Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-444/15-4/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-17
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie dochodów w części dotyczącej dochodów osiągniętych w państwie wyłączenia oraz w części dotyczącej dochodów osiągniętych w państwie kredytu.
Słowa kluczowe: dochód; spółki; stawka-stawka liniowa; wspólnik; zeznania-zeznania podatkowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2015 r. (data wpływu 31 marca 2015 r.) uzupełnionym w dniu 25 maja 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dochodów:

*   w części dotyczącej dochodów osiągniętych w państwie wyłączenia – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej dochodów osiągniętych w państwie kredytu – **jest bezprzedmiotowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dochodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 oraz art. 14f § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 14 maja 2015 r. znak ILPB1/4511-1-444/15-2/AG na podstawie art. 169 § 1 i § 2 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 19 maja 2015 r., a w dniu 25 maja 2015 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 21 maja 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca to osoba fizyczna zamieszkała w Polsce, która prowadzi działalność gospodarczą i uzyskane z tego tytułu dochody podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki liniowej zgodnie z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) (dalej updof).

W 2014 r. Wnioskodawca rozważa rozszerzenie zakresu prowadzonej działalności gospodarczej o uczestniczenie jako wspólnik w spółkach osobowych z siedzibami na terenie innych państw Unii Europejskiej, w tym tych państw, które założonych tych spółek osobowych nie traktują jak podatników podatku dochodowego, lecz jako podmioty transparentne podatkowo, w przypadku których podatnikami są wspólnicy tych spółek (dalej Spółki Transparentne). Spółki te nie będą uznawane za zagraniczne spółki kontrolowane, w rozumieniu ustawy o PIT, ponieważ udział wspólnika nie przekroczy 25% udziałów w kapitale Spółki, ani 25 % praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, ani 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach, a zatem ustawa o PIT w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych nie będzie miała zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym.

W wyniku uczestnictwa w Spółkach Transparentnych Wnioskodawca będzie posiadał, na terytoriach państw siedzib tych spółek, zakład w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z tymi państwami (dalej uupo). W zakresie unikania podwójnego opodatkowania w odniesieniu do dochodów alokowanych do zakładu zawarte przez Polskę uupo przewidują albo metodę wyłączenia (zwolnienia) z opodatkowania z progresją dochodów alokowanych do zakładu położonego w danym państwie (dalej Państwo Wyłączenia) albo metodę kredytu (zaliczenia) w odniesieniu do dochodów alokowanych do zakładu położonego w danym państwie (dalej Państwo Kredytu).

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że rozważa rozszerzenie zakresu prowadzonej działalności o uczestniczenie jako wspólnik w spółce lub spółkach osobowych z siedzibami wyłącznie na terenie Republiki Malty, w której te założone spółki osobowe nie są traktowane jako podatnicy podatku dochodowego lecz jako podmioty transparentne podatkowo, w przypadku których podatnikami są wspólnicy tych spółek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy rozliczając się z dochodów za 2015 rok Wnioskodawca powinien uwzględnić w składanych zeznaniach podatkowych dochody uzyskane z tytułu bycia wspólnikiem Spółek Transparentnych z siedzibą w Państwie Kredytu jak i w Państwie Wyłączenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on uwzględnić dochody z uczestnictwa w Spółkach Transparentnych w Państwie Kredytu w składanym zeznaniu rocznym PIT-36L, zaś dochody uzyskiwane z uczestnictwa w Spółkach Transparentnych w Państwie Wyłączenia nie podlegają uwzględnieniu w zeznaniach podatkowych składanych w Polsce.

W myśl art. 3 ust. 1 updof osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie natomiast do art. 4a updof, przepisy dotyczące nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego - art. 3 ust. 1 i 1 a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Oznacza to, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym koniecznym jest odwołanie się do regulacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez RP z państwami UE. Wskazać należy, że wzór uupo zawieranych przez Polskę stanowi Modelowa Konwencja OECD, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja OECD, jaki Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 1 MK OECD, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa (Polski) podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (Polsce), chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie (Państwo Wyłączenia albo Państwo Kredytu) poprzez położony tam zakład.

Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie (Państwo Wyłączenia albo Państwo Kredytu), jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Analiza powyższego zapisu wskazuje m.in., że dochód przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji, czyli w Polsce. W państwie zakładu opodatkowany jest wyłącznie dochód uzyskany z tego zakładu. W praktyce międzynarodowego prawa podatkowego przyjmuje się, że jeżeli rezydent danego państwa jest wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą w innym państwie to posiada on w tym państwie zakład. Przy założeniu, że Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki Transparentnej prowadzącej działalność na terytorium innego państwa członkowskiego UE, to prowadzona przez niego tam działalność stanowi zakład w rozumieniu odpowiedniej uupo.

Wówczas dochód Wnioskodawcy uzyskany z tytułu bycia wspólnikiem Spółki Transparentnej, który może być przypisany temu zakładowi podlegać będzie opodatkowaniu zarówno w państwie zakładu jaki i państwie miejsca zamieszkania Wnioskodawcy, czyli w Polsce (art. 7 ust. 1 Konwencji Modelowej OECD i wzorowanej na niej umów o unikaniu podwójnego opodatkowania). W takim przypadku w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania czyli albo tzw. metodę zaliczenia (kredytu) albo tzw. metodę wyłączenia (zwolnienia) z progresją.

W świetle art. 30f ust. 3 ustawy o PIT za „zagraniczną spółkę kontrolowaną” uznaje się spółkę:

1.  posiadającą siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Listę tych krajów i terytoriów zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. poz. 494) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. poz. 493);
2.  posiadającą siedzibę lub zarząd w państwie niewymienionym w ww. rozporządzeniach, z którym ani Polska, ani Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych (umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, umowy o wymianie informacji w sprawach podatkowych).

W przypadku zagranicznej spółki posiadającej zarząd lub siedzibę w państwie innym niż wymienione powyżej (tj. co do zasady w państwie, z którym Polska lub Unia Europejska zawarła umowę międzynarodową stanowiącą podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, w szczególności umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania lub umowę o wymianie informacji w sprawach podatkowych) za zagraniczną spółkę kontrolowaną uznaje się zagraniczną spółkę spełniającą łącznie następujące warunki:

1.  w spółce tej polski podatnik posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach;
2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych przez nią w roku podatkowym, pochodzi z tzw. „pasywnych” źródeł przychodów, to jest: z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, z przychodów uzyskiwanych ze zbycia udziałów lub akcji spółek, z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, z przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, oraz ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych;
3.  co najmniej jeden z wyżej wymienionych rodzajów przychodów, w państwie siedziby (zarządu) zagranicznej spółki:
    *   podlega opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego niższej o co najmniej 25% od obowiązującej w Polsce ogólnej stawki podatku, określonej w art. 19 ust. 1 ustawy o CIT, i wynoszącej 19% uzyskanego dochodu, tj. według stawki podatku wynoszącej 14,25% lub niższej,
    *   zwolnieniu bądź wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie.

Warunku tego nie bierze się jednak pod uwagę w sytuacji, kiedy dane przychody zagranicznej spółki podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie jej siedziby lub zarządu na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

Udział wspólnika nie przekroczy 25% udziałów w kapitale każdej ze Spółek Transparentnych ani 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących ani 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach, a zatem Spółki Transparentne nie będą zagranicznymi spółkami kontrolowanymi w rozumieniu ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 updof, podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29-30e oraz art. 44 ust. 4 pobiera się od podstawy jego obliczenia według skali, z wyjątkiem m.in. sytuacji, gdy podatnik, tak jak Wnioskodawca, uzyskujący dochody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej wybrał jako formę opodatkowania podatek liniowy, tj. opodatkowanie w sposób przewidziany w art. 30c ust. 1 updof.

Metoda wyłączenia (zwolnienia) z progresją znajduje zastosowanie na zasadach określonych w art. 27 ust. 8 updof, który stanowi, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1 (według skali podatkowej), osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z kolei, metoda kredytu (zaliczenia) znajduje zastosowanie zgodnie z art. 27 ust. 9 updof, który stanowi, że jeśli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust, 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

W myśl art. 27 ust. 9a updof w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 30c ust. 6 updof, dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych w sposób określony w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (tj. według skali podatkowej) oraz art. 30b i 30e. Stosownie do art. 30c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik mający miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a dochody te nie są zwolnione od opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Przywołane powyżej przepisy art. 27 ust. 8-9a updof znajdujące zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik, który rozlicza uzyskiwane dochody z działalności gospodarczej w skali. Biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca rozlicza dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej stawką liniową zgodnie z art. 30c updof oznacza to, że art. 27 ust. 8-9a updof nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z kolei art. 30c ust. 4 updof znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z danym państwem przewiduje metodę proporcjonalnego zaliczenia lub Polska nie zawarła umowy z państwem, na terytorium, którego prowadzona jest działalność gospodarcza. Oznacza to, że znajduje on zastosowanie w odniesieniu do dochodów uzyskanych z tytułu bycia wspólnikiem w Spółce Transparentnej z siedzibą w Państwa Kredytu (czyli dochodów uzyskanych za pośrednictwem zakładu posiadanego na terytorium Państwa Kredytu). W tym zakresie Wnioskodawca powinien uwzględnić je w PIT-36L oraz pozycji 29 PIT-ZG.

W sytuacji natomiast, gdy uupo zawarta z państwem siedziby Spółki Transparentnej przewiduje metodę wyłączenia z progresją dochód podlegający opodatkowaniu za granicą będzie zwolniony od opodatkowania w Polsce, przy czym z uwagi na opodatkowanie dochodów jednolitą 19% stawką podatku, dochód ten nie będzie miał wpływu na wysokość zobowiązania podatnika w Polsce, gdyż dochody takie uzyskane przez podatników, którzy wybrali dla prowadzonej w kraju działalności opodatkowanie 19% stawką podatku, nie wpływają na stawkę podatku z tytułu działalności gospodarczej, jak również nie mają wpływu na stopę podatku dochodowego (progresja podatkowa) stosowaną do innych dochodów uzyskiwanych w Polsce i opodatkowanych na ogólnych zasadach według progresywnej skali podatkowej.

W konsekwencji, jeżeli Wnioskodawca będzie wspólnikiem Spółki Transparentnej z siedzibą na terytorium Państwa Wyłączenia to nie będzie spoczywał na nim obowiązek uwzględnienia dla potrzeb opodatkowania dochodów uzyskanych na terytorium Polski - gdy działalność w Polsce opodatkowana jest zgodnie z art. 30c updof 19% podatkiem - dochodów uzyskanych z posiadanego na terytorium Państwa Wyłączenia zakładu, czyli dochodów osiągniętych jako wspólnik Spółki Transparentnej z siedzibą w Państwie Wyłączenia. Dochody takie nie podlegają także obowiązkowi wykazania w zeznaniu podatkowym składanym przez Wnioskodawcę. W szczególności, należy wskazać, że PIT-36L ani PIT-ZG (odpowiednie rubryki wypełnianie przez składających PIT-36L czyli poz. 29 i 30 dotyczą dochodów, o których mowa w art. 30c ust. 4 i 5, czyli dochodów, wobec których zastosowanie znajduje metoda kredytu, albo które nie są zwolnione z opodatkowania na podstawie uupo). Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 30 marca 2010 r. sygn.. ITPB1/415-12a/10/MR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie dochodów:

*   w części dotyczącej dochodów osiągniętych w państwie wyłączenia – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej dochodów osiągniętych w państwie kredytu – **jest bezprzedmiotowe.**

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Oznacza to, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym poniżej koniecznym będzie odwołanie się do regulacji umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Rzeczpospolitą Polską z rządem Malty.

Wskazać jednak należy, że wzór umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej uupo) zawieranych przez Polskę stanowi Modelowa Konwencja OECD, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja OECD, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa (Polski) podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (Polsce), chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie (Państwo Wyłączenia albo Państwo Kredytu) poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie (Państwo Wyłączenia albo Państwo Kredytu), jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Analiza powyższego zapisu wskazuje m.in., że dochód przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji, czyli w Polsce. W państwie zakładu opodatkowany jest wyłącznie dochód uzyskany z tego zakładu.

W praktyce międzynarodowego prawa podatkowego przyjmuje się, że jeżeli rezydent danego państwa jest wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą w innym państwie to posiada on w tym państwie zakład. Przy założeniu, że Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki Transparentnej prowadzącej działalność na terytorium innego państwa członkowskiego UE, to prowadzona przez niego tam działalność stanowi zakład w rozumieniu odpowiedniej uupo. Wówczas dochód Wnioskodawcy uzyskany z tytułu bycia wspólnikiem Spółki Transparentnej, który może być przypisany temu zakładowi podlegać będzie opodatkowaniu zarówno w państwie zakładu jaki i państwie miejsca zamieszkania Wnioskodawcy, czyli w Polsce (art. 7 ust. 1 Konwencji Modelowej OECD i wzorowanej na niej umów o unikaniu podwójnego opodatkowania). W takim przypadku w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania czyli albo tzw. metodę zaliczenia (kredytu) albo tzw. metodę wyłączenia (zwolnienia) z progresją.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29-30f pobiera się od podstawy jego obliczenia według skali, z wyjątkiem m.in. sytuacji, gdy podatnik, tak jak Wnioskodawca, uzyskujący dochody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej wybrał jako formę opodatkowania podatek liniowy, tj. opodatkowanie w sposób przewidziany w art. 30c ust. 1 ww. ustawy.

Metoda wyłączenia (zwolnienia) z progresją znajduje zastosowanie na zasadach określonych w art. 27 ust. 8 cyt. ustawy, który stanowi, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 30c ust. 6 powołanej ustawy, dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych w sposób określony w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27, art. 30b, art. 30e i art. 30f.

Przywołany powyżej przepis art. 27 ust 8 ww. ustawy, znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik, który rozlicza uzyskiwane dochody z działalności gospodarczej w skali. Biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca rozlicza dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej stawką liniową zgodnie z art. 30c ww. ustawy oznacza to, że art. 27 ust. 8 ww. ustawy nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Stosownie do art. 30c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a dochody te nie są zwolnione od opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Powołany przepis art. 30c ust. 4 cyt. ustawy znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z danym państwem przewiduje metodę proporcjonalnego zaliczenia lub Polska nie zawarła umowy z państwem, na terytorium, którego prowadzona jest działalność gospodarcza. Oznacza to, że znajduje on zastosowanie w odniesieniu do dochodów uzyskanych z tytułu bycia wspólnikiem w Spółce Transparentnej z siedzibą w Państwa Kredytu (czyli dochodów uzyskanych za pośrednictwem zakładu posiadanego na terytorium Państwa Kredytu). W tym zakresie Wnioskodawca powinien uwzględnić je w PIT-36L oraz PIT-ZG.

W sytuacji natomiast, gdy uupo zawarta z państwem siedziby Spółki Transparentnej przewiduje metodę wyłączenia z progresją dochód podlegający opodatkowaniu za granicą będzie zwolniony od opodatkowania w Polsce, przy czym z uwagi na opodatkowanie dochodów jednolitą 19% stawką podatku, dochód ten nie będzie miał wpływu na wysokość zobowiązania podatnika w Polsce, gdyż dochody takie uzyskane przez podatników, którzy wybrali dla prowadzonej w kraju działalności opodatkowanie 19% stawką podatku, nie wpływają na stawkę podatku z tytułu działalności gospodarczej, jak również nie mają wpływu na stopę podatku dochodowego (progresja podatkowa) stosowaną do innych dochodów uzyskiwanych w Polsce i opodatkowanych na ogólnych zasadach według progresywnej skali podatkowej.

W konsekwencji, jeżeli Wnioskodawca będzie wspólnikiem Spółki Transparentnej z siedzibą na terytorium Państwa Wyłączenia to nie będzie spoczywał na nim obowiązek uwzględnienia dla potrzeb opodatkowania dochodów uzyskanych na terytorium Polski - gdy działalność w Polsce opodatkowana jest zgodnie z art. 30c ww. ustawy 19% podatkiem - dochodów uzyskanych z posiadanego na terytorium Państwa Wyłączenia zakładu, czyli dochodów osiągniętych jako wspólnik Spółki Transparentnej z siedzibą w Państwie Wyłączenia. Dochody takie nie podlegają także obowiązkowi wykazania w zeznaniu podatkowym składanym przez Wnioskodawcę.

W tym miejscu należy odnieść się do postanowień umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r., Nr 49, poz. 256, zmienionej protokołem z 6 kwietnia 2011 r. Dz. U. Nr 283, poz. 1661), ponieważ jak wynika z uzupełnienia wniosku Wnioskodawca rozważa rozszerzenie zakresu prowadzonej działalności o uczestniczenie jako wspólnik w spółce lub spółkach osobowych z siedzibami wyłącznie na terenie Republiki Malty.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem, lub z innym przedsiębiorstwem powiązanym, z którym prowadzi transakcje (art. 7 ust. 2 ww. umowy).

W myśl natomiast art. 7 ust. 3 cyt. umowy, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu (włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi) i które podlegałyby odliczeniu, gdyby zakład, który poniósł wydatki, był niezależną jednostką, niezależnie od tego, czy koszty powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej.

Przy czym, w myśl art. 5 ust. 1 umowy, przez zakład należy rozumieć stałą placówkę, poprzez którą prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

Stosownie do treści art. 5 ust. 2 cyt. umowy, określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, w tym stanowiska wierceniowe w pasie przybrzeżnym,
7.  plac budowy lub prace konstrukcyjne lub montażowe lub instalacyjne, jeżeli taki plac lub prace trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

Zgodnie z treścią art. 30f ust. 3 cytowanej ustawy, Zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 albo
2.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
    1.  Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
    2.  Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej\- stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo
3.  zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:
    1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
    2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

Jak wynika z opisu sprawy, spółki maltańskie, o których mowa we wniosku nie będą w opinii Wnioskodawcy zagranicznymi spółkami kontrolowanymi, do których stosuje się przepisy art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do opodatkowania tych dochodów w Polsce znajdzie jednak zastosowanie określona w przepisach ww. umowy odpowiednia metoda unikania podwójnego opodatkowania, przewidziana dla zysków przedsiębiorstw, skutkująca zwolnieniem tych dochodów z opodatkowania w Polsce.

W myśl bowiem art. 23 ust. 1 lit. a cyt. umowy, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany na Malcie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b). W konsekwencji dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę ze spółki osobowej z siedzibą na Malcie będą w Polsce zwolnione z opodatkowania (zarówno na etapie ich powstania, jak i w momencie podziału zysków, a także faktycznej ich wypłaty Wnioskodawcy).

Zważywszy, że Wnioskodawca równocześnie osiągać będzie w Polsce dochody opodatkowane na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także dochody z działalności prowadzonej za pośrednictwem zakładu położonego na terytorium Malty, zwolnione z opodatkowania w Polsce, stwierdzić należy, że stosownie do powołanych przepisów, dochód osiągany z tego tytułu nie będzie miał wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego podatnika w Polsce z uwagi na brak zastosowania w tym przypadku progresywnej skali opodatkowania.

Zatem, rozliczając się z dochodów za 2015 rok Wnioskodawca nie powinien uwzględniać w składanych zeznaniach podatkowych PIT-36L dochodów uzyskanych z tytułu bycia wspólnikiem spółek transparentnych z siedzibą w państwie wyłączenia (Malta).

Odpowiedź na pytanie dotyczące konieczności uwzględnienia dochodów z uczestnictwa w spółkach transparentnych w państwie kredytu w składanym zeznaniu rocznym PIT-36L, stała się – ze względu na fakt, że Wnioskodawca wskazał, że rozważa rozszerzenie zakresu prowadzonej działalności tylko w państwie wyłączenia, a nie w państwie kredytu – bezprzedmiotowa.

W związku z powyższym postanowiono jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę pisma urzędowego, tut. Organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.