Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1175/11-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-03-13
Teza: Czy zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy pdop dla celów ustalenia wartości dodatnich i ujemnych różnic kursowych, powstających od własnych środków pieniężnych w walucie obcej, zgromadzonych na rachunku walutowym Spółki, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Spółka powinna stosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypływu tych środków z walutowego rachunku bankowego?
Słowa kluczowe: rachunki-rachunek bankowy; różnica-różnice kursowe-dodatnie różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-ujemne różnice kursowe; waluta-kurs walut; waluta-waluta obca; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 07.12.2011 r. (data wpływu 14.12.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości stosowania kursu średniego NBP przy operacjach za pośrednictwem rachunku walutowego:

*   w części dotyczącej stanu prawnego obowiązującego do dnia 31.12.2011 r. – **jest nieprawidłowe;**

*   w części dotyczącej stanu prawnego obowiązującego od dnia 01.01.2012 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.12.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości stosowania kursu średniego NBP przy operacjach za pośrednictwem rachunku walutowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka – Wnioskodawca jest posiadaczem walutowego rachunku bankowego. Spółka za pomocą tego rachunku dokonuje m.in. spłaty kredytu zaciągniętego w walucie obcej, np. we frankach szwajcarskich. W okresie, gdy kurs waluty jest korzystny lub na dogodnych warunkach zostanie wynegocjowany z bankiem Spółka dokonuje zakupu waluty obcej, którą gromadzi na rachunku walutowym.

Ze zgromadzonych środków na rachunku walutowym dokonywane są spłaty kredytu dewizowego (lub jego poszczególnych rat). W efekcie w momencie spłaty kredytu z własnego konta walutowego nie jest dokonywana wymiana waluty. Spółka oświadcza, że zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa updop), stosuje podatkową metodę ustalania różnic kursowych.

Spółka ustala dodatnie bądź ujemne różnice kursowe od własnych środków pieniężnych zgromadzonych na walutowym rachunku bankowym, które są uwzględniane odpowiednio w przychodach bądź też w kosztach podatkowych Spółki, stosując średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień rozchodu waluty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy pdop dla celów ustalenia wartości dodatnich i ujemnych różnic kursowych, powstających od własnych środków pieniężnych w walucie obcej, zgromadzonych na rachunku walutowym Spółki, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Spółka powinna stosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypływu tych środków z walutowego rachunku bankowego?

Stanowisko Spółki:

Zdaniem Spółki, Spółka winna ustalać wartość dodatnich i ujemnych różnic kursowych od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach walutowych stosując średnie kursy NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień ich wypływu z rachunku, zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy pdop.

Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 3 ustawy pdop dodatnie różnice kursowe, zwiększające przychody powstają, „jeżeli wartość (\`(...)\`) otrzymanych lub nabytych środków łub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (\`(...)\`)”.

Na podstawie art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy pdop, ujemne różnice kursowe, zwiększające koszty uzyskania przychodów powstają, „jeżeli wartość (…) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni”. Ponadto Spółka wskazuje, że art. 15a ust. 4 ustawy pdop odnosi się do sytuacji, w których dla wyliczenia różnic kursowych (m.in. powstających od własnych środków pieniężnych) nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu.

Jeżeli zatem w świetle tego przepisu nie jest możliwe przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3 art. 15a ustawy pdop przyjęcie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu lub wypływu środków pieniężnych w walucie obcej na rachunek podatnika.

W związku z powyższym w pierwszej kolejności, zdaniem Spółki, należy wyjaśnić, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, co oznacza użyte przez ustawodawcę pojęcie kursu faktycznie zastosowanego.

Z uwagi na brak wyjaśnienia przez ustawodawcę w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ani w jakimkolwiek innym przepisie prawa podatkowego pojęcia kursu faktycznie zastosowanego – należy posłużyć się w tej sprawie słownikową definicją tego pojęcia oraz wykładnią sądów administracyjnych w tym zakresie.

W opisanym przez Spółkę stanie faktycznym wskazano, ze spłaty kredytu w walucie obcej przez Spółkę są regulowane ze zgromadzonych na rachunku bankowym środków pieniężnych w walucie obcej. środki te pochodzą z wcześniejszego gromadzenia waluty na koncie walutowym Spółki (np. w czasie gdy jest korzystny kurs walutowy). W momencie wypływu środków pieniężnych z rachunku Spółki nie dochodzi do transakcji sprzedaży lub kupna waluty obcej, której stroną byłby bank i Spółka. W takiej sytuacji można przyjąć, zdaniem Spółki, że „faktycznie zastosowanym kursem” jest kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypływu tych środków.

Według Słownika języka polskiego (wyd. Warszawa 1998) słowo „faktyczny” oznacza „zgodny z faktami”, oparty na faktach, będący faktem, rzeczywisty, realny”. Natomiast „zastosować” oznacza ”wprowadzać coś w życie, użyć czegoś w jakiś celu”. A zatem, ”kurs faktycznie zastosowany” to kurs, który rzeczywiście został użyty (np. w transakcji sprzedaży bądź zakupu waluty). Z uwagi na fakt, że w zaistniałym stanie faktycznym nie dochodzi do „faktycznego zastosowania” jakiegokolwiek kursu waluty (w szczególności nie dochodzi do faktycznej sprzedaży bądź zakupu waluty), do wyceny złotowej wartości takiej operacji należy posłużyć się jednym złotowym kursem, a mianowicie średnim kursem NBP. W związku z tym w zaistniałym stanie faktycznym, należy zastosować zdaniem Spółki art. 15a ust. 4 ustawy pdop.

Spółka na podparcie zaprezentowanego w niniejszym wniosku stanowiska przytacza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 września 2010 r. sygn. akt I SA/Go 541/10, w którym WSA uznał, że „faktycznie zastosowany kurs waluty z określonego dnia to taki kurs, który rzeczywiście został użyty, którym posłużono się, wykorzystując go w danej operacji finansowej”.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej jako WSA) w Warszawie z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1190/09. W wyroku tym Sąd stwierdził, że „Fakty (…) to nic innego, jak stany, które się przydarzyły, zaistniały, miały miejsce. Jeśli zatem mowa o faktycznym zastosowaniu czegoś, to znaczy, że mamy do czynienia z posłużeniem się tym czymś w ramach określonych działań. Innymi słowy, faktycznie zastosowany kurs waluty z określonego dnia to taki kurs, który rzeczywiście został użyty, którym się posłużono, wykorzystując go w danej operacji finansowej. (\`(...)\`) jeżeli (\`(...)\`) operacje związane z otrzymaniem przychoduj zapłatą kosztu nie wiązały się w faktycznej realizacji z koniecznością zastosowania kursu waluty, to przypadek ten należy uznać za mieszczący się w dyspozycji art. 15 a ust 4 updop. Niemożliwość uwzględnienia przy obliczaniu wartości różnic kursowych kryterium w postaci faktycznego zastosowania kursu waluty w danym dniu z uwagi na nieistnienie takiego faktu, prowadzi do posłużenia się w jego miejsce kursem średnim ogłaszanym przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień”.

Odnosząc się do słownikowej definicji ww. pojęcia oraz stanowiska przedstawionego przez WSA, Spółka stoi na stanowisku, że w analizowanym przypadku do ustalenia podatkowych wartości różnic kursowych należy zastosować średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu i wypływu środków pieniężnych w walucie obcej z rachunku bankowego Spółki zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy pdop.

Spółka wskazuje, że istotne stanowisko w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego przedstawił również Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: NSA) w wyroku z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1682/09.

NSA uznał, że przez „faktycznie zastosowany kurs waluty należy rozumieć nie tyle jako kurs faktycznie zastosowany, co możliwy do zastosowania”.

Dotyczy to zwłaszcza przypadków, gdy dokonanie płatności następuje w walucie obcej z wykorzystaniem prowadzonych dla podatnika bankowych rachunków walutowych, a więc gdy operacje te przeprowadzane są bez dokonania zakupu lud sprzedaży waluty. W ocenie NSA dokonując wykładni pojęcia „faktycznie „zastosowany kurs waluty”, należy przyjąć taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany.

Ponadto NSA dodał: ,,Jest zatem zrozumiałe, te ściśle związane ze zwiększeniem przychodów lub kosztów ich uzyskania dodatnie lub ujemne różnice kursowe wówczas gdy nie dochodzi do operacji zakupu lub sprzedaży waluty i tym samym rzeczywistego, faktycznego zastosowania określonego kursu, obliczane są na podstawie tego samego, obiektywnego parametru, jakim jest średni kurs NBP z dnia poprzedniego”.

Ponadto nie sposób przyjąć zdaniem NSA, że stosowanie średniego kursu NBP do określenia wartości różnic kursowych w istocie jest ograniczone do stosunkowo wyjątkowych w obrocie gospodarczym przypadków, kiedy bank prowadzący rachunek walutowy podatnika nie ogłasza kursu złotego, a więc do przypadków, gdy rachunek ten prowadzony jest w banku zagranicznym.

Odnosząc przedmiotowy stan faktyczny do stanowiska przyjętego przez NSA w zakresie ww. wyroku, Spółka miała więc prawo aby zastosować średni kurs ogłoszony przez NBP z dnia poprzedniego w operacji finansowej polegającej na transferze środków pieniężnych wyrażonych w walucie obcej na spłatę kredytu walutowego.

Ponadto potwierdzenie stanowiska Spółki należy również upatrywać w pierwotnym wyjaśnieniu Ministerstwa Finansów, zamieszczonym na stronie internetowej www.mf.gov.pl. (obecnie zmodyfikowanego). Z wyjaśnienia tego wynikało, że w rozumieniu art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) wyceny środków zgromadzonych na rachunku walutowym nie należy wiązać z kursem kupna i sprzedaży banku prowadzącego rachunek walutowy jednostki, lecz z kursem średnim NBP z dnia poprzedzającego.

Poniżej fragment tego wyjaśnienia:

„(…) do przeliczenia omawianych operacji dla celów księgowych jednostka przyjmuje albo faktycznie zastosowany kurs waluty, np. bieżący kurs stosowany przez bank obsługujący jednostkę (ewentualnie indywidualnie wynegocjowany), kurs wyznaczony przez kantor bądź inny wynikający z warunków umowy (np. forward lub opcji walutowych) jeżeli taki kurs jest właściwy dla przeprowadzanej operacji albo kurs średni NBP, w szczególności gdy operacje zapłaty należności/zobowiązań regulowane są za pośrednictwem bankowego rachunku walutowego jednostki.

Waluty obce, trafiające na walutowy rachunek bankowy a pochodzące np. z zapłaty należności w walucie obcej czy zaciągnięcia kredytu walutowego nie są bowiem odsprzedawane bankowi prowadzącemu ten rachunek, lecz służą potrzebom jednostki a środki wypłacane z tego rachunku, przeznaczone do regulacji zobowiązań w walucie obcej nie są zakupywane w banku. Tym samym wyceny tych środków nie należy wiązać z kursem kupna/sprzedaży banku prowadzącego rachunek walutowy jednostki. Bank na ogół nie informuje jednostki o kursie stosowanym w momencie wpływu/rozchodu środków na i z jej walutowego rachunku bankowego. Na wyciągu bankowym również nie zamieszcza informacji o równowartości w złotych kwoty, która wpłynęła w walucie obcej na ten rachunek bądź została z niego wypłacona. Wycena taka uwzględnia zatem stan faktyczny i pozwała na przyjęcie jednolitych i bezpiecznych zasad, a w następstwie tego prawidłowe ustalanie różnic kursowych stosowanych zarówno dla celów księgowych, jak i w rachunku podatkowym dla osób prawnych i fizycznych. Ustalenie różnic kursowych dla celów podatkowych w oparciu o kurs średni NPB jako kurs faktycznie zastosowany uzasadnia brzmienie art. 15a ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`)”.

Podobnie Spółka zwraca uwagę, że w odpowiedzi z dnia 21 czerwca 2007 r. na interpelację poselską nr 8292 Minister Finansów stwierdził, że:

„Do wyceny należności zobowiązań dla celów księgowych jednostka przyjmuje albo faktycznie kurs waluty np. bieżący kurs stosowany przez bank obsługujący jednostkę (\`(...)\`), jeżeli taki kurs jest właściwy dla charakteru przeprowadzonej operacji albo kurs średni NBP, gdy operacje zapłaty należności/zobowiązań następują przy wykorzystaniu środków pochodzących z własnego rachunku walutowego jednostki. (\`(...)\`) w sytuacji, gdy wpływy walut obcych trafiają na walutowy rachunek bankowy, a rozchody walut następują także z tego rachunku, niezasadne byłoby - z uwagi na charakter tych operacji - przyjęcie do ich wyceny innego kursu waluty niż średni kurs NBP. Zastosowanie innego przelicznika (kursu walut) skutkowałoby przyjęciem fikcyjnego założenia przyjmującego za podstawę stan, że jednostka - mimo posiadania własnego rachunku walutowego - wpływy walut obcych wyceniałaby tak, jakby odsprzedano je bankowi, a rozchody następowałyby ze środków zakupywanych w banku czy kantorze”.

Mając na uwadze pogląd zaprezentowany przez Ministerstwo Finansów w zakresie powyższego wyjaśnienia można stwierdzić, że zarówno dla celów bilansowych jak i podatkowych przeliczenia na złote operacji gospodarczych przeprowadzanych za pośrednictwem własnego konta walutowego, należy dokonywać przy zastosowaniu kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia poprzedzającego operacje walutowe.

Mając na uwadze powyżej przedstawione przez Spółkę stanowisko, poparte licznymi wyrokami sądów administracyjnych oraz wykładnią przedstawioną rzez Ministerstwo Finansów, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości zastosowania do ustalenia różnic kursowych kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień rozchodu waluty z własnego konta walutowego tytułem spłaty kredytu zaciągniętego w walucie obcej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

*   w części dotyczącej stanu prawnego obowiązującego do dnia 31.12.2011 r. **za nieprawidłowe;**

*   w części dotyczącej stanu prawnego obowiązującego od dnia 01.01.2012 r. **za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop), podatnicy mogą wybrać sposób rozliczania różnic kursowych albo według zasad określonych w art. 15a, albo według przepisów o rachunkowości. W sytuacji, gdy podatnik nie wybrał metody ustalania różnic kursowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, powinien stosować zasady określone w art. 15a updop.

Z wniosku wynika, że Spółka rozlicza różnice kursowe w oparciu o tzw. metodę podatkową, czyli na podstawie ww. art. 15a updop, zgodnie z którym to przepisem „różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3”.

Zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wymienione zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice kursowe) i ust. 3 (ujemne różnice kursowe) updop. I tak, dodatnie różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość:

*   przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 1),

*   poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 2),

*   otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 3),

*   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 5).

Ujemne różnice kursowe powstają natomiast m.in., jeżeli wartość:

*   przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 3 pkt 1),

*   poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 3 pkt 2),

*   otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 3 pkt 3),

*   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tyci dni (art. 15a ust. 3 pkt 5).

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych różnice kursowe ustala się więc co do zasady wg kursu faktycznie zastosowanego

Zgodnie z art. 15a ust. 4 updop - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2011 r. - jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Należy jednak zwrócić uwagę, że w związku z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie od 1 stycznia 2012 r., a konkretnie w związku z art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 178, poz. 1059; dalej: Nowelizacja Ustawy) art. 15a ust. 4 updop uzyskał nowe, następujące brzmienie:

„Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień”.

Mając na uwadze powyższe, aby rozstrzygnąć w jaki sposób, tj. przy zastosowaniu kursu faktycznego czy też kursu NBP należy ustalać różnice kursowe od zdarzeń gospodarczych zachodzących w działalności Spółki zdefiniować należy pojęcie kursu faktycznego.

Ponieważ ustawodawca nie zawarł w updop definicji tego pojęcia, zdaniem tut. organu oznacza to, że należy podjąć próbę zdefiniowania tego pojęcia w oparciu o stosowane reguły interpretacyjne pojęć prawa podatkowego, w tym nie tylko wykładnię literalną, ale również i celowościową przepisów dotyczących różnic kursowych. Ponadto, należy również uwzględnić stanowisko prezentowane w ugruntowanej linii orzecznictwa w omawianym zakresie.

W stanie prawym obowiązującym do 31.12.2011 r. zostało przyjęte, że kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w celu ustalania różnic kursowych. W sensie technicznym faktycznie zastosowany kurs waluty oznacza miarę wartości pieniądza krajowego w stosunku do waluty obcej. Faktycznie zastosowany kurs waluty nie musi być wyłącznie kursem pieniężnej wymiany, a użycie go przy takich kategoriach podatkowych, jak: otrzymanie przychodu, uiszczenie zapłaty, wpływ i wypływ waluty, czy też wycena kredytu (pożyczki) świadczy, iż jest to kurs faktycznie zastosowany do wyceny określonych wartości kształtujących różnice kursowe. Z wykładni celowościowej wynika, iż przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy. Jeżeli operacje walutowe są dokonywane przez rachunek bankowy, uzasadnione jest stosowanie kursów bankowych. Kursy bankowe są bowiem realne i mają rzeczywisty charakter: po tych kursach bank dokonałby wymiany waluty obcej, gdyby podatnik nie korzystał z własnego rachunku, spełniają zatem przesłanki faktycznie zastosowanego kursu walut. Dopiero, gdy nie jest możliwe użycie kursu faktycznie zastosowanego (np. w sytuacji, gdy podatnik korzysta z usług banku zagranicznego, który nie ogłasza kursu waluty w stosunku do złotego) - stosuje się kurs średni NBP, o którym mowa w art. 15a ust. 4 updop.

Należy zauważyć, iż wprowadzenie do ustawy podatkowej zmian w zakresie różnic kursowych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31grudnia 2011 r. poprzedzone zostało pracami wyspecjalizowanego gremium w zakresie tej dziedziny prawa podatkowego. Opierając się na informacjach o działaniach ekspertów i komisji zajmujących się opracowaniem tych przepisów - intencją ustawodawcy było ułatwienie rozliczeń podatnikom, a nie ich utrudnienie. A zatem znowelizowane przepisy miały zbliżyć podatkowe rozliczenie różnic kursowych do ich ewidencji rachunkowej.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 updop, podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej, na podstawie odrębnych przepisów, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W przypadku osób prawnych te odrębne przepisy - to głównie ustawa o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Artykuł 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości w brzmieniu ówcześnie obowiązującym (tj. w trakcie prac nad przepisami podatkowymi w zakresie różnic kursowych) nakazywał wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze - w przypadku operacji sprzedaży lub kupna walut oraz operacji zapłaty należności lub zobowiązań - ujmować w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie kupna lub sprzedaży walut stosowanym przez bank, z usług którego korzysta jednostka.

Mając na uwadze powyższe, przyjęcie iż dla celów podatkowych w przypadku np. regulowania zobowiązania z rachunku walutowego stosować należy kurs NBP (a nie kurs faktyczny wobec braku „faktycznego” kupna waluty) powodowałoby - w celu prawidłowego obliczania różnic kursowych na potrzeby podatku dochodowego - konieczność prowadzenia przez podatników dodatkowej ewidencji podatkowej, odrębnej od rachunkowej, gdyż przepisy rachunkowe wskazywały wówczas na kurs waluty banku, z usług którego jednostka korzysta. Bezsprzecznym jest, iż taki stan faktyczny nie spełniałby celu w jakim ustawodawca wprowadził z dniem 1 stycznia 2007 r. do updop zmiany w zakresie różnic kursowych, tj. uproszczenia rozliczeń podatników.

Należy wskazać przy tym, iż cel ten jest zrealizowany w sytuacji, gdy przyjmiemy, iż w przypadku realizacji transakcji wyrażonych w walucie obcej z rachunku walutowego kurs faktyczny występuje, tj. jest to kurs jaki hipotetycznie byłby użyty, gdyby podatnik kupował lub sprzedawał walutę. Zauważyć należy, iż w znacznej części przypadków byłby to kurs waluty banku, z usług którego jednostka korzysta, czyli kurs jaki znajduje zastosowanie dla ewidencji księgowej. Zatem cel ustawodawcy zmierzający do ułatwienia rozliczeń podatnikom jest w takiej sytuacji osiągnięty.

W tym miejscu wskazać również należy, iż ustawodawca, nowelizując z dniem 1 stycznia 2007 r. przepisy dotyczące różnic kursowych, dążył do zbliżenia ich do ówcześnie obowiązujących regulacji rachunkowych, a na pewno bezsprzecznym jest, iż zamiarem ustawodawcy nie było tworzenie dodatkowych różnic pomiędzy ewidencją podatkową a rachunkową.

Mając na względzie powyższe, tj. wykładnię celowościową przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie różnic kursowych, której wynikiem jest uznanie, iż w przypadku realizacji transakcji wyrażonych w walutach obcych poprzez rachunek walutowy podatnika kurs faktycznie zastosowany występuje - definicja kursu faktycznego wynikająca z wykładni językowej tego pojęcia powinna zostać zmodyfikowana.

Definicja kursu faktycznego nie powinna być zawężana do kursu zrealizowanego, występującego wyłącznie w sytuacji zbycia lub nabycia waluty. Również w przypadku, gdy dochodzi do realizacji transakcji wyrażonej w walucie obcej z rachunku walutowego podatnika kurs faktyczny - o ile występuje - powinien być stosowany. Dopiero wobec braku możliwości uwzględnienia kursu faktycznego podatnik powinien stosować kurs NBP.

Stanowisko przedstawione wyżej na gruncie stanu prawnego obowiązującego do końca grudnia 2011 r. jest zgodne nie tylko z podglądem, który jednolicie prezentowany jest przez dyrektorów izb skarbowych wydających z upoważnienia Ministra Finansów interpretacje indywidualne, o których mowa w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ale również zgodne jest z wieloma orzeczeniami sądowymi. Spółka wprawdzie we wniosku przytoczyła wyroki „korzystne” dla Spółki, potwierdzające jej stanowisko – tym niemniej w obrocie prawnym, w podobnych sprawach, funkcjonują prawomocne wyroki, tezy których są całkowicie inne, niż wynikające z wyroków powołanych przez Spółkę. Dla przykładu wskazać należy chociażby prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. SA/Gd 338/09, czy pomocny wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25.01.2011 r. sygn. akt I SA/Po 556/10.

Podsumowując powyższe należy więc stwierdzić, że w świetle przepisów art. 15a updop w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2011 r. w przypadku zaistnienia zdarzeń gospodarczych wyrażonych w walucie obcej, w związku z którymi Spółka jest zobowiązana do ustalenia różnic kursowych dla celów podatkowych zastosowanie znaleźć powinien każdorazowo kurs faktycznie stosowany, który tożsamy jest z kursem jaki hipotetycznie byłby w takiej sytuacji użyty (czyli kursem, po którym podatnik wycenia transakcje wyrażone w walutach obcych).

Z uwagi na fakt, że operacje walutowe Spółki dokonywane są poprzez bankowy rachunek walutowy - to w sytuacjach przedstawionych w rozpatrywanej sprawie do dnia 31.12.2011 r. Spółka winna dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych stosować kurs faktycznie zastosowany, tj. odpowiedni kurs ogłaszany przez bank, z usług którego Spółka korzysta - a nie kurs średni NBP, jak błędnie uważa Spółka.

Należy jednak zwrócić uwagę, że istotne zmiany w co do możliwości stosowania kursu średniego NBP wprowadziła obowiązująca od 01.01.2012 r. nowelizacja ustawy, o której wspomniano wyżej. Zmiana wprowadzona w art. 15a ust. 4 updop ma na celu uproszczenie podatkowych zasad ustalania różnic kursowych oraz ich ujednolicenie z przepisami art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Zastosowano rozwiązanie, zgodnie z którym przy ustalaniu różnic kursowych należy uwzględniać kursy faktycznie zastosowane w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań oraz sprzedaży lub kupna walut obcych. W pozostałych przypadkach, a także gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Zasadniczo oznacza to uproszczenie dla podatników - obowiązuje ta sama zasada dla celów podatku dochodowego i na gruncie rachunkowości.

Jak wynika ze nowelizowanej treści przepisu art. 15a ust. 4 updop, w szczególności porównania jego obecnego brzmienia z tym, które obowiązywało do 31 grudnia 2011 r. Nowelizacja Ustawy wprowadza swego rodzaju „ograniczenie” do uwzględniania dla celów obliczania różnic kursowych kursu faktycznie zastosowanego do konkretnych przypadków wymienionych w pierwszym zdaniu ww. przepisu, tj. sprzedaży waluty obcej, kupna waluty obcej, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązania w walucie obcej, czyli do sytuacji, w których dojdzie w rzeczywistości do zastosowania konkretnego, faktycznego kursu walutowego.

W konsekwencji, jeżeli podatnik nie kupuje, ani nie sprzedaje waluty lub nie następuje faktyczne (rzeczywiste) zastosowanie kursu waluty - tj. nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania (np. przez bank do przeliczenia wpływu środków z tytułu otrzymywanej należności lub wypływu środków z tytułu zapłaty zobowiązania po konkretnym, rzeczywistym kursie przeliczeniowym), wówczas zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (zdanie drugie wyżej powołanego znowelizowanego przepisu art. 15a ust. 4 updop).

Powyższe rozumienie ww. znowelizowanego przepisu potwierdza m.in. wykładnia językowa. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Słownik języka polskiego PWN, Wydanie nowe, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2006) pojęcie „faktyczny” należy rozumieć jako „rzeczywisty, realny, istotny”, podczas gdy „zastosować - zastosowywać” oznacza „użyć czegoś w jakiejś sytuacji”.

W świetle powyższych stwierdzeń należy zatem przyjąć, że „faktycznie zastosowany kurs waluty” jest kursem, który był w istocie, rzeczywiście, realnie zastosowany. Kurs waluty mógł być rzeczywiście (realnie) zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania - do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie.

Cechy „faktycznego zastosowania” kursu nie można odnosić do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty lub przy otrzymaniu należności lut zapłacie zobowiązania na rachunek walutowy, ponieważ w takim przypadku nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie, np. złotych polskich wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w walucie obcej. Co najwyżej jest to jedynie potencjalne zastosowanie danego kursu, ale nie jego rzeczywiste zastosowanie, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji.

Dodatkowo na poparcie ww. stanowiska należy powołać się na uzasadnienie do projektu Nowelizacji Ustawy przedstawione przez Komisję Nadzwyczajną „Przyjazne Państwo” (druk sejmowy nr 3889 z 15 grudnia 2010 r.), w którym Komisja wskazała na odmienne (szersze) znaczenie pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty istniejące w obecnym stanie prawnym, tj. obowiązujące przed Nowelizacją Ustawy: „obecnie faktycznie zastosowany kurs waluty obcej nie jest tylko kursem pieniężnej wymiany, to znaczy nie wiąże się wyłącznie z sytuacjami związanymi z zakupem lub sprzedażą walut (\`(...)\`) Przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe, w tym bankowe. Ustalanie podatkowych różnic kursowych w oparciu o kurs bankowy, pełniący funkcję kursu faktycznie zastosowanego, stanowi obecnie podstawę uwzględniania różnic kursowych. Jeżeli operacje walutowe były przeprowadzane przez rachunek bankowy, organy podatkowe jednolicie uznają za prawidłowe użycie bankowego kursu walutowego”.

A contrario należy zatem stwierdzić, że po wejściu w życie Nowelizacji Ustawy, faktycznie zastosowany kurs walut będzie kursem faktycznej wymiany pieniężnej, a takiej funkcji nie będzie już pełnił kurs bankowy w przypadku przeprowadzania operacji walutowych przez rachunek walutowy w sytuacji, gdy nie dojdzie do rzeczywistej wymiany pieniężnej - „przewalutowania” należności lub zobowiązania wyrażonego w walucie obcej.

Powyższe rozumienie potwierdza również dalsza część ww. uzasadnienia do projektu Nowelizacji Ustawy, w której Komisja zaakcentowała cel dokonywanej zmiany przepisu: „Zmiana zaproponowana w art. 15a ust. 4 ustawy ma na celu uproszczenie podatkowych zasad ustalania różnic kursowych oraz ich ujednolicenie z przepisami art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości poprzez zastosowanie rozwiązania, zgodnie z którym przy ustalaniu różnic kursowych należy uwzględniać kursy faktycznie zastosowane w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań oraz sprzedaży oraz kupna waluty walut obcych. W pozostałych przypadkach, a także gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień”.

Zgodnie natomiast z art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości, na który powołuje się Komisja w wyżej powołanym uzasadnieniu do projektu Nowelizacji Ustawy, „wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia (\`(...)\`) odpowiednio po kursie:

1.  faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań;
2.  średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień - w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji”.

Z powyższego uzasadnienia do projektu Nowelizacji Ustawy wyraźnie wynika intencja ustawodawcy do ujednolicenia zasad ustalania podatkowych różnic kursowych z rachunkowymi zasadami obliczania tych różnic oraz jednoczesne uproszczenie tych zasad. Komisja wskazała bowiem na istniejące w obecnym sianie prawnym, tj. obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2011 r. (przed Nowelizacją Ustawy) wątpliwości interpretacyjne dotyczące zasad ustalania podatkowych różnic kursowych, w szczególności w zakresie pojęcia „faktycznie zastosowanego kursu waluty” oraz istniejące rozbieżności z rachunkowymi zasadami ustalania tych różnic, co powoduje niepewność przy ustalaniu przez podatników różnic kursowych”.

Mając na uwadze wyżej powołane uzasadnienie Komisji do projektu Nowelizacji Ustawy, w szczególności zakładany cel zmiany ww. przepisu należy stwierdzić, że jeśli nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty lub nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem faktycznego kursu, wynikającego z charakteru operacji (gdyż np. wpływ lub wypływ należności czy zobowiązania dokonywany jest na rachunek walutowy bez zastosowania przez bank konkretnego przeliczeniowego kursu walutowego) – jak ma to miejsce w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy - wówczas dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych, począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r., zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Zważywszy, że w przedstawionym stanie faktycznym zapłata zobowiązań z tytułu kredytu walutowego dokonuje się poprzez bankowy rachunek walutowy Spółki (prowadzony w walucie obcej), ustalenie i uwzględnienie kursu faktycznego jest niemożliwe, a nawet niezasadne, ponieważ nie dochodzi do faktycznej wymiany pieniężnej środków z zastosowaniem rzeczywistego kursu walutowego (przewalutowania środków z waluty obcej na walutę polską lub odwrotnie), w świetle brzmienia znowelizowanego przepisu art. 15a ust. 4 updop (nadanego na mocy art. 2 pkt 3 Nowelizacji Ustawy), dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 oraz ust. 3 updop, począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r. znajdzie odpowiednio zastosowanie:

*   kurs średni ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków w walucie obcej (w tym otrzymania należności) na ten rachunek walutowy;

*   kurs średni ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypływu środków w walucie obcej (w tym zapłaty zobowiązań) z tego rachunku walutowego.

Podsumowując, w świetle przedstawionych rozwiązań prawnych stanowisko Spółki w zakresie możliwości stosowania kursu średniego NBP przy operacjach za pośrednictwem rachunku walutowego:

*   w części dotyczącej stanu prawnego obowiązującego do dnia 31.12.2011 r. uznaje się za nieprawidłowe;

*   w części dotyczącej stanu prawnego obowiązującego od dnia 01.01.2012 r. uznaje się za prawidłowe.

Końcowo, jeszcze w kwestii powołanych przez Spółkę na podparcie własnego stanowiska wyroków sądowych należy wskazać, że w orzecznictwie sądowym zapadają w podobnych sprawach odmienne orzeczenia. Oprócz wyroków, które powołała Spółka - w obiegu prawnym funkcjonują też wyroki potwierdzające prawidłowość stanowiska prezentowanego przez tutejszy organ. Należy bowiem mieć na względzie, że poszczególne wyroki zapadają w indywidualnych sprawach i są one wiążące dla stron tylko w tych konkretnych sprawach. Pojedyncze wyroki nie świadczą jeszcze o ugruntowanej linii orzecznictwa sądowego w zakresie określonej tematyki. Jak wskazuje praktyka, zmienność orzeczeń sądowych w podobnych sprawach jest znanym zjawiskiem i podyktowana jest różnymi czynnikami, w tym nierzadko uzależniona jest li tylko od składów sędziowskich.

Natomiast odnośnie stanowiska Ministerstwa Finansów zawartego w odpowiedzi na interpelację poselską nr 8292 oraz w publikacji zamieszczonej na stronie internetowej Resortu, na które również powołuje się Spółka we wniosku - podkreślenia wymaga, że stanowisko to wyrażone zostało na gruncie przepisów prawa bilansowego. Ponieważ prawo bilansowe jest gałęzią odrębną od prawa podatkowego, a jednocześnie Spółka ustala różnice kursowe wg metody podatkowej – stąd przywołane stanowisko w niniejszej sprawie nie ma odniesienia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.