Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.139.2017.1.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-04
Teza: 1. Czy wypłata przez Wynajmującego na rzecz Najemcy opisanych we wniosku Premii Pieniężnych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? 2. W przypadku uznania przez organ podatkowy, że wypłata przez Wynajmującego na rzecz Najemcy opisanych we wniosku Premii Pieniężnych podlega opodatkowaniu VAT, czy Wynajmujący będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu?
Słowa kluczowe: magazyn; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie; pomieszczenia; premia-premia pieniężna; wynajem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 25 kwietnia 2017 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   sposobu opodatkowania Premii Pieniężnych – **jest nieprawidłowe**,
*   prawa do obliczenia podatku naliczonego z tytułu wypłaty przez Wynajmującego na rzecz Najemcy Premii Pieniężnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania Premii Pieniężnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wypłaty przez Wynajmującego na rzecz Najemcy Premii Pieniężnych.

We wniosku złożonym przez przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca 1 (Wynajmujący) jest podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny i prowadzi działalność polegającą m.in. na wynajmie powierzchni magazynowych. Działalność ta stanowi po stronie spółki czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług \[podatek VAT\]. Wnioskodawca 2 (Najemca) jest podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny i prowadzi działalność m.in. w obszarze kompleksowych usług outsourcingowych.

7 czerwca 2016 r. Wynajmujący oraz Najemca \[dalej łącznie: Zainteresowani\] zawarli Umowę najmu pomieszczeń w budynku o numerze DC1 na Nieruchomości P. \[Umowa najmu\], w ramach której w tzw. Dacie Rozpoczęcia Umowy najmu oraz w zamian za zobowiązanie Najemcy do płacenia czynszu i wykonywania innych obowiązków określonych w Umowie najmu, Wynajmujący zobowiązał się oddać Najemcy w najem część budynku DC1 wchodzącego w skład wyżej wymienionej nieruchomości.

Zgodnie z treścią Umowy najmu, Wynajmujący jest zobowiązany do wypłaty następujących premii pieniężnych na rzecz Najemcy \[dalej łącznie: Premie Pieniężne\]:

1.  w związku z zawarciem Umowy najmu, Wynajmujący zapłaci Najemcy jednorazową premię pieniężną za zawarcie Umowy najmu w łącznej wysokości równowartości kwoty EUR 200.000 netto. Premia pieniężna będzie płatna w terminie 30 dni do Daty Rozpoczęcia okresu najmu, na podstawie noty obciążeniowej wystawianej przez Najemcę dla Wynajmującego i doręczonej w Dacie Rozpoczęcia okresu najmu. Przedmiotowa premia pieniężna została wypłacona Najemcy w dniu 16 stycznia 2017 r., a ponadto
2.  w związku z powiększeniem w okresie od 1 grudnia 2017 r. Przedmiotu Najmu o Przedmiot Najmu Faza II \[dodatkowa powierzchnia wynajmowana przez Najemcę\], zgodnie z Aneksem nr 5 z dnia 20 grudnia 2016 r. Wynajmujący zapłaci Najemcy jednorazową premię pieniężną za zawarcie Umowy najmu w stosunku do Przedmiotu Najmu Faza II w łącznej wysokości równowartości kwoty 84.091 EUR netto. Premia pieniężna będzie płatna w terminie 30 dni od Daty Rozpoczęcia okresu najmu dla Przedmiotu Najmu Faza II, na podstawie noty obciążeniowej wystawionej przez Najemcę dla Wynajmującego i doręczonej w Dacie Rozpoczęcia okresu najmu. Przedmiotowa premia zostanie wypłacona Najemcy w przyszłości.

Co do zasady wypłacona Najemcy Premia Pieniężna nie będzie musiała być przez niego zwrócona w przypadku wcześniejszego wypowiedzenia stosunku najmu z przyczyn niezależnych od Najemcy. Zgodnie z treścią Umowy najmu, wyłącznie w przypadku wypowiedzenia Umowy z przyczyn leżących po stronie Najemcy, Najemca jest zobowiązany do zwrotu otrzymanej Premii Pieniężnej w wysokości odpowiadającej stosunkowi okresu najmu do pozostałego okresu najmu liczonego od daty wcześniejszego rozwiązania Umowy Najmu. Powyższe oznacza, że wypłacona Najemcy Premia Pieniężna nie będzie musiała być przez niego zwrócona w przypadku wcześniejszego wypowiedzenia stosunku najmu z przyczyn niezależnych od Najemcy. Wyłącznie w przypadku wypowiedzenia Umowy najmu z przyczyn zależnych od Najemcy, Najemca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanej premii pieniężnej w wysokości odpowiadającej stosunkowi okresu najmu do pozostałego okresu najmu liczonego od daty wcześniejszego rozwiązania Umowy najmu.

Fakt wypłaty i wysokość Premii Pieniężnej wynika z negocjacji między stronami i nie wynika z jakichkolwiek innych świadczeń i rozliczeń pomiędzy nimi. W szczególności wysokość Premii nie wynika z terminowego regulowania faktur wystawianych Najemcy przez Wynajmującego, czy też polecenia przez Najemcę obiektów Wynajmującego innym podmiotom poszukującym powierzchni do wynajęcia. Przedmiotowa Premia jest wyłącznie elementem pakietu motywacyjnego (zachęty) mającego skłonić Najemcę do zawarcia Umowy najmu i tym samym umożliwić Wynajmującemu osiąganie przychodów z tytułu prowadzonej działalności związanej z najmem powierzchni magazynowych i biurowych.

Omawiana Premia nie stanowi ponadto i nie może być uznawana za rabat z tytułu wykonywanych usług najmu. Jak wskazano powyżej, Premia ta wypłacana jest jednorazowo w początkowym okresie zawarcia Umowy najmu, a jej kwota jest wyższa niż obrót realizowany w okresie rozliczeniowym, w którym następuje jej wypłata. Fakt, iż przedmiotowa Premia nie może być traktowana jako rabat/upust zmniejszający wartość obrotu z tytułu wykonywanych usług wynika również jednoznacznie z ustaleń pomiędzy stronami, które to ustalenia w sposób wyraźny oddzielają te dwie sfery. Zgodne z zawartą Umową najmu, odrębne postanowienia określają wysokość rabatów/upustów transakcyjnych udzielanych przez Wynajmującego a Udzielone rabaty/upusty transakcyjne zmniejszają wysokość obrotu wynikającego z Umowy i są wyraźnie powiązane z wynagrodzeniem należnym z tytułu usług najmu, wymagalnym za poszczególne okresy rozliczeniowe. Premia Pieniężna natomiast jest płatnością od nich niezależną, płatną jednorazowo i niepowiązaną bezpośrednio z żadnymi konkretnymi należnościami wynikającymi z Umowy najmu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wypłata przez Wynajmującego na rzecz Najemcy opisanych we wniosku Premii Pieniężnych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  W przypadku uznania przez organ podatkowy, że wypłata przez Wynajmującego na rzecz Najemcy opisanych we wniosku Premii Pieniężnych podlega opodatkowaniu VAT, czy Wynajmujący będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu?

Stanowisko Zainteresowanych:

Ad. 1. Wypłata przez Wynajmującego na rzecz Najemcy opisanych we wniosku Premii Pieniężnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2. W przypadku uznania przez organ podatkowy, że wypłata przez Wynajmującego na rzecz Najemcy opisanych we wniosku Premii Pieniężnych podlega opodatkowaniu VAT, Wynajmujący będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.

Uzasadnienie:

Pytanie nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pojęcie dostawy towarów zostało zdefiniowane w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Definicja świadczenia usług ma charakter uzupełniający definicję dostawy towarów i została zawarta przez ustawodawcę w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z przywołanym przepisem, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji oraz świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi i jako takie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Z orzecznictwa sądowego (por. np. wyrok NSA z 22 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1720/14, wyrok WSA w Gdańsku z 18 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1437/15 czy wyrok WSA w Warszawie z 10 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 75/15) można wywieść szereg warunków, których spełnienie jest niezbędne do uznania określonej czynności za usługę mieszczącą się w zakresie czynności opodatkowanych VAT:

*   między usługodawcą i usługobiorcą musi istnieć związek prawny, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę musi stanowić wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   musi istnieć bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi, a ponadto
*   odpłatność za otrzymane świadczenie musi pozostawać w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

W ocenie Zainteresowanych, w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym nie można mówić o jakimkolwiek świadczeniu ze strony Najemcy na rzecz Wynajmującego, w zamian za które Najemca otrzymywałoby od Wynajmującego wynagrodzenie. Jak wskazano, w omawianej sytuacji w zamian za kwotę otrzymanej Premii Pieniężnej Najemca nie jest zobowiązany do wykonania jakiejkolwiek czynności, której beneficjentem miałby być Wynajmujący. Premia podlega wypłacie wyłącznie w związku z wyrażeniem przez Najemcę zgody na zawarcie Umowy najmu. Zdaniem Zainteresowanych, wyrażenie przez Najemcę zgody na zawarcie Umowy najmu trudno uznać za wykonanie/wyświadczenie przez Najemcę jakiejkolwiek usługi na rzecz Wynajmującego. W ocenie Zainteresowanych, do świadczenia usług dojdzie dopiero w następstwie realizacji przedmiotowej Umowy, przy czym usługodawcą w stosunku do tych usług będzie Wynajmujący jako Wynajmujący, Najemca zaś jako Najemca będzie ich odbiorcą. Brak spełnienia w omawianym przypadku przesłanek pozwalających na stwierdzenie istnienia czynności kwalifikujących się do kategorii świadczenia usług potwierdza również brak związku pomiędzy wysokością Premii a umownymi zobowiązaniami Najemcy wobec Wynajmującego.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydanego w dniu 9 października 2001 r. w sprawie C-409/98 Mirror Group plc. W wyroku tym TSUE wskazał, że spółka, która nie ma pierwotnie żadnych uprawnień do nieruchomości i zawiera umowę najmu z właścicielem w zamian za kwotę pieniężną wypłaconą przez wynajmującego, nie świadczy na rzecz wynajmującego usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem VA T. Zwrócił uwagę, że przez samą czynność wyrażenia - w zamian za kwotę pieniężną wypłaconą przez wynajmującego - zgody na zostanie najemcą i płacenie czynszu, podatnik-najemca nie świadczy na rzecz wynajmującego żadnej usługi.

W ocenie Trybunału, o świadczeniu takim można by ewentualnie mówić w sytuacji, gdy z punktu widzenia wynajmującego przyszły najemca staje się najemcą flagowym, a zawarcie przez niego umowy najmu jest przez wynajmującego wykorzystywane jako reklama mająca na celu przyciągnięcie innych najemców do danego budynku. W przypadku przedstawionym w niniejszym wniosku sytuacja taka nie ma jednak miejsca, tj. Najemca nie jest uznawany za najemcę flagowego dla inwestycji, a wypłacona spółce premia nie upoważnia i nie jest dokonywana związku z możliwością posługiwania się przez Wynajmującego firmą Najemcy w celach marketingowych. Najemca nie jest również zobowiązany do polecania obiektów Wynajmującego innym podmiotom poszukującym powierzchni do wynajęcia.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Zainteresowanych, Premia Pieniężna wypłacana przez Wynajmującego na podstawie Umowy najmu nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług przez Najemcę i jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Takie stanowisko zostało zaaprobowane przez NSA w wyroku z 2 lipca 2013 r., sygn. akt IFSK 1218/12.

Pytanie nr 2

Pytanie oznaczone we wniosku nr 2 zostało zadane na wypadek uznania przez organ podatkowy, że stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, tj. w razie stwierdzenia, że wypłata Premii Pieniężnych powinna podlegać opodatkowaniu VAT. W przypadku uznania przez organ podatkowy, że wypłacana przez Wynajmujący na rzecz Najemcy Premia Pieniężna za zawarcie Umowy najmu stanowi wynagrodzenie za świadczenie przez Najemcę usług na rzecz Wynajmującego, w ocenie Zainteresowanych Wynajmujący będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z ewentualnej faktury wystawionej przez Najemcę.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z przepisu tego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w sytuacji, gdy zostaną spełnione następujące warunki:

*   odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz
*   towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych (m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych) oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Jeżeli jednak organ podatkowy w zakresie pytania nr 1 uzna, że Najemca świadczy usługę na rzecz Wynajmującego w zamian za otrzymanie opisanej w stanie faktycznym Premii Pieniężnej, to przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania, bowiem wystawiona przez Najemcę faktura będzie dokumentowała czynność opodatkowaną podatkiem VAT. W takim przypadku będzie również spełniona przesłanka związku przedmiotowej usługi z działalnością opodatkowaną Wynajmującego. Wypłata Premii Pieniężnej stanowiącej zachętę do zawarcia Umowy najmu będzie pozostawała w bezpośrednim związku z opodatkowaną podatkiem VAT działalnością gospodarczą Wynajmujący w postaci świadczenia usług najmu powierzchni użytkowych.

W konsekwencji, o ile organ podatkowy uzna, że Premia Pieniężna wypłacona przez Wynajmującego na rzecz Najemcy stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług przez Najemcę, Wynajmujący będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury (faktur) wystawionej przez Najemcę z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie sposobu opodatkowania Premii Pieniężnych oraz prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wypłaty przez Wynajmującego na rzecz Najemcy Premii Pieniężnych.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca 1 (Wynajmujący) jest podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność polegającą m.in. na wynajmie powierzchni magazynowych. Wnioskodawca 2 (Najemca) jest podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny i prowadzi działalność m.in. w obszarze kompleksowych usług outsourcingowych. 7 czerwca 2016 r. Zainteresowani zawarli Umowę najmu pomieszczeń w budynku, w ramach której w tzw. Dacie Rozpoczęcia Umowy najmu oraz w zamian za zobowiązanie Najemcy do płacenia czynszu i wykonywania innych obowiązków określonych w Umowie najmu, Wynajmujący zobowiązał się oddać Najemcy w najem część budynku DC1 wchodzącego w skład wyżej wymienionej nieruchomości. Zgodnie z treścią Umowy najmu, Wynajmujący jest zobowiązany do wypłaty następujących premii pieniężnych na rzecz Najemcy:

1.  w związku z zawarciem Umowy najmu, Wynajmujący zapłaci Najemcy jednorazową premię pieniężną za zawarcie Umowy najmu. Przedmiotowa premia pieniężna została wypłacona Najemcy w dniu 16 stycznia 2017 r., a ponadto
2.  w związku z powiększeniem w okresie od 1 grudnia 2017 r. Przedmiotu Najmu o Przedmiot Najmu Faza II \[dodatkowa powierzchnia wynajmowana przez Najemcę\]. Przedmiotowa premia zostanie wypłacona Najemcy w przyszłości.

Co do zasady wypłacona Najemcy Premia Pieniężna nie będzie musiała być przez niego zwrócona w przypadku wcześniejszego wypowiedzenia stosunku najmu z przyczyn niezależnych od Najemcy. Zgodnie z treścią Umowy najmu, wyłącznie w przypadku wypowiedzenia Umowy z przyczyn leżących po stronie Najemcy, Najemca jest zobowiązany do zwrotu otrzymanej Premii Pieniężnej w wysokości odpowiadającej stosunkowi okresu najmu do pozostałego okresu najmu liczonego od daty wcześniejszego rozwiązania Umowy Najmu. Wyłącznie w przypadku wypowiedzenia Umowy najmu z przyczyn zależnych od Najemcy, Najemca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanej premii pieniężnej w wysokości odpowiadającej stosunkowi okresu najmu do pozostałego okresu najmu liczonego od daty wcześniejszego rozwiązania Umowy najmu.

Fakt wypłaty i wysokość Premii Pieniężnej wynika z negocjacji między stronami i nie wynika z jakichkolwiek innych świadczeń i rozliczeń pomiędzy nimi. W szczególności wysokość Premii nie wynika z terminowego regulowania faktur wystawianych Najemcy przez Wynajmującego, czy też polecenia przez Najemcę obiektów Wynajmującego innym podmiotom poszukującym powierzchni do wynajęcia. Przedmiotowa Premia jest wyłącznie elementem pakietu motywacyjnego (zachęty) mającego skłonić Najemcę do zawarcia Umowy najmu i tym samym umożliwić Wynajmującemu osiąganie przychodów z tytułu prowadzonej działalności związanej z najmem powierzchni magazynowych i biurowych.

Omawiana Premia nie stanowi ponadto i nie może być uznawana za rabat z tytułu wykonywanych usług najmu. Jak wskazano powyżej, Premia ta wypłacana jest jednorazowo w początkowym okresie zawarcia Umowy najmu, a jej kwota jest wyższa niż obrót realizowany w okresie rozliczeniowym, w którym następuje jej wypłata. Fakt, iż przedmiotowa Premia nie może być traktowana jako rabat/upust zmniejszający wartość obrotu z tytułu wykonywanych usług wynika również jednoznacznie z ustaleń pomiędzy stronami, które to ustalenia w sposób wyraźny oddzielają te dwie sfery. Zgodne z zawartą Umową najmu, odrębne postanowienia określają wysokość rabatów/upustów transakcyjnych udzielanych przez Wynajmującego a Udzielone rabaty/upusty transakcyjne zmniejszają wysokość obrotu wynikającego z Umowy i są wyraźnie powiązane z wynagrodzeniem należnym z tytułu usług najmu, wymagalnym za poszczególne okresy rozliczeniowe. Premia Pieniężna natomiast jest płatnością od nich niezależną, płatną jednorazowo i niepowiązaną bezpośrednio z żadnymi konkretnymi należnościami wynikającymi z Umowy najmu.

W niniejszej sprawie rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy wypłata przez Wynajmującego na rzecz Najemcy opisanych we wniosku Premii Pieniężnych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy jest dopełnieniem art. 7 ust. 1 i ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów. Zatem powołany artykuł pozwala na realizowanie zasady powszechności opodatkowania.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 z późn. zm.) wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Pojęcie świadczenia – składającego się na istotę usługi – należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Jak wskazuje art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z artykułem 25 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Dyrektywa obejmuje definicją świadczenia usług również zobowiązanie do zaniechania działania bądź do tolerowania czynności lub sytuacji.

Należy jednak podkreślić, że nie każde zaniechanie działania lub tolerowanie czynności uważane jest za świadczenie usług. Dla stwierdzenia, czy dana czynność albo brak podejmowania czynności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, należy ocenić konkretną transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów, które zostały wyrażone w art. 1 Dyrektywy VAT. W myśl tego artykułu, podatek od wartości dodanej jest z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Chociaż płatnikiem podatku są wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie. W świetle wskazanych założeń opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z tym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności bądź sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

W okolicznościach niniejszej sprawy podczas negocjacji Umowy najmu niezależnie od zawarcia Umowy najmu dochodzi do zawiązania innego stosunku zobowiązaniowego, w którym Najemcy za sam fakt zawarcia umowy najmu i w związku z powiększeniem Przedmiotu Najmu będą wypłacane Premie Pieniężne. Wypłacone Premie Pieniężne stanowią pewien element pakietu motywacyjnego (zachęty) mający skłonić Najemcę do zawarcia Umowy najmu. Zatem jest formą zachęcenia Najemcy do zaakceptowania przedstawionych warunków umowya w konsekwencji zawarcia Umowy najmu.

Należy zwrócić uwagę, że Premie zostaną wypłacona Najemcy, tj. podmiotowi, na rzecz którego będzie świadczona usługa najmu a jej wypłata jest uzależniona jest podpisania przedmiotowej Umowy najmu oraz powiększenie wynajmowanych powierzchni. W takiej sytuacji występuje wyraźny związek wypłaconego przez Wynajmującego wynagrodzenia za wzajemne zachowanie Najemcy – przyjęcie przez Najemcę proponowanych warunków Umowy najmu i ustaleń Stron. Tak więc otrzymane przez Najemcę kwoty są związane z określonym zachowaniem Najemcy, a zatem świadczeniem przez niego usługi. Zatem występuje konieczny element wzajemności, wystarczający do uznania, że płatność jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę.

W ocenie tut. Organu w opisanej sprawie występuje oczywisty związek pomiędzy wolą Wynajmującego do zawarcia Umowy najmu z Najemcą, objawiający się wypłaceniem Premii – zachęty, a chęcią Najemcy do zawarcia Umowy najmu z Wynajmującym na korzystnych warunkach (uwzględniających kwoty Premii Pieniężnych - zachęt). Należy zauważyć, że brak takiego wzajemnego świadczenia pomiędzy Kontrahentami mógłby wiązać się dla obu Stron transakcji z pewnymi konsekwencjami przykładowo z koniecznością ponoszenia dodatkowych kosztów związanych z szukaniem kontrahenta do wynajmu przez Wynajmującego oraz szukaniem pomieszczeń do prowadzenia działalności przez Najemcę.

Reasumując przedmiotową czynność - określone zachowanie Najemcy - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy uznać należy za usługę świadczoną odpłatnie i w związku z tym podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym wypłata przez Wynajmującego na rzecz Najemcy opisanych we wniosku Premii Pieniężnych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z analizą przedstawionego opisu sprawy twierdzenie Wnioskodawcy, że wypłata przez Wynajmującego na rzecz Najemcy opisanych we wniosku Premii Pieniężnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należało uznać za nieprawidłowe.

Powyższe zagadnienie było przedmiotem sporu w sprawie C-384/95 pomiędzy Landboden Agrardienste GmbH & Co. KG a Finanzamt Calau (Niemcy). Sprawa dotyczyła opodatkowania zobowiązania się do ograniczenia produkcji ziemniaków w świetle definicji świadczenia usług. W orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE wskazano, że w sytuacjach, w których zredukowanie produkcji ziemniaków nie przyczynia się do uzyskania korzyści ani przez organy administracji państwowej, które dokonują wypłaty odszkodowania z tego tytułu, ani przez inne znane (ustalone) osoby, czynność taka nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu artykułu 6(1) VI Dyrektywy. Świadczenie usług nie może mieć bowiem miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi.

W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując dokładniej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem).

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

W celu poparcia własnego stanowiska Wnioskodawca przytoczył orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-409/98, z uzasadnienia którego wynika, że to właściciel (wynajmujący) dokonuje świadczenia usług podlegających opodatkowaniu, najemca zaś w zamian za usługę płaci wynagrodzenie. Zatem osoba, która początkowo nie ma żadnych uprawnień do nieruchomości i która zawiera umowę najmu tej nieruchomości z właścicielem i/lub przyjmuje ofertę wynajmu nieruchomości w zamian za kwotę pieniężną płaconą przez właściciela, nie świadczy usług objętych art. 13B lit. b (zob. pkt 31-32 oraz sentencja pkt 1). W tym samym orzeczeniu TSUE zwraca uwagę, że osoba, która na początku nie ma żadnych uprawnień do nieruchomości i która zawiera umowę opcyjną dotyczącą wynajmowania tej nieruchomości w zamian za kwotę pieniężną płaconą przez właściciela na warunkach, zgodnie z którymi pieniądze pozostaną na specjalnym rachunku jako zabezpieczenie jej zobowiązań wynikających z umowy opcyjnej, i która następnie wykorzystuje opcję zawartą w tej umowie i przyjmuje ofertę wynajmu nieruchomości w zamian za uwolnienie pieniędzy na jej specjalnym rachunku, w żadnym wypadku nie świadczy usług objętych zakresem art. 13B lit. b szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie zbliżania ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (zob. pkt 39 oraz sentencja pkt 2) (tj. usług wynajmu lub dzierżawy nieruchomości). Wyrok powyższy dotyczy opodatkowania sumy pieniędzy pozostawionej na specjalnym koncie jako zabezpieczenie zobowiązań wynikających z umowy, która to suma pieniędzy została zwolniona w związku z wykonaniem umowy. Okoliczności takie nie zostały wskazane w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, zatem nie można twierdzić, iż powołane orzeczenie zapadło w tożsamym stanie faktycznym.

Kolejną kwestią budzącą wątpliwości Wnioskodawcy jest wskazanie czy Wynajmujący będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu wypłaconych przez Wynajmującego na rzecz Najemcy Premii Pieniężnych.

W odniesieniu do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego, stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Cytowany wyżej przepis art. 88 nie będzie miał zastosowania w sytuacji opisanej we wniosku, ponieważ faktura wystawiona Wnioskodawcy przez najemcę z tytułu otrzymanej kwoty pieniężnej będzie dokumentowała czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, z uwagi na powołany art. 86 ust. 1 ustawy oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w opisanej sprawie został spełniony podstawowy warunek uprawniający Wynajmującego do prawa do odliczenia podatku VAT, gdyż jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, Najemca podpisując Umowę Najmu z Wynajmującym, na korzystnych warunkach (uwzględniających kwoty Premii Pieniężnych - zachęt) świadczy na rzecz Wynajmującego czynność, która stanowi usługę w rozumieniu regulacji ustawy VAT. Jednocześnie nabyte przez Wynajmującego od Najemcy usługi, za które Wynajmujący uiści na rzecz Najemcy Premie Pieniężne należy uznać za usługi wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. najmu pomieszczeń na rzecz Najemcy).

W związku z tym w omawianej sprawie Wynajmującemu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu wypłaty na rzecz Najemcy Premii Pieniężnych, na mocy art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.