Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.401.2020.1.DW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-21
Teza: Czy w odniesieniu do wynagrodzenia przysługującego Pracownikom z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę praw majątkowych (autorskich) do utworów, Wnioskodawca - jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych - ma prawo stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; twórcy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2020 r. (data wpływu 23 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka X z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Wnioskodawca, Spółka lub Pracodawca) jest spółką kapitałową i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. W związku z wypłatą wynagrodzeń za pracę na rzecz zatrudnionych pracowników Spółka występuje w roli płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność związana z oprogramowaniem.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę, w szczególności na stanowisku projektant baz danych (dalej jako: Programista/Programiści lub Pracownik/Pracownicy). Obowiązki Pracowników zatrudnionych w szczególności na przedmiotowym stanowisku obejmują działalność twórczą, której efektem jest program komputerowy, tj. utwór w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej jako: ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych) podlegający ochronie prawnej z art. 74 tej ustawy. Do przykładowych obowiązków Pracowników należy tworzenie aplikacji, projektowanie i rozwijanie architektury trójwarstwowej.

Z powyższego – w ocenie Wnioskodawcy – wynika, iż Pracownicy osiągają w szczególności przychody z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: ustawa o PIT), przy czym Pracownicy są twórcami tych programów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wobec powyższego należy wskazać, iż proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Niemniej jednak, zatrudnieni przez Wnioskodawcę Programiści wykonują także inne obowiązki wynikające z odpowiednich umów o pracę, których efektem nie jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj. obowiązki niemające twórczego charakteru.

Wnioskodawca planuje obecnie wprowadzenie następujących zmian do odpowiednich umów o pracę ww. Pracowników:

1.  ustalenie, iż praca wykonywana przez Pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, tj. spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
2.  ustalenie, iż Pracownik jest twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
3.  ustalenie, iż Pracodawca, którego Pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron,
4.  ustalenie, iż Pracodawca nabywa prawa majątkowe (autorskie) do ww. utworów z chwilą wypłaty wynagrodzenia,
5.  zobowiązanie Pracownika do prowadzenia ewidencji czasu pracy twórczej oraz Pracodawcy do prowadzenia szczegółowej ewidencji przeniesionych praw autorskich.

W ramach planowanych zmian odpowiednich umów o pracę Pracodawca przewiduje także zróżnicowanie wynagrodzenia należnego Pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium) oraz część związaną z wykonywaniem pozostałych (nietwórczych) obowiązków pracowniczych. Zgodnie z zamiarem Wnioskodawcy, w okresie obowiązywania odpowiedniej umowy o pracę Pracownik będzie otrzymywał wynagrodzenie zasadnicze w określonej wysokości, na które będzie składać się:

1.  honorarium z tytułu przeniesienia na Pracodawcę praw autorskich do utworów wytworzonych w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy - skalkulowane na podstawie stawki godzinowej,
2.  wynagrodzenie z tytułu wykonywania przez Pracownika obowiązków wynikających z odpowiedniej umowy o pracę, których efektem nie jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - równe różnicy pomiędzy wynagrodzeniem zasadniczym a honorarium.

Wobec powyższego należy wskazać, iż ww. honorarium (jedno z dwóch składowych wynagrodzenia zasadniczego) będzie w istocie stanowić wynagrodzenie za przeniesienie na Pracodawcę praw autorskich do utworów wytworzonych w wyniku wykonywania odpowiednich obowiązków ze stosunku pracy. Kwota wynagrodzenia za utwór ustalana będzie na podstawie stawki godzinowej pomnożonej przez ilość roboczogodzin zgodnie z ewidencją pracy przeznaczonych na wykonanie danego utworu. Stawka godzinowa ustalana będzie na podstawie rynkowej wartości prac programistycznych, z uwzględnieniem zarówno nakładu pracy koniecznej do stworzenia utworu (programu komputerowego), jak i wartości majątkowych praw autorskich do utworu, które na mocy umowy przenoszone będą na Pracodawcę.

Jednocześnie, zgodnie z zamiarem Wnioskodawcy w przypadku nieprzeniesienia na Pracodawcę praw autorskich do utworów wytworzonych w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy w określonym daną umową okresie rozliczeniowym Pracownik traci prawo do honorarium (w tym okresie). Innymi słowy, jeśli Programista nie stworzy w danym okresie rozliczeniowym utworu całość wynagrodzenia zasadniczego będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu wykonywania przez Pracownika obowiązków niemających twórczego charakteru.

Na wysokość honorarium nie będą miały wpływu ewentualnie udzielone premie, przysługujące wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych czy jakiekolwiek inne świadczenia poza wynagrodzeniem zasadniczym. Honorarium nie będzie również wyodrębniane w wynagrodzeniu wypłacanym Programistom za okresy usprawiedliwionej nieobecności w pracy, w szczególności w wynagrodzeniu urlopowym, wynagrodzeniu chorobowym, kwotach wypłacanych z tytułu ubezpieczenia społecznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do wynagrodzenia przysługującego Pracownikom z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę praw majątkowych (autorskich) do utworów, Wnioskodawca - jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych - ma prawo stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy o PIT, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Osobom posiadającym status pracownika w rozumieniu powyższej definicji, którzy uzyskują przychody w szczególności ze stosunku pracy, co do zasady, zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o PIT przysługuje odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy. Niemniej jednak, w odniesieniu do niektórych kategorii przychodów - zgodnie z intencją ustawodawcy - istnieje możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - koszty uzyskania przychodów określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W świetle powyższego przytoczenia wymaga także fakt, iż zgodnie z art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, jedynie wybrane rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów, tj.:

1.  działalność twórcza w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalność artystyczna w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcja audialna i audiowizualna;
4.  działalność publicystyczna;
5.  działalność muzealnicza w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalność konserwatorska;
7.  prawo zależne, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191,1293,1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalność badawczo-rozwojowa, naukowa, naukowo-dydaktyczna, badawcza, badawczo-dydaktyczna oraz prowadzona w uczelni działalność dydaktyczna.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
2.  pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
3.  umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów, a także
4.  od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. A

Zgodnie z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Natomiast, zgodnie z art. 74 ust. 1 tej ustawy, programy komputerowe, co do zasady, podlegają ochronie jak utwory literackie.

Wobec powyższego - w ocenie Wnioskodawcy - praca wykonywana przez Pracowników jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ad. B

Zgodnie z planowanymi zmianami odpowiednich umów o pracę dany Pracownik, który stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy do chwili przyjęcia utworu przez Pracodawcę pozostaje twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Innymi słowy, na mocy planowanych zmian wyłączony zostanie art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (przepis szczególny), zgodnie z którym prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy. W konsekwencji, uzyskiwane przez Pracownika przychody (honorarium) będą wynikały z przeniesienia na Pracodawcę praw autorskich do utworów wytworzonych w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy.

Ad. C

Zgodnie z planowanymi zmianami w odpowiednich umowach o pracę wynagrodzenie należne danemu Pracownikowi zostanie podzielone na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Należne danemu Programiście honorarium (jedno z dwóch składowych wynagrodzenia zasadniczego) będzie stanowić w istocie wynagrodzenie za przeniesienie na Pracodawcę praw autorskich do utworów wytworzonych w wyniku wykonywania odpowiednich obowiązków ze stosunku pracy. Kwota wynagrodzenia za utwór ustalana będzie na podstawie stawki godzinowej pomnożonej przez ilość roboczogodzin zgodnie z ewidencją pracy przeznaczonych na wykonanie danego utworu. Stawka godzinowa ustalana będzie na podstawie rynkowej wartości prac programistycznych, z uwzględnieniem zarówno nakładu pracy koniecznej do stworzenia utworu (programu komputerowego), jak i wartości majątkowych praw autorskich do utworu, które na mocy umowy przenoszone są na Pracodawcę.

Dodatkowo, zgodnie z planowaną zmianą odpowiedniej umowy o pracę Pracownik będzie zobowiązany do prowadzenia ewidencji czasu pracy twórczej, natomiast Pracodawca do prowadzenia szczegółowej ewidencji przeniesionych praw autorskich. Przedmiotowa dokumentacja umożliwi określenie rzeczywistego efektu pracy twórczej danego Pracownika.

Ad. D

Podkreślenia wymaga także fakt, iż przychody uzyskane przez Pracowników będą uzyskiwane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, tj. z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Wobec tego, iż w ocenie Wnioskodawcy powyższe przesłanki zostaną kumulatywnie spełnione, do części wynagrodzenia należnego Pracownikom Wnioskodawcy - dotyczącej przeniesienia na Pracodawcę praw autorskich do stworzonych w ramach stosunku pracy utworów (programów komputerowych) - znajdą zastosowanie podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o PIT.

Powyższe potwierdza przykładowo:

*   interpretacja indywidualna z dnia 7 lutego 2020 r. o sygn. 0115-KDIT1.4011.67.2019.2.JG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

W myśl art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 tejże ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedmiotowe koszty stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

W świetle art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a (art. 32 ust. 2 ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 powołanej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca określił, iż w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 ww. przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Samo wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno przy tym wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość pieniężna stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest zatem dokładne wyróżnienie wynagrodzenia związanego z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez pracownika.

Podsumowując, aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje wypłatę wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie z praw autorskich oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także
*   przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w niniejszej sprawie spełnione będą wszystkie wskazane powyżej przesłanki do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia (honorarium autorskiego) związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi. Zatem Wnioskodawca, jako płatnik, obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych od tej części wynagrodzenia Pracowników, która dotyczy przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez Pracowników w ramach stosunku pracy, będzie mógł zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Nie rozstrzyga zaś kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych (w tym przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz prawa cywilnego lub prawa pracy).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.