Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.49.2017.2.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-15
Teza: Czy z tytułu sprzedaży na rzecz Nabywcy w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa wierzytelności własnych, zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, kosztem uzyskania przychodu będzie ich wartość nominalna?
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wartość-wartość nominalna; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności własne; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 15 marca 2017 r. (data wpływu 17 marca 2017 r.), uzupełnionym 5 maja 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy z tytułu sprzedaży na rzecz Nabywcy w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa wierzytelności własnych, zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, kosztem uzyskania przychodu będzie ich wartość nominalna (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2017 r. wpłynął do tut. organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy z tytułu sprzedaży na rzecz Nabywcy w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa wierzytelności własnych, zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, kosztem uzyskania przychodu będzie ich wartość nominalna. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 25 kwietnia 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.49.2017.1.APO wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 5 maja 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Zbywca”) jest podmiotem prowadzącym działalność w sektorze górniczym. Podstawowy przedmiot działalności gospodarczej Spółki obejmuje wydobycie węgla kamiennego.

W związku z konsolidacją sektora górniczego, mającą na celu m.in. zapewnienie dalszego funkcjonowania kopalń zrzeszonych w Spółce oraz utrzymanie zatrudnienia górników, podjęta została decyzja o wydzieleniu oraz przeniesieniu części majątku Spółki do innego podmiotu – X sp. z o.o. (dalej: „Inwestor” lub „Nabywca”). Przeniesienie części majątku Spółki na rzecz Inwestora ma zostać dokonane w formie transakcji sprzedaży.

W ramach planowanej transakcji, Inwestor dokona nabycia od Spółki zorganizowanego i funkcjonalnie powiązanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do wykonywania określonych zadań gospodarczych, przede wszystkim w zakresie wydobycia, przeróbki i sprzedaży węgla kamiennego, metanu oraz innych kopalin towarzyszących, a także działalności z tym związanej, w tym produkcji energii elektrycznej w oparciu o spalanie metanu lub innych gazów uzyskiwanych w toku wydobycia. W ocenie Wnioskodawcy, sprzedawany do Inwestora zespół składników majątkowych i niemajątkowych posiadać będzie status zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu przepisów podatkowych - w celu potwierdzenia prawidłowości tego stanowiska Wnioskodawca złożył odrębny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

W ramach transakcji Inwestor dokona nabycia m.in. następujących składników majątkowych i niemajątkowych, związanych z działalnością Spółki:

*   rzeczowe aktywa trwałe - w tym budynki, budowle, wyrobiska górnicze, maszyny i urządzenia, niskocenne składniki majątkowe, środki trwałe w budowie;
*   zapasy materiałów, towarów, produktów gotowych i półproduktów, wyrobiska ruchowe;
*   wartości niematerialne i prawne - w tym licencje, programy, systemy, oprogramowanie komputerowe;
*   dokumentacje techniczne, hydrologiczne, geologiczne oraz projekty zagospodarowania złóż i plany ruchu zakładów górniczych, jak i majątkowe prawa autorskie do dokumentacji technicznej, hydrologicznej oraz projektów zagospodarowania złóż i planów ruchu zakładów górniczych;
*   know-how w postaci regulaminów, instrukcji i procedur dotyczących produkcji oraz konserwacji wyposażenia, w tym przechowywane w postaci elektronicznej;
*   kaucje lub wadia wniesione na poczet postępowań przetargowych, w których w związku z transakcją dojdzie do zmiany zamawiającego,
*   prawa wynikające z umów związanych z funkcjonowaniem ww. części przedsiębiorstwa,
*   koncesje, licencje, zezwolenia oraz inne uprawnienia wynikające z decyzji lub innego rodzaju aktów administracyjnych, które kształtują sytuację prawną Spółki w związku z funkcjonowaniem ww. części przedsiębiorstwa,
*   środki pieniężne,
*   prawa i obowiązki, wynikające z umów zawartych przez Spółkę, związanych z przenoszonymi składnikami majątkowymi i niemajątkowymi,
*   udziały Spółki w Y Sp. z o.o. (dalej: „Y”), świadczącym na rzecz Spółki, w tym w szczególności na rzecz sprzedawanych kopalń, usługi w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych, obsługi kadrowo-płacowej, archiwalnej oraz działalności szkoleniowej i dydaktycznej. Udziały w Y były historycznie obejmowane przez Spółkę w zamian za wkłady pieniężne oraz wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Cały kapitał zakładowy Y został pokryty przez Spółkę przed 1 stycznia 2017 r.

Umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która zostanie zawarta między Spółką a Nabywcą, będzie mieć charakter odpłatny. Cena przedmiotu transakcji zostanie ustalona na podstawie sporządzonej wyceny i odpowiadać będzie warunkom rynkowym. W szczególności cena nabycia majątku uwzględniać będzie wartość funkcjonalnie związanych z nim zobowiązań oraz rezerw na zobowiązania.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy z tytułu sprzedaży na rzecz Nabywcy w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa wierzytelności własnych, zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, kosztem uzyskania przychodu będzie ich wartość nominalna? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży na rzecz Nabywcy w ramach ZCP wierzytelności własnych, zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, będzie ich wartość nominalna.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, została zarachowana jako przychód należny. W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności, innej aniżeli wierzytelność zaliczona uprzednio do przychodów należnych, są koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, jedynie do wysokości przychodu osiągniętego ze zbycia tej wierzytelności, zaś nadwyżka kosztów nad przychodem nie stanowi, w myśl powołanego przepisu, kosztu dla celów podatkowych.

Ograniczenie to nie będzie jednak miało zastosowania do wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychody należne. W tym przypadku, kosztami będą również koszty przekraczające uzyskany przychód, co wynika a contrario z regulacji art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT.

Wnioskodawca dokonuje zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dlatego też należy stwierdzić, że zbycie w ramach tej transakcji wierzytelności Spółki następuje w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W zamian za przeniesienie majątku Spółki, w tym przysługujących jej wierzytelności, Spółka otrzyma wynagrodzenie od Nabywcy. Powyższe oznacza, że przejęcie przedmiotowych wierzytelności przez Nabywcę będzie miało z punktu widzenia Spółki charakter odpłatny.

Odnosząc powyższe do opisu sprawy przedstawionego we wniosku, w ocenie Wnioskodawcy, osiągnięcie przychodu z tytułu przeniesienia w ramach sprzedaży ZCP na rzecz Nabywcy wierzytelności własnych, zarachowanych uprzednio jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, będzie uprawniać Wnioskodawcę do rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości wartości nominalnej tych wierzytelności na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT. Wskutek sprzedaży ww. wierzytelności o taką bowiem wartość zostanie uszczuplony majątek Spółki.

Prawidłowość zaprezentowanego stanowiska potwierdzają liczne interpretacje indywidualne prawa podatkowego, w tym m.in.:

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 grudnia 2016 r. (sygn. 1462- IPPB6.4510.528.2016.1.AZ)
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 maja 2016 r. (sygn. IPPB5/4510-125/16-6/MR).

Podsumowując, w odniesieniu do wchodzących w skład ZCP wierzytelności własnych, zarachowanych uprzednio jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej tych wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459) w tytule IX, dziale I (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności.

W myśl art. 509 § 1 ww. ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Zgodnie z § 2 tego artykułu wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Przeniesienie wierzytelności może nastąpić, jak wynika z art. 510 § 1 cytowanej ustawy, w wyniku umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, która przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Odnosząc się natomiast do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia wierzytelności własnych należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością. Warunkiem zakwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Jak wskazano powyżej, ocena prawna danego wydatku wymaga uwzględnienia unormowań art. 16 ust. 1 updop, a w niniejszej sprawie w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Analiza treści tego przepisu w zw. z art. 15 ust. 1 updop, prowadzi do wniosku, że jeżeli wierzytelność została uprzednio zarachowana, zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, jako przychód należny, to wówczas wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów straty nie będzie miało zastosowania.

Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dokonuje odpłatnego zbycia wierzytelności własnych, zarachowanych uprzednio jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 updop. Wierzytelności te, jak wynika z pisma Wnioskodawcy z 28 kwietnia 2017 r. (data wpływu 5 maja 2017 r.), stanowiącego uzupełnienie wniosku, nie są przedawnione.

W przypadku wierzytelności własnych, podatnik ujmuje wartość wierzytelności jako przychodów należny w momencie jej powstania. Zapłata tej należności nie powoduje zatem zwiększenia przychodów podatnika. Uzyskanie odpłatności z tytułu zbycia wierzytelności własnej ma charakter równoważny spłacie tej wierzytelności. Spłata należności zaliczonej już uprzednio do przychodów należnych nie powoduje natomiast powstania nowego przychodu podatkowego. Skutkowałoby to bowiem dwukrotnym opodatkowaniem tego samego przychodu. Co więcej, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z uzyskaniem wierzytelności własnej są co do zasady potrącalne w momencie powstania przychodu należnego. Późniejsze zbycie wierzytelności własnej nie wiąże się z ponoszeniem nowych kosztów bezpośrednio służących uzyskaniu tej odpłatności.

Kosztem uzyskania przychodów nie będzie więc - jak chce tego Wnioskodawca - wartość nominalna wierzytelności, bowiem wartość wierzytelności własnej nie jest kosztem poniesionym przez Wnioskodawcę na nabycie albo wytworzenie zbywanej wierzytelności. Co więcej, jak wskazano powyżej, zbycie tego rodzaju wierzytelności nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy.

W praktyce podstawową zasadą, gdy chodzi o przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą jest bowiem powstanie przychodu zgodnie z zasadą memoriałową, tj. przychód stanowią kwoty należne choćby nie zostały jeszcze uiszczone. Dlatego w stosunku do tych podmiotów straty z tytułu zbycia wierzytelności „własnych” mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

U zbywcy wierzytelności, jeżeli wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, bowiem w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Jednocześnie zbywca wierzytelności „własnej” nie uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wartości zbywanej wierzytelności zaliczonej do przychodów należnych.

W konsekwencji transakcja taka w ujęciu podatkowym wykazana jest wynikowo.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonując sprzedaży wierzytelności własnych, zarachowanych uprzednio jako przychód na podstawie art. 12 ust. 3 updop, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie stratę na sprzedaży tych wierzytelności.

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-3 i 5 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.