Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4518-5/16/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-05-31
Teza: Sukcesja podatkowa częściowa – podział przez wydzielenie
Słowa kluczowe: dokumentacja; następstwo prawne; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sukcesja
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 w zw. z art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych, przedstawione we wniosku wspólnym z 9 lutego 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 2 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ordynacji podatkowej w zakresie sukcesji podatkowej częściowej (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ordynacji podatkowej w zakresie sukcesji podatkowej częściowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowany będący stroną postępowania (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”, „Spółka Dzielona”) prowadzi działalność w branży poligraficznej, polegającą na produkcji materiałów drukowanych na papierze własnym lub powierzonym przez kontrahentów (dalej: „Działalność Poligraficzna”), a także działalność usługową i logistyczną, polegającą na kompletowaniu produktów w zestawy, magazynowaniu i organizacji wysyłki tych zestawów do klientów (dalej: „Działalność Logistyczna”).

Działalność Poligraficzna oraz Działalność Logistyczna są wyodrębnione organizacyjnie oraz finansowo i każda z nich, w ocenie Wnioskodawcy, mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwa realizujące swe zadania gospodarcze. Wyodrębnione w ten sposób Działalności stanowią w ocenie Wnioskodawcy zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Obecnie udziałowcy Wnioskodawcy rozważają restrukturyzację działalności, polegającą na oddzieleniu Działalności Poligraficznej od Działalności Logistycznej w ramach realizowanego globalnie rozdziału tych pionów działalności w grupie, do której należy Spółka. Rozważany jest w związku z tym podział Spółki poprzez wydzielenie do nowej spółki (zainteresowanego niebędącego stroną postępowania; dalej: „Spółka Przejmująca”) składników majątku związanych z Działalnością Logistyczną. Podział nastąpi w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. Na skutek podziału na Spółkę Przejmującą przeszedłby zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym umowy) oraz należności i zobowiązania, funkcjonalnie związane z tymi składnikami, przeznaczony do prowadzenia Działalności Logistycznej.

W Spółce Dzielonej pozostanie natomiast pozostała część przedsiębiorstwa, związana z Działalnością Poligraficzną, obejmująca cały zespół składników materialnych i niematerialnych oraz należności i zobowiązania, funkcjonalnie związane i przeznaczone do prowadzenia Działalności Poligraficznej.

Wydzielenie zostanie przeprowadzone z zachowaniem ciągłości operacyjnej obu rodzajów działalności. Działalność Logistyczna prowadzona w ramach nowej Spółki Przejmującej, która nie będzie posiadać innego majątku poza przejętym w wyniku wydzielenia, będzie prowadzona nieprzerwanie. Podział nie wpłynie również w żaden sposób na ciągłość funkcjonowania Działalności Poligraficznej - będzie ona kontynuowana w niezakłócony i ciągły sposób.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Który podmiot (Wnioskodawca czy Spółka Przejmująca) będzie zobowiązany z tytułu rozliczeń podatkowych związanych z działalnością prowadzoną w oparciu o wydzielany majątek stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) powstałych przed dniem podziału? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Który podmiot (Wnioskodawca czy Spółka Przejmująca) zobowiązany będzie do przechowywania dokumentacji księgowej związanej z działalnością prowadzoną przed dniem podziału w oparciu o majątek wydzielany ze Spółki Dzielonej stanowiący ZCP? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1.

Odpowiedzialność za zobowiązania z tytułu rozliczeń podatkowych związanych z działalnością prowadzoną za pomocą majątku wydzielanego, ale powstałych przed dniem podziału leżeć będzie po stronie Spółki Przejmującej.

W tym przypadku zastosowanie znajdzie art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: „OP”), zgodnie z którym osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej, pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku. W świetle § 2 tego przepisu analizowana regulacja znajduje zastosowanie, jeśli oba wydzielane majątki będą stanowić ZCP, co, jak powiedziano, w ocenie Wnioskodawcy będzie miało miejsce.

Wskazane powyżej uregulowania są wyrazem tzw. sukcesji generalnej ograniczonej. Oznacza ona, że spółka przejmująca jest następcą podatkowym spółki dzielonej wyłącznie w zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku. W praktyce oznacza to, że przedmiotem sukcesji są tylko te prawa, które spełniają trzy warunki:

1.  pozostają w związku z przejmowaną działalnością ZCP,
2.  powstały przed dniem wydzielenia,
3.  nie zostały „zrealizowane” przed dniem wydzielenia w sposób powodujący ich wygaśnięcie.

Powyższe warunki zostaną spełnione w analizowanej sytuacji - przedmiotem zapytania Wnioskodawcy są bowiem zobowiązania podatkowe dotyczące Działalności Logistycznej, które powstały przed dniem podziału i do jego dnia nie zostały zrealizowane. Spółka Przejmująca przejmie majątek opisany w planie podziału i związane z nim zobowiązania, w tym podatkowe. Dlatego też na Spółkę Przejmującą przeniesiona zostanie również odpowiedzialność za zaległości podatkowe mające związek z przenoszoną częścią majątku.

Analogiczne stanowisko prezentowane jest przez przedstawicieli doktryny (A. Mariański, W. Nykiel, Podział spółki kapitałowej przez wydzielenie - konsekwencje podatkowe, Monitor Podatkowy 9/2007). Zgodnie z tym stanowiskiem „(\`(...)\`) wszelkie prawa i obowiązki przewidziane przepisami prawa podatkowego, w przypadku których można ustalić związek z określonym składnikiem majątku przekazywanym w ramach podziału przez wydzielenie spółce przejmującej, przechodzi na tę spółkę. Dotyczy to także odpowiedzialności za zaległości podatkowe mające związek z przenoszoną w wyniku podziału zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa”.

Podsumowując - w ocenie Wnioskodawcy, to Spółka Przejmująca będzie odpowiadać za zobowiązania z tytułu rozliczeń podatkowych związanych z działalnością prowadzoną w oparciu o majątek wydzielany, ale powstałe przed dniem podziału.

Ad 3.

W konsekwencji stanowiska przedstawionego w zakresie pytań 1, po stronie Wnioskodawcy nie pojawi się obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej (m.in. księgi podatkowe, rejestry, dowody źródłowe) oraz podatkowej (m.in. deklaracje, informacje, zezwolenia) dotyczącej działalności wydzielonej za okres do dnia podziału. Obowiązek taki spoczywał będzie w całości na Spółce Przejmującej.

Zgodnie z art. 86 § 1 OP, podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych zobowiązani są do przechowywania ksiąg i związanych z ich prowadzeniem dokumentów do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej. Przepisy art. 86 § 2 OP dookreślają zasady przechowywania dokumentacji podatkowych w przypadkach likwidacji lub rozwiązania osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Kwestia przechowywania dokumentacji podmiotów powstałych w wyniku podziału przez wydzielenie nie została wprost uregulowana w przepisach prawa podatkowego. Jedynym przepisem traktującym o prawach i obowiązkach związanych z podziałem przez wydzielenie jest art. 93c § 1 OP.

Zgodnie z tym przepisem odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe dotyczące Działalności Logistycznej za okres sprzed podziału ponosić będzie Spółka Przejmująca. Także ta spółka będzie podmiotem, w stosunku do którego prowadzone będą kontrole i postępowania. W związku z powyższym podmiot ten powinien dysponować dokumentacją i informacjami niezbędnymi do wypełniania obowiązków ustawowych (m.in. aktywnego udziału w kontroli podatkowej).

Dlatego też Wnioskodawca stoi na stanowisku, że skoro w planie podziału ustalone zostaną prawa i obowiązki związane ze składnikami majątku, które zostaną przejęte przez Spółkę Przejmującą, to również wszelka dokumentacja związana z tym przejętym majątkiem powinna zostać przeniesiona, zabezpieczona i odpowiednio prowadzona przez Spółkę Przejmującą.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenie przyszłego stwierdzam co następuje:

Na wstępie zaznaczyć należy, że oceniając stanowisko Zainteresowanych dotyczące zastosowania art. 86 i 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), wydano interpretację w oparciu o stwierdzenie, że obydwa opisane działy, tj. Działalność Poligraficzna oraz Działalność Logistyczna, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa. Informację tę przyjęto za element opisu zdarzenia przyszłego. Kwestia ta bowiem nie była objęta zapytaniem Zainteresowanych, które wyznacza zakres interpretacji indywidualnej.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej.

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych),
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z cytowanych przepisów prawa wynika, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „k.s.h.”).

W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.). Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h., spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Art. 532 § 1 k.s.h. wprost stanowi, że do podziału spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych.

Istotą podziału przez wydzielenie w rozumieniu przepisów kodeksu spółek handlowych jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do nowo powstałej spółki.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 93c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 531 § 1 k.s.h.

Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Jednakże podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, że spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Należy również podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawnopodatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku.

Powołany wcześniej art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz, że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej.

Oznacza to, że przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie:

*   pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;
*   powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem „stanami otwartymi”) oraz
*   nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału). A contrario w związku z faktem, że przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki”, to te z nich które uległy konkretyzacji przed dniem podziału nie będą przedmiotem sukcesji - nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą „stanami otwartymi”).

Podsumowując, w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. Przedmiotem sukcesji podatkowej nie mogą być prawa i obowiązki, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem podziału. Jeżeli więc zobowiązania podatkowe dotyczące zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstały do dnia wydzielenia to nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za nieprawidłowe, gdyż odpowiedzialność za zobowiązania z tytułu rozliczeń podatkowych związanych z działalnością prowadzoną za pomocą majątku wydzielanego, ale powstałych przed dniem podziału (odpowiedzialność za zaległości podatkowe mające związek z przenoszoną częścią majątku) leżeć będzie po stronie Spółki Dzielonej. To bowiem w Spółce Dzielonej obowiązek podatkowy uległ konkretyzacji. Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę Dzieloną, a nie jako przejęcie przez Spółkę Przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Opierając się na tych samych argumentach, stwierdzić należało, że stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 również jest nieprawidłowe. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz podatkowej dotyczącej działalności wydzielonej za okres do dnia podziału dotyczącej „stanów już rozliczonych” spoczywał będzie w całości na Spółce Dzielonej. Zgodnie bowiem z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej. Natomiast do przechowywania ksiąg i dokumentów obejmujących tzw. „stany otwarte” związane z przenoszoną częścią przedsiębiorstwa zobowiązana będzie Spółka Przejmująca. Spółka Dzielona powinna dokonać ich przeniesienia w takim zakresie, w jakim nie uchybi to ciążącym na niej obowiązkom w zakresie przechowywania dokumentacji rachunkowej i podatkowej wynikającym z odrębnych przepisów (np. ustawy o rachunkowości). Jednakże wskazać należy, że sam proces i sposób podziału dokumentacji nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. wyrokiem WSA w Gdańsku z 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 898/14.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego przysługuje prawo do wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do wojewódzkiego sądu administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.