Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/4510-408/15/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-01
Teza: Czy w przypadku likwidacji spółki w ten sposób, że na skutek likwidacji Wnioskodawca otrzyma przedsiębiorstwo/zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzić będzie znak towarowy (wariant 2.), Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a wartość rynkowa otrzymanego znaku towarowego stanowić będzie wartość początkową? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-likwidacja spółki kapitałowej; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość rynkowa; wkład-wkłady niepieniężne; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 19 lutego 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 26 lutego 2015 r.), uzupełnionym 22 maja 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a wartość rynkowa znaku towarowego, wchodzącego w skład otrzymanego na skutek likwidacji spółki z o.o. przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stanowić będzie wartość początkową (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a wartość rynkowa znaku towarowego, wchodzącego w skład otrzymanego na skutek likwidacji spółki z o.o. przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stanowić będzie wartość początkową. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 13 maja 2015 r. Znak: IBPBI/2/4510-203/15/IZ oraz IBPP3/4512-176/15/AŚ wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 22 maja 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą działającym w formie Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej, którego działalność jest w znacznej mierze zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca utworzył w 2013 r. jednoosobową spółkę z o.o. o kapitale zakładowym o wysokości 100.000,00 zł, składającym się z 1000 udziałów po 100,00 zł każdy. Wszystkie udziały zostały pokryte aportem. Wnioskodawca wniósł do spółki zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. o wartości (określonej metodą dochodową) 38.071.753,15 zł. W skład wniesionego aportu wchodził m.in. znak towarowy o wartości (na dzień utworzenia spółki) 36.382.042,90 zł. Wartość znaku towarowego nie podlegała amortyzacji w rozumieniu ustawy o pdop ani przez Wnioskodawcę ani przez spółkę. Wniesienie aportu nie było zdarzeniem rodzącym skutki podatkowe w podatku od towarów i usług po stronie Wnioskodawcy ani spółki - brak podatku należnego i naliczonego. Wartość wkładu niepieniężnego w części przewyższającej kapitał zakładowy (w kwocie 37.971.753,15zł) została przeznaczona na kapitał zapasowy spółki.

Obecnie Wnioskodawca planuje likwidację spółki, co skutkować będzie przejęciem całego majątku likwidowanej po dokonaniu w toku postępowania likwidacyjnego spłat ewentualnych wierzytelności wobec podmiotów trzecich. Najistotniejszym elementem przejmowanego majątku jest znak towarowy, który będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej.

Możliwe są dwa warianty likwidacji:

1.  Sprzedaż składników majątkowych spółki, z wyłączeniem znaku towarowego i przekazanie do Wnioskodawcy środków uzyskanych ze sprzedaży oraz znaku towarowego w naturze.
2.  Przekazanie do Wnioskodawcy całego majątku spółki jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w naturze.

W każdym wariancie likwidacji wartość znaku towarowego określona będzie jako jego wartość rynkowa.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 18 maja 2015 r. (wpływ do tut. Biura 22 maja 2015 r.), Wnioskodawca wskazał, że oznaczenie słowno-graficzne „…” nie zostało zarejestrowane jako znak towarowy i nie korzysta z prawa ochronnego w rozumieniu art. 121 Ustawy Prawo własności przemysłowej. Oznaczenie ma jednak charakter autorskiego prawa majątkowego do oznaczenia słowno-graficznego „…” występującego we wszystkich wykorzystywanych przez Wnioskodawcę wariantach graficznych i kolorystycznych, noszącego wszelkie znamiona utworu, w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 – winno być Dz.U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 ze zm.). Określenie „znak towarowy” zostało w uzasadnieniu wniosku użyte w szerokim znaczeniu tego słowa, nie zaś w znaczeniu normatywnym nadawanym mu w Ustawie Prawo własności przemysłowej. Podkreślić należy, że prawa autorskie tego rodzaju stanowią wartości niematerialne i prawne, zgodnie z treścią art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prawo autorskie do oznaczenia słowno-graficznego „…” (znak towarowy), stanowi wartość niematerialną i prawną w spółce likwidowanej, jednakże odpisy amortyzacyjne nie są uznawane za koszt podatkowy (spółka nie dokonuje amortyzacji podatkowej wskazanej wartości niematerialnej i prawnej).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku likwidacji spółki w ten sposób, że na skutek likwidacji Wnioskodawca otrzyma przedsiębiorstwo/zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzić będzie znak towarowy (wariant 2.), Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a wartość rynkowa otrzymanego znaku towarowego stanowić będzie wartość początkową? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Znak towarowy należy do kategorii środków trwałych podlegających amortyzacji, wymienionych w art. 16b ustawy o pdop. Określenie wartości początkowej znaku towarowego podlegającego amortyzacji, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym), następuje w oparciu o przepisy art. 16g ustawy o pdop.

Przepisy art. 16g ustawy o pdop zawierają szczegółowe regulacje dotyczące zasad określania wartości początkowej środka trwałego przekazywanego udziałowcowi w związku z likwidacją spółki kapitałowej, będącej osobą prawną.

W przypadku, gdy znak towarowy stanie się własnością Wnioskodawcy na skutek likwidacji spółki z o.o. i przejęcia jej majątku, zdefiniowanego jako przedsiębiorstwo bądź zorganizowana część przedsiębiorstwa, po stronie Wnioskodawcy powstanie uprawnienie do amortyzacji wartości znaku towarowego. Nabycie własności wiązać się będzie bowiem z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego, a znak towarowy będzie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wartość początkowa znaku towarowego winna zostać określona zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o pdop. Przepis ten zawiera co prawda odesłanie do art. 16g ust. 10b, a ten odesłanie do art. 16g ust. 9, to jednak przedstawiony stan faktyczny (winno być zdarzenie przyszłe) wypełnia hipotezę pierwszego z powołanych przepisów.

Przepis art. 16g ust. 1 pkt 5 nie zawiera bowiem rozróżnienia na zorganizowaną część przedsiębiorstwa i poszczególne środki trwałe, a mówi wyłącznie o „otrzymaniu” związanym z likwidacją osoby prawnej lub spółki. Jest to zatem przepis o charakterze ogólnym, mającym zastosowanie, o ile nie zachodzi podstawa do zastosowania przepisu art. 16g ust. 10b. Przepis art. 16g ust. 10b posługuje się natomiast pojęciami „otrzymania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych”, „uprzednio wniesionych jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części”. W ocenie Wnioskodawcy, ustawodawca celowo w hipotezie przepisu określa, że przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a przedmiotem otrzymania są poszczególne środki trwałe. Tym samym przepis powyższy znajdowałby zastosowanie w przypadku, gdyby przedmiotem wkładu była zorganizowana część przedsiębiorstwa a przedmiotem zwrotu (ze względu np. na upłynnienie części przedsiębiorstwa w procesie likwidacji) tylko jego poszczególne składniki, stanowiące środki trwałe, a nie stanowiące przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Zatem przepis art. 16g ust. 10b nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy zarówno przedmiotem aportu jaki przedmiotem otrzymania przez wspólnika w związku z likwidacją spółki z o.o. jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) opisanym we wniosku, w przypadku podziału majątku opisanego w pkt 2, wartość znaku towarowego podlega amortyzacji z chwilą jego nabycia na skutek objęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę będącym jedynym udziałowcem likwidowanej spółki, a jego wartość początkową określa się jako rynkową na dzień nabycia jego własności.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (działający w formie Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej) utworzył w 2013 r. jednoosobową spółkę z o.o. o kapitale zakładowym o wysokości 100.000,00 zł, składającym się z 1000 udziałów po 100,00 zł każdy. Wszystkie udziały zostały pokryte aportem. Wnioskodawca wniósł do spółki zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. o wartości (określonej metodą dochodową) 38.071.753,15 zł. W skład wniesionego aportu wchodził m.in. znak towarowy o wartości (na dzień utworzenia spółki) 36.382.042,90 zł. Wartość znaku towarowego nie podlegała amortyzacji w rozumieniu ustawy o pdop ani przez Wnioskodawcę ani przez spółkę. Jednym z wariantów likwidacji będzie przekazanie Wnioskodawcy całego majątku spółki likwidowanej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład którego będzie wchodzić znak towarowy.

Obecnie Wnioskodawca planuje likwidację spółki, co skutkować będzie przejęciem całego majątku likwidowanej po dokonaniu w toku postępowania likwidacyjnego spłat ewentualnych wierzytelności wobec podmiotów trzecich. Najistotniejszym elementem przejmowanego majątku jest znak towarowy, który będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia rozstrzygnięcia, czy w związku z otrzymanym w wyniku likwidacji spółki kapitałowej przedsiębiorstwem/zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, w skład którego będzie wchodzić znak towarowy, Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tego znaku ustalonej według wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Updop zawiera zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z art. 16b ust. 1 updop, amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 16c (który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie), nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 1410),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej handlowej naukowej lub organizacyjnej (know how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z brzmieniem art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W analizowanej sprawie, Wnioskodawca wskazał, że oznaczenie słowno-graficzne nie zostało zarejestrowane jako znak towarowy i nie korzysta z prawa ochronnego w rozumieniu art. 121 ustawy Prawo o własności przemysłowej, jednak nosi znamiona utworu w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (kwestia ta, jako element opisu zdarzenia przyszłego nie podlegała ocenie w niniejszej interpretacji).

Prawo to pomimo braku formalnej rejestracji w Urzędzie Patentowym, czy też Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego, może zostać uznane za podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4 updop.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów amortyzacji zostały natomiast określone w art. 16g updop, który wskazuje zróżnicowane zasady ustalania przez podatników wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w zależności od sposobu ich nabycia. I tak, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 5 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 10b, ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Jednocześnie w myśl art. 16g ust. 10b updop, w przypadku otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które uprzednio zostały wniesione do tej osoby prawnej jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (…), przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Z cytowanego wyżej przepisu wynika, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 16g ust. 9 updop, bowiem znak towarowy jaki Wnioskodawca otrzyma w związku z likwidacją spółki z o.o. został uprzednio wniesiony do tej spółki jako wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ze wskazanego art. 16g ust. 9 updop wynika, że w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Przepis ten nakazuje zatem stosować zasadę kontynuacji przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w sytuacji, gdy środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne zostały nabyte przez likwidowaną spółkę w drodze aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, zasada kontynuacji wyrażona w przepisach wskazanych powyżej zakłada, że podmiot nabywający określone składniki majątkowe (niezależnie od formy ich nabycia) podlegające amortyzacji nie ustala ich wartości początkowej, lecz przyjmuje wartość początkową ustaloną przez podmiot, od którego otrzymał przedmiotowe aktywa.

Reasumując, wartością początkową znaku towarowego, wchodzącego w skład otrzymanego na skutek likwidacji spółki z o.o. przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jaką należałoby przyjąć na podstawie art. 16g ust. 10b w zw. z art. 16g ust. 9, będzie wartość początkowa określona w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 updop, podmiotu likwidowanego. Dopiero od ustalonej w ten sposób wartości początkowej znaku towarowego Wnioskodawca byłby uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Należy dodać, że bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostaje fakt, czy omawiany znak towarowy zostanie otrzymany jako wchodzący w skład przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czy też jako pojedynczy składnik majątku spółki likwidowanej. Wskazać należy, że amortyzacji nie może bowiem podlegać przedsiębiorstwo ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, lecz poszczególne składniki wchodzące w jego/jej skład.

Tym samym, skoro jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, znak towarowy, wchodzący w skład przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stanowił wartość niematerialną i prawną w likwidowanej spółce to nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, który twierdzi, że wartość początkowa znaku towarowego winna zostać określona w oparciu o art. 16g ust. 1 pkt 5 updop, ponieważ art. 16g ust. 10b nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy zarówno przedmiotem aportu, jak i przedmiotem otrzymania przez wspólnika w związku z likwidacją spółki z o.o. jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Podkreślić bowiem należy, że w rozpatrywanej sprawie nie ma podstaw prawnych do skorzystania z art. 16g ust. 1 pkt 5 updop, bowiem art. 16g ust. 10b updop jest normą szczególną i to ona powinna w pierwszej kolejności znajdować zastosowanie.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 i 2 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.