Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.284.2024.2.ŁS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-25
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość mieszkalna; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; sprzedaż; ulga-ulga mieszkaniowa; zbycie-odpłatne zbycie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Odpłatne zbycie nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 maja 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – 8 lipca 2024 r. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

### – 1982 r. – 1986 r. – budowa domu we wspólności majątkowej małżeńskiej, w którym była Pani zameldowania na pobyt stały przez 35 lat do 25 października 2021 r., na działce o powierzchni 271 m. kw., przez Panią i Pani byłego męża.

### – 1991 r. – orzeczony rozwód, bez podziału majątku wspólnego i bez zniesienia współwłasności nieruchomości. Stan ten jest potwierdzony w akcie notarialnym z (\`(...)\`) 2019 r., nr (\`(...)\`). Pani były mąż po orzeczeniu rozwodu nie mieszkał w ww. nieruchomości, nie czynił nakładów pracy i finansowych. Ciężar utrzymania przedmiotowej nieruchomości i wychowania dwójki wspólnych dzieci spoczywał na Pani. Pani były mąż miał ograniczoną władzę rodzicielską, orzeczoną przez Sąd.

### – (\`(...)\`) 2009 r. – (\`(...)\`) 2019 r. – 10-letnia notarialna umowa przedwstępna darowizny, nr (\`(...)\`), udziału 1/2 w nieruchomości, przez Pani byłego męża na rzecz Pani córki A urodzonej (\`(...)\`) 1982 r., bez podziału majątku wspólnego, zniesienia współwłasności, rozliczenia nakładów przez Panią poczynionych przez 18 lat od rozwodu a także bez Pani wiedzy i zgody, co doprowadziło do konfliktów rodzinnych.

### – (\`(...)\`) 2009 r. – kredyt hipoteczny na zakup Pani własnego mieszkania w C, spłacany kosztem ogromnych wyrzeczeń (akt notarialny (\`(...)\`)).

### – (\`(...)\`) 2019 r. – akt notarialny nr (\`(...)\`) przyrzeczonej darowizny udziału 1/2 w nieruchomości przez Pani byłego męża na rzecz Pani córki A, bez koniecznego w tej sytuacji podziału majątku wspólnego i rozliczenia nakładów przez Panią poczynionych od czasu rozwodu, tj. od 28 lat a także bez Pani wiedzy i zgody, mimo że, w umowie przedwstępnej darowizny z (\`(...)\`) 2009 r., nr (\`(...)\`) pkt 8, oświadczono, że stanie Pani do umowy darowizny i potwierdzi, że nie kwestionuje Pani udziałów w majątku wspólnym.

### Pani córka A od 10 lat również nie mieszkała w darowanej nieruchomości i w tym czasie nie czyniła nakładów pracy i finansowych, a także należności publicznoprawnych.

### W 2019 r. zainicjowana była – z Pani wniosku – sprawa sądowa, sygn. (\`(...)\`), o dokonanie podziału majątku wspólnego po ustaniu wspólności majątkowej z Pani byłym mężem i ustalenie Pani większościowego udziału w majątku wspólnym oraz uznanie zgodnie z art. 1036 K. c. w zw. z art. 46 K.r.o. rozporządzenia udziałem w nieruchomości wchodzącej w skład majątku dorobkowego za bezskuteczne w stosunku do Pani.

### W tym czasie doszło jednak do ugody – umowy między Panią a Pani córką A.

### – (\`(...)\`) 2021 r. – umowa – ugoda pisemna zawarta między Panią a Pani córką A dotycząca zrzeczenia się praw do darowanej części nieruchomości na określonych w tej umowie warunkach finansowych w związku z nabyciem przez Pani córkę A własnego mieszkania – dowód przelewu z (\`(...)\`) r. zgłoszony do Urzędu Skarbowego lecz nieuwzględniony w akcie notarialnym z (\`(...)\`) 2023 r. dotyczacym zwrotu darowizny udziału 1/2 w nieruchomości.

### – (\`(...)\`) 2023 r. – akt notarialny, nr (\`(...)\`), dotyczący zwrotu darowizny udziału 1/2 w nieruchomości przez Pani córkę A na Pani rzecz, tj. matki.

### (\`(...)\`) 2024 r. przedmiotowa nieruchomość została przez Panią sprzedana za kwotę 310 000 zł. (\`(...)\`) minus 11 574 zł – koszty biura nieruchomości, 4 000 zł – konieczna ekspertyza budynku. Kwota pozostała to (\`(...)\`) zł. Połowa tej kwoty – (\`(...)\`) zł za udział 1/2 w nieruchomości.

### Wydatki poniesione przez Panią na remont całej przedmiotowej nieruchomości od czasu rozwodu w 1991 r. to m. in.:

### – wymiana pokrycia dachu papą w 2001 r.,

### – modernizacja kotłowni w 2008 r., kwota (\`(...)\`) zł, faktura VAT nr (\`(...)\`),

### – wymiana drzwi wejściowych i wszystkich okien.

### Przedmiotową nieruchomość utrzymywała Pani samodzielnie przez 30 lat. Od 10 lat była niezamieszkała. W tym czasie również dbała Pani i utrzymywała tę nieruchomość. Jednak w obecnym stanie nieruchomość ta nie nadawała się do stałego zamieszkania bez znacznych nakładów finansowych. Ulegała podtopieniom z powodu braku drenażu budynku. Nie posiadała już pieca C.O., kaloryferów oraz wyposażenia niezbędnego do stałego zamieszkania. Potwierdzenie tego stanu: akt notarialny sprzedaży Nr (\`(...)\`).

### Ponadto w nieruchomości tej, w obecnym stanie, nie dało się ustanowić dwóch odrębnych lokali. Potwierdzenie: opinia biegłego sądowego nr (\`(...)\`).

### Również sprzedaż Pani 1/2 części nieruchomości byłaby niemożliwa ze względu na układ pomieszczeń – brak osobnego wejścia, klatka schodowa w środku budynku.

### Jest Pani osobą samotnie mieszkającą we własnym M-3. Ma Pani 63 lata, dwoje dzieci. Pani syn z rodziną mieszka w Szkocji. Pani córka A mieszka w B. Pani były mąż od kilkunastu lat choruje na (\`(...)\`) – orzeczenie ZUS.

### Pani zły stan zdrowia, (\`(...)\`)a także wysokość emerytury – w momencie sprzedaży nieruchomości (\`(...)\`) zł – nie pozwalały Pani na dalsze utrzymywanie tej nieruchomości położonej 10 km od Pani obecnego miejsca zamieszkania (nie posiada Pani samochodu) oraz lokalu w którym mieszka, a także na skorzystanie z ulgi mieszkaniowej na przeprowadzenie remontu w Pani mieszkaniu.

### W związku z nieprzewidzianym splotem okoliczności niezależnych od Pani nastąpiła zmiana warunków życiowych, mieszkaniowych i sprzedaż tej nieruchomości podyktowana koniecznością, w celu uniknięcia dalszych kosztów lub dalszej dewastacji budynku, a tym samym dalszego obniżenia wartości przedmiotowej nieruchomości.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Przedmiotowa nieruchomość, tj. działka i dom, stanowiły majątek wspólny Pani i Pani byłego męża. Majątek był objęty małżeńską wspólnością majątkową.

W 1991 r. uprawomocnił się rozwód z Pani byłym mężem.

(\`(...)\`) 2009 r. do (\`(...)\`) 2019 r. została zawarta między Pani byłym mężem a Pani córką A 10-letnia notarialna przedwstępna umowa darowizny.

(\`(...)\`) 2009 r. został zawarty akt notarialny – umowa sprzedaży. Zakup Pani mieszkania w C został sfinansowany w części kredytem hipotecznym rozłożonym na raty do 2029 r.

(\`(...)\`) 2019 r. została zawarta aktem notarialnym umowy darowizny udziału 1/2 w nieruchomości pomiędzy Pani byłym mężem a Pani córką A przenosząca ww. udział 1/2 na rzecz Pani córki A. Darowizna ta była bezpłatna.

Umowa – ugoda zawarta (\`(...)\`) 2021 r. między Panią a Pani córką A miała charakter cywilny. Było to porozumienie pozasądowe.

Treść umowy:

„C (\`(...)\`) 2021 r..

UMOWA-UGODA dotycząca zrzeczenia się prawa do nieruchomości w D, ul. E 1

(\`(...)\`) 2021 r. została zawarta Ugoda-Umowa między Panią, (\`(...)\`) a A. A, z domu Z, (\`(...)\`). A. A oświadcza że, zrzeka się wszystkich praw do połowy domu rodzinnego w D, wraz z przysługującymi pomieszczeniami - strych, piwnica i części działki, nabytego na podstawie aktu notarialnego z (\`(...)\`) 2019 r. jako darowizny od swojego ojca urodzonego (\`(...)\`) 1955 r., (\`(...)\`). A. A zobowiązuje się, od dnia zawarcia danej umowy, powstrzymać od wszelkich czynności zobowiązujących i rozporządzających, dotyczących przedmiotu tej Umowy oraz innych czynności zmierzających do jego obciążenia prawami rzeczowymi lub obligacyjnymi, skutkującymi roszczeniami na rzecz osób trzecich. W przypadku sprzedaży lub wynajmu nieruchomości przez Panią – Z. Z– zrzeka się praw finansowych w całości i przystąpi niezwłocznie do podpisania aktu najmu bądź sprzedaży.

A. A oświadcza, że uważa, iż nabyta przez nią nieruchomość przysługuje w całości jej matce Z. Z za 30-letni wkład w wychowanie i utrzymanie dzieci i nieruchomości. A. A przyjęła do wiadomości, że po rozwodzie rodziców w 1991 r. nie był przeprowadzony podział majątku i w razie jego przeprowadzenia całość nieruchomości w D nr 8 przysługiwałby matce, Z. Z do jej własnej dyspozycji. A. A w zamian za zrzeczenie się praw do ww. nieruchomości przyjmuje 85 tys. zł bezprocentowej pożyczki, którą zobowiązuje się spłacać w comiesięcznych ratach począwszy od stycznia 2022 r. na konto Banku (\`(...)\`)- nr konta (\`(...)\`). Strony postanawiają, że z dniem dzisiejszym przechodzą na Z. Z wszelkie korzyści i ciężary związane z ww. nieruchomością.

Księga Wieczysta - (\`(...)\`) Sądu Rejonowego w C.

Podpisano: (\`(...)\`) 2021 r. Z. Z, A. A. ”

Pani córka A, wtedy wraz ze swoim mężem, zrezygnowali z zamieszkiwania w darowanej Pani córce A części domu, a później po ich własnym rozwodzie, na skutek Pani wsparcia finansowego na zakup własnego mieszkania przez Pani córkę A i innej pomocy, którą oferuje Pani córce wraz z dwójką dzieci, Pani córka A oświadczyła, że nie rości sobie już żadnych praw do otrzymanej w darowiźnie części domu i zawarła to oświadczenie w umowie – ugodzie (\`(...)\`) 2021 r. Pani zdaniem, jesteście rodziną i pomoc oraz wsparcie powinni udzielać sobie wzajemnie.

Wcześniej nie brała Pani pod uwagę sprzedaży domu, ze względu na pracę zawodową w tej miejscowości, opiekę nad Pani mamą i Pani bratem, którzy mieszkali naprzeciwko Pani domu. Obydwoje już zmarli. Liczyła Pani też na to, że Pani syn z rodziną wrócą ze Szkocji do Polski i zamieszkają z Panią w tym domu. Był to trudny okres dla Pani rodziny, ponieważ po pracy zawodowej zajmowała się Pani też gospodarstwem domowym Pani mamy a Pani córka A przechodziła swój rozwód.

Dopiero (\`(...)\`) 2023 r. została sformalizowana powyższa umowa. Został zawarty akt notarialny umowy darowizny, w którym Pani córka A daruje matce Z. Z (Pani) cały przysługujący Jej udział wynoszący 1/2 części w nieruchomości. W pkt 7 zaznaczono, że koszty tego aktu ponosi obdarowana. Akt Notarialny nie zawiera innych postanowień ani warunków.

Przeniesienie udziału 1/2 w nieruchomości przez Pani córkę A na Pani własność nastąpiło nieodpłatnie. Była to umowa darowizny. Uważa Pani jednak, że nie było to dla Pani przeniesienie bezpłatne, ponieważ Pani córka A skorzystała z Pani pomocy finansowej i korzysta też z innej pomocy. Wobec przeniesienia przez Pani córkę A udziału 1/2 w nieruchomości stała się Pani wyłącznym właścicielem nieruchomości, którą sprzedała Pani (\`(...)\`) 2024 r.

Rozważa Pani zakup drugiego mieszkania na niższej kondygnacji w tym samym bloku, w którym mieszka lub ewentualnie w najbliższej okolicy, lecz ze względu na pogarszający się stan Pani zdrowia nie jest Pani pewna czy ten zamiar zrealizuje. Jeśli tak, to przychód uzyskany ze sprzedaży (\`(...)\`) 2024 r. domu będzie Pani wydatkowała na własne cele mieszkaniowe w ciągu 3 lat od końca roku, w którym sprzedała Pani dom. Środki ze sprzedaży wydatkuje Pani na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Jeśli dojdzie do zakupu drugiego mieszkania, to w mieszkaniu tym będzie Pani realizować własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odpłatne zbycie nieruchomości, o której mowa we wniosku, nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Nie prowadzi i nie prowadziła Pani nigdy żadnej działalności gospodarczej, w tym żadnej działalności związanej z obrotem nieruchomościami. Nie dokonywała Pani wcześniej sprzedaży innych nieruchomości ani udziałów w nieruchomościach.

**Pytania**

1) Czy na gruncie opisanego stanu faktycznego, do sprzedaży – uzasadnionej koniecznością – całej przedmiotowej nieruchomości, w tym udziału 1/2 niepowodującego obowiązku uiszczenia podatku dochodowego, ma zastosowanie art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2) Czy mogłaby Pani skorzystać z ulgi mieszkaniowej – rozważa Pani zakup drugiego mieszkania na niższej kondygnacji (obecnie mieszka Pani na 7 piętrze) ze środków pochodzących ze sprzedaży całej przedmiotowej nieruchomości (do 300 000 zł) – w przypadku braku zwolnienia podatkowego od połowy wartości zbytej nieruchomości?

**Pani stanowisko w sprawie**

**Pani zdaniem – w zakresie pytania nr 1 –** pomimo, że przeniesienie własności udziału 1/2 w przedmiotowej nieruchomości nie nastąpiło w wyniku przeprowadzenia sądowego podziału małżeńskiego majątku wspólnego, ani w wyniku zniesienia współwłasności z Pani byłym mężem lecz w wyniku notarialnej umowy darowizny od Pani córki A, na podstawie wcześniejszej umowy – ugody między Panią a Pani córką, czyli porozumienia pozasądowego w ramach umowy i darowizny rodzinnej uważa Pani, że sprzedaż domu przed upływem 5 lat od momentu w którym stała się wyłączną właścicielką przedmiotowej nieruchomości, tj. działki, jako darowizny od Pani rodziców do małżeńskiej wspólności majątkowej i domu wybudowanego w małżeńskiej wspólności majątkowej w 1982 r.- 1986 r. upoważnia Panią do wyłączenia z opodatkowania od sprzedaży udziału 1/2 w tej nieruchomości przed upływem 5 lat ponieważ zgodnie z art. 10 ust. 6 wziąwszy pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, liczy się moment nabycia nieruchomości do małżeńskiej wspólności majątkowej a nie moment, w którym stała się Pani wyłączną właścicielką przedmiotowej nieruchomości.

**Pani zdaniem – w zakresie pytania nr 2 –** art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT wskazuje, że wyłącznym warunkiem skorzystania z ulgi na własne cele mieszkaniowe jest poniesienie wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego. Ustawodawca nie wprowadził tutaj dodatkowych warunków. Ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do posiadania przez niego tylko jednej nieruchomości mieszkalnej. Zatem osoba, która posiada miejsce zamieszkania może nabyć kolejną nieruchomość mieszkalną w celu zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment nabycia lub wybudowania ww. nieruchomości lub praw.

Stosownie natomiast do art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, nabytych do majątku wspólnego małżonków lub wybudowanych w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości lub nabytych do majątku wspólnego małżonków praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie do majątku wspólnego małżonków lub ich wybudowanie w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej.

Aby ustalić, czy w przedmiotowej sprawie odpłatne zbycie przez Panią nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne jest ustalenie, czy zbycie to nastąpiło po upływie okresu, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycie”, należy zatem odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

W szczególności art. 155 § 1 ww. Kodeksu stanowi, że:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Zatem, pojęcie „nabycie” należy rozumieć szeroko, tzn. że nabycie nieruchomości następuje z chwilą uzyskania prawa własności, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie, której doszło do przysporzenia majątkowego. Tym samym, poprzez „nabycie” należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika.

Zgodnie z art. 888 § 1 ww. Kodeksu:

Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Podstawową cechą umowy darowizny jest bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem jego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone, jako nieodpłatne.

Interpretacja pojęcia nabycie została również przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt (\`(...)\`), w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Zdaniem Sądu, przez pojęcie nabycie użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Z analizy informacji zawartych we wniosku wynika, że w okresie między 1982 r. a 1986 r. na działce o powierzchni 271 m. kw. wybudowała Pani wraz z Pani byłym mężem dom. Przedmiotowa nieruchomość, tj. działka i dom, stanowiły majątek wspólny Pani i Pani byłego męża. Majątek był objęty małżeńską wspólnością majątkową. W 1991 r. uprawomocnił się rozwód z Pani byłym mężem. Rozwód nastąpił bez podziału majątku wspólnego i bez zniesienia współwłasności nieruchomości. Następnie (\`(...)\`) 2009 r. zawarta została 10- letnia notarialna umowa przedwstępna darowizny udziału 1/2 w ww. nieruchomości, przez Pani byłego męża na rzecz Pani córki A. W przedwstępnej umowie darowizny z (\`(...)\`) 2009 r., w (\`(...)\`), oświadczono, że stanie Pani do umowy darowizny i potwierdzi, że nie kwestionuje Pani udziałów w majątku wspólnym. Z kolei (\`(...)\`) 2019 r. aktem notarialnym została zawarta umowa darowizny udziału 1/2 w nieruchomości pomiędzy Pani byłym mężem a Pani córką A przenosząca ww. udział 1/2 na rzecz Pani córki A. (\`(...)\`) 2021 r. zawarta została ugoda pisemna między Panią a Pani córką A dotycząca zrzeczenia się praw do darowanej części nieruchomości na określonych w tej umowie warunkach finansowych. Konsekwencją tego (\`(...)\`) 2023 r. został zawarty akt notarialny umowy darowizny, w którym Pani córka A daruje Pani (matce) cały przysługujący Jej udział wynoszący 1/2 części w nieruchomości. Wobec przeniesienia przez Pani córkę A udziału 1/2 w nieruchomości stała się Pani wyłącznym właścicielem przedmiotowej nieruchomości, którą sprzedała Pani (\`(...)\`) 2024 r. W związku z odpłatnym zbyciem (\`(...)\`) 2024 r. przedmiotowej nieruchomości rozważa Pani zakup drugiego mieszkania na niższej kondygnacji w tym samym bloku, w którym mieszka lub ewentualnie w najbliższej okolicy, lecz ze względu na pogarszający się stan Pani zdrowia nie jest Pani pewna czy ten zamiar zrealizuje. Jeśli tak, to przychód uzyskany ze sprzedaży (\`(...)\`) 2024 r. będzie Pani wydatkowała na własne cele mieszkaniowe w ciągu 3 lat od końca roku, w którym sprzedała Pani nieruchomość. Jeśli dojdzie do zakupu drugiego mieszkania, to w mieszkaniu tym będzie Pani realizować własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z przedstawionym opisem wskazuję, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2809 ze zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Z kolei art. 35 ww. Kodeksu stanowi, że:

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale.

Wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Natomiast – zgodnie z art. 33 pkt 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Do majątku osobistego każdego z małżonków należą m. in. przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił.

Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 ww. Kodeksu:

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Opisany ustrój majątkowy trwa do ustania lub unieważnienia małżeństwa albo orzeczenia separacji, chyba, że w czasie trwania związku małżeńskiego:

· małżonkowie zawarli małżeńską umowę majątkową,

· z ważnych powodów na żądanie jednego z małżonków sąd orzekł zniesienie wspólności,

· wspólność ustała z mocy prawa na skutek całkowitego lub częściowego ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków lub też ogłoszenia upadłości jednego z małżonków.

Ustanie wspólności ustawowej kreuje prawo małżonków do majątku wspólnego na zasadzie współwłasności w częściach ułamkowych, które z reguły jest stanem przejściowym i prowadzi do podziału tego majątku.

Zgodnie z art. 1037 Kodeksu cywilnego w związku z art. 46 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego podział majątku wspólnego może nastąpić bądź na mocy umowy między małżonkami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek z małżonków.

Przy czym kwestia określenia momentu nabycia nieruchomości i praw majątkowych była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., (\`(...)\`), w której sąd stwierdził, że: „Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków”.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Przyjmując argumentację wynikającą z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., (\`(...)\`), data zniesienia wspólności majątkowej nie jest co prawda datą nabycia prawa majątkowego, ale jednak, staje się datą przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych.

Natomiast w przedmiotowej sprawie nieruchomość, tj. działka i dom, stanowiły majątek wspólny Pani i Pani byłego męża. Majątek był objęty małżeńską wspólnością majątkową. W 1991 r. uprawomocnił się Pani rozwód z Pani byłym mężem. Wobec tego doszło do ustania wspólności majątkowej małżeńskiej, a więc Pani oraz Pani były mąż staliście się właścicielami majątku wspólnego na zasadzie współwłasności w częściach ułamkowych. Następnie (\`(...)\`) 2019 r. udział 1/2 w ww. nieruchomości został przez Pani byłego męża darowany Pani córce A. Tym samym 5 marca 2019 r. Pani córka A nabyła udział 1/2 w przedmiotowej nieruchomości. Wobec tego udział 1/2 w ww. nieruchomości „wyszedł z majątku wspólnego” i wszedł w skład majątku Pani córki. Z kolei (\`(...)\`) 2023 r. w wyniku kolejnej czynności rozporządzającej – umowy darowizny – Pani córka darowała Pani cały przysługujący Jej udział 1/2 w ww. nieruchomości. Wobec tego od (\`(...)\`) 2023 r. stała się Pani wyłącznym właścicielem przedmiotowej nieruchomości.

W opisywanej zatem sytuacji mamy do czynienia z przesunięciami udziału 1/2 pomiędzy masami majątkowymi różnych osób. Tym samym do udziału 1/2 w nieruchomości, który Pani córka nabyła od Pani byłego męża, a następnie przekazała darowizną Pani, nie znajduje zastosowania art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ww. udział w nieruchomości „wyszedł” już bowiem z majątku wspólnego małżeńskiego, tj. trafił do majątku Pani córki, a następnie do Pani majątku osobistego.

W konsekwencji odpłatne zbycie (\`(...)\`) 2024 r. przedmiotowej nieruchomości w odniesieniu do udziału 1/2 w nieruchomości, którego była Pani w posiadaniu od 1982 r., wchodzącego w skład majątku wspólnego małżeńskiego istniejącego między Panią a Pani byłym mężem do 1991 r. nie stanowi dla Pani źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 10 ust. 6 ww. ustawy, z uwagi na upływ okresu wskazanego w powyższym przepisie i tym samym w tej części nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast odpłatne zbycie udziału 1/2 w ww. nieruchomości, który nabyła Pani w wyniku zawartej (\`(...)\`) 2023 r. umowy darowizny od Pani córki, zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału, a w konsekwencji stanowi dla Pani źródło przychodu w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Uzyskany przez Panią dochód z tytułu ww. odpłatnego zbycia udziału 1/2 w nieruchomości, darowanego przez Pani córkę, ustalony jako różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie bowiem do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast ust. 2 art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na mocy zaś art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Z kolei art. 22 ust. 6d ww. ustawy stanowi, że:

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Przy czym art. 30e ust. 4 przywołanej ustawy wskazuje, że:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie natomiast z art. 30e ust. 5 cytowanej ustawy:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Wobec powyższego Pani stanowisko w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 należało uznać za nieprawidłowe.

We wniosku wskazała Pani również, że Pani wątpliwości dotyczą także możliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyjaśniam zatem, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zaś, że:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi zaś, że:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

W myśl art. 21 ust. 26 tej ustawy:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Zgodnie z art. 21 ust. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

– przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, prawo do korzystania z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że okolicznością decydującą o jego zastosowaniu jest przeznaczenie przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych nie później niż w okresie trzech lat licząc od końca roku podatkowego, w którym zostało ono dokonane, na własne cele mieszkaniowe.

Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie, w sposób jednoznaczny wskazał cele mieszkaniowe, których realizacja pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia. Cele te zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ww. ustawy obejmują m. in.: nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Przy czym poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”.

Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy - zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych.

Należy również zauważyć, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości (budynków/lokali mieszkalnych), nie limituje celów które można zrealizować czy też liczby budynków/lokali, które podatnik może nabyć. Ustawa nie ogranicza prawa do zwolnienia co do liczby posiadanych nieruchomości mieszkalnych, jednakże wyraźnie wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nieruchomości, które faktycznie służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych.

Zatem, dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia nie ma znaczenia liczba posiadanych czy nabywanych nieruchomości mieszkalnych. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest bowiem, aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Oznacza to, że w momencie poniesienia wydatku celem podatnika powinno być dążenie, aby w tym nowym lokalu/ budynku podatnik mógł zamieszkać.

Wskazując jako cel mieszkaniowy nabycie lokalu mieszkalnego ustawa nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, aby zrealizował cel mieszkaniowy. Zatem może skorzystać z omawianego zwolnienia w związku z zakupem lokalu mieszkalnego w sytuacji, gdy nabył go w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych i faktycznie realizuje lub będzie realizował w nim swoje potrzeby mieszkaniowe.

Wyrażenie „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie mieszkania w znaczeniu przedmiotowym.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych potrzeb mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu w celu późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób, np. dzieci czy innych członków rodziny.

W opisie zdarzenia wskazała Pani, że rozważa Pani zakup drugiego mieszkania na niższej kondygnacji w tym samym bloku, w którym mieszka lub ewentualnie w najbliższej okolicy, lecz ze względu na pogarszający się stan Pani zdrowia nie jest Pani pewna czy ten zamiar zrealizuje. Jeśli tak, to przychód uzyskany ze sprzedaży (\`(...)\`) 2024 r. domu będzie Pani wydatkowała na własne cele mieszkaniowe w ciągu 3 lat od końca roku, w którym sprzedała dom. Jeśli dojdzie do zakupu drugiego mieszkania, to w mieszkaniu tym będzie Pani realizować własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w sytuacji, gdy uzyskany przychód z odpłatnego zbycia udziału 1/2 w nieruchomości nabytego w drodze darowizny od Pani córki, wydatkuje Pani w terminie do (\`(...)\`) 2027 r. na nabycie lokalu mieszkalnego, w którym rzeczywiście będzie Pani realizować swoje cele mieszkaniowe rozumiane jako traktowanie go jako miejsca swojego stałego pobytu, to uprawniać to będzie Panią do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyjaśnić jednak należy, że ewentualna ocena, czy w ww. lokalu mieszkalnym rzeczywiście będzie Pani – jak wskazała w opisie zdarzenia – realizowała własne cele mieszkaniowe, a więc czy zostaną spełnione przesłanki warunkujące prawo do tego zwolnienia, może być dokonana jedynie w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ podatkowy, do czego w postępowaniu o wydanie interpretacji, nie mam umocowań prawnych.

Tym samym, nie można zgodzi się z Pani stanowiskiem, że:

(…) wyłącznym warunkiem skorzystania z ulgi na własne cele mieszkaniowe jest poniesienie wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego. Ustawodawca nie wprowadził tutaj dodatkowych warunków. (…)

Poniesienie wydatku – w odpowiednim terminie – na nabycie lokalu mieszkalnego, nie jest wyłącznym warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem istotne jest również realizowanie w tym lokalu własnych celów mieszkaniowych.

Wobec powyższego Pani stanowisko – w zakresie pytania oznaczonego numerem 2 – należało również uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.