Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-408/13-2/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-28
Teza: Zakres zasad korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur korygujących.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; faktura-faktura korygująca; korekta-korekta przychodu; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód-przychód z działalności gospodarczej
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 04.04.2013 r. (data wpływu 08.04.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur korygujących - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.04.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur korygujących.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Firma Wnioskodawczyni zajmuje się m.in. sprzedażą biomasy. Cena netto dostarczonego/zakupionego towaru zależy od jego wartości opałowej, dlatego też w dniu sprzedaży/zakupu towaru, wystawiana jest faktura vat z ceną netto opartą o zakładaną wartość opałową, natomiast ostateczne rozliczenie pomiędzy stronami następuje na podstawie faktury vat korygującej wystawianej w dniu otrzymania wyników badań wartości opałowej. Często zdarza się, że wyniki te dostępne są dopiero w następnym miesiącu, po miesiącu, w którym dokonano realnej sprzedaży/zakupu towaru. W związku z faktem, iż firma spotkała się z trzema różnymi sposobami księgowania przychodów i kosztów od faktur vat korygujących wystawionych w innym miesiącu, niż miesiąc, w którym dokonano realnej sprzedaży/zakupu towaru, Wnioskodawczyni chciała się zapytać w jaki sposób powinno odbywać się to w jej firmie biorąc pod uwagę fakt, iż data wystawienia faktury vat korygującej stricte zależy od daty otrzymania wyników badań wartości opałowej.

Poniżej Wnioskodawczyni przedstawia sposoby księgowania przychodów i kosztów, z którymi spotkała się firma:

1.  zarówno faktury vat korygujące przychodowe „na plus” lub „na minus”, jak i faktury vat korygujące kosztowe „na plus” lub „na minus”, wystawione w innym miesiącu, niż miesiąc sprzedaży/zakupu, księgujemy zgodnie z miesiącem sprzedaży/zakupu, tj. zgodnie z miesiącem wystawienia pierwotnej faktury vat;
2.  faktury vat korygujące przychodowe „na plus” oraz faktury vat korygujące kosztowe „na plus” wystawione w innym miesiącu, niż miesiąc sprzedaży/zakupu, księgujemy zgodnie z miesiącem sprzedaży/zakupu tj. zgodnie z miesiącem wystawienia pierwotnej faktury vat; natomiast faktury vat korygujące przychodowe „na minus” oraz faktury vat korygujące kosztowe „na minus” wystawione w innym miesiącu, niż miesiąc sprzedaży/zakupu, możemy księgować na bieżąco, tj. zgodnie z datą wystawienia faktury vat korygującej;
3.  zarówno faktury vat korygujące przychodowe „na plus” lub „na minus”, jaki faktury vat korygujące kosztowe „na plus” lub „na minus”, wystawione w innym miesiącu, niż miesiąc sprzedaży/zakupu, księgujemy na bieżąco, tj. zgodnie z datą wystawienia faktury vat korygującej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób powinno odbywać się księgowanie przychodów i kosztów od faktur vat korygujących wystawionych w innym miesiącu, niż miesiąc, w którym dokonano realnej sprzedaży/zakupu towaru w firmie, biorąc pod uwagę fakt, iż data wystawienia faktury vat korygującej stricte zależy od daty otrzymania wyników badań wartości opałowej?

Zdaniem Wnioskodawcy przychody i koszty powinno się księgować zgodnie z następującym założeniem: „zarówno faktury vat korygujące przychodowe „na plus” lub „na minus”, jak i faktury VAT korygujące kosztowe „na plus” lub „na minus”, wystawione w innym miesiącu, niż miesiąc sprzedaży/zakupu, należy księgować bieżąco, tj. zgodnie z datą wystawienia faktury vat korygującej. W momencie wystawienia faktury vat pierwotnej, podatek należny z tytułu danego zdarzenia wykazany jest w prawidłowej wielkości, a dopiero zdarzenie, które następuje później - otrzymanie wyników badań wartości opałowej - stanowi podstawę dokonania korekty tego podatku. W tym zatem przypadku dopiero zdarzenie skutkujące podwyższeniem lub zmniejszeniem ceny, wpływa na wielkość prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodem należnym jest, zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną między stronami.

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 14 ust. 1 cyt. ustawy, uregulowane są w art. 14 ust. 1c-1i.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1c powołanej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Podkreślić należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest, zatem faktura pierwotna.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (zwiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego należy posłużyć się literalną wykładnią powyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Korekta przychodu wpłynie odpowiednio na wyliczenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kwestii korekty kosztów uzyskania przychodów, należy zauważyć, iż w myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Na podstawie art. 22 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

W myśl art. 22 ust. 5 cytowanej ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Natomiast koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 22 ust. 5a ww. ustawy).

Przy czym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie (art. 22 ust. 5b cyt. ustawy).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają przepisów regulujących zasady dokonywania korekty kosztów. Nie zawierają także uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) kosztów. Zauważyć jednak należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje, bowiem zmiany daty poniesienia kosztu, wpływa jedynie na jego wysokość. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest, zatem faktura pierwotna.

Reasumując, mając uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawne stwierdzić należy, iż korektę przychodów i kosztów należy odnieść do okresu rozliczeniowego, w którym została wystawiona faktura pierwotna.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.