Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-82/CJS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-04-19
Teza: ulga meldunkowa (grunt)
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; grunty; nabycie; spadek; sprzedaż; ulga-ulga meldunkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 19 stycznia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości:

*   w części przypadającej na udział w gruncie nabyty w 2008 r. – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 21 września 2006 r. wnioskodawczyni zakupiła wraz z mężem (majątkowa wspólność małżeńska) dom jednorodzinny wraz z działką, na której dom jest posadowiony. Od tej chwili mieszka w nabytym domu i jest tam zameldowana na pobyt stały. W październiku 2008 r. zmarł mąż wnioskodawczyni. W wyniku dziedziczenia testamentowego nabyła po mężu całość spadku i stała się właścicielką całej nieruchomości, o której mowa wyżej.

W chwili obecnej wnioskodawczyni planuje sprzedać przedmiotową nieruchomość. Transakcja taka obliguje do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. W obowiązującym prawie podatkowym istnieją jednakże przesłanki zwolnienia z podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości, a jedną z nich jest zamieszkiwanie w sprzedawanej nieruchomości przez okres co najmniej 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym się taką nieruchomość nabyło.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości (dom wraz z działką) wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od uzyskanego z takiej transakcji dochodu?

Zdaniem wnioskodawczyni, jeżeli dokona sprzedaży nieruchomości (budynek mieszkalny wraz z gruntem) nie będzie zobowiązana do uiszczenia podatku dochodowego od uzyskanego z takiej transakcji dochodu. Zwolnienie będzie dotyczyło całości uzyskanego dochodu. Zdaniem wnioskodawczyni nie będzie ona zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od udziału, który nabyła w 2006 r. bowiem od chwili jego nabycia (dokładnie od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie) upłynęło już 5 lat. Zgodnie z obowiązującymi, w dniu zakupu nieruchomości, przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sprzedaż takiej nieruchomości po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym się ją nabyło, powoduje że dochód z tego tytułu jest wyłączony z obowiązku zapłaty podatku dochodowego.

Art. 10 ust 1. pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2006 r. Nr 157, poz 1119) stanowi, iż źródłami przychodów są z zastrzeżeniem ust. 2 :

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okrasy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis powyższy odnosi się do dochodu uzyskanego ze sprzedaży tego udziału w nieruchomości, którego wnioskodawczyni właścicielką stała się już w 2006 r. (czyli 1/2 ). Do części, którą nabyła w wyniku dziedziczenia testamentowego po mężu, zastosowanie znajdą zaś przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze stanem prawnym obowiązującym na dzień śmierci męża. Ze względu na okoliczność, iż od daty nabycia tej części nieruchomości nie upłynął jeszcze okres 5 lat, nie może skorzystać ze zwolnienia omówionego wyżej.

Jednakże istnieje podstawa zwolnienia w postaci tzw. ulgi meldunkowej. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 192, poz. 1378) wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

\-jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Wobec powyższego przepisu przyjąć należy, iż w zakresie uzyskanego dochodu ze sprzedaży tej części nieruchomości, którą wnioskodawczyni nabyła w drodze dziedziczenia testamentowego po mężu, może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na mocy powyższego art. 21 ust. 1 pkt 126 omawianej ustawy. Mimo literalnego brzmienia tego przepisu wskazującego na możliwość zwolnienia z podatku przychodu ze sprzedaży części budynkowej nieruchomości, przyjąć należy, iż zwolnienie to dotyczy przychodu ze sprzedaży zarówno budynku mieszkalnego, jak również zbywanego wraz z budynkiem gruntu, na którym budynek ten jest posadowiony. Taką interpretację omawianego przepisu podziela orzecznictwo sądowe w tym zakresie, powołując się na wykładnię systemową i celowościową. Przywołać należy w tym miejscu tezę wyroku NSA w Warszawie z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 416/10, która stanowi: zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy obejmuje przychód ze sprzedaży nieruchomości - gruntu i stanowiącego jego część składową budynku mieszkalnego.

Wobec powyższego wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż w sytuacji opisanej w stanie faktycznym sprawy, w razie sprzedaży nieruchomości (budynku mieszkalnego wraz z gruntem) będącej przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji, nie będzie musiała płacić podatku dochodowego od uzyskanego z takiej sprzedaży dochodu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła w dniu 21 września 2006 r. nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, w którym od dnia zakupu do dnia złożenia niniejszego wniosku mieszka i jest zameldowana na pobyt stały. W październiku 2008 r. zmarł mąż wnioskodawczyni, po którym spadek wnioskodawczyni odziedziczyła w całości stając się jednocześnie jedyną właścicielką nieruchomości. Wnioskodawczyni zamierza sprzedać przedmiotową nieruchomość.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staję się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego). Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy, wtedy bowiem następuje nabycie spadku.

Powyższe oznacza, że za datę nabycia udziału w nieruchomości w spadku po mężu należy przyjąć datę śmierci męża wnioskodawczyni.

Odnosząc zatem przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego do powołanych powyżej przepisów stwierdzić należy, że prawo własności do przedmiotowej nieruchomości wnioskodawczyni nabyła sekwencyjnie udziałami w następujący sposób:

*   udział 1/2 w 2006 r. w drodze umowy sprzedaży,
*   udział 1/2 w 2008 r. w drodze spadku po mężu.

Oznacza to, że w przypadku sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w 2012 r. lub później 1/2 przychodu tj. przychodu, który odpowiada udziałowi nabytemu w drodze umowy sprzedaży w 2006 r., nie będzie w ogóle podlegać opodatkowaniu, gdyż z dniem 31 grudnia 2011 r. upłynął już 5 letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Źródło przychodu podlegające opodatkowaniu stanowić będzie natomiast pozostały przychód uzyskany ze sprzedaży udziału wynoszącego ½ w nieruchomości nabytego w 2008 r. w drodze spadku po mężu.

Dokonując oceny skutków podatkowych sprzedaży udziału nabytego w 2008 r. w przedmiotowej nieruchomości należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 01 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, koszt uzyskania wypisu z ksiąg wieczystych itp. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

\-jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do budynku lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Oznacza to zatem, że każdy roczny okres zameldowania na pobyt stały uprawnia do zwolnienia.

Zwolnienie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika – art. 21 ust. 21 ww. ustawy.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 01 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

*   okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszego niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,
*   terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia; w przypadku uzyskania tego rodzaju przychodu w 2012 r. najpóźniej do 30 kwietnia 2013 r.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż zameldowanie przez wnioskodawczynię w budynku mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia oznacza spełnienie jednego z warunków koniecznych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia, a mianowicie warunku dwunastomiesięcznego okresu zameldowania. Należy jednak zauważyć, że sam fakt zameldowania w budynku mieszkalnym na pobyt stały przez ponad 12 miesięcy, nie jest wystarczający i nie daje jeszcze podstaw do twierdzenia, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy. Podkreśla się bowiem, że ustawodawca wiąże prawo do zwolnienia przychodu z opodatkowania od spełnienia łącznie dwóch warunków. Oznacza to, że dopiero złożenie oświadczenia o tym, że spełnione są warunki uprawniające do skorzystania z ulgi meldunkowej, daje podatnikowi prawo do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dopiero spełnienie obu przesłanek spowoduje, że wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do płacenia 19% podatku od przychodu ze sprzedaży udziału 1/2 w nieruchomości ale przypadającego wyłącznie na budynek mieszkalny. Zwolnieniem określonym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy, objęty jest bowiem wyłącznie przychód ze sprzedaży budynku o charakterze mieszkalnym. Oznacza to, że przychód uzyskany ze sprzedaży udziału ½ w przedmiotowej nieruchomości odziedziczonego po mężu, a przypadający na grunt związany z tym budynkiem mieszkalnym podlega opodatkowaniu.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia nieruchomości, w związku z tym zasadne jest uwzględnienie w tym zakresie treści przepisu art. 46 ustawy Kodeks cywilny, który stanowi, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (dotyczy to wyłącznie budynków wybudowanych na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym).

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku nieruchomości gruntowej, budynek trwale związany z gruntem, jest jego integralną częścią i nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego.

Wskazuje się jednak, iż ustawodawca konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z ulgi meldunkowej, nie użył w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania „nieruchomość”, a posłużył się katalogiem rzeczy i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego), których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem.

O ile bowiem ustawodawca istotnie w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidział, że przychodem podatkowym będzie przychód ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli nastąpi ona przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, o tyle w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy bynajmniej nie przewidział, że zwolnieniem jest objęty przychód ze zbycia nieruchomości, a przychód ze zbycia „budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku”.

Jak wskazała zatem wnioskodawczyni z literalnego brzmienia przedmiotowego zwolnienia wynika wprost, że dotyczy ono wyłącznie przychodu ze sprzedaży m. in. budynku mieszkalnego (udziału w takim budynku), bowiem ustawodawca w przepisie tym posłużył się sformułowaniem „wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku.” Gdyby zamiarem ustawodawcy było zwolnienie przychodu ze zbycia nieruchomości, a więc gruntu wraz z położonym na nim budynkiem, to dałby temu wyraz w treści przepisu. Skoro jednak ustawodawca nie posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy pojęciem „nieruchomość”, lecz wyłącznie „budynek mieszkalny (udział w takim budynku)” to nie ma żadnych podstaw aby określone tym przepisem zwolnienie rozciągać również na grunt (udział w gruncie). Jeśli zaś przepis nie przewiduje zwolnienia z opodatkowania gruntu (udziału w gruncie), to przychód w części przypadającej na grunt podlega opodatkowaniu.

Podsumowując, zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ww. ustawy objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego. Zwolnieniem tym nie jest objęta sprzedaż gruntu. Oznacza to, iż w przypadku odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego wraz z gruntem, zwolnienie może dotyczyć po spełnieniu warunków, wyłącznie przychodu w części przypadającej na przychód ze zbycia tego budynku mieszkalnego.

Zatem prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie przysługiwało wnioskodawczyni wyłącznie do wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału ½ w nieruchomości, a przypadającego na budynek mieszkalny. Natomiast przychód ze sprzedaży przypadający na grunt, na którym posadowiony jest budynek będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ustawy.

Należy również podkreślić, iż powyższa norma prawna statuująca ulgę podatkową, a więc mająca charakter wyjątku, odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, musi być interpretowana ściśle, gdyż niedopuszczalne jest stosowanie przy jej interpretacji wykładni rozszerzającej. Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Ulga meldunkowa podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącej, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Skoro ustawodawca nie objął dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy gruntu, to brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do wywodzenia, że ulga ta może się na grunt rozciągać.

Reasumując, 1/2 przychodu uzyskanego przez wnioskodawczynię ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym tj. przychodu ze sprzedaży udziału nabytego w 2006 r. do majątku wspólnego nie będzie stanowić dla niej źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy i w ogóle nie będzie podlegać opodatkowaniu, gdyż jego sprzedaż dokonana w 2012 r. lub w latach następnych będzie miała miejsce po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

Natomiast w stosunku do pozostałego przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia przed końcem 2013 r. udziału nabytego w 2008 r. w drodze spadku po mężu stwierdzić należy, iż prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ulga meldunkowa) będzie przysługiwało wnioskodawczyni wyłącznie do wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży tego udziału a przypadającego na budynek mieszkalny, pod warunkiem, że wnioskodawczyni w ustawowym terminie złoży oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia na podstawie tzw. ulgi meldunkowej. Przychód ze sprzedaży przypadający na grunt będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy.

Natomiast odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości po 31 grudnia 2013 r. spowoduje, iż również przychód ze sprzedaży udziału ½ nabytego w spadku po mężu, z uwagi na upływ 5 letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie w ogóle podlegał opodatkowaniu.

Tym samym stanowiska wnioskodawczyni, zgodnie z którym przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w 2008 r. w spadku po mężu w ww. nieruchomości podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, nie można było w całości uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez wnioskodawczynię wyroku, który zdaniem wnioskodawczyni przemawia za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.