Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.114.2020.3.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-23
Teza: Skutki podatkowe nieodpłatnego wystąpienia ze spółki komandytowej innego wspólnika
Słowa kluczowe: nierezydent; przychód; spółki-spółka komandytowa; wspólnik-wystąpienie wspólnika; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 1 kwietnia 2020 r. (data wpływu 1 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 czerwca 2020 r. (data nadania 16 czerwca 2020 r., data wpływu 17 czerwca 2020 r.) na wezwanie z dnia 15 czerwca 2020 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.114.2020.2.AG, 0113-KDIPT2-3.4011.367.2020.3.AC (data nadania 15 czerwca 2020 r., data odbioru 16 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego wystąpienia ze spółki komandytowej innego wspólnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego wystąpienia ze spółki komandytowej innego wspólnika.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania: (…) sp. z o.o.

*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania: Pana (…) Pana (…) Pana (…)

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 28 lutego 2020 roku nastąpiło zarejestrowanie (w rejestrze przedsiębiorców) spółki komandytowej (dalej: Spółka Przekształcona) powstałej z przekształcenia spółki akcyjnej (dalej: Spółka Przekształcana). Wskutek przekształcenia wszyscy dotychczasowi akcjonariusze Spółki Przekształcanej stali się wspólnikami Spółki Przekształconej. Wśród nich również spółka kapitałowa (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) prawa cypryjskiego (dalej: Nierezydent) która przyjęła funkcję komandytariusza. Pozostali dotychczasowi akcjonariusze, to jest trzy osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania w Polsce (dalej: Zainteresowani), przyjęli rolę komandytariuszy w Spółce Przekształconej. Wnioskodawca zaś przyjął na siebie rolę komplementariusza Spółki Przekształconej. Obecnie Nierezydent zasygnalizował pozostałym wspólnikom spółki komandytowej, że rozważa wolę nieodpłatnego wyjścia ze Spółki Przekształconej. Innymi słowy Nierezydent zasygnalizował chęć wyjścia ze Spółki Przekształconej beż żądania wypłaty wynagrodzenia z tego tytułu. Powstała wątpliwość, czy takie nieodpłatne (bez wynagrodzenia) wystąpienie Nierezydenta ze Spółki Przekształconej, w opisanym stanie faktycznym, spowoduje powstanie przychodu do opodatkowania u pozostających w Spółce Przekształconej wspólników (to jest u Spółki oraz Zainteresowanych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy po stronie Wnioskodawcy oraz Zainteresowanych, jako wspólników pozostających w Spółce Przekształconej powstanie, na dzień wyjścia Nierezydenta ze Spółki Przekształconej, przychód do opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (dla Wnioskodawcy) oraz podatku dochodowego od osób fizycznych (u Zainteresowanych) w związku z wystąpieniem nieodpłatnym (to jest bez żadnego wynagrodzenia) Nierezydenta ze Spółki Przekształconej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych w części odnoszącej się do podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Stanowisko Zainteresowanych.

Zgodnie z art. 103 Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH) w sprawach nieuregulowanych w odniesieniu do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Przepisy KSH w części dotyczącej stricte spółki komandytowej nie zawierają żadnych postanowień dot. rozliczenia się z ustępującym wspólnikiem, konsekwentnie zatem należy sięgnąć do właściwych przepisów KSH zawartych w części poświęconej spółce jawnej. A tam, w art. 65 czytamy: „W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Jako dzień bilansowy przyjąć należy, w przypadku wypowiedzenia udziału, ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia”.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny, wskazany przepis (art. 65 KSH) ma charakter dyspozytywny, co oznacza, że strony (wspólnicy spółki komandytowej) mogą podjąć decyzję (na przykład w drodze uchwały) o innym sposobie rozliczenia się z ustępującym wspólnikiem. Innymi słowy, jeśli ten ustępujący wspólnik przystanie na propozycję pozostałych wspólników, rozliczenie nastąpi wówczas w zgodzie ze wspólnie podjętą decyzją. Wskazany przepis (art. 65 KSH) stanowić ma jedynie zabezpieczenie dla wspólnika, który w niezgodzie rozstaje się z pozostałymi uczestnikami spółki osobowej. Konsekwentnie zatem, jeśli tylko ustępujący wspólnik wyraża na to zgodę, równie dobrze może wyjść ze spółki osobowej bez zwrotu aktualnej wartości jego wkładu do majątku spółki.

Odnosząc powyższe do rozważanego zdarzenia przyszłego, nieodpłatne wyjście Nierezydenta ze Spółki Przekształconej należy uznać za zgodne z przepisami KSH. Takie nieodpłatne wyjście Nierezydenta ze spółki osobowej (Spółki Przekształconej) powinno, na dzień wyjścia Nierezydenta z niej (to jest Spółki Przekształconej), pozostać neutralne w zakresie podatku dochodowego dla wszystkich pozostających wspólników Spółki Przekształconej (czyli dla Spółki oraz Zainteresowanych).

W świetle bowiem przepisów ustaw: (1) o podatku dochodowym od osób prawnych, (2) oraz o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód podlegający opodatkowaniu należy uznać konkretne, wymierne, definitywne, co najmniej wymagalne przysporzenie majątkowe, w związku z którym po stronie podatnika pojawia się pewna wartość majątkowa. W przypadku więc wystąpienia przez wspólnika ze spółki komandytowej bez wynagrodzenia, w ocenie Wnioskodawcy (oraz Zainteresowanych), po stronie wspólników pozostających w takiej spółce nie dojdzie do powstania ww. przysporzenia, w tym również, w formie świadczenia w naturze bądź nieodpłatnego świadczenia. Z chwilą wystąpienia wspólnika (bez wypłaty wynagrodzenia) podmiotem uzyskującym korzyść z tytułu pozostawionego w spółce wkładu ustępującego wspólnika jest wyłącznie sama spółka, która stosownie do treści art. 8 § 1 KSH, może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Mienie wniesione przez wspólników do spółki osobowej, jako wkład oraz nabyte przez spółkę w toku jej działalności, stanowi majątek spółki, a nie jej wspólników, ponadto także ewentualne rozliczenie występującego wspólnika dokonywane jest ze spółką, nie zaś z jej wspólnikami. Przy tym, ponieważ w czasie trwania spółki komandytowej wspólnicy nie mają praw do majątku spółki, dokonanie rozliczenia, o którym mowa, albo jego brak nie ma wpływu na prawa majątkowe pozostających w spółce wspólników w dacie, w której rozliczenie to winno być dokonane.

Reasumując, w przypadku gdyby Nierezydent zadecydował o nieodpłatnym wyjściu ze Spółki Przekształconej, w ocenie Wnioskodawcy (oraz Zainteresowanych) wspólnicy (to jest Spółka oraz Zainteresowani) pozostający w Spółce Przekształconej, nie uzyskają (na dzień „wyjścia”) przychodu opodatkowanego właściwym podatkiem dochodowym, z tytułu wystąpienia innego wspólnika bez zwrotu jego, tak zwanego (w art. 65 KSH), „udziału kapitałowego”.

Za słusznością takiego stanowiska przemawia między innymi wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 grudnia 2010 roku (I SA/Lu 306/10) w którym zawarto następujące tezy: „ 1. Wystąpienie wspólnika bez dokonania rozliczenia, o którym mowa w art. 65 k.s.h., nie powoduje powstania u wspólników pozostających w spółce przychodu w żadnej formie, w tym w formie nieodpłatnego świadczenia. 2. Dopiero w sytuacji wystąpienia ze spółki wspólnik może uzyskać /por. jednak: art. 65 § 4 k.s.h./ przychód /dochód/ z tytułu realizacji tych praw, opodatkowany stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem kwoty zwolnionej od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Uprzednie wystąpienie ze spółki innego wspólnika bez dokonania rozliczenia, o którym mowa w art. 65 § 3 k.s.h., może /choć nie musi/ mieć taki tylko skutek, że podlegająca opodatkowaniu /nieobjęta zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f./ kwota należna z tytułu rozliczenia udziału kapitałowego później występującego wspólnika będzie wyższa, niż w sytuacji, gdyby wcześniej występujący wspólnik nie zrezygnował z rozliczenia”.

Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu NSA II FSK 891/11 (wydanym na skutek wniesionej przez organ podatkowy kasacji od powyżej przywołanego wyroku WSA w Lublinie) wskazał: „(\`(...)\`) w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Strona w opisie zdarzenia przyszłego wyraźnie wskazała, że wspólnik wystąpi ze spółki bez wynagrodzenia zgodnie z umową spółki lub uchwałą wspólników. Wskazany przepis jest przepisem względnie obowiązującym, co oznacza, że wspólnicy w uchwale lub umowie mogą określić odmienne zasady rozliczenia wspólnika występującego ze spółki. Zatem w momencie wystąpienia ze spółki jawnej jednego ze wspólników nie powstanie obowiązek wypłacenia udziału występującemu wspólnikowi, obliczonego według zasad określonych w art. 65 § 1 k.s.h. Organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywiódł, że jeżeli występujący ze spółki wspólnik zrezygnuje z dochodzenia swoich roszczeń o wypłatę przysługującego mu udziału we wspólnym majątku wykorzystywanym w spółce, pozostający w spółce wspólnicy zostaną zwolnieni ze zobowiązania wynikającego ze wskazanego wyżej art. 65 § 1 k.s.h. W ocenie organu zwolnienie to (w wysokości odpowiadającej kwocie roszczenia przysługującego występującemu wspólnikowi) stanowi podlegający opodatkowaniu przychód ze źródła jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza, określony w art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Wartość świadczeń nieodpłatnych stanowi dla przedsiębiorcy korzyść majątkową, a ustawodawca zaliczył wartość tego rodzaju świadczeń nieodpłatnych do przychodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle wskazach wyżej okoliczności wyłączających zastosowanie art. 65 § 1 k.s.h. w niniejszej sprawie wywód organu został oparty na błędnym założeniu, że wspólnik występujący ze spółki jawnej bez wynagrodzenia opisanego we wniosku zwalnia pozostałych wspólników z zobowiązania wypłaty tego wynagrodzenia. (\`(...)\`) Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. (\`(...)\`) Z kwotą należną będziemy mieli do czynienia dopiero z chwilą, gdy roszczenie o tę kwotę stało się wymagalne. Biorąc pod uwagę zdarzenie opisane we wniosku o interpretację, należy uznać że kwota pieniężna będąca przychodem wynikającym z rozliczenia udziału kapitałowego pozostałych w spółce wspólników stanie się należna dopiero w momencie występowania ze spółki za wynagrodzeniem. Dopiero w momencie wystąpienia ze spółki jawnej po stronie wspólnika występującego za wynagrodzeniem powstanie roszczenie o wypłatę równowartości udziału kapitałowego. Wtedy też kwota pieniężna stanowiąca równowartość przysługującego występującemu wspólnikowi udziału kapitałowego stanie się kwotą należną. Twierdzenie, że kwota przychodu staje się należna w innym momencie, pozbawiona jest uzasadnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dopiero w sytuacji występowania ze spółki jawnej – po uprzednim wystąpieniu z niej jednego z jej wspólników bez zwrotu wkładu i przypadającej na niego równowartości majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników – innego wspólnika, co następowałoby ze zwrotem na jego rzecz wartości udziału kapitałowego uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, aktualizowałby się przesłanki uzasadniające tezę o powstaniu obowiązku podatkowego, z uwzględnieniem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.”.

Tak więc w opinii Wnioskodawcy oraz Zainteresowanych nieodpłatne wyjście Nierezydenta ze Spółki Przekształconej nie spowoduje obowiązku rozpoznania przychodu (zgodnie z proporcją przyjętą w uchwale zmieniającej umowę Spółki Przekształconej) po stronie pozostających w Spółce Przekształconej wspólników (czyli po stronie Spółki oraz Zainteresowanych).

Za słusznością prezentowanego stanowiska przemawiają również opublikowane stanowiska organów podatkowych. Analiza indywidualnych interpretacji pozwala stwierdzić, że stanowisko organów podatkowych w sprawie nieodpłatnego wyjścia wspólnika ze spółki osobowej, jako nierodzące przychodu do opodatkowania po stronie pozostających w spółce wspólników, jest ugruntowane i obecnie jednolite. Potwierdza to między innymi interpretacja z dnia 29 stycznia 2019 roku (0112-KDIL3-3.4011.9.2019.1.MW), jak również indywidualna interpretacja 0111-KDIB2-1.4010.108.2019.2.AR przepisów prawa podatkowego, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w pełni zaaprobował (uznał za prawidłowe) stanowisko wnioskodawcy. Poniżej przedstawione zostaną obszerne fragmenty tej interpretacji: „(\`(...)\`) Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej – komplementariuszem (dalej: Spółka 2) oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (CIT). Do grona udziałowców Spółki 2 – poza Wnioskodawcą – należą jeszcze 4 osoby fizyczne oraz inna spółka komandytowa (Spółka 1). Spółka 1 to spółka celowa, powstała celem ograniczenia ryzyka związanego z otwarciem i prowadzeniem jednego z lokali gastronomicznych należących do sieci lokali gastronomicznych Spółki 2. Umowa najmu tego lokalu w centrum handlowym stanowiła zagrożenie finansowe dla całej działalności Spółki 2 w razie nie osiągnięcia oczekiwanych poziomów sprzedaży. W związku z tym, że poziom sprzedaży w lokalu był satysfakcjonujący i pozwalał na pokrycie wszelkich zobowiązań związanych z prowadzonym lokalem, podjęto decyzję o przeniesieniu działalności związanej z tym jednym lokalem do Spółki 2, a więc spółki, w której prowadzone są pozostałe lokale gastronomiczne. W tym celu Spółka 1 wniosła aportem do Spółki 2 całe swoje przedsiębiorstwo (lokal gastronomiczny w centrum handlowym) i objęła w Spółce 2 funkcję komandytariusza. Planowane jest wystąpienie Spółki 1 ze Spółki 2 w drodze porozumienia. Wystąpienie Spółki 1 ze Spółki 2 nastąpi w trybie przewidzianym w art. 9 Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.), tj. poprzez jednomyślną zmianę umowy spółki. Porozumienie będzie zawierało zasady wystąpienia, w tym zasady rozliczenia pomiędzy Spółką 2 a Spółką 1. Zasady rozliczenia będą inne, aniżeli określone w art. 65 k.s.h., (\`(...)\`). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: (\`(...)\`) 2. Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wystąpienie ze Spółki 2 przez Spółkę 1, w związku z którym Spółka 1 nie otrzyma żadnego wynagrodzenia czy innego rodzaju przysporzenia majątkowego od Spółki 2 (tzw. wystąpienie bez wynagrodzenia), będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jako wspólnika pozostającego w Spółce 2? (\`(...)\`) Wystąpienie ze Spółki 2 przez Spółkę 1, w związku z którym Spółka 1 nie otrzyma żadnego wynagrodzenia czy innego rodzaju przysporzenia majątkowego od Spółki 2 (tzw. wystąpienie bez wynagrodzenia), nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jako wspólnika pozostającego w Spółce 2. Stosownie do treści art. 102 k.s.h. spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. W związku z art. 103 k.s.h. do rozliczeń związanych z wystąpieniem wspólnika ze spółki komandytowej zastosowanie ma przepis art. 65 k.s.h., który dotyczy wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej. Zgodnie z art. 65 § 1 k.s.h w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym (wartość, jaką można uzyskać za spółkę). Bilans ten winien zawierać wszystkie składniki materialne i niematerialne (według cen rynkowych), które mają wartość wymierną w pieniądzu. W konsekwencji wartość udziału kapitałowego należnego występującemu ze spółki wspólnikowi jest ustalana na podstawie bilansu sporządzonego według cen rynkowych. Udział kapitałowy obliczony w sposób określony w art. 65 § 1 i § 2 k.s.h. powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze, o czym stanowi art. 65 § 3 k.s.h. Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady. Należy jednak podkreślić, że wskazany przepis jest w ocenie Spółki przepisem względnie wiążącym, co oznacza, że wspólnicy w uchwale lub umowie mogą określić odmienne zasady rozliczenia wspólnika występującego ze spółki. Zatem, w momencie wystąpienia ze spółki komandytowej jednego ze wspólników nie powstanie obowiązek wypłacenia udziału występującemu wspólnikowi, obliczonego według zasad określonych w art. 65 § 1 k.s.h. Przechodząc na grunt prawa podatkowego, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego, nie posiada osobowości prawnej. Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 5 ust. 1 CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przepisy Ustawy o CIT nie zawierają definicji legalnej przychodu podatkowego. W art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT, zawarte zostało jedynie przykładowe wyliczenie przysporzeń, których uzyskanie powoduje powstanie przychodu podatkowego. Katalog ten nie jest jednak zamknięty, na co jednoznacznie wskazuje użycie w powołanym przepisie sformułowania "przychodami są (\`(...)\`) w szczególności". Zgodnie z powołanym przepisem przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: 1. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe; 2. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, (\`(...)\`). Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle ww. przepisów Ustawy o CIT za przychód należy uznać konkretne, wymierne, definitywne, co najmniej wymagalne przysporzenie majątkowe związanie z prowadzoną działalnością, w związku z którym po stronie podatnika pojawia się pewna wartość majątkowa. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wystąpienia ze Spółki 2 przez Spółkę 1 bez wynagrodzenia, co oznacza, że Spółka 1 nie otrzyma żadnego wynagrodzenia czy innego rodzaju przysporzenia majątkowego od Spółki 2, po stronie wspólników pozostających w Spółce 2, w tym po stronie Wnioskodawcy, nie dojdzie do powstania ww. przysporzenia majątkowego, w tym również w formie świadczenia w naturze bądź innego nieodpłatnego świadczenia. Należy bowiem zauważyć, że z chwilą wystąpienia ze Spółki 2 Spółki 1 (bez wypłaty wynagrodzenia) podmiotem uzyskującym korzyść z tytułu pozostawionego w Spółce 1 wkładu Spółki będzie wyłącznie sama Spółka 2, która stosownie do treści art. 8 § 1 k.s.h., może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Z przepisów k.s.h. wynika jednoznacznie, że mienie wniesione przez wspólników do spółki, jako wkład oraz nabyte przez spółkę w toku jej działalności, stanowi majątek spółki, a nie jej wspólników. Ponadto należy zauważyć, że ewentualne rozliczenie występującego wspólnika dokonywane jest zawsze ze spółką, a nie z jej wspólnikami, przy czym konieczne jest podkreślenie, że ponieważ w czasie trwania spółki komandytowej wspólnicy nie mają praw do majątku spółki, dokonanie rozliczenia, o którym mowa, albo jego brak nie ma wpływu na prawa majątkowe pozostających w spółce wspólników w dacie, w której rozliczenie to powinno być dokonane. Mając na względzie przedstawione zdarzenie przyszłe zasadne w ocenie Wnioskodawcy jest twierdzenie, że jako wspólnik pozostający w Spółce 2, nie uzyska przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych, z tytułu wystąpienia ze Spółki 2 przez innego wspólnika (Spółkę 1), w związku z którym Spółka 1 nie otrzyma żadnego wynagrodzenia czy innego rodzaju przysporzenia majątkowego od Spółki 2 (tzw. wystąpienie bez wynagrodzenia). Dla potwierdzenia ww. stanowiska można powołać następujące interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 stycznia 2016 r., Znak: ILPB1/4511-1- 1532/15-2/AK, ILPB1/4511-1-1531/15-2/AK, w których organ ten uznał, że "wnioskodawca, jako wspólnik pozostający w spółce komandytowej, nie uzyska przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z tytułu wystąpienia innego wspólnika (spółki jawnej) bez wynagrodzenia",

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 października 2015 r., Znak: ITPB3/4510-463/15/AW, w której organ ten uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym "w przypadku wystąpienia ze spółki komandytowej bez wynagrodzenia przez Drugiego komplementariusza po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na moment wystąpienia Drugiego komplementariusza",

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 26 sierpnia 2015 r., Znak: IPTPB1/4511-331/15-2/MH, w której organ ten uznał, że "wnioskodawca, jako wspólnik pozostający w spółce, nie uzyska przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z tytułu wystąpienia innego wspólnika bez zwrotu jego udziału kapitałowego",

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z 14 sierpnia 2015 r., Znak: IPPB3/4510-439/15-4/DP, w której organ ten uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym "zdaniem Spółki, jako wspólnik pozostający w Spółce komandytowej, nie będzie ona zobowiązana do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na moment wystąpienia innego wspólnika w związku z wystąpieniem ze Spółki komandytowej innego wspólnika tej spółki (tj. SKA) za zwrotem wkładu wniesionego przez SKA do Spółki komandytowej lub też bez wynagrodzenia",

*   z 8 stycznia 2015 r. Znak: IPPB1/415-1143/14-5/MS1, w której potwierdzono prawidłowość stanowiska wnioskodawcy wskazującego, że "na moment wystąpienia innego wspólnika ze Spółki, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na brak powstania w związku z powyższym wystąpieniem konkretnego, wymiernego, definitywnego, co najmniej wymagalnego przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe”.

Mając na względzie powyższe, w naszej (to jest w ocenie Wnioskodawcy oraz Zainteresowanych) ocenie nieodpłatne wyjście Nierezydenta ze Spółki Przekształconej, nie powinno rodzić przychodu do opodatkowania, po żadnej ze stron, na dzień wyjścia Nierezydenta ze Spółki Przekształconej. Konsekwentnie za zgodny z przepisami ustaw o podatku dochodowym należy uznać pogląd, że wyjście Nierezydenta ze Spółki Przekształconej bez wynagrodzenia nie spowoduje na moment wyjścia powstania przychodu do opodatkowania po stronie pozostających w Spółce Przekształconej pozostałych wspólników. Dlatego też w imieniu Spółki oraz Zainteresowanych proszę o potwierdzenie słuszności prezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do treści art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W związku z art. 103 ww. ustawy, do rozliczeń związanych z wystąpieniem wspólnika ze spółki komandytowej zastosowanie ma przepis art. 65 tej ustawy, dotyczący wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej.

Zgodnie z art. 65 § 1 ww. ustawy, w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym (wartość, jaką można uzyskać za spółkę). Bilans ten winien zawierać wszystkie składniki materialne i niematerialne (wg cen rynkowych), które mają wartość wymierną w pieniądzu. Zatem, wartość udziału kapitałowego należnego występującemu ze spółki wspólnikowi jest ustalana na podstawie bilansu sporządzonego według cen rynkowych. Udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 cyt. ustawy). Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady. Wskazany przepis jest przepisem względnie obowiązującym, co oznacza, że wspólnicy w uchwale lub umowie mogą określić odmienne zasady rozliczenia wspólnika występującego ze spółki. Zatem, w momencie wystąpienia ze spółki komandytowej jednego ze wspólników nie powstanie obowiązek wypłacenia udziału występującemu wspólnikowi, obliczonego według zasad określonych w art. 65 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

Wystąpienie wspólnika ze spółki komandytowej jest sposobem zakończenia łączącego go z pozostałymi wspólnikami stosunku prawnego wynikającego z umowy spółki. Z dniem wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej prawo własności wszystkich składników majątkowych wykorzystywanych w prowadzonej w formie spółki komandytowej działalności, przechodzi na własność pozostających w spółce wspólników (z zastrzeżeniem formy przeniesienia własności dotyczącej nieruchomości). Natomiast udział w prawie własności składników majątkowych występującego ze spółki wspólnika przekształca się w należność pieniężną.

Wskazać należy, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatku dochodowego, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 4a pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.; dalej: „updop”), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 21.

Zgodnie natomiast z art. 4a pkt 21 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W związku z powyższym, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka lecz poszczególni jej wspólnicy. Zatem na nich, a więc na poszczególnych wspólnikach będących osobami prawnymi, a nie na spółce, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 updop).

Zgodnie z powyższym, dochody z udziału w spółce komandytowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziałów. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

W myśl art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
2.  wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Stosownie do art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na podstawie przywołanych wyżej przepisów można stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych obejmuje swoim zakresem wszelkie wpływy majątkowe powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a także otrzymane z innych tytułów. Jednocześnie stwierdzić należy, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą podatnik może rozporządzać jak własną.

W przypadku wystąpienia przez wspólnika ze spółki komandytowej bez wynagrodzenia po stronie wspólników pozostających w spółce nie dojdzie do powstania ww. przysporzenia, w tym również w formie świadczenia w naturze bądź nieodpłatnego świadczenia. Z chwilą wystąpienia wspólnika (bez wypłaty wynagrodzenia) podmiotem uzyskującym korzyść z tytułu pozostawionego w spółce wkładu ustępującego wspólnika jest wyłącznie sama spółka, która stosownie do treści art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Mienie wniesione przez wspólników do spółki, jako wkład oraz nabyte przez spółkę w toku jej działalności, stanowi majątek spółki, a nie jej wspólników, ponadto także ewentualne rozliczenie występującego wspólnika dokonywane jest ze spółką, a nie z jej wspólnikami. Przy tym, ponieważ w czasie trwania spółki komandytowej wspólnicy nie mają praw do majątku spółki, dokonanie rozliczenia, o którym mowa, albo jego brak nie ma wpływu na prawa majątkowe pozostających w spółce wspólników w dacie, w której rozliczenie to winno być dokonane.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 28 lutego 2020 r. nastąpiło zarejestrowanie Spółki komandytowej (Spółka Przekształcona) powstałej z przekształcenia spółki akcyjnej (Spółka Przekształcana). Wskutek przekształcenia wszyscy dotychczasowi akcjonariusze Spółki Przekształcanej stali się wspólnikami Spółki Przekształconej. Wśród nich również spółka kapitałowa (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) prawa cypryjskiego (Nierezydent) która przyjęła funkcję komandytariusza. Pozostali dotychczasowi akcjonariusze, to jest trzy osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania w Polsce (Zainteresowani), przyjęli rolę komandytariuszy w Spółce Przekształconej. Wnioskodawca zaś przyjął na siebie rolę komplementariusza Spółki Przekształconej. Obecnie Nierezydent zasygnalizował pozostałym wspólnikom spółki komandytowej, że rozważa wolę nieodpłatnego wyjścia ze Spółki Przekształconej. Innymi słowy Nierezydent zasygnalizował chęć wyjścia ze Spółki Przekształconej beż żądania wypłaty wynagrodzenia z tego tytułu.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawne oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że Wnioskodawca, jako wspólnik będący osobą prawną, pozostający w spółce komandytowej, nie uzyska przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych, z tytułu wystąpienia innego wspólnika (spółki kapitałowej prawa cypryjskiego) bez wynagrodzenia.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.