Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.341.2019.2.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-14
Teza: Uznania sprzedającego w odniesieniu do planowanej transakcji sprzedaży działki niezabudowanej za podatnika, opodatkowania sprzedaży działki niezabudowanej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 21 czerwca 2019 r. (data wpływu 24 czerwca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 10 lipca 2019 r. (data wpływu 15 lipca 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 2 lipca 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 8 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest**:

*   **nieprawidłowe** w zakresie uznania sprzedającego w odniesieniu do planowanej transakcji sprzedaży działki niezabudowanej za podatnika,

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania sprzedaży działki niezabudowanej stawką podatku w wysokości 23% oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem działki przez kupującego.

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedającego w odniesieniu do planowanej transakcji sprzedaży działki niezabudowanej za podatnika, opodatkowania sprzedaży działki niezabudowanej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 10 lipca 2019 r. złożonym w dniu 10 lipca 2019 r. (data wpływu 15 lipca 2019 ), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 2 lipca 2019 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania: Krystyna M.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: X. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Pani Krystyna M. jest właścicielką nieruchomości, składającej się z działek gruntu oznaczonych numerem ewidencyjnym: 20/3 oraz 20/2 w tym charakterze jest wpisana w dziale II księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych.

Pani Krystyna M. wpisana jest w dziale II ww. księgi wieczystej jako właścicielka na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po Janie M. wydanego dnia 21 marca 1990 roku przez Sąd Rejonowy.

Pani Krystyna M. ww. nieruchomość nabyła w drodze darowizny i nie była ona objęta małżeńską majątkową wspólnością ustawową. Działka ewidencyjna 20/3 jest niezabudowana, częściowo ogrodzona, nie ma żadnych naniesień i ma zapewniony bezpośredni dostęp do drogi publicznej, tj. ulicy C.

Podkreślić należy, że podział nieruchomości na działki ewidencyjne 20/3 i 20/2 nastąpił w związku z decyzją administracyjną w przedmiocie wytyczenia granic drogi ul. C., a nie z inicjatywy Pani Krystyny M.

Córka właścicielki Pani Monika M. w związku z zamiarem sprzedaży przez Wnioskodawcę części nieruchomości (działki ewidencyjnej 20/3), wystąpiła w dniu 12 grudnia 2016 r. o wydanie decyzji w przedmiocie ustalenia warunków zabudowy dla tej części nieruchomości, celem oszacowania co będzie przedmiotem sprzedaży, gdyż działka nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego. Decyzja o warunkach zabudowy z dnia 7 lipca 2017 r. Pani Monika M. otrzymała. Zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy, dopuszcza się zabudowę polegającą na budowie zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych z usługami w parterze i garażem podziemnym wraz z infrastrukturą towarzyszącą na działce o numerze ew. 20/3 położonej przy ul. S.

Podkreślić należy, że działka 20/3 jest działką rolną i nie jest w rejonie objętym planem zagospodarowania przestrzennego terenu. Pani Krystyna M. zamierza sprzedać działkę o numerze ewidencyjnym 20/3 Spółce X. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, przy czym Kupujący ma zamiar nabyć również od Pani Moniki M. prawa do Decyzji WZ na podstawie odrębnej umowy. Dodać należy, że Pani Krystyna M., po sprzedaży działki o numerze ew 20/3, będzie pozostawała nadal właścicielką drugiej działki wchodzącej w skład nieruchomości tj. działki 20/2.

X. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w dniu 20 lutego 2019 r. złożyła w stosunku do działki 20/3 wniosek do Rady miasta o podjęcie uchwały w sprawie lokalizacji inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażem podziemnym. Kupujący zamierza na nabytej części nieruchomości zbudować dwa budynki mieszkalne wraz z garażem podziemnym, planowana powierzchnia powierzchni użytkowej netto to ok. 5 500 m2. Kupujący jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Rys historyczny

Z dniem 30 czerwca 2013 roku Pani Krystyna M. zakończyła wynajem fragmentu działki o numerze ew. 20/3. Do tego czasu ww. działka była przedmiotem najmu na działalność gospodarczą, prowadzoną przez osoby trzecie. Pani Krystyna M. z tytułu najmu płaciła podatek dochodowy w zryczałtowanej wysokości 8,5%, przy czym sama działalności gospodarczej nie prowadziła, oraz płaciła podatek od nieruchomości za grunt pod działalność gospodarczą. Ponadto działka północna o numerze 20/2 objęta była Umową dotyczącą wynajmu miejsca pod nośniki reklamowe (bilbordy), która została rozwiązana ze skutkiem na dzień 28 lutego 2013. Pani Krystyna M. wystawiła ostatni rachunek z tego tytułu w dniu 4 marca 2013 (za miesiące styczeń i luty 2013). Pani Krystyna M. płaciła podatek dochodowy z tytułu wynajmu gruntu pod nośniki reklamowe: w zryczałtowanej wysokości 8,5%.

Część zabudowana działki 20/2 była również objęta umową najmu. Umowa z ostatnim najemcą była zawarta do 30 listopada 2006 r. Od dnia 1 grudnia 2006 roku, ww. część zabudowana nieruchomości nie była już wynajmowana. Żadna z części nieruchomości nie była wprowadzona przez Panią Krystynę M. do rejestru środków trwałych działalności gospodarczej, z uwagi na fakt, iż Pani Krystyna M. działalności gospodarczej nie prowadziła. Z ostrożności ostatecznie można wskazać, że gdyby nawet uznać, że do takiego rejestru nieruchomość wprowadziła, to z takiego rejestru ostatecznie by usunęła wraz z zakończeniem ostatniej umowy najmu, czyli dla zbywanej działki 20/3 w dniu 30 czerwca 2013 r. Pani Krystyna M. była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i została wyrejestrowana jako podatnik VAT z dniem 31 marca 2007 r.

W uzupełnieniu do wniosku na pytanie Organu „kiedy (należy wskazać datę) i w jaki sposób Wnioskodawca wszedł w posiadanie działki 20/3” wskazano że Pani Krystyna M. jest właścicielką nieruchomości na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po Janie M., wydanego dnia 21 marca 1990 roku przez Sąd Rejonowy. Pan Jan M. nabył ww. nieruchomość w drodze darowizny i nie była ona objęta małżeńską majątkową wspólnością ustawową.

Na pytanie Organu „czy przed sprzedażą działki 20/3 Wnioskodawca podejmował/będzie podejmował aktywne działania marketingowe w zakresie obrotu nieruchomościami, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, mające na celu dokonanie sprzedaży przedmiotowej działki (np. reklama)” wskazano, że Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych operacji marketingowych w celu sprzedaży ww. części nieruchomości. Nosząc się z chęcią sprzedaży, zamieściła w internecie jedno ogłoszenie w 2014 roku, bez efektu, ale wkrótce pod wpływem okoliczności zewnętrznych (chodzi m.in. o uciążliwe postępowania administracyjne związane z procesami inwestycyjnymi na sąsiednich nieruchomościach, należących do innych osób) od zamiaru sprzedaży na kilka lat odstąpiła.

Na pytanie Organu „czy przed sprzedażą działki 20/3 Wnioskodawca podejmował/będzie podejmował jakiekolwiek czynności wymagające zaangażowania własnych środków finansowych, zmierzające do podniesienia wartości przedmiotowej działki, (np. uzyskanie jakichś decyzji, uzyskanie jakichś pozwoleń, uzbrojenie terenu, doprowadzenie mediów, ogrodzenie terenu, wydzielenie drogi dojazdowej itp.)” wskazano, że Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych czynności wymagających zaangażowania własnych środków finansowych, zmierzających do podniesienia wartości przedmiotowej działki.

Na pytanie Organu „w jaki sposób/do jakich celów Wnioskodawca użytkował/wykorzystywał działkę 20/3 od momentu wejścia w jej posiadanie do momentu sprzedaży” wskazano, że Wnioskodawczyni od 1990 r. do 2013 roku użytkowała działkę 20/3, zgodnie z jej przeznaczeniem, tj. pod produkcję rolną. Pamiętać należy, że do roku 2011 (tj. do zmiany w KW) nie istniał jeszcze podział działki w związku z decyzją administracyjną (z 2009 r.) w przedmiocie wytyczenia granic drogi ul. C. i fragmentu ul. N. Części działki przeznaczone pod inwestycję drogową celu publicznego były przez jakiś czas jeszcze we władaniu Wnioskodawczyni, przejmowano je od niej sukcesywnie protokolarnie w latach 2014-2016.

W okresie od 1 lipca 2007 do 30 czerwca 2013 r. fragment ww. działki 20/3 był przedmiotem najmu pod działalność gospodarczą, prowadzoną przez osoby trzecie (była to działalność firmy mającej siedzibę na sąsiedniej nieruchomości, przylegającej do działki Wnioskodawczyni). Pani Krystyna M. nigdy działalności gospodarczej z tego tytułu nie prowadziła, niemniej z tytułu najmu płaciła podatek dochodowy w zryczałtowanej wysokości 8,5% oraz podatek od nieruchomości za grunt pod działalność gospodarczą.

Wcześniej, prawdopodobnie w latach 1996-1997, ten fragment działki 20/3 był wynajmowany lub dzierżawiony temu samemu ww. sąsiadowi jako osobie fizycznej. Wnioskodawczyni to rocznik 1939, nie zachowała tak starych dokumentów i nie pamięta szczegółów.

Od dnia 1 lipca 2013 r. działka nie była użytkowana w żaden sposób.

Na pytanie Organu „czy działka 20/3 była/jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej” wskazano, że Wnioskodawczyni nie prowadziła działalności gospodarczej. Działka 20/3 nie jest i nie była przez Wnioskodawczynię wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

Na pytanie Organu odnośnie „informacji co do najmu działki 20/3, tj. czasu, okoliczności oraz warunków najmu działki w tym w jakim okresie czasu była wynajmowana, w jakim zakresie była wynajmowana, czy najem był odpłatny, czy usługi najmu Wnioskodawca opodatkowywał podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku itp.” wskazano, że w okresie od 1 lipca 2007 r. do 30 czerwca 2013 r. fragment działki 20/3 o powierzchni ok. 500 m2 był przedmiotem odpłatnego najmu pod działalność gospodarczą, prowadzoną przez osoby trzecie (sąsiad). Czynsz najmu pokrywał koszty związane z nieruchomością (ubezpieczenie, podatki, naprawy itp.), nie stanowił źródła dochodu dla Wnioskodawczyni. Pani Krystyna M. nigdy działalności gospodarczej z tego tytułu nie prowadziła, niemniej z tytułu najmu płaciła podatek dochodowy w zryczałtowanej wysokości 8,5%. Wnioskodawczyni płaciła również podatek od nieruchomości za grunt pod działalność gospodarczą.

Wcześniej, prawdopodobnie w latach 1996-1997, ten fragment działki 20/3 był wynajmowany odpłatnie temu samemu sąsiadowi. Minął zbyt długi czas, by odtworzyć charakter wynajmu - prawdopodobnie sąsiad dzierżawił wówczas ten fragment działki jako osoba fizyczna. Wnioskodawczyni to rocznik 1939, nie zachowała tak starych dokumentów i nie pamięta szczegółów.

Na pytanie Organu „czy działka 20/3 w całym okresie posiadania (tj. od momentu wejścia w jej posiadanie do momentu sprzedaży) była/jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług” wskazano, że tak, działka 20/3 w całym okresie posiadania była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię wyłącznie na cele działalności (nie gospodarczej) zwolnionej (lub niepodlegającej) od podatku od towarów i usług. Wnioskodawca dodał, że wyjaśnienia w tym temacie zawarto we wcześniejszych odpowiedziach na pytania Organu.

Na pytanie Organu „na jakich zasadach oraz na jakiej podstawie córka Wnioskodawcy wystąpiła o wydanie decyzji w przedmiocie ustalenia warunków zabudowy działki 20/3” wskazano, że w związku z faktem, że działka 20/3 jest działką rolną i nie jest w rejonie objętym planem zagospodarowania przestrzennego terenu, w związku z zamiarem sprzedaży przez Wnioskodawczynię części nieruchomości (działki ewidencyjnej 20/3), córka P. Monika M. wystąpiła o wydanie decyzji ustalającej warunki zabudowy, żeby w przyszłości móc określić przedmiot sprzedaży i jego cenę.

W internecie P. Monika M. przeczytała, że do ustalenia ceny sprzedaży działki, która mogłaby zostać przeznaczona pod budownictwo, należy wziąć pod uwagę możliwości jej zabudowy, a nie tylko powierzchnię.

W związku z powyższym Pani Monika M. wystąpiła w dniu 12 grudnia 2016 r. o wydanie decyzji w przedmiocie ustalenia warunków zabudowy dla tej części nieruchomości. Wydatki jakie poniosła w związku ze złożeniem wniosku o wydanie decyzji to wynagrodzenie dla biura architektonicznego, które sporządziło mapę w wysokości 1.230 zł.

Pani Monika M. występowała osobiście w postępowaniu administracyjnym (nie korzystała z pełnomocnictw, ani też nic posiadała zgody na dysponowanie nieruchomością, wystąpienie miało charakter czysto informacyjny).

Decyzję o warunkach zabudowy z dnia 7 lipca 2017 r. Pani Monika M. otrzymała.

Niemniej pamiętać należy, że obrót ziemią rolną o powierzchni większej niż 0,3 ha był ówcześnie ograniczony w związku z brzmieniem ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, więc ówcześnie powyższe czynności i ustalenia i tak nie mogły skutkować podjęciem czynności zmierzających do sprzedaży nieruchomości.

Na pytanie Organu „w jakim celu córka Wnioskodawcy wystąpiła o wydanie decyzji w przedmiocie ustalenia warunków zabudowy działki 20/3 (jakie były przesłanki wystąpienia)” wskazano, że w związku z faktem, że działka 20/3 jest działką rolną i nie leży w rejonie objętym planem zagospodarowania przestrzennego terenu, a także w związku z chęcią sprzedaży przez Wnioskodawczynię części nieruchomości (działki ewidencyjnej 20/3), córka P. Monika M. wystąpiła o wydanie decyzji ustalającej warunki zabudowy, żeby w przyszłości móc określić przedmiot i cenę sprzedaży.

W internecie P. Monika M. przeczytała, że do ustalenia ceny sprzedaży działki, która mogłaby zostać przeznaczona pod budownictwo, należy wziąć pod uwagę możliwości jej zabudowy. Gdyby dla tego terenu był ustalony plan zagospodarowania, nie byłoby konieczności występowania o decyzję, która wskazywałaby Wnioskodawczyni jak w przyszłości mógłby definiować przedmiot sprzedaży.

Niemniej pamiętać należy, że obrót ziemią rolną o powierzchni większej niż 0,3 ha był ówcześnie ograniczony w związku z brzmieniem ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, więc ówcześnie powyższe czynności i ustalenia i tak nie mogły skutkować podjęciem czynności zmierzających do sprzedaży nieruchomości.

Na pytanie Organu „w jaki sposób Wnioskodawca pozyskał kupującego na działkę 20/3” wskazano, że Wnioskodawczyni zgłosiła się do Kancelarii Adwokatów i Radców Prawnych z problemem prawnym dotyczącym naruszenia granic nieruchomości. Podczas prowadzenia tej sprawy doszło do wymiany informacji, iż jest potencjalny nabywca nieruchomości. Wnioskodawczyni nie podjęła żadnej czynnej akcji (wykraczającej poza wspomniane bezskuteczne ogłoszenie z 2014 roku) w celu sprzedaży nieruchomości.

Na pytanie Organu „czy Wnioskodawca podpisał umowę przedwstępną z X. Sp. z o.o. spółka komandytowa a jeśli tak należy wskazać kiedy oraz czy umowa przewiduje jakieś szczególne warunki, które muszą zostać spełnione aby transakcja została ostatecznie zawarta (np. uzyskanie jakiś decyzji, uzyskanie jakiś pozwoleń, uzbrojenie terenu, doprowadzenie mediów, wydzielenie drogi dojazdowej itp.)” wskazano, że w związku z otoczeniem prawnym w 2018 r. Wnioskodawczyni podpisała umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości z X. Sp. z o.o., lecz umowa ta ostatecznie została rozwiązana. Na marginesie wskazać należy, że Wnioskodawczyni nie otrzymała w ramach tej umowy ani zadatku, ani zaliczki, ani też Spółka nie zabezpieczała w żaden sposób jej wykonania.

W dniu 3 lipca 2019 r. w związku z faktem, iż Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa przysługuje prawo pierwokupu w stosunku do nieruchomości, stosownie do treści art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 roku o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz.U. z 2018r., poz. 1405 ze zm.) oraz w związku z faktem, iż w dniu 26 czerwca 2019 r. zmieniona została ustawa o kształtowaniu ustroju rolnego, która to zmiana umożliwiła sprzedaż nieruchomości, Wnioskodawczyni i X. Sp. z o.o. spółka komandytowa podpisały umowę warunkową sprzedaży nieruchomości.

Jedynym warunkiem nabycia nieruchomości jest niewykonanie prawa pierwokupu przez Skarb Państwa oraz złożenie ceny sprzedaży do depozytu notarialnego.

Wnioskodawczyni w okresie do zawarcia umowy rozporządzającej nie podejmuje żadnych czynności w wykonaniu umowy warunkowej sprzedaży, a nawet wręcz przeciwnie od wszelkich czynności, zgodnie z umową ma się powstrzymać.

Na marginesie tylko wspomnieć można, że rozwiązana umowa z X. Sp. z o.o. przewidywała jedynie udzielenie pełnomocnictwa do przejrzenia akt księgi wieczystej nieruchomości i wglądu w dokumenty niezbędne do przeprowadzenia badania stanu prawnego nieruchomości przez potencjalnego nabywcę.

Na pytanie Organu „czy zostało/zostanie udzielone pełnomocnictwo/upoważnienie X. Sp. z o.o. spółka komandytowa bądź innemu podmiotowi, który w imieniu Wnioskodawcy będzie wykonywać dodatkowe czynności (np. uzyskanie jakiś decyzji, uzyskanie jakiś pozwoleń, uzbrojenie terenu, doprowadzenie mediów, wydzielenie drogi dojazdowej itp.) w odniesieniu do działki 20/3, jeżeli tak należy wskazać jakie konkretnie czynności ten podmiot na podstawie pełnomocnictwa/upoważnienia będzie wykonywać” wskazano, że X. Sp. z o.o. spółka komandytowa w związku z zawartą umową warunkową sprzedaży nie zostało udzielone żadne pełnomocnictwo do występowania w imieniu Wnioskodawczyni.

Na pytanie Organu „czy X. Sp. z o.o. spółka komandytowa nabywa działkę 20/3 celem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, które nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług” Wnioskodawca wskazał, że Kupujący zamierza na nabytej części nieruchomości zbudować dwa budynki mieszkalne wraz z garażem podziemnym, planowana powierzchnia użytkowa netto to ok. 6.000 m2.

Nabywana przez Kupującego część nieruchomości będzie służyła wyłącznie sprzedaży opodatkowanej (w tym m.in. sprzedaży lokali mieszkalnych oraz usługowych, oraz prawdopodobnie czynnościom wynajmu lokali).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku:

1.  Czy sprzedaż przez Krystynę M. działki o numerze ewidencyjnym 20/3, (o powierzchni 0,4136 ha, wpisana w dziale II księgi wieczystej), dla której to nieruchomości została wydana na rzecz Moniki M. Decyzja o warunkach zabudowy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy Wnioskodawca będzie uznany za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę fakt, że Wnioskodawca nie jest przedsiębiorcą, nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, a w szczególności związanej ze sprzedażą działki ewidencyjnej 20/3?
3.  Jeżeli sprzedająca zostaje uznana za podatnika, co w konsekwencji oznacza, że planowana dostawa zbywanej części nieruchomości podlega opodatkowaniu stawką podstawową tj. 23% jako teren niezabudowany ale będący terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, czy w takim przypadku Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w fakturze wystawionej przez Sprzedającego?

Zdaniem Zainteresowanych ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu do wniosku:

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze ztn.; dalej: „ustawa VAT”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”) podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy VAT).

Zbywana cześć nieruchomości spełnia powyższą definicję towaru, wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy VAT, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy VAT podstawowa stawka podatku wynosi 23%.

Art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT przewiduje jednak zwolnienie od podatku VAT dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, przy czym art. 2 pkt 33 ustawy VAT definiuje tereny budowlane jako grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu — zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów ustawy VAT w związku z opisanym stanem faktycznym, planowana dostawa zbywanej części nieruchomości podlega opodatkowaniu stawką podstawową tj. 23%, jako teren niezabudowany ale będącym terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy VAT.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, przy sprzedaży działki ewidencyjnej (części nieruchomości) nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku VAT, ponieważ zbywana część nieruchomości należy do majątku prywatnego Wnioskodawcy, a Wnioskodawca nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a w szczególności związanej z obrotem nieruchomościami.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy VAT).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast, jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy VAT - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

(i)po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT,

(ii)po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe nie można uznać Wnioskodawcy za podatnika VAT, w związku ze sprzedażą działki ewidencyjnej 20/3. Pomimo, iż grunt spełnia definicję towaru, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy VAT, to nie można uznać, że dokonując sprzedaży działki Wnioskodawca będzie działał w charakterze handlowca. Wnioskodawca nie wykorzystuje działki (a i całej nieruchomości) do prowadzenia działalności gospodarczej, działka ewidencyjna 20/3 a i cała nieruchomość od 1 lipca 2013 roku była składnikiem majątku prywatnego nie związanego z jakąkolwiek działalnością handlową lub działalnością gospodarczą.

W konsekwencji sprzedając działkę 20/3 Wnioskodawca będzie korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym. Zatem czynność sprzedaży oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy VAT nie mają zastosowania.

W żadnym przypadku do dokonanej czynności sprzedaży działki 20/3, nic można przypisać takich cech jak stałość, powtarzalność lub profesjonalny obrót.

Powyższy wniosek i stanowisko Wnioskodawcy, potwierdzają liczne interpretacje podatkowe, przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 lipca 2010 r. (znak: ITPP1/443-367/10/BS), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 maja 2016 r. (znak: IPPP3/4512-198/16-4/KP), interpretacja Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2016 r. (znak: ILPP3/4512-1-234/15-4/NF), czy interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 lutego 2014 r. (znak: IPTPP2/443-1034/12-5/14-S/PR).

W tej ostatniej interpretacji, Dyrektor wskazuje, iż „Dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.”

Podobnie orzekają sady administracyjne, przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 16 października 2013 r. (sygn. I SA/Op 528/13) wskazał, że „Zrealizowana sprzedaż tych działek nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej strony, nie zostały też przedsięwzięte działania wskazujące na zamiar podjęcia działalności mającej za swój przedmiot obrót nieruchomościami (np. uzbrojenie działek, działania marketingowe). Tym samym, za skuteczny należy uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 u.p.t.u., gdyż powyższe czynności wskazują, że realizacja sprzedaży tych działek mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym.”

Reasumując należy stwierdzić - mając również na uwadze aktualne orzecznictwo sądowe (przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku z 6 kwietnia 2016 r., sygn. I SA/Gd 234/16; powołany wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Opolu czy wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07), że okazjonalna sprzedaż nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż brak jest normatywnych przesłanek, aby uznać Wnioskodawcę za podatnika tego podatku.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał dodatkowo w odniesieniu do pytania nr 2, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy VAT).

Zbywana część nieruchomości spełnia powyższą definicję towaru, wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy VAT, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy VAT podstawowa stawka podatku wynosi 23%.

Art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT przewiduje jednak zwolnienie od podatku VAT dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, przy czym art. 2 pkt 33 ustawy VAT definiuje tereny budowlane jako grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowymi planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu — zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów ustawy VAT w związku z opisanym stanem faktycznym, planowana dostawa zbywanej części nieruchomości podlega opodatkowaniu stawką podstawową tj. 23%, jako teren niezabudowany ale będącym terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy VAT.

Ad 3

W dniu 3 lipca 2019 r. w związku z faktem, iż Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa przysługuje prawo pierwokupu w stosunku do nieruchomości, stosownie do treści art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 roku o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 1405 ze zm.) oraz w związku z faktem, iż w dniu 26 czerwca 2019 r. zmieniona została ustawa o kształtowaniu ustroju rolnego, która to zmiana umożliwiła sprzedaż części nieruchomości, Wnioskodawczyni i X. Sp. z o.o. spółka komandytowa podpisały umowę warunkową sprzedaży części nieruchomości (działki 20/3).

Kupujący zamierza na nabytej części nieruchomości zbudować dwa budynki mieszkalne wraz z garażem podziemnym, planowana powierzchnia użytkowa netto to ok. 6.000 m2.

Kupujący jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Zakładając, że:

*   Sprzedający zostanie uznany za podatnika VAT z tytułu opisanej w niniejszym wniosku sprzedaży części nieruchomości;

*   Sprzedający zarejestruje się jako czynny podatnik VAT;

*   Sprzedający po rejestracji jako czynny podatnik VAT, wystawi fakturę (zgodnie z przepisami Ustawy VAT) dokumentującą ww. sprzedaż, w której to fakturze wykaże należny podatek VAT

Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze wystawionej przez Sprzedającego.

Powyższy wniosek płynie z analizy następujących przepisów Ustawy VAT:

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zostało uregulowane w art. 86 ust 1 Ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ustawa VAT określa ustawowe przesłanki które muszą być spełnione, aby podatnik mógł odliczyć podatek naliczony oraz wystąpić o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Podstawową przesłanką jest związek dokonywanych przez podatnika zakupów w czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (art. 86 ust. 1 Ustawy).

Drugi warunek wymaga, aby kwoty podatku naliczonego wykazanego przez podatnika stanowiły sumę kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 Ustawy).

Trzecim z warunków jest zdefiniowany przez Ustawę VAT okres, w którym najwcześniej można odliczyć podatek naliczony. Zgodnie z art. 86 ust. 10 i ust. 10b Ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wyżej wymienionym przypadku powstaje jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 Ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 Ustawy, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W opisanym przyszłym stanie faktycznym, przy założeniu że Wnioskodawczyni (Sprzedająca) zostanie uznana za podatnika VAT a następnie Sprzedająca zarejestruje się jako czynny podatnik VAT, wówczas zdaniem Kupującego:

*   Pierwszy ze wskazanych warunków wynikających z Ustawy VAT będzie spełniony, ponieważ nabywana przez Kupującego część nieruchomości, będzie służyła wyłącznie sprzedaży opodatkowanej (w tym m.in. sprzedaży lokali mieszkalnych oraz usługowych, oraz prawdopodobnie czynnościom wynajmu lokali).

*   Drugi ze wskazanych warunków wynikających z Ustawy VAT będzie również spełniony, ponieważ podatek naliczony będzie wynikał z faktur otrzymanych przez Kupującego z tytułu nabycia od Sprzedającego części nieruchomości opisanej w niniejszym wniosku, w celu dokonywania przez Kupującego czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu Ustawy VAT.

*   Trzeci warunek wynikający z Ustawy VAT będzie również spełniony. W przypadku nabycia przez Kupującego ww. części nieruchomości, wykazanie przez Kupującego podatku naliczonego nastąpi nie wcześniej niż powstanie obowiązek podatkowy u Sprzedającej z tytułu dostawy ww. części nieruchomości na rzecz Kupującego oraz nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania faktury przez Kupującego.

Zatem X. Sp. z o.o. spółka komandytowa uprawniona będzie do odliczenia podatku od towarów i usług, wykazanego w fakturze wystawionej przez Wnioskodawczynię.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie uznania sprzedającego w odniesieniu do planowanej transakcji sprzedaży działki niezabudowanej za podatnika,

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania sprzedaży działki niezabudowanej stawką podatku w wysokości 23% oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem działki przez kupującego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami - według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 (przywołane również przez Wnioskodawcę), z którego wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W analizowanym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia. Orzeczenie to odnosiło się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast w przypadku, gdy sprzedaży działki należącej do przedsiębiorstwa rolnego dokonuje rolnik będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną przez podatnika VAT czynnego.

Zatem kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W konsekwencji powyższego, dostawę gruntu należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W przypadku, gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem – zbycie działki nie stanowi działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Zatem należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i podejmowanych w odniesieniu do niego działań w całym okresie posiadania. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych co stwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia C-291/92 wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania danej nieruchomości, czy jej części, w ramach majątku osobistego.

Z opisu sprawy wynika, że Pani Krystyna M. (Wnioskodawca) jest właścicielką nieruchomości składającej się z działek gruntu oznaczonych numerem ewidencyjnym: 20/3 oraz 20/2. Wnioskodawca nabył działkę w spadku na podstawie postanowienia z dnia 21 marca 1990 r. Działka ewidencyjna 20/3 jest niezabudowana, częściowo ogrodzona, nie ma żadnych naniesień i ma zapewniony bezpośredni dostęp do drogi publicznej, tj. ulicy C. Podział nieruchomości na działki ewidencyjne 20/3 i 20/2 nastąpił w związku z decyzją administracyjną w przedmiocie wytyczenia granic drogi ul. C., a nie z inicjatywy Pani Krystyny M. Nosząc się z chęcią sprzedaży, Wnioskodawca zamieściła w internecie jedno ogłoszenie w 2014 roku, bez efektu, ale wkrótce pod wpływem okoliczności zewnętrznych (chodzi m.in. o uciążliwe postępowania administracyjne związane z procesami inwestycyjnymi na sąsiednich nieruchomościach, należących do innych osób) od zamiaru sprzedaży na kilka lat odstąpiła. Wnioskodawczyni od 1990 r. do 2013 roku użytkowała działkę 20/3, zgodnie z jej przeznaczeniem, tj. pod produkcję rolną. Od 1 lipca 2007 r. do 30 czerwca 2013 r. fragment działki 20/3 o powierzchni ok. 500 m2 była przedmiotem odpłatnego najmu pod działalność gospodarczą, prowadzoną przez osoby trzecie. Przy tym Wnioskodawczyni płaciła podatek od nieruchomości za grunt pod działalność gospodarczą. Wcześniej, prawdopodobnie w latach 1996-1997, ten fragment działki 20/3 był wynajmowany odpłatnie temu samemu sąsiadowi. W związku z faktem, że działka 20/3 jest działką rolną i nie jest w rejonie objętym planem zagospodarowania przestrzennego terenu, w związku z zamiarem sprzedaży przez Wnioskodawcę działki ewidencyjnej 20/3, córka Wnioskodawcy wystąpiła o wydanie decyzji ustalającej warunki zabudowy, żeby w przyszłości móc określić przedmiot sprzedaży i jego cenę. Decyzję o warunkach zabudowy z dnia 7 lipca 2017 r. Pani Monika M. otrzymała. Obecnego Kupującego (Spółkę) Wnioskodawczyni pozyskała gdy zgłosiła się do Kancelarii Adwokatów i Radców Prawnych z problemem prawnym dotyczącym naruszenia granic nieruchomości w wyniku wymiany informacji. W związku z otoczeniem prawnym w 2018 r. Wnioskodawczyni podpisała umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości ze Spółką (Kupującym) lecz umowa ta ostatecznie została rozwiązana. Przy czym Wnioskodawczyni nie otrzymała w ramach tej umowy ani zadatku, ani zaliczki, ani też Spółka nie zabezpieczała w żaden sposób jej wykonania. Rozwiązana umowa ze Spółką przewidywała jedynie udzielenie pełnomocnictwa do przejrzenia akt księgi wieczystej nieruchomości i wglądu w dokumenty niezbędne do przeprowadzenia badania stanu prawnego nieruchomości przez potencjalnego nabywcę. W dniu 3 lipca 2019 r. w związku z faktem, iż Skarbowi Państwa przysługuje prawo pierwokupu w stosunku do nieruchomości, Wnioskodawca i Spółka podpisały umowę warunkową sprzedaży nieruchomości. Jedynym warunkiem nabycia nieruchomości jest niewykonanie prawa pierwokupu przez Skarb Państwa oraz złożenie ceny sprzedaży do depozytu notarialnego. Wnioskodawczyni w okresie do zawarcia umowy rozporządzającej nie podejmuje żadnych czynności w wykonaniu umowy warunkowej sprzedaży, a nawet wręcz przeciwnie od wszelkich czynności, zgodnie z umową ma się powstrzymać. Kupujący zamierza na nabytej części nieruchomości zbudować dwa budynki mieszkalne wraz z garażem podziemnym, planowana powierzchnia użytkowa netto to ok. 6.000 m2. Nabywana przez Kupującego część nieruchomości będzie służyła wyłącznie sprzedaży opodatkowanej (w tym m.in. sprzedaży lokali mieszkalnych oraz usługowych, oraz prawdopodobnie czynnościom wynajmu lokali).

Wątpliwości przedstawione we wniosku dotyczą ustalenia, czy Wnioskodawcę można uznać za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy w odniesieniu do planowanej transakcji sprzedaży działki nr 20/3 a także ustalenia stawki podatku dla sprzedaży działki nr 20/3 oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem działki przez Kupującego.

Jak wynika z powołanych wyżej regulacji prawnych, dostawa towarów (w tym nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Odnosząc się do sprawy będącej przedmiotem wniosku należy stwierdzić, że sposób nabycia nieruchomości, a także to, że nieruchomość nie została nabyta przez Wnioskodawcę w celach handlowych, nie może przesądzać o tym, że jej sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu. Znaczenie dla sprawy ma całokształt działań, jakie Wnioskodawca podjął w odniesieniu do nieruchomości oraz sposób wykorzystywania przez cały okres jej posiadania.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca nabył działkę w spadku na podstawie postanowienia z dnia 21 marca 1990 r. Wnioskodawca od 1990 r. do 2013 roku użytkował działkę 20/3, zgodnie z jej przeznaczeniem, tj. pod produkcję rolną. Przy czym, co istotne, w okresie od 1 lipca 2007 r. do 30 czerwca 2013 r. fragment działki był przedmiotem odpłatnego najmu pod działalność gospodarczą, prowadzoną przez osoby trzecie. Wnioskodawczyni płaciła podatek od nieruchomości za grunt pod działalność gospodarczą. Natomiast czynsz najmu pokrywał koszty związane z nieruchomością (ubezpieczenie, podatki, naprawy itp.). Co więcej również wcześniej, prawdopodobnie w latach 1996-1997, ten fragment działki 20/3 był wynajmowany odpłatnie temu samemu sąsiadowi.

Wskazać należy, że z ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.) wynika, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Natomiast w zdaniu drugim definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.). Należy zatem stwierdzić, że będący usługą najem wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na to, czy najem jest prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa najmu, wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe. W konsekwencji, najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, skoro fragment działki był wynajmowany, to należy uznać, że działka była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Co więcej, w analizowanej sprawie wskazano, że w związku z zamiarem sprzedaży przez Wnioskodawczynię działki ewidencyjnej 20/3 wystąpiono o wydanie decyzji ustalającej warunki zabudowy. Jak wskazała Wnioskodawczyni w związku z faktem, że działka 20/3 jest działką rolną i nie jest w rejonie objętym planem zagospodarowania przestrzennego terenu, w związku z zamiarem sprzedaży działki, córka Wnioskodawczyni wystąpiła o wydanie decyzji ustalającej warunki zabudowy, żeby móc określić przedmiot sprzedaży i jego cenę. Wnioskodawczyni wprost wskazała, że córka wystąpiła o wydanie decyzji w przedmiocie ustalenia warunków zabudowy działki 20/3 w związku z faktem, że działka 20/3 jest działką rolną i nie leży w rejonie objętym planem zagospodarowania przestrzennego terenu, a także w związku z chęcią sprzedaży działki przez Wnioskodawczynię.

Zatem w stosunku do działki 20/3 były podejmowane czynności mające na celu umożliwić sprzedaż nieruchomości, związane z umożliwieniem jej zabudowy. Nie ma w analizowanym przypadku znaczenia, że o wydanie decyzji ustalającej warunki zabudowy wystąpiła córka Wnioskodawczyni skoro Wnioskodawczyni jest właścicielem działki i Wnioskodawczyni będzie dokonywać jej sprzedaży. Pomimo, że działania w postaci uzyskania decyzji nie były podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawczynię, ale przez córkę – nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Wnioskodawczyni. Czynności wykonane przez córkę wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawczyni jako właściciela działki.

W świetle powyższych ustaleń, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwo należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż działki 20/3 będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy. W analizowanym przypadku występują bowiem przesłanki pozwalające uznać Wnioskodawcę, w odniesieniu do sprzedaży działki 20/3, za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy prowadzącego działalność gospodarczą. Wnioskodawczyni wprawdzie nabyła przedmiotową nieruchomość w spadku na podstawie postanowienia z dnia 21 marca 1990 r. jednak decydujące znaczenie dla sprawy ma wynajmowanie fragmentu działki oraz działania podjęte w celu sprzedaży działki. W analizowanej sytuacji nie można uznać, że sprzedaż działki 20/3 będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie czynność sprzedaży działki 20/3, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów,

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Niespełnienie jednej z powyższych przesłanek daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12, stwierdził, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W orzeczeniu, na które powołuje się NSA, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli czynność, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar, nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym tereny budowlane, stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy, to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powołanej regulacji wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu w oparciu o decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W niniejszej sprawie przedmiotem dostawy będzie działka niezabudowana nie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, dla której została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy dopuszcza się zabudowę polegająca na budowie zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych z usługami na parterze i garażem podziemnym wraz z infrastrukturą towarzyszącą na działce o numerze ewidencyjnym 20/3.

Jak wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy, w przypadku terenów niezabudowanych nie korzystają ze zwolnienia te tereny, które są przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Skoro więc dla zbywanej działki została wydana przedmiotowa decyzja o warunkach zabudowy działka nr 20/3 stanowi teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji, transakcja sprzedaży działki nr 20/3 nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jednocześnie należy stwierdzić, że transakcja zbycia działki 20/3 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Wnioskodawca jest właścicielką nieruchomości na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po Janie M. wydanego dnia 21 marca 1990 r. Natomiast jak wskazano zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie ma zastosowania w sytuacji, gdy brak odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Co więcej przedmiotowa działka była wykorzystywana pod produkcję rolną oraz jej fragment był wynajmowany. Oznacza to, że nie zostały spełnione warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Skoro więc w analizowanym przypadku nie znajdą zastosowania zwolnienia od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przedmiotowa transakcja sprzedaży działki 20/3 będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. 23%.

Ponadto odnosząc się do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że na podstawie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z treści art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak wynika z art. 86 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie zaś z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W przedstawionej sprawie Kupujący (Spółka) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku. Na nabytej części nieruchomości Kupujący zamierza zbudować dwa budynki mieszkalne wraz z garażem podziemnym. Nabywana przez Kupującego nieruchomość będzie służyła wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. Jednocześnie w niniejszej interpretacji wskazano, ze sprzedaż działki 20/3 będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Zatem w analizowanym przypadku spełnione będą warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Jednocześnie nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. W konsekwencji, przy braku zaistnienia innych negatywnych przesłanek, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia działki 20/3 na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie uznania sprzedającego w odniesieniu do planowanej transakcji sprzedaży działki niezabudowanej za podatnika należało uznać za nieprawidłowe natomiast w zakresie opodatkowania sprzedaży działki niezabudowanej stawką podatku w wysokości 23% oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem działki przez kupującego za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów na poparcie własnego stanowiska (w zakresie pytania nr 2) należy wskazać, że rozstrzygają one w odmiennych stanach faktycznych od zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku. Wskazane orzeczenia z dnia 6 kwietnia 2016 r. sygn. I SA/Gd 234/16, z dnia 13 października 2013 r. sygn. I SA/Op 528/13 oraz interpretacje indywidualne z dnia 2 lipca 2010 r. znak ITPP1/443-367/10/BS, a dnia 6 maja 2016 r. znak IPPP3/4512-198/16-4/KP, z dnia 22 stycznia 2016 r. znak ILPP3/4512-1-234/15-4/NF oraz z dnia 3 lutego 2014 r. znak IPTPP2/443-1034/12-5/14-S/PR zostały wydane w stanach faktycznych, w których Wnioskodawcy nie wskazywali, że działki/nieruchomości były przedmiotem umów najmu/dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, nie udzielano również żadnych pełnomocnictw.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Wskazuje się, że analiza dokumentów załączonych do wniosku wykracza poza dyspozycję art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z tym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy. Zatem przedmiotem oceny jest wyłącznie stanowisko Wnioskodawcy sformułowane na tle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, a załączniki nie stanowią takiego opisu. Ponadto organ wydający interpretację nie prowadzi postępowania dowodowego, w toku którego mógłby zweryfikować materiał dowodowy poprzez jego stosowną ocenę.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.