Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.205.2020.2.ICZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-22
Teza: stawki podatku dla czynności montażu urządzeń automatyki domowej dokonywanej w ramach pakietu Premium w sytuacji gdy pakiet Premium jest sprzedawany odbiorcy jako pierwszy i jedyny pakiet lub w sytuacji gdy pakiet Premium jest sprzedawany odbiorcy w okresie późniejszym, jako dodatek do zakupionego wcześniej pakietu Basic
Słowa kluczowe: budynek; lokal; stawka; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi projektowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 lutego 2020 r. (data wpływu 2 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z 29 maja 2020 r. (data wpływu 9 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla czynności montażu urządzeń automatyki domowej dokonywanej w ramach pakietu Premium:

w sytuacji gdy:

*   pakiet Premium jest sprzedawany odbiorcy jako pierwszy i jedyny pakiet – **jest prawidłowe;**
*   pakiet Premium jest sprzedawany odbiorcy w okresie późniejszym, jako dodatek do zakupionego wcześniej pakietu Basic - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2020 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla czynności montażu urządzeń automatyki domowej dokonywanej w ramach pakietu Premium w sytuacji gdy pakiet Premium jest sprzedawany odbiorcy jako pierwszy i jedyny pakiet lub w sytuacji gdy pakiet Premium jest sprzedawany odbiorcy w okresie późniejszym, jako dodatek do zakupionego wcześniej pakietu Basic.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 29 maja 2020 r. (data wpływu 9 czerwca 2020 r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 19 maja 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.205.2020.1.ICZ.

We wniosku przedstawiono zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka) prowadzi działalność gospodarczą związaną z produkcją elementów elektronicznych, oprogramowaniem, usługami w zakresie technologii informatycznych. Spółka opracowuje innowacyjne urządzenia i technologie komunikacji bezprzewodowej. Aktualnie Spółka w ramach działalności gospodarczej sprzedaje instalację dedykowaną dla automatyki domowej dla inwestycji deweloperskich wzbogaconą o rozwiązania zarządzania efektywnością energetyczną. Spółka opracowała nowatorski, inteligentny system, który pozwala monitorować i wpływać na zachowania konsumentów związane ze zużyciem energii elektrycznej i zwiększeniem efektywności energetycznej.

Wnioskodawca w kooperacji z wybranym deweloperem sprzedaje urządzenia automatyki domowej (elektryczne oraz elektroniczne) trwale powiązane z budynkiem łącznie z usługą obejmującą: (i) montaż urządzeń, (ii) serwis urządzeń, (iii) uruchomienie oprogramowania na urządzeniach, (iv) dostarczenie usługi teleinformatycznej niezbędnej do sterowania urządzeniami przez Internet oraz sprzedaż urządzenia typu Plug&Play.

Niedopuszczalne jest nabycie samych komponentów oraz ich montaż przez klienta końcowego. Montaż jest uwzględniony w cenie dostępnych pakietów. W umowie stwierdzono również przypadki, w których klient końcowy jest zmuszony uiścić opłatę za montaż niezależnie od poniesienia już tego kosztu w formie zapłaty za wybrany pakiet.

Montaż instalacji przedstawia się następująco: na etapie prac budowlanych Deweloper realizuje prace elektryczne w postaci m.in.: rozprowadzenia przewodów elektrycznych, osadzenia puszek i tablicy rozdzielczej wraz z podstawowym osprzętem jak bezpieczniki oraz prace hydrauliczne w postaci m.in.: wykonania pionów oraz przyłączy wyposażone w podstawowe elementy jak zawory oraz liczniki ciepła i wody. … w ramach pakietu Basic realizuje prace elektryczne w postaci montażu dodatkowego osprzętu elektrycznego w tablicy rozdzielczej, w tym modułów …, przepięcia przewodów zasilających w tablicy rozdzielczej dokonując zmian w instalacji elektrycznej wykonanej przez Dewelopera oraz montażu siłowników na zawory centralnego ogrzewania i wody na przyłączach. Wszystkie te prace są wykonywane przez osobę z uprawnieniami do prac elektrycznych.

… w ramach pakietu Premium wykonuje te same czynności jak dla pakietu Basic z rozszerzeniem o dostawę urządzenia o nazwie …, które jest urządzeniem typu Plug&Play. … jest częścią urządzenia trwale powiązanym z Infrastrukturą budynku pozwalający na dobór optymalnego miejsca instalacji. … jest przedłużeniem urządzenia umieszczonego w Tablicy Mieszkaniowej (trwale powiązanego z infrastrukturą budynku), częścią pozwalającą na dobór optymalnego miejsca Instalacji, a tym samym zapewnienie stabilnego sterowania systemem.

Realizacja pakietu Premium jest możliwa tylko w następstwie wcześniejszego wykonania pakietu Basic.

Do dowolnego z pakietów klienci mogą dobrać urządzenia dodatkowe do montażu dopuszkowego oraz typu Plug&Play - typ urządzeń jest wyszczególniony w Umowie. W celu montażu modułów dopuszkowych konieczne są prace budowlane w postaci osadzenia lub odkrycia puszek elektrycznych oraz dokonanie połączeń elektrycznych.

Wyżej wymienione prace dla pakietu Basic oraz dot. modułów dopuszkowych są pracami elektrycznymi, które ingerują w elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego i wpływają na jego funkcjonalność. Potencjalna awaria zamontowanych urządzeń …… przyczyni się, w zależności od usterki jakiego urządzenia doszło, do braku zapewnienia w lokalu mieszkalnym podstawowych funkcji bytowych: oświetlenia, zasilania w gniazdach elektrycznych, dostępu do wody pitnej czy ciepła w celach grzewczych. Wyjątkiem jest urządzenie o nazwie …, który w obudowie typu router jest urządzeniem typu Plug&Play, a jego potencjalna usterka nie spowoduje wyżej wymienionych konsekwencji (sprzedaż tego urządzenia dotyczy (iv) dostarczenia usługi teleinformatycznej niezbędnej do sterowania urządzeniami przez Internet).

Wraz z etapem wdrożeniowym na rynek okazało się, że siła sygnału technologii bezprzewodowej w jakiej pracują urządzenia wymienione powyżej jest niewystarczająca aby nimi sterować w obrębie całego mieszkania. Istotne jest to, że są to urządzenia zabudowane w Tablicy Mieszkaniowej. Stąd konieczne okazało się poszerzenie składu systemu o urządzenie wzmacniające sygnał bezprzewodowy. Wzmacniacz aby pełnił możliwie najlepiej swoją funkcję musi być umieszczony w środkowej części mieszkania, nie może być niczym zabudowany. Zaprojektowany został zatem w obudowie „nabiurkowej”. Funkcjonalnie jest to urządzenie zależne, a zatem działa jedynie w zestawie z urządzeniami, wymienionymi powyżej, trwale powiązanymi z budynkiem. Wzmacniacz nie pracuje jako osobne urządzenie, nie stanowi żadnej wartości funkcjonalnej dla użytkownika jeżeli jest pozbawiony urządzeń, wymienionych powyżej, trwale powiązanych z budynkiem. Uszkodzenie wzmacniacza wpłynie pośrednio na dysfunkcję urządzeń, wymienionych powyżej, trwale powiązanych z budynkiem w formie utraty możliwości sterowania nimi z każdego miejsca w mieszkaniu a przez użytkownika zostanie uznany jako awaria systemu.

Nowy rozszerzony pakiet Premium obejmuje urządzenia wraz ze wzmacniaczem, montaż, serwis oraz oprogramowanie do ich obsługi.

Wykonanie pakietu Premium nie przynosi żadnej wartości funkcjonalnej bez czynności zrealizowanych w ramach pakietu Basic.

W zależności od wybranego Pakietu umowa może mieć charakter krótko- jak i długoterminowy. Pakiet Basic obejmuje urządzenia, montaż, serwis oraz oprogramowanie do ich obsługi. Ostatnia pozycja dostarczana jest klientom końcowym bezpłatnie. Informacja ta zostanie zawarta w treści umowy. Umowa ma więc charakter krótkoterminowy.

Natomiast w przypadku wybrania przez klienta końcowego Pakietu Premium - klient oprócz urządzeń, montażu, serwisu (tak jak w Pakiecie Basic) otrzymuje dodatkowo urządzenie typu Plug&Play o nazwie … oraz usługę teleinformatyczną umożliwiającą sterowanie urządzeniami z wykorzystaniem sieci Internet. Zgodnie z zapisami umowy usługa ta ma charakter ciągły tak więc mowa tutaj o umowie długoterminowej.

Dla pakietu Basic elementem dominującym jest wykonanie usługi montażu elementów ….

Dla pakietu Premium elementem dominującym jest wykonanie usługi montażu elementów …, a dodatkowo dostawa i uruchomienie urządzenia o nazwie …, który nie wymaga skomplikowanego montażu (tzw. Plug&Play), przy czym jego cena stanowi niewielki ułamek kosztu całego pakietu Premium.

Dla pakietu Basic oraz pakietu Premium ceny ustalone są za całość świadczenia. Urządzenia oferowane jako możliwość rozbudowy pakietów są wyszczególnione w ofercie/Umowie jako osobne pozycje, w konsekwencji ich ceny są wyodrębnione. Pakiet Premium jako osobna pozycja cennikowa nie istnieje dla klientów Spółki, którzy nie są w posiadaniu pakietu Basic.

Usługi montażu będą odbywać się także w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym:

*   w budynkach mieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11,
*   w lokalach mieszkalnych wydzielonych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12 (np. montaż kotła w lokalu mieszkalnym wydzielonym w budynku magazynowym),
*   w obiektach zaliczanych do klasy PKOB ex 1264 - wyłącznie w budynkach instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Instalacja … … wpisuje się w definicję modernizacji definiowanej jako unowocześnienie, uwspółcześnienie czegoś, wyposażenie obiektu w cechy, których on poprzednio nie posiadał, ulepszenie powodujące wzrost wartości użytkowej nieruchomości.

Pismem uzupełniającym z 29 maja 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy i wyjaśnił co następuje:

1.  Klient ma możliwość wyboru - albo jednorazowego zakupu w ramach umowy na instalację kompletnego rozwiązania tj. pakietu Basic, wtedy w ramach jednej umowy sprzedaży są klientowi montowane wszystkie dostępne elementy systemu; albo zamówienia początkowo samego pakietu Basic, a w późniejszym terminie zamawia w ramach osobnej umowy sprzedaży rozszerzenie posiadanego pakietu Basic do pakietu Premium. Oba sposoby prowadzą do systemu o tej samej końcowej funkcjonalności, różnią się w niewielkim stopniu kosztem dla klienta - w przypadku zamówienia od razu pakietu Premium cena jest trochę niższa niż łączny koszt pakietu Basic + rozszerzenia do Premium (dochodzą koszty obsługi dodatkowego zamówienia). Oba sposoby sprzedaży funkcjonują równolegle, jedynie od klienta zależy, czy decyduje się od razu na rozszerzoną wersję systemu (Premium), czy jedynie rozważa jego rozbudowę w późniejszym terminie. Istotne jest zachowanie kolejności tego procesu gdyż nie jest on dowolny. Klient nie może zakupić samego rozszerzenia do Pakietu Premium nie posiadając wcześniej Pakietu Basic. Rozszerzenie do Pakietu Premium zawsze stanowi integralną część automatyki domowej w Pakiecie Basic.
2.  Usługa montażu będzie odbywać tylko w obiektach budownictwa mieszkaniowego rozumianych jako obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej dla budynków mieszkalnych jednorodzinnych 300 m2, a dla lokali mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 150 m2.
3.  Serwis urządzeń wpisuje się w szereg czynności realizowanych klientowi, dlatego został wymieniony w zapytaniu pośród innych czynności jak montaż czy uruchomienie instalacji. Serwis obejmuje:
    *   serwis gwarancyjny i pogwarancyjny dostarczonych urządzeń, zarówno zdalny (wymiana wysyłkowa) jak i na miejscu u klienta, w tym także wykonanej ich instalacji (prawidłowość i niezawodność podłączeń)
    *   zdalne diagnozowanie zaobserwowanych przez klienta nieprawidłowości, w szczególności identyfikowanie faktycznych uszkodzeń systemu od jego nieprawidłowego używania przez użytkownika lub nieprawidłowej konfiguracji,
    *   lokalizowanie stwierdzonych usterek - czy to po stronie systemu … czy z przyczyn niezależnych od … i klienta np. dostawcy energii elektrycznej czy wody użytkowej.

Serwis urządzeń jest kluczowym elementem oferowanego produktu, ze względu na wymaganą niezawodność (potencjalna awaria systemu może pozbawić klienta dostępu do podstawowych mediów jak woda, ciepło czy prąd).

Podstawą do wykonania serwisu urządzeń są zapisy Umowy pomiędzy … a klientem. Stwierdza się w niej, iż w okresie gwarancji usługi serwisu urządzeń są świadczone bezpłatnie (w ramach opłaty za zakup systemu) o ile nie są zawinione przez klienta. W przypadku serwisu pogwarancyjnego koszt usługi serwisu urządzeń jest określany indywidualnie, a usługa jest świadczona na podstawie osobnego zamówienia klienta. Umowa nie narzuca żadnych obowiązkowych, cyklicznych przeglądów czy innych działań dotyczących urządzeń, a realizowanych przez … w ramach serwisu urządzeń. Serwis urządzeń jest działaniem realizowanym przez … po dokonaniu zgłoszenia przez klienta o konieczności podjęcia tych działań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo zastosować obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 8% dla opodatkowania czynności sprzedaży dokonywanej na podstawie umowy w ramach pakietu Premium, obejmującej te same czynności, które są wykonywane w ramach pakietu Basic z rozszerzeniem o dostawę urządzenia o nazwie …, które jest urządzeniem typu Plug&Play, w sytuacji gdy:

1.  pakiet Premium jest sprzedawany odbiorcy jako pierwszy i jedyny pakiet lub
2.  pakiet Premium jest sprzedawany odbiorcy w okresie późniejszym, jako dodatek do zakupionego wcześniej pakietu Basic?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy dostarczenie usługi teleinformatycznej niezbędnej do sterowania urządzeniami przez Internet wraz ze sprzedażą dodatkowego urządzenia typu Plug&Play niepowiązanego trwale z budynkiem realizowanej w ramach pakietu Premium, będzie opodatkowane stawką VAT w wysokości 8% z uwagi na fakt, iż jest to usługa bezpośrednio powiązana z usługą realizowaną w pakiecie Basic i jest możliwa do realizacji tylko w następstwie wcześniejszego wykonania pakietu Basic w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonym w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie stawki VAT w wysokości 8% dotyczy czynności sprzedaży dokonywanej na podstawie umowy w ramach pakietu Premium, obejmującej te same czynności, które są wykonywane w ramach pakietu Basic z rozszerzeniem o dostawę urządzenia o nazwie …t, które jest urządzeniem typu Plug&Play, w sytuacji gdy:

1.  pakiet Premium jest sprzedawany odbiorcy jako pierwszy i jedyny pakiet lub
2.  pakiet Premium jest sprzedawany odbiorcy w okresie późniejszym, jako dodatek do zakupionego wcześniej pakietu Basic.

Powyższe stanowisko uzasadnione jest tym, iż sprzedaż urządzeń automatyki domowej (elektrycznych oraz elektronicznych) trwale powiązanych z budynkiem łącznie z usługą instalacji obejmującą: (i) montaż urządzeń, (ii) serwis urządzeń, (iii) uruchomienie oprogramowania na urządzeniach realizowaną w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonym w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, stanowi jedną czynność złożoną, będącą kombinacją różnych czynności prowadzących do realizacji określonego celu, czyli wykonania świadczenia głównego (instalacji systemu).

Jednocześnie w dniu 28 listopada 2019 r. została wydana interpretacja indywidualna dla Wnioskodawcy o numerze 0115-KDIT1-1.4012.591.2019.3.AW, która potwierdziła prawidłowość zastosowania stawki podatku VAT w wys. 8% dla opodatkowania czynności sprzedaży urządzeń automatyki domowej trwale powiązanych z budynkiem wraz z usługą obejmującą: (i) montaż urządzeń, (ii) serwis urządzeń, (iii) uruchomienie oprogramowania na urządzeniach w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonym w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (\`(...)\`).

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy o vat, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy o vat, podstawa opodatkowania obejmuje:

*   podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
*   koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Według art. 41 ust. 1 ustawy o vat, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o vat, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast zgodnie z treścią art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o vat, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1113, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (art. 41 ust. 12 ustawy).

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy).

W świetle art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
*   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Na mocy art. 2 pkt 12 ustawy o vat, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), która to klasyfikacja stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z tym rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Z preferencyjnej stawki podatku w oparciu o powołany wyżej art. 41 ust. 12 ustawy, korzystać mogą tylko czynności wymienione w tym przepisie (tj. dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części) wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W związku z tym, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „budowa”, „remont, „modernizacja”, „termomodernizacja”, „przebudowa”, w celu wyjaśnienia ich znaczenia należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku powszechnym. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r„ sygn. akt I FPS 2/13, czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

I tak, według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (\`(...)\`). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

„Przebudowa” zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Pojęcie „modernizacja” według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Natomiast „termomodernizacja” to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli, zakładanie instalacji. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi zatem do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części;
*   budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Należy ponadto wskazać, że co do zasady na gruncie ustawy każde świadczenie jest traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, to nie powinna ona być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Z innych orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych wynika, że w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (np. orzeczenie z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04 i orzeczenie z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05).

O tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest przykładowo usługa remontowa, budowlana, budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Wobec powyższego, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa, nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę, a nie elementy (koszty).

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca świadczy usługę instalacji produkowanych przez siebie urządzeń automatyki domowej (elektrycznych oraz elektronicznych) trwale powiązanych z budynkiem obejmującą: sprzedaż urządzeń oraz (i) montaż urządzeń, (ii) serwis urządzeń, (iii) uruchomienie oprogramowania na urządzeniach w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonym w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT na podstawie umowy zawartej z klientem końcowym (umowa instalacji systemu). Cena usługi jest kalkulowana w jednej kwocie i zawiera całość, czyli cenę za urządzenie, oprogramowanie, montaż oraz serwis. Zatem z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi złożone, na które składa się kilka elementów składowych.

Jak zostało wyjaśnione powyżej, świadczenie pomocnicze dzieli los prawny świadczenia głównego, m.in. w zakresie stawki podatku od towarów i usług. W związku z tym dostawy urządzeń elektrycznych oraz elektronicznych trwale powiązanych z budynkiem łącznie z usługą instalacji obejmującą: (i) montaż urządzeń, (ii) serwis urządzeń, (iii) uruchomienie oprogramowania będą opodatkowane taką samą stawką podatku od towarów i usług, tj. stawką w wysokości 8%. Dodatkowo niedopuszczalne jest nabycie samych komponentów oraz ich montaż przez klienta końcowego. Wobec powyższego przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa a poszczególne jej elementy pełnią jedynie rolę informacyjną przy ustalaniu ceny za wykonaną usługę. Istotą przedmiotowej transakcji jest usługa i z tego względu niezależnie od wydania towaru (urządzeń trwale związanych z budynkiem) w ramach tej transakcji, winna ona być potraktowana jako jedna czynność, tj. świadczenie usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie stawki podatku dla czynności montażu urządzeń automatyki domowej dokonywanej w ramach pakietu Premium:

w sytuacji gdy:

*   pakiet Premium jest sprzedawany odbiorcy jako pierwszy i jedyny pakiet – jest prawidłowe;
*   pakiet Premium jest sprzedawany odbiorcy w okresie późniejszym, jako dodatek do zakupionego wcześniej pakietu Basic - jest nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), dalej jako ustawa lub ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Przy czym, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, towary to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na mocy art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W świetle art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy o VAT, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) dział PKOB 11 obejmuje:

1.  budynki mieszkalne jednorodzinne - 111,
2.  budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112,
3.  budynki zbiorowego zamieszkania - 113.

Zatem warunkiem zastosowania stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

*   po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, przebudowy, remontu, modernizacji, termomodemizacji budynków lub ich części bądź ich dostawy,
*   po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej stawki podatku 8%.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli, zakładanie instalacji. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Pojęcie „modernizacja” - według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Wskazać także trzeba, że sama usługa montażu czy też instalacji poszczególnych towarów nie może być traktowana jako remont czy modernizacja. Dopiero w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których powstaje bądź podnosi się czy też przywraca poprzedni stan techniczny czy wartość użytkową budynku lub lokalu, można usługę tę traktować jako usługę budowy, remontu, modernizacji, o których mowa w ustawie.

Niewątpliwie współczesne wymagania rodzą potrzebę modernizacji budynków zarówno mieszkalnych, jak i niemieszkalnych. Prace modernizacyjne wiążą się często ze zmianami konstrukcyjnymi w budynku. Przyczyną modernizacji jest konieczność unowocześnienia istniejących budynków, zmiana rozwiązań przestrzenno-funkcjonalnych oraz poprawienie standardu wyposażenia - założenia nowych instalacji czy nowych urządzeń technicznych.

Nie bez znaczenia jest także - przy ustalaniu możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku z art. 41 ust. 12 ustawy - powstała w wyniku montażu cecha konstrukcyjna, taka jak trwałość połączenia z budynkiem elementów, które zostają zamontowane na skutek wykonania usługi, a zwłaszcza sposób ingerencji zastosowanego montażu w konstrukcję budynku (albowiem tylko montaż, który w sposób „istotny” wykorzystuje elementy konstrukcyjne budynku pozwoli na zastosowanie 8% stawki podatku). Ponadto z preferencyjnej stawki podatku, mającej zastosowanie do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, mogą korzystać jedynie te czynności, które odnoszą się do obiektu budowlanego, a nie do jego wyposażenia.

Należy zauważyć, że przy ustalaniu właściwej stawki podatku decydujące znaczenie ma co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę, oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodemizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa wymieniona w art. 41 ust. 12, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku dla czynności montażu urządzeń automatyki domowej dokonywanej w ramach pakietu Premium, w sytuacji gdy, pakiet Premium obejmuje te same czynności, które są wykonywane w ramach pakietu Basic z rozszerzeniem o dostawę urządzenia o nazwie …, które jest urządzeniem typu Plug&Play, jest sprzedawany odbiorcy jako pierwszy i jedyny pakiet.

Należy wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Aby móc określić, że dana usługa jest usługą kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku usług o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca w kooperacji z wybranym deweloperem sprzedaje urządzenia automatyki domowej (elektryczne oraz elektroniczne) trwale powiązane z budynkiem łącznie z usługą obejmującą: (i) montaż urządzeń, (ii) serwis urządzeń, (iii) uruchomienie oprogramowania na urządzeniach, (iv) dostarczenie usługi teleinformatycznej niezbędnej do sterowania urządzeniami przez Internet oraz sprzedaż urządzenia typu Plug&Play.

Niedopuszczalne jest nabycie samych komponentów oraz ich montaż przez klienta końcowego. Montaż jest uwzględniony w cenie dostępnych pakietów. W umowie stwierdzono również przypadki, w których klient końcowy jest zmuszony uiścić opłatę za montaż niezależnie od poniesienia już tego kosztu w formie zapłaty za wybrany pakiet.

… w ramach pakietu Premium wykonuje te same czynności jak dla pakietu Basic z rozszerzeniem o dostawę urządzenia o nazwie …, które jest urządzeniem typu Plug&Play. … jest częścią urządzenia trwale powiązanym z Infrastrukturą budynku pozwalający na dobór optymalnego miejsca instalacji. … jest przedłużeniem urządzenia umieszczonego w Tablicy Mieszkaniowej (trwale powiązanego z infrastrukturą budynku), częścią pozwalającą na dobór optymalnego miejsca Instalacji, a tym samym zapewnienie stabilnego sterowania systemem.

Realizacja pakietu Premium jest możliwa tylko w następstwie wcześniejszego wykonania pakietu Basic.

W przypadku wybrania przez klienta końcowego Pakietu Premium - klient oprócz urządzeń, montażu, serwisu (tak jak w Pakiecie Basic) otrzymuje dodatkowo urządzenie typu Plug&Play o nazwie … oraz usługę teleinformatyczną umożliwiającą sterowanie urządzeniami z wykorzystaniem sieci Internet. Zgodnie z zapisami umowy usługa ta ma charakter ciągły tak więc mowa tutaj o umowie długoterminowej.

Dla pakietu Basic elementem dominującym jest wykonanie usługi montażu elementów ….

Dla pakietu Premium elementem dominującym jest wykonanie usługi montażu elementów …, a dodatkowo dostawa i uruchomienie urządzenia o nazwie …, który nie wymaga skomplikowanego montażu (tzw. Plug&Play), przy czym jego cena stanowi niewielki ułamek kosztu całego pakietu Premium.

Dla pakietu Premium ceny ustalone są za całość świadczenia.

W odniesieniu do tak opisanego stanu faktycznego należy uznać, że wykonywana przez Wnioskodawcę usługa, polegająca na wykonaniu pakietu Premium (tj. pakietu Basic oraz dostawa urządzenia …) na podstawie jednej umowy (jednego zamówienia) ma charakter złożony. Zatem wykonanie czynności w ramach pakietu Premium na podstawie jednego zamówienia, występuje między tymi świadczeniami ścisły związek, że nie jest możliwe ich wyodrębnienie. Jak wyjaśnił Wnioskodawca, Klient ma możliwość wyboru jednorazowego zakupu, wówczas klientowi montowane są wszystkie elementy systemu. Dla pakietu Premium elementem dominującym jest wykonanie usługi montażu elementów …, a dodatkowo dostawa i uruchomienie urządzenia o nazwie …, który nie wymaga skomplikowanego montażu (tzw. Plug&Play), przy czym jego cena stanowi niewielki ułamek kosztu całego pakietu Premium. W przypadku zamówienia od razu pakietu Premium cena usługi jest kalkulowana w jednej kwocie i zawiera całość czyli cenę za urządzenie, oprogramowanie, montaż oraz serwis.

Przedstawione okoliczności sprawy potwierdzają, że w analizowanym przypadku przedmiotem świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę jest jedna usługa kompleksowa.

Ponadto jak wynika z opisu sprawy usługa montażu będzie odbywać tylko w obiektach budownictwa mieszkaniowego rozumianych jako obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej dla budynków mieszkalnych jednorodzinnych 300 m2, a dla lokali mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 150 m2.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku wykonania usługi montażu w ramach pakietu Premium (tj. montaż pakietu Basic, dostawa urządzenia … oraz usługi serwisowe w okresie gwarancji) w ramach jednej umowy (jednego zlecenia) Wnioskodawca powinien zastosować do tych czynności stawkę podatku 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w omawianym zakresie jest prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku dla dostawy urządzenia … jako dopełnienia pakietu Premium dokonywanej przez Wnioskodawcę na życzenie klienta później niż sprzedaż pakietu Basic na podstawie odrębnej umowy.

Z opisu sprawy wynika, że Klient ma możliwość wyboru - zamówienia początkowo samego pakietu Basic, a w późniejszym terminie zamawia w ramach osobnej umowy sprzedaży, rozszerzenie posiadanego pakietu Basic do pakietu Premium.

Jak wyjaśniono wyżej, w przypadku usług o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W przypadku analizy świadczeń złożonych nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzą czynności, które mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy pakiet Premium jest sprzedawany odbiorcy w okresie późniejszym, jako dodatek do zakupionego wcześniej pakietu Basic przedmiotem świadczenia w ramach tych czynności jest osobno dostawa towaru (urządzenia …) i osobno usługa montażu pakietu Basic.

Wobec tego przedmiotem świadczenia nie jest świadczenie kompleksowe, ale świadczenia mogące być odrębnie realizowane.

Wnioskodawca wskazał, że urządzenie o nazwie …, jest urządzeniem typu Plug&Play. Z wyjaśnień Wnioskodawcy wynika, że wraz z etapem wdrożeniowym na rynek okazało się, że siła sygnału technologii bezprzewodowej w jakiej pracują urządzenia wymienione powyżej jest niewystarczająca aby nimi sterować w obrębie całego mieszkania. Istotne jest to, że są to urządzenia zabudowane w Tablicy Mieszkaniowej. Stąd konieczne okazało się poszerzenie składu systemu o urządzenie wzmacniające sygnał bezprzewodowy.

Pomimo, że Wnioskodawca wskazał, że montaż urządzenia … jest możliwy do realizacji tylko w następstwie wcześniejszego wykonania pakietu Basic, to konsekwentnie należy uznać, że montaż urządzeń automatyki domowej w ramach pakietu Basic może być użytkowany bez późniejszego montażu urządzenia …. Bowiem jak wskazano w opisie sprawy, do dowolnego z pakietów klienci mogą dobrać urządzenia dodatkowe do montażu dopuszkowego oraz typu Plug&Play.

W konsekwencji w przedstawionych okolicznościach – w przypadku gdy klient, jako dopełnienie do pakietu Premium, nabywa w okresie późniejszym i na podstawie odrębnej umowy, urządzenie …, jako dodatek do zakupionego wcześniej pakietu Basic – Wnioskodawca nie realizuje jednego świadczenia kompleksowego, ale dwa odrębne świadczenia, tj. usługę montażu urządzeń automatyki domowej w ramach pakietu Basic oraz w terminie późniejszym dostawę (urządzenia …).

Wobec powyższego w przypadku usługi montażu urządzeń automatyki domowej w ramach pakietu Basic oraz dostawy urządzenia … jako dopełnienia pakietu Premium, w terminie późniejszym na odrębne zlecenie klienta, Wnioskodawca powinien odrębnie opodatkować obie te czynności.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że ustawodawca nie przewidział możliwości stosowania obniżonej stawki podatku w przypadku dostawy towarów jak w sytuacji wskazanej powyżej. Zatem w przypadku dostawy urządzenia … jako dopełnienia pakietu Premium dokonywanej przez Wnioskodawcę na życzenie klienta później niż sprzedaż pakietu Basic i na podstawie odrębnej umowy, zastosowanie znajdzie stawka podstawowa 23% na podstawie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanego pytania, stąd wszelkie inne kwestie poruszone we wniosku, a nie objęte pytaniem (tj. kwestia opodatkowania usług serwisu pogwarancyjnego w sytuacji gdy usługa jest świadczona na podstawie osobnego zamówienia klienta) nie były przedmiotem rozstrzygnięcia.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.