Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.70.2020.4.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-19
Teza: Opodatkowanie transakcji sprzedaży nieruchomości oraz prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tytułu tej transakcji.
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 23 stycznia 2020 r. (data wpływu 5 lutego 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 maja 2020 r. (data wpływu 2 czerwca 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 16 kwietnia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości oraz prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tytułu tej transakcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości oraz prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tytułu tej transakcji.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 maja 2020 r. (data wpływu 2 czerwca 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 16 kwietnia 2020 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. Spółka Akcyjna

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie doprecyzowane w piśmie z dnia 29 maja 2020 r.):

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej: „Kupujący”) zamierza nabyć nieruchomość gruntową obejmującą działki nr:

1.  1 dla której Sąd Rejonowy w .., Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr …,
2.  2, dla której Sąd Rejonowy w \`(...)\`, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr …,
3.  3, dla której Sąd Rejonowy w \`(...)\`, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr …,
4.  4, dla której Sąd Rejonowy w \`(...)\`, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr …,
5.  5, dla której Sąd Rejonowy w \`(...)\`, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr …,
6.  6, dla której Sąd Rejonowy w \`(...)\`, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr …,
7.  7, dla której Sąd Rejonowy w \`(...)\`, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr …,
8.  8, dla której Sąd Rejonowy w \`(...)\`, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr …,
9.  9, 10, 11, dla których Sąd Rejonowy w \`(...)\`, X Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr …

\- położone w miejscowości .., gmina … (dalej: „Nieruchomość”).

Przedmiotem niniejszego wniosku jest sprzedaż udziału we współwłasności Nieruchomości, który to udział zostanie sprzedany Kupującemu przez B. S.A., tj. podmiot będący współwłaścicielem Nieruchomości (dalej: „Sprzedający”).

Kupujący wraz ze Sprzedającym będą zwani dalej łącznie „Stronami’ lub „Zainteresowanymi”.

Przez działki nr 1, 4, 6 oraz 8 wchodzące w skład Nieruchomości przebiegają fragmenty infrastruktury drogowej. Strony nie posiadają precyzyjnych informacji kiedy zostały one wybudowane. Są one dostępne do ogólnego użytku publicznego. Strony nie posiadają jednak precyzyjnej informacji na temat daty oddania ww. infrastruktury drogowej do użytkowania. Zgodnie z najlepszą wiedzą Sprzedającego, ww. infrastruktura drogowa została oddana do używania w obecnym kształcie ponad dwa lata temu i od tego czasu nie były ponoszone na nie nakłady na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym). Po nabyciu udziału we współwłasności Nieruchomości od Sprzedającego, Kupujący także nie zamierza ponosić nakładów na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) tych obiektów.

Wskazać przy tym należy, iż nakłady na infrastrukturę drogową zostały poniesione przez inne podmioty niż obecny właściciel (tj. organy jednostek samorządu terytorialnego), które to podmioty sprawują władztwo ekonomiczne nad przedmiotową infrastrukturą drogową. Mając na uwadze powyższe, w ramach planowanej transakcji, Sprzedający nie przeniesienie na Kupującego prawa do rozporządzania infrastrukturą drogową jak właściciel, gdyż prawo to przysługuje organom jednostek samorządu terytorialnego - tym samym, infrastruktura drogowa nie stanowi przedmiotu analizowanej transakcji.

Na pozostałych działkach wchodzących w skład Nieruchomości, tj. na działkach nr 2, 3, 5, 7, 9, 10 oraz 11, nie znajdują się żadne obiekty budowlane trwale połączone z gruntem.

Wzdłuż Nieruchomości, równolegle do ul. … i …, przebiega linia telekomunikacyjna. Linia ta, jako infrastruktura przesyłowa, na podstawie art. 49 § 1 KC, nie stanowi części składowej tych działek, gdyż wchodzi ona w skład przedsiębiorstwa przesyłowego.

Nieruchomość jest nieogrodzona. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów Nieruchomość stanowi grunty przemysłowe, drogi, grunty orne, lasy, nieużytki oraz tereny różne.

Nieruchomość objęta jest w całości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego:

*   działka gruntu nr 1 została oznaczona symbolem KD-D1 - teren na cele drogi publicznej dojazdowej oraz symbolem 1P/U - teren na cel obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem usług;

*   działka gruntu nr 2 została oznaczona symbolem 1P/U - teren na cel obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem usług;

*   działka gruntu nr 3 została oznaczona symbolem 1P/U - teren na cel obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem usług;

*   działka gruntu nr 4 została oznaczona symbolem KD-D1 - teren na cele drogi publicznej dojazdowej, symbolem 1P/U - teren na cel obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem usług oraz symbolem 2P/U - teren na cel obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem usług;

*   działka gruntu nr 5 została oznaczona symbolem 1P/U - teren na cel obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem usług oraz symbolem 2P/U - teren na cel obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem usług;

*   działka gruntu nr 6 została oznaczona symbolem KD-D1 - teren na cele drogi publicznej dojazdowej oraz symbolem 1P/U - teren na cel obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem usług;

*   działka gruntu nr 7 została oznaczona symbolem 1P/U - teren na cel obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem usług oraz symbolem 2P/U - teren na cel obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem usług;

*   działka gruntu nr 8 została oznaczona symbolem KD-D1 - teren na cele drogi publicznej dojazdowej oraz symbolem 1P/U - teren na cel obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem usług;

*   działka gruntu nr 9 została oznaczona symbolem 1P/U - teren na cel obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem usług;

*   działka gruntu nr 10 została oznaczona symbolem 1P/U - teren na cel obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem usług oraz symbolem 2P/U - teren na cel obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem usług;

*   działka gruntu nr 11 została oznaczona symbolem KD - L1 - teren na cel drogi publicznej lokalnej oraz symbolem 2P/U - teren na cel obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem usług.

Nieruchomość nie jest obecnie przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Istnieje możliwość, iż po jej nabyciu przez Kupującego, będzie ona objęta przedmiotem najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze, przy czym stroną ww. transakcji będzie podmiot, który nabędzie następnie Nieruchomość od Kupującego.

Nieruchomość nie jest obecnie ani nie będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności podlegającej zwolnieniu z VAT przez Sprzedającego.

W ramach planowanej przez Strony transakcji na Kupującego nie zostaną przeniesione żadne prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania dłużnego.

Sprzedający nie przeniesie na Kupującego umów dotyczących obsługi Nieruchomości, w szczególności umowy o zarządzanie nieruchomością oraz umowy zarządzania aktywami.

Kupujący nie będzie posiadać regulaminów wewnętrznych w zakresie wspólnego funkcjonowania Nieruchomości, czy uchwał formalnie wyodrębniających w jakikolwiek sposób Nieruchomość z ogółu działalności, w szczególności jako oddział, czy zakład. Kupujący nie będzie prowadzić dla Nieruchomości odrębnych ksiąg, nie będzie sporządzać osobnego bilansu czy rachunku zysków i strat, a wynik działalności z nią związanej ujmowany będzie w wymaganych przez przepisy księgach rachunkowych, rejestrach i sprawozdaniu finansowym obejmującym całą działalność Kupującego. Strony wskazują, że przedmiotem planowanej transakcji nie będą elementy takie jak w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (w szczególności nazwa przedsiębiorstwa, logo);
2.  własność nieruchomości (innych niż wskazane we wniosku);
3.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne i rachunki bankowe;
4.  bilansowe oraz pozabilansowe zobowiązania, w tym zobowiązania handlowe;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej (w tym np. know-how);
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (w tym np. prawa do nazwy, do domen internetowych, z zastrzeżeniem zawartym poniżej w treści wniosku);
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem zawartym poniżej w treści wniosku);
10.  umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Spółki, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe;
11.  umowy związane z ubezpieczeniem Nieruchomości.

W celu uniknięcia wątpliwości, Strony wskazują, że na Kupującego nie zostaną przeniesione żadne aktywa, zobowiązania, umowy, dokumentacje ani prawa, obowiązki lub dokumenty, które nie są ściśle związane z Nieruchomością.

W ramach przygotowania transakcji, Kupujący może zapoznać się z pewnymi informacjami, które mogą potencjalnie mieć status tajemnicy handlowej czy tajemnicy przedsiębiorstwa. Będzie to miało jednak ograniczony zakres i będzie zmierzało wyłącznie do zapoznania się ze stanem prawnym i faktycznym Nieruchomości dla celów przeprowadzenia planowanej transakcji. Dokumenty ujawnione w ramach przygotowania transakcji mogą zostać przekazane Kupującemu lub jego doradcom.

W ramach planowanej transakcji nie dojdzie również do przejęcia środków pieniężnych, praw z papierów wartościowych związanych z prowadzoną przez Sprzedającego działalnością gospodarczą.

Sprzedający nie przeniesie również na Kupującego żadnych rachunków bankowych. W ramach transakcji nie dojdzie do przejęcia przez Kupującego żadnych pracowników Sprzedającego. W szczególności, transakcja nie będzie wiązać się z przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tj. z dnia 16 maja 2018 r., Dz. U. z 2018 r. poz. 917 z późn. zm.).

Co do zasady, w ramach planowanej transakcji nie zostaną przeniesione na Kupującego żadne decyzje administracyjne, licencje, zezwolenia czy koncesje uzyskane przez Sprzedającego i związane z działalnością.

Po przeprowadzeniu transakcji Kupujący zamierza zbyć Nieruchomość na rzecz podmiotu trzeciego. Transakcja ta zostanie opodatkowana podatkiem VAT, z zastosowaniem 23% stawki podatku VAT.

Zarówno Sprzedający, jak i Kupujący, prowadzą działalność gospodarczą i są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że fragmenty infrastruktury drogowej położone na działkach gruntu nr 1, 8, 4 i 6 nie będą przedmiotem dostawy towaru w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż w sprawie nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi fragmentami infrastruktury drogowej jak właściciel (tj. nie dojdzie do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad tymi fragmentami infrastruktury drogowej).

Powyższe znajduje to potwierdzenie w Warunkowej umowie sprzedaży z dnia 3 września 2019 r., zawartej w formie aktu notarialnego pomiędzy Spółką a - między innymi - Sprzedającym (Rep. A nr …). Konkretyzując, w § 3 ust. 37 przedmiotowej Warunkowej umowy sprzedaży wskazano, że: „Cena 1, 2, 3 Nieruchomości 1, Cena 1, 2, 3 Nieruchomości 4, Cena 1, 2, 3 Nieruchomości 8, Cena 1, 2, 3 Nieruchomości 6 (\`(...)\`) nie uwzględniają wartości posadowionych na tych Nieruchomościach budowli - dróg. Nakłady na budowę dróg na Nieruchomości 1, Nieruchomości 4, Nieruchomości 8, Nieruchomości 6 (\`(...)\`) zostały poniesione przez jednostki samorządu terytorialnego - i stanowię ekonomiczną własność tych jednostek, a w konsekwencji Zbywcy w ramach Ceny, nie przenoszę na Nabywcę prawa do rozporządzania tymi drogami jak właściciel, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług”. Przy czym, zgodnie z treścią tejże Warunkowej Umowy Sprzedaży, Nieruchomości 1, 4, 8 i 6 to odpowiednio działki nr 1,4, 8 i 6.

Odnosząc się natomiast do przedmiotu umowy sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego, Spółka wskazuje, iż zgodnie z zasadą superficies solo cedit fragmenty infrastruktury drogowej położone na działkach gruntu nr 1, 8, 4 i 6 są nierozerwalnie związane z przedmiotowymi działkami gruntu i nie można traktować ich jako obiektów prawnie oderwanych od własności ww. działek gruntu, w konsekwencji czego będą one podlegały sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego wraz z gruntem, na którym są położone, tj. wraz z działkami gruntu nr 1, 8, 4 i 6.

Powyższe również znajduje potwierdzenie we wspomnianej już Warunkowej umowie sprzedaży z dnia 3 września 2019 r. Wskazano w niej bowiem, że sprzedaży podlega m.in. udział w Nieruchomościach 1, 4, 8 oraz 6, nie czyniąc jednocześnie jakiejkolwiek wzmianki o tym, iż ze sprzedaży (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) wyłączone są fragmenty infrastruktury drogowej wraz z gruntem, na którym są położone.

Możliwość dokonania takiej sprzedaży - w rozumieniu Kodeksu cywilnego - wynika z faktu, że przedmiotowe fragmenty infrastruktury drogowej nie stanowią drogi publicznej. Innymi słowy, jakkolwiek Spółka zgadza się z Organem, że drogi publiczne oraz grunt, na którym są one położone, nie mogą zasadniczo stanowić przedmiotu obrotu prawnego, tym niemniej należy zauważyć, że w sprawie fragmenty infrastruktury drogowej położone na działkach gruntu nr 1, 8,4 oraz 6 nie stanowią drogi publicznej, a zatem grunty pod nimi nie powinny podlegać ograniczeniom w obrocie prawnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana transakcja sprzedaży udziału we współwłasności Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT?
2.  W razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy planowana transakcja sprzedaży udziału we współwłasności Nieruchomości będzie opodatkowana przy zastosowaniu 23% stawki VAT?
3.  Czy mając na uwadze stanowisko w zakresie pytań 1 i 2, w związku z nabyciem udziału we współwłasności Nieruchomości Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, z zachowaniem reguł wynikających z całokształtu przepisów o odliczaniu VAT (tj. przykładowo uwzględniając obostrzenia wynikające z art. 88 Ustawy o VAT)?

Zdaniem Wnioskodawców:

1.  Zdaniem Zainteresowanych, planowana transakcja sprzedaży udziału we współwłasności Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT.
2.  Zdaniem Zainteresowanych, planowana transakcja sprzedaży udziału we współwłasności Nieruchomości będzie opodatkowana przy zastosowaniu 23% stawki VAT.
3.  Zdaniem Zainteresowanych, mając na uwadze stanowisko w zakresie pytań 1 i 2, w związku z nabyciem udziału we współwłasności Nieruchomości Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, z zachowaniem reguł wynikających z całokształtu przepisów o odliczaniu VAT (tj. przykładowo uwzględniając obostrzenia wynikające z art. 88 Ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 Jedną z podstawowych zasad opodatkowania podatkiem VAT jest powszechność opodatkowania, która przejawia się tym, że generalnie cały obrót towarami i usługami jest objęty podatkiem VAT. W systemie VAT przewidziano jednak pewne wyjątki od tej zasady.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm., dalej: „Dyrektywa”) w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT stanowi implementację powyższej regulacji do krajowego porządku prawnego. Zgodnie z tym przepisem - Ustawy o VAT nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Aby zatem prawidłowo ocenić, czy dana transakcja podlega VAT konieczne jest stwierdzenie, czy może ona stanowić przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (dalej: „ZCP”).

Oznacza to, że na gruncie Ustawy o VAT, mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze nie zawierają definicji legalnej „przedsiębiorstwa”. Definicja „przedsiębiorstwa” została zawarta w przepisach prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. z 29 maja 2018, Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm., dalej: „KC”) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. KC zawiera przykładowe wyliczenie elementów jakie zawiera przedsiębiorstwo, w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja przedsiębiorstwa wprowadzona przepisami KC opiera się na przedmiotowym ujęciu przedsiębiorstwa, jako zbioru pewnych składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym ujęciu sprzedaż przedsiębiorstwa będzie miała miejsce, gdy istotne składniki wymienione w art. 551 KC (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy w ramach danej transakcji.

Ze względu na autonomię prawa podatkowego wskazuje się, że definicja wynikająca z KC powinna być na gruncie VAT traktowana jedynie pomocniczo. Na gruncie VAT interpretacji pojęcia „przedsiębiorstwa” należy dokonywać przede wszystkim w oparciu o wykładnię prowspólnotową uwzględniając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

W świetle orzeczeń TSUE, jak również sądów administracyjnych, jeżeli nabywca w celu kontynuowania działalności gospodarczej zmuszony jest uzupełnić nabyty zespół aktywów o inne składniki majątku lub podjąć dodatkowe działania (np. zawrzeć umowy) niezbędne do korzystania z nieruchomości, to w żadnym wypadku nie można mówić o istnieniu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyrokach TSUE oraz sądów administracyjnych, m.in.:

*   TSUE w wyroku z dnia 10 listopada 2011 roku (w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever) orzekł, iż: „stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.’’;

*   NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2018 roku (sygn. akt I FSK 1113/16) orzekł, iż: „”przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u. oznacza każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.”

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Stron, Nieruchomość nie spełnia powyżej wymienionych kryteriów niezbędnych do uznania za ZCP czy przedsiębiorstwo.

Transakcji nie będzie towarzyszył transfer składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego. Przedmiot transakcji stanowi jedynie składniki majątkowe - grunty niezabudowane oraz grunty, na których zlokalizowana jest infrastruktura drogowa, nie stanowiące ekonomicznej własności Sprzedającego, które nie są wyodrębnione organizacyjnie, funkcjonalnie ani finansowo. Nieruchomość nie posiada właściwie żadnych elementów czy składników, które mogłyby świadczyć o istnieniu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W tej sytuacji ciężko właściwie w ogóle mówić o zespole składników, które mogłyby nawet potencjalnie stanowić przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż przedmiotem planowanej sprzedaży będą niezabudowane grunty oraz grunty na których znajduje się infrastruktura drogowa, stanowiąca nakłady podmiotów trzecich, których władztwo ekonomiczne nie należy do Sprzedającego i nie będzie on przenosił prawa do rozporządzania przedmiotową infrastrukturą drogową jak właściciel. Niezabudowana nieruchomość gruntowa lub nieruchomość gruntowa, na której zlokalizowane jest infrastruktura drogowa, stanowiąca nakłady podmiotów trzecich w żaden sposób nie mogą być uznane za zespół składników majątkowych, który może samodzielnie realizować cele biznesowe. Mając to na uwadze, zdaniem Stron nie ulega zatem wątpliwości, że planowana transakcja nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2018 roku (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.651.2018.2.KOM) potwierdził stanowisko podatnika, iż: „Nieruchomość nie posiada właściwie żadnych elementów czy składników, które mogłyby świadczyć o istnieniu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (\`(...)\`) Sama niezabudowana nieruchomość gruntowa w żaden sposób nie może być uznana za zespół składników majątkowych, który może samodzielnie realizować cele biznesowe. Mając to na uwadze (\`(...)\`) planowana transakcja nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1) Ustawy o VAT.’’;

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2018 roku (sygn. 0112-KDIL4.4012.652.2017.2.EB) wskazał, iż: „zbycie nieruchomości zabudowanej o charakterze przemysłowym na rzecz Nabywcy, który będzie prowadził tam działalność związaną z przeznaczeniem budynków nie będzie stanowiło sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji nie będzie podlegać wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.”

Reasumując, Strony stoją na stanowisku, że planowana transakcja nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. Planowana transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku.

1.  Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2

Jak już zostało wskazane w stanie faktycznym, przedmiotem planowanej sprzedaży będzie udział we współwłasności Nieruchomości. Zdaniem Zainteresowanych nie zmienia to jednak faktu, iż planowana sprzedaż stanowić będzie podlegającą opodatkowaniu VAT dostawę towaru.

Wyjaśniając powyższe w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel powinno być rozumiane szeroko - wystarczające jest przeniesienie prawa w sensie ekonomicznym, czyli przeniesienie na inny podmiot praktycznej kontroli nad towarem i możliwości dysponowania tym towarem (dysponowania „podobnie jak właściciel”, „tak jakby było się właścicielem”).

Współwłasność jest to sytuacja, w której własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Współwłasność w częściach ułamkowych oznacza natomiast udział współwłaściciela w rzeczy określony ułamkiem, jako samoistny stosunek prawny uregulowany w przepisach kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 198 Kodeksu cywilnego, w odniesieniu do współwłasności ułamkowej uznaje się, że każdy współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli, co oznacza, że jest to prawo zbywalne. Ponadto współwłaściciel w części ułamkowej uprawniony jest nie tylko do współposiadania, ale również do współkorzystania z rzeczy wspólnej w zakresie, w jakim można to pogodzić z posiadaniem i korzystaniem przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 Kodeksu cywilnego).

Mając więc na uwadze, iż zarówno własność, jak i udział we współwłasności to prawa majątkowe do rzeczy, które to prawa są zbywalne, uznać należy, iż sprzedaż udziału w nieruchomości stanowi przeniesienie na nabywcę prawa majątkowego, jakim jest udział we współwłasności nieruchomości. W obu przypadkach następuje rozporządzenie prawem do rzeczy, różny jest tylko zakres tego prawa.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Zainteresowanych należy uznać, iż udział we współwłasności nieruchomości jest towarem, albowiem w wyniku jego sprzedaży dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, udział we współwłasności Nieruchomości powinien zostać uznany za towar w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Sprzedaż udziału we współwłasności prowadzi bowiem do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania powyższym jak właściciel. Zatem, sprzedaż udziału we współwłasności na gruncie Ustawy VAT wywołuje dokładnie takie same skutki prawne jak sprzedaż towaru. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż udziału we współwłasności Nieruchomości będzie stanowić dostawę towarów w rozumieniu Ustawy VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie orzecznictwie oraz interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. (I FPS 2/11) stwierdził, że: „sprzedaż udziału we współwłasności budynku, tak jak i udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, prowadzi do przeniesienia na nabywcę takiego udziału prawa do rozporządzania tymi towarami tak jak właściciel. (\`(...)\`) na gruncie ustawy o VAT taka czynność nie może prowadzić do innych skutków prawnych niż sprzedaż towaru przez jedynego właściciela (użytkownika wieczystego), która niewątpliwie - w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - stanowi dostawę towarów bowiem w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”;

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 18 kwietnia 2019 r. (0114- KDIP1-2.4012.84.2019.2.WH) uznał, iż: „Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów”;

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 30 sierpnia 2019 r. (0111- KDIB3-1.4012.406.2019.1.IK) uznał za prawidłowe stanowisko, w myśl którego: „w zakresie pojęcia towarów jako gruntów i ich części mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej, wobec tego towarem jest udział w prawie własności nieruchomości”;

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2019 r. (0112-KDIL1-2.4012.428.2019.1.AW) uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. (\`(...)\`) W związku z powyższym, sprzedaż udziału w prawie własności budynku należy traktować jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług’;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2016 r. (1061- IPTPP3.4512.307.2016.2.JM) wskazał, że: „w zakresie pojęcia towarów, jako rzeczy oraz ich części, mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału w nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

Zdaniem Zainteresowanych, skoro zaś zarówno sprzedaż udziału we współwłasności, jak i sprzedaż prawa własności na gruncie Ustawy VAT wywołuje dokładnie takie same skutki podatkowe i do każdego z tychże składników majątkowych należy stosować przepisy dotyczące dostawy towarów (nieruchomości), to oczywistym jest, że do każdego z tychże składników majątkowych należy zastosować również te same przepisy dotyczące stawki podatku, zwolnień od opodatkowania itp. Prowadzi to do wniosku, że niezależnie od tego, czy zbyciu podlega prawo własności całej nieruchomości, czy też jedynie udział we współwłasności nieruchomości, powinny być one opodatkowane według jednakowych reguł.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe oraz doktrynie. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2015 r. (IBPP2/4512-91/15/AB) uznał, iż: „w zakresie pojęcia towarów jako nieruchomości, mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest nieruchomość, a także udział w prawie własności nieruchomości. (\`(...)\`) dostawa udziału w prawie użytkowania wieczystego działki, na której posadowione są baraki (budynki) (\`(...)\`) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki dla tej dostawy”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2015 r. (IPTPP2/4512-451/15-4/PRP) uznał za prawidłowe stanowisko, w myśl którego: „dla celów ustalenia stawki VAT nie ma znaczenia, czy przedmiotem dostawy jest cały obiekt budowlany (\`(...)\`), czy też udział w takim obiekcie budowlanym”;

*   K. Różycki w publikacji Czy sprzedaż udziału w nieruchomości opodatkowana jest VAT na tych samych zasadach co sprzedaż nieruchomości?, LEX 2019, wskazuje, iż: „W przypadku wspólności łącznej sprzedaż drugiemu współwłaścicielowi udziału w nieruchomości stanowi dostawę towarów dla celów podatku VAT. Tak więc do sprzedaży udziału w nieruchomości stosuje się takie same zasady jak przy sprzedaży nieruchomości”.

Skoro zostało ustalone, że sprzedaż udziału we współwłasności Nieruchomości należy traktować tak jak dostawę nieruchomości, w dalszej kolejności należy przeanalizować, w jaki sposób dostawa nieruchomości powinna zostać opodatkowana.

I tak, zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego wynika, że grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym prawo użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części, które zostały na nim posadowione. Oznacza to również, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Izby Administracji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2018 r. (0114-KDIP1-1.4012.108.2018.1.KOM), stwierdził: „Wskazać również należy, iż kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się taką samą stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2016 roku (IPPP2/4512-414/16-2/AO) uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży, (\`(...)\`) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Przy ustalaniu stawki podatku VAT właściwej dla dostawy gruntu, na którym posadowiony jest budynek czy budowla, decydująca jest stawka podatku VAT mająca zastosowanie do dostawy budynku/budowli.”

Dokonując wykładni pojęć budynku czy budowli użytych w art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT należy odwołać się do definicji legalnych zawartych w ustawie z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 z póżn. zm., dalej: „Prawo budowlane”).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, budynkiem jest obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Budowla została z kolei zdefiniowana w pkt 3 art. 3 Prawa budowlanego jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przepisy Ustawy o VAT wprowadzają również zwolnienia dotyczące dostaw nieruchomości. Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT zostały określone w art. 43 Ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT zwolnieniu z podatku VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 10a zwolnieniu podlega także dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku VAT dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

1.  Opodatkowanie działek nr 2, 3, 5, 7, 9, 10 oraz 11

Na podstawie przywołanych wyżej przepisów oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego działki nr 2, 3, 5, 7, 9, 10 oraz 11, które wchodzą w skład Nieruchomości, stanowią grunt niezabudowany, ponieważ nie znajdują się na nich żadne obiekty budowlane trwale połączone z gruntem, które na podstawie przepisów Prawa budowlanego mogłyby być potraktowane jako budynki, budowle lub ich części (dalej: „Niezabudowana część Nieruchomości”).

Tym samym, skoro naniesienia w postaci linii telekomunikacyjnej stanowią własność przedsiębiorstwa energetycznego, to nie sposób przyjąć, że Sprzedający dokona dostawy gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami. Tak więc, w przypadku planowanej dostawy udziału we współwłasności Nieruchomości, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie działka gruntu, bez elementów infrastruktury technicznej (ww. naniesienia), które stanowią własność podmiotu trzeciego.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 23 stycznia 2017 roku (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.677.2017.2.KOM) wskazał, iż: „dostawa działki gruntu niezabudowanego nr 1262/1, na którym znajdują się naniesienia wybudowane przez przedsiębiorstwo energetyczne ponoszące wszelkie nakłady, będzie opodatkowana stawką VAT w wysokości 23%”,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2016 r. (IPPP1/443-784/14/16-7/S/AW) wskazał, że „W ocenie tut. Organu (\`(...)\`) nie można uznać, że sprzedaż nieruchomości będzie obejmować dostawę urządzeń \[tzn. urządzeń przesyłowych\] znajdujących się na tych gruntach tylko ze względu na to, że przebiegają one przez teren danej nieruchomości. (\`(...)\`) urządzenia te nie stanowią własności Wnioskodawcy lecz są własnością innego przedsiębiorstwa. Zainteresowany nie ma także prawa do rozporządzania opisanymi urządzeniami jak właściciel. W ramach sprzedaży nie dojdzie zatem do dokonania dostawy tych urządzeń w rozumieniu ustawy o VAT. Oznacza to, że ww. nieruchomości, które Wnioskodawca będzie sprzedawał stanowić będą grunty niezabudowane jednak przeznaczone pod zabudowę.”

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działki gruntu nr 2, 3, 5, 7, 9, 10, 11 znajdują się w obszarze przeznaczonym pod zabudowę obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem obiektów usługowych oraz dróg publicznych.

Oznacza to, że planowana transakcja w zakresie obejmującym sprzedaż udziału we współwłasności Niezabudowanej części Nieruchomości będzie dotyczyła terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT, wobec czego nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

Wyjaśniając powyższe, należy wskazać, iż odnoszący się do dostawy gruntów (a więc także do dostawy prawa użytkowania wieczystego) art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT stanowi, iż zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Oznacza to, że nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie dostawa terenów budowlanych (przeznaczonych pod zabudowę).

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, iż definicja terenów budowlanych została zawarta w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu, tereny budowlane to grunty przeznaczone pod zabudowę:

1.  zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej: „MPZP”), a w przypadku braku takiego planu
2.  zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ustawodawca zdefiniował pojęcie „terenów budowlanych” odwołując się wyłącznie do stanu prawnego gruntu określonego w jednej z dwóch kategorii aktów normatywnych, o których mowa w ustawie z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, tj. MPZP oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W związku z powyższym, o przeznaczeniu gruntu w rozumieniu ustawy o VAT powinien zasadniczo decydować wyłącznie status gruntu określony w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, lub - w razie braku MPZP - w decyzji o warunkach zabudowy.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych, np.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 28 października 2014 r. (IPPP3/443-901/14-3/JK), w której organ stwierdził że: „(\`(...)\`) cechę przeznaczenia pod zabudowę ustala się na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego (\`(...)\`) Stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy przeznaczenie gruntu ustala się na podstawie dokumentów prawa miejscowego określonych w ustawie czyli miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu”.;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 19 października 2015 r. (IPPP1/4512-867/15-6/MP), w której organ stwierdził że: „O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego”.

Wskazać przy tym należy, iż pojęcie tereny budowlane obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy np. mieszkaniowej, zabudowy techniczno-produkcyjnej, zabudowy zagrodowej, zabudowy drogowej. Mając na uwadze fakt, iż zgodnie z MPZP działki gruntu:

1.  nr 2, 3, 5, 7, 9, 10 stanowią tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem usług;
2.  nr 11 stanowi teren obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem usług oraz teren drogi publicznej;

niewątpliwie na ich terenie może być zlokalizowana zarówno zabudowa produkcyjno — składowo - magazynowa, jak również zabudowa drogowa.

Tym samym, działki te, powinny być uznane za tereny budowlane, a w konsekwencji podlegać opodatkowaniu według 23% stawki podatku VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe oraz w doktrynie. Przykładowo:

*   w „Komentarzu do ustawy o podatku od towarów i usług”, autorstwa Jacka Matarewicza, wskazano, iż: „Odpłatna dostawa działek w części objętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako tereny zabudowy produkcyjnej, składów i magazynów będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej w wysokości 23%”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 czerwca 2015 roku (sygn. IPPP2/4512-301/15-2/AOg) wskazał, iż: „sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT stawką w wysokości 23% w zakresie sprzedaży prawa użytkowania wieczystego terenów: (\`(...)\`), dróg publicznych - lokalnych (symbol KDL2), dróg publicznych zbiorczych z tramwajem (symbol KDZ+T) i zieleni urządzonej (symbol ZP8), stanowiących tereny przeznaczone pod zabudowę”.

Mając na uwadze powyższe, dostawa udziału we współwłasności działek gruntu nr 2, 3, 5, 7, 9, 10, 11, powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według 23% stawki podatku VAT.

Jednocześnie wskazać należy, iż dla uznania danej nieruchomości za teren budowlany nie ma znaczenia fakt, iż MPZP dopuszcza możliwość zabudowania jedynie niewielkiej części tej nieruchomości (np. 5% jej powierzchni). W takim przypadku, dostawa całej nieruchomości powinna być dla celów podatku VAT traktowana jak dostawa terenów budowlanych.

Wskazać bowiem należy, iż ustawodawca, formułując definicję terenu budowlanego wskazał, iż terenem tym jest „grunt przeznaczony pod zabudowę” - mowa jest więc o gruncie jako całości, a nie o jego fragmencie. Podkreślić należy, iż w definicji gruntu przeznaczonego pod zabudowę, ustawodawca nie wskazał, iż może nim być grunt lub jego część - powyższe rozróżnienie zostało natomiast zaprezentowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a Ustawy o VAT, w których mowa o dostawie budynków, budowli lub ich części. Jako że w analizowanych przepisie (tj. art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT) nie ma mowy o części gruntu, oznacza to, iż w sprawie możemy mieć co najwyżej do czynienia z gruntem przeznaczonym pod zabudowę albo i nie - nie ma natomiast podstaw do dokonywania podziału działki na części.

Z literalnej treści przepisu należy więc wywieść, iż badane jest czy na danej działce można coś zbudować - nie jest natomiast ważne, czy działka może być zabudowana w całości czy też w części. Nota bene - z uwagi na zasady lokalizacji budynków/budowli - w praktyce nie jest zazwyczaj możliwe zabudowanie całej powierzchni działki. Przykładowo, przepisy Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie nie pozwalają na:

1.  wybudowanie budynku bezpośrednio przy granicy z działką sąsiednią, wymagana jest bowiem zachowanie kilkumetrowego odstępu od granicy działki sąsiedniej,
2.  zabudowanie całej działki, z uwagi na fakt, iż pewien procent powierzchni działki - stanowiący powierzchnię biologicznie czynną - nie może podlegać zabudowie.

Mając na uwadze powyższe, zasadniczo część powierzchni działki zawsze nie będzie podlegała zabudowie, a mimo to, obrót działkami gruntu nie podlega opodatkowaniu wyłącznie w części, w jakiej dana działka podlega zabudowaniu, tj. opodatkowaniu podlega całość.

Powyższe koresponduje z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT - wyrażoną w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - zasadnym jest przyjęcie, iż zbycie całej działki powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Wskazać bowiem należy, iż zgodnie z powyższą zasadą, opodatkowaniu podatkiem VAT powinien podlegać możliwie każdy obrót towarem lub usługą, a wszelkie zwolnienia, zarówno podmiotowe i przedmiotowe, powinny być traktowane jako wyjątek od reguły oraz interpretowane zacieśniająco. Tym samym, bez wyraźnych przesłanek, wskazanych enumeratywnie w Ustawie o VAT, zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT nie powinno być stosowane.

Skoro zatem ustawodawca nie przewidział przesłanki zwolnienia z opodatkowania dostawy działki przeznaczonej pod zabudowę, w części w jakiej na przedmiotowej działki nie może być wzniesiony żaden budynek/budowla, w ocenie Stron, sprzedaż działki częściowo przeznaczonej pod zabudowę powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w całości.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2019 r. (0115-KDIT1-3.4012.93.2019.2.BJ), której przedmiotem była kwestia opodatkowania podatkiem VAT dostawy działki, która „zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy położona jest ona częściowo w terenach przemysłu o symbolu planu E3P, a częściowo w terenach lasów o symbolu planu E4ZL” potwierdził stanowisko podatnika, iż: „sprzedaż działki (\`(...)\`) położonej częściowo w terenie przemysłowym i częściowo w terenie lasów podlegać będzie w całości opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stawka podatku wynosić będzie 23%.

*   Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2017 r. (0112-KDIL2-2.4012.361.2017.2.AP). Zgodnie z MPZP „Na terenie ZE ustalony został udział powierzchni terenu biologicznie czynnego w stosunku do powierzchni danego terenu ZE, nie mniejszy niż 95% - co daje możliwość wykorzystania 5% dla elementów urządzenia użytkowego terenu.” Analizując ww. stan faktyczny organ wskazał: „Mając zatem na uwadze, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla działki oznaczonej nr 1310/5 dopuszcza budowę obiektów o charakterze towarzyszącym, w tym m.in. obiektów małej architektury i budowli, należy stwierdzić, że działka ta stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę, zatem jest terenem budowlanym określonym w art. 2 pkt 33 ustawy, a tym samym jego dostawa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy”.

W związku z brakiem przesłanek do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, należy przenalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Kupujący nie będzie wykorzystywać Nieruchomości do prowadzenia działalności podlegającej zwolnieniu z VAT. Zważywszy na to, że art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT stosuje się do towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, należy stwierdzić, że w przypadku dostawy udziału we współwłasności Niezabudowanej części Nieruchomości przez Spółkę przesłanka ta nie zostanie spełniona. Wyklucza to zatem możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Mając to na uwadze, dostawa udziału we współwłasności Niezabudowanej części Nieruchomości, tj. działek gruntu nr 2, 3, 5, 7, 9, 10, 11, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu podstawowej 23% stawki podatku VAT.

1.  Opodatkowanie działek 1, 4, 6 oraz 8

Na działkach nr 1, 4, 6 oraz 8, wchodzących w skład Nieruchomości, znajduje się infrastruktura drogowa, stanowiąca własność ekonomiczną podmiotów trzecich. Wskazać bowiem należy, iż nakłady na infrastrukturę drogową zostały poniesione przez organy jednostek samorządu terytorialnego, które to podmioty sprawują władztwo ekonomiczne nad przedmiotową infrastrukturą drogową. Infrastruktura drogowa wybudowana na działkach gruntu nr 1, 4, 6 oraz 8 posiada status drogi dostępnej dla każdego podmiotu (według w/w jednostek samorządu terytorialnego, posiada status drogi publicznej).

Mając na uwadze powyższe, w ramach planowanej transakcji, Sprzedający nie przeniesie na Kupującego prawa do rozporządzania budowlami drogi jak właściciel, gdyż prawo to przysługuje organom jednostek samorządu terytorialnego. Infrastruktura drogowa zlokalizowana na działkach gruntu 1, 4, 6 oraz 8 nie stanowi bowiem własność ekonomicznej Sprzedającego.

Jak wyżej wskazano, nakłady na budowę infrastruktury drogowej zostały poniesione przez jednostki samorządu terytorialnego - i stanowią ekonomiczną własność tych jednostek. Tym samym - z uwagi na brak ekonomicznego władztwa nad budowlami drogi nie stanowią przedmiotu analizowanej transakcji. W konsekwencji Sprzedający nie przeniesie na Kupującego prawa do rozporządzania infrastrukturą drogową jak właściciel, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe budowle drogi nie będą przedmiotem zbycia, w konsekwencji Kupujący nie będzie rozporządzać tą infrastrukturą tak jak właściciel, a co za tym idzie - w sprawie nie będziemy mieli do czynienia z dostawą towaru w postaci budowli (drogi), lecz z dostawą samego prawa własności przedmiotowych działek (ściślej - udziału we współwłasności tychże działek).

Wskazać bowiem należy, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Należy wskazać, iż pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel należy rozumieć szeroko - jako obejmujące uprawnienie do dysponowania towarem, bez względu na to, czy doszło do przeniesienia prawa własności danego towaru, czy też nie. Chodzi tu zatem o każde przeniesienie towaru, w wyniku którego nabywca zyskuje możliwość zbywania towaru, obciążania go, czy też faktycznego korzystania z tegoż towaru. Innymi słowy, pojęcie rozporządzania towarami „jak właściciel” nie jest tożsame z pojęciem cywilnoprawnym przeniesienia prawa własności towaru - to drugie wiąże się bowiem ze zmianą cywilnoprawną właściciela towaru, podczas gdy pierwsze odnosi się do nabycia tzw. własności ekonomicznej (tj. prawa do dysponowania rzeczą).

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2016 r. (IPPP1/443-784/14/16-7/S/AW) wskazał, że: „dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2013 r. (IPTPP4/443-671/13-4/ALN) stwierdził, iż: „Istota dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy polega na „przeniesieniu prawa” do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie "rozporządzanie towarami jak właściciel" należy rozumieć szeroko (\`(...)\`) przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności w sensie cywilistycznym (\`(...)\`) Znajduje to wyraz w formule "jak właściciel", co implikuje możliwość uznania za dostawę towarów również owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą bez względu na to, czy w rzeczywistości w ślad za tym doszło do przeniesienia prawa własności”.

Odnosząc powyższe do omawianej sprawy, należy wskazać, że ocenie Sprzedającego oraz Kupującego, w sprawie nie będzie miała miejsce dostawa towaru w postaci infrastruktury drogowej znajdującej się na działkach gruntu 1, 4, 6 oraz 8, albowiem Kupujący nie będzie mógł rozporządzać infrastrukturą drogową tak jak właściciel.

Jak zaś wyżej wskazano, infrastruktura drogowa znajdujące się na działkach gruntu 1, 4, 6 oraz 8 stanowi ekonomiczną własność podmiotu trzeciego, tj. jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiatu). Tym samym, nie sposób uznać, iż Kupujący będzie uprawniony do dysponowania nimi.

Oznacza to, iż przedmiotem planowanej dostawy będzie wyłącznie prawo do rozporządzania działkami gruntu 1, 4, 6 oraz 8 bez naniesień. Tym samym, przedmiotową dostawę na rzecz Kupującego należy traktować tak jak dostawę prawa własności gruntu niezabudowanego.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2018 roku (0112-KDIL1-1.4012.151.2018.1.MR) wskazał, iż: „należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru (ogrodzenia oraz naniesień z kostki polbrukowej i kamienia granitowego) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy wraz z przeniesieniem na nabywcę (najemcę lub osobę trzecią) własności gruntu, na którym ww. ulepszenia zostały dokonane. Zatem przedmiotem dostawy będzie w tym przypadku jedynie grunt, a podstawą opodatkowania będzie wyłącznie wartość gruntu.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2013 roku (IPTPP4/443-671/13-4/ALN) wskazał, iż: „dostawa przedmiotowej nieruchomości, w części dotyczącej wzniesionych przez nabywcę budynków, nie będzie spełniała definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, bowiem Wnioskodawca nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania budynkami jak właściciel. Prawo to pozostaje bowiem po stronie podmiotu, który ten grunt zabudował. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt”.

Z powyższego wynika, iż przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT jest wyłącznie grunt (gdyż Sprzedający nie będzie miał prawa do rozporządzania infrastrukturą drogową jak właściciel). Należy przy tym stwierdzić, że działki gruntu nr 1, 4, 6 oraz 8 stanowią - zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego - tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem usług oraz tereny drogi publicznej tym samym, planowana transakcja będzie dotyczyła terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT, wobec czego nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT. Jak wskazano bowiem w punkcie 1 powyżej, dostawa terenów - które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy stanowią tereny budowlane - podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według 23% stawki VAT.

Należy przy tym podkreślić, iż bez znaczenia dla celów określenia warunków opodatkowania przedmiotowej transakcji podatkiem VAT pozostaje fakt, iż na działkach tych wybudowana jest infrastruktura drogowa, stanowiąca ekonomiczną własność podmiotu trzeciego. Jak już bowiem wyżej wskazano, z uwagi na brak ww. władztwa nad infrastrukturą drogową przez właściciela nieruchomości, na której infrastruktura ta jest wybudowana, przedmiotem dostawy będzie grunt niezabudowany, stanowiący teren budowlany. Tym samym, dostawa działek gruntu powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według 23% stawki podatku VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2018 roku (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.684.2017.2.DG) wskazał, iż: „przedmiotem aportu do Spółki ZGK będzie nieruchomość gruntowa (\`(...)\`) (Działka S). Działka S jest usytuowana na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, uchwalonym przez Radę Miejską w 2008 r., zgodnie z którym położona jest w terenie oznaczonym symbolami: 1. IC/IK - tereny obiektów obsługi systemów ciepłowniczych i kanalizacyjnych oraz 2. KDL - droga lokalna. (\`(...)\`) Wnioskodawca w drodze aportu będzie wnosił do ZGK sam grunt, gdyż zabudowania znajdujące się na tej działce zostały wniesione do Spółki ZGK w 2005 r. (\`(...)\`) (dostawa) Działki S jako gruntu przeznaczonego pod zabudowę w myśl art. 2 pkt 33 ustawy będzie podlegał opodatkowaniu VAT wg stawki 23% stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.”;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2015 roku (sygn. ILPP2/443-1132/14-2/JK) wskazał, iż: „Wobec Przedmiotowej Nieruchomości wydany został miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, określający przedmiotową nieruchomość symbolem 6U - nieuciążliwa zabudowa usługowa (\`(...)\`). Tym samym zgodnie z art. 2 pkt 33 Ustawy o podatku od towarów i usług (\`(...)\`) przedmiotowa nieruchomość stanowi teren budowlany. (\`(...)\`) W granicach Przedmiotowej Nieruchomości znajdują się elementy infrastruktury obsługi stacji benzynowej (\`(...)\`) Ich posadowienie na Przedmiotowej Nieruchomości jest prawdopodobnie wynikiem błędu, gdyż powstały one w wyniku działalności właścicieli działek sąsiednich (\`(...)\`) w przedstawionej sytuacji mamy do czynienia z dostawą samego gruntu, która to czynność nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Tym samym, czynność sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy jest opodatkowana podstawową stawką podatku w wysokości 23%.”.

Jednocześnie, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedający nie będzie wykorzystywać Nieruchomości do prowadzenia działalności podlegającej zwolnieniu z VAT. Zważywszy na to, że art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT stosuje się do towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, należy stwierdzić, że w przypadku dostawy działek gruntu nr 1, 4, 6 oraz 8 przez Spółkę przesłanka ta nie zostanie spełniona. Wyklucza to zatem możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z definicją drogi publicznej, zawartą w art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 roku o drogach publicznych (dalej: „u.d.p.”), drogą publiczną jest droga zaliczona do jednej z kategorii dróg, tj. droga krajowa, droga wojewódzka, droga powiatowa i droga gminna, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

Jednocześnie wskazać należy, iż w art. 2 ww. ustawy wskazano, iż do kategorii dróg publicznych należą: drogi krajowe, drogi wojewódzkie, drogi powiatowe i drogi gminne, przy czym w myśl art. 2a ust. 1 i 2 u.d.p., drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa, zaś drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy.

Jak zaś wynika z art. 5 ust. 2, art. 6 ust. 2, art. 6a ust. 2 i art. 7 ust. 2 u.d.p.:

*   zaliczenia danej drogi do kategorii dróg krajowych dokonuje w drodze rozporządzenia Minister właściwy do spraw transportu;

*   zaliczenie danej drogi do kategorii dróg wojewódzkich następuje w drodze uchwały sejmiku województwa;

*   zaliczenie danej drogi do kategorii dróg powiatowych następuje w drodze uchwały rady powiatu;

*   zaliczenie danej drogi do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy.

W ocenie Spółki, powyższe prowadzi do wniosku, iż możliwość zaklasyfikowania danej nieruchomości jako drogi publicznej zależy od łącznego spełnienia się następujących dwóch warunków:

*   nieruchomość, na której zbudowana jest dana droga musi stanowić własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (tj. nieruchomość, na której zbudowana jest droga krajowa musi stanowić własność Skarbu Państwa, nieruchomość, na której zbudowana jest droga wojewódzka musi stanowić własność samorządu województwa, nieruchomość, na której zbudowana jest droga powiatowa musi stanowić własność powiatu, zaś nieruchomość, na której zbudowana jest droga gminna musi stanowić własność gminy), a ponadto

*   dana nieruchomość musi zostać zaklasyfikowana jako droga publiczna (gminna, powiatowa, wojewódzka lub krajowa) na podstawie ważnego aktu prawnego właściwego organu, tj. na podstawie rozporządzenia Ministra właściwego do spraw transportu lub uchwały odpowiedniej jednostki samorządu terytorialnego.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo:

1.  NSA w wyroku z dnia 28 maja 2009 r. (I OSK 148/09) wskazał, iż: „droga, która nie jest własnością gminy nie może być drogą gminną i z tego powodu nie może być też zaliczona do dróg gminnych. (\`(...)\`) Uchwała o zaliczeniu drogi do drogi publicznej powinna być poprzedzona czynnościami zmierzającymi do przejęcia własności drogi przez podmiot publicznoprawny, a nie odwrotnie”;
2.  WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 11 kwietnia 2018 r. (III SA/Wr 69/18) uznał, że: „konieczną przesłanką do skutecznego podjęcia przez radę gminy uchwały o zaliczeniu drogi do kategorii dróg gminnych jest legitymowanie się przez gminę prawem własności do gruntów, po których taka droga przebiega. Zatem droga, która nie jest własnością gminy, nie może być drogą gminną i z tego powodu nie może być zaliczona do dróg gminnych”;
3.  WSA w Łodzi w wyroku z dnia 6 maja 2015 r. (III SA/Łd 223/15) stwierdził, iż: „oczywistym jest, że już przed podjęciem uchwały, działki, przez które droga powiatowa ma przebiegać, muszą stanowić własność powiatu”.

Spółka wskazuje, iż ww. przesłanki nie zostały spełnione w niniejszej sprawie.

Brak możliwości uznania za drogi publiczne fragmentów infrastruktury drogowej położonych na działkach gruntu nr 1, 4, 8 i 6.

Zdaniem Spółki, przedmiotowe fragmenty infrastruktury drogowej nie mogą zostać uznane za drogę publiczną, albowiem działki gruntu nr 1, 8, 4 i 6 nie stanowią własności Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, lecz od 1998 r. stanowią one własność prywatną. Innymi słowy, w sprawie nie została spełniona pierwsza z przesłanek koniecznych do uznania danej nieruchomości za drogę publiczną.

Od dnia 2 grudnia 1998 r. przedmiotowe działki gruntu stanowiły i stanowią własność prywatną Pana A. P. oraz podmiotów związanych z Panem A. P. (w tym Sprzedającego), a zatem nie stanowią one własności Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Powyższe znajduje potwierdzenie w treści ksiąg wieczystych prowadzonych dla przedmiotowych działek gruntu, tj. ksiąg wieczystych nr .., …, … oraz …. W każdej z tych ksiąg wieczystych jako właściciele są bowiem wpisani: Pan A. P., Sprzedający oraz inny podmiot związany z Panem A. P.

Skoro zaś przedmiotowe działki gruntu nie stanowią własności Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, to położone na nich fragmenty infrastruktury drogowej nie mogą zostać uznane za drogi publiczne. Jak już bowiem wskazano, pierwszym z warunków koniecznych do uznania, iż dana droga stanowi drogę publiczną jest to, aby nieruchomość, na której jest ona położona stanowiła własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, z czym nie mamy do czynienia w sprawie, gdyż przedmiotowe działki gruntu stanowią własność prywatną Pana A. P. oraz podmiotów z nim powiązanych, w tym Sprzedającego.

Warto podkreślić, iż bezcelowe jest badanie, czy w odniesieniu do ww. działek gruntu została spełniona także druga z przedmiotowych przesłanek, tj. bez znaczenia jest to, czy fragmenty infrastruktury drogowej położone na ww. działkach gruntu zostały zaklasyfikowane jako droga publiczna na podstawie odpowiedniego aktu prawnego, czy też nie. Jak już bowiem wskazano, w celu uznania danej drogi za drogę publiczną przedmiotowe przesłanki (tj. zarówno ta odnosząca się do kwestii własności nieruchomości, jak i ta odnosząca się do istnienia odpowiedniego aktu prawnego) muszą zostać spełnione łącznie, podczas gdy w sprawie nie została spełniona już pierwsza z nich.

Działki gruntu nr 1, 8, 4 i 6 jako działki mogące być przedmiotem obrotu prawnego.

Jak już zostało wskazane, przedmiotowe fragmenty infrastruktury drogowej nie stanowią własności Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, lecz od 1998 r. stanowią one własność prywatną Pana A. P. lub podmiotów z nim powiązanych, w tym Sprzedającego, co oznacza, iż w sprawie nie została spełniona już pierwsza z przesłanek warunkujących możliwość zaklasyfikowania przedmiotowych fragmentów infrastruktury drogowej jako drogi publicznej.

Skoro zaś przedmiotowe fragmenty infrastruktury drogowej nie stanowią drogi publicznej, to ani przedmiotowe fragmenty infrastruktury drogowej, ani działki gruntu, na których są one położone, nie powinny podlegać wyłączeniu z obrotu prawnego.

Jak już bowiem wskazywano (a co podnosi sam Organ), wyłączenie z obrotu prawnego dotyczy dróg publicznych oraz gruntu, na którym są one położone. Wynika to z faktu, iż w art. 2a ust. 1 i 2 u.d.p. wyraźnie wskazano, że drogi krajowe stanowią własność tylko i wyłącznie Skarbu Państwa, zaś drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność tylko i wyłącznie właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy. Innymi słowy, powołany przepis nie dopuszcza do sytuacji, w której właścicielem drogi publicznej byłby podmiot prywatny. Skoro zaś podmiot prywatny nie może stać się właścicielem drogi publicznej, to oczywistym jest, że nie może sprzedać lub nabyć takiej drogi publicznej, a w konsekwencji - nie może on sprzedać lub nabyć także działki gruntu, na której droga publiczna jest położona.

A contrario należy zatem uznać, że przedmiotowe wyłączenie nie dotyczy dróg innych niż publiczne. W przepisach brak jest bowiem ograniczenia odnoszącego się do takich dróg. Innymi słowy, skoro ustawodawca wyłącza z obrotu prawnego tylko drogi publiczne, to wyłączeniu z obrotu prawnego nie podlegają drogi niezakwalifikowane jako publiczne. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie tym bardziej, gdy weźmie się pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy - gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z obrotu prawnego także drogi inne niż publiczne, wyraźnie by tak wskazał, tak jak to uczynił w odniesieniu do dróg publicznych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo:

*   WSA w Kielcach w wyroku z dnia 9 czerwca 2016 r. (II SA/Ke 266/16) wskazał, że: „konsekwencją rozstrzygnięcia o publicznoprawnym charakterze własności dróg publicznych jest wyłączenie ich z obrotu prawnego. Jako że drogi publiczne stanowią rzeczy wyłączone z obrotu powszechnego, nie mogą one być zbyte ani podlegać egzekucji (\`(...)\`). Droga publiczna nie może przejść na własność innego podmiotu niż właściwy zarządca drogi i zawsze może służyć wyłącznie celom publicznym”;

*   NSA w wyroku z dnia 15 stycznia 2014 r. (I OSK 1502/12) uznał, iż: „ art. 2a ustawy o drogach publicznych, określający własność nieruchomości na których znajdują się drogi publiczne, nawiązuje do rozwiązania przyjętego w prawie rzymskim (\`(...)\`) - drogą publiczną nazywa się tę, która jest położona na gruncie publicznym (\`(...)\`). Publiczny charakter własności tych dróg oznacza wyłączenie ich z obrotu prawnego”;

*   Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 24 czerwca 2010 r. (IV CSK 40/10) przyjął, że: „nikt więc poza Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu nie może być właścicielem gruntu przeznaczonego pod drogi publiczne. (\`(...)\`) skutkiem wyłączenia z obrotu nieruchomości przeznaczonych pod drogi publiczne jest to, że wprawdzie są one przedmiotem prawa własności Państwa lub gminy, lecz może dojść do zmiany właściciela tylko pomiędzy tymi podmiotami i niedopuszczalne jest nabycie tego prawa przez inny podmiot”.

Odnosząc powyższe do omawianej sprawy, należy wskazać, że nie mamy w niej do czynienia z drogami publicznymi (fragmenty infrastruktury drogowej nie stanowią drogi publicznej). W konsekwencji, w sprawie nie znajdzie zastosowania omawiane ograniczenie możliwości dokonywania sprzedaży dróg oraz gruntów, na których są one położone. Mówiąc inaczej, przedmiotowe fragmenty infrastruktury drogowej, jako niestanowiące drogi publicznej, mogą podlegać sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego wraz z gruntem, na którym są położone, tj. wraz z działkami gruntu nr 1, 8, 4 i 6. Taki też jest zamiar Zainteresowanych.

Końcowo Spółka pragnie wskazać, że przedmiotem zapytania Zainteresowanych nie jest to, czy przedmiotowe fragmenty infrastruktury drogowej stanowią drogę publiczną, czy też nie, a co za tym idzie - Spółka nie wnosi o to, aby Organ rozstrzygnął tę kwestię. Wprost przeciwnie - Spółka ma wiedzę w tym zakresie i uzupełnia ona stan faktyczny sprawy, wskazując, że przedmiotowe fragmenty infrastruktury drogowej nie stanowią drogi publicznej, w konsekwencji czego nie są wyłączone z obrotu prawnego i zgodnie z zasadą superficies solo credit, będą one podlegały sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego wraz z gruntem, na którym są położone, tj. wraz z działkami gruntu nr 1, 8, 4 i 6.

Innymi słowy, Zainteresowani chcą uzyskać odpowiedzi na zadane pytania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, a uzupełnionym w niniejszej odpowiedzi na wezwanie, tj. w stanie faktycznym, gdzie przedmiotowe fragmenty infrastruktury drogowej nie stanowią drogi publicznej, a zatem będą podlegały sprzedaży, w rozumieniu Kodeksu cywilnego, wraz z ww. działkami gruntu.

1.  Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3

Przepis art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT wprowadza jedną z najistotniejszych zasad podatku VAT - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje zasadniczo wtedy, gdy nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dodatkowo, aby można było mówić o prawie do odliczenia, musi wystąpić podatek naliczony.

W związku z tym, że nabycie przez Kupującego udziału we współwłasności Nieruchomości będzie opodatkowane VAT według stawki 23%, po stronie Kupującego wystąpi podatek naliczony w wysokości wynikającej z faktur otrzymanych przez Kupującego art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) Ustawy o VAT.

Dodatkowo, mając na uwadze, że Nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT opisanych w zdarzeniu przyszłym (tj. Nieruchomość zostanie zbyta na rzecz podmiotu trzeciego, a transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT), Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych przewidzianych w Dziale IX Ustawy o VAT.

Odliczenie podatku naliczonego będzie przysługiwało na zasadach ogólnych, tj. z uwzględnieniem całokształtu przepisów o odliczaniu VAT, a w szczególności przy założeniu, że nie będą miały miejsca okoliczności negatywne wyłączające prawo do odliczenia, w szczególności nie będzie miała miejsca żadna z sytuacji opisanych w art. 88 Ustawy o VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnie 2018 roku (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.664.2018.2.AO) wskazał, iż: „z uwagi na fakt, że nabyte Nieruchomości będą wykorzystywane przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT i transakcja nabycia przedmiotowej Nieruchomości spełnia warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT (\`(...)\`) Kupujący, po nabyciu Nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej jej faktyczne nabycie, będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.”;

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnie 2018 roku (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.641.2018.3.AM) wskazał, iż: „biorąc pod uwagę, że sprzedaż na rzecz Kupującego Przedmiotu Sprzedaży będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) oraz ww. składniki będą służyły do wykonywania przez Kupującego czynności opodatkowanych, będzie On uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z prawidłowo wystawionych przez Sprzedającego faktur dokumentujących nabycie tych składników przez Stronę.” Reasumując, mając na uwadze, że Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad 1

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.).

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej

Przy czym, zgodnie z art. 55 2Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane rzedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić ponadto należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.

W ocenie Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany również z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.).

Należy zauważyć, że prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 112 nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie, podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Trybunału należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12, czy z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15.

O tym, czy nastąpi zbycie zorganizowanej część przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W ocenie Organu, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z wniosku wynika, że Kupujący zamierza nabyć nieruchomość gruntową obejmującą działki nr: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11. Przedmiotem niniejszego wniosku jest sprzedaż udziału we współwłasności Nieruchomości, który to udział zostanie sprzedany Kupującemu przez B. S.A., tj. podmiot będący współwłaścicielem Nieruchomości (Sprzedający). W ramach planowanej przez Strony transakcji na Kupującego nie zostaną przeniesione żadne prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania dłużnego. Sprzedający nie przeniesie na Kupującego umów dotyczących obsługi Nieruchomości, w szczególności umowy o zarządzenie nieruchomością oraz umowy zarządzania aktywami. Kupujący nie będzie posiadać regulaminów wewnętrznych w zakresie wspólnego funkcjonowania Nieruchomości, czy uchwał formalnie wyodrębniających w jakikolwiek sposób Nieruchomość z ogółu działalności, w szczególności jako oddział, czy zakład. Kupujący nie będzie prowadzić dla Nieruchomości odrębnych ksiąg, nie będzie sporządzać osobnego bilansu czy rachunku zysków i strat, a wynik działalności z nią związanej ujmowany będzie w wymaganych przez przepisy księgach rachunkowych, rejestrach i sprawozdaniu finansowym obejmującym całą działalność Kupującego.

Strony wskazują, że przedmiotem planowanej transakcji nie będą elementy takie jak w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (w szczególności nazwa przedsiębiorstwa, logo);
2.  własność nieruchomości (innych niż wskazane we wniosku);
3.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne i rachunki bankowe;
4.  bilansowe oraz pozabilansowe zobowiązania, w tym zobowiązania handlowe;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej (w tym np. know-how);
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (w tym np. prawa do nazwy, do domen internetowych, z zastrzeżeniem zawartym poniżej w treści wniosku);
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem zawartym poniżej w treści wniosku);
10.  umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Spółki, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe;
11.  umowy związane z ubezpieczeniem Nieruchomości.

W celu uniknięcia wątpliwości, Strony wskazują, że na Kupującego nie zostaną przeniesione żadne aktywa, zobowiązania, umowy, dokumentacje ani prawa, obowiązki lub dokumenty, które nie są ściśle związane z Nieruchomością. W ramach przygotowania transakcji, Kupujący może zapoznać się z pewnymi informacjami, które mogą potencjalnie mieć status tajemnicy handlowej czy tajemnicy przedsiębiorstwa. Będzie to miało jednak ograniczony zakres i będzie zmierzało wyłącznie do zapoznania się ze stanem prawnym i faktycznym Nieruchomości dla celów przeprowadzenia planowanej transakcji. Dokumenty ujawnione w ramach przygotowania transakcji mogą zostać przekazane Kupującemu lub jego doradcom. W ramach planowanej transakcji nie dojdzie również do przejęcia środków pieniężnych, praw z papierów wartościowych związanych z prowadzoną przez Sprzedającego działalnością gospodarczą. Sprzedający nie przeniesie również na Kupującego żadnych rachunków bankowych. W ramach transakcji nie dojdzie do przejęcia przez Kupującego żadnych pracowników Sprzedającego. W szczególności, transakcja nie będzie wiązać się z przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. Co do zasady, w ramach planowanej transakcji nie zostaną przeniesione na Kupującego żadne decyzje administracyjne, licencje, zezwolenia czy koncesje uzyskane przez Sprzedającego i związane z działalnością.

W tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do ustalenia, czy planowana transakcja sprzedaży udziału we współwłasności Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Przedstawiona we wniosku transakcja sprzedaży może być wyłączona z opodatkowania tylko w przypadku, gdy będzie stanowić sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ramach planowanej transakcji sprzedaży składników majątkowych nie dojdzie do przeniesienia wielu składników przedsiębiorstwa Zbywcy, które są niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie w jakim prowadzi ją obecnie Zbywca.

Jak wynika z opisu sprawy przedmiotem Transakcji nie będzie w szczególności oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (w szczególności nazwa przedsiębiorstwa, logo); własność nieruchomości (innych niż wskazane we wniosku); wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne i rachunki bankowe; bilansowe oraz pozabilansowe zobowiązania, w tym zobowiązania handlowe; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej (w tym np. know-how); majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (w tym np. prawa do nazwy, do domen internetowych, z zastrzeżeniem zawartym poniżej w treści wniosku); tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem zawartym poniżej w treści wniosku); umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Spółki, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe; umowy związane z ubezpieczeniem Nieruchomości.

Dodatkowo jak wskazał Wnioskodawca, Przedmiot transakcji stanowi jedynie składniki majątkowe - grunty niezabudowane oraz grunty, na których zlokalizowana jest infrastruktura drogowa, nie stanowiące ekonomicznej własności Sprzedającego, które nie są wyodrębnione organizacyjnie, funkcjonalnie ani finansowo.

Zatem opisanego przedmiotu Transakcji nie można uznać za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wyjaśniono powyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Opisany we wniosku przedmiot transakcji sprzedaży nie stanowi w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot Transakcji nie stanowi składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot Transakcji nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy. Tym samym, będące przedmiotem sprzedaży składniki majątkowe nie są na tyle zorganizowane aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności bez dodatkowych nakładów Nabywcy.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie przeznaczone do sprzedaży składniki majątkowe, które nabędzie Nabywca w wyniku planowanej transakcji nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy.

Tym samym, do planowanej Transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcja ta nie będzie więc wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Planowana transakcja zbycia składników majątkowych u Sprzedającego będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą także kwestii rozstrzygnięcia, czy planowana transakcja sprzedaży udziału we współwłasności Nieruchomości będzie opodatkowana przy zastosowaniu 23% stawki VAT.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie jednak do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia (…) sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy jednakże zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przedmiotowe zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany prze państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich, opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy sprzedaż udziału we współwłasności Nieruchomości która będzie przedmiotem sprzedaży, jest terenem budowlanym w rozumieniu powołanego wyżej art. 2 pkt 33 ustawy.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 203) o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego,
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem niniejszego wniosku jest sprzedaż udziału we współwłasności Nieruchomości, który to udział zostanie sprzedany Kupującemu przez B. S.A., tj. podmiot będący współwłaścicielem Nieruchomości (Sprzedający). Przez działki nr 1, 4, 6 oraz 8 wchodzące w skład Nieruchomości przebiegają fragmenty infrastruktury drogowej. Strony nie posiadają precyzyjnych informacji kiedy zostały one wybudowane. Są one dostępne do ogólnego użytku publicznego. Strony nie posiadają jednak precyzyjnej informacji nt. daty oddania ww. infrastruktury drogowej do użytkowania. Zgodnie z najlepszą wiedzą Sprzedającego, ww. infrastruktura drogowa została oddana do używania w obecnym kształcie ponad dwa lata temu i od tego czasu nie były ponoszone na nie nakłady na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym). Po nabyciu udziału we współwłasności Nieruchomości od Sprzedającego, Kupujący także nie zamierza ponosić nakładów na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) tych obiektów. W ramach planowanej transakcji, Sprzedający nie przeniesienie na Kupującego prawa do rozporządzania infrastrukturą drogową jak właściciel, gdyż prawo to przysługuje organom jednostek samorządu terytorialnego - tym samym, infrastruktura drogowa nie stanowi przedmiotu analizowanej transakcji. Na pozostałych działkach wchodzących w skład Nieruchomości, tj. na działkach nr 2, 3, 5, 7, 9, 10 oraz 11, nie znajdują się żadne obiekty budowlane trwale połączone z gruntem. Wzdłuż Nieruchomości, równolegle do ul. …, przebiega linia telekomunikacyjna. Linia ta, jako infrastruktura przesyłowa, na podstawie art. 49 § 1 KC, nie stanowi części składowej tych działek, gdyż wchodzi ona w skład przedsiębiorstwa przesyłowego. Nieruchomość jest nieogrodzona. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów Nieruchomość stanowi grunty przemysłowe, drogi, grunty orne, lasy, nieużytki oraz tereny różne. Nieruchomość objęta jest w całości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

1.  działka gruntu nr 1 została oznaczona symbolem KD-D1 - teren na cele drogi publicznej dojazdowej oraz symbolem 1P/U - teren na cel obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem usług;
2.  działka gruntu nr 2 została oznaczona symbolem 1P/U - teren na cel obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem usług;
3.  działka gruntu nr 3 została oznaczona symbolem 1P/U - teren na cel obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem usług;
4.  działka gruntu nr 4 została oznaczona symbolem KD-D1 - teren na cele drogi publicznej dojazdowej, symbolem 1P/U - teren na cel obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem usług oraz symbolem 2P/U - teren na cel obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem usług;
5.  działka gruntu nr 5 została oznaczona symbolem 1P/U - teren na cel obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem usług oraz symbolem 2P/U - teren na cel obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem usług;
6.  działka gruntu nr 6 została oznaczona symbolem KD-D1 - teren na cele drogi publicznej dojazdowej oraz symbolem 1P/U - teren na cel obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem usług;
7.  działka gruntu nr 7 została oznaczona symbolem 1P/U - teren na cel obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem usług oraz symbolem 2P/U - teren na cel obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem usług;
8.  działka gruntu nr 8 została oznaczona symbolem KD-D1 - teren na cele drogi publicznej dojazdowej oraz symbolem 1P/U - teren na cel obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem usług;
9.  działka gruntu nr 9 została oznaczona symbolem 1P/U - teren na cel obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem usług;
10.  działka gruntu nr 10 została oznaczona symbolem 1P/U - teren na cel obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem usług oraz symbolem 2P/U - teren na cel obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem usług;
11.  działka gruntu nr 11 została oznaczona symbolem KD-L1- teren na cel drogi publicznej lokalnej oraz symbolem 2P/U - teren na cel obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem usług”.

Jak przedstawił w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca fragmenty infrastruktury drogowej położone na działkach gruntu nr 1, 8, 4 i 6 nie będą przedmiotem dostawy towaru w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż w sprawie nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi fragmentami infrastruktury drogowej jak właściciel (tj. nie dojdzie do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad tymi fragmentami infrastruktury drogowej).

Jednocześnie w nadesłanym uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazuje, iż fragmenty infrastruktury drogowej położone na działkach gruntu nr 1, 8, 4 i 6 są nierozerwalnie związane z przedmiotowymi działkami gruntu i nie można traktować ich jako obiektów prawnie oderwanych od własności ww. działek gruntu, w konsekwencji czego będą one podlegały sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego wraz z gruntem, na którym są położone, tj. wraz z działkami gruntu nr 1, 8, 4 i 6.

Zdaniem Wnioskodawcy, fragmenty infrastruktury drogowej położone na działkach gruntu nr 1, 8, 4 i 6 nie mogą zostać uznane za drogę publiczną, albowiem przedmiotowe działki gruntu nie stanowią własności Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, lecz od 1998 r. stanowią one własność prywatną.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.), zwany dalej k.c., rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmioty praw majątkowych mogą mieć charakter materialny albo niematerialny, a rzeczy stanowią jedną z kategorii przedmiotów, do których odnosi się treść praw majątkowych.

Na podstawie art. 46 § 1 k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),

*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),

*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z § 2 cyt. przepisu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Jak stanowi art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Należy zauważyć, że jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług. Z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość (np. wybudowanie oraz rozbudowa istniejących budynków lub budowli), stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową.

W przedmiotowej sprawie, z punktu widzenia prawa cywilnego, Sprzedający formalnie posiada prawo do fragmentu infrastruktury drogowej posadowionej na działkach gruntowych przeznaczonych do sprzedaży, ze wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towarów jakimi są fragmenty infrastruktury drogowej wzniesione na gruncie przez inne podmioty, co również wskazuje Wnioskodawca w opisie sprawy podając, że nie ma prawa do rozporządzania infrastrukturą drogową jak właściciel, gdyż prawo to przysługuje organom jednostek samorządu terytorialnego.

Tym samym, nie ma podstaw do przyjęcia, że Sprzedający dokona dostawy fragmentów infrastruktury drogowej w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, planowana transakcja sprzedaży obejmować będzie wyłącznie grunty bez posadowionych na tych działkach fragmentach infrastruktury drogowej.

Wnioskodawca wskazał, że wzdłuż Nieruchomości, równolegle do ul. (…) i (…)biega linia telekomunikacyjna. Linia ta, jako infrastruktura przesyłowa, na podstawie art. 49 § 1 KC, nie stanowi części składowej tych działek, gdyż wchodzi ona w skład przedsiębiorstwa przesyłowego.

Stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Przesłanka ta jest spełniona z chwilą podłączenia wymienionych w art. 49 Kodeksu cywilnego urządzeń do sieci należących do przedsiębiorstwa. W rezultacie więc urządzenia te przestają być częścią składową nieruchomości, na której zostały wybudowane i nie stanowią własności właściciela tej nieruchomości. Dotychczasowy właściciel traci ich własność na rzecz właściciela instalacji, do której zostały one przyłączone, czyli na rzecz przedsiębiorcy sieciowego. Zatem w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją nabycia przez Kupującego działki gruntu wraz z naniesieniami niestanowiącymi własności Sprzedającego.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że linia telekomunikacyjna nie stanowi części składowej ww. Nieruchomości. Tym samym obecność powyższego naniesienia nie wpływa na ustalenie opodatkowania analizowanej transakcji.

A zatem przedmiotem dostawy będzie więc grunt niezabudowany przeznaczony zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania pod zabudowę, a więc teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, tym samym dostawa ww. działek nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na brak możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (tj. teren ma charakter budowlany), to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Nieruchomość nie jest obecnie ani nie będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności podlegającej zwolnieniu z VAT przez Sprzedającego.

Zatem nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zatem planowana sprzedaż udziału we współwłasności Nieruchomości nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji, w związku z powyższymi okolicznościami, że przedmiotem dostawy będzie teren budowlany w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, w stosunku do planowanej sprzedaży udziału we współwłasności Nieruchomości, nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy o VAT. Oznacza to, że sprzedaż udziału we współwłasności Nieruchomości będącej przedmiotem wniosku, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii rozstrzygnięcia, czy w związku z nabyciem udziału we współwłasności Nieruchomości Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, z zachowaniem reguł wynikających z całokształtu przepisów o odliczaniu VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak mówi art. 86 ust. 10 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Na mocy art. 86 ust. 11 jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wyjaśniono wyżej nabycie przez Kupującego udziału we współwłasności Nieruchomości będzie opodatkowane wg podstawowej stawki VAT – 23%. A zatem, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

Ponadto jak wynika z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku, Nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W konsekwencji nabycie przez Kupującego udziału we współwłasności Nieruchomości, będzie związane z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony z tytułu Transakcji, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto tut. Organ informuje, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie nr 4 wniosku) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.