Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.393.2021.2.ICZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-30
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym opłaty gwarancyjne stanowią obrót z tytułu usług pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT i jako taki nie powinien być uwzględniany przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: gwarancje; obrót; opłata; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 28 kwietnia 2021 r. (data wpływu 10 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z 6 lipca 2021 r. (data wpływu 13 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy w opisanym stanie faktycznym opłaty gwarancyjne stanowią obrót z tytułu usług pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT i jako taki nie powinien być uwzględniany przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2021 r., do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy w opisanym stanie faktycznym opłaty gwarancyjne stanowią obrót z tytułu usług pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT i jako taki nie powinien być uwzględniany przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 6 lipca 2021 r. (data wpływu 13 lipca 2021 r.), w związku z wezwaniem organu z 24 czerwca 2021 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.393.2021.1.ICZ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka powiązana z Wnioskodawcą – Grupą (…) S.A. (dalej: „G”) prowadzi w ramach przedsięwzięcia - „Projekt (…)” obejmującego budowę i eksploatację (…) (dalej: „Przedsięwzięcie”, „Inwestycja”), inwestycję na następujących nieruchomościach: (a) działka gruntu nr ….. o powierzchni ….. ha, położona w ….; (b) działka gruntu nr ….0, o powierzchni 0,0072 ha, położona w ….; (c) działka gruntu nr ….., o powierzchni 0,0594 ha, położona w \`(...)\`; (d) działka gruntu nr …., o powierzchni 1,3574 ha, położona w \`(...)\`; (e) działka gruntu nr …., o powierzchni 0,1686 ha, położona w ….; (f) działka gruntu nr (…), o powierzchni 0,2438 ha, położona w ….; (g) działka gruntu nr (….), o powierzchni 3,1188 ha, położona w ….; (h) działka gruntu nr 3029/40, o powierzchni 2,6945 ha, położona w P.; (i) działka gruntu nr 57/19, o powierzchni 0,1302 ha, położona w \`(...)\`; (j) działka gruntu nr (…), o powierzchni 0,0563 ha, położona w \`(...)\`; (k) działka gruntu nr (…), o powierzchni 0,4471 ha, położona w \`(...)\` (dalej: „Nieruchomości”).

G nabyła Nieruchomości, w sposób skuteczny i w dobrej wierze, od Spółki na podstawie warunkowej umowy sprzedaży z dnia 22 listopada 2018 r. za Repertorium A Nr …. oraz na podstawie umowy przeniesienia i ustanowienia służebności z dnia 14 grudnia 2018 r. za Repertorium A ….

W związku z dynamicznie zachodzącymi zmianami prawnymi, w szczególności z uwagi na nowelizację Ustawy o portach i przystaniach morskich z lipca 2019 r., konieczne okazały się zmiany dotyczące zabezpieczenia uczestników finansowania Projektu, w tym dotyczące Działek Portowych. Ustawa o portach i przystaniach morskich stanowi, że każde zbycie nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego albo podmiotu zarządzającego portem lub przystanią morską, położonej w granicach portu i przystani morskiej, w tym zmiana właściciela, przekazanie prawa użytkowania wieczystego lub oddanie w dzierżawę na okres powyżej 10 lat wymaga decyzji Ministra Gospodarki Morskiej. Ponieważ wymóg uzyskania zgody Ministra wynikającej z Ustawy o portach i przystaniach morskich mógł wpłynąć na zaspokojenie z zabezpieczeń ustanowionych na akcjach G oraz późniejsze zbycie Projektu przez uczestników finansowania, w celu zabezpieczenia pozycji uczestników finansowania były rozważane różne potencjalne scenariusze.

Po analizach zainteresowane strony wypracowały koncepcję, zgodnie z którą G dokona przeniesienia prawa użytkowania wieczystego i/lub własności (w zależności od przypadku) Nieruchomości na Spółkę, po czym Spółka wydzierżawi X wszystkie te Nieruchomości.

Ze względu na to, że Nieruchomości położone są na terenie (…), X zobowiązała się przenieść prawo własności i użytkowania wieczystego Nieruchomości na rzecz Spółki. Nabycie prawa własności i użytkowania wieczystego Nieruchomości przez Spółkę umożliwi Spółce prawidłowe wykonywanie zadań związanych z zarządzeniem (…) w (…), a jednocześnie będzie czynnością, która umożliwi X spełnienie warunków zawieszających do uzyskania pierwszej wypłaty środków zgodnie z umową kredytów niepodporządkowanych - terminowego, obrotowego i VAT zawarta 31 maja 2020 r. między G a instytucjami finansowymi (dalej: „Umowa Kredytu”).

W dniu przeniesienia na rzecz Spółki prawa własności i użytkowania wieczystego Nieruchomości, weszła w życie Warunkowa Umowa Dzierżawy, na podstawie której G, w związku z realizacją Przedsięwzięcia, uzyskała uprawnienia do korzystania z Nieruchomości po dniu ich zbycia na rzecz Spółki.

Własność i prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości nabywanych przez Spółkę będą w dniu i po dniu ich nabycia przez Spółkę, przez cały okres obowiązywania Umowy Kredytu, obciążone ograniczonym prawem rzeczowym w postaci hipoteki łącznej ustanowionej w celu zabezpieczenia należytego wykonania przez X zobowiązań pieniężnych wobec Banków wynikających z dokumentów finansowania (Umowa Kredytu oraz umowy zawarte przez X w związku z pozyskiwaniem finansowania dłużnego na podstawie Umowy Kredytu umożliwiające realizację Przedsięwzięcia).

W związku z nabyciem przez Spółkę Nieruchomości, Spółka stała się dłużnikiem rzeczowym Banków, nie będąc wobec nich dłużnikiem osobistym. Powyższa sytuacja, powoduje że Spółka jest uprawniona do uzyskiwania wynagrodzenia ze strony X z tytułu pozostawania dłużnikiem rzeczowym Banków (dalej: „Opłaty gwarancyjne”). Po przeprowadzeniu wymaganych analiz ekonomicznych Strony uzgodniły kwotę wynagrodzenia w wysokości rynkowej, regulując kwestię wynagrodzenia w pkt 3 umowy z dnia 4 marca 2021 r. dotyczącej ustanowionego zabezpieczenia rzeczowego (dalej: „Umowa”).

Zgodnie z pkt 3 Umowy:

3.1 W zamian za wykonywanie zobowiązań określonych w pkt 2.1 powyżej Z. będzie otrzymywał od X wynagrodzenie w wysokości X zł rocznie należne z góry do 10 (dziesiątego) stycznia każdego rocznego okresu rozliczeniowego, skalkulowane jako Y % wartości udzielonego zabezpieczenia, którego wartość została przez strony ustalona jako wartość Nieruchomości (bez uwzględnienia naniesień mających w przyszłości stanowić infrastrukturę przesyłową) w okresie poprzedzającym zawarcie Umowy wynosząca A zł. W terminie 5 dni roboczych od dnia zawarcia Umowy X zapłaci Z. wynagrodzenie za okres do 31 grudnia 2030 r. w łącznej zdyskontowanej kwocie B zł.

3.2 Jeżeli ostatni okres rozliczeniowy będzie krótszy niż pełny rok nie będzie miało to wpływu na wysokość wynagrodzenia należnego ZMPP. Jeżeli do wygaśnięcia Zabezpieczenia Hipotecznego dojdzie w wyniku albo (i) przeprowadzenia egzekucji z Nieruchomości zgodnie z postanowieniami Dokumentów Finansowania albo (ii) wykonania przez Z. uprawnień wobec Banków do uzyskania zwolnienia Zabezpieczenia Hipotecznego w zamian za świadczenie pieniężne wykonane na rzecz Banków przez Z. - wynagrodzenie, o którym mowa w punkcie poprzedzającym, będzie należne Z. za 15 okresów rozliczeniowych, przy czym płatność za okresy rozliczeniowe od 11 do 15 nastąpi w terminie 14 dni od dnia wygaśnięcia Zabezpieczenia Hipotecznego.

3.3 X będzie zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia w terminach wskazanych w Umowie na podstawie prawidłowo wystawionej faktury VA T.

3.6 Strony w okresach 3-letnich będą weryfikować:

3.6.1 wartość procentową wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 3.1 wobec wartości Nieruchomości dostosowując je do obowiązujących warunków rynkowych;

3.6.2 podstawę obliczenia wynagrodzenia (poprzez korektę wartości rynkowej gruntu stanowiącego komponent wartości nabytych Nieruchomości).

3.7 W przypadku wygaśnięcia Zabezpieczenia Hipotecznego na którejkolwiek Nieruchomości z jakichkolwiek przyczyn, Strony będą negocjować w dobrej wierze obniżenie wynagrodzenia.

3.8 W przypadku wygaśnięcia Umowy przed upływem okresu, na jaki została zawarta, wypłacone wcześniej wynagrodzenie nie będzie podlegać zwrotowi.

Zgodnie z pkt 6 Umowy:

Umowa zostaje zawarta na czas oznaczony 15 lat od dnia jej podpisania wskazanego na wstępie, czyli do dnia 4 marca 2036 roku, jednak wygaśnie, bez konieczności podejmowania przez Strony żadnych dodatkowych czynności, w dniu wykreślenia Zabezpieczenia Hipotecznego ze wszystkich Ksiąg Wieczystych. Jeżeli po upływie okresu 15 lat, o którym mowa w zdaniu poprzednim, nadal będzie pozostawać w mocy Umowa Kredytu, a Nieruchomości będą wciąż obciążone Zabezpieczeniem Hipotecznym okres obowiązywania Umowy zostanie wydłużony, bez konieczności podejmowania przez Strony żadnych dodatkowych czynności, na okres pozostawania w mocy Zabezpieczenia Hipotecznego oraz Umowy Kredytu.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Spółka prowadzi działalność polegającą na działalności usługowej wspomagającej transport morski. Głównymi źródłami przychodów Spółki są opłaty tonażowe, dzierżawa zaplecza budowy oraz przychody uzyskiwane z tytułu składowania urobku na gruntach. Taki typ działalności - jako odpłatne świadczenie usług - podlega opodatkowaniu VAT.

Ponadto Spółka pobiera wynagrodzenie z tytułu czynszu dzierżawnego opodatkowanego stawką 23% oraz Opłat gwarancyjnych zwolnionych z VAT jako usługi udzielania zabezpieczenia transakcji finansowych (art. 43 ust. 1 pkt 39 Ustawy o VAT).

Wnioskodawca nie świadczy obecnie innych usług korzystających ze zwolnienia z opodatkowania VAT niż usługi udzielania zabezpieczenia transakcji finansowej, za które otrzymuje wynagrodzenie - Opłaty gwarancyjne.

Świadczone na rzecz X usługi nie są związane z zasadniczą działalnością Spółki, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. W KRS Spółki brak wpisu dotyczącego świadczenia usług udzielania zabezpieczenia transakcji finansowych jako jednego z rodzajów działalności Spółki. Działalności tej nie można przypisać zawodowego charakteru wykonywania danej czynności, gdyż ma ona charakter incydentalny (okazjonalny).

Świadczenie usług udzielania zabezpieczenia transakcji finansowych nie było i nie jest ukierunkowane na trwałe osiąganie przez Spółkę zysku, gdyż wynika z całokształtu okoliczności związanych z zarządzaniem Portem Morskim w (…) i realizacją Inwestycji. W zamiarze Wnioskodawcy nie leży trudnienie się działalnością udzielania zabezpieczeń transakcji finansowych. Spółka nie miała i nadal nie ma w zamiarze świadczenia tego rodzaju usług w sposób zorganizowany i częstotliwy lub tworzyć rozwiązań zapewniających regularność ich udzielania.

Wnioskodawca nie zamierza doprowadzić do takiego ustrukturyzowania swoich aktywności, aby świadczenie usług udzielania zabezpieczeń transakcji finansowych zaczęło stanowić trwałe rozszerzenie zakresu jej działalności. Ponadto, Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań w kierunku świadczenia w przyszłości innych usług udzielania zabezpieczeń transakcji finansowych - tj. Wnioskodawca nie poszukuje potencjalnych usługobiorców wśród osób trzecich, nie prowadzi jakichkolwiek działań mających na celu ich faktyczne świadczenie. Spółka nie podejmuje działań marketingowych czy reklamowych, aby pozyskać jak najszersze spektrum klientów (usługobiorców).

Pismem z dnia 6 lipca 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy w następujący sposób:

1.  Jaka jest kwota wynagrodzenia rocznego (opłata gwarancyjna) ustanowionego z tytułu pozostawania Wnioskodawcy dłużnikiem rzeczowym Banków (Umowa Kredytu oraz umowy zawarte przez X w związku z pozyskiwaniem finansowania dłużnego na podstawie Umowy Kredytu umożliwiające realizację Przedsięwzięcia)? Zgodnie z umową z dnia 4 marca 2021 r. dotyczącą ustanowienia zabezpieczenia rzeczowego Wnioskodawca będzie otrzymywał ze strony X z tytułu pozostawania dłużnikiem rzeczowym Banków wynagrodzenie w wysokości 160.383 PLN (słownie: sto sześćdziesiąt tysięcy trzysta osiemdziesiąt trzy złote) rocznie należne z góry do 10 (dziesiątego) stycznia każdego rocznego okresu rozliczeniowego.
2.  Jaka jest wartość udzielonego zabezpieczenia, którego wartość została przez strony ustalona jako wartość Nieruchomości? Zgodnie z umową z dnia 4 marca 2021 r. dotyczącą ustanowienia zabezpieczenia rzeczowego wartość udzielonego zabezpieczenia, którego wartość została przez strony ustalona jako wartość Nieruchomości (bez uwzględnienia naniesień mających w przyszłości stanowić infrastrukturę przesyłową) w okresie poprzedzającym zawarcie przedmiotowej Umowy wynosi 8.019.150 PLN (słownie: osiem milionów dziewiętnaście tysięcy sto pięćdziesiąt złotych).
3.  Jakie obroty Wnioskodawca osiąga z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej? Wnioskodawca wyjaśnia, że w 2020 roku obroty Spółki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wyniosły 9.340.165,89 zł (w tym odsetki od cashpoolingu).
4.  Jaki odsetek ogółu obrotów Spółki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej stanowią obroty (wynagrodzenie roczne) uzyskiwane z tytułu transakcji udzielania zabezpieczeń zobowiązań finansowych Grup? Obroty (wynagrodzenie roczne) uzyskiwane z tytułu transakcji udzielania zabezpieczeń zobowiązań finansowych stanowią około 1,71% ogółu obrotów Spółki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W celu udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie Wnioskodawca porównał dwie wartości, tj. wysokość rocznego wynagrodzenia z tytułu Opłat gwarancyjnych (160.383 zł) oraz wysokości obrotu Spółki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2020 roku (9.340.165,89 zł).
5.  Jaki jest udział pracowników Spółki zaangażowanych w proces udzielenia gwarancji? Zaangażowanie pracowników Spółki w proces udzielenia gwarancji jest znikomy. Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy na etapie poprzedzającym zawarcie umowy z dnia 4 marca 2021 r. dotyczącej ustanowienia zabezpieczenia rzeczowego zaangażowanie to wynosiło około 20 roboczogodzin jednej osoby. Marginalne zaangażowanie personelu Wnioskodawcy w proces udzielenia gwarancji wynika z okoliczności, że kwestiami organizacyjnymi i prawnymi w większości zajmowała się X Wnioskodawca szacuje, że roczne zaangażowanie pracowników Spółki w proces udzielenia gwarancji nie przekroczy kilku roboczogodzin jednej osoby.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym usługi, za które Spółka otrzymuje Opłaty gwarancyjne, stanowią czynność pomocniczą i podlegają wyłączeniu z obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki usługi, za które Spółka otrzymuje Opłaty gwarancyjne, stanowią czynność pomocniczą i podlegają wyłączeniu z obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT.

IV. Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W przypadku, kiedy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują również przepisy art. 90 Ustawy o VAT.

W myśl art. 90 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego tylko o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcja, o której mowa powyżej, ustalana jest, stosownie do art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (dalej: „Współczynnik”).

Według art. 90 ust. 4 Ustawy o VAT, Współczynnik określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Należy zauważyć, że zważywszy na zasadę neutralności podatku VAT kluczowym jest, żeby poziom przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w jak największym stopniu odzwierciedlał zakres wykonywanych przez niego czynności opodatkowanych. W świetle powyższego, chcąc przeciwdziałać zniekształceniu „typowej” wartości Współczynnika poprzez jednorazowe transakcje o znacznej wartości, ustawodawca zadecydował o wykluczeniu z kalkulacji Współczynnika obrotu z tytułu transakcji, które mają charakter pomocniczy w odniesieniu do podstawowej działalności gospodarczej podatnika.

W rezultacie, przy ustalaniu wartości Współczynnika należy mieć na względzie art. 90 ust. 5-6 Ustawy o VAT. Na podstawie ustępu 6 omawianego przepisu do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wśród wskazanych powyżej usług znajdują się usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę zwolnione od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 39 Ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że świadczone przez Spółkę usługi ponoszenia ryzyka bycia dłużnikiem rzeczowym Banków, nie będąc dłużnikiem osobistym, są podlegającymi zwolnieniu z VAT usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 39 Ustawy o VAT.

Wobec powyższego, niezbędne staje się przeanalizowanie, czy usługi, z tytułu których Spółka otrzymuje Opłaty gwarancyjne mieszczą się w grupie usług wymienionych w art. 90 ust. 6 pkt 1 lub 2 Ustawy o VAT.

Należy wskazać, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do Ustawy o VAT nie zdefiniował pojęcia charakter „pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, która jest podstawą komunikacji z adresatem normy. Dopiero kiedy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów, dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych wykładni. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa - http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są m.in. pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

W tym miejscu warto wskazać, że art. 90 ust. 6 Ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 174 ust. 2 lit. b i c) Dyrektywy 2006/11 2/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej VAT (dalej „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się: (i) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi; (ii) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy Dyrektywy VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” według Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Jednocześnie jak wyżej wskazano ani przepisy Ustawy o VAT, ani przepisy Dyrektywy VAT nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem „pomocniczości” czynności w kontekście uwzględniania obrotu osiągniętego - przy ich realizacji w kalkulacji Współczynnika.

Dlatego też w celu uzyskania wskazówek interpretacyjnych należy odwołać się również do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), jak również judykatów krajowych sądów administracyjnych oraz praktyki organów podatkowych.

W orzecznictwie TSUE wydanym na gruncie art. 174 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy VAT oraz odpowiadającego mu art. 19 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady (Dz. Urz. UE. L z 1977 r. nr 145/1 - dalej: Szósta Dyrektywa), będącej poprzedniczką prawną Dyrektywy VAT, prezentowany jest zgodnie pogląd, co do tego, że jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Wnioskując a contrario, jeżeli działalność finansowa nie stanowi stałego i niezbędnego elementu wbudowanego w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie są transakcjami pomocniczymi. Stanowisko takie wynika z wyroków z dnia 11 lipca 1996 r. sprawie C-306/94 (Regie dauphinoise - Cabinet A. Forest), wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 (Empresa de Desenvolvimento Mineiro) oraz wyroku z dnia 14 grudnia 2016 r. w sprawie C 378/15 (Mercedes Benz Italia SpA). W tym ostatnim, powołując się na przytoczone wcześniej orzeczenia, TSUE wskazał, że działalność gospodarczą należy zaklasyfikować jako „okazjonalną” w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy, jeżeli nie stanowi ona bezpośredniego, trwałego i koniecznego przedłużenia opodatkowanej działalności przedsiębiorstwa oraz nie oznacza ona znacznego wykorzystywania towarów i usług, od których należny jest podatek VA T.

Co więcej, należy zwrócić uwagę, że w ślad za orzeczeniem z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C77/01, TSUE w cytowanym już wyżej wyroku z dnia 14 grudnia 2016 r. w sprawie C-378/15 (Mercedes Benz Italia SpA) uznał za sporadyczne te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika). Oprócz powyższego, TSUE zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia przez podatnika większego dochodu z tytułu transakcji finansowych niż z jego działalności podstawowej, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne: Niemniej jednak Trybunał wyjaśnił już, że chociaż wielkość przychodów pochodzących z transakcji finansowych objętych zakresem szóstej dyrektywy może stanowić wskazówkę, iż transakcje te nie powinny być uważane za okazjonalne w rozumieniu art. 19 ust. 2 tej dyrektywy, to okoliczność, że owe transakcje generują przychody większe od pochodzących z działalności określonej jako działalność główna, sama w sobie nie wystarcza, by wykluczyć zakwalifikowanie ich jako „transakcji okazjonalnych” w rozumieniu tego przepisu.

Jednocześnie należy wskazać, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności (tu: świadczenie usług udzielania zabezpieczenia transakcji finansowych) działa w charakterze podatnika od towarów i usług, ma zawodowy a nie incydentalny (okazjonalny) charakter wykonywania danej czynności. W tym kontekście warto przywołać fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 29 października 2007 r., sygn. I FPS 3/07, w którym Sąd wskazał, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT (Dz. U. Nr 54, poz. 535 zpóźn. zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Analogiczny pogląd został wyrażony w wyrokach NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. I FSK 1536/10 oraz z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. I FSK 1736/11.

Powyższe oznacza, że warunkiem przesądzającym o tym, że dana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest to. że podmiot gospodarczy jej dokonujący działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie, przybierającą formę stałą, a w konsekwencji zorganizowaną.

Przyjmowana w orzecznictwie TSUE definicja transakcji pomocniczej - na potrzeby stosowania przepisu art. 174 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy, znajduje potwierdzenie w wyrokach polskich sądów administracyjnych wydawanych na gruncie przepisu art. 90 ust. 6 Ustawy o VAT.

W wyroku z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. I FSK 1292/13 NSA wskazał że prawodawca wspólnotowy, a w ślad za nim ustawodawca krajowy, doszedł do wniosku, że w określonych okolicznościach, pewne usługi przedmiotowo zwolnione nie powinny rzutować na zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia. Wynika to niewątpliwie z charakteru tychże usług oraz założenia, że są to świadczenia mające marginalne znaczenie pod względem angażowania środków, z tytułu których podatnikowi przysługuje pełne lub częściowe prawo do odliczenia. Świadczenia te następują obok zasadniczego przedmiotu działalności podatnika, w związku z którym podatnik odlicza podatek z faktur kosztowych. Są to świadczenia, które nie rzutują wcale lub rzutują w zakresie niezwykle ograniczonym na poczynione nakłady, generujące kwoty podatku naliczonego. Podobne stanowisko NSA wyraził także w orzeczeniu z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. 1 FSK 1894/15, cytując przytoczony wyżej fragment wyroku.

Podobne stanowisko NSA zaprezentował w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. I FSK 1757/12, stanowiąc, że z powoływanych przez strony sporu orzeczeń ETS (C-306/94 i C-77/01) prawidłowo więc Sąd odnosząc się także do definicji słownikowych przedmiotowych pojęć wywiódł, że czynności incydentalne, to te które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności podatnika oraz uznał za sporadyczne te transakcje, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu, stwierdzając że „sporadyczność” nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika.

Stopień zaangażowania aktywów podatnika został uznany jako jedno z kryteriów, które powinny być brane pod uwagę przy ocenie pomocniczości transakcji finansowych, również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2017 r. (sygn. I SA/Gd 1423/17), w którym uznano, że równie istotną, okolicznością potwierdzającą pomocniczy charakter tych usług, jest niski zakres zaangażowania zasobów finansowych i osobowych skarżącej Spółki.

Z opisanych we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika bardzo niewielkie, wręcz znikome, zaangażowanie aktywów Skarżącej do świadczenia przedmiotowych usług, bardzo niska kwota kosztów związanych z ich świadczeniem. W przedmiotowym stanie faktycznym nie wyodrębniono bowiem osobnego stanowiska pracy, ani nie utworzono dodatkowych etatów w związku z delegowaniem na pracowników spółki powiązanej obowiązków związanych z obsługą udzielanych pożyczek i poręczeń, gdyż ich czasochłonność była na tyle niewielka, że nie przeszkadzała owym pracownikom w wykonywaniu pozostałych zadań.

Również podejście polskich organów podatkowych jest co do zasady zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez TSUE oraz przez sądy administracyjne.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2017 r., nr 1462-IPPP1.4512.950.2016.2.KR. uznał, że czynności udzielania przedmiotowych pożyczek przez Wnioskodawcę należy uznać za „pomocnicze”, gdyż jak wynika z przedstawionego opisu sprawy są to transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie, podkreślając dodatkowo, że aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

Podobne stanowisko zaprezentował również m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2016 r., nr ITPP1/4512-403/16/BK;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2016 r., nr 1PPP2/4512-476/16-3/AO;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2016 r., nr IPPP1/4512-1178/15-6/EK.

Powołując się na praktykę krajowych organów podatkowych, za kryteria pomocniczości transakcji uznawane są w ramach całościowej oceny również wartość, częstotliwość i ilość poszczególnych czynności/transakcji, co zostało wyrażone m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 marca 2014 r. (nr IPPP1 /443-125/14-2/AS), w której organ stwierdził, że należy zatem stwierdzić, że transakcje „pomocnicze” nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. .Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i incydentalne (\`(...)\`). Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2015 r. (nr ILPP3/4512-1 -210/15-4/MR), w której organ stwierdził, że transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika (\`(...)\`) Aby dojść do wniosku, że czynności wykonywane przez podatnika mają charakter „pomocniczy” - konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem działalności Spółki,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2015 r. (nr IPPP1/443-1400/14-2/BS), w której organ stwierdził, że transakcje „pomocnicze” nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i incydentalne. Ani ilość udzielonych pożyczek ani też liczba kontrahentów, którym udzielono tych pożyczek, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności pomocnicze, w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby bowiem dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności.

Mając na uwadze zaprezentowaną wykładnię TSUE, sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, Wnioskodawca jest zdania, że w przedstawionym stanie faktycznym świadczone przez niego usługi należy traktować jako transakcje o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 Ustawy o VAT (alternatywnie - pomocniczą transakcję finansową w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 Ustawy o VAT), w związku z czym, obrót z ich tytułu nie powinien być przez Spółkę brany pod uwagę przy kalkulacji Współczynnika.

Ponadto, jak już zostało to wskazane przez Wnioskodawcę, orzecznictwo wspólnotowe jako jedną z głównych przesłanek wskazujących na pomocniczość transakcji wskazuje relację transakcji finansowych z główną działalnością podatnika (jedynie transakcje powodujące konieczne, stałe i bezpośrednie rozszerzenie działalności należy uwzględniać przy kalkulacji współczynnika).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym, świadczenie usług na rzecz XX nie spowodowało koniecznego, stałego i bezpośredniego rozszerzenia działalności Wnioskodawcy, gdyż jak wskazano wyżej, przedmiot działalności Wnioskodawcy nie ma związku z udzielaniem zabezpieczenia transakcji finansowych.

Usługi świadczone na rzecz G mają charakter dodatkowy i ich świadczenie jest podyktowane przyjętym na skutek zmian regulacji prawnych w zakresie ustawy o portach i przystaniach morskich scenariuszem, zgodnie z którym Spółka nabywa od G obciążone hipoteką Nieruchomości. Nabycie Nieruchomości umożliwi Spółce prawidłowe wykonywanie zadań związanych z zarządzeniem Portem Morskim w (…), a jednocześnie będzie czynnością, która umożliwi G spełnienie warunków zawieszających do uzyskania pierwszej wypłaty środków zgodnie z Umową kredytu. Świadczenie usług objętych wnioskiem na rzecz G nie jest zatem ukierunkowane na trwałe osiąganie przez Wnioskodawcę wynagrodzenia w postaci Opłat gwarancyjnych, lecz na realizację celów związanych z zarządzaniem Portem Morskim w (…) i wsparcie realizacji Inwestycji.

Natomiast o braku stałości - zdaniem Wnioskodawcy - świadczy też fakt, że Spółka nie świadczyła w przeszłości (przed nabyciem Nieruchomości) innych usług udzielania zabezpieczenia transakcji finansowych. Jak ponadto wskazano w opisie stanu faktycznego, do dnia złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca nie podejmował też żadnych działań w kierunku świadczenia w przyszłości innych usług udzielania zabezpieczenia transakcji finansowych - w szczególności Wnioskodawca nie poszukuje potencjalnych usługobiorców wśród osób trzecich, zaś personel Spółki nie prowadzi jakichkolwiek działań mających na celu świadczenie takich usług dla innych podmiotów. Zgodnie z opisanym stanem faktycznym. Spółka nie miała przed nabyciem Nieruchomości i nadal z całą pewnością nie ma zamiaru świadczenia usług zabezpieczenia transakcji finansowych w przyszłości w sposób zorganizowany i częstotliwy lub tworzyć rozwiązania zapewniające regularność ich świadczenia.

W opinii Spółki, incydentalny charakter usług objętych wnioskiem potwierdza dodatkowo okoliczność ich świadczenia, tzn. fakt, że są one świadczone dla celów umożliwiających zarządzanie Portem Morskim w (…) i umożliwiających realizację Inwestycji, a nie wynika ona z reorganizacji czy też poszerzenia ogólnego zakresu prowadzonej w praktyce działalności Wnioskodawcy. Zdaniem Spółki, nie można zatem mówić o usługach świadczonych na rzecz G w związku z jednorazowym celem jako o czynnościach stanowiących stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa Spółki.

Jak już wskazywano, usługi objęte niniejszym wnioskiem są sporadycznymi transakcjami. Wnioskodawca w swojej dotychczasowej działalności nie świadczył podobnych usług, jak również nie podejmuje żadnych działań w kierunku udzielania w przyszłości innych usług finansowych. Działania biznesowe Wnioskodawcy nie były i nie są nakierowane na działania takie, jak np. poszukiwanie nowych usługobiorców wśród podmiotów trzecich, co mogłoby świadczyć o zamiarze przesunięcia ciężaru prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności na świadczenie usług finansowych lub implikowało regularność ich świadczenia.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, obrót z tytułu świadczenia przez niego usług udzielania zabezpieczenia transakcji finansowych nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji Współczynnika ze względu na niespełnienie kryterium dotyczącego częstotliwości i ilości transakcji. Sama wartość wynagrodzenia, biorąc pod uwagę incydentalność transakcji, nie może tym samym, w opinii Wnioskodawcy, wpłynąć na całokształt oceny transakcji i odmowę zakwalifikowania ich jako transakcji o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 Ustawy o VAT (alternatywnie - pomocniczej transakcji finansowej w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 Ustawy o VAT).

Podsumowując, usługi objęte niniejszym wnioskiem w okolicznościach określonych w przedstawionym stanie faktycznym czynią zadość wszystkim warunkom uznania tych usług za zwolnione z VAT usługi o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 Ustawy VAT (alternatywnie - pomocniczych transakcji finansowych w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 Ustawy o VAT), jakie to warunki stawiane są w orzecznictwie europejskim i krajowym oraz interpretacjach indywidualnych organów podatkowych.

Należy zatem uznać, że obrót z tytułu usług świadczonych na rzecz X nie powinien być przez Wnioskodawcę wliczony do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 i nast. Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Z kolei na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego „pomocniczy” to „służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego (…).

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy także wskazać, na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zaznaczyć przy tym należy, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest z pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość udzielanego finansowania w formie poręczeń, gwarancji, pożyczek, ani rodzaje zawieranych transakcji na instrumentach finansowych, czy też liczba kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka powiązana z Wnioskodawcą - Grupa (…) S.A. prowadzi w ramach przedsięwzięcia - „Projekt (…)” obejmującego budowę i eksploatację (…) „Inwestycja”, inwestycję na nieruchomościach.

G nabyła Nieruchomości, w sposób skuteczny i w dobrej wierze, od Spółki na podstawie warunkowej umowy sprzedaży z dnia 22 listopada 2018 r. za Repertorium oraz na podstawie umowy przeniesienia i ustanowienia służebności z dnia 14 grudnia 2018 r. za Repertorium.

W związku z dynamicznie zachodzącymi zmianami prawnymi, w szczególności z uwagi na nowelizację Ustawy o portach i przystaniach morskich z lipca 2019 r., konieczne okazały się zmiany dotyczące zabezpieczenia uczestników finansowania Projektu, w tym dotyczące Działek Portowych.

Po analizach zainteresowane strony wypracowały koncepcję, zgodnie z którą X dokona przeniesienia prawa użytkowania wieczystego i/lub własności (w zależności od przypadku) Nieruchomości na Spółkę, po czym Spółka wydzierżawi X wszystkie te Nieruchomości.

Ze względu na to, że Nieruchomości położone są na terenie (…) w (…), X zobowiązała się przenieść prawo własności i użytkowania wieczystego Nieruchomości na rzecz Spółki. Nabycie prawa własności i użytkowania wieczystego Nieruchomości przez Spółkę umożliwi Spółce prawidłowe wykonywanie zadań związanych z zarządzeniem Portem Morskim w (\`(...)\`), a jednocześnie będzie czynnością, która umożliwi X spełnienie warunków zawieszających do uzyskania pierwszej wypłaty środków zgodnie z umową kredytów niepodporządkowanych - terminowego, obrotowego i VAT zawarta 31 maja 2020 r. między X a instytucjami finansowymi.

Własność i prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości nabywanych przez Spółkę będą w dniu i po dniu ich nabycia przez Spółkę, przez cały okres obowiązywania Umowy Kredytu, obciążone ograniczonym prawem rzeczowym w postaci hipoteki łącznej ustanowionej w celu zabezpieczenia należytego wykonania przez X zobowiązań pieniężnych wobec Banków wynikających z dokumentów finansowania (Umowa Kredytu oraz umowy zawarte przez X w związku z pozyskiwaniem finansowania dłużnego na podstawie Umowy Kredytu umożliwiające realizację Przedsięwzięcia). W związku z nabyciem przez Spółkę Nieruchomości, Spółka stała się dłużnikiem rzeczowym Banków, nie będąc wobec nich dłużnikiem osobistym. Powyższa sytuacja, powoduje że Spółka jest uprawniona do uzyskiwania wynagrodzenia ze strony X z tytułu pozostawania dłużnikiem rzeczowym Banków „Opłaty gwarancyjne”.

Spółka prowadzi działalność polegającą na działalności usługowej wspomagającej transport morski. Głównymi źródłami przychodów Spółki są opłaty tonażowe, dzierżawa zaplecza budowy oraz przychody uzyskiwane z tytułu składowania urobku na gruntach.

Ponadto Spółka pobiera wynagrodzenie z tytułu czynszu dzierżawnego opodatkowanego stawką 23% oraz Opłat gwarancyjnych zwolnionych z VAT jako usługi udzielania zabezpieczenia transakcji finansowych (art. 43 ust. 1 pkt 39 Ustawy o VAT).

Wnioskodawca nie świadczy obecnie innych usług korzystających ze zwolnienia z opodatkowania VAT niż usługi udzielania zabezpieczenia transakcji finansowej, za które otrzymuje wynagrodzenie - Opłaty gwarancyjne.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uwzględniania obrotu z tytułu uzyskanych opłat gwarancyjnych przy wyliczaniu wartości współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Odnosząc się do powyższego należy jeszcze raz podkreślić, że w świetle orzecznictwa TSUE aby ocenić, czy dane czynności mogą być uznane za „pomocnicze” konieczne jest ich zestawienie według różnych kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem działalności gospodarczej podatnika (Wnioskodawcy). Jak już wskazano przy bardzo nieostrych granicach wykładni pojęcia „incydentalnych” (pomocniczych) transakcji finansowych, nie powinien decydować jeden wskaźnik, czy też jedno kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika (Wnioskodawcy).

Uwzględniając kryteria, które powinny być brane pod uwagę przy ocenie czy mamy do czynienia z transakcjami pomocniczymi (sporadycznymi), o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT należy uznać, że liczba transakcji, stopień powiązania tych czynności z podstawową działalnością (opodatkowaną) Spółki przemawia za uznaniem tej czynności za pomocniczą (sporadyczna) w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu.

W związku z zawarciem 4 marca 2021 r. Umowy dot. ustanowionego zabezpieczenia rzeczowego – Wnioskodawca uzyska wynagrodzenie w postaci opłat gwarancyjnych, którego wartość stanowi ok. 1,71% ogółu obrotów Spółki z tytułu prowadzonej działalności. Zatem wysokość obrotu z tytułu tej transakcji w porównaniu do całego obrotu Spółki nie jest znacząca.

Nie można też przyjąć, by liczba tego typu transakcji była znaczna. Jak Wnioskodawca wyjaśnił – Spółka nie świadczy obecnie innych usług korzystających ze zwolnienia z opodatkowania VAT niż usługi udzielania zabezpieczenia transakcji finansowej, za które otrzymuje wynagrodzenie - Opłaty gwarancyjne. Wnioskodawca nie zamierza doprowadzić do takiego ustrukturyzowania swoich aktywności, aby świadczenie usług udzielania zabezpieczeń transakcji finansowych zaczęło stanowić trwałe rozszerzenie zakresu jej działalności. Ponadto Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań w kierunku świadczenia w przyszłości innych usług udzielania zabezpieczeń transakcji finansowych - tj. nie poszukuje potencjalnych usługobiorców wśród osób trzecich, nie prowadzi jakichkolwiek działań mających na celu ich faktyczne świadczenie. Nie podejmuje działań marketingowych czy reklamowych, aby pozyskać jak najszersze spektrum klientów (usługobiorców).

Istotne jest, że usługa – dot. ustanowionego zabezpieczenia rzeczowego - była wykonana jedynie na rzecz Spółki powiązanej, a nie była wykonana na rzecz podmiotu zewnętrznego.

Ponadto świadczenia usług - udzielenia zabezpieczenia transakcji finansowych - nie można powiązać z podstawową działalnością Spółki, bowiem podstawowym zakresem działalności są usługi wspomagające transport morski, głównymi źródłami przychodów są opłaty tonażowe, dzierżawa zaplecza budowy, przychody uzyskiwane z tytułu składowania urobku na gruntach oraz pobieranie wynagrodzenia z tytułu czynszu dzierżawnego.

Należy zatem uznać, że omawiana transakcja dot. ustanowionego zabezpieczenia rzeczowego nie jest wykonywana jako element profesjonalnej działalności gospodarczej Spółki. Zatem wpływ tej transakcji na ogólną sytuację finansową Spółki nie jest istotny.

Działalność w zakresie świadczenia ww. usług nie została zaplanowana z góry, bowiem jak wyjaśniono we wniosku, czynności wykonywane na rzecz G są podyktowane przyjętym na skutek zmian regulacji prawnych w zakresie ustawy o portach i przystaniach morskich scenariuszem, zgodnie z którym Spółka nabywa od G obciążone hipoteką Nieruchomości. Jak wyjaśnił Wnioskodawca nabycie Nieruchomości umożliwi Spółce prawidłowe wykonywanie zadań związanych z zarządzeniem Portem Morskim w (…), a jednocześnie będzie czynnością, która umożliwi G spełnienie warunków zawieszających do uzyskania pierwszej wypłaty środków zgodnie z Umową kredytu. Jak wyjaśnił Wnioskodawca świadczenie usług objętych wnioskiem na rzecz G nie jest zatem ukierunkowane na trwałe osiąganie przez Wnioskodawcę wynagrodzenia w postaci Opłat gwarancyjnych, lecz na realizację celów związanych z zarządzaniem Portem Morskim w (…) i wsparcie realizacji Inwestycji.

Tym samym, skoro świadczone przez Wnioskodawcę usługi na rzecz X nie są związane z zasadniczą działalnością gospodarczą Wnioskodawcy oraz nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności gospodarczej Spółki, to oceniając charakter usług należy uznać je za pomocnicze.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi dot. ustanowionego zabezpieczenia rzeczowego, na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, spełniają kryteria uznania ich za transakcje pomocnicze, o których mowa w art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, że uzyskany obrót w postaci opłat gwarancyjnych nie należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przypisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się do błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawą.