Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.425.2019.2.EA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-02
Teza: W zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług masażu leczniczego, masażu klasycznego, fali uderzeniowej, AciMed IQ, Pedi-Med., drenażu limfatycznego.
Słowa kluczowe: technik; usługi; zabieg; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2019 r. (data wpływu 27 czerwca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 16 sierpnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług:

*   masażu leczniczego, masażu klasycznego, fali uderzeniowej – **jest prawidłowe,**
*   AciMed IQ, Pedi-Med., drenażu limfatycznego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 16 sierpnia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług masażu leczniczego, masażu klasycznego, fali uderzeniowej, AciMed IQ, Pedi-Med., drenażu limfatycznego.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi hotelowe, gastronomiczne, jak również inne usługi, w tym usługi SPA.

Usługi SPA obejmują m.in. zabiegi pielęgnacyjne i lecznicze dla całego ciała. W ramach tych usług na rzecz gości hotelowych oraz gości z zewnątrz wykonywane są zabiegi różnego rodzaju masaży leczniczych oraz masaży klasycznych całego lub części ciała. Dodatkowo są również wykonywane specjalistyczne terapie: AciMed IQ, Fala uderzeniowa, Drenaż limfatyczny oraz Pedi-Med.

Osoby, które wykonują opisane we wniosku usługi posiadają kwalifikacje: technik masażysta oraz dyplomowani fizjoterapeuci.

Masaż leczniczy - jest zabiegiem o dużej intensywności. Masażysta w szczególności skupia się na mięśniach i okolicach objętych bólem, stosując głównie techniki masażu klasycznego. Masaż leczniczy oddziałuje profilaktycznie działając antystresowo, poprawiając samopoczucie i sen, zwiększając zakres ruchomości oraz zwiększając odżywienie tkanek. Masaż ten przynosi wiele pozytywnych skutków leczniczych: obniża napięcie mięśniowe, działając tym samym przeciwbólowo, rozluźniająco, przyspiesza również regenerację mięśni, a także poprawia ich elastyczność. Wpływa również pozytywnie na wygląd skóry, poprawia krążenie, a tym samym przyspiesza usuwanie produktów przemiany materii i dostarczanie substancji odżywczych do tkanek i narządów. Masaż leczniczy wywiera także działanie na układ nerwowy za pośrednictwem obwodowych włókien czuciowych i w zależności od intensywności stosowanych technik może działać pobudzająco bądź uspokajająco. Masaż leczniczy stosuje się w leczeniu chorób układu oddechowego, pokarmowego, nerwowego i chłonnego. Masaż leczniczy stanowi usługę w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Masaż klasyczny - to jeden z najbardziej znanych i najczęściej wykonywanych masaży. Jest metodą leczenia fizykalnego, polegającą na mechanicznym oddziaływaniu na tkanki, wywierając przy tym pośredni i bezpośredni wpływ na organizm. Składa się z wielu różnych chwytów oraz ruchów, których celem jest oddziaływanie nie tylko lecznicze, ale także profilaktyczne. Masaż klasyczny jest bardzo skuteczną metodą, wykorzystywaną w leczeniu chorób narządu ruchu. Oddziałuje w sposób bezpośredni lub pośredni na przebieg stanów chorobowych. Bezpośredni wpływ wywiera na mięśnie, stawy, tkankę łączną, ścięgna i kości. Pośredni wpływ wywiera na narządy wewnętrzne. Regularne stosowanie masażu polepsza samopoczucie, koryguje istniejące zmiany układu kostnego, zwiększa elastyczność i wytrzymałość aparatu więzadłowego, zmniejsza dolegliwości bólowe oraz napięcie mięśni.

AciMed IQ - profesjonalna terapia kwasami dla skóry dotkniętej trądzikiem. Zmniejsza stan zapalny, oczyszcza skórę, ogranicza prawdopodobieństwo wystąpienia blizn, dodatkowo rozjaśniając już istniejące.

Fala uderzeniowa - zabieg wykorzystujący lecznicze cechy fali akustycznej o specyficznych właściwościach, tzn. wysokim i skokowym ciśnieniu emitowanym w krótkim czasie. Energia przekazywana jest na tkankę poprzez zastosowanie aplikatora sprzęganego żelem. Dzięki penetracji fal w głąb ciała, przy odpowiednio dobranych parametrach, terapia ta ma istotne znaczenie w leczeniu procesów chorobowych tkanek położonych zarówno powierzchownie, jak i głęboko.

Drenaż limfatyczny - jest jedną z najskuteczniejszych i najbardziej popularną metodą walki z nadprodukcją chłonki powodującą obrzęki limfatyczne. Jest to delikatna i bezbolesna metoda terapeutyczna polecana szczególnie osobom, u których występują obrzęki wynikające z zastoju krwi i limfy w przestrzeniach międzykomórkowych.

Pedi-Med. - profesjonalna terapia stóp opierająca się na wyspecjalizowanych kosmetykach na bazie mocznika. Procedura zabiegowa obejmuje dezynfekująco-oczyszczającą kąpiel stóp oraz leczniczy masaż zmniejszający zastój chłonki.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r o działalności leczniczej (Dz.U. z 2018 r., poz. 2190, ze zm.) osoba wykonująca zawód medyczny, to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Przez świadczenia zdrowotne rozumie się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej).

Usługi będące przedmiotem wniosku wykonywane są przez techników masażystów oraz dyplomowanych fizjoterapeutów. Zawód fizjoterapeuty oraz masażysty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Niemniej jednak występuje on de facto na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia. W tym miejscu należy również wskazać, że kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły m.in. uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki fizjoterapii.

W związku z powyższym należy wskazać, że usługi będące przedmiotem wniosku wykonywane przez technika masażystę oraz dyplomowanego fizjoterapeutę realizują tym samym cele lecznicze. Wnioskodawca jest wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

W uzupełnieniu wniosku stanowiącego odpowiedź na wezwanie organu z dnia 1 sierpnia 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że nie jest podmiotem leczniczym, w obiekcie prowadzona jest strefa Wellness & SPA. Osoby wskazane w opisie wniosku (rehabilitanci-masażyści, fizjoterapeuci) są zatrudnione w oparciu o umowę o pracę oraz o umowę zlecenie.

Na pytanie organu wskazane w piśmie z dnia 1 sierpnia 2019 r. „czy usługi wskazane we wniosku stanowią usługi w zakresie opieki medycznej oraz czy służą one profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (,,,)”, Wnioskodawca wskazał, że:

*   Masaż leczniczy jest usługą w zakresie opieki medycznej, ma na celu przede wszystkim leczenie. Za masaż leczniczy uważa się działania, które w sposób celowy mają przyczynić się do leczenia chorób, zmniejszenia nasilenia objawów lub zapobieganie chorobom. Masaż leczniczy obniża napięcie mięśniowe, działając tym samym przeciwbólowo i rozluźniająco, przyspiesza regenerację mięśni, a także poprawia ich elastyczność. Ma znaczący wpływ na układ krążenia, stawy i skórę. Poprawia samopoczucie, a stosowany regularnie przyczynia się do utrzymania przez długi okres czasu bez bolesności. Masaż wyraźnie zmniejsza ból w obrębie kręgosłupa, ból głowy, niweluje napięcie mięśni, pomaga usuwać ograniczenia ruchu, na długo zapewnia lepsze samopoczucie.

*   Masaż klasyczny jest to zabieg z zakresu usług medycznych. Przyczynia się do poprawy jakości życia i powrotu do możliwie pełnej sprawności, traktowany jest jako pomoc przy fizykoterapii i kinezyterapii. Stosowany profilaktycznie zapobiega nawrotom bólów mięśniowych i napięciowych. Pomaga zredukować poziom odczuwanego stresu a więc działa silnie relaksacyjnie. Często stosowany jest przy takich schorzeniach jak przykurcze, bóle głowy czy pleców. Jego podstawowym zadaniem jest regulacja napięcia mięśniowego, pozwala on także zwiększyć wydolność mięśni przed wysiłkiem. Zaleca się go również sportowcom. Efekty takiego masażu to: rozszerzenie naczyń krwionośnych, przyspieszenie krążenia, pobudzenie przemiany materii, a także likwidacja obrzęków.
*   AciMed IQ - stosowane podczas zabiegu mieszanki kwasów wykazują działanie nie tylko złuszczające ale także nawilżające, sebostatyczne - regulujące poziom wydzielania łoju, rozjaśniające przebarwienia, uelastyczniające skórę pobudzające procesy regeneracyjne czy kojące podrażnienia skóry.
*   Fala uderzeniowa - terapia falami uderzeniowymi jest nowoczesną, nieinwazyjną usługą medyczną, która swoje zastosowanie znalazła w ortopedii, fizjoterapii oraz medycynie sportowej. Podczas wykonywania zabiegów z wykorzystaniem fal uderzeniowych pierwszym podstawowym ich działaniem jest działanie przeciwbólowe. Odbywa się to poprzez blokowanie wyzwalania oraz przekazywania sygnałów bólowych za pomocą nieinwazyjnego drażnienia błon komórkowych i zakończeń nerwowych. Dodatkowymi działaniami fal uderzeniowych na organizm jest również działanie ukrwienne, które odpowiada za polepszenie metabolizmu i mikrocyrkulacji; działanie regeneracyjne odpowiedzialne za zwiększanie produkcji kolagenu, działanie dezintegracyjne, które odpowiada za rozpuszczenie zwapniałych fibroblastów, a także działanie relaksacyjne, które wpływa bardzo pozytywnie na zmniejszenie napięcia mięśni.

*   Drenaż limfatyczny jest jednym ze specjalistycznych masaży wykonywanych przez fizjoterapeutów. Za pomocą rąk terapeuty możliwe jest usprawnienie krążenia limfy w ludzkim organizmie, dzięki czemu możliwe jest zmniejszanie obrzęków zastoinowych, zapalnych, chłonnych czy onkologicznych. Drenaż limfatyczny często jest pierwszym rozwiązaniem leczniczym wybieranym przez specjalistów w przypadku zastojów limfy i chłonki. Drenaż limfatyczny ujędrnia skórę i zapobiega jej wiotczeniu oraz odkładaniu się i rozrastaniu tkanki tłuszczowej, dlatego znajduje zastosowanie i daje dobre efekty w walce z cellulitem. Masaż limfatyczny pobudza krążenie krwi i limfy, poprawiając stan organizmu. W wyniku stymulacji odpowiednich punktów na ciele następuje lepsze odżywienie, poprawa pracy komórek oraz odpowiednia regulacja krążenia krwi jak i funkcjonowania organów wewnętrznych. Masowana/drenowana skóra jest jędrna i elastyczna. Poprawia się metabolizm tkanki tłuszczowej oraz przemiana materii w partiach skórnych, podskórnych i w mięśniach. Celem drenażu jest usprawnienie przepływu chłonki w układzie limfatycznym - zapobiega niewydolności krążenia obwodowego, zwłaszcza w obrębie kończyn dolnych i pozwala pozbyć się efektu zimnych stóp. Pomaga likwidować także obrzęki oraz złagodzić ból zatok.

*   Pedi-Med. - zabieg polega na delikatnym, mechanicznym usunięciu obumarłych komórek i zanieczyszczeń z powierzchni skóry. Przyspiesza proces regeneracji i odnowy naskórka. W celu przeprowadzenia zabiegu stosuje się indywidualnie dobrane preparaty, które po dokładnym wmasowaniu złuszczają naskórek drobinkami ścierającymi.

Ponadto na pytanie organu wskazane w wezwaniu: „Na czym dokładnie polegają usługi świadczone przez Pana, w szczególności jakiemu uszczerbkowi na zdrowiu, dysfunkcji w działaniu organizmu, zagrożeniu, zapobiegnięciu w porę poprzez wykonany zabieg pozwolą zachować zdrowie w odniesieniu do masażu leczniczego, masażu klasycznego, AciMed IQ, fali uderzeniowej, drenażu limfatycznego, Pedi-Med.”, Wnioskodawca wskazał, że

Masaż leczniczy - wymaga od terapeuty obszernej wiedzy z zakresu anatomii i fizjologii człowieka z tego powodu musi być wykonywany przez wykwalifikowanego rehabilitanta. Przed zabiegiem zbiera się dokładny wywiad, następnie bada się pacjenta wzrokowo oraz palpacyjnie. Terapeuta stara się ustalić na podstawie zebranych informacji źródło bólu czy dysfunkcji. Następnie uwzględniając wskazania i przeciwwskazania przystępuje do terapii wykorzystując ucisk mechaniczny na tkanki ustroju. Nacisk wywierany jest najczęściej przez ręce terapeuty. Ta forma pozwala na palpacyjną ocenę reaktywności tkanek masowanych oraz na ocenę występowania zmian tkankowych, tj. przeczulic, nadwrażliwości bólowej, zmianę napięcia mięśniowego czy zgrubień łącznotkankowych. Terapeuta wykonując masaż używa technik głaskania, rozcierania, ugniatania, oklepywania, wibracji labilnej lub stabilnej itp. Każda z technik ma swoje określone działanie na tkanki a sam masaż polega na określonej sekwencji powyższych ruchów. Każdy zabieg należy dostosować do jednostki chorobowej, płci, wieku i indywidualnych preferowań.

Masaż klasyczny - przed przystąpieniem do masażu terapeuta przeprowadza dokładny wywiad z pacjentem, który pomoże przewidzieć przebieg zabiegu lub wykluczyć ewentualne przeciwwskazania. Zabieg powinien być wykonywany na granicy bólu, jednak nie powinien on sprawiać nieprzyjemnego uczucia. Oczywiście, bólu nie da się całkowicie ominąć, ponieważ uwalniane napięcie mięśniowe w niektórych okolicach będzie bolesną praktyką. Początkową fazę masażu, należy wykonywać delikatnie, aby tkanki pacjenta przyzwyczaiły się do dotyku, ale jednocześnie przygotowały na fazę właściwą (nieco mocniejsze bodźce). Zabiegi są wykonywane w różnych przedziałach czasowych, jednak najwięcej dobrego sprawia masaż, na który przeznaczamy mniej więcej od 15 do 30 minut. Jeśli jednak masujemy tylko jedną część ciała, czas trwania adekwatnie się zmniejsza i jest to 5-10 minut. Przy całościowych zabiegach proporcjonalnie się wydłuża i jest to nawet 60 minut i więcej. Zabiegi masażu mogą być wykonywane nawet i codziennie, najlepiej, aby była to seria 10-20 zabiegów. Tak jak w masażu leczniczym stosowane są specjalne techniki np. głaskanie, rozcieranie, ugniatanie, oklepywanie i wibracje, użyte w odpowiednich sekwencjach.

W naszych gabinetach oferujemy masaże 30 minutowe kręgosłupa oraz 60 minutowe całego ciała. Do terapii używamy naturalnych olejków, które dają komfort podczas zabiegu ale także nawilżają i dbają o delikatną skórę naszych pacjentów.

AciMed IQ - procedura zabiegowa polega na oczyszczeniu skóry twarzy peelingiem fotodynamicznym „Moc lasera”. Następnie zostaje wmasowany krem fotodynamiczny dzień i noc oraz krem fotodynamiczny pod oczy i powieki. Kosmetyki zostają starannie i zgodnie z procedurą wmasowane w skórę. Wykonywany jest specjalistyczny, drenujący masaż twarzy, który ułatwia odpływ krwi oraz napływ krwi natlenowanej, bogatej w składniki odżywcze. Masaż przyspiesza i poprawia wchłanianie zastosowanych kosmetyków. Dodatkowo wykonuje się masaż głowy z akupresurą co sprzyja głębokiemu rozluźnieniu i relaksacji. Zabieg trwa 60 minut.

Fala uderzeniowa - terapia falami uderzeniowymi (SWT- Shock Wave Therapy) wykorzystuje lecznicze cechy fali akustycznej o specyficznych właściwościach, tj. wysokim, skokowym ciśnieniu uwalnianym w bardzo krótkim czasie. Energia ta przekazywana jest do organizmu poprzez aplikator przyłożony do skóry, z którą sprzęgany jest za pomocą żelu. Dzięki penetracji fal w głąb ciała, przy odpowiednio dobranych parametrach zabiegowych. Terapia ta jest skuteczna w leczeniu procesów chorobowych zlokalizowanych zarówno w powierzchniowych, jak i w głębszych tkankach.

Drenaż limfatyczny - zabieg drenażu rozpoczynamy od odblokowania głównych węzłów (pachowych, szyjnych czy pachwinowych), a następnie przechodzi się do opracowania drobnych węzłów i naczyń limfatycznych. Ruchy terapeuty są wykonywane w sposób bardzo powolny wręcz monotonny, nie ma tu urozmaiconych chwytów, ponieważ zabieg ma głównie na celu przepchnąć zalegające płyny. Podczas drenażu bardzo ważna jest pozycja pacjenta. Kończyny powinny znajdować się powyżej poziomu serca oraz muszą być zgięte pod niewielkim kątem. Kierunek drenażu musi być zawsze od obwodu w kierunku ujść żylnych. Ruchy przepychające tzn. każdy kolejny ruch ma przede wszystkim powodować przesunięcie zalegającej limfy i zmniejszanie powstałego obrzęku. Wszystkie techniki powtarza się 4-5 razy. Całość musi być wykonana powolnym tempem (10-20 ruchów na minutę). W naszych gabinetach wykonujemy zabieg drenażu limfatycznego przez około 20 minut, polecamy powtarzanie zabiegu aż do ustąpienia całkowicie obrzęków.

Pedi-Med. - zabieg rozpoczyna się od 10-minutowej kąpieli stóp w terapeutycznej soli z minerałami, bazylią, miętą i limonką. Dzięki zawartości w niej mikroelementów i pierwiastków naturalnych (sód, jod, potas) znosi uczucie ciężkości stóp, a także zmiękcza, odświeża i pielęgnuje skórę. Połączenie limonki, bazylii i dzikiej mięty wodnej działa relaksująco i odprężająco na cały organizm. Następnie terapeuta wykonuje refleksoterapię stóp na wygładzającym peelingu. Jest to dołączenie masażu leczniczego, który stymuluje określone punkty i strefy na stopach z usunięciem martwych komórek naskórka. Ponadto zabieg pobudza krążenie oraz dotlenia komórki skóry. Kolejnym etapem zabiegu jest nałożenie terapeutycznej maski serum do stóp z 25% mocznikiem. Dzięki dużemu stężeniu mocznika możliwe jest złuszczenie naskórka i zatrzymanie procesu rogowacenia. Ostatnim etapem jest wmasowanie kremu, który zapobiega pękaniu pięt i głęboko odżywia naskórek.

Odnośnie zaleceń medycznych do poszczególnych zabiegów, Wnioskodawca nadmienił, że wskazań do masażu leczniczego jest całe mnóstwo, a do najważniejszych należą:

*   bóle kręgosłupa różnego pochodzenia (zmiany zwyrodnieniowe i przeciążeniowe, dyskopatie, skoliozy, rwy kulszowe, kręgozmyki pogłęblenie/znieslenie lordozy i kifozy, choroba Scheuermanna itp.);
*   przykurcze, napięcia i bóle mięśniowe;
*   zmiany zwyrodnieniowe;
*   zaniki i osłabienia mięśni;
*   porażenia i niedowłady;
*   stany po złamaniach;
*   wady postawy;
*   choroby narządu ruchu takie jak zespół bolesnego barku, łokieć tenisisty itp.

Wskazaniami do masażu klasycznego są m.in.:

*   zaburzenia odżywcze skóry;
*   blizny pourazowe;
*   normalizacja napięcia mięśni;
*   stany pourazowe;
*   przewlekłe stany zapalne;
*   nerwobóle;
*   nadmierny stres;
*   wady postawy;
*   stany po udarze mózgu;
*   bezsenność;
*   ZZSK (Zesztywniające Zapalenie Stawów Kręgosłupa);
*   RZS (Reumatoidalne Zapalenie Stawów).

AciMed IQ to wyjątkowy zabieg z wykorzystaniem fotodynamicznej linii kosmetyków, które zostały stworzone z myślą o bardzo wrażliwej, delikatnej i problematycznej skórze twarzy. Wykonywane zabiegi przy użyciu kremów z laserem IQ leczą trądzik różowaty, zmniejszają widoczność teleangiektazji oraz są skuteczne w walce z niedoskonałościami skóry. Pobudzają w ten sposób także aktywność komórek w głębszych warstwach skóry, a tym samym zwiększają aktywność fibroblastów i stymulują odnowę skóry.

Falę uderzeniową można z powodzeniem stosować w schorzeniach traumatologicznych, rehabilitacji, w ortopedii oraz problemach medycyny sportowej, takich jak:

*   zespoły pourazowe;
*   zespoły bólowe stawów;
*   bóle mięśniowego;
*   terapia powierzchownych i głębokich punktów spustowych;
*   stymulacja osteogenezy;
*   uszkodzenia ścięgien i torebek stawowych;
*   dysfunkcje barku, łokcia, biodra, kolana czy stopy.

Wskazaniami do drenażu limfatycznego są:

*   obrzęk kończyn;
*   wspomagająco w leczeniu żylaków;
*   choroby żylne;
*   neuropatie;
*   dna moczanowa;
*   otyłości;
*   zespól cieśni nadgarstka;
*   choroby zwyrodnieniowe wszystkich stawów;
*   choroby niedokrwienne kończyn górnych i dolnych.

Pedi-Med. - zabieg ten wykonywany jest na profesjonalnej linii kosmetyków przeznaczonych do zabiegu Pedi Med. Zabieg został stworzony do specjalistycznej pielęgnacji stóp. Wskazaniem do zabiegu jest zła kondycja skóry stóp, skóra silnie rogowaciejąca, sucha, szorstka. Dodatkowo wykonywana jest refleksoterapia dla zmęczonych, opuchniętych, wymagających głębokiej regeneracji kończyn.

W odpowiedzi na pytanie organu: „Jaki jest zakres poprawy zdrowia pacjenta w związku z wykonanymi zabiegami”, Wnioskodawca wskazał, że:

*   masaż leczniczy ma zastosowanie lecznicze, ponieważ w sposób istotny wpływa na ludzki organizm. Zabieg wpływa na przepływ i rozmieszczenie krwi i limfy co ma znaczenie w leczeniu zaburzeń zarówno miejscowych jak i ogólnych funkcji układu krążenia oraz układu limfatycznego. Następuje rozszerzenie naczyń krwionośnych skóry, zwiększenie przepływu krwi przez tkanki jest istotne w terapii przewlekłych stanów zapalnych. Ponadto masaż uelastycznia tkanki, rozluźnia lub pobudza mięśnie i powięź w zależności od użytej techniki, poprawia ruchomość w stawach, zwiększa ukrwienie i odżywienie tkanek, działa przeciwobrzękowo, przeciwbólowo, uspokajająco i relaksująco. Masaż leczniczy i jego wpływ jest głównie nakierowany na zgłaszane dolegliwości i to od jednostki chorobowej, uzależnione są efekty i wpływ na organizm.

Wpływ masażu klasycznego na organizm człowieka:

*   skóra - w naczyniach skórnych zwiększa się przepływ krwi i chłonki, dzięki czemu zwiększa się aktywne dostarczanie substancji odżywczych oraz szybsze wydalanie produktów przemiany materii.
*   mięśnie - tkanka mięśniowa jest lepiej zaopatrywana w tlen i substancje odżywcze, szybciej też następuje wydalanie produktów przemiany materii. Masaż zwiększa zdolność mięśni do pracy.
*   stawy i aparat więzadłowy - zwiększa się wytrzymałość aparatu więzadłowego, a zarazem ruchomość w stawach. Poprzez lepsze ukrwienie zdolność do pracy stawów i aparatu więzadłowego szybko wzrasta.
*   układ krążenia - pobudzony do pracy układ krwionośny i limfatyczny zaopatrując organy w tlen i substancje odżywcze likwiduje objawy zastoinowe, wchłaniają się także obrzęki. Masaż ułatwia odpływ krwi żylnej, zmniejsza opór krwi w tętnicach, przez co ułatwia pracę serca.
*   układ nerwowy - masaż wpływa na układ nerwowy pobudzająco lub uspokajająco w zależności od siły i tempa wykonywanego masażu.

Wykonywany zabieg AciMed IQ pozwala zachować skórze twarzy zdrowie, ponieważ sprawia, że:

*   skóra zostaje odżywiona, poprawiony zostaje koloryt skóry oraz jej elastyczność;
*   zostają złagodzone stany zapalne, zaczerwienienia;
*   zmniejszona zostaje produkcja łoju;
*   zostaje oczyszczona, wyciszona, delikatnie złuszczona.

Zastosowane kosmetyki pozostawiają skórą nawilżoną, złagodzoną i uspokojoną. Za skutecznością zabiegu przemawiają naturalne składy kosmetyków. Za główny składnik wymieniony jest Laser 10, który jest źródłem polifenoli pozyskanych z morwy indyjskiej, które mają zdolność absorbcji światła UV i emisji widzialnego światła czerwonego, które ma częste zastosowanie w zabiegach medycznych i dermatologii w celu łagodnienia zmian i regeneracji skóry.

Działanie fali uderzeniowej na organizm człowieka:

*   fale uderzeniowe są bodźcami mechanicznymi, które aktywują i wyzwalają serie zdarzeń na poziomie komórkowym. Wywierają one korzystny wpływ na metabolizm i cykl komórkowy;
*   fale uderzeniowe indukują proliferację, migrację i różnicowanie komórek macierzystych, co znacząco przyczynia się do procesów naprawczych w tkance i jej regeneracji;
*   tenocyty są bardzo wrażliwe na stymulację mechaniczną. Fale uderzeniowe stymulują proliferację tenocytów i progresywną regenerację tkanki ścięgna a także indukują odpowiedź biomechaniczną, która promuje remodeling ścięgna w przebiegu tendinopatii;
*   również komórki tkanki kostnej są wrażliwe na mechanotransdukcję - fale uderzeniowe są ważnym narzędziem terapeutycznym wzmagającym procesy osteoregeneracji. Nie tylko oddziałują one bezpośrednio na komórki kości, okostnej i ich komórki prekursorowe ale również uczestniczą w złożonej komunikacji między osteoblastami i osteoklastami i wpływają na układ naczyniowy tkanki kostnej. Kliniczna efektywność fal uderzeniowych w leczeniu tkanki kostnej jest ściśle związana z ich zdolnością do indukowania neowaskularyzacji i remodelingu macierzy „in vivo”;
*   fale uderzeniowe pełnią rolę immunomodulatora w leczeniu ran i regeneracji tkanek, głównie dzięki oddziaływaniu przeciwzapalnemu;
*   fala uderzeniowa może również oddziaływać z układem nerwowym i wywierać wpływ na procesy neurofizjologiczne prowadząc do powstania efektu analgetycznego i redukcji hipertonii spastycznych mięśni.

Dzięki regularnym zabiegom masażu limfatycznego można skutecznie walczyć z obrzękami limfatycznymi. Dodatkowo pobudza krążenie płynów ustrojowych przez co pozbywamy się nadmiaru nagromadzonych toksyn. Kolejnym efektem jest poprawa kondycji skóry oraz zmniejszenie cellulitu. Dzięki usprawnieniu krążenia, możemy liczyć także na poprawę funkcjonowania układu odpornościowego. Wykonując zabieg drenażu limfatycznego na twarz, obserwujemy poprawienie kolorytu i likwidację porannej opuchlizny i sińców. Głównym jednak efektem masażu jest zapobieganie niewydolności krążenia obwodowego zwłaszcza w kończynach dolnych.

Działania Pedi-Med. powodują, że stopy po zabiegu zachowują zdrowie i piękny wygląd. Stopy mają zapewnione efekty, takie jak:

*   głębokie nawilżenie i zmniejszenie potliwości;
*   silna regeneracja;
*   odświeżenie;
*   ukojenie;
*   zmiękczenie skóry i zmniejszenie rogowacenia naskórka;
*   mięśnie stóp są rozluźnione i lepiej ukrwione;
*   zmniejszony obrzęk.

Ponadto, na pytanie organu „czy kwalifikacja do poszczególnych zabiegów dokonywana jest także przez lekarzy specjalistów danego schorzenia, czy pacjenci przed przystąpieniem do zabiegu korzystali z porad tych lekarzy - przez jakiś okres czasu”, Wnioskodawca wyjaśnia, że nie jest to podmiot leczniczy, zatem obiekt nie prowadzi usług medycznych prowadzonych przez wykwalifikowanych lekarzy – specjalistów. Wykonywane zabiegi przez strefę SPA są rekomendowane i polecane przez lekarzy specjalistów. W strefie Wellness & SPA wyspecjalizowany personel przed wykonaniem zabiegu przeprowadza wywiad z pacjentem, osoba wypełnia kwestionariusz, który pozwala uzyskać istotne informacje na temat jego zdrowia. Fizjoterapeuci pozyskują wiedzę o wskazaniach i przeciwskazaniach, dzięki czemu są w stanie dobrać odpowiednie dawki kosmetyków do określonych zabiegów oraz ustalić siłę bodźca zastosowanego podczas masażu, indywidualnie dla każdej osoby.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w zaistniałym stanie faktycznym usługi masażu leczniczego, masażu klasycznego, jak również specjalistyczne terapie - AciMed IQ, Fala uderzeniowa, Drenaż limfatyczny oraz Pedi-Med mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty;
2.  pielęgniarki i położnej;
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 160 ze zm.);
4.  psychologa.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, pod pojęciem świadczeń zdrowotnych rozumie się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy w zaistniałym stanie faktycznym, Wnioskodawcy przysługuje możliwość korzystania ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług/zabiegów masażu leczniczego i klasycznego, fali uderzeniowej oraz nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług/zabiegów AciMed IQ, Pedi-Med. i drenażu limfatycznego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty;
2.  pielęgniarki i położnej;
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 618, z późn. zm.);
4.  psychologa.

Art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Należy jednak zauważyć, że ww. przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku.

Podkreślić w tym miejscu należy, że świadczenie usług dokonywane w ramach wykonywania m.in. zawodu lekarza, pielęgniarki, położnej czy zawodu medycznego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią odzwierciedlenie do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b oraz lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskie stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C- 07/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Podobnie w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 TSUE wskazał, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

Z przytoczonych powyżej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a i pkt 19 ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, świadczy usługi hotelowe, gastronomiczne jak również inne usługi, w tym SPA. Usługi SPA obejmują m.in. zabiegi pielęgnacyjne i lecznicze dla całego ciała. W ramach tych usług na rzecz gości hotelowych oraz gości z zewnątrz wykonywane są zabiegi różnego rodzaju masaży leczniczych oraz masaży klasycznych całego lub części ciała. Dodatkowo są również wykonywane specjalistyczne terapie - AciMed IQ, fala uderzeniowa, drenaż limfatyczny oraz Pedi-Med. Usługi będące przedmiotem wniosku wykonywane są przez techników masażystów oraz dyplomowanych fizjoterapeutów. Wnioskodawca nie jest wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla wskazanych we wniosku usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.
*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Nie każde zatem świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń wykonywanych przez lekarza, lekarza dentystę, pielęgniarkę, położną, psychologa lub osobę wykonującą inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Jak wskazano powyżej, prawo do zastosowania zwolnienia od podatku na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, nakłada na podatników obowiązek spełnienia zarówno przedmiotowej, jak i podmiotowej przesłanki, należy więc zbadać, czy w przypadku opisanym w złożonym wniosku wypełniono ww. warunki. Zwolnieniu z opodatkowania podlegają więc osoby wykonujące zawody wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, świadczące usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Należy jednak podkreślić, że forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 pozostaje bez znaczenia.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 2190, z późn. zm.), osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Natomiast pod pojęciem świadczeń zdrowotnych, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej, rozumie się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Zatem przewidziany w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

W odniesieniu do wymienionych we wniosku usług w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy Wnioskodawca wykonując te usługi legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie, a tym samym, czy jest osobą wykonującym zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Jak wskazał Wnioskodawca, opisane we wniosku usługi, będą wykonywane przez Osoby, które posiadają kwalifikacje: technika masażysty oraz dyplomowanego fizjoterapeutę.

Zauważyć w tym miejscu należy, że choć zawód masażysty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in. zasady ich wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba która zdobyła tytuł technika masażysty jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Potwierdzeniem statusu technika masażysty jako zawodu medycznego jest aktualna, obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r., poz. 227). Zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 – „Technicy fizjoterapii i masażyści” kod zawodu 325402 – technik masażysta.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r., Nr 151, poz. 896) wymagane kwalifikacje do uzyskania tytułu technik masażysta to: ukończenie technikum lub szkoły policealnej publicznych lub niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych i uzyskanie tytułu zawodowego technik masażysta lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta.

W myśl natomiast rozporządzenia MEN z dnia 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (Dz. U. z 2012 r., poz. 184, z późn. zm.) absolwent szkoły kształcącej w zawodzie technik masażysta powinien być przygotowany do wykonywania następujących zadań zawodowych:

1.  wykonywania masażu medycznego;
2.  wykonywania masażu sportowego;
3.  wykonywania masażu kosmetycznego i profilaktycznego.

Zatem technik masażysta jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Z kolei zawód fizjoterapeuty został unormowany w ustawie z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. z 2019 r., poz. 952 t.j.), poprzez określenie zasad wykonywania przedmiotowego zawodu, a także wskazania wymaganych kwalifikacji pozwalających na świadczenie usług fizjoterapeutycznych w ramach tego zawodu.

Jak stanowi art. 2 cyt. ustawy, zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy, wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:

1.  diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;
2.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;
3.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;
4.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;
5.  zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1844, z późn. zm.);
6.  dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;
7.  nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;
8.  prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;
9.  wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;
10.  nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

Potwierdzeniem statusu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego jest również klasyfikacja określona w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania. Zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 2292 Fizjoterapeuci, kod zawodu 229201 Fizjoterapeuta.

Zatem, biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku usług wykonywanych przez technika masażystę i dyplomowanych fizjoterapeutów wypełniona jest przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT – na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Do rozpatrzenia pozostaje zatem, czy świadczenie zabiegów/usług masażu leczniczego, masażu klasycznego, jak również specjalistyczne terapie – AciMed IQ, Fala uderzeniowa, Drenaż limfatyczny oraz Pedi-Med. – służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom, bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie świadczył następujące usługi:

*   masaż leczniczy,
*   masaż klasyczny;
*   AciMed IQ,
*   fala uderzeniowa,
*   drenaż limfatyczny
*   Pedi-Med.

Tut. organ zwraca uwagę, że w szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną, inaczej leczniczą, społeczną i zawodową. Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się:

*   kinezyterapia, czyli leczenie ruchem,
*   fizykoterapia, czyli stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury,
*   masaż leczniczy, czyli wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, masaż leczniczy stosuje się w leczeniu chorób układu oddechowego, pokarmowego, nerwowego i chłonnego. Za masaż leczniczy uważa się działania, które w sposób celowy mają przyczynić się do leczenia chorób, zmniejszenia nasilenia objawów lub zapobieganie chorobom. Zabieg ten wpływa na przepływ i rozmieszczenie krwi i limfy co ma znaczenie w leczeniu zaburzeń zarówno miejscowych jak i ogólnych funkcji układu krążenia oraz układu limfatycznego. Z kolei masaż klasyczny polepsza samopoczucie, koryguje istniejące zmiany układu kostnego, zwiększa elastyczność i wytrzymałość aparatu więzadłowego, zmniejsza dolegliwości bólowe oraz napięcie mięśni. Jest to zabieg, który przyczynia się do poprawy jakości życia i powrotu do możliwie pełnej sprawności, traktowany jest jako pomoc fizykoterapii i kinezyterapii. Masaż klasyczny wpływa również na układ krążenia - pobudzony do pracy układ krwionośny i limfatyczny zaopatrując organy w tlen i substancje odżywcze likwiduje objawy zastoinowe, wchłaniają się także obrzęki. Masaż klasyczny ułatwia odpływ krwi żylnej, zmniejsza opór krwi w tętnicach, przez co ułatwia pracę serca. Z kolei fala uderzeniowa ma istotne znaczenie w leczeniu procesów chorobowych tkanek położonych zarówno powierzchownie, jak i głęboko, można ją stosować w schorzeniach traumatologicznych, rehabilitacji, w ortopedii oraz medycynie sportowej w zespołach pourazowych, bólach stawów, bólach mięśniowych, uszkodzenia ścięgien i torebek stawowych, dysfunkcji barku, łokcia, biodra, kolana czy stopy. Ma działanie przeciwbólowe, działanie ukrwienne, które odpowiada za polepszenie metabolizmu i mikrocyrkulacji, działanie regeneracyjne - odpowiedzialne za zwiększenie produkcji kolagenu, działanie dezintegracyjne - odpowiedzialne za rozpuszczenie zwapniałych fibroblastów, a także działanie relaksacyjne. Fale uderzeniowe są ważnym narzędziem terapeutycznym wzmagającym procesy osteoregeneracji. Nie tylko oddziałują one bezpośrednio na komórki kości, okostnej i ich komórki prekursorowe ale również uczestniczą w złożonej komunikacji między osteoblastami i osteoklastami i wpływają na układ naczyniowy tkanki kostnej.

Powyższe oznacza, że celem ww. usług/zabiegów masażu leczniczego, masażu klasycznego i fali uderzeniowej, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w zakresie w jakim usługi/zabiegi masażu leczniczego, masażu klasycznego, fali uderzeniowej realizują cele lecznicze, tj. służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to w takim zakresie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym należy wskazać, że w przypadku gdy masaż leczniczy stosowany będzie w celu poprawy wyglądu skóry, nie będzie korzystał z powyższego zwolnienia, gdyż jego głównym celem nie jest zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia dla usług/zabiegów masażu leczniczego i klasycznego oraz fali uderzeniowej należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu, natomiast do usług/zabiegów:

*   AciMed IQ, tj. procedury polegającej na oczyszczeniu skóry twarzy peelingiem fotodynamicznym i wmasowaniu kremu fotodynamicznego dzień i noc oraz kremu fotodynamicznego pod oczy i powieki oraz
*   Pedi-Med., tj. procedury polegającej na kąpieli stóp w terapeutycznej soli oraz nałożeniu terapeutycznej maski serum do stóp z 25% mocznikiem i wmasowaniu kremu, który zapobiega pękaniu pięt i głęboko odżywia naskórek, stwierdzić należy, że w ocenie tut. organu analiza charakteru przeprowadzanych zabiegów, prowadzi do wniosku, że zabiegi te nie wypełniają zawartej w ww. przepisie definicji usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia.

Celem usługi/zabiegu AciMed IQ - jak wynika z okoliczności przedstawionych we wniosku – jest bowiem poprawa wyglądu skóry twarzy (skóra zostaje odżywiona, poprawiony zostaje koloryt skóry oraz jej elastyczność; zostają złagodzone stany zapalne, zaczerwienienia; zmniejszona zostaje produkcja łoju; zostaje oczyszczona, wyciszona, delikatnie złuszczona. Natomiast celem usług/zabiegów Pedi-Med. jest poprawa wyglądu stóp, stopy po zabiegu zachowują zdrowie i piękny wygląd. Stopy mają zapewnione efekty, takie jak głębokie nawilżenie i zmniejszenie potliwości, silna regeneracja, odświeżenie, ukojenie, zmiękczenie skóry i zmniejszenie rogowacenia naskórka, mięśnie stóp są rozluźnione i lepiej ukrwione, zmniejszony obrzęk.

Jak już wyżej wskazano, zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegają wyłącznie usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, a zatem od podatku zwolnione mogą być jedynie zabiegi które służą ww. celom. Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna być ona zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi. Pogląd taki został wyrażony również przez TSUE (wyrok w sprawie C-212/01). Jeżeli zatem dany zabieg medyczny będzie wykonany w celu np. poprawy wyglądu bądź samopoczucia pacjenta i nie będzie zmierzał do likwidacji zaburzeń (zmian) chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu pacjenta – taki zabieg nie spełnia przesłanek do uznania go za służący profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Należy zatem stwierdzić że usługi AciMed IQ i Pedi-Med. – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – nie są związane z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia, nie są one wykonywane w celu likwidacji zaburzeń (zmian) chorobowych na skórze. Zabiegi te związane są przede wszystkim z poprawą własnego wizerunku, celem jego akceptacji przez osobę poddaną zabiegowi, nie są to działania skierowane na leczenie choroby, lecz nakierowane na poprawę wyglądu i stanu skóry. Wspólnym mianownikiem dla opisanych zabiegów jest to, że mają one poprawić wygląd na bardziej estetyczny i w wielu przypadkach także odmłodzić organizm. Wskazane zabiegi nie mają charakteru rekonstrukcyjnego, nie są skierowane bezpośrednio na poprawienie stanu zdrowia pacjenta, nie mają bezpośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece oraz leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia, a jedynie poprawiają estetykę wyglądu pacjenta.

Opisane przez Wnioskodawcę zabiegi AciMedi IQ i Pedi-Med., polegające na użyciu profesjonalnych kosmetyków walczących z niedoskonałościami skóry wpływają na wygląd i samopoczucie pacjenta. Rozpatrując kwestię prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku dla świadczonych usług/zabiegów AciMed IQ oraz Pedi-Med stosowanych w celach kosmetycznych należy stwierdzić, że nie może to stanowić przesłanki do objęcia tych usług zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Zabiegi mające na celu „poprawę wyglądu”, nie spełniają podstawowego warunku umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Zabiegi mające na celu poprawę wyglądu, które nie mają charakteru rekonstrukcyjnego, nie są skierowane bezpośrednio na poprawienie stanu zdrowia pacjenta, nie mają bezpośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Zatem zabiegi te nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Wobec powyższego stanowisko w ww. zakresie zastasowania zwolnienia dla świadczonych zabiegów AciMed IQ i PediMed należało uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc z kolei do rozstrzygnięcia kwestii zastosowania zwolnienia od podatku dla usługi/zabiegu drenażu limfatycznego stwierdzić należy, że w zakresie w jakim drenaż limfatyczny stosowany jest w celu usprawnienia krążenia limfy w ludzkim organizmie, dzięki któremu możliwe jest zmniejszanie obrzęków zastoinowych, zapalnych, chłonnych czy onkologicznych - realizuje cele lecznicze, tj. służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia to w takim przypadku usługa ta korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast, w przypadku gdy zabieg drenażu limfatycznego stosowany jest w walce z „cellulitem” (w celu ujędrniania skóry i zapobiegania jej wiotczeniu oraz odkładania się i rozrastania tkanki tłuszczowej), a także w celu poprawy kolorytu skóry twarzy oraz likwidacji porannej opuchlizny i sińców wówczas - w ocenie organu - nie wypełnia zawartej w ww. przepisie definicji usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu wynika, że zabieg ten jest stosowny w walce z „cellulitem” oraz w celu poprawy wyglądu skóry twarzy. Zatem związany on jest przede wszystkim z poprawą własnego wizerunku, nakierowany na redukcję cellulitu, modelowanie sylwetki, odmładzanie.

Jego głównym celem nie jest zatem profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia, czyli jest on wykonywany tylko i wyłącznie w celu likwidacji zaburzeń (zmian) chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu pacjenta, lecz w celu likwidacji tkanki tłuszczowej i cellulitu, a wykonywany na twarz, związany jest przede wszystkim z poprawą własnego wizerunku, celem jego akceptacji przez osobę poddaną zabiegowi.

Wnioskodawca, jako podmiot prowadzący w hotelu strefę Wellness & SPA jest najlepiej zorientowany, że tego typu „zjawiska” jak wiotczenie skóry oraz cellulit są zwykłym następstwem starzenia się organizmu ludzkiego, a nie wynikają ze schorzeń zdrowotnych. Brak akceptacji własnego wyglądu nie może stanowić przesłanki do objęcia usługi zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Zatem w ocenie tut. organu, poprawa wyglądu pacjenta poprzez działania przeciwstarzeniowe, redukujące cellulit, tkankę tłuszczową, opuchliznę twarzy i innych niedoskonałości skóry, nie jest przesłanką do objęcia usługi zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Tym samym, w analizowanym stanie faktycznym ww. usługi/zabiegi: drenażu limfatycznego prowadzonego w celu likwidacji „cellulitu”, likwidacji opuchlizny i sińców na twarzy właśnie ze względu na cel ich wykonywania, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wykonywanych usług/zabiegów drenażu limfatycznego, zgodnie z którym zdaniem Wnioskodawcy korzystają one w całym zakresie bez względu cel wykonywanej usługi ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług, uznano za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.