Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-540/09-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-10-30
Teza: Czy równowartość nie zwróconej przez nieuczciwych kurierów kwoty pobrania, przekazanej zleceniodawcy może stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kwota; usługi-usługi kurierskie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20.07.2009r. (data wpływu 07.08.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07.08.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

S.A., dalej zwana „Spółką”, jest podmiotem świadczącym usługi kurierskie i transportowe. Spółka świadczy usługi dostarczania przesyłek do miejsc i odbiorców („adresatów”) wskazanych przez zleceniodawców. W ramach świadczonych usług kurierskich Spółka zobowiązuje się niekiedy do wykonania dodatkowej usługi polegającej na odbiorze od adresata przesyłki kwoty pieniężnej („kwota pobrania”) za dostarczony towar i przekazania jej zleceniodawcy („usługa pobrania”). Na wykonaną usługę kurierską wraz z usługą pobrania Spółka wystawia zleceniodawcy fakturę i dokonuje zwrotu zleceniodawcy kwoty pobrania otrzymanej od adresata przesyłki.

Świadczone przez Spółkę usługi wykonywane są za pośrednictwem pracowników Spółki, jak również podmiotów zewnętrznych – Spółka podzleca wykonanie przedmiotowych usług osobom fizycznym (prowadzącym działalność gospodarczą lub na podstawie umowy zlecenia) lub innym firmom transportowym i kurierskim w tym dla przedstawicielstw – odrębnych podmiotów reprezentujących Spółkę w wybranych miejscach.

Zdarzają się przypadki, że wynajęci przez Spółkę kurierzy lub przedstawicielstwa (podmioty zewnętrzne) nierzetelnie wykonują swoją usługę na rzecz Spółki, w szczególności, nie przekażą/nie zwrócą Spółce kwot pobranych od adresatów przesyłek. Ponieważ Spółka, zobowiązując się przed zleceniodawcą do wykonania zleconej usługi, obowiązana jest dokonać zleceniodawcy zwrotu otrzymanej od adresata kwoty pobrania (i dokonuje takiego zwrotu zawsze), niezależnie czy sama uprzednio otrzymała jej zwrot od kuriera lub przedstawiciela. W sytuacji, gdy kurierzy lub przedstawicielstwa Spółki nie dokonają zwrotu Spółce kwot pobrania, Spółka notuje stratę na transakcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy równowartość nie zwróconej przez nieuczciwych kurierów kwoty pobrania, przekazanej zleceniodawcy może stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu?

Zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej zwaną „UPDOP”, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, jeżeli nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, tj. katalogu poniesionych wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

Z punktu widzenia powyższego przepisu, aby zaliczyć dany wydatek/koszt do kosztów uzyskania przychodów musi on być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia źródła przychodu. Na podatniku spoczywa udowodnienie związku poniesionego kosztu z realizacją celu, jakim jest uzyskanie przychodu – podatnik musi być zatem w stanie udowodnić, że poniesione przez niego wydatki były uzasadnione ekonomicznie i miały ścisły związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego też każdy poniesiony wydatek powinien być dokładnie umotywowany. Zgodnie z powszechną praktyką organów podatkowych „jeśli podatnik nie wykaże, że poniesione wydatki mogą mieć wpływ na powstanie lub zwiększenia przychodu, lub nie przedstawi rzeczowych argumentów wskazujących na celowość wydatku z punktu widzenia zabezpieczenia źródła przychodów, to wydatek nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów”.

W omawianej sytuacji, Spółka zobowiązana jest przed zleceniodawcą do dostarczenia przesyłki do adresata, odbioru od niego kwoty pobrania oraz przekazania tej kwoty zleceniodawcy. Tytułem wykonania tych czynności, tj. usługi dostarczenia towaru oraz usługi pobrania, Spółka otrzymuje stosowne wynagrodzenie. Innymi słowy, aby otrzymać należne wynagrodzenie za właściwie wykonaną usługę, Spółka zobowiązana jest:

*   dostarczyć towar do adresata,
*   odebrać kwotę pobrania oraz
*   przekazać tę kwotę zleceniodawcy.

Wszystkie te czynności mają bezpośredni wpływ na osiągnięcie przez Spółkę przychodu i muszą być wykonane, aby taki przychód osiągnąć. Prawidłowe, zgodne ze zleceniem zleceniodawcy, wykonanie umowy wpływa dodatkowo na utrzymanie danego zleceniodawcy jako klienta Spółki, a tym samym ma bezpośrednie przełożenie na zachowanie źródła przychodów i generowanie przychodów z przyszłości.

Tak jak każda działalność gospodarcza, także działalność Spółki niesie różne ryzyka, w tym ryzyko poniesienia strat na jednostkach transakcyjnych, w tym straty polegającej na poniesieniu przez Spółkę wydatku na zwrot/przekazanie zleceniodawcy kwoty pobrania w sytuacji, gdy nieuczciwy kurier nie przekazał Spółce tej kwoty.

Dotychczas Spółka nie zaliczała takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak, w opinii Spółki, wydatek taki, jako mający bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy z osiągniętym przychodem winien być rozpoznawany jako koszt uzyskania przychodu Spółki. Przekazanie zleceniodawcy kwoty pobrania, jako jeden z elementów warunkujących prawidłowe i rzetelne wykonanie usługi przez Spółkę, jest bezpośrednim warunkiem otrzymania przez Spółkę wynagrodzenia za świadczone usługi oraz, tak jak wskazano powyżej, korzystnie oddziaływuje na zachowanie/zabezpieczenie źródła przychodów poprzez kreowanie wizerunku Spółki jako rzetelnego przedsiębiorcy.

Na dzień przekazania zleceniodawcy kwoty pobrania, w przypadku gdy nieuczciwy kurier zawłaszczył sobie kwotę pobrania, wydatek ten jest wydatkiem o charakterze definitywnym, bezpośrednio wpływającym na uszczuplenie majątku Spółki w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z powyższym wydatek ten, jako strata na działalności operacyjnej Spółki nie wymieniona w art. 16 UPDOP, winien, co do zasady, stanowić koszt uzyskania przychodu.

Kolejnym, obok związku przyczynowo-skutkowego z osiąganiem przychodu lub zachowaniem źródła przychodów, warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych jest udokumentowanie tegoż wydatku. W omawianym przypadku, możliwość zaliczenia przez Spółkę zawłaszczonej przez kuriera, a przekazanej przez Spółkę zleceniodawcy, kwoty pobrania jest posiadanie przez Spółkę dokumentów lub innych dowodów potwierdzających fakt:

*   wykonania usługi, w tym przekazania zleceniodawcy kwoty pobrania oraz
*   zawłaszczenia przez nieuczciwego kuriera kwoty pobrania.

Odnośnie wykonania usługi, dokumentami takimi byłyby, w szczególności, faktura wystawiona dla zleceniodawcy, oraz pokwitowanie odbioru kwoty pobrania bądź inny dokument, w szczególności, potwierdzenie dokonania przelewu bankowego, potwierdzający przekazanie kwoty pobrania zleceniodawcy. Zawłaszczenie kwoty pobrania dokumentowane byłoby stosownym oświadczeniem, protokołem lub notą podpisaną (zatwierdzoną) przez osobę odpowiedzialną za działalność operacyjną w Spółce lub nadzorującą realizację usług itp. oraz dokumentem potwierdzającym podjęcie przez Spółkę działań windykacyjnych w celu odzyskania zawłaszczonej kwoty, w szczególności mogą to być następujące dokumenty: kompensata nie otrzymanych kwot pobrań z fakturą zakupu usług od nieuczciwego kuriera lub przedstawiciela, wezwanie do zapłaty nie zwróconej kwoty zawłaszczonych przez kuriera lub przedstawiciela pobrań, wniesienie sprawy do sądu o zwrot pobranych i nie przekazanych Spółce kwot pobrań, sprzedaż długu z tytułu nie otrzymanych pobrań dla zewnętrznej firmy windykacyjnej, zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa. W ww. nocie, oświadczeniu lub protokole zawarte byłyby, m.in. dane identyfikujące zlecenie, nieuczciwego kuriera, określające wysokość zawłaszczonej przez niego kwoty oraz wskazując na sposób dochodzenia/windykacji zawłaszczonej kwoty.

Reasumując, w opinii Spółki, pod warunkami określonymi powyżej, zasadne jest zaliczenie do kosztów podatkowych kwoty pobrania przekazanej zleceniodawcy a zawłaszczonej przez nieuczciwego kuriera. W przypadku odzyskania tej kwoty od kuriera, wartość odzyskanej kwoty wraz z ewentualnym odszkodowaniem, stanowiłaby dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wśród wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych.

Dla uznania straty w środkach obrotowych za koszt podatkowy nie wystarczy jednak brak wyłączenia takiej kategorii, na podstawie katalogu zawartego w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Możliwość uznania straty (w znaczeniu potocznie rozumianym, jako „ubytek”, „brak czegoś co się posiadało”) za koszty uzyskania przychodów wynikać musi z generalnej zasady zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. związku z przychodem, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

W przypadku strat w majątku obrotowym, w tym dotyczących pieniędzy, trudno mówić, że zmierzają one do osiągnięcia przychodów. Mogą one jednak stanowić element kosztowy w prowadzonej działalności gospodarczej, przy czym każdy przypadek obciążenia kosztów stratami musi być rozpatrywany indywidualnie pod kątem ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Oznacza to, że co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Niemniej jednak każde tego rodzaju zdarzenie należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie, jako konkretny przypadek z uwzględnieniem całokształtu okoliczności faktycznych danej sprawy.

Należy zauważyć, że kosztem podatkowym może być tylko taka strata, która jest następstwem zdarzeń (w postaci działania lub zaniechania) niezależnych od woli podatnika. Niektóre rodzaje strat w środkach obrotowych mogą więc nie stanowić kosztów uzyskania przychodu z uwagi na okoliczności powstania strat i ich udokumentowania oraz istnienie winy podatnika lub jego pracowników w procesie ich powstawania (straty powstałe z winy podatnika, tj. w wyniku niedbalstwa lub naruszenia przepisów (np. przeciwpożarowych) albo braku nadzoru nad pracownikami, ich poniesienie nie zostało właściwie udokumentowane).

Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno każdorazowo uwzględniać szczególną specyfikę ww. zdarzeń i być oceniane w aspekcie:

*   całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,
*   okoliczności, które spowodowały powstanie straty (np. ubytki naturalne, zdarzenia losowe, klęski żywiołowe),
*   udokumentowania straty (formą udokumentowania strat może być, np. protokół opisujący zdarzenie, jego datę, przyczynę, dokładne obliczenie wielkości straty, podpisany przez osoby uprawnione, uzupełniony o protokół policji w przypadku kradzieży, bądź zgłoszenie szkody instytucji ubezpieczeniowej,
*   podjętych przez podatnika działań zabezpieczających przed powstaniem straty.

Przechodząc do przedmiotowej sprawy:

Ze stanu faktycznego wniosku wynika, iż Spółka jest podmiotem świadczącym usługi kurierskie i transportowe, w ramach których wykonuje niekiedy tzw. „usługę pobrania”, polegającą na przekazaniu zleceniodawcy pobranej od adresata przesyłki kwoty pieniężnej. Świadczone przez Spółkę usługi wykonywane są za pośrednictwem pracowników Spółki, jak również podmiotów zewnętrznych. Zdarzają się przypadki, że wynajęci przez Spółkę kurierzy lub przedstawicielstwa nierzetelnie wykonują swoją usługę na rzecz Spółki, w szczególności, nie przekażą/nie zwrócą Spółce kwot pobranych od adresatów przesyłek.

Jak już wyżej wyjaśniono, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wykluczają wprost z kosztów uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych powstałych w wyniku przywłaszczenia przez nieuczciwych kurierów kwot pieniężnych należnych adresatom przesyłek i w efekcie konieczności pokrycia ich ze środków obrotowych Spółki. W związku z tym w świetle pytania wnioskodawcy postawionego we wniosku następująco: „Czy równowartość nie zwróconej przez nieuczciwych kurierów kwoty pobrania, przekazanej zleceniodawcy może stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu?” należy odpowiedzieć, że co do zasady wydatek taki nie jest wykluczony z kosztów podatkowych. Jednakże możliwość zaliczenia go kosztów podatkowych uwarunkowana jest okolicznościami, które doprowadziły do konieczności pokrycia przez samą Spółkę kwot przywłaszczonych przez nieuczciwych kurierów, w szczególności wykazaniem, że była to strata nieprzewidywalna, losowa, niemożliwa do uniknięcia przy starannie prowadzonej działalności Spółki, niezawiniona przez nią samą.

W złożonym wniosku Spółka wskazuje na pewne dokumenty i działania, które podejmowane są przez nią, po pierwsze: w celu potwierdzenia zawłaszczenia kwoty pobrania (np. stosowne oświadczenia, protokoły lub noty podpisane (zatwierdzone) przez osobę odpowiedzialną za działalność operacyjną w Spółce lub nadzorującą realizację usług); po drugie: w celu wyegzekwowania przywłaszczonej przez nieuczciwego kuriera kwoty (działania windykacyjne w celu odzyskania zawłaszczonej kwoty, w szczególności: kompensata nie otrzymanych kwot pobrań z fakturą zakupu usług od nieuczciwego kuriera lub przedstawiciela, wezwanie do zapłaty nie zwróconej kwoty zawłaszczonych przez kuriera lub przedstawiciela pobrań, wniesienie sprawy do sądu o zwrot pobranych i nie przekazanych Spółce kwot pobrań, sprzedaż długu z tytułu nie otrzymanych pobrań dla zewnętrznej firmy windykacyjnej, zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa).

Należy zauważyć, że Spółka nie wskazuje jakie działania zabezpieczające podejmuje (oczywiście jeżeli są one możliwe w działalności takiej, jak prowadzona przez Spółkę), aby zminimalizować ryzyko wystąpienia sytuacji opisanych we wniosku. Jak wyżej wskazano, aby zaliczyć stratę w środkach obrotowych do kosztów podatkowych niezbędne jest nie tylko udowodnienie jej wysokości ale przede wszystkim wykazanie, że była ona w zasadzie niemożliwa do uniknięcia, powstała bez winy podatnika, polegającej na zaniechaniu dostępnych działań, które mogłyby jej zapobiec.

Dlatego też, na podstawie przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, trudno ocenić czy powstałe straty wyniknęły na skutek zaniedbań i braku staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółkę, czy też były niemożliwe do uniknięcia nawet w razie starannego postępowania Spółki. Ustalenie tych okoliczności możliwe jest w zasadzie tylko w postępowaniu podatkowym czy kontrolnym (które są postępowaniami dowodowymi) po dokładnym zbadaniu i ocenie wszystkich okoliczności sprawy (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 marca 2009r., sygn. akt I SA/Łd 1470/08). Podkreślić należy, że w trybie wydawania interpretacji indywidualnych nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego, co wynika z art. 14h Ordynacji podatkowej, wskazującym na przepisy postępowania podatkowego mające zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, Spółka ma prawo do zaliczenia równowartości nie zwróconej przez nieuczciwych kurierów kwoty pobrania do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli z okoliczności sprawy wynika że Spółka prowadzi swoją działalność na tyle starannie - w znaczeniu opisanym powyżej - aby można było stwierdzić, że sytuacje opisane we wniosku są w zasadzie niemożliwe do uniknięcia i powstały bez winy Spółki.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock..