Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-909/12-4/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-01-07
Teza: Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku należnego wynikającego z faktur zakupu powyższych usług związanych z planowanym utworzeniem Nowego Podmiotu?
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi prawnicze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2012 r. (data wpływu 1 października 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 grudnia 2012 r. (data wpływu 17 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 grudnia 2012 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka jest Spółką notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi podstawową działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów, których sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT, przy czym cena tych wyrobów uzależniona jest bezpośrednio od notowań giełdowych (tych wyrobów). Spółka, w znikomym zakresie wykonuje również czynności objęte zwolnieniem od VAT oraz czynności będące poza zakresem VAT (np. sprzedaż posiadanych udziałów w innych podmiotach). Proporcja sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, w latach ubiegłych stanowiła corocznie ponad 99,94%, co daje Spółce pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego (w tym, w odniesieniu do zakupów związanych z ogółem działalności Spółki, jak również od zakupów o charakterze mieszanym, tj. związanych z działalnością zwolnioną, jak i opodatkowaną VAT).

W celu dywersyfikacji uzyskiwanych przychodów oraz ograniczenia ryzyka rynkowego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, Spółka podejmuje m. in. działania, polegające na utworzeniu innych podmiotów gospodarczych (dalej: Nowy Podmiot) zarówno na terytorium kraju, jak i za granicą, którym powierza wykonywanie określonej działalności gospodarczej. W przypadku dojścia do rejestracji takiego podmiotu – Spółka obejmuje akcje/udziały w tych spółkach (poprzez pokrycie gotówkowe bądź aportowe); udziały/akcje stanowią wówczas aktywa Spółki.

Co do zasady Nowy Podmiot (którego utworzenie jest planowane) prowadzi/prowadzić będzie działalność gospodarczą, która podlega/podlegać będzie opodatkowaniu VAT. Spółka nie wykonuje również na rzecz Nowego Podmiotu żadnych odpłatnych czynności w zakresie zarządzania spółką zależną, a jedynie sprawuje funkcje właścicielskie wynikające z faktu posiadania udziałów/akcji w tym podmiocie.

Niemniej jednak, zanim Spółka podejmie ostateczną decyzję o utworzeniu Nowego Podmiotu, konieczne jest przeprowadzenie szeregu analiz dotyczących planowanego przedsięwzięcia, w tym opłacalności oraz ryzyk z tym związanych. W związku z powyższym, Spółka ponosi wydatki na zakup usług doradztwa finansowego, prawnego i podatkowego, które dotyczą wskazania przyszłego kształtu/struktury Nowego Podmiotu, wstępnej analizy opłacalności przedsięwzięcia, uczestnictwa w ewentualnych negocjacjach, sporządzenia wszelkich dokumentów niezbędnych dla finalizacji przedsięwzięcia (w tym uzyskania zgód właściwych organów – o ile są niezbędne oraz sporządzenia umowy spółki).

Zakup ww. usług dokonywany jest od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, stąd podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, co dokumentowane jest fakturami VAT wystawianymi przez wykonawców przedmiotowych usług. Opracowania/analizy wytworzone w związku z nabyciem ww. usług nie stanowią przedmiotu aportu do Nowego Podmiotu, a jedynie mają umożliwić Spółce podjęcie racjonalnej decyzji, co do utworzenia (bądź nieutworzenia) Nowego Podmiotu (w którym Spółka zamierza objąć udziały/akcje) oraz jej przyszłego kształtu i zakresu działania.

Wskazane powyżej usługi kwalifikowane są w Spółce jako koszty działalności ogólnej; w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka kwalifikuje ww. wydatki do kosztów uzyskania przychodów – jako koszty o charakterze pośrednim (zgodnie z uzyskanymi przez Spółkę interpretacjami indywidualnymi Ministra Finansów).

W uzupełnieniu z dnia 12 grudnia 2012 r. Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Spółka nie będzie wykonywała czynności opodatkowanych VAT w związku z utworzeniem Nowego Podmiotu.
2.  Po utworzeniu Nowych Podmiotów, Spółka obejmie w nich udziały bądź akcje, które w jednych podmiotach zostaną przez Spółkę pokryte aportem, a w innych gotówką. W przypadku pokrycia kapitału aportem, przekazywane składniki majątkowe będą podlegały opodatkowaniu VAT, gdy ustawa VAT tak stanowi, jak również będą korzystały ze zwolnienia od VAT, bądź w ogóle nie będą objęte regulacjami VAT (np. wniesienie wierzytelności własnych). Przy czym Spółka dodatkowo wyjaśnia, że przedmiotem aportów do jednego nowo tworzonego podmiotu nie są składniki różnorodnie opodatkowywane VAT należnym.
3.  Spółka planuje wobec Nowych Podmiotów wykonywać wyłącznie funkcje związane ze sprawowaniem nadzoru właścicielskiego, co będzie czynnością nieodpłatną (która wynika ze sprawowania funkcji właścicielskich wobec podmiotu zależnego).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu powyższych usług związanych z planowanym utworzeniem Nowego Podmiotu?

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę podstawową zasadę neutralności podatku VAT, Spółka uważa, że jest uprawniona do odliczenia podatku VAT od zakupu usług wskazanych w niniejszym wniosku.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przepis ten jest implementacją art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE. L. 1977 r. 145. 1), któremu to przepisowi obecnie odpowiada art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (D. U. UE. L 2006 r. 347. 1).

Jak wynika z treści powołanego przepisu art. 86 ustawy o VAT, warunkiem do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów towarów i usług jest ich związek z realizowanymi czynnościami opodatkowanymi. Faktem jest, iż zakupu przedmiotowych usług nie można bezpośrednio powiązać z konkretną sprzedażą opodatkowaną. Jednakże realizacja podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT, tj. zasady neutralności podatku VAT, umożliwia podatnikowi obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, również w przypadku, gdy związek tych zakupów u podatnika VAT występuje w sposób pośredni.

Zatem należy przyjąć, że przepisy ustawy o VAT, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z jego działalnością ogólną, w tym niepodlegającą VAT, jeśli działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że jeśli poniesione przez podatnika wydatki nie są bezpośrednio związane z konkretną transakcją, a jedynie stanowią koszty ogólne prowadzonej działalności – tak jak ma to miejsce w przypadku nabycia usług wskazanych w niniejszym wniosku, które ponoszone są w związku i z zamiarem utworzenia Nowego Podmiotu, który ma prowadzić działalność opodatkowaną VAT, to prawo do odliczenia z tytułu dokonanych zakupów powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m. in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2010 r., o sygn. akt III SA/Wa 497/10 i wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 5 sierpnia 2009 r., o sygn. akt I SA/Bd 403/09, w których Sądy te (powołując się na orzecznictwo ETS) wskazały, iż dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest, aby czynności dokonywane przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej były opodatkowane oraz że mimo istnienia w przepisach dotyczących podatku VAT zasady pozwalającej na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, to stan taki nie wyklucza możliwości dokonania odliczenia z powołaniem się na tzw. kategorię kosztów ogólnych.

Prezentowane przez Spółkę stanowisko znajduje również potwierdzenie w szeregu wyroków ETS, według których neutralność podatku VAT znajduje odzwierciedlenie w „systemie odliczeń mającym na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, w zakresie ciężaru podatkowego, neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej, pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama podatkowi VAT” (vide: wyrok C-268/83 w sprawie Rompelman, wyrok C-37/95 w sprawie Ghent Coal Terminal, wyrok C-98/98 w sprawie Midland Bank, wyrok C-110/98 w sprawie Gabalfrisa).

We wskazanych wyrokach ETS podkreślał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym uprawnieniem podatnika, jeśli podatnik przy nabyciu towarów lub usług zamierza wykorzystać je w związku z działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Zdaniem ETS prawo to przysługuje podatnikowi nawet wtedy, jeśli nabywanych towarów lub usług nie można połączyć z konkretną czynnością opodatkowaną VAT. Odmienne stanowisko naruszyłoby, bowiem zasadę neutralności podatku VAT, stanowiącą podstawowe założenie wspólnego europejskiego systemu podatku od wartości dodanej. Co więcej, w sprawie C-98/98 dot. Midland Bank PLC, ETS uznał, że w niektórych okolicznościach prawo do odliczenia VAT może przysługiwać nawet w przypadku braku konkretnej transakcji opodatkowanej, jeżeli zakup związany jest z działalnością, która co do zasady podlega opodatkowaniu.

Przegląd orzecznictwa, potwierdza również istnienie prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku podjęcia tzw. czynności przygotowawczych, które mają na celu podjęcie prowadzenia działalności gospodarczej (tak, jak ma to miejsce w stanie opisanym w niniejszym wniosku), i tak, np. w wyroku ETS C-110/94 w sprawie INZO, potwierdzono, że w przypadku gdy spółka zadeklarowała zamiar podjęcia działalności gospodarczej prowadzącej do powstania czynności podlegających podatkowi VAT, wykonywanie czynności przygotowawczych – jak miało to miejsce w przypadku analizy rentowności planowanej działalności – „może być uznane za działalność gospodarczą zgodną z dyrektywą, również wtedy, gdy owa analiza ma na celu zbadanie, w jakim stopniu planowana działalność jest rentowna”. Wedle stanowiska Trybunału Sprawiedliwości, podatek VAT uiszczony w związku z analizą rentowności powinien być możliwy do odzyskania przez podatnika „nawet wówczas, gdy w późniejszym czasie, wobec wyników owej analizy, postanowiono nie przechodzić do fazy operatywnej i zlikwidować spółkę, w związku z czym przewidziana działalność gospodarcza nie doprowadziła do powstania czynności opodatkowanych”.

Wprawdzie przywołany wyrok w sprawie INZO dotyczy sytuacji, w której wykonanie czynności przygotowawczych realizowane było przez uprzednio zawiązaną spółkę, która podejmuje te czynności z zamiarem wykonywania działalności gospodarczej. Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy, wyrok ten ma również zastosowanie w niniejszej sprawie, gdyż odmienne traktowanie zakupu tego typu usług, w zależności od tego czy zakupy te realizowane są przez podmiot już istniejący czy też podmiot gospodarczy, który jako wspólnik zamierza utworzyć Nowy Podmiot, który ma prowadzić działalność gospodarczą opodatkowaną VAT, naruszałoby zasadę neutralności VAT.

Podkreślić również należy, że stanowisko Spółki w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku, znajduje poparcie również w orzeczeniu ETS C-280/10 z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, w którym stwierdzono, iż „Artykuły 9, 168 i 169 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej. Skład orzekający w przedmiotowym wyroku wskazał m. in., że cyt:

*   „gdy wspólnicy spółki przed jej rejestracją oraz identyfikacją do celów podatku VAT dokonali inwestycji niezbędnych do przyszłego wykorzystywania nieruchomości przez ich spółkę, rzeczonych wspólników można uważać za podatników dla potrzeb podatku VAT, a zatem co do zasady mogą oni dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego.
*   Zatem okoliczność, że wniesienie nieruchomości do spółki przez jej wspólników jest czynnością zwolnioną od podatku VAT, oraz fakt, że omawiani wspólnicy nie pobierają podatku VAT od tej czynności, nie mogą skutkować obciążeniem ich kosztem podatku VAT w ramach ich działalności gospodarczej, bez stworzenia owym wspólnikom możliwości jego odliczenia lub otrzymania zwrotu (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Rompelman, pkt 23).
*   W drugiej kolejności należy stwierdzić, że Trybunał orzekł, iż na podstawie zasady neutralności podatku VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika (zob. podobnie wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Faxworld, Rec. s. I 5547, pkt 41, 42). Powyższa wykładnia Szóstej Dyrektywy dotyczyła przypadku, gdy podatek VAT, który pierwszy podatnik zamierzał odliczyć, dotyczył świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika”.

W związku powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że w przedstawionym we wniosku opisie sprawy, z uwagi na neutralność podatku VAT przysługuje jej prawo do odliczenia podatku od zakupów, które mają na celu utworzenie Nowego Podmiotu, który będzie wykonywał czynności opodatkowane podatkiem VAT (bądź podatkiem od wartości dodanej) i to bez względu na to czy ostatecznie dojdzie do utworzenia tego Nowego Podmiotu, czy też nie. Zaś odmowa prawa do odliczenia VAT w takim przypadku stanowiłaby naruszenie zasady neutralności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m. in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Należy podkreślić, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, na określonych zasadach pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Dodatkowo zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy), a także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (tj. opodatkowanych i zwolnionych od podatku VAT). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Wobec tego w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Bowiem, zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi, nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Podkreślić należy, iż kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty, zostały określone w art. 91 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi podstawową działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów, których sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT, przy czym cena tych wyrobów uzależniona jest bezpośrednio od notowań giełdowych (tych wyrobów). Spółka w znikomym zakresie wykonuje również czynności objęte zwolnieniem od VAT oraz czynności będące poza zakresem VAT (np. sprzedaż posiadanych udziałów w innych podmiotach). Proporcja sprzedaży opodatkowanej, w latach ubiegłych stanowiła corocznie ponad 99,94%, co daje Spółce pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego (w tym, w odniesieniu do zakupów związanych z ogółem działalności Spółki, jak również od zakupów o charakterze mieszanym, tj. związanych z działalnością zwolnioną, jak i opodatkowaną VAT).

W analizowanej sprawie, Spółka podejmuje m. in. działania, polegające na utworzeniu innych podmiotów gospodarczych, zarówno na terytorium kraju, jak i za granicą, którym powierza wykonywanie określonej działalności gospodarczej.

Co do zasady Nowy Podmiot prowadzi/prowadzić będzie działalność gospodarczą, która podlega/podlegać będzie opodatkowaniu VAT. Spółka nie wykonuje również na rzecz Nowego Podmiotu żadnych odpłatnych czynności w zakresie zarządzania spółką zależną, a jedynie sprawuje funkcje właścicielskie wynikające z faktu posiadania udziałów/akcji w tym podmiocie.

Zanim jednak Spółka podejmie ostateczną decyzję o utworzeniu Nowego Podmiotu, ponosi wydatki na zakup usług doradztwa finansowego, prawnego i podatkowego, które dotyczą wskazania przyszłego kształtu/struktury Nowego Podmiotu, wstępnej analizy opłacalności przedsięwzięcia, uczestnictwa w ewentualnych negocjacjach, sporządzenia wszelkich dokumentów niezbędnych dla finalizacji przedsięwzięcia (w tym uzyskania zgód właściwych organów – o ile są niezbędne oraz sporządzenia umowy spółki).

Opracowania/analizy wytworzone w związku z nabyciem ww. usług nie stanowią przedmiotu aportu do Nowego Podmiotu, a jedynie mają umożliwić Spółce podjęcie racjonalnej decyzji, co do utworzenia (bądź nieutworzenia) Nowego Podmiotu (w którym Spółka zamierza objąć udziały/akcje) oraz jej przyszłego kształtu i zakresu działania.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, iż nie będzie wykonywał czynności opodatkowanych VAT w związku z utworzeniem Nowego Podmiotu.

Po utworzeniu Nowych Podmiotów, Zainteresowany obejmie w nich udziały bądź akcje, które w jednych podmiotach zostaną przez Spółkę pokryte aportem, a w innych gotówką. W przypadku pokrycia kapitału aportem, przekazywane składniki majątkowe będą podlegały opodatkowaniu VAT, gdy ustawa VAT tak stanowi, jak również będą korzystały ze zwolnienia od VAT, bądź w ogóle nie będą objęte regulacjami VAT (np. wniesienie wierzytelności własnych). Przy czym Spółka dodatkowo wyjaśnia, że przedmiotem aportów do jednego nowo tworzonego podmiotu nie są składniki różnorodnie opodatkowywane VAT należnym.

Wnioskodawca planuje wobec Nowych Podmiotów wykonywać wyłącznie funkcje związane ze sprawowaniem nadzoru właścicielskiego, co będzie czynnością nieodpłatną (która wynika ze sprawowania funkcji właścicielskich wobec podmiotu zależnego).

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług doradztwa finansowego, prawnego i podatkowego, w celu utworzenia Nowego Podmiotu, a co za tym idzie objecie w Nowym Podmiocie udziałów bądź akcji, które zostaną przez Wnioskodawcę pokryte aportem lub gotówką. W przypadku aportu, przekazywane składniki będą podlegać opodatkowaniu lub będą korzystały ze zwolnienia bądź nie będą podlegały regulacjom ustawy.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy w odpowiedzi na zadane pytanie należy stwierdzić, że w związku z dokonanymi zakupami usług doradztwa finansowego, prawnego i podatkowego, w celu utworzenia Nowego Podmiotu, Zainteresowanemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu ww. usług, tylko wówczas gdy służą opodatkowanym czynnościom aportu składników majątku do Nowego Podmiotu.

W tym miejscu zaznaczyć trzeba, że w przytoczonym przez Spółkę wyroku TSUE w sprawie C-280/10 z dnia 1 marca 2012 r. (Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna) sprawa dotyczyła wydatków na zakup nieruchomości dokonany przez osoby fizyczne – wspólników tworzonej spółki jawnej Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, przed rejestracją spółki i identyfikacją do celów podatku VAT. W wyroku tym stwierdzono „(…) wymogi materialne przewidziane w art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112 wydają się spełnione, aby w szczególności Polski Trawertyn mógł skorzystać z prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem nieruchomości, bowiem transakcja ta faktycznie została zrealizowana na potrzeby opodatkowanych czynności dokonanych przez powyższą spółkę”. Trybunał zatem przyznał prawo do odliczenia podatku naliczonego nowo powstałej spółce a nie jej założycielom.

Z kolei w wyroku z 29 dnia kwietnia 2004 r. C-137/02, w sytuacji gdy majątek jednej spółki został przeniesiony (w całości) na inny podmiot przez tę spółkę utworzony, Trybunał opowiedział się za zachowaniem prawa do odliczenia podatku VAT, a wspomniane prawo wywiódł z faktu ścisłego powiązania obu wspomnianych podmiotów oraz możliwości uznania, dla celów odliczenia VAT naliczonego, że nabywca przedsiębiorstwa jest następcą prawnym zbywcy. Właśnie ta okoliczność, zdaniem Trybunału, była powodem przyznania spółce przekazującej majątek prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem stan faktyczny, który był przedmiotem powyższego orzeczenia jest również odmienny od zdarzenia opisanego przez Wnioskodawcę.

Zaznaczyć należy, iż tut. Organ nie sprzeciwia się tezie, wskazanej przez Wnioskodawcę zawartej w wyroku C-268/83, że sam zamiar wykorzystania zakupów do działalności opodatkowanej stanowi wystarczającą przesłankę do uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach poniesionych w celu prowadzenia sprzedaży opodatkowanej.

Natomiast, odnosząc się do przytoczonego przez Zainteresowanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV, w którym Trybunał stwierdził (odwołując się do zasady neutralności podatku VAT), że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia zostaje zachowane, stwierdzić należy że w przedmiotowej sprawie orzeczenie to nie ma zastosowania.

W świetle powyższego wyroku, w sytuacji, gdy zakup danego towaru przez podatnika jest dokonany z zamiarem wykorzystania tego towaru do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to pomimo utraty danego towaru z przyczyn od niego niezależnych, tj. w sposób niezawiniony czy jak to ujął Trybunał „z powodów pozostających poza kontrolą podatnika”, jego prawo do odliczenia w związku z ww. nabyciem zostaje zachowane, a tym samym nie ma podstaw do dokonywania korekt odliczonego podatku.

A contrario, w sytuacji, gdy z przyczyn od podatnika zależnych, w tym przypadku w wyniku niedoborów zawinionych, nie dochodzi do wykorzystania nabytych towarów do działalności opodatkowanej, prawo podatnika do odliczenia zostaje utracone. W takiej sytuacji odliczona kwota podatku z tytułu nabycia towarów, które ostatecznie nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej winna być skorygowana.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, tj. wyrok (C-98/98) z dnia 8 czerwca 2000 r., Commissioners of Customs & Excise przeciwko Midland Bank plc (Wielka Brytania), należy zauważyć, że podatnik nie może odliczyć całości podatku naliczonego przy nabyciu usług, jeżeli wykorzysta je nie dla celów transakcji dającej prawo do odliczenia, lecz w związku z czynnościami będącymi wyłącznie konsekwencją tej transakcji, chyba że podatnik ten wykaże, na podstawie obiektywnych dowodów, że wydatek poniesiony na nabycie tych usług stanowi część różnych elementów kosztowych opodatkowanej transakcji sprzedaży \[output transaction\].

Pozostałe wyroki TSUE powołane we wniosku (C-110/94, C-110/98) także nie zasługują na uwzględnienie, ze względu na odmienny stan faktyczny przedstawiony w tych orzeczeniach.

Odnośnie powołanych przez Zainteresowanego wyroków sądów administracyjnych należy wskazać, iż orzeczenie z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 497/10 dotyczyło kwestii opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania nagród rzeczowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ich zakup, natomiast orzeczenie z dnia 5 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 403/09 dotyczyło kwestii skorzystania z prawa do odliczenia całego podatku od wartości dodanej obciążającego usługi związane z emisją akcji.

W związku z powyższym należy zauważyć, iż powołane przez Spółkę wyroki sądów administracyjnych wydane zostały w indywidualnych sprawach osadzonych w konkretnych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.