Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1519/08-2/ER
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-12-10
Teza: Po stronie Spółki pojawia się wątpliwość odnośnie podatkowego traktowania różnicy powstającej pomiędzy złotówkową wartością niespłaconej części pożyczki ustaloną na dzień jej otrzymania (ti. wartością w EUR obliczoną przy zastosowaniu kursu historycznego), a złotówkową wartością niespłaconej części pożyczki ustaloną na dzień dokonania jej przewalutowania (tj. wartością w EUR obliczoną przy zastosowaniu kursu przewalutowania). Czy wspomniana różnica będzie efektywna podatkowo. tj.: czy w sytuacji, gdy złotówkowa wartość niespłaconej części pożyczki w dniu jej otrzymania będzie wyższa niż złotówkowa wartość niespłaconej części pożyczki w dniu jej przewalutowania (obliczona przy zastosowaniu kursu przewalutowania), Spółka powinna rozpoznać kiedykoIwiek wspomnianą różnicę jako przychód podatkowy, czy w sytuacji, gdy złotówkowa wartość niespłaconej części pożyczki w dniu jej otrzymania będzie niższa niż złotówkowa wartość niespłaconej części pożyczki w dniu jej przewalutowania (obliczona przy zastosowaniu kursu przewalutowania), Spółka powinna rozpoznać kiedykolwiek wspomnianą różnicę jako koszt podatkowy.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; przewalutowanie; przychód; różnica-różnice kursowe; waluta-kurs walut
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2007 r. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 03.10.2008 r. (data wpływu 07.10.2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodów i kosztów podatkowych w związku z przewalutowaniem pożyczki - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07.10.2008 r., został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodów i kosztów podatkowych w związku z przewalutowaniem pożyczki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 22 listopada 2006 r. Spółka zawarta ze swoim udziałowcem U R A (dalej: Pożyczkodawca) umowę pożyczki (dalej: Umowa Pożyczki), na kwotę w EUR. W dniu 2 czerwca 2008 r. na mocy Aneksu nr 3 do Umowy Pożyczki (dalej: Aneks), przedmiotowa pożyczka została przewalutowana z EUR na PLN według kursu 1EUR 3,3788 PLN. Oznacza to, że od tej pory Spółka jest zobowiązana do spłaty wynikającego z Umowy Pożyczki zobowiązania, które do tej pory było wyrażone w EUR, w złotych polskich. Przewalutowanie dotyczyło zarówno kwoty głównej pożyczki, jak i narosłych do dnia przewalutowania odsetek.

W okresie pomiędzy zaciągnięciem przez Spółkę przedmiotowej pożyczki w EUR, a dniem dokonania przewalutowania, wartość złotówkowa pożyczki, w wyniku ruchów kursów walut na rynku, ulega zmianie. W konsekwencji w wyniku dokonania przedmiotowego przewalutowania (przeliczenia należności Pożyczkodawcy z tytułu udzielonej pożyczki z EUR na PLN), w związku z faktem, że wartość złotówkowa pożyczki pozostająca do spłaty w dniu dokonania przewalutowania będzie różna od wartości historycznej w EUR tej pożyczki w chwili jej zaciągnięcia, po stronie Spółki powstaną dodatnie bilansowe różnice kursowe. W wyniku dokonania powyższego przewalutowania, po stronie Spółki dojdzie do wyksięgowania zobowiązania wobec Pożyczkodawcy z tytułu zaciągniętej pożyczki w EUR wyliczonego według kursu historycznego (z dnia uruchomienia pożyczki) oraz zaksięgowania zobowiązania w PLN w wartości wynikającej z Aneksu do Umowy Pożyczki. Dodatkowo, Spółka na podstawie odpowiednich przepisów z zakresu rachunkowości będzie zobowiązana do zaksięgowania złotówkowej różnicy pomiędzy powyższymi wartościami jako przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Po stronie Spółki pojawia się wątpliwość odnośnie podatkowego traktowania różnicy powstającej pomiędzy złotówkową wartością niespłaconej części pożyczki ustaloną na dzień jej otrzymania (ti. wartością w EUR obliczoną przy zastosowaniu kursu historycznego), a złotówkową wartością niespłaconej części pożyczki ustaloną na dzień dokonania jej przewalutowania (tj. wartością w EUR obliczoną przy zastosowaniu kursu przewalutowania). Czy wspomniana różnica będzie efektywna podatkowo. tj.:

1.  czy w sytuacji, gdy złotówkowa wartość niespłaconej części pożyczki w dniu jej otrzymania będzie wyższa niż złotówkowa wartość niespłaconej części pożyczki w dniu jej przewalutowania (obliczona przy zastosowaniu kursu przewalutowania), Spółka powinna rozpoznać kiedykoIwiek wspomnianą różnicę jako przychód podatkowy,
2.  czy w sytuacji, gdy złotówkowa wartość niespłaconej części pożyczki w dniu jej otrzymania będzie niższa niż złotówkowa wartość niespłaconej części pożyczki w dniu jej przewalutowania (obliczona przy zastosowaniu kursu przewalutowania), Spółka powinna rozpoznać kiedykolwiek wspomnianą różnicę jako koszt podatkowy.

Czy operacja przewalutowania pożyczki na złote, jak również przyszła spłata i (po przewalutowaniu) w jakiejkolwiek formie nie będzie wiązać się dla Spółki z powstaniem dodatkowych obowiązków na podatku PDOP, w szczególności Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania dla celów podatku PDOP przedmiotowej (jako kosztu lub przychodu), ani w związku z przewalutowaniem pożyczki, ani w związku z jej spłatą.

Zdaniem wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PDOP, przychodami podatkowymi są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Ponadto, zgodnie z art. 15a Ustawy o PDOP różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 tegoż artykułu. Dodatnie/ujemne różnice kursowe powstają w następujących przypadkach, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa/wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa/niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa/wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa/wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa/niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Należy zaznaczyć, że w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz 16 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 12 Ustawy o PDOP zrealizowane różnice kursowe powstające na spłacie pożyczki walutowej są efektywne podatkowo (tj. stanowią odpowiednio przychód lub koszt podatkowy). Mając natomiast na uwadze wspomniane powyżej przepisy Ustawy o PDOP, zdaniem Spółki, przychody/koszty na gruncie PDOP z tytułu różnic kursowych występują wyłącznie w przypadku różnic kursowych zrealizowanych tj. w przypadku, gdy dane walutowe zobowiązanie z tytułu pożyczki zostanie zapłacone (fizycznie, lub w innej formie np. poprzez kompensatę).

W rezultacie w analizowanym przypadku należy rozstrzygnąć czy dokonanie przewalutowania można traktować dla celów podatkowych jako spłatę, gdyż tylko w takim przypadku powstałe różnice kursowe powinny być efektywne podatkowo.

Zdaniem Spółki różnica złotówkowej wartości pożyczki powstała pomiędzy dniem zaciągnięcia pożyczki, a dniem jej przewalutowania nie jest różnicą kursową w rozumieniu przepisów Ustawy o PDOP. Nie może więc być zaliczona ani do kosztów uzyskania przychodu ani do przychodów podatkowych. Różnica ta pozostaje nadal częścią kwoty pożyczki, a ta nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie Ustawy o PDOP. Stanowisko to potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2002 r., (sygn. akt III SA 1059/2001), w którym NSA stwierdził, iż „(\`(...)\`)spłata kredytu i to w dacie kiedy był to kredyt dewizowy nominowany w złotych, ja i po dokonaniu jego przewalutowania na złote nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodów. Za taki koszt mogły być uznane wyłącznie odsetki od udzielonego kredytu, jeżeli zostały zapłacone”. Ponadto należy podkreślić, że cytowany powyżej art. 15a ust. 2 i 3 Ustawy o PDOP zawiera zamknięty katalog sytuacji, w przypadku, których mogą powstać różnice kursowe i w myśl obowiązujących reguł interpretacyjnych stosowanych w odniesieniu do prawa podatkowego niedopuszczalne jest stosowanie interpretacji rozszerzającej.

Spółka zwraca uwagę na przepis art. 15a ust. 7 Ustawy PDOP, zgodnie z którym, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3 tegoż artykułu uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu, a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności (dodatkowo ust. 2 i 3 przewiduje, że różnice kursowe mogą zrealizować się w wyniku spłaty pożyczki, mimo iż sama spłata nie stanowi kosztu/przychodu podatkowego). W przypadku zatem przewalutowania pożyczki, nie dochodzi do spłaty zobowiązania, lecz jedynie do zmiany waluty, w którym jest ono wyrażone. Należy zaznaczyć, że zmiana ta nie wywołuje żadnych konsekwencji w zakresie stosunku zobowiązaniowego łączącego pożyczkodawcę ze Spółką. Nie ulega bowiem zmianie tożsamość, ani też treść samej umowy pożyczki (poza postanowieniami dotyczącymi waluty, w której udzielona została pożyczka). Spółka nadal pozostaje dłużnikiem (pożyczkobiorcą), pożyczkodawca pozostaje wierzycielem, pożyczka pozostaje niespłacona, a stosunek prawny wynikający z umowy pożyczki nie ulega w ogóle zmianie. Jedyną konsekwencją przedmiotowej transakcji jest zatem zmiana waluty (z EUR na PLN), której nie można zdaniem Spółki utożsamiać z faktyczną spłatą należności wobec pożyczkodawcy,

Ponadto, argumentem potwierdzającym stanowisko Spółki zaprezentowane powyżej są znane Spółce stanowiska władz skarbowych, z których analizy jednoznacznie wynika, że w przypadku operacji przewalutowania (nie wiążącej się z faktyczną zapłatą zobowiązania) nie dochodzi nigdy do realizacji różnic kursowych dla celów podatkowych.

Pogląd taki został przedstawiony w przeszłości między innymi w pismach Ministerstwa Finansów i odpowiedziach Ministerstwa Finansów na interpelacje poselskie. Wartymi przytoczenia są pisma o sygnaturach PO 4/GK-722-88/95 z 9 maja 1995 r., PB 4/MS-802-485/55/00 z 10 kwietnia 2000 r., PO 4/BA-722-563/95 z 18 lipca 1995 r., w których Ministerstwo Finansów jednoznacznie stwierdza, że powstanie różnic kursowych dla celów podatkowych wiąże się jedynie z efektywną zapłatą, dokonaną w pieniądzu. Stanowisko swoje Ministerstwo Finansów podtrzymało także przykładowo w odpowiedzi na interpelację poselską nr 6361 z dnia 29 stycznia 2004 r. Okres, w którym wydawane byty wskazywane powyżej pisma nie oznacza jednakże, iż w ostatnim okresie stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do powiązania różnic kursowych z faktyczną zapłatą, czy też bezpośrednio w odniesieniu do operacji przewalutowania, uległo zmianie.

Spółka podkreśla, iż podobne stanowisko w odniesieniu do konsekwencji podatkowych związanych z dokonaniem przewalutowania kredytu/pożyczki, w analogicznej sytuacji do przedstawionej przez Spółkę w stanie faktycznym powyżej zajęły organy podatkowe w wydanych interpretacjach.

Podkreślenia wymaga fakt, że zmiana przepisów, która weszła w życie od 1 stycznia 2007 r., precyzująca niektóre zagadnienia dotyczące zasad rozliczania różnic kursowych, pozostała bez wpływu na kwestie związane z przewalutowaniem zobowiązania wierzytelności z tytułu pożyczek wyrażonych w walucie. W związku z powyższym w opinii Spółki obowiązującym powinno pozostać nadal podejście, zgodnie z którym różnica między złotówkową wartością pożyczki obliczoną przy zastosowaniu kursu historycznego z dnia otrzymania/udzielenia pożyczki, a złotówkową wartością pożyczki obliczoną przy zastosowaniu kursu z dnia dokonania przewalutowania nie powinna być uważana za różnicę kursową w rozumieniu przepisów Ustawy PDOP. Podejście tego rodzaju potwierdzają również znane Spółce interpretacje organów podatkowych wydane w ostatnim czasie.

Mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty, Spółka pragnie jeszcze raz podkreślić, iż jej zdaniem w wyniku dokonanego przewalutowania zobowiązania Spółki nie dochodzi do jego faktycznej zapłaty. W konsekwencji powstałą różnicę kursową należy uznać wyłącznie za różnicę o charakterze statystycznym, ujmowaną wyłącznie dla celów bilansowych, która nigdy nie będzie miała wpływu na podstawę opodatkowania POOP.

Spółka nie znajduje także żadnych innych przepisów Ustawy o PDOP, które mogłyby skutkować w tego rodzaju stanie faktycznym koniecznością rozpoznania dla celów podatkowych takiej różnicy jako kosztu bądź przychodu podatkowego.

W związku z powyższym, zgodnie ze stanowiskiem Spółki, powstała różnica pomiędzy złotówkową wartością niespłaconej części pożyczki w dniu jej otrzymania (tj. wartości w EUR obliczoną przy zastosowaniu kursu historycznego), a złotówkową wartością pożyczki ustaloną dla celów przewalutowania (tj. wartością w EUR obliczoną przy zastosowaniu kursu przewalutowania) nie będzie nigdy efektywna podatkowo dla Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.