Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4510-153/15-3/GG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-08-03
Teza: Czy w przypadku aportu powyżej 51% akcji w Spółce akcyjnej do Spółki kapitałowej, tj. aportu w wyniku którego Spółka kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce akcyjnej, transakcja ta będzie neutralna po stronie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: aport; cena; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zapasowy; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2015 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku aportu akcji do spółki kapitałowej (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega na terytorium Polski opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca jest holdingową spółką akcyjną działającą w Grupie E (dalej: „Grupa”), której akcje jednocześnie notowane są na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie.

W przyszłości planowane jest wprowadzenie przez Grupę programu motywacyjnego, adresowanego m.in. do wybranych osób zatrudnionych w Spółce na umowę o pracę lub osób pełniących w Spółce funkcje członków zarządu oraz osoby współpracujące ze Spółką oraz/lub ze spółkami w Grupie na podstawie umów cywilnoprawnych (dalej: „Osoby fizyczne”). W założeniu program będzie opierał się na przyznaniu na rzecz powyższych osób akcji – pod warunkiem spełnienia przez nie określonych w programie wymogów/osiągnięcia określonych w programie celów (dalej: „Program motywacyjny”).

Zgodnie z założeniami Programu motywacyjnego, Osoby fizyczne, do których skierowany będzie Program motywacyjny będą miały możliwość objęcia/nabycia określonej ilości akcji w Spółce. Możliwe jest jednak, że Program motywacyjny zostanie przeprowadzony w odniesieniu do akcji innej spółki wchodzącej w skład Grupy (dalej: „Spółka akcyjna” będąca polskim rezydentem podatkowym i podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce).

Osoby uczestniczące w Programie motywacyjnym będą mogły czerpać korzyści finansowe z przyznanych (objętych) przez nich Akcji poprzez pobieranie dywidendy, możliwość ich sprzedaży innym podmiotom oraz ich umorzenia, czyli sytuacji w której Spółka akcyjna nabędzie od osób uprawnionych Akcje celem ich umorzenia lub umorzy w trybie umorzenia przymusowego lub automatycznego i wypłaci w zamian za to ich wartość rynkową, wyższą niż cena emisyjna Akcji, którą zapłaciły osoby uczestniczące w programie za objęcie/nabycie Akcji, w konsekwencji czego wartość Akcji posiadanych przez Spółkę spadnie poniżej ceny emisyjnej zapłaconej przez Spółkę przy ich objęciu.

W oparciu o alternatywne rozwiązanie, Program motywacyjny będzie finansowany z środków własnych Spółki akcyjnej. W celu jednak dokapitalizowania Spółki akcyjnej, tj. w celu zwiększenia płynności finansowej tejże spółki i przeprowadzenia przez nią Programu motywacyjnego z korzyścią dla całej Grupy, Spółka dokona wkładu pieniężnego (gotówka) do Spółki akcyjnej w zamian za nowo wyemitowane akcje Spółki akcyjnej (dalej: „Akcje”). Przewiduje się, że zdecydowana większość wkładu pieniężnego będzie stanowiła tzw. agio emisyjne, czyli nadwyżkę wartości wkładu pieniężnego nad nominalną wartością wydanych akcji, która zostanie odniesiona na kapitał zapasowy lub inne niż kapitał zakładowy (akcyjny) kapitały celowe Spółki akcyjnej.

Niewykluczone, że w przyszłości Spółka dokona wniesienia całości posiadanych przez siebie Akcji w Spółce akcyjnej jako wkładu niepieniężnego do innej spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością; dalej: „Spółka kapitałowa” będąca polskim rezydentem podatkowym i podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski) w zmian za udziały w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej.

Na chwilę obecną, z uwagi na planowane przeprowadzenie Programu motywacyjnego, w wyniku którego również Osoby fizyczne nabędą akcje w Spółce akcyjnej, Spółka nie jest jednak w stanie określić, czy wnoszone Akcje będą stanowić poniżej czy powyżej 50% Akcji w Spółce akcyjnej, czy na skutek aportu w postaci akcji w Spółce akcyjnej, Spółka kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce akcyjnej.

Możliwa jest również sprzedaż przez Wnioskodawcę objętych Akcji, przy czym nie będzie to sprzedaż dokonywana do osób uprawnionych na obejmowania akcji na postawie Programu motywacyjnego a cena sprzedaży będzie odpowiadać ich wartości rynkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku aportu powyżej 51% akcji w Spółce akcyjnej do Spółki kapitałowej, tj. aportu w wyniku którego Spółka kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce akcyjnej, transakcja ta będzie neutralna po stronie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w przypadku aportu poniżej 50% akcji w Spółce akcyjnej do Spółki kapitałowej Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości ceny emisyjnej, czyli kwoty wpłaconej na podwyższenie kapitału Spółki akcyjnej?
3.  Czy w przypadku sprzedaży Akcji Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości ceny emisyjnej, czyli kwoty wpłaconej na podwyższenie kapitału Spółki akcyjnej?

Niniejsza interpretacja stanowi udzielenie odpowiedzi w zakresie pytania nr 2 wniosku, natomiast w zakresie pytania nr 1 i nr 3 wniosku zostaną wydane odrębne interpretacje.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku aportu poniżej 50% akcji w Spółce akcyjnej do Spółki kapitałowej, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na pokrycie ceny emisyjnej, czyli wkładu odniesionego zarówno na kapitał zakładowy, jak i na kapitał zapasowy (agio) Spółki akcyjnej.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: ustawa o CIT), przychodem podlegającym opodatkowaniu jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku objęcia przez Spółkę udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji w Spółce akcyjnej, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów w Spółce kapitałowej.

W myśl natomiast art. 15 ust. 1j pkt 2 ustawy o CIT, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) w spółce, na dzień objęcia tych udziałów (akcji) ustala się koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości:

1.  określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7, tj. w wartości nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów w spółce, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
3.  określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku, gdy udziały (akcje) w spółce, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z faktem, że akcje w Spółce akcyjnej wnoszone do Spółki kapitałowej nie zostały przez Spółkę „objęte w zamian za wkład niepieniężny” w analizowanej sprawie nie znajdą zastosowania uregulowania art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a) i c) ustawy o CIT. Z uwagi na fakt, że akcje w Spółce akcyjnej zostały nabyte w zamian za wkład pieniężny (za gotówkę) koszt objęcia udziałów Spółki kapitałowej powinien być zatem ustalony przez Spółkę zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b) ustawy o CIT.

Jak już Wnioskodawca wskazał powyżej, sposób ustalenia kosztów z art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b) odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie m.in. udziałów w spółce, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Z analizy powyższych uregulowań wynika, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce kapitałowej będą dla Spółki wydatki poniesione na objęcie akcji w Spółce akcyjnej wnoszone następnie jako wkład niepieniężny do Spółki kapitałowej. W ocenie Spółki, wydatkiem na objęcie udziałów w Spółce kapitałowej będą zatem wydatki poniesione przez Spółkę na pokrycie całej ceny emisyjnej, czyli wkładu odniesionego zarówno na kapitał zakładowy, jak i na kapitał zapasowy (agio) Spółki akcyjnej.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, na moment objęcia udziałów w Spółce kapitałowej, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania dochodu (straty) w wysokości różnicy pomiędzy przychodem, tj. wartością nominalną udziałów wydanych na rzecz Spółki w Spółce kapitałowej a kosztem uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych na pokrycie wkładu odniesionego zarówno na kapitał zakładowy, jak i na kapitał zapasowy (agio) Spółki akcyjnej.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe znajduje również poparcie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 18 grudnia 2013 r. (sygn. IPPB3/423-765/13-2/AG), uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „W przypadku sprzedaży udziałów w Spółce zależnej, kosztem uzyskania przychodów Spółki będzie kwota łącznych wydatków, jakie Spółka poniosła (poniesie) na objęcie lub nabycie udziałów w Spółce zależnej, obejmująca wartość kwoty faktycznie wpłaconej do Spółki zależnej w związku z planowanym objęciem przez Spółkę nowych udziałów w Spółce zależnej, w tym również kwoty stanowiącej tzw. agio, przelanej na kapitał zapasowy Spółki zależnej.”

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym oraz powyższym uzasadnieniem, Spółka zwraca się o potwierdzenie, że zaprezentowane przez Nią stanowisko i rozumienie treści przepisów podatkowych jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zapis taki oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów, lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami zatem będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Z powyższego wynika więc, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce, jednakże wydatki takie są kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów – ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji – zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Do takich wydatków można także zaliczyć np. opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego.

W przypadku wniesienia akcji w Spółce jako wkładu niepieniężnego do innej spółki kapitałowej, w kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów wskazać należy na art. 15 ust. 1j pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości:

1.  określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a – jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
3.  określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,

–jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;

Z analizy treści powyższego przepisu wynika więc, że w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do innej spółki kapitałowej będą akcje, które nabyte zostały w zamian za wkład pieniężny, koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia akcji należy ustalić zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości wartości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Zatem, w przypadku wniesienia akcji jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (aport), kosztem uzyskania przychodów Spółki będzie kwota wydatków, jakie Spółka poniosła na objęcie akcji w Spółce akcyjnej, w tym również kwoty stanowiącej tzw. agio, przelanej na kapitał zapasowy Spółki akcyjnej.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie sprawy dotyczącym ustalenia kosztów uzyskania przychodów, uznać należało za prawidłowe.

Nadmienia się przy tym, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.