Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.318.2019.3.SS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-28
Teza: Opodatkowanie planowanej sprzedaży wydzielonej nieruchomości.
Słowa kluczowe: dziedziczenie; grunty; lokal; majątek-majątek osobisty; nieruchomości; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia – brak daty (data wpływu 1 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismami z dnia: 12 września 2019 r. (data wpływu 17 września 2019 r.), 28 września 2019 r. (data wpływu 4 października 2019 r.) i 23 października 2019 r. (data wpływu 24 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania planowanej sprzedaży wydzielonej nieruchomości – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższym zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 17 września 2019 r. oraz 4 i 24 października 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

IŁ jest właścicielem nieruchomości położonej we (…), ul. (…) – działka nr 1, o powierzchni 0,5290 ha, z której po decyzji Burmistrza (…), zatwierdzającej projekt podziału, wydzielono działki nr 2 i 3. Nieruchomość wpisana jest w Księdze Wieczystej (…).

Powyższa nieruchomość nabyta została w drodze dziedziczenia po zmarłym w roku 2017 mężu JŁ, co potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego Wydział I Cywilny w (…) z dnia 3 października 2017 r., sygn. akt (…).

Aktem notarialnym z dnia 28 maja 2018 r., Rep. A nr (…), zawarto przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości na rzecz spółki A z siedzibą w (…) o przeniesienie prawa własności jednej z wydzielonych nieruchomości na rzecz spółki, wpisane zostało w księdze wieczystej dla nieruchomości.

Dla całej nieruchomości obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego – uchwała Rady Miejskiej w (…) nr (…) z dnia 25 października 2006 r. Zgodnie z planem, powyższa nieruchomość jest przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i usługową.

Wnioskodawczyni zamierza zbyć nieruchomość – jedną z wydzielonych działek na rzecz spółki A w celu wybudowania przez spółkę lokalu usługowego.

Na sprzedawanej nieruchomości nr 2, o powierzchni 2,311 m2, istnieją pozostałości po dwóch budynkach gospodarczych, przeznaczone do rozbiórki.

Wnioskodawczyni aktualnie nie prowadzi działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza – usługowa – kwiaciarnia, prowadzona była do roku 2017 (30.XI). Obecnie wpis w ewidencji działalności gospodarczej został wykreślony. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na działce posadowiony został lokal usługowy – kwiaciarnia, ale wydzielona działka z tym lokalem nie będzie sprzedana – 3.

Wniosek uzupełniono w dniu 17 września 2019 r. o następujące informacje:

1.  Wnioskodawczyni była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT do momentu zamknięcia działalności gospodarczej, tj. do dnia 30.11.2017 r.
2.  Od momentu otrzymania działki nr 1 w drodze dziedziczenia dnia 03.10.2017 r. (sygn. akt …) do momentu sprzedaży jej wydzielonej części (działki 2), dnia 23.08.2019 r. (akt rep. A nr …), część działki, będąca przedmiotem transakcji sprzedaży (działka nr 2), była wykorzystywana do celów prywatnych. Działka nr 2, będąca przedmiotem sprzedaży, nigdy nie była wykorzystywana do celów związanych z działalnością gospodarczą i nigdy nie stanowiła przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części.
3.  Działka nr 2, będąca przedmiotem sprzedaży, nie była wykorzystywana przez Zainteresowaną w prowadzonej działalności gospodarczej.
4.  Znajdujące się na działce nr 2 pozostałości po dwóch budynkach gospodarczych stanowią również przedmiot zbycia. Do dnia sprzedaży nie były prowadzone żadne prace rozbiórkowe mające na celu wyburzenie ww. budynków.
5.  Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia opisanej nieruchomości, nabycie nastąpiło na podstawie dziedziczenia.
6.  Zainteresowana udostępniała przedmiotową działkę firmie A Spółka Akcyjna z siedzibą w (…), na podstawie umowy dzierżawy z dnia 28 maja 2018 r., czas trwania trzy miesiące, celem uzyskania wszelkich pozwoleń do przeprowadzania planowanej przez nabywcę inwestycji. Jednocześnie, Zainteresowana oświadcza, że nabywcą przedmiotowej działki jest ww. firma A Spółka Akcyjna z siedzibą w (…) na podstawie umowy przedwstępnej z dnia 28.05.2018 r. (akt Rep. A …) oraz umowy przyrzeczonej z dnia 23.08.2019 r. (akt Rep. A nr …).
7.  Wszystkie działania, mające na celu przygotowanie przedmiotowej działki do sprzedaży firmie A Spółka Akcyjna z siedzibą w (…), zostały dokonane oraz całkowicie opłacone przez nabywcę, na podstawie udzielonego przez Wnioskodawczynię pełnomocnictwa przedstawicielom ww. firmy. Czynności te zostały podyktowane zapisami umowy przedwstępnej sprzedaży działki nr 2 (akt Rep. A nr …) firmie A Spółka Akcyjna z siedzibą w (…).
8.  Wszystkie prawa i obowiązki wynikające z postanowień umowy przedwstępnej, o której mowa w opisie sprawy, zawartej z przyszłym nabywcą, tj. firmą A Spółka Akcyjna z siedzibą w (…), opisane są w ww. umowie przedwstępnej (akt Rep. A nr …). Sprzedająca zobowiązała się do złożenia wniosku o założenie księgi wieczystej po zatwierdzeniu projektu podziału nieruchomości, który zgodnie z umową przedwstępną ma nastąpić z inicjatywy i na koszt sprzedającej. Sprzedająca zobowiązała się do powstrzymania się od działań mających na celu zmianę stanu prawnego i faktycznego zbywanej działki. Sprzedająca wyraziła zgodę na usytuowanie przez nabywcę tymczasowego przyłącza energetycznego na koszt nabywcy. Sprzedająca wyraziła zgodę na dysponowanie przez nabywcę działką w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskanie zgód, opinii, itp. oraz przeprowadzenia badań gruntu. Sprzedająca zobowiązała się nieodpłatnie przepisać na nabywcę wszelkich wydanych dla działki zezwoleń i decyzji. Nabywca zobowiązał się uzyskać prawomocną decyzję o pozwoleniu na budowę zgodnie z planami inwestycyjnymi nabywcy. Nabywca zobowiązał się uzyskać prawomocną decyzję o pozwoleniu na rozbiórkę budynków gospodarczych posadowionych na działce. Nabywca zobowiązał się uzyskać prawomocne decyzje o pozwoleniu na budowę wjazdu na przedmiotową działkę, o pozwoleniu na wycinkę drzew. Nabywca zobowiązał się do uzyskania warunków technicznych przyłączy kanalizacyjnych, wodnych, deszczowych, energetycznych. Wszelkie koszty w wyżej wymienianych czynnościach obciążają nabywcę.
9.  Warunki, które miały być spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości określa § 4 umowy przedwstępnej sprzedaży akt Rep. A nr (\`(...)\`). Przyrzeczona umowa sprzedaży zostanie zawarta pod warunkiem wydania przez właściwy organ ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt podziału nieruchomości, założenia nowej księgi wieczystej dla wydzielonej działki, uzyskania przez nabywcę zezwoleń na budowę oraz na rozbiórkę pozostałości po starych budynkach gospodarczych, uzyskania przez nabywcę zezwolenia na budowę wjazdu na działkę, na wycinkę drzew oraz uzyskania warunków technicznych dla przyłączy.
10.  Wnioskodawczyni udzieliła nabywcy pełnomocnictw do występowania w imieniu Zainteresowanej, których zakres opisuje § 9 umowy przedwstępnej sprzedaży akt Rep. A nr (…). Sprzedająca udzieliła nabywcy pełnomocnictwa do: uzyskania warunków technicznych dla przyłączy, do złożenia wniosków w sprawie i odbioru decyzji. Pełnomocnictwo dotyczyło również występowania przed organami administracji publicznej, do podejmowania działań faktycznych i prawnych niezbędnych do uzyskania decyzji i zezwoleń oraz zezwolenia na lokalizację zjazdu publicznego, do składania wniosków i odbioru decyzji i zezwoleń.
11.  Wnioskodawczyni udzieliła nabywcy pełnomocnictw do występowania w imieniu Zainteresowanej, których zakres opisuje § 9 umowy przedwstępnej sprzedaży akt Rep. A nr (…) jak opisano w odpowiedzi na pyt. nr 10. Nabywca (firma A S.A.) na podstawie udzielonych przez Zainteresowaną pełnomocnictw o uzyskanie opisanych w umowie przedwstępnej sprzedaży (akt Rep. A nr …) decyzji i pozwoleń występował w imieniu Wnioskodawczyni, tj. IŁ na rzecz firmy A Spółka Akcyjna z siedzibą w (…).

Ponadto, w uzupełnieniu do wniosku z dnia 28 września 2019 r. Wnioskodawczyni doprecyzowała opis sprawy o następujące informacje:

1.  Na działce nr 2 posadowione są dwa budynki, będące pozostałościami po budynkach gospodarczych wybudowanych przed drugą wojną światową w latach 20-30. W jednym budynku gospodarczym były wydzielone cztery pomieszczenia, jak gdyby stajnia dla koni, korkowa część wyizolowana, był odkryty strych na całej powierzchni, było to miejsce na przechowanie najpewniej słomy. Drugi budynek przed wojną był wędzarnią, były wydzielone dwa pomieszczenia z pozostałością po oknach, na górze był odkryty strych na całej powierzchni. Te oba budynki, ze względu na ich stan, wiek i brak jakichkolwiek ulepszeń i modernizacji, nie nadawały się do użytku.
2.  Z samego już opisu budynku, stanowiącego przed wojną najpewniej stajnię i budynku stanowiącego przed wojną najpewniej wędzarnię wynika, że nie nadawały się one do użytku i na każdym etapie prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej nie były w żaden sposób wykorzystywane w tej działalności. Nie były miejscem przechowywania czegokolwiek, nie korzystano z nich w żaden sposób.
3.  Z tytułu nabycia pozostałości po budynkach gospodarczych, posadowionych na działce nr 2, Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, czy wytworzenia. Cała nieruchomość, z której została wydzielona działka nr 2 z pozostałością budynków gospodarczych, została nabyta przez Wnioskodawczynię w drodze dziedziczenia, co potwierdził Sąd Rejonowy w Trzciance postanowieniem z dnia 3 października 2017 r., sygn. Akt (…).
4.  Pozostałości po budynkach nie nadają się do użytkowania. Działka nr 2, będąca przedmiotem sprzedaży, nigdy nie była wykorzystywana do celów związanych z działalnością gospodarczą i nigdy nie stanowiła przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części. Znajdujące się na działce nr 2 pozostałości po dwóch budynkach gospodarczych stanowią również przedmiot zbycia. Do dnia sprzedaży nie były prowadzone żadne prace rozbiórkowe mające na celu wyburzenie ww. budynków. Wnioskodawczyni udostępniła działkę nr 2 po zawarciu umowy przedwstępnej firmie A Spółka Akcyjna z siedzibą w (…), na podstawie umowy dzierżawy z dnia 28 maja 2018 r. – czas trwania trzy miesiące. Celem dzierżawy całej działki było uzyskanie wszelkich pozwoleń do przeprowadzania planowanej przez nabywcę inwestycji. A zobowiązało się uzyskać prawomocną decyzję o pozwoleniu na budowę zgodnie z planami inwestycyjnymi nabywcy oraz zobowiązało się uzyskać prawomocną decyzję o pozwoleniu na rozbiórkę budynków gospodarczych posadowionych na działce. Wszelkie koszty związane z rozbiórką obciążały nabywcę. Warunkiem zawarcia umowy ostatecznej było przede wszystkim uzyskanie przez nabywcę zezwolenia na rozbiórkę pozostałości po budynkach gospodarczych i w tym zakresie Wnioskodawczyni udzieliła nabywcy pełnomocnictw.
5.  Wnioskodawczyni nigdy nie ponosiła wydatków na ulepszenie – w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – obiektów znajdujących się na sprzedawanej działce, nie prowadzono żadnych prac modernizacyjnych, czy remontowych. Budynki były murowane ale ściany były popękane, podpory były zmurszałe, okien nie było. Nigdy nie odtwarzano stanu pierwotnego budynków, nigdy nie przywracano ich do używalności. Pozostałości po budynkach gospodarczych nie mogły być użytkowane, bo groziły zawaleniem i stwarzały niebezpieczeństwo dla życia i zdrowia.

Natomiast, pismem z dnia 23 października 2019 r. Zainteresowana doprecyzowała opis sprawy wskazując, że:

Oba budynki posadowione na działce nr 2 ze względu na ich stan, wiek i brak jakichkolwiek ulepszeń i modernizacji, nie nadawały się do użytku. Wnioskodawczyni otrzymała nieruchomość z budynkami – jego pozostałościami w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu, co potwierdził Sąd Rejonowy w (…) postanowieniem z dnia 3 października 2017 r., sygn. akt (…). Mąż Wnioskodawczyni natomiast otrzymał nieruchomość w drodze darowizny od swojego ojca w roku 1999. Ojciec natomiast otrzymał działkę po wojnie jako nadanie ziemi. Ani Wnioskodawczyni, ani jej mąż, czy poprzedni właściciel – teść – nigdy nie ponosili wydatków na ulepszenie – w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – obiektów znajdujących się na sprzedawanej działce, nie prowadzono żadnych prac modernizacyjnych, czy remontowych. Budynki były murowane ale ściany były popękane, podpory były zmurszałe, okien nie było. Nigdy nie odtwarzano stanu pierwotnego budynków, nigdy nie przywracano ich do używalności. Pozostałości po budynkach gospodarczych nie były użytkowane przez Wnioskodawczynię i poprzednich właścicieli bo groziły zawaleniem i stwarzały niebezpieczeństwo dla życia i zdrowia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowana sprzedaż wydzielonej nieruchomości opodatkowana będzie podatkiem od towarów i usług skoro sprzedaży dokonuje osoba fizyczna jako okazjonalnej transakcji, jednorazowej, będącej wyzbyciem się majątku osobistego, nabytego w drodze dziedziczenia, podczas, gdy aktualnie Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej, a wydzielona nieruchomość, na której posadowiony jest lokal usługowy, służący wcześniejszej działalności gospodarczej, nie będzie podlegała sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy tej transakcji Wnioskodawczyni nie będzie miała statusu podatnika VAT i w związku z powyższym transakcja nie będzie opodatkowana tym podatkiem.

Zdaniem Zainteresowanej, z grona podatników, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, wykluczone są osoby fizyczne, gdy dokonują między innymi sprzedaży towarów stanowiących część majątku osobistego.

Sprzedawana nieruchomość nie została nabyta w celu jej odsprzedaży. Wnioskodawczyni nie podejmuje i nie będzie podejmować aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami. Nie są oraz nie będą w odniesieniu do planowanej transakcji angażowane środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawczyni, współpraca z Kupującym, przy czynnościach zmierzających do przeniesienia własności nieruchomości, nie może świadczyć o tym, że czynności przybierają formę zawodową, profesjonalną. Fakt wystąpienia pojedynczych działań nie decyduje o uznaniu, że sprzedaż działek, w tym przypadku działki, można uznać za działalność gospodarczą, profesjonalną. O działalności takiej można mówić jedynie wówczas, gdy ciąg działań podejmowanych przez sprzedawcę wskazuje na aktywność charakterystyczną dla obrotu nieruchomościami.

Z tych wszystkich względów stanowisko Wnioskodawczyni winno być uznane za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W świetle przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działki istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Według TSUE sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jest właścicielem nieruchomości – działka nr 1, z której po decyzji Burmistrza, zatwierdzającej projekt podziału, wydzielono działki nr 2 i 3. Powyższa nieruchomość nabyta została w drodze dziedziczenia po zmarłym w roku 2017 mężu Wnioskodawczyni. Natomiast mąż Wnioskodawczyni otrzymał nieruchomość w drodze darowizny od swojego ojca w roku 1999. Ojciec natomiast otrzymał działkę po wojnie jako nadanie ziemi. Aktem notarialnym z dnia 28 maja 2018 r. zawarto przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości na rzecz spółki A o przeniesienie prawa własności jednej z wydzielonych nieruchomości na rzecz spółki. Dla całej nieruchomości obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego – uchwała Rady Miejskiej z dnia 25 października 2006 r. Zgodnie z planem, powyższa nieruchomość przeznaczona jest pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i usługową. Wnioskodawczyni zamierza zbyć nieruchomość – jedną z wydzielonych działek na rzecz spółki A w celu wybudowania przez spółkę lokalu usługowego. Na sprzedawanej nieruchomości nr 2 istnieją pozostałości po dwóch budynkach gospodarczych, przeznaczone do rozbiórki. Budynki te są pozostałościami po budynkach gospodarczych wybudowanych przed drugą wojną światową w latach 20-30. W jednym budynku gospodarczym były wydzielone cztery pomieszczenia, jak gdyby stajnia dla koni, korkowa część wyizolowana, był odkryty strych na całej powierzchni, było to miejsce na przechowanie najpewniej słomy. Drugi budynek przed wojną był wędzarnią, były wydzielone dwa pomieszczenia z pozostałością po oknach, na górze był odkryty strych na całej powierzchni. Budynki, ze względu na ich stan, wiek i brak jakichkolwiek ulepszeń i modernizacji, nie nadawały się do użytku. Ww. budynki na każdym etapie prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej nie były w żaden sposób wykorzystywane w tej działalności. Nie były miejscem przechowywania czegokolwiek, nie korzystano z nich w żaden sposób. Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, czy wytworzenia pozostałości po budynkach gospodarczych, posadowionych na działce nr 2. Ani Wnioskodawczyni, ani jej mąż, czy poprzedni właściciel – teść – nigdy nie ponosili wydatków na ulepszenie – w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – obiektów znajdujących się na sprzedawanej działce, nie prowadzono żadnych prac modernizacyjnych, czy remontowych. Nigdy nie odtwarzano stanu pierwotnego budynków, nigdy nie przywracano ich do używalności. Pozostałości po budynkach gospodarczych nie mogły być użytkowane, bo groziły zawaleniem i stwarzały niebezpieczeństwo dla życia i zdrowia. Wnioskodawczyni aktualnie nie prowadzi działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza – usługowa – kwiaciarnia, prowadzona była do roku 2017 (30.XI). Obecnie wpis w ewidencji działalności gospodarczej został wykreślony. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na działce posadowiony został lokal usługowy – kwiaciarnia, ale wydzielona działka z tym lokalem nie będzie sprzedana – 3. Wnioskodawczyni była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT do momentu zamknięcia działalności gospodarczej, tj. do dnia 30.11.2017 r. Od momentu otrzymania działki nr 1 w drodze dziedziczenia dnia 03.10.2017 r. do momentu sprzedaży jej wydzielonej części (działki 2), dnia 23.08.2019 r. część działki, będąca przedmiotem transakcji sprzedaży, była wykorzystywana do celów prywatnych. Działka nr 2 nigdy nie była wykorzystywana do celów związanych z działalnością gospodarczą i nigdy nie stanowiła przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części. Znajdujące się na działce nr 2 pozostałości po dwóch budynkach gospodarczych stanowią również przedmiot zbycia. Do dnia sprzedaży nie były prowadzone żadne prace rozbiórkowe mające na celu wyburzenie ww. budynków. Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia opisanej nieruchomości, nabycie nastąpiło na podstawie dziedziczenia. Zainteresowana udostępniała przedmiotową działkę firmie A Spółka Akcyjna na podstawie umowy dzierżawy z dnia 28 maja 2018 r., czas trwania trzy miesiące, celem uzyskania wszelkich pozwoleń do przeprowadzania planowanej przez nabywcę inwestycji. Jednocześnie, Zainteresowana oświadcza, że nabywcą przedmiotowej działki jest ww. firma na podstawie umowy przedwstępnej z dnia 28.05.2018 r. oraz umowy przyrzeczonej z dnia 23.08.2019 r. Wszystkie działania, mające na celu przygotowanie przedmiotowej działki do sprzedaży firmie A Spółka Akcyjna, zostały dokonane oraz całkowicie opłacone przez nabywcę, na podstawie udzielonego przez Wnioskodawczynię pełnomocnictwa przedstawicielom ww. firmy. Sprzedająca zobowiązała się do złożenia wniosku o założenie księgi wieczystej po zatwierdzeniu projektu podziału nieruchomości, który zgodnie z umową przedwstępną ma nastąpić z inicjatywy i na koszt sprzedającej. Sprzedająca zobowiązała się do powstrzymania się od działań mających na celu zmianę stanu prawnego i faktycznego zbywanej działki. Sprzedająca wyraziła zgodę na usytuowanie przez nabywcę tymczasowego przyłącza energetycznego na koszt nabywcy. Sprzedająca wyraziła zgodę na dysponowanie przez nabywcę działką w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskanie zgód, opinii, itp. oraz przeprowadzenia badań gruntu. Sprzedająca zobowiązała się nieodpłatnie przepisać na nabywcę wszelkich wydanych dla działki zezwoleń i decyzji. Nabywca zobowiązał się uzyskać prawomocną decyzję o pozwoleniu na budowę zgodnie z planami inwestycyjnymi nabywcy. Nabywca zobowiązał się uzyskać prawomocną decyzję o pozwoleniu na rozbiórkę budynków gospodarczych posadowionych na działce. Nabywca zobowiązał się uzyskać prawomocne decyzje o pozwoleniu na budowę wjazdu na przedmiotową działkę, o pozwoleniu na wycinkę drzew. Nabywca zobowiązał się do uzyskania warunków technicznych przyłączy kanalizacyjnych, wodnych, deszczowych, energetycznych. Wszelkie koszty w wyżej wymienianych czynnościach obciążają nabywcę. Przyrzeczona umowa sprzedaży zostanie zawarta pod warunkiem wydania przez właściwy organ ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt podziału nieruchomości, założenia nowej księgi wieczystej dla wydzielonej działki, uzyskania przez nabywcę zezwoleń na budowę oraz na rozbiórkę pozostałości po starych budynkach gospodarczych, uzyskania przez nabywcę zezwolenia na budowę wjazdu na działkę, na wycinkę drzew oraz uzyskania warunków technicznych dla przyłączy. Sprzedająca udzieliła nabywcy pełnomocnictwa do: uzyskania warunków technicznych dla przyłączy, do złożenia wniosków w sprawie i odbioru decyzji. Pełnomocnictwo dotyczyło również występowania przed organami administracji publicznej, do podejmowania działań faktycznych i prawnych niezbędnych do uzyskania decyzji i zezwoleń oraz zezwolenia na lokalizację zjazdu publicznego, do składania wniosków i odbioru decyzji i zezwoleń. Nabywca na podstawie udzielonych przez Zainteresowaną pełnomocnictw o uzyskanie opisanych w umowie przedwstępnej sprzedaży decyzji i pozwoleń występował w imieniu Wnioskodawczyni na rzecz ww. firmy.

Na tle powyższego, wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii ustalenia, czy sprzedaż wydzielonej nieruchomości nr 2 będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie Zainteresowana podjęła w odniesieniu do działki będącej przedmiotem sprzedaży.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Zainteresowana udostępniała przedmiotową działkę firmie A Spółka Akcyjna na podstawie umowy dzierżawy z dnia 28 maja 2018 r., czas trwania trzy miesiące, celem uzyskania wszelkich pozwoleń do przeprowadzania planowanej przez nabywcę inwestycji.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy i przedstawionych w tym zakresie objaśnień wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przedmiotowa działka wydzierżawiona stronie kupującej, na podstawie zawartej umowy, de facto wykorzystywana była przez Wnioskodawczynię w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Powyższego nie zmienia fakt, że umowa dzierżawy została zawarta w związku z warunkową umową przedwstępną na sprzedaż działki, w ramach której nabywcy udzielono pełnomocnictwa celem dokonywania w imieniu Zainteresowanej szeregu czynności związanych z przedmiotową działką. Wręcz przeciwnie, przekazanie nabywcy działki na podstawie umowy dzierżawy przemawia jedynie za tym, że Wnioskodawczyni w analizowanym przypadku działa w charakterze podatnika VAT.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Zatem jak wynika z powyższych przepisów, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie udzielając nabywcy pełnomocnictwa, czynności wykonane przez niego wywołują skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawczyni. Stroną podejmowanych czynności będzie bowiem Zainteresowana, a nie nabywca. Nabywca, jako pełnomocnik Wnioskodawczyni nie działa przecież we własnym imieniu, lecz w imieniu Zainteresowanej.

Tym samym, przedstawiona we wniosku aktywność Wnioskodawczyni wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do przedmiotowej działki, a zaistniały ciąg zdarzeń wskazuje, że w świetle przepisów w zakresie podatku od towarów i usług Zainteresowana działa jako podatnik VAT. W świetle powyższego należy wskazać, że Wnioskodawczyni, w zakresie sprzedaży działki, o której mowa we wniosku, będzie zbywała majątek wykorzystywany de facto w ramach działalności gospodarczej.

Zatem, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż przez Zainteresowaną zabudowanej działki nr 2 wypełniać będzie definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawczyni w związku z jej sprzedażą występować będzie w roli podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, sprzedaż przedmiotowej działki podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy jednakże zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2019 r. – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r., przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że: „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku »ulepszenia« istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie »ulepszenia« jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie »przebudowy« zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Z kolei przepisy Dyrektywy 112 posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowej nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do ww. dwóch budynków, znajdujących się na działce nr 2, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie dwóch budynków gospodarczych. Jak wynika z informacji zawartych we wniosku, na działce nr 2 posadowione są dwa budynki, będące pozostałościami po budynkach gospodarczych wybudowanych przed drugą wojną światową w latach 20-30. W jednym budynku gospodarczym były wydzielone cztery pomieszczenia, jak gdyby stajnia dla koni (było to miejsce na przechowanie najpewniej słomy), natomiast drugi budynek przed wojną był wędzarnią. Zatem należy uznać, że dostawa przedmiotowych budynków nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Ponadto, z wniosku wynika, że ani Wnioskodawczyni, ani jej mąż, czy poprzedni właściciel – teść – nigdy nie ponosili wydatków na ulepszenie – w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – obiektów znajdujących się na sprzedawanej działce, nie prowadzono żadnych prac modernizacyjnych, czy remontowych w odniesieniu do ww. budynków. W konsekwencji, z uwagi na fakt, że od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży przedmiotowych budynków upłynie okres dłuższy niż 2 lata, dostawa budynków gospodarczych opisanych we wniosku, spełni przesłanki do zastosowania względem nich zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym bezprzedmiotowe stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz pkt 2 ustawy.

Ponadto, na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy, również sprzedaż gruntu, na którym posadowione są ww. budynki będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Podsumowując, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Zainteresowanej, zgodnie z którym; „(…) sprzedaż nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu”, należało uznać za nieprawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. Zatem, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.