Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.886.2018.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-24
Teza: Opodatkowanie czynności dostawy nieruchomości 23% stawką podatku i prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. nieruchomości.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości-zbycie nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 26 listopada 2018 r. (data wpływu 27 listopada 2018 r.), uzupełnionym w dniu 13 grudnia 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności dostawy nieruchomości 23% stawką podatku i prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny, uzupełniony w dniu 13 grudnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności dostawy nieruchomości 23% stawką podatku i prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. nieruchomości.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa

przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w G. (dalej: Wnioskodawczyni, Sprzedający lub Zbywca) planuje zbyć za wynagrodzeniem (dalej: Transakcja) na rzecz spółki G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa z siedzibą w W. (dalej: Kupujący lub Nabywca) nieruchomość zabudowaną budynkiem biurowo-usługowym wraz z infrastrukturą towarzyszącą, jak np. zewnętrzne miejsca postojowe (dalej łącznie: Nieruchomość). Na nieruchomość będą składały się działki objęte zarówno prawem własności jak i użytkowaniem wieczystym. Nieruchomość położona jest w G. i funkcjonuje pod nazwą „A.” lub „B.”.

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji obejmuje:

1.  prawo własności działek gruntu oznaczonych w rejestrze gruntów:
    1.  numerem 293/4, o powierzchni 1.116 m2, działka położona w G. przy A., zabudowanej budynkiem biurowo-usługowym z podziemiem (dalej: Budynek) oraz fragment układu drogowego i kawałek placu \[stanowiący własność Zbywcy - symbol Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: PKOB): 2112\], kanalizacja deszczowa (stanowiąca własność Zbywcy, symbol PKOB: 2212), przyłącze teletechniczne (stanowiące własność Zbywcy, w którym biegną kable operatorów telekomunikacyjnych, symbol PKOB: 2213), przyłącze elektroenergetyczne (stanowiące własność Zbywcy, symbol PKOB: 2214), przyłącze wodociągowe (stanowiące własność Zbywcy, symbol PKOB: 2212) i przyłącze sanitarne (stanowiące własność Zbywcy symbol PKOB: 2212),
    2.  numerem 293/5, o powierzchni 4.044 m2, działka położona w G. przy A. zabudowanej Budynkiem wraz z podziemiem, układ drogowy (stanowiący własność Zbywcy symbol PKOB: 2112), kanalizacja deszczowa (stanowiąca własność Zbywcy symbol PKOB: 2212), kanał spalinowy elektroenergetyczny (stanowiący własność Zbywcy, symbol PKOB: 2214), przyłącze sanitarne (stanowiące własność Zbywcy symbol PKOB: 2212), przyłącze ciepłownicze (stanowiące własność G. sp. z o.o., symbol PKOB: 2214), przyłącze teletechniczne (stanowiące własność Zbywcy, w której biegną kable operatorów telekomunikacyjnych, symbol PKOB: 2213) oraz przyłącze elektroenergetyczne (stanowiące własność Zbywcy, symbol PKOB: 2214),
    3.  numerem 292/16 i 292/17, o powierzchni 352 m2, działka położona w G. przy A., przy czym na działce nr 292/16 znajduje się betonowe ogrodzenie (stanowiące własność Zbywcy, symbol PKOB: 2420), fragment budowli komina z agregatu prądotwórczego (stanowiący własność Zbywcy symbol PKOB: 2224) oraz kanalizacja deszczowa (stanowiąca własność Zbywcy, symbol PKOB: 2212). Na działce nr 292/17 znajduje się fragment układu drogowego, utwardzenia oraz miejsca parkingowe (stanowiące własność Zbywcy, symbol PKOB: 2112), kanalizacja teletechniczna (stanowiąca własność Zbywcy, w której biegną kable operatorów telekomunikacyjnych symbol PKOB: 2213), fragment komina (stanowiący własność Zbywcy, symbol PKOB: 2224), tymczasowa instalacja elektroenergetyczna (stanowiąca własność Zbywcy, symbol PKOB: 2224), sieć ciepłownicza (stanowiąca własność G. sp. z o.o., symbol PKOB: 2214) oraz budowla złącza kablowego (stanowiąca własność E. S.A., symbol PKOB: 2224).
    4.  numerem 304/1, o powierzchni 453 m2, działka położona w G. przy A. zabudowana częścią podziemną Budynku, a także fragment układu drogowego (stanowiące własność Zbywcy, symbol PKOB: 2112), kanalizacja deszczowa (stanowiąca własność Zbywcy, symbol PKOB: 2212), kanalizacja teletechniczna (stanowiąca własność Zbywcy, w której biegną kable operatorów telekomunikacyjnych symbol PKOB: 2213), kanalizacja energetyczna (stanowiąca własność Zbywcy, symbol PKOB: 2214), złącze kablowe (stanowiące własność E. S.A. symbol PKOB: 2214). W przyszłości, na części podziemnej Budynku planowane jest posadowienie obiektu małej architektury w postaci pasażu z elementami ozdobnymi, instalacją nawadniania zieleni oraz budką dla osób palących (symbol PKOB: 1274), zaś w części podziemnej planowane jest wykonanie połączenia teletechnicznego z instalacją posadowioną na działce 304/2 (symbol PKOB: 2213),
2.  prawo użytkowania wieczystego zabudowanych działek gruntu oznaczonych w rejestrze gruntów:
    1.  numerem 292/4, o powierzchni 339 m2, działka położona w G. przy A. Na działce numer 292/4 znajduje się wjazd, fragment placu i miejsca parkingowe (stanowiący własność Zbywcy, symbol PKOB: 2112), stacja transformatorowa (stanowiąca własność E. S.A. na rzecz którego została ustanowiona służebność, symbol PKOB: 2224), sieć ciepłownicza (własność G. sp. z o.o., symbol PKOB: 2214), instalacja oświetleniowa (stanowiąca własność Zbywcy, symbol PKOB: 2112), sieć kanalizacji deszczowej (stanowiąca własność Zbywcy, symbol PKOB: 2212), oraz kanalizacji teletechnicznej (stanowiąca własność Zbywcy, w której biegną kable operatorów telekomunikacyjnych, symbol PKOB: 2213), na działce tej planowane jest w przyszłości umieszczenie słupa informacyjnego (symbol PKOB: 2112),
    2.  numerem 292/22, o powierzchni 458 m2, działka położona w G. przy A. Na działce znajduje się miejsce parkingowe utwardzone kostką betonową (stanowiące własność Zbywcy, symbol PKOB: 2112) oraz instalacja zewnętrzna oświetleniowa (stanowiąca własność P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością symbol PKOB: 2112). (dalej łącznie: Działki).

Na Działkach, które nie są zabudowane Budynkiem znajdują się budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane (dalej: Budowle). Budowle są powiązane funkcjonalnie z Budynkiem.

Budowa Nieruchomości rozpoczęła się w grudniu 2015 r., a pozwolenie na użytkowanie zostało udzielone decyzją z dnia 21 sierpnia 2017 r., która stała się ostateczna w dniu 5 września 2017 r.

W związku z nabywaniem towarów i usług związanych z budową Budynku i Budowli wykorzystywanych przez Sprzedającego do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie tych towarów i usług.

Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Zbywcę na cele działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług.

Na dzień Transakcji przeważająca część powierzchni w Budynku zostanie oddana najemcom do użytkowania na podstawie odpłatnych umów najmu - na dzień Transakcji nie upłyną jeszcze dwa lata od momentu oddania najemcom tych powierzchni do użytkowania (pierwsze przekazanie powierzchni najemcy w wykonaniu ww. umów najmu nastąpiło w dniu 1 września 2017 r. Pozostałe powierzchnie Budynku oraz Budowle nie były dotąd przedmiotem najmu ani innej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Strony dołożą wszelkich starań aby Transakcja została sfinalizowana w najwcześniejszym możliwym terminie. Jednocześnie strony planują zawarcie umowy przedwstępnej w przedmiocie zobowiązania się Stron do sfinalizowania Transakcji w terminie do dnia 25 lutego 2019 r., na podstawie której to umowy Nabywca uiści na rzecz Zbywcy przy zawieraniu umowy zadatek, jak również zobowiąże się do zapłaty drugiego zadatku w razie gdyby zaistniała konieczność przesunięcia planowanej daty sfinalizowania Transakcji o jeden miesiąc naprzód, przy czym z tytułu każdego z zadatków Zbywca wystawi na rzecz Nabywcy fakturę VAT na kwotę zadatku, powiększoną o podatek od towarów i usług.

Zgodnie z postanowieniami zawartych przez Zbywcę umów najmu, najemcom przysługuje również prawo do korzystania z części wspólnych Nieruchomości obejmujących powierzchnie nieprzeznaczone do wyłącznego użytku któregokolwiek z najemców.

Po jego wybudowaniu, Budynek wchodzący w skład Nieruchomości był i jest w dalszym ciągu ulepszany. Suma wydatków poniesiona na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) Budynku nie przekroczyła i nie przekroczy na dzień Transakcji 30% jego wartości początkowej. Budowle nie podlegały dotychczas ulepszeniom - jeżeli ulepszenia takie będą dokonywane przed dniem Transakcji, ich wartość na dzień Transakcji nie przekroczy 30% wartości początkowej Budowli.

Strony Transakcji, tj. zarówno Sprzedający, jak i Nabywca, są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Również na dzień Transakcji zarówno Sprzedający, jak i Nabywca będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi.

Strony transakcji nie będą podmiotami powiązanymi na gruncie przepisów prawa podatkowego.

Przedmiotem działalności gospodarczej Sprzedającego jest budowa i wynajem nowoczesnych powierzchni biurowych, a także działalność deweloperska w zakresie powierzchni mieszkaniowych, hotelowych i magazynowych. Po dokonaniu Transakcji Wnioskodawczyni będzie kontynuowała działalność gospodarczą na rynku nieruchomościowym w oparciu o pozostały majątek i wykorzystując wiedzę nabytą przy prowadzeniu dotychczasowej działalności gospodarczej. W szczególności, Sprzedająca będzie kontynuowała inne projekty deweloperskie prowadzone na moment złożenia niniejszego wniosku.

Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą obejmującą wynajem powierzchni komercyjnych Nieruchomości.

Nabywca planuje wykonywać powyższą działalność przy wykorzystaniu własnych zasobów (względnie, przy pomocy profesjonalnych usługodawców).

Na podstawie art. 678 § 1 KC, wskutek sprzedaży Nieruchomości z mocy prawa na Nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z zawartych umów najmu.

Ponadto, w wyniku Transakcji na Nabywcę zostaną przeniesione niektóre prawa i obowiązki, należności i zobowiązania Zbywcy ściśle związane z Nieruchomością oraz umowami najmu obciążającymi Nieruchomość, w szczególności:

*   prawa i zobowiązania związane z zabezpieczeniami ustanowionymi przez poszczególnych najemców, w tym prawa z gwarancji bankowych i kaucje pieniężne najemców,
*   prawa własności intelektualnej oraz ewentualnie prawa własności przemysłowej ściśle związane z Nieruchomością w tym do projektu architektoniczno-budowlanego,
*   oryginały, notarialnie poświadczone kopie lub duplikaty: dokumentacji związanej z Nieruchomością i jej wynajmem, tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, umowy najmu, pozwolenia i decyzje administracyjne, dokumentacja techniczna oraz projektowa i powykonawcza (w szczególności projekty budowlane),
*   określone ruchomości związane z Nieruchomością służące jej odpowiedniemu funkcjonowaniu.

Nieruchomość jest obciążana hipoteką zabezpieczającą kredyt finansujący budowę Budynku. Na skutek Transakcji zgodnie z ustaleniami stron Zbywca zapłaci część ceny bezpośrednio na rzecz banku będącego wierzycielem hipotecznym, doprowadzając do wygaśnięcia hipoteki w związku ze spłatą zadłużenia.

Zbywca i Nabywca zamierzają zawrzeć w umowie sprzedaży Nieruchomości postanowienia dotyczące odpowiedzialności Zbywcy (gwarancja lub inny podobny rodzaj zabezpieczenia) za wady związane z konstrukcją Budynku. Strony są na etapie ustalania formy, jaką przyjmie taka odpowiedzialność Zbywcy. W jednej z rozważanych opcji, w sytuacji, gdy na Nabywcę przeniesione zostaną gwarancje jakości z robót budowlanych, Zbywca zostanie odpowiedzialny wobec Nabywcy w przypadku niewykonania zobowiązania przez wykonawcę.

Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie pozostałych praw i obowiązków Zbywcy.

W szczególności, zgodnie z intencją stron, w wyniku Transakcji, Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości. Lista elementów, które nie zostaną przeniesione na Nabywcę w wyniku Transakcji obejmuje w szczególności:

prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie:

*   dostawy mediów do Nieruchomości (energia elektryczna, ciepło, dostawa wody i odbiór ścieków),
*   ubezpieczenia Nieruchomości;
*   ochrony Nieruchomości,
*   nadzoru przeciwpożarowego,
*   utrzymania czystości na terenie Nieruchomości,
*   prac konserwacyjnych,
*   serwisowania urządzeń wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości, Zbywca rozwiąże powyższe umowy zawarte z różnymi podmiotami dokonując rozliczenia należności i zobowiązań z nich wynikających.

Zbywca obecnie sam zarządza Nieruchomością, w związku z tym na Nabywcę nie przejdzie żadna umowa związana z zarządzaniem Nieruchomością. Po dokonaniu Transakcji Nabywca może zlecić Zbywcy zarządzanie i komercjalizację Nieruchomości i zawrzeć z nim stosowne umowy w tym zakresie.

Po Transakcji na Nabywcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Nabywca zawrze nowe umowy dotyczące zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości w zakresie, w jakim uzna to za uzasadnione. Jednocześnie niewykluczone, iż część z nowo zawartych przez Nabywcę umów będzie zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Zbywcy.

Ponadto, przedmiotem Transakcji między Zbywcą i Nabywcą nie będą prawa, obowiązki, zobowiązania i należności z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego (nie są one bezpośrednio związane z Nieruchomością), w szczególności:

*   umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń z najemcami),
*   umowy związane z finansowaniem działalności Zbywcy i zabezpieczeniem tego finansowania,
*   umowy o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych,
*   środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (poza kaucjami pieniężnymi najemców),
*   należności Zbywcy - wymagalne oraz te, na które wystawiono faktury, w tym wynikające z umów najmu,
*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy,
*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną przekazane Nabywcy),
*   firma Zbywcy,
*   know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni.

Po Transakcji może dojść między Zbywcą a Nabywcą do rozliczenia płatności dokonanych przez najemców na poczet kosztów mediów i innych usług zapewnianych najemcom w związku z wynajmem powierzchni Nieruchomości oraz do rozliczenia czynszów najmu należnych za miesiąc, w którym dokonana zostanie Transakcja.

Zbywca zatrudnia pracowników, jednakże umowy o pracę nie będą przedmiotem Transakcji. Przedmiotem Transakcji nie będzie zakład pracy w rozumieniu art. 231 kodeksu pracy.

Ponadto przedmiotu Transakcji nie będą stanowić składniki wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Zbywcy w formie działów czy też wydziałów.

Zbywca nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do Nieruchomości.

Nieruchomość, będąca przedmiotem planowanej Transakcji, nie stanowi formalnie organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy w prowadzonej przez niego działalności. Po przeprowadzeniu planowanej Transakcji Nieruchomość nie będzie stanowiła formalnie organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Spółki w prowadzonej przez nią działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową (23%) podatku od towarów i usług?
2.  Czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Zbywcę i dokumentującej nabycie Nieruchomości?

Zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową (23%) podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel.

Transakcja, w ramach której Zbywca zbędzie Nieruchomość, spełnia kryteria odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju (przeniesienie prawa do dysponowania Nieruchomością jak właściciel). Zbycie Nieruchomości nastąpi zatem w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, o ile nie będzie miało zastosowania wyłączenie wynikające z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce organów podatkowych podkreślany jest obowiązek ścisłej wykładni art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, z uwagi na jego szczególny charakter (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2015 r., nr IBPP3/4512-476/15/KG).

Brak jest podstaw do uznania Transakcji za zbycie:

1.  przedsiębiorstwa lub
2.  zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad. a)

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej „przedsiębiorstwa”. Powszechnie przyjmuje się, że w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT mowa jest o przedsiębiorstwie w znaczeniu przedmiotowym, w związku z czym pojęcie to należy rozumieć zgodnie z definicją przedsiębiorstwa wskazaną w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Kodeks cywilny definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy też wskazać na art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub z przepisów szczególnych. Oznacza to, że w przypadku np. sprzedaży przedsiębiorstwa, jeśli strony chcą wyłączyć z zakresu transakcji niektóre składniki majątkowe, konieczne jest enumeratywne wyliczenie tych pozycji (w przeciwnym razie zostaną one przeniesione na nabywcę).

Co do zasady, kwalifikacja transakcji jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa wymaga przeniesienia na nabywcę wszystkich elementów wskazanych w art. 551 Kodeksu cywilnego, o ile występują w danym stanie faktycznym. Kwalifikacja ta może być jednak zachowana w przypadku umownego wyłączenia z zakresu transakcji pewnych elementów, ale tylko wówczas, gdy nie mają one istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 listopada 2012 r., nr ILPP2/443-944/12-4/MN).

Kluczowe jest, by przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia stanowiło całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Zbywany majątek powinien stanowić na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu. Nawet w przypadku wyłączenia z zakresu transakcji zbycia przedsiębiorstwa niektórych elementów, pomiędzy pozostałymi zbywanymi składnikami majątkowymi muszą zostać zachowane związki funkcjonalne w taki sposób, aby przekazany majątek mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 października 2015 r., nr IPTPP2/4512-402/15-2/KK).

W kontekście powyższych uwag należy wskazać, że przedmiot Transakcji będzie ograniczony do zbycia Nieruchomości oraz niektórych praw i obowiązków, należności i zobowiązań, ściśle związanych z samą Nieruchomością oraz obciążającymi ją umowami najmu. Z mocy prawa (art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego) na Kupującego zostaną przeniesione prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów najmu.

Poza zakresem Transakcji pozostanie jednak cały szereg składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Sprzedającego i objętych definicją wynikającą z art. 551 Kodeksu cywilnego, kluczowych dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. Ich brak pozbawia nabywaną przez Kupującego masę majątkową zdolności do uznania jej za zespół powiązanych funkcjonalnie i organizacyjnie składników majątkowych, umożliwiający realizację zadań przypisanych przedsiębiorstwu.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zakres Transakcji nie będzie obejmował między innymi następujących elementów bezpośrednio związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego:

*   prawa do znaków pod jakimi funkcjonuje Nieruchomość, prawa do domen internetowych,
*   praw i obowiązków z umów dotyczących dostawy mediów do Nieruchomości, ubezpieczenia i ochrony Nieruchomości, nadzoru przeciwpożarowego, utrzymania czystości na terenie Nieruchomości, prac konserwacyjnych, serwisowania urządzeń wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

W ramach Transakcji Nabywca nie przejmie również żadnych pracowników Sprzedającego, co jest istotne m.in. w kontekście okoliczności, że obecnie Sprzedający zarządza Nieruchomością we własnym zakresie. Po dacie Transakcji Kupujący będzie musiał więc we własnym zakresie zorganizować zarząd Nieruchomością, bądź w oparciu o własne zasoby, bądź zlecając te czynności profesjonalnemu zarządcy (którym może być Sprzedający lub inny podmiot prowadzący działalność w tym zakresie).

Ponadto, Transakcja nie będzie obejmowała również następujących przykładowych elementów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego:

*   umowy rachunków bankowych (w tym rachunków bankowych do celów rozliczeń z najemcami),
*   umów o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych,
*   środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie (poza kaucjami pieniężnymi najemców),
*   tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedającego, know-how,
*   ksiąg rachunkowych i innych dokumentów związanych z prowadzeniem działalności (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością),
*   należności Sprzedającego - wymagalnych oraz tych, na które wystawiono faktury, w tym wynikających z umów najmu.

W oparciu o pozostały majątek wchodzący w skład przedsiębiorstwa (tj. niebędący przedmiotem

Transakcji), po dacie Transakcji Sprzedający będzie dalej prowadził działalność gospodarczą na rynku nieruchomościowym, w tym kontynuował inne projekty deweloperskie, wykorzystując zdobyte doświadczenie i know-how.

Z przytoczonych wyżej okoliczności wynika, że podjęcie przez Kupującego planowanej działalności gospodarczej w oparciu o nabywane składniki majątkowe wymaga przedsięwzięcia przez niego szeregu czynności, takich jak np. zawarcie umów z dostawcami mediów, ubezpieczenia, ochrony itp. (nowych umów bądź doprowadzenia do cesji praw i obowiązków z umów dotychczasowych), zorganizowanie zarządu Nieruchomością zapewnienie obsługi księgowej, prawnej, itd. Bez tych działań, w oparciu wyłącznie o nabywane w ramach Transakcji składniki majątkowe, Kupujący nie będzie w stanie kontynuować działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnych.

Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawczyni, nie ma możliwości uznania Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad. b)

Art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wyłącza również stosowanie przepisów ustawy w odniesieniu do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższej definicji, wyróżnia się następujące przesłanki warunkujące możliwość uznania przedmiotu transakcji za zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Przede wszystkim, powinien istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych (przy czym ustawodawca wymienia w tym kontekście również zobowiązania), który jest wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie.

W licznych interpretacjach organów podatkowych dotyczących zakresu pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa podkreśla się, że wydzielenie to powinno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych) (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 lutego 2016 r., nr (…), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 października 2015 r., nr IPTPP2/4512-402/15-2/KK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2015 r., nr IBPP3/4512-476/15/KG, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 września 2015 r., nr IBPP3/443- 493/15/JP).

Przesłanka dotycząca wyodrębnienia organizacyjnego rozumiana jest w ten sposób, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Podkreśla się, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W kontekście wyodrębnienia funkcjonalnego wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Dlatego przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zakwalifikowanie danego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 ustawy o VAT uzależnione jest zatem nie od jakiegokolwiek zorganizowania masy majątkowej, musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego .

Kluczowa z perspektywy definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa zbywcy (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Analizując powyższe przesłanki w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego należy dojść do wniosku, że przedmiot Transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Po pierwsze, nie jest spełniona przesłanka dotycząca wyodrębnienia organizacyjnego w przedsiębiorstwie Zbywcy. Nieruchomość nie jest w żaden sposób wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Sprzedającego, w szczególności w dotychczasowym przedsiębiorstwie Zbywcy nie została utworzona odrębna komórka organizacyjna (dział, wydział, oddział) odpowiedzialna za prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o Nieruchomość.

Po drugie, nie jest spełniona przesłanka dotycząca wyodrębnienia finansowego. Dla sprzedawanej Nieruchomości nie są prowadzone w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy osobne księgi.

Po trzecie, nie jest spełniona przesłanka dotycząca wyodrębnienia funkcjonalnego. W tym zakresie pełne zastosowanie mają uwagi przedstawione pkt a) powyżej, w świetle których przedmiot Transakcji nie może być traktowany jako wyodrębniony zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą składników majątkowych, zdolnych do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych (samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym). Prowadzenie przez Kupującego działalności gospodarczej w oparciu o nabywane składniki majątkowe będzie możliwe dopiero po podjęciu przez niego, po nabyciu Nieruchomości, szeregu działań o charakterze organizacyjnym, podpisaniu niezbędnych umów, itp.

Po czwarte, zakres Transakcji nie obejmuje przeniesienia szeregu zobowiązań Sprzedającego, podczas gdy zobowiązania zostały wprost wymienione jako element zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Biorąc powyższe pod uwagę, Transakcja nie będzie stanowiła transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, wyłączonej z zakresu opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy.

Końcowo należy zauważyć, że brak podstaw do uznania transakcji sprzedaży nieruchomości wraz z pewnymi ściśle z nią związanymi prawami i obowiązkami (w tym przejęciem na mocy art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego praw i obowiązków z umów najmu) za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 lutego 2016 r., nr (…), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2015 r. nr IPPP1/4512-729/15-2/lgo, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 sierpnia 2015 r., nr IBPP3/4512-403/15/SR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2013 r., nr IPPP1/443-698/13-2/PR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2013 r., nr IPPP3/443-1221/12-2/KT).

Konsekwentnie, zbycie Nieruchomości przez Sprzedającego nastąpi w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, tj. w ramach odpłatnej dostawy towarów.

W następnej kolejności należy rozważyć, czy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie objęta zwolnieniem z opodatkowania, czy opodatkowana według podstawowej stawki VAT.

Przedmiotem Transakcji będzie dostawa Działek zabudowanych Budynkiem lub Budowlami. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Konsekwentnie, należy ustalić stawkę VAT właściwą dla dostawy Budynku i Budowli, która będzie miała również zastosowanie w odniesieniu do wartości gruntu.

W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części, potencjalnie może mieć zastosowanie jedno z dwóch zwolnień określonych w następujących przepisach ustawy o VAT:

1.  art. 43 ust. 1 pkt 10,
2.  art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Ad. a)

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Art. 2 pkt 14 ustawy o VAT pierwsze zasiedlenie definiuje jako - oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W świetle powyższej definicji, pierwszym zasiedleniem jest również oddanie budynku, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu, pierwszemu użytkownikowi, w ramach odpłatnej usługi wynajmu.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, część wybudowanej przez Zbywcę Nieruchomości jest już obecnie przedmiotem umów najmu, przy czym pierwsze przekazanie powierzchni najemcy w wykonaniu umów najmu miało miejsce 1 września 2017 r. W zakresie powierzchni oddanych najemcom w wykonaniu odpłatnych usług najmu doszło zatem do pierwszego zasiedlenia części Nieruchomości. Ponieważ jednak Transakcja ma zostać sfinalizowana w najkrótszym możliwym terminie (uzależnionym od daty wydania interpretacji), w dacie Transakcji (dostawy Nieruchomości) nie upłyną jeszcze 2 lata od pierwszego zasiedlenia poszczególnych powierzchni. Zatem w odniesieniu do powierzchni wynajętych nie jest możliwe skorzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Pozostała część Budynku i Budowli nie była po wybudowaniu, oddana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, w szczególności nie była jeszcze przedmiotem wynajmu. Zatem dostawa pozostałej (niewynajętej) części Budynku i Budowli również nie będzie objęta zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jako dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Ad. b)

Dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjętych zwolnieniem wynikającym z ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT może być zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy, o ile spełnione są łącznie dwa następujące warunki:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów

(przy czym zgodnie z art. 43 ust. 7 warunku tego nie stosuje się, jeśli budynki, budowle lub ich części były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat).

W związku z wybudowaniem Budynku i Budowli w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej VAT Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług związanych z tą inwestycją. Nie jest więc spełniony pierwszy z wymienionych warunków, co wyklucza możliwość zastosowania względem dostawy Budynku i Budowli zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, skoro w odniesieniu do dostawy Budynku i Budowli nie będzie możliwe skorzystanie ze zwolnień wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, ich dostawa w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką VAT (obecnie 23%). W związku z tym, że w przypadku dostawy budynków trwale związanych z gruntem wartości gruntu nie wyodrębnia się z podstawy opodatkowania, stawka podstawowa VAT (23%) będzie miała zastosowania w odniesieniu do dostawy całej Nieruchomości.

Prawidłowość zawartego w niniejszym wniosku stanowiska może potwierdzić interpretacja indywidualna z dnia 8 lutego 2016 r., nr (…) wydana przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy. Wspomniana interpretacja indywidualna została wydana w analogicznym stanie faktycznym, jak opisany w niniejszym wniosku i na tle zdarzenia przyszłego opisującego niemal identyczną transakcję - podkreślenia wymaga bowiem, że przywołana interpretacja została wydana z wniosku Zbywcy o wydanie interpretacji indywidualnej, który to wniosek odnosił się do sprzedaży wcześniejszego etapu tej samej inwestycji, której dotyczyć ma Transakcja. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy za prawidłowe uznał stanowisko Zbywcy, zgodnie z którym transakcja miała stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów o VAT, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

Ad 2.

Nabywca będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości.

Kluczowe z perspektywy prawa do odliczenia VAT w związku z nabyciem Nieruchomości jest zaistnienie trzech wymienionych poniżej okoliczności:

Transakcja nabycia Nieruchomości przez Kupującego następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, w szczególności nie ma do niej zastosowanie wyłączenie określone w art. 6 pkt 1 tej ustawy, dotyczące transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

Transakcja nie jest objęta zwolnieniem z opodatkowania, w szczególności nie mają do niej zastosowania zwolnienia wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Wszystkie powyższe przesłanki będą spełnione, a zatem Nabywca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

W zakresie spełnienia dwóch pierwszych przesłanek właściwe jest stanowisko opisane powyższej dla pytania nr 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są nabywane do celów czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Nabywca nabędzie Nieruchomość w celu wykorzystywania jej do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. wynajmu powierzchni komercyjnych (usługi objęte podstawową stawką podatku wynoszącą obecnie 23%). Spełniona będzie zatem przesłanka wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wykazano, nabycie Nieruchomości nie nastąpi w ramach czynności wyłączonej z zakresu opodatkowania bądź podlegającej zwolnieniu z VAT. Nie będzie miał zatem zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Konsekwentnie, Nabywca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z prawidłowo wystawionej przez Sprzedającego i doręczonej Nabywcy faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości.

O prawidłowości zawartego w niniejszym wniosku stanowiska może świadczyć interpretacja indywidualna z dnia 26 lutego 2016 r., nr „…” wydana przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy. Wspomniana interpretacja indywidualna została wydana w analogicznym stanie faktycznym, jak opisany w niniejszym wniosku i na tle zdarzenia przyszłego opisującego niemal identyczną transakcję - podkreślenia wymaga bowiem, że przywołana interpretacja została wydana z wniosku Zbywcy o wydanie interpretacji indywidualnej, który to wniosek odnosił się do sprzedaży wcześniejszego etapu tej samej inwestycji, której dotyczyć ma Transakcja. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy za prawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Nabywcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabywaną Nieruchomość.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy.

Z powyższego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powołany wyżej przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT).

Ustawodawca stworzył tym samym podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych (wskazanych powyżej, tj. m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych), oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Nabywca, na dzień zawierania Transakcji, będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednocześnie jak wynika z wniosku nabywaną Nieruchomość Zainteresowany będzie wykorzystywać do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy tym - jak ustalono wyżej - dostawa przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności Budynku i Budowli będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Zatem stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie z uwagi na niezaistnienie przesłanki negatywnej określonej w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT oraz spełnienie warunków określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Nabywcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabywaną Nieruchomość.

Końcowo, Wnioskodawczyni wskazuje, że kwestie będące przedmiotem tożsamych pytań dotyczących zdarzeń przyszłych na gruncie identycznego stanu faktycznego były już przedmiotem postępowania prowadzonego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej pod sygnaturą (…, w przedmiocie łącznego wniosku o interpretację indywidualną skierowaną przez Wnioskodawczynię w dniu 16 października 2018 r. Jedyną różnią wspomnianego wniosku była tożsamość Kupującego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb regulacji podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy budynków, budowli i ich części zostały określone w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl ust. 7a tego artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Należy podkreślić, że użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych określających go warunków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W przypadku niezgodności prawa krajowego z prawem UE, podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionej w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w tym wyroku. Tym samym, ocena planowanej dostawy pod kątem zwolnienia od podatku powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia.

Na uwagę zwraca jednak fakt, że interpretacja pojęcia pierwszego zasiedlenia zarówno na gruncie przepisów krajowych oraz powołanego wyroku TSUE w sytuacji, gdy nie dokonywano ulepszeń budynku lub budowli jest tożsama, tzn. do pierwszego zasiedlenia dochodzi w sytuacji oddania do użytkowania obiektu.

Według art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych.

W przedmiotowej sprawie podkreślić należy, że Wnioskodawca nie oparł swojego stanowiska na przepisach Dyrektywy 2006/112/WE zatem tut. organ dokona w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcia z uwzględnieniem zdefiniowania pierwszego zasiedlenia zgodnie z obowiązującymi normami prawa krajowego, tj. na podstawie definicji pierwszego zasiedlenia zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy.

Analiza przedstawionych zdarzeń przyszłych oraz treści powołanych przepisów prawa, prowadzi do wniosku, że skoro składniki przedsiębiorstwa mające być przedmiotem transakcji nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, czy przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, to czynność ich zbycia będzie stanowić transakcję podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, że do planowanej dostawy nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Jakkolwiek bowiem w zakresie powierzchni oddanych najemcom w wykonaniu odpłatnych usług najmu doszło do pierwszego zasiedlenia części nieruchomości (1 września 2017 r.), z uwagi jednak na fakt, że transakcja ma zostać sfinalizowana w najkrótszym możliwym terminie, w dacie transakcji nie upłyną jeszcze 2 lata od pierwszego zasiedlenia poszczególnych powierzchni. Natomiast pozostała część budynku i budowli nie była po wybudowaniu oddana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Do planowanej dostawy nie będzie również możliwe skorzystanie ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż w związku z wybudowaniem budynku i budowli w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług związanych z tą inwestycją.

Mając powyższe na uwadze, skoro w odniesieniu do dostawy budynku i budowli nie będzie możliwe skorzystanie ze zwolnień wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, transakcja sprzedaży będzie podlegała opodatkowaniu, stosownie do dyspozycji art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy stawką podatku w wysokości 23%.

W związku z tym, że w przypadku dostawy budynków i budowli trwale związanych z gruntem wartości gruntu nie wyodrębnia się z podstawy opodatkowania, w efekcie stawka 23% podatku będzie miała zastosowanie w odniesieniu do dostawy całej nieruchomości.

W konsekwencji, skoro nabycie nieruchomości nie nastąpi w ramach czynności wyłączonej z zakresu opodatkowania bądź podlegającej zwolnieniu od podatku, czyli nie będą miały zastosowania wyłączenia zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, o ile nie wystąpią inne wyłączenia wynikające z art. 88 ustawy, nabywcy będzie przysługiwało uprawnienie do ewentualnego odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Podkreślić należy, że interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, z których wynika, że przedmiot transakcji nie będzie na dzień zbycia wyodrębniony formalnie, organizacyjnie i funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Sprzedającego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.