Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.563.2018.2.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-18
Teza: Prawo do odliczenia podatku z tytułu nabycia Nieruchomości.
Słowa kluczowe: budowle; grunty-grunt niezabudowany; grunty-grunt zabudowany; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2018 r. (data wpływu 17 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 listopada 2018 r. (data wpływu 3 grudnia 2018 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 14 listopada 2018 r. (skutecznie doręczone dnia 19 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia Nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie zagospodarowania i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

Wnioskodawca w dniu 25 kwietnia 2018 r. zawarł umowę przedwstępną do umowy warunkowej sprzedaży prawa użytkowania wieczystego, w której zobowiązał się do zawarcia warunkowej umowy sprzedaży, na podstawie której kupi:

1.  użytkowanie wieczyste nieruchomości, stanowiącej niezabudowane działki gruntu oznaczone numerami: 5/4 o obszarze 1.1958 ha oraz 7/2 o łącznym obszarze 1,2603 ha, dla której Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW;
2.  użytkowanie wieczyste nieruchomości, stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem 7/4 o obszarze 0,1868 ha, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW.

Według treści powołanych ksiąg wieczystych ww. nieruchomości są niezabudowane. Jednakże według stanu faktycznego na opisanych nieruchomościach - działkach nr 5/4, 7/2 oraz 7/4 posadowione jest ogrodzenie, a także na znacznej części tych działek znajduje się utwardzony plac. Ponadto do działek nr 5/4 i 7/2 przynależy nabrzeże. Ogrodzenie oraz utwardzony plac są objęte podatkiem od nieruchomości, tj. ich wartość jest ujęta w deklaracji podatku od nieruchomości jako budowle.

Nieruchomości będące przedmiotem zamierzonego przez Wnioskodawcę zakupu, według wiedzy powziętej od zbywcy, są jedynymi składnikami majątku zbywcy, gdyż zbywca jest spółką celową, której zamierzeniem była inwestycja oparta o nieruchomość będącą przedmiotem planowanej sprzedaży.

Działki numer 5/4, 7/2 i 7/4 od dnia 30 marca 2013 r. są przedmiotem umowy najmu zawartej pomiędzy S. Sp. z o.o. oraz W. P. i M. P., wspólnie prowadzącymi działalność gospodarczą pod nazwą „P.” s.c. Na mocy umowy cesji z dnia 31 sierpnia 2017 r. zawartej pomiędzy S. Sp. z o.o. a zbywcą, zbywca wstąpił w prawa i obowiązki wynikające z ww. umowy najmu.

Zamiarem nabywcy nie jest kontynuowanie dotychczasowych umów najmu, lecz podjęcie na nabytych działkach przedsięwzięcia deweloperskiego, które pozostanie w ścisłym związku z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Wraz z nabyciem praw użytkowania wieczystego Wnioskodawca nie przejmie pracowników zbywcy, nie przejmie również zobowiązań zbywcy, a jedynie może wstąpić w prawa i obowiązki umowy najmu.

Celem planowanego przez Wnioskodawcę nabycia i wykorzystania gospodarczego jest sam grunt, nie zaś posadowione na nim naniesienia w postaci ogrodzenia, czy utwardzonego placu, które w ramach zamierzonej inwestycji zostaną przez Wnioskodawcę rozebrane.

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że Zbywca nabył wskazane we wniosku działki nr 5/4, 7/2 oraz 7/4 w dniu 31 sierpnia 2017 r. Transakcja nabycia tych działek przez Zbywcę była opodatkowana podatkiem VAT i udokumentowana fakturą VAT. Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia ww. działek i dokonał on odliczenia podatku VAT z tytułu ich nabycia. Zbywca nabył ww. działki do celów prowadzonej działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Dla działek nr 5/4, 7/2 oraz 7/4 obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym każda z tych działek ma następujące przeznaczenie:

Teren elementarny (łasztownia) powierzchnia 1.45 ha

1.  śródmiejska zabudowa wielofunkcyjna z wyleczeniem: produkcji, usług produkcyjnych i składowania, zawierająca m.in. usługi: biurowe, finansowe, biznesu, prawne, hotelarstwa, gastronomii, rozrywki, kultury, handlu, usługi związane z transportem wodnym, sportem, rekreacją i turystyką, działalnością edukacyjną, usługi pobytu kwalifikowanego (klubowego), poza wydzieleniami wewnętrznymi nr 1 i nr 2 dopuszcza się mieszkalnictwo: zakaz lokalizacji funkcji mieszkaniowej w kondygnacjach przy¬ziemia, zakaz nie dotyczy przestrzeni recepcyjnych,
2.  w granicach obszaru oznaczonego na rysunku planu symbolem KP - nabrzeże wielofunkcyjne (m.in. o funkcji turystyczno-sportowej i dla jednostek pływających żeglugi śródlądowej) z dostępem ogólnym w formie ciągu pieszo-rowerowego z dopuszczeniem ograniczonego ruchu kołowego,
3.  sezonowe usługi, kultury, gastronomii, rozrywki, handlu, organizacje imprez i ekspozycji plenerowych,
4.  do czasu realizacji ustaleń planu, dopuszcza się zagospodarowanie tymczasowe związane z sezono¬wymi imprezami plenerowymi, np. letnie kino, letnia scena, obiekty wesołego miasteczka, namiot wi¬dowiskowy, gastronomiczny, itp.

Utwardzony plac nie stanowi budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane, a urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ww. ustawy.

Przy czym, dla kwalifikacji utwardzonego placu jako urządzenia budowlanego nie może mieć znaczenia fakt, iż na działkach nr 5/4, 7/2 oraz 7/4 nie znajduje się żaden budynek.

Taki podgląd znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie NSA (wyrok z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 918/11, wyrok z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. I FSK 102/14).

Utwardzony plac istniał już w momencie nabycia działek przez Zbywcę i nie poniesiono nakładów na ulepszenie utwardzonego placu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Przedmiotem sprzedaży będzie również nabrzeże, którego Zbywca jest właścicielem.

Nabrzeże stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane. Nabrzeże istniało już w momencie nabycia działek przez Zbywcę. Nie poniesiono nakładów na ulepszenie nabrzeża w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Ogrodzenie nie stanowi budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane, a urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ww. ustawy. Zbywca jest właścicielem ogrodzenia. Ogrodzenie istniało już w momencie nabycia działek przez Zbywcę. Nie poniesiono nakładów na ulepszenie ogrodzenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w okolicznościach przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej opodatkowaną podatkiem od towarów i usług sprzedaż nieruchomości?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Na mocy art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 powołanej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 powołanej ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 powołanej ustawy.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle art. 6 pkt 1 powołanej ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług przez pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego itp.

Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa można odnaleźć w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie oraz finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań o charakterze gospodarczym. Dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się również regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że - w świetle tej normy dyrektywy - nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem zorganizowana część przedsiębiorstwa w świetle powyższych orzeczeń jest zorganizowanym zespołem składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jak zostało to wskazane w okolicznościach zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie zamierza kontynuować umowy najmu, a jego celem jest prowadzenie inwestycji deweloperskiej. Powyższa okoliczność potwierdza brak zamiaru kontynuowania przez Wnioskodawcę jako nowego właściciela dotychczasowej działalności zbywcy w oparciu o nieruchomość będącą przedmiotem zamierzonej transakcji. Zdaniem Wnioskodawcy ta okoliczność oznacza, że nie zostanie spełniony, podkreślany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej warunek dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części (TSUE w wyroku w sprawie C-497/01).

Dla oceny przedmiotu transakcji w świetle wyżej powołanego art. 6 pkt 1 ustawy o VAT istotne jest stwierdzenie roli jaką przedmiot transakcji odgrywać będzie w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Okoliczności zdarzenia przyszłego jednoznacznie wskazują, iż nabywana nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę w sposób odmienny aniżeli dotychczasowy sposób jej wykorzystywania przez zbywcę. Nie sposób tym samym twierdzić, iż przedmiot transakcji będzie dla Wnioskodawcy pełnił tę samą rolę jaką pełnił on dotychczas w przedsiębiorstwie strony sprzedającej. Nawet gdyby jednak przyjąć, że cel w jakim dokonać ma się przedmiotowe nabycie pozostaje bez znaczenia dla kwalifikacji przedmiotu transakcji jako niestanowiącego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to sam fakt przeniesienia wyłącznie nieruchomych składników majątku nie tworzy całości zdolnej do prowadzenia działalności gospodarczej.

W wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2008 r., I FSK 688/07, Sąd stwierdził, że „dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej”. Ponadto w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że bez dodatkowych składników, które pozwalają na wykonywanie działalności gospodarczej, w szczególności szeregu umów, dana nieruchomość nie może stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, „niezależność prowadzenia działalności gospodarczej” powinna być więc rozumiana w ten sposób, że „zespół składników majątkowych” posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności.

Okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazują, że przedmiotem transakcji jest nieruchomość, która sama w sobie nie ma zdolności do prowadzenia działalności gospodarczej. Aby nieruchomości można było przypisać zdolność do prowadzenia działalności w okolicznościach przedstawionego zdarzenia przyszłego niezbędny jest szereg działań, który umożliwiłby prowadzenie w ramach działalności nabywcy działu w oparciu o tę nieruchomość. W związku z powyższym przedmiotowa transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT. Skoro czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to zasadne jest rozważenie właściwej stawki tego podatku.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionego zdarzenia przyszłego niezbędne jest prawidłowe sklasyfikowanie naniesień znajdujących się na gruncie będącym przedmiotem planowanego zakupu, a także ich znaczenia i przeznaczenia.

W art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE dotyczącym transakcji okazjonalnych zdefiniowano budynek jako dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. Dyrektywa w przepisie tym bardzo ogólnie definiuje pojęcie budynku. Definicja zawarta w tym przepisie odnosi się jednak do transakcji okazjonalnych, co wyraźnie wynika ze sformułowania zawartego w zdaniu pierwszym ust. 2 tego przepisu, zgodnie z którym „do celów ust. 1 lit. a) „budynek” oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem”. Przy dostawie towaru kładzie się nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji, jak i cel danej dostawy. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) wielokrotnie zwracał uwagę na ekonomiczny sens transakcji, wskazując, że kryteria ekonomiczne mają decydujące znaczenie dla określenia prawidłowych skutków w zakresie podatku VAT dla danego zdarzenia gospodarczego (vide sprawy C-185/01 Auto Tease Holland B.V., C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financien).

Istotne jest więc to, co jest sensem ekonomicznym transakcji dostawy działki niezabudowanej, na której posadowione jest ogrodzenie trwale z gruntem związane, czy utwardzony plac. Sensem ekonomicznym takiej transakcji, jak wynika to z przedstawionego zdarzenia przyszłego, jest sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia i utwardzonego placu, czy nabrzeża.

Zdaniem Wnioskodawcy nie można przyjąć, że posadowione na działce naniesienia w postaci ogrodzenia, a także utwardzony plac, czy nabrzeże wyznaczają sposób opodatkowania gruntu, podczas gdy dla Wnioskodawcy jako nabywcy przedmiotem nabycia jest grunt.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie do przepisu art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdzie zastosowania, gdyż przedmiotem dostawy na rzecz Wnioskodawcy jest grunt niezabudowany, a co za tym idzie dostawa ta nie będzie podlegała zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 powołanej ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Wskazać należy, że analiza art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzi do wniosku, iż w okolicznościach przedstawionego zdarzenia przyszłego przesłanka wyłączająca prawo nabywcy (Wnioskodawcy) do odliczenia podatku naliczonego nie została spełniona. Nabycie przez Wnioskodawcę nieruchomości pozostaje w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. zamierzoną inwestycją deweloperską, która będzie wiązała się z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia nieruchomości, jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca ma interes prawny w uzyskaniu interpretacji, gdyż dokonana czynność ma bezpośredni wpływ na prawo odliczenia podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Zatem, w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy, także odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie przepis art. 6 powołanej ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z art. 6 pkt 1 ww. ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1113/16) „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy oznacza każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

Pojęcie przedsiębiorstwa określonego w tym przepisie można interpretować też w świetle art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.), ale wyłącznie pomocniczo z uwagi na autonomię prawa podatkowego. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, ustawodawca wyłączył ponadto z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

Za standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT należy uznać przykładowo elementy takie jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom.

W celu ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy oprócz przeniesienia ww. standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
3.  umowy zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Zastrzec należy, że przy ocenie czy zespół składników majątkowych zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej nie w każdym przypadku konieczne jest przeniesienie wszystkich elementów wchodzących w skład standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych oraz tych wskazanych w lit. a-d powyżej.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.

Jak wskazało TSUE w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C‑444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „ (…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12, czy z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15.

W niniejszej sprawie Nieruchomości będące przedmiotem zamierzonego przez Wnioskodawcę zakupu, według wiedzy powziętej od Zbywcy, są jedynymi składnikami majątku Zbywcy, gdyż Zbywca jest spółką celową, której zamierzeniem była inwestycja oparta o nieruchomość będącą przedmiotem planowanej sprzedaży. Wnioskodawca nie zamierza kontynuować umów najmu zawartych przez Zbywcę, gdyż jego celem jest prowadzenie inwestycji deweloperskiej, co potwierdza brak zamiaru kontynuowania przez Wnioskodawcę jako nowego właściciela dotychczasowej działalności Zbywcy w oparciu o nieruchomość będącą przedmiotem zamierzonej transakcji. Nabywana Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę w sposób odmienny aniżeli dotychczasowy sposób jej wykorzystywania przez Zbywcę, tak więc przedmiot transakcji będzie pełnił inną rolę od tej, jaką pełnił on dotychczas w przedsiębiorstwie strony sprzedającej.

Z uwagi na powyższe okoliczności należy stwierdzić, że dostawa Nieruchomości wraz ze znajdującymi się na niej naniesieniami nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, gdyż nie będzie to dostawa ani przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Dostawa ta stanowić będzie zatem czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 powołanej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże wskazać trzeba, że ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 powołanej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego przepisu wynika, że zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili dostawy nie minęły co najmniej 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy wskazać, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia” jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie cyt. Dyrektywy, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Tak więc, w ocenie NSA, w świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że w przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu (również prawa wieczystego użytkowania gruntu), na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy, w tym prawo wieczystego użytkowania gruntu, podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawo użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca w dniu 25 kwietnia 2018 r. zawarł umowę przedwstępną do umowy warunkowej sprzedaży prawa użytkowania wieczystego, w której zobowiązał się do zawarcia warunkowej umowy sprzedaży, na podstawie której kupi:

1.  użytkowanie wieczyste nieruchomości stanowiącej działki gruntu oznaczone numerami: 5/4 i 7/2, do których przynależy nabrzeże i na których znajduje się ogrodzenie oraz utwardzony plac,
2.  użytkowanie wieczyste nieruchomości stanowiącej działkę gruntu oznaczoną numerem 7/4, na której znajduje się ogrodzenie oraz utwardzony plac.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy utwardzony plac i ogrodzenie nie stanowią budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane, są natomiast urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 ww. ustawy. Nabrzeże stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane.

Wszystkie wymienione naniesienia istniały na działkach już w momencie ich nabycia przez Zbywcę.

Co do zasady naniesienia istniejące obecnie na nieruchomości (ogrodzenie, plac utwardzany) nie przedstawiają dla Wnioskodawcy żadnej wartości ekonomicznej. Celem planowanego przez Wnioskodawcę nabycia i wykorzystania gospodarczego jest sam grunt, nie zaś posadowione na nim naniesienia w postaci ogrodzenia, utwardzonego placu, które w ramach zamierzonej inwestycji zostaną przez Wnioskodawcę rozebrane. Według Wnioskodawcy, nie można przyjąć, że posadowione na działce naniesienia w postaci ogrodzenia, a także utwardzony plac, czy nabrzeże wyznaczają sposób opodatkowania gruntu.

W przedstawionych okolicznościach sprawy, kluczową kwestią jest zatem odpowiednie zakwalifikowanie sprzedawanego gruntu.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

1.  Odnośnie dostawy działek oznaczonych nr 5/4 i 7/2 należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, przedmiotem sprzedaży jest grunt zabudowany, gdyż jak wskazał sam Wnioskodawca, do ww. działek przynależy nabrzeże, które spełnia definicję budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Tak więc rozpatrując kwestię opodatkowania tej dostawy należy to uczynić w pierwszej kolejności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy także ustalić, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Z wniosku wynika, że Zbywca nabył ww. działki w dniu 31 sierpnia 2017 r. Transakcja ta była opodatkowana podatkiem VAT i udokumentowana fakturą VAT. Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia ww. działek i dokonał on odliczenia podatku VAT z tytułu ich nabycia. Zbywca nabył ww. działki wraz z naniesieniami do celów prowadzonej działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Działki te od dnia 30 marca 2013 r. są przedmiotem umowy najmu zawartej najpierw pomiędzy Sp. z o.o. a spółka cywilną, a od 31 sierpnia 2017 r. pomiędzy Zbywcą (cesja praw i obowiązków po spółce cywilnej) a Sp. z o.o. Zbywca nie ponosił nakładów na ulepszenie nabrzeża w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa i powołane wyżej orzecznictwo należy stwierdzić, że w stosunku do nabrzeża doszło do jego pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Jak wskazano bowiem w treści wniosku i uzupełnienia, nabrzeże wraz z gruntem jest przedmiotem najmu nieprzerwanie od 2013 r., Zbywca nabył działki na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT i sam jest stroną umowy najmu od sierpnia 2017 r. Ponadto, na ww. nabrzeże Zbywca nie ponosił nakładów na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na ww. działkach znajdują się także urządzenia budowlane (ogrodzenie i utwardzony plac) w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, tj. stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym utwardzony plac oraz ogrodzenie powinny być traktowane jako element przynależny do budowli (nabrzeża) i opodatkowane według stawki właściwej dla tego obiektu. Zatem z uwagi na to, że dostawa budowli w postaci nabrzeża korzysta ze zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to również dostawa ww. urządzeń budowlanych, będzie objęta powyższym zwolnieniem.

Tym samym sprzedaż prawa własności nabrzeża wraz z urządzeniami budowlanymi położonymi na tej nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania działek gruntu nr 5/4 i 7/2, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Wobec możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy ww. nieruchomości zabudowanej zbadanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest w tych okolicznościach niezasadne.

Organ zauważa jednak, że na mocy art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy, zgodnie z treścią ust. 11 ww. artykułu musi zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc Wnioskodawca oraz Zbywca nieruchomości, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy będą mogli wybrać opodatkowanie dostawy nieruchomości (działki 5/4 i 7/2) i zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT przysługującego im na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Wówczas całość transakcji będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

1.  Odnośnie natomiast dostawy działki oznaczonej nr 7/4 należy zauważyć, że znajdują się na niej wyłącznie urządzenia budowlane w postaci ogrodzenia i placu utwardzonego, które nie stanowią samodzielnych budowli i nie przynależą do żadnego budynki/budowli, gdyż takich obiektów na tej działce nie ma. W związku z powyższym należy uznać, że działka nr 7/4 jest działką niezabudowaną.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, pod pojęciem tereny budowlane – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Powyższe uregulowanie oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje dla działki nr 7/4 następujące przeznaczenie: 1) śródmiejska zabudowa wielofunkcyjna z wyleczeniem: produkcji, usług produkcyjnych i składowania, zawierająca m.in. usługi: biurowe, finansowe, biznesu, prawne, hotelarstwa, gastronomii, rozrywki, kultury, handlu, usługi związane z transportem wodnym, sportem, rekreacją i turystyką, działalnością edukacyjną, usługi pobytu kwalifikowanego (klubowego), poza wydzieleniami wewnętrznymi nr 1 i nr 2 dopuszcza się mieszkalnictwo: zakaz lokalizacji funkcji mieszkaniowej w kondygnacjach przyziemia, zakaz nie dotyczy przestrzeni recepcyjnych, 2) w granicach obszaru oznaczonego na rysunku planu symbolem KP - nabrzeże wielofunkcyjne (m.in. o funkcji turystyczno-sportowej i dla jednostek pływających żeglugi śródlądowej) z dostępem ogólnym w formie ciągu pieszo-rowerowego z dopuszczeniem ograniczonego ruchu kołowego, 3) sezonowe usługi, kultury, gastronomii, rozrywki, handlu, organizacje imprez i ekspozycji plenerowych, 4) do czasu realizacji ustaleń planu, dopuszcza się zagospodarowanie tymczasowe związane z sezono¬wymi imprezami plenerowymi, np. letnie kino, letnia scena, obiekty wesołego miasteczka, namiot wi¬dowiskowy, gastronomiczny, itp.

W konsekwencji, w niniejszej sprawie działka nr 7/4 stanowi teren budowlany, zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy, tym samym jej dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W analizowanej sprawie dostawa działki nr 7/4 również nie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że – jak wskazał Wnioskodawca – przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana jedynie do działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług, gdyż była przedmiotem najmu podlegającemu opodatkowaniu podatkiem VAT wg podstawowej stawki podatku. W związku z powyższym, nie będzie spełniona przesłanka warunkująca skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu.

Podsumowując, dostawa działki nr 7/4 (nieruchomości niezabudowanej stanowiącej teren budowlany), będzie podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23% – zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Kwestie związane z odliczaniem podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, co wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Jak wskazuje art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W niniejszej sprawie, na dzień planowanej Transakcji Wnioskodawca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Nabycie Nieruchomości przez Wnioskodawcę nastąpi wyłącznie na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie działalności deweloperskiej. Tym samym, składniki majątku nabyte od Zbywcy będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę na potrzeby działalności gospodarczej, która, jak wskazał Wnioskodawca, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, w zakresie w jakim sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy składników majątkowych składających się na przedmiot transakcji będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług (tj. dla działki nr 7/4 , bo jej dostawa będzie opodatkowana stawka 23%, dla działek nr 5/4 i 7/2 w sytuacji wyboru opcji opodatkowania tej dostawy przez Zbywcę i Wnioskodawcę) oraz ww. składniki majątkowe będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych, będzie On uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z prawidłowo wystawionych przez Zbywcę faktur dokumentujących nabycie tych składników przez Wnioskodawcę. Spełniona bowiem zostanie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jaką jest związek dokonanego nabycia składników majątkowych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Stanowisko Wnioskodawcy, że będzie przysługiwało Mu prawo odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia nieruchomości, jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy uznać za prawidłowe. Przy czym w stosunku do działek nr 5/4 i 7/2 odliczenie to będzie możliwe w przypadku wyboru opcji opodatkowania dla tej dostawy, w myśl art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.