Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.135.2019.1.LG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-29
Teza: Możliwość rozpoznania opłat operacyjnych wcześniej zaliczonych do przychodu podatkowego, które zostały odpisane jako nieściągalne lub w odniesieniu do których dokonano odpisów aktualizacyjnych, za koszty uzyskania przychodu oraz moment rozpoznania wartości dokonanych odpisów aktualizujących wartość wierzytelności z tytułu opłat operacyjnych lub wartości odpisanych w koszty wierzytelności z tytułu opłat operacyjnych jako koszty uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata; pożyczka; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 kwietnia 2019 r. (data wpływu 16 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie:

*   możliwości rozpoznania opłat operacyjnych wcześniej zaliczonych do przychodu podatkowego, które zostały odpisane jako nieściągalne lub w odniesieniu do których dokonano odpisów aktualizacyjnych, za koszty uzyskania przychodu;
*   momentu rozpoznania wartości dokonanych odpisów aktualizujących wartość wierzytelności z tytułu opłat operacyjnych lub wartości odpisanych w koszty wierzytelności z tytułu opłat operacyjnych jako koszty uzyskania przychodów

\-**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości rozpoznania opłat operacyjnych wcześniej zaliczonych do przychodu podatkowego, które zostały odpisane jako nieściągalne lub w odniesieniu do których dokonano odpisów aktualizacyjnych, za koszty uzyskania przychodu oraz momentu rozpoznania wartości dokonanych odpisów aktualizujących wartość wierzytelności z tytułu opłat operacyjnych lub wartości odpisanych w koszty wierzytelności z tytułu opłat operacyjnych jako koszty uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również jako „Spółka”) i posiada siedzibę w Polsce. Spółka podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest udzielanie pożyczek. Spółka nie jest bankiem w rozumieniu odrębnych przepisów. W związku z udzielaniem pożyczek Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie w postaci odsetek oraz opłaty operacyjnej. Opłata operacyjna stanowi wynagrodzenie Wnioskodawcy za usługę wykonywaną na rzecz pożyczkobiorcy w postaci czynności związanych z obsługą umowy pożyczki, obejmujących obsługę spłat i monitorowanie ich terminowości. Wysokość opłaty operacyjnej jest uzależniona od kwoty udzielonej pożyczki oraz okresu trwania umowy pożyczki. Opłata operacyjna wymagalna jest w przypadku pożyczki spłacanej jednorazowo - w momencie wykonania usługi, to jest na koniec okresu obowiązywania umowy pożyczki. W przypadku pożyczki spłacanej w ratach miesięcznych, opłata operacyjna jest rozliczana w miesięcznych okresach rozliczeniowych. W takim przypadku opłata operacyjna zostaje rozłożona proporcjonalnie na okresy miesięczne i staje się należna i wymagalna w ostatnim dniu każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego przyjętego w umowie, w odniesieniu do danej części opłaty operacyjnej wynikającej z harmonogramu spłat pożyczki.

Wnioskodawca wykazuje przychód podatkowy z tytułu opłaty operacyjnej na zasadzie memoriałowej, tj. z chwilą wykonania usług - jeżeli opłata jest pobierana jednorazowo lub z ostatnim dniem miesięcznego okresu rozliczeniowego zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz.U. z 2018, poz. 1036 ze zm. – winno być: t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865; dalej: Ustawa CIT) jeżeli opłata pobierana jest co miesiąc.

Zdarza się, iż opłaty operacyjne nie są regulowane przez pożyczkobiorców. Wnioskodawca zgodnie z art. 12 ust. 3a oraz art. 12 ust. 3c Ustawy CIT, wykazuje takie opłaty jako przychody podatkowe nawet gdy pożyczkobiorcy nie dokonali zapłaty. W odniesieniu do nieuregulowanych opłat operacyjnych wykazanych uprzednio jako podlegające opodatkowaniu przychody Wnioskodawca podejmuje czynności egzekucyjne, niekiedy uzyskując również postanowienia organu egzekucyjnego o bezskuteczności egzekucji. Organ egzekucyjny w postanowieniu wskazuje jako podstawę umorzenia egzekucji art. 824 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1360 ze zm.; dalej: KPC). Spółka takie należności odpisuje jako należności nieściągalne w swoich księgach rachunkowych.

Wnioskodawca w niektórych przypadkach otrzymuje postanowienia sądowe o ogłoszeniu upadłości osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. W związku z ograniczoną możliwością dochodzenia przez Wnioskodawcę swoich wierzytelności wynikających z opłat operacyjnych przeciwko takim osobom fizycznym, Wnioskodawca dokonuje odpisów aktualizacyjnych w swoich księgach rachunkowych, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Wnioskodawca w związku z chęcią kontynuacji prowadzonej działalności gospodarczej przewiduje, iż w przyszłości będzie również dokonywał odpisów aktualizujących wierzytelności z tytułu opłat operacyjnych oraz odpisywał wierzytelności z tytułu opłat operacyjnych jako nieściągalne na podstawie dokumentów wskazanych powyżej.

Wierzytelności z tytułu opłat operacyjnych wskazane we wniosku nie są i nie będą przedawnione.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca ma prawo rozpoznać opłaty operacyjne,
    1.  których wartość uprzednio została rozpoznana jako przychód podatkowy, oraz
    2.  które zostały odpisane jako nieściągalne lub w odniesieniu do których Wnioskodawca dokonał odpisów aktualizującychza swoje koszty uzyskania przychodu?
2.  W jakim momencie Wnioskodawca ma prawo rozpoznać wartość dokonanych odpisów aktualizujących wartość wierzytelności z tytułu opłat operacyjnych lub wartość odpisanych w koszty wierzytelności z tytułu opłat operacyjnych jako koszty uzyskania przychodu w powyższym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Ma on prawo rozpoznać jako swoje koszty uzyskania przychodów wartość dokonanych odpisów od wartości wierzytelności wynikających z opłat operacyjnych, jako że dysponuje orzeczeniem, w którym w odniesieniu do osoby dłużnika została ogłoszona upadłość osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. W ocenie Wnioskodawcy ma on również prawo rozpoznać jako swój koszt uzyskania przychodów wartość spisanych w ciężar kosztów wierzytelności wynikających z opłat operacyjnych, jako że Wnioskodawca dysponuje postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego.
2.  Koszty uzyskania przychodu w przypadku należności odpisanych jako nieściągalne oraz należności, od których dokonał odpisów aktualizujących, Wnioskodawca ma prawo rozpoznać w momencie spełnienia ostatniej przesłanki wskazanej przez ustawodawcę w przepisach Ustawy CIT. Uwzględniając fakt, iż Wnioskodawca uprzednio w swoich księgach rachunkowych dokonał odpisu aktualizującego, bądź dokonał w księgach rachunkowych odpisania wierzytelności jako nieściągalnej, moment potrącalności dla celów podatkowych wyznaczany będzie momentem uzyskania (otrzymania) przez Wnioskodawcę prawomocnego postanowienia organu egzekucyjnego o nieściągalności, bądź uzyskania (otrzymania) prawomocnego orzeczenia sądu o ogłoszeniu upadłości osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej.

Ad. 1.

Należy wskazać, iż w powyżej przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym będą miały zastosowanie dwie regulacje Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Zatem kosztami uzyskania przychodów mogą być koszty, które związane są z przychodami podatników oraz nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Zgodnie z ust. 2 ww. przepisu, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
    3.  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Powyższe przepisy ustanawiają dwa warunki, które muszą zostać spełnione aby podatnik mógł uznać nieściągalną wierzytelność za koszt uzyskania przychodu, tj. wierzytelność była zarachowana do przychodów należnych oraz nieściągalność wierzytelności została udokumentowana w jeden z powyższych sposobów. Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazał, iż należne opłaty operacyjne ujmował i będzie ujmował jako przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3a lub ust. 3c Ustawy CIT. Dodatkowo, Wnioskodawca wskazał, iż wierzytelności, które uznaje za nieściągalne, odpisuje w swoich księgach rachunkowych jako należności nieściągalne, po otrzymaniu postanowienia organu egzekucyjnego o bezskuteczności egzekucji. Zdaniem Wnioskodawcy, postanowienie wydane przez organ egzekucyjny o bezskuteczności egzekucji i umarzające postępowanie zgodnie z art. 824 § 1 pkt 3 KPC, stanowi postanowienie o nieściągalności, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT. Nadto Wnioskodawca uznaje jako wierzyciel, że treść tego postanowienia odpowiada stanowi faktycznemu. Zdaniem Wnioskodawcy, warunki ustanowione w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a Ustawy CIT oraz art. 16 ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT są i będą spełnione, a co za tym idzie Wnioskodawca ma prawo ująć w kosztach uzyskania przychodu wartość odpisanych nieściągalnych wierzytelności z tytułu opłat operacyjnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1. Zgodnie z ust. 2a pkt 1 ww. przepisu, nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26-26c, uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
2.  zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Powyższe przepisy wprowadzają trzy warunki, które muszą zostać spełnione łącznie, aby podatnik mógł uznać za koszt uzyskania przychodów odpis aktualizujący wartość należności, i są to:

*   podatnik dokonał odpisu aktualizującego wartość należności,
*   podatnik zarachował wcześniej należność jako przychód podatkowy,
*   nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona w co najmniej jeden z czterech sposobów wskazanych w art. 16 ust. 2a pkt 1 Ustawy CIT.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazał, iż dokonuje odpisów aktualizujących wartości należności opłat operacyjnych, które uprzednio ujmuje w przychodach podatkowych. Wnioskodawca wskazał również, iż otrzymuje lub uzyskuje postanowienia sądowe o ogłoszeniu upadłości osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy, ww. postanowienie wypełnia przesłanki wskazane w art. 16 ust. 2a ust. 1 pkt a Ustawy CIT, tj. została ogłoszona upadłość dłużnika. Należy wskazać, iż powyższy przepis posługuje się pojęciem „dłużnika”, nie „podatnika” lub „przedsiębiorcy”. Zatem ogłoszenie upadłości dłużnika, będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej (nazywana również upadłością konsumencką), wypełnia powyższą przesłankę. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe warunki w przypadku opisanym przez Wnioskodawcę są lub będą spełnione w przyszłości i ma on prawo ująć w kosztach uzyskania przychodów odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu opłat operacyjnych.

Ad. 2.

Ustawa CIT nie wskazuje bezpośrednio momentu, w którym podatnicy mogą rozpoznać koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w związku z art. 16 ust. 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 26a w związku z art. 16 ust. 2a pkt 1 Ustawy CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy z literalnego brzmienia powyższych przepisów wynika, iż wszystkie warunki w nich wskazane powinny zostać spełnione aby podatnik miał prawo ująć ww. wierzytelności w kosztach uzyskania przychodów. Zatem w momencie spełnienia się ostatniego warunku, o których mowa w powyższych przepisach, Wnioskodawca ma prawo ująć w kosztach uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalne oraz odpisy aktualizujące wartość należności.

W szczególności zdaniem Wnioskodawcy, nawet gdy przychód należny z tytułu opłat operacyjnych ujęty byłby w poprzednich latach podatkowych, koszt uzyskania przychodu jako wierzytelności nieściągalne oraz odpisy aktualizujące wartość należności związane z tymi opłatami operacyjnymi powinien być ujęty w roku podatkowym, w którym spełnił lub spełni się ostatni z warunków wskazany w powyższych przepisach. Uwzględniając fakt, iż Wnioskodawca uprzednio w swoich księgach rachunkowych dokonał odpisu aktualizującego, bądź dokonał w księgach rachunkowych odpisania wierzytelności jako nieściągalnej, moment potrącalności dla celów podatkowych wyznaczany będzie momentem uzyskania (otrzymania) przez Wnioskodawcę prawomocnego postanowienia organu egzekucyjnego o nieściągalności, bądź uzyskania (otrzymania) prawomocnego orzeczenia sądu o ogłoszeniu upadłości osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Zatem przykładowo jeżeli Wnioskodawca rozpoznał jako przychód podatkowy wartość opłaty operacyjnej w 2016 roku, w 2017 roku dokonał odpisu aktualizującego, a dopiero w roku 2018 uzyskał postanowienie sądu o ogłoszeniu upadłości, to wartość odpisu aktualizującego będzie kosztem podatkowym w 2018 roku po uzyskaniu tego postanowienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenie przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.