Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-277/10-4/PD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-08-19
Teza: Czy odpowiednia część wartości początkowej wniesionej aportem nieruchomości (nie wyższa niż jej wartość rynkowa z dnia wniesienia aportem) określonej w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez daną spółkę komandytową wynikająca z posiadanych odpowiednio przez wspólników (wnioskodawcy i komandytariusza) udziałów w spółce i pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, będzie dla wspólników kosztem uzyskania przychodu ze zbycia przez spółkę komandytową danej nieruchomości?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; ewidencja-ewidencja środków trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; spółki-spółka komandytowa; wartość-wartość początkowa; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2010 r. (data wpływu 17 maja 2010 r.), uzupełnionym na wezwanie z dnia 15.07.2010 r. (data doręczenia 06.08.2010 r.) pismem z dnia 12.08.2010 r. (data nadania 12.08.2010 r., data wpływu 16.08.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową nieruchomości wniesionej do niej uprzednio w formie wkładu niepieniężnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową nieruchomości wniesionej do niej uprzednio w formie wkładu niepieniężnego.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z dnia 15 lipca 2010 r. (znak sprawy: IPPB3/423-276/10-2/PD), wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 12 sierpnia 2010 r. (data wpływu 16 sierpnia 2010 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe

Spółka SA (dalej jako wnioskodawca) jest właścicielem szeregu nieruchomości dla których utworzone są różne księgi wieczyste oraz użytkownikiem wieczystym nieruchomości na której znajduje się zabytkowy pałac wraz z parkiem drzewnym. Część tych nieruchomości obejmuje tylko działki gruntowe inne natomiast także wzniesione na nich budynki mieszkalne. Obecnie wnioskodawca zamierza dokonać restrukturyzacji swojego nieruchomego majątku i powydzielać poszczególne nieruchomości pod kątem funkcjonalnym oraz planowanego biznesowego przeznaczenia. W tym celu wnioskodawca będzie wnosił aportem wybrane nieruchomości do różnych spółek osobowych prawa handlowego (planowane jest wykorzystanie spółek komandytowych).

W związku z tym do spółek komandytowych, które będą przykładowo prowadziły działalność budownictwa mieszkaniowego (developerską}, działalność hotelarską czy z zakresu ochrony zdrowia (medyczna), wnioskodawca będzie wnosił aportem wybrane przez siebie nieruchomości, które w jego ocenie najbardziej odpowiadają profilowi biznesowemu działalności wybranej spółki.

Wnioskodawca będzie przystępował do spółek komandytowych jako komplementariusz. Udziały w tych spółkach będą obejmowane za wkład niepieniężny (aport) w postaci nieruchomości wybranych przez wnioskodawcę dla danej spółki. Wartość każdego z aportów w postaci nieruchomości zostanie określona w wysokości nie wyższej niż aktualna wartość rynkowa konkretnych nieruchomości na dzień ich wniesienia do wybranej spółki komandytowej. Nieruchomości będą stanowić dla spółek komandytowych środki trwałe, w związku z czym zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych danej spółki komandytowej. Może jednak również wystąpić sytuacja, w której nieruchomości wniesione aportem przez wnioskodawcę zostaną przez daną spółkę komandytową przeznaczone do sprzedaży.

Drugim ze wspólników (oprócz wnioskodawcy) spółek komandytowych, czyli komandytariuszem, może być w zależności od konkretnej spółki, osoba prawna lub fizyczna.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie

Czy odpowiednia część wartości początkowej wniesionej aportem nieruchomości (nie wyższa niż jej wartość rynkowa z dnia wniesienia aportem) określonej w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez daną spółkę komandytową wynikająca z posiadanych odpowiednio przez wspólników (wnioskodawcy i komandytariusza) udziałów w spółce i pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, będzie dla wspólników kosztem uzyskania przychodu ze zbycia przez spółkę komandytową danej nieruchomości?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na powyższe pytanie wyłącznie w zakresie dotyczącym skutków podatkowych u Wnioskodawcy (komplementariusza). W zakresie skutków podatkowych u udziałowców spółki komandytowej będących osobami fizycznymi zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem wnioskodawcy, w razie sprzedaży danej nieruchomości przez spółkę komandytową koszt uzyskania przychodów, który każdy ze wspólników (wnioskodawca i komandytariusz) będzie mógł rozpoznać, powinien zostać określony jako przypadająca na wspólnika (proporcjonalnie do wielkości jego udziałów w spółce komandytowej) część określonej w dniu wniesienia wkładu niepieniężnego wartości początkowej danej nieruchomości, pomniejszona o dokonane przez wspólnika odpisy amortyzacyjne.

Spółka komandytowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, może również dysponować swoim majątkiem. W rezultacie spółka komandytowa może sprzedać nieruchomości uzyskane tytułem wkładu. Sprzedaż nieruchomości przez spółkę komandytową spowoduje powstanie przychodu do opodatkowania u wspólników tej spółki. Jeden ze wspólników (komplementariusz) jest osobą prawną (wnioskodawca), natomiast drugi ze wspólników (komandytariusz) będzie osobą prawną lub osobą fizyczną. Spółka komandytowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podatnikami takimi są natomiast wspólnicy spółki komandytowej. Oznacza to, że w stosunku do wspólników spółki komandytowej przychody oraz koszty podatkowe mogą być regulowane dwoma aktami prawnymi: do komplementariusza zastosowanie znajdzie ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a do komandytariusza albo również ww. ustawa (gdy będzie on osobą prawną) albo ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (gdy komandytariusz będzie osobą fizyczną).

Odnośnie wnioskodawcy (komplementariusza) oraz komandytariusza będącego osobą prawną to zgodnie z art. 5 updop, przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Znajduje to swoje odzwierciedlenie w przepisie art. 147 § 1 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, zgodnie z którym komplementariusz oraz komandytariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Sprzedaż nieruchomości przez spółkę komandytową powoduje zatem powstanie przychodu opodatkowanego u wspólników proporcjonalnie do ich udziału w tej spółce oraz prawo do rozpoznania odpowiednich kosztów uzyskania przychodu w takiej samej proporcji.

Należy stwierdzić, iż ustawodawca nie przewidział szczególnej metody ustalania dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 14 ust. 1 updop. Z tego też względu przy ustalaniu dochodu wspólnika spółki komandytowej z ww. tytułu trzeba kierować się zasadą ogólną wyrażoną w art. 7 ust 2 updop. Zgodnie z tym przepisem, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 updop, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust 1 updop, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Przepis art. 16 ust. I pkt 1 updop stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 updop powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych,

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 5 oraz powołanych powyżej przepisów updop, należy stwierdzić, że wnioskodawca jako jeden ze wspólników spółki komandytowej (komplementariusz) a także komandytariusz będący osobą prawną ma prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów (proporcjonalnie do posiadanego udziału) odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od nieruchomości stanowiących majątek spółki komandytowej (dotyczy to sytuacji, gdy na nieruchomości znajdują się budynki, ponieważ zgodnie z updop amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów), a w przypadku sprzedaży nieruchomości przez spółkę komandytową – także kosztów związanych z tym przychodem. Koszt uzyskania przychodu z tego tytułu należy ustalić w wysokości proporcjonalnej do udziału w spółce komandytowej, części sumy wartości początkowej nieruchomości gruntowej oraz ewentualnych budynków wniesionych aportem do spółki komandytowej, czyli wartości określonej w umowie spółki komandytowej nie wyższej niż wartość rynkowa, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne (dot. nieruchomości zabudowanych).

Odnośnie natomiast drugiego ze wspólników (komandytariusza) gdy jest on osobą fizyczną, to zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 b) updof wydatki poniesione na nabycie środków trwałych pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych stają się kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych środków trwałych, bez względu na czas ich poniesienia. W rezultacie należy uznać, że w przypadku zbycia nieruchomości przez spółkę komandytową kosztem uzyskania przychodu, dzielonym proporcjonalnie pomiędzy wspólników, byłaby wartość początkowa (ustalona w oparciu o rzeczywistą wartość nieruchomości w momencie wniesienia do spółki komandytowej), pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

W oparciu o powyższe zasady należy uznać, że kosztem uzyskania przychodów dla komplementariusza i dla komandytariusza z tytułu zbycia nieruchomości przez spółkę komandytową będzie wartość początkowa nieruchomości pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Takie stanowisko potwierdza linia interpretacji wydawanych przez Ministra Finansów. Przykładowo można przywołać tu interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2008 r. (sygn. lP-PB3-423-147/08-2/MS), Dyrektora Iżby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 maja 2008 r. (sygn. IBPB3/423-92/08/AM/KAN-1179/08) i z dnia 12 maja 2008 r. (sygn. IBPB3/423-116/08/AP/KAN-1361/08) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 września 2009 r. (sygn. IPPB3/423-416/09-3/MS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: „ustawa o PDOP”) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: „KSH”), spółki komandytowo-akcyjne są zaliczane do spółek osobowych nieposiadających osobowości prawnej, nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Jednakże dochody osiągane przez spółki osobowe nie są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym. Przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 ustawy o PDOP. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy o PDOP.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje utworzenie spółek komandytowych, w których będzie posiadał status komplementariusza. Wnioskodawca zamierza wnieść do poszczególnych spółek komandytowych wkłady niepieniężne w postaci określonych nieruchomości. Co do zasady zakłada się, że spółki komandytowe zakwalifikują poszczególne nieruchomości do środków trwałych, wprowadzając je tym samym do własnych ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Równocześnie niektóre z nieruchomości wnoszonych aportem do spółek komandytowych mogą zostać przeznaczone do sprzedaży. Stosownie do treści przedmiotowego wniosku możliwe jest, że w przyszłości nieruchomości wniesione aportem do poszczególnych spółek komandytowych zostaną przez nie sprzedane.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że ustawa o PDOP – właściwa dla określenia konsekwencji podatkowych posiadającego osobowość prawną Wnioskodawcy – nie zawiera szczególnego przepisu, regulującego sposób ustalania wartości składników majątku trwałego lub majątku obrotowego w związku z wniesieniem tych składników w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Z pewnością funkcji tej nie pełni przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni – za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten w sposób jednoznaczny odnosi się tylko do wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych oraz do spółdzielni, za taką zaś nie można uznać spółki komandytowej.

W stosunku do rozpatrywanego zdarzenia przyszłego nie jest możliwe również zastosowanie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej „ustawa o PDOF”), w tym art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, gdyż zgodnie z art. 1 tej ustawy reguluje ona „opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych”. Za taką zaś „osobę fizyczną” nie można uznać ani spółki komandytowej, ani Wnioskodawcy, który zgodnie z treścią wniosku posiada osobowość prawną.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie spowoduje przysporzenia po stronie Wnioskodawcy, co zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP ma miejsce w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część do spółki kapitałowej lub do spółdzielni. W art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawodawca wyraźnie przewidział powstanie przychodu jedynie w razie wniesienia aportu w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część do spółek kapitałowych lub spółdzielni. W związku z powyższym, w konsekwencji przeprowadzenia planowanej przez Spółkę operacji wniesienia aportu do określonej spółki komandytowej nie powstanie u Spółki przychód podatkowy. Innymi słowy, wniesienie aportu do spółki komandytowej będzie neutralne podatkowo na moment tego wniesienia.

Należy jednocześnie zauważyć, iż co do zasady wartość podatkowa wniesionych do spółki osobowej nieruchomości może stanowić podstawę do określenia kosztów uzyskania przychodów wspólnika wnoszącego aport do tej spółki osobowej m.in. w związku ze zbyciem przez spółkę osobową przedmiotu aportu lub dokonywaniem przez wspólników spółki osobowej odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku należy odwołać się do ogólnych zasad uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2.  celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

W odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe i wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie lub wytworzenie w czasie, poprzez dokonywanie zgodnie z przepisami ustawy PDOP odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 6 ustawy). Odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty podatkowe dokonuje się co do zasady od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 16h ust. 1 pkt 1). Jednocześnie w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) zawarto wyłączenie, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę komandytową, jak i jej wspólników nie może być uznana wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym – nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki komandytowej i na gruncie ustawy o PDOP nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku – zarówno przez spółkę komandytową, jak i przez jej wspólników.

W konsekwencji brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nowej wartości początkowej składników majątku, w tym nieruchomości mających być przedmiotem wkładu do spółki komandytowej. Za wartość początkową może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę („koszt historyczny”) na nabycie lub wytworzenie poszczególnych nieruchomości wniesionych przez Spółkę do spółki osobowej. Powyższe reguły dotyczące określenia wartości podatkowej wniesionych do spółki osobowej nieruchomości stosuje się również do składników majątku zaliczanych przez Wnioskodawcę do środków obrotowych. Mając na uwadze powyższe, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, w myśl którego wartość podatkowa poszczególnych nieruchomości wnoszonych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej (sklasyfikowanych jako środki trwałe lub jako środki obrotowe) odpowiada wartości ustalonej przez wspólników w akcie notarialnym na moment ich wniesienia, nie wyższa od wartości rynkowej.

Powyższe konkluzje determinują również ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przychodów i kosztów Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową nieruchomości wniesionych do niej uprzednio w drodze aportu.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP).

Przychód z tytułu sprzedaży poszczególnych nieruchomości przez spółkę komandytową Wnioskodawca będzie zobowiązany ustalić w oparciu o regulacje art. 12 i art. 14 ustawy o PDOP, natomiast koszty podatkowe w myśl art. 15 tej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy). W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy PDOP, w momencie zbycia przez spółkę komandytową wniesionych do niej uprzednio w formie wkładu niepieniężnego nieruchomości – zgodnie z zamieszczonymi powyżej wyjaśnieniami – za koszt uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę („koszt historyczny”) na nabycie lub wytworzenia przedmiotowych nieruchomości.

Należy podkreślić, że do kosztów uzyskania przychodów może być zaliczona tylko ta część wydatków, która nie była dotychczas uznana za koszt podatkowy przez wspólnika wnoszącego aport ani przez spółkę komandytową, np. w postaci odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych nieruchomości.

Reasumując powyższe, w przypadku zbycia przez spółkę komandytową przedmiotowych nieruchomości, przychód podatkowy Wnioskodawcy będzie stanowić cena należna spółce osobowej z tytułu sprzedaży przedmiotu wkładu w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP, tj. stosownie do wysokości posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w spółce osobowej. Natomiast kosztem uzyskania przychodów będzie koszt „historyczny”, tj. wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na nabycie lub wytworzenie wnoszonych aportem nieruchomości. Różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania stanowić będzie w myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zatem za błędne należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów. Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową przedmiotowych nieruchomości będzie wartość początkowa środków trwałych / wartość podatkowa środków obrotowych ustalona na dzień wniesienia ich aportem do spółki komandytowej, którą to wartość będzie można przyporządkować Spółce zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o PDOP.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. W świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji, rozstrzygnięcia w nich zawarte, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej mogą być zmienione przez Ministra Finansów, z uwagi na ich nieprawidłowość.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe,

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.