Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.302.2019.1.AGW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-17
Teza: Zastosowanie 0% stawki podatku na roboty polegające na wykonywaniu prac zabezpieczających brzeg morski poprzez budowę opaski brzegowej.
Słowa kluczowe: ochrona-ochrona środowiska; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2019 r. (data wpływu 28 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 0% stawki podatku na roboty polegające na wykonywaniu prac zabezpieczających brzeg morski poprzez budowę opaski brzegowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 0% stawki podatku na roboty polegające na wykonywaniu prac zabezpieczających brzeg morski poprzez budowę opaski brzegowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o ustanowieniu programu wieloletniego „Program ochrony brzegów morskich” (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 678), podejmowane są zadania polegające m.in. na budowie, rozbudowie i utrzymywaniu systemu ochrony brzegów morskich przed erozją morską i powodzią od strony morza, zapewnieniu minimalnych poziomów bezpieczeństwa brzegu morskiego oraz monitorowaniu brzegów morskich. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy, „Program ochrony brzegów morskich” realizują dyrektorzy \`(...)\`, w tym Dyrektor \`(...)\`.

W ramach realizacji wspomnianego „Programu ochrony brzegów morskich”, … w \`(...)\`, planuje udzielenie zamówienia publicznego, polegającego na zleceniu podmiotom zewnętrznym prowadzącym działalność gospodarczą, będącym płatnikami podatku od towarów i usług, wykonania zabezpieczenia brzegu morskiego w X. w postaci opaski brzegowej.

Wykonanie przedmiotowej opaski planuje się w postaci żelbetowego muru oporowego posadowionego na palach i obsypanego narzutem kamiennym.

Inwestycja a środowisko morskie: miejscowość X. umiejscowiona jest nad Zatoką \`(...)\`, która objęta jest następującymi formami ochrony przyrody:

*   Rezerwat \`(...)\`;
*   obszary sieci Natura 2000:

PLB… Zatoka … (\`(...)\`część i Zatoka), gdzie chronione są m.in. biegus zmienny (schinzii), sieweczka obrożna. W okresie wędrówek występuje co najmniej 1% populacji szlaku wędrówkowego (C2 i C3) perkoza dwuczubego, perkoza rogatego, czernicy; stosunkowo duże koncentracje (C7) osiągają: łabędź krzykliwy, głowienka, łęczak, biegus krzywodzioby, biegus zmienny, brodziec śniady, głowienka, kamusznik, kulik mniejszy, kulik wielki, ostrygojad, czajka, siewnica, sieweczka obrożna i szlamnik. W okresie zimy występuje co najmniej 1% populacji szlaku wędrówkowego (C2 i C3) następujących gatunków ptaków: bielaczek, czernica, gągoł, nurogęś, ogorzałka, perkoz dwuczuby; stosunkowo duże koncentracje (C7) osiąga łabędź niemy; ptaki wodno-błotne znacznie przekraczają koncentracje 20.000 osobników (C4).

PLH… Zatoka \`(...)\` i … . (w całości ląd i duża część Zatoki do izobaty 20 m) gdzie chronione są m.in. siedliska przyrodnicze: 1.150 zalewy i jeziora przymorskie (laguny) priorytetowe, 1.130 – ujścia rzek (estuaria), kompleks siedlisk wydmowych 2.110 inicjalne stadia nadmorskich wydm białych, 2.120 nadmorskie wydmy białe, 2.130 nadmorskie wydmy szare i in. Chronione są również gatunki roślin i zwierząt tj. lnica wonna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z planowanym zleceniem przez … w \`(...)\`, reprezentowany przez Dyrektora … w \`(...)\`, wykonania opisanych wyżej prac, polegających na budowie opaski brzegowej, podmiotom zewnętrznym prowadzącym działalność gospodarczą będącym płatnikami podatku od towarów i usług, ww. prace są usługami związanymi z ochroną środowiska morskiego, do których ma zastosowanie stawka podatku w wysokości 0%, przewidziana w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, stawka podatku od towarów i usług powinna dla Inwestycji wynosić 0% zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017, poz. 1221).

Powyższe stanowisko Wnioskodawca oparł, na podstawie analogicznej sytuacji podatkowej Inwestycji zamieszczonej w zapisach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego nr I FPS 2/17 z dnia 11 grudnia 2017 r., zwanej dalej Uchwałą, argumentując następująco:

Cel inwestycji:

Inwestycja ma na celu zachowanie w stanie niepogorszonym istniejącego brzegu morskiego oraz jego zabezpieczenie przed dalszym zniszczeniem. Prace te będą związane z ochroną środowiska morskiego. W historii rejonu zdarzały się sytuacje gdy wody sztormowe wdarły się w głąb miejscowości X. niszcząc brzeg morski jak i tereny przyległe do niego.

Wobec powyższego Wnioskodawca przywołuje zapisy Uchwały, które potwierdzają jego argumentację.

„(\`(...)\`) 9.12. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na wypowiedź Trybunału Konstytucyjnego zaprezentowaną w wyroku z dnia 6 czerwca 2006 r., K 23/05, przy okazji wykładania zasady zrównoważonego rozwoju (art. 5 Konstytucji RP) i bezpieczeństwa ekologicznego (art. 74 ust. 1 i 2 Konstytucji RP) w odniesieniu do ochrony środowiska. Trybunał stwierdził, że władze publiczne są zobowiązane do „prowadzenia polityki zapewniającej bezpieczeństwo ekologiczne współczesnemu i przyszłym pokoleniom” (\`(...)\`) „bezpieczeństwo ekologiczne” należy rozumieć jako uzyskanie takiego stanu środowiska, który pozwala na bezpieczne przebywanie w tym środowisku i umożliwia korzystanie z tego środowiska w sposób zapewniający rozwój człowieka. Ochrona środowiska jest jednym z elementów „bezpieczeństwa ekologicznego”, ale zadania władz publicznych są szersze – obejmują też działania poprawiające aktualny stan środowiska i programujące jego dalszy rozwój” (por. wyrok K 23/05, OTK-A 2006/6/62 pkt 6 ost. akapit) (\`(...)\`).”

9.25. Uwzględniając charakter usług wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. (użycie powtórzenia spójnika „i” traktować należy jako formę wymieniania kolejnych przypadków), jako otoczenie analizowanych usług, trudno zaakceptować wniosek, że usługi ochrony środowiska morskiego, jako jedyne w tej grupie (również całym art. 83 ust. 1) mają mieć za cel wyłącznie ochronę wód morskich rozumianych jako woda, dno morskie i skała macierzysta wraz z ekosystemem, z wyłączeniem w tym zakresie uwzględnienia interesu człowieka o charakterze, jak ma to miejsce w pozostałych wymienionych przypadkach. W świetle powyższych argumentów należy uznać, że czynności będące przedmiotem analizowanych w sprawie usług (budowanie ostróg, progów morskich i refulacja plaż) mieszczą się w pojęciu działań dotyczących środowiska morskiego. Pozostaje ocena, czy są związane z ochroną tego środowiska.

9.26. Będące przedmiotem spornych usług czynności realizowane w ramach zadania mającego za cel główny ochronę brzegu morskiego, dotyczą środowiska morskiego chociażby dlatego, że są wykonywane zasadniczo w wodzie (ostrogi morskie i progi podwodne), bądź w strefie na bieżąco pozostającej pod stałym oddziaływaniem wody morskiej (plaża) (\`(...)\`)."

„(\`(...)\`) 9.28. W świetle przytoczonej argumentacji z uzasadnienia projektu ustawy o ochronie brzegów morskich, wykorzystywanej wielokrotnie w stanowisku organu, teza, że oddziaływanie mórz na ląd zawsze jest procesem naturalnym, a każda ingerencja człowieka w ten proces, w szczególności poprzez wykonanie spornych prac, ma sztuczny, nienaturalny charakter, pozostaje nie do końca prawdziwa. Wskazany bowiem efekt cieplarniany generujący zjawisko wzrostu poziomu mórz i w konsekwencji „napierania” morza na ląd, nie jest zjawiskiem w pełni naturalnym, lecz w znacznym stopniu wywołanym aktywnością człowieka w środowisku, która zainicjowała efekt cieplarniany i w konsekwencji wzrost poziomu mórz. Procesy eksploatacji środowiska przez człowieka i w efekcie podejmowane działania na rzecz jego ochrony mają charakter dynamiczny, adekwatny do zmieniających się zjawisk w środowisku naturalnym. Są wynikiem założonej z góry, konstytucyjnej zasady zrównoważonego rozwoju, której celem jest łączenie potrzeb ochrony środowiska naturalnego z potrzebami rozwojowymi człowieka (\`(...)\`)”

„(\`(...)\`) 9.29. W konsekwencji nie sposób oddzielić procesu ochrony brzegów morskich od ochrony środowiska morskiego. Coraz intensywniejsze oddziaływanie morza na brzeg morski skutkuje zagrożeniami zarówno dla brzegów morskich, jak i samych wód morskich, które tą drogą przecież przejmują zanieczyszczenia lądowe W tym kontekście podejmowane działania, będące przedmiotem wykonanych w sprawie usług, mają za cel zmniejszenie negatywnego wpływu na zmianę środowiska zarówno lądowego, jak i wód morskich, w następstwie działań człowieka (aspekt restytucyjny wg. ustawy Prawo ochrony środowiska). Poddanie ochrony brzegu morskiego odrębnej regulacji prawnej, czy wydzielanie administracji do zajmowania się tymi zadaniami nie oznacza, że podejmowane działania nie dotyczą ochrony środowiska morskiego w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. Tym bardziej że ewidentność wzajemnego oddziaływania lądu i morza mieści się w definicji środowiska zawartego w ustawie Prawo ochrony środowiska (\`(...)\`)”

,,(\`(...)\`) 9.30. Jakkolwiek wskazanym celem inwestycji wykonanych w ramach spornych czynności jest ochrona brzegów morskich, to nie podważa to ustalenia, że chronione jest jednocześnie środowisko morskie (rozumiane jako wody, jak również krajobraz morski) przez niekontrolowaną jego degradacją w następstwie zanieczyszczania wód morskich rumowiskami lądowymi, a tym samym przedostawaniem się do ekosystemu morskiego, m in. szkodliwej dla niego materii organicznej (\`(...)\`)”

„(\`(...)\`) 9.34. Uwzględnić przy tym należy, że art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. ma charakter normy celu społecznego, ukierunkowanej na realizację polityki w dziedzinie ochrony środowiska morskiego. Dokonując zatem wykładni tej normy należy mieć na uwadze cel, któremu ona przyświeca iobjąć jej dyspozycją działania gospodarcze, które nawet w sposób pośredni realizują objęty tą normą cel ochrony środowiska morskiego (por. Ryszard Mastalski, „Stosowanie prawa podatkowego”, Warszawa 2008 r., str. 93-94) (\`(...)\`)”.

Inwestycja a środowisko morskie:

Wnioskodawca twierdzi, że cały obszar …. jest środowiskiem morskim, co potwierdza utworzenie na tym terenie Parku … oraz ustanowienie obszaru Natura 2000. Ponadto przywołać należy zapisy Uchwały definicje i interpretacje środowiska morskiego zgodnie z wykładnią prawa polskiego.

„(\`(...)\`) 5.6. Sąd wskazał, że użyte w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT pojęcie „środowisko morskie” nie może być także zawężone do pojęć „dno morskie” oraz „wody morskie”. Z uwagi na jego specyfikę nie można bowiem wytyczyć sztywnej linii demarkacyjnej oddzielającej „środowisko morskie” od „środowiska lądowego”. Jak podkreślił Rzecznik Praw Obywatelskich w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 13), ląd i morze spotykają się w ciągłej wzajemnej i dynamicznej relacji oraz stanowią krajobrazy o wielkiej naturalnej urodzie. Istotne jest także to, że elementem, który podlega ochronie w ramach ochrony środowiska morskiego jest też krajobraz całego ekosystemu, przy czym zagrożenia dla środowiska morskiego mogą wynikać z erozji gleby. Wznoszone budowle ochronne (progi podwodne, ostrogi brzegowe, opaski) oraz sztuczne zasilanie brzegu piaskiem (refulacja) chroniąc brzeg morski, chronią także środowisko morskie, którego elementem jest także krajobraz, który tworzy morze i jego bezpośrednie otoczenie (plaża, klif, wydmy, itp.).

5.7. NSA wskazał, że z przyjętej w art. 3 pkt 39 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r., Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 519) definicji środowiska wynika, że przez „środowisko” rozumie się „ogół elementów przyrodniczych, w tym także przekształconych w wyniku działalności człowieka, a w szczególności powierzchnię ziemi, kopaliny, wody, powietrze, krajobraz, klimat oraz pozostałe elementy różnorodności biologicznej, a także wzajemne oddziaływania pomiędzy tymi elementami”.

Stąd należało opowiedzieć się za taką wykładnią art. 83 ust. 1 pkt 11 u p.t.u., zgodnie z którą „środowisko morskie” ujmowane jest całościowo, jako środowisko obejmujące zarówno wody i dno morza, ale także bezpośrednio z nimi związaną strefę brzegu morskiego, na który składa się podbrzeże, plaża, wydmy i klif a także odbywające się w strefie brzegowej dynamiczne i wzajemne oddziaływanie morza i lądu.

5.7. Sąd podkreślił, że niezbywalnym elementem „środowiska morskiego” rozumianego w sposób całościowy, jest również krajobraz morski, którego stałym elementem są plaże morskie, wydmy, klif oraz wzniesione obiekty chroniące brzeg morski przed erozją spowodowaną działaniem fal morskich. Przyjęcie rozumienia pojęcia „środowisko morskie” w podany wyżej sposób rodzi potrzebę wykładni użytego w art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. pojęcia „usług związanych z ochroną środowiska morskiego”, dla którego istotne jest, że ustawodawca w art. 83 ust. 1 u.p.tu. posługuje się zwrotami: „usługi w zakresie” (pkt 7), „usługi polegające na” (pkt 15,16 i 19), „usługi związane z” (pkt 8, 11, 14) oraz „usługi bezpośrednio związane z” (pkt 10, 20 i 21). Ustawodawca w powołanym wyżej przepisie nie posłużył się natomiast zwrotem „usługi bezpośrednio związane z ochroną środowiska morskiego”, lecz „usługi związane z ochroną środowiska morskiego”.

5.8. Analiza wszystkich okoliczności, których uwzględnienie jest konieczne dla rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, prowadzi do wniosku, że pojęcia „środowisko morskie” jak i „usługi związane z ochroną środowiska morskiego” są niedookreślone, co stwarza możliwość ich różnego rozumienia. Istotne jest bowiem to, że celem usług polegających na odbudowie i rozbudowie umocnień brzegu morskiego jest zachowanie lub przywracanie równowagi przyrodniczej w środowisku morskim, przez co służą one także (ale nie wyłącznie) człowiekowi, który jest częścią przyrody. Erozja brzegów polskiego wybrzeża Morza Bałtyckiego wynika nie tylko z działania samej przyrody, ale jest także wynikiem działalności człowieka. (\`(...)\`)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w świetle art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie do art. 146aa ust. 2 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz możliwość stosowania zwolnień podatkowych.

Wszelkie preferencje dotyczące wysokości opodatkowania stanowią wyjątek od ogólnej zasady i dlatego zastosowanie niższej niż podstawowa stawka podatku może być zrealizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i wydanych na podstawie delegacji ustawowej aktów wykonawczych do tej ustawy.

W myśl art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usług związanych z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych.

Stosownie do treści ust. 2 ww. artykułu, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Analizując zapis powołanego wyżej przepisu art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT stwierdzić należy, że aby zastosować obniżoną, 0% stawkę podatku do usług związanych z ochroną środowiska morskiego, łącznie spełnione muszą być: kryterium rodzaju usług, tj. muszą one być związane z ochroną tego środowiska oraz kryterium ekosystemu, którego dotyczą – muszą dotyczyć środowiska morskiego.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem niniejszej interpretacji jest określenie zakresu pojęć „środowisko morskie” i „ochrona środowiska morskiego”. Zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i rozporządzeniach wykonawczych do niej nie ma definicji legalnych powyższych pojęć. Ustawa nie odsyła również w tej materii do innych aktów prawnych.

Należy podkreślić, że w dniu 11 grudnia 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów - sygn. akt I FPS 2/17, w której dokonał wykładni pojęcia „ochrony środowiska morskiego”. Z uzasadnienia przedmiotowej uchwały wynika, że zarówno analiza słownikowa, jak i odwołanie się do przepisów: Konstytucji RP, Konwencji sporządzonej w Helsinkach 9 kwietnia 1992 r. o ochronie środowiska morskiego obszaru Morza Bałtyckiego (Dz. U. z 2000 r. nr 28 poz. 346), dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2008/56/WE z dnia 17 czerwca 2008 r. ustanawiającej ramy działań Wspólnoty w dziedzinie polityki środowiska morskiego (Dz. Urz. UE L nr 164 z 25 czerwca 2008 r., str. 19), z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2016 r., poz. 672), ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz.U. z 2017 r., poz.1121), ustawy z 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz. U. z 2016 r., poz. 2145), nie dają jednoznacznej odpowiedzi co należy rozumieć pod tym pojęciem. Próbując określić zakres pojęcia „ochrony środowiska morskiego” Sąd stwierdził, że: „ (…) nie sposób oddzielić procesu ochrony brzegów morskich od ochrony środowiska morskiego. Coraz intensywniejsze oddziaływanie morza na brzeg morski skutkuje zagrożeniami zarówno dla brzegów morskich, jak i samych wód morskich, które tą drogą przecież przejmują zanieczyszczenia lądowe.” (pkt 9.29). Ponadto Sąd podniósł, że: „jakkolwiek wskazanym celem inwestycji wykonanych w ramach spornych czynności jest ochrona brzegów morskich, to nie podważa to ustalenia, że chronione jest jednocześnie środowisko morskie (rozumiane jako wody, jak również krajobraz morski) przez niekontrolowaną jego degradacją w następstwie zanieczyszczania wód morskich rumowiskami lądowymi, a tym samym przedostawaniem się do ekosystemu morskiego, m.in. szkodliwej dla niego materii organicznej.” (pkt 9.30).

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do wyroku NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1493/14, w którym odmówiono zastosowania stawki podatku VAT 0% do usług budowy elementów systemu ochrony brzegu morskiego z powodu tego, że: „(…) ochrona środowiska morskiego nie stanowiła zasadniczego, podstawowego celu tych usług. (…).” (pkt 9.31).

W przedmiotowej uchwale Sąd nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem zwrócił uwagę, że ustawodawca w przepisach art. 83 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT użył słów „służących bezpośrednio”, w pkt 20 i 21 tego art.: „związanych bezpośrednio”, natomiast w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT ustawodawca zrezygnował z użycia słowa „bezpośrednio” ograniczając się

jedynie do wyrażenia: „usług związanych z ochroną środowiska morskiego”. Poddając analizie powyższe Sąd wskazał, że: „w procesie interpretacji przepisów prawa tak istotne różnice w określaniu zakresu usług, którym przyznano preferencję podatkową, nie mogą pozostawać bez znaczenia. Trudno bowiem zaakceptować, że racjonalny ustawodawca na określenie tego samego przedmiotu użył kilku znacząco różnych określeń: „związane z”, „w zakresie”, „bezpośrednio związane z”. Ostatni zwrot stanowi kwalifikowaną formę pierwszego i jest niewątpliwie przykładem najwyższego poziomu związania wymienionych usług (pkt 20 i 21) i dostaw towarów (pkt 10) ze wskazanym celem. „Bezpośrednio” oznacza m.in. „bez pośrednictwa, wprost” (por. Słownik Języka Polskiego PWN t. III, s.1069). Na tle rozumienia charakteru związku, przy braku uszczegółowienia ze strony ustawodawcy, o jaki związek chodzi, wypowiadał się również Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach (por. wyroki NSA z dnia 26 września 2011 r. sygn. akt II FSK 550/10, z dnia 20 maja 2008 r. sygn. akt II FSK 425/07, z dnia16 grudnia 2009 r. II FSK 667/09 ), z których płynie wniosek, że brak dookreślenia, że chodzi o związek bezpośredni, daje podstawy do zaakceptowania stanowiska, że chodzi o każdy rodzaj związku.

W efekcie stanowisko, że sporne usługi muszą za cel główny – jedyny – mieć ochronę środowiska morskiego, a jednoczesna realizacja przez nie celu ochrony brzegów morskich eliminuje możliwość uznania, że spełniona jest dyspozycja art. 83 ust 1 pkt 11 u.p.t.u., nie ma uzasadnienia prawnego. (…) Uwzględnić przy tym należy, że art. 83 ust 1 pkt 11 u.p.t.u. ma charakter normy celu społecznego, ukierunkowanej na realizację polityki w dziedzinie ochrony środowiska morskiego. Dokonując zatem wykładni tej normy należy mieć na uwadze cel, któremu ona przyświeca i objąć jej dyspozycją działania gospodarcze, które nawet w sposób pośredni realizują objęty tą normą cel ochrony środowiska morskiego (por. Ryszard Mastalski, „Stosowanie prawa podatkowego”, Warszawa 2008 r., str. 93-94).” (pkt od 9.32 do 9.35).

Reasumując, z uchwały NSA wynika, że w przypadku gdy usługi związane z umocnieniem brzegu morskiego wpływają, nawet pośrednio, na środowisko morskie zastosowanie do nich znajdzie stawka 0% VAT na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT. Przy czym wpływ ten może polegać na zniwelowaniu potencjalnego zagrożenia związanego z ewentualnym przedostawaniem się do morza zanieczyszczeń zawartych w wymywanym przez nie gruncie.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa oraz uchwały NSA prowadzi do stwierdzenia, że prace jakie będą wykonane na rzecz Wnioskodawcy (zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych) polegające na wykonaniu prac zabezpieczających brzegi morskie w zakresie budowy opasek brzegowych należy uznać za czynności, których celem jest ochrona środowiska morskiego. W konsekwencji usługi te będą podlegały opodatkowaniu stawką podatku 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za prawidłowe.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.