Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-962/08/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-02-20
Teza: Możliwość i sposób zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej ustalonej w umowie leasingu operacyjnego kwoty stanowiącej wartość wykupu przedmiotu tej umowy.
Słowa kluczowe: amortyzacja; leasing-umowa cesji leasingu-przedmiot umowy leasingu; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana W., przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Biura 4 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej kwoty ustalonej w umowie leasingu operacyjnego stanowiącej wartość wykupu przedmiotu tej umowy - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej kwoty ustalonej w umowie leasingu operacyjnego stanowiącej wartość wykupu przedmiotu tej umowy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W maju 2005 roku wnioskodawca podpisał umowę leasingu operacyjnego na samochód ciężarowy na okres 36 miesięcy z możliwością wykupu. W tym samym miesiącu przyjęto ten samochód ciężarowy na stan środków trwałych dokumentem OT. Przez cały okres umowy środek amortyzowano, lecz była to amortyzacja nie stanowiąca kosztów uzyskania przychodów. Opłatę administracyjną w całości jednorazowo ujęto w koszty uzyskania przychodów, natomiast wstępną opłatę leasingowa w wysokości 20% wartości początkowej tj. 20.000 zł zaliczono do kosztów okresowo (1/36 części z 20.000 miesięcznie). W kwietniu 2008 roku umowa wygasła. Uzgodniona wartość końcowa wykupu określona w umowie wynosiła 20.000 zł, wystawioną fakturę z wartością końcową przez leasingodawcę zaksięgowano jednorazowo w koszty. Uznano ją jako ostatnią ratę spłaty środka trwałego w leasingu. Ww. samochód ciężarowy był wykorzystywany do celów działalności gospodarczej i po wykupie również będzie służył w tym celu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy poprawnie zakwalifikowano fakturę z opłatą końcową w wysokości 20.000 zł w koszty uzyskania przychodów jednorazowo?
2.  Czy opłata końcowa może być w tym wypadku wartością początkowa środka trwałego przyjętego na stan środków trwałych.
3.  Czy kwotę 20.000 zł zaliczyć w koszty amortyzacji tego samochodu stanowiącego własność wnioskodawcy?

Zdaniem wnioskodawcy, fakturę z wartością końcową środka trwałego w wysokości 20.000 zł jako uzgodnioną wartość końcową w umowie leasingowej, można w całości jednorazowo zaliczyć w koszty uzyskania przychodów. Jako ostatnia rata z tytułu umowy leasingu operacyjnego, nielogiczne wydawałoby się aby opłatę tę potraktować jako wartość początkową środka trwałego ponieważ ten środek został już raz przyjęty na stan środków trwałych dokumentem OT w 2005 r. i do wartości początkowej tego środka trwałego brana była pod uwagę opłata końcowa i środek ten został zamortyzowany w całości. Amortyzacja nie była kosztem uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 23a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Ustawodawca różnicuje skutki podatkowe zawarcia umowy leasingu w zależności od ustalonej przez strony treści jej postanowień. Charakteryzuje on:

*   tzw. leasing operacyjny, spełniający warunki określone w art. 23b ww. ustawy,
*   tzw. leasing finansowy, do którego odnosi się art. 23f tej ustawy,
*   leasing niespełniający kryteriów umożliwiających zaliczenie go do ww. kategorii, do którego, zgodnie z art. 23l omawianej ustawy, stosuje się przepisy podatkowe dla umów najmu lub dzierżawy.

Zgodnie z art. 23b ust. 1 ww. ustawy opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Stosownie do art. 23b ust 2 ww. ustawy – jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.),
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143 ze zm.)

\- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

Natomiast w myśl art. 23f ust. 1 ww. ustawy do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 23b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
3.  umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

Jak wynika z wniosku wnioskodawca zawarł umowę leasingu operacyjnego samochodu ciężarowego z możliwością wykupu. Powyższy samochód wprowadził na stan środków trwałych i przez cały okres trwania ww. umowy dokonywał odpisów amortyzacyjnych, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Jednakże specyfika zawartej przez wnioskodawcę umowy nie pozwala korzystającemu z przedmiotu leasingu dokonywać odpisów amortyzacyjnych od jego wartości początkowej. Jest to cecha charakterystyczna dla umowy leasingu finansowego (art. 23f ust. 1 pkt 3. ww. ustawy).

W związku z powyższym na gruncie przedmiotowej sprawy wprowadzenie przez wnioskodawcę przedmiotowego samochodu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od jego wartości początkowej było nieprawidłowe, ponieważ nie był on do tego uprawniony.

Zgodnie bowiem z art. 22a ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22a ust. 2 pkt 3 ww. ustawy amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający zwane także środkami trwałymi,

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, iż co do zasady podatnik może zaliczyć dany składnik majątku do środków trwałych, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne wówczas, gdy składnik ten stanowi jego własność lub współwłasność. Cytowany powyżej przepis art. 22a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszcza możliwość amortyzacji również w przypadku korzystania z przedmiotu na podstawie umowy leasingu finansowego, o którym mowa w art. 23f ust. 1 ww. ustawy, jednakże umowa leasingu musi zawierać postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy dokonuje korzystający. W takim przypadku korzystający nie ma jednak prawa zaliczać do kosztów uzyskania przychodu opłat leasingowych w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środka trwałego.

Przepisy podatkowe dopuszczają możliwość przeniesienia przez finansującego na korzystającego własności środków trwałych będących przedmiotem umowy leasingu po upływie podstawowego okresu umowy leasingu (art. 23 c w. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż wnioskodawca po upływie podstawowego okresu, na który zawarł umowę leasingu, dokonał wykupu przedmiotowego samochodu ciężarowego, za kwotę uzgodnioną w umowie jako wartość wykupu w wysokości 20.000 zł. Zatem w dniu dokonania wykupu stał się jego właścicielem i dopiero od tego momentu mógł powyższy samochód wprowadzić do ewidencji środków trwałych i rozpocząć amortyzację od wartości początkowej ustalonej zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b. Przy czym, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze kupna – cenę ich nabycia (art. 22g ust. 1 pkt 1 tej ustawy).

Z kolei art. 22g ust. 3 cytowanej ustawy stanowi, że za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Stosownie do treści art. 22h ust. 1 ww. ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkowa lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W celu dokonywania odpisów amortyzacyjnych podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych, zgodnie z wymogami określonymi w art. 22n ww. ustawy. Zgodnie z art. 22n ust. 4 ww. ustawy zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia składnika majątku trwałego do ewidencji środków trwałych uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż wartość przedmiotu wykupu ustalona w umowie nie może zostać potraktowana jako ostatnia rata leasingowa. Ponadto wykup przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu trwania umowy, staje się odrębnym od umowy leasingu zdarzeniem prawnym, tj. umową sprzedaży. O powyższym świadczy przede wszystkim fakt, iż korzystający jest jedynie uprawniony do zakupu przedmiotu leasingu, a nie również zobowiązany do dokonania tej czynności. Realizacja tego uprawnienia wymaga wyrażenia chęci jego odkupienia od korzystającego. W związku z powyższym wykup przedmiotowego samochodu po zakończeniu umowy leasingu jest nabyciem w drodze kupna, a wartość wykupu jest ceną jego nabycia. Jak wskazano w umowie wartość końcowa w wysokości 20.000 zł stanowi wartość wykupu przedmiotowego samochodu, a nie ostatnią ratę leasingową. Zatem powyższa wartość wykupu jednocześnie stanowi wartość początkową środka trwałego (samochodu ciężarowego) a wnioskodawca może zaliczyć wydatki związane z jego nabyciem do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej ustalonej zgodnie z cyt. powyżej art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać również należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszczają również możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków związanych z nabyciem przedmiotowego samochodu poprzez jednorazowy odpisy amortyzacyjny dokonany na zasadach określonych w art. 22k ust. 7 - 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy spełnieniu wszystkich warunków określonych w ww. przepisach.

Zgodnie bowiem z art. 22k ust. 7 ww. ustawy podatnicy, w roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 11, oraz mali podatnicy, mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50.000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych. Przepis ten nie ma zastosowania do podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej, który w roku rozpoczęcia tej działalności, a także w okresie dwóch lat, licząc od końca roku poprzedzającego rok jej rozpoczęcia, prowadził działalność gospodarczą samodzielnie lub jako wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej lub działalność taką prowadził małżonek tej osoby, jeżeli między małżonkami istniała w tym czasie wspólność majątkowa (art. 22k ust. 11 ww. ustawy).

Mając powyższe na względzie, należy uznać stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.