Informacja o odmowie wydania opinii zabezpieczającej
Sygnatura: DKP2.8082.2.2022
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-24
Teza: Odmowa wydania opinii zabezpieczającej w zakresie ustalenia, czy w przypadku utworzenia struktury holdingowej z transparentną podatkowo austriacką spółką komandytową na jej czele, w wyniku czego osiągnięta zostałaby korzyść podatkowa w postaci możliwości jednokrotnego opodatkowania dochodu wypracowanego przez spółki operacyjne, zachodzą przesłanki do zastosowania art. 119a i n. Op.
Słowa kluczowe: Austria; dziedziczenie; komplementariusz; odmowa; opinia; opodatkowanie-jednorazowe opodatkowanie; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób prawnych; spadkobiercy; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka holdingowa; spółki-spółka komandytowa; sukcesja; udział-udział kapitałowy; zyski
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Ryczałtowe opodatkowanie wg stawki 19%.; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Podmiot opodatkowania-Jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1-ust. 3-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 1-pkt 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 6a

**INFORMACJA O ODMOWIE WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ**

24 sierpnia 2022 r. – na podstawie art. 119y § 2 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: **Op**) – po rozpatrzeniu wniosku wspólnego z 25 stycznia 2022 r. (data wpływu: 3 lutego 2022 r.) o wydanie opinii zabezpieczającej (dalej: **Wniosek**) uzupełnionego o przedstawione przez Wnioskodawców dodatkowe wyjaśnienia, Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej także: **Szef KAS**) odmówił wydania opinii zabezpieczającej. Szef KAS uznał, że przedstawione we Wniosku informacje i okoliczności wskazują, że do korzyści podatkowej wynikającej z przedstawionego we Wniosku zespołu czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1 Op.

**A.** **ZWIĘZŁY OPIS CZYNNOŚCI**

Wnioskodawcy są będącymi polskimi rezydentami podatkowymi osobami fizycznymi (dalej: **Wnioskodawca 1**, **Wnioskodawca 2**, **Wnioskodawca 3**, **Wnioskodawca 4**) i jednocześnie wspólnikami polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek komandytowych (spółki te zwane dalej łącznie: **Grupa**). Grupa ma charakter rodzinny i działa od wielu lat.

W skład Grupy wchodzą m.in. następujące spółki:

a) **A sp. z o.o.**, której udziałowcami są:

· Wnioskodawca 4 – 60% udziałów

· Wnioskodawca 2 – 40% udziałów

b) **B sp.k.**, której wspólnikami są:

· komplementariusz:

Ø **X sp. z o.o.**) – udział 1%

· komandytariusze:

Ø Wnioskodawca 3 – udział 59,4%

Ø Wnioskodawca 1 – udział 39,6%

c) X sp. z o.o., której udziałowcami są:

· Wnioskodawca 3 – udział 60%

· Wnioskodawca 1 – udział 40%

d) **C sp.k.**, której wspólnikami są:

· komplementariusz:

Ø **Y sp. z o.o.**) – udział 1%

· komandytariusze:

Ø Wnioskodawca 3 – udział 59,4%

Ø Wnioskodawca 1 – udział 39,6%

e) Y sp. z o.o., której udziałowcami są:

· Wnioskodawca 3 – udział 60%

· Wnioskodawca 1 – udział 40%

f) **D sp. z o.o.**, której udziałowcami są:

· Wnioskodawca 3 – udział 60%

· Wnioskodawca 1 – udział 40%

(dalej łącznie: **Spółki**).

Ponadto Wnioskodawca 4 pozostaje w związku małżeńskim oraz w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej z Wnioskodawcą 3, z kolei Wnioskodawca 2 pozostaje w związku małżeńskim oraz w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej z Wnioskodawcą 1.

Przedstawiona we Wniosku planowana czynność stanowi zespół powiązanych ze sobą czynności (dalej: **Zespół Czynności**) obejmujący:

1.  Utworzenie spółki holdingowej działającej w formie austriackiej spółki osobowej (spółki komandytowej; niem. Kommanditgesellschaft), nieposiadającej osobowości prawnej, która będzie spółką transparentną podatkowo (dalej: **Spółka Holdingowa**);
2.  Wniesienie do Spółki Holdingowej tytułem wkładu niepieniężnego 100% udziałów w A sp. z o.o. znajdujących się w posiadaniu Wnioskodawcy 2 oraz Wnioskodawcy 4 (na tym etapie Spółka Holdingowa stanie się jedynym udziałowcem A sp. z o.o.);
3.  Wniesienie do Spółki Holdingowej tytułem wkładu niepieniężnego ogółu praw i obowiązków komandytariusza przysługujących Wnioskodawcy 1 oraz Wnioskodawcy 3 w spółkach komandytowych: B sp.k. oraz C sp.k. (na tym etapie Spółka Holdingowa stanie się jedynym komandytariuszem w spółkach B sp.k. oraz C sp.k.);
4.  Zmiana umów spółek B sp.k. i C sp.k. poprzez przyznanie komandytariuszowi – Spółce Holdingowej roli komplementariusza w tych spółkach (równocześnie Spółka Holdingowa przestanie pełnić rolę komandytariusza w tych spółkach) oraz przyznanie roli jedynego komandytariusza w tych spółkach nowemu ich wspólnikowi – D sp. z o.o. Dotychczasowi komplementariusze w spółkach B sp.k. oraz C sp.k., tj. odpowiednio X sp. z o.o. oraz Y sp. z o.o., pozostaną komplementariuszami w tych spółkach (zachowają swój dotychczasowy status w tych spółkach);
5.  przekształcenie A sp. z o.o. w spółkę komandytową (dalej: **A sp.k.**). W A sp.k. funkcję komplementariusza będzie pełnić Spółka Holdingowa oraz nowy wspólnik – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (nowy podmiot który zostanie utworzony; dalej: **Z sp. z o.o.**). Z kolei jedynym komandytariuszem w A sp.k. będzie X sp. z o.o.

W wyniku zrealizowania Zespołu Czynności nastąpią zmiany w zakresie struktury właścicielskiej oraz udziału w zyskach niżej wymienionych spółek:

a) Spółka Holdingowa, której wspólnikami będą:

· komplementariusz:

Ø D sp. z o.o. – udział 0% (brak udziału w zysku)

· komandytariusze:

Ø Wnioskodawca 3 – udział 45%

Ø Wnioskodawca 1 – udział 30%

Ø Wnioskodawca 4 – udział 15%

Ø Wnioskodawca 2 – udział 10%

b) A sp.k. (przed realizacją Zespołu Czynności – A sp. z o.o.), której wspólnikami będą:

· komplementariusze:

Ø Spółka Holdingowa – udział 90%

Ø Z sp. z o.o. – udział 5%

· komandytariusz:

Ø X sp. z o.o. – 5%

c) B sp.k., której wspólnikami będą:

· komplementariusze:

Ø Spółka Holdingowa – udział 85%

Ø X sp. z o.o. – udział 5%

· komandytariusz:

Ø D sp. z o.o. – udział 10%

d) C sp.k., której wspólnikami będą:

· komplementariusze:

Ø Spółka Holdingowa – udział 85%

Ø Y sp. z o.o. – 5%

· komandytariusz:

Ø D sp. z o.o. – udział 10%

**B.** **WYJAŚNIENIE POWODÓW PODJĘTEGO ROZSTRZYGNIĘCIA**

**a.** **Identyfikacja korzyści podatkowej**

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na zmiany w prawie podatkowym, jakie wprowadzone zostały z dniem 1 stycznia 2021 r. przez ustawę z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: **Ustawa nowelizująca**).

Zasadniczą – w kontekście sprawy będącej przedmiotem Wniosku – zmianą, jaką wprowadziła Ustawa nowelizująca jest objęcie opodatkowaniem podatkiem CIT, m.in. spółek komandytowych, zatem formy prawnej, w której funkcjonują aktualnie dwie z trzech spółek z Grupy prowadzących działalność operacyjną (w Grupie działalność operacyjną prowadzą obecnie dwie spółki komandytowe – B sp.k. i C sp.k. oraz jedna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – A sp. z o.o.).

W obecnym kształcie Grupy wypracowany przez spółki operacyjne zysk opodatkowany jest dwuetapowo – najpierw na poziomie każdej ze spółek podatkiem CIT, a następnie na poziomie ich wspólników (Wnioskodawców) podatkiem PIT.

Najistotniejszym elementem Zespołu Czynności jest utworzenie Spółki Holdingowej, która docelowo stanie się komplementariuszem w każdej z trzech spółek operacyjnych.

Spółka Holdingowa będzie austriacką spółką osobową (spółką komandytową), która będzie podmiotem transparentnym podatkowo.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT jej przepisy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Skoro zatem Spółka Holdingowa na gruncie prawa austriackiego nie będzie podatnikiem podatku dochodowego (będzie spółką transparentną podatkowo i nie będzie traktowana jako osoba prawna), to do spółki tej nie będzie miał zastosowania art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy CIT. Spółka Holdingowa nie będzie zatem podatnikiem CIT.

W konsekwencji dochód wypracowany przez spółki operacyjne, których komplementariuszem będzie transparentna podatkowo Spółka Holdingowa, przypadający na Spółkę Holdingową proporcjonalnie do jej udziału w zysku spółek operacyjnych – po uprzednim opodatkowaniu podatkiem CIT na poziomie spółek operacyjnych – zostanie opodatkowany podatkiem PIT na poziomie wspólników Spółki Holdingowej (na poziomie Wnioskodawców).

W myśl bowiem art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Co jednak istotniejsze, stosownie do art. 30a ust. 6a ustawy o PIT zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b ustawy o PIT).

Stosownie zaś do art. 30a ust. 6c ustawy o PIT przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Na podstawie powyższych przepisów Wnioskodawcy, jako wspólnicy transparentnej podatkowo Spółki Holdingowej (komplementariusza spółek operacyjnych), będą mogli pomniejszyć obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT zryczałtowany podatek od przychodów uzyskiwanych przez nich pośrednio z tytułu udziału w zyskach spółek operacyjnych o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Spółki Holdingowej w zysku spółek operacyjnych i podatku należnego od dochodu spółek operacyjnych, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT.

W efekcie kwota podatku obliczona zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT zostanie zneutralizowana przez kwotę pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT.

Przewidziany w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT mechanizm pomniejszenia podatku należnego od komplementariusza spółki komandytowej o podatek zapłacony na poziomie spółki komandytowej, w wyniku realizacji Zespołu Czynności, znajdzie więc swoje zastosowanie na poziomie Wnioskodawców (z uwzględnieniem przysługującego każdemu z nich udziału w zysku Spółki Holdingowej).

W rezultacie przypadająca na Spółkę Holdingową (komplementariusza spółek operacyjnych) część dochodu uzyskanego przez spółki operacyjne podlegać będzie jednokrotnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym – tj. podatkiem CIT na poziomie spółek operacyjnych.

Reasumując zrealizowanie Zespołu Czynności umożliwiłoby jednokrotne opodatkowanie dochodu spółek operacyjnych i w rezultacie powodowałoby powstanie korzyści podatkowej polegającej na przewidzianym w art. 3 pkt 18 lit a Op obniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego po stronie Wnioskodawców.

**b.** **Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania planowanej czynności**

Wnioskodawcy wskazali następujące cele jakim służyć ma realizacja działań składających się na Zespół Czynności:

a. przypisanie Spółce Holdingowej funkcji podmiotu holdingowego, od którego docelowo będą zależne pozostałe spółki z Grupy prowadzące działalność operacyjną, co pozwoli na stworzenie efektywnej struktury zarządczej oraz na dokonywanie dalszych zmian w strukturze kapitałowej Grupy;

b. ułatwienie przyszłej sukcesji, tj. sukcesja będzie odbywać się na poziomie Spółki Holdingowej, bez wpływu na strukturę udziałową poszczególnych Spółek;

c. zapewnienie elastycznego i dostosowanego do potrzeb Grupy inwestowania/reinwestowania zysków generowanych przez poszczególne spółki z Grupy;

d. zwiększenie wiarygodności spółek z Grupy w związku z tym, że jeden ze wspólników będzie ponosić pełną odpowiedzialność za zobowiązania spółek z Grupy;

e. zwiększenie możliwości pozyskania przez spółki z Grupy finansowania zewnętrznego na korzystniejszych warunkach.

Ad. a

Potencjalne korzyści wynikające z przeprowadzenia Zespołu Czynności to według Wnioskodawców: ewentualne zbycie praw udziałowych w spółkach z Grupy lub nabycie praw udziałowych w innych podmiotach będzie mogło odbywać się za pośrednictwem Spółki Holdingowej; zwiększenie przejrzystości działań; możliwość tworzenia podmiotów angażujących się w nowe przedsięwzięcie przy jednoczesnym zachowaniu jednolitej struktury Grupy i kontynuowaniu na niezmienionych zasadach działalności operacyjnej przez poszczególne spółki z Grupy; usprawniony przepływ informacji pomiędzy poszczególnymi spółkami z Grupy; ułatwienie potencjalnym inwestorom negocjacji i w efekcie możliwość pozyskania dodatkowego finansowania dla Grupy; wejście inwestora zewnętrznego do wybranej spółki z Grupy nie zabierze dotychczasowym wspólnikom możliwości rozpoczęcia nowej działalności lub przedsięwzięć w ramach Grupy, niezależnie od tego, że w odniesieniu do części biznesu (danej spółki z Grupy), z uwagi na inwestycję podmiotu trzeciego, nie będą oni już jedynymi właścicielami w wymiarze prawnym i/lub ekonomicznym.

Jak wynika z Wniosku, Grupa ma charakter rodzinny i działa od wielu lat. Wobec powyższego wątpliwości Szefa KAS budzi to, jakie rzeczywiste znaczenie dla Wnioskodawców mają uwypuklane korzyści związane np. z potencjalnym ułatwieniem wejścia w strukturę Grupy podmiotów zewnętrznych. Fakt pozostawania biznesem rodzinnym od tak długiego czasu i pojawienia się idei oddania władztwa nad częścią tego biznesu osobom trzecim dopiero teraz – w niedługim czasie po wprowadzeniu do polskiego systemu podatkowego opodatkowania podatkiem CIT dotychczasowej formy prowadzenia działalności gospodarczej przez część spółek z Grupy – nasuwają uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistych motywacji Wnioskodawców.

W ocenie Szefa KAS nowa struktura Grupy nie ułatwi potencjalnym nabywcom procesu zakupu – w kwestii ewentualnych negocjacji, które miałyby rzekomo zostać ułatwione nic się nie zmieni. Ostateczne decyzje, co do zbycia części biznesu podejmowane byłyby i tak w kręgu tych samych czterech osób fizycznych (Wnioskodawców). Co więcej, gdyby na sprzedaż Wnioskodawcy zdecydowali się w ramach aktualnej struktury właścicielskiej, o przekazaniu w ręce osób trzecich udziałów w odrębnych spółkach operacyjnych formalnie decydowałyby nie cztery a dwie osoby – udziałowcami A sp. z o.o. są bowiem aktualnie Wnioskodawca 4 i Wnioskodawca 2, natomiast właścicielami B sp.k. oraz C sp.k. są Wnioskodawca 3 i Wnioskodawca 1.

Zdaniem Szefa KAS realizacja Zespołu Czynności – powołanie w jego ramach nowych podmiotów, tj. Spółki Holdingowej i Z sp. z o.o. – nie przyczyni się do usprawnienia funkcjonowania Grupy i zwiększenia przejrzystości działań w ramach Grupy. W ocenie Szefa KAS planowane czynności mogłyby de facto przynieść skutek odwrotny do zamierzonego – przyczynić się do skomplikowania struktury właścicielskiej Grupy.

Szefa KAS, jako wątpliwą ocenił też korzyść w postaci rzekomo lepszego przepływu informacji pomiędzy podmiotami, które weszłyby po przeprowadzeniu planowanych czynności w skład nowej struktury – bez względu na kształt struktury przepływ informacji, tak obecnie, jak i po zrealizowaniu Zespołu Czynności, zależał będzie od tych samych, czterech osób fizycznych (Wnioskodawców).

Wątpliwą w ocenie Szefa KAS jest również mająca jakoby wynikać z realizacji Zespołu Czynności korzyść w postaci umożliwienia tworzenia podmiotów angażujących się w nowe przedsięwzięcie – Szef KAS nie dostrzega bowiem przeszkód w tworzeniu przez Wnioskodawców nowych podmiotów gospodarczych w obecnym modelu prowadzonej działalności gospodarczej.

Ad. b

Zdaniem Wnioskodawców reorganizacja Grupy pozwoli na utrzymanie Grupy jako jednolitej struktury, bez konieczności dokonywania podziału pomiędzy sukcesorów lub spadkobierców udziałów kapitałowych w poszczególnych spółkach operacyjnych .

Utworzenie podmiotu holdingowego pozwoli, w ocenie Wnioskodawców, w przypadku ewentualnej sukcesji podzielić Grupę pomiędzy sukcesorów bez ryzyka powstania ewentualnych konfliktów w zakresie przydzielenia konkretnych udziałów w poszczególnych spółkach operacyjnych. Przyszli spadkobiercy przez fakt posiadania udziałów kapitałowych w Spółce Holdingowej posiadać będą pośrednio udziały kapitałowe w każdej spółce zależnej od Spółki Holdingowej.

Ponadto, podjęcie czynności stanowiących przedmiot Wniosku zapobiegnie rozdrobnieniu udziałów kapitałowych posiadanych przez zstępnych w poszczególnych spółkach operacyjnych. Utworzenie Spółki Holdingowej posiadającej udziały kapitałowe w spółkach operacyjnych spowoduje, iż dziedziczeniu będą podlegały udziały w Spółce Holdingowej. W związku z tym rozdrobnienie udziałów nastąpi na poziomie Spółki Holdingowej, co nie będzie wpływało na funkcjonowanie poszczególnych spółek operacyjnych.

Wątpliwości Szefa KAS budzi kwestia tego, czy utworzenie planowanej struktury holdingowej faktycznie rozwiąże w sposób najlepszy z możliwych problem ewentualnego przekazania w przyszłości prowadzonej działalności gospodarczej w ręce spadkobierców.

Szef KAS zauważa, że zaplanowana struktura nie rozstrzyga kwestii podziału pomiędzy ewentualnych spadkobierców udziałów w spółkach będących pozostałymi – obok Spółki Holdingowej – wspólnikami spółek operacyjnych. Przykładowo, przyszłe spadkobranie musiałoby wiązać się z podjęciem decyzji, któremu ze spadkobierców przydzielić udziały Z sp. z o.o, która – po reorganizacji – byłaby komplementariuszem A sp.k., a któremu spadkobiercy przypadłyby udziały Y sp. z o.o., tj. – po reorganizacji – udziały komplementariusza C sp.k. Podobnie należałoby zdecydować, komu przydzielono by udziały X sp. z o.o. – komandytariusza w A sp.k. i jednocześnie komplementariusza w B sp.k., a także kto otrzymałby udziały D sp. z o.o. – komandytariusza w B sp.k. i w C sp.k. Również na tym tle można wyobrazić sobie ewentualne spory i konflikty, których obawiają się w przyszłości Wnioskodawcy.

Wydaje się, że rozstrzygnięcie kwestii ewentualnej sukcesji i przyszłego podziału działalności gospodarczej pomiędzy potencjalnych spadkobierców i tak musiałoby wiązać się z wykorzystaniem instytucji prawa spadkowego (np. spisanie testamentu).

Ad. c

Zdaniem Wnioskodawców, realizacja Zespołu Czynności zapewnieni elastyczne i dostosowane do potrzeb Grupy inwestowanie/reinwestowanie zysków generowanych przez poszczególne spółki z Grupy.

W ocenie Szefa KAS, Zespół Czynności nie doprowadzi do znaczących zmian w kwestii dysponowania zyskami, które wypracowują spółki operacyjne. Tak przed planowaną reorganizacją, jak i po niej o działalności gospodarczej prowadzonej przez Grupę – a także o zyskach wypracowywanych przez podmioty do niej należące – decydują i decydować będą te same cztery, powiązane rodzinnie osoby fizyczne. Sam zaś fakt, iż Wnioskodawcy decydują się na reorganizację i utworzenie struktury holdingowej po 15 latach działalności, nasuwa uzasadnione wątpliwości, co do wiarygodności motywacji w tym zakresie, dotyczącym problemów z zagospodarowywaniem zysków osiąganych w wyniku działalności operacyjnej.

Należy również podkreślić, iż podnoszona przez Wnioskodawców argumentacja, zgodnie z którą w wyniku Zespołu Czynności działalność operacyjna prowadzona będzie w formie spółek osobowych, dzięki czemu zapewniona zostanie większa elastyczność w wypłacie na rzecz Spółki Holdingowej zysku wypracowanego przez te spółki, obarczona jest istotnym niedopowiedzeniem. Zmiany w tym zakresie, które byłyby skutkiem realizacji Zespołu Czynności, dotyczyłby tylko jednej z trzech spółek operacyjnych – A sp. z o.o. Pozostałe dwie spółki operacyjne – B sp.k. oraz C sp.k. – już teraz korzystają z dobrodziejstwa bardziej elastycznego sposobu wypłaty zysków.

Zdaniem Szefa KAS, prostszym sposobem na poprawę elastyczności dysponowania zyskami aniżeli pełna reorganizacja Grupy w kierunku stworzenia struktury holdingowej byłoby przekształcenie A sp. z o.o. w spółkę osobową.

Ad. d

Kolejny cel reorganizacji to według Wnioskodawców zwiększenie wiarygodności Spółek, poprzez jednoznaczne określenie podmiotu gwarantującego wypłacalność i zdolność Spółek do wywiązywania się z ciążących na nich zobowiązań – podmiotem tym będzie Spółka Holdingowa, tj. komplementariusz w każdej ze spółek operacyjnych.

Szefa KAS zauważa, że także w chwili obecnej, tj. przed realizacją Zespołu Czynności, odpowiedzialność za zobowiązania spółek operacyjnych określona jest w sposób jednoznaczny, wynikający z obowiązujących przepisów KSH. Mianowicie, za zobowiązania A sp. z o.o. odpowiada całym swoim majątkiem ta spółka a jej udziałowcy do wysokości wniesionych wkładów, natomiast w przypadku B sp.k. i C sp.k. – komplementariusze, tj. odpowiednio X sp. o.o. i Y sp. z o.o.

Co więcej, w ocenie Szefa KAS, odpowiedzialność za zobowiązania spółek operacyjnych w wyniku realizacji Zespołu Czynności zostanie de facto rozproszona. Mianowicie, po reorganizacji w każdej ze spółek operacyjnych w roli komplementariusza występować będą dwaj wspólnicy, tj.: w A sp.k. – Spółka Holdingowa oraz Z sp. o.o., w B sp.k. – Spółka Holdingowa oraz X sp. z o.o., w C sp.k. – Spółka Holdingowa oraz Y sp. z o.o.

Ad. e

Przeprowadzenie Zespołu Czynności zwiększy, zdaniem Wnioskodawców, możliwości pozyskania przez spółki z Grupy finansowania zewnętrznego na korzystniejszych warunkach.

Szef KAS zauważył, że Wnioskodawcy częściowo podważyli ten zadeklarowany cel stwierdzając wprost, iż Spółka Holdingowa będzie mogła być gwarantem (poręczycielem) spłaty ewentualnych kredytów zaciągniętych przez poszczególne spółki operacyjne z Grupy. Użycie sformułowania „ewentualnych” sprawia, iż nie sposób z całą pewnością wykluczyć tego, że w przyszłości, po zrealizowaniu Zespołu Czynności, spółki operacyjne będą samodzielnie zaciągać kredyty, pomimo wykreowanej przez Wnioskodawców możliwości zaciągania tych kredytów na korzystniejszych warunkach przez Spółkę Holdingową. To zaś czyni usprawiedliwionym domniemanie, iż rozpatrywany cel planowanych czynności mógł zostać przez Wnioskodawców wyartykułowany jedynie dla wykazania uzasadnienia ekonomicznego realizacji Zespołu Czynności na potrzeby Wniosku.

W ocenie Szefa KAS wyłącznym powodem utworzenia Spółki Holdingowej w formie transparentnej podatkowo austriackiej spółki osobowej jest możliwość osiągnięcia zidentyfikowanej wyżej korzyści podatkowej, której istotą jest jednokrotne opodatkowanie działalności operacyjnej Grupy i w efekcie neutralizacja wynikającego ze znowelizowanych przepisów opodatkowania podatkiem CIT spółek komandytowych.

**c.** **Sztuczność sposobu działania**

W ocenie Szefa KAS, okoliczności opisanych we Wniosku czynności wskazują, że zostałaby one dokonane w realiach sztuczności działania, zdefiniowanej w art. 119c § 1 Op i uszczegółowionej w art. 119c § 2 pkt 1, 2 i 3 i 5 Op.

W Zespole Czynności można odnaleźć wymieniony w art. 119c § 2 pkt 1 Op symptom sztucznego sposobu działania w postaci nieuzasadnionego dzielenia operacji.

Przykładowo, jedną z korzyści mających wynikać z planowanych działań ma być ułatwienie podmiotom trzecim inwestowania w działalność Grupy. Co warte podkreślenia, sami Wnioskodawcy wprost sugerują, że potencjalni inwestorzy zainteresowani mogliby być przystąpieniem w charakterze wspólnika nie do podmiotu holdingowego, ale do poszczególnych spółek operacyjnych. Jeżeli zatem znalazłby się podmiot zewnętrzny zainteresowany zainwestowaniem w konkretną spółkę operacyjną, mógłby przystąpić do spółki w charakterze wspólnika (tak w przypadku B sp.k. lub C sp.k.) czy też nabyć udziały tej spółki (tak w przypadku A sp. z o.o.) już w ramach aktualnej struktury Grupy. Tworzenie w tym celu (w celu zbycia części biznesu prowadzonego w ramach spółek operacyjnych) struktury holdingowej musiałoby zostać ocenione jako pozbawione sensu ekonomicznego i nieuzasadnione dzielenie operacji.

Podobnie należałoby ocenić zamiar utworzenia struktury holdingowej w celu rzekomego ułatwienia nabycia praw udziałowych w innych podmiotach czy tworzenia podmiotów angażujących się w nowe przedsięwzięcia. Szef KAS nie widzi potrzeby tworzenia planowanej struktury holdingowej dla realizacji tak sformułowanego celu. Inwestowanie w podmioty zewnętrzne i tworzenie nowych podmiotów możliwe jest już w ramach aktualnej struktury Grupy.

Także inna sugerowana przez Wnioskodawców korzyść nie wymaga realizacji czasochłonnego i kosztownego Zespołu Czynności. Zdecydowanie szybszym, łatwiejszym i tańszym sposobem deklarowanego przez Wnioskodawców uelastycznienia wypłaty zysków z działalności operacyjnej byłoby – zamiast tworzenia struktury holdingowej – przekształcenie A sp. z o.o. w spółkę komandytową (pozostałe dwie spółki operacyjne już obecnie funkcjonują w tej formie).

Warto zwrócić uwagę, iż każda z czynności składających się na Zespół Czynności generuje określone (niemałe) koszty ich przeprowadzenia oraz potrzebę dokonania szeregu czynności faktycznych.

Jeżeli celem Zespołu Czynności mają być sugerowane przez Wnioskodawców korzyści, nie sposób uznać za rozsądnie działający podmiot gospodarczy – z natury rzeczy nastawiony na maksymalizację zysków osiąganych z prowadzonej działalności gospodarczej i redukowanie do minimum kosztów tej działalności – który dąży do uzyskania takich korzyści na drodze wieloetapowego, czasochłonnego i generującego znaczne koszty procesu niestanowiącego warunku koniecznego dla osiągnięcia tych korzyści.

W planowanych przez Wnioskodawców działaniach można też dostrzec symptom sztucznego sposobu działania określony w art. 119c § 2 pkt 2 Op. Skoro, jak wykazano, przeprowadzenie Zespołu Czynności nie jest konieczne dla osiągnięcia deklarowanych celów natury biznesowej, tworzenie struktury holdingowej a w jej ramach powołanie do istnienia dwóch nowych podmiotów – Spółki Holdingowej oraz Z sp. z o.o. – mogłoby zostać ocenione jako angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego.

Z powyższym ściśle wiąże się też inny dający się zauważyć w Zespole Czynności przejaw sztucznego sposobu działania określony w art. 119c § 2 pkt 3 Op., tj. występowanie elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności.

Przykładowo, z punktu widzenia mającej wynikać z Zespołu Czynności korzyści w postaci ułatwienia ewentualnej inwestycji w spółki operacyjne podmiotom trzecim, przeprowadzenie Zespołu Czynności pozbawione jest gospodarczego uzasadnienia. Realizacja Zespołu Czynności sprowadziłaby się w tym przypadku jedynie do zmiany w kręgu oficjalnie występujących podmiotów, których zgoda na zmianę umowy danej spółki operacyjnej w celu umożliwienia przystąpienia do spółki nowego wspólnika (podmiotu trzeciego) byłaby wymagana. Mimo formalnej zmiany w strukturze właścicielskiej spółek operacyjnych o przystąpieniu do tych spółek nowych wspólników w ostatecznym rozrachunku i tak decydowaliby Wnioskodawcy.

Tak samo należy ocenić efekt realizacji Zespołu Czynności dla rzeczywistej struktury właścicielskiej Grupy – realne władztwo nad działalnością operacyjną Grupy zachowają te same cztery osoby fizyczne (Wnioskodawcy).

Na koniec zwrócić wypada uwagę na ten element Zespołu Czynności, który w ocenie Szefa KAS w najdobitniejszy sposób wskazuje na sztuczność sposobu działania Wnioskodawców. Tym elementem jest zamiar utworzenia Spółki Holdingowej w formie podmiotu prawa austriackiego (podmiotu prawa zagranicznego w ogólności).

Jak już wyżej wskazano, Szef KAS nie dostrzega w realiach niniejszej sprawy żadnego uzasadnienia ekonomicznego/gospodarczego/biznesowego dla postawienia na czele projektowanej struktury holdingowej podmiotu prawa austriackiego. Mając na uwadze wszystkie problematyczne kwestie, z jakimi musi zmierzyć się każdy przedsiębiorca mający zamiar zarejestrowania działalności gospodarczej za granicą oraz fakt, iż z żadnego fragmentu Wniosku nie wynika, aby Wnioskodawcy planowali w jakiejkolwiek części przenieść czy też rozszerzyć działalność operacyjną na rynek austriacki, nie można przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby planowany przez Wnioskodawców sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W ocenie Szefa KAS jedynym celem utworzenia Spółki Holdingowej jako transparentnej podatkowo austriackiej spółki komandytowej jest możliwość osiągnięcia przez Wnioskodawców zidentyfikowanej korzyści podatkowej.

Z uwagi na powyższe, Szef KAS dostrzega w planowanych działaniach Wnioskodawców także ten symptom sztucznego sposobu działania, który określony został w art. 119c § 2 pkt 5 Op, tj. ryzyko gospodarcze przewyższające spodziewane korzyści inne niż podatkowe w taki stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.

Reasumując, wskazane wyżej argumenty pozwalają ocenić opisany we Wniosku sposób działania w ramach Zespołu Czynności jako sztuczny.

**d.** **Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu**

Utworzenie transparentnej podatkowo Spółki Holdingowej pozwoliłoby Wnioskodawcom na uniknięcie objęcia podatkiem CIT tej spółki, a w rezultacie na jednokrotne opodatkowanie dochodu uzyskiwanego z działalności operacyjnej Grupy. W ocenie Szefa KAS, ten efekt podatkowy (jednokrotne opodatkowanie dochodów uzyskiwanych przez spółki operacyjne, z których wszystkie – po zrealizowaniu Zespołu Czynności – funkcjonowałyby w formie spółek komandytowych) byłby sprzeczny z celem regulacji wprowadzonych do polskiego systemu podatkowego przez Ustawę nowelizującą. O celu, którym kierował się ustawodawca wprowadzając z dniem 1 stycznia 2021 r. opodatkowanie podatkiem CIT spółek komandytowych możemy przeczytać w uzasadnieniu do projektu Ustawy nowelizującej.

W uzasadnieniu tym czytamy, m.in.: _Zasadniczym celem projektowanej ustawy jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości podatku płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu._(…)

_Celem zmian w art. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych jest uszczelnienie systemu podatkowego oraz odpowiedź na tworzone przez podatników struktury optymalizacyjne z wykorzystaniem spółek komandytowych, w których komplementariuszem jest spółka z o.o., zaś komandytariuszem – zwykle wspólnik lub wspólnicy będący osobami fizycznymi. Należy przypomnieć, iż w przypadku takiej spółki komandytowej komplementariusz za zobowiązania spółki odpowiada całym swoim majątkiem, zaś odpowiedzialność komandytariusza jest kwotowo ograniczona do sumy komandytowej._

_W praktyce zatem sytuacja prawna oraz odpowiedzialność komandytariusza w spółce komandytowej jest zbliżona do sytuacji prawnej oraz odpowiedzialności wspólników spółki kapitałowej (np. spółki z o.o.)._

_Uznając zatem, iż brak jest racjonalnego uzasadnienia dla dalszego podatkowego różnicowania zasad opodatkowania komandytariusza w spółce komandytowej z zasadami dotyczącymi wspólników spółki kapitałowej proponuje się nadanie spółce komandytowej statusu podatnika podatku dochodowego._

_W takim przypadku do komplementariusza takiej spółki znajdować będą zastosowanie przepisy art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT oraz art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT pozwalające na odliczenie przez ten podmiot od podatku dochodowego wyliczonego od dochodu z udziału w zyskach spółki komandytowej, kwoty podatku zapłaconej przez tę spółkę, proporcjonalnie obciążającej zysk komplementariusza uzyskany z udziału w takiej spółce. W konsekwencji komplementariusz spółki komandytowej podlegać będzie podobnym obciążeniom podatkowym jak wspólnicy spółek podatkowo transparentnych (spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego)._

_Jednocześnie, w przypadku spółek komandytowych, w których powiązania między wspólnikami nie wskazują na „optymalizacyjny cel” ich utworzenia, przewiduje się wprowadzenie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów komandytariuszy takich spółek, skutkiem którego efektywne opodatkowanie dochodów takich komandytariuszy z udziału w zyskach spółki komandytowej – w godziwej wysokości – pozostanie na porównywalnym poziomie, do efektywnego opodatkowania takich komandytariuszy wynikającego z ustawy o CIT i ustawy o PIT w ich brzmieniu obowiązującym do końca 2020 r._

Treść przywołanego powyżej uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej w sposób nie pozostawiający wątpliwości oraz nie wymagający dodatkowej analizy i wyjaśnień ukazuje cel, jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzaniu do krajowego porządku prawnego regulacji nadających spółce komandytowej status podatnika podatku dochodowego.

W ocenie Szefa KAS, zaprojektowana przez Wnioskodawców reorganizacja Grupy z postawieniem na czele planowanej struktury holdingowej transparentnej podatkowo austriackiej spółki komandytowej ma na celu uniknięcie konieczności – wynikającego ze znowelizowanych z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy o CIT – podwójnego opodatkowania dochodu osiąganego przez spółki operacyjne (spółki komandytowe). Taki podatkowy efekt realizacji Zespołu Czynności prowadziłby więc do zniweczenia idei przyświecającej ustawodawcy dokonującemu rzeczonej nowelizacji i celu znowelizowanych przepisów.

Przeprowadzenie Zespołu Czynności pozwoliłoby Wnioskodawcom uniknąć konieczności stosowania art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT (Spółka Holdingowa jako podmiot transparentny na gruncie ustawy o CIT), a dzięki zastosowaniu art. 30a ust. 6a ustawy o PIT uzyskanie efektu w postaci jednokrotnego opodatkowania dochodu wypracowanego przez spółki operacyjne.

Zidentyfikowana korzyść podatkowa byłaby więc sprzeczna z celem ww. regulacji.

**W ocenie Szefa KAS, przedstawione okoliczności wskazują, że do wskazanej korzyści podatkowej wynikającej z Zespołu Czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1 Op, ponieważ**:

\- głównym lub jednym z głównych celów dokonania Zespołu Czynności będzie osiągnięcie korzyści podatkowej;

\- sposób działania w ramach Zespołu Czynności należy uznać za sztuczny;

\- osiągnięta w wyniku przeprowadzenia Zespołu Czynności korzyść podatkowa będzie sprzeczna w przedstawionych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Tym samym Szef KAS nie mógł uznać, że do korzyści podatkowej wynikającej z przedstawionego we Wniosku Zespołu Czynności nie ma zastosowania art. 119a § 1 Op, co wykluczyło możliwość wydania wnioskowanej opinii zabezpieczającej. Powyższe skutkowało koniecznością wydania rozstrzygnięcia w oparciu o art. 119y § 2 zdanie pierwsze Op i odmową wydania opinii zabezpieczającej.

Jednocześnie Szef KAS wyjaśnia, że publikując niniejszą informację, z uwagi na ochronę identyfikacyjną Wnioskodawców – o której mowa w art. 119zda § 2 Op – uogólnił niektóre okoliczności stanu faktycznego stanowiące tło biznesowe podjętych działań lub bezpośrednio wpływające na rozstrzygnięcie. Jak wynika z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193) _usunięcie jedynie danych identyfikujących wnioskodawcę i inne podmioty może nie stanowić dla konkurencyjnych podmiotów lub ekspertów biznesowych istotnej bariery chroniącej wnioskodawców przed identyfikacją_. Publikowane informacje nie mogą więc zawierać danych identyfikujących lub mogących zidentyfikować wnioskodawcę lub inne podmioty wymienione w treści aktu ani też danych potencjalnie wrażliwych dla zainteresowanych podmiotów.