Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.561.2022.1.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-04
Teza: Możliwość wyboru formy opodatkowania w odniesieniu do przychodu osiąganego od 2023 r. z tytułu z najmu nieruchomości.
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem-najem mieszkań; nieruchomości-nieruchomość mieszkalna; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany; zasada-zasady ogólne opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 1 Przepisy ogólne-Przedmiot opodatkowania-Osiągający przychody z tytułu najmu, dzierżawy 
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 1-art. 1-pkt 2

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 września 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości wyboru formy opodatkowania w odniesieniu do przychodu osiąganego od 2023 r. z tytułu z najmu nieruchomości. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest m.in. najem (w tym wynajem mieszkania, garażu i innych).

Wnioskodawca posiada aktualnie wynajmowane od kilku lat 4 mieszkania i 3 garaże, które nabył w okresie od 2004 r. do 2019 r. i które obecnie wynajmuje osobom prywatnym na cele mieszkaniowe, a garaże w celu przechowywania samochodu.

Przedmiotowe nieruchomości Wnioskodawca wynajmuje od kilku lat i do tej pory podatek od wynajmu Wnioskodawca rozliczał z żoną na zasadach ogólnych według skali podatkowej i ta zasada obowiązuje do końca grudnia 2022 r. (ze względu na vacatio legis nowej ustawy podatkowej). Przy tej formie rozliczenia podatku Wnioskodawca zaliczał w koszty zarówno amortyzację nieruchomości, jak również koszty związane z naprawą i remontami. Wynajem ten trwa od ponad 10 lat, a ostatnie mieszkanie i garaż zakupione w lutym 2019 r. Wnioskodawca też wynajmuje.

Na żadnej nieruchomości nie została zakończona amortyzacja tych nieruchomości, stąd dalej jest naliczana i wliczana w koszty.

Zgodnie z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2023 r. w przypadku najmu prywatnego podatek od wynajmu będzie płatny jako ryczałt od przychodów, tym samym Wnioskodawca nie będzie mógł zaliczyć w koszty zarówno amortyzacji, jak i innych wydatków, co pozwoliłoby Wnioskodawcy obniżyć podatek.

Wnioskodawca uważa, że te nowe rozwiązania prawne nie powinny obejmować podatników, którzy rozpoczęli wynajem nieruchomości jeszcze przed wejściem znowelizowanych przepisów – ustaw Nowy Ład Podatkowy.

Zdaniem Wnioskodawcy Nowy Ład Podatkowy winien obejmować tylko tych, którzy rozpoczęli wynajem nieruchomości po wejściu w życie tych przepisów, a ci którzy wynajmowali nieruchomości przed wejściem w życie nowych przepisów winni mieć możliwość rozliczania wynajmu na zasadach ogólnych według skali podatkowej z możliwością dokonania rozliczania rozpoczętej amortyzacji i rozliczania innych wydatków.

Inna interpretacja tych przepisów godzi w art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i narusza zasadę ochrony zaufania obywateli do państwa stanowiącego prawo.

### Pytania

1\. Czy w sytuacji gdy wynajem nieruchomości Wnioskodawca rozpoczął przed 2020 r. i dalej kontynuuje to ma nadal możliwość rozliczania się wg skali podatkowej (z możliwością rozliczania amortyzacji nieruchomości i innych wydatków)?

2\. Czy z dniem 1 stycznia 2023 r. Wnioskodawca musi rozliczać podatek od wynajmu w formie ryczałtu?

3\. Co zatem z dalszym rozliczaniem amortyzacji i innych wydatków na nieruchomości, które były rozliczane jeszcze przed wejściem nowych przepisów (Nowy Ład podatkowy) i dalej?

### Pana stanowisko w sprawie

Wnioskodawca uważa, że na każde z tych trzech pytań jest jedna odpowiedź. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy wynajem nieruchomości Wnioskodawca rozpoczął przed wejściem w życie nowych przepisów w Nowym Ładzie Podatkowym to nadal ma możliwość rozliczania wynajmu na zasadach ogólnych wg skali podatkowej, a nie według ryczałtu. W tym przypadku zastosowanie ma art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej: Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, lojalności państwa względem obywatela stanowią pierwszą z zasad podatkowych. Zasada ta wskazuje z jednej strony na pokrewieństwo z zasadą dotrzymywania umów (przez państwo, jego organy i jednostki organizacyjne), który stanowi wykładnik roli państwa i oparcie dla wszystkich stosunków między nim a obywatelami. W świetle orzecznictwa Trybunału, wynikająca z art. 2 Konstytucji zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wiąże się z bezpieczeństwem prawnym.

W świetle tej zasady adresaci norm prawnych mają prawo oczekiwać, że regulacja prawna nie zostanie zmieniona na ich niekorzyść w sposób arbitralny i zaskakujący (np. wyrok z 4 listopada 2015 r., K1/14 pkt 6.4.1). Z zasady ochrony zaufania wyprowadza się niekiedy zasadę pewności prawa gwarantującą ochronę praw słusznie nabytych. Skoro przez kilka lat Wnioskodawca rozliczał najem na zasadach ogólnych (mając możliwość uwzględnienia w kosztach amortyzacji), tym samym nagła zmiana prawa (tylko 1 rok vacatio legis) pozbawia Wnioskodawcę praw wcześniej nabytych.

Pewność prawa (bezpieczeństwo prawa) znajduje podstawę w skutecznej ochronie praw nabytych (co uznał Trybunał Konstytucyjny w sprawie K3/88 z 4.11.89).

Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że pewność prawa nie jest i nie może być absolutna przez szkodę dla wszelkich zmian prawa. Taką wartością może być zrównoważony budżet państwa czy racjonalizacja prawa, ale w tym przypadku nie było takiej potrzeby albowiem budżet państwa nie był zagrożony, racjonalizacja prawa nie była konieczna aż w takim zakresie. Wystarczyło ograniczyć te przepisy tylko do sytuacji, które odnosić do nowo wynajmujących, którzy dokonują wynajmu po wejściu w życie nowych przepisów, a umożliwić dotychczasowym wynajmującym możliwość wyboru formy opodatkowania (albo na zasadach ogólnych ze wszystkimi tego konsekwencjami albo w formie ryczałtu).

Przez ochronę praw słusznie nabytych należy rozumieć zakaz pozbawiania obywateli praw podmiotowych i ekspektatyw bez przyznania pełnego ekwiwalentu za utracone uprawnienia (K3/88). Ochrona praw słusznie nabytych nie oznacza ich absolutnej nienaruszalności bez obowiązków stworzenia warunków umożliwiających przystosowanie się dotkniętych podmiotów do nowej sytuacji w odpowiedni długim okresie dostosowawczym (K 5/99 z 22.06.1999).

Prawodawca w przedmiotowej sprawie dał tylko rok na ograniczenie negatywnych skutków tych zmian, zamiast ograniczyć do niezbędnego minimum negatywne skutki swojego działania dotkniętych nim jednostek oraz ułatwić Wnioskodawcy przystosowanie się do nowej sytuacji prawnej. Ustawodawca nie może wprowadzać wstecznego działania prawa (zakaz retroakcji) do zdarzeń ukształtowanych w przeszłości, z którymi prawo nie wiązało dotąd takich skutków prawnych.

W demokratycznym państwie prawa nowe normy prawne co do zasady działało na przyszłość. Nie można zatem stanowić prawa by normy prawne wiązały skutki swojego zastosowania z faktami, które zaszły już przed wejściem w życie nowych uregulowań (zob. K2/08 z 19.11. 2008 cz. III pkt 3.2. i inne). Zakaz ten ma gwarantować podmiotowe prawa, by mogły one układać swoje sprawy w zaufaniu, że nie narażą się na skutki prawne swojego działania, którego nie mogli przewidzieć (zob. K 1/94 z 24.05.1994, K 47/01 z 27.02.2002). Z kolei zasada określoności prawa ma zapewnić przewidywalność skutków jego zastosowania (por. 13/01 z 12.06.2002 r.).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Źródłem przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.

Dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy wybiorą opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Tym samym, do 31 grudnia 2021 r. istniała możliwość wyboru formy opodatkowania przychodów (dochodów) osiąganych m.in. z najmu nieruchomości.

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, od 1 stycznia 2022 r. nadano nowe brzmienie art. 9a ust. 6, który stanowi, że:

Dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Stosownie do art. 1 pkt 16 ustawy zmieniającej zostało nadane również nowe brzmienie art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. W myśl tego przepisu:

Amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.

Jednocześnie zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy zmieniającej:

Podatnicy osiągający w 2022 r. przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy zmienianej w art. 1, mogą stosować zasady opodatkowania tych przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast w myśl art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej:

Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Powyższe oznacza – na podstawie przepisów przejściowych, które są przepisami szczególnymi – że podatnicy jeszcze przez rok (2022) mogą rozliczać uzyskane dochody z najmu prywatnego na zasadach ogólnych według skali podatkowej. Jednocześnie jeszcze przez rok (2022) podatnicy mogą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Oznacza to, że – wbrew Pana stanowisku – osiągnięte od 2023 r. przychody z najmu prywatnego będą podlegały wyłącznie opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Jednocześnie od 2023 r., zgodnie z powołanym przepisem, amortyzacji nie będą podlegały środki trwałe, w tym budynki mieszkalne lub lokale mieszkalne.

W przypadku ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych podstawę obliczenia podatku stanowi przychód. Oznacza to, że nie będzie Pan miał możliwości pomniejszenia osiągniętego przychodu z najmu lokali mieszkalnych i garaży o koszty jego uzyskania, w tym o nakłady poniesione w związku z wykorzystywaną nieruchomością.

Końcowo należy wskazać, że przepisy przejściowe nie ograniczają obowiązku rozliczania w tej formie opodatkowania przychodów osiąganych przez osoby rozpoczynające wynajem nieruchomosci po wejściu w życie znowelizowanych przepisów. Obowiązek zastosowania tej formy opodatkowania dotyczy wszystkich podatników osiągających przychody określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od momentu rozpoczęcia ich osiągania.

W odniesieniu do Pana stanowiska w zakresie niezgodności art. 71 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z ustawą z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) wskazujemy, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej.

Dlatego też ta interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do oceny stanowiska w zakresie zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionych przez Pana we wniosku w odniesieniu do postawionych przez Pana pytań.

Kontrola norm, której istota polega na orzekaniu o hierarchicznej (pionowej) zgodności aktów normatywnych (norm prawnych) niższego rzędu z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu i na eliminowaniu tych pierwszych z systemu obowiązującego prawa w razie stwierdzenia braku zgodności należy natomiast do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).