Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.78.2019.1.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-18
Teza: Ustalenie, czy udostępnianie stowarzyszeniom członkowskim pomieszczeń biurowych w zamian za opłaty organizacyjne będzie zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy.
Słowa kluczowe: media; najem; opłata; składki; stowarzyszenia; usługi; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2019 r. (data wpływu 20 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy udostępnianie stowarzyszeniom członkowskim pomieszczeń biurowych w zamian za opłaty organizacyjne będzie zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy udostępnianie stowarzyszeniom członkowskim pomieszczeń biurowych w zamian za opłaty organizacyjne będzie zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcą jest A(…) (dalej w skrócie: A, Wnioskodawca). A działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. – Prawo o stowarzyszeniach (dalej w skrócie u.p.o.s.).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.o.s. „Stowarzyszenia w liczbie co najmniej trzech mogą założyć związek stowarzyszeń. Założycielami i członkami związku mogą być także inne osoby prawne, z tym że osoby prawne mające cele zarobkowe mogą być członkami wspierającymi”. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 2 u.p.o.s. Do związków, o których mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy”.

Takim związkiem stowarzyszeń jest Federacja (dalej określana jako Federacja, A, Wnioskodawca). Członkami Federacji są stowarzyszenia naukowo-techniczne. Obecnie Federacja zrzesza xx stowarzyszeń.

Zgodnie z art. 10a ust. 1 u.p.o.s. stowarzyszenie może tworzyć terenowe jednostki organizacyjne.

Zgodnie z art. 10a ust. 2 u.p.o.s. terenowa jednostka organizacyjna prowadzi działalność na podstawie statutu stowarzyszenia. Natomiast zgodnie z art. 10a ust. 3 u.p.o.s., jeżeli statut stowarzyszenia tak stanowi, terenowa jednostka organizacyjna może uzyskać osobowość prawną A jest terenową jednostką organizacyjną Federacji. A prowadzi działalność na podstawie statutu Federacji. A posiada osobowość prawną. Członkami A są oddziały stowarzyszeń naukowo-technicznych. Obecnie A zrzesza yy oddziałów stowarzyszeń.

Do A, jako terenowej jednostki organizacyjnej związku stowarzyszeń, mają zastosowanie ogólne przepisy dotyczące stowarzyszeń. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.s. „Stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych”. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.s. ,,Stowarzyszenie samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności”.

Na podstawie art. 34 u.p.o.s. Stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą, według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach. Dochód z działalności gospodarczej stowarzyszenia służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jego członków”. A prowadzi działalność gospodarczą, a dochód z tej działalności przeznacza na realizację celów statutowych. W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej A jest podatnikiem podatku VAT. A jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Wnioskodawca jest właścicielem budynku. Pomieszczenia biurowe znajdujące się w tym budynku są udostępniane stowarzyszeniom członkowskim zrzeszonym we A w zamian za opłaty organizacyjne, o czym będzie mowa w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego. Pozostałe pomieszczenia biurowe A wynajmuje podmiotom trzecim. Wynajem ma miejsce w ramach wspomnianej działalności gospodarczej. Czynności wynajmu pomieszczeń biurowych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Statut Federacji

A prowadzi działalność na podstawie statutu Federacji. Zgodnie z § 1 statutu „Federacja (…) jest dobrowolnym związkiem stowarzyszeń o charakterze naukowo-technicznym, działa na podstawie ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. – Prawo o stowarzyszeniach (\`(...)\`). Natomiast zgodnie z § 2 statutu „W zakresie swoich celów statutowych reprezentuje zbiorowe interesy stowarzyszeń członkowskich i środowiska technicznego wobec społeczeństwa i organów władzy publicznej.

Zgodnie z 8 ust. 3 statutu „Jednostki organizacyjne działają na podstawie i zgodnie z niniejszym Statutem, zwanym dalej Statutem”. Natomiast zgodnie z § 9 ust. 3 statutu terenowe jednostki organizacyjne mogą przyjmować regulaminy wewnętrzne dotyczące – w ramach postanowień Statutu – szczegółowej organizacji i sposobu działania tych jednostek z zastrzeżeniem 8 ust. 3”.

W § 13 statutu wskazano, że celami Federacji są:

1.  „współpraca, integrowanie i wzajemne wspomaganie się stowarzyszeń członkowskich w realizacji ich zadań, rozwijaniu zainteresowań i zaspokajaniu potrzeb środowiska polskich inżynierów i techników;
2.  obrona interesów stowarzyszeń członkowskich, jak również wspomaganie ich statutowych działań;
3.  inicjowanie, prowadzenie i wspieranie przedsięwzięć w zakresie rozwoju nauki, techniki, gospodarki, innowacji, edukacji, kultury i ekologii;
4.  kształtowanie etyki korzystania z zasobów i środowiska naturalnego zgodnie z zasadami zrównoważonego rozwoju;
5.  wspieranie i upowszechnianie wiedzy specjalistycznej w dziedzinie nauk technicznych, jak również w zakresie teorii i praktyki zarządzania projektami, w tym innowacyjnymi;
6.  działanie na rzecz podnoszenia prestiżu i poziomu zawodowego oraz statusu inżynierów i techników oraz ochrony ich pozycji zawodowej;
7.  dbałość o dorobek i tradycje polskiej myśli naukowej i technicznej oraz gospodarczej;
8.  upowszechnianie wiedzy i umiejętności technicznych w społeczeństwie, w tym wśród młodzieży;
9.  dbałość o przestrzeganie wysokich standardów zawodów technicznych”.

Na podstawie § 17 ust. 1 statutu członkowie zwyczajni, a więc stowarzyszenia naukowo-techniczne, mają prawo do:

1.  czynnego i biernego udziału w wyborach do władz;
2.  udziału swoich przedstawicieli we władzach i zespołach wspomagających z głosem stanowiącym, odpowiednio do postanowień niniejszego Statutu;
3.  korzystania z majątku oraz pomocy, w szczególności organizacyjnej, na zasadach ustalonych przez władze;
4.  korzystania z pomocy w zakresie realizacji własnych celów statutowych oraz innych uprawnień wynikających z niniejszego Statutu;
5.  odwołania się do Rady Krajowej od dotyczących go uchwał Zarządu Głównego w ciągu 30 dni, licząc od daty ich ogłoszenia lub doręczenia.

Zgodnie z § 37 statutu do zadań i kompetencji Rady terenowej jednostki organizacyjnej Federacji należy:

1.  „inicjowanie współpracy i działań międzystowarzyszeniowych w celu realizacji zadań statutowych oraz uchwał władz i organów;
2.  reprezentowanie środowiska inżynierów i techników wobec lokalnych władz administracji rządowej i samorządowej oraz lokalnych organizacji i stowarzyszeń, jak również rekomendowanie przedstawicieli do tych organów;
3.  rozpatrywanie rocznych planów i budżetów oraz ich zatwierdzanie;
4.  rozpatrywanie i zatwierdzanie sprawozdań z działalności, a w jednostkach mających osobowość prawną rocznego sprawozdania finansowego, oraz podejmowanie uchwały w sprawie corocznego absolutorium dla poszczególnych członków Zarządu, przy zastosowaniu odpowiednio postanowienia § 31;
5.  ustalanie zakresu prowadzonej działalności gospodarczej w celu finansowania działalności statutowej i utrzymania majątku oraz jego rozwoju;
6.  ustalanie szczegółowych zasad zarządzania majątkiem własnym i majątkiem przekazanym do używania oraz zasad prowadzenia działalności gospodarczej w uzgodnieniu z Zarządem Głównym”.

W § 44 wskazano, że majątek Federacji powstaje z:

1.  „wpisowego, składek i wpłat członków;
2.  dochodów z własnej działalności, w tym działalności gospodarczej;
3.  darowizn, spadków, zapisów;
4.  dotacji celowych;
5.  ofiarności publicznej;
6.  innych dochodów przewidzianych przez przepisy prawa”.

Opłaty organizacyjne

Rada A podjęła uchwałę w sprawie wnoszenia opłat organizacyjnych przez zrzeszone we A stowarzyszenia członkowskie. Podstawą prawną do podjęcia tej uchwały był § 37 pkt 3 oraz § 44 pkt 1 statutu Federacji. Uchwała obowiązuje od 1 stycznia 2019 r.

Uchwała przewiduje obowiązek wnoszenia opłat organizacyjnych dla każdego stowarzyszenia zrzeszonego we A. Odrębną uchwałą ustalono wysokość opłat organizacyjnych. Opłaty te są ustalone indywidualnie dla każdego ze stowarzyszeń członkowskich. W roku 2019 wynoszą one od 200 zł do 22.554 zł. Opłaty organizacyjne będą płatne kwartalnie.

Opłaty organizacyjne będą uiszczane w związku z tym, że A udostępnia zrzeszonym w niej stowarzyszeniom członkowskim pomieszczenia biurowe w budynku, którego jest właścicielem. Opłaty organizacyjne mają na celu pokrycie części kosztów związanych z utrzymaniem tych pomieszczeń biurowych (m.in. kosztów mediów, obsługi portierni, sprzątania, ochrony. ubezpieczenia, przeglądów, konserwacji). Wysokość opłaty organizacyjnej jest zróżnicowana, ponieważ zależy od wielkości pomieszczeń biurowych udostępnianych konkretnemu stowarzyszeniu członkowskiemu. Udostępniane pomieszczenia biurowe są wykorzystywane jako siedziby oddziałów stowarzyszeń członkowskich i służą realizacji celów statutowych stowarzyszeń członkowskich.

Rada A podjęła również uchwałę w sprawie wnoszenia składki przez zrzeszone we A stowarzyszenia członkowskie. Wysokość tej składki określa się jako iloczyn kwoty 1 zł oraz liczby członków stowarzyszenia zrzeszonego we A aktualnej na dzień 31 grudnia roku poprzedzającego rok wniesienia składki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy udostępnianie przez A stowarzyszeniom członkowskim pomieszczeń biurowych w zamian za opłaty organizacyjne będzie zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Podstawa prawna

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie u.p.t.u.).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 31 u.p.t.u. zwalnia się od podatku „usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez:

1.  kościoły i związki wyznaniowe, o których mowa w przepisach o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w przepisach o stosunku Państwa do kościołów i innych związków wyznaniowych,
2.  organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji”.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 18 u.p.t.u. „Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług”.

Na podstawie treści art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b oraz art. 43 ust. 18 u.p.t.u. określa się warunki, które łącznie muszą zostać spełnione, aby omawiane zwolnienie podatkowe miało zastosowanie.

Są to następujące warunki:

1.  usługodawca jest organizacją nie nastawioną na osiąganie zysków realizującą cele o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznych, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim,
2.  usługodawca świadczy usługi na rzecz swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie z jego przepisami statutowymi,
3.  usługodawca świadczy usługi w zakresie zbiorowego interesu swoich członków,
4.  zastosowanie w stosunku do tych usług zwolnienia podatkowego nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji,
5.  usługodawca nie osiąga w sposób systematyczny zysków z tych usług, a w przypadku ich osiągnięcia przeznacza je w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

W dalszej części swojego stanowiska A chciałaby kolejno odnieść się do wszystkich pięciu warunków zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego.

Warunek z pkt a

Zgodnie z pierwszym warunkiem zwolnienie podatkowe ma zastosowanie do usługodawców, którzy są organizacjami nie nastawionymi na osiąganie zysków realizującymi cele o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznych, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim.

A jest terenową jednostką organizacyjną stowarzyszenia i działa w oparciu o przepisy u.p.o.s. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.s. „Stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych”. Tym samym A jest organizacją o celach niezarobkowych, a więc organizacją nie nastawioną na osiąganie zysków.

Podstawą prawną działalności A jest również statut Federacji, ponieważ A jest terenową jednostką organizacyjną Federacji. Zgodnie z § 13 cele Federacji to:

*   współpraca, integrowanie wzajemne wspomaganie się stowarzyszeń członkowskich w realizacji ich zadań, rozwijaniu zainteresowań i zaspokajaniu potrzeb środowiska polskich inżynierów i techników,
*   obrona interesów stowarzyszeń członkowskich, jak również wspomaganie ich statutowych działań,
*   inicjowanie, prowadzenie i wspieranie przedsięwzięć w zakresie rozwoju nauki, techniki, gospodarki, innowacji, edukacji, kultury i ekologii,
*   kształtowanie etyki korzystania z zasobów i środowiska naturalnego zgodnie z zasadami zrównoważonego rozwoju,
*   wspieranie i upowszechnianie wiedzy specjalistycznej w dziedzinie nauk technicznych, jak również w zakresie teorii i praktyki zarządzania projektami, w tym innowacyjnymi,
*   działanie na rzecz podnoszenia prestiżu i poziomu zawodowego oraz statusu inżynierów i techników oraz ochrony ich pozycji zawodowej,
*   dbałość o dorobek i tradycje polskiej myśli naukowej i technicznej oraz gospodarczej,
*   upowszechnianie wiedzy i umiejętności technicznych w społeczeństwie, w tym wśród młodzieży,
*   dbałość o przestrzeganie wysokich standardów zawodów technicznych.

Mając na uwadze cele Federacji można stwierdzić, że A, jako terenowa jednostka organizacyjna Federacji, realizuje cele o charakterze związkowym i obywatelskim.

W związku z powyższym należy uznać, że A spełnia pierwszy warunek stosowania zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u. A, jako terenowa jednostka organizacyjna stowarzyszenia, jest organizacją o celach niezarobkowych, a więc organizacją nie nastawioną na osiąganie zysków. Wskazane w statucie cele, do realizacji których została powołana Federacja mieszczą się w zakresie celów o charakterze związkowym i obywatelskim.

Warunek z pkt b

Drugim warunkiem zastosowania zwolnienia jest świadczenie przez usługodawcę usług na rzecz swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie z jego przepisami statutowymi.

W omawianym przypadku A będzie wykonywała na rzecz swoich członków czynności w postaci udostępniania pomieszczeń biurowych w zamian za „opłaty organizacyjne”. Opłaty te będą rodzajem składki członkowskiej uiszczanej przez członków stowarzyszenia.

Podstawą prawną do pobierania od członków stowarzyszenia opłaty organizacyjnej w roku 2019 będzie uchwała Rady A w sprawie wnoszenia opłat organizacyjnych przez zrzeszone we A stowarzyszenia członkowskie.

Podjęcie tej uchwały miało swoje oparcie w zapisach statutu Federacji. Podstawą prawną do ustanowienia tych opłat był:

*   § 37 pkt 3 statutu, na podstawie którego do zadań i kompetencji Rady terenowej jednostki organizacyjnej Federacji należy rozpatrywanie rocznych planów i budżetów oraz ich zatwierdzanie,
*   § 44 pkt 1 statutu, na podstawie którego majątek Federacji powstaje z wpisowego, składek i wpłat członków.

Przepisy u.p.o.s. zawierają jedynie ogólne regulacje dotyczące składek. Art. 33 ust. 1 u.p.o.s. przewiduje, że „Majątek stowarzyszenia powstaje ze składek członkowskich, darowizn, spadków, zapisów, dochodów z własnej działalności, dochodów z majątku stowarzyszenia oraz z ofiarności publicznej”. Natomiast art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.o.s. przewiduje, że statut stowarzyszenia określa w szczególności „sposób uzyskiwania środków finansowych oraz ustanawiania składek członkowskich”.

Należy jednak podkreślić, że stowarzyszenia posiadają daleko posuniętą autonomię w zakresie ustalania zasad swojej wewnętrznej organizacji. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.s. stowarzyszenie jest dobrowolnym, ale i samorządnym zrzeszeniem o celach niezarobkowych. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.s. Stowarzyszenie samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności”.

W związku z powyższym kwestie związane z wewnętrzną organizacją stowarzyszeń, w tym również ze sprawami majątkowymi, powinny być regulowane przez samo stowarzyszenie, które ma w tym zakresie bardzo dużą swobodę. Przepisy u.p.o.s. dotyczące treści statutu czy też źródeł finansowania stowarzyszeń nie mogą być interpretowane rygorystycznie, ponieważ mogłoby to prowadzić do ograniczenia wspomnianej autonomii. Stowarzyszenie ma zatem prawo ustanawiać składki członkowskie w dowolny sposób, byleby był on zgodny ze statutem tego stowarzyszenia. W omawianej sytuacji podstawą prawną wprowadzenia opłat organizacyjnych były odpowiednie przepisy statutu Federacji, a więc opłaty organizacyjne zostały ustanowione zgodnie ze statutem Federacji.

Ponadto należy podkreślić, że uczestnictwo w stowarzyszeniu należy traktować tak jak umowę. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że statut stowarzyszenia stanowi umowę zawartą przez zawiązujących stowarzyszenie – jest to tzw. umowna teoria statutu (zob. uchwała Sądu Najwyższego z 15 października 1985 r., sygn. III CZP 40185).

Potwierdza to np. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 27 maja 2015 r. (sygn. I ACa 176/15), w którym stwierdzono, że „Skoro członkostwo w stowarzyszeniu jest dobrowolne i wymaga oświadczeń obydwu stron, zrównywanych z oświadczeniami woli w rozumieniu prawa cywilnego, zatem stosunek członkostwa stanowi stosunek cywilnoprawny (umowę)”.

Wobec tego, że statut stanowi rodzaj umowy cywilnoprawnej, to do jego wykładni stosujemy przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (dalej w skrócie k.c.). W szczególności należy zwrócić uwagę na art. 652 k.c. zgodnie z którym w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu”. W związku z tym dokonując wykładni zapisów umownych trzeba ustalić jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, jaką jest statut stowarzyszenia. Sąd Najwyższy wskazuje również, że prawo do interpretowania zapisów statutu stowarzyszenia służy przede wszystkim jego władzom i organom, zaś do kompetencji nadzorujących działania stowarzyszenia organów administracji i niezawisłych sądów należy ocena, czy interpretacja przyjęta przez organy stowarzyszenia odpowiada obowiązującemu prawu, czy praktyka stosowania przepisów statutu przez stowarzyszenie nie prowadzi do sytuacji, których prawo zaakceptować nie może (zob. postanowienie Sądu Najwyższego z 11 października 1995 r., sygn. I PRN 28/95). Ustanowienie opłaty organizacyjnej było wyrazem zgodnej woli oddziałów stowarzyszeń naukowo-technicznych zrzeszonych we A. W związku z powyższym należy stwierdzić, że wprowadzenie opłaty organizacyjnej w żaden sposób nie naruszało przepisów u.p.o.s., ponieważ było wyrazem woli członków A.

Podsumowując ten fragment można stwierdzić, że A spełniała również drugi warunek stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u. Omawiane „opłaty organizacyjne” są rodzajem składki uiszczanej przez członków stowarzyszenia. Wprowadzenie tych opłat organizacyjnych odbyło się zgodnie z przepisami u.p.o.s. oraz zgodnie ze statutem Federacji.

Warunek z pkt c

Zgodnie z trzecim warunkiem zwolnienie podatkowe ma zastosowanie, jeśli usługodawca świadczy usługi w zakresie zbiorowego interesu swoich członków.

A jest terenową jednostką organizacyjną Federacji, która jest związkiem stowarzyszeń. Związek stowarzyszeń to stowarzyszenie, którego członkami są inne stowarzyszenia. Możliwość tworzenia związków stowarzyszeń przewiduje art. 22 ust. 1 u.p.o.s. Tym samym Federacja jest stowarzyszeniem, które zrzesza inne stowarzyszenia naukowo- techniczne, zaś A, jako terenowa jednostka organizacyjna Federacji, zrzesza oddziały stowarzyszeń naukowo-technicznych.

Użyte w art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u. określenie „zbiorowy” interes członków należy rozumieć zgodnie z jego językowym znaczeniem. „Zbiorowy” to „odnoszący się do pewnej grupy ludzi lub zbioru rzeczy” (cyt. za internetowy Słownik Języka Polskiego). W związku z tym omawiane zwolnienie będzie miało zastosowanie, jeśli usługi będą wykonywane w zakresie zbiorowego interesu członków stowarzyszenia rozumianego jak interes odnoszący się do każdego z członków stowarzyszenia. Nie ma podstaw prawnych do przyjmowania, że usługi wykonywane w zakresie zbiorowego interesu członków stowarzyszenia to jedynie te usługi, które są wykonywane w interesie wspólnym członków stowarzyszenia.

A będzie wykonywała czynności w zakresie udostępniania swoim członkom pomieszczeń biurowych w zamian za opłaty organizacyjne. Czynności te będą wykonywane w zbiorowym interesie członków stowarzyszenia. Skoro członkami A są oddziały stowarzyszeń naukowo-technicznych, to oczywistym jest że w interesie każdego z tych stowarzyszeń członkowskich jest uzyskanie możliwości korzystania z pomieszczeń biurowych z przeznaczeniem na siedzibę stowarzyszenia oraz na miejsce realizacji jego celów statutowych.

W interesie każdego ze stowarzyszeń członkowskich jest uzyskanie możliwości korzystania z pomieszczeń biurowych i prowadzenie w nich swojej działalności statutowej.

Wykonywanie przez A czynności w zakresie udostępniania swoim członkom pomieszczeń biurowych, jako czynności wykonywanej w zakresie zbiorowego interesu tych członków, mieści się w zakresie celów statutowych do realizacji których powołana została Federacja. Celem Federacji jest „współpraca, integrowanie i wzajemne wspomaganie się stowarzyszeń członkowskich w realizacji ich zadań, rozwijaniu zainteresowań i zaspokajaniu potrzeb środowiska polskich inżynierów i techników” (§ 13 pkt 1 statutu) oraz „obrona interesów stowarzyszeń członkowskich, jak również wspomaganie ich statutowych działań” (§ 13 pkt 2 statutu). Każdy członek zwyczajny Federacji ma prawo do korzystania z majątku oraz pomocy, w szczególności organizacyjnej, na zasadach ustalonych przez władze” (§ 17 ust. 1 pkt 3 statutu) oraz do korzystania z pomocy w zakresie realizacji własnych celów statutowych oraz innych uprawnień wynikających z niniejszego Statutu” (§ 17 ust. 1 pkt 4 statutu).

Fakt, że różnym stowarzyszeniom członkowskim będą udostępniane różne powierzchnie pomieszczeń biurowych nie oznacza, że omawiane czynności nie będą świadczone w zakresie zbiorowego interesu tych stowarzyszeń. Stowarzyszenia członkowskie zrzeszone we A są rożnej wielkości, posiadają różną liczbę członków oraz prowadzą działalność statutową na różną skalę. Z tego względu oczywistym jest, że jedne z nich potrzebują większej, a drugie mniejszej powierzchni pomieszczeń biurowych. Istotne jest jednak, że A będzie wykonywała czynności w zakresie udostępniania członkom pomieszczeń biurowych, a w ten sposób będzie działała w zbiorowym interesie stowarzyszeń członkowskich.

W związku z powyższym A uważa, że spełniony będzie również trzeci warunek zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u, ponieważ czynności udostępniania pomieszczeń biurowych członkom stowarzyszenia w zamian za opłaty organizacyjne będą wykonywane w zakresie zbiorowego interesu tych członków.

Warunek z pkt d

Zgodnie z czwartym warunkiem zastosowanie zwolnienia podatkowego w stosunku do świadczonych usług nie może spowodować naruszenia warunków konkurencji.

W ocenie A udostępnianie pomieszczeń biurowych członkom stowarzyszenia w zamian za opłaty organizacyjne nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Na całą sytuacje należy spojrzeć przez pryzmat tego kto, komu i w jakim celu udostępnia pomieszczenia biurowe. Istotna jest tutaj zarówno sytuacja udostępniającego pomieszczenia biurowe, jak również członków korzystających z pomieszczeń biurowych.

Udostępniającym pomieszczenia biurowe jest A, a więc terenowa jednostka organizacyjna stowarzyszenia. Udostępnianie pomieszczeń biurowych członkom stowarzyszenia nie wiąże się z działalnością gospodarczą lub z działalnością zarobkową. Udostępnianie to stanowi jedynie realizację celów statutowych stowarzyszenia. Podstawą prawną do takich działań są regulacje wewnętrzne A (obowiązek uiszczania opłat organizacyjnych oraz wysokość opłat organizacyjnych określają uchwały Rady A). Sytuacji A nie można porównywać z innymi podmiotami, które na rynku prowadzą działalność gospodarczą w zakresie wynajmu pomieszczeń biurowych. Podmioty te prowadzą działalność w celu osiągnięcia zysku z wynajmu, a podejmowane przez nie czynności są nakierowane na maksymalizację tego zysku. Ich sytuacja rynkowa jest zatem zupełnie inna niż sytuacja jednostki organizacyjnej stowarzyszenia, jaką jest A. Jeszcze raz należy podkreślać, że A będzie udostępniała pomieszczenia biurowe w związku z realizacją swoich celów statutowych, a nie w celu osiągania zysków.

Istotna jest również sytuacja członków stowarzyszenia, którym udostępniane będą pomieszczenia biurowe. A zrzesza 19 oddziałów stowarzyszeń naukowo-technicznych. Tym samym podmiotami korzystającymi z pomieszczeń biurowych udostępnianych przez A będą stowarzyszenia, czyli organizacje prowadzące działalność niezarobkową. Udostępniane pomieszczenia biurowe będą wykorzystywane przez członków A do prowadzenia działalności statutowej, a więc działalności nie nastawionej na osiąganie zysków. Mamy do czynienia z sytuacją w której terenowa jednostka organizacyjna stowarzyszenia, jaką jest A, w związku ze swoją działalnością statutową będzie udostępniała pomieszczenia biurowe w zamian za opłaty organizacyjne swoim członkom, a członkowie ci to oddziały stowarzyszeń, które wykorzystują te pomieszczenia do swoich działań statutowych. Taka sytuacja nie może stanowić naruszenia warunków konkurencji, ponieważ zarówno A, jak również jej członkowie, w związku z udostępnianiem pomieszczeń biurowych, nie występują jako podmioty gospodarcze, nie działają według zasad rynkowych, a w konsekwencji nie naruszają warunków konkurencji na rynku.

Bez znaczenia pozostaje fakt, że A udostępnia pomieszczenia biurowe członkom stowarzyszenia i jednocześnie wynajmuje pozostałe pomieszczenia biurowe podmiotom trzecim. Istnienie tych dwóch obszarów działalności stowarzyszenia jest typową sytuacją i nie oznacza naruszenia warunków konkurencji. Czym innym są bowiem czynności wykonywane na rzecz członków stowarzyszenia w zamian za składki członkowskie, a czym innym usługi świadczone na rzecz podmiotów trzecich w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez stowarzyszenie. Udostępnianie pomieszczeń biurowych członkom stowarzyszenia jest związane z realizacją jednego z podstawowych celów A, którym jest wspomaganie działań statutowych członków stowarzyszenia. Stanowi ono zatem realizację zadań do których A została powołana.

Natomiast wynajem pomieszczeń biurowych podmiotom trzecim jest działalnością gospodarczą prowadzoną przez A. Dochody z tej działalności są przeznaczone w całości na realizację celów statutowych.

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych wskazują, że jednoczesne wykonywanie czynności na rzecz członków stowarzyszenia i wykonywanie takich samych usług na rzecz podmiotów trzecich pozwala na zastosowanie zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u. w stosunku do tych pierwszych czynności. Interpretacje te dotyczą oczywiście konkretnych sytuacji i podatników, ale zawarte w nich stanowisko i argumentację można również odnosić do omawianej sytuacji A.

Przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 maja 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.109.2017.1.BM) przedmiotem analizy była sytuacja w której Polski Związek Wędkarski pobiera opłaty za uprawnienia do połowu ryb na łowiskach utworzonych na użytkowanych przez niego wodach. Opłaty są pobierane od członków stowarzyszenia oraz od osób niebędących członkami stowarzyszenia. W interpretacji tej czytamy: „Przy ustalaniu charakteru pobranej kwoty znaczenie ma także cel, na który zostanie ona przeznaczona przez Wnioskodawcę. W przedmiotowej sprawie wskazano, iż opłaty z tytułu korzystania z łowisk specjalnych przeznaczone są na zakup materiału zarybiającego jak i koszty obsługi łowiska. Skoro zatem opisane we wniosku opłaty nie są przeznaczane, co do zasady, na utrzymanie struktury Wnioskodawcy (np. kosztów utrzymania siedziby), lecz w istocie nabywa się za to rzeczy (zarybianie akwenów, koszty obsługi łowiska), z których następnie mogą korzystać członkowie Wnioskodawcy oraz inne osoby fizyczne, to mamy do czynienia ze świadczeniem wzajemnym, jak przy odpłatnej usłudze. Uwzględniając powyższe wskazać należy, że w przypadku, gdy w zamian za uiszczanie opłat, członek Związku otrzymuje prawo wędkowania na łowisku specjalnym, opłata ta w istocie stanowi opłatę za możliwość wędkowania na określonych zasadach. W tym przypadku można bowiem uznać, że uiszczana na rzecz Wnioskodawcy opłata ma charakter zapłaty za usługę (udostępnienie wód), ponieważ istnieje bezpośredni związek pomiędzy płaconą składką, a otrzymanym świadczeniem, które przynosi bezpośrednie korzyści otrzymującemu je członkowi organizacji Wnioskodawcy (możliwość wędkowania). W przypadku, gdy opłaty za możliwość wędkowania na łowiskach specjalnych wnoszone są przez członków, to wówczas podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, korzystać jednak będą ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy. Natomiast, gdy ww. opłaty wnoszone są przez osoby niezrzeszone, wówczas zastosowanie znajdzie stawka podstawowa w wysokości 23% (w oparciu o przepis art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy)”.

W związku z powyższym A uważa, że spełniony będzie również czwarty warunek zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u, ponieważ czynności wykonywane na rzecz członków stowarzyszenia w zamian za opłaty organizacyjne nie spowodują naruszenia warunków konkurencji.

Warunek z pkt e

Piątym warunkiem zastosowania zwolnienia jest, aby usługodawca nie osiągał w sposób systematyczny zysków z usług zwolnionych, a w przypadku ich osiągnięcia przeznaczał je w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

W ocenie A warunek określony w art. 43 ust. 18 u.p.t.u. powinien być interpretowany zgodnie z art. 133 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ponieważ stanowi implementację tego przepisu do polskiego porządku prawnego. Natomiast dokonując wykładni przepisów u.p.t.u. i przepisów dyrektywy należy uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W omawianym przypadku należy zwrócić uwagę na wyrok Trybunału z dnia 13 grudnia 2001 r. (sygn. C-174/00). Wyrok ten dotyczył poprzednio obowiązujących przepisów dyrektywy dotyczącej podatku od wartości dodanej i zwolnienia przewidzianego dla usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, które są świadczone przez podmioty nie nastawione na osiąganie zysków. Przedstawioną tam wykładnię można jednak odnosić do art. 43 ust. 18 u.p.t.u. oraz omawianego zwolnienia podatkowego.

We wskazanym wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził: „31 Co się tyczy wykładni tego opcjonalnego warunku, rząd niderlandzki utrzymuje, że należy odmówić zwolnienia, jeżeli organizacja systematycznie dąży do uzyskania nadwyżek. Rządy fiński i Zjednoczonego Królestwa, jak również Komisja, twierdzą z drugiej strony, że systematyczne poszukiwanie zysków nie ma decydującego znaczenia, gdy wynika zarówno z okoliczności sprawy, jak i rodzaju działalności faktycznie prowadzonej przez właściwy organ organizacji, która działa zgodnie z celami określonymi w jej konstytucji i że nie zawierają one celu zarobkowego. 32. W odniesieniu do tej kwestii należy zauważyć, że warunek zawarty w art. 1 3A(2)(a) tiret pierwsze szóstej dyrektywy, że dana organizacja nie może systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, w francuskiej wersji tego przepisu wyraźnie odnosi się do „zysku”, podczas gdy dwa pozostałe warunki tam określone, to znaczy, że żadne zyski nie powinny być rozdzielane, a wszelkie zyski powinny być przypisane do kontynuacji lub ulepszenia świadczonych usług odnoszą się we francuskim tekście do „beneficies”. 33. Mimo że rozróżnienia tego nie można znaleźć w żadnej z pozostałych wersji językowych szóstej dyrektywy, potwierdza to cel przepisów zawartych w jego art. 13A. Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 57-61 swojej opinii, nie chodzi o zyski („benefices”) w rozumieniu nadwyżek powstających na koniec roku obrachunkowego, które uniemożliwiają kategoryzację organizacji jako „non-profit-making”, ale zysk („profit”) w sensie korzyści finansowych dla członków organizacji. W związku z tym, jak podkreśla również Komisja, warunek określony w art. 13A(2)(a) tiret pierwsze zasadniczo odzwierciedla kryterium organizacji nienastawionej na zysk zawartej w art. 13A(1)(m). 34. Rząd niderlandzki podnosi, że taka wykładnia nie uwzględnia faktu, że 13A(2)(a) tiret pierwsze musi, jako dodatkowy warunek, mieć treść wykraczającą poza treść przepisu podstawowego. W odpowiedzi na ten argument wystarczy zauważyć, że warunek ten nie odnosi się jedynie do art. 13A(1)(m) szóstej dyrektywy, ale również do wielu innych obowiązkowych zwolnień, które mają inną treść.

35\. W konsekwencji na pytanie trzecie należy odpowiedzieć, że art. 13A(1)(m) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że można ją zaklasyfikować jako „nienastawioną na zysk” nawet jeśli systematyczne dąży do osiągnięcia nadwyżek, które następnie wykorzystuje do celów świadczenia swoich usług. Pierwszą część fakultatywnego warunku zawartego w art. 13A(2)(a) tiret pierwsze szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sam sposób”.

W związku z powyższym warunek określony w art. 43 ust. 18 u.p.t.u. interpretowany zgodnie z cytowanym wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej będzie spełniony również wówczas, gdy organizacja w sposób systematyczny uzyskuje zyski z wykonywania czynności na rzecz członków, pod warunkiem że organizacja działa w celach niezarobkowych, nie przekazuje uzyskanych zysków pomiędzy swoich członków, ale przeznacza te zyski na swoją działalność statutową. W przypadku WRFSNT NOT tak rozumiany warunek z art. 43 ust. 18 u.p.t.u. będzie spełniony. WRFSNT NOT jest terenową jednostką organizacyjną stowarzyszenia, czyli zrzeszenia o celach niezarobkowych (art. 2 ust. 1 u.p.o.s.). Oznacza to, że A jest organizacją nie nastawioną na osiąganie zysków. Uzyskiwane dochody z udostępniania pomieszczeń biurowych nie będą przekazywane pomiędzy członków stowarzyszenia, ale przeznaczone na realizację celów statutowych A. Tym samym należy uznać, że w stosunku do A zwolnienie podatkowe z art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u. nie będzie wyłączone na podstawie art. 43 ust. 18 u.p.t.u.

Ponadto można wskazać, że w treści art. 43 ust. 18 u.p.t.u. mowa jest „o zyskach”, przy czym przepisy u.p.t.u. nie określają co należy rozumieć przez „zysk”. W potocznym rozumieniu zysk jest uzyskaną z danej transakcji nadwyżką przychodów nad kosztami. A chciałaby wskazać, że z tytułu udostępnianiu członkom stowarzyszenia pomieszczeń biurowych w zamian za opłaty organizacyjne nie będzie ona uzyskiwała żadnych zysków. Wynika to z faktu, że wartość otrzymanych opłat organizacyjnych (przychód z tytułu tych opłat) będzie pokrywał jedynie część kosztów związanych z utrzymaniem pomieszczeń biurowych. Skoro pokrywana będzie jedynie część kosztów, to A nie uzyska z tego tytułu zysku rozumianego jako nadwyżka przychodów nad kosztami. Również z tego względu wyłączenie wskazane w art. 43 ust. 18 u.p.t.u. nie będzie miało zastosowania w stosunku do A.

Podsumowując ten fragment można stwierdzić, że warunek piąty stosowania zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b oraz art. 43 ust. 18 u.p.t.u. będzie spełniony, ponieważ zgodnie z wykładnią przepisów wskazaną w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej A nie będzie osiągała w sposób systematyczny zysków z usług zwolnionych.

Podsumowanie.

Odpowiadając na pytanie postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że udostępnianie przez A stowarzyszeniom członkowskim pomieszczeń biurowych w zamian za opłaty organizacyjne będzie zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f :

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Na podstawie art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy, zwalnia się od podatku usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim – w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

W myśl art. 43 ust. 17 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 18 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Z powołanych wyżej regulacji prawnych wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi realizowane przez organizacje realizujące określone cele, w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków i jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Cytowany przepis art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy formułuje warunki, od których zależy zwolnienie, tj.:

*   zwolnienie dotyczy organizacji, które nie są nastawione na osiąganie zysku z tytułu prowadzonej działalności;
*   są organizacjami o określonym charakterze i rodzaju – organizacje realizujące cele polityczne, związkowe, patriotyczne, filozoficzne, filantropijne i obywatelskie;
*   wykonywane są w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki,
*   zwolnienie jest udzielane wówczas, gdy nie powoduje to zakłócenia konkurencji.

Należy zwrócić także uwagę, że na podstawie art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), dalej zwanej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Wśród zwolnień dotyczących określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym Dyrektywa 2006/112/WE Rady w art. 132 ust. 1 lit. l) wymienia świadczenie usług, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, pod warunkiem że to zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

W związku z powyższym pod wskazanymi warunkami, Dyrektywa dopuszcza zwolnienie usług świadczonych dla członków organizacji, ale jedynie w zamian za składkę członkowską. Inny rodzaj „odpłatności” (ekwiwalent) stanowić będzie zatem o braku podstaw do zwolnienia od podatku.

Wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt ustawy) wskazuje, iż opodatkowaniu, co do zasady, podlegają usługi świadczone odpłatnie, przy czym związek pomiędzy otrzymaną odpłatnością, a świadczeniami na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z powyższego wynika, że pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-16/93 Tolsma wynika, że aby określone świadczenie mogło być uznane za opodatkowaną usługę musi zachodzić bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a należnym wynagrodzeniem. A zatem korzyści wynikające z wykonywanych przez usługodawcę zadań muszą mieć bezpośredni związek z usługobiorcą, w sytuacji zaś, gdy taki związek nie istnieje, nie można uznać takich czynności za usługi opodatkowane podatkiem VAT. Przede wszystkim wskazać należy, że pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanymi świadczeniami powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Uwzględniając powyższe, jak również stanowisko Trybunału zaprezentowane w sprawie 102/86 Apple and Pear Development, zgodnie z którym korzyści wynikające z wykonywanych przez usługodawcę zadań muszą mieć bezpośredni związek z usługobiorcą, zaś w sytuacji, gdy taki związek nie istnieje (np. związek ma wyłącznie charakter pośredni, bo usługobiorcą jest cała branża a nie konkretny plantator), nie można uznać takich czynności za usługi opodatkowane podatkiem VAT, stwierdzić należy, że co do zasady nie jest wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług płatność (składka członkowska), która dokonywana jest jedynie w związku z przynależnością do określonej organizacji. Szczególnie gdy, jak w ostatnim z powołanych wyroków, organizacja ma dowolność co do przeznaczenia otrzymanych środków, zaś jej członkowie nie mają bezpośredniego wpływu na ich spożytkowanie. W tym bowiem przypadku nie można uznać, że składka członkowska ma charakter zapłaty za usługę, bowiem brak było bezpośredniego związku pomiędzy płatnością, a korzyściami jakie osiągają poszczególni jej członkowie.

Jeżeli określona organizacja została utworzona także w celu wykonywania na rzecz swoich członków jednego, czy też kilku konkretnych świadczeń, to w tym przypadku składkę/opłatę na jej rzecz można potraktować jako zapłatę za określone świadczenie (usługę).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że czynność uznaje się za odpłatną, gdy są spełnione następujące warunki:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 ww. artykułu).

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma zatem charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność gospodarczą.

Należy wskazać, że działania stowarzyszeń regulują przepisy ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz.U. z 2017 r., poz. 210, z późn. zm.).

Na mocy art. 2 ust. 1 ustawy Prawo o stowarzyszeniach, stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych.

Stowarzyszenie samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności (art. 2 ust. 2 powołane wyżej ustawy).

Na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy Prawo o stowarzyszeniach, statut stowarzyszenia określa w szczególności, m.in. cele i sposoby ich realizacji. Cele stowarzyszenia muszą być ujęte w statucie, ale dopuszczalne jest również ich uchwalenie poza statutem, w szczególności zaś takich celów, które stanowiłyby konkretyzację celów statutowych w określonej sytuacji.

Stosownie do art. 10a ust. 1 ww. ustawy, stowarzyszenie może tworzyć terenowe jednostki organizacyjne. W takim przypadku statut stowarzyszenia określa:

1.  zasady tworzenia oraz rozwiązania terenowej jednostki organizacyjnej;
2.  strukturę organizacyjną terenowej jednostki organizacyjnej;
3.  organy terenowej jednostki organizacyjnej, w tym zarząd, oraz tryb dokonywania ich wyboru lub powoływania;
4.  możliwość otrzymywania przez członków zarządu terenowej jednostki organizacyjnej wynagrodzenia za czynności wykonywane w związku z pełnioną funkcją, w przypadku gdy w statucie stowarzyszenia przewidziano możliwość otrzymywania takiego wynagrodzenia przez członków zarządu stowarzyszenia.

Terenowa jednostka organizacyjna prowadzi działalność na podstawie statutu stowarzyszenia. Na zasadach i w trybie określonym w statucie stowarzyszenia terenowa jednostka organizacyjna może przyjąć regulamin określający szczegółową jej organizację i sposób działania (ust. 2 powołanego wyżej artykułu).

Stowarzyszenia w liczbie co najmniej trzech mogą założyć związek stowarzyszeń. Założycielami i członkami związku mogą być także inne osoby prawne, z tym że osoby prawne mające cele zarobkowe mogą być członkami wspierającymi (art. 22 ust. 1 ustawy Prawo o stowarzyszeniach).

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ww. ustawy, do związków, o których mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy.

W świetle art. 34 ustawy Prawo o stowarzyszeniach, stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą, według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach. Dochód z działalności gospodarczej stowarzyszenia służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jego członków. Działalność statutowa i gospodarcza stowarzyszenia stanowią zatem odrębne rodzaje działalności na gruncie prawa o stowarzyszeniach. Działalność gospodarcza o celach zarobkowych nie może być celem statutowym stowarzyszenia, może być tylko działalnością uboczną, jako jedno ze źródeł dochodów służących realizacji celów statutowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca działa na podstawie przepisów ustawy Prawo o stowarzyszeniach, i jest związkiem stowarzyszeń, o których mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Obecnie Federacja zrzesza xx stowarzyszeń.

Zgodnie z art. 10a ust. 1 ustawy Prawo o stowarzyszeniach, stowarzyszenie może tworzyć terenowe jednostki organizacyjne. A jest terenową jednostką organizacyjną Federacji. Wnioskodawca prowadzi działalność na podstawie statutu Federacji. A posiada osobowość prawną. Członkami A są oddziały stowarzyszeń naukowo-technicznych. Obecnie A zrzesza yy oddziałów stowarzyszeń.

Do A, jako terenowej jednostki organizacyjnej związku stowarzyszeń, mają zastosowanie ogólne przepisy dotyczące stowarzyszeń.

A prowadzi działalność gospodarczą, a dochód z tej działalności przeznacza na realizację celów statutowych. W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej A jest podatnikiem podatku VAT. A jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Wnioskodawca jest właścicielem budynku. Pomieszczenia biurowe znajdujące się w tym budynku są udostępniane stowarzyszeniom członkowskim zrzeszonym we A w zamian za opłaty organizacyjne. Pozostałe pomieszczenia biurowe A wynajmuje podmiotom trzecim. Wynajem ma miejsce w ramach wspomnianej działalności gospodarczej. Czynności wynajmu pomieszczeń biurowych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. A prowadzi działalność na podstawie statutu Federacji. Zgodnie z § 1 statutu „Federacja (…) jest dobrowolnym związkiem stowarzyszeń o charakterze naukowo-technicznym, działa na podstawie ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. – Prawo o stowarzyszeniach (\`(...)\`). Natomiast zgodnie z 2 statutu „W zakresie swoich celów statutowych reprezentuje zbiorowe interesy stowarzyszeń członkowskich i środowiska technicznego wobec społeczeństwa i organów władzy publicznej”.

Zgodnie z 8 ust. 3 statutu „Jednostki organizacyjne działają na podstawie i zgodnie z niniejszym Statutem, zwanym dalej Statutem”. Natomiast zgodnie z § 9 ust. 3 statutu terenowe jednostki organizacyjne mogą przyjmować regulaminy wewnętrzne dotyczące – w ramach postanowień Statutu – szczegółowej organizacji i sposobu działania tych jednostek z zastrzeżeniem 8 ust. 3”.

W § 13 statutu wskazano, że celami Federacji są:

1.  „współpraca, integrowanie i wzajemne wspomaganie się stowarzyszeń członkowskich w realizacji ich zadań, rozwijaniu zainteresowań i zaspokajaniu potrzeb środowiska polskich inżynierów i techników;
2.  obrona interesów stowarzyszeń członkowskich, jak również wspomaganie ich statutowych działań;
3.  inicjowanie, prowadzenie i wspieranie przedsięwzięć w zakresie rozwoju nauki, techniki, gospodarki, innowacji, edukacji, kultury i ekologii;
4.  kształtowanie etyki korzystania z zasobów i środowiska naturalnego zgodnie z zasadami zrównoważonego rozwoju;
5.  wspieranie i upowszechnianie wiedzy specjalistycznej w dziedzinie nauk technicznych, jak również w zakresie teorii i praktyki zarządzania projektami, w tym innowacyjnymi;
6.  działanie na rzecz podnoszenia prestiżu i poziomu zawodowego oraz statusu inżynierów i techników oraz ochrony ich pozycji zawodowej;
7.  dbałość o dorobek i tradycje polskiej myśli naukowej i technicznej oraz gospodarczej;
8.  upowszechnianie wiedzy i umiejętności technicznych w społeczeństwie, w tym wśród młodzieży;
9.  dbałość o przestrzeganie wysokich standardów zawodów technicznych”.

Na podstawie § 17 ust. 1 statutu członkowie zwyczajni, a więc stowarzyszenia naukowo-techniczne, mają prawo do:

1.  czynnego i biernego udziału w wyborach do władz;
2.  udziału swoich przedstawicieli we władzach i zespołach wspomagających z głosem stanowiącym, odpowiednio do postanowień niniejszego Statutu;
3.  korzystania z majątku oraz pomocy, w szczególności organizacyjnej, na zasadach ustalonych przez władze;
4.  korzystania z pomocy w zakresie realizacji własnych celów statutowych oraz innych uprawnień wynikających z niniejszego Statutu;
5.  odwołania się do Rady Krajowej od dotyczących go uchwał Zarządu Głównego w ciągu 30 dni, licząc od daty ich ogłoszenia lub doręczenia.

Zgodnie z § 37 statutu do zadań i kompetencji Rady terenowej jednostki organizacyjnej Federacji należy:

1.  „inicjowanie współpracy i działań międzystowarzyszeniowych w celu realizacji zadań statutowych oraz uchwał władz i organów;
2.  reprezentowanie środowiska inżynierów i techników wobec lokalnych władz administracji rządowej i samorządowej oraz lokalnych organizacji i stowarzyszeń, jak również rekomendowanie przedstawicieli do tych organów;
3.  rozpatrywanie rocznych planów i budżetów oraz ich zatwierdzanie;
4.  rozpatrywanie i zatwierdzanie sprawozdań z działalności, a w jednostkach mających osobowość prawną rocznego sprawozdania finansowego, oraz podejmowanie uchwały w sprawie corocznego absolutorium dla poszczególnych członków Zarządu, przy zastosowaniu
5.  odpowiednio postanowienia § 31;
6.  ustalanie zakresu prowadzonej działalności gospodarczej w celu finansowania działalności statutowej i utrzymania majątku oraz jego rozwoju;
7.  ustalanie szczegółowych zasad zarządzania majątkiem własnym i majątkiem przekazanym do używania oraz zasad prowadzenia działalności gospodarczej w uzgodnieniu z Zarządem Głównym”.

W § 44 wskazano, że majątek Federacji powstaje z:

1.  „wpisowego, składek i wpłat członków;
2.  dochodów z własnej działalności, w tym działalności gospodarczej;
3.  darowizn, spadków, zapisów;
4.  dotacji celowych;
5.  ofiarności publicznej;
6.  innych dochodów przewidzianych przez przepisy prawa”.

Rada A podjęła uchwałę w sprawie wnoszenia opłat organizacyjnych przez zrzeszone we A stowarzyszenia członkowskie. Podstawą prawną do podjęcia tej uchwały był § 37 pkt 3 oraz § 44 pkt 1 statutu Federacji. Uchwała obowiązuje od 1 stycznia 2019 r.

Uchwała przewiduje obowiązek wnoszenia opłat organizacyjnych dla każdego stowarzyszenia zrzeszonego we A. Odrębną uchwałą ustalono wysokość opłat organizacyjnych. Opłaty te są ustalone indywidualnie dla każdego ze stowarzyszeń członkowskich. W roku 2019 wynoszą one od 200 zł do 22.554 zł. Opłaty organizacyjne będą płatne kwartalnie.

Opłaty organizacyjne będą uiszczane w związku z tym, że Wnioskodawca udostępnia zrzeszonym w niej stowarzyszeniom członkowskim pomieszczenia biurowe w budynku, którego jest właścicielem. Opłaty organizacyjne mają na celu pokrycie części kosztów związanych z utrzymaniem tych pomieszczeń biurowych (m.in. kosztów mediów, obsługi portierni, sprzątania, ochrony. ubezpieczenia, przeglądów, konserwacji). Wysokość opłaty organizacyjnej jest zróżnicowana, ponieważ zależy od wielkości pomieszczeń biurowych udostępnianych konkretnemu stowarzyszeniu członkowskiemu. Udostępniane pomieszczenia biurowe są wykorzystywane jako siedziby oddziałów stowarzyszeń członkowskich i służą realizacji celów statutowych stowarzyszeń członkowskich.

Rada A podjęła również uchwałę w sprawie wnoszenia składki przez zrzeszone we A stowarzyszenia członkowskie. Wysokość tej składki określa się jako iloczyn kwoty 1 zł oraz liczby członków stowarzyszenia zrzeszonego we A aktualnej na dzień 31 grudnia roku poprzedzającego rok wniesienia składki.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy udostępnianie przez A stowarzyszeniom członkowskim pomieszczeń biurowych w zamian za opłaty organizacyjne będzie zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy.

Aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności, dokonanej w zamian za wynagrodzenie, niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy czynności te skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wpłacającego – tj. w tym przypadku przez stowarzyszenie członkowskie, które dokonało zapłaty opłaty organizacyjnej mającej na celu pokrycie części kosztów związanych z utrzymaniem pomieszczeń biurowych udostępnionych temu konkretnemu Stowarzyszeniu (m.in. kosztów mediów, obsługi portierni, sprzątania, ochrony, ubezpieczenia, przeglądów, konserwacji).

Nadto, we wniosku wskazano, że Uchwała przewiduje obowiązek wnoszenia opłat organizacyjnych dla każdego stowarzyszenia zrzeszonego we A. Odrębną uchwałą ustalono wysokość opłat organizacyjnych. Opłaty te są ustalone indywidualnie dla każdego ze stowarzyszeń członkowskich. W roku 2019 wynoszą one od 200 zł do 22.554 zł. Opłaty organizacyjne będą płatne kwartalnie. Rada Wnioskodawcy podjęła również uchwałę w sprawie wnoszenia składki przez zrzeszone we A stowarzyszenia członkowskie. Wysokość tej składki określa się jako iloczyn kwoty 1 zł oraz liczby członków stowarzyszenia zrzeszonego we A aktualnej na dzień 31 grudnia roku poprzedzającego rok wniesienia składki.

Opłaty organizacyjne będą uiszczane w związku z tym, że A udostępnia zrzeszonym w niej stowarzyszeniom członkowskim pomieszczenia biurowe w budynku, którego jest właścicielem. Udostępniane pomieszczenia biurowe są wykorzystywane jako siedziby oddziałów stowarzyszeń członkowskich i służą realizacji celów statutowych stowarzyszeń członkowskich. Opłaty organizacyjne mają na celu pokrycie części kosztów związanych z utrzymaniem tych pomieszczeń biurowych.

Stosownie do ww. art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia.

Jednocześnie należy wskazać, że nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie za świadczenie usług pokrywa koszty świadczenia czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Mając na uwadze okoliczności sprawy i obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawca, ponosząc koszty utrzymania budynku, które następnie są dzielone indywidualnie na poszczególne Stowarzyszenia, nabywa i odsprzedaje usługi konkretnym stowarzyszeniom członkowskim. W analizowanym przypadku istnieje więc bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem na rzecz konkretnego stowarzyszenia członkowskiego, a otrzymanym od tego stowarzyszenia wynagrodzeniem (ustalonej indywidualnie opłaty na pokrycie kosztów). Nie można przyjąć, że usługi te są świadczone na rzecz stowarzyszeń członkowskich w zamian za składki członkowskie, i że członkowie nie mają wpływu na przeznaczenie wpłacanych przez nich opłat z tego tytułu. Federacja ww. czynności – świadczenia wykonuje za odrębną – konkretnie (indywidualnie dla danego stowarzyszenia) ustalaną odpłatnością. Tym samym należy uznać, że powyższe czynności, dotyczące kosztów związanych z utrzymaniem pomieszczeń biurowych udostępnionych stowarzyszeniom członkowskim (m.in. kosztów mediów, obsługi portierni, sprzątania, ochrony, ubezpieczenia, przeglądów, konserwacji), Wnioskodawca wykonuje jako podatnik podatku VAT w ramach działalności gospodarczej.

Rozpatrywany przepis art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy, po pierwsze wskazuje na charakter omawianych organizacji, określając, że chodzi wyłącznie o organizacje niedochodowe, a po drugie, wyraźnie i wyczerpująco wymienia, jaki profil działalności danej organizacji skutkuje objęciem usług wykonywanych przez nią na rzecz członków zwolnieniem podatkowym. Wskazuje się tutaj na organizacje realizujące cele polityczne, związkowe, religijne, patriotyczne, filozoficzne, filantropijne, obywatelskie. Zawarto także warunek, że zwolnienie przysługuje wówczas, jeżeli nie powoduje to pogorszenia warunków konkurencji. Tym samym przepis ten formułuje warunki, przy czym wszystkie winny być spełnione łącznie. Niespełnienie choćby jednego z nich wyklucza możliwość korzystania ze zwolnienia.

Pod wskazanymi warunkami, przepis ten dopuszcza zwolnienie usług świadczonych na rzecz członków organizacji, ale jedynie w zamian za składkę członkowską. Świadczenie usług dla osób niebędących członkami organizacji oraz inny rodzaj „odpłatności” (ekwiwalent”) stanowić będzie zatem o braku podstaw do zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy.

W rozpatrywanej sprawie pobieranie opłat organizacyjnych nie jest prowadzone w interesie zbiorowym członków Federacji oraz na rzecz ich członków w zamian za składki członkowskie, gdyż jak wskazano wyżej istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem na rzecz konkretnego stowarzyszenia członkowskiego, a otrzymanym od tego stowarzyszenia wynagrodzeniem (ustalonej indywidualnie opłaty na pokrycie kosztów). Nie można zatem przyjąć, że usługi te są świadczone na rzecz stowarzyszeń członkowskich w zamian za składki członkowskie, i że członkowie nie mają wpływu na przeznaczenie wpłacanych przez nich opłat z tego tytułu. Federacja ww. czynności – świadczenia wykonuje za odrębną – konkretnie (indywidualnie dla danego stowarzyszenia) ustalaną odpłatnością, tzw. opłatą organizacyjną ustaloną poza składką członkowską.

W konsekwencji w odniesieniu do wskazanych w opisie sprawy opłat organizacyjnych nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższą analizę należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich stowarzyszeń członkowskich określone usługi w zamian za wynagrodzenie (zróżnicowane opłaty organizacyjne uzależnione od wielkości pomieszczeń biurowych udostępnianych konkretnemu Stowarzyszeniu członkowskiemu) służące pokryciu części kosztów związanych z udostępnianiem pomieszczeń biurowych w budynku, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 i ust. 2a ustawy, i nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy.

Podsumowując, w odpowiedzi na zadane pytanie, należy stwierdzić, że udostępnianie przez A stowarzyszeniom członkowskim pomieszczeń biurowych w zamian za opłaty organizacyjne nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że – zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków sądów tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Ponadto, odnosząc się do powołanej przez Zainteresowanego interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.