Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1520/12/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-02-12
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych po rozwiązaniu umów najmu lokali użytkowych i umowy leasingu operacyjnego nieruchomości
Słowa kluczowe: amortyzacja; inwestycje; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; leasing-leasing operacyjny; likwidacja; lokal-lokal zastępczy; najem; strata; umowa-umowa najmu; środek-środek trwały; środek-środek trwały-nieumorzona część środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 września 2012 r. Sygn. akt I SA/Rz 674/12 uchylającym interpretację indywidualną z dnia 28 marca 2012 r. Znak IBPBI/2/423-1521/11/BG wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, wniosku z dnia 19 grudnia 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 28 grudnia 2011 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych po rozwiązaniu umów najmu lokali użytkowych i umowy leasingu operacyjnego nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych po rozwiązaniu umów najmu lokali użytkowych i umowy leasingu operacyjnego nieruchomości.

W dniu 28 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-1521/11/BG, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona w dniu 02 kwietnia 2012 r.

Pismem z dnia 12 kwietnia 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 17 kwietnia 2012 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 17 maja 2012 r. Znak: IBPBI/2/4232-44/12/BG odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona w dniu 21 maja 2012 r. Pismem z dnia 12 czerwca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 22 czerwca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 czerwca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 26 czerwca 2012 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 23 lipca 2012 r. udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 20 września 2012 r. Sygn. akt I SA/Rz 674/12 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Organu w dniu 03 grudnia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest producentem wyrobów w postaci szkła gospodarczego. Celem sprzedaży swoich wyrobów, Wnioskodawca zawarł szereg umów najmu lokali użytkowych w centrach handlowych (galeriach handlowych) oraz umowę leasingu operacyjnego nieruchomości budynków i budowli (dalej: „leasing nieruchomości”). Umowy zostały zawarte na czas określony, celem prowadzenia w nich sprzedaży przez Spółkę swoich wyrobów (sklepy firmowe, regionalne centrum dystrybucji). W lokalach Spółka dokonała nakładów koniecznych do rozpoczęcia sprzedaży (ulepszenia, adaptacja, modernizacja) będących inwestycjami w obcych środkach trwałych, wpisanymi do ewidencji środków trwałych Spółki w wyniku czego Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych. Dokonane nakłady z uwagi na ich rodzaj oraz charakter uniemożliwiały ich demontaż bez szkody i utraty ich użyteczności. Umowy uległy rozwiązaniu przed upływem okresu, na który zostały zawarte. W dniu 27 marca 2009 r. została ogłoszona upadłość Spółki obejmująca likwidację majątku.

Umowy najmu dotyczące lokali położonych w W. i K. zostały rozwiązane przez wynajmujących z powodu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki (rozwiązanie przed ogłoszeniem upadłości). Umowę najmu lokalu położonego w P. rozwiązał wynajmujący z uwagi na brak przedłożenia w terminie umownym zabezpieczenia płatności wynikających z umowy (rozwiązanie przed ogłoszeniem upadłości). Umowę najmu lokalu położonego we W. rozwiązał Syndyk na podstawie art. 110 ust. 3 Prawa upadłościowego i naprawczego z uwagi na konieczność zmniejszenia zbędnych kosztów związanych z prowadzoną działalnością, celem nie powiększania zobowiązań - zmiana polityki sprzedaży (rozwiązanie po ogłoszeniu upadłości). Umowa najmu lokalu w Ł. została rozwiązana na mocy porozumienia stron, przy czym Syndyk kierował się koniecznością zmniejszenia kosztów prowadzonego przedsiębiorstwa i nie powiększania zobowiązań - zmiana polityki sprzedaży (rozwiązanie po ogłoszeniu upadłości). Umowę leasingu operacyjnego nieruchomości w M. rozwiązał finansujący z uwagi na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu (rozwiązanie przed ogłoszeniem upadłości).

W przypadku nierozwiązania umów przez wynajmujących i finansującego, Syndyk lub Spółka (w przypadku nie ogłoszenia upadłości) dążyliby do ich rozwiązania celem zmniejszenia kosztów prowadzonego przedsiębiorstwa i nie powiększania zobowiązań - zmiana polityki sprzedaży polegająca na likwidacji poza siedzibą Spółki niedochodowych, generujących koszty punktów sprzedaży w galeriach handlowych oraz centrach dystrybucji. Zgodnie z zawartymi umowami, Spółka nie mogła żądać od wynajmujących i finansującego zwrotu nakładów lub wynagrodzenia za poczynione nakłady w przedmiocie najmu i leasingu. Zastrzeżenie to nie pozostawało w jakimkolwiek związku z okresem trwania umowy, czy jej rozwiązaniem przed upływem czasu, na który została zawarta, czy też sposobem rozwiązania, przyczyną rozwiązania, czy stroną dokonującą rozwiązania. Z chwilą rozwiązania umów najmu, Spółka utraciła prawo do korzystania z pomieszczeń będących przedmiotem umów oraz dokonanych nakładów. Dokonane przez Spółkę nakłady - inwestycje w obcym środku trwałym - zostały przekazane przez Spółkę wynajmującym wraz z lokalami i zostały zatrzymane przez wynajmujących i finansującego. Charakter i rodzaj nakładów uniemożliwiał ich demontaż bez szkody i utraty ich użyteczności. W związku z rozwiązaniem umów Spółka wykreśliła dokonane nakłady (inwestycje w obcym środku trwałym) z ewidencji środków trwałych Spółki i zaprzestała dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Z chwilą wykreślenia dokonanych nakładów z ewidencji środków trwałych Spółki i wydania lokali wraz z nakładami doszło do likwidacji środków trwałych Spółki - nakładów będących inwestycjami w obcym środku trwałym. Dokonane przez Spółkę nakłady - inwestycje w obcych środkach trwałych - nie zostały w całości zamortyzowane, w wyniku czego Spółka poniosła stratę w postaci niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. Spółka przez cały czas prowadzi produkcję i sprzedaż swoich wyrobów i nie nastąpiła zmiana rodzaju działalności Spółki (syndyk prowadzi przedsiębiorstwo po ogłoszeniu upadłości).

W związku z powyższym zadano pytanie, czy kosztem uzyskania przychodów będzie strata w środkach trwałych (inwestycjach w obcych środkach trwałych) w części, w jakiej poniesione na to środki (wydatki) nie zostały pokryte sumą odpisów amortyzacyjnych, która wystąpiła w związku z likwidacją środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) w wyniku wykreślenia środka trwałego z ewidencji środków trwałych w związku z zatrzymaniem środka trwałego przez wynajmującego (leasingodawcę) bez zwrotu jego wartości Spółce po rozwiązaniu umów najmu lokali użytkowych i leasingu operacyjnego nieruchomości, budynków i budowli, na podstawie zapisów umów, jeżeli nie nastąpiła zmiana rodzaju działalności?

Zdaniem Spółki, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 updop stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy, z chwilą rozwiązania umów najmu lokali i leasingu operacyjnego nieruchomości przed upływem czasu na który zostały zawarte oraz w związku z pozostawieniem wynajmującym dokonanych nakładów bez możliwości żądania zwrotu nakładów lub ich równowartości, doszło do likwidacji środków trwałych, będących inwestycjami w obcym środku trwałym, gdyż środki te utraciły dla Wnioskodawcy przydatność gospodarczą.

W przypadku wypowiedzeń umów najmu lokali przez wynajmujących w W. i K. oraz leasingu operacyjnego nieruchomości w M. przyczyną było złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu. Przyczyną rozwiązania umowy najmu lokalu przez wynajmującego w P. było nieprzedłożenie przez Spółkę w terminie zabezpieczenia płatności należności wynikających z umowy. Decyzja o wypowiedzeniu przez Syndyka umowy najmu w W. oraz Ł. miała na celu konieczność zmniejszenia kosztów prowadzonego przedsiębiorstwa i niepowiększania zobowiązań (rozwiązanie po ogłoszeniu upadłości).

Gdyby umowy najmu lokali nie zostały rozwiązane przez wynajmujących a leasingu operacyjnego nieruchomości przez finansującego, wówczas zostałyby rozwiązane po ogłoszeniu upadłości przez Syndyka na podstawie art. 110 ust. 3 i 114 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, celem zmniejszenia kosztów prowadzonego przedsiębiorstwa i niepowiększania zobowiązań z uwagi na zmianę strategii sprzedaży wyrobów Spółki. W przypadku, gdyby nie została ogłoszona upadłość Spółki, również Spółka dążyłaby do rozwiązania umów celem zmniejszenia kosztów i nie powiększania zobowiązań z uwagi na zmianę strategii sprzedaży wyrobów.

W istocie rozwiązanie umów przed ogłoszeniem upadłości przez wynajmujących i finansującego spowodowało zmniejszenie kosztów prowadzonego przedsiębiorstwa i niepowiększanie strat i okazało się korzystne z punktu widzenia strategii sprzedaży.

Zgodnie z poglądami panującymi w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 260/10) pojęcie likwidacji należy interpretować szeroko i rozumieć nie tylko jako fizyczną likwidację, ale również jako wycofanie środka trwałego z ewidencji środków trwałych i przekazanie środka trwałego (nakładu) związanego z inwestycją innemu podmiotowi bez otrzymania zwrotu jego równowartości. W przypadku rozwiązanych umów najmu oraz leasingu doszło do zlikwidowania środków trwałych w postaci nakładów w przedmioty najmu i leasingu będących inwestycjami w obcym środku trwałym.

Przepis art. 16 updop zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W przepisie tym nie zostały wymienione straty powstałe w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z przyczyn odmiennych od przyczyny określonej w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop (straty powstałej w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności). Innymi słowy, jeżeli środek trwały utraci przydatność gospodarczą z innych przyczyn niż zmiana przedmiotu działalności, wówczas strata związana z jego likwidacją będzie stanowić koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku rozwiązania umów najmu oraz umowy leasingu operacyjnego nieruchomości budynków i budowli, przed upływem okresu, na który umowy zostały zawarte, w wyniku wypowiedzeń przez wynajmujących oraz finansującego, jak i w wyniku rozwiązania umów w wyniku wypowiedzenia dokonanego przez Syndyka, doszło do utraty przydatności gospodarczej dokonanych nakładów z innej przyczyny, niż zmiana przedmiotu działalności. Powstała z związku z tym strata polegająca na likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego stanowi koszt uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza powołany powyżej wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 260/10, wyrok NSA z dnia 09 września 2005 r. sygn. akt FSK 2169/04, wyrok NSA z dnia 24 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 33/10 NSA jak również wyrok NSA z dnia 24 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 33/10. Również wojewódzkie sądy administracyjne w swych wyrokach potwierdzają stanowisko Wnioskodawcy, np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2071/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 listopada 2011 r. sygn. akt l SA/Bd 906/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I SA/Po 579/10, Wojewódzki Sąd Administracyjnego we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 546/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1925/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1666/09. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów będzie strata w środkach trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) w części, w jakiej poniesione na to środki (wydatki) nie zostały pokryte sumą odpisów amortyzacyjnych w związku z likwidacją środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) w wyniku wykreślenia środka trwałego z ewidencji środków trwałych z związku z zatrzymaniem środka trwałego przez wynajmującego (leasingodawcę) bez zwrotu jego wartości Spółce po rozwiązaniu umów najmu lokali użytkowych i leasingu operacyjnego nieruchomości, budynków i budowli, na podstawie zapisów umownych, w sytuacji gdy nie nastąpiła zmiana rodzaju działalności Spółki.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 28 marca 2012 r. Znak: IBPBI/2/423-1521/11/BG, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 20 września 2012 r. Sygn. akt I SA/Rz 674/12 uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że zaskarżona indywidualna interpretacja narusza prawo materialne.

Zdaniem Sądu, „Tematykę wyłączeń dotyczącą strat powstałych w środkach trwałych regulują przepisy art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 u.p.d.o.p. (…) Z zestawienia tych dwóch przepisów można więc wyprowadzić wniosek, że kosztami uzyskania przychodów będą straty powstałe w środkach trwałych w części nie zamortyzowanej, jeżeli przerwanie amortyzacji wynika z likwidacji środka trwałego spowodowanej inną przyczyną niż zmiana rodzaju prowadzonej działalności. (por. wyrok NSA z 9 września 2005 FSK 2169/04), przy czym muszą tutaj zostać uwzględnione okoliczności wynikające z art. 15 ust. 1 u .p.d.o.p.(…).

Analiza zawartości normatywnej obydwóch przepisów, a zwłaszcza mającego istotne znaczenie w sprawie niniejszej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p wymaga dokonania prawidłowej wykładni pojęcia strata, a następnie prawidłowego odczytania znaczenia terminu strata powstała w wyniku likwidacji. Próbując dokonać interpretacji pojęcia strata należy sięgnąć do Słownika języka polskiego (Wyd. PWN 1998 tom III s.332), który definiuje pojęcie straty jako czegoś co przestało się posiadać, ubytek, szkodę poniesioną . Straty powstają zwykle w sposób niezamierzony, wbrew woli podatnika, stanowiąc jednak element, któremu podatnik nie może się oprzeć i go uniknąć. Jest to ubytek niechciany, mimowolny. Pojęcie straty w sprawach podatkowych może być przy tym różnie wykładane jako bezpośrednia utrata dóbr (np. ubytki środków obrotowych spowodowane kradzieżą) lub też likwidacja środków trwałych na skutek utraty przez nie przydatności gospodarczej. To drugie rozumienie pojęcia strata będzie miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Chodzi w niej bowiem o stratę w rozumieniu podatkowym, polegającą na niemożności pełnej amortyzacji środka trwałego, nie zaś o stratę w ujęciu czysto finansowym traktowaną jako uszczerbek majątkowy mogący być ewentualnie zrekompensowany realizacją roszczeń wobec wynajmującego z tytułu zwrotu wartości poniesionych nakładów”.

W opinii Sądu, „Analizowanie przedstawionego pojęcia należy rozpocząć od dokonania wykładni pojęcia likwidacja zawartego w omawianym przepisie. Nie posiada ono swojej normatywnej definicji w ustawach podatkowych. Wykładni pojęcia należy zatem dokonać w pierwszej kolejności w odniesieniu do wykładni językowej. Likwidować oznacza dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od kogoś ( Słownik języka polskiego wyd. PWN, Warszawa 1979 s. 35). Wykładnia tego pojęcia nie oznacza, że likwidacja środka trwałego musi być rozumiana wyłącznie jako fizyczne jego unicestwienie, destrukcja, rzeczywiste zniszczenie.(…) Powołać się w tym zakresie należy na użyte w przepisie sformułowanie o utracie przydatności gospodarczej środka trwałego. Gdyby likwidacja oznaczała fizyczne zniszczenie takiego środka to wówczas warunek ten byłby zbędny, bowiem środek w ogóle by już nie istniał i traciłby jakakolwiek, a nie tylko gospodarczą przydatność. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 września 2009 r. III S.A./Wa 871/09, wszystkie orzeczenia zawarte w bazie www.orzeczenia.nsa.gov.pl )).Likwidacja nie musi zatem oznaczać fizycznego zniszczenia rzeczy i należy objąć tym terminem również wycofanie środka trwałego z ewidencji spowodowane jego zużyciem technologicznym, czy tez utratą przydatności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r. II FSK 478/10, z dnia 1 marca 2012 II FSK 1684/10, z dnia 14 marca 2012 sygn. II FSK 1666/10 z dnia 28.08.2012, II FSK 2499/10, z dnia 4 września 2012 r. II FSK 1719/10). Likwidacja środka trwałego oznaczać więc będzie definitywne wyzbycie się środka trwałego przez podatnika, a w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym, co może nastąpić poprzez zniszczenie, ale także poprzez pozostawienie poniesionych nakładów u wynajmującego lokal właściciela budynku. Brak jest przekonujących powodów dla których należałoby uznać, że warunek likwidacji środka trwałego zostaje spełniony tylko w takiej sytuacji, gdy w przypadku wygaśnięcia lub zakończenia umowy na podstawie której podatnik korzystał z obcego środka trwałego dokonując w nim inwestycji dokona on fizycznego unicestwienia tejże inwestycji połączonego z destrukcją czy demontażem zamontowanych elementów. Warunek taki nie tylko nie wynika z przepisów podatkowych, ale stanowiłby powód do wykonywania nieracjonalnych i nieekonomicznych działań bez uzasadnionej potrzeby (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 25 .06.2012 r. II FPS 2/12).”

W opinii Sądu, „Nie może również powoływać się dokonujący interpretacji Minister na unormowania wynikające z kodeksu cywilnego, a w szczególności z przepisu art. 676 dotyczącego rozliczeń pomiędzy wynajmującym a najemcą, a zwłaszcza uprawnienie najemcy do wynagrodzenia za dokonane ulepszenia. Jak bowiem wynika z treści tego przepisu od woli stron zależy, jak wzajemnie strony uregulują przedmiotowe rozliczenia, natomiast w niniejszej sprawie wolą stron było pozostawienie lokalu w stanie z chwili zakończenia najmu i wydanie go przez najemcę bez żadnych opłat z tego tytułu na rzecz najemcy od wynajmującego. Takie postanowienie umowy nie narusza prawa, a skoro tak to interpretator nie może powoływać się na możliwość dochodzenia zwrotu nakładów na drodze cywilnej, co strony w umowie wykluczyły.

Opowiadając się za szerokim rozumieniem pojęcia likwidacji środka trwałego (inwestycji w cudzym środku trwałym) należy dokonać jeszcze wykładni pojęcia przyczyny likwidacji środka trwałego. Jak już wyżej wspomniano z całą pewnością nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu strata wynikła z niecałkowitego zamortyzowania inwestycji w cudzym środku trwałym, jeżeli wynika ona ze zmiany rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Nie oznacza to jednak, że każda inna przyczyna niecałkowitej amortyzacji inwestycji będzie stanowiła podstawę do zaliczenia takiej straty w koszty. Istotne znaczenie miało będzie unormowanie zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., które nakazuje uznawać za koszt tylko zdarzenie nakierowane na uzyskanie przychodów lub zmierzające do zabezpieczenia przychodów lub ich źródła. Strata nie jest oczywiście zdarzeniem, które można powiązać z przychodami w taki sposób o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jednak często jest powiązana ze zdarzeniami mającymi miejsce w toku prowadzenia działalności gospodarczej, które same w sobie są nakierowane na osiągnięcie przychodów. Należy zatem uznać, że likwidacją środka trwałego ( inwestycji w obcym środku trwałym) uprawniającą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tego tytułu będzie takie wyzbycie się tego środka, które jest racjonalne i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności. Jeżeli inwestycja nie przynosi zamierzonych przychodów lub też sytuacja finansowa podatnika nie pozwala na ich osiąganie, czy też podatnik ponosi straty z działalności gospodarczej zaprzestanie prowadzenia działalności z wykorzystaniem tejże inwestycji będzie zasadne i spełni wymagania przewidziane w omawianym przepisie ( por. szerzej uchwała 7 sędziów NSA II FPS 2/12 z 25.06.2012r.)

W przedmiotowej sprawie zaszły przesłanki określone w tak rozumianym przepisie, bowiem na skutek okoliczności o charakterze finansowym, dotyczącym podatnika utracił on możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w przedmiotowym obiekcie. Sytuacja podatnika uzasadniała ogłoszenie upadłości, dlatego należy stwierdzić, że zaprzestanie działalności w miejscach przedmiotowych inwestycji ograniczy pogarszanie sytuacji finansowej podatnika, a tym samym jest uzasadnione gospodarczo. Prowadzenie działalności gospodarczej przez podmiot, którego sytuacja uzasadnia, a zarazem nakazuje ogłoszenie upadłości jest zachowaniem niepożądanym i zabronionym przez prawo. Wskazać tez należy, że rozwiązanie umów najmu czy leasingu zostało dokonane nie przez podatnika, lecz druga stronę umów i w tej sytuacji podatnik był zobowiązany do wydania przedmiotu umów .”

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie a także treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm. ), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z dnia z dnia 19 grudnia 2011 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się, stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór, suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 updop, zwane środkami trwałymi.

Specyficzną kategorię środków trwałych podlegających amortyzacji stanowią inwestycje w obcych środkach trwałych, o których mowa w art. 16a ust. 2 pkt 1 updop.

Dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych pojęcie umowy leasingu zostało zdefiniowane w art. 17a pkt 1 updop. Zgodnie z tym przepisem przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Leasingiem operacyjnym jest umowa, która została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji (w przypadku gdy jej przedmiotem są rzeczy ruchome), a suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych (art. 17b ust. 1 updop). Przedmiot leasingu nie jest środkiem trwałym u podatnika korzystającego z niego na podstawie umowy leasingu operacyjnego i w związku z tym nie podlega u niego amortyzacji podatkowej.

Wyżej powołany przepis art. 15 ust. 6 updop jest modyfikowany przez art. 16 ust. 1 pkt 5 updop który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop. Tak wiec kosztem uzyskania przychodów będzie strata w środkach trwałych w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, dotyczy wyłącznie środków trwałych zlikwidowanych, których utrata przydatności gospodarczej była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności.

Zgodnie z definicją słownikową „likwidować” to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PMN, Warszawa 1979, t. II, str. 35). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia, likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, czy pozbycie się, np. poprzez zwrot środka trwałego wynajmującemu przed upływem okresu najmu, czy okresu pełnej amortyzacji, jeżeli jest to racjonale z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i ma związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Likwidacja środka trwałego jest co do zasady racjonalnym wyborem podatnika. Na ten wybór należy patrzeć przez pryzmat ustawowych przesłanek jakimi są utrata przydatności gospodarczej i rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka celem sprzedaży swoich wyrobów, zawarła umowy najmu w lokalach użytkowych w centrach handlowych oraz umowę leasingu operacyjnego nieruchomości budynków i budowli. Umowy zostały zawarte na czas określony, celem prowadzenia w nich sprzedaży przez Spółkę. W lokalach Spółka dokonała nakładów koniecznych do rozpoczęcia sprzedaży (ulepszenia, adaptacja, modernizacja) będących inwestycjami w obcych środkach trwałych, wpisanymi do ewidencji środków trwałych Spółki od których Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych. Dokonane nakłady z uwagi na ich rodzaj oraz charakter uniemożliwiały ich demontaż bez szkody i utraty ich użyteczności. Umowy uległy rozwiązaniu przed upływem okresu, na który zostały zawarte. W dniu 27 marca 2009 r. została ogłoszona upadłość Spółki obejmująca likwidację majątku. Umowę leasingu operacyjnego nieruchomości rozwiązał finansujący z uwagi na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu. Zgodnie z zawartymi umowami, Spółka nie mogła żądać od wynajmujących i finansującego zwrotu nakładów lub wynagrodzenia za poczynione nakłady w przedmiocie najmu i leasingu. Z chwilą rozwiązania umów najmu, Spółka utraciła prawo do korzystania z pomieszczeń będących przedmiotem umów oraz dokonanych nakładów. Dokonane przez Spółkę nakłady - inwestycje w obcym środku trwałym-zostały przekazane przez Spółkę wynajmującym wraz z lokalami i zostały zatrzymane przez wynajmujących i finansującego. W związku z rozwiązaniem umów Spółka wykreśliła dokonane nakłady (inwestycje w obcym środku trwałym) z ewidencji środków trwałych Spółki i zaprzestała dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Dokonane przez Spółkę nakłady - inwestycje w obcych środkach trwałych - nie zostały w całości zamortyzowane, w wyniku czego Spółka poniosła stratę w postaci niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. Spółka przez cały czas prowadzi produkcję i sprzedaż swoich wyrobów i nie nastąpiła zmiana rodzaju działalności Spółki (Syndyk prowadzi przedsiębiorstwo po ogłoszeniu upadłości).

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż możliwość zaliczenia powstałej straty do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać przez pryzmat kryterium racjonalnego i ekonomicznego działania Spółki oraz z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 updop, a wiec osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem skoro przepis art. 16 updop zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wskazane w treści w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 updop.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.