Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.805.2016.2.PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-30
Teza: w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług opiekuna medycznego
Słowa kluczowe: opieka; podatek-podatek od towarów i usług; stawka-stawki podatku; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2016 r. (data wpływu 27 października 2016 r.) uzupełnionym w dniu 5 grudnia 2016 r. (data wpływu 6 grudnia 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 29 listopada 2016 r., skutecznie doręczone w dniu 30 listopada 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług opiekuna medycznego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług opiekuna medycznego. Wniosek został uzupełniony w dniu 5 grudnia 2016 r. (data wpływu 6 grudnia 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 29 listopada 2016 r., skutecznie doręczone w dniu 30 listopada 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym płatnikiem podatku VAT. Od października 2016 r. Wnioskodawca rozszerzył działalność o opiekun medyczny w dziennym domu opieki medycznej kod PKD 86.90.E. Usługi te świadczone są na rzecz podmiotów leczniczych w kraju. Najważniejszym zadaniem D jest rehabilitacja lecznicza w celu przywrócenia pacjentowi sprawności i zdolności do funkcjonowania w środowisku. Niemniej ważna jest kontynuacja leczenia i realizacja zabiegów pielęgnacyjno - opiekuńczych, których pacjent nie może otrzymać w ramach opieki domowej.

Ponadto to świadczenie zdrowotne obejmuje również pacjenta i jego opiekunów do samodzielnej pielęgnacji oraz edukację zdrowotną.

Do obowiązków opiekuna medycznego należy:

*   pomoc i towarzyszenie pacjentowi w codziennych czynnościach z zakresu samoobsługi i higieny osobistej,
*   aktywizowanie podopiecznego do zwiększania jego samodzielności życiowej,
*   aktywne uczestniczenie w procesie rehabilitacji i aktywizacji,
*   wykonywanie określonych zadań pod nadzorem lub na zlecenie lekarza lub terapeuty,
*   organizację i wykorzystanie przez pacjenta czasu wolnego.

Wnioskodawca posiada świadectwo potwierdzające kwalifikacje w zawodzie w zakresie świadczenia usług opiekuńczych osobie chorej i niesamodzielnej, a także dyplom potwierdzający kwalifikacje zawodowe w zawodzie opiekun medyczny.

W uzupełnieniu do wniosku w odpowiedzi na pytanie czy opisane przez Wnioskodawcę usługi opiekuna medycznego stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia Wnioskodawca wskazał, że opiekun medyczny to osoba, która w sposób profesjonalny pomaga osobie chorej i niesamodzielnej zaspokoić jej podstawowe potrzeby życiowe.

Opiekun medyczny rozpoznaje i rozwiązuje problemy opiekuńcze osoby chorej i niesamodzielnej w różnym stopniu zaawansowania choroby i w różnym wieku. Jest to osoba, która pomaga swoim podopiecznym zaspokajać potrzeby bio-psycho-społeczne. Asystując personelowi medycznemu podczas wykonywania zabiegów pielęgnacyjnych, pomaga mu i jednocześnie wspiera osobę chorą i niesamodzielną.

Podczas świadczenia usług z zakresu opieki medycznej nad osobą chorą i niesamodzielną podejmuje współpracę z zespołem opiekuńczym i terapeutycznym.

W ocenie Wnioskodawcy są więc to usługi, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na pytanie czy Wnioskodawca usługi opiekuna medycznego świadczy jako podmiot leczniczy, o którym mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 618, z pózn. zm.) Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza, o którym mowa w art. 55 ust. 2a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 581, z późn. zm.),
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2016 r. poz. 371, 1079 i 1311),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,
6.  posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,
7.  osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,
8.  jednostki wojskowe

\- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Zawód opiekuna medycznego Wnioskodawca wykonuje na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej, co potwierdza przedmiot tej działalności opisany zgodnie z Polską Klasyfikacja Działalności Gospodarczej symbolem 86.90.E, który oznacza pozostałą działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowaną.

Forma prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności leczniczej wyczerpuje więc dyspozycję art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej.

W odpowiedzi na pytanie czy Wnioskodawca usługi opiekuna medycznego świadczy jako osoba wykonująca zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Zawód opiekuna medycznego jest nowym zawodem medycznym (od 2008 roku) i został objęty klasyfikacją zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy - Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z dnia 17 maja 2010 r.).

Zawód opiekuna medycznego został wpisany do rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 23 grudnia 2011 r. w sprawie klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego (Dz. U. 2012 r. poz. 7 ).

W strukturze klasyfikacji zawodów, opiekun medyczny mieści się w tzw. wielkiej grupie Nr 5:

*   Nr 5 - pracownicy usług osobistych i sprzedawcy,
*   53 - pracownicy opieki osobistej i pokrewni,
*   532 - pracownicy opieki osobistej w ochronie zdrowia i pokrewni,
*   5321 - medyczny personel pomocniczy,
*   532102 - opiekun medyczny s,

(symbol s oznacza, że kwalifikacje opiekuna medycznego zdobywa się w kształceniu szkolnym).

Powyższe wskazuje, że opiekun medyczny jest zawodem medycznym, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039).

W odpowiedzi na pytanie czy opisane usługi opiekuna medycznego Wnioskodawca świadczy na rzecz podmiotów leczniczych, o których mowa w ww. ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza Wnioskodawca wskazał, że usługi opiekuna medycznego Wnioskodawca świadczy w ramach realizacji projektu pod nazwą „Dom Opieki Medycznej jako alternatywna forma opieki nad osobami zależnymi” w ramach działania podmiotu leczniczego - Domu Opieki medycznej, który stanowi jednostkę organizacyjną Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej „S X” Sp. z o.o. Faktury za świadczone usługi wystawiam dla fundacji C. Jak wynika z KRS podmiot nie jest wpisany do rejestru przedsiębiorców, natomiast celem działania jest „działalność służąca tworzeniu korzystnych warunków dla rozwoju przedsiębiorczości, innowacji oraz wszechstronne działanie na rzecz postępu edukacyjnego, kulturalnego i ekonomicznego społeczności lokalnych i regionalnych według zasad zrównoważonego rozwoju”. Wnioskodawca nie posiada informacji jakie są zasady współpracy w/wym. fundacji z X spółka z o.o.

W odpowiedzi na pytanie czy Wnioskodawca posiada odpowiednie kwalifikacje zawodowe uprawniające do pracy na stanowisku opiekuna medycznego zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151 poz. 896) Wnioskodawca wskazał, że Ministrem właściwym dla zawodu opiekuna medycznego jest Minister Zdrowia, który zatwierdził podstawę programową oraz program nauczania. Podstawa programowa otrzymała symbol cyfrowy 532102. (por. Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach - Dz. U. z 2012 r. nr 184).

W obowiązującym stanie prawnym zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 23 grudnia 2011 r. w sprawie klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego (Dz. U. z 2012 r., poz. 7), kształcenie w zawodzie opiekun medyczny (symbol cyfrowy 532102) prowadzą wyłącznie 2-semestralne szkoły policealne, dla osób posiadających wykształcenie średnie.

Ponadto, szkoły te mogą prowadzić kwalifikacyjne kursy zawodowe w zakresie wyodrębnionej w tym zawodzie kwalifikacji Z.4. Świadczenie usług opiekuńczych osobie chorej i niesamodzielnej. Na kwalifikacyjny kurs zawodowy mogą uczęszczać osoby dorosłe, które spełniły obowiązek szkolny (legitymujące się świadectwem ukończenia gimnazjum). Ukończenie kwalifikacyjnego kursu zawodowego umożliwia przystąpienie do egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie, przeprowadzanego przez okręgowe komisje egzaminacyjne.

Uzyskany dyplom (egzamin zewnętrzny) uprawnia do podjęcia pracy w tym zawodzie na terenie Unii Europejskiej.

Kwalifikacje zawodowe Wnioskodawcy w zakresie opiekuna medycznego potwierdzają dwa dyplomy wydane przez Okręgową Komisje Egzaminacyjną pod datą 29 sierpnia 2014 roku.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:** Jaką stawkę VAT zastosować przy wystawieniu faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy: należy zastosować zwolnioną stawkę VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lub art. 43 ust. 1 pkt 18a.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2- 2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Zatem zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy podlegają świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo – przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy mieć na uwadze, że analizowane przepisy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Zwolnieniu od podatku podlegają więc m.in. usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone przez osoby wykonujące zawody wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Należy przy tym podkreślić, że forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pozostaje bez znaczenia.

Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził bowiem wyraźnie w wyroku C-141/00 w sprawie Kügler że: „ art. 13(A)(1)(c) szóstej dyrektywy definiuje transakcje zwolnione z podatku przez odniesienie do charakteru świadczonych usług bez wspominania o formie prawnej osoby, która je świadczy. W dosłownej interpretacji, przepis ten nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe.”

„Zasada neutralności podatkowej wyklucza, między innymi, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą w takim samym zakresie (taką samą) są traktowane odmiennie, jeśli chodzi o pobieranie podatku VAT. Wynika z tego, że zasada ta zostałaby pominięta, jeśli możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego dla świadczenia opieki medycznej, o którym mowa w art. 13(A)(1)(c) zależałaby od formy prawnej, pod jaką podatnik prowadzi działalność gospodarczą.”

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym płatnikiem podatku VAT. Od października 2016 r. Wnioskodawca rozszerzył działalność o usługi opiekuna medycznego w dziennym domu opieki medycznej kod PKD 86.90.E. Usługi te świadczone są na rzecz podmiotów leczniczych w kraju. Do obowiązków opiekuna medycznego należy: pomoc i towarzyszenie pacjentowi w codziennych czynnościach z zakresu samoobsługi i higieny osobistej, aktywizowanie podopiecznego do zwiększania jego samodzielności życiowej, aktywne uczestniczenie w procesie rehabilitacji i aktywizacji, wykonywanie określonych zadań pod nadzorem lub na zlecenie lekarza lub terapeuty, organizację i wykorzystanie przez pacjenta czasu wolnego. Opiekun medyczny to osoba, która w sposób profesjonalny pomaga osobie chorej i niesamodzielnej zaspokoić jej podstawowe potrzeby życiowe. Opiekun medyczny rozpoznaje i rozwiązuje problemy opiekuńcze osoby chorej i niesamodzielnej w różnym stopniu zaawansowania choroby i w różnym wieku. Jest to osoba, która pomaga swoim podopiecznym zaspokajać potrzeby bio-psycho-społeczne asystując personelowi medycznemu podczas wykonywania zabiegów pielęgnacyjnych, pomaga mu i jednocześnie wspiera osobę chorą i niesamodzielną. W ocenie Wnioskodawcy są więc to usługi, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 ustawy. Kwalifikacje zawodowe Wnioskodawcy w zakresie opiekuna medycznego potwierdzają dwa dyplomy: wydane przez Okręgową Komisję Egzaminacyjną pod datą 29 sierpnia 2014 roku.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca zwrócił się z zapytaniem jaką stawkę VAT ma zastosować przy wystawieniu faktury.

Wnioskodawca uważa, że może zastosować zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lub art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy.

Z powołanej wcześniej, regulacji art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że zwolnienie to ma charakter podmiotowo – przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Zatem oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez określonych przedstawicieli wskazanych zawodów. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Należy w tym miejscu zauważyć, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa podlega zwolnieniu od podatku VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Jak wskazał Wnioskodawca opisane we wniosku usługi opiekuna medycznego służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Tym samym należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie przesłanka przedmiotowa niezbędna do zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest spełniona.

Z kolei, analizując czy w przedmiotowej sprawie spełniona jest także przesłanka podmiotowa, należy wskazać, że określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT ustawodawca odwołał się do ustawy o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1638), określenie osoba wykonująca zawód medyczny – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Natomiast stosownie do zapisu art. 10 cyt. ustawy o działalności leczniczej, ambulatoryjne świadczenia zdrowotne obejmują świadczenia podstawowej lub specjalistycznej opieki zdrowotnej oraz świadczenia z zakresu rehabilitacji leczniczej, udzielane w warunkach niewymagających ich udzielania w trybie stacjonarnym i całodobowym w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu. Udzielanie tych świadczeń może odbywać się w pomieszczeniach przedsiębiorstwa, w tym w pojeździe przeznaczonym do udzielania tych świadczeń, lub w miejscu pobytu pacjenta.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Wnioskodawca wskazał, że zawód opiekuna medycznego jest nowym zawodem medycznym (od 2008 roku) i został objęty klasyfikacją zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy - Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z dnia 17 maja 2010 r.). Zawód opiekuna medycznego został wpisany do rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 23 grudnia 2011 r. w sprawie klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego (Dz. U. 2012 r. poz. 7 ).

W strukturze klasyfikacji zawodów, opiekun medyczny mieści się w tzw. wielkiej grupie Nr 5:

*   Nr 5 - pracownicy usług osobistych i sprzedawcy,
*   53 - pracownicy opieki osobistej i pokrewni,
*   532 - pracownicy opieki osobistej w ochronie zdrowia i pokrewni,
*   321 - medyczny personel pomocniczy,
*   532102 - opiekun medyczny s,

(symbol s oznacza, że kwalifikacje opiekuna medycznego zdobywa się w kształceniu szkolnym)

Powyższe wskazuje zatem, że opiekun medyczny jest zawodem medycznym, o którym mowa w art. 2 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039). W obowiązującym stanie prawnym zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 23 grudnia 2011 r. w sprawie klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego (Dz. U. z 2012 r., poz. 7), kształcenie w zawodzie opiekun medyczny (symbol cyfrowy 532102) prowadzą wyłącznie 2-semestralne szkoły policealne, dla osób posiadających wykształcenie średnie. Ponadto, szkoły te mogą prowadzić kwalifikacyjne kursy zawodowe w zakresie wyodrębnionej w tym zawodzie kwalifikacji Z.4. Świadczenie usług opiekuńczych osobie chorej i niesamodzielnej. Na kwalifikacyjny kurs zawodowy mogą uczęszczać osoby dorosłe, które spełniły obowiązek szkolny (legitymujące się świadectwem ukończenia gimnazjum). Ukończenie kwalifikacyjnego kursu zawodowego umożliwia przystąpienie do egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie, przeprowadzanego przez okręgowe komisje egzaminacyjne. Uzyskany dyplom (egzamin zewnętrzny) uprawnia do podjęcia pracy w tym zawodzie na terenie Unii Europejskiej.

Kwalifikacje zawodowe Wnioskodawcy w zakresie opiekuna medycznego potwierdzają dwa dyplomy, wydane przez Okręgową Komisje Egzaminacyjną pod datą 29 sierpnia 2014 roku.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że skoro jak wskazał Wnioskodawca posiada on kwalifikacje niezbędne do wykonywania zawodu opiekuna medycznego który jest zawodem medycznym zatem została spełniona przesłanka podmiotowa wynikająca z treści art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy VAT.

Zatem skoro świadczone przez Wnioskodawcę usługi służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz są wykonywane przez osobę wykonującą zawód medyczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych, tym samym usługi opiekuna medycznego korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Tym samym skoro opisane przez Wnioskodawcę usługi opiekuna medycznego będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, bezzasadne jest analizowanie możliwości korzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym przy wystawieniu faktury za wykonane usługi opiekuna medycznego należy zastosować zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy VAT należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2016, poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.