Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.88.2024.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-19
Teza: Wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącej prawa do odliczenia podatku w związku z realizacją usług Agencji Pracy Tymczasowej.
Słowa kluczowe: agencja-agencja pośrednictwa pracy; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi kompleksowe; zakwaterowanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek sygnowany datą z 2 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wszystkich nabyć towarów i usług związanych ze świadczoną przez Spółkę usługą kompleksową agencji pracy tymczasowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 kwietnia 2024 r. (wpływ 15 kwietnia 2024 r.) oraz pismem z 17 kwietnia 2024 r. (wpływ 17 kwietnia 2024 r.)

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

(…) Spółka z o.o. z siedzibą w (…), Polska; wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, prowadzonego przez Sąd Rejonowy w (…) Wydział Gospodarczy pod numerem (…); posiadająca REGON (…) oraz NIP: (…) – dalej: Wnioskodawca/Spółka/Agencja.

Są Państwo spółką kapitałową z siedzibą w Polsce i polskim rezydentem podatkowym, tj. Spółka podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów oraz jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest prowadzenie agencji zatrudnienia, pośrednictwo pracy, doradztwo personalne, poradnictwo zawodowe, praca tymczasowa. Spółka zarejestrowana jest w Rejestrze Podmiotów Prowadzących Agencje Zatrudnienia pod numerem (…).

Zasady prowadzenia agencji zatrudnienia określają przepisy ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t. j. Dz. U. 2023 r. poz. 735 z dnia 19 kwietnia 2023 – dalej w skrócie u.p.z.).

Zgodnie z art. 6 ust. 4 ww. ustawy – agencjami zatrudnienia są podmioty wpisane do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia, świadczące usługi w zakresie pośrednictwa pracy, pośrednictwa do pracy za granicą u pracodawców zagranicznych, poradnictwa zawodowego, doradztwa personalnego lub pracy tymczasowej.

Natomiast zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 4 tej ustawy – agencja zatrudnienia może prowadzić m.in. działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług „pracy tymczasowej, polegających na zatrudnianiu pracowników tymczasowych i kierowaniu tych pracowników oraz osób niebędących pracownikami do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy użytkownika, na zasadach określonych w przepisach o zatrudnianiu pracowników tymczasowych”. Agencja zatrudnienia może prowadzić więc m.in. działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług pracy tymczasowej. Zasady świadczenia usług pracy tymczasowej określają przepisy ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o pracownikach tymczasowych (t. j. Dz. U. 2023 r. poz. 1110 z dnia 15 czerwca 2023r. – dalej w skrócie u.p.t.).

Zgodnie z art. 1 ustawy o pracownikach tymczasowych – „Ustawa reguluje zasady zatrudniania pracowników tymczasowych przez pracodawcę będącego agencją pracy tymczasowej oraz zasady kierowania tych pracowników i osób niebędących pracownikami agencji pracy tymczasowej do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz pracodawcy użytkownika”. Pracownikiem tymczasowym jest pracownik zatrudniony przez agencję pracy tymczasowej wyłącznie w celu wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy użytkownika (art. 2 pkt 1 u.p.t.), natomiast pracodawcą użytkownikiem jest pracodawca wyznaczający pracownikowi skierowanemu przez agencję pracy tymczasowej zadania i kontrolujący ich wykonanie (art. 2 pkt 1 u.p.t.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t. – „Agencja pracy tymczasowej zatrudnia pracowników tymczasowych na podstawie umowy o pracę na czas określony”.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 wym. ustawy – „Agencja pracy tymczasowej może, na podstawie umowy prawa cywilnego, kierować osoby niebędące pracownikami takiej agencji do wykonywania pracy tymczasowej”.

Tym samym, umowa o pracę lub umowa prawa cywilnego łączy pracownika tymczasowego z agencją pracy tymczasowej, która finalnie świadczy na rzecz swoich kontrahentów usługi pracy tymczasowej opodatkowane właściwą stawką podatku od towarów i usług (aktualnie stawką podstawową – 23%).

Sytuacja na rynku pracy wymaga od Agencji poszukiwania pracowników także poza terytorium kraju. Regułą, która charakteryzuje polski rynek pracy w zakresie zatrudniania pracowników z za granicy dla stanowisk o niższych wynagrodzeniach jest konieczność zorganizowania m.in. zakwaterowania.

Mając na względzie, że obcokrajowcy nie posiadają stałego miejsca zamieszkania na terytorium Polski, a także nie posiadają zaplecza materialnego i mieszkaniowego w kraju, Agencja zmuszona jest m.in. do wynajęcia lokalu mieszkalnego i zapewnienia zakwaterowania takim pracownikom. Bez spełnienia m.in. tego warunku obcokrajowcy nie podjęliby współpracy.

W związku z powyższym, w przypadku obcokrajowców, usługi pracy tymczasowej świadczone przez Agencję, a nabywane przez kontrahentów obejmują min.:

· zatrudnienie pracownika tymczasowego i oddelegowanie go do miejsca wskazanego przez kontrahenta w umowie pracy tymczasowej,

· transportowanie pracownika tymczasowego do wskazanego przez kontrahenta miejsca,

· zapewnienie lokum mieszkalnego i zakwaterowania w nim pracownika tymczasowego, spełniającego określone warunki w zakresie usytuowania miejsca zakwaterowania w stosunku do miejsca wykonywania czynności przez danego pracownika tymczasowego,

· wykonanie badań lekarskich.

W odniesieniu do obywateli polskich, usługi pracy tymczasowej obejmują transport do miejsca wskazanego przez pracodawcę użytkownika ze względu na fakt, iż pracownicy tymczasowi zamieszkują tereny odlegle od miejsca wykonania pracy, a także ze względu na ograniczoną komunikację umożliwiającą dotarcie do lokalizacji miejsca wykonania pracy.

A zatem, kontrahent składając zamówienie do Agencji na usługę pracy tymczasowej oczekuje nie tylko zatrudnienia konkretnej liczby osób oraz oddelegowania ich we wskazane miejsce, ale także zakwaterowania pracowników w niedalekiej odległości od wskazanego miejsca wykonywania pracy, a także dowiezienia pracowników do wskazanego miejsca, co gwarantuje, kompletne, jednoczesne oraz punktualne stawienie się tymczasowych pracowników we wskazanym miejscu.

Kontrahent jest zainteresowany nabyciem kompleksowej usługi pracy tymczasowej (najmu pracowników), która będzie obejmować wszystkie ww. elementy. Ponadto, warto wskazać, że kontrahent nie będzie obciążany kosztami transportu, czy kosztami zakwaterowania w stosunku do pracownika, który nie wykonuje żadnych czynności pracy tymczasowej na jego rzecz.

Rzeczowe świadczenia pojawiają się jedynie w celu wykonania przez Agencję świadczenia głównego tj. usługi pracy tymczasowej.

A zatem, koszty m.in. transportu i najmu lokalu mieszkalnego w celu zakwaterowania pracowników stanowią element usługi pracy tymczasowej (najmu pracowników). Są elementami koniecznymi i niezbędnymi do wykonania oczekiwanej usługi przez Agencję na rzecz kontrahenta.

Wszystkie elementy świadczenia dążą do jednego celu, jakim jest udostępnienie pracowników w określonym miejscu i czasie.

Agencja wystawia faktury za usługę wykonaną w danym miesiącu, w następujący sposób: wystawiając jedną fakturę obejmującą całość wykonanego świadczenia w danym okresie rozliczeniowym, wykazując zbiorczo jedną pozycję na fakturze opodatkowaną 23% stawką VAT, a poszczególne elementy składające się na wartość zafakturowanej usługi są wskazane w załączniku/specyfikacji do faktury.

Spółka, jako agencja pracy tymczasowej, zatrudnia pracowników tymczasowych zarówno na podstawie umowy o pracę, jak i na podstawie umowy prawa cywilnego (umowy zlecenia). Ilekroć w dalszej części wniosku mowa jest ogólnie o pracownikach tymczasowych, to rozumie się przez to zarówno osoby zatrudnione przez Agencję na podstawie umowy o pracę, jak również osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenia.

Jak wskazano pracownikami tymczasowymi są osoby będące obywatelami polskimi, jak również cudzoziemcy (z różnych państw spoza UE). W przypadku pracowników tymczasowych będących cudzoziemcami dochody z pracy wykonywanej w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce. Spółka jest płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w stosunku do dochodu uzyskiwanego przez pracowników tymczasowych z tytułu wykonywanej pracy.

Pracownicy tymczasowi są kierowani do pracy u pracodawców użytkowników. Praca ta jest wykonywana w zakładach pracodawców użytkowników, które mogą się znajdować w różnych miejscach w Polsce. W związku z powyższym, pracownicy tymczasowi mogą być kierowani do pracy u pracodawców użytkowników w miejscowości, w której nie mają oni swojego miejsca zamieszkania. Dotyczy to w szczególności pracowników tymczasowych będących cudzoziemcami, którzy w wielu przypadkach w ogóle nie mają miejsca zamieszkania (swojego centrum życiowego) w Polsce na co uprzednio wskazano.

Spółka udostępnia pracownikom tymczasowym zakwaterowanie w wynajmowanych przez siebie mieszkaniach nieodpłatnie lub odpłatnie.

Decyzja taka wynika z faktu, że Spółka jako agencja pracy tymczasowej zatrudnia pracowników tymczasowych przede wszystkim z zagranicy, a następnie kieruje ich do pracy u pracodawców użytkowników, których zakłady będące faktycznymi miejscami pracy pracowników tymczasowych znajdują się w różnych miejscach w kraju.

Co istotne, zgodnie z umowami zawieranymi pomiędzy Spółką a jej kontrahentami, obowiązki Spółki nie skończą się na samym wyszukaniu i skierowaniu danej osoby do wykonywania czynności na rzecz kontrahenta, lecz obejmują szereg działań związanych z rzeczywistym umożliwieniem wykonywania przez te osoby czynności (usług) na rzecz Kontrahenta, w miejscu i czasie przez niego wskazanym.

Umowy odzwierciedlają powszechną praktykę gospodarczą (branżową) agencji pracy tymczasowych, zgodnie z którą wśród podstawowych obowiązków agencji wyłonić można nie tylko aktywność dotyczącą odpowiedniego zatrudnienia danej osoby i skierowania jej do kontrahenta, czy też odpowiedniego rozliczenia wynagrodzenia takiej osoby, ale także jej przygotowanie do wykonywania określonego zlecenia oraz zapewnienie infrastruktury realnie umożliwiającej wykonanie zlecenia. Precyzując powyższe, wśród podstawowych obowiązków Spółki związanych z ww. przygotowaniem danej osoby do wykonywania określonego zlecenia, poza świadczeniami już wskazanymi, wyróżnić można w szczególności wyposażenie danej osoby w odpowiedni sprzęt (np. kask) lub ubranie robocze (np. fartuchy), czy też skierowanie danej osoby na odpowiednie badania medyczne.

Jak uprzednio wskazano wśród podstawowych obowiązków Spółki związanych z ww. zapewnieniem infrastruktury realnie umożliwiającej wykonanie zlecenia, Spółka wyróżnia dwa elementarne zakresy działań. Po pierwsze, działania związane z zapewnieniem transportu (przewozu) osób z miejsca ich pobytu do miejsca wykonywania czynności (usług) na rzecz kontrahenta. Po drugie, działania związane z zapewnieniem miejsca pobytu (zakwaterowania) tych osób w całym okresie wykonywania czynności (usług) na rzecz kontrahenta.

Wyżej przedstawiony zakres działań, z zasady jest wymagany przez kontrahenta, znajduje jasne odwzorowanie w zapisach umownych obejmujących obowiązki Spółki i jest elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia Spółki z tytułu zapewnienia odpowiednich zasobów personalnych kontrahentowi. Omawiana kalkulacja z założenia bowiem obejmuje odpowiednie elementy kosztowe wraz z narzutem marży. Przy tym wśród poszczególnych elementów kosztowych wymienić można m.in. takie elementy jak: koszt rekrutacji, koszt zatrudnienia, koszt obsługi kadrowo-płacowej, czy też koszty związane z wykonaniem ww. obowiązków, np. koszty badań lekarskich, koszty dowozów, czy koszty zakwaterowania.

W efekcie, Spółka wskazuje, że wykonanie wszystkich wyżej opisywanych obowiązków jest ściśle związane z prawidłowym wykonaniem umowy z kontrahentem, zgodnie z jego wymogami, a więc jest ściśle związane z możliwością odpłatnego świadczenia usług Agencji tj. usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Na tym tle Spółka uznaje, że wszystkie działania nakierowane na spełnienie opisywanych obowiązków bezpośrednio i pośrednio będą związane z całokształtem prowadzonej działalności opodatkowanej VAT.

Powyższe, w ocenie Spółki obejmuje wszelkie zakupy towarów i usług umożliwiających i warunkujących realizację omawianych obowiązków, a w szczególności:

1) służących wyżej powołanemu przygotowaniu danej osoby do wykonywania zlecenia zakup min. badań lekarskich, odzieży i obuwia roboczego lub środków ochrony indywidualnej,

2) służący wyżej powołanemu zapewnieniu transportu osób zakup: własnych środków transportu (np. busów/autokarów) lub też usług transportu pasażerów,

3) służący wyżej powołanemu zapewnieniu miejsca pobytu (zakwaterowania) osób zakup lokali mieszkalnych lub usług udostępnienia (najmu) tego rodzaju lokali lub pomieszczeń, w tym pokoi hotelowych, w tym zakup: odpowiedniego wyposażenia (np. meble, AGD), mediów (gaz, prąd, woda), czy też materiałów wykończeniowych oraz usług remontowych, umożliwiających doprowadzenie danego lokalu lub pomieszczenia do stanu umożliwiającego realizację w nim podstawowych potrzeb życiowych (mieszkaniowych) człowieka.

Przyjmując zatem istnienie omawianego związku pomiędzy świadczeniem usług opodatkowanych VAT a wyżej wskazanymi kategoriami wydatków (zakupów), Spółka uważa, że ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony zawarty w cenie kupionych towarów i usług. Z uwagi na fakt, że omawiane zakupy służyć będą efektywnemu wykonaniu umów z kontrahentami w przedmiocie kompleksowej usługi dostarczania personelu tymczasowego, a tym samym stanowić będą elementy cenotwórcze (kalkulacyjne) opodatkowanych świadczeń Spółki, będą warunkować uzyskanie przez Spółkę obrotu opodatkowanego VAT.

Zdaniem Spółki okoliczność, iż ww. zakupy:

a) opisane w pkt 2 powyżej, mogą pobocznie przyczynić się do wykonania nieodpłatnych usług przewozu (transportu) pozostających poza zakresem VAT,

b) opisane w pkt 3 powyżej, mogą pobocznie przyczynić się do wykonania usług zwolnionych związanych z zapewnieniem zleceniobiorcom zakwaterowania (odpłatne udostępnienie lokali/pomieszczeń mieszkalnych dla celów mieszkaniowych) (Spółka może bowiem wprowadzić odpłatność z tego tytułu)

– nie ma tu decydującego znaczenia, albowiem ww. świadczenia (o ile są realizowane) stanowią świadczenia niestanowiące celu samego w sobie i niestanowiące żadnego dodatkowego rodzaju podejmowanej działalności przez Spółkę.

Wyżej wskazane świadczenia będą przede wszystkim służyły wyżej opisanej realizacji umów z kontrahentami i spełnieniu określonych wymagań umownych, a w konsekwencji będą miały charakter uboczny (akcesoryjny) i przede wszystkim będą służyć podstawowej działalności gospodarczej Spółki generującej podatek należny (działalność agencji pracy tymczasowej).

W uzupełnieniu do wniosku udzielili Państwo odpowiedzi na zadane przez Organ pytania:

1\. W jaki sposób zapewniają Państwo zakwaterowanie pracownikom tymczasowym? Prosimy dokładnie opisać każdy możliwy przypadek.

Odp. Jak wskazano we Wniosku, Wnioskodawca, jako agencja pracy tymczasowej, zatrudnia pracowników tymczasowych zarówno na podstawie umowy o pracę, jak i na podstawie umowy prawa cywilnego (umowy zlecenia).

Warunki udostępnienia zakwaterowania zawarte są w umowie łączącej Wnioskodawcę z pracownikiem.

2\. Czy umowy na zakwaterowanie będą Państwo zawierać bezpośrednio z pracownikami tymczasowymi, czy z Kontrahentem? Prosimy opisać każdy przypadek z osobna.

Odp. Spółka zawiera umowy wynajmu lokali mieszkalnych z podmiotami zewnętrznymi.

Zgodnie z art. 1 ustawy o pracownikach tymczasowych – „Ustawa reguluje zasady zatrudniania pracowników tymczasowych przez pracodawcę będącego agencją pracy tymczasowej oraz zasady kierowania tych pracowników i osób niebędących pracownikami agencji pracy tymczasowej do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz pracodawcy użytkownika”. Pracownikiem tymczasowym jest pracownik zatrudniony przez agencję pracy tymczasowej wyłącznie w celu wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy użytkownika (art. 2 pkt 1 u.p.t.), natomiast pracodawcą użytkownikiem jest pracodawca wyznaczający pracownikowi skierowanemu przez agencję pracy tymczasowej zadania i kontrolujący ich wykonanie (art. 2 pkt 1 u.p.t.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t. – „Agencja pracy tymczasowej zatrudnia pracowników tymczasowych na podstawie umowy o pracę na czas określony”.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 wym. ustawy – „Agencja pracy tymczasowej może, na podstawie umowy prawa cywilnego, kierować osoby niebędące pracownikami takiej agencji do wykonywania pracy tymczasowej”.

Tym samym, umowa o pracę lub umowa prawa cywilnego łączy pracownika tymczasowego z agencją pracy tymczasowej, która finalnie świadczy na rzecz swoich kontrahentów usługi pracy tymczasowej opodatkowane właściwą stawką podatku od towarów i usług (aktualnie stawką podstawową – 23%).

Jak wskazano w pkt 1 warunki udostępnienia zakwaterowania zawarte są w umowie łączącej Wnioskodawcę z pracownikiem.

Z kontrahentem tj. pracodawcą użytkownikiem Spółka zawiera umowę usług pracy tymczasowej (usług pośrednictwa pracy tymczasowej, kierowania pracowników tymczasowych w celu wykonywania pracy tymczasowej).

Kontrahent (pracodawca użytkownik) składając zamówienie do Spółki na usługę pracy tymczasowej oczekuje nie tylko zatrudnienia konkretnej liczby osób oraz oddelegowania ich we wskazane miejsce, ale także zakwaterowania pracowników w niedalekiej odległości od wskazanego miejsca wykonywania pracy, a także dowiezienia pracowników do wskazanego miejsca, co gwarantuje, kompletne, jednoczesne oraz punktualne stawienie się tymczasowych pracowników we wskazanym miejscu.

Kontrahent jest zainteresowany nabyciem kompleksowej usługi pracy tymczasowej (najmu pracowników), która będzie obejmować wszystkie ww. elementy.

3\. Jeśli zakupują Państwo usługi noclegowe to prosimy wskazać, czy te usługi zakupią Państwo we własnym imieniu?

Odp. Zgodnie z umowami zawieranymi pomiędzy Spółką a jej kontrahentami, obowiązki Spółki nie skończą się na samym wyszukaniu i skierowaniu danej osoby do wykonywania czynności na rzecz kontrahenta, lecz obejmują szereg działań związanych z rzeczywistym umożliwieniem wykonywania przez te osoby czynności (usług) na rzecz Kontrahenta, w miejscu i czasie przez niego wskazanym.

Umowy odzwierciedlają powszechną praktykę gospodarczą (branżową) agencji pracy tymczasowych, zgodnie z którą wśród podstawowych obowiązków agencji wyłonić można nie tylko aktywność dotyczącą odpowiedniego zatrudnienia danej osoby i skierowania jej do kontrahenta, czy też odpowiedniego rozliczenia wynagrodzenia takiej osoby, ale także jej przygotowanie do wykonywania określonego zlecenia oraz zapewnienie infrastruktury realnie umożliwiającej wykonanie zlecenia.

Precyzując powyższe, wśród podstawowych obowiązków Spółki związanych z ww. przygotowaniem danej osoby do wykonywania określonego zlecenia, poza świadczeniami już wskazanymi, wyróżnić można w szczególności wyposażenie danej osoby w odpowiedni sprzęt (np. kask) lub ubranie robocze (np. fartuchy), czy też skierowanie danej osoby na odpowiednie badania medyczne. Jak uprzednio wskazano wśród podstawowych obowiązków Spółki związanych z ww. zapewnieniem infrastruktury realnie umożliwiającej wykonanie zlecenia, Spółka wyróżnia dwa elementarne zakresy działań.

Po pierwsze, działania związane z zapewnieniem transportu (przewozu) osób z miejsca ich pobytu do miejsca wykonywania czynności (usług) na rzecz kontrahenta.

Po drugie, działania związane z zapewnieniem miejsca pobytu (zakwaterowania) tych osób w całym okresie wykonywania czynności (usług) na rzecz kontrahenta.

Wyżej przedstawiony zakres działań, z zasady jest wymagany przez kontrahenta, znajduje jasne odwzorowanie w zapisach umownych obejmujących obowiązki Spółki i jest elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia Spółki z tytułu zapewnienia odpowiednich zasobów personalnych kontrahentowi. Omawiana kalkulacja z założenia bowiem obejmuje odpowiednie elementy kosztowe wraz z narzutem marży. Przy tym wśród poszczególnych elementów kosztowych wymienić można m.in. takie elementy jak: koszt rekrutacji, koszt zatrudnienia, koszt obsługi kadrowo-płacowej, czy też koszty związane z wykonaniem ww. obowiązków, np. koszty badań lekarskich, koszty dowozów, czy koszty zakwaterowania.

Powyższe, w ocenie Spółki obejmuje wszelkie zakupy towarów i usług umożliwiających i warunkujących realizację omawianych obowiązków, a w szczególności:

1) służących wyżej powołanemu przygotowaniu danej osoby do wykonywania zlecenia zakup min. badań lekarskich, odzieży i obuwia roboczego lub środków ochrony indywidualnej,

2) służący wyżej powołanemu zapewnieniu transportu osób zakup: własnych środków transportu (np. busów/autokarów) lub też usług transportu pasażerów,

3) służący wyżej powołanemu zapewnieniu miejsca pobytu (zakwaterowania) osób zakup lokali mieszkalnych lub usług udostępnienia (najmu) tego rodzaju lokali lub pomieszczeń, w tym pokoi hotelowych, w tym zakup: odpowiedniego wyposażenia (np. meble, AGD), mediów (gaz, prąd, woda), czy też materiałów wykończeniowych oraz usług remontowych, umożliwiających doprowadzenie danego lokalu lub pomieszczenia do stanu umożliwiającego realizację w nim podstawowych potrzeb życiowych (mieszkaniowych) człowieka.

Spółka zawiera umowy wynajmu lokali mieszkalnych w celu zakwaterowania pracowników. Umowy zawiera w swoim imieniu jako najemca.

4\. Czy zakup usługi noclegowej będą Państwo wliczać do jednej ogólnej kwoty, jako element składowy usługi pracy tymczasowej? Czy ich odsprzedaż jest opodatkowana na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów?

Odp. Wnioskodawca zobowiązuje się do zorganizowania zakwaterowania dla cudzoziemców tylko po to, aby cudzoziemcy mogli wykonywać pracę tymczasową na rzecz kontrahentów Wnioskodawcy. Wnioskodawcy nie interesują inne aspekty poza tylko zorganizowaniem zakwaterowania w celu udostępnienia pracowników/ cudzoziemców kontrahentom Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazał, że całkowity koszt zakwaterowania cudzoziemców jest również doliczany do kosztów zatrudnienia pracowników tymczasowych z za granicy, który to koszt w pełnym zakresie jest przeniesiony na kontrahenta podobnie jak wszystkie inne koszty związane z zatrudnianiem pracowników, o czym była mowa powyżej.

Uwzględniając przywołaną analizę kompleksowości świadczonych usług uznać należy, że m.in. świadczenie usługi najmu lokali, zakupionej uprzednio od podmiotów trzecich jest niezbędne do zapewnienia prawidłowej realizacji usługi udostępnienia pracowników tymczasowych, a w konsekwencji, nie stanowi odrębnego świadczenia «zarówno w kontekście świadczenia na rzecz kontrahenta (pracodawcy użytkownika) jak i w kontekście świadczenia odpłatnego lub nieodpłatnego na rzecz pracownika/zleceniobiorcy (pracownika tymczasowego)».

Mając na uwadze powyższe, Spółka świadczy usługę kompleksową, której wszystkie elementy, tj. usługa główna i usługi pomocnicze są opodatkowane według takiej samej stawki podatku VAT, jaka jest właściwa dla usługi głównej.

Za wykonane usługi udostępniania pracowników tymczasowych Wnioskodawca wystawia faktury, w których jako nazwę wykonanej usługi wskazuje „(…)” – w jednej pozycji opodatkowane właściwą stawką podatku od towarów i usług (aktualnie stawką podstawową – 23%).

5\. W związku ze wskazaniem we wniosku, iż: „Spółka udostępnia pracownikom tymczasowym zakwaterowanie w wynajmowanych przez siebie mieszkaniach nieodpłatnie lub odpłatnie”;

a) Prosimy o dokładne wskazanie w jakich sytuacjach nieodpłatne udostępnianie zakwaterowania ma miejsce i czym jest spowodowane?

Odp. Wnioskodawca udostępnia pracownikom tymczasowym zakwaterowanie w wynajmowanych przez Spółkę mieszkaniach nieodpłatnie lub odpłatnie.

Decyzja taka wynika z faktu, że Spółka jako agencja pracy tymczasowej zatrudnia pracowników tymczasowych przede wszystkim z zagranicy, a następnie kieruje ich do pracy u pracodawców użytkowników, których zakłady będące faktycznymi miejscami pracy pracowników tymczasowych znajdują się w różnych miejscach w kraju.

Wnioskodawca prowadzi działalność agencji pracy tymczasowej. W ramach prowadzonej działalności Agencja poszukuje pracowników na terenie całej Europy oraz spoza Europy, zatrudnia w swojej firmie (cudzoziemcy są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę lub zlecenia w firmie Wnioskodawcy) i kieruje ich do pracy do zakładów kontrahentów, z którymi Wnioskodawca podpisał umowę na realizację usługi pracy tymczasowej.

Wnioskodawca wskazał, iż koszty m.in. zakwaterowania cudzoziemców są kosztami niezbędnymi do wykonania usługi dzierżawy pracowników tymczasowych będących cudzoziemcami, gdyż bez takiej oferty pracy, która również zawierałaby zakwaterowanie zapewne Wnioskodawca nie otrzymałby żadnego zgłoszenia i nie mógłby świadczyć usługi agencji pracy tymczasowej.

Odpłatność bądź jej brak ze strony pracowników wynika z kalkulacji handlowej konkretnego projektu realizowanego przez Spółkę.

6\. W nawiązaniu do stwierdzenia zawartego w opisie sprawy: „Wykorzystywanie wydatków na potrzeby usług nieopodatkowanych lub zwolnionych stanowi wyłącznie o sposobie wykonania czynności opodatkowanych odbywających się na dalszym etapie obrotu i będących istotą planowanej przez Spółkę działalności gospodarczej, czyli opodatkowanych świadczeń agencji pracy tymczasowej”;

a) Prosimy wskazać, o jakie wydatki konkretnie chodzi oraz do jakich konkretnie usług są one przypisane z podziałem na nieopodatkowane i zwolnione.

Odp. Zgodnie z umowami zawieranymi pomiędzy Spółką a jej kontrahentami, obowiązki Spółki nie skończą się na samym wyszukaniu i skierowaniu danej osoby do wykonywania czynności na rzecz kontrahenta, lecz obejmują szereg działań związanych z rzeczywistym umożliwieniem wykonywania przez te osoby czynności (usług) na rzecz Kontrahenta, w miejscu i czasie przez niego wskazanym.

Umowy odzwierciedlają powszechną praktykę gospodarczą (branżową) agencji pracy tymczasowych, zgodnie z którą wśród podstawowych obowiązków agencji wyłonić można nie tylko aktywność dotyczącą odpowiedniego zatrudnienia danej osoby i skierowania jej do kontrahenta, czy też odpowiedniego rozliczenia wynagrodzenia takiej osoby, ale także jej przygotowanie do wykonywania określonego zlecenia oraz zapewnienie infrastruktury realnie umożliwiającej wykonanie zlecenia.

Precyzując powyższe, wśród podstawowych obowiązków Spółki związanych z ww. przygotowaniem danej osoby do wykonywania określonego zlecenia, poza świadczeniami już wskazanymi, wyróżnić można w szczególności wyposażenie danej osoby w odpowiedni sprzęt (np. kask) lub ubranie robocze (np. fartuchy), czy też skierowanie danej osoby na odpowiednie badania medyczne.

Wśród podstawowych obowiązków Spółki związanych z ww. zapewnieniem infrastruktury realnie umożliwiającej wykonanie zlecenia, Spółka wyróżnia dwa elementarne zakresy działań.

Po pierwsze, działania związane z zapewnieniem transportu (przewozu) osób z miejsca ich pobytu do miejsca wykonywania czynności (usług) na rzecz kontrahenta.

Po drugie, działania związane z zapewnieniem miejsca pobytu (zakwaterowania) tych osób w całym okresie wykonywania czynności (usług) na rzecz kontrahenta.

Wyżej przedstawiony zakres działań, z zasady jest wymagany przez kontrahenta, znajduje jasne odwzorowanie w zapisach umownych obejmujących obowiązki Spółki i jest elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia Spółki z tytułu zapewnienia odpowiednich zasobów personalnych kontrahentowi. Omawiana kalkulacja z założenia bowiem obejmuje odpowiednie elementy kosztowe wraz z narzutem marży. Przy tym wśród poszczególnych elementów kosztowych wymienić można m.in. takie elementy jak: koszt rekrutacji, koszt zatrudnienia, koszt obsługi kadrowo -płacowej, czy też koszty związane z wykonaniem ww. obowiązków, np. koszty badań lekarskich, koszty dowozów, czy koszty zakwaterowania.

W efekcie, Spółka wskazuje, że wykonanie wszystkich wyżej opisywanych obowiązków jest ściśle związane z prawidłowym wykonaniem umowy z kontrahentem, zgodnie z jego wymogami, a więc jest ściśle związane z możliwością odpłatnego świadczenia usług Agencji, tj. usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Na tym tle Spółka uznaje, że wszystkie działania nakierowane na spełnienie opisywanych obowiązków bezpośrednio i pośrednio będą związane z całokształtem prowadzonej działalności opodatkowanej VAT.

Powyższe obejmuje wszelkie zakupy towarów i usług umożliwiających i warunkujących realizację omawianych obowiązków, a w szczególności:

1) służących wyżej powołanemu przygotowaniu danej osoby do wykonywania zlecenia zakup: m.in. badań lekarskich, odzieży i obuwia roboczego lub środków ochrony indywidualnej,

2) służący wyżej powołanemu zapewnieniu transportu osób zakup: własnych środków transportu (np. busów/autokarów) lub też usług transportu pasażerów,

3) służący wyżej powołanemu zapewnieniu miejsca pobytu (zakwaterowania) osób zakup lokali mieszkalnych lub usług udostępnienia (najmu) tego rodzaju lokali lub pomieszczeń, w tym pokoi hotelowych, w tym zakup: odpowiedniego wyposażenia (np. meble, AGD), mediów (gaz, prąd, woda), czy też materiałów wykończeniowych oraz usług remontowych, umożliwiających doprowadzenie danego lokalu lub pomieszczenia do stanu umożliwiającego realizację w nim podstawowych potrzeb życiowych (mieszkaniowych) człowieka.

Jak wskazano we Wniosku, przyjmując istnienie omawianego związku pomiędzy świadczeniem usług opodatkowanych VAT a wyżej wskazanymi kategoriami wydatków (zakupów), Spółka uważa, że ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony zawarty w cenie kupionych towarów i usług. Z uwagi na fakt, że omawiane zakupy służyć będą efektywnemu wykonaniu umów z kontrahentami w przedmiocie kompleksowej usługi dostarczania personelu tymczasowego, a tym samym stanowić będą elementy cenotwórcze (kalkulacyjne) opodatkowanych świadczeń Spółki, będą warunkować uzyskanie przez Spółkę obrotu opodatkowanego VAT.

Zdaniem Spółki okoliczność, iż ww. zakupy:

a) opisane w pkt 2 powyżej, mogą pobocznie przyczynić się do wykonania nieodpłatnych usług przewozu (transportu) pozostających poza zakresem VAT,

b) opisane w pkt 3 powyżej, mogą pobocznie przyczynić się do wykonania usług zwolnionych związanych z zapewnieniem zleceniobiorcom zakwaterowania (odpłatne udostępnienie lokali/ pomieszczeń mieszkalnych dla celów mieszkaniowych) (Spółka może bowiem wprowadzić odpłatność z tego tytułu)

– nie ma tu decydującego znaczenia, albowiem ww. świadczenia (o ile są realizowane) stanowią świadczenia niestanowiące celu samego w sobie i niestanowiące żadnego dodatkowego rodzaju podejmowanej działalności przez Spółkę.

Wyżej wskazane świadczenia będą przede wszystkim służyły wyżej opisanej realizacji umów z kontrahentami i spełnieniu określonych wymagań umownych, a w konsekwencji będą miały charakter uboczny (akcesoryjny) i przede wszystkim będą służyć podstawowej działalności gospodarczej Spółki generującej podatek należny (działalność agencji pracy tymczasowej).

Dokonywane wydatki, o których mowa powyżej są przypisane wyłącznie do usługi udostępniania pracowników tymczasowych.

Jak wskazano we Wniosku, Wnioskodawca zobowiązuje się do zorganizowania zakwaterowania dla cudzoziemców tylko po to, aby cudzoziemcy mogli wykonywać pracę tymczasową na rzecz kontrahentów Wnioskodawcy.

Wnioskodawcy nie interesują inne aspekty poza tylko zorganizowaniem zakwaterowania w celu udostępnienia pracowników/cudzoziemców kontrahentom Wnioskodawcy.

Nie interesuje zatem Wnioskodawcy organizowanie/udostępnienie zakwaterowania w celu umożliwienia pracownikom realizacji ich celów prywatnych, bądź też innych celów nieznanych Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazał, że całkowity koszt zakwaterowania cudzoziemców jest doliczany do kosztów zatrudnienia pracowników tymczasowych zza granicy, który to koszt w pełnym zakresie jest przeniesiony na kontrahenta podobnie jak wszystkie inne koszty związane z zatrudnianiem pracowników, o czym była mowa powyżej.

Zatem, świadczenie usługi najmu lokali, zakupionej uprzednio od podmiotów trzecich, jest niezbędne do zapewnienia prawidłowej realizacji usługi udostępnienia pracowników tymczasowych, a w konsekwencji, nie stanowi odrębnego świadczenia (zarówno w kontekście świadczenia na rzecz kontrahenta (pracodawcy użytkownika), jak i w kontekście świadczenia odpłatnego lub nieodpłatnego na rzecz pracownika/zleceniobiorcy (pracownika tymczasowego).

Spółka świadczy usługę kompleksową, której wszystkie elementy, tj. usługa główna i usługi pomocnicze są opodatkowane według takiej samej stawki podatku VAT, jaka jest właściwa dla usługi głównej.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca na rzecz swoich klientów świadczy usługi udostępniania pracowników tymczasowych w oparciu o łączące ich umowy ramowe. Za wykonane usługi udostępniania pracowników tymczasowych Wnioskodawca wystawia faktury, w których jako nazwę wykonanej usługi wskazuje „(…)” – w jednej pozycji.

Ponadto, doprecyzowując opis sprawy, wskazali Państwo, iż Wnioskodawca, jako agencja pracy tymczasowej, zatrudnia pracowników tymczasowych zarówno na podstawie umowy o pracę, jak i na podstawie umowy prawa cywilnego (umowy zlecenia). W celu zakwaterowania swoich pracowników zawiera wyłącznie umowy najmu lokali mieszkalnych z podmiotami zewnętrznymi w swoim imieniu jako najemca. Tytułem zakupionych usług najmu lokali mieszkalnych Spółka otrzymuje faktury z naliczonym 23% podatkiem VAT. **Pytanie**

Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wszystkich nabyć towarów i usług związanych ze świadczoną przez Agencję usługą kompleksową agencji pracy tymczasowej, a które stanowią elementy cenotwórcze (elementy kalkulacyjne) opodatkowanego świadczenia Spółki wynajmu pracowników tymczasowych?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, u.p.t.u. opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. W świetle art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do treści art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1\. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2\. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stawka obowiązuje do dnia dzisiejszego.

Z przywołanego na wstępie przepisu art. 5 ust. 1 ustawy wynika, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. m.in. dostawą towaru lub świadczeniem usług. Dla opodatkowania istotne zatem jest to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy.

USŁUGA KOMPLEKSOWA

Aby móc uznać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze.

Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. A zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Spółka zauważa, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.).

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C- 41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Państwa Spółka prowadzi działalność agencji pracy tymczasowej. W ramach prowadzonej działalności Agencja poszukuje pracowników na terenie całej Europy oraz spoza Europy, zatrudnia w swojej firmie (cudzoziemcy są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę lub zlecenia w firmie) i kieruje ich do pracy do zakładów kontrahentów, z którymi podpisała umowę na realizację usługi pracy tymczasowej.

Spółka wskazała, iż koszty min. zakwaterowania cudzoziemców są kosztami niezbędnymi do wykonania usługi dzierżawy pracowników tymczasowych będących cudzoziemcami, gdyż bez takiej oferty pracy, która również zawierałaby zakwaterowanie, zapewne Spółka nie otrzymałaby żadnego zgłoszenia i nie mogłaby świadczyć usługi agencji pracy tymczasowej.

Spółka zobowiązuje się do zorganizowania zakwaterowania dla cudzoziemców tylko po to, aby cudzoziemcy mogli wykonywać pracę tymczasową na rzecz kontrahentów Spółki. Agencji pracy tymczasowej nie interesują inne aspekty poza tylko zorganizowaniem zakwaterowania w celu udostępnienia pracowników/cudzoziemców kontrahentom Spółki.

Spółka wskazała, że całkowity koszt zakwaterowania cudzoziemców jest również doliczany do kosztów zatrudnienia pracowników tymczasowych zza granicy, który to koszt w pełnym zakresie jest przeniesiony na kontrahenta podobnie jak wszystkie inne koszty związane z zatrudnianiem pracowników, o czym była mowa powyżej.

Uwzględniając przywołaną analizę kompleksowości świadczonych usług uznać należy, że min. świadczenie usługi najmu lokali, zakupionej uprzednio od podmiotów trzecich jest niezbędne do zapewnienia prawidłowej realizacji usługi udostępnienia pracowników tymczasowych, a w konsekwencji, nie stanowi odrębnego świadczenia «zarówno w kontekście świadczenia na rzecz kontrahenta (pracodawcy użytkownika) jak i w kontekście świadczenia odpłatnego lub nieodpłatnego na rzecz pracownika/zleceniobiorcy (pracownika tymczasowego)».

Jak wskazano powyżej, zgodnie z wolą ustawodawcy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Pojęcie „wszystkiego, co stanowi zapłatę” z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia, czy zapłaty, które jest należne sprzedawcy z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowania wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowią odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej, koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Do celów akapitu pierwszego lit. b, państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę wszystkiego co stanowi zapłatę z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu usług, którymi ostatecznie obciążany jest nabywca (kontrahent wnioskodawcy), nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla tego świadczenia.

Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe znajduje wyraz w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. W orzeczeniu z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał rozstrzygnął, że przy świadczeniu usług obejmujących kilka części składowych należy stosować te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podobnie wypowiedział się Trybunał wydając 27 września 2012 r. orzeczenie w trybie prejudycjalnym w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Na podstawie przywołanych uregulowań, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, stwierdzili Państwo, że świadczona usługa pracy tymczasowej/udostępnienia pracowników tymczasowych oraz między innymi opłaty związane z pozwoleniem na pracę i badaniami lekarskimi, czy też usługi transportu i zakwaterowania stanowiące elementy składowe o charakterze pomocniczym, tworzą całość.

Państwa zdaniem, istotą świadczonej usługi jest udostępnianie pracowników tymczasowych – świadczenie główne, natomiast opłaty m.in. za wydanie pozwoleń o pracę, badań lekarskich czy też innych omówionych wcześniej świadczeń, będzie miało charakter pomocniczy względem świadczenia głównego i nie stanowi dla kontrahentów celu samego w sobie, lecz jest środkiem służącym jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego jakim jest pozyskanie pracowników tymczasowych przez kontrahenta w celu zachowania ciągłości pracy zakładu.

Uwzględniając przywołaną analizę kompleksowości świadczonych usług uznają Państwo, że wszystkie świadczenia omówione uprzednio jak również opłaty m.in. za wydanie pozwoleń o pracę i badań lekarskich są niezbędne do zapewnienia prawidłowej realizacji usługi udostępnienia pracowników, a w konsekwencji, nie stanowią odrębnych świadczeń.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, a także orzecznictwo TSUE i przedstawiony stan faktyczny stwierdzili Państwo, że świadczona przez Spółkę usługa pracy tymczasowej obiektywnie tworzy – w aspekcie gospodarczym i ekonomicznym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, a wchodzące w jej zakres koszty jednostkowe takie jak opłaty za wydanie pozwoleń o pracę i badań lekarskich, zakwaterowanie czy koszty transportu są niezbędne dla prawidłowej realizacji tej usługi głównej, tj. usługi udostępniania pracowników tymczasowych.

Spółka świadczy usługę kompleksową, której wszystkie elementy, tj. usługa główna i usługi pomocnicze są opodatkowane według takiej samej stawki podatku VAT, jaka jest właściwa dla usługi głównej.

W analizowanej sprawie uznali Państwo, że Spółka na rzecz swoich klientów świadczy usługi udostępniania pracowników tymczasowych w oparciu o łączące ich umowy ramowe. Za wykonane usługi udostępniania pracowników tymczasowych Spółka wystawia faktury, w których jako nazwę wykonanej usługi wskazuje „(…)” – w jednej pozycji.

Należy zwrócić uwagę na to, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży, a ustawodawca określił, w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Dokumenty te wystawia podatnik dokonujący sprzedaży towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej transakcji. Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającymi zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno -prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub świadczenia usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Zatem, skoro świadczona przez Spółkę kompleksowa usługa pracy tymczasowej obejmująca m.in. opłaty za wydanie pozwoleń na pracę, koszty badań lekarskich pracowników tymczasowych, zakwaterowanie i transport obiektywnie tworzy – w aspekcie gospodarczym – jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to sposób jej dokumentacji na fakturze powinien odzwierciedlać usługę jako całość i znajdować się w jednej pozycji, gdyż jak wykazano powyżej, w niniejszej sprawie występuje jedno świadczenie. Zatem, z dokumentu poświadczającego wykonanie tej usługi powinno jednoznacznie wynikać, że przedmiotem transakcji jest świadczenie jednej usługi, a nie kilku różnych usług.

Wobec powyższego, na fakturze dokumentującej taką usługę powinna widnieć tylko jedna pozycja – świadczenie usługi. W pozycji tej – co należy wywodzić z treści art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy – powinna być zsumowana wartość świadczenia głównego (usługi pracy tymczasowej) oraz świadczeń pomocniczych (koszt wydania pozwolenia na pracę oraz koszt badań lekarskich). (0114-KDIP4-2.4012.630.2021.1.MŻA – pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 października 2021 r., 0114-KDIP1-1.4012.290.2019.2.KOM – pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 sierpnia 2019 r.).

Podsumowując, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie udostępnienie pracowników jako przedmiot świadczenia na rzecz kontrahenta, jest usługą główną, a koszty dodatkowe opisane powyżej stanowią element rachunku kosztów zmierzający do ustalenia kwoty odpłatności za usługę udostępniania pracowników, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia najem lokali na rzecz tych pracowników dopełnia świadczenie zasadnicze i nie należy go sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Zgodnie z ogólnymi zasadami podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia konkretnej usługi, nie powinno się sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je na innych (korzystnych) zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają przywołane przepisy definiujące podstawę opodatkowania. Jak wykazano bowiem, w przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na poszczególne elementy.

Uwzględniając powołane przepisy prawa, a także orzecznictwo TSUE świadczona przez Spółkę usługa jest usługą kompleksową udostępniania pracowników opodatkowana stawką 23% (Pismo z dnia 24 listopada 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0113-KDIPT1 -3.4012.617.2017.2.JM)

PRAWO DO ODLICZENIA PODATKU NALICZONEGO

Istotą sprawy jest kwestia oceny w ramach złożonego wniosku, czy prawidłowo przyjmuje Spółka, że zakupy towarów i usług wymienione szczegółowo we wniosku umożliwiające realizację obowiązków dostarczenia pracowników zgodnie z zawartą z kontrahentem umową i na warunkach w niej opisanych mają związek z prowadzoną działalnością opodatkowaną i jako takie uprawniają do skorzystania z prawa do odliczenia, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

A więc czy powyższe zakupy związane są ze świadczoną kompleksową usługą dostarczania pracowników tymczasowych i uprawniają do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy VAT nie definiuje wprost charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, jaki uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, a przy tym nie określa, czy związek ten musi być bezpośredni, czy też wystarczające jest wykazanie pośredniego związku zakupionych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Spółka wskazuje, że z uwagi na czytelny i ścisły związek przyczynowo-skutkowy analizowanych wydatków z działalnością opodatkowaną, odliczenie powinno jej przysługiwać.

Zasadnicze znaczenie dla sprawy ma prawidłowa wykładania art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami niemającymi znaczenia w sprawie). Literalne brzmienie tego przepisu prowadzi, jak zauważa judykatura, do wniosku, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, istotne jest wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych, a tym samym decydujący jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika generującymi podatek należny. Prawo do odliczenia powstaje zatem jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 u.p.t.u. oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie definiuje wprost charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, jaki uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Nie określa on w szczególności, czy związek ten musi być bezpośredni, czy wystarczającym dla odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie pośredniego tylko związku zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika opodatkowanymi podatkiem VAT. Co do zasady zatem przyjmuje się, że istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) dostaw lub świadczenia usług, stanowi warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej. Niezbędnym warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie (tak np. wyroki NSA z dnia 26 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 870/10, z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2001/13, z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2043/13, czy z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 346/14). Niemniej jednak w judykaturze ukształtował się, obecnie powszechnie akceptowany pogląd, zgodnie z którym brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika (towarów lub usług) pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT (wyroki NSA z dnia 29 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 571/10, z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1167/13).

Również w świetle orzecznictwa TSUE prawo do odliczenia podatku naliczonego obciążającego nabycie towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją, powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty towarów i usług należą do ich kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (porównaj m.in. wyroki TSUE: C-98/98, C-437/06, C-16/00, C-408/98, C-465/03, C-435/05, C-126/14, C-132/16).

Analiza powyższych orzeczeń zarówno sądów krajowych jaki i TSUE prowadzi do wniosku, że jeżeli określone wydatki mają swoją podstawę w opodatkowanej działalności gospodarczej i wiążą się z trwałym i koniecznym elementem tej działalności to w takim zakresie bezpośrednie nieodpłatne czy zwolnione wykorzystanie nabyć towarów i usług, nie podważa istnienia tego bezpośredniego i ścisłego związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi na dalszych etapie obrotu. Wydatki tego rodzaju stanowią bowiem część kosztów ogólnych umożliwiających wykonanie usługi opodatkowanej i jako takie są elementem kalkulacyjnym tych świadczeń i zachowują bezpośredni i ścisły związek z tymi czynnościami opodatkowanymi, a poniesione w związku z ich nabyciem wydatki stanowią element cenotwórczy realizowanych świadczeń w ramach działalności opodatkowanej. Podkreślić należy, że weryfikując istnienie związku ponoszonych wydatków z działalnością opodatkowaną należy brać pod uwagę wszelkie okoliczności sprawy, w tym specyfikę realizowanej działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższą wykładnię do stanu faktycznego wynikającego z wniosku o udzielenie interpretacji, należy uwzględnić, że Spółka prowadzi działalność agencji pracy tymczasowej, związanej z wyszukaniem osób do pracy na zlecenie kontrahenta, w tym zawarcie odpowiednich umów o prace lub umów zlecenia i skierowanie tych osób do wykonywania czynności na rzecz kontrahenta, zgodnie z jego zapotrzebowaniem.

W ramach działalności agencji pracy tymczasowej obowiązki Spółki wobec jej kontrahentów nie ograniczają się do wyszukania i kierowania osób do pracy u kontrahenta, ale także obejmują szereg działań związanych z rzeczywistym umożliwieniem wykonywania przez te osoby czynności na rzecz kontrahenta. Zawierane przez Spółkę umowy z pracownikami będą zatem odzwierciedlały powszechną praktykę branży, zgodnie z którą wśród podstawowych obowiązków agencji wyłonić można nie tylko aktywność dotyczącą odpowiedniego zatrudnienia danej osoby i skierowania jej do kontrahenta w celu wykonywania pracy tymczasowej, ale także jej przygotowanie do wykonywania określonego zakresu czynności oraz zapewnienie infrastruktury realnie umożliwiającej wykonanie tych czynności.

Spółka wskazała, że wśród podstawowych obowiązków Spółki związanych z ww. zapewnieniem infrastruktury wyróżnić można trzy elementarne zakresy działań:

i. działania związane z przygotowaniem osób do pracy,

ii. działania związane z zapewnieniem transportu (przewozu) osób z miejsca ich pobytu do miejsca wykonywania czynności na rzecz kontrahenta,

iii. działania związane z zapewnieniem miejsca pobytu (zakwaterowania) tych osób w całym okresie wykonywania czynności na rzecz kontrahenta.

Jak wskazała Spółka, działania są wprost związane z całokształtem prowadzonej działalności i jej podstawowego zakresu, czyli opodatkowanych świadczeń agencji pracy tymczasowej, tj. usługi kompleksowej opisanej we wniosku.

Podjęcie wskazanych działań wymagane będzie przez kontrahentów, a koszty w związku z nimi poniesione będą wkalkulowane w wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia usług agencji pracy tymczasowej i będą miały charakter cenotwórczy.

Stanowi to o kompleksowości świadczonej usługi na rzecz kontrahenta na co wskazano powyżej, tj. o opodatkowaniu świadczonej usługi stawką 23%.

Działania, które podejmuje Spółka w wykonaniu umowy z kontrahentem, nakierowane są na przygotowanie pracownika do pracy u kontrahenta i zapewnienie możliwości świadczenia tej pracy w sposób niezakłócony poprzez zapewnienie pracownikowi min. zakwaterowania i transportu na miejsce pracy.

Działania te są więc ściśle związane z prawidłowym wykonaniem umowy z kontrahentem oraz warunkują wykonywanie działalności opodatkowanej, skoro bez tych świadczeń Spółka w ogóle nie mogłaby realizować kontraktów z kontrahentami i tym samym wykonywać działalności opodatkowanej.

Działania te służą podstawowej działalności gospodarczej Spółki generującej podatek należny (działalność agencji pracy tymczasowej), będą miały swoją podstawę wprost w działalności opodatkowanej i pozostaną związane z opisaną specyfiką działalności agencji pracy tymczasowej i związanego z nią zapotrzebowania na czynnik ludzki, na podstawie kontraktów zawartych z kontrahentami.

Celem Spółki nie jest wykonywanie świadczeń niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od opodatkowania i nie stanowią celu samego w sobie jako samoistnych, niezależnych świadczeń odzwierciedlających dodatkowy, istotny i trwały element wykonywanej działalności, lecz ich celem jest umożliwienie Spółce realizacji kontraktów z kontrahentami, tj. realizacji świadczeń opodatkowanych w ramach usługi kompleksowej, co przesądza o ich ubocznym (akcesoryjnym). Ewentualna próba bezpośredniego powiązania wydatków będących przedmiotem wniosku z działalnością nieopodatkowaną lub zwolnioną zniekształci sens i zasadność ponoszenia tych wydatków, które w rzeczywistości mają jeden cel – przyczynić się do możliwości określonego sposobu świadczenia opodatkowanego polegającego na realizacji kontraktów z kontrahentami, tj. dostarczeniem im pracowników tymczasowych na warunkach wynikających z zawartych umów. W rozpatrywanej sprawie analizowane wydatki Spółki są w sposób obiektywny i bezpośredni związane z całokształtem opodatkowanej działalności Spółki, tj. świadczeniem usługi kompleksowej agencji pracy tymczasowej.

Nie ma wątpliwości na kanwie opisanego we wniosku zdarzenia, że celem dokonywanych przez Spółkę zakupów i wydatków nie jest stałe i zorganizowane świadczenie samodzielnych usług nieopodatkowanych lub zwolnionych stanowiących kolejny, dodatkowy element prowadzonej działalności gospodarczej kreującej dodatkowy obrót, lecz świadczenie usług o charakterze pobocznym, których wykonanie jest konieczne dla świadczenia czynności opodatkowanych usługi kompleksowej i które stanowią jedynie środek do celu, którym jest osiągnięcie obrotu opodatkowanego, w konsekwencji generującego podatek należny. Wykorzystywanie wydatków na potrzeby usług nieopodatkowanych lub zwolnionych stanowi wyłącznie o sposobie wykonania czynności opodatkowanych odbywających się na dalszym etapie obrotu i będących istotą planowanej przez Spółkę działalności gospodarczej, czyli opodatkowanych świadczeń agencji pracy tymczasowej.

Inaczej rzecz ujmując, omawiane wydatki jedynie przejściowo i wstępnie służą działaniom nieopodatkowanym lub zwolnionym, natomiast w trwałej perspektywie są wprost związane z wykonaniem opodatkowanych świadczeń usługi kompleksowej agencji pracy tymczasowej i są konieczne do realizacji zobowiązań umownych związanych z zapewnieniem pracowników tymczasowym kontrahentom.

Mając na uwadze powyższe, Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług powiązanymi z opodatkowaną zasadniczą działalnością Spółki w charakterze agencji pracy tymczasowej (wyrok WSA III SA/Wa 2019/22).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z treścią ww. przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem, dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast, ze związkiem pośrednim nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Należy również zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunku związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku zatem należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo spółką kapitałową z siedzibą w Polsce i polskim rezydentem podatkowym, tj. Spółka podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest prowadzenie agencji zatrudnienia, pośrednictwo pracy, doradztwo personalne, poradnictwo zawodowe, praca tymczasowa.

Sytuacja na rynku pracy wymaga od Państwa Agencji poszukiwania pracowników także poza terytorium kraju. Regułą, która charakteryzuje polski rynek pracy w zakresie zatrudniania pracowników z za granicy dla stanowisk o niższych wynagrodzeniach, jest konieczność zorganizowania min. zakwaterowania. W związku z powyższym, w przypadku obcokrajowców, usługi pracy tymczasowej świadczone przez Agencję, a nabywane przez kontrahentów obejmują m.in.:

· zatrudnienie pracownika tymczasowego i oddelegowanie go do miejsca wskazanego przez kontrahenta w umowie pracy tymczasowej,

· transportowanie pracownika tymczasowego do wskazanego przez kontrahenta miejsca,

· zapewnienie lokum mieszkalnego i zakwaterowania w nim pracownika tymczasowego, spełniającego określone warunki w zakresie usytuowania miejsca zakwaterowania w stosunku do miejsca wykonywania czynności przez danego pracownika tymczasowego,

· wykonanie badań lekarskich.

Państwa zdaniem, koszty min. transportu i najmu lokalu mieszkalnego w celu zakwaterowania pracowników stanowią element usługi pracy tymczasowej (najmu pracowników). Są elementami koniecznymi i niezbędnymi do wykonania oczekiwanej usługi przez Agencję na rzecz kontrahenta. Wszystkie elementy świadczenia dążą do jednego celu, jakim jest udostępnienie pracowników w określonym miejscu i czasie.

Wystawiają Państwo faktury za usługę wykonaną w danym miesiącu, w następujący sposób: wystawiając jedną fakturę obejmującą całość wykonanego świadczenia w danym okresie rozliczeniowym, wykazując zbiorczo jedną pozycję na fakturze opodatkowaną 23% stawką VAT, a poszczególne elementy składające się na wartość zafakturowanej usługi są wskazane w załączniku/specyfikacji do faktury.

Wyżej przedstawiony zakres działań, z zasady jest wymagany przez kontrahenta, znajduje jasne odwzorowanie w zapisach umownych obejmujących obowiązki Spółki i jest elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia Spółki z tytułu zapewnienia odpowiednich zasobów personalnych kontrahentowi. Omawiana kalkulacja z założenia bowiem obejmuje odpowiednie elementy kosztowe wraz z narzutem marży. Przy tym wśród poszczególnych elementów kosztowych wymienić można m.in. takie elementy jak: koszt rekrutacji, koszt zatrudnienia, koszt obsługi kadrowo-płacowej, czy też koszty związane z wykonaniem ww. obowiązków, np. koszty badań lekarskich, koszty dowozów, czy koszty zakwaterowania.

Ponadto – jak Państwo wskazali – w celu zakwaterowania swoich pracowników zawieracie Państwo wyłącznie umowy najmu lokali mieszkalnych z podmiotami zewnętrznymi w swoim imieniu jako najemca. Tytułem zakupionych usług najmu lokali mieszkalnych Spółka otrzymuje faktury z naliczonym 23% podatkiem VAT.

Całkowity koszt zakwaterowania cudzoziemców jest przez Państwa doliczany do kosztów zatrudnienia pracowników tymczasowych zza granicy, który to koszt w pełnym zakresie jest przeniesiony na kontrahenta podobnie jak wszystkie inne koszty związane z zatrudnianiem pracowników.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wszystkich nabyć towarów i usług związanych ze świadczoną przez Agencję usługą kompleksową agencji pracy tymczasowej, a które z nabyć stanowią elementy cenotwórcze (elementy kalkulacyjne) opodatkowanego świadczenia.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości wyjaśnić należy, że decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym – jak już nadmieniono – związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Zaznaczyć należy, że określenie pośredniego związku nabywanych towarów i usług z konkretną działalnością przedsiębiorcy (czynnościami opodatkowanymi bądź nieopodatkowanymi) może mieć miejsce dopiero w sytuacji, gdy niemożliwym jest wykazanie ich bezpośredniego związku z daną działalnością.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu (w tym opodatkowanych lub zwolnionych) i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Odpowiadając na Państwa pytanie należy przeanalizować, czy pomiędzy wydatkami opisanymi we wniosku a opodatkowaną działalnością Państwa Spółki istnieje bezpośredni lub pośredni związek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego.

Jak wskazali Państwo, wykonanie wszystkich wyżej opisywanych obowiązków jest ściśle związane z prawidłowym wykonaniem umowy z kontrahentem, zgodnie z jego wymogami, a więc jest ściśle związane z możliwością odpłatnego świadczenia usług Agencji, tj. usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Na tym tle Spółka uznaje, że wszystkie działania nakierowane na spełnienie opisywanych obowiązków bezpośrednio i pośrednio będą związane z całokształtem prowadzonej działalności opodatkowanej VAT.

Przedstawiony przez Państwa opis wskazuje więc, że w przedmiotowej sprawie będzie występował związek między nabyciem poszczególnych usług:

1) zakup min. badań lekarskich, odzieży i obuwia roboczego lub środków ochrony indywidualnej,

2) służący wyżej powołanemu zapewnieniu transportu osób zakup: własnych środków transportu (np. busów/autokarów) lub też usług transportu pasażerów,

3) służący wyżej powołanemu zapewnieniu miejsca pobytu (zakwaterowania) osób – najmu lokali mieszkalnych z podmiotami zewnętrznymi w swoim imieniu jako najemca, w tym zakup: odpowiedniego wyposażenia (np. meble, AGD), mediów (gaz, prąd, woda), czy też materiałów wykończeniowych oraz usług remontowych, umożliwiających doprowadzenie danego lokalu lub pomieszczenia do stanu umożliwiającego realizację w nim podstawowych potrzeb życiowych (mieszkaniowych) człowieka,

a prowadzoną przez Państwa działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług gdyż jak wskazano, są one elementami koniecznymi i niezbędnymi do wykonania oczekiwanej usługi przez Agencję na rzecz kontrahenta. Wszystkie elementy świadczenia dążą do jednego celu, jakim jest udostępnienie pracowników w określonym miejscu i czasie. Ponadto, za usługę wykonaną w danym miesiącu, wystawiają Państwo na rzecz kontrahenta faktury obejmujące całość wykonanego świadczenia w danym okresie rozliczeniowym, wykazując zbiorczo jedną pozycję na fakturze opodatkowaną 23% stawką VAT

Tym samym, przedstawiony opis sprawy wskazuje, że podstawowy warunek dla prawa do odliczenia, tj. występowanie związku z czynnościami opodatkowanymi, zostanie spełniony.

**Podsumowując, skoro są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz przedmiotowe usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje Państwu prawo odliczenia podatku naliczonego od wymienionych we wniosku nabyć towarów i usług związanych ze świadczoną przez Państwa kompleksową usługą agencji pracy tymczasowej. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.**

Tym samym, Państwa stanowisko uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego.

W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Wydając przedmiotową interpretację oparłem się na informacji zawartej w uzupełnieniu do wniosku, iż: „Wnioskodawca jako agencja pracy tymczasowej, zatrudnia pracowników tymczasowych zarówno na podstawie umowy o pracę, jak i na podstawie umowy prawa cywilnego (umowy zlecenia). W celu zakwaterowania swoich pracowników zawiera wyłącznie umowy najmu lokali mieszkalnych z podmiotami zewnętrznymi w swoim imieniu jako najemca. Tytułem zakupionych usług najmu lokali mieszkalnych Spółka otrzymuje faktury z naliczonym 23% podatkiem VAT”.

Ponadto, zagadnienie „usługi kompleksowej” nie było przedmiotem oceny Organu – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – przyjęto je jako element opisu zdarzenia przyszłego. Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, pragnę wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).