Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.15.2025.2.MBN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-13
Teza: Nieuznanie za podatnika VAT w odniesieniu do transakcji
wniesienia do Spółki aportem niezabudowanych działek i brak
zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT czynności
wniesienia aportem działek do Spółki.
Słowa kluczowe: aport
działki
gmina
podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z
podatku od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów
niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa towarów
wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności
zwolnionej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej
1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:
    § nieuznania Państwa za podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do
      transakcji wniesienia do Spółki aportem niezabudowanych działek nr (...) i (...);
    § zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem działek nr
      (...) i (...) do Spółki.
    Uzupełnili go Państwo pismem z 3 marca 2025 r. (wpływ 3 marca 2025 r.) – w odpowiedzi
    na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (dalej: Wnioskodawca lub Gmina) jest podatnikiem podatku od towarów i usług
    (dalej również: VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny. Jest jednostką samorządu
    terytorialnego − Gminą.
    W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 10 grudnia 2020 r. o zmianie niektórych ustaw
    wspierających rozwój mieszkalnictwa (Dz. U. z 2021 r. poz. 11) zostały stworzone
    korzystne warunki wspierania budownictwa społecznego. Dzięki wprowadzonym
    zmianom legislacyjnym, zmieniły się m.in. ustawa z dnia 20 lipca 2017 r. o Krajowym
    Zasobie Nieruchomości (Dz. U. z 2021 r. poz. 1961) i ustawa z dnia 26 października 1995 r.
    o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2019 r. poz. 2195
    z późn. zm.).
    Przepisy wprowadziły m.in. możliwość tworzenia przez Krajowy Zasób Nieruchomości
    społecznych inicjatyw mieszkaniowych oraz przystępowania do społecznych inicjatyw
    mieszkaniowych lub towarzystw budownictwa społecznego. Nowe regulacje to również

    ułatwienia i wsparcie finansowe dla gmin realizujących inwestycje mieszkaniowe.
    Społeczne inicjatywy mieszkaniowe to spółki, których podstawowym przedmiotem
    działania jest budowanie budynków mieszkalnych wielorodzinnych i ich eksploatacja na
    zasadach najmu. Rada Miejska w (...), odpowiednią uchwałą, zezwoliła na utworzenie
    spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą A spółka z ograniczoną
    odpowiedzialnością, oraz dała Gminie możliwość przystąpienia do społecznej inicjatywy
    mieszkaniowej.
    Gmina jest wspólnikiem A sp. z o.o. z siedzibą w (...) (dalej jako Spółka), przy ul. (...),
    wpisanej do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy (...) Wydział
    Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, pod numerem KRS: (...), o wysokości kapitału
    zakładowego: (...) zł, posiadającej NIP: (...) oraz REGON: (...). Gmina (...) posiada w tej Spółce
    udziały, które objęła za wkład pieniężny. Pozostałymi wspólnikami jest Miasto (...), oraz
    inne samorządy − gminy.
    W przedmiotowej Spółce Gmina objęła część udziałów, pozostałe udziały należą do
    Krajowego Zasobu Nieruchomości i pozostałych wspólników − gmin, które przystąpiły do
    Spółki. W ramach planowanej inwestycji zakłada się wybudowanie mieszkań na terenie
    każdej z gmin, w tym mieszkania/domy szeregowe na terenie Gminy (...).
    Do utworzonej Spółki Gmina zamierza wnieść aport w postaci działki nr (...) (tereny rożne)
    oraz działki nr (...) (tereny różne, oraz w niewielkim stopniu − tereny zakrzewione oraz
    wody − rów melioracyjny), obie działki graniczą ze sobą, mają łączną powierzchnię prawie
    (...) ha, mają dostęp do drogi publicznej − ul. (...), stanowiącej drogę powiatową − dalej jako
    działki lub nieruchomość. Obie działki są objęte księgą wieczystą nr (...).
    Gmina jest właścicielem tych działek; stała się ich właścicielem na podstawie właściwej
    decyzji komunalizacyjnej (decyzja z 1993 r., ujawniona w księdze wieczystej), w dacie tej
    decyzji Gmina nie posiadała statusu podatnika VAT. Wobec tego Gmina nie miała prawa
    do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia
    przedmiotowej nieruchomości.
    Dla działek prowadzona jest księga wieczysta nr (...). Gmina posiada wycenę tych działek.
    Działki nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (obie działki).
    Dla przedmiotowego terenu na ten moment nie została wydana decyzja o warunkach
    zabudowy jednak planuje się wydanie decyzji w najbliższym czasie lub uchwalenie
    miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (plan miejscowy jest obecnie
    procedowany, ale nie jest uchwalony).
    W planowanej decyzji o warunkach zabudowy (lub w planie miejscowym) będą ustalone
    warunki dla zabudowy wielorodzinnej oraz budynki szeregowe/bliźniacze z infrastrukturą
    towarzyszącą. Na działkach planowana jest budowa infrastruktury drogowej − drogi
    dojazdowe. Przedmiotem aportu będzie grunt − niezabudowane działki opisane powyżej.
    Na dzień aportu do Spółki nie będzie jeszcze uchwalony plan miejscowy, ani nie będzie
    wydanej decyzji o warunkach zabudowy.
    Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenia na wskazanych działkach, których wysokość
    przekroczyła 30% jej wartości początkowej; działki nie są właściwie zagospodarowane,
    Gmina nie ponosiła na działki żadnych wydatków.
    Na działkach nie znajdują się żadne budynki, budowle czy urządzenia, które można by
    zaliczyć do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy
    o podatku od towarów i usług. Na działkę nie były ponoszone żadne wydatki na ulepszenie.
    Przez działki, wzdłuż drogi powiatowej przebiega sieć wodociągowa i kanalizacyjna, które
    stanowią własność przedsiębiorstwa − spółki komunalnej.
    Budowa mieszkań/domów będzie realizowana przez Spółkę, która przygotuje też
    dokumentację projektową niezbędną do realizacji inwestycji.
    Dodatkowe informację, mogące mieć znaczenie dla treści decyzji:

    1) Gmina planuje wnieść działki do Spółki w I kwartale 2025 r., najpóźniej do końca
      połowy 2025 r.
    2) W zamian za aport, Gmina obejmie udziały w Spółce; wartość nominalna udziałów
      (łączna wartość) będzie odpowiadała wartości działek, określoną w wycenie.
    3) Gmina nie przewiduje, żeby na dzień aportu działki były objęte miejscowym planem
      zagospodarowania przestrzennego, ani nie będzie co do nich wydana decyzja o
      warunkach zabudowy, zatem należy przyjąć, że na dzień aportu nie będzie planu
      miejscowego ani decyzji o warunkach zabudowy.
    4) Działki mają charakter niezabudowany, bowiem nie znajduje się na nich żadna
      infrastruktura techniczna, nie są objęte planem miejscowym ani nie została wobec
      nich wydana decyzja o warunkach zabudowy.
    5) Nabycie działki przez Gminę nie zostało udokumentowane fakturą − wydana była
      decyzja komunalizacyjna, nie był wykazywany podatek należny, Gminie nie
      przysługiwało prawo do odliczenia podatku, działki nie były przedmiotem umów
      cywilnoprawnych, Gmina nie wykorzystywała tych działek w żadnym zakresie; na
      działkach rosną obecnie drobne drzewa, tzw. samosiejki.
    Dodatkowo należy stwierdzić, że wniesienie aportu będzie miało miejsce w poniższym
    stanie prawnym: Planowane wniesienie działek, jak aport w zamian za udziały, do spółki A
    Sp. z o.o. odbędzie się na poniższych warunkach prawnych:
    1) zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, do
      zadań własnych gminy należą sprawy gminnego budownictwa mieszkaniowego;
    2) zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów,
      mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, tworzenie warunków
      do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej należy do zadań
      własnych gminy;
    3) zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów,
      mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, gmina wykonuje ww.
      zadanie wykorzystując mieszkaniowy zasób gminy lub w inny sposób;
    4) na mocy Umowy Spółki z dnia (...),
    5) Spółka posiada status społecznej inicjatywy mieszkaniowej (SIM) w rozumieniu ustawy
      z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa;
    6) Spółka została utworzona na warunkach określonych w art. 7a i art. 52b ustawy z dnia
      20 lipca 2017 r. o Krajowym Zasobie Nieruchomości;
    7) zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej,
      jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną
      odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek;
    8) zgodnie z art. 31 ust. 1 zd. 2 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych
      formach rozwoju mieszkalnictwa, zasady współdziałania SIM z gminą lub gminami
      określa umowa; taka umowa została już zawarta,
    9) na rzecz Spółki dokonano powierzenia zadań własnych Powierzającego, tj. Gminy, w
      oparciu o powierzenie bezumowne (w rozumieniu wyroku Naczelnego Sądu
      Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2005 r., sygn. akt II GSK 105/05), tj. na mocy aktu
      założycielskiego – Umowy Spółki z dnia (...);
    10) gminne budownictwo mieszkaniowe stanowi usługę świadczoną w ogólnym interesie
      gospodarczym.
    Uzupełnienie wniosku:

    1. Na dzień wnoszenia działek aportem − nie będzie wydana decyzja o ustaleniu
      lokalizacji celu publicznego. Gmina takiej decyzji nie planuje wydać − procedowany jest
      miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.
    2. Zgodnie z deklaracją podatkową − sieć wodociągowa i kanalizacyjna jest budowlą i tak
      te sieci należy zakwalifikować.
    3. Gmina planuje wnieść aportem do Spółki działki nr (...) i (...) (2 działki).
    Pytania
    1. Czy wniesienie przez Gminę aportem do A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w
      (...) działek nr (...) oraz (...) będzie korzystało ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43
      ust. 1 pkt 2 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług?
    2. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, polegającym na wniesieniu przez Gminę aportu
      w postaci niezabudowanych nieruchomości gruntowych, od których Wnioskodawca
      nie posiadał prawa do odliczenia podatku naliczonego, do Spółki, w celu objęcia i
      pokrycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym tej Spółki, o łącznej wartości
      nominalnej odpowiadającej wartości nieruchomości, zastosowanie znajduje przepis
      art. 15 ust. 6 ustawy o VAT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    AD.1
    Zdaniem Wnioskodawcy − Gminy (...), wniesienie aportem do Spółki działek nr (...) oraz (...)
    będzie korzystało ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i 9 ustawy o
    podatku od towarów i usług, przy czym zachodzą przesłanki do zwolnienia na podstawie
    obu tych punktów.
    Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
    towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie
    prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie towaru ustawodawca
    zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT zgodnie, z którym przez towary rozumie się rzeczy
    oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Według art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów
    i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz
    wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o
    VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające
    osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność
    gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Działalność gospodarcza − jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT − obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające
    na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych.
    Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów
    władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań
    nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
    wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje
    zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1
    ww. ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu

    lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ustawy o
    samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania własne w celu zaspokajania zbiorowych
    potrzeb wspólnoty samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.
    Uszczegółowienie w art. 7 ust. 1 omawianej ustawy wskazuje na szereg obszarów, w jakich
    jednostka samorządu terytorialnego realizuje swoje zadania.
    W wybranych przypadkach, w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, występuje
    ona w roli podatnika VAT − podejmuje bowiem działania na podstawie umów
    cywilnoprawnych.
    Zdaniem Wnioskodawcy, o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas,
    gdy spełnione są następujące przesłanki:
    − wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz
    − jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium
      podmiotowe).
    Biorąc pod uwagę powyższe, rozpatrując na gruncie VAT, kwestię wniesienia przez Gminę
    wkładu niepieniężnego do Spółki (aport niepieniężny, działki), należy przeanalizować
    przesłanki uznania tej czynności za dostawę towarów w świetle art. 7 ustawy o VAT lub za
    świadczenie usług w świetle art. 8 ustawy o VAT. Należy przyjąć, że wniesienie przez
    Gminę aportu do Spółki, w postaci działek, w zamian za objęcie udziałów, będzie stanowiło
    dostawę towarów w świetle art. 7 ustawy o VAT.
    Zdaniem Gminy, wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci, wskazanego w
    opisie sprawy, majątku − obu działek, stanowi odpłatną dostawę towarów, podlegającą
    opodatkowaniu VAT. Jednakże przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz
    rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług
    stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. W przedmiotowej sprawie można wskazać na
    2 przepisy, które nakazują stosować zwolnienie od podatku VAT opisanego wniesienia
    aportu, stanowiącego dostawę towaru.
    Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów
    wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu
    nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich
    dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Z takim przypadkiem mamy do czynienia, bowiem obie działki były wykorzystywane
    wyłączenie dla celów działalności zwolnionej z VAT; podstawą nabycia działek była decyzja
    komunalizacyjna, więc nie było wystawianej faktury VAT, a co za tym idzie − Gminie nie
    przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego; Gmina nigdy takiego odliczenia nie robiła.
    Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia od podatku dostawę terenów
    niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Aport działek do Spółki jest dostawą
    towarów, a obie działki są niezabudowane. Jest co prawda sieć wodociągowa oraz
    kanalizacyjna, ale sieci te nie stanowią części składowej nieruchomości − są one
    własnością przedsiębiorstwa − spółki komunalnej (art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego). Zatem,
    obie działki są niezabudowane.
    Ustawa o VAT posiada własną, autonomiczną definicję działki budowlanej. Zgodnie z art. 2
    pkt 33 ustawy o VAT, w świetle ustawy tereny budowlane − rozumie się przez to grunty
    przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania
    przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu − zgodnie z decyzją o warunkach
    zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i
    zagospodarowaniu przestrzennym.
    Obie działki nie są zabudowane; stanowią one grunty różne, w niewielkiej części tereny
    zadrzewione, oraz rowy melioracyjne − według ewidencji gruntów; faktycznie to nieużytki,
    gdzie rosną drobne drzewa, tzw. samosiejki. Działki nie są terenem budowlanym, bowiem

    nie ma uchwalonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie została
    wydana decyzja o warunkach zabudowy, ani decyzja o lokalizacji inwestycji celu
    publicznego.
    Zatem, aport obu działek do Spółki w zamian za udziały, jest zwolniony z podatku VAT na
    podstawie art. 43 ust 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy o VAT − zwolnienie przedmiotowe.
    AD.2
    Zdaniem Gminy, nie będzie ona działać jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o
    VAT, wnosząc do Spółki aport, w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym. Za
    pośrednictwem Spółki Gmina wykonywać będzie bowiem swoje zadania własne w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym (u.s.g.), art. 9 ust. 1 i 3 u.s.g.
    i art. 2 (ustawa o gospodarce komunalnej) u.g.k. Wniesienie aportu do Spółki związane
    będzie z realizacją zadania własnego z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g. Czynność wniesienia wkładu
    niepieniężnego nie znajdzie się w konsekwencji w ogóle w zakresie opodatkowania VAT.
    Gmina jest udziałowcem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwie A sp. z o.o.
    Gmina zawiązała Spółkę po uprzedniej zgodzie Rady Miejskiej, wyrażonej w uchwale.
    Zadaniem Spółki, jak i głównym celem jej funkcjonowania jest budowa mieszkań/domów
    na wynajem. Celem Spółki jest realizacja zadań własnych jednostki samorządu
    terytorialnego – gmin wspólników, wynikających z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o
    samorządzie gminnym.
    Spółkę i Gminę łączy umowa o wykonywanie zadań; Spółka ma za zadanie realizować
    wyłączenie zadanie własne gminy. Misją i celem strategicznym działalności Spółki jest
    zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych lokalnej wspólnoty samorządowej Gminy w
    granicach wyznaczonych przez Gminę. Do głównych zadań operacyjnych Spółki należy
    budowa mieszkań/domków szeregowych, zabudowy bliźniaczej, a także wynajem i
    zarządzanie nieruchomościami własnymi. Aktywność Spółki ma się przyczynić do poprawy
    warunków życia mieszkańców Gminy.
    Gmina podkreśliła, że wszystkie stanowiące własność Spółki lokale mieszkalne stanowić
    będą mieszkaniowy zasób Gminy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 21
    czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie
    Kodeksu cywilnego − dalej: ustawa o ochronie praw lokatorów.
    Na terenie tych działek w latach 2024-2030 Spółka zamierza wybudować lokale
    mieszkalne, które będą również stanowić gminny zasób mieszkaniowy.
    Gmina podkreśliła, że realizacja przez Gminę Programu Mieszkalnictwa Społecznego jest
    podyktowana niewystarczającymi zasobami lokalowymi w odniesieniu do
    zarejestrowanych potrzeb mieszkaniowych rodzin, co w zderzeniu z niskim standardem
    lokali powoduje wydłużenie czasu oczekiwania na mieszkanie oraz skutkuje brakiem
    możliwości szybkiego reagowania na potrzeby rodzin wymagających wsparcia. Wysokie
    koszty realizacyjne blokują także w znacznym stopniu finansowanie nowych
    przedsięwzięć. Aby zmniejszyć liczbę „niesamodzielnych” rodzin oczekujących na przydział
    lokalu gminnego oraz umożliwić lepsze dopasowanie warunków mieszkaniowych do ich
    potrzeb, niezbędne było więc wprowadzenie nowych rozwiązań polityki mieszkaniowej
    zintegrowanych z rozwiązaniami z obszaru pomocy i integracji społecznej. Realizacja przez
    Spółkę inwestycji ma na celu poprawę sytuacji mieszkaniowej w Gminie.
    Wymienione działki nie były i nie są wykorzystywane do działalności gospodarczej Gminy
    w rozumieniu ustawy VAT, nie są przedmiotem odpłatnych czynności cywilnoprawnych
    umowa dzierżawy najmu itp. Jak wyżej wskazano, stanowią majątek komunalny nabyty w
    drodze komunalizacji. Reasumując, zamiarem Gminy jest wniesienie do Spółki gruntów
    niewykorzystywanych na cele działalności gospodarczej Gminy. W związku ze sposobem
    nabycia tych gruntów Gminie nie służyło prawo odliczania podatku od towarów i usług.
    Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy
    publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań

    nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
    wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Celem wniesienia aportu jest realizacja zadań własnych Gminy, a nie dokapitalizowanie
    Spółki; choć ten drugi element niewątpliwie będzie miał miejsce (dokapitalizowanie), ale
    nie jest to celem wniesienia aportu.
    Zdaniem Gminy, nie będzie ona działać jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 6
    ustawy o VAT, wnosząc do Spółki aport, w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym.
    Za pośrednictwem Spółki Gmina wykonywać będzie bowiem swoje zadania własne w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g., art. 9 ust. 1 i 3 u.s.g. i art. 2 ustawy o gospodarce
    komunalnej. Wniesienie aportu do Spółki związane będzie z realizacją zadania własnego z
    art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g. Czynność wniesienia wkładu niepieniężnego nie znajdzie się w
    konsekwencji w ogóle w zakresie opodatkowania VAT.
    Podobne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia
    22 listopada 2023 r., I SA/Gd 682/23, lex nr 3645629.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że w celu zachowania spójności wypowiedzi, Organ udzielił
    odpowiedzi na Państwa pytania w innej kolejności niż wskazane we wniosku.
    Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
    towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    W ujęciu tego przepisu, pojęcie „dostawa towarów” obejmuje wszelkie czynności, w
    ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel,
    np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu
    niepieniężnego, czyli aportu.
    Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą
    z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich dostawa jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy
    towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.
    Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do
    udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy
    lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.
    W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń
    ekonomicznych:

    - wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do
      rozporządzania określonymi składnikami majątku,
    - w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną
      wartość.
    Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne
    formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością
    jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport
    uzyskuje pewną wymierną korzyść.
    Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co
    jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego
    świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za
    sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek
    pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w
    formie wyrażonych pieniężnie udziałów.
    W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i
    gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak
    właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.
    Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1
    ustawy, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana
    podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej
    czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Z cyt. wyżej art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie przewidziane w tym przepisie
    dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz odnosi się tylko do tych czynności,
    które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa, do
    realizacji których zostały one powołane.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r.
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, ze zm.),
    zgodnie z którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub

      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
      Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
      W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników
      w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
      działań sprawia, że mogą być one pominięte.
    Dokonując wykładni powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 6 ustawy, należy rozgraniczyć
    sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od
    sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być
    traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest
    więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub
    transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca
    uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych
    zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one
    powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy
    organ władzy publicznej jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w
    oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu
    wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym
    działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny
    rachunek.
    Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma
    charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.
    W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego, na gruncie
    podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:
    - podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi
      przepisami prawa, oraz
    - podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów
      cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w
    sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i
    ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i
    nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności
    gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.

    Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    W myśl art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnego budownictwa
      mieszkaniowego.
    W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.):
      Do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią
      przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz
      nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.
    Jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:
      Z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być
      przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem
      sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub
      dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane
      ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do
      spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych
      oraz jako majątek tworzonych fundacji.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku
    od towarów i usług. Rada Miejska w (...), odpowiednią uchwałą, zezwoliła na utworzenie
    Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą A spółka z ograniczoną
    odpowiedzialnością, oraz dała Państwu możliwość przystąpienia do społecznej inicjatywy
    mieszkaniowej. W przedmiotowej Spółce objęli Państwo część udziałów, pozostałe udziały
    należą do Krajowego Zasobu Nieruchomości i pozostałych wspólników − gmin, które
    przystąpiły do Spółki. W ramach planowanej inwestycji zakłada się wybudowanie mieszkań
    na terenie każdej z gmin, w tym mieszkania/domy szeregowe na terenie Gminy (...).
    Do utworzonej Spółki zamierzają Państwo wnieść aport w postaci działki nr (...) oraz działki
    nr (...). Stali się Państwo ich właścicielem na podstawie właściwej decyzji komunalizacyjnej
    (decyzja z 1993 r., ujawniona w księdze wieczystej), w dacie tej decyzji nie posiadali
    Państwo statusu podatnika VAT. Wobec tego Gmina nie miała prawa do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowej
    nieruchomości.
    Na dzień aportu do Spółki nie będzie jeszcze uchwalony plan miejscowy, ani nie będzie
    wydanej decyzji o warunkach zabudowy. Nie będzie też wydana decyzja o ustaleniu
    lokalizacji celu publicznego.
    Przez działki, wzdłuż drogi powiatowej, przebiega sieć wodociągowa i kanalizacyjna, które
    stanowią własność przedsiębiorstwa − spółki komunalnej. Zgodnie z deklaracją
    podatkową − sieć wodociągowa i kanalizacyjna są budowlami.
    Jedną z Państwa wątpliwości jest ustalenie, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym,
    polegającym na wniesieniu przez Państwa aportu do Spółki w postaci niezabudowanych
    nieruchomości gruntowych, od których nie posiadali Państwo prawa do odliczenia
    podatku naliczonego, w celu objęcia i pokrycia udziałów w podwyższonym kapitale
    zakładowym tej Spółki, o łącznej wartości nominalnej odpowiadającej wartości
    nieruchomości, zastosowanie znajduje przepis art. 15 ust. 6 ustawy.
    Pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności
    podlegające opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie szeroko. Działalność
    gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych

    efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na
    uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar
    autonomiczny i niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących
    stosunki prawnopodatkowe.
    Ustawa definiuje więc podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy
    organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez
    względu na cel oraz rezultat takiej działalności. W szczególności działalność gospodarcza
    nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.
    Warto w niniejszej sprawie przywołać wyrok NSA w Warszawie z 8 czerwca 2022 r., sygn.
    akt I FSK 674/21, w którym Sąd wskazał:
      Przydatne dla rozpoznawanej sprawy jest zwłaszcza stanowisko przyjęte w wyrokach
      Trybunału Sprawiedliwości z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 (ECLI:EU:C:
      2015:733) oraz z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 (ECLI:EU:C:2018:91.), bowiem
      okoliczności faktyczne spraw rozstrzyganych przez Trybunał Sprawiedliwości
      wykazują istotne analogie ze sporem występującym w rozpoznawanej sprawie. W
      ostatnim z wymienionych wyroków, tj. wyroku z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182
      /17, Trybunał wyjaśnił, że działalność polegająca na wykonywaniu przez spółkę
      należącą w 100% do gminy niektórych zadań publicznych, zgodnie z umową zawartą
      między nią samą a gminą nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od
      wartości dodanej przewidzianą w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE wówczas,
      gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1
      dyrektywy 2006/112/WE. Podkreślił zarazem, że „(...) z zastrzeżeniem sprawdzenia
      przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych, działalność taka jak będąca
      przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę
      niektórych zadań publicznych zgodnie z umową zawartą między nią samą a gminą (w
      rozpatrywanej obecnie sprawie – Województwem) stanowi odpłatne świadczenie
      usług, podlegające opodatkowaniu VAT na mocy tego przepisu” (pkt 42). Trybunał
      potwierdził swoje wcześniejsze stanowisko, że nawet w sytuacji, w której zakres
      autonomii spółki jest ograniczony w ten sposób, że kapitał spółki należy w 100% do
      gminy (w rozpatrywanej obecnie sprawie – do Województwa) nie stanowi
      okoliczności przesądzającej dla uznania, iż podmiot taki należy uznać za wykonujący
      działalność, jako „organ władzy publicznej” dla potrzeb VAT. Jak bowiem wskazał
      Trybunał, pomimo tej okoliczności inne cechy więzi łączącej spółkę z organem władzy
      publicznej (gminą) mogą przemawiać za uznaniem, że faktycznie nie pozostaje ona w
      organicznym związku z tym podmiotem, gdyż nie jest wystarczająco wkomponowana
      w ramy organizacji administracji publicznej.
    Podobne wnioski wynikają z wyroku z 26 maja 2021 r. (sygn. akt I FSK 1803/18), w którym
    NSA w Warszawie odwołał się do orzecznictwa TSUE i wskazał:
      Jako że [...] została bowiem utworzona przez gminę [...] w formie spółki z
      ograniczoną odpowiedzialnością o celu niezarobkowym, spółka ta jest przede
      wszystkim osobą prawną prawa prywatnego posiadającą, według przepisów, którym
      podlega, pewną autonomię w stosunku do wspomnianej gminy w zakresie
      funkcjonowania i bieżącego własnego zarządzania. Chociaż zakres autonomii [...] jest
      oczywiście ograniczony ze względu na fakt, iż kapitał spółki, w którym osoby
      prywatne nie mogą objąć udziałów, jest w 100% własnością gminy [...] inne czynniki
      mogą wskazywać na to, że owa gmina nie jest w stanie wywierać decydującego
      wpływu na działalność [...].
    Ocena charakteru wykonywanych przez gminę czynności za pośrednictwem spółki prawa
    handlowego była również przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W
    wyroku z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 659/18, NSA wskazał:
      [...] utworzenie przez gminę spółki kapitałowej w celu wykonywania zadań własnych
      jest jedną z zasadniczych form wykonywania zadań w obszarze użyteczności

      publicznej. Decyzja o powierzeniu takiej spółce wykonywania zadań publicznych
      przyjmuje postać uchwały organu gminy, a także dokonywa się w akcie
      założycielskim spółki (akcie założycielskim spółki z o.o.). Według art. 4 ust. 1 pkt 1 u.
      g. k., jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostek
      samorządu terytorialnego postanawiają o wyborze sposobu prowadzenia i form
      gospodarki komunalnej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że tylko wtedy, gdy
      mamy do czynienia z podmiotem od gminy niezależnym organizacyjnie i
      gospodarczo jego zaangażowanie w wykonywanie gminnych zdań użyteczności
      publicznej odbywa się na zasadach ogólnych, a więc z wykorzystaniem umowy. W
      przypadku powołania do życia spółki kapitałowej w celu realizacji określonych zadań
      własnych gminy (art. 9 ust. 1 u. s. g.), uchwała powierzająca takiej spółce
      wykonywanie zadań własnych gminy stanowi podstawę zlecenia spółce
      wykonywania tych zadań (wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 2590
      /15). Z powyższego wynika, że jakkolwiek w niniejszej sprawie brak było podstaw do
      powierzenia wykonywania zadań w drodze umowy cywilnoprawnej, to zgodzić się
      trzeba z organem, że relacja zobowiązaniowa to nie tylko stosunek powstały na
      kanwie umowy cywilnoprawnej, ale także innego rodzaju porozumień, czy też
      podjętych uchwał, które powodują powstanie relacji zobowiązującej strony do
      wzajemnego określonego zachowania.
    W opisanej sytuacji, w przypadku transakcji wniesienia aportu do Spółki, wyczerpane
    zostaną przesłanki do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy – transakcja
    dostawy nieruchomości oznaczonych numerami działki (...) i (...) w drodze aportu, będzie
    niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną).
    Jak wskazano wyżej, Gmina – w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości),
    wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – jako
    osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych. W tym zakresie
    bowiem, wykonywane przez Państwa czynności mają charakter działalności gospodarczej
    w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Jednocześnie należy wskazać, że czynność wykonywana przez Państwa, opisana we
    wniosku, nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6
    ustawy. Organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników w zakresie czynności,
    które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane,
    dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością (w tym
    wniesienia aportu) nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały
    powołane. Państwa działania w tym przypadku są tożsame z działaniami każdego innego
    podmiotu dokonującego dostawy nieruchomości.
    Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że wniesienie do
    Spółki w formie aportu składników majątkowych w postaci działek nr (...) i (...), będzie
    stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a Państwo będą występowali w tym
    przypadku w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.
    Reasumując, w opisanym zdarzeniu przyszłym, polegającym na wniesieniu przez Państwa
    aportu do Spółki w postaci niezabudowanych nieruchomości gruntowych, od których nie
    posiadali Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu objęcia i pokrycia
    udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym tej Spółki, o łącznej wartości nominalnej
    odpowiadającej wartości nieruchomości, nie znajduje zastosowania przepis art. 15 ust. 6
    ustawy. Z tytułu wniesienia działek nr (...) i (...) w formie aportu do Spółki, będą
    występowali Państwo w roli podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy,
    wykonującego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za nieprawidłowe.

    Kolejną Państwa wątpliwością jest ustalenie, czy wniesienie przez Państwa aportem do
    Spółki działek nr (...) oraz (...) będzie korzystało ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43
    ust. 1 pkt 2 lub 9 ustawy o podatku od towarów i usług.
    Wskazać należy, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może
    korzystać ze zwolnienia od tego podatku.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny
      budowlane.
    W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:
      Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z
      miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku
      takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania
      terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu
      przestrzennym.
    Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe
    niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy,
    pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane –
    są zwolnione od podatku.
    Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz.
    U. z 2024 r., poz. 1130 ze zm.) reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez
    jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.
    W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:
      Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym
      uchwalanie gminnych aktów planowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód
      wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów
      zamkniętych ustalonych przez organ inny niż minister właściwy do spraw transportu,
      należy do zadań własnych gminy.
    Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:
      Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz
      określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w
      miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.
    W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:
      W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego
      określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w
      drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:
      1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji
        inwestycji celu publicznego;
      2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala
        się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.
    O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan
    zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego
    braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.
    Ponadto, stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28
    marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy

    nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z
    przeznaczeniem pod zabudowę”.
    Tym samym, również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany
    uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod
    zabudowę.
    Zatem, o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym
    planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego,
    decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu, nie obowiązuje plan
    zagospodarowania przestrzennego ani decyzja o warunkach zabudowy, należy posłużyć
    się inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją sporządzoną na podstawie
    ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
    Należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od
    podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy należy przeanalizować możliwość
    skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
    towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub
    wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i
    wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na
    cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
    Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust.
    1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane
    w tym przepisie, tj.:
    § towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie
      działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich
      przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
    § przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu
      ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy
    towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie
    definiują pojęcia „budynku”, „budowli” oraz „urządzenia budowlanego”. W tym zakresie
    należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U.
    z 2024 r. poz. 725 ze zm.).
    W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym − należy przez to rozumieć
      budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami
      zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem,
      wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
    Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku − należy przez to rozumieć taki obiekt
      budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za
      pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
    Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

      Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt
      budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty
      liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne,
      wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice
      reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje),
      ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub
      urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje
      uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla
      pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także
      części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni
      jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń)
      oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem
      technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
    Stosownie do art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie liniowym budowli – należy przez to rozumieć
      obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w
      szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg,
      ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i,
      umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz
      kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable
      zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone
      do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub
      jego części ani urządzenia budowlanego.
    Z przedstawionego przez Państwa opisu sprawy wynika, że przez działki nr (...) i (...),
    wzdłuż drogi powiatowej, przebiega sieć wodociągowa i kanalizacyjna, które stanowią
    własność przedsiębiorstwa − spółki komunalnej. Zgodnie z deklaracją podatkową − sieć
    wodociągowa i kanalizacyjna są budowlami.
    W celu wyjaśnienia Państwa wątpliwości należy w pierwszej kolejności przywołać przepis
    art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1061
    ze zm.), w myśl którego:
      Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot
      własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich
      budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu
      przedmiot własności.
    Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:
      Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych
      praw rzeczowych.
    W świetle zapisów art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego:
      Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez
      uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany
      przedmiotu odłączonego.
    Na podstawie art. 48 Kodeksu cywilnego:
      Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu
      należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak
      również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.
    W myśl art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego:
      Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu,
      energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych
      nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

    Z powyższego przepisu wynika, że jeśli przebiegające pod/nad daną działką części
    infrastruktury są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi przesyłowe, to
    stanowią one własność tych przedsiębiorstw.
    Przytoczony wyżej przepis art. 48 Kodeksu cywilnego łączy się z art. 191 tej ustawy,
    wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga
    się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się
    jej częścią składową”).
    Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania
    towarami jak właściciel”, zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy, nie należy
    utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując
    wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w
    oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa
    własności.
    W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v Shipping and Forwarding
    Enterprise Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że:
      Wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza
      także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie
      dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak
      jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym
      przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania
      rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce (pkt 2).
    Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy
    przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla,
    niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle
    prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów
    i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak
    właściciel, zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym, a zatem
    przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt.
    Wobec powyższego uznać należy, że naniesienia w postaci sieci wodociągowej i
    kanalizacyjnej, znajdujące się na działce nr (...) oraz (...), nie będą częścią składową
    sprzedawanych działek, gdyż są przedmiotem odrębnej własności. Tym samym, wskazane
    naniesienia nie będą przedmiotem dostawy towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy,
    dokonanej w ramach sprzedaży działek nr (...) i (...). W konsekwencji należy stwierdzić, że
    przedmiotem dostawy będzie wyłącznie sam grunt bez znajdujących się na nim obiektów
    budowlanych − budowli w postaci sieci wodociągowej i kanalizacyjnej.
    Wobec przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić,
    że skoro działka mająca być przedmiotem planowanej dostawy zabudowana jest
    infrastrukturą przesyłową (sieć wodociągowa i kanalizacyjna), która przebiega przez ww.
    działki i wchodzi w skład przedsiębiorstwa przesyłowego, to przedmiotem (istotą) dostawy
    będzie wyłącznie sam grunt.
    W związku z powyższym stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie przedmiotem
    dostawy będą działki gruntu nr (...) oraz (...), które to działki stanowią tereny zabudowane.
    Powyższe wynika z faktu, że na gruntach tych posadowione są obiekty, które spełniają
    definicję budowli.
    Zatem, w okolicznościach niniejszej sprawy, w odniesieniu do dostawy działek nr (...) i (...),
    na których znajdują się budowle w postaci obiektów liniowych – sieci wodociągowej i
    kanalizacyjnej, mamy do czynienia z gruntami, które faktycznie są zabudowane. Skoro
    działki nr (...) i (...) są zabudowane siecią wodociągową i kanalizacyjną, to nie można ich
    uznać za tereny niezabudowane.
    Powyższy pogląd znajduje swoje potwierdzenie np. w wyroku NSA z 5 lutego 2019 r. sygn.
    akt I FSK 44/17, w którym Sąd wskazał: „(...) W świetle powyższego należy uznać, że

    określenie «teren niezabudowany» oznacza taki teren, na którym nie występują obiekty
    budowlane (budynki, budowle), przy czym dla oceny zabudowania bez znaczenia musi
    pozostać, jaka część wydzielonego terenu pokryta została obiektami budowlanymi, jak
    również czy zabudowę stanowią obiekty w całości, czy też części obiektów z uwagi na ich
    posadowienie w granicach wyodrębnionych, różnych zrazem terenów (sąsiadujących
    działek). Kwalifikacja terenu jako zabudowanego (nie będącego terenem
    niezabudowanym) nie wyklucza tego, że w okolicznościach takich, jak przedstawione we
    wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przedmiotem planowanej dostawy będzie
    sam grunt, skoro Miastu nie przysługuje prawo do części budynków, które zachodzą na
    działkę stanowiącą jego własność. W takich bowiem warunkach Miasto nie będzie
    przenosić prawa do rozporządzania budynkami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ab inito u.p.t.u.),
    a jedynie w odniesieniu do gruntu. Nie zmienia to jednak tego, że stanowiący przedmiot
    planowanej transakcji grunt będzie gruntem zabudowanym (nie będzie gruntem
    niezabudowanym). Pojęcie «zabudowania» gruntu, tak jak ono funkcjonuje w języku
    potocznym, abstrahuje od kwestii prawa do zabudowy (do obiektów budowlanych) i
    dotyczy obiektywnego stanu naniesienia budynków i budowli w terenie. Wobec tego
    zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., jako odnoszące się do terenu
    niezabudowanego, nie obejmuje gruntu, na którym posadowione są budynki bądź
    budowle, a nawet ich części”. Powyższy pogląd podziela również NSA w wyroku z 30 maja
    2018 r., sygn. akt I FSK 889/16.
    Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy
    wskazać, że skoro przedmiotem aportu mają być same działki nr (...) i (...) bez
    infrastruktury przesyłowej (sieci wodociągowej i kanalizacyjnej), która przebiega przez ww.
    działki i wchodzi w skład przedsiębiorstwa przesyłowego, a przez to przedmiotem (istotą)
    dostawy będzie wyłącznie sam grunt, to aport tych działek nie będzie korzystał ze
    zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż przepis ten stosuje
    się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w
    przedstawionej sytuacji grunt ten jest zabudowany obiektami liniowymi zdefiniowanymi w
    art. 3 ustawy Prawo budowlane.
    Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające
    zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do
    zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1
    pkt 2 ustawy.
    Jak wspomniano wcześniej, w celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa
    w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa
    warunki wskazane w tym przepisie, tj.:
    1) towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie
      działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich
      przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
    2) przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu
      ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy
    towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o
    którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art.
    43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia
    podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.
    u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88
    ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie
    obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por.

    wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy
    podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie
    skorzystał”.
    W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości
    Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów,
    w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle
    określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy
    2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w
    ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia
    VAT.
    Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może
    mieć zastosowanie do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w
    wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od
    towarów i usług.
    Jak wskazali Państwo we wniosku, stali się Państwo właścicielem działek nr (...) i (...) na
    podstawie właściwej decyzji komunalizacyjnej z 1993 r. W dacie tej decyzji nie posiadali
    Państwo statusu podatnika VAT.
    Podkreślić należy, że na mocy obowiązującej do końca kwietnia 2004 r. ustawy z 8 stycznia
    1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze
    zm.), grunty nie były uznawane za towar, dlatego sprzedaż gruntu nie podlegała
    opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, w momencie nabycia nieruchomości nie wystąpił
    podatek naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu.
    Nie można zatem uznać, że nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT,
    skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że
    przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww.
    nieruchomości lub, że takie prawo Państwu nie przysługiwało, skoro przy nabyciu działek
    nie wystąpił podatek VAT, który mógłby podlegać przez Państwa odliczeniu. Oznacza to, że
    nie zostanie spełniony jeden z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem
    przy nabyciu nie wystąpił podatek VAT naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu.
    W świetle powyższego, dostawa działek nr (...) i (...) nie będzie również korzystała ze
    zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, iż nie
    zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.
    Podsumowując stwierdzam, że wniesienie przez Państwa aportem do A spółka z
    ograniczoną odpowiedzialnością w (...) działek nr (...) oraz (...) nie będzie korzystało ze
    zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ani art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, uznałem za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego,
    Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego
    przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na
    wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno -skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w
    opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

    Ponadto, nie kwestionując orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania
    kierunków wykładni norm prawa podatkowego – należy stwierdzić, że wyroki sądów
    administracyjnych wiążący charakter mają w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie
    faktycznym. Tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia
    sądu administracyjnego. W konsekwencji, odniesienie jakiegokolwiek orzeczenia
    sądowego – czy też uzasadnienia wyroku do innej sytuacji, nie nadaje powołanej sytuacji
    mocy wiążącej orzeczenia. Nie można zatem w szeregu orzeczeń sądowych, ich
    rozstrzygnięć odnosić do własnej sprawy, bowiem dotyczą one konkretnych powstałych
    już zdarzeń.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
      interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.