Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.664.2019.2.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-13
Teza: Czy w przypadku dokonania przez Skarb Państwa zbycia w drodze zamiany nieruchomości wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego stanowiących własność Gminy, Skarbowi Państwa przysługuje zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: budynek; dostawa-dostawa towarów; działki; grunty-grunt niezabudowany; miasto; podatnik; Skarb Państwa; zamiana; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 października 2019 r. (data wpływu 8 października 2019 r.), uzupełnionym pismem 28 listopada 2019 r. (data wpływu 28 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy nieruchomości w drodze zamiany – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2019 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy nieruchomości w drodze zamiany.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 28 listopada 2019 r. (data wpływu 28 listopada 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 22 listopada 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.664.2019.1.IK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina Miasto jest czynnym podatnikiem VAT. Jest miastem na prawach powiatu. Wnioskodawca - Gmina oraz Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta Miasta, zamierzają dokonać zamiany nieruchomości bez dopłaty po obu stronach na podstawie przepisów art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 3, art. 37 ust. 2 pkt 2 i 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity Dz.U. z 2018 r. poz. 2204 z późn. zm.).

Organem reprezentującym Skarb Państwa w związku z gospodarowaniem nieruchomościami jest Starosta, a w miastach na prawach powiatu - Prezydent Miasta.

W przypadku wykonywania czynności z zakresu zadań zleconych nałożonych na starostę (prezydenta miasta) ustawą o gospodarce nieruchomościami z tytułu gospodarowania nieruchomościami będącymi własnością Skarbu Państwa, wynikających z zawartych umów cywilnoprawnych, to Powiat posiada status podatnika podatku od towarów i usług, a w przypadku miasta na prawach powiatu, Miasto.

Przedmiotem dostawy dokonywanej przez Skarb Państwa na rzecz Gminy jest następująca działka stanowiąca własność Skarbu Państwa:

1\. działki o numerach X1, X2 i X3 o łącznej powierzchni 1397 m2 położone na k.m.8 (…) — zabudowana budynkiem Żłobka zlokalizowanego przy ulicy K. (w załączeniu opis i mapa oraz wydruk księgi wieczystej z internetowego Portalu Podsystemu Dostępu do centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości).

1a. Zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta zatwierdzonym uchwałą Rady Miasta z dnia 22 czerwca 2006 roku, nieruchomość opisana w punkcie 11.1 oznaczona jest symbolem:

UP1 - tereny zabudowy usługowej z podstawowym przeznaczeniem gruntów pod usługi publiczne takie jak: nauki, oświaty, kultury, zdrowia, opieki społecznej, administracji publicznej, obiekty sakralne, bazy gospodarcze zieleni miejskiej - w zakresie działki X1,

UP1 - tereny zabudowy usługowej z podstawowym przeznaczeniem gruntów pod usługi publiczne takie jak: nauki, oświaty, kultury, zdrowia, opieki społecznej, administracji publicznej, obiekty sakralne, bazy gospodarcze zieleni miejskiej,

UK1 - tereny zabudowy usługowej z podstawowym przeznaczeniem gruntów pod usługi komercyjne takie jak: handlu o powierzchni sprzedaży poniżej 2000 m2, gastronomii, turystyki, komunikacji, centra wystawiennicze, instytucje finansowe, usługi hotelarskie, targowiska, — w zakresie działki X2,

UP1 - tereny zabudowy usługowej z podstawowym przeznaczeniem gruntów pod usługi publiczne takie jak: nauki, oświaty, kultury, zdrowia, opieki społecznej, administracji publicznej, obiekty sakralne, bazy gospodarcze zieleni miejskiej,

UK1 - tereny zabudowy usługowej z podstawowym przeznaczeniem gruntów pod usługi komercyjne takie jak: handlu o powierzchni sprzedaży poniżej 2000 m2, gastronomii, turystyki, komunikacji, centra wystawiennicze, instytucje finansowe, usługi hotelarskie, targowiska,

KD1/2 - tereny ulic dojazdowych o liniach rozgraniczających w pasie o szerokości 10m; przekrój ulic jednojezdniowy o 2 pasach ruchu o szerokości pasa min.2,5 m,

KDW — tereny ulic wewnętrznych o liniach rozgraniczających w pasie o szerokości min. 6 m — w zakresie działki X3,

1b. Opis nieruchomości:

Właścicielem ww. nieruchomości (gruntu i budynku ) jest Skarb Państwa. Na podstawie decyzji z dnia 15 maja 1967 r. Prezydium Miejskiej Rady Narodowej przekazało w użytkowanie Wydziałowi Zdrowia i Opieki Społecznej teren zabudowany Domem Rencistów. Na podstawie umowy użyczenia z dnia 2 kwietnia 2012 r. użytkownikiem obiektu jest Żłobek. Gmina poniosła nakłady na nieruchomość w postaci termomodernizacji „starej” części budynku (roboty ogólnobudowlane, docieplenie ścian zewnętrznych i wymiana obróbek blacharskich i rozbudowę budynku żłobka. W wrześniu 2019 r. zawarto nową umowę użyczenia na okres 3 lat.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1\. wszystkie budynki i budowle posadowione na działkach (odrębnie dla każdej z działek):

*   działka X3 stanowi teren niezabudowany, położony w granicach lokalizacyjnych żłobka miejskiego,
*   działka X2 zabudowana jest częścią budynku żłobka, który składa się z trzech segmentów oraz budynkiem gospodarczym,
*   działka X1 zabudowana jest częścią budynku żłobka, który składa się z trzech segmentów;

2\. Segment l-kondygnacyjny żłobka został wybudowany w 1930 r. Obiekt po rozbudowie polegającej na dobudowie do istniejącego budynku nowych segmentów uzyskał pozwolenie na użytkowanie decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 28.01.2010 r. Budynek gospodarczy został wybudowany w 1930 r. Z posiadanych przez wnioskodawcę dokumentów ustalono, że decyzją Prezydium Miejskiej Rady Narodowej z dnia 15 maja 1967 r. przekazano w nieodpłatne użytkowanie teren zabudowany Domem Rencistów (tj. segmentem budynku żłobka wybudowanym w 1930 r. oraz budynkiem gospodarczym) na rzecz Wydziału Zdrowia i Opieki Społecznej. Wydatki na ulepszenie (na rozbudowę obiektu) poniosła gmina ze środków własnych (nie - Skarb Pastwa) i przekroczyły one 30% wartości początkowej. W dniu 9 lutego 2010 r., w związku z rozbudową przedmiotu nieodpłatnego używania o dodatkowe segmenty, zawarto z Placówką Opiekuńczo - Wychowawczą (gminna jednostka budżetowa) aneks do umowy nieodpłatnego użyczenia.

3\. Jak wskazano w odpowiedzi do pkt 2 niniejszych wyjaśnień, decyzją Prezydium Miejskiej Rady Narodowej z dnia 15 maja 1967 r. przekazano w nieodpłatne użytkowanie teren zabudowany Domem Rencistów (obecnie to część budynku żłobka miejskiego - segmentu l-kondygnacyjnego wybudowanego w 1930 r. oraz budynek gospodarczy) na rzecz Wydziału Zdrowia i Opieki Społecznej. W dniu 4 sierpnia 1988 r. przedmiotowe budynki wraz z gruntami przekazano w nieodpłatny zarząd na czas nieoznaczony na rzecz Zakładu Opieki Społecznej za zgodą Urzędu Miasta. W dniu 23 marca 2009 roku zawarto umowę użyczenia z Placówką Opiekuńczo - Wychowawczą (gminną jednostką budżetową), której oddano w bezpłatne używanie opisane wyżej budynki i grunty na czas nieoznaczony. Umowa była aneksowana w dniu 9 lutego 2010 r., w związku z rozbudową przedmiotu nieopłatnego używania o dodatkowe segmenty (pozwolenie na użytkowanie z dnia 28.01.2010 r.). Po zlikwidowaniu Placówki Opiekuńczo - Wychowawczej trzysegmentowy budynek wraz z budynkiem gospodarczym i gruntami został bezpłatnie użyczony Żłobkowi (gminna jednostka budżetowa) umową użyczenia z dnia 2 kwietnia 2012 r. na czas nieoznaczony. W dniu 17 września 2019 r. zawarto ze Żłobkiem nową umowę użyczenia przekazując wcześniej wymienione obiekty i grunty w bezpłatne używanie na okres kolejnych 3 lat.

4\. 5. 6. Skarb Państwa nie ponosił wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

7\. Trzysegmentowy budynek żłobka miejskiego oraz budynek gospodarczy były wykorzystywane przez Skarb Państwa wyłącznie do prowadzenia działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (nieodpłatne użytkowanie oraz nieodpłatny zarząd - do 2008 r., następnie - nieodpłatne umowy użyczenia).

8\. Zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta zatwierdzonego uchwałą Rady Miasta z dnia 22 czerwca 2006 roku, działka niezabudowana o numerze X3 oznaczona jest symbolami:

UP1 - tereny zabudowy usługowej z podstawowym przeznaczeniem gruntów pod usługi publiczne takie jak: nauki, oświaty, kultury, zdrowia, opieki społecznej, administracji publicznej, obiekty sakralne, bazy gospodarcze zieleni miejskiej,

UK1 - tereny zabudowy usługowej z podstawowym przeznaczeniem gruntów pod usługi komercyjne takie jak: handlu o powierzchni sprzedaży poniżej 2000 m2, gastronomii, turystyki, komunikacji, centra wystawiennicze, instytucje finansowe, usługi hotelarskie, targowiska,

KD1/2 - tereny ulic dojazdowych o liniach rozgraniczających w pasie o szerokości 10m; przekrój ulic jednojezdniowy o 2 pasach ruchu o szerokości pasa min.2,5 m,

KDW - tereny ulic wewnętrznych o liniach rozgraniczających w pasie o szerokości min. 6 m

9\. Działka niezabudowana o numerze X3 była wykorzystywana przez Skarb Państwa wyłącznie do prowadzenia działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku dokonania przez Skarb Państwa zbycia w drodze zamiany nieruchomości wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego stanowiących własność Gminy, Skarbowi Państwa przysługuje zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Skarbowi Państwa przysługuje zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług, w przypadku dokonania zbycia w drodze zamiany przez Skarb nieruchomości zabudowanej stanowiącej własność Skarbu Państwa na rzecz Gminy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt, budynki spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, co do zasady, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że – co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszana – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Na podstawie art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145), zwanej dalej k.c., rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Stosownie do art. 46 § 1 k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z art. 603 k.c., przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Przepis art. 604 k.c. do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Przy czym zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

W świetle art. 158 k.c., umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów.

W konsekwencji powyższego przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że przedmiotem dostawy będą wyodrębnione geodezyjnie działki gruntu, zatem należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2019 r., poz. 2204) dla każdej nieruchomości prowadzi się odrębną księgę wieczystą, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Dotyczy to także nieruchomości lokalowych oraz nieruchomości, w których nieruchomości lokalowe zostały wyodrębnione.

Każda działka gruntu wchodząca w skład nieruchomości stanowi samodzielnie wyodrębnioną całość, która może być przedmiotem odrębnej dostawy, opodatkowanej właściwą stawką podatkową.

Tym samym w sytuacji sprzedaży działek, nawet w przypadku, gdy są one objęte jedną księgą wieczystą zbycie to na gruncie przepisów podatkowych należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek. Zatem określenie stawki, bądź zwolnienia nie może być rozszerzane na całą nieruchomość, lecz winno być przyporządkowane do działki lub części działki, która spełnia warunki wynikające z przepisów uprawniające do stosowania preferencji.

Jak wynika z wyżej cytowanych przepisów grunt, budynek i budowla spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, który stanowi, że sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146aa ust. 1 pkt 1 w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt l0a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

W art. 2 pkt 14 ustawy, ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, stanie się bezzasadne.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt (prawo użytkowania wieczystego gruntu) będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z przepisu tego wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Przy czym, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1945, z późn. zm.), reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dochodzi do wiążącego podmioty władzy, w tym administracji oraz podmioty spoza systemu władzy (osoby fizyczne i ich organizacje) ustalenia bądź zmiany przeznaczenia terenu na określony w tym planie cel.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Zatem, przez decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu należy rozumieć zarówno decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, jak i decyzję o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią bowiem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku w zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego albo decyzja o warunkach zabudowy.

Zauważyć w tym miejscu należy, że analiza ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu), których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – Skarb Państwa – w drodze zamiany dokona dostawy nieruchomości składającej się z trzech ewidencyjnie wyodrębnionych działek gruntu, z których dwie są zabudowane budynkiem żłobka i budynkiem gospodarczym, natomiast jedna z działek X3 jest działką niezabudowaną i zgodnie z Planem Zagospodarowania Przestrzennego stanowi tereny zabudowy usługowej z podstawowym przeznaczeniem gruntów pod usługi publiczne takie jak: nauki, oświaty, kultury, zdrowia, opieki społecznej, administracji publicznej, obiekty sakralne, bazy gospodarcze zieleni miejskiej; tereny zabudowy usługowej z podstawowym przeznaczeniem gruntów pod usługi komercyjne takie jak: handlu o powierzchni sprzedaży poniżej 2000 m2, gastronomii, turystyki, komunikacji, centra wystawiennicze, instytucje finansowe, usługi hotelarskie, targowiska; tereny ulic dojazdowych o liniach rozgraniczających w pasie o szerokości 10 m; przekrój ulic jednojezdniowy o 2 pasach ruchu o szerokości pasa min.2,5 m; tereny ulic wewnętrznych o liniach rozgraniczających w pasie o szerokości min. 6 m.

Natomiast żłobek i budynek gospodarczy został wybudowany w 1930 r. Żłobek rozbudowano dobudowując do istniejącego budynku nowe segmenty. Pozwolenie na użytkowanie rozbudowanego żłobka wydano decyzją z 28 stycznia 2010 r. Wydatki na ww. ulepszenia poniosła Gmina ze środków własnych (nie – Skarb Państwa). Po rozbudowie oddano nieruchomość w nieodpłatne używanie.

Ponadto zarówno budynki posadowione na dwóch działkach oraz niezabudowana działka były wykorzystywane przez Skarb Państwa wyłącznie do prowadzenia działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym wskazać należy, że dostawa budynku żłobka i budynku gospodarczego będzie dostawą po pierwszym zasiedleniu, od którego minął okres dłuższy niż 2 lata. Zatem dostawa w drodze zamiany działki nr X1 zabudowanej częścią żłobka oraz dostawa działki nr X2 zabudowanej częścią żłobka oraz budynkiem gospodarczym będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Natomiast, z uwagi na fakt, że działka X3, która nie jest zabudowana, stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę, jest terenem budowlanym, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy. Tym samym jej dostawa (zamiana) nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Dostawa tej działki również nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem nie była wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku.

Wobec tego dostawa ww. działki X3 będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Reasumując, zamiana opisanej we wniosku nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia w całości. Dostawa nieruchomości zabudowanej oznaczonej jako działki X1 i X2 zabudowanych budynkiem żłobka oraz budynkiem gospodarczym będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy. Natomiast dostawa działki niezabudowanej, przeznaczonej pod zabudowę będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%, w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, oceniając całościowo jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.