Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.8222.2.245.2015.IMD
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-10-22
Teza: Płatnik – podróże służbowe – wydatki na usługi noclegowe
Słowa kluczowe: nocleg; pracodawca; pracownik; przychód-przychód ze stosunku pracy; płatnik; zakwaterowanie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2013 r. Nr IPTPB1/415-109/13-4/MD wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko …. Sp. z o.o. (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku złożonym w dniu 11 lutego 2013 r., uzupełnionym w dniu 8 maja 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych finansowania przez pracodawcę na rzecz pracowników kosztów noclegu w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych i związanych z tym obowiązków płatnika - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2013 r. Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym w dniu 8 maja 2013 r., Wnioskodawca przedstawił opis następującego stanu faktycznego.

Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą hurtową artykułów zaopatrzenia medycznego. W celu bezpośredniego dotarcia do klientów rozproszonych po całej Polsce oraz nawiązania współpracy handlowej Wnioskodawca zatrudnia w oparciu o umowę o pracę pracowników, w tym m.in. przedstawicieli handlowych, którzy wykonują swe obowiązki w ramach umów o pracę. Przedstawiciele handlowi stanowią w strukturze zatrudnienia grupę pracowników mobilnych.

Do podstawowych obowiązków przedstawicieli handlowych należy praca w terenie, polegająca w szczególności na organizowaniu spotkań z potencjalnymi nabywcami produktów sprzedawanych przez Wnioskodawcę. Spotkania odbywają się najczęściej w lokalizacjach odległych od siedziby Wnioskodawcy i jej głównego biura zlokalizowanego w S. W związku z realizacją określonych szczegółowo umową o prace celów oraz poleceń służbowych każdy z pracowników mobilnych zobowiązany jest do osobistych wyjazdów do klientów, jak i do poszukiwania nowych rynków zbytu dla produktów Wnioskodawcy.

Przedstawiciele handlowi, w umowie o pracę, jako podstawowe miejsce świadczenia pracy mają wpisany określony zakres terytorialny, gdzie najczęściej wykonują swe obowiązki (obszar wyznaczony umową o pracę jako miejsce wykonywania pracy w rozumieniu art. 29 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy). Każdy z przedstawicieli handlowych w umowie o pracę ma odmiennie wskazane miejsce pracy, którym jest określony obszar terytorialny (2-4 województwa na terenie Polski). W uzasadnionych potrzebami pracodawcy okolicznościach pracownicy odbywają podróże poza określony umową o pracę obszar ich podstawowej działalności.

Pracownicy mobilni (przedstawiciele handlowi) podczas pracy w terenie wskazanym jako ich podstawowe miejsce świadczenia pracy (wyszczególnione w umowie o pracę województwa) ponoszą wydatki niezbędne dla prawidłowego wywiązywania się z zakresu powierzonych im obowiązków. Wydatki te dotyczą m.in. kosztów noclegów w trasie (hotele, pensjonaty), zakupów paliwa do użytkowanych przez nich samochodów służbowych, czy też opłat przejazdowych i parkingowych. Ponoszone w trakcie podroży zwykłych oraz służbowych wydatki są bezpośrednio finansowane przez Wnioskodawcę lub też tymczasowo ponoszone przez pracownika, a następnie zwracane przez Wnioskodawcę.

Aktualnie podmiot świadczący usługi podatkowo - księgowe na rzecz Wnioskodawcy, z uwagi na niejasność interpretacji przepisów podatkowych - zaprezentowanych w niniejszym wniosku - zalicza do przychodów pracownika mobilnego wydatki na usługi hotelowe (hotele, motele, pensjonaty) na terenie stałego miejsca świadczenia pracy przez pracownika (wskazane w umowie o pracę województwa), jednocześnie uznając, iż w takiej sytuacji pracownik może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego w granicach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PDOF), czyli do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Wnioskodawca nie zgadza się z powyższym sposobem interpretacji, skutkującym nieuzasadnionym opodatkowaniem wydatków pracowników na noclegi i stoi na stanowisku, iż uzasadnione jest pokrywanie w całości kosztów pracowników mobilnych związanych z ich noclegami na obszarze wskazanym w umowie o pracę jako stałe miejsce świadczenia pracy w sytuacji, gdy są one bezpośrednio i wyłącznie związane ze świadczeniem pracy przez pracownika mobilnego na rzecz Spółki, a tym samym nie powinny być one zaliczane do dochodu pracownika podlegającego opodatkowaniu zarówno w kwocie do 500 zł, jak również w kwocie przekraczającej limit 500 zł.

Innymi słowy, w ocenie Wnioskodawcy, na gruncie wykładni przepisów podatkowych (art. 12 ust. 1, ust. 2, ust. 3 w zw. z art. 11 PDOF i art. 31 i 32 PDOF) uzasadnione jest dokonywanie pełnego zwrotu poniesionych przez pracowników wydatków na noclegi (czy to w trakcie delegacji służbowych, czy też świadczenia pracy na terenach wskazanych w umowie o pracę) w oparciu o dokumenty potwierdzające poniesione przez pracownika wydatki na noclegi, które to dokumenty będą wystawione na rachunek Wnioskodawcy.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż wyjazdy przedstawicieli handlowych w ramach obszarów wskazanych w umowie o pracę, jako zwykłe miejsce wykonywania przez nich obowiązków służbowych (określone terytorium), nie stanowią podróży służbowej w myśl przepisów prawa pracy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych w wyżej opisanym przypadku, tj. w sytuacji ponoszenia przez pracowników mobilnych, a następnie refundowania wydatków związanych z usługami noclegowymi pracowników mobilnych, gdy świadczą oni pracę na terenie określonym jako ich podstawowe miejsce pracy (tj. nie są w podróży służbowej w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy), w tym, po przekroczeniu kwoty 500 zł miesięcznie łącznej kwoty wydatków na noclegi, jest zobowiązany do naliczania i odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zwrotu pracownikom tychże kwot?
2.  Czy w przypadku zaliczenia do przychodów pracownika wydatków na usługi noclegowe (hotele, pensjonaty) pracownik może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lub też art. 21 ust. 1 pkt 19 w zw. z art. 14 PDOF, czyli do wysokości wydatków noclegowych nieprzekraczających miesięcznie 500 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest zobowiązany do naliczania i poboru podatku od osób fizycznych z tytułu wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na opłacenie hoteli i pensjonatów przedstawicielom handlowym w związku ze świadczeniem przez nich pracy na obszarze określonym jako stałe miejsce świadczenia pracy (obszar geograficzny). W ocenie Wnioskodawcy, nie stanowi to przychodu pracowników, a zatem Wnioskodawca nie będzie pełnił roli płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwot wydatkowanych na noclegi przedstawicieli handlowych w świetle art. 12 ust. 1-3 w zw. z art. 11 ustawy PDOF i art. 31 i nast. PDOF. Za taką argumentacją przemawia fakt, że noclegi odbywają się na terenie, który określony jest jako obszar wykonywania podstawowych obowiązków pracowniczych. Wobec tego naliczanie i potrącanie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest nieuprawnione i skutkowałoby nieuzasadnionym opodatkowaniem usług, które są immanentnie związane z istotą świadczenia pracy w terenie, a co za tym idzie - nie stanowią po stronie pracownika przysporzenia, które mogłoby podlegać opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, noclegi pracowników mobilnych (niebędących w podróży służbowej w rozumieniu Kodeksu pracy), odbywane na obszarach wskazanych w umowie o pracę, jako ich podstawowe miejsce świadczenia pracy, mają bezpośredni i wyłączny związek z obowiązkami służbowymi pracownika, są wynikiem polecenia pracodawcy oraz nie skutkują zaspokojeniem potrzeb pracownika w jego sferze osobistej, a co za tym idzie - nie skutkują po stronie pracownika powstaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego i tym samym obowiązku potrącania zaliczek na podatek (art. 12 ust. 1 w zw. z art. 31 PDOF).

W ocenie Wnioskodawcy, pracownicy mobilni poruszając się po obszarach wskazanych w umowie o pracę (przypisane im województwa), świadczą w sposób stały pracę poza siedzibą Wnioskodawcy, nie będąc w podróży służbowej z uwagi na charakter wykonywanych przez nich obowiązków, wynikających wprost z umowy o pracę. Zatem, wyjazdów związanych z wykonywaniem pracy na obszarze przypisanych każdemu pracownikowi w umowie o pracę województw (2-4 województwa) Wnioskodawca nie traktuje jako podróży służbowej (delegacji) i w związku z tym nie wypłaca diet określonych przepisami prawa pracy (Kodeks pracy i akty wykonawcze). W związku z udostępnieniem pracownikom mobilnym pojazdów służbowych, Wnioskodawca pokrywa podczas „zwykłych” podróży pracowników mobilnych wydatki związane z zakupem paliwa, zarówno na cele podróży odbywanych w ramach określonego umową miejsca świadczenia pracy (przypisane pracownikowi mobilnemu województwa), jak również na cele podróży poza wskazany w umowie teren (podróż służbowa).

W ocenie Wnioskodawcy, skoro zwrot wydatków poniesionych przez przedstawiciela handlowego na zakup paliwa do pojazdu służbowego w związku z wyjazdami w celu realizacji obowiązków pracowniczych w określonym umową stałym miejscu świadczenia pracy - nie skutkuje po stronie pracownika powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 PDOF), to podobnie o powstaniu przychodu nie sposób mówić w sytuacji, gdy w ramach polecenia służbowego w związku z obowiązkami służbowymi pracownik korzysta z usługi hotelowej (np. w sytuacji, gdy ilość poleconych przez Wnioskodawcę spotkań na danym obszarze uzasadnia skorzystanie z usług noclegowych). Wobec tego Wnioskodawca nie jest zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz uwzględniania tych kwot w rocznym PIT-11.

Podkreślić należy, iż w przedstawionym zagadnieniu interpretacyjnym punktem wyjścia jest rozważenie, czy określone zdarzenie (skorzystanie przez pracownika w ramach jego podstawowych obowiązków pracowniczych z usługi noclegowej) podlega opodatkowaniu, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie ustalenie - na kolejnym etapie wykładni norm podatkowych (art. 12 i 11 PDOF) - czy zdarzenie to podlega zwolnieniom ustanowionym ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. W razie ustalenia, iż dane zdarzenie nie jest objęte definicją przychodu, przepisy szczególne, wyłączające określone świadczenia z opodatkowania, nie będą miały zastosowania. Jeżeli zatem zwrot wydatków za usługi noclegowe dla pracownika nie stanowi przychodu pracownika, to nie będzie on automatycznie podlegał opodatkowaniu tylko dlatego, że przepis wyłączający z PIT pokrewne świadczenia nie objął zwrotu tych wydatków.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze charakter i miejsce świadczonej pracy przez pracowników mobilnych - koszty ponoszonych przez nich noclegów, które powiązane są w sposób wyłączny z pracą świadczoną na rzecz Wnioskodawcy, nie stanowią jakiegokolwiek przysporzenia, a zatem nie podlegają opodatkowaniu w sytuacji, gdy zostały one poniesione w ramach świadczenia podstawowych obowiązków pracowniczych. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż pracownicy mobilni (przedstawiciele handlowi) nie uzyskują przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu wypłacanych im diet, zwrotu kosztów noclegów i dojazdów, skoro przemieszczają się oni i korzystają z noclegów podczas wykonywania swoich obowiązków w wyłącznym interesie pracodawcy. W związku z brakiem przychodu po stronie pracowników Wnioskodawca jako płatnik nie będzie zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Odbywając podróż wynikającą z polecenia pracodawcy, w stałym dla pracownika miejscu świadczenia pracy (określony obszar terytorialny), pracownik korzysta z noclegu, który nie stanowi jego osobistego przysporzenia (nie zaspokaja przecież jego potrzeb osobistych skoro stanowi konieczność związaną z pełnieniem obowiązków pracowniczych w terenie, co jest immanentną cechą przedstawicieli handlowych). Nocleg ten stanowi wyłącznie przysporzenie dla pracodawcy, który zmierzając do efektywnego wykorzystania czasu pracy pracownika mobilnego i ograniczenia kosztów jego powrotu do miejsca zamieszkania i powrotu na ten sam teren dnia kolejnego, celem kontynuacji rozpoczętych obowiązków pracowniczych, kompensuje m.in. w ten sposób koszty dojazdu.

Nie sposób w tym miejscu również pominąć istotnej okoliczności, iż korzystając z usługi noclegowej podczas wykonywania pracy w terenie pracownik posiada równolegle stałe miejsce zamieszkania, w związku z którym ponosi stałe - miesięczne opłaty, celem jego utrzymania, a niejednokrotnie koszty zobowiązań kredytowych na zakup podstawowego miejsca zamieszkania, bądź też koszt w postaci czynszu najmu. Nie sposób zatem uznać, aby pracownik, który w związku ze świadczeniem pracy w terenie korzystał z usługi hotelowej, osiągał jakiekolwiek przysporzenie z tego tytułu, skoro równolegle ponosi on stałe koszty swojego stałego miejsca zamieszkania, z którego tylko i wyłącznie z powodu świadczenia pracy nie może korzystać w zakresie noclegu. Zauważyć również należy, iż skorzystanie przez pracownika mobilnego z usługi hotelowej podczas oraz w związku ze świadczeniem pracy na obszarze miejsca wykonywania podstawowych obowiązków pracownika nie wpływa na zmniejszenie stałych miesięcznych kosztów pracownika związanych z utrzymywaniem przez niego jego stałego miejsca zamieszkania. W żadnym razie pracownik w tym samym czasie nie ma potrzeby posiadania dwóch miejsc pobytu.

W tej sytuacji, opodatkowanie podatkiem dochodowym usługi noclegowej prowadzi do nieuzasadnionego obciążenia pracownika tytułem nierzeczywistego przysporzenia, a w konsekwencji prowadzi do poniesienia przez niego nieuzasadnionego podatku od osiąganych dochodów z tytułu pracy. Wnioskodawca uważa, iż określenia w umowie o pracę miejsca wykonywania pracy (art. 29 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy) jako pewnego obszaru geograficznego (np. obszar województwa), a nie określonego miejsca na mapie (np. lokalizacja zakładu głównego), ma znaczenie z punktu widzenia wyłącznie spoczywającego na pracowniku obowiązku zorganizowania przez pracownika we własnym zakresie swojego dojazdu do pracy. Jeśli bowiem miejscem wykonywania pracy pracownika jest terytorium kilku województw (czasem innych niż miejsce zamieszkania pracownika), to nie sposób uznać, że pracownik jest zobowiązany do poniesienia osobistych konsekwencji wszelkich wyjazdów pracowniczych w tym obrębie. Zasadniczo to na pracowniku, a nie na pracodawcy, spoczywa ciężar uregulowania stosunków osobistych, takich jak miejsce zamieszkania, a co za tym idzie pracownik mocą swych własnych decyzji kształtuje swoje warunki osobiste przy wyborze pracy lub zmianie warunków pracy i to wyłącznie jego obciążają decyzje tego rodzaju, jeśli wiążą się one z koniecznością dojazdu do siedziby spółki (zakładu głównego). Miejsce zamieszkania w relacji do miejsca zatrudnienia w tym kontekście wpływa na koszty ponoszone przez zatrudnionego, związane z przychodami ze stosunku pracy. Spora odległość od stałego miejsca pracy może oznaczać, ze ów pracownik poniesie odpowiednio wyższe koszty dojazdu lub będzie zobowiązany do zakwaterowania się na czas pracy w miejscu innym niż miejsce jego zamieszkania. Sfinansowanie jakiegokolwiek z tych wydatków przez pracodawcę będzie niewątpliwie stanowiło dla pracownika przychód do opodatkowana, który w drodze wyjątku, np.: na mocy art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie podlegał zwolnieniu.

Powyższe normy nie rodzą wątpliwości w przypadku, gdy mamy do czynienia z pracownikiem stacjonarnym, czyli takim, który wszelkie czynności wykonuje w określonym zakładzie pracy, do którego z natury rzeczy przypisany jest określony adres, do którego musi on dojechać ze swego stałego miejsca zamieszkania. Jednakże w przypadku pracowników, których specyfiką działalności jest przemieszczanie się na określonym obszarze lub na określonej trasie w interesie pracodawcy (np. przedstawiciel handlowy) nie sposób przyjąć powyższej reguły. Pracownicy mobilni mający wyznaczone miejsce pracy jako pewien obszar geograficzny, w momencie kształtowania swojego stosunku pracy decydowali o swoich warunkach osobistych związanych z pracą jedynie w relacji do miejsca położenia zakładu pracy, z którym ich działalność była związana (np. z siedzibą firmy, biurem, w którym organizowali swoją pracę w terenie oraz gdzie byli podporządkowani organizacyjnie). Jedynie w odniesieniu do tego miejsca można mówić o obciążeniu ich osobistymi konsekwencjami związanymi z takim, a nie innym miejscem zamieszkania. Zatem, sfinansowanie niestacjonarnym pracownikom kosztów dojazdu i zakwaterowania przy zakładzie pracy będzie stanowiło dla nich przychód z nieodpłatnych świadczeń.

Odmiennie będą natomiast traktowane wydatki pracodawcy na zapewnienie tym pracownikom przejazdu i noclegu w innym niż zakład pracy miejscu, znajdującym się w obrębie obszaru określonego w umowie o pracę jako miejsce wykonywania pracy (art. 29 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy).

Rażąco nieuzasadnione byłoby twierdzenie, iż sprawą osobistą pracownika mobilnego, wykonującego zadanie na polecenie pracodawcy i w jego wyłącznym interesie oraz w miejscu oddalonym od zakładu pracy, jest jego zakwaterowanie w trakcie objętych poleceniem pracodawcy podróży na terytorium stanowiącym obszar jego działania. Konsekwencją takiego twierdzenia byłoby opodatkowanie nieodpłatnego świadczenia uzyskiwanego rzekomo przez pracownika, a które nie stanowi nieodpłatnego świadczenia ponoszonego na zaspokojenie osobistych potrzeb pracownika.

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, iż dla oceny, czy noclegi pracowników w trakcie podróży, które nie stanowią podróży służbowych, odwołać się w pierwszej kolejności należy do przepisów w zakresie nieodpłatnego świadczenia.

Na uzasadnienie swego stanowiska Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 PDOF, „za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze, bądź ich ekwiwalenty bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych”.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 PDOF, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, zaś zgodnie z art. 12 ust. 3 PDOF, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ustawy.

Ponadto, zgodnie z art. 11 ust. 1 PDOF ,,przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, cytowane powyżej przepisy dotyczą realnych przysporzeń majątkowych. Przysporzeniem osoby fizycznej, w myśl wskazanych przepisów, jest wyłącznie zaspokajanie jakichś jej potrzeb natury osobistej.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjmuje się jednocześnie, iż podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym albowiem ,,obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie własnej korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (\`(...)\`)”, (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS1/06, uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt. FPS 9/02).

Definicja ta stanowi w ocenie Sądów kontynuację linii orzeczniczej, zapoczątkowanej wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r. (sygn. akt III RN 31/99, OSNAP i US 2000, Nr 13, poz. 496), rozwiniętej wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. z dnia 28 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2285/98, LEX nr 39796 oraz z dnia 10 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 2252/99, LEX nr 40687) i wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r. (sygn. akt III RN 106/01, OSNP 2003, Nr 11, poz. 261).

Jednak każdorazowo koniecznym warunkiem opodatkowania pozostaje ustalenie zaistnienia przysporzenia, choćby nie można było zidentyfikować świadczącego. Zdaniem Wnioskodawcy, zakwaterowanie osoby (lub pokrycie wydatków), która działa w ramach pracy na rzecz Wnioskodawcy, w hotelu lub w innym ośrodku, położonym na obszarze określonym w umowie o pracą jako miejsce pracy, nie zaspokaja żadnych potrzeb osobistych tej osoby i nie ma dla tej osoby żadnego wymiaru finansowego.

Jeśli przedstawiciel handlowy płaci za usługę noclegową, to czyni to w imieniu oraz na rzecz Wnioskodawcy. Zaś działanie w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy oznacza, iż przedstawiciel nie jest ani formalnym, ani faktycznym nabywcą świadczenia albowiem jest nim tylko i wyłącznie Wnioskodawca, który faktycznie korzysta z usługi noclegowej (hotelowej). Z tego względu przedstawiciela handlowego nie można uznać w żadnej mierze za odbiorcę jakiegokolwiek świadczenia oraz nie można twierdzić, iż Wnioskodawca ponosi pewne koszty ,,za pracownika”, jak wynika z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla celów ustalenia przychodów pracowniczych. Wręcz przeciwnie, to pracownik ewentualnie ponosi tymczasowo wydatki ,,za Wnioskodawcę”, do których zwrotu jest uprawniony.

Powyższe stanowisko potwierdzają aktualne interpretacje podatkowe odnoszące się do poruszonego problemu (por. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 marca 2011 r. (IPPB2/415-3/11-4/AS).

Ponad podniesione argumenty Wnioskodawca swe stanowisko uzasadnia aktualną wykładnią wskazanych przepisów podatkowych dokonaną przez sądy administracyjne, uchylające nieprawidłowe interpretacje indywidualne Ministra Finansów w zakresie rzekomego istnienia przysporzenia po stronie pracownika podlegającego opodatkowaniu.

Wskazać należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z dnia 18 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2629/11), uchylił interpretację Ministra Finansów nakazującą rozpoznanie przychodu pracownikowi, któremu, mimo iż nie był w podróży służbowej, pracodawca pokrył koszty noclegu w hotelu. W swej nieprawidłowej, zdaniem Sądu, interpretacji Minister Finansów uznał, iż na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko wydatki poniesione w związku z podróżą służbową nie stanowią przychodu. Dlatego, jeżeli pracodawca nie ma obowiązku wypłaty diety lub innych należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową, to zwrot kosztów za hotel należy uznać za nieodpłatne świadczenie na rzecz pracownika.

Stanowisko to podważył w/w wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2012 r. Sąd uznał bowiem, iż poniesione przez pracodawcę wydatki na noclegi, które są bezpośrednio związane z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez pracowników, nie mogą być uznane za świadczenie na rzecz pracownika, a co za tym idzie brak jest podstaw do ich opodatkowania.

Analogiczne stanowisko zajęła Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z dnia 21 marca 2011 r. (IPPB2/415-3/11-4/AS) stwierdzając, iż przedstawiciela handlowego nie można w żadnej mierze uznać za obiorcę jakiegokolwiek świadczenia co wyklucza opodatkowanie, zaś ponoszone koszty usług noclegowych są wydatkami ponoszonymi przez pracownika tymczasowo „za pracodawcę” i jako takie powinny podlegać pełnemu zwrotowi.

Dodatkowo na gruncie przedstawionego stanu faktycznego w razie uznania - odmiennie od stanowiska Wnioskodawcy - iż z tytułu skorzystania z usług noclegowych w hotelach bądź pensjonatach pracownik mobilny (przedstawiciel handlowy) osiąga przysporzenie podlegające opodatkowaniu, wnoszę o rozstrzygnięcie, jak w pytaniu 2) niniejszego Wniosku, tj. czy w razie ponoszenia przez pracodawcę kosztów noclegów pracowników mobilnych na terenie ich podstawowego miejsca świadczenia pracy zgodnie z umową o pracę, tj. na terenie wybranych województw (przy uwzględnieniu, iż pracownik ma stałe miejsce zamieszkania poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy oraz nie korzysta on z podwyższonych kosztów uzyskania przychodu) możliwe jest zastosowanie do takiego pracownika zwolnienia przedmiotowego określonego w art. art. 21 ust. 1 pkt 16, bądź też zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 19 i 14 PDOF.

W razie uznania, iż usługa noclegowa pracownika w ww. wypadku (związana bezpośrednio ze świadczeniem pracy w określonym w umowie o pracę obszarze kilku województw, wynikająca z polecenia pracodawcy) stanowi podlegające opodatkowaniu przysporzenie, w ocenie Wnioskodawcy, uzasadniona jest wykładania art. 21 ust. 1 pkt 16 PDOF, pozwalająca na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wartości usług noclegowych jako należności związanych z podróżą służbową pracownika w rozumieniu właściwym dla potrzeb ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

W tym miejscu powołać należy wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r. (sygn. akt II FSK 732/2010), w którym Sąd wskazał, iż: ,,zawarty w art. 77(5) § 1 Kodeksu pracy ,,(\`(...)\`) Pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową”) zwrot ,,w której znajduje się siedziba pracodawcy”, lub ,,poza stałym miejscem pracy” nie przesądza o tym, że praca kierowcy (pracownika mobilnego) nie może być wykonywana w ramach podróży służbowej, ponieważ przepisy podatkowe (których dotyczy niniejsza interpretacja) nie definiują podróży służbowej, a odesłanie zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy tylko diet, a nie definicji podróży służbowej”.

Sąd wskazał przy tym, iż ,,nieuprawnione jest stanowisko, że jedynie podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych, natomiast realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności (w tym wypadku usług na terenie zaznaczonego obszaru skutkujących niejednokrotnie ze względów organizacyjnych skorzystanie z usługi hotelowej) nie wchodzi w zakres podróży służbowych.”

W końcu, w razie uznania istnienia po stronie pracownika przysporzenia z tytułu noclegów przedstawicieli handlowych (jak w przedstawionym stanie faktycznym) oraz wykluczenia zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 PDOF, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 19 PDOF, wolna od podatku dochodowego winna być co najmniej ,,wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł”.

Wnioskodawca uważa, iż w pojęciu zakwaterowania w hotelach pracowniczych oraz kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania mieści się zakwaterowanie w hotelach lub pensjonatach, co pozwala na zastosowanie w/w zwolnienia przedmiotowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznał:

*   za prawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   za nieprawidłowe w pozostałej części.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, stwierdzam, co następuje.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych określają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą PIT”.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody (w tym ze stosunku pracy), z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jakim jest stosunek pracy, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, z kolei przychodami z tego źródła są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 9 ust. 2 i art. 11 ust. 1 ustawy PIT).

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 1 ustawy PIT przychodami ze stosunku pracy są zatem wszelkie świadczenia otrzymywane przez pracownika w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, które to świadczenia pokrywane są ze środków pracodawcy. Przy czym zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego (wyrażonym m.in. w wyroku z dnia 08 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13), ukształtowane w procesie stanowienia prawa rozumienie przepisu może odbiegać od literalnego brzmienia, jeżeli określony, ustalony w praktyce, sposób rozumienia treści normatywnej utrwalił się, a zwłaszcza znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzeczeniach Sądu Najwyższego lub NSA. W takim przypadku należy uznać, że przepis ma taką właśnie treść, jaką odnalazły w nim te najwyższe instancje sądowe.

W wyroku z dnia 08 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny (oceniając przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy PIT przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej) stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Uwzględniając powyższe ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy.

Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy.

W konsekwencji, przyjąć należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy PIT przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe do informacji przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 08 lipca 2014 r. i orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów: noclegów, zakupu paliwa do samochodu służbowego, opłat za przejazdy autostradami oraz opłat parkingowych, związanych z wykonywaniem przez pracowników pracy w miejscu i w czasie wskazanym przez pracodawcę (niebędącym podróżą służbową), nie generuje po stronie pracowników przychodu w rozumieniu ustawy PIT. Wydatki ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

W świetle powyższego za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, finansowanie przez Wnioskodawcę swoim pracownikom mobilnym (przedstawicielom handlowym) kosztów noclegu, nie powoduje po stronie pracowników Wnioskodawcy powstania przychodu w rozumieniu art. 12 ustawy PIT, a co za tym idzie na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika w rozumieniu art. 31 ustawy PIT.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 21 maja 2013 r. Nr IPTPB1/415-109/13-4/MD, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.