Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.54.2020.1.MŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-27
Teza: Prawo do odliczenia VAT naliczonego za pomocą prewspółczynnika powierzchniowego.
Słowa kluczowe: powierzchnia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2020 r. (data wpływu 30 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z wydatkami dotyczącymi budowy, przebudowy, rozbudowy budynków dla wyodrębnionej części Projektu, tj. nowopowstającej infrastruktury budowlanej położonej w X (wydatki wskazane w Grupie II) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Uniwersytet (dalej: Wnioskodawca lub Uczelnia), jest uczelnią publiczną działającą na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1668 ze zm.; dalej: u.p.s.w.w.). Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Podstawowymi zadaniami Uczelni według art. 13 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym są:

1.  kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej;
2.  wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, za umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka;
3.  prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych oraz transfer technologii do gospodarki;
4.  kształcenie i promowanie kadr naukowych;
5.  upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki, w tym poprzez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych;
6.  prowadzenie studiów podyplomowych, kursów i szkoleń w celu kształcenia nowych umiejętności niezbędnych na rynku pracy w systemie uczenia się przez całe życie:
7.  stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów;
8.  działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych;
9.  stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w:
    1.  procesie kształcenia,
    2.  badaniach naukowych.

Uczelnia realizuje projekt pt. "(…)”, który otrzymał dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014 -2020 w ramach Osi priorytetowej I – Innowacje w gospodarce Działania 1.2 – Infrastruktura B+R. Projekt obejmuje powstanie nowej infrastruktury badawczo-rozwojowej, w tym budowę nowych laboratoriów, przebudowę istniejących oraz wyposażenie obiektów w stanowiska i aparaturę naukowo-badawczą, meble laboratoryjne, maszyny i narzędzia uprawowe oraz sieć i sprzęt informatyczny z oprogramowaniem. Zakłada się utworzenie pól doświadczalnych wiązanych z uprawą roślin, jak również modelowych stanowisk instalacji przetwórstwa rolno -spożywczego. Powstała infrastruktura badawcza będzie stanowiła uzupełnienie istniejącej infrastruktury B+R.

Jednym z podstawowych celów Projektu jest utworzenie wiodącego europejskiego ośrodka naukowego w zakresie badań rzecz rolnictwa i przemysłu rolno-spożywczego. Powstanie unikalna jednostka multidyscyplinarna na bazie kadry Uniwersytetu. Powstały ośrodek naukowy będzie częściowo prowadził działalność komercyjną w zakresie badań przemysłowych i prac rozwojowych. Zakłada się, że 30% infrastruktury badawczo-rozwojowej będzie służyło działalności komercyjnej. Infrastruktura służąca działalności gospodarczej zostanie umieszczona w (…). Infrastruktura, z wykorzystaniem której będą prowadzone badania naukowe, zostanie zaś ulokowana w X na terenu kampusu Uniwersyteckiego.

Zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie Projektu ze środków UE oraz założeniami Projektu, Uniwersytet będzie dokonywał zakupów towarów i usług służących stworzeniu infrastruktury badawczej (m. in. nowe obiekty budowlane modernizowane obiekty budowlane, aparatura badawcza).

Wnioskodawca wyróżnił zatem pięć grup zakupowych na rzecz Projektu:

Grupa I:

Zakup towarów i usług związanych z budową, przebudową, rozbudową budynków oraz ich wyposażeniem w sprzęt i urządzenia badawcze jedynie dla wyodrębnionej części Projektu, tj. infrastruktury położonej w (…).

Zakupione towary i usługi dla tej wyodrębnionej grupy będą wykorzystywane tylko do prowadzenia badań naukowych, których wyniki następnie będą komercjalizowane. Zatem Wnioskodawca wskazuje, że infrastruktura w (…) związana będzie tylko i wyłącznie z prowadzeniem działalności opodatkowanej w rozumieniu ustawy o VAT.

Zakupy swym przedmiotem obejmują:

1.  usługę wykonania projektu budowlanego wraz z niezbędną dokumentacją do uzyskania pozwolenia budowlanego oraz odbiorów;
2.  usługę prac budowlanych, instalacyjnych oraz wykończeniowych;
3.  zakupy wyposażenie obiektu w sprzęt i urządzenia badawcze;
4.  zakupy wartości niematerialnych i prawnych;
5.  usługę budowy infrastruktury zewnętrznej, w tym zagospodarowanie terenu, budowa parkingów.

Zakupy będą dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Uniwersytet.

Wnioskodawca wskazuje, że naliczony podatek od towarów i usług wyszczególniony na fakturach VAT, uwzględniają definiowany cel nabycia tych usług i towarów, stanowi w całości podatek naliczony obniżający kwoty podatku należnego.

Grupa II:

Zakup towarów i usług związanych z budową, przebudową, rozbudową budynków jedynie dla wyodrębnionej części Projektu, tj. nowopowstającej infrastruktury budowlanej położonej w X.

Zakupione towary i usługi dla tej wyodrębnionej grupy będą wykorzystywane do:

*   prowadzenia badań naukowych, których wyniki nie będą komercjalizowane, zatem czynności te nie są związane prowadzeniem działalności opodatkowanej w rozumieniu ustawy o VAT, tylko stanowią zadania własne Uczelni wynikające z art. 13 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym.
*   prowadzenia badań naukowych, których wyniki będą komercjalizowane, zatem czynności te związane są prowadzeniem działalności opodatkowanej w rozumieniu ustawy o VAT.

Zakupy swym przedmiotem obejmują:

1.  usługę wykonania projektu budowlanego wraz z niezbędną dokumentacją do uzyskania pozwolenia budowlanego oraz odbiorów obiektu;
2.  usługę prac budowlanych, instalacyjnych oraz wykończeniowymi obiektu.

Zakupy będą dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Uniwersytet.

Zakupy te służyć będą obu wyżej wymienionym celom, a bezpośrednie przypisanie w całości bądź w części tych zakupów do danego celu nie jest możliwe.

Wnioskodawca jest jednak w stanie wskazać, za pomocą konkretnych danych liczbowych, ile metrów kwadratowych powierzchni zostanie użyte do wykonywania działalności gospodarczej przez Uczelnię, a ile w celu innym niż wykonywanie działalności gospodarczej.

Szczegółowo zestawia się dane o powierzchni nowopowstałej infrastruktury budowlanej przypisanej do zdefiniowanych w grupie celów wykorzystania.

(…)

Wyjaśniając powyższe wyliczenia Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, że w zakresie powierzchni wspólnych rozliczenia dokonano proporcjonalnie do powierzchni przewidzianej bezpośrednio na poszczególne działalności (23%/77%).

Faktur dokumentujących zakup towarów i usług na cele Projektu, w zdefiniowanej grupie, naliczony podatek od towarów i usług w 23% będzie podlegał odliczeniu do podatku należnego.

Po zakończeniu realizacji Projektu w oparciu o powyższy sposób ustalenia proporcji, Wnioskodawca wskazuje, że corocznie będzie ustalany rzeczywisty wskaźnik przypisania powierzchni nowopowstałej infrastruktury budowalnej do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Grupa III.

Zakup towarów i usług związanych z wyposażeniem w sprzęt i urządzenia badawcze wyodrębnionej części Projektu, tj. wyposażenia istniejącego obiektu przy ul. (…) w X oraz zakup towarów i usług związanych z wyposażeniem sprzęt i urządzenia badawcze wyodrębnionej części Projektu, tj. wyposażenia nowopowstającej infrastruktury budowlanej położonej w X.

Wnioskodawca wskazuje, że zakupione towary i usługi dla tej wyodrębnionej grupy będą wykorzystywane tylko do:

*   prowadzenia badań naukowych, których wyniki nie będą komercjalizowane, zatem czynności te nie są związane prowadzeniem działalności opodatkowanej w rozumieniu ustawy o VAT;
*   których wyniki będą komercjalizowane, zatem czynności te związane są z prowadzeniem działalności opodatkowanej w rozumieniu ustawy o VAT.

Zakupy będą dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Uniwersytet.

Zakupy te służyć będą obu wymienionym celom, przy czym bezpośrednie przypisanie w całości bądź w części tych zakupów do danego celu jest w tym przypadku możliwe.

Grupa IV:

Zakup towarów i usług związanych z modernizacją istniejącego obiektu przy ul. (…) w X oraz budowa, rozbudowa, przebudowa infrastruktury zewnętrznej (parkingi, place) wyodrębnionej części Projektu.

Zakup towarów i usług związanych z dostawą, instalacją i przyłączeniem stacji transformatorowej.

Wnioskodawca wskazuje, że zakupione towary i usługi dla tej wyodrębnionej grupy będą wykorzystywane do:

*   prowadzenia badań naukowych, których wyniki nie będą komercjalizowane, zatem czynności te nie są związane z prowadzeniem działalności opodatkowanej w rozumieniu ustawy o VAT;
*   których wyniki będą komercjalizowane, zatem czynności te związane są z prowadzeniem działalności opodatkowanej w rozumieniu ustawy o VAT;
*   prowadzenia innych działalności niezwiązanych z prowadzeniem działalności opodatkowanej w rozumieniu ustawy o VAT;
*   prowadzenia innych działalności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zakupy swym przedmiotem obejmują:

1.  usługa wykonania projektu budowlanego wraz z niezbędną dokumentacją do uzyskania pozwolenia budowlanego oraz odbiorów obiektu;
2.  usługa robót budowlanych, instalacyjnymi oraz wykończeniowymi obiektu;
3.  usługa robót budowalnych, instalacyjnymi oraz wykończeniowymi obiektu w tym zagospodarowaniem terenu, budową parkingów zewnętrznych,
4.  dostawą, instalacją i przyłączeniem stacji transformatorowej.

Zakupy będą dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Uniwersytet.

Zakupy te służyć będą wszystkim wymienionym celom, a bezpośrednie przypisanie w całości bądź w części tych zakupów do danego celu nie jest możliwe. Stopień złożoności prognozowanych do wykonywania działań, przypisanych do tej grupy oraz wykorzystanie wielu powierzchni (pomieszczeń) do wszystkich rodzajów aktywności, powoduje, że nie istnieje jednoznaczny klucz podziałowy, aby można było dokonać przyporządkowania kwoty podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących ww. wydatki, do każdej działalności z osobna. Tym samym, do odliczenia podatku VAT naliczonego Uczelnia będzie w tym przypadku stosować prewspółczynnik VAT obliczony zgodnie ze sposobem określenia proporcji wskazanym w przepisach wydanych na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT.

Grupa V

Zakup towarów i usług związanych z promocją Projektu.

Zakupione towary i usługi dla tej wyodrębnionej grupy będą wykorzystywane tylko do:

*   prowadzenia badań naukowych, których wyniki nie będą komercjalizowane, zatem czynności te nie są związane z prowadzeniem działalności opodatkowanej w rozumieniu ustawy o VAT;
*   których wyniki będą komercjalizowane, zatem czynności te związane są z prowadzeniem działalności opodatkowanej w rozumieniu ustawy o VAT.

Zakupy będą dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Wnioskodawcę.

Zakupy te służyć będą obu wymienionym celom, przy czym bezpośrednie przypisanie w całości bądź w części tych zakupów do danego celu jest możliwe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym Uczelnia może zastosować, w odniesieniu do opisanych wydatków związanych z budową, przebudową, rozbudową budynków dla wyodrębnionej części Projektu, tj. nowopowstającej infrastruktury budowlanej położonej w X (wydatki wskazane w Grupie II), przedstawiony prewspółczynnik powierzchniowy, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, może on zastosować, w odniesieniu do opisanych wydatków związanych z budową, przebudową, rozbudową budynków dla wyodrębnionej części Projektu, tj. nowopowstającej infrastruktury budowlanej położonej w X (wydatki wskazane w Grupie II), przedstawiony prewspółczynnik powierzchniowy, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4) ustawy o VAT, bowiem Uczelnia jest w stanie precyzyjnie wskazać, za pomocą konkretnych danych liczbowych, ile metrów kwadratowych powierzchni nowopowstającej infrastruktury będzie wykorzystywane w celu wykonywania działalności gospodarczej przez Uczelnię oraz w celu innym niż wykonywanie działalności gospodarczej przez Uczelnię.

Na wstępie Wnioskodawca zwraca uwagę, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120, ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jednakże Uczelnia nie jest w stanie przyporządkować ponoszonych wydatków związanych z budową, przebudową, rozbudową budynków dla wyodrębnionej części Projektu, tj. nowopowstającej infrastruktury budowlanej położonej w X (wydatki wskazane w Grupie II) wyłącznie do jednej kategorii czynności (działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i działalności innej niż gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu VAT).

Charakter ponoszonych wydatków, tj.:

*   wydatki związane z wykonaniem projektu budowlanego wraz z niezbędną dokumentacją do uzyskania pozwolenia budowlanego oraz odbiorów obiektu;
*   wydatki związane z pracami budowlanymi, instalacyjnymi oraz wykończeniowymi obiektu, przesądza bowiem o braku możliwości przyporządkowania ich do konkretnej działalności.

W konsekwencji, przysługujące Uczelni prawo do odliczenia podatku VAT ma zdaniem Wnioskodawcy charakter częściowy. Zakres prawa do odliczenia VAT w takiej sytuacji regulują przepisy art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT.

Zatem, jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywane rzez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarcze czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnym ustępie tego artykułu podano przykładowe sposoby określenia proporcji. W art. 86 ust. 2c pkt 4) ustawy o VAT wskazano, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono możliwość dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Korzystając z ustawowej możliwości, Minister Finansów w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, zdecydował się określić stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. Rozporządzenie to w par. 6 określa również sposób wyliczenia tzw. prewspółczynnika dochodowego (przychodowego) w przypadku uczelni publicznej.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje jednak, że ustawodawca zastrzegł w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, iż w sytuacji gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazane zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Mając na uwadze powyższe, Uczelnia zauważa, że pomimo iż nie jest w opisanej sytuacji w stanie przyporządkować wydatków z opisanej w stanie faktycznym Grupy II do określonych rodzajów działalności (gospodarczej – opodatkowanej VAT i innej niż gospodarcza – niepodlegającej opodatkowaniu VAT), to ze względu na specyfikę działalności jaka będzie prowadzona w nowopowstającym budynku, jest ona w stanie precyzyjnie określić w danym okresie stosunek udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością wskazanego budynku.

W świetle powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że uprawniony jest on do ustalenia zakresu częściowego prawa do odliczenia VAT od wydatków przypisanych dla nowopowstałej infrastruktury budowlanej położonej w X, w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. jako stosunek udziału średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wnioskodawca wskazuje, że w opisanej sytuacji metoda ta jest jego zdaniem najbardziej reprezentatywna, odpowiadająca wykonywanej działalności i nabyć oraz oparta jest o zasadę neutralności podatku VAT. Jest to ponadto jedna z dopuszczalnych metod wskazanych przez samego ustawodawcę.

Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego przedstawił szczegółowe wyliczenia prewspółczynnika w oparciu kryterium powierzchniowe. Wartość tak wyliczonego prewspółczynnika wynosi 23%.

W ocenie Uczelni, ustalony w przedstawiony sposób udział procentowe najdokładniej odzwierciedlać będzie rzeczywiste wykorzystywanie nowopowstałej infrastruktury w odniesieniu do wydatków związanych z wykonaniem projektu budowlanego samymi pracami budowlanymi, których Uczelnia nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności, która w tym miejscu będzie wykonywana.

Powyższa metoda, zdaniem Uczelni, daje możliwość obiektywnego i w najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których wykorzystywany będzie każdy z budynków tej infrastruktury.

W szczególności Uczelnia podkreśla, że jej zdaniem sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez nią z wykorzystaniem powstających budynków w całości działalności Uczelni wykonywanej z użyciem tych budynków, gdyż nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez nią działalności w tym zakresie. Z kolei proponowany przez Wnioskodawcę, prewspółczynnik powierzchniowy będzie najbardziej odpowiedni, gdyż uwzględnia zakres wykorzystywania nowopowstającej infrastruktury do działalności mieszanej – komercyjnej i niekomercyjnej. Prewspółczynnik powierzchniowy w niniejszej sprawie, stanowi znacznie bardziej dokładny i precyzyjny klucz podziału kosztów w związku z przedmiotową inwestycją, niż wskazany przez rozporządzenie MF.

O ile zastosowanie proporcji z rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, które zwykle służą całokształtowi działalności Uczelni wyliczenie stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT może być problematyczne czy wręcz w praktyce niemożliwe, o tyle w przypadku wydatków związanych z częściowo wykorzystywanymi do działalności gospodarczej budynkami sytuacja jest całkowicie odmienna. Uczelnia jest tutaj w stanie w precyzyjny sposób obliczyć, jaka część tych wydatków służy wyłącznie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT z pomocą maksymalnie obiektywnego kryterium, jakim jest powierzchnia każdego z budynków.

Końcowo Wnioskodawca zwraca również uwagę, że w ugruntowanym już orzecznictwie sądowym uznano prawo podatnika do rozliczenia podatku według proporcji najbardziej reprezentatywnej, niekoniecznie przy tym przewidzianej przez ustawodawcę.

Jako przykład Uczelnia wskazuje na następujące wyroki:

*   wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 12 września 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 412/19;
*   wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 458/19;
*   wyrok NSA z dnia 14 maja 2019 r., sygn., akt I FSK 397/17;
*   wyrok WSA w Białymstoku z dnia 13 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 10/19;
*   wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 811/18;
*   wyrok NSA z 26 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18.

W orzeczeniach tych zauważono bowiem, że w obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Sądy uznają, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Takie stanowisko uzasadnione jest tym, że uwzględnia ono złożona strukturę działań realizowanych przez podatnika i urzeczywistnia jego uprawnienie, jako podatnika podatku od towarów sług, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Z powyższego wynika więc, nie ma prawnych przeszkód, do zastosowania w zakresie konkretnej działalności podatnika odrębnie wyliczonego współczynnika proporcji, o ile będzie stanowił reprezentatywny sposób określenia proporcji. Swoboda przyznana w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT umożliwia wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.

Co prawda wskazane wyroki zapadły w stanach faktycznych odnoszących się do działalności jednostek samorządu terytorialnego, niemniej rozporządzenie i opisane w nim metody kalkulacji prewspółczynnika odnoszą się w § 6 rozporządzenia również bezpośrednio do uczelni publicznych. Tym samym tezy zawarte w tych wyrokach pozostają aktualne także w przypadku Wnioskodawcy.

Zatem Wnioskodawca wskazuje, że tak jak w przypadku niektórych rodzajów działalności podejmowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, tak i w przypadku niektórych rodzajów działalności podejmowanych przez uczelnie publiczne, prewspółczynnik dochodowy przewidziany rozporządzeniem, nie zawsze odzwierciedla właściwie skalę wykorzystania dokonanych zakupów do celów działalności gospodarczej. Z taką sytuacją ma do czynienia Wnioskodawca, bowiem zastosowanie metodologii określonej rozporządzeniem w przypadku omawianej infrastruktury budowlanej Uczelni, nie pełniłoby wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby więc nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Reasumując, w świetle powyższego Uczelnia jest zdania, iż w odniesieniu do wydatków wskazanych w Grupie II opisu tanu faktycznego, może ona zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji niż ten przedstawiony w rozporządzeniu MF. Sposobem tym jest metoda określona w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów,

o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane

z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

1.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
2.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie

z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Z kolei, jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W § 6 powyższego rozporządzenia wskazano, że w przypadku uczelni publicznej, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = ---------------

A + F

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej uczelni publicznej,

F - sumę wykorzystanych przez uczelnię publiczną środków obejmującą subwencje, dotacje i inne środki o podobnym charakterze przeznaczone w danym roku przez tę uczelnię na zadania, o których mowa w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85), których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu rzeczowo-finansowego tej uczelni, z wyłączeniem środków finansowych przeznaczonych na stypendia dla studentów lub doktorantów.

Zgodnie z § 8 ww. rozporządzenia w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest uczelnią publiczną działającą na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Podstawowymi zadaniami Uczelni według art. 13 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym są:

1.  kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej;
2.  wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, za umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka;
3.  prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych oraz transfer technologii do gospodarki;
4.  kształcenie i promowanie kadr naukowych;
5.  upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki, w tym poprzez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych;
6.  prowadzenie studiów podyplomowych, kursów i szkoleń w celu kształcenia nowych umiejętności niezbędnych na rynku pracy w systemie uczenia się przez całe życie:
7.  stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów;
8.  działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych;
9.  stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w:
    1.  procesie kształcenia,
    2.  badaniach naukowych.

Uczelnia realizuje projekt pt. "(…)”, który otrzymał dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 w ramach Osi priorytetowej I – Innowacje w gospodarce Działania 1.2 – Infrastruktura B+R. Projekt obejmuje powstanie nowej infrastruktury badawczo-rozwojowej, w tym budowę nowych laboratoriów, przebudowę istniejących oraz wyposażenie obiektów w stanowiska i aparaturę naukowo-badawczą, meble laboratoryjne, maszyny i narzędzia uprawowe oraz sieć i sprzęt informatyczny z oprogramowaniem. Zakłada się utworzenie pól doświadczalnych wiązanych z uprawą roślin, jak również modelowych stanowisk instalacji przetwórstwa rolno-spożywczego. Powstała infrastruktura badawcza będzie stanowiła uzupełnienie istniejącej infrastruktury B+R. Jednym z podstawowych celów Projektu jest utworzenie wiodącego europejskiego ośrodka naukowego w zakresie badań rzecz rolnictwa i przemysłu rolno-spożywczego. Powstanie unikalna jednostka multidyscyplinarna na bazie kadry Uniwersytetu. Powstały ośrodek naukowy będzie częściowo prowadził działalność komercyjną w zakresie badań przemysłowych i prac rozwojowych. Zakłada się, że 30% infrastruktury badawczo-rozwojowej będzie służyło działalności komercyjnej. Infrastruktura służąca działalności gospodarczej zostanie umieszczona w (…). Infrastruktura, z wykorzystaniem której będą prowadzone badania naukowe, zostanie zaś ulokowana w X na terenu kampusu Uniwersyteckiego. Zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie Projektu ze środków UE oraz założeniami Projektu, Uniwersytet będzie dokonywał zakupów towarów i usług służących stworzeniu infrastruktury badawczej (m.in. nowe obiekty budowlane modernizowane obiekty budowlane, aparatura badawcza). Wnioskodawca wyróżnił zatem pięć grup zakupowych na rzecz Projektu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy Uczelnia może zastosować, w odniesieniu do opisanych wydatków związanych z budową, przebudową, rozbudową budynków dla wyodrębnionej części Projektu, tj. nowopowstającej infrastruktury budowlanej położonej w X (wydatki wskazane w Grupie II), prewspółczynnik powierzchniowy, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy.

W przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – wydatki wskazane w Grupie II dotyczą zakupów towarów i usług związanych z budową, przebudową, rozbudową budynków jedynie dla wyodrębnionej części Projektu, tj. nowopowstającej infrastruktury budowlanej położonej w X.

Zakupione towary i usługi dla tej wyodrębnionej grupy będą wykorzystywane do:

*   prowadzenia badań naukowych, których wyniki nie będą komercjalizowane, zatem czynności te nie są związane prowadzeniem działalności opodatkowanej w rozumieniu ustawy o VAT, tylko stanowią zadania własne Uczelni wynikające z art. 13 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym.
*   prowadzenia badań naukowych, których wyniki będą komercjalizowane, zatem czynności te związane są prowadzeniem działalności opodatkowanej w rozumieniu ustawy o VAT.

Zakupy swym przedmiotem obejmują:

1.  usługę wykonania projektu budowlanego wraz z niezbędną dokumentacją do uzyskania pozwolenia budowlanego oraz odbiorów obiektu;
2.  usługę prac budowlanych, instalacyjnych oraz wykończeniowych obiektu.

Zakupy będą dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Uniwersytet. Zakupy te służyć będą obu wyżej wymienionym celom, a bezpośrednie przypisanie w całości bądź w części tych zakupów do danego celu nie jest możliwe.

Zatem wydatki dotyczące zakupów Grupy II, związanych z budową, przebudową, rozbudową budynków dla wyodrębnionej części Projektu, tj. nowopowstającej infrastruktury budowlanej położonej w X Wnioskodawca winien w pierwszej kolejności przypisać do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Zainteresowany ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie nie jest możliwe – a taka sytuacja ma miejsce w analizowanej sprawie, ponieważ Zainteresowany wskazał, że nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności – kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla uczelni publicznych.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla uczelni publicznych sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tą jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że pomimo iż nie ma możliwości bezpośrednio przypisać zakupów do danego celu to jest w stanie wskazać, za pomocą konkretnych danych liczbowych, ile metrów kwadratowych powierzchni zostanie użyte do wykonywania działalności gospodarczej przez Uczelnię, a ile w celu innym niż wykonywanie działalności gospodarczej. Ponadto w zakresie powierzchni wspólnych rozliczenia dokonano proporcjonalnie do powierzchni przewidzianej bezpośrednio na poszczególne działalności (23%/77%).

W ocenie Organu przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę nie potwierdzają takiego stanowiska.

Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze przede wszystkim charakter działalności prowadzonej przez Uczelnię, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Z przepisów dotyczących podmiotów, do których ww. rozporządzenie jest adresowane wynika, że jest ono dedykowane takim podatnikom VAT, których cechą wspólną jest to, że prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy obok innych rodzajów działalności oraz że z reguły nie działają one w warunkach rynkowych, gdyż finansują swoją działalność wprost z budżetu jednostki nadrzędnej albo otrzymują dotacje z tego budżetu oraz uzyskują wpływy ze źródeł zewnętrznych. Element ten zasadniczo odróżnia je od podatników działających w warunkach w pełni rynkowych i finansujących swą działalność z osiąganych przychodów. Specyfika w zakresie rodzajów prowadzonej działalności i sposobów jej finansowania także dotacjami winna znaleźć odzwierciedlenie w przepisach dotyczących ustalania preproporcji.

Stanowisko Organu potwierdza powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdził, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

W związku z powyższym, wybrana przez Wnioskodawcę metoda oddaje jedynie udział powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością konkretnego budynku, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Wnioskodawca wskazuje, że metoda powierzchniowa obiektywnie odzwierciedla jaka część budynku zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej i działalności innej niż działalność gospodarcza. Jednak sposób wyliczenia dotyczący powierzchni wspólnych, tj. proporcjonalnie do powierzchni przewidzianej bezpośrednio na poszczególne działalności nie będzie w żaden sposób miarodajny. Metoda powierzchniowa oddaje jedynie ilość powierzchni za pomocą konkretnych danych liczbowych przypadającej na działalność komercyjną prowadzoną przez Uczelnię i działalność statutową, natomiast nie oddaje intensywności rzeczywistego wykorzystania danego laboratorium (części budynku) do danej działalności. Tym samym rozliczenie powierzchni wspólnych proporcjonalnie do danej powierzchni nie będzie w sposób rzeczywisty wykazywać ich faktycznego użycia. Na przykład w danym okresie czasu laboratoria przeznaczone na działalność komercyjną w ogóle nie muszą być użytkowane. Ponadto wartość efektów działań Wnioskodawcy (komercyjnych jak i działań statutowych Uczelni) może być różna w tym nawet żadna. Zauważyć też należy, że działalność komercyjna Uniwersytetu nie jest jego specyfiką działalności. Natomiast ustalona proporcja musi uwzględniać działalność Uniwersytetu jako Uczelni zajmującej się w głównej mierze kształceniem studentów. Poza tym przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Uczelni odrębnie.

W przeciwieństwie do metody powierzchniowej zaproponowanej przez Wnioskodawcę, metoda obrotowa, wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów obejmuje całokształt działalności Uczelni, obejmuje szereg zmiennych odnoszących się do całokształtu działalności tej jednostki, co czyni zadość wymogowi odpowiadania specyfice wykonywanej działalności oraz specyfice dokonywanych nabyć. Metoda powierzchniowa zaproponowana przez Wnioskodawcę uwzględnia jedynie jedną zmienną w postaci wartości powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej nowopowstającej infrastruktury budowlanej, w mniejszym stopniu odzwierciedla specyfikę działalności Uczelni.

Zatem rezygnacja z metody obrotowej wynikającej z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów na rzecz metody z uwzględnieniem powierzchni jest dopuszczalna jedynie wówczas gdy, metoda powierzchniowa będzie dokładniejsza od metody opartej na wielkości obrotu.

Wobec tego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

W ocenie Organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób obliczenia proporcji nie jest w pełni obiektywny i nie jest bardziej reprezentatywny dla Wnioskodawcy niż metoda obrotowa, przewidziana w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów.

Zatem, wobec niewykazania, że metoda wyliczenia prewspółczynika przedstawiona przez Wnioskodawcę odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć związanych z budową, przebudową, rozbudową budynków dla wyodrębnionej części Projektu (wydatki wskazane w Grupie II) , to stwierdzić należy, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków za pomocą prewspółczynnika powierzchniowego, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy. W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Uniwersytet będzie zobowiązany stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako nieprawidłowe.

Tut. Organ zauważa, że granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa Wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, § 2 i § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 tut. Organ dokonuje oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Z uwagi na powyższe, tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy również podkreślić, że organ nie kwestionuje orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego oraz prawa procesowego, sam niejednokrotnie odwołuje się do tez wynikających z orzeczeń sądów administracyjnych. Należy jednak przy tym zawsze pamiętać, że każdą sprawę należy analizować indywidualnie, a wyroki sądów administracyjnych mają wiążący charakter w doniesieniu do konkretnych spraw, analizowanych w określonych ściśle stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych.

Ponadto tutejszy organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.