Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-332/08-3/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-06-17
Teza: 1.Czy pracodawca będzie mógł uznać całą składkę (zarówno w części ochronnej jak też w części kapitałowej) za koszt uzyskania przychodu, a koszt ten będzie można uznać w momencie poniesienia kosztu (zapłaty składki zarówno dla części ochronnej jak też dla części inwestycyjnej)? 2.Czy pracownik uzyska przychód ze stosunku pracy w momencie opłacenia Składki przez Pracodawcę ale tylko w części równowartości składki ochronnej bo tylko w tej części polisa będzie zindywidualizowana w momencie jej zapłaty przez Pracodawcę? 3.Czy pracownik uzyska przychód ze stosunku pracy w momencie upływu „terminu lojalnościowego” ale w równowartości pozostałej części kapitałowej składki, ponieważ dopiero wtedy w tej części polisa będzie zindywidualizowana i Pracownik nabędzie uprawnienie do przyszłych świadczeń z inwestowania składki?
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz kapitałowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; polisa ubezpieczeniowa; składki; ubezpieczenia-ubezpieczenia osobowe; ubezpieczenia-ubezpieczenia społeczne; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2008 r. (data wpływu 17 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych opłacania przez pracodawcę w związku z zawarciem na rzecz pracownika umowy ubezpieczenia z Towarzystwem Ubezpieczeniowym na życie z funduszem kapitałowym - **jest prawidłowe**

**UZASADNIENIE**

W dniu 17 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania skutków podatkowych opłacania przez pracodawcę w związku z zawarciem na rzecz pracownika umowy ubezpieczenia z Towarzystwem Ubezpieczeniowym na życie z funduszem kapitałowym.

**W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujący zdarzenie przyszłe.**

Firma Wnioskodawcy (zwana dalej „Wnioskodawca” lub „Pracodawca”) w związku z kłopotami na rynku pracy specjalistycznego doradztwa finansowego planuje wprowadzenie programu lojaInościowego dla pracowników (dalej jako „Program”). Program będzie polegał na tym, że Pracodawca zawrze umowę ubezpieczenia z Zakładem Ubezpieczeń opartą, o konstrukcję grupowego ubezpieczenia na życie z funduszem kapitałowym, o której mowa w grupie 3 działu I wymienionego w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124 poz. 1151).

W ramach umowy:

1.  pracodawca będzie w całości opłacał składkę regularną w zbiorowej umowie ubezpieczenia z funduszem kapitałowym,
2.  składka będzie dzielona na część ochronną (składka ochronna) oraz część kapitałową. (składka kapitałowa),
3.  przy zawarciu umowy ubezpieczenia nastąpi indywidualizacja w zakresie ochronnym to znaczy, że ubezpieczony konkretny pracownik uzyska uprawnienie do ochrony ubezpieczeniowej od razu w momencie zawarcia umowy,
4.  natomiast w zakresie kapitałowym nie będzie takiej indywidualizacji ubezpieczonych od razu, ale nastąpi ona po upływie określonego z pracownikiem czasu - w tym zakresie Program ma właśnie charakter lojalnościowy - przed upływem określonego czasu „lojalności” pracowniczej pracownik nie będzie mógł uzyskać żadnych świadczeń z tytułu inwestowania składki,
5.  jeżeli stosunek pracy z pracownikiem zostanie rozwiązany przed upływem okresu lojalnościowego składka będzie dalej inwestowana w ramach polisy grupowej i uprawnienie do świadczeń ze składki będą, mogli uzyskać inni pracownicy, o ile spełnią wymogi programu lojalnościowego.

Umowa ubezpieczenia będzie umową na rzecz osoby trzeciej, o której mowa w art. 808 Kodeksu cywilnego, a jej stronami będą Zakład Ubezpieczeń oraz Pracodawca jako ubezpieczający. Konstrukcja taka zakłada ze ubezpieczający ubezpiecza cudzy interes ubezpieczeniowy (ubezpieczonego), ale działa we własnym imieniu.

Zdarzeniem ubezpieczeniowym określonym w Umowie ubezpieczenia będzie dożycie określonego wieku przez Pracownika lub jego śmierć. Żadne ze zdarzeń nie jest zdarzeniem pewnym. Jeżeli pracownik odejdzie z zakładu pracy albo umrze przed dniem określonym dla „dożycia”, nie uzyska praw do części inwestycyjnej.

Umowa ubezpieczenia zawarta pomiędzy Zakładem Ubezpieczeń a Spółką w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostanie zawarta (lub odnowiona) będzie wykluczać:

*   wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,

*   możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy oraz

*   wypłatę w tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie (tj. data w której nastąpi dożycie wieku przez poszczególnych Pracowników skutkujące wypłatą świadczenia ubezpieczeniowego zgodnie z Umową ubezpieczenia będzie datą następującą po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego w którym zawarto/odnowiono Umowę ubezpieczenia).

Świadczenie ubezpieczeniowe w rozumieniu art. 805 § 2 Kodeksu cywilnego wypłacane na skutek zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego w postaci:

1.  dożycia przez Pracownika określonego w umowie ubezpieczenia wieku - należne w całości pracownikowi będzie składać się z kwoty środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku jednostek uczestnictwa Pracownika (dalej świadczenie inwestycyjne),
2.  śmierci pracownika - w wysokości kwoty równej sumie ubezpieczenia określonej w certyfikacie potwierdzającym przystąpienie Ubezpieczonego do umowy ubezpieczenia (polisa) i wynikającej z opłacanych składek ochronnych w oparciu o zasady aktuarialne (dalej świadczenie ochronne).

Świadczenie będzie dostępne dla pracownika, o ile spełni on wymogi programu lojalnościowego, czyli przepracuje określony czas zgodnie z tym programem. Do czasu spełniania warunku programu składka będzie inwestowana, ale bez indywidualizacji uprawnionego.

Pismem z dnia 14 czerwca 2008 r. Wnioskodawca uzupełnił, iż prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą memoriałową.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania.**

1.  Czy pracodawca będzie mógł uznać całą składkę (zarówno w części ochronnej jak też w części kapitałowej) za koszt uzyskania przychodu, a koszt ten będzie można uznać w momencie poniesienia kosztu (zapłaty składki zarówno dla części ochronnej jak też dla części inwestycyjnej)?
2.  Czy pracownik uzyska przychód ze stosunku pracy w momencie opłacenia Składki przez Pracodawcę ale tylko w części równowartości składki ochronnej bo tylko w tej części polisa będzie zindywidualizowana w momencie jej zapłaty przez Pracodawcę?
3.  Czy pracownik uzyska przychód ze stosunku pracy w momencie upływu „terminu lojalnościowego” ale w równowartości pozostałej części kapitałowej składki, ponieważ dopiero wtedy w tej części polisa będzie zindywidualizowana i Pracownik nabędzie uprawnienie do przyszłych świadczeń z inwestowania składki?

Zdaniem Wnioskodawcy w kwestii pytania Nr 1 w odniesieniu do treści art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opisane we wniosku koszty Spółki z tytułu umowy ubezpieczenia zawartej na rzecz pracowników pozostają bez wątpienia w pośrednim związku z uzyskiwanym przez Spółkę przychodem. Program w ramach którego zawierane są umowy ubezpieczenia jest bowiem w praktyce programem motywacyjnym mającym na celu zachęcenie pracowników do pracy w firmie i umacniania ich więzi z firmą jako Pracodawcą i tym samym służą optymalizacji prowadzenia przez firmę działalności gospodarczej, z której czerpie ona przychody podatkowe. Programy motywacyjne mające na celu związanie kluczowych pracowników z firmą są szczegóInie istotne w warunkach szybko rozwijającej się gospodarki oraz niedoborów wykwalifikowanej kadry.

Ustawodawca definiując w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie kosztów uzyskania przychodu wprowadził przesłankę negatywną polegającą na tym, iż ponoszony przez podatnika wydatek, aby mógł stanowić koszt uzyskania przychodu, nie może znaleźć się na określonej w art. 23 ust. 1 ww. ustawy na liście wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów bez względu na ich potencjalny związek z przychodami osiąganymi przez podatnika i prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W kontekście wydatków na opłacane przez pracodawców składki z tytułu ubezpieczeń pracowników istotne jest ograniczenie wynikające z art. 23 ust 1 pkt 57 ww. ustawy. Stosownie do tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłacanych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22.05.2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151 ze zm.) jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono wyklucza:

1.  wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2.  możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
3.  wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

W opinii wnioskodawcy przepis art. 23 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy interpretowany a contrario potwierdza przedstawione powyżej wnioski, że co do zasady wydatki na opłacanie przez pracodawców składek na ubezpieczenie pracowników stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1, a ustawodawca wprowadzając przepis art. 23 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy miał na celu wyłączenie z kosztów podatkowych składek na specyficznie wskazane rodzaje ubezpieczeń.

Zdaniem Strony w świetle brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy, możliwość zaliczenia przez nią wydatków z tytułu opłacanych składek na ubezpieczenie na życie do kosztów uzyskania przychodów jest uzależniona od łącznego spełnienia następujących warunków:

1.  umowa ubezpieczenia dotyczy ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej;
2.  spółka nie może być uprawniona do otrzymania świadczenia z tytułu Umowy ubezpieczenia;
3.  wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy;
4.  możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy;
5.  wypłatę w tytułu dożycia wieku oznaczone go w umowie.

Jeżeli chodzi o pierwszą ze wskazanych przesłanek do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone w szczególności ubezpieczenia na życie związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (dotyczy ryzyka grup 3 działu I z załącznika ustawy o działalności ubezpieczeniowej). Umowa ubezpieczenia na życie dotyczy natomiast (art. 829 Kodeksu cywilnego) śmierci osoby ubezpieczonej lub dożycia przez nią oznaczonego wieku.

Zatem, zdaniem wnioskodawcy należy uznać, że Umowa ubezpieczenia spełnia w tym zakresie wymogi ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeśli chodzi o moment uznania kosztu to należy uznać, ze Pracodawca będzie miał do czynienia z tzw. kosztem pośrednim w rozumieniu art. 22 ust. 5c zdanie 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalając więc, że koszt taki co do zasady będzie kosztem uzyskania przychodów, należy stwierdzić, ze zgodnie ze wzmiankowanym art. 22 ust. 5c zdanie 1 ww. ustawy, koszt może być potrącony w momencie jego poniesienia (czytaj zapłaty składki lub składek).

Dodatkowy argument, co do związania momentu uznania kosztu uzyskania przychodu z momentem jego poniesienia (momentem wydatku) daje art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy, który pozwala uznać wydatek będący świadczeniem związanym ze stosunkiem pracy (świadczeniem na rzecz pracownika) za koszt uzyskania przychodu dopiero w momencie wypłaty.

Zdaniem wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2 świadczenie Pracodawcy w postaci opłacania składek, co do zasadnym będzie stanowić element wynagrodzenia ze stosunku pracy. Związek miedzy zasadami programu lojalnościowego, którego istota polega na „podtrzymywaniu” stosunku pracy a umową o pracę wydaje się oczywista. Reasumując będą to przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wspomniano, polisa w części ochronnej, a tym samym „składka - przychód pracownika” w części ochronnej będą od początku zindywidualizowana. Zatem można przyjąć, opierając się na treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od osób fizycznych w tej części przychód pracownika powstał w momencie „otrzymania (\`(...)\`) wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”. Pracownik bowiem nie otrzymuje ani pieniędzy, ani wartości pieniężnych, tylko opłacana jest „za niego” składka ubezpieczeniowa do polisy, z której jest bezpośrednio uprawniony. W tej części jest od razu uprawniony niezależnie od spełnienia się przesłanek lojalnościowych. Dlatego Pracodawca będzie zobowiązany jako płatnik, uznawać przychód pracownika w miesiącach opłacania składek, doliczać do przychodów pracownika wartość składek w części ochronnej od początku „życia” polisy oraz odpowiednio pobierać i odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W zakresie pytania Nr 3 a contrario do momentu uznania przychodu dla składki w części ochronnej, Strona jest zdania, że w części kapitałowej przychód pracownika z tytułu opłacania przez pracodawcę składek kapitałowych, będzie mógł być uznany dopiero w dacie wypełnienia przez pracownika wymagań programu lojalnościowego. Innymi słowy, przychód ten zostanie odsunięty do czasu indywidualizacji rachunku inwestycyjnego związanego z polisą. Do tego czasu, pracownik nie uzyskuje bowiem żadnych benefitów z racji zawarcia umowy.

Zgodnie z definicją podatku, żeby mógł powstać obowiązek podatkowy należy przede wszystkim:

1.  zidentyfikować zdarzenie, które może powodować obowiązek podatkowy,
2.  zidentyfikować podatnika, który spełnia kryteria materialnych ustaw podatkowych,
3.  zidentyfikować moment, w którym powstaje obowiązek podatkowy,
4.  zidentyfikować wartość „podstawy do opodatkowania”.

W przypadku opłacania składki w części kapitałowej nie spełnione są te kryteria, ponieważ aż do czasu indywidualizacji polisy w części kapitałowej nie mamy zindywidualizowanego adresata dochodu (przychodu). Jak długo dany pracownik nie spełni kryteriów programu lojalnościowego, tak długo nie otrzyma uprawnień do świadczeń z polisy w części kapitałowej, a więc nie będzie miał przysporzenia skutkującego przychodem należnym.

W podobnym duchu wypowiedział się WSA w Warszawie w orzeczeniu z 10 grudnia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1302/07; niepublikowany) - „W sytuacji gdy pracodawca zbiorowo ubezpiecza pracowników i wykupuje polisę ubezpieczeniową dla kilka pracowników (…) niezbędne jest wykazanie, ze możliwa jest identyfikacja ceny konkretnej usługi ponoszonej na rzecz konkretnego pracownika. Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdzając, iż wykupione przez Skarżącą ubezpieczenie, jest przychodem pracownika, obowiązany był zatem do przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, czy i w jaki sposób, mogła określić przychód z tytułu tego ubezpieczenia, który przypadał na konkretnego pracownika, albowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje doliczania do dochodu pracownika wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracownika w sytuacji, gdy nie można określić wartości świadczenia z przyczyn faktycznych i prawnych. Natomiast we wniosku o interpretację Skarżąca zawarła jednoznaczne pytanie czy w stanie faktycznym, który przedstawiła, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeżeli tak to w jakim momencie i w jakiej wysokości. Wobec tego należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej, nie odniósł się do całości wniosku o interpretację Skarżącej, gdyż nie wyjaśnił jakiej wysokości przychód miałby zostać przypisany pracownikom Skarżącej objętym ubezpieczeniem”.

Wspominany art. 11 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi o tym wprost, uznając za przychód ze źródła przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 (przychody ze stosunku pracy) powstaje w momencie „otrzymania” lub „postawienia do dyspozycji” pieniędzy lub innych przysporzeń. Do momentu spełnienia kryteriów programu lojalnościowego, nie ma nawet sytuacji „postawienia do dyspozycji”, ponieważ pracownik nie może dokonać „pobrania” takich środków bez indywidualizacji polisy (indywidualizacji rachunku inwestycyjnego). ,

**W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego wyżej przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   ać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zarachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust.1 ustawy.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 57 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grupy 1, 3 i 5 działu I oraz grupy 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151) jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

1.  wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2.  możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
3.  wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Z powyższej regulacji prawnej wynika, że w przypadku zawarcia umowy ubezpieczenia na rzecz pracowników kosztami uzyskania przychodów są jedynie składki opłacone przez pracodawcę z tytułu umów dotyczących ryzyka grupy 1, 3 i 5 działu I oraz grupy 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do cytowanej ustawy o działalności ubezpieczeniowej.

Z załącznika do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej do wskazanych w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umów ubezpieczenia należą:

*   zenia na życie (dział I ,grupa 1),

*   pieczenia na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (dział I, grupa 3),

*   pieczenia wypadkowe i chorobowe, jeśli są uzupełnieniem ubezpieczeń wymienionych wyżej,

*   pieczenia wypadku, w tym wypadku przy pracy i choroby zawodowej (dział II, grupa 1):

1.  świadczenia jednorazowe,
2.  świadczenia powtarzające się,
3.  połączone świadczenia, o których mowa w pkt a i b, d) przewóz osób.

*   pieczenia choroby (dział II, grupa 2):

1.  świadczenia jednorazowe,
2.  świadczenia powtarzające się,
3.  świadczenia kombinowane.

Z powyższego wynika, iż składki opłacone przez wnioskodawcę z tytułu zawartej na rzecz pracowników umowy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym mogą stanowić koszty uzyskania przychodów pod warunkiem wypełnienia w zawartej umowie pozostałych przesłanek tj. uprawnionym do otrzymania świadczenia nie może być wnioskodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy oraz wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Ponadto w myśl art. 22 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

W świetle art. 22 ust. 5 ww. ustawy u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 5c ww. ustawy koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast zgodnie ust. 5d ww. art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszt rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem zgodnie z ww. przepisami art. 22 ust. 5 – 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sposób rozliczania kosztów zależy od tego, czy są to koszty bezpośrednie czy pośrednie.

Na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego w związku z powołanymi wyżej przepisami należy stwierdzić, iż składki ubezpieczeniowe, które zamierza opłacać wnioskodawca są kosztami pośrednimi i mogą stanowić koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w momencie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Pojęcie „nieodpłatne świadczenie” w prawie podatkowym ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby (art. 353 Kodeksu cywilnego), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

W świetle powołanego powyżej art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz definicji „nieodpłatnego świadczenia” przyjmuje się, iż zarówno kwota składki na ubezpieczenie dzielona na część ochronną jak również kwoty wpłacane na część kapitałową należy traktować jako nieodpłatne świadczenie ponoszone przez pracodawcę (ubezpieczającego) na rzecz pracownika (ubezpieczonego) w związku z wprowadzeniem programu lojalnościowego dla pracowników w powiązaniu z inwestowaniem w ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe. Istotną kwestią jest ustalenie momentu powstania przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń.

Wnioskodawcę (ubezpieczającego) z pracownikiem (ubezpieczonym) łączy stosunek pracy, w związku z czym ww. nieodpłatne świadczenia z tytułu ubezpieczenia należy zakwalifikować do przychodów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści art. 12 ust. 1 ww. ustawy wynika bowiem, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wobec powyższego część składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu opłacania przez pracodawcę składki w części ochronnej (składka ochronna), stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy w dacie poniesienia wydatku przez pracodawcę, czyli w dacie zapłaty składki w firmie ubezpieczającej.

Z wniosku wynika, że z tą chwilą pracownik zostaje objęty ochroną ubezpieczeniową, czyli ma miejsce przysporzenie majątkowe po jego stronie.

Natomiast z tytułu opłacania przez pracodawcę – ubezpieczającego części składek inwestowanych w ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe przychód ze stosunku pracy dla pracownika powstaje w momencie cesji, przeniesienia praw i przekazania obowiązków wynikających z umowy na rzecz ubezpieczonego pracownika.

Do tego momentu pracownik nie posiada prawa do wypłaty i innych możliwych profitów wynikających z programu. Ponadto pracodawca (ubezpieczający) może w przypadku zwolnienia się pracownika wskazanego w programie przekazać program na innego pracownika. Wobec tego do chwili przekazania praw i obowiązków na rzecz ubezpieczonego nie powstaje przychód z tytułu opłacania przez pracodawcę tej części składek, która jest inwestowana w fundusze kapitałowe. Dopiero w momencie, gdy nastąpi przekazanie praw i obowiązków (cesja) na rzecz pracownika wskazanego w programie powstanie po jego stronie przychód ze stosunku pracy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.