Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.631.2018.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-02
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania dofinansowania otrzymanego przez Gminę oraz stawki podatku oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla otrzymywanego dofinansowania.
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; instalacja; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2018 r. (data wpływu 24 lipca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 września 2018 r. (data wpływu 13 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania dofinansowania otrzymanego przez Gminę (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 6) – **jest nieprawidłowe;**
*   stawki podatku oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla otrzymywanego dofinansowania (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 7) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresach. Wniosek uzupełniono pismem z dnia w dniu 13 września 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, brakującą opłatę oraz prawidłowo uwierzytelnione pełnomocnictwo dla osoby reprezentującej Wnioskodawcę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Wnioskodawca lub Gmina) jest jednostką samorządu terytorialnego. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, zaspokajanie potrzeb wspólnot należy do zadań własnych gminy.

W ramach wykonywania zadań własnych – o jakich mowa w szczególności w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz art. 403 ust. 2 ustawy z dnia 7 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska – Gmina realizując zadania wynikające z obowiązku ochrony środowiska i przyrody zwłaszcza w trosce o obszary cenne przyrodniczo zrealizuje projekt pn. „\`(...)\`” (dalej: Projekt).

Projekt zakwalifikował się do dofinansowania ze środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 (poddziałanie 3.1.1 Wytwarzanie energii odnawialnych źródeł energii).

Realizacja Projektu w Gminie będzie następowała przez struktury Urzędu Miejskiego (urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego).

Przedmiotem Projektu jest montaż infrastruktury, która wykorzystywana będzie do produkcji energii elektrycznej i cieplnej ze źródeł odnawialnych – energii słońca. Projekt przyczyni się do osiągnięcia w 2018 r. wskaźników produktów, tj. wybudowania:

*   154 szt. instalacji wytwarzających energię cieplną (kolektory słoneczne), o łącznej mocy 0,69 MWt, które wyprodukują 336,73 MWht/rok energii cieplnej,
*   282 szt. instalacji wytwarzających energię elektryczną (instalacje fotowoltaiczne), o łącznej mocy 1,13 MWe, które wyprodukują 1162,59 MWhe/rok energii elektrycznej.

Projekt ma charakter parasolowy – realizowany będzie za pośrednictwem Gminy, odbiorcami końcowymi projektu będą mieszkańcy Gminy (gospodarstwa domowe). Projekt realizowany będzie w trybie „zaprojektuj – wybuduj”. Miejscem realizacji Projektu będą miejscowości wiejskie i miejsko-wiejskie należące do Gminy. Moc zaplanowanych układów fotowoltaicznych oraz solarnych została dobrana w oparciu o wielkości zapotrzebowania na energię elektryczną i cieplną przez dany budynek. Zakłada się podłączenie systemu fotowoltaicznego do sieci – typ instalacji on grid. Prosumenci energii elektrycznej wytwarzać ją będą na własne potrzeby (jednoczesna produkcja i konsumpcja energii).

Ponadto, Projekt przyczyni się do osiągnięcia w 2019 r. następujących wskaźników rezultatu:

1.  ograniczenie emisji CO2 o 1.112,51 tony ekwiwalentu CO2/rok,
2.  produkcja energii cieplnej z wybudowanych instalacji – 366,76 Mwht/rok,
3.  produkcja energii elektrycznej z wybudowanych instalacji – 1162,59 MWhe/rok,
4.  dodatkowa zdolność wytwarzania energii cieplnej z OZE – 0,69 MWt,
5.  dodatkowa zdolność wytwarzania energii elektrycznej z OZE – 1,13 MWe.

W ramach Projektu planuje się zakup i montaż instalacji paneli fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych (dalej: Instalacje OZE). W zależności od uwarunkowań technicznych przewiduje się montaż Instalacji OZE na budynkach mieszkalnych, względnie na budynkach gospodarczych, bądź na gruncie, przyległych lub leżących bezpośrednio przy budynkach mieszkalnych, którym mają służyć.

Przedmiotem Projektu jest budowa 282 instalacji fotowoltaicznych oraz 154 instalacji kolektorów słonecznych na obiektach mieszkalnych znajdujących się na terenie Gminy. Energia elektryczna oraz cieplna wytworzona w instalacji fotowoltaicznej oraz kolektorach słonecznych będzie przeznaczona wyłącznie na własne potrzeby mieszkańców. Realizacja przedmiotowego Projektu będzie miała kluczowe znaczenie dla racjonalizacji zużycia energii na terenie Gminy oraz modernizacji energetycznej sektora budynków mieszkalnych.

Pomiędzy Gminą a poszczególnymi mieszkańcami zawierane są umowy, których przedmiotem jest ustalenie relacji pomiędzy stronami w zakresie realizacji Projektu (dalej: Umowa).

Zgodnie z Umową każdy z mieszkańców biorący udział w Projekcie oświadczy m.in., że:

*   posiada tytuł prawa własności nieruchomości, na której ma być zamontowana Instalacja OZE,
*   zobowiązuje się użyczyć Gminie część nieruchomości w celu realizacji Projektu,
*   wyraża zgodę na umiejscowienie Instalacji OZE w obszarze nieruchomości przez cały okres obowiązywania Umowy,
*   wyraża zgodę na przeprowadzenie wszelkich niezbędnych prac w celu montażu Instalacji OZE,
*   zobowiązuje się w trakcie obowiązywania Umowy do właściwej, zgodnej z pierwotnym przeznaczeniem i parametrami technicznymi, eksploatacji urządzeń wchodzących w skład Instalacji OZE,
*   zapewni Gminie oraz osobom przez nią wskazanym, dostęp do zainstalowanych urządzeń Instalacji OZE przez cały czas trwania Projektu i pełnej amortyzacji.

Natomiast Gmina oświadczy, że:

*   jako inwestor i beneficjent zabezpieczy realizację Projektu zgodnie z obowiązującymi przepisami,
*   zobowiązuje się do wyłonienia wykonawcy, który wykona (zainstaluje) Instalację OZE i przez cały okres trwałości Projektu będzie przeprowadzał przeglądy serwisowe zgodnie z warunkami określonymi w karcie gwarancyjnej.

Umowa przewiduje, że sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawu Instalacji OZE po zakończeniu prac instalacyjnych, pozostają własnością Gminy przez cały okres trwania pełnej amortyzacji. Po upływie okresu tzw. trwałości Projektu (tj. po upływie minimum 5 lat, licząc od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji Projektu) całość zestawu Instalacji OZE przejdzie na własność mieszkańca.

Z tytułu całego świadczenia realizowanego przez Gminę na rzecz mieszkańca, na przedstawionych wyżej zasadach, mieszkaniec jest obowiązany do zapłaty kwoty pieniężnej w wysokości min. 15% kosztów kwalifikowanych Projektu. Zakłada się, że uregulowanie należności przez mieszkańców ma być dokonane w początkowej fazie realizacji Projektu, jeszcze przed dokonaniem instalacji kompletnych Instalacji OZE na nieruchomościach poszczególnych mieszkańców (w okresie późniejszym w związku z realizacją Projektu u danego mieszkańca pomiędzy Gminą a tym mieszkańcem nie będzie już dochodziło do żadnych rozliczeń).

W związku z realizacją Projektu Gmina ogłosiła przetarg nieograniczony pn. „…”.

Podmiot, który wygra ww. przetarg nieograniczony będzie wykonawcą przedmiotu zamówienia (dalej: Wykonawca).

Przedmiotem zamówienia jest realizacja zadania inwestycyjnego polegającego na zaprojektowaniu, dostawie i montażu solarnych systemów grzewczych oraz instalacji fotowoltaicznych wykorzystujących energię słoneczną do produkcji energii elektrycznej. Montaż oraz wykonanie odpowiednich instalacji ww. urządzeń będzie polegał na wykonaniu robót budowlanych zgodnie z projektami instalacji przygotowanymi przez Wykonawcę i programem funkcjonalno-użytkowym do Projektu.

Program funkcjonalno-użytkowy przewiduje, m.in. że w ramach realizacji Projektu Wykonawca zobowiązany będzie do:

1.  w zakresie instalacji kolektorów słonecznych:
    *   przeprowadzenia audytu technicznego (wizji lokalnej) dla każdej lokalizacji,
    *   wykonania dokumentacji projektowej dla każdej lokalizacji i uzyskania wymaganych prawem uzgodnień, zgód i pozwoleń,
    *   montażu kolektorów słonecznych wraz z osprzętem,
    *   uruchomienia instalacji,
    *   przeszkolenia użytkowników,
    *   sporządzenia instrukcji obsługi i przekazania jej użytkownikom,
    *   uzupełnienia ubytków ścian, stropów, uszczelnienia pokrycia dachowego po przejściach przewodów,
    *   zgłoszenia zamiaru wykonania robót budowlanych;
2.  w zakresie instalacji paneli fotowoltaicznych:
    *   przeprowadzenia audytu technicznego (wizji lokalnej) dla każdej lokalizacji,
    *   wykonania dokumentacji projektowej dla każdej lokalizacji,
    *   montażu paneli fotowoltaicznych wraz z osprzętem,
    *   uzupełnienia ubytków ścian, stropów i podłóg, naprawa tynków, elewacji oraz jej ocieplenia, uszczelnienia pokrycia dachowego po przejściach przewodów,
    *   przeszkolenia użytkowników,
    *   sporządzenia i przekazania instrukcji obsługi,
    *   stosowania się do wskazówek montażowych urządzeń zawartych w dokumentacji,
    *   dokonania ewentualnych modyfikacji założeń tylko w uzgodnieniu z inwestorem, jeżeli będzie to prowadziło do lepszego wykorzystania możliwości technicznych stwarzanych przez zaplanowane do montażu urządzenia,
    *   dokonania ewentualnych modyfikacji, konfiguracji projektowanego okablowania tak, aby doprowadziło do optymalnego wykorzystania możliwości technicznych stwarzanych przez zaplanowane do montażu urządzenia,
    *   uzgodnienia z przedstawicielem inwestora wszelkich odstępstw od dokumentacji,
    *   sygnalizowania przedstawicielowi inwestora wszelkich problemów, a po ich rozwiązaniu dokumentowania przez naniesienie modyfikacji w egzemplarzu dokumentacji powykonawczej,
    *   zgłoszenia zamiaru wykonania robót budowlanych.

Realizacja Projektu będzie finansowana z wpłat mieszkańców oraz z dofinansowania uzyskanego przez Gminę ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego.

W związku z realizacją Projektu mogą pojawić się również wydatki, które będą finansowane bezpośrednio przez Gminę ze środków Gminy (np. koszt przygotowania wniosku aplikacyjnego, studium wykonalności oraz programu funkcjonalno-użytkowego).

W uzupełnieniu do sprawy wskazano, m.in. że:

Ad 1

Montaż Instalacji OZE przewiduje się m.in. na budynkach mieszkalnych, których powierzchnia nie przekracza 300 m2 oraz takich, których powierzchnia potencjalnie może przekroczyć 300 m2.

Tak więc, biorąc pod uwagę treść art. 41 ust. 12b uptu, wyłącznie budynki mieszkalne jednorodzinne, których powierzchnia nie przekracza 300 m2 będą budynkami zaliczanymi do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a uptu.

Ad 2

Budynki mieszkalne, na których planuje się montaż Instalacji OZE będą stanowiły budynki mieszkalne jednorodzinne – symbol 111 PKOB. Natomiast budynki gospodarcze, na których planowany jest montaż Instalacji OZE będą stanowiły pozostałe budynki niemieszkalne: budynki gospodarstw rolnych – symbol 1271 PKOB.

Ad 3

Jak wskazano we wniosku, w zależności od uwarunkowań technicznych przewiduje się montaż Instalacji OZE na budynkach mieszkalnych, względnie na budynkach gospodarczych, bądź na gruncie przyległym lub leżącym bezpośrednio przy budynkach mieszkalnych, którym mają służyć.

Pomiędzy Gminą a mieszkańcami zostanie zawarta Umowa, zgodnie z którą Gmina będzie świadczyć kompleksowe świadczenie obejmujące zapewnienie Instalacji OZE na nieruchomości danego mieszkańca oraz przejście na własność Instalacji OZE na zasadach przyjętych w Umowie (montaż oraz wykonanie odpowiednich Instalacji OZE będzie polegał na wykonaniu robót budowlanych – przez wyłonionego przez Gminę w przetargu Wykonawcę – zgodnie z projektami instalacji przygotowanymi przez Wykonawcę i programem funkcjonalno-użytkowym do Projektu).

Z tytułu realizacji przez Gminę ww. świadczenia mieszkańcy będą uiszczać na rzecz Gminy określone kwoty pieniężne.

W tak zakreślonym opisie sprawy Gmina – składając wniosek o wydanie interpretacji – dąży do uzyskania odpowiedzi, czy otrzymane przez Gminę wpłaty od poszczególnych mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczenie realizowane przez Gminę stanowiące czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a w przypadku pozytywnej odpowiedzi również, czy wykonywana przez Gminę czynność (świadczenie) podlegająca opodatkowaniu VAT stanowi odpłatne świadczenie usług oraz według jakiej stawki podatku (VAT) czynność ta powinna być opodatkowana.

W ocenie Gminy, montaż instalacji solarnych oraz instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych, których powierzchnia nie przekracza 300 m2, będących prywatną własnością mieszkańców, będzie wykonywany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 uptu, tj. w ramach modernizacji/termomodernizacji.

Jak wskazano w odpowiedzi na pyt. 2 będą to bowiem budynki mieszkalne jednorodzinne, mieszczące się w grupie 111 PKOB, a więc obiekty budownictwa mieszkaniowego objęte społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu uptu.

Natomiast w pozostałych przypadkach, tj. montażu Instalacji OZE, zajmując własne stanowisko w sprawie Gmina uważa, że powinien znaleźć zastosowanie następujący sposób opodatkowania:

*   na budynkach gospodarczych lub gruncie – świadczenia Gminy w ramach realizacji Projektu będą opodatkowane stawką podstawową 23% VAT (w tym zakresie art. 41 ust. 12 uptu nie znajdzie zastosowania),
*   na budynkach mieszkalnych o powierzchni przekraczającej 300 m2 – stawka 8% VAT znajdzie zastosowanie do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni 300 m2 w całkowitej powierzchni użytkowej budynku, a do pozostałej części znajdzie zastosowanie stawka 23% VAT (zgodnie z art. 41 ust. 12c uptu).

Ad 4

Nawiązując do odpowiedzi na pytanie nr 1, montaż Instalacji OZE przewiduje się m.in. na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia nie przekracza 300 m2 oraz takich, których powierzchnia potencjalnie może przekroczyć 300 m2 .

Ad 5

Otrzymanie dofinansowania ma wpływ na decyzję o realizacji Projektu. Nie można jednak wykluczyć, że w przypadku braku otrzymania dofinansowania, Gmina zdecydowałaby się na realizację przedmiotowego Projektu ze środków własnych (w przypadku braku otrzymania dofinansowania Gmina dokonałaby analizy możliwości i zakresu realizacji projektu z istotnym udziałem środków własnych).

Ad 6

Gmina otrzymała dofinansowanie ze środków unijnych na realizację Projektu pn. „…”. Otrzymane dofinansowanie nie może być przeznaczone na inny projekt lub na inny cel.

Ad 7

W przypadku braku otrzymania dofinansowania Gmina musiałaby dokładnie przeanalizować możliwość jego realizacji. Nawiązując do odpowiedzi na pytanie 5, w przypadku braku otrzymania dofinansowania Gmina dokonałaby analizy możliwości i zakresu realizacji Projektu z istotnym udziałem środków własnych. Konieczne byłoby sprecyzowanie nowych źródeł jego finansowania z uwzględnieniem postanowień budżetu Gminy oraz jej planów i możliwości finansowych. W następstwie dokonania analiz finansowych mogłaby zostać przedstawiona mieszkańcom propozycja (oferta) realizacji działań inwestycyjnych na innych warunkach. Nie można przy tym wykluczyć, że przedstawiona wówczas mieszkańcom oferta zakładałaby wyższą odpłatność z ich strony.

Ad 8

Umowa zawarta z mieszkańcami przewiduje, że Gmina dokona wszystkich niezbędnych czynności związanych z montażem i zapewnieniem kompletnych Instalacji OZE. Tak więc Umowa obejmuje – w ramach kompleksowego świadczenia – zapewnienie przez Gminę towarów niezbędnych do wykonania Instalacji OZE.

Ad 9

Nabywane w związku z realizacją Projektu towary i usługi będą wykorzystywane – na zasadach opisanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację – wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. kompleksowego świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców polegającego na montażu kompletnej Instalacji OZE, zapewnieniu jej używania i przekazania na własność na zasadach określonych w Umowie.

Przy czym stanowisko powyższe jest uwarunkowane od pozytywnej odpowiedzi przez Dyrektora na pytanie nr 1 wniosku, a także uznania przez Dyrektora – w odniesieniu do pytania nr 2 wniosku – że świadczenie Gminy na rzecz mieszkańców stanowi czynność opodatkowaną VAT wg stosownej stawki VAT.

Ad 10

Umowa z mieszkańcami przewiduje, że może ona ulec rozwiązaniu ze skutkiem natychmiastowym w następujących przypadkach:

1.  gdy Projekt nie uzyska pozytywnego wyniku na etapie oceny formalnej lub merytorycznej wniosku aplikacyjnego,
2.  gdy nie dojdzie do podpisania umowy o dofinansowanie przedsięwzięcia pn. „…”,
3.  niedokonania wpłaty przez właściciela (mieszkańca) w terminie i wysokości określonej w umowie,
4.  niewyrażenia zgody, że w przypadku zmiany wysokości maksymalnego udziału środków UE w wydatkach kwalifikowanych na poziomie projektu, wysokość wkładu własnego właściciela może ulec zmianie i będzie regulowana aneksem do Umowy,
5.  rozwiązania umowy użyczenia części nieruchomości.

Ad 11

Jak wskazano w opisie zdarzenia, świadczenie Gminy polega na kompleksowym świadczeniu na rzecz mieszkańców polegającym (obejmującym) na montażu kompletnej Instalacji OZE, zapewnieniu jej używania i przekazania na własność na zasadach określonych w Umowie.

Zdaniem Gminy, świadczenia realizowane w ramach Projektu dotyczące Instalacji OZE (które Gmina nabywa od Wykonawcy, a następnie świadczy na rzecz mieszkańców) będą kwalifikowane do:

*   grupowania PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” – w przypadku montażu instalacji solarnych oraz
*   grupowania PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych” – w przypadku montażu paneli fotowoltaicznych.

Ad 12

Faktury dokumentujące poniesione wydatki w związku z realizacją Projektu będą wystawiane na Gminę.

Ad 13

a) świadczenie Wykonawcy na rzecz Gminy

Tak jak zostało wskazane we wniosku, Gmina ogłosiła już przetarg nieograniczony pn. „..”. Przedmiotem zamówienia jest realizacja zadania inwestycyjnego polegającego na zaprojektowaniu, dostawie i montażu solarnych systemów grzewczych oraz instalacji fotowoltaicznych wykorzystujących energię słoneczną do produkcji energii elektrycznej.

Przedmiot zamówienia obejmuje projektowanie, dostawę i montaż:

*   153 szt. instalacji kolektorów słonecznych,
*   282 szt. instalacji fotowoltaicznych wykorzystujących energię słoneczną do produkcji energii elektrycznej.

Montaż oraz wykonanie odpowiednich instalacji ww. urządzeń będzie polegał na wykonaniu robót budowlanych zgodnie z projektami instalacji przygotowanymi przez Wykonawcę i programem funkcjonalno-użytkowym do Projektu.

Przedmiot zamówienia obejmuje:

*   wykonanie projektów Instalacji OZE dla każdego obiektu, na którym będą one montowane, z uwzględnieniem wymagań programu funkcjonalno-użytkowego i przepisów prawa budowlanego,
*   dostawę urządzeń i zapewnienie materiałów niezbędnych do realizacji przedmiotu zamówienia,
*   wykonanie robót budowlanych opisanych w SIWZ i załącznikach do SIWZ,
*   uruchomienie gotowych Instalacji OZE, ich przetestowanie oraz uzyskanie pozwoleń na użytkowanie (braku sprzeciwu wobec przystąpienia do użytkowania), ilekroć są wymagane,
*   serwis wykonanych Instalacji OZE w okresie rękojmi a także gwarancji w zakresie odpowiednim do postanowień gwarancyjnych oraz przepisów dotyczących rękojmi,
*   przeszkolenie użytkowników Instalacji.

Wszystkie te świadczenia mają być przedmiotem umowy pomiędzy Wykonawcą a Gminą.

b) świadczenie Gminy na rzecz danego mieszkańca

Jak wskazano w opisie sprawy, świadczenie Gminy na rzecz danego mieszkańca polega na kompleksowym świadczeniu polegającym (obejmującym) na montażu kompletnej Instalacji OZE (na nieruchomości danego mieszkańca), zapewnieniu jej używania i przekazania na własność na zasadach określonych w Umowie.

Zatem z uwagi na założenia i schemat Projektu szczegółowo opisany we wniosku o interpretację można uznać, że Gmina zawrze umowę z Wykonawcą w celu zagwarantowania (zapewnienia) Instalacji OZE poszczególnym mieszkańcom.

Ad 14

Zakłada się, że Wykonawca, który będzie świadczył czynności w ramach Projektu na rzecz Gminy, będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 uptu.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania.

1.  Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie w jakikolwiek sposób wpłynie na rozliczenia VAT związane z Projektem, w szczególności czy wpłynie na wysokość podstawy opodatkowania świadczenia realizowanego przez Gminę na rzecz mieszkańca w ramach Projektu (czy przedmiotowe dofinansowanie będzie stanowiło część podstawy opodatkowania)? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 6)
2.  W przypadku uznania, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie stanowiło część podstawy opodatkowania – według jakiej stawki podatku (VAT) powinno być ono opodatkowane oraz kiedy powstanie obowiązek podatkowy w tym zakresie? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 7)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie wpłynie w jakikolwiek sposób na rozliczenia VAT związane z Projektem, w szczególności nie wpłynie na wysokość podstawy opodatkowania świadczenia realizowanego przez Gminę na rzecz mieszkańca w ramach Projektu (przedmiotowe dofinansowanie nie będzie stanowiło części podstawy opodatkowania).

Ad 2

W przypadku uznania przez organ podatkowy, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie stanowiło część podstawy opodatkowania, powinno być ono opodatkowane według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane, tj.:

*   8% – w przypadku montażu Instalacji OZE na budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2,
*   23% – w przypadku montażu Instalacji OZE na budynkach gospodarczych bądź na gruncie,
*   częściowo 8% i częściowo 23% – w przypadku montażu Instalacji OZE na budynkach mieszkalnych o powierzchni przekraczającej 300 m2.

Obowiązek podatkowy w tym zakresie powstanie w momencie otrzymania całości lub części dofinansowania, tj. w momencie uznania rachunku bankowego Gminy.

Uzasadnienie:

Ad 1

Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie wpłynie w jakikolwiek sposób na rozliczenia VAT związane z Projektem, w szczególności nie wpłynie na wysokość podstawy opodatkowania świadczenia realizowanego prze Gminę na rzecz mieszkańca w ramach Projektu (dofinansowanie nie będzie stanowiło części podstawy opodatkowania).

Należy zauważyć, że stosownie do art. 29a ust. 1 uptu, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającym bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Dla określenia czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane VAT (a więc czy stanowią element podstawy opodatkowania) istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania, że dotacja stanowi podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę towaru lub usługi. Z przepisu art. 29a ust. 1 uptu, jednoznacznie bowiem wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi.

Oznacza to, że dotacje o innym charakterze – nie wpływające bezpośrednio na cenę transakcji (np. dotacje stanowiące dofinansowanie do kosztów działalności podatnika) – nie wchodzą do podstawy opodatkowania – i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Nie będzie więc stanowić podstawy opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, która jest przeznaczona na sfinansowanie określonej działalności czy działań.

Powyższe oznacza, że dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację Projektu nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 uptu.

Gmina nie ma zatem obowiązku odprowadzać VAT należnego z tego tytułu (od otrzymanego dofinansowania związanego z realizacją Projektu). Podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartą Umową.

Otrzymane przez Gminę środki z tytułu dofinansowania Projektu nie będą miały bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług na rzecz mieszkańców. Kwota przyznanej dotacji będzie miała wpływ na ilość gospodarstw biorących udział w Projekcie, a nie będzie miała wpływu na cenę świadczenia, ponieważ w przypadku przyznania mniejszej lub większej kwoty dotacji cena poszczególnych Instalacji OZE dla gospodarstwa nie uległaby zmianie.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, otrzymana dotacja (dofinansowanie) z Regionalnego Programu Operacyjnego, nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a podstawę opodatkowania w przedstawionym opisie sprawy – w rozliczeniach pomiędzy Gminą a mieszkańcami – będą stanowiły wyłącznie otrzymane przez Gminę wpłaty mieszkańców (z tytułu odpłatności w ramach Umowy).

Ad 2

W przypadku uznania przez organ podatkowy, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację Projektu będzie stanowiło podstawę opodatkowania, powinno być ono opodatkowane według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane.

W konsekwencji dofinansowanie powinno być opodatkowane stawką VAT:

*   8% – w przypadku montażu Instalacji OZE na budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczające, 300 m2,
*   23% – w przypadku montażu Instalacji OZE na budynkach gospodarczych bądź na gruncie,
*   częściowo 8% i częściowo 23% – w przypadku montażu Instalacji OZE na budynkach mieszkalnych o powierzchni przekraczającej 300 m2.

Jeżeli bowiem dofinansowanie zostanie uznane za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę, to nie stanowi ono przedmiotu samoistnego opodatkowania, lecz jest elementem wynagrodzenia Gminy z tytułu świadczenia konkretnej usługi, podlegającej opodatkowaniu według właściwej dla niej stawki.

W takim przypadku, w omawianym zakresie obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania przez Gminę w całości lub części dofinansowania, tj. w momencie uznania rachunku bankowego Gminy.

Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 5 pkt 2 uptu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 uptu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania dofinansowania otrzymanego przez Gminę (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 6) – **jest nieprawidłowe;**
*   stawki podatku oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla otrzymywanego dofinansowania (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 7) – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.) wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W tym miejscu należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii ustalenia czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie w jakikolwiek sposób wpłynie na rozliczenia VAT związane z Projektem, w szczególności czy wpłynie na wysokość podstawy opodatkowania świadczenia realizowanego przez Gminę na rzecz mieszkańca w ramach Projektu.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Art. 29a ust. 5 ustawy stanowi, że w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika m.in., że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach wykonywania zadań własnych – o jakich mowa w szczególności w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 403 ust. 2 ustawy Prawo ochrony środowiska – Gmina realizując zadania wynikające z obowiązku ochrony środowiska i przyrody zwłaszcza w trosce o obszary cenne przyrodniczo zrealizuje projekt pn. „…”. Projekt zakwalifikował się do dofinansowania ze środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 (poddziałanie 3.1.1 Wytwarzanie energii odnawialnych źródeł energii). Przedmiotem Projektu jest montaż infrastruktury, która wykorzystywana będzie do produkcji energii elektrycznej i cieplnej ze źródeł odnawialnych – energii słońca. Przedmiotem Projektu jest budowa 282 instalacji fotowoltaicznych oraz 154 instalacji kolektorów słonecznych na obiektach mieszkalnych znajdujących się na terenie Gminy. Pomiędzy Gminą a poszczególnymi mieszkańcami zawierane są umowy, których przedmiotem jest ustalenie relacji pomiędzy stronami w zakresie realizacji Projektu. Realizacja Projektu będzie finansowana z wpłat mieszkańców oraz z dofinansowania uzyskanego przez Gminę ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego. Otrzymanie dofinansowania ma wpływ na decyzję o realizacji Projektu. Nie można jednak wykluczyć, że w przypadku braku otrzymania dofinansowania Gmina, zdecydowałaby się na realizację przedmiotowego Projektu ze środków własnych (w przypadku braku otrzymania dofinansowania Gmina dokonałaby analizy możliwości i zakresu realizacji projektu z istotnym udziałem środków własnych). Otrzymane dofinansowanie nie może być przeznaczone na inny projekt lub na inny cel. W przypadku braku otrzymania dofinansowania Gmina musiałaby dokładnie przeanalizować możliwość jego realizacji. W przypadku braku otrzymania dofinansowania Gmina dokonałaby analizy możliwości i zakresu realizacji Projektu z istotnym udziałem środków własnych. Konieczne byłoby sprecyzowanie nowych źródeł jego finansowania z uwzględnieniem postanowień budżetu Gminy oraz jej planów i możliwości finansowych. W następstwie dokonania analiz finansowych mogłaby zostać przedstawiona mieszkańcom propozycja (oferta) realizacji działań inwestycyjnych na innych warunkach. Nie można przy tym wykluczyć, że przedstawiona wówczas mieszkańcom oferta zakładałaby wyższą odpłatność z ich strony.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie – bowiem jak wynika z analizy sprawy – dofinansowanie (dotacja) jest/będzie wykorzystana na określone działanie, tj. dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych na podstawie umów cywilnoprawnych z mieszkańcami uwzględnionymi w projekcie, w stosunku do którego Wnioskodawca ubiega się o dofinansowanie.

Zatem należy stwierdzić, że przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z RPO na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu w formie dofinansowania (dotacji) mają/będą mieć bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu pn.: „…” w części w jakiej pokrywa cenę świadczonych usług na rzecz mieszkańców, stanowi/będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, mającą bezpośredni wpływ na cenę, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, która co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług dotyczących wykonania Instalacji OZE jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą wpłaca mieszkaniec biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację przedmiotowego Projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 (oznaczonego we wniosku jako 6) należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii stawki podatku VAT, wskazać należy, że stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zauważyć należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku.

I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146a pkt 2 ustawy).

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (ust. 12a ww. artykułu).

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (ust. 12c powołanego artykułu).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”.

W związku z przytoczoną definicją należy stwierdzić, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r., poz. 130, z późn. zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

1.  budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
2.  budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
3.  budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów.

Odnosząc się do stawki podatku dla czynności montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych należy wskazać, że jej wysokość jest/będzie uzależniona od miejsca zainstalowania instalacji.

Odnosząc się do kwestii stawki podatku VAT dla dofinansowania (dotacji) RPO na lata 2014-2020 na realizację projektu pn. „…”, należy wskazać, że podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania (dotacji) powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest/będzie związane – a więc według stawki właściwej dla usługi montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina w ramach projektu wykona 282 instalacji fotowoltaicznych oraz 154 instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych, z czego część na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy. Z kolei, część Instalacji OZE będzie montowana na budynkach, których powierzchnia potencjalnie może przekroczyć 300 m2. Instalacje OZE będą wykonywane w ramach czynności, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że montaż instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 jest/będzie dokonywany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, zatem jest/będzie on opodatkowany 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy.

Z kolei, dla montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych montowanych poza budynkami mieszkalnymi, tj. na budynkach gospodarczych, bądź na gruncie, właściwa jest/będzie 23% stawka podatku VAT.

Natomiast, w przypadku montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2, stawka podatku w wysokości 8% ma/będzie miała zastosowanie tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, a do pozostałej części stawkę 23%.

Podsumowując, dofinansowanie otrzymane przez Wnioskodawcę ze środków RPO, na realizację montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych na budynkach jednorodzinnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy, opodatkowane jest/będzie obniżoną, tj. 8% stawką podatku od towarów i usług. Z kolei, dotacja otrzymana na montaż instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych montowanych poza budynkami mieszkalnymi, tj. na budynkach gospodarczych, bądź na gruncie, opodatkowana jest/będzie 23% stawką podatku VAT. Natomiast w przypadku dofinansowania otrzymanego na montaż instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2, stawka podatku w wysokości 8% ma/będzie miała zastosowanie tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, a do pozostałej części stawkę 23%.

Natomiast odnośnie kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego dla otrzymanego dofinansowania (dotacji), należy wskazać, że obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

Według art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z treści opisu sprawy wynika, że Gmina zakwalifikowała się do otrzymania dofinansowania projektu pn. „…” współfinansowanego ze środków RPO na lata 2014-2020. Jak wyżej wskazano otrzymane dofinansowanie (dotacja) podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z uznaniem, że przekazane Gminie dofinansowanie (dotacja) z RPO na lata 2014-2020 stanowi/będzie stanowiło dofinansowanie na realizację projektu pn. „…”, stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, zwiększające podstawę opodatkowania, obowiązek podatkowy po stronie Gminy powstanie w momencie jego otrzymania (w momencie uznania rachunku bankowego Gminy), zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy.

Reasumując, obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanego przez Gminę dofinansowania powstanie w momencie jego otrzymania (wpływu środków finansowych na rachunek bankowy Gminy), zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 (oznaczonego we wniosku jako 7) należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że w pozostałym zakresie wniosku (pytania oznaczone we wniosku jako nr 1, 2, 3, 4, 5 i 8) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.