Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-202/14-2/RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-14
Teza: Prawa do odliczenia podatku VAT oraz brak obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy
Słowa kluczowe: konfuzja; korekta-korekta podatku naliczonego; następstwo prawne; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; sukcesja-sukcesja prawna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki  przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2014 r. (data wpływu 28 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

P. S.A. (dalej: P. lub Spółka Przejmująca) oraz O. sp. z o.o. (dalej: O. lub Spółka Przejmowana), zwane dalej razem: Spółki, są polskimi rezydentami podatkowymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. O. jest podmiotem w 100% zależnym od P. (P. posiada udziały O. nieprzerwanie przez okres powyżej dwóch lat), P. jest podmiotem w 100% zależnym od Skarbu Państwa. P. specjalizuje się w przesyle i magazynowaniu ropy naftowej, transporcie produktów naftowych oraz działalności telekomunikacyjnej (dzierżawa linii światłowodowych), natomiast głównym profilem działalności O. jest magazynowanie i komponowanie paliw płynnych. O. prowadzi na terytorium Polski łącznie 20 baz paliwowych, będących składami podatkowymi w rozumieniu przepisów akcyzowych, na terenie których magazynuje i komponuje paliwa płynne. Obie Spółki z uwagi na profil prowadzonej działalności charakteryzują wspólne cechy takie jak rozmieszczenie infrastruktury w wielu lokalizacjach i w rezultacie rozproszenie pracowników świadczących pracę w bazach na terenie całej Polski, posiadanie służb utrzymania ruchu, kontroli jakości, laboratoriów. P. rozważa restrukturyzację, która umożliwi osiągnięcie bardziej efektywnego modelu biznesowego. W związku z tym planowane jest połączenie obu spółek, w wyniku którego dojdzie do przejęcia O. przez P. i dotychczasowa działalność O. będzie kontynuowana przez P. (dalej: Połączenie).

Połączenie nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (dalej: KSH) poprzez przeniesienie całego majątku O. na P. (połączenie przez przejęcie). W związku z faktem, że P. posiada bezpośrednio 100% udziałów w O., Połączenie przeprowadzone będzie bez podwyższenia kapitału zakładowego P. (zgodnie z art. 515 § 1 KSH). W wyniku Połączenia, akcjonariusze P. nie otrzymają dopłat w gotówce.

Zgodnie z przepisami KSH, w przypadku połączenia przez przejęcie za dzień połączenia uznaje się dzień wpisu połączenia do właściwego rejestru (tj. wpis do rejestru ma charakter konstytutywny). Planowany termin połączenia Spółek to maj roku 2014. P. nie może wykluczyć, iż termin połączenia może ulec przesunięciu. Rokiem podatkowym Spółek jest rok kalendarzowy.

W wyniku Połączenia, zgodnie z art. 494 § 1 KSH, Spółka Przejmująca wstąpi z dniem Połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej. Zgodnie z art. 494 § 2 KSH, na Spółkę Przejmującą przejdą także z dniem Połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane Spółce Przejmowanej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. Ponadto, zgodnie z art. 93 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (dalej: Ordynacja Podatkowa), Spółka Przejmująca wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Przejmującej.

Zgodnie z przyjętym modelem Połączenia, cały majątek O. zostanie przeniesiony na P. do wyodrębnionego przez P. oddziału posiadającego status odrębnego (wewnętrznego) pracodawcy (dalej: oddział P.). Oddział P. nie będzie mieć samodzielnej osobowości prawnej, będzie jedynie nieposiadającą osobowości prawnej jednostką organizacyjną P.. Oznacza to, że co do zasady oddział P. nie będzie odrębnym od P. podmiotem praw i obowiązków, w szczególności nie będzie stroną umów. Odrębności w statusie prawnym pojawią się jedynie na gruncie prawa pracy, w związku z faktem iż oddział otrzyma status odrębnego pracodawcy, niezależnie od posiadania takiego statusu przez samą spółkę P.

Jednocześnie, w wyniku Połączenia O. zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego na podstawie art. 493 § 1 KSH, z dniem jej wykreślenia z odpowiednich rejestrów.

Wyżej opisana integracja oddziałowa oznacza utrzymanie, na dzień Połączenia, niezależności organizacyjnej, jak również większości procesów zarządczych, operacyjnych i procesów wsparcia pomiędzy centralą P. i oddziałem P. w zakresie niezmienionym w odniesieniu do stanu obecnego, w tym utrzymanie oddzielnych systemów informatycznych. Koncepcja utworzenia oddziału jest rozwiązaniem przejściowym, tzn. stanowi okres przed osiągnięciem pełnej integracji. Podjęcie decyzji o integracji oddziałowej zostało podyktowane kilkoma istotnymi uwarunkowaniami, m.in. skomplikowaniem procesu dostosowania systemów informatycznych do połączonej organizacji, trwającymi pracami nad zmianami do ustawy o rezerwach strategicznych i ustawy o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego, a co za tym idzie niepewność odnośnie jej ostatecznego kształtu (co utrudnia wypracowanie optymalnej struktury organizacyjnej dopasowanej do nowych wymogów regulacyjnych), mniejszym oddziaływaniem zmiany na pracowników itp.

Celem powyżej opisanej restrukturyzacji będzie osiągnięcie wielu korzyści biznesowych płynących ze spodziewanego efektu synergii, m.in.:

*   połączenie przyczyni się długofalowo do utworzenia jednego podmiotu świadczącego kompleksowe usługi w zakresie logistyki ropy naftowej i produktów ropopochodnych, który będzie w stanie elastycznie reagować na potrzeby rynku. Umożliwi to bardziej efektywne wykorzystanie majątku obu spółek, zrównoważony rozwój, wzmocnienie sieci logistycznej i wzrost bezpieczeństwa energetycznego kraju;

*   połączenie Spółek powinno umożliwić podejmowanie decyzji, korzystnych z punktu widzenia Grupy Kapitałowej P., ale nie koniecznie optymalnych z punktu widzenia jednej Spółki np. w przypadku negocjacji handlowych obejmujących przesył i magazynowanie produktów naftowych;

*   połączenie i uproszczenie struktury Grupy Kapitałowej P. powinno pozwolić na zwiększenie nadzoru nad strategiczną infrastrukturą energetyczną;

*   połączenie powinno umożliwić poprawę efektywności zarządzania infrastrukturą logistyczną obu Spółek, posiadającą punkty styku na linii rurociągi produktowe - wybrane bazy paliw;

*   połączenie powinno doprowadzić do minimalizacji ryzyka utraty wartości przez O. - O. działając samodzielnie, tylko w ograniczonym zakresie produktowym, mogłaby stracić udziały w rynku na rzecz konkurencji, a co za tym idzie pogorszyłaby się jej sytuacja finansowa i spadła wartość;

*   połączenie powinno przyczynić się do zwiększenia możliwości wejścia na nowe rynki działalności (np. takie jak logistyka produktów chemicznych, tankowanie statków, logistyka paliwa lotniczego) poprzez wykorzystanie kompetencji oraz kapitału ludzkiego obu podmiotów;

*   w wyniku połączenia powinny zwiększyć się perspektywy współpracy z największymi krajowymi i zagranicznymi klientami;

*   połączenie Spółek powinno ułatwić przygotowanie jednej oferty handlowej i prowadzenie wspólnie negocjacji cenowych, co powinno okazać się korzystne w stosunkach handlowych ze wspólnymi klientami jak również poprawić pozycję konkurencyjną względem konkurencji rynkowej;

*   połączenie powinno przyczynić się do zwiększenie możliwości oferowania usługi biletowej (obecnie O. z powodu poziomu zadłużenia i ograniczonego dostępu do finansowania zewnętrznego nie ma możliwości szerszego oferowania zyskownej usługi biletowej, która wymaga angażowania własnego kapitału, którym obecnie dysponuje P.). Dodatkowo dysponowanie szerszym portfelem baz paliw i ropy powinno zwiększyć elastyczność spółki w zakresie oferowania usługi biletowej;

*   w wyniku połączenia P. powinien uzyskać większe możliwości przeciwdziałania „szarej strefie” w obrocie paliwami - połączona spółka będzie mogła aktywniej zaangażować się w proces lobbowania na rzecz zmian w prawie utrudniających działanie w „szarej strefie”;

*   połączenie w modelu integracji oddziałowej stwarza możliwość podjęcia ściślejszej współpracy przy realizacji istotnych inwestycji oraz stwarza możliwość efektywnej priorytetyzacji środków na inwestycje zapewniające rozwój infrastruktury logistyki paliw i ropy naftowej oraz przyczyniające się do zwiększenia bezpieczeństwa energetycznego Polski;

*   połączenie w modelu integracji oddziałowej stwarza możliwość optymalizacji zakupów poprzez stopniową integrację czynności zakupowych i wolumenu zakupów. Realizacja wspólnych zakupów pozwoli na osiągnięcie korzyści skali wynikających ze wzmocnienia pozycji negocjacyjnej połączonego podmiotu oraz efektywniejszego wykorzystania podstawowych dźwigni zakupowych, takich jak np. konsolidacja dostawców i wolumenów. Powinno to pozytywnie wpłynąć na zarządzanie kosztami połączonych podmiotów;

*   połączenie w modelu integracji oddziałowej umożliwia prowadzenie działalności przez P. i oddział P. przy wykorzystaniu dotychczasowych systemów informatycznych. Z czasem, po podjęciu odpowiednich decyzji korporacyjnych i przeprowadzeniu analiz może dojść do dalszej integracji systemów informatycznych w ramach P. i oddziału P.;

*   połączenie powinno umożliwić efektywne zarządzanie gotówką w połączonym podmiocie, co powinno pozwolić m.in. na obniżenie kosztów finansowania zewnętrznego przez O. (odsetki od kredytów) poprzez wykorzystanie nadwyżek gotówkowych P..

Połączenie P. i O. nie ma na celu osiągnięcia krótkoterminowych i szybkich zysków, ale jest realizacją długoterminowej strategii umocnienia pozycji rynkowej połączonego podmiotu oraz wkładu w budowę bezpieczeństwa energetycznego państwa.

Obie łączące się spółki sporządzają sprawozdania finansowe dla celów statutowych zgodnie z Polskimi Zasadami Rachunkowości. Ich rok obrotowy oraz podatkowy kończy się w dniu 31 grudnia. Obie Spółki kalkulują zaliczki na podatek CIT na zasadach ogólnych, tj. na bazie wyników osiąganych za bieżący miesiąc.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku:

*   łączące się Spółki nie posiadają strat podatkowych z lat ubiegłych,

*   w bieżącym roku podatkowym w obu spółkach występuje nadwyżka przychodów nad kosztami. Zgodnie z obecnymi prognozami finansowymi, sytuacja taka będzie się utrzymywać także na moment połączenia,

*   łączące się Spółki obliczają zaliczki na CIT według zasad ogólnych,

*   przewiduje się, że na dzień Połączenia O. posiadać będzie wierzytelności, których nieściągalność może zostać potwierdzona (udokumentowana albo uprawdopodobniona) po dniu Połączenia,

*   przewiduje się, że na dzień Połączenia P. posiadać będzie należności od O. z tytułu dostaw i usług. Odpowiednio O. posiadać będzie zobowiązania z tytułu dostaw i usług do P.. Do momentu Połączenia Spółek nie upłynie okres niezbędny do przedawnienia zobowiązań wzajemnych,

*   łączące się Spółki nie będą posiadać pożyczek / kredytów zaciągniętych od innych podmiotów należących do Grupy Kapitałowej P. ani wzajemnych zobowiązań i należności z tego tytułu między sobą. O. posiadać będzie zobowiązanie z tytułu kredytu bankowego.

W wyniku realizacji procesu Połączenia, Spółki spodziewają się poniesienia kosztów dotyczących zwłaszcza restrukturyzacji zatrudnienia wynikających z:

*   konieczności ujednolicenia w dłuższym terminie zasad wynagradzania w połączonym podmiocie (w szczególności w związku z koniecznością ujednolicenia zakładowego układu zbiorowego pracy - w zależności od wypracowanych postanowień istnieje prawdopodobieństwo, że część występujących różnic w zasadach wynagradzania i premiowania w P. i O. zostanie ujednolicona w sposób korzystny dla pracowników),

*   ewentualnego opracowania programu retencji kluczowych dla działalności Spółek pracowników,

*   ewentualnego programu dobrowolnych odejść.

Dodatkowo, łączące się Spółki ponoszą i będą ponosić dalsze koszty związane bezpośrednio z realizacją procesu połączenia, tj. koszty usług doradczych, w tym: w obszarze korporacyjnym, prawnym, podatkowym, księgowym, IT oraz innych obszarach, których dotyczyć będzie proces integracji. Przyjęty model integracji wymagać będzie także zaangażowania stosunkowo dużych zasobów ludzkich ze strony kierownictwa obu Spółek, a także pracowników różnych komórek organizacyjnych. Koszty z tym związane wynikają przykładowo ze zmniejszenia ilości czasu, który pracownicy zaangażowani w proces integracji mogą poświęcać na wypełnianie obowiązków wynikających z zajmowanego stanowiska.

W związku z osiągnięciem docelowej pełnej integracji, konieczne będzie również poniesienie kosztów związanych z opracowaniem i wdrożeniem docelowego systemu informatycznego. Wymagane działania będą obejmowały m.in. wydatki związane z zatrudnieniem zewnętrznej firmy odpowiedzialnej za wdrożenie systemu, migrację danych itp.

Całość działalności prowadzonej przez P. oraz O. podlega opodatkowaniu VAT, tym samym mają one pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktur zakupowych.

P. w odniesieniu do zdarzenia analogicznego do zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku otrzymał już pozytywne rozstrzygnięcie tutejszego organu w sprawie skutków podatkowych połączenia na gruncie ustawy o CIT oraz ustawy o VAT (interpretacja z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. IPPB3/423-741/13-2/GJ w odniesieniu do pytań 1-12 oraz interpretacja z dnia 16 grudnia 2013 r., sygn. IPPP2/443-1290/13-2/BH w odniesieniu do pytania 13-14 odpowiednio).

Jednak w związku z przyjęciem koncepcji integracji oddziałowej, przesunięciem daty połączenia i ze zmianą przepisów ustawy o CIT oraz ustawy o VAT od stycznia 2014, mimo, że w ocenie P. zmiany te nie mają wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie kwestii będącej przedmiotem wniosku, P. zwraca się z pytaniem o potwierdzenie jej stanowiska na bazie przepisów podatkowych obowiązujących od 1 stycznia 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Pytanie nr 1 (nr 13 wniosku)

Czy P. może dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych po dniu Połączenia wystawionych na O.?

Pytanie nr 2 (nr 14 wniosku)

Czy P. będzie zobowiązana do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. w wypadku nieuregulowania przed dniem Połączenia zobowiązań należnych P. od O. powstałych przed dniem Połączenia, w sytuacji gdy termin do dokonania korekty upłynąłby po dniu Połączenia i zobowiązanie ulegnie konfuzji? Czy P., jako następca prawny O., będzie zobowiązana do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez O. na P. w wypadku nieuregulowania przed dniem Połączenia zobowiązań należnych O. od P. powstałych przed dniem Połączenia, w sytuacji gdy termin do dokonania korekty dla O. upłynąłby po dniu Połączenia i zobowiązanie ulegnie konfuzji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 (pytanie nr 13 wniosku)

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji Podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się m.in. osób prawnych (w tym kapitanowych spółek handlowych) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób. Z kolei, w myśl art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji Podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Powyższe oznacza, że P. będą przysługiwały wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego O., w tym również prawa i obowiązki związane z odliczeniem podatku z faktur otrzymanych po dniu Połączenia, wystawionych na O., tj. zawierających dane O..

Jednocześnie, przepisy art. 93e Ordynacji Podatkowej wskazują że powyższe zasady wprowadzone art. 93 Ordynacji Podatkowej stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy nie stanowią inaczej.

P. pragnie podkreślić, że brak jest przepisów regulujących wprost możliwość odliczenia przez spółkę przejmującą podatku z otrzymanych faktur zawierających dane spółki przejmowanej. Zastosowanie znajdą więc ogólne przepisy dotyczące możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturze.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywanie czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług, przysługuje co do zasady prawo do obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl powołanego przepisu, podatnikowi podatku VAT, z wyjątkiem sytuacji wyraźnie wskazanych w ustawie o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w zakresie w jakim istnieje związek zakupionych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi. Warunkiem odliczenia podatku VAT naliczonego jest więc związek tego podatku z czynnościami opodatkowanymi.

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego jest zatem fundamentalnym prawem podatnika i wyrazem zasady neutralności podatku VAT, wynikającej z regulacji unijnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwość UE.

Wyjątki od tej generalnej zasady wskazane zostały w art. 88 ustawy o VAT, zawierającym zamknięty katalog sytuacji, w których podatnik nie może dokonać pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Artykuł 88 ustawy o VAT nie zawiera jednak żadnego przepisu, który miałby zastosowanie do sukcesji praw i obowiązków związanych z odliczeniem podatku naliczonego przez spółkę przejmującą wynikającego z faktur wystawionych na spółkę przejmowaną.

Jednocześnie, ustawa o VAT nie reguluje w sposób szczególny zasad sukcesji praw i obowiązków w przypadku restrukturyzacji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Wyjątkiem jest przepis art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, stanowiący, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w art. 91 ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepis ten stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej o znacznie szerszym znaczeniu, zgodnie z którym, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Powyższe oznacza, że ustawa o VAT nie ogranicza w omawianej sytuacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji, skoro w dniu Połączenia P. wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki O., to dotyczyć to będzie również praw i obowiązków O., wynikających z ustawy o VAT, w tym prawa do odliczenia (na zasadach ogólnych) podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych na O. przed Połączeniem.

W celu realizacji prawa do odliczenia podatnik (P.) powinien posiadać fakturę wystawioną przez dostawcę towarów bądź usługodawcę. Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy oraz nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Należy wskazać, że brak jest w ustawie o VAT przepisu, który ograniczałby możliwość odliczenia przez P. podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów na O. z datą wystawienia zarówno przed jak i po dniu Połączenia, a otrzymanych po tej dacie przez następcę prawnego.

Żaden przepis ustawy o VAT nie nakłada również na następcę prawnego obowiązku skorygowania w jakiejkolwiek formie danych nabywcy na wspomnianych powyżej fakturach wystawionych na O.

Tym samym, należy uznać, iż skoro zgodnie z art. 93e Ordynacji Podatkowej, ustawa o VAT nie zawiera żadnych przepisów szczególnych w zakresie konieczności korygowania danych nabywcy na fakturach, by następca prawny mógł zrealizować przysługujące mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, P. jest uprawniona do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach wystawionych na O..

W konsekwencji, P. jako następca prawny O. przejmuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie faktur wystawionych na O., przy czym dla realizacji tego prawa istotne jest otrzymanie faktury przez P., a także spełnienie przesłanki pozytywnej odliczenia (wykazanie związku poniesionych zakupów z czynnościami opodatkowanymi) i brak spełnienia przesłanki negatywnej (brak zastosowania art. 88 ustawy o VAT). Z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego bez znaczenia pozostaje natomiast termin wystawienia przez kontrahenta faktury na rzecz O. - tj. data wystawienia przed lub po dniu Połączenia. W obu sytuacjach nie ma konieczności skorygowania danych nabywcy na fakturach wystawionych na O. a otrzymanych przez P..

W szczególności nie są spełnione przesłanki wystawienia faktury korygującej przez sprzedawcę lub noty korygującej przez P. (następcę prawnego), które wynikałyby z regulacji art. 106j oraz art, 106k Ustawy o VAT. W istocie nie dochodzi bowiem do pomyłki we wskazaniu na fakturach danych O., gdyż P. jako spółka przejmująca z dniem Połączenia „wchłania" O. wraz z jej obowiązkami i uprawnieniami w zakresie prawa podatkowego (w tym w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego). Zatem uznać należy, że z perspektywy prawa do odliczenia P. jest kontynuatorem poprzednika prawnego i otrzymaną przez P. fakturę należy traktować tak, jak gdyby została ona otrzymana przez O.. Oznacza to, że na podstawie przepisów nie występuje obowiązek skorygowania danych nabywcy na fakturach wystawionych na O. w celu zapewnienia P. prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Jak stanowią przepisy Ustawy o VAT, zdarzeniem powodującym obowiązek wystawienia faktury korygującej jest, zgodnie z art. 106j Ustawy o VAT:

*   udzielenie obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1 Ustawy o VAT,

*   udzielenie opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT,

*   dokonanie zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

*   dokonanie zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT,

*   podwyższenie ceny lub stwierdzenie pomyłki w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury,

już po wystawieniu faktury pierwotnej dokumentującej sprzedaż. Żadna z tych sytuacji nie występuje w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Ustawa o VAT przewiduje również możliwość poprawy niektórych pomyłek za pomocą noty korygującej wystawionej przez nabywcę na podstawie art. 106k Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8- 15 Ustawy o VAT, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Jak wskazano powyżej, wystawienie faktury na O. nie stanowi pomyłki, o której mowa w cytowanym przepisie, a zatem wystawienie noty korygującej byłoby niezasadne.

Reasumując, na podstawie art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 Ordynacji Podatkowej oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie budzi wątpliwości przedstawione przez P. stanowisko, że w przypadku Połączenia przez przejęcie P. jako spółka przejmująca będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na O. zarówno przed, jak i po dniu Połączenia, a otrzymanych przez P. po dniu Połączenia, bez konieczności uzyskania faktur korygujących albo wystawienia not korygujących do realizacji tego prawa.

Stanowisko P. znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, np.:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 marca 2012 r., sygn. IPPP2/443-19/12-2/IG,

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 sierpnia 2011 r., sygn. IBPP1/443-837/11/AL,

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. ILPP1/443-942/09-2/MT,

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. IPPP1/443-274/07-7/GD.

Ad. 2 (pytanie nr 14 wniosku)

Zdaniem P.:

*   nie będzie zobowiązana do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. w wypadku nieuregulowania przed dniem Połączenia zobowiązań należnych P. od O. powstałych przed dniem Połączenia, w sytuacji gdy termin do dokonania korekty upłynąłby po dniu Połączenia i zobowiązanie ulegnie konfuzji.

*   P., jako następca prawny O., nie będzie zobowiązana do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez O. na P. w wypadku nieuregulowania przed dniem Połączenia zobowiązań należnych O. od P. powstałych przed dniem Połączenia, w sytuacji gdy termin do dokonania korekty dla O. upłynąłby po dniu Połączenia i zobowiązanie ulegnie konfuzji.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji Podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się m.in. osób prawnych (w tym kapitałowych spółek handlowych) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób. Z kolei, w myśl art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji Podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Jednocześnie, przepisy art. 93e Ordynacji Podatkowej wskazują iż powyższe zasady wprowadzone art. 93 Ordynacji Podatkowej stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług, przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak stanowi, art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 ustawy o VAT, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 ustawy o VAT.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego jest zatem fundamentalnym prawem podatnika i wyrazem zasady neutralności podatku VAT, wynikającej z regulacji unijnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Nadto należy wskazać, że podstawą odliczenia jest faktura VAT jako dokument potwierdzający rzeczywiste transakcje gospodarcze, zawierający nazwy określające strony transakcji, ich adresy.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym wykonanie pewnej usługi lub dostawy towaru, uprawniającym (po spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów prawa) podmiot, dla którego jest wystawiona (nabywcę) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ww. regulacje nie uzależniają prawa do odliczenia podatku naliczonego od uregulowania zapłaty za nabyty towar czy usługę.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, w momencie Połączenia P. i O. będą one miały wobec siebie nieuregulowane zobowiązania. Z dniem Połączenia, P. wejdzie we wszystkie prawa i obowiązki O. i jednocześnie stanie się dłużnikiem i wierzycielem dla samego siebie. W związku z tym dojdzie do wygaśnięcia zobowiązań pomiędzy Spółkami z mocy prawa (konfuzja). Tym samym wygaśnięcie zobowiązań pomiędzy Spółkami poprzez konfuzję będzie oznaczało uregulowanie należności pomiędzy Spółkami.

Konsekwencją powyższego będzie brak obowiązku korygowania przez P. podatku naliczonego z faktur wystawionych przez O. w wypadku nieuregulowania zobowiązań należnych O. od P. powstałych przed dniem Połączenia w sytuacji, gdy termin do dokonania korekty upłynąłby po dniu Połączenia, jak również brak obowiązku dokonania korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. na O. w wypadku nieuregulowania zobowiązań należnych P. od O. powstałych przed dniem Połączenia, w sytuacji gdy termin do dokonania korekty dla O. upłynąłby po dniu Połączenia.

P. pragnie zaznaczyć, iż w niniejszym przypadku art. 89b ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania. Stosownie bowiem do ww. artykułu, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Powołany przepis nakłada obowiązek skorygowania podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności przez dłużnika w określonej sytuacji.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „uregulowania” należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów iub świadczenie usług na terytorium kraju dla potrzeb art. 89b. Zdaniem Wnioskodawcy „uregulowanie" ceny może być dokonane w różnych formach. Należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń co do formy uregulowania należności.

W świetle powołanych regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy P. / O. nie uregulują do dnia Połączenia zobowiązań pomiędzy Spółkami, to z dniem Połączenia zobowiązania te wygasną z mocy prawa. Ekonomicznie dojdzie więc do uregulowania zobowiązań pomiędzy Spółkami poprzez zlanie się osoby dłużnika i wierzyciela w jednym podmiocie. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że konfuzja w wyniku Połączenia obu spółek stanowi formę uregulowania należności w rozumieniu art. 89b ustawy o VAT. W konsekwencji przepis art. 89b ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania.

Wobec powyższego, P. stoi na stanowisku, że po stronie P. nie zaistnieją przesłanki do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT, ponieważ dojdzie do uregulowania należności pomiędzy Spółkami poprzez ich konfuzję w wyniku Połączenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Według art. 493 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 (art. 493 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Na mocy art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w rozdziale 14 Działu III-go ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Z powyższych przepisów wynika, że Ordynacja podatkowa przewiduje możliwość przeniesienia praw i obowiązków m.in. w odniesieniu do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje przeprowadzenie transakcji połączenia z O. Sp. z o.o. Połączenie przeprowadzone zostanie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (połączenie przez przejęcie), tj. przez przeniesienie majątku O. Sp. z o.o. (jako spółki przejmowanej) na Wnioskodawcę (jako spółkę przejmującą), bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy (Wnioskodawca posiada 100% udziałów w O. Sp. z o.o.). W wyniku połączenia akcjonariusze P. nie otrzymają dopłat w gotówce.

Zatem, Wnioskodawca jako następca prawny O. wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki O. jako spółki przejmowanej, w tym prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Kwestie dotyczące prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego regulują przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przez nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabywanych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że P. specjalizuje się w przesyle i magazynowaniu ropy naftowej, transporcie produktów naftowych oraz działalności telekomunikacyjnej (dzierżawa linii światłowodnych) natomiast głównym profilem działalności O. jest magazynowanie i komponowanie paliw płynnych. Po dniu połączenia obu spółek mogą mieć miejsce sytuacje, w których Wnioskodawca będzie otrzymywał faktury wystawione na Spółkę Przejmowaną. Wnioskodawca nie będzie wystawiał not korygujących, ponieważ Jego zdaniem takie działanie nie jest niczym uzasadnione.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (…).

Faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Jednakże określenie w fakturze jako nabywcy Spółki Przejętej, nie wyłącza praw Spółki Przejmującej do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, gdyż decydują o tym uprawnieniu okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc – dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury oraz data powstania obowiązku podatkowego. Ponadto istotna jest data przekształcenia prawnego podmiotu umowy sprzedaży.

Ponadto należy podkreślić, że powołane powyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług uzależniają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy oraz obowiązku posiadania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług wykorzystywanych następnie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Reasumując, Wnioskodawcy jako sukcesorowi prawno-podatkowemu Spółki Przejmowanej przysługiwać będzie, na zasadach ogólnych, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez dostawców na rzecz Spółki Przejmowanej po dniu połączenia, zawierających dane Spółki Przejmowanej jako nabywcy, bez obowiązku wystawiania faktur korygujących bądź też not korygujących w zakresie danych nabywcy towaru lub usługi. Prawo to przysługiwać będzie Wnioskodawcy na zasadach i w terminach wskazanych w art. 86 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku należnego i naliczonego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności uregulowane zostały przez ustawodawcę w art. 89a i art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności, o czym stanowi art. 89b ust. la.

Jak wynika z zapisu art. 89b ust. 2 ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. la stosuje się odpowiednio.

W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 ustawy).

Zgodnie natomiast z zapisem art. 89b ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Z treści wniosku wynika, że zarówno Wnioskodawca, jak i O. są podatnikami podatku VAT, wykonującymi czynności objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT. W związku z prowadzoną działalnością, Wnioskodawca oraz O. dokonują między sobą transakcji w zakresie kupna i sprzedaży towarów i usług. Na moment połączenia, pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką Przejmowaną mogą istnieć nieuregulowane zobowiązania wynikające z powyższych transakcji.

Zatem, w sytuacji przejęcia przez P. spółki O. będziemy mieć do czynienia z konfuzją zobowiązań Wnioskodawcy wobec Spółki Przejmowanej i zobowiązań Spółki Przejmowanej wobec Wnioskodawcy. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie odnoszą się wprost instytucji konfuzji.

Należy zwrócić uwagę, że zobowiązanie jest rodzajem stosunku cywilnoprawnego, zatem wszelkie rozważania na temat stosunków cywilnoprawnych odnoszą się też do stosunków zobowiązaniowych. Zgodnie z art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), zobowiązanie jest stosunkiem prawnym, w którym jedna osoba (wierzyciel) może żądać od drugiej (dłużnik) świadczenia, a ta ostatnia powinna to świadczenie spełnić. Na treść każdego stosunku zobowiązaniowego składa się istnienie uprawnienia po stronie wierzyciela i skorelowanego z nim obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania po stronie dłużnika. Nie może więc zasadniczo istnieć ani wierzytelność bez odpowiadającego jej długu, ani też dług bez wierzytelności, gdyż nikt nie może być swoim własnym dłużnikiem i wierzycielem. Warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron – wierzyciela i dłużnika, a w przypadku zaniku jednej z nich, zobowiązanie wygasa. Nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia, a także go egzekwować.

W przypadku konfuzji wierzytelności i zobowiązania nie mamy do czynienia z jakąkolwiek formą uregulowania zobowiązania przez dłużnika. Należy podkreślić, że w takim przypadku wygaśnięcie stosunku prawnego (powodujące jednoczesne ustanie wierzytelności i zobowiązania) nie jest następstwem zapłaty lub innego rodzaju uregulowania zobowiązania, lecz specyficznej sytuacji prawnej powodującej, że na skutek połączenia wierzytelności i zobowiązania w jednym podmiocie stosunek prawny nie może dalej istnieć (z uwagi na brak drugiej strony tego stosunku jest on bezprzedmiotowy).

Należy wskazać, że zjawisko konfuzji nie mieści się w pojęciu „zapłaty” oraz „uregulowania”. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje co należy rozumieć pod wyżej wskazanymi pojęciami. Według Słownika Języka Polskiego PWN, zapłata jest uiszczeniem należności „za coś lub odpłacenie komuś za coś”. Natomiast pojęcie „uregulować” znaczy m.in. „uiścić jakąś należność”. Z kolei, „uiścić – uiszczać” oznacza „uregulować należność za coś”. Natomiast „uiszczać się” zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza „wywiązać się jakiegoś zobowiązania finansowego”. W konsekwencji, należy uznać, że „uregulować”, zgodnie z literalnym brzmieniem oznacza spełnienie świadczenia skutkujące wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji – wygaśnięcie zobowiązania.

Zatem, w przypadku konfuzji, której zasadniczą cechą jest brak zaspokojenia interesu wierzyciela, nie dochodzi do uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie. „Uregulowanie” obejmuje co prawda niepieniężne formy rozliczenia, w tym w formie potrącenia. Niemniej jednak, aby doszło do uregulowania zobowiązań, konieczne jest spełnienie świadczenia zaspokajającego interes wierzyciela. Natomiast jak zostało wyżej wyjaśnione, w momencie przejęcia O. przez Wnioskodawcę, zobowiązanie wygaśnie z mocy prawa, na skutek połączenia wierzytelności i odpowiadającego jej długu w jednym podmiocie. Nie może być więc mowy o jakimkolwiek uregulowaniu należności lub spełnieniu świadczenia przez dłużnika.

W niniejszym przypadku art. 89b ustawy nie będzie miał zastosowania. Powołany przepis nakłada obowiązek skorygowania podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności przez dłużnika w określonej sytuacji. W przedmiotowym przypadku taka sytuacja nie wystąpi, ponieważ, jak wskazano wyżej, w związku z połączeniem spółek dojdzie do wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań, zatem po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek dokonywania korekty podatku naliczonego.

Odpowiadając zatem na pytania Wnioskodawcy stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. w wypadku nieuregulowania przed dniem połączenia zobowiązań należnych P. od O. powstałych przed dniem połączenia, w sytuacji gdy termin do dokonania korekty upłynąłby po dniu połączenia i zobowiązanie ulegnie konfuzji. Ponadto, P., jako następca prawny O., nie będzie zobowiązana do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez O. na P. w wypadku nieuregulowania przed dniem połączenia zobowiązań należnych O. od P. powstałych przed dniem połączenia, w sytuacji gdy termin do dokonania korekty dla O. upłynąłby po dniu połączenia i zobowiązanie ulegnie konfuzji.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, stanowisko Wnioskodawcy, że w konsekwencji przepis art. 89b ustawy nie będzie miał w sprawie zastosowania, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretację wydano w zakresie pytań dotyczących podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie pytań dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygniecie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.