Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.686.2023.1.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-11
Teza: - Czy przychody ze sprzedaży energii cieplnej powstałej w czasie próbnego rozruchu instalacji układu kogeneracyjnego są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 12 ust. 3c i 3d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; - Czy koszty zakupu gazu zużytego na próbne rozruchy instalacji układu kogeneracyjnego stanowią koszty bezpośrednie związane z przychodami zrealizowanymi ze sprzedaży energii cieplnej wytworzonej w ramach rozruchu próbnego i uznane za bieżące koszty podatkowe zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czyli koszty okresu, w którym zostały uzyskane ww. przychody z nimi związane.
Słowa kluczowe: energia; instalacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Data powstania przychodu-Usługa rozliczana w okresach rozliczeniowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Wydatki dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych-Wydatki na nabycie, wytworzenie i ulepszenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe
=====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

20 listopada 2023 r., za pośrednictwem Poczty, wpłynął Państwa wniosek z 15 listopada 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy:

\- przychody ze sprzedaży energii cieplnej powstałej w czasie próbnego rozruchu instalacji układu kogeneracyjnego są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 12 ust. 3c i 3d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych;

\- koszty zakupu gazu zużytego na próbne rozruchy instalacji układu kogeneracyjnego stanowią koszty bezpośrednie związane z przychodami zrealizowanymi ze sprzedaży energii cieplnej wytworzonej w ramach rozruchu próbnego i uznane za bieżące koszty podatkowe zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czyli koszty okresu, w którym zostały uzyskane ww. przychody z nimi związane.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w której 100% udziałów posiada Miasto (…). Spółka prowadzi działalność gospodarczą, której celem jest realizacja zadań własnych gminy. (…).

Zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych Wnioskodawca wylicza i odprowadza co miesiąc do 20 dnia miesiąca następnego po miesiącu za który zaliczka jest należna na podstawie rzeczywistych przychodów i kosztów podatkowych. Jest płatnikiem podatku VAT. Rokiem bilansowym i zarazem podatkowym jest rok kalendarzowy.

W związku z koniecznością dostosowania się do coraz bardziej rygorystycznych norm ekologicznych, Spółka przy udziale środków z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w formie dotacji w kwocie (…) rozpoczęła w 2018 r. inwestycję pt.: (…) . Realizacja inwestycji polega na budowie od podstaw zupełnie nowej instalacji kogeneracji.

Budowa instalacji kogeneracyjnej była realizowana kompleksowo przez zewnętrzną, specjalistyczną firmę budowlaną. W związku z faktem, że silniki instalacji kogeneracyjnej napędzane są paliwem gazowym, Spółka wystąpiła (…) o realizację przyłączenia obejmującego włączenia do gazociągu (…), budowę stacji gazowej o przepustowości (…), zakup gruntu pod stację gazową w bezpośrednim sąsiedztwie istniejącej stacji gazowej (…).

Przed oddaniem do użytkowania instalacji układu kogeneracyjnego niezbędne było sprawdzenie poprawności działania zainstalowanych silników oraz całości instalacji, w tym pod względem bezpieczeństwa. Zgodnie z załącznikiem do Umowy z Wykonawcą, Harmonogram realizacji zadania obejmował przeprowadzenie prób odbiorczych, rozruchów technologicznych, testów i uruchomienie, zakończone 72-godzinnym ruchem próbnym, oraz przeprowadzenie badań parametrów przez akredytowane jednostki (sprawność elektryczna, cieplna i ogólna, analiza emisji zanieczyszczeń w spalinach i hałasu), niezbędne do przedłożenia w Narodowym Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w celu rozliczenia otrzymanej dotacji.

Nowo wybudowana instalacja kogeneracyjna została włączona w miejski system ciepłowniczy.

Próby, rozruchy wykonywane były w okresie luty-marzec 2021 r.

Przeprowadzanie rozruchów próbnych wiązało się z poniesieniem przez Spółkę kosztów nabycia paliwa gazowego (na kwotę 595557,69 zł netto) i energii elektrycznej (na kwotę netto 22848,31) zużytych na potrzeby rozruchów i prób. Rozruchy próbne pozwoliły na produkcję ciepła i energii elektrycznej. Energia cieplna została wprowadzona do miejskiej sieci ciepłowniczej, stanowiąc produkt podlegający sprzedaży w ramach podstawowej działalności operacyjnej spółki. Wytworzone w ramach rozruchu ciepło na kwotę netto 373777,29 zostało zafakturowane i sprzedane odbiorcom finalnym, tym samym, którym spółka dostarczała ciepło w ramach podstawowej działalności, stanowiąc bieżący przychód podatkowy Spółki. Wyprodukowana w czasie rozruchów próbnych energia elektryczna została sprzedana (…) na łączną kwotę netto 271366,00 zł.

Instalacja układu kogeneracji została ostatecznie przyjęta do ewidencji środków trwałych w dniu 12 kwietnia 2021 r.

**Pytania**

1\. Czy przychody ze sprzedaży energii cieplnej powstałej w czasie próbnego rozruchu instalacji układu kogeneracyjnego są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 12 ust. 3c i 3d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

2\. Czy koszty zakupu gazu zużytego na próbne rozruchy instalacji układu kogeneracyjnego stanowią koszty bezpośrednie związane z przychodami zrealizowanymi ze sprzedaży energii cieplnej wytworzonej w ramach rozruchu próbnego i uznane za bieżące koszty podatkowe zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czyli koszty okresu, w którym zostały uzyskane w/w przychody z nimi związane?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Przychody uzyskane ze sprzedaży energii cieplnej powstałej w czasie próbnego rozruchu instalacji układu kogeneracyjnego są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 12 ust. 3c i 3d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2

Koszty zakupu gazu zużytego na próbne rozruchy instalacji układu kogeneracyjnego, stanowią koszty bezpośrednie związane z konkretnymi przychodami zrealizowanymi ze sprzedaży energii cieplnej wytworzonej w ramach rozruchu próbnego i stanowią bezpośrednie koszty podatkowe zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli koszty okresu, w którym zostały uzyskane przychody z nimi związane.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W kontekście powyższego przepisu oraz opisanej sytuacji związanej ze sprzedażą energii cieplnej wytworzonej w ramach rozruchów próbnych Spółka stoi na stanowisku, że koszty związane z rozruchem stanowiły bezpośrednie koszty uzyskania przychodów (bez poniesionych kosztów zakupu paliwa gazowego nie powstałby przychód) ze sprzedanego ciepła, stąd podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych w momencie uzyskania odpowiadających im przychodów.

Spółka w czasie przeprowadzania próbnych rozruchów wyprodukowała energię cieplną w sposób identyczny, jak ma to miejsce w normalnym procesie działalności operacyjnej oraz dokonała sprzedaży tego ciepła poprzez miejską sieć ciepłowniczą stałym odbiorcom. Ciepło to zostało wykorzystane przez spółkę jako standardowy produkt sprzedany odbiorcom, z tytułu czego spółka uzyskała fakturowane przychody w zakresie podstawowej działalności. Koszty zakupu paliwa gazowego były bezpośrednio powiązane z uzyskanymi konkretnymi przychodami ze sprzedaży przez spółkę w związku z dostawą do odbiorców ciepła wytworzonego podczas rozruchów.

Stanowisko przedstawione przez Spółkę potwierdzają poniższe interpretacje indywidualne:

\- Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 3 września 2019 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.268.2019.2.JKT, w której Dyrektor KIS wskazał, „że wydatki ponoszone na wytworzenie produktów w trakcie rozruchu technologicznego nie będą stanowiły wydatków na wytworzenie środka trwałego. Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na surowce oraz media służą w sposób bezpośredni osiąganiu konkretnych przychodów to należy je zaliczyć do kosztów w momencie, w którym powstanie odpowiadający im przychód. Zatem, Wnioskodawca prawidłowo kwalifikuje wydatki na surowce oraz media ponoszone na wytworzenie produktów w trakcie rozruchu technologicznego mogących stanowić przedmiot sprzedaży, jako koszt bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., podlegający zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w okresach, w których wystąpiły przychody uzyskane dzięki tym wydatkom”.

\- Interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Katowicach z 24 grudnia 2015 r. (Znak: IPPB6/4510-338/15-2/AZ), w której przyznał on podatnikowi rację, że koszty rozruchu: „(\`(...)\`) dotyczące wydatków bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług magazynowania paliw płynnych i uzyskanych przed datą przyjęcia Inwestycji Terminala Naftowego do użytkowania przychodów nie powinny być ujęte w wartości początkowej środków trwałych wytworzonych w ramach Inwestycji budowy Terminala Naftowego, powinny natomiast stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT jako bezpośredni lub pośredni koszt uzyskania przychodu, w zależności od tego czy Spółka będzie w stanie powiązać go bezpośrednio z przychodem”.

\- Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 22 marca 2017r., Znak 0461-ITPB3.4510.21.2017.1.JG w której stwierdzono, że: „skoro wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup gazu , jako towaru handlowego lub materiału, który zostanie sprzedany (po ewentualnej regazyfikacji) służą w sposób bezpośredni osiąganiu konkretnych przychodów to należy je zaliczyć do kosztów w momencie, w którym powstanie odpowiadający im przychód”.

\- Interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Warszawie z 23 października 2012 r. (Znak: IPPB5/423-600/12-2/IŚ), gdzie wskazano, że: „(\`(...)\`) poniesione wydatki na rozruch nie stanowią ze swej natury wydatków inwestycyjnych, lecz służą testowaniu inwestycji. W konsekwencji, zaliczenie tych kosztów do wartości początkowej inwestycji byłoby zaprzeczeniem rzeczywistego charakteru i sposobu wykorzystania tych wydatków przez Spółkę”.

\- Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 marca 2012r. znak: ILPB4/423-517/11-2/MC, wskazuje, że: „koszty poniesione w związku z rozruchem i ruchem próbnym, mianowicie na usługę sprzętem technologicznym, usługi transportowe oraz zakup biomasy, która została następnie wykorzystana (zużyta) w ramach rozruchu i ruchu próbnego Instalacji, powinny zostać przypisane do przychodów uzyskanych ze sprzedaży biomasy. Nie ma bowiem wątpliwości, iż ich związek z wytworzeniem tego produktu jest niewspółmiernie większy niż ewentualny związek z wartością początkową inwestycji. Należy podkreślić, iż poniesione wydatki na rozruch nie stanowią ze swej natury wydatków inwestycyjnych, lecz służą testowaniu inwestycji. Zatem, należy je zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody”.

Podobnie stwierdzono w piśmie z dnia 30 października 2012 r. Izby Skarbowej w Bydgoszczy, znak: ITPB3/423-424/12/AM.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie**

Ad. 1

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”, „updop”), nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Stosownie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej, tj. w momencie faktycznego otrzymania.

Jednocześnie, jak wynika z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT,

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepis ten nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które są należne podatnikowi, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń, nawet jeśli nie zostały przez niego jeszcze otrzymane. Swoim zakresem zastosowania obejmuje przy tym wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zgodzić się ze stanowiskiem, że przychody uzyskane ze sprzedaży energii cieplnej powstałej w czasie próbnego rozruchu instalacji układu kogeneracyjnego są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia uzyskanych z działalności gospodarczej przysporzeń do przychodów, należy wskazać na przepisy art. 12 ust. 3a, 3c i 3dupdop.

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT,

za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

a) wystawienia faktury albo

b) uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, zgodnie z którym,

jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 3d ustawy o CIT,

przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych. Do usług o charakterze ciągłym można bowiem zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

W celu określenia momentu powstania przychodu w przedstawionym stanie faktycznym, należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sytuacji.

Analizując przepis art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, należy zauważyć, że:

\- dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie; ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług;

\- strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie;

\- wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma ona charakter ciągły;

\- okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT;

\- okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok;

\- w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia.

Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni”. To także „dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”.

Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

\- „okres” to m.in. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”;

\- „rozliczeniowy” to m.in. „dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych należności”;

\- „rozliczenie” to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.”.

Tym samym, pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok.

Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta.

Zatem, w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych) - co powinno wynikać z ustaleń między stronami - za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Gramatyczna wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy umowa czy ogólne warunki na dostawę energii elektrycznej lub wystawiona faktura zawiera postanowienia wskazujące okres rozliczeniowy, zasadą jest, że za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Ponadto, podkreślić należy, że przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d updop).

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, dotyczące ustalenia, czy przychody ze sprzedaży energii cieplnej powstałej w czasie próbnego rozruchu instalacji układu kogeneracyjnego są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 12 ust. 3c i 3d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jest prawidłowe.

Ad. 2

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2, w pierwszej kolejności należy odwołać się do treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obecnie obowiązującym:

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym w 2021 r.

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 16a ust. 1 ustawy o CIT,

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Oznacza to, że wymienione w pkt 1-3 powyższej regulacji środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

\- zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

\- stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o CIT,

\- są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,

\- przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – to podatnik samodzielnie decyduje o tym, jak długo będzie używany dany składnik,

\- są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,

\- nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy o CIT.

Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne, umożliwiające jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT,

za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Stosownie do art. 16g ust. 4

za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z powyższych regulacji wynika, że – co do zasady – wszystkie wydatki, które mają związek z wytworzeniem środka trwałego, a więc poniesione od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka trwałego do używania, za wyjątkiem kosztów wyłączonych na podstawie ustawy, powinny być zaliczone do kosztów wytworzenia środka trwałego poprzez odpisy amortyzacyjne od jego wartości początkowej. Warunkiem jest także, że koszty te nie mieszczą się w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Ustawodawca wskazuje ponadto, że do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się również „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”. Pozwala to na stwierdzenie, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego jest otwarty i zawiera także inne, niewymienione wprost w ustawie koszty, które mają wpływ na ustalenie wartości początkowej danego składnika majątku.

Nakład inwestycyjny w myśl regulacji art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, oznacza więc wszystkie koszty poniesione celem realizacji inwestycji, w tym także związane z działaniami wstępnymi, przygotowującymi proces inwestycyjny i warunkującymi jego rozpoczęcie, prowadzenie i zakończenie. Czynnikiem decydującym o przypisaniu danego kosztu do wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego jest jego związek z konkretnym przedsięwzięciem, w efekcie którego będzie możliwe wytworzenie określonych środków trwałych.

Powyższe oznacza, że do elementów wartości początkowej środków trwałych należy zaliczyć koszty spełniające następujące przesłanki. Po pierwsze, w wartości początkowej środka trwałego należy uwzględnić koszty powiązane z prowadzoną przez podatnika inwestycją. Po drugie, na wartość początkową wpływają koszty stanowiące element procesu wytworzenia składników majątku przez podatnika. Po trzecie, zaliczeniu podlegają koszty towarzyszące poszczególnym etapom wytworzenia środków trwałych. Po czwarte, chodzi o koszty, bez poniesienia których środki trwałe w ogóle by nie powstały, a gdyby nie decyzja o ich wytworzeniu, wydatków tych Spółka w ogóle by nie ponosiła. Po piąte, do wartości początkowej należy zaliczyć te koszty, których poniesienie pozwala na uznanie środka trwałego za kompletny i zdatny do użytku.

W opisie sprawy wskazano, że przed oddaniem do użytkowania instalacji układu kogeneracyjnego niezbędne było sprawdzenie poprawności działania zainstalowanych silników oraz całości instalacji, w tym pod względem bezpieczeństwa. Nowo wybudowana instalacja kogeneracyjna została włączona w miejski system ciepłowniczy. Próby, rozruchy wykonywane były w okresie luty-marzec 2021 r.

Przeprowadzanie rozruchów próbnych wiązało się z poniesieniem przez Spółkę kosztów nabycia paliwa gazowego (na kwotę 595557,69 zł netto) i energii elektrycznej (na kwotę netto 22848,31) zużytych na potrzeby rozruchów i prób. Rozruchy próbne pozwoliły na produkcję ciepła i energii elektrycznej. Instalacja układu kogeneracji została ostatecznie przyjęta do ewidencji środków trwałych w dniu 12 kwietnia 2021 r.

W związku z powyższym, powzięli Państwo wątpliwość, czy koszty zakupu gazu zużytego na próbne rozruchy instalacji układu kogeneracyjnego stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami zrealizowanymi ze sprzedaży energii cieplnej wytworzonej w ramach rozruchu próbnego i uznane za bieżące koszty podatkowe zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czyli koszty okresu, w którym zostały uzyskane ww. przychody z nimi związane.

Przenosząc cytowane wyżej przepisy na grunt przedmiotowej sprawy nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że koszty zakupu gazu zużytego na próbne rozruchy instalacji układu kogeneracyjnego, stanowią koszty bezpośrednie związane z konkretnymi przychodami zrealizowanymi ze sprzedaży energii cieplnej wytworzonej w ramach rozruchu próbnego i stanowią bezpośrednie koszty podatkowe zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Zdaniem Organu, przeprowadzany przez Spółkę rozruch próbny spełnia bowiem wszystkie przesłanki dotyczące elementów wartości początkowej środków trwałych. Zakup przez Spółkę paliwa gazowego jest niezbędny, by w warunkach rozruchu próbnego przygotować instalację kogeneracyjną do używania. Nie sposób go pominąć, bo – jak wskazali Państwo we wniosku – harmonogram realizacji zadania obejmował przeprowadzenie prób odbiorczych, rozruchów technologicznych, testów, i uruchomienie, zakończone 72-godzinnym ruchem próbnym oraz przeprowadzenie badań parametrów przez akredytowane jednostki (sprawność elektryczna, cieplna i ogólna, analiza emisji zanieczyszczeń w spalinach i hałasu) niezbędne do przedłożenia w Narodowym Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w celu rozliczenia otrzymanej dotacji.

Należy zauważyć, że celem nabycia przez Spółkę gazu było wyłącznie zakończenie procesu realizacji inwestycji w postaci budowy instalacji kogeneracji, a nie wytworzenie energii cieplnej (nawet w sytuacji, w której wytworzona w trakcie rozruchu energia cieplna zostanie wykorzystane przez Spółkę jako standardowy produkt sprzedany odbiorcom). Wydatki na zakup gazu ponoszone w związku z przeprowadzeniem rozruchu próbnego Spółka powinna zatem zaliczyć do kosztów wytworzenia środka trwałego. Skoro bowiem wydatki na ich nabycie zostały poniesione w związku z przeprowadzeniem rozruchu próbnego i w celu budowy instalacji kogeneracji, która po rozpoczęciu używania będzie generowała przychody, racjonalnym jest zaliczenie tych wydatków do wartości początkowej środka trwałego i rozliczenie ich w formie odpisów amortyzacyjnych, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

Należy także zauważyć, że ustawodawca nie wymienia w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, wydatków związanych z procesem rozruchu próbnego środka trwałego (który jest etapem poprzedzającym moment wprowadzenia środka trwałego do ewidencji i przekazania go do używania), jako niestanowiących kosztu wytworzenia środka trwałego. Poniesione wydatki związane z przeprowadzeniem rozruchu próbnego instalacji kogeneracji pozostają w bezpośrednim, nierozerwalnym związku z wytworzeniem zdatnego do użytkowania środka trwałego (środków trwałych), a tym samym powinny zostać uwzględnione w jego (w ich) wartości początkowej.

Reasumując, wydatki na zakup gazu zużytego na rozruch instalacji kogeneracji spełniają poniższe przesłanki:

\- są nierozerwalnie związane z wytworzeniem inwestycji – bez rozruchu próbnego nie byłoby możliwe przyjęcie instalacji do eksploatacji;

\- wpłynęły/wpłyną zarówno na możliwość uruchomienia instalacji, jak i jej wartość użytkową i funkcjonalność;

\- nie wystąpiłyby, gdyby Spółka nie wytwarzała środka trwałego;

\- zostały poniesione przed dniem przekazania środka trwałego do używania;

\- nie zostały wymienione w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, jako niestanowiące kosztu wytworzenia środka trwałego.

W związku z powyższym, koszty zakupu gazu zużytego na próbny rozruch instalacji kogeneracji stanowią koszt wytworzenia środka trwałego, w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o CIT i w efekcie należy uwzględnić je w wartości początkowej tych środków trwałych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, które dotyczyło, czy koszty zakupu gazu zużytego na próbne rozruchy instalacji układu kogeneracyjnego stanowią koszty bezpośrednie związane z przychodami zrealizowanymi ze sprzedaży energii cieplnej wytworzonej w ramach rozruchu próbnego i uznane za bieżące koszty podatkowe zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czyli koszty okresu, w którym zostały uzyskane ww. przychody z nimi związane, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych należy wskazać, że dotyczą one konkretnej i indywidualnej sprawy podatnika w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i w tej danej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Podkreślić jednocześnie należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).