Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.59.2020.2.TK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-11
Teza: Brak zwolnienia od podatku sprzedaży działki niezabudowanej.
Słowa kluczowe: grunty-sprzedaż gruntów; opodatkowanie; pełnomocnictwo; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2020 r. (data wpływu 14 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 kwietnia 2020 r. (data wpływu 24 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży działki niezabudowanej nr 1/1 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży działki niezabudowanej nr 1/1. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 kwietnia 2020 r. (data wpływu 24 kwietnia 2020 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni w dniu 26 września 2001 r. wraz z mężem będąc w związku małżeńskim nabyła od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nieruchomość składającą się z niezabudowanej działki oznaczonej numerem 1/1 o powierzchni (…). Od momentu zakupu Wnioskodawczyni uprawiała zakupione grunty rolne, a pozyskiwane płody rolne sprzedawała jako rolnik ryczałtowy (niezarejestrowany jako czynny podatnik VAT z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego). Współmałżonek w tym okresie był i jest zatrudniony ze stosunku o pracę w innych firmach, aktualnie prowadzi działalność gospodarczą w zakresie konsultacji w branży budowalnej i z tego tytułu jest podatnikiem podatku VAT. Przy zakupie gruntów w 2001 r. Wnioskodawczyni nie mogła skorzystać z odliczenia podatku VAT, bowiem sprzedaż tych gruntów nie była opodatkowana podatkiem VAT, zatem nie wystawiono faktury VAT. Wnioskodawczyni nadmienia, że od dnia nabycia gruntów rolnych jest płatnikiem składki do KRUS z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego. W roku 2011 ojciec, w związku ze spełnieniem niezbędnych warunków do uzyskania renty strukturalnej, przekazał aktem darowizny na rzecz Wnioskodawczyni prowadzone przez siebie gospodarstwo rolne w postaci działek rolnych niezabudowanych w obrębie w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Aktualnie Wnioskodawczyni zamierza sprzedać część gruntów gospodarstwa rolnego o powierzchni (…) stanowiącą działkę oznaczoną numerem 1/1 położonej w obrębie. W kwietniu 2018 r. do męża i Wnioskodawczyni zgłosiła się firma z zapytaniem, czy nieruchomość oznaczona numerem 1/1 w obrębie jest własnością Wnioskodawczyni i czy wyraża ona chęć sprzedaży wyżej wymienionej nieruchomości w celu zagospodarowania jej pod budowę hal magazynowych i logistycznych. W dniu 6 lipca 2018 r. wraz z mężem Wnioskodawczyni zawarła Przedwstępną Umowę Sprzedaży Nieruchomości z zainteresowaną spółką Sp. z o.o. z datą ważności do dnia 29 listopada 2019 r. dotyczącą działki oznaczonej numerem 1/1 w formie aktu notarialnego. Umowa zawiera szereg warunków między innymi: 1. uzyskanie przez kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i uzyskanie pozwolenia na budowę, 2. potwierdzenie, że warunki techniczne umożliwiają realizację zamierzeń inwestycji na Przedmiocie Sprzedaży, 3. uzyskanie przez Kupujących uchwały Wspólników wyrażających zgodę na nabycie Przedmiotu Sprzedaży. Kupującemu zostało udzielone pełnomocnictwo z prawem do udzielenia dalszych pełnomocnictw do dokonywania czynności związanych z czynnościami administracyjnymi celem uzyskania pozwoleń, czynności administracyjnych służących realizacji przyszłej inwestycji. W przypadku nie uzyskania przez Kupującego pozwoleń na budowę i nie spełnienia pozostałych warunków transakcja zakupu nie dojdzie do skutku. W dniu 22 listopada 2019 r. zawarto z zainteresowanym, spółką Sp. z o.o., umowę w formie aktu notarialnego zawierającą zmianę Przedwstępnej Umowy Sprzedaży zawartej w dniu 6 lipca 2018 r. w zakresie wydłużenia jej obowiązywania do dnia 30 listopada 2020 r. Dodatkowo strony ustaliły, że Sprzedający wystąpi do Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o interpretację indywidualną w przedmiocie ewentualnego opodatkowania czynności dostawy części bądź całego obszaru Nieruchomości podatkiem od towarów i usług (VAT). Pozostałe postanowienia Umowy nie uległy zmianie.

W uzupełnieniu z dnia 23 kwietnia 2020 r. Wnioskodawczyni wskazała, że:

1.  Jest rolnikiem ryczałtowym, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ustawy, korzystającym ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
2.  Od momentu nabycia w roku 2001 do roku 2018 przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana do produkcji rolnej w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego. Po zawarciu Przedwstępnej Umowy Sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w lipcu 2018 r. z zainteresowanym podmiotem gospodarczym spółką Sp. z o.o. przedmiotowa nieruchomość jest ugorowana (nie jest czynnie uprawiana).
3.  Przedmiotowa nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i na planowany dzień sprzedaży (najpóźniejszy dzień sfinalizowania transakcji sprzedaży, to jest 30 listopada 2020 r.) nie będzie objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego. Wnioskodawczyni nie występowała o uchwalenie takiego planu.
4.  W dniu 31 marca 2020 r. dla przedmiotowej nieruchomości (działka numer 1/1), jak również dla dwóch sąsiednich nieruchomości (działka numer 9, 2/3) została wydana Decyzja nr o warunkach zabudowy przez Burmistrza. O wydanie takiej decyzji występował przyszły inwestor Sp. z o.o. już 1 lipca 2019 r. i w dniu 31 marca 2020 r. taką decyzję uzyskał o numerze jak wyżej. Na moment planowanej sprzedaży przedmiotowej działki będzie ona stanowiła grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z wydaną decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu.
5.  Przedmiotowa nieruchomość nie była udostępniana innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy, użyczenia itp.
6.  Dla przedmiotowej nieruchomości (działka numer 1/1) nie dokonywała i nie zamierza dokonać jakichkolwiek czynności, i ponosić jakichkolwiek nakładów w celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży.
7.  Nie ogłaszała informacji o chęci czy też planowanej sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w środkach masowego przekazu, tj. w sieci internetowej, prasie, radiu. Nie podejmowała innych działań marketingowych wykraczających poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym.
8.  W przypadku zrealizowania sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zgodnie z Przedwstępną Umową Sprzedaży Nieruchomości sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 6 lipca 2018 r. łącznie ze zamianą Przedwstępnej Umowy Sprzedaży zawartej w dniu 22 listopada 2019 r. w formie również aktu notarialnego nie planuje w najbliższym czasie sprzedaży innych nieruchomości.
9.  Nie zawierała z przyszłym nabywcą żadnej umowy dzierżawy.

*   10a. Z potencjalnym przyszłym nabywcą spółką Sp. z o.o. podpisała z mężem jako współwłaścicielem Przedwstępną Umowę Sprzedaży Nieruchomości, o której mowa w formie aktu notarialnego w dniu 6 lipca 2018 r. z datą ważności do dnia 29 listopada 2019 r. W dniu 22 listopada 2019 r. zawarto z potencjalnym nabywcą spółką Sp. z o.o. w formie aktu notarialnego zmianę Przedwstępnej Umowy Sprzedaży w zakresie wydłużenia jej obowiązywania do dnia 30 listopada 2020 r. Przedwstępna Umowa Sprzedaży Nieruchomości zawiera następujące warunki, po spełnieniu się których zostanie zawarta Umowa Sprzedaży:
    1.  uzyskanie zaświadczeń wydanych przez właściwe: urząd skarbowy, urząd gminy oraz Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, również w trybie art. 306g Ordynacji podatkowej oraz zaświadczenia wydanego przez ZUS, KRUS potwierdzających, że sprzedający nie zalegają z płatnością należnych podatków i innych należności publicznoprawnych,
    2.  przeprowadzenie przez Kupującego procesu analizy stanu prawnego Przedmiotu Sprzedaży i uznanie przez Kupującego, według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące,
    3.  uzyskanie przez Kupującego, na jego koszt, ustaleń, z których wynikałoby, iż warunki glebowo-środowiskowe Przedmiotu Sprzedaży umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego inwestycji,
    4.  uzyskanie przez Kupującego warunków technicznych, pozwoleń, uzgodnień oraz zgód osób prawnych i fizycznych, w tym dostawców danych mediów oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji państwowej, na zmianę przebiegu mediów znajdujących się na terenie Przedmiotu Sprzedaży, które to media (gazociąg, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne, rowy melioracyjne itp.) mogą znajdować się na terenie Przedmiotu Sprzedaży oraz kolidować z planowaną przez Kupującego inwestycją i których zmiana przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez Kupującego pozwolenia na budowę planowanej inwestycji,
    5.  potwierdzenie, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną, gaz, włączenia do układu drogowego oraz odprowadzenia ścieków i wód deszczowych) umożliwiają realizację zamierzonej inwestycji na Przedmiocie Sprzedaży,
    6.  zmiana oznaczenia w ewidencji gruntów prowadzonej przez Starostę gruntów w obszarze Przedmiotu Sprzedaży na inne niż rolne i leśne, to jest na nierolne i nieleśne lub uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego co najmniej obszaru Przedmiotu Sprzedaży, zgodnie z którym obszar Przedmiotu Sprzedaży będzie przeznaczony na cele umożliwiające prowadzenie przez Kupującego inwestycji polegającej na budowie parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego,
    7.  potwierdzenie, iż Przedmiot Sprzedaży posiada dostęp do drogi publicznej,
    8.  uzyskanie przez Kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę zamierzonej przez Kupującego inwestycji,
    9.  przedłożenie przez Sprzedających na wezwanie Kupującego, poświadczonej notarialnie kopii dokumentu potwierdzającej tożsamość Sprzedających, tj. dowodów osobistych bądź paszportów,
    10.  minimum dwukrotne podpisanie oraz przekazanie przez Sprzedających Kupującemu na wezwanie Kupującego oświadczeń dotyczących zgodności działań Sprzedających z wymogami oraz procedurami w zakresie przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy oraz finasowania terroryzmu,
    11.  uzyskanie przez Kupującego uchwały Wspólników wyrażających zgodę na nabycie Przedmiotu Sprzedaży.Strony w umowie postanowiły, iż warunki zawarcia Umowy Sprzedaży, opisane jak wyżej, zastrzeżone są na korzyść Kupującego, co oznacza, że Kupujący ma prawo żądać zawarcia Umowy Sprzedaży w dacie ostatecznej pomimo nieziszczenia się któregokolwiek z tych warunków zawarcia Umowy Sprzedaży, pod warunkiem złożenia Sprzedającym przez Kupującego, najpóźniej w dacie ostatecznej, oświadczenia o zrzeczeniu się prawa żądania spełnienia któregokolwiek z tych warunków zawarcia Umowy Sprzedaży. Dodatkowo Strony postanowiły, że jeżeli w dacie Sprzedaży stan prawny Przedmiotu Sprzedaży będzie powodować, iż sprzedaż Przedmiotu Sprzedaży podlegać będzie przepisom art. 109 ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami i tym samym prawu pierwokupu na rzecz Gminy, Umowa Sprzedaży będzie zawarta pod warunkiem nie skorzystania przez Gminę z prawa pierwokupu.

*   10b. Zgodnie z zawartą Przedwstępną Umową Sprzedaży i zmianą Przedwstępnej Umowy Sprzedaży Kupujący na przedmiotowej działce nie będzie dokonywać inwestycji infrastrukturalnych, które zwiększą jej atrakcyjność.

*   10c. Zgodnie z zawartą Przedwstępną Umową Sprzedaży i zamianą Przedwstępnej Umowy Sprzedaży Kupujący na własne ryzyko i na własny koszt ponosi wszelkie nakłady finansowe celem uzyskania wszelkich decyzji i uzyskania ostatecznego pozwolenia na budowę. Na przedmiotową nieruchomość, zgodnie z zawartą umową, ma prawo wejść celem wytyczenia obrysu budynku z przeznaczeniem pod park magazynowo -logistyczno-produkcyjny. Powyższe nakłady finansowe ponosi we własnym zakresie.

1.  Przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.
2.  Kupującemu udzielono pełnomocnictwa do dokonywania następujących czynności:
    1.  uzyskiwania warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości do infrastruktury technicznej, w tym składaniu i podpisywaniu wniosków i innych dokumentów, ich zmian, cofania oraz odbioru, ,
    2.  uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów, uzyskaniu decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającej ochronie oraz zmianie oznaczenia w ewidencji gruntów prowadzonej przez Starostę gruntów na inne niż rolne i leśne, to jest na nierolne i nieleśne,
    3.  uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskaniu decyzji o nasadzeniach zastępczych,
    4.  zawarcia w imieniu Sprzedających umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg,
    5.  uzyskania decyzji – pozwolenia wodnoprawnego, decyzji środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Kupującego inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na Nieruchomości inwestycji planowanej przez Kupującego,
    6.  uzyskania – wyłącznie w celu zawarcia Umowy Sprzedaży – we właściwych dla Sprzedających oraz ze względu na miejsce położenia Nieruchomości: urzędzie gminy, urzędach skarbowych, oddziale ZUS lub KRUS, PFRON zaświadczeń, wydanych również w trybie art. 306 Ordynacji podatkowej, potwierdzających, że Sprzedający nie zalegają z należnymi podatkami i innymi świadczeniami publicznoprawnymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze sprzedażą przedmiotowej działki rolnej po spełnieniu warunków sprzedaży, czyli możliwości realizacji celu zmiany przeznaczenia przedmiotowej działki pod budowę hal logistyczno-magazynowych powyższa transakcja będzie zwolniona od podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawczyni, będąc osobą fizyczną prowadzącą gospodarstwo rolne jako rolnik ryczałtowy, nie musi ona dokonać rejestracji jako czynny podatnik podatku VAT z działalności rolniczej na moment sprzedaży przedmiotowych gruntów rolnych, zamierzając ich sprzedaż, na które zostanie wydana decyzja o pozwoleniu na budowę hal logistyczno -magazynowych, ponieważ sprzedaż będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku jeżeli z tytułu między innymi nabycia nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w wyżej wymienionym przepisie, dla dostawy towarów spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie: 1. towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, 2. przy nabyciu tych towarów nie przysługiwało dokonującym ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w opisanych okolicznościach w związku z planowaną sprzedażą gruntów Wnioskodawczyni nie musi działać jako podatnik VAT czynny, a czynność sprzedaży będzie zwolniona z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10 orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347, str. 1, z późn. zm.).

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zatem w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest to, czy zbywca w celu dokonania jego sprzedaży, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Natomiast, okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Podkreślić należy, że wskazane orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np. NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1658/11), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11) oraz WSA z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 670/11), z dnia 14grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Niemniej jednak o tym, że działania prowadzone przez sprzedawcę gruntu przybierają profesjonalną formę decydować może również sposób wykorzystywania gruntu, stąd – jak zaznaczono powyżej – niezbędna jest każdorazowa ocena okoliczności faktycznych danej sprawy.

Ponadto, należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.) – zwana dalej Kodeksem cywilnym.

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego).

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni w dniu 26 września 2001 r. wraz z mężem nabyła od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nieruchomość składającą się z niezabudowanej działki oznaczonej numerem 1/1 o powierzchni (…). Od momentu zakupu Wnioskodawczyni uprawiała zakupione grunty rolne, a pozyskiwane płody rolne sprzedawała jako rolnik ryczałtowy (niezarejestrowany jako czynny podatnik VAT z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego). Współmałżonek prowadzi działalność gospodarczą w zakresie konsultacji w branży budowalnej i z tego tytułu jest podatnikiem podatku VAT. Przy zakupie gruntów w 2001 r. Wnioskodawczyni nie mogła skorzystać z odliczenia podatku VAT, bowiem sprzedaż tych gruntów nie była opodatkowana podatkiem VAT, zatem nie wystawiono faktury VAT. Wnioskodawczyni od dnia nabycia gruntów rolnych jest płatnikiem składki do KRUS z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego. W roku 2011 ojciec przekazał aktem darowizny na rzecz Wnioskodawczyni prowadzone przez siebie gospodarstwo rolne w postaci działek rolnych niezabudowanych w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Aktualnie Wnioskodawczyni zamierza sprzedać część gruntów gospodarstwa rolnego o powierzchni (…) stanowiącą działkę oznaczoną numerem 1/1. W kwietniu 2018 r. zgłosiła się firma z zapytaniem, czy nieruchomość oznaczona numerem 1/1 jest własnością Wnioskodawczyni i czy wyraża ona chęć sprzedaży wyżej wymienionej nieruchomości w celu zagospodarowania jej pod budowę hal magazynowych i logistycznych. W dniu 6 lipca 2018 r. Wnioskodawczyni zawarła Przedwstępną Umowę Sprzedaży Nieruchomości z zainteresowaną spółką Sp. z o.o. z datą ważności do dnia 29 listopada 2019 r. dotyczącą działki oznaczonej numerem 1/1 w formie aktu notarialnego. Umowa zawiera szereg warunków między innymi: 1. uzyskanie przez kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i uzyskanie pozwolenia na budowę, 2. potwierdzenie, że warunki techniczne umożliwiają realizację zamierzeń inwestycji na Przedmiocie Sprzedaży, 3. uzyskanie przez Kupujących uchwały Wspólników wyrażających zgodę na nabycie Przedmiotu Sprzedaży. Kupującemu zostało udzielone pełnomocnictwo z prawem do udzielenia dalszych pełnomocnictw do dokonywania czynności związanych z czynnościami administracyjnymi celem uzyskania pozwoleń, czynności administracyjnych służących realizacji przyszłej inwestycji. W przypadku nie uzyskania przez Kupującego pozwoleń na budowę i nie spełnienia pozostałych warunków transakcja zakupu nie dojdzie do skutku. W dniu 22 listopada 2019 r. zawarto z zainteresowanym, spółką Sp. z o.o., umowę w formie aktu notarialnego zawierającą zmianę Przedwstępnej Umowy Sprzedaży zawartej w dniu 6 lipca 2018 r. w zakresie wydłużenia jej obowiązywania do dnia 30 listopada 2020 r.

Wnioskodawczyni wskazała, że jest rolnikiem ryczałtowym, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ustawy, korzystającym ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Od momentu nabycia w roku 2001 do roku 2018 przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana do produkcji rolnej w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego. Po zawarciu Przedwstępnej Umowy Sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w lipcu 2018 r. z zainteresowanym podmiotem gospodarczym spółką Sp. z o.o. przedmiotowa nieruchomość jest ugorowana (nie jest czynnie uprawiana).

Przedmiotowa nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i na planowany dzień sprzedaży (najpóźniejszy dzień sfinalizowania transakcji sprzedaży, to jest 30 listopada 2020 r.) nie będzie objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego. Wnioskodawczyni nie występowała o uchwalenie takiego planu.

W dniu 31 marca 2020 r. dla przedmiotowej nieruchomości (działka numer 1/1) jak również dla dwóch sąsiednich nieruchomości (działka numer 9, 2/3) została wydana Decyzja nr o warunkach zabudowy przez Burmistrza. O wydanie takiej decyzji występował przyszły inwestor Sp. z o.o. już 1 lipca 2019 r. i w dniu 31 marca 2020 r. taką decyzję uzyskał o numerze jak wyżej. Na moment planowanej sprzedaży przedmiotowej działki będzie ona stanowiła grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z wydaną decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu.

Przedmiotowa nieruchomość nie była udostępniana innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy, użyczenia itp.

Dla przedmiotowej nieruchomości (działka numer 1/1) Wnioskodawczyni nie dokonywała i nie zamierza dokonać jakichkolwiek czynności, i ponosić jakichkolwiek nakładów w celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży.

Wnioskodawczyni nie ogłaszała informacji o chęci czy też planowanej sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w środkach masowego przekazu, tj. w sieci internetowej, prasie, radiu. Nie podejmowała innych działań marketingowych wykraczających poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym.

W przypadku zrealizowania sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zgodnie z Przedwstępną Umową Sprzedaży Nieruchomości sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 6 lipca 2018 r. łącznie ze zamianą Przedwstępnej Umowy Sprzedaży zawartej w dniu 22 listopada 2019 r. w formie również aktu notarialnego Wnioskodawczyni nie planuje w najbliższym czasie sprzedaży innych nieruchomości.

Wnioskodawczyni nie zawierała z przyszłym nabywcą żadnej umowy dzierżawy.

Z potencjalnym przyszłym nabywcą spółką Sp. z o.o. Wnioskodawczyni podpisała z mężem jako współwłaścicielem Przedwstępną Umowę Sprzedaży Nieruchomości, o której mowa w formie aktu notarialnego w dniu 6 lipca 2018 r. z datą ważności do dnia 29 listopada 2019 r. W dniu 22 listopada 2019 r. zawarto z potencjalnym nabywcą spółką Sp. z o.o. w formie aktu notarialnego zmianę Przedwstępnej Umowy Sprzedaży w zakresie wydłużenia jej obowiązywania do dnia 30 listopada 2020 r.

Przedwstępna Umowa Sprzedaży Nieruchomości zawiera następujące warunki, po spełnieniu się których zostanie zawarta Umowa Sprzedaży:

1.  uzyskanie zaświadczeń wydanych przez właściwe: urząd skarbowy, urząd gminy oraz Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych również w trybie art. 306g Ordynacji podatkowej oraz zaświadczenia wydanego przez ZUS, KRUS potwierdzających, że sprzedający nie zalegają z płatnością należnych podatków i innych należności publicznoprawnych,
2.  przeprowadzenie przez Kupującego procesu analizy stanu prawnego Przedmiotu Sprzedaży i uznanie przez Kupującego, według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące,
3.  uzyskanie przez Kupującego, na jego koszt ustaleń, z których wynikałoby, iż warunki glebowo-środowiskowe Przedmiotu Sprzedaży umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego inwestycji,
4.  uzyskanie przez Kupującego warunków technicznych, pozwoleń, uzgodnień oraz zgód osób prawnych i fizycznych, w tym dostawców danych mediów oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji państwowej, na zmianę przebiegu mediów znajdujących się na terenie Przedmiotu Sprzedaży, które to media (gazociąg, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne, rowy melioracyjne itp.) mogą znajdować się na terenie Przedmiotu Sprzedaży oraz kolidować z planowaną przez Kupującego inwestycją i których zmiana przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez Kupującego pozwolenia na budowę planowanej inwestycji,
5.  potwierdzenie, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną gaz, włączenia do układu drogowego oraz odprowadzenia ścieków i wód deszczowych) umożliwiają realizację zamierzonej inwestycji na Przedmiocie Sprzedaży,
6.  zmiana oznaczenia w ewidencji gruntów prowadzonej przez Starostę gruntów w obszarze Przedmiotu Sprzedaży na inne niż rolne i leśne, to jest na nierolne i nieleśne lub uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego co najmniej obszaru Przedmiotu Sprzedaży, zgodnie z którym obszar Przedmiotu Sprzedaży będzie przeznaczony na cele umożliwiające prowadzenie przez Kupującego inwestycji polegającej na budowie parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego,
7.  potwierdzenie, iż Przedmiot Sprzedaży posiada dostęp do drogi publicznej,
8.  uzyskanie przez Kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę zamierzonej przez Kupującego inwestycji,
9.  przedłożenie przez Sprzedających na wezwanie Kupującego, poświadczonej notarialnie kopii dokumentu potwierdzającej tożsamość Sprzedających, tj. dowodów osobistych bądź paszportów,
10.  minimum dwukrotne podpisanie oraz przekazanie przez Sprzedających Kupującemu na wezwanie Kupującego oświadczeń dotyczących zgodności działań Sprzedających z wymogami oraz procedurami w zakresie przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy oraz finasowania terroryzmu,
11.  uzyskanie przez Kupującego uchwały Wspólników wyrażających zgodę na nabycie Przedmiotu Sprzedaży.

Strony w umowie postanowiły, iż warunki zawarcia Umowy Sprzedaży, opisane jak wyżej, zastrzeżone są na korzyść Kupującego, co oznacza, że Kupujący ma prawo żądać zawarcia Umowy Sprzedaży w dacie ostatecznej pomimo nieziszczenia się któregokolwiek z tych warunków zawarcia Umowy Sprzedaży, pod warunkiem złożenia Sprzedającym przez Kupującego, najpóźniej w dacie ostatecznej, oświadczenia o zrzeczeniu się prawa żądania spełnienia któregokolwiek z tych warunków zawarcia Umowy Sprzedaży.

Dodatkowo Strony postanowiły, że jeżeli w dacie Sprzedaży stan prawny Przedmiotu Sprzedaży będzie powodować, iż sprzedaż Przedmiotu Sprzedaży podlegać będzie przepisom art. 109 ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami i tym samym prawu pierwokupu na rzecz Gminy, Umowa Sprzedaży będzie zawarta pod warunkiem nie skorzystania przez Gminę z prawa pierwokupu.

Zgodnie z zawartą Przedwstępną Umową Sprzedaży i Zmianą Przedwstępnej Umowy Sprzedaży Kupujący na przedmiotowej działce nie będzie dokonywać inwestycji infrastrukturalnych, które zwiększą jej atrakcyjność.

Zgodnie z zawartą Przedwstępną Umową Sprzedaży i zamianą Przedwstępnej Umowy Sprzedaży Kupujący na własne ryzyko i na własny koszt ponosi wszelkie nakłady finansowe celem uzyskania wszelkich decyzji i uzyskania ostatecznego pozwolenia na budowę. Na przedmiotową nieruchomość, zgodnie z zawartą umową, ma prawo wejść celem wytyczenia obrysu budynku z przeznaczeniem pod park magazynowo-logistyczno-produkcyjny. Powyższe nakłady finansowe ponosi we własnym zakresie.

Przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Kupującemu udzielono pełnomocnictwa do dokonywania następujących czynności:

*   uzyskiwania warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości do infrastruktury technicznej, w tym składaniu i podpisywaniu wniosków i innych dokumentów, ich zmian, cofania oraz odbioru,
*   uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów, uzyskaniu decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającej ochronie oraz zmianie oznaczenia w ewidencji gruntów prowadzonej przez Starostę gruntów na inne niż rolne i leśne, to jest na nierolne i nieleśne,
*   uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskaniu decyzji o nasadzeniach zastępczych,
*   zawarcia w imieniu Sprzedających umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg,
*   uzyskania decyzji – pozwolenia wodnoprawnego, decyzji środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Kupującego inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na Nieruchomości inwestycji planowanej przez Kupującego,
*   uzyskania – wyłącznie w celu zawarcia Umowy Sprzedaży – we właściwych dla Sprzedających oraz ze względu na miejsce położenia Nieruchomości: urzędzie gminy, urzędach skarbowych, oddziale ZUS lub KRUS, PFRON zaświadczeń, wydanych również w trybie art. 306 Ordynacji podatkowej, potwierdzających, że Sprzedający nie zalegają z należnymi podatkami i innymi świadczeniami publicznoprawnymi.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą określenia, czy w związku ze sprzedażą przedmiotowej działki rolnej po spełnieniu warunków sprzedaży, czyli możliwości realizacji celu zmiany przeznaczenia przedmiotowej działki pod budowę hal logistyczno -magazynowych, powyższa transakcja będzie zwolniona od podatku VAT.

Jak już wcześniej wskazano, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT podmiot dokonujący dostawy w związku z przedmiotową sprzedażą musi wystąpić jako podatnik podatku od towarów i usług.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawczyni udzieliła kupującemu pełnomocnictwa z prawem do udzielenia dalszych pełnomocnictw do dokonywania czynności związanych z czynnościami administracyjnymi celem uzyskania pozwoleń, czynności administracyjnych służących realizacji przyszłej inwestycji, tj. dokonywania następujących czynności: uzyskiwania warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości do infrastruktury technicznej, w tym składaniu i podpisywaniu wniosków i innych dokumentów, ich zmian, cofania oraz odbioru; uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów, uzyskaniu decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającej ochronie oraz zmianie oznaczenia w ewidencji gruntów prowadzonej przez Starostę gruntów na inne niż rolne i leśne, to jest na nierolne i nieleśne; uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskaniu decyzji o nasadzeniach zastępczych; zawarcia w imieniu Sprzedających umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg; uzyskania decyzji – pozwolenia wodnoprawnego, decyzji środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Kupującego inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na Nieruchomości inwestycji planowanej przez Kupującego; uzyskania – wyłącznie w celu zawarcia Umowy Sprzedaży – we właściwych dla Sprzedających oraz ze względu na miejsce położenia Nieruchomości: urzędzie gminy, urzędach skarbowych, oddziale ZUS lub KRUS, PFRON zaświadczeń, wydanych również w trybie art. 306 Ordynacji podatkowej, potwierdzających, że Sprzedający nie zalegają z należnymi podatkami i innymi świadczeniami publicznoprawnymi.

W odniesieniu do powyższego należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która została uregulowana w Dziale VI Przedstawicielstwo.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego, o czym stanowi § 2 powyższego artykułu.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony (art. 108 Kodeksu cywilnego).

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Zatem fakt, że działania podejmowane przez nabywcę w ramach udzielonego mu pełnomocnictwa nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawczynię, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Wnioskodawczyni. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawczyni (mocodawcy).

Udzielenie przez Wnioskodawczynię pełnomocnictwa w zakresie dotyczącym działki nr 1/1 do uzyskiwania warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości do infrastruktury technicznej, w tym składaniu i podpisywaniu wniosków i innych dokumentów, ich zmian, cofania oraz odbioru; uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów, uzyskaniu decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającej ochronie oraz zmianie oznaczenia w ewidencji gruntów prowadzonej przez Starostę gruntów na inne niż rolne i leśne, to jest na nierolne i nieleśne; uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskaniu decyzji o nasadzeniach zastępczych; zawarcia w imieniu Sprzedających umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg; uzyskania decyzji – pozwolenia wodnoprawnego, decyzji środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Kupującego inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na Nieruchomości inwestycji planowanej przez Kupującego, oznacza, że stroną postępowań zmierzających do ich realizacji będzie nie nabywca, ale Wnioskodawczyni. Kupujący jako pełnomocnik działać będzie w imieniu Wnioskodawczyni, a nie w imieniu własnym. Zatem czynności podejmowane przez nabywcę jako przedstawiciela Wnioskodawczyni, w granicach umocowania, są traktowane tak jak czynności wykonywane bezpośrednio przez Wnioskodawczynię.

Tak więc w niniejszych okolicznościach, przed planowaną sprzedażą, Wnioskodawczyni wykaże aktywność w przedmiocie sprzedaży działki porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Wnioskodawczyni wprawdzie nabyła przedmiotową działkę od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa jako rolnik ryczałtowy w celu jej uprawy i pozyskiwania płodów rolnych, to jednak decydujące znaczenie dla sprawy mają działania podjęte przez Wnioskodawczynię w celu sprzedaży działki, które wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Uznać należy zatem, że podejmowane przez Wnioskodawczynię działania i przeprowadzone przez Kupującego czynności (po zrealizowaniu warunków umowy przedwstępnej), wykluczają sprzedaż działki w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione we wniosku okoliczności, należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni z tytułu transakcji sprzedaży działki, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, wykonującego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Sprzedaż działki oznaczonej numerem 1/1 stanowi zatem czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług, zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945, z późn. zm.), ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym, również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że przedmiotowa nieruchomość nie jest i nie będzie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jednak na moment planowanej sprzedaży przedmiotowej działki będzie ona stanowiła grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z wydaną decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu.

Wobec powyższego ww. działka stanowi teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy. W rezultacie, zbycie działki oznaczonej numerem 451/1 nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy nadmienić, że brak prawa do odliczenia należy odczytywać w kontekście tez zawartych w wyroku TSUE z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans A/S przeciwko Skatteministeriet (pkt 24-26). W sprawie tej Trybunał wskazuje, że „Zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy może obejmować zatem jedynie dostawy towarów, przy których nabyciu wyłączone było, na podstawie ustawodawstwa krajowego, prawo do odliczenia. Treść tego artykułu nie może być w tym aspekcie interpretowana w inny sposób, który umożliwiłby uniknięcie sytuacji, w której podatnik pozbawiony możliwości skorzystania z takiego zwolnienia podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (pkt 24)”.

Jak wynika z opisu sprawy, zakup przez Wnioskodawczynię działki oznaczonej numerem 1/1 nie był opodatkowany podatkiem VAT.

Wobec powyższego należy wskazać, że w odniesieniu do czynności nabycia przez Wnioskodawczynię nieruchomości gruntowej, o której mowa we wniosku, nie wystąpił podatek od towarów i usług. Tym samym w takiej sytuacji nie można mówić, że Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości lub, że takie prawo jej nie przysługiwało. W konsekwencji, nie można uznać, że skoro danego podatku w momencie nabycia nieruchomości nie było, to Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do jego odliczenia.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dostawa przez Wnioskodawczynię działki oznaczonej numerem 1/1, nie korzysta także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

Zatem, sprzedaż przez Wnioskodawczynię działki oznaczonej numerem 1/1 nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy, w konsekwencji czego sprzedaż ta jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Odpowiadając zatem na zadane pytanie należy wskazać, że sprzedaż przedmiotowej niezabudowanej działki rolnej nr 1/1 po spełnieniu warunków sprzedaży, czyli możliwości realizacji celu zmiany przeznaczenia przedmiotowej działki pod budowę hal logistyczno-magazynowych, nie jest/nie będzie zwolniona od podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

W kwestii skutków prawnych, jakie wywołuje interpretacja indywidualna wydana dla Wnioskodawczyni, należy stwierdzić, że w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego – niniejsza interpretacja skierowana jest wyłącznie do Wnioskodawczyni i nie wywołuje skutków prawnych dla męża Wnioskodawczyni. Mąż Wnioskodawczyni, chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna przynosi skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym oraz opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.)).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu

Skargę wnosi się na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.