Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-606/16-2/MPŁ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-10-14
Teza: 1) Czy otrzymane w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki osobowej środki pieniężne stanowić będą dla Wnioskodawcy przychód podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o PIT? 2) Czy otrzymane w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki osobowej Aktywa stanowić będą dla Wnioskodawcy przychód podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o PIT? 3) Czy i w jakiej wysokości wygaśnięcie zobowiązania wobec Spółki osobowej poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy w związku z rozwiązaniem /likwidacją Spółki osobowej, powoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu PIT?
Słowa kluczowe: certyfikaty; konfuzja; papier-papiery wartościowe; przekształcanie; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2016 r. (data wpływu) uzupełnionym pismem z dnia 7 października 2016 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych oraz składników majątku o charakterze niepieniężnym w wyniku likwidacji (rozwiązania) Spółki osobowej powstałej z przekształcenia Spółki Holdingowej - **jest prawidłowe,**
*   skutków podatkowych wygaśnięcia w wyniku konfuzji wierzytelności Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej (kwota główna wraz z dyskontem) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych rozwiązania/likwidacji spółki osobowej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 7 października 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia udziałów w spółce kapitałowej wymienionej w załączniku nr 3 do ustawy o PIT (dalej: „Spółka”) do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Holdingowa”) w drodze wniesienia do Spółki Holdingowej wkładu niepieniężnego (aportu).

W następnym kroku Spółka Holdingowa planuje dokonać zbycia całości lub części posiadanych przez siebie akcji w Spółce.

Później Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia Spółki Holdingowej w spółkę osobową (jawna, lub komandytową; dalej: „Spółka osobowa”), a następnie dokonać jej likwidacji (w tym możliwe jest rozwiązanie Spółki osobowej w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowanie likwidacyjnego).

W wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki osobowej, Wnioskodawca może otrzymać różne składniki majątku np.:

*   środki pieniężne;
*   składniki majątku o charakterze niepieniężnym: np. papiery wartościowe, w tym certyfikaty inwestycyjne funduszy inwestycyjnych zamkniętych aktywów niepieniężnych (dalej łączenie: „Aktywa”).

Na moment przekształcenia w Spółce Holdingowej nie wystąpią niepodzielone zyski lub zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

Na moment rozwiązania/likwidacji może wystąpić sytuacja, w której Wnioskodawca będzie dłużnikiem wobec Spółki osobowej z tytułu weksli wystawionych przez Wnioskodawcę. W wyniku rozwiązania/likwidacji zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej wygaśnie. Dojdzie bowiem w ten sposób do konfuzji, czyli połączenia w jednej osobie przymiotu wierzyciela i dłużnika.

Ponadto, w uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do konfuzji wierzytelności wyłącznie z tytułu weksli wystawionych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki osobowej. Weksle wystawione przez Wnioskodawcę zostaną objęte przez spółkę z dyskontem.

W wyniku konfuzji wygasną wierzytelności z tytułu kwoty głównej weksli wystawionych przez Wnioskodawcę oraz z tytułu dyskonta od przedmiotowych weksli. Wierzytelności które wygasną w wyniku konfuzji nie były zarachowane przez Spółkę osobową jako przychód należny. Wartość nominalna weksli będzie zawierała dyskonto.

Weksle będą pełniły role tzw. weksli finansowych, czyli weksli wręczanych przez wystawcę w zamian za świadczenie pieniężne. Wnioskodawca otrzyma świadczenie pieniężne i wystawi weksle, w których zobowiąże się do zapłaty odpowiednio większej sumy w ustalonym terminie (wartości otrzymanych środków oraz dyskonta). Brak jest zatem stosunku cywilnoprawnego będącego podstawą powstania zobowiązania wystawcy weksla (tzw. „stosunku podstawowego”). Tym samym opisane weksle będą pełnić funkcję kredytową. Taki rodzaj weksli w założeniu nie będzie zabezpieczał innego zobowiązania pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką osobową, lecz będzie pełnić wyłącznie funkcję kreującą pieniądz. W konsekwencji wystawienie weksli przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki osobowej można porównać do emisji obligacji lub innych papierów wartościowych o charakterze dłużnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymane w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki osobowej środki pieniężne stanowić będą dla Wnioskodawcy przychód podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o PIT?
2.  Czy otrzymane w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki osobowej Aktywa stanowić będą dla Wnioskodawcy przychód podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o PIT?
3.  Czy i w jakiej wysokości wygaśnięcie zobowiązania wobec Spółki osobowej poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy w związku z rozwiązaniem /likwidacją Spółki osobowej, powoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu PIT?

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, środki pieniężne otrzymane w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki osobowej, nie będą stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o PIT – przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia., wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, iż otrzymanie środków pieniężnych przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania Spółki osobowej będzie neutralne podatkowo na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT.

Nie ma przy tym znaczenia, iż ustanie bytu prawnego spółki osobowej może nastąpić bez postępowania likwidacyjnego, o którym mowa w art. 57-85 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030; dalej: „KSH”). Możliwość taka wynika z art. 67 § 1 KSH. Zgodnie z tym przepisem w przypadkach określonych w art. 58 KSH należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. Analogiczne zasady będą stosowane do ustania bytu prawnego spółki komandytowej, albowiem art. 103 § 1 KSH nakazuje odpowiednio stosować przepisy o zakończenia działalności spółki jawnej do spółki komandytowej.

Ustawa o PIT nie posługuje się pojęciem „rozwiązanie spółki niebędącej osobą prawną”. Przez likwidację spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu przepisów ustawy o PIT należy więc rozumieć zakończenie działalności takiej spółki poprzez wykreślenie jej z KRS, bez względu na to czy będzie to poprzedzone czynnościami likwidacyjnymi, czy też decyzją wspólników postępowanie likwidacyjne nie będzie prowadzone.

Należy więc w związku z tym przyjąć, iż dyspozycja przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT obejmuje ustanie bytu prawnego Spółki osobowej (poprzez wykreślenie Spółki osobowej z KRS) będące skutkiem uchwały wspólników o rozwiązaniu spółki, bez względu na to czy wystąpią przesłanki uzasadniające przeprowadzenie postępowania rozwiązania likwidacyjnego spółki.

Neutralność podatkowa otrzymania środków pieniężnych w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki osobowej została potwierdzona w drodze licznych interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

Przykładowo:

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPB1/4511-312/16-2/EC odstąpił na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej od uzasadnienia prawnego następującego stanowisko podatnika:

„środki pieniężne otrzymane w wyniku rozwiązania (likwidacji) Spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki (spółki akcyjnej), nie będą stanowić dla niego przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2015 r., sygn. IPTPB3/4511-246/15-3/MK uznał za prawidłowe następujące stanowisko Wnioskodawcy:

„otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych, w związku z rozwiązaniem lub likwidacją Sp.J., nie powstanie dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o PIT.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. IPPB1/4511-709/15-2/MM odstąpił na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej od uzasadnienia prawnego następującego stanowisko podatnika:

„rozstrzygnięcie dotyczące konieczności rozpoznania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy w związku z likwidacją spółki jawnej pozostanie okoliczność, iż spółka ta powstanie w wyniku przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W tym miejscu warto bowiem wskazać, iż nawet w przypadku gdy środki pieniężne uzyskane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki jawnej stanowiły w przeszłości majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością fakt ten pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania tych środków w momencie likwidacji spółki jawnej. W takim bowiem przypadku środki finansowe były już uprzednio opodatkowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponadto, zgodnie z treścią przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, w momencie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną środki te będą podlegały ponownemu opodatkowaniu jako wartość niepodzielnych zysków. W konsekwencji gdyby środki takie miały ponownie podlegać opodatkowaniu w ramach likwidacji spółki jawnej oznaczałoby to de facto ich trzykrotne opodatkowanie. Stąd w ocenie Wnioskodawcy otrzymane przez niego środki pieniężne w wyniku likwidacji spółki jawnej nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego nawet w przypadku, gdy środki te były uprzednio własnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z której to spółki w wyniku kodeksowego przekształcenia powstała spółka jawna. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, środki pieniężne, które może uzyskać Wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej w wyniku likwidacji (rozwiązania) tej spółki, będą podlegały wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2015 r., sygn. ITPB1/4511-834/15/WM wskazał, iż:

„z uwzględnieniem okoliczności opodatkowania po stronie Wnioskodawcy skutków podatkowych przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę jawna na zasadach określonych w art. 24 ust. 5 pkt 8 omawianej ustawy - należy stwierdzić, że otrzymane przez Wnioskodawcę (jako wspólnika Spółki jawnej prowadzącej działalność gospodarczą) środków pieniężnych z tytułu likwidacji (rozwiązania) tej Spółki nie skutkuje powstaniem po jego stronie przychodu, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 1 października 2015 r., sygn. ILPB1/4511-1-1021/15-2/AN dodał, że:

„Zatem zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymane środki pieniężne, w związku z likwidacją spółki osobowej, nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej. Otrzymanie środków pieniężnych przez wspólnika spółki jawnej w wyniku rozwiązania Spółki bez przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego nie stanowi przychodu wspólnika na płaszczyźnie podatku dochodowego od osób fizycznych.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. IPPB1/4511-709/15-2/MM uznał za prawidłowe następujące stanowisko Wnioskodawcy:

„Biorąc pod uwagę treść analizowanych przepisów należy zatem stwierdzić, iż w stanie faktycznym przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego i w pytaniu - środki pieniężne, jakie mógłby otrzymać Wnioskodawca z tytułu likwidacji Spółki jawnej, nie będą stanowiły przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy.

Nie ma przy tym znaczenia, iż ustanie bytu prawnego Spółki jawnej może nastąpić bez postępowania likwidacyjnego, o którym mowa w art. 57-85 K5H. Możliwość taka wynika z art. 67 § 1 KSH. Zgodnie z tym przepisem w przypadkach określonych w art. 53 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. Przepisy updof nie posługują się pojęciem „rozwiązania spółki niebędącej osobą prawną”. Przez likwidację spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu przepisów updof należy więc rozumieć zakończenie działalności takiej spółki poprzez wykreślenie jej z KRS, bez względu na to czy będzie to poprzedzone czynnościami likwidacyjnymi, czy też decyzją, wspólników postępowanie likwidacyjne nie będzie prowadzone. Należy więc w związku z tym przyjąć, iż dyspozycja przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 updof obejmuje ustanie bytu prawnego Spółki jawnej (poprzez wykreślenie Spółki jawnej z KRS) będące skutkiem uchwały wspólników o rozwiązaniu spółki, bez względu na to czy wystąpią przesłanki uzasadniające przeprowadzenie postępowania likwidacyjnego spółki.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. ILPB1/4511-1-5/15-3/AG uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy: „w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę składników majątku (środków pieniężnych, papierów wartościowych, udziałów, akcji, wierzytelności z tytułu pożyczek i umorzenia udziałów) w związku z likwidacją bądź rozwiązaniem Spółki, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, nie powstanie dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu Ustawy o PIT.”

Reasumując, środki pieniężne, otrzymane w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, nie będą stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Aktywa otrzymane w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki osobowej nie będą stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

Jak już wcześniej wskazywano, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą, do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Z kolei stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit b) ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie jednak z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit b) ustawy o PIT, do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

W konsekwencji, w przypadku gdy w wyniku rozwiązania Spółki osobowej, Wnioskodawca otrzyma Aktywa, w momencie rozwiązania spółki nie powstaje u Wnioskodawcy przychód podatkowy. Z powołanego art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) wynika jednoznacznie, że przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją Spółki osobowej o ile zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki osobowej (rozumiana jako wykreślenie Spółki osobowej z KRS), do dnia ich odpłatnego zbycia i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Przedmiotowe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych.

Przykładowo:

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2015 r., sygn. ILPB1/4511-1-99/16-4/AA nadmienił, że:

„otrzymanie przezeń certyfikatów inwestycyjnych w FIZ z tytułu zakończenia działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2015 r., sygn. IPPB1/4511-840/15-5/EC odstąpił na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej od uzasadnienia prawnego następującego stanowisko podatnika:

„otrzymanie Środków pieniężnych i/lub Innych składników majątku na skutek rozwiązania Spółki osobowej po przeprowadzeniu procesu likwidacji lub rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzenia formalnej likwidacji będzie kwalifikowane jako dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej i nie będzie opodatkowane PIT na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10,12 lit. b) w zw. z art. 14 ust 8 Ustawy o PIT.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2015 r., sygn. IPPB1/4511-840/15-5/EC podkreślił, że:

„w przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej, Wnioskodawca otrzyma określone składniki majątku, na moment likwidacji spółki nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki składników majątku, z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2015 r., sygn. ITPB1/4511-827/15/WM oraz ITPB1/4511-834/15/WM nadmienił, że:

„W odniesieniu natomiast do sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę Aktywów należy stwierdzić, ze choć żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się bezpośrednio (wprost) do skutków podatkowych, jakie powstają po stronie wspólnika likwidowanej spółki jawnej w sytuacji, gdy otrzymany przez niego majątek spółki ma formę inną niż środki pieniężne, na moment otrzymania tego majątku, to regulacje art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 tej ustawy wprowadzają mechanizm, zgodnie z którym wartość innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki nie stanowi przychodu na moment ich otrzymania przez wspólnika. W konsekwencji – z uwzględnieniem okoliczności opodatkowania po stronie Wnioskodawcy skutków podatkowych przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę jawną na zasadach określonych w art. 24 ust. 5 pkt 8 omawianej ustawy – należy uznać, ze otrzymanie przez Wnioskodawcę (jako wspólnika Spółki jawnej prowadzącej działalność gospodarczą) opisanych Aktywów z tytułu likwidacji (rozwiązania) tej spółki nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2015 r., sygn. IPPB1/4511-602/15-3/DK wskazał, że:

„Gdy w wyniku likwidacji Spółki dojdzie do przekazania Wnioskodawcy majątku likwidowanej Spółki w postaci środków trwałych, udziałów lub akcji spółek kapitałowych, papierów wartościowych lub certyfikatów inwestycyjnych po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2015 r., sygn. IPPB1/4511-471/15-3/KS dodał, iż: „gdy w wyniku zakończenia działalności spółki osobowej poprzez jej likwidację Wnioskodawca otrzyma wskazane w treści wniosku składniki majątku (udziały/akcje), w momencie likwidacji tej spółki nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 5 czerwca 2015 r., sygn. ILPB1/4511-1-665/15-4/AMN nadmienił, że:

„w przypadku gdy w związku z likwidacją spółki osobowej Wnioskodawca otrzyma wskazane w treści wniosku składniki majątku (wierzytelności, obligacje oraz inne aktywa) w momencie likwidacji spółki osobowej nie powstanie u Wnioskodawcy przychód rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Reasumując powyższe, na moment rozwiązania/likwidacji Spółki osobowej u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy z tytułu otrzymania Aktywów.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 3

Wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności w toku likwidacji/rozwiązania Spółki osobowej nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT po stronie Wnioskodawcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytanie nr 3

Zgodnie z przepisem art. 5e pkt 26 ustawy o PIT przez spółkę osobową (jawną lub komandytową) należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W tym przypadku, podatnikiem od dochodu uzyskiwanego przez spółkę osobową są wspólnicy tych spółek proporcjonalnie do udziału w zyskach (art. 8 ust. 1 ustawy o PIT). Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Biorąc pod uwagę powyżej przytoczoną treść art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy o PIT, na dzień likwidacji Spółki osobowej nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu PIT w związku z otrzymaniem w toku likwidacji składników majątku likwidowanej spółki. Przychód z tytułu zbycia przez Wnioskodawcę składnika majątku otrzymanego w toku rozwiązania/likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, nie wystąpi, z uwagi na fakt wygaśnięcia wierzytelności poprzez konfuzję, następującą na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (tj. Wnioskodawcy) prawa (tj. wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania wspólnika wobec spółki). Innymi słowy, w wyniku likwidacji/rozwiązania Spółki osobowej wierzytelność przestanie istnieć wobec zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego. Brak będzie bowiem stron, z których każda reprezentowałaby przeciwstawne, czy choćby inne interesy (por. W. Czachórski, Zobowiązanie. Zarys wykładu, s. 355, Warszawa 2003 r.). W tej sytuacji nie powstanie również przychód. Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do umorzenia lub przedawnienia zobowiązań w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT, za przychody z działalności gospodarczej uznaje się wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem pożyczek z Funduszu Pracy.

Należy wskazać, że w ww. przepisie ustawodawca posługuje się terminem „umorzonych zobowiązań” w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów. Pojęcie „umorzonych zobowiązań” nie zostało zdefiniowane w ustawie. W związku z tym należy odwołać się do wykładni językowej użytego terminu. I tak, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sip.pwn.pl/szukaj/umorzony); „umorzyć” oznacza m.in. „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”. Termin „umorzony” zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza zatem skutek w postaci zmniejszenia lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Stąd skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121) zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie, w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu PIT.

W wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki osobowej, Wnioskodawca stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. W przypadku natomiast, gdy dochodzi do połączenia w rękach tej samej osoby prawa (np. wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (np. zobowiązania) wygaśnięciu ulega prawo podmiotowe, tj. następuje konfuzja tego prawa podmiotowego. W omawianym stanie faktycznym dojdzie do połączenia w rękach Wnioskodawcy zobowiązania i wierzytelności. Należy jednak podkreślić, że do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy dojdzie nie wskutek umorzenia, lecz poprzez konfuzję prawa podmiotowego z mocy prawa, następującą w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki osobowej i podziału jej majątku. W szczególności do wygaśnięcia tego zobowiązania nie dojdzie wskutek złożenia odpowiednich oświadczeń woli wierzyciela i dłużnika.

Powyższe stanowisko potwierdza praktyka organów podatkowych, przykładowo:

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2016 r., sygn. IPPB1/4511-223/16-2/EC odstąpił na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej od uzasadnienia prawnego następującego stanowisko podatnika:

„wygaśnięcie wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy z tytułu pożyczki w wyniku konfuzji spowodowanej rozwiązaniem Spółki nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu podatkowego.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2015 r., sygn. IPPB1/4511-1095/15-4/MM uznał za prawidłowe następujące stanowisko Wnioskodawcy:

„na gruncie przepisów updof, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji/rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji Spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki), nie spowoduje po Jego stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, stwierdzić należy, że w przypadku, gdy zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Spółki wygaśnie wskutek konfuzji, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód (lub dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2015 r., sygn. ITPB1/4511-834/15/WM nadmienił, że:

„z uwzględnieniem okoliczności opodatkowania po stronie Wnioskodawcy skutków podatkowych przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę jawna na zasadach określonych w art. 24 ust. 5 pkt 8 omawianej ustawy - należy stwierdzić, że otrzymane przez Wnioskodawcę (jako wspólnika Spółki jawnej prowadzanej działalność gospodarcza.) środków pieniężnych z tytułu likwidacji (rozwiązania) tej Spółki nie skutkuje powstaniem po jego stronie przychodu, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. IPPB1/4511-709/15-2/MM uznał ze prawidłowe następujące stanowisko Wnioskodawcy:

„Biorąc pod uwagę treść analizowanych przepisów należy zatem stwierdzić, iż w stanie faktycznym przedstawionym w opisie zdarzenie przyszłego i w pytaniu - środki pieniężne, jakie mógłby otrzymać Wnioskodawca z tytułu likwidacji Spółki jawnej, nie będą stanowiły przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy.

Nie ma przy tym znaczenia, iż ustanie bytu prawnego Spółki jawnej może nastąpić bez postępowanie likwidacyjnego, o którym mowa w art. 67-85 K5H. Możliwość taka wynika z art. 67 § 1 KSH. Zgodnie z tym przepisem w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenie działalności spółki. Przepisy updof nie posługują się pojęciem „rozwiązania spółki niebędącej osobą prawną”. Przez likwidację spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu przepisów updof należy więc rozumieć zakończenie działalności takiej spółki poprzez wykreślenie jej z KRS, bez względu na to czy będzie to poprzedzone czynnościami likwidacyjnymi, czy też decyzją wspólników postępowanie likwidacyjne nie będzie prowadzone. Należy więc w związku z tym przyjąć, iż dyspozycja przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 updof obejmuje ustanie bytu prawnego Spółki jawnej (poprzez wykreślenie Spółki jawnej z KRS) będące skutkiem uchwały wspólników o rozwiązaniu spółki, bez względu na to czy wystąpią przesłanki uzasadniające przeprowadzenie postępowania likwidacyjnego spółki.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2015 r., sygn. IBPBI/1/4511-239/15/ESZ zgodził się z następującym stanowiskiem podatnika:

„wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy (wspólnika Spółki osobowej) wobec Spółki osobowej z tytułu zaciągniętych pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji Spółki osobowej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawej (wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) i związanego z nim obowiązku (zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej), w żadnym zakresie nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. IPTPB1/4511-32/15-3/MD zauważył, że:

„na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji tej Spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (Wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. ILPB1/4511-1-5/15-3/AG uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy:

„w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę składników majątku (środków pieniężnych, papierów wartościowych, udziałów, akcji, wierzytelności z tytułu pożyczek i umorzenia udziałów) w związku z likwidacją bądź rozwiązaniem Spółki, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, nie powstanie dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu Ustawy o PIT.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2015 r., sygn. IPPB1/415-1315/14-4/EC wskazał iż:

„na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki jawnej, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki jawnej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności spółki jawnej wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki jawnej), nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”

W konsekwencji, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej poprzez konfuzję, następującą w wyniku nabycia wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy w toku rozwiązania/likwidacji Spółki osobowej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy), nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych oraz składników majątku o charakterze niepieniężnym w wyniku likwidacji (rozwiązania) Spółki osobowej powstałej z przekształcenia Spółki Holdingowej – **jest prawidłowe,**
*   skutków podatkowych wygaśnięcia w wyniku konfuzji wierzytelności Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej (kwota główna wraz z dyskontem) – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31 (art. 22 Kodeksu spółek handlowych).

Spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 Kodeksu spółek handlowych).

W myśl art. 58 ww. ustawy rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Zgodnie z art. 67 § 1 omawianej ustawy w przypadkach określonych w art. 58 ustawy należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

W myśl art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 tej ustawy działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

*   prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 763 i nr 234, poz. 1391).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi – ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030), prawa do akcji, warianty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne) – (Dz. U. z 2014 r., poz. 94 z późn. zm.).

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną – w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy – przychody wspólnika z udziału w takiej spółce określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3);
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Do przychodów z działalności gospodarczej – co do zasady – należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, prowadzonych samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej lub prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

*   jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Ustawodawca w przepisie tym wyjaśnił sytuację podatkową środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną.

Z kolei, stosownie do treści art. 14 ust. 8 ww. ustawy, który wszedł w życie 1 stycznia 2015 r. na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), przez środki pieniężne, o którym mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek z takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

W uzasadnieniu do projektu ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw – druk sejmowy nr 2330 – wskazuje się, że uregulowania wymaga również sytuacja, w której wspólnik występujący ze spółki niebędącej osobą prawną otrzymuje wierzytelności (analogicznie w przypadku likwidacji spółki). Proponowane przepisy w zależności od kategorii wierzytelności zrównują podatkowe traktowanie tych zdarzeń z wypłatą środków pieniężnych lub otrzymaniem przez wspólnika składnika majątkowego.

Jak wynika z omawianego art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako środki pieniężne mogą zostać potraktowane wyłącznie tzw. wierzytelności własne spółki niebędącej osobą prawną i to takie, których spłata – gdyby nastąpiła w okresie istnienia spółki niebędącej osobą prawną – byłaby neutralna podatkowo dla wspólników tej spółki. W przypadku ww. wierzytelności ustawodawca kierował się tożsamością skutków podatkowych sytuacji, gdy spółka uzyskuje spłatę tych wierzytelności (neutralną podatkowo z uwagi na „rozliczenie podatkowe” tych wierzytelności po stronie wspólników na moment ich powstania) i przekazuje otrzymane środki pieniężne wspólnikom oraz sytuacji, gdy spółka przekazuje wspólnikom wierzytelność („rozliczoną podatkowo” po stronie wspólników na moment jej powstania) i spłata tej wierzytelności następuje na rzecz wspólników.

Analizowany przepis wyłącza natomiast możliwość uznania za środki pieniężne wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelność z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną. Wierzytelności te – pomimo że również należą do kategorii wierzytelności własnych spółki niebędącej osobą prawną – z uwagi na ich przedmiot nie zostały bowiem rozliczone podatkowo po stronie wspólników spółki niebędącej osobą prawną na moment ich powstania. Ich spłata na rzecz spółki niebędącej osobą prawną nie byłaby neutralna podatkowo, bo zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z odsetek powstają na moment zapłaty tych odsetek albo ich kapitalizacji. Potraktowanie ww. wierzytelności otrzymywanych przez wspólników z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną jak środków pieniężnych prowadziłoby więc do nieopodatkowania przychodów z odsetek. Stąd ich wyłączenie z zakresu zastosowania omawianego art. 14 ust. 8 ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, w celu określenia skutków podatkowych wygaśnięcia w wyniku konfuzji wierzytelności z tytułu weksli otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku likwidacją spółki osobowej, należy rozważyć, czy spełniają one warunki uznania ich za środki pieniężne na podstawie art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia udziałów w spółce kapitałowej wymienionej w załączniku nr 3 do ustawy o PIT (dalej: „Spółka”) do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Holdingowa”) w drodze wniesienia do Spółki Holdingowej wkładu niepieniężnego (aportu).

W następnym kroku Spółka Holdingowa planuje dokonać zbycia całości lub części posiadanych przez siebie akcji w Spółce.

Później Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia Spółki Holdingowej w spółkę osobową (jawna, lub komandytową; dalej: „Spółka osobowa”), a następnie dokonać jej likwidacji (w tym możliwe jest rozwiązanie Spółki osobowej w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowanie likwidacyjnego).

W wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki osobowej, Wnioskodawca może otrzymać różne składniki majątku np.:

*   środki pieniężne;
*   składniki majątku o charakterze niepieniężnym: np. papiery wartościowe, w tym certyfikaty inwestycyjne funduszy inwestycyjnych zamkniętych aktywów niepieniężnych (dalej łączenie: „Aktywa”).

Na moment przekształcenia w Spółce Holdingowej nie wystąpią niepodzielone zyski lub zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

Na moment rozwiązania/likwidacji może wystąpić sytuacja, w której Wnioskodawca będzie dłużnikiem wobec Spółki osobowej z tytułu weksli wystawionych przez Wnioskodawcę. W wyniku rozwiązania/likwidacji zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej wygaśnie. Dojdzie bowiem w ten sposób do konfuzji, czyli połączenia w jednej osobie przymiotu wierzyciela i dłużnika.

Ponadto, w uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do konfuzji wierzytelności wyłącznie z tytułu weksli wystawionych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki osobowej. Weksle wystawione przez Wnioskodawcę zostaną objęte przez spółkę z dyskontem.

W wyniku konfuzji wygasną wierzytelności z tytułu kwoty głównej weksli wystawionych przez Wnioskodawcę oraz z tytułu dyskonta od przedmiotowych weksli. Wierzytelności które wygasną w wyniku konfuzji nie były zarachowane przez Spółkę osobową jako przychód należny. Wartość nominalna weksli będzie zawierała dyskonto.

Weksle będą pełniły role tzw. weksli finansowych, czyli weksli wręczanych przez wystawcę w zamian za świadczenie pieniężne. Wnioskodawca otrzyma świadczenie pieniężne i wystawi weksle, w których zobowiąże się do zapłaty odpowiednio większej sumy w ustalonym terminie (wartości otrzymanych środków oraz dyskonta). Brak jest zatem stosunku cywilnoprawnego będącego podstawą powstania zobowiązania wystawcy weksla (tzw. „stosunku podstawowego”). Tym samym opisane weksle będą pełnić funkcję kredytową. Taki rodzaj weksli w założeniu nie będzie zabezpieczał innego zobowiązania pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką osobową, lecz będzie pełnić wyłącznie funkcję kreującą pieniądz. W konsekwencji wystawienie weksli przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki osobowej można porównać do emisji obligacji lub innych papierów wartościowych o charakterze dłużnym.

Instytucja weksla uregulowana została w ustawie z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe (Dz.U. z 1936 r. Nr 37, poz. 282 ze zm.). W tym miejscu należy wskazać, że weksel jest papierem wartościowym (ale nie w rozumieniu ustawy PIT) wyrażającym zobowiązanie w sposób formalny i abstrakcyjny. Abstrakcyjność stosunku wekslowego, czyli brak wpływu causa na ważność zobowiązania z weksla oznacza, że dokument weksla nie jest związany z jakimikolwiek czynnościami prawnymi. Ponadto szczególną cechą weksla jest bezwarunkowość zapłaty, co oznacza samoistność zobowiązania wekslowego. „Jest ono zatem oderwane od przyczyny, która spowodowała powstanie zobowiązania wekslowego. Każdy dłużnik podpisany na wekslu może być zmuszony do jego wykupienia, nawet wtedy, gdyby zgłaszał wobec wierzyciela merytoryczne zarzuty, dotyczące świadczenia, za które wręczył ten dokument. Zobowiązanie wekslowe jest bowiem bezwarunkowe i powstaje samoistnie przez złożenie podpisu na wekslu i wręczenie tego dokumentu wierzycielowi (beneficjentowi).” (Witold Bień „Weksel w praktyce”, Difin, Warszawa 2007, str. 13).

Przenosząc uprzednio zanalizowane przepisy na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymane przez Wnioskodawcę składniki majątku o charakterze niepieniężnym (np. papiery wartościowe, w tym certyfikaty inwestycyjne funduszy inwestycyjnych zamkniętych aktywów niepieniężnych) stanowić będą składniki majątku Spółki osobowej, których otrzymanie na moment jej rozwiązania jest neutralne podatkowo, zaś moment opodatkowania jest odroczony do chwili, gdy Wnioskodawca odpłatnie zbędzie te składniki majątku – z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Również w przypadku środków pieniężnych otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją bądź rozwiązaniem Spółki osobowej, ich otrzymanie nie stanowi przychodu do opodatkowania, z uwagi, że do przychodów tych stosuje się art. 14 ust. 3 pkt 10 w związku z ust. 8 ww. ustawy

Natomiast do otrzymania przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki osobowej wierzytelności wekslowych nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ww. wierzytelności powinny być zatem traktowane jak inne niż środki pieniężne składniki majątku otrzymane w związku z rozwiązaniem spółki niebędącej osobą prawną.

Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z rozwiązaniem/likwidacją spółki osobowej na rzecz Wnioskodawcy wydane zostaną wierzytelności wobec Wnioskodawcy z tytułu weksli wystawionych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Osobowej. W takiej sytuacji dojdzie do skupienia w rękach Wnioskodawcy zarówno wierzytelności, jak i zobowiązań wynikających z weksli. Tym samym w świetle przepisów prawa cywilnego dojdzie do konfuzji (wygaśnięcia) zobowiązania Wnioskodawcy do wykupu weksli.

Konfuzja jest instytucją prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności z tytułu weksli) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa (wierzytelności z tytułu weksli posiadanych przez spółkę osobową) i związanego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy do wykupu weksli). Konfuzja praw wynikających ze zobowiązań i należności nie została explicite wskazana w prawie cywilnym jako instytucja, określająca sposób wygasania zobowiązań, ale wynika z doktryny i orzecznictwa sądowego, na gruncie prawa cywilnego.

Tak więc sam fakt zaistnienia konfuzji polegającej na zbiegu u tej samej osoby dłużnika i wierzyciela w wyniku którego dochodzi do wygaśnięcia tych praw (zobowiązania i wierzytelności) na gruncie prawa cywilnego, nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że ze swej istoty nie powoduje ona powstania przychodu na gruncie prawa podatkowego.

Wobec braku w prawie podatkowym szczególnych regulacji dotyczących wygasania wierzytelności w wyniku konfuzji, kierując się autonomią prawa podatkowego, która pozwala na kwalifikowanie określonych zdarzeń prawnych inaczej niż kwalifikują je inne dziedziny prawa – wygaśnięcie wierzytelności w wyniku konfuzji należy potraktować, jako szczególny rodzaj jej spłaty. Wygasa bowiem ona w zamian za ekwiwalentne wygaśnięcie zobowiązań, pomimo, że oba te zdarzenia występują u jednej osoby.

W związku z powyższym, wygaśnięcie zobowiązania (z tytułu wystawionych weksli) Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej poprzez konfuzję jest traktowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako zbycie składnika majątku otrzymanego w związku rozwiązaniem/likwidacją spółki osobowej przez upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki osobowej. W konsekwencji, wygaśnięcie wierzytelności wekslowych w drodze konfuzji będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PIT w wysokości zobowiązania, które wygaśnie w drodze konfuzji.

Końcowo wskazać należy, że zakres żądania wnioskodawcy wyznacza:

1.  stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
2.  stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
3.  zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy w kontekście jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko wnioskodawcy.

Ponadto tut. organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Przy wydawaniu niniejszej interpretacji organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalenie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli zatem zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie różniło się od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja indywidualna nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów.

Ponadto, zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 maja 2016 r., o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 846), przepis art. 14na ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.