Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.61.2024.4.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-05
Teza: Uznanie przedmiotu aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenie czynności aportu z opodatkowania podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: aport; działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność lecznicza; działalność-działalność usługowa; nieruchomości-nieruchomość mieszkalna; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wynajem; wyłączenie; zobowiązanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 stycznia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 30 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania przedmiotu aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia czynności aportu z opodatkowania podatkiem VAT. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 marca 2024 r. (wpływ 22 marca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych opodatkowanym podatkiem liniowym. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą: „A” (dalej: JDG). Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ramach JDG Wnioskodawca prowadzi aktualnie dwie zasadniczo odmienne działalności gospodarcze, a mianowicie:

1) świadczy usługi medyczne w zakresie (…). Usługi medyczne są świadczone na rzecz publicznych szpitali;

2) świadczy usługi wynajmu nieruchomości. Usługi te są świadczone na rzecz prywatnych osób fizycznych/względnie firm.

Nieruchomości, o których mowa powyżej, będące w posiadaniu JDG P.K., przedstawiono w tabeli poniżej.


| Lp. | Nieruchomość | Data nabycia nieruchomości | Data pierwszego zasiedlenia 
| 1. | ul. A., K. (wynajem przez Booking) | 16/02/2018 | 2020 
| 2. | ul. B., P. (wynajem apartamentów na cele turystyczne) | 15/12/2015 | 2018 
| 3. | ul. B.1, P. (wynajem apartamentów na cele turystyczne) | 19/07/2011 | 2012 
| 4. | ul. B.2, P. (wynajem apartamentów na cele turystyczne) | 30/01/2014 | 2013 
| 5. | ul. B.3, P. (aktualnie w remoncie) | 02/12/2016 | 2023 
| 6. | ul. B.4, P. (wynajem na rzecz osoby fizycznej) | 02/12/2016 | 2021 
| 7. | ul. B.5, P. (do remontu) | 02/12/2016 |  
| 8. | ul. T., G.(apartamenty gościnne na wynajem) | 13/10/2018 | 2019 
| 9. | ul. N., G. (aktualnie urządzane) | 18/05/2021 | 2023 
| 10. | M., S. (dz. nr 1; nr 2; nr 3) własność/dzierżawa | 10/02/2022 | aktualnie w rozbudowie 

Dla każdej z powyższych działalności, tj. (1) działalności medycznej oraz (2) działalności związanej z wynajmem nieruchomości:

1) wykorzystywane są aktualnie w JDG odrębne składniki materialne oraz niematerialne;

2) i każda z tych działalności mogłaby potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Obecnie planowany jest przez Wnioskodawcę nowy model biznesowy, w którym:

1) usługi medyczne będą świadczone przez Wnioskodawcę w ramach JDG;

2) działalność w zakresie wynajmu nieruchomości ma być przeniesiona do dedykowanego podmiotu – Spółki z o.o., która przejmie tę działalność i zostanie utworzona na terytorium polskim i zgodnie z prawem polskim.

Mając na uwadze powyższe planowane jest obecnie wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa dot. wynajmu nieruchomości (dalej: ZCP) z JDG P.K. do Spółki z o.o.

Na ZCP i tym samym aport do Spółki z o.o. będą składały się następujące składniki majątkowe:

1) powyższe nieruchomości wskazane w tabeli powyżej;

2) zobowiązania z tytułu zaliczek płaconych przez JDG dotyczące nieruchomości na poczet wspólnoty mieszkaniowej/zarządców nieruchomościami;

3) zobowiązania wobec dostawców usług i towarów w zakresie tychże nieruchomości (m.in. zobowiązania wobec dostawców mediów, czy podmiotów, które aktualnie świadczą prace remontowo-budowlane w niektórych nieruchomościach);

4) umowy na dostawy mediów do nieruchomości;

5) aktualne umowy najmu zawarte z najemcami;

6) umowy ze zleceniobiorcami, którzy są zatrudnieni do obsługi działalności nieruchomościowej;

7) zobowiązanie do zapłaty podatku od nieruchomości wobec odpowiednich gmin;

8) wierzytelności, tj. czynsz najmu płacony przez najemców z tytułu najmu nieruchomości.

W JDG P.K. istnieje aktualnie:

(1) dział w zakresie działalności nieruchomościowej oraz

(2) dział medyczny.

Sprawami związanymi z działalnością medyczną, z uwagi na niezbędne kwalifikacje medyczne oraz bogate doświadczenie zawodowe, zajmuje się bezpośrednio i wyłącznie Wnioskodawca

Sprawami związanymi z zarządzaniem i wynajmem lokali mieszkalnych, w tym obsługą najemców, zajmują się natomiast wspólnie Wnioskodawca oraz trzy dedykowane do tej działalności osoby zatrudnione na umowy zlecenia.

W tym zakresie – dokumentacją potwierdzającą fakt wyodrębnienia organizacyjnego działalności medycznej od nieruchomościowej jest także ewidencja księgowa, która wyraźnie rozdziela kategorie poszczególnych przychodów, kosztów, w tym zobowiązania i należności dotyczące działalności w zakresie: (1) wynajmu nieruchomości oraz (2) działalności medycznej.

Na potrzeby wyodrębnienia ewidencji finansowej w JDG dotyczącej działalności nieruchomościowej, prowadzone jest ponadto:

1) zestawienie przychodów, kosztów, wierzytelności i zobowiązań dotyczących tej działalności (prowadzone na cele wewnętrzne, controllingowe);

2) ewidencja sprzedaży na potrzeby rozliczania podatku VAT odrębnie dla działalności medycznej i nieruchomościowej.

Zarządzaniem i wynajmem nieruchomości w Spółce z o.o. będzie zajmował się także Wnioskodawca oraz ww. trzy osoby, który przejdą do Spółki z o.o.

ZCP w JDG po jego wniesieniu aportem do Spółki z o.o. będzie zdolna do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy i nie będzie wymagała zaangażowania innych środków materialnych lub niematerialnych, ani podejmowania dodatkowych działań.

Przedmiot aportu został – przed dokonaniem tego aportu – wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, tj.:

1) stanowi wyodrębnioną organizacyjnie część (zespół składników jest wyodrębnioną w sposób faktyczny działalnością operacyjną, do której można przyporządkować poszczególne składniki majątkowe);

2) wyodrębnienie zostało dokonane na podstawie decyzji właściciela JDG – P.K

Wyodrębnienie zostało dokonane na podstawie decyzji właściciela JDG – P.K. Nie ma natomiast żadnego innego dokumentu, tj. statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Obowiązujące w Polsce przepisy prawa nie wymagają bowiem żadnego szczególnego dokumentu potwierdzającego wyodrębnienie organizacyjne w przypadku podmiotów prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą. Faktycznie takie wyodrębnienie jednakże istnieje. Spółka z o.o. będzie kontynuowała działalność w zakresie wynajmu nieruchomości.

Do Spółki z o.o. przejdą wszyscy pracownicy zajmujący się działalnością związaną z wynajmem nieruchomości. Sprawami związanymi z zarządzaniem i wynajmem lokali mieszkalnych, w tym obsługą najemców zajmuje się wspólnie Wnioskodawca oraz trzy dedykowane do tej działalności osoby zatrudnione na umowy o pracę.

Sp. z o.o., która otrzyma wkład w postaci ZCP, przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego ZCP w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład, tj. z ksiąg JDG Wnioskodawcy.

Planowany przez Wnioskodawcę aport ZCP do sp. z o.o. zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (rozdział działalności medycznej od nieruchomościowej), a głównym bądź jednym z głównych jego celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy**

1\. Dział w zakresie działalności nieruchomościowej oraz dział medyczny zostały wyodrębnione pisemną decyzją właściciela JDG – P. K. Działy te zostały zatem zarówno formalnie wyodrębnione w strukturze organizacyjnej JDG.

2\. W odpowiedzi na pytanie organu: „Czy decyzja właściciela JDG – P.K., na podstawie której przedmiot aportu został wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, ma charakter formalny i ma swoje odzwierciedlenie w postaci konkretnego dokumentu”, wskazał Pan, że „wyodrębnienie przedmiotu aportu zostało dokonane formalnie na podstawie pisemnej decyzji właściciela JDG – P.K.”.

3\. W odpowiedzi na pytanie organu: „Czy działalność w zakresie wynajmu nieruchomości będzie również na dzień wniesienia jej aportem do Spółki z o.o. zdolna do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy i nie będzie wymagała zaangażowania innych środków materialnych lub niematerialnych ani podejmowania dodatkowych działań”, wskazał Pan, że „Na ZCP i tym samym aport do Spółki z o.o. będą składały się składniki, które pozwolą na kontynuację działalności nieruchomościowej bez angażowania dodatkowych środków materialnych lub niematerialnych oraz podejmowania dodatkowych działań. Składniki te obecnie wykorzystywane są w JDG P.K. wyłącznie do celów działalności nieruchomościowej i w całości zostaną przeniesione w drodze aportu ZCP do Spółki z o.o., co potwierdza, iż są one wystarczające do prowadzenia działalności gospodarczej. Wspomniana działalność będzie zatem zdolna do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy”.

4\. W odpowiedzi na pytanie organu, co dokładnie będzie przedmiotem działalności Spółki z o.o., do której zostanie wniesiona działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, wskazał Pan, że „Przedmiotem działalności Spółki z o.o., do której zostanie wniesiony aport w postaci ZCP, będzie działalność w zakresie zarządzania oraz wynajmu nieruchomości. Usługi te świadczone będą na rzecz prywatnych osób fizycznych/względnie podmiotów gospodarczych”.

5\. W odpowiedzi na pytanie organu: „Czy Spółka z o.o. – w oparciu o przedmiot aportu – będzie kontynuowała działalność gospodarczą w takim samym zakresie, w jakim jest prowadzona przez Pana”, wskazał Pan, że „Spółka z o.o. będzie kontynuowała działalność gospodarczą dot. zarządzania i wynajmu nieruchomości w takim samym zakresie, w jakim prowadzona jest obecnie przez Wnioskodawcę w ramach JDG”.

6\. W odpowiedzi na pytanie organu: „Czy Spółka z o.o. będzie kontynuowała w sposób trwały działalność prowadzoną przez Pana i nie zostanie ona zmieniona na inny rodzaj działalności; jakie okoliczności/fakty będą o tym świadczyć na dzień wniesienia aportu”, wskazał Pan, że „Spółka z o.o. będzie kontynuowała w sposób trwały działalność w zakresie wynajmu nieruchomości realizowanej dotychczas przez JDG P. K. Działalność Spółki z o.o. nie zostanie zmieniona na inny rodzaj. Na dzień wniesienia aportu świadczyć będą o tym przede wszystkim składniki majątku, które zostaną wniesione do Spółki. Ponadto wynika to z decyzji Wnioskodawcy i zostanie potwierdzone odpowiednich zapisach w umowie Spółki oraz w KRS”.

7\. Doprecyzowanie opisu sprawy dot. zatrudnienia pracowników w Dziale w zakresie działalności nieruchomościowej:

a) pracownicy zatrudnieni obecnie w JDG P.K. w Dziale w zakresie działalności nieruchomościowej (aktualnie dwóch) zatrudnieni są obecnie na podstawie umów o pracę.

b) przejęcie przez Spółkę z o.o. pracowników zatrudnionych na umowę o pracę nastąpi najprawdopodobniej na podstawie art. 231 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465).

### Pytanie

Czy wyodrębnione składniki majątkowe związane z działalnością w zakresie wynajmu nieruchomości JDG P.K. stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT i w konsekwencji ich planowany aport do Spółki z o.o. nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT?

### Pana stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

1\. Składniki majątkowe jako ZCP na gruncie PIT i VAT.

Wyodrębnione składniki majątkowe JDG P.K. dot. wynajmu nieruchomości stanowią, zdaniem Wnioskodawcy, zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy PIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Zgodnie z art. 5a pkt 2 ustawy PIT, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Tożsama definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazana jest w art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Mając na uwadze powyższą definicję, stwierdzić należy, że wyodrębnione ZCP spełni łącznie poniższe warunki jeżeli:

1) stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

2) wyodrębnionych organizacyjnie;

3) wyodrębnionych finansowo;

4) wyodrębnionych funkcjonalnie, tzn. przy pomocy tych składników możliwa jest realizacja zadań gospodarczych;

5) zespół tych składników może ww. cele realizować samodzielnie (jak samodzielne przedsiębiorstwo);

6) powyższe warunki są spełnione przed sprzedażą/aportem ZCP.

Ad 1) ZCP jako zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

ZCP stanowią składniki majątku, pomiędzy którymi istnieje taka relacja, że można mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W skład ww. zespołu składników majątkowych powinny wchodzić wszelkie środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, wartość firmy – tzw. „goodwill”, wyposażenie, umowy z pracownikami i kontrahentami, należności i zobowiązania.

Dodatkowo w ww. zespole składników majątkowych należy uwzględniać wszystkie zobowiązania funkcjonalnie związane ze sprzedawaną/aportowaną częścią, tj. długi, które wpływają na funkcjonowanie wyodrębnionej części przedsiębiorstwa.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, w JDG P.K. istnieją składniki majątkowe składające się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości i zostaną one wszystkie wniesione aportem do Spółki z o.o. Składniki, o których mowa, to:

1) nieruchomości wskazane w tabeli w stanie faktycznym;

2) zobowiązania z tytułu zaliczek płaconych przez JDG dotyczące nieruchomości na poczet wspólnoty mieszkaniowej/zarządców nieruchomościami;

3) zobowiązania wobec dostawców usług i towarów w zakresie tychże nieruchomości (m.in. zobowiązania wobec dostawców mediów, czy podmiotów, które aktualnie świadczą prace remontowo-budowlane w niektórych nieruchomościach);

4) umowy na dostawy mediów do nieruchomości;

5) aktualne umowy najmu zawarte z najemcami;

6) umowy ze zleceniobiorcami, którzy są zatrudnieni do obsługi działalności nieruchomościowej;

7) zobowiązanie do zapłaty podatku od nieruchomości wobec odpowiednich gmin;

8) wierzytelności, tj. czynsz najmu płacony przez najemców z tytułu najmu nieruchomości.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, spełniony jest warunek, dotyczący zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, funkcjonalnie związanych z tymi składnikami, który to zespół w całości służy działalności w zakresie wynajmu nieruchomości oraz do prowadzenia samodzielnej, niezależnej działalności gospodarczej.

Dlatego też przedmiotowy warunek jest, zdaniem Wnioskodawcy, spełniony.

Ad 2) Wyodrębnienie organizacyjnie.

Kryterium to oznacza, że ZCP powinno być wydzielone w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Powyższe oznacza, że ZCP powinno być wydzielone w strukturze przedsiębiorstwa w formie np. odrębnego działu wraz z kierownictwem i podporządkowanym mu personelem.

W JDG P.K. istnieje faktycznie na podstawie decyzji właściciela wyodrębnienie organizacyjne, tj. podział na działalność dotyczącą: (1) wynajmu nieruchomości i (2) działalność medyczną.

Dodatkowo do działalności nieruchomościowej są dedykowane osoby – Wnioskodawca i trzech zleceniobiorców. Zajmują się oni zarządzaniem i wynajmem nieruchomości, w tym obsługą najemców i dostawców usług i towarów. Wobec tego uznać należy, że w strukturach JDG istnieje wyraźny podział organizacyjny na działalność dotyczącą wynajmu nieruchomości i działalność medyczną.

Wobec powyższego przedmiotowy warunek jest także, zdaniem Wnioskodawcy, spełniony.

Ad 3) Wyodrębnienie finansowe.

Kryterium to oznacza, że poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie do ZCP przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań.

W przypadku JDG warunek ten jest spełniony. Z tytułu prowadzonej przez JDG działalności w zakresie wynajmu nieruchomości, Wnioskodawca osiąga przychody podatkowe oraz koszty uzyskania przychodów, w tym powstają należności i zobowiązania ściśle związane z tą właśnie działalnością JDG.

Na potrzeby wyodrębnienia ewidencji finansowej w JDG dotyczącej działalności nieruchomości:

1) do poszczególnych księgowań przychodów oraz kosztów w KPiR przypisane są kategorie pozwalające na ich przypisanie do działalności medycznej oraz w zakresie wynajmu nieruchomości;

2) prowadzone jest zestawienie przychodów, kosztów, wierzytelności i zobowiązań dotyczących tej działalności (prowadzone na cele wewnętrzne, controllingowe);

3) prowadzona jest ewidencja sprzedaży na potrzeby rozliczania podatku odrębnie dla działalności medycznej i nieruchomościowej.

Ad 4) i 5) Wyodrębnienie funkcjonalne i samodzielność.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła zostać uznana za ZCP musi ona posiadać zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Oznacza to, że składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy, składniki majątkowe:

1) nieruchomości wskazane w tabeli w stanie faktycznym;

2) zobowiązania z tytułu zaliczek płaconych przez JDG dotyczące nieruchomości na poczet wspólnoty mieszkaniowej/zarządców nieruchomościami;

3) zobowiązania wobec dostawców usług i towarów w zakresie tychże nieruchomości (m.in. zobowiązania wobec dostawców mediów, czy podmiotów, które aktualnie świadczą prace remontowo-budowlane w niektórych nieruchomościach);

4) umowy na dostawy mediów do nieruchomości;

5) aktualne umowy najmu zawarte z najemcami;

6) umowy ze zleceniobiorcami, którzy są zatrudnieni do obsługi działalności nieruchomościowej;

7) zobowiązanie do zapłaty podatku od nieruchomości wobec odpowiednich gmin;

8) wierzytelności, tj. czynsz najmu płacony przez najemców z tytułu najmu nieruchomości;

– są wyodrębnione funkcjonalnie i posiadają zdolność do samodzielnego funkcjonowania – jako odrębny podmiot. Służą one/są przeznaczone do konkretnych zadań gospodarczych, tj. do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości, gdzie dedykowane osoby – Wnioskodawca oraz trzech zleceniobiorców obsługują tę część działalności JDG.

Ad 6) Moment spełnienia ww. warunków.

Powyższe warunki dotyczące ZCP powinny zostać spełnione przed sprzedażą/aportem ZCP. Nie będzie stanowił ZCP taki zespół składników majątkowych, który będzie spełniać kryteria ZCP dopiero po sprzedaży/aporcie.

W ocenie Wnioskodawcy, obecnie (czyli przed aportem składników majątkowych do Spółki z o.o.) zespół przedmiotowych składników spełnia definicję ZCP.

2\. Skutki w podatku VAT.

Biorąc pod uwagę to, że przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki z o.o. będzie ZCP, to nie będzie on opodatkowany podatkiem VAT, ponieważ na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest **prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Regulacje art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tu wymienione te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji przedsiębiorstwa. Dlatego też dla potrzeb tych przepisów należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej „Kodeksem cywilnym”.

W myśl tego przepisu:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto zgodnie z treścią art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i materialnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Należy jednocześnie podkreślić, że o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle tej definicji zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa. Zatem samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Podsumowując, na gruncie ustawy mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

\- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

\- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

\- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

\- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz

2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE należy stwierdzić, że definicja przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Na przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-408/98 (Abbey National Plc), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, że „rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5(8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów”.

W kontekście zatem zbycia przedsiębiorstwa, z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta przekazanie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów zasobów, jeśli istnieją.

Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie zbywcy.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi przedsiębiorstwo. Przy czym nie chodzi tu o prowadzenie jakiejkolwiek działalności z wykorzystaniem składników nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a o prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą: „A” (dalej: JDG) i jest Pan czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach JDG prowadzi Pan aktualnie dwie zasadniczo odmienne działalności gospodarcze, tj. świadczy Pan usługi: (1) medyczne w zakresie (…) oraz (2) wynajmu nieruchomości. Jak wskazał Pan we wniosku, dla każdej z ww. działalności wykorzystywane są odrębne składniki materialne oraz niematerialne, a każda z tych działalności mogłaby potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Obecnie planuje Pan stworzyć nowy model biznesowy, w którym usługi medyczne będą świadczone przez Pana w ramach JDG, natomiast działalność w zakresie wynajmu nieruchomości zostanie przeniesiona w drodze aportu do dedykowanego podmiotu – Spółki z o.o., która przejmie tę działalność, i zostanie utworzona na terytorium polskim zgodnie z prawem polskim. Przedmiotem aportu będą następujące składniki majątku:

1) 10 nieruchomości wskazanych przez Pana w opisie zdarzenia przyszłego;

2) zobowiązania z tytułu zaliczek płaconych przez JDG dotyczące nieruchomości na poczet wspólnoty mieszkaniowej/zarządców nieruchomościami;

3) zobowiązania wobec dostawców usług i towarów w zakresie tychże nieruchomości (m.in. zobowiązania wobec dostawców mediów, czy podmiotów, które aktualnie świadczą prace remontowo-budowlane w niektórych nieruchomościach);

4) umowy na dostawy mediów do nieruchomości;

5) aktualne umowy najmu zawarte z najemcami;

6) umowy ze zleceniobiorcami, którzy są zatrudnieni do obsługi działalności nieruchomościowej;

7) zobowiązanie do zapłaty podatku od nieruchomości wobec odpowiednich gmin;

8) wierzytelności, tj. czynsz najmu płacony przez najemców z tytułu najmu nieruchomości.

Ponadto do Spółki z o.o. przejdą wszyscy pracownicy (aktualnie dwóch) zajmujący się działalnością związaną z wynajmem nieruchomości.

Spółka z o.o. będzie kontynuowała działalność gospodarczą dotyczącą zarządzania i wynajmu nieruchomości w takim samym zakresie, w jakim prowadzona jest obecnie przez Pana w ramach JDG.

W kontekście powyższego Pana wątpliwości budzi kwestia, czy przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników majątkowych związany z działalnością w zakresie wynajmu nieruchomości stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, a jego planowany aport do Spółki z o.o. będzie stanowił czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak już wskazano, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi występować w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy – muszą one stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, stosowania przepisów ustawy do czynności zbycia określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy nie miały zastosowania do zbywanego mienia, musi ono obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem aportu będzie określony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, wykorzystywanych obecnie w działalności prowadzonej w zakresie wynajmu nieruchomości. Przedmiot aportu został – przed dokonaniem tego aportu – wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, tj.:

1) stanowi wyodrębnioną organizacyjnie część (zespół składników jest wyodrębnioną w sposób faktyczny działalnością operacyjną, do której można przyporządkować poszczególne składniki majątkowe);

2) wyodrębnienie zostało dokonane na podstawie pisemnej decyzji właściciela JDG.

Dokumentacją potwierdzającą fakt wyodrębnienia organizacyjnego działalności medycznej od nieruchomościowej jest także ewidencja księgowa, która wyraźnie rozdziela kategorie poszczególnych przychodów, kosztów, w tym zobowiązania i należności, dotyczące działalności w zakresie wynajmu nieruchomości oraz działalności medycznej.

Działalność w zakresie wynajmu nieruchomości jest także wyodrębniona pod względem finansowym. Jak wynika z przedstawionych informacji, na potrzeby wyodrębnienia ewidencji finansowej w JDG dotyczącej działalności nieruchomościowej, prowadzone są:

1) zestawienie przychodów, kosztów, wierzytelności i zobowiązań dotyczących tej działalności (prowadzone na cele wewnętrzne, controllingowe);

2) ewidencja sprzedaży na potrzeby rozliczania podatku VAT odrębnie dla działalności medycznej i nieruchomościowej.

Jednocześnie działalność w zakresie wynajmu nieruchomości jest wyodrębniona na płaszczyźnie funkcjonalnej. Zespół składników majątkowych mający być przedmiotem aportu jest obecnie wykorzystywany w działalności związanej wynajmem nieruchomości. ZCP i tym samym przedmiot aportu do Spółki z o.o. będą tworzyły składniki, które pozwolą na kontynuację działalności nieruchomościowej bez angażowania dodatkowych środków materialnych lub niematerialnych oraz podejmowania dodatkowych działań. Składniki te obecnie wykorzystywane są w JDG wyłącznie do celów działalności nieruchomościowej i w całości zostaną przeniesione w drodze aportu ZCP do Spółki z o.o. Działalność ta będzie zatem zdolna do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Co istotne Spółka z o.o. będzie kontynuowała w sposób trwały działalność w zakresie wynajmu nieruchomości realizowanej dotychczas przez JDG. Działalność Spółki z o.o. nie zostanie zmieniona na inny rodzaj. Na dzień wniesienia aportu świadczyć będą o tym przede wszystkim składniki majątku, które zostaną wniesione do Spółki. Wynika to także z decyzji właściciela oraz zostanie potwierdzone w odpowiednich zapisach w umowie Spółki i KRS.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, związany z działalnością w zakresie wynajmu nieruchomości, będzie spełniać przesłanki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż można w tym przypadku uznać, że jest wyodrębniony zarówno organizacyjnie, finansowo, jak i funkcjonalnie. Ponadto zespół ten będzie posiadał potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, a składniki majątkowe, które zostaną przeniesione w ramach opisanej transakcji, stanowić będą niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze.

W konsekwencji należy stwierdzić, że zostaną spełnione wskazane powyżej przesłanki do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością w zakresie wynajmu nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a tym samym jego przeniesienie do Spółki z o. o. będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

**Podsumowując wyodrębnione składniki majątkowe związane z działalnością w zakresie wynajmu nieruchomości JDG P.K. stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w konsekwencji ich planowany aport do Spółki z o.o. będzie wyłączony z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.**

**Tym samym Pana stanowisko należy uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ta interpretacja indywidualna rozstrzyga w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).