Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-202/10-4/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-06-11
Teza: CIT - w zakresie kosztów uzyskania przychodu w inwestycji deweloperskiej
Słowa kluczowe: budowa-budowa budynków; budowa-pozwolenie na budowę; deweloper; grunty; grunty-zakup gruntu; inwestycje; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30.03.2010r. (data wpływu 06.04.2010r.) oraz piśmie z dnia 24.05.2010r. (data nadania 25.05.2010r., data wpływu 26.05.2010r.), uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 18.05.2010r. Nr IPPB5/423-202/10-2/DG (data nadania 19.05.2010r., data doręczenia 24.05.2010r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kosztów uzyskania przychodu w inwestycji deweloperskiej:

I) wymienionych, jako koszty bezpośrednio związanych z przychodami:

*   „koszty zakupu gruntu”, do której to kategorii należą między innymi:
*   zakup gruntu
*   opłaty związane z zakupem gruntu – **jest prawidłowe;**
*   „koszty przygotowania budowy”, do której to kategorii należą między innymi:
*   prace projektowe (w tym opracowanie koncepcji i wizualizacja)
*   pozwolenia na budowę
*   prace kartograficzno-geodezyjne
*   usługi inżynierskie polegające na współorganizowaniu i nadzorze procesu projektowania, przygotowaniu dokumentacji do realizacji projektu, proces realizacji projektu
*   analiza lokalizacji pozyskanych, analiza opłacalności inwestycji
*   uzgodnienie dokumentacji prace projektowo-uzgodnieniowe
*   wycinka drzew – **jest prawidłowe;**
*   odszkodowanie za zajęcie gruntu – **jest nieprawidłowe;**
*   „koszty realizacji budowy, do której to kategorii należą między innymi:
*   zorganizowanie nadzoru oraz koordynacji całego procesu inwestorskiego
*   roboty budowlano-montażowe (w tym roboty ziemne, przebudowa linii energetycznej, przygotowanie stanu surowego, roboty budowlane-instalacyjne, dachy, stolarka okienna i drzwiowa)
*   wynagrodzenie kierownika budowy
*   wynagrodzenia inspektora nadzoru
*   wynagrodzenie inspektora inspekcji sanitarnej
*   wynagrodzenie inspektora inspekcji elektrycznej
*   wynagrodzenie inspektora inspekcji BHP
*   wynagrodzenie inżyniera budowy
*   zagospodarowanie terenu, w tym architektura zieleni i przygotowanie placu zabaw
*   wynagrodzenie generalnego realizatora inwestycji – **jest prawidłowe;**
*   energia elektryczna, gazowa i opłaty wodno-kanalizacyjne na potrzeby budowy
*   ubezpieczenie budowy
*   opłaty przyłączeniowe – **jest nieprawidłowe;**
*   „pozostałe koszty związane z budową”, do której to kategorii należą między innymi:
*   obsługa biura budowy
*   koszty umowy zlecenia dot. raportowania
*   koszty ochrony
*   koszty sprzątania
*   koszty telefonów na terenie budowy
*   odbiór odpadów
*   usługi sanitarne (szalety)
*   materiały biurowe i spożywcze dla biura budowy
*   wynagrodzenie inspektora nadzoru inwestorskiego linii (dot. przebudowywanej linii energetycznej)
*   obsługa geologiczna budowy
*   obsługa informatyczna biura budowy – **jest nieprawidłowe;**
*   „koszty finansowe”, do której to kategorii należą między innymi:
*   koszty odsetek od pożyczek – **jest prawidłowe;**

II) Wymienione, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem:

*   „koszty sprzedaży i marketingu”, do której to kategorii należą między innymi:
*   marketing
*   koszty targów i reklamy związanych ze sprzedażą
*   wyposażenie i oprogramowanie do salonu sprzedaży
*   obsługa informatyczna salonu sprzedaży – **jest prawidłowe;**
*   „pozostałe koszty ogólne, do której to kategorii należą między innymi:
*   koszty księgowości
*   podatek od nieruchomości i podatek rolny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2010r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednym z dwóch komplementariuszy w spółce komandytowej (dalej „Spółka Komandytowa”). Celem zawiązania w 2006 roku Spółki Komandytowej przez jej wspólników było wybudowanie osiedla mieszkaniowego (dalej „Osiedle”). Komplementariusze odpowiadają za zobowiązania Spółki Komandytowej bez ograniczeń, a komandytariusz do sumy komandytowej (równej 1,000zł).

Od powołania Spółki Komandytowej nie było zmiany wspólników.

Celem założenia Spółki komandytowej było wybudowanie Osiedla. Grunt został zakupiony w 2007 roku. Po zakończeniu inwestycji, Spółka Komandytowa najprawdopodobniej zostanie zlikwidowana, chociaż ze względu na trwający proces realizacji inwestycji wspólnicy dotychczas nie podjęli decyzji w tej sprawie. Budowa Osiedla została podzielona na 6 faz (zespołów zabudowy), przy czym pierwsza faza (Zespół Zabudowy B) rozpoczęła się w maju 2008 roku i została zakończona w tym roku. Rozpoczęcie dwóch następnych faz (Zespołów Zabudowy A i D) jest planowane na 2010 r., a ich zakończenie planowane jest w 2011-2012. Co do pozostałych trzech faz, to obecnie nie ma planowanych terminów ich rozpoczęcia ani zakończenia.

Sprzedaż pierwszych mieszkań z pierwszej fazy rozpoczęła się w 2010 roku (podpisane zostały pierwsze akty notarialne). Na poszczególne fazy (zespoły zabudowy) składają się:


| Faza (zespół zabudowy) | Planowana ilość m2 powierzchni mieszkalnych | Planowana ilość mieszkań 
| Projekt A | 2 776,00 | 54 
| Projekt B | 4 702,00 | 77 
| Projekt C | 4 630,00 | 86 
| Projekt D | 2 700,00 | 50 
| Projekty EiF | 10192,00 | 185 
| Całość | 25 000,00 | 452 

Działalność Spółki Komandytowej (budowa Osiedla) jest finansowana z wkładów wspólników oraz z pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę. W ramach prowadzonej działalności Spółka Komandytowa ponosi różnego rodzaju koszty, w przeważającej części związane z budową Osiedla.

W ramach tych kosztów można wyodrębnić pewne kategorie, takie jak:

1\. „koszty zakupu gruntu”, do której to kategorii należą między innymi:

*   zakup gruntu
*   opłaty związane z zakupem gruntu

2\. „koszty przygotowania budowy”, do której to kategorii należą między innymi:

*   prace projektowe (w tym opracowanie koncepcji i wizualizacja)
*   pozwolenia na budowę
*   prace kartograficzno-geodezyjne
*   usługi inżynierskie polegające na współorganizowaniu i nadzorze procesu projektowania, przygotowaniu dokumentacji do realizacji projektu, proces realizacji projektu
*   analiza lokalizacji pozyskanych, analiza opłacalności inwestycji
*   uzgodnienie dokumentacji prace projektowo-uzgodnieniowe
*   wycinka drzew
*   odszkodowanie za zajęcie gruntu

3\. „koszty realizacji budowy, do której to kategorii należą między innymi:

*   zorganizowanie nadzoru oraz koordynacji całego procesu inwestorskiego
*   roboty budowlano-montażowe (w tym roboty ziemne, przebudowa linii energetycznej, przygotowanie stanu surowego, roboty budowlane-instalacyjne, dachy, stolarka okienna i drzwiowa)
*   wynagrodzenie kierownika budowy
*   wynagrodzenia inspektora nadzoru
*   wynagrodzenie inspektora inspekcji sanitarnej
*   wynagrodzenie inspektora inspekcji elektrycznej
*   wynagrodzenie inspektora inspekcji BHP
*   wynagrodzenie inżyniera budowy
*   energia elektryczna, gazowa i opłaty wodno-kanalizacyjne na potrzeby budowy
*   opłaty przyłączeniowe
*   ubezpieczenie budowy
*   zagospodarowanie terenu, w tym architektura zieleni i przygotowanie placu zabaw
*   wynagrodzenie generalnego realizatora inwestycji.

4\. „pozostałe koszty związane z budową”, do której to kategorii należą między innymi:

*   obsługa biura budowy
*   koszty umowy zlecenia dot. raportowania
*   koszty ochrony
*   koszty sprzątania
*   koszty telefonów na terenie budowy
*   odbiór odpadów
*   usługi sanitarne (szalety)
*   materiały biurowe i spożywcze dla biura budowy
*   wynagrodzenie inspektora nadzoru inwestorskiego linii (dot. przebudowywanej linii energetycznej)
*   obsługa geologiczna budowy
*   obsługa informatyczna biura budowy

5\. „,koszty sprzedaży i marketingu”, do której to kategorii należą między innymi:

*   marketing
*   koszty targów i reklamy związanych ze sprzedażą
*   wyposażenie i oprogramowanie do salonu sprzedaży
*   obsługa informatyczna salonu sprzedaży

6\. „koszty finansowe”, do której to kategorii należą między innymi:

*   koszty odsetek od pożyczek

7\. „pozostałe koszty ogólne, do której to kategorii należą między innymi:

*   koszty księgowości
*   podatek od nieruchomości i podatek rolny

Część ponoszonych przez Spółkę Komandytową kosztów dotyczy jedynie fazy pierwszej, jednakże są wśród powyższych kosztów również takie, które dotyczą więcej niż jednej lub wszystkich planowanych faz budowy Osiedla. Spółka Komandytowa nie prowadzi innej działalności niż budowa Osiedla.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w zakresie „kosztów zakupu gruntu” Spółka Komandytowa (a w konsekwencji również Wnioskodawca w części przypadającej na udział w Spółce Komandytowej) powinna je traktować, jako koszty bezpośrednio związane z przychodami czy też, jako koszty uzyskania przychodu, inne niż bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu Ustawy?
2.  W jakim okresie (roku podatkowym) i w jakiej wysokości Spółka Komandytowa powinna ująć w kosztach uzyskania przychodów ‚„koszty zakupu gruntu?
3.  Czy w zakresie „kosztów przygotowania budowy”, „kosztów realizacji budowy” i pozostałych kosztów związanych z budową” Spółka Komandytowa (a w konsekwencji również Wnioskodawca w części przypadającej na udział w Spółce Komandytowej) powinna je traktować, jako koszty bezpośrednio związane z przychodami czy też, jako koszty uzyskania przychodu, inne niż bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu Ustawy?
4.  W jakim okresie (roku podatkowym) i w jakiej wysokości Spółka Komandytowa powinna ująć w kosztach uzyskania przychodów koszty przygotowania budowy”, „koszty realizacji budowy” i „pozostałe koszty związane z budową”?
5.  Czy w zakresie „kosztów sprzedaży i marketingu” Spółka Komandytowa (a w konsekwencji również Wnioskodawca w części przypadającej na udział w Spółce Komandytowej) powinna je traktować, jako koszty bezpośrednio związane z przychodami czy też, jako koszty uzyskania przychodu, inne niż bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu Ustawy?
6.  W jakim okresie (roku podatkowym) i w jakiej wysokości Spółka Komandytowa powinna ująć w kosztach uzyskania przychodów „koszty sprzedaży i marketingu”?
7.  Czy w zakresie „kosztów finansowych” Spółka Komandytowa (a w konsekwencji również Wnioskodawca w części przypadającej na udział w Spółce Komandytowej) powinna je traktować, jako koszty bezpośrednio związane z przychodami czy też, jako koszty uzyskania przychodu, inne niż bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu Ustawy?
8.  W jakim okresie (roku podatkowym) i w jakiej wysokości Spółka Komandytowa powinna ująć w kosztach uzyskania przychodów „koszty finansowe”?
9.  Czy w zakresie „pozostałych kosztów ogólnych” Spółka Komandytowa (a w konsekwencji również Wnioskodawca w części przypadającej na jej udział w Spółce Komandytowej) powinna je traktować, jako koszty bezpośrednio związane z przychodami czy też, jako koszty uzyskania przychodu, inne niż bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu Ustawy?
10.  W jakim okresie (roku podatkowym) i w jakiej wysokości Spółka Komandytowa powinna ująć w kosztach uzyskania przychodów „pozostałe koszty ogólne”?

Ad. 1 i 2 Koszty zakupu gruntu

Odnośnie pytań nr 1 i 2, koszty mieszczące się w kategorii 1 (koszty zakupu gruntu) powinny być zaliczone przez Spółkę Komandytową do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu art. 15 Ustawy. Ze względu na fakt, że Spółka Komandytowa (a w konsekwencji również Wnioskodawca) uzyska przychody w latach 2010 i późniejszych, koszty zakupu gruntu powinny być rozłożone w czasie proporcjonalnie do sprzedaży mieszkań. Kluczem alokacji powinna być w tym przypadku planowana powierzchnia mieszkalna poszczególnych faz I mieszkań. Koszty przypadające na poszczególne mieszkania powinny być potrącane w momencie podpisania aktu notarialnego — umowy sprzedaży danego mieszkania.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe koszty nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ani w dacie ich poniesienia, ani w całości w jakimkolwiek innym momencie (np. zakończenia całości inwestycji). Koszty te związane są z każdą z faz inwestycji proporcjonalnie do planowanej (lub już wybudowanej) powierzchni mieszkalnej.

Biorąc powyższe pod uwagę, koszty zakupu gruntu powinny być na bieżąco ujmowane w kosztach uzyskania przychodów proporcjonalnie do sprzedawanych lokali mieszkalnych na Osiedlu.

Ad. 3 i 4 „Koszty przygotowania budowy”, „koszty realizacji budowy” i „pozostałe koszty związane z budową”

Odnośnie pytań nr 3 i 4, koszty mieszczące się w kategoriach 2 („koszty przygotowania budowy”), 3 („koszty realizacji budowy”) i 4 („pozostałe koszty związane z budową”) powinny być zaliczone przez Spółkę Komandytową do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu art. 15 Ustawy. W zakresie, w którym możliwe jest wydzielenie kosztów dotyczących poszczególnych faz inwestycji, koszty te powinny być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów w latach, w których będą sprzedawane poszczególne lokale z danej fazy (lub z danych faz). W pozostałym zakresie koszty te powinny być rozdzielone proporcjonalnie na wszystkie fazy. Kluczem alokacji powinna być w tym przypadku planowana powierzchnia mieszkalna poszczególnych faz / mieszkań.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe koszty nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ani w dacie ich poniesienia, ani w całości w jakimkolwiek innym momencie (np. zakończenia całości inwestycji). Koszty te związane są z każdą z faz inwestycji proporcjonalnie do planowanej (lub już wybudowanej) powierzchni mieszkalnej.

Ad. 5 i 6 „Koszty sprzedaży i marketingu”

Odnośnie pytań nr 5 i 6, koszty mieszczące się w kategorii 5 („koszty sprzedaży i marketingu”) powinny być zaliczone przez Spółkę Komandytową do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 Ustawy.

W myśl zasady ogólnej wyrażonej w art. 15 ust. 4d Ustawy koszty te są ujmowane w kosztach uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Mimo, że w analizowanym stanie faktycznym koszty te mogą dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy, to trudno jednoznacznie stwierdzić, w jakim zakresie i które koszty dotyczą poszczególnych lat podatkowych. Ponadto, ze względu na nieokreślony czas trwania sprzedaży mieszkań, nie można tych kosztów rozłożyć proporcjonalnie do planowanego okresu sprzedaży, a w miarę upływu czasu Spółka Komandytowa będzie ponosić następne koszty sprzedaży i marketingu.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy koszty te powinny być potrącane w dacie ich poniesienia.

Ad. 7 i 8 „Koszty finansowe”

Odnośnie pytań nr 7 i 8, koszty mieszczące się w kategorii 6 („koszty finansowe”) powinny być zaliczone przez Spółkę Komandytową do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu art. 15 Ustawy. W zakresie, w którym możliwe jest wydzielenie kosztów dotyczących poszczególnych faz inwestycji. Spółka Komandytowa powinna w miarę możliwości alokować poszczególne transze pożyczki do danej fazy inwestycji. Koszty te powinny być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów w latach, w których będą sprzedawane poszczególne lokale z danej fazy (lub z danych faz). W pozostałym zakresie koszty te powinny być rozdzielone proporcjonalnie na wszystkie fazy. Kluczem alokacji powinna być w tym przypadku planowana powierzchnia mieszkalna poszczególnych faz I mieszkań.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe koszty nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ani w dacie ich poniesienia (zapłaty odsetek), ani w całości w jakimkolwiek innym momencie (np. zakończenia całości inwestycji). Koszty te związane są z każdą z faz inwestycji proporcjonalnie do planowanej (lub już wybudowanej) powierzchni mieszkalnej. Biorąc pod uwagę postanowienia Ustawy, jedynie koszty zapłaconych odsetek powinny być ujęte w kosztach uzyskania przychodów. W szczególności, zdaniem wnioskodawcy, Spółka Komandytowa nie powinna opierać się na postanowieniach art. 16g ustawy odnoszących się do wartości początkowej ze względu na fakt, że Osiedle jest budowane z przeznaczeniem na sprzedaż lokali mieszkalnych. W konsekwencji, naliczone, ale niezapłacone, przed sprzedażą mieszkań odsetki od pożyczek nie będą kosztem uzyskania przychodów Spółki Komandytowej (i pośrednio Wnioskodawcy). Staną się one kosztem dopiero w momencie zapłaty.

Podsumowując, koszty zapłaconych odsetek powinny być potrącane w momencie sprzedaży mieszkań, których wybudowanie było sfinansowane z danej transzy pożyczki.

Ad. 9 i 10. „Pozostałe koszty ogólne”

Odnośnie pytań nr 9 i 10, koszty mieszczące się w kategorii 7 (pozostałe koszty ogólne) powinny być zaliczone przez Spółkę Komandytową do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 Ustawy.

W myśl zasady ogólnej wyrażonej w art. 15 ust. 4d Ustawy, ze względu na fakt że koszty te co do zasady nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, koszty te są potrącane w kosztach uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

PODSUMOWANIE

Poniższe zestawienie obrazuje stanowisko Wnioskodawcy w zakresie poszczególnych kategorii kosztów realizacji inwestycji przez Spółkę Komandytową.


| Kategoria | Rodzaj kosztów | Powiązaniez przychodami | Moment potrącenia kosztów 
| 1 | Koszty zakupu gruntu | Bezpośrednio | Proporcjonalnie do powierzchni mieszkalnej — w dacie sprzedaży mieszkań 
| 2 | Koszty przygotowania budowy | Bezpośrednio | Proporcjonalnie do powierzchni mieszkalnej — w dacie sprzedaży mieszkań (o ile możliwe z danej fazy) 
| 3 | Koszty realizacji procesu budowy | Bezpośrednio | Proporcjonalnie do powierzchni mieszkalnej — w dacie sprzedaży mieszkań (o ile możliwe z danej fazy) 
| 4 | Pozostałe koszty związane z budową | Bezpośrednio | Proporcjonalnie do powierzchni mieszkalnej — w dacie sprzedaży mieszkań (O ile możliwe z danej fazy) 
| 5 | Koszty sprzedaży i marketingu | Pośrednio | W dacie poniesienia 
| 6 | Koszty finansowe | Bezpośrednio | Proporcjonalnie do powierzchni mieszkalnej — w dacie sprzedaży mieszkań (o ile możliwe z danej fazy), nie wcześniej niż w dacie zapłaty 
| 7 | Pozostałe koszty ogólne | Pośrednio | W dacie poniesienia 

W świetle obowiązującego stanu prawnego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: ustawa podatkowa) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie przyznaje spółkom osobowym, w tym spółce komandytowej, osobowości prawnej. Z uwagi na powyższe spółki te nie posiadają podmiotowości podatkowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego punktu widzenia spółka osobowa jest, więc transparentna podatkowo, podatnikami są natomiast jej wspólnicy (w tym Wnioskodawca posiadający status osoby prawnej).

Jednocześnie, jak wynika z art. 5 ustawy podatkowej, przychody uzyskiwane z udziału w spółkach osobowych, z udziału we wspólnych przedsięwzięciach ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Analogicznie, proporcjonalnie do posiadanego udziału wspólnicy rozliczają koszty związane z działalnością spółek osobowych.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych istotne jest właściwe określenie momentu potrącalności kosztów. Zasady podatkowego rozpoznawania momentu potrącalności wydatków stanowiących w myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4 i 4a – 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Generalnym aktem prawnym określającym zasady funkcjonowania kosztów w przedsiębiorstwie jest ustawia z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej: u.rach). Przepisy ustawy o rachunkowości nie są jednak podatkotwórcze, co nie oznacza jednak, iż w pewnych obszarach rozwiązania przyjęte w rachunkowości niejako wprost (automatycznie) przekładają się na skutki rachunku podatkowego.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które w tym względzie zawierają trzy odrębne reguły, tj.:

*   zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b:

*   jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody;
*   jeżeli podatnicy nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego w terminie do dnia złożenia zeznania nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania – także są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Art. 15 ust. 4c określa natomiast, że jeżeli koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, zostały poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b, to wówczas takie koszty należy uwzględnić przy obliczeniu dochodu za rok podatkowy następujący po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie;
*   zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – art. 15 ust. 4d ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą;
*   i nie mająca w niniejszej sprawie zastosowania zasada dotycząca poniesionych kosztów prac rozwojowych - art. 15 ust. 4a - są kosztem w roku podatkowym, w którym prace zostały zakończone, o ile nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3.

W świetle wyżej wskazanych zasad data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania tych kosztów z przychodem podatkowym. Wydatki poniesione przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem jednak, że ich poniesienie miało na celu osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. Wszystkie, zatem koszty muszą się łączyć z przychodem, część w sposób bezpośredni a część w sposób pośredni. W prawie podatkowym nie ma jednej normy, jednoznacznie przesądzającej, które koszty są związane bezpośrednio, a które pośrednio z przychodami. Analiza ta nie może być dokonana in abstracto, lecz musi brać pod uwagę okoliczności każdego konkretnego przypadku. Ocena tej kwestii musi być dokonywana niezależnie, w każdym indywidualnym przypadku, nie ma bowiem jednej reguły kwalifikacji kosztów w różnych stanach faktycznych.

Jednocześnie w przepisie art. 15 ust. 4e określono, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust.4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych, jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż wskazane w ww. przepisie określenie, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z rachunkowości. Dodatkowym potwierdzeniem na słuszność powyższego stwierdzenia jest też art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyraźnie wskazuje, że księgi rachunkowe prowadzone zgodnie z ustawą o rachunkowości powinny zapewnić określenie wysokości dochodu do opodatkowania (straty) i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Podstawą zapisu w księgach rachunkowych jest dowód księgowy, który powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji oraz stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja) - ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej: u.rach) (art. 21 ust. 6 u.rach). A zapis księgowy powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji gospodarczej, określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się od daty dokonania operacji, kwotę i datę zapisu (art. 23 ust. 2 u.rach).

Zatem o zadekretowaniu dokumentu do danego miesiąca decyduje data dokonania operacji gospodarczej. Dekret na fakturze czy innym dowodzie księgowym powinien wskazywać, jako datę ujęcia w kosztach właśnie ten miesiąc, na który przypada data dokonania operacji. Data zapisu księgowego jest tylko datą techniczną wprowadzenia informacji do systemu.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa, więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zdefiniowano pojęcia "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Ogólne znaczenie tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. I tak, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Zatem, w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosując powyższe kryteria kwalifikacji kosztów przyjęte w art. 15 ust. 4, 4b-c oraz art. 15 ust. 4d do:

1) kosztów bezpośrednio związanych z przychodami należy zaliczyć:

\- „koszty zakupu gruntu”, do której to kategorii należą między innymi:*   zakup gruntu
*   opłaty związane z zakupem gruntu

\- „koszty przygotowania budowy”, do której to kategorii należą między innymi:*   prace projektowe (w tym opracowanie koncepcji i wizualizacja)
*   pozwolenia na budowę
*   prace kartograficzno-geodezyjne
*   usługi inżynierskie polegające na współorganizowaniu i nadzorze procesu projektowania, przygotowaniu dokumentacji do realizacji projektu, proces realizacji projektu
*   analiza lokalizacji pozyskanych, analiza opłacalności inwestycji
*   uzgodnienie dokumentacji prace projektowo-uzgodnieniowe
*   wycinka drzew

\- „koszty realizacji budowy, do której to kategorii należą między innymi:*   zorganizowanie nadzoru oraz koordynacji całego procesu inwestorskiego
*   roboty budowlano-montażowe (w tym roboty ziemne, przebudowa linii energetycznej, przygotowanie stanu surowego, roboty budowlane-instalacyjne, dachy, stolarka okienna i drzwiowa)
*   wynagrodzenie kierownika budowy
*   wynagrodzenia inspektora nadzoru
*   wynagrodzenie inspektora inspekcji sanitarnej
*   wynagrodzenie inspektora inspekcji elektrycznej
*   wynagrodzenie inspektora inspekcji BHP
*   wynagrodzenie inżyniera budowy
*   zagospodarowanie terenu, w tym architektura zieleni i przygotowanie placu zabaw
*   wynagrodzenie generalnego realizatora inwestycji.

\- „koszty finansowe”, do której to kategorii należą między innymi:*   koszty odsetek od pożyczek

Powyżej wymienione koszty, ponoszone na inwestycję deweloperską są bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami ze sprzedaży lokali, gdyż warunkują powstanie inwestycji. Wymienione kategorie kosztów należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności deweloperskiej, spółka realizując rozłożoną w czasie inwestycję osiąga przychody ze sprzedaży mieszkań, w związku z którymi ponosi koszty uzyskania przychodów. Koszty te, są przez Spółkę w okresie budowy aktywowane i zaliczane do kosztów wytworzenia produktów (robót w toku), a następnie jako koszty własne sprzedaży wyrobów gotowych zaliczane do kosztów w dacie przeniesienia przez spółkę prawa własności lokali na nabywców. Datą powstania przychodu w odniesieniu do zbycia prawa majątkowego jest dzień, w którym zbyto prawo majątkowe na podstawie podpisanej przez strony umowy przenoszącej prawo własności lokalu, zawartej w formie aktu notarialnego. Wówczas przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest wielkość wyrażona w cenie określonej w umowie kupna – sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. Koszty powyższe, które zostały zaliczone do bezpośrednio związanych z przychodem, należy potrącić w roku podatkowym, w którym osiągnięty zostanie odpowiadający im przychód. Zatem koszty zakupu gruntu, koszty przygotowania budowy, koszty realizacji budowy (po wyłączeniu wydatków zakwalifikowanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, o czym mowa poniżej) powinny być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów proporcjonalnie do sprzedawanych lokali mieszkalnych na Osiedlu. W zakresie, w którym możliwe jest wydzielenie kosztów dotyczących poszczególnych faz inwestycji, wydatki te powinny być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów w latach, w których będą sprzedawane poszczególne lokale.

Zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, wyrażoną w art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W przypadku wydatków na spłatę pożyczek czy kredytów, należy przywołać również przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie którego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Zatem, spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętego na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki.

Zatem, odsetki od kredytów/pożyczek zaciągniętych, na sfinansowanie konkretnego zadania inwestycyjnego, stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami i powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu z chwilą uzyskania odpowiadającego im przychodu, tj. ze sprzedaży lokali, nie wcześniej jednak niż z chwilą zapłaty odsetek od pożyczek/kredytów.

2) kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami należy zaliczyć:

\- „koszty przygotowania budowy”, do której to kategorii należą między innymi:*   odszkodowanie za zajęcie gruntu,

\- „koszty realizacji budowy, do której to kategorii należą między innymi:*   energia elektryczna, gazowa i opłaty wodno-kanalizacyjne na potrzeby budowy
*   ubezpieczenie budowy
*   opłaty przyłączeniowe

\- „pozostałe koszty związane z budową”, do której to kategorii należą między innymi:*   obsługa biura budowy
*   koszty umowy zlecenia dot. raportowania
*   koszty ochrony
*   koszty sprzątania
*   koszty telefonów na terenie budowy
*   odbiór odpadów
*   usługi sanitarne (szalety)
*   materiały biurowe i spożywcze dla biura budowy
*   wynagrodzenie inspektora nadzoru inwestorskiego linii (dot. przebudowywanej linii energetycznej)
*   obsługa geologiczna budowy
*   obsługa informatyczna biura budowy

\- „koszty sprzedaży i marketingu”, do której to kategorii należą między innymi:*   marketing
*   koszty targów i reklamy związanych ze sprzedażą
*   wyposażenie i oprogramowanie do salonu sprzedaży
*   obsługa informatyczna salonu sprzedaży

\- „pozostałe koszty ogólne, do której to kategorii należą między innymi:*   koszty księgowości
*   podatek od nieruchomości i podatek rolny

Wymienione koszty dotyczące budowy całego osiedla odnoszą się do całokształtu działalności Wnioskodawcy oraz są związane z jego funkcjonowaniem. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Ad. - „koszty przygotowania budowy”, do której to kategorii należą między innymi:*   odszkodowanie za zajęcie gruntu,

Odrębnej analizie należy poddać wydatek zaliczony przez Wnioskodawcę do kategorii „koszty przygotowania budowy” jakim jest odszkodowanie za zajęcie gruntu. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Stosownie do treści art. 361 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) odszkodowanie to świadczenie, które wyrównuje straty poniesione przez poszkodowanego oraz utracone przez niego korzyści.

Do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań, z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami. W przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost określono, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań. Kary są wynikiem niewłaściwego działania lub zaniechania dłużnika.

Co do pozostałych kar i odszkodowań, chociaż niewymienionych w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy nie oznacza to, że automatycznie można taki wydatek uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo - skutkowy, albo musi być to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem jeżeli odszkodowanie za zajęcie gruntu, nie podlega restrykcjom wynikającym z przepisu art. 16 ust. 22 ustawy podatkowej oraz służy osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów, podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Wydatek te stanowi koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem, potrącalny w dacie jego poniesienia.

Stanowisko podatnika, w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. - „koszty realizacji budowy”, do której to kategorii należą między innymi:*   energia elektryczna, gazowa i opłaty wodno-kanalizacyjne na potrzeby budowy
*   ubezpieczenie budowy
*   opłaty przyłączeniowe.

Z kategorii „koszty realizacji budowy”, które zostały w całości zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami należy wyłączyć wydatki na energię elektryczną, gazową i opłaty wodno-kanalizacyjne na potrzeby budowy, ubezpieczenie budowy oraz opłaty przyłączeniowe i zaliczyć je do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

W odniesieniu do wydatku, jakim jest opłata przyłączeniowa należy podkreślić, iż stanowi ona opłatę administracyjną. Wydatków z tytułu opłaty przyłączeniowej nie można powiązać z żadnym konkretnym przychodem. Wydatki te, stanowią jedynie zabezpieczenie źródła przychodów Spółki, i w związku z tym, iż nie przyczyniają się bezpośrednio do pozyskania przychodu ze sprzedaży lokali mieszkalnych, stanowią koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami.

Wydatki na energię elektryczną, gazową i opłaty wodno-kanalizacyjne oraz ubezpieczenie budowy są kosztami dotyczącymi budowy całego osiedla i odnoszą się do całokształtu działalności Wnioskodawcy oraz są związane z jego funkcjonowaniem. Wydatki te również stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, podlegające potrąceniu w dacie ich poniesienia.

Stanowisko podatnika, w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. - „pozostałe koszty związane z budową”, do której to kategorii należą między innymi:*   obsługa biura budowy
*   koszty umowy zlecenia dot. raportowania
*   koszty ochrony
*   koszty sprzątania
*   koszty telefonów na terenie budowy
*   odbiór odpadów
*   usługi sanitarne (szalety)
*   materiały biurowe i spożywcze dla biura budowy
*   wynagrodzenie inspektora nadzoru inwestorskiego linii (dot. przebudowywanej linii energetycznej)
*   obsługa geologiczna budowy
*   obsługa informatyczna biura budowy

Wydatki wymienione we wskazanej kategorii mają niewątpliwie wpływ na osiąganie przychodów z uwagi na swą ogólną przydatność w prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie można ich powiązać z konkretnym przychodem. Ich ponoszenie nie warunkuje osiągania głównego źródła przychodu Spółki. Wszystkie wymienione w tej kategorii wydatki zaliczyć należy na podstawie przepisu art. 15 ust. 4d ustawy podatkowej do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem, potrącanych w momencie poniesienia.

Stanowisko podatnika, w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

\- „koszty sprzedaży i marketingu”, do której to kategorii należą między innymi:*   marketing
*   koszty targów i reklamy związanych ze sprzedażą
*   wyposażenie i oprogramowanie do salonu sprzedaży
*   obsługa informatyczna salonu sprzedaży

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zaliczenia powyższych wydatków do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, które z uwagi na nieokreślony czas trwania sprzedaży mieszkań, powinny być potrącane w dacie ich poniesienia, należy uznać za prawidłowe.

\- „pozostałe koszty ogólne, do której to kategorii należą między innymi:*   koszty księgowości
*   podatek od nieruchomości i podatek rolny

Podatek od nieruchomości należy do kategorii opłat, podatków majątkowych. Wydatki te wynikają z faktu posiadania przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą nieruchomości i należy klasyfikować je, jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym przez niego majątkiem.

Wszystkie wymienione w tej kategorii koszty, na podstawie 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, potrącalne są w dacie ich poniesienia.

Stanowisko podatnika, w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.