Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.364.2017.1.AŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-25
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na realizację projektu pn.: „Instalacje kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych na terenie gminy”, pomimo że koszty realizacji inwestycji pokrywane są w 26% przez mieszkańców biorących udział w projekcie oraz opodatkowania dotacji otrzymanej na budowę instalacji.
Słowa kluczowe: kolektor-kolektor słoneczny; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2017 r. (data wpływu 28 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na realizację projektu pn.: „Instalacje kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych na terenie gminy”, pomimo że koszty realizacji inwestycji pokrywane są w 26% przez mieszkańców biorących udział w projekcie (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2),
*   opodatkowania dotacji otrzymanej na budowę instalacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na realizację projektu pn.: „Instalacje kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych na terenie gminy”, pomimo że koszty realizacji inwestycji pokrywane są w 26% przez mieszkańców biorących udział w projekcie oraz opodatkowania dotacji otrzymanej na budowę instalacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W 2017 r. Gmina stosuje współczynnik struktury sprzedaży w wysokości 3%.

Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie operacji pn.: „Instalacje kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych na terenie gminy” w ramach środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 w ramach Lokalnej Strategii Rozwoju Lokalnej Grupy Działania, cel: Niwelowanie różnic w dostępie do usług społecznych i zatrudnienia na obszarach objętych Lokalną Strategią Działania, na poziomie 74% kosztów całego projektu. Gmina poniesie koszty dokumentacji technicznej oraz inspektora nadzoru, będą to koszty własne Gminy niekwalifikowalne w projekcie. Podatek VAT w projekcie jest kosztem niekwalifikowalnym. Projekt planowany jest do realizacji w 2017 r. Zostanie w drodze przetargu wyłoniony wykonawca, który dostarczy i zamontuje 41 instalacji solarnych w 2017 r. na dachach i ścianach budynków mieszkalnych na terenie Gminy. Instalacje będą służyły do podgrzewania ciepłej wody użytkowej. Żadna instalacja nie będzie zamontowana na budynkach innych niż mieszkanie, nie będzie też montażu na konstrukcjach umieszczonych na gruncie.

Gmina posiada prawo do wykonania usługi zamontowania kolektorów na podstawie cywilnoprawnych umów użyczenia z mieszkańcami uwzględnionymi w projekcie. Umowy użyczenia zostały zawarte na okres trwania projektu oraz okres trwałości projektu, tj. 5 lat, licząc od dnia ostatecznego rozliczenia końcowego wniosku o płatność. Umowy użyczenia nie uwzględniają odpłatności za użyczenie.

Właściciele nieruchomości, na których planuje się montaż, wniosą wkład własny w momencie rozstrzygnięcia postępowania przetargowego. Podstawę opodatkowania stanowić będzie przysługujące Gminie wynagrodzenie za usługę montażu ze strony mieszkańca, czyli cena finalna brutto z uwzględnieniem 8% stawki podatku VAT. Dokonanie wpłaty jest warunkiem koniecznym do wykonania usługi montażu instalacji.

Instalacje solarne w okresie trwania projektu i przez okres trwałości (5 lat) będą własnością Gminy, w tym czasie będą udostępniane do użytkowania użyczających mieszkańców. Za użytkowanie instalacji Gmina nie będzie pobierała żadnych opłat. Po upływie trwałości projektu zamontowane instalacje zostaną przekazane użyczającym protokołami przekazania, bez wnoszenia opłat za przekazanie, gdyż przekazanie nie będzie montażem kolektorów, zostanie zaliczone na konto późniejszego przekazania zestawów solarnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina może odliczyć podatek VAT naliczony związany z wydatkami na realizację projektu instalacji solarnych na budynkach mieszkalnych stanowiących własność osób fizycznych?
2.  Czy Gmina może odliczyć podatek VAT w całości (100%) z faktur zakupu związanych z realizacją projektu, pomimo że koszty realizacji inwestycji pokrywane są w 26% przez mieszkańców biorących udział w projekcie?
3.  Czy Gmina będzie obowiązana opodatkować dotacje otrzymane na budowę instalacji?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1.

Zdaniem Gminy ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na realizację projektu. Usługi montażu instalacji świadczone są odpłatnie, istnieje stosunek prawny pomiędzy dostawcą usługi (Gminą), a odbiorcami (mieszkańcami), w zamian za wykonanie świadczenia zostanie wypłacone wynagrodzenie, jest to warunek konieczny wynikający z umowy cywilnoprawnej. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi zakupami na rzecz realizacji projektu, a czynnościami opodatkowanymi czyli świadczeniem usług montażu instalacji. Spełnione są zatem warunki wynikające z art. 86 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad 2.

Gmina uważa, że przysługuje jej prawo do bieżącego i pełnego (100%) odliczania podatku VAT naliczonego od faktur związanych z wydatkami dotyczącymi realizowanej inwestycji, pomimo że mieszkańcy będą uczestniczyć w kosztach projektu w 26%. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Gmina spełnia wszystkie przesłanki, wpływające na prawo do odliczeń, jednocześnie nie zachodzą przesłanki negatywne z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad 3.

Zdaniem Gminy środki finansowe na realizację ww. projektu polegającego na wybudowaniu instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych w części w jakiej stanowią dofinansowanie do konkretnej instalacji dla danego mieszkańca należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji na konkretnym budynku.

Tym samym otrzymane przez Gminę środki na realizację projektu (pokrywające w 74% cenę danej instalacji) stanowić będą w istocie należności za świadczone usługi.

Uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług (tj. 74%).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stwierdzić należy, że każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Z powyższych unormowań wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W 2017 r. Gmina stosuje współczynnik struktury sprzedaży w wysokości 3%. Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie operacji pn.: „Instalacje kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych na terenie gminy”. Gmina poniesie koszty dokumentacji technicznej oraz inspektora nadzoru, będą to koszty własne Gminy niekwalifikowalne w projekcie. Podatek VAT w projekcie jest kosztem niekwalifikowalnym. Projekt planowany jest do realizacji w 2017 r. Zostanie w drodze przetargu wyłoniony wykonawca, który dostarczy i zamontuje 41 instalacji solarnych w 2017 r. na dachach i ścianach budynków mieszkalnych na terenie Gminy. Instalacje będą służyły do podgrzewania ciepłej wody użytkowej. Żadna instalacja nie będzie zamontowana na budynkach innych niż mieszkanie, nie będzie też montażu na konstrukcjach umieszczonych na gruncie. Gmina posiada prawo do wykonania usługi zamontowania kolektorów na podstawie cywilnoprawnych umów użyczenia z mieszkańcami uwzględnionymi w projekcie. Umowy użyczenia zostały zawarte na okres trwania projektu oraz okres trwałości projektu, tj. 5 lat, licząc od dnia ostatecznego rozliczenia końcowego wniosku o płatność. Umowy użyczenia nie uwzględniają odpłatności za użyczenie. Właściciele nieruchomości, na których planuje się montaż, wniosą wkład własny w momencie rozstrzygnięcia postępowania przetargowego. Podstawę opodatkowania stanowić będzie przysługujące Gminie wynagrodzenie za usługę montażu ze strony mieszkańca, czyli cena finalna brutto z uwzględnieniem 8% stawki podatku VAT. Dokonanie wpłaty jest warunkiem koniecznym do wykonania usługi montażu instalacji. Instalacje solarne w okresie trwania projektu i przez okres trwałości (5 lat) będą własnością Gminy, w tym czasie będą udostępniane do użytkowania użyczających mieszkańców. Za użytkowanie instalacji Gmina nie będzie pobierała żadnych opłat. Po upływie trwałości projektu zamontowane instalacje zostaną przekazane użyczającym protokołami przekazania, bez wnoszenia opłat za przekazanie, gdyż przekazanie nie będzie montażem kolektorów, zostanie zaliczone na konto późniejszego przekazania zestawów solarnych.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na realizację projektu pn.: „Instalacje kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych na terenie gminy”, pomimo że koszty realizacji inwestycji pokrywane są w 26% przez mieszkańców biorących udział w projekcie.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Analiza opisu sprawy wykazała, że Gmina na podstawie umów cywilnoprawnych wykona usługę montażu kolektorów na rzecz mieszkańców – właścicieli budynków mieszkalnych. Podstawą opodatkowania – jak wskazał Wnioskodawca – będzie przysługujące mu wynagrodzenie za usługę montażu od mieszkańca, czyli cena finalna brutto z uwzględnieniem 8% stawki podatku VAT. W konsekwencji powyższego wydatki związane z tym projektem będą służyć czynnościom opodatkowanym.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Gmina w związku z wykonywaniem czynności z zakresu montażu instalacji kolektorów słonecznych będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z opisaną inwestycją, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina w związku z realizacją projektu pn.: „Instalacje kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych na terenie gminy” będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT z faktur zakupu dokumentujących wydatki związane z realizacją ww. projektu. Bez wpływu na uprawnienie Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego pozostaje w analizowanym przypadku to, że realizowana inwestycja pokrywana jest w 26% przez mieszkańców biorących udział w projekcie. Jak wynika bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy na prawo do odliczenia VAT wpływ mają status podmiotu dokonującego odliczenia (podatnik VAT) i związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi, a nie źródło/sposób finansowania wydatków.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2 we wniosku oceniono jako prawidłowe.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia opodatkowania otrzymanej dotacji.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, za świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, uznaje się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (art. 29a ust. 5 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika m.in., że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie – bowiem jak wynika z analizy wniosku – dotacja będzie wykorzystana na określone działanie, tj. zamontowanie kolektorów na podstawie umów cywilnoprawnych z mieszkańcami uwzględnionymi w projekcie, w stosunku do którego Wnioskodawca ubiega się o dofinansowanie.

Zatem stwierdzić należy, że przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 w ramach Lokalnej Strategii Rozwoju Lokalnej Grupy Działania na realizację ww. projektu w formie dotacji mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług – obok wynagrodzenia za usługę montażu ze strony mieszkańca – będą środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu pn.: „Instalacje kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych na terenie gminy” będzie stanowić podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem będzie – co do zasady – podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji uznać należy, że Gmina będzie zobowiązana do naliczenia i odprowadzenia podatku VAT od otrzymanej dotacji z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 w ramach Lokalnej Strategii Rozwoju Lokalnej Grupy Działania „, stanowiącej 74% kosztów całego projektu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 we wniosku oceniono jako prawidłowe.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii opodatkowania wpłat wnoszonych przez mieszkańców.

W tym miejscu tutejszy organ wskazuje, że co do zasady Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur, o ile będą dokumentowały zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych. W przypadku bowiem, gdyby przedmiotem nabycia były usługi podlegające opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy), to podstawą do dokonania odliczenia nie będzie faktura wystawiona przez usługodawcę, lecz odliczenia należy dokonać na zasadach wynikających z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy. Zatem niniejsza interpretacja nie rozstrzyga czy na gruncie sytuacji opisanej we wniosku ma zastosowanie tzw. odwrotne obciążenie, gdyż Wnioskodawca nie sformułował w tym zakresie pytania ani własnego stanowiska.

Ponadto tutejszy organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony opis sprawy. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.