Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4011.389.2018.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-04
Teza: Czy od przychodu z odpłatnego zbycia odziedziczonej nieruchomości oprócz kosztów stanowiących prowizję dla biura nieruchomości w kwocie 21 250 zł można także odliczyć koszty spłaconych należności w kwocie 60 779 zł 71 gr, które również zostały odziedziczone?
Słowa kluczowe: dług-dług spadkowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-zbycie nieruchomości; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2018 r. (data wpływu – 5 grudnia 2018 r.) – uzupełnionym pismem z dnia 3 stycznia 2019 r. (data wpływu 8 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży udziału nieruchomości nabytego w spadku o:

*   koszty prowizji dla biura nieruchomości – **jest prawidłowe;**
*   kwotę wydatków poniesionych na spłatę długów spadkodawcy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży udziału nieruchomości nabytego w spadku o kwotę wydatków poniesionych na spłatę długów spadkodawcy. Wniosek został uzupełniony w dniu 8 stycznia 2019 r. (data wpływu).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W lutym 2015 roku Wnioskodawczyni odziedziczyła po ojcu:

1.  ½ udziału w nieruchomości położonej w G. (gmina S.) – działka nr …, powierzchnia 713 m2;
2.  1/8 udziału w nieruchomości położonej w G. (gmina S.) działka o numerze …, powierzchnia 1000 m2;
3.  ½ udziału w nieruchomości położonej w G. przy ulicy K. – działka nr … o powierzchni 742 m2;
4.  1/8 udziału w nieruchomości położonej w G. przy ul. B. (działka o powierzchnia 820 m2);
5.  ½ części samochodu osobowego.

Dziedziczenie zostało poświadczone w dniu 23 lutego 2015 aktem notarialnym (Protokół dziedziczenia oraz Akt Poświadczenia Dziedziczenia). Spadek został zgłoszony w Urzędzie Skarbowym (zaświadczenie o zgłoszeniu spadku z dnia 17 sierpnia 2018 r.).

Ponadto w masie spadkowej Wnioskodawczyni została obciążona następującymi zadłużeniami:

*   ½ udziału zadłużenia ojca wobec banku (cała kwota zadłużenia: 15 914 zł 90 gr, umowa o spłacie zadłużenia);
*   ½ udziału zadłużenia ojca wobec banku (cała kwota zadłużenia: 11 400 zł, umowa o spłacie zadłużenia);
*   ½ udziału zadłużenia ojca wobec Urzędu Skarbowego (cała kwota zadłużenia: 5 360 zł, umowa o spłacie zadłużenia + 14 652 zł 30 gr + cała kwota zadłużenia: 14 652 zł 30 gr, umowa o spłacie zadłużenia);
*   ½ udziału zadłużenia ojca wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (cała kwota zadłużenia: 55 018 zł, umowa o spłacie zadłużenia);
*   ½ udziału zadłużenia ojca wobec firmy T. (cała kwota zadłużenia: 4216 zł 02 gr);
*   ½ udziału zadłużenia ojca wobec firmy D. (cała kwota zadłużenia: 217 zł 20 gr);
*   ½ udziału zadłużenia ojca wobec banku (cała kwota zadłużenia: 636 zł 33 gr);
*   ½ udziału zadłużenia ojca wobec firmy P. (cała kwota zadłużenia: 3144 zł 66 gr);
*   ½ udziału zadłużenia ojca wobec osoby prywatnej (cała kwota zadłużenia: 11 000 zł, oświadczenie spłaty).

W dniu 25 maja 2018 r. Wnioskodawczyni sprzedała swój udział w nieruchomości położonej przy ul. K. P. w G. uzyskując kwotę ze sprzedaży 850 000 zł (Akt Notarialny) pomniejszoną o wartość prowizji dla biura nieruchomości (tj. kwotę 21 250 zł).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni podała, że:

*   Śmierć spadkodawcy nastąpiła w dniu 15 lutego 2015 roku;
*   Sprzedaż udziału w nieruchomości odziedziczonej po zmarłym ojcu nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej;
*   Zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego nie tylko prawa, ale i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Dlatego też we wniosku o wydanie interpretacji zostały wskazane długi spadkodawcy, którymi Wnioskodawczyni została obciążona. Łączna kwota odziedziczonego zadłużenia wyniosła 121 559 zł 43 gr, z czego Wnioskodawczyni została obciążona ½ udziału całości zadłużenia zmarłego ojca, czyli kwotą 60 779 zł 71 gr.
*   Szczegółowe informacje dotyczące poszczególnych kwot zadłużenia i odziedziczonego spadku zostały zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy od przychodu z odpłatnego zbycia odziedziczonej nieruchomości oprócz kosztów stanowiących prowizję dla biura nieruchomości w kwocie 21 250 zł można także odliczyć koszty spłaconych należności w kwocie 60 779 zł 71 gr, które również zostały odziedziczone?

Jednocześnie Wnioskodawczyni podaje, że w związku z tym, że odziedziczona nieruchomość została sprzedana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie spadku po zmarłym ojcu, obowiązuje ją podatek dochodowy w wysokości 19%.

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku –Wnioskodawczyni wskazała, że w momencie nabycia spadku po zmarłym ojcu nie były znane wysokości długów pozostawionych przez zmarłego. Stan zadłużenia był ujawniany sukcesywnie.

Wnioskodawczyni była świadoma, że przyjęcie spadku jest związane nie tylko z prawami majątkowymi ale również z obowiązkami. Dlatego też podjęła się spłaty należnych zobowiązań, gdyż zgodnie z jej przekonaniem jest to zgodne z dobrym obyczajem i zasadami współżycia społecznego.

Niestety, w momencie nabycia spadku Wnioskodawczyni była niepracującą studentką, która nie posiadała majątku osobistego pozwalającego na swobodne i całkowite spłacenie zobowiązań po zmarłym ojcu. Jako studentka nie posiadała także zdolności kredytowej, aby móc zaciągnąć pożyczkę na spłatę zobowiązań. W związku z tym. że długi dotyczyły także spłaty zobowiązań wobec ZUS-u i Urzędu Skarbowego, chciała je jak najszybciej spłacić, aby zaistniały dług nie powiększał się oraz żeby brak spłaty należnych zobowiązań nie narażał Wnioskodawczyni na egzekucję komorniczą i związane z tym większe koszty.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni postanowiła sprzedać swój udział w nieruchomości położonej w G. przy ul. K. P.

Zgodnie z powyższym – zdaniem Wnioskodawczyni – podstawą do opodatkowania stanowić powinien przychód uzyskany ze sprzedaży odziedziczonej nieruchomości (850 000 zł) pomniejszony o koszty prowizji dla biura nieruchomości (21 250 zł) oraz o koszty spłaconych należności (60 779 zł 71 gr), gdyż działała ona nie tylko w swoim interesie ale także w interesie publicznym regulując należności m.in. względem ZUS-u i Urzędu Skarbowego.

Niestety w momencie zaistnienia konieczności sprzedaży udziału w dziedziczonej nieruchomości nie były jeszcze znane plany ustawodawcy dotyczące zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, które zaczęły obowiązywać od dnia 1 stycznia 2019 roku.

Skoro jednak ustawodawca uznał, że należy określić wprost, że przypadające na podatnika ciężary spadkowe stanowią koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku, należy uznać – w ocenie Wnioskodawczyni – że jej stanowisko w opisanej sprawie jest prawidłowe.

Mając na względzie wykładnię funkcjonalną art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która winna uwzględniać normy społeczne, moralne oraz ekonomiczne, należy uznać, że przysporzeniem majątkowym podlegającym opodatkowaniu jest faktyczna kwota dochodu uwzględniająca koszty i ciężary obciążające spadek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w spadku o koszty prowizji dla biura nieruchomości i jest nieprawidłowe w zakresie możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży udziału nieruchomości nabytego w spadku o kwotę wydatków poniesionych na spłatę długów spadkodawcy.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment nabycia tej nieruchomości.

Z analizy wniosku wynika, że Wnioskodawczyni nabyła w wyniku dziedziczenia po zmarłym w 2015 r. ojcu m.in. ½ udziału w nieruchomości położonej w G. przy ulicy K. P – działka nr … o powierzchni 742 m2. Ww. udział zbyła w dniu 25 maja 2018 r.

Stosownie do art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 i art. 925 ustawy Kodeks cywilny, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o nabyciu spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Stosownie do art. 1012 Kodeksu, spadkobierca może bądź przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź też spadek odrzucić.

Tak więc dniem nabycia spadku przez Wnioskodawczynię będzie data śmierci spadkodawcy (ojca).

Dokonując więc oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego należy uznać, że przychód z dokonanej sprzedaży ½ udziału w nieruchomości w 2018 r., nabytego w roku 2015, będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.), gdyż został dokonany przed upływem pięcioletniego okresu wynikającego z ustawy podatkowej. Zatem, uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód z tytułu sprzedaży ww. udziału w nieruchomości będzie stanowić źródło przychodu z odpłatnego zbycia na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do treści art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 – co wynika z treści art. 19 ust. 1 ww. ustawy – jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za ww. koszty uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, koszt uzyskania wypisu z ksiąg wieczystych itp. Koszty te – jako koszty odpłatnego zbycia – pomniejszają przychód. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy. Nie należy ich jednak utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, których zasady ustalania uregulowane zostały w sposób szczególny w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d ww. ustawy, gdyż zbyty przez Wnioskodawczynię udział w nieruchomości został nabyty przez nią nieodpłatnie – w drodze spadku.

W myśl przywołanego przepisu – w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że przepis art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny wskazuje, że kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości, nabytej w drodze spadku mogą być wyłącznie:

*   udokumentowane nakłady na nieruchomość zwiększające jej wartość,
*   kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość.

Długi obciążające masę spadkową nie stanowią żadnej z kategorii wskazanych w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, brak jest podstaw prawnych, aby na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. kwotę spłaconych długów spadkodawcy można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości.

Spłata wierzycieli nie jest także nakładem zwiększającym wartość nieruchomości. Obowiązek spłaty wierzycieli jest, na skutek przyjęcia spadku, zobowiązaniem Wnioskodawczyni, które musi uregulować.

Zauważyć należy, że długi spadkowe jakkolwiek wpływają na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, pozostają bez wpływu na ustalenie tej podstawy w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży nieruchomości lub praw nabytych w drodze spadku.

Wobec powyższego, poniesiony przez Wnioskodawczynię wydatek związany ze spłatą długów spadkowych nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia, jak również nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia. Wobec tego – zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. – spłata zobowiązań spadkodawcy nie wpływa na wysokość dochodu ze sprzedaży.

Reasumując, sprzedaż udziału w nieruchomości, który Wnioskodawczyni nabyła w spadku po zmarłym ojcu, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi źródło przychodu. Podstawą obliczenia podatku z tytułu odpłatnego zbycia jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem ustalonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6d ww. ustawy. Wobec tego, przychód – jak słusznie zauważa Wnioskodawczyni – może zostać pomniejszony o koszty prowizji dla biura nieruchomości (w związku ze zbyciem). Nie można jednak pomniejszyć przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości, ani też uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu kwot, które Wnioskodawczyni przeznaczyła na spłatę długów spadkowych.

Poglądu tego nie zmienia opisana we wniosku konieczność zbycia przez Wnioskodawczynię odziedziczonego udziału w nieruchomości wobec braku innej możliwości uregulowania długów spadkowych. Przepisy mającej w sprawie zastosowanie ustawy, nie różnicują bowiem zasad opodatkowania sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku w zależności od tego, czy sprzedaż ta byłaby dobrowolna, czy też nastąpiła z konieczności uzyskania środków finansowych na spłatę długów i ciężarów spadku. Sytuacja materialna podatnika, zmuszająca go do sprzedaży nieruchomości jest obojętna dla wykładni art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nadmienić przy tym należy, że art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został zmieniony z dniem 1 stycznia 2019 r. przez art. 1 pkt 6 lit d ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159).

Stosownie do tego unormowania – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Jednakże stosownie do art. 16 ww. ustawy zmieniającej, przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r., z wyjątkiem art. 6 i art. 6a ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 7b ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Przy czym z uzasadnienia do projektu ustawy (Sejm RP VIII kadencji, Nr druku: 2854) wynika, że: projekt przewiduje umożliwienie zaliczenia do kosztów podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości lub określonych praw majątkowych, nabytych w drodze spadku: kosztów nabycia (wytworzenia) tej nieruchomości lub określonego prawa majątkowego poniesionych przez spadkodawcę oraz długów i ciężarów spadkowych. Obecnie określony w tym przepisie katalog kosztów podatkowych uwzględnianych przy zbyciu nieruchomości lub określonych praw majątkowych nabytych tytułem darmym ma charakter zamknięty. Mianowicie za takie koszty uważa się tylko udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości (prawa majątkowego), poczynione w czasie jej posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn.

Wobec powyższego, zmieniona treść przepisu ma zastosowanie do dochodów (przychodów) ze zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Podkreślenia wymaga także okoliczność, że dokonując interpretacji przepisów prawa, w pierwszej kolejności należy zastosować wykładnię językową przepisu, co nie pozostawia wątpliwości w świetle jednolitego stanowiska judykatury, które funkcjonuje w postaci zasady prawnej: można zatem przyjąć, iż na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatyczne\] (językowej) (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10). Podobne stanowisko wyraża uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2000 r. o sygn. akt FPS 14/99: w orzecznictwie podkreśla się, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (..). Jednakże rezultaty tej ostatniej wykładni nie mogą wykraczać poza granice wyznaczone przez wykładnię gramatyczną, wykładnia językowa bowiem nie tylko jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów w tekście prawnym.

W procesie wykładni przepisów prawa podatkowego to właśnie wykładnia językowa (gramatyczna) powinna rozpoczynać proces wykładni, przy czym proces ten powinien uwzględniać wszystkie dostępne dyrektywy wykładni, zaś treść normy prawnej powinna wynikać z dokonanej przez interpretatora oceny przydatności uzyskanych przy ich zastosowaniu rezultatów. Interpretacja tekstu prawnego nie może więc pomijać jego kontekstu systemowego, wykładni funkcjonalnej oraz celowościowej.

Wykładnia funkcjonalna podobnie jak wykładnia systemowa ma charakter uzupełniający względem wykładni językowej. Gdy przepis jest wieloznaczny należy wybrać te jego znaczenia, przy których odtworzona z tekstu prawnego norma ma najsilniejsze uzasadnienie aksjologiczne, ustrojowe, historyczne.

Z językowego znaczenia przepisów dotyczących przedmiotowej sprawy – w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. – wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że długi obciążające masę spadkową nie stanowią kosztu odpłatnego zbycia, jak również kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia. Tym samym zastosowanie wykładni funkcjonalnej jest zbędne. Co więcej, nie prowadzi do proponowanych przez Wnioskodawczynię wniosków.

Końcowo wskazać należy, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Wydając interpretacje w trybie art. 14b § 1 Ordynacji, organ nie dokonuje i nie weryfikuje wyliczenia kwot przychodów i kosztów. W związku z tym tutejszy organ nie ustosunkował się do przedstawionych przez Wnioskodawczynię w pytaniu wartości (kwot) prowizji dla biura nieruchomości oraz spłaconych należności. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego wyliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy.

Tym samym, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena danych liczbowych zawartych w przedmiotowym wniosku. Rozstrzygnięcie w zakresie konkretnych kwot stanowiących podstawę opodatkowania – zgodnie z treścią art. 21 ustawy – Ordynacja podatkowa – może być zawarte jedynie w decyzji podatkowej, która jest wydawana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej przez właściwy w tej sprawie organ podatkowy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.