w razie dziedziczenia ustawowego dział spadku następuje między zstępnymi albo między zstępnymi i małżonkiem, spadkobiercy ci są wzajemnie zobowiązani do zaliczenia na schedę spadkową otrzymanych od spadkodawcy darowizn oraz zapisów windykacyjnych, chyba że z oświadczenia spadkodawcy lub z okoliczności wynika, że darowizna lub zapis windykacyjny zostały dokonane ze zwolnieniem od obowiązku zaliczenia.

Przepis art. 1040 ww. ustawy stanowi, że:

Jeżeli wartość darowizny lub zapisu windykacyjnego podlegających zaliczeniu przewyższa wartość schedy spadkowej, spadkobierca nie jest obowiązany do zwrotu nadwyżki. W wypadku takim nie uwzględnia się przy dziale spadku ani darowizny lub zapisu windykacyjnego, ani spadkobiercy zobowiązanego do ich zaliczenia.

Z kolei, jak stanowi art. 1042 § 1 ww. Kodeksu:

Zaliczenie na schedę spadkową przeprowadza się w ten sposób, że wartość darowizn lub zapisów windykacyjnych podlegających zaliczeniu dolicza się do spadku lub do części spadku, która ulega podziałowi między spadkobierców obowiązanych wzajemnie do zaliczenia, po czym oblicza się schedę spadkową każdego z tych spadkobierców, a następnie każdemu z nich zalicza się na poczet jego schedy wartość darowizny lub zapisu windykacyjnego podlegającej zaliczeniu.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Tak więc na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Jeżeli zatem wartość nieruchomości lub prawa (udziałów w nieruchomości lub prawie) nabytych w wyniku działu jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku – nie następuje nabycie, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem jak i stan jej majątku osobistego.

Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości lub prawie nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości lub prawa w drodze działu spadku (nawet jeżeli działu spadku dokonano bez spłat lub dopłat) w części przekraczającej udział spadkowy stanowi w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabycie nieruchomości lub prawa w tym udziale, który przekracza udział nabyty w spadku. Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem. Bezsprzeczne jest, że udziały, jakie otrzymuje spadkobierca powyżej swojego udziału (jeżeli nabywa majątek w dziale spadku o wartości większej od swojego udziału w spadku) były własnością pozostałych spadkobierców. Spadkobierca nie miał do nich żadnych praw aż do momentu działu spadku.

1.  podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
2.  jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym (rzeczy wspólnej).

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego, przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku działu spadku jest nabyciem tych rzeczy. Jednakże, co wynika z analizy orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku działu spadku, ale tylko wówczas jeśli:

Jeżeli spełnione są wymienione wyżej warunki, dział spadku nie może być rozpatrywany w kategoriach nabycia. W takiej sytuacji za datę nabycia nieruchomości uznać należy datę pierwotnego nabycia udziału w nieruchomości.

Jeżeli jednak na skutek dokonanego podziału przysługujący danej osobie udział ulega powiększeniu wówczas czynność ta skutkuje nabyciem ponad dotychczas posiadany udział. Podkreślić należy, że w każdej sytuacji, kiedy w wyniku działu spadku jeden z dotychczasowych współwłaścicieli został zobowiązany do spłaty, mamy do czynienia z nieekwiwalentnym podziałem, a po stronie osoby zobowiązanej do spłaty następuje nabycie majątku przekraczające pierwotnie posiadany przez nią udział we współwłasności.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że:

1\. 21 stycznia 1993 r. Pana rodzice nabyli nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym i budynkiem gospodarczym składającej się z działki ewidencyjnej oznaczonej numerem 1 na podstawie umowy darowizny do majątku objętego małżeńską ustawową wspólnością majątkową.

2\. 7 stycznia 2011 r. Pana rodzice dokonali darowizny z ich majątku wspólnego na rzecz Pana siostry lokalu mieszkalnego.

3\. 2 września 2011 r. zmarła Pana mama. Spadek po Niej nabyli: Pana ojciec, Pan oraz Pana siostra i Pana brat w udziale po 1/4.

4\. W skład spadku po Pana mamie wchodził jedynie udział stanowiący 1/2 części nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz budynkami gospodarczymi, składającej się z działki ewidencyjnej oznaczonej nr 1.

5\. 27 lipca 2020 r. zmarł Pana ojciec. Spadek po Nim nabyli: Pan oraz Pana siostra i Pana brat w udziale po 1/3.

6\. W skład spadku po Pana ojcu wchodził również jedynie udział stanowiący 5/8 części powołanej wyżej nieruchomości, tj. działki nr 1. Ponadto w skład spadku po Pana ojcu weszły długi spadkowe w kwocie ustalonej w umowie o dział spadku.

7\. Umowa o dział spadku została przeprowadzona 13 stycznia 2023 r. Działowi spadku nie towarzyszyły spłaty ani dopłaty.

8\. Przedmiotem działu spadku była nieruchomość oznaczona numerem ewidencyjnym 1 oraz rozliczenie wchodzącego w skład schedy spadkowej w związku z darowizną dokonaną przez Pana rodziców z ich majątku wspólnego w dniu 7 stycznia 2011 r. na rzecz Pana siostry lokalu mieszkalnego.

9\. W dziale spadku brali udział wszyscy spadkobiercy Pana rodziców, tj. Pan, Pana siostra oraz Pana brat.

10\. Przed dokonaniem spadku, Pan, Pana brat i Pana siostra posiadaliście udziały wynoszące po 1/3 części w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym i budynkiem gospodarczym składającej się z działki z działki ewidencyjnej oznaczonej numerem 1 w (\`(...)\`).

11\. W wyniku działu spadku udziały w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym i budynkiem gospodarczym składającej się z działki z działki ewidencyjnej oznaczonej numerem 1 w (\`(...)\`) nabył Pan wraz z bratem po 1/2 każdy.

12\. 27 lutego 2023 r. Pan i Pana brat sprzedaliście przysługujące Panom udziały w nieruchomości w (\`(...)\`).

**Skutki podatkowe sprzedaży udziału w nieruchomości**

Skoro nabycie przez Pana udziału w nieruchomości nastąpiło w drodze spadku po zmarłych rodzicach (spadkodawcach), to do określenia skutków podatkowych sprzedaży tego udziału zastosowanie ma art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości przez spadkodawców, czyli Pana rodziców. Powyższą nieruchomość spadkodawcy nabyli w wyniku darowizny w dniu 21 stycznia 1993 roku.

27 lutego 2023 r. wraz z bratem sprzedaliście przysługujące Panom udziały w nieruchomości.

Zatem 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczony od końca roku, w którym to doszło do nabycia działki w wyniku darowizny przez Pana spadkodawców, niewątpliwie upłynął.

Zatem odpłatne zbycie nieruchomości, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez Pana w wyniku spadku, nie będzie stanowić źródła przychodu, ponieważ zbycie nastąpiło po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej działki przez spadkodawców. Nie będzie Pan podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży ww. udziału w nieruchomości.

Pana stanowisko w tej części jest **prawidłowe.**

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w wyniku spadku nabył Pan udział 1/3 w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym i budynkiem gospodarczym składającej się z działki z działki ewidencyjnej oznaczonej numerem 1 w (\`(...)\`), natomiast w wyniku działu spadku, nabył Pan udział 1/2 w tej nieruchomości.

Jeżeli zatem wartość nieruchomości lub prawa (udziałów w nieruchomości lub prawie) nabytych w wyniku działu spadku jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku – nie następuje nabycie, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem, jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości lub prawie nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności.

Jednakże nabycie nieruchomości lub prawa w drodze działu spadku (nawet jeżeli działu spadku dokonano bez spłat i dopłat) w części przekraczającej udział spadkowy stanowi w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabycie nieruchomości lub prawa w tym udziale, który przekracza udział nabyty w spadku.

Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowane musi być w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem. Bezsprzeczne jest, że udziały, jakie otrzymuje spadkobierca powyżej swojego udziału w spadku (jeżeli nabywa majątek w dziale spadku o wartości większej od swojego udziału w spadku) były własnością pozostałych spadkobierców. Spadkobierca nie miał do nich żadnych praw aż do momentu działu spadku.

Wobec tego nabycie w wyniku działu spadku w części majątku, który należał do innych spadkobierców (współwłaścicieli), należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o nr II FSK 1370/22 z dnia 5 kwietnia 2023 r., w którym wskazał, że:

Dział spadku i zniesienie wspólności majątku spadkowego jest nową – w stosunku do nabycia w drodze spadku – podstawą nabycia wówczas, gdy – tak jak w niniejszej sprawie - w ich wyniku podatnik otrzymuje nieruchomość (udział w nieruchomości), której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Pana zdaniem, wskutek działu spadku dokonanego 13 stycznia 2023 r. z uwzględnieniem zaliczenia na schedę spadkową darowanego lokalu mieszkalnego, wartość udziału jaki otrzymał Pan w wyniku działu spadku była niższa, niż wartość udziału jaki przysługiwałby Panu w spadku po Pana rodzicach. Otrzymał Pan więc mniej, niż suma wartości 1/3 darowanego lokalu mieszkalnego w (\`(...)\`) i 1/3 nieruchomości w (\`(...)\`).

Należy wyjaśnić, że samo zaliczenie w drodze ugody o dział spadku na schedę spadkową wcześniejszych darowizn, nie skutkuje nabyciem udziału we własności nieruchomości, który mógłby podlegać dziedziczeniu. Zgodnie bowiem z art. 925 k.c. w związku z art. 924 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Tym samym tylko i wyłącznie rzeczy będące własnością spadkodawcy w dniu jego śmierci mogą stanowić składniki masy spadkowej i one kreują wielkość udziału w spadku. Rzeczy lub prawa majątkowe będące przedmiotem darowizn dokonanych przed śmiercią spadkodawcy, zaliczone następnie po jego śmierci na schedę spadkową nie są i nie mogą być traktowane – co oczywiste – jako składniki masy spadkowej, lecz jedynie wpływają na sposób podziału tego, co pozostało w masie spadkowej w chwili śmierci spadkodawcy.

Powyższe potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 998/20.

Zatem dopiero w dniu 13 stycznia 2023 r. nastąpiło nabycie przez Pana udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz budynkami gospodarczymi, składającej się z działki ewidencyjnej oznaczonej numerem 1 w wyniku przeprowadzonego działu spadku ponad udział przypadający Panu w spadku.

Lokal mieszkalny darowany Pana siostrze przez Pana rodziców dokonany przed ich śmiercią, który zaliczony został na schedę spadkową nie jest taktowany jako składnik masy spadkowej.

W związku z powyższym w wyniku spadku nie nabył Pan udział w ww. lokalu mieszkalnym, gdyż w skład masy spadkowej po Pana rodzicach wchodziła jedynie nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz budynkami gospodarczymi, składającej się z działki ewidencyjnej oznaczonej numerem 1.

Skoro w wyniku działu spadku otrzymał Pan udział w nieruchomości, której wartość była wyższa, niż wartość przysługującego Panu udziału w całej masie spadkowej po zmarłych rodzicach, to stosownie do art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umowa działu spadku stanowi dla Pana nowe nabycie. Zatem pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla udziału w nieruchomości, przekraczającego udział nabyty w spadku, w momencie sprzedaży tej nieruchomości niewątpliwie jeszcze nie upłynął.

Zatem sprzedaż dokonana przez Pana 27 lutego 2023 r. udziału w nieruchomości, nabytego w drodze działu spadku po Pana rodzicach, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu.

**Pana skutki podatkowe z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości nabytej w wyniku działu spadku**

Zgodnie z art. 30e ust. 1 cyt. ustawy:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy:

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c, 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Zatem na aprobatę nie zasługuje Pana stanowisko, że w związku z dokonaniem zaliczenia darowizny na schedę spadkową, a tym samym przyrostem Pana udziału w spadku z 1/3 do 1/2 wynikającym z tego zaliczenia nie jest Pan obowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pana stanowisko w tej części jest **nieprawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).