Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.637.2023.1.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-14
Teza: Czy w związku z otrzymaniem Pomocy, a także przewidywanym otrzymaniem kolejnych kwot Pomocy w przyszłości, Wnioskodawca ma obowiązek dokonać zmniejszenia lub korekty kosztów uzyskania przychodów (dalej: „KUP”)?
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; koszt-koszty uzyskania przychodów; pomoc-pomoc finansowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 58

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z otrzymaniem Pomocy, a także przewidywanym otrzymaniem kolejnych kwot Pomocy w przyszłości, Wnioskodawca ma obowiązek dokonać zmniejszenia lub korekty kosztów uzyskania przychodów.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X S.A. (dalej jako „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „X”) jest polską spółką akcyjną. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: ustawy o PDOP), podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca nie jest tzw. małym podatnikiem uprawnionym do stosowania preferencyjnej stawki podatkowej w wysokości 9% (art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP).

Spółka należy do Grupy kapitałowej. W ramach Grupy Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji papieru i tektury (PKD 17.12). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca ponosi koszty z tytułu zużycia energii elektrycznej. Koszty powyższe były i są kwalifikowane przez Wnioskodawcę jako podatkowe koszty uzyskania przychodów.

Wnioskodawca w 2023 roku uzyskał bezzwrotną pomoc dla przedsiębiorstw energochłonnych, w przypadku których prowadzenie działalności gospodarczej jest zagrożone z uwagi na dynamiczny wzrost kosztów zakupu energii elektrycznej i gazu ziemnego w roku 2022 (dalej: „Pomoc”). Pomoc została przyznana w ramach programu rządowego „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r. (dalej: „Program”). Program został przyjęty na podstawie uchwały Rady Ministrów nr 1/2023 z dnia 3 stycznia 2023 r. Regulamin Programu stanowi Załącznik do w/w uchwały. Podstawę przyjęcia Programu stanowi ustawa z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz. U. poz. 2088).

Kwota Pomocy została przekazana na ogólny rachunek bankowy Wnioskodawcy, na którym znajdowały się również środki pieniężne pochodzące z innych źródeł. Spółka planuje przekazanie kwoty Pomocy na specjalnie w tym celu wyodrębniony rachunek bankowy mający służyć rozliczaniu Pomocy. Z kwot przekazanych na wyodrębniony rachunek bankowy Wnioskodawca planuje sfinansować wypłatę dywidendy dla akcjonariusza Spółki.

Wnioskodawca przewiduje, że w 2023 r., jak i w kolejnych latach, będzie również otrzymywać i rozliczać Pomoc na zasadach opisanych powyżej. W przypadku przyszłych kwot Pomocy Wnioskodawca planuje, że będą one przekazywane bezpośrednio na wyodrębniony rachunek bankowy z przeznaczeniem na sfinansowanie wypłaty przyszłej dywidendy dla akcjonariusza Spółki.

Wnioskodawca wskazuje, że niniejszy wniosek obejmuje zarówno zaistniały stan faktyczny jak i zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca otrzymał bowiem Pomoc w przeszłości (zaistniały stan faktyczny) oraz przewiduje, że w obecnym oraz w kolejnych latach otrzyma kolejne kwoty Pomocy (zdarzenie przyszłe).

### Pytanie

Czy w związku z otrzymaniem Pomocy, a także przewidywanym otrzymaniem kolejnych kwot Pomocy w przyszłości, Wnioskodawca ma obowiązek dokonać zmniejszenia lub korekty kosztów uzyskania przychodów (dalej: „KUP”)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z otrzymaniem Pomocy, a także przewidywanym otrzymaniem kolejnych kwot Pomocy w przyszłości, Wnioskodawca nie ma obowiązku dokonać zmniejszenia lub korekty kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z ogólnymi zasadami, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP).

W art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, zawarty został katalog wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z regulacją art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 56, 56b-56j, 59.

Zgodnie natomiast z regulacją art. 15 ust. 4i ustawy o PDOP, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Wypłata dywidendy

Z powołanej powyżej regulacji art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP wynika, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków:

1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika;

2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością;

3) poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu.

Z powyższego wynika, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą i jednocześnie niewymieniony w katalogu przewidzianym w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, będzie kosztem uzyskania przychodów. Aby można było zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, działania podatnika muszą zmierzać do uzyskania przychodu i zostać wyraźnie nakierowane na uzyskanie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. Kosztami uzyskania przychodów będą więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest jednak wykazanie przez podatnika, że poniesione wydatki są racjonalne zarówno co do zasady, jak i ich wysokości. W konsekwencji, gdy brak jest związku celowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu, wydatek taki nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu.

Odnosząc powyższe argumenty do planowanej wypłaty dywidendy w pierwszej kolejności wskazać należy, że prawo do udziału w zysku spółki (dywidendy) jest podstawowym prawem majątkowym akcjonariusza spółki. Jest ono związane z ryzykiem gospodarczym, jakie akcjonariusz ponosi, inwestując swój kapitał w akcje/udziały spółki. Po spełnieniu warunków wynikających z regulacji kodeksu spółek handlowych akcjonariusz jest podmiotem, któremu przysługuje roszczenie o wypłatę dywidendy.

Ukształtowane w ten sposób prawo do dywidendy nie jest należnością spółki, lecz należnością akcjonariusza, czyli podmiotu dysponującego odrębną od spółki podmiotowością prawną, powstałą w wyniku podziału czystego zysku. Należne akcjonariuszom dywidendy z tytułu udziału w spółce kapitałowej są środkami przenoszonymi z majątku spółki do majątku jej akcjonariusza, które to świadczenie stanowi realizację szczególnego zobowiązania wynikającego z relacji spółka - akcjonariusz. Wprawdzie dywidenda jest pochodną - bo zależną od istnienia/wystąpienia - zysku, jednakże jest zarazem kategorią odrębną od przychodu spółki, ponieważ jest należna innemu podmiotowi.

W konsekwencji, w przypadku wypłaty dywidendy brak jest związku pomiędzy wypłacaną należnością akcjonariusza a uzyskaniem przychodu przez spółkę w tym znaczeniu, że wypłata dywidendy nie jest nakierowana na uzyskanie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. Wydatki poniesione na realizację wypłaty dywidendy nie przyczyniają się do zwiększenia przychodów, ani też nie są to wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Tym samym, dywidenda nie stanowi kosztu podatkowego w spółce wypłacającej.

Podsumowując, powyższe argumenty stwierdzić należy, że wydatki na sfinansowanie wypłaty dywidendy dla akcjonariusza Spółki pochodzące z kwot Pomocy przekazanych na odrębny rachunek bankowy Spółki nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze, że powołany powyżej art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wydatki i koszty bezpośrednio finansowane ze źródeł wskazanych w tym przepisie, sfinansowanie przez Wnioskodawcę wypłaty dywidendy dla akcjonariusza Spółki ze środków pochodzących z przekazanych kwot Pomocy, nie zaktualizuje po stronie Wnioskodawcy obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów.

Pozostałe koszty działalności Spółki

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie Pomocy nie aktualizuje obowiązku dokonania korekty innych kosztów uzyskania przychodów, w tym w szczególności kosztów z tytułu nabycia energii elektrycznej, które w przeszłości były kwalifikowane przez Wnioskodawcę jako podatkowe koszty uzyskania przychodów.

Wydatki powyższe, na moment poniesienia spełniały (spełniać będą) opisane w poprzednim punkcie ogólne warunki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP) tj.:

1) zostały faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę;

2) wydatki związane były z działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę;

3) wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, względnie zachowania źródła przychodu.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że do powyższych wydatków nie znajdzie zastosowania żadne z włączeń przewidzianych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, w tym powołany powyżej art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o PDOP. Regulacja ta nakazuje wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z określonych kategorii dochodów (przychodów). Dla zastosowania powyższej regulacji tj., aby poniesiony wydatek został wyłączony z KUP:

1) wydatek musi zostać sfinansowany z dochodów określonych w w/w przepisie oraz

2) finansowanie to ma charakter bezpośredni.

W ocenie Wnioskodawcy, niezależnie od kwalifikacji przychodów z tytułu otrzymanych kwot Pomocy do jednego ze źródeł wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o PDOP, inne wydatki niż wypłata dywidendy, w tym w szczególności koszty nabycia energii elektrycznej, nie są bezpośrednio finansowane z otrzymywanych kwot Pomocy.

Analizując powyższą kwestię w pierwszej kolejności wskazać należy, że w ustawie o PDOP nie została przewidziana legalna definicja definicji „wydatków/kosztów bezpośrednio finansowanych”. W tym zakresie nie zostało również przewidziane odesłanie do definicji zawartych w innych aktach prawnych. W takiej sytuacji, kierując się zasadą autonomii prawa podatkowego w stosunku do pozostałych gałęzi prawa, w pierwszej kolejności należy odnieść się do znaczenia powyższych terminów w języku powszechnym, a nie odwoływać się do definicji legalnych zawartych w aktach prawnych z innych gałęzi prawa. Powyższe podejście potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 7 grudnia 2021 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 1276/21. W powołanym wyroku NSA wskazał: „wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa podatkowego, ale także zakreśla jej granice (\`(...)\`). W procesach interpretacji prawa przyjmuje się zasadnie domniemanie, że ustawodawca posługuje się językiem powszechnym. W procesie interpretacji prawa przyjmować należy takie znaczenie terminów i zwrotów użytych w tekście przepisów prawnych, jakie mają one w języku etnicznym, najszerzej stosowanym na terytorium danego państwa (\`(...)\`). Jeżeli jakieś pojęcie nie jest zdefiniowane, zasadą powinno być potoczne rozumienie tego terminu.”

Uwzględniając powyższe założenia wskazać należy, że:

1) Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/) bezpośrednio oznacza bez pośrednictwa; bezpośredni - dotyczący kogoś lub czegoś wprost; natomiast sfinansować oznacza pokryć koszty jakiegoś przedsięwzięcia, jakiejś działalności;

2) Zgodnie z definicjami zawartymi w Wielkim słowniku języka polskiego tworzonym przez Komitet Językoznawstwa PAN (https://wsjp.pl/) bezpośrednio to tak, że między dwoma elementami, o których mowa, nie ma żadnego innego, natomiast sfinansować oznacza opłacić jakąś działalność.

Biorąc pod uwagę powyższe, użyte w art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o PDOP wyrażenie „bezpośrednio sfinansowane” oznacza pokrycie ściśle określonych wydatków wprost ze środków pochodzących ze źródeł wskazanych w tym przepisie. Zależność taka nakazuje bezpośrednie powiązanie przychodu kwalifikowanego do jednego ze źródeł wskazanych w art. 17 ustawy o PDOP z wydatkiem/kosztem, który finansowany jest tym przychodem.

Odnosząc powyższe regulacje do sytuacji Wnioskodawcy wskazać należy, że w obowiązujących regulacjach, w tym w szczególności w ustawie o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024, jak i regulaminie Programu nie wskazano wprost wydatków/kosztów, na które bezpośrednio należy przeznaczyć przyznawaną Pomoc.

Pomoc, zgodnie z obowiązującymi regulacjami, jest co do zasady przyznawana na wniosek podmiotu prowadzącego działalność w sektorze lub podsektorze energochłonnym, określonym w wykazie załączonym do uchwały nr 1/2023 Rady Ministrów z 3 stycznia 2023 r., poprzez wskazanie właściwych kodów PKD. Wniosek zostaje uwzględniony po spełnieniu określonych warunków, natomiast wysokość pomocy publicznej jest określana w oparciu o określony wzór matematyczny, którego jednym z elementów składowych jest m.in. wysokość wydatków poniesionych w związku ze zużyciem energii elektrycznej. Ponadto, jeżeli w toku kontroli przedsiębiorcy okaże się, że Pomoc została udzielona bezpodstawnie, beneficjent jest obowiązany do jej zwrotu.

W dalszej kolejności odnieść należy się również do celu wprowadzenia instytucji Pomocy. W tym zakresie, w pierwszej kolejności odnieść należy się do uzasadnienia projektu ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024, która stanowiła podstawę dla przyjęcia Programu. W uzasadnieniu projektu w/w ustawy ustawodawca określił podstawowe założenia oraz cele, którym służyć ma instytucja Pomocy. W uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (druk sejmowy nr 2616) wskazane zostało, że „od połowy 2021 r. postępuje gwałtowny wzrost cen surowców energetycznych. Jego źródłem początkowo była konfrontacyjna polityka handlowa Rosji, a następnie agresja tego kraju na Ukrainę oraz zdecydowana reakcja Polski i Unii Europejskiej w postaci embarg i ograniczeń importu, a także środki odwetowe zastosowane przez Rosję. Czynniki te spowodowały ograniczenie importu paliw kopalnych i gazu ziemnego do państw europejskich, co z kolei przełożyło się na wzrost ich cen oraz cen energii elektrycznej na europejskim rynku.”

Cele wprowadzenia Pomocy określone zostały również w treści Komunikatu Komisji - Tymczasowe kryzysowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki po agresji Rosji wobec Ukrainy 2022/C 426/01 (Dz.Urz.UE.C Nr 426, str. 1, dalej: „Komunikat Komisji”). Komunikat Komisji stanowi jedną z podstaw prawnych dla polskiej Ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz jako taki powołany zostały również w treści cytowanego powyżej uzasadnienia rządowego projektu ustawy. W analizowanym kontekście wskazać należy, że zgodnie z pkt 2 Komunikatu Komisji „rosyjska agresja wojskowa wobec Ukrainy, nałożone sankcje i wprowadzone - np. przez Rosję - środki odwetowe, będą miały konsekwencje gospodarcze dla całego rynku wewnętrznego. Przedsiębiorstwa w UE mogą odczuć wielorakie skutki tych środków, zarówno bezpośrednie, jak i pośrednie. Mogą się one przejawiać jako spadek popytu, zakłócenia realizowanych umów i projektów prowadzące do strat w obrotach, zakłócenia w łańcuchach dostaw, zwłaszcza w przypadku surowców i półfabrykatów, lub niedostępność albo ekonomiczna nieopłacalność innych środków produkcji.” W dalszej części Komunikatu Komisji wskazane zostało, że „(\`(...)\`) Komisja zdecydowała się przyjąć niniejszy komunikat, aby określić kryteria oceny zgodności z rynkiem wewnętrznym mające zastosowanie do środków pomocy państwa, które państwa członkowskie mogą wprowadzić w celu zaradzenia skutkom gospodarczym będącym następstwem agresji Rosji wobec Ukrainy, a także sankcji nałożonych przez UE i jej partnerów gospodarczych w kontekście tej agresji oraz środków odwetowych wprowadzonych np. przez Rosję. Skoordynowana reakcja gospodarcza państw członkowskich i instytucji UE ma kluczowe znaczenie dla złagodzenia bezpośrednich negatywnych skutków społeczno-gospodarczych w UE, ochrony aktywności gospodarczej i miejsc pracy oraz ułatwienia niezbędnych dostosowań strukturalnych w odpowiedzi na nową sytuację gospodarczą, do której doprowadziła rosyjska agresja wojskowa wobec Ukrainy.”

Z treści powołanych powyżej dokumentów wynika, że Pomoc służyć ma złagodzeniu społeczno-gospodarczych skutków agresji Rosji na Ukrainę, ochronie aktywności gospodarczej oraz miejsc pracy. Celem Pomocy nie jest bezpośrednio wyrównanie różnicy w cenach energii, ale uniknięcie sytuacji, w której w konsekwencji agresji Rosji na Ukrainę doszłoby do poważanych negatywnych skutków społeczno-gospodarczych w UE polegających m.in. na ograniczeniu aktywności gospodarczej oraz wzroście bezrobocia.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że Pomoc nie służy sfinansowaniu określonej kategorii wydatków Spółki.

Okoliczność, że Pomoc nie służy sfinansowaniu określonej kategorii wydatków oraz kwota Pomocy może zostać przeznaczona przez beneficjenta na dowolny cel została potwierdzona również w szeregu interpretacji indywidulanych. W tym zakresie wskazać należy w szczególności, że:

1) w interpretacji indywidulanej z 3 lipca 2023 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.144.2023.1.KK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „w przypadku wskazanej we wniosku Pomocy publicznej, bez znaczenia natomiast pozostaje na co przeznaczone zostaną otrzymane środki. Podmiot otrzymujący pomoc/rekompensatę, odmiennie niż w przypadku otrzymanej dotacji, może zatem przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel. Otrzymane środki stają się bowiem środkami prywatnymi tego podmiotu.”

2) w interpretacji indywidulanej z 30 czerwca 2023 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.222.2023.1.KK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „w przypadku wskazanej we wniosku rekompensaty, bez znaczenia natomiast pozostaje na co przeznaczone zostaną otrzymane środki. Podmiot otrzymujący pomoc/rekompensatę, odmiennie niż w przypadku otrzymanej dotacji, może zatem przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel. Otrzymane środki stają się bowiem środkami prywatnymi tego podmiotu.”

Identyczne stanowisko zostało również zaprezentowane przez DKIS w interpretacjach z 28 czerwca 2023 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.205.2023.1.KK oraz z 15 czerwca 2023 r. znak: 0111-KDIB1-1.4010.251.2023.1.SG.

Podsumowując powyższe argumenty, Wnioskodawca wskazuje, że kwota otrzymanej Pomocy zostanie przeznaczona na sfinansowanie wypłaty dywidendy dla akcjonariusza Spółki. Wydatki na sfinansowanie wypłaty dywidendy dla akcjonariusza Spółki pochodzące z kwot Pomocy przekazanych na odrębny rachunek bankowy Spółki nie będą natomiast stanowiły dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, Pomoc nie została przyznana bezpośrednio w celu sfinansowania określonych wydatków, w tym w szczególności wydatków i kosztów nabycia energii elektrycznej. W konsekwencji, otrzymanie przez Wnioskodawcę Pomocy nie aktualizuje obowiązku dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów, w tym w szczególności kosztów z tytułu nabycia energii elektrycznej, które w przeszłości zostały zakwalifikowane przez Wnioskodawcę jako podatkowe koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z otrzymaniem Pomocy, a także przewidywanym otrzymaniem kolejnych kwot Pomocy w przyszłości, Wnioskodawca nie ma obowiązku dokonać zmniejszenia lub korekty kosztów uzyskania przychodów.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”):

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 56, 56b-56j i 59.

Wskazany powyżej przepis, dotyczy braku uznania za koszt podatkowy wydatków i kosztów sfinansowanych dochodami (przychodami) zwolnionymi na podstawie m.in. art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Zatem, aby odpowiedzieć na zadane we wniosku pytanie należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy Pomoc otrzymana przez Wnioskodawcę podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT:

wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Ustawa z 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz.U. z 2022 r. poz. 2088) wprowadza możliwość przyjęcia przez Radę Ministrów programów pomocowych, mających na celu udzielenie wsparcia finansowego określonym grupom przedsiębiorców, w przypadku których prowadzenie działalności gospodarczej jest zagrożone z uwagi na dynamiczny wzrost kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, wynikających z obecnej dynamicznej sytuacji na rynku energii.

Podstawą przyjmowania programów pomocowych przez Radę Ministrów jest opublikowany w marcu 2022 r. komunikat Komisji Europejskiej „Tymczasowe kryzysowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki po agresji Rosji wobec Ukrainy” (dalej: „Komunikat Komisji” lub „Tymczasowe Ramy Kryzysowe”), w którym dopuszczona została możliwość udzielania przez państwa członkowskie Unii Europejskiej pomocy publicznej z tytułu zakłóceń w działalności gospodarki Unii Europejskiej (UE). Pomoc ta ma służyć przede wszystkim zapewnieniu płynności i dostępu do finansowania dla przedsiębiorstw zmagających się z wyzwaniami obecnego kryzysu, przy jednoczesnym zachowaniu warunków działania na jednolitym rynku UE. Wsparcie może być udzielone na pokrycie zwiększonych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej związanych ze wzrostem cen energii elektrycznej oraz gazu ziemnego.

Na podstawie powołanej na wstępie ustawy, uchwałą z 3 stycznia 2023 roku (nr 1/2023) Rada Ministrów przyjęła program rządowy pod nazwą „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.”

Operator programu (Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej), działając w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki, na podstawie oceny wniosku zawiera umowę z przedsiębiorstwem, na mocy której, zostaje udzielona pomoc publiczna. Umowa określa przeznaczenie pomocy, jej wysokość, warunki udzielenia pomocy, termin i sposób jej rozliczenia (w tym zobowiązanie przedsiębiorcy do zwrotu pomocy w przypadku gdy pomoc przyznana zostałaby w wysokości wyższej niż należna), a także tryb kontroli. Wypłata pomocy jest dokonywana na rachunek bankowy wskazany we wniosku składanym do Operatora Programu. Udzielona w ramach programu pomoc ma rekompensować koszty związane ze wzrostem cen zakupu energii elektrycznej lub gazu w 2022 roku, ponad poziom 150% średniorocznej ceny z 2021 roku.

Ustawa wprowadzająca powyższe rozwiązanie nie określa przepisów szczególnych wyłączających/zwalniających z opodatkowania otrzymanej pomocy.

Analizując charakter opisanej we wniosku pomocy publicznej, należy mieć na uwadze, że warunki i tryb udzielenia tego typu pomocy określone zostały w programie rządowym pod nazwą „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.” (dalej: „Program rządowy”), będącym załącznikiem do uchwały Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r., która przyjęła ww. program na podstawie art. 3 ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz.U. z 2022 r., poz. 2088, dalej: „ustawa”).

Stosownie do art. 1 ww. ustawy:

ustawa określa zasady udzielania przedsiębiorcom pomocy publicznej w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w latach 2022-2024, zwanej dalej „pomocą”.

W brzmieniu art. 2 ww. ustawy:

pomoc może być udzielana określonym grupom przedsiębiorców, którzy ponoszą dodatkowe koszty wynikające ze wzrostu cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w latach 2022-2024.

W myśl art. 3 pkt 1 – 3 ww. ustawy:

1\. Rada Ministrów może przyjąć, w drodze uchwały, program rządowy udzielania przedsiębiorcom pomocy.

2\. Program rządowy, o którym mowa w ust. 1, określa w szczególności:

1) przedsiębiorców uprawnionych do otrzymania pomocy w ramach danego programu;

2) formy, kryteria, warunki i okres przyznania pomocy;

3) sposób obliczania wysokości pomocy;

4) maksymalną kwotę pomocy;

5) zakres wniosku o udzielenie pomocy;

6) termin i sposób składania wniosków o udzielenie pomocy;

7) zasady i terminy rozliczania przez przedsiębiorcę pomocy.

3\. Za realizację programu rządowego, o którym mowa w ust. 1, odpowiada minister właściwy do spraw gospodarki. W związku z realizacją tego programu minister właściwy do spraw gospodarki może w szczególności wydawać operatorowi programu rządowego, o którym mowa w ust. 4 pkt 1, polecenia albo udzielać temu operatorowi rekomendacji, z zastrzeżeniem, że nie mogą one dotyczyć rozstrzygnięć co do istoty sprawy załatwianej w drodze decyzji administracyjnej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy

pomoc jest przyznawana na wniosek o udzielenie pomocy, zwany dalej „wnioskiem”, złożony operatorowi programu, zgodnie z zasadami określonymi w programie rządowym, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na formularzu opracowanym przez operatora programu.

W myśl art. 7 ww. ustawy:

1\. Podstawą udzielenia pomocy jest umowa o udzielenie pomocy zawarta przez operatora programu, działającego w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki, z przedsiębiorcą.

2\. Umowa, o której mowa w ust. 1, określa w szczególności:

1) szczegółowe przeznaczenie pomocy;

2) wysokość udzielonej pomocy;

3) warunki udzielenia, sposób i termin rozliczenia pomocy, w tym zobowiązanie przedsiębiorcy do zwrotu pomocy w przypadku stwierdzenia przez niego, że pomoc została przyznana w wysokości wyższej niż należna;

4) tryb kontroli.

3\. Operator programu jest podmiotem udzielającym pomocy publicznej w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. z 2021 r. poz. 743 oraz z 2022 r. poz. 807), w odniesieniu do pomocy udzielanej na podstawie programu rządowego, o którym mowa w art. 3 ust. 1.

W świetle powyższych regulacji zauważyć należy, że Pomoc publiczna ma charakter zindywidualizowanej pomocy publicznej.

W tym miejscu zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „dotacja”. Brak ustawowej definicji pojęcia „dotacja” nie uprawnia jednak do dowolnego określenia jego zakresu znaczeniowego.

Mając powyższe na względzie, uprawnionym jest odwołanie się do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz.U. 2023 r., poz. 1270 ze zm.), w zakresie rozumienia sformułowania „dotacja” zawartego w przepisach podatkowych.

I tak, zgodnie z zamieszczoną w art. 126 u.f.p. definicją ogólną:

Dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Określone w ww. przepisie dotacje, to środki przeznaczone na cele służące dobru całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości (na cel dostępny lub przeznaczony dla wszystkich). Uznanie otrzymanych środków za „dotację” w rozumieniu ww. ustawy warunkuje przeznaczenie tych środków na cele wartościowe, korzystne lub pożądane przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość.

Co do zasady, przyznanie dotacji skutkuje możliwością poniesienia w dalszej kolejności określonych wydatków na realizację zadania publicznego, które następuje po otrzymaniu takiej dotacji. Beneficjentem ww. dotacji może być m.in. osoba prawna, realizująca zadania, których celem jest ogólny interes publiczny, czy też Fundusz celowy, realizujący zadanie publiczne w postaci przyznawania rekompensat określonej grupie podmiotów.

Zwolnienie ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej kategorii – dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Z zastrzeżeniem ww. dopłat, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia rodzaj dotacji ani system jej przekazywania i rozliczania. Istotne pozostaje natomiast źródło pochodzenia środków, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego.

W analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, Pomoc pochodzi z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1393 ze zm.), który jest państwowym funduszem celowym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera pojęcia „rekompensata”, zatem zasadne jest posłużenie się wykładnią językową tego pojęcia. Jak wskazuje Słownik Języka Polskiego (PWN) „rekompensata”, to m.in. „zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś”, „zlikwidowanie poniesionych przez kogoś strat lub doznanych krzywd”. Aby określone środki stanowiły „rekompensatę” musi zaistnieć zatem przyczyna (źródło) generująca stratę/niedobór/krzywdę. Niedostatki te następnie są „rekompensowane”.

Zauważyć przy tym należy, że ww. Fundusz jest funduszem celowym, a zatem w istocie, jest beneficjentem środków otrzymywanych w celu wypłaty rekompensat.

Otrzymana pomoc/rekompensata nie stanowi w istocie realizacji żadnego celu publicznego. Stanowi ona wyłącznie rekompensatę dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Ponadto, beneficjentem dotacji nie są Państwo tylko Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych realizujący zadanie publiczne w postaci rekompensaty dla podatnika, natomiast dysponentem jest minister właściwy do spraw gospodarki.

Ponadto, sam ustawodawca posługując się pojęciem „rekompensaty” jednoznacznie wskazuje, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem „rekompensaty”, a nie pojęciem „dotacja” należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny. Brak określenia omawianej kwoty pojęciem „dotacja” stanowi dodatkowy argument przemawiający za wykluczeniem stosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, w opisanym przypadku.

Zauważyć przy tym należy, iż gdyby wolą ustawodawcy było uznanie, że środki określone w ustawie o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 stanowią dotację, to stosowałby właśnie takie pojęcie w cyt. ustawie. Ustawodawca posługując się pojęciem „pomoc” jednoznacznie przesądził, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji.

Wskazanych powyżej pojęć nie można stosować zamiennie, albowiem warunki, w jakich dochodzi do ich przyznania, rodzą odmienne skutki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wyroku z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt II GSK 159/13 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że środki przyznane w ramach dotacji mają „znaczony” charakter i podmiot je otrzymujący nie ma swobody w ich wykorzystaniu, chyba że pozwalają mu na to przepisy szczególne. W uzasadnieniu wyroku NSA podkreślił: „Wskazać należy, że środki z dotacji przekazane na konto beneficjenta nie uzyskują przymiotu wartości prywatnej, co stwarzałoby możliwość swobodnego nimi dysponowania. Mają one nadal charakter publiczny i w konsekwencji można je wykorzystać jedynie w sposób ściśle określony przez dotującego. Także, w nauce prezentowany jest pogląd, że nie zachodzi zmiana statusu dotacji ze środków publicznych na wartość prywatną beneficjenta. Beneficjent nie włada bowiem dotacją, jak właściciel, bez ograniczeń - wręcz przeciwnie może ją wykorzystać jedynie w sposób ściśle określony przez dotującego. Także zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem następuje w drodze decyzji organu administracji, a nie w drodze procesu cywilnego”.

W przypadku wskazanej we wniosku rekompensaty, bez znaczenia natomiast pozostaje na co przeznaczone zostaną otrzymane środki. Podmiot otrzymujący pomoc/rekompensatę, odmiennie niż w przypadku otrzymanej dotacji, może zatem przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel. Otrzymane środki stają się bowiem środkami prywatnymi tego podmiotu.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, w rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że przyznana Państwu Pomoc na podstawie ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz uchwały nr 1/2023 Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.” oraz załączniku do tej uchwały, choć będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, to nie będzie miała charakteru dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Przyznana Państwu pomoc nie korzysta również ze zwolnienia na podstawie innych wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 58 przepisów.

Skoro jak wskazano powyżej, środki o których mowa we wniosku nie stanowią dotacji i nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i innych zwolnień wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, to bezzasadnym jest badanie przesłanek obowiązku wyłączania wcześniej lub obecnie ponoszonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT.

Zatem, pomimo, że należy zgodzić się z Państwem, że w związku z otrzymaniem Pomocy nie będziecie zobowiązani do korekty uzyskania przychodów, to ze względu na odmienną argumentację niż zaprezentowana w uzasadnieniu niniejszej interpretacji, Państwa stanowisko uznano za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

\- Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

\- Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

\- Odnosząc się do przywołanych przez Państwo interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).