Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-414/13-5/14/S/EŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-17
Teza: Czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT wydatki z tytułu: ustalonego czynszu, opłaty za przekroczenie ustalonego w umowie limitu kilometrów, opłaty serwisowej, wynikające z umowy najmu, stanowią w całości koszty używania samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika, które bez względu na ilość przejechanych kilometrów w danym miesiącu, wynikającą z prowadzonej ewidencji podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów czy tylko w części nieprzekraczającej kwoty wyliczonej jako iloczyn liczby kilometrów faktycznego przebiegu tych pojazdów oraz stawki za jeden kilometr przebiegu?
Słowa kluczowe: czynsz; ewidencja; kilometrówka; koszt-koszty uzyskania przychodów; umowa-umowa najmu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. Nr 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny (od dnia 17 lipca 2014 r.) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 3028/13 z dnia 27 maja 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2013r. (data wpływu: 6 czerwca 2013.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących:

*   wydatków z tytułu ustalonego czynszu **\- jest prawidłowe.**
*   wydatków z tytułu opłaty za przekroczenie ustalonego w umowie limitu kilometrów, opłaty serwisowej **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06 czerwca 2013r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

P. SA w P. swoją działalność prowadzi w różnych miejscach kraju oraz na terenie Niemiec, gdzie zlokalizowane są bazy obsługujące transport rurociągowy. Dla zapewnienia sprawnego funkcjonowania przedsiębiorstwa konieczne jest posiadanie floty samochodowej, umożliwiającej dotarcie do różnych lokalizacji posiadanego majątku.

Spółka posiada własną flotę samochodową oraz wynajmuje kilka samochodów osobowych od wyspecjalizowanej w tym zakresie firmy. W ramach zawartej umowy długoterminowego wynajmu Spółka ponosi następujące opłaty:

1.  czynsz za wynajem płatny miesięcznie,
2.  dodatkowa opłatę w przypadku przekroczenia ustalonego w umowie limitu kilometrów,
3.  opłatę serwisową płatną w okresach miesięcznych jako określony ryczałt.

Ponadto jesteśmy zobowiązani do ponoszenia kosztów związanych z używaniem pojazdów, tj. kosztów zakupu paliwa, płynów do spryskiwaczy, kosztów naprawy tych elementów, które nie zostały uwzględnione w racie czynszu, wymiany lub odtworzenia kluczyków, sterowników, dokumentów ubezpieczeniowych i innych kosztów które powstały wskutek winy użytkownika pojazdu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT wydatki z tytułu: ustalonego czynszu, opłaty za przekroczenie ustalonego w umowie limitu kilometrów, opłaty serwisowej, wynikające z umowy najmu, stanowią w całości koszty używania samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika, które bez względu na ilość przejechanych kilometrów w danym miesiącu, wynikającą z prowadzonej ewidencji podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów czy tylko w części nieprzekraczającej kwoty wyliczonej jako iloczyn liczby kilometrów faktycznego przebiegu tych pojazdów oraz stawki za jeden kilometr przebiegu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Zgodnie z powołanym przepisem wydatki związane z używaniem samochodów osobowych niestanowiących składników majątkowych podatnika mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tylko w ramach limitu wynikającego z tzw. kilometrówki.

W naszej ocenie limitowane są jednak tylko wydatki związane z użytkowaniem, czyli eksploatacją samochodów osobowych, np. koszty paliwa lub części samochodowych oraz podatek VAT nie podlegający odliczeniu od nabywanych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu wynajętych samochodów osobowych, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT

Naszym zdaniem, limitem nie są jednak objęte wydatki z tytułu najmu samochodów, w tym również podatek VAT którego Spółka nie miała prawa odliczyć w związku z art. 86a ust.8 ustawy o VAT.

Podobne stanowisko zostało za prezentowane w wyroku NSA z dnia 17 października 2012r. (sygn. II FSK 467/11). W powołanym wyroku NSA argumentował, że „Ograniczenie wynikające z cytowanego przepisu obowiązuje, ale dotyczy tylko wydatków ponoszonych z tytułu używania samochodu, a więc wydatków o charakterze eksploatacyjnym. Ograniczenie to nie odnosi się natomiast do wydatków innego typu, poniesionych na uzyskanie możliwości używania samochodu w postaci nabycia określonego tytułu, uprawniąjącego do jego używania; takim wydatkiem może być, między innymi, czynsz najmu samochodu Zatem twierdzenie, że limitowaniu w sposób określony w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. podlegają wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy, uprawnione jest tylko wtedy, gdy towarzyszy mu istotne zastrzeżenie, że nie dotyczy to sum wydatkowanych na nabycie uprawnienia do posługiwania się rzeczą lub korzystania z rzeczy, jako wykraczającego poza pojęcie jej „używania„. (\`(...)\`)”.

Powyższy pogląd potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 marca 2012r., sygn. akt II FSK 2030/10, stwierdzając, iż czynsz najmu samochodu można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bez limitu. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że czynsz najmu samochodów nie mieści się w pojęciu kosztów eksploatacyjnych pojazdu, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT. Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż czynsz za wynajem samochodu stanowi koszt uzyskania przychodu bez limitów wynikających z tzw. kilometrówki, pod warunkiem, że wydatek ten spełnia definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 października 2012r, sygn. II FSK 467/11. Analogiczne wnioski zostały wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 12 marca 2013r (sygn. I SA/Wr 126/13).

Pomimo, że powyższe orzeczenia zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu w indywidualnych sprawach, powinny jednak stać się przedmiotem pogłębionej analizy Organu podatkowego w związku z niniejszym wnioskiem. W orzecznictwie sądów administracyjnych w pełni bowiem zaaprobowana została teza doktryny prawa podatkowego, iż „orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacja podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej” (B. Gruszczyński \[w:\] S. Babiarz, B. Deuter; B. Gruszczyński, R. Hauser; A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, Warszawa 2009, s. 563). Wiąże się to z „powinnością wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań” (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2001 r., III SA 1409/00). Organ podatkowy powinien bowiem działać zgodnie z wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatników.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 23 sierpnia 2013r. nr IPPB3/423-414/13-2/EŻ (data doręczenia 27 sierpnia 2013r.) uznano powyższe stanowisko za nieprawidłowe stwierdzając, co następuje:

Przedmiotem pytania jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na:

*   czynsz za wynajem samochodów,
*   dodatkową opłatę w przypadku przekroczenia ustalonego limitu kilometrów,
*   opłatę serwisową,

dotyczące samochodów osobowych niestanowiących własności Wnioskodawcy wykorzystywanych do działalności gospodarczej w całości na zasadach ogólnych zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej updop (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) bez ograniczenia limitem przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…).

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Trzeba jednak zauważyć, że wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie mogą być uwzględnione w rachunku podatkowym, jeżeli zostały ujęte w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. W katalogu tym znajdują się m.in. wydatki dotyczące używania przez podatnika samochodu osobowego nie stanowiącego jego własności, w zakresie których ustawodawca wprowadził ograniczenie możliwości zaliczenia w całości tych wydatków.

Stosownie bowiem do brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Sposób prowadzenia ewidencji – w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika – został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przebieg pojazdu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51 ustawy, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd-dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W celu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z używaniem dla celów służbowych samochodów nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, należy - oprócz ewidencji przebiegu pojazdów – posiadać dokumenty źródłowe potwierdzające poniesienie tych wydatków (por. wyrok NSA z dnia 08.02.2007r., sygn. akt II FSK 189/06).

Koszt czynszu stanowiący wynagrodzenie za prawo do korzystania z samochodu jest kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodu. Jeżeli zatem uprawnienie do korzystania z rzeczy wynika z umowy najmu lub dzierżawy, to wydatki związane z realizacją tej umowy są wydatkami z tytułu kosztów "używania" tej rzeczy. Koszty "używania" obejmują zatem wynagrodzenie za korzystanie z tej rzeczy, a także koszty eksploatacyjne oraz inne z tym związane (tj. zgodnie z zawarta umową jak np. dodatkowe opłaty w przypadku przekroczenia ustalonego w umowie limitu kilometrów czy tez opłatę serwisową). Wszystkie te wydatki powinny być ujęte w ewidencji przebiegu pojazdu i ujęte w kosztach jedynie do wysokości tzw. "kilometrówki".

Biorąc powyższe pod uwagę, w przedmiotowej sprawie należy uznać, że wydatki, które ponosi Spółka z tytułu wynajmu samochodów osobowych tj.: czynsz za wynajem, dodatkowa opłata w przypadku przekroczenia ustalonego w umowie limitu kilometrów oraz opłata serwisowa, pozostają w związku z uzyskaniem przychodów wobec czego mieszczą się zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w pojęciu kosztów uzyskania przychodów. Organ nie może zaś uznać, że wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości. W ocenie organu wydatki te powinny być ograniczone limitem przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do argumentacji Spółki w zakresie wykładni pojęcia „koszty używania” zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, organ wskaże za wyrokiem NSA z dnia 25.03.2010r., sygn. akt. II FSK 1890/08 „(…) Zgodzić się należy ze skarżącym, że opłaty czynszowe nie stanowią kosztów o charakterze eksploatacyjnym. Jednakże nie ma racji strona skarżąca wskazując, że "koszty używania" samochodu osobowego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku od osób prawnych oznaczają wyłącznie koszty eksploatacji. "Koszt używania" nie jest pojęciem tożsamym z "kosztem eksploatacyjnym". Możliwość korzystania z cudzej rzeczy z zasady wynika z istnienia tytułu prawnego. Jeżeli uprawnienie to wynika z umowy, a umowa ta ma charakter odpłatny (tak jak w niniejszej sprawie) to uznać należy, że wydatki związane z realizacją tej umowy są wydatkami z tytułu kosztów używania tej rzeczy. Wydatki związane z uprawnieniem do używania cudzej rzeczy, stanowią niewątpliwie wydatek związany z używaniem tej rzeczy. Brak jest podstaw do przyjęcia poglądu strony skarżącej prezentowanego w skardze kasacyjnej, że koszty używania samochodu obejmują wyłącznie koszty eksploatacji samochodu. W ocenie Sądu "koszty używania" cudzej rzeczy obejmują wynagrodzenie za korzystanie z tej rzeczy, koszty eksploatacyjne oraz inne z tym związane. Koszty używania rzeczy są pojęciem szerszym niż koszty eksploatacyjne. Do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego niestnowiących własności podatnika zalicza się zatem wszystkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy - a więc również czynsz z tytułu najmu rzeczy. Wynagrodzenie za korzystanie z cudzej rzeczy jest kosztem jej używania”.

Powołany wyrok wpisuje się w linię orzecznictwa sądów administracyjnych, z której wynika, że do wydatków objętych limitem określonym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy zalicza się wydatki ponoszone z tytułu używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodu nie stanowiącego własności podatnika, w tym także czynsz, ubezpieczenie, paliwo, części zamienne itp. (por. prawomocny wyrok syg. akt I SA/Gl 377/06 z dnia 15.02.2007r. i powołane w jego uzasadnieniu: wyrok NSA z dnia 18.03.1997r. sygn. akt I SA/Po 1531/96, uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 25.10.1999r. sygn. akt FPS 9/99, wyrok WSA sygn. akt I SA/Wr 413/11 z dnia 06.05.2011 r., wyrok WSA sygn. akt I SA/Wr 412/11 z dnia 06.05.2011 r.), prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 25 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Wr 1203/10.

Wobec tego nie ma podstaw, aby opłaty za korzystanie z samochodów osobowych niestanowiących własności podatnika – czynsz najmu, dodatkowa opłata w przypadku przekroczenia ustalonego w umowie limitu kilometrów, opłata serwisowa – nie były objęte limitem przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powoływanych przez Spółkę we wniosku orzeczeń sądowych organ podatkowy jedynie konstatuje, iż w ostatnich latach zostały wydane orzeczenia zarówno zgodne ze stanowiskiem jak i przeciwne do stanowiska Wnioskodawcy, nie można więc mówić o ukształtowanej linii orzeczniczej w tym zakresie.

Orzeczenia sądów administracyjnych, nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania podatkowego w konkretnej sprawie. Nie można ich wprost przenosić na grunt innej sprawy, często odmiennej w stanie faktycznym. Orzeczenie powołane we wniosku nie wiąże więc organu wydającego przedmiotową interpretację. Podstawą interpretacji jest sam przepis prawa (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej).

Organ wydając interpretację stosuje obowiązujące przepisy prawa, dokonuje prawidłowej subsumcji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego do istniejącej w sprawie normy prawnej, stosując zarówno wykładnię gramatyczną oraz celowościową.

Formułując zaś rozstrzygnięcie w sprawie Organ dokonuje analizy orzecznictwa sądowego odnoszącego się do podobnych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych, uwzględniając jednak przede wszystkim naczelną zasadę dotyczącą instytucji interpretacji indywidualnej, tj. zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), której odzwierciedleniem na gruncie prawa podatkowego jest norma prawna określona w art. 120 (w zw. z art. 14h) Ordynacji podatkowej.

W dniu 4 listopada 2013r., Skarżąca złożyła za pośrednictwem tutejszego organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniosła o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 27 maja 2014r. sygn. akt III SA/Wa 3028/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, wskazując co następuje:

„Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynajem samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności gospodarczej.

Sąd akceptuje stanowisko organu interpretacyjnego, zawarte w odpowiedzi na skargę, w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. czynszu najmu samochodów osobowych wynajmowanych od wyspecjalizowanej w tym zakresie firmy.

Czynsz najmu samochodu jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i zgodnie ze stanowiskiem strony skarżącej może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Niemniej jednak na etapie wydawania interpretacji organ interpretacyjny jednoznacznie stwierdził, że nie ma podstaw, aby opłaty za korzystanie z samochodów osobowych niestanowiących własności podatnika - czynsz najmu, dodatkowa opłata w przypadku przekroczenia ustalonego w umowie limitu kilometrów, oplata serwisowa - nie były objęte limitem przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.

Minister Finansów nie ocenił argumentacji przedstawionej przez Skarżącą na poparcie jej stanowiska odrębnie w zakresie czynszu za wynajem samochodów osobowych, a odrębnie w zakresie dodatkowej opłaty w przypadku przekroczenia ustalonego w umowie limitu kilometrów oraz opłaty serwisowej płatnej w okresach miesięcznych jako określony ryczałt.

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wynika z tego, że w ocenie organu interpretacyjnego stanowisko Skarżącej w żadnej części nie było prawidłowe.

Jak już wskazano powyżej, dopiero w odpowiedzi na skargę został wyrażony pogląd uznający stanowisko Skarżącej w części za prawidłowe (w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na czynsz za wynajem samochodów w pełnej wysokości na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), a w pozostałym zakresie za nieprawidłowe.

Zdaniem Sądu, jednak nie czyni to zaskarżonej interpretacji prawidłową. Przedmiotem oceny sądu w tej sprawie nie jest końcowe stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na skargę, lecz sama interpretacja, z uwzględnieniem stanowiska zawartego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa

Skoro, zdaniem Ministra Finansów, stanowisko Skarżącej było prawidłowe w części, a mianowicie, w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. czynszu najmu samochodów osobowych wynajmowanych od wyspecjalizowanej w tym zakresie firmy - taką jego ocenę powinien był wyrazić w interpretacji, określając przy tym precyzyjnie, w jakiej części (co do jakiej kwestii) stanowisko to uznał za prawidłowe, a w jakiej ocenił je jako nieprawidłowe.

Nie zmienia oceny Sądu fakt, iż w odpowiedzi na skargę zaznaczono, że „ponownie stwierdza, że Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu opłaty za przekroczenie ustalonego w umowie limitu kilometrów oraz opłaty serwisowej, wynikające z umowy najmu - pod warunkiem prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu - jednakże wyłącznie w granicach wynikającego z niej limitu. Wobec powyższego, brak jest podstaw do zaliczenia przedmiotowych kosztów do kosztów podatkowych Spółki na zasadach ogólnych”.

Interpretacja indywidualna może wywierać skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialno-prawnych wnioskodawcy, a zatem wyrażona w niej ocena stanowiska wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu.

Reguły prawidłowej interpretacji znaleźć można w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W myśl tych przepisów, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej), a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej). Uzupełnienie tych reguł stanowi nawiązanie do zasady z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, z której wynika, że obowiązkiem organu podatkowego wydającego interpretację jest próba przekonania (wyjaśnienia), dlaczego nie podzielił on stanowiska przedstawionego we wniosku i na czym oparł odmienną wykładnię przepisów prawa aniżeli prezentowana przez podatnika (płatnika). Wymóg ten potwierdza również treść art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zdanie 1, gdzie jest mowa o tym, że wyrażając własne stanowisko w sprawie organ podatkowy ma obowiązek odnieść się do stanowiska wnioskodawcy.

Sąd zauważa, iż strona skarżąca na etapie wydania zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wezwania do usunięcia naruszenia prawa oraz wniesienia skargi na niniejszą interpretację nie miała możliwości zapoznania się z argumentacją organu podatkowego zaprezentowaną dopiero w odpowiedzi na skargę, a dotyczącą zarówno nie objęcia limitem przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. czynszu najmu samochodów, jak i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłaty za przekroczenie ustalonego w umowie limitu kilometrów oraz opłaty serwisowej, wynikające z umowy najmu - pod warunkiem prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu - jednakże wyłącznie w granicach wynikającego z niej limitu.

Sąd dokonując kontroli interpretacji indywidualnej również musi mieć możliwość zapoznania się z rozumowaniem, którego interpretacja ta jest rezultatem. Dopiero przedstawienie tego rozumowania umożliwiłoby Sądowi kontrolę jego poprawności i w efekcie stwierdzenia merytorycznej prawidłowości lub wadliwości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1216/09 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wyraził pogląd, że organ interpretacyjny powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową.

Zdaniem Sądu unormowanie przyjęte w art. 14c Ordynacji podatkowej nakazuje uznać, że wszelkie aspekty istotne z punktu widzenia zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji muszą być rozważone przez organ na etapie udzielania interpretacji.

Ponownie należy podkreślić, iż to interpretacja powinna zatem zawierać szczegółową argumentację organu i to ona podlega ocenie Sądu. Zaskarżona interpretacja wymogom tym nie odpowiada i nie została ona zweryfikowana wskutek wezwania do usunięcia naruszenia prawa.

W świetle art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja jest nieprawidłowa, jeżeli którykolwiek ze składających się na nią elementów jest wadliwy, tj. zawiera informacje oparte na treści przepisu, który nie ma zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, czy też wyraża stanowisko będące wynikiem błędnej interpretacji przepisów prawa, a w końcu, gdy dotyczy niewłaściwe odczytanego stanu faktycznego lub stanowiska wnioskodawcy. Oznacza to, że jeżeli stanowisko organu lub jego uzasadnienie prawne - jako elementy interpretacji okażą się być wadliwe, organ obowiązany jest w stosowanym zakresie zmienić swoją interpretację.

Nie jest natomiast wystarczające samo wskazanie w odpowiedzi na skargę, że określony błąd w interpretacji został popełniony, z powołaniem się na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 8 listopada 2013 r., nr DD2/033/55/MWJ/13/RD-111005.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Sądu, całkowicie błędne jest przekonanie organu interpretacyjnego, zawarte w odpowiedzi na skargę, iż nie działał w sposób naruszający przepisy postępowania, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacja podatkowa i działał na podstawie przepisów prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego, co powoduje jej uchylenie. Z tego powodu Sąd odstąpił od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji. Sąd bowiem nie jest uprawniony do zastępowania organu administracji publicznej i do orzekania merytorycznego. Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 p.p.s.a.). Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 14 c § 1 i § 2 O.p., przy czym naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie ad. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 ww. ustawy, rozstrzygnięcie o kosztach wydano na podstawie jej art. 200”.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, z uwzględnieniem prawomocnego (od dnia 17 lipca 2014r.) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2014r. sygn. akt III SA/Wa 3028/13, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości wydatków z tytułu ustalonego czynszu;
*   **nieprawidłowe** w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości wydatków z tytułu opłaty za przekroczenie ustalonego w umowie limitu kilometrów oraz opłaty serwisowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Trzeba jednak zauważyć, że wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie mogą być uwzględnione w rachunku podatkowym, jeżeli zostały ujęte w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. W katalogu tym znajdują się m.in. wydatki dotyczące używania przez podatnika samochodu osobowego nie stanowiącego jego własności, w zakresie których ustawodawca wprowadził ograniczenie możliwości zaliczenia w całości tych wydatków.

Stosownie bowiem do brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Sposób prowadzenia ewidencji – w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika – został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przebieg pojazdu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51 ustawy, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd-dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W celu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z używaniem dla celów służbowych samochodów nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, należy - oprócz ewidencji przebiegu pojazdów – posiadać dokumenty źródłowe potwierdzające poniesienie tych wydatków (por. wyrok NSA z dnia 08.02.2007r., sygn. akt II FSK 189/06).

Podsumowując, warunkiem zaliczenia wydatków z tytułu używania samochodów niestanowiących składników majątku podatnika do kosztów uzyskania przychodów jest prowadzenie przez podatnika, według obowiązującego wzoru, ewidencji przebiegu pojazdu. Brak tej ewidencji lub też jej prowadzenie w sposób nie spełniający ww. wymogów powoduje, że wydatki poniesione z tytułu używania samochodu osobowego, niestanowiącego jednocześnie składnika majątku podatnika, nie mogą zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów, pomimo iż wydatki te spełniają przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe ograniczenie ma więc zastosowanie w przypadku użytkowania przez podatników samochodów osobowych niestanowiących składników ich majątku i dotyczy wszystkich wydatków z tytułu kosztów używania samochodu osobowego.

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego, Spółka wynajmuje kilka samochodów osobowych od wyspecjalizowanej w tym zakresie firmy. W ramach zawartej umowy długoterminowego wynajmu spółka ponosi opłaty: czynsz za wynajem płatny miesięcznie, dodatkową opłatę w przypadku przekroczenia ustalonego w umowie limitu kilometrów, opłatę serwisową płatną w okresach miesięcznych jako określony ryczałt.

Wskazać należy, że ww. wydatki związane z użytkowanymi w prowadzonej działalności gospodarczej samochodami osobowymi spełniają przesłankę związku z przychodem z art. 15 ust.1 updop. W związku z tym do rozważenia pozostaje kwestia czy wydatki te nie mieszczą się w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1.

Mając na względzie poczynione wyżej uwagi oraz kierując się wykładnią językową art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać, że wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego używanego dla potrzeb działalności gospodarczej nie są ograniczone limitem określonym w tych przepisach. Przedmiotowe wydatki nie mieszczą się bowiem w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy. Koszty związane z używaniem samochodu osobowego to koszty posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Koszty te nie obejmują kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Oznacza to, że do kosztów z tytułu używania najmowanego samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej zaliczane są wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne. Wydatkami o charakterze eksploatacyjnym nie są wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Są to wydatki na uzyskanie samego tytułu prawnego umożliwiającego używanie samochodu, a zatem są kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodu.

Przechodząc natomiast do odpowiedzi na pozostałą część pytania, dotyczącą opłaty za przekroczenie ustalonego w umowie limitu kilometrów oraz opłaty serwisowej, należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy (art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51 updop) nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem "kosztów używania" samochodu osobowego. Zauważyć trzeba, że wyraz ten jest definiowany bardzo obszernie (vide: np. Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka, T. III, PWN, Warszawa 1981, s. 644), ale dla potrzeb zdefiniowania "używania rzeczy" najbardziej pomocne jest przyjęcie znaczenie tego wyrazu jako "posłużyć się czymś", "zastosować coś jako środek, narzędzie", "zrobić z czegoś użytek" (ww. Słownik Języka Polskiego). Definicja wyrazu "używanie" wskazuje na element dynamizmu, aktywności. Używanie rzeczy ma miejsce wówczas, gdy rzecz jest faktycznie wykorzystywana, stosowana, czyniony jest z niej użytek itp.

Niewątpliwie sformułowanie mówiące o wydatkach z tytułu używania samochodów, a o tym stanowi ten przepis, jest szersze znaczeniowo niż koszty eksploatacji. Obejmuje ono wszelkie wydatki związane z korzystaniem z samochodu przez podatnika, które ustawodawca zdecydował się zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko w tej ograniczonej, ustanowionej w tym przepisie szczególnej formule. Okoliczność, że istotnym parametrem (w połączeniu z ryczałtowo wyrażoną stawką) - służącym dla określenia wielkości możliwych do ujęcia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z używaniem samochodów - uczyniono przebieg samochodu, nie stanowi przesądzającego argumentu dla uznania, iż tylko uzależnione ściśle od ilości przejechanych kilometrów wydatki mieszczą się w pojęciu kosztów z tytułu używania samochodów – por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2014r., sygn. akt III SA/Wa 158/14.

Koszty używania samochodu osobowego, są to więc wszelkie wydatki niezbędne do wykorzystania tego samochodu dla potrzeb podatnika - podmiotu gospodarczego takie jak np.: zakup paliwa, ogumienia i innych materiałów eksploatacyjnych, ubezpieczenia OC i AC, kosztów drobnych napraw i części zamiennych, przeglądów technicznych, opłat parkingowych oraz za przejazd autostradą, pod warunkiem ich zgodnego z przepisami udokumentowania.

Do tej grupy wydatków należy zaliczyć także wymienione we wniosku wydatki z tytułu dodatkowej opłaty w przypadku przekroczenia ustalonego w umowie limitu kilometrów oraz z tytułu opłaty serwisowej płatnej w okresach miesięcznych jako określony ryczałt. Wiążą się one bowiem nierozerwalnie z używaniem samochodu osobowego, a zatem wydatki te objęte są limitem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ww. wydatki podatnik będzie więc zobowiązany uwzględniać w ewidencji przebiegu pojazdu i rozliczać w ramach wynikającego z niej limitu.

Podsumowując, wydatki z tytułu czynszu najmu samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę należy zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bez uwzględniania limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 tej ustawy.

Natomiast wydatki na opłatę dodatkową oraz opłatę serwisową uznać należy za koszty używania samochodów osobowych w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji zaliczyć je do kosztów podatkowych tylko do wysokości tzw. „kilometrówki”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.