Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-786/13-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-15
Teza: 1. Czy czynności, jakie ZOZ wykonuje w ranach swej działalności statutowej, na gruncie VAT, korzystają ze zwolnienia od opodatkowania? 2. Czy wykonywane przez ZOZ czynności w zakresie wynajmu lokalu mieszkalnego oraz refakturowania mediów na najemcę lokalu mieszkalnego, na gruncie VAT, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania? 3. Czy ZOZ przysługuje prawo do odliczenia całości lub części VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z termomodernizacją budynku ZOZ?
Słowa kluczowe: faktura; lokal-lokal mieszkalny; modernizacja; najem; odliczenia; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; projekt; refakturowanie; szpital; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 13 sierpnia 2013 r. (data wpływu 16 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa od odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z termomodernizacją budynku ZOZ – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa od odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z termomodernizacją budynku ZOZ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: ZOZ) jest podmiotem leczniczym, niebędącym przedsiębiorcą, prowadzonym w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej. ZOZ działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, innych ustaw oraz statutu. Podstawowym celem ZOZ jest wykonywanie działalności leczniczej w ramach podstawowej i ambulatoryjnej opieki zdrowotnej (dalej: działalność statutowa). ZOZ posiada osobowość prawną.

ZOZ jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Od 2012 r. ZOZ ponosi wydatki na realizację inwestycji w zakresie termomodernizacji budynku ZOZ. W ramach tego zadania wykonana zostanie wymiana systemu grzewczego oraz ocieplenie ścian zewnętrznych budynku i dachu. Celem przedmiotowej inwestycji jest uzyskanie efektu energetycznego polegającego na zmniejszeniu rocznego zapotrzebowania na ciepło do ogrzewania budynku.

W związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, wśród ponoszonych przez ZOZ wydatków można wyodrębnić nakłady na:

1.  wykonanie audytu energetycznego,
2.  przygotowanie studium wykonalności,
3.  promocję,
4.  nadzór inwestorski,
5.  wykonanie programu funkcjonalno-użytkowego (dalej nakłady wskazane w punktach 1-5 łącznie jako: wydatki inwestycyjne).

Ponadto, w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, ZOZ ponosi nakłady na wykonanie robót budowlanych. Przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie dotyczy jednakże tego rodzaju wydatków (wydatki te są przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, złożonego przez ZOZ).

W budynku będącym przedmiotem termomodernizacji, poza pomieszczeniami wykorzystywanymi przez ZOZ na potrzeby dominującej działalności statutowej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych (gabinety lekarskie, pomieszczenia medyczne), znajduje się jeden lokal mieszkalny odpłatnie wynajmowany przez ZOZ jednemu z jego pracowników oraz lokal użytkowy, odpłatnie wynajmowany przez ZOZ prywatnemu przedsiębiorcy w celu prowadzenia w nim apteki.

Obecnie ponadto, jedno pomieszczenie w tym budynku, ZOZ odpłatnie wynajmuje podmiotowi zewnętrznemu na potrzeby prowadzonej przez niego działalności optycznej. Jednakże jeszcze przed ukończeniem termomodernizacji budynku, ZOZ zamierza rozwiązać umowę najmu przedmiotowego lokalu z tym podmiotem (podmiot ten będzie prowadził swą działalność w innym budynku, nieobjętym zakresem termomodernizacji). Ostatecznie zatem, po przeprowadzeniu termomodernizacji, w przedmiotowym budynku będą się znajdować wyłącznie pomieszczenia wykorzystywane przez ZOZ na potrzeby działalności statutowej oraz wspomniana apteka i lokal mieszkalny.

ZOZ obciąża najemcę lokalu mieszkalnego oraz właściciela apteki poza czynszem najmu również kosztami zużycia mediów, w szczególności energii elektrycznej, energii cieplnej i wody. Z tytułu tych czynności ZOZ wystawia faktury VAT, które ujmuje w swych rejestrach sprzedaży i wykazuje VAT należny (z tytułu najmu lokalu użytkowego przeznaczonego na aptekę i refakturowania mediów na najemcę lokalu użytkowego, bowiem wynajem lokalu mieszkalnego oraz refakturowanie mediów na najemcę lokalu mieszkalnego ZOZ traktuje jako czynności zwolnione z opodatkowania) w składanych deklaracjach VAT-7.

Dla celów VAT, działalność ZOZ można podzielić zasadniczo na dwie podstawowe kategorie, tj. czynności wykonywane w ramach działalności statutowej, polegające na:

*   świadczeniu usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawie towarów i świadczeniu usług ściśle z tymi usługami związanych, wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez ZOZ, jako podmiot leczniczy,
*   świadczeniu usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, w ramach wykonywania zawodów:
    1.  lekarza i lekarza dentysty,
    2.  pielęgniarki i położnej,
    3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej,
*   świadczeniu wskazanych powyżej usług, nabytych od podmiotów leczniczych oraz osób wykonujących wymienione powyżej zawody we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich,
*   świadczeniu usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawie towarów i świadczeniu usług ściśle z tymi usługami związanych, realizowanych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza,
*   świadczeniu usług transportu sanitarnego,

które to czynności ZOZ traktuje jako zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19, pkt 19a i pkt 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) oraz czynności niezwiązane z działalnością statutową. tj.:

*   wynajem lokalu użytkowego (na działalność apteczną) i refakturowanie mediów na najemcę lokalu użytkowego, które ZOZ traktuje jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT niekorzystające ze zwolnienia oraz
*   wynajem lokalu mieszkalnego i refakturowanie mediów na najemcę lokalu mieszkalnego, traktowane przez ZOZ jako czynności objęte zwolnieniem z VAT.

W konsekwencji, dla celów VAT, czynności wykonywane przez ZOZ można podzielić również na:

1.  czynności traktowane przez ZOZ jako zwolnione z opodatkowania (w tym czynności wykonywane w ramach działalności statutowej oraz wynajem lokalu mieszkalnego i refakturowanie mediów na najemcę lokalu mieszkalnego – dalej: działalność A),
2.  czynności traktowane przez ZOZ jako podlegające opodatkowaniu (w tym wynajem lokalu użytkowego na działalność apteczną oraz refakturowanie mediów na najemcę tego lokalu – dalej: działalność B).

Na realizację przedmiotowej inwestycji w zakresie termomodernizacji ZOZ pozyskał dofinansowanie w formie dotacji do wartości brutto nakładów ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013 (dalej: RPO). Na potrzeby rozliczenia tego dofinansowania wartość brutto każdego ze wskazanych powyżej w punktach l-5 wydatków inwestycyjnych, poniesionych przez ZOZ, w odpowiednio ustalonej części, została potraktowana jako koszty kwalifikowane projektu.

Przedmiotowe wydatki inwestycyjne zostały udokumentowane wystawionymi na ZOZ przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi wartościami VAT naliczonego. Niemniej jednak ZOZ, na podstawie otrzymywanych faktur VAT dokumentujących te wydatki inwestycyjne, nie jest w stanie w sposób jednoznaczny i obiektywny przypisać ich w odpowiednich częściach do wykonywanych rodzajów działalności A i B.

Wyliczona przez ZOZ dla celów VAT, proporcja sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, za rok 2012 nie przekracza 2%. Proporcja ta jest wyliczona przez ZOZ z uwzględnieniem obrotu z całej powyżej wskazanej działalności ZOZ, w tym również z uwzględnieniem obrotu z tytułu wynajmu lokalu użytkowego, lokalu mieszkalnego oraz refakturowania mediów na najemcę lokalu użytkowego i lokalu mieszkalnego. Niemniej jednak, stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, dla celów VAT, ZOZ uznał, iż proporcja ta wyniosła 0%. Jako że w latach poprzednich proporcja ta także kształtowała się na poziomie poniżej 2%, ZOZ wychodzi z założenia, iż również w przyszłości proporcja ta nie przekroczy poziomu 2%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ZOZ przysługuje prawo do odliczenia całości lub części VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z termomodernizacją budynku ZOZ?

Zdaniem Wnioskodawcy, ZOZ nie przysługuje prawo do odliczenia ani całości, ani części VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z termomodernizacją budynku ZOZ.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. W myśl natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów.

Z treści powyższych regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta zatem wyklucza możliwość dokonania odliczenia VAT naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. w przypadku gdy te towary i usługi są wykorzystywane do czynności zwolnionych z VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jako że ZOZ jest wyposażony w osobowość prawną oraz wykonuje samodzielnie działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełnia zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

W związku z powyższym, dla oceny możliwości skorzystania przez ZOZ w przedmiotowej sprawie z prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, decydujące jest zaistnienie związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

ZOZ pragnie zwrócić uwagę, iż wystawiane przez dostawców/wykonawców faktury dokumentujące wydatki inwestycyjne dotyczą całego budynku, tj. zarówno części wykorzystywanej na potrzeby wykonywania działalności A, którą ZOZ, dla celów VAT, traktuje jako zwolnioną z opodatkowania VAT, jak i działalności B, traktowanej przez ZOZ dla celów VAT, jako podlegająca opodatkowaniu.

Zdaniem ZOZ, kwestię odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji, tj. w odniesieniu do tzw. wydatków mieszanych, reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie zaś z ust. 3 tego przepisu, proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ponadto, ust. 6 art. 90 ustawy o VAT wskazuje, iż do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie natomiast z treścią ust. 10 tego przepisu, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z konstrukcji wyżej wymienionych regulacji w zakresie odliczenia VAT naliczonego wynika, że w zakresie tzw. wydatków mieszanych, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie poszczególnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi są one związane. W sytuacji natomiast, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie w sposób jednoznaczny danego zakupu do konkretnego rodzaju sprzedaży, zastosowanie znajduje zasada proporcjonalnego odliczenia VAT. W odniesieniu do powyższego, ZOZ pragnie zauważyć, iż na podstawie faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, nie jest w stanie obiektywnie określić, w jakim zakresie wydatki te związane są z prowadzoną przez niego w przedmiotowym budynku działalnością A, w związku z którą, zdaniem ZOZ, nie przysługuje mu prawo do odliczenia VAT, a w jakiej z działalnością B, w związku z którą, w ocenie ZOZ, takie prawo mu przysługuje. Wydatki te mają bowiem charakter ogólny, związany z projektem w zakresie termomodernizacji, w odniesieniu do całego budynku, a nie tylko do poszczególnych lokali, w których ZOZ prowadzi swoją działalność A i B. Powyższe, zdaniem ZOZ, dowodzi, iż nie ma on obiektywnej możliwości przypisania w sposób jednoznaczny poniesionych wydatków odpowiednio do działalności A i B.

Konsekwentnie, jako że ZOZ nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których, zdaniem ZOZ, przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, ZOZ stoi na stanowisku, iż w takim przypadku ewentualne odliczenie VAT możliwe byłoby przy wykorzystaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Niemniej jednak, ze względu na fakt, iż proporcja ta dla ZOZ, wyliczona po zakończeniu 2012 r. nie przekroczyła 2% i ZOZ, stosownie do przewidzianego w art. 90 ust. 10 ustawy o VAT prawa uznał, iż wyniosła ona 0%, w tym przypadku, zdaniem ZOZ, nie przysługuje mu prawo do odliczenia nawet części VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z termomodernizacją budynku ZOZ.

ZOZ pragnie przy tym zaznaczyć, iż przy wyliczeniu wskazanej proporcji uwzględnił on wartość obrotu z całej prowadzonej przez niego działalności, tj. nie zastosował, przewidzianego w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT wyłączenia odnoszącego się do obrotu wynikającego z transakcji dotyczących nieruchomości, w zakresie w jakim transakcje te dokonywane są sporadycznie. ZOZ uznał bowiem, iż wyłączenie to nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, jako że w odniesieniu do wynajmu lokalu użytkowego i lokalu mieszkalnego oraz refakturowania mediów na najemców tych lokali, tj. transakcji dotyczących nieruchomości, o których mowa wust. 6 art. 90 ustawy o VAT, nie jest spełniona przesłanka sporadyczności dokonywania tych transakcji, warunkującą wyłączenie obrotu z tych transakcji z kalkulacji współczynnika VAT. Niemniej jednak, ZOZ pragnie zauważyć, iż gdyby obrót z tytułu tych transakcji miał zostać wyłączony z kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, to współczynnik ten kształtowałby się jeszcze na niższym poziomie. Wynosiłby bowiem wówczas 0%. Zatem w takim przypadku ZOZ tym bardziej nie miałby prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z termomodernizacją swego budynku.

ZOZ pragnie zwrócić uwagę, iż prezentowane przez niego stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 grudnia 2012 r. o sygn. IPTPP1/443-769/12-5/MG, w której w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego, Organ stwierdził, że „skoro jak wynika z treści wniosku – wyliczona po zakończeniu roku proporcja sprzedaży za 2011 r. nie przekracza 2% i zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy Wnioskodawca uznał, iż proporcja wynosi 0%, to Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonywanych w związku z realizacją projektu”.

W związku z powyższym, zdaniem ZOZ, w przedmiotowej sytuacji, należy uznać, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia ani całości ani części VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z termomodernizacją budynku ZOZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostały zawarte w dziale IX ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347.1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, natomiast jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Podsumowując, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz w sytuacji, gdy towary i usług nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu sprawy wynika, że Zakład Opieki Zdrowotnej jest podmiotem leczniczym, niebędącym przedsiębiorcą, prowadzonym w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej. Podstawowym celem ZOZ jest wykonywanie działalności leczniczej w ramach podstawowej i ambulatoryjnej opieki zdrowotnej (dalej: działalność statutowa). ZOZ posiada osobowość prawną.

ZOZ jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Od 2012 r. ZOZ ponosi wydatki na realizację inwestycji w zakresie termomodernizacji budynku ZOZ. W ramach tego zadania wykonana zostanie wymiana systemu grzewczego oraz ocieplenie ścian zewnętrznych budynku i dachu. Celem przedmiotowej inwestycji jest uzyskanie efektu energetycznego polegającego na zmniejszeniu rocznego zapotrzebowania na ciepło do ogrzewania budynku.

W związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, wśród ponoszonych przez ZOZ wydatków można wyodrębnić nakłady na:

1.  wykonanie audytu energetycznego,
2.  przygotowanie studium wykonalności,
3.  promocję,
4.  nadzór inwestorski,
5.  wykonanie programu funkcjonalno-użytkowego.

W budynku będącym przedmiotem termomodernizacji, poza pomieszczeniami wykorzystywanymi przez ZOZ na potrzeby dominującej działalności statutowej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych (gabinety lekarskie, pomieszczenia medyczne), znajduje się jeden lokal mieszkalny odpłatnie wynajmowany przez ZOZ jednemu z jego pracowników oraz lokal użytkowy, odpłatnie wynajmowany przez ZOZ prywatnemu przedsiębiorcy w celu prowadzenia w nim apteki.

Obecnie ponadto, jedno pomieszczenie w tym budynku, ZOZ odpłatnie wynajmuje podmiotowi zewnętrznemu na potrzeby prowadzonej przez niego działalności optycznej. Jednakże jeszcze przed ukończeniem termomodernizacji budynku, ZOZ zamierza rozwiązać umowę najmu przedmiotowego lokalu z tym podmiotem (podmiot ten będzie prowadził swą działalność w innym budynku, nieobjętym zakresem termomodernizacji). Ostatecznie zatem, po przeprowadzeniu termomodernizacji, w przedmiotowym budynku będą się znajdować wyłącznie pomieszczenia wykorzystywane przez ZOZ na potrzeby działalności statutowej oraz wspomniana apteka i lokal mieszkalny.

ZOZ obciąża najemcę lokalu mieszkalnego oraz właściciela apteki poza czynszem najmu również kosztami zużycia mediów. Dla celów VAT, działalność ZOZ można podzielić zasadniczo na dwie podstawowe kategorie, tj. czynności wykonywane w ramach działalności statutowej, polegające na:

*   świadczeniu usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawie towarów i świadczeniu usług ściśle z tymi usługami związanych, wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez ZOZ, jako podmiot leczniczy,
*   świadczeniu usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, w ramach wykonywania zawodów:
    1.  lekarza i lekarza dentysty,
    2.  pielęgniarki i położnej,
    3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej,
*   świadczeniu wskazanych powyżej usług, nabytych od podmiotów leczniczych oraz osób wykonujących wymienione powyżej zawody we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich,
*   świadczeniu usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawie towarów i świadczeniu usług ściśle z tymi usługami związanych, realizowanych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza,
*   świadczeniu usług transportu sanitarnego,

które to czynności ZOZ traktuje jako zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19, pkt 19a i pkt 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) oraz czynności niezwiązane z działalnością statutową. tj.:

*   wynajem lokalu użytkowego (na działalność apteczną) i refakturowanie mediów na najemcę lokalu użytkowego, które ZOZ traktuje jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia oraz
*   wynajem lokalu mieszkalnego i refakturowanie mediów na najemcę lokalu mieszkalnego, traktowane przez ZOZ jako czynności objęte zwolnieniem z VAT.

W konsekwencji, dla celów VAT, czynności wykonywane przez ZOZ można podzielić również na:

1.  czynności traktowane przez ZOZ jako zwolnione z opodatkowania (w tym czynności wykonywane w ramach działalności statutowej oraz wynajem lokalu mieszkalnego i refakturowanie mediów na najemcę lokalu mieszkalnego – dalej: działalność A),
2.  czynności traktowane przez ZOZ jako podlegające opodatkowaniu (w tym wynajem lokalu użytkowego na działalność apteczną oraz refakturowanie mediów na najemcę tego lokalu – dalej: działalność B).

Na realizację przedmiotowej inwestycji w zakresie termomodernizacji ZOZ pozyskał dofinansowanie w formie dotacji do wartości brutto nakładów ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013 (dalej: RPO). Na potrzeby rozliczenia tego dofinansowania wartość brutto każdego ze wskazanych powyżej w punktach l-5 wydatków inwestycyjnych, poniesionych przez ZOZ, w odpowiednio ustalonej części, została potraktowana jako koszty kwalifikowane projektu.

Przedmiotowe wydatki inwestycyjne zostały udokumentowane wystawionymi na ZOZ przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi wartościami VAT naliczonego. Niemniej jednak ZOZ, na podstawie otrzymywanych faktur VAT dokumentujących te wydatki inwestycyjne, nie jest w stanie w sposób jednoznaczny i obiektywny przypisać ich w odpowiednich częściach do wykonywanych rodzajów działalności A i B.

Wyliczona przez ZOZ dla celów VAT, proporcja sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, za rok 2012 nie przekracza 2%. Proporcja ta jest wyliczona przez ZOZ z uwzględnieniem obrotu z całej powyżej wskazanej działalności ZOZ, w tym również z uwzględnieniem obrotu z tytułu wynajmu lokalu użytkowego, lokalu mieszkalnego oraz refakturowania mediów na najemcę lokalu użytkowego i lokalu mieszkalnego. Niemniej jednak, stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, dla celów VAT, ZOZ uznał, iż proporcja ta wyniosła 0%. Jako że w latach poprzednich proporcja ta także kształtowała się na poziomie poniżej 2%, ZOZ wychodzi z założenia, iż również w przyszłości proporcja ta nie przekroczy poziomu 2%.

W sytuacji gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. (art. 90 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Według art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z konstrukcji cyt. wyżej przepisów w zakresie odliczenia podatku naliczonego wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia z realizacją jakich czynności związany jest podatek wynikający z otrzymanej faktury, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie w sytuacji gdy dokonane zakupy nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Dopiero bowiem w przypadku, gdy w odniesieniu do poniesionych wydatków nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik winien zastosować metodę proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Wnioskodawca przedstawiając sprawę wskazał, że poniesione w ramach realizacji zadania wydatki inwestycyjne będą wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z podatku oraz czynności opodatkowanych. Przy czym, jak wskazał Wnioskodawca, wysokość sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, w odniesieniu do całkowitego obrotu rocznego za rok 2012, określonego zgodnie z art. 90 ust. 2-8, nie przekracza 2%. Ponadto ZOZ zakłada, że w przyszłości proporcja ta również nie przekroczy poziomu 2%.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro – jak wynika z treści wniosku – wyliczona po zakończeniu roku proporcja sprzedaży za 2012 r. nie przekracza 2%, i zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy Wnioskodawca uznał, że proporcja ta wynosi 0%, to Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z termomodernizacją budynku ZOZ.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się wyłącznie na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym zaznaczenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie prawa od odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na termomodernizację budynku ZOZ. Natomiast odpowiedzi na pozostałe pytania zostały udzielone w odrębnych rozstrzygnięciach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.