Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.106.2021.2.SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-02
Teza: ustalenie czy koszty spłaty odsetek od kredytu stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodu związane z osiągnięciem przychodu ze zbycia gruntu wraz z prawami autorskimi do projektu budowlanego oraz czy podlegają limitowaniu w zakresie finansowania dłużnego
Słowa kluczowe: działalność-działalność deweloperska; finansowanie-finansowanie dłużne; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki-spłata odsetek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 kwietnia 2021 r. (data wpływu 16 kwietnia 2021 r.) uzupełnionym pismem z 2 lipca 2021 r. (data nadania 7 lipca 2021 r., data wpływu 9 lipca 2021 r.) na wezwanie z 15 czerwca 2021 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.106.2021.1.SP (data wysyłki 15 czerwca 2021 r., data doręczenia 30 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

*   koszty spłaty odsetek od kredytu stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z osiągnięciem przychodu ze zbycia gruntu wraz z prawami autorskimi do projektu budowlanego – **jest prawidłowe.**

*   koszty spłaty odsetek od kredytów bankowych zaciągniętych przez Wnioskodawcę, ponoszone w latach 2007-2016 nie będą podlegać limitowaniu w zakresie kosztów finansowania dłużnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty spłaty odsetek od kredytu stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodu związane z osiągnięciem przychodu ze zbycia gruntu wraz z prawami autorskimi do projektu budowlanego oraz czy podlegają limitowaniu w zakresie finansowania dłużnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce powstałą w 2007 r. jako podmiot zajmujący się działalnością deweloperską (dalej także jako: „Spółka”). Akcjonariuszami Spółki są spółki posiadające status osób prawnych, będące rezydentami podatkowymi Hiszpanii.

W 2007 r. Wnioskodawca zaciągnął kredyt w hiszpańskim banku (będącym podmiotem niepowiązanym z Wnioskodawcą) na zakup gruntu o powierzchni ponad 10ha, pod budowę osiedla mieszkaniowego w województwie pomorskim. Nabycie gruntu nastąpiło w oparciu o umowę przedwstępną (zawartą jeszcze przez Wnioskodawcę będącego w fazie organizacji) z marca 2007 r. oraz umowę ostateczną z września 2007 r. W księgach Wnioskodawcy nabyty w związku z realizacją przedmiotowego przedsięwzięcia budowlanego grunt został ujęty na koncie „Towary”, a zapłacone odsetki od kredytu bankowego były aktywowane na koncie „Koszt finansowania zapasów” i nie były rozpoznawane jako koszty podatkowe w momencie płatności. Odsetki od kredytu były płacone w latach od 2007 do 2016. W 2020 r. została spłacona część kredytu, a w związku z trudną sytuacją Wnioskodawcy, bank umorzył Wnioskodawcy pozostałą do spłaty część kredytu.

Wnioskodawca na wstępnym etapie przedsięwzięcia (na podstawie umowy przedwstępnej nabycia gruntu), dokonał czynności takich jak: zawarcie umowy z zewnętrznym podmiotem dotyczącej przeprowadzenia prac projektowych, wystąpienie z wnioskiem o decyzję środowiskową, wystąpienie z wnioskiem o ustalenie warunków technicznych dla kanalizacji deszczowej, a także złożenie wniosku o warunki podłączenia do drogi gminnej oraz o przyłączenie do sieci gazowej. Pozostałe czynności niezbędne do rozpoczęcia realizacji przedsięwzięcia budowlanego, takie jak wystąpienie z wnioskiem o pozwolenie na budowę, zostały wykonane już po ostatecznym nabyciu gruntu we wrześniu 2007 r.

Budowa osiedla mieszkaniowego miała stanowić pierwsze przedsięwzięcie budowlane realizowane przez Spółkę. Zgodnie z założeniem, całe osiedle miało obejmować łącznie 22 budynki czterokondygnacyjne, w tym budynek o charakterze mieszkalno-usługowym, ze sklepem wielkopowierzchniowym. Końcowo, po finalizacji całego przedsięwzięcia osiedle obejmowałoby około 800 lokali mieszkalnych wraz z przypisanymi miejscami postojowymi, garażami podziemnymi oraz całą infrastrukturą towarzyszącą – w postaci m.in. dróg wewnętrznych oraz chodników, linii elektroenergetycznych, sieci gazowej, sieci kanalizacyjnej itd. Budowa miała być realizowana w kilku etapach. Finalizacja pierwszego etapu planowana była na 2009 r. Uzyskane przez Wnioskodawcę pozwolenia niezbędne do realizacji przedsięwzięcia budowlanego dotyczyły dwóch pierwszych etapów jego realizacji. Uzyskanie kolejnych miało nastąpić w przyszłości; w terminie pozwalającym na niezwłoczne rozpoczęcie prac związanych z kolejnymi etapami po finalizacji pierwszych dwóch etapów.

W związku z kryzysem gospodarczym, którego kulminacja przypadła na lata 2008-2009 i znaczącym spowolnieniem inwestycyjnym na rynku budowlanym oraz załamaniem pozycji finansowej akcjonariuszy Spółki, Wnioskodawca mając grunt pod budowę, projekt budowy osiedla mieszkaniowego oraz niezbędne zezwolenia budowlane, a także zgłaszając wcześniej rozpoczęcie realizacji przedsięwzięcia, nie mógł jednak w pełni rozpocząć budowy, obawiając się o możliwość jego odpowiedniego ulokowania wśród kupujących. Wnioskodawca cały czas jednak posiadał ważne i aktualne pozwolenia na budowę oraz pozostałe dokumenty niezbędne do rozpoczęcia budowy. W momencie ożywienia koniunktury gospodarczej, ze strony Wnioskodawcy podejmowane były działania, które miały na celu umożliwienie kontynuacji przedsięwzięcia deweloperskiego. Swoje czynności cały czas wykonywał kierownik budowy, a wykonane prace – o bardzo ograniczonym zakresie – były odnotowywane w dzienniku budowy. W międzyczasie, z uwagi na konieczność zapewnienia możliwości dalszego funkcjonowania Spółki, zaciągane byty dodatkowo oprocentowane pożyczki u akcjonariuszy Spółki. W 2018 r., Wnioskodawca jako jedną z alternatyw zagospodarowania posiadanego gruntu wraz z projektem budowlanym osiedla mieszkaniowego oraz wszelkimi pozwoleniami na budowę, oprócz bezpośredniego dokończenia realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, dopuścił możliwość jego sprzedaży. W lipcu 2019 r. walne zgromadzenie akcjonariuszy Spółki wyraziło formalnie zgodę na sprzedaż. W listopadzie 2020 r. Wnioskodawca sprzedał rozpoczęte przedsięwzięcie deweloperskie w postaci gruntu wraz z prawami autorskimi do opracowanego projektu budowlanego osiedla mieszkaniowego na rzecz innego inwestora z branży deweloperskiej. Wnioskodawca w okresie pozostawania właścicielem przedmiotowego gruntu i realizacji powyższych czynności związanych z planowaną budową osiedla mieszkaniowego nie odnotowywał innych przychodów związanych z jego posiadaniem, niż ten z jego sprzedaży w 2020 r. Pozostałe odnotowywane przez Wnioskodawcę w tym okresie przychody pochodziły ze zbycia jego środków trwałych w związku z likwidacją biura, a także z umorzenia części niespłaconego kredytu bankowego (w związku z czym w 2020 r. Spółka odnotowała przychód z tego tytułu).

Pismem z dnia 2 lipca 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego w następujący sposób:

Wnioskodawca wskazuje, że kwota odsetek od kredytów spłacanych w latach 2007-2016 powiększała wartość zakupionego gruntu, jako koszt finansowania zewnętrznego.

Z kredytu zaciągniętego w 2007 r. w hiszpańskim banku został sfinansowany zakup gruntu. W 2009 r. kwota zaciągniętego kredytu w hiszpańskim banku została podwyższona, a dodatkowe środki przeznaczone były na spłatę odsetek od kredytu.

Wnioskodawca wskazuje również dodatkowo, że w wyniku gromadzenia informacji w celu odpowiedzi na pytania Organu, Wnioskodawca uznał za niezbędne doprecyzowanie stanu faktycznego również poprzez wskazanie, że w 2013 r. nastąpiła nowacja umowy kredytowej — hiszpański bank udzielił na rzecz Wnioskodawcy nowego kredytu, niejako „w miejsce” poprzedniego – udzielonego w 2007 r. (który nie został do 2013 r. jeszcze spłacony) na korzystniejszych warunkach niż poprzedni, w celu stworzenia możliwości Wnioskodawcy wywiązania się ze swoich zobowiązań wobec banku. Okoliczność przedmiotowej nowacji nie wpłynęła jednocześnie na zmianę pierwotnego celu zaciągnięcia przez Wnioskodawcę kredytu, jakim było umożliwienie zakupu gruntu pod przedsięwzięcie deweloperskie – „odnowiony” kredyt umożliwiał spłatę zobowiązania zaciągniętego na nabycie gruntu.

Wnioskodawca wskazuje, że środki z pierwotnie zaciągniętego kredytu w 2007 r. służyły jedynie do nabycia gruntu. W 2009 r. kwota kredytu została zwiększona, a dodatkowe środki częściowo zostały wykorzystane do spłacenia odsetek od zaciągniętego kredytu.

Pozwolenia na budowę posiadane przez Wnioskodawcę nie wygasły w trakcie spłacania odsetek od kredytu; Wnioskodawca posiadał przez cały czas ważne i aktualne pozwolenia na budowę oraz pozostałe dokumenty niezbędne do prowadzenia budowy. Wnioskodawca w początkowym okresie wykonywał różnego rodzaju prace przygotowawcze do rozpoczęcia zasadniczej fazy przedsięwzięcia (np. niwelacja terenu), a w kolejnym czasie podejmował odpowiednio dalsze działania w ograniczonym zakresie, które warunkowały aktualność wydanych pozwoleń i decyzji, co z kolei umożliwiało w każdym momencie kontynuowanie prac i rozpoczęcie zasadniczej fazy zaplanowanego przedsięwzięcia deweloperskiego tj. budowy osiedla mieszkaniowego.

W konsekwencji, pozwolenia na budowę pozostawały ważne aż do dnia sprzedaży i stanowiły element sprzedanych aktywów.

Wnioskodawca planował wybudowanie osiedla mieszkaniowego korzystając ze środków finansowych pochodzących z własnego kapitału Wnioskodawcy oraz z pożyczek udzielonych przez akcjonariuszy Wnioskodawcy.

Wnioskodawca planował wybudowanie osiedla mieszkaniowego korzystając ze środków finansowych pochodzących z własnego kapitału Wnioskodawcy oraz pożyczek udzielonych przez akcjonariuszy Wnioskodawcy. Akcjonariusze udzielili na rzecz Wnioskodawcy wielu pożyczek, przy czym brak było jednoznacznego wskazania celu na jaki zostały udzielone.

Wnioskodawca w trakcie posiadania nieruchomości gruntowej nie zaliczył jej do środków trwałych. Nieruchomość była w tym okresie wykazywana w księgach rachunkowych jako „Towar".

Wnioskodawca zakupił nieruchomość gruntową w celu realizacji określonego przedsięwzięcia deweloperskiego polegającego na budowie m.in. lokali mieszkalnych i ich sprzedaży, a tym samym z uwagi na fakt, że nie zamierzał wykorzystywać jej na własne potrzeby, zakwalifikował nabytą nieruchomość jako towar. Z wyjątkiem opisanych wcześniej działań dotyczących kwestii projektowych, pozyskania odpowiednich decyzji warunkujących rozpoczęcie budowy, a także czynności o charakterze przygotowawczym, Wnioskodawca nie rozpoczął zasadniczej fazy planowanego przedsięwzięcia i procesu sprzedaży lokali mieszkalnych.

Wnioskodawca wskazuje także w zakresie uzasadnienia swojego stanowiska, że jego postępowanie przejawiające się w zaliczeniu nieruchomości do towarów jest powszechnie stosowanym w praktyce deweloperów i zgodne z zasadami rachunkowości oraz znajduje uzasadnienie m.in. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, reprezentowanym m.in. w wyroku z dnia 3 stycznia 2018 r. (sygn. II FSK 3120/16), w uzasadnieniu którego sąd zgadzając się z decyzją WSA oraz wcześniejszą decyzją organu podatkowego, wskazał, że: „Do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie zalicza się bowiem gruntów i praw użytkowania wieczystego gruntu nabytych z zamiarem odsprzedaży. W działalności developerskiej grunt zaliczany jest do odpowiedniej grupy aktywów w zależności od jego przeznaczenia. W sytuacji, gdy developer zakupił grunt dla realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego (nawet, gdy jego rozpoczęcie zostało opóźnione np. ze względów finansowych lub prawnych), wówczas należy go zakwalifikować do towarów”. Tym samym, choć przywołany wyrok wydany został na gruncie innego stanu faktycznego niż sytuacja Wnioskodawcy oraz w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to wnioski z niego płynące – wyrażające się w szczególności w zacytowanym fragmencie – wskazują jednoznacznie, że postępowanie Wnioskodawcy związane z zaliczeniem nieruchomości gruntowej do towarów, było prawidłowe.

Spłata w 2020 r. części kredytu jest związana ze sprzedażą przedsięwzięcia deweloperskiego w postaci gruntu wraz z prawami autorskimi. Środki finansowe należne Wnioskodawcy w związku ze sprzedażą zostały przekazane przez kupującego bezpośrednio do banku (kredytodawcy), zgodnie z ustaleniami umownymi zawartymi pomiędzy Wnioskodawcą a bankiem.

Wnioskodawca dokonując w latach 2007-2016 spłaty odsetek od kredytów spłacił wszystkie zobowiązania tego rodzaju wobec banku (kredytodawcy). Umorzona w 2020 r. część kredytu obejmowała jedynie spłatę kapitału kredytu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (przeformułowane ostatecznie w piśmie z 2 lipca 2021 r.).

1.  Czy koszty spłaty odsetek od kredytów bankowych zaciągniętych przez Wnioskodawcę, ponoszone w latach 2007-2016, stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z osiągnięciem przychodu ze zbycia rozpoczętego przedsięwzięcia deweloperskiego w postaci gruntu wraz z prawami autorskimi do projektu budowlanego na rzecz innego inwestora?
2.  Czy w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie oznaczone nr 1, koszty spłaty odsetek od kredytów bankowych zaciągniętych przez Wnioskodawcę, ponoszone w latach 2007-2016, będą podlegać limitowaniu w zakresie kosztów finansowania dłużnego określonego w art. 15c Ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W związku z treścią wyżej udzielonych odpowiedzi na pytania Organu oraz rozszerzoną treścią pytań Wnioskodawcy, Wnioskodawca zmodyfikował nieznacznie brzmienie swojego stanowiska.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że mając na uwadze wcześniejsze odpowiedzi udzielone na pytania Organu, w szczególności wskazanie okoliczności nowacji umowy kredytowej w 2013 r., wszelkie sformułowania zawarte w uzasadnieniu swojego stanowiska, w których mowa jest o kredycie bankowym bądź odsetkach związanych z kredytem bankowym, należy zastępować odpowiednio sformułowaniem o kredytach bankowych (w liczbie mnogiej; kredycie z 2007 r. oraz nowacji z 2013 r.) bądź odsetkach związanych z kredytami bankowymi. Wnioskodawca zaznacza jednocześnie, że okoliczność uzyskania pierwotnego kredytu w 2007 r. oraz późniejszej nowacji z 2013 r. nie wpływa na argumentację Wnioskodawcy-podkreślić bowiem należy, że oba ww. kredyty zostały uruchomione przed datami granicznymi wskazanymi w Ustawie zmieniającej z 2014 r. oraz Ustawie zmieniającej z 2017 r.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty spłaty odsetek od kredytów bankowych zaciągniętych przez Wnioskodawcę, ponoszone w latach 2007-2016, stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z osiągnięciem przychodu ze zbycia rozpoczętego przedsięwzięcia deweloperskiego na rzecz innego inwestora.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

Stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Tym samym, dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, niezbędne jest wykazanie pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością przyczynienia się do powstania przychodu związku przyczynowo-skutkowego. W konsekwencji, niezbędne jest wykazanie spełnienia warunków takich jak: rzeczywiste poniesienie kosztu przez podatnika, definitywny charakter kosztów, pozostawanie w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesienie w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, właściwe udokumentowanie oraz brak wymienienia danego kosztu w grupie wydatków z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku ze spłatą odsetek od kredytu bankowego spełniają wszystkie powyższe warunki; stanowią bowiem koszty o charakterze definitywnym poniesione przez Wnioskodawcę, zostały należycie udokumentowane, pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i były uiszczone w celu uzyskania przychodu (kredyt miał bezpośrednio służyć sfinansowaniu przedsięwzięcia deweloperskiego, którego finalizacja wiązałaby się w oczywisty sposób z osiągnięciem przychodu przez Wnioskodawcę) oraz nie znajdują się w katalogu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

W kontekście art. 16 ust. 1 na szczególną uwagę zasługują przepisy pkt 11 oraz 12. Zgodnie z pierwszym z nich, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów koszty naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym od kredytów. Wnioskodawca zaznacza przy tym, że odsetki od kredytu bankowego podlegały faktycznej spłacie, zatem nie mogły stanowić odsetek naliczonych, lecz niezapłaconych. W myśl zaś drugiego z ww. punktów, za koszt uzyskania przychodu nie uważa się kosztów odsetek, prowizji i różnic kursowych od kredytów, zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Pojęcie inwestycji zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 1 Ustawy o CIT, który określa je jako „środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości Przedmiotowy grunt, będący głównym elementem sprzedaży przedsięwzięcia deweloperskiego w listopadzie 2020 r. nie stanowił środka trwałego w budowie, lecz był ewidencjonowany jako towar, a tym samym nie spełniał definicji inwestycji z Ustawy o CIT. W konsekwencji, zastosowania nie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 12 Ustawy o CIT, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek, prowizji i różnic kursowych od kredytów zwiększających koszty inwestycji w okresie ich realizacji.

Wnioskodawca zaznacza, że Ustawa o CIT nie zawiera definicji bądź jednoznacznych wytycznych dotyczących kwalifikacji wydatków do grupy kosztów pośrednio bądź bezpośrednio związanych z osiąganiem przychodu. Opierając się na wykładni językowej sformułowania „koszty bezpośrednio związane z przychodem” należałoby uznać, że do tej grupy kosztów można zaliczyć wszystkie koszty, które wykazują ścisły oraz bezpośredni związek z osiągniętym przychodem. Jak podnosi się w doktrynie, są to „(…) koszty, których poniesienie bezpośrednio przyczynia się do osiągnięcia przychodów, i możliwe jest ustalenie strumienia przychodów, którego dotyczą” (A. Krajewska i in., Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. IV, WK 2016). Odpowiednio, do grupy kosztów pośrednich uzyskania przychodów należałoby zaliczyć wszystkie inne koszty spełniające definicję wyrażoną w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT oraz niewyłączone ze zbioru kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 tej ustawy. W odniesieniu do kosztów pośrednich należałoby zatem stwierdzić, że stanowią one koszty, co do których nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie do jakiego przychodu (strumienia przychodów) powinny zostać zakwalifikowane.

Odnosząc te rozważania do przedmiotowej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, że koszty ponoszone w związku z obsługą kredytu bankowego – koszty zapłaconych w latach 2007-2016 odsetek – stanowią koszty, które można przyporządkować do przychodu ze zbycia niedokończonego przedsięwzięcia deweloperskiego na rzecz innego dewelopera. Przychodem tym jest cena uzyskana z jego zbycia w listopadzie 2020 r. Podkreślić tutaj należy bowiem, że grunt został zakupiony przez spółkę w celu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego. Pomimo czynionych działań (m.in. zaprojektowanie osiedla mieszkaniowego, uzyskanie oraz przedłużanie ważności niezbędnych zezwoleń administracyjnoprawnych) rozpoczęte przedsięwzięcie z uwagi na obiektywne trudności finansowe nigdy nie zostało ukończone, w związku z czym zapadła decyzja o sprzedaży przedsięwzięcia deweloperskiego. Przychód uzyskany z jego sprzedaży stanowił w rzeczywistości jedyny przychód Wnioskodawcy odnotowany w związku z byciem właścicielem gruntu oraz rozpoczętym przedsięwzięciem deweloperskim. Nie ulega wątpliwości, że przedmiotowe koszty w postaci spłaty odsetek od kredytu bankowego nie powstałyby gdyby nie zamiar Wnioskodawcy przeprowadzenia przedmiotowego przedsięwzięcia deweloperskiego. Jego finalizacja miała skutkować osiągnięciem przychodu w postaci sprzedaży m.in. lokali mieszkalnych; który to przychód został niejako „zastąpiony” przez przychód ze sprzedaży rozpoczętego przedsięwzięcia (w szczególności gruntu budowlanego) na rzecz innego dewelopera. Tym samym, koszty spłaty odsetek od kredytu bankowego nie zostały poniesione w celu uzyskania przez Wnioskodawcę innych przychodów, niezwiązanych z przedmiotowym przedsięwzięciem. Dodatkowo potwierdza to również sposób wykazywania wydatków związanych z obsługą kredytu bankowego w księgach Wnioskodawcy – zgodnie z przyjętą polityką rachunkową Wnioskodawcy, zapłacone odsetki od kredytu były aktywowane na koncie „koszty finansowania zapasów” i nie były przez Wnioskodawcę zaliczane do kosztów podatkowych w momencie faktycznej płatności-z uwagi na fakt ich bezpośredniego związania z przyszłym przychodem ze sprzedaży lokali wytworzonych w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwościom, że koszty ponoszone w związku ze spłatą odsetek od kredytu bankowego należy „przyporządkować” do przychodu ze zbycia przedmiotowego przedsięwzięcia deweloperskiego, bowiem są z nim bezpośrednio związane. W następstwie powyższej kwalifikacji, należałoby uznać, że koszty ponoszone w latach 2007-2016 przez Wnioskodawcę na spłatę odsetek od kredytu bankowego stanowią koszty bezpośrednio związane z osiągnięciem przychodu ze zbycia, a więc potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4 – w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte przychody.

Podkreślenia wymaga, że w interpretacjach wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przeważa obecnie pogląd, w myśl którego koszty odsetek od kredytu ponoszone w związku z szeroko pojętym przedsięwzięciem deweloperskim, mogą być kwalifikowane jako koszty bezpośrednio związane z osiąganiem przychodu, a zatem rozpatrywane dopiero w momencie osiągnięcia przez podatnika odpowiadających im przychodów. Tytułem przykładu, Wnioskodawca wskazuje na interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 24.09.2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.311.2019.1.AK), w której organ wskazał podsumowując swoje stanowisko: „Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy: koszty odsetek od pożyczek i kredytów zaciągniętych przez Spółkę na sfinansowanie kosztów realizacji danego przedsięwzięcia deweloperskiego stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży lokali wytworzonych w ramach danego przedsięwzięcia deweloperskiego, które powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w chwili uzyskiwania przychodów z tytułu sprzedaży każdego lokalu, pod warunkiem, że zostały do tego dnia zapłacone – jest prawidłowe (\`(...)\`)”. Zasadniczo zbieżne stanowisko Dyrektor KIS zajął także m.in. w interpretacjach z dnia 08.01.2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.472.2018.1.MS); z dnia 26.10.2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.386.2018.2.AG); z dnia 25.06.2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.183.2018.1.AS) oraz z dnia 20.04.2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-2.4010.21.2018.1.MZA).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1, koszty spłaty odsetek od kredytów bankowych zaciągniętych przez Wnioskodawcę, ponoszone w latach 2007-2016, nie będą podlegać limitowaniu w zakresie kosztów finansowania dłużnego określonego w art. 15c Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

Mając na uwadze fakt, że przedmiotowy kredyt bankowy został zaciągnięty przez Wnioskodawcę w 2007 r., a więc przed wprowadzeniem art. 15c w obecnym brzmieniu do Ustawy o CIT, zasadne jest odwołanie się do przepisów przejściowych. Należy również zaznaczyć, że przedmiotowy kredyt – jako udzielony przez podmiot niepowiązany – nie podlegał w momencie zaciągania ograniczeniom związanym z tzw. niedostateczną kapitalizacją (usunięte obecnie z Ustawy o CIT art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61). Stosownie do art. 7 ust. 1 Ustawy zmieniającej z 2014 r. wprowadzającej art. 15c w poprzednim brzmieniu (obowiązującym w latach 2015-2018), do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (przed 1 stycznia 2015 r.), stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. Mając na uwadze, że przedmiotowy kredyt nie podlegał ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT, oznaczałoby to, że odsetki od niego nie podlegałyby w ogóle limitowaniu - w szczególności nie podlegałyby limitowaniu w związku z art. 15c Ustawy o CIT w obecnym brzmieniu.

W ocenie Wnioskodawcy, na uwagę zasługuje w tym kontekście orzecznictwo sądów administracyjnych, reprezentowane m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12.04.2019 r. (sygn. III SA/Wa 502/19). Sąd w przywołanym wyroku wskazał m.in., że: „(\`(...)\`) art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej służy ochronie praw nabytych u tych podatników, którzy otrzymali pożyczki przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, przy czym regulacja ta nie odnosi się jedynie do pożyczek od wybranych podmiotów, lecz generalnie do wszystkich pożyczek, niezależnie od jakiego podmiotu zostały otrzymane (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 382/16, LEX nr 2079740). (\`(...)\`) W związku z powyższym stwierdzić należy, że w odniesieniu do odsetek od pożyczki udzielonej przez podmiot niepowiązany kapitałowo w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., mają zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. (jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej). Tym samym, odsetki od takiej pożyczki nie mogą być brane pod uwagę przy ustalaniu wielkości odsetek możliwych do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu zgodnie ze sposobem kalkulacji wskazanym w art. 15c u.p.d.o.p. (\`(...)\`) Wskazać zatem należy, jeszcze raz, że literalna wykładnia art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej prowadzi do wniosku, że do odsetek od pożyczek (kredytów) faktycznie przekazanych przed 1 stycznia 2015 r. stosuje się przepisy „stare”. (\`(...)\`) Jasne i kategoryczne zredagowanie art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej prowadzi do wniosku, że zasada kontynuacji obowiązuje względem umów, w związku z którymi wypłacono kwoty pożyczki (kredytu) przed 1 stycznia 2015 r., i – co więcej – w związku z którymi przed tą datą podatnika nie obowiązywały żadne ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów. Od 1 stycznia 2015 r. nadal więc takie ograniczenia – względem tych umów – nie będą obowiązywały (\`(...)\`)”.

Wnioskodawca podkreśla, że zasadniczo zbieżne wnioski wynikają również z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. m.in. z wyroku z dnia 27.11.2018 r. (sygn. II FSK 3137/16), czy wyroku z dnia 13.11.2018 r. (sygn. II FSK 3127/16).

W konsekwencji, mając na uwadze brzmienie przywołanego przepisu Ustawy zmieniającej z 2017 r. oraz fakt otrzymania kredytu przez Wnioskodawcę przed dniem 1 stycznia 2015 r., do odsetek od tego kredytu powinno stosować się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 Ustawy o CIT, nie zaś przepisy art. 15c Ustawy o CIT. Tym samym, mając na uwadze brak powiązań pomiędzy Wnioskodawcą a bankiem udzielającym kredytu, odsetki od niego nie podlegałyby w ogóle limitowaniu – w szczególności nie podlegałyby limitowaniu wynikającemu z obecnego brzmienia art. 15c Ustawy o CIT.

Niezależnie od prawidłowości powyższego wniosku, Wnioskodawca jest również świadom brzmienia art. 7 Ustawy zmieniającej z 2017 r., będącego przepisem przejściowym dotyczącym zmiany brzmienia art. 15c Ustawy o CIT, dokonanej 1 stycznia 2018 r. Zgodnie z tym przepisem, do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (1 stycznia 2018 r.) stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h Ustawy o CIT, w brzmieniu dotychczasowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.

Wnioskodawca wskazuje jednak, że przepisy przywołanego art. 7 Ustawy zmieniającej z 2017 r. również świadczą o tym, że wobec przedmiotowych odsetek od kredytu bankowego zaciągniętego przez Wnioskodawcę, nie powinno się stosować ograniczeń wynikających z art. 15c Ustawy o CIT w obecnym brzmieniu. Przepis przesądza bowiem o konieczności stosowania zasad dotychczasowych, wynikających z brzmienia art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h Ustawy o CIT sprzed 1 stycznia 2018 r., wobec odsetek od kredytów udzielonych podatnikowi przed dniem 1 stycznia 2018 r. Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotowy kredyt został zaciągnięty w roku 2007 r., zaś odsetki od tego kredytu były płatne w latach 2007-2016. Tym samym, zastosowania nie znajdzie również ograniczenie stosowania dotychczasowych przepisów, wynikające z dalszej części przywołanego przepisu Ustawy zmieniającej z 2017 r.: nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.”. W ocenie Wnioskodawcy nie ulega bowiem wątpliwości, że ww. data graniczna powinna odnosić się do chwili faktycznej zapłaty odsetek od kredytu i poniesienia w związku z tym kosztu finansowego, nie zaś do momentu zaliczenia tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy należy zaznaczyć, że art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT odnosi się jedynie do określenia momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodem. Tym samym, rzeczywistym dniem poniesienia kosztów w przypadku spłacania przez Wnioskodawcę odsetek od kredytu bankowego były dni przypadające w okresie od 2007 do 2016 r., a więc w okresie przed 31 grudnia 2018 r. Oznacza to jednoznacznie, że zgodnie z art. 7 Ustawy zmieniającej z 2017 r. - skoro kredyt został udzielony przed 2018 r., a odsetki od kredytu stały się kosztami przed 31 grudnia 2018 r. - stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h Ustawy o CIT, w brzmieniu sprzed 2018 r. W konsekwencji, odsetki od kredytu nie będą podlegały limitowaniu z art. 15c Ustawy o CIT w obecnym brzmieniu.

Należy podkreślić, że przeciwne rozumienie przywołanego przepisu przejściowego – wyrażające się w uznaniu, że miarodajny jest moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów, nie zaś ich faktyczne uregulowanie-stałby w sprzeczności z zasadą praw nabytych. W przypadku bowiem uznania tego rodzaju kosztów za koszty bezpośrednio związane z przychodem (a więc potrącalne dopiero w momencie uzyskania odpowiadającego im przychodu), podatnik zostałby w rzeczywistości postawiony w sytuacji, w której uprzednio zaplanowana strategia podatkowa, oparta na przepisach obowiązujących w momencie zapłaty odsetek, staje się nieaktualna w wyniku zmiany przepisów. Stanowiłoby to również naruszenie zasady równości wobec prawa, bowiem stawiałoby w lepszej pozycji podatników, którzy zaciągnęli zobowiązanie kredytowe np. na finansowanie kosztów ogólnej działalności – w związku z czym koszty zapłaconych odsetek były pośrednimi kosztami uzyskania przychodu, rozliczanymi na bieżąco, w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT. W takiej bowiem sytuacji, odsetki od tych zobowiązań (zapłacone przed końcem 2018 r.) nie podlegałyby zasadniczo limitowaniu określonemu w art. 15c Ustawy o CIT.

Wnioskodawca zaznacza przy tym, że jego ocenę potwierdza m.in. stanowisko wyrażone w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17.05.2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.77.2018.1.MS). Za zasadne należy także uznać odwołanie się do poglądów wyrażanych w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 31.07.2019 r. (sygn. I SA/Wr 85/19) uchylił inną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (z dnia 27.11.2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.339.2018.1.EN), wskazując w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, że: „Sąd nie podziela poglądu Dyrektora KIS, że o tym, w jakim brzmieniu będzie mieć zastosowanie art. 15c, decyduje moment potrącenia ww. odsetek jako kosztów podatkowych, ich rozliczenie bezspornie nastąpi w roku otrzymania przez podatnika związanych z nimi przychodów, a więc w okolicznościach niniejszej sprawy - w 2019 r. W istocie bowiem, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, rozliczenie odsetek jako bezpośrednich kosztów podatkowych nastąpi dopiero w tym roku, w którym strona odnotuje związany z nimi przychód. Zaznaczenia jednak wymaga, że przepis art. 15 ust. 4 ustawy o CIT reguluje jedynie kwestię daty/ czasu rozliczenia (potrącenia) tych kosztów. Sąd przy tym ma na uwadze regulację zawartą w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, który stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) (\`(...)\`) Zatem zdaniem Sądu, regulacje prawne zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT normują tylko zasady potrącalności kosztów podatkowych. Innymi słowy, nie rozstrzygają o tym, kiedy dane koszty podatkowe rzeczywiście powstają, a jedynie kiedy zostają uznane za poniesione na potrzeby ich rozpoznania w księgach podatkowych. Zwrócić należy bowiem uwagę na to, że podatnik, czyniąc wydatki w ramach działalności gospodarczej, dokonuje ich podatkowej kwalifikacji już w dacie poniesienia w oparciu o przepisy obowiązujące w danym czasie, niezależnie od tego, czy wydatki te mają charakter bezpośredni, czy pośredni. Dotyczy to również odsetek od kredytu zapłaconych przed wejściem w życie regulacji wprowadzających nowe zasady limitowania kosztów finansowania dłużnego”.

Dodatkowo, w ocenie sądu, odmienny pogląd – prezentowany przez organ interpretacyjny – skutkowałby rzeczywistym naruszeniem gwarantowanej zasady równości wobec prawa. Jak zauważa sąd: „Zauważyć bowiem należy, że przyjęcie wykładni dokonanej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stawiałoby w uprzywilejowanej sytuacji podatników, którzy zaciągnęli podobne kredyty, tyle, że na cel bliżej nieokreślony czy też które nie służyły uzyskaniu ściśle określonego przychodu. Odsetki od tego rodzaju kredytów (pożyczek) stanowią bowiem pośrednie koszty podatkowe, te z kolei są rozliczane na bieżąco, to jest w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). W takiej sytuacji – na gruncie omawianego art. 7 ustawy nowelizującej – odsetki są uznane za koszty uzyskania przychodów do końca 2018 r. bez zastosowania limitów przewidzianych obecnie dla kosztów finansowania dłużnego.”

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, koszty spłaty odsetek od kredytu bankowego zaciągniętego przez Wnioskodawcę w 2007 r., płacone w latach 2007-2016, nie będą podlegać limitowaniu kosztów finansowania dłużnego określonemu w art. 15c Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia czy:

*   koszty spłaty odsetek od kredytu stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z osiągnięciem przychodu ze zbycia gruntu wraz z prawami autorskimi do projektu budowlanego – jest prawidłowe.

*   koszty spłaty odsetek od kredytów bankowych zaciągniętych przez Wnioskodawcę, ponoszone w latach 2007-2016 nie będą podlegać limitowaniu w zakresie kosztów finansowania dłużnego – jest nieprawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej „updop” albo „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki, tj.:

*   musi być poniesiony przez podatnika, czyli w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   winien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   musi być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   musi być właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);

*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e updop, regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jak wskazano powyżej, stanowisko w zakresie uznania poniesionych kosztów na spłatę odsetek od kredytu za koszty bezpośrednio związane z przychodem zostało uznane za prawidłowe.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175 dalej: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła zmiana przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odsetek (kosztów finansowania dłużnego).

W ramach implementacji dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: „dyrektywa ATAD”), dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki (art. 15c i art. 15ca updop).

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 updop, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione (art. 15c ust. 12 updop).

Zgodnie z art. 15c ust. 13 updop, przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

W tym miejscu wskazać również należy, że zgodnie z definicją kosztów finansowania zewnętrznego zawartą w art. 2 pkt 1 dyrektywy ATAD, są nimi: wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym – choć nie tylko – płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek.

Zdaniem autorów projektu zmian przepisów podatkowych: Zakres definicji kosztów finansowania zewnętrznego jest szeroki. Jest on w szczególności szerszy od obecnego zakresu przedmiotowego analogicznych przepisów krajowych, określonego w art. 16 ust. 7b (definicja pożyczki) i art. 15c ust. 8 (definicja odsetek) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obecny zakres wymaga zatem dostosowania (rozszerzenia) do zakresu przewidzianego dyrektywą (uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej, str. 16 i 17).

Podkreślić należy, że treść przywołanego art. 15c ust. 12 updop wskazuje, że katalog kosztów ujętych w definicji „kosztów finansowania dłużnego” ma charakter przykładowy (nie enumeratywny), o czym świadczy użycie przez ustawodawcę sformułowań „wszelkiego rodzaju koszty” oraz „w szczególności”. Nie budzi zatem wątpliwości, że definicja kosztów finansowania dłużnego została nakreślona zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w dyrektywie bardzo szeroko. Każdorazowo o tym, czy dany koszt stanowi „koszt finansowania dłużnego” decydować będzie, czy jest to „koszt związany z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z nich”.

Stosownie do art. 15c ust. 6 updop, przez przychody o charakterze odsetkowym oraz koszty, o których mowa w ust. 1, rozumie się również przychody i koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5.

Wprowadzając nowe przepisy w updop, ustawodawca zawarł jednocześnie w ustawie nowelizującej istotny przepis przejściowy.

Zgodnie z art. 7 ustawy nowelizującej, do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.

Tym samym, mając na uwadze racjonalność ustawodawcy i ratio legis wprowadzonego do ustawy nowelizującej przepisu przejściowego (art. 7 ustawy nowelizującej), Organ prawidłowo wyjaśnił, że przepis ma zastosowanie do odsetek od kredytu, który został faktycznie przekazany przed dniem 1 stycznia 2018 r., jednak nie dłużej niż do 31 grudnia 2018 r. Taki bowiem sens omawianej normy prawnej wynika wprost z literalnego brzmienia tego przepisu. Ponadto również w uzasadnieniu do projektu zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (Druk sejmowy nr 1878), wskazano, że przepis (art. 7 ustawy nowelizującej – przyp. organu) nakazuje stosowanie dotychczasowej regulacji cienkiej kapitalizacji do umów pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota pożyczki (kredytu) została podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie ustawy, nie dłużej jednak niż do końca 2018 r. termin ten jest skorelowany z datą obowiązku stosowania przez państwa członkowskie UE dyrektywy ATAD.

Z powołanych wyżej przepisów przejściowych jednoznacznie wynika, że zasady określone w przepisach updop w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. mają zastosowanie jedynie do odsetek od tych kredytów, które faktycznie zostały przekazane podatnikowi przed 1 stycznia 2018 r., przy czym stosowanie przepisów w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r., nie może trwać dłużej, niż do końca 2018 r. Innymi słowy, 1 stycznia 2019 r. jest datą graniczną, od której – co do zasady – do wszystkich odsetek od kredytów, niezależnie od ich daty przekazania podatnikowi, zastosowanie będą miały regulacje wprowadzone ustawą nowelizującą.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zaciągnął w 2007 r. kredyt w hiszpańskim banku na zakup gruntu, pod budowę osiedla mieszkaniowego. Planowane przedsięwzięcie zbiegło się w czasie z ogólnoświatowym kryzysem gospodarczym, w związku z czym prace nad planowaną budową osiedla były utrudnione. W 2009 r. kwota kredytu została podwyższona, a dodatkowe środki przeznaczono na spłatę odsetek od kredytu. W 2013 r. nastąpiła nowacja umowy kredytowej, na korzystniejszych warunkach niż poprzedni, w celu stworzenia możliwości Wnioskodawcy wywiązania się ze swoich zobowiązań wobec banku. W latach 2007-2016 Wnioskodawca spłacił wszystkie odsetki od kredytu. Wnioskodawca przez lata prowadzenia inwestycji podejmował działania, które miały na celu umożliwienie kontynuacji przedsięwzięcia deweloperskiego. W międzyczasie, z uwagi na konieczność zapewnienia możliwości dalszego funkcjonowania Spółki, zaciągane byty dodatkowo oprocentowane pożyczki u akcjonariuszy Spółki. W 2018 r. pojawiła się alternatywa w postaci możliwości sprzedaży rozpoczętego przedsięwzięcia. W listopadzie 2020 r. Wnioskodawca sprzedał prowadzoną inwestycję, w postaci gruntu wraz z prawami autorskimi do opracowanego projektu budowlanego osiedla mieszkaniowego na rzecz innego inwestora z branży deweloperskiej. Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy w związku z uznaniem kosztów spłaty odsetek od kredytów bankowych, ponoszonych w latach 2007-2016, za koszty bezpośrednio związane z osiągniętym przychodem ze zbycia rozpoczętego przedsięwzięcia deweloperskiego, wskazane koszty spłaty odsetek będą podlegać limitowaniu w zakresie kosztów finansowania dłużnego określonego w art. 15c updop.

Przy kwalifikacji określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów niezwykle istotny jest moment, w którym wydatek ten może obciążyć koszty podatkowe. W tym celu podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

Jak już wyżej wskazano, w oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Regulacje dotyczące momentu potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte są w art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop.

Natomiast art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e updop regulują zasady potrącalnosci kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich).

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie wspomniany już wcześniej art. 7 ustawy nowelizującej, który ma za zadanie ochronę praw nabytych u tych podatników, którzy faktycznie otrzymali kwoty kredytu z tytułu umów kredytu zawartych przed wejściem w życie ustawy nowelizującej jednakże datą graniczną możliwości zastosowania art. 7 ustawy nowelizującej jest 31 grudnia 2018 r. – co wynika wprost z literalnego brzmienia tego przepisu. Powyższe oznacza, że podatnicy, którzy zawarli umowy kredytu oraz faktycznie kredyty te zostały im wypłacone przed 1 stycznia 2018 r., mogą stosować do odsetek od tych kredytów przepis ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r. Przepisy ustawy w ww. brzmieniu należy również stosować do kosztów prowizji od kredytów bankowych bowiem koszty prowizji bankowych są nierozerwalnie związane z uzyskaniem kredytu, ponieważ warunkują zawarcie umowy kredytu bankowego.

Jak wynika ze zgodnego stanowiska do pyt. 1, wydatki w postaci odsetek od zaciągniętego kredytu będą dla Wnioskodawcy stanowiły bezpośrednie koszty uzyskania przychodów po spełnieniu (art. 15 ust. 4-4c updop). Tym samym mogą stanowić koszt podatkowy w momencie sprzedaży prowadzonej inwestycji w 2020 r., tj. już w stanie prawnym objętym normą art. 15c updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. Zatem, skoro w przedmiotowej sprawie koszty odsetek od zaciągniętego przez Wnioskodawcę kredytu zostaną zaliczone do kosztów podatkowych bezpośrednio związanych z przychodem w 2020 r. (tj. w momencie sprzedaży prowadzonej inwestycji) to w stosunku do ww. kosztów odsetek od kredytu bezsprzecznie będą miały zastosowanie przepisy art. 15c ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r – w myśl art. 15c w zw. z art. 7 ustawy nowelizującej.

Przepisy art. 15c updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. znajdują bowiem zastosowanie do kosztów podatkowych rozpoznawanych od 1 stycznia 2019 r., czyli od momentu, w którym do wszystkich odsetek i prowizji od kredytów bankowych, niezależnie od ich daty przekazania podatnikowi, zastosowanie będą miały regulacje wprowadzone ustawą nowelizującą.

Podsumowując, do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów, w tym przypadku odsetek od kredytu bankowego rozpoznawanych przez Wnioskodawcę w 2020 r., tj. w momencie sprzedaży przedsięwzięcia deweloperskiego, zastosowanie znajdą przepisy art. 15c updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

W przedmiotowej sprawie istotny jest moment w którym Wnioskodawca będzie miał możliwość rozpoznania przedmiotowych wydatków, jako kosztów uzyskania przychodu – co w istocie nastąpi dopiero w 2020 r., tj. w momencie sprzedaży prowadzonej inwestycji. Bez znaczenia w tym wypadku pozostaje fakt, że Wnioskodawca uregulował odsetki w latach 2007-2016, bowiem może je zaliczyć do kosztów podatkowych dopiero w momencie sprzedaży przedsięwzięcia deweloperskiego, tj. jak wynika z wniosku w 2020 r. gdy do wszystkich odsetek od kredytów bankowych, niezależnie od ich daty przekazania podatnikowi, zastosowanie będą miały regulacje wprowadzone ustawą nowelizującą.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.