Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.287.2019.2.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-02
Teza: Zbycie nieruchomości nabytej w części w spadku oraz w części na podstawie umowy dożywocia.
Słowa kluczowe: dożywocie; nabycie; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; sprzedaż; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2019 r. (data wpływu 30 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 sierpnia 2019 r. (data wpływu 23 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości – **jest:**

*   **nieprawidłowe** zakresie zbycia nieruchomości w części nabytej w drodze umowy dożywocia,
*   **prawidłowe** w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z 13 sierpnia 2019 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.287.2019.1.MKA, wezwano Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawczynię, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano 13 sierpnia 2019 r., skutecznie doręczono 19 sierpnia 2019 r., natomiast 23 sierpnia 2019 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek (nadano w polskiej placówce pocztowej 20 sierpnia 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 20 stycznia 2019 r. zmarła matka Wnioskodawczyni. W dniu 17 maja 2019 r. odbyło się postępowanie spadkowe w Sądzie Rejonowym, ponieważ spadkodawczyni od 9 listopada 2018 r. przebywa w Ś. Wnioskodawczyni na podstawie testamentu notarialnego nabyła spadek po matce w całości.

W związku ze zmianą przepisów Zainteresowana uzyskała informację w urzędzie skarbowym - co zostało potwierdzone podczas rozmowy telefonicznej z Krajową Informacją Skarbową, że w przypadku sprzedaży domu, którego matka spadkobierczyni wraz z ojcem byli właścicielami i spadkodawczyni zamieszkiwała w nim od 1972 r., a więc również ostatnie pięć lat przed śmiercią, wg nowych przepisów w przypadku sprzedaży dotyczących okresu pięciu lat od nabycia (licząc lata kalendarzowe) - podatek po mamie nie należy się.

Zainteresowana po nabyciu spadku po mamie złożyła druk SDZ-2 do Urzędu Skarbowego (…), ponieważ nieruchomość znajduje się w (…) i pod ten urząd podlega. Zainteresowana otrzymała potwierdzenie odbioru.

Ojciec Wnioskodawczyni nadal żyje. Od listopada 2018 r. mieszka wraz z Zainteresowaną i jest pod opieką Wnioskodawczyni. W kwietniu 2019 r. została sporządzona umowa dożywocia przez ojca Zainteresowanej, w związku z czym Wnioskodawczyni została pełnoprawną właścicielką nieruchomości (domu).

Ponieważ Zainteresowana zamierza sprzedać ww. dom za życia ojca Wnioskodawczyni prosi o interpretację czy powinna zapłacić podatek dochodowy.

Zainteresowana zasięgała informacji w urzędzie skarbowym i interpretacja była na tak. Ponadto Zainteresowana doszukała się informacji, że podatek nie będzie występował, ponieważ przy umowie dożywocia nie można ustalić przychodu (uchwała NSA podjęta 17 listopada 2014 r. w składzie siedmiu sędziów). Potwierdzone to zostało w informacji telefonicznej z Krajowej Informacji Skarbowej. Pytanie Wnioskodawczyni dotyczy takiej sytuacji, że np. ojciec umiera przed upływem 5 lat od sporządzenia umowy dożywocia, tzn. że opiera się na tej samej sytuacji i podatek nie wystąpi, taką informację Zainteresowana uzyskała w Krajowej Informacji Skarbowej. W rozmowie z pracownikiem urzędu skarbowego Zainteresowana otrzymała poradę, aby zwrócić się o interpretację indywidualną. Zainteresowana chce mieć pewność, że robi prawidłowo i nie musi płacić podatku w jednym ani drugim przypadku – przed śmiercią czy po śmierci ojca.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowana podała, że dom, który będzie przedmiotem sprzedaży został w części odziedziczony przez Wnioskodawczynię po matce. Zainteresowana odziedziczyła po matce całość jej udziału (testament notarialny). Postanowienie o nabyciu spadku uprawomocniło się 7 czerwca 2019 r.

Ojciec Wnioskodawczyni żyje i swoją cześć przekazał Wnioskodawczyni aktem notarialnym (umowa dożywocia). Nieruchomość (…) i (…) otrzymali aktem notarialnym z dnia 1 czerwca 1971 r. w drodze darowizny od rodziców matki Wnioskodawczyni. Rodzice od tego momentu zamieszkiwali w tej nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni powinna zapłacić podatek dochodowy?

**Zdaniem Wnioskodawczyni**, Zainteresowana nie powinna zapłacić podatku dochodowego (wynika z uzupełnienia wniosku).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie zbycia nieruchomości w części nabytej w drodze umowy dożywocia,
*   **prawidłowe** w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Poza tym, ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) dodano art. 10 ust. 5, który stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni nabyła w całości spadek po matce zmarłej w dniu 20 stycznia 2019 r. W skład spadku wchodził dom, który rodzice Wnioskodawczyni nabyli na podstawie umowy darowizny w dniu 1 czerwca 1971 r. Ponadto w kwietniu 2019 r. ojciec Wnioskodawczyni na podstawie umowy dożywocia przekazał Zainteresowanej swój udział w przedmiotowym domu. Zainteresowana zamierza sprzedać tą nieruchomość.

Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość czy w przypadku sprzedaży tej nieruchomości powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Ustalenia czy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości będzie podlegała podatkowi dochodowemu od osób fizycznych należy dokonać w stosunku do poszczególnych form nabycia prawa do nieruchomości tj. w drodze spadku i na podstawie umowy dożywocia.

Wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycia”; należy zatem odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), a w szczególności do art. 155 § 1, który stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów księgi niniejszej. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Stosownie do art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Mając na uwadze wyżej przytoczone przepisy w celu stwierdzenia, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż przez Wnioskodawczynię udziału w prawie do domu nabytego w spadku po matce zmarłej w 2019 r. podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne jest ustalenie, czy odpłatne zbycie nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału przez spadkodawczynię.

Zważywszy na powołane powyżej przepisy Kodeksu cywilnego tj. art. 922, 924 i 925, w związku z faktem, że prawo do przedmiotowej nieruchomość wchodziło w skład spadku po matce Wnioskodawczyni zmarłej w 2019 r., która prawo do przedmiotowej nieruchomości nabyła w drodze darowizny w 1971 r. stwierdzić należy, że okres pięciu lat przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych minął. Zatem planowane odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości w części nabytej w drodze spadku po matce nie stanowi dla Wnioskodawczyni źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do prawa do udziału w przedmiotowej nieruchomości nabytego w drodze umowy dożywocia wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego – jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Charakterystyczną cechą takiej umowy jest więc ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, że jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej).

Umowa dożywocia ma więc charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej.

W konsekwencji, nabycie prawa do nieruchomości w części uzyskanej w drodze umowy dożywocia od ojca nastąpiło w kwietniu 2019 r. zatem pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po którym odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości będzie stanowić źródło przychodu należy liczyć od końca 2019 r. Podkreślić należy, że określenie daty nabycia przedmiotowej nieruchomości nie będzie uzależnione od daty śmierci ojca. Definitywne nabycie nastąpiło w dacie zawarcia umowy dożywocia.

Ponadto wskazać należy, że stosownie do art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego w związku ze sprzedażą, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c ww. ustawy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Wobec powyższego, mając na uwadze wyżej cytowany art. 19 ust. 1 wyjaśnić należy, że w przedmiotowej sprawie można będzie ustalić przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w części nabytej na podstawie umowy o dożywocie, gdyż wartość ta będzie określona w umowie sprzedaży nieruchomości. Opisane przez Wnioskodawczynię stanowisko mówiące o braku możliwości ustalenia wartości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości dotyczy sytuacji, w której to właściciel nieruchomości zbywa ją przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym miało miejsce jej nabycie na podstawie umowy dożywocia. Zatem nie jest ono adekwatne do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku.

Reasumując, planowana sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, w części nabytej w spadku po zmarłej matce nie będzie stanowiła dla Wnioskodawczyni źródła przychodu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast jeżeli sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nastąpi w okresie pięciu lat liczonych od końca 2019 r. przychód w części nabytej w drodze dożywocia od ojca będzie stanowił źródło przychodu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Podstawę obliczenia podatku stanowić będzie dochód, czyli różnica między przychodem uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości, a kosztami uzyskania przychodu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.