Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-604/13/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-08-12
Teza: Czy bonus/rabat cenowy udzielony kontrahentom przez Spółkę, po spełnieniu wszystkich warunków określonych w zawartej umowie bonusowej/rabatowej, należy ująć w przychodach na bieżąco tj. w dacie wystawienia zbiorczej faktury korygującej?
Słowa kluczowe: bonus; faktura; faktura-faktura korygująca; korekta; rabaty
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych udzielenia bonusu/rabatu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych udzielenia bonusu/rabatu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest producentem wyrobów ze stali. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka sprzedaje kontrahentom krajowym oraz zagranicznym różnego rodzaju wyroby stalowe (np. pręty, walcówka, siatki, kęsy). Sprzedaż wyrobów jest dokonywana w oparciu o zawierane kontrakty handlowe w których strony transakcji ściśle określają warunki sprzedaży/zakupu tj. nazwa towaru, ilość, cena, warunki dostawy. Na zrealizowane dostawy Spółka wystawia faktury zgodnie z odrębnymi przepisami.

W celu zwiększenia sprzedaży wyrobów oraz w celu przywiązania kluczowych kontrahentów do zakupów, Spółka zawarła z wybranymi firmami umowy bonusowe/rabatowe na podstawie których firmy będą mogły ubiegać się o upusty cenowe. Podstawą przyznania upustu cenowego będzie spełnienie przez kontrahenta określonych warunków tj.:

*   osiągnięcie określonego pułapu zakupów dla danego rodzaju/grupy produktów wskazanych w umowie bonusowej lub wszystkich zakupów w danym okresie rozliczeniowym - rok, licząc 12 miesięcy od daty zawarcia umowy lub inny oznaczony przez strony okres czasu,
*   zapłata wszystkich faktur objętych umową bonusową do określonego w umowie terminu.

Po łącznym spełnieniu wyżej wymienionych warunków kontrahent nabędzie prawo do otrzymania upustu cenowego do wszystkich dostaw objętych zawartą umową bonusowo/rabatową. Po nabyciu prawa do upustu cenowego przez kontrahenta, Spółka rozliczając zawartą umowę bonusową/rabatową wystawi zbiorczą fakturę korygującą zgodnie z odrębnymi przepisami. Niektóre zbiorcze faktury korygujące mogą być wystawione już po zakończeniu roku podatkowego Spółka.

Dla Spółki rok podatkowy rozpoczyna się 1 września a kończy 31 sierpnia roku następnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy bonus/rabat cenowy udzielony kontrahentom przez Spółkę, po spełnieniu wszystkich warunków określonych w zawartej umowie bonusowej/rabatowej, należy ująć w przychodach na bieżąco tj. w dacie wystawienia zbiorczej faktury korygującej?

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane są w art. 12 ust. 3a - 3e. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

*   wystawienia faktury, albo
*   uregulowania należności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu powiększenia/pomniejszania przychodów, tj., czy przychód powiększa/pomniejsza się w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego. Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią analizowanego przepisu, która prowadzi do wniosku, że przychód podatkowy (należny) powstały w danym okresie rozliczeniowym, należy pomniejszyć o wszelkie udzielone w tym okresie rozliczeniowym bonifikaty, skonta, czy też o obniżki cen oraz wartość zwróconych towarów.

Należy zwrócić uwagę, że w momencie dokonania sprzedaży przez Spółkę, kwotą należną jest cena pierwotnie wskazana na fakturze (nie pomniejszona o rabat czy skonto). Przychód należny, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy, to przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością). Jest to kwota zobowiązania, ustalona między stronami na skutek zawarcia stosownej umowy cywilnoprawnej. W przypadku Spółki jest to kontrakt handlowy. W momencie rozpoznawania przychodu Spółka nie posiada wiedzy czy bonus/rabat zostanie udzielony, czy kontrahent będzie próbował go pozyskać na podstawie innej niż kontrakt handlowy umowy cywilnoprawnej. Okoliczność mająca wpływ na zmianę przychodów Spółki zaistnieje już po wystawieniu faktury pierwotnej, może to być nawet 12 miesięcy później. W roku podatkowym w którym będzie wystawiona tylko faktura pierwotna, Spółka nie ma podstaw, aby jako przychód wykazywać inną kwotę niż wynikająca z owej faktury; jest to jedyna prawidłowa kwota przychodu. Jeżeli po zakończeniu roku podatkowego na podstawie umowy bonusowej/rabatowej zostanie przyznany bonus/rabat cenowy i wystawiona zbiorcza faktura korygująca to należy tą fakturę ująć w przychodach podatkowych na bieżąco tj. w dacie wystawienia faktury korygującej.

Spółka uważa, że należy rozróżnić dwie sytuacje:

*   kiedy korekta jest wynikiem błędu, np. błędnie zastosowano cenę, stawkę podatku, korekta winna być przyporządkowana do roku, którego dotyczy,
*   kiedy korekta jest wynikiem udzielenia np. rabatu, to korekta powinna być rozpoznawana na bieżąco.

Z pierwszą sytuacją mamy do czynienia gdy faktura pierwotna dokumentująca sprzedaż została wystawiona błędnie. Na przykład z błędnie zastosowaną ceną. Natomiast sytuacja druga dotyczy stanu, gdy faktura pierwotna została wystawiona poprawnie, natomiast po dokonaniu sprzedaży w oparciu o inne umowy cywilnoprawne strony przyznały np. bonus/rabat czy też nastąpił zwrot towaru. Tym samym, nie ma podstaw, aby dokonywać korekty przychodu pierwotnie wykazanego (wstecz).

Stanowisko Spółki znalazło potwierdzenie w piśmie Ministra Finansów z dnia 29 października 1996 r., nr PO4/AS-722-759/96 w którym wyjaśniono, że udzielenie rabatu powinno znaleźć odzwierciedlenie w bieżących rozliczeniach i nie ma podstaw do korekty okresów przeszłych. Zmniejszenia dokonuje się w tym okresie sprawozdawczym, w którym rabat został zrealizowany. Od daty wydania powołanego powyżej pisma Ministra Finansów, przepis art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych funkcjonuje w niezmienionym brzmieniu do dnia dzisiejszego oraz pismo to nie zostało z urzędu zmienione bądź uchylone.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm., dalej „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast art. 12 ust. 3 updop wskazuje, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei w art. 12 ust. 3a-3e updop, ustawodawca uregulował zasady ustalania momentu powstania przychodu. W unormowaniach tych wskazano, jakie zdarzenia umiejscowione w czasie należy uznać za datę powstania przychodu.

Stosownie do art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W art. 12 ust. 3c updop postanowiono, że jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepisy updop nie określają wprost zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów, tj. wskazujących czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego w analizowanej sprawie należy posłużyć się wykładnią systemową wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą updop łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze skorygowanie wysokości tego przychodu nie powoduje zmiany daty jego powstania przychodu. Dokonana korekta powinna zatem mieć wpływ na przychody należne, które wystąpiły, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów. Celem wystawienia faktury korygującej jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy. Faktura korygująca nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu.

Należy przy tym podkreślić, iż faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Powinna więc potwierdzać jednoznacznie wartość transakcji. Natomiast faktury korygujące tę wartość korygują. Przychód należny wskazany na fakturze może być zatem korygowany przez wystawienie faktury korygującej. Faktura korygująca odnosi się więc do konkretnej faktury sprzedaży (faktury pierwotnej). Innymi słowy faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie „pierwotną” jego wysokość.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zajmuje się produkcją i sprzedażą wyrobów ze stali. W celu zwiększenia sprzedaży wyrobów oraz w celu przywiązania kluczowych kontrahentów do zakupów, Spółka zawarła z wybranymi firmami umowy bonusowe/rabatowe na podstawie których firmy będą mogły ubiegać się o upusty cenowe. W przypadku spełnienia warunków dotyczących możliwości udzielenia rabatu/bonusu po zakończonym okresie rozliczeniowym, Spółka wystawia fakturę korygującą dokumentującą przyznaną kwotę rabatu/bonusu. Przyznany rabat/bonus, dla ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka ujmuje w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiła fakturę korygującą.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, iż termin „rabat” nie został zdefiniowany w updop, dlatego należy posłużyć się wykładnią językową. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN 1996, „rabat” jest to zniżka, ustępstwo procentowe od ustalonych cen towaru, głównie na rzecz nabywców płacących gotówką, kupujących dużą ilość towaru jednorazowo lub w określonym czasie. Innymi słowy, wartość rabatu obniża kwotę należną zbywcy danego towaru; w konsekwencji obniża określony przychód u zbywcy tego towaru. W związku z powyższym, udzielenie rabatu powinno skutkować dokonaniem korekty tych przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży towarów, z którymi dany rabat jest związany. Udzielenia rabatu, nie należy traktować jako odrębnego zdarzenia gospodarczego, ale jak skorygowanie mającej wcześniej miejsce czynności prawnej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że faktury korygujące wystawiane przez podatników służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy. W związku z tym, przychody objęte takimi fakturami winny korygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego, w dacie powstania pierwotnego przychodu związanego ze sprzedażą.

Mając zatem na uwadze powyższe, nie ma podstaw prawnych, aby przyjąć za Wnioskodawcą, że korekty przychodów w związku z udzielonymi przez Spółkę rabatami/bonusami powinny być rozpoznawane „na bieżąco”, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym zostały wystawione faktury korygujące. Reasumując, w analizowanej sprawie na podstawie wystawionych faktur korygujących Spółka powinna skorygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego, którego dotyczą. Oznacza to, że – w przedstawionym zdarzeniu przyszłym – korekty winny być odniesione do uprzednio rozpoznanego przychodu należnego.

Na konieczność dokonania korekty wstecznej wskazał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 180/11. Sąd stwierdził, że „(…) faktura korygująca, wystawiona w celu udokumentowania korekty cen za ustalone okresy rozliczeniowe (półrocze, rok kalendarzowy) nie zmienia daty powstania przychodu, wpływa jedynie na jego wielkość”. Z uwagi na powyższe przychód zawsze należy korygować w okresie rozliczeniowym, w którym został on pierwotnie wykazany.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.