Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.375.2017.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-28
Teza: 2. Jakich pracowników należy uznać za „zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF? 3. Czy pracowników, którzy częściowo wykonują prace będące realizacją działalności badawczo-rozwojowej Spółki, tj. choć uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych, nie przeznaczają na realizację takiej działalności 100% swojego czasu pracy, można uznać za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF? 4. W jakiej wysokości odliczyć należy od podstawy opodatkowania, kwotę wydatków na wynagrodzenia pracowników, którzy częściowo wykonują prace będące realizacją działalności badawczo-rozwojowej Spółki, tj. choć uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych, to nie przeznaczają na realizację takiej działalności 100% swojego czasu pracy? W szczególności w jakiej wysokości należy odliczyć od podstawy opodatkowania wydatki na wynagrodzenie za czas urlopu bądź choroby?
Słowa kluczowe: ewidencja; koszt-koszty kwalifikowane; pracownik; spółki-spółka komandytowa; ulga
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2017 r. (data wpływu 28 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej odnośnie do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi badawczo- rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej (dalej: Spółka) i jako osoba fizyczna, nieprowadząca działalności gospodarczej we własnym imieniu, uzyskuje przychody z udziału w tej Spółce. Na podstawie art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PDOF”), przychody te uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tj. za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Spółka, w której komandytariuszem jest Wnioskodawca, powstała w roku 2012 i od początku swojego istnienia świadczy usługi z zakresu rozwoju oraz produkcji oprogramowania. Dzięki strategicznemu partnerstwu z firmą (globalnym producentem rozwiązań informatycznych), Spółka współuczestniczy w tworzeniu narzędzi informatycznych, stanowiących innowacyjne rozwiązania z zakresu inżynierii i produkcji oprogramowania oraz zarządzania projektami i zespołami projektowymi. Rozwiązania te nie tylko wprowadzają na rynek nowe narzędzia informatyczne, wspomagające zespoły projektowe na całym świecie, ale też - w oparciu o wiedzę z dziedziny nauk społecznych i humanistycznych - kształtują innowacyjny sposób pracy nad projektami i zwiększają efektywność pracy zespołów, rozproszonych zarówno czasowo jak i geograficznie.

Spółka podpisała z firmą umowę (Services Agreement), na podstawie której świadczy usługi w zakresie m.in. rozwoju systemów i oprogramowania. Zakres prac w ramach umowy nie jest wyczerpujący, może więc obejmować również prace związane z dostarczaniem usług badawczo-rozwojowych.

Projekty prowadzone przez Spółkę można podzielić na dwie grupy:

1.  Projekty badawczo-rozwojowe, prowadzące do powstania innowacyjnych rozwiązań w nowych lub istniejących już produktach;
2.  Projekty prowadzące do rozwoju oprogramowania i/lub nowych funkcjonalności zgodnie z zamówieniem klienta oraz związane z utrzymaniem już wdrożonych rozwiązań i korekt ewentualnych błędów we wdrożonym oprogramowaniu.

Grupa 1 – projekty badawczo-rozwojowe

W ramach tej grupy realizowane są projekty zmierzające do stworzenia nowych, lub znacząco ulepszonych rozwiązań i produktów. W zakresie kompetencji kadry projektowej, obok zasadniczych prac związanych z tworzeniem nowych produktów bądź ulepszaniem już istniejących, pozostaje też monitorowanie rynku, dostarczanie informacji o występujących tendencjach rynkowych oraz aktualnych potrzebach klientów ale również takie kształtowanie nowych funkcjonalności w tworzonych narzędziach informatycznych, które nie tylko odzwierciedli potrzeby rynku i klientów ale i ukształtuje je w sposób, który przyczyni się do znacznego usprawnienia procesu zarządzania projektami oraz zespołami projektowymi, prowadząc do innowacji procesowych w tej dziedzinie. W ten sposób, dzięki prowadzonym pracom badawczo-rozwojowym oraz opracowywaniu nowych rozwiązań, Spółka przyczynia się do rozwoju innych sektorów rynku.

Projekty badawczo-rozwojowe Spółki klasyfikowane do tej grupy obejmują kilka obszarów:

*   Tworzenie algorytmów pozwalających na efektywne zarządzanie i replikacje instancji logicznych tworzonego narzędzia informatycznego w klastrze oraz umożliwiających jego skalowanie zarówno horyzontalne jak i wertykalne;
*   Tworzenie metod pozwalających na optymalne zarządzanie zadaniami w sieci rozproszonej, poczynając od badań nad systemami kolejkowymi poprzez metody przetwarzania równoległego aż do optymalizacji, które mają prowadzić do nieskończonej skalowalności;
*   Optymalizacja procesów pracy z narzędziami informatycznymi:
*   Rozwój technik prowadzących do postępów w zakresie ogólnych koncepcji przechwytywania, przekazywania, gromadzenia, wydobywania informacji i ich prezentowania oparte często na opracowywanych przez pracowników algorytmach sztucznej inteligencji (machinę learning algorithms).

W ramach realizowanych projektów badawczo-rozwojowych pracownicy Spółki stają przed zagadnieniami badawczymi, których rozwiązanie pozwoli na opracowanie czy to zupełnie nowych funkcjonalności, które można będzie zaimplementować w istniejących produktach, czy też na połączenie istniejących funkcjonalności w innowacyjny sposób, umożliwiający uzyskanie produktu o ulepszonych cechach, sprawniejszym działaniu, co pozwoli na optymalizację procesów zarządzania projektami i zespołami projektowymi. W ramach tych zagadnień badawczych pracownicy Spółki rozwiązują poszczególne problemy i weryfikują hipotezy. Muszą przy tym wybrać odpowiednie metody, które pozwolą czy to na tworzenie nowych rozwiązań, czy integrację nowych funkcjonalności z istniejącymi aplikacjami oraz infrastrukturą oraz określić w jaki sposób rozwiązanie to zostanie zbudowane. Podkreślić należy, iż rezultat prac podejmowanych w projektach zakwalifikowanych do pierwszej grupy projektowej zawsze jest niepewny.

Może dojść do kilku iteracji prac i żadna może nie dać pożądanego rezultatu. Jednak nawet wtedy, gdy nowa funkcjonalność lub proces zostały przekazane do produkcji, nadal często zachodzi konieczność rozwiązywania problemów technicznych, a niektóre z nich mogą wymagać dalszych prac badawczo-rozwojowych. Tego rodzaju prace podejmowane na zasadzie „sprzężenia zwrotnego” (feedback R&D), zgodnie z zaleceniami przedstawionymi w podręczniku Frascati z 2015 r., kwalifikowane są również do pierwszej grupy projektowej, czyli do projektów badawczo-rozwojowych.

Grupa 2 – rozwój oprogramowania na zamówienie

Do tej grupy kwalifikowane są prace dotyczące tworzenia oprogramowania zgodnie ze specyfikacją otrzymaną od klienta. W efekcie tych prac powstają konkretne rozwiązania (nowe produkty lub nowe funkcjonalności do istniejących już produktów), których kształt dokładnie określony został w specyfikacji zamówienia. Rozwiązania te tworzone są na podstawie znanych metod i istniejących narządzi informatycznych. W ramach zadań podejmowanych w tej grupie projektów pracownicy przygotowują także dokumentację dla użytkownika końcowego. Do zadań, które Spółka kwalifikuje do tejże grupy należą także zadania polegające na usuwaniu błędów oprogramowania (debugging) czy adaptacji i aktualizacji istniejącego oprogramowania.

Od czwartego kwartału 2015 większość prac wykonywanych przez pracowników Spółki zorganizowana jest wokół pierwszego typu projektów. Od tego czasu projekty typu drugiego prowadzone są okazjonalnie, w ograniczonym zakresie, jedynie w celu udzielania podstawowego wsparcia istniejącym klientom. Taka zmiana w strukturze projektów prowadzonych w Spółce wynika przede wszystkim z gwałtownego rozwoju Spółki, ale także z powierzenia Spółce przez firmę pełnej odpowiedzialności projektowej związanej z wprowadzaniem nowych, innowacyjnych rozwiązań. Była ona możliwa dzięki doskonałej ocenie dotychczasowych efektów współpracy między Spółką, a firmą.

W celu realizacji zadań opisanych powyżej Spółka zatrudnia wysokiej klasy specjalistów, a wśród nich m.in. programistów/inżynierów oprogramowania, specjalistów ds. jakości/testerów, projektantów UI/UX, menedżerów projektów i produktów oraz kadrę zarządzającą oraz personel wspierający. Większość pracowników zatrudnionych w Spółce to osoby z wyższym wyksztalceniem technicznym, systematycznie podnoszące swoje kwalifikacje zawodowe. Pracownicy zatrudnieni w Spółce, rozwijając oprogramowanie prowadzące do postępów w zakresie ogólnych koncepcji przechwytywania, przekazywania, gromadzenia, wydobywania informacji, czy też ich przetwarzania i prezentowania, należą do wąskiego grona światowej klasy specjalistów w swojej dziedzinie.

Przeważająca większość osób zatrudnionych w Spółce w celu realizacji powyższych zadań zatrudniona jest na podstawie umowy o pracę. Sposób wynagradzania pracowników regulowany jest regulaminem pracy oraz regulaminem wynagradzania. Zakres obowiązków zawodowych pracowników sformułowany jest odpowiednio w ramach umowy o pracę zawieranej ze Spółką i wskazuje na realizację zadań badawczo-rozwojowych. Spółka informuje, iż w praktyce, w związku z występowaniem projektów zaliczanych zarówno do pierwszej jak i do drugiej grupy może wystąpić sytuacja, w której niektórzy pracownicy będą zajmowali się w ramach godzin pracy czynnościami niebędącymi realizacją działalności badawczo-rozwojowej. W szczególności mogą oni podejmować czynności niestanowiące prac badawczo-rozwojowych zgodnie z wewnętrznymi procedurami Spółki, lecz np. działania związane z wynikami tych prac już po opuszczeniu fazy badawczej lub wypuszczeniu produktu na rynek (np. uczestnictwo w procesach wsparcia dla użytkownika), czy też działania dotyczące projektów zakwalifikowanych pierwotnie przez Spółkę do drugiej grupy projektowej (rozwój oprogramowania na zamówienie). Główną kompetencją tych osób pozostaje jednak realizacja działalności badawczo-rozwojowej Spółki. Wnioskodawca zaznacza także, iż pracownicy zatrudnieni w obszarze wsparcia (kadra zarządzająca, personel wspierający, tj. administracja, kadry, marketing, sprzedaż), mimo iż częściowo wspierają strukturę zajmującą się prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej, nie są zaliczani do tej sfery działalności Spółki, stąd też ich zakres obowiązków nie wskazuje na udział w projektach badawczo-rozwojowych.

Praca koordynowana jest w Spółce w oparciu o wprowadzone w Spółce nowoczesne metodyki pracy (SCRUM/Agile) oraz w oparciu o np. rozwijane przez pracowników narzędzia, wspierające stosowanie tychże metodyk. Spółka ma przyjęty określony schemat postępowania, według którego planuje, buduje i kontroluje proces rozwoju oprogramowania. Zgodnie z przyjętymi metodami pracy, projekty prowadzone są w sposób iteracyjny, przyrostowy, pozwalający na bieżące weryfikowanie wyników kolejnych etapów prac i bieżące wprowadzanie poprawek. Ma to doprowadzić do szybkiego wytworzenia wysokiej jakości oprogramowania. Istotnym elementem tak prowadzonego procesu pracy nad programem jest bieżące zapewnianie jakości opracowywanego oprogramowania przez dedykowane osoby, które w taki sposób wpływają na działania zespołów projektowych (których są częścią ), aby już w trakcie tworzenia oprogramowania, na wczesnym etapie realizacji projektów, zespół mógł wykrywać i poprawiać ewentualne błędy oprogramowania czy też zagrożenia związane z bezpieczeństwem oprogramowania. Zastosowanie metodyki SCRUM pozwala na prowadzenie prac równolegle nad kilkoma zagadnieniami, realizację przez zespoły projektowe w danym momencie kilku zadań oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu, samoorganizację zespołu projektowego oraz efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac.

Stosowane w Spółce narzędzia informatyczne pozwalają na szczegółową ewidencję projektów zakwalifikowanych do poszczególnych grup projektowych. Ewidencja ta zawiera informacje takie jak:

*   typ projektu (grupa 1 lub grupa 2);
*   opis projektu, a w przypadku projektów badawczo-rozwojowych (Grupa 1) również pytanie badawcze postawione pracownikom;
*   czas rozpoczęcia i zakończenia projektu;
*   wykaz osób zaangażowanych w pracę w poszczególnym projekcie;
*   wykaz prac stworzonych w danym projekcie z imiennym podporządkowaniem do konkretnej osoby wykonującej daną pracę;
*   określenie czasu pracy spędzonego przez daną osobę nad pracą w danym projekcie.

Celem zaś działalności Spółki jako podmiotu gospodarczego, a przez to i jej wspólników, jest generowanie dochodu, rozumianego jako różnica między przychodem, a kosztami jego uzyskania. Aby ten cel gospodarczy realizować, Spółka dąży do tego, aby wyniki prac prowadzonych przez Spółkę komercjalizować. W związku z tym prawie wszystkie wyniki prac prowadzonych przez Spółkę są sprzedawane na zewnątrz.

Za projekty zakwalifikowane zarówno do pierwszej jak i do drugiej grupy Spółka rozlicza się z kontrahentami na zasadzie stałej ceny (fixed price), renegocjowanej okresowo. Przy ustalaniu ceny sprzedawanych usług Spółka wykorzystuje dane takie jak koszty wytworzenia usługi, w skład których wchodzą poza kosztami czysto projektowymi również koszty ogólne zarządu i inne ponoszone równolegle do prowadzonych prac, popyt na świadczone przez Spółkę usługi, czy też ceny konkurencji. Pod uwagę brana jest również zasada zysku docelowego czy też zasada postrzeganej wartości.

Wnioskodawca oświadcza, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych.

Wnioskodawca oświadcza, iż ze względu na specyfikę pracy Spółka nie prowadzi również badań podstawowych, zdefiniowanych w art. 5a pkt 39 lit. a ustawy o PDOF.

W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2016 r. nowej ulgi na działalność badawczo-rozwojową (art. 26e ustawy o PDOF), po stronie Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości dotyczące jej stosowania.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 2, 3 i 4).

2\. Jakich pracowników należy uznać za „zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF? 3. Czy pracowników, którzy częściowo wykonują prace będące realizacją działalności badawczo-rozwojowej Spółki, tj. choć uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych, nie przeznaczają na realizację takiej działalności 100% swojego czasu pracy, można uznać za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF? 4. W jakiej wysokości odliczyć należy od podstawy opodatkowania, kwotę wydatków na wynagrodzenia pracowników, którzy częściowo wykonują prace będące realizacją działalności badawczo-rozwojowej Spółki, tj. choć uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych, to nie przeznaczają na realizację takiej działalności 100% swojego czasu pracy? W szczególności w jakiej wysokości należy odliczyć od podstawy opodatkowania wydatki na wynagrodzenie za czas urlopu bądź choroby?

Wniosek w zakresie pozostałych pytań jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, za pracowników zatrudnionych „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF należy uznać takich pracowników, których zakres obowiązków zawodowych, na podstawie zawartej ze Spółką umowy, obejmuje czynności stanowiące realizację działalności badawczo-rozwojowej Spółki, a opisane w części dotyczącej opisu działalności Spółki (pole nr 74), którzy faktycznie taką pracę wykonują.

Wnioskodawca wskazuje, iż przepisy ustawy o PDOF nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie dotyczącym tego, z czego powinno wynikać zatrudnienie konkretnego pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Najbardziej oczywistym sposobem określenia takiego celu wydaje się zawarcie odpowiednich zapisów w umowie o pracę zawartej z pracownikiem, zwłaszcza w części poświęconej zakresowi obowiązków pracownika. (K. Gil, A. Obońska. A. Wacławczyk. A. Walter (red.), „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz”, Wyd. 2, Warszawa 2016). Z tego względu, w opinii Wnioskodawcy, za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego, w myśl zawartej umowy o pracę, wytycznych wewnętrznych lub innych dokumentów, pozostaje uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych. Wnioskodawca w tym miejscu wskazuje, że cel taki wynika z załączników do umów o pracę zawierających opis stanowisk pracy przytoczonych w niniejszym wniosku, jak również w sposób dorozumiany poprzez faktyczne wykonywanie tych prac.

Ze względu na fakt, że art. 26e został wprowadzony do ustawy o PDOF stosunkowo niedawno (przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.), na tą chwilę nie są dostępne jeszcze wyroki, w których sądy dokonywałyby wykładni pojęcia „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej”. W takiej sytuacji, w opinii Wnioskodawcy, należy posłużyć się wykładnią analogicznego pojęcia „celu”, użytego w art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF, dotyczącego definicji kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W orzecznictwie jednolicie wskazuje się, że wydatek należy uznać za poniesiony „w celu” osiągnięcia przychodu nie tylko w przypadku, gdy rzeczywiście doprowadził do osiągnięcia tego przychodu, ale również wówczas, gdy podatnik mógł obiektywnie oczekiwać rezultatu w postaci osiągniętego przychodu. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 25 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2286/12, „analiza użytego zwrotu „w celu osiągnięcia przychodu” wskazuje, że odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu”. Analogiczna teza została postawiona w wyrokach NSA z 11 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2464/13 oraz z 28 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1728/12.

W analogii do powyższej linii interpretacyjnej, w opinii Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że za pracowników zatrudnionych „w celu” realizacji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać takich pracowników, którzy obiektywnie mogą przyczynić się do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych. Jako że prace takie charakteryzują się niepewnością co do rezultatu, nie może być więc konieczne powstanie faktycznego efektu wyników pracy tych osób. Stąd, jeśli zatrudnione osoby mają wystarczające kompetencje do uczestniczenia w projektach badawczo-rozwojowych lub wspierania tych projektów, a zatem obiektywnie mogą mieć wkład w realizację działalności badawczo-rozwojowej, a dodatkowo w zakresie ich obowiązków pozostaje praca w obszarze badawczo-rozwojowym, osoby takie mogą zostać uznane za zatrudnione w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej Spółki.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy, istotne jest też, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę jako zakres kompetencji wskazuje czynności stanowiące realizację czynności kwalifikujących się do działalności badawczo-rozwojowej. Pracownik, aby jego wynagrodzenie stanowiło koszt kwalifikowany w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, musi faktycznie w takich pracach faktycznie uczestniczyć.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, za pracowników zatrudnionych „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF, należy uznać takich pracowników, których zakres obowiązków zawodowych, na podstawie zawartej ze Spółką umowy, obejmuje czynności stanowiące realizację działalności badawczo-rozwojowej Spółki, opisane w stanie faktycznym, i którzy faktycznie wykonują taką pracę. W przypadku Spółki będą to więc pracownicy, którzy mając odpowiednio sformułowany zakres obowiązków, wykonują jednocześnie prace w projektach przypisanych do pierwszej grupy projektowej (projekty badawczo-rozwojowe).

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, pracowników, którzy częściowo wykonują prace będące realizacją działalności badawczo-rozwojowej Spółki, tj. choć uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych, nie przeznaczają na realizację takiej działalności 100% swojego czasu pracy, można uznać za „zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF.

Konstruując ulgę badawczo-rozwojową przewidzianą przepisem art. 26e ustawy o PDOF, ustawodawca przewidział wyłącznie trzy warunki uznania kosztów pracowniczych za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi: po pierwsze: koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla podatnika, po drugie: koszty te muszą dotyczyć pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej i po trzecie: koszty, o których mowa, muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF.

W ustawie o PDOF nie zawarto wymogu, aby pracownicy, których wynagrodzenia stanowią dla pracodawcy koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF, w ramach swoich obowiązków zawodowych wykonywali wyłącznie czynności stanowiące realizację działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie bowiem z literalną wykładnią powyższego przepisu, pracownicy muszą być jedynie zatrudnieni w celu realizacji tej działalności, a nie zajmować się wyłącznie jej realizacją.

Co istotne, dla prawidłowej organizacji pracy nie jest też praktycznie możliwe, aby pracownicy merytoryczni zajmowali się wyłącznie prowadzeniem badań. Oczywistym faktem jest, iż muszą oni wykonywać czynności czysto techniczne, takie jak: przygotowanie nowego sprzętu komputerowego do pracy, wymiana korespondencji służbowej, rozliczenie delegacji służbowej czy też uczestnictwo w spotkaniach z zarządem Spółki. Ponadto, w niektórych przypadkach mogą również: uczęszczać na szkolenia i konferencje, mające na celu podniesienie ich umiejętności zarówno w zakresie prowadzonych prac jak i umiejętności miękkich czy wyjeżdżać na delegacje służbowe. W zakresie swoich obowiązków muszą oni również wykonywać prace związane z rynkowym cyklem życia opracowywanych produktów czy czasowo brać udział w projektach, które przez Spółkę nie są klasyfikowane do projektów badawczo-rozwojowych. Takie działania nie zmieniają jednak faktu, że pracownicy ci zatrudnieni są w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, a w większości przypadków mają prowadzić do zwiększania efektywności prowadzonych prac badawczo-rozwojowych i stanowią nierozłączny element działalność badawczo-rozwojowej. Zdaniem Wnioskodawcy, przy ocenie, czy pracownik może zostać uznany za zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF, należy brać pod uwagę główny zakres jego kompetencji, tj. czy działalność badawczo-rozwojowa jest głównym przedmiotem jego obowiązków służbowych. Wysnuwanie wymogu, aby pracownicy, których wynagrodzenia mogą stanowić koszty kwalifikowane dla podatnika korzystającego z ulgi badawczo-rozwojowej, wykonywali wyłącznie czynności związane z działalnością badawczo-rozwojową prowadziłby praktycznie do eliminacji tej ulgi, a w przypadku niektórych podatników wyłączałoby możliwość uznawania za koszty kwalifikowane kosztów pracowniczych.

Z powyższych względów Wnioskodawca uważa, że ma prawo odliczania od podstawy opodatkowania w ramach stosowania ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy o PDOF, wydatków na wynagrodzenia dla pracowników, którzy realizując działalność badawczo-rozwojową podejmują również w czasie pracy czynności niepowiązane bezpośrednio z tą działalnością. Bez znaczenia pozostaje tu fakt, czy pracownik poświęcił na realizację działalności badawczo-rozwojowej 100% czy tylko 50% swojego czasu pracy, przy czym wynagrodzenie podlegać winno odliczeniu tylko w wysokości proporcjonalnej do czasu, w którym pracownicy ci faktycznie uczestniczyli w pracach badawczo-rozwojowych. Oczywistym jest jednocześnie, iż dla Wnioskodawcy rozliczenie ulgi badawczo-rozwojowej nastąpić musi proporcjonalnie do jego prawa udziału w zysku (art. 8 ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF). Dodatkowo, zgodnie z normą zawartą w art. 26e ust. 1 ustawy o PDOF, kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, odliczaniu od podstawy opodatkowania w ramach stosowania ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy o PDOF, wydatków na wynagrodzenia dla pracowników, którzy realizując działalność badawczo-rozwojową podejmują również w czasie pracy czynności niepowiązane bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową podlegać powinno wynagrodzenie w części, która dotyczy realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Jednocześnie, zgodnie z wytycznymi art. 8 ust. 2, w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF, dla Wnioskodawcy odliczenie to powinno być proporcjonalne do jego prawa udziału w zyskach Spółki. Dodatkowo, zgodnie z normą zawartą w art. 26e ust. 1 ustawy o PDOF, kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o PDOF, „podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3”.

Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF, uznaje się m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Kwota odliczenia wskazanych wyżej wydatków kwalifikowanych w przypadku mikroprzedsiębiorcy, małego lub średniego przedsiębiorcy nie może przekroczyć limitu tych kosztów, wskazanych w art. 26e ust. 7 pkt 1 ustawy o PDOF i jednocześnie nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, do którego odnosi się przytoczony art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zauważyć należy, iż wynagrodzenie za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego należy również do świadczeń wypłacanych osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, będzie więc zdaniem Wnioskodawcy stanowić więc koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 UPDOF.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że Ustawodawca, przewidział trzy warunki uznania tzw. „kosztów pracowniczych” za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi badawczo-rozwojowej, tj.:

*   muszą stanowić koszty uzyskania przychodu podatnika,
*   muszą dotyczyć pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w zakresie w jakim badania te prowadzą,
*   muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF.

Przepisy ustawy o PDOF nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie dotyczącym tego, z czego powinno wynikać zatrudnienie konkretnego pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Zdaniem Wnioskodawcy najbardziej oczywistym sposobem określenia takiego celu wydaje się zawarcie odpowiednich zapisów w umowie o pracę zawartej z pracownikiem zwłaszcza w części poświęconej zakresowi obowiązków Pracownika. Istotnym jest także, aby taki pracownik faktycznie wykonywał pracę badawczo-rozwojową. Jasnym jest, iż koszty zatrudnienia pracowników zatrudnionych w innych celach niż realizacja działalności badawczo-rozwojowej nie stanowią kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF. Koszty te, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową.

Jednocześnie, jak wskazuje Ministerstwo Finansów w publikacji dotyczącej wyjaśnienia stosowania ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową (www.finanse.mf.gov.pl; tytuł artykułu: „Ulga podatkowa na działalność badawczo-rozwojową”, aktualizacja dokumentu 2017.05.18 11:14), wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, którzy w ramach świadczonej pracy wykonują obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi) tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. Jednocześnie Ministerstwo Finansów podkreśla, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową.

Zasadnym wydaje się zatem, iż w przypadku pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, którzy nie poświęcają pracom badawczo-rozwojowym 100% swojego czasu pracy, kosztem kwalifikowanym będą świadczenia wymienione w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF w wysokości proporcjonalnej do czasu, w którym pracownicy ci faktycznie uczestniczyli w pracach badawczo-rozwojowych. W takiej samej proporcji, w danym okresie rozliczeniowym (tj. w danym miesiącu), kosztem kwalifikowanym będzie więc wynagrodzenie za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego tychże pracowników, jako że wynagrodzenie to należy również do świadczeń wypłacanych osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Jeżeli w danym okresie rozliczeniowym pracownik zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas choroby oraz/lub urlopu wypoczynkowego, zasadnym wydaje się zaliczenie do kosztów kwalifikowanej jedynie takiej części tegoż wynagrodzenia, w jakiej w poprzednim okresie rozliczeniowym czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostawał w ogólnym czasie pracy pracownika.

Podsumowując, dla celów ulgi badawczo-rozwojowej wydatki poniesione na wypłatę świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek jak również wynagrodzeniem za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego, powinny być rozliczone zależnie od faktycznego zaangażowania pracowników w działalność badawczo-rozwojową w danym okresie rozliczeniowym, zgodnie z prowadzoną przez Spółkę dokumentacją. Zgodnie z normą zawartą w art. 8 ust. 2 ustawy o PDOF w zw. z art. 8 ust. 1 tejże ustawy, Wnioskodawca - jako wspólnik w spółce niebędącej osobą prawną - będzie miał prawo do rozliczenia tychże kosztów kwalifikowanych proporcjonalnie do swojego prawa udziału w zysku Spółki. Jak stanowi art. 26e ust. 1 ustawy o PDOF. kwota odliczenia nie będzie mogła w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 PDOF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2, 3 i 4 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.) podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Stosownie do art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Jednocześnie w art. 26e ust. 4 ustawy ustawodawca dokonał zastrzeżenia, że koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Natomiast w art. 26e ust. 5 ustawy ustawodawca wskazał, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (art. 26e ust. 6 ustawy).

Przepis art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy ściśle koresponduje z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. świadczeń wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Aby koszty wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne pracownika mogły stanowić podstawę do odliczenia ulgi na działalność badawczo-rozwojową, pracownik ten musi nie tylko zostać zatrudniony w celu realizacji takiej działalności, ale powinien również brać w niej czynny udział. Wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w zakresie w jakim nie dotyczy prac badawczo-rozwojowych musi podlegać wyłączeniu od odliczenia dokonywanego w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że przepisy podatkowe wprowadzające ulgę na działalność badawczo-rozwojową (które są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania i w związku z tym winny być interpretowane ściśle z ich literalnym brzmieniem), posługują się pojęciem „pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej”. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika zatem, że nie chodzi w nim o „jakichkolwiek” pracowników podatnika prowadzącego działalność badawczo-rozwojową, ale o pracowników zatrudnionych ściśle w tym celu.

Według art. 12 ust. 1 ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast w myśl art. 13 pkt 8 lit. a tej ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Tym samym, konstruując ulgę badawczo-rozwojową przewidzianą przepisem art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy, ustawodawca przewidział trzy podstawowe warunki uznania kosztów pracowniczych za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi badawczo-rozwojowej:

*   po pierwsze, koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy;
*   po drugie, koszty te muszą dotyczyć pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej,

– koszty, o których mowa, muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oczywiście koszty te muszą spełniać pozostałe warunki przytoczone powyżej oraz mogą podlegać odliczeniu zgodnie z limitem wskazanym w art. 26e ust. 7 ustawy.

Gdy w zakres obowiązków określonego pracownika, zatrudnionego w celu działalności badawczo-rozwojowej, będą wchodzić czynności związane nie tylko z tą działalnością, to wówczas w zakresie innych wykonywanych przez niego czynności, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową.

Z powyższych przepisów wynika również, że do „kosztów kwalifikowanych” można zaliczyć wyłącznie wydatki związane z osobami zatrudnionymi w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w ramach stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, czyli pracownikami do których stosuje się przepisy prawa pracy.

Natomiast do kosztów kwalifikowanych nie mogą być zaliczone wydatki związane z zawartymi z osobami fizycznymi umowami o dzieło lub umowami zlecenia, gdyż przychody uzyskiwane z tych tytułów przez osoby fizyczne zostały wymienione w cyt. art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a osoby te nie są pracownikami w rozumieniu przepisów prawa pracy, a wypłacone z tego tytułu należności nie są należnościami o jakich mowa w art. 12 ust. 1 tej ustawy.

Dodać trzeba również, że przepis art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy obejmuje swoim zakresem co do zasady wynagrodzenia za czas choroby pracownika lub pozostawania przez niego na urlopie wypoczynkowym. Należy wskazać, że udzielanie pracownikom urlopu, a także umożliwienie pracownikom wykorzystania zwolnienia chorobowego, jest obowiązkiem pracodawcy wynikającym z przepisów Kodeksu pracy z dnia 26 czerwca 1974 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666). Możliwość skorzystania z tych uprawnień jest nadal wynikiem pozostawania określonego pracownika w stosunku pracy, który został zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Tym samym, wynagrodzenie za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego należy do świadczeń wypłacanych osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy i podlega odliczeniu na podstawie art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodać należy również, że w myśl art. 24a ust. 1b ustawy podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy, do którego odsyła cyt. powyżej przepis, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Reasumując wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w części niedotyczącej (nie odpowiadającej) pracom badawczo-rozwojowym musi podlegać wyłączeniu od odliczenia dokonywanego w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Spółka prowadzi działalność badawczo – rozwojową i realizuje projekty zmierzające do stworzenia nowych, lub znacząco ulepszonych rozwiązań i produktów oraz prace dotyczące tworzenia oprogramowania zgodnie ze specyfikacją otrzymaną od klienta. Przeważająca większość osób zatrudnionych w Spółce w celu realizacji powyższych zadań zatrudniona jest na podstawie umowy o pracę. Sposób wynagradzania pracowników regulowany jest regulaminem pracy oraz regulaminem wynagradzania. Zakres obowiązków zawodowych pracowników sformułowany jest odpowiednio w ramach umowy o pracę zawieranej ze Spółką i wskazuje na realizację zadań badawczo-rozwojowych. Wnioskodawca informuje, iż w praktyce, w związku z występowaniem projektów zaliczanych zarówno do pierwszej jak i do drugiej grupy może wystąpić sytuacja, w której niektórzy pracownicy będą zajmowali się w ramach godzin pracy czynnościami niebędącymi realizacją działalności badawczo-rozwojowej. W szczególności mogą oni podejmować czynności niestanowiące prac badawczo-rozwojowych zgodnie z wewnętrznymi procedurami Spółki, lecz np. działania związane z wynikami tych prac już po opuszczeniu fazy badawczej lub wypuszczeniu produktu na rynek (np. uczestnictwo w procesach wsparcia dla użytkownika), czy też działania dotyczące projektów zakwalifikowanych pierwotnie przez Spółkę do drugiej grupy projektowej (rozwój oprogramowania na zamówienie). Główną kompetencją tych osób pozostaje jednak realizacja działalności badawczo-rozwojowej Spółki. Wnioskodawca zaznacza także, iż pracownicy zatrudnieni w obszarze wsparcia (kadra zarządzająca, personel wspierający, tj. administracja, kadry, marketing, sprzedaż), mimo iż częściowo wspierają strukturę zajmującą się prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej, nie są zaliczani do tej sfery działalności Spółki, stąd też ich zakres obowiązków nie wskazuje na udział w projektach badawczo-rozwojowych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego, w świetle którego za pracowników zatrudnionych „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać takich pracowników, których zakres obowiązków zawodowych obejmuje czynności stanowiące realizację działalności badawczo-rozwojowej Spółki, opisane w stanie faktycznym i którzy faktycznie wykonują taką pracę – jest co do zasady prawidłowe.

Odnośnie jednak do wskazania przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska, iż:

*   za pracowników zatrudnionych "w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej" należy uznać takich pracowników, których zakres obowiązków zawodowych, na podstawie zawartej ze Spółką umowy, obejmuje czynności stanowiące realizację działalności badawczo-rozwojowej Spółki,
*   najbardziej oczywistym sposobem określenia celu zatrudnienia (B+R) wydaje się zawarcie odpowiednich zapisów w umowie o pracę zawartej z pracownikiem, zwłaszcza w części poświęconej zakresowi obowiązków pracownika,
*   zastrzec należy i podkreślić, że przepisy ustaw podatkowych nie regulują wprost obowiązku wskazywania w umowie o pracę celu zatrudnienia, czy też obowiązku ewidencjonowania czasu pracy pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej dla potrzeb rozliczenia ulgi B+R. Z art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jednakże ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi B+R, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej. Mając na uwadze, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową), należy przyjąć, że to jedynie faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że to wynagrodzenie (w całości bądź części) stanowi koszt kwalifikowany.

Z powyższego wynika zatem, że dla potrzeb ustalenia, czy dany pracownik jest zatrudniony w celu realizacji zadań w ramach działalności B+R, najistotniejsze jest rzeczywiste wykonywanie określonych zadań, mających związek z działalnością badawczo-rozwojową. W świetle przepisów ustawy podatkowej, dla ustalenia którzy z pracowników są „pracownikami zatrudnionymi w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej”, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy, nie mają tak istotnego znaczenia zapisy zawarte w dokumentach (umowach o pracę czy szczegółowych zakresach obowiązków).

Za prawidłowe co do zasady uznać należy również stanowisko Wnioskodawcy odnośnie do pytania trzeciego, w świetle którego pracowników, którzy częściowo wykonują prace będące realizacją działalności badawczo-rozwojowej Spółki, tj. choć uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych, nie przeznaczają na realizację takiej działalności 100% swojego czasu pracy, można uznać za „zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy.

Odnośnie jednak do wskazania w uzasadnieniu stanowiska, że bez znaczenia pozostaje tu fakt, czy pracownik poświęcił na realizację działalności badawczo-rozwojowej 100% czy tylko 50% swojego czasu pracy, przy czym wynagrodzenie podlegać winno odliczeniu tylko w wysokości proporcjonalnej do czasu, w którym pracownicy ci faktycznie uczestniczyli w pracach badawczo-rozwojowych, wskazać trzeba ponownie, że z literalnego brzmienia art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że nie chodzi w nim o „jakichkolwiek” pracowników podatnika prowadzącego działalność badawczo-rozwojową, ale o pracowników zatrudnionych ściśle w tym celu. Wskazane przepisy jak i pozostałe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani żaden akt wykonawczy wydany na jej podstawie, nie zawierają jednak regulacji dotyczących zasad proporcjonalnego podziału (wyodrębnienia) ww. kosztów kwalifikowanych. Ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia mocą ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego wybór sposobu udokumentowania (podziału/wyodrębnienia) tych wydatków pozostawiony został podatnikom prowadzącym działalność badawczo-rozwojową.

Odnośnie do pytania oznaczanego we wniosku numerem czwartym, również należy podzielić stanowisko Wnioskodawcy, że odliczaniu od podstawy opodatkowania w ramach stosowania ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy, wydatków na wynagrodzenia dla pracowników, którzy realizując działalność badawczo-rozwojową podejmują również w czasie pracy czynności niepowiązane bezpośrednio z tą działalnością podlegać powinno wynagrodzenie w części, która dotyczy realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Skoro wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo- rozwojowej, którzy wykonują również inne czynności nie związane z tą działalnością powinno podlegać odliczeniu wyłącznie w tej części, w której dotyczy realizacji zadań z zakresu B+R, to w konsekwencji, co do zasady, wynagrodzenie za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego tych pracowników powinno podlegać również wyłączeniu w tej części, w której nie jest związane z działalnością badawczo-rozwojową.

Jak słusznie wskazuje więc Wnioskodawca, dla celów ulgi badawczo-rozwojowej wydatki poniesione na wypłatę świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek jak również wynagrodzeniem za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego, powinny być rozliczone zależnie od faktycznego zaangażowania pracowników w działalność badawczo-rozwojową w danym okresie rozliczeniowym, zgodnie z prowadzoną dokumentacją.

Ponadto, tut. Organ pragnie zaznaczyć, że norma wynikająca z art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinna być interpretowana ściśle. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.