Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.436.2018.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-15
Teza: W zakresie obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej opłat pobieranych przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej z tytułu wykonywanych czynności.
Słowa kluczowe: gmina; kasa-kasa rejestrująca; opieka; pobyt; podatnik; wyżywienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2018 r. (data wpływu 5 września 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 października 2018 r. (data wpływu 29 października 2018 r.) oraz pismem z dnia 7 listopada 2018 r. (data wpływu 7 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej opłat pobieranych przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej z tytułu wykonywanych czynności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej opłat pobieranych przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej z tytułu wykonywanych czynności. Wniosek uzupełniono w dniu 29 października 2018 r. o wskazanie adresu elektronicznego e-PUAP do doręczeń oraz w dniu 7 listopada 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina Miasto posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług, zaś jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną przez art. 165 Konstytucji RP oraz art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.). Zadania własne Gminy określane są w art. 7 u.s.g. oraz uszczegółowione w przepisach szczególnych, konkretyzujących ich realizację. Zgodnie z ww. przepisem, zaspokojenie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania te obejmują m.in. sprawy: 6) pomocy społecznej w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych. Oprócz zadań własnych Gmina realizuje wiele zadań zleconych co wynika z art. 162 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, iż: jeżeli wynika z uzasadnionych potrzeb państwa, ustawa może zlecić jednostkom samorządu terytorialnego wykonanie innych zadań publicznych. Ustawa określa tryb przekazywania i sposób wykonywania zadań zleconych. Na terenie Miasta działa w formie gminnej jednostki budżetowej Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej oraz w ramach tego Ośrodka działa Środowiskowy Dom Samopomocy (ŚDS), które zostały objęte procesem centralizacji podatkowej w zakresie VAT.

Zgodnie z uregulowaniem art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1508, z późn. zm. – dalej: u.o.p.s.), obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie określonym ustawą. Stosownie do art. 17 ust. 1 u.o.p.s. do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in.: pkt 3) zapewnienie posiłku osobom tego pozbawionym; 11) organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi; 14) dożywianie dzieci. Ponadto art. 17 ust. 2 pkt 3 u.o.p.s. wskazuje, iż do zadań własnych gminy należy również prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki, natomiast w myśl art. 106 ust. 1 u.o.p.s. przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej.

Oznacza to, że ustawodawca powierzył regulacje w tym zakresie nie sferze opartej na działaniach rynkowych, konkurencyjnych cywilnoprawnej swobodzie zawierania umów, a poddał je reżimowi publiczno-prywatnemu (administracyjno-urzędowemu). Procedura występowania i przyznawania świadczeń z zakresu pomocy społecznej odbywa się poprzez wydanie decyzji. Zgodnie z art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077, z późn. zm. – dalej: u.f.p.), sektor finansów publicznych tworzą m.in. jednostki samorządu terytorialnego oraz jednostki budżetowe, którymi w myśl art. 11 u.f.p. są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, działające na podstawie statutu określającego w szczególności ich nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej: planem finansowym jednostki budżetowej. Procedura występowania i przyznawania świadczeń z zakresu pomocy społecznej regulowana jest przez ustawę z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257, z późn. zm. – dalej: k.p.a. Zgodnie z art. 1 pkt 1 k.p.a. ustawa normuje postępowanie przed organami administracji publicznej w należących do właściwości tych organów sprawach indywidualnych rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnej. W myśl art. 104 § 1 k.p.a., organ administracji publicznej załatwia sprawę przez wydanie decyzji. Należności za pobyt w domach pomocy społecznej regulowane są na rachunek gminnych jednostek budżetowych – tj. domów pomocy społecznej (Wnioskodawca szczegółowo je opisał). Przedmiotem wniosku są wyłącznie opłaty zasadnicze stanowiące działalność podstawową, tj. za pobyt w ŚDS ustalane na podstawie u.o.p.s. Inne wpływy mające charakter uboczny, dodatkowy, nadal są na kasach rejestrujących ewidencjonowane, a także opodatkowywane wg właściwej stawki, gdyż konsekwencją centralizacji podatkowej jest utrata odrębności prawno-podatkowej przez jednostki budżetowe, a co za tym idzie utrata zwolnień podmiotowych na podstawie art. 113 ustawy o VAT. Zastosowanie będą mogły znaleźć albo zwolnienia przedmiotowe od określonych czynności albo wyłączenia podmiotowo-przedmiotowe w myśl art. 13 Dyrektywy Rady w sprawie wspólnego systemu podatku o wartości dodanej w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Opłaty za pobyt w ŚDS, opłaty za usługi opiekuńcze, usługi specjalistyczne, obiady, jednostka nie otrzymuje w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej. Pobór wskazanych opłat odbywa się również w formie gotówkowej. Z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności ta zapłata dotyczy.

W uzupełnieniu do wniosku Gmina wskazała:

Odpowiedź na pytanie Nr 1

1.  Wydanie posiłku odbywa się w stołówce usytuowanej w Miejskim Ośrodku Pomocy Społecznej. Osoby ubiegające się o pomoc w zabezpieczeniu żywności składają wnioski o udzielenie wsparcia, a po ich rozpatrzeniu, Dyrektor Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej, wydaje decyzję administracyjną w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 3, art. 36 pkt 2 lit. j), art. 48, art. 96, art. 106 ust. 1 i 2 i art. 110 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1508, z późn. zm.) o przyznaniu posiłków (obiadów). Natomiast osobom o dochodach przekraczających kryteria dochodowe określone w:
    *   Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 lipca 2018 r. w sprawie zweryfikowanych kryteriów dochodowych oraz kwot świadczeń pieniężnych z pomocy społecznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1358), wcześniej Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 14 lipca 2015 r. w sprawie zweryfikowanych kryteriów dochodowych oraz kwot świadczeń pieniężnych z pomocy społecznej (Dz. U. poz. 1058), oraz
    *   Uchwale Rady Miejskiej w sprawie określenia zasad zwrotu wydatków za świadczenia niepieniężne z pomocy społecznej w formie gorącego posiłku – obiadu w Dziennym Domu Pobytu w Miejskim Ośrodku Pomocy Społecznej,ustalona jest odpłatność za posiłek. Miesięczną kwotę odpłatności osoby zobowiązane, wnoszą do kasy Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej. Osoby te otrzymują paragon z kasy fiskalnej potwierdzający dokonanie wpłaty. Ponadto część osób dokonuje wpłaty przelewem na rachunek bankowy Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej.
2.  i c) przyznanie usług opiekuńczych, jak i specjalistycznych usług opiekuńczych, także odbywa się po rozpoznaniu wniosku strony o udzielenie tego rodzaju wsparcia z pomocy społecznej, poprzez wydanie decyzji administracyjnej w oparciu o art. 18 ust. 1 pkt 3 i ust. 2, art. 36 pkt 2 lit. m, art. 50 ust. 1, ust. 2, ust. 7, art. 106 ust. 1, art. 110 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1508, z późn. zm.) o przyznaniu określonej ilości godzin dziennie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych. Natomiast osobom o dochodach przekraczających kryteria dochodowe określone w:
    *   Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 lipca 2018 r. w sprawie zweryfikowanych kryteriów dochodowych oraz kwot świadczeń pieniężnych z pomocy społecznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1358), wcześniej rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 14 lipca 2015 r. w sprawie zweryfikowanych kryteriów dochodowych oraz kwot świadczeń pieniężnych z pomocy społecznej (Dz. U. poz. 1058), oraz
    *   Uchwale Rady Miejskiej w sprawie określenia szczegółowych warunków przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowych warunków częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również trybu ich pobierania;ustalana jest odpłatność za godzinę świadczonych usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych (usługi opiekuńcze, bądź specjalistyczne usługi opiekuńcze, świadczone są dla podopiecznych w ich miejscach zamieszkania przez opiekunki zatrudnione w MOPS). Miesięczną kwotę odpłatności osoby zobowiązane wnoszą do kasy MOPS. Osoby te otrzymują paragon z kasy fiskalnej potwierdzający dokonanie wpłaty. Ponadto część osób dokonuje wpłaty przelewem na rachunek bankowy MOPS.

1.  Pobyt w środowiskowym domu pomocy społecznej (tj. skierowanie do tego rodzaju placówki wsparcia dziennego dla osób z zaburzeniami psychicznymi) odbywa się na wniosek zainteresowanego, poprzez wydanie decyzji administracyjnej o skierowaniu do Środowiskowego Domu Samopomocy (działającym w strukturze MOPS) w oparciu o art. 18 ust. 1 pkt 5, art. 51a, art. 106 ust. 1 i art. 110 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 o pomocy społecznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1508, z późn. zm.) o skierowaniu do udziału w zajęciach organizowanych w Środowiskowym Domu Samopomocy. Natomiast odpłatność za usługi świadczone w Środowiskowym Domu Samopomocy ustalana jest zgodnie z art. 51b ustawy o pomocy społecznej i stanowi dochód budżetu państwa – art. 51b ust. 7 ustawy o pomocy społecznej (tj. przekazywana jest dla Wojewody). Miesięczną kwotę odpłatności osoby zobowiązane wnoszą do kasy MOPS – wówczas otrzymują paragon z kasy fiskalnej potwierdzający dokonanie wpłaty. Ponadto część osób dokonuje wpłaty przelewem na rachunek bankowy MOPS.

Odpowiedź na pytanie Nr 2

Klasyfikacja statystyczna obowiązująca od dnia 1 stycznia 2011 r. dla celów podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług dla:

*   wydania posiłków identyfikowane są symbolem 56.29.20.0,
*   usług opiekuńczych identyfikowane są symbolem 88.10.11,
*   usług specjalistycznych podopiecznych identyfikowane są symbolem 88.10.11,
*   pobytu w Środowiskowym Domu Samopomocy identyfikowane są symbolem 88.10.12.

Odpowiedź na pytanie Nr 3

Płatności za obiady, usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze bądź usługi pobytu w Środowiskowym Domu Samopomocy wnoszone są przez osoby korzystające z poszczególnych świadczeń w dwojaki sposób:

1.  do kasy Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej – wówczas wystawiany jest paragon z kasy fiskalnej, lub
2.  przelewem na rachunek bankowy Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej.

Każda osoba wpłaca odpłatność miesięczną za przyznane jej wsparcie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej będzie miał nadal obowiązek ewidencjonowania na kasie rejestrującej opłaty za obiady, usługi opiekuńcze, usługi specjalistyczne podopiecznych, opłaty za pobyt w Środowiskowym Domu Samopomocy, które opisano we wniosku?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on podporządkowany ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu. Tym samym nie może działać w sposób wolnorynkowy czy konkurencyjny jako podmiot gospodarczy.

Zasadnie bowiem Gmina uważa, że w świetle art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE i art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, opłaty pobierane przez gminne jednostki organizacyjne, tj. z tytułu świadczonych usług opiekuńczych, usług specjalistycznych, pobytu podopiecznych w ŚDPS oraz sprzedaży obiadów nie powinny być opodatkowane VAT, oraz ewidencjonowane na kasie fiskalnej bowiem realizowane są w sferze imperium, a nadto nie wpływają na konkurencję prywatną. Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej działa w Gminie jako gminna jednostka budżetowa, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu Miasta, a pobrane dochody odprowadza na jego rachunek, zatem nie sposób mówić o tym, że prowadzi działalności o charakterze komercyjnym. W MOPS przebywają osoby, które z uwagi na swą sytuację finansową nie byłyby w stanie pokryć kosztów pobytu w prywatnym domu opieki, gdzie koszty te są znacznie wyższe, bowiem wiążą się nie tylko z wyższym standardem wyposażenia domów lecz również z wypracowaniem zysku finansowego. Wskutek tego nie można uznać, aby ŚDS dbający o uboższą część społeczności lokalnej stanowiły konkurencję dla domów prywatnych skierowanych z zasady dla zamożniejszych obywateli. Prowadzony przez Miasto Środowiskowy Dom Samopomocy działa na odmiennych zasadach niż podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym samym zakresie. Ośrodki prywatne nie mają ograniczeń w pobieraniu opłat. Kierują się jedynie wolnorynkowymi zasadami – inaczej niż jednostka budżetowa, za pomocą której Miasto wykonuje zadania własne i zlecone. Zgodnie z ustawą o pomocy społecznej, pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca, przy czym opłata nie może przekroczyć 70% dochodu mieszkańca tego domu, a w przypadku, gdy osobami zobowiązanymi do wnoszenia tej opłaty jest małżonek mieszkańca bądź jego rodzina, opłata nie może przekroczyć ustalonego dla nich kryterium dochodowego. W szczególnych przypadkach uzasadnionych sytuacją materialną lub życiową osoby zobowiązanej do wnoszenia opłaty, osoba taka może być z tej opłaty zwolniona. Tym samym, Miasto nie ma możliwości swobody w ustaleniu wysokości opłaty i dostosowania jej do warunków rynkowych. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych i zleconych, mają charakter opłat publicznoprawnych, nie są ustalane w oparciu o zasady rynkowe, a ich wysokość kalkulowana jest w oparciu o średni miesięczny koszt utrzymania mieszkańca. Należy zatem zakładać, że pobierane opłaty nie równoważą wszystkich kosztów ponoszonych przez Miasto, w związku z realizacją zadań w zakresie opieki społecznej, w tym wypadku w formie prowadzenia Środowiskowego Domu Samopomocy. Opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, który z założenia zakłada cel zarobkowy realizowanego przedsięwzięcia, a tym samym osiąganie dodatniego wyniku finansowego. Brak jest tu też ekwiwalentności świadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że dla określania obowiązku ewidencjonowania obrotu uzyskanego z tytułu wykonywanych czynności przy użyciu kasy rejestrującej, istotne jest prawidłowe zaklasyfikowanie tych czynności wg symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji wykonywanych czynności.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę w opisie sprawy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną – co do zasady – w sytuacji kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W świetle powyższych rozważań i przedstawionego opisu należy stwierdzić, że w niniejszych okolicznościach bezpośrednim odbiorcą usług jest osoba korzystająca z pomocy społecznej, która korzysta z usług świadczonych przez jednostkę budżetową. Opłaty za świadczenie usług związanych z wydawaniem posiłków, związanych z usługami opiekuńczymi, usługami specjalistycznymi podopiecznych oraz z pobytem w Środowiskowym Domu Samopomocy, określane są każdorazowo na podstawie decyzji administracyjnej. Zatem czynności wykonywane przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług wymienioną w art. 8 ust. 1 ustawy, które z uwagi na ich odpłatność podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednakże określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podatnik.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin lub powiatów, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4 (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że »Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność«. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej”.

Zatem w świetle sformułowań zawartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. W uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października z 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, że pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Wskazać należy, że w dniu 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280) i zgodnie z art. 3 tej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

W odniesieniu do sprawy będącej przedmiotem złożonego wniosku, wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1508, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o pomocy społecznej, pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Stosownie do zapisu zawartego w art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej, przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

Jak stanowi art. 17 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej – do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy:

*   opracowanie i realizacja gminnej strategii rozwiązywania problemów społecznych ze szczególnym uwzględnieniem programów pomocy społecznej, profilaktyki i rozwiązywania problemów alkoholowych i innych, których celem jest integracja osób i rodzin z grup szczególnego ryzyka (pkt 1);
*   udzielanie schronienia, zapewnienie posiłku oraz niezbędnego ubrania osobom tego pozbawionym (pkt 3);
*   dożywianie dzieci (pkt 14);
*   kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu (pkt 16).

Zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej – do zadań własnych gminy należy prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki.

Do zadań zleconych z zakresu administracji rządowej realizowanych przez gminę – jak stanowi art. 18 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej – należy:

*   organizowanie i świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania dla osób z zaburzeniami psychicznymi (pkt 3);
*   prowadzenie i rozwój infrastruktury ośrodków wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi (pkt 5).

Zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej – środki na realizację i obsługę zadań, o których mowa w ust. 1, zapewnia budżet państwa.

W myśl art. 36 pkt 2 ustawy o pomocy społecznej – świadczeniami z pomocy społecznej są świadczenia niepieniężne, m.in.:

*   posiłek (lit. j);
*   specjalistyczne usługi opiekuńcze w miejscu zamieszkania oraz w ośrodkach wsparcia (lit. m);
*   pobyt i usługi w domu pomocy społecznej (lit. o).

Osoba lub rodzina ma prawo do schronienia, posiłku i niezbędnego ubrania, jeżeli jest tego pozbawiona (art. 48 ustawy o pomocy społecznej).

Jak stanowi art. 50 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej – osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych.

Usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze mogą być przyznane również osobie, która wymaga pomocy innych osób, a rodzina, a także wspólnie niezamieszkujący małżonek, wstępni, zstępni nie mogą takiej pomocy zapewnić (art. 50 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

Usługi opiekuńcze – w myśl ust. 3 ww. artykułu – obejmują pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, zaleconą przez lekarza pielęgnację oraz, w miarę możliwości, zapewnienie kontaktów z otoczeniem.

Specjalistyczne usługi opiekuńcze są to usługi dostosowane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności, świadczone przez osoby ze specjalistycznym przygotowaniem zawodowym – art. 50 ust. 4 ustawy o pomocy społecznej.

Stosownie do art. 50 ust. 6 ustawy o pomocy społecznej – rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania.

W myśl art. 50 ust. 7 ustawy o pomocy społecznej – minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw zdrowia określi, w drodze rozporządzenia, rodzaje specjalistycznych usług opiekuńczych i kwalifikacje osób świadczących te usługi oraz warunki i tryb ustalania i pobierania opłat za specjalistyczne usługi opiekuńcze świadczone osobom z zaburzeniami psychicznymi, jak również warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z tych opłat, ze względu na szczególne potrzeby osób korzystających z usług, uwzględniając sytuację materialną tych osób.

Stosownie do art. 51 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej – osobom, które ze względu na wiek, chorobę lub niepełnosprawność wymagają częściowej opieki i pomocy w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych, mogą być przyznane usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze lub posiłek, świadczone w ośrodku wsparcia.

Ośrodkami wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi są: środowiskowy dom samopomocy lub klub samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi, zwanych dalej „uczestnikami”, które w wyniku upośledzenia niektórych funkcji organizmu lub zdolności adaptacyjnych wymagają pomocy do życia w środowisku rodzinnym i społecznym, w szczególności w celu zwiększania zaradności i samodzielności życiowej, a także ich integracji społecznej (art. 51a ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Środowiskowy dom samopomocy – jak stanowi ust. 2 ww. artykułu – świadczy usługi w ramach indywidualnych lub zespołowych treningów samoobsługi i treningów umiejętności społecznych, polegających na nauce, rozwijaniu lub podtrzymywaniu umiejętności w zakresie czynności dnia codziennego i funkcjonowania w życiu społecznym.

Zgodnie z art. 51c ust. 3 pkt 1 ustawy o pomocy społecznej wojewoda corocznie ustala średnią miesięczną wojewódzką kwotę dotacji na jednego uczestnika ośrodka wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi, w tym dla środowiskowych domów samopomocy w wysokości nie niższej niż 250%(6) kryterium dochodowego, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1.

W myśl art. 54 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej.

Ponadto zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, dom pomocy społecznej świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających, zwanych dalej „mieszkańcami domu”.

Dom pomocy społecznej może również świadczyć usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze dla osób w nim niezamieszkujących – art. 55 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej.

Na mocy art. 57 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, domy pomocy społecznej mogą prowadzić, po uzyskaniu zezwolenia wojewody:

1.  jednostki samorządu terytorialnego;
2.  Kościół Katolicki, inne kościoły, związki wyznaniowe oraz organizacje społeczne, fundacje i stowarzyszenia;
3.  inne osoby prawne;
4.  osoby fizyczne.

Zezwolenie na prowadzenie domu pomocy społecznej wydaje wojewoda właściwy ze względu na położenie domu (art. 57 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej).

Decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwy dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej (art. 59 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

W myśl art. 60 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, obowiązani do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności:

1.  mieszkaniec domu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka,
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi,
3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej

– przy czym osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność.

Stosownie do art. 61 ust. 2 pkt 1 ustawy o pomocy społecznej, opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wnoszą mieszkaniec domu, nie więcej jednak niż 70% swojego dochodu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka, nie więcej niż 70% tego dochodu.

Zgodnie z art. 62 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, mieszkaniec domu wnosi opłatę do kasy domu lub na jego rachunek bankowy. Za jego zgodą opłata może być potrącana:

1.  z emerytury lub renty mieszkańca domu – przez właściwy organ emerytalno-rentowy, zgodnie z odrębnymi przepisami;
2.  z zasiłku stałego mieszkańca domu – przez ośrodek pomocy społecznej dokonujący wypłaty świadczenia; opłatę za pobyt ośrodek pomocy społecznej przekazuje na rachunek bankowy domu pomocy społecznej.

Na mocy art. 64 ustawy o pomocy społecznej, osoby wnoszące opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej można zwolnić, na ich wniosek, częściowo lub całkowicie z tej opłaty (…).

Jak stanowi art. 96 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej – obowiązek zwrotu wydatków poniesionych na świadczenia z pomocy społecznej spoczywa na:

1.  osobie i rodzinie korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej;
2.  spadkobiercy osoby, która korzystała ze świadczeń z pomocy społecznej – z masy spadkowej;
3.  małżonku, zstępnych przed wstępnymi osoby korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej - jedynie w przypadku gdy nie dokonano zwrotu wydatków zgodnie z pkt 1 i 2, w wysokości przewidzianej w decyzji dla osoby lub rodziny korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej.

Wydatki na usługi, pomoc rzeczową, posiłki, zasiłki na ekonomiczne usamodzielnienie, zasiłki okresowe i zasiłki celowe przyznane pod warunkiem zwrotu podlegają zwrotowi w części lub całości, jeżeli dochód na osobę w rodzinie osoby zobowiązanej do zwrotu wydatków przekracza kwotę kryterium dochodowego art. 96 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej.

Rada gminy określa, w drodze uchwały, zasady zwrotu wydatków za świadczenia z pomocy społecznej, o których mowa w ust. 2, będących w zakresie zadań własnych (art. 96 ust. 4 ustawy o pomocy społecznej).

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej – przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej.

Udzielenie świadczeń w postaci interwencji kryzysowej, pracy socjalnej, poradnictwa, uczestnictwa w zajęciach klubu samopomocy, klubu samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi, schronienia w formie ogrzewalni i noclegowni, sprawienia pogrzebu, a także przyznanie biletu kredytowanego nie wymaga wydania decyzji administracyjnej – art. 106 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej.

Należy wskazać również, że zgodnie z art. 110 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej – zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne – pomocy społecznej.

Stosownie do art. 110 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej – gmina, realizując zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, kieruje się ustaleniami przekazanymi przez wojewodę.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że czynności świadczone przez Wnioskodawcę będą spełniały definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i Zainteresowany w zakresie tych czynności nie będzie korzystał z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi wyżej przepisami prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do należności pobieranych za wydawanie posiłków, za usługi opiekuńcze, usługi specjalistyczne podopiecznych oraz za pobyt w Środowiskowym Domu Samopomocy, mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie, które jest wykonywane z nakazu organu władzy (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie organu istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem, działanie Wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

W analizowanej sprawie mamy więc do czynienia z sytuacją, w której występować będzie skonkretyzowane świadczenie (pobyt w Środowiskowym Domu Samopomocy), które będzie wykonywane z nakazu organu (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby (podopiecznego), która za te czynności dokonuje opłaty w określonej decyzją wysokości. Możliwe będzie zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług w świetle art. 15 ust. 6 ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawca pobierając opłaty z tytułu świadczenia usług związanych z wydawaniem posiłków, związanych z usługami opiekuńczymi, usługami specjalistycznymi podopiecznych oraz związanych z pobytem w Środowiskowym Domu Samopomocy działa jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a tym samym świadczenia te podlegają opodatkowaniu VAT, jako odpłatne świadczenia usług.

Przechodząc natomiast do kwestii obowiązku stosowania kasy rejestrującej przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej należy wskazać, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Oznacza to, że nie podlega obowiązkowi prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej świadczenie usług w części, w jakiej te czynności są opłacane przez inne podmioty niż osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 111 ust. 1a ustawy, do obrotu wykazywanego w ewidencji, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się kwoty podatku należnego.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

Zatem stosownie do powyższego, kwestie dotyczące między innymi zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji, ustawodawca reguluje na mocy wydanych rozporządzeń w tym zakresie.

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących od 1 stycznia 2018 r. reguluje rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2017 r., poz. 2454, z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Regulacje zawarte w powołanym rozporządzeniu przewidują zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ze względu na wysokość obrotu – do określonej tym przepisem wysokości obrotów (zwolnienie podmiotowe) oraz zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia (zwolnienie przedmiotowe).

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r. podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20.000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20.000 zł.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r. podatników rozpoczynających po dniu 31 grudnia 2017 r. dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli przewidywany przez podatnika obrót z tego tytułu nie przekroczy, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w danym roku podatkowym, kwoty 20.000 zł.

Powyższe zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej ma charakter podmiotowy, tj. dotyczy podmiotu.

Z kolei, stosownie do zapisu § 2 ust. 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia, w odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku.

I tak, w załączniku do rozporządzenia, stanowiącym wykaz czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, wskazano w poz. 39 świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenie „w całości” odnosi się do poszczególnych usług świadczonych przez podatnika. Taka konstrukcja przepisu powoduje, że zwolnieniu z obowiązku ewidencjonowania przy użyciu kasy, nie podlega usługa, za którą zapłacono częściowo gotówką, a częściowo za pośrednictwem banku, poczty lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo -kredytowej. Warunkiem zwolnienia jest bowiem to, aby konkretna usługa została w całości zapłacona za pośrednictwem banku, poczty lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, przy założeniu, że z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Natomiast na podstawie § 3 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r. jednostki samorządu terytorialnego w zakresie czynności wykonywanych przez ich jednostki organizacyjne, o których mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454 i 1948):

1.  które na dzień 31 grudnia 2016 r. korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 8 ust. 2 tej ustawy, albo
2.  jeżeli ich jednostki organizacyjne na dzień 31 grudnia 2016 r. korzystały ze zwolnienia z takiego obowiązku.

Jak stanowi § 8 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku podatników, którzy przestali spełniać warunki do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, stosuje się terminy rozpoczęcia ewidencjonowania określone w przepisach rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. poz. 2177).

Niezależnie od wysokości osiągniętych obrotów czy też świadczonych czynności ustawodawca wykluczył jednak z prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaż usług i towarów, które szczegółowo zostały określone w § 4 powołanego rozporządzenia.

Zatem bezwzględnemu obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących, niezależnie od przysługującego podatnikowi zwolnienia od tego obowiązku na podstawie § 2 i § 3 powołanego rozporządzenia, podlegają czynności wymienione w § 4 rozporządzenia, dokonywane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Na podstawie § 4 ust. 1 pkt 2 lit. i rozporządzenia, zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się w przypadku świadczenia usług związanych z wyżywieniem (PKWiU 56), wyłącznie:

*   świadczone przez stacjonarne placówki gastronomiczne, w tym również sezonowo oraz
*   usług przygotowania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering).

Przepisu § 4 ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do świadczenia usług:

*   zgodnie z warunkami określonymi w poz. 36 załącznika do rozporządzenia przez podatnika, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy (§ 4 ust. 3 pkt 1),
*   o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. i, na pokładach samolotów lub w sposób określony w poz. 46 załącznika do rozporządzenia (§ 4 ust. 3 pkt 4).

Z powyższego przepisu wynika, że wyłączone ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania są usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56) wyłącznie świadczone przez stacjonarne placówki gastronomiczne oraz usługi przygotowania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering).

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że będzie pobierał opłaty za obiady, które umieścił w klasyfikacji statystycznej pod symbolem PKWiU 56. Wydanie posiłku odbywa się w stołówce usytuowanej w MOPS. Natomiast osobom o dochodach przekraczających kryteria dochodowe ustalona jest odpłatność za posiłek. Miesięczną kwotę odpłatności osoby zobowiązane, wnoszą do kasy MOPS. Osoby te otrzymują paragon z kasy fiskalnej potwierdzający dokonanie wpłaty. Ponadto część osób dokonuje wpłaty przelewem na rachunek bankowy Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej.

W tym miejscu należy wskazać na definicję Głównego Urzędu Statystycznego zgodnie z którym – stołówka, to placówka zbiorowego żywienia zapewniająca określonym grupom konsumentów, posiłki (głównie obiadowe), ale także śniadaniowe i kolacje.

W dodatkowych wyjaśnieniach metodologicznych Główny Urząd Statystyczny wskazał: „Może również wydawać posiłki jednorazowe. Jest wyodrębniona organizacyjnie i lokalowo, zlokalizowana na terenie zakładu pracy (stołówka pracownicza), szkół, uczelni, ośrodków wypoczynkowych. Prowadzi ograniczony asortyment posiłków przy zastosowaniu samoobsługi lub obsługi kelnerskiej, stosując przy tym w przeważającej części system abonamentowej sprzedaży i wydawania posiłków”. Wg GUS stacjonarne placówki gastronomiczne to m.in. bary, punkty gastronomiczne, stołówki.

Jak już wskazano § 4 rozporządzenia zawiera katalog czynności, do których nie mają zastosowania zwolnienia przedmiotowe, podmiotowe oraz podmiotowo-przedmiotowe.

W § 4 ust. 1 pkt 2 lit. i rozporządzenia wskazano usługi związane z wyżywieniem sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 56. Oznacza to, że podatnik dokonujący czynności wymienionych w ww. przepisie nie ma prawa do korzystania ze zwolnienia z ewidencjonowania przy pomocy kasy rejestrującej. Wyłączenie to dotyczy jednak konkretnych wskazanych przez ustawodawcę czynności.

W tym miejscu należy podkreślić, że Wnioskodawca świadczone przez siebie usługi w zakresie wydawania posiłków zakwalifikował do PKWiU 56.29.20.0.

Mając na uwadze powyższe, w myśl § 4 pkt 2 lit. i rozporządzenia, Wnioskodawca nie ma możliwości korzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej w przypadku świadczenia usług związanych z wyżywieniem (PKWiU 56) świadczonych w ramach stacjonarnej placówki gastronomicznej.

W związku z faktem, że świadczenie usług wyżywienia PKWiU 56 – które m.in. świadczy Wnioskodawca – znalazło się w katalogu czynności, do których nie mają zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy pomocy kasy rejestrującej, to obrót z tytułu pobieranych opłat za wydane obiady Zainteresowany będzie zobowiązany ewidencjonować przy użyciu kasy rejestrującej, niezależnie jak płatność będzie dokonywana.

Z opisu sprawy wynika, również że Gmina pobiera należności za pobyt w domach pomocy społecznej (PKWiU 88.10.12), za usługi opiekuńcze oraz specjalistyczne usługi opiekuńcze (PKWiU 88.10.11). Płatności za usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze bądź usługi pobytu w Środowiskowym Domu Samopomocy wnoszone są przez osoby korzystające z poszczególnych świadczeń w dwojaki sposób:

*   do kasy Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej – wówczas wystawiany jest paragon z kasy fiskalnej, lub
*   przelewem na rachunek bankowy Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności ta zapłata dotyczy.

Jak już wykazano, aby skorzystać ze zwolnienia wskazanego w poz. 39 załącznika do rozporządzenia, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki: zapłata za usługę musi być dokonana w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę musi jednoznacznie wynikać, jakiej konkretnie czynności zapłata dotyczyła oraz przedmiotem świadczenia nie są usługi wymienione w § 4 rozporządzenia. Przy czym aby skorzystać ze zwolnienia warunki te muszą zostać spełnione łącznie.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w odniesieniu do należności za świadczenie usług pomocy społecznej, z tytułu pobytu, świadczenia usług opiekuńczych oraz usług opiekuńczych specjalistycznych – w sytuacji, gdy opłata wnoszona jest przez daną osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynikać będzie jakiej konkretnie czynności dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana, Gmina korzysta ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania ich sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej w oparciu o zapis § 2 ust. 1 w zw. z poz. 39 załącznika do rozporządzenia.

W pozostałym zakresie, tj. w przypadku gdy opłata za świadczone usługi wnoszona jest przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, gotówką do kasy Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej, warunki wskazane w poz. 39 załącznika do rozporządzenia nie są spełnione – zwolnienie to nie znajduje zatem zastosowania. Tym samym obrót z tytułu tych transakcji Wnioskodawca zobowiązany jest zaewidencjonować przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.