Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1036/14/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-09-17
Teza: w zakresie sposobu ewidencjonowania wskazanych we wniosku wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.
Słowa kluczowe: budowa; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi przychodów i rozchodów; nieruchomości; remonty; spis-spis z natury; sprzedaż; towar-towar handlowy; wycena; wyroby-wyroby gotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 6 czerwca 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 17 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wskazanych we wniosku:

*   wydatków towarzyszących zakupowi nieruchomości oraz opłat za zużycie mediów (energii elektrycznej, gazu, ogrzewania, wywozu nieczystości) dot. tych nieruchomości – **jest nieprawidłowe,**
*   wydatków związanych z przystosowaniem nieruchomości do używania oraz ich utrzymaniem (za wyjątkiem ww. opłat za zużycie mediów) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie sposobu ewidencjonowania wskazanych we wniosku wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie nabywania nieruchomości w celu późniejszej ich sprzedaży lub wynajmu (sklasyfikowanej wg PKD pod symbolem 68.10.Z). W przypadku zakupu nieruchomości w celu jej sprzedaży, nieruchomość traktowana jest jako towar w rozumieniu § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm. – winno być t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1037). W drugim przypadku (zakup w celu wynajmu) nieruchomość w momencie oddania jej do użytkowania wprowadzana jest do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywane są od jej wartości początkowej odpisy amortyzacyjne. Zazwyczaj Wnioskodawca zmuszony jest do poniesienia wielu kosztownych wydatków w celu przystosowania nieruchomości do zbycia/wynajmu.

Wnioskodawca poza kosztami zakupu nieruchomości ponosi szereg następujących kosztów, które podzielił na trzy grupy:

1.  koszty towarzyszące zakupowi w postaci m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych, opłat skarbowych i sądowych, kosztów notarialnych oraz opłaty wnoszone na rzecz komorników za wydanie nieruchomości,
2.  koszty związane z utrzymaniem nieruchomości w postaci m.in. podatku od nieruchomości, opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, opłaty z tytułu zarządzania nieruchomością, opłaty na fundusz remontowy, opłaty za media: energia, gaz, ogrzewanie, wywoź nieczystości oraz ubezpieczenia nieruchomości,
3.  koszty związane z przystosowaniem nieruchomości do użytkowania w postaci m.in. wydatków na przygotowanie projektów, zakup materiałów remontowych, usług remontowo-budowlanych oraz wyposażenia.

W podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca rozlicza się na zasadach „podatku liniowego” (19%), a ponadto na koniec każdego miesiąca sporządza spis z natury. W podatku od towarów i usług Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W których kolumnach podatkowej księgi przychodów i rozchodów należy ujmować koszty towarzyszące zakupowi, koszty związane z utrzymaniem nieruchomości, koszty związane z przystosowaniem nieruchomości do użytkowania w przypadku zakupu nieruchomości w celu późniejszej sprzedaży?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawartych w załączniku nr 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (dalej: „r.p.k.p.r”), kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu, kolumna 11 jest przeznaczona do wpisywania kosztów ubocznych związanych z zakupem, np. kosztów dotyczących transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, natomiast kolumna 13 jest przeznaczona do wpisywania pozostałych kosztów (poza wymienionymi w kolumnach 10-12), z wyjątkiem kosztów, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów, w szczególności takie wydatki, jak: czynsz za lokal, opłatę za energię elektryczną, gaz, wodę, co., opłatę za telefon, zakup paliw, wydatki dotyczące remontów, amortyzację środków trwałych, składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe pracowników w części finansowanej przez pracodawcę, składki na ubezpieczenie wypadkowe pracowników, wartość zakupionego wyposażenia.

W celu określenia, jakie wydatki podlegają zaklasyfikowaniu, do których kolumn należy odnieść się do definicji materiału oraz towaru handlowego w rozumieniu r.p.k.p.r. Według § 3 pkt 1 lit. a) r.pk.p.r., towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym, a na podstawie § 3 pkt 1 lit. b) r.pk.p.r., materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi. W świetle powyższego koszty towarzyszące zakupowi oraz koszty związane z przystosowaniem nieruchomości do użytkowania należy ująć w kolumnie 10 podatkowej księdze przychodów i rozchodów „zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu”. Koszty związane z utrzymaniem nieruchomości należy ująć w kolumnie 13 ww. księgi „pozostałe koszty”.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

W myśl art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą” z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zasady i sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1037).

Zgodnie z § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Natomiast w myśl § 11 ust. 2 i 3 tego rozporządzenia:

*   za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi (ust. 2),
*   księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (ust. 3).

Ujęte w załączniku Nr 1 do rozporządzenia „Objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów” wskazują w jakich kolumnach należy wpisywać określone przychody i rozchody. Zgodnie z pkt 10 Objaśnień, kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych wg cen zakupu. Przy czym, ceną zakupu, jest cena jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszona o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększona o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżona o rabaty, opusty, inne podobne obniżenia (…) (§ 3 pkt 2 ww. rozporządzenia).

Stosownie do pkt 11 tych Objaśnień, kolumna 11 przeznaczona jest do wpisywania kosztów ubocznych związanych z zakupem, np. kosztów dotyczących transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze.

Natomiast zgodnie z pkt 13 tych Objaśnień, kolumna 13 jest przeznaczona do wpisywania pozostałych kosztów (poza wymienionymi w kolumnach 10-12), z wyjątkiem kosztów, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. W kolumnie tej wpisuje się w szczególności takie wydatki, jak: czynsz za lokal, opłatę za energię elektryczną, gaz, wodę, c.o., opłatę za telefon, zakup paliw, wydatki dotyczące remontów, amortyzację środków trwałych, składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe pracowników w części finansowanej przez pracodawcę, składki na ubezpieczenie wypadkowe pracowników, wartość zakupionego wyposażenia. (…). Określenie „w szczególności” oznacza, że w punkcie tym nie wymieniono wszystkich pozostałych kosztów, które należy wpisać w kolumnie 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W myśl § 3 pkt 1 lit. a – e ww. rozporządzenia, towarami są towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby (półfabrykaty), wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki, z tym że:

1.  towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej,
2.  materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania - puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi,
3.  materiałami pomocniczymi są materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości,
4.  wyrobami gotowymi są wyroby własnej produkcji, których proces przerobu został całkowicie zakończony, wykonane usługi, prace naukowo-badawcze, prace projektowe, geodezyjno-kartograficzne, zakończone roboty, w tym także budowlane,
5.  produkcją niezakończoną jest produkcja w toku oraz półwyroby (półfabrykaty), to jest niegotowe jeszcze produkty własnej produkcji, a także wykonywane roboty, usługi przed ich ukończeniem.

Przy działalności usługowej i budowlanej produkcję niezakończoną wycenia się według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej (§ 29 ust. 3 ww. rozporządzenia). Przy czym, zgodnie z § 3 pkt 4 cyt. rozporządzenia, za koszt wytworzenia uważa się wszelkie koszty związane bezpośrednio i pośrednio z przerobem materiałów, z wykonywaniem usług lub pozyskaniem (wydobyciem) kopalin, z wyłączeniem kosztów sprzedaży wyrobów gotowych i usług.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie nabywania nieruchomości m.in. w celu późniejszej ich sprzedaży. W przypadku zakupu nieruchomości w celu jej sprzedaży, nieruchomość traktowana jest jako towar w rozumieniu § 3 pkt 3) rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Zazwyczaj Wnioskodawca zmuszony jest do poniesienia wielu kosztownych wydatków w celu przystosowania nieruchomości do zbycia. Wnioskodawca poza wydatkami poniesionymi na zakup nieruchomości ponosi szereg wydatków, które podzielił na trzy grupy:

1.  wydatki towarzyszące zakupowi tj. zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty skarbowe i sądowe, koszty notarialne oraz opłaty wnoszone na rzecz komorników za wydanie nieruchomości,
2.  wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości tj. zapłata podatku od nieruchomości, opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, opłaty z tytułu zarządzania nieruchomością, opłaty na fundusz remontowy, opłaty za media: energia, gaz, ogrzewanie, wywoź nieczystości oraz ubezpieczenie nieruchomości,
3.  wydatki związane z przystosowaniem nieruchomości do użytkowania tj. wydatki poniesione na przygotowanie projektów, zakup materiałów remontowych, usług remontowo-budowlanych oraz wyposażenia.

Mając na względzie powyższe przepisy i przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów Wnioskodawca zobowiązany jest ująć wydatki poniesione na zakup nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży, a także wydatki związane z przystosowaniem nieruchomości do użytkowania, czyli koszty usług niezbędnych do wykonania prac budowlano-remontowych (wyrobu gotowego), tj. wydatki poniesione na przygotowanie projektów, zakup materiałów remontowych, usług remontowo-budowlanych, energii, gazu, ogrzewania zużytych w trakcie budowy (remontu) oraz wywóz nieczystości powstałych w trakcie realizacji prac remontowo-budowanych dot. nieruchomości na sprzedaż.

W kolumnie 11 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, należy natomiast ująć koszty uboczne związane z zakupem, a więc w przedmiotowej sprawie będą to wydatki towarzyszące zakupowi nieruchomości, tj. podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty skarbowe i sądowe, koszty notarialne oraz opłaty wnoszone na rzecz komorników za wydanie nieruchomości.

Natomiast pozostałe wydatki związane z utrzymaniem ww. nieruchomości, powinny być ujęte w kolumnie 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wydatki te dotyczą bowiem kosztów ogólnych związanych z utrzymaniem nieruchomości, które Wnioskodawca musi ponieść niezależnie od przeprowadzanych prac adaptacyjnych, a zatem w świetle cyt. powyżej definicji nie stanowią elementu kosztu wytworzenia, gdyż nie są związane nawet pośrednio z przerobem materiałów i wykonywaniem usług. Skoro wydatki z ww. tytułu są kosztami ogólnymi związanymi z utrzymaniem nieruchomości, to stanowią (co do zasady) samodzielny koszt pośredni, zaliczany bezpośrednio do kosztów uzyskania prowadzonej działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wskazanych we wniosku:

*   wydatków towarzyszących zakupowi nieruchomości oraz opłat za zużycie mediów (energii elektrycznej, gazu, ogrzewania, wywozu nieczystości) dot. tych nieruchomości – jest nieprawidłowe,
*   wydatków związanych z przystosowaniem nieruchomości do używania oraz ich utrzymaniem (za wyjątkiem ww. opłat za zużycie mediów) – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 i 3, zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.