Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-351/13/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-06-28
Teza: Czy w przypadku uzyskania przez wnioskodawcę przychodu ze sprzedaży udziałów zagranicznej Spółki - odpowiednika polskiej spółki z o.o., nabytych przez wnioskodawcę za aport w postaci akcji SA (Wymiana udziałów), powstałej w drodze przekształcenia Spółki jawnej, koszt uzyskania przychodu należy ustalić zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, tj. w wartości równej sumie majątku przekształconej Spółki jawnej oraz dokonanej przez wspólników Spółki jawnej dopłaty gotówkowej (która to wartość odpowiada wartości nominalnej akcji SA przekazanych następnie przez wnioskodawcę w ramach Wymiany Udziałów w zamian za otrzymane udziały w Spółce)?
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 02 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów zagranicznej spółki kapitałowej objętych w zamian za akcje polskiej spółki akcyjnej (wymiana udziałów) powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej:

*   wartości majątku przekształcanej spółki jawnej – **jest nieprawidłowe**,
*   wniesionej przy przekształceniu spółki jawnej dopłaty – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 02 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów zagranicznej spółki kapitałowej objętych w zamian za akcje polskiej spółki akcyjnej (wymiana udziałów) powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, udziałowcem zagranicznej spółki z siedzibą w kraju członkowskim Unii Europejskiej, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z o.o. (dalej: Spółka). Udziały w Spółce zostały nabyte w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci akcji spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej: SA). Aport został przeprowadzony w sposób opisany w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Ustawa PIT), tj. w formie wymiany udziałów (dalej: Wymiana udziałów). Wnioskodawca nabył bowiem udziały w Spółce, w zamian za co przekazał Spółce akcje w SA, a w wyniku tego nabycia Spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu w SA. Obecnie akcje SA stanowią zasadniczy majątek Spółki będącej spółką holdingową (tzn. spółką, której głównym celem jest posiadanie udziałów w innej spółce lub spółkach).

SA powstała w drodze przekształcenia ze spółki jawnej z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka jawna). Zgodnie z § 8 statutu SA „akcje spółki akcyjnej zostały wydane w zamian za udziały w spółce jawnej w wyniku przekształcenia spółki zgodnie z przepisami art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych”. Statut stwierdza dalej, iż akcje „zostały pokryte majątkiem przekształcanej spółki”. Majątek Spółki jawnej odpowiadał wartości kapitałów Spółki jawnej, powiększonej o wypracowany w trakcie roku obrotowego i zatrzymany w Spółce jawnej zysk. Z uwagi na fakt, iż na dzień przekształcenia majątek Spółki jawnej miał wartość niższą niż określona w planie przekształcenia, wspólnicy Spółki jawnej wnieśli dodatkowo dopłatę gotówkową na pokrycie akcji SA. Powyższe wynikało z faktu, iż pomiędzy dniem, na który został sporządzony plan przekształcenia a dniem przekształcenia Spółki jawnej upłynął okres kilku miesięcy, w trakcie którego Spółka jawna funkcjonowała prowadząc działalność gospodarczą na dotychczasowych zasadach - wobec czego wartość jej majątku ulegała w tym okresie zmianie.

Obecnie wnioskodawca planuje restrukturyzację zaprezentowanej struktury kapitałowej prowadzonej działalności. W związku z planowaną restrukturyzacją rozważa sprzedaż wszystkich lub części udziałów Spółki na rzecz podmiotów trzecich. Możliwe, że transakcja sprzedaży przyjmie również postać sprzedaży udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia.

Restrukturyzacja może też przybrać postać procesu przeprowadzonego na podstawie prawa kraju siedziby Spółki, którego przebieg i skutki będą odpowiadały uregulowanej w Kodeksie spółek handlowych (dalej: „KSH") instytucji przymusowego umorzenia wszystkich lub części posiadanych udziałów w spółce z o.o.

Możliwe jest także, iż w ramach planowanej restrukturyzacji zostanie przeprowadzony proces na podstawie prawa kraju siedziby Spółki, którego przebieg i skutki będą odpowiadały uregulowanej w KSH instytucji likwidacji spółki z o.o.

Wątpliwości wnioskodawcy budzą zasady ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku wskazanych powyżej zdarzeń, wobec braku precyzyjnych regulacji ustawowych w tym zakresie.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku uzyskania przez wnioskodawcę przychodu ze sprzedaży udziałów zagranicznej Spółki - odpowiednika polskiej spółki z o.o., nabytych przez wnioskodawcę za aport w postaci akcji SA (Wymiana udziałów), powstałej w drodze przekształcenia Spółki jawnej, koszt uzyskania przychodu należy ustalić zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, tj. w wartości równej sumie majątku przekształconej Spółki jawnej oraz dokonanej przez wspólników Spółki jawnej dopłaty gotówkowej (która to wartość odpowiada wartości nominalnej akcji SA przekazanych następnie przez wnioskodawcę w ramach Wymiany Udziałów w zamian za otrzymane udziały w Spółce)?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku uzyskania przez niego przychodu ze sprzedaży udziałów zagranicznej Spółki - odpowiednika polskiej spółki z o.o. z siedzibą w kraju członkowskim UE, nabytych przez wnioskodawcę za aport w postaci akcji SA z siedzibą w Polsce (Wymiana udziałów), powstałej w drodze przekształcenia Spółki jawnej z siedzibą w Polsce, koszt uzyskania przychodu należy ustalić zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, tj. w wysokości równej sumie majątku przekształconej Spółki jawnej oraz wniesionej przez wspólników Spółki jawnej dopłaty gotówkowej (która to wartość odpowiada wartości nominalnej akcji SA przekazanych przez wnioskodawcę w ramach Wymiany udziałów w zamian za otrzymane udziały w Spółce). W opinii wnioskodawcy, powyższe stanowisko będzie adekwatne również w przypadku sprzedaży udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia, ponieważ od dnia 1 stycznia 2011 r., na skutek uchylenia art. 24 ust. 5 pkt 2 Ustawy PIT, sprzedaż udziałów w celu ich umorzenia jest pod względem podatkowym traktowana tak samo jak „zwykła” sprzedaż. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c Ustawy PIT, wydatków poniesionych przez akcjonariusza/udziałowca na nabycie lub objęcie akcji/udziałów przekazywanych spółce nabywającej w drodze Wymiany udziałów nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Wydatki te stanowią jednak koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów/akcji spółki nabywającej. Przepis ten stanowi jednocześnie, iż wysokość kosztu uzyskania przychodu powinna zostać ustalona zgodnie z przepisami art. 23 ust. 1 pkt 38 lub art. 22 ust. 1f Ustawy PIT.

Stosownie do art. 22 ust. 1f Ustawy PIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: (i) nominalnej wartości objętych udziałów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, (ii) wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT wydatki na objęcie lub nabycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną są kosztem uzyskania przychodu z ich późniejszego odpłatnego zbycia.

Przepisy Ustawy PIT nie precyzują jednoznacznie, w jaki sposób ustalić koszty uzyskania przychodu. Wynika to z faktu, iż akcje SA, które zostały wniesione do Spółki w zamian za udziały Spółki w drodze Wymiany udziałów, zostały objęte w wyniku przekształcenia, a nie w wyniku ich zakupu czy też wniesienia wkładu (pieniężnego lub niepieniężnego). Ustawa PIT nie reguluje więc wprost takiej sytuacji.

Zdaniem wnioskodawcy, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 22 ust. 1f Ustawy PIT. W myśl bowiem art. 553 § 1 KSH spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH). Z powyższego wynika, iż spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej. Wnioskodawca stoi więc na stanowisku, iż przekształcenie Spółki jawnej w SA, zgodnie z art. 551 KSH, ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności.

Podobnie na gruncie prawa podatkowego problematykę następstwa prawnego reguluje art. 93a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Stosownie do postanowień tego przepisu osoba prawna - a więc także SA - zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (Spółki jawnej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki (Spółki jawnej). Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż w przypadku przekształcenia, wspólnik Spółki jawnej nie wnosi do SA żadnego aportu - mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności.

Oznacza to więc, iż przepis art. 22 ust. 1f Ustawy PIT nie może znaleźć zastosowania, a zatem zasady ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu reguluje art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c tejże ustawy nie przewiduje bowiem możliwości zastosowania innej regulacji w ramach Ustawy PIT.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce są wydatki na objęcie lub nabycie jej udziałów. W przedmiotowej sprawie wnioskodawca nie poniósł wydatku rozumianego jako wypływ środków pieniężnych na nabycie udziałów w Spółce. Wnioskodawca nabył bowiem udziały w Spółce w wyniku aportu akcji SA, z kolei akcje SA zostały przez wnioskodawcę pokryte majątkiem przekształconej spółki jawnej.

Wnioskodawca uważa, iż przekazanie majątku Spółki jawnej w zamian za otrzymane akcje SA należy uznać za wydatek. Przemawiają za tym, w opinii wnioskodawcy, następujące argumenty:

*   po pierwsze, wskazuje na to literalne brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 38c Ustawy PIT. Przepis ten, jak wskazano wyżej, stanowi, iż wydatki poniesione na nabycie lub objęcie akcji, przekazywanych w drodze Wymiany udziałów, stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów otrzymanych w drodze Wymiany udziałów. Jednocześnie ustawodawca precyzuje, iż „wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów”, który może być ustalony (w przypadku nabycia przekazywanych udziałów w zamian za aport) na podstawie art. 22 ust. 1f Ustawy PIT, który to z kolei przepis mówi o wniesieniu wkładu niepieniężnego. Jasno wynika stąd, iż ustawodawca traktuje pojęcie „wydatek” szerzej niż jedynie wypływ pieniężny i uznał, że „wydatek” w rozumieniu tego przepisu może mieć charakter także niepieniężny.
*   po drugie, zgodnie z dosłownym brzmieniem § 8 statutu SA, „akcje SA zostały pokryte majątkiem przekształcanej spółki” (spółki jawnej), a także wniesioną przez wspólników Spółki jawnej dopłatą gotówkową. Zgodnie z art. 309 § 1 KSH, akcje spółki akcyjnej nie mogą być obejmowane poniżej jej wartości nominalnej. Oznacza to, iż w chwili nabycia akcji SA wnioskodawca poniósł na rzecz SA wydatek o wartości równej co najmniej wartości nominalnej akcji SA. Wydatek ten w przedmiotowej sprawie miał formę majątku przekształcanej Spółki jawnej oraz dopłaty gotówkowej.
*   teza, iż wydatek może mieć charakter niepieniężny jest akceptowana i potwierdzana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 16 lipca 2008 r., sygn. I SA/Bk 155/08, wskazał: „Sięgając do słownikowej definicji pojęcia "wydatek", (\`(...)\`) czytamy, że jest to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś" (tak: "Uniwersalny słownik języka polskiego" pod. red St. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 3, s. 575; a także "Słownik języka polskiego", PWN CD 2004). W ocenie Sądu, ta słownikowa definicja nie daje podstaw do sformułowania jednoznacznego wniosku, że przedmiotem wydatku może być wyłącznie pieniądz. Z pewnością wydatek odzwierciedla najczęściej jakąś wartość (sumę) pieniężną, nie oznacza to jednak, że tylko pieniądz stanowi o wydatku. Pieniądz to jedna z najstarszych i najczęściej wykorzystywanych instytucji ekonomicznych. Współcześnie wyróżnia się trzy jego podstawowe funkcje: miernik wartości, środek płatniczy, środek tezauryzacji (zob. Leksykon finansów, red. J. Głuchowski, Warszawa 2001, s. 208). Trzeba przy tym zauważyć i podkreślić, że o ile w przypadku funkcji miernika wartości pieniądz wydaje się być niezastąpiony, tak funkcję środka płatniczego przy wymianie dóbr i usług coraz częściej pełnią także inne instytucje, w tym weksle, czeki, akredytywy. Już powyższe daje podstawy do stwierdzenia, że pojęcie "wydatek" nie może być ograniczane jedynie do pieniędzy, jako że obok pieniędzy funkcjonują też inne rodzaje środków płatniczych”. Tożsamy pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2004 r., sygn. akt FSK 57/04. Sąd ten stwierdził, że „skoro wspólnik przekazał do spółki określoną wartość majątkową powinien otrzymać w zamian określony ekwiwalent. Jest nim przyznany wspólnikowi zespół praw korporacyjnych i majątkowych, których zakres wyznaczają otrzymane przez niego akcje. Wartość tych akcji stanowi po stronie spółki wydatek na objęcie udziałów stanowiący w przypadku odpłatnego zbycia akcji koszt uzyskania przychodu z tego właśnie źródła - art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Podsumowując ten fragment rozważań, wnioskodawca uważa, iż w przypadku nabycia (objęcia) akcji SA w drodze pokrycia majątkiem przekształcanej Spółki jawnej, przekazany na pokrycie akcji SA majątek Spółki jawnej stanowi wydatek w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38c Ustawy PIT.

Za wydatek niewątpliwie należy uznać również dopłatę gotówkową, wniesioną przez wspólników Spółki jawnej na pokrycie wartości nominalnej akcji SA. W tym przypadku doszło bowiem do poniesienia wydatku, poprzez przelanie środków pieniężnych na rachunek bankowy SA.

Na wydatek ten składały się więc, jak wskazano wyżej:

*   przypadający na wnioskodawcę udział w kapitałach Spółki jawnej;
*   przypadający na wnioskodawcę udział w zysku wypracowanym i zatrzymanym w Spółce jawnej w roku obrotowym, w którym miało miejsce przekształcenie;
*   przypadająca na wnioskodawcę część dopłaty gotówkowej.

Zdaniem wnioskodawcy, w świetle przytoczonych wyżej przepisów uzasadnione jest więc stwierdzenie, że skoro suma całego majątku przekształcanej Spółki jawnej oraz dopłaty gotówkowej będzie się składać na kapitał zakładowy SA, a tym samym pokryje wartość nominalną akcji SA, to wydatkiem na nabycie akcji SA, a więc i kosztem przy zbyciu udziałów Spółki nabytych w zamian za wkład niepieniężny w postaci tych akcji w drodze Wymiany udziałów, będzie suma wartości tego majątku oraz wniesionej dopłaty gotówkowej, odpowiadająca jednocześnie nominalnej wartości obejmowanych w zamian za ten majątek akcji w SA i przekazanych następnie Spółce w wyniku Wymiany udziałów.

Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca powołał orzecznictwo sądów administracyjnych, które uznają, iż w przypadku zbycia udziałów/akcji spółki kapitałowej powstałej w drodze przekształcenia spółki osobowej, skoro cały majątek spółki osobowej został przekazany na kapitał zakładowy spółki kapitałowej, kosztem uzyskania przychodów jest wartość nominalna akcji (równa w tym przypadku wartości bilansowej majątku spółki osobowej). Taki pogląd wyraził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. III SA/Wa 1464/09, utrzymanym następnie w mocy przez wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. II FSK 946/10 oraz w wyroku z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. III SA/Wa 1467/09, utrzymanym następnie w mocy przez wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. II FSK 1090/10.

Tożsamy pogląd został też wskazany w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, np. dwie interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 września 2008 r., sygn. IPPB1/415-988/08-3/TS i IPPB1/415-986/08-3/TS.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania nr 1. Ocena stanowiska w zakresie pytań nr 2 i 3 została zawarta w odrębnych interpretacjach.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca jest osobą fizyczną, udziałowcem zagranicznej spółki z siedzibą w kraju członkowskim Unii Europejskiej, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z o.o. (dalej: Spółka). Udziały w Spółce zostały nabyte w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci akcji spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej: SA). Aport został przeprowadzony w sposób opisany w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Ustawa PIT), tj. w formie wymiany udziałów (dalej: Wymiana udziałów). SA powstała w drodze przekształcenia ze spółki jawnej z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka jawna). Majątek Spółki jawnej odpowiadał wartości kapitałów Spółki jawnej, powiększonej o wypracowany w trakcie roku obrotowego i zatrzymany w Spółce jawnej zysk. Z uwagi na fakt, iż na dzień przekształcenia majątek Spółki jawnej miał wartość niższą niż określona w planie przekształcenia, wspólnicy Spółki jawnej wnieśli dodatkowo dopłatę gotówkową na pokrycie akcji SA. Obecnie wnioskodawca planuje restrukturyzację zaprezentowanej struktury kapitałowej prowadzonej działalności. W związku z planowaną restrukturyzacją rozważa sprzedaż wszystkich lub części udziałów Spółki na rzecz podmiotów trzecich. Możliwe, że transakcja sprzedaży przyjmie również postać sprzedaży udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia.

Zarówno spółki kapitałowe (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna) jak i spółki osobowe (np. spółka jawna) zaliczane są do spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - określanego w dalszej części skrótem k.s.h.).

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Z powyższego wynika, iż spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej. Należy zwrócić uwagę na fakt, iż przekształcenie spółki w inną spółkę, zgodnie z art. 551 k.s.h., ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności.

Na gruncie prawa podatkowego problematykę następstwa prawnego reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Stosownie do postanowień art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej osoba prawna - a więc spółka kapitałowa np. spółka akcyjna - zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - np. spółki jawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie jest traktowane jak likwidacja spółki osobowej i powstanie nowego podmiotu (spółki kapitałowej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż w przypadku przekształcenia, wspólnik spółki osobowej nie wnosi do spółki kapitałowej żadnego aportu - mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności a nie z dwoma odrębnymi podmiotami - likwidowaną spółką osobową oraz nowo powstałą spółką kapitałową.

Tym samym nie dochodzi do objęcia udziałów/akcji spółki kapitałowej w zamian za aport, a więc nie powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Do powstania przychodu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy nie dochodzi również w sytuacji dokonania wymiany udziałów uregulowanej w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2011 r. Przepis ten stanowi, że jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Przepis ten jednoznacznie wskazuje, iż „do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki”. Zatem objęcie w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wymiany udziałów (akcji). Oznacza to, że przychodu odpowiadającego wartości nominalnej nabytych udziałów (akcji) dla celów podatkowych nie określa się.

Podsumowując, zarówno przekształcenie spółki jawnej w spółkę akcyjną, jak również wymiana udziałów przeprowadzona ściśle według reguł przewidzianych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozostają zdarzeniami neutralnymi z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wątpliwości wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie budzi sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów zagranicznej spółki będącej odpowiednikiem polskiej spółki z o.o.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W tym miejscu wskazać należy, iż jak słusznie zauważył wnioskodawca, od dnia 01 stycznia 2011 r. na podstawie powołanego wyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy opodatkowany jest również przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

W myśl art. 22 ust. 1f ww. ustawy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Natomiast stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Z powyższego przepisu wynika, iż w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów (akcji) otrzymanych w wyniku wymiany udziałów koszty uzyskania przychodów winny zostać rozpatrywane w odniesieniu do wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów. W przedmiotowej sprawie koszty te należy rozpatrywać więc w odniesieniu do akcji spółki akcyjnej (SA) powstałej w wyniku przekształcenia spółki jawnej.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1f ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). W sytuacji przekształcenia spółki jawnej w spółkę akcyjną nie ma mowy o wniesieniu aportu, mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności. Dlatego też przy określaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów/akcji nabytych w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową ww. przepis art. 22 ust. 1f ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania. Zastosowanie w tym przypadku znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powołane wyżej regulacje wskazują, że przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji zachowując sukcesję określoną w powołanych przepisach należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów/akcji w spółce kapitałowej otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki osobowej należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny” tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej czyli spółce osobowej. To jest bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie. Przekształcenie nie miało bowiem nic wspólnego z wydatkami ani po stronie spółki osobowej, ani jej wspólników. Skoro przekształcenie co do zasady nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu, to nie może skutkować określeniem kosztów podlegających odliczeniu. Na tym właśnie polega neutralność podatkowa przekształcenia. Powoływanie się na okoliczność, że przekształcenie jest kontynuacją działalności tego samego podmiotu oznacza innymi słowy, że posiadanie akcji w spółce przekształconej zastąpiło posiadanie wkładu w spółce osobowej – jest to nadal jednak to samo posiadanie. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) akcji należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do pokrywania wkładu w spółce osobowej.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż w przypadku uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów zagranicznej spółki kapitałowej objętych w zamian za akcje polskiej spółki akcyjnej (wymiana udziałów) powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem tym nie będzie jednak – jak twierdzi wnioskodawca – wartość majątku przekształconej Spółki jawnej, lecz wydatki poniesione przez wnioskodawcę na wkład w spółce jawnej.

Rację ma natomiast wnioskodawca twierdząc, że do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć dopłatę wniesioną przy przekształceniu spółki jawnej w spółkę akcyjną. Był to bowiem faktycznie poniesiony wydatek związany z przekształceniem wynikający z potrzeby pokrycia akcji SA z uwagi na niedostateczny majątek spółki jawnej.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę orzeczeń sądowych, podkreślić należy, że niezależnie od obowiązku uwzględniania ocen wyrażonych w orzecznictwie, organ upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych nie jest związany orzeczeniami wydanymi w innych sprawach. Orzeczenia sądów są bowiem rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym, bez mocy prawa powszechnie obowiązującego. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oceny wyrażonej przez Sąd w powołanych orzeczeniach Organ podatkowy nie podziela z przyczyn szeroko omówionych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji. Zdaniem Organu odmienna od przedstawionej w interpretacji wykładnia narusza zasadę spójności prawa. Nadmienić jedynie należy, że zasada odwoływania się do kosztów historycznych, faktycznie poniesionych, bez uwzględniania dla ich wysokości operacji neutralnych podatkowo zyskuje coraz powszechniejszą akceptację w najnowszym orzecznictwie sądowym.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Aktualnie prezentowana linia interpretacyjna zgodna jest z tą wyrażoną w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.