Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4514-415/16-9/PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-13
Teza: Czy Wnioskodawca prawidłowo zakwalifikował podwyższenie kapitału zakładowego Spółki dokonane na podstawie uchwał z 8 stycznia 2014 r., 13 maja 2015 r. o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki poprzez wniesienie aportu pieniężnego oraz uchwały z 10 czerwca 2016 r. poprzez wniesienie aportu w postaci nieruchomości służących wykonywaniu przez Spółkę działalności polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych w rodzaju lecznictwo szpitalne i lecznictwo ambulatoryjne jako czynności w zakresie zdrowia, a w przypadku uchwały z 10 czerwca 2016 r. dodatkowo jako czynności w zakresie gospodarowania nieruchomościami i w związku z powyższym prawidłowo nie odprowadził podatku od czynności cywilnoprawnych opierając się na treści art. 2 ust. 1 pkt f) do dwóch pierwszych uchwał, a w przypadku uchwały z 10 czerwca 2016 r., na podstawie art. 2 ust. 1 pkt. f) i g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i traktując czynności podwyższenia kapitału zakładowego i zmiany umowy spółki jako czynności zwolnione (winno być: wyłączone) z podatku od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności cywilnoprawne; gospodarka-gospodarka nieruchomościami; nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; szpital; umowa-zmiana umowy-zmiana umowy spółki; wkład; wkład-wkłady niepieniężne; wyłączenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 09 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3414/17, oddalającym skargę kasacyjną Organu wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 05 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 210/17 (data wpływu do Organu prawomocnego orzeczenia WSA – 03 stycznia 2020 r.) – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 08 lipca 2016 r. (data wpływu – 19 lipca 2016 r.), uzupełnionym 08 września 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 19 lipca 2016 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z uwagi na fakt, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 29 sierpnia 2016 r. znak: IBPB-2-1/4514-415/16-1/PM wezwano Wnioskodawcę o jego uzupełnienie.

Wniosek uzupełniono 08 września 2016 r.

W dniu 25 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego znak: IBPB-2-1/4514-415/16-2/PM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Interpretacja ta została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 05 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 210/17.

Od ww. wyroku Organ wniósł skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 09 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3414/17 oddalił skargę kasacyjną Organu. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 05 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 210/17, wraz z aktami sprawy, wpłynął do Organu 03 stycznia 2020 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Szpital Miejski w S. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Szpital) jest jednoosobową spółką z ograniczoną odpowiedzialnością ze 100% udziałem Gminy S. W ramach prowadzonej działalności oferuje świadczenia zdrowotne, prawie wyłącznie na podstawie kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia.

Zawarty z NFZ kontrakt na udzielanie świadczeń medycznych skutecznie utrudnia Spółce uzyskanie rentowności. Z uwagi na strukturę społeczną mieszkańców oraz wysoki procent osób bezrobotnych nieposiadających prawa do świadczeń, przy jednoczesnym pełnieniu przez podmiot leczniczy całodobowego dyżuru ostrego dla miasta S., Spółka często zmuszona jest do udzielania świadczeń medycznych nie uzyskując za nie zapłaty. Spółka realizuje cele publiczne oraz zadania samorządu terytorialnego w zakresie opieki zdrowotnej. Spółka rozpoczęła działalność w 2013 r. w wyniku przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej i w kolejnych latach, mimo podejmowanych działań restrukturyzacyjnych zamykała rok obrotowy stratą. Szczególnie dotkliwe było dla Spółki zabranie przez NFZ w 2013 r. kontraktu na udzielanie świadczeń medycznych w zakresie anestezjologii i intensywnej terapii przy jednoczesnym obowiązku utrzymania Oddziału AiT i udzielania świadczeń. W wyniku powyższego Spółka posiada niezapłacone należności do NFZ z tytułu świadczeń ratujących życie i zdrowie pacjentów objęte obecnie postępowaniem sądowym. Gdyby nie powyższe Spółka nie miałaby już w roku bieżącym straty, a tak zamknęła rok obrachunkowy wynikiem ujemnym i stratą.

W celu zapewnienia mieszkańcom Gminy dostępu do świadczeń medycznych oferowanych przez Spółkę, Zgromadzenie Wspólników dwukrotnie podejmowało uchwały o dalszym istnieniu Spółki oraz dwukrotnie dokapitalizowało Spółkę w drodze podwyższenia kapitału zakładowego:

*   w dniu 8 stycznia 2014 r. została podjęta Uchwała NZW Spółki w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę 3.300.000 zł poprzez wniesienie wkładu pieniężnego;
*   w dniu 13 maja 2015 r. została podjęta Uchwała NZW Spółki w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę 1.500.000 zł poprzez wniesienie wkładu pieniężnego.

Otrzymywane dokapitalizowania w formie pieniężnej zostały w całości wykorzystane na następujące cele:

*   sprostanie wymaganiom Narodowego Funduszu Zdrowia celem prowadzenia działalności oferującej świadczenia zdrowotne (zapewnienie specjalistycznego sprzętu i jego serwisowanie, zapewnienie niezbędnych warunków dla pacjentów i personelu itd.);
*   kontynuowanie działalności Spółki, szczególnie umożliwienie zachowania płynności finansowej i związane z tym koszty udzielania świadczeń zdrowotnych;
*   utrzymanie działalności oddziału anestezjologii i intensywnej terapii i umożliwienie mu udzielania świadczeń ratujących życie.

Pomimo dokapitalizowania, w roku bieżącym po raz kolejny Spółka zamknęła sprawozdanie finansowe ze stratą, której wysokość ze względu na stosunkowo niską, w porównaniu z podobnymi podmiotami leczniczymi w województwie, wartość kapitału zakładowego Spółki może w perspektywie kolejnego roku ponownie zobowiązać Zarząd do przedłożenia Zgromadzeniu wspólników Spółki pod głosowanie uchwały o dalszym istnieniu Spółki.

Przy podjęciu Uchwał o podwyższeniu kapitału zakładowego w postaci aportu pieniężnego w dniu 8 stycznia 2014 r. i 13 maja 2015 r. nie został pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki ze względu na zakwalifikowanie czynności polegającej na podjęciu przez Gminę jako wspólnika Spółki czynności w zakresie zdrowia, czyli czynności zwolnionej przedmiotowo na podstawie art. 2 ust. 1 pkt f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Celem umocnienia sytuacji kapitałowej spółki Gmina S., będąca jednym wspólnikiem Spółki postanowiła dokapitalizować Spółkę poprzez przekazanie jej prawa własności nieruchomości na których znajdują się budynki podmiotu leczniczego oraz infrastruktury towarzyszącej niezbędnej do funkcjonowania podmiotu leczniczego wraz z własnością budynków. Na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników z dnia 10 czerwca 2016 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło decyzję o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki o kwotę 21.633.000 zł poprzez ustanowienie 21.633 nowych, niepodzielnych i równych udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł każdy.

Dokapitalizowanie miało formę wkładu niepieniężnego tj. przeniesiono na Spółkę prawa własności nieruchomości gruntowych składających się z działek gruntu numer (…) oraz zabudowanych na nich budynków o nr ewidencyjnych (…) po cenie nominalnej.

Działki objęte aportem stanowiły przed przekształceniem SPZOZ w Spółkę przedmiot użyczenia, po przekształceniu Spółka wykorzystywała je do prowadzenia działalności statutowej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych na podstawie umowy dzierżawy. Od 10 czerwca 2016 r. nieruchomości te stały się własnością Spółki i nadal są wykorzystywane w celu udzielania świadczeń zdrowotnych w rodzaju leczenia szpitalnego i leczenia ambulatoryjnego.

Przy podjęciu Uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego w postaci aportu pieniężnego (winno być: niepieniężnego) w dniu 10 czerwca 2016 r. nie został pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki ze względu na zakwalifikowanie czynności polegającej na podjęciu przez Gminę jako wspólnika Spółki czynności w zakresie zdrowia oraz w zakresie gospodarowania nieruchomościami, czyli czynności zwolnionej przedmiotowo na podstawie art. 2 ust. 1 pkt f) i g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Należy wskazać, iż podstawą działania zgromadzenia wspólników spółki były przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami uprawniające zarząd jednostki samorządu terytorialnego do wniesienia nieruchomości jako aportu do spółki z udziałem gminy w trybie bezprzetargowym oraz podjęte zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami i Uchwałą Rady Miasta w tym przedmiocie.

Z uzupełnienia wniosku, które wpłynęło do Organu 8 września 2016 r., wynika, że z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości żadna ze stron nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług z uwagi na korzystanie przez gminę ze zwolnienia tej czynności z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) oraz pkt 10 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług, z wyjątkiem jednej działki o numerze (…) która podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 23% jako niezabudowany teren budowlany należący w sensie ekonomicznym i przestrzennym do terenu niezbędnego do działania podmiotu leczniczego. Żadna ze stron nie była objęta podatkiem od wartości dodanej pobieranym na postawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich UE.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca prawidłowo zakwalifikował podwyższenie kapitału zakładowego Spółki dokonane na podstawie uchwał z 8 stycznia 2014 r., 13 maja 2015 r. o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki poprzez wniesienie aportu pieniężnego oraz uchwały z 10 czerwca 2016 r. poprzez wniesienie aportu w postaci nieruchomości służących wykonywaniu przez Spółkę działalności polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych w rodzaju lecznictwo szpitalne i lecznictwo ambulatoryjne jako czynności w zakresie zdrowia, a w przypadku uchwały z 10 czerwca 2016 r. dodatkowo jako czynności w zakresie gospodarowania nieruchomościami i w związku z powyższym prawidłowo nie odprowadził podatku od czynności cywilnoprawnych opierając się na treści art. 2 ust. 1 pkt f) do dwóch pierwszych uchwał, a w przypadku uchwały z 10 czerwca 2016 r., na podstawie art. 2 ust. 1 pkt f) i g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i traktując czynności podwyższenia kapitału zakładowego i zmiany umowy spółki jako czynności zwolnione (winno być: wyłączone) z podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym opisanym powyżej nie był zobowiązany do złożenia deklaracji PCC ani uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z dokonanymi czynnościami, jako że były one wyłączone z opodatkowania zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt f) i g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ww. ustawy podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Natomiast stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy przy spółce kapitałowej – uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Z treści art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce. Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki. Jak wynika z przywołanych przepisów, czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej stanowi zmianę umowy spółki i co do zasady podlega obowiązkowi zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w zakresie gospodarki nieruchomościami.

Użyte w powołanym powyżej przepisie pojęcie „w sprawach zdrowia” ma charakter ogólny w związku z powyższym należy przyjąć, że dotyczy ono czynności cywilnoprawnych z zakresu spraw regulowanych w odrębnych przepisach, a odnoszących się do kwestii wymienionych w art. 2 pkt 1 lit. f) powołanej ustawy. Przepisy dotyczące spraw związanych ze zdrowiem zawiera m.in. ustawa o działalności leczniczej. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o działalności leczniczej, szpital jest przedsiębiorstwem podmiotu leczniczego, w którym podmiot ten wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne. Świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (art. 2 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy). Natomiast za świadczenie szpitalne rozumie się wykonywane całą dobę kompleksowe świadczenia zdrowotne polegające na diagnozowaniu, leczeniu, pielęgnacji i rehabilitacji, które nie mogą być realizowane w ramach innych stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych lub ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych; świadczeniami szpitalnymi są także świadczenia udzielane z zamiarem zakończenia ich udzielania w okresie nieprzekraczającym 24 godzin (art. 2 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy). Z kolei stosownie do art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej do zakresu działalności leczniczej w rodzaju świadczenia szpitalne zalicza się wymienioną w tej ustawie działalność leczniczą w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne bez bliższego określenia. Art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy stanowi, iż działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych i może również polegać na: promocji zdrowia lub realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia. W myśl art. 8 pkt 1 lit. a) ustawy rodzajami działalności leczniczej są stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne szpitalne.

Wnioskodawca, będący jednoosobową spółką z ograniczoną odpowiedzialnością ze 100% udziałem Gminy, w ramach prowadzonej działalności oferuje świadczenia zdrowotne, głównie na podstawie kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia. W celu zapewnienia mieszkańcom Gminy dostępu do świadczeń medycznych oferowanych przez Wnioskodawcę, Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o jej dokapitalizowaniu w drodze podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wkład gotówkowy w latach 2014 i 2015, który został przeznaczony na działalność Spółki związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, a następnie wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu). Środki przekazane w latach 2014 i 2015 zostały w całości wykorzystane na działalność zdrowotną spółki. Przeznaczenie wniesionych wkładów w 2016 r. zostało określone bezpośrednio w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wskazanie, iż przedmiot aportu przeznaczony jest na udzielanie świadczeń zdrowotnych w rodzaju leczenie szpitalne i ambulatoryjne związane ze świadczeniem usług medycznych przez Spółkę. Nieruchomości składające się na przedmiot aportu to nieruchomości budynkowe, w których udzielane są świadczenia zdrowotne w rodzaju lecznictwo szpitalne i lecznictwo ambulatoryjne wraz z infrastrukturą towarzyszącą i wspomagającą udzielanie tych świadczeń, na nieruchomościach niezabudowanych zlokalizowane są drogi dojazdowe oraz budowle typu zbiornik z tlenem. Wszystko to służy realizacji podstawowego celu działania spółki i wykonywania zadań publicznych jakim jest udzielanie świadczeń zdrowotnych przez spółkę.

W związku z faktem, iż ustawodawca, normując przedmiotowe wyłączenie z obowiązku zapłaty podatku w sprawach zdrowia, nie określił szczegółowo jego zakresu, mając na względzie ogólną zasadę prawa podatkowego, zgodnie z którą przepisy dotyczące wyłączeń i zwolnień podatkowych, stanowiące odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania, należy przyjąć, że celem ustawodawcy było objęcie wyłączeniem tych czynności cywilnoprawnych, które dokonywane są w sprawach zdrowia. Takie podejście wydaje się logiczne i świadczy o racjonalności postępowania ustawodawcy, gdyż zakres przedmiotowy realizacji podstawowych i ważnych dla ogółu społeczeństwa funkcji publicznych jest co do zasady realizowany z finansów publicznych. Podstawowa część świadczeń zdrowotnych realizowanych przez Spółkę finansowana jest na podstawie kontraktów zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia. Wnioskodawca uważa, że byłoby alogicznym takie interpretowanie przepisów, gdzie podmioty realizujące zadania państwa w zakresie szeroko rozumianej ochrony zdrowia płaciłyby do budżetu państwa podatki z wykorzystaniem środków pieniężnych otrzymanych „de facto” z tego budżetu. W dodatku jednostka samorządu terytorialnego, będąca wspólnikiem Spółki w tym przypadku jest jednocześnie beneficjentem podatku od czynności cywilnoprawnych, co de facto powoduje, że sama za pośrednictwem swojej 100% spółki odprowadza podatek, który następnie otrzymuje. Logiczna argumentacja wskazywała by zatem na fakt, iż jeżeli Spółka będąca samorządową osobą prawną realizuje cele publiczne w zakresie zdrowia, to jej dokapitalizowanie przez jednostkę samorządu terytorialnego winno być w tym zakresie zwolnione przedmiotowo zgodnie z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych jako czynność w zakresie zdrowia.

Z uwagi na powyższe, każda z przedmiotowych czynności podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy, może zostać zakwalifikowana jako czynność cywilnoprawna wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych o ile środki z dokapitalizowania istotnie zostały wydatkowane na cele zdrowia.

Analogiczne stanowisko prezentuje orzecznictwo i piśmiennictwo – por. w szczególności Komentarz do ustawy Podatek od czynności cywilnoprawnych pod. Ed. Hanny Filipczyk, Lex s. 184-185 zgodnie z którym: zmiana umowy spółki – podwyższenie kapitału zakładowego pokryte wkładem pieniężnym i niepieniężnym w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ze 100% udziałem gminy oferującej świadczenia zdrowotne podlega wyłączeniu z art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli środki z dokapitalizowania zostaną przeznaczone na czynności z zakresu ochrony zdrowia związane z działalnością leczniczą.

Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy czynność polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportu w postaci nieruchomości stanowi czynność z zakresu gospodarki nieruchomościami. Podstawą podjęcia przez Zgromadzenie wspólników spółki uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego była uprzednia Uchwała Rady Miasta S. wyrażająca zgodę na wniesienie do Spółki aportu nieruchomości. Czynność Zgromadzenia wspólników Spółki stanowiła zatem jednocześnie czynność Zarządu Miasta wynikającą wprost z ustawy o gospodarce nieruchomościami, a konkretnie art. 13 ust. l, art. 37 ust. 2 pkt 7 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Wobec powyższego czynność ta powinna podlegać zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) tej ustawy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż czynność powyższa korzysta równocześnie ze zwolnienia (winno być: wyłączenia) określonego art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2015 II FSK 3580/14 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z w Rzeszowie z dnia 24 września 2015 r. I SA/Rz 745/15 oraz przywołał stanowiska zaprezentowane przez organy podatkowe w wydanych interpretacjach indywidualnych.

W świetle stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 101, poz. 649, ze zm., Dz.U. z 2015 r. poz. 626, ze zm., Dz.U. z 2016 r. poz. 223), podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Za zmianę umowy spółki według art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy uważa się przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

W myśl przepisu art. 1a pkt 2 tej ustawy spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, natomiast w myśl pkt 2 ww. przepisu przy dokonywaniu czynności związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną. Stosownie do art. 4 pkt 9 ww. ustawy ciąży on na spółce.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) cyt. ustawy, przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Czynność taka opodatkowana jest stawką 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy).

Z powołanych przepisów wynika, że czynności podwyższenia kapitału zakładowego stanowią zmianę umowy spółki i w związku z tym podlegają – co do zasady – obowiązkowi zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia.

Ponieważ użyte w powołanym powyżej przepisie pojęcie „w sprawach zdrowia” ma charakter ogólny należy przyjąć, że dotyczy ono czynności cywilnoprawnych z zakresu spraw regulowanych w odrębnych przepisach, a odnoszących się do kwestii wymienionych w art. 2 pkt 1 lit. f) powołanej ustawy.

W myśl art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. Notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego (art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Przepisy dotyczące spraw związanych ze zdrowiem zawiera m.in. ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 217, ze zm., Dz.U. z 2015 r., poz. 618, ze zm.).

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o działalności leczniczej (w brzmieniu obowiązującym do 14 lipca 2016 r.), szpital jest przedsiębiorstwem podmiotu leczniczego, w którym podmiot ten wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne. Świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (art. 2 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy).

Natomiast za świadczenie szpitalne rozumie się wykonywane całą dobę kompleksowe świadczenia zdrowotne polegające na diagnozowaniu, leczeniu, pielęgnacji i rehabilitacji, które nie mogą być realizowane w ramach innych stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych lub ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych; świadczeniami szpitalnymi są także świadczenia udzielane z zamiarem zakończenia ich udzielania w okresie nieprzekraczającym 24 godzin (art. 2 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy).

Z kolei stosownie do art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej do zakresu działalności leczniczej w rodzaju świadczenia szpitalne zalicza się wymienioną w tej ustawie działalność leczniczą w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż szpitalne.

Art. 3 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności – art. 3 ust. 1 w brzmieniu ustawy z dnia 9 października 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1991), która weszła w życie 12 grudnia 2015 r.) i może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

W myśl art. 8 pkt 1 lit. a) cyt. ustawy rodzajami działalności leczniczej są stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne szpitalne.

Ustawodawca, normując w art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na który Wnioskodawca się powołuje, wyłączenie z obowiązku zapłaty podatku w sprawach zdrowia, nie określił szczegółowo jego zakresu.

Jak wynika z treści złożonego wniosku, Szpital Miejski w S. (Wnioskodawca, Spółka) jest jednoosobową spółką z ograniczoną odpowiedzialnością ze 100% udziałem Gminy S. W ramach prowadzonej działalności oferuje świadczenia zdrowotne, prawie wyłącznie na podstawie kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia. Spółka realizuje cele publiczne oraz zadania samorządu terytorialnego w zakresie opieki zdrowotnej. Spółka posiada niezapłacone należności do NFZ z tytułu świadczeń ratujących życie i zdrowie pacjentów objęte obecnie postępowaniem sądowym. W celu zapewnienia mieszkańcom Gminy dostępu do świadczeń medycznych oferowanych przez Spółkę, Zgromadzenie Wspólników dwukrotnie podejmowało uchwały o dalszym istnieniu Spółki oraz dwukrotnie dokapitalizowało Spółkę w drodze podwyższenia kapitału zakładowego:

*   w dniu 8 stycznia 2014 r. została podjęta Uchwała NZW Spółki w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę 3.300.000 zł poprzez wniesienie wkładu pieniężnego;
*   w dniu 13 maja 2015 r. została podjęta Uchwała NZW Spółki w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę 1.500.000 zł poprzez wniesienie wkładu pieniężnego.

Otrzymywane dokapitalizowania w formie pieniężnej zostały w całości wykorzystane na następujące cele:

*   sprostanie wymaganiom Narodowego Funduszu Zdrowia celem prowadzenia działalności oferującej świadczenia zdrowotne (zapewnienie specjalistycznego sprzętu i jego serwisowanie, zapewnienie niezbędnych warunków dla pacjentów i personelu itd.);
*   kontynuowanie działalności Spółki, szczególnie umożliwienie zachowania płynności finansowej i związane z tym koszty udzielania świadczeń zdrowotnych;
*   utrzymanie działalności oddziału anestezjologii i intensywnej terapii i umożliwienie mu udzielania świadczeń ratujących życie.

Przy podjęciu Uchwał o podwyższeniu kapitału zakładowego w postaci aportu pieniężnego w dniu 8 stycznia 2014 r. i 13 maja 2015 r. nie został pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki ze względu na zakwalifikowanie czynności polegającej na podjęciu przez Gminę jako wspólnika Spółki czynności w zakresie zdrowia, czyli czynności zwolnionej przedmiotowo na podstawie art. 2 ust. 1 pkt f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Idąc za stwierdzeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zawartym w wyroku z 9 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3414/17, niewątpliwie użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w sprawach” jest pojęciem ogólnym, co skłania do jego szerokiego pojmowania. Zakres pojęcia „w sprawach” zdrowia, nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej nie powinien być definiowany wyłącznie przez normy zawarte w aktach prawnych regulujących daną dziedzinę działalności np. ochrony zdrowia. Ustawodawca nie odwołał się bowiem w tym przypadku do przepisów konkretnych ustaw regulujących przedmiot czynności objętych tą regulacją, jak dla przykładu uczynił w przypadkach uregulowanych w art. 2 pkt 1 lit. g), h) i j) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. A skoro tego nie zrobił to należy przyjąć, że jego wolą było objęcie wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wszelkich spraw z zakresu nauki, szkolnictwa oraz zdrowia. W analizowanym przepisie nie dokonano również podziału na czynności bezpośrednio lub pośrednio odnoszące się do wymienionych w nim przedmiotów, a zatem nie wprowadzono kryterium „bezpośredniości” związku czynności cywilnoprawnej z tym przedmiotem. Ustawodawca nie zawęził stosowania ulgi z art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych do czynności związanych bezpośrednio ze sprawami zdrowia, wykluczając czynności związane tyko pośrednio z taką materią.

Obowiązek ścisłej wykładni przepisów wprowadzających ulgi podatkowe, zgodnej z ich literalnym brzmieniem, nie oznacza natomiast, że dopuszczalna jest ich wykładnia zawężająca na niekorzyść podatnika. Podobna wykładnia analizowanego przepisu zaprezentowana została w wyrokach Naczelnego Sadu Administracyjnego z 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 855/15 oraz z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2641/17.

Przyjęcie takiej wykładni przepisu art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oznacza, że prawidłowe jest także stanowisko Sądu pierwszej instancji (prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 5 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 210/17) co do możliwości jego zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem, jak wynika z tego stanu faktycznego, Szpital – który jest jednoosobową spółką z o.o. gminy, wykonującą świadczenia zdrowotne (prawie wyłącznie na podstawie kontraktu z NFZ), powstałą w wyniku przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej – realizuje zadania publiczne (samorządu terytorialnego) w zakresie opieki zdrowotnej, a celem podwyższenia kapitału zakładowego jest wyłącznie umożliwienie realizacji tych zadań, to ta czynność cywilnoprawna dokonywana jest w sprawach zdrowia w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z przywołanym wyżej prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 5 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 210/17 (mając na uwadze zapis art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), w sprawie przyjęto taką wykładnię analizowanego przepisu, która prowadzi do wniosku, że ustawodawca postanowił o wyłączeniu z opodatkowania wszelkich czynności cywilnoprawnych podejmowanych w obrębie określonej dziedziny, a nie tylko tych, które ujęte są w aktach regulujących tę materię. W rozpatrywanym stanie faktycznym cel podwyższenia kapitału zakładowego (a więc czynności, która uregulowana została w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych) wykazuje ścisły związek z materią uregulowaną w ustawie o działalności leczniczej. Skoro Spółka prowadzi Szpital Miejski, a więc zakład leczniczy, w którym podmiot leczniczy wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne (art. 2 pkt 9 ustawy o działalności leczniczej), to niewątpliwie udziela ona świadczeń zdrowotnych i szpitalnych, zdefiniowanych w art. 2 pkt 10 i 11 tej ustawy, a omawiane dokapitalizowanie pieniężne Spółki miało – jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego – zapewnić nieprzerwaną działalność w tym zakresie.

Skoro zatem jak wskazano w opisie stanu faktycznego, otrzymane dekapitalizowania pieniężne zostały w całości wykorzystane na sprostanie wymaganiom NFZ celem prowadzenia działalności oferującej świadczenia zdrowotne (zapewnienie specjalistycznego sprzętu i jego serwisowanie, zapewnienie niezbędnych warunków dla pacjentów i personelu itd.), kontynuowanie działalności Spółki, szczególnie umożliwienie zachowania płynności finansowej i związane z tym koszty udzielania świadczeń zdrowotnych, utrzymanie działalności oddziału anestezjologii i intensywnej terapii i umożliwienie mu udzielania świadczeń ratujących życie – to nie sposób zaaprobować poglądu, że czynności tych nie podjęto „w sprawach zdrowia”, o których mowa w art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z uwagi na powyższe, zmiany umowy spółki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego Wnioskodawcy w związku z podjętymi 8 stycznia 2014 r. i 13 maja 2015 uchwałami w sprawie wniesienia wkładów pieniężnych do Spółki, należy zakwalifikować jako czynności cywilnoprawne wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż są to czynności cywilnoprawne dokonywane w sprawach zdrowia.

Tym samym w związku z wniesieniem wkładu pieniężnego (na mocy uchwał z 2014 r. i 2015 r.) skutkującego podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, Wnioskodawca nie był obowiązany do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy Spółki.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy wskazać, iż zgodnie z tym przepisem nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych.

Ponieważ użyty w tym przepisie zwrot „w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami” ma charakter ogólny należy przyjąć, że dotyczy on czynności cywilnoprawnych z zakresu spraw regulowanych w przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami, dla których to przepisy tej ustawy stanowią dla określonych podmiotów materialną podstawę do działania.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2015 r., poz. 1774, ze zm.) z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Stosownie do art. 37 ust. 2 pkt 7 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli ma stanowić wkład niepieniężny (aport) do spółki albo wyposażenie nowo tworzonej państwowej lub samorządowej osoby prawnej, lub majątek tworzonej fundacji.

Jak już zaznaczono, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu uważa się przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Natomiast w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z treści wniosku wynika, iż 10 czerwca 2016 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło decyzję o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki o kwotę 21.633.000 zł poprzez ustanowienie 21.633 nowych, niepodzielnych i równych udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł każdy. Dokapitalizowanie miało formę wkładu niepieniężnego tj. przeniesiono na Spółkę prawa własności nieruchomości gruntowych oraz posadowionych na nich budynków po cenie nominalnej. Działki objęte aportem stanowiły przed przekształceniem SPZOZ w Spółkę przedmiot użyczenia, po przekształceniu Spółka wykorzystywała je do prowadzenia działalności statutowej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych na podstawie umowy dzierżawy. Od 10 czerwca 2016 r. nieruchomości te stały się własnością Spółki i nadal są wykorzystywane w celu udzielania świadczeń zdrowotnych w rodzaju leczenia szpitalnego i leczenia ambulatoryjnego.

Podstawą działania Zgromadzenia Wspólników Spółki były przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami uprawniające zarząd jednostki samorządu terytorialnego do wniesienia nieruchomości jako aportu do spółki z udziałem gminy w trybie bezprzetargowym tj. – jak wskazuje Wnioskodawca – art. 13 ust. 1 oraz art. 37 ust. 2 pkt 7 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że brak jest uzasadnienia, aby uznać, że podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – jest czynnością dokonywaną w oparciu o przepisy o gospodarce nieruchomościami i że wobec niej znajdzie zastosowanie wyłączenie od podatku, określone w art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazana czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości stanowiąca zmianę umowy Spółki, ma co prawda związek z ustawą o gospodarce nieruchomościami – w trybie tej ustawy następuje bowiem wyrażenie zgody na wniesienie aportu, ale jest to związek pośredni. Samo bowiem podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nie podlega bowiem przepisom o gospodarce nieruchomościami. Jest ono uregulowane w ustawie z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.).

Wobec powyższego, należy wskazać, że opisane we wniosku podwyższenie kapitału zakładowego w związku z wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci nieruchomości, stanowiące zmianę umowy Spółki nie korzysta z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jednakże w odniesieniu do powyższego dokapitalizowania Spółki w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego (na mocy uchwały z 10 czerwca 2016 r.) wskazać należy, że z treści uzupełnienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości żadna ze stron nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług z uwagi na korzystanie przez gminę ze zwolnienia tej czynności z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) oraz pkt 10 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług, z wyjątkiem działki o numerze (…) (niewskazanej w opisie stanu faktycznego wniosku), która podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 23% jako niezabudowany teren budowlany należący w sensie ekonomicznym i przestrzennym do terenu niezbędnego do działania podmiotu leczniczego. Żadna ze stron nie była objęta podatkiem od wartości dodanej pobieranym na postawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich UE.

W myśl art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
*   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Zaznaczyć jednak należy że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz m.in. fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, lub przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności (z zastrzeżeniem wyjątków, o których mowa w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Na podstawie powołanego powyżej przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, co do zasady, nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub zwolnione z tego podatku (z wyjątkami określonymi w tym przepisie). Zgodnie z treścią cyt. przepisu, w aktualnym brzmieniu, nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, nawet wówczas, gdy czynności te rodzą skutki na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślić jednakże należy, że w wyniku uchwały NSA z 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12 utrwaliła się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w przypadku umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu w innej postaci niż przedsiębiorstwo spółki kapitałowej lub jego zorganizowana część), dochodziło do wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie, w jakim wniesienie do spółki aportu podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albo było zwolnione od podatku od towarów i usług.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. doprecyzowano przepisy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, aby wyłączenie od podatku od czynności cywilnoprawnych nie obejmowało umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem aportu zwolnionego od podatku od towarów i usług. Następnie z dniem 22 kwietnia 2010 r., w wyniku kolejnej nowelizacji tegoż przepisu, wyeliminowano z katalogu wyłączeń od podatku od czynności cywilnoprawnych także umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem aportu objętego podatkiem od towarów i usług.

W świetle natomiast zasady stand still, wynikającej z Dyrektywy Rady 2008/7/WE 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L z 2008 r. Nr 46, str. 11, ze zm.) oraz poprzedzającej jej Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE z 1969 r. Nr 249, str. 25), a także z orzecznictwa TSUE, istnieje zakaz opodatkowania przez państwo członkowskie czynności gromadzenia kapitału w spółkach kapitałowych, która była objęta podatkiem kapitałowym w dniu 1 lipca 1984 r., a następnie kiedykolwiek czynność ta została zwolniona (wyłączona) od tego podatku.

Znalazło to wyraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach NSA: z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12; z 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2546/12; z 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2473/12; z 23 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2643/12; z 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 126/13; z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1276/13; z 1 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1892/13 oraz z 17 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2387/13.

Powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że jeżeli zmiana umowy spółki kapitałowej (tutaj: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) związana jest z wniesieniem aportu nieruchomości objętego opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług lub korzystającym ze zwolnienia od tego podatku – to ma miejsce wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Skoro zatem, jak wynika to z treści uzupełnienia wniosku, w zakresie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości Gmina korzystała ze zwolnienia tej czynności z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) i pkt 10 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług oraz że jedna z działek podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 23%, to w tym zakresie znajdzie zastosowanie wyłączenie z opodatkowania z podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zatem w związku z wniesieniem do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości (uchwałą z 10 czerwca 2016 r.) i związanym z tym podwyższeniem kapitału zakładowego, Wnioskodawca nie był obowiązany do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy – w kontekście poczynionych wyjaśnień – należało uznać za prawidłowe.

Końcowo – odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, w którym stwierdził, iż alogicznym byłoby takie interpretowanie przepisów gdzie podmioty realizujące zadania państwa w zakresie szeroko rozumianej ochrony zdrowia płaciłyby do budżetu państwa podatki z wykorzystaniem środków pieniężnych otrzymanych de facto z tego budżetu i że jednostka samorządu terytorialnego, będąca wspólnikiem Spółki w tym przypadku jest jednocześnie beneficjentem podatku od czynności cywilnoprawnych, co de facto powoduje, że sama za pośrednictwem swojej 100% spółki odprowadza podatek który następnie otrzymuje, wskazać należy, że Wnioskodawca nie jest jednostką samorządu terytorialnego lecz spółką kapitałową (spółką z o.o.) w związku z czym nie jest beneficjentem podatku od czynności cywilnoprawnych. Gdyby Wnioskodawca był jednostką samorządu terytorialnego, to korzystałby ze zwolnienia podmiotowego, określonego w art. 8 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.