Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.611.2024.1.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-10
Teza: Kwota stanowiąca Saldo dodatnie jako koszt uzyskania
przychodu dla Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT
oraz moment rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu Salda
dodatniego.
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna
energia-źródło energii-odnawialne źródło energii (OZE)
koszt-koszty pośrednie
koszt-koszty uzyskania przychodów
źródło-źródło odnawialne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność
kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z
przychodami (koszty pośrednie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 1
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 4d
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 4e

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 listopada 2024 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia:
        czy Kwota stanowiąca Saldo dodatnie stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu
        w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,
        w którym momencie Spółka powinna rozpoznawać koszt podatkowy z tytułu Salda
        dodatniego.
    Treść wniosku jest następująca.
    Opis stanu faktycznego
    „Spółka” lub dalej „Wnioskodawca” posiada siedzibę w Polsce i podlega nieograniczonemu
    obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich
    dochodów, stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku
    dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805, z późn. zm.; dalej: „ustawa
    o CIT”).
    Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą
    polegającą w szczególności na wytwarzaniu i sprzedaży energii elektrycznej z
    odnawialnych źródeł energii.
    Spółka została (...) w ramach aukcyjnego systemu wsparcia, o którym mowa w art. 69a pkt
    4 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz.
    1436, z późn. zm., dalej: „ustawa o OZE”), a od 2023 roku rozpoczęła sprzedaż w ramach
    tego systemu.
    Aukcyjny system wsparcia uznawany jest za jeden z najbardziej popularnych systemów
    wsparcia dla wytwórców energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii,
    uregulowanych w polskim porządku prawnym. System ten oparty jest na aukcjach
    organizowanych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, w ramach których wytwórcy
    energii elektrycznej składają oferty obejmujące swym zakresem m.in. ilość energii
    elektrycznej określonej w MWh i cenę w PLN za 1 MWh, w oparciu o które zgadzają się
    sprzedawać wytworzoną energię elektryczną. Spośród uczestniczących w aukcji
    wytwórców wyłaniane są te podmioty, które przy spełnieniu określonych warunków,
    zaoferowały najniższą cenę sprzedaży energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii.
    Następnie podmioty te obejmowane są wsparciem uregulowanym w ustawie o OZE. Jak
    wskazuje się w literaturze, wsparcie wytwórców energii elektrycznej polega na „obowiązku
    zakupu lub obowiązku pokrycia ujemnego salda związanego ze sprzedażą na rynku
    energii ze źródeł odnawialnych po cenie niższej niż określona w zwycięskiej ofercie” (M.
    Czarnecka, T. Ogłódek (red.), Prawo energetyczne. Ustawa o odnawialnych źródłach
    energii. Ustawa o rynku mocy. Ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych.
    Komentarz, komentarz do art. 69a ustawy o OZE, Legalis/el. 2020). Sposób wsparcia zależy
    od mocy instalacji odnawialnego źródła energii, którymi dysponuje wytwórca.
    Zgodnie z przepisami ustawy o OZE (a contrario art. 92 ust. 5 w związku z art. 93 ust. 2 pkt
    3), w przypadku instalacji o mocy nie mniejszej niż 500 kW (a takie instalacje posiada
    Spółka), wytwórcy energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii, którzy
    uczestniczą w aukcyjnym systemie wsparcia, nie są zobligowani wyłącznie do sprzedaży
    energii elektrycznej po cenie aukcyjnej sprzedawcy zobowiązanemu, ale mogą również
    sprzedawać energię elektryczną na rzecz dowolnie wybranego podmiotu lub podmiotów,

    w tym poprzez B., lub zawierać odrębne umowy z podmiotami prowadzącymi działalność
    w zakresie obrotu energią elektryczną. Taka sytuacja występuje w Spółce, która w oparciu
    o ceny rynkowe sprzedaje wytworzoną energię na rzecz innych podmiotów.
    W przypadku wytwórców energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii
    w instalacji o łącznej mocy nie mniejszej niż 500 kW, którzy wygrali aukcję, wsparcie na
    gruncie ustawy o OZE polega na uprawnieniu tych wytwórców energii elektrycznej do
    otrzymywania rekompensat w sytuacji, gdy wartość sprzedanej po cenach rynkowych
    energii elektrycznej okaże się niższa niż wartość jaka zostałaby osiągnięta, gdyby energia
    elektryczna była sprzedawana w oparciu o cenę przyjętą podczas aukcji. Opisana
    rekompensata odbywa się w drodze pokrycia tzw. „ujemnego salda”, stosownie do art. 93
    ust. 2 pkt 3 i ust. 9 ustawy o OZE. Saldo ujemne na gruncie ustawy o OZE rozumiane jest
    jako różnica między wartością sprzedaży energii elektrycznej obliczonej na podstawie
    giełdowych cen energii elektrycznej, a wartością tej energii elektrycznej ustaloną na
    podstawie ceny ofertowej danego wytwórcy (dalej: „Saldo ujemne”). Giełdowe ceny energii
    elektrycznej określa notowany na B. wskaźnik TGeBase. Indeks ten obliczany jest jako
    średnia arytmetyczna ze średnich ważonych cen godzinowych danej doby dostawy (od 00:
    00 do 24:00), kalkulowanych na podstawie wszystkich kontraktów godzinowych,
    blokowych i weekendowych (art. 93 ust. 2 pkt 2 ustawy o OZE).
    Środki na pokrycie Salda ujemnego wypłacane są przez Y. S.A., celową spółkę Skarbu
    Państwa, która na podstawie art. 106 ustawy o OZE pełni rolę operatora rozliczeń (dalej:
    „Operator”). Wytwórca energii elektrycznej powinien jednak uprzednio poinformować
    Operatora w określonym ustawowo terminie o ilości i cenach energii elektrycznej
    sprzedanej w danym miesiącu oraz danych odnoszących się do wartości energii, a także
    złożyć wniosek o pokrycie Salda ujemnego. Wypłacenie kwoty na pokrycie Salda ujemnego
    następuje w terminie 30 dni od otrzymania wniosku wytwórcy (art. 93 ust. 2 pkt 3) w zw. z
    art. 93 ust. 9 ustawy o OZE).
    Jednocześnie możliwe jest wystąpienie sytuacji odwrotnej, w której wartość sprzedanej
    energii elektrycznej, obliczonej na podstawie średnich dziennych cen energii elektrycznej z
    transakcji sesyjnych giełdowych cen energii elektrycznej, jest wyższe niż wartość
    wynikająca z ceny aukcyjnej danego wytwórcy energii elektrycznej objętego systemem
    wsparcia. Powstała w takim przypadku różnica definiowana jest jako saldo dodatnie (dalej:
    „Saldo dodatnie”) (art. 93 ust. 11 ustawy o OZE).
    Co do zasady, Saldo dodatnie przeznaczane jest na pokrycie przyszłego Salda ujemnego
    (art. 93 ust. 11 ustawy o OZE). Jeżeli natomiast nie jest możliwe całkowite potrącenie w ten
    sposób Salda dodatniego do końca danego, 3-letniego okresu rozliczeniowego, o którym
    mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o OZE (dalej: „Okres rozliczeniowy”), zgodnie z art. 93 ust. 12
    ustawy o OZE w brzmieniu obowiązującym od 16 października 2022 r., Saldo dodatnie
    powinno zostać zwrócone przez wytwórcę energii Operatorowi, w terminie 6 miesięcy od
    dnia zakończenia danego Okresu rozliczeniowego.
    Przed zmianą powyżej przytoczonego przepisu, art. 93 ust. 12 ustawy o OZE stanowił, że
    zwrot nierozliczonego Salda dodatniego powinien nastąpić w 6 równych miesięcznych
    ratach, począwszy od końca ostatniego miesiąca, w którym zakończył się okres wsparcia
    wynoszący nawet 15 lat. Zmiana art. 93 ust. 12 ustawy o OZE nastąpiła na podstawie
    ustawy z dnia 17 września 2021 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz
    niektórych innych ustawy (Dz. U. z 2021 r. poz. 1873, dalej: „nowelizacja ustawy o OZE”).
    Co istotne, skutkiem nowelizacji ustawy o OZE jest jednoznaczne powiązanie rozliczania
    Salda dodatniego z 3-letnim Okresem rozliczeniowym, o którym mowa w art. 83 ust. 2
    ustawy o OZE, co dotyczy wszystkich Okresów rozliczeniowych. Jak wskazano w
    uzasadnieniu do projektu nowelizacji ustawy o OZE: „Zaproponowane rozwiązanie
    wprowadzi większą przejrzystość i pewność funkcjonowania podmiotów biorących udział
    w systemie wsparcia z uwagi na rozliczenie salda w okresie trzyletnim, a tym samym brak
    konieczności jednokrotnego całościowego rozliczenia 15 lat funkcjonowania w systemie.
    Zapewnia ono również lepszą symetrię w warunkach kontraktu różnicowego”. Warto

    również dodać, że przed nowelizacją ustawy o OZE okres rozliczeniowy wynosił nawet 15
    lat, co oznacza, że stan prawny znacząco różnił się od tego, jaki istnieje na skutek
    nowelizacji ustawy o OZE.
    Dodatkowo, na podstawie przepisów przejściowych unormowanych w art. 15 nowelizacji
    ustawy o OZE, w przypadku wytwórcy, który rozpoczął sprzedaż energii elektrycznej w
    ramach aukcyjnego systemu wsparcia przed datą wejścia w życie nowelizacji ustawy o OZE
    w części obejmującej rozliczanie Salda dodatniego, tj. przez dniem 16 października 2022 r.,
    lub którego oferta wygrała aukcję przed wejściem w życie nowelizacji ustawy o OZE,
    znowelizowane regulacje nie znajdą zastosowania odpowiednio do trwającego w dniu 16
    października 2022 r. Okresu rozliczeniowego (jeżeli wytwórca dokonał pierwszej sprzedaży
    przed tą datą) lub pierwszego Okresu rozliczeniowego (jeżeli wytwórca nie dokonał
    pierwszej sprzedaży przed 16 października 2022 r.). W takich sytuacjach, wytwórca energii
    elektrycznej jest zobowiązany do zwrotu Salda dodatniego pozostałego na koniec,
    odpowiednio, trwającego w dniu 16 października 2022 r. Okresu rozliczeniowego lub
    pierwszego Okresu rozliczeniowego nie później niż przed upływem 6 miesięcy od dnia
    zakończenia okresu wsparcia, tj. okresu w którym przysługuje mu prawo do pokrycia
    ujemnego salda.
    Stosownie do treści art. 83 ust. 2 ustawy o OZE, rozliczenie obowiązku sprzedaży w
    ramach systemu aukcyjnego przez wytwórcę, który wygrał aukcję, energii elektrycznej z
    odnawialnych źródeł energii, o której mowa w art. 72 ust. 1, w ilości określonej przez niego
    w ofercie, następuje po zakończeniu okresu każdych pełnych trzech lat kalendarzowych, w
    którym przysługiwało wsparcie, oraz po zakończeniu okresu wsparcia w oparciu o ilość
    energii elektrycznej sprzedanej w ramach systemu aukcyjnego określonej w
    sprawozdaniach miesięcznych składanych zgodnie z art. 93 ust. 2 pkt 3. Zatem, w okresie
    danych 3 lat obowiązkiem wytwórcy jest dostarczenie ilości energii elektrycznej w
    wielkości sumy zadeklarowanej w ofercie dla 3 kolejnych lat (vide M. Czarnecka, T.
    Ogłódek (red.), Prawo energetyczne. Ustawa o odnawialnych źródłach energii. Ustawa o
    rynku mocy. Ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Komentarz,
    komentarz do art. 83 ustawy o OZE, Legalis/el. 2020). W sytuacji gdy w danym 3-letnim
    Okresie rozliczeniowym łączna wielkość sprzedanej energii elektrycznej jest mniejsza niż
    85% wielkości zadeklarowanej w ofercie aukcyjnej, wytwórca podlega nakładanej karze
    pieniężnej naliczanej od brakującej ilości energii elektrycznej (art. 168 pkt 15 ustawy o
    OZE).
    Zgodnie z powyższymi regulacjami, rozliczenia pomiędzy wytwórcą energii elektrycznej, a
    Operatorem oraz identyfikacja powstania Salda dodatniego bądź ujemnego następuje, co
    do zasady, w miesięcznych okresach rozliczeniowych. W myśl art. 93 ust. 2 pkt 3 ustawy o
    OZE, wytwórcy energii elektrycznej mają obowiązek składania do Operatora w terminie 15
    dni po zakończeniu miesiąca, miesięcznych sprawozdań oraz występowania z wnioskiem
    o pokrycie Salda ujemnego. W sprawozdaniu określa się wartość sprzedanej energii
    elektrycznej jako iloczyn ilości energii elektrycznej oraz ceny obliczonej zgodnie z art. 93
    ust. 2 pkt 3 ustawy o OZE (vide M. Czarnecka, T. Ogłódek (red.), Prawo energetyczne.
    Ustawa o odnawialnych źródłach energii. Ustawa o rynku mocy. Ustawa o inwestycjach w
    zakresie elektrowni wiatrowych. Komentarz, komentarz do art. 93 ustawy o OZE, Legalis
    /el. 2020). Zatem, Spółka identyfikuje wysokość oraz rodzaj posiadanego salda na
    podstawie miesięcznych sprawozdań składanych do Operatora i przez niego
    potwierdzanych.
    Należy również wskazać, że dotychczasową praktyką Operatora było przesyłanie na
    zakończenie Okresu rozliczeniowego podsumowania zakończonego okresu, w którym to
    podsumowaniu wskazywał on dane na temat Salda dodatniego (w przypadku gdyby takie
    saldo wystąpiło na koniec danego okresu rozliczeniowego). Wnioskodawca podkreśla
    jednak, że nie jest to obowiązek ustawowy Operatora wynikający z regulacji zawartych w
    ustawie o OZE.

    Spółka dokonuje w okresach miesięcznych księgowania rozliczenia ceny aukcyjnej z
    Operatorem w ten sposób, że:
        od strony bilansowej - rozliczenia te korygują saldo zobowiązań (w pozycji
        Pozostałe zobowiązania w grupie Zobowiązania długoterminowe, a w momencie,
        gdy do zakończenia danego Okresu rozliczeniowego pozostanie 12 miesięcy, w
        pozycji Pozostałe zobowiązania w grupie Zobowiązania krótkoterminowe) lub
        należności w zależności od aktualnej pozycji wobec Operatora (narastająco
        zobowiązania lub należność od Operatora);
        od strony wynikowej - rozliczenia te odnoszone są do pozycji „Rozliczenie ceny
        aukcyjnej” w rachunku zysków i strat, która może wykazywać wartość dodatnią
        stanowiąc „Przychód narastająco w roku” lub wartość ujemną stanowiąc „Koszt
        narastająco w roku”. W przypadku zatem powstania za dany miesiąc Okresu
        rozliczeniowego Salda dodatniego jest ono ujmowane w księgach rachunkowych
        Spółki poprzez zmniejszenie aktywów (zmniejszenie należności od Operatora) lub
        zwiększenie pasywów (zwiększenie zobowiązań wobec Operatora). Spółka
        powyższych rozliczeń dokonuje w oparciu o wewnętrzne dokumenty księgowe.
        Należy podkreślić, że Wnioskodawca nie otrzymuje od Operatora żadnych
        dokumentów księgowych potwierdzających wysokość Salda dodatniego.
    Podsumowując, jeżeli wartość sprzedaży energii elektrycznej (obliczonej w opisany
    powyżej sposób) jest niższa niż cena, którą Wnioskodawca zaoferował na aukcji, wówczas
    zaktualizuje się po stronie Spółki uprawnienie do otrzymania kwoty Salda ujemnego,
    rekompensującego działania rynku. Z drugiej strony, jeżeli wartość sprzedaży energii
    elektrycznej (obliczonej w opisany powyżej sposób) będzie wyższa niż cena zaoferowana
    przez Wnioskodawcę na aukcji (Saldo dodatnie), ustawa o OZE zobowiązuje
    Wnioskodawcę do zaliczenia tak zdefiniowanej nadwyżki na pokrycie Salda ujemnego,
    jeżeli takie saldo wystąpi w przyszłych miesiącach do końca 3-letniego Okresu
    rozliczeniowego, lub jej zwrotu, jeżeli do zakończenia okresu rozliczeniowego nie byłoby
    możliwe pełne potrącenie Salda dodatniego o Saldo ujemne.
    Spółka nie otrzymuje od Operatora żadnych dokumentów księgowych potwierdzających
    wysokość Salda. Wartości te wykazywane są w wewnętrznych dokumentach księgowych
    na podstawie miesięcznych raportów, które Spółka w oparciu o art. 93 ust. 2 pkt 3 ustawy
    o OZE jest zobowiązana sporządzać i przekazywać Operatorowi w terminie 15 dni po
    zakończeniu danego miesiąca. Sprawozdania te zawierają szczegółowe dane dotyczące
    sprzedaży energii dokonanej przez Wnioskodawcę w danym miesiącu. Dane
    zadeklarowane przez Spółkę w sprawozdaniach przekazywanych Operatorowi są przez
    niego odrębnie weryfikowane pod kątem ich prawidłowości.
    Wnioskodawca wskazuje, iż wewnętrzne dokumenty księgowe sporządzane na podstawie
    miesięcznych sprawozdań przekazywanych do Operatora precyzyjnie odzwierciedlają
    przebieg operacji gospodarczych, których dowód stanowią. Dokumenty te zawierają
    wszystkie dane wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, a zatem
    uwzględniają niezbędne elementy uznania danego dokumentu za dowód księgowy. W
    związku z powyższym, dokumenty wewnętrzne sporządzone na podstawie
    comiesięcznych sprawozdań przekazywanych do Operatora należy uznać za wiarygodne
    dowody księgowe w świetle przepisów ustawy o rachunkowości. Stanowią one rzetelny i
    kompletny obraz operacji gospodarczych, odzwierciedlając ich rzeczywisty przebieg i
    spełniając wszystkie wymogi formalne stawiane dowodom księgowym.

    Wysokość oraz rodzaj posiadanego salda Spółka określa na podstawie miesięcznych
    sprawozdań składanych do Operatora, stanowiących odzwierciedlenie ostatecznego i
    niezmiennego rozliczenia sprzedaży energii elektrycznej w danym miesiącu Okresu
    rozliczeniowego. Na tej podstawie Wnioskodawca jest w stanie zidentyfikować ostateczną
    i niezmienną wysokość Salda powstałego w każdym miesiącu Okresu rozliczeniowego.
    Wszelkie zmiany w wysokości Salda za dany miesiąc Okresu rozliczeniowego, które
    powstają po ujęciu wydatków z tego tytułu w księgach rachunkowych, stanowią odrębne
    zdarzenia gospodarcze, które rozliczane są w kolejnych Okresach rozliczeniowych. Tym
    samym, nie stanowią one korekty okresu poprzedniego.
    Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wskazuje, że w momencie ujęcia wskazanych
    wydatków w księgach rachunkowych na podstawie dokumentów wewnętrznych
    sporządzonych w oparciu o sprawozdania (raporty) przekazywane co miesiąc do
    Operatora, mają one charakter definitywny.
    Pytania
    1) Czy kwota stanowiąca Saldo dodatnie stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu w
      rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?
    2) W którym momencie Spółka powinna rozpoznawać koszt podatkowy z tytułu Salda
      dodatniego?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad 1
    Zdaniem Spółki, kwota stanowiąca Saldo dodatnie, wynikająca ze sprzedaży w danym
    miesiącu Okresu rozliczeniowego energii elektrycznej po cenie obliczonej na podstawie
    średnich dziennych cen energii elektrycznej z transakcji sesyjnych giełdowych cen energii
    elektrycznej przewyższającej cenę aukcyjną, stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu
    w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty
    poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła
    przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
    Zgodnie z przytoczonym przepisem oraz ugruntowaną w tym zakresie doktryną i
    orzecznictwem, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu
    powinien:
    a) zostać rzeczywiście poniesiony przez podatnika (musi on zostać pokryty z zasobów
      majątkowych podatnika),
    b) być definitywny (wartość poniesionego wydatku nie może być podatnikowi w
      jakikolwiek sposób zwrócona),
    c) pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
    d) zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów bądź zachowania lub zabezpieczenia
      źródła przychodów,
    e) zostać właściwie udokumentowany,
    f) nie podlegać wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
    Jak wskazano powyżej, możliwość powstania Salda dodatniego oraz obowiązek jego
    pokrycia Saldem ujemnym (do końca upływu Okresu rozliczeniowego) lub zapłaty (gdy
    istnieje ono na koniec Okresu rozliczeniowego) wynika ze sprzedaży energii elektrycznej
    przez Spółkę w ramach aukcyjnego systemu wsparcia. Uczestnictwo w tym systemie
    stanowi natomiast formę prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w
    zakresie sprzedaży energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii.

    Samo powstanie Salda dodatniego stanowi konsekwencję zobowiązania (określenia
    aukcyjnej ceny sprzedaży energii elektrycznej), które Spółka podjęła w celu wzięcia udziału
    w aukcji, z zamiarem uzyskiwania przychodów ze sprzedaży energii w ramach systemu
    aukcyjnego. Dodatkowo uiszczenie Salda dodatniego (poprzez potrącenie z Saldem
    ujemnym w czasie trwania Okresu rozliczeniowego lub poprzez zapłatę, gdy istnieje ono
    na koniec Okresu rozliczeniowego) stanowi w ocenie Wnioskodawcy zabezpieczenie
    źródła przychodów przez Spółkę, ponieważ brak takiej spłaty na rzecz Operatora mógłby
    skutkować postępowaniem przeciwko Spółce i egzekucją z majątku Spółki.
    W konsekwencji, należy stwierdzić, że ewentualne Saldo dodatnie stanowi obciążenie
    pozostające w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, ponoszone w celu
    uzyskania przychodów oraz zabezpieczenia ich źródła. Jednocześnie, Saldo dodatnie
    stanowi dla Wnioskodawcy rzeczywisty wydatek o bezzwrotnym charakterze, co znajduje
    potwierdzenie wprost w przepisach ustawy o OZE. Co do zasady bowiem, do zapłaty
    ciążącego na Spółce zobowiązania z tytułu Salda dodatniego dochodzi poprzez
    kompensatę z Saldem ujemnym za kolejne miesiące Okresu rozliczeniowego (art. 93 ust.
    11 ustawy o OZE). Jeżeli natomiast nie jest możliwe całkowite potrącenie w ten sposób
    Salda dodatniego do końca danego Okresu rozliczeniowego, Saldo dodatnie - jeśli istnieje
    ono na koniec danego Okresu rozliczeniowego - jest zwracane Operatorowi przez
    wytwórcę energii, w terminie 6 miesięcy od zakończenia danego okresu (art. 93 ust. 12
    ustawy o OZE), a w przypadku pierwszego Okresu rozliczeniowego - w sytuacji
    regulowanej w art. 15 ust. 3 nowelizacji ustawy o OZE - w terminie 6 miesięcy od
    zakończenia okresu wsparcia, tj. okresu w którym przysługuje Wnioskodawcy prawo do
    pokrycia ujemnego salda.
    Zatem, Saldo dodatnie jest ponoszone przez Wnioskodawcę i ekonomicznie obciąża jego
    majątek. Wartość Salda dodatniego jest znana Wnioskodawcy po zakończeniu każdego
    miesiąca Okresu rozliczeniowego. Spółka jest w stanie rozpoznać swój koszt podatkowy
    bazując na sprawozdaniu miesięcznym składanym Operatorowi.
    Odnosząc się do wymogów dokumentacyjnych przewidzianych dla kosztów uzyskania
    przychodów w kontekście Salda dodatniego należy zwrócić uwagę na treść art. 15 ust. 4e
    ustawy o CIT, zgodnie z którym, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa
    się dzień, na który ujęto taki koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie
    otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego
    dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to
    ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
    Co prawda powyższy przepis odnosi się bezpośrednio do kwestii związanych z momentem
    rozliczenia kosztu podatkowego, niemniej wskazuje on także, że podstawą do rozpoznania
    kosztu uzyskania przychodu może być - oprócz faktury lub rachunku - również inny
    dokument (o ile w danym przypadku nie chodzi o koszty rezerw lub biernych rozliczeń
    międzyokresowych kosztów). Powyższe wiąże się z koncepcją tzw. dostaw
    niefakturowanych, tj. dostaw z tytułu których wydatki można zaliczać do kosztów
    podatkowych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych w sytuacji otrzymania
    faktury z opóźnieniem lub gdy w ogóle nie otrzymano faktury. Koncepcja ta była
    przedmiotem licznych interpretacji organów podatkowych. Jako przykłady można
    przytoczyć w szczególności:
        interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25
        stycznia 2021 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.881.2020.3.AP, dotyczącą omawianego
        zagadnienia na gruncie analogicznych przepisów zawartych w ustawie o podatku
        dochodowym od osób fizycznych, w której stwierdzono: „Brak faktury, czy
        rachunku w momencie zamykania ksiąg rachunkowych nie dyskwalifikuje takich
        kosztów jako podatkowych, gdyż zgodnie z ustawą o rachunkowości będą one

        ujmowane w księgach rachunkowych w wiarygodnie określonej kwocie na
        podstawie wewnętrznego dowodu księgowego - polecenia księgowania. Polecenie
        księgowania w tym przypadku jest „innym dowodem księgowym» wymienionym w
        art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszt taki jest
        jednocześnie kosztem uzyskania przychodu w okresie sprawozdawczym, w którym
        ujęto go w księgach”;
        interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7
        czerwca 2017 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.21.2017.2.AG, potwierdzającą prawidłowość
        następującego podejścia wnioskodawcy: „(...) zdaniem Spółki, w związku z art. 15
        ust. 4e ustawy o u.p.d.o.p, możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania
        przychodów kwoty kosztów pośrednich ujętych w księgach rachunkowych na
        podstawie wewnętrznych dowodów księgowych (polecenia księgowania). Według
        Spółki w sytuacjach, kiedy w księgach rachunkowych ujęte zostanie konkretne i
        zidentyfikowane co do kwoty, terminu płatności i tytułu z którego pochodzi,
        zobowiązanie na podstawie dokumentu księgowego, to może być ono uznane za
        koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia kosztu - koszty zaksięgowane
        w sposób opisany powyżej (na podstawie poleceń księgowania)”;
        interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10
        grudnia 2014 r., nr IPPB5/423-962/14-2/RS, w której organ stwierdził: „(...) za
        prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki przyjmujące, że „kwoty kosztów
        bezpośrednich i pośrednich ujętych w księgach rachunkowych na podstawie
        wewnętrznych dowodów księgowych jako dostawy niefakturowane, gdy wysokość
        kosztów jest znana Spółce na podstawie umowy bądź innych dokumentów lub gdy
        wysokość kosztów jest szacunkiem dokonanym na wiarygodnie ustalonych
        podstawach (umowy, zlecenia z kontrahentami, wiedza wynikająca z innych
        dokumentów odnośnie ilości i wartości przyjętych usług/zużytych towarów i
        materiałów, zestawienia akceptowane przez dostawców), stanowią koszty
        uzyskania przychodów zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 4, 4b, 4c, 4d i
        4e u.p.d.o.p.”.
    Jak wynika zatem z powyższego, przepisy ustawy o CIT dopuszczają uznanie za koszty
    uzyskania przychodu wydatków, które zostały ujęte przez podatnika w księgach na
    podstawie innego dokumentu niż faktura lub rachunek o ile nie stanowią rezerw lub
    biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Kluczowe znaczenie ma w takim
    przypadku to, czy podatnik jest w stanie rzetelnie oraz na podstawie wiarygodnych źródeł,
    oszacować wysokość kosztów. Należy wskazać, że w przypadku powstania za dany miesiąc
    Okresu rozliczeniowego Salda dodatniego jest ono ujmowane w księgach rachunkowych
    Spółki poprzez zmniejszenie aktywów (zmniejszenie należności od Operatora) lub
    zwiększenie pasywów (zwiększenie zobowiązań wobec Operatora) w oparciu o
    wewnętrzne dokumenty księgowe. Należy podkreślić, że Wnioskodawca nie otrzymuje od
    Operatora żadnych dokumentów księgowych potwierdzających wysokość Salda
    dodatniego.
    Wartości wykazywane w wewnętrznych dokumentach księgowych wynikają natomiast z
    miesięcznych raportów, które Spółka na podstawie art. 93 ust. 2 pkt 3 ustawy o OZE jest
    zobowiązana sporządzać i przekazywać Operatorowi w terminie 15 dni po zakończeniu
    danego miesiąca. Sprawozdania te zawierają szczegółowe dane dotyczące sprzedaży

    energii dokonanej przez Wnioskodawcę w danym miesiącu. Ponadto, sprawozdania są
    weryfikowane odrębnie przez Operatora pod kątem prawidłowości danych
    zadeklarowanych przez Spółkę.
    W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji w której Spółka nie posiada
    faktur lub rachunków odnoszących się do Salda dodatniego, a jednocześnie dysponuje
    wewnętrznymi dokumentami księgowymi - sporządzonymi na podstawie wiarygodnych
    dokumentów źródłowych (raportów przekazywanych Operatorowi) - potwierdzającymi
    poniesienie tego kosztu i jego dokładną wartość, to warunek odpowiedniego
    udokumentowania Salda dodatniego jako kosztu podatkowego należy uznać za spełniony.
    Należy również podkreślić, że analizowany koszt nie znajduje się w grupie wydatków,
    które zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie są uznawane za koszty uzyskania
    przychodów.
    Podkreślenia wymaga, że Saldo dodatnie stanowi koszt uzyskania przychodu dla Spółki.
    Saldo dodatnie jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na
    wytwarzaniu i sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych i udziałem w
    aukcyjnym systemie wsparcia. Uczestnictwo w tym systemie zabezpiecza źródło
    przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Wygrana w aukcji była oraz jest
    czynnikiem zabezpieczającym przyszłe przychody Spółki na odpowiednim poziomie,
    wynikającym z góry określonej ceny energii elektrycznej.
    W tym kontekście należy zwrócić uwagę na sens i racjonalność aukcyjnego systemu
    wsparcia. System wsparcia w ramach aukcji OZE z założenia ma stanowić zachętę
    inwestycyjną dla przedsiębiorców do budowania oraz rozwijania bezemisyjnych instalacji
    wytwórczych. Dzięki temu systemowi podmioty zabezpieczają się przed ryzykiem, że cena
    energii elektrycznej na rynku w przyszłości będzie niższa, niż cena aukcyjna. Istota
    systemu wsparcia aukcyjnego polega na ustaleniu ceny gwarantowanej, natomiast
    wszelkie zmiany na rynku energii elektrycznej, takie jak wzrost lub spadek cen energii
    elektrycznej, dotykać mają ostatecznie Operatora. Na taką zaletę aukcyjnego systemu
    wsparcia, tj. gwarancję określonej ceny sprzedawanej energii elektrycznej, wskazuje także
    doktryna prawa energetycznego (vide M. Bałdowski, M. Maruszak, Nowy system wsparcia
    dla energii wytwarzanej z wysokosprawnej kogeneracji - wybrane aspekty prawne, Legalis
    /el. 2020).
    Inne stanowisko niż to przedstawione przez Wnioskodawcę, prowadziłoby do znaczącego
    pogorszenia sytuacji Spółki i innych podatników będących w podobnej sytuacji oraz
    zniechęcało do uczestniczenia w aukcyjnym systemie wsparcia, naruszając istotnie
    zaufanie podatnika do organów administracji państwowej. Aukcyjny system wsparcia ma
    stanowić zachętę do wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii i
    gwarantować, że wszelkie fluktuacje nie będą obciążać wytwórców energii uczestniczących
    w systemie. Niemożność rozpoznania kosztu podatkowego w sposób opisany powyżej, de
    facto oznaczałaby, że w przypadku długotrwałej koniunktury na rynku energii, aukcyjny
    system wsparcia, z punktu widzenia rozliczeń podatkowych, wręcz karze podmioty, które
    mają szansę sprzedać energię po cenie wyższej niż ustalona w ramach aukcji. Co jednak
    istotne, właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia od pewnego czasu na rynku energii, co
    oznacza konieczność bieżącego opodatkowywania przychodów uzyskanych ze sprzedaży
    energii elektrycznej po cenie rynkowej. Dlatego tak ważna jest możliwość rozpoznania
    kosztu równego wartości Salda dodatniego po zakończeniu każdego miesiąca Okresu
    rozliczeniowego, gdy Spółka będzie miała już pełne i niezmienne dane dotyczące
    sprzedaży i wartości Salda dodatniego. Zakładając przy tym pewną racjonalność
    ustawodawcy, trudno wyobrazić sobie inne rozwiązanie niż rozpoznawanie kosztu
    podatkowego po zakończeniu każdego miesiąca Okresu rozliczeniowego. Należy także
    zaznaczyć, że żaden racjonalny podmiot, w tym również Spółka, nie wziąłby udziału w
    akcyjnym systemie wsparcia, zakładając, że ceny rynkowe będą wyższe niż cena
    wskazywana w ofercie. Innymi słowy, zmiana koniunktury na rynku była zdarzeniem
    nieprzewidywalnym dla wytwórców energii elektrycznej. Zatem, za stanowiskiem

    Wnioskodawcy przemawiają również argumenty słusznościowo-ekonomiczne oraz
    konieczność budzenia zaufania do państwa i oferowanych przez niego systemów wsparcia
    dla wytwórców energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii.
    Warto zaznaczyć, że skutki ekonomiczne transakcji/zdarzeń powinny być również brane
    pod uwagę przy wydawaniu interpretacji podatkowych, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd
    Administracyjny w jednym ze swoich wyroków z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK
    549/11. Według Sądu: „Powyższe stanowisko wspiera również wykładnia gospodarcza. W
    literaturze przedmiotu podkreśla się, że, gdy wykładnia językowa nie daje dostatecznie
    jasnych rezultatów wykładnia gospodarcza nakazuje wybór tego członu alternatywy, który
    m.in. nie wywoła, na skutek zastosowanego opodatkowania, perturbacji w działalności
    gospodarczej przedsiębiorcy-podatnika (por. B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa
    podatkowego, 2002 r., s. 91)”.
    W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, kwota stanowiąca Saldo dodatnie, ustalona na
    podstawie rozliczenia sprzedaży energii elektrycznej (sprawozdania składanego
    Operatorowi) w danym miesiącu Okresu rozliczeniowego (pierwszego i każdego
    kolejnego), stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1
    ustawy o CIT.
    Ad 2
    Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna rozpoznać koszt podatkowy z tytułu Salda
    dodatniego w momencie jego poniesienia, rozumianego jako moment ujęcia w księgach
    rachunkowych zobowiązania wobec Operatora na podstawie odpowiedniego dowodu
    dokumentującego kwotę Salda dodatniego. W konsekwencji, Saldo dodatnie powinno być
    rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów - inny niż koszt uzyskania przychodu
    bezpośrednio związany z osiągniętym przychodem (koszt pośredni) - po zakończeniu
    danego miesiąca Okresu rozliczeniowego, gdy istnieje już rozliczenie sprzedaży energii
    elektrycznej w tym miesiącu Okresu rozliczeniowego, co jest równoznaczne z ostateczną i
    niezmienną wartością Salda dodatniego za ten miesiąc Okresu rozliczeniowego.
    Co do zasady, ustawa o CIT rozróżnia dwie kategorie kosztów uzyskania przychodów, tj.:
        bezpośrednio związane z przychodami (dalej: „koszty bezpośrednie”), czyli takie
        które można przypisać bezpośrednio do konkretnego przychodu podatnika, oraz
        inne niż bezpośrednio związane z przychodami (dalej: „koszty pośrednie”), których
        nie można bezpośrednio i jednoznacznie powiązać z konkretnym przychodem
        podatnika.
    Za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których związek z przychodem wyraża się w
    możliwości zidentyfikowania ich wpływu na osiągnięcie konkretnego przychodu (bądź
    grupy przychodów). Typowym przykładem bezpośredniego związku kosztów z
    przychodami jest relacja w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki
    towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.
    Natomiast do kosztów pośrednich zaliczane są wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu
    funkcjonowania jednostki. Poniesienie tych kosztów jest niezbędne do poprawnego
    funkcjonowania danego podatnika. Są to m.in. koszty administracyjne, zarządu, świadczeń
    na rzecz pracowników, koszty obsługi prawnej, badania sprawozdań finansowych,
    ubezpieczenia majątku, koszty szkoleń pracowników, koszty obsługi bankowej, ogólne
    koszty marketingowe, reklamy i promocji, itp. Co istotne, katalog ten nie jest w żaden
    sposób ograniczony, a ani przepisy bilansowe ani podatkowe nie zawierają zasad podziału
    na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie (vide P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P.
    Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. Tom II. art. 15-42,
    komentarz do art. 15, Lex/el. 2022), co wydaje się oznaczać, że to podatnik na bazie
    racjonalnych ekonomicznie przesłanek dokonuje stosownej kwalifikacji.

    Powyższy podział przekłada się na rozróżnienie momentów rozpoznawania
    przedstawionych rodzajów kosztów.
    Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty bezpośrednie są
    potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody
    (bez względu na to czy zostały poniesione w latach poprzedzających czy też w tym samym
    roku podatkowym). Z kolei koszty pośrednie, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, są
    potrącalne w „dacie ich poniesienia”. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok
    podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku
    podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie
    do długości okresu, którego dotyczą.
    Jak zostało wskazane, bezpośrednie koszty uzyskania przychodów to takie, które można
    konkretnie powiązać z danymi przychodami podatnika. Przepisy ustawy o CIT nie określają
    jednak w żaden sposób definicji „bezpośredniości” związku kosztu z przychodem. Uznaje
    się, że aby poprawnie ocenić czy dany wydatek można zakwalifikować jako bezpośrednio
    związany z konkretnymi przychodami powinien wystąpić związek przyczynowo-skutkowy
    oraz związek kwotowy.
    Związek przyczynowo-skutkowy zachodzi, gdy uzyskanie danego przychodu jest
    uwarunkowane poniesieniem kosztu. Natomiast związek kwotowy to możliwość
    przyporządkowania danego kosztu do danej jednostki przychodu. Zatem należy uznać, że
    za koszty bezpośrednie uznaje się takie wydatki, których związek z przychodem wyraża się
    w możliwości zidentyfikowania ich wpływu na osiągnięcie konkretnego przychodu (bądź
    grupy przychodów).
    Ponoszenie kosztów Salda dodatniego wynika z uczestnictwa Wnioskodawcy w aukcyjnym
    systemie wsparcia, co pozwala na zabezpieczenie źródła przychodów Spółki, nie jest
    natomiast konieczne do uzyskania przychodów z konkretnej transakcji. Należy bowiem
    zwrócić uwagę, że otrzymanie wynagrodzenia z tytułu sprzedaży energii elektrycznej,
    jakkolwiek skutkujące powstaniem Salda dodatniego w rozliczeniach z Operatorem (w
    przypadku gdy wartość sprzedanej energii, obliczonej na podstawie średnich dziennych
    cen energii elektrycznej z transakcji sesyjnych giełdowych cen energii elektrycznej, jest
    wyższa niż wartość wynikająca z ceny aukcyjnej danego wytwórcy objętego systemem
    wsparcia), nie zależy od uiszczenia przez Spółkę należności z tego tytułu. Operator jest
    przy tym podmiotem trzecim, zarządzającym rozliczeniami w ramach systemu aukcyjnego,
    nieuczestniczącym bezpośrednio w transakcjach generujących przychody dla Spółki.
    Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, koszty wynikające z powstania
    Salda dodatniego powinny zostać uznane za koszty pośrednie. Nie jest bowiem możliwe
    bezpośrednie przypisanie przedmiotowych kosztów do konkretnego przychodu, a wydatki
    te wiążą się z całokształtem funkcjonowania Spółki, tj. z prowadzeniem działalności
    gospodarczej w zakresie handlu energią elektryczną pochodzącą ze źródeł odnawialnych i
    uczestnictwem w aukcyjnym systemie wsparcia. Innymi słowy, koszty te są racjonalnie
    uzasadnione jako prowadzące do osiągnięcia przychodów, lecz nie można przy tym
    ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu one służą.
    Zdaniem Wnioskodawcy, Saldo dodatnie będzie stanowić koszt uzyskania przychodów
    inny niż koszty bezpośrednio związany z przychodami. Wydatków z tego tytułu nie da się
    wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako
    prowadzące do ich osiągnięcia. Nie można przy tym ustalić, uzyskaniu jakiego
    konkretnego przychodu dany wydatek służy. Koszty te są jednak związane z działalnością
    prowadzoną przez Spółkę i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez nią
    przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych w systemie
    aukcyjnym. Kwota Salda dodatniego powinna zatem zostać uznana za koszt uzyskania
    przychodu inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami.
    Z treści art. 15 ust. 4d ustawy o CIT wynika, że koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich
    poniesienia. Jeżeli koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie

    jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to stanowią
    one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, do którego się
    odnoszą.
    Natomiast w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu, uważa się
    dzień, na który ujęto taki koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie
    otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego
    dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to
    ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
    Pod pojęciem daty poniesienia kosztu, do której odnosi się art. 15 ust. 4d ustawy o CIT,
    rozumie się więc dzień zaewidencjonowania wydatków w księgach podatnika na
    podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu księgowego. Jednocześnie, zgodnie z
    powszechnie akceptowanym poglądem, moment zaliczenia do kosztów podatkowych, o
    którym mowa w przytoczonych regulacjach, należy rozpatrywać niezależnie od daty
    uznania danego wydatku za koszt dla celów rachunkowych. Dla zastosowania
    analizowanych przepisów decydujące znaczenie ma bowiem moment ujęcia wydatku w
    księgach rachunkowych podatnika jako jego zobowiązania wobec kontrahenta (czyli dzień
    ujawnienia w księgach rachunkowych), a nie data zaksięgowania odpowiadającego mu
    kosztu rachunkowego na odpowiednim koncie.
    Zatem, datą poniesienia kosztu, o której mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT będzie dzień,
    na który ujęto dany koszt w księgach podatnika, poprzez zmniejszenie aktywów lub
    zwiększenie pasywów, co najczęściej będzie oznaczało zaksięgowanie zobowiązania wobec
    kontrahenta (w przypadku Spółki w analizowanej sytuacji wobec Operatora).
    Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych
    oraz organów podatkowych. Przykładowo:
        w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II
        FSK 431/13, w którym stwierdzono, że: „Za dzień poniesienia kosztu należy zatem
        uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie otrzymanej
        faktury lub innego dowodu w przypadku braku faktury. Skoro w księgach
        rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które
        nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości) to
        dzień wpisania faktury (a także dzień wpisania wydatku na innej podstawie, np.
        przelewu, dowodu wpłaty) jest dniem poniesienia kosztu”;
        w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27
        sierpnia 2021 r., nr 1462-IPPB3.4510.949.2016.11.S/KK/JS, w której potwierdzono
        prawidłowość następującego stanowiska: „Wnioskodawca podkreśla, że samo
        zaksięgowanie tj. zaewidencjonowanie w księgach przez niego faktur (lub innych
        dowodów księgowych), niezależnie od faktu, że wydatki te kosztami księgowymi
        stawałyby się sukcesywnie, pozwala na uznanie ich za koszty uzyskania przychodu.
        Nie ma przy tym znaczenia na jakim koncie ta operacja zostanie dokonana. Rodzaj
        konta, na którym dokonuje się zapisu określonego wydatku, nie może
        determinować bowiem charakteru wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.
        Jedyny wyjątek ku temu został wyraźnie wskazany w omawianym przepisie art. 15
        ust. 4e ustawy o u.p.d.o.p. i dotyczy rezerw oraz biernych rozliczeń
        międzyokresowych kosztów. W związku z powyższym brak jest podstaw do uznania
        za dzień poniesienia kosztu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik
        finansowy w świetle regulacji rachunkowych (a więc dnia na który dokonywane są

        odpisy amortyzacyjne zgodnie z zasadami przyjętymi dla celów rachunkowości).
        Zdaniem Wnioskodawcy, należy więc uznać, iż Wydatki są pozatracane w dacie ich
        poniesienia, rozumianej jako dzień, na który zewidencjonowano odpowiednią
        fakturę lub inny dowód księgowy dotyczący danego wydatku w ewidencji księgowej,
        niezależnie od sposobu rozliczenia księgowego tego wydatku jako koszt”;
        w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28
        lipca 2020 r., nr ITPB3/4510-334/16-14/MK, w której organ interpretacyjny zgodził
        się z następującym stanowiskiem: „Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania
        kosztów pośrednich, o których mowa w pkt VI lit. d oraz IX lit. b stanu faktycznego,
        jako bieżących kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia, za który należy
        rozumieć moment ujęcia dowodów księgowych w księgach rachunkowych jako
        zobowiązanie Wnioskodawcy wobec kontrahentów. Powyższe wynika z literalnego
        brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, w szczególności zaś ze
        sformułowania, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uznaje się
        „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)” na
        podstawie faktury, rachunku lub innego dowodu księgowego. Powyższe podejście
        jednoznacznie potwierdza zawarte w przepisie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT
        doprecyzowanie, iż dzień „na który ujęto koszt w księgach rachunkowych” to dzień
        „na który zaksięgowano” ten koszt (z zastrzeżeniem zaksięgowania kosztu rezerw
        lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów)”;
        w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6
        maja 2020 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.47.2020.1.PB, gdzie organ podatkowy zgodził
        się ze stanowiskiem wnioskodawcy, który stwierdził: „(...) rozpatrywane koszty
        Prowizji Bankowej, Cash Contribution oraz Prowizji Pośrednika należy uznać za
        poniesione w momencie ich zaksięgowania na jakimkolwiek koncie w księgach
        rachunkowych Spółki, innym niż konta rezerw oraz biernych rozliczeń
        międzyokresowych kosztów, także wtedy gdy nie będzie to konto kosztowe. W
        szczególności, rozpoznaniu przedmiotowych kosztów jako poniesionych w
        rozumieniu art. 15 ust. 4e jednorazowo w momencie ich zaksięgowania nie
        powinno stać rozliczanie przedmiotowych kosztów w czasie dla celów
        rachunkowych”.
    W konsekwencji, Saldo dodatnie powinno być rozpoznane przez Wnioskodawcę jako koszt
    uzyskania przychodów po zakończeniu każdego miesiąca Okresu rozliczeniowego, gdy
    istnieje już ostateczne i niezmienne rozliczenie sprzedaży energii elektrycznej w danym
    miesiącu Okresu rozliczeniowego, co jest równoznaczne z ostateczną i niezmienną
    wartością Salda dodatniego za dany miesiąc Okresu rozliczeniowego. Jeśli chodzi o
    podstawę to w przypadku Wnioskodawcy będzie to wewnętrzny dowód księgowy.
    Należy raz jeszcze zaznaczyć, że Wnioskodawca identyfikuje wysokość oraz rodzaj
    posiadanego salda na podstawie miesięcznych sprawozdań składanych do Operatora i
    przez niego weryfikowanych, i na tej podstawie jest w stanie zidentyfikować ostateczną
    wysokość Salda dodatniego powstałego w każdym miesiącu Okresu rozliczeniowego (jeśli
    Saldo dodatnie w ogóle powstanie w danym miesiącu Okresu rozliczeniowego).
    Powyższe oznacza, że Spółka powinna rozpoznać koszt podatkowy po ostatecznym
    potwierdzeniu wysokości Salda dodatniego powstałego w danym miesiącu Okresu

    rozliczeniowego (na podstawie sporządzonego i zweryfikowanego przez Operatora
    miesięcznego raportu odnoszącego się do zakończonego miesiąca Okresu
    rozliczeniowego).
    Jak już zostało podkreślone w uzasadnieniu do stanowiska Spółki do pytania nr 1, inne
    podejście byłoby niezgodne z założeniem racjonalności ustawodawcy i nie miałoby
    podstaw ekonomiczno -słusznościowych. Prowadziłoby bowiem do istotnego
    pokrzywdzenia uczestników systemu akcyjnego, którzy zasadniczo nie mają wpływu na
    koniunkturę na rynku i występujące na nim wahania cenowe. Należy przy tym podkreślić,
    iż regulacje ustawy o OZE, będącej częścią innej gałęzi prawa (zasadniczo - jak przyjmuje
    się w doktrynie - prawa gospodarczego publicznego), nie powinny, co do zasady, wpływać
    na ujęcie i kwalifikację podatkową, gdyż prawo podatkowe i szeroko rozumiane prawo
    energetyczne stanowią odrębne gałęzie prawa. Podejście Wnioskodawcy oparte na
    rozpoznaniu kosztu podatkowego z tytułu Salda dodatniego po upływie każdego miesiąca
    Okresu rozliczeniowego oznacza, że zwrot rozumiany jako faktyczny przepływ pieniężny
    (rzeczywista płatność) w terminie 6 miesięcy od zakończenia 3-letniego Okresu
    rozliczeniowego (lub od zakończenia okresu wsparcia w przypadku pierwszego Okresu
    rozliczeniowego w sytuacji uregulowanej w art. 15 ust. 3 nowelizacji ustawy o OZE), nie
    stanowiłby dla Spółki kosztu podatkowego, bowiem ten sam wydatek nie powinien
    dwukrotnie stanowić kosztu uzyskania przychodu.
    Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, koszty w postaci Salda dodatniego
    jako pośrednie koszty uzyskania przychodów powinny być rozpoznawane przez Spółkę w
    dacie ich poniesienia, tj. w momencie ich ujęcia w księgach rachunkowych jako
    zobowiązanie wobec Operatora. W konsekwencji, Saldo dodatnie powinno być
    rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów po zakończeniu danego miesiąca Okresu
    rozliczeniowego (jeśli w danym miesiącu Okresu rozliczeniowego saldo takie w ogóle
    powstało), gdy istnieje już ostateczne i niezmienne rozliczenie sprzedaży energii
    elektrycznej w danym miesiącu Okresu rozliczeniowego, co jest równoznaczne z
    ostateczną i niezmienną wartością Salda dodatniego za dany miesiąc Okresu
    rozliczeniowego.
    Tym samym również, Saldo dodatnie powinno być rozpoznawane jako koszty uzyskania
    przychodów po zakończeniu ostatniego miesiąca Okresu rozliczeniowego, a nie w
    momencie faktycznego zwrotu Salda dodatniego do Operatora, także w przypadku
    pierwszego Okresu rozliczeniowego w sytuacji uregulowanej w art. 15 ust. 3 nowelizacji
    ustawy o OZE.
    Stanowisko analogiczne do powyższego zostało w odniesieniu do zasad rozpoznawania
    Salda dodatniego jako kosztów uzyskania przychodów potwierdzone również m.in. w
    wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z dnia
    31 maja 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.139.2024.2.JMS.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o
    wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W
    związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem
    wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego
    stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):
      Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów
      ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
      z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

    Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu
    każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej
    analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy
    ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów
    lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach
    należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu
    a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu
    podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.
    Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma
    cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów,
    jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością
    powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.
    Jako konieczne do spełnienia warunki przy kwalifikacji kosztu do kosztów uzyskania
    przychodów zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że aby wydatek
    poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić
    następujące warunki:
        został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać
        pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania
        przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika
        przez osoby inne niż podatnik),
        jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została
        podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
        pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
        poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła
        przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
        został właściwie udokumentowany,
        nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty
        uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
    Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie
    wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku
    przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo
    zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.
    Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania
    przychodów powinna brać pod uwagę:
        przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu)
        oraz
        potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie
        obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia
        przychodu.
    Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien
    zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu.
    Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania

    przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę
    opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest
    kosztem uzyskania przychodu.
    Jak wynika z opisu sprawy prowadzą Państwo działalność gospodarczą polegającą na
    wytwarzaniu i sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Zostali Państwo (...)
    w ramach aukcyjnego systemu wsparcia.
    System ten polega na „obowiązku zakupu lub obowiązku pokrycia ujemnego salda
    związanego ze sprzedażą na rynku energii ze źródeł odnawialnych po cenie niższej niż
    określona w zwycięskiej ofercie, dotyczący wytwórców energii elektrycznej ze źródeł
    odnawialnych”. Innymi słowy system aukcyjny polega na wyłonieniu spośród
    uczestniczących w systemie wytwórców energii odnawialnej, tych podmiotów, które
    oferują najniższą cenę sprzedaży energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii oraz
    objęciu ich wsparciem, które oferowane jest wytwórcom energii na mocy ustawy o OZE.
    W przypadku wytwórców energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii
    w instalacji o łącznej mocy nie mniejszej niż 500 kW którzy wygrali aukcję, wsparcie na
    gruncie ustawy o OZE polega na uprawnieniu tych wytwórców energii elektrycznej do
    otrzymywania rekompensat w sytuacji, gdy wartość sprzedanej po cenach rynkowych
    energii elektrycznej okaże się niższa niż wartość jaka zostałaby osiągnięta, gdyby energia
    elektryczna była sprzedawana w oparciu o cenę przyjętą podczas aukcji. Opisana
    rekompensata odbywa się w drodze pokrycia tzw. „ujemnego salda”, stosownie do art. 93
    ust. 2 pkt 3) i ust. 9 ustawy o OZE.
    Taka sytuacja występuje w Spółce, która w oparciu o ceny rynkowe sprzedaje wytworzoną
    energię na rzecz innych podmiotów. Wsparcie na gruncie ustawy o OZE polega na
    uprawnieniu wytwórcy energii do otrzymywania rekompensaty, jeżeli wartość sprzedanej
    energii elektrycznej, obliczonej na podstawie średnich dziennych cen energii elektrycznej z
    transakcji sesyjnych giełdowych cen energii elektrycznej, jest niższa niż zaoferowana przez
    niego cena aukcyjna.
    Środki na pokrycie Salda ujemnego wypłacane są przez Y. S.A., celową spółkę Skarbu
    Państwa, która na podstawie art. 106 ustawy o OZE pełni rolę operatora rozliczeń.
    Jednocześnie możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której wartość sprzedanej energii,
    obliczonej na podstawie średnich dziennych cen energii elektrycznej z transakcji sesyjnych
    giełdowych cen energii elektrycznej, jest wyższa niż wartość wynikająca z ceny aukcyjnej
    danego wytwórcy objętego systemem wsparcia.
    Spółka identyfikuje wysokość oraz rodzaj posiadanego salda na podstawie miesięcznych
    sprawozdań składanych do Operatora i przez niego potwierdzanych.
    Spółka dokonuje w okresach miesięcznych księgowania rozliczenia ceny aukcyjnej z
    Operatorem w ten sposób, że:
        od strony bilansowej - rozliczenia te korygują saldo zobowiązań (w pozycji
        Pozostałe zobowiązania w grupie Zobowiązania długoterminowe, a w momencie,
        gdy do zakończenia danego Okresu rozliczeniowego pozostanie 12 miesięcy, w
        pozycji Pozostałe zobowiązania w grupie Zobowiązania krótkoterminowe) lub
        należności w zależności od aktualnej pozycji wobec Operatora (narastająco
        zobowiązania lub należność od Operatora);
        od strony wynikowej - rozliczenia te odnoszone są do pozycji „Rozliczenie ceny
        aukcyjnej” w rachunku zysków i strat, która może wykazywać wartość dodatnią
        stanowiąc „Przychód narastająco w roku” lub wartość ujemną stanowiąc „Koszt
        narastająco w roku”. W przypadku zatem powstania za dany miesiąc Okresu
        rozliczeniowego Salda dodatniego jest ono ujmowane w księgach rachunkowych

        Spółki poprzez zmniejszenie aktywów (zmniejszenie należności od Operatora) lub
        zwiększenie pasywów (zwiększenie zobowiązań wobec Operatora). Spółka
        powyższych rozliczeń dokonuje w oparciu o wewnętrzne dokumenty księgowe.
        Należy podkreślić, że Wnioskodawca nie otrzymuje od Operatora żadnych
        dokumentów księgowych potwierdzających wysokość Salda dodatniego.
    Podsumowując, jeżeli wartość sprzedaży energii elektrycznej (obliczonej w opisany
    powyżej sposób) jest niższa niż cena, którą Wnioskodawca zaoferował na aukcji, wówczas
    zaktualizuje się po stronie Spółki uprawnienie do otrzymania kwoty Salda ujemnego,
    rekompensującego działania rynku. Z drugiej strony, jeżeli wartość sprzedaży energii
    elektrycznej (obliczonej w opisany powyżej sposób) będzie wyższa niż cena zaoferowana
    przez Wnioskodawcę na aukcji (Saldo dodatnie), ustawa o OZE zobowiązuje
    Wnioskodawcę do zaliczenia tak zdefiniowanej nadwyżki na pokrycie Salda ujemnego,
    jeżeli takie saldo wystąpi w przyszłych miesiącach do końca 3-letniego Okresu
    rozliczeniowego, lub jej zwrotu, jeżeli do zakończenia okresu rozliczeniowego nie byłoby
    możliwe pełne potrącenie Salda dodatniego o Saldo ujemne.
    Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy kwota stanowiąca Saldo dodatnie, stanowi dla
    Spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
    Odnosząc się do Państwa wątpliwości, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że system
    wsparcia w ramach aukcji OZE, z założenia ma stanowić zachętę inwestycyjną dla
    przedsiębiorców do budowania oraz rozwijania bezemisyjnych instalacji wytwórczych.
    Wsparcie polega na tym, że w sytuacji gdy rynkowa cena energii jest niższa niż
    zaoferowana przez wytwórcę cena aukcyjna, Y. dokonuje dopłaty do zaistniałego
    niedoboru (Saldo Ujemne). W sytuacji odwrotnej, a więc gdy cena rynkowa przewyższa
    cenę z oferty aukcyjnej, a więc powstaje Saldo Dodatnie. W pierwszej kolejności Saldo
    Dodatnie jest rozliczane z przyszłym Saldem Ujemnym, ale jeśli Saldo Dodatnie utrzymuje
    się po zakończeniu okresu, w którym należny jest jego zwrot Y., musi ono zostać zwrócone
    wytwórcy. W ten sposób podmioty zabezpieczają się przed ryzykiem, że cena energii
    elektrycznej na rynku w przyszłości będzie niższa, niż cena aukcyjna. Istota systemu
    wsparcia aukcyjnego polega na ustaleniu ceny gwarantowanej, natomiast wszelkie zmiany
    na rynku energii elektrycznej, takie jak wzrost lub spadek cen energii elektrycznej, dotykać
    mają ostatecznie Y.
    W związku z powyższym w analizowanej sprawie uzasadnione jest twierdzenie, że kwota
    stanowiąca Saldo dodatnie, ustalona na podstawie rozliczenia sprzedaży energii
    elektrycznej (sprawozdania składanego Operatorowi) w danym miesiącu okresu
    rozliczeniowego (pierwszego i każdego kolejnego), stanowi dla Państwa koszt uzyskania
    przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Poniesienie tego wydatku jest
    bowiem związane z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą polegającą na
    wytwarzaniu i sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych i Państwa udziałem w
    Aukcji. Państwa udział w aukcji zabezpiecza źródło Państwa przychodów z prowadzonej
    działalności gospodarczej. Co istotne, wygrana w Aukcji była oraz jest czynnikiem
    zabezpieczającym Państwa przyszłe przychody na odpowiednim poziomie.
    Podsumowując, kwota Salda Dodatniego, o którym mowa we wniosku, będzie stanowić
    koszt uzyskania przychodów, jako koszt poniesiony w celu zachowania albo
    zabezpieczenia źródła przychodów.
    Tym samym, kwota stanowiąca Saldo dodatnie stanowi dla Państwa koszt uzyskania
    przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
    Zatem, Państwa stanowisko w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.
    Odnosząc się natomiast do pytania oznaczonego we wniosku nr 2, kierując się kryterium
    stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć,
    ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z

    przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z
    przychodami, różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o CIT).
    Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:
      Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w
      latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym
      roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z
      zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
    W myśl art. 15 ust. 4b ustawy o CIT:
      Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się
      do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku
      podatkowego do dnia:
      1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie
        później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli
        podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
      2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do
        złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są
        obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego
      - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im
      przychody.
    Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:
      Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami,
      są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego
      rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku
      podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów
      proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
    W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:
      Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h,
      uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na
      podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na
      podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji
      gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń
      międzyokresowych kosztów.
    Do kategorii kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami
    należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych
    przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości
    powstał związany z nimi przychód. Innymi słowy - posługując się językowym znaczeniem -
    przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których
    poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.
    Z kolei koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami to
    takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są
    racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w
    uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości
    ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Koszty te
    jednak są związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniają się w
    sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu
    jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.
    Zatem, skoro jak wskazali Państwo we wniosku, dokumenty wewnętrzne sporządzone na
    podstawie comiesięcznych sprawozdań przekazywanych do Operatora należy uznać za
    wiarygodne dowody księgowe w świetle przepisów ustawy o rachunkowości (kwestia ta

    nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji i została przyjęta jako niepodlegający ocenie
    element stanu faktycznego), i w momencie ujęcia ww. wydatków w księgach mają one
    charakter definitywny, to kwota Salda dodatniego, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o
    CIT, powinna zostać uznana za koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. na
    dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie ww. dowodu
    księgowego dokumentującego wysokość powstałego Salda dodatniego.
    W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za
    prawidłowe.
    Podsumowując, Państwa stanowisko dotyczące ustalenia:
        czy kwota stanowiąca Saldo dodatnie stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu
        w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT - jest prawidłowe;
        w którym momencie Spółka powinna rozpoznawać koszt podatkowy z tytułu Salda
        dodatniego
      - jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać
    należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani
    konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też
    zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków
    należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których
    zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje
    się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości
    zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz.
        2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element
      czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.