Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-476/12/15-5/S/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-16
Teza: Stawka podatku dla sprzedaży członkostwa uprawniającego do wstępu na teren klubu
Słowa kluczowe: sport-klub sportowy; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-obniżenie stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2012 r. (data wpływu 4 czerwca 2012 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku dla sprzedaży członkostwa uprawniającego do wstępu na teren klubu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie zastosowania stawki podatku dla sprzedaży członkostwa uprawniającego do wstępu na teren klubu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu sieci ogólnodostępnych klubów fitness - sklasyfikowaną w PKD 2007 m.in. pod pozycją 93.11 Działalność obiektów sportowych, 93.13 Działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, 93.19 Pozostała działalność związana ze sportem, 93.29 Pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna, 96.04 Działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej.

Członkostwo w klubie jest dostępne dla każdego i rozpoczyna się po zawarciu przez zainteresowanego Klienta umowy ze Spółką na czas określony (12 lub 24 miesiące). Członkostwo w klubie ma charakter imienny, tj. każdy z członków klubu otrzymuje imienną kartę członkowską (karnet wejściowy). Opłata za usługę świadczoną przez Spółkę uiszczana jest przez Klienta w formie opłaty wstępnej (rejestracyjnej) oraz miesięcznych opłat członkowskich Członkostwo w klubie upoważnia Klientów Spółki do korzystania z urządzeń sportowo - rekreacyjnych Spółki znajdujących się w prowadzonych przez nią klubach (siłownia, fitness), a także pomieszczeń o charakterze rekreacyjnym (np. sauny). Członkostwo w klubie upoważnia także uczestnika do udziału w zajęciach zorganizowanych prowadzonych przez Spółkę, np. ATB (ćwiczenia wykonywane głównie przy wykorzystaniu ciężaru własnego ciała), TBC (trening wzmacniający i modelujący mięśnie całego ciała przy wykorzystaniu; np.: hantli, stepu), pilates (ćwiczenia wzmacniające głębokie mięśnie brzucha i grzbietu - trening ten ma na celu ustabilizowanie i poprawę prawidłowej postawy ciała oraz wzmocnienie mięśni), body pump (trening siłowy ze sztangą odbywający się w rytm muzyki), itp.

Spółka wskazuje, że korzystanie z oferowanych przez nią usług odbywa się w ten sposób, iż Klient będący członkiem klubu może korzystać w sposób w zasadzie nieograniczony z oferowanych przez nią usług i uczestniczyć podczas jednego wejścia do klubu w zajęciach indywidualnych, zorganizowanych lub też w jednych i drugich. Klient niezależnie od uczestniczenia w zajęciach lub ćwiczenia we własnym zakresie ma także możliwość skorzystania z pomieszczeń rekreacyjnych (sauna). Zaznaczyć należy, iż Spółka odnotowuje w systemie komputerowym jedynie wejście i wyjście każdego z Klientów, nie ma natomiast możliwości bieżącego ustalenia, czy konkretny Klient w danym momencie (jak też podczas całego pobytu w klubie w danym dniu) brał udział w zajęciach zorganizowanych, czy też korzystał we własnym zakresie jedynie z siłowni, fitness, itp. nie uczestnicząc w zajęciach zorganizowanych.

Dotychczas opłaty miesięczne za świadczone usługi Spółka opodatkowywała wg stawki podstawowej podatku VAT 22% oraz od 1 stycznia 2011 r. 23%. W związku jednak z brzmieniem art. 43 ust. 1 i ust. 2 VATU w zw. z treścią Załącznika nr 3 do VATU Spółka uznaje, iż świadczone przez nią usługi powinny być opodatkowane stawką obniżoną podatku VAT 8% (do dnia 1 stycznia 2011 r. 7%) oraz 23% (do dnia 1 stycznia 2011 r. 22%), według proporcji przyjętej przez Spółkę, o czym poniżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka może do połowy ceny za świadczoną usługę zastosować stawkę obniżoną podatku VAT 8% (7%), a w odniesieniu do drugiej połowy ceny zastosować stawkę podstawową VAT 23% (22%)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z przepisami prawa podatkowego opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt VATU). W myśl art. 41 ust. 1 stawka podstawowa podatku wynosi 22% (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., stawka podatku wynosi 23 %, zgodnie z art. 146a pkt 1 VATU).

Jednocześnie ustawodawca wprowadził w art. 41 ust. 2 VATU stawkę obniżoną (7%) podatku VAT dla towarów i usług, wymienionych w Załączniku nr 3 do VATU (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., stawka podatku wynosi 8 %, zgodnie z art. 146a pkt 2 VATU).

Jak widać z powyższego zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT możliwe jest w odniesieniu do usług wymienionych w Załączniku nr 3 do VATU.

Zgodnie z Załącznikiem nr 3 do VATU (poz. 186) stawka obniżona VAT 8% znajduje zastosowanie do pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu bez względu na symbol PKWiU.

Mając na uwadze przytoczoną powyżej regulację Spółka zauważa, iż ustawa podatkowa w zakresie w jakim wprowadza obniżoną stawkę podatku VAT na usługi pozostałe związane z rekreacją, wprowadza jednocześnie zawężenie zastosowania tej stawki wyłącznie do usług „wstępu”, nie definiując przy tym, jak należy rozumieć wskazany termin.

Zauważając brak w ustawie podatkowej definicji legalnej terminu „wstęp” Spółka, opierając się na wykładni dokonywanej już przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego przyjmuje, iż dla potrzeb zastosowania stawki obniżonej podatku VAT dla pozostałych usług związanych z rekreacją (w zakresie wstępu) użyty w VATU termin „wstęp” powinien być rozumiany jako „możliwość wejścia gdzieś, co wiąże się zazwyczaj z nabyciem biletu, karnetu, itp. uprawniającego do wejścia do danego obiektu lub na daną imprezę” (tak np. Dyrektor IS w Warszawie interpretacji z dnia 03.11.2011 r., sygn. IPPP2/443-910/11-4/JO).

Biorąc pod uwagę stan faktyczny oraz rodzaj usług świadczonych przez Spółkę należy odpowiedzieć następnie na pytanie, w jakim zakresie usługi świadczone przez Spółkę uznać należy za usługi związane z rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu opodatkowane stawką VAT 8%, a w jakim za inne usługi związane z rekreacją nie będące jednak usługami „wstępu” i w konsekwencji opodatkowane stawką podstawową VAT 23%.

Wobec braku stosownych regulacji VATU, Spółka stoi na stanowisku, iż dla prawidłowego opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez siebie usług, należy w pierwszej kolejności dokonać rozróżnienia na usługi wstępu związane z usługami rekreacyjnymi oraz usługi w zakresie uczestnictwa w zajęciach o charakterze rekreacyjnym.

Mając na uwadze przytoczoną powyżej definicję terminu „wstęp” Spółka stoi na stanowisku, że w zakresie w jakim zakupywana przez Klienta usługa związana jest z wolnym wstępem do pomieszczeń, w których znajdują się urządzenia do ćwiczeń fizycznych lub innych części rekreacyjnych (sauna, itp.) nie wiążących się z uczestnictwem w zajęciach o charakterze zorganizowanym i prowadzonych przez wykwalifikowanego instruktora, usługa ta powinna być opodatkowana stawką VAT 8%. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż korzystanie przez Klientów z udostępnianych przez Spółkę części nieruchomości, w których mają oni możliwość wykonywania ćwiczeń fizycznych (siłownia, fitness) oraz części rekreacyjnej (sauna) wiąże się rekreacją Klientów. Jednocześnie usługa Spółki w tej części polega jedynie na zapewnieniu Klientom możliwości opisanej rekreacji połączonej z ćwiczeniami fizycznymi, w konsekwencji zatem ogranicza się ona do zapewnienia Klientom „wstępu”, czyli możliwości uczestnictwa i korzystania z rekreacji w sposób dowolnie wybrany przez Klienta. Podkreślić należy, iż Klienci korzystają z tej usługi w sposób przez siebie wybrany, tj. z ustaloną przez siebie częstotliwością, długością korzystania z urządzeń siłowych oraz rekreacyjnych, a Spółka nie organizuje sposobu ich wykorzystania przez Klientów. Nadmienić należy, iż chociaż Spółka zapewnia każdemu Klientowi korzystającemu z siłowni, ćwiczeń fitness, itp. dostęp do wykwalifikowanego instruktora, to jednak dostęp ten ma charakter pomocniczy, co oznacza, że instruktorzy służą Klientom radą, układają programy treningowe oraz czuwają nad poprawnością wykonywania przez Klientów ćwiczeń w zasadzie jedynie na ich prośbę i w żaden sposób nie organizują ćwiczeń Klientów, przez co ich obecność nie zmienia charakteru świadczonej usługi jako usługi polegającej na zapewnieniu Klientom wolnego dostępu (wstępu) w zakresie usług rekreacyjnych.

Stanowisko, zgodnie z którym usługi związane z siłownią, fitness, itp. które polegają na zapewnieniu Klientom wolnego dostępu do odpowiednich urządzeń treningowych, względnie pomieszczeń rekreacyjnych (sauna, jacuzzi) podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT podzielane jest także przez organy podatkowe. Dla przykładu przytoczyć można fragment interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora IS w Poznaniu, który w piśmie z dnia 18.10.2011 r. (sygn.: ILPP2/443-1089/11-3/AK), stwierdził, że: „Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż od dnia 1 stycznia 2011 r. stawką podatku w wysokości 8% objęte zostały m.in. usługi związane z rekreacją jednakże wyłącznie w zakresie wstępu. Należy zauważyć, iż w przepisach ustawy nie definiuje się pojęcia „wstępu”. W konsekwencji należy sięgnąć do wykładni językowej, aby poznać jego znaczenie. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl) pod pojęciem tym należy rozumieć „możliwość wejścia gdzieś”. Oznacza to, iż preferencyjną stawkę podatku należy stosować w przypadku gdy opłata za wstęp jest związana z dostępem do określonego obiektu, czy sprzętu różnego rodzaju, tak jak to ma miejsce w przypadku np. siłowni. W sytuacji tego rodzaju opłaty nie ma natomiast znaczenia forma w jakiej dokumentowane jest uiszczenie tej opłaty (karnet czy bilet)”.

Identycznie wypowiedział się także Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji prawa podatkowego z dnia 12.12.2011 r. (sygn. ILPP4/443-631/11-2/EWW), który stwierdził, że: „Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą m.in. na świadczeniu usług polegających na udostępnianiu dla klientów Indywidualnych sali siłowni i sauny. Usługi udostępniania siłowni i sauny Zainteresowany zaklasyfikował pod symbolem PKWiU 96.04.10.0 – jako ,,usługi związane z poprawą kondycji fizycznej” – i jako usługi mające na celu poprawę samopoczucia. Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż usług: wejście do sauny i wejście do siłowni, korzysta z preferencyjnej stawki VAT 8%, ponieważ jest to usługa w zakresie wstępu. Klient indywidualnie korzysta z pomieszczenia sauny i siłowni. Dowód zakupu (bilet) stanowi paragon fiskalny. Jak wynika z powyższych przepisów, przy świadczeniu usług związanych z rekreacją, od dnia 1 stycznia 2011 r. nie ma znaczenia klasyfikacja PKWiU. Istotna jest nazwa usługi, co zostało uregulowane przez ustawodawcę w załączniku nr 3 do ustawy VAT. Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić zatem należy, iż świadczone przez Zainteresowanego usługi wstępu do siłowni i sauny opodatkowane są 8% stawką podatku, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy”.

Od wskazanej powyżej usługi w zakresie opisanego wstępu związanego z usługami rekreacyjnym odróżnić należy świadczone przez Spółkę usługi w zakresie umożliwienia Klientom uczestnictwa w zajęciach zorganizowanych o charakterze sportowo - rekreacyjnym (TBC, ATB, Pilates, Step, Body Pump, itp.). W przypadku bowiem wskazanych powyżej zajęć usługa Spółki nie ogranicza się do zapewnienia Klientom dostępu do odpowiednich urządzeń siłowych lub fitness (względnie pomieszczeń rekreacyjnych), lecz także do zorganizowania tych zajęć poprzez utworzenie odpowiedniej grupy uczestników oraz zapewnienie prowadzenia zajęć przez wykwalifikowanego instruktora.

Wskazać należy, iż w tym przypadku obecność instruktora nie ma charakteru fakultatywnego, lecz obligatoryjny (co oznacza, iż bez instruktora zajęcia nie odbywają się). Inna jest także rola osoby prowadzącej zajęcia, gdyż w przypadku zajęć opisanych powyżej prowadzenie zajęć ma charakter aktywny. Należy wskazać również, że zajęcia powyższe należy uznać za mające charakter zorganizowany, co oznacza, że aby dane zajęcia się odbyły niezbędne jest zgłoszenie się na nie pewnej liczby (co najmniej kilku) uczestników - zajęcia nie mają bowiem charakteru indywidualnego.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, iż usługa świadczona przez Spółkę w zakresie w jakim dotyczy umożliwienia Klientom udziału w zajęciach zorganizowanych nie jest żadną z usług, o których mowa w Załączniku nr 3 do VATU, w związku z czym podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%. Powyższe stanowisko podzielane jest także przez organy podatkowe. Dla przykładu przytoczyć można fragment interpretacji prawa podatkowego z dnia 18.10.2011 r., wydanej przez Dyrektora IS w Poznaniu (sygn. ILPP2/443-1089/11-3/AK), który stwierdził, że: „Pojęcia wstępu nie można, w ocenie tut. Organu, natomiast utożsamiać z „biletem wstępu/karnetem” uprawniającym do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych. Sytuacja taka ma miejsce wówczas, gdy bilet wstępu/karnet upoważnia osobę będącą w jego posiadaniu do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych pod kierunkiem wykwalifikowanego trenera lub innej osoby odpowiedzialnej za realizację określonego programu zajęć fizycznych. Z takiego względu opłaty (bilet wstępu/ karnet) pobierane za uczestnictwo w zajęciach, nie mogą być uznane za opłaty za wstęp, lecz udział w zajęciach”.

Analogicznie wypowiedział się także Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji prawa podatkowego z dnia 05.07.2011 r. (sygn. ILPP2/443-620/11-4/AD), który stwierdził, że: „Należy stwierdzić, że wnoszone opłaty mogłyby być uznane za „opłaty za wstęp” pod warunkiem, że byłyby one związane ze wstępem, a nie udziałem w zajęciach. Z tych też względów opłaty za uczestnictwo w zajęciach rekreacyjnych obejmujących gimnastykę zdrowotną, aqua gimnastykę oraz aqua aerobik, z tytułu których pobierana jest opłata nie mogą być uznane za opłaty za wstęp, lecz udział w prowadzonych przez Zainteresowanego zajęciach, a zatem Wnioskodawcy nie przysługuje uprawnienie do stosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług na mocy poz. 136 załącznika nr 3 do ustawy”.

Po dokonaniu powyższego rozróżnienia należy następnie dokonać stosownego przyporządkowania powyższych usług (z uwzględnieniem opisanego rozróżnienia) do ceny, jaką płaci Klient za usługi świadczone przez Spółkę.

Tak jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego, Klienci zakupując usługi Spółki w postaci karnetu wstępu wykupują dostęp zarówno do części rekreacyjnej (siłownia, fitness, sauna, itp.), jak również możliwość uczestniczenia w zajęciach zorganizowanych. Cena za karnet jest jedna i obejmuje obydwie powyższe części usługi. Spółka nie ma możliwości weryfikacji, czy poszczególni Klienci korzystają z zajęć indywidualnych, czy też grupowych, gdyż, zgodnie z regulaminem członkowskim, mają oni prawo do swobodnego poruszania się po pomieszczeniach rekreacyjnych i dowolnej organizacji własnego czasu (poprzez ćwiczenia indywidualne lub zorganizowane). Spółka nie ma także fizycznej możliwości dokonania przyporządkowania Klientów do poszczególnych form ćwiczeń, gdyż wymagałoby to w zasadzie zindywidualizowania poruszania się każdego Klienta po pomieszczeniach treningowych, a także wyodrębnienia i zindywidualizowania wszystkich pomieszczeń treningowych i rekreacyjnych, co w praktyce jest niemożliwe.

Niemniej jednak, mając na uwadze fakt, iż usługi świadczone przez Spółkę są jej zdaniem opodatkowane dwoma stawkami podatku VAT, Spółka podjęła próbę oceny, jaki czas uczestników (Klientów) spędzany jest na zajęciach indywidualnych, a jaki na zajęciach zorganizowanych. Na podstawie obserwacji pracowników Spółki szacuje ona, iż proporcje te wynoszą około 50/50, to znaczy połowa czasu uczestników spędzana jest na zajęciach indywidualnych, a połowa na zajęciach zorganizowanych. Spółka ma świadomość, iż proporcja ta ma charakter szacunkowy i może różnić się od proporcji rzeczywistej, niemniej jednak, ze względu na fizyczną niemożliwość dokonania dokładnego wyliczenia, Spółka uznaje, iż przyjęta przez nią proporcja jest najbliższa proporcji rzeczywistej.

Mając na uwadze powyższe Spółka stoi na stanowisku, że wobec dokonanego przez nią z należytą starannością oszacowania oraz mając na uwadze, iż cena karnetu wstępu jest zgodnie z regulaminem członkowskim niepodzielna i odejmuje możliwość uczestniczenia w zajęciach indywidualnych oraz zorganizowanych, prawidłowym jest dokonanie podziału odpłatności za świadczoną usługę i opodatkowanie jej zgodnie z przyjętą proporcją (50/50) w połowie stawką VAT obniżoną 8% jako usługa, o której mowa w pkt 186 Załącznika Nr 3 do VATU, a w pozostałej części stawką VAT 23% na zasadach ogólnych.

Na zakończenie nadmienić także należy, że w opisanym stanie faktycznym Spółka stwierdza, iż nie znajdzie zastosowania dyrektywa wykładni przepisów podatkowych, zgodnie z którą w przypadku usług o charakterze złożonym należy zastosować stawkę podatku VAT właściwą dla usługi mającej charakter główny, przeważający. Należy bowiem zaznaczyć, że w przypadku usług świadczonych przez Spółkę nie można wskazać, iż którakolwiek z usług (np. zajęcia indywidualne) ma charakter główny, a zajęcia zorganizowane mają charakter pomocniczy lub na odwrót. Tak jak wskazano to powyżej, z obserwacji pracowników Spółki wynika, iż proporcja czasu Klientów spędzonego na ćwiczeniach indywidualnych czy też grupowych rozkłada się po równo, w związku z czym niemożliwym jest stwierdzenie, iż którakolwiek usług ma charakter główny w stosunku do pozostałej.

W dniu 3 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP1/443-476/12-2/AS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu do wydanej interpretacji, tut. Organ stwierdził, że sprzedaż przez Wnioskodawcę usług członkostwa (opłat członkowskich) uprawniających do korzystania z infrastruktury szczegółowo opisanej we wniosku nie mieści się w zakresie objętym stawką podatku 8%, lecz winna być opodatkowana stawką podstawową podatku VAT – 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Na powyższe rozstrzygnięcie Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3503/12 uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że wobec całości usług świadczonych przez Skarżącą, opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy zastosować stawkę podstawową VAT w wysokości 23%.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 1902/13 uznał za zasadną skargę kasacyjną Strony w zakresie naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie i działając na podstawie art. 188 w zw. z art . 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżony wyrok i uwzględnił skargę, uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, że pojęcie „wstępu”, o którym mowa w art . 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, należy interpretować w sposób, który obejmuje oprócz wstępu do obiektów rekreacyjnych, także możliwość korzystania z udostępnionej infrastruktury. Ponadto, na podstawie art . 188 w zw. z art . 134 § 1 p.p.s.a. NSA władny był wyjść poza stanowisko prawne zaprezentowane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i odnieść się do poglądu Skarżącej zmodyfikowanego na etapie skargi kasacyjnej. Z uwagi na powyższe, NSA zgodził się ze Skarżącą, że karnet wejściowy i związana z nim opłata wstępna oraz comiesięczne opłaty za członkostwo w klubie pozwalają na typowe korzystanie z usług świadczonych przez klub fitness, jako możliwość korzystania ze znajdujących się tam urządzeń oraz zajęć prowadzonych przez instruktorów. W przedstawionym stanie faktycznym nie sposób przyporządkować w cenie karnetu tej części ceny, którą ewentualnie objęte byłyby usługi opodatkowane wyższą stawką, gdyż Skarżąca nie ustala z jakich zajęć korzysta w danym dniu klient. W tej sytuacji w ocenie Sądu, zaprezentowana oferta (usługa) obejmująca możliwość korzystania z urządzeń we własnym zakresie, jak również z zajęć zorganizowanych, mieści się w pojęciu usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), do których zastosowanie będzie miała stawka obniżona VAT na podstawie art . 41 ust . 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1902/13 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Dla potrzeb podatku od towarów i usług, klasyfikacja statystyczna towarów i usług jest dokonywana na podstawie rozporządzenia z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207 poz. 1293 ze zm.).

Należy zauważyć, że prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane wg zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach statystycznych. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do dokonywania klasyfikacji statystycznej wyrobów i usług.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, zawarto m.in. usługi: – poz. 186 – bez względu na symbol PKWiU – „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Powyższe pozycje dotyczą:

*   poz. 179 - usług związanych z działalnością obiektów sportowych - PKWiU 93.11.10.0;
*   poz. 182 - usług kulturalnych i rozrywkowych - wyłącznie w zakresie wstępu:
    *   na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,
    *   do obiektów kulturalnych
    *   bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 183 - usług związanych z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne - bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 184 - usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury – wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 185 - wstępu na imprezy sportowe - bez względu na symbol PKWiU.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu sieci ogólnodostępnych klubów fitness. Członkostwo w klubie ma charakter imienny, tj. każdy z członków klubu otrzymuje imienną kartę członkowską (karnet wejściowy). Opłata za usługę świadczoną przez Spółkę uiszczana jest przez klienta w formie opłaty wstępnej (rejestracyjnej) oraz miesięcznych opłat członkowskich. Członkostwo w klubie upoważnia klientów Spółki do korzystania z urządzeń sportowo-rekreacyjnych znajdujących się w klubach (siłownia, fitness), a także pomieszczeń o charakterze rekreacyjnym (np. sauny). Członkostwo w klubie upoważnia także uczestnika do udziału w zajęciach zorganizowanych prowadzonych przez Spółkę, np. ATB, TBC, pilates, body pump itp.

Spółka wskazuje, że korzystanie z oferowanych przez nią usług odbywa się w ten sposób, iż klient będący członkiem klubu może korzystać w sposób nieograniczony z oferowanych przez nią usług i uczestniczyć podczas jednego wejścia do klubu w zajęciach indywidualnych, zorganizowanych lub też w jednych i drugich. Klient niezależnie od uczestniczenia w zajęciach lub ćwiczeń we własnym zakresie, ma także możliwość skorzystania z pomieszczeń rekreacyjnych (sauna). Wnioskodawca zaznacza, że Spółka odnotowuje w systemie komputerowym jedynie wejście i wyjście każdego z klientów, nie ma natomiast możliwości ustalenia, w jakich konkretnie zajęciach bierze udział klient.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania opłat członkowskich uprawniających do korzystania z urządzeń sportowo-rekreacyjnych znajdujących się w prowadzonych przez Spółkę klubach (siłownia, fitness), a także pomieszczeń o charakterze rekreacyjnym (sauny).

Pojęcie „rekreacja” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Słownik Języka Polskiego (www.sip.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”. Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsip.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”.

Z uwagi na powyższe definicje oraz treść poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy – na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu.

Należy jednakże zwrócić uwagę, że obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% zostały objęte pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Formy ani też kategorie „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8% nie zostały w ustawie określone. Według Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) „wstęp” jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Tym samym, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń, wiążącym się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do niego (np. wstęp „na siłownię”, czy do parku rozrywki).

Co do zasady, zróżnicowanie ceny biletu wstępu np. w zależności od rodzaju usług związanych z rekreacją, do skorzystania z których dany bilet uprawnia (np. do pomieszczenia siłowni, w którym znajdują się urządzenia do ćwiczeń siłowych, czy też do pomieszczenia do ćwiczeń aerobowych (fitness) oraz sauny) nie ma wpływu na wysokość stawki podatku, która ma zastosowanie do ich sprzedaży.

Pojęcie „Usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” może odnieść się do wstępu na siłownię, które upoważniającego do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, nie są objęte stawką obniżoną, lecz są opodatkowane stawką podstawową.

Zatem stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że karnet wejściowy i związana z nim opłata wstępna oraz comiesięczne opłaty za członkostwo w klubie pozwalają na typowe korzystanie z usług świadczonych przez klub fitness w zakresie aktywnego korzystania ze znajdujących się tam urządzeń. Jednocześnie karnet umożliwia korzystanie z zajęć zorganizowanych grupowych. Jak wskazał Wnioskodawca klienci mają prawo do swobodnego poruszania się po pomieszczeniach rekreacyjnych i dowolnej organizacji własnego czasu (poprzez ćwiczenia indywidualne lub zorganizowane). Spółka nie ma możliwości przyporządkowania klientów do poszczególnych form ćwiczeń i ustalenia z jakich zajęć dany klient korzystał w danym dniu.

W tej sytuacji, zaprezentowana oferta (usługa) obejmująca możliwość korzystania z urządzeń we własnym zakresie, jak również z zajęć zorganizowanych mieści się w pojęciu usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu). W analizowanej sprawie wykupienie karnetu wejściowego w zamian za opłaty (rejestracyjną, miesięczne) powoduje, że dana osoba nabywa „prawo wstępu” i możliwość korzystania ze świadczenia typowego dla prowadzonego przez Wnioskodawcę obiektu, tj. odpowiednio możliwość korzystania z siłowni bądź z zajęć grupowych czy sauny.

Jak wskazano wyżej dla usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu) – na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – stosuje się stawką podatku VAT obniżoną do wysokości 8%.

Tym samym, świadczone przez Wnioskodawcę usługi wstępu do klubu uprawniające do korzystania z dostępnych tam urządzeń we własnym zakresie oraz zajęć zorganizowanych, a także skorzystania z pomieszczeń sauny podlegają opodatkowaniu w całości stawką podatku VAT 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że w analizowanej sprawie całość usługi podlega opodatkowaniu stawką podatku 8% i nie jest zasadne zróżnicowanie stawki podatku dla ceny karnetu według proporcji 50/50 z uwagi na korzystanie przez klientów z różnych form aktywności (np. zajęcia indywidualne bądź grupowe).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.