Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.1012.2016.1.AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-19
Teza: W zakresie opodatkowania opłaty zastępczej.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; energia; gaz; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.z2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22kwietnia2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający wimieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2016 r. (data wpływu 28 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłaty zastępczej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłaty zastępczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka S.A. (dalej: „Spółka”) świadczy na rzecz swoich klientów (dalej: „klient” lub „klienci”) m.in. usługi maklerskie w zakresie obrotu energią elektryczną, gazem ziemnym, realizowanego na Towarowej Giełdzie Energii S.A. (dalej: „TGE”).

W przypadku zleceń kupna wiąże się to z następującymi czynnościami / zdarzeniami:

*   klient składa w Spółce zlecenie kupna energii/gazu;

*   Spółka kupuje energię/gaz na TGE we własnym imieniu, a następnie

*   Spółka odsprzedaje energię/gaz klientowi.

Energia elektryczna/gaz są nabywane na TGE (transakcja opodatkowana VAT po stronie TGE jako odpłatna dostawa towarów na rzecz Spółki), a następnie Spółka sprzedaje je klientowi (transakcja opodatkowana VAT po stronie Spółki jako odpłatna dostawa towarów na rzecz klienta).

Spółka jest podmiotem wskazanym w art. 9a ust. 1-2 Prawa Energetycznego (ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo Energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 z pózn. zm.), art. 52 ust. 1-2 ustawy o OZE (ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2015 r. poz. 478 z pózn. zm.) oraz art, 10 ust. 1-2 ustawy o efektywności energetycznej (ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. z 2016 poz. 831 z pózn. zm.). Tym samym, jako dom maklerski, w odniesieniu do transakcji dotyczących energii/gazu, dokonywanych na zlecenie klientów (innych niż odbiorcy przemysłowi) Spółka jest obowiązana na podstawie regulacji zawartych w ww. ustawach:

*   uzyskać świadectwo pochodzenia energii z odnawialnych źródeł, świadectwo pochodzenia energii z wysokosprawnej kogeneracji lub świadectwo efektywności energetycznej (dalej łącznie jako „świadectwa pochodzenia”) oraz przedstawić je do umorzenia

lub

*   uiścić opłatę zastępczą.

Realizacja zlecenia nabycia energii/gazu na TGE przez dom maklerski następuje po złożeniu przez klienta zabezpieczenia. Zabezpieczenie to składane jest w celu pokrycia kosztów wykonania ewentualnego obowiązku uiszczenia opłaty zastępczej przez dom maklerski. Spółka może zwolnić w całości lub części z obowiązku ustanowienia powyższego zabezpieczenia klienta, który wykaże posiadanie koncesji na obrót energią elektryczną lub gazem ziemnym oraz złoży pisemne oświadczenie, iż nabywa energię elektryczną lub gaz ziemny jedynie celem dalszej odsprzedaży.

Rachunek pieniężny klienta składa się m.in. z konta blokowanego, na którym ewidencjonowane są środki w wysokości odpowiednich opłat zastępczych, należnych od zrealizowanego wolumenu nabytej przez klienta energii elektrycznej lub gazu ziemnego, w celu zabezpieczenia wykonania przez Spółkę obowiązków wynikających z ww. przepisów.

Jakkolwiek Spółka uiszcza opłatę zastępczą we własnym imieniu, to ustawodawca wprowadził mechanizm powodujący przeniesienie jej ekonomicznego ciężaru na klientów, na zlecenie których Spółka realizuje transakcje zakupu energii elektrycznej lub gazu ziemnego. Spółka uprawniona jest bowiem do uiszczenia opłaty zastępczej ze środków klienta zablokowanych w tym celu na jego rachunku pieniężnym (powiązanym z rachunkiem maklerskim), w chwili przyjmowania zlecenia. Przy tym nie ma tu automatyzmu, tzn. nie w każdym przypadku/nie w pełnej wysokości środki zablokowane na rachunkach klientów są następnie z nich ściągane przez Spółkę celem uiszczenia opłaty zastępczej. Klient może także przedłożyć Spółce posiadane świadectwa pochodzenia, które przedstawi ona w zamian do umorzenia i w ten sposób wykona ww. obowiązek ustawowy. Jest to powszechna praktyka, stosowana przez klientów zwłaszcza w okresach, w których ceny świadectw pochodzenia są istotnie niższe od wysokości opłaty zastępczej.

Na moment przyjęcia/realizacji zlecenia kupna energii elektrycznej lub gazu ziemnego (i ich dostawy na rzecz klienta) Spółka, z przyczyn obiektywnych, nie jest w stanie stwierdzić, czy będzie obowiązana do wykonania obowiązku poprzez umorzenie świadectw pochodzenia, czy też uiszczenie opłaty zastępczej, w stosunku do zakupionej przez klienta za pośrednictwem Spółki energii elektrycznej lub gazu. W szczególności jest to spowodowane tym, że:

*   obowiązki związane z przedstawieniem do umorzenia świadectw pochodzenia lub uiszczaniem opłaty zastępczej dotyczą energii elektrycznej oraz gazu ziemnego zużywanych na własny użytek przez klienta, natomiast Spółka nie posiada w momencie realizacji transakcji wiedzy, do jakich celów klient przeznaczy nabytą w jej wyniku energię elektryczną lub gaz ziemny (wyjątkiem jest sytuacja, gdy przed realizacją transakcji przez Spółkę/przy składaniu zlecenia klient złoży oświadczenie o przeznaczeniu zakupionej energii lub gazu ziemnego do dalszej odsprzedaży, co umożliwia Spółce odstąpienie od blokowania środków na rachunku klienta na poczet obowiązku uiszczenia opłaty zastępczej),

*   w odniesieniu do nabytej energii elektrycznej/gazu ziemnego, które nie zostaną przeznaczone przez klienta do dalszej odsprzedaży, w momencie realizacji transakcji nie jest wiadome, czy ww. obowiązki zostaną przez Spółkę zrealizowane w formie umorzenia świadectw pochodzenia czy też uiszczenia opłaty zastępczej, bowiem decyzję w sprawie sposobu wykonania obowiązku klient może podjąć i przekazać Spółce do upływu ustawowego terminu jego wykonania (tj. już w kolejnym roku kalendarzowym), a więc nawet po wielu miesiącach od przeprowadzenia transakcji.

*   dostarczenie przez klienta świadectw pochodzenia, które Spółka może przedstawić do umorzenia w miejsce uiszczenia opłaty zastępczej powoduje odblokowanie przez Spółkę środków zablokowanych na rachunku klienta w momencie realizacji transakcji, tytułem zabezpieczenia wykonania ww. obowiązków.

Fakt wykorzystania energii elektrycznej lub gazu ziemnego na własny użytek i tym samym status klienta Spółki jako odbiorcy końcowego w stosunku do danej transakcji, Spółka weryfikuje na podstawie oświadczeń (deklaracji) składanych przez klientów. Na podstawie art. 9a ust. 7 Prawa Energetycznego, art. 57 ust. 1 ustawy o OZE oraz art. 13 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej - klient w terminie miesiąca / 30 dni od zakończenia roku kalendarzowego, w którym zakupił energię elektryczną lub gaz ziemny w wyniku transakcji zawartej na TGE za pośrednictwem Spółki (domu maklerskiego), jest obowiązany do przekazania Spółce deklaracji o ilości energii elektrycznej lub gazu ziemnego zakupionej w wyniku tej transakcji i zużytej na własny użytek oraz przeznaczonej do dalszej odsprzedaży. Deklaracja ta jest podstawą rozliczeń związanych z wykonaniem przez Spółkę obowiązków umorzenia świadectw pochodzenia lub uiszczenia opłaty zastępczej.

Opłatę zastępczą uiszcza się na rachunek bankowy Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: „Fundusz”), do dnia 30 czerwca roku następującego po roku, którego dotyczy obowiązek uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia.

Spółka, w związku ze świadczeniem usług maklerskich w zakresie obrotu energią elektryczną i gazem ziemnym na zlecenie klientów, pobiera od nich wynagrodzenie, na które składają się w szczególności prowizja maklerska od wykonanego zlecenia, a także opłaty za prowadzenie rachunku towarów giełdowych oraz rachunku pieniężnego. Odsprzedając klientowi energię elektryczną lub gaz ziemny, zakupiony na TGE w wykonaniu zlecenia kupna złożonego przez klienta, Spółka nie realizuje żadnej marży handlowej, tj. zakupiony towar giełdowy odsprzedawany jest klientowi po cenie, po której Spółka nabyła go na TGE.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wartość opłaty zastępczej, pobierana przez Spółkę od klientów, którzy w ustalonym terminie (tj. do końca czerwca następnego roku kalendarzowego) nie dostarczą świadectw pochodzenia celem przedstawienia ich przez Spółkę - w wykonaniu obowiązków wynikających z odrębnych ustaw - do umorzenia, w związku ze sprzedaną klientom energią elektryczną lub gazem ziemnym, podlega opodatkowaniu VAT w ramach sprzedaży realizowanej przez Spółkę na rzecz klientów?

Zdaniem Wnioskodawcy

Wartość opłaty zastępczej, pobierana przez Spółkę od klientów, którzy w ustalonym terminie (tj. do końca czerwca następnego roku kalendarzowego) nie dostarczą świadectw pochodzenia celem przedstawienia ich przez Spółkę - w wykonaniu obowiązków wynikających z odrębnych ustaw - do umorzenia, w związku ze sprzedaną klientom energią elektryczną lub gazem ziemnym, nie podlega opodatkowaniu VAT w ramach sprzedaży realizowanej przez Spółkę na rzecz klientów. Nie stanowi ona bowiem wynagrodzenia (elementu wynagrodzenia) za świadczenia wykonane przez Spółkę na rzecz klientów, w szczególności nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania dostawy energii elektrycznej/gazu ziemnego ani usług maklerskich świadczonych przez Spółkę na rzecz klientów.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

1.  Brak możliwości potraktowania opłaty zastępczej jako wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenie wykonane przez Spółkę na rzecz klienta

Przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowią czynności, działania, stany, a nawet powstrzymanie się od określonej aktywności lub znoszenie aktywności innej osoby. Art. 5 ustawy o VAT (ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i uslug (Dz. U. Z 2016 r. poz. 710 z pózn. zm.) wskazuje, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów na terytorium kraju,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Powyższy katalog ma charakter wyczerpujący, co oznacza, że inne czynności niewchodzące w zakres pojęcia przedmiotu opodatkowania nie podlegają opodatkowaniu. Wyjątki od opodatkowania zarówno podmiotowe, jak i przedmiotowe, zawarte są w innych artykułach ustawy o VAT.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, za odpłatną dostawę towarów rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, uznaje się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii. Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 wspomnianej ustawy, za odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju uznaje się m.in. każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Ustawa o VAT nie precyzuje, jakie warunki winny być spełnione, aby można było uznać, że dane zdarzenie gospodarcze stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT. W tym celu należy odnieść się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”), które wskazuje przesłanki, które są konieczne do zaistnienia transakcji objętej systemem podatku VAT. W ocenie Spółki, dla oceny, czy pobieranie przez Spółkę równowartości opłaty zastępczej od klientów spełnia w szczególności warunki konieczne do uznania za (samodzielną) transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT, należy przeanalizować kwestie: istnienia świadczenia pomiędzy stronami transakcji, istnienia beneficjenta transakcji, istnienia stosunku zobowiązaniowego oraz wynagrodzenia pomiędzy stronami.

1.  istnienie świadczenia

Dla uznania, iż dochodzi do czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, kluczowe jest istnienie przedmiotu czynności - świadczenia stanowiącego określone zachowanie po stronie dostawcy. W konsekwencji, wykonanie takiego świadczenia jest zasadniczo podstawą do żądania od świadczącego wynagrodzenia. Warunek ten został wskazany jako kluczowy do zaistnienia transakcji objętej opodatkowaniem VAT, co potwierdził TSUE m.in. w wyrokach w sprawie Apple & Pear Development Council C-102/86 z dnia 8 marca 1988 r., czy też w sprawie Tolsma C-16/93 z dnia 3 marca 1994 r.

W przypadku Spółki i dokonywanych przez nią rozliczeń opłaty zastępczej, trudno dopatrzyć się jakiegokolwiek świadczenia pomiędzy Spółką a klientem. W zamian za udostępnienie Spółce środków służących realizacji obowiązku uiszczenia przez Spółkę opłaty zastępczej klient nie oczekuje od Spółki żadnego świadczenia wzajemnego, tj. konkretnego zachowania, na którym klient mógłby skorzystać. Poniesienie ekonomicznego ciężaru opłaty zastępczej przez klienta stanowi jedynie wykonanie zobowiązania uregulowanego przepisami prawa, w szczególności w:

*   Art. 9a ust. 9 Prawa Energetycznego - zgodnie z którym „Realizacja zlecenia nabycia energii elektrycznej na giełdzie towarowej lub na rynku organizowanym przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany, przez towarowy dom maklerski lub dom maklerski może nastąpić po złożeniu przez składającego zlecenie zabezpieczenia na pokrycie kosztów wykonania przez towarowy dom maklerski lub dom maklerski obowiązków, o których mowa w ust 1, w zakresie określonym w ust 2 pkt 3. Wysokość zabezpieczenia oraz sposób jego złożenia określa umowa zawarta między towarowym domem maklerskim lub domem zlecenie”,
*   Art. 57 ust, 3 ustawy o OZE - zgodnie z którym „Realizacja zlecenia nabycia energii elektrycznej wytworzonej w instalacji odnawialnego źródła energii na giełdzie towarowej lub na rynku organizowanym przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany, przez towarowy dom maklerski lub dom maklerski może nastąpić po złożeniu przez składającego zlecenie zabezpieczenia na pokrycie kosztów wykonania przez towarowy dom maklerski lub dom maklerski obowiązków, o których mowa w art. 52 ust. 1, w odniesieniu do transakcji, o których mowa w art. 52 ust 2 pkt 5”;
*   Art. 13 ust. 3 ustawy o efektywności energetycznej - zgodnie z którym „Realizacja zlecenia nabycia energii elektrycznej lub gazu ziemnego na giełdzie towarowej lub na rynku organizowanym przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany, przez towarowy dom maklerski lub dom maklerski może nastąpić po złożeniu przez składającego zlecenie zabezpieczenia na pokrycie kosztów wykonania przez towarowy dom maklerski lub dom maklerski obowiązku, o którym mowa w art. 10 ust. 1, w zakresie określonym w art. 10 ust. 2 pkt 2. Wysokość zabezpieczenia oraz sposób jego złożenia określa umowa zawarta między towarowym domem maklerskim lub domem maklerskim a składającym zlecenie

O ile zatem klient przed realizacją transakcji nie zadeklaruje Spółce, że nie jest odbiorcą końcowym w stosunku do zakupionej energii lub gazu (co zwalnia Spółkę z obowiązku umorzenia świadectw pochodzenia lub uiszczenia opłaty zastępczej), Spółka nie ma możliwości zrealizowania transakcji zakupu bez zabezpieczenia na rachunku klienta kwoty na pokrycie potencjalnie należnej opłaty zastępczej, bowiem jest to jej obowiązek ustawowy.

Klient, ponosząc ekonomiczny ciężar opłaty zastępczej, nie otrzymuje od Spółki jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego (korzyści), do którego wykonania Spółka zobowiązałaby się w umowie. Na drodze umownej uregulowane zostały jedynie kwestie „techniczne”, związane z kalkulacją kwoty zabezpieczania oraz sposobem jego złożenia przez klienta. Za świadczenie wzajemne, z tytułu którego opłata zastępcza byłaby należna, nie może być także uważana dostawa energii elektrycznej lub gazu ziemnego na rzecz klienta, bowiem z tytułu tej dostawy Spółka pobiera osobne wynagrodzenie; podobnie w przypadku obsługi maklerskiej, za którą Spółka pobiera wynagrodzenie w postaci prowizji maklerskiej. W konsekwencji, w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, Spółka nie wykonuje żadnego świadczenia na rzecz klienta w zamian za pobranie i uiszczenie opłaty zastępczej na rachunek Funduszu.

1.  Istnienie beneficjenta świadczenia

Dla uznania, iż dana czynność powinna podlegać opodatkowaniu VAT konieczne jest również występowanie beneficjenta świadczenia, czyli podmiotu, który w wyniku nabycia świadczenia uzyskuje określoną/wymierną korzyść od świadczeniodawcy.

Powyższe twierdzenie wynika m.in. z wyroku TSUE w sprawie Jurgen Mohr C-215/94 z dnia 29 lutego 1994 r. gdzie Trybunał wskazał, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, powinien występować konsument danej czynności (beneficjent), który uzyskuje korzyść z tytułu nabycia świadczenia, W uzasadnieniu tego orzeczenia, Trybunał stwierdził, że „(\`(...)\`) zgodnie z art. 2(1)l Dyrektywy Rady (67/227/EWG) z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w sprawie podatków obrotowych (\`(...)\`) podatek VAT jest podatkiem generalnym od konsumpcji towarów i usług. W sprawie takiej jak niniejsza nie występuje konsumpcja w rozumieniu wspólnotowego systemu VAT. (\`(...)\`) W takich okolicznościach, podjęte przez rolnika zobowiązanie do zaprzestania produkcji mleka nie wiąże się z jakąkolwiek korzyścią dla Wspólnoty lub właściwych władz krajowych, która uzasadniałaby traktowanie ich jako konsumentów usługi. Przedmiotowe zobowiązanie nie stanowi zatem świadczenia usług w rozumieniu art. 6 (1) Dyrektywy”. W wyroku tym Trybunał wskazał zatem jednoznacznie, że brak beneficjenta świadczenia powinien powodować wyłączenie transakcji z systemu VAT.

Jak wyżej wskazano, w zamian za zablokowanie środków na koncie klienta oraz przelanie równowartości opłaty zastępczej na konto Funduszu, klient nie uzyskuje od Spółki żadnego świadczenia wzajemnego (korzyści). W konsekwencji, w związku z rozliczeniem przez Spółkę opłaty zastępczej, brak jest beneficjenta jakiegokolwiek świadczenia, które mogłoby zostać opodatkowane po stronie Spółki podatkiem VAT.

1.  Istnienie stosunku zobowiązaniowego

Dla uznania, iż świadczenie jest czynnością opodatkowaną VAT, kluczowe jest także istnienie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy podmiotem świadczącym, a beneficjentem, na podstawie którego dochodzi do wykonania świadczenia za wynagrodzeniem (świadczenie wzajemne). Stosunek taki powinien znajdować swoje potwierdzenie w postanowieniach umowy łączącej strony transakcji. Powyższa teza znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku w sprawie Tolsma C-16/93 z dnia 3 marca 1994 r., w którym Trybunał wskazał, że „usługi są świadczone „za wynagrodzeniem” w rozumieniu art. 2(1) VI Dyrektywy, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącymi usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną odbiorcy.”

Jak wskazano powyżej, zabezpieczenie i pobranie opłaty zastępczej następuje w związku z następczym zużyciem tej energii (gazu) przez klienta na własne potrzeby i wynika z konieczności wypełnienia przez Spółkę obowiązku ustawowego, a nie z realizacji postanowień umownych. Te ostatnie określają jedynie techniczne aspekty tego procesu. Brak jakichkolwiek postanowień w umowie z klientem dotyczących opłat zastępczych nie zwalniałby bowiem Spółki z obowiązku pobrania od klienta środków na pokrycie opłaty zastępczej, w sytuacji niedostarczenia przez klienta Spółce w określonym terminie świadectw pochodzenia celem przedstawienia ich do umorzenia i w ten sposób wykonania przedmiotowego obowiązku w odniesieniu do zużytej przez klienta energii elektrycznej lub gazu zakupionych na TGE za pośrednictwem Spółki.

W konsekwencji, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, pobranie równowartości opłaty zastępczej i jej przelanie na konto Funduszu nie wynika z istnienia stosunku zobowiązaniowego pomiędzy stronami transakcji, tj. Spółka nie zobowiązuje się w zamian za otrzymanie tych środków od klienta do jakichkolwiek świadczeń wzajemnych na jego rzecz. Takie zobowiązanie nie wynika także z żadnych przepisów prawa.

1.  Istnienie wynagrodzenia za świadczenie

Elementem koniecznym do uznania świadczenia za podlegające opodatkowaniu VAT jest również jego odpłatność. Oznacza to, że świadczenie podlega co do zasady opodatkowaniu VAT, jeżeli jest odpłatne. Ponadto, między świadczeniem a odpłatnością (kwotą należną) powinien istnieć bezpośredni (konieczny związek przyczynowy. Innymi słowy, dla uznania transakcji za podlegającą VAT konieczne jest, aby wynagrodzenie było należne za wykonanie/spełnienie umówionego świadczenia. Wskazana przesłanka została wskazana m.in. z wyroku Trybunału w sprawie Apple & Pear Development Council, w którym Trybunał stwierdził, że „koncepcja świadczenia usług wykonywanych za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 (1) VI Dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem”. Powyższe stanowisko Trybunał potwierdził również w wyroku w sprawie Tolsma (C-16/93).

Tymczasem kwota opłaty zastępczej, najpierw jedynie blokowana na koncie klienta, a dopiero później - w razie zaistnienia okoliczności aktualizujących obowiązek jej odprowadzenia na rachunek Funduszu - pobierana, nie stanowi żadnego przysporzenia majątkowego po stronie Spółki, ani nie powiększa zasobu środków, którymi Spółka może swobodnie dysponować. Kwota ta może zostać „wykorzystana” przez Spółkę tylko i wyłącznie w celu wypełnienia obowiązku uiszczenia opłaty zastępczej, nałożonego na Spółkę na mocy przepisów prawa. Nie ma zatem podstaw do uznania tej kwoty za wynagrodzenie należne Spółce, niezależnie od braku istnienia świadczenia wzajemnego po stronie Spółki.

Kwota pobrana przez Spółkę z rachunku klienta w wysokości opłaty zastępczej nie stanowi wynagrodzenia (lub jego elementu - vide też dalsze uwagi) za usługi maklerskie świadczone przez Spółkę, ani za dostawę towarów (energii elektrycznej lub gazu ziemnego), będących przedmiotem transakcji pomiędzy Spółką a klientem. Odmienny jest bowiem charakter/tytuł tych należności. Elementy wynagrodzenia Spółki za świadczenie usług maklerskich zawarte są w tabeli opłat i prowizji w zakresie obrotu towarami giełdowymi na TGE. Opłaty i prowizje, po ich wpłaceniu Spółce, pozostają w jej wyłącznej dyspozycji. Wynagrodzenie to pobierane jest przez Spółkę w ustalonej z góry wysokości i nie podlega zwrotowi. Wynagrodzenie to jest należne za usługi maklerskie faktycznie wykonane na rzecz klientów. Cena płacona Spółce przez klienta za energię elektryczną lub gaz ziemny zakupione na jego zlecenie ustalana jest z kolei przez TGE, na podstawie złożonych zleceń zakupu i sprzedaży. Spółka nie ma prawa do powiększania tej ceny o inne elementy, w szczególności o równowartość opłaty zastępczej, która będzie obowiązana ewentualnie, rozliczyć w przyszłości.

Mając powyższe na uwadze, w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, równowartość opłaty zastępczej pobierana z konta klienta i przelewana na konto Funduszu nie stanowi wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenie Spółki na rzecz klienta.

1.  Podsumowanie

Podsumowując, należy wskazać, że łączne spełnienie wskazanych powyżej przesłanek, czyli istnienie:

1.  świadczenia (określonego zachowania, czynności),
2.  beneficjenta, czyli podmiotu nabywającego świadczenie,
3.  stosunku prawnego pomiędzy świadczącym a beneficjentem, na podstawie którego dochodzi do realizacji świadczenia, oraz
4.  wynagrodzenia za to świadczenie

\- warunkuje możliwość uznania danej transakcji za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

W ocenie Spółki, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym żadna z powyższych przesłanek nie jest/nie będzie spełniona w przypadku przelania kwoty opłaty zastępczej (wcześniej zablokowanej na rachunku klienta) na konto Funduszu. W konsekwencji, rozliczenia z tytułu opłaty zastępczej pomiędzy Spółką a klientami powinny pozostawać poza zakresem VAT.

1.  Brak podstaw do wliczenia opłaty zastępczej do podstawy opodatkowania VAT dostawy energii elektrycznej oraz gazu ziemnego

(i) Artykuł 29a ustawy o VAT reguluje podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podstawa opodatkowania jest to wartościowe lub ilościowe ujęcie przedmiotu podatku. W przypadku ustawy o VAT podstawa opodatkowania w odniesieniu do czynności odpłatnych to, co do zasady, zapłata otrzymana lub należna z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług.

Zgodnie z art, 29a ust, 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania podatkiem VAT obejmuje również:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

(ii) W pierwszej kolejności należy podkreślić, że art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT przewiduje, że podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1-5, jest wartością netto, albowiem obejmuje ona podatki, cła etc. ale - „z wyjątkiem kwoty podatku”. Kwota podatku to oczywiście kwota podatku od towarów i usług -wynika to z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, który definiuje pojęcie „podatek” jako właśnie podatek od towarów i usług.

Ustawa nie określa szczegółowo, jakie podatki są objęte podstawą opodatkowania - jest jednak oczywiste, że dotyczy to tych podatków, które bezpośrednio wiążą się z dokonaną transakcją. Stąd niewątpliwie w podstawie opodatkowania ujęty powinien być podatek akcyzowy, jeżeli podatek ten obciąża energię będącą przedmiotem dostawy. Opłaty i inne należności o podobnym charakterze to opłaty i należności mające charakter publicznoprawny, które są bezpośrednio związane z przedmiotem świadczenia.

Kwestię wliczania opłat do podstawy opodatkowania VAT poruszył Trybunał Sprawiedliwości m.in. w wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. C-256/14 w sprawie Lisboagas GDL - Sociedade Distribuidora de Gas Natural de Lisboa SA przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira. Zgodnie z uzasadnieniem wspomnianego wyroku:

„Na gruncie art. 78 akapit pierwszy lit. a) dyrektywy VAT do podstawy opodatkowania podatkiem VAT wlicza się wszelkie opłaty; z wyjątkiem samego VAT. Trybunał wyjaśnił już, że aby opłaty mogły być wliczone do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, mimo że nie stanowią one wartości dodanej ani gospodarczego wynagrodzenia z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usług; muszą pozostawać w bezpośrednim związku z tą dostawą, zaś kwestia, czy zdarzenie powodujące powstanie obowiązku uiszczenia tej opłaty fest tożsame ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku uiszczenia podatku VAT, jest czynnikiem o decydującym znaczeniu dla ustalenia takiego bezpośredniego związku (zob. podobnie wyroki: De Danske Bilimportprer, C-98/05, EU:C:2006:363, pkt 17; Komisja/Polska, C-228/09, EU:C:2010:295, pkt 30; Komisja/Austria, C-433/09, EU:C:2010:817, pkt 34; a także TVI, C-618/11, C-637/11 i C-659/11, EU:C:2013:789, pkt 37, 39)”.

W konsekwencji w ocenie Trybunału, by dana opłata mogła zostać wliczona do podstawy opodatkowania dostawy towarów jej poniesienie musi być bezpośrednio związane z dostawą tych towarów. W praktyce oznacza to również, iż w momencie dostawy towarów dostawca musi być w stanie określić, iż będzie on obowiązany do uiszczenia opłaty. W przeciwnym wypadku trudno bowiem mówić o bezpośrednim powiązaniu pomiędzy realizowaną transakcją a zobowiązaniem z tytułu uiszczenia opłaty.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Spółka pragnie zwrócić uwagę na faktyczny brak tożsamości przedmiotu transakcji (transakcja dotyczy energii elektrycznej lub gazu ziemnego odsprzedawanego przez Spółkę klientowi) z przedmiotem opłaty zastępczej (opłatą obciążone jest zużycie energii elektrycznej lub gazu ziemnego przez odbiorcę końcowego na potrzeby własne w zakresie niepokrytym świadectwami pochodzenia przedstawionymi do umorzenia Prezesowi URE).

Potwierdzają to również cele wprowadzenia obowiązków związanych z umarzaniem poszczególnych typów świadectw pochodzenia oraz uiszczaniem opłaty zastępczej. W szczególności:

*   świadectwa pochodzenia energii z wysokosprawnej kogeneracji są podstawą funkcjonowania systemu wsparcia dla producentów energii elektrycznej i ciepła w procesie kogeneracji (w Polsce taki system wsparcia funkcjonuje od 1 lipca 2007 r.};
*   świadectwa pochodzenia energii z odnawialnych źródeł są podstawą systemu wsparcia produkcji energii elektrycznej z odnawialnych źródeł (w Polsce system ten funkcjonuje od 1 października 2005 r.), która służyć ma osiągnięciu celów europejskiej polityki klimatycznej;
*   świadectwa efektywności energetycznej to narzędzie wykorzystywane w systemie wsparcia przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej. Tzw. białe certyfikaty to świadectwa potwierdzające zaoszczędzenie określonej ilości energii w wyniku realizacji inwestycji służących poprawie efektywności energetycznej.

Wszystkie powyższe systemy mają zatem na celu wsparcie określonych działań proekologicznych. Przewidują one, że odbiorcy końcowi zużywający energię elektryczną lub gaz ziemny muszą uzyskać właściwe świadectwa pochodzenia w stosunku do określonej części zużytej energii lub gazu. W praktyce na wypełnienie tego obowiązku podmioty te mają czas do 30 czerwca roku następującego po roku, którego dotyczy obowiązek. Ci, którzy nie są w stanie przedstawić odpowiedniej liczby świadectw pochodzenia są obowiązani do poniesienia ciężaru opłaty zastępczej.

A zatem, opłata zastępcza jest uiszczana w związku z brakiem wypełnienia przez odbiorcę końcowego w danym roku ustawowych wymogów związanych z przedstawieniem do umorzenia świadectw pochodzenia w stosunku do energii elektrycznej lub gazu ziemnego, które zostały przez ten podmiot zużyte na potrzeby własne, a nie zakupione, w tym zakupione na TGE za pośrednictwem Spółki. Opłata ta nie jest zatem uiszczana w związku z jakąkolwiek transakcją zakupu/sprzedaży energii lub gazu. Wskazuje na to zarówno cel opisanych powyżej systemów wsparcia, których narzędziem są świadectwa pochodzenia, jak i termin rozliczenia wykonania powyższego obowiązku (30 czerwca kolejnego roku), co oznacza, iż w momencie dostawy energii elektrycznej do klienta nie jest możliwe określenie, czy i w jakiej wysokości zobowiązanie do uiszczenia opłaty zastępczej stanie się ostatecznie wymagalne.

W konsekwencji nie można uznać, iż pobranie opłaty zastępczej od klienta jest bezpośrednio związane z dostawą energii elektrycznej lub gazu ziemnego pomiędzy Spółką a klientem. Jak wyżej wskazano, obowiązek ten materializuje się wiele miesięcy po przeprowadzeniu transakcji i obciąża zużycie energii oraz gazu przez klienta, a nie ich sprzedaż przez Spółkę na rzecz klienta.

W związku z powyższym, pobranie równowartości opłaty zastępczej nie powinno podlegać wliczeniu do podstawy opodatkowania dostawy energii elektrycznej oraz gazu ziemnego na podstawie art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

(ii)

Drugą kategorią obciążeń, które objęte są podstawą opodatkowania, są koszty dodatkowe wymienione przykładowo w art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Ustawodawca wśród owych kosztów dodatkowych wymienił koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia.

Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego (T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 12, Warszawa 2016), w podstawie opodatkowania ujęte będą koszty dodatkowe, jednak tylko wówczas, jeżeli:

1.  są bezpośrednio związane z czynnością, dla której ustala się podstawę opodatkowania oraz
2.  pobierane są bezpośrednio przez dostawcę towarów (usługodawcę) od ich nabywcy (usługobiorcy).

Należy zatem przyjąć, że do podstawy opodatkowania danej czynności mogą zostać doliczone jedynie te koszty, które z tą czynnością są bezpośrednio związane. Potwierdza to pośrednio sformułowanie „koszty dodatkowe” - dodatkowe w stosunku do kwoty stanowiącej zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie ma żadnych podstaw, aby do podstawy opodatkowania danej czynności doliczać koszty, które z czynnością, dla której ustala się podstawę opodatkowania, nie są związane w sposób bezpośredni.

Zasadą jest, że podstawę opodatkowania stanowi zapłata, zaś dodatkowe elementy wskazane w art. 29 ust. 6 ustawy o VAT są wyjątkiem od ww, zasady. Jeśli dodatkowe składniki mają być wliczone do podstawy opodatkowania, muszą być: a) wymienione wprost z ustawie lub b) do nich podobne. Nie ma prawnej możliwości doliczania innych składników do podstawy opodatkowania. Wyjątków, zwłaszcza na niekorzyść podatnika, nie należy interpretować rozszerzająco, a w razie wątpliwości należy kierować się zasadą in dubio pro tributario (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r. sygn, SK 18/09).

TSUE w swoim orzecznictwie wskazuje, iż aby dane koszty mogły stanowić element podstawy opodatkowania dostawy towarów powinny kreować wartość dodaną w łańcuchu dostaw, która powinna zostać opodatkowana. Koszty te powinny także pozostawać w bezpośrednim związku z dostawą, w szczególności zdarzenie wywołujące obowiązek ich poniesienia powinno być tożsame ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku uiszczenia podatku VAT.

W ocenie Spółki, podobnie jak w przypadku opłat wliczanych do podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, pobieranej z rachunku klienta opłaty zastępczej nie można zaliczyć do kosztów dodatkowych, o których mowa w pkt 2 ww. artykułu, jako że nie stanowi ona ani zapłaty za świadczenie, ani również nie jest pobierane z tytułu sprzedaży, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Jak Spółka wykazała powyżej, pobranie i uiszczenie opłaty zastępczej stanowi zdarzenie odrębne i oderwane od konkretnej dostawy energii elektrycznej lub gazu ziemnego. Wskazuje na to zarówno przesłanka uiszczenia opłaty (brak przedstawienia do umorzenia Prezesowi URE odpowiedniej ilości świadectw pochodzenia w stosunku do ilości energii oraz gazu zużytych w danym roku na własne potrzeby), jak i termin dla realizacji tych obowiązków, tj. 30 czerwca kolejnego roku.

Podsumowując, koszty dodatkowe podlegają wliczeniu do podstawy opodatkowania VAT wyłącznie w przypadku, gdy są nierozerwalnie związane z transakcją podlegającą opodatkowaniu VAT (sprzedażą). Wobec powyższego, zdaniem Spółki nie można twierdzić, że pobierane przez nią środki pieniężne w wysokości i na pokrycie opłaty zastępczej stanowią koszty dodatkowe, o których mowa w art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, ponieważ nie są one pobierane przez Spółkę tytułem dokonania przez Spółkę na rzecz klienta transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. dostawy towaru lub świadczenia usługi.

1.  Konsekwencje obciążenia opłaty zastępczej podatkiem VAT

(i)

Spółka pragnie również wskazać, iż odmienne - od przedstawionego przez nią - potraktowanie rozliczeń związanych z opłatą zastępczą może prowadzić do naruszenia zasady proporcjonalności i neutralności VAT, a także do naruszenia konkurencji na rynku odbiorców końcowych energii elektrycznej.

Jak wskazuje Trybunał, m.in. w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. C-224/11 BGŻ Leasing:

„W każdym razie zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT (wyrok z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawach połączonych C -259/10 i C-260/10 The Rank Group, Zb. Orz, s. 1-10947, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).

Zatem usługi ubezpieczenia (\`(...)\`) nie mogą być traktowane odmiennie w zależności od tego, czy takie usługi są świadczone bezpośrednio usługobiorcy przez zakład ubezpieczeń, czy że ten ostatni uzyskuje podobną ochronę ubezpieczeniową za pośrednictwem leasingodawcy, który zaopatruje się w nie w zakładzie ubezpieczeń, obciążając ich kosztem leasingobiorcę w niezmienionej wysokości”.

Podstawowymi zasadami podatku od towarów i usług są jego neutralność i proporcjonalność. Tak w doktrynie (np. J. Martini „Dyrektywa VAT 6/112/WE”, Unimex 2008 r.), jak i w bogatym orzecznictwie TSUE np. w wyroku C-268/83 Rompelman czy C-78/00 podnosi się, że najważniejszą zasadą tego podatku jest jego neutralność, o czym mowa już w preambule do Dyrektywy VAT. Wskazać należy, że neutralność podatku VAT oznacza nie tylko to, że jego koszt nie powinien obciążać podatnika, ale też wymóg, by podatek był neutralny dla rynku, tj, nie zaburzał konkurencyjności tegoż rynku. W wyroku w sprawie C-317/94 Elida Gibbs TSUE stwierdził: „Podstawową zasadą systemu VAT jest to, że ma on na celu opodatkowanie wyłącznie konsumenta ostatecznego. W konsekwencji, podstawa opodatkowania służąca za podstawę naliczenia podatku pobieranego przez organy skarbowe nie może przekroczyć wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta ostatecznego, stanowiącego podstawę do obliczenia obciążenia podatkiem VAT, który konsument ten ostatecznie ponosi”.

Zasada proporcjonalności wyrażona została w art. 1 ust, 2 Dyrektywy VAT, który stanowi między innymi, że zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu podatku dokładnie proporcjonalnego do ceny. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny (m.in, K. Lewandowski, P. Fałkowski Dyrektywa VAT 2006/112. Komentarz. Warszawa 2012) - proporcjonalność, rozumiana jako cecha podatku VAT, realizowana jest przez przepisy mające wpływ na wysokość podatku, a więc dotyczące: podstawy opodatkowania i stawek VAT. Regulacje odnoszące się do podstawy opodatkowania (Tytuł VII Dyrektywy VAT) mają na celu zapewnienie, że podatek VAT obliczany jest przez zastosowanie właściwej stawki VAT do ceny, jaką jest kwota otrzymana lub należna dostawcy z tytułu wykonanego świadczenia.

Reasumując, podstawa opodatkowania nie może być wyższa od ceny faktycznie uiszczonej przez konsumenta, którego finalnie podatek winien w całości obciążać. Podatek VAT powinien być proporcjonalny do faktycznej ceny towarów i usług oraz neutralny dla podatników.

Zasady neutralności i proporcjonalności zabraniają zatem określania innych zasad ustalania podstaw opodatkowania, a tym samym naliczenia odmiennych kwot podatku VAT w przypadku analogicznych transakcji.

Do takiej sytuacji mogłoby natomiast dojść w przypadku opodatkowania VAT kwoty opłaty zastępczej rozliczanej przez domy maklerskie i towarowe domy maklerskie w związku z dostawą energii elektrycznej do ich klientów.

Taka wykładnia przepisów skutkowałaby bowiem opodatkowaniem VAT opłat zastępczych od energii elektrycznej nabywanej przez większość odbiorców końcowych, za których rozliczeń w zakresie świadectw pochodzenia i opłaty zastępczej dokonują domy maklerskie i towarowe domy maklerskie, przy równoczesnym braku opodatkowania VAT opłaty zastępczej uiszczanej przez tzw. odbiorców przemysłowych. Odbiorcą przemysłowym jest odbiorca końcowy prowadzący określony w przepisach rodzaj działalności gospodarczej, który w poprzednim roku kalendarzowym zużył nie mniej niż 100 GWh energii elektrycznej oraz złożył Prezesowi URE stosowne oświadczenie (wskazany w art. 9a ust. 2 pkt 1 Prawa Energetycznego). Odbiorca przemysłowy, w odróżnieniu od pozostałych odbiorców końcowych nabywających na TGE energię elektryczną na potrzeby własne, samodzielnie uiszcza opłatę zastępczą na konto Funduszu. W konsekwencji, wartość tej opłaty w przypadku odbiorców przemysłowych nie jest obciążona podatkiem VAT.

A zatem, wliczanie opłaty zastępczej do podstawy opodatkowania VAT dostawy energii elektrycznej realizowanej przez dom maklerski na rzecz klientów, którzy odbiorcami przemysłowymi nie są, stawiałoby ich w gorszej pozycji konkurencyjnej w stosunku do odbiorców przemysłowych, naruszając tym samym zasadę neutralności podatku VAT.

(ii)

Dodatkowo, Spółka pragnie wskazać, iż wykładnia przepisów ustawy o VAT nakazująca wliczenie kwoty opłaty zastępczej do podstawy opodatkowania dostawy energii elektrycznej oraz gazu ziemnego w praktyce uniemożliwiałaby Spółce prawidłowe rozliczenie podatku VAT od takiej transakcji w momencie jej dokonania, ponieważ Spółka nie dysponowałaby informacjami niezbędnymi do ustalenia podstawy opodatkowania.

Jak Spółka wykazała powyżej, w momencie dostawy energii elektrycznej na rzecz klienta nie posiada ona wiedzy na temat tego, czy opłata zastępcza zostanie przez nią faktycznie uiszczona ze środków klienta. Taką wiedzę Spółka uzyska dopiero w kolejnym roku kalendarzowym (zasadniczo do 30 czerwca kolejnego roku). Już sama ta okoliczność przemawia za bezzasadnością wliczania kwot opłaty zastępczej do podstawy opodatkowania dostawy towaru giełdowego realizowanej przez Spółkę na rzecz klienta.

Zdaniem Spółki, taka wykładnia przepisów ustawy o VAT byłaby niezgodna z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści tego artykułu wynika, że pojęcie „świadczenie usług”, ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługa w rozumieniu omawianej regulacji jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług, musi wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli strony muszą zobowiązać się do określonego działania, bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności, np. w zawartej umowie. Tym samym, aby czynności mające charakter odpłatny podległy przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, winny być wykonywane w okolicznościach, w związku z którymi, można wyodrębnić dwie strony transakcji: świadczącego i beneficjenta, przy czym świadczący winien występować w charakterze podatnika tego podatku.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego wynika, że podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Wskazany przepis przykładowo wskazuje na koszty dodatkowe, które nawet jeśli są odrębnie pobierane (odrębnie rozliczane) między stronami czynności podstawowej (dostawy towarów czy też świadczenia usług), wchodzą do podstawy opodatkowania dla czynności podstawowej (i powinny być łącznie z nią opodatkowane). W myśl tych przepisów koszty dodatkowe, takie jak prowizje, opłaty, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy wchodzą do podstawy opodatkowania dla danej czynności podstawowej. Przepis ten jako regułę (a nie wyjątek) uznaje więc doliczanie kosztów dodatkowych do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Tylko przykładowo wskazuje on na rodzaje kosztów, jakie są wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Z jednej strony oznacza to, że także inne koszty dodatkowe mogą być wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Z drugiej natomiast strony trzeba przyjąć, że powyższe świadczenia – o kosztach których przykładowo stanowi przepis – w niektórych sytuacjach mogą być potraktowane jako odrębne świadczenia.

Z kolei za koszty dodatkowe należy uznać wszelkie opłaty i należności, formalnie odrębne od ceny świadczenia głównego (podstawowego), jednakże w istocie składające się na zapłatę za świadczenie zapewniane w ramach wykonywania świadczenia podstawowego. Koszty dodatkowe będą wartością tych wszystkich świadczeń dodatkowych, które nie stanowią samoistnego świadczenia (przedmiotu opodatkowania), lecz są elementami świadczenia złożonego (kompleksowego).

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zarówno przepis art. 73 Dyrektywy jak i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT posługuje się pojęciem zapłaty, którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w ramach której świadczy usługi maklerskie w zakresie obrotu energią elektryczną i gazem ziemnym, realizowane na Towarowej Giełdzie Energii. Energia Elektryczna/gaz są nabywane na TGE a następnie Wnioskodawca sprzedaje je klientom w ramach transakcji opodatkowanej podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na rzecz klienta. Wnioskodawca jest zobowiązany na podstawie odpowiednich przepisów prawa do uzyskania świadectwa pochodzenia energii z odnawialnych źródeł, świadectwa pochodzenia energii z wysokosprawnej kongregacji lub świadectwa efektywności energetycznej i przedstawić je do umorzenia lub uiścić opłatę zastępczą. Realizacja zlecenia nabycia energii elektrycznej/gazu na TGE przez Wnioskodawcę następuje po złożeniu przez klienta zabezpieczenia w celu pokrycia kosztów ewentualnego obowiązku uiszczenia opłaty zastępczej. Wnioskodawca może zwolnić klienta z obowiązku ustanowienia zabezpieczenia pod warunkiem, że wykaże on posiadanie koncesji na obrót energią elektryczna lub gazem oraz złoży pisemne oświadczenia, że nabywa te produkty jedynie w celu dalszej odsprzedaży. Wnioskodawca uiszcza opłatę zastępczą ze środków klienta zablokowanych w tym celu na rachunku pieniężnym. Jednak nie w każdym przypadku i nie w pełnej wysokości środki zablokowane na rachunku klienta są następnie z nich ściągane przez Spółkę w celu uiszczenia opłaty zastępczej. Klient może także przedłożyć Spółce posiadanie świadectw pochodzenia, które przedstawi w zamian za umorzenie i wykona w ten sposób obowiązek ustawowy. Wnioskodawca jest zobowiązany do uiszczenia opłaty zastępczej we własnym imieniu jednak ustawodawca wprowadził mechanizm przeniesienia jej ekonomicznego ciężaru na klienta. Opłatę zastępczą uiszcza się na rachunek bankowy Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej do dnia 30 czerwca roku następnego po roku, którego dotyczy obowiązek. Wątpliwości Zainteresowanego odnoszą się do kwestii opodatkowania podatkiem VAT pobieranej od klientów opłaty zastępczej, w sytuacji gdy w ustalonym terminie nie dostarczą świadectw pochodzenia celem umorzenia.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. Z 2012 r. poz. 1059 z pózn. zm.), odbiorca przemysłowy, przedsiębiorstwo energetyczne, odbiorca końcowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o których mowa w ust. 2, w zakresie określonym w ust. 11, są obowiązani:

1.  uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo pochodzenia z kogeneracji, o którym mowa w art. 9l ust. 1, wydane dla energii elektrycznej wytworzonej w jednostkach kogeneracji znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub
2.  uiścić opłatę zastępczą, w terminie określonym w ust. 15, obliczoną w sposób określony w ust. 10.

Stosownie do treści art. 9a ust. 2 ww. ustawy, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, wykonują:

1.  odbiorca przemysłowy, który w roku kalendarzowym poprzedzającym rok realizacji tego obowiązku zużył nie mniej niż 100 GWh energii elektrycznej oraz złożył oświadczenie, o którym mowa w ust. 3;
2.  przedsiębiorstwo energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej lub obrotu tą energią i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym niebędących odbiorcami przemysłowymi, o których mowa w pkt 1;
3.  odbiorca końcowy, inny niż odbiorca przemysłowy, o którym mowa w pkt 1, będący członkiem giełdy w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub członkiem rynku organizowanego przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany, w odniesieniu do transakcji zawieranych we własnym imieniu na giełdzie towarowej lub na rynku organizowanym przez ten podmiot;
4.  odbiorca końcowy, inny niż odbiorca przemysłowy, o którym mowa w pkt 1, będący członkiem giełdowej izby rozrachunkowej w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji zawieranych przez niego poza giełdą towarową lub rynkiem, o których mowa w pkt 3, będących przedmiotem rozliczeń prowadzonych w ramach tej izby przez spółkę prowadzącą giełdową izbę rozrachunkową, przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. lub przez spółkę, której Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;
5.  towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o których mowa w art. 2 pkt 8 i 9 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji zawieranych na zlecenie odbiorców końcowych, innych niż odbiorcy przemysłowi, o których mowa w pkt 1, na giełdzie towarowej lub na rynku organizowanym przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany.

Na podstawie art. 9a ust. 9 ww. ustawy, realizacja zlecenia nabycia energii elektrycznej na giełdzie towarowej lub na rynku organizowanym przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany, przez towarowy dom maklerski lub dom maklerski może nastąpić po złożeniu przez składającego zlecenie zabezpieczenia na pokrycie kosztów wykonania przez towarowy dom maklerski lub dom maklerski obowiązków, o których mowa w ust. 1, w zakresie określonym w ust. 2 pkt 3. Wysokość zabezpieczenia oraz sposób jego złożenia określa umowa zawarta między towarowym domem maklerskim lub domem maklerskim a składającym zlecenie.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. Z 2016 r. poz. 831 z pózn. zm.) podmioty, o których mowa w ust. 2, zwane dalej "podmiotami zobowiązanymi", są obowiązane:

1.  zrealizować przedsięwzięcie lub przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej u odbiorcy końcowego, w wyniku których uzyskuje się oszczędności energii finalnej w wysokości określonej w art. 14 ust. 1, potwierdzone audytem efektywności energetycznej, o
2.  uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi URE świadectwo efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 20 ust. 1

\- z zastrzeżeniem art. 11.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ww. ustawy, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, realizują:

1.  przedsiębiorstwo energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania lub obrotu energią elektryczną, ciepłem lub gazem ziemnym i sprzedające energię elektryczną, ciepło lub gaz ziemny odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  odbiorca końcowy przyłączony do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będący członkiem giełdy w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 719) lub członkiem rynku organizowanego przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany, w odniesieniu do transakcji zawieranych we własnym imieniu na giełdzie towarowej lub na rynku organizowanym przez ten podmiot;
3.  odbiorca końcowy przyłączony do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będący członkiem giełdowej izby rozrachunkowej w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji zawieranych przez niego poza giełdą towarową lub rynkiem, o których mowa w pkt 2, będących przedmiotem rozliczeń prowadzonych w ramach tej izby przez spółkę prowadzącą giełdową izbę rozrachunkową, przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. lub przez spółkę, której Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94, z późn. zm.);
4.  odbiorca końcowy przyłączony do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej sprowadzający gaz ziemny w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, w odniesieniu do ilości tego gazu zużytego na własny użytek;
5.  towarowy dom maklerski lub dom maklerski w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji realizowanych na giełdzie towarowej lub na rynku organizowanym przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany, na zlecenie odbiorców końcowych przyłączonych do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ze wskazanych regulacji wynika, że Wnioskodawca świadczący usługi jako dom maklerski, jest obowiązany do uiszczenia opłaty zastępczej w odniesieniu do transakcji realizowanych na zlecenie odbiorców końcowych - klientów, innych niż odbiorcy przemysłowi.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz na podstawie powołanych przepisów prawa wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 w powiązaniu z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe. Zatem, należy stwierdzić, że koszty opłaty zastępczej, są związane z kosztem podstawowej działalności jaką Spółka wykonuje, tj. sprzedaż energii elektrycznej/gazu. Należy wskazać, że zgodnie z art. 9a ww. ustawy Prawo energetyczne oraz art. 10 ustawy o efektywności energetycznej, dom maklerski, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej/gazu odbiorcy końcowemu zakupującemu energię/gaz na własny użytek zobowiązany jest do uiszczenia opłaty zastępczej, bądź do umorzenia odpowiednich świadectw pochodzenia. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że czynności związane z pobraniem opłaty zastępczej stanowią świadczenie niezależne od sprzedaży energii elektrycznej/gazu. Działania te są dokonywane w ścisłym i bezpośrednim związku ze sprzedażą energii elektrycznej lub gazu. Z obrotem tymi produktami są związane obowiązki dotyczące przedstawiania świadectw pochodzenia do umorzenia lub uiszczanie opłaty zastępczej. Zatem czynności polegające na pobraniu opłaty zastępczej od klienta są fragmentem czynności mających na celu uiszczenie zapłaty za energię elektryczna/gaz. Zatem w przypadku pobrania przez Spółkę opłaty zastępczej od klienta jej koszt jest kosztem związanym ze świadczeniem głównym, które w efekcie kształtuje kwotę ostateczną żądaną od nabywcy. W konsekwencji, koszty opłaty zastępczej, ponoszone są w związku z podstawową sprzedażą energii elektrycznej/gazu i stanowią element świadczenia zasadniczego, a zatem zwiększają kwotę należnej zapłaty od nabywcy z tytułu sprzedaży świadczenia głównego. Koszty te stanowią bowiem element rachunku kosztów zmierzający do ustalenia kwoty odpłatności za świadczenie zasadnicze – sprzedaż energii elektrycznej/gazu, gdyż z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają to świadczenie i nie należy ich sztucznie oddzielać. Są nierozerwalnie związane z usługą sprzedaży energii elektrycznej lub gazu co przesądza o uznaniu ich za czynność pomocniczą.

Należy wskazać, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów stanowiących usługi pomocnicze stanowiłoby sztuczne dzielenie świadczenia zasadniczego. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C -349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń.

Zdaniem TSUE, pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że pobranie opłaty zastępczej nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak wyjaśniono wyżej wskazana czynność stanowi świadczenie pomocnicze wobec sprzedaży energii elektrycznej lub gazu i tylko w taki sposób winna być rozpatrywana. Zainteresowany we własnym stanowisku w sprawie błędnie wywodzi, że pobranie opłaty zastępczej od klienta nie wiąże się z żadnym obowiązkiem po stronie Spółki jaki musiałaby spełnić na rzecz klienta i dlatego wskazana czynność nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższy pogląd opiera się na założeniu że pobranie opłaty zastępczej stanowi samodzielną usługę. Jednak Zainteresowany jakby zapomniał, że pobrana opłata zastępcza stanowi świadczenie wykonywane w związku ze sprzedażą energii elektrycznej/gazu, jest świadczeniem pomocniczym i tylko w takim charakterze powinno być oceniane.

We własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca podniósł, że wliczenie opłaty zastępczej do podstawy opodatkowania podatkiem VAT uniemożliwi prawidłowe rozliczenie tego podatku z uwagi na fakt, że wiedza o tym czy opłata zastępcza zostanie faktycznie uiszczona ze środków klienta jest znana Wnioskodawcy dopiero do 30 czerwca kolejnego roku. Nie można zgodzić się z twierdzeniem Zainteresowanego, gdyż odłożenie w czasie ostatecznego ustalenia wysokości należności - które jest uzależnione od spełnienia określonych warunków - nie przesadza o możliwości uznania wpłaconych wcześniej kwot opłaty zastępczej za element należności za dostawę energii elektrycznej/gazu. A co za tym idzie dokonanie prawidłowego rozliczenia podatku VAT z tej transakcji.

Zatem w okolicznościach rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że koszty opłaty zastępczej pobranej od klienta, Wnioskodawca winien wliczyć do podstawy opodatkowania świadczenia zasadniczego i opodatkować podatkiem VAT tak jak świadczenie główne – sprzedaż energii elektrycznej/gazu.

Tym samym Wnioskodawca zaprezentował nieprawidłowe stanowisko w sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz darzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30sierpnia2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art.53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.