Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-594/15-3/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-22
Teza: 1) Czy dochody uzyskane przez Fundację z tytułu udziału w spółce komandytowej, przeznaczone na realizację celów statutowych Fundacji, mogą być, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych? 2) Czy beneficjentami statutowej działalności Fundacji, korzystającej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych mogą być również podmioty powiązane osobowo, kapitałowo z Fundacją, o ile będą traktowane na tych samych zasadach jak beneficjenci nie powiązani z Fundacją ?
Słowa kluczowe: dochód-dochody wolne od podatku; działalność-działalność statutowa; spółki-spółka komandytowa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2015 r. (data wpływu 2 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodów Wnioskodawcy przeznaczonych i wydatkowanych na realizację celów statutowych Fundacji zgodnych z celami wymienionymi w tym artykule, w tym dochodów pochodzących z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej, w której Fundacja jest udziałowcem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodów Wnioskodawcy przeznaczonych i wydatkowanych na realizację celów statutowych Fundacji zgodnych z celami wymienionymi w tym artykule, w tym dochodów pochodzących z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej, w której Fundacja jest udziałowcem (pytania 2-3).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Fundacja działa na podstawie ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t.j. Dz. U. z 1991 r. Nr 46, poz. 203 ze zm.). Została ustanowiona 4 marca 2015 r. i 27 kwietnia 2015 r. wpisana do Rejestru Stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej oraz do Rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Obecnie Fundacja zajmuje się organizacją swojej działalności.

Zgodnie z § 7 pkt 2 Statutu, celem Fundacji jest:

1.  stymulowanie rozwoju małych i średnich przedsiębiorstw;
2.  wspieranie rozwoju: przedsiębiorczości, nowych technologii, społeczeństwa obywatelskiego, praworządności, promocji zatrudnienia;
3.  wspieranie budownictwa, w tym w szczególności mieszkaniowego oraz badań i wdrożeń nowych technologii w budownictwie;
4.  działalność na rzecz ochrony zabytków i dziedzictwa kulturowego, w tym kultu religijnego;
5.  działalność na rzecz szeroko pojętej kultury fizycznej i sportu;
6.  propagowanie zdrowego trybu życia;
7.  przeciwdziałanie wykluczeniom, wspieranie osób uzależnionych od alkoholu, narkotyków;
8.  działalność wspomagająca rozwój społeczności lokalnych;
9.  działalność na rzecz ochrony środowiska;
10.  działalność na rzecz rozwoju medycyny;
11.  działalność w zakresie szeroko pojętej dobroczynności;

Fundacja ma zamiar realizować swoje cele przede wszystkim poprzez:

1.  współpracę z organizacjami krajowymi, zagranicznymi i międzyrządowymi, skierowaną na popieranie inicjatyw zbieżnych z celami Fundacji;
2.  organizowanie pomocy finansowej dla rozwoju przedsiębiorczości i przemysłu, w tym udzielanie pożyczek niekomercyjnych, a w szczególności związanych ze wspomaganiem przedsiębiorstw, będących we wczesnej fazie rozwoju, rokujących lub znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej;
3.  tworzenie funduszów, programów celowych wspierających budownictwo mieszkaniowe, również pomagających osobom w trudnej sytuacji materialnej;
4.  wspieranie inicjatyw gospodarczych, przyczyniających się do ograniczenia bezrobocia, aktywizacji zawodowej oraz udzielanie pomocy finansowej i rzeczowej potrzebującym,
5.  działania na rzecz tworzenia nowych przepisów prawa, a także zmiany przepisów już istniejących, dotyczących celów Fundacji,
6.  organizowanie i obsługa zjazdów, konferencji i szkoleń,
7.  współpracę z ośrodkami regionalnymi w kraju i za granicą w zakresie zbieżnym z celami fundacji,
8.  organizowanie i finansowanie forum, umożliwiającego zapoznanie się z najnowszymi technologiami i sposobami zarządzania,
9.  organizowanie i finansowanie instytucji otoczenia biznesu, w szczególności funduszów zalążkowych oraz inkubatorów przedsiębiorczości,
10.  zakup mienia, w tym nieruchomości, służących spełnieniu celów Fundacji, a także zbywanie tego mienia, w tym nieruchomości,
11.  udzielanie stypendiów oraz ponoszenie ciężaru opłat czesnego za naukę, a także wspomaganie finansowe szkół i wyposażanie w sprzęt edukacyjny,
12.  finansowanie działalności wydawniczej, informatycznej i medialnej, m) rozwój infrastruktury wspierającej rozwój społeczno - gospodarczy,
13.  wykorzystywanie środków masowego przekazu (prasa, radio, telewizja, internet) w tworzeniu kampanii informacyjnych na temat działalności fundacji, zakup czasu antenowego, powierzchni reklamowej,
14.  udzielanie wsparcia finansowego oraz doradczego, szczególnie projektom gospodarczym, naukowym i edukacyjnym oraz placówkom oświatowym,
15.  działanie na rzecz ochrony dóbr kultury i sztuki, wspieranie projektów z zakresu kultury sztuki,
16.  wspieranie dialogu międzykulturowego, wzajemnego zrozumienia i tolerancji
17.  wspieranie działalności związków wyznaniowych w Polsce i na świecie,
18.  stwarzanie i zapewnianie warunków dla krzewienia i propagowania postaw sportowego i aktywnego trybu życia, postaw prozdrowotnych oraz aktywnego spędzania wolnego czasu,
19.  upowszechnianie wiedzy o kulturze fizycznej, sporcie, aktywnej rekreacji, zdrowym trybie życia i rozwoju duchowym,
20.  organizację wyjazdów, obozów sportowych promujących aktywność fizyczną oraz finansowanie w jakiejkolwiek formie przedsięwzięć związanych z kulturą fizyczną i sportem
21.  wspieranie organizacji pozarządowych w zakresie zgodnym z celami Fundacji,
22.  finansowanie projektów w Polsce i za granicą mających na celu rozwój medycyny, zwiększenie dostępności usług medycznych,
23.  udzielanie wsparcia finansowego oraz każdego innego, gabinetom, klinikom medycznym, w kraju i za granicą,
24.  promocje i organizacje akcji, propagujących idee Fundacji, w kraju i za granicą
25.  wsparcie działalności innych osób prawnych, w tym również innych Fundacji lub osób fizycznych, zbieżnej z celami Fundacji, również poprzez dokonywanie darowizn z majątku Fundacji.

§ 8 pkt 2 Statutu zakłada, iż: „Do realizacji celów statutowych fundacja ma prawo nabywania i zbywania udziałów i akcji w spółkach krajowych i zagranicznych, a także zakładania spółek oraz uczestnictwa w spółkach.” Dochody z działalności gospodarczej będą w całości przekazywane na realizację celów statutowych.

Aby pozyskać środki finansowe na realizację założonych celów statutowych, Fundacja planuje wstąpić do istniejącej spółki komandytowej. W celu ograniczenia odpowiedzialności Fundacji, będzie w tej spółce pełniła funkcję komandytariusza. Dochody uzyskiwane z tytułu udziału w spółce komandytowej, Fundacja będzie w całości przeznaczać na działalność statutową.

Działalność Spółki nie ma nic wspólnego z celami Fundacji, większość przychodów Spółki pochodzi z następującej działalności (wg. Polskiej Klasyfikacji Działalności):

*   PKD 66 - Działalność wspomagająca usługi finansowe oraz ubezpieczenia i fundusze emerytalne

*   PKD 68 - Działalność związana z obsługą nieruchomości Prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza, w żaden sposób nie pokrywa się z działalnością Fundacji, dla której uczestnictwo w Spółce jako Komandytariusz związane jest wyłącznie z chęcią pozyskiwania środków na prowadzoną działalność Statutową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przedstawiony we wniosku zakres działalności Fundacji można zakwalifikować do działalności, o której mówi art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co pozwoliłoby uznać dochody, uzyskane przez Fundację i przeznaczone na cele statutowe, za wolne od podatku dochodowego od osób prawnych?
2.  Czy dochody uzyskane przez Fundację z tytułu udziału w spółce komandytowej, przeznaczone na realizację celów statutowych Fundacji, mogą być, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych?
3.  Czy beneficjentami statutowej działalności Fundacji, korzystającej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych mogą być również podmioty powiązane osobowo, kapitałowo z Fundacją, o ile będą traktowane na tych samych zasadach jak beneficjenci nie powiązani z Fundacją ?

Przedmiotowa interpretacja została wydana w zakresie pytań oznaczonych nr 2-3, w zakresie pytania oznaczonego nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dochody Fundacji z udziału w spółce komandytowej, jakie zostaną wydatkowane na cele statutowe Fundacji, które pokrywają się z celami wymienionym w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. będą wolne od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody Fundacji jakie zostaną wydatkowane na cele statutowe Fundacji, które pokrywają się z celami wymienionym w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. będą wolne od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p., niezależnie od końcowego beneficjenta tych wydatków, również powiązanego z Fundacją, o ile są one wydatkowane na podstawie takich samych kryteriów, jak w przypadku beneficjentów niezwiązanych z Fundacją. Potwierdzeniem tego jest m.in. zapis w statucie Fundacji, zaakceptowany przez Sąd Rejestrowy, którego § 10 pkt 2 określa, iż: „Majątek Fundacji może być przekazywany na rzecz Fundatorów, członków władz Fundacji, jej pracowników oraz ich osób bliskich, na zasadach takich, które obowiązują w stosunku do osób niezwiązanych z Fundacją.” Dodatkowo § 10 pkt 3 jasno precyzuje, iż: „Majątek Fundacji może być wykorzystywany na rzecz Fundatorów, członków władz Fundacji lub pracowników oraz ich osób bliskich, o ile wykorzystanie to wynika bezpośrednio ze statutowego celu Fundacji.”. Oznacza to więc, iż kwestię wydatkowania dochodów fundacji należy rozpatrywać w kontekście ich celu, a nie osoby beneficjenta, nawet jeżeli istnieją między nim a Fundacją powiązania osobowe lub kapitałowe.

Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (tekst jednolity z 1994 r. Nr 46, poz. 203 z późn. zm.), fundacja może być ustanowiona dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności takich, jak ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona Środowiska oraz opieka nad zabytkami. Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o fundacjach, fundacje posiadają osobowość prawną. Tym samym podlegają regułom opodatkowania przewidzianym w u.p.d.p.

Zgodnie z przepisem art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz.1037 z późn. zm.) (zwanej dalej k.s.h.), spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Stosownie do treści art. 123 § 1 k.s.h., komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Zgodnie z treścią przepisu art. 5 u.p.d.p przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.d.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę; dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele. Zgodnie z art. 17 ust. 1a u.p.d.p. zwolnienie, o którym mowa powyżej nie dotyczy:

*   dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody jednostek naukowych i sinstytutów badawczych, w rozumieniu odrębnych przepisów, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego,

*   dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k,

*   dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach. Stosownie zaś do art. 17 ust. 1 b u.p.d.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i -bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. zależy od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

*   celem statutowym podatnika musi być działalność wymieniona w tym przepisie,

*   uzyskane przez niego dochody muszą być przeznaczone i - bez względu na termin - wydatkowane na ten cel. Fundacja realizuje swoje cele poprzez tworzenie projektów, inicjatyw, funduszów celowych. Fundacja będzie mogła uzyskiwać dochody z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej, która nie będzie prowadzić działalności wymienionej w art. 17 ust. 1a u.p.d.p. Dochód z tego tytułu będzie przypisany na rzecz Fundacji, zgodnie z aktualnym brzmieniem umowy spółki. A tak osiągnięty dochód zostanie uchwałą zarządu Fundacji przeznaczony na cele statutowe Fundacji, które pokrywają się z celami wymienionym w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

Wobec powyższego w ocenie Fundacji prawidłowym jest stanowisko, że jeżeli dochody należne od spółki komandytowej na rzecz Fundacji, zostaną wydatkowane na działania mieszczące się w celach statutowych Fundacji, będą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodów Wnioskodawcy przeznaczonych i wydatkowanych na realizację celów statutowych Fundacji zgodnych z celami wymienionymi w tym artykule, w tym dochodów pochodzących z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej, w której Fundacja jest udziałowcem (pytania 2-3) - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz. U. z 1991 r. Nr 46, poz. 203, z późn. zm.) fundacje mogą być ustanowione dla realizacji zgodnych z interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, takich jak ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska i opieka nad zabytkami. Powołując fundację fundator - stosownie do art. 5 ust. 1 tej ustawy - m.in. określa cele, zasady, formy i zakres działalności fundacji.

Fundacje posiadają osobowość prawną, tak więc jako osoby prawne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) jako podmioty, które zwolnione są od podatku. Z uwagi na powyższe należy wskazać, iż fundacje, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w tej ustawie.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy dochodem, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Tak ustalony dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Wyjaśnić należy, że ramy omawianego zwolnienia wyznaczone zostały przez art. 17 ust. 1a i art. 17 ust. 1b cytowanej ustawy podatkowej.

Stosownie do art. 17 ust. 1a cytowanej ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1.  dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody jednostek naukowych i instytutów badawczych, w rozumieniu odrębnych przepisów, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;
2.  a)dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;
3.  dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

W myśl art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1c omawianej ustawy, przedmiotowe zwolnienie wynikające z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

*   przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach;

*   przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;

*   samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że omawiane zwolnienie jest zwolnieniem warunkowym. Aby skorzystać z tego zwolnienia konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  podatnik korzystający ze zwolnienia musi prowadzić działalność statutową (niekoniecznie wyłącznie) określoną w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
2.  dochody muszą być przeznaczone na cele działalności statutowej wymienione w tym przepisie,
3.  dochody muszą być - bez względu na termin – wydatkowane na te cele, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu,
4.  podatnik nie został ujęty w katalogu zawartym w art. 17 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
5.  dochód przeznaczony na cele statutowe nie pochodzi ze źródeł wskazanych w art. 17 ust. 1a ustawy o podatku od osób prawnych.

Powyższe oznacza, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia, ale także wydatkowania osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe. Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, sformułowanie „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli podatnik przeznaczy i wydatkuje środki na realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania.

Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinno charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował. Należy wskazać, że zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego przez fundację dochodu, ani od tego, kto jest jego beneficjentem. Ważny jest bowiem cel na jaki dochód ten jest przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia; źródłem dochodów mogą być np. dochody z działalności statutowej, jak i z działalności pozastatutowej.

Podkreślenia wymaga fakt, że przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), dlatego też muszą być stosowane w sposób ścisły i jakakolwiek rozszerzająca wykładnia w odniesieniu do przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna.

Warunkiem do zastosowania omawianego zwolnienia jest przekazanie dochodu na cele określone w tym przepisie. Oznacza to, że dochody Fundacji będą zwolnione z opodatkowania jedynie wówczas, gdy przekazane i wydatkowane będą na cele statutowe tożsame lub zbieżne z celami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dochody przeznaczone na inne cele niż wymienione w ustawie podatkowej będą opodatkowane na zasadach ogólnych.

Jeżeli podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, ponoszą wydatki, które w myśl art. 16 ust. 1, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ich równowartość wpływa na zwiększenie dochodu. Jeżeli wydatki te były poniesione na cele inne niż statutowe, dochód powstały z tego tytułu nie będzie wolny od podatku.

Z przepisów art. 17 (w szczególności z art. 17 ust. 1a pkt 2) ustawy wynika jednoznaczne powiązanie zwolnienia podatkowego z rzeczywistym i bezpośrednim wydatkowaniem dochodu na cele statutowe. Pośrednie etapy alokacji dochodu poza wskazanymi w art. 17 ust. 1e, choćby były obliczone na zwiększenie dochodu i jego przeznaczenie w przyszłości na cele statutowe, nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego, przewidzianym w art. 17 ustawy, w tym również nie są objęte zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 4.

Nie spełnienie któregokolwiek z warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia przedmiotowego skutkuje tym, że Wnioskodawca musi się liczyć z obowiązkiem poniesienia ciężaru podatku dochodowego.

Podkreślić należy, że omawiany przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 nie wyklucza możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodów przeznaczonych na realizację celów statutowych zgodnych z tym przepisem, w przypadku prowadzenia przez Fundację także innych działań niepodlegających zwolnieniu. Pamiętać jednak należy, że dochody przeznaczone na inne cele niż wymienione w ustawie podatkowej będą podlegały opodatkowaniu.

Zgodnie z ustawą, zastosowanie zwolnienia uzależnione jest nie tylko od przeznaczenia, ale także wydatkowania przeznaczonego dochodu na wskazane cele. W przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie określił zaś grona beneficjentów, na rzecz których można wyłącznie przekazywać uzyskane przez podatników dochody w celu skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Zaznaczyć także przy tym należy, że ustawodawca nie określił terminu wydatkowania dochodów przeznaczonych na realizację wymienionych w ustawie celów. Ponadto, podatnik nie może zwolnić z opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł wskazanych w powołanym wcześniej art. 17 ust. 1a ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyklucza możliwości prowadzenia przez Fundację działalności gospodarczej. Ramy tej działalności wyznacza przepis art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach.

Podkreślenia wymaga, że działalność statutowa i działalność gospodarcza jako dwie różne sfery działalności Fundacji powinny być dokładnie określone i rozdzielone zarówno w statucie, jak i w ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - czym innym jest prowadzenie działalności statutowej, a czym innym jest prowadzenie działalności gospodarczej służącej realizacji celów statutowych. Dochody pochodzące z działalności gospodarczej i przeznaczone na działalność gospodarczą podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tylko te dochody pochodzące z działalności gospodarczej, które przeznaczone są bezpośrednio na realizację celów statutowych Fundacji, zgodnych z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, podlegają zwolnieniu na podstawie tego przepisu.

W związku z powyższym, jeśli Fundacja przeznacza dochody na wydatki ponoszone w ramach działalności gospodarczej, mimo że dochody z tej działalności finalnie przeznaczone będą na realizację działalności statutowej, nie będą one zwolnione z opodatkowania, ponieważ nie będą stanowić wydatkowania dochodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe ma zastosowanie także w przypadku, kiedy Fundacja będzie ponosiła wydatki na działalność gospodarczą prowadzoną w zakresie zbieżnym do realizowanej przez siebie działalności statutowej, w ramach której korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Tylko te dochody, które są przeznaczone i wydatkowane na realizację działań służących bezpośrednio realizacji celów statutowych Wnioskodawcy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie tego przepisu.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Fundacja działa na podstawie ustawy o fundacjach. Została ustanowiona 4 marca 2015 r. i 27 kwietnia 2015 r. wpisana do Rejestru Stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej oraz do Rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Aby pozyskać środki finansowe na realizację założonych celów statutowych, Fundacja planuje wstąpić do istniejącej spółki komandytowej. W celu ograniczenia odpowiedzialności Fundacji, będzie w tej spółce pełniła funkcję komandytariusza. Dochody uzyskiwane z tytułu udziału w spółce komandytowej, Fundacja będzie w całości przeznaczać na działalność statutową. Działalność Spółki nie ma nic wspólnego z celami Fundacji.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z możliwością zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodów Wnioskodawcy przeznaczonych i wydatkowanych na realizację celów statutowych Fundacji zgodnych z celami wymienionymi w tym artykule, w tym dochodów pochodzących z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej, w której Fundacja jest udziałowcem.

Zgodnie z przepisem art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.) spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Spółka komandytowa jest spółką osobową prawa handlowego i nie posiada osobowości prawnej.

Jak stanowi art. 123 § 1 ww. Kodeksu komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zysk przypadający komandytariuszowi za dany rok obrotowy jest przeznaczany w pierwszej kolejności na uzupełnienie jego wkładu rzeczywiście wniesionego do wartości umówionego układu (§ 2). W razie wątpliwości komandytariusz uczestniczy w stracie jedynie do wartości umówionego wkładu.

Stosownie do art. 1 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 powołanej ustawy przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

W myśl ust. 3 powyższego artykułu przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

*   spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

*   spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Z uwagi na fakt, że spółka komandytowa jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie dochodów przez nią uzyskiwanych podatnikami są wspólnicy tej spółki.

W przypadku, gdy komandytariuszem jest fundacja posiadająca osobowość prawną, to tym samym dochody jej podlegają przepisom ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5 ustawy podatkowej przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W związku z powyższym Wnioskodawca, jako wspólnik w spółce komandytowej podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W konsekwencji Fundacja będzie zobowiązana do odpowiedniego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskania przychodów generowanych przez spółkę komandytową proporcjonalnie do udziału Fundacji w zysku spółki.

Należy wskazać, że konieczność podatkowego rozpoznawania wynikających z uczestnictwa w spółce komandytowej przychodów i kosztów, i co za tym idzie dochodu lub straty, nie jest równoznaczne z fizycznym uzyskaniem środków pieniężnych przez Fundację. Innymi słowy może zaistnieć sytuacja, w której Fundacja będzie zobowiązana do wykazania dochodu podatkowego pomimo, iż fizycznie nie otrzyma środków pieniężnych. Powyższe może być związane z ponoszeniem przez spółkę komandytową wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Przypadający na Fundację dochód może być zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, o ile zostanie spełniony warunek przeznaczenia i wydatkowania przedmiotowego dochodu na cele statutowe Fundacji, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. W przypadku wydatkowania na cele inne niż statutowe, wymienione w przywołanym przepisie (w tym na działalność gospodarczą, na przykład na sfinansowanie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów) dochód ten podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 25 ust. 4 jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a.

Podkreślenia wymaga, że art. 25 ust. 4 będzie miał zastosowanie jedynie w przypadku, kiedy Wnioskodawca najpierw zadeklaruje, że osiągnięty dochód przeznaczy i wydatkuje na cele statutowe, a następnie wydatkuje go na inne cele niż zadeklarowane. W takiej sytuacji na podatniku będzie ciążył obowiązek uiszczenia podatku w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie.

Należy wskazać, że na Fundacji także ciążą obowiązki, o których mowa w art. 25 ust. 4 ustawy. Jeżeli Fundacja zadeklaruje, że osiągnięty dochód w całości przekaże na cele statutowe podlegające zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, a następnie wydatkuje go na cele inne niż wskazane w ustawie, na Wnioskodawcy ciąży obowiązek opodatkowania dochodów wydatkowanych na cele inne niż zadeklarowane. Dotyczy to w szczególności dochodów uzyskiwanych przez Fundację ze spółki komandytowej, w której planuje zostać komandytariuszem, gdyż Fundacja nie będzie posiadać żadnego wpływu na to jakiego rodzaju wydatków dokonuje spółka osobowa, ani czy pozostają one w jakimkolwiek związku z celami statutowymi Fundacji.

W przypadku, kiedy Fundacja, jako podatnik wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, ponosi wydatki, które w myśl art. 16 ust. 1, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ich równowartość wpływa na zwiększenie dochodu. Jeżeli wydatki te były poniesione na cele inne niż statutowe, dochód powstały z tego tytułu nie będzie wolny od podatku, a więc będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Podkreślenia wymaga, że przywołany na wstępie art. 7 ustawy podatkowej, dotyczący przedmiotu opodatkowania, stosuje się zarówno w działalności statutowej Wnioskodawcy, jak i do przychodów i kosztów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jaką jest spółka komandytowa, w której Fundacja jest komandytariuszem. Przepis art. 5 ust. 2 wyraźnie określa, że zasady wyrażone w ust. 1 (dotyczące łączenia przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku) stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Tym samym, w przypadku dochodów wydatkowanych przez Fundację na cele inne niż zadeklarowane cele statutowe Wnioskodawcy, zgodne z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, na Fundacji będzie ciążył obowiązek opodatkowania ww. dochodów w tej części, o których mowa w art. 25 ust. 4 ustawy,.

Mając na uwadze powyższe oraz opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku wskazać należy, że Fundacja ma prawo zastosować zwolnienie z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, do dochodów wypracowanych przez spółkę komandytową (wyliczonych zgodnie z art. 7) przypadających na rzecz Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez nią prawa do udziału w zysku (udziału) w sytuacji przeznaczenia i wydatkowania przedmiotowych dochodów na cele statutowe Wnioskodawcy zgodne z celami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, gdyż zwolnienie, o którym mowa nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, ważny jest cel na jaki dochód ten jest przeznaczony i wydatkowany, a nie źródło jego pochodzenia.

Tym samym stanowisko Fundacji w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należy uznać za prawidłowe

W świetle powołanych regulacji należy za prawidłowe uznać także stanowisko Fundacji w zakresie pytania oznaczonego nr 3 przyjmujące, że „(\`(...)\`) dochody Fundacji jakie zostaną wydatkowane na cele statutowe Fundacji, które pokrywają się z celami wymienionym w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. będą wolne od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p., niezależnie od końcowego beneficjenta tych wydatków, (\`(...)\`)”, gdyż jak wykazano powyżej ww. zwolnienie nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, ani od tego, kto jest beneficjentem przekazywanych przez Fundację środków. Ważny jest bowiem cel na jaki dochód ten jest przeznaczony i wydatkowany, tzn. że uzyskane przez Fundację dochody muszą być przeznaczone i wydatkowane na cele statutowe organizacji zgodne z celami wymienionymi w cyt. wyżej art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.