Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.30.2021.2.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-06
Teza: w zakresie ustalenia czy: - projekt prowadzony przez Spółkę, związany z Oprogramowaniem, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 updop i czy w związku z tym Oprogramowanie (i ew. nowe funkcjonalności do niego), będący efektem ww. projektu Spółki powinno zostać uznane za wytworzone w ramach tej działalności, - Oprogramowanie stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 updop (jako autorskie prawo do programu komputerowego, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 updop), - dochód z Oprogramowania stanowi kwalifikowany dochód, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 updop.
Słowa kluczowe: IP Box; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 stycznia 2021 r. (data wpływu 25 stycznia 2021 r.), uzupełnionym 29 marca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   projekt prowadzony przez Spółkę, związany z Oprogramowaniem, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 updop i czy w związku z tym Oprogramowanie (i ew. nowe funkcjonalności do niego), będący efektem ww. projektu Spółki powinno zostać uznane za wytworzone w ramach tej działalności – **jest prawidłowe,**
*   Oprogramowanie stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 updop (jako autorskie prawo do programu komputerowego, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 updop) - **jest prawidłowe,**
*   dochód z Oprogramowania stanowi kwalifikowany dochód, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 updop - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   projekt prowadzony przez Spółkę, związany z Oprogramowaniem, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 updop i czy w związku z tym Oprogramowanie (i ew. nowe funkcjonalności do niego), będący efektem ww. projektu Spółki powinno zostać uznane za wytworzone w ramach tej działalności,
*   Oprogramowanie stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 updop (jako autorskie prawo do programu komputerowego, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 updop),
*   dochód z Oprogramowania stanowi kwalifikowany dochód, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 updop.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego tez pismem z 17 marca 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.30.2021.1.IM wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 29 marca 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest sp. z o.o. (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”), podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka jest podmiotem działającym w branży IT, funkcjonującym w obszarze identyfikacji i blokowania nadużyć i oszustw marketingowych typu ad fraud (tzw. „fake clicks” oraz „fraud leads”). Działalność Spółki ma charakter innowacyjny, a efektem jej działań jest wytworzenie oprogramowania komputerowego o nazwie T (dalej: „Oprogramowanie”). Oprogramowanie to autorski system (T) składające się z wielu modułów: pobierania danych ze strony internetowej wraz z detekcją zachowania użytkownika, moduł zbierający i katalogujący dane, moduł prezentacji danych, moduł analityczny, moduł raportujący, moduł blokujący aktywność reklamową, moduł dokonujący rozliczeń z klientem i wystawiania faktur. W Oprogramowaniu zaimplementowano też inne innowacyjne rozwiązania, takie jak:

*   wirtualny odcisk urządzenia (tzw. virtual finger-printing) pozwalający na identyfikację urządzenia, z którego nastąpiło kliknięcie w reklamę lub wypełnienie wniosku na stronie internetowej
*   User Behavioral analysis - analiza danych pobranych z urządzenia oraz zachowania użytkownika - człowieka lub programu komputerowego (bota).

Oprogramowanie umożliwia analizę tzw. klików/kliknięć (przejścia na generowane przez użytkownika sieci internetowej z wybranej formy reklamowej online na docelowy serwis online) oraz leadów (generowanie zainteresowania lub zapytań o oferty produktów i usług reklamowanych w Internecie) w oparciu o zebrane dane i zdefiniowane algorytmy oceny. Analiza klików oraz leadów dokonywana jest w zakresie identyfikacji potencjalnych oszustw marketingowych (tzw. ad frauds). Namierzenie oszustw marketingowych w zakresie klików oraz leadów pozwala na realizację głównego celu biznesowego obecnych i przyszłych klientów - uzyskanie oszczędności finansowych w budżetach reklamowych.

Aktualna wersja Oprogramowania została z powodzeniem wdrożona i działa na stronach internetowych wielu firm m.in. z branży e-commerce, domy mediowe, agencje, bankowość, ubezpieczenia.

Oprogramowanie jest też nieustannie rozwijane przez Spółkę, celem udoskonalenia jego funkcjonowania. Potwierdzeniem innowacyjnego charakteru tworzonego oprogramowania jest projekt realizowany w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój przy wsparciu (…)(…): Oprogramowanie 2.0 - system weryfikacji i ochrony przed nieuczciwymi działaniami w marketingu internetowym (ad frauds) z wykorzystaniem technologii sztucznej inteligencji oraz wirtualnego fingerprinta.

W ramach realizowanego projektu z NCBiR do systemu Oprogramowanie implementowane są rozwiązania sztucznej inteligencji takie jak głębokie sieci neuronowe oraz zaawansowany wirtualny fingerprint. Umożliwia to identyfikację sztucznego oraz bezwartościowego ruchu reklamowego generowanego przez maszyny (takie jak boty, farmy klików, wirtualne maszyny, skrypty) - tzw. non-human t oraz bezwartościowe wyklikiwanie reklam przez ludzi (podmioty konkurencyjne, fruadsterzy - dopuszczający się oszustw wydawcy internetowi). Tworzone w ten sposób nowe funkcjonalności stają się integralną częścią Oprogramowanie (nie stanowią osobnych programów komputerowych).

Spółka stworzyła (oraz rozwija) Oprogramowanie według własnej koncepcji i skomercjalizowała projekt na własne ryzyko. Jak wskazano wcześniej, Oprogramowanie jest innowacyjnym oprogramowaniem komputerowym, niefunkcjonującym wcześniej w tej postaci na rynku.

Oprogramowanie posiada wszystkie cechy charakterystyczne dla utworów w postaci oprogramowania komputerowego, tj. zestawy komend, kodu źródłowego i wynikowego, interfejsy, zestawy danych i informacji. Spółka posiada pełnię autorskich praw majątkowych do Oprogramowania.

Całość prac nad Oprogramowaniem realizowana była/jest metodą „in-house”, tj. przez własny zespół IT składający się informatyków oraz wspierającej kadry naukowej IT. Wytworzenie/rozwijanie Oprogramowanie odbywało/odbywa się poprzez wykorzystywanie, kształtowanie i łączenie wiedzy, umiejętności i doświadczenia wypracowanych i zdobytych w trakcie wielu lat funkcjonowania ww. kadry w branży IT (w tym w zakresie języków programowania, algorytmów, narzędzi informatycznych), a także nabywanie nowej wiedzy w związku z projektem Oprogramowanie. Projekt prowadzony był/jest w sposób metodyczny i uporządkowany. Spółka przed rozpoczęciem prac ustaliła/ustala jego cele, określa harmonogram oraz zapewnia zasoby ludzkie i techniczne niezbędne w toku prac.

Kadra IT, o której mowa powyżej, tj. informatycy pracujący nad Oprogramowaniem, zatrudnieni są przez Spółkę zasadniczo na podstawie umów o pracę. Spółka nie może jednak wykluczyć przypadków osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych (umowy zlecenia lub umowy o dzieło) lub osoby współpracujących ze Spółką w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które świadczą na rzecz Spółki usługi informatyczne lub programistyczne.

Jak wskazano wcześniej, autorskie prawa majątkowe do Oprogramowanie należą w całości do Spółki. Na Spółkę przenoszone są wprawdzie majątkowe prawa autorskie do utworów wytworzonych przez pracowników oraz współpracowników, zapisanych w postaci kodów źródłowych (Prawa do utworów), ale nie stanowią one same w sobie autorskich praw do programu komputerowego, ponieważ świadczenia te samoistnie i samodzielnie nie stanowią docelowego programu komputerowego (lub ew. nowych funkcjonalności do niego). Świadczenia nabywane od pracowników i współpracowników mogą być kwalifikowane jako utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego, jednak stanowią jedynie komponenty wykorzystywane przez Spółkę do wytwarzania i rozwijania Oprogramowanie. Tym samym, Spółka nie nabywa praw do całościowego oprogramowania komputerowego.

Działalność nakierowana na stworzenie/rozwijanie Oprogramowanie była/jest bowiem inicjowana i organizowana przez Spółkę, a efekty prac składają się na jedną całość w ramach procesu twórczego, tj. działając jako twórca Spółka tworzy końcowy rezultat w postaci Oprogramowanie (i ew. nowych funkcjonalności do niego). W celu umożliwienia przeprowadzenia tego procesu Spółka nabywa autorskie prawa do elementów oprogramowania, ale efekt końcowy w postaci Oprogramowania (i ew. nowych funkcjonalności do niego) nie jest przez nią nabyty, lecz wytworzony w ramach prowadzonej przez nią działalności.

Oprócz wskazanych wyżej kosztów kadry IT, Spółka ponosi także inne wydatki związane z tworzeniem/rozwijaniem Oprogramowanie, w postaci kosztów obsługi kadrowej, kosztów rekrutacji pracowników, kosztów druku, kosztów usług związanych z uzyskaniem dotacji (na działalność związaną z oprogramowaniem komputerowym). Spółka ponosi również m.in. koszty najmu biura, zakupu sprzętu komputerowego/serwerów/specjalistycznych aplikacji roboczych itp.

Spółka uzyskuje przychody z Oprogramowanie poprzez udzielanie klientom odpłatnych licencji na ten program. Zawarcie umowy z klientami następuje w oparciu o regulamin, dostępny na stronie internetowej Spółki. Klient wybiera jeden z dostępnych planów abonamentowych, który określa zakres licencji (rodzaj celu biznesowego, do którego klient będzie wykorzystywać Oprogramowanie) oraz powiązany jest z określoną miesięczną opłatą.

Wprawdzie ww. regulamin posługuje się sformułowaniem „usługi”, określając działalność Spółki względem klientów Oprogramowanie (i taki też jest opis na fakturach wystawianych przez Spółkę), ale nie determinuje to charakteru działalności względem ww. klientów, który polega na udzielaniu odpłatnych licencji do Oprogramowanie. Istotą „usług” Spółki jest bowiem udostępnienie autorskich praw majątkowych do Oprogramowania. Implementacja Oprogramowanie do systemu klienta ma charakter intuicyjny i wykonywana jest przez klientów we własnym zakresie. Dalej, Oprogramowanie działa w sposób zautomatyzowany i nie wymaga przetwarzania efektów jego prac przez kadry IT Spółki. W związku z tym, całością i istotą „usług”, o których mowa w ww. regulaminie, jest właśnie przyznanie klientom licencji na autorskie prawa majątkowe do Oprogramowania. Spółka dodaje, że celem doprecyzowania tego aspektu, na przyszłość rozważa ona wskazanie wprost w regulaminie, że „usługa” polega na udzieleniu licencji do autorskich praw majątkowych oraz wskazanie tego faktu w opisie usług na fakturach wystawianych przez Spółkę.

Rok podatkowy Spółki jest kalendarzowy.

W uzupełnieniu z 23 marca 2021 r. Wnioskodawca dodatkowo wskazał:

Korzystają z oprogramowania w oparciu o art. 24d updop, Wnioskodawca prowadzi/będzie prowadził ewidencję zgodnie z art. 24e updop.

Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, oprogramowanie komputerowe, o którym mowa we wniosku, stanowi autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm.). Zgodnie z art. 74 ust. 2 tej ustawy, ochrona przyznana ww. oprogramowaniu komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy projekt prowadzony przez Spółkę, związany z Oprogramowaniem, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 updop i czy w związku z tym Oprogramowanie (i ew. nowe funkcjonalności do niego), będący efektem ww. projektu Spółki powinien zostać uznane za wytworzony w ramach tej działalności?
2.  Czy Oprogramowanie stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 updop (jako autorskie prawo do programu komputerowego, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 updop)?
3.  Czy dochód z Oprogramowania stanowi kwalifikowany dochód, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 updop?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

Projekt prowadzony przez Spółkę, związany z Oprogramowaniem, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 updop, w związku z czym Oprogramowanie (i ew. nowe funkcjonalności do niego) powinien zdaniem Spółki zostać uznany za wytworzony w ramach tej działalności badawczo-rozwojowej.

Ad.2.

Oprogramowanie stanowi kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 updop (jako autorskie prawa do programu komputerowego, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 updop).

Ad.3.

Dochód z Oprogramowanie stanowi kwalifikowany dochód, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 updop.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad.1.

1.1. Przesłanki ogólne działalności badawczo-rozwojowej

Artykuł 4a pkt 26 updop, określa działalność badawczo-rozwojową jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W zakresie definicji prac rozwojowych art. 4a pkt 28 updop odsyła wprost do art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, w świetle którego prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z kolei badania naukowe zdefiniowane zostały w art. 4a pkt 27 updop jako badania podstawowe lub aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, badania podstawowe rozumiane są jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

Natomiast, w myśl art. 4 ust. 2 pkt 1 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce badania aplikacyjne to prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, działalność badawczo-rozwojowa powinna posiadać następujące cechy:

1.  musi być twórcza,
2.  podejmowana w sposób systematyczny,
3.  musi obejmować jedną z dwóch kategorii czynności - badania naukowe lub prace rozwojowe,
4.  musi być podejmowana w określonym przez ustawę celu w zwiększenia lub wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ponadto, w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (Objaśnienia IP Box) w definiowaniu działalności badawczo-rozwojowej następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati. Według Podręcznika Frascati, działalność badawczo- rozwojowa powinna być:

*   nowatorska,
*   twórcza,
*   nieprzewidywalna (nieoparta na istniejących już rutynowych schematach),
*   metodyczna,
*   możliwa do przeniesienia lub odtworzenia

1.2 Kwalifikacja projektu prowadzonego przez Spółkę, związanego z Oprogramowaniem, do działalności badawczo- rozwojowej.

W ocenie Spółki, prace w zakresie projektu prowadzonego przez Spółkę, związanego z Oprogramowaniem, stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 updop oraz art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Jak bowiem wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, działania podejmowane przez Spółkę w zakresie tworzenia/rozwijania Oprogramowania polegały/polegają na wykorzystaniu, kształtowaniu i łączeniu istniejącej wiedzy, umiejętności i doświadczenia, w tym w zakresie narzędzi informatycznych, języków programowania, algorytmów (oraz nabywaniu nowej w trakcie trwania projektu), do wytworzenia/rozwinięcia Oprogramowania. Wskazany wyżej projekt spełnia zatem wszystkie przesłanki wskazane w art. 4a pkt 28 updop.

Jednocześnie, jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, prace w zakresie Oprogramowania spełniają pozostałe kryteria wskazane w art. 4a pkt 26 updop:

*   twórczości - stanowią wytwór intelektu o indywidualnym i oryginalnym charakterze, który prowadzi do powstania nowych rozwiązań (T), które do tej pory nie występowały w praktyce gospodarczej. Nie są to działania rutynowe lub odtwórcze mające na celu jedynie powielenie bądź skopiowanie rozwiązań już istniejących i stosowanych przez Spółkę;
*   systematyczności - Spółka wykonuje projekt w sposób metodyczny i uporządkowany, tj. przed rozpoczęciem projektu ustaliła/ustala jego cele, harmonogram działania oraz zapewnia zasoby ludzkie i techniczne niezbędne w toku prac. Prace te mają zatem charakter metodyczny, zaplanowany i nie stanowią działań jedynie incydentalnych;
*   wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - działalność Spółki polega na wykorzystaniu posiadanych zasobów wiedzy w celu tworzenia/rozwijania nowego, niefunkcjonującego w tej postaci na rynku oprogramowania komputerowego. Wykorzystywane zasoby wiedzy to zarówno wiedza skumulowana w toku wcześniejszej działalności Spółki, jak i wiedza nabyta w toku realizacji samego projektu.

Analizowany projekt spełnia również wszystkie przesłanki wynikające z Podręcznika Frascati. Jak wskazano wyżej, jest on nowatorski, twórczy, nie rutynowy, metodyczny oraz istnieje możliwość jego przeniesienia.

Dodatkowym argumentem za kwalifikacją ww. projektu do działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop, jest uzyskanie przez Spółkę dofinansowania i współpraca w tym zakresie z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju.

1.3 Ocena kwalifikacji Oprogramowania, będącego efektem prac prowadzonych przez Spółkę, jako wytworzonego w ramach działalności badawczo - rozwojowej Spółki.

Projekt Spółki dotyczący wytworzenia/rozwijania Oprogramowania stanowi prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 updop. Logiczną konsekwencją tej kwalifikacji jest więc wniosek, że Oprogramowanie (i ew. nowe funkcjonalności do niego), będący efektem ww. projektu Spółki, powinien zostać uznany za wytworzony w ramach ww. działalności badawczo-rozwojowej Spółki.

Ad. 2.

Ogólne przesłanki kwalifikacji programu komputerowego jako kwalifikowanego prawa własności intelektualnej

Zgodnie z art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, za kwalifikowane prawo własności intelektualnej (Kwalifikowane IP) uznaje się m.in. autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw, o ile program ten został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Należy wskazać, że przepisy updop, jak i ustaw niepodatkowych, w szczególności przepisy Prawa autorskiego, nie zawierają definicji programu komputerowego. Zgodnie z art. 74 ust. 1 Prawa autorskiego programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, a zatem jak utwory .wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi" i są w tym zakresie ujmowane w jednej kategorii z utworami literackimi, publicystycznymi, naukowymi oraz kartograficznymi (art 1 ust. 2 pkt 1 Prawa autorskiego). Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia, natomiast idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 Prawa autorskiego).

Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora KIS wyrażonym w interpretacji z 1 lipca 2020 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.159.2020.2.AW „podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania”.

Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego’ które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego" w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy”.

Jak wynika z treści Objaśnień IP Box elementy programu komputerowego chronione prawem autorskim to przede wszystkim forma programów (rozumiana jako określone przedstawienie zarówno kodu, jak i instrukcji) oraz interfejsy. Pod pojęciem programu komputerowego mieści się nie tylko jego warstwa techniczna, lecz również funkcjonalna, tj. pojęcie program komputerowy obejmuje jego funkcjonalne i techniczne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

Powyższe stanowisko potwierdza uzasadnienie interpretacji Dyrektora KIS z 6 lutego 2020 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.532.2019.2.BK: „dla celów stosowania preferencji IP Box program komputerowy należy rozumieć w sposób funkcjonalny, jako jedną integralną całość obejmującą nie tylko jego warstwę techniczną (jak wskazują Objaśnienia Podatkowe "formę", czyli kod źródłowy programu komputerowego), ale również jego interfejsy w zakresie w jakim stanowią one ściśle powiązany z nią element umożliwiający wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie pomiędzy wszystkimi elementami oprogramowania, sprzętu komputerowego i użytkownikami”.

Ponadto, zgodnie z Raportem OECD BEPS (Plan Działania nr 5, akapit 34) (Raport BEPS), nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu Kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. Jak wynika z treści Raportu, oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD wskazuje w Raporcie, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Stanowisko to potwierdzone zostało również w interpretacji Dyrektora KIS z 25 czerwca 2020 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.66.2020.3.NL oraz z 27 maja 2020 r„ nr 0111-KDIB1-1.4010.75.2020.2.SG.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki program komputerowy do celów updop należy interpretować szeroko, bez względu na branżę, w której ma zastosowanie, stopień złożoności, rodzaj języka programowego, w którym został stworzony lub jego zewnętrzną postać. Ponadto, biorąc pod uwagę nieostrość definicji programu komputerowego, Objaśnienia IP Box (s. 32) sugerują złożenie w tym zakresie wniosku o interpretację indywidualną do Dyrektora KIS, co w ramach niniejszego wniosku Spółka czyni.

2.2. Kwalifikacja Oprogramowania jako Kwalifikowanego IP

W świetle art. 24d ust. 2 pkt 8 updop oraz ogólnych postanowień art. 24d ust. 2 updop, do uznania za Kwalifikowane IP konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

1.  kwalifikacji jako program komputerowy,
2.  prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej,
3.  wytworzenia programu komputerowego w ramach ww. działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, aby ocenić czy Oprogramowanie stanowi Kwalifikowane IP, konieczna jest ocena, czy stanowi one program komputerowy w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 updop. W ocenie Spółki, przesłanki do tej kwalifikacji, wskazane w pkt 2.1. powyżej, są spełnione. Jak wynika bowiem z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Oprogramowanie jest przejawem działalności o charakterze twórczym i indywidualnym, uzewnętrznionym w postaci znaków, symboli, języków programowania. Zawiera również komponenty charakterystyczne dla programów komputerowych, wskazywane w doktrynie prawa autorskiego, tj. komendy, kody źródłowe i wynikowe oraz interfejsy. Ponadto, Spółce przysługuje całość autorskich praw majątkowych do Oprogramowania, a Prawa do utworów przenoszone na Spółkę przez kadrę IT nie stanowią osobnego programu komputerowego, a jedynie element oprogramowania wytwarzanego we własnym zakresie przez Spółkę.

Mając na względzie powyższe, Oprogramowanie stanowi program komputerowy, tj. Kwalifikowane IP w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 updop.

Powyższa konkluzja ma analogiczne zastosowanie do nowych funkcjonalności powstających w zakresie Oprogramowania, ponieważ są one integralną częścią T (nie stanowią odrębnego oprogramowania komputerowego) i są wytwarzane w ramach tego samego procesu (projektu Spółki), co podstawowe Oprogramowanie.

Ad. 3.

W świetle art. 24d ust. 7 updop, dochodem (stratą) z Kwalifikowanego IP jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy Kwalifikowanego IP;
2.  ze sprzedaży Kwalifikowanego IP;
3.  z Kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z Kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka uzyskuje przychody z Oprogramowania poprzez udzielanie klientom odpłatnych licencji na ten program. Zawarcie umowy z klientami następuje w oparciu o regulamin, dostępny na stronie internetowej Spółki. Klient wybiera jeden z dostępnych planów abonamentowych, który określa zakres licencji (rodzaj celu biznesowego, do którego klient będzie wykorzystywać Oprogramowanie) oraz powiązany jest z określoną miesięczną opłatą. Wprawdzie ww. regulamin posługuje się sformułowaniem „usługi”, określając działalność Spółki względem klientów Oprogramowanie (i taki też jest opis na fakturach wystawianych przez Spółkę), ale nie determinuje to charakteru działalności względem ww. klientów, który polega na udzielaniu odpłatnych licencji do Oprogramowania. Istotą „usług” Spółki jest bowiem udostępnienie autorskich praw majątkowych do Oprogramowania. Implementacja Oprogramowania do systemu klienta ma charakter intuicyjny i wykonywana jest przez klientów we własnym zakresie. Dalej, Oprogramowanie działa w sposób zautomatyzowany i nie wymaga przetwarzania efektów jego prac przez kadry IT Spółki. W związku z tym, całością i istotą „usług”, o których mowa w ww. regulaminie, jest właśnie przyznanie klientom licencji na autorskie prawa majątkowe do Oprogramowania.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Spółki dochodów z Oprogramowania w całości stanowi dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy Kwalifikowanego IP, tj. Oprogramowania. Istotny jest bowiem w tym względzie rzeczywisty charakter stosunku prawnego między Spółką a jej klientami oraz rzeczywisty charakter działalności na rzecz klientów w zakresie Oprogramowania, a tym rzeczywistym charakterem/działalnością jest wyłącznie przyznanie klientom autorskich praw majątkowych do Oprogramowania. Nie ma w tym względzie znaczenia użycia sformułowania „usługi” w regulaminie Oprogramowania lub na fakturach wystawianych przez Spółkę.

Zatem, dochód z Oprogramowania stanowi kwalifikowany dochód, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 updop.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Ad.1.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „uCIT”), działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 uCIT, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 uCIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 uCIT, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, iż działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 uCIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwie rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 4a pkt 28 uCIT oraz art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Spółka tworząc autorskie innowacyjne oprogramowanie komputerowe i wdrażając nowe rozwiązania informatyczne, będące przejawem twórczej działalności podejmowanej w sposób systematyczny, której celem jest zdobywanie wiedzy niezbędnej do tworzenia dalszych rozwiązań niewystępujących do tej pory w branży Wnioskodawcy, spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem projekt prowadzony przez Spółkę, związany z Oprogramowaniem, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 updop i w związku z tym Oprogramowanie (i ew. nowe funkcjonalności do niego), będące efektem ww. projektu Spółki mogą zostać uznane za wytworzony w ramach tej działalności. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie tut. Organu, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego należy uznać za prawidłowe.

Ad.2

Na wstępie wskazać należy, że przedmiotem interpretacji w zakresie pytania oznaczonego nr 2 zgodnie z jego treścią wyznaczającą zakres interpretacji jest wyłącznie ocena, czy Oprogramowanie stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 updop (jako autorskie prawo do programu komputerowego, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 updop). Zatem, w interpretacji nie dokonano oceny w zakresie nowych funkcjonalności powstających w zakresie Oprogramowania.

Należy wskazać, że od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018, poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Powyższe zmiany wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d – 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 Ustawy o CIT podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

*   zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej,
*   należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT,
*   podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zatem, kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, i że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1231, dalej: „Ustawa o prawie autorskim”):

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne Ustawy o prawie autorskim. Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie. Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego” które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted \`(...)\`, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tworzy autorskie Oprogramowanie komputerowe „T”, które stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 updop, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 zgodnie z którym, Oprogramowanie stanowi kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 updop (jako autorskie prawa do programu komputerowego, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 updop) należy uznać za prawidłowe.

Ad.3

Zgodnie z art. 24d ust. 1 Ustawy o CIT podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Stosownie do art. 24d ust. 3 Ustawy o CIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Natomiast zgodnie z art. 24d ust. 7 Ustawy o CIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

(a + b) x 1,3 / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Stosownie do art. 24d ust. 5 Ustawy o CIT, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 Ustawy o CIT).

Jednocześnie, jak stanowi przepis art. 24d ust. 11 ustawy o CIT, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d zostały określone w art. 24e Ustawy o CIT. Art. 24e ust. 1 Ustawy o CIT stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;
2.  prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 Ustawy o CIT, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

Odnosząc się do pytania Wnioskodawcy, czy dochód z Oprogramowania stanowi kwalifikowany dochód, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 updop, wskazać należy że stanowisko Wnioskodawcy można uznać za prawidłowe.

Zauważyć należy, że z art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy wynika, że dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka uzyskuje przychody z Oprogramowanie poprzez udzielanie klientom odpłatnych licencji na ten program. Zawarcie umowy z klientami następuje w oparciu o regulamin, dostępny na stronie internetowej Spółki. Klient wybiera jeden z dostępnych planów abonamentowych, który określa zakres licencji (rodzaj celu biznesowego, do którego klient będzie wykorzystywać Oprogramowanie) oraz powiązany jest z określoną miesięczną opłatą.

Wprawdzie ww. regulamin posługuje się sformułowaniem „usługi”, określając działalność Spółki względem klientów Oprogramowanie (i taki też jest opis na fakturach wystawianych przez Spółkę), ale nie determinuje to charakteru działalności względem ww. klientów, który polega na udzielaniu odpłatnych licencji do Oprogramowanie.

Mając na względzie powyższe, opisane we wniosku dochody z Oprogramowania stanowiące dochody z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej (to czy opłaty pobierane przez Spółkę stanowią w rzeczywistości wynagrodzenie za udzielenie licencji nie było przedmiotem interpretacji, zostało przyjęte jako element przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) stanowią dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 updop.

Zatem, w ocenie tut. Organu stanowisko Spółki w zakresie pytania, czy dochody z Oprogramowania w całości stanowią dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 updop jest prawidłowe.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   projekt prowadzony przez Spółkę, związany z Oprogramowaniem, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 updop i czy w związku z tym Oprogramowanie (i ew. nowe funkcjonalności do niego), będący efektem ww. projektu Spółki powinien zostać uznane za wytworzony w ramach tej działalności jest prawidłowe,
*   Oprogramowanie stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 updop (jako autorskie prawo do programu komputerowego, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 updop) jest prawidłowe,
*   dochód z Oprogramowania stanowi kwalifikowany dochód, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 updop jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.