Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.293.2021.1.ŁS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-28
Teza: Obowiązki płatnika.
Słowa kluczowe: działalność-działalność wykonywana osobiście; przychód; płatnik; zarząd-prezes zarządu; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2021 r. (data wpływu 26 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika ­ **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej jako: Spółka) w dniu 30 czerwca 2020 r. zawarł umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania z Prezesem Zarządu Spółki (dalej jako: Umowa) jako osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oraz niewpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Umowa ta ma więc charakter umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z art. 750 Kodeksu cywilnego, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu.

Na mocy postanowień Umowy, Spółka powierzyła Prezesowi Zarządu pełnienie tejże funkcji, On zaś zobowiązał się do świadczenia usług zarządzania. Prezes Zarządu jest zobowiązany do świadczenia usług osobiście i nie jest uprawniony do powierzenia tych czynności osobie trzeciej. Jednym z jego obowiązków, przewidzianych w Umowie jest prowadzenie spraw Spółki i uczestnictwo w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji. Prezes Zarządu, jest nadto, zobowiązany, zgodnie z Umową, wykonywać swoje usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. Jest on zobowiązany wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki, w B. Ze względu na realizację zobowiązań Prezesa Zarządu wynikających z Umowy lub w innych przypadkach uzasadnionych potrzebami Spółki, Umowa może być wykonywana w innych miejscach na terytorium RP i poza jej granicami, przy czym świadczenie usług poza siedzibą Spółki, nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania, a Prezes Zarządu powinien zapewnić możliwość kontaktowania się z nim za pośrednictwem telefonu lub poczty elektronicznej.

Każdorazowo jednak, jeśli świadczenie przez Prezesa Zarządu usług poza siedzibą Spółki ma trwać powyżej 2 dni kalendarzowych, wymaga to wcześniejszego poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej z co najmniej 1-dniowym wyprzedzeniem.

Z tytułu świadczenia ww. usług, Prezesowi Zarządu przysługuje określone Umową wynagrodzenie. Nadto, na jego wniosek i za zgodą Rady Nadzorczej, Spółka może ponieść także inne koszty związane ze świadczeniem przez Niego usług zarządzania. Podstawą do przyznania takiego świadczenia Prezesowi Zarządu, jest uchwała Rady Nadzorczej określająca zakres oraz wartość świadczenia, przy czym łączna wartość tego rodzaju świadczeń (w tym także świadczeń w postaci zwrotu kosztów indywidualnego szkolenia Prezesa Zarządu), nie może przekroczyć wysokości 10% wynagrodzenia stałego należnego Prezesowi Zarządu w danym roku obrotowym Spółki.

Z uwagi na to, że stałe miejsce zamieszkania Prezesa Zarządu oraz ośrodek jego życia rodzinnego znajduje się w W., oddalonej o ok. 300 km od siedziby Spółki, Rada Nadzorcza wyraziła zgodę na ponoszenie przez Spółkę kosztów najmu mieszkania Prezesa Zarządu, w określonej kwocie brutto miesięcznie, począwszy od dnia 10 sierpnia 2020 r., na czas trwania Umowy. Tym samym, Prezes Zarządu we własnym zakresie zawarł umowę najmu mieszkania (najem okazjonalny) zaś Spółka zobowiązała się pokrywać (zwracać) koszty tego najmu, w określonej, miesięcznej wysokości.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka jest zobowiązana pobierać zaliczki na podatek dochodowy od przychodów uzyskiwanych przez Prezesa Zarządu i przekazywać je na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Z punktu widzenia Spółki, jako płatnika, istotnym jest więc prawidłowe określenie wysokości przychodu wynikającego z Umowy, osiąganego przez Prezesa Zarządu, tak aby mogła prawidłowo obliczyć wysokość zaliczki na podatek dochodowy, które musi odprowadzić.

Obecnie Spółka, na zasadzie art. 13 pkt 7 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT uznaje zwrot kosztów najmu okazjonalnego za przychód osiągany z tytułu działalności wykonywanej osobiście przez Prezesa Zarządu, jako osoby należącej do składu zarządu Spółki. Mając jednak na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 października 2018 r., I SA/Gl 683/18 oraz specyfikę sposobu świadczenia usług przez Prezesa Zarządu, Spółka stoi na stanowisku, że zwrot kosztów najmu mieszkania na jego rzecz, nie stanowi dla niego przychodu z działalności wykonywanej osobiście, wobec czego nie podlega opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Planowane jest wobec tego zaprzestanie doliczania ww. kosztów do przychodów Prezesa Zarządu i ich opodatkowywanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy kwota zwracana Prezesowi Zarządu przez Spółkę, tytułem ponoszonych przez Niego kosztów najmu okazjonalnego mieszkania, z którego korzysta w związku z koniecznością świadczenia usług zarządzania w siedzibie Spółki, oddalonej o kilkaset kilometrów od stałego miejsca zamieszkania, stanowi dla Prezesa Zarządu przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 7 ustawy o PIT? Nadto, czy wobec tego, Spółka jest zobowiązana, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o PIT do zaliczania ww. środków do przychodu Prezesa Zarządu i obliczania, pobierania i odprowadzania od nich zaliczek na podatek dochodowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot kosztów najmu mieszkania na rzecz Prezesa Zarządu, nie stanowi jego przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 7 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 13 pkt 7 ustawy o PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Powyższe, jednoznacznie potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Dla przykładu, zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 października 2007 r. I SA/Po 416/07, wynagrodzenie otrzymywane przez osoby należące do składu organów stanowiących osoby prawnej, niezależnie od sposobu ich powołania stanowi przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku PIT. Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych oraz literalne brzmienie przepisu art. 13 pkt 7 ustawy o PIT, nakazują więc stwierdzić, że przychody osiągane przez Prezesa Zarządu na podstawie Umowy zawartej ze Spółką są zaliczone do źródła przychodu określonego w tym przepisie.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. „Inne nieodpłatne świadczenia” są przy tym pojęciem niedookreślonym. Przy próbie jego interpretacji należy posiłkować się wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 947), w którym wskazał, ze nie każde świadczenie oferowane przez pracodawcę swoim pracownikom należy kwalifikować do przychodów ze stosunku pracy. Choć wyrok ten odnosi się wprost do świadczeń oferowanych przez pracodawcę na rzecz osób pozostających w stosunku pracy, to zarówno jego teza, jak i uzasadnienie mają zastosowanie także do osób fizycznych, które uzyskują przychody kwalifikowane do innych źródeł przychodów, w tym do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ustawy o PIT. Także organy podatkowe przyjmują, że wyrok ten poprzez analogię może być również odnoszony do członków zarządu z powołania, gdyż przede wszystkim określa ogólne kryteria zaliczania nieodpłatnych świadczeń do przychodów podatkowych.

W ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazano, że za przychód mogą być uznane tylko takie świadczenia, które łącznie spełniają następujące przesłanki:

1.  zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2.  zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3.  korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Jedną z koniecznych przesłanek warunkujących powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia jest powstanie korzyści finansowej. Korzyść ta może wystąpić w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który beneficjent świadczenia musiałby, tak czy inaczej sam ponieść. O powstaniu przychodu decyduje też okoliczność, w czyim interesie świadczenie zostało poniesione - czy w interesie świadczeniodawcy, czy też świadczeniobiorcy.

W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że „nieodpłatne świadczenie, aby mogło stanowić dochód pracownika, musi być „zapłatą za pracę dokonywaną czymś innym niż pieniądz”. Zdaniem Trybunału, „inne świadczenia nieodpłatne” traktowane są przez ustawodawcę jako forma przysporzenia wśród innych form, przede wszystkim - pieniędzy. Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb. Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego, czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że Umowa przewiduje, że Prezes Zarządu co do zasady, w ciągu wszystkich roboczych dni tygodnia zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki, która mieści się w B. Zważywszy więc na okoliczności najmu mieszkania przez Prezesa Zarządu można byłoby uznać, że pierwszy i drugi warunek, wskazane w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, nie zostaną spełnione.

Przede wszystkim Prezes Zarządu nie wynajmuje w pełni dobrowolnie mieszkania służbowego. Jest raczej do tego zmuszony z uwagi na obowiązek pozostawania w pełnej dyspozycyjności, podczas pełnienia obowiązków wynikających z zawartej Umowy. Warunek drugi również nie zostanie spełniony, gdyż z punktu widzenia Prezesa Zarządu, jego sytuacji zawodowej, życiowej i rodzinnej, skorzystanie ze świadczenia nie jest celowe i przydatne ani nie leży w jego interesie. Prezes Zarządu, gdyby nie został powołany do pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki, zapewne nie byłby sam zainteresowany ponoszeniem wydatków na wynajem mieszkania w pobliżu siedziby Spółki, gdyż nie byłoby mu to potrzebne w jego codziennym życiu. Wynajem mieszkania można byłoby więc z tej perspektywy uznać za świadczenie spełnione wyłącznie w interesie Spółki.

Warto przywołać w tym miejscu także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2014 r., II FSK 2280/12, z którego wynika, że jeżeli prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków wymaga dyspozycyjności, to zapewnienie jej nie jest korzyścią Członka Zarządu. Jak stwierdził NSA, sama tylko możliwość skorzystania przez uprawnionego z bezpłatnego zakwaterowania, zapewnianego przez spółkę, bez względu na faktyczne skorzystanie z Niego, nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, skoro to świadczenie nie jest spełniane w interesie pracownika, lecz pracodawcy i nie prowadzi do uzyskania przez pracownika jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

Podkreślić należy, że Spółka pełni szczególną rolę dla obronności kraju, wobec czego została wpisana do wykazu przedsiębiorców o szczególnym znaczeniu gospodarczo-obronnym, ustalonym w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 3 listopada 2015 r. w sprawie wykazu przedsiębiorców o szczególnym znaczeniu gospodarczo-obronnym. Z punktu widzenia zarówno Spółki, jak i szczególnej roli jaką pełni istotnym jest zapewnienie jej płynnego funkcjonowania i jak najczęstszej obecności Prezesa Zarządu w siedzibie Spółki. Kierując się zatem obowiązkiem zapewnienia odpowiednich warunków umożliwiających Prezesowi świadczenie usług zarządzania, Spółka podjęła decyzję o zwrocie kosztów wynajmowanego przezeń mieszkania. Co oczywiste, z punktu widzenia Spółki, bardziej opłacalne jest dokonanie zwrotu za najem mieszkania, niż każdorazowe rezerwowanie pokojów hotelowych, które służyłoby przecież w praktyce temu samemu celowi. Stąd, nie ma podstaw do rozróżniania skutków podatkowych, w zależności od tego, czy Prezes zarządu nocuje w hotelu, czy w mieszkaniu.

Wynajmowane mieszkanie służy wyłącznie do celów służbowych i jest świadczeniem poniesionym w interesie Spółki, bo to jej przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez Prezesa Zarządu usługi zarządzania. Warto przywołać w tym względzie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2014 r. II FSK 2387/12, w którym wskazano, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego lub kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak aby była ona wydajna i należytej jakości.

Powyższe, analogicznie odnieść można do obowiązków Spółki względem Prezesa Zarządu. Spółka bowiem, zgodnie z Umową, jest zobowiązana do udostępnienia Prezesowi Zarządowi urządzeń technicznych i innych zasobów do korzystania, w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania Spółką. Łączna lektura tych postanowień Umowy, jak i tych dotyczących dodatkowych kosztów, jakie Spółka może ponieść na rzecz Prezesa Zarządu, pozwala na stwierdzenie, że koszty dodatkowe, aby Spółka mogła je ponosić, muszą być związane wyłącznie ze świadczeniem usług i obowiązkami umownymi Prezesa Zarządu. Nie stanowią one przy tym żadnych dodatkowych bonusów, ani gratyfikacji, nie pełnią także roli dodatkowego wynagrodzenia za świadczone przez Prezesa Zarządu usługi. Zgodnie więc z wolą stron, w ujęciu cywilnoprawnym, zwrot kosztów najmu mieszkania, nie jest dodatkową gratyfikacją dla Prezesa Zarządu, za wykonywaną przez Niego działalność, a stanowi przejaw zapewnienia przez Spółkę odpowiednich warunków i organizacji pracy tego członka Zarządu.

W tym miejscu należy także przywołać niedawny wyrok Wojewódzkiego Sądu w Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 października 2018 r., sygn. I SA/GI 683/18. Zgodnie z tezą tego wyroku, udostępnienie wynajętego mieszkania członkowi zarządu leży wyłącznie w interesie spółki, a nie członków zarządu, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób, a gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o świadczenie usług zarządzania nie mieliby powodu do ponoszenia kosztów wynajmu. Obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji zarządzania spółką prawa handlowego (podobnie jak zapewnienie prawidłowej organizacji pracy) nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy analizować w kontekście konkretnych obowiązków i wynikających z tych obowiązków korzyści dla spółki.

Sąd ten słusznie podkreślił, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji zarządzania spółką prawa handlowego (podobnie jak zapewnienie prawidłowej organizacji pracy) należy analizować w kontekście konkretnych obowiązków i wynikających z tych obowiązków korzyści dla Spółki. Zapewnienie takiej możliwości nie jest korzyścią członka Zarządu, lecz wypełnieniem przez Niego obowiązku prawidłowego organizowania funkcjonowania Spółki. Członek Zarządu (podobnie jak pracownik) nie ma żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, gdyż wykorzystuje je w konkretnym celu, tj. wykonaniu swoich obowiązków zarządczych. Tym samym, jak stwierdził Sąd, nie można mówić o jakimkolwiek „przysporzeniu” lub o „zrefinansowaniu kosztów”, lecz wyłącznie o ich zwrocie.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zwrot kosztów najmu mieszkania przez Prezesa Zarządu, nie będzie stanowił Jego przychodu, zaś Wnioskodawca nie ma obowiązku obliczania i odprowadzania od tej kwoty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Z kolei zgodnie z art. 13 pkt 7 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Natomiast art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania (art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie zaś do art. 11 ust. 1 przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Art. 11 ust. 2a ww. ustawy stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Dodać przy tym należy, że stanowiąc o wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca nie sprecyzował bliżej, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenia”. Ograniczył się w tym względzie jedynie do wskazania w art. 11 ust. 2a powołanej ustawy sposobu i kryteriów ustalania ich wartości.

W tej sytuacji koniecznym wydaje się zatem odwołanie do rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym oraz w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego.

W prawie cywilnym pojęcie „świadczenia” rozpatruje się na tle stosunku zobowiązaniowego w ten sposób, że przez świadczenie rozumie się zachowanie dłużnika zgodne z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu podlegającego ochronie interesowi wierzyciela (art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.). Najogólniej rzecz biorąc, świadczenie polegać może na zachowaniu się czynnym – działaniu lub zachowaniu się biernym, tj. zaniechaniu, czyli powstrzymywaniu się od jakiegoś działania.

Pojęcie nieodpłatnego świadczenia dla celów podatkowych ma jednak szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Przez nieodpłatne świadczenie należy bowiem rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02).

W znaczeniu „słownikowym” z kolei określenie „nieodpłatne świadczenia” oznacza wszelkie świadczenia niewymagające opłaty; takie, za które się nie płaci, bezpłatne (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa, 2003).

Istotą nieodpłatnego świadczenia jest więc to, by otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

W kwestii pojęcia nieodpłatnego świadczenia wypowiedział się również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947) z którego wynika, że za przychody pracownika, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie nieodpłatne świadczenia, które:

1.  po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2.  po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3.  po trzecie, korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Podkreślić należy, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

W świetle powyższych wyjaśnień, za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Tym samym, za przychód Prezesa Zarządu Spółki z tytułu pełnionej funkcji uznaje się każde świadczenie – nie tylko wynagrodzenie z tego tytułu – ale także inne świadczenia otrzymywane w związku z pełnieniem obowiązków, niezależnie od sposobu powołania.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w dniu 30 czerwca 2020 r. zawarł umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania z Prezesem Zarządu Spółki jako osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oraz niewpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Umowa ta ma więc charakter umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z art. 750 Kodeksu cywilnego, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Na mocy postanowień Umowy, Spółka powierzyła Prezesowi Zarządu pełnienie tejże funkcji, On zaś zobowiązał się do świadczenia usług zarządzania. Prezes Zarządu jest zobowiązany do świadczenia usług osobiście i nie jest uprawniony do powierzenia tych czynności osobie trzeciej. Jednym z jego obowiązków, przewidzianych w Umowie jest prowadzenie spraw Spółki i uczestnictwo w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji. Prezes Zarządu, jest nadto, zobowiązany, zgodnie z Umową, wykonywać swoje usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. Jest on zobowiązany wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki, w B. Ze względu na realizację zobowiązań Prezesa Zarządu wynikających z Umowy lub w innych przypadkach uzasadnionych potrzebami Spółki, Umowa może być wykonywana w innych miejscach na terytorium RP i poza jej granicami, przy czym świadczenie usług poza siedzibą Spółki, nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania, a Prezes Zarządu powinien zapewnić możliwość kontaktowania się z nim za pośrednictwem telefonu lub poczty elektronicznej. Każdorazowo jednak, jeśli świadczenie przez Prezesa Zarządu usług poza siedzibą Spółki ma trwać powyżej 2 dni kalendarzowych, wymaga to wcześniejszego poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej z co najmniej 1-dniowym wyprzedzeniem. Z tytułu świadczenia ww. usług, Prezesowi Zarządu przysługuje określone Umową wynagrodzenie. Nadto, na jego wniosek i za zgodą Rady Nadzorczej, Spółka może ponieść także inne koszty związane ze świadczeniem przez Niego usług zarządzania. Podstawą do przyznania takiego świadczenia Prezesowi Zarządu, jest uchwała Rady Nadzorczej określająca zakres oraz wartość świadczenia, przy czym łączna wartość tego rodzaju świadczeń (w tym także świadczeń w postaci zwrotu kosztów indywidualnego szkolenia Prezesa Zarządu), nie może przekroczyć wysokości 10% wynagrodzenia stałego należnego Prezesowi Zarządu w danym roku obrotowym Spółki. Z uwagi na to, że stałe miejsce zamieszkania Prezesa Zarządu oraz ośrodek jego życia rodzinnego znajduje się w W., oddalonej o ok. 300 km od siedziby Spółki, Rada Nadzorcza wyraziła zgodę na ponoszenie przez Spółkę kosztów najmu mieszkania Prezesa Zarządu, w określonej kwocie brutto miesięcznie, począwszy od dnia 10 sierpnia 2020 r., na czas trwania Umowy. Tym samym, Prezes Zarządu we własnym zakresie zawarł umowę najmu mieszkania (najem okazjonalny) zaś Spółka zobowiązała się pokrywać (zwracać) koszty tego najmu, w określonej, miesięcznej wysokości. Zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka jest zobowiązana pobierać zaliczki na podatek dochodowy od przychodów uzyskiwanych przez Prezesa Zarządu i przekazywać je na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Z punktu widzenia Spółki, jako płatnika, istotnym jest więc prawidłowe określenie wysokości przychodu wynikającego z Umowy, osiąganego przez Prezesa Zarządu, tak aby mogła prawidłowo obliczyć wysokość zaliczki na podatek dochodowy, które musi odprowadzić. Obecnie Spółka, na zasadzie art. 13 pkt 7 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT uznaje zwrot kosztów najmu okazjonalnego za przychód osiągany z tytułu działalności wykonywanej osobiście przez Prezesa Zarządu, jako osoby należącej do składu zarządu Spółki. Mając jednak na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 października 2018 r., I SA/Gl 683/18 oraz specyfikę sposobu świadczenia usług przez Prezesa Zarządu, Spółka stoi na stanowisku, że zwrot kosztów najmu mieszkania na jego rzecz, nie stanowi dla niego przychodu z działalności wykonywanej osobiście, wobec czego nie podlega opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Planowane jest wobec tego zaprzestanie doliczania ww. kosztów do przychodów Prezesa Zarządu i ich opodatkowywanie.

Mając zatem na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że zwrot ponoszonych przez Prezesa Zarządu kosztów najmu mieszkania skutkuje u Niego powstaniem przychodu z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro Prezes Zarządu otrzymuje zwrot kosztów wynajmu mieszkania, to tym samym otrzymuje On świadczenie, które powoduje u Niego przysporzenie w majątku w postaci korzystania z mieszkania, za które nie płaci. W sytuacji braku tego świadczenia od Wnioskodawcy Prezes Zarządu musiałby samodzielnie ponieść ekonomiczny ciężar wynajmu mieszkania. Przyjęcie świadczenia oferowanego przez Wnioskodawcę oznacza uniknięcie wydatku na ten cel. W konsekwencji, od powyższego przychodu na Wnioskodawcy, jako płatniku, ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.