Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.277.2025.1.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-07-17
Teza: Brak opodatkowania pobieranej opłaty za niezastosowanie się
do zakazu palenia papierosów na terenie hotelu.
Słowa kluczowe: kara-kara umowna
opłata
regulamin
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
1

Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Elementy składowe podstawy
opodatkownia
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady
ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 6

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 maja 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania pobieranej opłaty za niezastosowanie
    się do zakazu palenia papierosów na terenie hotelu. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Miasto A. (dalej: Gmina lub Miasto) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku
    VAT. W swojej strukturze organizacyjnej posiada m.in. B. - dalej również jako: „B”. B. jest
    jednostką budżetową Miasta A., nieposiadającą osobowości prawnej. Wraz z Miastem jest
    jednym podatnikiem VAT - czynności podlegające opodatkowaniu wykonywane przez B.
    rozlicza Miasto A. Gdy w dalszej części jest mowa, że B. świadczy usługę należy przez to
    rozumieć, że są to czynności Miasta, jako podatnika, realizowane za pośrednictwem jego
    jednostki organizacyjnej - B.
    Miasto kupiło budynek hotelu, który oddano w trwały zarząd B.
    Zainteresowany noclegiem w hotelu (dalej: „Klient”) decyduje na jaki czas i w jakim
    terminie chce skorzystać z usługi noclegowej i w przypadku, gdy hotel nie jest zajęty w
    określonym terminie - taka usługa zostaje na jego rzecz zarezerwowana.
    Wynagrodzenie - grupy zorganizowane: Wysokość wynagrodzenia zależy od czasu, na jaki
    hotel jest udostępniany oraz od liczby osób z niego korzystających. Ponosi się więc
    odpłatność za osobę. Zatem, wynagrodzenie podatnika stanowi iloczyn ustalonej opłaty,
    czasu rezerwacji (ilości dób) oraz liczby osób, składających się na grupę zorganizowaną.
    Sporządzony przez B. cennik w części tabela XVII. Świadczenie usług noclegowych - dla
    grup zorganizowanych ustala wysokość stawek opłat za każdą osobę w zależności od jej
    grupy wiekowej.
    Wynagrodzenie - osoby indywidualne: Wysokość wynagrodzenia zależy od czasu, na jaki
    hotel jest udostępniany oraz rodzaju pokoju, z którego Klient chce skorzystać. Nie ponosi
    się więc odpłatności za osobę. Zatem, wynagrodzenie podatnika stanowi iloczyn ustalonej
    opłaty, czasu rezerwacji (ilości dób) oraz rodzaju pokoju, z którego Klient chce skorzystać.
    Sporządzony przez B. cennik w części tabela XVI.
    Świadczenie usług noclegowych, ustala wysokość stawek opłat za świadczenie usług
    noclegowych ze śniadaniem. Opłaty zostały ustalone w zależności od rodzaju pokoju.
    W zamian za ustalone wynagrodzenie podatnik świadczy usługę noclegową.

    Zasady korzystania z hotelu zostały określone w regulaminie.
    Zakaz palenia papierosów: W budynku hotelu oraz jego bezpośrednim otoczeniu
    obowiązuje bezwzględny zakaz palenia papierosów (w tym również papierosów
    elektronicznych).
    Zgodnie z treścią regulaminu hotelu, w przypadku niestosowania się do powyższego
    zakazu zostanie naliczona na rzecz B. opłata w wysokości 500 zł za każde złamanie zakazu.
    Opłata za niestosowanie się do zakazu palenia papierosów na terenie hotelu wiąże się z
    tym, że z powodu palenia B. musi ponosić większe koszty związane z utrzymaniem hotelu.
    Pokój, w którym palono wymaga odświeżenia i dodatkowego czyszczenia. Często pokój nie
    jest udostępniany do czasu, aż zapach pozostały po papierosach nie ulotni się. Ponadto,
    palenie papierosów w obiekcie może powodować trwałe uszkodzenia, np. wypalenie na
    wykładzinie, łóżku, krześle. W takim przypadku przywrócenie do stanu pierwotnego
    możliwe jest wyłącznie na skutek wymiany wykładziny/mebla.
    Niezastosowanie się do zakazu palenia papierosów na terenie hotelu, tj. nieprzestrzeganie
    regulaminu hotelu przez Klienta naraża B. na wymierne straty, a także na utratę korzyści.
    Opłata za niezastosowanie się do zakazu palenia papierosów stanowi zatem, z punktu
    widzenia B., pewną zryczałtowaną rekompensatę za poniesione koszty i utracone korzyści.
    Opłata za niestosowanie się zakazu palenia została nałożona celem zapobiegania sytuacji,
    w której goście będą palić wyroby tytoniowe. Ma charakter dyscyplinujący gości, aby oni
    wstrzymywali się od palenia na terenie obiektu. B. chce w ten sposób uniknąć większych
    kosztów sprzątania. Nie jest to opłata za możliwość palenia na terenie obiektu – B. nie
    godzi się na to. Opłata dodatkowa ma zniechęcać gości do palenia. Wprowadzenie zakazu
    bez dodatkowej opłaty mogłoby nie przynieść wymiernego efektu.
    Opłatą, o której mowa powyżej obciążany jest Klient, korzystający z usług oferowanych
    przez B. Opłata ta stanowi rekompensatę za poniesione przez B. koszty: uruchomienie
    czujnika dymu, co spowoduje automatyczne przekazanie sygnału do straży pożarnej, a w
    konsekwencji B. zostanie obciążony kosztami za niezasadny przyjazd tych służb.
    Dodatkowo koszty sprzątania, wymiany zniszczonego przez Klienta sprzętu (meble
    „przechodzą” zapachem papierosów, w szczególności kanapy, łóżka, materace). Czasami
    opłata taka stanowić też będzie odszkodowanie za utracone korzyści, np. w przypadku,
    gdy spowodowane przez Klienta zniszczenia są na tyle poważne, że zmuszają do
    wyłączenia pomieszczenia z funkcjonowania hotelu, np. do czasu jego odświeżenia i
    czyszczenia (wskutek zapalenia przez gościa papierosa, gdy pokój nie jest przeznaczony
    dla osoby palącej). B. musi też użyć specjalnych środków do czyszczenia, których to nie
    musiałby użyć, gdyby nie palono, a także wykonać więcej pracy na posprzątanie.

## Pytanie

Czy opisana w stanie faktycznym opłata za niezastosowanie się do zakazu palenia
    papierosów na terenie hotelu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Opisana w stanie faktycznym opłata za niezastosowanie się do zakazu palenia papierosów
    na terenie hotelu, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Uzasadnienie
    Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), dalej: „UoVAT” - Opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług [...] podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na
    terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 UoVAT - Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1,
    należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

    Stosownie do treści art. 2 pkt 6 UoVAT - Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o
    towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 UoVAT - Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5
    ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub
    jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
    towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
    1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w
    jakiej dokonano czynności prawnej;
    2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
    czynności lub sytuacji;
    3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
    działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, co do zasady podlegają
    opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczenie usług na gruncie podatku VAT ma szersze
    znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym. Stosownie do treści
    powołanych przepisów, każde świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub
    jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
    towarów w rozumieniu art. 7 UoVAT, uznawane jest na gruncie ustawy za usługę. Zatem
    pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać
    się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i
    zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako
    usługi należy mieć na względzie, że UoVAT zalicza do grona usług każde świadczenie.
    Opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do
    zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie
    działania, tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas,
    gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji
    może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.
    W doktrynie podkreśla się, że: „usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku
    którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść
    (choćby potencjalną). [...] Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić
    konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym
    świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej
    konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj
    wyłącznie o finalną konsumpcję), to nie stanowi ono usługi. Musi pozostać poza sferą
    objętą opodatkowaniem VAT; podatek ten bowiem obciąża konsumpcję” (Adam
    Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XVII, LEX 2023).
    UoVAT nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że
    dostawa towarów oraz świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT,
    bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z art. 5 ust. 1 pkt
    1 UoVAT.
    Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za
    wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność,
    a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu
    kosztów, płatny.
    Aby więc opłata za niezastosowanie się do zakazu palenia papierosów na terenie hotelu
    mogła zostać uznana za wynagrodzenie za usługi B., musiałyby zostać spełnione łącznie
    dwa warunki:
    1. opłata ta musiałyby być skorelowana z wzajemnym świadczeniem B., na które to B. się
    godzi i
    2. uiszczający opłatę musieliby uzyskiwać jakąś korzyść od B. w zamian za tą opłatę.

    Zatem, aby dostawę towarów oraz świadczenie usług można było uznać za podlegającą
    opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć związek pomiędzy dostawą tego towaru lub
    też świadczeniem usług oraz wypłaconym wynagrodzeniem. Tylko wówczas zapłata za ten
    towar lub usługę będzie stanowić podstawę opodatkowania dokonania danej czynności.
    Natomiast jak wynika z opisu stanu faktycznego, opłata ta z całą pewnością tych
    warunków nie spełnia. Opłata jest pobierana za niezastosowanie się do zakazu palenia
    papierosów zarówno w budynku hotelu, jak i w jego bezpośrednim otoczeniu.
    Powyższa opłata jest więc swego rodzaju karą umowną za niezastosowanie się do
    obowiązującego w hotelu zakazu. Ma ona mobilizować potencjalnych Klientów do
    przestrzegania zakazu palenia papierosów. Niezastosowanie się do zakazu palenia
    papierosów na terenie hotelu, tj. nieprzestrzeganie regulaminu hotelu przez Klienta
    naraża B. na wymierne straty, a także na utratę korzyści. Opłata za niezastosowanie się do
    zakazu palenia papierosów stanowi zatem, z punktu widzenia B., pewną zryczałtowaną
    rekompensatę za poniesione koszty i utracone korzyści.
    W powyższym przypadku nie dochodzi do wykonania przez B. żadnej usługi na rzecz
    potencjalnego Klienta. Uiszczenie opłaty przez danego Klienta nie wiąże się również z
    otrzymaniem przez niego jakiejkolwiek korzyści od B. Opłata ta skutkuje jedynie
    uszczupleniem majątkowym po stronie Klienta. Zatem w niniejszej sprawie, kwota
    pobranej przez B. opłaty, w sytuacji niezastosowania się do zakazu palenia papierosów w
    hotelu, nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, gdyż faktycznie do takiego
    świadczenia usług nie dochodzi. Jest to zatem sytuacja, w której doszło do
    nieprzestrzegania obowiązującego w hotelu regulaminu, a więc otrzymana przez B. opłata
    nie będzie tu ekwiwalentem wynagrodzeniem za wykonane jakiejkolwiek usługi, lecz
    będzie ona pełnić funkcję odszkodowawczą. Wnoszący opłatę dodatkową nie otrzymuje
    żadnego świadczenia wzajemnego od B. – B. nie godzi się bowiem na palenie nawet jeżeli
    naliczona zostanie dodatkowa opłata.
    W niniejszej sytuacji należy zwrócić uwagę na fakt, iż należność inkasowana od Klienta,
    który nie zastosował się do obowiązującego zakazu - nie ma związku ze świadczonymi
    przez B. usługami noclegowymi, bowiem opłata ta pobierana jest wyłącznie w przypadku,
    gdy dochodzi do braku przestrzegania postanowień ogólnodostępnego regulaminu.
    Wynagrodzenie będące ekwiwalentem na usługi noclegowe jest wynagrodzeniem
    odrębnym i nie ma żadnego związku z pobraną opłatą.
    Reasumując, w odniesieniu do ww. czynności nie znajdą zastosowania przepisy UoVAT,
    gdyż otrzymana kwota (opłata za niezastosowanie się do zakazu palenia papierosów na
    terenie hotelu) nie wiąże się z wykonaniem przez B. jakiegokolwiek świadczenia i tym
    samym nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT
    wymienionym w art. 5 ust. 1 UoVAT.
    Potwierdzeniem powyższego stanowiska są:
    1. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2018 r. sygn. I SA/Łd 530
    /18 - „Za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą
    opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:
        istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach
        którego następuje świadczenie wzajemne,
        wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w
        zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
        istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy
        usługi,
        odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z
        czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

        istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego”.
    2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2016 r. sygn. I SA/Kr 1019
    /16 - „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą
    a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana
    świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT
    pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem
    otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny
    związek”.
    3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 27 października 2016 r. sygn. I SA/Kr
    654/16 - „Z konstrukcji podatku od towarów i usług, wynika, że usługą jest tylko takie
    świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia
    odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Podatek od towarów i usług obciąża
    konsumpcję, czyli dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne
    (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem,
    dopóty świadczenie to nie będzie usługą, ponieważ niema wówczas żadnej konsumpcji.
    Odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę”.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
    towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 poz. 361 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i
      odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji,
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż
    nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania
    się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem
    usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może
    zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też
    tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia
    jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w
    przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z
    niego korzyść.

    W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy
    wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może
    zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy
    otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć
    charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w
    zamian za to świadczenie.
    Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub
    tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu
    ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:
        w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona,
        nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
        świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy
        (wynagrodzenie).
    Co istotne, oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako
    usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1
    ustawy o VAT. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1
    jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają
    opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków
    ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).
    Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy
    świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać
    wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci
    wynagrodzenia.
    W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8
    marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko
    Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy,
    gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a
    otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w
    pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie
    przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota
    uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt
    wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk
    sprzedającego.
    Powyższe stanowisko potwierdza także wyrok C-16/93 z 3 marca 1994 r. pomiędzy R. J.
    Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, w którym Trybunał zauważył, że
    czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między
    usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy
    czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie
    przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.
    Natomiast w wyroku C-90/20 ws. Apcoa Parking Danmark, TSUE wskazał, że aby
    świadczenie usług można było uznać za odpłatne, i wobec tego opodatkowane podatkiem
    VAT, to pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą musi istnieć stosunek prawny, w ramach
    którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych - usługi i wynagrodzenia, między
    którymi istnieje bezpośredni związek.
    W konsekwencji, aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne musi istnieć
    stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie
    usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek
    pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z
    danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać

    wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tym samym,
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie
    (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z
    niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub
    powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym
    świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług.
    Zgodnie z art. 361 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 1061 ze zm.):
      § 1. Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne
      następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.
      § 2. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub
      postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany
      poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.
    W myśl art. 363 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:
      § 1. Naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź
      przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy
      pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo
      gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty,
      roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu.
      § 2. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania
      powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że
      szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej
      chwili.
    Według art. 471 Kodeksu cywilnego:
      Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub
      nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte
      wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie
      ponosi.
    W świetle wyżej przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego szkoda polega na
    nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika oraz na
    istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a
    szkodą.
    Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę.
    W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w
    zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z
    żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z
    zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania
    się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.
    Zagadnienie kar umownych reguluje przepis art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, który
    stanowi, że:
      Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub
      nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę
      określonej sumy (kara umowna).
    Przepis wprowadzający karę umowną ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Kara
    umowna może obejmować trzy grupy zdarzeń, a mianowicie: niewykonanie zobowiązania,

    nienależyte wykonanie zobowiązania w ogólności oraz konkretne uchybienia w zakresie
    sposobu wykonania zobowiązania. Ma na celu „naprawienie szkody”, a więc należy uznać,
    że jest ona swoistą postacią odszkodowania.
    Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania
    określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:
      Podstawa opodatkowania obejmuje:
      1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
      podatku;
      2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
      ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
      nabywcy lub usługobiorcy.
    Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku świadczenia usług za podstawę
    opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w
    innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do
    podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów
    bądź usług, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi
    świadczenia zasadniczego. Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną
    z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej wykonanej usługi. Przepisy art. 29a ust. 6
    wymieniają elementy, które powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku
    VAT. W swojej strukturze organizacyjnej posiadają Państwo m.in. B. B. jest Państwa
    jednostką budżetową. Zakupili Państwo budynek hotelu, który oddano w trwały zarząd B.
    Zainteresowany noclegiem w hotelu decyduje na jaki czas i w jakim terminie chce
    skorzystać z usługi noclegowej i w przypadku, gdy hotel nie jest zajęty w określonym
    terminie - taka usługa zostaje na jego rzecz zarezerwowana. W zamian za ustalone
    wynagrodzenie świadczą Państwo usługę noclegową.
    Zasady korzystania z hotelu zostały określone w regulaminie. W budynku hotelu oraz jego
    bezpośrednim otoczeniu obowiązuje bezwzględny zakaz palenia papierosów, w tym
    również papierosów elektronicznych. Zgodnie z treścią regulaminu hotelu, w przypadku
    niestosowania się do powyższego zakazu zostanie naliczona na rzecz B. opłata w
    wysokości 500 zł za każde złamanie zakazu.
    Opłata za niestosowanie się do zakazu palenia papierosów na terenie hotelu wiąże się z
    tym, że z powodu palenia B. musi ponosić większe koszty związane z utrzymaniem hotelu.
    Pokój, w którym palono wymaga odświeżenia i dodatkowego czyszczenia. Często pokój nie
    jest udostępniany do czasu, aż zapach pozostały po papierosach nie ulotni się. Ponadto,
    palenie papierosów w obiekcie może powodować trwałe uszkodzenia, np. wypalenie na
    wykładzinie, łóżku, krześle. W takim przypadku przywrócenie do stanu pierwotnego
    możliwe jest wyłącznie na skutek wymiany wykładziny/mebla.

    Niezastosowanie się do zakazu palenia papierosów na terenie hotelu, tj. nieprzestrzeganie
    regulaminu hotelu przez Klienta naraża B. na wymierne straty, a także na utratę korzyści.
    Opłata za niezastosowanie się do zakazu palenia papierosów stanowi zatem, z punktu
    widzenia B., pewną zryczałtowaną rekompensatę za poniesione koszty i utracone korzyści.
    Opłata za niestosowanie się zakazu palenia została nałożona celem zapobiegania sytuacji,
    w której goście będą palić wyroby tytoniowe. Ma charakter dyscyplinujący gości, aby oni
    wstrzymywali się od palenia na terenie obiektu. B. chce w ten sposób uniknąć większych
    kosztów sprzątania. Nie jest to opłata za możliwość palenia na terenie obiektu – B. nie
    godzi się na to. Opłata dodatkowa ma zniechęcać gości do palenia. Wprowadzenie zakazu
    bez dodatkowej opłaty mogłoby nie przynieść wymiernego efektu.
    Opłatą, o której mowa powyżej obciążany jest Klient, korzystający z usług oferowanych
    przez B. Opłata ta stanowi rekompensatę za poniesione przez B. koszty: uruchomienie
    czujnika dymu, co spowoduje automatyczne przekazanie sygnału do straży pożarnej, a w
    konsekwencji B. zostanie obciążony kosztami za niezasadny przyjazd tych służb.
    Dodatkowo koszty sprzątania, wymiany zniszczonego przez Klienta sprzętu - meble
    „przechodzą” zapachem papierosów, w szczególności kanapy, łóżka, materace. Czasami
    opłata taka stanowić też będzie odszkodowanie za utracone korzyści, np. w przypadku,
    gdy spowodowane przez Klienta zniszczenia są na tyle poważne, że zmuszają do
    wyłączenia pomieszczenia z funkcjonowania hotelu, np. do czasu jego odświeżenia i
    czyszczenia - wskutek zapalenia przez gościa papierosa, gdy pokój nie jest przeznaczony
    dla osoby palącej. B. musi też użyć specjalnych środków do czyszczenia, których to nie
    musiałby użyć, gdyby nie palono, a także wykonać więcej pracy na posprzątanie.
    Państwa wątpliwości dotyczą opodatkowania podatkiem od towarów i usług pobieranej
    opłaty od klientów za niezastosowanie się do zakazu palenia papierosów na terenie hotelu.
    W tym miejscu warto ponownie zwrócić uwagę na powołany wyżej wyrok w sprawie C#90
    /20, w którym to Trybunał orzekł, że
      „jeśli chodzi o warunek dotyczący istnienia świadczeń wzajemnych w rozumieniu
      orzecznictwa przytoczonego w pkt 27 niniejszego wyroku, wydaje się, że warunek
      ten jest spełniony. Uiszczenie opłat za parkowanie oraz, stosownie do okoliczności,
      kwoty odpowiadającej opłatom kontrolnym za nieprawidłowe parkowanie stanowi
      bowiem wynagrodzenie za udostępnienie miejsca parkingowego.
      Co się tyczy, po drugie, warunku, zgodnie z którym wynagrodzenie otrzymywane
      przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi
      świadczonej usługobiorcy w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 27
      niniejszego wyroku, należy zauważyć, podobnie jak uczynił to rzecznik generalny w
      pkt 51 opinii, że kierowca, który uiszcza te opłaty kontrolne, skorzystał z miejsca
      parkingowego lub strefy parkowania, a wysokość tych opłat kontrolnych wynika z
      tego, że warunki zaakceptowane przez danego kierowcę zostały spełnione.
      W związku z tym łączna kwota, jaką kierowcy zobowiązali się zapłacić w zamian za
      świadczoną przez Apcoa usługę parkingową – w stosownych przypadkach wraz z
      opłatami kontrolnymi za nieprawidłowe parkowanie – stanowi warunki, na jakich
      faktycznie skorzystali oni z miejsca parkingowego, (...).
      W rezultacie wydaje się, że te opłaty kontrolne mogą mieć bezpośredni związek z
      usługą parkingową i w konsekwencji można je uznać za integralną część całkowitej
      kwoty, którą kierowcy zobowiązali się zapłacić Apcoa, decydując się na zaparkowanie
      swojego pojazdu na jednym z parkingów, którymi spółka ta zarządza (...).
      Otóż jest tak w niniejszym przypadku, ponieważ, jak zauważył rzecznik generalny w
      pkt 66 opinii, pobieranie przez Apcoa opłat kontrolnych za nieprawidłowe

      parkowanie i parkowanie przez danego kierowcę w szczególnych okolicznościach,
      które określiła ta spółka, a które pociągają za sobą takie podwyższone opłaty za
      parkowanie, są ze sobą powiązane. Konieczność przeprowadzenia kontroli
      nieprawidłowego parkowania i w konsekwencji nałożenie takich opłat kontrolnych
      nie może bowiem mieć miejsca, jeżeli usługa udostępnienia miejsca parkingowego
      nie została wcześniej wykonana.
      Ponadto należy stwierdzić, że w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 18 lipca 2007
      r., Société thermale d’Eugénie-les-Bains (C 277/05, EU:C:2007:440), rozpatrywana
      usługa nie została wyświadczona. Tymczasem w sprawie rozstrzyganej w
      postępowaniu głównym usługa udostępnienia miejsca parkingowego została
      wykonana”.
    W opinii Rzecznika Generalnego w sprawie C#295/17 w pkt 34 wskazano:
      „Nie ma jednak znaczenia, w jaki sposób prawo krajowe traktuje opłatę
      wyrównawczą. Jak podkreśliły również Komisja i Portugalia podczas rozprawy, z
      punktu widzenia przepisów o VAT nie ma znaczenia, czy jest to roszczenie o
      odszkodowanie z tytułu deliktu czy kara umowna, ani czy jest to określane jako
      odszkodowanie, rekompensata czy wynagrodzenie. Ocena, czy płatność jest
      dokonywana w zamian za dostawę lub usługę, jest kwestią z zakresu prawa Unii,
      która musi być rozstrzygana odrębnie od oceny dokonywanej na mocy prawa
      krajowego (15)”.
    Zaś w pkt 56 Rzecznik wskazał:
      „Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że
      zapłata kwoty ustalonej z góry w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy
      powoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od wartości
      dodanej, jeżeli należy ją uznać za wynagrodzenie za już wykonane usługi i nie
      ogranicza się do naprawienia poniesionej szkody majątkowej.
      Dla takiej interpretacji nie ma znaczenia, czy przy zawarciu umów z okresem
      lojalnościowym pośrednik otrzymuje wyższe wynagrodzenie niż w przypadku umów
      bez takiego okresu lojalnościowego. Nie ma również znaczenia, że kwota ta w świetle
      prawa krajowego jest traktowana jako kara umowna.”
    Odnosząc się do Państwa wątpliwości w tej sprawie należy stwierdzić, że opłata
    dodatkowa pobierana za niezastosowanie się do zakazu palenia papierosów na terenie
    hotelu nie stanowi kary umownej czy też odszkodowania, lecz jest to element
    wynagrodzenia za świadczenie przez Państwa usług noclegowych.
    Z powyższych orzeczeń TSUE wynika, że świadczenie usług dokonywane jest „odpłatnie”
    tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w
    ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż wynagrodzenie
    otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości
    wyodrębnionej usługi świadczonej usługobiorcy. Tak jest w przypadku, gdy istnieje
    bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem
    wzajemnym.
    W przedmiotowej sprawie pomiędzy Państwem a Klientem dochodzi do nawiązania
    stosunku prawnego w oparciu o zawartą umowę cywilnoprawną dot. skorzystania przez
    tego Klienta z usługi noclegowej za wynagrodzeniem. Państwo świadczą usługę noclegową
    Klientowi, a Klient uiszcza za tę usługę określone wynagrodzenie. Ponadto, wskazali
    Państwo, że zasady korzystania z hotelu zostały określone w regulaminie, przy czym
    zastrzeżono, że w budynku hotelu oraz jego bezpośrednim otoczeniu obowiązuje

    bezwzględny zakaz palenia papierosów (w tym również papierosów elektronicznych).
    Zgodnie z treścią regulaminu hotelu, w przypadku niestosowania się do powyższego
    zakazu zostanie naliczona na rzecz B. opłata w wysokości 500 zł za każde złamanie zakazu.
    Zatem w analizowanej sprawie główny warunek dotyczący istnienia świadczeń
    wzajemnych został spełniony. Uiszczenie opłaty za usługę noclegową oraz, stosownie do
    okoliczności, kwoty odpowiadającej opłacie pobieranej z tytułu korzystania przez Klienta z
    obiektu niezgodnie z regulaminem – a więc za niezastosowanie się do zakazu palenia
    papierosów - stanowi bowiem wynagrodzenie za usługę noclegową. Klient, który uiszcza
    powyższą opłatę, skorzystał z udostępnionego mu pokoju hotelowego, a wysokość
    dodatkowej opłaty wynika z tego, że warunki określone w regulaminie, zaakceptowane
    przez niego wraz z nabyciem usługi noclegowej, zostały spełnione. W związku z tym łączna
    kwota, jaką Klient hotelu zobowiązany jest zapłacić w zamian za świadczoną przez B.
    usługę noclegową – w stosownych przypadkach wraz z dodatkową opłatą pobieraną z
    tytułu niezastosowania się do zakazu palenia papierosów, a więc zachowania niezgodnego
    z regulaminem – stanowi warunki, na jakich faktycznie korzysta on z udostępnionego
    pokoju hotelowego.
    W rezultacie powyższa opłata dodatkowa ma bezpośredni związek z usługą noclegową i w
    konsekwencji należy ją uznać za integralną część całkowitej kwoty, którą Klient
    zobowiązany jest zapłacić Państwu, decydując się na skorzystanie z pokoju hotelowego.
    Ponadto, pobranie opłaty za niezastosowanie się do zakazu palenia papierosów nie jest
    możliwe, gdy wcześniej nie zostanie wykonana usługa noclegowa, zatem obowiązek
    zapłaty opłaty dodatkowej za nieprzestrzeganie regulaminu (poprzez niezastosowanie się
    do zakazu palenia) stanowi jeden z warunków skorzystania z usługi. W konsekwencji,
    opłata dodatkowa za niezastosowanie się do zakazu palenia oraz opłata za usługę
    noclegową są ze sobą powiązane i łącznie stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług –
    opodatkowane VAT.
    Tym samym, opłata dodatkowa pobierana z tytułu niezastosowania się przez Klienta
    hotelu do zakazu palenia papierosów stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie
    usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, opodatkowane VAT na podstawie art. 5 ust.
    1 pkt 1 ustawy.
    Zatem, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    W odniesieniu do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych
    wskazuję, że wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami odnoszącymi się do
    indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych,
    indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby
    podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane przez Państwa orzecznictwo
    potraktowałem jako element argumentacji strony, nie miały one natomiast mocy wiążącej
    w analizowanej sprawie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.