Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-864/11-2/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-08-29
Teza: opodatkowanie wydań towarów bez wynagrodzenia, jeżeli czynności te wykonywane są w związku ze świadczeniem usług na rzecz Najemców, których koszt wliczony jest do podstawy opodatkowania świadczonej usługi;
Słowa kluczowe: przekazanie-przekazanie nieodpłatne; towar-przekazanie towarów; towar-wydanie towarów; usługi-usługi marketingowe; wynagrodzenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24.05.2011 r. (data wpływu 30.05.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wydań towarów bez wynagrodzenia, jeżeli czynności te wykonywane są w związku ze świadczeniem usług na rzecz Najemców, których koszt wliczony jest do podstawy opodatkowania świadczonej usługi - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.05.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wydań towarów bez wynagrodzenia, jeżeli czynności te wykonywane są w związku ze świadczeniem usług na rzecz Najemców, których koszt wliczony jest do podstawy opodatkowania świadczonej usługi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (zwana dalej: „M”, „Wnioskodawcą” lub „Spółką”) prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą w zakresie kompleksowego zarządzania centrami handlowymi Grupy M („Centra”), obejmującą m.in. wynajem powierzchni handlowej.

Centra M skupiają zarówno duże jednostki handlowe należące do Grupy M: R, M, jak i galerie handlowe z 50-70 sklepami detalicznymi, punktami usługowymi i gastronomicznymi, obejmującymi szeroką gamę produktów.

(i) Działania reklamowe i promocyjne podejmowane na rzecz kontrahentów

Obok działalności podstawowej polegającej na wynajmie powierzchni handlowej, na podstawie umów najmu, wiążących Spółkę z poszczególnymi jednostkami handlowymi działającymi na terenie zarządzanych przez nią centrów („Najemcami”), M świadczy na rzecz Najemców dodatkowe usługi o kompleksowym charakterze, obejmujące ogólne czynności związane z zarządem, utrzymaniem i działaniem centrów handlowych, podejmowane we wspólnym interesie wszystkich Najemców.

W ramach usług świadczonych na podstawie umów najmu Spółka podejmuje również na rzecz Najemców różnego rodzaju kompleksowe działania reklamowe i promocyjne, mające na celu wzrost wolumenu sprzedaży ogółu jednostek handlowych zlokalizowanych na terenie poszczególnych Centrów.

Potrzeba świadczenia powyższych usług przez Spółkę na rzecz ogółu Najemców wynika ze specyfiki prowadzenia działalności w centrach handlowych, z uwagi na którą podejmowanie odrębnych działań promocyjnych przez poszczególne firmy (jednostki handlowe) znajdujące się na terenie Centrów, nie byłyby w pełni efektywne. Działania takie muszą bowiem odznaczać się odpowiednią koordynacją, dużym stopniem spójności i dostateczną skalą dostosowaną do charakteru centrum handlowego.

W większości przypadków działania promocyjne podejmowane przez M ukierunkowane są na promocję oferty handlowej i zwiększenie sprzedaży ogółu Najemców, a jedynie w określonych sytuacjach akcje reklamowe są skoncentrowane na promocji wybranych produktów, w sprzedaży których specjalizują się wybrane jednostki handlowe (np. produkty komputerowe, produkty ogrodnicze). Omawiane działania promocyjne i marketingowe, podejmowane w interesie Najemców, polegają między innymi na organizowaniu, sezonowych akcji promocyjnych, imprez sportowych oraz konkursów i loterii promocyjnych.

W trakcie organizowanych imprez, pomiędzy poszczególnymi blokami programowymi, przedstawiane są informacje o aktualnej ofercie handlowej podmiotów działających na terenie Centrów, ukierunkowane na zwiększenie wolumenu ich sprzedaży. Należy zatem uznać, iż poprzez powyższe działania Spółka świadczy na rzecz kontrahentów usługi marketingowe działając w identycznym charakterze, jak agencja reklamowa.

(ii) Nieodpłatne wydania towarów w ramach akcji promocyjnych organizowanych na rzecz Najemców

W ramach akcji promocyjnych organizowanych przez M, jako element usług świadczonych na rzecz Najemców, dokonywane są wydania towarów, np. nagród w organizowanych przez M w imieniu Najemców konkursach i loteriach lub też drobnych upominków rozdawanych w trakcie akcji promocyjnych.

Należy zaznaczyć, iż przekazywane przez M towary mogą mieć postać gadżetów (balony, lizaki, magnesy) lub upominków o stosunkowo niewielkiej wartości (płyty, książki, torby, plecaki, gry, zabawki, słodycze, przy czym mogą to być produkty z oferty jednostek handlowych działających na terenie Centrów. W pojedynczych przypadkach przekazywane towary mogą mieć również postać kosztownych nagród (np. samochody).

W powyższym kontekście M pragnie zaznaczyć, że Spółka samodzielnie nabywa towary, które później są przekazywane uczestnikom konkursów i uczestnikom akcji promocyjnych organizowanych w interesie Najemców. Najemcy nigdy nie nabywają prawa własności lub prawa do dysponowania jak właściciel przekazywanymi towarami.

Jednocześnie M pragnie podkreślić, iż osoby, na rzecz których przekazywane są towary tj. konsumenci odwiedzający Centra, to potencjalni klienci kontrahentów Spółki (Najemców). Spółka nie przekazuje zatem towarów we własnym imieniu i dla celów promocji własnej działalności, lecz - w ramach świadczonych przez nią usług marketingowych - na zlecenie i w interesie kontrahentów.

Spółka pragnie zaznaczyć, że organizacja wskazanych działań promocyjnych może być również zlecana przez Spółkę wyspecjalizowanym firmom zajmującym się świadczeniem usług promocyjnych (”Agencje reklamowe”). Co do zasady, w takim przypadku Agencje reklamowe same nabywają i wydają w ramach akcji promocyjnej towary lub usługi bezpośrednio potencjalnym klientom Nabywców. Niemniej jednak zdarzają się przypadki, że pomimo iż akcja promocyjna organizowana jest przez Agencję reklamową Spółka samodzielnie nabywa towary (nagrody) przekazywane później uczestnikom konkursów.

(iii) wynagrodzenia Spółki za świadczone usługi marketingowe

Zgodnie z zawartymi umowami najmu, wynagrodzenie M w zamian za podejmowane na rzecz Najemców Centrów kompleksowe działania reklamowe i promocyjne kalkulowane jest w sposób ryczałtowy, co do zasady w oparciu o kryterium zajmowanej przez Najemców powierzchni. Powyższe wynagrodzenie uiszczane jest przez Najemców w terminach miesięcznych, dodatkowo do czynszu należnego za najem. W praktyce zasila ono ogólny fundusz reklamowo-promocyjny, przeznaczony na prowadzenie działań promocyjnych na rzecz Najemców. Jak wspomniano powyżej, rozliczanie kosztów w oparciu o ogólny fundusz reklamowy wynika z konieczności organizowania - zgodnie ze specyfiką działalności w omawianych centrach - wspólnych akcji promocyjnych ukierunkowanych na zwiększenie sprzedaży ogółu Najemców.

Z powyższego funduszu (gromadzącego środki stanowiące należne Spółce wynagrodzenie za usługi marketingowe) finansowana jest całość kosztów związanych z działaniami promocyjnymi na rzecz Najemców, w tym również wartość towarów nabytych i następnie przekazywanych przez Spółkę potencjalnym klientom Najemców uczestniczących w akcjach promocyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma obowiązek naliczania podatku VAT należnego z tytułu wydań towarów bez wynagrodzenia, jeżeli czynności te wykonywane są w związku ze świadczeniem usług na rzecz Najemców, których koszt wliczony jest do podstawy opodatkowania świadczonej usługi?

Zdaniem wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie ma obowiązku naliczania podatku VAT należnego z tytułu wydań towarów bez wynagrodzenia, jeżeli czynności te wykonywane są w związku ze świadczeniem usług na rzecz Najemców, których koszt wliczany jest do podstawy opodatkowania (dla celów VAT) świadczonej usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy, na poprawność wskazanego stanowiska wskazuje w szczególności brzmienie przepisów Ustawy o VAT, a także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”), polskich sądów administracyjnych oraz interpretacje organów podatkowych.

1.  Świadczenie usługi marketingowej

Przepisy krajowe

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez odpłatną dostawę towarów należy rozumieć „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”.

Stosownie do art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT „podstawą opodatkowania jest obrót (\`(...)\`). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.”

Mając na uwadze powyższe brzmienie przepisów o VAT, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że wartość przekazywanych potencjalnym klientom towarów w ramach działań marketingowych i promocyjnych stanowi element kalkulacji wynagrodzenia otrzymywanego od Najemców za świadczone przez Spółkę usługi. Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka otrzymuje od Najemców comiesięczne wpłaty, które przeznacza na pokrycie kosztów poniesionych w związku z realizacją usług promocyjnych.

Innymi słowy, wszystkie poniesione przez Spółkę koszty w związku z realizacją usług promocyjnych/marketingowych (w tym koszt wydań towarów) stanowią podstawę opodatkowania dla celów VAT przy wystawianych na rzecz Najemców fakturach. Ponieważ wydanie towarów stanowi element kompleksowej usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Najemców wydanie to, zdaniem Spółki, nie może zatem stanowić jednocześnie odrębnej dostawy towarów czy odrębnego świadczenia usług.

Orzecznictwo TSUE

Na prawidłowość traktowania przekazania towarów bez wynagrodzenia jako elementu usługi reklamowej (a co za tym idzie, zdaniem Spółki, analogicznie usługi marketingowej) wskazuje również orzecznictwo TSUE. W orzeczeniach C-69/92 pomiędzy Komisją Europejską a Wielkim Księstwem Luksemburga oraz C-68/92 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską TSUE orzekł, iż: „(…) usługi reklamowe obejmują również: nieodpłatne przekazywanie lub sprzedaż towarów po promocyjnych cenach (…). Dotyczy to także wszelkich czynności stanowiących integralną część kampanii reklamowej, które przyczyniają się do reklamy produktu lub usługi, takich jak: wytwarzanie przedmiotów wykorzystywanych w konkretnej reklamie, jak i przekazywanie odbiorcy - w ramach kampanii reklamowej - towarów lub świadczenia usług w trakcie różnych imprez public relations, nawet jeśli towary te lub usługi - rozpatrywane odrębnie - nie zawierałyby treści reklamowych” (podkreślenie Spółki).

W powyższych orzeczeniach TSUE, wyraźnie więc wskazał, że nawet nieodpłatne przekazanie towarów niezawierających treści reklamowych stanowi część działań promocyjnych będących elementem usługi marketingowej.

Dodatkowo, Spółka pragnie podkreślić, że TSUE w orzeczeniach, w których odnosił się do opodatkowania VAT świadczeń kompleksowych (do jakich niewątpliwie należą usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Najemców), wielokrotnie zaznaczał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Pogląd taki został wyrażony, m.in. w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym TSUE stwierdził, że „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej”.

Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku TSUE w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), jak również w wyroku TSUE C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Stanowisko polskich organów podatkowych

Na prawidłowość traktowania analizowanych wydań towarów potencjalnym klientom Najemców jako elementów usługi marketingowej wskazuje również stanowisko polskich organów podatkowych.

Przykładowo, Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa Targówek w Postanowieniu z dnia 20 października 2006 r. o sygn. 1437/Zl/443/336/DJW/06 stwierdził, że: „Zatem przyjąć należy, iż czynności opisane we wniosku, polegające na przekazaniu towarów oraz usług w ramach świadczonej odpłatnie kompleksowej usługi nie wypełniają hipotezy przepisów art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Nie dochodzi do przekazania towarów ani do świadczenia usług bez wynagrodzenia, ponieważ Spółka otrzymuje wynagrodzenie, co prawda nie od odbiorców, lecz od zleceniodawcy. Czynnością opodatkowaną jest usługa, a wartość przekazanych towarów jest wkalkulowana w jej cenę. Przekazanie jest tylko jednym z elementów usługi świadczonej na rzecz zleceniodawcy, nie może więc być opodatkowane odrębnie” (podkreślenia Wnioskodawcy).

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2009 r. (sygn. IPPP2/443-1811/08-2/AZ), w której wskazał, że: „Koszty zorganizowania akcji marketingowej w całości uwzględnione są w kalkulacji ceny za wykonanie usług marketingowych należnej od Zleceniodawców. Spółka podejmując powyższe czynności działa w imieniu i na rzecz podmiotów, dla których świadczy kompleksowe usługi marketingowe. Wobec powyższego, pośrednicząc w przekazywaniu upominków i prezentów w ramach tych usług, Spółka nie jest podmiotem dokonującym nieodpłatnej dostawy towarów na rzecz klientów swoich kontrahentów, a jedynie reprezentantem kontrahentów, w imieniu których dokonuje przedmiotowego przekazania. Reasumując należy uznać, że w przedmiotowym wniosku, przekazanie towarów oraz bonów na zakup towarów klientom kontrahentów Spółki w ramach zorganizowanej akcji marketingowej nie stanowi dla Wnioskodawcy dostawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.” (podkreślenie Wnioskodawcy).

Dodatkowo, w indywidualnej interpretacji z dnia 8 października 2010 r. (sygn. IPPP1/443-544/09-5/S/AP) Dyrektor Izby Skarbowej) w Warszawie stwierdził, że: „(\`(...)\`) czynności przekazania przez Spółkę towarów, czy to na rzecz pracowników, czy darowizn rzeczowych, dokonywane są w ramach działań marketingowych podejmowanych na podstawie zawartej umowy z zagranicznym kontrahentem, stanowią element nierozerwalnie związany ze świadczeniem kompleksowych usług marketingowych. Skoro więc czynność wydania ww. towarów stanowi element usługi marketingowej - opodatkowaniu powinna podlegać jedynie ta usługa. Sama bowiem czynność fizycznego przekazania przez Spółkę towarów nie będzie stanowiła u Wnioskodawcy odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług - ewentualny obowiązek rozliczenia podatku VAT z tytułu przedmiotowego przekazania ciążyć będzie na zleceniodawcy.”

1.  Zakaz podwójnego opodatkowania

Jedną z fundamentalnych zasad podatku VAT jest zasada braku podwójnego opodatkowania, czyli reguła jednokrotnego opodatkowania transakcji gospodarczej podlegającej zakresowi przepisów o VAT. Zasada ta wynika zarówno z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.EU.L.06.347.1, dalej jako: „Dyrektywa VAT”), jak i orzecznictwa TSUE (przykładowo orzeczenie w sprawie C-50/88 Heinz Kühne przeciwko Finanzamt München III), gdzie podkreśla się jej duże znaczenie, jako jednego z głównych celów państw członkowskich w trakcie tworzenia lokalnej legislacji.

Znaczenie zasady jednokrotnego opodatkowania podkreślane jest również przez doktrynę:

„Podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji (por. R. Mastalski, Skutki prawne wystawienia faktury w podatku od towarów i usług, Przegląd Podatkowy 2001/7/26). Na temat zasady zakazu podwójnego opodatkowania w krajowym systemie prawa podatkowego, w szczególności na gruncie podatku od towarów i usług, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny. Dla przykładu można wskazać na orzeczenia Trybunału z dnia 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03, OTK-A 2004/9/94 oraz uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, „VAT 2008 - 1335 wyjaśnień i interpretacji”, Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o. Warszawa 2008, str. 124).

Jak wskazano powyżej, w analizowanym stanie faktycznym wartość przekazywanych towarów podlega co do zasady opodatkowaniu VAT, jako element wynagrodzenia za świadczenie na rzecz Najemców usług marketingowych. Gdyby zatem przyjąć, iż przekazanie towarów (nagród, gadżetów) potencjalnym klientom Najemców powinno podlegać opodatkowaniu VAT, prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania tej samej czynności. W rezultacie wykonywane przez Spółkę czynności w ramach działań promocyjnych byłyby raz opodatkowane w ramach świadczenia kompleksowej usługi marketingowej, natomiast drugi raz, w wyniku przekazania przez Wnioskodawcę towarów finansowanych przez Najemcę. Tym samym zostałaby naruszona systemowa zasada konstrukcji podatku VAT, zakładająca brak podwójnego opodatkowania tej samej czynności.

Spółka podkreśla, iż zasadność jej stanowiska potwierdza również wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w dniu 2 lutego 2007 r. (sygn. I SA/Kr 963/05). W wyroku tym, odnosząc się do kwestii, czy wydanie towarów jest składnikiem kampanii promocyjnej, Sąd stwierdził, że jednorodnej z ekonomicznego punktu widzenia transakcji nie powinno się sztucznie rozdzielać na mniejsze świadczenia dla celów opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, sąd orzekł, że: „(…) sam fakt wręczenia nabytej przez Spółkę nagrody nie stanowi w analizowanym przypadku oddzielnej dostawy towarów (\`(...)\`). Wręczenie nagrody jest natomiast nierozerwalnie związane z usługą świadczoną przez wnioskodawcę na rzecz zlecającego usługę reklamową. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wskazanej czynności prowadziłoby do podwójnego opodatkowania towaru (nagrody), którego wartość została już uwzględniona w opodatkowaniu usługi świadczonej przez Spółkę.”

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki przekazywanie towarów potencjalnym klientom Najemców dokonywane bez wynagrodzenia w ramach działań promocyjnych nie podlega opodatkowaniu VAT.

1.  Zastosowanie przepisów o VAT w zakresie nieodpłatnego wydania towarów i nieodpłatnego świadczenia usług

Ustawa o VAT stanowi, iż w pewnych przypadkach także nieodpłatna dostawa towarów i nieodpłatne świadczenie usług jest zrównane z odpłatną dostawą towarów i świadczeniem usług. Zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT (w brzmieniu od 1 kwietnia 2011 r.), nieodpłatna dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym wskazane powyżej przepisy o VAT w zakresie nieodpłatnego przekazania towarów lub nieodpłatnego świadczenie usług nie znajdują zastosowania. Jak wskazano powyżej, Spółka co prawda dokonuje wydania towarów bez pobrania wynagrodzenia bezpośrednio od beneficjenta tych świadczeń potencjalnego klienta najemcy. Niemniej jednak, powyższe czynności stanowią integralną część świadczonej na rzecz najemców usługi marketingowej. Świadczona usługa marketingowa jest odpłatna i podlega opodatkowaniu VAT (miesięczna składka na koszty reklamy/opłata promocyjna jest co do zasady uiszczana przez Najemców jako opłata w ramach czynszu dodatkowego.

Próba zastosowania przepisów dotyczących nieodpłatnego wydania towarów w stosunku do wskazanych powyżej czynności wykonywanych przez Spółkę bez pobierania wynagrodzenia od bezpośrednich beneficjentów, prowadziłaby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności. Jak wskazano powyżej, takie działanie byłoby sprzeczne z podstawową zasadą systemu VAT - tj. z zakazem podwójnego opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie ma obowiązku naliczenia podatku VAT należnego od wydań towarów bez wynagrodzenia potencjalnym klientom Najemców, jeżeli czynności te wykonywane są w związku ze świadczeniem odpłatnej kompleksowej usługi marketingowej. Zdaniem Spółki, świadczenia o których mowa powyżej stanowią element kompleksowej usługi marketingowej, co do zasady podlegającej opodatkowaniu VAT, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu VAT jako odrębne świadczenia.

W innym bowiem przypadku, obowiązek naliczenia podatku należnego w związku z wydaniami towarów i świadczeniem usług bez wynagrodzenia doprowadziłby do podwójnego opodatkowania podatkiem VAT - raz w wartości wykonanej odpłatnej usługi, zaś po raz drugi, w wyniku przekazania przez Wnioskodawcę towarów i usług finansowanych przez Kontrahentów, co sprzeczne jest z systemową zasadą podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również - zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy - przekazanie nieodpłatne przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek (ust. 3 ww. artykułu).

Zgodnie z ust. 4 ww. artykułu, przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Przez świadczenie usług - zgodnie z art. 8 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 106 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, są wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze - ust. 7 art. 106 ustawy.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Spółka prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą w zakresie kompleksowego zarządzania centrami handlowymi Grupy M („Centra”), obejmującą m.in. wynajem powierzchni handlowej. Obok działalności podstawowej polegającej na wynajmie powierzchni handlowej, na podstawie umów najmu, wiążących Spółkę z poszczególnymi jednostkami handlowymi działającymi na terenie zarządzanych przez nią centrów („Najemcami”), Wnioskodawca świadczy na rzecz Najemców dodatkowe usługi o kompleksowym charakterze, obejmujące ogólne czynności związane z zarządem, utrzymaniem i działaniem centrów handlowych, podejmowane we wspólnym interesie wszystkich Najemców. W ramach usług świadczonych na podstawie umów najmu Spółka podejmuje również na rzecz Najemców różnego rodzaju kompleksowe działania reklamowe i promocyjne, mające na celu wzrost wolumenu sprzedaży ogółu jednostek handlowych zlokalizowanych na terenie poszczególnych Centrów.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca świadczy na rzecz Najemców kompleksowe działania reklamowe i promocyjne, działając w identycznym charakterze, jak agencja reklamowa. Spółka samodzielnie nabywa towary (nagrody/upominki), które w ramach akcji promocyjnych organizowanych przez Spółkę w interesie Najemców przekazywane są uczestnikom konkursów i uczestnikom akcji promocyjnych, tj. konsumentom odwiedzającym Centra - potencjalnym klientom kontrahentów Spółki (Najemców).

Organizacja wskazanych działań promocyjnych może być również zlecana przez Spółkę wyspecjalizowanym firmom zajmującym się świadczeniem usług promocyjnych (”Agencje reklamowe”). Co do zasady, w takim przypadku Agencje reklamowe same nabywają i wydają w ramach akcji promocyjnej towary lub usługi bezpośrednio potencjalnym klientom Nabywców. Niemniej jednak zdarzają się przypadki, że pomimo iż akcja promocyjna organizowana jest przez Agencję reklamową Spółka samodzielnie nabywa towary (nagrody) przekazywane później uczestnikom konkursów. Wnioskodawca podejmując powyższe czynności działa w imieniu i na rzecz podmiotów, dla których świadczy kompleksowe usługi marketingowe.

Zgodnie z zawartymi umowami najmu, wynagrodzenie M w zamian za podejmowane na rzecz Najemców Centrów kompleksowe działania reklamowe i promocyjne kalkulowane jest w sposób ryczałtowy, co do zasady w oparciu o kryterium zajmowanej przez Najemców powierzchni. Powyższe wynagrodzenie uiszczane jest przez Najemców w terminach miesięcznych, dodatkowo do czynszu należnego za najem. W praktyce zasila ono ogólny fundusz reklamowo-promocyjny, przeznaczony na prowadzenie działań promocyjnych na rzecz Najemców. Z powyższego funduszu (gromadzącego środki stanowiące należne Spółce wynagrodzenie za usługi marketingowe) finansowana jest całość kosztów związanych z działaniami promocyjnymi na rzecz Najemców, w tym również wartość towarów nabytych i następnie przekazywanych przez Spółkę potencjalnym klientom Najemców uczestniczących w akcjach promocyjnych.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku, stwierdzić należy, iż Spółka dokonując wydań ww. towarów bez wynagrodzenia klientom swoich kontrahentów (Najemców), w ramach zorganizowanej akcji marketingowej, działa w imieniu tych kontrahentów. Koszty zorganizowania akcji marketingowej w całości uwzględnione są w kalkulacji ceny za wykonanie usług marketingowych należnej od Zleceniodawców. Spółka podejmując powyższe czynności działa w imieniu i na rzecz podmiotów, dla których świadczy kompleksowe usługi marketingowe. W konsekwencji uznać należy, że w sytuacji opisanej we wniosku, przekazanie przedmiotowych towarów klientom kontrahentów Spółki w ramach zorganizowanej akcji marketingowej nie stanowi dla Wnioskodawcy odrębnej dostawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem Spółka nie ma obowiązku naliczania podatku VAT należnego z tytułu wydań towarów bez wynagrodzenia, jeżeli czynności te wykonywane są w związku ze świadczeniem usług na rzecz Najemców, których koszt wliczany jest do podstawy opodatkowania (dla celów VAT) świadczonej usługi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznać należało za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.