Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-934/12-4/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-29
Teza: dotyczy opodatkowania dostawy nieruchomości
Słowa kluczowe: budowle; budynek; drogi; grunty; grunty-grunt zabudowany; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21.09.2012 r. (data wpływu 21.09.2012 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. Organu z dnia 13.11.2012 r., pismem z dnia 20.11.2012 r. (data wpływu 20.11.2012 r. ) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.09.2012 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 20.11.2012 r. (data wpływu 20.11.2012 r. ) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (‘Spółka”) jest podmiotem prowadzącym profesjonalną działalność z zakresie m. in. kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, jak również wynajmu i zarządzania nieruchomościami.

Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2

W szczególności, Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości obejmujących działki o numerach ewidencyjnych 26/3, 26/4, 35/3, 37/3 oraz 37/5 (łącznie jako „Nieruchomość 1”), jak również właścicielem nieruchomości o numerze ewidencyjnym 25/2 („Nieruchomość 2’). Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 są usytuowane w D., przy czym działki o numerach ewidencyjnych 35/3, 37/3 oraz 37/5 znajdują się przy ul. J., zaś działki o numerach ewidencyjnych 25/2, 26/3 oraz 26/4 znajdują się przy ul. P.. Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 są zabudowane dwukondygnacyjnym budynkiem handlowo-usługowym (Centrum Handlowe), który został wzniesiony oraz w całości oddany do użytkowania przed dniem 28 grudnia 2009 r.

Spółka nabyła Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2, wraz ze wzniesionym na nich Centrum Handlowym, na podstawie umowy sprzedaży z dnia 28 grudnia 2009 r. Czynność nabycia Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2, wraz z Centrum Handlowym, podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według zasad ogólnych, zaś Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem tych nieruchomości, z którego Spółka skorzystała.

Od momentu nabycia Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2, wraz z Centrum Handlowym, Spółka nie dokonywała wydatków na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w stosunku do których Spółka miałaby prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, równych lub przekraczających 30% wartości wymienionych nieruchomości.

Nieruchomość 3

Ponadto, Spółka jest również użytkownikiem wieczystym niezabudowanych nieruchomości gruntowych obejmujących działki o numerach ewidencyjnych 34/2, 87/5, 88/3 oraz 89/3 („Nieruchomość 3”). Nieruchomość 3 jest usytuowana w D. przy ul. J. i obejmuje wyłącznie tereny niezabudowane, zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczone pod zabudowę (działki nr 34/2, 87/5, 88/3) oraz drogę wykorzystywaną w związku z funkcjonowaniem Centrum Handlowego (działka nr 89/3).

Spółka nabyła Nieruchomość 3 na podstawie umowy sprzedaży z dnia 28 grudnia 2009 r., za wyjątkiem działki o numerze ewidencyjnym 87/5, której użytkowanie wieczyste Spółka nabyła na podstawie umowy sprzedaży z dnia 31 sierpnia 2010 r. Czynność nabycia Nieruchomości 3 podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według zasad ogólnych, zaś Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem tej nieruchomości, z którego Spółka skorzystała.

W dniu 28 grudnia 2009 roku, a zatem w dniu nabycia przez Spółkę Nieruchomości 3, na działce nr 89/3, wchodzącej w skład tej nieruchomości, znajdowała się już ukończona i gotowa do użytkowania budowla w postaci drogi dojazdowej do Centrum Handlowego. Spółka posiadała i wykonała prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT z tytułu nabycia działki nr 89/3, wraz ze znajdującą się na niej w chwili nabycia ukończoną i gotową do użytkowania budowlą w postaci drogi dojazdowej do Centrum Handlowego. Wspomniana droga dojazdowa nie była przedmiotem umowy najmu, dzierżawy bądź umowy o podobnym charakterze, była natomiast wykorzystywana przez Spółkę w jej podstawowej działalności gospodarczej polegającej na odpłatnym udostępnianiu powierzchni handlowej na obszarze Centrum Handlowego. Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie przedmiotowej drogi, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących 30% lub więcej wartości początkowej wspomnianej budowli.

Na obszarze działki nr 88/3, również wchodzącej w skład Nieruchomości 3, także znajduje się droga (inna niż droga dojazdowa do Centrum Handlowego wspomniana powyżej), stanowiąca fragment pasa drogowego drogi głównej (publicznej) i faktycznie wykorzystywana jako część ulicy J. Droga ta była już ukończona i gotowa do użytkowania w dniu 28 grudnia 2009 roku, a zatem w dniu nabycia przez Spółkę Nieruchomości 3.

Spółka posiadała i wykonała prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT z tytułu nabycia działki nr 88/3, wraz ze znajdującą się na niej w chwili nabycia ukończoną i gotową do użytkowania budowlą w postaci drogi stanowiącej część ulicy J.. Wspomniana droga nie była przedmiotem umowy najmu, dzierżawy bądź umowy o podobnym charakterze. Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie przedmiotowej drogi, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących 30% lub więcej wartości wspomnianej budowli.

Nieruchomość 4

Co więcej, Spółka jest również użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej obejmującej działkę o numerze ewidencyjnym 37/4 („Nieruchomość 4”). Nieruchomość 4 jest usytuowana w D. przy ul. J. i jest zabudowana budynkiem niemieszkalnym, który został wzniesiony oraz w całości oddany do użytkowania przed dniem 31 sierpnia 2010 r.

Spółka nabyła Nieruchomość 4 na podstawie umowy sprzedaży z dnia 31 sierpnia 2010 r. Czynność nabycia Nieruchomości 4 podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według zasad ogólnych, zaś Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem tej nieruchomości, z którego Spółka skorzystała.

Od momentu nabycia Nieruchomości 4 Spółka nie dokonywała wydatków na jej ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w stosunku do których Spółka miałaby prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, równych lub przekraczających 30% wartości tej nieruchomości.

Nieruchomość 5

Co więcej, Spółka jest również właścicielem nieruchomości gruntowej obejmującej działkę o numerze ewidencyjnym 27/3 („Nieruchomość 5”). Nieruchomość 5 jest usytuowana w D. przy ul. K. i obejmuje wyłącznie tereny niezabudowane, zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczone pod zabudowę.

Spółka nabyła Nieruchomość 5 na podstawie umowy sprzedaży z dnia 28 grudnia 2009 r. Czynność nabycia Nieruchomości 5 podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według zasad ogólnych, zaś Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem tej nieruchomości, z którego Spółka skorzystała.

Wszystkie wskazane powyżej nieruchomości były wykorzystywane przez Spółkę do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, w tym działalności obejmującej najem powierzchni handlowych dla podmiotów prowadzących sprzedaż detaliczną.

W najbliższym okresie Spółka zamierza dokonać sprzedaży na rzecz nowego inwestora („Nabywca”) Nieruchomości 1, Nieruchomości 2, Nieruchomości 3, Nieruchomości 4 oraz Nieruchomości 5, wraz z Centrum Handlowym oraz innymi wzniesionymi na nich budynkami i budowlami (łącznie jako Zbywane Nieruchomości ). Zarówno Spółka jak i Nabywca są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. Zbywane Nieruchomości stanowią główny, ale nie jedyny składnik majątku Spółki, która posiada także inne aktywa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na podstawie przepisu art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego wskutek sprzedaży Zbywanych Nieruchomości Nabywca wstąpi w miejsce Spółki w stosunki najmu dotyczące powierzchni w Centrum Handlowym. W ramach transakcji dojdzie także do przeniesienia na rzecz Nabywcy związanych ze Zbywanymi Nieruchomościami m. in. praw z zabezpieczeń dostarczonych przez najemców, praw z gwarancji jakości i rękojmi dotyczących robót budowlanych i praw z zabezpieczeń dotyczących takich robót, praw autorskich do projektów sporządzonych na podstawie umów z architektami oraz prawnej i technicznej dokumentacji dotyczącej Zbywanych Nieruchomości.

W ramach planowanej transakcji nie zostaną przeniesione na Nabywcę m. in.:

*   umowa z zarządcą Zbywanych Nieruchomości,

*   umowy z dostawcami mediów do Zbywanych Nieruchomości i dotyczące obsługi Zbywanych Nieruchomości,

*   umowy dotyczące bieżącej obsługi Spółki (np. umowa o usługi księgowe),

*   należności Spółki wymagalne oraz te na które wystawiono faktury w tym wynikające z umów najmu

*   zobowiązania kredytowe Spółki względem banków oraz zobowiązania z tytułu pożyczek udzielonych Spółce,

*   zobowiązania wobec dostawców mediów do Zbywanych Nieruchomości,

*   środki pieniężne na rachunkach bankowych lub w kasie (poza zabezpieczeniami, o których była mowa powyżej),

*   księgi oraz umowy dotyczące siedziby Spółki.

Możliwe jest, iż po transakcji dojdzie pomiędzy Spółką i Nabywcą oraz najemcami do rozliczenia zaliczek na poczet opłat eksploatacyjnych, które w ciągu danego roku najemcy wpłacali Spółce.

Sprzedaż Zbywanych Nieruchomości nie będzie wiązała się także z przejściem pracowników Spółki w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 231 Kodeksu pracy) z uwagi na fakt, że Spółka nie zatrudnia pracowników. Spółka poza działalnością polegającą na wynajmie powierzchni w Centrum Handlowym co do zasady nie prowadzi innej działalności operacyjnej.

Zbywane Nieruchomości nie są wyodrębnione organizacyjnie w strukturze Spółki na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie stanowią one także oddziału Spółki wyodrębnionego w KRS.W świetle opisanego powyżej zdarzenia przyszłego, Spółka wnosi następujące pytania:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przedmiotem planowanej umowy sprzedaży Zbywanych Nieruchomości będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2.  Czy zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT Spółka i Nabywca będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT planowanej sprzedaży Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 4 oraz w zakresie dotyczącym działki nr 89/3 oraz działki nr 88/3 Nieruchomości 3?
3.  Czy sprzedaż Nieruchomości 3 oraz Nieruchomości 5 przez Spółkę będzie podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, według stawki 23%, za wyjątkiem działek nr 89/3 oraz nr 88/3, wchodzących w skład Nieruchomości 3, w stosunku do których planowanej sprzedaży Spółka i nabywca będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy;

1.  Przedmiotem planowanej umowy sprzedaży Zbywanych Nieruchomości będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
2.  Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, Spółka i Nabywca będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT planowanej sprzedaży Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 4. Ponadto, sprzedaż Nieruchomości 3 przez Spółkę w części obejmującej działki nr 89/3 oraz nr 88/3, które stanowią nieruchomości zabudowane wyłącznie budowlami w postaci dróg, będzie podlegać obecnie zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1pkt 10 ustawy o VAT (ze względu na upływ okresu dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia tych budowli, nabycie tych budowli przez Spółkę w drodze czynności wiążącej się z uzyskaniem prawa do odliczenia podatku VAT oraz brak ponoszenia przez Spółkę wydatków na ulepszenie tych budowli w wysokości równej lub przekraczającej 30% wartości początkowej którejkolwiek z nich), a zatem Spółka i Nabywca będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT planowanej sprzedaży Nieruchomości 3 w części obejmującej działki nr 89/3 oraz nr 88/3, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy o VAT,
3.  Sprzedaż Nieruchomości 3 oraz Nieruchomości 5 przez Spółkę będzie podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, według stawki 23%. Sprzedaż Nieruchomości 3, za wyjątkiem działki nr 89/3 oraz działki nr 88/3, oraz Nieruchomości 5 przez Spółkę będzie podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, według stawki VAT w wysokości 23%, ponieważ stanowią one nieruchomości niezabudowane i w całości przeznaczone pod zabudowę, które nie mogą korzystać ze zwolnienia w podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Podatnika

Pytanie nr I

Spółka zajmuje stanowisko, iż dla celów VAT przedmiotem planowanej umowy sprzedaży Zbywanych Nieruchomości będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Brak możliwości klasyfikacji przedmiotu transakcji jako przedsiębiorstwa Spółki

Przenosząc rozważania dotyczące klasyfikacji planowanej transakcji na grunt przepisów ustawy o VAT, należy zauważyć, że ustawa o VAT nie definiuje wprost pojęcia przedsiębiorstwa (przeciwnie niż w przypadku ustaw o podatku dochodowym). Zgodnie jednak z poglądami powszechnie przyjętym w orzecznictwie sądowym, interpretacjach organów podatkowych oraz doktrynie prawa podatkowego należy się w tym zakresie odwoływać do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności,

*   prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

1.  koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle powołanej definicji, w skład przedsiębiorstwa wchodzą takie składniki materialne i niematerialne, które w sposób zorganizowany służą prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa działalności gospodarczej. Ważne jest zatem, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w ten sposób, aby przekazany zespół składników majątkowych mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że, aby mówić o transferze przedsiębiorstwa, przenoszone składniki majątkowe muszą umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki.

Tymczasem, w przypadku planowanej transakcji nie można mówić o zdolności przenoszonego majątku do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Spółka podkreśla, że przedmiotem sprzedaży będą jedynie Zbywane Nieruchomości wraz z umowami najmu i zabezpieczeniami oraz wyżej wymienionymi prawami i obowiązkami, które ściśle wiążą się ze Zbywanymi Nieruchomościami, takie jak np.: prawo do używania nazwy Centrum Handlowego, gwarancje i inne zabezpieczenia budowlane, dokumentacja związana ze Zbywanymi Nieruchomościami i ich ubezpieczenie. Elementy te są oczywistym uzupełnieniem Zbywanych Nieruchomości, nie prowadzącym jednak do wykreowania zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wynika to choćby z faktu, że szereg elementów istotnych z punktu widzenia działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę zostanie wyłączonych z transakcji sprzedaży Zbywanych Nieruchomości. Dotyczy to m.in.:

*   umowy z zarządcą Zbywanych Nieruchomości,

*   umów z dostawcami mediów i dotyczących obsługi Zbywanych Nieruchomości,

*   umów dotyczących bieżącej działalności Spółki (np. umowa o usługi księgowe),

*   należności Spółki wymagalnych oraz tych, na które wystawiono faktury w tym wynikających z umów najmu,

*   zobowiązań kredytowych Spółki względem banków

*   zobowiązań wobec dostawców mediów do Zbywanych Nieruchomości,

*   środków pieniężnych ksiąg oraz umów dotyczących siedziby Spółki.

Sprzedaż Zbywanych Nieruchomości nie będzie wiązała się także z przejściem pracowników Spółki w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 231 Kodeksu pracy).

Nie można zatem uznać, iż Zbywane Nieruchomości mogą samodzielnie realizować jakiekolwiek zadania gospodarcze. Innymi słowy Nabywca nie może tylko i wyłącznie w oparciu o Zbywane Nieruchomości prowadzić działalności gospodarczej.

W świetle powyższego jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego część składników majątkowych wskazanych jako niezbędne z punktu widzenia definicji przedsiębiorstwa nie zostanie przeniesiona na Nabywcę. Ponadto nie jest możliwe zidentyfikowanie zorganizowanego zbioru składników materialnych i niematerialnych służących prowadzonej działalności, ponieważ przedmiotem transakcji będą Zbywane Nieruchomości, którym bez dodatkowych elementów niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej (np. umów z dostawcami mediów umowy z zarządcą nieruchomości) nie sposób nadać przymiotu zorganizowania. W konsekwencji zdaniem Spółki, przedmiot transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa.

Stanowisko to jest także akceptowane przez organy podatkowe. Zostało ono potwierdzone m. in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPP2/443-284/12-3/RR), czy w interpretacji tego organu z dnia 6 marca 2012 r. (sygn. IPPP2/443 850/11- 2/PR).

Konkluzji tej nie zmienia fakt, że z mocy prawa na Nabywcę przejdą prawa i obowiązki z umów najmu w tym zabezpieczenia. Przejście praw i obowiązków z umów najmu nie będzie bowiem elementem sprzedaży - jest jedynie określonym przepisami Kodeksu cywilnego skutkiem zbycia rzeczy będącej przedmiotem najmu.

Brak możliwości klasyfikacji Zbywanych Nieruchomości jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy o VAT rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem Ministerstwa Finansów, aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu powyższej definicji, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W świetle powyższego, aby uznać dany zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej finansowej i funkcjonalnej. Stanowisko takie jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe sądy administracyjne oraz przedstawicieli doktryny prawa podatkowego i w praktyce nie rodzi żadnych wątpliwości.

Należy zauważyć, iż zgodnie z interpretacjami organów podatkowych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział oraz, że takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPP2/443-284/12-3/RR).

Wyodrębnienie finansowe oznacza natomiast sytuację, w której sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, następujące okoliczności jednoznacznie wskazują, że przedmiot planowanej umowy sprzedaży nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki:

*   na przedmiot transakcji składają się jedynie Zbywane Nieruchomości,

*   Zbywane Nieruchomości nie są wyodrębnione organizacyjnie w strukturze Spółki na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie stanowią one także oddziału Spółki wyodrębnionego w KRS,

*   sprzedawane aktywa są tylko sumą poszczególnych środków trwałych, niebędących zorganizowanym zespołem składników powiązanych organizacyjnie,

*   w ramach sprzedaży nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę praw z kluczowych umów (w tym umów z dostawcami mediów i dotyczących obsługi Zbywanych Nieruchomości),

*   nabywane aktywa nie są w stanie samodzielnie funkcjonować, gdyż nie posiadają potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy; Nabywca nie może tylko i wyłącznie w oparciu o te składniki prowadzić działalności gospodarczej,

*   Nabywca nie przejmie w ramach transakcji pracowników ani zobowiązań Spółki, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek.

W świetle powyższego zdaniem Spółki, Zbywane Nieruchomości nie są wyodrębnionym organizacyjnie finansowo i funkcjonalnie zespołem składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W efekcie przedmiot transakcji nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Konkluzji tych nie zmienia fakt, że nabywane aktywa stanowią główne (choć nie jedyne) składniki majątku Spółki. W tym kontekście warto powołać się na wyrok NSA z dnia 5 października 2005 r. (sygn. I SA/Gd 1959/94), zgodnie z którym: „Sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym”. Stanowisko zajęte przez NSA w powyższym wyroku jest w pełni kontynuowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (m. in. wyrok WSA w Warszawie z 7 listopada 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1438/11), czy wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r. (sygn. I SA/Wr 355/08). Stanowisko to jest także akceptowane przez organy podatkowe, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 marca 2011 r. (sygn. ILPP2/443-21/11-4/EN).

Podsumowując, przedmiotem planowanej umowy sprzedaży Zbywanych Nieruchomości dla celów ustawy o VAT będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pytanie nr 2 oraz 3

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż - zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT - Spółka i Nabywca będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT planowanej sprzedaży Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 i Nieruchomości 4 oraz działek o nr 89/3 i 88/3 Nieruchomości 3.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub Ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy łub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, możliwa jest rezygnacja ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wybór opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega także dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka nabyła wszystkie zabudowane Zbywane Nieruchomości (Nieruchomość 1, Nieruchomość 2 oraz Nieruchomość 4 oraz działki nr 88/3 i 89/3 Nieruchomości 3) ponad 2 lata temu w drodze czynności opodatkowanych podatkiem VAT (umów sprzedaży z dnia 28 grudnia 2009 r. oraz z dnia 31 sierpnia 2010 r.), w związku z którymi Spółce przysługiwało w pełni prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W chwili nabycia Nieruchomości 1, Nieruchomości 2, Nieruchomości 4 oraz działki nr 88/3 i nr 89/3 Nieruchomości 3 przez Spółkę każda z tych nieruchomości była już zabudowana Centrum Handlowym budynkiem niemieszkalnym, drogą. Od momentu nabycia Zbywanych Nieruchomości Spółka nie dokonywała wydatków na ulepszenie którejkolwiek z nich, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w stosunku do których Spółka miałaby prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, równych lub przekraczających 30% wartości poszczególnych nieruchomości.

W konsekwencji, należy uznać, iż do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 4 oraz działki nr 88/3 i 89/3 Nieruchomości 3 w rozumieniu przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, doszło ponad 2 lata temu.

Nieruchomości 3 (za wyjątkiem działek nr 88/3 i 89/3) oraz Nieruchomości 5 stanowią natomiast nieruchomości niezabudowane, a zatem nie jest możliwe zwolnienie ich sprzedaży z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt l0a ustawy o VAT. Co więcej, ponieważ Nieruchomość 3 (za wyjątkiem działki nr 88/3 i 89/3) oraz Nieruchomość 5 były i są w całości przeznaczone pod zabudowę, nie mogą one podlegać zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W rezultacie, sprzedaż Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 4 oraz działki nr 88/3 i nr 89/3 Nieruchomości 3 przez Spółkę podlegać będzie obecnie zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a zatem Spółka i Nabywca będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT planowanej sprzedaży zabudowanych Zbywanych Nieruchomości zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Sprzedaż Nieruchomości 3 (za wyjątkiem działek nr 88/3 i 89/3) oraz Nieruchomości 5 przez Spółkę będzie natomiast podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, według stawki 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.