Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.406.2018.3.JR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-20
Teza: Obowiązki płatnika w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2018 r. (data wpływu 14 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 października 2018 r. (data wpływu 9 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 18 września 2018 r., nr 0113-KDIPT3.4011.406.2018.1.JR, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 18 września 2018 r. (data doręczenia 25 września 2018 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 2 października 2018 r. (data wpływu 9 października 2018 r.) nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 2 października 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawca lub Spółka) jest polską spółką działającą w branży produkcji oprogramowania wykorzystywanego w celach komercyjnych. Oprogramowanie tworzone przez Spółkę ma zastosowanie w różnego rodzaju systemach wykorzystywanych w branży … oraz handlu detalicznego, w szczególności w zakresie wykorzystywania sprzętu, w systemach oraz usługach wspierających efektywność oraz bezpieczeństwo zarządzania …, zarządzanie inwentarzem, płatnościami oraz w innego rodzaju procesach handlowych.

Wnioskodawca zatrudnia wysoko wyspecjalizowanych pracowników, którzy w ramach ich obowiązków służbowych, odpowiedzialni są w szczególności za tworzenie oprogramowania, co stanowi główny przedmiot działalności Spółki. Pracownicy (dalej: Pracownicy-Twórcy), którzy świadczą pracę o charakterze twórczym (produkcja oprogramowania) są zatrudnieni w szczególności na stanowiskach:

1.  cloud engineer;
2.  cloud data services architect;
3.  software engineer/developer;
4.  global architect;
5.  senior quality assurance engineer/quality assurance engineer;
6.  data scientist.

W ramach obowiązków pracowniczych, Pracownicy-Twórcy są zobowiązani do tworzenia na rzecz Spółki i w celu komercyjnego wykorzystania, w danym miesiącu, określoną ilość utworów - programów komputerowych stanowiących tzw. scenariusze użycia (składające się z linii kodu) lub scenariusze testowe (składające się z etapów testów) (dalej łącznie: Programy Komputerowe lub Oprogramowanie), stanowiących utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.; dalej: Prawo Autorskie).

Program Komputerowy jest nową, oryginalną oraz twórczą formą działalności Pracowników-Twórców. Program Komputerowy składa się z określonej ilości linii kodu lub etapów testów, w zależności od jego złożoności oraz szeregu innych czynników mogących mieć wpływ na charakter tworzenia poszczególnego zadania. Funkcjonalność programu komputerowego definiuje się poprzez scenariusze użycia (ang. user stories), które określają w jaki sposób użytkownik korzysta z systemu. Pracownicy-Twórcy tworzący takie scenariusze użycia piszą kody programu, rozbudowują i modyfikują go na bazie wcześniejszych wersji.

Pracownicy-Twórcy tworzący tzw. scenariusze testowe (ang. test cases) przeprowadzają twórcze testy oprogramowania, tworzą plany testów dobierając czynności i narzędzia do poszczególnych etapów testów. Tworzone przez nich scenariusze testowe (składające się z etapów testów) mają zastosowanie w procesie testowania i usprawniania wydajności produktów, stanowiąc w tym zakresie osobne, twórcze rozwiązania.

Mając na uwadze doświadczenie branżowe i biznesowe Spółki, ilość zamówień przez Nią otrzymywanych, umiejętność zarządzania procesem działalności twórczej oraz doświadczenie zawodowe kadry menadżerskiej, Spółka jest w stanie określić oczekiwaną ilość Programów Komputerowych, które Pracownik-Twórca powinien stworzyć w danym miesiącu. Poza produkcją Oprogramowania, Pracownicy-Twórcy posiadają także pewne obowiązki niezwiązane z pracą twórczą, takie jak zadania administracyjne, szkolenia, zarządzanie i organizowanie procesu wytwarzania Oprogramowania.

Spółka zatrudnia także szereg osób zajmujących inne stanowiska, lecz względem tych osób Spółka nie oczekuje, aby efekt ich pracy posiadał charakter twórczy, jak jest to oczekiwane względem Pracowników-Twórców. Pracownicy ci zatrudniani są na stanowiskach:

1.  digital solutions manager;
2.  QA manager;
3.  engineering site lead;
4.  specjalista ds. księgowości;
5.  asystentka ds. administracyjnych;
6.  specjalista ds. kadrowych.

Pracownicy Spółki zatrudnieni są na podstawie umowy o pracę. Standardowa umowa o pracę zawiera wszelkie postanowienia wymagane przepisami prawa. Dla Pracowników-Twórców, Spółka oferuje zmodyfikowaną treść umowy o pracę, którą uzupełnia Regulamin stanowiący załącznik do umowy o pracę, w którym uregulowane zostały najważniejsze kwestie dotyczące praw i obowiązków Pracowników-Twórców związanych z tworzeniem Programów Komputerowych oraz przeniesieniem praw do tych utworów na Wnioskodawcę. Umowa o pracę z Pracownikiem-Twórcą przewiduje, że wszelkie prawa do Oprogramowania wytworzonego przez tego pracownika w ramach jego obowiązków pracowniczych zostaną przeniesione na Spółkę, pod warunkiem zaakceptowania przenoszonego Oprogramowania przez Wnioskodawcę. Wraz z przeniesieniem praw, o których mowa powyżej, Pracownik-Twórca udziela Wnioskodawcy zgody na dokonywanie w Oprogramowaniu lub innych efektach swojej pracy zmian uzasadnionych istniejącymi lub mogącymi pojawić się potrzebami technicznymi lub gospodarczymi Spółki lub jego następców prawnych lub kontrahentów. Spółka zostaje także upoważniona do udzielenia zgody, o której mowa w zdaniu poprzedzającym, innym osobom, w tym dalszym nabywcom tych praw do Oprogramowania lub egzemplarzy Oprogramowania oraz do dalszego upoważnienia tych osób do udzielania takiej zgody.

Umowa o pracę wyraźnie wskazuje, że majątkowe prawa autorskie do Oprogramowania stworzonego przez Pracownika-Twórcę w ramach jego obowiązków pracowniczych przysługują Wnioskodawcy, stosownie do art. 74 ust. 3 i 4 Prawa autorskiego. Przejście na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do stworzonych przez Pracowników-Twórców utworów następuje z chwilą utrwalenia utworu, tj. w sposób wtórny, nie pierwotny.

W zamian za przeniesienie praw do Oprogramowania, Pracownik-Twórca jest uprawniony do otrzymania wynagrodzenia (Honorarium za Przeniesienie Praw), które stanowi część należnego Pracownikowi-Twórcy wynagrodzenia ze stosunku pracy. Zasady wyodrębniania Honorarium za Przeniesienie Praw z wynagrodzenia zasadniczego zostały precyzyjnie i jednoznacznie określone w Regulaminie (Regulamin Pracy Twórczej). Wnioskodawca w tym Regulaminie wprowadził system wynagradzania polegający na podziale wynagrodzenia Pracowników-Twórców na dwie części, poprzez wyodrębnienie:

1.  części wynagrodzenia opiewającego na określoną w umowie o pracę kwotę z tytułu przeniesienia praw do Oprogramowania (Honorarium za Przeniesienie Praw);
2.  części wynagrodzenia opiewającego na określoną w umowie o pracę kwotę z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych tzw. nietwórczych (część wynagrodzenia zasadniczego niestanowiącego Honorarium za Przeniesienie Praw).

Regulamin Pracy Twórczej przyjęty przez Spółkę opisuje szczegółowo przesłanki i tryb wyodrębnienia Honorarium za przeniesienie Praw z całości wynagrodzenia zasadniczego należnego Pracownikowi-Twórcy. Podział tego wynagrodzenia na kwoty przypisane do każdego z rodzajów wynagrodzeń jest zapisany w umowie o pracę zawartej z każdym Pracownikiem-Twórcą. Innymi słowy, Regulamin Pracy twórczej określa zasady podziału wynagrodzenia, z kolei sam podział (kwotowy) określa umowa o pracę. Biorąc pod uwagę doświadczenie Wnioskodawcy, jest On w stanie określić ilość i wartość Programów Komputerowych, które dany Pracownik-Twórca jest zobowiązany stworzyć w danym miesiącu.

Dla przykładu Spółka wskazuje, że dla Pracowników-Twórców zajmujących stanowisko cloud engineer, Honorarium za Przeniesienie Praw należne w danym miesiącu stanowi kwotę X, pod warunkiem przeniesienia na Wnioskodawcę w danym miesiącu praw do Programów Komputerowych zatwierdzonych przez Wnioskodawcę w ilości Y, stworzonych lub zmienionych przez Pracownika-Twórcę. Dla pozostałych Pracowników-Twórców, Spółka może określić także inne wymagania odnośnie ilości i charakteru praw autorskich, które mają być przeniesione na Spółkę, jak też odnośnie jakości przenoszonego Oprogramowania, które będą uprawniały Pracownika-Twórcę do otrzymania Honorarium za Przeniesienie Praw w określonej wysokości. W każdym jednak przypadku wyodrębnienie części wynagrodzenia stanowiącego Honorarium za Przeniesienie Praw zależne jest od przeniesienia na Wnioskodawcę w danym miesiącu praw do odpowiedniej ilości Oprogramowania o odpowiednich specyfikacjach, które zostało zaakceptowane oraz przyjęte przez Wnioskodawcę.

W celu ewidencjonowania procesu tworzenia Oprogramowania, Spółka prowadzi odpowiedni rejestr (Elektroniczną Ewidencję Utworów Pracowniczych), który pozwala na identyfikację Programów Komputerowych stworzonych przez danego Pracownika-Twórcę. Oprogramowanie musi być ewidencjonowane na bieżąco i informacje o nim powinny być wprowadzone do ww. Ewidencji nie później niż do końca każdego miesiąca. Elektroniczna Ewidencja Utworów Pracowniczych zawiera następujące informacje:

1.  imię i nazwisko Pracownika-Twórcy, który stworzył dane Oprogramowanie;
2.  nazwę oraz opis Programu Komputerowego;
3.  numer Programu Komputerowego w Elektronicznej Ewidencji Utworów Pracowniczych;
4.  datę stworzenia, datę przekazania Oprogramowania oraz datę inspekcji przeprowadzonej przez Pracodawcę i jej wynik.

Ponadto Pracownicy-Twórcy podczas wprowadzania Programów Komputerowych do Ewidencji składają Wnioskodawcy oświadczenia (w formie elektronicznej), w których zaświadczają o osobistym, twórczym i oryginalnym wkładzie w stworzone i zaewidencjonowane utwory.

Każdy rezultat pracy twórczej Pracownika-Twórcy zapisany w Elektronicznej Ewidencji Utworów Pracowniczych podlega ocenie przez Spółkę z punktu widzenia jego jakości oraz przesłanek pozwalających uznać go za utwór w rozumieniu Prawa Autorskiego. W przypadku pozytywnego zakończenia weryfikacji danego Oprogramowania, Spółka formalnie akceptuje Oprogramowanie wytworzone przez Pracownika-Twórcę, co stanowi moment przeniesienia praw do Oprogramowania na Spółkę. Co do zasady, wskazana ocena dokonywana jest przez osoby reprezentujące Pracodawcę, jednak możliwe są także sytuacje, w których Pracodawca deleguje zadania/funkcje dotyczące oceny rezultatu pracy twórczej Pracowników-Twórców na pracowników Spółki posiadających odpowiednia wiedzę i doświadczenie pozwalające na dokonywanie takiej oceny.

W przypadku przeniesienia na Spółkę przez Pracownika-Twórcę w danym miesiącu praw do Programów Komputerowych w ilości mniejszej niż to wynika z Regulaminu Pracy Twórczej, lub o charakterze niespełniającym oczekiwań Spółki, kwota stanowiąca Honorarium za Przeniesienie Praw nie jest wyodrębniana z wynagrodzenia Pracowników-Twórców.

Honorarium za Przeniesienie Praw określone kwotowo w zależności od stanowiska danego pracownika, nie jest uzależnione od czasu pracy poświęconego na tworzenie danego utworu. Przyznanie pracownikowi Honorarium za Przeniesienie Praw zależy od stworzenia przez Pracownika-Twórcę Programów Komputerowych o specyfikacjach odpowiadających Wnioskodawcy oraz przeniesienia praw do tych utworów na Spółkę.

Wysokość Honorarium za Przeniesienie Praw nie jest alokowana do każdego z przeniesionych utworów. Wnioskodawca wypłaca Honorarium za Przeniesienie Praw jedynie w wypadku stworzenia przez Pracownika-Twórcę określonej w Regulaminie ilości utworów, zaakceptowania ich specyfikacji przez Wnioskodawcę oraz przeniesienia autorskich praw majątkowych do tych utworów przez Pracownika-Twórcę na pracodawcę (Wnioskodawcę). Jeśli określona ilość utworów nie zostanie stworzona, Pracownikowi-Twórcy nie przysługuje prawo do wyodrębnienia z jego wynagrodzenia odpowiedniej kwoty Honorarium za Przeniesienie Praw.

W konsekwencji Wnioskodawca jako płatnik, wyłącznie do części wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do rzeczywiście wykonywanych utworów stosuje podwyższoną stawkę 50% kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawy o PIT.

W stosunku do pozostałej części wynagrodzenia z tytułu wykonywania obowiązków tzw. nietwórczych, w tym za czas urlopów i usprawiedliwionych nieobecności, Wnioskodawca stosuje stawkę kosztów uzyskania przychodu wynikającą z zasad ogólnych, określonych w ustawie o PIT.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że przedmiotowy wniosek dotyczy roku podatkowego rozpoczynającego się po 1 stycznia 2018 r. Dotyczy on stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po ich zmianie wprowadzonej w szczególności ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175).

Wskazane w opisie stanu faktycznego utwory, tj. scenariusze użycia i scenariusze testowe, stanowią efekt działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o których mowa w art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.; dalej: Prawo Autorskie). Utwory te nie są elementem programu komputerowego, w którego procesie tworzenia powstają.

Scenariusze użycia, będące efektem zindywidualizowanej i kreatywnej działalności pracowników Wnioskodawcy, stanowią utwory w rozumienia Prawa Autorskiego. Mogą być wyrażone w różny sposób, np. jako diagram lub lista interakcji użytkownika z systemem. Powstają one dla potrzeb stworzenia finalnej wersji produktu (programu komputerowego), określając w jaki sposób użytkownik korzysta z produktu. Implementacja scenariuszów użycia jest głównym elementem pracy programisty i wyraża się ostatecznie w postaci kodu programu (czy to zmodyfikowanego, czy nowo stworzonego).

Scenariusze testowe mogą przybrać dwie postacie: opisów czynności wykonywanych manualnie lub automatycznie, zebranych w formie sekwencji kroków testowych lub programów komputerowych (również składających się z kroków testowych), które służą testowaniu systemów informatycznych tworzonych przez Wnioskodawcę. Twórczy charakter pracy wyraża się w doborze odpowiednich czynności i narzędzi do poszczególnych etapów testów. Etapy te składają się na scenariusz testowy, mający przymioty utworu w rozumieniu Prawa Autorskiego, który ma zastosowanie w procesie testowania i usprawnienia wydajności produktów (programów komputerowych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy do części wynagrodzenia Pracowników-Twórców, stanowiącego wynagrodzenie (Honorarium) z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do stworzonych przez nich utworów w ramach stosunku pracy, które stanowią przedmiot prawa autorskiego w zakresie Programów Komputerowych, Wnioskodawca jako płatnik może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu w wysokości 50%, określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, może On jako pracodawca, przy obliczaniu należnej zaliczki na podatek dochodowy, zastosować 50% koszty uzyskania przychodu do tej części wynagrodzenia, określonej kwotowo, która przysługuje z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do stworzonych przez Pracowników Twórców (programistów) utworów w zakresie programów komputerowych w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Według Wnioskodawcy, w przedstawionym powyżej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym spełnione są przesłanki określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, umożliwiające zastosowanie przez Niego, jako płatnika, podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzeń wypłacanych przez Wnioskodawcę Pracownikom-Twórcom w związku z nabyciem praw autorskich do rezultatów ich prac stworzonych w zakresie programów komputerowych.

Jednocześnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że podwyższone koszty nie będą mogły być stosowane w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego pracownikom za okres urlopu, przebywania na zwolnieniu lekarskim oraz wykonywania prac, które nie mają charakteru twórczego.

Zgodnie bowiem z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT koszty uzyskania niektórych przychodów określa się „z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód”. Ustawa o PIT nie definiuje pojęć „utwór” oraz „twórca" wskazanych w art. 22 ust. 9 pkt 3, odsyłając w tym względzie do odrębnych przepisów, w tym przypadku ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 ww. ustawy: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W myśl art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

*   wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

*   plastyczne;

*   fotograficzne;

*   lutnicze;

*   wzornictwa przemysłowego;

*   architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

*   muzyczne i słowno-muzyczne;

*   sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

*   audiowizualne (w tym filmowe).

Natomiast art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT wskazuje, że przepis ust. 9 pkt 3 tejże ustawy stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności „twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa”.

Zgodnie z powyższym, aby możliwe było zastosowanie przez Wnioskodawcę podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń Pracowników-Twórców z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi, muszą zostać łącznie spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez Pracownika-Twórcę jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

*   Pracownik-Twórca jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez niego wynika z rozporządzania tymi prawami;

*   umowa o pracę łącząca Pracownika-Twórcę i Wnioskodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z rozporządzeniem prawami autorskimi (tj. honorarium) i część związaną z wykonywaniem obowiązków nietwórczych;

*   dochodzi do rozporządzenia prawami autorskimi tj. wtórnego, nie pierwotnego, nabycia przez Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych;

*   prowadzona jest ewidencja przekazanych utworów;

*   utwory są efektem działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Utwory powstające w rezultacie wykonywania przez Pracowników-Twórców obowiązków służbowych są, jak wskazano w niniejszym wniosku, niewątpliwie efektem działalności w zakresie programów komputerowych, ponieważ stanowią autorskie projekty rozwiązań programistycznych/informatycznych.

Pracownicy-Twórcy wykonując obowiązki służbowe tworzą w wyniku działalności w zakresie programów komputerowych różne utwory w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Są to takie utwory (Programy Komputerowe) jak scenariusze użycia (składające się z linii kodu) oraz scenariusze testowe (składające się z etapów testów). Program Komputerowy jest nową, oryginalną oraz twórczą formą działalności Pracowników-Twórców. Program Komputerowy składa się z określonej ilości linii kodu lub etapów testów, w zależności od jego złożoności oraz szeregu innych czynników mogących mieć wpływ na charakter tworzenia poszczególnego zadania.

Pracownicy-Twórcy tworzący tzw. scenariusze użycia (ang. user stories) zajmują się tworzeniem programów komputerowych składających się z kodu programu, rozbudową i modyfikację kodu tego programu na bazie jego wcześniejszych wersji.

Pracownicy-Twórcy tworzący tzw. scenariusze testowe (ang. test cases) przeprowadzają twórcze testy oprogramowania, tworzą plany testów dobierając czynności i narzędzia do poszczególnych etapów testów. Tworzone przez nich scenariusze testowe (składające się z etapów testów) mają zastosowanie w procesie testowania i usprawnienia wydajności produktów, stanowiąc w tym zakresie osobne, twórcze rozwiązania.

Wnioskodawca uważa, że zastosowanie podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodu jest możliwe z tego względu, że w umowach o pracę uregulowano, że obowiązki Pracowników-Twórców ze stosunku pracy obejmują również działalność twórczą, wskazano jasny i precyzyjny podział wynagrodzenia na dwie części, jak opisano powyżej w niniejszym wniosku oraz jednocześnie zgodnie z postanowieniami umowy o pracę Wnioskodawca nabywa prawa autorskie z wynagrodzeniem w sposób wtórny, nie pierwotny. Ponadto Wnioskodawca prowadzi ewidencję rezultatów prac pracowników, których to rezultaty stanowią przedmiot prawa autorskiego i powstały z tytułu wykonywania działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca odwołuje się do następujących interpretacji w których (w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych) uznano stanowisko wnioskodawców za prawidłowe. Wskazał, że w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lutego 2018 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.326.2017.1.MK, stwierdzono, że: „Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno przy tym wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest zatem dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób wynagrodzenia związanego z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez pracownika.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je tylko jako określony procent ogólnego czasu pracy pracownika, bądź procent ogólnego wynagrodzenia.

Podsumowując wcześniejsze rozważania należy wskazać, że aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzaniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przestanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami;

*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przekazanych utworów (nie będąca wyłącznie ewidencją czasu pracy).

Wskazać należy, że rejestracja czasu pracy jest czynnością techniczną, która nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż czas poświęcony na wykonanie zadania nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim do utworu i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich. Ewidencja taka jest niezbędna w celu udowodnienia wykonywania prac twórczych, ale nie określa sama w sobie wartości wynagrodzenia otrzymywanego za przeniesienie praw autorskich.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione regulacje oraz okoliczności opisanej sprawy uznać należy, że:

*   pracownik otrzyma wynagrodzenie (honorarium) z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworów powstałych w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych,

*   będzie prowadzona stosowna dokumentacja (ewidencja stworzonych prac twórczych),

zatem Wnioskodawca, jako płatnik będzie uprawniony do stosowania do tego wynagrodzenia 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Wnioskodawca wskazał, że analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z dnia 17 maja 2018 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.113.2018.2.A;

*   z dnia 4 kwietnia 2018 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.114.2018.1.AN.

W świetle powyższego, Wnioskodawca uważa, że Jego stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku, doprecyzowując własne stanowisko wskazał, że tak przedstawiona działalność twórcza pracowników uprawnia Wnioskodawcę (jako płatnika), do obliczenia zaliczki na podatek dochodowy Pracowników-Twórców z zastosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do tej części wynagrodzenia określonej kwotowo, która przysługuje z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do stworzonych utworów.

Według Wnioskodawcy, należy wskazać, że ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów w art. 1 ust. 2 Prawa Autorskiego posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Niektóre chronione dzieła mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 Prawa Autorskiego stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi.

W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Mając na uwadze art. 1 ust. 2 pkt 1 Prawa Autorskiego nie ma wątpliwości, że program komputerowy jest utworem na gruncie tej ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przez twórców uzależniona jest od uzyskiwania przychodów m.in. z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w Ustawie o PIT nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza: 1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: 1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2) „dotyczący twórców”. Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 Ustawy o PIT zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych. Aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b Ustawy o PIT, w tym z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Jak Wnioskodawca wskazywał we wniosku o interpretację, Pracownicy-Twórcy w ramach swoich obowiązków służbowych tworzą rozwiązania - stanowiące autorskie projekty rozwiązań programistycznych i informatycznych - w procesie tworzenia oprogramowania. Pracownicy-Twórcy są wynagradzani za przeniesienie na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do utworów tworzonych w ww. procesie. Wnioskodawca jest podmiotem zajmującym się tworzeniem i sprzedażą oprogramowania. W procesie tworzenia oprogramowania, Pracownicy-Twórcy podejmują szereg zindywidualizowanych i twórczych czynności, w zależności od stanowiska na którym się znajdują i funkcji, którą pełnią. Tworzone przez nich scenariusze użycia, pozwalają na opracowanie finalnej wersji produktu (programu komputerowego). Poprzez tworzenie scenariuszy testowych Pracownicy-Twórcy przeprowadzają twórcze testy oprogramowania, tworząc plany testów i dobierają czynności i narzędzia do poszczególnych etapów. Efektem tej pracy jest twórcze rozwiązanie (scenariusz testowy), który poprzez zastosowane w nim metody testowe wpływa na zwiększenie wydajności testowanego oprogramowania. Opisane w ten sposób efekty pracy Pracowników-Twórców stanowią utwory w rozumieniu Prawa Autorskiego, a niejednokrotnie stanowią samoistne programy komputerowe.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 Ustawy o PIT dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 Ustawy o PIT, lecz także inne utwory, w tym wskazane we wniosku scenariusze testowe i scenariusze użycia, powstające w związku z tworzeniem takiego programu.

Jeśli więc na Wnioskodawcę przejdą majątkowe prawa autorskie do stworzonych utworów, a umowy o pracę podpisane z Pracownikami-Twórcami będą przewidywały wyodrębnienie wynagrodzenia za działalność twórczą od działalności nietwórczej w sposób szczegółowo opisany we wniosku o interpretację, przy spełnieniu pozostałych warunków wskazanych we wniosku, Wnioskodawca - jako płatnik PIT - będzie uprawniony do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu przy wyliczaniu zaliczki na podatek dochodowy Pracowników-Twórców (w odniesieniu do honorarium autorskiego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2018 r.

Następnie, ustawą z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem 1 października 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony ww. ustawą, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego, jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem, twórca – pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Zatem, jeżeli pracodawca wyodrębni część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników z praw majątkowych do utworów przez nich stworzonych od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu od części twórczej.

Podsumowując, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów, a także

*   od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest polską spółką działającą w branży produkcji oprogramowania wykorzystywanego w celach komercyjnych. Oprogramowanie tworzone przez Spółkę ma zastosowanie w różnego rodzaju systemach wykorzystywanych w branży … oraz handlu detalicznego, w szczególności w zakresie wykorzystywania sprzętu, w systemach oraz usługach wspierających efektywność oraz bezpieczeństwo zarządzania …, zarządzanie inwentarzem, płatnościami oraz w innego rodzaju procesach handlowych.

Wnioskodawca zatrudnia wysoko wyspecjalizowanych pracowników, którzy w ramach ich obowiązków służbowych, odpowiedzialni są w szczególności za tworzenie oprogramowania, co stanowi główny przedmiot działalności Spółki. Pracownicy (dalej: Pracownicy-Twórcy), którzy świadczą pracę o charakterze twórczym (produkcja oprogramowania) są zatrudnieni w szczególności na stanowiskach:

1.  cloud engineer;
2.  cloud data services architect;
3.  software engineer/developer;
4.  global architect;
5.  senior quality assurance engineer/quality assurance engineer;
6.  data scientist.

W ramach obowiązków pracowniczych, Pracownicy-Twórcy są zobowiązani do tworzenia na rzecz Spółki i w celu komercyjnego wykorzystania, w danym miesiącu, określoną ilość utworów - programów komputerowych stanowiących tzw. scenariusze użycia (składające się z linii kodu) lub scenariusze testowe (składające się z etapów testów) (dalej łącznie: Programy Komputerowe lub Oprogramowanie), stanowiących utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Program Komputerowy jest nową, oryginalną oraz twórczą formą działalności Pracowników-Twórców. Program Komputerowy składa się z określonej ilości linii kodu lub etapów testów, w zależności od jego złożoności oraz szeregu innych czynników mogących mieć wpływ na charakter tworzenia poszczególnego zadania. Funkcjonalność programu komputerowego definiuje się poprzez scenariusze użycia (ang. user stories), które określają w jaki sposób użytkownik korzysta z systemu. Pracownicy-Twórcy tworzący takie scenariusze użycia piszą kody programu, rozbudowują i modyfikują go na bazie wcześniejszych wersji.

Pracownicy-Twórcy tworzący tzw. scenariusze testowe (ang. test cases) przeprowadzają twórcze testy oprogramowania, tworzą plany testów dobierając czynności i narzędzia do poszczególnych etapów testów. Tworzone przez nich scenariusze testowe (składające się z etapów testów) mają zastosowanie w procesie testowania i usprawniania wydajności produktów, stanowiąc w tym zakresie osobne, twórcze rozwiązania.

Mając na uwadze doświadczenie branżowe i biznesowe Spółki, ilość zamówień przez Nią otrzymywanych, umiejętność zarządzania procesem działalności twórczej oraz doświadczenie zawodowe kadry menadżerskiej, Spółka jest w stanie określić oczekiwaną ilość Programów Komputerowych, które Pracownik-Twórca powinien stworzyć w danym miesiącu. Poza produkcją Oprogramowania, Pracownicy-Twórcy posiadają także pewne obowiązki niezwiązane z pracą twórczą, takie jak zadania administracyjne, szkolenia, zarządzanie i organizowanie procesu wytwarzania Oprogramowania.

Spółka zatrudnia także szereg osób zajmujących inne stanowiska, lecz względem tych osób Spółka nie oczekuje, aby efekt ich pracy posiadał charakter twórczy, jak jest to oczekiwane względem Pracowników-Twórców.

Pracownicy Spółki zatrudnieni są na podstawie umowy o pracę. Standardowa umowa o pracę zawiera wszelkie postanowienia wymagane przepisami prawa. Dla Pracowników-Twórców, Spółka oferuje zmodyfikowaną treść umowy o pracę, którą uzupełnia Regulamin stanowiący załącznik do umowy o pracę, w którym uregulowane zostały najważniejsze kwestie dotyczące praw i obowiązków Pracowników-Twórców związanych z tworzeniem Programów Komputerowych oraz przeniesieniem praw do tych utworów na Wnioskodawcę. Umowa o pracę z Pracownikiem-Twórcą przewiduje, że wszelkie prawa do Oprogramowania wytworzonego przez tego pracownika w ramach jego obowiązków pracowniczych zostaną przeniesione na Spółkę, pod warunkiem zaakceptowania przenoszonego Oprogramowania przez Wnioskodawcę. Wraz z przeniesieniem praw, o których mowa powyżej, Pracownik-Twórca udziela Wnioskodawcy zgody na dokonywanie w Oprogramowaniu lub innych efektach swojej pracy zmian uzasadnionych istniejącymi lub mogącymi pojawić się potrzebami technicznymi lub gospodarczymi Spółki lub jego następców prawnych lub kontrahentów. Spółka zostaje także upoważniona do udzielenia zgody, o której mowa w zdaniu poprzedzającym, innym osobom, w tym dalszym nabywcom tych praw do Oprogramowania lub egzemplarzy Oprogramowania oraz do dalszego upoważnienia tych osób do udzielania takiej zgody.

Umowa o pracę wyraźnie wskazuje, że majątkowe prawa autorskie do Oprogramowania stworzonego przez Pracownika-Twórcę w ramach jego obowiązków pracowniczych przysługują Wnioskodawcy, stosownie do art. 74 ust. 3 i 4 Prawa autorskiego. Przejście na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do stworzonych przez Pracowników-Twórców utworów następuje z chwilą utrwalenia utworu, tj. w sposób wtórny, nie pierwotny.

W zamian za przeniesienie praw do Oprogramowania, Pracownik-Twórca jest uprawniony do otrzymania wynagrodzenia (Honorarium za Przeniesienie Praw), które stanowi część należnego Pracownikowi-Twórcy wynagrodzenia ze stosunku pracy. Zasady wyodrębniania Honorarium za Przeniesienie Praw z wynagrodzenia zasadniczego zostały precyzyjnie i jednoznacznie określone w Regulaminie (Regulamin Pracy Twórczej). Wnioskodawca w tym Regulaminie wprowadził system wynagradzania polegający na podziale wynagrodzenia Pracowników-Twórców na dwie części, poprzez wyodrębnienie:

1.  części wynagrodzenia opiewającego na określoną w umowie o pracę kwotę z tytułu przeniesienia praw do Oprogramowania (Honorarium za Przeniesienie Praw);
2.  części wynagrodzenia opiewającego na określoną w umowie o pracę kwotę z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych tzw. nietwórczych (część wynagrodzenia zasadniczego niestanowiącego Honorarium za Przeniesienie Praw).

Regulamin Pracy Twórczej przyjęty przez Spółkę opisuje szczegółowo przesłanki i tryb wyodrębnienia Honorarium za przeniesienie Praw z całości wynagrodzenia zasadniczego należnego Pracownikowi-Twórcy. Podział tego wynagrodzenia na kwoty przypisane do każdego z rodzajów wynagrodzeń jest zapisany w umowie o pracę zawartej z każdym Pracownikiem-Twórcą. Innymi słowy, Regulamin Pracy twórczej określa zasady podziału wynagrodzenia, z kolei sam podział (kwotowy) określa umowa o pracę. Biorąc pod uwagę doświadczenie Wnioskodawcy, jest On w stanie określić ilość i wartość Programów Komputerowych, które dany Pracownik-Twórca jest w zobowiązany stworzyć w danym miesiącu.

Dla przykładu Spółka wskazuje, że dla Pracowników-Twórców zajmujących stanowisko cloud engineer, Honorarium za Przeniesienie Praw należne w danym miesiącu stanowi kwotę X, pod warunkiem przeniesienia na Wnioskodawcę w danym miesiącu praw do Programów Komputerowych zatwierdzonych przez Wnioskodawcę w ilości Y, stworzonych lub zmienionych przez Pracownika-Twórcę. Dla pozostałych Pracowników-Twórców, Spółka może określić także inne wymagania odnośnie ilości i charakteru praw autorskich, które mają być przeniesione na Spółkę, jak też odnośnie jakości przenoszonego Oprogramowania, które będą uprawniały Pracownika-Twórcę do otrzymania Honorarium za Przeniesienie Praw w określonej wysokości. W każdym jednak przypadku wyodrębnienie części wynagrodzenia stanowiącego Honorarium za Przeniesienie Praw zależne jest od przeniesienia na Wnioskodawcę w danym miesiącu praw do odpowiedniej ilości Oprogramowania o odpowiednich specyfikacjach, które zostało zaakceptowane oraz przyjęte przez Wnioskodawcę.

W celu ewidencjonowania procesu tworzenia Oprogramowania, Spółka prowadzi odpowiedni rejestr (Elektroniczną Ewidencję Utworów Pracowniczych), który pozwala na identyfikację Programów Komputerowych stworzonych przez danego Pracownika-Twórcę. Oprogramowanie musi być ewidencjonowane na bieżąco i informacje o nim powinny być wprowadzone do ww. Ewidencji nie później niż do końca każdego miesiąca. Elektroniczna Ewidencja Utworów Pracowniczych zawiera następujące informacje:

1.  imię i nazwisko Pracownika-Twórcy, który stworzył dane Oprogramowanie;
2.  nazwę oraz opis Programu Komputerowego;
3.  numer Programu Komputerowego w Elektronicznej Ewidencji Utworów Pracowniczych;
4.  datę stworzenia, datę przekazania Oprogramowania oraz datę inspekcji przeprowadzonej przez Pracodawcę i jej wynik.

Ponadto Pracownicy-Twórcy podczas wprowadzania Programów Komputerowych do Ewidencji składają Wnioskodawcy oświadczenia (w formie elektronicznej), w których zaświadczają o osobistym, twórczym i oryginalnym wkładzie w stworzone i zaewidencjonowane utwory.

Każdy rezultat pracy twórczej Pracownika-Twórcy zapisany w Elektronicznej Ewidencji Utworów Pracowniczych podlega ocenie przez Spółkę z punktu widzenia jego jakości oraz przesłanek pozwalających uznać go za utwór w rozumieniu Prawa Autorskiego. W przypadku pozytywnego zakończenia weryfikacji danego Oprogramowania, Spółka formalnie akceptuje Oprogramowanie wytworzone przez Pracownika-Twórcę, co stanowi moment przeniesienia praw do Oprogramowania na Spółkę. Co do zasady, wskazana ocena dokonywana jest przez osoby reprezentujące Pracodawcę, jednak możliwe są także sytuacje, w których Pracodawca deleguje zadania/funkcje dotyczące oceny rezultatu pracy twórczej Pracowników-Twórców na pracowników Spółki posiadających odpowiednia wiedzę i doświadczenie pozwalające na dokonywanie takiej oceny.

W przypadku przeniesienia na Spółkę przez Pracownika-Twórcę w danym miesiącu praw do Programów Komputerowych w ilości mniejszej niż to wynika z Regulaminu Pracy Twórczej, lub o charakterze niespełniającym oczekiwań Spółki, kwota stanowiąca Honorarium za Przeniesienie Praw nie jest wyodrębniana z wynagrodzenia Pracowników-Twórców.

Honorarium za Przeniesienie Praw określone kwotowo w zależności od stanowiska danego pracownika, nie jest uzależnione od czasu pracy poświęconego na tworzenie danego utworu. Przyznanie pracownikowi Honorarium za Przeniesienie Praw zależy od stworzenia przez Pracownika-Twórcę Programów Komputerowych o specyfikacjach odpowiadających Wnioskodawcy oraz przeniesienia praw do tych utworów na Spółkę.

Wysokość Honorarium za Przeniesienie Praw nie jest alokowana do każdego z przeniesionych utworów. Wnioskodawca wypłaca Honorarium za Przeniesienie Praw jedynie w wypadku stworzenia przez Pracownika-Twórcę określonej w Regulaminie ilości utworów, zaakceptowania ich specyfikacji przez Wnioskodawcę oraz przeniesienia autorskich praw majątkowych do tych utworów przez Pracownika-Twórcę na pracodawcę (Wnioskodawcę). Jeśli określona ilość utworów nie zostanie stworzona, Pracownikowi-Twórcy nie przysługuje prawo do wyodrębnienia z jego wynagrodzenia odpowiedniej kwoty Honorarium za Przeniesienie Praw.

W konsekwencji Wnioskodawca jako płatnik, wyłącznie do części wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do rzeczywiście wykonywanych utworów stosuje podwyższoną stawkę 50% kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

W stosunku do pozostałej części wynagrodzenia z tytułu wykonywania obowiązków tzw. nietwórczych, w tym za czas urlopów i usprawiedliwionych nieobecności, Wnioskodawca stosuje stawkę kosztów uzyskania przychodu wynikającą z zasad ogólnych, określonych w ustawie o PIT.

Wskazane w opisie stanu faktycznego utwory, tj. scenariusze użycia i scenariusze testowe, stanowią efekt działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o których mowa w art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Utwory te nie są elementem programu komputerowego, w którego procesie tworzenia powstają.

Scenariusze użycia, będące efektem zindywidualizowanej i kreatywnej działalności pracowników Wnioskodawcy, stanowią utwory w rozumienia Prawa Autorskiego. Mogą być wyrażone w różny sposób, np. jako diagram lub lista interakcji użytkownika z systemem. Powstają one dla potrzeb stworzenia finalnej wersji produktu (programu komputerowego), określając w jaki sposób użytkownik korzysta z produktu. Implementacja scenariuszów użycia jest głównym elementem pracy programisty i wyraża się ostatecznie w postaci kodu programu (czy to zmodyfikowanego, czy nowo stworzonego).

Scenariusze testowe mogą przybrać dwie postacie: opisów czynności wykonywanych manualnie lub automatycznie, zebranych w formie sekwencji kroków testowych lub programów komputerowych (również składających się z kroków testowych), które służą testowaniu systemów informatycznych tworzonych przez Wnioskodawcę. Twórczy charakter pracy wyraża się w doborze odpowiednich czynności i narzędzi do poszczególnych etapów testów. Etapy te składają się na scenariusz testowy, mający przymioty utworu w rozumieniu Prawa Autorskiego, który ma zastosowanie w procesie testowania i usprawnienia wydajności produktów (programów komputerowych).

Przenosząc przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego na grunt powołanych wcześniej regulacji prawnych, podkreślić należy, że samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Przedstawiony we wniosku sposób ustalenia Honorarium nie spełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania, w przedstawionym do oceny tutejszemu Organowi zdarzeniu, podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Przez wyodrębnienie Honorarium nie można uznać sytuacji, w której kwota wynagrodzenia należna pracownikowi z tytułu przeniesienia praw autorskich zostanie wypłacana tylko wtedy, jeżeli pracownik w danym okresie rozliczeniowym (w danym miesiącu) stworzył nie mniej niż określoną przez Wnioskodawcę ilość utworów w rozumieniu prawa autorskiego, natomiast w przypadku stworzenia (przekazania pracodawcy) mniejszej niż określona ilości utworów, Honorarium nie zostanie pracownikowi wypłacone.

Istotą tego unormowania nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Kwota honorarium ma być wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, stanowić odzwierciedlenie wartości rynkowej przekazanych praw autorskich. Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie faktycznej wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez pracownika (twórcę) pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób opisany w przedstawionym stanie faktycznym, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej. Tylko bowiem ustalenie kwoty Honorarium na podstawie wartości rynkowej przekazanego przez pracownika na pracodawcę prawa autorskiego pozwala na zastosowanie do tego Honorarium kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotne jest, aby za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną, określoną kwotowo wartość. Honorarium ma stanowić zapłatę za przeniesienie na pracodawcę praw autorskich do utworu przysługujących pracownikowi. Natomiast, Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że cyt. „Honorarium za Przeniesienie Praw należne w danym miesiącu stanowi kwotę X, pod warunkiem przeniesienia na Wnioskodawcę w danym miesiącu praw do Programów Komputerowych (…) w ilości Y.” Wnioskodawca wskazał również, że cyt. ,,wysokość Honorarium za Przeniesienie Praw nie jest alokowane do każdego z przeniesionych utworów.” Ponadto, z przedstawionego opisu wynika, że jeżeli określona ilość utworów nie zostanie stworzona, Pracownikowi-Twórcy nie będzie przysługiwało prawo do wyodrębnienia z jego wynagrodzenia odpowiedniej kwoty Honorarium. Z kolei niezależnie od tego, czy pracownik stworzy oczekiwaną ilość utworów, czy więcej, to i tak otrzyma taka samą kwotę Honorarium (kwotę X). Zatem, przedmiotowe wynagrodzenie wypłacane będzie ogólnie za pracę twórczą, a nie za przeniesienie na Wnioskodawcę prawa własności za każdy stworzony przez Pracownika utwór.

Powyższe wyklucza możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca jako płatnik, powinien mieć na względzie, że ustawodawca ukształtował rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym, tym samym nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych lub postawionych do dyspozycji pracownika.

Reasumując, należy wskazać, że do przychodów osiąganych przez pracowników z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji, do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast, przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto, należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Końcowo, odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą one przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Jednakże, tutejszy Organ po dokonaniu ich analizy stwierdza, że przedstawiony w nich stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie pokrywa się z opisem zdarzenia przyszłego niniejszej sprawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.