Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.538.2019.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-11
Teza: Skutki podatkowe podziału przez wydzielenie dla Spółki Dzielonej.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; składnik-składnik majątkowy; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2019 r. (data wpływu 17 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydzielona Działalność Dystrybucyjna oraz pozostająca w Spółce Działalność Nieruchomościowo-Logistyczna stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT i w związku z tym podział Spółki przez wydzielenie Działalności Dystrybucyjnej do Spółki przejmującej nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału przez wydzielenie dla Spółki Dzielonej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X S A. (dalej jako „Spółka”, „Spółka Dzielona” lub „Wnioskodawca”) jest spółką prawa polskiego podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka jest ogólnopolskim dystrybutorem produktów (…) działających na rynku polskim.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w dwóch branżach:

*   w branży dystrybucji produktów (…),

*   w branży zarządzania i wynajmu nieruchomości oraz usług logistycznych.

Działalność w branży dystrybucji produktów (\`(...)\`) polega na sprzedaży towarów i usług związanych z dystrybucją m.in. artykułów spożywczych, papierosów, tytoni, cygar, cygaretek oraz różnorodnych akcesoriów związanych z paleniem, leków dopuszczonych do sprzedaży w systemie pozaaptecznym (…) oraz alkoholi (dalej jako „Działalność Dystrybucyjna” lub „DD”).

Działalność w branży zarządzania i wynajmu nieruchomości oraz usług logistycznych obejmuje komercjalizację nieruchomości i zarządzanie nieruchomościami, w tym nieruchomościami wykorzystywanymi w Działalności Dystrybucyjnej oraz świadczenie usług logistycznych poprzez Centrum Logistyczno-Serwisowe (dalej jako „Działalność Nieruchomościowo-Logistyczna” lub „DNL”). Usługi logistyczne wykonywane przez Centrum Logistyczno-Serwisowe wchodzące w skład DNL obejmują:

*   magazynowanie towarów,

*   kompletację/konfekcjonowanie,

*   logistykę w ramach łańcucha produkcji,

*   hub eksportowy,

*   hub importowy,

*   cross-docking,

*   obsługę sklepów internetowych, programów lojalnościowych i konkursów,

*   pełen outsourcing magazynowy.

Działalność Dystrybucyjna i Działalność Nieruchomościowo-Logistyczna (dalej razem jako „Działalności”) Wnioskodawcy są tym samym całkowicie odrębne z perspektywy klientów i rynków na jakich działają. Zarówno składniki majątkowe Spółki, jak i jej pracownicy, co do zasady, przypisani są do poszczególnych działalności funkcjonujących w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, tj. odpowiednio do Działalności Dystrybucyjnej lub Działalności Nieruchomościowo-Logistycznej. Działalności posiadają odrębne kierownictwo oraz mają własną strukturę organizacyjną (m.in. dla potrzeb raportowania oraz z punktu widzenia odpowiedzialności pracowników).

Spółka zamierza dokonać oddzielenia Działalności Dystrybucyjnej i Działalności Nieruchomościowo-Logistycznej poprzez wyodrębnienie Działalności Dystrybucyjnej do innej spółki („Spółka Przejmująca”) w drodze podziału przez wydzielenie (dalej jako „Podział”). Wnioskodawca zamierza przeprowadzić Podział w formie podziału przez wydzielenie Działalności Dystrybucyjnej w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 505, dalej jako „KSH”). Jest to bowiem rozwiązanie umożliwiające kontynuację prowadzenia działalności przez obie Działalności w dotychczasowym kształcie m.in. ze względu na sukcesję uniwersalną, która ma szczególne znaczenie w odniesieniu do zawartych przez Spółkę umów z kontrahentami, a także posiadanych zezwoleń, wydanych decyzji, itp.

W wyniku Podziału Działalność Dystrybucyjna zostanie przeniesiona do innej spółki akcyjnej (dalej jako „Spółka Przejmująca”). Akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej obejmą dotychczasowi akcjonariusze Spółki (nie wszyscy). Działalność Nieruchomościowo-Logistyczna pozostanie w Spółce Dzielonej. Podział Spółki Dzielonej nastąpi z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki Dzielonej, poprzez unicestwienie akcji należących do jej akcjonariuszy, którzy otrzymają akcje Spółki Przejmującej. Parytet unicestwianych akcji Spółki Dzielonej do obejmowanych akcji w podwyższonych kapitale zakładowym Spółki Przejmującej ustalony zostanie w oparciu o dokonaną przez profesjonalnego rzeczoznawcę wycenę wartości rynkowej Działalności Dystrybucyjnej i Działalności Nieruchomościowo-Logistycznej.

Zamiar przeprowadzenia Podziału i wydzielenia Działalności Dystrybucyjnej do Spółki Przejmującej związany jest z planami Wnioskodawcy co do dalszego rozwoju Działalności Dystrybucyjnej. Ze względu bowiem na uwarunkowania rynkowe takie, jak m.in. bardzo niskie marże w obrocie hurtowym, obecnie Działalność Dystrybucyjna jest nierentowna na poziomie operacyjnym (generuje niewielkie zyski lub straty). Rentowna jest z kolei Działalność Nieruchomościowo-Logistyczna. Na poziomie całej Spółki straty generowane w Działalności Dystrybucyjnej pokrywane są zyskami z Działalności Nieruchomościowo-Logistycznej (przy czym zdarza się tak, że straty z Działalności Dystrybucyjnej są większe niż zyski z Działalności Nieruchomościowo-Logistycznej, wówczas Spółka jako całość generuje stratę). Ze względu na tę niekorzystną sytuację wynikającą z nierentowności Działalności Dystrybucyjnej, Spółka poszukiwała sposobów poprawy sytuacji i rentowności tej Działalności, np. pozyskanie inwestora strategicznego, zmiana modelu czy nawet profilu działalności, pozyskanie finansowania zewnętrznego, itp., co mogłoby pozwolić na uzyskanie przewag rynkowych i zwiększenie skali działalności. Skutkiem tych działań było podjęcie rozmów z inwestorem strategicznym działającym w branży handlu hurtowego (\`(...)\`) w innych krajach Unii Europejskiej. Wskutek prowadzonych rozmów doszło do podpisania listu intencyjnego z ww. inwestorem, w ramach którego inwestor zadeklarował dofinansowanie Działalności Dystrybucyjnej oraz uczestnictwo w jej rozwoju w zamian za udziały w zyskach z tej działalności. Warunkiem przystąpienia inwestora jest jednakże oddzielenie Działalności Dystrybucyjnej od Działalności Nieruchomościowo-Logistycznej i prowadzenie jej przez odrębny podmiot gospodarczy niż Spółka, do którego inwestor mógłby przystąpić i objąć w nim akcje lub udziały w zamian za wkład pieniężny (zamiarem inwestora nie jest uczestnictwo w Działalności Nieruchomościowo-Logistycznej i ponoszenie wynikającej z niej ryzyk).

W celu realizacji powyższego warunku i umożliwienia przystąpienia inwestora, a w konsekwencji rozwoju i poprawy rentowności Działalności Dystrybucyjnej, Spółka postanowiła dokonać Podziału, gdyż w ocenie Spółki ten sposób oddzielenia jednej działalności od drugiej wydaje się najprostszym sposobem osiągnięcia tego celu, a jednocześnie gwarantującym ciągłość prowadzenia Działalności Dystrybucyjnej wskutek sukcesji uniwersalnej, która oznacza m.in. przejście na Spółkę Przejmującą i kontynuację wykonywania umów z kontrahentami, przejęcie pracowników, a także przejście na Spółkę Przejmującą posiadanych zezwoleń, wydanych decyzji, itp. Przeprowadzenie Podziału umożliwi tym samym:

*   oddzielenie jednej działalności od drugiej, a w konsekwencji:
    *   oddzielenie ryzyk obciążających obie działalności,
    *   większą przejrzystość przy analizie rentowności,
    *   większą elastyczność jej prowadzenia,
*   brak obciążenia Działalności Dystrybucyjnej w Spółce Przejmującej przeszłymi ryzykami wynikającymi z Działalności Nieruchomościowo-Logistycznej,
*   kontynuację możliwości prowadzenia Działalności Dystrybucyjnej przez Spółkę Przejmującą w wyniku sukcesji uniwersalnej.

W konsekwencji po przeprowadzeniu Podziału zrealizowane zostaną warunki przystąpienia inwestora do Działalności Dystrybucyjnej, a tym samym inwestor będzie mógł przystąpić do Spółki Przejmującej w zamian za wkład pieniężny.

W ramach Podziału do Spółki Przejmującej mają zostać wydzielone składniki materialne i niematerialne, które są przypisane do Działalności Dystrybucyjnej i wykorzystywane w jej działalności. W szczególności, na Spółkę Przejmującą zostaną przeniesione:

*   wartości niematerialne i prawne w postaci licencji do oprogramowania komputerowego;
*   środki trwałe przypisane do i związane z DD (w szczególności samochody ciężarowe, dostawcze i osobowe, inwestycje w obce środki trwałe urządzenia techniczne, wrzutnie nocne, maszyny, wózki widłowe i podnośnikowe, regały magazynowe, sprzęt IT, systemy monitoringowe, inwestycje w obcych środkach trwałych i inne środki trwałe);
*   zapasy m.in. towarów związane z DD;
*   prawa i obowiązki z umów z kontrahentami związanych z DD, tj. w szczególności:
    *   umowy z klientami Działalności Dystrybucyjnej (m.in. zamówienia, umowy dystrybucyjne, umowy dostaw, umowy współpracy handlowej),
    *   umowy dotyczące najmu lub dzierżawy nieruchomości od podmiotów trzecich, które są wykorzystywane do prowadzenia DD,
    *   umowy z dostawcami towarów i usług,
    *   umowy z dostawcami mediów (energia elektryczna, energia cieplna, woda, odprowadzanie ścieków), umowy wywozu śmieci i deratyzacji dla potrzeb działalności DD,
    *   umowy leasingowe dotyczące środków trwałych w leasingu;
*   należności i zobowiązania wynikające z relacji z kontrahentami DD (m.in. z tytułu dostaw towarów sprzedawanych w ramach DD);
*   umowa kredytu bankowego związanego z DD (kredyt zaliczka o charakterze zbliżonym do faktoringu polegający na finansowaniu przez bank faktur sprzedaży wystawionych na rzecz kontrahentów przed terminem ich płatności);
*   umowa faktoringu;
*   długoterminowe aktywa finansowe - akcje spółki powiązanej;
*   dokumentacja związana z DD i jego elementami;
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o pracę z pracownikami przypisanymi do DD oraz zobowiązania wobec pracowników związane z tymi umowami oraz pozostałe zobowiązania związane ze stosunkami pracy przejętych pracowników;
*   prawa i obowiązki wynikające z pozwoleń i zezwoleń (decyzji administracyjnych) związanych z DD (o ile ich przejście w ramach Podziału jest dopuszczalne na gruncie obowiązujących przepisów);
*   wszelkie inne niewymienione wyżej materialne i niematerialne aktywa, prawa i obowiązki, wierzytelności, zobowiązania i inne składniki majątkowe związane z działalnością DD na moment Podziału.

W ramach Podziału Spółka Przejmująca przejmie także pracowników (około 350 osób), których stanowiska pracy związane są z DD, w trybie art. 23(1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 917 ze zm., dalej: „KP”).

Składniki materialne i niematerialne pozostające w Spółce Dzielonej będą bezpośrednio lub pośrednio związane z działalnością DNL. W szczególności, w Spółce pozostaną:

*   środki trwałe obejmujące:
    *   grunty (zabudowane i niezabudowane);
    *   budynki i lokale (w tym także nieruchomości wykorzystywane do Działalności Dystrybucyjnej, przy czym Spółka Przejmująca będzie korzystała z tych nieruchomości na podstawie umowy najmu zawartej ze Spółką Dzieloną);
    *   urządzenia techniczne i maszyny wykorzystywane do prowadzenia Działalności Nieruchomościowo-Logistycznej;
    *   środki transportu niewykorzystywane do prowadzenia Działalności Dystrybucyjnej;
    *   inne środki trwałe i środki trwałe w budowie;
    *   inwestycje w obce środki trwałe i związane z działalnością DNL;
    *   urządzenia techniczne, maszyny, sprzęt IT wykorzystywane w działalności DNL;
    *   inne środki trwałe przypisane do i wykorzystywane w działalności DNL;
    *   środki trwałe w budowie przypisane do i związane z działalnością DNL;
*   zaliczki na środki trwałe związane z DNL;
*   zapasy związane z DNL;
*   inwestycje długoterminowe związane z DNL;
*   prawa i obowiązki z umów z kontrahentami związanych z DNL;
*   należności i zobowiązania handlowe powiązane z umowami związanymi z Działalnością Nieruchomościowo-Logistyczną;
*   dokumentacja związana z Działalnością Nieruchomościowo-Logistyczną i jego elementami (w szczególności dokumentacja projektowa dotycząca realizowanych zadań inwestycyjnych i prawa własności intelektualnej związane z tą dokumentacją (o ile takie prawa przysługiwały Spółce);
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o pracę z pracownikami przypisanymi do Działalności Nieruchomościowo-Logistycznej oraz zobowiązania wobec pracowników związane z tymi umowami oraz pozostałe zobowiązania związane ze stosunkami pracy przejętych pracowników;
*   prawa i obowiązki wynikające z pozwoleń i zezwoleń (decyzji administracyjnych) związanych z Działalnością Nieruchomościowo-Logistyczną;
*   wszelkie inne niewymienione wyżej materialne i niematerialne aktywa, prawa i obowiązki, wierzytelności, zobowiązania i inne składniki majątkowe związane z działalnością Działalności Nieruchomościowo-Logistycznej na moment Podziału.

W Spółce Dzielonej pozostaną także pracownicy (około 30 osób), których stanowiska pracy związane są z Działalnością Nieruchomościowo-Logistyczną.

W razie wątpliwości co do alokacji składników majątku, umów lub pracowników decydować będzie ich funkcjonalny związek z poszczególnymi działalnościami.

Wnioskodawca zwraca jednocześnie uwagę, iż w ramach Podziału nie zostaną przeniesione na rzecz Spółki Przejmującej składniki majątku trwałego i obrotowego, które mogły być w przeszłości związane z Działalnością Dystrybucyjną, ale aktualnie nie są wykorzystywane w DD (np. samochody, sprzęt komputerowy i inne). W Spółce Dzielonej pozostaną również zapasy nie wykazujące ruchu lub będące w procesie reklamacji, w tym również tytoń przemysłowy, maszyny zakwalifikowane do sprzedaży, a także nieuregulowane należności. Wynika to z oczekiwań inwestora, który chce przystąpić i dofinansować działalność nieobarczoną ryzykami biznesowymi przeszłości (nieuregulowane należności, niezbywalne zapasy, niewykorzystywane środki trwałe). Wnioskodawca wskazuje, że opisywane powyżej wyłączenia nie wpływają na możliwość funkcjonowania DD i DNL jako niezależnych bytów ekonomicznych, gdyż nie dotyczą bieżącej ich działalności.

Wnioskodawca wskazuje również, że ze względu operacyjnych takich jak znacznie większa liczba zawieranych transakcji i poziom zatrudnienia, w ramach Podziału działy o charakterze administracyjnym (księgowość, kadry) w większości przypadków zostaną przeniesione do Spółki Przejmującej. Przeniesieniu podlegać będzie m.in. dział księgowości i dział kadr, które po przeniesieniu wykonywać będą zadania na rzecz Spółki Przejmującej. Planowane jest zapewnienie obsługi księgowej i kadrowej Spółki Dzielonej w oparciu o nabywane od zewnętrznych podmiotów usługi.

Wnioskodawca również zwraca uwagę, iż w zakres działalności DNL wchodzi również zarządzanie i obsługa nieruchomości przypisanych do DNL, które są wykorzystywane do prowadzenia DD. W ramach Podziału nieruchomości te pozostaną w Spółce, jednakże przed rejestracją Podziału dojdzie do zawarcia umowy najmu pomiędzy Spółką a Spółką Przejmującą, na podstawie której Spółka Przejmująca będzie je wykorzystywać po Podziale do prowadzenia Działalności Dystrybucyjnej. W konsekwencji po Podziale nie dojdzie do zmiany w zakresie wykorzystania tych nieruchomości, gdyż w dalszym ciągu czynności w zakresie ich obsługi i zarządzania wykonywane będą przez Działalność Nieruchomościowo-Logistyczną, a będą one wykorzystywane do działalności operacyjnej Działalności Dystrybucyjnej (po Podziale prowadzonej przez Spółkę Przejmującą). Wnioskodawca wskazuje natomiast, że czynności w zakresie zarządzania nieruchomościami wykorzystywanymi do prowadzenia DD, które są wynajmowane lub dzierżawione od innych podmiotów, wykonywane są w ramach DD i będą również wykonywane przez DD po Podziale. Spółka Przejmująca w ramach Podziału wstąpi w prawa i obowiązki z umów najmu i dzierżawy nieruchomości stanowiących własność innych podmiotów, które są wykorzystywane do prowadzenia DD, a tym samym po Podziale nieruchomości te w dalszym ciągu wykorzystywane będą do prowadzenia tej działalności.

Spółka wskazuje, że Działalność Dystrybucyjna i Działalność Nieruchomościowo-Logistyczną cechują się znacznym stopniem odrębności w Spółce. Odrębność ta występuje na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

W zakresie organizacyjnym odrębność Działalności Dystrybucyjnej i Działalności Nieruchomościowo-Logistycznej posiada następującą charakterystykę:

*   istnieje sformalizowana odrębność operacyjna DNL i DD w oparciu o zarządzenie Prezesa Zarządu Spółki, które wprowadza odrębną strukturę organizacyjną (hierarchia pracownicza) DD od DNL:
    *   DNL i przypisani do niej pracownicy podlega Dyrektorowi ds. Nieruchomości i Centrum Logistyczno-Serwisowego, który podlega bezpośrednio Zarządowi;
    *   DD i przypisani do niej pracownicy oraz działy administracyjne podlegają innym dyrektorom, którzy z kolei podlegają bezpośrednio Zarządowi;
*   składniki majątkowe (materialne i niematerialne) i zobowiązania związane z poszczególnymi działalnościami są, co do zasady, precyzyjnie wyodrębnione i przypisane do tych działalności.

W zakresie finansowym odrębność Działalności Dystrybucyjnej i Działalności Nieruchomościowo- Logistycznej posiada następującą charakterystykę:

*   konta przychodów i kosztów pozwalają na wyodrębnienie pozycji właściwych dla poszczególnych działalności, funkcjonujący w Spółce system księgowy i plan kont umożliwia sporządzenie odrębnych analiz przychodów i kosztów związanych z danym zakładem;

*   konta wynikowe pozwalają na identyfikację wszystkich przychodów i marż oraz większości kosztów do poziomu poszczególnych działalności;

*   konta związane z rozrachunkami z poszczególnymi klientami przypisane są do poszczególnych działalności;

*   możliwe jest wydzielenie dla poszczególnych działalności kluczowych dla ich funkcjonowania kont bilansowych, takich jak zapasy, zobowiązania czy należności;

*   Spółka ma możliwość sporządzania odrębnych planów finansowych i budżetów dla poszczególnych zakładów;

*   prowadzona przez Spółkę ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pozwalała na oddzielenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych związanych z poszczególnymi miejscami prowadzenia działalności i pozwala na ich przypisanie do poszczególnych działalności.

W zakresie funkcjonalnym odrębność Działalności Dystrybucyjnej i Działalności Nieruchomościowo- Logistycznej posiada następującą charakterystykę:

*   obie działalności prowadzą działalności operacyjnie na odrębnych rynkach;

*   obie działalności prowadzone są w oparciu o przypisane do nich składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania), przypisanych do nich pracowników oraz umowy zawierane z kontrahentami w ramach poszczególnych działalności, a także pozwolenia i zezwolenia (decyzje administracyjne) związane z poszczególnymi działalnościami;

*   działalności mają odrębnych klientów;

*   działalności mają odmienne strategie działania oraz obarczone są innymi ryzykami.

Po przeprowadzeniu Podziału Działalność Nieruchomościowo-Logistyczna (pozostająca w Spółce Dzielonej) i Działalność Dystrybucyjna (w ramach Spółki Przejmującej) funkcjonować będą tym samym jako samodzielne przedsiębiorstwa w oparciu o przydzielone w ramach Podziału składniki materialne i niematerialne. Znajdzie to w szczególności wyraz w tym, że Spółka Przejmująca oraz Spółka będą przy pomocy przypisanych do nich zespołów składników majątkowych i niemajątkowych, zasobów ludzkich i zawartych umów w dalszym ciągu wykonywać odpowiednio działalności prowadzone dotychczasowo przez Działalność Dystrybucyjną i Działalność Nieruchomościowo-Logistyczną w takim samym zakresie, w jakim czyniła to do momentu podziału Spółka.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Działalność Dystrybucyjna i Działalność Nieruchomościowo-Logistyczna stanowić będą każde z osobna zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT i w związku z tym podział Spółki przez wydzielenie do Spółki Przejmującej Działalności Dystrybucyjnej nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Działalność Dystrybucyjna stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym wydzielenie Działalności Dystrybucyjnej do Spółki Przejmującej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytania oznaczone Nr 1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania Nr 2 dotyczącego podatku od towarów i usług wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Działalność Dystrybucyjna i Działalność Nieruchomościowo-Logistyczna stanowić będą każde z osobna zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), i w związku z tym podział Spółki przez wydzielenie do Spółki Przejmującej Działalności Dystrybucyjnej nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do postanowień przepisu art. 528 § 1 KSH, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 KSH).

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc zatem pod uwagę treść art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT należy stwierdzić, że przepis ten odnosi się do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie. W pierwszym przypadku ustawodawca wskazuje, że przychód występuje w sytuacji, gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w drugim przypadku prawodawca uznał, że przychód wystąpi w sytuacji gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w Spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem, ażeby skorzystać z wyłączenia z przychodów, obydwie części majątku (wydzielana i pozostająca w dzielonej spółce) muszą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji ewentualne wystąpienie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, uzależnione jest od posiadania przez obydwie części przedsiębiorstwa podlegającemu podziałowi przez wydzielenie atrybutu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z tym przepisem pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać określonymi w przepisach cechami. Nie jest to zatem zbiór przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego, ani nawet suma poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład.

Reasumując, w świetle praktyki organów podatkowych i orzecznictwa sądów na gruncie przepisów ustawy o CIT i pozostałych przepisów podatkowych, istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa warunkuje łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne) oraz
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Powyższa definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa została wypracowana na gruncie orzecznictwa i praktyki organów podatkowych w oparciu o całokształt regulacji podatkowych.

Ad. 1

Zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania.

Jak wskazano powyżej, warunkiem uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

W interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego dotyczących definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie prawa podatkowego podkreśla się również, że: „w kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE, nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (tak np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 lutego 2013 r., sygn. ILPP2/443-1186/12-3/MR czy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 września 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.187.2017.1.JF).

Podobnie, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych możliwe jest uznanie składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa także w sytuacji, gdy zostały z niego wyłączone niektóre elementy, o ile nie pozbawia to tego zespołu składników cechy przydatności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej: „Podkreślić przy tym należy, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, podobnie jak formułowanie nazbyt rygorystycznych wymogów w odniesieniu do trzech płaszczyzn wyodrębnienia (organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej) prowadzić może do wniosków niedających pogodzić się zarówno z literalną jak i celowościową wykładnią przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Najistotniejszą bowiem w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Wbrew stanowisku organu, z treści analizowanego przepisu nie wynika też, że warunkiem finansowego wyodrębnienia ZCP jest pełne wyodrębnienie majątku (tu zobowiązań), czy też konieczność przypisania wszelkich przychodów i kosztów, zobowiązań i należności Spółki związanych z jej działalnością do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (tak np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/15).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że zarówno Działalność Dystrybucyjna, jak i Działalność Nieruchomościowo-Logistyczna, stanowią odrębne od siebie zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), stanowiące każde z osobna zorganizowane część przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanych wyżej przepisów podatkowych.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) w skład Działalności Dystrybucyjnej wchodzą wszystkie składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności przez ten zakład, tj.:

*   wartości niematerialne i prawne w postaci licencji do oprogramowania komputerowego;
*   środki trwałe przypisane do i związane z DD (w szczególności samochody ciężarowe, dostawcze i osobowe, inwestycje w obce środki trwałe, urządzenia techniczne, wrzutnie nocne, maszyny, wózki widłowe i podnośnikowe, regały magazynowe, sprzęt IT, systemy monitoringowe, inwestycje w obcych środkach trwałych i inne środki trwałe);
*   zapasy m.in. towarów związane z DD;
*   prawa i obowiązki z umów z kontrahentami związanych z DD, tj. w szczególności:
    *   umowy z klientami Działalności Dystrybucyjnej (m.in. zamówienia, umowy dystrybucyjne, umowy dostaw, umowy współpracy handlowej),
    *   umowy dotyczące najmu lub dzierżawy nieruchomości od podmiotów trzecich, które są wykorzystywane do prowadzenia DD,
    *   umowy z dostawcami towarów i usług,
    *   umowy z dostawcami mediów (energia elektryczna, energia cieplna, woda, odprowadzanie ścieków), umowy wywozu śmieci i deratyzacji dla potrzeb działalności DD,
    *   umowy leasingowe dotyczące środków trwałych w leasingu,
*   należności i zobowiązania wynikające z relacji z kontrahentami DD (m.in. z tytułu dostaw towarów sprzedawanych w ramach DD);
*   umowa kredytu bankowego związanego z DD (kredyt zaliczka o charakterze zbliżonym do faktoringu polegający na finansowaniu przez bank faktur sprzedaży wystawionych na rzecz kontrahentów przed terminem ich płatności);
*   umowa faktoringu;
*   długoterminowe aktywa finansowe - akcje spółki powiązanej;
*   dokumentacja związana z DD i jego elementami;
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o pracę z pracownikami przypisanymi do DD oraz zobowiązania wobec pracowników związane z tymi umowami oraz pozostałe zobowiązania związane ze stosunkami pracy przejętych pracowników;
*   prawa i obowiązki wynikające z pozwoleń i zezwoleń (decyzji administracyjnych) związanych z DD (o ile ich przejście w ramach Podziału jest dopuszczalne na gruncie obowiązujących przepisów);
*   wszelkie inne niewymienione wyżej materialne i niematerialne aktywa, prawa i obowiązki, wierzytelności, zobowiązania i inne składniki majątkowe związane z działalnością DD na moment Podziału.

Składniki te w wyniku Podziału przeniesione zostaną na Spółkę Przejmującą. W ramach Podziału Spółka Przejmująca przejmie także pracowników, których stanowiska pracy związane są z Działalnością Dystrybucyjną, w trybie art. 23(1) KP.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) w skład Działalności Nieruchomościowo-Logistycznej wchodzą zaś wszystkie składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności przez te działalności, tj.:

*   środki trwałe obejmujące:
    *   grunty (zabudowane i niezabudowane),
    *   budynki i lokale (w tym także nieruchomości wykorzystywane do Działalności Dystrybucyjnej, przy czym Spółka Przejmująca będzie korzystała z tych nieruchomości na podstawie umowy najmu zawartej ze Spółką Dzieloną),
    *   urządzenia techniczne i maszyny wykorzystywane do prowadzenia Działalności Nieruchomościowo-Logistycznej,
    *   środki transportu niewykorzystywane do prowadzenia Działalności Dystrybucyjnej;
    *   inne środki trwałe i środki trwałe w budowie,
    *   inwestycje w obce środki trwałe i związane z działalnością DNL,
    *   urządzenia techniczne, maszyny, sprzęt IT wykorzystywane w działalności DNL,
    *   inne środki trwałe przypisane do i wykorzystywane w działalności DNL,
    *   środki trwałe w budowie przypisane do i związane z działalnością DNL,
*   zaliczki na środki trwałe związane z DNL;
*   zapasy związane z DNL;
*   inwestycje długoterminowe związane z DNL;
*   prawa i obowiązki z umów z kontrahentami związanych z DNL;
*   należności i zobowiązania handlowe powiązane z umowami związanymi z Działalnością Nieruchomościowo-Logistyczną;
*   dokumentacja związana z Działalnością Nieruchomościowo-Logistyczną i jego elementami (w szczególności dokumentacja projektowa dotycząca realizowanych zadań inwestycyjnych i prawa własności intelektualnej związane z tą dokumentacją (o ile takie prawa przysługiwały Spółce);
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o pracę z pracownikami przypisanymi do Działalności Nieruchomościowo-Logistycznej oraz zobowiązania wobec pracowników związane z tymi umowami oraz pozostałe zobowiązania związane ze stosunkami pracy przejętych pracowników;
*   prawa i obowiązki wynikające z pozwoleń i zezwoleń (decyzji administracyjnych) związanych z Działalnością Nieruchomościowo-Logistyczną;
*   wszelkie inne niewymienione wyżej materialne i niematerialne aktywa, prawa i obowiązki, wierzytelności, zobowiązania i inne składniki majątkowe związane z działalnością Działalności Nieruchomościowo-Logistycznej na moment Podziału.

Składniki te pozostaną w Spółce Dzielonej. W Spółce Dzielonej pozostaną także pracownicy, których stanowiska pracy związane są z Działalnością Nieruchomościowo-Logistyczną.

W razie wątpliwości co do alokacji składników majątku, umów lub pracowników przenoszonych do Spółki decydować będzie ich funkcjonalny związek z poszczególnymi działalnościami.

Wnioskodawca podnosi ponadto, że w praktyce niekiedy wskazuje się, iż aby dany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w skład tego zespołu, zgodnie z definicją zawartą w powołanych wyżej przepisach podatkowych, powinny wchodzić zobowiązania. Warunek ten jest spełniony w zakresie Działalności Dystrybucyjnej i Działalności Nieruchomościowo-Logistycznej. W skład zespołu składników majątkowych związanych z Działalnością Dystrybucyjną i będących przedmiotem wydzielenia do Spółki Przejmującej wejdą związane z nim zobowiązania, tj. w szczególności:

*   zobowiązania wynikające z umów z klientami DD (m.in. zamówienia, umowy dystrybucyjne, umowy dostaw);

*   zobowiązania z tytułu nabywania towarów i usług wykorzystywanych w działalności DD;

*   zobowiązania wynikające z umów najmu i dzierżawy z właścicielami nieruchomości wykorzystywanych do prowadzenia DD;

*   zobowiązania z tytułu leasingu środków trwałych;

*   zobowiązania wynikające z umowy kredytu bankowego;

*   zobowiązania wynikające z umowy faktoringu;

*   zobowiązania wobec pracowników związanych z DD oraz pozostałe zobowiązania związane ze stosunkami pracy przejętych pracowników.

Natomiast w skład zespołu składników majątkowych związanych z Działalnością Nieruchomościowo-Logistyczną i pozostającego w Spółce Dzielonej wejdą związane z nimi zobowiązania, tj. w szczególności:

*   zobowiązania wynikające z umów z klientami DNL (m.in. umowy najmu, umowy usługowe, zamówienia);

*   zobowiązania związane z dostawą mediów do nieruchomości pozostających w Spółce (energia elektryczna, energia cieplna, woda, odprowadzanie ścieków);

*   zobowiązania z tytułu nabywania towarów i usług wykorzystywanych w DNL;

*   zobowiązania z tytułu leasingu środków trwałych;

*   zobowiązania wobec pracowników związanych z DNL oraz pozostałe zobowiązania związane ze stosunkami pracy przejętych pracowników.

W ramach Podziału nie zostaną przeniesione na rzecz Spółki Przejmującej składniki majątku trwałego i obrotowego, które mogły być w przeszłości związane z Działalnością Dystrybucyjną, gdyż nie są wykorzystywane aktualnie w DD (np. samochody, sprzęt komputerowy i inne). W Spółce Dzielonej pozostaną również zapasy nie wykazujące ruchu lub będące w procesie reklamacji, w tym również tytoń przemysłowy, maszyny zakwalifikowane do sprzedaży, a także nieuregulowane należności. Wynika to z oczekiwań inwestora, który chce dofinansować działalność nieobarczoną ryzykami biznesowymi niezwiązanymi z bieżącym funkcjonowaniem DD (nieuregulowane należności, niezbywalne zapasy, niewykorzystywane środki trwałe). Wskazany powyżej zespół składników majątkowych pozostających w Spółce może być formalnie powiązany z DD niemniej ze względu na brak związku tych składników z bieżącym funkcjonowaniem Działalności Dystrybucyjnej nie przekłada się w jakikolwiek sposób na możliwość samodzielnego bytu gospodarczego i ekonomicznego DD. Pozostawienie tych aktywów w Spółce nie będzie miało również wpływu na samodzielne funkcjonowanie DNL. Zatem w ocenie Wnioskodawcy opisywane powyżej wyłączenia nie będą miały wpływu na możliwość funkcjonowania DD i DNL jako niezależnych bytów ekonomicznych, gdyż nie dotyczą bieżącej ich działalności, w szczególności Spółka Przejmująca wskutek Podziału nabędzie wszelkie niematerialne i materialne składniki majątkowe niezbędne do kontynuacji prowadzenia Działalności Dystrybucyjnej w takim zakresie, w jakim prowadziła ją Spółka Dzielona, i przejmie od chwili Podziału prowadzenie tej działalności we własnym zakresie w oparciu o te składniki majątku.

W ramach Podziału nieruchomości wykorzystywane do prowadzenia DD pozostaną w Spółce, jednakże jeszcze przed rejestracją Podziału dojdzie do zawarcia umowy najmu pomiędzy Spółką a Spółką Przejmującą, na podstawie której Spółka Przejmująca będzie je wykorzystywać do prowadzenia Działalności Dystrybucyjnej. Spowoduje to, jako że w zakres Działalności Nieruchomościowo-Logistycznej wchodzi również zarządzanie i obsługa nieruchomości wykorzystywanych do prowadzenia DD, że po Podziale ten stan będzie kontynuowany. W konsekwencji po Podziale nie dojdzie do zmiany w zakresie sposobu wykorzystania tych nieruchomości, gdyż w dalszym ciągu czynności w zakresie ich obsługi i zarządzania wykonywane będą przez Działalność Nieruchomościowo-Logistyczną, a będą one wykorzystywane do działalności operacyjnej Działalności Dystrybucyjnej (po Podziale prowadzonej przez Spółkę Przejmującą). Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę, iż czynności w zakresie zarządzania nieruchomościami wykorzystywanymi do prowadzenia DD, które są wynajmowane lub dzierżawione od innych podmiotów, wykonywane są w ramach DD i będą również wykonywane przez DD po Podziale, a Spółka Przejmująca wstąpi w ramach Podziału w prawa i obowiązki z umów najmu i dzierżawy tych nieruchomości, co tym samym spowoduje, że po Podziale nieruchomości te w dalszym ciągu będą wykorzystywane do prowadzenia DD. Spółka tym samym zwraca uwagę, iż powyższe w jej ocenie nie wpływa na zdolność do samodzielnego funkcjonowania Spółki Przejmującej jako odrębnego podmiotu gospodarczego. Niezwykle często stosowaną praktyką w obrocie gospodarczym jest bowiem prowadzenie działalności operacyjnej wykorzystując nieruchomości na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu, etc. zawieranych z podmiotami prowadzącymi działalność w takim zakresie, tj. najmu i zarządzania nieruchomościami co też ma już obecnie miejsce, gdyż część nieruchomości wykorzystywanych do prowadzenia DD użytkowana jest na podstawie tego rodzaju umów. W przedmiotowej sprawie Spółka Przejmująca zawrze ze Spółką umowę najmu oraz w ramach Podziału wstąpi w prawa i obowiązki z umów najmu i dzierżawy innych nieruchomości wykorzystywanych w DD, na podstawie których zapewni sobie możliwość wykorzystania niezbędnych jej nieruchomości w swej działalności operacyjnej.

Ze względów operacyjnych takich jak znacznie większa liczba zawieranych transakcji i poziom zatrudnienia, w ramach Podziału działy o charakterze administracyjnym (księgowość, kadry) w większości przypadków zostaną przeniesione do Spółki Przejmującej. Przeniesieniu podlegać będzie m.in. dział księgowości i dział kadr, które po przeniesieniu wykonywać będzie zadania na rzecz Spółki Przejmującej. Planowane jest zapewnienie obsługi księgowej i kadrowej Spółki Dzielonej w oparciu o nabywane od zewnętrznych podmiotów usługi. Kontynuowanie Działalności Nieruchomościowo-Logistycznej nie wymaga bowiem, aby w ramach tej działalności funkcjonowały wszystkie obecnie istniejące w Spółce działy o charakterze administracyjnym. Jednocześnie Spółka zwraca uwagę, iż tego rodzaju przypisanie działów administracyjnych jest wynikiem pragmatyki i stopnia skomplikowania obsługi procesów gospodarczych obu działalności - prowadzenie ksiąg oraz kadr związanych z Działalnością Dystrybucyjną jest znacznie bardziej pracochłonne i absorbujące niż prowadzenie ksiąg i kadr związanych z obsługą i zarządzaniem nieruchomościami stąd decyzja o alokacji tych działów do Spółki Przejmującej i zapewnienie obsługi księgowej Spółki Dzielonej w oparciu o usługi nabywane od podmiotów zewnętrznych. Spółka zwraca uwagę, iż w jej ocenie powierzenie wykonywanie czynności w tych sferach podmiotom trzecim nie wpływa na możliwość samodzielnego funkcjonowania Spółki Dzielonej po Podziale.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, jest w przedmiotowej sprawie spełniona zarówno w odniesieniu do Działalności Dystrybucyjnej wydzielanego do Spółki Przejmującej, jak i w odniesieniu do pozostającego w Spółce Działalności Nieruchomościowo -Logistycznej.

Ad. 2

Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie

Wyodrębnienie organizacyjne

Kolejnym warunkiem jest organizacyjne wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych w istniejącym przedsiębiorstwie. W praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych przyjmuje się, że dany zespół składników jest organizacyjnie wyodrębniony, jeżeli występuje on samodzielnie w strukturze organizacyjnej podatnika. Istotne znaczenie ma również rola, jaką owe składniki odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Takie stanowisko wyrażają ograny podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładem może tu być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 stycznia 2012 r., nr IPTPP3/443-105/11-5/ALN: „Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”. Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r. nr IPPP1/443-702/11-2/MP.

W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 18 maja 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP2/443-30/11-3/BM, stwierdzono natomiast, że: „O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2017 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.450.2017.1.MW: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze”.

Jak podkreśla się w doktrynie prawniczej, wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa może nastąpić nie tylko na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale może również wynikać z innych okoliczności i mieć charakter faktyczny.

Taką argumentację podzielają również sądy administracyjne. Wskazać tutaj można przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 971/12, w którym sąd stwierdził, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Z drugiej strony jednak, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. III SA/Wa 2836/11, sąd uznał, że: „wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego wyodrębnienie organizacyjne Działalności Dystrybucyjnej i Działalności Nieruchomościowo-Logistycznej ma charakter zarówno formalny jak i faktyczny. Świadczą o tym następujące okoliczności:

*   istnieje sformalizowana odrębność operacyjna DNL i DD w oparciu o zarządzenie Prezesa Zarządu Spółki, które wprowadza odrębną strukturę organizacyjną (hierarchia pracownicza) DD od DNL:
    *   DNL i przypisani do niej pracownicy podlega Dyrektorowi ds. Nieruchomości i Centrum Logistyczno-Serwisowego, który podlega bezpośrednio Zarządowi;
    *   DD i przypisani do niej pracownicy oraz działy administracyjne podlegają innym dyrektorom, którzy z kolei podlegają bezpośrednio Prezesowi Zarządu;
*   składniki majątkowe (materialne i niematerialne) i zobowiązania związane z poszczególnymi działalnościami są, co do zasady, precyzyjnie wyodrębnione i przypisane do tych działalności.

W rezultacie w ocenie Wnioskodawcy, zarówno Działalność Dystrybucyjna, jak i Działalność Nieruchomościowo-Logistyczna są wyodrębnione wewnętrznie w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zarówno w kontekście faktycznym, jak i formalnym (na podstawie zarządzenia Zarządu).

Potwierdza to, że zarówno Działalność Dystrybucyjna, jak i Działalność Nieruchomościowo-Logistyczna prowadzą swoją działalność w oparciu o odrębny, ściśle określony zespół zasobów technicznych i wartości niematerialnych i prawnych (zawierający zobowiązania związane z tą działalnością) przy wykorzystaniu odrębnych zespołów ludzkich realizujących odrębne cele gospodarcze.

Wyodrębnienie finansowe

Ustawa o CIT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W świetle doktryny, praktyki organów podatkowych i orzecznictwa wyodrębnienie finansowe występuje wtedy, gdy określone przepływy finansowe, należności i zobowiązania można na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji alokować do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa (por. T. Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2012, str. 58, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2015 r. nr IPTPP1/4512-388/15-2/ŻR). Wskazuje się, że wyodrębnienie finansowe nie musi polegać na samodzielnym sporządzaniu bilansu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zdolność do sporządzenia takiego bilansu lub jego sporządzanie należy traktować jako przejaw bardziej zaawansowanego wyodrębnienia finansowego.

Jak wskazali Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2017 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.240.2017.1.JF oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r. nr IPPP1-443-702/11-2/MP:

„wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

W interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2011 r., IPPB5/423-797/10-4/DG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że: „Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest poprzez odpowiednie prowadzenie ewidencji rachunkowej danego przedsiębiorstwa pozwalające na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Przy czym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymagają, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa przybrała postać prawną samodzielnie sporządzającą bilans”.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r., sygn. IPPP1/443-702/11-2/MP: „Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części”.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2011 r. nr IBPP3/4441-23/11/IK uznał, że: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”. Stanowisko takie potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 grudnia 2013 r. nr IPTPB3/423-369/13-3/KJ.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych warunkiem wystarczającym do uznania, że spełniona jest przesłanka wyodrębnienia finansowego, jest zapewnienie możliwości przyporządkowania do danej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów w ewidencji księgowej (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB). W szczególności nie jest istotny sam fakt prowadzenia odrębnych kont, na których księgowane są np. przychody związane z określonym zespołem składników, ale musi istnieć zespół narzędzi rachunkowych umożliwiających określenie wyniku finansowego osiągniętego przez dany zespół składników majątkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2013 r., nr IPPP2/443-783/13-3/KG stwierdził, że: „o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie, którego można poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, która będzie przedmiotem zbycia”.

Przechodząc do przedstawionego opisu stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) Wnioskodawca zwraca uwagę, że w zakresie finansowym odrębność Działalności Dystrybucyjnej i Działalności Nieruchomościowo-Logistycznej posiada następującą charakterystykę:

*   konta przychodów i kosztów pozwalają na wyodrębnienie pozycji właściwych dla poszczególnych działalności, funkcjonujący w Spółce system księgowy i plan kont umożliwia sporządzenie odrębnych analiz przychodów i kosztów związanych z danym zakładem;

*   konta wynikowe pozwalają na identyfikację wszystkich przychodów i marż oraz większości kosztów do poziomu poszczególnych działalności;

*   konta związane z rozrachunkami z poszczególnymi klientami przypisane są do poszczególnych działalności;

*   możliwe jest wydzielenie dla poszczególnych działalności kluczowych dla ich funkcjonowania kont bilansowych, takich jak zapasy, zobowiązania czy należności;

*   Spółka ma możliwość sporządzania odrębnych planów finansowych i budżetów dla poszczególnych zakładów;

*   prowadzona przez Spółkę ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pozwalała na oddzielenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych związanych z poszczególnymi miejscami prowadzenia działalności i pozwala na ich przypisanie do poszczególnych działalności.

Tak istotny zakres odrębności Działalności Dystrybucyjnej i Działalności Nieruchomościowo -Logistycznej w aspekcie finansowym sprawia, że w ocenie Wnioskodawcy kryterium wyodrębnienia finansowego w przedstawionej we wniosku sytuacji jest spełnione. W szczególności, fundamentalne znaczenie dla określenia, że poszczególne działalności są wyodrębnione finansowo, ma fakt, że system księgowy Wnioskodawcy pozwala na sporządzenie dla nich odrębnych planów finansowych i budżetów oraz możliwe jest wydzielenie dla poszczególnych działalności kluczowych dla ich funkcjonowania kont bilansowych.

Ad. 3

Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne)

Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W kwestii rozumienia tego pojęcia istotny jest dorobek praktyki wypracowany przez organy podatkowe. Zgodnie z rozpowszechnionym poglądem, który również wyrażony został w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 marca 2011 r., nr ILPP2/443-2032/10-2/AD: „Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego, to kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe, materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 6 września 2017 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.450. 2017.1.MW: „Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Jak natomiast wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 9 grudnia 2013 r., nr IPTPB3/423-340/13-4/GG: „Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa”.

Z kolei w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że istotą wyodrębnienia funkcjonalnego jest przydatność do realizacji działań gospodarczych bez względu na organizacyjne wyodrębnienie. Powyższa teza została zaprezentowana przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1929/13: „dla zakwalifikowania zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest konieczne, aby stanowiły (funkcjonowały) one w strukturze przedsiębiorstwa odrębną jednostkę organizacyjną jako np. dział, wydział, oddział. Wymóg taki nie wynika z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Każdy bowiem zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci oddziału, działu itp. - może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Odnosząc powyższe poglądy do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że wchodzące w skład poszczególnych działalności aktywa i związane z nimi zobowiązania wydzielane do Spółki Przejmującej i pozostające w Spółce pozwolą w pełnym zakresie kontynuować działalność w tym zakresie, jaką dotychczas prowadzą Działalność Dystrybucyjna i Działalność Nieruchomościowo-Logistyczna, tj. odpowiednio działalności dystrybucyjnej i działalności związanej m.in. z wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami. Są one wewnętrznie spójne w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do każdej z działalności wykorzystywany przez zespół pracowników realizujących zadania przypisane tym działalnościom stanowi w ramach Spółki odrębną spójną funkcjonalnie całość. Świadczy o tym m.in. to, że:

*   obie działalności prowadzą działalności operacyjnie na odrębnych rynkach;

*   obie działalności prowadzone są w oparciu o przypisane do nich składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania), przypisanych do nich pracowników oraz umowy zawierane z kontrahentami w ramach poszczególnych działalności, a także pozwolenia i zezwolenia (decyzje administracyjne) związane z poszczególnymi działalnościami;

*   działalności mają odrębnych klientów;

*   działalności mają odmienne strategie działania oraz obarczone są innymi ryzykami.

Istniejące aktualnie funkcjonalne przyporządkowanie pracowników i umów oraz decyzji administracyjnych do poszczególnych działów potwierdza, że zarówno Działalność Dystrybucyjna, jak i Działalność Nieruchomościowo-Logistyczna posiadają przymiot wyodrębnienia funkcjonalnego i przeznaczone są do realizacji odrębnych zadań gospodarczych. Tym samym również po podziale Wnioskodawcy poszczególne działalności zachowają przymiot funkcjonalnego zorganizowania pozwalający im na samodzielne realizowanie działań jako niezależnym przedsiębiorstwom.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego (przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych) w przedstawionej we wniosku sytuacji będzie spełnione.

Ad. 4

Zespół składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze

Zgodnie z doktryną prawa podatkowego oraz praktyką organów podatkowych i sądów administracyjnych ostatnim kryterium oceny czy część mienia przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część, jest - obiektywnie oceniając - posiadanie potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Ostatnim czynnikiem przesądzającym o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym zarówno składniki majątkowe (materialne i niematerialne) przeniesione w toku Podziału do Spółki Przejmującej, jak i pozostające w Spółce Dzielonej muszą umożliwiać odpowiednio Spółce Przejmującej podjęcie działalności prowadzonej dotychczas przez Działalność Dystrybucyjna (de facto kontynuację działalności zakładu), a Spółce kontynuowanie Działalności Nieruchomościowo -Logistycznej.

Takie rozumienie zorganizowanej część przedsiębiorstwa odnajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez władze podatkowe. Przykładowo w interpretacji z dnia 18 czerwca 2009 r., nr IPPB5/423-152/09-2/MB Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Tak też wskazuje się w doktrynie: „W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy nabyty zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo.” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

Zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabywane składniki jest zatem istotną przesłanką uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 226/09 uznał, że: „by mówić o nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przedmiotem transakcji winny być składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony dla realizacji zadań gospodarczych. Przedmiotem czynności prawnej muszą być istotne elementy, które decydują, czy wyodrębniony zespół składników służy do realizacji celów gospodarczych realizowanych przez zbywcę”.

W opinii Wnioskodawcy w zarówno w przypadku Działalności Dystrybucyjnej, jak i Działalności Nieruchomościowo-Logistycznej powyższe kryterium należy uznać za spełnione. Biorąc pod uwagę, że w ramach Podziału wyodrębnieniu podlegały składniki niezbędne do prowadzenia Działalności Dystrybucyjnej: środki trwałe, a także wierzytelności i zobowiązania funkcjonalnie związane z Działalnością Dystrybucyjną (prawa i obowiązki z umów), jak również personel niezbędny do prowadzenia działalności przez tę działalność, Działalność Dystrybucyjna stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), który może samodzielnie realizować przewidziane dla niego zadania. Analogiczne przymioty mają pozostające w Spółce Dzielonej składniki niezbędne do prowadzenia DNL.

Do momentu Podziału poszczególne działalności (pozostająca u Wnioskodawcy Działalność Nieruchomościowo-Logistyczna oraz wydzielana do Spółki Przejmującej Działalność Dystrybucyjna) funkcjonowały w obrębie jednej spółki (Wnioskodawcy) w zasadzie jako samodzielne przedsiębiorstwa w oparciu o przydzielone im składniki materialne i niematerialne, o czym świadczy opisana powyżej odrębność funkcjonalna, organizacyjna i finansowa Działalności Dystrybucyjnej od Działalności Nieruchomościowo-Logistycznej. Odrębność obu działalności potwierdza również fakt, że po Podziale Spółka Przejmująca przy pomocy wydzielonego do niej zespołu składników materialnych i niematerialnych, przejętych zasobów ludzkich i zawartych umów prowadzić będzie działalność realizowaną dotychczas przez Wnioskodawcę w ramach Działalności Dystrybucyjnej, tj. kontynuować będzie prowadzenie przedsiębiorstwa funkcjonującego niejako odrębnie w strukturze Wnioskodawcy przed Podziałem.

Fakt, że Spółka Przejmująca, która powstała jako spółka celowa dla celów Podziału, będzie w stanie rozpocząć taką działalność wyłącznie w oparciu o nabyty zespół składników majątkowych o charakterze materialnym i niematerialnym oraz zawarte umowy, przesadza o tym, że przesłankę możliwości stanowienia przez wydzieloną Działalność Dystrybucyjną niezależnego przedsiębiorstwa realizującego samodzielnie zadania gospodarcze należy uznać za pełnioną.

W ocenie Wnioskodawcy nie ma wpływu na samodzielność DNL i możliwość uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa to, że działy o charakterze administracyjnym (księgowość, kadry) w większości przypadków zostaną przeniesione do Spółki Przejmującej, gdyż po Podziale planowane jest zapewnienie obsługi księgowej i kadrowej Spółki Dzielonej w oparciu o nabywane od zewnętrznych podmiotów usługi.

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych. Cytując za interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 5 września 2017 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.80.2017.1.NL: „Kolejnym warunkiem, jaki powinien spełniać zespół składników majątkowych mający stanowić ZCP, jest zdolność do samodzielnej realizacji zadań, jakie wykonuje w dotychczasowym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że dany zespół składników powinien mieć możliwość kontynuacji działalności jako niezależny podmiot. (\`(...)\`)”.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 26 listopada 2015 r., Znak: ILPB3/4510-1-398/15-4/EK: „wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa”.

W przytoczonej interpretacji organ podatkowy powołał się w sposób wyczerpujący na orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 954/15, orzekł, co następuje: „W odniesieniu do twierdzeń zawartych w skardze należy podnieść, że zawarta w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. definicja nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów (np. obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe) nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych (por. wyroki NSA z dnia 23 marca 2012 r.: II FSK 1643/10, Lex nr 1244083 i II FSK 2314/10, Lex nr 1145456).

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący Działalność Dystrybucyjną, jak i zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący Działalność Nieruchomościowo-Logistyczną, stanowią każdy z osobna zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Jak bowiem Wnioskodawca już wskazywał, po przeprowadzeniu Podziału Działalność Nieruchomościowo-Logistyczną (pozostająca w Spółce Dzielonej) i Działalność Dystrybucyjna (w ramach Spółki Przejmującej) funkcjonować będą jako samodzielne przedsiębiorstwa w oparciu o przydzielone w ramach Podziału składniki materialne i niematerialne. Znajdzie to w szczególności wyraz w tym, że Spółka Przejmująca oraz Spółka Dzielona będą przy pomocy przypisanych do nich zespołów składników majątkowych i niemajątkowych, zasobów ludzkich i zawartych umów w dalszym ciągu wykonywać odpowiednio działalności prowadzone dotychczasowo przez Działalność Dystrybucyjną i Działalność Nieruchomościowo-Logistyczną w takim samym zakresie, w jakim czyniła to do momentu podziału Spółka. Wyłączenie niektórych składników majątkowych z DD i DNL, a także nabywanie niektórych usług od innych podmiotów nie pozbawi tych zespołów składników cechy przydatności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a tym samym nie pozbawi cechy samodzielności w ujęciu kwalifikacji jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Konkluzje w zakresie pytania Nr 1

Ze względu na to, że wszystkie przesłanki wynikające z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT są w przypadku Działalności Dystrybucyjnej i Działalności Nieruchomościowo-Logistycznej spełnione, w opinii Wnioskodawcy stanowią one zorganizowane części przedsiębiorstwa Spółki dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na powyższe zdaniem Wnioskodawcy, dokonując subsumpcji stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) do normy prawnej wynikającej z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT a contrario podział Spółki przez wydzielenie Działalności Dystrybucyjnej (i wchodzącego w jego skład zespołu składników materialnych i niematerialnych z nim związanego) do Spółki Przejmującej przy jednoczesnym pozostawieniu w Spółce Działalności Nieruchomościowo-Logistycznej (i wchodzącego w ich skład zespołu składników materialnych i niematerialnych z nimi związanego) nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Albowiem wnioskując z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT a contrario uznać należy, że jeśli wydzielany zespół składników materialnych i niematerialnych i zespół składników materialnych i niematerialnych pozostający w spółce na skutek podziału przez wydzielenie stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, wówczas wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień wydzielenia nie będzie przychodem podlegającym opodatkowaniu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu natomiast do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego i nie są wiążące dla tutejszego organu, bowiem dotyczą tylko konkretnej indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie jest wiążące.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.