Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.353.2018.4.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-25
Teza: Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2018 r. (data wpływu 30 lipca 2018 r.), uzupełnione pismem z dnia 30 sierpnia 2018 r. (data nadania 31 sierpnia 2018 r., data wpływu 5 września 2018 r.) na wezwanie z dnia 20 sierpnia 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.353.2018.1.AK (data nadania 21 sierpnia 2018 r., data doręczenia 24 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu przez płatnika – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu przez płatnika.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 20 sierpnia 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.353.2018.1.AK (data nadania 21 sierpnia 2018 r., data doręczenia 24 sierpnia 2018 r.), wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 30 sierpnia 2018 r. (data nadania 31 sierpnia 2018 r., data wpływu 5 września 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. Oddział w Polsce (dalej: Spółka) jest firmą budowlano- inżynieryjną świadczącą usługi w zakresie projektowania i realizacji budynków i budowli, oferującą kompleksowe rozwiązania dla przemysłu m.in. farmaceutycznego, biotechnologicznego, chemicznego, kosmetycznego oraz spożywczego. Zakres usług Spółki obejmuje: doradztwo, projektowanie, realizację, walidację oraz techniczne zarządzanie specjalistycznymi obiektami użytkowanymi we wskazanych branżach. Spółka specjalizuje się w inżynierii procesowej, logistyce, automatyce, technologii pomieszczeń czystych, systemach mediów jak również konstrukcji i architekturze, oferując zoptymalizowane, kompleksowe rozwiązania opracowywane przez zintegrowane zespoły projektowe.

Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę specjalistów – inżynierów. Są oni twórcami zaawansowanych i niepowtarzalnych projektów budowlanych, stanowiących projekty specjalistycznych budowli wykorzystywanych, m.in. w przemyśle farmaceutycznym, biotechnologicznym, chemicznym, kosmetycznym i spożywczym. Większość czasu pracy inżynierów jest wykorzystywana na opracowywanie projektów budowlanych. Pozostałą część czasu pracy pochłaniają przygotowania do tworzenia projektów, m.in. spotkania z klientem, w celu ustalenia specjalistycznych wymogów jakie powinny spełniać projektowane budowle.

Do zadań i obowiązków specjalistów – inżynierów na poszczególnych stanowiskach należą następujące czynności:

1.  Projektant Instalacji Sanitarnych i HVAC
    1.  Wykonywanie dokumentacji projektowych w zakresie projektów budowlanych, przetargowych i wykonawczych.
    2.  Sporządzanie rysunków warsztatowych i powykonawczych w zakresie instalacji sanitarnych, wykonywanie stosownych obliczeń.
    3.  Sprawowanie nadzoru autorskiego.
    4.  Wykonywanie doboru urządzeń i armatury.
    5.  Wykonywanie wycen ofertowych.
    6.  Sporządzanie ofert.
    7.  Sporządzanie specyfikacji technicznych i opisów technicznych, listy części i urządzeń.
    8.  Udział w szkoleniach.
    9.  Sporządzanie przedmiarów.
    10.  Wykonywanie koordynacji projektowych.
    11.  Inne prace zlecone przez przełożonego.
2.  Inżynier Procesów Farmaceutycznych i Biofarmaceutycznych
    1.  Opracowanie projektów technologicznych i branżowych w formie rysunków, schematów, opisów, obliczeń.
    2.  Rozwój znajomości zagadnień technologicznych oraz sposobów projektowania.
    3.  Partnerska praca w zespole projektowym.
    4.  Inne prace powierzone przez przełożonego.
3.  Inżynier Projektant Instalacji Sanitarnych i Instalacji Wentylacji
    1.  Projektowanie instalacji, sporządzanie specyfikacji, list materiałowych, kalkulacji, przygotowanie ofert.
    2.  Sporządzanie schematów, rzutów oraz innych rysunków CAD zgodnie z wytycznymi.
    3.  Inne prace powierzone przez przełożonego.
4.  Kierownik Działu Projektowania Technologicznego
    1.  Kierowanie pracą Grupy Projektowania Technologicznego.
    2.  Obliczenia technologiczne (do wyłonienia ilości urządzeń):
        1.  współczynniki wykorzystania urządzeń oraz czasy procesów,
        2.  obliczenia ilości urządzeń,
        3.  obliczenia logistyczne,
        4.  obliczenia ilości pojemników pośrednich (IBC),
        5.  obliczenia ilości personelu,
    3.  Opracowywanie blokowych diagramów przepływów dla wszystkich technologii obecnych w projekcie.
    4.  Opracowywanie listy urządzeń technologicznych z podstawowymi parametram zużycia mediów i energii.
    5.  Przygotowanie szacunku budżetu dla urządzeń technologicznych
    6.  Opracowanie koncepcji aranżacyjnej pomieszczeń z uwzględnieniem rozwiązań dla:
        1.  aranżacji urządzeń technologicznych,
        2.  stref czystości,
        3.  przepływów materiału,
        4.  przepływów personelu,
        5.  przepływów odpadów,
        6.  kaskady ciśnień.
    7.  Przygotowywanie opisów funkcjonalnych projektowanych zakładów.
    8.  Opracowywanie specyfikacji wymagań użytkownika dla urządzeń technologicznych i pomocniczych.
    9.  Inne prace powierzone przez przełożonego.
5.  Asystent Inżyniera Projektanta Instalacji Sanitarnych i Instalacji Wentylacji
    1.  Projektowanie instalacji, sporządzanie specyfikacji, list materiałowych, kalkulacji, przygotowanie ofert.
    2.  Sporządzanie schematów, rzutów oraz innych rysunków CAD zgodnie z wytycznymi.
    3.  Inne prace powierzone przez przełożonego.
6.  Dyrektor Biura Regionalnego
    1.  Zarządzanie zespołem i budżetem Biura Regionalnego w G., jako centrum zysków i strat.
    2.  Zarządzanie portfolio projektów.
    3.  Wsparcie działań związanych z rozwojem rynku.
    4.  Działania sprzedażowe.
    5.  Utrzymywanie i rozwój podległego personelu w odniesieniu do struktury organizacyjnej, wynagrodzeń, szkoleń, itp.
    6.  Utrzymywanie i rozwój narzędzi operacyjnych.
    7.  Wsparcie dla działań operacyjnych w obrębie Biura Regionalnego w G. oraz z innymi centrami zysków i strat.
    8.  Praca operacyjna na projektach (konsultacje, opracowywanie dokumentów oraz rysunków).
    9.  Inne prace powierzone przez przełożonego.
7.  Dyrektor Projektów / Project Manager International
    1.  Zarządzanie i prowadzenie krajowych i międzynarodowych projektów - projektowanie i realizacja – w szczególności projekty ogólno przemysłowe.
    2.  Współpraca i wsparcie zespołu TF-CEE.
    3.  Projektowanie instalacji, sporządzanie specyfikacji, list materiałowych, kalkulacji, przygotowanie ofert.
    4.  Sporządzanie schematów, rzutów oraz innych rysunków CAD zgodnie z wytycznymi.

Specjaliści – inżynierowie wymienieni w punktach 1-7 są nazywani w dalszej części wniosku Inżynierami.

Z uwagi na fakt, że praca zatrudnionych w Spółce Inżynierów stanowi w głównej mierze działalność twórczą o indywidualnym charakterze, w celu rozróżnienia charakteru otrzymywanego przez Inżynierów wynagrodzenia, w umowach o pracę Inżynierów zostały umieszczone zapisy wskazujące na następujące elementy składowe należnego wynagrodzenia: kwotę stanowiącą honorarium za stworzenie i przekazanie Spółce autorskich dzieł – specjalistycznych projektów budowlanych oraz kwotę należną za wykonanie obowiązków pracowniczych pozbawionych twórczego charakteru.

Z treści zawartych umów o pracę wynika sposób ustalenia honorarium za stworzenie i przekazanie Spółce autorskich dzieł – specjalistycznych projektów budowlanych. Wysokość kwoty honorarium oraz wysokość kwoty wynagrodzenia za pozostałe obowiązki wynikające z umowy o pracę jest ustalona w oparciu o czas pracy Inżynierów oraz relację pomiędzy czasem pracy wykorzystywanym na tworzenie projektów budowlanych a czasem pracy przeznaczonym na pełnienie pozostałych obowiązków wynikających ze stosunku pracy (proporcja czasu). Ponadto efekty pracy twórczej Inżynierów, tzn. stworzone unikalne projekty budowlane, stanowią dokumentację przychodów osiąganych przez Inżynierów w postaci honorarium za stworzenie i przekazanie Spółce dzieł autorskich. Spółka zaznacza przy tym, że prowadzi ewidencję stworzonych prac twórczych przez wszystkich wymienionych we wniosku Inżynierów. Ponadto Spółka prowadzi również ewidencję czasu pracy poświęconego na stworzenie dzieł, która potwierdza realizację czasowego zaangażowania w prace o charakterze twórczym Inżynierów.

W odniesieniu do zatrudnionych Inżynierów, Spółka jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (na podstawie art. 31 oraz art. 41 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200, z późn. zm.; Dalej: ustawa o PIT) jest zobowiązana do ustalenia wysokości miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (zgodnie z art. 32 ustawy o PIT) i dokonania odpowiedniej wpłaty na rachunek urzędu skarbowego.

W uzupełnieniu Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny i zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

Przedmiotem prawa autorskiego jest utwór. Został on zdefiniowany w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jako „każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia”. Powyższa definicja zawiera dwie przesłanki warunkujące istnienie utworu: po pierwsze, musi być on przejawem działalności twórczej, po drugie - wykazywać indywidualny charakter. Trzecią, konstytutywną przesłanką jest ustalenie utworu w jakiejkolwiek postaci.

Badanie tej przesłanki – przynajmniej z teoretycznego punktu widzenia – powinno polegać na stwierdzeniu u autora dzieła aktywności o charakterze tworzenia, dla którego niezbędne jest, aby w przekonaniu tego ostatniego doprowadził on do powstania wytworu będącego projekcją jego wyobraźni (Flisak Damian (red.), Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, 2015 r.). Nie stoi przy tym na przeszkodzie twórczemu działaniu wykorzystanie elementów powszechnie znanych czy ogólnie dostępnych (wyrok SN z dnia 25 stycznia 2006 r., I CK 281/05, OSNC 2006, Nr 11, poz. 286).

Jak wskazuje Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 października 2015 roku (I ACa 121/15): „Przesłanka twórczości jest spełniona wówczas, gdy istnieje subiektywnie nowy wytwór intelektu. Z twórczością mamy do czynienia zawsze, gdy w grę wchodzi wysiłek intelektualny, uwieńczony powstaniem określonego rezultatu, jeżeli nie polega on na odtworzeniu istniejącego już wytworu. Przesłankę twórczości należy uznać za spełnioną, gdy w rzeczywistości pojawia się wytwór, będący efektem wysiłku intelektualnego, niezależnie od subiektywnego przekonania twórcy o jego nowości”.

Jednocześnie jednak należy koniecznie podkreślić, że wykonywanie czynności zawodowych o cesze powtarzalności (np. sporządzanie analiz o charakterze technicznym) nie musi wcale wykluczać per se powstania utworu, jeśli tylko występująca wówczas w naturalny sposób „powtarzalność” nie redukuje samych działań autora do zwykłego, odtwórczego naśladownictwa (wyrok SN z dnia 30 czerwca 2005 r., IV CK 763/04, OSNC 2006, Nr 5, poz. 92).

Przechodząc konkretniej do działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, tj. do działalności architektoniczno-budowlanej, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z klasyczną definicją A. Kopffa utwór architektoniczny to projekt architektoniczny rozumiany jako niematerialna wizja zorganizowania przestrzeni w sposób zdolny do zaspokojenia potrzeb praktycznych i estetycznych (A. Kopff, Utwór architektoniczny i jego autorstwo, „Nowe Prawo” 1970, Nr 9, s. 1238). Obecnie w doktrynie wskazuje się, że utwór architektoniczny to utwór z dziedziny budownictwa, będący rezultatem pracy twórczej architekta. Utwór architektoniczny, jako dobro niematerialne, może być ucieleśniony w rysunkach, planach architektonicznych, makietach oraz realizacjach, tj. we wzniesionych budynkach czy urządzonych wnętrzach (J. Barta, R. Markiewicz, w: System prawa prywatnego. Tom 13. Prawo autorskie, red. J. Barta, wyd. 2, Warszawa, s. 26-27). Utworami architektonicznymi są również obiekty, tzw. małej architektury, tj. altany, pergole, mostki, architektura ogrodów, pomniki oraz nagrobki (E. Ferenc-Szydełko, w: Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, red. E. Ferenc-Szydełko, Warszawa 2011, s. 42). K. J. Piórecki wyróżnia natomiast trzy podstawowe, powszechnie występujące w obrocie gospodarczym rodzaje utworów architektonicznych: projekt koncepcyjny, projekt architektoniczno-budowlany oraz projekt wykonawczy \[K. J. Piórecki, Prawa autorskie uczestników procesu inwestycyjno-budowlanego, ZNUJ PIPWI, Kraków 2011, Nr 2 (112), s. 45\].

Ocena, czy określony projekt architektoniczny stanowi utwór w rozumieniu ustawy, wywołuje szczególne trudności związane ze specyfiką tego wytworu intelektualnego. Trafnie się przy tym zauważa w literaturze, że „projekty budowlane stanowią zazwyczaj zestaw różnych projektów. W szczególności projektu architektonicznego, konstrukcyjnego, technologicznego i projektów branżowych, jak np. instalacji elektrycznej, wodno-kanalizacyjnej, klimatyzacyjnej, przy czym niektóre z nich są czasem połączone na tych samych rysunkach (np. architektura wraz z konstrukcją) (A. Kopff, Utwór architektoniczny i jego autorstwo, NP 1970, Nr 7-8, s. 1239).

W przedmiocie dzieł stricte technicznych wypowiedział się Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 30 czerwca 2005 roku (IV CK 763/04): „Okoliczność, że tzw. dzieła techniczne są rezultatem uzyskiwanym w ramach stałej działalności zawodowej autora, nie wyklucza ich automatycznie z kręgu utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o Prawie autorskim i prawach pokrewnych (jedn. tekst: Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904, z późn. zm.).”. W uzasadnieniu Sąd wskazał ponadto, że: „Wbrew zarzutom pozwanego, ekspertyza sporządzona przez powoda jest takim przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, wyrażonej słowami i materiałem fotograficznym, który należy zakwalifikować jako utwór - przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (jedn. tekst Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904, z późn. zm. – dalej: „PrAut”). Uznaniu tej opinii za utwór nie sprzeciwia się fakt, że tego rodzaju ekspertyza mogłaby zostać wykonana przez inną osobę, mającą podobną wiedzę specjalistyczną i kwalifikacje. Jest niewątpliwe, że opinia ta jest rezultatem własnej pracy autora, jego ocen i kwalifikacji badanych zjawisk oraz zawiera proponowane przez tego autora rozwiązania problemów. Sąd wskazał, że z punktu widzenia rozważanej kwalifikacji nie ma znaczenia merytoryczna wartość opracowania, a w orzecznictwie sądowym za przedmiot prawa autorskiego były uznawane takie dzieła, jak instrukcja obsługiwania maszyny, projekty dokumentacji technicznej, plany, szkice, rysunki i modele. Także więc dzieła o takim poziomie twórczości „gdzie do podobnego rezultatu mogłyby dojść inne osoby mające wiedzę porównywalną do autora” zaliczane są do utworów w rozumieniu prawa autorskiego. Opinia sporządzona przez autorowi stanowi zatem utwór, o którym mowa w art. 1 ust. 1 PrAut, co oznacza, że autorowi przysługuje ochrona jako twórcy, stosownie do ust. 4 tego przepisu”.

W świetle powyższego Wnioskodawca wskazuje, że niewątpliwie każda z osób zajmujących ww. stanowiska jest równocześnie twórcą w świetle niniejszej ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2: „Prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnieniem utworu.

We wniosku wymienione zostały podstawowe czynności służbowe, bezpośrednio związane ze stanowiskami wymienionymi w zapytaniu. W celu uniknięcia powieleń, Wnioskodawca zwraca uwagę na najbardziej charakterystyczne działania pracowników, które należy zakwalifikować jako utwór w świetle ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Należą do nich m.in.:

1.  dla Projektanta Instalacji Sanitarnych i HVAC – wykonywanie dokumentacji projektowych w zakresie projektów budowlanych, przetargowych i wykonawczych, sporządzanie rysunków warsztatowych i powykonawczych w zakresie instalacji sanitarnych, wykonywanie stosownych obliczeń, sprawowanie nadzoru autorskiego, sporządzanie specyfikacji technicznych i opisów technicznych,
2.  dla Inżyniera Procesów Farmaceutycznych i Biofarmaceutycznych – opracowanie projektów technologicznych i branżowych w formie rysunków, schematów, opisów, obliczeń,
3.  dla Inżyniera Projektanta Instalacji Sanitarnych i Instalacji Wentylacji – projektowanie instalacji, sporządzanie specyfikacji, list materiałowych, kalkulacji, przygotowywanie ofert, sporządzanie schematów, rzutów i innych rysunków CAD zgodnie z wytycznymi,
4.  dla Kierownika Działu Projektowania Technologicznego – opracowanie koncepcji aranżacyjnej pomieszczeń z uwzględnieniem rozwiązań dla: aranżacji urządzeń technologicznych, stref czystości, przepływów materiałów, przepływów personelu, przepływów odpadów, kaskady ciśnień, przygotowywanie opisów funkcjonalnych projektowanych zakładów, opracowywanie specyfikacji wymagań użytkownika dla urządzeń technologicznych i pomocniczych,
5.  dla Asystenta Inżyniera Projektanta Instalacji Sanitarnych i Instalacji Wentylacji –projektowanie instalacji, sporządzanie specyfikacji, list materiałowych, kalkulacji, przygotowanie ofert, sporządzanie schematów, rzutów oraz innych rysunków CAD zgodnie z wytycznymi,
6.  dla Dyrektora Biura Regionalnego – praca operacyjna na projektach (konsultacje, opracowywanie dokumentów oraz rysunków),
7.  dla Dyrektorów Projektów/Project Manager International – zarządzanie i prowadzenie krajowych i międzynarodowych projektów (projektowanie i realizacja, w szczególności projekty ogólno-przemysłowe), projektowanie instalacji, sporządzanie specyfikacji, list materiałowych, kalkulacji, przygotowanie ofert, sporządzanie schematów, rzutów oraz innych rysunków CAD zgodnie z wytycznymi.

Każda ze wskazanych powyżej czynności dokonana przez Projektantów, Inżynierów czy Dyrektorów markowana jest ich indywidualnymi podpisami na potwierdzenie autorstwa danego utworu. Niewątpliwie wyczerpuje to przesłanki uznania za twórcę w rozumieniu art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a zatem odpowiedź na pytanie Organu czy Specjaliści-Inżynierowie są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – jest twierdząca. Zasadnicza część obowiązków każdej z osób zatrudnionej na ww. stanowiskach sprowadza się zaś do tworzenia dokumentacji projektowej w odpowiednich branżach – według specjalizacji każdego z nich (np. architektoniczno -budowlanej, sanitarnej, elektrycznej, itp.). Oczywiście taka dokumentacja projektowa musi uwzględniać uwarunkowania normatywne – wynikające z norm prawa administracyjnego i budowlanego oraz właściwych rozporządzeń do Ustawy prawo budowlane, tym niemniej, w każdym przypadku ma ona charakter twórczy - projekty mają bowiem zindywidualizowany charakter - uwzględniają bowiem oczekiwania poszczególnych inwestorów, ich budżety, oczekiwana estetykę i funkcjonalność, istniejące uwarunkowania terenu i infrastruktury.

W odpowiedzi na pytanie „Czy praca wykonywana przez ww. Specjalistów - Inżynierów ma charakter twórczy, której efektem jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych? Wnioskodawca wskazuje, że niewątpliwie wykonywana przez niniejsze osoby praca stanowi utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy.

Jak wskazano na wstępie pisma, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

We wniosku wymienione zostały podstawowe czynności służbowe, bezpośrednio związane ze stanowiskami wymienionymi w zapytaniu - czynności te w sposób zwięzły wskazano w pkt 1) - 7) powyżej.

W świetle definicji i rozważań zawartych w pierwszej części pisma uznać niewątpliwie należy, że podejmowane przez pracowników działania służbowe w tym, w szczególności: wykonywanie dokumentacji projektowej, tworzenie rysunków i rzutów, projektowanie instalacji, opracowywanie koncepcji aranżacyjnych czy przygotowywanie specyfikacji skutkują stworzeniem utworu jako przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Rezultatem wykonywanej przez ww. Specjalistów pracy, będą zatem utwory posiadające twórczy charakter, stworzone niezależnie, wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi, rysunkami, itp.

Na uwadze należy mieć w szczególności na względzie wyrok SN z dnia 30 czerwca 2005 r. (IV CK 763/04), z którego wynika, że: „Wykonywanie czynności zawodowych o cesze powtarzalności (np. sporządzanie analiz o charakterze technicznym) nie musi wcale wykluczać per se powstania utworu, jeśli tylko występująca wówczas w naturalny sposób „powtarzalność” nie redukuje samych działań autora do zwykłego, odtwórczego naśladownictwa”.

Warte podkreślenia są ponadto orzeczenia, przyznające ochronę następującym utworom:

*   projekt budowlany – postanowienie WSA w Warszawie z dnia 7 listopada 2012 r. (VII SA/Wa 2240/12, Lex nr 1269455); wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 17 września 2002 r. (II SA/Wr 986/2001, LexisNexis nr 2282964);
*   słup oświetleniowy - wyrok SA w Gdańsku z dnia 19 maja 2011 r. (I ACa 208/2011, LexisNexis Nr 4917008, Lex Nr 1236079);
*   specyfikacja istotnych warunków zamówienia publicznego (SIWZ) - wyrok SN z dnia 27 lutego 2009 r. (V CSK 337/2008, LexisNexis Nr 2006809, OSP 2010, Nr 3, poz. 33);
*   komputerowa Mapa Podziału Hydrologicznego - wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 lipca 2007 r. (II SAB/Wa 58/07, Lex Nr 368237);
*   graficzne opracowanie określające wizualizację przestrzeni sklepu firmowego – wyrok SA w Poznaniu z dnia 7 listopada 2007 r. (I ACa 800/07, Lex Nr 370747);
*   ekspertyza budowlana - wyrok SN z dnia 30 czerwca 2005 r. (IV CK 763/2004, LexisNexis Nr 389256, OSNC 2006, Nr 5, poz. 92);
*   projekty dokumentacji technicznej: plany, zarysy, szkice, rysunki, modele i projekty – wyrok SN z dnia 12 czerwca 1978 r. (I PRN 47/78, „Wynalazczość i Racjonalizacja” 1978, Nr 15, s. 13).

W urzędowych wyjaśnieniach za przedmiot prawa autorskiego uznano natomiast:

*   projekty budowlano-techniczne – wyjaśnienie Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 27 października 2003 r. (DP/WPA.024/558/03);
*   projekty prac konserwatorskich – wyjaśnienie Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 8 stycznia 2003 r. (DP/WPA.024/484/02);
*   projekt budowlany – wyjaśnienie Ministerstwa Kultury i Sztuki z 1999 r. (DP/WPA.024/289/9);
*   projekty budowlano konstrukcyjne, w tym projekty instalacji elektrycznej - wyjaśnienie Ministerstwa Kultury i Sztuki z 30 listopada 1998 r. (DP/WPA.024/296/98);
*   dokumentację techniczną (plany, rysunki, szkice i projekty) - wyjaśnienie Ministerstwa Kultury i Sztuki z 5 stycznia 1998 r. (DPA.024/427/97) oraz wyjaśnienie Ministerstwa Kultury i Sztuki z 19 listopada 1998 r. (DP/WPA.024/298/9).

Przedstawiony powyżej katalog wyczerpuje zakres działań wykonywanych przez pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych na wymienionych powyżej stanowiskach pracy, co tym bardziej potwierdza twierdzenia o uznaniu tychże czynności za czynności o charakterze twórczym, których efektem jest powstanie utworu w rozumieniu ustawy.

Odnośnie pytania: „Jaki konkretnie utwór objęty ochroną praw autorskich powstanie (zostanie stworzony) w efekcie wykonywania pracy na stanowisku pracy każdego z ww. Specjalistów?”, Wnioskodawca ponownie przedstawia przykładowy (otwarty) katalog utworów stworzonych przez pracowników zajmujących poniższe stanowiska:

1.  Projektant Instalacji Sanitarnych i HVAC - dokumentacja projektowa w zakresie projektów budowlanych, przetargowych i wykonawczych, rysunki warsztatowe i powykonawcze w zakresie instalacji sanitarnych, specyfikacje techniczne i opisy techniczne,
2.  Inżynier Procesów Farmaceutycznych i Biofarmaceutycznych - projekty technologiczne i branżowe w formie rysunków, schematów, opisów, obliczeń,
3.  Inżynier Projektanta Instalacji Sanitarnych i Instalacji Wentylacji - projekty instalacji, specyfikacje, schematy, rzuty i inne rysunki CAD,
4.  Kierownik Działu Projektowania Technologicznego - projekty koncepcji aranżacyjnych pomieszczeń z uwzględnieniem rozwiązań dla: aranżacji urządzeń technologicznych, stref czystości, przepływów materiałów, przepływów personelu, przepływów odpadów, kaskady ciśnień, opisy funkcjonalne projektowanych zakładów, specyfikacje wymagań użytkownika dla urządzeń technologicznych i pomocniczych,
5.  Asystent Inżyniera Projektanta Instalacji Sanitarnych i Instalacji Wentylacji - projekty instalacji, specyfikacje, schematy, rzuty oraz inne rysunki CAD,
6.  Dyrektor Biura Regionalnego - dokumentacja projektowa, projekty instalacji, rysunki,
7.  Dyrektorzy Projektów/Project Manager International - krajowe i międzynarodowe projekty (w szczególności projekty ogólno-przemysłowe), projekty instalacji, specyfikacje, schematy, rzuty oraz inne rysunki CAD.

Odnośnie pytania „Czy prace wykonywane przez ww. Specjalistów - Inżynierów posiadają charakter twórczy związany z działalnością twórczą w zakresie wskazanym w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. działalnością twórczą w zakresie inżynierii budowlanej? Proszę o wskazanie elementów, które wskazują na taki charakter tych utworów”, Wnioskodawca przede wszystkim wskazuje, że ani w ustawie, ani w orzecznictwie lub doktrynie nie ma legalnej definicji terminu „inżynierii budowlanej”.

Niewątpliwie jednak w świetle wiedzy powszechnej termin „inżynierii budowlanej” powinien zostać uznany za obejmujący: opracowywanie projektów architektoniczno-budowlanych oraz wykonawczych, opracowywanie projektów budowy mostów, dróg, kolei, opracowywanie projektów instalacji i urządzeń telekomunikacyjnych, cieplnych, wentylacyjnych, gazowych, wodociągowych, kanalizacyjnych, elektrycznych i elektroenergetycznych.

Podejmowane przez pracowników Wnioskodawcy czynności idealnie wpisują się w powyższy katalog. Elementami, które wskazują na twórczy charakter, zgodnie z utartym orzecznictwem są: praca powinna być nowa dla pracownika, powinna być wynikiem jego samodzielnego myślenia, brać początek w umyśle twórcy, który jest zindywidualizowany w stopniu minimalnym (wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 7 października 2015 r., VI ACa 1200/14). Wszystkie te elementy występują w czynnościach wykonywanych przez Specjalistów zatrudnianych przez Wnioskodawcę.

Każdy z projektów wytwarzanych przez ww. Specjalistów, stanowiących utwór przenaszany następnie na Wnioskodawcę jako ich pracodawcę, stanowi bowiem rezultat twórczej działalności tych osób. Opracowując projekt danego obiektu budowlanego (lub jego elementu czy instalacji wchodzącej w jego skład), Specjalista samodzielnie i w sposób zindywidualizowany rozstrzyga szereg zagadnień koniecznych do stworzenia danego projektu, z uwzględnieniem oczekiwań i budżetu inwestora, wymogów w zakresie estetyki i funkcjonalności, istniejących uwarunkowań terenu i infrastruktury itp. Specjaliści ci w ramach swojej działalności twórczej podejmują decyzje co do lokalizacji poszczególnych elementów obiektów, konstrukcji czy przebiegu instalacji, parametrów ich części składowych - dobierają więc rozwiązania dostępne na rynku i zgodne z zasadami wiedzy technicznej oraz wymogami przepisów prawa w taki sposób, aby zapewnić im jak najlepszą funkcjonalność, efektywność kosztową oraz zgodność ze szczególnymi wymogami danego Inwestora. Z powyższych względów każdy z utworów wymienionych w pkt 1) - 7) tego pisma ma indywidualny charakter - treść każdego z tych utworów stanowi bowiem niepowtarzalny rezultat szeregu indywidualnych decyzji i procesów twórczych jego autora, podjętych w odniesieniu do konkretnych i inwestycji kontrahentów Wnioskodawcy.

Na marginesie Wnioskodawca podkreśla, że zastosowanie kosztów podatkowych, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest możliwe przy spełnieniu następujących przesłanek:

1.  pracownik musi być twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj. musi stworzyć utwór lub jego część, i w rezultacie nabyć majątkowe prawo autorskie do nich,
2.  przychody są uzyskiwane z rodzajów działalności, wskazanej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
3.  pracownik musi korzystać z praw autorskich lub rozporządzać prawami autorskimi w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
4.  wynagrodzenie (honorarium) pracownika musi być bezpośrednio związane z korzystaniem lub z rozporządzeniem prawami autorskimi.

Zdaniem Wnioskodawcy, z niniejszego pisma (uzupełnienia) i pierwotnego wniosku Płatnika wynika, że przesłanki te są spełnione. Z treści umów zawartych ze Specjalistami wynika bowiem, że ich obowiązki na rzecz Wnioskodawcy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie prawa autorskich do utworu.

Wnioskodawca wyjaśnia także, że koszty podatkowe, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosowane są przez Wnioskodawcę wyłącznie w przypadku, gdy Wnioskodawca oceni i potwierdzi - zgodnie z opisanymi powyżej kryteriami – że praca danego Specjalisty wykonana w danym miesiącu spełnia wymogi utworu, a tym samym, może być przedmiotem ochrony prawa autorskiego, po potwierdzeniu przejścia autorskich praw majątkowych do danego utworu na Wnioskodawcę w określonym miesiącu kalendarzowym (co Wnioskodawca precyzyjnie określa i potwierdza z jego autorem). Powyższe ustalenia utrwalane są przez Wnioskodawcę w prowadzonej przezeń ewidencji utworów wytworzonych przez ww. Specjalistów w ramach realizacji obowiązków wynikających ze stosunku pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanej sytuacji prawidłowe będzie zastosowanie przez Spółkę 50% kosztów uzyskania przychodów od tej części kwoty wynagrodzenia Projektanta Instalacji Sanitarnych i HVAC, która stanowi honorarium za działalność twórczą w zakresie tworzenia unikatowych projektów budowlanych?
2.  Czy w opisanej sytuacji prawidłowe będzie zastosowanie przez Spółkę 50% kosztów uzyskania przychodów od tej części kwoty wynagrodzenia Inżyniera Procesów Farmaceutycznych i Biofarmaceutycznych, która stanowi honorarium za działalność twórczą w zakresie tworzenia unikatowych projektów budowlanych?
3.  Czy w opisanej sytuacji prawidłowe będzie zastosowanie przez Spółkę 50% kosztów uzyskania przychodów od tej części kwoty wynagrodzenia Inżyniera Projektanta Instalacji Sanitarnych i Instalacji Wentylacji, która stanowi honorarium za działalność twórczą w zakresie tworzenia unikatowych projektów budowlanych?
4.  Czy w opisanej sytuacji prawidłowe będzie zastosowanie przez Spółkę 50% kosztów uzyskania przychodów od tej części kwoty wynagrodzenia Kierownika Działu Projektowania Technologicznego, która stanowi honorarium za działalność twórczą w zakresie tworzenia unikatowych projektów budowlanych?
5.  Czy w opisanej sytuacji prawidłowe będzie zastosowanie przez Spółkę 50% kosztów uzyskania przychodów od tej części kwoty wynagrodzenia Asystenta Inżyniera Projektanta Instalacji Sanitarnych i Instalacji Wentylacji, która stanowi honorarium za działalność twórczą w zakresie tworzenia unikatowych projektów budowlanych?
6.  Czy w opisanej sytuacji prawidłowe będzie zastosowanie przez Spółkę 50% kosztów uzyskania przychodów od tej części kwoty wynagrodzenia Dyrektora Biura Regionalnego, która stanowi honorarium za działalność twórczą w zakresie tworzenia unikatowych projektów budowlanych?
7.  Czy w opisanej sytuacji prawidłowe będzie zastosowanie przez Spółkę 50% kosztów uzyskania przychodów od tej części kwoty wynagrodzenia Dyrektora Projektów/Project Manager International, która stanowi honorarium za działalność twórczą w zakresie tworzenia unikatowych projektów budowlanych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.l)

W opinii Spółki, zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów od tej części kwoty wynagrodzenia Projektanta Instalacji Sanitarnych i HVAC, która stanowi honorarium za działalność twórczą w zakresie tworzenia unikatowych projektów budowlanych jest uzasadnione i prawidłowe w świetle przepisów ustawy o PIT.

Ad.2)

W opinii Spółki, zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów od tej części kwoty wynagrodzenia Inżyniera Procesów Farmaceutycznych i Biofarmaceutycznych, która stanowi honorarium za działalność twórczą w zakresie tworzenia unikatowych projektów budowlanych jest uzasadnione i prawidłowe w świetle przepisów ustawy o PIT.

Ad.3)

W opinii Spółki, zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów od tej części kwoty wynagrodzenia Inżyniera Projektanta Instalacji Sanitarnych i Instalacji Wentylacji, która stanowi honorarium za działalność twórczą w zakresie tworzenia unikatowych projektów budowlanych jest uzasadnione i prawidłowe w świetle przepisów ustawy o PIT.

Ad.4)

W opinii Spółki, zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów od tej części kwoty wynagrodzenia Kierownika Działu Projektowania Technologicznego, która stanowi honorarium za działalność twórczą w zakresie tworzenia unikatowych projektów budowlanych jest uzasadnione i prawidłowe w świetle przepisów ustawy o PIT.

Ad.5)

W opinii Spółki, zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów od tej części kwoty wynagrodzenia Asystenta Inżyniera Projektanta Instalacji Sanitarnych i Instalacji Wentylacji, która stanowi honorarium za działalność twórczą w zakresie tworzenia unikatowych projektów budowlanych jest uzasadnione i prawidłowe w świetle przepisów ustawy o PIT.

Ad.6)

W opinii Spółki, zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów od tej części kwoty wynagrodzenia Dyrektora Biura Regionalnego, która stanowi honorarium za działalność twórczą w zakresie tworzenia unikatowych projektów budowlanych jest uzasadnione i prawidłowe w świetle przepisów ustawy o PIT.

Ad.7)

W opinii Spółki, zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów od tej części kwoty wynagrodzenia Dyrektora Projektów/Project Manager International, która stanowi honorarium za działalność twórczą w zakresie tworzenia unikatowych projektów budowlanych jest uzasadnione i prawidłowe w świetle przepisów ustawy o PIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do ust. 2 tego samego artykułu, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Źródła przychodów na gruncie ustawy o PIT zostały wymienione w art. 10 ustawy o PIT. W katalogu źródeł przychodów znajdującym się w niniejszym artykule, znajdują się m.in. stosunek służbowy, stosunek pracy oraz działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o PIT).

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 ustawy o PIT).

Natomiast zagadnienie kosztów uzyskania przychodów zostało uregulowane w rozdziale 4 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o PIT koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej.

Inaczej jednak został określony sposób kalkulacji kosztów uzyskania przychodów w stosunku do przychodów twórców i artystów wykonawców. Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Ustawa o PIT nie definiuje użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 pojęć. Odsyła w tym zakresie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 880, z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występuje gdy:

*   istnieje przedmiot praw majątkowych w postaci utworu (lub artystycznego wykonania),

*   osiągnięty przychód jest bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzania nimi.

Zgodnie z art. 8 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Zgodnie z art. 9 tej samej ustawy współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie.

Art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi, że jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Jeżeli zatem obowiązki wynikające z umowy o pracę mają charakter działalności twórczej lub obejmują taką działalność, a wynagrodzenie za pracę stanowi jednocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych, do przychodów osiąganych na podstawie umowy o pracę należy zastosować 50% koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT biorąc pod uwagę zastrzeżenia zawarte w ust. 9a i 9b tego samego artykułu. W opinii Spółki wszyscy pracownicy (Inżynierowie) zatrudnienie przez nią na stanowiskach opisanych w przedmiotowym wniosku są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - w zakresie ich działalności o charakterze indywidualnym i twórczym.

W tym miejscu Spółka wskazuje, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Jak stanowi art. 1 ust. 2 pkt 6 tej samej ustawy w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne. Praca wykonywana przez wszystkich zatrudnionych na poszczególnych, wymienionych we wniosku stanowiskach ma zatem charakter twórczy w zakresie działalności związanej z tworzeniem projektów budowlanych. Efektem tej części ich działalności jest utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - projekt budowlany (utwór).

Zgodnie z art. 22 ust. 9a ustawy o PIT, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT (obecnie 85.528 zł). Z kolej ust. 9b tego artykułu stanowi, że postanowienia art. 22 ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Spółka zwraca uwagę, że dnia 19 lipca 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291, dalej: Nowelizacja). Wśród zmian wprowadzonych niniejszą Nowelizacją jest modyfikacja art. 22 ust. 9b ustawy o PIT rozszerzająca katalog dziedzin w odniesieniu do których można zastosować 50% koszty uzyskania przychodów z tyt. przychodów uzyskanych z korzystania z praw autorskich i praw pokrewnych. Wśród dodanych dziedzin jest m.in. inżynieria budowlana. Zgodnie z uzasadnieniem do przedmiotowej Nowelizacji celem zmiany brzmienia art. 22 ust. 9b ustawy o PIT jest likwidacja wątpliwości interpretacyjnych wśród przedstawicieli zawodów twórczych. Zgodnie z art. 4 Nowelizacji, przepis art. 22 ust 9b ustawy o PIT w brzmieniu nadanym przez tę Nowelizację (a więc obejmującym inżynierię budowlaną) ma być stosowany do przychodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Inżynierowie zatrudnieni w Spółce na podstawie umów o pracę tworzą zaawansowane projekty budowlane budowli przemysłowych wykorzystywanych w specjalistycznych branżach takich jak m.in. przemysł farmaceutyczny, biotechnologiczny, chemiczny, kosmetyczny, spożywczy. Z uwagi na specyficzne uwarunkowania związane ze wspomnianymi branżami, każdy stworzony projekt jest unikalny i niepowtarzalny. Stworzenie takiego projektu spełniającego wszystkie narzucone przez danego odbiorcę wymogi, wymaga wysoko specjalistycznej wiedzy inżynieryjnej. Biorąc pod uwagę specyfikę oraz niepowtarzalność poszczególnych projektów, a także konieczność dostosowanie projektów od indywidualnych wymogów danego klienta oraz danej branży, praca inżynierów jest działalnością twórczą o indywidualnym charakterze.

Z uwagi natomiast na fakt, że praca inżynierów jest nierozerwalnie związana z projektowaniem budowli, w ocenie Spółki należy ją również uznać za działalność twórczą w zakresie inżynierii budowlanej. Efektem tej działalności twórczej w zakresie inżynierii budowlanej (i jednocześnie przedmiotem prawa majątkowego) jest utwór w postaci projektu budowlanego (utwór architektoniczny).

Zdaniem Spółki, zmiana brzmienia art. 22 ust. 9b ustawy o PIT polegająca na dodaniu do niego m.in. inżynierii budowlanej oraz zapewnieniu w przepisach przejściowych Nowelizacji, że art. 22 ust. 9b ustawy o PIT w brzmieniu nadanym przez Nowelizację ma być stosowany do przychodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. potwierdza jej opinię, że działalność twórcza Inżynierów to działalność, do której ma zastosowanie art. 22 ust. 9b ustawy o PIT - jest to działalność twórcza w zakresie inżynierii budowlanej.

Inżynierowie tworzą utwory - projekty budowlane - w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy. Zatem, z chwilą przyjęcia od Inżyniera projektu budowlanego Spółka nabywa autorskie prawa majątkowe do stworzonego przez tego Inżyniera utworu - projektu budowlanego. W związku z powyższym, według Spółki, część wynagrodzenia określonego w umowie o pracę zawieranej pomiędzy Spółką a Inżynierem stanowi jednocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do projektu budowlanego.

Jako, że wszystkie przesłanki art. 22 ust. 9 pkt 3 oraz art. 22 ust. 9a i 9b ustawy o PIT są spełnione, tzn.:

1.  przychody są osiągane z tytułu korzystania przez twórcę - Inżyniera z rozporządzania prawami autorskimi - przeniesienie prawa autorskiego na Spółkę,
2.  przychody Inżynierów są uzyskiwane z działalności twórczej z zakresu inżynierii budowlanej

\- tym samym, w ocenie Spółki, do części przychodów osiąganych przez Inżynierów na podstawie umowy o pracę należy zastosować 50% koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Mając powyższe na uwadze, w opinii Spółki:

Ad. l)

Zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów od tej części kwoty wynagrodzenia Projektanta Instalacji Sanitarnych i HVAC, która stanowi honorarium za działalność twórczą w zakresie tworzenia unikatowych projektów budowlanych jest uzasadnione i prawidłowe w świetle przepisów ustawy o PIT.

Ad. 2)

Zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów od tej części kwoty wynagrodzenia Inżyniera Procesów Farmaceutycznych i Biofarmaceutycznych, która stanowi honorarium za działalność twórczą w zakresie tworzenia unikatowych projektów budowlanych jest uzasadnione i prawidłowe w świetle przepisów ustawy o PIT.

Ad. 3)

Zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów od tej części kwoty wynagrodzenia Inżyniera Projektanta Instalacji Sanitarnych i Instalacji Wentylacji, która stanowi honorarium za działalność twórczą w zakresie tworzenia unikatowych projektów budowlanych jest uzasadnione i prawidłowe w świetle przepisów ustawy o PIT.

Ad. 4)

Zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów od tej części kwoty wynagrodzenia Kierownika Działu Projektowania Technologicznego, która stanowi honorarium za działalność twórczą w zakresie tworzenia unikatowych projektów budowlanych jest uzasadnione i prawidłowe w świetle przepisów ustawy o PIT.

Ad. 5)

Zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów od tej części kwoty wynagrodzenia Asystenta Inżyniera Projektanta Instalacji Sanitarnych i Instalacji Wentylacji, która stanowi honorarium za działalność twórczą w zakresie tworzenia unikatowych projektów budowlanych jest uzasadnione i prawidłowe w świetle przepisów ustawy o PIT.

Ad. 6)

Zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów od tej części kwoty wynagrodzenia Dyrektora Biura Regionalnego, która stanowi honorarium za działalność twórczą w zakresie tworzenia unikatowych projektów budowlanych jest uzasadnione i prawidłowe w świetle przepisów ustawy o PIT.

Ad. 7)

Zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów od tej części kwoty wynagrodzenia Dyrektora Projektów/Project Manager International, która stanowi honorarium za działalność twórczą w zakresie tworzenia unikatowych projektów budowlanych jest uzasadnione i prawidłowe w świetle przepisów ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 32 ust. 1 ustawy zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 - 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 powoływanej ustawy za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednocześnie należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 1 pkt 8 lit. f ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U., poz. 2175) dodano do art. 22 ustęp 9b, zgodnie z którym: przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Natomiast ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które wchodzą w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony ww. ustawą, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

W myśl natomiast art. 74 ust. 3 ww. ustawy, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Powyższa analiza w sposób jednoznaczny przesądza, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe jedynie wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego, tj. Wnioskodawcę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 670/16, doprecyzował, że: „w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, konieczne jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania.”

W sytuacji, gdy pracownik w ramach stosunku pracy tworzy utwory na rzecz pracodawcy, podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu regulującego stosunek pracy) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona kwotowo część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez podatnika. Samo wykonywanie pracy twórczej za wynagrodzeniem nie spełnia przesłanek zastosowania ww. przepisu – nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy zarówno czynności prowadzących do powstawania utworów chronionych prawem autorskim, jak i czynności nieprowadzących do powstawania takich utworów, pozbawionych cech twórczych, rozgraniczenia wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu rozporządzania przez twórcę (pracownika) prawem autorskim. Podkreślenia przy tym wymaga, że kwalifikacja wykonywanej pracy jako przedmiotu prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który „przyjmuje” efekty pracy pracownika.

Przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je proporcjonalnie, w odniesieniu do ogólnego czasu pracy pracownika. To wyraźnie wskazane honorarium nie może stanowić części wynagrodzenia zasadniczego odpowiadającego czasowi poświęconemu na tworzenie (współtworzenie) wspomnianych dóbr.

Podkreślić należy, że ewidencjonowanie czasu pracy jest czynnością techniczną, która nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż czas poświęcony na wykonanie zadania nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim do utworu i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich. Ewidencja taka służy udowodnieniu wykonywania prac twórczych, ale nie jest wystarczająca do określenia wartości wynagrodzenia otrzymywanego za przeniesienie praw do efektów tych prac twórczych, tj. utworów. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem proporcji czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na powstanie utworu. Możliwa jest przecież sytuacja, w której do powstania utworu w ogóle nie dojdzie pomimo wykonywania pracy twórczej.

Z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 831/17 wynika, że: „W świetle powyższego wskazać należy, że czas pracy nie jest wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, że utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretna wartość. Przy czym honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na prace twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi.”

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Wysokość honorarium powinna być określona jako należność (wartość) za stworzony przez pracownika utwór przyjęty przez pracodawcę, w szczególności określona na podstawie wyceny wartości przekazanego prawa autorskiego. Tylko takie ustalenie kwoty honorarium pozwala na zastosowanie do niego kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust/ 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, tutejszy organ zaznacza, że wyłącznie wówczas gdy:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich (kwota honorarium powinna odzwierciedlać wartość stworzonego dzieła, honorarium nie może dotyczyć wyłącznie czasu pracy,

*   od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast na podstawie art. 1 pkt 8 lit. f) ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175), dodano ust. 9b w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, który:

*   podwyższa limit stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu o 100%, tj. do kwoty 85.528 zł rocznie,

*   wskazuje enumeratywnie dziedziny o charakterze twórczym objęte 50% kosztami uzyskania przychodu.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy prawa, należy wskazać, że nowelizacja przepisów w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów m.in. wskazała dziedziny o charakterze twórczym objęte 50% stawką kosztów uzyskania przychodów (dodany ust. 9b w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dziedziny te pokrywają się z podstawowym wyszczególnieniem utworów objętych prawem autorskim (art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Nie uległa jednakże zmianie generalna zasada, że koszty te mogą być stosowane wyłącznie do przychodów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

Zatem, zarówno w obecnym stanie prawnym, jak i w poprzednim to nie wykonywany zawód, czy formalny status pracownika determinują uprawnienie do skorzystania z 50% kosztów uzyskania dla twórców.

Należy także podkreślić, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Uzasadnieniem zastosowania tej preferencji jest szczególny rodzaj dochodu uzyskanego za stworzenie i przeniesienie praw do utworu. Istotą unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 omawianej ustawy nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Tylko w przypadku jego określenia przez strony umowy możliwe jest zastosowanie do tego wynagrodzenia 50% stawki kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać również należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami.

Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem właściwe określenie wysokości honorarium za rozporządzenie prawami autorskim, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu.

Jak wynika natomiast z treści wniosku, w umowach o pracę Inżynierów zostały umieszczone zapisy wskazujące na następujące elementy składowe należnego wynagrodzenia: kwotę stanowiącą honorarium za stworzenie i przekazanie Spółce autorskich dzieł – specjalistycznych projektów budowlanych oraz kwotę należną za wykonanie obowiązków pracowniczych pozbawionych twórczego charakteru. Z zawartych umów o pracę wynika również sposób ustalenia honorarium za stworzenie i przekazanie Spółce ww. dzieł. Wysokość kwoty honorarium oraz wysokość kwoty wynagrodzenia za pozostałe obowiązki wynikające z umowy o pracę jest ustalona w oparciu o czas pracy Inżynierów oraz relację pomiędzy czasem pracy wykorzystywanym na tworzenie projektów budowlanych a czasem pracy przeznaczonym na pełnienie pozostałych obowiązków wynikających ze stosunku pracy (proporcja czasu). Ponadto efekty pracy twórczej Inżynierów, tzn. stworzone unikalne projekty budowlane, stanowią dokumentację przychodów osiąganych przez Inżynierów w postaci honorarium za stworzenie i przekazanie Spółce dzieł autorskich. Spółka zaznacza przy tym, że prowadzi ewidencję stworzonych prac twórczych przez wszystkich wymienionych we wniosku Inżynierów. Ponadto Spółka prowadzi również ewidencję czasu pracy poświęconego na stworzenie dzieł, która potwierdza realizację czasowego zaangażowania w prace o charakterze twórczym Inżynierów.

Przedstawiony we wniosku sposób ustalenia honorarium za prace twórcze nie spełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania, w przedstawionym do oceny tutejszemu organowi zdarzeniu, podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której wysokość kwoty honorarium jest ustalona w oparciu o czas pracy Inżynierów oraz relację pomiędzy czasem pracy wykorzystywanym na tworzenie projektów budowlanych a czasem pracy przeznaczonym na pełnienie pozostałych obowiązków wynikających ze stosunku pracy (proporcja czasu). Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie faktycznej wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez pracownika (twórcę) pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej. Rejestracja czasu jest czynnością techniczną, która nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż czas poświęcony na wykonanie zadania nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim do utworu i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich.

Ewidencja stworzonych utworów oraz czasu pracy poświęconego na ich wykonanie jest niezbędna w celu udowodnienia wykonywania prac twórczych, ale nie określa sama w sobie wartości wynagrodzenia otrzymanego za przeniesienie praw autorskich. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem podziału czasu na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzania nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Tylko bowiem ustalenie kwoty honorarium na podstawie wartości rynkowej przekazanego przez pracownika na pracodawcę prawa autorskiego pozwala na zastosowanie do tego honorarium kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Powyższe elementy wykluczają możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem podziału czasu na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków wynikających ze stosunku pracy, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzania nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca jako płatnik, powinien mieć na względzie, że ustawodawca ukształtował rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym, tym samym nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych lub postawionych do dyspozycji pracownika.

Reasumując, należy wskazać, że do przychodów osiąganych przez Specjalistów-Inżynierów z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. Kwota honorarium za przeniesienie praw autorskich powinna wynikać z umowy o pracę, bądź z innego dokumentu, a nie być ustalana na podstawie czasu pracy poświęconego na stworzenie utworu. Do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.