Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.151.2023.1.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-31
Teza: WIS usługa (świadczenie kompleksowe) – umożliwienie odbioru programów telewizyjnych za pomocą urządzeń odbiorczych, tj. dostęp do telewizji cyfrowej wraz z obsługą abonamentu oraz usługą Multiroom
Słowa kluczowe: abonament; telewizja; usługi; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ea-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 3

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 28 marca 2023 r. (data wpływu 28 marca 2023 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – umożliwienie odbioru programów telewizyjnych za pomocą urządzeń odbiorczych, tj. dostęp do telewizji cyfrowej wraz z obsługą abonamentu oraz usługą Multiroom

**Opis usługi:** Świadczenie polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych (w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji) za pomocą urządzeń odbiorczych - dostęp do telewizji cyfrowej. Wnioskodawca obciąża klientów ceną trzech czynności, które stanowią jedno niepodzielne świadczenie, które składa się na usługę dostępu do telewizji cyfrowej:

a) abonament za cyfrowy pakiet telewizyjny;

b) opłata za obsługę abonamentu;

c) opłata za usługę Multiroom.

Żadne z ww. świadczeń nie może być wykonane odrębnie, tj. abonent nie może nabyć samej obsługi abonamentu, ani samego abonamentu, ani zakupić samej usługi Multiroom. Każde świadczenie jest bowiem niezbędne dla wykonania usługi dostępu do telewizji cyfrowej (jako całości).

**Rozstrzygnięcie**: Usługi, inne niż usługi elektroniczne, polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, z wyłączeniem usług polegających na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie.

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 48 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług.

**UZASADNIENIE**

W dniu 28 marca 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego)**

Niniejszy wniosek dotyczy usługi polegającej na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych (w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji) za pomocą urządzeń odbiorczych - usługi dostępu do telewizji cyfrowej. Wnioskodawca obciąża klientów ceną trzech czynności, które - zdaniem Spółki - stanowią jedno niepodzielne świadczenie, które składa się na wskazaną wyżej usługę dostępu do telewizji cyfrowej:

a) abonament za cyfrowy pakiet telewizyjny;

b) opłata za obsługę abonamentu;

c) opłata za usługę Multiroom.

Ze względu na fakt, że Wnioskodawca zobowiązany jest do uiszczania opłat z tytułu praw autorskich i pokrewnych dla organizacji zbiorowego zarządzania za reemisję, konieczne było wyodrębnienie powyższych usług na wskazane wyżej świadczenia tj.:

\- świadczenie wskazane w lit. a stanowi opłatę cykliczną, uiszczaną przez Abonenta na rzecz operatora za możliwość korzystania z określonego świadczenia, czyli za prawo do korzystania z dostępu do telewizji na podstawie stosownej umowy oraz za udostępnienie abonentowi sprzętu do odbioru sygnału; od opłat tych Wnioskodawca zobowiązany jest do uiszczania opłat związanych z prawami autorskimi i pokrewnymi (…).

\- świadczenie wskazane w lit. b stanowi opłatę za rozpowszechnianie przez inny podmiot niż pierwotnie nadający, drogą przejmowania w całości i bez zmian programu organizacji radiowej lub telewizyjnej oraz równoczesnego i integralnego przekazywania tego programu do powszechnego odbioru.

\- z kolei świadczenie wskazane w lit. c, to opłata za cyfrowy, zbiorczy system telewizyjny, który pozwala oglądać różne kanały (programy) telewizyjne jednocześnie na więcej niż jednym urządzeniu odbiorczym (np. telewizorze). W ramach tej usługi następuje „kopiowanie” zakresu kodowania kanałów (programów) telewizyjnych z karty dostępowej „matki” do karty dostępowej Multiroom w środowisku jednej operatorskiej sieci telekomunikacyjnej. Opłata za tę usługę zależy od liczby dodatkowych punktów odbiorczych. Wyodrębnione świadczenie z lit. c wiąże się z tym, że jest to opłata stała, niezależna od innych składowych całkowitego wynagrodzenia za usługę dostępu do telewizji cyfrowej. Jest to istotne, gdyż - przykładowo - klient może wybrać inny abonament telewizyjny, wobec czego zmieni się opłata za świadczenie wskazane w lit. a i b, a opłata za świadczenie wskazane w lit. c pozostanie niezmieniona.

W ocenie Wnioskodawcy opisane wyżej świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, sprzedawaną nierozłącznie (z tym, że usługa Multiroom nie musi zawsze towarzyszyć sprzedaży usług wskazanych w lit. a i b). Żadne z ww. świadczeń nie może być wykonane odrębnie, tj. abonent nie może nabyć samej obsługi abonamentu, ani samego abonamentu, ani zakupić samej usługi Multiroom. Świadczenia wskazane w lit. a i b są niezbędne do wykonania usługi dostępu do telewizji cyfrowej (jako całości), gdyż bez abonamentu nie jest możliwe sprzedanie pozostałych usług (sprzedaż obsługi abonamentu i usługi Multiroom byłaby bez żadnych korzyści dla klienta).

Istnieje możliwość sprzedaży świadczeń opisanych w lit. a i b bez usługi Multiroom. Jednak jej nabycie (jeśli następuje) służy lepszemu skorzystaniu z usług wskazanych w lit. a i b (dostęp do telewizji cyfrowej) poprzez umożliwienie jej odbioru na więcej niż jednym urządzeniu. Nie wszyscy abonenci są zainteresowani zakupywaniem usługi multiroom, choćby z tego względu, że nie wszyscy posiadają więcej niż jedno urządzenie odbiorcze.

Powyższe okoliczności sprawiają, że każda z czynności wskazanych w lit. a i b nie może być wykonywana odrębnie, a sam abonent jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia (składającego się z usług wskazanych w lit. a i b albo w lit. a, b i c), a nie poszczególnych jego składowych.

Cena usługi jest skalkulowana odrębnie dla wskazanych trzech elementów z przyczyn opisanych na wstępie.

Zdaniem Wnioskodawcy, dominującym świadczeniem jest abonament za cyfrowy pakiet telewizyjny, gdyż od niego zależy liczba programów, do których dostęp ma abonent (ten parametr ma decydujące znaczenie dla konsumenta). Pozostałe świadczenia mają – zdaniem Wnioskodawcy - charakter pomocniczy, gdyż:

\- obsługa abonamentu to czynność techniczna, polegająca na przesłaniu sygnału;

\- usługa Multiroom umożliwia odbiór sygnału na więcej niż jednym urządzeniu odbiorczym abonenta.

W ramach opisanych wyżej czynności, Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wypożyczaniu filmów, ani audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie, jak również nie świadczy usług reklamowych, ani promocyjnych.

Wnioskodawca podkreśla, że opisanym wyżej świadczeniom - składającym się w ocenie Wnioskodawcy na świadczenie kompleksowe - towarzyszy zazwyczaj (jako objęte jedną umową) także inne, odrębne i niezależne świadczenie, np. usługa dostępu do Internetu. Klienci zakupują usługę dostępu do telewizji cyfrowej (świadczenie, którego dotyczy niniejszy wniosek) wraz z usługą dostępu do Internetu (pomimo, iż usługi te mogą być nabywane odrębnie). Z tego względu dokumenty załączone do niniejszego wniosku (umowa, faktura) obejmują też usługę dostępu do Internetu, mimo że nie została ona objęta tym wnioskiem.

Świadczenie będące przedmiotem wniosku nie stanowi usługi elektronicznej w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdyż stanowi usługę nadawczą (w rozumieniu art. 6b rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej).

Wnioskodawca nie posiada opinii Głównego Urzędu Statystycznego, dotyczącej klasyfikacji statystycznej dla świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem wniosku.

Do wniosku dołączono następujące dokumenty dotyczące przedmiotowego świadczenia:

(…)

Z ww. Umowy, (…) wynika m.in., że:

(…).

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, ECLI:EU:C:2009:365, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę również punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.

Z przytoczonych powyżej orzeczeń TSUE wynika, iż dane świadczenie, na które składa się kilka czynności, może być uznane za świadczenie złożone (na potrzeby podatku VAT) w przypadku, gdy czynności składające się na to świadczenie mają następujące cechy:

*   elementy świadczenia są tak ściśle powiązane ze sobą, iż tworzą jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter;
*   czynności te nie są od siebie niezależne;
*   możliwe jest wyodrębnienie świadczenia głównego, które dla nabywcy stanowi podstawowy cel danej transakcji;
*   niektóre czynności mają charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, tzn. nie stanowią one celu samego w sobie, ale środek do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego.

W przedmiotowej sprawie, dla oceny czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym oraz dla prawidłowej identyfikacji tego świadczenia istotne jest ustalenie celu zawieranej umowy pomiędzy Wnioskodawcą, a Klientem (Abonentem).

W omawianym przypadku, z punktu widzenia nabywcy usługi, tj. Abonenta, nabywa on jedno świadczenie, składające się z kilku elementów. Oferowane przez Wnioskodawcę w ramach przedmiotowego świadczenia czynności, tj. abonament za cyfrowy pakiet telewizyjny; opłata za obsługę abonamentu i opłata za usługę Multiroom, z punktu widzenia abonenta, tworzą jedno niepodzielne świadczenie. Żadne z ww. świadczeń nie może być wykonane odrębnie, tj. abonent nie może nabyć samej obsługi abonamentu, ani samego abonamentu, ani zakupić samej usługi Multiroom. Sam Abonent jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, a nie poszczególnych składowych.

Zdaniem Organu, w przedmiotowej sprawie poszczególne elementy składające się na przedmiotowe świadczenie nie będą stanowiły celu samego w sobie, lecz są to czynności związane z realizacją usługi dostępu do telewizji cyfrowej. Jak wynika bowiem z opisu sprawy każde świadczenie jest niezbędne dla wykonania usługi dostępu do telewizji cyfrowej (jako całości), gdyż: bez abonamentu nie jest możliwe sprzedanie pozostałych usług (sprzedaż obsługi abonamentu i usługi Multiroom byłaby bez żadnych korzyści dla klienta). Abonent jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, a nie poszczególnych jego składowych.

Z opisu sprawy i przesłanych dokumentów wynika wprawdzie, że opisanym wyżej świadczeniom - składającym się w ocenie Wnioskodawcy na świadczenie kompleksowe - towarzyszy zazwyczaj (jako objęte jedną umową) także inne świadczenie, np. usługa dostępu do Internetu. Klienci zakupują usługę dostępu do telewizji cyfrowej wraz z usługą dostępu do Internetu, jednakże usługa ta może być nabywana odrębnie i jest niezależna oraz nie jest przedmiotem wniosku.

W konsekwencji biorąc pod uwagę tezy wynikające z powołanego orzecznictwa TSUE, uwzględniając opis świadczenia należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie będą tworzyć w aspekcie gospodarczym jedną całość, sprzedawaną nierozłącznie, której rozdzielenie – w tej konkretnej sytuacji – miałoby sztuczny charakter. W analizowanym przypadku, poszczególne czynności wchodzące w skład analizowanego świadczenia, będą wykonywane na podstawie jednej umowy oraz przez jeden podmiot. Z punktu widzenia Abonenta będzie on zainteresowany nabyciem jednego świadczenia, składającego się z kilku elementów.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że czynności będące przedmiotem świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę, mają charakter kompleksowy i zmierzają do wykonania jednego zadania, jakim jest usługa oferująca tzw. telewizję cyfrową, czyli możliwość korzystania z dostępu do telewizji. Ten parametr ma decydujące znaczenie dla konsumenta, gdyż od niego zależy liczba programów, do których dostęp ma Abonent. Pozostałe elementy, czyli obsługa abonamentu (przesłanie sygnału) oraz usługa Multiroom (odbiór sygnału na więcej niż jednym urządzeniu odbiorczym) są czynnościami pomocniczymi.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą). W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla usługi polegającej na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych, tj. dostępie do telewizji cyfrowej (usługi dominującej).

**Uzasadnienie klasyfikacji świadczenia kompleksowego (usługi)**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W myśl art. 146ea ustawy, w roku 2023:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% (obecnie 8%)” wymienione zostały towary i usługi objęte obniżoną stawką podatku. I tak pod poz. 48 tego załącznika zastały wymienione „Usługi, inne niż usługi elektroniczne, polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, z wyłączeniem usług polegających na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie” – bez względu na symbol PKWiU.

Przy czym stawka obniżona w zakresie wymienionych usług, nie dotyczy usług reklamowych i promocyjnych – jak wynika z wyjaśnień zamieszczonych pod załącznikiem.

Zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Ponadto treść poz. 48 załącznika nr 3 do ustawy należy interpretować zgodnie z zapisami ustawy o radiofonii i telewizji. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 2022 r., poz. 1722), prawo rozpowszechniania programów radiowych i telewizyjnych przysługuje jednostkom publicznej radiofonii i telewizji oraz osobom fizycznym, osobom prawnym i osobowym spółkom handlowym, które uzyskały koncesję na taką działalność, albo - w przypadku programów telewizyjnych rozpowszechnianych wyłącznie w systemach teleinformatycznych - wpis do rejestru takich programów.

Natomiast zgodnie z art. 4 powyższej ustawy, w rozumieniu ustawy:

(…)

5) nadawcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub osobowa spółka handlowa, która tworzy i zestawia program oraz rozpowszechnia go lub przekazuje innym osobom w celu rozpowszechniania;

6) programem jest uporządkowany zestaw audycji, przekazów handlowych lub innych przekazów, rozpowszechniany w całości, w sposób umożliwiający jednoczesny odbiór przez odbiorców w ustalonym przez nadawcę układzie;

(…)

7) rozpowszechnianiem jest emisja programu drogą bezprzewodową lub przewodową do odbioru przez odbiorców;

8) rozprowadzaniem jest przejmowanie rozpowszechnionego programu w całości i bez zmian oraz równoczesne, wtórne jego rozpowszechnianie;

(…).

Dla skorzystania z obniżonej stawki podatku od towarów i usług przewidzianej powyższymi przepisami, w odniesieniu do konkretnej usługi, niezbędnym jest nie tylko, aby usługa była wymieniona w załączniku nr 3, ale również musi ona spełniać wszystkie warunki, które przewidziano w treści tego załącznika w odniesieniu do danej usługi.

W tym miejscu należy mieć na uwadze fakt, że jak wskazał Wnioskodawca: „wniosek dotyczy usługi polegającej na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych (w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji) za pomocą urządzeń odbiorczych – usługi dostępu do telewizji cyfrowej.” Ponadto, w ramach opisanych czynności Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wypożyczaniu filmów, ani audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie, jak również nie świadczy usług reklamowych, ani promocyjnych.

W związku z powyższym, świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku (usługa) polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych, tj. dostęp do telewizji cyfrowej, w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych – które nie ma charakteru usług elektronicznych, nie polega na wypożyczaniu filmów i audycji w określonym przez abonenta czasie i nie jest usługą reklamową oraz promocyjną, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 48 załącznika nr 3 do ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43‑300 Bielsko‑Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP oraz e-Urząd Skarbowy.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).