Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.502.2017.1.OA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-12
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT pobieranych opłat za pobyt dzieci w przedszkolu i żłobku oraz pobieranych opłat za wyżywienie w tych jednostkach.
Słowa kluczowe: gmina; opłata; pobyt; przedszkole; szkoły; wyżywienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 październik 2017 r. (data wpływu 11 października 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 grudnia 2017 r. (data wpływu 11 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT pobieranych opłat za pobyt dzieci w przedszkolu i żłobku oraz pobieranych opłat za wyżywienie w tych jednostkach – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2017 r wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT pobieranych opłat za pobyt dzieci w przedszkolu i żłobku oraz pobieranych opłat za wyżywienie w tych jednostkach. Wniosek uzupełniono w dniu 11 grudnia 2017 r. o wskazanie własnego stanowiska w zakresie pytania 2.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina Miejska jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów usług.

Od 1 stycznia 2017 r. - w związku z centralizacją rozliczeń podatku VAT - Gmina rozlicza podatek łącznie ze wszystkimi jednostkami budżetowymi.

Na terenie Gminy funkcjonują jednostki budżetowe realizujące działalność zarówno oświatową (przedszkola i szkoły) jak i zadania z zakresu pomocy społecznej (żłobek). Wymienione jednostki budżetowe powołane zostały w celu realizacji zadań własnych Gminy, określonych m.in. w art. 7 ust. 1 pkt 6 i 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, tj. pomocy społecznej i edukacji publicznej, art. 8 ust. 15 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe oraz ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo oświatowe, nauczanie, wychowanie i opieka nad dziećmi w przedszkolach w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym jednak niż 5 godzin dziennie finansowane jest wyłącznie z budżetu Miasta. Godziny, w których odbywa się bezpłatne nauczanie, wychowanie i opieka określają statuty przedszkoli. Za czas pobytu dziecka w przedszkolu przekraczającym ustalony wymiar bezpłatnych zajęć, Organ prowadzący na mocy Uchwały Rady Miejskiej z dnia 12 czerwca 2014 r. w sprawie określenia wysokości opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w przedszkolach prowadzonych przez Gminę Miejską oraz określenia warunków częściowego lub całkowitego zwolnienia z tych opłat, z późniejszymi zmianami, określił wysokość opłaty, która ponoszona jest przez rodziców, na podstawie umowy zawartej pomiędzy dyrektorem przedszkola a rodzicami. Wysokość opłaty ustalona została na poziomie 1 zł za każdą rozpoczętą godzinę zajęć, a miesięczna wysokość opłaty za czas realizacji odpłatnych świadczeń stanowi iloczyn stawki godzinowej, dziennej liczby godzin pobytu dziecka w przedszkolu ponad czas określony oraz liczby dni pobytu dziecka w przedszkolu.

W celu realizacji zadań opiekuńczych i wspomagania właściwego rozwoju uczniów szkół oraz dzieci uczęszczających do przedszkoli, placówki oświatowe świadczą także usługi sprzedaży posiłków, tzw. ,,usługi stołówkowe”. Stołówki te są prowadzone na zasadach określonych w art. 106 ustawy Prawo oświatowe. Zasadniczym celem stołówki nie jest świadczenie usług gastronomicznych, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, a w szczególności prawidłowego rozwoju dzieci i młodzieży. Usługi wyżywienia związane są z wykonywaniem zadań opiekuńczych, a sprzedaż posiłków nie ma charakteru komercyjnego, tj. nie ma na celu osiągnięcia dochodu. Warunki korzystania ze stołówki, w tym wysokość opłat za posiłki ustala dyrektor w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Zgodnie z art. 106 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe do opłaty wnoszonej za korzystanie z posiłków nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki, co oznacza, iż obejmuje ona jedynie koszt surowców użytych do przygotowania posiłków.

Aktualnie placówki oświatowe (szkoły i przedszkola) wykazują opiekę i nauczanie dzieci przekraczające czas bezpłatnego nauczania jako świadczenie usług zwolnione od podatku, zaś korzystanie z posiłków przez dzieci i nauczycieli jako dostawę towarów zwolnioną od podatku VAT. Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Analogiczna sytuacja ma również miejsce w przypadku jednostki budżetowej, którą jest żłobek. Zastosowanie mają tu przepisy art. 58 ust. 1 i art. 59 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, na podstawie których Uchwałą Rada Miejska w dniu 28 kwietnia 2011 r., zmienioną 12 czerwca 2014 r. ustaliła wysokość opłaty za pobyt dziecka w żłobku prowadzonym przez Gminę Miejską, maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie oraz określiła warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat. Miesięczna wysokość opłaty za pobyt dziecka w żłobku, która ponoszona jest przez rodziców, na podstawie umowy zawartej pomiędzy dyrektorem żłobka a rodzicami, określona została wysokości 10% obowiązującego minimalnego wynagrodzenia za pracę ustalonego zgodnie z przepisami o minimalnym wynagrodzeniu, przy zapewnieniu opieki względem każdego dziecka w wymiarze do 10 godzin dziennie. Od wydłużonego wymiaru opieki pobytu nad dzieckiem w żłobku przekraczającym 10 godzin pobierana jest opłata dodatkowa w wysokości 2% obowiązującego minimalnego wynagrodzenia za pracę, za każdą rozpoczętą godzinę opieki.

Maksymalna miesięczna opłata za wyżywienie dziecka w żłobku stanowi iloczyn liczby dni obecności dziecka w żłobku i dziennej stawki żywieniowej w wysokości 0,5% obowiązującego minimalnego wynagrodzenia za pracę ustalonego zgodnie z przepisami o minimalnym wynagrodzeniu za pracę. Wymienione opłaty w całości finansowane są przez rodziców dzieci przebywających w żłobku.

Obecnie opłata za pobyt dziecka w żłobku oraz wyżywienie świadczone na jego rzecz traktowane jest jako świadczenie usług oraz dostawę towarów zwolnioną od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w odniesieniu do:
    1.  dzieci w przedszkolach w wymiarze przekraczającym ustalony wymiar bezpłatnych zajęć,
    2.  dzieci w żłobku,za które pobierana jest opłata od rodziców, Gmina Miejska prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną od podatku w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czy jednak wykonuje czynności wyłącznie statutowe w ramach swoich jednostek budżetowych, do czego zostały one powołane, a sprzedaż z tego tytułu należy traktować jako niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy w zakresie korzystania przez dzieci i nauczycieli z wyżywienia podczas pobytu w żłobku, przedszkolu, szkole, za które pobierana jest opłata od rodziców oraz uiszczana jest przez samych nauczycieli, Gmina Miejska prowadzi działalność gospodarczą podlegającą powołanej ustawie, czy wykonuje czynności statutowe, ściśle związane z pobytem i nauczaniem dzieci w żłobku, przedszkolu, szkole, a sprzedaż z tego tytułu należy traktować jako niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W przedstawionym stanie faktycznym nie występuje jako podmiot gospodarczy. Nie jest zatem podatnikiem podatku VAT, gdyż w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się takich organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.
2.  W przedstawionym stanie faktycznym nie występuje jako podmiot gospodarczy. Nie jest zatem podatnikiem podatku VAT, gdyż w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się takich organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 tej ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej (pkt 6a) oraz edukacji publicznej (pkt 8).

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy). Jak stanowi art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2016 r., poz. 157), zwanej dalej ustawą o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić:

1.  gminy;
2.  osoby fizyczne;
3.  osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, gmina tworzy żłobki i kluby dziecięce w formie gminnych jednostek budżetowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, żłobkiem lub klubem dziecięcym jest każda jednostka organizacyjna, która niezależnie od jej nazwy wykonuje zadania określone w art. 10.

Stosownie do art. 10 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, do zadań żłobka i klubu dziecięcego należy w szczególności:

1.  zapewnienie dziecku opieki w warunkach bytowych zbliżonych do warunków domowych;
2.  zagwarantowanie dziecku właściwej opieki pielęgnacyjnej oraz edukacyjnej, przez prowadzenie zajęć zabawowych z elementami edukacji, z uwzględnieniem indywidualnych potrzeb dziecka;
3.  prowadzenie zajęć opiekuńczo-wychowawczych i edukacyjnych, uwzględniających rozwój psychomotoryczny dziecka, właściwych do wieku dziecka.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, żłobek i klub dziecięcy działa na podstawie statutu. Podmiot, który utworzył żłobek lub klub dziecięcy, ustala statut żłobka lub klubu dziecięcego, określając w szczególności:

1.  nazwę i miejsce jego prowadzenia;
2.  cele i zadania oraz sposób ich realizacji, z uwzględnieniem wspomagania indywidualnego rozwoju dziecka oraz wspomagania rodziny w wychowaniu dziecka, a w przypadku dzieci niepełnosprawnych – ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju niepełnosprawności;
3.  warunki przyjmowania dzieci;
4.  zasady ustalania opłat za pobyt i wyżywienie w przypadku nieobecności dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym.

W żłobku zapewnia się wyżywienie przebywającym w nim dzieciom (art. 22 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3).

W myśl art. 23 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym.

Na podstawie art. 26 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584, z późn. zm.) i wymaga wpisu do rejestru żłobków i klubów dziecięcych, zwanego dalej „rejestrem”.

Rejestr – zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – prowadzi wójt, burmistrz lub prezydent miasta właściwy ze względu na miejsce prowadzenia żłobka lub klubu dziecięcego.

Według art. 58 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, wysokość opłaty oraz opłaty, o której mowa w art. 12 ust. 3, za pobyt dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym utworzonym przez gminę albo u dziennego opiekuna zatrudnionego przez gminę oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały.

Na mocy art. 59 ust. 1 i ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, opłaty, o których mowa w art. 58 ust. 1, wnoszone przez rodziców z tytułu korzystania ze żłobka i klubu dziecięcego utworzonych przez gminę oraz z usług dziennego opiekuna, są wnoszone na rzecz gminy. Rada gminy może określić, w drodze uchwały, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 34, poz. 198, z późn. zm.), zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy.

Przechodząc z kolei do usług wychowania przedszkolnego i kwestii wyżywienia w przedszkolu należy powołać przepisy ustawy o systemie oświaty.

W myśl art. 1 pkt 1 i 2 ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, z późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności:

1.  realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju;
2.  wspomaganie przez szkołę wychowawczej roli rodziny.

Na mocy przepisów art. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo oświatowe, system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne.

Stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4 -13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 14 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, z późn. zm.), rada gminy:

1.  określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci do lat 5 w prowadzonych przez gminę:
    1.  publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2,
    2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2;
    3.  może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w pkt 1.

Zgodnie z art. 14 ust. 5a ustawy o systemie oświaty, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 5 pkt 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Według art. 102 ust. 1 pkt 11 ustawy Prawo oświatowe, statut przedszkola zawiera w szczególności zasady odpłatności za pobyt dzieci w przedszkolu i korzystanie z wyżywienia ustalone przez organ prowadzący.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe).

Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe).

Na podstawie art. 106 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Powołane powyżej przepisy wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia przez żłobki, przedszkola i szkoły publicznych stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły funkcji opiekuńczej.

Ponieważ wymienione jednostki gminne nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających szkole zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie może ona przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Jak wynika z powyższego funkcjonowanie stołówek służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki te są między innymi powołane.

Mając zatem na względzie przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, że usługi polegające na zapewnieniu posiłków, świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem jednostek oświatowych na rzecz nauczycieli zatrudnionych w tych jednostkach należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegające na ich żywieniu. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej przez te jednostki działalności opiekuńczej, która stanowi świadczenie główne, przy czym, jak już wskazano wyżej, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu.

Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanego należy w pierwszej kolejności zauważyć, że – jak wskazano na wstępie – pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, co istotne w niniejszej sprawie, usługi opieki nad dziećmi w żłobku i przedszkolach jak i wyżywienia dzieci i nauczycieli w żłobku, przedszkolach i szkołach – jak wskazał sam Wnioskodawca – są odpłatne. Gmina pobiera za te usługi opłaty na podstawie uchwały rady gminy. W odniesieniu do ww. świadczeń realizowanych przez Gminę – co należy podkreślić – widoczny i ewidentny jest bezpośredni związek pomiędzy dokonanymi płatnościami a świadczonymi przez Gminę za pośrednictwem żłobka/przedszkoli/szkół usługami. Zatem Gmina w ww. zakresie wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy.

A zatem, Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie tutejszego organu działanie Wnioskodawcy jest realizacją tego świadczenia i stanowi niewątpliwie czynność podlegającą opodatkowaniu, bowiem czynności te – jak wynika z wniosku – są usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, tj. realizacją zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Tym samym wyłączenie z zakresu opodatkowania usług opieki nad dziećmi w żłobku, przedszkolach czy wyżywienia dzieci i nauczycieli w tych instytucjach, przez Gminę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących ww. instytucje. Prawdą jest, że prowadzenie żłobka, przedszkoli, szkół, czy wyżywienia w tych instytucjach wpisuje się w zakres zadań Gminy, odbywa się to jednakże odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług.

Tak więc w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie opieki i wyżywienia dzieci w żłobku i przedszkolu oraz wyżywienia nauczycieli w tych instytucjach), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w wysokości określonej w uchwale. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Zainteresowanego spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc opisane usługi działa jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy. Zatem, usługi w zakresie wychowania przedszkolnego oraz pobytu dzieci w żłobku, a także w zakresie wyżywienia dzieci i nauczycieli w przedmiotowych instytucjach podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy przy tym zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zwolnienia od podatku VAT dla niektórych czynności. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej , w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59),
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Jednocześnie art. 43 ust. 17 ustawy stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że usługi wychowania przedszkolnego oraz pobytu dzieci w żłobkach, a także usługi wyżywienia dzieci w tych instytucjach, świadczone na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty, przez przedszkola na rzecz dzieci tej jednostki oraz na zasadach określonych w ustawie o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

Podsumowując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie zapewnienia pobytu dzieci w żłobku, a także usługi wyżywienia dzieci i nauczycieli w żłobkach, przedszkolach i szkołach podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, jednak – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a i lit. b ustawy – korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Natomiast w odniesieniu do usług w zakresie pobytu dzieci w przedszkolach przekraczającym ustalony wymiar bezpłatnych zajęć, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. ‒ Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym ‒ oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W związku z powyższym, usługi w zakresie pobytu dzieci w przedszkolach przekraczającym ustalony wymiar bezpłatnych zajęć korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, jako czynności niezbędne do wykonania usług w zakresie kształcenia i wychowania.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.