Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-185/15/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-07-27
Teza: Czy odsetki płatne przez Uczestników, w związku z realizacją Umowy, nie podlegają ograniczeniom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Czy w ramach realizacji Umowy, należy zidentyfikować transakcję, podlegającą obowiązkowi dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: cash pooling; dokumentowanie; kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; transakcja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2015 r. (data wpływu 28 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w związku z umową cash-poolingu − **jest nieprawidłowe;**
*   obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej w związku z umową cash-poolingu − **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w związku z umową cash-poolingu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – Sp. z o.o. („XL” lub „Spółka”) zawarła z bankiem mającym siedzibę na terytorium RP („Bank”) umowę na świadczenie usług, polegających na kompleksowym zarządzaniu płynnością finansową poprzez codzienne administrowanie środkami pieniężnymi i kredytami oraz umożliwieniu korzystania przez poszczególnych uczestników struktury ze wspólnej płynności finansowej („usługa cash poolingu” lub „struktura cash poolingu”). Z usługi cash poolingu korzystają także podmioty powiązane kapitałowo z XL, mające siedzibę na terytorium RP („Podmioty Powiązane”). W ramach usługi cash poolingu Bank zawarł ze Spółką i Podmiotami Powiązanymi (zwanymi dalej łącznie „Uczestnikami”) Umowę prowadzenia rachunków w strukturze cash poolingu („Umowa”), której zasadniczym celem jest zapewnienie efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi i poprawa płynności finansowej Uczestników.

Struktura cash poolingu oparta jest o mechanizm prawny, zdefiniowany w prawie cywilnym jako subrogacja, czyli wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu (art. 518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U.z 1964 r. Nr 16 poz. 93, ze zm.).

Każdy z Uczestników struktury cash poolingu posiada rachunek bankowy, który uczestniczy w realizacji operacji objętych Umową. Bank, który przeprowadza operacje dzienne na rachunkach bankowych, przyznaje Uczestnikom dzienne limity zadłużenia, przy czym suma tych limitów nie może przekroczyć łącznego limitu zadłużenia określonego dla wszystkich Uczestników z uwzględnieniem sumy sald dodatnich występujących na rachunkach bankowych poszczególnych Uczestników.

Uczestnicy wyznaczyli spośród siebie Agenta (podmiot inny niż XL), który posiada Rachunek Główny (jak wszyscy inni uczestnicy struktury) oraz Rachunek Pomocniczy. Rachunek Główny Agenta służy do dokonywania codziennych rozliczeń między Uczestnikami przewidzianych w Umowie. Polega to na obciążeniu Rachunków Głównych uczestników struktury posiadających nadwyżki finansowe i przekazanie ich na Rachunek Główny Agenta. Następnie Bank obciąża Rachunek Główny Agenta kwotami niespłaconych przez uczestników struktury kredytów dziennych i przekazuje je w odpowiedniej kwocie na konta Uczestników posiadających debet na koniec dnia rozliczeniowego. Rozliczenia wyżej opisanych operacji odbywają przez przeznaczone specjalnie do tego celu konto techniczne, którego właścicielem jest Bank.

Celem opisanych operacji na Rachunkach Głównych uczestników jest doprowadzenie ich salda na koniec dnia do wartości zero. W przypadku, gdy na Rachunku Głównym Agenta na koniec dnia powstaje nadwyżka środków pieniężnych, Bank automatycznie dokonuje przelewu całości kwoty na Rachunek Pomocniczy Agenta.

W przypadku, gdy na Rachunku Głównym Agenta na koniec dnia powstaje saldo ujemne, Bank automatycznie dokonuje przelewu brakującej kwoty niezbędnej do doprowadzenia salda Rachunku Głównego do wartości zero z Rachunku Pomocniczego Agenta. Podstawą prawną dokonywanych transferów środków pieniężnych jest określona w art. 518 Kodeksu cywilnego subrogacja, polegająca na tym, że Agent wstępuje w prawa Banku z tytułu wierzytelności Banku wobec Uczestnika lub Uczestnik wstępuje w prawa Banku z tytułu wierzytelności Banku wobec Agenta.

Zgodnie z założeniami struktury cash poolingu, na początku każdego kolejnego dnia roboczego, Bank wykonuje transfery odwrotne, których podstawą prawną będzie również wspomniana subrogacja. Transfery odwrotne dokonane przez Bank odbywają się bez udziału rachunku technicznego Banku.

Dodatkowo, w ramach świadczonej usługi Bank w cyklu miesięcznym dokonuje alokowania odsetek należnych bądź obciążających poszczególnych Uczestników naliczanych na bazie dziennej w zależności od znaku salda Uczestnika na koniec każdego dnia roboczego w danym miesiącu. W efekcie Uczestnicy, generujący ujemne saldo obciążani są odsetkami na rzecz Uczestników, generujących saldo dodatnie. Natomiast w przypadku, gdy wszyscy Uczestnicy na koniec danego dnia posiadają saldo ujemne/dodatnie, odsetki zostaną przez Bank naliczone w takim stosunku, w jakim pozostają ujemne/dodatnie salda poszczególnych Uczestników w sumie sald ujemnych/dodatnich. Odsetki ustalone są na poziomie rynkowym, generującym dla uczestników korzyści w odniesieniu do odsetek, które wystąpiłyby w przypadku samodzielnego zawarcia przez Uczestnika dwustronnej umowy z Bankiem.

Z tytułu świadczenia usług cash poolingu, Bankowi przysługuje wynagrodzenie m.in. w formie opłaty miesięcznej, należnej od każdego z Uczestników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy w związku z czynnościami wykonywanymi w ramach powyższej struktury Cash poolingu Spółka nie będzie świadczyła jakiejkolwiek usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, a tym samym nie będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług z tego tytułu?
2.  Czy opisana wyżej usługa cash poolingu świadczona przez Bank, w tym czynności w ramach tej usługi wykonywane, podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
3.  Czy odsetki płatne przez Uczestników, w związku z realizacją Umowy, nie podlegają ograniczeniom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
4.  Czy w ramach realizacji Umowy, należy zidentyfikować transakcję, podlegającą obowiązkowi dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie trzecie i czwarte. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego, drugiego zostanie rozpatrzony odrębnymi pismami.

W zakresie pytania trzeciego Wnioskodawca podniósł, że jego zdaniem odsetki płatne przez Uczestników (w tym Spółkę), w związku z realizacją Umowy nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji, uregulowanej w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT. Ograniczenia, określone w ww. przepisie, odnośnie możliwości zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów dotyczą pożyczek, przez które, zgodnie z treścią art. 16 ust. 7b ustawy CIT, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy.

W kolejnym zdaniu cyt. ust. 7b ustawodawca zdecydował się podać dodatkowe przykłady transakcji i umów, które powinny być traktowane na równi z pożyczką, pomimo że nie wpisują się wprost w określoną w przytoczonym zdaniu poprzednim definicję pożyczki.

Usługa cash poolingu nie została wymieniona w przytoczonym przepisie jako usługa traktowana na równi z pożyczką, jak również nie wypełnia warunków określonych w definicji pożyczki.

Usługa świadczona przez Bank na podstawie Umowy, jest rozbudowanym, wielostopniowym systemem rozliczeń finansowych Uczestników, mającym na celu zapewnienie efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi i poprawę płynności finansowej Uczestników.

W ocenie Spółki, dokonywane w ramach Umowy rozliczenia w żadnym przypadku nie mogą być uznane za udzielenie pożyczki w rozumieniu powołanego powyżej przepisu, bowiem żadna ze stron nie zobowiązuje się do przeniesienia na własność drugiej strony określonej ilości pieniędzy, oraz żadna ze stron nie zobowiązuje się do ich zwrotu.

W konsekwencji nie są spełnione elementy istotne dla uznania czynności wykonywanych w ramach Umowy za pożyczkę.

Wszystkie przelewy środków pieniężnych w ramach Umowy będą wykonywane przez Bank, a ich podstawą będzie subrogacja. Uczestnicy, którzy na koniec dnia roboczego będą posiadać saldo ujemne na swoich rachunkach bankowych, w związku z udzielonym przez Bank limitem kredytowym w rachunku bieżącym, nie będą wiedzieć ze środków którego Uczestnika został zbilansowany ich rachunek. W związku z powyższym, nie wystąpi stosunek zobowiązaniowy pożyczkobiorcy i pożyczkodawcy miedzy poszczególnymi Uczestnikami.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, odsetki płatne przez Uczestników (w tym Spółkę), w związku z realizacją Umowy, nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Zdaniem Spółki, powyższy pogląd jest również aktualnie prezentowany w orzecznictwie. Jako przykład można przytoczyć tezę uzasadnienia do Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 września 2014 r. (sygn. I SA/Po 155/14): „Wśród enumeratywnie wymienionych czynności zbliżonych do umowy pożyczki, nie znalazł się cash pooling, choć ta konstrukcja prawna powszechnie występuje w obrocie gospodarczym. Gdyby zatem ustawodawca zamierzał zrównać ją z umową pożyczki, zapewne dałby temu wyraz w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. A umowa pożyczki różni się znacząco od umowy cash poolingu. Inne są jej elementy konstrukcyjne, inne prawa i obowiązki stron takiej umowy, jak również inny zakres odpowiedzialności”. Podobny pogląd został wyrażony w Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 sierpnia 2014 r. (sygn. I SA/Po 315/14), zgodnie z którym „Stosunki pomiędzy uczestnikami systemu wynikające z uczestnictwa w systemie cash pooling nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i tym samym odsetki płacone w ramach umowy cash poolingu nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji”. Analogiczne orzekł również WSA w Bydgoszczy (I SA/Bd 418/14, wyrok z dnia 20 maja 2014 r.), WSA we Wrocławiu (I SA/Wr 1945/13,1 SA/Wr1946/13, wyroki z dnia 11 lutego 2014 r.), WSA w Warszawie (III SA/Wa 2589/13, wyrok z dnia 9 kwietnia 2014 r.).

W zakresie pytania czwartego Wnioskodawca podniósł, że zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy CIT podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy CIT są obowiązani do sporządzania dokumentacji podatkowej w odniesieniu do transakcji przekraczających określony obrót.

Z przytoczonego przepisu wynika, iż aby powstał wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne zaistnienie dwóch zdarzeń: i) pomiędzy podmiotami zawierana jest rzeczywista transakcja oraz ii) taka transakcja musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Pojęcie „transakcja" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego. Zatem można uznać, iż nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego (według internetowego Słownika Języka Polskiego PWN) transakcja to „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług" lub „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług”. W omawianym we wniosku zdarzeniu przyszłym z pewnością mianem transakcji określić będzie można usługę cash poolingu świadczoną przez Bank na rzecz Uczestników. Bank (będący w każdym przypadku stroną transakcji) nie jest powiązany w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy CIT z Uczestnikami, a zatem nie jest spełniony drugi z dwóch wspomnianych wyżej warunków, od których spełnienia zależy obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej.

Powiązanie w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 występuje pomiędzy Uczestnikami, jednak w ich wzajemnych relacjach w ramach struktury cash poolingu nie dochodzi do kupna lub sprzedaży towarów bądź usług, tj. zawarcia między nimi transkacji. W tym przypadku brak transakcji oznacza nieziszczenie się pierwszego z dwóch ww. warunków, od których spełnienia zależy obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż z tytułu uczestnictwa w opisanej wyżej strukturze cash poolingu, na Uczestnikach nie ciąży obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy CIT.

Stanowisko Spółki zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izb Skarbowych w Katowicach (znak IBPB3/423-209/08/BG z dnia 29 maja 2008 r.) oraz w Warszawie (znak IPPB3/423-1231/08-2/MŚ z dnia 31 października 2008 r.). Wymienione interpretacje zostały wydane przy stanie faktycznym tożsamym ze stanem opisanym w niniejszym wniosku, przy czym przepisy w przedmiotowym zakresie nie uległy zmianom od dnia ich wydania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool leadera/Agenta, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Zatem ograniczeniom przewidzianym w powyższych regulacjach podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

*   podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów spółki,
*   podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,
*   „spółkę-siostrę”, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada co najmniej 25% udziałów spółki.

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wartości zadłużenia odpowiadającej wartości jej kapitału własnego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w proporcji, w jakiej kwota pożyczki przekracza tą wartość.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Spółka Wnioskodawca zawarł z bankiem mającym siedzibę na terytorium RP umowę na świadczenie usług, tzw. „usługa cash poolingu". Z usługi cash poolingu korzystają także podmioty powiązane kapitałowo z Wnioskodawcą, mające siedzibę na terytorium RP. W ramach usługi cash poolingu Bank zawarł ze Spółką i Podmiotami Powiązanymi Umowę prowadzenia rachunków w strukturze cash poolingu, której zasadniczym celem jest zapewnienie efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi i poprawa płynności finansowej Uczestników. Każdy z Uczestników struktury cash poolingu posiada rachunek bankowy, który uczestniczy w realizacji operacji objętych Umową. Bank, który przeprowadza operacje dzienne na rachunkach bankowych, przyznaje Uczestnikom dzienne limity zadłużenia, przy czym suma tych limitów nie może przekroczyć łącznego limitu zadłużenia określonego dla wszystkich Uczestników z uwzględnieniem sumy sald dodatnich występujących na rachunkach bankowych poszczególnych Uczestników. Uczestnicy wyznaczyli spośród siebie Agenta (podmiot inny niż XL), który posiada Rachunek Główny oraz Rachunek Pomocniczy. Rachunek Główny służy do dokonywania codziennych rozliczeń między Uczestnikami przewidzianych w Umowie, tj. obciążeniu Rachunków Głównych uczestników struktury posiadających nadwyżki finansowe i przekazanie ich na Rachunek Główny Agenta. Następnie Bank obciąża Rachunek Główny Agenta kwotami niespłaconych przez uczestników struktury kredytów dziennych i przekazuje je w odpowiedniej kwocie na konta Uczestników posiadających debet na koniec dnia rozliczeniowego. Rozliczenia operacji odbywają przez konto techniczne, którego właścicielem jest Bank.

Celem opisanych operacji na Rachunkach Głównych uczestników jest doprowadzenie ich salda na koniec dnia do wartości zero. W przypadku, gdy na Rachunku Głównym Agenta na koniec dnia powstaje nadwyżka środków pieniężnych, Bank automatycznie dokonuje przelewu całości kwoty na Rachunek Pomocniczy Agenta. W przypadku, gdy na Rachunku Głównym Agenta na koniec dnia powstaje saldo ujemne, Bank automatycznie dokonuje przelewu brakującej kwoty niezbędnej do doprowadzenia salda Rachunku Głównego do wartości zero z Rachunku Pomocniczego Agenta. Zgodnie z założeniami struktury cash poolingu, na początku każdego kolejnego dnia roboczego, Bank wykonuje transfery odwrotne. Transfery odwrotne dokonane przez Bank odbywają się bez udziału rachunku technicznego Banku.

Dodatkowo, w ramach świadczonej usługi Bank w cyklu miesięcznym dokonuje alokowania odsetek należnych bądź obciążających poszczególnych Uczestników naliczanych na bazie dziennej w zależności od znaku salda Uczestnika na koniec każdego dnia roboczego. W efekcie Uczestnicy, generujący ujemne saldo obciążani są odsetkami na rzecz Uczestników, generujących saldo dodatnie. Natomiast w przypadku, gdy wszyscy Uczestnicy na koniec danego dnia posiadają saldo ujemne/dodatnie, odsetki zostaną przez Bank naliczone w takim stosunku, w jakim pozostają ujemne/dodatnie salda poszczególnych Uczestników w sumie sald ujemnych/dodatnich. Odsetki ustalone są na poziomie rynkowym, generującym dla uczestników korzyści w odniesieniu do odsetek, które wystąpiłyby w przypadku samodzielnego zawarcia przez Uczestnika dwustronnej umowy z Bankiem.

W odniesieniu do powyższego podnieść należy, że tzw. umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy.

Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu, stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy) celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. W konsekwencji faktycznym celem zawieranej umowy cash poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych między podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę.

Opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia zatem przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W niniejszej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych między podmiotami, przy jednoczesnej – wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową – konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

Z ekonomicznego punktu widzenia takie finansowanie ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash poolingu kredytowanie takie jest realizowane ze środków nie banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników.

Uzyskiwane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu wyżej powołanego art. 16 ust. 7b tejże ustawy.

Zauważyć należy, że od 1 stycznia 2015 r. oprócz zmian w zakresie brzmienia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60, 61 oraz ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzono do ustawy nowe przepisy, które mogą mieć wpływ na zakres stosowania przepisów dotyczących tzw. „cienkiej kapitalizacji”.

W szczególności zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 7g ww. ustawy: wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach. Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a−16m.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w sytuacji, gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, liczonego z uwzględnieniem art. 16 ust. 7g ustawy, przekroczy wartości kapitału zakładowego Spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych na rzecz podmiotów, o których mowa w ww. przepisach, w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Reasumując − w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach opisanej struktury ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą znaleźć zastosowanie. Mając na względzie treść stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku w zakresie pytania trzeciego należy stwierdzić, że jest ono nieprawidłowe, gdyż w kontekście przedstawionej Struktury cash poolingu rzeczywistego nie można wykluczyć okoliczności stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy, z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 7b cyt. ustawy.

W odniesieniu do wniosku w części dotyczącej pytania czwartego wskazać należy, że zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych: podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami − w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 − lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku, gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;
5.  wskazanie innych czynników − w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji zostały uwzględnione te inne czynniki, a w przypadku zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze – w szczególności przyjętych w umowie zasad dotyczących praw wspólników (stron umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach;
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Powyższy obowiązek – na podstawie art. 9a ust. 2 ww. ustawy – obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1.  100.000 EURO – jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo
2.  30.000 EURO – w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
3.  50.000 EURO – w pozostałych przypadkach.

Definicja podmiotów powiązanych została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów;
4.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
5.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

*   i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z powyższych przepisów wyraźnie wynika, że aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków. Po pierwsze, musimy mieć do czynienia z transakcją oraz po drugie – taka transakcja musi mieć miejsce między podmiotami powiązanymi.

W związku z brakiem legalnej definicji pojęcia „transakcja”, Wnioskodawca powołał się na definicję tego pojęcia zawartą w Słowniku Języka Polskiego, zgodnie z którą przez transakcję należy rozumieć operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług.

W ocenie organu, pojęcie transakcja jest pojęciem o znaczeniu szerszym od wskazanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, i obejmuje wszelkiego rodzaju operacje oraz czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami. Pojęcie transakcji dotyczy obrotu dobrami i usługami, i nie ogranicza się tylko do sprzedaży bądź kupna towarów lub usług. Pojęcie transakcji w rozumieniu art. 9a cyt. ustawy należy rozpatrywać w kontekście celu tego przepisu. Dokumentacja podatkowa dokonywanych przez podmioty powiązane transakcji przedstawiać ma warunki dokonywanych transakcji w celu ich porównania z warunkami stosowanymi przez podmioty niezależne w porównywalnych okolicznościach. Zgodzić należy się ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1319/10) „przepis art. 9a u.p.d.o.p. pełni funkcję gwarancyjną, to znaczy, że gwarantuje podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, a także art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p., że przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji, pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych”.

Podnieść należy, że stosownie do art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej badają zgodność ustalonych lub narzuconych przez podmioty powiązane warunków z warunkami jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w tym w szczególności zasadność dokonania danej transakcji przez podmioty powiązane (w porównaniu z zachowaniem podmiotów niezależnych).

Zatem przepis art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje więc także sytuacje lub zachowania podmiotów powiązanych nietypowe z punktu widzenia obrotu gospodarczego, w celu ich skonfrontowania z sytuacjami lub zachowaniami podmiotów niezależnych. Postępowanie to wynika z zasady ceny rynkowej (arms length principle), zgodnie z którą podmioty powiązane powinny, we wzajemnych relacjach, ustalać warunki, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Spółka przystąpiła, wraz z podmiotami wchodzącymi w skład jednej grupy kapitałowej, do umowy cash poolingu.

Umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy. Umowa ta nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże – biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele – należy stwierdzić, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych) między podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych między podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazania, niezależnie od sytuacji, gdy pool leaderem jest bank, czy też podmiot powiązany, transfery środków dokonywane są między Uczestnikami Struktury, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek, ustala niepowiązany z Uczestnikami Struktury bank, transfery środków między Uczestnikami Struktury mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych.

Jak już wskazano wyżej celem umowy cash poolingu jest ograniczenie – u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu – kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z Uczestników Struktury (w tym Wnioskodawcy) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to należy przyjąć, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany.

Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych. W przypadku, gdy wzajemne świadczenia uczestników umowy są ekwiwalentne, to – zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1186) – organy podatkowe nie dokonają korekty cen przedmiotów takich transakcji i dochodu podmiotów w niej uczestniczących.

Odnosząc się wprost do kwestii zastosowania przepisu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do opisanej przez Spółkę Struktury należy zauważyć, że przepis ten nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash poolingu. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, czy podatnik uczestniczący w takiej umowie (tu: Spółka) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w przedstawionej we wniosku sytuacji zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując − mając na uwadze treść przytoczonych przepisów oraz informacje przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego − należy stwierdzić, że w związku z uczestnictwem w przedstawionej Strukturze na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli transakcje między Wnioskodawcą a Uczestnikami Struktury, będącymi podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 tejże ustawy, przekroczą w danym roku podatkowym wartości określone w art. 9a ust. 2.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że z tytułu uczestnictwa w opisanej wyżej strukturze cash poolingu, na Uczestnikach nie ciąży obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy, jest nieprawidłowe.

Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Instytucja postępowania w zakresie wydawania interpretacji indywidualnej nie stanowi pola do polemiki z danym wnioskodawcą. Nie dokonuje się także polemiki z poglądami judykatury, czy orzecznictwa sądowego. Jej celem jest wskazanie przepisów, które mają zastosowanie w sprawie wnioskodawcy i wyjaśnienie zasadności ich stosowania w zakresie wskazanym pytaniem zawartym we wniosku. Wydanie interpretacji indywidualnej polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy dotyczącego skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się zatem do powołanych przez Skarżącą tez Wojewódzkich Sądów Administracyjnych - wskazać należy, że orzeczenie to dotyczyło tylko indywidualnej sprawy, podatnika osądzonej w określonym, odmiennym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych. W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie „materiał dowodowy”.

Ponadto należy zwrócić uwagę na zasadę niezawisłości sędziowskiej, która została zawarta w art. 178 ust. 1 Konstytucji RP stanowiącym, że sędziowie w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji i ustawom. Jest to wiodąca zasada ustrojowa i pełni nadrzędną funkcję w systemie prawa, zapewniając praworządność i obiektywizm w orzecznictwie. Przyjmuje się, że niezawisłość sędziowska stanowi dyrektywę nakazującą sędziemu orzekanie na podstawie ustaw i swego wewnętrznego przekonania, w konsekwencji czego nikt prócz ustawodawcy nie może wpływać na sędziego w sprawowaniu przez niego wymiaru sprawiedliwości. Tym samym nie można wykluczyć w przedmiotowej sprawie „odmiennego” – od przytoczonych przez Skarżącą – stanowiska właściwego w niniejszej sprawie, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w xxx, gdyż Sąd ten nie jest związany rozstrzygnięciami innych sądów administracyjnych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, tym samym nie mogą wpływać na sposób rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Należy również nadmienić, że zgodnie z art. 14e § 1 ustawy − Ordynacja podatkowa: minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Ponadto, zasadnym jest wskazanie na cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.; Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; art. 120 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji podatkowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego.

Zatem odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Podstawowym zadaniem tutejszego organu jest wydawanie rozstrzygnięć prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 113/12 „Fakt wydania w tym samym stanie faktycznym odmiennej interpretacji sam w sobie nie może być uznany za argument przemawiający za niezgodnością z prawem interpretacji wydanej w stosunku do strony skarżącej. Organ nie tylko ma prawo a przede wszystkim ma obowiązek wydać odmienną interpretacje, gdy uzna że wcześniejsza interpretacja była błędna (por. wyrok I FSK 1036/08 z dnia 16 lipca 2009 r.)”.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.