Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-471/15-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-14
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego dla usługi zarządzania/administrowania powierzchnią biurową.
Słowa kluczowe: nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; powierzchnia; usługi-usługi administrowania; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2015 r. (data wpływu 18 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi zarządzania/administrowania powierzchnią biurową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi zarządzania/administrowania powierzchnią biurową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest osobą prawną z siedzibą w Polsce. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wynajmuje powierzchnie biurowe, w tym również sale konferencyjne, a także świadczy usługi administrowania powierzchniami biurowymi. Spółka umożliwia swoim najemcom także najem stanowisk parkingowych (w garażach naziemnych lub podziemnych). Usługi administrowania powierzchniami biurowymi odnoszone są do powierzchni wspólnych, w tym również do dróg wewnętrznych, parkingów, dróg dojazdowych itd.

Spółka zalicza świadczone przez siebie usługi zarządzania/administrowania powierzchnią biurową do grupy PKWiU 68.32.13 (PKWiU 2008), tj. do usług zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczone na zlecenie, opodatkowanych według podstawowej stawki VAT. Najemcami są podatnicy w rozumieniu ustawy o VAT (osoby prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej). Konstrukcja wzorcowej umowy najmu stosowanej przez Spółkę (dalej: „Umowa”) opiera się na zasadzie, zgodnie z którą szczegółowe zasady rozliczeń wszystkich opłat należnych Spółce na podstawie Umowy ustalone są w załącznikach do Umowy. Spółka stosuje Umowę w rozliczeniach ze wszystkimi najemcami, choć Spółka dopuszcza możliwość uregulowania szczegółowych zasad rozliczeń wszystkich opłat jej należnych w treści samej umowy podpisanej z konkretnym najemcą.

Spółka planuje ujednolicić sposób świadczenia usług oraz rozliczania wynagrodzeń przewidzianych w Umowie. Na podstawie Umowy Spółka będzie zapewniać swoim najemcom usługi administrowania powierzchnią biurową (dalej: „usługi administrowania”). Z kolei najemca będzie zobowiązany do płacenia wynagrodzenia za usługi administrowania (dalej: „wynagrodzenie”). Termin, wysokość i sposób zapłaty wynagrodzenia każdorazowo ustalany zostanie w załączniku do Umowy. Wysokość wynagrodzenia za usługi administrowana kalkulowana będzie m.in. z uwzględnieniem opłat i wydatków związanych z zapewnieniem, w ramach administrowania budynkiem, następujących usług:

1.  Usług zarządzania budynkiem;
2.  Usług związanych z zapewnieniem utrzymania czystości powierzchni wspólnych, elewacji, dachu oraz wokół budynku, jak również usuwania śmieci oraz odpadów (w tym związanych ze zbieraniem, zamiataniem i wywozem śmieci oraz odśnieżaniem);
3.  Usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia;
4.  Usług związanych z zapewnieniem doprowadzania mediów do części wspólnych budynków (w tym usług związanych z dostarczaniem energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego jak również z dostarczaniem wody oraz odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków) oraz usług związanych z zapewnieniem doprowadzania części mediów do pomieszczeń wynajętych rozliczanych na podstawie odpowiednio przyjętej proporcji (w tym usług związanych z dostarczaniem wody oraz odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków ale z wyłączeniem energii elektrycznej rozliczanej odrębnie w oparciu o pomiary zużycia na podstawie wskazań odpowiednich urządzeń - tzw. podliczników);
5.  Usług związanych z zapewnieniem utrzymania i zachowania budynku we właściwym stanie technicznym, w tym. m.in. usług związanych z zapewnieniem mediów zużytych do obsługi technicznej budynku, związanych z bieżącą konserwacją instalacji oraz urządzeń technicznych niestanowiących własności żadnego z najemców, konserwacją i eksploatacją dźwigów, utrzymaniem sprawności instalacji przeciwpożarowej, podatków od nieruchomości oraz związanych z koniecznością wykonania przeglądów wymaganych przez prawo budowlane.

Usługi zarządzania budynkiem Spółka, w zależności od potrzeb poszczególnych najemców mogą obejmować m.in.:

1.  nadzór nad właściwą eksploatacją nieruchomości;
2.  prowadzenie i archiwizację dokumentacji budynku;
3.  prowadzenie recepcji budynku;
4.  zarządzanie i optymalizację kosztów eksploatacyjnych;
5.  kontrola dostaw mediów oraz nadzór nad dostawami pozostałych usług, nad gospodarką odpadami, nad utrzymaniem czystości w budynku i jego otoczeniu;
6.  opracowywanie procedur oraz regulaminów korzystania z zarządzanych budynków;
7.  dozór budynków;
8.  nadzór nad usługami związanymi z obsługą techniczną obiektu oraz nadzór nad utrzymywaniem obiektu w prawidłowym stanie technicznym, w tym organizowanie i nadzór nad realizowanymi przeglądami technicznymi, budowlanymi, nad serwisowaniem oraz nad pracami remontowymi;
9.  koordynowanie pracy specjalistów, w tym architektów, prawników oraz firm budowlanych, przy realizacji prac adaptacyjnych, remontowych oraz inwestycyjnych.

Spółka planuje uregulować sposób rozliczania wynagrodzenia za usługi administrowania w sposób ujednolicony dla wszystkich najemców. W efekcie Spółka zamierza wprowadzić następujący sposób rozliczania wynagrodzenia:

1.  Najemcy obowiązani będą uiszczać zaliczki na poczet wynagrodzenia za usługi administrowania co najmniej raz w miesiącu na warunkach każdorazowo ustalonych w załącznikach do Umowy (m.in. w zakresie terminów płatności i ryczałtowej wysokości zaliczki uzależnionej od liczby metrów kwadratowych wynajętej powierzchni) na podstawie faktur zaliczkowych wystawianych nie wcześniej niż 30 dni przed otrzymaniem zaliczki;
2.  Spółka przewiduje rozliczenia w kwartalnych okresach rozliczeniowych;
3.  Ostateczne rozliczenie wynagrodzenia za usługi administrowania należnego za usługi zrealizowane w danym okresie rozliczeniowym będzie następować według rzeczywistej wartości usług zapewnionych najemcy w tym okresie, na warunkach każdorazowo ustalonych w załączniku do Umowy (m.in. w zakresie terminów płatności) na podstawie faktur końcowych wystawianych nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po przyjętym okresie rozliczeniowym.

Najemca zamierza dla rozliczeń wynagrodzenia za usługi administrowania w dalszym ciągu stosować stawkę VAT w wysokości podstawowej. Planowana zmiana dotyczy bowiem przede wszystkim ujednolicenia okresów rozliczeniowych przyjętych dla tego rodzaju usług. Spółka dopuszcza możliwość świadczenia usług administrowania/zarządzania w analogiczny sposób również poza zakresem umów najmu, tj. świadczenia usług zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi na zlecenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w zakresie, w jakim Spółka będzie pobierać comiesięczne zaliczki na poczet wynagrodzenia za usługi administrowania kalkulowanego w sposób określony dla przedstawionego zdarzenia przyszłego, na podstawie faktur zaliczkowych, a następnie dokonywać ostatecznego rozliczenia opłat w kwartalnych okresach rozliczeniowych na podstawie faktur końcowych, obowiązek podatkowy w VAT będzie powstawał odpowiednio z chwilą otrzymania zaliczki, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, a następnie z chwilą wykonania usług administrowania, tj. z upływem każdego okresu, którego dotyczą płatności, tj. na zasadach przewidzianych odpowiednio w art. 19a ust. 8 w zw. z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT i w art. 19a ust. 3 w zw. z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie, w jakim Spółka będzie pobierać comiesięczne zaliczki na poczet wynagrodzenia za usługi administrowania kalkulowanego w sposób określony dla przedstawionego zdarzenia przyszłego, na podstawie faktur zaliczkowych, a następnie dokonywać ostatecznego rozliczenia opłat w kwartalnych okresach rozliczeniowych na podstawie faktur końcowych, obowiązek podatkowy w VAT będzie powstawał odpowiednio z chwilą otrzymania zaliczki, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, a następnie z chwilą wykonania usług administrowania, tj. z upływem każdego okresu, którego dotyczą płatności, tj. na zasadach przewidzianych odpowiednio w art. 19a ust. 8 w zw. z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT i w art. 19a ust. 3 w zw. z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1\. Analiza przepisów prawa

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje m.in. z chwilą wykonania usługi, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w tym przepisie, w tym m.in. w art. 19a ust. 5, ust. 7 oraz ust. 8 ustawy o VAT.

Z kolei usługi, dla których ustalono następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi, stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Z brzmienia art. 19a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w przypadku zastosowania wyjątków w nim przewidzianych bez znaczenia dla określenia daty dostawy towarów lub wykonania usługi będzie data określona stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy o VAT dla usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych.

Na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika szczególny moment, w którym należy rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania m.in. zaliczki, tj. chwilą otrzymania zaliczki w odniesieniu do otrzymanej kwoty. W takim wypadku obowiązek podatkowy nie powstanie z momentem wykonania usług z upływem każdego okresu rozliczeniowego, do którego dotyczą te płatności lub rozliczenia, co wynika wprost z treści art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Z kolei zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. w następujących sytuacjach:

1.  Wyświadczenie usług zrealizowanych przez niego w ramach obrotu profesjonalnego;
2.  Otrzymanie przez niego m.in. zaliczki przed wyświadczeniem usług z wyjątkiem m.in. usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT.

Powyższe powoduje, że faktury dokumentujące otrzymanie zaliczki, wystawione w związku z otrzymaniem tej zapłaty należy uznać za faktury zaliczkowe w rozumieniu art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, natomiast faktury dokumentujące rozliczenia zaliczek w danym okresie rozliczeniowym należy uznać za faktury wystawione w związku z wyświadczeniem usług zrealizowanych w ramach obrotu profesjonalnego, tj. za faktury końcowe w rozumieniu art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Ustawodawca przewidział również, na zasadzie wyjątków od zasady ogólnej, szereg szczególnych momentów powstania obowiązku podatkowego, w tym m.in. dla usług mieszczących się w katalogu zawartym w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku świadczenia wymienionych w nim usług:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego
2.  telekomunikacyjnych,
3.  wymienionych w poz. 140-153,174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
4.  najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
5.  ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
6.  stałej obsługi prawnej i biurowej,
7.  dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
8.  z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług,

– obowiązek podatkowy powstaje już z chwilą wystawienia faktury, bez względu na datę wykonania usługi oraz bez względu na datę otrzymania zaliczki na poczet tych usług.

Stosownie do art. 106i ust. 2 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy. Z kolei stosownie do art. 106i ust. 7 ustawy o VAT faktury mogą być wystawione nie wcześniej niż 30. dnia przed wykonaniem usługi lub otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

2\. Analiza zdarzenia przyszłego

Jak zostało określone w opisie zdarzenia przyszłego, zaliczki na wynagrodzenie za usługi administrowania pobierane będą m.in. z uwzględnieniem szeregu opłat i wydatków. Przede wszystkim w ramach usług administrowania Spółka będzie zapewniać najemcom zarządzanie budynkiem; usługi utrzymania i zachowania budynku we właściwym stanie technicznym ze szczególnym uwzględnieniem bieżącej konserwacji wszelkich instalacji i urządzeń technicznych oraz przeprowadzenia bieżących remontów powierzchni wspólnych; usługi ochrony osób i mienia; usługi doprowadzania mediów do części wspólnych pomieszczeń w budynku (w tym doprowadzania wody, odprowadzania i oczyszczania ścieków, dostarczania energii elektrycznej); jak również usługi utrzymania powierzchni wspólnych w budynku należytej czystości; a ponadto usługi doprowadzania niektórych mediów do wynajętych pomieszczeń (w tym dostarczania wody i odprowadzania i oczyszczania ścieków, ale bez dostarczania energii elektrycznej).

Zarówno przepisy ustawy o VAT jak i przepisy unijne nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Niemniej na gruncie orzecznictwa podatkowego wykształciło się pojęcie usług kompleksowych. Co prawda orzecznictwo podatkowe jest jednoznaczne we wskazaniu, że co do zasady każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Wniosek taki ukształtował się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE na gruncie art. 2 i 24 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm., dalej: „Dyrektywa”), jak również na gruncie poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. Urz. UE L nr 221/9). Niemniej w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność ponieważ nie ma podstaw do sztucznego dzielenia czynności złożonych.

Gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia czy chodzi o dwa lub więcej odrębnych świadczeń, czy o świadczenie jednolite. Taka możliwość dotyczy sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą tak dalece i ściśle powiązanych, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie. W takim wypadku właściwy jest wniosek o tym, że nie ma podstaw dla sztucznego podziału takiego świadczenia dla celów podatkowych (por. wyrok TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 roku w sprawie C-42/14 Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie; wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro; wyrok TSUE z dnia 21 marca 2007 roku w sprawie C-111/05 Aktiebolaget, oraz wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 roku w sprawie C-41/04 Levob Vorzekeringen). W konsekwencji dopiero, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, czyli w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy. Istotne są zatem ekonomiczne realia świadczonych usług. Jednocześnie punktem wyjścia do każdorazowej oceny są zapisy konkretnej umowy. To na podstawie jej zapisów należy weryfikować, czy kilka usług jest na tyle połączonych, że ich rozdzielenie miałoby charakter wyłącznie sztuczny (por. wyrok TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP). Z kolei oceniając zapisy umowy należy wziąć pod uwagę przede wszystkim sposób ustalenia ceny. Ustalenie jednej ceny łącznej może stanowić argument za uznaniem usługi za kompleksową. Natomiast ustalenie różnych cen oraz sposobu ich ustalenia przemawia za wielością usług odrębnych (por. wyrok TSUE z dnia 19 stycznia 2012 roku w sprawie sprawie C-117/11, Purple Parking LTD, Airparks Services Ltd.). Kierunek ten znalazł odzwierciedlenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W konsekwencji brak jest podstaw do przyjęcia, że dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły w sytuacji, gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały wynagrodzenie za każde z tych świadczeń (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2014 roku, sygn. I SA/Łd 1191/12).

W okolicznościach przedstawionego zdarzenia przyszłego świadczenie usług administrowania będzie miało charakter świadczenia złożonego. Za taką kwalifikacją przemawiają następujące argumenty:

Po pierwsze, relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego najemcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego (usługi zarządzania budynkiem) i świadczeń pomocniczych (pozostałe czynności realizowane przez Spółkę w celu zapewnienia właściwej administracji oraz zarządzania budynkiem), a zatem takich, które umożliwią skorzystanie (ewentualnie skorzystanie na lepszych warunkach) ze świadczenia podstawowego lub będą niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Przede wszystkim nie ma żadnych przesłanek nakazujących sztuczne rozdzielenie tego świadczenia na odrębne świadczenia, które wchodzą w skład usługi kompleksowej, czy też wyodrębnienia z tego świadczenia ściśle z nim związanych usług pomocniczych. Przede wszystkim poszczególne czynności zapewniane w ramach usługi administrowania, np. zapewnienie ochrony osób oraz dozoru i przechowywania mienia, utrzymanie i zachowanie budynku oraz jego otoczenia we właściwym stanie technicznym, w tym przeprowadzanie bieżącej konserwacji wszelkich instalacji i urządzeń technicznych niestanowiących własności najemców oraz przeprowadzenie bieżących remontów powierzchni wspólnych, jak również czynności zapewnienia czystości powierzchni wspólnych oraz doprowadzenia mediów w celu umożliwienia technicznej obsługi powierzchni wspólnych nie będą stanowić celu samego w sobie, lecz będą środkami do stworzenia właściwych warunków do korzystania z budynku oraz otoczenia budynku, w którym będą zlokalizowane wynajęte pomieszczenia. Bez świadczenia tych usług Spółka nie będzie miała możliwości zapewnienia prawidłowej i kompleksowej administracji powierzchnią biurową.

Po drugie, wszystkie czynności świadczone najemcom w ramach usługi administrowania determinują zapewnienie przez Spółkę prawidłowego zarządu budynku również z tego względu, że przedmiotem tych usług są przede wszystkim usługi związane z powierzchniami wspólnymi budynku, do których zaliczane są również powierzchnie wokół budynku (takie jak drogi wewnętrzne, parkingi czy drogi dojazdowe). Co prawda wysokość wynagrodzenia za administrowanie kalkulowane będzie również z uwzględnieniem opłat związanych z doprowadzeniem części mediów nie tylko do powierzchni wspólnych, ale również do wynajętych pomieszczeń (w tym w związku z dostarczaniem wody oraz odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków). Niemniej takie uregulowania wynikają wprost ze sposobu rozliczania tej części mediów z ich dostawcami, który z kolei jest związany z technicznymi aspektami dostarczania tych mediów do wynajętych powierzchni. W zakresie, w jakim techniczne aspekty związane z dostarczaniem pozostałych mediów do wynajętych powierzchni pozwalają na odrębne rozliczania z najemcami, Spółka przewiduje takie odrębne rozliczenia. Takie odrębnie rozliczane opłaty nie będą stanowiły elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia za usługi administrowania. Dotyczy to przede wszystkim dostaw energii elektrycznej do wynajętych powierzchni, co do której istnieje techniczna możliwość rozliczenia poza zakresem wynagrodzenia (w oparciu o pomiary zużycia na podstawie wskazań odpowiednich podliczników).

W efekcie nie ma możliwości, bez popadania w sztuczność, oddzielenia rozliczeń za czynności doprowadzenia części (z wyłączeniem energii elektrycznej) mediów do powierzchni wynajętych przez Najemców od rozliczeń za pozostałe czynności rozliczane w ramach usług administrowania. Wniosek ten wynika wprost ze wskazanego sposobu rozliczania tych opłat z dostawcami tych mediów. Powyższe powoduje że usługi administrowania, bez względu na jeden z elementów kalkulacyjnych wynagrodzenia za te usługi, należy odnieść do powierzchni wspólnych budynku, w którym wynajęte zostaną poszczególne pomieszczenia, co stanowi kolejny argument przemawiający za uznaniem tych świadczeń za usługi o charakterze kompleksowym. Nie ma bowiem podstaw dla oddzielenia którejkolwiek z czynności zapewnionych w ramach usługi administrowania od tej usługi bez uszczerbku dla każdej z nich, tj. bez uszczerbku dla zapewnienia najemcom wynajmu powierzchni we właściwie zarządzanym budynku.

Po trzecie, nie ulega wątpliwości, że usługi administrowania w okolicznościach przedstawionego zdarzenia przyszłego będą mogły być świadczone przez podmiot odrębny od Spółki. Techniczne aspekty związane z zapewnieniem wszystkich czynności składających się na usługę administrowania budynkiem nie wykluczają bowiem, aby usługa ta była świadczona przez odrębny od Spółki podmiot wyspecjalizowany w profesjonalnym zarządzaniu budynkami. Fakt, że Spółka w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, z uwagi na przedmiot prowadzonej działalności, będzie pełniła funkcję takiego profesjonalnego dostawcy usług administrowania nie wyklucza takiej możliwości. W konsekwencji w okolicznościach przedstawionego zdarzenia przyszłego najemcy mogą korzystać z wynajętych pomieszczeń jak również z dodatkowych usług administrowania, które mogą być świadczone oddzielnie w innych okolicznościach. Wniosek ten jest właściwy tym bardziej, że sama Spółka dopuszcza świadczenie usług administrowania/zarządzania w analogiczny sposób również poza zakresem umów najmu.

Po czwarte, również sam sposób kalkulacji wynagrodzenia za usługi administrowania, tj. z uwzględnieniem opłat, które w części będą wprost uzależnione od dostaw usług na przykład przez operatorów mediów nie zmienia w żaden sposób powyższych wniosków. Przede wszystkim wynagrodzenie Spółki będzie kalkulowane z uwzględnieniem opłaty za usługi zarządzania budynkiem, a dopiero w dalszej części na jego wysokość będą miały kwoty opłat za usługi dostarczone przez zewnętrzne podmioty, na zamówienie administratora budynku. Z kolei, co precyzyjnie określono w opisie zdarzenia przyszłego, w zakres usług zarządzania może wchodzić, w zależności od potrzeb poszczególnych najemców, szereg usług związanych z zapewnieniem prawidłowej administracji budynku (w tym m.in. nadzór nad właściwą eksploatacją nieruchomości; prowadzenie i archiwizacja dokumentacji budynku; zarządzanie i optymalizacja kosztów eksploatacyjnych; kontrola dostaw mediów oraz nadzór nad dostawami pozostałych usług, nad gospodarką odpadami, nad utrzymaniem czystości w budynku i jego otoczeniu; opracowywanie procedur oraz regulaminów korzystania z zarządzanych budynków; dozór budynków; nadzór nad usługami związanymi z obsługą techniczną obiektu oraz nadzór nad utrzymywaniem obiektu w prawidłowym stanie technicznym, w tym organizowanie i nadzór nad realizowanymi przeglądami technicznymi, budowlanymi, nad serwisowaniem oraz nad pracami remontowymi; koordynowanie pracy specjalistów, w tym architektów, prawników oraz firm budowlanych, przy realizacji prac adaptacyjnych, remontowych oraz inwestycyjnych). W efekcie wysokość wynagrodzenia za usługi administrowania kalkulowana w części z uwzględnieniem opłat naliczanych przez zewnętrznych dostawców usług pozostaje kwestią całkowicie wtórną dla uznania tych usług za kompleksowe usługi administrowania. Co więcej, najemca nie ma wpływu na wybór tych dostawców, ponieważ ich wyborem zajmuje się Spółka. Należy podkreślić, że Spółka zalicza świadczone przez siebie usługi zarządzania/ administrowania powierzchnią biurową do grupy PKWiU 68.32.13 (PKWiU 2008), tj. do usług zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczone na zlecenie, opodatkowane według podstawowej stawki VAT, co również potwierdza ich kompleksowy charakter.

Po piąte, sam fakt jednolitego rozliczania wynagrodzenia za usługi administrowania w jednej wysokości, jedynie kalkulowanej z uwzględnieniem pewnych opłat, również potwierdza fakt świadczenia przez Spółkę w tym zakresie kompleksowych usług administrowania. Wniosek taki jest zasadny zarówno na gruncie orzecznictwa TSUE jak i orzecznictwa polskich sądów administracyjnych.

Wszystkie powyższe argumenty jednoznacznie przemawiają za uznaniem usług administrowania za kompleksowe usługi świadczone na rzecz najemców, których rozliczenia są jednolite. W konsekwencji fakt, że wysokość wynagrodzenia za usługi administrowania kalkulowana jest z uwzględnieniem m.in. opłat za czynności, dla których obowiązek podatkowy należy rozpoznawać na zasadzie przewidzianej w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT w żaden sposób nie zdeterminuje uznania, że obowiązek podatkowy dla całej usługi administrowania należy rozpoznawać na tej zasadzie. Bez jakiegokolwiek znaczenia dla określenia prawidłowego momentu powstania obowiązku podatkowego dla kompleksowych usług administrowania pozostaje bowiem fakt, czy część czynności zapewnianych najemcom w ramach administracji budynkiem stanowią usługi, dla których obowiązek podatkowy rozpoznawać należy na zasadzie określonej w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (i to bez względu na kwestię czy usługi te dotyczą powierzchni wspólnych, czy też powierzchni wynajętych).

W efekcie nie ma żadnych przeszkód aby uznać, że obowiązek podatkowy dla zaliczek na poczet wynagrodzenia z tytułu świadczenia kompleksowych usług administrowania będzie powstawał z momentem otrzymania zapłaty, tj. na zasadzie określonej w art . 19a ust. 8 w zw. z art . 19a ust. 1 ustawy o VAT. W zakresie w jakim dojdzie do ostatecznego rozliczenia wynagrodzenia na koniec przyjętego okresu rozliczeniowego obowiązek podatkowy będzie z kolei powstawał z chwilą wykonania usługi, tj. z końcem tego okresu rozliczeniowego na zasadzie określonej w art . 19a ust. 3 w zw. z art . 19a ust. 1 ustawy o VAT. Faktury, na podstawie których Spółka będzie rozliczała zaliczki będą stanowić faktury zaliczkowe, o których mówi art . 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Spółka będzie miała obowiązek wystawić te faktury nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy lecz nie wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty (tj. na zasadach określonych w art . 106i ust. 2 i 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT). Natomiast faktury, na podstawie których Spółka będzie dokonywała ostatecznego rozliczenia wynagrodzenia należnego w związku ze świadczeniem usług administrowania w każdym okresie rozliczeniowym, stanowić będą faktury końcowe, o których mówi art . 106 b ust. 1 ustawy o VAT. Spółka będzie miała obowiązek wystawiać je nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po okresie rozliczeniowym, w którym wykonano usługę (tj. na zasadzie określonej w art . 106i ust. 1 ustawy o VAT).

Spółka przyjmując sposób rozliczania wynagrodzenia za usługi administrowania w nowych okresach rozliczeniowych wciąż będzie miała obowiązek rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT w stawce podstawowej.

Powyższe stanowisko znalazło również potwierdzenie w praktyce organów podatkowych.

Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2015 roku, znak IPTPP2/443-871/14-3/AJB uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika wyrażone w stanie faktycznym analogicznym do prezentowanego w niniejszym wniosku. Podatnik argumentował, że skoro jednym z elementów kompleksowej utrzymania drogi jest również zapewnienie podatnikowi usług dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadzie określonej w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (tj. m.in. usług zamiatania śmieci i usuwania śmieci), to obowiązek podatkowy należy rozpoznawać na tej samej zasadzie. Organ podkreślił, że „usługa, którą zamierza świadczyć Zainteresowany, polegająca na kompleksowym (zimowym i letnim) utrzymaniu drogi ekspresowej będzie miała charakter ciągły. Przy czym w stosunku do tej czynności obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust 1 ustawy tj. z chwilą wykonania usługi. Natomiast za moment wykonania ww. usługi będzie należało uznać, stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy, upływ każdego okresu, do którego będą odnosić się rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 17 sierpnia 2008 roku, znak ITPP2/443-529B/08/RS również uznał, że w przypadku usług administrowania (w ocenionym stanie faktycznym administrowania wysypiskiem śmieci) obejmujących m.in. koszty konserwacji i remontów, przyjmowanie i składowanie odpadów, koszty własne administratora, ale również koszty dostawy mediów, tj. usług o charakterze analogicznym do usług określonych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, obowiązek podatkowy należy rozpoznać na zasadach określonych dla usług ciągłych: „(\`(...)\`) należy stwierdzić, że przy świadczeniu usług administrowania, które można zaliczyć do usług ciągłych, dla których okresem rozliczeniowym jest miesiąc, Spółka zobowiązana jest do wystawienia faktury nie później niż 7 dnia od dnia wykonania usługi, czyli od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.”

Reasumując powyższe rozważania należy wskazać, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zarówno obowiązek podatkowy z tytułu zaliczek pobieranych przez Spółkę na poczet wynagrodzenia za usługi administrowania jak również z tytułu ostatecznego rozliczenia tego wynagrodzenia w przyjętych w Umowie okresach rozliczeniowych będzie powstawał odpowiednio w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzyma zaliczkę na poczet wynagrodzenia na podstawie faktur zaliczkowych wystawionych zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, a w zakresie ostatecznego rozliczenia wynagrodzenia za usługi administracji z momentem wykonania usługi w kwartalnym okresie rozliczeniowym w oparciu o faktury końcowe wystawione zgodnie z art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego przez nią stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Co do zasady, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest rozliczyć daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19a ust. 2 przepisu, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. (art. 19a ust.8 ustawy)

Przepisy art. 19a ust. 5-7 ustawy określają szczególne zasady powstawania obowiązku podatkowego dla określonych przedmiotowo rodzajów dostaw i usług.

Jak stanowi art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.,
2.  świadczenia usług:
    *   telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,
    *   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
    *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, – z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Na podstawie ust. 7 powyższego artykułu, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Stosownie do art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

W myśl art. 106i ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wynajmuje powierzchnie biurowe, w tym również sale konferencyjne, a także świadczy usługi administrowania powierzchniami biurowymi. Spółka umożliwia swoim najemcom także najem stanowisk parkingowych. Spółka zalicza świadczone przez siebie usługi zarządzania/administrowania powierzchnią biurową do grupy PKWiU 68.32.13, tj. do usług zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczone na zlecenie, opodatkowanych według podstawowej stawki VAT. Spółka planuje ujednolicić sposób świadczenia usług oraz rozliczania wynagrodzeń z tytułu administrowania powierzchnią biurową. Wysokość wynagrodzenia za usługi administrowania kalkulowana będzie m.in. z uwzględnieniem opłat i wydatków związanych z zapewnieniem, w ramach administrowania budynkiem następujących usług: usług zarządzania budynkiem; usług związanych z zapewnieniem utrzymania czystości powierzchni wspólnych, elewacji, dachu oraz wokół budynku, jak również usuwania śmieci oraz odpadów (w tym związanych ze zbieraniem, zamiataniem i wywozem śmieci oraz odśnieżaniem); usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia; usług związanych z zapewnieniem doprowadzania mediów do części wspólnych budynków (w tym usług związanych z dostarczaniem energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego jak również z dostarczaniem wody oraz odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków) oraz usług związanych z zapewnieniem doprowadzania części mediów do pomieszczeń wynajętych rozliczanych na podstawie odpowiednio przyjętej proporcji (w tym usług związanych z dostarczaniem wody oraz odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków ale z wyłączeniem energii elektrycznej rozliczanej odrębnie w oparciu o pomiary zużycia na podstawie wskazań odpowiednich urządzeń – tzw. podliczników); usług związanych z zapewnieniem utrzymania i zachowania budynku we właściwym stanie technicznym, w tym m.in. usług związanych z zapewnieniem mediów zużytych do obsługi technicznej budynku, związanych z bieżącą konserwacją instalacji oraz urządzeń technicznych niestanowiących własności żadnego z najemców, konserwacją i eksploatacją dźwigów, utrzymaniem sprawności instalacji przeciwpożarowej, podatków od nieruchomości oraz związanych z koniecznością wykonania przeglądów wymaganych przez prawo budowlane.

Spółka planuje rozliczenia w kwartalnych okresach rozliczeniowych. Najemcy obowiązani będą uiszczać zaliczki na poczet wynagrodzenia za usługi administrowania co najmniej raz w miesiącu na podstawie faktur zaliczkowych wystawianych nie wcześniej niż 30 dni przed otrzymaniem zaliczki. Ostateczne rozliczenia za usługi administrowania w danym okresie rozliczeniowym będzie następować według rzeczywistej wartości usług zapewnionych najemcy w tym okresie, na warunkach każdorazowo ustalonych w załączniku do umowy na podstawie faktur końcowych wystawianych nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po przyjętym okresie rozliczeniowym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego dla opisanych usług. Formułując własne stanowisko Wnioskodawca stwierdził, że usługa administrowania kalkulowana w oparciu o szereg opisanych szczegółowo opłat i wydatków stanowić będzie świadczenie kompleksowe.

W celu określenia prawidłowego momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług, rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych. Wskazówki kiedy określone świadczenia należy traktować jako świadczenia złożone, a kiedy jako świadczenia odrębne ze wszystkimi tego konsekwencjami wynikają z orzecznictwa TSUE.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, iż „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z powyżej wskazanego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, gdyż zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Ponadto w wyroku C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, pkt 18 i 19 wyroku, TSUE wskazał, że uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie, jednocześnie wskazując, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności (zob. ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 27).

Zatem charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę ogół okoliczności, m.in. cechy charakterystyczne tego świadczenia, cel zawieranej umowy, a także punkt widzenia nabywcy.

Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt analizowanej sprawy wskazać należy, że w ocenie tut. Organu, czynności zapewniane przez Wnioskodawcę polegające na zapewnieniu utrzymania czystości powierzchni wspólnych, elewacji, dachu oraz wokół budynku, usuwania śmieci oraz odpadów, usług ochrony osób, ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług związanych z zapewnieniem doprowadzania mediów do części wspólnych budynków, usług związanych z zapewnieniem utrzymania i zachowania budynku we właściwym stanie technicznym – stanowią świadczenia pomocnicze do usługi zarządzania/administrowania budynkiem, ponieważ umożliwiają skorzystanie, bądź też są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia głównego, tj. administracji budynku. Powyższe czynności nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami do stworzenia właściwych warunków do korzystania z budynku oraz otoczenia budynku, w którym są wynajęte pomieszczenia.

Jednakże nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że opłaty związane z doprowadzeniem części mediów do wynajętych pomieszczeń (tj. usługi związane z dostarczeniem wody i odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków) stanowią usługi pomocnicze do usługi zarządzania budynkiem, bądź determinują zapewnienie prawidłowego zarządu budynku. W ocenie tut. Organu, kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem ww. mediów do wynajętych powierzchni pozostaje w ścisłym związku z przedmiotem najmu i jest należnością wynikającą z umowy najmu na podstawie której doszło do udostępnienia obiektu.

Należy zauważyć, że problem opodatkowania dodatkowych opłat za najem, był przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14. W ocenie TSUE najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Wśród okoliczności, które umożliwią rozróżnienie tych dwóch sytuacji, Trybunał wskazał, w pierwszej kolejności, możliwość wyboru przez najemcę świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, a także możliwość założenia przez najemcę indywidualnych liczników. W drugiej kolejności Trybunał zauważył, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Może tak być w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi świadczeniami oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości. Ponadto, jak wskazał Trybunał, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem, dane świadczenia są generalnie nierozerwalnie związane z najmem i mogą być uważane za stanowiące jedną całość.

Biorąc pod uwagę wyjaśnienia TSUE należy wskazać, że jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, budynków lub ich części (pomieszczeń użytkowych), wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. dostarczenie wody oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków), gdyż związane są one z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania wynajmowanego obiektu. Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli przykładowo zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. usług, bądź ma możliwość rozliczania ilości zużycia za pomocą indywidualnych liczników. W przeciwnym wypadku kwota należna z tego świadczenia pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy najmu, stanowiąc element tej usługi. W analizowanej sprawie Wnioskodawca wynajmuje powierzchnie biurowe, jednocześnie zapewniając dostarczenie wody oraz oczyszczanie ścieków w związku z wynajętą powierzchnią. Z opisu sprawy nie wynika, by najemcy mieli możliwość wyboru świadczeniodawców oraz rozliczania się w oparciu o pomiary indywidualnych liczników, gdyż nie pozwalają na to, jak wskazał Wnioskodawca, aspekty techniczne. Zatem w ocenie tut. Organu, kwota opłat z tytułu dostarczenia ww. mediów do wynajmowanych powierzchni biurowych jest należnością, wynikającą z umowy najmu na podstawie której doszło do udostępnienia obiektu. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie składające się na usługę najmu lokalu/obiektu/powierzchni. Tym samym koszty związane z zapewnieniem ww. mediów do wynajętych pomieszczeń stanowią element cenotwórczy usługi najmu, nie zaś usługi zarządzania nieruchomością.

W konsekwencji zatem, w analizowanej sprawie występują dwa świadczenia złożone: usługa najmu (na którą składa się również usługa doprowadzenia części mediów (tj. doprowadzenie wody i oczyszczanie ścieków do najętych pomieszczeń) oraz usługa zarządzania/ administrowania budynkiem (na którą składają się również czynności zapewnienia utrzymania czystości powierzchni wspólnych, elewacji, dachu oraz wokół budynku, usuwania śmieci oraz odpadów, usług ochrony osób, ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług związanych z zapewnieniem doprowadzania mediów do części wspólnych budynków, usług związanych z zapewnieniem utrzymania i zachowania budynku we właściwym stanie technicznym).

W odniesieniu do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla opłat z tytułu dostawy ww. mediów do wynajętych pomieszczeń ponoszonych w związku z zawartą umową najmu zastosowanie znajdzie cyt. wyżej art . 19a ust. 5 pkt 4 ustawy lit. b ustawy w zw. z art . 19a ust. ust. 7, tj. obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usługi najmu. Jeżeli natomiast Wnioskodawca nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z dniem upływu terminów na jej wystawienie, określonych w w art . 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z dniem upływu terminu płatności.

W przypadku usług administrowania nieruchomością, z uwagi na fakt, że jest to usługa świadczona w sposób ciągły i ustalono dla niej następujące po sobie terminy płatności i rozliczeń, obowiązek będzie powstawał na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy, tj. z końcem każdego okresu rozliczeniowego. Natomiast w odniesieniu do zaliczek na poczet wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług administrowania nieruchomością obowiązek podatkowy będzie powstawał w myśl art. 19a ust. 8 ustawy, tj. z momentem otrzymania zapłaty.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.