Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-678/15-5/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-24
Teza: W zakresie opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2015 r. (data wpływu 13 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 23 października 2015 r. (data wpływu 26 października 2015 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 13 października 2015 r. (skutecznie doręczone w dniu 19 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa.

Wniosek uzupełniony został w dniu 23 października 2015 r., na wezwanie Organu z dnia 13 października 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka wchodzi w skład grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), będącej liderem na rynku usług telematycznych i specjalizującej się w produkcji nowoczesnych urządzeń i aplikacji wspierających zarządzanie flotą samochodową. W ramach Grupy, Spółka odpowiada za prowadzenie działalności polegającej na rozwoju oferowanych przez Grupę produktów, realizując prace nad specjalistycznym oprogramowaniem używanym do świadczenia usług telematycznych (dalej: „Oprogramowanie”).

Niezależnie od powyższego, Spółka jest również odpowiedzialna za zarządzanie słowno-graficznymi znakami towarowymi (dalej: „Znaki”), pod którymi świadczone są usługi oferowane przez Grupę. Spółka posiada prawa ochronne do Znaków i udziela odpłatnych licencji na rzecz spółek z Grupy wykorzystujących Znaki w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Poza prawami do Znaków i Oprogramowania, w skład majątku Spółki wchodzą również inne składniki majątkowe wykorzystywane w toku działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę (sprzęt biurowy, know-how, wierzytelności z umów, dalej: „Pozostałe Składniki”), a także środki pieniężne na rachunku bankowym (dalej: „Środki Pieniężne”). Po stronie pasywów Spółka wykazuje zobowiązania wynikające z umów zawartych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (dalej: „Zobowiązania”).

W związku z planowanymi działaniami restrukturyzacyjnymi, mającymi na celu uproszczenie struktury Grupy, Spółka planuje przenieść składniki materialne i niematerialne wykorzystywane w toku prowadzonej działalności gospodarczej (Znaki, Oprogramowanie, Pozostałe Składniki, Środki Pieniężne, dalej łącznie: „Składniki Majątkowe”), a także Zobowiązania, na rzecz innej spółki z Grupy (dalej: „Spółka Celowa”).

Przeniesienie Składników Majątkowych oraz Zobowiązań na rzecz Spółki Celowej nastąpi na podstawie odpłatnej czynności prawnej datio in solutum (świadczenie w miejsce wykonania), w ramach której Spółka, przenosząc Składniki Majątkowe i Zobowiązania, ureguluje ciążące na niej zobowiązanie pieniężne wobec Spółki Celowej (dalej: „Transakcja”).

W ramach Transakcji dojdzie do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umów, których stroną jest obecnie Spółka (dalej: „Umowy”), a także do wstąpienia przez Spółkę Celową w prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy wiążących Spółkę z jej pracownikami (dalej: „Pracownicy”).

Spółka zakłada, że po przeprowadzeniu Transakcji po stronie Spółki mogą pozostać:

*   umowa rachunku bankowego oraz część środków pieniężnych,

*   księgi rachunkowe,

*   niektóre umowy o charakterze czysto technicznym (np. umowa najmu, umowa z biurem rachunkowym itp.).

Podkreślenia wymaga, iż po przeprowadzeniu Transakcji Spółka nie będzie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na rozwoju produktów / zarządzaniu Znakami, z uwagi na brak niezbędnego zaplecza materialnego i kadrowego. Docelowo planowana jest likwidacja Spółki i jej wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: „KRS”).

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że zadane przez Organ pytania zdają się w istocie zmierzać do uznania, czy opisany we wniosku zespół składników majątkowych (oraz zobowiązania) może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa). Tymczasem Spółka we wniosku, przedstawiając własne stanowisko w sprawie, argumentowa, że zbywany zespół składników majątkowych (oraz zobowiązania) stanowi w istocie przedsiębiorstwo Spółki. Z tego też powodu Spółka nie jest w stanie odpowiedzieć na pytanie, czy zespół składników majątkowych (oraz zobowiązania) jest / będzie wyodrębniony (organizacyjne, finansowo, funkcjonalnie) w przedsiębiorstwie Spółki, jako że w istocie to właśnie opisany zespół składników majątkowych (oraz zobowiązania) stanowi w ocenie Spółki przedsiębiorstwo (odpowiedź Spółki na tak zadane pytanie musiałaby się sprowadzać do tego, że przedsiębiorstwo Spółki jest wyodrębnione w przedsiębiorstwie Spółki). Jednocześnie Spółka w uzupełnieniu do wniosku wskazała, że:

Będący przedmiotem zbycia zespół składników majątkowych (oraz zobowiązania) jest wyodrębniony organizacyjnie. Wyodrębnienie organizacyjne wynika z faktu wyodrębnienia organizacyjno-prawnego samej Spółki, w ramach której opisany zespół składników majątkowych (oraz zobowiązania) jest wykorzystywany do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Będący przedmiotem zbycia zespół składników majątkowych 9orza zobowiązania) jest wyodrębniony finansowo. Wyodrębnienie finansowe wynika z faktu prowadzenia ksiąg rachunkowych przez Spółkę. Dzięki odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych możliwe jest / będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zespołu składników majątkowych (oraz zobowiązań) będącego przedmiotem dostawy.

Będący przedmiotem zbycia zespół składników majątkowych (oraz zobowiązania) jest wyodrębniony funkcjonalnie, tj. stanowi / będzie stanowić funkcjonalnie odrębną całość i jest / będzie obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Będący przedmiotem zbycia zespół składników majątkowych (oraz zobowiązania) posiada / będzie posiadać zdolność do funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Będący przedmiotem zbycia zespół składników majątkowych (oraz zobowiązania) stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do prowadzenia działalności gospodarczej, prowadzonej dotychczas przez Spółkę.

Będący przedmiotem zbycia zespół składników majątkowych (oraz zobowiązania) będzie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT przez nabywcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy planowana Transakcja, polegająca na przeniesieniu Składników Majątkowych oraz Zobowiązań w ramach czynności prawnej datio in solution, będzie podlegała opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Planowana Transakcja, polegająca na przeniesieniu Składników Majątkowych oraz Zobowiązań w ramach czynności prawnej datio in solutum, nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, z uwagi na fakt, iż przedmiotem Transakcji będzie przedsiębiorstwo Spółki.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepis ten stanowi implementację artykułu 19 Dyrektywy 6/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa”), zgodnie z którym, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55(1) ust. 1 kodeksu cywilnego (dalej: „KC”). Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W art. 55(2) KC, ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Według art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższą przesłankę należy rozumieć jako potencjalną zdolność zorganizowanej części przedsiębiorstwa do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) KC i art. 55(2) KC.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W orzeczeniach sądów administracyjnych, wskazuje się, że do zbycia przedsiębiorstwa dochodzi w sytuacji gdy na nabywcę przeszły składniki majątku konieczne do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Przykładowo:

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 688/07: „Skoro zatem nie zostały skutecznie podważone ustalenia faktyczne, że zespół składników majątkowych nabytych przez skarżącą Spółkę od M.K. stanowi organizacyjną i funkcjonalną całość przeznaczoną do prowadzenia określonej działalności gospodarczej (produkcji soków i napojów) przez tę Spółkę, to zasadne było uznanie nabytego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55- Kodeksu cywilnego”,

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1062/10: „zgodnie z art. 55(2) KC czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Z przepisu tego, którego naruszenie zarzucił autor skargi kasacyjnej, wynika, że istnieje prawna możliwość wyłączenia w ramach konkretnej czynności prawnej określonych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, bez naruszania statusu przedsiębiorstwa. W komentarzu do art. 55(2) k.c. wskazano, że "\`(...)\`ma charakter dyspozytywny, stwarzając stronom możliwość wyłączenia niektórych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Powinny być jednak one wyraźnie zaznaczone w umowie, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo. (\`(...)\`) Aby można było mówić o czynności, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, przedmiotem czynności muszą być objęte bezwzględnie te elementy, które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie można jednak w tym zakresie formułować jakichś jednoznacznych, uniwersalnych wzorów czy kryteriów. Będą się one zmieniały przy każdej dokonywanej czynności, a okoliczności konkretnego przypadku będą podstawą oceny, czy przedmiotem czynności prawnej jest przedsiębiorstwo, czy też przedmiotowa substancja nie nosi takich znamion. Granicą swobody w omawianym zakresie będzie możliwość uczestnictwa substancji w działalności gospodarczej.” (A. Kidy ba, K. Kopaczyńska - Pieczniak, E. Niezbecka, Z. Gawlik, A. Janiak, A. Jedliński, T. Sokołowski, Kodeks Cywilny Komentarz Tom I Część Ogólna Lex, 2009)”,

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11: „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa” zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy. Dlatego też za całkowicie prawidłowy uznać należy wniosek Sądu pierwszej instancji, że użyte w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT pojęcie „przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu.”,

Powyższe wnioski zostały także potwierdzone przez Ministra Finansów w wydanych dotychczas interpretacjach indywidualnych, np.:

*   wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 października 2014 r., sygn. ILPP5/443-203/14-2/PG: „zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo”,

*   wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lipca 2014 r., sygn. IPPP1/443-462/14-2/AS: „aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”,

*   wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn, ITPP2/443-973/13/AP: „składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej”,

*   wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2013 r., sygn. IPPP2/443-838/13-2/JW: „Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej”.

Powyższe wnioski zostały także potwierdzone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości). Przykładowo można wskazać:

*   Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. C-444/10 wskazał, iż: „Artykuł 5 ust. 8 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Składniki Majątkowe oraz Zobowiązania, będące przedmiotem planowanej Transakcji, będą stanowiły przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) KC.

Jak zostało już podkreślone, w ramach planowanej Transakcji Spółka dokona zbycia Składników Majątkowych niezbędnych i koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej wykonywanej obecnie przez Spółkę (rozwój produktów oferowanych przez Grupę, zarządzanie Znakami). Niezależnie od powyższego, Spółka w ramach Transakcji przeniesie również Zobowiązania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także prawa i obowiązki wynikające z Umów oraz prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy wiążących Spółkę i Pracowników.

Jak zostało już podkreślone, po stronie Spółki może pozostać jedynie część środków pieniężnych oraz umowy niezbędne do dalszego funkcjonowania Spółki (np. umowa najmu lokalu, umowa z biurem rachunkowym).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki planowana Transakcja będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Spółka pragnie przy tym podkreślić, iż prezentowane przez nią stanowisko zostało już potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 12 maja 2015 r. (IPPB5/4510-170/15-2/MK), która jednakże została wydana na gruncie nieco odmiennego stanu faktycznego (przedsiębiorstwo Spółki miało zostać zbyte na podstawie umowy aportowej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” wynikające z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, w związku z czym „transakcja zbycia” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem transakcji jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, jak również przeniesienie własności w ramach świadczenia zastępczego (datio in solutum). Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, w związku z czym może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w ramach datio in solutum.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Definicję taką zawiera ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.). Zgodnie z art. 55(1) Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast stosownie do art. 55(2) Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Oznacza to, że składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Zatem, najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W zakresie transakcji zbycia przedsiębiorstwa jako wyłączonej z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak TSUE w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Wnioskodawca w złożonym wniosku wskazał, że Spółka realizuje prace nad specjalistycznym oprogramowaniem używanym do świadczenia usług telematycznych (Oprogramowanie). Spółka również posiada prawa ochronne do Znaków i udziela odpłatnych licencji na rzecz spółek z Grupy wykorzystujących Znaki w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Poza prawami do Znaków i Oprogramowania, w skład majątku Spółki wchodzą również inne składniki majątkowe wykorzystywane w toku działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę tj. sprzęt biurowy, know-how, wierzytelności z umów (Pozostałe Składniki), a także środki pieniężne na rachunku bankowym (Środki Pieniężne). Po stronie pasywów Spółka wykazuje zobowiązania wynikające z umów zawartych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (Zobowiązania).

Wnioskodawca planuje przenieść składniki materialne i niematerialne wykorzystywane w toku prowadzonej działalności gospodarczej (Znaki, Oprogramowanie, Pozostałe Składniki, Środki Pieniężne, dalej łącznie: Składniki Majątkowe), a także Zobowiązania, na rzecz innej spółki z Grupy (Spółka Celowa). W ramach Transakcji dojdzie do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umów, których stroną jest obecnie Spółka (Umowy), a także do wstąpienia przez Spółkę Celową w prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy wiążących Spółkę z jej pracownikami (Pracownicy). Spółka zakłada, że po przeprowadzeniu Transakcji po stronie Spółki mogą pozostać:

*   umowa rachunku bankowego oraz część środków pieniężnych,

*   księgi rachunkowe,

*   niektóre umowy o charakterze czysto technicznym (np. umowa najmu, umowa z biurem rachunkowym itp.).

Po przeprowadzeniu Transakcji Spółka nie będzie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na rozwoju produktów / zarządzaniu Znakami. Docelowo planowana jest likwidacja Spółki i jej wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że zbywany zespół składników majątkowych (oraz zobowiązania) stanowi w istocie przedsiębiorstwo Spółki. Będący przedmiotem zbycia zespół składników majątkowych (oraz zobowiązania) posiada/będzie posiadać zdolność do funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Będący przedmiotem zbycia zespół składników majątkowych (oraz zobowiązania) stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do prowadzenia działalności gospodarczej, prowadzonej dotychczas przez Spółkę i będzie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT przez nabywcę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy planowana Transakcja, polegająca na przeniesieniu Składników Majątkowych oraz Zobowiązań w ramach czynności prawnej datio in solution, będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy planowana Transakcja, polegająca na przeniesieniu Składników Majątkowych oraz Zobowiązań w ramach czynności prawnej datio in solutum, nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, z uwagi na fakt, iż przedmiotem Transakcji będzie przedsiębiorstwo Spółki.

Podkreślić należy, że nie wszystkie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. Dla uznania danej transakcji za zbycie przedsiębiorstwa istotnym jest, aby składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zbywanego przedsiębiorstwa pozostawały ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zorganizowanym zespole stanowiącym kompleks praw, obowiązków i rzeczy, który jest zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych temu przedsiębiorstwu.

W tym miejscu wskazać należy, że o tym, czy w ramach danej transakcji nastąpi zbycie przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Przy tym, to Wnioskodawca jest obowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania przez Organ dokonywanej czynności.

W złożonym wniosku Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że zbywany zespół składników majątkowych (oraz zobowiązania) stanowi w istocie przedsiębiorstwo Spółki. Docelowo planowana jest likwidacja Spółki i jej wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego. Natomiast w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że będący przedmiotem zbycia zespół składników majątkowych (oraz zobowiązania) stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do prowadzenia działalności gospodarczej, prowadzonej dotychczas przez Spółkę i będzie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT przez nabywcę.

Odnosząc przedstawiony stan prawny do opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że skoro warunki wynikające z przepisu art. 55(1) i art. 55(2) ustawy Kodeks cywilny są spełnione, przedmiotem planowanej czynności będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu ww. ustawy. Zatem zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług transakcja zbycia ww. przedsiębiorstwa będzie wyłączona z opodatkowania i w konsekwencji nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji planowana Transakcja, polegająca na przeniesieniu Składników Majątkowych oraz Zobowiązań w ramach czynności prawnej datio in solution, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, będzie wyłączona spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie będzie podlegał opodatkowaniu tym podatkiem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określone odmienne zdarzenie przyszłe, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.