Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-375/14-6/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-30
Teza: Koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; kapitał-kapitał zakładowy; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; spłata; udział-zbycie udziałów; udziałowiec
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 9 lipca 2014 r. (data wpływu 30 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy do właściwego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, zapłaconych przez Spółkę na rzecz udziałowca odsetek należy wziąć pod uwagę wartość procentową udziałów posiadanych przez wspólnika (pożyczkodawcę) w kapitale Spółki (pożyczkobiorcy) w momencie dokonywania zapłaty odsetek od udzielonej przez wspólnika pożyczki – **jest nieprawidłowe;**
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez jej udziałowca, w sytuacji gdy wartość zadłużenia Spółki wobec podmiotów powiązanych wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie osiągnie łącznie trzykrotności wartości kapitału zakładowego Spółki – **jest prawidłowe;**
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez jej udziałowca, w sytuacji gdy wartość zadłużenia Spółki wobec podmiotów powiązanych wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 25 sierpnia 2014 r. (data wpływu 28 sierpnia 2014 r.) oraz pismem, które wpłynęło do tut. Organu 17 września 2014 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest podmiotem z udziałem kapitału zagranicznego, której udziałowcami są osoby fizyczne.

W przeszłości, jeden z udziałowców posiadający 25% udziałów w Spółce (dalej: „Udziałowiec”) udzielił Spółce pożyczki (dalej: „Pożyczka”).

Spółka dotychczas nie dokonywała spłaty odsetek od pożyczki na rzecz udziałowca.

Aktualnie rozważane są zmiany w strukturze akcjonariatu Spółki, na skutek których udziałowiec będzie posiadał mniej niż 25% udziałów w Spółce.

W konsekwencji, w momencie spłaty odsetek od pożyczki udziałowiec, pozostający na ten moment pożyczkodawcą wobec Spółki, będzie posiadał mniej niż 25% udziałów w Spółce.

Jednocześnie, na ten moment Spółka nie będzie dłużnikiem z tytułu zaciągniętych pożyczek względem pozostałych jej udziałowców.

W świetle powyższego stanu faktycznego, Spółka zainteresowana jest ustaleniem konsekwencji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych związanych ze spłatą odsetek od udzielonej jej pożyczki, w szczególności w zakresie możliwości zaliczenia spłacanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów w świetle brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto w piśmie uzupełniającym z 25 sierpnia 2014 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku Spółka wskazała, że:

1.  odsetki od pożyczki, o których mowa we wniosku, są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz poniesione zostaną w celu uzyskania przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów Spółki;
2.  na dzień zapłaty przedmiotowych odsetek od pożyczki, o których mowa we wniosku, w odniesieniu do wartości zadłużenia Spółki wobec podmiotów powiązanych, wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Wartość Zadłużenia”), w praktyce mogą wystąpić dwie sytuacje, tzn.:
    1.  wartość zadłużenia nie będzie przewyższać trzykrotności kapitału zakładowego Spółki lub
    2.  wartość zadłużenia będzie przewyższać trzykrotność kapitału zakładowego Spółki.

W opinii Spółki, powyższe powinno pozostawać bez wpływu na ocenę prawną przedmiotowej sytuacji, gdyż w pierwszej kolejności należy uznać, iż na moment zapłaty przedmiotowych odsetek podmiotem udzielającym pożyczki nie będzie już pożyczkodawca kwalifikowany. Innymi słowy, na dzień zapłaty odsetek, na który należy weryfikować skutki podatkowe przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji, udzielona Spółce pożyczka nie będzie mogła być uznana za udzieloną przez pożyczkodawcę kwalifikowanego. Prawidłowość tego stanowiska potwierdzona została m.in. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 20 lutego 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 1967/12).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka uprawniona będzie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych spłacanych odsetek od pożyczki?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spłacanych odsetek od pożyczki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

1\. Warunki zaliczania odsetek od pożyczek udzielonych przez udziałowca do kosztów uzyskania przychodów.

Odsetki od pożyczek udzielonych polskiemu podatnikowi CIT przez udziałowca mogą być co do zasady zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dla celów tego podatku z zastrzeżeniem ograniczeń wynikających z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie zalicza się: „odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni”.

Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, iż zastosowanie ograniczeń wynikających z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60, jest możliwe jedynie w sytuacji, kiedy spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

1.  wypłacane odsetki dotyczą pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowców (akcjonariuszy), posiadających status tzw. kwalifikowanych pożyczkodawców z uwagi na posiadaną przez nich wielkość udziałów (tj. co najmniej 25% udziałów – posiadanych indywidualnie przez jednego pożyczkodawcę lub łącznie z innymi pożyczkodawcami); oraz
2.  wartość zadłużenia spółki wypłacającej odsetki w dniu wypłaty odsetek wobec jej tzw. znaczących udziałowców (tj. wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika) przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.

Jakkolwiek, w omawianym przypadku, pierwszy z wymienionych warunków należy uznać za spełniony z uwagi na fakt, iż pożyczka została udzielona przez udziałowca posiadającego status tzw. kwalifikowanego pożyczkodawcy, tak w analizowanym przypadku drugi z wymienionych warunków nie zostanie spełniony, gdyż na dzień spłaty odsetek, udziałowiec nie będzie miał zarówno statusu kwalifikowanego pożyczkodawcy, jak również znaczącego udziałowca.

W konsekwencji, podmiotem udzielającym pożyczki nie będzie już pożyczkodawca kwalifikowany, a jednocześnie poziom zadłużenia Spółki wobec jej udziałowców kwalifikowanych nie przekroczy trzykrotności jej kapitału zakładowego.

2\. Praktyka orzecznicza.

Za przedstawionym powyższym rozumieniem powołanego przepisu przemawiają wyroki sądów administracyjnych, w tym orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”).

Przykładowo:

*   NSA, w wyroku z 30 stycznia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1216/11), uznał iż: „Obliczenie wskaźnika, po przekroczeniu którego ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 będzie miało zastosowanie, wymaga ustalenia wielkości zadłużenia w stosunku do znaczących udziałowców oraz wartości kapitału zakładowego na dzień zapłaty odsetek. Spór w tej sprawie dotyczy ograniczenia zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zmiany wierzyciela przed dniem spłaty odsetek od pożyczki (kredytu) na podmiot, który nie jest kwalifikowanym pożyczkodawcą (kredytodawcą) i wpływu tej zmiany podmiotowej po stronie wierzyciela na wysokość zadłużenia, uwzględnianego przy obliczaniu wskaźnika (\`(...)\`) Udziałowcy (akcjonariusze) mogą w związku z tym swobodnie kształtować wielkość zadłużenia w celu osiągnięcia korzyści podatkowych w postaci zaliczenia całości czy części odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, choćby poprzez zmniejszanie zadłużenia w stosunku do znaczących udziałowców (akcjonariuszy) poprzez spłatę części długu na dzień zapłaty odsetek. Jeżeli w dniu spłaty odsetek wierzycielem, w wyniku zbycia wierzytelności z tytułu pożyczki przez kwalifikowanego pożyczkodawcę, jest podmiot inny niż wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, co spowoduje, że zadłużenie w stosunku do kwalifikowanych podmiotów i ich kwalifikowanych udziałowców nie będzie przekraczało trzykrotności kapitału zakładowego, przepis ten, jak trafnie przyjęto w zaskarżonym wyroku, nie będzie miał zastosowania. Istotne jest bowiem wyłącznie zadłużenie wobec wskazanych w ustawie podmiotów, a nie wobec jakichkolwiek podmiotów, nawet jeżeli nabyły one wierzytelność od znaczących udziałowców (akcjonariuszy). Za taką wykładnią powołanego przepisu przemawia także to, że ograniczenie w zaliczeniu odsetek od pożyczek (kredytów) dotyczy tylko z nich, które zostały udzielone spółce przez jej udziałowców (akcjonariuszy) i to takich, którzy posiadają określony udział w kapitale pożyczkodawcy (kredytodawcy). Jeżeli pożyczki udzieli inny podmiot, to ograniczenia te nie obowiązują”.
*   z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Poznaniu w wyroku z 13 lutego 2014 r. (sygn. akt I SA/Po 710/13) zgodził się ze stanowiskiem NSA zacytowanym powyżej, uznając iż: „Z treści wyżej powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że regułą jest możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych każdego wydatku, który został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Oznacza to więc, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. należy traktować jako wyjątki od zasady, a przez to należy interpretować je w sposób ścisły. Nie sposób pominąć, że omawiane przepisy u.p.d.o.p. mają na celu ograniczenie zjawiska tzw. niedostatecznej kapitalizacji, czyli ograniczenie finansowania podmiotów gospodarczych, działających w ramach tej samej grupy kapitałowej poprzez udzielanie im kredytów czy pożyczek zamiast podnoszenia kapitału. Przy czym przepisy te stosuje się, kiedy zadłużenie spółki wobec podmiotów bezpośrednio lub pośrednio powiązanych ze spółką, przekroczy określoną wielkość liczoną w stosunku do wielkości kapitału zakładowego spółki (trzykrotność wartości kapitału zakładowego). Z literalnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. wynika, że ograniczenie w zaliczaniu odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków: 1) odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek udzielonych jej przez wspólników (udziałowców, akcjonariuszy), będących kwalifikowanymi podmiotami z uwagi na wielkość ich udziałów (posiadającymi co najmniej 25% udziałów lub akcji); 2) wartość zadłużenia spółki w stosunku do jej znaczących udziałowców przekroczy ustawowo określony wskaźnik (trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki pożyczkobiorcy). Odnośnie ostatniego warunku warto zauważyć, że obliczenie wskaźnika, po przekroczeniu którego ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. będzie miało zastosowanie, wymaga ustalenia wielkości zadłużenia w stosunku do kwalifikowanych udziałowców oraz wartości kapitału zakładowego na dzień zapłaty odsetek (\`(...)\`) Podkreślenia przy tym wymaga, co trafnie stwierdził organ w zaskarżonej interpretacji, że status wierzyciela oceniony jest – w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. – na dzień udzielania pożyczki. Oznacza to więc, że kwalifikowani pożyczkodawcy muszą posiadać ten status w momencie zawierania umowy pożyczki. Powstaje jednak pytanie, czy tylko ten moment jest miarodajny dla oceny statusu wierzyciela i zastosowania wyjątku z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. Poczynione wyżej rozważania prowadzą do wniosku, że udziałowcy (akcjonariusze) mogą swobodnie kształtować wielkość zadłużenia spółki w celu osiągnięcia korzyści podatkowych w postaci zaliczenia całości, czy części odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, choćby poprzez zmniejszanie zadłużenia w stosunku do znaczących udziałowców (akcjonariuszy) poprzez spłatę części długu na dzień zapłaty odsetek. Mając zatem na względzie powyższe stwierdzić należy, że w sytuacji gdy w dniu spłaty odsetek wierzycielem spółki, w wyniku zbycia udziałów przez kwalifikowanego pożyczkodawcę, jest podmiot inny niż wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., to zadłużenie w stosunku do kwalifikowanych podmiotów i ich udziałowców nie będzie w istocie przekraczało trzykrotności kapitału zakładowego, a tym samym przepis ten, jak trafnie podniosła skarżąca, nie będzie miał zastosowania. Z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że istotny jest poziom zadłużenia spółki wyłącznie wobec udziałowców (wspólników) posiadających przymiot kwalifikowanych na dzień spłaty odsetek. Oznacza to więc, że dla kwalifikacji podatkowej spłacanych odsetek nie jest decydująca relacja wysokości całkowitego zadłużenia spółki do wysokości jej kapitału zakładowego, lecz tylko i wyłącznie relacja zadłużenia spółki wobec kwalifikowanych pożyczkodawców do wysokości jej kapitału zakładowego (\`(...)\`) Odpowiadając zatem na postawione wcześniej pytanie Sąd stwierdza, że status wierzyciela spółki – w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. – należy ocenić również na dzień spłaty odsetek, a skoro wierzyciel nie jest już wspólnikiem (udziałowcem) spółki, a więc nie posiada przymiotu kwalifikowanego udziałowca, to przepis ten w ogóle go nie dotyczy. Sąd w składzie orzekającym podziela w tej kwestii pogląd NSA w Warszawie zawarty w wyroku z dnia 30 stycznia 2013 r., o sygn. akt II FSK 1216/11, z którego wynika, że jeżeli w dniu spłaty odsetek wierzycielem, w wyniku zbycia wierzytelności z tytułu pożyczki przez kwalifikowanego pożyczkodawcę, jest podmiot inny niż wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, co spowoduje, że zadłużenie w stosunku do kwalifikowanych podmiotów i ich kwalifikowanych udziałowców nie będzie przekraczało trzykrotności kapitału zakładowego, przepis ten nie będzie miał zastosowania. Istotne jest bowiem wyłącznie zadłużenie wobec wskazanych w ustawie podmiotów, a nie wobec jakichkolwiek podmiotów, nawet jeżeli nabyły one wierzytelność od znaczących udziałowców (akcjonariuszy). Za taką wykładnią powołanego przepisu przemawia także to, że ograniczenie w zaliczeniu odsetek od pożyczek (kredytów) dotyczy tylko z nich, które zostały udzielone spółce przez jej udziałowców (akcjonariuszy) i to takich, którzy posiadają określony udział w kapitale pożyczkodawcy (kredytodawcy). Jeżeli pożyczki udzieli inny podmiot, to ograniczenia te nie obowiązują”.

Spółka w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w powyższych wyrokach.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji oraz powołanych wyroków, Spółka stoi na stanowisku, iż w myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spłacanych odsetek od pożyczki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie ustalenia, czy do właściwego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, zapłaconych przez Spółkę na rzecz udziałowca odsetek należy wziąć pod uwagę wartość procentową udziałów posiadanych przez wspólnika (pożyczkodawcę) w kapitale Spółki (pożyczkobiorcy) w momencie dokonywania zapłaty odsetek od udzielonej przez wspólnika pożyczki;
*   **prawidłowe** w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez jej udziałowca, w sytuacji gdy wartość zadłużenia Spółki wobec podmiotów powiązanych wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie osiągnie łącznie trzykrotności wartości kapitału zakładowego Spółki;
*   **nieprawidłowe** w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez jej udziałowca, w sytuacji gdy wartość zadłużenia Spółki wobec podmiotów powiązanych wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki.

Stosownie do art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Umowa pożyczki – oprócz skutków w prawie cywilnym – powoduje również określone konsekwencje w prawie podatkowym. Należy jednak zauważyć, że o ile udzielenie pożyczki jest neutralne podatkowo dla stron umowy, o tyle odsetki z nią związane, do poniesienia których jest zobowiązany pożyczkobiorca (w przedmiotowej sprawie – Spółka), po spełnieniu określonych warunków mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy, w przypadku Spółki przedmiotowe odsetki są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz poniesione zostaną w celu uzyskania przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów Spółki, a tym samym spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów określoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…).

Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

W myśl art. 16 ust. 6 ww. ustawy podatkowej, wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi (…).

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy wynika, że przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców („pożyczkodawcy kwalifikowani”), jeżeli wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec grona „znaczących udziałowców”, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – pożyczkobiorcy.

Zastosowanie ograniczeń w finansowaniu spółek przewidzianych w wyżej zacytowanym przepisie, uwarunkowane jest zaistnieniem łącznie dwóch przesłanek:

1.  odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek udzielonych spółce przez udziałowców zaliczonych do grona „kwalifikowanych pożyczkodawców”, tj. ściśle określonej grupy podmiotów,
2.  przekroczeniem ustawowo określonego wskaźnika 3:1 – wskaźnika wartości zadłużenia (określonego na dzień zapłaty odsetek) spółki wobec wybranych podmiotów do wartości jej kapitału zakładowego.

Przy czym, „kwalifikowani pożyczkodawcy” zostali zdefiniowani w ustawie jako:

*   wspólnik posiadający bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
*   wspólnicy bezpośredni posiadający łącznie co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki.

W świetle powyższego, nie są kosztami uzyskania przychodów w pełnej wysokości odsetki od pożyczki udzielonej spółce przez „kwalifikowanego pożyczkodawcę” (lub kilku) w sytuacji przekroczenia ustawowo określonego wskaźnika 3:1 (wskaźnik wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego) – odsetki od pożyczki nie stanowią zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że w przeszłości, jeden z udziałowców posiadający 25% udziałów Spółki udzielił jej pożyczki. Spółka dotychczas nie dokonywała spłaty odsetek od pożyczki na rzecz udziałowca. Aktualnie rozważane są zmiany w strukturze akcjonariatu Spółki, na skutek których udziałowiec będzie posiadał mniej niż 25% udziałów w Spółce.

Mając na uwadze powyższe, zauważyć należy, że z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę (w pierwszej z wymienionych przesłanek) status udziałowca/akcjonariusza udzielającego pożyczki/kredytu, czyli pożyczkodawcy/kredytodawcy, a więc określa się go na dzień udzielenia pożyczki/ kredytu.

W konsekwencji, zmiana statusu wierzyciela (strony umowy) dokonana po dniu zawarcia umowy pożyczki nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji, w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek nimi objętych – „udzielonych spółce przez”. W wyniku zmian w akcjonariacie Spółki na skutek których udziałowiec (pożyczkodawca) będzie posiadał mniej niż 25% udziałów Spółki, dotychczasowy wierzyciel nie zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Również sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Zmiana dotyczy jedynie statusu wierzyciela (pożyczkodawcy) z posiadającego przymiot „kwalifikowanego pożyczkodawcy” (na dzień udzielenia pożyczki), na wierzyciela nieposiadającego tego przymiotu (na dzień spłaty pożyczki). Zmiana taka nie wpływa jednak na ocenę wystąpienia pierwszej z przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów, gdyż status wierzyciela oceniany jest w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na dzień udzielenia pożyczki.

W sytuacji kiedy pożyczka/kredyt została udzielona spółce przez osobę, która w chwili udzielania pożyczki/kredytu miała status „kwalifikowanego pożyczkodawcy/kredytodawcy” tej spółki w rozumieniu przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to wówczas w stosunku do odsetek od tej pożyczki mogą znajdować zastosowanie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji. Warunkiem jednak ich zastosowania będzie stan, w którym – w dniu zapłaty takich odsetek – zadłużenie spółki wobec podmiotów powiązanych wskazanych w tym przepisie przewyższać będzie trzykrotność kapitału zakładowego spółki. W takim przypadku zobowiązanie z tytułu pożyczki nie będzie wpływać na wielkość „zadłużenia”, o którym mowa w tych przepisach.

Skoro w niniejszej sprawie wartość zadłużenia będzie/nie będzie przewyższać kapitału zakładowego Spółki, to stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   ustalenia, czy do właściwego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, zapłaconych przez Spółkę na rzecz udziałowca odsetek należy wziąć pod uwagę wartość procentową udziałów posiadanych przez wspólnika (pożyczkodawcę) w kapitale Spółki (pożyczkobiorcy) w momencie dokonywania zapłaty odsetek od udzielonej przez wspólnika pożyczki – należało uznać za nieprawidłowe;
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez jej udziałowca, w sytuacji gdy wartość zadłużenia Spółki wobec podmiotów powiązanych wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie osiągnie łącznie trzykrotności wartości kapitału zakładowego Spółki – należało uznać za prawidłowe;
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez jej udziałowca, w sytuacji gdy wartość zadłużenia Spółki wobec podmiotów powiązanych wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki – należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.