Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-77/16-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-28
Teza: Czy kara umowna, naliczona za nieterminowe wykonanie usługi, stanowi koszt uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; transport
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2016 r. (data wpływu 4 lutego 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconej kary umownej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconej kary umownej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

R. Spółka z o. o . („Sprzedawca”) zawarła umowę, której przedmiotem była sprzedaż indywidualnego pakietu do likwidacji skażeń IPLS-1. W skład pakietu wchodzą trzy aktywne odkażalniki (maść profilaktyczno-odkażająca, odkażalnik organiczny, odkażalnik proszkowy). Spółka jest producentem powyższych pakietów. Podatnik zamówił substancję potrzebną do produkcji „odkażalnika organicznego” dwa dni po podpisaniu umowy z „Kupującym”. Z uwagi na to, iż jest to rzadko używany i niebezpieczny związek chemiczny (produkowany raz, dwa razy w roku) zamówiony został w Chinach. Był to jedyny dostawca, który zdecydował się wykonać w dogodnym dla nas terminie zamówienie. Spółka dokonała płatności za zamówiony towar już 10.06.2015 r. (2 dni po podpisaniu umowy na wykonanie pakietu IPLS-1).

W związku z przyczyną nadzwyczajną, a mianowicie Tajfunem, który uderzył m.in., w chińskie wybrzeże, miejsce z którego miał wypłynąć statek do Polski z substancjami chemicznymi potrzebnymi do produkcji IPLS-1, opóźniła się dostawa zamówionego przez nas towaru, co za tym idzie wstrzymało to produkcję zestawów (substancja potrzebna do wyprodukowania „odkażalnika organicznego”). O ww. perturbacjach „Kupujący” był poinformowany oficjalnym pismem. Sprzedający starał się znaleźć inny sposób transportu, ale żaden przewoźnik, ani kolejowy ani samolotowy ze względu na bezpieczeństwo nie chciał przyjąć naszego zlecenia - temperatura zapłonu tej substancji wynosi +30°C, a temperatura samozapłonu +50°C, ponadto nikt oprócz producenta chińskiego nie miał na składzie żądanej przez „R.” ilości tej substancji.

Spółka poinformowała o trudnościach w realizacji zamówienia „Kupującego” podkreślając, że pozostałe składniki pakietu i czynności związane z kompletowaniem zostały wykonane w 100 % oświadczając jednocześnie, że dołoży wszelkich starań, żeby ostateczne wykonanie i dostarczenie pakietów IPLS-1 do miejsc wskazanych w umowie maksymalnie skrócić. Warto nadmienić, że oczekiwana przesyłka dotarła do „R.” 03.09.2015 roku.

Za opóźnienie w realizacji zamówienia, zgodnie z ustaleniami zawartymi w Umowie Spółka otrzymała 18.12.2015 r. notę obciążeniową z naliczoną karą umowną za 7, 10 i 11 dni kalendarzowych zwłoki, w tym była sobota i niedziela (data zapłaty kary 30.12.2015 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy kara umowna, naliczona za nieterminowe wykonanie usługi, stanowi koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, analizując obowiązujące przepisy prawne oraz orzecznictwo sądowe z ostatnich lat dominuje pogląd, że jeżeli zapłata kary umownej w związku z nieterminowym wykonaniem usługi związana jest z przychodami z działalności gospodarczej, a opóźnienie w wykonaniu umowy wynikało z przyczyn niezależnych od podatnika, to kara ta może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z artykułem 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszt uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonywanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Istotą omawianego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy jest zatem wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych związanych generalnie z wadami towarów lub usług, a nie jedynie z opóźnieniem w ich dostawie.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła z kontrahentem umowę, której przedmiotem było dostarczenie Indywidualnego Pakietu do Likwidacji Skażeń IPLS-1. Z przyczyn od siebie niezależnych Spółka opóźniła dostawę ww. towarów, ale dołożyła należytych starań, aby tą umowę wykonać.

W celu zachowania dobrych relacji handlowych, oraz wywiązując się z postanowień umowy za nieterminową realizację zamówienia Spółka zapłaciła karę umowną. Niezapłacenie kary mogło się wiązać nawet z rozwiązaniem umowy i utratą źródła przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1. Zatem w przypadku zapłacenia kary umownej istniał związek przyczynowo -skutkowy poniesionego wydatku z przychodem.

Tak też wynika z pisma Ministerstwa Finansów nr PB3/2470/GM-722-357/99 z 3 września 1999 r.:

„(..) istotą tego przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań (kar umownych) związanych generalnie z wadami towarów lub usługą, a nie z samą zwłoką w dostarczeniu towaru.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wypłacone kwoty po spełnieniu warunków, że będą to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, oraz że pomiędzy tymi wydatkami a osiągniętym przychodem zachodzi związek przyczynowy i wydatek ma lub może mieć wpływ na wielkość przychodu.”

W związku z powyższym zdaniem Spółki dołożyła ona należytej i wszelkiej staranności w celu zachowania terminu dostawy wskazanego w Umowie. Wobec tego ww. kara umowna związana z nieterminową realizacją Umowy może stanowić koszt uzyskania przychodu. Naruszenie warunków Umowy w świetle powyższych wyjaśnień wynikało z przyczyn od Podatnika całkowicie niezależnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: UPDOP), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika zatem, iż by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik więc podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Należy zaznaczyć, iż działalność gospodarcza podlega określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działań w dążeniu do realizacji postawionego celu. Zauważyć należy, że podatnik nie może kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków, będących następstwem jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w ust. 1 art. 15 kryteria normatywne. I tak, w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów ustawodawca wymienił kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczaniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług (pkt 22).

Z opisu zawartego we wniosku wynika, że Spółka została obciążona karą umowną za nieterminową dostawę substancji, których wytworzenie i dostarczenie było przedmiotem umowy z kontrahentem Spółki (Kupującym). Spółka została obciążona karą umowną za określoną ilość dni opóźnienia w dostawie zamówionego produktu. Spółka przedstawiła we wniosku okoliczności, z których wynika, że nie mogła dotrzymać terminu określonego w umowie ze względu na opóźnienie w dostawie składnika potrzebnego do wytworzenia produktu końcowego. Opóźnienie to wynikło z przeszkody w postaci niesprzyjających warunków klimatycznych uniemożliwiających transport morski z kraju wysyłki. Inny rodzaj transportu nie był możliwy. Spółka wytworzyła i dostarczyła zamówiony produkt w najbliższym możliwym terminie.

Oceniając sytuację opisaną we wniosku pod kątem zaliczenia poniesionych wydatków do katalogu wyłączeń zawartych w art. 16 ust. 1 UPDOP stwierdzić należy, że poniesione przez Spółkę wydatki na karę umowną nie podlega ograniczeniom wymienionym w tym katalogu. Zgodnie z treścią przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 UPDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług”. Katalog wymienionych w tym przepisie wydatków, obejmuje co prawda kary umowne, ale nie są to kary, o których mowa we wniosku. Inne wyłączenia zawarte w art. 16 ust. 1 UPDOP również nie odnoszą się do sytuacji Wnioskodawcy.

Niemniej wskazać należy, że samo negatywne wyliczenie kosztów, które zostało uregulowane w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie przesądza jeszcze o tym, że wydatek niewskazany w tym przepisie staje się automatycznie kosztem uzyskania przychodów. Zatem do uznania przedmiotowego wydatku Spółki za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie, że został on poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a więc winien być spełniony ogólny warunek określony w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy pamiętać, że ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła) przychodów spoczywa na podatniku. To właśnie podatnik musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności. Decydując się na poniesienie określonych wydatków musi sam dokonać oceny, czy wydatki, które poniósł mają na celu uzyskanie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, a następnie podjąć decyzję o ich ewentualnym zakwalifikowaniu do kosztów podatkowych.

W związku z powyższym konieczne jest każdorazowe dokonanie oceny, czy zapłacona przez Spółkę kara umowna poniesiona została w sposób celowy. A zatem należy zbadać, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, Spółka zachowała należytą staranność i czy zapłata kary umownej będzie następstwem zdarzeń niezależnych od Spółki. Tak będzie w przypadku, gdy Spółka zobowiązana do wytworzenia określonego produktu nie mogła na czas pozyskać odpowiednich składników. Ta sytuacja jest bowiem związana z utrudnieniem w dostawie tych składników, która to utrudnienia były niezależne od Spółki. Poniesienie kar umownych za niedotrzymanie terminu jest z kolei związane z utrzymaniem kontraktu z odbiorcą produktów wytwarzanych przez Spółkę, co przesądza o racjonalności i celowości poniesionego wydatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.