Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.139.2017.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-05
Teza: poboru przez płatnika zaliczek na pdof z racji nieodpłatnego świadczenia (noclegu pracownika w miejscu i na czas wykonywania pracy)
Słowa kluczowe: nocleg; pracownik; płatnik; zakwaterowanie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2017 r. (data wpływu 6 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przyznaniem pracownikom świadczenia związanego z wykonywaniem pracy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przyznaniem pracownikom świadczenia związanego z wykonywaniem pracy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa – prowadzi działalność gospodarczą w branży budowlano-montażowej na terytorium RP oraz poza jej granicami. Działalność Wnioskodawcy polega przede wszystkim na realizacji robót związanych z modernizacją oraz przygotowaniem wnętrz sklepowych oraz obiektów użyteczności publicznej typu studia fitness.

Świadczone są usługi o zróżnicowanym charakterze pod względem lokalizacji oraz liczby zaangażowanych pracowników. Rocznie realizowanych jest średnio około 70 budów/inwestycji o różnym usytuowaniu. Umowy wykonywane są jednocześnie w kilku miejscach w danym kraju, np. w chwili obecnej … Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa przebudowuje 50 sklepów na terenie RFN firmy ….. Sklepy rozrzucone są terenie całych Niemiec. Czas zmiany aranżacji wnętrza danego sklepu trwa od 6 do 12 dni – w zależności od wielkości sklepu. Powoduje to ciągłe zmiany miejsca zakwaterowania pracowników.

Realizowane roboty mają charakter krótkoterminowy. W 80% realizowanych umów, roboty trwają od 7 dni, maksymalnie do dni 30, zaś w przypadku pozostałych 20%, umowy realizowane są maksymalnie przez okres pięciu do sześciu miesięcy. Działalność przedsiębiorcy cechuje znaczna rotacja pracowników. Ilość realizowanych inwestycji zdecydowanie zwiększa się w sezonie wiosenno-letnio-jesiennym, zaś jest nieco uśpiona w sezonie zimowym. Ponadto małe budowy trwające do 30 dni zlecane są z bardzo krótkim wyprzedzeniem, wynoszącym zaledwie 2-3 tygodni czasu. Zdarzają się również sytuacje, że firmy, z którymi Spółka ma nawiązaną już wieloletnią współpracę zlecają umowy z zaledwie tygodniowym wyprzedzeniem. Wobec powyższych okoliczności, w firmie zatrudniona jest osoba, której wyłącznym zadaniem jest logistyka związana z zakwaterowaniem pracowników.

Celem realizacji kontraktów poza granicami kraju. Wnioskodawca deleguje własnych pracowników. Pracownicy Wnioskodawcy wykonują pracę w formie przeniesienia służbowego, tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy dokonywanej za zgodą pracownika. Zmiana miejsca wykonywania pracy i oddelegowanie pracowników następuje w drodze aneksu do umowy o pracę. W tej sytuacji aneks określa miejsce realizacji kontraktów, do których wykonywania pracownik zostaje oddelegowany. Wykonywanie pracy przez pracowników poza miejscem zamieszkania nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, stąd nie wiąże się z wypłatą diet i innych należności z tego tytułu. Koszt najmu krótkoterminowego jest wysoki i byłby nie do zaakceptowania przez pracowników.

Centrum życiowe pracowników znajduje się w Polsce. W związku z tym, że oddelegowani pracownicy realizują pracę poza stałym miejscem zamieszkania, Wnioskodawca zapewnia im zakwaterowanie w pobliżu miejsca wykonywania kontraktu – z reguły wynajmuje mieszkania pracownicze, hotele pracownicze i lokale pod wynajem krótkoterminowy. To na Wnioskodawcy ciąży ryzyko ewentualnego nieskorzystania ze świadczenia przez pracownika wskutek niezdolności do pracy z powodu chociażby choroby. Wnioskodawca dokonuje wyboru miejsca noclegu oraz pokrywa koszty zakwaterowania pracowników. Udostępnianie miejsc noclegowych pracownikom leży w interesie Wnioskodawcy, ponieważ służy terminowej i efektywnej realizacji kontraktów przez delegowanych.

Codzienne dojazdy do położonego za granicą miejsca wykonywania pracy uniemożliwiałoby należytą realizację kontraktu. Taka praktyka byłaby czasochłonna i owocowałaby permanentnym zmęczeniem zatrudnionych.

Wnioskodawca, dbając o najwyższą jakość świadczonych usług i efektywną organizację pracy, gwarantuje delegowanym pracownikom nocleg w pobliżu miejsca realizacji kontraktu. Takie rozwiązanie czyni zadość potrzebie odpoczynku zatrudnionych, a zarazem stwarza możliwość starannego wywiązania się z zobowiązań przez przedsiębiorstwo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy nieodpłatne świadczenie na rzecz pracowników w postaci noclegu w miejscu wykonywania pracy na warunkach przedstawionych w powyższym opisie stanu faktycznego będzie stanowiło dla pracownika przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust 1 ustawy z dnia 25 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), a w konsekwencji – czy Wnioskodawca jako płatnik jest zobowiązany do poboru zaliczek na podatek z uwagi na powstanie po stronie pracowników przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia polegającego na zakwaterowaniu pracowników?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W realizacji ciążącego na składającym wniosek obowiązku wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, Wnioskodawca zarysował wyżej w sposób wyraźny i wszechstronny tło faktyczne, które obejmuje wszystkie okoliczności istotne z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego mogących znajdować zastosowanie w realiach przedstawionej sytuacji. Na składającym wniosek ciąży również obowiązek wyrażenia własnej oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego. Jak wskazuje się w orzecznictwie, „stanowisko własne wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego jak również postawione przez wnioskodawcę pytanie (pytania) determinują i delimitują kierunek wydawanej interpretacji” (wyrok WSA w Krakowie z dnia 25.08.2016 r., SA/Kr 727/16). Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne świadczenie polegające na zakwaterowaniu pracowników nie stanowi przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032) (dalej: u.p.d.o.f.). Argumentacja stanowiska zajmowanego przez Wnioskodawcę przedstawia się w sposób następujący.

Na mocy art. 11 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Tymczasem zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Katalog źródeł przychodów ma zatem charakter otwarty. Przedmiotowy problem sprowadza się do zagadnienia ewentualnej kwalifikacji noclegu sfinansowanego przez pracodawcę jako „innego nieodpłatnego świadczenia” poniesionego na rzecz pracownika. Ustawodawca nie zdefiniował rzeczonego pojęcia na płaszczyźnie u.p.d.o.f. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, nieodpłatne świadczenie, aby mogło stanowić dochód pracownika, musi być „zapłatą za pracę dokonywaną czymś innym niż pieniądz” (Marciniuk J. (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2012, s. 122). W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że zapewnienie delegowanym pracownikom noclegu w pobliżu miejsca pracy nie stanowi zapłaty za pracę, lecz służy stworzeniu możliwości jej wykonywania. Pracodawca nie spełnia przedmiotowego świadczenia na rzecz pracownika w zamian za to, że zatrudniony wykonał na jego rzecz określoną pracę, lecz po to, by mógł ją wykonać. Udostępnienie noclegu jest wydatkiem ponoszonym przez pracodawcę celem zapewnienia warunków prawidłowego wykonywania pracy – higienicznych, bezpiecznych pozwalających na właściwą, terminową realizację kontraktu. Zagwarantowanie takich warunków w sposób oczywisty przekłada się na wzrost efektywności pracy, w szczególności poprzez eliminację czasochłonnych dojazdów oraz wiążące się z tym zmęczenie pracowników W myśl przywołanego art. 11 u.p.d.o.f., przychodami, co do zasady, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Rzeczona regulacja wskazuje, że chodzi tutaj o stworzenie pracownikowi możliwości włączenia wartości nieodpłatnych świadczeń do swojego władztwa, tak, by mógł nimi swobodnie rozporządzać bez ograniczeń ze strony podmiotów zewnętrznych, w tym pracodawcy. Tymczasem pracodawca nie tylko ponosi koszty zakwaterowania, ale także dokonuje wyboru miejsca noclegu, decyduje o standardzie zakwaterowania oraz czasie pobytu. W związku z tym, pracownik nie ma jakiejkolwiek swobody w zakresie dysponowania tym świadczeniem, korzysta z niego w takiej formie, jaka została mu nadana przez Wnioskodawcę, przy czym wspomniane korzystanie następuje w ścisłym związku z wykonywaniem pracy.

Powyższy wywód Wnioskodawcy potwierdza Jego stanowisko w sprawie oceny prawnej przedmiotowego stanu faktycznego, tj. uznania, że zapewnienie pracownikom bezpłatnego noclegu w pobliżu miejsca wykonywania pracy nie stanowi „innego nieodpłatnego świadczenia” w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a tym samym przychodu ze stosunku pracy, w następstwie czego nie podlega opodatkowaniu.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje, według Niego, poparcie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Tożsamej oceny podobnych stanów faktycznych dokonano również w wielu interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. W tym miejscu warto wspomnieć, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa Minister Finansów (obecnie: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej) dokonując oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy (art. 14c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa) zobowiązany jest uwzględnić w tej ocenie orzecznictwo sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jako argument służący zachowaniu jednolitości w stosowaniu przepisów prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 23.08.2016 r., II FSK 1311/14, Legalis Nr 1507313).

Analizując przedmiotowe orzecznictwo, w pierwszej kolejności należy przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (K 7/13), w którym Trybunał poddał kontroli pod względem zgodności z Konstytucją RP (art 2 i art. 217) przepisy u.p.d.o.f. prawnie istotne z punktu widzenia analizowanego zagadnienia. Na płaszczyźnie rzeczonego wyroku, Trybunał sformułował szereg kryteriów wyróżnienia nieodpłatnych świadczeń stanowiących przychód pracownika. Pierwszym z nich jest obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika. Jednocześnie Trybunał wskazał, że przesłanka ta aktualizuje się wówczas, gdy „świadczenie stanowi realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku”. Warunkiem opodatkowania świadczeń uzyskiwanych od pracodawcy jest to, by prowadziły do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, tj. korzyści majątkowej. Korzyść majątkowa – według Trybunału – może wystąpić w dwojakiej postaci: powiększenia aktywów (w przypadku przysporzenia pieniężnego) albo zaoszczędzenia wydatków. „Inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu u.p.d.o.f. , tylko wtedy, gdy rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków.

Odnosząc rzeczone kryterium do analizowanego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że zapewnienie noclegu przez Wnioskodawcę nie prowadzi do uzyskania przez pracownika korzyści uchwytnych w jego majątku. Majątek pracownika przed i po skorzystaniu z tego świadczenia kształtuje się na takim samym poziomie. Świadczenie nie prowadzi do zaoszczędzenia wydatków przez pracownika. Ujmując kwestię racjonalnie, należy stwierdzić, że gdyby nie stosunek pracy łączący pracownika z pracodawcą, pracownik nie miałby żadnego powodu ku organizacji takiego zakwaterowania tudzież ponoszenia związanych z tym wydatków.

Jak wskazał Trybunał, „chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb”. O takiej korzyści nie możemy mówić w kontekście przedmiotowego świadczenia – pracownik nie posiada swobody dysponowania noclegiem, nie decyduje o jego lokalizacji, standardzie czy długości pobytu. Z uwagi na arbitralność decyzji pracodawcy w zakresie rzeczonego świadczenia i niemożność dysponowania nim przez pracownika, nie można również stwierdzić, że zatrudniony przeznacza świadczenie na zaspokojenie własnych potrzeb. Świadczenie nie służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych pracownika, które spełnia on w stałym miejscu zamieszkania, gdzie znajduje się jego ośrodek życia społecznego i gospodarczego. Do następnych kryteriów Trybunał zaliczył dobrowolność skorzystania pracownika ze świadczenia oraz spełnienie świadczenia w jego interesie, a nie w interesie pracodawcy. O ile nie sposób stwierdzić, że pracownik nie korzysta z przedmiotowego świadczenia w sposób dobrowolny, ponieważ pracodawca nie posiada w tym zakresie żadnych środków przymusu, o tyle w żadnym wypadku nie można uznać, że przedmiotowe świadczenie jest realizowane w interesie pracownika, nie zaś pracodawcy. Stan faktyczny definitywnie przesądza o tym, że zapewnienie delegowanym pracownikom noclegu następuje w interesie pracodawcy. Są to wydatki konieczne, bez których nie mógłby zorganizować własnej działalności gospodarczej. Pracownik korzysta z rzeczonego świadczenia jedynie w ścisłej korelacji z wykonywaną pracą, natomiast nie wynosi owej korzyści na zewnątrz stosunku pracy.

Ostatnim z przywołanych przez Trybunał kryteriów jest wymierność korzyści i przypisanie jej indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). W analizowanym stanie faktycznym świadczenie w pobliżu miejsca wykonywania pracy jest adresowane do wszystkich pracowników uczestniczących w realizacji danej budowy. Najczęściej przybiera formę wynajmu mieszkań czy lokali pracowniczych. Wnioskodawca ponosi ryzyko ewentualnej niezdolności pracownika do pracy i jej następstwa w postaci nieskorzystania z oferowanego przez pracodawcę świadczenia w postaci noclegu. Uczestniczenie ogółu delegowanych pracowników w korzystaniu z przedmiotowego świadczenia, sposób opłacania zakwaterowania, tj. zasadniczo uiszczanie stosownego czynszu za wynajem obiektu, nie zaś opłat od osoby, sprawiają, że nie sposób uchwycić rzeczone świadczenie w majątku pracownika, tj. przypisać indywidualnemu pracownikowi. Nie stanowi ono wymiernej korzyści. Kryteria sformułowane przez TK jednoznacznie przemawiają za stanowiskiem zajętym przez Wnioskodawcę. Tożsame poglądy były wyrażane również na łamach orzecznictwa NSA. W wyroku z dnia 2.10.2014 r., NSA stwierdził, że „wydatek dokonywany przez pracodawcę na pokrycie kosztów pobytu pracownika w hotelu nie jest dla tego pracownika przychodem ze stosunku pracy, jeżeli pobyt w tym hotelu był spowodowany koniecznością wykonywania czynności służbowych poza siedzibą pracodawcy, a jednocześnie poza miejscem zamieszkania pracownika” – oraz – „zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłączeniu realizacji obowiązku pracowniczego – pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzaniu tym świadczeniem, wykorzystuje je w konkretnym stylu – wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych, w związku z czym nie stanowi przychodu ze stosunku pracy” (wyrok NSA z dnia 2.10.2014 r., sygn. II FSK 2387/12). Stanowisko NSA jednoznacznie wspiera ocenę prawną przedstawioną przez Wnioskodawcę, która również dotyczy stanu faktycznego, w którym świadczenie noclegu jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy.

Zbieżne zapatrywanie wyraził także NSA w wyroku z dnia 9.08.2016 r., który wskazał, że „skoro prawidłowe, efektywne wykonanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelach aby w określonym czasie, wynikającym z kontraktów handlowych pracodawcy i kontrahenta, dotrzeć do kontrahenta to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak, aby była ona wydajna i w należytej jakości; (…) koszty noclegów i koszty opłat za przejazd autostradami służyły wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego. Oznacza to, że pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzaniu tymi środkami, wykorzystuje je w konkretnym celu jakim jest wykonywanie swoich obowiązków pracowniczych” (wyrok NSA z dnia 9.08.2016 r. sygn. akt II FSK 1969/14, Legalis).

Ocena prawna wyrażona przez Wnioskodawcę znajduje, według Niego poparcie, także w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w odniesieniu do podobnych stanów faktycznych i pytań prawnych. W interpretacji z dnia 23.02.2015 r., nr IPTPB1/4511-737/15-3/MH Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, aprobując pogląd tożsamy ze stanowiskiem Wnioskodawcy wskazał, że skorzystanie przez pracowników – w ramach oddelegowania – ze świadczenia w postaci nieodpłatnego zakwaterowania w kwaterach prywatnych lub hotelach robotniczych następuje w interesie pracodawcy i nie przynosi pracownikowi korzyści. Organ uznał, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w rezultacie uznał, że rzeczone świadczenie nie generuje po stronie pracowników przychodu do opodatkowania. Podobne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zajął w interpretacji indywidualnej z dnia 18.12.2015 r., nr IPTPB1/4511-591/15-2/ASZ. Należy podkreślić, według Wnioskodawcy, że interpretacja została wydana w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego – dotyczył wnioskodawcy prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie budownictwa na terenie kraju oraz za granicą, zatrudniającego pracowników w oparciu o umowę o pracę, która określa miejsce wykonywania pracy. Celem realizacji kontraktów pracownicy wnioskodawcy wyjeżdżali poza siedzibę pracodawcy i korzystali z oferowanych przez wnioskodawcę bezpłatnych noclegów. Wyjazdy nie stanowiły podróży służbowych w rozumieniu przepisów prawa pracy. Tożsame zapatrywanie zostało wyrażone również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31.05.2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.257.2016.2.IS. Stan faktyczny dotyczył wnioskodawcy prowadzącego działalność gospodarczą w kraju i za granicą, który udostępniał bezpłatne zakwaterowanie pracownikom zatrudnianym na podstawie umów o pracę, wykonujących pracę w formie przeniesienia służbowego, tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy, dokonywanej za ich zgodą w oparciu o stosowne aneksy do umów o pracę. Zbieżne stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 28.01.2016 r., nr IPPB4/4511-1522/15-4/MS, w której wskazał, że „wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez wnioskodawcę kosztów noclegów i przejazdów z i do siedziby oddziału, związanych z wykonywaniem przez pracowników pracy w miejscu i w czasie wskazanym przez pracodawcę (niebędącą podróżą służbową), nie generuje po stronie pracowników przychodu do opodatkowania. Wydatki ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego”. W interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2015 r., nr IBPB-2-1/4511-8/15/BD, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zgodził się z wnioskodawcą, że kwoty ponoszone przez wnioskodawcę na zagwarantowanie noclegów swoim pracownikom nie stanowią nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.f. Organ odstąpił od uzasadnienia przyjmując stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w całej rozciągłości, stąd warto przytoczyć następujące twierdzenie podmiotu, który złożył wniosek: „Uwzględniając specyfikę zatrudniania w branży budowlanej, można jednoznacznie stwierdzić, że zagwarantowanie przez pracodawcę noclegów dla pracowników realizujących budowy znajdujące się poza siedzibą firmy (oraz miejscem zamieszkania pracowników), jest świadczeniem przyjętym jako warunek niezbędny do wykonywania pracy. Zgoda pracowników na wyjazdy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy, de facto umożliwia pracodawcy prowadzenie działalności gospodarczej w tej branży. Nie jest bowiem możliwe każdorazowe szukanie pracowników na nowe budowy – znajdujące się w różnych miejscowościach”.

Zagadnienie relacji między finansowaniem noclegów oddelegowanych pracowników a przychodem ze stosunku pracy zostało poddane analizie także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4.02.2016 r., nr ITPB2/4511-1105/15/IB. Stan faktyczny także dotyczył wnioskodawcy prowadzącego działalność w branży budowlano-montażowej na terenie kraju oraz za granicą. Do realizacji umów za granicą wnioskodawca deleguje własnych pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Nie jest to podróż służbowa w rozumieniu przepisów prawa pracy i – podobnie jak w stanie faktycznym będącym przedmiotem naszego zainteresowania – pracownikom nie są wypłacane diety ani inne należności z tytułu podróży służbowych. Podczas wykonywania przez pracowników delegowanych pracy za granicą , wnioskodawca udostępnia im nieodpłatnie miejsca noclegowe w kwaterach prywatnych, hotelach, kontenerach mieszkalnych. W ocenie organu podatkowego „nieodpłatne udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom oddelegowanym do pracy za granicą jest świadczeniem, które zostało spełnione w interesie Wnioskodawcy będącego pracodawcą, a nie w interesie tych pracowników. W konsekwencji świadczenie takie nie może zostać uznane za przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Przytoczone orzecznictwo TK i NSA oraz szereg powołanych powyżej interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w odniesieniu do analogicznych pytań prawnych i stanów faktycznych, tj. dotyczących oferowania pracownikom przez podmioty prowadzące działalność w branży budowlanej nieodpłatnego noclegu w miejscu wykonywania pracy, przemawiają, według Wnioskodawcy, za zasadnością stanowiska zajętego przez Wnioskodawcę. Zapewnienie przez Wnioskodawcę świadczeń w postaci bezpłatnego zakwaterowania stanowi wydatek ponoszony celem realizacji ustawowego obowiązku prawidłowej organizacji pracy. Przedmiotowe świadczenia nie prowadzą do przysporzenia pracownikom korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, nie realizują ich własnych potrzeb mieszkaniowych, nie są przypisywane indywidualnym pracownikom. Stanowią wydatek, który pracodawca ponosi we własnym interesie – celem stworzenia warunków pracy umożliwiających prawidłową, staranną i terminową realizację kontraktów z kontrahentem. Przedmiotowe świadczenia przynoszą zatem korzyść Wnioskodawcy, ponieważ efektywność pracy i terminowość realizacji kontraktów, którym służą, nie pozostają bez wpływu na ekonomiczny rezultat prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne świadczenie na rzecz pracowników w postaci noclegu w miejscu wykonywania pracy nie stanowi przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.f., a w konsekwencji tego Wnioskodawca nie jest zobowiązany do poboru zaliczek od wartości tych świadczeń na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje zatem, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b tej ustawy.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2–2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W myśl art. 11 ust. 2b ww. ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 stwierdził, że „za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)”.

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzić do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.

Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Ma to szczególne znaczenie w kontekście funkcjonujących w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnień przedmiotowych. Zwolnić od podatku można bowiem wyłącznie taki przychód, który ze swojej istoty stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wolne od podatku są m.in.:

*   diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),

*   wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu organizowanego przez pracodawcę dowozu pracowników autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 128, z późn. zm.) (art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),

*   wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł (art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że główny przedmiot działalności Spółki polega przede wszystkim na realizacji robót związanych z modernizacją oraz przygotowaniem wnętrz sklepowych oraz obiektów użyteczności publicznej typu studia fitness. Świadczone są usługi o zróżnicowanym charakterze pod względem lokalizacji oraz liczby zaangażowanych pracowników. Rocznie realizowanych jest średnio około 70 budów/inwestycji o różnym usytuowaniu. Umowy wykonywane są jednocześnie w kilku miejscach w danym kraju. Realizowane roboty mają charakter krótkoterminowy. W 80% realizowanych umów, roboty trwają od 7 dni, maksymalnie do dni 30, zaś w przypadku pozostałych 20%, umowy realizowane są maksymalnie przez okres pięciu do sześciu miesięcy. Działalność Spółki cechuje znaczna rotacja pracowników. Ilość realizowanych inwestycji zdecydowanie zwiększa się w sezonie wiosenno-letnio-jesiennym, zaś jest nieco uśpiona w sezonie zimowym. Ponadto małe budowy trwające do 30 dni zlecane są z bardzo krótkim wyprzedzeniem, wynoszącym zaledwie 2-3 tygodni czasu. Zdarzają się również sytuacje, że firmy, z którymi Spółka ma nawiązaną już wieloletnią współpracę zlecają umowy z zaledwie tygodniowym wyprzedzeniem. Wobec powyższych okoliczności, w firmie zatrudniona jest osoba, której wyłącznym zadaniem jest logistyka związana z zakwaterowaniem pracowników. Celem realizacji kontraktów poza granicami kraju, Spółka deleguje własnych pracowników. Pracownicy Spółki wykonują pracę w formie przeniesienia służbowego, tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy dokonywanej za zgodą pracownika. Zmiana miejsca wykonywania pracy i oddelegowanie pracowników następuje w drodze aneksu do umowy o pracę. W tej sytuacji aneks określa miejsce realizacji kontraktów, do których wykonywania pracownik zostaje oddelegowany. Wykonywanie pracy przez pracowników poza miejscem zamieszkania nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, stąd nie wiąże się z wypłatą diet i innych należności z tego tytułu. Koszt najmu krótkoterminowego jest wysoki i byłby nie do zaakceptowania przez pracowników. Centrum życiowe pracowników znajduje się w Polsce. W związku z tym, że oddelegowani pracownicy realizują pracę poza stałym miejscem zamieszkania, Spółka zapewnia im zakwaterowanie w pobliżu miejsca wykonywania kontraktu – z reguły wynajmuje mieszkania pracownicze, hotele pracownicze i lokale pod wynajem krótkoterminowy. Na Spółce ciąży ryzyko ewentualnego nieskorzystania ze świadczenia przez pracownika wskutek niezdolności do pracy z powodu chociażby choroby. Spółka dokonuje wyboru miejsca noclegu oraz pokrywa koszty zakwaterowania pracowników. Udostępnianie miejsc noclegowych pracownikom leży w interesie pracodawcy, ponieważ służy terminowej i efektywnej realizacji kontraktów przez delegowanych. Codzienne dojazdy do położonego za granicą miejsca wykonywania pracy uniemożliwiałyby należytą realizację kontraktu. Taka praktyka byłaby czasochłonna i owocowałaby permanentnym zmęczeniem zatrudnionych. Spółka, dbając o najwyższą jakość świadczonych usług i efektywną organizację pracy, gwarantuje delegowanym pracownikom nocleg w pobliżu miejsca realizacji kontraktu. Takie rozwiązanie czyni zadość potrzebie odpoczynku zatrudnionych, a zarazem stwarza możliwość starannego wywiązania się z zobowiązań przez przedsiębiorstwo.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie miejscem wykonywania pracy przez pracowników jest konkretna budowa/inwestycja. Pomimo, że jak wynika z ww. wniosku, czas przebywania pracowników w jednym miejscu świadczenia pracy będzie bardzo zróżnicowany i będzie wynosił od kilku dni do kilku miesięcy. Nie zmienia to jednak faktu, że ich jedynym, faktycznym miejscem pracy po przemieszczeniu się będzie konkretna budowa/inwestycja.

Wykonywania pracy na poszczególnych budowach/inwestycjach nie można utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych oraz sądów powszechnych pracownikami mobilnymi są w szczególności kierowcy transportu międzynarodowego oraz przedstawiciele handlowi, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce.

W konsekwencji wskazanego w rozpatrywanym wniosku o interpretację indywidualną rodzaju pracy nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy. Nie sposób zatem, w odniesieniu do pracowników wykonujących taki rodzaj pracy jak przedstawiony przez Wnioskodawcę we wniosku w opisie stanu faktycznego zastosować analogicznego rozwiązania jak dla pracowników mobilnych i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracowników mobilnych. Jednocześnie, w takim przypadku, powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikom wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, z późn. zm. ).

Zarówno więc, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewni pracownikowi świadczenie w postaci pokrycia kosztów zakwaterowania, wartość tego świadczenia stanowić będzie dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Świadczenie to będzie związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu pracy, tj. w miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika, co z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. W konsekwencji, w tym przypadku uznać należy, że przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leżeć będzie w interesie pracownika, gdyż będzie równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jakie musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Należy jednakże zauważyć, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Stosownie do art. 21 ust. 14 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

Zatem, wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę w związku z zapewnieniem pracownikom zakwaterowania może korzystać ze zwolnienia przy zachowaniu warunków i w granicach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Mając na uwadze przytoczone przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwo sądów administracyjnych, oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a także okoliczności stanu faktycznego, w których Wnioskodawca zapewnia swoim pracownikom dodatkowe świadczenia w postaci pokrycia kosztów zakwaterowania, stwierdzić należy, że opisani we wniosku pracownicy nie przebywają w podróży służbowej, a ponadto nie są pracownikami mobilnymi, gdyż charakter pracy, jaką wykonują nie wskazuje, aby potrzeba zapewnienia zakwaterowania pracownikom przez Wnioskodawcę była bezpośrednio związana z wykonywaniem przez nich zadań służbowych. Wprawdzie z ww. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Wnioskodawca dokonuje wyboru miejsca noclegu oraz pokrywa koszty zakwaterowania, a więc pracownicy korzystają z noclegu wyłącznie w czasie i miejscu przez Niego wskazanym, nie zmienia to jednak faktu, że ich jedynym, faktycznym miejscem pracy po przemieszczeniu się będzie konkretna budowa/inwestycja.

Żaden przepis powszechnie obowiązującego prawa pracy nie nakłada na pracodawcę obowiązku zapewnienia pracownikom zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, niezależnie od faktu, że na pracodawcy spoczywa ustawowy obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy. Niemniej jednak zapewnienie zakwaterowania pracownikowi Wnioskodawcy w standardowych warunkach pracy nie stanowi warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonania pracy. Należy bowiem odróżnić pokrywanie przez pracodawcę kosztów zakwaterowania niezbędnego do należytego wykonania zadań służbowych (tak jak ma to miejsce w przypadku noclegów w podróży służbowej lub noclegów pracowników mobilnych, którzy w trakcie wykonywania czynności służbowych muszą zanocować w innym miejscu niż zwykle), od pokrywania kosztów zwykłego zakwaterowania pracownika. Nie budzi bowiem wątpliwości, że w tym drugim przypadku zakwaterowanie nie stanowi warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonania pracy, lecz służy celom osobistym pracownika. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do absurdalnych wniosków, że również zapewnienie pracownikowi jedzenia i picia, ubioru czy możliwości wypoczynku oraz ponadstandardowej opieki zdrowotnej, leży wyłącznie w interesie pracodawcy.

Z tych też względów, uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczenia wymienionego we wniosku, następuje za jego zgodą oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika.

Wskazać należy równocześnie, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód ze stosunku pracy, uznaje wszelkiego rodzaju świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika.

Na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że przyznane przez Wnioskodawcę pracownikom świadczenie związane z wykonywaniem przez nich pracy, tj. pokrycie kosztów ich zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, będzie stanowić dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zatem, od ww. dochodów pracowników ze stosunku pracy Wnioskodawca będzie obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z treścią art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, podkreślić należy, że wyroki te zapadły na tle odmiennego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jakkolwiek orzeczenia sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się zawężają. Ponadto Organ zauważa, że powołany przez Wnioskodawcę wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1311/14 (z podaną przez Wnioskodawcę datą i sygnaturą) nie występuje .

W świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), orzeczenia sądów administracyjnych nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Ponadto zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W odniesieniu natomiast do powołanych we wniosku interpretacji organów podatkowych należy wyjaśnić, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Wskazać należy również, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną, interpretację indywidualną lub objaśnienia podatkowe, jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.