Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-903/13/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-02
Teza: Opodatkowanie czynności wynajmu, braku opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia boiska, prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na budowę, nabycie wyposażenia i zakupy związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem boiska, jak również braku wystąpienia związku, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy.
Słowa kluczowe: gmina; korekta; odliczenia; opodatkowanie; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2013 r. (data wpływu 6 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wynajmu, braku opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia boiska, prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na budowę, nabycie wyposażenia i zakupy związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem boiska, jak również braku wystąpienia związku, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wynajmu i nieodpłatnego udostępnienia boiska, prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na budowę, nabycie wyposażenia i zakupy związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem boiska, jak również braku wystąpienia związku, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest obecnie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej VAT). W latach 2008-2009 Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na budowie boiska wielofunkcyjnego w ramach programu „M” (dalej Inwestycja lub Orlik). Inwestycja została sfinansowana częściowo z dotacji celowej z budżetu państwa – otrzymanej w ramach Kontraktu Wojewódzkiego zawartego pomiędzy Radą Ministrów a Samorządem Województwa – w ramach umowy zawartej z Wojewodą, częściowo z dotacji celowej otrzymanej w ramach umowy Gminy z Województwem, reprezentowanym przez Zarząd Województwa oraz ze środków własnych Gminy.

Faktury dokumentujące realizację Inwestycji wystawiane były przez kontrahentów na Gminę. Orlik powstały w wyniku realizacji Inwestycji został oddany do użytkowania w 2009 r. Wartość początkowa zarówno Orlika, jak i poszczególnych elementów wyposażenia (będących przedmiotem niniejszego wniosku) przekracza 15.000 zł. Po zrealizowaniu budowy Orlika, nie był on przez Gminę wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych.

Obecnie Gmina rozważa zmianę przeznaczenia przedmiotowej Inwestycji, tj. rozpoczęcie wykorzystywania Orlika także dla celów czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W konsekwencji – oprócz udostępniania Orlika w sposób nieodpłatny na rzecz społeczności lokalnej – wybudowany Orlik byłby wynajmowany przez Gminę na rzecz gminnej instytucji kultury (dalej Instytucja Kultury) w celu prowadzenia przez Instytucję Kultury działalności edukacyjnej i kulturalno-oświatowej, polegającej w szczególności na organizowaniu w wynajętym obiekcie dni kultury, festynów i innych imprez dla społeczności lokalnej. Wynajem Orlika będzie miał charakter odpłatny – Instytucja Kultury będzie uiszczała na rzecz Gminy opłatę z tytułu wynajmu. Ponadto, z tytułu wynajmu, Gmina będzie wystawiała na Instytucję Kultury faktury VAT, natomiast podatek VAT należny z tego tytułu Gmina wykaże w rejestrach VAT i deklaracjach VAT-7.

A zatem, od 2013 r. Orlik wraz z wyposażeniem byłby wykorzystywany przez Gminę w dwojaki sposób:

1.  udostępniany odpłatnie (wynajmowany) na rzecz Instytucji Kultury w celu prowadzenia działalności edukacyjnej i kulturalno-oświatowej, polegającej w szczególności na organizowaniu w wynajętym obiekcie dni kultury, festynów i innych imprez dla społeczności lokalnej.
2.  udostępniany nieodpłatnie na rzecz społeczności lokalnej.

Gmina nie jest w stanie określić zakresu, w jakim Orlik wraz z wyposażeniem będzie wykorzystywany dla celów czynności podlegających i niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, Gmina nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek VAT naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów – związanych zarówno z realizacją Inwestycji, jak też bieżącym funkcjonowaniem i utrzymaniem Orlika – związany będzie z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu. W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału. Sposób wykorzystania Orlika będzie regulowany w zależności od zapotrzebowania na obie formy jego udostępniania.

Instytucja Kultury posiada osobowość prawną i kierowana jest przez osobę zarządzającą (dalej Zarządzający).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1\. Czy odpłatne udostępnienie (wynajem) Orlika przez Gminę na rzecz Instytucji Kultury będzie podlegało opodatkowaniu VAT?

2\. Czy nieodpłatne udostępnienie Orlika przez Gminę na cele gminne będzie stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT?

3\. Czy, w związku ze zmianą przeznaczenia Orlika w 2013 r., Gmina będzie miała prawo odliczać w kolejnych latach okresu tzw. korekty wieloletniej, rocznie 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Orlika oraz 1/5 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z zakupem wyposażenia Orlika, tj.:

*   dla Orlika oddanego do użytkowania w 2009 r., Gmina będzie miała możliwość odliczenia 6/10 podatku naliczonego; korekty będzie można dokonać za 2013 r., a następnie za lata: 2014, 2015, 2016, 2017, 2018;
*   dla wyposażenia Orlika oddanego do użytkowania w 2009 r., Gmina będzie miała możliwość odliczenia 1/5 podatku naliczonego; korekty będzie można dokonać za 2013 r.?

4\. Czy Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Orlika (np. opłat za media, zakupów wyposażenia Orlika, kosztów ewentualnych remontów), dokonywanych po zmianie przeznaczenia Orlika?

5\. Czy pomiędzy Gminą a instytucją Kultury zachodzi związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Odpłatne udostępnienie (wynajem) Orlika przez Gminę na rzecz Instytucji Kultury będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Ad. 2. Nieodpłatne udostępnienie Orlika przez Gminę na cele gminne będzie stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, tj. Gmina nie będzie miała obowiązku naliczania podatku VAT z tego tytułu.

Ad. 3. Gmina będzie miała prawo odliczać w kolejnych latach okresu tzw. korekty wieloletniej, rocznie 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Orlika oraz 1/5 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z zakupem wyposażenia Orlika, tj.:

*   dla Orlika oddanego do użytkowania w 2009 r., Gmina będzie miała możliwość odliczenia 6/10 podatku naliczonego; korekty będzie można dokonać za 2013 r., a następnie za lata 2014-2018 (włącznie);
*   dla wyposażenia Orlika oddanego do użytkowania w 2009 r., Gmina będzie miała możliwość odliczenia 1/5 podatku naliczonego; korekty będzie można dokonać w 2013 r.

Ad.4. Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Orlika (np. opłat za media,

zakupów wyposażenia Orlika, kosztów ewentualnych remontów), dokonywanych po zmianie przeznaczenia Orlika.

Ad. 5. Pomiędzy Gminą a Instytucją Kultury nie zachodzi związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

Ad. 1. Powołując brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, Gmina wskazała, że mając na uwadze fakt, że będzie udostępniała Orlika w sposób odpłatny na rzecz Instytucji Kultury na podstawie umów cywilnoprawnych, Gmina będzie występowała jako podatnik VAT. Natomiast odpłatne udostępnienie (wynajem) Orlika na rzecz Instytucji Kultury będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Ad. 2. Zgodnie ze wskazanym już art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z uwagi na fakt, że w niniejszym przypadku Gmina będzie wykonywała czynności własne, tj. będą one wykonywane z mocy prawa, a nie na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych - nie będzie ona stanowiła podatnika VAT. W konsekwencji, nieodpłatne udostępnienie Orlika przez Gminę na cele gminne, tj. na rzecz społeczności lokalnej, będzie stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, nawet gdyby hipotetycznie uznać, że we wskazanej sytuacji Gmina działa/będzie działała w charakterze podatnika VAT, należy podkreślić, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1a także art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT zrównuje zużycie towarów z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. W opinii Gminy, zatem nawet w ewentualnym przypadku uznania przez organy podatkowe, że Gmina we wskazanej sytuacji działa w roli podatnika VAT, nieodpłatne użycie towarów byłoby wykonywane w ramach działalności prowadzonej przez Gminę i w związku z powyższym powyższy przepis i tak nie znalazłby zastosowania. Nieodpłatne wykorzystanie Orlika ma bowiem charakter stricte służący realizacji zadań Gminy i tym samym jej działalności.

Gmina zauważyła, że stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, przykładowo w interpretacji z dnia 9 maja 2012 r. sygn. ILPP2/443-153/12-3/MR, z dnia 17 maja 2012 r. sygn. IPTPP1/443-138/12-7/MW, z dnia 10 września 2010 r. sygn. ILPP2/443-939/10-3/MN, z dnia 25 listopada 2012 r. sygn. ITPP1/443-1051/12/MN, z dnia 28 sierpnia 2012 r. sygn. IPTPP2/443-495/12-4/AW.

Reasumując, zdaniem Gminy nie będzie zobowiązana do naliczania podatku należnego w związku z częściowym wykorzystaniem Orlika dla celów gminnych.

Ad. 3. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z uwagi na fakt, iż – pierwotnie – wskazana Inwestycja nie była wykorzystywana przez Gminę dla celów czynności opodatkowanych VAT, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację wskazanej Inwestycji.

Jednocześnie, przepisy ustawy o VAT przewidują procedurę tzw. wieloletniej korekty podatku VAT naliczonego, która ma zastosowanie m.in. do towarów, które pierwotnie nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych, a następnie ich przeznaczenie zostało zmienione i zaczęły być wykorzystywane dla celów czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Gmina przywołała regulacje art. 91 ust. 2, ust. 7, ust. 7a wskazując, że mając na uwadze fakt, że Gmina wynajmie Orlik na rzecz Instytucji Kultury na podstawie umowy cywilnoprawnej będzie występowała jako podatnik VAT. Natomiast wynajem Orlika na rzecz Instytucji Kultury – jak zostało wskazane w punkcie 1 uzasadnienia – będzie stanowił czynność podlegająca opodatkowaniu VAT.

Ponadto wynajem Orlika wraz z wyposażeniem na rzecz Instytucji Kultury, tj. rozpoczęcie wykorzystywania Orlika wraz z wyposażeniem przez Gminę dla celów czynności opodatkowanych, będzie stanowiło zmianę przeznaczenia Orlika oraz wyposażenia, uprawniające Gminę do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie tzw. wieloletniej korekty podatku naliczonego.

Gmina wskazała, że stanowisko to znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2012 r. sygn. ITPP1/443-783/12/AT.

W konsekwencji, w ocenie Gminy, w związku ze zmianą przeznaczenia Orlika i jego wyposażenia, w każdym roku Gmina będzie miała prawo do dokonania korekty w wysokości:

*   1/10 kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Orlika oraz
*   1/5 kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z zakupem wyposażenia

za każdy rok, w którym Orlik wraz z wyposażeniem będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w pozostałym okresie korekty. Natomiast za lata, w których Gmina wykorzystywała wybudowany Orlik wraz z wyposażeniem do czynności niepodlegających podatkowi VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia.

Z uwagi na fakt, że Orlik wraz z wyposażeniem będzie wykorzystywany przez Gminę zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak też niepodlegających opodatkowaniu VAT – a Gmina nie jest w stanie przyporządkować zakupów ponoszonych w ramach realizacji inwestycji do poszczególnego rodzaju działalności – Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT (tj. 1/10 w przypadku Orlika oraz 1/5 w przypadku wyposażenia) za każdy pozostały rok korekty liczony od roku, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia. Należy bowiem podkreślić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w uchwale NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że „w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Zatem NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku VAT.

Gmina zauważyła, że wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10.

Analogiczne stanowisko wyraził m.in. NSA w wyroku z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 997/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 6 września 2012 r. sygn. akt I SA/Po 604/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Op 173/12.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2012 r. sygn. IPTPP1/443-759/12-4/MW, z dnia 17 maja 2012 r. sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW, z dnia 9 maja 2012 r. sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR.

Reasumując, zdaniem Gminy, Gmina będzie miała prawo odliczać w kolejnych latach okresu tzw. korekty wieloletniej, rocznie 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Orlika oraz 1/5 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z zakupem wyposażenia Orlika, tj.:

*   dla Orlika oddanego do użytkowania w 2009 r., Gmina ma możliwość odliczenia 6/10 podatku naliczonego; korekty można dokonać za 2013 r., a następnie za lata 2014-2018 (włącznie);
*   dla wyposażenia Orlika (którego wartość początkowa przekracza 15.000 PLN) oddanego do użytkowania w 2009 r., Gmina ma możliwość odliczenia 1/5 podatku naliczonego; korekty można dokonać za 2013 r.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wynajęcia Orlika na rzecz instytucji posiadającej osobowość prawną zostało potwierdzone w interpretacjach organów podatkowych o zbliżonym stanie faktycznym. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. ILPP2/443-466/13-3/JK i z dnia 23 lutego 2012 r. sygn. ILPP2/443-1677/11-4/TW,

z dnia 9 września 2011 r. sygn. ILPP1/443-862/11-4/MS, z dnia 7 września 2010 r. sygn. ILPP2/443-882/10-4/TW, z dnia 30 kwietnia 2010 r. sygn. ILPP2/443-319/10-2/BA.

Ad. 4. Z uwagi na fakt, iż – po zmianie przeznaczenia dokonanej w 2013 r. – Orlik będzie wykorzystywany przez Gminę zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak też niepodlegających opodatkowaniu VAT – a Gmina nie będzie w stanie przyporządkować zakupów związanych z bieżącym funkcjonowaniem i utrzymaniem Orlika (np. opłat za media, zakupów wyposażenia Orlika, kosztów ewentualnych remontów) do poszczególnego rodzaju działalności – Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości kwot podatku naliczonego od zakupów realizowanych w tym zakresie.

Stanowisko Gminy w tym zakresie znajduje uzasadnienie we wskazanej już uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 oraz orzecznictwie sądów administracyjnych przywołanych w argumentacji Gminy do punktu 3 niniejszego wniosku.

Gmina zauważyła, że stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2012 r. sygn. IPTPP1/443-759/12-4/MW, z dnia 12 listopada 2012 r. sygn. IPTPP2/443-691/12-6/JN, z dnia 29 czerwca 2012 r. sygn. IPTPP1/443-306/12-2/MS.

Ad. 5. Powołując brzmienie art. 32 ust. 1-ust. 5 ustawy o VAT, Gmina wskazała, że osobą zarządzającą i reprezentującą Instytucję Kultury na zewnątrz jest Zarządzający, który jest powoływany i odwoływany przez Wójta Gminy.

Zarządzający nie zajmuje jednocześnie stanowiska burmistrza, zastępcy burmistrza, sekretarza czy skarbnika Gminy ani też nie zasiada w Radzie Gminy.

Ponadto, osoby mające powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia z Zarządzającym, tj. w ramach małżeństwa oraz pokrewieństwa i powinowactwa do drugiego stopnia nie zajmują powyższych stanowisk w Gminie.

Pomiędzy Gminą a Instytucją Kultury nie zachodzą również powiązania o charakterze kapitałowym, bowiem ani Gmina ani Instytucja Kultury nie są spółkami kapitałowymi.

Dodatkowo, organ podatkowy nie wydał decyzji o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

W związku z powyższym, w ocenie Gminy, pomiędzy Gminą a Instytucją Kultury nie zachodzi związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT.

Gmina wskazała, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. ILPP2/443-466/13-4/JK, z dnia 6 marca 2012 r. sygn. IPTPP1/443-1000/11-4/MH, z dnia 12 listopada 2010 r. sygn. IBPP1/443-761/10/EA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 2 cyt. ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r.);
2.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do treści art. 15 ust. 2 ww. ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

*   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
*   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

*   organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

W myśl art. 2 pkt 27b ustawy o podatku od towarów i usług przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług;

Stosownie do art. 32 ust. 2 cyt. ustawy związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Przepis art. 32 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

Przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem (art. 32 ust. 4 ustawy).

Natomiast z art. 32 ust. 5 ustawy wynika, że przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Ze złożonego wniosku wynika, że w latach 2008-2009 Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na budowie boiska wielofunkcyjnego, której wartość początkowa, jak i poszczególnych elementów wyposażenia, przekracza 15.000 zł. Po zrealizowaniu budowy boisko, nie było wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Obecnie Gmina rozważa zmianę przeznaczenia przedmiotowej inwestycji, tj. rozpoczęcie wykorzystywania jej także dla celów czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W konsekwencji oprócz udostępniania w sposób nieodpłatny na rzecz społeczności lokalnej, boisko byłby wynajmowane na rzecz gminnej instytucji kultury.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że stosownie do treści art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym – jak wynika z § 2 tego samego artykułu – czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

W świetle powyższego należy zauważyć, iż umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Z powyższego wynika, iż wynajem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem odpłatny wynajem boiska wielofunkcyjnego na rzecz Instytucji Kultury stanowić będzie niewątpliwie czynność cywilnoprawną, dla której Gmina występować będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższa czynność w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowana będzie jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii związanej z opodatkowaniem nieodpłatnego udostępniania boiska na cele gminne wskazać należy, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku, uwzględniając w szczególności – jak podniesiono we wniosku – że „nieodpłatne wykorzystanie Orlika ma bowiem charakter stricte służący realizacji zadań Gminy i tym samym jej działalności”, należy wskazać, że nieodpłatne udostępnienie boiska na cele gminne, tj. na rzecz społeczności lokalnej, nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analiza opisanych we wniosku okoliczności na tle powołanych przepisów prowadzi bowiem do wniosku, że art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania.

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy – stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zauważyć należy, iż w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 cyt. ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Jak stanowi art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3, nie wlicza się również obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te dokonywane są sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT.

Podkreślić jednocześnie należy, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji.

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności te znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (czynności podlegające opodatkowaniu, zwolnione bądź niepodlegające opodatkowaniu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowania do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji, gdy podatnik jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do czynności, w odniesieniu do których przysługuje prawo do odliczenia podatku – powinien dokonać odliczenia podatku naliczonego na zasadach tzw. „bezpośredniej alokacji”.

Natomiast w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami podlegającymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności w całości, albo do poszczególnych rodzajów działalności w odpowiednich częściach, stosuje się odliczenie pełne.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjngo w Warszawie z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie w pkt 8.15. Sąd wskazał: „(…) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Uwzględniając okoliczności przedstawione we wniosku wskazać należy, że w momencie nabywania towarów i usług związanych z budową boiska i nabyciem wyposażenia, dokonywane zakupy służyły sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu – po zrealizowaniu, inwestycja nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższe powoduje, że Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Niemniej jednak obecnie Gmina rozważa zmianę przeznaczenia inwestycji, aby wraz z wyposażeniem była ona wykorzystywana także do czynności opodatkowanych. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie wystąpi sytuacja, w której z momentem rozpoczęcia wykorzystywania boiska również do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wystąpi zmiana przeznaczenia, skutkująca zmianą prawa do odliczenia podatku. Tym samym w sprawie znajdą zastosowanie przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 ww. ustawy).

Natomiast stosownie do art. 91 ust. 3 cyt. ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 cyt. ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl ust. 5 ww. artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 91 ust. 7 cyt. ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w związku ze zmianą przeznaczenia inwestycji, Gmina jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, ma prawo do dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 cyt. ustawy.

Okres korekty podatku naliczonego w części dotyczącej budowy boiska „wielofunkcyjnego” – zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy – wynosi 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym Orlik został oddany do użytkowania, natomiast sama korekta dotyczyć będzie jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy jego wytworzeniu.

Zatem za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia inwestycji, tj. odpłatne udostępnianie na podstawie umowy najmu, Gmina może dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową tej inwestycji. Podkreślić należy, że korekty Gmina będzie mogła dokonać wyłącznie w odniesieniu do tych lat, w których inwestycja będzie wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu.

W konsekwencji, w przypadku przekazania boiska w odpłatny najem w 2013 r. (oddanie do użytkowania w 2009) istnieje możliwość odliczenia 6/10 kwoty podatku naliczonego. Pierwszej korekty można będzie dokonać w deklaracji za styczeń 2014 r. W latach następnych Gmina będzie mogła dokonać odliczenia w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym boisko będzie wykorzystywane do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, a Gmina obiektywnie nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować podatku naliczonego do jednego z rodzaju czynności.

Natomiast w przypadku wyposażenia stanowiącego środki trwałe o wartości przekraczającej 15.000 zł, w związku ze zmianą jego wykorzystania w 2013 r., jak słusznie wskazano we wniosku, Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania rocznej korekty podatku naliczonego w wysokości 1/5 kwoty podatku naliczonego przy zakupie ww. wyposażenia.

Tym samym w analizowanym przypadku Gminie będzie przysługiwało uprawnienie do odliczenia 1/5 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jego nabycie, przy czym korekty, jak słusznie Gmina zauważyła, dokonać będzie można za 2013 r.

Ponadto wskazać należy, że prawo do odliczenia realizowane na zasadzie korekty podatku naliczonego, przysługuje Gminie przy założeniu, że w przestawionych okolicznościach nie zajdą wyłączenia określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem Orlika dokonywanych po zmianie jego przeznaczenia, a dotyczących opłat za media, zakupu wyposażenia, remontów, wskazać należy, że skoro będą one wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, a Gmina – jak wskazano we wniosku – nie będzie w stanie przyporządkować ww. zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, to uwzględniając treść powołanej wyżej uchwały 7 sędziów NSA, Gminie przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, o ile rzeczywiście nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Należy jednakże podkreślić, że w przypadku podatku naliczonego związanego z nabyciem mediów, należy każdorazowo badać, czy w okresie, za który Gmina obciążana będzie kosztami z nimi związanymi, wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną i tylko za ten okres wystąpi prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej wystąpienia związku wskazanego w art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazać należy, że z wniosku wynika, że osobą zarządzającą i reprezentującą Instytucję Kultury na zewnątrz jest Zarządzający, który jest powoływany i odwoływany przez Wójta Gminy, Zarządzający nie zajmuje jednocześnie stanowiska burmistrza, zastępcy burmistrza, sekretarza czy skarbnika Gminy ani też nie zasiada w Radzie Gminy. Osoby mające powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia z Zarządzającym, tj. w ramach małżeństwa oraz pokrewieństwa i powinowactwa do drugiego stopnia nie zajmują powyższych stanowisk w Gminie. Pomiędzy Gminą a Instytucją Kultury nie zachodzą również powiązania o charakterze kapitałowym, bowiem ani Gmina ani Instytucja Kultury nie są spółkami kapitałowymi. Organ podatkowy nie wydał decyzji o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Uwzględniając powyższe należy wskazać, że z tak przedstawionego opisu nie wynika aby wystąpiły pomiędzy podmiotami powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, że w tej kwestii niniejsza interpretacja nie stanowi zaleceń co do postępowania organu podatkowego, tj. nie nakazuje lub zakazuje organowi podjęcia pewnych działań lub zaniechań. Interpretacja nie rozstrzyga zatem o kompetencjach organu podatkowego w zakresie, jaki obejmuje wskazana we wniosku norma prawna, tj. art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo nadmienić należy, że na podatniku spoczywa ciężar udokumentowania planowanych zmian co do sposobu przeznaczenia Inwestycji, co powoduje, że powinny one znaleźć odzwierciedlenie w stosownych dokumentach.

Ponadto wskazać należy, że interpretacja nie wywrze skutku prawnego o ile w toku postępowania zostanie ustalone odmienne zdarzenie przyszłe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.