Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.614.2024.2.JMS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-13
Teza: CIT - działalność badawczo-rozwojowa.
Słowa kluczowe: definicja; działalność-działalność badawczo-rozwojowa; materiały; pracownik-wydatki na rzecz pracowników; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 26; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 27; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 28; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 2

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 października 2024 r., wpłynął Państwa wniosek z 1 października 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 grudnia 2024 r. (data wpływu do Organu 6 grudnia 2024 r.)

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

(…) sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzącym działalność w branży elektrotechnicznej m.in. zakresie (…) i uruchamiania maszyn, linii produkcyjnych czy robotów przemysłowych. Ponadto, Spółka zajmuje się (…) wytwarzanych przez nią produktów, oferuje (…) oraz prowadzi badania i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych (…).

Od (…) roku świadczy swoje usługi na rynku (…). Klientami (…) Sp. z o.o. są przede wszystkim duże podmioty z branży (…).

W swojej ofercie sprzedażowej Wnioskodawca proponuje m.in. (…).

Działalność badawczo-rozwojowa.

W ramach swojej działalności Wnioskodawca podejmuje przedsięwzięcia, które można zaklasyfikować jako działalność badawczo-rozwojową. Za wskazane projekty odpowiedzialne są dwa działy: Konstrukcyjny oraz Automatyki i Robotyki. Do standardowego zakresu zadań działu Konstrukcyjnego należy projektowanie maszyn, (…), linii produkcyjnych, tworzenie (…) i linii technologicznych, (…) procesów przemysłowych, dokonywanie (…) i (…), prototypowanie (…), modernizacja maszyn. Natomiast do działań działu Automatyki i Robotyki należą: programowanie sterowników (…), (…), programowanie robotów przemysłowych, tworzenie (…), projektowanie i programowanie systemów (…), tworzenie schematów (…), (…), (…).

Przedmiotem niniejszego zapytania jest projekt (…) do (…) (dalej jako: „Projekt (…)”). Na (…) przed wdrożeniem wykonywanych było kilka operacji. (…) w całości obsługiwana była przez 1 operatora. Przed wdrożeniem modyfikacji miał on za zadanie przeniesienie (…) z autonomicznego wózka transportowego na stół który (…) do pobrania jej przez (…) - operacja ta wykonywana była z wykorzystaniem manipulatora sterowanego przez operatora manualnie. Kolejnym jego zadaniem było (…) i (…), które uniemożliwiały ich zamknięcie. Po wykonaniu tych czynności operator zajmował się (…).

Wdrażana modyfikacja miała za zadanie wykluczenie operatora z obsługi tej (…) . W tym celu, zaplanowanych zostało kilka kroków. Po pierwsze zaplanowano budowę nowego (…) do przenoszenia (…) w taki sposób aby mógł on działać w trybie automatycznym (bezobsługowo). Układ sterowania pneumatycznego został zaprojektowany od nowa w taki sposób aby umożliwić (…) każdej (…) z 2 pozycji oraz odłożenie jej na stół. Na torowisku, po którym poruszał się (…) zaprojektowano specjalne, ruchome blokady, które umożliwiały powtarzalne zatrzymanie się (…) w każdej z tych pozycji. Dodatkowo zaplanowano modyfikację stołu pozycjonującego w celu uzyskania możliwości poprawnego spozycjonowania (…) w dwóch osiach. Zaproponowano nowy układ (…) podczas pozycjonowania tak aby było ono możliwe w dwóch kierunkach. W celu zautomatyzowania procesu (…) zaplanowano wdrożenie jednego dodatkowego robota. Jego zadaniem miało być (…) oraz instalacja specjalnych blokad, zapobiegających (…). Celem dostarczania robotowi blokad zaplanowano wdrożenie nowego systemu magazynowania oraz transportu blokad. Zaprojektowano grawitacyjny podajnik rolkowy do magazynowania i dostarczania robotowi blokad, a także zintegrowany z nim (…), którym kostki blokujące miały być dostarczane na (…) przez pracownika logistyki. W celu (…) robot został wyposażony w specjalny chwytak obsługujący zarówno prawą jak i lewą (…), a także umożliwiający (…).

Dodatkowym utrudnieniem była konieczność obsłużenia (…) posiadających (…). W tym celu zaimplementowano specjalny system (…) z wykorzystaniem (…) oraz przyrządu pomocniczego instalowanego na każdym takim (…) w trakcie wcześniejszych taktów produkcji. Dodatkowo zrobotyzowany proces otwierania (…) wymusił zaplanowanie specjalnych systemów podtrzymujących (…) w pozycji otwartej podczas zmiany pozycji robota. Ze względu na wymagania bezpieczeństwa całość (…) została wygrodzona. Wewnątrz (…) zaimplementowano systemy dozorujące oparte na skanerach (…). W ramach tego wygrodzenia zaplanowano (…) umożliwiającą (…) do (…). Ponieważ proces (…) miał zostać zautomatyzowany konieczne było również zastosowanie systemu automatycznego kwitowania (…), który zezwalał na (…) pustego (…) ze (…).

Przed realizacją modyfikacji (…) obsługiwana była przez jednego operatora. Składała się z jednego robota oraz (…) do (…). Po wjeździe (…) pracownik najpierw obsługiwał (…) i transportował (…) na (…). Następnie wykonywał czynności związane z (…) i na koniec potwierdzał je na panelu sterowania.

Projekt realizowany był w celu zwiększenia stopnia zautomatyzowania procesu. Miał on za zadanie sprostać wysokim wymaganiom jakościowym co do powtarzalności procesu, a także optymalizację czasu cyklu potrzebnego do wykonania wszystkich zadań przewidzianych dla produkcji w tym obszarze linii. Dodatkowym wymaganiem było zapewnienie wysokiego stopnia bezpieczeństwa zarówno pracowników produkcji jak i logistyki oraz redukcja czasu potrzebnego do obsługi tego stanowiska przez logistykę.

Projekt realizowany był zgodnie z harmonogramem ustalonym w ofercie, jaką zaakceptował klient. Podczas trwania projektu wyniki zaawansowania prac były przekazywane klientowi na bieżąco. Na poszczególnych etapach projektu organizowane były spotkania z klientem przedstawiające nowo zaprojektowane rozwiązania, które klient akceptował lub przedstawiał swoje uwagi. Przez cały czas trwania projektu organizowane były cykliczne cotygodniowe spotkania zespołu projektowego na czele z kierownikiem projektu, w celu omówienia rozwiązań oraz wszystkich punktów otwartych w projekcie.

Projekt trwał od (…) 2023 do (…) 2023 roku. Zakończył się budową i uruchomieniem (…) wraz ze strategią (…) i wszystkimi opisanymi powyżej systemami. Zostały spisane dokumenty odbioru końcowego. Urządzenie pracuje na linii montażowej klienta w cyklu trzyzmianowym.

Osiągnięcie wymaganych parametrów działania urządzenia możliwe było jedynie poprzez wykorzystanie specjalnie zaprojektowanych dla tego procesu rozwiązań mechanicznych, komponentów automatyki przemysłowej oraz dobranych odpowiednio do realizowanych funkcji komponentów elektrycznych. Wyzwanie stanowiło takie zaprojektowanie modyfikacji aby sprostała ona obsłudze wszystkich referencji detali montowanych na (…). Dotyczy to zarówno implementacji (…) jak i transportu oraz (…). Wprowadzenie modyfikacji i wdrożenie projektu wprowadziło również konieczność zaimplementowania nowego systemu (…) oraz zaprojektowanie systemów (…) dla nowo powstałej (…). Całość zaprojektowano wykorzystując zarówno istniejące rozwiązania jak i projektując całkiem nowe, mające sprostać obsłudze unikatowych części wykorzystywanych w procesie produkcyjnym klienta. Podczas procesu ofertowania (…) otrzymał od klienta wszystkie dane (…) oraz (…) obszaru linii produkcyjnej, gdzie miał zostać wdrożony projekt. Klient udostępnił również specjalny dokument, który zawierał wszystkie wymagania jakie powinno spełniać projektowane rozwiązanie (…). Spółka stworzyła na jego podstawie koncepcję stanowiska, harmonogram projektu oraz wyceniła każdy z etapów trwania projektu, począwszy od projektu koncepcyjnego, kończąc na finalnym uruchomieniu maszyny u klienta na zakładzie produkcyjnym. Oferta dla klienta została wykonana pod wymogi produkcyjne jakie narzucił klient. Po wdrożeniu projektu przez kilka tygodni trwały jeszcze prace związane z optymalizacją (…) i układu (…). W trakcie trwania projektu zaistniała konieczność wykonania kilku dodatkowych prac ponieważ Klient nie był w stanie przewidzieć pewnych kwestii projektowych w momencie startu tego projektu. Klient zamówił tylko jedną taką (…), z której po dzień dzisiejszy korzysta będąc zadowolonym z wdrożonego rozwiązania.

Wszystkie komponenty niezbędne do wdrożenia projektu zostały zaprojektowane od podstaw w Spółce (…). Począwszy od wygrodzenia i systemów (…) do systemów (…) oraz nowych systemów (…). Wytyczne do projektu stanowiły: dokumentacja dostarczona przez klienta (zawierająca ogólne standardy maszyn pracujących na zakładzie), czas cyklu, specyficzne wymagania klienta dotyczące pracy urządzenia. Sposób rozwiązania projektu jako wdrożenie w obszarze (…) szeregu niezależnych systemów odpowiadających za odpowiedni zakres procesu powstał w wyniku prac koncepcyjnych w firmie (…). Powstało kilka analiz dotyczących wdrażanych rozwiązań. Pomimo wielu wcześniejszych projektów związanych z wdrażaniem (…) automatycznych implementacja tego projektu wymagała zaprojektowania specjalistycznych rozwiązań w zakresie transportu detali a także zrobotyzowanego procesu (…).

Projekt zautomatyzowanej (…) (Projekt (…)), która powstała poprzez wdrożenie zaprojektowanych modyfikacji, jest projektem unikatowym pracującym tylko w danej fabryce klienta.

Wszystkie wykorzystane rozwiązania zostały zaprojektowane i dobrane specjalnie w celu jak najlepszego wykonywania zadań dla nich przewidzianych. Wpływa to na optymalizację procesu zarówno pod względem technicznym jak i wykorzystania czasu cyklu oraz dostępnych zasobów. Klient zamówił w firmie (…) kompleksowe rozwiązanie dotyczące wszystkich procesów, które mają miejsce w tym obszarze produkcyjnym. Rozwiązania zaproponowane przez firmę (…) są dostosowanie do detali i wymogów klienta końcowego. Projekt (…) w znaczący sposób poprawia poziom automatyzacji całego obszaru (…) Klient zamówił automatyzacje tego obszaru w firmie (…) ponieważ nie istnieją gotowe rozwiązania, które można byłoby zaimplementować w tym obszarze.

Zautomatyzowana (…) do (…) umożliwiła wycofanie operatora z obsługi opisywanego obszaru produkcji co pozytywnie wpłynęło przede wszystkim na poprawę (…), ale także na optymalizacje procesów oraz czasu cyklu.

Przed wdrożeniem rozwiązania konieczna była obsługa (…) przez operatora, który wykonywał wiele różnych operacji. Po wdrożeniu automatyzacji (…) stała się bezobsługowa.

Koszty poniesione w ramach Projektu.

W czasie realizacji Projektu Wnioskodawca poniósł koszty związane z przygotowaniem poszczególnych etapów zamówienia. Koszty takie dotyczyły m.in. stworzenie i opracowanie oferty dla Klienta, opracowywania koncepcji Projektu, jego założeń technicznych, testowania produktu budowy maszyny oraz jej wykończenia (np. (…)). Wnioskodawca poniósł także koszty wynagrodzenia pracowników biorących udział w realizacji zamówienia. Spółka wyodrębnia wskazane wyżej wydatki od pozostałych kosztów prowadzenia działalności prowadząc na potrzeby Projektu oddzielną ewidencję.

Koszty pracownicze.

Dużą część poniesionych kosztów stanowiły wydatki na wynagrodzenia. W trakcie trwania Projektu, pracownicy wykonywali działania w ramach swoich ogólnych obowiązków oraz oddzielnie w ramach Projektu. Wnioskodawca zamierza odliczyć jako koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, ze zm. dalej: „updop”), koszty pracownicze, które poniósł w związku z Projektem na etapie oferowania produktu i negocjacji z Klientem, w okresie jego realizacji, a także finalnego oddania maszyny do użytku (transport urządzenia i jego uruchomienie w zakładzie Klienta).

Za koszty pracownicze związane z Projektem rozumie się zarówno wynagrodzenia pracowników na stanowiskach inżynieryjnych i technicznych oraz wynagrodzenie pracowników odpowiedzialnych za koordynację Projektem. Zakres obowiązków wskazanych wyżej pracowników obejmował: zakup materiałów, negocjacje ich cen, prowadzenie dokumentacji (m.in. protokołów odbiorów maszyn, faktur sprzedażowych za wykonaną realizację), zlecenie wszelkich usług typu: (…).

Do kosztów pracowniczych, które Spółka planuje zaliczyć do kosztów kwalifikowanych poniesionych w ramach Projektu, Spółka chce zaliczyć czas pracy pracowników Spółki przeznaczony na wykonywanie u Klienta prac, polegających na:

\- wkomponowaniu w linię produkcyjną, podłączenie mediów;

\- regulacji, ustawieniu maszyny;

\- uruchomieniu maszyny/linii;

\- szkolenia dla Utrzymania Ruchu, dla operatorów;

\- aktualizacji dokumentacji.

Wyżej wymienione koszty stanowiły integralną część Projektu, jak również zostały przewidziane w odpowiednim harmonogramie. Stanowiły one integralną część prac B+R związanych z Projektem, w tym zwłaszcza w zakresie uruchomienia Maszyny oraz jej kalibracją. Wszystkie te prace były niezbędne żeby zakończyć Projekt i oddać maszynę do użytku Klienta.

Wnioskodawca nie poniósł kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a updop. Pracownicy współtworzący Projekt są zatrudnieni przez Wnioskodawcę wyłącznie na podstawie umów o pracę. W związku z tym Spółka poniosła koszty, stanowiące przychody pracowników ze stosunku pracy w rozumieniu w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, ze zm. dalej: „updof’). W ramach ulgi B+R Spółka planuje odliczyć:

\- wynagrodzenie zasadnicze;

\- wynagrodzenie przysługujące za godziny nadliczbowe.

W związku z interpretacją ogólną z 13 lutego 2024 r. sygn. DD8.8203.1.2021 (Dz. Urz. MF z 21 lutego 2024 r. poz. 16) Spółka planuje również odliczenie od podstawy opodatkowania inne przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, w tym zwłaszcza:

\- ekwiwalent za urlop - ekwiwalent pieniężny za niewykorzystany urlop, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. (Dz.U.2020.1320, dalej: „Kp”) w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy.

\- wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy - zgodnie z regulacją art. 92 Kp., Spółka jako pracodawca ma obowiązek wypłacania pracownikom wynagrodzenia za czas niezdolności pracownika do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego - wskutek: choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną (w wysokości 80% wynagrodzenia), lub też wskutek wypadku w drodze do pracy lub z pracy albo choroby przypadającej w czasie ciąży, jak również poddania się niezbędnym badaniom lekarskim przewidzianym dla kandydatów na dawców komórek, tkanek i narządów oraz poddania się zabiegowi pobrania komórek, tkanek i narządów (w wysokości 100% wynagrodzenia). Za okres niezdolności pracownika do pracy przekraczający wskazane powyżej terminy, pracownikowi przysługuje prawo do zasiłku chorobowego finansowanego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych;

\- wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188 Kp., pracownikowi wychowującemu przynajmniej jedno dziecko w wieku do 14 lat przysługuje w ciągu roku kalendarzowego zwolnienie od pracy w wymiarze 16 godzin albo 2 dni, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia. O sposobie wykorzystania w danym roku kalendarzowym zwolnienia decyduje pracownik w pierwszym wniosku o udzielenie takiego zwolnienia złożonym w danym roku kalendarzowym;

\- wynagrodzenia za urlopy wypoczynkowe.

Powyższe, Spółka planuje zakwalifikować jako koszt kwalifikowany, wyłącznie w proporcji, w jakiej czas danego pracownika został przeznaczony na Projekt, do ogólnego czasu pracownika w danym miesiącu kalendarzowym, rozumianym jako pozostawanie do dyspozycji pracodawcy (Spółki). Kwalifikacja ta będzie przebiegać w następujący sposób:

1\. Jako czas uwzględniany w proporcji poświęconej na Projekt, liczony będzie tylko faktyczny wymiar realizowania obowiązków wynikających z działalności badawczo-rozwojowej, który to będzie liczony w proporcji do ogólnego czasu pracy;

2\. Do ogólnego czasu pracy będzie zaliczać się czas poświęcony oraz nie poświęcony na działalność B+R (badawczo-rozwojową).

Ponadto, Spółka zamierza także odliczyć sfinansowane przez siebie jako płatnika składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne wynikające ze stosunku pracy pracowników realizujących Projekt.

Składki zostaną odliczone proporcjonalnie do czasu pracy przeznaczonego na realizację Projektu przez pracownika do ogólnego czasu jego pracy w danym miesiącu. Ponadto, Wnioskodawca nie będzie odliczać jako kosztów kwalifikowanych odpisów na fundusz świadczeń socjalnych, pracy czy gwarantowanych świadczeń pracowniczych.

Ewidencja kosztów pracowniczych.

W celu wyodrębnienia kosztów pracowniczych poniesionych na Projekt, Spółka prowadzi stosowną ewidencję: „PONIESIONE KOSZTY GODZINOWE PROJEKT (…). Dokumentacja zawiera informacje dot. godzinowego wymiaru czasu pracy każdego pracownika w skali miesiąca, a także zestawienie zawierające czas poświęcony na Projekt względem ogólnego czasu pracy w poszczególnych miesiącach trwania Projektu (w godzinach). Ww. dokumentacja zawiera również wyodrębnienie wynagrodzenia należnego za pracę przy Projekcie od wynagrodzenia przysługującego za wykonywanie innych obowiązków.

Koszty poniesione na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością B+R.

W celu zrealizowania Projektu Wnioskodawca wykorzystał materiały oraz surowce. Część z nich stanowiła niewykorzystane środki z poprzednich projektów lub została wytworzona przez Wnioskodawcę w ramach jego zakładu produkcyjnego. Tego typu środków Wnioskodawca nie zamierza odliczać jako kosztów kwalifikowanych. Jako koszty kwalifikowane Spółka zamierza odliczyć wydatki na zakup szeregu produktów i półproduktów niezbędnych do realizacji Projektu m.in. takich materiałów jak: (…) inne, a także koszty transportu tychże do siedziby Wnioskodawcy. Ponadto, Spółka planuje odliczyć również takie koszty logistyki i kuriera, które zostały wliczone w cenę nabycia danego towaru i odpowiednio powiększyły jego wartość zgodnie z regulacjami z ustawy o rachunkowości. Dodatkowo, do kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę zostały wliczone również opłaty za paliwo, olej napędowy, przejazd autostradą czy wodę dla pracowników.

Potwierdzeniem poniesionych kosztów kwalifikowanych są faktury VAT, zamieszczone w dokumentach „REJESTR ZAKUPÓW PROJEKT (…)” oraz oddzielna ewidencja paragonów fiskalnych i faktur VAT, zawierająca wszystkie dokumenty poświadczające nabycie surowców i materiałów w ramach Projektu, w tym dokumentujących m. in. opłaty za paliwo, olej napędowy, czy opłaty za przejazd autostradą. Wnioskodawca posiada oddzielną ewidencję kosztów materiałów i surowców przeznaczonych wyłącznie na realizację Projektu.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 i 8 updop. Spółka planuje odliczyć koszty kwalifikowane z wskazanego projektu za każdy rok w którym poniosła koszty związane z Projektem.

Jednocześnie Wnioskodawca oświadcza, iż koszty nie będą odliczane od przychodów z zysków kapitałowych. Spółka nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz 34a updop.

Wnioskodawca nie jest beneficjentem zwolnienia od dochodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w Specjalnej Strefie Ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 482).

Wnioskodawca nie jest również beneficjentem zwolnienia podatkowego od dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej na podstawie decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2023 r. poz. 74).

Ponadto, Wnioskodawca nie uzyskał zwrotu poniesionych kosztów oraz nie zostały one odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym co stanowi przesłankę negatywną dla skorzystania z ulgi B+R zgodnie z art. 18d ust. 5 updop.

Wnioskodawca uzyskał pozytywne interpretacje indywidualne dotyczące innych realizowanych projektów badawczo-rozwojowych.

W odpowiedzi na wezwanie, uzupełnili Państwo opis stanu faktycznego, następująco:

1\. Zasoby jakimi dysponował Wnioskodawca przed realizacją konkretnego projektu (\`(...)\`) opisanego we wniosku to specjalistyczna wiedza z zakresu budowy maszyn oraz systemów informatycznych stosowanych w konstruowanych maszynach, wypracowana w toku prac rozwojowych dotyczących pozostałych projektów realizowanych przez Spółkę. Projekt zautomatyzowanej celi, która powstała poprzez wdrożenie zaprojektowanych modyfikacji, jest projektem unikatowym pracującym tylko w danej fabryce klienta.

Wszystkie wykorzystane rozwiązania zostały zaprojektowane i dobrane specjalnie w celu jak najlepszego wykonywania zadań dla nich przewidzianych. Wpływa to na optymalizację procesu zarówno pod względem technicznym jak i wykorzystania czasu cyklu oraz dostępnych zasobów. Klient zamówił w firmie (…) kompleksowe rozwiązanie dotyczące wszystkich procesów, które mają miejsce w tym obszarze produkcyjnym. Rozwiązania zaproponowane przez firmę (…) są dostosowanie do detali i wymogów klienta końcowego. Stanowisko (…) w znaczący sposób poprawia poziom automatyzacji całego obszaru (…). Klient zamówił (…) tego obszaru w firmie (…), ponieważ nie istnieją gotowe rozwiązania, które można byłoby zaimplementować w tym obszarze.

2\. Wszystkie komponenty niezbędne do wdrożenia projektu zostały zaprojektowane od podstaw w Spółce (…). Począwszy od wygrodzenia i systemów (…) do systemów (…) oraz nowych systemów (…). Wytyczne do projektu stanowiły: dokumentacja dostarczona przez klienta (zawierająca ogólne standardy maszyn pracujących na zakładzie), czas cyklu, specyficzne wymagania klienta dotyczące pracy urządzenia. Sposób rozwiązania projektu jako wdrożenie w obszarze (…) szeregu niezależnych systemów odpowiadających za odpowiedni zakres procesu powstał w wyniku prac koncepcyjnych w firmie (…).

Powstało kilka analiz dotyczących wdrażanych rozwiązań. Pomimo wielu wcześniejszych projektów związanych z wdrażaniem (…) implementacja tego projektu wymagała zaprojektowania specjalistycznych rozwiązań w zakresie (…) a także zrobotyzowanego procesu (…).

3\. Czynności obejmujące rutynowe i okresowe zmiany, nie zostały zakwalifikowane do Projektu (…).

4\. Została nabyta nowa wiedza ze specjalistycznej dziedziny budowy maszyn oraz dedykowanego do tego oprogramowania.

5\. Podczas procesu ofertowania (…) otrzymał od klienta wszystkie dane (…) oraz (…) obszaru linii produkcyjnej, gdzie miał zostać wdrożony projekt. Klient udostępnił również specjalny dokument, który zawierał wszystkie wymagania jakie powinno spełniać projektowane rozwiązanie (specyfikacja). Spółka stworzyła na jego podstawie koncepcję stanowiska, harmonogram projektu oraz wyceniła każdy z etapów trwania projektu, począwszy od projektu koncepcyjnego, kończąc na finalnym uruchomieniu maszyny u klienta na zakładzie produkcyjnym. Oferta dla klienta została wykonana pod wymogi produkcyjne jakie narzucił klient. Po wdrożeniu projektu przez kilka tygodni trwały jeszcze prace związane z optymalizacją stanowiska i (…). W trakcie trwania projektu zaistniała konieczność wykonania kilku dodatkowych prac ponieważ Klient nie był w stanie przewidzieć pewnych kwestii projektowych w momencie startu tego projektu. Klient zamówił tylko jedną taką (…), z której po dzień dzisiejszy korzysta będąc zadowolonym z wdrożonego rozwiązania.

6\. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

7\. Przedmiotowe wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

**Pytania**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie, z którym opisany Projekt spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej z art. 4a pkt 26 updop w zw. z pkt 28 updop?

2\. Czy poniesione przez Wnioskodawcę, na rzecz pracowników zaangażowanych w realizację Projektu, koszty pracownicze opisane w stanie faktycznym oraz pozostałe koszty, w tym zwłaszcza koszty materiałów i surowców, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 2 updop? (część pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 z wyłączeniem wynagrodzenia wypłacanego pracownikom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę za czas ich nieobecności)

3\. Czy fakt posiadania wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych opisanej w stanie faktycznym spełnia warunki prowadzenia ewidencji określone art. 9 ust. 1b updop i tym samym uprawnia do skorzystania z ulgi B+R, tj. odliczenia o którym mowa w art. 18d ust. 1 updop?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Projekt spełnia wymogi stawiane działalności badawczo-rozwojowej wymienione w art. 4a pkt 26 updop. Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 26 updop przez działalność badawczo-rozwojową rozumie się „działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”.

Ponadto, art. 4a pkt 28 updop definiuje prace rozwojowe poprzez odesłanie do art. 4 ust. 3 uPswn, zgodnie z którym „prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń”.

Definicja działalności rozwojowej zawarta w art. 4a pkt 26 updop wskazuje na trzy zasadnicze cechy, którymi działalność taka musi się charakteryzować, są to: twórczość, systematyczność oraz innowacyjność.

Zgodnie z „Objaśnieniami podatkowymi” Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - czyli tzw. ulgi IP Box (dalej: „Objaśnienia”), w części poświęconej pracom badawczo-rozwojowym, stwierdzono, że ze względu na brak legalnych definicji, przesłanka twórczości powinna być rozumiana zgodnie z jej powszechnym językowym znaczeniem, tj. jako działalność, której celem jest tworzenie.

Zgodnie z Objaśnieniami, przykładowymi działaniami, które realizują tę przesłankę są działania takie jak: „opracowywanie nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”. Finalny produkt, aby zostać uznany jako twórczy, musi charakteryzować się pewnym stopniem nowości. Jak wskazano wcześniej, przyjmuje się że stopień nowości nie ma znaczenia oraz że jest on badany tylko w ramach działalności prowadzonej przez podatnika.

Dodatkowo, z przesłanki twórczości można wyprowadzić trzy dodatkowe cechy, które powinien posiadać twórczy rezultat prac. Mianowicie: twórczy produkt powinien być: ustalony (w konkretnej formie), indywidualny (niepowstały w ramach rutynowej działalności, bądź na masową skalę) i oryginalny (różny od dotychczasowych).

Wszystkie komponenty niezbędne do wdrożenia Projektu (…) zostały zaprojektowane od podstaw w Spółce (…). Począwszy od wygrodzenia i systemów (…) do systemów (…) oraz nowych systemów (…). Wytyczne do projektu stanowiły: dokumentacja dostarczona przez klienta (zawierająca ogólne standardy maszyn pracujących na zakładzie), czas cyklu, specyficzne wymagania klienta dotyczące pracy urządzenia. Sposób rozwiązania projektu jako wdrożenie w obszarze (…) szeregu niezależnych systemów odpowiadających za odpowiedni zakres procesu powstał w wyniku prac koncepcyjnych w firmie (…). Powstało kilka analiz dotyczących wdrażanych rozwiązań. Pomimo wielu wcześniejszych projektów związanych z wdrażaniem (…) automatycznych implementacja tego projektu wymagała zaprojektowania specjalistycznych rozwiązań w zakresie (…) detali a także zrobotyzowanego procesu (…). Projekt zautomatyzowanej (…), która powstała poprzez wdrożenie zaprojektowanych modyfikacji, jest projektem unikatowym pracującym tylko w danej fabryce klienta. Wszystkie wykorzystane rozwiązania zostały zaprojektowane i dobrane specjalnie w celu jak najlepszego wykonywania zadań dla nich przewidzianych. Wpływa to na optymalizację procesu zarówno pod względem technicznym jak i wykorzystania czasu cyklu oraz dostępnych zasobów. Klient zamówił w firmie (…) kompleksowe rozwiązanie dotyczące wszystkich procesów, które mają miejsce w tym obszarze produkcyjnym. Rozwiązania zaproponowane przez firmę (…) są dostosowanie do detali i wymogów klienta końcowego. Stanowisko automatyczne w znaczący sposób poprawia poziom automatyzacji całego obszaru (…). Klient zamówił automatyzacje tego obszaru w firmie (…) ponieważ nie istnieją gotowe rozwiązania, które można byłoby zaimplementować w tym obszarze.

Przechodząc do kolejnych cech twórczości, należy stwierdzić, że końcowy rezultat prac został ustalony - tzn. stanowi zakończony, uzewnętrzniony efekt prac wykonawczych. Modernizacja maszyny charakteryzuje się indywidualnością i oryginalnością, ponieważ nie jest rezultatem mechanicznego i odtwórczego skopiowania rozwiązania już istniejącego. Stanowi ona wytwór pracy intelektualnej opartej na aktualnej wiedzy i doświadczeniu z dziedziny automatyki i nowych technologii oraz została stworzona w oparciu o indywidualne problemy procesu produkcyjnego klienta i precyzyjnie do niego dostosowana (modernizacja maszyny została zaprojektowana specjalnie dla wykonywania konkretnych operacji.

Rezultatem projektu jest stworzenie nowej maszyny, którą charakteryzują wyżej wskazane cechy. Kolejna przesłanka, która musi zostać spełniona przez Projekt, czyli - wymóg systematyczności prac, powinna również być rozumiana zgodnie z powszechnie przyjętym znaczeniem. Jak podaje internetowy Słownik języka polskiego (https://sjp.pwn.pl/szukaj/systematyczny.html) działalność systematyczna to działalność prowadzona w sposób uporządkowany, według pewnego schematu. Podręcznik Frascati, który stanowi międzynarodowy wyznacznik w ramach kryteriów składających się na działalność badawczo-rozwojową wskazuje, iż działania systematyczne to działania opierające się na z góry określonych celach i uwzględnionych kosztach. Jak wskazuje Minister Finansów w Objaśnieniach ciągłość działań nie jest przesłanką wykluczającą jednorazowe projekty: „wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany”.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, prace nad Projektem odbywały się zgodnie z przyjętym harmonogramem. Projekt realizowany był zgodnie z harmonogramem ustalonym w ofercie, jaką zaakceptował klient. Podczas trwania projektu wyniki zaawansowania prac były przekazywane klientowi na bieżąco. Na poszczególnych etapach projektu organizowane były spotkania z klientem przedstawiające nowo zaprojektowane rozwiązania, które klient akceptował lub przedstawiał swoje uwagi. Przez cały czas trwania projektu organizowane były cykliczne cotygodniowe spotkania zespołu projektowego na czele z kierownikiem projektu, w celu omówienia rozwiązań oraz wszystkich punktów otwartych w projekcie.

Projekt trwał od (…) 2023 do (…) 2023 roku. Zakończył się budową i uruchomieniem (…) wraz ze strategią (…) i wszystkimi opisanymi wyżej systemami. Zostały spisane dokumenty (…) końcowego. Urządzenie pracuje na linii montażowej klienta w cyklu trzyzmianowym.

Mając na uwadze szczegółowość rozplanowania przeprowadzonych w ramach Projektu prac, należy uznać za spełniony wymóg systematyczności, o którym była mowa powyżej.

Ostatnią przesłankę, którą musi spełnić działalność badawczo-rozwojowa, stanowi innowacyjność, czyli „zwiększenie zasobów wiedzy” (prace badawcze) lub „wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań” (prace rozwojowe). W przypadku Wnioskodawcy, przesłanka innowacyjności będzie realizowana przede wszystkim przez badania rozwojowe. Jak wskazuje Minister Finansów w Objaśnieniach, nawiązując do definicji z art. 4 ust. 3 Pswn: „w efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług”.

Wszystkie komponenty niezbędne do wdrożenia projektu zostały zaprojektowane od podstaw w Spółce (…). Począwszy od wygrodzenia i systemów bezpieczeństwa do systemów (…) oraz nowych systemów (…). Wytyczne do projektu stanowiły: dokumentacja dostarczona przez klienta (zawierająca ogólne standardy maszyn pracujących na zakładzie), czas cyklu, specyficzne wymagania klienta dotyczące pracy urządzenia. Sposób rozwiązania projektu jako wdrożenie w obszarze (…) szeregu niezależnych systemów odpowiadających za odpowiedni zakres procesu powstał w wyniku prac koncepcyjnych w firmie (…). Powstało kilka analiz dotyczących wdrażanych rozwiązań. Pomimo wielu wcześniejszych projektów związanych z wdrażaniem (…) automatycznych implementacja tego projektu wymagała zaprojektowania specjalistycznych rozwiązań w zakresie transportu detali a także zrobotyzowanego procesu (…).

Projekt zautomatyzowanej (…), która powstała poprzez wdrożenie zaprojektowanych modyfikacji, jest projektem unikatowym pracującym tylko w danej fabryce klienta.

Wszystkie wykorzystane rozwiązania zostały zaprojektowane i dobrane specjalnie w celu jak najlepszego wykonywania zadań dla nich przewidzianych. Wpływa to na optymalizację procesu zarówno pod względem technicznym jak i wykorzystania czasu cyklu oraz dostępnych zasobów. Klient zamówił w firmie (…) kompleksowe rozwiązanie dotyczące wszystkich procesów, które mają miejsce w tym obszarze produkcyjnym. Rozwiązania zaproponowane przez firmę (…) są dostosowanie do detali i wymogów klienta końcowego. Stanowisko automatyczne w znaczący sposób poprawia poziom automatyzacji całego obszaru (…). Klient zamówił automatyzacje tego obszaru w firmie (…) ponieważ nie istnieją gotowe rozwiązania, które można byłoby zaimplementować w tym obszarze.

Zautomatyzowana (…) do (…) umożliwiła wycofanie operatora z obsługi opisywanego obszaru produkcji co pozytywnie wpłynęło przede wszystkim na poprawę bezpieczeństwa (…) ale także na optymalizacje procesów oraz czasu cyklu.

Przed wdrożeniem rozwiązania konieczna była obsługa (…) przez operatora, który wykonywał wiele różnych operacji. Po wdrożeniu automatyzacji (…) stała się bezobsługowa.

Podczas procesu ofertowania (…) otrzymał od klienta wszystkie dane (…) oraz (…) obszaru linii produkcyjnej, gdzie miał zostać wdrożony projekt. Klient udostępnił również specjalny dokument, który zawierał wszystkie wymagania jakie powinno spełniać projektowane rozwiązanie (specyfikacja). Spółka stworzyła na jego podstawie koncepcję stanowiska, harmonogram projektu oraz wyceniła każdy z etapów trwania projektu, począwszy od projektu koncepcyjnego, kończąc na finalnym uruchomieniu maszyny u klienta na zakładzie produkcyjnym. Oferta dla klienta została wykonana pod wymogi produkcyjne jakie narzucił klient. Po wdrożeniu projektu przez kilka tygodni trwały jeszcze prace związane z optymalizacją stanowiska i (…). W trakcie trwania projektu zaistniała konieczność wykonania kilku dodatkowych prac ponieważ Klient nie był w stanie przewidzieć pewnych kwestii projektowych w momencie startu tego projektu. Klient zamówił tylko jedną taką (…), z której po dzień dzisiejszy korzysta będąc zadowolonym z wdrożonego rozwiązania.

Projekt opracowany przez Wnioskodawcę realizuje przesłanki ustawowej definicji badań rozwojowych, ponieważ stworzenie maszyny jest technicznym usprawnieniem procesu produkcyjnego, które powstało przy wykorzystaniu bieżącego stanu wiedzy Wnioskodawcy w dziedzinie zaawansowanych technologii oraz umiejętności specjalistów zatrudnionych przez Wnioskodawcę. W zaistniałym stanie faktycznym, można więc z pewnością mówić przynajmniej o usprawnieniu procesu produkcji oraz samej linii na wskutek realizacji Projektu. Specjaliści, o których mowa powyżej „wykorzystali aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności” posługując się m.in. doświadczeniami z zakresu inżynierii, narzędziami informatycznymi oraz specjalistycznym oprogramowaniem, w celu ulepszenia procesu produkcyjnego u klienta.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione w celu wykonania Projektu tj. koszty pracownicze oraz koszty materiałów i surowców spełniają przesłanki kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust.2 pkt 1 i 2 updop.

Zgodnie z pkt 1 art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in. „poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu”. Zaś art. 12 ust. 1 updof stanowi, że za przychody ze stosunku pracy uważa się „wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych”.

Jak wyżej wskazano Wnioskodawca zamierza odliczyć jako koszt kwalifikowany wyłącznie proporcjonalną część wynagrodzenia zasadniczego, nadgodzin oraz przypadających od nich składek na ubezpieczenie społeczne. Wynagrodzenie określone powyżej, zaliczane będzie do ogólnego czasu pracy, w proporcji w jakiej pracownik przeznaczył czas na faktyczny wymiar realizowania obowiązków z zakresu działalności B+R.

Ponadto, Wnioskodawca planuje odliczyć także wynagrodzenie pracownika z etapu oferowania produktu polegający głównie na wstępnym opracowaniu rozwiązań technicznych, ustaleniu kosztów materiałowych oraz harmonogramu pracy nad urządzeniem. Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane wyżej czynności należy zaliczyć do działalności rozwojowej sensu stricto oraz uznać za integralną część Projektu, ponieważ wymagają twórczego przetworzenia posiadanej wiedzy technicznej oraz efektywnej alokacji zasobów. Bez tego kluczowego etapu, polegającego na poznaniu potrzeb klienta, analizie dostępnych rozwiązań oraz możliwości finansowych, nie byłoby możliwe sprawne, systematyczne przeprowadzenie prac. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy koordynacja oraz organizacja przebiegu prac rozwojowych jest integralną częścią Projektu uprawniającą do odliczenia kosztów pracowniczych poniesionych w wyniku przeprowadzenia wskazanych wyżej czynności. Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca chce odliczyć, jako koszt kwalifikowany, także wynagrodzenie pracowników odpowiedzialnych za koordynację Projektu. Zadania tychże polegały głównie na logistycznym i koordynacyjnym wsparciu Projektu tj. opracowaniu listy zakupów, kontakcie z klientem, prowadzeniu dokumentacji organizacji transportu czy noclegu Pracowników, a także zarządzania sprawami kadrowymi i finansowymi związanymi z Projektem (obsługa administracyjna Projektu). W opinii Wnioskodawcy dla sprawnego przebiegu Projektu, zarówno w kontaktach z Klientem jak i wewnątrz Spółki, niezbędna jest obecność osoby odpowiedzialnej za wzajemną komunikację, minimalizację kosztów, podział obowiązków czy terminową realizację harmonogramu pracy.

Na prawidłowości zaliczenia wskazanych pracowników do osób realizujących projekt B+R mogą świadczyć zalecenia co do sposobu prezentowania danych dot. prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej opisane w Podręczniku Frascati 2015. Zgodnie ze wskazanym zaleceniami do personelu B+R zaliczają się osoby wykonujące następujące czynności:

\- planowanie i kierowanie projektami B+R;

\- przygotowywanie raportów cząstkowych i końcowych dla projektów B+R;

\- bezpośrednia obsługa własna działalności B+R (np. (…));

\- obsługa administracyjna projektów B+R w zakresie spraw finansowych i kadrowych.

Ponadto, zgodnie z linią orzeczniczą reprezentowaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażonej m.in. w indywidualnej interpretacji podatkowej z 10 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.500.2018.1.MBD, za kwalifikowane koszty pracownicze zostały uznane wynagrodzenia pracowników ogólnej administracji w zakresie w jakim wykonywali zadania na rzecz projektów badawczo-rozwojowych. Dodatkowo, w indywidualnej interpretacji podatkowej z 18 października 2019 roku, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.419.2019.1.BM wskazano, że odliczeniu podlegają także koszty pracowników odpowiedzialnych za właściwe zarządzanie działalnością B+R.

Za koszty kwalifikowane art. 18d ust. 2 pkt 2 updop uznaje także nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Pojęcia materiałów oraz surowców nie zostały autonomicznie zdefiniowane w ramach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W celu określenia znaczenia słowa materiały można odnieść się do definicji użytej art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120), zgodnie z którą są to środki nabyte w celu zużycia na własne potrzeby. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny za materiały należy uznawać: „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług, czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Ze względu na brak definicji pojęcia „surowce” w przepisach podatkowych i rachunkowych, do wyjaśnienia jego znaczenia na gruncie art. 18d ust. 1 pkt 2 updop należy posłużyć się jego powszechnie występującym rozumieniem. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/szukaj/surowiec.html) słowo surowiec oznacza „materiał naturalny pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służący do wytwarzania jakichś produktów lub energii”.

Z treści art. 18d ust. 2 pkt 2 updop wynika, że odliczeniu podlegają wyłącznie koszty poniesione na działalność innowacyjną. Jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym Spółka poniosła koszty w celu zrealizowania Projektu oraz dysponuje ich wyodrębnionym wykazem oraz oddzielną ewidencją paragonów fiskalnych i faktur VAT, dokumentują nabycie poszczególnych pozycji przez Wnioskodawcę.

Opisane w stanie faktycznym wydatki wypełniają wskazaną wyżej definicję materiałów i surowców. Zakupione przez Wnioskodawcę środki stały się składnikami majątku Wnioskodawcy i zostały przeznaczone na cele związane z realizacją Projektu tj. na wytworzenie finalnej Maszyny. Za materiał służący do realizacji Projektu bez większych wątpliwości można zaliczyć koszty zakupu elementów (…) i inne konieczne do budowy maszyny, a także koszty transportu tychże do siedziby Wnioskodawcy. Spółka nie zamierza również traktować jako kosztów kwalifikowanych żadnych usług, w tym wykonywanych przez firmy trzecie w ramach Projektu, jak np. usług serwisowych czy montażowych, z wyłączeniem sytuacji kiedy sprzedawca materiału spożytkowanego w całości na Projekt, w ramach wystawionych przez siebie faktur, wskazywał w nich pozycje dot. (…). Wnioskodawca wskazuje, że ten sposób fakturowania stanowił wewnętrzną decyzję danego sprzedawcy, podczas gdy Wnioskodawca zamawiał wyłącznie gotową część. Po przyjęciu takiego towaru na magazyn cena ww. obróbki została wliczona w cenę nabycia danego towaru i powiększyła jego wartość.

Na etapie realizacji Projektu Wnioskodawca był zobowiązany kilkukrotnie do wysłania pracowników w podróż służbową np. celem uruchomienia maszyny. Zgodnie z art. 775 § 1 Kodeksu pracy (Dz. U. z 2022 r. poz. 1510) pracodawca jest zobowiązany do zwrotu koszów poniesionych przez pracowników m.in. kosztów noclegów, napojów, wyżywienia. Potwierdzeniem wydatków są paragony fiskalne oraz faktury VAT. Wnioskodawca planuje zaliczyć również te koszty, do kosztów kwalifikowanych.

Ponadto, Wnioskodawca podkreśla, że całość kosztów zakwalifikowanych jako materiały i surowce została spożytkowana celem realizacji Projektu, na jego wyłączne potrzeby.

Ad. 3

Na podstawie art. 9 ust. 1 updop podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Zgodnie z art. 9 ust.lb updop podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową i korzystający z prawa do odliczenia są obowiązani we wskazanej ewidencji rachunkowej, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Jak wynika z treści przywołanych wyżej norm prawnych, ustawodawca nakłada obowiązek prowadzenia ewidencji kosztów kwalifikowanych, nie wskazując jednocześnie sposobu prowadzenia ewidencji. Ponadto, podatnik może odliczyć tylko te koszty pracownicze, które faktycznie zostały poniesione na działalność B+R. Z tego względu, istotną rolę odgrywa m.in. prowadzenie dokładnej ewidencji czasu pracy.

Jak to zostało przedstawione w stanie faktycznym, Wnioskodawca prowadzi ewidencję. Prowadzona przez Spółkę ewidencja tj. „PONIESIONE KOSZTY GODZINOWE- PROJEKT (\`(...)\`)” pozwala na wyodrębnienie kosztów pracowniczych poniesionych na realizację Projektu oraz kosztów pracowniczych poniesionych na inny rodzaj działalności. Wyodrębnienie kosztów polega na wskazaniu z imienia i nazwiska pracowników wyznaczonych do pracy przy Projekcie, zaewidencjonowaniu liczby godzin jakie poświęcili na Projekt w skali miesiąca oraz wskazaniu kosztów pracownika oraz pracodawcy. Ewidencja pozwala na obliczenie w skali miesiąca liczby godzin poświęconych przez pracowników na Projekt oraz inne czynności, a przez to wyliczenia odrębnych kosztów pracowniczych oraz odpowiedniej proporcji składek na ubezpieczenie odprowadzanych od wynagrodzenia należnego na realizację Projektu.

Ponadto, jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka poniosła koszty na nabycie materiałów i surowców, w celu zrealizowania Projektu oraz dysponuje ich wyodrębnionym wykazem tj. „REJESTR ZAKUPÓW PROJEKT (\`(...)\`)” zawierające zestawienie faktur VAT, które to faktury dokumentują nabycie poszczególnych pozycji przez Wnioskodawcę.

W związku z tym, Wnioskodawca uważa że wskazany wyżej sposób ewidencjonowania, uprawnia go do skorzystania z ulgi B+R w zakresie opisanych kosztów kwalifikowanych.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca uważa, że opracowany przez niego Projekt stanowi w całości działalność badawczo-rozwojową oraz że poniesione przez niego koszty zostały prawidłowo zaewidencjonowane. Z tego względu Spółka jest uprawniona do odliczenia kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 poniesionych na Projekt.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ad. 1

Stosownie do art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”, „uCIT”):

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.,

ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej, oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p.,

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

badania naukowe są działalnością obejmującą:

a) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p.,

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.- Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem pytania nr 1 wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.in. do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d updop - co zostało wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF).

Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Dodatkowo warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony została wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień MF).

Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka.

Jak wskazano w Objaśnieniach MF (na co zwrócił już uwagę Organ powyżej), w świetle obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:

\- w znaczeniu pierwszym - w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź

\- w znaczeniu drugim - w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo, metodycznie).

Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).

Należy jeszcze raz zaakcentować, że trzecim kryterium uznania danej działalności za badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF – pkt 43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe, obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług).

Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy, jednak przyjąć można, że sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45 Objaśnień MF).

Tym samym, zgadzamy się z Państwa stanowiskiem zgodnie, z którym opisany Projekt spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., w zw. z pkt 28 u.p.d.o.p.

Zatem, Państwa stanowisko, jest prawidłowe.

Ad. 2

Stosownie do treści art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.,

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p.,

za koszty kwalifikowane uznaje się:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

2\. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

Stosownie do art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p.,

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p.,

podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p.,

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Ponadto, zgodnie z art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p.,

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uCIT:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., zgodnie z którym

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

\- podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.,

\- koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 u.p.d.o.p.,

\- ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu u.p.d.o.p., przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

\- jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

\- w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

\- podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

\- kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w u.p.d.o.p.,

\- koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (\`(...)\`) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., ze zm., dalej: „u.p.d.o.f.”):

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do powyższych wyjaśnień, za koszty kwalifikowane nie można uznać wynagrodzenia za czas pracy pracowników przeznaczony na szkolenia dla Utrzymania Ruchu dla operatorów. Bowiem, czasu pracowników przeznaczonego na ww. szkolenia, nie można uznać za czas na realizację działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy. Nie są bowiem pracami mającymi charakter prac twórczych.

Zatem, uwzględniając powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, wskazać należy, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kosztów wynagrodzeń za pracę Pracowników, w części dotyczącej:

**\-** wynagrodzenia za czas pracowników przeznaczony na szkolenia dla Utrzymania Ruchu dla operatorów, **jest nieprawidłowe,**

**\-** **w pozostałej części, jest prawidłowe.**

Przechodząc z kolei do kosztów nabycia materiałów i surowców związanych z realizacją prac badawczo-rozwojowych, jak już powyżej wskazano, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.

za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Poprzez definicję wyrazu „surowiec” należy rozumieć „materiał naturalny pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służący do wytwarzania jakichś produktów lub energii”.

W zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r., poz. 120). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek‑Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W tym miejscu zauważyć należy, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Wobec powyższego, możecie Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., opisane we wniosku wydatki na materiały i surowce niezbędne do realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, Państwa stanowisko w ww. zakresie jest prawidłowe.

Ad. 3

Stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, tj. z postanowieniami ustawy o rachunkowości. Przy czym, w myśl art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d u.p.d.o.p., są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Z kolei, w myśl art. 13 ust. 1 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą:

1\. dziennik,

2\. księgę główną,

3\. księgi pomocnicze,

4\. zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych,

5\. wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o rachunkowości, konta ksiąg pomocniczych zawierają zapisy będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów kont księgi głównej. Prowadzi się je w ujęciu systematycznym jako wyodrębniony system ksiąg, kartotek (zbiorów kont), komputerowych zbiorów danych, uzgodniony z saldami i zapisami na kontach księgi głównej.

Przywołane regulacje nakładają na podatnika, chcącego skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, obowiązek wyodrębnienia kosztów ponoszonych w związku z działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu u.p.d.o.p. Ustawa nie precyzuje jednak, w jaki sposób to wyodrębnienie powinno zostać wykonane. Wyodrębnienie kosztów na działalność badawczo-rozwojowej w ewidencji rachunkowej ma być podstawą do kalkulacji ulgi badawczo-rozwojowej. Zatem, podatnik ma obowiązek dokonać wyodrębnienia w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii.

W związku z powyższym, dla określenia możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, istotne będzie prowadzenie działalności, która spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu u.p.d.o.p., oraz posiadanie wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych.

Odnosząc się zatem do sposobu prowadzenia ewidencji rachunkowej stwierdzić należy, że przepisy u.p.d.o.p. nie wskazują w jakiej formie powinno zostać dokonane wyodrębnienie, o którym mowa w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p. Przedmiotowe przepisy nie określają również minimalnych wymagań, jakie powinno spełniać narzędzie, które służy wyodrębnieniu wydatków poniesionych w związku z działalnością badawczo-rozwojową. Wskazać jedynie należy, że przedmiotowe wyodrębnienie powinno być dokonane w taki sposób, aby umożliwić wykazanie w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych w odpowiedniej wysokości.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy fakt posiadania wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych opisanej w stanie faktycznym spełnia warunki prowadzenia ewidencji określone art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p. i tym samym uprawnia do skorzystania z ulgi B+R, tj. odliczenia o którym mowa w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., należy uznać za prawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

\- prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisany Projekt spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. w zw. z pkt 28 u.p.d.o.p., jest prawidłowe;

\- poniesione przez Wnioskodawcę, na rzecz pracowników zaangażowanych w realizację Projektu, koszty pracownicze opisane w stanie faktycznym, w części dotyczącej:

\- wynagrodzenia za czas pracowników przeznaczony na szkolenia dla Utrzymania Ruchu dla operatorów – jest nieprawidłowe,

\- w pozostałej części, jest prawidłowe;

\- koszty materiałów i surowców, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., jest prawidłowe;

\- fakt posiadania wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych opisanej w stanie faktycznym spełnia warunki prowadzenia ewidencji określone art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p. i tym samym uprawnia do skorzystania z ulgi B+R, tj. odliczenia o którym mowa w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., jest prawidłowe;

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

W części pytania oznaczonego nr 2 dotyczącej kosztów wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę za czas usprawiedliwionej nieobecności wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).