Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-1015/12-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-02-26
Teza: Zakres możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; przychód-przychód z działalności wykonywanej osobiście; umowa-umowa o dzieło
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 21.11.2012 r. (data wpływu 26.11.2012 r.) oraz piśmie z dnia 16.02.2013 r. (data wpływu 19.02.2012 r.) uzupełniającym braki wniosku na wezwanie Nr IPPB2/415-1015/12-2/AK z dnia 05.02.2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26.11.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest magistrem inżynierem inżynierii środowiska. Od roku 2005 jest zatrudniona w biurze projektowym na umowę o dzieło na stanowisku asystenta projektanta sieci i instalacji. Zajmuje się projektowaniem sieci i instalacji sanitarnych w zakresie instalacji: wodnych, kanalizacyjnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych, powiązanych z utworami architektonicznymi, architektoniczno - urbanistycznymi i urbanistycznymi. Wykonuje projekty techniczne, na które składają się rysunki oraz opisy techniczne, które stanowią przedmiot umów o dzieło lub umów zlecenia.

Proces projektowania obejmuje wszystkie fazy powstawania dokumentacji projektowej, od koncepcji do kompletnego projektu budowlanego i wykonawczego (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 3 lipca 2003 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego Dz. U. 2003 Nr 120, poz. 1133).

Każdy z projektów wymaga twórczego podejścia i jest rozpatrywany i opracowywany indywidualnie, dlatego też każdy z nich wykazuje cechy niepowtarzalności niezbędne do uznania ich za przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskimi prawach pokrewnych (Dz. U. 2006 Nr 90, poz. 631). W ramach zakresu obowiązków i uprawnień wynikających z pełnionego stanowiska, Wnioskodawca jako projektant, twórczo i samodzielnie uczestniczy w procesie projektowania infrastruktury technicznej, stając się tym samym współtwórcą całego dzieła, co w rozumieniu art. 9 powyższej ustawy pozwala przypisać Jemu status współtwórcy. Ponadto na każdym egzemplarzu projektu widnieje nazwisko Wnioskodawcy, co zgodnie z art. 8 ust. 2 ww. ustawy pozwala domniemywać, że jest jego twórcą.

Dodatkowo Wnioskodawca posiada imienną interpretację wydaną przez Departament Własności Intelektualnej i Mediów Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 7 lutego 2011 r. dotyczącą potwierdzenia powyższego stanowiska.

Pismem z dnia 05.02.2013 r. Nr IPPB2/415-1015/12-2/AK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków wniosku poprzez:

*   doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego poprzez wskazanie jakiego okresu dotyczy przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz pytanie (proszę podać rok, lata),

*   wskazanie czy wszelkie autorskie prawa majątkowe do stworzonych przez Wnioskodawczynię dzieł, powstałych w związku z wykonywaną pracą, przechodzą na Zleceniodawcę?

*   czy z tytułu zawartej umowy o dzieło Wnioskodawczyni wykonuje tylko i wyłącznie prace twórcze za które otrzymuje wynagrodzenie, czy też umowa oraz otrzymywane wynagrodzenie dotyczą innych wykonywanych czynności w ramach zawartej umowy, które nie są związane z pracami twórczymi?

Pismem z dnia 16.02.2013 r. (data nadania 17.02.2013 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie.

W nadesłanym piśmie Wnioskodawczyni wskazała, iż opisany stan faktyczny i zadane pytanie dotyczy okresu od stycznia 2007 do marca 2012. Wszelkie autorskie prawa majątkowe wykonywanych przez Wnioskodawcę dzieł przechodziły na Zleceniodawcę.

Czynności, za które Wnioskodawczyni otrzymywała wynagrodzenie w ramach umów dotyczyły tylko i wyłącznie prac twórczy związanych z wytwarzaniem składników projektów (rysunków i opisów technicznych) i stanowiły one jedyne przedmioty umów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2010 Nr 51, poz. 307), dla przychodu uzyskanego tytułem wynagrodzenia za pracę, będącą przejawem pracy twórczej o indywidualnym charakterze, w ramach umowy o dziob lub umów zlecenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje jej prawo do zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu dla przychodu uzyskanego tytułem wynagrodzenia za pracę twórczą a określonego w przedmiotach poszczególnych umów. W związku z zakresem obowiązków i uprawnień w ramach pełnionego przez Nią stanowiska, samodzielnie wykonuje wydzielone części projektów technicznych. W opinii Wnioskodawcy, projekty, jakie wykonuje są przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, w związku z tym stanowią przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1 994 r. oprawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2006 Nr 90, poz. 631).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy źródłami przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

W myśl art. 13 pkt 8 powyższej ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Ponadto, w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do treści art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych m.in. w art. 13 pkt 8 – określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenia chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2012 r., koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu; koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jak z powyższego wynika, o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w jej art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. Ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 04 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

W konsekwencji, do dnia 31.12.2012 r. zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że tylko wówczas gdy:

*   praca wykonywana przez podatnika jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   podatnik jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy

do przychodów osiągniętych z danego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu. Z treści wniosku oraz uzupełnienia wynika, że Wnioskodawczyni jest magistrem inżynierem inżynierii środowiska. Od roku 2005 jest zatrudniona w biurze projektowym na umowę o dzieło na stanowisku asystenta projektanta sieci i instalacji.

Zajmuje się projektowaniem sieci i instalacji sanitarnych w zakresie instalacji: wodnych, kanalizacyjnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych, powiązanych z utworami architektonicznymi, architektoniczno - urbanistycznymi i urbanistycznymi. Wykonuje projekty techniczne, na które składają się rysunki oraz opisy techniczne, które stanowią przedmiot umów o dzieło lub umów zlecenia.

Proces projektowania obejmuje wszystkie fazy powstawania dokumentacji projektowej, od koncepcji do kompletnego projektu budowlanego i wykonawczego. Każdy z projektów wymaga twórczego podejścia i jest rozpatrywany i opracowywany indywidualnie, dlatego też każdy z nich wykazuje cechy niepowtarzalności niezbędne do uznania ich za przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskimi prawach pokrewnych (Dz. U. 2006 Nr 90, poz. 631). Wszelkie autorskie prawa majątkowe wykonywanych przez Wnioskodawczynię dzieł przechodziły na Zleceniodawcę.

Czynności, za które Wnioskodawczyni otrzymywała wynagrodzenie w ramach umów dotyczyły tylko i wyłącznie prac twórczy związanych z wytwarzaniem składników projektów (rysunków i opisów technicznych) i stanowiły one jedyne przedmioty umów.

Uwzględniając powyższe, wskazać należy, iż 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2012 r. mogą zostać zastosowane do przychodów uzyskiwanych w ramach umów o dzieło. W przedstawionym stanie faktycznym koszty te znajdą zastosowanie do wynagrodzeń, które przysługują Wnioskodawczyni za pracę twórczą wykonywaną przez nią w ramach umów o dzieło za lata 2007- 2012, o ile istotnie, praca wykonywana przez Wnioskodawczynię miała indywidualny i niepowtarzalny charakter i faktycznie spełniała przesłanki utworu, określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Końcowo, podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.