Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.137.2023.1.WS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-14
Teza: Opodatkowanie dochodów z niezrealizowaych zysków
Słowa kluczowe: papier-papiery wartościowe; rezydencja-rezydencja podatkowa; Szwajcaria
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30da 

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 16 lutego 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 15 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

(…) („Wnioskodawca” lub „Podatnik”) jest wspólnikiem szeregu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, komandytowych, komandytowo-akcyjnych oraz akcyjnych. Wartość posiadanych akcji, udziałów i ogółów praw i obowiązków (dalej łącznie jako „Papiery wartościowe”) przekracza łącznie kwotę 4 mln zł.

Wnioskodawca w trakcie najbliższego roku planuje przeprowadzkę do Szwajcarii („Nowe Miejsce Zamieszkania”).

Wnioskodawca coraz mniej pozostaje zaangażowany w aktywne prowadzenie działalności gospodarczej za pośrednictwem ww. podmiotów, jako że zatrudnia do tego celu wyspecjalizowaną kadrę. Wnioskodawca postanowił, by w związku z tym przenieść centrum swojego życia do Szwajcarii. Co więcej Szwajcaria pozostaje wśród krajów najbardziej związanych z działalnością spółek Wnioskodawcy, które działają w branży kosmetycznej. Jest to więc naturalny kierunek przeprowadzki zarówno z punktu widzenia życia prywatnego, jak i biznesowego.

Ponieważ Wnioskodawca planuje przeniesienie się tam na stałe, będzie na stałe mieszkał w tym kraju w wybranej przez siebie nieruchomości. Dzieci Wnioskodawcy są już dorosłe i nie mieszkają z Wnioskodawcą. Wnioskodawca docelowo na skutek zmiany miejsca zamieszkania i utraty centrum interesów życiowych w Polsce zmieni tym samym rezydencję podatkową na rezydencję ww. kraju. Nie jest to plan Wnioskodawcy, lecz raczej naturalna konsekwencja opisanego powyżej stanu rzeczy.

Wnioskodawca w przewidywalnym okresie czasu nie planuje sprzedaży posiadanych Papierów Wartościowych.

### Pytanie

### Czy w razie przeniesienia miejsca zamieszkania z Polski do kraju Nowego Miejsca Zamieszkania oraz skutkującej tym zmianą rezydencji podatkowej Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego w Polsce?

### Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie przeniesienia miejsca zamieszkania z Polski do kraju Nowego Miejsca Zamieszkania oraz skutkującej tym zmianą rezydencji podatkowej, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego w Polsce.

Uzasadnienie

Rozpoczynając analizę stanowiska Wnioskodawcy, należy sięgnąć po zapisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Bernie dnia 2 września 1991 roku („Konwencja”).

Mianowicie zgodnie z art. 10 ust. 1 niniejszej Konwencji :

Dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie”. Zgodnie z Konwencją jako dywidendę rozumie się dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Ponadto zgodnie z art. 13 ust. 2 Konwencji :

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Oznacza to, że dochód ze zbycia majątku należącego do polskiego zakładu może być opodatkowany w Polsce – Polska spółka będzie wówczas traktowana jako zagraniczny zakład szwajcarski rezydenta podatkowego, co wynika z art. 5 Konwencji. Istotne jest tutaj wskazanie, iż dla potrzeb umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zbycie Papierów Wartościowych wspólnika w spółkach powinno być zatem uznane za zbycie przez wspólnika zakładu. W szczególności należy zauważyć, że w wyniku transakcji zbycia Papierów Wartościowych zbywający przestaje dysponować zakładem na terytorium Polski, a jednocześnie zakład taki powstaje po stronie nabywcy.

Pomijając zasadność wprowadzenia przepisów regulujących zagadnienia związane z Exit Tax, podatek od niezrealizowanych zysków nie dotyczy składników majątku, które mimo przeprowadzki podatnika za granicę pozostaną związane z jego zakładem położonym na terytorium Polski. Oznacza to, że dopóki Polska będzie mogła pobrać podatek od dochodu ze zbycia Papierów Wartościowych, dopóty zmiana rezydencji na szwajcarską nie będzie wiązać się z obowiązkiem zapłaty Exit Tax.

Stanowisko to potwierdza wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Interpretacja indywidualna z dnia 26 listopada 2020 roku, 0115-KDIT1.4011.630.2020.3.MT w analogicznej do niniejszej sprawy zmiany rezydencji podatkowej z polskiej na szwajcarską.

W ocenie Wnioskodawcy wprowadzone przez Polskę regulacje dotyczące podatku od niezrealizowanych zysków (art. „Exit Tax”), w zakresie przewidzianym w odniesieniu do osób fizycznych – w tym w szczególności sytuacji Wnioskodawcy – pozostają w sprzeczności z przepisami unijnymi. W pierwszej kolejności zaznaczyć trzeba, że już pobieżna analiza przepisów Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. („Dyrektywa ATAD”) wskazuje, że Dyrektywa ATAD dotyczy wyłącznie osób prawnych i żadną miarą nie odnosi się do osób fizycznych.

Wynika to z jej art. 1 określającego zakres podmiotowy, gdzie wskazano, że :

1\. Niniejszą dyrektywę stosuje się do wszystkich podatników, którzy podlegają opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w co najmniej jednym państwie członkowskim, w tym do znajdujących się w co najmniej jednym państwie członkowskim stałych zakładów podmiotów będących rezydentami do celów podatkowych w państwie trzecim.

2\. Przepisy art. 9a mają też zastosowanie do wszystkich podmiotów, które są traktowane przez państwa członkowskie jako przejrzyste do celów podatkowych.

Co więcej przewidujący opodatkowanie podatkiem od niezrealizowanych zysków art. 5 również referuje wyłącznie do podatnika we wskazanym wyżej rozumieniu.

Jak wskazał NSA w jedynym do tej pory wyroku, w zakresie przepisów Exit Tax (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2022 r. II FSK 12/21):

Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem, że przepisy art. 30da do art. 30dh u.p.d.o.f. stanowią implementację, czy też według terminologii organu interpretacyjnego transpozycję, do polskiego porządku prawnego Dyrektywy ATAD. Zgodnie bowiem z zapisami wynikającymi z art. 1 ust. 1 tej Dyrektywy dotyczy ona opodatkowania osób prawnych. Także zapis o minimalnym poziomie przewidzianej w niej ochrony z mocy art. 3 Dyrektywy ATAD dotyczy wyłącznie opodatkowania osób prawnych. Obciążenie wobec tego osób fizycznych tym podatkiem nie jest harmonizowane na poziomie Unii Europejskiej i unormowania takiego rodzaju należą do wyłącznej kompetencji krajów członkowskich.

Ponadto opodatkowanie miałoby dotyczyć mienia niezwiązanego z wykonywaniem działalności gospodarczej, a jak wskazano regulacje unijne w tym zakresie co do zasady skierowane są do podmiotów korporacyjnych, które nie posiadają żadnego „majątku osobistego”. Stąd próba odwoływania się do celu wprowadzenia unormowań nie pozwala na odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków składników majątku związanych z działalnością gospodarczą do majątku osobistego podatników (\`(...)\`).

Analogicznego zdania jest A. Mariański, który wskazuje, że:

Tym samym postanowienia dyrektywy ATA, a w szczególności przepisy regulujące kwestię podatku od wyjścia, powinny być stosowane wyłącznie do podmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy te powinny mieć zatem zastosowanie wyłącznie do spółek kapitałowych, podmiotów posiadających osobowość prawną oraz jednostek, które na mocy przepisów krajowych są traktowane jak podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych (np. w Polsce spółek komandytowo-akcyjnych). (\`(...)\`) Innymi słowy, unijny prawodawca w przytoczonym przepisie wprost dopuścił możliwość wprowadzenia do krajowego porządku prawnego bardziej restrykcyjnych norm, zawężając jednocześnie zakres podmiotowy ich stosowania do kręgu osób prawnych. Odmienna wykładnia przepisu art. 3 dyrektywy ATA prowadziłaby do nieuprawnionego wniosku, iż prawodawca pozwala na stosowanie bardziej restrykcyjnych zasad również do osób fizycznych, co pośrednio prowadziłoby do objęcia ich postanowieniami omawianej dyrektywy.

(Mariański Adam, Podatek od wyjścia – przykład nieprzemyślanej legislacji podatkowej, Przegląd Podatkowy 2019/8/21-30).

Identycznie wskazuje też Nowak-Piechota Aneta, Podatek od wyjścia – analiza i ocena regulacji Przegląd Podatkowy 2019/1/34-40, gdzie wskazano, że :

Warto zaznaczyć, że cała konstrukcja opodatkowania podatkiem od wyjścia osób fizycznych może budzić kontrowersje. Przede wszystkim dyrektywa ATA nie obejmuje swoim zakresem opodatkowania tej kategorii podatników. W związku z tym chybiony jest argument, iż wprowadzenie podatku od wyjścia od osób fizycznych jest związane z implementacją przepisów UE (co nie oznacza, że należy _a priori_ odrzucić możliwość opodatkowania tej kategorii podatników).

Należy przy tym również wskazać, że wszystkie motywy preambuły Dyrektywy ATAD odnoszą się wyłącznie do działań uszczelniających w zakresie podatku od dochodów osób prawnych, w ogóle nie rozważając konieczności ich wdrożenia w zakresie osób fizycznych. Dla przykładu cytując motyw 3 :

Konieczne jest ustanowienie przepisów, aby podnieść przeciętny poziom ochrony przed agresywnym planowaniem podatkowym na rynku wewnętrznym. Ponieważ przepisy te będą musiały pasować do 28 odrębnych systemów podatku od osób prawnych, powinny one ograniczać się do przepisów ogólnych i pozostawiać kwestie ich wdrożenia w gestii państw członkowskich, które są w stanie lepiej określić szczegółowe elementy tych przepisów w sposób optymalnie odpowiadający ich systemowi podatku od osób prawnych. Ten cel można osiągnąć poprzez ustanowienie minimalnego poziomu ochrony krajowych systemów podatku od osób prawnych w celu przeciwdziałania praktykom unikania opodatkowania w całej Unii. Konieczne jest zatem skoordynowanie działań państw członkowskich w zakresie wdrożenia wyników prac dotyczących 15 działań OECD służących zwalczaniu erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków, tak aby rynek wewnętrzny jako całość był w stanie skuteczniej przeciwdziałać praktykom unikania opodatkowania (\`(...)\`).

Z powyższego nie ulega więc wątpliwości, że wprowadzone przez Polskę przepisy dot. Exit Tax nie stanowią realizacji Dyrektywy ATAD ani jej celów, jako że nie przewiduje ona w ogóle opodatkowaniem tym rodzajem podatku osób fizycznych.

Co więcej, w kontekście celów Dyrektywy ATAD można przyjąć, iż polskie przepisy Exit Tax pozostają w sprzeczności ze wskazanymi celami i Dyrektywą.

Dodatkowo należy przyjąć, że taki zabieg ustawodawcy unijnego – ograniczającego zakres projektowanych przepisów wyłącznie do osób prawnych – był działaniem celowym w kontekście możliwego naruszenia przez taki podatek swobód przemieszczania, osiedlania się czy prowadzenia działalności gospodarczej.

Zagadnienia związane z podatkiem Exit Tax – nawet przed wprowadzeniem Dyrektywy ATAD, którą jak wskazano wyżej, można uznać za co najmniej nieistotną, jeśli nie w ogóle zabraniającą wprowadzania takich regulacji jak polskie przepisy, były już przedmiotem analizy przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kontekście wskazanych wyżej swobód.

W pierwszym dotyczącym tych kwestii wyroku z 11.03.2004 r., w sprawie o numerze C-9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant przeciwko Ministere de l’Economie, des Finances et de l’Industrie, dotyczącej przepisów analogicznych jak polskie przewidujących natychmiastowe opodatkowanie faktu wyprowadzki, wskazano, że:

Zasadę swobody przedsiębiorczości/przepływu osób przewidzianą w art. 52 Traktatu \[obecnie art. 49 TFUE – przyp. aut.\] należy interpretować w ten sposób, że wyklucza ona możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie – w celu wyeliminowania ryzyka unikania opodatkowania – mechanizmu opodatkowania niezrealizowanego przyrostu wartości (\`(...)\`) w sytuacji przeniesienia rezydencji podatkowej podatnika poza terytorium tego państwa”.

Analogiczne tezy zostały przedstawione w wyroku z 12.07.2012 r., C-269/09, Komisja Europejska przeciwko Królestwu Hiszpanii, gdzie wskazano, że:

Przeniesienie miejsca zamieszkania poza terytorium Hiszpanii w ramach wykonywania praw ustanowionych w art. 39 WE i 43 WE powoduje powstanie po stronie podatnika obowiązku zapłaty podatku wcześniej niż są to zobowiązani zrobić podatnicy nadal zamieszkujący w Hiszpanii. Taka różnica w traktowaniu stawia w gorszym położeniu z finansowego punktu widzenia osoby, które przenoszą miejsce zamieszkania za granicę.

Tożsame stwierdzenia znajdują się też w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 lutego 2019 r. C-581/17, gdzie wskazano, że:

Postanowienia umowy między Wspólnotą Europejską i jej państwami członkowskimi, z jednej strony, a Konfederacją Szwajcarską, z drugiej strony, w sprawie swobodnego przepływu osób, podpisanej w Luksemburgu 21 czerwca 1999 r. – dalej Umowa w sprawie swobodnego przepływu osób – należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one obowiązywaniu systemu opodatkowania państwa członkowskiego, który w sytuacji, gdy obywatel państwa członkowskiego, prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Szwajcarii, przenosi swoje miejsce zamieszkania z państwa członkowskiego do Konfederacji Szwajcarskiej, przewiduje pobranie w chwili tego przeniesienia podatku należnego od niezrealizowanych zysków związanych z udziałami w spółce posiadanymi przez tego obywatela, podczas gdy w przypadku zachowania miejsca zamieszkania w tym samym państwie członkowskim pobór podatku następuje dopiero w chwili zrealizowania zysków kapitałowych, czyli przy zbyciu danych udziałów.

Orzecznictwo to jest znane i akceptowane także przez NSA. Jak wskazano w cytowanym już wyroku NSA (Wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2022 r. II FSK 12/21) :

Pamiętać wobec tego należy, że konstrukcja tego podatku oparta jest na fikcji prawnej, zgodnie z którą podatnik zbywa swój majątek w momencie opuszczenia kraju zamieszkania, w związku z czym uzyskuje określony dochód. Od tego hipotetycznego dochodu podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku. Istota tego podatku sprowadza się do opodatkowania jeszcze nieuzyskanego (niezrealizowanego) zysku ze zbycia majątku w przypadku zmiany rezydencji podatkowej. Wyjątkiem jest zatem w jego ramach opodatkowanie transferu pojedynczych składników majątku poza terytorium danego kraju bez zmiany przez podatnika rezydencji podatkowej (por. A. Mariański, Podatek od wyjścia – przykład nieprzemyślanej legislacji podatkowej, Przegląd Podatkowy z 2020 r. nr 4 str. 32-40). W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) dopuszcza się możliwość wprowadzenia przez kraje członkowskie UE opodatkowania niezrealizowanych zysków kapitałowych osiąganych przez osoby fizyczne zarówno prowadzące działalność gospodarczą, jak i nieprowadzące działalności gospodarczej, w przypadku przeniesienia składników majątku lub zmiany rezydencji podatkowej z jednego państwa członkowskiego do innego. W literaturze wskazano, że z punktu widzenia prawa Unii Europejskiej opodatkowanie podatkiem od wyjścia ogranicza fundamentalne swobody. Ograniczenie swobód traktatowych w związku z nałożeniem podatków od wyjścia może być uzasadnione, jednakże przepisy państw członkowskich w tym zakresie muszą spełniać wymóg proporcjonalności (por. A. Nowak-Piechota, Podatek od wyjścia – analiza i ocena regulacji, publ. Przegląd Podatkowy 2019, nr 1, str. 34). Prócz tego należy zwrócić także uwagę na motyw (4) preambuły do Dyrektywy ATAD, w którym przewidziano, że nie jest wskazane rozszerzanie zakresu zastosowania tej Dyrektywy na podmioty niepodlegające podatkowi od osób prawnych w państwie członkowskim. Ponadto w orzecznictwie TSUE wielokrotnie wskazywano, że tego rodzaju obciążenia fiskalne należy stosować z dużą ostrożnością, gdyż mogą naruszać swobody traktatowe, w tym swobodę przedsiębiorczości oraz przepływu osób i kapitałów. Potrzeba zapewnienia spójności systemu podatkowego w danym kraju członkowskim nie może być wobec tego postrzegana jako wartość nadrzędna. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości (obecnie TSUE) z 11 marca 2004 r., w sprawie C-9/02 (publ. ECR 2004/3A/I-2409) stwierdzono, że zasadę swobody przedsiębiorczości (obecnie przewidzianą w art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864)2 z późn. zm.), należy interpretować w ten sposób, że państwo członkowskie nie może ustanawiać w celu zapobiegania ryzyku unikania opodatkowania, mechanizmu polegającego na opodatkowaniu niezrealizowanego wzrostu wartości akcji spółek w sytuacji, w której podatnik przenosi swoje miejsce zamieszkania lub siedzibę dla celów podatkowych poza terytorium tego państwa członkowskiego. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości (obecnie TSUE) z 12 lipca 2012 r., w sprawie C-269/09 (publ. ZOTSiS 2012/7/I-439) stwierdzono, że ustanawiając przepis zobowiązujący podatników, którzy przenoszą miejsce zamieszkania do innego państwa członkowskiego, do wliczenia wszelkich dotychczas nieprzypisanych dochodów do podstawy opodatkowania za ostatni rok podatkowy, w którym byli uznawani za rezydentów podatkowych, państwo członkowskie uchybia zobowiązaniom, jakie ciążą na nim na mocy m.in. prawa do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium państw członkowskich i zasady swobody przedsiębiorczości. Wskazano także, że w odniesieniu do uregulowań państwa członkowskiego mających na celu opodatkowanie uzyskanych dochodów sytuacja osoby przenoszącej miejsce zamieszkania do innego państwa członkowskiego jest podobna do sytuacji osoby pozostającej w pierwszym z tych państw członkowskich. Z kolei w wyroku Trybunału Sprawiedliwości (obecnie TSUE) z 7 września 2006 r., w sprawie C-470/04 (publ. ZOTSiS 2006/8-9A/I-7409), zauważono, że co do zasady opodatkowanie bezpośrednie na obecnym etapie rozwoju prawa wspólnotowego należy do kompetencji państw członkowskich. Podkreślono równocześnie jednak, że powinny one wykonywać te kompetencje z poszanowaniem prawa wspólnotowego. W rezultacie TSUE stwierdził, że zakaz dotyczący ograniczenia swobody przedsiębiorczości (wynikający obecnie z art. 49 TFUE), należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwo członkowskie systemu opodatkowania zysków kapitałowych z tytułu uczestnictwa w spółkach w przypadku przeniesienia przez podatnika miejsca zamieszkania poza to państwo członkowskie, który uzależnia udzielenie odroczenia terminu płatności tego podatku od ustanowienia zabezpieczeń i który nie uwzględnia w pełni utraty wartości, jaka może wystąpić po zmianie miejsca zamieszkania przez zainteresowanego, nieuwzględnionej przez przyjmujące państwo członkowskie. W wyroku TSUE z 26 lutego 2019 r. w sprawie C-581/17, stwierdzono natomiast, że swoboda przedsiębiorczości i przepływu osób sprzeciwiają się obowiązywaniu systemu opodatkowania państwa członkowskiego, który w przypadku przeniesienia miejsca zamieszkania przewiduje pobranie podatku od niezrealizowanych zysków związanych z udziałami w spółce w chwili przeniesienia, podczas gdy w przypadku zachowania miejsca zamieszkania w tym samym państwie członkowskim pobór podatku następuje dopiero w chwili zrealizowania zysków kapitałowych, czyli przy zbyciu danych udziałów.

Należy przy tym podkreślić, że NSA ostatecznie wobec wszystkich wskazywanych wątpliwości utrzymał w mocy wyrok WSA w Bydgoszczy uchylający interpretację indywidualną nakazującą zapłatę podatku Exit tax, wnioskującemu o nią podatnikowi.

Jak wskazuje więc A. Mariański w cytowanym artykule:

Ustawa o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim nieprawidłowo implementuje dyrektywę ATA, narusza nie tylko cele tej dyrektywy, ale również podstawowe swobody (tj. swobodę przedsiębiorczości, swobodę przepływu osób i kapitału), na których jest oparte funkcjonowanie Unii Europejskiej, tj.:1) art. 1 w zw. z art. 3 i 5 dyrektywy ATA przez objęcie exit tax także osób fizycznych (choć regulacje zawarte w dyrektywie ATA wyznaczają jedynie ogólny, minimalny poziom ochrony przed agresywnym planowaniem podatkowym, nie oznacza to jednak przyzwolenia na wprowadzanie przepisów nieznajdujących oparcia w regulacjach dyrektywy); 2) art. 49 TFUE w zakresie, w jakim utrudnia swojemu obywatelowi osiedlanie się w innym państwie członkowskim przez państwo członkowskie pochodzenia (por. wyrok TS C-251/98, Baars); 3) art. 49 TFUE w zakresie, w jakim przewiduje konieczność natychmiastowego poboru podatku w momencie przeniesienia przez podatnika miejsca zamieszkania (por. wyroki TS: C-470/04, N; C- 581/17, Martin Wachtler; opinia Rzecznika Generalnego Melchiora Watheleta w sprawie C- 581/17, Martin Wachtler); 4) art. 49 TFUE w zakresie, w jakim utrudnia podatnikowi podjęcie działalności gospodarczej na terenie innego państwa członkowskiego (por. wyroki TS: C- 269/09, Komisja przeciwko Hiszpanii oraz C-371/10, National Grid); 5) art. 5 TUE (tj. zasadę proporcjonalności) w zakresie, w jakim Rzeczpospolita Polska arbitralnie wykorzystała posiadane kompetencje i nadużywając klauzul generalnych, uzasadniła i wprowadziła ograniczenia swobód rynku wewnętrznego UE”.

Na wady polskiego Exit Tax wskazuje też Nowak-Piechota Aneta, Podatek od wyjścia – analiza i ocena regulacji Przegląd Podatkowy 2019/1/34-40, podsumowując, iż:

Największe wątpliwości dotyczące ustawy wprowadzającej tzw. podatek od wyjścia budzi konstrukcja opodatkowania osób fizycznych. Przede wszystkim dyrektywa ATA nie obejmuje swoim zakresem opodatkowania tej kategorii podatników. Ponadto komentowane przepisy przewidują każdorazowo opodatkowanie, niezależnie od tego czy emigracja ma na celu nadużycie prawa podatkowego, czy też jest podyktowana innymi względami. Zaproponowany model odroczenia pośredniego podatku (w postaci rozłożenia na raty) może okazać się niezgodny z prawem UE. Bardziej akceptowalnym rozwiązaniem, w świetle prawa UE i Konstytucji, byłoby wprowadzenie odroczenia bezpośredniego podatku. Poza tym komentowane przepisy nie przewidują możliwości uwzględnienia przez podatnika straty, jaka ewentualnie powstałaby w przypadku późniejszego zbycia składników majątku.

W kontekście wszystkich powyższych argumentów i działań, jakie planuje Wnioskodawca, Wnioskodawca uważa, że polskie przepisy Exit Tax nie mogą znajdować do Wnioskodawcy zastosowania, jako sprzeczne ze wskazanymi przepisami traktów o funkcjonowaniu UE, jako że:

a) Nie stanowią implementacji Dyrektywy ATAD naruszając jej cele,

b) Nie przewidują mechanizmu opodatkowania transakcji zbycia majątku po wyprowadzce a jedynie natychmiastowe opodatkowanie wartości rynkowej tego majątku na skutek przeprowadzki co stanowi naruszenie swobody przemieszczania się i osiedlania wewnątrz UE, a także swobody działalności gospodarczej i było już w kontekście przepisów innych krajów potwierdzane jako naruszające wspomniane swobody traktatowe, a w konsekwencji niemożliwe do zastosowania w stosunku do Wnioskodawcy,

c) Poprzez brak uwzględnienia potencjalnego spadku wartości rynkowej posiadanych aktywów, a także opodatkowania ich późniejszej sprzedaży w kraju przeprowadzki, stanowią sankcję nieopodatkowującą realnego przyrostu majątku, a jedynie kompletnie fikcyjną jego wartość na moment przeprowadzki, w tym w szczególności bez odniesienia do celu wyprowadzki przez podatnika czy późniejszego zbycia przez niego majątku, co stanowi naruszenie swobody przemieszczania się i osiedlania wewnątrz UE, a także swobody działalności gospodarczej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Źródłami przychodów są niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da.

Zgodnie z art. 30da ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wynosi:

1) 19% podstawy opodatkowania – gdy ustalana jest wartość podatkowa składnika majątku;

2) 3% podstawy opodatkowania – gdy nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku.

Jak stanowi art. 30da ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

1) przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu;

2) zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.

Przepis art. 30da ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

W przypadku składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, podlegają tylko składniki majątku stanowiące: ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, zwane dalej „majątkiem osobistym”, jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Na podstawie art. 5a pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c˗e.

Regulacja art. 5a pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Ilekroć w ustawie jest mowa o kapitale zakładowym – oznacza to również kapitał podstawowy spółki, o której mowa w pkt 28 lit. c˗e.

Zgodnie z art. art. 5a pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c˗e.

W myśl art. 30da ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w wyniku zmiany rezydencji podatkowej, o której mowa w ust. 2 pkt 2, nie dotyczy składników majątku, które po zmianie rezydencji podatkowej pozostają związane z położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznym zakładem podatnika, który zmienił rezydencję podatkową.

Stosownie do art. 30da ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochód z niezrealizowanych zysków stanowi nadwyżka wartości rynkowej składnika majątku ustalanej na dzień jego przeniesienia albo na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej ponad jego wartość podatkową.

Zgodnie z art. 30db ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisów art. 30da nie stosuje się, jeżeli łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku nie przekracza kwoty 4 000 000 zł.

Omawiane przepisy – dotyczące dochodów z niezrealizowanych zysków – zostały wprowadzone mocą ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193; dalej: ustawa zmieniająca). Wprowadzenie opodatkowania dochodów z niezrealizowanych zysków (tzw. exit tax) było elementem uszczelnienia systemu podatków dochodowych. Celem projektowanej nowelizacji było również dostosowanie polskich przepisów podatkowych do wprowadzonych w 2016 r. zmian w prawie Unii Europejskiej (Sejm VIII kadencji. Druk Sejmowy nr 2860). Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej:

(…) Istotą przepisów o exit tax jest opodatkowanie nierealizowanych jeszcze zysków kapitałowych, w związku z przeniesieniem przez podatnika, do innego państwa aktywów, w tym wchodzących w skład zagranicznego zakładu lub ze zmianą rezydencji podatkowej. Chodzi zatem o przypadki utraty przez dotychczasowe państwo siedziby podatnika bądź miejsca prowadzenia działalności (Polskę) prawa do opodatkowania dochodów, które zostały faktycznie wypracowane w okresie, w którym dany podatnik (składnik aktywów) podlegał jurysdykcji podatkowej tego państwa. Podatek od niezrealizowanych zysków ze swej istoty nie dotyczy zatem każdego przeniesienia aktywów, a jedynie takiego, z którym wiąże się utrata przez dane państwo prawa do opodatkowania dochodu efektywnie wygenerowanego przed przeniesieniem.

Niniejszy projekt zawiera regulacje odpowiadające przepisom przewidzianym w Dyrektywie Rady (UE) 2036/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U. UE L 193 z 19.7.2016 str. 1) – tzw. dyrektywy ATAD, w zakresie art. 5 regulującego opodatkowanie niezrealizowanych zysków kapitałowych w przypadku przeniesienia aktywów, rezydencji podatkowej lub stałego zakładu. (\`(...)\`) Dyrektywa ATAD znajduje zastosowanie do wszystkich podatników podlegających podatkowi od osób prawnych w państwie członkowskim (\`(...)\`). Przepisy dyrektywy ATAD mają charakter regulacji de minimis. Wyznaczają one zatem jedynie ogólny, minimalny poziom ochrony przed agresywnym planowaniem podatkowym na rynku wewnętrznym. (\`(...)\`) Obecnie państwa członkowskie będą obowiązane do dostosowania swoich regulacji w zakresie opodatkowania exit tax, stosowanej w odniesieniu do osób prawnych, do zakresu przewidzianego dyrektywną ATAD. Systematyka przepisów prawa dotyczących zasad opodatkowania podatkiem dochodowym, wynikająca z konstytucyjnej równości podmiotów w prawie nakazuje stosowanie analogicznych rozwiązań dotyczących osób prawnych oraz fizycznych, z uwzględnieniem jednak specyfiki wynikającej z odrębności podmiotowej osób fizycznych i osób prawnych oraz faktu, że w zakresie osób fizycznych państwo może wprowadzić inne regulacje, niż przewiduje Dyrektywa ATAD. Uwzględniając powyższe, również w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono zmiany, które umożliwia także opodatkowanie niezrealizowanych zysków kapitałowych osiąganych przez osoby fizyczne zarówno prowadzące działalność gospodarczą, jak i nieprowadzące działalności gospodarczej, przypadku przeniesienia poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składników majątku lub zmiany rezydencji podatkowej. Jednakże w przypadku osób fizycznych przewiduje się wprowadzenie progu kwotowego w wysokości 4 mln zł dla wartości aktywów objętych podatkiem od niezrealizowanych zysków.

(…) Jak wskazano w motywie 10 preambuły do dyrektywy, podatki od niezrealizowanych zysków kapitałowych mają na celu zapewnienie, aby w przypadku przeniesienia przez podatnika aktywów lub rezydencji podatkowej poza jurysdykcję podatkową danego państwa, państwo to mogło opodatkować wartość ekonomiczną ewentualnych zysków kapitałowych osiągniętych na jego terytorium, chociaż zyski te nie zostały jeszcze zrealizowane w chwili dokonania zmiany jurysdykcji podatkowej.

Orzecznictwo TSUE uzasadnia dopuszczalność opodatkowania niezrealizowanych zysków w związku ze zmianą rezydencji podatkowej względami dotyczącymi zapewnienia zrównoważonego rozdziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi, zgodnie z zasadą terytorialności podatkowej obejmującą czynnik czasowy, tj. rezydencję podatkową podatnika na terytorium kraju w ciągu okresu, w którym pojawiły się zyski (wyrok ws. National Grid Indus BV, C-371/10).

Zatem zarówno z literalnego brzmienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i z uzasadnienia do ustawy zmieniającej wprowadzającej regulacje podatkowe w zakresie exit tax wynika, że już na moment zmiany rezydencji podatkowej powstaje – co do zasady – obowiązek zapłaty tego podatku. Przy tym omawiane regulacje nie są sprzeczne z prawem unijnym.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym zamierza Pan zmienić miejsce zamieszkania (rezydencję podatkową) i przenieść się do Szwajcarii. Wartość Papierów wartościowych, tj. składników majątku wymienionych w art. 30da ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które Pan posiada, przekroczy kwotę 4 mln zł.

Natomiast w celu stwierdzenia, czy w odniesieniu do składników majątku wskazanych we wniosku nastąpi sytuacja, w wyniku której Polska utraci prawo do opodatkowania dochodów z ich zbycia, należy dokonać oceny z uwzględnieniem konkretnych postanowień dotyczących zysków ze sprzedaży majątku wynikających z postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. poz. 92; dalej: konwencja polsko-szwajcarska).

Zgodnie z art. 13 konwencji polsko-szwajcarskiej:

1\. Zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2\. Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego, należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

3\. Zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków lub samolotów eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, barek eksploatowanych w transporcie na wodach śródlądowych oraz majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub barek podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

4\. Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Ponieważ ewentualne zbycie Papierów wartościowych będzie podlegało opodatkowaniu w miejscu zamieszkania przenoszącego własność zgodnie z art. 13 ust. 4 konwencji polsko-szwajcarskiej (czyli w Szwajcarii), to opisana sytuacja mieści się w zakresie zastosowania omawianego art. 30da ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dlatego też zaistnienie zdarzenia przyszłego będzie skutkować powstaniem po Pana stronie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków.

**Reasumując –** **w razie przeniesienia miejsca zamieszkania z Polski do kraju Nowego Miejsca Zamieszkania (Szwajcarii) oraz skutkującej tym zmianą rezydencji podatkowej będzie Pan zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego w Polsce.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Orzeczenia powołane przez Pana dotyczą indywidualnych spraw odrębnych podmiotów. Niemniej jednak w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia Pana wniosku miałem na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty.

Ponadto powołana przez Pana interpretacja zapadła w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).