Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.100.2020.2.MU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-12
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; lokal-prawo do lokalu-spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu; nieruchomości; sprzedaż; wydatek-wydatki mieszkaniowe; zakup; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2020 r. (data wpływu 27 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 kwietnia 2020 r. (data wpływu 16 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 16 kwietnia 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego.

We wniosku tym oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Ojciec Wnioskodawczyni (J.) otrzymał w 2017 r. w darowiźnie, udział (1/2 części) w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Ojciec zamierza udział w tym lokalu mieszkalnym podarować Wnioskodawczyni. Pozostałym udziałem (1/2 części) w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego został obdarowany M. N. M. N. wyraził chęć przejęcia w całości tego lokalu mieszkalnego. Wnioskodawczyni zamierza sprzedać darowany jej przez ojca udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego M. N. Obydwie czynności tzn. akt darowizny udziału oraz sprzedaż tego udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego mają nastąpić w 2020 r. Otrzymane z tej sprzedaży środki pieniężne Wnioskodawczyni zamierza w całości wydatkować na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Wnioskodawczyni do 2023 r. nabędzie własność lub współwłasność (z mężem) ww. mieszkania. Mieszkanie, które Wnioskodawczyni kupi do końca 2023 r. będzie położone na terytorium Unii Europejskiej i będzie w nim realizowała własne cele mieszkaniowe – będzie w nim mieszkać razem z rodziną. Wnioskodawczyni jest mężatką i ma dwoje dzieci. Małżonkowie nie posiadają wspólnego mieszkania. Wnioskodawczyni posiada lokal mieszkalny o powierzchni 28 m2, który nabyła w 2013 r. przed wstąpieniem w związek małżeński, w związku z tym stanowi jej odrębny majątek. Wnioskodawczyni zamierza skorzystać z ulgi mieszkaniowej w podatku dochodowym, dzięki której dochód uzyskany ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego będzie zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni ma prawo do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, dzięki której dochód uzyskany ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego będzie zwolniony z podatku dochodowego przy zachowaniu 3-letniego okresu na wydatkowanie środków ze sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawczyni, ma ona prawo do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, dzięki której dochód uzyskany ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego będzie zwolniony z podatku dochodowego przy zachowaniu 3-letniego okresu na wydatkowanie środków ze sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy, źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej i następuje w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub ww. praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Ojciec Wnioskodawczyni (J.) otrzymał w 2017 r. w darowiźnie, udział (1/2 części) w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Ojciec zamierza udział w tym lokalu mieszkalnym podarować Wnioskodawczyni. Pozostałym udziałem (1/2 części) w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego został obdarowany M. N. M. N. wyraził chęć przejęcia w całości tego lokalu mieszkalnego. Wnioskodawczyni zamierza sprzedać darowany jej przez ojca udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego M. N. Obydwie czynności tzn. akt darowizny udziału oraz sprzedaż tego udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego mają nastąpić w 2020 r. Otrzymane z tej sprzedaży środki pieniężne Wnioskodawczyni zamierza w całości wydatkować na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Wnioskodawczyni do 2023 r. nabędzie własność lub współwłasność (z mężem) ww. mieszkania. Mieszkanie, które Wnioskodawczyni kupi do końca 2023 r. będzie położone na terytorium Unii Europejskiej i będzie w nim realizowała własne cele mieszkaniowe – będzie w nim mieszkać razem z rodziną. Wnioskodawczyni jest mężatką i ma dwoje dzieci. Małżonkowie nie posiadają wspólnego mieszkania. Wnioskodawczyni posiada lokal mieszkalny o powierzchni 28 m2, który nabyła w 2013 r. przed wstąpieniem w związek małżeński, w związku z tym stanowi jej odrębny majątek. Wnioskodawczyni zamierza skorzystać z ulgi mieszkaniowej w podatku dochodowym, dzięki której dochód uzyskany ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego będzie zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

*   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W myśl art. 21 ust. 25a ww. ustawy wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ww. ustawy przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 ustawy).

Stosownie do art. 21 ust. 28 ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

*   przeznaczonych na cele rekreacyjne.

W tym miejscu wskazać należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszcza możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wskutek przeznaczenia uzyskanego przez podatnika przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, w tym na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu położonego w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Wobec powyższego wydatki poniesione na zakup opisanego we wniosku lokalu mieszkalnego będą stanowiły wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące uregulowania prawne należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy przychód uzyskany ze sprzedaży w 2020 r. udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, nabytego w 2020 w drodze darowizny, zostanie wydatkowany nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie, na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość położonego w państwie członkowskim Unii Europejskiej, którego Wnioskodawczyni będzie właścicielem lub współwłaścicielem i w którym zamieszka razem z rodziną, to dochód uzyskany z tego tytułu będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego xxx, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy) z zastrzeżeniem art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.