Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-782/13/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-10-23
Teza: Czy sprzedaż udziału do dwupoziomowego lokalu mieszkalnego powstałego na poddaszu w wyniku podniesienia dachu stanowi źródło przychodu jeżeli wnioskodawca posiadał udział w lokalu na poddaszu przed jego nadbudową?
Słowa kluczowe: budowa; lokal-lokal mieszkalny; nabycie; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; wspólnoty-wspólnota mieszkaniowa; współwłasność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1887/12, wniosku z dnia 30 kwietnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 07 maja 2012 r.), uzupełnionym w dniach 18 i 22 czerwca 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione w ww. wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym utworzonym na poddaszu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07 maja 2012 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym utworzonym na poddaszu.

W dniu 07 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację Znak: IBPB II/2/415-673/12/MM, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że sprzedaż w 2011 r. lokalu, który powstał w wyniku zakończenia prac budowlanych i ustanowienia odrębnej własności lokalu w 2011 r., stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu.

Pismem z dnia 23 sierpnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 28 sierpnia 2012 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 27 września 2012 r. Znak: IBPB II/2/4152-103/12/MM odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutecznie doręczono w dniu 02 października 2012 r.

Pismem z dnia 31 października 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 06 listopada 2012 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z dnia 06 grudnia 2012 r. Znak: IBPB II/2/4160-82/12/MM, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 26 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1887/12 uchylił zaskarżoną interpretację.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Biura w dniu 23 lipca 2013 r.

We wskazanym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Dnia 24 lipca 2001 r. wnioskodawca wraz z małżonkiem, z którym pozostaje w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, nabył do majątku wspólnego, na podstawie umowy sprzedaży, nieruchomość w postaci samodzielnego lokalu mieszkalnego mieszczącego się na pierwszym piętrze trójkondygnacyjnego budynku mieszkalnego, z własnością którego to lokalu związany był udział w nieruchomości wspólnej w wysokości 10/30 części. Po nabyciu wspomnianej nieruchomości na rzecz wnioskodawcy i jego małżonka ustanowiono odrębną własność lokalu użytkowego, mieszczącego się w piwnicy wspomnianego budynku mieszkalnego. Przy czym, aby nie uległa zmianie wysokość udziałów współwłaścicieli nieruchomości w nieruchomości wspólnej, z wyodrębnionym lokalem użytkowym powiązany został udział w nieruchomości wspólnej w wysokości 1/30 części „wydzielony” z dotychczasowego udziału wnioskodawcy i jego małżonka w tej nieruchomości (tj. z 10/30 części).W związku z czym udział wnioskodawcy i jego małżonka w nieruchomości wspólnej nie uległ zmianie. W skład części wspólnej budynku mieszkalnego wchodziło poddasze. Dnia 08 czerwca 2008 r. wspólnota mieszkaniowa podjęła uchwałę, m.in. na mocy której postanowiono dokonać remontu budynku (m.in. ocieplenie budynku, wymiana dachu) oraz ustanowić odrębną własność poddasza o powierzchni 209,10 m2. Zgodnie z tą uchwałą udział w wyodrębnionym lokalu miał objąć m.in. wnioskodawca oraz jego małżonek, do ich majątku wspólnego, stosownie do ich udziału w nieruchomości wspólnej. Według treści wspomnianej uchwały koszty remontu budynku zostały rozłożone pomiędzy członków wspólnoty stosownie do ich udziałów w nieruchomości wspólnej. Ponadto na mocy wspomnianej uchwały członkowie wspólnoty mieszkaniowej wyrazili zgodę na dokonanie adaptacji do celów mieszkalnych i przebudowy poddasza w celu wydzielenia z niego lokali mieszkalnych. Dnia 10 marca 2010 r. na mocy umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu doszło do objęcia przez wnioskodawcę oraz jego małżonka udziału we własności wyodrębnionego lokalu (poddasza), stosownie do ich udziału w nieruchomości wspólnej tj. wysokości 10/30. Objęcie to więc miało charakter nieodpłatny. Na mocy tej samej umowy zostały ustanowione nowe udziały w nieruchomości wspólnej, tj. udział związany z własnością lokalu mieszkalnego wnioskodawcy i jego małżonka wyniósł 12280/61550, udział związany z własnością lokalu użytkowego wnioskodawcy i jego małżonka wyniósł 3000/61550, zaś udział związany z nowowyodrębnionym lokalem (poddaszem) wyniósł 20910/61550. Następnie wnioskodawca i jego małżonkek dokonali darowizny swojego udziału w nowowyodrębnionym lokalu w wysokości 1/30 na rzecz osób trzecich, skutkiem czego ich udział w tej nieruchomości zmniejszył się do 9/30 części. Po wyodrębnieniu lokalu na poddaszu dokonano adaptacji poddasza do celów mieszkalnych i jego przebudowy połączonej z remontem (wymianą) dachu oraz nieznacznym w stosunku do dotychczasowej wysokości poddasza podniesieniem dachu (na wskutek podniesienia dachu kubatura poddasza uległa jedynie nieznacznej zmianie). Przebudowa poddasza, którego wysokość wynosiła 7 metrów, polegała na wybudowaniu na wysokości 3 metrów od jego podłogi dodatkowego stropu. Skutkiem tego powstał drugi poziom poddasza oraz jego powierzchnia użytkowa zwiększyła się z 209,10 m2 do 288,44 m2. Z tak przebudowanego poddasza zostały następnie wydzielone (poprzez wybudowanie ścian działowych) trzy lokale mieszkalne dwupoziomowe tj. składające się z powierzchni wchodzącej w skład dotychczasowej użytkowej powierzchni poddasza (stanowiącej strop nad trzecią kondygnacją) oraz z powierzchni znajdującej się na dobudowanym w poddaszu dodatkowym stropie. Przy czym większość powierzchni użytkowej każdego z lokali znajduje się na dotychczasowej powierzchni użytkowej powierzchni poddasza, zaś powierzchnia użytkowa znajdująca się na dobudowanym drugim stropie poddasza stanowi mniejszość z powierzchni użytkowej każdego z tych lokali.

Następnie umową z 06 lipca 2011 r. dokonano zmian umów o ustanowieniu odrębnej własności lokali znajdujących się w budynku mieszkalnym. Skutkiem czego do mieszkania wnioskodawcy i jego małżonka dołączono powierzchnię powstałą przez zajęcie dawnej klatki schodowej od strony podwórka (z tak ukształtowanym lokalem mieszkalnym został powiązany udział w nieruchomości wspólnej w wysokości 14663/80263 części) oraz wydzielono z tego mieszkania samodzielny lokal (pracownię) składający się z pracowni, przedpokoju i wc o powierzchni 26,14 m2, z własnością którego to lokalu należącego do wnioskodawcy i jego małżonka został powiązany udział w nieruchomości wspólnej w wysokości 2614/80263 części.

Ponadto dokonano wydzielenia z części wspólnej nowych odrębnych lokali użytkowych (dotychczasowych komórek lokatorskich znajdujących się na pierwszej kondygnacji budynku). Udział we własności jednego z nich w wysokości 3/10 objął wnioskodawca wraz z małżonką. Z lokalem tym został powiązany udział w nieruchomości wspólnej w wysokości 551/80263 części. Tak więc ustanowione na mocy wspomnianej umowy nowe udziały w nieruchomości wspólnej wnioskodawcy i jego małżonka były następujące:

*   udział związany z własnością lokalu mieszkalnego wnioskodawcy i jego małżonka wyniósł 14663/80263,
*   udział związany z własnością pracowni wnioskodawcy i jego małżonka wyniósł 2614/80263 części,
*   udział związany z własnością lokalu użytkowego wnioskodawcy i jego małżonka znajdującego się w piwnicy wyniósł 3000/80263, zaś
*   udział wnioskodawcy i jego małżonka w jednej z nowowyodrębnionych komórek wyniósł 3/10 z udziału 551/80263 związanego z udziałem tego lokalu w nieruchomości wspólnej.

Tą samą umową została zniesiona odrębna własność poddasza, skutkiem czego wnioskodawcy i jego małżonkowi przypadł z tego tytułu udział w nieruchomości wspólnej w wysokości 84132/802630. Następnie na mocy tej samej umowy została ustanowiona odrębna własność wydzielonych z poddasza trzech lokali mieszkalnych. Z własnością pierwszego o powierzchni 83,31 m2 został powiązany udział w nieruchomości wspólnej w wysokości 8331/80263, z własnością drugiego o powierzchni 97,04 m2 został powiązany udział w nieruchomości wspólnej w wysokości 9704/80263 oraz z własnością trzeciego o powierzchni 100,09 m2 został powiązany udział w nieruchomości wspólnej w wysokości 10009/80263. Współwłaścicielami dwóch z tych lokali został wnioskodawca wraz z małżonkiem, na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, pierwszego o powierzchni 83,31 m2 w 1/2 części oraz drugiego o powierzchni 97,04 m2 w 42645/100000 części. Łączny udział wnioskodawcy wraz z małżonkiem we własności tych lokali mieszkalnych odpowiadał dotychczasowemu udziałowi wnioskodawcy i jego małżonkowi we współwłasności poddasza. Dnia 20 września 2011 r. wnioskodawca wraz z małżonkiem sprzedał na rzecz osób trzecich udział we własności nowowyodrębnionego lokalu mieszkalnego o powierzchni 97,04 m2, którego powierzchnia użytkowa znajdująca się na drugim poziomie poddasza wynosiła 29,81 m2. Na mocy tej samej umowy wnioskodawca wraz z małżonkiem sprzedał również udział w wysokości 3/10 we własności nowowyodrębnionego lokalu użytkowego (komórce lokatorskiej) na rzecz tych samych osób trzecich.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1.  Czy kwota otrzymana przez wnioskodawcę ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym jest wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanego po upływie pięciu lat, od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie?
2.  Czy kwota otrzymana przez wnioskodawcę ze sprzedaży udziału w lokalu użytkowym jest wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanego po upływie pięciu lat, od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie?

Ad. 1 Zdaniem wnioskodawcy kwota otrzymana przez niego ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym jest wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanego po upływie pięciu lat, od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie.

Jak się podnosi w doktrynie prawa podatkowego celem regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to, aby nie dochodziło do spekulacji nieruchomościami poza działalnością gospodarczą przez osoby niezajmujące się zawodowo ich obrotem (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Warszawa 2009, teza 2 do art. 10, s. 348). W związku z czym ustawodawca wyłączył spod opodatkowania przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, gdy zbycie to nastąpiło po pięciu latach, od końca roku, w którym została ona nabyta lub wybudowana. Innymi słowy, jeżeli podatnik uzyskał przysporzenie majątkowe w postaci nieruchomości (udziału we własności nieruchomości) bądź wybudował nieruchomość, to odpłatne „pozbycie się” tego przysporzenia nie podlega opodatkowaniu po upływie pięciu lat od końca roku, w którym uzyskał on to przysporzenie. Ów pięcioletni okres jest liczony od końca roku, w którym podatnik uzyskał przysporzenie majątkowe w postaci nieruchomości (udziału we własności nieruchomości) albo ją wybudował. Przy czym przyjmuje się, że pojęcie nieruchomości należy rozumieć w znaczeniu, jakie nadaje jej art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego tj. jako grunt albo budynek trwale z gruntem związany lub część takiego budynku, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowi on odrębny od gruntu przedmiot własności. Przepisami na mocy, których część budynku trwale z gruntem związanego stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności są m.in. przepisy ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz.U. z 2000 r., nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Zgodnie z jej art. 2 ust. 1 samodzielny lokal może stanowić odrębną nieruchomość. Wnioskodawca sprzedał udział w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość. Niewątpliwie więc w przedstawionym stanie faktycznym doszło do zbycia udziału w nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pierwszym zdarzeniem, od którego liczony jest pięcioletni okres, po upływie, którego przychód ze zbycia udziału we własności nieruchomości nie podlega opodatkowaniu, jest jej nabycie tj. uzyskanie przysporzenia majątkowego w postaci nieruchomości. Pojęcie nabycia nie jest zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani w innych przepisach prawa podatkowego. Jest to pojęcie prawa cywilnego i odnosi się do uzyskania prawa własności czy innego prawa, na co wskazuje w szczególności treść działu trzeciego tytułu pierwszego Księgi drugiej Kodeksu cywilnego (Nabycie i utrata własności). W doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że nabycie może mieć charakter pochodny tj. nabywca uzyskuje prawo od poprzednika lub pierwotny tj. nabywca uzyskuje prawo bez woli poprzednika (Z. Radwański, Prawo cywilne - część ogólna, Warszawa 1997, s. 99). Na gruncie przepisów prawa cywilnego nabycie nieruchomości oznacza więc uzyskanie prawa własności nieruchomości (udziału w prawie własności nieruchomości). W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku nabycie w takim znaczeniu miało miejsce w przypadku zakupu przez wnioskodawcę i jego małżonka lokalu mieszkalnego oraz związanego z tym lokalem udziału w nieruchomości wspólnej, gdyż tym samym wnioskodawca i jego małżonek stali się właścicielami lokalu mieszkalnego oraz stali się współwłaścicielami nieruchomości wspólnej. Natomiast zdaniem wnioskodawcy do nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy nie doszło w przypadku ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego wydzielonego z przebudowanego poddasza, w którym udział sprzedał wnioskodawca wraz z małżonkiem. Zgodnie bowiem z przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz.U. z 2000 r., nr 80, poz. 903 z późn. zm.) w przypadku ustanowienia odrębnej własności lokalu nie dochodzi do uzyskania prawa własności składnika majątkowego, do którego wcześniej nie posiadało się żadnych praw - nabycia i tym samym do uzyskania przysporzenia majątkowego. Natomiast w takiej sytuacji dochodzi jedynie do wyodrębnienia ze składnika majątkowego, jakim jest nieruchomość, będącego własnością (współwłasnością) danej osoby, jego określonej części tak, że może ona być przedmiotem obrotu. W przypadku ustanowienia odrębnej własności lokalu tj. wyodrębnienia go z nieruchomości mamy do czynienia z analogiczną sytuacją, jak w przypadku odłączenia pożytków naturalnych od rzeczy ruchomej, o której to sytuacji mowa jest w art. 190 Kodeksu cywilnego. Z tym, że w przypadku ustanowienia odrębnej własności lokalu dochodzi do odłączenia od prawa własności jego „części”. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o odrębnej własności lokali odrębna własność lokalu może być ustanowiona w drodze umowy, jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Według art. 8 ust. 3 tej ustawy umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu może być zawarta albo przez współwłaścicieli nieruchomości, albo przez właściciela nieruchomości i nabywcę lokalu. Z kolei stosownie do art. 9 ust. 1 wspomnianej ustawy odrębna własność lokalu może powstać także w wykonaniu umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz do ustanowienia - po zakończeniu budowy - odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub na inną wskazaną w umowie osobę. Przepisy te wskazują, że beneficjentem ustanowienia odrębnej własności lokalu jest właściciel (współwłaściciel) nieruchomości, z której ten lokal zostaje wyodrębniony. Ponadto art. 8 ust. 3 ustawy wyraźnie rozróżnia właściciela nieruchomości, z której wyodrębniono lokal oraz jego nabywcę, tj. podmiot, na rzecz którego przez właściciela wyodrębnionego lokalu zostanie przeniesione prawo własności wyodrębnionego lokalu. Na takie rozróżnienie wskazuje również przytoczony art. 9 ust. 1 ustawy, gdzie ustawodawca wyraźnie wskazał, że w przypadku ustanowienia odrębnej własności lokalu nie dochodzi od przeniesienia tego prawa na inną osobę, a więc do nabycia tego prawa. Te więc dwa przepisy odróżniając nabywcę lokalu, w stosunku do którego ustanowiono odrębną własność, od podmiotu, na rzecz którego tę własność ustanowiono tj. właściciela (współwłaściciela) nieruchomości, z której ten lokal wyodrębniono, wskazują wyraźnie na to, że ustanowienie odrębnej własności lokalu nie stanowi jego nabycia. Na to, że w sytuacji ustanowienia odrębnej własności lokalu nie dochodzi do jego nabycia wskazuje również przytoczone powyżej znaczenie pojęcia nabycia w doktrynie prawa cywilnego. W przypadku bowiem ustanowienia takiej odrębnej własności nie dochodzi ani do nabycia wtórnego (podmiot, na rzecz którego została ustanowiona odrębna własność nie uzyskuje prawa własności od poprzednika, lecz od „samego siebie”), ani do nabycia pierwotnego (podmiot, na rzecz którego została ustanowiona odrębna własność „uzyskuje własność” na mocy woli poprzednika, którym jest on sam). Ponadto należy zauważyć, że przyjęcie takiej wykładni pojęcia nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą nabyciem w rozumieniu tego przepisu jest nie tylko nabycie nieruchomości przez podatnika od osoby trzeciej, ale również ustanowienie na rzecz podatnika odrębnej własności lokalu, wyodrębnionej z nieruchomości, której jest współwłaścicielem, pozostaje w sprzeczności ze wspomnianym celem tego przepisu. Ma on na celu zapobiegać spekulacji nieruchomościami przez osoby niezajmujące się zawodowo ich obrotem, a więc osoby, które wpierw uzyskują przysporzenie majątkowe w postaci nieruchomości (udziału we własności nieruchomości), a następnie je zbywają po krótkim okresie czasu. Natomiast w przypadku ustanowienia odrębnej własności lokalu przez właściciela (współwłaściciela) nieruchomości nie dochodzi do uzyskania przez niego przysporzenia majątkowego w postaci wyodrębnionej nieruchomości.

W związku z powyższym wnioskodawca zauważa, że posiadanie przez niego i jego małżonkę udziału we własności lokalu mieszkalnego, który to udział został sprzedany dnia 20 września 2011 r. było konsekwencją zakupu przez nich dnia 24 lipca 2001 r. własności lokalu mieszkalnego oraz udziału w nieruchomości wspólnej - udziału we współwłasności niewyodrębnionej części budynku mieszkalnego oraz gruntu pod nim. Na skutek tego zakupu wnioskodawca i jego małżonek stali się współwłaścicielami nieruchomości wspólnej w postaci niewyodrębnionej części budynku mieszkalnego. Z nieruchomości tej została wydzielona poprzez ustanowienie odrębnej własności lokalu jej część w postaci poddasza. Na skutek ustanowienia tej odrębnej własności nie doszło do nabycia przez wnioskodawcę i jego małżonka udziału w wyodrębnionym lokalu mieszkalnym (poddaszu), gdyż wnioskodawca i jego małżonek objęli udział w lokalu, który uprzednio stanowił część nieruchomości wspólnej, której byli oni współwłaścicielami. Udział ten został przez nich objęty w takiej wysokości, w jakiej posiadali dotychczas udział w nieruchomości wspólnej. Następnie doszło do adaptacji poddasza do celów mieszkalnych i jego przebudowy połączonej z remontem (wymianą) dachu oraz wydzielenia z niego trzech lokali mieszkalnych. Czynności te nie stanowiły wybudowania nieruchomości lub jej części w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odnośnie uzasadnienia tej tezy zob. poniżej). Po dokonaniu tych czynności doszło do zniesienia współwłasności lokalu w postaci poddasza. Zniesienie to również nie miało charakteru nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż na jego skutek udział wnioskodawcy i jego małżonka w nieruchomości wspólnej pozostał niezmieniony. „Przyrost” bowiem powierzchni części nieruchomości wspólnej budynku przypadający na wnioskodawcę i jego małżonka powstały na skutek zniesienia współwłasności lokalu znajdującego się na poddaszu odpowiadał dotychczasowemu udziałowi wnioskodawcy i jego małżonka w nieruchomości wspólnej (a nawet był od niego niższy, gdyż wnioskodawca i jego małżonek dokonali darowizny na rzecz osób trzecich 1/30 ich udziału w wyodrębnionym na poddaszu lokalu). Wnioskodawca zaś i jego małżonek obejmowali udział w wyodrębnionym lokalu znajdującym się na poddaszu stosownie do ich udziału w nieruchomości wspólnej. Zniesienie współwłasności nie stanowi zaś nabycia rzeczy, gdy mieści się w ramach udziału, jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się ono bez spłat i dopłat (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 07 lutego 2012 r., sygn. ILPB1/415-1256/11-2/TW). Po zniesieniu współwłasności poddasza została ustanowiona odrębna własność trzech lokali mieszkalnych znajdujących się na poddaszu. Tak więc z nieruchomości wspólnej, której współwłaścicielem był wnioskodawca i jego małżonek została wydzielona do „odrębnej własności” jego część. Na skutek ustanowienia odrębnej własności tych lokali nie doszło do nabycia wnioskodawcę i jego małżonka udziału w ich własności, gdyż wnioskodawca i jego małżonek objęli udziały we własności wyodrębnionych trzech lokali mieszkalnych, które uprzednio stanowiły część nieruchomości wspólnej, której byli oni współwłaścicielami. Udziały te zostały przez nich objęte w takiej wysokości, w jakiej posiadali dotychczas udział w nieruchomości wspólnej. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych drugim zdarzeniem, od którego liczony jest pięcioletni okres, po upływie którego przychód ze zbycia udziału we własności nieruchomości nie podlega opodatkowaniu, jest jej wybudowanie. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „wybudowanie”. Definicji tego pojęcia nie zawierają również przepisy innych ustaw podatkowych, pomimo tego, że do tego pojęcia odwołują się również przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (zob. art. 2 pkt 14 i 14a tej ustawy), jak i przepisy innych niż prawo podatkowe gałęzi prawa. Zgodnie z podstawową zasadą wykładni prawa podatkowego w takim przypadku należy przyjąć takie znaczenie tego pojęcia, jakie wynika z języka potocznego (powszechnego). Zgodnie z tym znaczeniem „wybudować” oznacza „wznieść jakiś obiekt, jakąś budowlę” (Słownik Języka Polskiego PWN, wersja internetowa, http://sjp.pwn.pl/szukai/wvbudowa%C4%87. stan na 28.05.2012 r.).Wybudowanie oznacza więc „stworzenie” budowli tj. stworzenie nowego (dotychczas nieistniejącego) obiektu budowlanego. W związku z czym nie można utożsamiać „wybudowania” z budową w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 07 lipca 1994 r. - Prawo budowlane tj. z wykonywaniem obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także jego odbudową, rozbudową, nadbudową, gdyż obejmuje ona nie tylko stworzenie nowego (dotychczas nieistniejącego) obiektu budowlanego, lecz także jego modyfikację. Przy czym z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że „wybudowanie” ma dotyczyć nieruchomości lub jej części. Zdaniem wnioskodawcy lokale mieszkalne wydzielone z zaadoptowanego dla celów mieszkalnych i przebudowanego poddasza nie zostały wybudowane, gdyż zostały one w całości wydzielone z dotychczas istniejącej powierzchni użytkowej i kubatury poddasza, a więc z istniejącego już obiektu budowlanego, którego bryła i kubatura nie zmieniła się, poprzez wstawienie odpowiednich ścian działowych. Wprawdzie powierzchnia użytkowa poddasza została zwiększona na skutek wybudowania dodatkowego stropu, skutkiem czego z jednopoziomowego poddasze stało się dwupoziomowe, lecz jego kubatura uległa tylko nieznacznej zmianie. Przy czym nawet gdyby uznać (z czym wnioskodawca się nie zgadza), że na skutek dobudowania na poddaszu dodatkowego stropu doszło do częściowego wybudowania lokali mieszkalnych, to wnioskodawca zauważa, że wydzielone lokale nie zostały wydzielone w całości z dodanej w ten sposób powierzchni użytkowej poddasza, lecz przeciwnie większość ich powierzchni stanowi dotychczasowa powierzchnia użytkowa poddasza. Wnioskodawca zaś zauważa, że art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na wybudowanie nieruchomości lub ich części, jako okoliczność, o której liczony jest pięcioletni termin, a więc również na wybudowanie lokalu mieszkalnego nie przewidując sytuacji, gdy dochodzi jedynie do wybudowania części nieruchomości, ani nie przewidując w tym zakresie odrębnego określenia skutków podatkowych dla dotychczasowej i nowo stworzonej - „wybudowanej” części nieruchomości. W związku z czym gdyby nawet uznać, że doszło do wybudowania części lokalu mieszkalnego, w którym udział we własności sprzedał wnioskodawca i jego małżonek, poprzez stworzenie nowej powierzchni użytkowej na dodanym drugim stropie poddasza to o tym czy mamy do czynienia z wybudowaniem nieruchomości decyduje proporcja, w jakiej pozostaje dotychczasowa powierzchnia użytkowa nieruchomości, do nowej jej powierzchni. Zdaniem wnioskodawcy, jeżeli proporcja ta przekracza ta 50% należy dla celów zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać nieruchomość za wybudowaną, a jeżeli nie przekracza ona 50% nie można mówić o wybudowaniu nieruchomości w rozumieniu wspomnianego przepisu. W przypadku wydzielonych z poddasza lokali mieszkalnych ich „nowe” powierzchnie są znacząco mniejsze od powierzchni ich części znajdujących się na dotychczasowej powierzchni użytkowej poddasza. Tak jest również w przypadku lokalu mieszkalnego, w którym udział we własności sprzedał wnioskodawca i jego małżonka, gdyż z jego całkowitej powierzchni użytkowej 97,04 m2, powierzchnia użytkowa znajdująca się na drugim (nowym) poziomie poddasza wynosi 29,81 m2. Skutkiem czego proporcja „starej” powierzchni użytkowej mieszkania do „nowej” nie przekracza 50%. Dotyczy to również całego poddasza, gdyż skoro jego dotychczasowa powierzchnia użytkowa tj. 209,10 m2 zwiększyła się na skutek wybudowania dodatkowego stropu jedynie o 79,34 m2, to proporcja, w jakiej pozostaje dotychczasowa powierzchnia użytkowa tej nieruchomości do nowej jej powierzchni nie przekracza 50%.

Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym nie doszło do „wybudowania” lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) wspomnianej ustawy. Na takie rozumienie pojęcia „wybudowanie” wskazuje również powszechnie przyjęty przez organy podatkowe pogląd, zgodnie którym w przypadku wybudowania części składowej nieruchomości gruntowej w postaci budynku, nie dochodzi do jego wybudowania w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dla zastosowania tego przepisu decydujący jest moment nabycia nieruchomości gruntowej (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 18 października 2011 r., sygn. ILPB27415-773/11-3/ES). Zdaniem wnioskodawcy z analogiczną sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowym stanie faktycznym, gdzie wnioskodawca i jego małżonek nabyli udział w nieruchomości wspólnej, w skład której wchodziło poddasze. Na skutek adaptacji tego poddasza do celów mieszkalnych i jego przebudowy zwiększyła się jego powierzchnia oraz doszło do wydzielenia części składowych nieruchomości wspólnej w postaci lokali mieszkalnych. Zdaniem więc wnioskodawcy nawet, gdyby uznać, że doszło do wybudowania tych lokali, to nie miało miejsce ich wybudowanie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) wspomnianej ustawy i dla zastosowania tego przepisu znaczenie ma jedynie moment nabycia nieruchomości, której część składową te lokale stanowią. Wnioskodawca pragnie bowiem zauważyć, że przed ustanowieniem ich odrębnej własności stanowiły one część nieruchomości wspólnej, której współwłaścicielem był wnioskodawca i jego małżonek. Zdaniem wnioskodawcy, jego stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego, zgodnie z którą do nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy nie dochodzi w przypadku podziału nieruchomości na mniejsze części składowe i uczynienie każdej nich odrębnym przedmiotem obrotu, a moment nabycia należy liczyć od chwili nabycia własności nieruchomości przed jej podzieleniem (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, P/T. Komentarz, Warszawa 2009, teza 20 do art. 10, s. 355).

Tym samym przez cały czas tj. od nabycia przez wnioskodawcę i jego małżonkę lokalu mieszkalnego oraz udziału w nieruchomości wspólnej w 2001 r. do ustanowienia odrębnej własności lokali znajdujących się na poddaszu i sprzedaży udziału w jednym z tych lokali wnioskodawca i jego małżonka byli właścicielami (współwłaścicielami) nieruchomości wspólnej oraz tej jej części, która ostatecznie została przekształcona w odrębne lokale. Nie doszło więc w żadnym momencie po dniu 24 lipca 2001 r. do nabycia nieruchomości przez wnioskodawcę i jego małżonkę w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez które należy rozumieć nabycie własności nieruchomości (udziału we własności nieruchomości), której uprzednio nie było się właścicielem. Nie doszło również do wybudowania nieruchomości w rozumieniu tego przepisu. Skutkiem czego od końca roku, w którym została nabyta nieruchomość, do sprzedaży (odpłatnego zbycia) udziału w nieruchomości przez wnioskodawcę i jego małżonkę, upłynął 5 letni okres, o którym mowa jest art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i zgodnie z tym przepisem przychód uzyskany przez wnioskodawcę z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu.

Ad. 2. Zdaniem wnioskodawcy, kwota otrzymana przez niego ze sprzedaży udziału w lokalu użytkowym jest wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanego po upływie pięciu lat, od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie.

Z powodów przedstawionych powyżej w uzasadnieniu stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego nie można uznać, że na skutek ustanowienia odrębnej własności tego lokalu m.in. na rzecz wnioskodawcy i jego małżonki doszło do nabycia przez nich udziału w tym lokalu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) wspomnianej ustawy. Skoro zaś wnioskodawca i jego małżonka nabyli w 2001 r. udział w nieruchomości wspólnej, z której ten lokal został wyodrębniony, to od końca tego roku do momentu sprzedaży udziału w tym wyodrębnionym lokalu, minęło przeszło 5 lat. Skutkiem czego, zgodnie ze wspomnianym przepisem, przychód ze sprzedaży tego udziału nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto zdaniem wnioskodawcy na skutek ustanowienia jego odrębnej własności nie doszło również do wybudowania nieruchomości w rozumieniu powyżej powołanego przepisu.

W dniu 07 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym utworzonym na poddaszu wydał interpretację Znak: IBPB II/2/415-673/12/MM, natomiast w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w lokalu użytkowym wyodrębnionym z części wspólnej wydał odrębną interpretację Znak: IBPB II/2/415-1020/12/MM.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 07 sierpnia 2012 r. IBPB II/2/415-673/12/MM Organ stwierdził, że lokal będący przedmiotem sprzedaży nie istniał aż do chwili zakończenia prac budowlanych i ustanowienia odrębnej własności lokalu. Dopiero w tym momencie powstała odrębna nieruchomość, która nie została wydzielona z nieruchomości już istniejącej, lecz powstała w wyniku zakończenia praz budowlanych, a więc została wybudowana. Za datę nabycia lokali, które powstały w ten właśnie sposób należy przyjąć datę wyodrębnienia tych lokali, tj. 2011 r. Tym samym sprzedaż przedmiotowego lokalu w 2011 r. stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, interpretację indywidualną Znak: IBPB II/2/415-673/12/MM do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając, iż jest ona niezgodna z prawem.

Wobec interpretacji indywidualnej z dnia 07 sierpnia 2012 r. Znak: IBPB II/2/415-1020/12/MM dotyczącej skutków podatkowych sprzedaży udziału w lokalu użytkowym wyodrębnionym z części wspólnej wnioskodawca nie wniósł środka zaskarżenia.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 26 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1887/12 uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że istota niniejszej sprawy ogniskuje się wokół problemu, czy sprzedaż udziału do dwupoziomowego lokalu mieszkalnego powstałego na poddaszu w wyniku podniesienia dachu stanowi źródło przychodu jeżeli wnioskodawca posiadał udział w lokalu na poddaszu przed jego nadbudową?

Na wstępie uzasadnienia, po uprzednim przywołaniu przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych, Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja zawiera istotne braki, które powodują, że naruszają one przepisy Ordynacji podatkowej i już z tego powodu interpretacja nie może się ostać. Sąd zauważył, że odesłanie zawarte w art. 14h Ordynacji podatkowej do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych nakłada na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy, a w razie wniesienia skargi na indywidualną interpretację do sądu administracyjnego, także i temu sądowi, poznać przyczyny, dla których stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. A zatem interpretacja indywidualna winna być kompletna, czyli powinna zawierać wyczerpującą ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, czego nie można, zdaniem Sądu, powiedzieć o skarżonej interpretacji indywidualnej. W sytuacji, gdy organ uznaje stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, samo zacytowanie przepisów nie może być uznane za wydanie w tej kwestii interpretacji (zob. K. Zaorski, „Interpretacje indywidualne wydawane przez Ministra Finansów – najważniejsze wątpliwości interpretacyjne”, Jurysdykcja Podatkowa 3/2009, s. 30 i n.). Sąd podkreślił także, że w interpretacji indywidualnej Minister Finansów nie ocenia stanowiska wnioskodawcy „co do zasady”. Ocenia osobno każdą z kwestii przedstawionych we wniosku o interpretację, co do których wnioskodawca zajął stanowisko. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle zacytowanych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Brak uzasadnienia prawnego, w rozumieniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu lub na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu.

Zdaniem Sądu, analiza zaskarżonej interpretacji pokazuje, że Organ zajął jedynie częściowo stanowisko w sprawie stanowiącej przedmiot wniosku o wydanie interpretacji, rozwijając jedynie jeden z problemów przedstawionych w pytaniu i to w taki sposób, że interpretacja nie jest w pełni zrozumiała.

Sąd stwierdził, że Organ interpretacyjny analizując, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonał jedynie wykładni pojęcia „wybudowanie” odnosząc się w tym zakresie do stanowiska strony, całkowicie pomijając interpretację pojęcia „nabycie”, w oparciu o które zbudował ostateczną odpowiedź na pytanie. Niewiadomo zatem czy w stanie faktycznym niniejszej sprawy doszło do nabycia, czy też wybudowania lokali mieszkalnych. Zdaniem Sądu, Organ nie odniósł się do bardzo obszernej i wielopłaszczyznowej argumentacji zaprezentowanej przez wnioskodawcę, nie wiadomo więc dlaczego uznał, że przedstawione przez niego stanowisko jest nieprawidłowe.

Sąd zauważył, że organ dokonując wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uwzględnił wzajemnych relacji przesłanek decydujących o 5 letnim terminie, od którego uzależnione jest powstanie obowiązku podatkowego. Zgodnie z tym przepisem źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Sąd wskazał, że posłużenie się między wskazanymi zwrotami funktorem alternatywy nierozłącznej „lub”, powoduje, że przesłanki te należy traktować jako równorzędne, a w konsekwencji wystąpienie którejkolwiek z nich (albo obu łącznie) rodzi powstanie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w ww. przepisie . Zatem na gruncie analizowanego przepisu wystarczającą przesłanką do powstania obowiązku podatkowego jest wybudowanie nieruchomości lub jej części.

Następnie Sąd dokonał wykładni pojęcia „wybudowanie” i stwierdził, że nie można zgodzić się ze skarżącym, że lokale mieszkalne nie zostały wybudowane a jedynie wydzielone z zaadaptowanego do celów mieszkalnych poddasza. Sąd podkreślił, że nieruchomość lokalowa została w całości wybudowana, gdyż lokal będący przedmiotem sprzedaży nie istniał aż do chwili zakończenia prac budowlanych i ustanowienia odrębnej własności lokali.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2012 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Rację ma wnioskodawca stwierdzając, że odrębna własność lokalu stanowi nieruchomość, o której mowa w przywołanym art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. Przy czym odrębne nieruchomości lokalowe, jako odrębny przedmiot własności, nie stanowią budynku, jego części lub udziału w nim.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca wraz z małżonkiem w 2001 r. nabył samodzielny lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność wraz z udziałem w części wspólnej nieruchomości. Następnie na rzecz małżonków ustanowiono odrębną własność lokalu użytkowego mieszczącego się w tym budynku. W skład części wspólnej budynku mieszkalnego wchodziło poddasze. Na podstawie uchwały wspólnoty mieszkaniowej dnia 10 marca 2010 r. ustanowiono odrębną własność poddasza, w którym udziały objął wnioskodawca wraz z małżonkiem stosownie do posiadanego udziału w nieruchomości wspólnej.

Po wyodrębnieniu lokalu na poddaszu dokonano adaptacji poddasza do celów mieszkalnych i jego przebudowy polegającej na podniesieniu i wymianie dachu. Na skutek podniesienia dachu kubatura poddasza uległa zmianie, powstał bowiem drugi poziom poddasza i jego powierzchnia użytkowa zwiększyła się. Z tak przebudowanego poddasza zostały wydzielone trzy dwupoziomowe lokale mieszkalne. Umową z dnia 06 lipca 2011 r. ustanowiono odrębną własność wydzielonych z poddasza trzech lokali mieszkalnych. Wnioskodawca wraz z małżonkiem został współwłaścicielem pierwszego lokalu w 1/2 części oraz drugiego lokalu w 42645/100000 części. Dnia 20 września 2011 r. wnioskodawca wraz z małżonkiem sprzedał m.in. udział jaki posiadał w drugim lokalu.

W przedstawionej sprawie istotne jest ustalenie czy doszło do nabycia, czy wybudowania lokali mieszkalnych na poddaszu i kiedy a w rezultacie od końca którego roku kalendarzowego należy liczyć pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy.

Zdaniem wnioskodawcy, nie doszło do wybudowania, lecz do nabycia a datę tego nabycia należy utożsamiać z dniem 24 lipca 2001 r., kiedy to wnioskodawca wraz z małżonkiem kupił lokal mieszkalny oraz udział w nieruchomości wspólnej. Z nieruchomości wspólnej została bowiem wydzielona – przez ustanowienie odrębnej własności lokalu – jej część w postaci poddasza, z którego po przebudowie wydzielono trzy lokale mieszkalne.

Jak słusznie wskazał wnioskodawca w ustawie podatkowej nie zdefiniowano pojęcia „nabycie” nieruchomości.

W dotychczasowym orzecznictwie nie budziło jednak wątpliwości, że pojęcie nabycie nieruchomości należy definiować odwołując się do pojęć i instytucji prawa cywilnego, regulujących czynności prawne, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 03 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 1489/08, z 26 lipca 2011 sygn. akt II FSK 416/l0). Typowym przykładem nabycia jest umowa sprzedaży.

W rozpatrywanej sprawie należy jednak ustalić jakie skutki podatkowe związane są z ustanowieniem odrębnej własności lokalu na poddaszu. W tym zakresie należy odnieść się do ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903, z późn. zm.). Zgodnie z art. 6 ww. ustawy, ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Każdy członek wspólnoty mieszkaniowej jest właścicielem lokalu oraz udziału w nieruchomości wspólnej. Udział w nieruchomości wspólnej jest prawem związanym z własnością lokalu, przy czym nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej dopóki trwa odrębna własność lokali. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (art. 3 ust. 2).

Prawo własności lokalu oraz związane z nim prawo współwłasności nieruchomości wspólnej nie mogą być zatem przedmiotem odrębnego obrotu prawnego. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali.

Zatem w sytuacji, gdy w wyniku wyodrębnienia z nieruchomości wspólnej (z części budynku) powstaje odrębna własność lokalu, dochodzi w tej części do zniesienia udziału we współwłasności nieruchomości wspólnej i dotychczasowi współwłaściciele nieruchomości wspólnej, stają się współwłaścicielami samodzielnego lokalu.

Podkreślić należy, że utrata prawa współwłasności nieruchomości wspólnej nie pociąga za sobą przejścia tego prawa na rzecz innego podmiotu, z czym wiązałaby się podmiotowa strona stosunków prawnorzeczowych w odniesieniu do tej części nieruchomości. Nie prowadzi też do wygaśnięcia prawnorzeczowych form władania nieruchomością przez dotychczasowy podmiot (współwłaścicieli nieruchomości), a jedynie je poszerza, gdyż wyodrębniony lokal może być przedmiotem obrotu prawnego, oderwanym od prawa własności poszczególnych, wyodrębnionych wcześniej lokali.

Podsumowując, jeżeli ustanowienie odrębnej własności lokalu jest tylko zmianą formy własności, to w dacie wyodrębnienia nie następuje nabycie lokalu, gdyż podatnik uzyskuje pełnię uprawnień właścicielskich do lokalu oraz prawo do udziału w związanej z tym lokalem nieruchomości gruntowej.

Wnioskodawca wskazał, że z części nieruchomości wspólnej została wydzielona odrębna własność lokalu w postaci poddasza, w którym udział wnioskodawca objął w takiej wysokości, w jakiej posiadał dotychczas udział w nieruchomości wspólnej. Należy zatem zgodzić się z wnioskodawcą, że wyodrębnienie w 2010 r. poddasza nie spowodowało u wnioskodawcy nabycia udziału w nim.

Jednakże w omawianej sprawie istotne znaczenie ma przebudowa poddasza, do której doszło po wyodrębnieniu poddasza z części wspólnej nieruchomości. Przedmiotem sprzedaży w 2011 r. przez wnioskodawcę nie był bowiem udział jaki posiadał w lokalu stanowiącym poddasze, ale udział w lokalu mieszkalnym, który powstał w wyniku przeprowadzonych prac budowlanych. Warto zauważyć, że między wyodrębnieniem poddasza w 2010 r. a wyodrębnieniem lokalu w 2011 r. istnieje zauważalna różnica. W 2010 r. lokal wyodrębniono z powierzchni istniejącej w chwili zawierania umowy sprzedaży w 2001 r. A więc wyodrębnienie poddasza stanowiło faktycznie jedynie zmianę formy władania nieruchomością wspólną w porównaniu ze stanem z 2001 r. Tymczasem w 2011 r. doszło do wyodrębnienia lokalu z powierzchni, która w 2001 r. jeszcze nie istniała. Sugerowanie więc przez wnioskodawcę, że wyodrębnienie w 2011 r. lokalu jest równoznaczne z jego nabyciem w 2001 r. jest niezgodne z prawdą. Nie można bowiem nabyć nieruchomości lokalowej, która w chwili domniemanego nabycia nie istnieje, bo jeszcze nie została wybudowana. Argumentując swoje stanowisko wnioskodawca odwołuje się do art. 9 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy o własności lokali, wyprowadzając wniosek, że o nabyciu lokalu jest mowa wówczas, jeśli nie mamy do czynienia z tożsamością podmiotów zachodzącą między właścicielem budynku, z którego lokal wyodrębniono a nabywcą lokalu. Jeśli natomiast właściciel ustanawia odrębną własność dla siebie, nie ma mowy o nabyciu lokalu. Należy zatem podkreślić, że faktycznie nie ma mowy o nabyciu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kiedy właściciel ustanawia na swoją rzecz odrębną własność w powierzchni nieruchomości wspólnej budynku, która istniała w chwili jego zakupu. Jeżeli jednak, tak jak w niniejszej sprawie, wyodrębniono lokal z powierzchni, która dopiero została dobudowana w 2010 r., to nie ma mowy aby w ogóle w stosunku do tego lokalu posługiwać się pojęciem nabycie odnoszonym do 2001 r.

Jak była mowa wcześniej – nie można nabyć własności odrębnego lokalu, który w chwili domniemanego nabycia nie istnieje. W takim przypadku, w odniesieniu do lokalu mieszkalnego wyodrębnionego z powierzchni dobudowanej do budynku, w którym ten lokal się znajduje właściwym jest posługiwanie się przy ustalaniu daty, od której należy liczyć okres 5 lat pojęciem wybudowanie, gdyż dopiero od wybudowania lokalu można mówić w ogóle o jego istnieniu. Skoro zatem w dacie wybudowania lokalu i ustanowienia jego odrębnej własności na rzecz dotychczasowego właściciela nieruchomości nie mamy do czynienia z nabyciem tego lokalu przez właściciela, to nie oznacza, że datę od której liczy się termin 5-letni o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolno utożsamiać z 2001 r. Prawidłowo należy ją łączyć z 2011 r. gdyż w tej dacie nastąpiło wybudowanie, o jakim mowa w przywołanym przepisie.

Jak zauważył Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, posłużenie się w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych między zwrotami „nabycie” i „wybudowanie” funktorem alternatywy nierozłącznej „lub”, powoduje, że przesłanki te należy traktować jako równorzędne, a w konsekwencji wystąpienie którejkolwiek z nich (albo obu łącznie) rodzi powstanie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w ww. przepisie.

Wnioskodawca twierdzi, że przebudowy poddasza nie należy utożsamiać z wybudowaniem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a znaczenia pojęcia „wybudowanie” należy szukać w języku potocznym.

Zgodzić się należy z wnioskodawcą, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „wybudowanie”.

Jednakże zauważyć należy, że w polskim systemie prawnym funkcjonuje termin „budowa”, który przez art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 07 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623) definiowany jest jako „wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowa, rozbudowa, nadbudowa oraz przebudowa obiektu budowlanego”.

Faktu tego nie można zatem pomijać w toku dokonywanej interpretacji, ponieważ każdy system prawny winien być postrzegany jako pewna wzajemnie uzupełniającą się całość. Stąd też jeżeli jakieś pojęcie jest już w nim zdefiniowane, to definicja ta winna znajdować zastosowanie w innych gałęziach prawa chyba, że w konkretnym przypadku prawodawca zechce nadać mu jakieś inne, szczególne znaczenie. (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 367/01 - niepubl.).

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w doktrynie prawa przyjmuje się, że w procesie wykładni przepisów dokonujący tej czynności podmiot nie powinien ograniczać się do jednej z kliku, bądź niektórych tylko metod wykładni. Proces ten powinien uwzględniać wszystkie dostępne dyrektywy wykładni, zaś treść normy prawnej powinna wynikać z dokonanej przez interpretatora oceny przydatności uzyskanych przy ich zastosowaniu rezultatów. Największą pewność poprawności przeprowadzonej wykładni uzyskamy oczywiście w sytuacji, gdy zarówno wykładnia językowa, systemowa, jak i funkcjonalna dadzą zgodny wynik. W przypadku wystąpienia pewnych różnic, bądź niemożliwości ustalenia treści normy prawnej w drodze jednej z metod wykładni koniecznym staje się dokonanie wyboru tej, która pozwoli uzyskać zgodny z wolą ustawodawcy sens przepisu. Proces wykładni powinna za każdym razem rozpoczynać wykładnia językowa, jednak jej rezultat powinien zostać w dalszej kolejności skonfrontowany z efektem pozostałych metod wykładni. Owe pierwszeństwo nie oznacza bowiem, że uzyskane w ten sposób znaczenie przedmiotowego zwrotu jest ostateczne i poprawne. W sytuacji z jaką mamy do czynienia w sprawie tj., gdy rozpatrywane pojęcie zostało przez ustawodawcę wyjaśnione w ustawie prawo budowlane, posłużenie się wyłącznie regułami wykładni językowej, w oderwaniu od przyjętego przez ustawodawcę znaczenia, byłoby nieuzasadnione i błędne. Zgodnie z poglądem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, „w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. (\`(...)\`) Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.).”

Użycie zatem przez ustawodawcę pojęcia („wybudowanie”) oznacza zatem konieczność nadania temu słowu takiego znaczenia, jakie jest mu potocznie nadawane w języku polskim. Nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że skoro słowu „wybudowanie” przypisany jest czas przeszły dokonany, to oznacza ono w języku polskim nic innego jak zakończenie budowy rozumianej jako czynność budowania. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że w przywołanym przez wnioskodawcę Słowniku Języka Polskiego pojęcia „budować” i „wybudować” są tożsame i oznaczają – wznieść jakiś obiekt. Zatem posiłkowe odniesienie się do pojęcia „budowania” zdefiniowanego na gruncie prawa budowlanego należy uznać za prawidłowe, nie naruszające zasad wykładni prawa. Definicje te nie są ze sobą sprzeczne i wzajemnie się uzupełniają. Niemniej jednak podkreślić należy, że potoczne znaczenie pojęcia „wybudować” jest dostatecznie zrozumiałe, aby mogło mieć zastosowanie niniejszej sprawie. Zgodzić się zatem należy z wnioskodawcą, że wybudowanie oznacza „stworzenie” budowli tj. wykonanie nowego (dotychczas nieistniejącego) obiektu budowlanego. Tut. Organ, tak jak skład orzekający w niniejszej sprawie, stwierdza, że za taki natomiast należy uznać samodzielny lokal mieszkalny powstały na poddaszu.

Zatem w świetle obu definicji nie można zgodzić się z wnioskodawcą, że lokale mieszkalne nie zostały wybudowane a jedynie wydzielone z zaadaptowanego do celów mieszkalnych poddasza. Zwrócić bowiem należy uwagę, że owe wydzielenie nastąpiło w procesie budowy, wznoszenia lokali mieszkalnych od podstaw, które przed tym procesem nie istniały. Wydzielenie to nie miało abstrakcyjnego charakteru, lecz realny budowlany charakter polegający na wznoszeniu (wydzieleniu, wybudowaniu) ścian działowych, stropów oraz całej infrastruktury związanej z budową lokalu mieszkalnego. Zmieniła się przy tym nie tylko powierzchnia i kubatura dawnego poddasza, ale przede wszystkim charakter nowo wybudowanych lokali. Ponadto przez wyodrębnienie lokale stały się odrębnymi nieruchomościami. Zgodnie bowiem z przepisami ww. ustawy o własności lokali samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu mogą stanowić odrębne nieruchomości. Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Między innymi sprzedaż tak rozumianej nieruchomości przed upływem 5 lat od jej wybudowania jest źródłem przychodu, o którym mowa w art. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykonane prace budowlane miały na celu stworzenie właśnie takiej nieruchomości, która wcześniej nie istniała. Dlatego też nie można zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że w niniejszej sprawie wybudowano jedynie fragment nieruchomości w części przekraczającej dotychczasową powierzchnię poddasza, co w powiązaniu z proporcją (poniżej 50%) powoduje że nie mieliśmy do czynienia z wybudowaniem całej nieruchomości. Po pierwsze stanowisko w zakresie proporcji nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa, a po wtóre jest niezgodne ze stanem faktycznym. Nieruchomość lokalowa została bowiem w całości wybudowana, gdyż lokal będący przedmiotem sprzedaży nie istniał aż do chwili zakończenia prac budowlanych i ustanowienia odrębnej własności lokali tj. od 2011 r.

Należy również wyjaśnić, że słuszne jest stanowisko wnioskodawcy, że zniesienie współwłasności nie ma znaczenia dla 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, jeżeli w wyniku zniesienia współwłasności wartość otrzymanej rzeczy nie przekracza wartości udziału jaki przysługiwał we współwłasności. Zgodnie z art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność, można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy.

Zgodnie z art. 210 i nast. Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych lub sprzedaż stosownie do przepisów Kodeksu postępowania cywilnego. Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Wówczas datą nabycia przyznanej rzeczy jest data nabycia udziału we współwłasności, a nie data zniesienia współwłasności.

Powyższe wyjaśnienie nie ma jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, bowiem sprzedany lokal mieszkalny został przez wnioskodawcę wybudowany a nie nabyty w drodze zniesienia współwłasności.

Podsumowując, stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, ponieważ lokale mieszkalne powstałe na poddaszu zostały wybudowane przez wnioskodawcę w 2011 r. a nie nabyte w 2001 r. Pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od końca 2011 r.

Zatem do przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nowopowstałych lokali na poddaszu, mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, w myśl art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009 r.

Do przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym mają zatem zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r. – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy ).

Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty ogłoszeń w prasie, wynagrodzenie biura pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.

Natomiast, stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu o powierzchni 97,04 m2 będą poniesione przez wnioskodawcę udokumentowane koszty wytworzenia oraz nakłady poniesione na wyodrębniony lokal w czasie jego posiadania, które zwiększyły jego wartość. Do kosztów tych można zaliczyć koszt wykonanych na poddaszu prac budowlanych przypadający na ten lokal w części w jakiej obciążyły wnioskodawcę.

Stosownie do powołanych przepisów należy stwierdzić, że przychodem z odpłatnego zbycia udziału w lokalu o powierzchni 97,04 m2 będzie wartość jaka zostanie wyrażona w cenie umowy odpłatnego zbycia przypadająca na udział wnioskodawcy. Przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziału w tym lokalu może zostać pomniejszony o koszty, o których mowa w art. 19 ust. 1 (tj. koszty odpłatnego zbycia) oraz w art. 22 ust. 6c ww. ustawy (tj. koszty uzyskania przychodu).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.