Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP1.4512.932.2016.1.MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-02-24
Teza: Prawidłowości rozliczenia transakcji nabycia produktów rolnych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; odliczenia; opodatkowanie; podatnik; rejestracja; rolnik-rolnik ryczałtowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 2-art. 115; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 2-art. 116; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 2-art. 117

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2016 r. (data wpływu 29 listopada 2016 r.), uzupełnionym w dniach 8 oraz 17 lutego 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości rozliczenia transakcji nabycia produktów rolnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2016 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 8 oraz 17 lutego 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości rozliczenia transakcji nabycia produktów rolnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT nabywa płody rolne od rolników ryczałtowych wystawiając i dostarczając im faktury VAT RR. Jednym z dostawców Wnioskodawcy jest „rolnik ryczałtowy”, który posiada gospodarstwo rolne we współwłasności z małżonką. Wszystkie grunty zostały nabyte przez małżonków w ramach współwłasności małżeńskiej, a małżonkowie nie posiadają rozdzielności majątkowej. Dostawca Wnioskodawcy (małżonek) „korzysta ze statusu rolnika ryczałtowego” w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast małżonka dostawcy Wnioskodawcy (żona dostawcy) oprócz działalności rolniczej w ramach gospodarstwa prowadzi również „działalność pozarolniczą”, polegającą m.in. na handlu trzodą chlewną oraz świadczeniu usług wspomagających produkcję roślinną. Od roku żona dostawcy posiada stosowny wpis do CEIDG w zakresie działalności: 46.23.Z - Sprzedaż hurtowa żywych zwierząt oraz 49.41.Z - Transport drogowy towarów. Spółka ustaliła, że żona dostawcy rozpoczynając w styczniu 2002 r. „działalność pozarolniczą”, złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, w którym wybrała rezygnację ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ustawy o VAT. Natomiast dostawca (mąż) nie posiada nadanego numeru gospodarstwa i nie jest beneficjentem płatności bezpośrednich, bowiem to żona dostawcy uzyskała na złożony przez siebie wniosek nadany na swoje imię i nazwisko numer gospodarstwa oraz występuję jako beneficjent płatności bezpośrednich. W związku z zaistniałym stanem faktycznym Wnioskodawca chciałby potwierdzić, iż jego dostawca może być sprzedającym jako rolnik ryczałtowy płodów rolnych z gospodarstwa, w imieniu którego jako przedstawiciel występuje żona sprzedającego, będąca beneficjentem dopłat bezpośrednich i posiadająca status czynnego podatnika VAT.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie sprowadzające się do rozstrzygnięcia następującej kwestii:

Czy konieczne jest dokonanie korekty faktur VAT RR wystawionych przez Spółkę jako nabywcę produktów rolnych, w sytuacji gdy dostawca tych produktów nie może być sprzedającym jako rolnik ryczałtowy płodów rolnych z gospodarstwa, w imieniu którego jako przedstawiciel występuje jego żona (posiadająca status czynnego podatnika VAT i będąca beneficjentem dopłat bezpośrednich)?

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie ustawy o VAT w związku z prowadzeniem działalności rolniczej na bazie własnego gospodarstwa rolnego nie jest możliwe łączenie statusu rolnika ryczałtowego przez każdego ze współwłaścicieli tego gospodarstwa (tj. małżonków), a jednocześnie przez jednego z tych współmałżonków statusu czynnego podatnika VAT z tytułu działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług wspomagających produkcję rolną na rzecz innych podmiotów. Opodatkowanie działalności rolniczej w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego obejmuje wszystkie wymienione w art. 2 pkt 15 ustawy czynności i nie można wyłączać niektórych z nich do rozliczania przez oddzielnego podatnika VAT. W ramach tego samego gospodarstwa nie może być jednocześnie odrębnych podatników o różnym statusie, tj. dostawca Wnioskodawcy nie może być rolnikiem ryczałtowym wyłącznie w zakresie dostawy płodów pochodzących ze wspólnego z żoną gospodarstwa, a żona dostawcy nie może być w tym czasie odrębnym podatnikiem VAT czynnym wyłącznie w zakresie świadczonych usług rolniczych, szczególnie w sytuacji gdy będąc czynnym podatnikiem VAT jest równocześnie jedynym reprezentantem wspólnego z mężem gospodarstwa. Żona posiada nadany na swoje imię i nazwisko numer gospodarstwa i jednoosobowo występuje w imieniu tego gospodarstwa z wnioskami o dopłaty bezpośrednie na to wspólne gospodarstwo. Nie można więc uznać, że żona dostawcy Wnioskodawcy prowadzi oddzielną od gospodarstwa rolnego działalność w zakresie świadczenia usług rolniczych i tylko w tym zakresie jest podatnikiem podatku VAT, zachowując równocześnie status rolnika ryczałtowego dla siebie i dla małżonka (będącego dostawcą Wnioskodawcy jako rolnika RR) dokonywanych dostaw produktów rolnych z tego gospodarstwa. W ramach prowadzonego wspólnie gospodarstwa, żona dostawcy Spółki jest rolnikiem, a zatem zarejestrowanie przez nią działalności gospodarczej („pozarolniczej”) tego faktu nie mogło zmienić. Świadczenie usług rolniczych objęte jest zakresem działalności rolniczej wykonywanej przez rolnika ryczałtowego i zakres ten nie ulega zmianie w momencie rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska wskazano na orzeczenie NSA I FSK 1211/10 z dnia 10 sierpnia 2011 r., gdzie Sąd wskazał, iż „w jednym gospodarstwie rolnym nie może istnieć sytuacja, że mąż z tytułu prowadzonej działalności rolniczej jest czynnym podatnikiem VAT, a żona jako rolnik ryczałtowy w tym samym gospodarstwie będzie prowadziła hodowlę trzody chlewnej”. Wnioskodawca wskazuje, że taka sama sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, przy czym to żona jako współwłaściciel gospodarstwa jest czynnym podatnikiem VAT, a mąż w tym samym gospodarstwie rolnym rozlicza się z produkcji towarów z tego gospodarstwa jako rolnik ryczałtowy. Zatem w świetle cytowanych przepisów oraz stosownie do „& 4 ust 1 pkt 1” rozporządzenia, to żona dostawcy Wnioskodawcy winna jako zarejestrowany podatnik VAT czynny wystawiać faktury w imieniu gospodarstwa na dostawę produktów rolnych z tego gospodarstwa. Zatem Spółka powinna skorygować wystawione na męża faktury VAT RR, bowiem w przedstawionych okolicznościach nie mógł on występować jako rolnik ryczałtowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność rolnicza - zgodnie z zapisem art. 2 pkt 15 ustawy o VAT, obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) uznać należy, iż działalność rolnicza (art. 2 pkt 15 ustawy) mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 5 ustawy o VAT, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych – art. 2 pkt 19 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 2 pkt 16 ustawy o VAT pod pojęciem gospodarstwa rolnego rozumie się gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

Przez produkty rolne, zgodnie art. 2 pkt 20 ustawy o VAT powołanego artykułu, rozumie się towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim.

Natomiast przez usługi rolnicze, zgodnie z art. 2 pkt 21, rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o VAT.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 3 ustawy o VAT, rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i ust. 2.

Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3, który stanowi, że podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Z brzmienia art. 96 ust. 2 ustawy o VAT wynika, iż w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy o VAT, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług zawiera pewne szczególne rozwiązania dotyczące podatników, którzy prowadzą gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie oraz podatników, którzy prowadzą działalność rolniczą w innych ramach niż gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Wówczas bowiem za podatnika jest uważana osoba, która składa zgłoszenie rejestracyjne.

Przyjęta zasada ma uprościć rozliczenia podatkowe – gdyż wymienione gospodarstwa to w istocie działalności, w przypadku których częstokroć nie można wyodrębnić osoby prowadzącej gospodarstwo. W takim przypadku, podatnikiem jest ta osoba fizyczna, która (jak gdyby w imieniu gospodarstwa) zarejestruje się jako podatnik.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają jednocześnie zasadę, że do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego uprawniona jest tylko i wyłącznie jedna osoba fizyczna spośród tych, które prowadzą wspólne gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Za podatnika uważa się również osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, w odniesieniu do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych przypadkach niż wymienione wspólne gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego ma takie znaczenie, że faktury dotyczące tego gospodarstwa czy wspólnej działalności rolniczej (przy nabyciu towarów i usług) będą wystawiane na tę właśnie osobę, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego. Jednocześnie ta sama osoba występować będzie w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży (dostawie) produktów rolnych i w związku ze świadczeniem usług rolniczych.

W tym miejscu należy zauważyć, iż ani przytoczone powyżej przepisy, ani inne regulacje zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług nie wykluczają możliwości dokonania zmiany osoby uważanej za podatnika na inną osobę, która prowadzi wspólne gospodarstwo rolne, czy wspólną działalność rolniczą. Należy jednak mieć na uwadze, jak już wspomniano wyżej, iż zgodnie z art. 96 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku osób fizycznych prowadzących wspólnie gospodarstwo rolne, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na którą będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług, i która będzie wystawiała faktury przy sprzedaży produktów rolnych, bądź świadcząc usługi rolnicze. Brak jest zatem przeszkód do zmiany osoby reprezentującej wspólne gospodarstwo rolne małżonków (działalność rolniczą) dla potrzeb podatku VAT, o ile oczywiście nowy „reprezentant” – złoży odpowiednie zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy i zostanie zarejestrowany oraz naczelnik urzędu skarbowego potwierdzi zarejestrowanie tej osoby jako podatnika VAT czynnego, a obecny „reprezentant” – zostanie wykreślony z tego rejestru.

Zwolnienie rolnika ryczałtowego od podatku ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Od podatku zwolnieni są tylko rolnicy ryczałtowi i tylko w zakresie wyraźnie wskazanym w przepisie. Innego rodzaju działalność prowadzona przez rolnika ryczałtowego, nie uprawniająca go do zwolnienia przedmiotowego co do zasady podlegać będzie opodatkowaniu według stawek właściwych dla tych czynności.

W świetle powyższego osoba fizyczna, prowadząca wskazaną działalność rolniczą spełnia definicję rolnika ryczałtowego dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej i jako rolnik ryczałtowy korzysta ze zwolnienia określonego w cyt. przepisie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Wskazać należy, że w rozdziale ustawy o VAT odnoszącym się do szczególnych procedur dotyczących rolników ryczałtowych, w art. 117 ustawy o VAT zostało wskazane, że rolnik ryczałtowy w zakresie prowadzonej działalności rolniczej dostarczający produkty rolne jest zwolniony z obowiązku:

1.  wystawiania faktur;
2.  prowadzenia ewidencji dostaw i nabyć towarów i usług;
3.  składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 99 ust. 1.

*   dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96.

W myśl art. 116 ust. 1 ustawy, podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy.

Zgodnie z art. 116 ust. 2 ustawy, faktura dokumentująca nabycie produktów rolnych powinna być oznaczona jako „Faktura VAT RR” i zawierać co najmniej:

1.  imię i nazwisko lub nazwę albo nazwę skróconą dostawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numer identyfikacji podatkowej lub numer PESEL dostawcy i nabywcy;
3.  numer dowodu osobistego dostawcy lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, datę wydania tego dokumentu i nazwę organu, który wydał dokument, jeżeli rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych jest osobą fizyczną;
4.  datę dokonania nabycia oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury;
5.  nazwy nabytych produktów rolnych;
6.  jednostkę miary i ilość nabytych produktów rolnych oraz oznaczenie (opis) klasy lub jakości tych produktów;
7.  cenę jednostkową nabytego produktu rolnego bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku;
8.  wartość nabytych produktów rolnych bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku;
9.  stawkę zryczałtowanego zwrotu podatku;
10.  kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych;
11.  wartość nabytych produktów rolnych wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku, wyrażoną cyfrowo i słownie;
13.  czytelne podpisy osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktury lub podpisy oraz imiona i nazwiska tych osób.

Ponadto, zgodnie art. 116 ust. 3 ustawy, faktura VAT RR powinna również zawierać oświadczenie dostawcy produktów rolnych w brzmieniu:

„Oświadczam, że jestem rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Wobec powyższego faktura stanowi dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży towarów lub usług, a w szczególności „Faktura VAT RR” potwierdza sprzedaż produktów rolnych bądź usług rolniczych dokonaną przez rolnika ryczałtowego na rzecz podatnika podatku od towarów i usług (dokumentuje nabycie produktów rolnych bądź usług rolniczych od rolnika ryczałtowego).

W przedmiotowej sprawie podkreślenia wymaga fakt, iż zgodnie z art. 116 ust. 5 ustawy, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 składający oświadczenie, o którym mowa w ust. 4, informuje o tym niezwłocznie nabywcę.

Zgodnie z art. 115 ust. 1 ustawy o VAT rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych.

W myśl art. 115 ustawy o VAT stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o którym mowa w ust. 1, wynosi 6,5% kwoty należnej z tytułu dostawy produktów rolnych pomniejszonej o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku.

Na mocy art. 146a pkt 3 ustawy o VAT od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 7%.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy podkreślić, że przepisy dotyczące rolników ryczałtowych, określone w Dziale XII – Rozdział II ustawy o VAT, przewidują szczególne procedury dotyczące dokumentowania transakcji nabycia produktów rolnych od rolnika ryczałtowego oraz rozliczania podatku od towarów i usług w związku z taką transakcją. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 117 pkt 1 ustawy o VAT, rolnik ryczałtowy w zakresie prowadzonej działalności rolniczej dostarczający produkty rolne jest zwolniony z obowiązku wystawiania faktur VAT. To podmiot (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny) nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Zatem, czytelny podpis osoby uprawnionej do otrzymania faktury lub podpis oraz imię i nazwisko tej osoby (rolnika ryczałtowego) stanowi akceptację treści faktury wystawianej przez nabywcę produktów rolnych.

Jak wynika z art. 118 cyt. ustawy, przepisy art. 115, art. 116 ust. 1-3 i ust. 5-10 oraz art. 117 stosuje się odpowiednio w przypadku wykonywania przez rolnika ryczałtowego usług rolniczych na rzecz podatników podatku, którzy rozliczają ten podatek.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka jako czynny podatnik VAT nabywa płody rolne od rolników ryczałtowych wystawiając i dostarczając im faktury VAT RR. Jednym z dostawców Spółki jest rolnik, posiadający z żoną gospodarstwo rolne w ramach współwłasności małżeńskiej, dla którego jako rolnika ryczałtowego Spółka wystawiała faktury VAT RR. Z okoliczności sprawy wynika jednak, że w ramach tego wspólnego gospodarstwa rolnego, to żona tego dostawcy uzyskała na złożony przez siebie wniosek numer gospodarstwa oraz występuje jako beneficjent płatności bezpośrednich i prowadzi działalność rolniczą polegającą m.in. na handlu trzodą chlewną oraz świadczeniu usług wspomagających produkcję roślinną. Ponadto, to żona Wnioskodawcy od 2002 r. posiada status czynnego podatnika VAT, a od roku stosowny wpis do CEIDG w zakresie m.in. działalności 46.23.Z - Sprzedaż hurtowa żywych zwierząt.

Na tym tle Spółka (nabywca produktów rolnych), będąca podatkiem podatku od towarów i usług powzięła wątpliwości związane z możliwością korzystania przez swojego kontrahenta ze statusu rolnika ryczałtowego w sytuacji, gdy jego żona jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w związku z prowadzonym we współwłasności gospodarstwem rolnym i świadczeniem m.in. usług rolniczych, a w konsekwencji prawidłowości wystawiania przez Spółkę faktur VAT RR dla tego dostawcy (który złożył oświadczenie o posiadanym statusie rolnika ryczałtowego, gdy w rzeczywistości nie był rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy), w sytuacji gdy to jego żona jako podatnik VAT czynny w związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym powinna dokumentować sprzedaż produktów pochodzących z tego gospodarstwa.

Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz obowiązujące regulacje prawne, odnosząc się w pierwszej kolejności do możliwości korzystania przez dostawcę Spółki ze statusu rolnika ryczałtowego w sytuacji, gdy jego żona jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w związku z prowadzonym we współwłasności z nim gospodarstwem rolnym i świadczeniem m.in. usług rolniczych należy stwierdzić, iż całokształt czynności podejmowanych przez żonę dostawy Spółki, zarówno w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, w ramach której świadczy usługi rolnicze, jak i w zakresie prowadzonej działalności rolniczej w związku z posiadanym gospodarstwem rolnym, stanowi prowadzenie działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, dokonując rejestracji jako podatnik VAT czynny, dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług występuje ona jako jeden podatnik podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Podmiot będący rolnikiem ryczałtowym nie może bowiem łączyć dwóch statusów – podatnika VAT zwolnionego, jako rolnik ryczałtowy (niemającego obowiązku składania deklaracji, prowadzenia ewidencji, wystawiania faktur) i jednocześnie podatnika VAT czynnego – w pozostałym zakresie działalności rolniczej, tj. m.in. świadczenia usług rolniczych. Świadczenie usługi rolniczej, nie stanowi bowiem, odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego, działalności gospodarczej, tylko nadal jest działalnością rolniczą wykonywaną w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego. Zatem, po rozpoczęciu wyżej opisanej działalności i zarejestrowaniu się jako podatnik VAT czynny, przez żonę dostawcy, ani żona dostawcy, ani dostawca ten nie mógł korzystać ze statusu rolnika ryczałtowego zwolnionego z VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że generalnie faktura (VAT) jest dokumentem odzwierciedlającym prawidłowy przebieg zdarzenia gospodarczego zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Przy ocenie zdarzenia gospodarczego nie można jednak pominąć okoliczności towarzyszących transakcji, wskazujących na rzeczywisty charakter podmiotu dokonującego sprzedaży/zakupu. Faktura jest dokumentem o charakterze sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej). Co do zasady zatem, faktura musi być wystawiona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub świadczenia usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury, w szczególności w części dotyczących danych obligatoryjnych umieszczonych na fakturze VAT. Faktura stanowi dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży towarów lub usług, a w szczególności „Faktura VAT RR” potwierdza sprzedaż produktów rolnych bądź usług rolniczych dokonaną przez rolnika ryczałtowego na rzecz podatnika podatku od towarów i usług (dokumentuje nabycie produktów rolnych bądź usług rolniczych od rolnika ryczałtowego). Cechą szczególną dokumentowania transakcji zawieranych z rolnikiem ryczałtowym jest to, że fakturę z tytułu sprzedaży produktów rolnych przez rolnika ryczałtowego wystawia nie rolnik (sprzedawca), lecz nabywca będący podatkiem podatku od towarów i usług. Jeżeli zatem podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywa produkty rolne od rolnika ryczałtowego, to zgodnie z art. 116 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązany jest do zastosowania się do wskazanego w tym przepisie sposobu postępowania.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest fakt, iż faktura VAT RR powinna również zawierać podpisane przez dostawcę produktów rolnych oświadczenie, o którym mowa w art. 116 ust. 3 ustawy, że jest rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług o podatku od towarów i usług. Przy czym istotne jest również, że w świetle art. 116 ust. 5 ustawy w przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 składający oświadczenie, o którym mowa w ust. 4, zobligowany jest do poinformowania o tym niezwłocznie nabywcy, czego - jak wynika z okoliczności stanu faktycznego - nie dopełnił w niniejszej sprawie.

Przechodząc zatem do kwestii skorygowania wystawionych przez Spółkę faktur VAT RR dla tego dostawcy (tj. składającym oświadczenie o posiadanym statusie rolnika ryczałtowego, gdy w rzeczywistości nie był rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy), w sytuacji gdy to jego żona jako podatnik VAT czynny w związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym powinna dokumentować sprzedaż produktów z tego gospodarstwa należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera przesłanek wskazujących na to, iż obrót towarowy prowadzony przez podatnika podatku VAT z rolnikami ryczałtowymi powinien być pozbawiony możliwości korygowania faktur VAT RR. Brak przepisów szczególnych, które regulowałyby kwestię korekty faktury VAT RR, nie oznacza, że nie ma podstaw do jej skorygowania. Mimo wyjątkowego charakteru tych faktur, podstawę do ich korekty stanowią – wobec braku przepisów szczególnych – przepisy ogólne obowiązujące przy korygowaniu faktur VAT.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

*   podatnik wystawia fakturę korygującą.

Elementy, jakie powinna zawierać faktura korygująca w ww. przypadku, zostały wymienione w art. 106j ust. 2 cytowanej ustawy. I tak w świetle art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Należy zauważyć, że faktury korygujące dzielą się na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Wystawioną zgodnie z ww. przepisami fakturę korygującą należy przekazać rolnikowi ryczałtowemu, który powinien potwierdzić odbiór. Wykazany w fakturze VAT RR podatek to kwota zryczałtowanego zwrotu podatku, która jest jednocześnie podatkiem naliczonym u wystawcy faktury. Korekta faktur VAT RR wpływa wyłącznie na zmianę podatku naliczonego u nabywcy towaru. Wystawca faktury VAT RR jest jednocześnie nabywcą towaru, tak więc za datę otrzymania faktury korygującej przyjmuje się datę jej wystawienia.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w okolicznościach sprawy dostawę produktów rolnych przez osobę fizyczną (dostawcę Wnioskodawcy), nie można uznać za dokonaną przez rolnika ryczałtowego jako korzystającego ze zwolnienia z opodatkowania podatnikiem podatku od towarów i usług, zatem nabycie przez Spółkę produktów rolnych, od takiej osoby nie należało udokumentować wystawieniem faktury VAT RR, o której mowa w art. 116 potwierdzającej nabycie tych produktów. Zatem w sytuacji, gdy Spółka powzięła informacje o zmianie statusu podatkowego rolnika, tj. o fakcie rejestracji jako podatnika VAT czynnego, zobowiązana jest dokonać korekty wystawionych uprzednio faktur RR na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, gdyż Spółka w rzeczywistości dokonywała zakupów od podatnika VAT zobowiązanego do rozliczenia całości obrotu uzyskiwanego w prowadzonym gospodarstwie rolnym na zasadach ogólnych.

Tut. organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zauważyć należy również, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). A zatem wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Z tych też względów - z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego - zaznacza się, iż niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Wnioskodawcy, nie zaś dostawcy Wnioskodawcy ani jego żony. Uwzględniając powyższe wskazać należy, iż interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla dokonujących sprzedaży tj. dostawcy Wnioskodawcy czy jego żony. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tych podmiotów.

Końcowo zaznacza się zatem, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, co oznacza, iż w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.