Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.638.2022.11.PT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-10-08
Teza: Ustalenie kosztu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w
związku z otrzymaniem majątku likwidacyjnego tej spółki.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów
likwidacja
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania
przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 4-art. 22-ust. 1f-pkt 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 czerwca 2022 r. wpłynął Pana wniosek 29 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy ustalenia kosztu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w
    związku z otrzymaniem majątku likwidacyjnego tej spółki.
    Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 sierpnia 2022 r. (wpływ 2
    września 2022 r.)
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca („Wnioskodawca” lub „Udziałowiec”) jest osobą fizyczną, podlegającą w
    Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Nadto,
    jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą opodatkowaniu
    od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej:
    „Spółka nabywająca”). Wnioskodawca wraz z małżonką są jedynymi wspólnikami w Spółce
    Nabywającej. Wnioskodawca wraz z małżonką zostali wspólnikami w Spółce nabywającej
    na skutek nabycia tytułem umowy sprzedaży udziałów w Spółce nabywającej (zakup za
    gotówkę) oraz następnie obejmowali udziały w Spółce nabywającej tytułem wniesienia
    wkładów niepieniężnych (na etapie podwyższania kapitału zakładowego Spółki
    Nabywającej).
    W celu objęcia udziałów w podwyższonym w czerwcu 2016 r. kapitale zakładowym Spółki
    nabywającej Wnioskodawca oraz małżonka Wnioskodawcy wnieśli do Spółki nabywającej
    aporty w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka
    zbywana”). Przy czym, Wnioskodawca jako pierwszy wniósł wkład niepieniężny w postaci
    udziałów Spółki zbywanej, w której posiadał bezwzględną większość praw głosów. Na
    skutek nabycia przedmiotu aportu (udziałów w Spółce zbywanej) Spółka nabywająca
    posiadała liczbę udziałów w Spółce zbywanej, dającą jej bezwzględną większość praw
    głosów w Spółce zbywanej. Wnioskodawca w zamian za aport otrzymał wyłącznie nowe
    udziały Spółki nabywającej, wyemitowane przez Spółkę nabywającą w związku z
    podwyższeniem jej kapitału zakładowego, przy czym Wnioskodawca nie otrzymał od
    Spółki nabywającej żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce. Transakcja spełniała
    warunki przewidziane w art. 24 ust. 8a- 8d ustawy PIT. Wartość nominalna udziałów Spółki
    nabywającej wydanych Wnioskodawcy odpowiadała wartości rynkowej wnoszonego przez
    niego do Spółki nabywającej wkładu niepieniężnego (tj. udziałów w Spółce zbywanej).
    Następnie małżonka Wnioskodawcy wniosła wkład niepieniężny w postaci pozostałych
    udziałów w Spółce Zbywanej.
    Na skutek nabycia tego przedmiotu aportu (w postaci pozostałych udziałów w Spółce
    zbywanej) Spółka nabywająca posiada 100% udziałów w Spółce zbywanej. Małżonka
    Wnioskodawcy w zamian za aport otrzymała wyłącznie nowe udziały Spółki nabywającej,
    wyemitowane przez Spółkę nabywającą w związku z podwyższeniem jej kapitału
    zakładowego, przy czym małżonka Wnioskodawcy nie otrzymała od Spółki nabywającej
    żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce. Transakcja spełniała warunki przewidziane
    w art. 24 ust. 8a- 8d ustawy PIT.
    Wartość nominalna udziałów Spółki nabywającej wydanych małżonce Wnioskodawcy
    odpowiadała wartości rynkowej wnoszonego przez niego do Spółki nabywającej wkładu
    niepieniężnego (tj. udziałów w Spółce zbywanej). Wnioskodawca rozważa podjęcie decyzji
    o likwidacji Spółki nabywającej na skutek czego jej majątek zostanie wydany jej
    wspólnikom.
    Wnioskodawca otrzyma przypadającą mu proporcjonalnie do ilości posiadanych udziałów
    część majątku likwidacyjnego Spółki nabywającej.

## Pytanie

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym w przypadku likwidacji Spółki nabywającej koszt
    objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce nabywającej będzie stanowiła wartość

    rynkowa wnoszonego do Spółki nabywającej wkładu niepieniężnego (tj. udziałów w Spółce
    zbywanej) z dnia wniesienia tego wkładu niepieniężnego do Spółki nabywającej , przy
    czym wartość nominalna udziałów Spółki nabywającej wydanych za ten wkład
    niepieniężny odpowiadała wartości rynkowej wnoszonego do Spółki nabywającej wkładu
    niepieniężnego (tj. udziałów w Spółce zbywanej)?
    Pana stanowisko w sprawie
    W opisanym zdarzeniu przyszłym w przypadku likwidacji Spółki nabywającej koszt objęcia
    udziałów Wnioskodawcy w Spółce nabywającej będzie stanowiła wartość rynkowa
    wniesionego do Spółki nabywającej wkładu niepieniężnego (tj. udziałów w Spółce
    zbywanej) z dnia wniesienia tego wkładu do Spółki nabywającej, przy czym wartość
    nominalna udziałów Spółki nabywającej wydanych za ten wkład niepieniężny odpowiadała
    wartości rynkowej wnoszonego do Spółki nabywającej wkładu niepieniężnego (tj. udziałów
    w Spółce zbywanej).
    Zgodnie z art. 24 Ustawy PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych
    jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. W myśl ust. 5 pkt 3 tego
    artykułu, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód
    (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego,
    w związku z likwidacją osoby prawnej. Jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a Ustawy
    PIT wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z
    likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia
    udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej. Powyższy przepis
    odnosi się do kosztu nabycia lub objęcia udziałów spółki likwidowanej. W konsekwencji,
    wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, korzysta ze
    zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt
    50a Ustawy PIT, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce
    likwidowanej. Zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia, co w przedstawionym zdarzeniu
    przyszłym będzie stanowić koszt nabycia/objęcia udziałów w spółce likwidowanej, tj.
    Spółce nabywanej należy odwołać się do art. 24 ust. 8a oraz 23 ust 1 pkt 38c ustawy PIT-
    przepisy te regulują kwestię ustalenia przychodów i kosztów przy wymianie udziałów oraz
    przy późniejszym odpłatnym zbyciu akcji (udziałów)/umorzeniu nabytych w drodze takiej
    wymiany. Przepis art. 24 ust. 8a ustawy PIT określa przypadki, w których wniesienie akcji
    /udziałów do spółki kapitałowej w formie aportu w zamian za akcje/udziały nie powoduje
    powstania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT. Jak wynika z art.
    24 ust. 8a ustawy PIT - jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej
    innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi
    własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje
    wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości
    nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku
    wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:
    * spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały
    (akcje) są nabywane, albo * spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw
    głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej
    spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi
    tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że
    podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii
    Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego
    opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia
    (wymiana udziałów).
    Z kolei zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy PIT nie uważa się za koszt uzyskania
    przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów
    (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te

    stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia
    otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22
    ust. 1f ustawy PIT.
    W ocenie Wnioskodawcy, szczególne uregulowanie dotyczące określenia kosztów, zawarte
    w art. art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy PIT, odnoszone do wymiany udziałów, najpierw wyłącza
    z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez wspólnika na nabycie lub
    objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów-
    tj. tzw. koszt historyczny, następnie, w części po średniku, przywraca jego stosowanie, ale
    tylko w przypadkach wymienionych w tym przepisie, tj. w przypadkach umorzenia albo
    odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej. W rezultacie
    przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy PIT nie ma zastosowania do określenia kosztów w
    przypadku likwidacji Spółki nabywającej. Regulacja zawarta w art. 23 ust. 1 pkt 38 c ustawy
    PIT w żaden sposób nie odnosi się do sytuacji, w której dochodzi do likwidacji spółki
    nabywającej. Jednocześnie wnioskodawca wskazuje, że art. 23 ustawy PIT ma charakter
    wyjątkowy i należy interpretować go w sposób ścisły. Tak należy postąpić również w
    przypadku art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy PIT. Artykuł 23 ust. 1 pkt 38c ustawy PIT stanowi
    jedynie, kiedy określone w nim kategorie kosztów stają się kosztem uzyskania
    przychodów. Dodatkowo określa on moment uznania za koszt podatkowy danych
    wydatków- tym momentem według przepisu są odpłatne zbycie albo umorzenie udziałów
    spółki nabywającej udziały w ramach tzw. wymiany udziałów. Przepis w żaden sposób nie
    odnosi się do zdarzenia, jakim jest likwidacja spółki. Przy czym należy zaznaczyć, że
    odpłatne zbycie udziałów, umorzenie udziałów oraz likwidacja spółki, są zupełnie innymi
    zdarzeniami prawnymi. Skoro zatem art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy PIT określa jak należy
    postąpić w przypadku umorzenia bądź odpłatnego zbycia udziałów w spółce, która nabyła
    udziały w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów, to nie należy rozciągać działania tego
    przepisu do zdarzenia jakim jest likwidacja takiej spółki nabywającej. W ocenie
    Wnioskodawcy aktualne pozostaje orzecznictwo wydane w stanie prawnym
    obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., tj. przed dodaniem do ustawy PIT do art. 23 ust. 1
    - punktu 38 c. Jak zostało wskazane powyżej - art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy PIT określa jak
    należy postąpić w przypadku umorzenia bądź odpłatnego zbycia udziałów w spółce, która
    nabyła udziały w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów. Powołany artykuł nie wskazuje
    jak należy postąpić przypadku likwidacji spółki, która nabyła udziały w ramach tzw.
    transakcji wymiany udziałów. Jednocześnie należy wskazać, że zmianie nie uległ art. 21
    ust. 1 pkt 50a ustawy PIT. Artykuł ten wskazuje, że wolna od podatku dochodowego jest
    wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części
    stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce. Dlatego też, w ocenie
    Wnioskodawcy, w celu ustalenia, co w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie
    stanowić koszt objęcia udziałów w spółce likwidowanej- tj. Spółce nabywającej, wobec
    braku bezpośredniego uregulowania zasad ustalenia kosztu nabycia bądź objęcia
    udziałów w drodze ich wymiany, należy odwołać się do zasad ogólnych tj. do przepisu, tj.
    art. 22 ust. 1f ustawy PIT. Wobec tego, w przypadku, kiedy objęcie udziałów w Spółce
    nabywającej nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż
    przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt nabycia udziałów w przypadku
    likwidacji Spółki nabywającej, należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy PIT. Art.
    22 ust. 1f pkt 1 ustawy PIT odwołuje się do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, tym samym
    kosztem nabycia będzie wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki
    likwidowanej. Jednocześnie należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT do końca
    2016 r. , zgodnie z ówczesnym brzmieniem stanowił, iż, przy wniesieniu do spółki wkładu
    niepieniężnego przychodem była nominalna wartość udziałów w spółce objętych w
    zamian za wkład niepieniężny.
    Zdaniem Wnioskodawcy nadal aktualne pozostaje orzecznictwo sądów administracyjnych
    dotyczące ustalania kosztów w przypadku likwidacji spółki wydane w stanie prawnym
    obowiązującym do końca 2016 r. (tj. w okresie, kiedy art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT odnosił
    się do wartości nominalnej udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny).

    Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kosztem objęcia udziałów w
    spółce likwidowanej, tj. Spółce nabywanej będzie wartość rynkowa wkładu, tj. wartość
    rynkowa wkładu w postaci udziałów Spółki zbywanej z dnia wniesienia tego wkładu
    niepieniężnego przez Wnioskodawcę do Spółki nabywającej, przy czym wartość nominalna
    udziałów Spółki nabywającej odpowiadała wartości rynkowej wnoszonego do Spółki
    nabywającej wkładu niepieniężnego (tj. udziałów w Spółce zbywanej). W obecnym stanie
    prawnym z uwagi na ww. zmianę art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT wartość nominalna
    udziałów obejmowanym w zamian za wkład niepieniężny, inny niż przedsiębiorstwo, nie
    ma znaczenia dla ustalania przychodów - a tym samym późniejszych kosztów - lecz
    znaczenie ma wartość rynkowa wkładu niepieniężnego. Wnioskodawca wskazuje na
    indywidulane interpretacje podatkowe, potwierdzające stanowisko Wnioskodawcy, tj.
    interpretacja indywidualna z dnia 30 marca 2022 r., nr 0113- KDIPT2-3.4011.604.2020.9.KS
    oraz interpretacja indywidualna z dnia 30 marca 2022 r., nr 0113- KDIPT2-
    3.4011.603.2020.9.KS. Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów
    administracyjnych, w szczególności np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia
    1 września 2021 r., sygn. akt II FSK 520/21 oraz sygn. sygn. akt II FSK 521/21, wyrok
    Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2019, sygn. II FSK 3173/18, wyrok
    NSA z dnia 21 marca 2019 r., sygn. II FSK 532/17 oraz z dnia 25 marca 2019 r., II FSK 3238
    /18 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 października 2015 r., sygn. III SA/Wa 326/15.
    Orzecznictwo NSA oraz WSA wydane w stanie prawnym obowiązującym do końca 2016 r.
    pozostaje nadal aktualne. Art. 22 ust. 1f pkt 1 Ustawy PIT w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9
    Ustawy PIT w żadnym punkcie nie odnosi się obecnie do wartości nominalnej udziałów w
    spółce, zatem przekładając ww. orzecznictwo na aktualne brzmienie przepisu art. 22 ust.
    1f pkt 1 Ustawy PIT w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT należy przyjąć że w przypadku
    likwidacji spółki będącej podatnikiem CIT - kosztem jest rynkowa wartość wkładu
    niepieniężnego ustalona z dnia jego wniesienia do tejże spółki. W konsekwencji, w ocenie
    Wnioskodawcy w przypadku likwidacji Spółki nabywającej kosztem objęcia udziałów przez
    Wnioskodawcę w Spółce nabywającej będzie wartość rynkowa wniesionego do Spółki
    nabywającej wkładu niepieniężnego (tj. udziałów w Spółce zbywanej) ustalona na dzień
    wniesienia tego wkładu do Spółki Nabywającej, przy czym wartość nominalna udziałów
    Spółki nabywającej objętych w zamian za ten wkład niepieniężny odpowiadała wartości
    rynkowej wnoszonego do Spółki nabywającej wkładu niepieniężnego (tj. udziałów w Spółce
    zbywanej).
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Pana wniosek z 29 czerwca 2022 r. (data wpływu 29 czerwca 2022 r.)
    wydałem interpretację indywidualną z 8 września 2022 r. znak 0114-KDIP3-
    1.4011.638.2022.2.PZ, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.
    Interpretację doręczono Panu 13 września 2022 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    Pismem z 12 października 2022 r., które wpłynęło do organu 18 października 2022 r.
    wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we
    Wrocławiu w której wniósł Pan na podstawie art. 146 § 1 PPSA - o uchylenie zaskarżonej
    Interpretacji przepisów prawa podatkowego.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 1 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA
    /Wr 830/22 uchylił skarżoną interpretację indywidualną.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 marca 2025 r. sygn. akt II FSK 179/24 oddalił
    ww. skargę kasacyjną.
    Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wpłynął do
    Organu 8 sierpnia 2025 r.

    Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 1 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA
    /Wr 830/22 wskazał, że:
      Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.,
      sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy
      prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio mający lub mogący
      mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia
      prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.
      s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w
      indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów
      postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
      zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym
      związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty
      postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa
      podatkowego (art. 14b i art. 14c o.p.) wynika, że Organ interpretujący, a następnie
      także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani
      przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w
      sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na
      tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w
      ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej
      przez niego oceny prawnej.
      Skarga zasługuje na uwzględnienie.
      Na wstępie podkreślić należy istotę postępowania interpretacyjnego jest
      postępowaniem autonomicznym w ramach regulacji przepisów o.p. Celem tego
      postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku
      rozstrzygnięcia. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 o.p. DKIS, na wniosek
      zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów
      prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 o.p.
      składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14c § 1 o.p.
      interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku
      stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy
      wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia
      prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Rolą
      Organu interpretującego jest dokonanie wykładni wskazanych przez wnioskodawcę
      przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska
      zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie
      oceny czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach
      prawa podatkowego. Powyższe znajduje również potwierdzenie w postanowieniach
      art. 14h o.p. zgodnie z którym to przepisem w sprawach dotyczących interpretacji
      indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art.
      126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art.
      169 § 1-2 i § 4, art. 170 i art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub
      sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz
      przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Rekapitulując istotą procesu
      wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych
      przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem
      faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku
      stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. Mając powyższe na
      uwadze Sąd nie uznaje za zasadne podniesionych w skardze zarzutów odnoszących
      się do przepisów postępowania. Zdaniem Sądu DKIS nie musiał wprost odnosić się
      do wskazywanych w przez Wnioskodawcę indywidualnych i wyroków, albowiem
      przedmiotem interpretacji jest konkretny wniosek i stan faktyczny/przyszły a nie

      rozstrzygnięcia innych interpretacji czy orzeczeń sądowych. Z drugiej Strony również
      twierdzenia DKIS o pokrzywdzeniu innych podatników do których stanu faktycznego
      /zdarzenia przyszłego miałyby mieć zastosowanie zasady: kontynuacji kosztów,
      kosztu historycznego oraz tych podatników którzy rozliczają koszty zgodnie z art. 22
      ust. 1 u.p.d.o.f. nie mogły wpłynąć na ocenę legalności zaskarżonej interpretacji, w
      kontekście podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa
      materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 50a i art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. odnoszącej się do
      konkretnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Skarżącego.
      Przechodząc do ww. podstaw materialnoprawnych skargi w pierwsze kolejności
      powołać należy przepis art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f., co do którego brzmienia nie
      ma sporu między stronami, a który wprowadza zwolnienie od podatku
      dochodowego od osób fizycznych dla wartości majątku otrzymanego w związku z
      likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia
      udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej. Zwolnienie to ma
      zastosowanie do przewidzianego wart. 24 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f. dochodu do
      opodatkowania (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jako dochodu
      (przychodu) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku
      otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki. Z wykładni literalnej
      art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f. wynika ścisłe związanie wskazanych w tym przepisie
      kosztów nabycia/objęcia udziałów w likwidowanej spółce z o.o. - a więc w
      rozpoznawanej sprawie w mającej zostać zlikwidowaną Spółce nabywającej. Obie
      strony sporu nie wskazują również przepisu, który miałby wprost zastosowanie do
      opisanego przez Skarżącego zdarzenia przyszłego - wyceny kosztów nabycia
      udziałów Spółki nabywającej poprzez wniesieni aportem udziałów w Spółce
      zbywanej. Rzeczywiście bowiem takiej regulacji w przepisach na użytek
      wspomnianego zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f. brak.
      Sąd stoi na stanowisku, że stosowanie analogii w prawie podatkowym jest co do
      zasady niedopuszczalne. W myśl art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej
      nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów,
      przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg
      i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze
      ustawy. Z powyższych przepisów wynika zatem zasada wyłączności ustawowej w
      prawie podatkowym. Ponadto art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej określa
      elementy konstrukcji podatku, które objęte są obowiązkiem uregulowania w ustawie.
      Obligatoryjnie ustawa powinna regulować nakładanie podatków i innych danin
      publicznych oraz określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek
      podatkowych. Zgodnie z treścią art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej każdy
      jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków,
      określonych w ustawie. Przestrzeganie wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217
      Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zasady "nullum tributum sine lege" przez
      organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest
      warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu
      bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyja budowaniu zaufania do państwa i
      stanowionego przez nie prawa. Jednakże w rozpatrywanej sprawie zwrócić należy
      uwagę, że kwestią sporną nie jest istnienie samego zwolnienia, jego
      wyinterpretowanie, lecz sposób obliczenia jego wymiaru, w postaci kosztów nabycia
      lub objęcia udziałów w likwidowanej Spółce nabywającej. W takim przypadku
      zdaniem Sądu zaistniał wyjątek od wyżej wskazanej zasady (zakazu analogii), w
      postaci zastosowania analogii w prawie podatkowym celem uzupełnienia luki
      konstrukcyjnej (technicznej, rzeczywistej) uniemożliwiającej właściwe stosowanie
      prawa podatkowego - tu o zwolnieniu (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach
      z dnia 9 listopada 2012 r., II FSK 612/11 i z dnia 29 sierpnia 2012 r., II FSK 166/11 -
      orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - w
      skrócie CBOSA). Nie można jej natomiast wykorzystywać do poszerzania

      jednoznacznie zakreślonych ulg i zwolnień podatkowych (tak w prawomocnym
      wyroku tut Sądu z 22 września 2022 r. o sygn. akt 1089/21 (CBOSA).
      Powołany brak regulacji prawnej mającej zastosowanie do zakreślonego przez
      Skarżącego we wniosku o interpretację, zdarzenia przyszłego w zakresie sposobu
      obliczenia wartości kosztów objęcia udziałów w Spółce nabywającej i sposób
      zaradzenia takiej luce był już analizowany w orzecznictwie sądów administracyjnych
      przykładowo w orzeczeniach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi 3
      lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 567/20 i oddalającego skargę na tenże wyrok
      orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2021 r. o sygn. akt II
      FSK 520/21 (CBOSA). Stanowisko zgodne z zarzutami skargi Wnioskodawcy zostało
      również zawarte we wskazanych we wspomnianych wyrokach: WSA w Łodzi z dnia
      3.02.2021 r.: orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2019 r. o
      sygn. akt II FSK 3238/18, czy też NSA z dnia 1.09.2021 r.: orzeczenie z 8 stycznia 2019
      r. o sygn. akt II FSK 3173/18, jak również w wyroku Naczelnego Sądu
      Administracyjnego z 1 września 2021 r. o sygn. akt II FSK 521/21 (wszystkie w
      CBOSA). Sąd podziela poglądy wynikające z ww. orzeczeń i jako adekwatne do
      podniesionych zarzutów skargi przyjmuje za swoje i posługuje się nimi w
      rozpatrywanej sprawie. Mając na uwadze zidentyfikowaną lukę i wskazaną wyżej
      metodę jej usunięcia, zdaniem Sądu zasadnym jest podniesiony w skardze zarzut o
      naruszeniu przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Przepis ten przewiduje w
      przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład
      niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), ustalenie koszt uzyskania
      przychodów w wysokości określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1
      pkt 9 u.p.d.o.f - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład
      niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w
      tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności
      intelektualnej. Ze wskazanych w tym przepisie dwóch sposobów określenia
      wysokości jedynie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. może być w sytuacji Skarżącego brany
      pod uwagę albowiem odnosi się do wartości wkładu określonej w statucie lub
      umowie spółki, a w razie ich braku wartości wkładu określonej w innym dokumencie
      o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni
      wkładu niepieniężnego ewentualnie wartości rynkowej takiego wkładu określoną na
      dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Natomiast art. 14
      ust. 2 pkt 7ca u.p.d.o.f. dotyczy umowy leasingu finansowego. Tym samym art. 22
      ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. wydaje się regulacją odnoszącą się do stanu podobnego jak
      opisany we wniosku Skarżącego - ustalania kosztów objęcia udziałów w Spółce
      nabywającej w przypadku jej likwidacji i uzyskanego z tego tytułu przychodu. W obu
      przypadkach uzyskiwane są przychody (odpłatne zbycie udziałów - podziału majątku
      likwidowanej spółki) i w obu przypadkach udziały w spółce objęto za wkład
      niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część
      (takim wkładem były udziały Spółki zbywanej). W konkluzji uznać należy że oba
      przepisy dotyczą sytuacji podobnych z uwagi na istotne warunki i w przypadku
      objęcia udziałów w likwidowanej Spółce nabywającej za wkład niepieniężny w innej
      postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i koszt nabycia tychże
      udziałów należy ustalić zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.
      o.f. Wskazany przepis nie wprowadza jakiegokolwiek rozróżnienia co do sposobu
      objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny dlatego odnieść go należy do
      każdego wkładu niepieniężnego, w zamian za który nastąpiło objęcie udziałów w
      likwidowanej spółce - w tym opisanego we wniosku Skarżącego.
      Konsekwencją uwzględnienia przez Sąd zarzutu o naruszeniu przez DKIS art. 22 ust.
      1f pkt 1 u.p.d.o.f. jest również trafność wskazania przez Wnioskodawcę naruszenia
      art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f., albowiem stanowisko DKIS wbrew, jak już wyżej Sąd
      wskazał, literalnemu brzmieniu przepisu oraz powołanemu sposobowi usunięcia luki
      w przepisach podatkowych dotyczącej zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku

      Skarżącego, nakazuje ustalenie jako kosztów nabycia udziałów w likwidowanej
      Spółce nabywającej koszty nabycia/objęcia wkładów w Spółce zbywanej. Zdaniem
      Sądu DKIS w swej argumentacji posłużył się dwukrotnie pozaprawnymi argumentami:
      1) pokrzywdzeniu innych podatników - co nie może odnieść skutku jak już był o tym
      mowa z uwagi na specyfikę interpretacji indywidualnych;
      2) skoro w momencie dokonania czynności w postaci "wymiany udziałów" nie został
      rozpoznany przychód, to nie można rozpoznać kosztów uzyskania przychodów w
      sposób wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,
      które nie powinny mieć wpływu na stanowisko DKIS w sprawie o wydanie
      interpretacji indywidualnej, albowiem celem interpretacji jest przekazanie informacji
      o zastosowaniu przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego stanu
      faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podmiot składający
      wniosek o wydanie interpretacji.
      Mając powyższe na uwadze - stwierdzając zasadność podniesionych w skardze
      zarzutów o naruszeniu przez DKIS przepisów prawa tj. art. art. 22 ust. 1f pkt 1 i art.
      21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f., które bezpośrednio wpłynęło na przyjęty przez DKIS w
      zaskarżonej interpretacji indywidualnej pogląd o nieprawidłowym stanowisku
      Podatnika względem postawionego we wniosku o wydanie interpretacji
      indywidualnej pytania, Sąd w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), w związku z
      art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Ponownie
      rozpoznając wniosek Podatnika Organ interpretujący zobowiązany jest uwzględnić
      stanowisko Sądu odnośnie ustalania koszt objęcia udziałów w likwidowanej Spółce
      nabywającej - odpowiedniego zastosowania art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
        uwzględniam wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd
        Administracyjny we Wrocławiu w ww. wyroku;
        ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej –
        stwierdzam, że Pana stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest
        prawidłowe.
    Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego
    obowiązującego w dniu wydania pierwotnego rozstrzygnięcia.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana

        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego
        i zastosuje się Pan do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem
    Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).
    Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji
    indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na
        platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego.
    Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji
    podatkowej.