Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.559.2023.2.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-14
Teza: Czy ustanowienie przez Fundację zabezpieczenia rzeczowego w postaci zastawu na aktywach finansowych w zamian za Wynagrodzenie należne od Spółki stanowi jedno ze świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.?
Słowa kluczowe: podatek-podatek pobierany u źródła; usługi-usługi o charakterze niematerialnym; zabezpieczenie; zastaw
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Dochody uzyskane za granicą
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 2a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

20 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy ustanowienie przez Fundację zabezpieczenia rzeczowego w postaci zastawu na aktywach finansowych w zamian za Wynagrodzenie należne od Spółki stanowi jedno ze świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 24 listopada 2023 r. (data wpływu tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest osobą prawną, osobą prawną mającą siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i mającym w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.; dalej: „u.p.d.o.p.”).

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest działalność (…).

Właścicielem całości udziałów w Spółce jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niderlandzkiego, której właścicielem jest fundacja prywatna z siedzibą w Księstwie Lichtensteinu – (…) (dalej jako: „Fundacja”).

Fundacja nie posiada nieograniczonego obowiązku podatkowego na terytorium Polski o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 1a u.p.d.o.p.

Fundacja jest właścicielem aktywów finansowych, na które składają się w szczególności - w zależności od aktualnego składu portfela - akcje, obligacje, instrumenty pochodne, jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, kontrakty terminowe, waluty, itp. (dalej: „Aktywa”). Aktywa te zdeponowane są na rachunku w banku z siedzibą poza terytorium Polski, który to bank nie posiada nieograniczonego obowiązku podatkowego na terytorium Polski (dalej: „Bank”). Zarówno Fundacja i jak Spółka posiadają rachunek bankowy w tym samym Banku.

Spółka planuje zawrzeć z Bankiem umowę kredytu lombardowego („Kredyt”) celem sfinansowania planowanych inwestycji. Jest to rodzaj umowy kredytowej, w ramach której Bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji klienta - kredytobiorcy na czas oznaczony kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony lub nieustalony cel. Kredytobiorca z kolei bierze w tym samym czasie na siebie obowiązek korzystania z takiej kwoty na warunkach określonych w umowie. Musi zwrócić pieniądze do banku wraz z odsetkami w oznaczonych terminach i uiścić ewentualną prowizję od zobowiązania. Udzielenie kredytu lombardowego uzależnione jest od ustanowienia dodatkowego zabezpieczenia na ruchomościach. Wartość przedmiotu zabezpieczenia ma znaczenie, ponieważ to ona będzie wyznaczała górny limit kredytu lombardowego. Nie może on być udzielony na wyższą kwotę niż aktualna wartość zabezpieczenia.

Planowana transakcja zakłada, że kredytobiorcą w ramach umowy Kredytu będzie Spółka, zaś Fundacja ustanowi na rzecz Banku zastaw na Aktywach. Co istotne, zastawem nie będą objęte poszczególne Aktywa, a całość Aktywów złożonych na rachunku bankowym Fundacji - jako zbiór. Fundacja będzie wciąż uprawniona do nabywania, zbywania i zamieniania Aktywów złożonych na rachunku w Banku, a także będzie uprawniona do pobierania pożytków z zastawionych Aktywów. Jeżeli wartość Aktywów spadnie poniżej zadeklarowanej kwoty zabezpieczenia, np. w wyniku spadku wartości papierów wartościowych, na których zostało ono udzielone, to niezbędne będzie przedstawienie bankowi dodatkowego przedmiotu zabezpieczenia.

Bank będzie uprawniony w razie niespłacenia przez Spółkę zadłużenia na warunkach określonych umową kredytu lombardowego, do zaspokojenia swoich roszczeń z Aktywów Fundacji aktualnie zdeponowanych na rachunku.

W zamian za ustanowienie na Aktywach zastawu Spółka planuje zawrzeć z Fundacją umowę przewidującą wynagrodzenie za udzielenie zabezpieczenia rzeczowego, w postaci zastawu na Aktywach, ustalone na warunkach rynkowych („Wynagrodzenie”). W szczególności Spółka zapłaci Fundacji wynagrodzenie, skalkulowane jako pewien procent wartości udzielonego zabezpieczenia. Poza tym Fundacja może naliczać opłaty za m.in. zwiększenie kwoty zabezpieczenia, przedłużenie okresu obowiązywania zabezpieczenia, czy w przypadku zaspokojenia się Banku z Aktywów.

W uzupełnieniu wniosku z 24 listopada 2023 r. wskazali Państwo dane identyfikujące podmioty zagraniczne.

**Pytanie**

Czy ustanowienie przez Fundację zabezpieczenia rzeczowego w postaci zastawu na aktywach finansowych w zamian za Wynagrodzenie należne od Spółki stanowi jedno ze świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, ustanowienie zabezpieczenia rzeczowego w postaci zastawu na aktywach finansowych w zamian za Wynagrodzenie należne od Spółki nie stanowi żadnego ze świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Ust. 1a cytowanego artykułu wskazuje, że podatnik ma zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej między innymi, gdy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są prowadzone w sposób zorganizowany i ciągły bieżące sprawy tego podatnika na podstawie w szczególności:

1) umowy, decyzji, orzeczenia sądu lub innego dokumentu regulujących założenie lub funkcjonowanie tego podatnika, lub

2) udzielonych pełnomocnictw, lub

3) powiązań w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ust. 3 cytowanego artykułu wskazuje, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Art. 3 ust. 5 u.p.d.o.p wskazuje, że za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- ustala się w wysokości 20% przychodów;

3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

\- ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Zgodnie natomiast z ust. 3 cytowanego artykułu zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

b) położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka:

a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub

b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

c) (uchylona);

4) rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo

b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Wyjaśnienie stanowiska Wnioskodawcy:

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że podmioty nie posiadające w Polsce siedziby ani zarządu podlegają w Polsce opodatkowaniu jedynie od dochodów osiągniętych na terytorium Polski, wskazanych w ustawie. Takim podmiotem jest Fundacja. Ustawa wskazuje, że takimi dochodami są dochody z prowadzonego w Polsce zakładu, posiadanych nieruchomości czy wykonywanych praw. Ustawa rozszerza katalog świadczeń opodatkowanych o dochody objęte tzw. podatkiem u źródła.

Płatnikiem podatku u źródła są polscy podatnicy wypłacający należności objęte opodatkowaniem.

Ustawa przewiduje objęcie 20 % podatkiem zryczałtowanym dochodów ze świadczeń takich jak usługi doradcze, księgowe, badania rynku, prawne, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Podkreślenia wymaga fakt, że przepisy dotyczące opodatkowania podatkiem u źródła stosuje się z uwzględnieniem przepisów prawa międzynarodowego dotyczących unikania podwójnego opodatkowania. W tym kontekście należy zaznaczyć, że Polska nie zawarła z Księstwem Lichtensteinu stosownej umowy o unikaniu opodatkowania, w związku z czym kwestię niniejszą należy rozpatrywać jedynie z perspektywy polskich przepisów.

Brzmienie przepisu oznacza, że katalog usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a nie jest katalogiem zamkniętym, zaś decydujące znaczenie ma zbliżony do wymienionych rodzajów usług charakter, przy czym przepisy nie precyzują, jak należy rozumieć kwestię wspomnianego podobieństwa oraz jak daleko idące to podobieństwo ma być.

Proces wykładni przepisów prawa należy rozpocząć od wykładni językowej, której doktryna i orzecznictwo przyznaje pierwszeństwo w stosunku do wykładni systemowej i celowościowej.

Słownik języka polskiego, wskazuje, że podobieństwo to zgodność, wspólność pewnych cech dwu albo więcej osób, przedmiotów itp.; prawie jednakowy wygląd etc.

Samo znaczenie użytego słowa powoduje, że nie są to świadczenia tożsame (w nazwie czy treści), ale nie mogą być to świadczenia zupełnie odmienne. Sformułowanie to ma charakter niedookreślony.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na niedookreślony charakter użytego w przepisie sformułowania, samo przeprowadzenie językowej wykładni powyższego przepisu nie daje jednoznacznej normy zachowania, w związku z powyższym należy posłużyć się zarówno wykładnią systemową jak i celowościową. Jak wskazał NSA w wyroku z 24 lipca 2012 r. (sygn. I OSK 398/12), prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod.

W ocenie Wnioskodawcy, intencją ustawodawcy wprowadzającego takie określenie do ustawy było objęcie dyspozycją przepisu jedynie takich świadczeń, które w znacznej mierze przypominają treść świadczeń wprost wymienionych w przepisie. Przyjmując odmienną tezę można bowiem dojść do absurdalnego wniosku, że świadczeniami podobnymi są np. wszelkie świadczenia umowne, które wynikają przecież z jednakowej podstawy - tj. umowy. Wnioskodawca uważa, że gdyby taki był cel ustawodawcy, użyłby odpowiedniego terminu. Analogicznie, w oparciu o wykładnię historyczną należy przyjąć również, że aktualnie podatkiem u źródła, o którym mowa w art. 21 u.p.d.o.p nie są objęte wszystkie świadczenia o charakterze niematerialnym, a jedynie te wymienione w ustawie lub o podobnym do nich charakterze. Gdyby bowiem celem ustawodawcy byłoby objęcie opodatkowaniem podatkiem u źródła wszelkich świadczeń niematerialnych - wskazałby to wprost w przepisie.

Kolejnym argumentem, za przyjęciem wąskiego znaczenia powyższego sformułowania jest fakt, że przepis ten stanowi określenie przedmiotu opodatkowania. Ten zaś, jak wskazuje doktryna musi być możliwie precyzyjnie dookreślony.

Nad zagadnieniem świadczeń podobnych w kontekście art. 21 ust. 1 pochylił się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. II FSK 2369/15, wskazując, że: W aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Wykładnię tę poparły również inne składy NSA, np. II FSK 2571/20, II FSK 331/21, II FSK 972/22, II FSK 1569/20 itd.

Bardziej szczegółową wykładnię tego sformułowania przeprowadził NSA w wyroku z dnia 12 maja 2023 r., sygn. II FSK 1295/20, dotyczącym umowy ubezpieczenia wskazując, że z uwagi na brak definicji legalnej zwrotu „świadczeń o podobnym charakterze”, interpretując go należy w pierwszej kolejności kierować się jedną z podstawowych dyrektyw wykładni językowej, czyli dyrektywą języka potocznego, zgodnie z którą poszczególnym wyrażeniom normy prawnej nadaje się przede wszystkim znaczenie właściwe dla języka potocznego. Zgodne ze słownikowym znaczeniem „charakter” oznacza „zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju” (Słownik języka polskiego PWN). W przypadku badanego przepisu oznacza to, że „właściwy zespół cech odróżniających” musi wytyczać zakres konstytutywnych właściwości wymienionych w nim świadczeń. Przez podobieństwo zaś należy rozumieć dzielenie cech przez zestawiane pojęcia (\`(...)\`)

W świetle powyższego proces porównania świadczeń z uwagi na ich podobny charakter każdorazowo wymaga określenia cech konstytutywnych świadczenia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a następnie zestawienia ich z cechami świadczenia porównywanego z uwzględnieniem ilości cech wspólnych, ich istotności oraz natężenia zbieżności. Przy czym w procesie tym należy kierować się zasadą eiusdem generis, zgodnie z którą, jeżeli prawodawca posłużył się przykładowym katalogiem obiektów - w tym przypadku świadczeń, z których wystąpieniem wiąże powstanie obowiązku podatkowego - to w toku jego interpretacji należy pomijać te obiekty, które nie wykazują istotnego podobieństwa do tych wymienionych.

Wątpliwość Wnioskodawcy wynika z faktu, że w planowanym zdarzeniu przyszłym zakłada wykorzystanie instytucji zastawu, który z racji faktu, że podobnie jak poręczenie czy gwarancja służy zabezpieczeniu interesu wierzyciela w realizacji jakiegoś świadczenia, jest jednak w ocenie Wnioskodawcy, świadczeniem o odmiennych cechach od poręczenia i gwarancji, co Wnioskodawca szczegółowo wyjaśnia poniżej.

Instytucja poręczenia jest umową nazwaną określaną w polskim porządku prawnym przepisami art. 876-887 kc. Instytucja ta sprowadza się, do uznania poręczyciela na podstawie stosownej umowy za osobę ponoszącą odpowiedzialność solidarną za zobowiązania dłużnika. Odpowiedzialność ta ma charakter osobisty - tzn. dłużnik odpowiada całym swoim majątkiem za wykonanie przez podmiot, na rzecz którego poręczenie następuje zobowiązania. W przypadku, gdyby dłużnik nie wywiązał się ze swojego świadczenia, wierzyciel może skierować egzekucję zarówno do całości majątku dłużnika, jak również całości majątku poręczyciela.

Wedle doktryny do kategorii tej zaliczane jest również gwarancję, przelew na zabezpieczenie, kumulatywne przystąpienie do długu, weksel in blanco i nieodwołalne pełnomocnictwo (zob. G. Karaszewski \[w:\] Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. M. Balwicka-Szczyrba, A. Sylwestrzak, LEX/el. 2023, art. 876.)

Określenie gwarancja odnosi się do szeregu różnych instytucji zarówno uregulowanych w przepisach powszechnie obowiązujących, jak również umowach nienazwanych wynikających z praktyki gospodarczej, takich jak:

\- gwarancja przy sprzedaży określona w art. 577-581 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (t. j. w Dz. U. z 2022 poz. 1360 ze zm., dalej: „kc”);

\- gwarancja zapłaty z umowy o roboty budowlane - określona w art. 6491 – 6494 kc;

\- gwarancja bankowa - określona w art. 80-87 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. w Dz. U. z 2022 r., poz. 2324, ze zm., dalej jako: „pr. bank.”;

\- gwarancja ubezpieczeniowa - nieuregulowana wprost przepisami ustawy a stanowiąca powszechnie stosowaną umowę nienazwaną - konstruowaną na podstawie wyrażonej w art. 3531 kc zasady swobody zawierania umów.

W przypadku instytucji gwarancji przy sprzedaży z art. 577 kc i następnych, zobowiązanie jest umową nazwaną prawa cywilnego polegającej na złożeniu oświadczeniu przez gwaranta, dotyczącej właściwości sprzedanego przedmiotu. W przypadku gdy przedmiot nie posiada właściwości wskazanych w oświadczeniu gwarancyjnym, gwarant jest zobowiązany do zwrotu zapłaconej ceny lub usunięcia wady fizycznej. Instytucja ta ma również charakter przejęcia odpowiedzialności osobistej za wady określonego sprzedawanego przedmiotu. Zobowiązanie z tytułu gwarancji, nie wyłącza zobowiązania sprzedawcy, w związku z powyższym zobowiązanie to ma charakter odpowiedzialności solidarnej.

Gwarancja zapłaty, o której mowa w przepisach regulujących umowę o roboty budowlane wskazuje, że jest nią gwarancja bankowa lub ubezpieczeniowa, a także akredytywa bankowa lub poręczenie banku udzielone na zlecenie inwestora (zob. art. 6491§2).

Gwarancja bankowa stanowi oświadczenie banku, że po spełnieniu określonych warunków, bank wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta. W istocie istnieją więc dwa stosunki prawne - pomiędzy bankiem i beneficjentem, oraz tzw. stosunek podstawowy - pomiędzy klientem banku - a bankiem gwarantem. Stosunek ten, jak przyjmuje orzecznictwo, ma charakter umowny i samoistny (niezależny od umowy zlecenia udzielenia gwarancji). Świadczenie to ma charakter pieniężny i osobisty banku. Bank ponosi za wykonanie gwarancji odpowiedzialność całym swoim majątkiem. (zob. M. Bieniak \[w:\] Prawo bankowe. Komentarz, red. A. Mikos-Sitek, P. Zapadka, Warszawa 2022, art. 81 i następne).

Gwarancja ubezpieczeniowa nie jest wprost uregulowana przepisami powszechnie obowiązującego prawa, zaś znajduje swoją podstawę w art. 4 ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, wskazującym, że do czynności ubezpieczeniowych należy m.in. zawieranie umów gwarancji ubezpieczeniowych oraz wykonywanie tych umów. Z racji faktu, że sama ustawa nie reguluje ani essentialia negotti ani accidentialia negoti tego stosunku, w ocenie Wnioskodawcy należy zbliżony charakter tego stosunku do gwarancji bankowej, ze wskazaniem, że stroną takiego stosunku może być podmiot inny niż bank, zaś sformułowanie treści stosunku prawnego, również nie podlega tak daleko idącym ograniczeniom.

Wszystkie powyżej opisane instytucje cechują cztery cechy wspólne:

\- mają zobowiązaniowy charakter - tj. skuteczny inter partes;

\- służą zabezpieczeniu jakiegoś stosunku podstawowego;

\- występuje rozdzielenie funkcji dłużnika głównego i poręczyciela/gwaranta - wymagane są 3 strony stosunku prawnego;

\- mają charakter osobisty - tj. nieograniczony co do zakresu mogącego być przedmiotem egzekucji;

\- mają charakter solidarny w stosunku do zobowiązania dłużnika głównego.

W obrocie prawnym istnieje cały szereg instytucji mających na celu zabezpieczenie wykonania zobowiązań. Takimi instytucjami, poza wymienionymi powyżej są również hipoteka, hipoteka morską, zastaw, zastaw rejestrowy, weksel, poręczenie wekslowe, dobrowolne poddanie się egzekucji, czy przewłaszczenie na zabezpieczenie.

O ile charakter poręczenia, wszelkiego rodzaju gwarancji, weksla itp. jest wyłącznie osobisty, tzn. dłużnik odpowiada całym swoim majątkiem (w wypadku poręczenia i gwarancji solidarnie z dłużnikiem głównym), o tyle, w przypadku hipoteki, hipoteki morskiej, zastawu oraz zastawu rejestrowego charakter ten jest rzeczowy - tzn. następuje podział na dwa rodzaje podmiotów - dłużnika osobistego oraz dłużnika rzeczowego. O ile dłużnik osobisty odpowiada całym swym majątkiem za zawarte zobowiązania, o tyle dłużnik rzeczowy, odpowiada tylko z rzeczy lub praw objętych zastawem czy hipoteką.

W polskim porządku prawnym zastaw uregulowany jest zależnie od jego rodzaju albo przez przepisy art. 306-335 kc - zastaw „zwykły”, albo w formie zastawu rejestrowego, uregulowanego ustawą z dnia 6 grudnia 1996 r. o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów (t.j. w Dz. U. z 2018 r., poz. 2017). W przedmiotowej sprawie będzie miała zastosowanie instytucja zastawu uregulowana prawem obcym.

Zastaw opisany w Kodeksie cywilnym ma charakter ograniczonego prawa rzeczowego, co oznacza, że przedmiot jest objęty zastawem niezależnie od tego, czy jego właścicielem jest osoba, która ustanowiła zastaw, czy też rzecz została zbyta lub przeniesiona. Osoba ustanawiająca zastaw może, choć nie musi być dłużnikiem osobistym. Zastaw oraz hipoteka są zaliczane do tzw. praw zastawniczych, których celem jest zabezpieczenie wierzytelności na rzeczy. W przeciwieństwie do innych ograniczonych praw rzeczowych, wierzyciel nie zyskuje uprawnienia do korzystania z rzeczy, z kolei uprawnienie do posiadania rzeczy może mu przysługiwać w przypadku zastawu zwykłego. Jego podstawowym uprawnieniem jest możliwość dochodzenia zaspokojenia wierzytelności z rzeczy obciążonej. (zob. M. Balwicka- Szczyrba \[w:\] Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. A. Sylwestrzak, LEX/el. 2023, art. 306.)

Do ustanowienia zastawu wymagana jest umowa pomiędzy właścicielem rzeczy lub praw a wierzycielem, na którego rzecz zastaw jest ustanawiany. Właścicielem, o którym mówi przepis może być zarówno sam dłużnik, jak i osoba trzecia, co jest wykluczone w przypadku poręczenia czy gwarancji mających z natury osobisty charakter.

Zastaw, zgodnie z art. 307 kc ma charakter czynności realnej, co oznacza, że poza wzajemnie wyrażoną wolą stron, wymagane do skutecznego zawarcia umowy jest również dokonanie innej czynności, w postaci wydania przedmiotu zastawu.

Ustanowienie zastawu daje również dodatkowe uprawnienie, polegające na pierwszeństwie zaspokojenia wierzyciela rzeczowego, z przedmiotu zastawu, w stosunku do wierzycieli osobistych, z wyjątkiem tych, którym ustawa przyznaje pierwszeństwo szczególne.

Zastaw ma charakter akcesoryjny, co oznacza, że pełni w stosunku do wierzytelności głównej, którą zabezpiecza, rolę służebną. Nie powstaje on też bez tej wierzytelności. Również wygaśnięcie wierzytelności powoduje wygaśnięcie zastawu. Jej przeniesienie skutkuje zawsze przeniesieniem zastawu, chyba że z umowy wynika co innego, a wtedy zastaw wygasa. (zob. G. Sikorski \[w:\] Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. J. Ciszewski, P. Nazaruk, LEX/el. 2023, art. 306.)

Opisane powyżej instytucje zastawu i zastawu rejestrowego mają następujące cechy:

\- mają charakter ograniczonych praw rzeczowych- tj. skuteczny erga omnes;

\- służą zabezpieczeniu jakiegoś stosunku podstawowego;

\- rozdział osoby dłużnika głównego i dłużnika rzeczowego może, ale nie musi wystąpić;

\- mają charakter rzeczowy - tj. ograniczenie zobowiązania dłużnika rzeczowego jedynie do rzeczy lub praw nim objętych;

\- powoduje pierwszeństwo zaspokojenia z rzeczy lub praw zastawionych, w stosunku do roszczeń innych wierzycieli osobistych.

\- mają charakter solidarny w stosunku do zobowiązania dłużnika głównego (w przypadku, gdy następuje rozdzielenie funkcji dłużnika głównego i rzeczowego).

Instytucja zastawu rejestrowego różni się od zastawu brakiem obowiązku przeniesienia dzierżenia zastawionej rzeczy lub praw, zamiast którego następuje wpis do rejestru zastawów. Dzierżenie w takiej sytuacji pozostaje przy zastawniku, który może rzeczą dysponować.

Podkreślić trzeba również, że zabezpieczenie ustanawiane jest na Aktywach nie mających żadnego związku z terytorium Polski. Bank prowadzący rachunek objęty zastawem jest zagranicznym rezydentem podatkowym, podobnie sam rachunek bankowy jest rachunkiem zagranicznym. O ile więc w przypadku tytułów wylistowanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p. pojawia się link z Polską w postaci obowiązku spełnienia osobistego świadczenia na rzecz polskiego podatnika, to niniejszym w przypadku mamy do czynienia z ograniczonym prawem rzeczowym na zagranicznym składniku majątku. Link z terytorium Polski więc nie występuje.

Powyższa analiza wskazuje na daleko idące różnice pomiędzy instytucją zastawu a instytucją poręczenia czy gwarancji. W szczególności poręczenie i gwarancja mają charakter osobisty i skuteczny inter partes, wówczas gdy zastaw ma charakter rzeczowy jest skuteczny erga omnes.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy zastaw ustanowiony przez Fundację na jej aktywach nie będzie świadczeniem podobnym do poręczenia czy gwarancji w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt. 2a u.p.d.o.p.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuje od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.