Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-380/15-4/S/AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-21
Teza: W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić podstawę opodatkowania oraz podatek do zapłaty z tytułu dochodów Spółki zależnej uznanej za zagraniczną spółkę kontrolowaną uzyskanych przez Wnioskodawcę?
Słowa kluczowe: dywidendy; ewidencja; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; rejestry; rok-rok obrotowy; rok-rok podatkowy; spółki-spółka zagraniczna; zaliczka; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r. poz. 374 z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1651/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrotu akt sprawy 4 lutego 2020 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania oraz podatku do zapłaty z tytułu dochodów Spółki zależnej uznanej za zagraniczną spółkę kontrolowaną – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania oraz podatku do zapłaty z tytułu dochodów Spółki zależnej uznanej za zagraniczną spółkę kontrolowaną.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 5 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego znak: IPPB6/4510-380/15-4/AM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania oraz podatku do zapłaty z tytułu dochodów Spółki zależnej uznanej za zagraniczną spółkę kontrolowaną – za nieprawidłowe.

Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 5 lutego 2016 r. Nr IPPB6/4510-380/15-4/AM, została skutecznie doręczona w dniu 8 lutego 2016 r.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 5 lutego 2016 r. znak IPPB6/4510-380/15-4/AM wniósł pismem z dnia 22 lutego 2016 r. (data wpływu 24 lutego 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Po przeanalizowaniu zarzutów Strony organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej – pismo z dnia 17 marca 2016 r. znak IPPB6/4510-1-16/16-2/AM.

Wnioskodawca, na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 5 lutego 2016 r. znak: IPPB6/4510-380/15-4/AM złożył skargę w dniu 18 kwietnia 2016 r. (data wpływu 22 kwietnia 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1651/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Organ podatkowy, nie zgadzając się z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1651/16, pismem z dnia 13 lipca 2017 r. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dniu 21 sierpnia 2019 r. do organu wpłynęło orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2552/17, w którym oddalono skargę kasacyjną organu.

W dniu 4 lutego 2020 r. do organu wpłynęło prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1651/16, w którym uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 5 lutego 2016 r., sygn. IPPB6/4510-380/15-4/AM. Jednocześnie w dniu 4 lutego 2020 r. do organu zwrócono akta po prawomocnym rozstrzygnięciu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

W wyżej powołanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd wskazał, że:

„(…) Podstawowym punktem spornym w sprawie jest rozstrzygnięcie zagadnienia, czy Skarżąca posiadająca więcej niż 25% udziałów w spółce „zagranicznej”, zależnej od Skarżącej, będzie mogła odliczyć od dochodu Spółki zależnej kwoty dywidendy lub zaliczki na dywidendę obejmujące zysk Spółki zależnej z poprzednich lat podatkowych, który powstał po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Oznacza to, że zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy ma rozstrzygnięcie o znaczeniu dla sprawy przywołanej nowelizacji z 29 sierpnia 2014 r.

(…) Sąd zwraca uwagę na następujące elementy sprawy::

*   przywołaną ustawą zmieniającą (tj. ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r.) sporny w niniejszym postępowaniu art. 24a został dodany w rozdziale 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 1 pkt 22 ustawy zmieniającej). Przepis ten zaczął obowiązywać od dnia 1 stycznia 2015 r.

*   na mocy z art. 9 powyższej ustawy zmieniającej, jak wynika z jego treści, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych - stosują m.in. przepis art. 24a - począwszy od roku podatkowego zagranicznej spółki, który rozpoczął się po dniu 31 grudnia 2014 r.

*   na mocy wskazanych przepisów przejściowych podatnicy uwzględniają dochody (podkreślenie Sądu) zagranicznej spółki kontrolowanej dopiero od roku podatkowego tej spółki, który rozpoczął się po dniu 31 grudnia 2014 r.

Sąd wskazuje, że przepis przejściowy odnosi się wyłącznie do dochodu spółki kontrolowanej. Pojęcie „dochodu” dla zagranicznej spółki kontrolowanej zostało zdefiniowane w art. 24a ust. 6: „Dochodem, o którym mowa w ust. 4, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich”. Do tego, zdefiniowanego dochodu należy odnosić przepis przejściowy ustawy zmieniającej.

Sąd wskazuje, że tak rozumiany dochód nie jest tożsamy z pojęciem "zysku", który jest kategorią prawa bilansowego, niezdefiniowaną w prawie podatkowym. Nie są to również wartości tożsame. Przepisy ustawy o P.D.O.P. definiują - ale tylko pośrednio - "dywidendę", jako dochód z udziału w zyskach osoby prawnej (art. 24a ust. 3 Ustawy o P.D.O.P.). Wysokość i zasady wypłaty dywidendy określają przepisy regulujące ustrój spółek - w Polsce przepisy Kodeksu spółek handlowych i odpowiednie przepisy aktów tworzących spółki (umów). Również w tym wypadku pojęcie "dochód" i "dywidenda" absolutnie nie mogą być uznawane za synonimy. Również w tym wypadku nie można przyjmować, że wystąpienie w spółce kontrolowanej dochodu automatycznie prowadzi do wypłaty dywidendy.

Sąd podziela pogląd, że, na mocy art. 24a ustawy o P.D.O.P. w zw. z art. 9 ustawy zmieniającej zdarzeniem wywierającym skutki podatkowe - np. w zakresie powstania obowiązku podatkowego - jest otrzymanie dywidendy nie zaś wypracowanie przez spółkę zysku z którego dywidenda pochodzi. Przepis przejściowy, na który powołuje się organ, wyraźnie wskazuję, że nowa regulacja ma zastosowanie do dochodu spółki kontrolowanej wypracowanego po wejściu w życie ustawy, lecz nie odnosi się do dywidend.

Zdaniem Sądu, treść art. 24a ustawy o P.D.O.P. nie zawiera - w kalkulacji podstawy opodatkowania - żadnego ograniczenia, co do okresu, za który wypłacone zostały dywidendy. Nie zawiera wskazuje w szczególności, że dywidenda ma dotyczyć konkretnego roku podatkowego lub np. roku, w którym spółka zagraniczna spełnia warunki do uznania za spółkę kontrolowaną. Nie zawiera nadto zakazu kumulowania dywidend. Ustawodawca wskazuje jedynie, że dywidenda ma być otrzymana od zagranicznej spółki kontrolowanej. Wobec tego wprowadzanie w drodze wykładni dodatkowego warunku, wyłączającą stosowanie przepisu do pewnej kategorii dywidend jest niedopuszczalne.

W ocenie Sądu, przyjęcie interpretacji spornych przepisów, postulowanej przez organy interpretacyjne, niezgodnej z treścią art. 9 ustawy nowelizującej i art. 24a ust 4 ustawy o CIT prowadziłoby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, byłoby wyrazem rażącego naruszenia art. 217 Konstytucji RP.

(…)

Podsumowując Sąd stwierdza - co organy interpretacyjne będą zobowiązane uwzględnić, że skoro art. 24a ustawy o P.D.O.P. nie zawiera żadnego ograniczenia, co do okresu, za który wypłacone zostały dywidendy i nie zawiera wskazuje w szczególności, że dywidenda ma dotyczyć konkretnego roku podatkowego lub np. roku, w którym spółka zagraniczna spełnia warunki do uznania za spółkę kontrolowaną, jak też nie zawiera zakazu kumulowania dywidend, to należy stwierdzić, że wprowadzanie w drodze wykładni dodatkowego warunku, wyłączającego stosowanie przepisu do pewnej kategorii dywidend jest niedopuszczalne (…)”.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową posiadającą siedzibę w Polsce. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Spółka posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, więcej niż 25% udziałów w spółce S.A. (société anonyme, dalej: „Spółka zależna”) z siedzibą na terenie Konfederacji Szwajcarskiej. Spółka zależna podlega w Konfederacji Szwajcarskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Mając na uwadze treść art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP Spółka zależna może stanowić wobec Wnioskodawcy zagraniczną spółką kontrolowaną. Jednocześnie, Wnioskodawca zakłada, że w przypadku Spółki zależnej nie zostaną spełnione warunki o których mowa w art. 24a ust. 17 ustawy o PDOP.

W obecnym, jak i w przyszłych latach podatkowych, Wnioskodawca będący udziałowcem Spółki zależnej może otrzymać od Spółki zależnej dywidendę. Spółka przewiduje również możliwość dokonywania przez Spółkę zależną w trakcie roku obrotowego wypłat zaliczek na poczet dywidendy. Zaliczka na poczet dywidendy może zostać wypłacona również po zakończeniu roku obrotowego, którego dotyczy, z zysku wypracowanego w roku obrotowym, za który jest wypłacana. Nie można również wykluczyć, że dywidenda, wypłacona przez Spółkę zależną będzie obejmowała również zyski, wypracowane w poprzednich latach obrotowych, a nie jedynie zysk z danego roku obrotowego.

W piśmie z dnia 25 stycznia 2016 r. (data wpływu 27 stycznia 2016 r.) Spółka potwierdziła, że dywidenda, jaką Spółka będzie otrzymywała od Spółki zależnej może obejmować również zyski wypracowane w latach obrotowych, które rozpoczęły się przed dniem 31 grudnia 2014 r.

Spółka zależna dokonuje i w przyszłości będzie dokonywać transakcji z podmiotami zagranicznymi, niebędącymi rezydentami podatkowymi na terenie Konfederacji Szwajcarskiej. W związku z przedmiotowymi transakcjami od dokonywanych na rzecz Spółki zależnej wypłat pobierany jest podatek u źródła, którego ekonomiczny ciężar ponosi i będzie ponosić Spółka zależna. Podatek u źródła pobierany jest przez płatnika, ale obowiązek podatkowy spoczywa na Spółce zależnej, która jest podatnikiem tego podatku. Tym samym, z uwagi na fakt, że w ostatecznym rozrachunku to Spółka zależna ponosi ekonomiczny ciężar podatku u źródła stanowi on podatek zapłacony przez Spółkę zależną (zaangażowanie płatnika w pobór i odprowadzenie podatku ma charakter czynności technicznej).

Księgi Spółki zależnej prowadzone są zgodnie z zasadami obowiązującymi w Konfederacji Szwajcarskiej w przyjętej walucie funkcjonalnej. Obecnie, ustalony rok podatkowy Spółki zależnej nie przekracza okresu 12 miesięcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić podstawę opodatkowania oraz podatek do zapłaty z tytułu dochodów Spółki zależnej uznanej za zagraniczną spółkę kontrolowaną uzyskanych przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.

W ocenie Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania oraz podatek do zapłaty z tytułu dochodów Spółki zależnej stanowiącej zagraniczną spółkę kontrolowaną uzyskanych przez Spółkę należy ustalić w następujący sposób:

1.  po zakończeniu roku podatkowego, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, na podstawie otrzymanych od Spółki zależnej zestawień poszczególnych rodzajów osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów Wnioskodawca dokona zaewidencjonowania wartości poszczególnych rodzajów przychodów i kosztów wyrażonych w walucie funkcjonalnej Spółki zależnej;
2.  Spółka dokona wyłączeń odpowiednio i) wartości przysporzeń niestanowiących przychodu podatkowego z perspektywy ustawy o PDOP oraz ii) wartości wydatków niestanowiących kosztów podatkowych;
3.  Spółka dokona obliczenia wartości tak skalkulowanego dochodu Spółki zależnej przypadającego na Wnioskodawcę w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach Spółki zależnej;
4.  od tak obliczonego dochodu przypadającego na Wnioskodawcę odliczona zostanie wartość dywidendy oraz zaliczek na poczet dywidendy otrzymanych przez Wnioskodawcę w tym samym roku podatkowym, za który ustalana jest podstawa opodatkowania;
5.  tak obliczona podstawa opodatkowania zostanie przeliczona na walutę polską kursem średnim ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski (dalej: „NBP”) ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego Spółki zależnej;
6.  od tak określonej podstawy opodatkowania obliczony zostanie podatek dochodowy w wysokości 19%;
7.  tak ustalony podatek dochodowy zostanie pomniejszony o podatek dochodowy zapłacony za dany rok podatkowy przez Spółkę zależną, w tym również o zapłacony przez Spółkę zależną podatek u źródła (w żadnym przypadku Spółka nie dokona przy tym podwójnego odliczenia kwoty zapłaconego przez Spółkę zależną podatku u źródła). Kwota podlegającego odliczeniu podatku dochodowego zostanie ustalona przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej pozostaje przypadający na Wnioskodawcę dochód Spółki zależnej uwzględniony w podstawie opodatkowania, po odliczeniu kwot dywidendy i zaliczek na dywidendę otrzymanych od Spółki zależnej, do całkowitego dochodu Spółki zależnej. Podlegający odliczeniu zagraniczny podatek dochodowy zostanie przeliczony na walutę polską kursem średnim ogłoszonym przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku.

2.

Przepisy ustawy o PDOP przewidują następujące zasady dotyczące opodatkowania podatnika podlegającego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w Polsce z tytułu dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej, w której podatnik posiada udziały:

*   podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika wynosi 19% podstawy opodatkowania (art. 24a ust. 1 ustawy o PDOP);

*   podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 24a ust, 1, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym w odniesieniu do spółek, które nie mają siedziby lub zarządu w państwie stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, został spełniony warunek posiadania nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej:
    1.  25% udziału w kapitale lub
    2.  25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub
    3.  25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot i) dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej; ii) z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej (art. 24a ust. 4 ustawy o PDOP);

*   kwoty nieodliczone zgodnie z art. 24a ust. 4 w danym roku podatkowym podlegają odliczeniu w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych (art. 24a ust. 5 ustawy o PDOP);

*   dochodem zagranicznej spółki kontrolowanej jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich (art. 24a ust. 6 ustawy o PDOP);

*   podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, a po zakończeniu roku podatkowego, ustalonego zgodnie z ust. 6, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 9 ust. 1 i la, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m (art. 24a ust. 13 ustawy o PDOP).

Ponadto, w przypadku zagranicznych spółek kontrolowanych odpowiednie zastosowanie znajdują następujące przepisy ustawy o PDOP:

*   art. 20 ust. 8 cytowanej ustawy zgodnie z którym określając wielkość podlegającego odliczeniu podatku, kwotę podatku zapłaconego w obcym państwie przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku;

*   art. 22b ustawy o PDOP zgodnie z którym zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

3.

Mając na uwadze treść wskazanych powyżej regulacji Wnioskodawca pragnie potwierdzić prawidłowość wskazanego powyżej sposobu kalkulacji podstawy opodatkowania oraz podatku do zapłaty z tytułu dochodów Spółki zależnej uznanej za zagraniczną spółkę kontrolowaną uzyskanych przez Wnioskodawcę.

1.  Zaewidencjonowanie wartości osiągniętych przez Spółkę zależną przychodów oraz poniesionych w danym roku podatkowym kosztów

Pierwszym etapem kalkulacji podstawy opodatkowania z tytułu udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej jest wypełnienie nałożonych obowiązków o charakterze ewidencyjnym – są one bowiem podstawą do późniejszej kalkulacji dochodu spółki kontrolowanej i – w konsekwencji – podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanego przez Spółkę jako podatnika. Ustawa o PDOP w sposób wyraźny wskazuje na konieczność zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej po zakończeniu roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej, ustalonego zgodnie z art. 24a ust. 6 ustawy o PDOP. Jednocześnie, zgodnie z art. 24a ust. 13 ustawy o PDOP zaewidencjonowanie tych zdarzeń powinno nastąpić nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym. W myśl art. 27 ust. 2a ustawy o PDOP zeznanie to należy złożyć do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego.

Zatem obowiązek wprowadzenia do ewidencji zdarzeń dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej powstaje post factum po zakończeniu danego roku podatkowego. W konsekwencji, podatnik nie jest obowiązany do prowadzenia ewidencji systematycznie w trakcie roku podatkowego, a jedynie do kumulatywnego ujęcia w ewidencji prowadzonej dla takiego podmiotu zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem wyrażonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 marca 2015 r. (sygn. ILPB4/423-568/14-4/ŁM) „Obowiązek zaewidencjonowania zdarzeń gospodarczych zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej mających wpływ na określenie wysokości dochodu podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, aktualizuje się po zakończeniu roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej”. Zgodnie z art. 24a ust. 13 w związku z art. 27 ust. 2a ustawy o PDOP zaewidencjonowanie tych zdarzeń gospodarczych powinno nastąpić do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej.

Ponadto, należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadza żadnych dodatkowych zasad dotyczących formy prowadzonej ewidencji, wskazując jedynie, że powinna to być ewidencja odrębna od ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 9 ust. 1 i 1a ustawy o PDOP. Poprzez posłużenie się powyższym sformułowaniem ustawodawca ustanowił wprost, że ewidencja prowadzona dla celów określenia dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej nie musi czynić zadość wszystkim wymogom, które polskie prawo nakłada na ewidencję rachunkową, przykładowo w zakresie waluty oraz języka jej prowadzenia. Natomiast, jak wskazane zostało w dalszej części powołanego przepisu sposób prowadzenia przedmiotowej ewidencji musi zapewnić możliwość określenia wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wymogowi ewidencyjnemu czyni zadość ujęcie w prowadzonej ewidencji po zakończeniu roku podatkowego Spółki zależnej, wartości poszczególnych rodzajów osiągniętych przychodów oraz poniesionych kosztów wyrażonych w walucie funkcjonalnej Spółki zależnej na podstawie uzyskanego przez Spółkę od Spółki zależnej zestawienia rodzajowego osiągniętych przychodów poniesionych w trakcie danego roku podatkowego kosztów.

Jednocześnie należy wskazać, iż przepisy ustawy o PDOP nie przewidują obowiązku przechowywania przez Wnioskodawcę oryginałów lub kopii dokumentów źródłowych zagranicznej spółki kontrolowanej. Mając na uwadze powyższe oraz okoliczność, iż Spółka zależna jest odrębnym podatnikiem, który podlega w Konfederacji Szwajcarskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, w opinii Wnioskodawcy to Spółka zależna powinna przechowywać dokumenty źródłowa zgodnie z obowiązującymi w kraju jej siedziby przepisami.

1.  Ustalenie podstawy opodatkowania Spółki zależnej

Z obowiązkiem zaewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej po zakończeniu jej roku podatkowego, skorelowana jest konieczność ustalenia dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej na ostatni dzień jej roku podatkowego.

W konsekwencji, Wnioskodawca dokona ustalenia dochodu Spółki zależnej poprzez obliczenie nadwyżki sumy przychodów wykazanych w ewidencji nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy o PDOP. W tym celu z otrzymanych od Spółki zależnej zestawień Wnioskodawca dokona wyłączeń odpowiednio

*   przysporzeń niestanowiących przychodów podlegających opodatkowaniu z perspektywy ustawy o PDOP oraz

*   wydatków niestanowiących kosztów podatkowych.

Następnie, Wnioskodawca obliczy wartość dochodu Spółki zależnej przypadającego na Wnioskodawcę, tj. w takiej części jaka odpowiada posiadanym przez Spółkę udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach Spółki zależnej oraz odliczy wartość i) dywidendy otrzymanej przez podatnika od Spółki zależnej, ii) dochodów z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w Spółce zależnej, o ile powyższe zdarzenia będą miały miejsce w danym roku podatkowym. Wnioskodawca chciałby zauważyć, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lipca 2015 r. (sygn. ILPB4/4510-1-164/15-2/DS).

Odliczenie wartości otrzymanej od Spółki zależnej dywidendy i otrzymanych zaliczek na dywidendę

Przepisy ustawy o PDOP nie wskazują wprost, w jakim okresie powinna zostać wypłacona na rzecz Spółki dywidenda obniżająca dochód Spółki zależnej osiągnięty w danym roku podatkowym, oraz w którym okresie powinien być wypracowany przez Spółkę zależną zysk stanowiący podstawę do wypłaty dywidendy w danym roku podatkowym. Z łącznej interpretacji przepisów art. 24a ust. 4 i 5 ustawy o PDOP można jednak wywnioskować, że obniżenie dochodu powinno zostać dokonane w roku, w którym podatnik otrzyma dywidendę bądź w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Ustawodawca nie zastrzega jednocześnie okresu, w którym powinien być wypracowany zysk stanowiący podstawę wypłaty dywidendy.

W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie przepisów art. 24a ustawy o PDOP można wywieść wniosek, że ustawodawca założył, iż wypłata zysku wypracowanego przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w postaci dywidendy nie musi następować w każdym roku podatkowym, a nieodliczone wcześniej od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej kwoty dywidendy w części przekraczającej dochód tej spółki za dany rok podatkowy, można odliczyć w kolejnych następujących po sobie pięciu latach. W ocenie Wnioskodawcy, przyjęcie takiej możliwości przez ustawodawcę, wskazuje, iż przewidział on sytuację, w której dywidenda otrzymana przez podatnika w danym roku podatkowym może znacznie przekroczyć osiągnięty przez zagraniczną spółkę kontrolowaną dochód stanowiący podstawę opodatkowania w danym roku podatkowym i w związku z tym umożliwił odliczenie od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej kwot otrzymanej przez podatnika dywidendy w okresie kolejnych pięciu lat podatkowych. Wskazywałoby to na fakt, iż ustawodawca przewidział, iż otrzymana przez podatnika dywidenda może wynikać ze skumulowanych zysków niepodzielonych zagranicznej spółki kontrolowanej z kilku lat poprzedzających rok podatkowy, za który ustalana jest podstawa opodatkowania (dochód podatkowy zagranicznej spółki kontrolowanej).

Jednocześnie, w przepisach ustawy o PDOP, poza terminem uprawniającym podatnika do odliczenia kwoty otrzymanej przez niego dywidendy, ustawodawca nie przewidział innych ograniczeń w związku z określeniem podstawy opodatkowania dochodu spółek zagranicznych, w szczególności żaden przepis ustawy o PDOP, w tym i przepis art. 24a ustawy o PDOP, nie uzależnia możliwości odliczenia od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej kwot dywidend otrzymanych przez podatnika w danym roku podatkowym od roku obrotowego, w którym został wypracowany zysk będący podstawą wypłaty dywidendy. Podejście takie jest całkowicie uzasadnione z uwagi na fakt, iż zasadniczo dywidenda z zysku za dany rok obrotowy jest wypłacana po zakończeniu tego roku, a zatem po upływie roku podatkowego, za który ustalany będzie dochód zagranicznej spółki kontrolowanej. Natomiast, jak zostało to wskazane powyżej, przepis art. 24a ust. 4 ustawy o PDOP wskazuje, iż od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w danym roku podatkowym należy odliczyć dywidendę otrzymana przez podatnika (spółkę kontrolującą) w tym samym roku podatkowym, za który ustalana jest podstawa opodatkowania. Konstrukcja ta zakłada zatem, że od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej każdorazowo będzie odliczana kwota dywidendy ustalonej w oparciu o niewypłacone wcześniej zyski z lat poprzedzających dany rok obrotowy.

Jednocześnie Wnioskodawca chciałby zauważyć, że Spółka zależna może dokonać na rzecz Spółki wypłaty dywidendy w formie zaliczkowej. Zaliczka na poczet dywidendy może zostać wypłacona również po zakończeniu roku obrotowego, którego dotyczy, z zysku wypracowanego w roku obrotowym za który jest wypłacana. W ocenie Wnioskodawcy również dywidenda wypłacona w takiej formie powinna mieścić się w hipotezie normy prawnej wywiedzionej z przepisu art. 24a ust. 4 ustawy o PDOP.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, ustalając podstawę opodatkowania, od której Wnioskodawca zobowiązany będzie uiścić podatek, będzie on uprawniony obniżyć dochód Spółki zależnej osiągnięty w danym roku podatkowym i ustalony zgodnie z przepisami polskiej ustawy o PDOP o kwotę dywidendy oraz ewentualnych zaliczek na poczet dywidendy otrzymanych przez Wnioskodawcę w tym samym roku podatkowym. Kwota odliczenia od dochodu w tym zakresie nie powinna być uzależniona od roku obrotowego, w którym wypracowany został zysk. Zdaniem Wnioskodawcy, kwota dywidendy podlegająca odliczeniu od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej za dany rok podatkowy może wynikać zarówno z zysku wypracowanego przez zagraniczną spółkę kontrolowaną we wcześniejszych okresach sprawozdawczych, skumulowanego w różnych pozycjach kapitałów własnych zagranicznej spółki kontrolowanej, jak i zysku wypracowanego w roku podatkowym za który wypłacana jest dywidenda, stanowiących podstawę ustalenia kwoty dywidendy dostępnej dla udziałowców tej spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 września 2015 r. (sygn. ILPB4/4510-1-245/15-2/MC), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „(\`(...)\`) kwota dywidendy podlegająca odliczeniu od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej za dany rok podatkowy może wynikać zarówno z zysku wypracowanego przez zagraniczną spółkę kontrolowaną we wcześniejszych okresach sprawozdawczych, skumulowanego w różnych pozycjach kapitałów własnych zagranicznej spółki kontrolowanej, jak i zysku wypracowanego w bieżącym roku podatkowym, stanowiących podstawę ustalenia kwoty dywidendy dostępnej dla udziałowców tej spółki”.

Mając powyższe uwagi na względzie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż będzie uprawniony do obniżenia dochodu określonego zgodnie z art. 24a ust. 4 w zw. z ust. 6 ustawy o PDOP o wartość dywidendy oraz ewentualnych zaliczek na poczet dywidendy otrzymanych od Spółki zależnej. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego: „Zgodnie z ust. 6 dochodem jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego kontrolowanej spółki zagranicznej. Wynika z tego, że określenie dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej będzie odbywać się na podstawie komentowanej ustawy. Od tak ustalonego dochodu należało będzie następnie odliczyć kwoty: 1) dywidendy otrzymanej przez polskiego podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej; 2) uzyskane z odpłatnego zbycia przez polskiego podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej” (W. Modzelewski, J. Pyssa, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 9, Warszawa 2015, Legalis).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 marca 2015 r. (sygn. ILPB4/423-569/14-2/MC), w której zaakceptowane zostało stanowisko podatnika, zgodnie z którym „(\`(...)\`) podstawą opodatkowania Spółki z tytułu dochodów Spółek zależnych jako zagranicznych spółek kontrolowanych (przy założeniu spełnienia przez Spółki zależne warunków z art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą) będzie osiągnięty przez nie w danym roku podatkowym dochód ustalony zgodnie z przepisami polskiej ustawy o CIT i obniżony o kwotę dywidendy oraz ewentualnych zaliczek na poczet dywidendy otrzymanych przez Wnioskodawcę w tym samym roku podatkowym, wypłaconych zgodnie ze stosownymi przepisami prawa węgierskiego. Kwota odliczenia od dochodu w tym zakresie nie powinna być uzależniona od roku obrotowego, w którym wypracowany został zysk”.

Przeliczenie podstawy opodatkowania na walutę polską

Ponadto, z uwagi na okoliczność, że walutą funkcjonalną Spółki zależnej jest waluta obca, celem prawidłowego skalkulowania wartości podatku do zapłaty, podstawa opodatkowania obliczona zgodnie z zasadami wskazanymi powyżej, powinna zostać przeliczona z waluty obcej na walutę polską.

Ustawodawca nie uregulował jednak żadnych szczegółowych zasad dotyczących przeliczenia podstawy opodatkowania oraz wartości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej. W konsekwencji, celem wskazania prawidłowego kursu do przeliczenia podstawy opodatkowania, w ocenie Wnioskodawcy należy wziąć pod uwagę konstrukcję przepisów nakładających obowiązki podatkowe w związku z posiadanym udziałem w Spółce zależnej.

Należy w tym kontekście raz jeszcze podkreślić, że z perspektywy Wnioskodawcy, jako polskiego podatnika o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce, obowiązki dotyczące ewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w Spółce zależnej oraz kalkulacji jej dochodu materializują się dopiero po zakończeniu roku podatkowego Spółki zależnej. Dopiero bowiem po zakończeniu roku podatkowego Spółki zależnej:

*   Wnioskodawca w sposób ostateczny może stwierdzić, iż Spółka zależna stanowi w stosunku do niego zagraniczną spółkę kontrolowaną - bowiem dopiero w przypadku gdy wysokość przychodu Spółki zależnej przekroczy w roku podatkowym kwotę odpowiadającą 250 000 euro lub dochód Spółki zależnej, osiągnięty w danym roku podatkowym przekroczy 10% przychodów z tytułu prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej, Wnioskodawca będzie zobowiązany do uiszczenia podatku od dochodów tej Spółki zależnej (art. 24a ust. 17 ustawy o PDOP);

*   Wnioskodawca - na podstawie zapisów w ewidencji sporządzonej po zakończeniu roku podatkowego Spółki zależnej - jest w stanie określić dochód Spółki zależnej, który determinować będzie jego podstawy opodatkowania.

W konsekwencji, z perspektywy Wnioskodawcy dochód Spółki zależnej powstanie dopiero na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Powyższe konkluzje zdaje się potwierdzać literalne brzmienie art. 24a ust. 6 ustawy o PDOP, który wskazuje, że dochodem zagranicznej spółki kontrolowanej jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania bez względu na rodzaj źródeł przychodów ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Zatem momentem na który zostaje ustalona nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami jest dopiero ostatni dzień roku podatkowego Spółki zależnej.

Mając na uwadze powyższe rozważania oraz wynikające z ustawy o PDOP ogólne zasady dotyczące przeliczania wyrażonych w walucie obcej wartości osiąganych przychodów i ponoszonych kosztów, w ocenie Spółki powinna ona dokonać przeliczenia wartości obliczonej podstawy opodatkowania na polskie złote kursem średnim ogłoszonym przez NBP ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego Spółki zależnej.

Prezentowane przez Spółkę stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lipca 2015 r. (sygn. ILPB4/4510-1-164/15-2/DS), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika zgodnie z którym powinien on „(…) dokonać przeliczenia wartości obliczonej podstawy opodatkowania na polskie złote kursem średnim ogłoszonym przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego Spółki zależnej”.

1.  Ustalenie podatku do zapłaty

Od obliczonej we wskazany powyżej sposób podstawy opodatkowania Wnioskodawca będzie mógł obliczyć kwotę podatku do zapłaty zgodnie z 19% stawką opodatkowania. Tak obliczony podatek może jeszcze podlegać stosownemu obniżeniu, o którym mowa w 24a ust. 12 ustawy o PDOP.

Zgodnie z powołanym przepisem od podatku dochodowego odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu przez Spółkę zależną w proporcji, w jakiej pozostaje przypadający na Wnioskodawcę dochód Spółki zależnej uwzględniony w podstawie opodatkowania, po odliczeniu kwot dywidendy i zaliczek na dywidendę otrzymanych od Spółki zależnej do całkowitego dochodu Spółki zależnej. Powołana regulacja znajduje zastosowanie pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego państwa, w którym zagraniczna spółka kontrolowana podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów (art. 22b ustawy o PDOP). Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca chciałby zauważyć, że Polska jest stroną Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską z dnia 2 września 1991 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, która zawiera klauzulę wymiany informacji podatkowych. Tym samym, wynikający z art. 22b ustawy o PDOP warunek zostanie spełniony.

Zdaniem Spółki, należny w Polsce podatek dochodowy może zostać pomniejszony o podatek dochodowy zapłacony za dany rok podatkowy przez Spółkę zależną, w tym również o zapłacony przez Spółkę zależną podatek u źródła (przy czym w żadnym przypadku Spółka nie dokona podwójnego odliczenia kwoty podatku u źródła). Kwota podlegającego odliczeniu podatku dochodowego zostanie ustalona przy uwzględnieniu proporcji o jakiej mowa w art. 24a ust. 12 ustawy o PDOP.

W związku z dokonywanymi przez Spółkę zależną transakcjami z podmiotami zagranicznymi, niebędącymi rezydentami podatkowymi na terenie Konfederacji Szwajcarskiej, Spółka zależna ponosi i będzie w przyszłości ponosić ekonomiczny ciężar podatku u źródła, który jest pobierany od dokonywanych na jej rzecz wypłat. Podatek u źródła pobierany jest przez płatnika, ale obowiązek podatkowy spoczywa na Spółce zależnej, która jest podatnikiem tego podatku. Tym samym, z uwagi na fakt, że w ostatecznym rozrachunku to Spółka zależna ponosi ekonomiczny ciężar podatku u źródła stanowi on podatek zapłacony przez Spółkę zależną (zaangażowanie płatnika w pobór i odprowadzenie podatku ma charakter czynności technicznej). Ponoszony przez Spółkę zależną podatek u źródła stanowi zryczałtowany podatek dochodowy, który w ocenie Wnioskodawcy należy traktować na równi z podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 24a ust. 12 ustawy o PDOP. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki zapłacony przez Spółkę zależną podatek u źródła (stanowiący zryczałtowany podatek dochodowy) powinien podlegać odliczeniu od należnego w Polsce podatku dochodowego zgodnie z art. 24a ust. 12 ustawy o PDOP.

Określając wysokość podlegającego odliczeniu podatku, kwotę podatku dochodowego zapłaconego przez Spółkę zależną Spółka powinna przeliczyć na złote według kursu średniego ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku (zgodnie z art. 20 ust. 8 ustawy o PDOP).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka będzie mogła odliczyć od podatku od dochodów Spółki zależnej uzyskanych przez Wnioskodawcę podatek dochodowy, w tym również podatek u źródła (z zastrzeżeniem, że Spółka nie dokona podwójnego, odliczenia kwoty podatku u źródła), który został zapłacony przez Spółkę zależną zgodnie zobowiązującymi ją przepisami (w tym obowiązującymi Konfederację Szwajcarską umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania), w proporcji, o której mowa w art. 24a ust 12 ustawy o PDOP.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przeprowadzonej powyżej analizy przepisów ustawy o PDOP, przedstawioną przez Spółkę metodę kalkulacji podstawy opodatkowania oraz podatku do zapłaty z tytułu dochodów Spółki zależnej uzyskanych przez Spółkę, należy uznać za prawidłową.

W piśmie z dnia 25 stycznia 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że w dalszym ciągu podtrzymuje zaprezentowane we Wniosku stanowisko dotyczące metodologii kalkulacji podstawy opodatkowania oraz podatku do zapłaty z tytułu dochodów Spółki zależnej uznanej za zagraniczną spółkę kontrolowaną uzyskanych przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy ustalając podstawę opodatkowania, od której Wnioskodawca zobowiązany będzie uiścić podatek, będzie on uprawniony do obniżenia dochodu Spółki zależnej osiągniętego w danym roku podatkowym i ustalonego zgodnie z przepisami polskiej ustawy o PDOP o kwotę otrzymanej dywidendy oraz kwoty ewentualnych zaliczek na poczet dywidendy, które zostały otrzymane przez Wnioskodawcę. W opinii Spółki, kwota odliczenia od dochodu nie powinna być uzależniona od roku obrotowego, w którym wypracowany został zysk stanowiący podstawę ustalenia kwoty dywidendy. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wykładni literalnej zawartych w ustawie o PDOP przepisów dot. opodatkowania dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych.

Przepis art. 24a ust. 4 ustawy o PDOP wskazuje, iż od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w danym roku podatkowym należy odliczyć otrzymana przez podatnika dywidendę. Z kolei, art. 24a ust. 5 powoływanej ustawy stanowa, że kwoty nieodliczone zgodnie z art. 24a ust. 4 ustawy o PDOP w danym roku podatkowym podlegają odliczeniu w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Tym samym należy uznać, że w przepisach ustawy o PDOP, poza terminem uprawniającym podatnika do odliczenia kwoty otrzymanej przez niego dywidendy, ustawodawca nie przewidział innych ograniczeń w związku z określeniem podstawy opodatkowania dochodu spółek zagranicznych.

W szczególności żaden przepis ustawy o PDOP, w tym przepis art. 24a ustawy o PDOP, nie uzależnia możliwości odliczenia od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej kwot dywidend otrzymanych przez podatnika w danym roku podatkowym od roku obrotowego, w którym został wypracowany zysk będący podstawą wypłaty dywidendy.

W związku z powyższym, kierując się wykładnią literalną art. 24a ustawy o PDOP należy przyjąć, że podatnik będzie uprawniony do odliczenia od dochodu Spółki zależnej osiągniętego w danym roku podatkowym kwoty otrzymanej przez Wnioskodawcę dywidendy niezależnie od tego, czy otrzymana dywidenda będzie obejmowała zyski wypracowane w latach obrotowych rozpoczętych przed 31 grudnia 2014 r. czy wypracowane w latach obrotowych rozpoczętych po tej dacie. Żaden przepis ustawy o PDOP nie przewiduje bowiem ograniczenia, zgodnie z którym od dochodu Spółki zależnej możliwe jest odliczenie wyłącznie dywidendy wypłaconej z zysków wypracowanych przez Spółkę zależną w latach obrotowych, które rozpoczęły się po dniu 31 grudnia 2014 r.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w przywołanych przez niego we Wniosku następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 września 2015 r. (sygn. ILPB4/4510-1-245/15-2/MC), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „(\`(...)\`) kwota dywidendy podlegająca odliczeniu od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej za dany rok podatkowy może wynikać zarówno z zysku wypracowanego przez zagraniczną spółkę kontrolowaną we wcześniejszych okresach sprawozdawczych, skumulowanego w różnych pozycjach kapitałów własnych zagranicznej spółki kontrolowanej, jak i zysku wypracowanego w bieżącym roku podatkowym, stanowiących podstawę ustalenia kwoty dywidendy dostępnej dla udziałowców tej spółki” oraz

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 marca 2015 r. (sygn. ILPB4/423-569/14-2/MC), w której zaakceptowane zostało stanowisko podatnika, zgodnie z którym „(\`(...)\`) podstawą opodatkowania, Spółki z tytułu dochodów Spółek zależnych jako zagranicznych spółek kontrolowanych (przy założeniu spełnienia przez Spółki zależne warunków z art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą) będzie osiągnięty przez nie w danym roku podatkowym dochód ustalony zgodnie z przepisami polskiej ustawy o CIT i obniżony o kwotę dywidendy oraz ewentualnych zaliczek ma poczet dywidendy otrzymanych przez Wnioskodawcę (\`(...)\`) Kwota odliczenia od dochodu w tym zakresie nie powinna być uzależniona od roku obrotowego, w którym wypracowany został zysk”.

Dodatkowo, Wnioskodawca chciałby zauważyć, że znana jest mu również interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 października 2015 r. (sygn. IPPB6/4510-158/15-4/AM), która potwierdza, że art. 24a ust. 4 ustawy o PDOP nie przewiduje zróżnicowania w zakresie dywidend, które podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych. Zgodnie z powyższą interpretacją „Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania - czyli dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej - za dany rok podatkowy zagranicznej spółki kontrolowanej pełną kwotę dywidendy otrzymaną przez podatnika, o ile:

*   podatnik otrzyma taką dywidendę w terminie złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w danym roku podatkowym, tj. do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego (na co wskazuje art. 27 ust. 2a Ustawy CIT),
*   dywidenda taka nie została już przez podatnika odliczona od dochodu zagr4anicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w poprzednich latach podatkowych (na co wskazuje prawo do odliczenia nieodliczonych kwot dywidendy w następnych pięciu kolejno po sobie następujących latach podatkowych, co przewiduje art. 24 ust. 5 Ustawy CIT)”.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że możliwe jest odliczenie od podstawy opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej za dany rok kwoty dywidendy, która została przekazana w roku następnym (w terminie złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w danym roku podatkowym).

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1651/16, w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej (uchylonej) interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.