Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-765/13-3/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-08
Teza: Czy Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na remont i przebudowę oraz wydatki na bieżące utrzymanie obiektu (tj. m.in. na zabezpieczenie przed niszczeniem, konserwacje, monitoring, ochronę), w drodze korekty o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: budowa; budynek; faktura; gmina; inwestycje; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; remonty; usługi; wydatek; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez Radcę Prawnego, przedstawione we wniosku z 5 sierpnia 2013 r. (data wpływu 12 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczania podatku naliczonego w drodze korekty o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT od wydatków związanych z remontem, przebudową oraz utrzymaniem obiektu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczania podatku naliczonego w drodze korekty o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT od wydatków związanych z remontem, przebudową oraz utrzymaniem obiektu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT od 2000 r. W 2005 r. Gmina na podstawie umowy darowizny otrzymała z powiatowego zasobu nieruchomość zabudowaną budynkiem (dalej także: obiekt) z przeznaczeniem na wykorzystanie do prowadzenia domu opieki społecznej, celem zaspokajania potrzeb mieszkalno-bytowych i leczniczych ludzi starszych. Nieruchomość ta weszła w skład zasobu nieruchomości Gminy i zamiarem Gminy było oddanie jej w odpłatne użytkowanie lub jej sprzedaż na cele prowadzenia domu opieki społecznej.

Stan techniczny obiektu nie pozwalał na wykorzystywanie go do celów na jakie został przekazany. Gmina rozpoczęła zatem inwestycję polegającą na remoncie i przebudowie nieruchomości dla celów dostosowania jej do prowadzenia domu opieki społecznej. Ponadto, Gmina ponosiła szereg wydatków na bieżące utrzymanie przebudowywanej nieruchomości m.in. na zabezpieczenie obiektu. przed niszczeniem, konserwację obiektu, jego ochronę i monitoring. Gmina nie zakończyła inwestycji, wobec tego w dalszym ciągu ponosi wydatki na remont i przebudowę, a także wydatki na bieżące utrzymanie obiektu.

Dotychczas Gmina nie odliczała podatku VAT naliczonego z tytułu powyższych wydatków.

Nadal, po zakończeniu inwestycji, planowana jest sprzedaż przedmiotowej nieruchomości (sprzedaż w rozumieniu ustawy VAT, tj. odpłatna dostawa obiektu lub oddanie obiektu w odpłatne użytkowanie na podstawie stosownej umowy cywilnoprawnej np. umowy najmu, dzierżawy, stanowiącej odpłatne świadczenie usług), z zastrzeżeniem, że obiekt będzie wykorzystywany przez następnego właściciela/użytkownika do prowadzenia domu opieki społecznej.

Ewentualna odpłatna dostawa nieruchomości będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Wydatki poniesione na ulepszenie obiektu były wyższe niż 30% wartości początkowej obiektu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na remont i przebudowę oraz wydatki na bieżące utrzymanie obiektu (tj. m.in. na zabezpieczenie przed niszczeniem, konserwacje, monitoring, ochronę), w drodze korekty o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na remont i przebudowę oraz wydatki na bieżące utrzymanie nieruchomości (tj. m.in. na zabezpieczenie przed dalszym niszczeniem, konserwacje, monitoring, ochronę), w drodze korekty o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przepis art. 5 ustawy o VAT wprowadza katalog czynności opodatkowanych, którymi są:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast według art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Planowana sprzedaż obiektu, zdaniem Wnioskodawcy, mieści się w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów/odpłatne świadczenie usług.

Podobne stanowisko prezentują organy podatkowe – przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP1/443-257/13-4/AK, który wskazuje, że: „generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2013 r., sygn. IPTPP4/443-145/13-3/ALN, który wskazuje, że: „dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Reasumując, (\`(...)\`) należy stwierdzić, że Gmina odpłatnie udostępniając zamek na podstawie umowy dzierżawy działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, wykonujący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W związku z powyższym przedmiotowa czynność, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

W związku z faktem, że ewentualna dostawa przedmiotowej nieruchomości będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Wydatki poniesione na ulepszenie obiektu były wyższe niż 30% wartości początkowej obiektu, zatem nie znajdzie zastosowania także zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wskazuje, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Gminy, w przypadku sprzedaż obiektu, Gmina nie realizuje zadań nałożonych na nią odrębnymi przepisami prawa, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Niezależnie od powyższego, Gmina zamierza dokonać odpłatnej dostawy nieruchomości lub oddać obiekt w odpłatne użytkowanie (np. w formie najmu/dzierżawy) na podstawie stosownej umowy cywilnoprawnej, zatem, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będzie w tej sytuacji podatnikiem VAT.

Wskazać należy, że podobne stanowisko prezentują organy podatkowe - przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2013 r., sygn. IPTPP4/443-201/13-2/OS: „(…) należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż sprzedaż nieruchomości gruntowej będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów”.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki ponoszone na remont, przebudowę oraz bieżące utrzymanie obiektu (tj. wydatki poniesione m.in. na zabezpieczenie przed niszczeniem, konserwacje, monitoring, ochronę) są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, ponieważ nieruchomość będzie przedmiotem sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT, niekorzystającej ze zwolnienia.

W związku z powyższym, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca uważa, że Gminie przysługuje prawo do bieżących odliczeń podatku VAT naliczonego z faktur z tytułu ponoszonych przez nią wydatków związanych z obiektem, ponieważ:

*   Gmina występuje jako podatnik VAT,
*   zakupione towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Mając na względzie przepis art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku powstaje za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ma prawo dokonać bieżących odliczeń w okresach rozliczeniowych, w których otrzymuje faktury.

W sytuacji, gdy podatnik nie dokona odliczenia we wskazanym okresie, zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają organy podatkowe - przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2013 r., sygn. IBPP4/443-552/12/BP, który wskazuje, że: „Mając zatem na uwadze wskazany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług - poniesione wydatki (\`(...)\`) są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Wnioskodawca ma zatem możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami związanymi z przedmiotowymi działkami (gruntami). Powyższe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje Wnioskodawcy wyłącznie w stosunku do wydatków związanych ze sprzedażą, która miała charakter sprzedaży opodatkowanej Zainteresowanemu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o ten wyodrębniony i przyporządkowany podatek naliczony związany z czynnościami opodatkowanymi”.

Z kolei wobec faktu, że Gmina dotychczas nie dokonywała odliczeń podatku VAT naliczonego, do których była uprawniona, w ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie przepis art. 86 ust. 13 stawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na remont, przebudowę obiektu oraz wydatki na jego bieżące utrzymanie (tj. m.in. na zabezpieczenie przed niszczeniem, konserwacje, monitoring, ochronę), w drodze korekty, pod warunkiem, że nie minęło 5 lat od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, w związku z poniesieniem określonego wydatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, budynek spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na mocy § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) - gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (art. 7 ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika więc, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (dalej również: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT od 2000 r. W 2005 r. Gmina na podstawie umowy darowizny otrzymała z powiatowego zasobu nieruchomość zabudowaną budynkiem z przeznaczeniem na wykorzystanie do prowadzenia domu opieki społecznej, celem zaspokajania potrzeb mieszkalno-bytowych i leczniczych ludzi starszych. Nieruchomość ta weszła w skład zasobu nieruchomości Gminy i zamiarem Gminy było oddanie jej w odpłatne użytkowanie lub jej sprzedaż na cele prowadzenia domu opieki społecznej.

Stan techniczny obiektu nie pozwalał na wykorzystywanie go do celów na jakie został przekazany. Gmina rozpoczęła zatem inwestycję polegającą na remoncie i przebudowie nieruchomości dla celów dostosowania jej do prowadzenia domu opieki społecznej. Ponadto, Gmina ponosiła szereg wydatków na bieżące utrzymanie przebudowywanej nieruchomości m.in. na zabezpieczenie obiektu przed niszczeniem, konserwację obiektu, jego ochronę i monitoring. Gmina nie zakończyła inwestycji, wobec tego w dalszym ciągu ponosi wydatki na remont i przebudowę, a także wydatki na bieżące utrzymanie obiektu.

Dotychczas Gmina nie odliczała podatku VAT naliczonego z tytułu powyższych wydatków.

Nadal, po zakończeniu inwestycji, planowana jest sprzedaż przedmiotowej nieruchomości (sprzedaż w rozumieniu ustawy VAT, tj. odpłatna dostawa obiektu lub oddanie obiektu w odpłatne użytkowanie na podstawie stosownej umowy cywilnoprawnej np. umowy najmu, dzierżawy, stanowiącej odpłatne świadczenie usług), z zastrzeżeniem, że obiekt będzie wykorzystywany przez następnego właściciela/użytkownika do prowadzenia domu opieki społecznej.

Ewentualna odpłatna dostawa nieruchomości będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Wydatki poniesione na ulepszenie obiektu były wyższe niż 30% wartości początkowej obiektu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego - na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, np. w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Odnosząc się do powyższego należy także wskazać, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W przedmiotowej sprawie Gmina, dokonując sprzedaży obiektu wykonuje czynność, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, natomiast oddanie go w odpłatne używanie na podstawie stosownej umowy cywilnoprawnej np. umowy najmu lub dzierżawy stanowi czynność, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem obie te czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że podatek naliczony podlega odliczeniu niezwłocznie. Skoro poniesione wydatki mają związek z przyszłą czynnością podlegającą opodatkowaniu, która co do zasady jest opodatkowana podatkiem VAT (dostawa obiektu lub oddanie obiektu w odpłatne użytkowanie na podstawie umowy cywilnoprawnej) Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na remont i przebudowę przedmiotowego obiektu oraz związane z bieżącym jego utrzymaniem.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki obniżone, jak również zwolnienie od podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, iż dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności - może to być czynność zwolniona od podatku.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Należy jednakże zauważyć, że jak wskazał Zainteresowany, ewentualna odpłatna dostawa przedmiotowej nieruchomości będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Powyższe uniemożliwia zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy, w świetle opisu sprawy stwierdzić należy, że dostawa przedmiotowego obiektu nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, ani art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Natomiast jak stanowi § 13 ust. 1 pkt 12 wskazanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. - zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

– z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Z opisu sprawy nie wynika, aby w przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności umożliwiające zwolnienie od podatku na podstawie ww. przepisów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT od 2000 r. W 2005 r. na podstawie umowy darowizny otrzymał z powiatowego zasobu nieruchomość zabudowaną budynkiem nieruchomość (dalej także: obiekt) z przeznaczeniem na wykorzystanie do prowadzenia domu opieki społecznej, celem zaspokajania potrzeb mieszkalno-bytowych i leczniczych ludzi starszych. Stan techniczny obiektu nie pozwalał na wykorzystywanie go do celów na jakie został przekazany. Gmina rozpoczęła zatem inwestycję polegającą na remoncie i przebudowie nieruchomości dla celów dostosowania jej do prowadzenia domu opieki społecznej. Ponadto, Gmina ponosiła szereg wydatków na bieżące utrzymanie przebudowywanej nieruchomości m.in. na zabezpieczenie obiekt. przed niszczeniem, konserwację obiektu, jego ochronę i monitoring. Gmina nie zakończyła inwestycji, wobec tego w dalszym ciągu ponosi wydatki na remont i przebudowę, a także wydatki na bieżące utrzymanie obiektu.

Po zakończeniu inwestycji, planowana jest sprzedaż przedmiotowej nieruchomości (sprzedaż w rozumieniu ustawy VAT, tj. odpłatna dostawa obiektu lub oddanie obiektu w odpłatne użytkowanie na podstawie stosownej umowy cywilnoprawnej np. umowy najmu, dzierżawy, stanowiącej odpłatne świadczenie usług).

Ponadto, jak wskazano wcześniej zarówno sprzedaż obiektu, jak również jego oddanie w odpłatne używanie stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i niekorzystające ze zwolnienia od podatku.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy ma/będzie miał prawo do odliczania podatku VAT naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT z faktur dokumentujących ponoszone wydatki na remont i przebudowę obiektu oraz wydatki związane z bieżącym utrzymaniem obiektu (tj. m.in. na zabezpieczenie przed niszczeniem, konserwacje, monitoring, ochronę).

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

W omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy zostaną spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a nabywane przez nią towary i usługi związane z remontem i przebudową obiektu, a także z jego bieżącym utrzymaniem mają/będą miały związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. sprzedażą obiektu lub jego oddaniem w odpłatne użytkowanie na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Zatem, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca miał/będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina miała/będzie miała prawo do odliczenia - w drodze korekty o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT - podatku VAT naliczonego w fakturach dokumentujących wydatki związane z remontem i przebudową obiektu, a także z jego bieżącym utrzymaniem, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy. Należy podkreślić, że prawo to przysługuje/przysługiwać będzie Gminie ze szczególnym uwzględnieniem terminu realizacji tego uprawnienia wskazanego w ww. art. 86 ust. 13 ustawy, a ponadto Gmina może dokonać korekty deklaracji jedynie za okres rozliczeniowy, w którym otrzymała faktury VAT nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że w pozostałym zakresie wniosku zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.