Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-853/13-2/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-07
Teza: Czy w przypadku umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem częściowo rynkowym organy podatkowe będą posiadały prawo do określenia przychodu Spółce Nabywającej w innej wysokości, w szczególności na podstawie art. 11 lub art. 14 ustawy CIT?
Słowa kluczowe: przychód; udział-umorzenie udziałów; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2013 r. (data wpływu 14 października 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania art. 11 i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji umorzenia dobrowolnego udziałów bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem częściowo rynkowym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania art. 11 i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji umorzenia dobrowolnego udziałów bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem częściowo rynkowym .

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. („Spółka Nabywająca”) będzie w przyszłości posiadać udziały w innej spółce z o.o. („Spółka Zbywana”). Udziały w Spółce Zbywanej zostaną wcześniej nabyte w drodze tzw. wymiany udziałów (w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy CIT). Udziały w Spółce Zbywanej mogą zostać w przyszłości zbyte na rzecz Spółki Zbywanej celem ich umorzenia (nastąpi dobrowolne umorzenie udziałów w Spółce Zbywanej). Umorzenie udziałów może nastąpić za wynagrodzeniem rynkowym, częściowo rynkowym lub bez wynagrodzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem częściowo rynkowym organy podatkowe będą posiadały prawo do określenia przychodu Spółce Nabywającej w innej wysokości, w szczególności na podstawie art. 11 lub art. 14 ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy (Spółki Nabywającej), w przypadku umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem częściowo rynkowym organy podatkowe nie będą posiadały prawa do określenia przychodu Spółce w innej wysokości, w szczególności na podstawie art. 11 lub art. 14 ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska:

W myśl art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe), Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Art. 199 § 2 KSH stanowi, iż umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie. Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (art. 199 § 3 KSH).

Mając na uwadze powyższe Spółka Nabywająca uważa, iż w przypadku umorzenia dobrowolnego ustawodawca pozostawia zgromadzeniu wspólników swobodę w zakresie ustalenia wysokości wynagrodzenia wypłaconego udziałowcowi w zamian za udziały, nie określając limitu jego wartości. Tym samym umorzenie dobrowolne może odbyć się zarówno za wynagrodzeniem rynkowym, częściowo rynkowym lub bez wynagrodzenia.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych w wyniku umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów łub akcji — w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami — w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Art. 11 ustawy CIT stanowi, iż jeżeli w wyniku powiązań (kapitałowych, majątkowych oraz personalnych) zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały — dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W świetle art. 14 ust. 1 ustawy CII przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Analiza przepisów dotyczących ustalania podstawy opodatkowania w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów prowadzi do wniosku, iż dobrowolne umorzenie udziałów nie pozwala na wygenerowanie straty podatkowej. W przypadku umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem mogą bowiem wystąpić dwa przypadki:

1.  wartość wynagrodzenia otrzymanego przez udziałowca w zamian za zbycie udziałów w celu ich umorzenia przewyższa koszt nabycia tych udziałów; w tej sytuacji przychodem (i jednocześnie dochodem) jest wartość wynagrodzenia otrzymanego od spółki, której udziały zostaną umorzone, pomniejszona o koszt nabycia umarzanych udziałów;
2.  wartość wynagrodzenia jest równa bądź niższa od kosztu nabycia udziałów w spółce — w tym przypadku nie powstanie przychód podatkowy (i jednocześnie dochód podatkowy), bowiem całe otrzymane wynagrodzenie nie będzie zaliczane do przychodów na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT.

Tym samym udziałowiec zbywający udziały na rzecz spółki w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem może uwzględnić w podstawie opodatkowania koszt nabycia umarzanych udziałów, ale jedynie do wysokości otrzymanego wynagrodzenia.

W opinii Spółki Nabywającej jej przychodem, który zostanie następnie pomniejszony o koszt nabycia udziałów, będzie wyłącznie kwota otrzymana od Spółki Zbywanej w zamian za zbycie udziałów w celu ich umorzenia. Zdaniem Spółki Nabywającej, organy podatkowe nie będą uprawnione do szacowania tej kwoty na podstawie art. 11 i art. 14 ustawy CIT. W ocenie Spółki Nabywającej, przytoczony powyżej przepis art. 11 Ustawy CIT nie będzie miał zastosowania z uwagi na fakt, iż w przypadku umorzenia udziałów za wynagrodzeniem częściowo rynkowym lub bez wynagrodzenia, nie mamy do czynienia z transakcją dla celów przepisów o cenach transferowych. Umorzenie udziałów bowiem stanowi operację techniczną, mającą na celu unicestwienie udziałów.

Z brzmienia art. 14 Ustawy CIT wynika, iż powstanie dodatkowego przychodu do opodatkowania będzie miało miejsce w przypadku przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych, jeżeli uzgodniona pomiędzy stronami umowy cena bez uzasadnionej przyczyny odbiega od ceny rynkowej.

Spółka Nabywająca pragnie wskazać, iż art. 14 ust. 1 ww. ustawy określając zasady szacowania przychodu odwołuje się do terminu „cena”. W przypadku zaś umorzenia udziałów spółki z o.o. wspólnik uzyskuje od spółki „wynagrodzenie” za umarzane udziały.

Zbycie udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia stanowi bowiem autonomiczną instytucję prawa spółek handlowych, regulującą specyficzny stosunek prawny, tj. relacje pomiędzy udziałowcem a spółką.

Z uwagi zatem na fakt, iż termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z terminem „cena”, którym posługuje się art. 14 ust. 1 ww. ustawy, to brak jest podstaw do ustalania wartości przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. w celu ich umorzenia w wysokości innej niż wysokość otrzymanego od spółki wynagrodzenia.

Pogląd ten był wielokrotnie wyrażany w stanowiskach organów podatkowych, m.in. w piśmie Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2003 r. oraz interpretacjach prawa podatkowego (np. interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 12 marca 2012 r., znak ILPB2/415-1166/11-3/JK).

Zdaniem Spółki Nabywającej, również ze względu na specyfikę transakcji dobrowolnego umorzenia udziałów zastosowania nie znajdą przepisy art. 11 oraz 14 ustawy CIT. Transakcja zbycia udziałów na rzecz spółki celem ich umorzenia może być bowiem zawarta jedynie pomiędzy spółką, której udziały zostaną umorzone, a udziałowcem (zbywcą). Zatem przepisy art. 11 i art. 14 ww. ustawy nie znajdą zastosowania, ponieważ nie mogą istnieć inne porównywalne transakcję, zawarte pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.

Spółka Nabywająca pragnie wskazać, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wielokrotnie podzielał opinię podatników w zakresie braku możliwości zastosowania przepisów art. 11 i art. 14 ustawy CIT w przypadku zbycia udziałów na rzecz spółki podległej w celu ich umorzenia (np.. interpretacje wydane w dniu 20 czerwca 2013 r. — IPPB3/423-199/13-2/PK1, w dniu 8 października 2012 r. — IPPB3/423-471/12-2/PK1, w dniu 18 października 2011 r. — IPPB3/423-561/11-2/DP oraz w dniu 3 października 2011 r. — IPPB3/423-563/11-2/DP).

Stanowisko Spółki Nabywającej zostało również potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (interpretacja z dnia 16 kwietnia 2013 r. — IBPBI/2/423-115/13/PC).

Reasumując, w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem częściowo rynkowym organy podatkowe nie będą posiadały prawa do określenia Spółce Nabywającej przychodu z tytułu umorzenia w wysokości innej niż ustalona przez strony transakcji, w szczególności na podstawie art. 11 lub art. 14 ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.