Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-1443/15-4/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-02
Teza: 1. Czy Wnioskodawca, w związku z otrzymaniem w wyniku rozwiązania spółki jawnej środków pieniężnych, akcji lub wierzytelności powinien rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 2. W jaki sposób, Wnioskodawca powinien ustalić przychód oraz koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki jawnej? 3. Czy spłata na rzecz Wnioskodawcy części kapitałowej wierzytelności otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki jawnej będzie wiązała się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: akcja; aktywa; papier-papiery wartościowe; rozwiązanie; spółki; spółki-likwidacja spółki; wierzytelność; zbycie; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późń. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2015 r. (data wpływu 21 grudnia 2015 r.) oraz uzupełnieniu wniosku z dnia 25 lutego 2016 r. (data wpływu 29 lutego 2016 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/4511-1443/15-2/MM z dnia 17 lutego 2016 r. (data nadania 18 lutego 2016 r., data doręczenia 22 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku rozwiązania spółki jawnej środków pieniężnych, akcji lub wierzytelności, zbycia otrzymanych akcji oraz spłaty otrzymanej wierzytelności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku rozwiązania spółki jawnej środków pieniężnych, akcji lub wierzytelności, zbycia otrzymanych akcji oraz spłaty otrzymanej wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zmianami); (dalej: Ustawa PIT).

Wnioskodawca stanie się wspólnikiem spółki z.o.o. Ponadto, w ramach planowanych procesów restrukturyzacyjnych w przyszłości spółka z.o.o. może zostać przekształcona w spółkę jawną, a w późniejszym czasie rozwiązana na podstawie przepisów art. 58 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz. U. poz.1030; dalej: KSH) poprzez likwidację lub rozwiązanie bez przeprowadzania likwidacji.

W związku z rozwiązaniem spółki jawnej wspólnikom - w tym Wnioskodawcy - mogą zostać wydane aktywa posiadane przez spółkę jawną, na które składać się mogą w szczególności środki pieniężne, posiadane akcje w innych spółkach kapitałowych oraz wierzytelności z tytułu udzielonych przez spółkę jawną pożyczek.

Po rozwiązaniu spółki jawnej i wydaniu majątku likwidacyjnego w związku z rozwiązaniem spółki jawnej, możliwa je sytuacja, w której dojdzie do odpłatnego zbycia akcji wydanych na rzecz Wnioskodawcy w związku z rozwiązaniem spółki jawnej, jak również dojdzie do spłaty na rzecz Wnioskodawcy otrzymanych wierzytelności z tytułu udzielonych przez spółkę jawną pożyczek (gotówkowo, albo w formie potrącenia z zobowiązaniami Wnioskodawcy).

Obrót papierami wartościowymi, w tym akcjami oraz udzielanie pożyczek będzie wchodziło w zakres działalności prowadzonej przez spółkę z.o.o., jak i spółkę jawną powstałą w związku z przekształceniem spółki z.o.o.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 17 lutego 2016 r. Nr IPPB1/4511-1443/15-2/MM Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego o informację, że akcje, które może otrzymać Wnioskodawca w ramach rozwiązania spółki jawnej zostaną:

1.  Nabyte przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która następnie zostanie przekształcana w spółkę jawną, a która to spółka jawna następnie będzie rozwiązania.
2.  Nabycie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpi w formie wkładu niepieniężnego wniesionego do tej spółki, przy czym Wnioskodawca dodatkowo informuje, iż transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego, której przedmiotem będą wskazane akcje będzie stanowiła tzw. wymianę udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca, w związku z otrzymaniem w wyniku rozwiązania spółki jawnej środków pieniężnych, akcji lub wierzytelności powinien rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  W jaki sposób, Wnioskodawca powinien ustalić przychód oraz koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki jawnej?
3.  Czy spłata na rzecz Wnioskodawcy części kapitałowej wierzytelności otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki jawnej będzie wiązała się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymanie majątku likwidacyjnego spółki jawnej, niezależnie od tego czy zostanie przeprowadzone postępowanie likwidacyjne czy spółka jawna zakończy swoją działalność jednomyślną uchwałą wspólników, nie spowoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych u Wnioskodawcy. Ustawodawca wprowadził dychotomiczny podział zasad ustalania przychodu z tytułu otrzymania majątku składającego się ze środków pieniężnych od majątku niepieniężnego otrzymanego w wyniku likwidacji spółki jawnej. W odniesieniu do środków pieniężnych treść przepisów wyraźnie wskazuje, że przychodem nie będą środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji spółki osobowej. Takie wnioski płyną wprost z art. 14 ust 3 pkt 10 Ustawy PIT, zgodnie z którym z przychodów z działalności gospodarczej w sposób wyraźny wyłączono środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Natomiast przez środki pieniężne, o których mowa wyżej, w myśl art. 14 ust. 8 Ustawy PIT należy rozumieć również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika. Powyższe oznacza, że otrzymanie środków pieniężnych oraz wierzytelności z tytułu udzielonych przez spółkę jawną pożyczek, w wyniku podziału majątku likwidacyjnego spółki osobowej nie skutkuje powstaniem przychodu na gruncie Ustawy PIT.

Stanowisko to zostało potwierdzone w licznych interpretacjach organów podatkowych, przykładowo:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 listopada 2015 r., znak IPTPB3/4511-137/15- 2/GG;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 października 2015 r., znak ITPB1/4511-831/15/WM;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 października 2015 r. IPTPB1/4511-421/15- 3/MAP;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 października 2015 r., znak ILPB1/4511-1- 1024/15-2/AN.

Należy mieć dodatkowo na uwadze fakt, iż treść art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT jest precyzyjna i nie powinna budzić i żadnych wątpliwości. Literalna wykładnia powołanego przepisu jednoznacznie wskazuje na brak opodatkowania środków pieniężnych wypłaconych w ramach likwidacji/rozwiązania spółki osobowej. W tym miejscu Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, że skutki podatkowe ustania bytu prawnego spółki osobowej są jednakowe bez względu na to czy wspólnicy zdecydują się na przeprowadzenie formalnego procesu likwidacyjnego, o którym mowa w art. 67 i n. KSH czy też nie.

Przechodząc do analizy skutków podatkowych otrzymania składników majątkowych innych niż środki pieniężne oraz wskazane wierzytelności, należy stwierdzić, że samo otrzymanie składników majątku spółki jawnej nie wiąże się z uzyskaniem przychodu po stronie wspólnika spółki jawnej. Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy PIT do przychodów z działalności gospodarczej ustawodawca zalicza przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Tym samym przychód z tego tytułu przesunięty jest na moment zbycia składników majątku.

Otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji składników majątku spółki jawnej w postaci akcji nie powoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zdecydował o odroczeniu momentu opodatkowania otrzymanego przez wspólnika majątku w wyniku likwidacji spółki osobowej do czasu jego odpłatnego zbycia.

Warto nadmienić, iż przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT zostały wprowadzone przez ustawodawcę ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. Ustawodawca w celu wyeliminowania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej zdecydował o przesunięciu momentu powstania przychodu u wspólnika na moment zbycia składników majątku zlikwidowanej Spółki. Za stanowiskiem Wnioskodawcy stoi więc nie tylko brzmienie przepisów, ale również wykładnia autentyczna wyżej powołanych przepisów.

Stanowisko wnioskodawcy potwierdza Minister Finansów w interpretacjach podatkowych:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2015 r., znak IPPB1/4511- 688/15-2/MM;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lipca 2015 r, znak IPPB1/4511- 658/15-4/EC.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 września 2015 r. znak IBPB-1-1/4511- 328/15/DW
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 sierpnia 2015 r. znak IBPB-1-1/4511-260/15/EN
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 marca 2015 r, znak IBPBI/1/415- 1529/14/ŚS
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 stycznia 2014 r., znak IPTPB1/415-655/13- 4/MD.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia akcji przez Wnioskodawcę przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie spółki jawnej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości uzyskanego wynagrodzenia z tytułu odpłatnego zbycia. Kosztem uzyskania przychodu będą ustalone odpowiednio do sposobu nabycia akcji wydatki poniesione przez spółkę przekształcaną (spółkę z.o.o., która zostanie przekształcona w spółkę jawną) na nabycie zbywanych akcji. Jeżeli natomiast Wnioskodawca dokona zbycia akcji po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie spółki jawnej i odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej Wnioskodawcy, to odpłatne zbycie akcji nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z działalności gospodarczej, ani też żadnego innego przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną - w myśl art. 5b ust. 2 Ustawy PIT - przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponieważ obrót akcjami mieścić się będzie w przedmiocie działalności gospodarczej spółki jawnej (jak i spółki z o.o., która zostanie przekształcona w spółkę jawną), przychody ze zbycia akcji otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem spółki jawnej, powinny zostać zaliczane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy PIT.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy PIT Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej lub prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

W przypadku odpłatnego zbycia akcji przez Wnioskodawcę przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie spółki jawnej, po stronie Wnioskodawcy powstanie zatem przychód zaliczany do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 24 ust. 3d Ustawy PIT dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. W związku z powyższym Wnioskodawca uprawniony będzie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie akcji, poniesionych przez spółkę z.o.o. (przekształconą w spółkę jawną) i niezliczonych w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę lub spółkę.

W związku z powyższym oraz z uwagi na fakt, że spółka przekształcana (spółka z.o.o.) nabędzie akcje spółki kapitałowej zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, zgodnie z którym wydatki na nabycie udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów(akcji); z zastrzeżeniem ust. 3e art. 23, który w niniejszej sytuacji nie znajduje zastosowania. Należy zwrócić przy tym uwagę, że analogiczna regulacja dotyczy wydatków poniesionych na nabycie akcji przez spółkę z.o.o. (art. 16 ust. 1 pkt 8 oraz 8e Ustawy CIT).

Z powyższego wynika, że w przypadku nabycia akcji przez spółkę z.o.o., która zostanie następnie przekształcona w spółkę jawną, wydatki na nabycie akcji ustalone w oparciu o odpowiednie regulacje Ustawy CIT oraz Ustawy PIT będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodu, ale dopiero w momencie uzyskania przychodu ze zbycia tych akcji.

Specyfika przedmiotowej sprawy powoduje jednak, że akcje będą zbywane przez Wnioskodawcę, podczas gdy akcje będą nabywane przez spółkę z.o.o. Pomimo tego, w ocenie Wnioskodawcy będzie on uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych przez spółkę z.o.o. na nabycie owych akcji.

Wykładnia systemowa i celowościowa przepisów wprost prowadzi bowiem do wniosku, iż zarówno w przypadku procesu przekształcenia spółki z.o.o. w spółkę jawną, jak i rozwiązania spółki jawnej, zastosowanie ma zasada kontynuacji wyceny poszczególnych składników majątkowych dla celów podatkowych. W przypadku przekształcenia przemawia za tym chociażby art. 22g ust. 12 Ustawy PIT. Na zasadę kontynuacji wyceny składników majątkowych w przypadku rozwiązania pośrednio wskazuje natomiast art. 22g ust. 1a w związku z art. 22h ust. 1 pkt 4 lit. a i b Ustawy PIT. Faktem jest, iż przytaczane regulacje dotyczą bezpośrednio środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niemniej jednak obrazują one istotę zasady braku wpływu przekształcenia w spółkę jawną i rozwiązania spółki jawnej na zasady wyceny poszczególnych składników majątkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, skoro zatem wydatki na nabycie akcji będą ponoszone przez spółkę z.o.o. i nie będą i przez spółkę z.o.o. ani wspólników spółki jawnej w okresie jej istnienia zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, a wskazywane procesy przekształcenia i rozwiązania spółki jawnej nie wpływają na wycenę składników majątkowych dla celów podatkowych, należy uznać, iż wydatki poniesione przez spółkę z.o.o. ustalone w oparciu o odpowiednie regulacje Ustawy PIT oraz Ustawy CIT będą kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów rozpoznawanym przez Wnioskodawcę - wspólnika spółki jawnej, który otrzymał przedmiotowe akcje w związku z rozwiązaniem tej spółki.

Jeżeli natomiast Wnioskodawca dokona zbycia akcji po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie spółki jawnej i odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w świetle literalnego brzmienia art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy PIT owo zbycie akcji nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z działalności gospodarczej, ani też żadnego innego przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym:

1.  jeżeli Wnioskodawca dokona zbycia akcji przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązaniu spółki jawnej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości uzyskanego wynagrodzenia z tytułu odpłatnego zbycia. Natomiast kosztem uzyskania przychodu będą wydatki poniesione przez spółkę przekształcaną (spółkę z.o.o., która zostanie przekształcona w spółkę jawną) na nabycie zbywanych akcji.
2.  jeżeli Wnioskodawca dokona zbycia akcji po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie spółki jawnej i odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej Wnioskodawcy, to odpłatne zbycie akcji nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z działalności gospodarczej, ani też żadnego innego przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 3

W ocenie Wnioskodawcy otrzymanie spłaty kwoty głównej wierzytelności pożyczkowej nie będzie stanowiło przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem będzie jedynie uzyskanie spłaty wierzytelności w części odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczki.

Jak już wcześniej wskazano w uzasadnieniu do pytania 1, stosownie bowiem do art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Natomiast w myśl art. 14 ust. 8 Ustawy PIT przez środki pieniężne, o których mowa wyżej, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika. Innymi słowy dla wspólnika spółki osobowej bez znaczenia pozostaje to czy w wyniku likwidacji spółki otrzymuje środki pieniężne czy wierzytelności, które w późniejszym terminie zostaną spłacone. Słusznie zatem wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2015 r., znak ILPB1/4511-1-237/15-5/AG, że spłatę wierzytelności pożyczkowych, jakie Wnioskodawca otrzyma w wyniku likwidacji / rozwiązania spółki osobowej należy utożsamić z otrzymaniem środków pieniężnych. Wierzytelności, które otrzyma Wnioskodawca w przypadku rozwiązania/likwidacji spółki, opiewać będą na świadczenia pieniężne i - tym samym - uprawniać będą Wnioskodawcę do otrzymania w przyszłości środków pieniężnych. W konsekwencji, charakter przedmiotowych wierzytelności będzie ekonomicznie zbliżony do środków pieniężnych - różnica pomiędzy tymi dwoma kategoriami składników majątku rozwiązywanej spółki będzie się de facto sprowadzała do różnicy czasowej (wierzytelność dopiero w momencie jej spłaty przyjmie formę środków pieniężnych).

Wnioskodawca ponadto wskazuje, iż przepis art. 14 ust. 8 Ustawy PIT wprowadzony ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), który wszedł w życie 1 stycznia 2015 r. zrównuje otrzymanie wierzytelności z otrzymaniem środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki osobowej. Oznacza to, że podatkowo dla wspólnika bez znaczenia pozostanie to czy spłatę wierzytelności uzyska spółka i następnie w wyniku likwidacji spółki otrzyma środki pieniężne, czy też w związku z otrzymanymi w wyniku likwidacji spółki wierzytelnościami jej wspólnik otrzyma spłatę w późniejszym terminie. Warto podkreślić, iż spłata wierzytelności na rzecz wspólnika po likwidacji spółki była zrównywana z otrzymaniem środków pieniężnych również w poprzednim stanie prawnym. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 2 lipca 2012 r., znak IPPB1/415-364/12-2/ES potwierdził stanowisko wnioskodawcy, w którym wskazano, że sytuacja taka jest bowiem traktowana analogicznie jak otrzymanie środków pieniężnych w toku likwidacji spółki osobowej (zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10) Ustawy PIT). Otrzymana w toku likwidacji SKA wierzytelność z tytułu pożyczki, z chwilą jej spłaty przekształca się bowiem w środki pieniężne.

Jak zostało przedstawione we wniosku, w przedmiotowej sprawie możliwa jest sytuacja, w której to w związku z rozwiązaniem spółki jawnej na rzecz Wnioskodawcy wydane zostaną wierzytelności spółki jawnej wynikające z odpłatnego zbycia akcji spółki kapitałowej. Należy mieć zatem na uwadze również fakt, że zbycie akcji spółki kapitałowej przez spółkę z.o.o. (bez względu na otrzymanie zapłaty) będzie czynnością wiążącą się z powstaniem przychodu podatkowego po stronie spółki z.o.o. (która jest podatnikiem podatku dochodowego) bądź wspólników spółki jawnej, w tym Wnioskodawcy (gdy zbycie nastąpi po przekształceniu spółki z.o.o. w spółkę jawną, która nie będzie podatnikiem podatku dochodowego). Późniejsze otrzymanie płatności z tego tytułu nie jest zdarzeniem rodzącym powstanie dochodu. W przypadku zbycia akcji przychodem jest przychód należny z tego tytułu, a nie otrzymanie płatności. Późniejsza spłata wierzytelności z tytułu zbycia akcji nie generuje już jakichkolwiek skutków na gruncie podatku dochodowego. Stosownie bowiem do art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Środkiem pieniężnym, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT, w rozumieniu ustawy, jest także wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny. Z powyższych przepisów wyraźnie wynika, iż spłata wierzytelności z tytułu zbycia akcji, która uprzednio została zarachowana jako przychód należny w spółce, nie będzie stanowiła dla wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Gdyby przyjąć odmienną wykładnię i w związku ze spłatą wierzytelności miałby powstać przychód po stronie Wnioskodawcy, doszłoby do podwójnego rozpoznania przychodów podatkowych. Przychód podatkowy powstałby bowiem w związku ze zbyciem akcji, a następnie w związku ze spłatą wierzytelności powstałej w związku ze zbyciem akcji. Co więcej, powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy w związku ze spłatą wierzytelności skutkowałoby zróżnicowaniem skutków podatkowych zbycia akcji i otrzymania zapłaty z tego tytułu przed rozwiązaniem spółki (wydanie środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy w związku z rozwiązaniem spółki jawnej nie wiąże się z powstaniem przychodu) oraz skutków podatkowych zbycia akcji i otrzymania zapłaty z tego tytułu po rozwiązaniu spółki, co należałoby uznać za całkowicie nieuzasadnione.

W świetle powyższego, nie powinno budzić wątpliwości, iż w przedstawionym stanie przyszłym spłata na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności z tytułu zbycia akcji otrzymanej w związku z rozwiązaniem spółki jawnej nie będzie wiązała się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych np.: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych z dnia 10 września 2015 r., znak IBPB-1- 1/4511-345/15/AP, z 23 Iipca2014 r. Znak: IBPBI/1/415-527/14/BK oraz z 23 maja 2015 r. Znak: IBPBI/1/4511- 261/15/ŚS oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2015 r., znak IPTPB1/4511-186/15-4/ASZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Ad. 1 i 3

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 2

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 58 ww. ustawy rozwiązanie spółki powodują:

*   przyczyny przewidziane w umowie spółki,
*   jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
*   ogłoszenie upadłości spółki,
*   śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
*   wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
*   prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do treści art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształcona). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 5a pkt 11 ww. ustawy – ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz 622, Nr 131, poz 763 i Nr 234, poz 1391).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ww. ustawy o obrocie instrumentami finansowymi – ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to:

*   akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
*   inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

W świetle powyższego wskazać należy, że akcje są zatem papierami wartościowymi, w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną – w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy – przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3)

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.), do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Dla prawidłowego ustalenia sposobu rozliczenia dochodu oraz kosztów uzyskania przychodów przypadających na Wnioskodawcę z tytułu odpłatnego zbycia akcji otrzymanych wskutek rozwiązania spółki jawnej powstałej z przekształcenia sp. z o.o. konieczne jest właściwe zakwalifikowanie przychodów do odpowiedniego źródła przychodu. Skoro przedmiotem działalności spółki jawnej będzie obrót papierami wartościowymi, w tym akcjami oraz udzielanie pożyczek, tj. czerpanie pożytków z ww. papierów wartościowych stanowić będzie realizację przedmiotu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to odpłatne zbycie akcji otrzymanych z tytułu likwidacji spółki jawnej, skutkować będzie, po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) cytowanej ustawy.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji gdy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia odpłatnego zbycia wymienionych składników majątku nie upłynie 6 lat, wówczas Wnioskodawca uzyska przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej określony w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku zostanie bowiem wypełniona dyspozycja art. 14 ust. 2 pkt 17 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wówczas odpłatne zbycie wskazanych wyżej składników majątku w związku z likwidacją spółki osobowej będzie stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast jeśli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia odpłatnego zbycia wymienionych składników majątku upłynie 6 lat, wówczas Wnioskodawca nie uzyska przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji, jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 22 ust. 8a ustawy o PIT w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca stanie się wspólnikiem spółki z o.o., która może zostać przekształcona w spółkę jawną, a w późniejszym czasie rozwiązana na podstawie przepisów art. 58 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz. U. Poz. 1030; dalej: KSH) poprzez rozwiązanie bez przeprowadzania likwidacji.

W związku z rozwiązaniem spółki jawnej Wnioskodawcy mogą zostać wydane aktywa posiadane przez spółkę jawną, na które składać się mogą w szczególności papiery wartościowe w postaci akcji nabytych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Nabycie akcji przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpi w formie wkładu niepieniężnego wniesionego do tej spółki, przy czym transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego, której przedmiotem będą wskazane akcje będzie stanowiła tzw. wymianę udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po rozwiązaniu spółki jawnej i wydaniu majątku likwidacyjnego w związku z rozwiązaniem spółki jawnej, możliwa jest sytuacja, w której dojdzie do odpłatnego zbycia akcji przez Wnioskodawcę.

Zatem w niniejszej sprawie kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia (przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki jawnej powstałej z przekształcenia sp. z o.o.) akcji otrzymanych wskutek likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia sp. z o.o. będą wydatki poniesione na ich nabycie przez sp. z o.o., niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę lub spółkę, co wynika z art. 22 ust. 8a pkt 2 w zw. z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.