Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.59.2024.1.ASK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-05
Teza: Skutki podatkowe połączenia spółek.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; połączenie; przychód; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wspólnik; łączenie-łączenie spółek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Przychody wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8f

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych planowanego połączenia spółek.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Struktura właścicielska

A. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”, „Spółka przejmująca”) jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegająca obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów na terytorium Polski, bez względu na miejsce ich osiągania. A. Sp. z o.o. jest spółką zajmującą się (…).

Spółka jest częścią grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), na czele której stoi B. sp. z o.o. (dalej: „Wspólnik”), w której poszczególne podmioty świadczą na rzecz klientów kompleksowy, uzupełniający się łańcuch usług, zaczynając od (\`(...)\`), przez produkcję, logistykę, sprzedaż, aż po usługi wsparcia i zarządzanie strategiczne. B. sp. z o.o. podlega obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski od całości swoich dochodów.

W ramach Grupy B. sp. z o.o., oprócz Wnioskodawcy, funkcjonuje również spółka C. sp. z o.o. (dalej: „Spółka przejmowana”), której działalność gospodarcza polega na (\`(...)\`) oraz sprzedaży (…). C. Sp. z o.o. również podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów na terytorium Polski, bez względu na miejsce ich osiągania. Jedynym wspólnikiem C. Sp. z o.o. jest B. Sp. z o.o.

Na dzień składania wniosku B. Sp. z o.o. posiada 100% udziałów zarówno w C. Sp. z o.o. jak i A. Sp. z o.o., co oznacza, iż Spółka przejmowana i Spółka przejmująca są spółkami-siostrami. B. Sp. z o.o. nie nabył udziałów w Spółce przejmowanej w wyniku wymiany udziałów oraz nie zostały one przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Zostały one nabyte na podstawie umowy sprzedaży.

Planowane czynności reorganizacyjne

W niedalekiej przyszłości w ramach działań reorganizacyjnych zmierzających do uproszczenia struktury Grupy, zgodnie z decyzją biznesową, planowane jest połączenie spółek A. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. (dalej: „Połączenie”). Połączenie będzie dokonane poprzez przeniesienie całego majątku C. Sp. z o.o. (Spółki przejmowanej) na A. Sp. z o.o. (Spółkę przejmującą). W wyniku Połączenia, w związku z ogólną zasadą sukcesji uniwersalnej Spółka Przejmująca stanie się z mocy prawa właścicielem majątku (wszystkich aktywów i zobowiązań) Spółki przejmowanej. Na skutek Połączenia istniał będzie zatem jeden podmiot, tj. Spółka przejmująca, natomiast Spółka przejmowana przestanie istnieć.

Podstawą prawną do przeprowadzenia Połączenia będą przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm.). (dalej: „KSH”) - przy czym w rozważanym w niniejszym wniosku wariancie będą to przepisy dotyczące połączenia w trybie zwykłym, tj. m.in. art. 492 § 1 pkt 1 w i art. 515 § 1 KSH, tj. połączenie z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki przejmującej i wydaniem udziałów Wspólnikowi Spółki przejmowanej.

W omawianym przypadku B. Sp. z o.o. jest wspólnikiem, który posiada bezpośrednio wszystkie udziały w łączących się spółkach (tj. C. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o.), w związku z czym w zamian za 100% udziałów w Spółce przejmowanej Wspólnik otrzyma nowe udziały w Spółce przejmującej (odpowiadające wartością emisyjną wartości rynkowej majątku Spółki przejmowanej) i w konsekwencji będzie po Połączeniu nadal posiadał 100% udziałów w Spółce przejmującej (przy czym nominalnie będzie ich więcej).

Wobec powyższego, w omawianym zdarzeniu przyszłym w wyniku Połączenia ustanie byt prawny Spółki przejmowanej, a Wnioskodawca przejmie na mocy art. 494 § 1 KSH, cały majątek Spółki przejmowanej i wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej (sukcesja uniwersalna). Wspólnik po połączeniu nadal będzie posiadał 100% udziałów w Spółce przejmującej jednak zostaną mu przyznane nowe udziały po podwyższeniu kapitału zakładowego w Spółce przejmującej.

Wnioskodawca przyjmie dla celów podatkowych przejęte składniki majątku Spółki przejmowanej w wartości wynikającej z jej ksiąg podatkowych.

W związku z ustaleniem parytetu wymiany udziałów oraz rozliczeniem transakcji Połączenia, Wnioskodawca będzie dysponował wyceną wskazującą wartość rynkową majątku Spółki przejmującej i określającą wartość rynkową jej udziałów oraz wyceną wartości rynkowej majątku Spółki przejmowanej.

Wartość emisyjna udziałów Wnioskodawcy, które zostaną przyznane Wspólnikowi Spółki przejmowanej w związku z planowanym Połączeniem odpowiadać będzie zatem na podstawie wycen wartości rynkowej majątku Spółki przejmowanej.

Uzasadnienie biznesowe Połączenia

Podejmowane działania restrukturyzacyjne podyktowane są strategią biznesową i tym samym Połączenie zostanie przeprowadzone m.in. z następujących przyczyn biznesowych:

*   uproszczenie struktury organizacyjnej;
*   ułatwienie procesu zarządzania płynnością finansową;
*   synergie operacyjne, kosztowe i komercyjne, co będzie skutkowało znacznymi oszczędnościami, m.in. w następującym zakresie:
*   spadek skonsolidowanych kosztów administrowania związanych z istnieniem dwóch spółek kapitałowych (sprawozdawczość statutowa, podatkowa, audyty, etc.);
*   skrócenie łańcucha płatności za dostawy surowców do podmiotów spoza Grupy;
*   obniżenie koszty działalności poprzez wyeliminowanie dublujących się kosztów, m.in. back Office, tj. czynności związanych z księgowością, controllingiem, administracją, a także kosztami zarządu oraz obsługi działalności organów spółki przejmującej i spółki przejmowanej;
*   eliminacja części transakcji wewnątrzgrupowych i narzutów na kosztach między C. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o.;
*   poprawa bezpieczeństwa, jakości i poziomu usług w wyniku uproszczenia struktury organizacyjnej i łańcucha dostaw surowca - C. Sp. z o.o. pełni obecnie rolę głównego dostawcy surowca dla A. Sp. z o.o.;
*   wzrost jednostkowej rentowności A. Sp. z o.o.;
*   obniżenie kosztów pozyskiwania kapitału, wskutek wzmocnienia struktury kapitałowej spółki przejmującej, a tym samym łatwiejsze finansowanie inwestycji;
*   uproszczenie obowiązków administracyjnych i prawnych związanych z funkcjonowaniem dwóch odrębnych podmiotów.

Wobec powyższych przyczyn ekonomicznych leżących u podstaw planowanego Połączenia w opinii Wnioskodawcy należy stwierdzić, że głównym lub jednym z głównych celów Połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Majątek Spółki przejmowanej

Majątek C. Sp. z o.o., który zostanie przejęty w ramach Połączenia, zostanie w całości przypisany przez A. Sp. z o.o. do działalności A. Sp. z o.o. wykonywanej w Polsce.

Po przeprowadzeniu Połączenia, Spółka przejmująca przyjmie składniki majątku C. Sp. z o.o. objęte w ramach Połączenia dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych C. Sp. z o.o. Spółka stosować będzie również wycenę księgową w takiej samej wartości, w jakiej majątek ten wykazany był w księgach Spółki przejmowanej.

Na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki przejmowanej otrzymanego przez Spółkę przejmującą przewyższać będzie wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

W związku z powyższym Wnioskodawca pragnie potwierdzić konsekwencje w podatku dochodowym od osób prawnych planowanego Połączenia.

**Pytania**

Czy opisane w zdarzeniu przyszłym Połączenie spółek spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w zdarzeniu przyszłym Połączenie spółek nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania.

Uzasadnienie

Przepisy ogólne

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych przychody uzyskane w następstwie łączenia podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

Na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 a ustawy CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Przepisy szczególne dotyczące połączeń

Przepisy ustawy o CIT, które mogą znaleźć zastosowanie w kontekście Połączenia, to zdaniem Wnioskodawcy, art. 12 ust. 1 pkt 8ba, 8c, 8d, 8f ustawy o CIT, który stanowi, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników (pkt 8c);

2) ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej (pkt 8d);

3) ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział (pkt 8f).

Odnosząc powyższe regulacje do planowanego Połączenia z perspektywy Spółki przejmującej, należy rozważyć konsekwencje podatkowe w świetle pkt. 8c, 8d oraz 8f ustawy o CIT (pkt. 1-3 powyżej).

Art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach zdarzenia przyszłego po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT wynika, że przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Wnioskodawcę jako Spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników. Przychodem po stronie Wnioskodawcy może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego odnosi się do wartości całego majątku Spółki przejmowanej tj. zarówno do jego aktywów jak i pasywów. Wartość taką oznacza się poprzez wycenę z zastosowaniem właściwej metody wyceny, a metoda taka może obejmować również zobowiązania spółki, której majątek jest wyceniany, co odpowiednio obniży wartość rynkową majątku podmiotu przejmowanego tj. tzw. wartość aktywów netto (w stosunku do wyceny samych aktywów).

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają m.in. następujące wyroki sądowe i interpretacje indywidualne:

*   wyrok NSA z dnia 28.04. 2022 r., sygn. akt II FSK 2031/19,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30.11.2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.477.2023.3.JF;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27.11.2023 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.411.2023.1 .KK;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15.11.2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.296.2022.2.ES;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31.05.2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.91.2022.2.MZA.

Niemniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, przepisy te są komplementarne, a do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie ww. przesłanki łącznie.

Odnośnie przesłanki wskazanej w a) należy rozważyć znaczenie pojęcia wartości przyjętej dla celów podatkowych.

Choć ustawa o CIT nie definiuje pojęcia wartości przyjętej dla celów podatkowych, to zdaniem Wnioskodawcy będzie ona tożsama z wartością podatkową danego składnika majątku. Choć pojęcie „wartości podatkowej” nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT w art. 4a zawierającym definicje na potrzeby całej ustawy, to jednak można w niej znaleźć taką definicję na potrzeby np. regulacji dot. dochodów z niezrealizowanych zysków. W art. 24f ust. 8 ustawy o CIT wskazano, iż wartość podatkową składnika majątku stanowi wartość, niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6.04.2023 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.55.2023.2.RH, „wartość podatkowa” udziałów w odniesieniu do art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b ustawy o CIT powinna być rozumiana jako wartość, która nie została wcześniej zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów (a która może stanowić koszt uzyskania przychodu w razie zbycia lub umorzenia tych udziałów).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy mają obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a- 16m.

W myśl natomiast art. 16g ust. 9 ustawy o CIT w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Dodatkowo, art. 16h ust. 3 przewiduje zasadę kontynuacji stawek i metody amortyzacji przyjętych przez podmiot przejmowany.

Przepisy te w połączeniu z art. 494 § 1 KSH oraz art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej wprowadzają zasadę podatkowej sukcesji generalnej (od której wprost przewidziane są wyjątki). W myśl tej zasady, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka przejmująca powinna rozpoznać majątek Spółki przejmowanej dla celów podatkowych w wartościach równych wartościom przyjętym uprzednio przez Spółkę przejmowaną w swoich księgach, co też Spółka przejmująca uczyni, wobec czego przesłanka wskazana w a) powyżej zostanie spełniona.

Odnośnie przesłanki wskazanej w b) należy stwierdzić, iż wszystkie składniki majątku przejmowanego A. Sp. z o.o. przypisze do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem, Spółka przejmująca będzie spełniać warunki określone w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, tj. wartość składników majątkowych które zostaną przyjęte przez Spółkę przejmującą dla celów podatkowych będą wynikać z ksiąg podatkowych Spółki przejmowanej oraz Spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że połączenie będzie miało miejsce z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Tym samym, do analizowanego przypadku znajdą zastosowanie przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Zatem, po stronie Wnioskodawcy (Spółki przejmującej) na skutek połączenia z C. Sp. z o.o. nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT nawet w przypadku powstania nadwyżki wartości rynkowej majątku C. Sp. z o.o. otrzymywanego przez Wnioskodawcę nad wartością składników tego majątku przyjętą dla celów podatkowych z uwagi na spełnienie przesłanek z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT

Stosownie do brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodem spółki przejmującej jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych lub spółki dzielonej. Przepis ten zatem co do zasady wymaga (w kontekście połączenia), by wartość emisyjna udziałów przyznanych przez spółkę przejmującą wspólnikowi spółki przejmowanej nie była niższa od wartości rynkowej majątku przejętego wskutek połączenia. W przypadku gdy warunek ten nie zostanie spełniony przychodem po stronie spółki przejmującej będzie nadwyżka wartości majątku otrzymanego nad wartością emisyjną udziałów przydzielonych wspólnikowi dzielonej. Jednocześnie, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, przez wartość emisyjną udziałów rozumie się cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów.

Według stanowiska zaprezentowanego przez organ podatkowy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 marca 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.71.2023.1.AW odwołując się do pojęcia „wartości emisyjnej udziałów” należy odnieść się do stanowiska doktryny i uznać, że ustawodawca miał na myśli: „wartość rynkową udziałów wydawanych udziałowcom spółki przejmowanej, przez spółkę przejmującą”. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.518.2022.1.AND, w której, zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawcy, stwierdził że: „przez wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki łączonej m.in. w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, należy rozumieć cenę, jaką spółka przejmująca płaci wspólnikowi spółki przejmowanej za majątek spółki przejmowanej, tj. wartość rynkową wydanych udziałów (akcji) w spółce przejmującej”.

W celu dokładnego określenia wartości emisyjnej udziałów (a zatem wartości rynkowej udziałów), należy zastosować właściwą metodę wyceny. W omawianym zdarzeniu przyszłym zostanie przeprowadzona wycena wartości rynkowej majątku Spółki przejmującej, w ten sposób wyznaczająca wartość rynkową udziałów Spółki przejmującej, a także wartość rynkową majątku Spółki przejmowanej. Pozwoli to określić parytet wymiany udziałów w taki sposób, aby wartość rynkowa udziałów w Spółce przejmującej przyznawana w zamian za udziały Spółki przejmowanej odpowiadała wartości rynkowej majątku tejże spółki. Biorąc to pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, przychód nie powstanie.

Powyższe stanowisko jest prezentowane w ugruntowanej linii interpretacyjnej, między innymi w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.71.2023.1.AW, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził neutralność połączenia w podatku dochodowym od osób prawnych i skonkludował następująco:

„Z przepisu tego wynika, że połączenie spółek jest neutralne podatkowo dla Spółki Przejmującej pod warunkiem, że wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej, ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymana przez spółkę przejmującą, nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowanie cytowany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, bowiem we wniosku wskazują Państwo, że wartość emisyjna udziałów Wnioskodawcy, które zostaną przyznane udziałowcowi spółki przejmowanej w związku z planowanym połączeniem odpowiadać będzie wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej.”

Reasumując, po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) na skutek połączenia z C. Sp. z o.o. nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT

Z przepisu art. 12 ust.1 pkt 8f ustawy o CIT wynika, iż wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Jak zostało wskazane powyżej, w ramach połączenia uproszczonego, Wnioskodawca nie posiada udziałów w kapitale zakładowym Spółki przejmowanej, z uwagi na fakt, iż jedynym udziałowcem Wnioskodawcy oraz jednocześnie jedynym (100%) udziałowcem Spółki przejmowanej jest B. Sp. z o.o.

Zatem, mając na uwadze powyższe, w analizowanej sprawie nie zostają spełnione przesłanki wymienione w ww. przepisie, wobec czego, zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną, przepis ten nie będzie miał zastosowania do ocenianego zdarzenia przyszłego. Tak m.in. w:

*   Interpretacja indywidualna z dnia 31.10.2022 r., Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.430.2022.3.PB

„Ponadto, z uwagi na to, że Wnioskodawca nie posiada udziałów w podmiocie przejmowanym, w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.”

*   Interpretacja indywidualna z dnia 30.11.2023 r., Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.477.2023.3.JF

„Ponadto przepis art. 12 ust. 1 pkt 8f ma zastosowanie wyłącznie do majątku, który przypada spółce przejmowanej jako udziałowcowi.”

*   Interpretacja indywidualna z dnia 4.11.2022 r., Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.592.2022.3.MBD

„Ze względu na to, że w stanie faktycznym (winno być: „zdarzeniu przyszłym”) opisanym we wniosku Spółka Przejmująca („spółka córka”) nie posiada udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej („spółki matki”), przeprowadzenie połączenia odwrotnego nie będzie skutkować po stronie Spółki Przejmującej powstaniem przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy CIT.”

Reasumując, po stronie Wnioskodawcy (Spółki przejmującej) na skutek połączenia ze Spółką przejmowaną nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy, w wyniku Połączenia po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
------------------------------------------------------------------

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy:

połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Z kolei zgodnie z art. 494 § 1 KSH:

spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

W myśl art. 515 § 1 KSH:

Spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje ustanowione w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, akcje bez wartości nominalnej albo udziały albo akcje własne nabyte zgodnie z art. 200, art. 30047 i art. 362 oraz objęte w przypadkach, o których mowa w art. 30048 i art. 366. Spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, które nabyła w wyniku połączenia z tą spółką.

Natomiast zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki przejmującej przy fuzji spółek regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o CIT:

ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

Ponadto zgodnie z art. 7b ust. 1a:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Powołane przepisy art. 7b nie stanowią jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o CIT.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ww. ustawy,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Powołany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c, pkt 8d oraz pkt 8f ustawy o CIT odwołuje się do pojęcia „wartości rynkowa majątku”. Omawiane pojęcie nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej, zasadnym jest nadaniu mu rozumienia wynikającego z języka potocznego, tak więc:

*   „Wartość” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) to „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”.
*   „Majątek” to „czyjś stan posiadania” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl);
*   „Majątek - ogół praw majątkowych przysługujących określonemu podmiotowi prawa, na które składają się aktywa i pasywa, tj. prawa i obowiązki obciążające dany podmiot (w znaczeniu sensu largo); niekiedy pojęcie te obejmuje same aktywa (w znaczeniu sensu stricto). Poza majątkiem pozostają prawa osobiste, np. prawo do nazwiska”, Wielka Encyklopedia Prawa, red. prof. zw. dr hab. Brunon Hołyst, prof. zw. dr hab. Eugeniusz Smoktunowicz, wyd. Prawo i Praktyka Gospodarcza 2005.

Jak wskazano w wyroku z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I ACa 1278/13: „Od pojęcia „mienia” należy odróżnić pojęcie „majątek”. Choć terminy te niekiedy uznaje się za tożsame, to jednak nie mają one identycznego zakresu pojęciowego. W doktrynie przyjmuje się bowiem, że wyraz majątek używany jest w dwóch znaczeniach: węższym, oznaczającym tylko aktywa, czyli prawa majątkowe posiadane przez podmiot, co może być utożsamiane z pojęciem mienia, oraz w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych podmiotu prawa. Majątkiem są składniki mienia dające się wyodrębnić jako zespół aktywów, ale i zespół pasywów, będących przedmiotem obrotu, dziedziczenia, podstawą odpowiedzialności za zobowiązania, itp.”

Natomiast wartość rynkowa jest najwyższą ceną po jakiej kupujący chce zakupić produkty lub usługi i najniższą na jaką może zgodzić się sprzedający. Jest również najbardziej prawdopodobną ceną jaką dany składnik aktywów mógłby otrzymać na zorganizowanym rynku. Wartość rynkowa może być zależna od sytuacji politycznej, preferencji kupujących lub sprzedających oraz koniunktury.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ww. ustawy:

cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ww. ustawy:

do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3g ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego posiadającego siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, otrzymanego przez podmiot przejmujący lub nowo zawiązany w drodze transgranicznego łączenia lub podziału podmiotów, które podmiot przejmujący przyjął dla celów podatku dochodowego w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego - w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, w zakresie składników majątku, które podmiot przejmujący przypisał do działalności prowadzonej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W myśl art. 12 ust. 13 ww. ustawy, zgodnie z którym:

przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 16 ustawy o CIT:

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że zajmują się Państwo produkcją (…). Spółka jest częścią grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), na czele której stoi B. sp. z o.o. (dalej: „Wspólnik”), w której poszczególne podmioty świadczą na rzecz klientów kompleksowy, uzupełniający się łańcuch usług, zaczynając od (\`(...)\`), przez produkcję, logistykę, sprzedaż, aż po usługi wsparcia i zarządzanie strategiczne. B. Sp. z o.o. podlega obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski od całości swoich dochodów. W ramach Grupy B. Sp. z o.o., funkcjonuje również spółka Grupa C. sp. z o.o. (dalej: „Spółka przejmowana”), której działalność gospodarcza polega na (\`(...)\`) oraz sprzedaży (…). C. Sp. z o.o. również podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów na terytorium Polski, bez względu na miejsce ich osiągania. Jedynym wspólnikiem C. Sp. z o.o. jest B. Sp. z o.o. Na dzień składania wniosku B. Sp. z o.o. posiada 100% udziałów zarówno w C. Sp. z o.o. jak i A. Sp. z o.o., co oznacza, iż Spółka przejmowana i Spółka przejmująca są spółkami-siostrami. B. Sp. z o.o. nie nabył udziałów w Spółce przejmowanej w wyniku wymiany udziałów oraz nie zostały one przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Zostały one nabyte na podstawie umowy sprzedaży. W niedalekiej przyszłości w ramach działań reorganizacyjnych zmierzających do uproszczenia struktury Grupy, zgodnie z decyzją biznesową, planowane jest połączenie spółek A. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. (dalej: „Połączenie”). Połączenie będzie dokonane poprzez przeniesienie całego majątku C. Sp. z o.o. (Spółki przejmowanej) na A. Sp. z o.o. (Spółkę przejmującą). W wyniku Połączenia, w związku z ogólną zasadą sukcesji uniwersalnej Spółka Przejmująca stanie się z mocy prawa właścicielem majątku (wszystkich aktywów i zobowiązań) Spółki przejmowanej. Na skutek Połączenia istniał będzie zatem jeden podmiot, tj. Spółka przejmująca, natomiast Spółka przejmowana przestanie istnieć. Podstawą prawną do przeprowadzenia Połączenia będą przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm.). (dalej: „KSH”) – przy czym w rozważanym w niniejszym wniosku wariancie będą to przepisy dotyczące połączenia w trybie zwykłym, tj. m.in. art. 492 § 1 pkt 1 w i art. 515 § 1 KSH, tj. połączenie z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki przejmującej i wydaniem udziałów Wspólnikowi Spółki przejmowanej. W omawianym przypadku B. Sp. z o.o. jest wspólnikiem, który posiada bezpośrednio wszystkie udziały w łączących się spółkach (tj. C. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o.), w związku z czym w zamian za 100% udziałów w Spółce przejmowanej Wspólnik otrzyma nowe udziały w Spółce przejmującej (odpowiadające wartością emisyjną wartości rynkowej majątku Spółki przejmowanej) i w konsekwencji będzie po Połączeniu nadal posiadał 100% udziałów w Spółce przejmującej (przy czym nominalnie będzie ich więcej). W wyniku Połączenia ustanie byt prawny Spółki przejmowanej, a Państwo przejmą na mocy art. 494 § 1 KSH, cały majątek Spółki przejmowanej i wstąpią we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej (sukcesja uniwersalna). Wspólnik po połączeniu nadal będzie posiadał 100% udziałów w Spółce przejmującej jednak zostaną mu przyznane nowe udziały po podwyższeniu kapitału zakładowego w Spółce przejmującej. Przyjmą Państwo dla celów podatkowych przejęte składniki majątku Spółki przejmowanej w wartości wynikającej z jej ksiąg podatkowych. W związku z ustaleniem parytetu wymiany udziałów oraz rozliczeniem transakcji Połączenia, będą Państwo dysponowali wyceną wskazującą wartość rynkową majątku Spółki przejmującej i określającą wartość rynkową jej udziałów oraz wyceną wartości rynkowej majątku Spółki przejmowanej. Wartość emisyjna Państwa udziałów, które zostaną przyznane Wspólnikowi Spółki przejmowanej w związku z planowanym Połączeniem odpowiadać będzie zatem na podstawie wycen wartości rynkowej majątku Spółki przejmowanej. Głównym lub jednym z głównych celów Połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Majątek C. Sp. z o.o., który zostanie przejęty w ramach Połączenia, zostanie w całości przypisany przez A. Sp. z o.o. do działalności A. Sp. z o.o. wykonywanej w Polsce. Po przeprowadzeniu Połączenia, Spółka przejmująca przyjmie składniki majątku C. Sp. z o.o. objęte w ramach Połączenia dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych C. Sp. z o.o. Spółka stosować będzie również wycenę księgową w takiej samej wartości, w jakiej majątek ten wykazany był w księgach Spółki przejmowanej. Na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki przejmowanej otrzymanego przez Spółkę przejmującą przewyższać będzie wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Państwa wątpliwości budzi kwestia czy połączenie spółek spowoduje powstanie po Państwa stronie przychodu do opodatkowania.

Odnosząc się do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, ponownie wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Z powyższego przepisu wynika, że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Państwa jako Spółkę Przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po stronie Spółki Przejmującej może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Z wniosku wynika, na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki przejmowanej otrzymanego przez Spółkę przejmującą przewyższać będzie wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Zatem nadwyżka ta będzie stanowić przychód.

Nie mniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zatem do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

a) spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego (co będzie miało miejsce w analizowanej sytuacji) oraz

b) spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem wskazali Państwo w opisie sprawy, że Spółka Przejmująca będzie spełniać warunki określone w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, tj. wartość składników majątkowych przyjętych przez Spółkę Przejmującą dla celów podatkowych będzie wynikać z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz Spółka Przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

Podsumowując, po Państwa stronie (Spółki Przejmującej) na skutek połączenia ze Spółka Przejmowaną nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w zw. art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Zgodzić się również należy z Państwem, że w niniejszej sprawie nie powstanie przychód po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Ponownie wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Z powyższego przepisu wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Z opisu sprawy wynika jednak, że wartość emisyjna Państwa udziałów, które zostaną przyznane Wspólnikowi Spółki przejmowanej w związku z planowanym Połączeniem odpowiadać będzie na podstawie wycen wartości rynkowej majątku Spółki przejmowanej.

Zatem, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w niniejszej sytuacji.

Podsumowując, po Państwa stronie (Spółki Przejmującej) na skutek połączenia ze Spółką Przejmowaną, nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Połączenie Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną nie spowoduje również po Państwa stronie konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

W tym miejscu wskazać ponownie należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym – w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli przychodem będzie ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym – w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej taki udział, to po stronie spółki Przejmującej powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka Przejmująca nie posiada udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, z uwagi na fakt, iż jedynym Państwa udziałowcem oraz jedynym (100%) udziałowcem Spółki Przejmowanej jest B. Sp. z o.o.

W związku z powyższym po Państwa stronie jako Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT.

**Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądu wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).