Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4011.9.2018.3.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-06
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w przypadku przeznaczenia części kwoty uzyskanej ze sprzedaży udziału w gospodarstwie rolnym na spłatę kredytu hipotecznego,
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; gospodarstwa-gospodarstwa rolne; kredyt-kredyt hipoteczny; małżeństwo; nieruchomości; spadek; sprzedaż; współwłasność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2018 r. (data wpływu 9 stycznia 2018 r.) uzupełnione pismem z dnia 8 lutego 2018 r. (data wpływu 12 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w przypadku przeznaczenia części kwoty uzyskanej ze sprzedaży udziału w gospodarstwie rolnym na spłatę kredytu hipotecznego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w przypadku przeznaczenia części kwoty uzyskanej ze sprzedaży udziału w gospodarstwie rolnym na spłatę kredytu hipotecznego.

Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 1 lutego 2018 r. nr 0115 KDIT2-3.4011.9.2018.1.JG i pismem z dnia 5 lutego 2018 r. nr 0115 KDIT2 3.4011.9.2018.2 wezwano Wnioskodawczynię do ich usunięcia. Wniosek został uzupełniony pismem w dniu 12 lutego 2018 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 26 września 2014 roku zmarł wujek Wnioskodawczyni, po którym według aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 13 maja 2015 r. Wnioskodawczyni nabyła udział w wysokości 1/12 części spadku. W skład masy spadkowej wchodziło gospodarstwo rolne. Wnioskodawczyni odziedziczyła spadek wraz z dwiema ciotkami (siostrami spadkodawcy), które odziedziczyły po 1/3 gospodarstwa rolnego oraz ze swoim rodzeństwem (z uwagi na śmierć swojej matki) w udziale wynoszącym 1/12 części spadku na każde z rodzeństwa.

Wnioskodawczyni wskazała, że z uwagi na ilość spadkobierców, którzy mieszkają w znacznie oddalonych od siebie, różnych miejscowościach oraz ich różnych wizjach i planach co do przyszłości odziedziczonego gospodarstwa rolnego, z powodu braku porozumienia w zakresie ewentualnego podziału gospodarstwa między spadkobierców, podjęto wspólną decyzję o sprzedaży odziedziczonego gospodarstwa rolnego. W dniu 31 sierpnia 2015 r. spadkobiercy sprzedali przedmiotowe gospodarstwo rolne (w tym udział Wnioskodawczyni wynoszący 1/12).

Wchodząca w skład masy spadkowej nieruchomość, w której udział posiadała Wnioskodawczyni wypełniała definicję gospodarstwa rolnego zawartą w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r , poz. 1892, z późn. zm.)

W skład gospodarstwa wchodziły:

*   Działka oznaczona numerem 296 o powierzchni 1,3600 ha,
*   Działka oznaczona numerem 299 o powierzchni całkowitej 2,1500 ha,
*   Działka oznaczona numerem 301 o powierzchni 0,1200 ha
*   Działka oznaczona numerem 350 o powierzchni 1,1900 ha,
*   Działka oznaczona numerem 348 o powierzchni 1,1700 ha.

Działka o numerze 296 zabudowana była jednokondygnacyjnym niepodpiwniczonym budynkiem mieszkalnym o powierzchni 48 m2, wybudowanym w 1937 r i budynkami gospodarczymi: drewnianą stodołą i murowanym chlewem z lat 70-tych. Pozostałe działki są niezabudowane i stanowią nieruchomości rolne.

Zgodnie z informacją z rejestru gruntów wynika, że wyżej opisane działki stanowią:

*   grunty rolne zabudowane,
*   łąki trwałe,
*   pastwiska trwałe,
*   grunty orne,
*   grunty pod rowami,
*   nieużytki ( o powierzchni 0,1300 ha).

Nieużytki zostały sprzedane kupującemu za kwotę (…) zł.

W dniu 31 sierpnia 2015 r. wszyscy spadkobiercy (w tym Wnioskodawczyni) dokonali sprzedaży posiadanych udziałów, czyli całego gospodarstwa rolnego jednemu nabywcy – małżeństwu, które w akcie notarialnym zapewniło, że nabywane przez nich nieruchomości wejdą w skład prowadzonego przez nich gospodarstwa rolnego, tym samym sprzedawane grunty nie utraciły swego rolnego charakteru.

Pieniądze ze sprzedaży Wnioskodawczyni wpłaciła na wspólne konto jej i jej męża w dniu 4 września 2015 r. i z niego spłacała w miesięcznych ratach w okresie od 1 września 2015 r. do 31 grudnia 2017 r. kredyt hipoteczny na zakup nieruchomości – mieszkania, w którym obecnie Wnioskodawczyni wraz z mężem zamieszkuje. Lokal mieszkalny, na który zaciągnęła kredyt hipoteczny jest własnością Wnioskodawczyni i jej męża.

Kredytu hipotecznego Wnioskodawczyni i jej mężowi udzielił w dniu 23 września 2011 r. Bank.

Jednocześnie Wnioskodawczyni zaznaczyła, że z mężem są małżeństwem od 10 listopada 2007 r. a w ich małżeństwie obowiązuje ustrój wspólności majątkowej.

Wnioskodawczyni zaznacza, że podjęła decyzję o częściowej spłacie kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania, a pozostałą część pieniędzy ze sprzedaży odziedziczonego udziału w gospodarstwie rolnym przeznaczyła na remont mieszkania.

Jednocześnie Wnioskodawczyni stwierdziła, że dysponuje stosownym dokumentem potwierdzającym dokonanie wpłaty na wspólne konto, z którego bank automatycznie pokrywa wymagalne raty kredytu mieszkaniowego, jak również zaświadczeniem z banku potwierdzającym spłatę przez małżonków kredytu hipotecznego w okresie od 1 września 2015 r. do 31 grudnia 2017 r., tj. kapitału w wysokości (…) i odsetek w wysokości (…).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od nabycia, w części przeznaczonej na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego wspólnie z małżonkiem, można uznać za wydatki na własne cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 tej ustawy, środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia, przeznaczone w części na spłatę kredytu hipotecznego należy uznać, za wydatki na własne cele mieszkaniowe.

Jak zaznacza Wnioskodawczyni kredyt hipoteczny został zaciągnięty wspólnie przez Wnioskodawczynię i jej męża w dniu 23 września 2011 r. i małżonkowie wspólnie go spłacają oraz wspólnie w mieszkaniu - na który zaciągnięto kredyt - zamieszkują. Ponadto w ich małżeństwie obowiązuje ustrój wspólności majątkowej od początku małżeństwa (czyli od 10 listopada 2007 r.). Natomiast konto, na które zostały wpłacone środki ze sprzedaży gospodarstwa rolnego na spłatę kredytu hipotecznego jest wspólnym kontem Wnioskodawczyni i jej męża.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.; dalej ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy wskazuje, że jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli sprzedaż ta ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.; dalej Kodeks cywilny), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Oznacza to, że dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, będących przedmiotem spadku istotny jest dzień jego otwarcia, czyli śmierci spadkodawcy.

Dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzić należy że do nabycia udziału w nieruchomości przez Wnioskodawczynię doszło w dacie śmierci jej wujka (26 września 2014 r.).

Zatem sprzedaż udziału nabytego w spadku po zmarłym wujku – z uwagi na fakt, że doszło do niej 31 sierpnia 2015 r., tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie – jest źródłem przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać przy tym należy, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „gospodarstwo rolne”. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1892 z późn. zm.; dalej: ustawa o podatku rolnym). Zgodnie z art. 2 ust. 1 w związku z art. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r., poz. 1034, z późn. zm.) oraz załącznika nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  grunty rolne;
2.  grunty leśne;
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane;
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery „E” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R;
5.  (uchylony);
6.  grunty pod wodami;
7.  tereny różne oznaczone symbolem –Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia grunty rolne dzielą się na:

1.  użytki rolne, do których zalicza się:
    1.  grunty orne, oznaczone symbolem - R,
    2.  sady, oznaczone symbolem - S,
    3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
    4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
    5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem - Br,
    6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
    7.  grunty pod rowami, oznaczone symbolem - W,
    8.  grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem - Lzr;
2.  nieużytki, oznaczone symbolem - N.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że 26 września 2014 r. Wnioskodawczyni odziedziczyła po zmarłym wujku nieruchomość stanowiącą zgodnie z ustawą o podatku rolnym gospodarstwo rolne, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne zabudowane, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty orne, grunty pod rowami i nieużytki.

Udział Wnioskodawczyni w masie spadkowej, w tym w nieruchomości będącej przedmiotem spadku wyniósł 1/12. Wnioskodawczyni wraz z innymi spadkobiercami dokonała w dniu 31 sierpnia 2015 r. sprzedaży odziedziczonej nieruchomość stanowiącej gospodarstwo rolne. Nabywca jest rolnikiem i w akcie notarialnym zapewnił, że nabywane przez niego nieruchomości wejdą w skład prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego, czyli sprzedane grunty będą w dalszym ciągu użytkowane jako grunt rolny.

Wykładnia językowa powołanego art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na stwierdzenie, że ustawodawca uzależnia zastosowanie przedmiotowego zwolnienia od spełnienia następujących przesłanek:

*   sprzedane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne,
*   muszą one stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży charakteru rolnego.

Jak wskazano, jedną z przesłanek wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy jest konieczność zachowania charakteru rolnego gruntu. O tym czy dane grunty utraciły w wyniku ich sprzedaży charakter rolny decyduje cel ich nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Utrata charakteru rolnego następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania. Zaznaczyć należy, że okoliczność, czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży utraciła, czy też nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego.

Przepisy ustawy podatkowej nie definiują ani pojęcia „części nieruchomości”, ani pojęcia „udziału w nieruchomości”, tym samym nie sposób ustalić jak się mają do siebie te zakresy pojęciowe - czy to co jest „udziałem w nieruchomości” nigdy nie może być zarazem „częścią nieruchomości” i odwrotnie, czy „udział w nieruchomości” to to samo, co „udział we współwłasności nieruchomości”.

Ze względu na to, że omawiane przepisy dotyczą opodatkowania obrotu nieruchomościami, właściwej definicji powyższych pojęć należy szukać na gruncie przepisów regulujących zasadniczo sytuację prawną obrotu nieruchomościami, to jest przepisów cywilistycznych.

Przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 poz. 459 z późn. zm.) nie używają pojęcia: „udziału w nieruchomości”, operując pojęciami: „współwłasność” (art. 196 ww. ustawy) czy „udział we współwłasności nieruchomości” (art. 166, art. 193 analizowanej ustawy). Natomiast pojęcie „udziału w nieruchomości” zdefiniowane jest w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2015 r. poz. 1892 ze zm.), gdzie w art. 3 zdefiniowano udział w nieruchomości wspólnej (nieruchomości gruntowej z budynkiem) jako prawo związane z własnością wyodrębnionego lokalu w budynku znajdującym się na tej nieruchomości.

Z kolei w art. 1012 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 1822 z późn. zm.) mowa jest o sprzedaży ułamkowej części nieruchomości. Nie jest możliwym więc, na gruncie literalnego brzmienia przepisów prawa jednoznacznie zdefiniować pojęcia „część nieruchomości” i „udział w nieruchomości” w sposób pozwalający na przyjęcie, że są to pojęcia wykluczające się, nie mogące mieć wspólnych desygnatów.

Zatem nie ma uzasadnienia uzależnianie zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od tego, czy nieruchomość zbywa jeden właściciel, czy współwłaściciele w częściach ułamkowych, zwłaszcza w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, gdzie wszystkie udziały w nieruchomości rolnej zostały zbyte tego samego dnia na rzecz tych samych nabywców, którzy włączyli ją do istniejącego gospodarstwa rolnego i w dalszym ciągu grunty użytkowane są w sposób rolny.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że przedmiotowe zwolnienie obejmuje tylko te grunty, które wchodzą w skład gospodarstwa rolnego (czyli użytki rolne, w tym m.in. grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, rowy oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych). Oznacza to, że uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód w części dotyczącej sprzedaży udziału w nieruchomości stanowiącej grunty rolne zabudowane, grunty orne, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty pod rowami, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast sprzedaż udziału w nieruchomości stanowiącej nieużytki, które w ww. rozporządzeniu nie zostały sklasyfikowane jako użytek rolny będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sprawia to, że tylko do przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieużytku przypadającej na Wnioskodawczynię będą miały zastosowanie przepisy art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast ust. 2 art. 30e, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 30e ust. 4 o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego (tj. roku w którym podatnik dokonał sprzedaży nieruchomości) podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 30e ust. 5 tej ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Zgodnie z art. 30e ust. 7 ww. ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Biorąc pod uwagę charakter nabycia nieruchomości, z której sprzedaży przychód podlega opodatkowaniu, w tym przypadku udziału w nieużytkach przypadającego na Wnioskodawczynię ewentualny koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia nieruchomości nabytej w tej drodze spadku, ustalić należy w oparciu o treść art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Stanowi on, że wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 uważa się m. in.

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b– w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Z treści art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie natomiast z ust. 28 ww. przepisu, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

*   przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Natomiast jak stanowi art. 21 ust. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

Zaś stosownie do brzmienia art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z zacytowanych powyżej przepisów wynika, że okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przeznaczenie podlegającego opodatkowaniu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości wyłącznie na cele i w terminach określonych w tym przepisie. Przy tym, enumeratywne wyliczenie wydatków mieszkaniowych uprawniających do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy.

Do przedmiotowego zwolnienia uprawnia zatem wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości m.in. na spłatę kredytu hipotecznego udzielonego na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, oraz na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Z przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym wynika ponadto, że do zwolnienia uprawnia spłata takiego kredytu (pożyczki), który został zaciągnięty przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cele mieszkaniowe określone w pkt 1.

Z literalnego brzmienia tego przepisu należy wywnioskować, że cel, na jaki zostaje udzielony kredyt (pożyczka) musi być znany w momencie jego (jej) przyznania. Wobec powyższego, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w umowie kredytu lub pożyczki powinno być wyraźnie wskazane, iż środki pieniężne z niego (z niej) pozyskane wydatkowane będą na tzw. cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego i jego analizy wynika, że Wnioskodawczyni uzyskała podlegające opodatkowaniu przychody jedynie ze sprzedaży przypadającego na nią udziału w nieużytkach i środki pieniężne uzyskane wyłącznie ze sprzedaży tego udziału przeznaczone na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego wraz z małżonkiem na nabycie lokalu mieszkalnego zgodnie z przytoczonymi regulacjami prawnymi mogą być rozpatrywane w kwestii ich zwolnienia w sytuacji wydatkowania ich przez Wnioskodawczynię na własne cele mieszkaniowe. Kredyt mieszkaniowy (hipoteczny), Wnioskodawczyni zaciągnęła razem z małżonkiem przed dniem sprzedaży podlegającego opodatkowaniu udziału w nieruchomości.

W tym miejscu należy wskazać, że okoliczność, że środki ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytej w drodze spadkobrania stanowiące majątek odrębny Wnioskodawczyni, zostaną przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego wspólnie z mężem, nie jest przeszkodą ani ograniczeniem dla możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682) - z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Do majątku osobistego każdego z małżonków należą m.in. przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 pkt 2 ww. ustawy).

Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością.

W świetle powyższych przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka zostanie wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego wspólnie przez małżonków na cele, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przychód ten w całości może korzystać ze zwolnienia na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia określonego w przywołanym wcześniej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy wyraźnie wynika, że wydatkiem poniesionym na cel mieszkaniowy może być spłata kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cel określony w pkt 1. Innymi słowy ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe, czyli m.in. na spłatę kredytu – muszą pochodzić ze sprzedaży nieruchomości podlegającej opodatkowaniu. Istotne jest również, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży i aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu z jej sprzedaży. Oba te warunki zostały przez Wnioskodawczynię spełnione, gdyż zaciągnęła ona wspólnie z mężem, z którą wiąże ją ustawowa wspólność majątkowa, kredyt hipoteczny na zakup lokalu mieszkalnego, przed dokonaną sprzedażą udziału w nieruchomości, stanowiącej jego majątek odrębny.

W świetle przywołanych uregulowań prawnych, należy stwierdzić, że dokonana w 2015 r sprzedaż udziału w nieużytkach nabyty przez Wnioskodawczynię w drodze spadkobrania w 2014 r., została dokonana przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód z tej sprzedaży, co do zasady podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Podstawowa okoliczność decydującą o prawie do przedmiotowego zwolnienia czyli cel zaciągnięcia kredytu (pożyczki), oraz determinująca prawo do zwolnienia data zaciągnięcia tego kredytu przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości podlegającej opodatkowaniu wypełnia ustawowo określone przesłanki do jego zastosowania. Skoro bowiem Wnioskodawczyni zaciągnęła kredyt mieszkaniowy na zakup lokalu mieszkalnego w dniu 23 września 2011 r., czyli przed sprzedażą udziału w nieużytkach w dniu 31 sierpnia 2015 r. generującego przychód podlegający opodatkowaniu, to spłata tego kredytu dokonana w ustawowo zakreślonym okresie z podlegającego opodatkowaniu przychodu stanowi realizację tego celu.

Uwzględniając zatem powyższe stwierdzić należy, że – poniesione w okresie dwóch lat od końca 2015 r. - wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawczynię i jej męża, z którym pozostaje w ustawowej wspólności majątkowej, na zakup mieszkania, w którym będzie realizuje własne cele mieszkaniowe, przy jednoczesnym spełnieniu wszystkich przesłanek wyżej opisanych, stanowią wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - lecz jedynie w zakresie dotyczącym dochodu uzyskanego ze sprzedaży przypadającego na Wnioskodawczynię udziału w nieużytkach, bowiem jedynie ten dochód podlega opodatkowaniu i w związku z powyższym może stanowić wydatek na cele zwolnione wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące korzystania ze zwolnienia w całości środków przekazanych na spłatę opisanego we wniosku kredytu należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r, poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.