Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-262/16-4/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-07-15
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług oraz stwierdzenia, która ze Spółek jest zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług, nieprawidłowe – w zakresie sposobu dokumentowania świadczonych usług.
Słowa kluczowe: faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; rozliczanie (rozliczenia); spółki; spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2016 r. (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 czerwca 2016 r. (data wpływu 16 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest**:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług,
*   **prawidłowe** – w zakresie stwierdzenia, która ze Spółek jest zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie sposobu dokumentowania świadczonych usług.

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług, stwierdzenia, która ze Spółek jest zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług oraz sposobu ich dokumentowania. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 13 czerwca 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podział Spółki przez wydzielenie zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Spółka z o.o. (dalej jako: Wnioskodawca lub Spółka lub Spółka dzielona) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportu kolejowego, a także wykonywania prac utrzymaniowo-naprawczych dla wagonów towarowych oraz wagonetek.

W przeszłości Spółka prowadziła także działalność gospodarczą w zakresie m.in. transportu samochodowego (osobowego, towarowego, specjalistycznego), handlu produktami naftowymi, a także remontów pojazdów kołowych. Niemniej jednak, w związku z procesem restrukturyzacyjnym w ramach grupy, jedyny udziałowiec Spółki podjął decyzję o dokonaniu podziału Spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1030 ze zm., dalej jako: KSH), tj. poprzez przeniesienie na spółki przejmujące oraz na spółkę nowo zawiązaną części majątku Wnioskodawcy w postaci wyodrębnionych oddziałów lub wydziałów funkcjonujących pod nazwami:

1.  Wydział „A” (dalej jako: „A”);
2.  Oddział „B” (dalej jako: „B”);
3.  Wydział „C” (dalej jako: „C”);
4.  Wydział „D” (dalej jako: „D”).

(dalej łącznie jako: ZCP lub wydzielane ZCP).

W dniu 31 lipca 2015 r. właściwy sąd rejestrowy dokonał wpisu podziału Spółki (obniżenia jej kapitału zakładowego), a także podwyższenia kapitału zakładowego w Spółkach przejmujących oraz zarejestrowania Spółki nowo zawiązanej (dalej: dzień podziału).

Po dokonaniu podziału, pozostający w Spółce zespół składników majątkowych, materialnych i niematerialnych, włączając zobowiązania, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci Oddziału „E” (dalej jako: „E”), w ramach którego Wnioskodawca kontynuuje swoją działalność.

Na skutek podziału „A”, „B”, „C” wydzielone zostały do trzech istniejących spółek – „1”, „2”, „3” (dalej: Spółki przejmujące) natomiast „D” – do spółki zawiązanej wskutek podziału, która funkcjonuje w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością działającą pod nazwą „4” (dalej: Spółka nowo zawiązana).

Wnioskodawca informuje, że w dniu 12 oraz 22 czerwca 2015 r., uzyskał indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego (w tym m.in. interpretacje o sygn. m.in. (…)), wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, potwierdzające, że zarówno wydzielone ZCP, jak i „E” stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Na moment podziału Spółka dzielona oraz Spółki przejmujące były i nadal są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług (dalej: VAT) zarejestrowanymi dla celów VAT w Polsce.

Rozliczenia w zakresie świadczenia wybranych usług.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zawarła umowy na świadczenie usług (w szczególności usług transportowych) ze swoimi usługobiorcami (tj. podmiotami będącymi podatnikami VAT). Usługi te realizowane były / są w ramach działalności poszczególnych wydzielanych ZCP. Na skutek podziału, odpowiednie Spółki przejmujące/Spółka nowo zawiązana weszły w prawa i obowiązki wynikające z tych umów.

Zgodnie z zapisami wybranych umów, faktury dokumentujące przedmiotowe świadczenia powinny być wystawiane raz w miesiącu. Co do zasady zatem ustalono miesięczne okresy rozliczeniowe.

Niemniej jednak, w ramach świadczenia powyższych usług – w odniesieniu do miesiąca, w którym przypadał dzień podziału – Spółka dzielona oraz odpowiednia Spółka przejmująca lub Spółka nowo zawiązana ustaliły następujący sposób rozliczeń:

*   w odniesieniu do usług zrealizowanych (tj. transportów odbytych) w terminie l-30 lipca 2015 r., kwota należna z tytułu ich świadczenia przysługiwała Spółce;
*   w odniesieniu do usług zrealizowanych (tj. transportów odbytych) w dniu 31 lipca 2015 r., kwota należna z tytułu ich świadczenia przysługiwała odpowiedniej Spółce przejmującej/Spółce nowo zawiązanej.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka wystawiła faktury dokumentujące świadczenie usług w okresie l-30 lipca 2015 r., natomiast odpowiednie Spółki przejmujące/Spółka nowo zawiązana wystawiły faktury dokumentujące świadczenie usług w dniu 31 lipca 2015 r. Taki sposób rozliczenia, odzwierciedlony w wystawionych przez strony fakturach, został zaakceptowany przez usługobiorców, którzy uiścili kwoty należne wynikające z tych dokumentów (na rzecz odpowiednich podmiotów).

Wnioskodawca wskazuje, iż w zakresie podmiotu zobowiązanego do wystawienia faktury oraz rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów / świadczenia usług w ramach wydzielanych ZCP, Spółka złożyła uprzednio wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (ORD-IN z dnia 4 grudnia 2015 r.). Niemniej jednak, zamiarem Spółki jest doprecyzowanie prawidłowego sposobu rozliczenia usług, w odniesieniu do których strony dokonały rozliczenia w sposób wskazany w stanie faktycznym niniejszego wniosku.

Ponadto w piśmie z dnia 13 czerwca 2016 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  Usługi, o których mowa w opisie sprawy, świadczone przez Wnioskodawcę, to:
    *   usługi transportu towarów;
    *   usługi transportu osób;
    *   usługi najmu pomieszczeń;
    *   usługi dzierżawy gruntu;
    *   usługi nabywane przez Spółkę we własnym imieniu, ale na rzecz podmiotów trzecich (tj. tzw. usługi „refakturowane” obejmujące dostawę wody, odprowadzanie ścieków oraz świadczenie usług telekomunikacyjnych).
2.  Spółka wskazuje, że szczegółowe dane dotyczące zrealizowanych usług transportowych (w tym przykładowo w zakresie ilości przejechanych kilometrów, odcinków, na których transport był realizowany, daty rozładunku towaru. itp.) wynikają w szczególności z dokumentów towarzyszących realizacji tych usług – tj. przykładowo z dokumentu o nazwie „dokument najmu” (wskazującego m.in. trasy przewozu oraz pokonane odległości), zamówień (zleceń) transportowych. dokumentów o nazwie „dokument WZ”, itp. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, możliwe jest określenie momentu rozpoczęcia oraz zakończenia świadczenia usług transportowych. W odniesieniu natomiast do pozostałych świadczeń (tj. usług najmu, dzierżawy oraz dostawy mediów), ustalenie momentu rozpoczęcia ich świadczenia (rozumianego jako moment oddania do użytkowania przedmiotu najmu, bądź też rozpoczęcia dostarczania mediów) możliwe jest na podstawie umowy / porozumienia zawartego przez Spółkę z nabywcą. Na tej samej podstawie możliwe jest także określenie momentu zakończenia tych świadczeń (rozumianego jako ustanie stosunku prawnego na podstawie którego realizowane są te usługi oraz zwrot przedmiotu najmu/ zakończenie dostarczania mediów).
3.  Ustalenie ilości usług transportowych zrealizowanych w danym dniu, tygodniu, czy miesiącu jest możliwe w oparciu o dokumenty będące podstawą do wystawienia faktury (w tym dokumenty wskazane w ramach odpowiedzi na pytanie nr 2). Niemniej jednak, informacja taka nie wynika wprost z ewidencji księgowej, a ustalenie ilości usług zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym może wiązać się z trudnościami natury praktycznej. W odniesieniu natomiast do pozostałych świadczeń (tj. usług najmu, dzierżawy oraz dostawy mediów), nie jest możliwe ustalenie ilości dokonanych usług w danym dniu, tygodniu, miesiącu.
4.  Spółka pragnie wskazać, iż w przypadku świadczenia usług transportu towarów, otrzymuje ona w miejscu rozładunku dokument wskazujący rodzaj, ilość oraz termin dostarczenia towaru (przykładowo jest to dokument o nazwie „WZ” potwierdzony przez odpowiednią osobę w miejscu odbioru towarów).
5.  W odniesieniu do usług innych niż usługi transportowe (tj. usług najmu, dzierżawy oraz dostawy mediów), termin wyświadczenia usługi wynika wyłącznie z umowy / porozumienia zawartego przez strony (Spółka nie otrzymuje żadnych dodatkowych dokumentów w tym zakresie).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), usługi, o których mowa w opisie stanu faktycznego powinny być uznane za wykonane odpowiednio w dniu 30 lipca 2015 r. (w odniesieniu do świadczeń zrealizowanych w terminie l-30 lipca 2015 r.) oraz w dniu 31 lipca 2015 r. (w odniesieniu do świadczeń zrealizowanych w tym dniu)?
2.  Który z podmiotów – Spółka dzielona, czy też odpowiednia Spółka przejmująca lub Spółka nowo zawiązana jest zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT z tytułu odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w opisie stanu faktycznego?
3.  Czy Spółka dzielona oraz Spółki przejmujące/Spółka nowo zawiązana prawidłowo udokumentowały świadczenie usług, o których mowa w opisie stanu faktycznego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W rozumieniu ustawy o VAT, usługi, o których mowa w opisie stanu faktycznego powinny być uznane za wykonane odpowiednio w dniu 30 lipca 2015 r. (w odniesieniu do świadczeń zrealizowanych w terminie 1-30 lipca 2015 r.) oraz w dniu 31 lipca 2015 r. (w odniesieniu do świadczeń zrealizowanych w tym dniu).

Ad. 2

Spółka dzielona jest zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu odpłatnego świadczenia usług w odniesieniu do usług zrealizowanych w okresie 1-30 lipca 2015 r., natomiast w odniesieniu do usług zrealizowanych w okresie 31 lipca 2015 r. podmiotem zobowiązanym do rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT jest odpowiednia Spółka przejmująca/Spółka nowo zawiązana.

Ad. 3

Spółka dzielona oraz Spółki przejmujące/Spółka nowo zawiązana prawidłowo udokumentowały świadczenie usług, o których mowa w opisie stanu faktycznego.

Uzasadnienie.

1\. Uwagi wstępne

a) Przepisy prawa handlowego i podatkowego w analizowanej kwestii

W świetle przepisów uregulowanych w tytule IV dziale II KSH wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z art. 529 § pkt 4 KSH, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Zgodnie z art. 93c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis ten stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak natomiast zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, majątek wydzielony ze Spółki przejmującej stanowił zorganizowane części przedsiębiorstwa. Również składniki majątkowe, które pozostały w Spółce dzielonej po dokonanym podziale (tj. „E”) stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, wskazane powyżej przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie w analizowanej sprawie.

b) Pojęcie tzw. sukcesji podatkowej częściowej wynikającej z art. 93c Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze cytowany powyżej art. 93c Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że w przypadku podziału osoby prawne przejmujące (a także osoby prawne powstałe w wyniku podziału) wstępują we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. W doktrynie prawa podatkowego przedmiotowe następstwo określane jest jako tzw. sukcesja podatkowa częściowa.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują kluczowego dla powyższej tzw. sukcesji podatkowej częściowej sformułowania użytego w art. 93c Ordynacji podatkowej: „praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego pozostających, w związku z przydzielonymi (\`(...)\`) składnikami majątku. Zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami wykładni przepisów prawa podatkowego, w celu interpretacji tych terminów zasadnym wydaje się odniesienie do ich rozumienia opartego na definicjach zawartych w słowniku języka polskiego.

Pierwszą przesłanką niezbędną do wystąpienia tzw. sukcesji podatkowej częściowej i wymagającą interpretacji jest sformułowanie „prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego”. Otóż zgodnie z definicjami słownikowymi, w analizowanym kontekście:

1.  „prawo” to uprawnienie przysługujące komuś zgodnie z obowiązującymi przepisami prawnymi;
2.  „obowiązek” to konieczność zrobienia czegoś wynikająca z nakazu prawnego;
3.  „związek” to stosunek (zależność) między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób.

W świetle powyższego należy przyjąć, iż:

1.  „prawem” w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej może być w szczególności prawo do rozpoznania wydatku, jako kosztu podatkowego, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, prawo do zwrotu nadpłaty lub nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym itp.;
2.  z kolei „obowiązkiem” w rozumieniu tego przepisu może być w szczególności obowiązek rozpoznania przychodów podatkowych, obowiązek podatkowy na gruncie VAT, czy też generalnie pojęty obowiązek regulowania zobowiązań podatkowych, itp.

Dodatkowo należy podkreślić, iż – jak wskazuje się w doktrynie – ratio legis rozwiązania przyjętego w art. 93c Ordynacji podatkowej można rozpatrywać jako wprowadzenie preferencji – przez sukcesję uprawnień podatkowych – przenoszenia na spółkę przejmującą zorganizowanej części przedsiębiorstwa dzielonego podmiotu (por. R. Mastalski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, j. Zubrzycki, Komentarz do Ordynacji Podatkowej, Wrocław 2006, s. 425-426). W konsekwencji, następstwo uregulowane w art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć, jako kontynuację – od dnia podziału – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu sprzed podziału.

Z kolei analizując drugą przesłankę z art. 93c Ordynacji podatkowej niezbędną do wystąpienia przedmiotowej sukcesji, tj. „pozostawanie w związku” ze składnikami majątku przydzielonymi spółce przejmującej w planie podziału, można przyjąć, że w świetle językowego znaczenia ww. sformułowania obejmuje ono wszelkie prawa i obowiązki powiązane z przejętymi składnikami majątku lub dotyczące tych składników.

W konsekwencji, prawa i obowiązki podatkowe dotyczące podmiotu dzielonego można podzielić na trzy następujące grupy:

1.  prawa i obowiązki pozostające w związku z majątkiem wydzielanym (tj. takie, które można jednoznacznie przypisać do tego majątku);
2.  prawa i obowiązki pozostające w związku z majątkiem pozostającym w spółce dzielonej (tj. takie, które można jednoznacznie przypisać do tego majątku);
3.  prawa i obowiązki, których nie można jednoznacznie przypisać do żadnej z dwóch powyższych kategorii (tj. takie, które są związane z samą spółką dzieloną lub też z całością jej działalności).

Mając na uwadze powyższe należałoby przyjąć, iż przedmiotem tzw. podatkowej sukcesji częściowej powinny być wyłącznie te prawa i obowiązki podatkowe, które nie są ściśle związane z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia „pozostają” bardziej w związku z wydzielanym majątkiem niż ze spółką dzieloną.

Tym samym, przedmiotem analizowanej sukcesji podatkowej powinny być tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które spełniają łącznie następujące przesłanki:

1.  pozostają w związku z przejmowanym majątkiem wchodzącym w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
2.  wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem (stały się przed dniem wydzielenia „stanami otwartymi”), a zarazem
3.  nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).

Podsumowując, zgodnie z językową i celowościową interpretacją art. 93c Ordynacji podatkowej:

*   jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział i powinno było być zrealizowane, wykonane lub rozliczone w tym właśnie czasie, skutki podatkowe z nim związane pozostają w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym spółki dzielonej – tj. na dzień wydzielenia nie pozostają w związku z wydzielanym majątkiem; w konsekwencji, takie prawo bądź obowiązek nie podlega tzw. sukcesji podatkowej częściowej;
*   z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi) rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej; w konsekwencji takie prawo bądź obowiązek podlega tzw. sukcesji podatkowej częściowej.

c) Stanowisko organów podatkowych oraz sądów administracyjnych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, zgodnie z którą przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”. W szczególności stanowisko takie zaprezentowane zostało:

*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 898/14, zgodnie z którym: „Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt). W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 czerwca 2015 r., sygn. IBPB1/2/4510- 286/15/APO, zgodnie z którą: „Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku będącymi przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisany do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają te prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt)”.

Podobnie wnioski wskazane zostały w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 maja 2015 r., sygn. IBPP3/4512-186/15/JP oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 maja 2015 r., sygn. IBPB1/2/4510-211/15/KP.

2\. Zastosowanie tzw. sukcesji podatkowej częściowej do kwestii rozpoznania obowiązku podatkowego i obowiązku wystawienia faktury.

a) Uwagi wstępne.

Zdaniem Spółki, z wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej wynika w szczególności, że jeżeli dane prawo bądź obowiązek podatkowy związany z działalnością wydzielonych ZCP powstało przed dniem podziału, to skutki podatkowe z nim związane pozostają w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym Spółki dzielonej.

Oznacza to, iż przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie: pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa; (ii) powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem „stanami otwartymi”) oraz (iii) nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).

Należy zatem podkreślić, iż jeżeli:

*   prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział i powinno było być zrealizowane, wykonane lub rozliczone w tym właśnie czasie – skutki podatkowe z nim związane pozostają w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym spółki dzielonej – tj. na dzień wydzielenia nie pozostają w związku z wydzielanym majątkiem. W konsekwencji, takie prawo bądź obowiązek nie podlega tzw. sukcesu podatkowej częściowej;
*   prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi) rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej. W konsekwencji takie prawo bądź obowiązek podlega tzw. sukcesji podatkowej częściowej.

b) Podatnik zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT.

W rezultacie należy uznać, iż w przypadku:

*   odpłatnego świadczenia usług dokonanego w ramach działalności ZCP, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy na gruncie VAT powstał przed dniem podziału, podmiotem zobowiązanym do rozpoznania obowiązku podatkowego jest Spółka dzielona;
*   odpłatnego świadczenia usług dokonanego w ramach działalności ZCP, w odniesieniu do którego obowiązek podatkowy na gruncie VAT powstał w dniu podziału lub po tym dniu, podmiotem zobowiązanym do rozpoznania obowiązku podatkowego jest Spółka przejmująca i Spółka nowo zawiązana.

c) Podatnik zobowiązany do wystawienia faktury.

Zgodnie natomiast z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, „podatnik zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, (\`(...)\`)” przy czym przez sprzedaż – zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT rozumie się „odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów”. Oznacza to, iż podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż jest podmiot dokonujący odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu przepisów o VAT.

W konsekwencji, w przypadku gdy:

*   odpłatne świadczenie usług związane z działalnością danej ZCP zostało zrealizowane przed datą podziału – wówczas podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Spółka dzielona jako podatnik świadczący usługę w rozumieniu VAT;
*   odpłatne świadczenie usług związane z działalnością danej ZCP zostało dokonane w dniu podziału lub po tej dacie – podatnikiem zobowiązanym do wystawienia faktury jest odpowiednia Spółka przejmująca lub Spółka nowo zawiązana.

d) Stanowisko organów podatkowych.

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 maja 2015 r. (IBPP3/4512-186/15/JP), w której organ stwierdził, że „(\`(...)\`) od dnia podziału Spółki Dzielonej obowiązek wystawiania faktur VAT sprzedaży i rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu działalności Spółki Dzielonej zaewidencjonowania podatku należnego z tego tytułu w rejestrach VAT oraz w deklaracji VAT-7) zostanie przejęty przez Spółkę Przejmującą”;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 maja 2015 r. (IBPP3/4512-422/15/JP), w której organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) w przypadku kiedy obowiązek podatkowy w podatku VAT w zakresie wynikającym z działalności Spółki Dzielonej i przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstanie w dniu lub po dniu wydzielenia, obowiązek podatkowy w podatku VAT zostanie przejęty przez Spółkę Przejmującą i to ta Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania z tego tytułu podatku należnego i odpowiedniego jego rozliczenia. Jeśli natomiast obowiązek rozliczenia podatku należnego powstanie do dnia podziału zobowiązanym do jego uwzględnienia w rozliczeniach VAT będzie Spółka Dzielona”;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 maja 2015 r. (IPPP1/4512-275/15-2/AS), w której organ przychylił się do stanowiska wnioskodawcy, iż: „Spółka Dzielona będzie zobowiązana do rozliczenia (w tym do wykazania w swojej deklaracji VAT) należnego Podatku VAT w zakresie transakcji dotyczących Działalności Dotyczącej Kawy, dla których obowiązek podatkowy w rozumieniu Ustawy o VAT powstanie przed dniem wydzielenia Działalności Dotyczącej Kawy, natomiast nie będzie zobowiązana do rozliczenia (w tym do wykazania w swojej deklaracji VAT) należnego Podatku VAT w zakresie transakcji dotyczących Działalności Dotyczącej Kawy, dla których obowiązek podatkowy w rozumieniu Ustawy o VAT powstanie w dniu lub po dniu wydzielenia Działalności Dotyczącej Kawy”.

Podobnie wnioski wskazane zostały w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2015 r. (IPPP1/4512-273/15-3/AW), w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 grudnia 2014 r. (IBPP2/443-966/14/ICz), w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 grudnia 2014 r. (IBPP2/443-1279/14/ICz), w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 maja 2014 r. (ITPPI/443-1 85/14/MN), w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 lutego 2014 r. (IBPP1/443-1131/14/BM).

Ad. 1

1\. Uwagi wstępne.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zauważyć, iż w celu określenia podmiotu, który w analizowanym stanie faktycznym zobowiązany jest do wystawienia faktury oraz rozpoznania obowiązku podatkowego, konieczne jest ustalenie momentu, w którym – w rozumieniu ustawy o VAT – powstał obowiązek podatkowy (tj. wykonana została usługa).

Zgodnie natomiast z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, „usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do które odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi”.

W konsekwencji, każdorazowo w przypadku, gdy strony transakcji (usługodawca oraz usługobiorca) ustalą następujące po sobie terminy płatności, bądź też rozliczeń świadczonych usług, na gruncie ustawy o VAT należy przyjąć, iż usługa ta zostaje wykonana z upływem okresu, do którego odnoszą się te płatności/rozliczenia.

2\. Ustalone okresy rozliczeniowe

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, zgodnie z zapisami wybranych umów zawartych przez Spółkę (w odniesieniu do których Spółki przejmujące/Spółka nowo zawiązana weszły w prawa i obowiązki z nich wynikające), faktury dokumentujące przedmiotowe świadczenia powinny być wystawiane raz w miesiącu.

Niemniej jednak, w ramach świadczenia powyższych usług – w odniesieniu do miesiąca, w którym przypadał dzień podziału – Spółka dzielona oraz odpowiednia Spółka przejmująca lub Spółka nowo zawiązana ustaliły następujący sposób rozliczeń:

*   w odniesieniu do usług zrealizowanych (tj. transportów odbytych) w terminie od 1 do 30 lipca 2015 r., kwota należna z tytułu ich świadczenia przysługiwała Spółce;
*   w odniesieniu do usług zrealizowanych (tj. transportów odbytych) w dniu 31 lipca 2015 r., kwota należna z tytułu ich świadczenia przysługiwała odpowiedniej Spółce przejmującej/ Spółce nowo zawiązanej.

Należy zatem zauważyć, iż na mocy zawartych umów ustalono następujące po sobie – comiesięczne – terminy rozliczeń (tj. przykładowo 31 stycznia, 28 lutego, 30 marca, 31 kwietnia, itd.). Niemniej jednak, w miesiącu, w którym przypadał dzień podziału, ustalono, iż świadczenie usług rozliczone zostanie dwukrotnie, tj.: 30 lipca oraz 31 lipca (ustalono zatem dwa terminy rozliczeń).

Należy zatem zauważyć, iż w odniesieniu do usług świadczonych w lipcu 2015 r., strony porozumiały się w zakresie modyfikacji (miesięcznych) okresów rozliczeniowych wskazanych w umowie. Tym samym, okres rozliczeniowy, w którym przypadał dzień podziału został podzielony na dwa krótsze okresy, tj.:

*   okres obejmujący usługi świadczone w dniach l-30 lipca 2015 r.; oraz
*   okres obejmujący usługi świadczone w dniu 31 lipca 2015 r.

a) Możliwość ustalenia dowolnych okresów rozliczeniowych.

Wnioskodawca w tym miejscu zauważa, iż przepisy ustawy o VAT nie przewidują szczegółowych warunków oraz regulacji dotyczących sposobu ustalania „terminów płatności lub rozliczeń”. W ocenie Spółki oznacza to natomiast, iż w praktyce wybór ten pozostawiony jest stronom transakcji (tj. usługodawcy oraz usługobiorcy).

Spółka zatem podkreśla, iż okoliczność, zgodnie z którą ustalone okresy rozliczeniowe nie są sobie równe (przy czym jeden z nich obejmuje jeden dzień) nie powoduje, iż nie mogą one zostać uznane za „terminy rozliczeń” w rozumieniu art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. W ustawie o VAT brak jest bowiem regulacji nakazujących, aby przyjęte okresy rozliczeniowe znajdowały odzwierciedlenie w okresach kalendarzowych, ani też aby były sobie równe.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez przedstawicieli doktryny prawa podatkowego. Przykładowo, w komentarzu do ustawy o VAT autorstwa J. Martiniego, P. Skorupy oraz M. Wojdy wskazane zostało, iż „nie muszą się one \[okresy rozliczeniowe – przyp. Wnioskodawca\] pokrywać z okresami kalendarzowymi, możliwe jest stosowanie np. rozliczeń za okresy miesięczne rozpoczynające się czwartego dnia miesiąca i trwające do zakończenia trzeciego dniu kolejnego miesiąca. Okresy rozliczeniowe nie muszą być równe, nic nie stoi na przeszkodzie ustaleniu, przykładowo, że pierwszy okres rozliczeniowy będzie obejmował 6 miesięcy, kolejne trzy okresy rozliczeniowe będą obejmowały okresy miesięczne, a dalsze okresy rozliczeniowe będą obejmowały 2 tygodnie” – J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT Komentarz. Wyd. 1. Warszawa 2014 – Legalis.

Również A. Bartosiewicz, w komentarzu do art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, stanął na stanowisku, że strony mogą przyjąć dowolne okresy rozliczeniowe. Autor komentarza wskazuje bowiem, że,,(\`(...)\`) nie ma wymogu, aby okresem rozliczeniowym był miesiąc. Okres rozliczeniowy na którego zakończenie będzie powstawać obowiązek podatkowy – może być dłuższy bądź krótszy niż miesiąc (lub niż kwartał – jeśli podatnik rozlicza się kwartalnie)”. Ponadto, zauważone zostało, iż okresy rozliczeniowe nie muszą się również pokrywać z jednostkami czasu (takimi jak tydzień, miesiąc. kwartał, półrocze etc.). Mogą to być również okresy np. 22-dniowe czy jakiekolwiek inne swobodnie przyjęte przez strony umów” – A. Bartosiewicz „VAT. Komentarz” wyd. VII – LEX.

Powyższe tezy znajdują także odzwierciedlenie w nieprawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1077/14, w którym wskazano, iż: „rozstrzygająca jest wola kontrahentów, którzy umówili się na rozliczenie (opłacanie) świadczonych usług (dostaw) w okresach rozliczeniowych. Ustawodawca wprowadził więc uregulowanie, zgodnie z którym z woli ustaleń stron kontraktu obowiązek podatkowy nie powstanie z chwilą dokonania dostawy lub wyświadczenia usługi, lecz w momencie upływu danego okresu czasu. Przy czym okres ten wobec braku jego zdefiniowania co do długości, w tym także braku określenia, że mają to być okresy równe, pozostawiono uznaniu stron”.

W konsekwencji należy uznać, iż – w odniesieniu do ustaleń w zakresie okresów rozliczeniowych – ustawodawca umożliwił podatnikowi swobodne dopasowanie terminów płatności do charakteru, specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej oraz zaistniałych okoliczności gospodarczych (jak np. dokonanie podziału przez wydzielenie). W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, ustalenie wskazanych w stanie faktycznym okresów rozliczeniowych (obejmujących odpowiednio l-30 lipca 2015 r. oraz 31 lipca 2015 r.) nie stoi w sprzeczności z regulacjami ustawy o VAT.

b) Dowolność w zakresie formy dokonanych ustaleń

Należy dodatkowo podkreślić, iż ustawodawca w żaden sposób nie przewidział formy, w jakiej ustalenia – o których mowa w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT – powinny zostać dokonane. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, dokonanie przez strony transakcji zmian w zakresie ustalonych terminów rozliczeń nie wymaga zachowania formy pisemnej (tj. przykładowo zawarcia aneksu do umowy).

Należy bowiem podkreślić, że analizowane ustalenia dokonane zostały przy zgodzie i porozumieniu zarówno Spółki dzielonej oraz odpowiedniej Spółki przejmującej/Spółki nowo zawiązanej (czego dowodem jest wystawienie przez każdy z podmiotów faktur dokumentujących usługi wykonane w ramach przyjętych okresów rozliczeniowych), jak i usługobiorcy (czego dowodem jest akceptacja oraz zapłata otrzymanych przez niego faktur).

3\. Konkluzje

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, iż w związku ze świadczeniem analizowanych usług – w odniesieniu do miesiąca, w którym przypadał dzień podziału – ustalone zostały następujące terminy rozliczeń:

*   30 lipca 2015 r. (w odniesieniu do usług świadczonych w okresie 1-30 lipca 2015 r.) oraz
*   31 lipca 2015 r. (w odniesieniu do usług świadczonych w okresie 31 lipca 2015 r).

W rezultacie, mając na względzie brzmienie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT należy uznać, iż usługi, o których mowa w opisie stanu faktycznego powinny być uznane za wykonane z upływem okresów, do którym odnoszą się te rozliczenia. W konsekwencji będzie to odpowiednio: w dniu 30 lipca 2015 r. (w odniesieniu do świadczeń zrealizowanych w okresie 1-30 lipca 2015 r.) oraz w dniu 31 lipca 2015 r. (w odniesieniu do świadczeń zrealizowanych w tym dniu).

Ad. 2

Biorąc pod uwagę powyższe, obowiązek podatkowy na gruncie VAT, z tytułu świadczeń zrealizowanych w okresie 1-30 lipca 2015 r., powstał przed dniem podziału, natomiast obowiązek podatkowy z tytułu świadczeń zrealizowanych 31 lipca 2015 r. powstał w dniu podziału.

Mając zatem na uwadze, iż o przyporządkowaniu obowiązku podatkowego do Spółki dzielonej i Spółki przejmującej/Spółki nowo zawiązanej, decyduje data powstania tego obowiązku, należy uznać, iż:

*   Spółka dzielona jest zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego świadczenia usług w odniesieniu do usług zrealizowanych w okresie 1-30 lipca 2015 r., natomiast
*   Spółka przejmująca/Spółka nowo zawiązana jest zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług zrealizowanych w okresie 31 lipca 2015 r.

Ad. 3

Jednocześnie należy mieć na uwadze, iż zgodnie z przedstawionymi powyżej wnioskami, w przypadku, gdy odpłatne świadczenie usług zostało zrealizowane przed datą podziału, podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Spółka dzielona. Jednocześnie w przypadku gdy odpłatne świadczenie usług zostało dokonane w dniu podziału lub po tej dacie – podatnikiem zobowiązanym do wystawienia faktury jest odpowiednia Spółka dzielona lub Spółka nowo zawiązana.

Mając zatem na względzie, iż usługi, o których mowa w opisie stanu faktycznego powinny być uznane za wykonane odpowiednio w dniu 30 lipca 2015 r. oraz w dniu 31 lipca 2015 r., Spółka dzielona powinna wystawić faktury dokumentujące świadczenie usług w okresie 1-30 lipca 2015 r., natomiast Spółki przejmujące/Spółka nowo zawiązana powinny wystawić faktury dokumentujące świadczenie usług w okresie 31 lipca 2015 r.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka dzielona oraz Spółki przejmujące/Spółka nowo zawiązana prawidłowo udokumentowały świadczenie usług, o których mowa w opisie stanu faktycznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług,
*   **prawidłowe** – w zakresie stwierdzenia, która ze Spółek jest zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie sposobu dokumentowania świadczonych usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. Nr 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy wskazać, że podział spółek handlowych uregulowany został w art. 528-550 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), dalej zwanej k.s.h.

I tak, zgodnie z art. 528 § 1 k.s.h. – spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Nie jest dopuszczalny podział spółki akcyjnej, jeżeli kapitał zakładowy nie został pokryty w całości.

W myśl art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. – podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.).

Jak stanowi art. 530 § 2 k.s.h. – (…) wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru (…).

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h. – spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

W myśl art. 534 § 1 pkt 7 k.s.h. – plan podziału powinien zawierać dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Cechą szczególną trybu podziału spółki jest fakt, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa, tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Art. 93 § 2 ww. ustawy stanowi, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Jak wynika z art. 93a § 1 powołanej ustawy – osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku – art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 tej ustawy).

Kluczową rolę w rozstrzygnięciu kwestii dotyczącej sposobu rozliczenia podatku dotyczącego działalności Spółki przed dokonaniem podziału odgrywa przepis art. 93c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 531 § 1 kodeksu spółek handlowych. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, że spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do innego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej, dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Należy podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawnopodatkowej, przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej, będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Jak wyżej wskazano, przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej – przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportu kolejowego, a także wykonywania prac utrzymaniowo-naprawczych dla wagonów towarowych oraz wagonetek.

W przeszłości Spółka prowadziła także działalność gospodarczą w zakresie m.in. transportu samochodowego (osobowego, towarowego, specjalistycznego), handlu produktami naftowymi, a także remontów pojazdów kołowych. Niemniej jednak, w związku z procesem restrukturyzacyjnym w ramach grupy, jedyny udziałowiec Spółki podjął decyzję o dokonaniu podziału Spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., tj. poprzez przeniesienie na spółki przejmujące oraz na spółkę nowo zawiązaną części majątku Wnioskodawcy w postaci wyodrębnionych oddziałów lub wydziałów funkcjonujących pod nazwami: Wydział „A” (dalej jako: „A”); Oddział „B” (dalej jako: „B”); Wydział „C” (dalej jako: „C”); Wydział „D” (dalej jako: „D”). (dalej łącznie jako: ZCP lub wydzielane ZCP).

W dniu 31 lipca 2015 r. właściwy sąd rejestrowy dokonał wpisu podziału Spółki (obniżenia jej kapitału zakładowego), a także podwyższenia kapitału zakładowego w Spółkach przejmujących oraz zarejestrowania Spółki nowo zawiązanej (dalej: dzień podziału).

Po dokonaniu podziału, pozostający w Spółce zespół składników majątkowych, materialnych i niematerialnych, włączając zobowiązania, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci Oddziału „E” (dalej jako: „E”), w ramach którego Wnioskodawca kontynuuje swoją działalność.

Na skutek podziału „A”, „B”, „C” wydzielone zostały do trzech istniejących spółek – „1”, „2”, „3” (dalej: Spółki przejmujące) natomiast „D” – do spółki zawiązanej wskutek podziału, która funkcjonuje w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością działającą pod nazwą „4” (dalej: Spółka nowo zawiązana).

Wnioskodawca informuje, że w dniu 12 oraz 22 czerwca 2015 r., uzyskał indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, potwierdzające, że zarówno wydzielone ZCP, jak i „E” stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Na moment podziału Spółka dzielona oraz Spółki przejmujące były i nadal są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, zarejestrowanymi dla celów VAT w Polsce.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zawarła umowy na świadczenie usług (w szczególności usług transportowych) ze swoimi usługobiorcami (tj. podmiotami będącymi podatnikami VAT). Usługi te realizowane były/są w ramach działalności poszczególnych wydzielanych ZCP. Na skutek podziału, odpowiednie Spółki przejmujące/Spółka nowo zawiązana weszły w prawa i obowiązki wynikające z tych umów.

Zgodnie z zapisami wybranych umów, faktury dokumentujące przedmiotowe świadczenia powinny być wystawiane raz w miesiącu. Co do zasady zatem ustalono miesięczne okresy rozliczeniowe.

Niemniej jednak, w ramach świadczenia powyższych usług – w odniesieniu do miesiąca, w którym przypadał dzień podziału – Spółka dzielona oraz odpowiednia Spółka przejmująca lub Spółka nowo zawiązana ustaliły następujący sposób rozliczeń:

*   w odniesieniu do usług zrealizowanych (tj. transportów odbytych) w terminie l-30 lipca 2015 r., kwota należna z tytułu ich świadczenia przysługiwała Spółce;
*   w odniesieniu do usług zrealizowanych (tj. transportów odbytych) w dniu 31 lipca 2015 r., kwota należna z tytułu ich świadczenia przysługiwała odpowiedniej Spółce przejmującej/Spółce nowo zawiązanej.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka wystawiła faktury dokumentujące świadczenie usług w okresie 1-30 lipca 2015 r., natomiast odpowiednie Spółki przejmujące/Spółka nowo zawiązana wystawiły faktury dokumentujące świadczenie usług w dniu 31 lipca 2015 r. Taki sposób rozliczenia, odzwierciedlony w wystawionych przez strony fakturach, został zaakceptowany przez usługobiorców, którzy uiścili kwoty należne wynikające z tych dokumentów (na rzecz odpowiednich podmiotów).

Wnioskodawca wskazuje, iż w zakresie podmiotu zobowiązanego do wystawienia faktury oraz rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług w ramach wydzielanych ZCP, Spółka złożyła uprzednio wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (ORD-IN z dnia 4 grudnia 2015 r.). Niemniej jednak, zamiarem Spółki jest doprecyzowanie prawidłowego sposobu rozliczenia usług, w odniesieniu do których strony dokonały rozliczenia w sposób wskazany w stanie faktycznym niniejszego wniosku.

Usługi o których mowa w opisie sprawy, świadczone przez Wnioskodawcę, to: usługi transportu towarów; usługi transportu osób; usługi najmu pomieszczeń; usługi dzierżawy gruntu; usługi nabywane przez Spółkę we własnym imieniu, ale na rzecz podmiotów trzecich (tj. tzw. usługi „refakturowane” obejmujące dostawę wody, odprowadzanie ścieków oraz świadczenie usług telekomunikacyjnych).

Szczegółowe dane dotyczące zrealizowanych usług transportowych (w tym przykładowo w zakresie ilości przejechanych kilometrów, odcinków, na których transport był realizowany, daty rozładunku towaru, itp.) wynikają w szczególności z dokumentów towarzyszących realizacji tych usług – tj. przykładowo z dokumentu o nazwie „dokument najmu” (wskazującego m.in. trasy przewozu oraz pokonane odległości), zamówień (zleceń) transportowych. dokumentów o nazwie „dokument WZ”, itp. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, możliwe jest określenie momentu rozpoczęcia oraz zakończenia świadczenia usług transportowych.

W odniesieniu natomiast do pozostałych świadczeń (tj. usług najmu, dzierżawy oraz dostawy mediów), ustalenie momentu rozpoczęcia ich świadczenia (rozumianego jako moment oddania do użytkowania przedmiotu najmu, bądź też rozpoczęcia dostarczania mediów) możliwe jest na podstawie umowy/porozumienia zawartego przez Spółkę z nabywcą. Na tej samej podstawie możliwe jest także określenie momentu zakończenia tych świadczeń (rozumianego jako ustanie stosunku prawnego na podstawie którego realizowane są te usługi oraz zwrot przedmiotu najmu/ zakończenie dostarczania mediów).

Ustalenie ilości usług transportowych zrealizowanych w danym dniu, tygodniu, czy miesiącu jest możliwe w oparciu o dokumenty będące podstawą do wystawienia faktury (w tym dokumenty wskazane w ramach odpowiedzi na pytanie nr 2). Niemniej jednak, informacja taka nie wynika wprost z ewidencji księgowej, a ustalenie ilości usług zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym może wiązać się z trudnościami natury praktycznej.

W odniesieniu natomiast do pozostałych świadczeń (tj. usług najmu, dzierżawy oraz dostawy mediów), nie jest możliwe ustalenie ilości dokonanych usług w danym dniu, tygodniu. miesiącu. W przypadku świadczenia usług transportu towarów, otrzymuje ona w miejscu rozładunku dokument wskazujący rodzaj, ilość oraz termin dostarczenia towaru (przykładowo jest to dokument o nazwie „WZ” potwierdzony przez odpowiednią osobę w miejscu odbioru towarów).

W odniesieniu do usług innych niż usługi transportowe (tj. usług najmu. dzierżawy oraz dostawy mediów), termin wyświadczenia usługi wynika wyłącznie z umowy/porozumienia zawartego przez strony (Spółka nie otrzymuje żadnych dodatkowych dokumentów w tym zakresie).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. ustalenia, czy w rozumieniu ustawy, usługi, o których mowa we wniosku powinny być uznane za wykonane odpowiednio w dniu 30 lipca 2015 r. (w odniesieniu do świadczeń zrealizowanych w terminie 1-30 lipca 2015 r.) oraz w dniu 31 lipca 2015 r. (w odniesieniu do świadczeń zrealizowanych w tym dniu).

Należy podkreślić, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Natomiast przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Na mocy art. 19a ust. 4 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Zauważyć należy, że w art. 19a ust. 5 ustawy, ustawodawca w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla niektórych usług.

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    *   telekomunikacyjnych,
    *   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
    *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
    *   z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i ust. 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Na podstawie art. 106i ust. 1 ustawy – fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 106i ust. 1 ustawy – podatnik ma czas na wygenerowanie faktury do 15. dnia miesiąca po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów albo wykonano usługę. Przepis ten obejmuje zatem także te faktury, na których uwzględniona została więcej niż jedna transakcja, dokonana w danym miesiącu z kontrahentem, przy czym w przypadku szczególnych czynności, dla których w art. 106i ustawy przewidziano odrębne terminy wystawiania faktur (tj. nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi czy też nie później niż z upływem terminu płatności) – wystawiając fakturę zbiorczą należy mieć na uwadze także te regulacje.

W myśl art. 106i ust. 2 ustawy – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Stosownie do art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE serii L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), dalej zwanej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Obecnie przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Należy zaznaczyć, że wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie ciągłe trwa przez cały okres obowiązywania umowy i nie może zostać wypełnione inaczej niż przez upływ czasu, na jaki umowa została zawarta (lub wypowiedzenie bądź rozwiązanie umowy). W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres (np. w przypadku najmu, czy też usług telekomunikacyjnych). Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Powyższe stanowisko jest zgodne z wyrokiem NSA z dnia 2 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1228/12, w którym Sąd uznał, że: „(…) ze sprzedażą o charakterze ciągłym będziemy mieć do czynienia wtedy, gdy dostawa lub usługa jest stale w fazie wykonywania, tj. wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia (definiowanego wykonania) nie jest z góry określony, lecz jest wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami. Sąd trafnie uznał, że przesłanek tak zdefiniowanej «sprzedaży o charakterze ciągłym» nie spełnia świadczenie dających się wyodrębnić usług świadczonych w ramach długofalowej umowy o współpracy, gdzie usługi te są wykonywane na rzecz danego klienta na każdorazowe, sprecyzowane zlecenie przewozowe. Sąd słusznie podkreślił, że w sprzedaży o charakterze ciągłym nie chodzi o samą częstotliwość świadczeń (która niewątpliwie w sprawie zachodzi), lecz o trwałość świadczenia (jego nieprzerywalność), tj. pozostawanie w fazie wykonywania”.

Podkreślić w tym miejscu należy, że w związku z faktem, że wprowadzenie art. 19a ust. 3 ustawy jest implementacją art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE, to musi być on interpretowany zgodnie z wykładnią unijną – czyli ma zastosowanie w przypadku świadczenia usług o charakterze ciągłym.

Nie ma zatem uzasadnienia, aby ustawodawca dopuszczał sytuację, w której wystarczającym warunkiem stosowania art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy jest ustalenie przez strony okresów rozliczeniowych, w przypadku gdy mają miejsce samodzielne świadczenia w ustalonym przez strony okresie, co do których można jednoznacznie określić momenty ich wykonania. Przyjęcie takiego stanowiska jest niezgodne z wykładnią unijną i pozwala podatnikom poprzez odpowiednie ustalanie okresów rozliczeniowych opóźniać moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług.

Ponadto wskazać należy, że w przypadku, gdy bez większych przeszkód można wyszczególnić zarówno moment rozpoczęcia poszczególnych dostaw (świadczeń), jak i ich zakończenia, oraz określić jednoznacznie przedmiot poszczególnych dostaw – ich rodzaj i zakres, mamy do czynienia ze świadczeniami jednorazowymi, dokonywanymi w ustalonych okresach czasu, które – realizowane pod konkretne zamówienia – można wyodrębnić jako samodzielne świadczenia, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji.

W rozpatrywanej sprawie powyższa sytuacja ma miejsce, bowiem Wnioskodawca wskazał, że: „szczegółowe dane dotyczące zrealizowanych usług transportowych (w tym przykładowo w zakresie ilości przejechanych kilometrów, odcinków, na których transport był realizowany, daty rozładunku towaru. itp.) wynikają w szczególności z dokumentów towarzyszących realizacji tych usług – tj. przykładowo z dokumentu o nazwie „dokument najmu” (wskazującego m.in. trasy przewozu oraz pokonane odległości), zamówień (zleceń) transportowych. dokumentów o nazwie „dokument WZ”, itp. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, możliwe jest określenie momentu rozpoczęcia oraz zakończenia świadczenia usług transportowych”.

Zatem, Wnioskodawca na podstawie posiadanych dokumentów może dokładnie określić moment rozpoczęcia i zakończenia świadczonych przez siebie usług transportowych na rzecz każdego zleceniodawcy.

W związku z powyższym w analizowanej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług transportowych przez Wnioskodawcę powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania pojedynczych usług transportowych na rzecz danego zleceniodawcy.

Natomiast dla usług najmu pomieszczeń, usług dzierżawy gruntu, dostawy wody, usług odprowadzania ścieków, usług telekomunikacyjnych obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury. Przy czym, jeżeli Wnioskodawca nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem obowiązek podatkowy powstał nie później niż z chwilą upływu terminu płatności.

W świetle powyższego za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, że mając na względzie brzmienie art. 19a ust. 3 ustawy należy uznać, że usługi, o których mowa w opisie sprawy powinny być uznane za wykonane z upływem okresów, do którym odnoszą się rozliczenia, tj. w dniu 30 lipca 2015 r. (w odniesieniu do świadczeń zrealizowanych w okresie 1-30 lipca 2015 r.) oraz w dniu 31 lipca 2015 r. (w odniesieniu do świadczeń zrealizowanych w tym dniu). Nieuzasadnione bowiem jest rozpoznawanie obowiązku podatkowego z upływem okresów rozliczeniowych ustalonych przez strony transakcji i stosowanie art. 19a ust. 3 ustawy, w przypadku, gdy mają miejsce samodzielne świadczenia, co do których można jednoznacznie określić moment ich wykonania.

Podsumowując, biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis sprawy, należy stwierdzić, że usługi wskazane w opisie sprawy nie mogą być uznane za wykonane w dniu 30 lipca 2015 r. (w odniesieniu do świadczeń zrealizowanych w terminie 1-30 lipca 2015 r.). Natomiast usługi zrealizowane w dniu 31 lipca 2015 r. powinny być uznane za wykonane w tym dniu, jeżeli obowiązek podatkowy powstanie w tym dniu (zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy), tzn. jeżeli w tym dniu zostanie wystawiona faktura.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, który z podmiotów – Spółka dzielona, czy też odpowiednia Spółka przejmująca lub Spółka nowo zawiązana – jest zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT z tytułu odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w opisie sprawy.

Należy podkreślić, że regulacja art. 93c Ordynacji podatkowej, jest wyrazem tzw. zasady sukcesji ograniczonej (częściowej). Oznacza to, że spółka przejmująca jest następcą podatkowym spółki dzielonej, ale tylko w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Oznacza to, że przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie:

*   pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;
*   powstały przed dniem sukcesji;
*   nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną.

Zatem, w związku z faktem, że przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki”, to te z nich które uległy konkretyzacji przed dniem podziału nie będą przedmiotem sukcesji – nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków.

Z uwagi na powyższe, w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem ZCP.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz ww. przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca (Spółka dzielona) jest zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego, który powstał przed dniem podziału z tytułu świadczenia usług.

Tak, więc jeżeli obowiązek podatkowy, z tytułu świadczenia usług dokonanego w ramach działalności ZCP, powstał do dnia podziału – zobowiązaną do jego rozpoznania jest Spółka dzielona. Natomiast jeżeli obowiązek ten powstał w dniu lub po dniu podziału, to nie może być uwzględniony w rozliczeniach Spółki dzielonej, a wskazany obowiązek ciąży na Spółce przejmującej lub Spółce nowo zawiązanej.

Zatem w przypadku usług transportowych, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych i powstał przed dniem podziału, tj. w okresie 1-30 lipca 2015 r., podmiotem zobowiązanym do jego rozpoznania jest Spółka dzielona.

Natomiast w odniesieniu do usług transportowych dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych i nastąpił w dniu podziału, tj. 31 lipca 2015 r., to Spółka przejmująca lub Spółka nowo zawiązana będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z tego tytułu.

Z kolei w przypadku czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy (usługi najmu, dzierżawy, dostawy wody, usług odprowadzania ścieków, usług telekomunikacyjnych), świadczonych w miesiącu, w którym miała miejsce operacja podziału, a odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona przed data podziału (czyli powstanie z tego tytułu obowiązek podatkowy), tj. w okresie 1-30 lipca 2015 r., to Spółka dzielona zobowiązana będzie do rozpoznania obowiązku podatkowego z tego tytułu.

Natomiast dla czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy (usługi najmu, dzierżawy, dostawy wody, usług odprowadzania ścieków, usług telekomunikacyjnych), świadczonych w miesiącu, w którym miała miejsce operacja podziału, a odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona w dniu podziału (czyli powstanie z tego tytułu obowiązek podatkowy), tj. w dniu 31 lipca 2015 r., to Spółka przejmująca lub Spółka nowo powstała zobowiązana jest do rozpoznania obowiązku podatkowego.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Spółka dzielona oraz Spółki przejmujące/Spółka nowo zawiązana prawidłowo udokumentowały świadczenia usług.

Zasady dotyczące wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż (dostawę towarów i świadczenie usług) uregulowane zostały w Dziale XI „Dokumentacja” Rozdziale 1 „Faktury” ustawy.

W myśl art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 (art. 106b ust. 2 ustawy).

Elementy jakie powinna zawierać faktura wymienione zostały w art. 106e ust. 1 ustawy.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Odnosząc powyższe rozważania do opisu rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że wystawienie faktury uzależnione jest od momentu powstania obowiązku podatkowego.

Tym samym, w sytuacji gdy świadczenia usług transportowych zostały dokonane przed podziałem Spółki – podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Spółka dzielona. Jeżeli świadczenia te zostały dokonane w dniu podziału lub po tym dniu – podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Spółka przejmująca lub Spółka nowo powstała.

Z kolei w przypadku czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy (usługi najmu, dzierżawy, dostawy wody, usług odprowadzania ścieków, usług telekomunikacyjnych), świadczonych w miesiącu, w którym miała miejsce operacja podziału, a obowiązek podatkowy powstanie z tego tytułu przed datą podziału, tj. w okresie 1-30 lipca 2015 r., to Spółka dzielona zobowiązana jest do wystawienia faktury.

Natomiast dla czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy (usługi najmu, dzierżawy, dostawy wody, usług odprowadzania ścieków, usług telekomunikacyjnych), świadczonych w miesiącu, w którym miała miejsce operacja podziału, a obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał w dniu podziału, tj. w dniu 31 lipca 2015 r., to Spółka przejmująca lub Spółka nowo powstała zobowiązana jest do wystawienia faktury.

Zatem w odniesieniu do usług zrealizowanych przed dniem podziału w terminie 1-30 lipca 2015 r., podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktur jest Spółka dzielona, z kolei w odniesieniu do usług zrealizowanych w dniu podziału, tj. 31 lipca 2015 r., podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktur jest Spółka przejmująca lub Spółka nowo powstała.

Podsumowując w odpowiedzi na zadane pytanie należy stwierdzić, że Spółka dzielona oraz Spółki przejmujące/Spółka nowo zawiązana nieprawidłowo udokumentowały świadczenie usług wskazanych w opisie sprawy. Powyższe wynika z faktu, że – jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy – zgodnie z zapisami umów, faktury dokumentujące przedmiotowe świadczenia powinny być wystawiane raz w miesiącu. Natomiast jak wykazano wyżej wystawienie faktur uzależnione jest od momentu powstania obowiązku podatkowego.

Tym samym, wyrażone we wniosku stanowisko uznano za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga również, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.