Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-855/12/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-10-12
Teza: Czy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 updop w związku z art. 11 ust. 1 UPO kwota odsetek, którą Spółka będzie obciążana w związku z debetem na własnym rachunku włączonym do Struktury będzie podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej „podatek u źródła") w Polsce?
Słowa kluczowe: cash pooling; odsetki; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; podmiot-podmiot uprawniony; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 09 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 12 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kwota odsetek, którą Spółka będzie obciążana w związku z debetem na własnym rachunku włączonym do struktury cash poolingu wirtualnego będzie podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kwota odsetek, którą Spółka będzie obciążana w związku z debetem na własnym rachunku włączonym do struktury cash poolingu wirtualnego będzie podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca należy do międzynarodowej Grupy. Spółki z Grupy mając wspólny cel optymalizacji przepływów finansowych przystąpiły do struktury cash poolingu wirtualnego (dalej: „Struktura”) zorganizowanej przez oddział francuskiego banku w Amsterdamie (dalej: „Bank"). Bank jest francuskim rezydentem podatkowym (Spółka otrzyma certyfikat potwierdzający francuską rezydencję podatkową Banku). Obecnie, Spółka zamierza przystąpić do istniejącej już Struktury.

Generalnie, usługa cash poolingu świadczona przez Bank dla Grupy jest systemem zarządzania płynnością finansową którego głównym celem jest efektywne wykorzystanie nadwyżek finansowych spółek biorących udział w Strukturze. Należy jednak zaznaczyć, iż cash pooling, do którego chce przystąpić Spółka ma specyficzną formę cash poolingu wirtualnego (ang. notional cash pooling), tj. cash poolingu nieobejmującego żadnych fizycznych przepływów nadwyżek środków pieniężnych z jednych rachunków na inne w celu pokrycia niedoborów środków pieniężnych na takich rachunkach. Zatem, w przypadku wystąpienia salda dodatniego lub ujemnego na rachunku Spółki włączonym do Struktury, Spółka będzie każdorazowo miała roszczenie do Banku o wypłacenie środków z tego rachunku (w przypadku wystąpienia nadwyżki środków) lub zobowiązanie wobec Banku do pokrycia debetu (w razie wystąpienia niedoboru środków), jednakże nie nastąpią żadne fizyczne przepływy nadwyżek środków pieniężnych. Inni uczestnicy Struktury nie będą stronami powyższych relacji prawnych. Fundusze, od których potencjalnie Spółka będzie płaciła odsetki, będą natomiast zawsze udostępniane przez Bank ze środków własnych Banku (a nie przez inne podmioty należące do Struktury).

Z praktycznego punktu widzenia analizowany cash pooling wirtualny stanowi zatem jedynie modyfikację warunków, jakie Bank oferuje w ramach standardowego rachunku bankowego. Modyfikacja dotyczy w szczególności wysokości oprocentowania środków zgromadzonych na rachunku czy też kredytu zaciągniętego w rachunku, jaki może zostać ustalony dla Spółki - zasadniczo, warunki finansowania ustalone dla rachunków bankowych uczestniczących w cash poolingu są bowiem lepiej dostosowane do indywidualnych potrzeb klientów (uczestników cash poolingu) - korzystniejsze - niż warunki oferowane podmiotom posiadającym rachunki bankowe pozostające poza Strukturą.

Poniżej Spółka przedstawia szczegółowy opis struktury, w której będzie uczestniczyć:

*   W strukturze będą brali udział uczestnicy należący do Grupy (dalej: „Uczestnicy"), będący polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu art. 3 ust. 1 updop lub rezydentami podatkowymi innych państw w rozumieniu art. 3 ust. 2 updop.
*   Jeden z Uczestników, spółka będąca holenderskim rezydentem podatkowym, pełni w omawianej strukturze rolę Menedżera. Spółka ta (tj. Menedżer) jest m.in. odpowiedzialna za zorganizowanie warunków Struktury, ustalanie z Bankiem w imieniu Uczestników metodologii kalkulacji, w tym wysokości, oprocentowania należnego od nadwyżek/niedoborów środków pieniężnych na rachunkach Uczestników włączonych do Struktury oraz limitów zadłużenia dla tych rachunków.
*   Z tytułu wykonywania określonych czynności Menadżer będzie wynagradzany na zasadach rynkowych i z tego tytułu będzie wystawiał odpowiednią fakturę.
*   Spółka będzie posiadała należący do niej rachunek bankowy w Polsce oraz rachunek w Amsterdamie, który będzie prowadzony przez Bank.
*   Na koniec każdego dnia roboczego ustalone zostanie saldo (dodatnie bądź ujemne) na polskim rachunku Spółki powstałe w wyniku przeprowadzanych codziennie operacji gospodarczych. Saldo to zostanie „przetransferowane” na należący do Spółki rachunek w Banku w Amsterdamie. Rachunek ten zostanie włączony do Struktury.
*   Saldo z rachunku Spółki w Amsterdamie, tak samo jak salda innych Uczestników będą wirtualnie sumowane (środki będą pozostawały na rachunkach Uczestników). Wynik takiej wirtualnej konsolidacji będzie stanowił podstawę do kalkulacji odsetek należnych Bankowi od poszczególnych Uczestników lub poszczególnym Uczestnikom od Banku (zależnie od tego, czy będą posiadali nadwyżki lub niedobory środków pieniężnych w danym okresie).
*   Odsetki będą naliczane codziennie. Płatność odsetek będzie dokonywana raz w miesiącu na rachunek lub z rachunku Menedżera (zależnie od wyniku wirtualnych konsolidacji sald).
*   Powyższe czynności będą przeprowadzane automatycznie przez Bank, tj. bez konieczności składania dodatkowych dyspozycji przez Menedżera lub innych Uczestników, w tym przez Spółkę.
*   Następnie, poszczególni Uczestnicy, w tym Spółka, będą wpłacali na rachunek Menedżera lub uzyskiwali z tego rachunku odsetki od sald na swoich rachunkach włączonych do Struktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 updop w związku z art. 11 ust. 1 UPO kwota odsetek, którą Spółka będzie obciążana w związku z debetem na własnym rachunku włączonym do Struktury będzie podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej „podatek u źródła") w Polsce?

Zdaniem Spółki, kwota odsetek, którą Spółka będzie obciążana w związku z debetem na własnym rachunku włączonym do Struktury nie będzie podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 updop w związku z art. 11 ust. 1 UPO.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu przychodów z odsetek uzyskanych na terytorium Polski przez podatników, którzy nie mają w Polsce siedziby lub zarządu (tj. nie są polskimi rezydentami podatkowymi), ustala się w wysokości 20% przychodów. Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 2 updop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 updop, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, w dniu dokonania wypłaty, podatek u źródła od takich wypłat. Jednakże, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania rezydencji podatkowej uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W przedstawionej Strukturze poszczególni Uczestnicy, w tym Spółka, będą wpłacali na rachunek Menedżera lub uzyskiwali z tego rachunku odsetki od sald na swoich rachunkach włączonych do Struktury.

W świetle powyższego, w momencie obciążenia Spółki odsetkami w związku z zaistnieniem ujemnego salda na jej rachunku bankowym włączonym do Struktury, odsetki te, co do zasady, powinny podlegać opodatkowaniu 20% podatkiem u źródła w Polsce.

Zgodnie z powyżej przedstawionymi regulacjami, 20% stawka podatku u źródła może jednak być obniżona (lub może zostać zastosowane zwolnienie z podatku u źródła) na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zdaniem Spółki, w rozważanej sytuacji zastosowanie powinna mieć umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską i Francją (tj. UPO) ponieważ Bank będący francuskim, a nie holenderskim rezydentem podatkowym będzie otrzymywał odsetki od Spółki. Wynika to z następujących przesłanek.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „odsetki". Szczegółowa definicja tego pojęcia znajduje się jednak w art. 11 ust. 2 UPO. Zasadniczo, w świetle tego przepisu „odsetki" oznaczają dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub klauzulą udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych i skryptów dłużnych, w tym również premie i udziały związane z powyższymi tytułami. Wskazówki w zakresie definicji „odsetek" można również znaleźć w „Komentarzu do modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (dalej: „Komentarz OECD") (Model Tax Convention on Incoma and on Capital", wersja z 2008 r.). Mając na uwadze, iż Polska jest członkiem OECD komentarz powinien być stosowany przy interpretowaniu polskich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie w jakim ich brzmienie odpowiada Konwencji Modelowej OECD).

Zgodnie z punktem 1 komentarza do art. 11, pojęcie „odsetki" oznacza:

„(…) wynagrodzenie z tytułu pożyczonych pieniędzy”.

Taką definicję odsetek potwierdza komentarz Klausa Vogela „Double taxation conventions" (A Commentary to the OECD, UN and U.S. Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation of Income and Capital With Particular Reference to German Treaty Practice8, Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Trzecia edycja 11 Listopad 2007, str. 731), zgodnie z którym:

„Generalnie, termin „odsetki” oznacza wynagrodzenie uzyskiwane z tytułu udostępniania kapitału (tj. umożliwienia wykorzystania kapitału)” \[tłumaczenie własne Spółki\]

Mając na uwadze powyższe, w celu potwierdzenia, że w przedmiotowej sytuacji powinna być zastosowana UPO, należy ustalić z jakiego tytułu przedmiotowe odsetki są należne, a zarazem czyje wynagrodzenie stanowią.

W analizowanej sytuacji, Spółka będzie mogła skorzystać z debetu na rachunku bankowym włączonym do Struktury. Będzie mogła zatem uzyskać swego rodzaju kredyt/pożyczkę od Banku. Jednocześnie, Spółka będzie zobowiązana wobec Banku (a nie innych Uczestników) do pokrycia debetu na swoim rachunku włączonym do Struktury. Inni uczestnicy Struktury nie będą stronami tej relacji prawnej.

Powstanie obowiązku zapłaty odsetek oraz zakres tego obowiązku (tj. wysokość odsetek) będą z kolei uzależnione od wyniku wirtualnej konsolidacji sald rachunków wszystkich Uczestników, które będą włączone do Struktury. Innymi słowy, wyłącznie wysokość odsetek, którymi będzie obciążany rachunek Spółki, będzie uzależniona od środków pieniężnych pozostających na rachunkach innych Uczestników włączonych do Struktury. Odsetki te nie będą jednak stanowiły wynagrodzenia innych Uczestników, bowiem to nie Uczestnicy, ale Bank, będzie świadczeniodawcą tj. będzie udzielał z własnych środków finansowania Spółce w ramach rachunku włączonego do Struktury.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku analizowanej Struktury, odsetki, którymi będzie obciążany rachunek Spółki (tj. odsetki wypłacane przez Spółkę na rachunek Menedżera) należy traktować jako wynagrodzenie Banku z tytułu udzielanego finansowania, a nie wynagrodzenie Menedżera lub innych Uczestników.

W tym kontekście, Spółka zaznaczyła, iż jest świadoma licznych interpretacji prawa podatkowego, w świetle których odsetki wypłacane przez polskiego uczestnika w ramach struktur cash poolingu należy traktować jako wynagrodzenie pozostałych uczestników, którzy w danym okresie wykazywali nadwyżki środków pieniężnych na swoich rachunkach włączonych do struktury cash poolingu i które to nadwyżki były efektywnie wykorzystywane do finansowania pozostałych uczestników z saldami ujemnymi. Tak jak Spółka zaznaczyła, Struktura ma jednak charakter specyficzny i jest oparta na innych zasadach niż struktury opisane w przywołanych interpretacjach prawa podatkowego (np. interpretacja podatkowa nr: ILPB4/423-354/11-2/MC, ILPB4/423-342/11-5/DS). Przede wszystkim, należy zaznaczyć, iż interpretacje te dotyczą struktur typu cash pooling przewidujących rzeczywiste transfery środków pieniężnych pomiędzy rachunkami uczestników w celu pokrycia niedoborów środków pieniężnych na rachunkach włączonych do tych struktur. Oznacza to, iż w ramach takich struktur jedni uczestnicy faktycznie finansują innych uczestników. Natomiast analizowana Struktura ma charakter jedynie „wirtualny” i nie przewiduje tego rodzaju transferów. W przypadku „wirtualnego” cash poolingu jedni uczestnicy nie finansują innych uczestników, a wirtualne saldo służy de facto do obliczania wysokości odsetek należnych z tytułu finansowania udzielonego przez Bank. W analizowanej Strukturze podmiotem uzyskującym dochód odsetkowy jest zatem wyłącznie Bank.

W związku z powyższym w analizowanej sytuacji nie ma podstaw do stosowania innej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania niż polsko-francuska (np. holendersko-polskiej (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120), pomimo iż zawiera klauzulę "beneficial owner" w art. 11 ust. 2, a wynagrodzenie z tytułu otrzymywanego finansowania będzie przelewane najpierw z rachunku Spółki na rachunek Menedżera będącego holenderskim rezydentem podatkowym).

Odsetki które będą transferowane z rachunku Spółki na rachunek Menedżera będą stanowiły wynagrodzenie Banku (a nie pozostałych Uczestników). Tym samym, z uwagi na fakt, że Bank jest francuskim rezydentem podatkowym, do odsetek wypłacanych przez Spółkę uzasadnione będzie zastosowanie UPO. Spółka uzyska bowiem certyfikat potwierdzający francuską rezydencję podatkową Banku.

Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 UPO:

„Odsetki, które pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie."

Tym samym, zgodnie z art. 11 ust. 1 UPO, odsetki, którymi będzie obciążany rachunek Spółki włączony do Struktury powinny być zwolnione z opodatkowania podatkiem u źródła w Polsce.

W związku z powyższym, Spółka wnosi o potwierdzenie przez Ministra Finansów Jej stanowiska, zgodnie z którym kwota odsetek, którą będzie obciążany rachunek Spółki włączony do Struktury nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce w świetle art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 updop w związku z art. 11 ust. 1 UPO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.