Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-95/13-8/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-06-21
Teza: Obowiązek płatnika w związku z nieodpłatnym nabyciem akcji własnych w celu ich umorzenia oraz ich umorzeniem.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy-obniżenie kapitału zakładowego; przychód; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka kapitałowa; udział-umorzenie udziałów; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2013 r. (data wpływu 25 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku płatnika w związku z nieodpłatnym nabyciem akcji własnych w celu ich umorzenia oraz ich umorzeniem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismami z dnia 25 marca 2013 r. (data wpływu 27 marca 2013 r.) oraz 05 czerwca 2013 r. (data wpływu 06 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   skutków podatkowych zmniejszenia wartości nominalnej akcji,
*   skutków podatkowych nieodpłatnego nabycia akcji własnych w celu ich umorzenia oraz ich umorzenia,
*   obowiązku płatnika w związku ze zmniejszeniem wartości nominalnej akcji,
*   obowiązku płatnika w związku z nieodpłatnym nabyciem akcji własnych w celu ich umorzenia oraz ich umorzeniem.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

X S.A. („Akcjonariusz”) posiada 100% akcji w Y S.A. („Y”). Y (pod wcześniejszą nazwą „X P S.A.” - dla potrzeb niniejszego wniosku spółka ta będzie konsekwentnie nazywana Y) została zawiązana w lipcu 2012 r. Wszystkie akcje Y zostały objęte poprzez wniesienie przez Akcjonariusza wkładu pieniężnego w wysokości 10.000.000 zł, w całości przeznaczonego na kapitał zakładowy Y.

Akcjonariusz, jako jedyny akcjonariusz Y, na Nadzwyczajnym Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy podwyższył kapitał Y o kwotę 971.500.000 złotych poprzez emisję 971.500.000 nowych akcji zwykłych imiennych serii „B” o numerach od 000 000 001 do 971 500 000 o wartości nominalnej 1 (jeden) złoty każda akcja. Wszystkie nowoutworzone akcje Y zostały w całości objęte przez Jej dotychczasowego jedynego akcjonariusza (Akcjonariusza) w zamian za wkład niepieniężny w postaci 100% pakietów akcji lub udziałów w następujących spółkach:

1.  A Spółka Akcyjna z siedzibą w K. (dalej: „A”),
2.  B Spółka Akcyjna z siedzibą w J. (dalej: „B”),
3.  C Spółka Akcyjna z siedzibą w P. (dalej: „C”),
4.  D Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. (dalej: „D”),
5.  E Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: „E”)

(łącznie dalej zwane „Spółkami Zależnymi”).

Udziały i akcje Spółek Zależnych zostały przeniesione przez Akcjonariusza na rzecz Y na mocy umowy przeniesienia z dnia 22 sierpnia 2012 r.

W wyniku powyższej operacji Y pozostawała jedynym udziałowcem / akcjonariuszem w Spółkach Zależnych. W związku z realizowaną konsolidacją, Y połączyło się ze wszystkimi Spółkami Zależnymi. Połączenie spółek nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”) przez przeniesienie całego majątku spółek przejmowanych (Spółek Zależnych) na spółkę przejmującą (Y) (łączenie się przez przejęcie). W związku z faktem, że Y posiadała 100% akcji i udziałów w Spółkach Zależnych, połączenie nastąpiło bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (Y), zgodnie z art. 515 § 1 KSH. W toku połączenia nie wystąpiły dopłaty.

W chwili obecnej rozważana jest transakcja polegająca na obniżeniu kapitału zakładowego Y w jednym z poniższych wariantów:

Opcja 1

Zmniejszenie wartości nominalnej każdej akcji Y. Obniżenie kapitału Y nastąpiłoby w drodze uchwały zgromadzenia akcjonariuszy, zgodnie z którą nastąpiłoby obniżenie wartości nominalnej wszystkich akcji w kapitale zakładowym Y, przy czym żadna z akcji Y nie zostałaby umorzona. Obniżenie zostałoby dokonane bez wynagrodzenia, tzn. Spółce jako jedynemu akcjonariuszowi Y nie zostałoby przyznane żadne wynagrodzenie ani zwrot wkładów na akcje w związku z obniżeniem wartości nominalnej posiadanych przez Spółkę akcji (transakcja ta będzie dalej zwana: „Obniżenie Kapitału 1”).

albo

Opcja 2

Poprzez nieodpłatne nabycie przez Y akcji własnych od Spółki w celu ich umorzenia i umorzenie tychże akcji (transakcja ta będzie dalej zwana: „Obniżenie Kapitału 2”).

Obniżenie Kapitału 1 oraz Obniżenie Kapitału 2 zostanie odzwierciedlone, zgodnie z zobowiązującymi regulacjami prawnymi, odpowiednio w kapitale zapasowym lub rezerwowym Y.

Pismem z dnia 5 czerwca 2013 r. Wnioskodawca uzupełnił opisy zdarzeń przyszłych o następujące informacje:

1.  podstawą prawną zmniejszenia wartości nominalnej akcji bez wynagrodzenia bądź zwrotu kwot wpłaconych na akcje (Opcja 1) będzie uchwała walnego zgromadzenia Y podjęta, jak wskazano już w treści uzasadnienia wniosku, na podstawie art. 455 § 1 KSH oraz stosownych przepisów Statutu Y (§ 10 oraz § 25 ust. 1 pkt 4 Statutu),
2.  w Opcji 2 umorzenie odbyłoby się na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Y (zgodnie z art. 455 § 1 KSH, każde umorzenie akcji wymaga zgody walnego zgromadzenia) i miałoby charakter dobrowolny w rozumieniu art. 359 § 1 KSH (Statut Y nie przewiduje opcji umorzenia przymusowego),
3.  w Opcji 1 kwota z obniżenia kapitału zakładowego zostałaby przeniesiona na kapitał zapasowy z możliwością przeznaczenia części tej kwoty, z zastrzeżeniem że: (i) walne zgromadzenie Y tak zadecyduje oraz (ii) w zakresie w jakim nie naruszałoby to minimalnej wysokości kapitału zapasowego, o którym mowa w art. 396 § 1 KSH (tj. 1/3 wysokości kapitału zakładowego, po dokonaniu obniżenia, która to część mogłaby zostać wykorzystana jedynie na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym), na pokrycie ujemnych kapitałów powstałych w wyniku rozliczenia utworzenia Grupy Kapitałowej Y.

W Opcji 2 (zgodnie z art. 457 § 2 KSH) kwota z obniżenia kapitału zakładowego zostałaby przeniesiona na specjalnie utworzony kapitał rezerwowy, który mógłby być wykorzystany jedynie na pokrycie strat.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy planowane Obniżenie Kapitału w Opcji 1 i 2, dokonane w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, nie powoduje powstania dla Y jakiegokolwiek przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy planowane Obniżenie Kapitału w Opcji 1 i 2, spowoduje po stronie Y powstanie obowiązku płatnika w odniesieniu do relacji z akcjonariuszem?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2 w części dotyczącej obowiązku płatnika w związku z nieodpłatnym nabyciem akcji własnych w celu ich umorzenia oraz ich umorzeniem (Opcja 2).

Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami wydanymi w dniu 21 czerwca 2013 r. nr ILPB4/423-95/13-5/MC, ILPB4/423-95/13-6/MC, ILPB4/423-95/13-7/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy, Obniżenie Kapitału w opcji 1 i 2 nie spowoduje powstania obowiązku płatnika po stronie Y w zakresie relacji z akcjonariuszem.

UZASADNIENIE.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Powyższy przepis uzależnia powstanie po stronie osoby prawnej obowiązku płatnika, tzn. obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku do właściwego organu podatkowego od tego, czy dokonywana jest przez tą osobę wypłata należności opisanych w art. 21 i art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Punktem wyjścia dla rozważanego zagadnienia musi zatem być kwestia, czy z tytułu Obniżenia Kapitału, akcjonariusz Y uzyskuje jakikolwiek dochód.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. W wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl art. 7 ust. 2 tej ustawy, dochód stanowi, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Przychodami są również wartości otrzymanych nieodpłatnych lub częściowo świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy) oraz wartość umorzonych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

W powyżej wskazanej sytuacji, zdaniem Spółki, po Jej stronie nie powstanie żaden przychód z tytułu Obniżenia Kapitału w Y. Należy wskazać, że w sytuacji obniżenia nominalnej wartości akcji, w trybie art. 455 KSH, bez jakiejkolwiek wypłaty dla akcjonariusza (Obniżenie Kapitału 1) oraz w przypadku umorzenia akcji (nabycia celem umorzenia) bez jakiejkolwiek wypłaty dla akcjonariusza (Obniżenie Kapitału 2), Spółka faktycznie nie uzyskuje żadnego przysporzenia majątkowego, w konkretnej wysokości finansowej. Obniżenie Kapitału 1 oraz 2 w Y nie spowoduje wpływu żadnych środków finansowych do Spółki, a zatem Spółka niczego nie zyskuje w rozumieniu pieniądza lub wartości pieniężnej. Do Spółki nie będzie miał również zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, „przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 29 października 1999 r. I SA/Gd 1290/98).

Nie ulega wątpliwości, że po Obniżeniu Kapitału (l i 2) w Y, Spółka nadal pozostanie 100% akcjonariuszem i jej majątek nie ulegnie ani powiększeniu, ani pomniejszeniu.

Obniżenia Kapitału (w opcji 1 i 2) bez wypłaty dla akcjonariusza nie można również traktować jako umorzenia zobowiązań tegoż akcjonariusza, ponieważ akcja nie kreuje dla Spółki konkretnego zobowiązania wobec Y i tym samym, Y nie zwalnia Spółki z jakiegokolwiek świadczenia. Umorzenia akcji bez wynagrodzenia (Obniżenie Kapitału 2) nie można identyfikować z umorzeniem zobowiązań, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem nie dojdzie po stronie akcjonariusza do powstania przychodu (dochodu) podlegającego obowiązkowi podatkowemu.

Wobec braku przychodu / dochodu po stronie akcjonariusza, nie może powstać po stronie Y obowiązek płatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem wniosku jest kwestia powstania obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów (przychodów) związanych z akcjami w spółce kapitałowej, należy odnieść się do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten dotyczy dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podatek dochodowy od tych należności został ustalony w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostały natomiast wyszczególnione w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2.  (uchylony),
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
4.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
5.  w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
6.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem,
7.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,
8.  wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Należy przy tym zaznaczyć, że z dniem 1 stycznia 2011 r. – mocą art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) – uchylono pkt 2 w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji) nie należy do kategorii dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych. Oznacza to, że dobrowolne umorzenie udziałów (akcji) zostało wyłączone z kategorii czynności, które mogą powodować powstanie dochodu (przychodu), o którym mowa w art. 22 ust. 1 analizowanej ustawy.

Jak wynika z powołanych przepisów, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadą jest, iż opodatkowaniu podlega jedynie taki dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który został faktycznie uzyskany przez podatnika, tj. rzeczywiście przez niego otrzymany, wypłacony mu, stanowiący jego realne przysporzenie majątkowe. Z tego względu, obowiązki płatnika powstają w momencie wypłaty należności z tego tytułu.

Odnosząc cytowane przepisy do akcjonariusza jako podmiotu, którego akcje będą umorzone bez wynagrodzenia, należy stwierdzić, że po jego stronie nie powstanie dochód do opodatkowania, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na powyższe, Y nie będzie zobowiązany do pobrania i wpłaty podatku na rachunek urzędu skarbowego.

Reasumując, planowane Obniżenie Kapitału polegające na nieodpłatnym nabyciu przez Wnioskodawcę akcji własnych od akcjonariusza w celu ich umorzenia, a następnie umorzeniu tychże akcji (Opcja 2), nie spowoduje po stronie Y powstania obowiązku płatnika w odniesieniu do relacji z akcjonariuszem.

Ponadto, należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem Organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Jednocześnie, dodaje się, że wniosek Spółki w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych został rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.