Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.601.2019.1.ICz
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-19
Teza: Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążania dla czynności wykonywanych przez Podwykonawcę na rzecz Generalnego Wykonawcy na podstawie „Projektu Podwykonawczego”.
Słowa kluczowe: dostawa; towar; umowa; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z póżn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 16 września 2019 r. (data wpływu 19 września 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążania dla czynności wykonywanych przez Podwykonawcę na rzecz Generalnego Wykonawcy na podstawie „Projektu Podwykonawczego” - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążania dla czynności wykonywanych przez Podwykonawcę na rzecz Generalnego Wykonawcy na podstawie „Projektu Podwykonawczego”.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: S. P. Spółka z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: A. Spółka Akcyjna

**przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Niniejszy wniosek składany jest przez dwóch zainteresowanych w ramach wspólnego wniosku o interpretację indywidualną w rozumieniu art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej.

Pierwszym z zainteresowanych w niniejszym wniosku jest S. P sp. z o.o. (dalej również zwany „Podwykonawcą”). Podwykonawca ma siedzibę w Polsce oraz jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Drugim zainteresowanym jest A. S.A. (dalej również zwany „Generalnym Wykonawcą”). Generalny Wykonawca również ma siedzibę w Polsce oraz jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Podwykonawca i Generalny Wykonawca mogą być w dalszej części nazywani wspólnie „stronami”.

Tłem niniejszego wspólnego wniosku o interpretację indywidualną jest zamówienie publiczne realizowane przez Generalnego Wykonawcę na rzecz inwestora o nazwie: „Rozbudowa kompostowni odpadów ulegających biodegradacji i zielonych w Z.” (dalej zwane również jako „Projekt”). Projekt jest realizowany na terytorium Polski.

Świadczenia Generalnego Wykonawcy na rzecz inwestora przewidziane w Projekcie nie są przedmiotem niniejszego wniosku. Generalny Wykonawca natomiast realizuje część Projektu w ramach współpracy z Podwykonawcą. Te świadczenia realizowane przez Podwykonawcę na rzecz Generalnego Wykonawcy (dalej zwane również jako „Projekt Podwykonawczy”) są przedmiotem niniejszego wniosku.

W ramach działalności gospodarczej Podwykonawca zajmuje się przede wszystkim opracowywaniem, produkcją i dostawą instalacji w zakresie przetwarzania odpadów i ochrony środowiska. Warunki realizacji Projektu Podwykonawczego, jego etapy i sposoby rozliczeń oraz inne wzajemne stosunki reguluje umowa zawarta pomiędzy Podwykonawcą oraz Generalnym Wykonawcą.

W szczególności wszystkie elementy Projektu Podwykonawczego strony traktują łącznie jako jedną transakcję. Podwykonawcy przysługuje ryczałtowe wynagrodzenie za całość umowy. Jednakże wynagrodzenie może być wypłacane w częściach, po realizacji określonego etapu czy zakresu. Podwykonawca co do zasady ma być rozliczany z całego zadania. Niewątpliwie istnieje jeden przedmiot transakcji, choć złożony, a nie kilka oddzielnych przedmiotów zamówienia czy umowy. Zarówno dla Generalnego Wykonawcy a docelowo dla zamawiającego (zlecającego Generalnemu Wykonawcy) kluczowe znaczenie ma uzyskanie kompletnej instalacji i uzyskanie określonego efektu technologicznego. Uzgodniona też jest jedna cena ryczałtowa za całe zadanie. Niemniej jednak transakcja jest realizowana w ustalonych etapach i Podwykonawcy przysługuje prawo do części wynagrodzenia po danym etapie. Jednakże nawet akceptacja danego etapu nie jest równoznaczna z końcową akceptacją i odbiorem pewnego zakresu przypisanego do danego etapu. Należy podkreślić, że strony ustaliły również etap rozruchu i odbioru końcowego. Etapy te niewątpliwie dotyczą całości zadania. W szczególności wadliwa praca poszczególnych elementów wyposażenia technologicznego w trakcie rozruchu skutkuje koniecznością poprawek dotyczących poprzednich etapów.

Zakres Projektu, tj. zakres świadczeń Generalnego Wykonawcy na rzecz inwestora obejmuje w szczególności:

*   wybudowanie 7 tuneli/modułów żelbetowych kompostowania intensywnego z otwieranym dachem. Konstrukcja dachowa będzie złożona z dwóch skrzydeł dachowych. Skrzydła dachowe będą otwierane poprzez napęd elektryczny. Wjazd do komory zostanie wykonany w konstrukcji dwóch skrzydeł bramowych, na których będzie rozciągnięta membrana półprzepuszczalna. Szczyty komór (ponad konstrukcją żelbetową) będą zabudowane za pomocą odpowiedniej sztywnej kratowej konstrukcji, na której będzie rozciągnięta membrana półprzepuszczalna. Membrany zastosowane w konstrukcji dachu, szczytów i wrót będą tego samego rodzaju. Bramy będą otwierane i zamykane ręcznie. Wybudowanie 7 tuneli/modułów żelbetowych kompostowania intensywnego wraz wyposażeniem technologicznym w systemie zamkniętym membranowym z aktywnym napowietrzaniem i nawadnianiem zlokalizowanym wewnątrz zamkniętego modułu wraz z systemem sterowania procesem stabilizacji/kompostowania i wizualizacji procesu technologicznego. Zainstalowany System sterowania reguluje napowietrzaniem ciśnieniowym oraz kontroluje temperaturę kompostowania tak, aby zapewnić całkowitą higienizację materiału kompostującego podczas procesu intensywnego kompostowania. Każdy moduł powinien być wyposażony w własny wentylator i własne oddzielne urządzenie pomiaru temperatury.
*   rozbudowę budynku zaplecza technicznego: W ramach projektu przewiduje się obustronną rozbudowę budynku zaplecza technicznego usytuowanego po prawej stronie od wjazdu do Zakładu. W skład rozbudowy wchodzi garaż dwustanowiskowy oraz sterownia.
*   instalację elektryczną: Na terenie kompostowni znajduje się sieć kablowa wykonana zgodnie z dokumentacją techniczną kompostowni osadów ściekowych. Sieć ta jest zasilana z istniejącego złącza kablowego w układzie TNC. Przewiduje się zasilanie nowej rozdzielnicy z projektowanego zgodnie z dokumentacją złącza kablowego. Określono nowe warunki przyłączenia. Nowa sieć zostanie wykonana w układzie TNS. Istniejące złącze kablowe należy pozostawić i wykorzystać do zasilania istniejących odbiorów elektrycznych. Nowa, projektowana rozdzielnica, jako rozdzielnica główna TG będzie zasilać: dwie pompownie, tunele żelbetowe, oświetlenie terenu, oraz instalacje elektryczne w dobudowywanych częściach budynku.
*   instalacja sanitarna: W ramach rozbudowy zakładu nowo projektowane obiekty wyposaża się w instalację kanalizacyjną i wodociągową. Instalację wodociągową planuje się poprowadzić od istniejącego na terenie zakładu wodociągu do tuneli żelbetowych oraz hydrantu ppoż. zlokalizowanego na skraju placu dojrzewania kompostu, który będzie wykorzystywany do celów ppoż. oraz technologicznych. Ścieki technologiczne z tuneli żelbetonowych i z placów oraz dróg ujmowane będą do kanalizacji i odprowadzane do istniejącego zbiornika odcieków. Ścieki deszczowe powstające na dachu ujmowane będą w kanalizację deszczową i odprowadzane do studni chłonnych (rozsączających). Przewiduje się także przebudowanie instalacji wodociągowej i kanalizacyjnej zasilającej budynek zaplecza technicznego oraz przebudowę istniejącej przepompowni odcieków.
*   drogi i place technologiczne: W zakresie branży drogowej wykonana zostanie droga dojazdowa oraz place technologiczne.
*   wykonanie inwentaryzacji powykonawczej geodezyjnej.

Część świadczeń Generalny Wykonawca powierzył Podwykonawcy. Są one objęte Projektem Podwykonawczym i dotyczą dostarczenia technologii kompostowania. Podwykonawca korzysta w tym zakresie w sporej mierze ze świadczeń innego kontrahenta - dalszego podwykonawcy.

Zakres świadczeń Podwykonawcy na rzecz Generalnego Wykonawcy obejmuje zasadniczo opracowanie, dostawę i montaż wyposażenia technologicznego dla 7 szt. modułów kompostowni, jak również przeprowadzenie rozruchu technologicznego kompostowni.

W szczególności świadczenia dotyczą i są związane z zakresami takimi jak:

*   dostawa elementów do zabudowy w postaci rynien napowietrzających, rur przechodzących przez ścianę oraz rynien przy bramach (montaż tych elementów pozostaje po stronie Generalnego Wykonawcy),
*   główna konstrukcja stalowa dachu (dostawa i montaż po stronie Podwykonawcy),
*   ruchome części dachów, bram i konstrukcji szczytowej wraz z membraną/poszyciem GORE (dostawa i montaż po stronie Podwykonawcy),
*   wentylatory (dostawa i montaż po stronie Podwykonawcy),
*   system nawadniania (dostawa i montaż po stronie Podwykonawcy),
*   lance pomiarowe \[termometry\] (dostawa i montaż po stronie Podwykonawcy),
*   instalacja elektryczna (dostawa i montaż po stronie Podwykonawcy),
*   komputer PC wraz z oprogramowaniem/wizualizacją (dostawa i montaż po stronie Podwykonawcy

W toku realizacji Projektu Podwykonawczego, Podwykonawca przekazuje Generalnemu Wykonawcy stosowny projekt technologiczny i wytyczne technologiczne.

Usługa projektowa zadania Podwykonawcy polega na sporządzeniu projektu technologicznego zawierającego informacje dotyczące:

*   szczegółowych rozwiązań technologicznych i opisu procesu technologicznego,
*   ostatecznych wytycznych technologicznych dla Generalnego Wykonawcy niezbędnych do wykonania przez Generalnego Wykonawcę jego zakresu prac, w tym np. wytyczne do wykonania modułów żelbetowych, zabudowy rynien napowietrzających, przejść przez ściany modułów.

Wnioskodawca wykonuje projekt technologiczny: (i) na potrzeby własne w celu prawidłowego wykonania Projektu Podwykonawczego; (ii) dla Generalnego Wykonawcy w celu przekazania ostatecznych wytycznych technologicznych niezbędnych do wykonania przez niego jego zakresu prac oraz w celu przedłożenia dokumentacji do akceptacji Inwestora.

Wnioskodawca wykonuje samodzielnie projekt technologiczny, bazując na danych i wytycznych swojego dalszego podwykonawcy.

Jak wskazano wyżej, Podwykonawca wykonuje jedynie część prac związanych z budową kompostowni (w szczególności wykonanie konstrukcji dachowej). Pozostałe prace, w tym w szczególności wykonanie tuneli/modułów żelbetowych kompostowni realizowane są przez Generalnego Wykonawcę. Elementy, które mają być dostarczane przez Podwykonawcę, a które muszą być zainstalowane na etapie prac, za których zakres odpowiada Generalny Wykonawca i nie zawierają się w zakresie Projektu Podwykonawczego (np. na etapie tworzenia tuneli/modułów żelbetowych kompostowni) wykonywane są przez Generalnego Wykonawcę.

Instalacja kompostowni w systemie stanowiącym przedmiot opisywanej transakcji służy do kompostowania lub stabilizacji odpadów organicznych. Proces kompostowania/stabilizacji odbywa się w zamkniętych modułach wyposażonych w system aktywnego napowietrzania strumieniem powietrza od dołu i odprowadzania gazów procesowych, z zabezpieczeniem uniemożliwiającym przedostawanie się nieoczyszczonego powietrza procesowego do atmosfery poprzez zastosowanie oddychającego, przepuszczającego oczyszczone powietrze, wodoodpornego przykrycia - membrany wykonanej z odpowiedniego materiału, zapewniającego stałe warunki kompostowania/stabilizacji. Do zapewnienia odpowiedniego poziomu wilgotności kompostowanych/stabilizowanych odpadów służy wewnątrz modułu zamontowany system nawadniania. Załadunek odpadów odbywa się przy otwartym dachu oraz otwartej bramie wjazdowej (dwuskrzydłowy dach zainstalowany na głównej konstrukcji stalowej wsporczej oraz dwuskrzydłowa brama mocowana do ścian) i realizowany jest za pomocą ładowarki kołowej wyposażonej w łyżkę. Po napełnieniu modułu, dach oraz brama modułu zostają szczelnie zamknięte i rozpoczyna się faza intensywnego kompostowania/stabilizacji, podczas której utrzymywany jest stały i jednostajny klimat wewnątrz materiału kompostującego/stabilizującego.

Podczas procesu intensywnego kompostowania/stabilizacji rejestrowana jest temperatura załadowanego odpadu za pomocą termometru, wykonanego jako lanca pomiarowa z dwoma czujnikami temperatury, które mierzą temperaturę wewnętrzną oraz brzegową pryzmy odpadu. Centralna jednostka sterująca steruje wentylatorem według nastawy dokonanej przez użytkownika. Poprzez rynny napowietrzające, zabudowane w posadzce modułu, wentylator dostarcza powietrze do pryzmy w wymaganej ilości.

Całkowity przebieg intensywnego kompostowania/stabilizacji zapisywany jest na dysku twardym komputera PC. Na komputerze PC zainstalowany jest dedykowany program wizualizacji procesu który przedstawia przebieg procesu w formie wykresu temperatury oraz umożliwia użytkownikowi dokonania nastaw czasookresów napowietrzania (sterowanie wentylatorów) oraz innych ustawień systemowych instalacji.

Po zakończonym procesie intensywnego kompostowania/stabilizacji odpady są wyładowywane z modułu i przewożone na plac dojrzewania, gdzie, po ułożeniu odpadów w pryzmy, następuje proces dojrzewania w otwartych pryzmach na placu dojrzewania.

Zgodnie z oświadczeniem dalszego podwykonawcy, kompostownia została opracowana i dokumentowana zgodnie z dyrektywą maszynową UE 2006/42/WE i posiada deklarację CE.

Budowa/wykonanie kompostowni podzielona jest na trzy etapy. Strony określają, że pierwszy etap to wykonanie części budowlanej, drugi etap to wykonanie montażu wyposażenia technologicznego, a trzeci etap to uruchomienie kompostowni.

Etap pierwszy realizowany jest przez Generalnego Wykonawcę (nie stanowi przedmiotu Projektu Podwykonawczego) i w szczególności polega na:

*   wykonaniu modułów żelbetowych kompostowni wraz z instalacjami podposadzkowymi,
*   wykonaniu zabudowy rynien napowietrzających w posadzce modułu oraz rur przechodzących przez tylną ścianę modułu (rury połączone są z rynnami napowietrzającymi) i wykonaniu posadzki (dostawa rynien oraz rur przez Podwykonawcę, montaż przez Generalnego Wykonawcę),
*   wykonaniu zabudowy rynny przed bramą (dostawa przez Podwykonawcę, montaż przez Generalnego Wykonawcę),
*   wykonaniu wiaty/pomieszczenia technicznego dla wentylatorów oraz instalacji elektrycznej,
*   wykonaniu kanalizacji sanitarnej, tj. kanalizacji technologicznej do odprowadzenia odcieków procesowych z wnętrza modułów oraz odprowadzenie wód deszczowych z dachów modułów,
*   wykonaniu zasilania elektrycznego kompostowni oraz komunikacji między kompostownią a sterownią z zainstalowanym komputerem PC,
*   wykonaniu uszczelnienia kompostowni między częścią żelbetową a stalową,
*   wykonaniu pozostałej infrastruktury zakładu, tj. place technologiczne, drogi, budynki itp.

Podwykonawca, jako dostawca technologii kompostowni, przekazuje Generalnemu Wykonawcy wytyczne w zakresie odprowadzenia odcieków technologicznych i wód deszczowych jak i agresywnego powietrza wewnątrz modułu podczas intensywnej fazy kompostowania/stabilizacji.

W ramach wykonania prac budowlanych przez Generalnego Wykonawcę, Podwykonawca jedynie dostarcza a Generalny Wykonawca zabudowuje w posadzce rynny napowietrzające oraz rury przechodzące przez tylną ścianę modułu oraz rynny przy bramach modułów. Rynny napowietrzające stanowią ogólnodostępne prefabrykaty z tworzywa sztucznego, natomiast rury przechodzące przez ścianę, wykonane są ze stali nierdzewnej. Pokrywy żeliwne rynien są wykonywane na indywidualne zamówienie. Generalny Wykonawca wykonuje doprowadzenia zasilania elektrycznego oraz wody do nawadniania do kompostowni jak i wykonuje, w postaci światłowodu, połączenia komunikacyjnego między kompostownią oraz sterownią z zainstalowanym komputerem PC.

Po zakończeniu prac montażowych przez Podwykonawcę, Generalny Wykonawca dodatkowo wykonuje uszczelnienia modułów między częścią żelbetową i stalową.

Moduł opiera się na budowie zwartej konstrukcji, która składa się z następujących elementów:

*   płyty posadzkowej wykonanej z żelbetu,
*   płyt wewnątrz modułu wykonanych z betonu „fibrylowanego” lub żelbetu, zawierające kanały odprowadzające odcieki i służące do napowietrzania,
*   żelbetowych ścian modułu, do których mocowane zostają konstrukcje uchylanego dachu; (konstrukcja dachu składa się z głównej konstrukcji wsporczej stalowej oraz zamontowanych na niej elementów ruchomych, uchylnych wraz z poszyciem i jest przedmiotem dostaw Podwykonawcy)
*   fundamentów, które odbierają obciążenia modułu,
*   części technologicznej (wyposażenia) - niebędącej częścią robót i nie należącej do zakresu zlecenia w części budowlanej.

Drugi i trzeci etap realizowany jest przez Podwykonawcę i stanowi przedmiot Projektu Podwykonawczego i zarazem przedmiot niniejszego wniosku.

W szczególności polega na:

*   dostawie i montażu rynien odprowadzających wody deszczowe na ścianach żelbetowych,
*   dostawie i montażu głównej konstrukcji stalowej wsporczej,
*   dostawie i montażu uchylnych elementów dachów oraz bram wraz z poszyciem,
*   dostawie i montażu wentylatorów,
*   dostawie i montażu instalacji elektrycznej,
*   realizacji rozruchu kompostowni.

Ruchoma część konstrukcji dachowej będzie złożona z dwóch skrzydeł dachowych opartych na głównej konstrukcji stalowej wsporczej - otwieranych napędem elektrycznym. Szczyty komór (ponad konstrukcją żelbetową) będą zabudowane za pomocą sztywnej konstrukcji kratowej, na której rozciągnięta zostanie membrana półprzepuszczalna. Wjazd do każdej komory ograniczony będzie bramą dwuskrzydłową w postaci użebrowanej ramy, z naciągniętą identyczną membraną. Bramy będą otwierane ręcznie. Rynny odprowadzające wody deszczowe wykonane są ze stali nierdzewnej i montowane są wraz z główną konstrukcją stalową na ścianach żelbetowych modułów. Główna konstrukcja stalowa wsporcza oparta jest na betonowych ścianach. Składa się z powtarzalnych modułów ramowych o określonej rozpiętości. Moduły te tworzą w kierunku poprzecznym układ ram wielonawowych, które w kierunku podłużnym stabilizowane są zlokalizowanymi na końcach stężeniami rozciąganymi oraz znajdującymi się w poziomie rygli ramowych spinającymi prętami ściskanymi lub rozciąganymi. Układane obok siebie moduły tworzą ramę wielonawową. Na przedniej stronie ścian żelbetowych jest zamocowana brama. Na tylnej stronie ścian żelbetowych zamocowana jest ściana szczytowa. Brama i ściana szczytowa są zamocowane do żelbetowych ścian i nie oddziaływują na konstrukcję ramową hali. Do głównej konstrukcji stalowej wsporczej (ramowej) jest zamocowany ruchomy dach. W każdym module ramowym dach ten składa się z dwóch skrzydeł (połaci). Dach ten może być automatycznie (poprzez elektryczny napęd) otwierany lub zamykany. Połacie dachowe są mocowane do każdego słupa konstrukcji ramowej w dolnym i górnym jego punkcie. Połacie te obracają się względem dolnego punktu mocowania. W pozycji otwartej skrzydła dachowe są podnoszone prawie do pozycji pionowej.

Słupy głównej konstrukcji stalowej mocowane są na ścianach żelbetowych za pomocą kotew. Konstrukcja główna stalowa jest skręcana i może być odłączona od ścian, rozebrana i przetransportowana w inne miejsce bez utraty swojej właściwości. Demontaż taki wymaga jednak demontażu połączenia kotwowego, a w efekcie jego uszkodzenia.

Na każdy ruchomy dach modułu przypadają dwa ruchome skrzydła, zamontowane na konstrukcji głównej ramy. Konstrukcja ramy skrzydeł dachu jest wykonana z aluminium powleczonego tworzywem sztucznym. Pojedyncze elementy są ze sobą związane połączeniami śrubowymi. Znajdujące się na zewnątrz łączniki narożne i kątowe wykonane są z masywnych blach ocynkowanych ogniowo. Elementy konstrukcji zwrócone do wewnętrznej części modułu, są wykonane ze stali szlachetnej nierdzewnej. Każde skrzydło dachu pomiędzy profilami aluminiowymi powleczonymi tworzywem sztucznym jest wypełnione gotowymi segmentami wykonanymi z półprzepuszczalnej plandeki. W celu izolacji umieszczono na skrzydłach dachu uszczelkę kształtową, a na blachach płyty piankowe EPDM.

Na każdym skrzydle dachu jest zamontowana w przedniej części jednostka napędowa. Motoreduktor posiada podwójną przekładnię ślimakową z opatentowanym napędem ręcznym. Do wału motoreduktora są przymocowane po stronie prawej i lewej półosie. Półosie są ułożone wzdłuż grzbietu dachu i połączone w części środkowej z motoreduktorem, a przy każdej ramie głównej z zębatkami. Domontowywane elementy do jednostki napędowej są wykonane z rury kształtowej stalowej i ocynkowane ogniowo. Wyłączniki pozycyjne krańcowe znajdują się wewnątrz napędu i są chronione przed zewnętrznymi oddziaływaniami atmosferycznymi. Półprzepuszczalne plandeki są umieszczone poprzez szynę i zaciskający profil uszczelniający w elementach skrzydeł dachu i obydwu skrzydeł bramy. Plandeki są wykonane z wytrzymałej tkaniny poliestrowej. Znajdująca się wewnątrz membrana jest wykonana z PTFE. Do każdego modułu kompostującego są przymocowane dwa skrzydła bramy. Konstrukcja ramy skrzydeł bramy jest wykonana z profili aluminiowych malowanych proszkowo. Znajdujące się na zewnątrz łączniki narożne i kątowe są wykonane z masywnych blach ocynkowanych ogniowo. Elementy konstrukcji zwrócone do wewnętrznej części modułu są wykonane ze stali szlachetnej nierdzewnej. Obydwa skrzydła bramy są wykonane z wykorzystaniem segmentów wykonanych z półprzepuszczalnej plandeki. Każde skrzydło bramy jest przymocowane w dwóch punktach do ściany modułu i można je otworzyć w promieniu ok. 180° z pozycji zamkniętej. Na wewnętrznej stronie prawych skrzydeł bramy znajduje się mocowanie do zawieszania sondy pomiaru temperatury. Każde skrzydło bramy ma górny rygiel bramy z uchwytem i dolny ogranicznik. W celu izolacji umieszczono na bramach modułu uszczelkę kształtową, a na blachach płyty piankowe EPDM.

Na tylnej części każdego modułu kompostowni znajduje się konstrukcja szczytowa. Konstrukcja ramy szczytu jest wykonana z aluminium powleczonego tworzywem sztucznym. Pojedyncze elementy są połączone ze sobą śrubami. Znajdujące się na zewnątrz łączniki narożne i kątowe są wykonane z masywnych blach ocynkowanych ogniowo. Elementy konstrukcji zwrócone do wewnętrznej części modułu są wykonane ze stali szlachetnej nierdzewnej. Profile aluminiowe powleczone tworzywem sztucznym każdej ściany są obłożone gotowymi segmentami z membrany półprzepuszczalnej. W celu izolacji umieszczono na szczycie uszczelkę kształtową. Wypełnienie konstrukcji ściany szczytowej będzie stanowiła membrana półprzepuszczalna.

Nawadnianie materiału zgromadzonego w module będzie realizowane w systemie półautomatycznym. Woda będzie doprowadzana przez Generalnego Wykonawcę do każdego modułu z osobna. System nawadniania będzie stanowić połączony układ stalowych rur i dysz, umieszczonych wzdłużnie w jednym z uchylnych skrzydeł każdego modułu. Zraszacze zostaną wykonane jako pełnostożkowe ze stali odpornej na korozję oraz środowisko agresywne występujące podczas procesu kompostowania i zostanie zastosowanych m.in. 6 sztuk zraszaczy na moduł.

Na każdy moduł kompostujący przypada jeden wentylator umożliwiający dostarczenie powietrza w wymaganej ilości do wnętrza modułu. Na każdym wentylatorze jest zamontowany boczny filtr dokładnego oczyszczania, który wykonany jest całkowicie ze stali szlachetnej nierdzewnej, a główny korpus składa się z tulei, zakończonej kołnierzem, poprzez który filtr jest połączony śrubami z obudową wentylatora. Znajdująca się w środku mata filtrująca jest wykonana z drucianej tkaniny, ze stali szlachetniej nierdzewnej. Mata filtrująca jest umocowana na swojej pozycji pierścieniem zaciskowym. Do systemu napowietrzania każdego modułu należy jeden rozdzielacz powietrza który wykonany jest całkowicie ze stali szlachetnej nierdzewnej. Do każdego modułu są podłączone 3 elastyczne przewody jako elementy łączące pomiędzy rozdzielaczem powietrza i przepustami w ścianie. Elastyczne przewody wykonane są z PVC z wtopioną spiralą wzmacniającą z odpornego na uderzenia PVC. Ścianki wewnętrzne tych przewodów są gładkie.

Na każdy moduł kompostujący do sterowania napowietrzaniem przypada jedna sonda do pomiaru temperatury. W każdej sondzie do pomiaru temperatury są wbudowane dwa czujniki temperatury typu PT. Pierwszy punkt pomiaru znajduje się na końcu sody pomiarowej, drugi leży poniżej uchwytu. Obydwa czujniki temperatury są podłączone do przewodu zasilającego za pomocą miniaturowej wtyczki. Sondy do pomiaru są podłączone od gniazda wtykowego na bramie modułu w technice czteroprzewodowej do wejść SPS. Stopień ochrony sondy do pomiaru temperatury i wtyczki jest w stanie włożonym i zabezpieczonym. Pręt do pomiaru temperatury jest wykonany ze stali szlachetnej nierdzewnej. Głowica przyłączeniowa jest wykonana ze stali szlachetnej nierdzewnej, a na pokrywie głowicy znajduje się gumowa uszczelka. Wyprowadzenie kabla następuje przez dławik kablowy z zabezpieczeniem przed wyrwaniem.

Szafy sterownicze są zgodne z przepisami Związku Niemieckich Elektrotechników VDE (Verein Deutscher Elektriker), jak również z odpowiednimi wytycznymi Wspólnoty Europejskiej. W celu ułatwienia wprowadzenia kabla szafa sterownicza jest umieszczona na cokole. Na każdy ruchomy dach przypada jeden panel z przyciskami zabudowany na stronie czołowej prawej ściany modułu. Obudowa jest wykonana z tworzywa sztucznego i posiada odpowiedni stopień ochrony. Na obudowie są dwa przyciski OTWARTY i ZAMKNIĘTY oraz wyłącznik awaryjny. Wprowadzenie kabla przebiega dołem przez złącze IPON.

Akustyczny sygnalizator ruchu skrzydeł dachu jest sterowany centralnie i jest zamontowany powyżej betonowej części modułu kompostującego w pobliżu łączników poprzecznych ramy głównej konstrukcji. Obudowa jest wykonana z odpornego na uderzenie szarego ABS.

Wywoływane ciśnienie akustyczne wynosi ok. 108 dB. Sygnalizator świetlny zamontowany jest na wsporniku na każdym szczycie modułu kompostującego i wykonany jest jako obrotowy. W celu zabezpieczenia przed silnym wiatrem zastosowany jest czujnik wiatru który, w przypadku wystąpienia silnego wiatru, automatycznie zamyka dach modułu. Prędkość wiatru pokazywana jest na wizualizacji.

Do archiwizacji i wizualizacji procesu jest stosowany komputer PC. Dedykowany program wizualizacji przedstawia przebieg temperatury w postaci wykresu. Istnieje możliwość tworzenia raportów dla każdego przeprowadzonego procesu kompostowania/stabilizacji.

Rozruch kompostowni polega na uruchomieniu całej instalacji wraz z przeprowadzeniem procesu kompostowania/stabilizacji. Całkowity proces trwa ok 12 tygodni i zakończony jest poborem próbki odpadu w celu potwierdzenia osiągnięcia wymaganych parametrów technologicznych. Podwykonawca wystąpił z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi (Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi) o przyporządkowanie numerów PKWiU do Projektu Podwykonawczego, przedstawiając analogiczny opis przedmiotu transakcji. W odpowiedzi na wniosek urząd ten określił numery PKWiU (wg PKWU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r.; Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm. - stosowanej dla celów podatkowych do dnia 31 grudnia 2019 r.) dla Projektu Podwykonawczego w następujący sposób:

*   Montaż głównych konstrukcji stalowych opartych na żelbetonowych ścianach kompostowni oraz stalowych konstrukcji dachowych: PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”
*   Montaż pokryć dachowych: PKWiU 43.91.19.0 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych prac dekarskich”
*   Montaż bram o konstrukcji aluminiowej z poszyciem z półprzepuszczalnej plandeki: PKWU 43.32.10.0 „Roboty instalacyjne stolarki budowlanej”
*   Montaż kablowych instalacji elektrycznych kompostowni: PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”
*   Instalowanie wentylatorów oraz rozruch urządzeń kompostowni: PKWiU 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”.

Jak pokazuje powyższe, zakres tylko jednej części Projektu Podwykonawczego (przez strony określone jako dwa elementy świadczeń w ramach umowy - instalowanie wentylatorów oraz rozruch urządzeń kompostowni) nie jest zawarty w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. Zdecydowana większość świadczeń z przedmiotu umowy zawiera się w tym załączniku.

Każdy element Projektu Podwykonawczego składa się w pewnym stopniu na Projekt Podwykonawczy i tylko wspólnie tworzą istotę zleconych świadczeń i jedynie łącznie zapewniają uzyskanie zamierzonego efektu technologicznego. Trudno wykazać jeden element, który byłby świadczeniem głównym. Istnieje kilka rodzajów elementów, które składają się na cały zakres dostarczanej technologii. Niemniej jednak z uwagi na istotę transakcji i aspekty technologiczne zdaniem stron zakres główny powinien stanowić zbiór elementów rzeczowych i usługowych, które w największym stopniu i bezpośrednio związane są z zakresem technologicznym oraz realizacją procesów kompostowania i które bezpośrednio wpływają na uzyskanie zadanego efektu technologicznego.

W szczególności do głównego zakresu Projektu Podwykonawczego można zaliczyć następujące elementy:

*   ruchome części dachów, bram i konstrukcji szczytowej wraz z membraną/poszyciem GORE (dostawa i montaż po stronie Podwykonawcy),
*   wentylatory (dostawa i montaż po stronie Podwykonawcy),
*   system nawadniania (dostawa i montaż po stronie Podwykonawcy),
*   lance pomiarowe \[termometry\] (dostawa i montaż po stronie Podwykonawcy),
*   instalacja elektryczna (dostawa i montaż po stronie Podwykonawcy),
*   komputer PC wraz z oprogramowaniem/wizualizacją (dostawa i montaż po stronie Podwykonawcy),
*   dostawa elementów do zabudowy w postaci rynien napowietrzających, rur przechodzących prze: ścianę oraz rynien przy bramach (montaż tych elementów pozostaje po stronie Generalnego Wykonawcy).

W związku z tym do zakresu pomocniczego można zaliczyć następujące elementy:

*   główna konstrukcja stalowa dachu (dostawa i montaż po stronie Podwykonawcy),
*   projekt technologiczny i wytyczne technologiczne,
*   rozruch dostarczonego i zmontowanego wyposażenia technologicznego.

Żaden jednak z wymienionych powyżej zakresów - ani w zakresie głównym, ani w zakresie pomocniczym - nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy osiągnięciu celu głównego tj. uzyskania w pełni dostarczonego i zamontowanego wyposażenia technologicznego. Brak któregokolwiek elementu uniemożliwi sprawne działanie instalacji. Z kolei poszczególny element dla nabywcy nie ma żadnej istotnej wartości mając na względzie kontekst transakcji.

Podobnie, w ocenie stron transakcji, celem Projektu dla zamawiającego nie jest uzyskanie budynków czy budowli o ogólnym charakterze. Nadrzędnym celem jest uzyskanie instalacji (produktu), która umożliwi realizację ściśle określonych procesów z zakresu kompostowania odpadów i ich gospodarowania. Z kolei rodzaj osadzenia, zainstalowania instalacji oraz jego konstrukcja (w tym przypadku w szczególności opisane moduły) wynika jedynie z wymogów technologicznych i specyfiki przedmiotowych procesów.

Podział całości Projektu pomiędzy zakres Generalnego Wykonawcy i Podwykonawcy – w zakresie celów i funkcji - strony rozumieją w sposób następujący:

*   w szczególności zakres Generalnego Wykonawcy dotyczy budowy dolnej części modułów/tuneli komór, które:
    *   przede wszystkim będę stanowić podstawę, do której będzie montowane (osadzone) wyposażenie technologiczne dostarczane przez Podwykonawcę,
    *   a zarazem będą stanowić część wyposażenia technologicznego (w tych komorach będą przeprowadzane procesy kompostowania),
*   w szczególności zakres rzeczowy dostarczany przez Podwykonawcę jest rozumiany jako wyposażenie technologiczne (choć wspólnie z zakresem Generalnego Wykonawcy będzie współtworzył zamykany moduł).

Z kolei w ramach Projektu Podwykonawczego strony mogą wyróżnić pewną grupę świadczeń pomocniczych, które w ocenie stron nie są związane bezpośrednio z przeprowadzeniem, zachodzeniem procesu kompostowania, ale umożliwiają realizację Projektu Podwykonawczego:

*   główna konstrukcja stalowa dachu - umożliwia osadzenie istotnych elementów wyposażenia technologicznego,
*   projekt technologiczny i wytyczne technologiczne - umożliwiają prawidłową realizację obiektów i instalacji,
*   rozruch dostarczonego i zmontowanego wyposażenia technologicznego - umożliwia weryfikację prawidłowego działania instalacji.

Dodatkowo pragnie się podkreślić, że strony dla przedmiotowej transakcji składały już wniosek wspólny o wydanie interpretacji z 09.05.2019 r. Postanowieniem jednak z 22.08.2019 r. pozostawiono ten wniosek bez rozpatrzenia. Niniejszy wniosek zawiera w szczególności dostosowany opis stanu faktycznego, zgodnie z zastrzeżeniami zawartymi w postanowieniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Który z zainteresowanych (Podwykonawca czy Generalny Wykonawca) powinien być podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczeń składających się na Projekt Podwykonawczy - w stanie prawnym obowiązującym do 31.10.2019 r?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem zainteresowanych, Generalny Wykonawca powinien być podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej również „podatek VAT”) z tytułu realizacji wszystkich świadczeń w ramach Projektu Podwykonawczego i jedynym zobowiązanym do rozliczenia należnego podatku od towarów i usług z tego tytułu.

Regulacje dotyczące określenia podatnika od towarów i usług zawarte są w szczególności w zapisach art. 15 i art. 17 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 2174; ze zm.; dalej również „ustawa o VAT”). Zgodnie z zasadą ogólną, określoną w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (odpowiednio zdefiniowaną), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednakże w przypadku niektórych transakcji i po spełnieniu określonych warunków, na mocy odpowiednich regulacji zawartych w art. 17 ustawy o VAT, podatnikiem w takich przypadkach jest nabywca. Jeśli taka sytuacja wystąpi to na mocy art. 17 ust. 2 ustawy o VAT usługodawca lub dokonujący dostawy towarów (sprzedający) nie rozlicza podatku należnego. Obowiązek rozliczenia podatku VAT pozostaje wtedy w gestii nabywcy.

W związku z tym należy w pierwszej kolejności poddać analizie czy któryś z przypadków objętych dyspozycją art. 17 ustawy o VAT został wypełniony w przypadku Projektu Podwykonawczego. Przypadki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1, 2, 3, 6 i 7 ustawy o VAT jednoznacznie dotyczą innych transakcji. W przypadkach określonych w pkt 4 i 5 musi być dodatkowo spełniony warunek, aby sprzedający nie posiadał siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. W związku z tym, że Podwykonawca posiada siedzibę na terytorium Polski, to również i te przypadki pozostają poza wskazanym rozważaniem. W efekcie należy się skupić jedynie na dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Dokonując stosownej analizy na początek należy dokonać rozstrzygnięcia czy przedmiot Projektu Podwykonawczego stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług. Dopiero po uznaniu przedmiotu sprzedaży za usługę należy dokonać weryfikacji czy taka usługa wymieniona jest w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Zdaniem stron przedmiot Projektu Podwykonawczego stanowi świadczenie usług. Przede wszystkim, mając na uwadze zakres i opis świadczeń w przedstawionym stanie faktycznym, strony identyfikują je jako określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT „świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów (w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT)”, co wyczerpuje ustawową definicję „świadczenia usług”. Przede wszystkim istotą Projektu Podwykonawczego nie jest przeniesienie prawa do władania poszczególnymi elementami rzeczowymi, a fakt jej poprawnego i całkowitego stworzenia i aby stworzona instalacja (system) funkcjonowała i umożliwiała przeprowadzanie procesów, do których jest tworzona. Instalacja ta bowiem jest zarówno przez Podwykonawcę opracowana, odpowiednio zaplanowana oraz zmontowana i zainstalowana w wyznaczonym miejscu zgodnie z projektem i planem, a jej elementy rzeczowe wcześniej dostarczone. W związku z tym identyfikuje się przedmiot Projektu Podwykonawczego jako świadczenie usług a nie dostawę towarów (w tym nie jako dostawę z montażem).

Z kolei w zakresie kwalifikacji PKWiU dla Projektu Wykonawczego, na podstawie informacji uzyskanej od Urzędu Statystycznego w Łodzi, dokonano przypisania nie jednego a kilku numerów PKWiU dla tej transakcji. Zgodnie z tą informacją, zakres tylko jednej części Projektu Podwykonawczego (przez strony określone jako dwa elementy świadczeń w ramach umowy - instalowanie wentylatorów oraz rozruch urządzeń kompostowni) nie jest zawarty w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Zdecydowana większość świadczeń z przedmiotu umowy zawiera się w tym załączniku.

W związku z tym zdaniem stron, przedmiotowe świadczenia należy dokumentować fakturami i rozliczać podatek VAT, stosując mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia. Oprócz bowiem spełnienia warunków określonych w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT - świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT; usługodawcą jest podatnik, który nie jest zwolniony z podatku; a usługobiorcą jest podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny - spełniony jest warunek określony w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT (usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca). Jednocześnie, zdaniem stron, sposób opodatkowania i rozliczenia przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia powinien dotyczyć wszystkich transakcji stanowiących przedmiot Projektu Podwykonawczego i nie należy wydzielać z całego Projektu poszczególnych elementów, w tym w szczególności usług instalowania wentylatorów oraz rozruchu urządzeń kompostowni. Wynika to bowiem w szczególności z następujących argumentów.

Zaprezentowana przez strony kwalifikacja jest przede wszystkim zbieżna z dominującą i ukształtowaną linią orzeczniczą w tym w szczególności wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Daje ona szereg wskazań w jakich okolicznościach należy, nawet odrębne, świadczenia uważać za jedną transakcję (i opodatkować w całości w jednakowy sposób). Przykładowo zbiór takich wybranych zaleceń i wskazań wynikający z orzecznictwa Trybunału został zebrany w wyroku NSA I FSK 144/16; z 21.11.2018 r.

Zgodnie z takimi wskazaniami, mając na względzie zaprezentowany stan faktyczny, zdaniem stron można dojść do następujących wniosków:

*   Formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 \[\`(...)\`\], ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 \[\`(...)\`\], ECLI:EU:C:2010:730, pkt 23) – W rozpatrywanej sprawie wspomniana instalacja wentylatorów oraz rozruch urządzeń kompostowni w sposób niebudzący wątpliwości nie są działaniami niezależnymi od pozostałych części Projektu Podwykonawczego. Łącznie z innymi elementami składają się na jedną całość, która jest przedmiotem i celem realizacji umowy. Wspomniane zatem zakresy muszą ściśle współgrać z pozostałymi elementami zlecenia i być z nimi skorelowane. Realizacja wszystkich elementów wynika z jednego planu i projektu przedmiotu umowy. Rozpatrując bardziej szczegółowo należy stwierdzić, że instalacja wentylatorów nie jest oddzielną, samoistną instalacją wentylatorów a instalacją wentylatorów dobranych pod konkretny projekt i wymagająca wiedzy i znajomości całości instalacji. Z kolei proces uruchomienia tej konkretnej instalacji wymaga w pełni znajomości tej konkretnej instalacji oraz przebiegu procesu wykonania i montażu. Może też zaistnieć konieczność dokonania ewentualnych poprawek i regulacji instalacji w przypadku gdyby właśnie w wyniku rozruchu zidentyfikowano pewne nieprawidłowości czy ograniczenia efektywności. Są to zatem działania w pełni powiązane z pozostałymi zakresami Projektu Podwykonawczego.
*   Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 \[\`(...)\`\] i \[\`(...)\`\], ECLI:EU:C:2005:649, pkt 22; a także z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 \[\`(...)\`\], ECLI:EU:C:2007:195, pkt 23) - Cecha ta niewątpliwie dotyczy Projektu Podwykonawczego. Celem zamówionego świadczenia jest bowiem uzyskanie w pełni efektywnej instalacji (systemu) do przeprowadzenia procesu kompostowania o określonych założeniach i parametrach. Tylko wszystkie elementy łącznie ze sobą zestawione w odpowiedni sposób pozwalają na uzyskanie takiej instalacji, która jest celem i kompletnym przedmiotem świadczenia gospodarczego. Podział miałby charakter sztuczny. Intencją bowiem zarówno zamawiającego jak i Generalnego Wykonawcy nie jest uzyskanie instalacji wentylatorów, które same w sobie nie są zbieżne z potrzebą zamawiającego i korzystającego z instalacji czy dokonanie samego rozruchu instalacji, a uzyskanie w pełni kompletnej i kompleksowej instalacji, służącej określonym potrzebom i procesom.
*   Jedna transakcja występuje również wtedy, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 \[\`(...)\`\], ECLI:EU:C:1999:93, pkt 30; ww. wyrok w sprawie \[\`(...)\`\], pkt 52) - Również i w przypadku Projektu Podwykonawczego można zidentyfikować tak określone cechy. Proces kompostowania bowiem w przypadku rozpatrywanej instalacji opiera się na opisanych powyżej konstrukcjach ograniczonych ścianami i dachem, ale jest on wspierany i umożliwiany przez proces wentylacji. Podobnie proces rozruchu umożliwia uzyskanie odpowiednich zapewnień, że instalacja będzie działać i została utworzona w sposób prawidłowy, co w pewnym stopniu wspomaga i umożliwia funkcjonowanie pozostałych elementów. Jednocześnie należy dodać, że według kalkulacji i szacunków stron wartość dostawy i montażu wentylatorów oraz usług rozruchu stanowi jedynie kilka procent wartości całego Projektu Podwykonawczego. W związku z tym i opierając się na takim podejściu można tym świadczeniom przypisać charakter świadczeń pomocniczych.
*   W przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagi wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (zob. podobnie wyroki: z 2 maja 1996 r., w sprawie C-231/94, \[\`(...)\`\], ECLI:EU:C:1996:184, pkt 12-14; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie \[\`(...)\`\], pkt 28, jak również w sprawie \[\`(...)\`\] i \[\`(...)\`\], pkt 19, \[\`(...)\`\], pkt 21) - Jak wynika z powyższych rozważań w sposób niebudzący wątpliwości można przyjąć, że również i te przesłanki zostały wypełnione. Można bowiem określić, że chodzi o jedno świadczenie jednolite. Zgodnie z argumentacją stron, wykazano że realizacja przedmiotowego projektu powinna być zakwalifikowana jako świadczenie usług.

Powyższe rozważania z przywołaniem odpowiednich tez z orzecznictwa, zdaniem stron, w sposób jednoznaczny uwidaczniają, że wszystkie świadczenia w ramach Projektu Podwykonawczego powinny być rozpatrywane jako realizacja jednej transakcji (rozliczanej etapami) i opodatkowane w jednolity sposób.

Mając na uwadze całą argumentację zawartą w części wniosku dotyczącej stanowiska zainteresowanych, zdaniem stron, w sposób bezsprzeczny wykazano, że to Generalny Wykonawca jest podatnikiem podatku VAT z tytułu realizacji wszystkich świadczeń w ramach Projektu Podwykonawczego i jest jedynym zobowiązanym do rozliczenia należnego podatku od towarów i usług z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie według symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z obowiązującym do 31 października 2019 r. art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Tak więc obowiązujący do 31 października 2019 r., art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy. Przy tym, do transakcji musi dochodzić pomiędzy dwoma podatnikami VAT czynnymi, a dostawy towarów nie mogą być objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 i w art. 122 ustawy.

Zasada tzw. „odwrotnego obciążenia” polega na tym, że to nabywca a nie dostawca rozlicza VAT od transakcji związanych z ww. towarami. W przypadku, gdy któryś z warunków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy nie jest spełniony, obowiązek rozliczenia podatku w związku z dostawą towarów spoczywa na ich dostawcy.

Jednocześnie obowiązujący do 31 października 2019 r. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r.).

Stosownie do obowiązującego do 31 października 2019 r., art. 17 ust. 1h ustawy w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r., należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Przy identyfikacji zarówno towarów, jak i usług podlegających do 31 października 2019 r. mechanizmowi odwrotnego obciążenia trzeba mieć na uwadze, że dla celów podatku VAT, do końca 2019 roku należy posługiwać się PKWiU z 2008 r. oraz wytycznymi metodologicznymi do tej klasyfikacji. Przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko te konkretne towary i usługi, sklasyfikowane pod danym symbolem PKWiU, wymagają rozliczenia podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie ww. usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że ustalenie czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy:

*   dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy,
*   dana usługa jest świadczona przez podwykonawcę.

W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. Zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentująca sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r. - w przypadku dostawy towarów i wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Na tle przedstawionego we wniosku opisu sprawy przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie czy czynności wykonywane przez Podwykonawcę na rzecz Generalnego Wykonawcy na podstawie Projektu Podwykonawczego należy traktować jako usługę kompleksową i opodatkować w procedurze odwrotnego obciążenia, o której stanowi przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Aby móc określić, że dana usługa jest usługą kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, na który powołał się również Wnioskodawca, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku usług o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca działa jako podwykonawca w ramach inwestycji „Rozbudowa kompostowni odpadów ulegających biodegradacji i zielonych w Z.” Jak wynika z opisu sprawy budowa (wykonanie) kompostowni podzielona jest na trzy etapy.

W analizowanym przypadku zakres świadczeń Podwykonawcy (Wnioskodawcy) na rzecz Generalnego Wykonawcy, który jak jednoznacznie podano we wniosku obejmuje etap drugi i trzeci.

W przypadku usług o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku, decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Czynność o charakterze kompleksowym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.

Dokonując analizy opisanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że w odniesieniu do opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umowy Podwykonawczej tj. w ramach etapu drugiego i etapu trzeciego należy uznać, że czynności te nie stanowią świadczenia kompleksowego wykonywanego w ramach umowy Podwykonawczej.

Wnioskodawca (Podwykonawca) na podstawie opinii GUS wskazał w opisie sprawy następującą klasyfikację PKWiU 2008 dla prac objętych Projektem Podwykonawczym:

*   Montaż głównych konstrukcji stalowych opartych na żelbetonowych ścianach kompostowni oraz stalowych konstrukcji dachowych: PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”
*   Montaż pokryć dachowych: PKWiU 43.91.19.0 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych prac dekarskich”
*   Montaż bram o konstrukcji aluminiowej z poszyciem z półprzepuszczalnej plandeki: PKWU 43.32.10.0 „Roboty instalacyjne stolarki budowlanej”
*   Montaż kablowych instalacji elektrycznych kompostowni: PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”
*   Instalowanie wentylatorów oraz rozruch urządzeń kompostowni: PKWiU 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”.

Zdaniem Organu dla żadnej z czynności wykonywanych na podstawie Umowy Podwykonawczej w ramach etapu drugiego i etapu trzeciego nie można przypisać elementu dominującego.

Analizując czynności, które wykonuje Wnioskodawca w ramach zawartej Umowy, istotnym jest wskazanie stopnia powiązania i ich niezbędności dla wykonania świadczenia głównego. Z orzecznictwa TSUE płynie wniosek, że za część świadczenia złożonego możemy uznać tylko takie czynności, których oddzielenie miałoby sztuczny charakter, czyli innymi słowy jej wyłączenie rzutowałoby w sposób istotny na całość świadczenia.

W ocenie Organu, opisane we wniosku czynności wykonywane w ramach umowy Podwykonawczej stanowią odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane niezależnie od siebie, a zatem powinny być opodatkowane jako świadczenia odrębne. Pomimo, że wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenia związane są z realizacją umowy w ramach której dochodzi do wykonania poszczególnych elementów Projektu Podwykonawczego przez Wnioskodawcę, to jednak nie można uznać, że świadczenia stanową element jednolitej usługi wykonywanej na rzecz Generalnego Wykonawcy. Aczkolwiek usługi te zachowują swoją użyteczność z punktu widzenia atrakcyjności oferty dla Generalnego Wykonawcy (dostawa urządzeń oraz ich montaż na podstawie jednej umowy), nie oznacza to jednak, że świadczenia te pozostają ze sobą nierozerwalnie złączone ekonomicznie, tj. nie można ich wykonać odrębnie.

Identyczność podmiotu dostarczającego urządzenia i świadczącego usługę montażu tych urządzeń oraz ich rozruch jak też objęcie tych czynności jedną umową nie może stanowić przesłanki uzasadniającej przyjęcie istnienia zależności tych czynności i rozważania ich w kategoriach usługi głównej i usługi pomocniczej.

Należy uznać, że wskazane we wniosku czynności wykonywane na podstawie umowy Podwykonawczej mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie, jak również nie występuje tak ścisły ich związek, aby nie było możliwe ich wyodrębnienie. Bowiem jak wynika z opisu sprawy montaż urządzeń dostarczonych przez Wnioskodawcę może być również wykonywany przez Generalnego Wykonawcę.

Łącząc poszczególne czynności w jedno świadczenie nie można zapominać, że zasadą ustawową jest oddzielność i samodzielność poszczególnych świadczeń. Rozpoznawanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego ma więc charakter wyjątkowy.

Dla potwierdzenia prawidłowości przyjętego rozumowania warto przytoczyć tezę z powołanego już wyżej wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, gdzie Trybunał uznał, że skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału. TSUE podkreślił jednocześnie, że „pojęcia użyte celem zdefiniowania zwolnień, o których mowa w art. 13 VI Dyrektywy, podlegają ścisłej interpretacji, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od zasady ogólnej, według której podatek VAT jest pobierany od każdej dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanego odpłatnie przez podatnika działającego w takim charakterze. Trybunał zaznaczył także, że „z art. 2 VI Dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne”. W orzeczeniu tym TSUE przyjął, że jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Z tych też względów świadczenia wykonywane na podstawie umowy Podwykonawczej stanowią świadczenia od siebie niezależne i odrębne, i tak też powinny być kwalifikowane dla potrzeb ustawy o VAT. Fakt, że wszystkie ww. świadczenia są realizowane przez Wnioskodawcę w ramach Projektu Podwykonawczego na rzecz Głównego Wykonawcy nie zmienia powyższej kwalifikacji jako świadczeń odrębnych, bowiem są to świadczenia różne i od siebie niezależne i nie są one ze sobą tak ściśle i nierozerwalnie związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Wobec powyższego, należy uznać, że świadczenia realizowane w ramach poszczególnych elementów Projektu Podwykonawczego stanowią świadczenia odrębne i niezależne, nie stanowią świadczenia kompleksowego, a w konsekwencji powinny zostać opodatkowane odrębnie, wg właściwych dla nich zasad.

Jak wyżej wskazano, opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podlegają usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy świadczone przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Wnioskodawca w opisie sprawy na podstawie opinii uzyskanej z GUS zaklasyfikował wykonywane świadczenia m.in. do symbolu PKWiU 43.21.10.2, 43.91.19.0, 43.99.50.0.,43.32.10.0 świadczenia objęte takim symbolem PKWiU zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, w konsekwencji czego podlegają mechanizmowi odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca wymienione ww. świadczenia jako podwykonawca. Zleceniodawca (Główny Wykonawca – A.) nabywa przedmiotowe świadczenia jako podatnik VAT czynny. Należy zatem stwierdzić, że skoro Wnioskodawca, wykonuje – jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy – ww. świadczenia, przy czym są one wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, na rzecz czynnego podatnika, tym samym, spełnione są przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W takim przypadku ww. świadczenia Wnioskodawcy - podlegają opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Na podstawie powyższych regulacji, faktury wystawione przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta (A.) dokumentujące ww. świadczenia nie powinny zawierać danych dotyczących stawki podatku, a jednocześnie powinny zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”. Tym samym obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu ww. świadczeń ciąży na – nabywcy tych świadczeń tj. A. Spółka Akcyjna.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wykonuje świadczenia dla których wskazał symbol PKWU 33.20.50.0, Ww. świadczeń nie zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT jako podlegające mechanizmowi odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Wobec tego w odniesieniu do tych świadczeń nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Zatem świadczenie to będzie opodatkowane na zasadach ogólnych tj. z zastosowaniem właściwej stawki podatku, tym samym obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu ww. świadczeń ciąży na Wnioskodawcy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja rozstrzyga ściśle na podstawie przedstawionego opisu sprawy oraz w zakresie sformułowanego pytania, stąd wszelkie inne kwestie poruszone we wniosku, a nie objęte pytaniem (tj. opodatkowanie dostawy projektu technologicznego) nie były przedmiotem rozstrzygnięcia, bowiem przedmiotem wniosku jest opodatkowanie drugiego i trzeciego etapu inwestycji, które nie obejmują opodatkowania dostawy projektu technologicznego .

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.