Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.292.2020.2.SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-04
Teza: W zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacone Kontrahentowi za usługi doradcze (pod warunkiem przedłożenia certyfikatu rezydencji Kontrahenta) podlegają opodatkowaniu tylko na Ukrainie oraz, czy w przypadku wypłaty należności z tytułu usług doradczych w kwocie poniżej 2.000.000 zł na rzecz Kontrahenta, wobec przedstawienia przez Kontrahenta certyfikatu rezydencji podatkowej Ukrainy, braku prowadzenia przez Kontrahenta zakładu (oddziału) na terytorium RP oraz biorąc pod uwagę zapisy Konwencji polsko-ukraińskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, zostaną spełnione przesłanki do niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego.
Słowa kluczowe: rezydencja-certyfikat rezydencji; Ukraina; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; usługi-usługi doradcze; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2020 r. (data wpływu 18 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 października 2020 r. (data nadania 20 października 2020 r., data wpływu 27 października 2020 r.) na wezwanie nr 0114-KDIP2-1.4010.292.2020.1.SP z dnia 9 października 2020 r. (data nadania 9 października 2020 r., data doręczenia 13 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy wynagrodzenie wypłacone Kontrahentowi za usługi doradcze (pod warunkiem przedłożenia certyfikatu rezydencji Kontrahenta) podlegają opodatkowaniu tylko na Ukrainie – **jest nieprawidłowe**,

*   czy w przypadku wypłaty należności z tytułu usług doradczych w kwocie poniżej 2.000.000 zł na rzecz Kontrahenta, wobec przedstawienia przez Kontrahenta certyfikatu rezydencji podatkowej Ukrainy, braku prowadzenia przez Kontrahenta zakładu (oddziału) na terytorium RP oraz biorąc pod uwagę zapisy Konwencji polsko-ukraińskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, zostaną spełnione przesłanki do niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy wynagrodzenie wypłacone Kontrahentowi za usługi doradcze (pod warunkiem przedłożenia certyfikatu rezydencji Kontrahenta) podlegają opodatkowaniu tylko na Ukrainie,

*   czy w przypadku wypłaty należności z tytułu usług doradczych w kwocie poniżej 2.000.000 zł na rzecz Kontrahenta, wobec przedstawienia przez Kontrahenta certyfikatu rezydencji podatkowej Ukrainy, braku prowadzenia przez Kontrahenta zakładu (oddziału) na terytorium RP oraz biorąc pod uwagę zapisy Konwencji polsko-ukraińskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, zostaną spełnione przesłanki do niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski. Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest działalność śródlądowych agencji transportowych (PKD 52.29.B).

Spółka zamierza zawrzeć z podmiotem (dalej również: „Kontrahent”) będącym osobą prawną posiadającą siedzibę na terytorium Ukrainy (podmiot ten nie prowadzi i nie będzie prowadził działalności gospodarczej na terytorium Polski za pośrednictwem oddziału/zakładu na terytorium Polski) umowę, na mocy której Kontrahent będzie świadczył na rzecz Spółki szeroko rozumiane usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej (dalej również: „Umowa”, „Usługi Doradcze”). Usługi Doradcze będą realizowane przez Kontrahenta na rzecz Spółki wyłącznie na terytorium Ukrainy.

Dane Kontrahenta to:

Nazwa firmy: (…)

Rzeczywistym właścicielem przedmiotowych należności, w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy CIT są następujące osoby: (…), (…), (…) oraz (…), przy czym (…), (…), (…) są wspólnikami Kontrahenta.

Wynagrodzenie za świadczone przez Kontrahenta na rzecz Spółki Usługi Doradcze wypłacane będą przez Spółkę na rzecz Kontrahenta na podstawie wystawianych przez Kontrahenta faktur.

Kontrahent ma swoją siedzibę na terytorium Ukrainy, gdzie znajduje się siedziba podatnika dla celów podatkowych (rezydencja podatkowa).

Każdorazowo na moment wypłaty przez Spółkę wynagrodzenia (na podstawie wystawionych przez Kontrahenta faktur) na rzecz Kontrahenta, Spółka będzie posiadać certyfikat rezydencji wydany dla Kontrahenta (zgodnie z właściwymi ukraińskimi przepisami regulującymi wydawanie certyfikatów rezydencji), wskazujący na jego rezydencję podatkową na Ukrainie.

Złożony wniosek dotyczy wyłącznie takich wypłat dokonywanych przez Spółkę na rzecz Kontrahenta, w których w danym roku podatkowym Spółki nie zostanie przekroczony limit 2.000.000 zł na rzecz Kontrahenta w roku podatkowym Spółki, o którym mowa w art. 26 ust. 1 oraz art. 26 ust. 2e Ustawy CIT.

Celem niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatek u źródła) od ww. wypłat, Spółka zamierza każdorazowo składać oświadczenie, że:

1.  posiada certyfikat rezydencji Kontrahenta, dokumentujący fakt jego rezydencji podatkowej na Ukrainie, obejmujący dzień dokonania wypłaty;
2.  przeprowadziła, z dochowaniem należytej staranności, weryfikację warunków niepobrania podatku wynikających z Konwencji (oraz Ustawy CIT) i po jej przeprowadzeniu nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość niepobrania podatku u źródła.

Przy czym potwierdzenie, że Kontrahent (jako podmiot otrzymujący wynagrodzenie z tytułu zawartej Umowy) jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy wynika z faktu, że Kontrahent działa jako podatnik i przedłożył certyfikat rezydencji.

Spółka będzie dysponować następującymi dokumentami, które będą potwierdzać, że nie pobierając podatku u źródła Spółka dochowała należytej staranności:

1.  certyfikat rezydencji (weryfikacja rezydencji podatkowej Kontrahenta),
2.  oświadczenie „beneficial owner” (potwierdzenie statusu rzeczywistego właściciela wypłacanych należności),
3.  inne dodatkowe dokumenty, w szczególności:
    1.  odpowiednik rejestru handlowego Kontrahenta,
    2.  potwierdzenie, że osoby działające w imieniu Kontrahenta są uprawnione do reprezentacji,
    3.  sprawozdanie finansowe Kontrahenta (przynajmniej za ostatni rok obrotowy),
    4.  potwierdzenie, że Kontrahent zatrudnia pracowników,

inne dokumenty wymagane lub zalecane – w zależności od okoliczności transakcji.

Pismem z dnia 20 października 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego w następujący sposób:

Wnioskodawca, tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością działająca pod formą X. sp. z o.o., z siedzibą w (…), jest spółką kapitałową prawa polskiego wpisaną do Rejestru Przedsiębiorców w dniu 24 marca 2014 r. Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Polsce i w Polsce posiada nieograniczony obowiązek podatkowy.

Miejsce faktycznego zarządu spółki X. sp. z o.o. znajduje się w Polsce. W Polsce odbywa się faktyczne zarządzanie podmiotem, w Polsce są podejmowane decyzje w kluczowych dla Wnioskodawcy sprawach.

Wnioskodawca jest osobowo powiązany z Kontrahentem mającym siedzibę na Ukrainie, tj. wspólnik Wnioskodawcy – Pan (…), Pan (…) oraz Pan (…) są jednocześnie wspólnikami Kontrahenta mającego siedzibę na Ukrainie. Ponadto wspólnik Wnioskodawcy – Pan (…) jest jednocześnie prezesem zarządu Kontrahenta mającego siedzibę na Ukrainie.

Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz podmiotów trzecich – niezwiązanych z Kontrahentem mającym siedzibę na Ukrainie.

Wnioskodawca spełni wszystkie przesłanki z art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej „ustawa o CIT” i dochowa należytej staranności w celu niepobierania podatku u źródła na podstawie Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowe prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę dnia 7 czerwca 2017 r. oraz przez Ukrainę 23 lipca 2018 r. (dalej Konwencja)

Za rzeczywistego właściciela należności, w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT należy uznać Kontrahenta mającego siedzibę na Ukrainie, tj. spółkę kapitałową prawa ukraińskiego.

Następujące sformułowanie zawarte we wniosku: _„Rzeczywistym właścicielem przedmiotowych należności, w rozumieniu art. 4a pkt 29 Ustawy CIT są następujące osoby: (…), (…), (…) oraz (…), przy czym (…), (…), (…) są wspólnikami Kontrahenta.”_ jest sformułowaniem niefortunnym i nieprawidłowym, bowiem w rzeczywistości chodziło o wskazania powiązań osobowych łączących Wnioskodawcę z Kontrahentem mającym siedzibą na Ukrainie.

Kontrahent mający siedzibą na Ukrainie, tj. spółka kapitałowa prawa ukraińskiego, spełnia łącznie wszystkie warunki określone w art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT, a tym samym wyczerpuje definicję rzeczywistego właściciela zawartą w ww. przepisie. Kontrahent mający siedzibę na Ukrainie nie jest pośrednikiem.

Ww. osoby ((…), (…), (…) oraz (…)) nie są podwykonawcami Spółki i nie świadczą usług doradczych na rzecz Wnioskodawcy na podstawie jakichkolwiek umów.

Stwierdzenie _„Spółka będzie dysponować następującymi dokumentami, które będą potwierdzać, że nie pobierając podatku u źródła Spółka dochowała należytej staranności certyfikat rezydencji (weryfikacja rezydencji podatkowej Kontrahenta), oświadczenie „beneficial owner” (potwierdzenie statusu rzeczywistego właściciela wypłacanych należności)”_ należy rozumieć w ten sposób, że Wnioskodawca spełni wszystkie przesłanki i dochowa należytej staranności, o których mowa w pkt 5 wezwania do uzupełnienia braków formalnych. Wnioskodawca będzie posiadać „oświadczenie ‘beneficial owner’ (potwierdzenie statusu rzeczywistego właściciela wypłacanych należności)” ukraińskiego Kontrahenta, tj. spółki kapitałowej prawa ukraińskiego.

Wnioskodawca nie posiada zakładu bądź oddziału na terytorium Ukrainy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy biorąc pod uwagę przedmiot Umowy, tj. usługi doradcze, Wynagrodzenie otrzymane przez Kontrahenta od Spółki (pod warunkiem przedłożenia certyfikatu rezydencji Kontrahenta) podlega opodatkowaniu tylko na Ukrainie?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w przypadku dokonania wypłaty należności z tytułu Usług Doradczych (w związku z realizacją Umowy), do wysokości nieprzekraczającej (w roku podatkowym obowiązującym w Spółce) w łącznej kwocie 2.000.000 zł na rzecz Kontrahenta, wobec przedstawienia przez Kontrahenta certyfikatu rezydencji podatkowej Ukrainy, braku prowadzenia przez Kontrahenta oddziału (zakładu) na terytorium Polski oraz w związku z art. 7 zd. 1 Konwencji zawartej pomiędzy Polską a Ukrainą, zostaną spełnione przesłanki do niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat (tzw. podatku u źródła)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W sytuacji wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego – tj. w przypadku dokonania na rzecz Kontrahenta wypłaty wynagrodzenia, podlega ono opodatkowaniu podatkiem dochodowym osób prawnych tylko na Ukrainie. W konsekwencji, Spółka będzie uprawniona do niepobrania podatku u źródła z tytułu Wynagrodzenia na podstawie przepisów Konwencji, w trybie wskazanym w art. 26 ust. 7a Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Przy czym – stosownie do ust. 3 pkt 5 tego przepisu – za dochody (przychody) osiągane na terytorium Polski przez tych podatników uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Do katalogu tak sformułowanych dochodów (przychodów) należą te, które zostały wymienione w art. 21 ust. 1 Ustawy CIT, w tym usługi doradcze.

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przez nierezydentów przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, ustala się w wysokości 20% przychodów. Tym samym – mając na względzie wyłącznie przepisy Ustawy CIT – w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka zasadniczo ma obowiązek poboru tzw. podatku u źródła jako płatnik tegoż podatku.

Jednocześnie przepisy te należy stosować z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 21 ust. 2 Ustawy CIT) – w przedmiotowej sytuacji: Konwencji.

Przedmiotowe przychody stanowią na gruncie Konwencji tzw. „zyski przedsiębiorstwa” (art. 7 zd. 1 Konwencji) oraz są opodatkowane wyłącznie w kraju rezydencji otrzymującego je przedsiębiorstwa, tj. na Ukrainie, przy założeniu, iż podatnik \[Kontrahent\] taki nie prowadzi działalności na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu. Oznacza to, że każdy podatnik – rezydent podatkowy Ukrainy, który na terytorium Polski uzyska przychód/dochód z tego rodzaju usług (w tym przypadku: usług doradczych), nie będzie obowiązany do zapłaty tzw. podatku u źródła, a na wypłacającym tego rodzaju należności nie dąży obowiązek poboru tegoż podatku.

Ad.2.

Zgodnie z art. 7 zd. 1 Konwencji „Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa \[Ukraina\] podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie \[Ukraina\], chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się Państwie \[Polska\] przez położony tam zakład.” A cotrario jeżeli podmiot nie prowadzi działalności gospodarczej za pośrednictwem zakładu (oddziału) w Polsce, wówczas zyski przedsiębiorstwa \[podatek dochodowy od osób prawnych\] podlegają opodatkowaniu wyłącznie na terytorium Ukrainy. Zdaniem Spółki, Konwencja ma zastosowanie w opisanym zdarzeniu przyszłym, a zyski Kontrahenta podlegają opodatkowaniu wyłącznie na terytorium Ukrainy.

Mając na względzie brzmienie powołanych powyżej przepisów, brak obowiązku pobrania podatku u źródła w sytuacji dokonania na rzecz nierezydenta \[Kontrahenta\] wypłaty z tytułu „zysków przedsiębiorstwa” występuje w sytuacji zakwalifikowania danego przychodu jako „zysków przedsiębiorstwa” na gruncie art. 7 zd. 1 Konwencji.

W tym miejscu należy zauważyć, że zarówno przepisy Ustawy CIT oraz Konwencji nie przewidują – poza wskazanymi powyżej – dalszych materialnoprawnych przesłanek, od których mogłaby zależeć możliwość niepobrania w Polsce podatku u źródła od „zysków przedsiębiorstwa” osiąganych przez rezydenta Ukrainy.

Reasumując, zważywszy na fakt, że wynagrodzenie wypłacone w przyszłości przez Spółkę na rzecz Kontrahenta za Usługi Doradcze stanowi „zyski przedsiębiorstwa”, o których mowa w art. 7 zd. 1 Konwencji, natomiast otrzymujący je Kontrahent (jako nierezydent na terytorium Polski) nie prowadzi w Polsce działalności poprzez położony tu zakład (oddział), w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku spełnione są warunki materialnoprawne niepobrania podatku w przypadku wypłaty wynagrodzenie z tytułu realizacji Umowy/Usług Doradczych.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 zd. 2 Ustawy CIT, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Artykuł 26 ust. 1 zd. 3-4 ustawy o CIT stanowi natomiast, że przy weryfikacji (\`(...)\`) warunków niepobrania podatku, wynikających z (\`(...)\`) umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Zatem przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika (Spółki).

Powołane powyżej przepisy statuują warunki formalne, które muszą być spełnione, aby możliwe było zaniechanie poboru podatku u źródła w oparciu o (materialnoprawne) przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Warunkami tymi są:

1.  udokumentowanie siedziby podatnika \[Kontrahenta\] uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji;
2.  dokonanie weryfikacji warunków niepobrania podatku wynikających z odpowiedniej umowy \[w niniejszej sprawie: Konwencji\] przy dochowaniu należytej staranności, która uwzględniać powinna charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika \[Spółka\].

W tym miejscu należy przypomnieć, że „warunkami niepobrania podatku wynikających z umowy” w odniesieniu do zysków przedsiębiorstwa na gruncie Konwencji jest wyłącznie fakt kwalifikacji przychodu w ramach art. 7 zd. 1 Konwencji. Weryfikacja, o której mowa w art. 26 ust. 1 in fine ustawy o CIT winna zatem odnosić się do tego warunku.

W konsekwencji, w sytuacji wskazanej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jeśli płatność (wypłata wynagrodzenia Kontrahentowi za Usługi Doradcze) ta podlega opodatkowaniu tylko na Ukrainie, Spółka będzie uprawniona do niepobrania podatku u źródła z tytułu wypłaconego wynagrodzenia na podstawie przepisów Konwencji, w trybie wskazanym w art. 26 ust. 7a Ustawy CIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w powyżej opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, wypłata należności z tytułu świadczeń doradczych (w związku z realizacją Umowy), do wysokości nieprzekraczającej (w roku podatkowym obowiązującym w Spółce) w łącznej kwocie 2.000.000 zł na rzecz Kontrahenta, Spółka jako płatnik podatku u źródła nie będzie zobligowana do wyliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku od źródła), o którym mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia:

*   czy wynagrodzenie wypłacone Kontrahentowi za usługi doradcze (pod warunkiem przedłożenia certyfikatu rezydencji Kontrahenta) podlegają opodatkowaniu tylko na Ukrainie – **jest nieprawidłowe**,

*   czy w przypadku wypłaty należności z tytułu usług doradczych w kwocie poniżej 2.000.000 zł na rzecz Kontrahenta, wobec przedstawienia przez Kontrahenta certyfikatu rezydencji podatkowej Ukrainy, braku prowadzenia przez Kontrahenta zakładu (oddziału) na terytorium RP oraz biorąc pod uwagę zapisy Konwencji polsko-ukraińskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, zostaną spełnione przesłanki do niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego – **jest nieprawidłowe**.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, ze zm., dalej: updop lub ustawa o CIT) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Natomiast w myśl art. 3 ust. 2 updop podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

W myśl art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Przepis art. 21 ust. 1 updop stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, ro zrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów;
3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera – ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

Stosownie do treści art. 21 ust. 2 ustawy o CIT ww. przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie śródlądowych agencji transportowych.

Spółka zamierza zawrzeć z podmiotem posiadającym siedzibę na Ukrainie umowę, na mocy której Kontrahent ukraiński będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy usługi doradcze. Usługi doradcze będą świadczone na terytorium Ukrainy. Wynagrodzenie za świadczone usługi będzie wypłacone na rzecz Kontrahenta na podstawie wystawianych faktur i nie przekroczy kwoty 2 mln zł.

W momencie każdej wypłaty wynagrodzenia, Wnioskodawca będzie posiadał certyfikat rezydencji wydany dla Kontrahenta, wskazujący na jego rezydencję podatkową na Ukrainie. Spółka, w celu niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, zamierza każdorazowo składać oświadczenie, że posiada certyfikat rezydencji Kontrahenta oraz że przeprowadziła, z dochowaniem należytej staranności, weryfikację warunków niepobrania podatku wynikających z Konwencji polsko-ukraińskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ustawy o CIT oraz że nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość niepobrania podatku u źródła.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy należności, które będą wypłacane na rzecz Kontrahenta podlegają opodatkowaniu jedynie na Ukrainie oraz czy spowodują powstanie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, w sytuacji kiedy Wnioskodawca dysponuje certyfikatem rezydencji zagranicznego Kontrahenta, a Kontrahent nie posiada zakładu ani oddziału w Polsce oraz spełnione zostaną przesłanki wynikające z Konwencji polsko-ukraińskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r., zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę dnia 7 czerwca 2017 r. oraz przez Ukrainę dnia 23 lipca 2018 r. (dalej: Konwencja), zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Na podstawie art. 5 ust. 1 Konwencji, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Placówka oznacza również miejsce produkcyjne.

W myśl art. 5 ust. 2 Konwencji, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania kopalnych zasobów naturalnych.

W przedmiotowym wniosku Wnioskodawca wskazał, że nie posiada zakładu bądź oddziału na terytorium Ukrainy.

Na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193; dalej: „ustawa zmieniająca”) od 1 stycznia 2019 r, wprowadzone zostały zmiany dotyczące m.in. art. 26 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Natomiast w myśl art. 26 ust. 2e updop, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e,
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności – art. 26 ust. 9 ustawy o CIT.

Na podstawie ww. delegacji ustawowej Minister Finansów wydał w dniu 31 grudnia rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 2545).

Zauważyć także należy, że zgodnie z § 4 ww. Rozporządzenia, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1.  innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
2.  z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

W § 5 ww. Rozporządzenia wskazano, że warunkiem wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e updop, w sytuacjach określonych w § 2-4 Rozporządzenia, jest spełnienie warunków do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ponadto podkreślić należy, że rozporządzenie to było kilkukrotnie zmieniane i przedłużano okres jego obowiązywania oraz że w dniu 19 czerwca 2020 r. Minister Finansów wydał rozporządzenie (Dz.U. 2020 poz. 1096) zmieniające rozporządzenie z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 2545 oraz z 2019 r. poz. 1203 i 2528).

W myśl § 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów zmieniającego rozporządzenie z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w § 4 we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy „do 30 czerwca 2020 r.” zastępuje się wyrazami „do dnia 31 grudnia 2020 r.”.

Należy mieć także na uwadze, że również w przypadku, gdy płatności są objęte przepisami Rozporządzenia, płatnik jest zobowiązany do dochowania należytej staranności przy weryfikacji możliwości niepobrania podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Rozporządzenie bowiem nie wyłącza, ani też nie ogranicza obowiązku dochowania należytej staranności. Rozporządzenie wyłącza lub ogranicza jedynie stosowanie mechanizmu obowiązkowego poboru podatku u źródła.

Zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, składa kierownik jednostki w rozumieniu ustawy o rachunkowości, podając pełnioną przez siebie funkcję. Nie jest dopuszczalne złożenie oświadczenia, o którym mowa w ust. 7a, przez pełnomocnika (art. 26 ust. 7b ustawy o CIT).

Wskazane wyżej przepisy nakładają nowe obowiązki na płatników zobowiązanych do poboru podatku u źródła. Na podstawie powołanego wcześniej art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, którego stosowanie zostało ograniczone przez rozporządzenia Ministra Finansów po przekroczeniu kwoty 2.000.000 zł płatnik dokonując wypłaty należności na rzecz nierezydenta będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku (podatku u źródła) w wysokości 20% od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 26 ust. 2e pkt 2 ustawy o CIT). Konieczność poboru podatku przez płatnika wystąpi niezależnie od tego, czy zostaną spełnione warunki do stosowania zwolnienia, zastosowania obniżonej stawki lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W tym zakresie ustawodawca przewidział jednocześnie dwie możliwości niepobierania podatku w stawce wynikającej z polskich przepisów, nawet w przypadku przekroczenia limitu 2.000.000 zł, a mianowicie gdy:

1.  płatnik złoży oświadczenie o spełnianiu warunków do niepobierania podatku/stosowania stawki obniżonej lub zwolnienia;
2.  podatnik (lub płatnik) uzyska opinię naczelnika urzędu skarbowego o stosowaniu zwolnienia.

Weryfikacja warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna się odbywać z należytą starannością. Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Należy podkreślić, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2.000.000 zł. Wniosek taki wynika z literalnego brzmienia art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. Dokonując weryfikacji należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W szczególności dotyczy to:

1.  weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku do otrzymanej należności, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot;
2.  weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności;
3.  weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie).

Oceniając czy należyta staranność została w określonym przypadku dochowana należy uwzględniać także powszechnie dostępne informacje na temat statusu odbiorców należności. Źródłem takich informacji może być m.in. prasa branżowa, doniesienia mediowe, publikowane doniesienia o lokowaniu przez daną grupę kapitałową spółek zależnych w państwach o korzystnym reżimie prawnym itd. Szczególną uwagę płatników powinny zwrócić informacje o tworzonych strukturach optymalizacyjnych. Wzmożona czujność płatników powinna także zostać zachowana w przypadku dokonywania płatności określonego rodzaju do charakterystycznych jurysdykcji podatkowych (np. wypłata odsetek do państwa, z którym umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zakłada pobierania w Polsce podatku u źródła). W każdym przypadku konieczne jest udokumentowanie (dla celów dowodowych) przez płatnika, że dochował on należytej staranności przy weryfikacji, o której mowa w 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Potwierdzeniem dochowania należytej staranności może być np. dysponowanie raportem sporządzonym przez niezależnego audytora, w zakresie działalności odbiorcy płatności (badanie dokumentów oraz faktycznej substancji biznesowej).

Aktualne brzmienie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wyraźnie stanowi, że obowiązek płatnika przy wypłacie należności określonych w art. 21 i 22 ustawy o CIT z zastosowaniem preferencji podatkowych, sprowadza się nie tylko do „uzyskania” od podatnika certyfikatu rezydencji ale także weryfikacji warunków zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności lub zastosowania preferencyjnej stawki. Podkreślenia wymaga, o czym pisano już wcześniej, że weryfikacja ta musi być dokonana z zachowaniem należytej staranności.

Zaznaczyć również należy, że omówiony powyżej art. 26 ust. 1 ustawy o CIT stanowi samodzielną podstawę składania oświadczeń, co do okoliczności natury faktycznej gdyż wystąpienie okoliczności w nim wskazanych jest warunkiem zastosowania zwolnienia (zaniechania poboru bądź zastosowania obniżonej stawki) wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zasadnym jest twierdzenie, że na gruncie znowelizowanych przepisów w każdym przypadku stosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień z ustawy o CIT, konieczne będzie weryfikowanie statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazywanie nie tylko, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem, ale też, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych – czy innych przesłanek wymienionych w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Płatnik, który chce zastosować przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz przepisy Modelowej Konwencji i nie dokonywać poboru podatku u źródła, jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia/niepobrania podatku, zachowując przy tym należytą staranność.

Oznacza to, że płatnik ma obowiązek weryfikować czy uzyskująca dochody z tytułu świadczonych usług doradczych ukraińska spółka spełnia wszystkie warunki do skorzystania z możliwości niepobrania podatku źródła. W ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tym samym poza posiadaniem certyfikatu rezydencji podatnika oraz poświadczenia statusu rzeczywistego odbiorcy należności (oświadczenie beneficial owner) konieczna jest weryfikacja okoliczności i warunków uzasadniających możliwość niepobrania podatku u źródła.

Należy zauważyć, że chociaż w przedmiotowej sprawie spełnienie warunków niepobrania podatku u źródła tj. kwalifikacji wypłacanych należności do zysków przedsiębiorstwa winno wynikać z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Ukrainą, to jednak obowiązki płatnika wynikają z art. 26 ustawy o CIT. Są to dwie różne kwestie z których druga, jak wskazano w Konsultacjach podatkowych dotyczących objaśnień podatkowych z dnia 4 lutego 2019 r. opublikowanych przez Ministerstwo Finansów, jest sposobem „w jaki Polska realizuje prawo podatnika do skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania u źródła”.

Odnosząc się w sposób bezpośredni do pytań jakie postawił Wnioskodawca, tj. czy w sytuacji kiedy płatnik będzie dysponował certyfikatem rezydencji oraz zagraniczny Kontrahent nie będzie posiadał zakładu ani oddziału w Polsce oraz w związku z art. 7 zd. 1 Konwencji między Polską a Ukrainą, możliwe będzie zastosowanie postanowień właściwej dla podatnika umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazać należy, że aktualne brzmienie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wyraźnie stanowi, że obowiązek płatnika przy wypłacie należności określonych w art. 21 i 22 ustawy o CIT z zastosowaniem preferencji podatkowych, sprowadza się nie tylko do „uzyskania” od podatnika certyfikatu rezydencji czy poświadczenia statusu rzeczywistego odbiorcy należności (oświadczenie beneficial owner), ale także weryfikacji warunków zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności lub zastosowania preferencyjnej stawki. Podkreślenia wymaga, że weryfikacja ta musi być dokonana z zachowaniem należytej staranności.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia:

*   czy wynagrodzenie wypłacone Kontrahentowi za usługi doradcze (pod warunkiem przedłożenia certyfikatu rezydencji Kontrahenta) podlegają opodatkowaniu tylko na Ukrainie – jest nieprawidłowe,

*   czy w przypadku wypłaty należności z tytułu usług doradczych w kwocie poniżej 2.000.000 zł na rzecz Kontrahenta, wobec przedstawienia przez Kontrahenta certyfikatu rezydencji podatkowej Ukrainy, braku prowadzenia przez Kontrahenta zakładu (oddziału) na terytorium RP oraz biorąc pod uwagę zapisy Konwencji polsko-ukraińskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, zostaną spełnione przesłanki do niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego – jest nieprawidłowe.

Nadmienić należy, że kwestia dochowania przez płatnika należytej staranności przy weryfikacji, czy zostały spełnione warunki określone w cytowanych powyżej przepisach ustawy o CIT, wykracza poza możliwości oceny dokonywanej w ramach interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W ramach prowadzonego postępowania właściwy organ przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Kwestia ta może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy lub celno-skarbowy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.