Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.651.2021.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-19
Teza: opodatkowanie aportu infrastruktury powstałej w wyniku realizacji inwestycji i prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na jej realizację
Słowa kluczowe: aport; gmina; infrastruktura; odliczenia-prawo do odliczenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10-lit. b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a-lit. b

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 sierpnia 2021 r. (data wpływu 17 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 6 października 2021 r. (data wpływu 6 października 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu infrastruktury powstałej w wyniku realizacji inwestycji i prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na jej realizację – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

17 sierpnia 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu infrastruktury powstałej w wyniku realizacji inwestycji i prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na jej realizację. Wniosek został uzupełniony pismem z 6 października 2021 r. (data wpływu 6 października 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 22 września 2021 r. znak 0111-KDIB3-2.4012.651.2021.1.SR.

**We wniosku, uzupełnionym pismem z 6 października 2021 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Uwagi ogólne.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane jednostki organizacyjne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład … sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Z). W przeszłości Gmina wnosiła do Spółki aportem infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną, jak również udostępniała Spółce taką infrastrukturę nieodpłatnie do używania i pobierania pożytków. Wykorzystując przedmiotową infrastrukturę Spółka prowadzi gospodarkę wodno-ściekową na terenie Gminy, świadcząc na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji odpłatne usługi dostawy wody i odbioru ścieków. Jest to obecnie jedyny podmiot świadczący takie usługi na terenie Gminy.

Wydatki związane z bieżącym utrzymaniem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej ponosi co do zasady Spółka, natomiast wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących przedmiotowej infrastruktury ponosić może Gmina.

Inwestycje objęte wnioskiem.

Niniejszy wniosek dotyczy następujących inwestycji zaplanowanych do realizacji na 2021 r.:

\- Rozbudowa sieci wodociągowej w miejscowości …,

\- Budowa zbiornika wody pitnej na terenie ujęcia wody w … wraz z urządzeniami i instalacjami towarzyszącymi,

\- Budowa zbiornika wody pitnej na terenie ujęcia wody w … wraz z urządzeniami i instalacjami towarzyszącymi,

\- Budowa zbiornika na wodę …

(dalej łącznie: Inwestycje, Infrastruktura).

Realizacja wskazanych powyżej Inwestycji będzie finansowana ze środków własnych Gminy oraz uzyskanych w ramach Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych.

Ponoszone przez Gminę w ww. zakresie wydatki zostaną udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawionymi na Gminę fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Planowane przeznaczenie efektów Inwestycji.

Ponieważ to Spółka jest podmiotem odpowiedzialnym za bieżącą obsługę gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej na terenie Gminy, Gmina od początku realizacji Inwestycji zamierzała ww. elementy Infrastruktury przekazać Spółce. W konsekwencji, po dokonaniu niezbędnych formalności organizacyjno-prawnych po stronie Spółki i Gminy, Gmina zamierza wnieść do Spółki aportem infrastrukturę powstałą w wyniku realizacji Inwestycji (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). W efekcie tej czynności Spółka stałaby się właścicielem Infrastruktury i mogłaby wykorzystywać ją do prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody.

W tym miejscu Gmina pragnie dodatkowo wyjaśnić, iż ramach aportu zostałaby przeniesiona jedynie sama Infrastruktura. Rozważana transakcja wniesienia aportu nie objęłaby zatem przeniesienia żadnych należności Gminy, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejęłaby również żadnych zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie doszłoby do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie doszłoby do przeniesienia zakładu pracy).

W zamian za aport Gmina obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.

Gmina planuje, że aport ww. składników majątku zostanie dokonany niezwłocznie po zakończeniu Inwestycji i po dokonaniu w tym zakresie niezbędnych czynności formalno-administracyjnych (w szczególności, aport zostanie dokonany przed upływem 2 lat od zakończenia Inwestycji).

Zdaniem Gminy, czynność aportowania Infrastruktury do Z wpisuje się w cel realizowanych przez Gminę działań w zakresie gospodarowania jej mieniem. Celem Gminy jest bowiem skoncentrowanie gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej w jednym podmiocie, który odpowiada za prowadzenie tej działalności na terenie Gminy. Wnioskodawca wskazuje ponadto, że nie ma w swojej strukturze jednostki organizacyjnej zdolnej do zarządzania Infrastrukturą, a zatem nie ma możliwości zarządzać nią samodzielnie (brak odpowiedniego personelu, sprzętu, wiedzy technicznej itd.).

Jak zaznaczono wyżej, Spółka będzie wykorzystywać przedmiotową Infrastrukturę do świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz odbiorców z terenu Gminy. Opłaty uiszczane z tytułu przedmiotowych usług będą stanowić dochód Spółki. Spółka będzie wykazywać przedmiotowe opłaty w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozliczać VAT należny z tego tytułu.

W piśmie z 6 października 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazano następujące informacje:

Będące przedmiotem aportu ww. elementy Infrastruktury stanowią budowle lub ich części w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Gmina jest w trakcie analizy czy przeniesienie efektów realizacji wymienionych we wniosku inwestycji wodno-kanalizacyjnych, będzie wymagało jednoczesnego przeniesienia prawa własności gruntu w niektórych przypadkach. Na tym etapie wydaje się, że przeniesienie własności gruntu będzie konieczne w przypadku inwestycji obejmujących zbiorniki wodne, natomiast nie powinno być konieczne w przypadku inwestycji obejmującej sieć wodociągową. Niemniej, Gmina pragnie podkreślić, iż z perspektywy pytań zadanych przez nią we wniosku, w zakresie których oczekuje zajęcia stanowiska przez tut. Organ, ww. kwestia jest w istocie irrelewantna. Należy bowiem wskazać, że sposób opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki, budowle lub ich części będące przedmiotem dostawy, reguluje art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Na pytanie Organu oznaczone w wezwaniu nr 3 „Czy po zakończeniu ww. Inwestycji, a przed dokonaniem aportu do Zakładu … sp. z o.o., powstała Infrastruktura zostanie oddana do użytkowania Spółce lub nastąpi rozpoczęcie jej użytkowania przez Gminę i Infrastruktura ta zacznie być wykorzystywana zgodnie z jej przeznaczeniem?”, Wnioskodawca wskazał, że „Jak zostało wskazane we wniosku, Gmina planuje dokonać aportu ww. składników majątku niezwłocznie po zakończeniu Inwestycji.”

Na pytanie Organu „Jeżeli ww. Infrastruktura powstała w ramach realizacji Inwestycji będzie udostępniana Spółce przed transakcją aportu, proszę wskazać czy ww. udostępnienie nastąpi odpłatnie czy nieodpłatnie, należy wskazać szczegółowo na jakich warunkach nastąpi udostępnienie ww. mienia.”, Wnioskodawca podał, że „W związku z odpowiedzią udzieloną na pytanie nr 3, zdaniem Gminy, pytanie nr 4 staje się bezprzedmiotowe.”

Na pytanie Organu „Jeżeli przed wniesieniem aportem ww. infrastruktury do spółki będzie ona użytkowana, proszę jednoznacznie wskazać do jakich kategorii czynności będzie ona wykorzystywana przez Gminę, tj.:

\- do czynności opodatkowanych podatkiem VAT,

\- do czynności zwolnionych od podatku VAT (proszę również wskazać jakich oraz na jakiej podstawie prawnej czynności te korzystają ze zwolnienia),

\- do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (np. nieodpłatne udostępnienie ww. infrastruktury na rzecz Spółki)?”

Wnioskodawca odpowiedział, że „W związku z odpowiedzią udzieloną na pytanie nr 3, zdaniem Gminy, pytanie nr 5 staje się bezprzedmiotowe.”

Wartość nominalna udziałów, jakie otrzyma Gmina po przekazaniu aportem Infrastruktury do Spółki, będzie odpowiadać wartości netto nakładów poniesionych na Infrastrukturę. Podatek VAT związany z przedmiotowym aportem zostanie przez Spółkę zapłacony w formie pieniężnej.

Wartość udziałów zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych – zostanie ustalona w oparciu o kwoty wynikające z faktur zakupowych od podmiotu trzeciego, tj. wykonawcy infrastruktury, wyłonionego w trybie przetargowym.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji będzie stanowić odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku?

2\. Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia całego VAT naliczonego z tytułu wydatków na realizację Inwestycji?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

1\. Wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji będzie stanowić odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

2\. Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia całego VAT naliczonego z tytułu wydatków na realizację Inwestycji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary należy natomiast rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Analiza powyższych przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania VAT (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) prowadzi do wniosku, że czynność wniesienia aportu w zależności od jego przedmiotu spełnia przesłanki uznania jej albo za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) albo za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych). Spełnione są bowiem następujące przesłanki:

\- istnieją skonkretyzowane strony czynności (tj. wnoszący aport oraz spółka otrzymująca aport),

\- istnieje świadczenie oraz odpłatność za nie, tzn. wnoszący aport spełnia na rzecz spółki świadczenie poprzez przeniesienie na nią konkretnego składnika majątku (rzeczy lub prawa), co stanowi po stronie spółki wymierne przysporzenie, a w zamian za to spółka wydaje wnoszącemu udziały w swoim kapitale zakładowym, które również mają wymierną wartość ekonomiczną i stanowią wynagrodzenie za otrzymany przedmiot aportu;

\- istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem w postaci przeniesienia na spółkę przedmiotu wkładu a wynagrodzeniem w postaci udziałów w kapitale zakładowym, który wynika ze stosunku cywilnoprawnego łączącego strony.

W ocenie Gminy, infrastruktura wodociągowa powstała w wyniku realizacji Inwestycji posiadać będzie zdolność aportową i może być przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki.

Aport, w zależności od jego przedmiotu, może stanowić na gruncie VAT odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług. W ocenie Gminy przedmiot aportu – Infrastruktura powstała w wyniku realizacji Inwestycji – spełnia definicję towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którą „towary” to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Tym samym aport tego składnika majątku w ocenie Gminy będzie stanowił odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż efektem tej czynności będzie przeniesienie na inny podmiot (tj. Spółkę) prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Z kolei wynagrodzeniem za dokonywaną dostawę towarów są udziały w kapitale zakładowym Spółki.

Zatem aport Infrastruktury będzie stanowił odpłatną dostawę towarów dokonywaną przez Gminę na rzecz Spółki, która podlega opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 oraz 7 ustawy o VAT.

W celu ustalenia, czy ww. dostawa może korzystać ze zwolnienia z VAT należy przeanalizować art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy VAT, bowiem są to jedyne przepisy, które potencjalnie mogą znaleźć zastosowanie w przedmiotowej kwestii.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy VAT, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynku, budowli lub ich części spełniających określone w przepisach warunki. Jednakże w ww. ustawie brak jest definicji „budowli”. W tym miejscu, w ocenie Gminy, można sięgnąć do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. 2020 poz. 1333 z późn. zm., dalej: Prawo budowlane). Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o budowli, należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem (w rozumieniu art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego) lub obiektem małej architektury (w rozumieniu art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego), jak m.in.: obiekty liniowe, sieci techniczne, budowle hydrotechniczne, oczyszczalnie ścieków, stacje uzdatniania wody, sieci uzbrojenia terenu. Uwzględniając powyższe, w ocenie Gminy należy uznać, że wybudowane przez Gminę elementy Infrastruktury powinny być uznane za budowle, gdyż mieszczą się one w ww. katalogu budowli (jako obiekty liniowe, do których zgodnie z art. 3 pkt 2a Prawa budowlanego zalicza się m.in. kanały i rurociągi).

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

\- dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

\- pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jako pierwsze zasiedlenie w myśl obecnego brzmienia art. 2 pkt 14 ustawy o VAT rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

\- wybudowaniu lub

\- ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W konsekwencji w ocenie Gminy, pierwsze zasiedlenie w stosunku Infrastruktury nastąpi w chwili oddania tych składników majątku do użytkowania. Oddanie do użytkowania spowoduje bowiem, że ww. składniki majątku zaczną być wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem do dostarczania wody. Z tego wynika, że pierwsze zasiedlenie Infrastruktury dopiero nastąpi, a przyszły aport tych składników majątku będzie dokonany już po pierwszym zasiedleniu. Ponadto planowany aport zostanie dokonany w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, a więc dostawa nie będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z konstrukcji katalogu zwolnień w art. 43 ustawy o VAT wynika, że jeżeli nie znajduje zastosowanie zwolnienie z podatku od towarów i usług wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, konieczna jest weryfikacja, czy dana czynność podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

\- w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

\- dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W ocenie Gminy przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie są spełnione, gdyż zdaniem Gminy przysługuje jej prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowę Infrastruktury. Prawo do odliczenia wynika bowiem z faktu ponoszenia wydatków inwestycyjnych w celu wykonania czynności opodatkowanych VAT (odpłatna dostawa w formie aportu do Spółki).

Zatem w przedmiotowej sprawie dla planowanej dostawy (aportu) Infrastruktury nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W ocenie Gminy brak jest innego przepisu, który przewidywałby dla dostawy Infrastruktury inne zwolnienie z VAT lub obniżoną stawkę opodatkowania. Dlatego też zdaniem Gminy dostawa tych składników majątku na rzecz Spółki, dokonana w drodze aportu, będzie opodatkowana VAT i Gmina nie będzie miała możliwości skorzystania ze zwolnienia z tego podatku.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych dla innych gmin.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.801.2020.2.MK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wskazał: „(\`(...)\`) kanalizacja sanitarna zostanie formalnie oddana do użytkowania przed transakcją wniesienia jej aportem do ZUK. Natomiast sam aport zostanie dokonany w okresie krótszym niż dwa lata od momentu oddania do użytkowania Infrastruktury.

W konsekwencji powyższego w analizowanej sprawie, nie zostaną spełnione warunki do zastosowania dla dostawy opisanych składników Infrastruktury zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

(\`(...)\`) Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z powyższą Infrastrukturą. Zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

(\`(...)\`) W świetle powyższego, wniesienie przez Gminę do Spółki aportem Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji, stanowiące w istocie odpłatną dostawę towarów, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT”.

Analogiczne stanowisko DKIS przedstawił również w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.801.2020.2.MK, stwierdzając, że „czynność wniesienia aportem nakładów w postaci budowli posadowionych na gruncie będącym własnością Gminy (wniesienia infrastruktury wraz z działkami gruntu …), podlega opodatkowaniu stawką 23%, jako odpłatna dostawa towarów”.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Infrastruktury będzie stanowić odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W ocenie Gminy ma ona zatem prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowę Infrastruktury. Wynika to z faktu, że wydatki te służą bezpośrednio czynnościom opodatkowanym VAT wykonywanym przez Gminę.

Należy wskazać, że wydatki związane z Infrastrukturą będą ponoszone z intencją wytworzenia danego składniku majątku, który następnie zostanie odpłatnie udostępniony Spółce do wykorzystywania w działalności gospodarczej z zakresu gospodarki wodnej. Cel ten zostanie zrealizowany niezwłocznie po doprowadzeniu niezbędnych formalności do końca, w formie wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki. Czynność ta zostanie dokonana w czasie krótszym niż 2 lata po wybudowaniu Infrastruktury. W efekcie czynność ta będzie na gruncie VAT stanowić odpłatną dostawę towarów opodatkowaną VAT bez możliwości zastosowania zwolnienia, co Gmina przedstawiła w uzasadnieniu do pytania nr 1.

Podsumowując, w ocenie Gminy wydatki poniesione w celu wybudowania Infrastruktury będą bezpośrednio związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT. Związek ten istnieje już w momencie ponoszenia tych wydatków, ponieważ Gmina od początku realizuje opisane Inwestycje w celu odpłatnego przeniesienia ich „efektów” na Spółkę. Tym samym Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT od tych wydatków.

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej – przykładowo wskazana powyżej interpretacja z dnia 7 stycznia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.801.2020.2.MK, w której Organ stanął na stanowisku, iż „(\`(...)\`) w niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są/będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, ponadto przystąpiła do budowy przedmiotowej Infrastruktury z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki (w drodze aportu) majątku powstałego po zakończeniu realizacji inwestycji.

Zatem Gminie – zgodnie z art. 86 ustawy – przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z powyższą Infrastrukturą”.

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.619.2018.2.AZ, DKIS wprost wskazał, że „w niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – Gmina przystąpiła do realizacji inwestycji z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki (w drodze aportu) majątku powstałego po zakończeniu realizacji inwestycji. A jak wykazano powyżej czynność ta będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23%. Zatem Gminie – zgodnie z art. 86 ustawy – będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z powyższą inwestycją. Prawo to będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.”

Podobne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził m.in. w interpretacji z dnia 9 kwietnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.28.2020.2.IG oraz z dnia 30 marca 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.95.2019.2.BS.

Reasumując, w opinii Gminy, będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z budową Infrastruktury.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W konsekwencji, wniesienie aportem powstałego w ramach inwestycji majątku w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według ust. 2 powołanego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład … sp. z o.o. Spółka prowadzi gospodarkę wodno-ściekową na terenie Gminy, świadcząc na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji odpłatne usługi dostawy wody i odbioru ścieków. Wnioskodawca planuje realizację inwestycji dotyczących rozbudowy sieci wodociągowej w miejscowości …, budowy zbiornika wody pitnej na terenie ujęcia wody w … wraz z urządzeniami i instalacjami towarzyszącymi, budowy zbiornika wody pitnej na terenie ujęcia wody w … wraz z urządzeniami i instalacjami towarzyszącymi, budowy zbiornika na wodę …. Ponieważ to Spółka jest podmiotem odpowiedzialnym za bieżącą obsługę gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej na terenie Gminy, Gmina od początku realizacji Inwestycji zamierzała ww. elementy Infrastruktury przekazać Spółce. W konsekwencji, po dokonaniu niezbędnych formalności organizacyjno-prawnych po stronie Spółki i Gminy, Gmina zamierza wnieść do Spółki aportem infrastrukturę powstałą w wyniku realizacji Inwestycji (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). Gmina planuje dokonać aportu ww. składników majątku niezwłocznie po zakończeniu inwestycji.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji będzie stanowić odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Jak wskazano wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy), należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach stosunku cywilnoprawnego.

W przedmiotowej sprawie warunek ten jest spełniony, ponieważ aport do Spółki infrastruktury powstałej w wyniku realizacji inwestycji ma charakter cywilnoprawny.

Zatem Gmina w tej sytuacji nie będzie działać jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wskazać w tym miejscu należy, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Ponadto w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku i budowli. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jak wskazano we wniosku, będące przedmiotem aportu elementy infrastruktury stanowią budowle lub ich części w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Gmina planuje, że aport ww. składników majątku zostanie dokonany niezwłocznie po zakończeniu Inwestycji i po dokonaniu w tym zakresie niezbędnych czynności formalno-administracyjnych – w szczególności, aport zostanie dokonany przed upływem 2 lat od zakończenia Inwestycji.

Tym samym ww. aport nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. Nie będzie zatem mógł korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym w odniesieniu do aportu ww. Infrastruktury, do której nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak już wyżej wskazano, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem celem ustalenia, czy transakcja wniesienia aportem ww. Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji, będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków dotyczących jej realizacji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88) lub aktów wykonawczych.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Gmina od początku realizacji Inwestycji zamierzała elementy ww. Infrastruktury przekazać Spółce, tj. wnieść w formie aportu – czynności, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem Wnioskodawcy – zgodnie z art. 86 ustawy – będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycia towarów i usług związanych z powyższą Infrastrukturą.

W konsekwencji przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w rozpatrywanej sprawie nie będą spełnione.

Z uwagi na powyższy fakt, tj. przysługiwanie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji będzie stanowić odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Jednocześnie w przypadku, gdy przedmiotem aportu będzie również grunt, na którym znajduje się ww. Infrastruktura, dla jego opodatkowania znajdzie zastosowanie ww. art. 29a ust. 8 ustawy.

Podsumowując, wniesienie przez Gminę do Spółki aportem Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji, stanowiące odpłatną dostawę towarów, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będzie korzystało ze zwolnienia od tego podatku. Jednocześnie Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia całego VAT naliczonego z tytułu wydatków na realizację Inwestycji.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.