Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.909.2016.1.KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-26
Teza: w zakresie uznania, że po centralizacji dokonanej w 2017 r. Gmina nie powinna opodatkowywać podatkiem VAT dotacji dla zakładu gospodarki komunalnej
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2016 r. (data wpływu 26 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że po centralizacji dokonanej w 2017 r. Gmina nie powinna opodatkowywać podatkiem VAT dotacji dla zakładu gospodarki komunalnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że po centralizacji dokonanej w 2017 r. Gmina nie powinna opodatkowywać podatkiem VAT dotacji dla zakładu gospodarki komunalnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W chwili obecnej Zakład Gospodarki Komunalnej również jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina zamierza udzielić z budżetu gminy na 2017 rok dotację przedmiotową dla samorządowego zakładu budżetowego na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 1 i art. 219 ustawy o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.).

Centralizacja rozliczeń podatku VAT nastąpi w gminie od 01.01.2017 r. W wyniku centralizacji gmina i zakład będą jednym podatnikiem na gruncie ustawy o VAT. Gmina zamierza udzielić zakładowi dotacji do ceny metra sześciennego wody i ścieków. W dotychczasowym stanie prawnym dotacja taka była opodatkowana VAT (art. 29a ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług), do stawki dotacji doliczano obowiązującą 8% stawkę VAT, jak do usługi, do jakiej udzielona była dotacja (poz. 140-142 zał. nr 3 do ustawy o VAT), a jak będzie po centralizacji? Czy dotacja udzielona przez gminę do ceny wody i ścieków swojemu samorządowemu zakładowi budżetowemu będzie wewnętrznym rozliczeniem i nie będzie podlegała podatkowi VAT?

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina do dotacji przedmiotowej, którą zamierza udzielić Zakładowi Gospodarki Komunalnej na 2017 rok do ceny wody i ścieków (dopłaty do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków) powinna doliczyć podatek VAT, według stawki obowiązującej do rozprowadzania wody i odprowadzania i oczyszczania ścieków, czy też dotację tą należy traktować jako rozliczenie wewnętrzne niepodlegające podatkowi VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Gmina uważa, iż do stawki dotacji do ceny wody i ścieków (dopłaty do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków) na 2017 rok, udzielanej przez gminę samorządowemu zakładowi budżetowemu nie należy doliczać podatku VAT, gdyż od 01.01.2017 r. na skutek centralizacji VAT, wszelkie rozliczenia między gminą a zakładem budżetowym będą rozliczeniami wewnętrznymi nie podlegającymi podatkowi VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W oparciu o art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Zatem odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane podatkiem VAT wówczas, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W chwili obecnej Zakład Gospodarki Komunalnej również jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina zamierza udzielić z budżetu gminy na 2017 rok dotację przedmiotową dla samorządowego zakładu budżetowego na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 1 i art. 219 ustawy o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.). Centralizacja rozliczeń podatku VAT nastąpi w gminie od 01.01.2017 r. W wyniku centralizacji gmina i zakład będą jednym podatnikiem na gruncie ustawy o VAT. Gmina zamierza udzielić zakładowi dotacji do ceny metra sześciennego wody i ścieków. W dotychczasowym stanie prawnym dotacja taka była opodatkowana VAT (art. 29a ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług), do stawki dotacji doliczano obowiązującą 8% stawkę VAT, jak do usługi, do jakiej udzielona była dotacja (poz. 140-142 zał. nr 3 do ustawy o VAT)

Na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Gminy dotyczą ustalenia, czy do dotacji przedmiotowej, którą zamierza udzielić Zakładowi Gospodarki Komunalnej na 2017 rok do ceny wody i ścieków powinna doliczyć podatek VAT, według stawki obowiązującej do rozprowadzania wody i odprowadzania i oczyszczania ścieków, czy też dotację tą należy traktować jako rozliczenie wewnętrzne niepodlegające podatkowi VAT.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

W kontekście przywołanej wyżej definicji świadczenia usług i art. 29a ustawy należy stwierdzić, że tylko w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, Podatnik otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi. Tylko wówczas tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Innymi słowy, dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”.

Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który, po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez NSA, postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1725, podjął uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że „w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług”.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

Ponadto, z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454).

Stosownie do art. 1 ust. 1 ww. ustawy, ustawa określa szczególne zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego:

1.  rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi;
2.  korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi;
3.  zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w przypadku zmiany kwalifikowalności podatku w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zwanym dalej „wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości”.

W myśl art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. (art. 3 ww. ustawy). Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych (art. 4 ww. ustawy).

Jednostka samorządu terytorialnego, która podejmuje rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, jest obowiązana złożyć przed dniem podjęcia tego rozliczania do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na adres jej siedziby informację, w której wskazuje dzień podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, według wzoru określonego w załączniku nr 1 do ustawy. Dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może być wyłącznie pierwszy dzień miesiąca (art. 5 ust. 1 ww. ustawy).

Jak wynika zatem z powyższych regulacji, jednostka samorządu terytorialnego (Gmina), której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia wspólnego rozliczania we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojej jednostki organizacyjnej, która przestała być wyodrębnionym podatnikiem – w zakresie w jakim dotyczą one podatku od towarów i usług.

Jak wskazuje Wnioskodawca, jako gmina dokona z dniem 1 stycznia 2017 r. centralizacji ze swoim zakładem budżetowym, i tym samym wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki swojej jednostki organizacyjnej. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem VAT dla wszelkich czynności jest Gmina a nie zakład budżetowy. Zatem w sytuacji kiedy Wnioskodawca będzie udzielać dotacji z budżetu gminy, do ceny m³ wody i ścieków, przy scentralizowanym modelu rozliczeń, świadczenie takich czynności pomiędzy zakładem budżetowym a Gminą stanie się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT. W przypadku takich rozliczeń, Zakład nie będzie zobowiązany do wystawiania faktur z tego tytułu a rozliczenia te mogą być dokumentowane na podstawie innego dokumentu księgowego.

Podsumowując, dotacja do ceny m³ wody i ścieków, niedająca się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowi zapłaty, którą Zakład Gospodarki Komunalnej ma otrzymać od Gminy, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Zatem nie stanowi podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.