Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1189/15-2/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-24
Teza: Brak opodatkowania dodanej funkcjonalności do Abonamentów, pozwalającej ich posiadaczom na korzystanie z rabatów u Partnerów, jako czynności niemieszczącej się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem podatkiem od towarów i usług, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; karta; rabaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2015 r. (data wpływu 25 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dodanej funkcjonalności do Abonamentów, pozwalającej ich posiadaczom na korzystanie z rabatów u Partnerów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dodanej funkcjonalności do Abonamentów, pozwalającej ich posiadaczom na korzystanie z rabatów u Partnerów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej S.A. \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca\] zajmuje się sprzedażą usług służących poprawie kondycji fizycznej, zdrowia oraz urody. W związku z ww. działalnością Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług \[dalej: VAT\].

Działalność Wnioskodawcy polega na oferowaniu tzw. karnetów/abonamentów umożliwiających ich posiadaczom korzystanie z szerokiej gamy usług sportowych, rekreacyjnych i prozdrowotnych \[dalej: Karnety lub Abonamenty\]. Ww. świadczenia dostarczane są faktycznie przez podmioty współpracujące ze Spółką (np. właścicieli/operatorów basenów, siłowni, klubów sportowych itd.).

Oferta Wnioskodawcy skierowana jest zarówno do: (i) firm/przedsiębiorców (zamawiających Karnety np. dla swoich pracowników/współpracowników), jak też (ii) osób prywatnych (zamawiających Karnety na własną rzecz) \[dalej łącznie: Klienci\].

Karnety upoważniają użytkowników (tj. osoby uprawnione, którym przypisany został dany Karnet) do osobistego korzystania ze świadczeń dostępnych w ramach danego Abonamentu. Użytkownicy mają prawo wyboru, z których świadczeń (dostępnych w ramach danego typu Abonamentu) i w jakim zakresie/czasie będą korzystać (z zastrzeżeniem ewentualnych ograniczeń przewidzianych dla danego typu Abonamentu).

Każdy użytkownik posiada indywidualne konto w systemie informatycznym Spółki i własny kod PIN, a identyfikacja użytkowników chcących skorzystać z konkretnych usług sportowo-rekreacyjnych odbywa się za pomocą terminala lub systemu SMS.

W zamian za Karnety Spółka pobiera od Klientów ustalone opłaty (o charakterze abonamentowym).

Spółka ma w swojej aktualnej ofercie dwie kategorie Abonamentów różniących się między sobą głównie rodzajami obiektów i usług/świadczeń, z których mogą korzystać ich użytkownicy. Od zakresu usług dostępnych w ramach danego typu Karnetu uzależniona jest jego cena (im szerszy zakres usług dostępnych w ramach danego typu Karnetu, tym wyższa jego cena). Przy czym nie jest wykluczone, iż w przyszłości Spółka będzie oferowała więcej kategorii Karnetów.

Przy sprzedaży Abonamentów Spółka stosuje stawkę VAT właściwą dla usług/świadczeń sportowo-rekreacyjnych, z których użytkownik może korzystać w ramach danego typu Karnetu, tj., co do zasady, obniżoną stawkę VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT.

W celu uatrakcyjnienia i odróżnienia swojej oferty, a w konsekwencji zwiększenia konkurencyjności Abonamentów dostarczanych przez Wnioskodawcę względem innych, podobnych karnetów dostępnych na rynku, Spółka zamierza zaoferować użytkownikom Karnetów pewnego rodzaju bonus, polegający na dodaniu do Karnetów nowej funkcjonalności.

Powyższe wynika z umowy, którą Spółka zawarła z podmiotem obsługującym program \[dalej: Program\]. Na jej podstawie użytkownicy Karnetów będą mogli nabywać usługi gastronomiczne świadczone przez podmioty, które przystąpiły do Programu \[dalej: Partnerzy\], na preferencyjnych warunkach. Co do zasady, takie preferencyjne warunki będą oznaczać, że przy zakupie usług gastronomicznych u Partnera, osoba posiadająca Abonament będzie mogła skorzystać z określonego rabatu. W rezultacie, użytkownik Karnetu będzie mógł zakupić określoną usługę gastronomiczną u Partnera za cenę niższą niż dostępna innym klientom.

Z technicznego punktu widzenia możliwość skorzystania z rabatu będzie wymagała od użytkownika Karnetu okazania w punkcie gastronomicznym przekazanej mu przez Spółkę karty \[dalej: Karta\] lub skorzystania z odpowiedniej aplikacji internetowej zapewnianej przez podmiot obsługujący Program.

W przyszłości Spółka będzie dążyć do zunifikowania systemu umożliwiającego korzystanie ze wszystkich rodzajów usług udostępnianych przez Spółkę albo w postaci jednej aplikacji mobilnej (wtedy w ogóle zniknie karta w materialnej postaci) albo, co bardziej prawdopodobne – wprowadzeniu jednej karty, której okazanie będzie uprawniało do skorzystania ze wszystkich rodzajów usług / funkcjonalności wchodzących w skład Karnetów.

W ramach Programu rabat przy zakupie usługi gastronomicznej będzie udzielany przez podmiot prowadzący punkt gastronomiczny (tj. Partnera) bezpośrednio osobie posiadającej Abonament. Spółka nie będzie w żadnym stopniu uczestniczyła w rozliczaniu wskazanych rabatów. W szczególności, Wnioskodawca nie będzie ponosił kosztów takich rabatów.

Klienci Spółki nie będą obciążani żadną płatnością w związku z dodaniem do Abonamentów opisanej funkcjonalności. Zaoferowanie użytkownikom możliwości korzystania z rabatów nie wpłynie więc na cenę poszczególnych rodzajów Abonamentów.

Wnioskodawca pragnie potwierdzić, iż dodanie do Abonamentów nowej funkcjonalności pozwalającej ich użytkownikom na korzystanie z rabatów u Partnerów, za co Klienci nie będą obciążani żadną odpłatnością, nie wpłynie na stawkę VAT przy sprzedaży Abonamentów (która to stawka jest właściwa dla usług/świadczeń sportowo-rekreacyjnych dostępnych dla użytkowników danego typu Karnetu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dodanie do Abonamentów nowej funkcjonalności pozwalającej ich posiadaczom na korzystanie z rabatów u Partnerów, za co Klienci nie będą obciążani żadną odpłatnością, nie wpłynie na stawkę VAT przy sprzedaży Abonamentów (która to stawka jest właściwa dla usług/świadczeń sportowo-rekreacyjnych dostępnych dla osób korzystających z danego typu Abonamentu)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Dodanie do Abonamentów nowej funkcjonalności pozwalającej ich posiadaczom na korzystanie z rabatów u Partnerów, za co Klienci nie będą obciążani żadną odpłatnością, nie wpłynie na stawkę VAT przy sprzedaży Abonamentów (która to stawka jest właściwa dla usług/świadczeń sportowo-rekreacyjnych dostępnych dla osób korzystających z danego typu Abonamentu).

Niżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

Zdaniem Spółki, po dodaniu do Abonamentów nowej funkcjonalności (w postaci możliwości uzyskiwania określonych rabatów przy zakupie usług od Partnerów), określając stawkę VAT właściwą dla sprzedaży Abonamentów, należy kierować się charakterem usług sportowo-rekreacyjnych oferowanych w ramach danego typu Abonamentu.

Po pierwsze, należy wskazać, iż z perspektywy Klienta nabywającego Karnet przedmiotem świadczenia oferowanego przez Spółkę jest zapewnienie użytkownikowi Karnetu możliwości korzystania z określonych usług sportowo-rekreacyjnych dostępnych w ramach danego typu Karnetu. Decydując o nabyciu danego rodzaju Karnetu, Klient kieruje się katalogiem usług sportowo-rekreacyjnych, z których użytkownik Karnetu będzie mógł korzystać i to te usługi stanowią przedmiot świadczenia, w zamian za które Wnioskodawcy należna jest od klienta ustalona opłata abonamentowa. Usługi sportowo-rekreacyjne decydują więc o istocie i ekonomicznej wartości Karnetu. Co istotne, taki sposób postrzegania Karnetów właściwy jest zarówno Wnioskodawcy, jak i Klientowi.

Mając na uwadze powyższe, ekonomiczną treścią świadczenia polegającego na sprzedaży Abonamentów jest zapewnienie jego posiadaczowi określonych usług sportowo-rekreacyjnych. Stąd, to charakter tych usług powinien przesądzać o stawce właściwej dla sprzedaży Abonamentów.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w deklarowanym przez Spółkę przedmiocie działalności (wskazanym m.in. dla potrzeb Krajowego Rejestru Sądowego), którym jest działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej.

W świetle powyższego, umożliwienie użytkownikom Karnetów nabywania usług gastronomicznych u Partnerów na preferencyjnych warunkach, stanowi pewnego rodzaju bonus/dodatek o charakterze marketingowym mający uatrakcyjnić ofertę Spółki na tle innych, konkurencyjnych ofert dostępnych na rynku. Jest to więc zabieg podobny do stosowanego np. przez banki, które w ramach różnego rodzaju programów rabatowych zapewniają posiadaczom wydawanych przez nie kart kredytowych/płatniczych możliwość uzyskiwania rabatów w różnego rodzaju sklepach/punktach usługowych. Zarówno z punktu widzenia banków, jak i jej klientów, zabieg ten jest postrzegany jako forma zachęty marketingowej, która nie wpływa w jakikolwiek sposób na treść świadczenia oferowanego przez banki. Świadczeniem tym jest niewątpliwie umożliwienie korzystania z kart kredytowych/płatniczych (a więc usługa o charakterze finansowym), a nie usługa w postaci „sprzedaży rabatów”.

Powyższe potwierdza w szczególności fakt, że Klienci nie mają możliwości zakupu danego typu Karnetu w wersji „z” lub „bez” możliwości korzystania z rabatów. Dodanie do Karnetu „bonusu” w postaci możliwości uzyskiwania rabatów dostępnych w ramach Programu nie wpływa na cenę (opłatę abonamentową) należną za dany typ Karnetu. Opłaty za Abonament są bowiem kalkulowane w oparciu o wartość poszczególnych usług sportowo-rekreacyjnych dostępnych w ramach danego typu Abonamentu (im szerszy zakres usług dostępnych w ramach Karnetu, tym wyższa jego cena). Dodanie do danego typu Abonamentu możliwości uzyskiwania rabatów przez jego posiadacza nie wpływa na wysokość tak ustalonej ceny.

W związku z powyższym, wzbogacenie Abonamentów o dodatkową funkcjonalność (w postaci możliwości uzyskiwania rabatów u Partnerów), która to okoliczność nie skutkuje zmianą ceny za Abonament oraz nie wpływa na jego istotę (zakres udostępnionych usług sportowo-rekreacyjnych), nie należy rozpatrywać w kategorii czynności wpływającej na sposób opodatkowania VAT kwot należnych za Abonamenty. W szczególności, taki sposób uatrakcyjnienia oferty Wnioskodawcy nie powinien być traktowany w kategorii czynności, która może podlegać opodatkowaniu VAT. Na potwierdzenie należy przywołać regulacje dotyczące zakresu czynności podlegających VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, które zostały zdefiniowane odpowiednio w art. 7 i 8 ustawy o VAT.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT za towary uznaje się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi z kolei, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie można mówić, iż z tytułu wzbogacenia Abonamentów o dodatkową funkcjonalność – w postaci umożliwienia użytkownikom Karnetów uzyskiwania rabatów przy zakupie przez nich usług od Partnerów, która to funkcjonalność nie zmienia ceny ani istoty Abonamentów – będzie dochodzić po stronie Spółki do odpłatnego świadczenia usług.

Analiza przepisów oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości UE prowadzi do wniosku, iż możliwość stwierdzenia, iż czynność, której dokonano w danych okolicznościach, stanowi odpłatne świadczenie usługi podlegające opodatkowaniu VAT, uzależniona jest od zaistnienia łącznie następujących przesłanek:

*   możliwe jest zidentyfikowanie konsumenta danego świadczenia;

*   istnieje stosunek prawny między świadczącym usługę a usługobiorcą, w ramach którego świadczenia stron uznawane są ekwiwalentne;

*   między świadczeniem usługodawcy a wzajemnym świadczeniem usługobiorcy (wynagrodzeniem) istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym;

*   adresat świadczenia odnosi korzyść o charakterze wymiernym.

W ocenie Wnioskodawcy, w omawianym przypadku nie są spełnione wszystkie ww. przesłanki. Brak jest bowiem sprecyzowanego konsumenta świadczenia, a także bezpośredniej korzyści o wymiernym charakterze, którą uzyskiwałby Klient/użytkownik Karnetu w związku z uzupełnieniem Abonamentu o możliwość uzyskiwania w jego ramach rabatów u Partnerów. Brak jest również odpłatności (wynagrodzenia), które byłoby należne Spółce w związku z tego rodzaju uatrakcyjnieniem Karnetu. Brak też stosunku prawnego obligującego Spółkę do zapewniania użytkownikom Karnetów omawianej funkcjonalności; ze strony Spółki jest to akt jednostronny, nastawiony na cele marketingowe, tj. zwiększenie sprzedaży Karnetów, a co za tym idzie – usług sportowo-rekreacyjnych.

W związku z ww. zabiegiem marketingowym po stronie Klienta/użytkownika Karnetu nie wystąpi wprost rzeczywista, wymierna korzyść. Spółka będzie bowiem jedynie kierować przyrzeczenie do użytkowników Karnetów, iż będą oni mogli uczynić użytek z określonych korzyści/przywilejów, tj. będą mogli nabyć usługi gastronomiczne znajdujące się w ofercie Partnerów na preferencyjnych warunkach (poprzez otrzymanie u nich określonego rabatu). Tego rodzaju przyrzeczenie nie będzie skutkowało samo w sobie wystąpieniem wymiernej korzyści po stronie użytkownika Karnetu. Zdarzeniem, które będzie skutkowało taką korzyścią dla posiadacza Abonamentu, będzie dopiero podjęcie przez niego decyzji o zakupie usługi od danego Partnera i, w rezultacie, możliwość skorzystania z określonego rabatu. Przy tym – co istotne – do transakcji takiej w ogóle nie musi dojść. Użytkownik Karnetu może bowiem nigdy nie skorzystać z oferty Partnerów i, w rezultacie, może wystąpić sytuacja, w której nigdy nie uzyska korzyści wynikającej z rabatu.

Z tego punktu widzenia samo umożliwienie posiadaczom Abonamentów uzyskania rabatów przy zakupie usług od Partnerów nie wiąże się z uzyskiwaniem przez nich realnej i wymiernej korzyści. W momencie tym nie ma miejsca jakakolwiek „konsumpcja”, która mogłaby podlegać opodatkowaniu VAT. Korzyść taka wystąpi dopiero w momencie zakupu usług u Partnera na preferencyjnych warunkach i to przy założeniu, że użytkownik Karnetu w ogóle podejmie decyzję o skorzystaniu z takich usług (co w żadnym razie nie jest przesądzone). Stąd, ewentualna czynność podlegająca opodatkowaniu pojawi się dopiero w relacji Partner – posiadacz Abonamentu, w momencie nabycia przezeń usługi gastronomicznej znajdującej się w ofercie Partnera. To w odniesieniu do tej usługi rabat zostanie zrealizowany, pomniejszając należność użytkownika Karnetu wobec Partnera.

Co istotne, Spółka nie będzie w jakikolwiek sposób zaangażowana, po którejkolwiek ze stron, w realizację świadczenia Partnera na rzecz użytkownika Karnetu. Wnioskodawca nie będzie miał wpływu na poziom oferowanego przez Partnera rabatu, nie będzie uczestniczył w jego rozliczaniu i nie będzie ponosił (nawet częściowo) jego kosztów.

Z kolei pojęcie „odpłatności” oznacza wykonanie czynności za wynagrodzeniem. Wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem (dostawą towarów czy też usługą) powinien przy tym istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego właśnie, tj. skonkretyzowanego świadczenia. Kwoty przekazane przez świadczeniobiorcę jedynie przy okazji dostawy towarów czy też świadczenia usług, które nie są należne za świadczenie i w związku z jego wykonaniem nie są zapłatą, nie mogą przesądzać o odpłatnym charakterze danej czynności \[A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz 2015, Warszawa 2015\].

Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniami na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zapłata także musi mieć konkretny wymiar. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu \[Wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Association coopérative „Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA”\].

Tymczasem w omawianym przypadku Klienci nie będą uiszczać na rzecz Spółki żadnego wynagrodzenia w związku z umożliwieniem posiadaczom Abonamentów uzyskiwania rabatów dostępnych w ramach Programu. Należności za poszczególne Abonamenty są/będą kalkulowane przez Spółkę w oparciu o wartość poszczególnych usług sportowo-rekreacyjnych oferowanych w ramach danego typu Abonamentu. Cena poszczególnych Abonamentów po dodaniu do nich omawianego „bonusu” (w postaci możliwości uzyskiwania rabatów u Partnerów) nie będzie się różniła od ceny za Abonament, która zostałaby skalkulowana bez tego „bonusu”. Stąd, niezależnie od tego, czy Klient będzie zainteresowany korzystaniem z rabatów, czy też nie, w ofercie Spółki nie będą funkcjonowały Karnety, które różniłyby się jedynie uwzględnieniem lub nie tej funkcjonalności. Potwierdza to, że o bezpośrednim związku między otrzymaną płatnością a świadczeniem Spółki i wymiernym charakterze zapłaty można mówić jedynie w odniesieniu do usług sportowo-rekreacyjnych dostępnych w ramach danego typu Karnetu.

Mając na uwadze powyższe okoliczności nie można stwierdzić, iż w związku z uzupełnieniem Abonamentów o dodatkową funkcjonalność (w postaci możliwości uzyskiwania rabatów u Partnerów) będzie w tym zakresie dochodzić do odpłatnego wyświadczenia usług przez Spółkę na rzecz Klientów.

Niewątpliwie, z góry wykluczyć należy również możliwość analizowania omawianej funkcjonalności Karnetu pod kątem „dostawy towarów” w rozumieniu przepisów o VAT (tj. art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Materialna forma otrzymanej przez użytkownika Karty stanowi bowiem jedynie nośnik/dowód posiadania określonych uprawnień, co w żadnym razie nie uprawnia do kwalifikowania czynności przekazania Karty jako dostawy towarów na gruncie VAT.

Na potwierdzenie powyższego należy zauważyć, iż aby skorzystać z zakupu usług gastronomicznych u Partnera na preferencyjnych warunkach, posiadacz Abonamentu nie musi bezwarunkowo okazywać otrzymanej Karty. Może bowiem również skorzystać z aplikacji internetowej, która wykaże jego uprawnienie do rabatu. To wskazuje, iż Karta mogłaby mieć formę niematerialną i nie wpłynęłoby to na istotę transakcji.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 26 czerwca 2013 r. (sygn. IPPP2/443-401/13-2/JW) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odniósł się do sytuacji, w której podatnik oferował swoim klientom tzw. karty miejskie mające charakter znaków legitymacyjnych. W zależności od wybranego modelu karty te dawały klientom możliwość nabycia bez oddzielnego wynagrodzenia określonych usług lub też możliwość skorzystania ze zniżek/rabatów przy nabywaniu określonych towarów/usług. W takim stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż sprzedaż ww. kart nie podlega opodatkowaniu VAT i stwierdził m.in., iż: „W ocenie tut Organu, odpłatne przekazanie Karty Miejskiej (kuponu lub znaku legitymacyjnego) przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług i nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, wymienionych w przepisie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Karta Miejska nie jest towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, stąd jej odpłatne przekazanie nie może zostać uznane za dostawę towarów. Przekazanie Karty Miejskiej za wynagrodzeniem nie może również być rozpatrywane w kategoriach świadczenia usług przez Wnioskodawcę w rozumieniu art. 8 ust 1 ustawy, gdyż samo przekazanie Karty Miejskiej nie powoduje, iż Klienci nabywają jakakolwiek usługę. Karta Miejska upoważnia do skorzystania na preferencyjnych warunkach z usług oferowanych przez Partnerów, a zatem świadczenie usług będzie miało miejsce dopiero wówczas, gdy Klient skorzysta ze świadczenia oferowanego przez danego Partnera \[podkreślenie Wnioskodawcy\].”

Wnioskodawca zauważa, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem wskazanej interpretacji, karty były przekazywane za odpłatnością, podczas gdy Spółka nie będzie pobierać z tego tytułu odrębnej opłaty/wynagrodzenia. Jednakże tezy zawarte w interpretacji wskazujące, iż karta nie jest towarem, a świadczenie usług będzie miało miejsce dopiero na poziomie użytkownik karty – partner (sprzedawca skonkretyzowanego towaru/usługi) powinny znaleźć zastosowanie w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

Mając na uwadze wskazane powyżej argumenty, należy stwierdzić, iż w przedstawionych okolicznościach umożliwienie posiadaczom Abonamentów korzystania z rabatów przy zakupie usług od Partnerów, którzy przystąpili do Programu:

*   za co Klienci nie będą obciążani dodatkową odpłatnością,

*   co nie zmienia charakteru Abonamentu jako uprawniającego do korzystania z określonych usług sportowo-rekreacyjnych,

*   co samodzielnie nie wypełnia przesłanek do opodatkowania VAT,

– nie wpłynie na stawkę VAT właściwą dla sprzedaży Abonamentów. Stąd, nadal powinna być ona ustalana ze względu na charakter usług sportowo-rekreacyjnych dostępnych posiadaczom danego typu Abonamentu.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy towary to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Nie obejmuje ono wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika – nie będące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu. Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług lub dostawy towarów, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów/świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, powołanym również przez Wnioskodawcę, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą usług służących poprawie kondycji fizycznej, zdrowia oraz urody. W związku z ww. działalnością Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Działalność Wnioskodawcy polega na oferowaniu tzw. karnetów/abonamentów umożliwiających ich posiadaczom korzystanie z szerokiej gamy usług sportowych, rekreacyjnych i prozdrowotnych. Ww. świadczenia dostarczane są faktycznie przez podmioty współpracujące ze Spółką (np. właścicieli/operatorów basenów, siłowni, klubów sportowych itd.). Oferta Wnioskodawcy skierowana jest zarówno do: (i) firm/przedsiębiorców (zamawiających Karnety np. dla swoich pracowników/współpracowników), jak też (ii) osób prywatnych (zamawiających Karnety na własną rzecz) \[łącznie: Klienci\].

Karnety upoważniają użytkowników (tj. osoby uprawnione, którym przypisany został dany Karnet) do osobistego korzystania ze świadczeń dostępnych w ramach danego Abonamentu. Użytkownicy mają prawo wyboru, z których świadczeń (dostępnych w ramach danego typu Abonamentu) i w jakim zakresie/czasie będą korzystać (z zastrzeżeniem ewentualnych ograniczeń przewidzianych dla danego typu Abonamentu). Każdy użytkownik posiada indywidualne konto w systemie informatycznym Spółki i własny kod PIN, a identyfikacja użytkowników chcących skorzystać z konkretnych usług sportowo-rekreacyjnych odbywa się za pomocą terminala lub systemu SMS.

W zamian za Karnety Spółka pobiera od Klientów ustalone opłaty (o charakterze abonamentowym).

Spółka ma w swojej aktualnej ofercie dwie kategorie Abonamentów różniących się między sobą głównie rodzajami obiektów i usług/świadczeń, z których mogą korzystać ich użytkownicy. Od zakresu usług dostępnych w ramach danego typu Karnetu uzależniona jest jego cena (im szerszy zakres usług dostępnych w ramach danego typu Karnetu, tym wyższa jego cena). Przy czym nie jest wykluczone, iż w przyszłości Spółka będzie oferowała więcej kategorii Karnetów.

Przy sprzedaży Abonamentów Spółka stosuje stawkę VAT właściwą dla usług/świadczeń sportowo-rekreacyjnych, z których użytkownik może korzystać w ramach danego typu Karnetu, tj., co do zasady, obniżoną stawkę VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT.

W celu uatrakcyjnienia i odróżnienia swojej oferty, a w konsekwencji zwiększenia konkurencyjności Abonamentów dostarczanych przez Wnioskodawcę względem innych, podobnych karnetów dostępnych na rynku, Spółka zamierza zaoferować użytkownikom Karnetów pewnego rodzaju bonus, polegający na dodaniu do Karnetów nowej funkcjonalności.

Powyższe wynika z umowy, którą Spółka zawarła z podmiotem obsługującym program \[Program\]. Na jej podstawie użytkownicy Karnetów będą mogli nabywać usługi gastronomiczne świadczone przez podmioty, które przystąpiły do Programu \[Partnerzy\], na preferencyjnych warunkach. Co do zasady, takie preferencyjne warunki będą oznaczać, że przy zakupie usług gastronomicznych u Partnera, osoba posiadająca Abonament będzie mogła skorzystać z określonego rabatu. W rezultacie, użytkownik Karnetu będzie mógł zakupić określoną usługę gastronomiczną u Partnera za cenę niższą niż dostępna innym klientom.

W ramach Programu rabat przy zakupie usługi gastronomicznej będzie udzielany przez podmiot prowadzący punkt gastronomiczny (tj. Partnera) bezpośrednio osobie posiadającej Abonament. Spółka nie będzie w żadnym stopniu uczestniczyła w rozliczaniu wskazanych rabatów. W szczególności, Wnioskodawca nie będzie ponosił kosztów takich rabatów.

Klienci Spółki nie będą obciążani żadną płatnością w związku z dodaniem do Abonamentów opisanej funkcjonalności. Zaoferowanie użytkownikom możliwości korzystania z rabatów nie wpłynie więc na cenę poszczególnych rodzajów Abonamentów.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi, czy dodanie do Abonamentów nowej funkcjonalności pozwalającej ich posiadaczom na korzystanie z rabatów u Partnerów, za co Klienci nie będą obciążani żadną odpłatnością, nie wpłynie na stawkę VAT przy sprzedaży Abonamentów (która to stawka jest właściwa dla usług/świadczeń sportowo-rekreacyjnych dostępnych dla osób korzystających z danego typu Abonamentu).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że Klienci nie będą uiszczać na rzecz Spółki żadnego wynagrodzenia w związku z umożliwieniem posiadaczom Abonamentów uzyskiwania rabatów dostępnych w ramach Programu. Cena poszczególnych Abonamentów po dodaniu do nich omawianego „bonusu” (możliwość uzyskiwania rabatów u Partnerów) nie będzie się różniła od ceny za Abonament, która zostałaby skalkulowana bez tego „bonusu”. Niezależnie od tego, czy Klient będzie zainteresowany korzystaniem z rabatów, czy też nie, w ofercie Spółki nie będą funkcjonowały Karnety, które różniłyby się jedynie uwzględnieniem lub nie tej funkcjonalności.

Zgodzić zatem należy się z Wnioskodawcą, że w omawianej sytuacji brak jest sprecyzowanego konsumenta świadczenia, a także bezpośredniej korzyści o wymiernym charakterze, którą uzyskiwałby Klient/użytkownik Karnetu w związku z uzupełnieniem Abonamentu o możliwość uzyskiwania w jego ramach rabatów u Partnerów. Brak jest również odpłatności (wynagrodzenia), które byłoby należne Spółce w związku z tego rodzaju uatrakcyjnieniem Karnetu. Brak też stosunku prawnego obligującego Spółkę do zapewniania użytkownikom Karnetów omawianej funkcjonalności.

W konsekwencji, z uwagi na powołane powyżej przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że czynność dodania nowej funkcjonalności do Abonamentów, pozwalającej ich posiadaczom na korzystanie z rabatów u Partnerów, nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem podatkiem od towarów i usług, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy; nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy jak również świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust 1 ustawy.

Oznacza to, że czynność dodania nowej funkcjonalności do Abonamentów, pozwalającej ich posiadaczom na korzystanie z rabatów u Partnerów, jako czynność pozostająca poza zakresem ustawy, pozostaje bez wpływu na wysokość stawek podatku, do których stosowania zobowiązany jest Wnioskodawca.

Tym samym należy uznać, że Wnioskodawca zaprezentował prawidłowe stanowisko w sprawie.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego, tj. czynności dodania nowej funkcjonalności do Abonamentów, pozwalającej ich posiadaczom na korzystanie z rabatów u Partnerów natomiast nie dotyczy wysokości stawki VAT dla sprzedaży Abonamentów, ponieważ w tym zakresie Wnioskodawca nie przedstawił stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i nie sformułował pytania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.