Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-297/14-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-03-28
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania art. 32 ustawy do transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK w przypadku podmiotów powiązanych mających pełne prawo do odliczenia podatku VAT.
Słowa kluczowe: odliczenia; podmiot-podmioty powiązane; związki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 13 marca 2014 r. (data wpływu 14 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania art. 32 ustawy do transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK w przypadku podmiotów powiązanych mających pełne prawo do odliczenia podatku VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania art. 32 ustawy do transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK w przypadku podmiotów powiązanych mających pełne prawo do odliczenia podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), spółka należąca do Grupy Kapitałowej „A” (dalej: „GK „A”) utworzyła wraz z innymi spółkami z GK „A”: (…)

(dalej łącznie: „spółki tworzące PGK”) Podatkową Grupę Kapitałową (dalej: „PGK”) w rozumieniu art. 1a ustawy o CIT.

PGK została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego (dalej: „umowa PGK”) i zarejestrowanej przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Zgodnie z umową PGK, spółką dominującą w ramach PGK jest „A” S.A. Jednocześnie, zgodnie z wymogami wskazanymi w art. 1a ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, „A” S.A. została wskazana w umowie PGK jako spółka reprezentująca PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o CIT oraz z przepisów Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749, dalej: „Ordynacja podatkowa”).

W stosunku do spółek tworzących PGK nie została wydana na podstawie Ordynacji podatkowej decyzja o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między spółkami tworzącymi PGK (tzw. uprzednie porozumienie cenowe, dalej: „APA”).

W okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika CIT dochodzić będzie do transakcji pomiędzy spółkami tworzącymi PGK. Spółka nie może wykluczyć, że w niektórych przypadkach, wysokość wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług ustalonego pomiędzy spółkami tworzącymi PGK będzie odbiegać od ceny rynkowej co jest dopuszczalne na gruncie ustawy o CIT.

Z uwagi na zakres działalności gospodarczej Spółki oraz pozostałych spółek tworzących PGK, co do zasady, wszystkie spółki, które tworzą PGK, posiadają pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK w rozumieniu art. 1a ustawy o CIT mają zastosowanie przepisy art. 32 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy strony umowy o utworzenie PGK będą miały pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, nawet w sytuacji, gdy warunki transakcji zawieranych pomiędzy nimi będą odbiegały od rynkowych, nie znajdzie zastosowania przepis art. 32 ustawy o VAT.

U z a s a d n i e n i e

A. Przepisy ustawy o VAT

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o VAT pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o VAT pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku;
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o VAT pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

‒ organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, związek, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów. Z kolei przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem (ust. 4). Ponadto, przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy – Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi (art. 32 ust. 5 ustawy o VAT).

B. Przesłanki zastosowania art. 32 ustawy o VAT

Zgodnie z literalnym brzmieniem przytoczonego powyżej art. 32 ustawy o VAT określenie wysokości obrotu przez organ podatkowy występuje jedynie w przypadku łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1.  istnienie między kontrahentami związku o którym mowa w art. 32 ust. 2;
2.  ustalenie ceny w wysokości odbiegającej od ceny rynkowej;
3.  wykazanie, że przyczyną ustalenia ceny odbiegającej od ceny rynkowej był związek, o którym mowa w punkcie a;
4.  w zależności od konkretnej sytuacji – brak pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez nabywcę (usługobiorcę) lub dostawcę (usługodawcę).

W orzecznictwie sądowym istnieje pogląd, zgodnie z którym gdy wykładnia językowa danego przepisu pozwala w sposób jednoznaczny na zrozumienie treści tego przepisu, zastosowanie innej wykładni jest niedopuszczalne (tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. I SA/Bd 887/10). Innymi słowy, wśród wszystkich rodzajów wykładni pierwszeństwo ma wykładnia językowa. Wszystkie inne są dopuszczalne, o ile ta pierwsza nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów.

W opinii Wnioskodawcy wykładnia językowa przepisu art. 32 ustawy o VAT nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych, zatem odwoływanie się do innych rodzajów wykładni jest bezzasadne.

Odnosząc przedstawione wcześniej elementy zdarzenia przyszłego do powyższych przesłanek, należy wskazać, że w przypadku objętym pytaniem Wnioskodawcy:

*   przesłanki a, b i c zostaną lub mogą zostać w analizowanej sytuacji spełnione;
*   skoro co do zasady wszystkie spółki tworzące PGK posiadają pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przesłanka d nie będzie spełniona.

W świetle powyższego, skoro określenie obrotu przez organ podatkowy występuje jedynie w przypadku łącznego spełnienia wszystkich przesłanek wymienionych powyżej, a w zdarzeniu przyszłym objętym pytaniem Wnioskodawcy, jedna z tych przesłanek nie zostanie spełniona, to z literalnej treści art. 32 ustawy o VAT wynika, że przepis ten nie będzie mógł znaleźć zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

C. Regulacje Unii Europejskiej

W ocenie Wnioskodawcy przepisy ustawy o VAT należy interpretować z uwzględnieniem regulacji Unii Europejskiej, których transpozycji dokonuje ta ustawa. Jeśli chodzi o art. 32 ustawy o VAT, odnośnym przepisem na szczeblu unijnym jest art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej: „Dyrektywa VAT”).

Zgodnie z art. 80 Dyrektywy VAT, w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa:

1.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy przepisów Dyrektywy;
2.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy przepisów Dyrektywy, a dostawa towarów lub świadczenie usług podlega zwolnieniu;
3.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy przepisów Dyrektywy.

Do celów tego przepisu powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika lub wszelkimi innymi blisko z nim związanymi osobami.

Jak wynika z treści przywołanego powyżej przepisu, został on wprowadzony przez prawodawcę wspólnotowego w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. Jednocześnie prawodawca wspólnotowy określił zamknięty katalog szczegółowo opisanych przypadków, w których jego zdaniem do takiego uchylania się od opodatkowania lub unikania może dojść. Oznacza to, że jedynie te przypadki uprawniają Państwa członkowskie do przedsięwzięcia środków, ażeby podstawą opodatkowania przy dostawie towarów i świadczeniu usług na rzecz odbiorców powiązanych była wartość wolnorynkowa. Każdy z przypadków opisanych powyżej (lit. a-c) zawiera jako jeden z warunków brak pełnego prawa do odliczenia VAT po stronie dostawcy/odbiorcy. Zatem istnienie po stronie kontrahentów (czyli zarówno dostawcy, jak i odbiorcy) pełnego prawa do odliczenia VAT skutkuje brakiem uprawnienia państwa członkowskiego do przedsięwzięcia środków, o których mowa w art. 80 Dyrektywy VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przywołać należy w tym miejscu np. wyrok z dnia 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11 Bałkan and Sea Properties, w którym TSUE wskazał, że:

*   zgodnie z brzmieniem motywu 26 Dyrektywy VAT jej art. 80 ust. 1 ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania (pkt 46);
*   tylko gdy osoba zaangażowana w transakcję nie korzysta z pełnego prawa do odliczenia, istnieje ryzyko oszustw lub unikania opodatkowania, któremu zapobieganie umożliwia państwom członkowskim art. 80 ust. 1 tej Dyrektywy (pkt 48);
*   warunki stosowania ustanowione w art. 80 ust. 1 Dyrektywy VAT są wyczerpujące, a zatem uregulowanie krajowe nie może przewidywać na podstawie tego przepisu, iż podstawę opodatkowania stanowi wartość wolnorynkowa transakcji w wypadkach innych niż wymienione w rzeczonym przepisie, w szczególności gdy usługodawca, dostawca lub nabywca ma pełne prawo do odliczenia podatku VAT (pkt 51).

Stwierdzenia TSUE przedstawione w cyt. wyroku są zgodne z opinią rzecznika generalnego do ww. spraw połączonych (pkt 29 i 30): art. 80 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 stanowi, że celem wprowadzenia możliwości odstępstwa jest „zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania”. Cel ten jest szerzej wyjaśniony w motywie 3 Dyrektywy 2006/69: „w celu zapewnienia, że nie wystąpi żadna strata podatkowa poprzez wykorzystanie stron powiązanych w celu uzyskania korzyści podatkowych”, oraz w motywie 26 Dyrektywy 2006/112: aby zapobiec wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych. Gdy towary lub usługi są dostarczane lub świadczone po sztucznie niskiej lub sztucznie wysokiej cenie między stronami, którym w związku z transakcją przysługuje pełne prawo do odliczenia innymi słowy, gdy zarówno dostawca lub usługodawca, jak i klient dokonują jedynie transakcji podlegających opodatkowaniu – na tym etapie nie występuje uchylanie się od opodatkowania czy unikanie opodatkowania. W zakresie dotyczącym omawianej transakcji podatek jest całkowicie neutralny dla obu jej stron i pozostanie taki bez względu na ukształtowanie ceny. Na tym etapie nie występuje również „utrata” dochodów podatkowych. Tylko wtedy, gdy łańcuch dostaw kończy się na konsumencie - lub częściowo kończy się na mieszanym podatniku korzystającym z proporcjonalnego prawa do odliczenia - sztucznie niska lub sztucznie wysoka cena może doprowadzić do utraty dochodów podatkowych. Dopiero bowiem w tym momencie łączna kwota podatku VAT należna w związku z całym łańcuchem dostaw ostatecznie „krystalizuje się” i kwota ta jest proporcjonalna tylko do ceny końcowej, niezależnie od kwot naliczonych wcześniej na kolejnych etapach obrotu.

Powołując się na preambułę do Dyrektywy 2006/112/WE rzecznik generalny w ww. opinii podkreślił, że celem wprowadzenia przepisu art. 80 Dyrektywy było zapobieżenie wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych do jakich może dojść przy stosowaniu sztucznie niskich lub sztucznie wysokich cen w transakcjach dokonywanych pomiędzy podatnikami mającymi częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego.

D. Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy strony umowy o utworzenie PGK będą miały pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, nie znajdzie zastosowania przepis art. 32 ustawy o VAT z racji niespełnienia kluczowej przesłanki braku przysługiwania pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o wysokość podatku naliczonego.

Końcowo należy wskazać, że w podobnych sytuacjach (kiedy spółkom wchodzącym w skład PGK, dokonującym między sobą transakcji, przysługiwało pełne prawo od kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego) organy podatkowe przyznawały słuszność stanowisku, zgodnie z którym z uwagi na niespełnienie jednej tylko przesłanki (identycznej jak w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku), art. 32 nie może znaleźć zastosowania. Przykładowo wskazać można tu:

*   interpretację indywidualną wydaną dnia 15 lutego 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP1/443-1618/11/AZb;
*   interpretację indywidualną wydaną dnia 17 stycznia 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1/443-1137/10-3/AW.

W świetle zaprezentowanego powyżej zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy strony umowy o utworzenie PGK będą miały pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, nawet w sytuacji, gdy warunki transakcji zawieranych pomiędzy nimi będą odbiegały od rynkowych, nie znajdzie zastosowania przepis art. 32 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisu art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wyjątek od powyższych zasad ogólnych zachodzi w sytuacjach wskazanych w art. 32 ustawy. Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 86a, 88, 88a i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 86a, 88, 88a i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 86a, 88, 88a i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

‒ organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Jak stanowi art. 2 pkt 27b ustawy – przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Na mocy art. 32 ust. 2 ustawy – związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia (art. 32 ust. 3 ustawy).

Natomiast przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2 – w świetle art. 32 ust. 4 ustawy – rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.

Ponadto – w art. 32 ust. 5 ustawy – postanowiono, że przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy – Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Wskazać należy również, że do dnia 13 sierpnia 2006 r. w przepisach wspólnotowych nie było odpowiednika przepisów art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług. Z dniem 13 sierpnia 2006 r. weszła w życie Dyrektywa Rady 2006/69/WE z dnia 24 lipca 2006 r. zmieniająca Dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do niektórych środków w celu uproszczenia procedury obciążania podatkiem od wartości dodanej i pomocy w zwalczaniu uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania oraz uchylająca niektóre decyzje przyznające odstępstwa (Dz.Urz. UE L 221 s. 9).

Na mocy Dyrektywy Rady 2006/69/WE uzupełniono art. 11 (część A) VI Dyrektywy o regulacje umożliwiające państwom członkowskim szacowanie w niektórych przypadkach podstawy opodatkowania. Przewiduje się bowiem, że w celu zapobiegnięcia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania państwa członkowskie mogą podjąć środki, aby zapewnić, że podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów lub usług jest wartość wolnorynkowa. Chodzi tu o dostawy towarów i świadczenie usług dokonywane w kontekście powiązań o charakterze rodzinnym lub innych bliskich powiązań o charakterze osobistym, powiązań organizacyjnych, własnościowych, w zakresie członkostwa, finansowych lub prawnych określonych przez państwo członkowskie.

Opisana możliwość może zostać zastosowana wyłącznie w przypadku gdy:

*   wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy nie ma pełnego prawa do odliczenia;
*   wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca ma częściowe prawo do odliczenia podatku, a sama czynność podlega zwolnieniu;
*   wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca nie ma pełnego prawa do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 80 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) zwanej dalej Dyrektywa 112 – w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa:

1.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177;
2.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177, a dostawa towarów lub świadczenie usług podlega zwolnieniu na mocy art. 132, 135, 136, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390b;
3.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177.

Do celów akapitu pierwszego powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika lub wszelkimi innymi blisko z nim związanymi osobami.

Czyniąc użytek z możliwości przewidzianej w ust. 1, państwa członkowskie mogą określić kategorie dostawców, usługodawców nabywców lub usługobiorców do których wspomniane środki mają zastosowanie (art. 80 ust. 2 Dyrektywy 112).

Z art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki”. Oznacza to, że celem wprowadzenia tego przepisu jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Przepis ten został zatem wprowadzony przez ustawodawcę wspólnotowego w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. Przy czym ustawodawca wspólnotowy szczegółowo zdefiniował przypadki, w których do takiego uchylania się od opodatkowania lub unikania może dojść. Korzystając z możliwości przewidzianej w art. 80 Dyrektywy państwa członkowskie nie mają potrzeby powoływania się w przyjmowanym ustawodawstwie krajowym na cel wprowadzenia przepisu przez ustawodawcę wspólnotowego. Państwa członkowskie mogą wprowadzić ten przepis właśnie w celu zapobieżenia unikania i uchylania się od opodatkowania w konkretnych przypadkach wymienionych w Dyrektywie. Wystarczającym jest aby zaistniały przypadki wymienione w Dyrektywie (i transponującym go przepisie krajowym) aby w takich sytuacjach podstawą opodatkowania była wartość rynkowa. Zawartego w przepisie Dyrektywy określenia „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania” nie należy traktować jako kolejnego warunku jaki powinien być spełniony aby podstawę opodatkowania określić w oparciu o wartość rynkową. Badanie zamiaru stron i udowadnianie w jakim celu stosują ceny odbiegające od cen rynkowych w praktyce byłoby niemożliwe i pozbawiałoby skuteczności zastosowania przedmiotowego przepisu.

W wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11 Bałkan and Sea Properties Trybunał wskazał: „zgodnie z brzmieniem motywu 26 Dyrektywy VAT jej art. 80 ust. 1 ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania.” (pkt 46). Następnie stwierdził, że „zatem tylko gdy osoba zaangażowana w transakcję nie korzysta z pełnego prawa do odliczenia, istnieje ryzyko oszustw lub unikania opodatkowania, któremu zapobieganie umożliwia państwom członkowskim art. 80 ust. 1 tej Dyrektywy.” (pkt 48).

Z cytowanego powyżej wyroku jednoznacznie wynika, że sam przepis art. 80 Dyrektywy ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania i państwa członkowskie mają możliwości wprowadzenia tego uregulowania właśnie w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania lub nadużyciom. Oznacza to, że określenie „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania” wskazuje na cel wprowadzenia art. 80 do przepisów Dyrektywy 112, nie oznacza natomiast, że określenie to stanowi kolejny warunek jaki musi być przewidziany przez przepisy krajowe implementujące ten przepis Dyrektywy do prawa krajowego.

Podobnie na cele wprowadzenia do przepisów Dyrektywy art. 80 wskazuje rzecznik generalny w opinii do ww. spraw połączonych, który w pkt 29 i 30 opinii zaznacza, że: „ art. 80 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 stanowi, że celem wprowadzenia możliwości odstępstwa jest „zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania”. Cel ten jest szerzej wyjaśniony w motywie 3 Dyrektywy 2006/69: ,,w celu zapewnienia, że nie wystąpi żadna strata podatkowa poprzez wykorzystanie stron powiązanych w celu uzyskania korzyści podatkowych”, oraz w motywie 26 Dyrektywy 2006/112: „aby zapobiec wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych. Gdy towary lub usługi są dostarczane lub świadczone po sztucznie niskiej lub sztucznie wysokiej cenie między stronami, którym w związku z transakcją przysługuje pełne prawo do odliczenia – innymi słowy, gdy zarówno dostawca lub usługodawca, jak i klient dokonują jedynie transakcji podlegających opodatkowaniu – na tym etapie nie występuje uchylanie się od opodatkowania czy unikanie opodatkowania. W zakresie dotyczącym omawianej transakcji podatek jest całkowicie neutralny dla obu jej stron i pozostanie taki bez względu na ukształtowanie ceny. Na tym etapie nie występuje również „utrata” dochodów podatkowych. Tylko wtedy, gdy łańcuch dostaw kończy się na konsumencie - lub częściowo kończy się na mieszanym podatniku korzystającym z proporcjonalnego prawa do odliczenia – sztucznie niska lub sztucznie wysoka cena może doprowadzić do utraty dochodów podatkowych. Dopiero bowiem w tym momencie łączna kwota podatku VAT należna w związku z całym łańcuchem dostaw ostatecznie „krystalizuje się” i kwota ta jest proporcjonalna tylko do ceny końcowej, niezależnie od kwot naliczonych wcześniej na kolejnych etapach obrotu”.

Powołując się na preambułę do Dyrektywy 2006/112/WE rzecznik generalny w ww. opinii podkreślił, że celem wprowadzenia przepisu art. 80 Dyrektywy było zapobieżenie wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych do jakich może dojść przy stosowaniu sztucznie niskich lub sztucznie wysokich cen w transakcjach dokonywanych pomiędzy podatnikami mającymi częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Rzecznik generalny wskazuje jednocześnie jakie przesłanki w podatku VAT mogą mieć wpływ na utratę dochodów budżetowych.

Zatem należy wskazać, że w sytuacji gdy strony umowy o utworzenie podatkowej grupy kapitałowej będą miały pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług nie znajdzie zastosowania przepis art. 32 ust. 1 ustawy. W przypadku gdy którakolwiek ze stron nie będzie miała pełnego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług oraz zostaną spełnione pozostałe warunki wymienione w powołanych przepisach organ podatkowy będzie uprawniony do określenia wysokości obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca należy do Grupy Kapitałowej GK „A”. Utworzył on wraz z innymi spółkami tworzącymi PGK Podatkową Grupę Kapitałową w rozumieniu art. 1a ustawy o CIT. W stosunku do spółek tworzących PGK nie została wydana na podstawie Ordynacji podatkowej decyzja o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między spółkami tworzącymi PGK (tzw. uprzednie porozumienie cenowe APA). W okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika CIT dochodzić będzie do transakcji pomiędzy spółkami tworzącymi PGK. Spółka nie może wykluczyć, że w niektórych przypadkach, wysokość wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług ustalonego pomiędzy spółkami tworzącymi PGK będzie odbiegać od ceny rynkowej co jest dopuszczalne na gruncie ustawy o CIT. Z uwagi na zakres działalności gospodarczej Spółki oraz pozostałych spółek tworzących PGK, co do zasady, wszystkie spółki, które tworzą PGK, posiadają pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ustawy o VAT.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest zastosowanie art. 32 ustawy do transakcji zawieranych pomiędzy Wnioskodawcą a innymi spółkami wchodzącymi w skład PGK.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której transakcje dokonywane pomiędzy stronami będą się odbywały w następujących uwarunkowaniach:

*   pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami będzie istniał lub może zaistnieć związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (powiązania o charakterze kapitałowym w rozumieniu art. 32 ust. 4 ustawy o VAT);
*   w stosunku do planowanych transakcji nie będzie wydana decyzja o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, o której mowa w art. 32 ust. 5 ustawy VAT;
*   wynagrodzenie z tytułu transakcji dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami będzie lub może być wyższe bądź niższe od wartości rynkowej;
*   związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu transakcji (dostawy towarów lub świadczenia usług) zawieranych pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami;
*   zarówno Wnioskodawca jak i Spółki mają pełne prawo do odliczenia podatku VAT, zgodnie z art. 86 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w sytuacji gdy – jak wskazał Wnioskodawca – pomiędzy stronami transakcji będzie istniał związek określony w art. 32 ust. 2 ustawy, związek ten będzie miał wpływ na wartość transakcji zawieranych pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami, wysokość wynagrodzenia z tytułu usług/towarów będzie odbiegała lub może odbiegać od cen rynkowych i zarówno Spółki jak również Wnioskodawca, zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 ustawy, będą miały pełne prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego, to w tym przypadku nie znajdzie zastosowania przepis art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie zostaną spełnione łącznie wszystkie przesłanki przewidziane w tym przepisie.

Ponadto należy wskazać, że na mocy ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 312) art. 32 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dniem 1 kwietnia 2014 r. otrzyma brzmienie:

1.  "niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.