Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.135.2017.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-21
Teza: w zakresie braku obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych dla transakcji dokonywanych ze Skarbem Państwa oraz obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych dla transakcji dokonywanych jedynie z innymi spółkami, których założycielem, wspólnikiem lub akcjonariuszem była W, albo A
Słowa kluczowe: cena-cena transakcyjna; dokumentacja; obowiązek; podmiot-podmioty powiązane; Skarb Państwa; transakcja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2017 r. (data wpływu 26 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   braku obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych dla transakcji dokonywanych ze Skarbem Państwa (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe**,
*   obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych dla transakcji dokonywanych jedynie z innymi spółkami, których założycielem, wspólnikiem lub akcjonariuszem była W, albo A (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych dla transakcji dokonywanych ze Skarbem Państwa oraz obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych dla transakcji dokonywanych jedynie z innymi spółkami, których założycielem, wspólnikiem lub akcjonariuszem była W, albo A.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest spółką Skarbu Państwa, w której prawa i obowiązki wspólnika wykonuje A (dalej: „A”). Działalnością podstawową Spółki jest zarządzanie obiektami noclegowymi, turystycznymi i miejscami krótkotrwałego zakwaterowania.

Spółka zawiera transakcje, których drugą stroną jest Skarb Państwa. Ponadto Spółka zawiera transakcje z innymi spółkami, których założycielem, wspólnikiem lub akcjonariuszem była W, albo A. Spółki te zostały wymienione w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 stycznia 2017 r. w sprawie wykazu spółek prawa handlowego niezbędnych do realizacji zadań A(dalej: „Rozporządzenie”).

Spółka wskazuje, że zgodnie z Rozporządzeniem do spółek prawa handlowego, których założycielem, wspólnikiem lub akcjonariuszem była W albo A, niezbędnych do realizacji zadań A, należy poza Spółką m.in.:

1.  spółka pod firmą K sp. z o.o.,
2.  spółka pod firmą S sp. z o.o.,
3.  spółka pod firmą G sp. z o.o.,
4.  spółka pod firmą M sp. o.o.,
5.  spółka pod firmą D sp. z o.o.,
6.  spółka pod firmą V sp. z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy na Spółce ciąży obowiązek dokumentacyjny, o którym mowa w art. 9a Ustawy o CIT, tj. czy Spółka powinna sporządzić dokumentację cen transferowych dla transakcji dokonanych ze Skarbem Państwa?
2.  Czy na Spółce ciąży obowiązek dokumentacyjny, o którym mowa w art. 9a Ustawy o CIT, tj. czy Spółka powinna sporządzić dokumentację cen transferowych dla transakcji dokonanych z innymi spółkami, których założycielem, wspólnikiem lub akcjonariuszem była W, albo A?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 Ustawy o CIT podatnicy:

1.  których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro:
    1.  dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 Ustawy o CIT, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
    2.  ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 Ustawy o CIT, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)

\- lub

1.  dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro, lub
2.  zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:
    1.  umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20 000 euro lub
    2.  umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20 000 euro

\- są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”.

W myśl art. 9a ust. 1d Ustawy o CIT za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w art. 9a ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

1.  2 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50 000 euro powiększoną o 5000 euro za każdy 1 000 000 euro przychodu powyżej 2 000 000 euro;
2.  20 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140 000 euro powiększoną o 45 000 euro za każde 10 000 000 euro przychodu powyżej 20 000 000 euro;
3.  100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 000 euro.

Ponadto zgodnie z art. 9a ust. 1e Ustawy o CIT za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w art. 9a ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, uznaje się również zawartą w roku podatkowym:

1.  umowę spółki niebędącej osobą prawną, w której łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 50 000 euro lub
2.  umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w której wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 50 000 euro.

Przepisy Ustawy o CIT określają obligatoryjne elementy dokumentacji podatkowej, do których należą:

1.  opis transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, w tym umów zarządzania płynnością, umów o podziale kosztów, dokonywanych pomiędzy podatnikiem, i podmiotami z nimi powiązanymi, zawierający:
    1.  wskazanie rodzaju i przedmiotu tych transakcji lub innych zdarzeń,
    2.  dane finansowe, w tym przepływy pieniężne dotyczące tych transakcji lub innych zdarzeń,
    3.  dane identyfikujące podmioty powiązane dokonujące tych transakcji lub ujmujące te zdarzenia,
    4.  opis przebiegu tych transakcji lub innych zdarzeń, w tym funkcji wykonywanych przez podatnika, angażowanych przez nich aktywów bilansowych i pozabilansowych, kapitału ludzkiego oraz ponoszonych ryzyk,
    5.  wskazanie metody i sposobu kalkulacji dochodu (straty) podatnika wraz z uzasadnieniem ich wyboru, w tym algorytmu kalkulacji rozliczeń dotyczących tych transakcji lub innych zdarzeń oraz sposobu wyliczenia wartości rozliczeń wpływających na dochód (stratę) podatnika,
2.  opis danych finansowych podatnika, pozwalający na porównanie rozliczeń, o których mowa w art. 9 ust. 2b pkt 1 lit.e Ustawy o CIT, z danymi wynikającymi z zatwierdzonego sprawozdania finansowego, jeżeli obowiązek jego sporządzenia wynika z obowiązujących podatnika lub spółkę przepisów o rachunkowości;
3.  informacje o podatniku, obejmujące opis:
    1.  struktury organizacyjnej i struktury zarządczej,
    2.  przedmiotu i zakresu prowadzonej działalności,
    3.  realizowanej strategii gospodarczej, w tym przeprowadzonych w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy przeniesień pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk, mających wpływ na dochód (stratę) podatnika,
    4.  otoczenia konkurencyjnego;
4.  dokumenty, w szczególności:
    1.  umowy, porozumienia zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi lub inne dokumenty, dotyczące transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, umowę spółki niebędącej osobą prawną, umowę wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, dokumentujące zasady przyznawania praw wspólnikom (stronom umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach,
    2.  porozumienia w sprawach podatku dochodowego zawarte z administracjami podatkowymi państw innych niż Rzeczpospolita Polska, dotyczące transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, w szczególności uprzednie porozumienia cenowe.

Ustawa o CIT stanowi, iż w przypadku podatników:

1.  których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 10 000 000 euro albo
2.  posiadających udziały w spółce niebędącej osobą prawną, której przychody lub koszty, w rozumieniu obowiązujących tę spółkę przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w poprzednim roku obrotowym w rozumieniu tych przepisów równowartość 10 000 000 euro

\- poza opisem, o którym mowa w art. 9 ust. 2b pkt 1 Ustawy o CIT, dokumentacja podatkowa powinna zawierać także opis analizy danych podmiotów niezależnych lub danych ustalonych z podmiotem niezależnym, uznanych za porównywalne do warunków ustalonych w transakcjach lub innych zdarzeniach, zwanej dalej „analizą danych porównawczych”, wraz z podaniem źródła tych danych.

Dokumentacja podatkowa powinna również zawierać informacje o grupie podmiotów powiązanych, w skład której wchodzi podatnik, jeżeli przychody tego podatnika albo tej spółki lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, przekroczyły w przypadku podatnika w roku poprzedzającym rok podatkowy, a w przypadku spółki niebędącej osobą prawną w poprzednim roku obrotowym w rozumieniu przepisów o rachunkowości, równowartość 20 000 000 euro. Informacje te obejmują w szczególności:

1.  wskazanie podmiotu powiązanego, który sporządził informacje o grupie podmiotów powiązanych, wraz z podaniem daty składania przez niego zeznania podatkowego;
2.  strukturę organizacyjną grupy podmiotów powiązanych;
3.  opis zasad wyznaczania cen transakcyjnych (polityki cen transakcyjnych) stosowanych przez grupę podmiotów powiązanych;
4.  opis przedmiotu i zakresu działalności prowadzonej przez grupę podmiotów powiązanych;
5.  opis posiadanych, tworzonych, rozwijanych i wykorzystywanych w działalności przez grupę podmiotów powiązanych istotnych wartości niematerialnych;
6.  opis sytuacji finansowej podmiotów tworzących grupę wraz ze sprawozdaniem skonsolidowanym podmiotów powiązanych tworzących grupę podmiotów powiązanych;
7.  opis zawartych przez podmioty tworzące grupę podmiotów powiązanych porozumień w sprawach podatku dochodowego z administracjami podatkowymi państw innych niż Rzeczpospolita Polska, w tym jednostronnych uprzednich porozumień cenowych.

Na tle powyższego powszechnie wskazuje się, iż aby mógł powstać wymóg sporządzania dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się trzech warunków. Po pierwsze, obowiązek dotyczy tylko tych podatników, których przychody (koszty) przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro, po drugie musimy mieć do czynienia z transakcją lub innym zdarzeniem mającym istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, po trzecie – taka transakcja musi mieć miejsce między podmiotami powiązanymi.

Zgodnie z Ustawą o CIT za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym co najmniej równowartość 50 000 euro i wartość ta rośnie wraz ze wzrostem wartości przychodów w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Definicja podmiotów powiązanych została zawarta w art. 11 ust. 1 i 4 Ustawy o CIT zgodnie z którym jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dodatkowo z podmiotami powiązanymi mamy do czynienia w przypadku, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Jednocześnie zgodnie z art. 11 ust. 5a Ustawy o CIT posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25%.

Co do zasady zatem, za podmioty powiązane uznaje się m.in. podmioty powiązane kapitałowo, jeżeli udział kapitałowy wynosi co najmniej 25%. Tego typu podmioty są zobowiązane do sporządzenia dokumentacji cen transferowych, jeśli ich przychody (koszty) przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro oraz dokonały transakcji lub innych zdarzeń mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) tego podatnika zgodnie z art. 9a ust. 1d Ustawy o CIT.

W takim kontekście Spółka chce wskazać, iż z przywołanych regulacji nie wynika wprost, iż Skarb Państwa nie jest podmiotem powiązanym w rozumieniu Ustawy o CIT. Zdaniem Spółki jednakże wniosek taki implikuje szczególny charakter prawny podmiotu jakim jest Skarb Państwa. Skarb Państwa nie jest bowiem standardowym podmiotem, będącym podatnikiem na gruncie podatku dochodowego, lecz w systemie prawnym pełni specjalną funkcję. To Skarb Państwa jest bowiem beneficjentem podatków dochodowych i to do niego trafiają zebrane z podatków środki, które później są wydatkowane na realizację zadań budżetowych. Skarb Państwa nie jest zatem równorzędny z innymi podmiotami, opodatkowanymi na gruncie Ustawy o CIT.

Powyższy wniosek potwierdza m.in. zwolnienie z podatku wskazane w art. 6 Ustawie o CIT. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku Skarb Państwa. Na tle przywołanej regulacji powszechnie wskazuje się, iż zwolnienie, o którym mowa w przepisie art. 6 Ustawy o CIT ma charakter podmiotowy, bezwzględny i obejmuje całość przychodów, niezależnie od ich wysokości, źródła uzyskania, czy przeznaczenia zwolnionych środków. Konstrukcja przywołanego przepisu wyraźnie wskazuje, iż osoba prawna – Skarb Państwa jest w nim utożsamiany z budżetem państwa. W tym kontekście oczywistym jest, iż Skarb Państwa (budżet państwa) jako beneficjent podatku CIT nie może być jednocześnie jego podatnikiem.

W ocenie Spółki zatem Skarb Państwa nie powinien być utożsamiany z podmiotami, o których mowa w art. 11 Ustawy o CIT. Ze względu na swój szczególny charakter Skarb Państwa nie powinien być traktowany jako podmiot powiązany na gruncie Ustawy o CIT. W ocenie Spółki, przyjęcie założenia, że Skarb Państwa powinien być klasyfikowany jako podmiot powiązany na potrzeby art. 9a Ustawy o CIT w związku z art. 11 Ustawy o CIT, powoduje tym samym, że również wszystkie inne spółki, w których Skarb Państwa jest wspólnikiem, akcjonariuszem będą podmiotami powiązanymi ze Spółką w myśl przepisów Ustawy o CIT.

Skoro bowiem Skarb Państwa należy uznać za podmiot powiązany ze Spółką, to fakt, iż posiada on udziały lub akcje również w innych podmiotach, będzie automatycznie generowało absurdalną liczbę powiązań pomiędzy Spółką a innymi podmiotami. Powyższe założenie jest zdecydowanie nieracjonalne. Zidentyfikowanie wszystkich powiązań i odpowiednie udokumentowanie transakcji stanowi nie lada problem nie tylko dla Spółki, ale również dla innych podmiotów. Z uwagi na liczbę spółek z udziałem Skarbu Państwa często podatnik może nawet nie być świadomy, iż jest to jego podmiot powiązany (poprzez Skarb Państwa), zachowując przy tym poziom wynagrodzenia na poziomie rynkowym. Bezzasadnym byłoby w takim przypadku nakładanie na podatnika obowiązku dokumentowania transakcji (w przypadku uznania, że ma ona charakter istotny w art. 9a ust. 1d Ustawy o CIT) tylko z tego powodu, iż Skarb Państwa jest wspólnikiem lub akcjonariuszem w obu tych podmiotach.

Należy również wskazać, że art. 11 Ustawy o CIT jest przepisem szczególnym i dotyczy podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo. Pozostawanie w związku kapitałowym lub osobowym nie jest w jakikolwiek sposób sankcjonowane. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu. Celem szczególnej regulacji prawnej art. 11 Ustawy o CIT jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. O przerzucaniu dochodu można mówić wówczas, gdy wykaże się, że podatnik miał możliwość osiągnięcia dochodu, jakiego należałoby oczekiwać. Oznacza to, że zawarte w art. 11 Ustawy o CIT unormowania chronią interesy fiskalne wierzyciela podatkowego przed erozją podstawy opodatkowania na skutek zawierania przez podmioty pozostające ze sobą w szczególnych związkach transakcji, których ceny odbiegają od wolnorynkowych, tj. odbiegają od cen, jakie ustaliłyby ze sobą podmioty niepowiązane. Nie sposób wyobrazić sobie sytuację, w której Skarb Państwa miałby wykorzystywać własne powiązania do zaniżenia wysokości dochodu do opodatkowania. Skoro przepisy art. 11 Ustawy o CIT mają chronić interesy fiskalne wierzyciela podatkowego, którym jest Skarb Państwa, zawieranie transakcji z podmiotami podwiązanymi po cenach nierynkowych, nie leży w interesie Skarbu Państwa.

Zdaniem Wnioskodawcy intencją Ustawodawcy było dokumentowanie transakcji dokonywanych przez podmioty powiązane wewnątrz grupy kapitałowej. Ma temu służyć chociażby dokumentacja, o której mowa w art. 9a ust. 2d Ustawy o CIT. Zgodnie z art. 9a ust. 2d Ustawy o CIT dokumentacja podatkowa powinna również zawierać informacje o grupie podmiotów powiązanych w której podatnik uzyskuje przychody z udziału, jeżeli przychody tego podatnika albo tej spółki lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, przekroczyły w przypadku podatnika w roku poprzedzającym rok podatkowy, równowartość 20 000 000 euro.

Dla Wnioskodawcy niezrozumiałym jest, jak należałoby sprostać tym obowiązkom dokumentacyjnym, w sytuacji gdy podatnik jest jednym z bardzo licznych podmiotów powiązanych ze Skarbem Państwa. Dla podatników, których przychody lub koszty w poprzednim roku przekroczyły równowartość 20 000 000 euro jednym z obowiązków informacyjnych jest:

1.  wskazanie podmiotu powiązanego, który sporządził informacje o grupie podmiotów powiązanych, wraz z podaniem daty składania przez niego zeznania podatkowego;
2.  strukturę organizacyjną grupy podmiotów powiązanych;
3.  opis zasad wyznaczania cen transakcyjnych (polityki cen transakcyjnych) stosowanych przez grupę podmiotów powiązanych;
4.  opis przedmiotu i zakresu działalności prowadzonej przez grupę podmiotów powiązanych;
5.  opis posiadanych, tworzonych, rozwijanych i wykorzystywanych w działalności przez grupę podmiotów powiązanych istotnych wartości niematerialnych;
6.  opis sytuacji finansowej podmiotów tworzących grupę wraz ze sprawozdaniem skonsolidowanym podmiotów powiązanych tworzących grupę podmiotów powiązanych.

Wnioskodawca ma poważne wątpliwości w jaki sposób należałoby wskazać podmiot, który miałby sporządzać tę informację dla pozostałych spółek powiązanych ze Skarbem Państwa. Zbyt czasochłonnym i absurdalnym byłoby przedstawienie całej struktury organizacyjnej podmiotów powiązanych oraz opisu sytuacji finansowej każdego z podmiotów, który tą grupę tworzy. Większa część informacji, która stanowi wymóg dokumentacyjny, np. obowiązek przedstawienia opisu zasad wyznaczania cen transakcyjnych (polityki cen transakcyjnych) stosowanych przez grupę podmiotów powiązanych lub opis posiadanych (tworzonych, rozwijanych i wykorzystywanych w działalności) przez grupę podmiotów powiązanych istotnych wartości niematerialnych stanowi tajemnicę przedsiębiorstwa lub, w przypadku polityki cen transferowych, po prostu nie istnieje. Jak w tych okolicznościach wskazać politykę cen transferowych pomiędzy zupełnie różnymi podmiotami jakimi są O S.A. a urzędy skarbowe powiązane ze sobą przez Skarb Państwa.

Podsumowując, w ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym Skarbu Państwa nie należy traktować jako podmiotu powiązanego w rozumieniu przepisów art. 11 Ustawy o CIT. W związku z powyższym do transakcji, których drugą stroną jest Skarb Państwa, Spółka nie będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej.

Ad 2.

Zdaniem Spółki w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, Spółka powinna sporządzić dokumentację cen transferowych dla transakcji dokonanych jedynie ze spółkami, o których mowa w Rozporządzeniu.

Ponieważ w przypadku podmiotów powiązanych ze Skarbem Państwa z uwagi na znaczną ich liczbę, nie ma możliwości zidentyfikowania, które z tych podmiotów tworzą grupę, zdaniem Spółki z uwagi na specyficzną sytuację w której znajduje się Spółka, za grupę podmiotów powiązanych należy uznać spółki, których założycielem, wspólnikiem lub akcjonariuszem była W albo A, o których mowa w Rozporządzeniu. Należą do nich poza Spółką również K sp. z o.o., S sp. z o.o., G sp. z o.o., M sp. o.o., D sp. z o.o., V sp. z o.o.

Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawiają względy racjonalne. We wszystkich tych podmiotach funkcje właścicielskie za Skarb Państwa wykonuje jeden podmiot jakim jest A.

W ocenie Spółki, na potrzeby cen transferowych za podmioty powiązane ze Spółką należy uznać podmioty wymienione w Rozporządzeniu, w związku z tym dokonanie transakcji lub innych zdarzeń z tymi podmiotami w przypadku gdy, będą one miały istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty) Spółki, Spółka będzie zobowiązana do przygotowania dokumentacji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   braku obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych dla transakcji dokonywanych ze Skarbem Państwa (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe**,
*   obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych dla transakcji dokonywanych jedynie z innymi spółkami, których założycielem, wspólnikiem lub akcjonariuszem była W, albo A (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm. dalej: „updop”), podatnicy:

1.  których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro:
    1.  dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na
    2.  ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty) lub
2.  dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro, lub
    1.  zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:
    2.  umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20 000 euro lub
    3.  umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20 000 euro – są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”.

Zgodnie z ust. 2b art. 9a ww. ustawy dokumentacja podatkowa obejmuje:

1.  opis transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, w tym umów zarządzania płynnością, umów o podziale kosztów, dokonywanych pomiędzy podatnikiem, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f - spółką niebędącą osobą prawną, i podmiotami z nimi powiązanymi, zawierający:
    1.  wskazanie rodzaju i przedmiotu tych transakcji lub innych zdarzeń,
    2.  dane finansowe, w tym przepływy pieniężne dotyczące tych transakcji lub innych zdarzeń,
    3.  dane identyfikujące podmioty powiązane dokonujące tych transakcji lub ujmujące te zdarzenia,
    4.  opis przebiegu tych transakcji lub innych zdarzeń, w tym funkcji wykonywanych przez podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f - spółkę niebędącą osobą prawną, i podmioty z nimi powiązane, angażowanych przez nich aktywów bilansowych i pozabilansowych, kapitału ludzkiego oraz ponoszonych ryzyk,
    5.  wskazanie metody i sposobu kalkulacji dochodu (straty) podatnika wraz z uzasadnieniem ich wyboru, w tym algorytmu kalkulacji rozliczeń dotyczących tych transakcji lub innych zdarzeń oraz sposobu wyliczenia wartości rozliczeń wpływających na dochód (stratę) podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f - również pozostałych wspólników spółki niebędącej osobą prawną;
2.  w przypadku podatników:
    1.  których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 10 000 000 euro albo
    2.  posiadających udziały w spółce niebędącej osobą prawną, której przychody lub koszty, w rozumieniu obowiązujących tę spółkę przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w poprzednim roku obrotowym w rozumieniu tych przepisów równowartość 10 000 000 euro\- poza opisem, o którym mowa w pkt 1, także opis analizy danych podmiotów niezależnych lub danych ustalonych z podmiotem niezależnym, uznanych za porównywalne do warunków ustalonych w transakcjach lub innych zdarzeniach, o których mowa w ust. 1, zwanej dalej „analizą danych porównawczych”, wykorzystanych do kalkulacji rozliczeń, o której mowa w pkt 1 lit. e, wraz z podaniem źródła tych danych;
3.  opis danych finansowych podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f - spółki niebędącej osobą prawną, pozwalający na porównanie rozliczeń, o których mowa w pkt 1 lit. E, z danymi wynikającymi z zatwierdzonego sprawozdania finansowego, jeżeli obowiązek jego sporządzenia wynika z obowiązujących podatnika lub spółkę przepisów o rachunkowości;
4.  informacje o podatniku, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f - o spółce niebędącej osobą prawną, obejmujące opis:
    1.  struktury organizacyjnej i struktury zarządczej,
    2.  przedmiotu i zakresu prowadzonej działalności,
    3.  realizowanej strategii gospodarczej, w tym przeprowadzonych w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy przeniesień pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk, mających wpływ na dochód (stratę) podatnika,
    4.  otoczenia konkurencyjnego;
5.  dokumenty, w szczególności:
    1.  umowy, porozumienia zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi lub inne dokumenty, dotyczące transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, umowę spółki niebędącej osobą prawną, umowę wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, dokumentujące zasady przyznawania praw wspólnikom (stronom umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach,
    2.  porozumienia w sprawach podatku dochodowego zawarte z administracjami podatkowymi państw innych niż Rzeczpospolita Polska, dotyczące transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, w szczególności uprzednie porozumienia cenowe.

W myśl ust. 1d. za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

1.  2 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50 000 euro powiększoną o 5000 euro za każdy 1 000 000 euro przychodu powyżej 2 000 000 euro;
2.  20 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140 000 euro powiększoną o 45 000 euro za każde 10 000 000 euro przychodu powyżej 20 000 000 euro;
3.  100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 000 euro.

Zgodnie z art. 9a ust. 1e za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się również zawartą w roku podatkowym:

1.  umowę spółki niebędącej osobą prawną, w której łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 50 000 euro lub
2.  umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w której wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 50 000 euro.

Stosownie do art. 9a ust. 1f w przypadku podatników uzyskujących przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jeżeli spółka niebędąca osobą prawną dokonuje transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1 pkt 1, spełnienie warunku prowadzenia ksiąg rachunkowych i limit przychodów lub kosztów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, ustala się dla tej spółki.

W przypadku, o którym mowa w ust. 1f, dokumentacja podatkowa może zostać sporządzona przez wyznaczonego wspólnika mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wyznaczenie wspólnika nie zwalnia pozostałych wspólników z odpowiedzialności za nieprzedłożenie wymaganej dokumentacji podatkowej (art. 9a ust. 1g).

W myśl art. 19 ust. 4 omawianej ustawy, jeżeli organ podatkowy określi, na podstawie art. 11, dochód podatnika w wysokości wyższej (stratę w wysokości niższej) niż zadeklarowana przez podatnika w związku z dokonaniem transakcji lub ujęciem innych zdarzeń, o których mowa w art. 9a, a podatnik nie przedłoży temu organowi dokumentacji podatkowej – różnicę między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez ten organ opodatkowuje się stawką 50%.

Stosownie natomiast do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W myśl art. 11 ust. 4 ww. ustawy, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Zgodnie z art. 11 ust. 5a ustawy, posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25%.

W tym miejscu wskazać należy, że art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przepisem szczególnym i dotyczy podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo. Pozostawanie w związku kapitałowym lub osobowym nie jest w jakikolwiek sposób sankcjonowane. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu.

W celu zapobieżenia przerzucaniu dochodów w obrocie międzynarodowym i krajowym ustawodawca wprowadził przepisy art. 11 updop. Przepisy te mają na celu stworzenie bariery przeciwdziałającej wykorzystywaniu umów cywilnoprawnych do omijania przepisów podatkowych w celu pomniejszania należnego podatku.

W razie dokonywania transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 updop podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 9a ust. 1 ww. ustawy, są obowiązani do sporządzania stosownej dokumentacji. Celem wprowadzenia tego obowiązku przez ustawodawcę było umożliwienie badania czy działalność podmiotów powiązanych nie prowadzi do zaniżania dochodów.

Ad. 1

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest Spółką Skarbu Państwa, w której prawa i obowiązki wspólnika wykonuje A. Wnioskodawca zawiera transakcje, których drugą stroną jest Skarb Państwa.

Kwestią wymagającą odpowiedzi jest ustalenie, czy Wnioskodawca powinien sporządzać dokumentację cen transferowych dla transakcji dokonywanych ze Skarbem Państwa.

W ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym Skarbu Państwa nie należy traktować jako podmiotu powiązanego w rozumieniu przepisów art. 11 updop, a w związku z powyższym w stosunku do transakcji, których drugą stroną jest Skarb Państwa, Spółka nie będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej zgodnie z art. 9a updop.

Po dokonaniu gruntownej analizy treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy stwierdzić, że organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy. Zdaniem tut. organu Wnioskodawca jako spółka Skarbu Państwa, ma obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a updop. Zauważyć bowiem należy, że Spółki, których właścicielem lub udziałowcem jest Skarb Państwa, a które to podmioty nie zostały objęte zwolnieniem wynikającym z art. 6 updop, mają obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa jest w art. 9a updop.

Zdaniem tut. organu prezentowane przez Spółkę stanowisko, zgodnie z którym istniejące relacje pomiędzy Spółką a Skarbem Państwa nie stanowią powiązań pomiędzy podmiotami w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest nieprawidłowe, gdyż nie uwzględnia treści tego przepisu (w zw. z art. 11 ust. 1) ww. ustawy.

Z treści art. 11 ust. 1 i art. 11 ust. 4 pkt 2 wynika, że gdy ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Skarb Państwa jest szczególną osobą prawną, która może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania w obrocie cywilnym, w zakresie dotyczącym mienia państwowego nienależącego do państwowych osób prawnych. (art. 34, 44 i 441 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.). Ponieważ podatek dochodowy stanowi dochód Skarbu Państwa, konieczne było wprowadzenie zwolnienia podmiotowego Skarbu Państwa od tego podatku (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Natomiast zwolnieniu od podatku dochodowego nie podlegają czynności dokonywane przez podmioty (spółki), których udziałowcem czy też właścicielem jest Skarb Państwa. Podmioty te podlegają zatem obowiązkom wynikającym z art. 9a ust. 1 updop.

Zatem wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy w transakcjach, których stroną jest Skarb Państwa nie występuje możliwość odstąpienia od obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast wprost do argumentacji Spółki o braku możliwości zastosowania art. 11 w zw. z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do transakcji zawieranych przez Wnioskodawcę ze Skarbem Państwa – z uwagi na szczególny charakter podmiotu – Skarbu Państwa – należy zauważyć, że przepisy te (ani pozostałe regulacje art. 11 i art. 9a) nie wyłączają obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi w sposób opisany we wniosku przez Spółkę. Gdyby ustawodawca uznał, że sytuacja w której Skarb Państwa, nie podlega regulacjom art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazałby to wprost, tak jak uczynił np. w odniesieniu do świadczeń pomiędzy podmiotami z podatkowej grupy kapitałowej (art. 11 ust. 8 tej ustawy).

Powyższy tok rozumowania potwierdzony został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2016 r. (sygn. II FSK 4000/13). NSA stwierdził, co następuje: „Wbrew stanowisku Sądu I instancji także to, że w niektórych opisanych transakcjach stroną jest Skarb Państwa nie powoduje per se możliwości odstąpienia od obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej. Zakres podmiotowy opodatkowania dochodów osób prawnych wyznaczony został w art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Krąg osób prawnych został zdefiniowany w art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), zgodnie z którym osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Skarb Państwa jest szczególnego rodzaju osobą prawną, a zgodnie z art. 34 k.c. jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nienależącego do innych państwowych osób prawnych. W stosunkach cywilnoprawnych wykonuje on niewładcze, właścicielskie zadania państwa, lecz z zachowaniem równorzędności podmiotów, czyli w zakresie określanym jako dominium. Co do zasady Skarb Państwa jest zatem podatnikiem podatku dochodowego, lecz korzystającym ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Z tych powodów Skarb Państwa nie rozlicza się z omawianego podatku. Zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania. Faworyzowanie niektórych grup osób przy opodatkowaniu dochodów może wynikać z różnych powodów. W przypadku Skarbu Państwa uzasadnieniem jest to, iż ten sam podmiot jest również wierzycielem podatkowym i nakładanie na niego szeregu obowiązków instrumentalnych związanych z obliczeniem i poborem podatku, a następnie jego wpłatą na rzecz określonego statio fisci jest zbędne i rozmija się z celem mającym na uwadze taniość poboru podatku. Nie oznacza to jednak, że Skarb Państwa realizując swe funkcje w zakresie właścicielskim nie podlega regułom gospodarki rynkowej. Zwrot legislacyjny o zwolnieniu od podatku Skarbu Państwa nie oznacza, że ustawodawca ten szczególny podmiot całkowicie wyłączył spod zakresu stanów faktycznych i prawnych dotyczących opodatkowania. Zwolnienie to dotyczy zatem określonych podatkowo-prawnych stanów faktycznych, które co do zasady objęte są obowiązkiem podatkowym, ale ustawodawca, kierując się pewnymi względami, uwalnia od podatku pewne podmioty z uwagi na ich szczególną cechę. W wyniku zwolnienia podmiotowego, pomimo istnienia obowiązku podatkowego, nie dochodzi do powstania zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wskazanych w ustawie podatkowej stanów faktycznych i prawnych dotyczących jednak wyłącznie ściśle określonych podmiotów. Zwolnienie podatkowe nie wyłącza zatem generalnie objętych nim zdarzeń i podmiotów z zakresu działania ustawy podatkowej, a tylko taki zapis mógłby stanowić podstawę odstąpienia od obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi”.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w przedstawionej we wniosku sytuacji, Wnioskodawca oraz Skarb Państwa są podmiotami powiązanymi w sposób, o którym mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym Wnioskodawca będzie zobowiązany, w zakresie realizowanych ze Skarbem Państwa transakcji, do sporządzania dokumentacji podatkowej określonej w art. 9a, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to tym samym, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spółką Skarbu Państwa. Skarb Państwa reprezentowany jest przez A. Wnioskodawca dokonuje transakcji z innymi spółkami, których założycielem, wspólnikiem lub akcjonariuszem była W, albo A. Spółki te zostały wymienione w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 stycznia 2017 r. w sprawie wykazu spółek prawa handlowego niezbędnych do realizacji zadań A (dalej: „Rozporządzenie”). We wszystkich tych podmiotach funkcje właścicielskie za Skarb Państwa wykonuje jeden podmiot – A.

Tytułem wstępu zauważyć należy, że A działa na podstawie ustawy o A(dalej: ustawa o A). A jest agencją wykonawczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2016 r., poz. 1870 z późn. zm.), nadzorowaną przez Ministra Obrony Narodowej.

Agencja powstała z dniem 1 października 2015 r. poprzez połączenie W, utworzonej na podstawie ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz A, utworzonej na podstawie ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o A. Połączenie agencji nastąpiło przez przejęcie A przez W.

W, w związku z przejęciem A wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki A, w tym wynikające z koncesji, bez względu na charakter stosunku prawnego, z którego te prawa i obowiązki wynikały. W po połączeniu Agencji, z dniem 1 października 2015 r. otrzymała nazwę A.

Zgodnie z przepisem art. 60 ustawy o A, Agencja może tworzyć, łączyć, przystępować i przejmować, na podstawie przepisów odrębnych, spółki prawa handlowego i towarzystwa budownictwa społecznego, wnosić mienie, w tym także jako wkład niepieniężny do tych spółek i towarzystw budownictwa społecznego, które realizują zadania na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa. Akcje lub udziały w spółkach prawa handlowego i towarzystwach budownictwa społecznego, nabyte lub objęte przez Agencję w zamian za mienie Skarbu Państwa, stanowią własność Skarbu Państwa. Prawa i obowiązki wspólnika lub akcjonariusza w ww. podmiotach, wykonuje, w imieniu Skarbu Państwa, Agencja.

Stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z transakcjami zawieranymi pomiędzy podmiotami krajowymi, czyli Wnioskodawcą – osobą prawną, a spółkami, w których prawa i obowiązki wspólnika lub akcjonariusza wykonuje w imieniu Skarbu Państwa Agencja – osobami prawnymi, które są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie wszystkie strony tych transakcji kontrolowane są przez ten sam podmiot trzeci – Skarb Państwa, będący odrębną osoba prawną.

Podnieść w tym miejscu należy, że Skarb Państwa działa poprzez właściwe państwowe jednostki organizacyjne (stationes fisci). Jednostki te jednak, w odróżnieniu od Skarbu Państwa, nie posiadają osobowości prawnej. Pełnią one funkcję reprezentanta interesów Skarbu Państwa i podejmują za niego czynności prawne. Jednakże każda czynność cywilnoprawna państwowej jednostki organizacyjnej jest czynnością Skarbu Państwa dokonywaną w jego imieniu i na jego rzecz. Ponadto wyjaśnić należy, że Skarb Państwa w obrocie cywilnoprawnym jest zasadniczo reprezentowany przez organy administracji publicznej, które wykonując swoje władztwo w ramach przyznanych im ustawowo kompetencji , działają w przydzielonym im obszarze kompetencji. Wykonywanie praw i obowiązków cywilnoprawnych służy realizacji zadań publicznych, dla których organ władzy publicznej został powołany. Skarb Państwa może być również w sferze materialno-prawnej reprezentowany przez organy jednostek samorządu terytorialnego.

Zdaniem tut. organu należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, zgodnie z którym istniejące relacje pomiędzy Spółką a podmiotami wymienionymi we wniosku (w których funkcje właścicielskie za Skarb Państwa wykonuje A), stanowią powiązania pomiędzy podmiotami w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z treści art. 11 ust. 1 i art. 11 ust. 4 pkt 2 wynika bowiem, że gdy ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Mając powyższe na względzie w podsumowaniu należy stwierdzić, że w przedstawionej we wniosku sytuacji, Spółka oraz spółki (wymienione we wniosku), których założycielem, wspólnikiem lub akcjonariuszem była W albo A, są podmiotami powiązanymi w sposób, o którym mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym Spółka będzie zobowiązana, w zakresie realizowanych z nimi transakcji, do sporządzania dokumentacji podatkowej określonej w art. 9a, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 updop.

Dla oceny stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2 należy jednak mieć na względzie sposób skonstruowania wniosku. W stanie faktycznym analizowanej sprawy jest mowa o dwojakiego rodzaju transakcjach: ze Skarbem Państwa oraz ze spółkami, których założycielem, wspólnikiem lub akcjonariuszem była W, albo A (spółki wymienione ww. Rozporządzeniu Rady Ministrów). Pytanie nr 2 dotyczy wprawdzie obowiązku dokumentacyjnego z art. 9a updop względem transakcji ze spółkami wymienionymi w cytowanym Rozporządzeniu, jednak w stanowisku do tego pytania Spółka przedstawia kompleksowe podejście, twierdząc że: „(\`(...)\`) w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, Spółka powinna sporządzić dokumentację cen transferowych dla transakcji dokonywanych jedynie ze spółkami, o których mowa w Rozporządzeniu”. Takiego stanowiska nie można uznać za prawidłowe, bowiem w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka powinna sporządzić dokumentację cen transferowych nie tylko dla transakcji ze spółkami, o których mowa w Rozporządzeniu, ale również – co przedstawiono w odpowiedzi na pyt. nr 1 – dla transakcji ze Skarbem Państwa.

W tym stanie rzeczy stanowisko Spółki co do pytania nr 2 nie mogło być uznane za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tyko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie., ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.