Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-451/10-4/EB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-10-20
Teza: 1. W którym roku na podstawie informacji otrzymywanych z Urzędów Celnych Spółka powinna prawidłowo dokonać rozliczenia automatów i sporządzić karty rozliczeniowe i na ich podstawie rozpoznać z tego tytułu przychody, koszty? 2. W którym roku Spółka powinna zaliczyć do kosztu uzyskania przychodu otrzymane faktury od serwisantów i właścicieli lokali?
Słowa kluczowe: automat-automat do gier; faktura; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; rozliczanie (rozliczenia); urząd-urząd celny
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30.06.2010 r. (data wpływu 15.07.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów; uzupełnionym w dniu 17.09.2010r. (data wpływu 20.09.2010r.), na wezwanie organu z dnia 07.09.2010r. (data doręczenia 10.09.2010r.) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15.07.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu uzyskania przychodu oraz poniesienia kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podstawową działalnością Spółki F. Sp. z o.o. jest prowadzenie punktów gier na automatach o niskich wygranych rozlokowanych na terenie całej Polski. Dochodem z automatów jest różnica pomiędzy sumą wpłat i wypłat zarejestrowanych na podstawie wskazań liczników zamieszczonych w automatach. W 2009 roku część automatów z punktów gier została przejęta przez Urząd Celny. W momencie zarekwirowania przez Urząd Celny urządzeń nie zostały spisane i rozliczone liczniki automatów ani środki finansowe znajdujące się w automatach. W 2010 roku Spółka ma możliwość dostępu do urządzeń i dokonuje rozliczenia liczników lecz środki finansowe znajdujące się w automatach pozostają w depozycie Urzędu Celnego jako dowód rzeczowy.

Pismem z dnia 17.09.2010 r. (data wpływu 20.09.2010 r.), Spółka uzupełniła wniosek, z którego wynika, iż na bazie osiągniętego dochodu/straty wynikającego z karty rozliczeniowej, Spółka zgodnie z zawartymi umowami z lokalami i serwisantami automatów, w których wynagrodzenie ustalane jest proporcjonalnie do osiągniętego dochodu/straty z danego automatu - Spółka otrzymuje od tych podmiotów faktury za czynsz wynajmu lokalu oraz usługę serwisowania automatów. Z uwagi na zajęcie przez Urząd Celny w roku 2009 części automatów z poszczególnych punktów gier i nie umożliwienie pracownikom Spółki F. spisania i rozliczenia liczników z automatów i środków pieniężnych znajdujących się w automatach, Spółka nie miała możliwości i nie dokonała rozliczenia automatów, z uwagi na brak danych. Informacje z Urzędów Celnych o stanach liczników w automatach i ilości środków pieniężnych w tych urządzeniach Spółka uzyskuje sukcesywnie w roku 2010.

Pieniądze nie są Spółce zwracane pozostają w depozycie Urzędów Celnych jako dowód rzeczowy.

Spółka dokonuje rozliczenia zajętych automatów w roku 2010 na podstawie informacji otrzymanych z Urzędów Celnych, przychody i koszty rozliczane są już w roku 2010. Faktury za czynsz wynajmu lokali oraz usługę serwisowania automatów Spółka otrzymuje w roku 2010 i w tym roku dokonuje rozliczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  W którym roku na podstawie informacji otrzymywanych z Urzędów Celnych Spółka powinna prawidłowo dokonać rozliczenia automatów i sporządzić karty rozliczeniowe i na ich podstawie rozpoznać z tego tytułu przychody, koszty?
2.  W którym roku Spółka powinna zaliczyć do kosztu uzyskania przychodu otrzymane faktury od serwisantów i właścicieli lokali?

Zdaniem Wnioskodawcy

W związku z faktem uzyskania możliwości dostępu w 2010 roku przez pracowników Spółki do zarekwirowanych automatów do gier przez Urząd Celny, Spółka dokonała rozliczenia liczników i na ich podstawie sporządziła karty rozliczeniowe. Rozliczenie to zostało przeprowadzone w innym okresie / roku podatkowym niż nastąpiło ich przejęcie przez Urząd Celny.

Pismem z dnia 17.09.2010 r. (data wpływu 20.09.2010 r.), Spółka uzupełniła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej, z którego wynika, iż zgodnie z art. 12 ust. 3, ust. 3 a, ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozpoznaje ona przychody (dokonane wpłaty do automatów) w roku 2010 - od automatów zajętych w roku 2009, gdyż dopiero w tym roku ma możliwość prawidłowego rozliczenia automatu na bazie karty rozliczeniowej. Zgodnie z art. 15 ust. 1; ust 4; ust. 4b i ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła (dokonane wypłaty z automatów) - rozliczone na bazie kart rozliczeniowych – w dwójnasób: koszty które można było wykazać do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później niż do dnia złożenia zeznania Spółka zaliczyła do kosztów roku 2009, koszty wynikające z kart rozliczeniowej po tej dacie zaliczyła do roku 2010. Otrzymane faktury od serwisantów i właścicieli lokali Spółka zaliczyła do kosztu uzyskania przychodu analogicznie jak koszty dokonanych wypłat z automatów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty(…).

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który przewidywałby szczególny sposób ustalania przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów z automatów o niskich wygranych, co oznacza, że objęte są one reżimem ogólnym art. 12 i art. 15 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 12 ust 1 pkt 1 przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl natomiast art. 12 ust. 3 ww. ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a tej ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c).

Natomiast w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 12 ust. 3e).

Działalność zajmującą się organizowaniem gier na automatach o niskich wygranych reguluje ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm.). Zgodnie z art. 3 ww. ustawy urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Z treści art. 15b ust. 4 tej ustawy wynika, iż automaty i urządzenia do gier mogą być eksploatowane i użytkowane przez podmioty posiadające zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych lub przez podmioty wykonujące monopol Państwa, po dopuszczeniu ich do eksploatacji i użytkowania przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Art. 16 pkt 2 powołanej ustawy stanowi z kolei, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych, mając na względzie ochronę interesów uczestników gier lub zakładów oraz zapewnienie prawidłowości przebiegu takiej gry lub zakładu, określi, w drodze rozporządzenia szczegółowe warunki dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunki przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń.

Aktem takim jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 roku w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. z 2003 r., Nr 102, poz. 946 ze zm.). § 7 tego rozporządzenia wskazuje, iż warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest rejestracja takiego automatu lub urządzenia na podstawie badania takiego automatu lub urządzenia, o którym mowa w § 8.

Badanie poprzedzające rejestrację przeprowadza jednostka badająca upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, zwana dalej "jednostką badającą" (§ 8 ust. 1).

Zgodnie z § 8 ust. 2 badanie poprzedzające rejestrację polega na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia do gier zapewnia:

1.  bezpieczeństwo użytkowania;
2.  poprawność działania układów elektromechanicznych i elektronicznych;
3.  możliwość określenia stopnia losowości gry;
4.  zabezpieczenie przed ingerencją z zewnątrz;
5.  dla automatów o niskich wygranych:

1.  prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane
2.  prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwienie uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2b

Natomiast § 8 ust. 3 pkt 2 stanowi, iż badanie poprzedzające rejestrację obejmuje również sprawdzenie, czy automat jest wyposażony w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, które pozwalają na ustalenie kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od gier – w przypadku automatu do gier albo uzyskanych przychodów – w przypadku automatów do gier o niskich wygranych.

§ 8a ust. 1 ww. Rozporządzenia stanowi, iż po przeprowadzeniu badania poprzedzającego rejestrację automatu lub urządzenia do gier jednostka badająca wydaje opinię techniczną. Opinia techniczna zawiera m.in. zgodnie z § 8a. ust. 2 pkt 7 lit. b) oznaczenie i wskazania liczników określających w przypadku automatów do gier o niskich wygranych – kwoty przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę w przypadku automatów do gier o niskich wygranych kwota uzyskanych przychodów może być ustalona jedynie za pomocą wskazań liczników wpłat i wypłat oraz systemu trwalej rejestracji i zapamiętywania danych. W tym celu podatnik jest zobowiązany do podjęcia wszystkich możliwych działań aby ten wymóg spełnić.

Dla prawidłowego określenia wysokości dochodu/straty, podstawy opodatkowania i należnego podatku, należy uwzględniać wszystkie przychody oraz koszty prowadzonej działalności. Prowadząc działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych należy przyjąć, iż wszystkie wpłaty do automatów dokonywane przez graczy stanowią przychód, a wszystkie wypłaty z automatów stanowią koszty uzyskania przychodów.

Spółka wskazuje, iż nie miała możliwości i nie dokonała rozliczenia automatów z uwagi na zajęcie ich przez Urząd Celny, dlatego rozliczenie automatów i sporządzenie kart rozliczeniowych będzie następowało sukcesywnie w roku 2010, kiedy to Urząd Celny udostępnił Spółce informacje o stanach liczników w automatach i ilości środków pieniężnych w tych urządzeniach.

Przy czym, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, dla wykazania przychodu, nie ma ten fakt żadnego znaczenia, podobnie jak to, że pieniądze z automatów nie są Spółce zwracane, gdyż pozostają w depozycie Urzędów Celnych. Żaden bowiem przepis ustawy nie uzależnia momentu uzyskania przychodu od faktycznego dysponowania gotówką.

Przepis art. 12 ust. 3 ustawy odwołuje się do zasady memoriałowego uznania przychodów z działalności gospodarczej. Posługuje się bowiem określeniem "przychody należne". Są to przychody wynikające ze źródła przychodów będące następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Z definicji tej wynika, że podatnik ma obowiązek doliczyć do przychodów z działalności gospodarczej nie tylko faktycznie otrzymane kwoty, wynikające z realizacji zawartych umów, ale również kwoty określone przez ustawodawcę jako należne, a więc takie, które, mimo że nieotrzymane, już podatnikowi się należą.

Z kolei o dacie powstania przychodu decydują reguły wyrażone w art. 12 ust. 3a-3e ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3e w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wprowadził definicji legalnej pojęcia przychodu „należnego”, zgodnie z zasadami dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego, znaczenia tego pojęcia szukać należy w gałęzi prawa, której zakres regulacji jest właściwy dla analizowanego problemu. Regulacją właściwą dla rozstrzygnięcia omawianej kwestii są przepisy Kodeksu cywilnego, zgodnie z którymi świadczenie staje się wymagalne (należne) w momencie, który przewiduje zawarta między stronami umowa. W przypadku wnioskującej Spółki byłby to moment wpłat gotówki do automatów dokonanych przez graczy, które ustalane są na podstawie odczytu liczników w automatach wskazujących wpłaty tej gotówki.

Biorąc więc pod uwagę specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej, przyjąć należy, że datą uzyskania przychodu z automatów o niskich wygranych będzie dzień otrzymania zapłaty, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy.

Kwestie kosztów podatkowych reguluje art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych według którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z tymi uregulowaniami, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Na mocy art. 15 ust. 4 ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, koszty te są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c ustawy.

Reguła ta dotyczy bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów:

1.  poniesionych w latach poprzedzających rok podatkowy (art. 15 ust. 4 ustawy),
2.  poniesionych w roku podatkowym (art. 15 ust. 4 ustawy),
3.  poniesionych po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b ustawy).

Koszty bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 – są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy).

Jak wynika z wniosku Spółki, koszty wynikające z rozliczenia automatów oraz otrzymanych faktur od serwisantów i właścicieli lokali, są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, w związku z powyższym dla zaliczenia tych wydatków w koszty uzyskania przychodów nie ma znaczenia fakt, iż Spółka nie miała możliwości i nie dokonała rozliczenia automatów z uwagi na zajęcie ich przez Urząd Celny.

Datą poniesienia wydatków opisanych przez Spółkę będzie zatem data wypłat z automatów, oraz data wykonania usługi serwisowania oraz wynajmu lokalu.

Ustawodawca przewidział tylko jeden wyjątek potrącenia kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie, dotyczy on kosztów bezpośrednich związanych z przychodami, odnoszących się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesionych po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub po dniu złożenia zeznania (art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2).

W związku z powyższym nie można uznać za prawidłowe stanowiska Spółki, która twierdzi, iż rozpoznaje ona przychody (dokonane wpłaty do automatów) oraz koszty uzyskania przychodów w roku 2010 - od automatów zajętych w roku 2009, z uwagi na to, iż dopiero w tym roku ma możliwość prawidłowego rozliczenia automatu na bazie karty rozliczeniowej. Przychody i koszty dotyczą bowiem roku 2009, a data z jaką Spółka uzyska informację od Urzędu Celnego o stanach liczników w automatach i ilości środków pieniężnych, będzie jedynie datą, z którą Spółka powinna dokonać korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów wykazanych w zeznaniu podatkowym za rok 2009.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.