Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.599.2019.1.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-13
Teza: obowiązki płatnika związane z zapłatą przez Wnioskodawcę zaległych składek ZUS
Słowa kluczowe: działalność-działalność wykonywana osobiście; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki-odsetki za zwłokę; przychód-przychody z innych źródeł; płatnik; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 39; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2019 r. (data wpływu 23 października 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z zapłatą przez Wnioskodawcę zaległych składek ZUS:

*   w odniesieniu do byłych zleceniobiorców, ktorzy ponownie wznowili stosunek cywilnoprawny z Wnioskodawcą (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) **– jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałym zakresie **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z zapłatą przez Wnioskodawcę zaległych składek ZUS.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W firmie Wnioskodawcy została przeprowadzona kontrola w zakresie prawidłowości naliczania składek ZUS, w wyniku której umowy o dzieło wykonywane w latach 2014-2016, zostały uznane za umowy zlecenia, podlegające oskładkowaniu.

Wnioskodawca został zobowiązany do zapłaty składek ZUS od tych umów, zapłacił składki za siebie i zleceniobiorców.

Wnioskodawca zapłacił odsetki od zaległych składek naliczone przez ZUS.

Nie odprowadził On zaliczki na podatek dochodowy od byłych zleceniobiorców, którym sfinansował składki, przychód z tego tytułu wykazuje w informacji PIT-11 sporządzanej dla podatnika, który sam dokona opodatkowania w zeznaniu rocznym.

Wnioskodawca do kosztów uzyskania przychodów zaliczył zapłacone składki pracodawcy, natomiast zapłacone składki za zleceniobiorców nie stanowią kosztów uzyskania w firmie Wnioskodawcy.

Odsetki zapłacone do ZUS nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Jeśli osoby, za które zostały zapłacone składki, nie zwrócą części składek, które powinny być przez nich sfinansowane, to czy powstaje u nich przychód do opodatkowania?
2.  Czy należy odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy z wynagrodzenia bieżącego, czy wykazać dochód w informacji rocznej PIT-11 i podatnik sam dokona opodatkowania w rozliczeniu rocznym?
3.  Czy zapłata składek za zleceniobiorcę stanowi koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, czy tylko składka w części, która jest finansowana przez zleceniodawcę jako płatnika składek?
4.  Czy zapłacone odsetki od zaległości ZUS stanowią koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zapłata przez zleceniodawcę z własnych środków składek za zleceniobiorców/byłych zleceniobiorców w części, która powinna być przez nich sfinansowana, powoduje u tych osób powstanie przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Nieodpłatnym świadczeniem jest każde przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Osoby, o których mowa, otrzymują taką wymierną korzyść finansową, gdyż inny podmiot ponosi kosztem swojego majątku wydatek, który powinien być sfinansowany ich majątkiem.

Ad. 2

Zleceniobiorcy pozostajacy w zatrudnieniu

Jeżeli zleceniobiorca nie dokonał ich zwrotu zleceniodawcy (lub nie zostały pobrane z wynagrodzenia bieżącego zleceniobiorcy), to ich wartość stanowi przychód zleceniobiorcy z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PDOF”). W tym przypadku zleceniodawca zobowiązany jest ich wartość opodatkować i wykazać te kwoty w informacji PIT-11.

Byli zleceniobiorcy

Inaczej z kolei należy rozliczyć sfinansowane ww. składki osobom niebędącym nadal zleceniobiorcami. W tym przypadku zapłata ww. składek (tj. w części, która powinna być sfinansowana przez ubezpieczongo) za byłych zleceniobiorców, z którymi ustał już stosunek cywilnoprawny (i którzy nie zwrócili zleceniodawcy ich wartości), powstaje u tych osób przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. l ustawy o PDOF. W tym przypadku zleceniodawca nie opodatkuje tego przychodu, przychód ten wykazuje w informacji PIT-11 sporządzanej dla podatnika, który sam dokona jego opodatkowania w rozliczeniu rocznym.

Byli zleceniobiorcy ponownie wznowili stosunek cywilnoprawny z Wnioskodawcą

W tym przypadku jeżeli w trakcie trwającej poprzedniej umowy doszło do zapłaty składek – w części, która powinna być sfinansowana przez ubezpieczonego – przez Wnioskodawcę, a stosunek cywilnoprawny został rozwiązany w dniu 29 lipca 2019 r. – pismo z ZUS o zakończeniu sprawy wpłynęło do Wnioskodawcy w lipcu – nie doszło do potrącenia podatku tym zleceniobiorcom, ponieważ na dzień 31 lipca 2019 r. ustał już stosunek cywilnoprawny. W związku z powyższym, u tych osób powstanie przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF. W tym przypadku przychód Wnioskodawca wykaże w informacji PIT-11 sporządzonej dla podatnika, który sam dokona jego opodatkowania w rozliczeniu rocznym.

Zawarcie kolejnej umowy z Wnioskodawcą nie będzie rodziło obowiązku poboru podatku z ww. zapłaty składek za zleceniobiorcę.

Ad. 3

Zapłata składek za zleceniobiorcę a koszty podatkowe Wnioskodawcy

Ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 22 ust. l ustawy o PDOF. Zgodnie z nią, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PDOF. Wnioskodawca nie ujmuje w kosztach uzyskania przychodów składek zapłaconych za zleceniobiorców/byłych zleceniobiorców, w części, w której powinny być one sfinansowane z ich własnych środków. Jego zdaniem, wydatki takie nie spełniają warunku celowości, tj. istnienia związku z przychodami bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródeł.

Wg Wnioskodawcy, może On natomiast zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zapłacone składki ZUS w części finansowanej przez Niego jako płatnika składek, tj. w części obciążającej Zleceniodawcę.

Ad. 4

Zapłacone odsetki od zaległych składek ZUS nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, zgodnie z art. 23 ust. l pkt 18 ustawy o PDOF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapłatą przez Wnioskodawcę zaległych składek ZUS:

*   w odniesieniu do byłych zleceniobiorców, ktorzy ponownie wznowili stosunek cywilnoprawny z Wnioskodawcą (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) **– jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałym zakresie **– jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 300, z późn. zm.), ubezpieczenia społeczne obejmują:

1.  ubezpieczenie emerytalne;
2.  ubezpieczenia rentowe;
3.  ubezpieczenie w razie choroby i macierzyństwa, zwane dalej „ubezpieczeniem chorobowym”;
4.  ubezpieczenie z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych, zwane dalej „ubezpieczeniem wypadkowym”.

W myśl art. 13 pkt 2 ww. ustawy, obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu, rentowym, chorobowemu i wypadkowemu podlegają osoby fizyczne w następujących okresach osoby wykonujące pracę nakładczą oraz zleceniobiorcy – od dnia oznaczonego w umowie jako dzień rozpoczęcia jej wykonywania do dnia rozwiązania lub wygaśnięcia tej umowy.

Zgodnie natomiast z treścią art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, składki na ubezpieczenia emerytalne zleceniobiorców finansują z własnych środków, w równych częściach, ubezpieczeni i płatnicy składek.

Na mocy art. 16 ust. 1b ww. ustawy, składki na ubezpieczenia rentowe osób, o których mowa w ust. 1 i 1a, finansują z własnych środków, w wysokości 1,5% podstawy wymiaru ubezpieczeni i w wysokości 6,5% podstawy wymiaru płatnicy składek.

W myśl art. 16 ust. 2 powołanej ustawy, składki na ubezpieczenie chorobowe podlegających temu ubezpieczeniu osób, wymienionych w ust. 1 pkt 1-4, 7a-9 i 11, oraz w ust. 1c finansują w całości, z własnych środków, sami ubezpieczeni.

Zgodnie z art. 16 ust. 3 ww. ustawy, składki na ubezpieczenie wypadkowe osób wymienionych w ust. 1 pkt 1 i 3-10, osób współpracujących z osobami prowadzącymi pozarolniczą działalność, bezrobotnych pobierających stypendium oraz osób pobierających stypendium finansują w całości, z własnych środków, płatnicy składek.

Składki na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych opłacają z własnych środków pracodawcy. Stosownie bowiem do art. 9 ustawy z dnia 13 lipca 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (Dz. U. z 2018 r., poz. 1433, z późn. zm.), przedsiębiorca, o którym mowa w art. 2 ust. 1, prowadzący działalność gospodarczą wyłącznie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą również na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym w odniesieniu do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oddział banku zagranicznego, oddział instytucji kredytowej lub oddział zagranicznego zakładu ubezpieczeń, a także oddział lub przedstawicielstwo przedsiębiorcy zagranicznego, zwany dalej „pracodawcą”, jest obowiązany opłacać składki za pracowników na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, zwany dalej „Funduszem”.

Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1482, z późn. zm.), obowiązkowe składki na Fundusz Pracy, ustalone od kwot stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe bez stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, wynoszących w przeliczeniu na okres miesiąca, co najmniej minimalne wynagrodzenie za pracę opłacają pracodawcy oraz inne jednostki organizacyjne za osoby pozostające w stosunku pracy lub stosunku służbowym.

Natomiast w myśl art. 84 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1373, z późn. zm.), składkę na ubezpieczenie zdrowotne opłaca osoba podlegająca ubezpieczeniu zdrowotnemu, z zastrzeżeniem art. 84a-86.

Przechodząc do kwestii powstania przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji zapłacenia przez płatnika z jego środków kwoty składek na ubezpieczenie społeczne w części, w której powinny być one sfinansowane z dochodu osoby fizycznej (ubezpieczonego) należy stwierdzić, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym przez pojęcie „otrzymane” – zgodnie z internetowym wydaniem Słownika języka polskiego PWN – należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika.

Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik wykazując określoną aktywność – ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

Ponieważ za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika, to wskazać należy, że dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem, do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Takim świadczeniem jest m.in. wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiot (np. zapłacenie składki przez zleceniodawcę środkami z jego majątku w sytuacji, gdy powinna być ona sfinansowana środkami zleceniobiorcy).

Za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego – zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Zatem, do przychodów należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, który dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Takim świadczeniem jest m.in. wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiot (np. zapłacenie składki przez pracodawcę środkami z jego majątku w sytuacji, gdy powinna być ona sfinansowana środkami pracownika).

Z definicji pojęcia przychodu, jako świadczenia otrzymanego, czy też w niektórych przypadkach postawionego do dyspozycji, wnosić można również o momencie jego uzyskania. Określenie momentu uzyskania przychodu ma bardzo istotne znaczenie przede wszystkim z tego powodu, że podatek dochodowy od osób fizycznych rozliczany jest w danym czasie. Konieczne jest zatem określenie momentu uzyskania przychodu, by przyporządkować przychód do danego okresu rozliczeniowego – roku podatkowego, a w niektórych przypadkach również miesiąca (w przypadku zaliczkowego rozliczania podatku).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest m.in.: działalność wykonywana osobiście (pkt 2).

Katalog przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście określony został w art. 13 ww. ustawy.

W myśl art. 13 pkt 8 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,
3.  przedsiębiorstwa w spadku

\-z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 powoływanej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, że przychodem z innych źródeł będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne czy częściowo odpłatne.

W świetle powyższego, zapłacenie ze środków płatnika kwoty składek na ubezpieczenie społeczne w części, w której powinny być pokryte z dochodu osoby fizycznej (ubezpieczonego), skutkuje powstaniem przychodu po stronie osoby fizycznej. Przy czym o sposobie opodatkowania tego przychodu decyduje kwalifikacja do właściwego źródła przychodów zdeterminowana m.in. rodzajem stosunku prawnego łączącego świadczeniodawcę ze świadczeniobiorcą w momencie dokonania świadczenia.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ww. ustawy, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb i art. 30da-30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu – odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Przepis art. 42 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Natomiast w myśl art. 42 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania – imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru, tj. „Informację o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11)”.

Natomiast, zgodnie z treścią art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, tj. „Informację o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11)”.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w firmie Wnioskodawcy została przeprowadzona kontrola w zakresie prawidłowości naliczania składek ZUS, w wyniku której umowy o dzieło wykonywane w latach 2014-2016, zostały uznane za umowy zlecenia, podlegające oskładkowaniu. Wnioskodawca został zobowiązany do zapłaty składek ZUS od tych umów, zapłacił składki za siebie i zleceniobiorców. Wnioskodawca zapłacił odsetki od zaległych składek naliczone przez ZUS. Nie odprowadził On zaliczki na podatek dochodowy od byłych zleceniobiorców, którym sfinansował składki, przychód z tego tytułu wykazuje w informacji PIT-11 sporządzanej dla podatnika, który sam dokona opodatkowania w zeznaniu rocznym. Wnioskodawca do kosztów uzyskania przychodów zaliczył zapłacone składki pracodawcy, natomiast zapłacone składki za zleceniobiorców nie stanowią kosztów uzyskania w firmie Wnioskodawcy. Odsetki zapłacone do ZUS nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Istotne elementy opisu sprawy Wnioskodawca zawarł we własnym stanowisku wskazując, że w odniesieniu do byłych zleceniobiorcy, którzy ponownie wznowili stosunek cywilnoprawny z Wnioskodawcą w przypadku gdy w trakcie trwającej poprzedniej umowy doszło do zapłaty składek – w części, która powinna być sfinansowana przez ubezpieczonego – przez Wnioskodawcę, a stosunek cywilnoprawny został rozwiązany w dniu 29 lipca 2019 r. – pismo z ZUS o zakończeniu sprawy wpłynęło do Wnioskodawcy w lipcu, nie doszło do potrącenia podatku tym zleceniobiorcom, ponieważ na dzień 31 lipca 2019 r. ustał już stosunek cywilnoprawny.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że z ogólnej definicji przychodów zawartej w przytoczonym na wstępie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodami są w szczególności: otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Dlatego też zapłacone przez Wnioskodawcę za podatnika (zleceniobiorcę i byłego zleceniobiorcę) składki ZUS, w części, która powinna być finansowana przez byłego zleceniobiorcę stanowią przychód tego zleceniobiorcy – jeśli ubezpieczony nie zwrócił ich Wnioskodawcy (płatnikowi składek) w roku, w którym zostały zapłacone – bowiem otrzymał on (zleceniobiorca i były zleceniobiorca) nieodpłatne świadczenie od zleceniodawcy (zleceniodawca zapłacił za niego składki, które powinny być finansowane ze środków zleceniobiorcy).

Zatem, w przypadku, gdy Wnioskodawca nie dochodził zwrotu kwot zapłaconych składek ZUS w części należnej od ubezpieczonych, o których mowa we wniosku i zapłata nastąpiła na rzecz osób, z którymi Wnioskodawca w dniu powstania przychodu (zapłaty zaległych składek) miał zawarte umowy zlecenia, wówczas świadczenie to należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, Wnioskodawca jako płatnik jest zobowiązany, stosownie do uregulowań art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pobrać i przekazać kwotę pobranej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym powstał po stronie zleceniobiorcy ww. przychód oraz wystawić imienną informację o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za 2019 r., w którym doszło do faktycznej zapłaty przez Niego składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w stosunku do osób, z którymi w dniu powstania przychodu (zapłaty zaległych składek) Wnioskodawca nie miał zawartej umowy zlecenia i w stosunku do których nie dochodził zwrotu kwot zapłaconych składek, zapłacone przez Wnioskodawcę z własnych środków zaległe składki ZUS w części, w której powinny być pokryte z dochodu zleceniobiorcy, stanowią dla tych osób przysporzenie majątkowe, które należy kwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, a jedynie obowiązek wykazania kwoty zapłaconych zaległych składek ZUS w informacji PIT-11 za 2019 r., stosownie do postanowień art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do byłych zleceniobiorców, ktorzy ponownie wznowili stosunek cywilnoprawny z Wnioskodawcą, zgodnie z którym u tych osób powstanie przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało uznać za nieprawidłowe, gdyż jak wskazano powyżej w związku z zapłatą przez Wnioskodawcę zaległych składek ZUS w części, która powinna być sfinansowana ze środków zleceniobiorców/byłych zleceniobiorców, po stronie tych osób powstał przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla prawidłowej kwalifikacji do źródła przychodów ww. osób nie jest bowiem istotne, że na dzień 31 lipca 2019 r. (koniec miesiąca) uległa rozwiązaniu umowa cywilnoprawna ze zleceniobiorcą, lecz ważne jest to, że jak podał Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie, w trakcie trwającej poprzedniej umowy doszło do zapłaty przez Wnioskodawcę składek ZUS, w części, która powinna być sfinansowana przez ubezpieczonego. A jak wskazano powyżej, ww. przychód w odniesieniu do zleceniobiorcy/byłego zleceniobiorcy – w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – powstał w dniu zapłaty zaległych składek ZUS przez Wnioskodawcę.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 22 ust. 1 omawianej ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości – nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Należy zauważyć, że kosztami podatkowymi są m.in. tzw. „koszty pracownicze”. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Co do zasady, także wydatki pracodawcy na zapłatę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek finansowanych przez płatnika, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, stanowią koszty pracownicze.

Pracodawca (zleceniodawca) może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 37 oraz art. 22 ust. 6bb, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Z kolei w myśl art. 23 ust. 1 pkt 37 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych i inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw – od nagród i premii wypłaconych w gotówce lub papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6bb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 6ba, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 37, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d.

W myśl art. 23 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 1 pkt 55a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 37 oraz art. 22 ust. 6bb, do składek na Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

W oparciu o przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że zaległe składki ZUS zapłacone przez Wnioskodawcę od wypłaconych wynagrodzeń w latach 2014-2016 w części finansowanej przez płatnika składek stanowią koszty uzyskania przychodów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że opłacone przez Niego zaległe składki ZUS w części finansowanej przez Niego jako płatnika składek stanowią koszt uzyskania przychodów uznano za prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych przez Wnioskodawcę zaległych składek ZUS w części, która powinna być sfinansowana przez zleceniobiorcę (ubezpieczonego), należy dokonać oceny tych wydatków w świetle przepisów art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotowe składki nie są objęte zakresem art. 22 ust. 6bb i art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy te odnoszą się wyłącznie do takich składek na ubezpieczenia, które zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych są finansowane przez płatnika składek.

Rozważając celowość poniesienia tych wydatków, należy podkreślić, że Wniokodawca opłacił zaległe składki po kontroli ZUS, aby zrealizować swoje obowiązki jako płatnika składek. Uiszczenie przedmiotowych składek było zatem konsekwencją błędnej kwalifikacji przez Wnioskodawcę świadczeń na rzecz zleceniobiorców, a nie celowym działaniem nakierowanym na osiąganie przychodów. Należy przy tym podkreślić, że Wnioskodawca uregulował zaległe składki ZUS od przekwalifikowanych umów w części przypadającej na ubezpieczonego wraz z należnymi odsetkami.

Wskazać należy, że zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych i ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych – na Wnioskodawcy ciążył wyłącznie obowiązek ich pobrania z wynagrodzenia wypłacanego zleceniobiorcy, a nie obowiązek sfinansowania z własnych środków. Sytuacja powyższa jest niejako następstwem ryzyka gospodarczego, jakie podjął Wnioskodawca w momencie rozpoczęcia działalności gospodarczej. Tak więc, gdyby Wnioskodawca prawidłowo dokonał sposobu wyliczenia należnych składek ZUS nie byłby obciążony kosztami, które powinni ponieść zleceniobiorcy.

Zatem fakt sfinansowania przez Wnioskodawcę zaległych składek (w pełnej wysokości) oraz okoliczność, że dotyczą one zleceniobiorców, nie są wystarczające dla uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym składki na ubezpieczenie społeczne w części, którą winni finansować ubezpieczeni, zapłacone przez Wnioskodawcę „za zleceniobiorców” nie spełniają przesłanek zaliczenia ich do kategorii kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie mogą zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej prowadzonej przezWnioskodawcę, bowiem nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, ani w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych przez Niego zaległych składek na ubezpieczenie społeczne, w części którą winni zapłacić zleceniobiorcy (byli zleceniobiorcy) jest prawidłowe.

W odniesieniu do możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od zaległych składek ZUS wskazać należy, że wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile spełniają przesłanki określone w ww. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, bądź też zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik musi wykazać, że poniósł koszt właśnie w tym celu. Należy również podkreślić, że brak wyłączenia określonego wydatku z katalogu wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie decyduje jeszcze o tym, że dany wydatek jest kosztem podatkowym.

W niniejszej sprawie nie można wykazać takiego związku przyczynowo-skutkowego. Koszty odsetek ustawowych nie zostały poniesione przez Wnioskodawcę jako koszty normalnego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej. Konieczność zapłaty kwot ww. odsetek jest konsekwencją kontroli prowadzonej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w wyniku której zobowiązano Wnioskodawcę do zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne od wynagrodzeń osób świadczących pracę na podstawie umowy zlecenia. Wydatki z tytułu odsetek nie służyły do osiągnięcia przez Wnioskodawcę przychodu z działalności gospodarczej. Poniesienie ich, co wynika z treści wniosku, było skutkiem niepobierania z wynagrodzenia wypłacanego zleceniodawcy składek.

Poniesionych wydatków nie można również uznać za wydatki służące zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodu, ponieważ jako zachowanie, czy też zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła. Wnioskodawca nie wykazał, by poniesienie kosztów odsetek mogło w jakikolwiek sposób wpływać na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu z działalności gospodarczej.

Ponadto, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Przez należności budżetowe należy rozumieć zarówno należności budżetu państwa, jak i budżetów samorządowych. Do należności budżetowych należą wszelkiego rodzaju podatki oraz opłaty (opłata skarbowa, targowa, miejscowa, administracyjna). Należnościami budżetowymi są także inne należności publicznoprawne, co do których przepisy prawa wyraźnie stanowią, że są one dochodem budżetu państwa albo dochodem budżetów jednostek samorządu terytorialnego, np. cła.

Należności, do których zastosowanie znajdują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa to takie niepodatkowe należności, do których ustalenia lub określenia uprawnione są organy inne niż podatkowe. Są to np. składki na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz na ubezpieczenie zdrowotne (art. 31 i 32 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych).

W związku z powyższym, Wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek z tytułu nieterminowej zapłaty składek ZUS.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest więc prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.