Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.501.2020.2.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-25
Teza: Czy przy założeniu, iż dochód objęty zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, w oparciu o uzyskaną Decyzję będzie tożsamy z dochodem objętym zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, w oparciu o uzyskane Zezwolenia, Spółka na podstawie art. 13 ust. 6 w zw. z art. 13 ust. 7 UWNI, będzie miała prawo do rozliczenia łącznej pomocy publicznej zgodnie z kolejnością uzyskania Zezwoleń/Decyzji?
Słowa kluczowe: decyzja; ewidencja; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zezwolenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku z 14 września 2020 r. (data wpływu 24 września 2020 r.), uzupełnionym 18 listopada 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy przy założeniu, iż dochód objęty zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, w oparciu o uzyskaną Decyzję będzie tożsamy z dochodem objętym zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, w oparciu o uzyskane Zezwolenia, Spółka na podstawie art. 13 ust. 6 w zw. z art. 13 ust. 7 UWNI, będzie miała prawo do rozliczenia łącznej pomocy publicznej zgodnie z kolejnością uzyskania Zezwoleń/Decyzji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy przy założeniu, iż dochód objęty zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, w oparciu o uzyskaną Decyzję będzie tożsamy z dochodem objętym zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, w oparciu o uzyskane Zezwolenia, Spółka na podstawie art. 13 ust. 6 w zw. z art. 13 ust. 7 UWNI, będzie miała prawo do rozliczenia łącznej pomocy publicznej zgodnie z kolejnością uzyskania Zezwoleń/Decyzji. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 9 listopada 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.501.2020.1.APO, 0111-KDIB1-3.4010.441.2020.1.APO wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 18 listopada 2020 r.

**We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:**

Spółka jest częścią Grupy Kapitałowej (…) S.A. (dalej: „Grupa”). W ramach Grupy Wnioskodawca pełni funkcję głównej spółki produkcyjnej na terytorium Polski, prowadząc działalność w trzech zakładach produkcyjnych (dalej: „Zakłady”):

*   zakład produkcyjny w X (dalej: „ZNS”),
*   zakład produkcyjny w Y (dalej: „ZG”),
*   zakład produkcyjny w Z (dalej: „ZK”).

Każdy z Zakładów jest w pełni wydzielony pod względem organizacyjnym i finansowym, to znaczy prowadzi samodzielną księgowość, ustalając na potrzeby wewnętrzne (zarządcze) własny wynik finansowy i podatkowy (dla celów zewnętrznych sporządzane jest natomiast jedno sprawozdanie finansowe obejmujące wszystkie trzy Zakłady oraz składane jest jedno roczne zeznanie CIT). Dla celów rozliczeniowych Grupa traktuje operacje pomiędzy Zakładami (np. przesunięcie surowca lub półfabrykatu) na równi z transakcjami z podmiotami zewnętrznymi (a więc przesunięcie surowca lub półfabrykatu traktowane jest jako „sprzedaż” pomiędzy Zakładami) stosując odpowiednie zasady polityki cen transferowych.

Działalność produkcyjna prowadzona na terenie Zakładów polega na wytwarzaniu wtórnych aluminiowych stopów odlewniczych oraz aluminiowych stopów wstępnych (dalej: „Produkty”), które podlegają sprzedaży przez Spółkę przede wszystkim na rzecz odbiorców z sektora motoryzacyjnego.

Produkty sprzedawane przez Spółkę powstają w procesie recyklingu złomu aluminiowego (dalej: „Złom” lub „Surowiec”). Złom używany w procesie recyklingu to głównie złom technologiczny poprodukcyjny jak np. wióry, odpady z produkcji blach lub profili oraz złom poamortyzacyjny np. odlewy, profile z rozbiórki budynków, felgi, zużyte puszki po napojach, folie aluminiowe, itp.

Proces wytwarzania Produktów w ramach Zakładów podzielić można na następujące fazy:

*   weryfikacja, klasyfikacja i przyjęcie Złomu,
*   sortowanie Złomu,
*   mechaniczne przygotowanie Złomu, obejmujące identyfikację i oddzielenie zanieczyszczeń,
*   termiczne usuwanie powłok lakierowanych i zanieczyszczeń organicznych,
*   topienie Złomu wraz z korektą wsadu,
*   rafinowanie i odlewanie w postaci stałej (tzw. gąski) lub płynnej (tzw. ciekły metal dostarczany do klientów w modelu „dostaw na czas”).

W zależności od stopnia przetworzenia Złomu na etapie przygotowania surowca do produkcji, Złom wykorzystywany do odlewania gotowych Produktów podzielić można na:

*   nieprzetworzony (czysty),
*   sortowany/uzdatniany mechaniczne (półfabrykat złomowy, dalej: „Półfabrykat”).

1.1. Działalność strefowa

ZNS zlokalizowany jest na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”), natomiast ZG znajduje się na obszarze (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE1”). Działalność prowadzona w ramach ZNS i ZG (dalej: „Zakłady SSE”) objęta jest zezwoleniami strefowymi (dalej: „Zezwolenia”), określającymi warunki prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Zakładów SSE (realizacja określonych inwestycji) oraz wysokość kosztów kwalifikowanych uwzględnianych w związku z kalkulacją dochodu zwolnionego z opodatkowania CIT.

1.2. Działalność ZNS/planowana rozbudowa ZN/decyzja o wsparciu

W wyniku zrealizowanych w przeszłości inwestycji, ZNS dysponuje obecnie istotnymi możliwościami nabywania Surowca oraz przygotowywania Surowca do produkcji. W związku z powyższym, ww. działalność prowadzona jest obecnie nie tylko na wewnętrzne potrzeby produkcyjne ZNS, lecz również na potrzeby ZG i ZK. Przedmiotem wewnętrznych transakcji pomiędzy ZNS oraz ZG i ZK może być zarówno Złom w postaci czystej (nieprzetworzonej), jak i Półfabrykat.

Obecnie Spółka planuje istotną rozbudowę części ZNS odpowiedzialnej za proces przetwarzania Surowca (dalej: „Inwestycja”). Spółka przewiduje, iż w wyniku realizacji Inwestycji zdolność ZNS w zakresie magazynowania i przygotowywania Surowca do produkcji zwiększy się około dwukrotnie.

W ramach Inwestycji Spółka planuje poniesienie wydatków inwestycyjnych na kwotę około 80.000.000 zł, na które w przeważającej mierze składały będą się wydatki na nabycie nowych maszyn i urządzeń, a także wydatki na nabycie gruntów, budynków i budowli (dalej: „Nowe Aktywa”). Nabyte Nowe Aktywa, wraz z aktywami wykorzystywanymi już obecnie przez Spółkę w procesie przygotowywania Surowca (dalej: „Stare Aktywa”; „Nowe Aktywa” i „Stare Aktywa” określane będą dalej łącznie jako „Aktywa”), stanowiły będą nierozłączną całość pod względem organizacyjnym i biznesowym, to znaczy nie będzie istniała możliwość precyzyjnego określenia, które Aktywa (Stare Aktywa, Nowe Aktywa, obydwie grupy Aktywów) są wykorzystywane w procesie przygotowania konkretnej partii Złomu do produkcji (powyższe wynika ze specyfiki procesów przygotowania Surowca - wieloetapowości, wielogniazdowości oraz wzajemnego przenikania się przepływu Złomu oraz odpadów metalicznych i niemetalicznych generowanych w ramach procesów przygotowywania Surowca).

W związku z planowaną Inwestycją, Spółka zamierza wystąpić z wnioskiem o wydanie decyzji o wsparciu nowej inwestycji (dalej: „Decyzja”) na podstawie przepisów UWNI, wskazując we wniosku, iż Inwestycja umożliwi zwiększenie zdolności produkcyjnych ZNS, wprowadzenie dodatkowych produktów (Półfabrykatów) dotąd nie wytwarzanych przez ZNS oraz umożliwi zasadniczą zmianę dotychczasowego procesu produkcyjnego.

W wyniku realizacji Inwestycji, Złom przygotowywany do Produkcji w ramach ZNS (przy wykorzystaniu przeznaczonych do tego celu Aktywów, obejmujących jak zostało już wskazane zarówno Stare Aktywa, jak i Nowe Aktywa) będzie - analogicznie jak ma to miejsce obecnie - wykorzystywany do:

*   wytwarzania Produktów na terenie ZNS (Złom podlegać będzie procesowi odlewania na terenie ZNS, a wytworzone w ten sposób Produkty sprzedawane będą na rzecz zewnętrznych odbiorców),
*   wytwarzania Produktów na terenie ZG i ZK (Złom dostarczany będzie przez ZNS na rzecz ZG i ZK w oparciu o wewnętrzne transakcje traktowane na równi z transakcjami sprzedaży).

Dodatkowo, Surowiec podlegał będzie sprzedaży na rzecz spółki AGH (dalej: „AGH”) prowadzącej działalność na terytorium Węgier, będącej członkiem Grupy, należącej w 100% do (…) S.A. (spółka dominująca Grupy).

Na potrzeby niniejszego Wniosku Spółka zakłada, iż przedmiot działalności gospodarczej wskazany w Decyzji obejmował będzie całość podstawowej działalności prowadzonej w ramach ZNS (produkcja wyrobów z aluminium i stopów z aluminium, usługi produkcyjne w zakresie odzysku surowców), a terenem, na którym prowadzona ma być działalność objęta Decyzją, będzie teren (wskazany według stosownych danych ewidencyjnych), na którym zlokalizowany jest ZNS. Tym samym należy przyjąć, iż z uwagi na kryterium przedmiotowe (przedmiot działalności wskazany w Decyzji) oraz terytorialne (teren wskazany w Decyzji), Decyzja obejmowała będzie działalność Spółki:

*   polegającą na przetwarzaniu Surowca, wytwarzaniu Półfabrykatów i dostarczaniu Półfabrykatów na rzecz ZG i ZK, a także na rzecz AGH,
*   polegającą na wykorzystywaniu Surowca/Półfabrykatu do wytwarzania Produktów w ramach ZNS.

Działalnością objętą Decyzją nie będzie natomiast działalność polegająca na pozyskiwaniu Złomu i dostarczaniu Surowca na rzecz ZG, ZK i AGH w postaci nieprzetworzonej (czystej), gdyż w takim wypadku prowadzona działalność będzie działalnością handlową, która nie będzie mogła być uznawana za działalność prowadzoną na terenie objętym Decyzją.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 16 listopada 2020 r. (data wpływu 18 listopada 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił dane identyfikujące zagranicznego kontrahenta oraz wskazał, że wykorzystuje obecnie następujące zezwolenia strefowe, wydane w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 482 ze zm., dalej: „USSE”):

*   w odniesieniu do zakładu produkcyjnego w X („ZNS”), zezwolenie nr (…) z dnia 4 lipca 2018 r.,
*   w odniesieniu do zakładu produkcyjnego w Y („ZG”), zezwolenie nr (…) z dnia 28 maja 2014 r. (dalej: „Zezwolenie ZG 1”) oraz zezwolenie nr (…) z dnia 27 września 2016 r. (dalej: „Zezwolenie ZG 2”).

**W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:**

Czy przy założeniu, iż dochód objęty zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, w oparciu o uzyskaną Decyzję będzie tożsamy z dochodem objętym zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, w oparciu o uzyskane Zezwolenia, Spółka na podstawie art. 13 ust. 6 w zw. z art. 13 ust. 7 UWNI, będzie miała prawo do rozliczenia łącznej pomocy publicznej zgodnie z kolejnością uzyskania Zezwoleń/Decyzji? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, zakładając, iż dochód objęty zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, w oparciu o uzyskaną Decyzję będzie tożsamy z dochodem objętym zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, w oparciu o uzyskane Zezwolenia, Spółka na podstawie art. 13 ust. 6 w zw. z art. 13 ust. 7 UWNI, będzie miała prawo do rozliczenia łącznej pomocy publicznej zgodnie z kolejnością uzyskania Zezwoleń/Decyzji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 2

Podstawa prawna zwolnienia dochodów uzyskanych w związku z działalnością prowadzoną w oparciu o zezwolenie strefowe oraz dochodów uzyskanych w związku z działalnością prowadzoną w oparciu o decyzję o wsparciu zawarta została w dwóch odrębnych przepisach ustawy o CIT:

*   w odniesieniu do działalności strefowej, zwolnienie uregulowane zostało w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, zgodnie z którym zwolnione z opodatkowania są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „SSE”) na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 482 ze zm., dalej: „USSE”), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami,
*   w odniesieniu do działalności prowadzonej w oparciu o decyzję o wsparciu, zwolnienie uregulowane zostało w przytoczonym już uprzednio art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, zgodnie z którym zwolnione z opodatkowania są dochody podatników uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w UWNI, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Przepisy ustawy o CIT zawierają regulacje nakazujące wydzielenie działalności prowadzonej bądź w oparciu o zezwolenie strefowe, bądź w oparciu o decyzję o wsparciu, w przypadku gdy podatnik jednocześnie prowadzi działalność poza terenem SSE lub poza terenem wskazanym w decyzji o wsparciu (przytoczony już uprzednio art. 17 ust. 6a ustawy o CIT), jednakże żaden z przepisów nie nakazuje wydzielania działalności strefowej i działalności wskazanej w decyzji o wsparciu w przypadku, gdy są one prowadzone na tym samym terenie, objętym zarówno zezwoleniem strefowym, jak i decyzją o wsparciu. Co więcej, w ocenie Wnioskodawcy brak takiego obowiązku wywnioskować można z regulacji dotyczących korzystania z obydwóch kategorii zezwoleń, zawartych w przepisach UWNI. Zgodnie z art. 13 ust. 6 UWNI, przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu. Jednocześnie, art. 13 ust. 7 UWNI, stanowi, iż przypadku gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu oraz na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 USSE, dla rozliczenia łącznej pomocy publicznej przyznanej temu przedsiębiorcy przepis art. 13 ust. 6 UWNI stosuje się odpowiednio.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji gdy podatnik prowadzi określoną działalność na terenie SSE w oparciu o zezwolenie strefowe obejmujące określony rodzaj działalności, a następnie na podstawie przepisów UWNI, uzyskuje decyzję o wsparciu obejmującą ten sam rodzaj działalności prowadzonej na tym samym terenie, podatnik nie ma obowiązku wydzielania obydwóch rodzajów działalności (co uwzględniając fakt, iż w istocie jest to ta sama działalność, zarówno pod względem przedmiotowym, jak i terytorialnym, mogłoby być w praktyce niemożliwe). W takiej sytuacji podatnik może korzystać ze zwolnień podatkowych uregulowanych w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT, zgodnie z zasadą wyrażoną wprost w art. 13 ust. 6 UWNI, a więc w analizowanym przykładzie wykorzystując najpierw pomoc publiczną (zwolnienie z CIT) wynikającą z uzyskanego wcześniej zezwolenia strefowego, a następnie rozpoczynając korzystanie z pomocy publicznej (zwolnienia z CIT) wynikającej z decyzji o wsparciu.

Podsumowując, skoro działalność Spółki prowadzona za pośrednictwem ZNS, z której dochód objęty jest zwolnieniem na podstawie Zezwoleń, będzie tożsama (zarówno pod względem przedmiotowym jak i terytorialnym) z działalnością Spółki prowadzoną za pośrednictwem ZNS, z której dochód objęty będzie zwolnieniem na podstawie Decyzji, Spółka w odniesieniu do dochodu osiąganego za pośrednictwem ZNS będzie mogła w pierwszej kolejności wykorzystać limit pomocy publicznej (wielkość zwolnienia z CIT) wynikający z uzyskanych Zezwoleń, a po jego wyczerpaniu przystąpić do wykorzystywania limitu pomocy publicznej (wielkości zwolnienia z CIT) wynikającego z uzyskanej Decyzji.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 updop).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 482 i 2020 oraz z 2020 r. poz. 284 i 1086), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Z kolei, stosownie do art. 17 ust. 4 updop, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1677, dalej: „ustawa o SSE”). Podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej specjalnej strefy ekonomicznej, uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy o SSE). Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

W przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń (art. 12 ust. 2 tej ustawy).

W myśl art. 12 ust. 3 wskazanej ustawy, rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, ma zastosowanie wyłącznie do zezwolenia, w ramach którego realizowana jest inwestycja i w oparciu o tę inwestycję prowadzona jest działalność gospodarcza.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cyt. powyżej przepisie, uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności.

Zgodnie § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2019, poz. 121), pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.) stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

W tym miejscu wskazać należy, że zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej wydawane jest na wykonywanie ściśle określonej działalności na terenie wyłącznie jednej, konkretnej SSE, co wymaga podkreślenia, gdyż ma istotne znaczenie dla omawianej sprawy. Również dla każdej strefy odrębnie ustalane są limity dopuszczalnej pomocy, tj. maksymalna intensywność udzielanej pomocy. W przypadku zatem prowadzenia działalności gospodarczej na terenie różnych SSE przedsiębiorca powinien oceniać dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej odrębnie w odniesieniu do każdej strefy, z uwzględnieniem limitu maksymalnej intensywności pomocy publicznej obowiązującego w obszarze (województwie) na którym strefa ta się znajduje, tj. w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terenie danej strefy. Sumowanie pomocy udzielanej w ramach różnych stref prowadziłoby do „przenoszenia” pomocy między regionami przez przedsiębiorców i tym samym miałoby wpływ na wielkość pomocy publicznej udzielonej dla danego regionu. Byłoby to sprzeczne z celem wydania zezwolenia, które ma przyczyniać się do osiągnięcia celów określonych w planie rozwoju strefy i przyspieszenie rozwoju gospodarczego danego regionu. Dodatkowo mogłoby dochodzić do sytuacji, w których po spełnieniu warunków przyznania pomocy publicznej, przedsiębiorca obniża intensywność lub zupełnie zaprzestaje prowadzenia działalności gospodarczej w danej strefie, a przyznaną pulę wykorzysta w innej strefie. Ponadto należy pamiętać, że określona działalność na terenie danej strefy ma wyznaczone w zezwoleniach maksymalne limity korzystania ze zwolnienia, a ich przekraczanie, do czego może prowadzić wspólne rozliczanie pomocy publicznej dla wszystkich stref, jest niedopuszczalne. Podsumowując, nie jest możliwe sumowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie różnych SSE.

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2020 r., poz. 1752, dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o WNI, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Na podstawie art. 17 ust. 4 updop, zwolnienie podatkowe, o którym mowa w pkt 34a do ust. 1, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Zgodnie z art. 3 i 4 ustawy o WNI, podstawą do korzystania z regionalnej pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym), udzielanej zgodnie z ustawą, jest wsparcie na realizację nowej inwestycji, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3.

Wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję w drodze decyzji, zwaną dalej „decyzją o wsparciu” (art. 13 ust. 1 ustawy o WNI).

Zgodnie z art. 13 ust. 6 ustawy o WNI, w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu.

W przypadku gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu oraz na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, dla rozliczenia łącznej pomocy publicznej przyznanej temu przedsiębiorcy przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio (art. 13 ust. 7 ww. ustawy).

Stosownie do art. 13 ust. 8 ustawy o WNI, rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie decyzji o wsparciu ma zastosowanie wyłącznie do decyzji, w ramach której inwestycja jest realizowana i w oparciu o tę inwestycję prowadzona jest działalność gospodarcza.

Przedmiotem decyzji o wsparciu, w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI, jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu. Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI, i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka jest częścią Grupy Kapitałowej, w ramach której Wnioskodawca pełni funkcję głównej spółki produkcyjnej na terytorium Polski, prowadząc działalność w trzech zakładach produkcyjnych (dalej: „Zakłady”): w ZNS, ZG oraz ZK. Wnioskodawca wykorzystuje obecnie następujące zezwolenia strefowe, wydane w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych:

*   w odniesieniu do zakładu produkcyjnego ZNS - zezwolenie z dnia 4 lipca 2018 r.,
*   w odniesieniu do zakładu produkcyjnego ZG - zezwolenie z dnia 28 maja 2014 r. oraz zezwolenie z dnia 27 września 2016 r.

Obecnie Spółka planuje istotną rozbudowę części ZNS odpowiedzialnej za proces przetwarzania Surowca (dalej: „Inwestycja”). W związku z planowaną Inwestycją, Spółka zamierza wystąpić z wnioskiem o wydanie decyzji o wsparciu nowej inwestycji na podstawie przepisów ustawy o WNI, wskazując we wniosku, że Inwestycja umożliwi zwiększenie zdolności produkcyjnych ZNS, wprowadzenie dodatkowych produktów (Półfabrykatów) dotąd nie wytwarzanych przez ZNS oraz umożliwi zasadniczą zmianę dotychczasowego procesu produkcyjnego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu rozliczenia pomocy publicznej.

Wnioskodawca uzasadniając swoje stanowisko w sprawie stwierdził, że w sytuacji gdy podatnik prowadzi określoną działalność na terenie SSE w oparciu o zezwolenie strefowe obejmujące określony rodzaj działalności, a następnie na podstawie przepisów ustawy o WNI, uzyskuje decyzję o wsparciu obejmującą ten sam rodzaj działalności prowadzonej na tym samym terenie, podatnik nie ma obowiązku wydzielania obydwóch rodzajów działalności. W takiej sytuacji podatnik może korzystać ze zwolnień podatkowych uregulowanych w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a updop, zgodnie z zasadą wyrażoną wprost w art. 13 ust. 6 ustawy o WNI, a więc wykorzystując najpierw pomoc publiczną (zwolnienie z CIT) wynikającą z uzyskanego wcześniej zezwolenia strefowego, a następnie rozpoczynając korzystanie z pomocy publicznej (zwolnienia z CIT) wynikającej z decyzji o wsparciu.

Z przedstawionym przez Wnioskodawcę stanowiskiem nie można się zgodzić.

W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu (art. 17 ust. 6a updop).

Wyodrębnienie ewidencji ma na celu ustalenie wyniku podatkowego uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu i z działalności na terenie SSE na podstawie wydanych zezwoleń.

Jak wskazano w objaśnieniach podatkowych z dnia 6 marca 2020 r. dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o WNI, w przedsiębiorstwach korzystających ze zwolnienia podatkowego z tytułu realizacji nowej inwestycji na podstawie decyzji o wsparciu nie wystarczy standardowa ewidencja kosztów z rozróżnieniem kosztów w rozumieniu prawa bilansowego i kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu updop (str. 47 objaśnień).

Niezbędna jest dodatkowa ewidencja/konta, czyli tzw. wydzielenie rachunkowe:

*   kosztów bezpośrednio związanych z przychodami na terenie określonym w decyzji o wsparciu i poza nią,
*   w zakresie realizacji nowej inwestycji - kosztów bezpośrednio związanych z przychodami z działalności objętej zwolnieniem oraz kosztów pozostałej działalności, jeżeli taka występuje,
*   pozostałych (innych niż bezpośrednie) kosztów uzyskania przychodów, umożliwiająca ich przyporządkowanie do przychodów z działalności zwolnionej i do przychodów z działalności opodatkowanej.

Podatnik uzyskujący dochody z działalności gospodarczej, w ramach której realizowana jest nowa inwestycja, określona w decyzji o wsparciu, powinien poprzez odpowiednie zmiany w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości dokonać wyodrębnienia w ewidencji księgowej operacji gospodarczych dotyczących tej działalności. Dokonane zmiany powinny umożliwić uzyskanie informacji, które są wymagane w zakresie rozliczania przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu. Zapewnienie ww. wyodrębnionej ewidencji oznacza co najmniej wyodrębnienie operacji gospodarczych w księgach rachunkowych, przykładowo na kontach ksiąg pomocniczych (str. 50 objaśnień).

Analogicznemu wyodrębnieniu powinna podlegać ewidencja przychodów i kosztów działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie wydanych zezwoleń.

Zauważyć przy tym należy, że w sytuacji, gdy przedsiębiorca (podatnik) posiada zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz decyzję o wsparciu nowej inwestycji, dochody osiągnięte z tych dwóch źródeł zwolnionych z opodatkowania nie podlegają łączeniu. Dla właściwego zastosowania ww. art. 13 ust. 6 ustawy o WNI (odniesienia kwoty pomocy publicznej wykorzystanej w roku podatkowym do limitu określonego w danym zezwoleniu/decyzji) należy zsumować wykorzystaną w danym roku podatkowym pomoc publiczną z nowej inwestycji z pomocą publiczną z działalności w SSE - tak ustaloną sumę należy uwzględnić w dostępnym limicie pomocy publicznej (str. 21 objaśnień).

Wobec powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, który twierdzi, że podatnik nie ma obowiązku wydzielania działalności prowadzonej na terenie SSE w oparciu o zezwolenia strefowe oraz działalności prowadzonej w oparciu o decyzję o wsparciu.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy przy założeniu, że dochód objęty zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, w oparciu o uzyskaną Decyzję będzie tożsamy z dochodem objętym zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, w oparciu o uzyskane Zezwolenia, Spółka na podstawie art. 13 ust. 6 w zw. z art. 13 ust. 7 ustawy o WNI, będzie miała prawo do rozliczenia łącznej pomocy publicznej zgodnie z kolejnością uzyskania Zezwoleń/Decyzji jest nieprawidłowe. Stanowisko to wynika z faktu, że zarówno w przypadku prowadzenia działalności objętej zwolnieniem na terenach dwóch różnych stref ekonomicznych, jak i na podstawie otrzymanej w przyszłości decyzji o wsparciu, Wnioskodawca nie może pomocy publicznej otrzymanej na ich podstawie rozliczać łącznie.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.