Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-82/14-2/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-06
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z realizacją inwestycji.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2014 r. (data wpływu 27 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego:

*   związanego z realizacją pierwszego etapu inwestycji (pkt 1) - **jest nieprawidłowe;**
*   związanego z realizacją pozostałych etapów inwestycji (pkt 2-6) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z realizowaną inwestycją.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Od 2009 roku realizuje projekt pn. „Rozbudowa i modernizacja systemu odbioru i oczyszczania ścieków komunalnych w Gminie” projekt dotyczy rozbudowy i modernizacji oczyszczalni ścieków jak również budowy sieci kanalizacji sanitarnej w Gminie X . Inwestycja prowadzona jest etapowo. Wydatki inwestycyjne są współfinansowane z Programu Infrastruktura i Środowisko. Podatek VAT z tytułu tych wydatków jest kosztem kwalifikowalnym.

Na realizację składają się następujące zadania:

1.  Rozbudowa i modernizacja oczyszczalni ścieków w X .
2.  Budowa kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami w miejscowości \`(...)\`, \`(...)\` - etap I.
3.  Budowa kanalizacji sanitarnej z przepompowniami ścieków i przyłączami w pasie drogowym we wsi \`(...)\`.
4.  Budowa kanalizacji sanitarnej z przepompowniami ścieków i przyłączami w pasie drogowym we wsi \`(...)\`.
5.  Budowa kanalizacji sanitarnej os. \`(...)\` i os. \`(...)\` w X - etap I.
6.  Budowa kanalizacji sanitarnej osiedla \`(...)\` w X - etap I.
7.  Budowa kanalizacji sanitarnej os. \`(...)\` i os. \`(...)\` w X - etap II.
8.  Budowa kanalizacji sanitarnej z przepompowniami ścieków i przyłączami w pasie drogowym w ulicach \`(...)\` - etap I.

W ramach projektu ponoszone są wydatki związane z nadzorem autorskim, inwestorskim, promocją projektu, opracowaniem dokumentacji projektowej i przetargowej itp.

Wartość projektu: 26 790 000,00.

Dofinansowanie z Funduszu Spójności: 18 641 325,57.

Środki krajowe: 8 148 674,43.

W październiku 2011 roku zakończona została realizacja zadania 1: Rozbudowa i modernizacja oczyszczalni ścieków w X . Majątek decyzją Burmistrza X został przekazany dokumentem PT własnemu zakładowi budżetowemu - Samorządowemu Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Gmina X nie pobierała żadnych opłat czekając z decyzją do zakończenia całości projektu.

Pomimo, iż Gmina X przekazała część majątku tzn. Oczyszczalnię ścieków własnemu zakładowi budżetowemu - Samorządowemu Zakładowi Gospodarki Komunalnej nie pobierała opłat, ale to zamierza, nie następuje zmiana przeznaczenia środka trwałego Oczyszczalnia służy mieszkańcom i mimo zmiany formy nie następuje zmiana przeznaczenia.

Do dnia wystąpienia o interpretację zostało zakończone sześć z ośmiu zadań, (z których zadanie 1 - zostało przekazane zakładowi budżetowemu - Samorządowemu Zakładowi Gospodarki Komunalnej), natomiast realizacja zadań 2-6, które dotyczą budowy sieci kanalizacji sanitarnej w Gminie X , została zakończona i przyjęta dokumentem OT na stan majątku Gminy w październiku 2013 r. Planuje się przekazanie majątku zakładowi budżetowemu - Samorządowemu Zakładowi Gospodarki Komunalnej - Zarządzeniem Burmistrza X zostanie ustalona opłata roczna za korzystanie z przekazanego majątku wytworzonego w ramach inwestycji „Rozbudowa i modernizacja systemu odbioru i oczyszczania ścieków komunalnych w Gminie X ”.

Zakład budżetowy - Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej zgodnie z art. 2 pkt 4 jak również art. 6 pkt 1 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków z dnia 7 czerwca 2001 r. (Dz. U. Nr 72, poz. 747) wykonuje usługi na podstawie umów cywilno-prawnych. Podmiot ten posiada własny numer identyfikacji podatkowej oraz jest odrębnym od Gminy X podatnikiem podatku od towarów i usług. Z uwagi na wykonywanie przezeń czynności podlegających opodatkowaniu VAT wykazuje on w szczególności VAT należny z tytułu świadczonych usług oraz dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z bieżącymi zakupami dotyczącymi funkcjonowania jednostki.

Gmina X jako czynny podatnik VAT zamierza czerpać pożytki w postaci rocznych opłat za korzystanie w kwocie ustalonej między stronami Zarządzeniem Burmistrza X . Gmina będzie wystawiać faktury dla zakładu budżetowego, które podlegają opodatkowaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Gmina od wydatków poniesionych na realizację inwestycji „Rozbudowa i modernizacja systemu odbioru i oczyszczania ścieków komunalnych w Gminie” składającej się z 8 zadań ma prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z wytworzeniem i ulepszeniem tego majątku w trybie przewidzianym w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj.: prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi VAT w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 za lata 2009, 2010, 2011, 2012, 2013, 2014?

Zdaniem wnioskodawcy, Gmina będąc czynnym podatnikiem podatku VAT ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na inwestycję pn. „Rozbudowa i modernizacja systemu odbioru i oczyszczania ścieków Gminy X składającą się z 8 zadań zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt l lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów, o których mowa w art. 29 ust. 4.

Nie ulega wątpliwości, iż w analizowanym stanie faktycznym Gmina ponosiła wydatki inwestycyjne z zamiarem przeznaczenia wytworzonego majątku do wykorzystania go na cele prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Co więcej, zamiar ten został w praktyce zrealizowany, gdyż wytworzony przez Gminę majątek faktycznie służy prowadzeniu działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z uwagi jednak na fakt, że działalność ta stanowi realizację zadań własnych Gminy, Gmina może wykonywać ją wyłącznie w formach określonych przepisami prawa (w szczególności poprzez jednostkę budżetową, zakład budżetowy lub spółkę komunalną). Dlatego też, na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591), Gmina utworzyła w tym celu Zakład budżetowy - Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej i za ich pośrednictwem wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Co do zasady, wykonywanie przez Gminę zadań komunalnych przez utworzony przez nią w tym celu Zakład budżetowy - Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej wykazuje pewne cechy specyficzne w szczególności nie jest potrzebne zawieranie przez Gminę X umów z własnym zakładem budżetowym, bowiem podstawą powierzenia wykonywania tych zadań jest sam akt organu gminy powołujący do życia ten zakład budżetowy i określający przedmiot jej działania.

Specyfika relacji pomiędzy Gminą a Zakładem budżetowym - Samorządowym Zakładem Gospodarki Komunalnej przejawia się w ścisłych powiązaniach między tymi podmiotami w następujących sferach:

*   Powiązania ekonomiczne - jednostka budżetowa jakim jest Zakład budżetowy - Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej jest zakładem budżetowym sektora finansów publicznych nieposiadający osobowości prawnej. Podstawą gospodarki finansowej zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy, obejmujący dochody własne, dotacje z budżetu państwa lub budżetu jednostki JST, wydatki na wynagrodzenia i składki naliczane od wynagrodzeń, wydatki inwestycyjne, wydatki stanowiące koszty działalności oraz stan środków obrotowych i rozliczenia z budżetem. Zakład budżetowy może otrzymywać dotację przedmiotową w wysokości nie większej niż 50% jego wydatków (nie dotyczy to dotacji inwestycyjnych). Zakład budżetowy ma prawo do zatrzymania na rok następny pewnej części wygospodarowanych środków. Przedmiotem rozliczenia z budżetem państwa lub jednostką JST jest wynik działalności - budżetowanie netto.
*   Powiązania organizacyjne - posiada swój statut nadany jej przez Gminę X ; wynika z niego m.in. cel powołania oraz nałożone na nią zadania. Dyrektor Zakładu budżetowego Samorządowego Zakładu Gospodarki Komunalnej co do zasady jest powoływany i odwoływany przez Burmistrza Miasta, działa jedynie na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Burmistrza Miasta, z drugiej strony ścisła zależność ekonomiczna i organizacyjna pomiędzy Gminą a Zakładem budżetowym Samorządowym Zakładem Gospodarki Komunalnej nie stoi w sprzeczności z ich odrębnością podatkową w zakresie VAT; faktem jest bowiem, iż Gmina i Zakład budżetowy Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej są zarejestrowani jako odrębni podatnicy VAT.

W świetle powyższego działalność Zakładu budżetowego - Samorządowego Zakładu Gospodarki Komunalnej jest w rzeczywistości przejawem działalności samej Gminy. Stąd też istnieje niewątpliwy związek pomiędzy inwestycjami zrealizowanymi przez Gminę a działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Zakład budżetowy - Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej przy wykorzystaniu powierzonego im mienia. W przedstawionym stanie faktycznym Zakład budżetowy - Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej świadczy bowiem usługi opodatkowane VAT, nie podlegające zwolnieniu od tego podatku. Do wykonywania tych czynności wykorzystują mienie wytworzone przez Gminę X w toku realizacji inwestycji. Wymóg polegający na konieczności wykorzystywania nabytych towarów i usług do wykonywania działalności opodatkowanej został zatem spełniony.

Podsumowując, mimo że formalnie Zakład budżetowy - Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej jest podmiotem odrębnym od Gminy X to faktycznie prowadzi działalność na jej rzecz i jest z nią powiązane finansowo, organizacyjnie i personalnie. Wspomniana jego specyfika strukturalna i ekonomiczna nie powinna stać na przeszkodzie realizacji zasady neutralności podatku VAT, a co za tym idzie - nie powinna wpływać na możliwość odliczenia przez Gminę X podatku naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami inwestycyjnymi. Oznacza to, że jeśli Gmina, wykonująca czynności opodatkowane VAT dokona zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R urząd skarbowy dokona jej rejestracji jako czynnego podatnika VAT. Zarejestrowany podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupów. Co z kolei skutkuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Warunek ten został spełniony przez Gminę.

Możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego powinno być oceniane w kontekście związku pomiędzy wspomnianą inwestycją a jej docelowym wykorzystaniem, które wiąże się z wykonywanym przez Zakład budżetowy - Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej czynności (świadczenie usług) opodatkowanych podatkiem VAT.

Zgodnie z wyrokiem z dnia 18 października 2011 roku, sygn. akt I FSK 1369/10 jednostka samorządu terytorialnego (w naszym wypadku Gmina X ) oraz Zakład budżetowy - Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej mają odrębną podmiotowość podatkową VAT, jednostka samorządu terytorialnego prowadząca określone inwestycje (z których to inwestycji korzystają samorządowe zakłady budżetowe) ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez ten zakład budżetowy do jej sprzedaży opodatkowanej. Prawo do odliczenia stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności (wyrok z dnia 27 lutego 2013 roku sygn. akt I SA/Kr 54/13).

Wnioskodawca uważa również że nie powinno mieć również wpływu to, w jakiej formie Gmina X udostępnia swój majątek Zakładowi budżetowemu - Samorządowemu Zakładowi Gospodarki Komunalnej, jak również sposób opodatkowania podatkiem VAT tej czynności. W ocenie Wnioskodawcy dla prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w analizowanym stanie faktycznym zasadnicze znaczenie ma przede wszystkim fakt wykorzystania majątku przez Zakład budżetowy - Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast wewnętrzna relacja pomiędzy Gminą X a jej jednostką Zakładem budżetowym - Samorządowym Zakładem Gospodarki Komunalnej jest wyłącznie pochodną specyfiki polskiego prawa administracyjnego, a specyfika ta nie powinna wpływać na skutki w zakresie podatku VAT.

Ustawodawstwo i orzecznictwo wspólnotowe oraz krajowe nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że co do zasady - warunkiem skorzystania z odliczenia podatku VAT naliczonego jest tożsamość pomiędzy podmiotem, który nabył towary i usługi obciążone podatkiem VAT, a podmiotem, który w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przy wykorzystaniu tych towarów i usług jest zobowiązany do wykazania należnego podatku VAT. Analiza orzecznictwa TSUE oraz polskich sądów administracyjnych przemawia jednak za uznaniem, że w pewnych wyjątkowych sytuacjach prawo do odliczenia VAT przysługuje również w sytuacji, gdy zakupu towarów lub usług dokonał podmiot inny niż ten, który następnie wykonuje czynności opodatkowane z wykorzystaniem tych towarów i usług.

1.  Wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Finanzamt Offenbach am Main-Land v. Faxworld Vorgrundungsgesellschaft Peter Hunninghausen und Wolfgang Klein GbR (dalej: „sprawa Faxworld”).
2.  Wyrok z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz M. Wosiewicz spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: „sprawa Polskiego Trawertynu”).
3.  Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2012 r.
4.  Wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r.

W takich okolicznościach przyznanie Gminie X prawa do odliczenia podatku poniesionego w związku z prowadzonymi inwestycjami nie będzie skutkowało nadużyciem tego prawa, ani wykonaniem go w sposób nieuczciwy, lecz zapewni neutralność podatku VAT dla Gminy X jako dla podatnika. W przeciwnym wypadku Gmina X zostałaby bezpowrotnie obciążona realnym ciężarem w postaci nieodliczonego podatku, mimo iż jej majątek bezspornie służy działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Natomiast brak prawa do odliczenia VAT naliczonego to znaczące zakłócenie konkurencji.

Sposób realizacji prawa do odliczenia:

Co do zasady, zgodnie z art. 86. ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (z pewnymi zastrzeżeniami, które nie znajdują zastosowania w analizowanym stanie faktycznym). Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w tym terminie, może to zrobić w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W przypadku jednak, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku w terminach wspomnianych powyżej, może on obniżyć kwotę podatku należnego poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu pięciu lat. W związku z tym Gmina X stoi na stanowisku, że przysługujące mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne dotyczące mienia wytworzonego w ramach inwestycji może zostać zrealizowane w okresie, w którym Gmina X otrzymała faktury, z których wynikają kwoty podatku VAT naliczonego, alternatywnie - w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Z uwagi na fakt, że do dnia dzisiejszego Gmina X nie skorzystała z przedmiotowego prawa do odliczenia, jest ono uprawnione do zrealizowania tego prawa w drodze skorygowania odpowiednich okresów rozliczeniowych (tj. okresów, w których Gmina X otrzymała poszczególne faktury zakupowe). Realizując prawo do odliczenia Gmina Łachów składa korekty deklaracji VAT-7 za okresy, w których otrzymała faktury VAT potwierdzające dokonane zakupy inwestycyjne - 2009, 2010, 2011, 2012, 2013, 2014.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z realizacją pierwszego etapu inwestycji oraz prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z realizacją pozostałych etapów inwestycji.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest wykorzystywanie zakupionych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7. Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W oparciu o art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.), gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Należy zaznaczyć, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż przerzucają oni jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Jak wskazano powyżej, z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom wyłącznie w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do transakcji opodatkowanych, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem ze względu na związek poniesionych wydatków z czynnościami wykonywanymi na podstawie umów cywilnoprawnych tj. czynnościami opodatkowanymi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie.

Z treści wniosku wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Od 2009 roku realizuje projekt pn. „Rozbudowa i modernizacja systemu odbioru i oczyszczania ścieków komunalnych w Gminie X ” projekt dotyczy rozbudowy i modernizacji oczyszczalni ścieków w X jak również budowy sieci kanalizacji sanitarnej w Gminie X . Inwestycja prowadzona jest etapowo. Wydatki inwestycyjne są współfinansowane z Programu Infrastruktura i Środowisko. Podatek VAT z tytułu tych wydatków jest kosztem kwalifikowalnym. Realizacja projektu składa się z 8 zadań.

W październiku 2011 roku zakończona została realizacja zadania 1: Rozbudowa i modernizacja oczyszczalni ścieków w X . Majątek decyzją Burmistrza X został przekazany dokumentem PT własnemu zakładowi budżetowemu - Samorządowemu Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Gmina X nie pobierała żadnych opłat czekając z decyzją do zakończenia całości projektu.

Do dnia wystąpienia o interpretację zostało zakończone sześć z ośmiu zadań, (z których zadanie 1 - zostało przekazane zakładowi budżetowemu - Samorządowemu Zakładowi Gospodarki Komunalnej), natomiast realizacja zadań 2-6, które dotyczą budowy sieci kanalizacji sanitarnej w Gminie X , została zakończona i przyjęta dokumentem OT na stan majątku Gminy w październiku 2013 r. Planuje się przekazanie majątku zakładowi budżetowemu - Samorządowemu Zakładowi Gospodarki Komunalnej - Zarządzeniem Burmistrza X zostanie ustalona opłata roczna za korzystanie z przekazanego majątku wytworzonego w ramach inwestycji „Rozbudowa i modernizacja systemu odbioru i oczyszczania ścieków komunalnych w Gminie X ”.

Gmina X jako czynny podatnik VAT zamierza czerpać pożytki w postaci rocznych opłat za korzystanie w kwocie ustalonej między stronami Zarządzeniem Burmistrza X . Gmina będzie wystawiać faktury dla zakładu budżetowego, które podlegają opodatkowaniu.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne polegające na budowie i modernizacji infrastruktury kanalizacyjnej.

W tym miejscu należy wskazać, że zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

W oparciu o art. 2 cytowanej ustawy, gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Ponadto należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w obowiązującej od dnia 1 stycznia 2010 r. ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe.

Zgodnie z art. 14 cyt. ustawy, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

1.  gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi;
2.  dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;
4.  lokalnego transportu zbiorowego;
5.  targowisk i hal targowych;
6.  zieleni gminnej i zadrzewień;
7.  kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych; 7a) pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych;
8.  utrzymywania różnych gatunków egzotycznych i krajowych zwierząt, w tym w szczególności prowadzenia hodowli zwierząt zagrożonych wyginięciem, w celu ich ochrony poza miejscem naturalnego występowania;
9.  cmentarzy

– mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ww. ustawy, samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1.  dotacje przedmiotowe;
2.  dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3;
3.  dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4 ustawy, w zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.

Unormowania te wskazują, że samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temuż zakładowi do użytkowania, wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa – co do zasady – z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem pomimo, że Gmina i samorządowy zakład budżetowy funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak na gruncie przepisów ustawy od towarów i usług, Gmina oraz samorządowy zakład budżetowy są odrębnymi od siebie podatnikami VAT.

Stanowisko tut. Organu w zakresie odrębności podatkowej w podatku od towarów i usług samorządowych zakładów budżetowych i samej Gminy potwierdza wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, który dotyczył kwestii ustalenia, czy zakład usług komunalnych posiada odrębną od jednostki samorządu terytorialnego podmiotowość podatkową w zakresie podatku od towarów i usług oraz ustalenia, czy realizacja przez zakład zadań własnych tej jednostki jest świadczeniem usług. Zdaniem NSA „zakład budżetowy realizuje czynności gospodarki komunalnej jednostki samorządu terytorialnego, które są zadaniami własnymi o charakterze użyteczności publicznej tej jednostki. Jednostka ta w istocie realizuje te zadania właśnie poprzez utworzony zakład budżetowy niemogący jednocześnie realizować innych czynności. Samorządowy zakład budżetowy może być powołany jedynie do wykonywania w imieniu powołującej go jednostki samorządu terytorialnego do realizacji zadań własnych tej jednostki z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej.”

NSA ponadto stwierdził, że „Zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej mieszczą się również w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W sytuacji zaś gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo, że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tę działalność samodzielnie. Dlatego też samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, realizującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w przepisach VAT, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła”.

W świetle rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że utworzony przez Gminę samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania z zakresu gospodarki komunalnej, spełnia definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy i działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak wynika z opisu sprawy Zakład jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składa deklaracje VAT, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków. Gmina również uznała Zakład Usług Komunalnych jako odrębnego podatnika podatku VAT.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 wskazał, że: „Innym zagadnieniem, którego nie obejmuje pytanie zawarte w postanowieniu NSA jest kwestia podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych. Odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług”.

Przechodząc do zasadniczej kwestii, tj. prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w związku z realizacją inwestycji kanalizacyjnej, kluczowym jest ustalenie, z jakimi czynnościami Wnioskodawcy jest związana inwestycja, o której mowa we wniosku.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się – w oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (…).

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca w październiku 2011 roku przekazał majątek decyzją Burmistrza X dokumentem PT własnemu zakładowi budżetowemu - Samorządowemu Zakładowi Gospodarki Komunalnej. Gmina X nie pobierała żadnych opłat.

W tym miejscu należy wskazać, że nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy.

Do dnia 31 marca 2011 r. art. 8 ust. 2 ustawy miał następujące brzmienie: nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Według regulacji art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 marca 2013 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Warunki, których spełnienie powoduje, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to:

*   w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie);
*   w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

W konsekwencji aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a zatem za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Dodatkowo należy zauważyć, że powołany przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy nie uzależnia faktu opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika od prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tym świadczeniem.

Jak wskazano wyżej, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z uwagi na treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie do użytkowania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu, gdyż świadczenie to odbywało się w związku z wykonywaniem przez Gminę we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych. Zatem czynność nieodpłatnego przekazania powyższych inwestycji Zakładowi Usług Komunalnych, który wykonywał zadania Gminy, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług, na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy.

Wobec tego, Wnioskodawca w związku z wydatkami na infrastrukturę kanalizacyjną, o której mowa we wniosku, od października 2011 roku nie świadczył usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT, w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją dokonania określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo - prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych.

W nawiązaniu do sprawy Wnioskodawcy nie można się zgodzić, że od początku miał zamiar wykorzystywania infrastruktury do czynności opodatkowanych, gdyż przeczy temu podjęte działanie – mianowicie nieodpłatne oddanie części infrastruktury Zakładowi Budżetowemu.

Tym samym Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 z faktur zakupowych związanych z realizacją pierwszego etapu inwestycji, ponieważ infrastruktura kanalizacyjna nie służyła Wnioskodawcy do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2a).

Art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4).

Natomiast, w myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W świetle art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7).

W kwestii związanej ze wskazaniem okresu korekty w przypadku infrastruktury w skład której wchodzą sieci kanalizacyjne, wskazać należy, że pojęcie nieruchomości nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa.

Przepisy ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 23 stycznia 2014 r., poz. 121) - art. 46 § 1 K.c., stanowi, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zatem z przepisów prawa cywilnego wynika również, że nieruchomościami są grunty, ale i także budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia nieruchomości, zdaniem tut. Organu nie można utożsamiać jedynie z jej cywilistycznym znaczeniem. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast art. 3 pkt 3 tej ustawy wskazuje, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622), sieć kanalizacji kwalifikuje się do Grupy 2 – „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, Podgrupa 21 – rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, Rodzaj 210 – Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, przesyłowe oraz Rodzaj 211 – Rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, rozdzielcze. Z objaśnień szczegółowych wynika, że powyższy rodzaj obejmuje: rurociągi sieci rozdzielczej gazu naziemne i podziemne, rurociągi sieci rozdzielczej zimnej i gorącej wody, pary i sprężonego powietrza, studnie, fontanny, hydranty, wieże ciśnień, rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków, rozdzielcze linie elektroenergetyczne i telekomunikacyjne (nadziemne lub podziemne) i instalacje pomocnicze (stacje i podstacje transformatorowe, słupy telegraficzne itp.) oraz lokalne sieci telewizji kablowej i związane z nimi anteny zbiorcze, przewody sieci technologicznych wewnątrzzakładowych, trolejbusową sieć trakcyjną, natomiast nie obejmuje: kanałów irygacyjnych, sklasyfikowanych w rodzajach 225 i 226.

Jak wynika z analizy ww. przepisów infrastruktura kanalizacyjna jest budowlą i tym samym stanowi nieruchomość, a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

W związku z tym wskazać należy, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, podatnik dokonuje korekty w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Gmina będąc czynnym podatnikiem VAT, realizowała inwestycje budowy sieci kanalizacyjnej. W przypadku wskazanej inwestycji Gmina najpierw przekazała ZGK oczyszczalnię ścieków w nieodpłatne użytkowanie, a następnie nastąpi zmiana formy umowy zawartej pomiędzy Gminą a ZGK z nieodpłatnej na odpłatną. Gmina przekaże wskazaną nieruchomość w odpłatne korzystanie przez ZGK, który będzie płacił gminie opłatę roczną.

Gmina w składanych do urzędu deklaracjach VAT-7 nie dokonywała ani w całości ani w części odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z inwestycjami opisanymi w stanie faktycznym, tj. związanego z budową sieci kanalizacyjnych.

W przypadku rozbudowy i modernizacji oczyszczalni ścieków w X , która przekazana została najpierw w nieodpłatne użytkowanie Zakładowi Gospodarki Komunalnej, a następnie nastąpiła zmiana formy umowy zawartej pomiędzy Gminą a ZGK z nieodpłatnej na odpłatną, oddanie oczyszczalni do bezpłatnego użytkowania nastąpiło od razu po zakończeniu budowy pierwszego etapu sieci, tj. w 2011 roku. Zmiana przeznaczenia, tj. oddanie oczyszczalni do odpłatnego użytkowana nastąpi w 2014 r.

Z uwagi na powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że wykorzystywanie przez Gminę infrastruktury do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (nieodpłatne przekazanie do ZGK), a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatne oddanie do korzystania), powoduje że zmieniło się przeznaczenie środka trwałego. To z kolei wpływa na możliwość dokonania przez Gminę korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Gmina nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego a następnie zmieniło się to prawo.

W przypadku zmiany przeznaczenia wybudowanej infrastruktury w postaci oczyszczalni ścieków i wykorzystaniu jej na podstawie umowy do świadczenia na rzecz Zakładu usług opodatkowanych, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych w związku z rozbudowa i modernizacją w drodze korekty dotyczącej danego środka trwałego, na zasadach wynikających z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W analizowanej sprawie pierwszej korekty należy dokonać za rok, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia sieci wodociągowej, tj. za rok 2014 w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją. I tak w przypadku zmiany przeznaczenia infrastruktury, która nastąpi – jak wskazano we wniosku – w 2014 roku, oddanej do użytkowania w 2011 roku, Wnioskodawca ma możliwość odliczenia 7/10 kwoty podatku naliczonego w kolejnych latach aż do roku 2020 po 1/10 w każdym roku.

Z wniosku wynika także, że obecnie zostało zakończone sześć z ośmiu zadań i Gmina planuje przekazanie majątku zakładowi budżetowemu - Samorządowemu Zakładowi Gospodarki Komunalnej. Zarządzeniem Burmistrza X zostanie ustalona opłata roczna za korzystanie z przekazanego majątku wytworzonego w ramach inwestycji „Rozbudowa i modernizacja systemu odbioru i oczyszczania ścieków komunalnych w Gminie X ”.

Gmina X jako czynny podatnik VAT zamierza czerpać pożytki w postaci rocznych opłat za korzystanie w kwocie ustalonej między stronami Zarządzeniem Burmistrza X . Gmina będzie wystawiać faktury dla zakładu budżetowego, które podlegają opodatkowaniu.

Ze wskazanych wyżej uregulowań wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Tym samym, stwierdzić należy, że w momencie dokonywania zakupów związanych z realizowaniem Inwestycji w stosunku do etapów 2-6, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy Wnioskodawcy przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupy te dokumentujących, z uwagi (jak wyraźnie podkreśla Wnioskodawca) na istniejący od samego początku jednoznaczny zamiar przeznaczenia Obiektu do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (w postaci odpłatnego przekazania na rzecz zakładu budżetowego).

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca nie odliczał „na bieżąco” (tj. w trakcie realizacji Inwestycji) podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy bezpośrednio związane z realizacją zadań 2-6.

Zdaniem Wnioskodawcy przysługuje Mu prawo do skorygowania deklaracji podatkowych za okres(y), w którym(ch) wystąpiło prawo do odliczenia i wykazania w nich kwot podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie natomiast do znowelizowanego art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2 - 6 ustawy.

Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 z faktur zakupowych związanych z realizacją pozostałych etapów inwestycji, ponieważ infrastruktura kanalizacyjna będzie służyła Wnioskodawcy do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Skoro zatem Inwestycja była realizowana w latach 2009-2013, a Wnioskodawca dokona korekty deklaracji podatkowej w roku 2014 to ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w latach 2009-2013 na realizację zadań określonych w pkt 2-6 wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.