Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0115-KDST1-1.440.369.2023.11.AGW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-06
Teza: WIS TOWAR - produkt mleczarski o smaku czekoladowym.
Słowa kluczowe: artykuły-artykuły spożywcze; towar
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - towar
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, po rozpatrzeniu wniosku (\`(...)\`) z dnia 28 września 2023 r. (data wpływu 29 września 2023 r.), uzupełnionego w dniach 24 kwietnia, 12 i 25 czerwca 2024 r. (daty wpływu), w związku z decyzją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2024 r. znak 0110-KSI1-1.441.33.2023.2.PB uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia 29 listopada 2023 r. znak 0115-KDST1-1.440.369.2023.2.AGW i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: towar – „(\`(...)\`)”

**Opis towaru**: (\`(...)\`) o smaku czekoladowym, zawierający w swoim składzie – zgodnie z deklaracją Wnioskodawcy – (\`(...)\`); masa netto (\`(...)\`)

**Rozstrzygnięcie**: CN 18

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 29 września 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniach 24 kwietnia, 12 i 25 czerwca 2024 r., w zakresie sklasyfikowania towaru: „(\`(...)\`)” według Nomenklatury Scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

**Dotychczasowy przebieg postępowania**

W dniu 29 listopada 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy wiążącą informację stawkową znak 0115-KDST1-1.440.369.2023.2.AGW

Wnioskodawca pismem z dnia 14 grudnia 2023 r. (data wpływu) wniósł odwołanie od ww. wiążącej informacji stawkowej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z dnia 28 lutego 2024 r. znak 0110-KSI1-1.441.33.2023.2.PB uchylił w całości zaskarżoną decyzję z dnia 29 listopada 2023 r. znak 0115‑KDST1-1.440.369.2023.2.AGW i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Wskutek powyższego, wniosek Wnioskodawcy w zakresie sklasyfikowania towaru: „(\`(...)\`)” według Nomenklatury Scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

**W treści wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru.**

Wnioskodawca (\`(...)\`). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca jako dystrybutor wprowadza do sprzedaży wyroby mleczne (\`(...)\`) takie jak (\`(...)\`), w tym np. (\`(...)\`).

W ramach poszerzenia swojej oferty handlowej Wnioskodawca planuje wprowadzić do sprzedaży (\`(...)\`) o smaku czekoladowym (dalej jako: „Produkt”) będący przedmiotem wniosku.

Wnioskodawca wskazał, że skład Produktu będzie następujący: (\`(...)\`)

Zawartość tłuszczu w Produkcie będzie wynosić (\`(...)\`)%.

Jeśli chodzi o zawartość (\`(...)\`), którym będzie w przypadku Produktu kakao, to jego zawartość o obniżonej zawartości tłuszczu wynosi (\`(...)\`)% w wyrobie, natomiast zawartość kakao w jego masie beztłuszczowej wynosić będzie (\`(...)\`)%.

Proces produkcji

(\`(...)\`).

Informacje uzupełniające:

1\. Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, Produkt powinien zostać zaklasyfikowany w grupowaniu CN 0406 „Ser i twaróg”. Stawką VAT właściwą dla dostawy Produktu jest stawka 5% VAT zgodnie z art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 3 załącznika nr 10 Ustawy o VAT, która na moment składania niniejszego wniosku podlega obniżeniu do 0% zgodnie z art. 146ee ust. 1 Ustawy o VAT w zw. z § 8 ust. 1 Rozporządzenia.

2\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

2.1. Zagadnienia wstępne.

Wnioskodawca wskazał, że otrzymał wiążącą informację stawkową z dnia (\`(...)\`), sygn. (\`(...)\`) dotyczącą produktu (\`(...)\`) potwierdzającą klasyfikację produktu pod kodem Nomenklatury Scalonej (CN) 04 (produkty mleczarskie) i zastosowanie stawki obniżonej VAT na podstawie art. 146da ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT w zw. z poz. 3 załącznika nr 10 do ustawy.

Wnioskodawca uzyskał także wiążącą informację stawkową dot. (\`(...)\`) (WIS z dnia (\`(...)\`), sygn. (\`(...)\`)), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że wymieniony ww. produkt powinien być klasyfikowany do działu 04 oraz podlega obniżonej stawce podatku od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy, w celu zaklasyfikowania Produktu do właściwego grupowania CN, z uwagi m.in. na mieszany skład Produktu oraz zawartość (\`(...)\`) w postaci kakao w proporcji nieprzekraczającej 5% beztłuszczowej masy Produktu, klasyfikacji należy dokonać w oparciu o Regułę 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej („ORINS”) w powiązaniu z Regułą 3b ORINS.

W przypadku Produktu, dokonując klasyfikacji na gruncie Nomenklatury Scalonej, należy wziąć pod uwagę możliwość przypisania Produktu do następujących grupowań:

a) 0406 „Ser i twaróg” – ponieważ Produkt jest serem i zachowuje właściwości sera bez względu na dodatek smakowy;

b) 1901 „Ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub z ekstraktu słodowego, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 40 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 5 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone” – (\`(...)\`) o smaku czekoladowym jest przetworem spożywczym z (\`(...)\`) i (\`(...)\`), tj. towarów sklasyfikowanych w pozycjach 0401 lub 0402 i zawiera mniej niż 5% masy kakao w beztłuszczowej masie.

Ze względu na charakterystykę Produktu (w szczególności mieszany skład, funkcja, sposób produkcji, podobieństwo do innych produktów), zastosowanie Reguły 1 ORINS nie pozwala na jednoznaczne przypisanie Produktu. W związku z tym, zgodnie z regułami ORINS, konieczne jest zastosowanie kolejnych reguł, w tym Reguły 3b ORINS dotyczącej mieszanin.

2.2. Zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej do klasyfikacji Produktu.

Zgodnie z Regułą 1 ORINS „tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej”.

W opinii Wnioskodawcy powoływanie się na Regułę 1 ORINS w przypadku (\`(...)\`) o smaku czekoladowym nie może być argumentem przemawiającym za przypisaniem produktu do jakiejkolwiek kategorii.

Reguła 1 ORINS jest jedynie ogólnym zastrzeżeniem, mogącym mieć zastosowanie w przypadku przyporządkowania do każdego z ww. grupowań i w analizowanym przypadku nie powinna mieć wpływu na ostateczne przyporządkowanie Produktu do konkretnego kodu CN. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w treści Not wyjaśniających do HS, które wskazują:

(I) „W nomenklaturze usystematyzowano towary znajdujące się w międzynarodowym obrocie towarowym. Nomenklatura grupuje te towary w sekcje, działy i poddziały, którym nadano tytuły wskazujące kategorie lub rodzaje towarów, dotyczą ich tak ściśle, jak jest to tylko możliwe. Jednak w wielu przypadkach różnorodność i liczba towarów klasyfikowanych do sekcji lub działu jest zbyt duża, aby można je było wszystkie objąć jednym tytułem lub wyszczególnić je w tytułach.

(II) Dlatego też reguła 1 rozpoczyna się od ustalenia, że tytuły „mają znaczenie wyłącznie orientacyjne”. Zgodnie z tym nie mają żadnego prawnego wpływu na klasyfikację.

(III) Druga część niniejszej reguły postanawia, że klasyfikację należy wyznaczać:

(a) zgodnie z warunkami pozycji i wszelkimi odnośnymi uwagami do sekcji lub działów oraz

(b) gdzie to właściwe, o ile takie pozycje lub uwagi nie wymagają inaczej, zgodnie z postanowieniami reguł 2, 3, 4 i 5.”

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym w odniesieniu do analizowanego Produktu, z uwagi na brak możliwości sformułowania jednoznacznej konkluzji w zakresie klasyfikacji Produktu w oparciu o Regułę 1 ORINS (Produkt prima facie mógłby zostać sklasyfikowany do dwóch odrębnych grupowań), konieczne staje się zastosowanie kolejnych ogólnych reguł klasyfikacyjnych, mianowicie:

– Reguła 2 lit. b, zgodnie z którą „Wszelkie informacje zawarte w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji bądź w stanie czystym, bądź w mieszaninie lub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami. Również każda informacja o wyrobach z określonego materiału lub substancji odnosi się także do wyrobów wykonanych w całości lub w części z tego materiału lub substancji. Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3.”

– Reguła 3, zgodnie z którą: „Jeżeli stosując regułę 2b) lub z innego powodu, towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowalne do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób:

a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru;

b) mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania;

c) jeżeli towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a) lub b), należy klasyfikować do pozycji, pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie.”

W ocenie Wnioskodawcy, (\`(...)\`) pozostaje (\`(...)\`) niezależnie od zastosowanych (\`(...)\`) (jak (\`(...)\`) lub inne). Produkt zachowuje właściwości (\`(...)\`), jednak przy klasyfikowaniu Produktu należy wziąć pod uwagę czy zawartość kakao w Produkcie może wpływać na klasyfikację z uwagi na istnienie odrębnych grupowań CN dla przetworów zawierających kakao (grupowania 18 oraz 1901 CN).

2.3. Klasyfikacja Produktu do działu 4 CN

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że Produkt w postaci (\`(...)\`) o smaku czekoladowym stanowi mieszaninę z uwagi na występowanie w jego składzie produktów podlegających odrębnym klasyfikacjom, tj. składnika mleczarskiego z grupowania CN 04 jakim jest (\`(...)\`) oraz składnika z grupowania CN 18 jakim jest kakao. Tym samym, spełniona jest przesłanka zastosowania Reguły 3 ORINS w procesie klasyfikacji.

Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi HS do Reguły 3., „Niniejsza reguła podaje trzy metody klasyfikacji towarów, które pozornie mogą być klasyfikowane do dwóch lub więcej pozycji lub zgodnie z regułą 2(b) lub z jakiegokolwiek innego powodu. Metody te stosuje się w kolejności przedstawionej w regule. Reguła 3(b) obowiązuje zatem tylko wtedy, gdy zawiedzie klasyfikacja według reguły 3(a), a jeśli nie można zastosować ani reguły 3(a), ani 3 (b), to należy zastosować regułę 3 (c). Kolejność zatem zależy od (a) specyficznego opisu; (b) zasadniczego charakteru; (c) pozycji, która pojawi się ostatnia w kolejności numerycznej.”

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe zaklasyfikowanie (\`(...)\`) z dodatkiem kakao wymaga zastosowania Reguły 3b ORINS, ponieważ odwołanie się do Reguły 3a nie pozwoliłoby na uzyskanie jednoznacznej klasyfikacji. Nie jest bowiem możliwe wskazanie spośród dwóch grupowań wymienionych w pkt 2.1. powyżej pozycji określającej Produkt w sposób bardziej szczegółowy z uwagi na rozłączność tych grup towarowych. Najszerszym znaczeniowo pojęciem jest „przetwór”, którym zgodnie z definicją słownikową jest „produkt uzyskany z jakiegoś surowca (najczęściej spożywczego) przez jego przeróbkę”. Produkty będące serem lub twarogiem z pewnością należą do grupy przetworów podobnie jak na przykład przetwory z kakao. W związku z tym, obie kategorie są bardziej szczegółowe w stosunku do kategorii jaką są przetwory. Nie można tego samego stwierdzić, porównując zakresy znaczeniowe kategorii produktów mleczarskich jakimi są grupowanie CN 04 „Ser i twaróg” oraz CN 18 „Kakao i przetwory z kakao”. Zakresy te częściowo pokrywają się i nie można twierdzić, że klasyfikacja towaru jako przetworu z kakao określać będzie towar w sposób bardziej szczegółowy niż klasyfikacja towaru jako (\`(...)\`). Tym samym, spełniona jest przesłanka, o której mowa w Regule 3a ORINS, tj. dwie lub więcej pozycji (04, 18 i 1901) odnoszą się do części substancji zawartych w mieszaninie. Zgodnie z Regułą 3a, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do towaru, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru.

W konsekwencji, prawidłowa klasyfikacja Produktu jakim jest (\`(...)\`) o smaku czekoladowym wymaga zastosowania Reguły 3b ORINS, zgodnie z którą mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a, należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter.

W opinii Wnioskodawcy, nie powinno ulegać wątpliwości, że to przetworzone (\`(...)\`) nadaje Produktowi zasadniczy charakter (\`(...)\`). Do produktu, jakim jest (\`(...)\`), dodawana jest jedynie niewielka domieszka kakao celem nadania (\`(...)\`) określonego smaku. To, że zasadniczy charakter Produktowi nadaje (\`(...)\`) potwierdza także zbliżony proces produkcji w porównaniu do wyrobu bez dodatku kakao. Różnicą jest dodawanie kakao jako dodatku smakowego. (\`(...)\`) z kakao i (\`(...)\`) bez tego dodatku mają te same właściwości fizyczne (poza smakiem). Ponadto, (\`(...)\`). Wprowadzenie na rynek Produktu przez Wnioskodawcę będzie odpowiedzią na dotychczasowe zapotrzebowanie konsumentów, którzy m.in. (\`(...)\`). Zatem funkcja Produktu pozostaje w porównaniu do (\`(...)\`) bez dodatku smakowego niezmienna (stosowanie Produktu jako (\`(...)\`)).

Potwierdzeniem prawidłowości powyższej interpretacji jest przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2021 r., sygn. I FSK 662/21, w którym wskazano: „W zaskarżonym wyroku, trafnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował dokonaną przez organ, w zaskarżonej decyzji, analizę zaklasyfikowania opierając się na regule 1 oraz 3b ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS). Reguła 1 wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej. Ponieważ przedmiotowy gotowy wyrób składa się z różnych materiałów, mając na uwadze jego skład organ słusznie skorzystał również z zasad określonych w regule 3b ORINS. Reguła 3b ORINS wskazuje, że mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a, należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Wyjaśnienia do tej reguły wskazują, że czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych rodzajów wyrobów. Zależeć może, np. od właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości, masy lub wartości, lub od roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru.”

W przytoczonym orzeczeniu NSA odwołał się do treści Not Wyjaśniających HS, w których doprecyzowano w jaki sposób należy ustalać, który z materiałów lub składników nadaje towarowi jego zasadniczy charakter. Zgodnie z przedmiotowymi Notami, czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych rodzajów wyrobów. Zależeć on może, np. od:

– właściwości materiału lub składnika,

– jego wielkości, ilości, masy lub wartości lub

– od roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru.

Odnosząc powyższe do produktu jakim jest (\`(...)\`) o smaku czekoladowym, należy wskazać, że w składzie Produktu w przeważającej większości występują produkty mleczarskie jakimi są (\`(...)\`) i (\`(...)\`), które w procesie produkcji otrzymują formę (\`(...)\`). Produkt ma niewątpliwie właściwości (\`(...)\`) i to (\`(...)\`) odgrywa zasadniczą rolę w nadaniu Produktowi jego charakteru, co potwierdza przytoczone badanie rynku wśród konsumentów. Składnik (\`(...)\`) jakim jest kakao, stanowi jedynie dodatek smakowy i powinien być również klasyfikowany jako spełniający podobną funkcję jak inne dodatki smakowe (np. przyprawy do potraw czy aromaty lub cukier do herbaty). Sam fakt dodania takiego dodatku nie wpływa na istotę produktu, do którego go dodano. Tytułem przykładu, sam fakt dodania np. do herbaty cukru, nie prowadzi do przeklasyfikowania herbaty na inny rodzaju produktu. W takiej mieszaninie istotę wyrobu nadal będzie determinowało to, że potencjalny jej nabywca ma możliwość skonsumowania przede wszystkim herbaty, a nie cukru. Analogicznie, (\`(...)\`) o smaku czekoladowym nie zmieni swojej istoty poprzez dodanie kakao do jego składu. Produkt nadal będzie postrzegany jako „Ser i Twaróg” i nie będzie on przykładowo konsumowany kosztem kakao czy przetworów z kakao (wnioski takie płyną z powoływanego wielokrotnie w niniejszym wniosku badania rynku dot. odbioru konsumenckiego (\`(...)\`)).

W tym kontekście na przytoczenie zasługują tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 3 czerwca 2021 r. w sprawie „BalewBio” EOOD (wyrok TSUE z dnia 3 czerwca 2021 r., sygn. C-76/20 „BalevBio” EOOD przeciwko Teritorialna direktsia Severna morska, Agentsia „Mitnitsi”), w którym, powołując się na wcześniejsze orzecznictwo, TSUE wskazał: „Wedle tej reguły ogólnej dla dokonania klasyfikacji taryfowej produktu niezbędne jest ustalenie, który z materiałów będących jego składnikami decyduje o zasadniczym charakterze produktu, co można uczynić, zadając pytanie, czy pozbawiony jednego ze swych składników zachowuje on charakteryzujące go właściwości. Podobnie – jak wskazuje pkt VIII uwag wyjaśniających dotyczących reguły 3 lit. b) do HS, uzupełniającej odpowiednią regułę CN – czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze produktów, może w zależności od rodzaju produktu wynikać na przykład z właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości, masy lub wartości, albo roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu produktu (wyrok z dnia 15 listopada 2012 r., Kurcums Metal, C 558/11, EU:C:2012:721, pkt 37, 38 i przywołane tam orzecznictwo).”

Odnosząc powyższe do Produktu, należy wskazać, że pozbawienie dodatku smakowego jakim jest kakao pozwala na utrzymanie charakteryzujących właściwości (\`(...)\`). Potwierdza to fakt prowadzenia sprzedaży (\`(...)\`) bez dodatków smakowych. Jednocześnie, pozbawienie Produktu składnika w postaci (\`(...)\`) doprowadziłoby do utraty przez Produkt jego charakterystycznych właściwości (produkt taki nie byłby (\`(...)\`)).

Potwierdzeniem prawidłowości klasyfikacji Produktu do pozycji 0406 „Ser i twaróg” jest również treść Not Wyjaśniających HS odnoszących się do pozycji 0406, zgodnie z którymi: „Obecność mięsa, ryb, skorupiaków, ziół, przypraw, warzyw, owoców, orzechów, witamin, odtłuszczonego mleka w proszku itd. nie wpływa na klasyfikację, pod warunkiem że towary te zachowują cechy charakterystyczne dla sera.”

Podany w Wyjaśnieniach katalog możliwych dodatków do (\`(...)\`) jest wyliczeniem przykładowym, na co wskazuje użycie zwrotu „itd.”. Może zatem obejmować także kakao. Jednocześnie, (\`(...)\`) o smaku czekoladowym zachowuje cechy charakterystyczne dla (\`(...)\`), pomimo dodatku kakao (niezmieniona zostanie konsystencja, skład zmieni się w niewielkim stopniu, w dalszym ciągu bazą produktu będą (\`(...)\`) i (\`(...)\`)). Potwierdza to, że niewielki dodatek kakao w składzie Produktu będącego 4 nie powinien wpływać na klasyfikację Produktu, który pozostaje (\`(...)\`).

Powyżej wskazana treść Not wyjaśniających w odniesieniu do pozycji 0406 niewątpliwie świadczy, że wyrób sklasyfikowany do pozycji 0406 utrzymuje tę klasyfikację nawet w przypadku, gdy jego skład zostaje uzupełniony o dodatki, tj. zawiera w sobie dodatkowo wyroby klasyfikowane do innych pozycji. Obecność kakao w Produkcie nie wpływa na właściwości Produktu, oprócz waloru smakowego, który ma charakter dodatkowy. Tym samym, klasyfikacja Produktu do grupowania 0406 stanowi zastosowania wprost przytoczonej powyżej zasady. Zawartość niewielkiego dodatku smakowego w postaci kakao w Produkcie nie może prowadzić do zastosowania innego ugrupowania niż pozycja 0406, ponieważ cechy charakterystyczne dla (\`(...)\`) są zachowane.

Analogiczne wnioski wynikają z analizy w zakresie klasyfikacji Produktu na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 2015 (PKWiU 2015). Pozycja 10.51.40.0 obejmuje „Sery i twarogi”. Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU obejmuje „sery zawierające mięso, ryby, skorupiaki i inne owoce morza, zioła, przyprawy, warzywa, owoce, orzechy, witaminy, odtłuszczone mleko w proszku itd., pod warunkiem że wyroby te zachowują cechy charakterystyczne dla sera.”

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż w oparciu o Regułę 1 w powiązaniu z Regułą 3b ORINS, Produkt powinien być wobec tego sklasyfikowany do pozycji 0406 „Ser i twaróg”, która to pozycja najpełniej i najdokładniej oddaje charakter Produktu. Jednocześnie, klasyfikowanie Produktu do działu 18 CN byłoby nieprawidłowe, co Wnioskodawca uzasadnia poniżej (pkt 2.4.).

2.4. Brak możliwości sklasyfikowania Produktu do działu 18 CN

Dział CN 18 „Kakao i przetwory z kakao” dzieli się wyłącznie na 6 pozycji, tj.:

– ziarna kakao (1801),

– odpady kakao (1802),

– pasta kakaowa (1803),

– masło / tłuszcz / olej kakaowe (1804),

– proszek kakaowy (1805) oraz

– czekolada i pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao (1806).

Spośród wymienionych wyżej pozycji wyłącznie ostatnia (1806) mogłaby – potencjalnie – obejmować towar taki jak (\`(...)\`) z dodatkiem kakao/czekolady jako „przetwór spożywczy zawierający kakao”.

Grupowanie CN 1806 obejmuje następujące pod-grupowania:

– 1806 10 – Proszek kakaowy zawierający dodatek cukru lub innego środka słodzącego;

– 1806 20 – Pozostałe przetwory w blokach, tabliczkach lub batonach, o masie większej niż 2 kg, lub w płynie, paście, proszku, granulkach lub w innej postaci, w pojemnikach lub w bezpośrednich opakowaniach, o zawartości przekraczającej 2 kg;

– 1806 30 – Pozostałe, w blokach, tabliczkach lub batonach (w tym nadziewane, bez nadzienia, z dodatkami zbóż, owoców lub orzechów);

– 1806 90 – Pozostałe (w tym czekoladki i wyroby czekoladowe, czekoladki (włącznie z pralinkami), nawet z nadzieniem, wyroby cukiernicze i ich namiastki wykonane z substytutów cukru, zawierające kakao, wyroby do smarowania zawierające kakao, przetwory zawierające kakao do sporządzania napojów).

W ocenie Spółki, Produkt, jakim jest (\`(...)\`) o smaku czekoladowym nie może być zaklasyfikowany do żadnego z ww. grupowań. Ponadto, z powyższego wyliczenia, pomimo iż nie jest ono zamkniętym katalogiem, można wnioskować, że kakao/czekolada powinny stanowić istotę produktu, tj. znaczący jego składnik, co w przypadku wyrobu, który jest przedmiotem niniejszego wniosku, nie wystąpi. W przypadku Produktu kakao stanowi zaledwie 3,26% składu Produktu oraz 4,98% jego beztłuszczowej masy. Wobec tego trudno argumentować, aby tak niewielki udział procentowy kakao w produkcie mógł być uznany jako na tyle istotny składnik, aby przesądzał o klasyfikacji Produktu w jednej z ww. podgrup. Kakao w składzie Produktu pełni wyłącznie funkcję smakową, co potwierdza niewielka ilość tego składnika w składzie Produktu (\`(...)\`) o smaku czekoladowym, zdaniem Wnioskodawcy, nie należy do żadnej z powyższych kategorii.

Analogiczne wnioski wynikają z analizy PKWiU 2015, którą można zastosować pomocniczo, biorąc pod uwagę klucz powiązań pomiędzy PKWiU 2015 a CN, zgodnie z którym pozycja CN 1806 odpowiada 3 grupowaniom PKWiU 2015:

– proszek kakaowy słodzony (10.82.14.0),

– czekolada i pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao (z wyłączeniem słodzonego proszku kakaowego), niepakowane do sprzedaży detalicznej (10.82.21.0), oraz

– czekolada i pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao (z wyłączeniem słodzonego proszku kakaowego), pakowane do sprzedaży detalicznej (10.82.22.0).

Pierwsze i drugie grupowanie w oczywisty sposób nie odpowiadają (\`(...)\`) ((\`(...)\`) nie jest proszkiem oraz jest pakowany do sprzedaży detalicznej), natomiast zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU trzecie grupowanie – „pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao (…) pakowane do sprzedaży detalicznej” obejmuje także:

– stałe bloki, płytki i batony czekolady zawierające zboża, owoce lub orzechy, nawet w kawałkach, zatopione w czekoladzie,

– czekoladki i wyroby czekoladowe zawierające nadzienie, włączając alkohol,

– wermiszel (nitki) czekoladowy, płatki czekoladowe i podobne wyroby,

– pełne lub wydrążone jaja i figurki czekoladowe,

– wyroby cukiernicze i ich namiastki wykonane z substytutów cukru, zawierające kakao,

– czekoladowe wyroby do smarowania w bezpośrednich opakowaniach,

– przetwory zawierające kakao do produkcji napojów.

(\`(...)\`) o smaku czekoladowym nie pasuje do żadnego z powyższych. Potwierdza to, że sklasyfikowanie Produktu do grupowania CN 18 „Kakao i przetwory z kakao” byłoby działaniem nieprawidłowym.

Jednocześnie, w przypadku uznania, że poprzez uwzględnienie w składzie Produktu kakao, Produkt traci właściwości (\`(...)\`) i powinien być klasyfikowany jako przetwór spożywczy zawierający kakao, to zawartość kakao w Produkcie nieprzekraczająca 5% masy beztłuszczowej Produktu powodowałaby konieczność zaklasyfikowania Produktu do grupowania CN 19 obejmującego przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 5% masy kakao obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy.

Grupowanie CN 1901 obejmuje „ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub z ekstraktu słodowego, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 40% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 5% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”.

Grupowanie dzieli się na następujące podpozycje:

– 1901 10 00 – Preparaty odpowiednie dla niemowląt lub małych dzieci, pakowane do sprzedaży detalicznej

– 1901 20 00 – Mieszaniny i ciasta, do wytworzenia wyrobów piekarniczych objętych pozycją 1905

– 1901 90 – Pozostałe: Ekstrakt słodowy:

– 1901 90 11 – O zawartości suchego ekstraktu 90% masy lub większej

– 1901 90 19 – Pozostałe

– 1901 90 91 – Pozostałe: Niezawierające tłuszczu mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi, lub zawierające mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy (włącznie z cukrem inwertowanym) lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi, z wyłączeniem przetworów spożywczych w postaci proszku z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404

– 1901 90 95 – Przetwory spożywcze w postaci proszku, składające się z mieszanki odtłuszczonego mleka i/lub serwatki i tłuszczów/olejów roślinnych, o zawartości tłuszczów/olejów nieprzekraczającej 30% masy

– 1901 90 99 – Pozostałe

Grupowanie obejmuje przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 5 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. Pozycje CN 0401-0404 obejmują:

– 0401 „Mleko i śmietana, niezagęszczone ani niezawierające dodatku cukru lub innego środka słodzącego”

– 0402 „Mleko i śmietana, zagęszczone lub zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego”

– 0403 „Jogurt; maślanka, mleko zsiadłe i śmietana ukwaszona, kefir i inne sfermentowane lub zakwaszone mleko i śmietana, nawet zagęszczone lub zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub aromatyzowane lub zawierające dodatek owoców, orzechów lub kakao”

– 0404 „Serwatka, nawet zagęszczona lub zawierająca dodatek cukru lub innego środka słodzącego; produkty składające się ze składników naturalnego mleka, nawet zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”

Produkt w postaci (\`(...)\`) o smaku czekoladowym niewątpliwie jest przetworem spożywczym z towarów objętych pozycją 0401, ponieważ w składzie Produktu przeważają (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`) (cukier dodawany jest odrębnie). Wskazanie towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404 odnosi się wyłącznie do produktów (składników, materiałów podstawowych), z których tworzone są inne produkty, nie zaś do wyrobów gotowych („przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami 0401 do 0404”). W analizowanym przypadku mamy do czynienia z (\`(...)\`), którego głównymi składnikami są (\`(...)\`) i (\`(...)\`), sklasyfikowane w grupowaniu CN 0401. Jednocześnie, zawartość kakao w przetworze nie przekracza 5% liczonych w całkowicie odtłuszczonej bazie.

Zgodnie z uwagami do Działu 18 CN, dział ten „nie obejmuje:

a) przetworów spożywczych zawierających więcej niż 20% masy kiełbasy, mięsa, podrobów, krwi, owadów, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, lub dowolnych kombinacji z nich (dział 16);

b) przetworów objętych pozycją 0403, 1901, 1902, 1904, 1905, 2105, 2202, 2208, 3003 lub 3004.”

Potwierdzeniem powyższej interpretacji jest treść Not Wyjaśniających HS odnoszących się do Działu 18 CN, które wskazują: Niniejszy dział obejmuje kakao (włącznie z ziarnem kakaowym) we wszystkich postaciach, masło kakaowe, tłuszcz i olej oraz przetwory spożywcze zawierające kakao (w dowolnej proporcji), z wyjątkiem:

(a) Jogurtu i innych produktów objętych pozycją 0403.

(b) Białej czekolady (pozycja 1704).

(c) Przetworów spożywczych z mąki, kaszy, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, zawierających mniej niż 40% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, oraz przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, zawierających mniej niż 5% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, objętych pozycją 1901.”

Jednocześnie, w przypadku uznania, że Produkt nie jest (\`(...)\`), a przetworem spożywczym, co wiązałoby się z koniecznością rozważenia klasyfikacji Produktu do grupowania CN 18 lub CN 19, przypisanie Produktu do pozycji 1901 CN a nie do pozycji 18 CN wynikałoby z zastosowania Reguły 1 w powiązaniu z Regułą 3a ORINS, zgodnie z którą „pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny.”. Nie powinno budzić wątpliwości, że określenie „przetwór spożywczy z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierający kakao lub zawierający mniej niż 5% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy” określa Produkt w sposób bardziej szczegółowy od określenia „przetwór spożywczy zawierający kakao”.

Wobec powyższego, prawidłowa jest konstatacja, że w przypadku braku przypisania Produktu do grupowania CN 0406 „Ser i twaróg” (to grupowanie jest wg Wnioskodawcy najbardziej właściwe), bez wątpienia grupowaniem CN określającym Produkt w sposób bardziej dokładny jest pozycja CN 1901 a nie pozycja CN 18, która jest bardziej ogólna.

Powyższą interpretację potwierdza praktyka Dyrektora KIS dla zbliżonych produktów, tj. deserów mlecznych z dodatkiem kakao (WIS o sygnaturach 0111‑KDSB1‑2.440.96.2023.3.DS oraz 0111-KDSB2-2.440.168.2022.1.ACN). Pomimo domieszki kakao, produkty zostały przez organ uznane za przetwory spożywcze wytworzone z mleka i przypisane do grupowania CN 1901. Zdaniem Spółki, w przypadku uznania przez organ, że Produkt nie jest (\`(...)\`), a przetworem spożywczym i grupowanie CN 0406 nie jest właściwe dla Produktu, nie byłoby powodów, dla których (\`(...)\`) z dodatkiem kakao miałby zostać potraktowany w sposób odmienny od przetworów zawierających kakao, których dotyczą przytoczone powyżej wiążące informacje stawkowe. Wynika to z faktu, że głównym składnikiem Produktu są również produkty mleczne (…) zawierające się w grupowaniu CN 0401, a udział kakao w beztłuszczowej masie produktu mieści się w przewidzianym dla tego grupowania limicie.

Analogicznie, na gruncie PKWiU 2015, którą można zastosować pomocniczo, w przypadku uznania, że Produkt nie jest (\`(...)\`), grupowaniem PKWiU, które opisuje Produkt bliżej od grupowań dot. przetworów z kakao jest grupowanie PKWiU 2015 10.89.19.0 „Różne artykuły spożywcze (włączając karmel, ekstrakt słodowy), gdzie indziej nieklasyfikowane”, obejmujące, m.in. (zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU), przetwory spożywcze z mleka, śmietany, maślanki, mleka kwaśnego, śmietany kwaszonej, serwatki, jogurtu, kefiru lub podobnych, niezawierające kakao lub zawierające <5% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy. Potwierdza to, że nie każdy produkt, który w swoim składzie zawiera czekoladę (kakao), podlega klasyfikacji w grupowaniu 10.82.22.0 (Czekolada i pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao (z wyłączeniem słodzonego proszku kakaowego), pakowane do sprzedaży detalicznej). Przeciwnie – przetwory spożywcze zawierające nieznaczną (mniej niż 5%) ilość kakao mogą zostać zaklasyfikowane do innych grupowań niż 10.82.22.0 (w szczególności, do grupowania 10.89.19.0). Zatem, jeżeli (\`(...)\`) nie zostałby z jakiegoś powodu przypisany do grupowania PKWiU 10.51.40.0 (sery i twarogi), to bez wątpienia bardziej od jakiegokolwiek innego grupowania odpowiadać mu będzie grupowanie 10.89.19.0 (Produkt zawiera bowiem (\`(...)\`)% kakao w beztłuszczowej masie).

Ponadto, biorąc pod uwagę ogólne zasady opodatkowania VAT, sklasyfikowanie Produktu będącego (\`(...)\`) z dodatkiem smakowym w postaci kakao, prowadziłoby do nieuzasadnionego, odmiennego opodatkowania produktów podobnych i konkurencyjnych, czemu przytoczone powyżej Reguły ORINS a także charakterystyki grupowań towarowych uwzględniające niewielką zawartość dodatków w produktach mają zapobiegać.

Jak wskazano w wyroku TSUE z dnia 9 listopada 2017 r. w sprawie C-499/16 „Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że owa zasada (zasada neutralności podatkowej – przyp. Wnioskodawcy) sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT (wyrok z dnia 11 września 2014 r., K, C 219/13, EU:C:2014:2207, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo).”

Jednocześnie, według TSUE, przy ocenie podobieństwa danych towarów i usług „(…) zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi”.

Ponadto, zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. III SA/Wa 3102/15, „Istotnym dla dokonania takiej oceny jest, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, a w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania”.

Biorąc pod uwagę treść powyższych orzeczeń, należy wskazać, że (\`(...)\`) o smaku czekoladowym jest wytwarzany według tej samej technologii, co klasyczny ((\`(...)\`) – składnik bazowy (tj. (\`(...)\`) i (\`(...)\`)) jest poddawany obróbce (m.in. (\`(...)\`) itp.) oraz mieszany z (\`(...)\`). W efekcie uzyskuje się gładki produkt o kremowej konsystencji, bardzo zbliżonej (jeśli nie identycznej) w obu rodzajach (\`(...)\`).

Co więcej, w przypadku porównania (\`(...)\`) o smaku (\`(...)\`) (którego dot. otrzymana przez Wnioskodawcę WIS (\`(...)\`)) i (\`(...)\`) o smaku czekoladowym, oba (\`(...)\`) mają bardzo zbliżony skład i różnią się wyłącznie „elementem smakowym”. W obu (\`(...)\`) bazą produktu – głównymi składnikami – są (\`(...)\`) i (\`(...)\`) (stanowiące łącznie ok. 90% składu produktu), które jedynie w wersji (\`(...)\`) są wzbogacane o dodatek kakao, (\`(...)\`) i (\`(...)\`).

(\`(...)\`).

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę zarówno proces produkcyjny jak również skład produktu, jego przeznaczenie i perspektywę przeciętnego konsumenta, klasyfikacja Produktu, tj. (\`(...)\`) o smaku czekoladowym nieuwzględniająca tego że zasadniczy charakter produktowi nadaje przeważający składnik (…) oraz nieuwzględniająca niewielkiej zawartości kakao (poniżej 5%) będącego dodatkiem smakowym, prowadziłaby do odmiennego opodatkowania VAT produktów podobnych i konkurencyjnych, co byłoby sprzeczne z zasadami ogólnymi podatku od towarów i usług.

Należy ponadto zauważyć, że w przypadku gdy intencją ustawodawcy jest wyłączenie wprost określonych produktów z możliwości stosowania do ich sprzedaży stawek obniżonych VAT, ustawodawca wskazuje wprost na takie wyłączenie. Przykładem jest poz. 1 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, która wprost wyłącza możliwość zastosowania stawki obniżonej VAT do kawy niezależnie od proporcji kawy w produkcie (ustawodawca wyłącza kawę, wskazując, że ze stawki obniżonej nie korzystają towary objęte CN 0901 Kawa, nawet palona lub bezkofeinowa; łupinki i łuski kawy; substytuty kawy zawierające kawę w każdej proporcji). Takiego wyłączenia nie zastosowano w odniesieniu do produktów zawierających w składzie dodatek kakao.

2.5. Uzasadnienie w zakresie stosowanej stawki VAT

Zgodnie z art. 41 ust. 2a Ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

Art. 138i ust. 4 Ustawy o VAT stanowi natomiast, że import towarów, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu podlega stawce podstawowej. Biorąc pod uwagę to, że Spółka nie będzie dokonywać importu Produktu, to wskazane zastrzeżenie z art. 41 ust. 2a Ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania względem Wnioskodawcy. W obrocie prawnym funkcjonuje rozporządzenie z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (zmienione następnie przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2023 r. zmieniające rozporządzenie z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023).

Zgodnie z § 8 ust. 1 Rozporządzenia obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do towarów spożywczych wymienionych w poz. 1-18 załącznika nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56).

W zakresie mającej zastosowanie stawki podatku, Wnioskodawca wskazuje, że w poz. 3 wyżej wspomnianego załącznika wymieniono m. in. produkty mleczarskie (CN 04). Jak wskazano w opisie towaru oraz biorąc pod uwagę informacje uzupełniające, Produkt w swoim składzie posiada przede wszystkim (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`) (…) i stanowi mieszaninę (\`(...)\`) oraz kakao będącego dodatkiem smakowym. Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowa jest zatem klasyfikacja Produktu do kodu 0406 CN („ser i twaróg”), co oznacza, że do sprzedaży Produktu powinna znajdować zastosowanie stawka VAT obniżona, aktualnie 0% w oparciu o przytoczone wyżej regulacje.

W przypadku uznania jednak, że Produkt nie posiada właściwości (\`(...)\`) i jest przetworem spożywczym z dodatkiem kakao, to grupowaniem właściwym dla Produktu jest grupowanie 1901 CN, ponieważ Produkt wytwarzany jest z (\`(...)\`) i (\`(...)\`) (0401 CN) i zawartość kakao w beztłuszczowej masie Produktu nie przekracza 5%. Taka klasyfikacja produktu skutkowałaby zastosowaniem stawki obniżonej VAT – 5% zgodnie z art. 41 ust. 2a Ustawy o VAT w zw. z poz. 12 załącznika nr 10 do Ustawy, który obejmuje CN 19 – przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze (obecnie stawka 0% zgodna z Rozporządzeniem).

Do Wniosku załączono:

1) (\`(...)\`).

2) (\`(...)\`).

3) (\`(...)\`)

4) (\`(...)\`).

5) (\`(...)\`).

(\`(...)\`).

W piśmie z dnia 13 listopada 2023 r. stanowiącym odpowiedź na postanowienie z dnia 31 października 2023 r. nr 0115-KDST1-1.440.369.2023.1.AGW, w którym organ na podstawie art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, Wnioskodawca wskazał, że celem określenia prawidłowej stawki dla Produktu kluczowe jest określenie jego klasyfikacji taryfowej. Aby tego dokonać należy przede wszystkim uznać za słuszne twierdzenie, że (\`(...)\`) o smaku czekoladowym składa się w przeważającej większości albo z (\`(...)\`) (ok. (\`(...)\`)% składu Produktu), albo ze (\`(...)\`) (ok. (\`(...)\`)% składu), która jest bezpośrednią pochodną (\`(...)\`). Tym samym Produkt stanowi wyrób mleczarski (w postaci (\`(...)\`)). W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy (\`(...)\`) o smaku czekoladowym powinien być według Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej sklasyfikowany do ugrupowania 0406 „Ser i twaróg”. Należy wskazać, że w strukturze Produktu znajdują się również inne składniki, takie jak np. kakao, jednak ich udział w wyrobie, zarówno pod względem strukturalnym, jak i funkcjonalnym jest nieznaczący.

Rozpatrując aspekt funkcjonalny istotne jest podkreślenie, że dodatek w postaci kakao w opinii Wnioskodawcy nie determinuje istoty (funkcji) oferowanego Produktu. Celem wprowadzenia tego składnika do Produktu jest jedynie zmiana mająca charakter stricte smakowy, a nie przewodni, tj. nie prowadzi do zmiany sposobu wykorzystywania (\`(...)\`) o smaku czekoladowym przez potencjalnych konsumentów. (\`(...)\`) o smaku czekoladowym posiada tożsame zastosowanie, co (\`(...)\`) bez takiego dodatku. Potwierdza to m.in. złożony wraz z Wnioskiem (\`(...)\`). (\`(...)\`).

Analizując natomiast wspomniany wyżej aspekt strukturalny, to jak wskazał Wnioskodawca we Wniosku, zawartość (\`(...)\`) w Produkcie jest przeważająca. Zawartość kakao o obniżonej zawartości tłuszczu wynosi natomiast (\`(...)\`)% w wyrobie, natomiast zawartość kakao w jego masie beztłuszczowej wynosi (\`(...)\`)%. Nawet zakładając, że tak niska zawartość kakao wykluczałaby możliwość klasyfikacji jako (\`(...)\`) (CN 0406), to zdaniem Wnioskodawcy (\`(...)\`) zawierający taką ilość kakao powinien być alternatywnie sklasyfikowany do grupowania CN 1901, a nie do grupowania CN 18. W ramach grupowania CN 1901 wyszczególnia się bowiem przetwory spożywcze (w tym z mleka), które zawierają mniej niż 5% masy kakao w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, a przedmiotowy (\`(...)\`) charakteryzuje się właśnie taką zawartością kakao (tj. (\`(...)\`)%).

Zgodnie z powołanym we Wniosku orzecznictwem (wyrok NSA z dnia 21 września 2021 r., sygn. I FSK 662/21) towary należy klasyfikować podług czynnika, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru. W opinii Wnioskodawcy dodanie kakao nie przesądza o takiej zmianie jakościowej wyrobu, aby mógł być on klasyfikowany do innego grupowania. Produkty będące przetworami mlecznymi (a nie kakao) powinny być uznawane za determinanty klasyfikacji taryfowej i (\`(...)\`) o smaku czekoladowym powinien być klasyfikowany do grupowania CN 0406. Alternatywnie, jedyna inna możliwa klasyfikacja przedmiotowego towaru to klasyfikacja do grupowania CN 19, bowiem zawartość masy kakao w wyrobie nie przekracza 5% w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy (\`(...)\`) o smaku czekoladowym. Interpretując Nomenklaturę scaloną literalnie, nie każdy wyrób zawierający kakao, klasyfikuje się do grupowania CN 18. Nomenklatura scalona wprost przewiduje bowiem klasyfikację 1901 obejmującą przetwory spożywcze, w których zawartość kakao nie przekracza 5%. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy nie ma żadnego uzasadnienia dla sklasyfikowania produktu objętego wnioskiem do grupowania CN 18, które obejmuje wyroby zawierające kakao, a konkretnie wyroby, w których zawartość kakao jako składnika przekracza określony poziom. Powyższą interpretację potwierdza praktyka Dyrektora KIS dla zbliżonych produktów, tj. deserów mlecznych z dodatkiem kakao (WIS o sygnaturach 0111-KDSB1-2.440.96.2023.3.DS oraz 0111-KDSB2-2.440.168.2022.1.ACN). Pomimo domieszki kakao, produkty zostały przez organ uznane za przetwory spożywcze wytworzone z mleka i przypisane do grupowania CN 1901. Oznacza to, że Dyrektor KIS rozstrzygał już w podobnych sprawach, biorąc pod uwagę okoliczność, że zawartość kakao w produkcie nie przekracza 5%.

Biorąc pod uwagę, że towary klasyfikowane do ugrupowania CN 0406 oraz CN 1901 znajdują się w załączniku nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług (odpowiednio są to pozycje 3 oraz 12), to podlegają one zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT stawce podatku wynoszącej 5%. Na mocy § 8 ust. 1 rozporządzenia z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (zmienione następnie przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2023 r. zmieniające rozporządzenie z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023) do wskazanych towarów stosuje się stawkę 0% i tę stawkę zdaniem Wnioskodawcy powinno się stosować do sprzedaży przedmiotowego (\`(...)\`) o smaku czekoladowym.

Wnioskodawca w toku prowadzonego postępowania przed organem odwoławczym, przy piśmie z dnia 12 lutego 2024 r. przesłał wydaną dla Spółki Opinię w przedmiocie kwalifikacji Produktu „(\`(...)\`)” przygotowaną przez (\`(...)\`), (\`(...)\`). W Opinii przedstawiono wykaz użytych skrótów, zastosowaną literaturę, dane źródłowe, zdjęcia (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`) o smaku czekoladowym, tabele porównawcze, wykresy, rys historyczny dotyczący pochodzenia i powstania (\`(...)\`), wskazano również m.in.:

„(…) Według (GSUDT „termin „mleczarski” jest zarezerwowany dla mleka i przetworów mlecznych, do wytwarzania których zastosowano mleko. Mleko jest wydzieliną gruczołu mlecznego zwierząt użytkowanych mlecznie, uzyskaną z jednego lub więcej dojów, do którego nic nie dodano ani niczego nie odjęto, przeznaczone do konsumpcji jako płynne mleko lub do dalszego przetwarzania. Produkt mleczny jest produktem otrzymanym przez jakąkolwiek obróbkę mleka, który może zawierać dodatki do żywności i inne składniki funkcjonalnie niezbędne w procesie przetwarzania. Według tego samego przepisu istnieje również pojęcie „produkt mleczny złożony”, który jest produktem dla którego mleko, produkt mleczny lub składniki mleczne są istotną częścią w znaczeniu ilościowym w produkcie końcowym do spożycia, pod warunkiem, że składniki niepochodzące z mleka nie mają na celu zastąpienia ani w części ani w całości jakiegokolwiek składnika mleka. Według tych samych przepisów produkty, które są zmodyfikowane przez dodanie i/lub odjęcie składników mleka, mogą nosić nazwę odpowiedniego produktu mlecznego w połączeniu z jasnym opisem modyfikacji, której produkt mleczny został poddany pod warunkiem, że zachowane są istotne cechy produktu i że limity takich modyfikacji składu są wyszczególnione w odpowiednich Standardach. \[CODEX STAN 206-1999\] Nazwa „produkty mleczarskie” zarezerwowana jest dla 35 grup produktów, spośród których można wyróżnić między innymi sery, śmietankę, mleczne produkty fermentowane, mleczne dodatki, masło i smarowidła.

(…)

Sery otrzymuje się przez: pełną lub częściową koagulację białek mleka, mleka odtłuszczonego, mleka częściowo odtłuszczonego, śmietanki, śmietanki serwatkowej lub maślanki lub jakiejkolwiek kombinacji tych surowców, przez działanie podpuszczki lub innych odpowiednich czynników koagulujących i przez częściowe odczerpanie serwatki będącej rezultatem koagulacji, uwzględniając przy tym zasadę, że końcowym etapem wyrobu sera jest koncentracja białek mleka (w szczególności części kazeinowej).

(…)

Procesy jednostkowe stosowane podczas produkcji (\`(...)\`) przez (\`(...)\`) to (\`(...)\`). Każdy z tych procesów jednostkowych, tworzących technologię otrzymywania (\`(...)\`), ma istotny wpływ na konsystencję i parametry fizykochemiczne gotowego produktu. Ta wielkoprzemysłowa technologia otrzymywania naturalnego (\`(...)\`) nie dyskwalifikuje tego produktu jako produktu mlecznego ponieważ zgodnie z Codex Standard jest produktem, otrzymanym przez jakąkolwiek obróbkę mleka, który może zawierać dodatki do żywności i inne składniki funkcjonalnie niezbędne w procesie przetwarzania. Proces produkcji (\`(...)\`), o smaku czekoladowym, nie różni się zasadniczo od (\`(...)\`).

(…)

7\. Produkcja (\`(...)\`) z czekoladą

Technologia otrzymywania (\`(...)\`) smakowego obejmuje wszystkie procesy jednostkowe otrzymywania produktu naturalnego. Istotną różnicą w technologii jest (\`(...)\`)”.

W Opinii został również przedstawiony Uproszczony schemat produkcji (\`(...)\`) i (\`(...)\`) z dodatkiem kakao (opracowanie własne), z którego wynikają następujące etapy produkcji: (\`(...)\`)

Z przesłanej Opinii wynika ponadto, że (\`(...)\`) czekoladowy z wyglądu różni się tylko kolorem wynikającym z dodatku 3,5% kakao zgodnie z zastosowana technologią.

Oba produkty posiadają zbliżoną konsystencję i wyraźnie różnią się barwą wynikającą z dodatku kakao jako substancji smakowej.

Z Opinii ponadto wynika, że w ocenie (\`(...)\`) produkt ten można nazwać produktem mlecznym złożonym, ponieważ jest produktem, dla którego produkt mleczny lub składniki mleczne są istotną, najważniejszą, częścią w znaczeniu ilościowym, a dodany składnik (kakao) niepochodzący z mleka nie ma na celu zastąpienia, ani w części ani w całości jakiegokolwiek składnika mleka, a jedynie nadanie smaku. Wskazano również, że na potrzeby ekspertyzy w niezależnym akredytowanym laboratorium wykonano analizy chemiczne mające na celu określenie składu (\`(...)\`) naturalnego A, B i (\`(...)\`) o smaku czekoladowym C, wyniki zostały zaprezentowane w formie rysunku „Wyniki analizy chemicznej składu (\`(...)\`)”.

Wyniki analizy chemicznej składu (\`(...)\`): (\`(...)\`)

Zawartość tłuszczu, białka suchej masy jest na bardzo zbliżonym poziomie. W (\`(...)\`) o smaku czekoladowym zwiększona jest zawartość cukru, która wynika z jego dodatku jako nośnika kakao. Zastosowanie tego dodatku ma na celu równomierne rozprowadzenie kakao w produkcie finalnym.

W podsumowaniu opinii Produktu wskazano „Podsumowując, w (\`(...)\`) o smaku czekoladowym składniki mleczne są przeważającym składnikiem, a dodany składnik (kakao) ma na celu jedynie nadanie smaku. (\`(...)\`) o smaku czekoladowym jest wytwarzany według tej samej technologii, co klasyczny (\`(...)\`), a w efekcie uzyskuje się gładki produkt o kremowej konsystencji, bardzo zbliżonej (jeśli nie identycznej) w obu rodzajach (\`(...)\`). Dodatek kakao nie zmienia zasadności przyporządkowania analizowanego produktu do kategorii towarów obejmujących sery i twarogi, czyli wyroby ze (\`(...)\`) i (\`(...)\`), które w procesie produkcji otrzymują formę (\`(...)\`). Produkt ma niewątpliwie właściwości (\`(...)\`) i to (\`(...)\`) odgrywa zasadniczą rolę w nadaniu analizowanemu produktowi jego charakteru. Składnik (\`(...)\`) w postaci kakao stanowi jedynie dodatek smakowy i powinien być również klasyfikowany jako spełniający podobną funkcję jak inne dodatki smakowe (np. przyprawy do potraw czy aromaty lub cukier do herbaty). Sam fakt dodania takiego dodatku nie wpływa na istotę produktu, do którego go dodano.

Analizowany produkt niewątpliwie może być również uznany za przetwór spożywczy z (\`(...)\`) i (\`(...)\`) zawierający mniej niż 5% masy kakao w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, a (\`(...)\`) o smaku czekoladowym charakteryzuje się właśnie taką zawartością kakao (tj. (\`(...)\`)%).”

W dniu 4 kwietnia 2024 r. Wnioskodawca przywołując sygnaturę decyzji z dnia 28 lutego 2024 r. znak 0110-KSI1-1.441.33.2023.2.PB przesłał do organu II instancji pismo wyjaśniające w zakresie składu Produktu wraz z wnioskiem o przeprowadzenie dowodów. W piśmie tym wniósł o przeprowadzenie dowodów z:

– „Raportu z badania laboratoryjnego próbki Produktu, tj. raport analityczny (\`(...)\`) z dnia 12 stycznia 2024 r. ((\`(...)\`), dalej: „Raport” – załącznik nr 1) na okoliczność wykazania, że produkt będący przedmiotem opinii dotyczącej właściwości Produktu, sporządzonej na zlecenie Spółki przez (\`(...)\`) (dalej: „Opinia”) oraz produkt będący przedmiotem wniosku o WIS z dnia 29 września 2023 r. (dalej: „Wniosek”) to ten sam produkt,

– Przesłuchania (\`(...)\`) i (\`(...)\`), na okoliczność wyjaśnienia rozbieżności w składzie Produktu wskazanych w Raporcie oraz we Wniosku,

– Jednocześnie, Spółka podtrzymuje sformułowany w postępowaniu odwoławczym Wniosek o przeprowadzenie oględzin Produktu w siedzibie organu, z udziałem przedstawicieli Spółki – (\`(...)\`), posiadających specjalistyczną wiedzę na temat używanych do produkcji Produktu surowców, składu Produktu, funkcji produktu procesu technologicznego i końcowego Produktu celem wykazania:

– że Produkt, jako wyprodukowany z materiału lub składnika, który nadaje mu jego zasadniczy charakter czyli z (\`(...)\`) i (\`(...)\`), powinien być klasyfikowany do grupowania 0406 CN („Ser i twaróg”), alternatywnie do grupowania CN 1901, która obejmuje przetwory spożywcze z określonych towarów (w tym z (\`(...)\`) i (\`(...)\`)), które zawierają mniej niż 5% masy kakao w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy,

– składu surowcowego Produktu,

– tożsamego procesu technologicznego zastosowanego do produkcji (\`(...)\`) o smaku czekoladowym oraz (\`(...)\`) bez dodatków smakowych.”

W piśmie tym Spółka po przytoczeniu w pkt 1 przebiegu postępowania dodatkowo wskazała.

2\. Potrzeba doprecyzowania w zakresie składu Produktu.

Dyrektor w wydanej Decyzji, uchylając Decyzję WIS wskazał, że „W opinii zamieszczona jest również analiza chemiczna (\`(...)\`) naturalnego i (\`(...)\`) o smaku czekoladowym. Z rysunku 4 wynika, że (\`(...)\`) o smaku czekoladowym składa się w (\`(...)\`).

Natomiast porównując te dane z etykietą załączoną do wniosku o WIS (wizualizacja etykiety), stwierdzono wyraźne różnice w składzie chemicznym końcowego produktu. Próbka towaru będąca przedmiotem Opinii posiadała wyższą zawartość tłuszczu i niższą zawartość cukru niż wykazano w etykiecie, tym samym zrodziły się wątpliwości jakie parametry posiadał towar będący przedmiotem WIS.

W związku z zaistniałymi rozbieżnościami odnoszącymi się do procentowego udziału kluczowych składników, organ odwoławczy podjął decyzję o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego.

„konieczność szczegółowego wyjaśnienia składu końcowego produktu wykracza poza zakres postępowania uzupełniającego i powinna zostać przeprowadzona na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego” (s. 13 Decyzji) oraz „Przy ocenie należy wziąć pod uwagę również dane wynikające z Opinii Produktu przygotowanej przez (\`(...)\`), o ile Strona wykaże, że dostarczona opinia dotyczy towaru będącego przedmiotem WIS.”

W celu zatem wyjaśnienia rozbieżności podniesionych przez organ i wykazania, że Opinia złożona w toku postępowania odwoławczego dotyczy w istocie Produktu, który był przedmiotem WIS Spółka wskazuje, że celem umożliwienia rzetelnego sporządzenia Opinii zleciła przeprowadzenie badania laboratoryjnego, którego przedmiotem jest produkt, który Spółka dopiero zamierza wprowadzić na rynek. Spółka wskazuje, że przedmiotem badania laboratoryjnego była próbka Produktu będącego przedmiotem zarówno wniosku o WIS jak i Opinii. Ewentualne niewielkie odchylenia w zakresie zawartości tłuszczu względem jego wartości podanej we wniosku i wynikającego z badania laboratoryjnego wynikają z przyjętych metod badawczych, a same odchylenia mieszczą się w normach.

Spółka wskazuje, że badanie laboratoryjne odnosi się do próbek testowych wykonanych w warunkach częściowo laboratoryjnych, z tego też względu mogą być stwierdzane niewielkie różnice, które jednak mieszczą się w granicach dopuszczalnego błędu. Otrzymane wyniki badań laboratoryjnych dla zawartości tłuszczu, cukrów i białka mieszczą się w wyznaczonych limitach tolerancji ujętych w wytycznych do przepisów prawa (szczegółowe limity tolerancji +/- dla wskazanych składników wyjaśniono w części 3 pisma).

Jednocześnie Spółka wyjaśnia, że etykieta dołączona do wniosku stanowiła jedynie wizualizację i prezentację składu Produktu, w związku z czym nie ma charakteru determinującego Produkt. Docelowe parametry wartości odżywczych zostały wskazane we wniosku o WIS (zawartość tłuszczu na poziomie (\`(...)\`) podana jako wartość średnia) i są zbieżne (z uwzględnieniem dopuszczalnych odchyleń, o czym mowa poniżej) z wynikami badań laboratoryjnych. Zatem etykieta jako jedynie projekt graficzny nie powinna być brana pod uwagę jako wiążący materiał w zakresie ustalenia docelowej wartości odżywczej Produktu.

Poniżej Spółka przekazuje szczegółowe wyjaśnienia w zakresie odchyleń w udziale procentowym wartości odżywczych Produktu zaprezentowanych w Opinii sporządzonej na podstawie badania laboratoryjnego:

a) informacje przekazane w opisie procesu produkcji Produktu zawartym we Wniosku,

b) informacje nt. parametrów fizyko-chemicznych Produktu wynikające z badania laboratoryjnego próbki Produktu.

Poniżej Spółka wyjaśnia różnice występujące pomiędzy powyższymi informacjami. Różnice w informacjach na temat parametrów fizyko-chemicznych Produktu przedstawiają się następująco:

Składnik / Wyniki analizy chemiczne (%) uwzględnione w Opinii / Wniosek (%)

(\`(...)\`)

(\`(...)\`)

(\`(...)\`)

1) jak wskazano we wniosku, Produkt nie jest jeszcze w sprzedaży („W ramach poszerzenia swojej oferty handlowej Spółka planuje wprowadzić do sprzedaży (\`(...)\`) o smaku czekoladowym (dalej jako: „Produkt”) będący przedmiotem wniosku.”). W konsekwencji, do wniosku Spółka załączyła projekt etykiety stworzony dla Produktu, celem lepszej wizualizacji i prezentacji Produktu w ramach złożonego wniosku, zatem, wskazane na projekcie etykiety wartości składników są jedynie wartościami orientacyjnymi dla Produktu i nie powinny wpływać na rozstrzygnięcie. Wskazania jednak wymaga, że wartości podane na projekcie etykiety mieszczą się w limitach tolerancji składu dla produktu jakim jest (\`(...)\`) (patrz pkt 3);

2) we wniosku Spółka przedstawiła opis procesu produkcyjnego Produktu i wymieniła składniki, które podlegają m.in. łączeniu w tym procesie - składników produkcyjnych nie można bezpośrednio porównywać ze składem Produktu określonym na etykiecie, na którym prezentowane są składniki odżywcze gotowego Produktu (prezentację składu w tym zakresie regulują przepisy prawa, wymagając m.in. wskazania składników odżywczych w 100 g lub 100 ml produktu takich jak tłuszcz, węglowodany, białko, sól) ani ze składem określonym w analizie laboratoryjnej, której celem jest precyzyjne określenie procentowej wartości określonych składników odżywczych w próbce;

3) jak już wskazano powyżej, Raport odnosi się do próbek testowych wykonanych w warunkach laboratoryjnych, w związku z czym mogą być stwierdzane niewielkie różnice, które jednak mieszczą się w granicach dopuszczalnego błędu - otrzymane wyniki badań laboratoryjnych dla zawartości (\`(...)\`), (\`(...)\`) i (\`(...)\`) w próbce Produktu mieszczą się w limitach tolerancji wyznaczonych w przepisach prawa oraz Wytycznych Dyrekcji Generalnej ds. Zdrowia Konsumentów Komisji Europejskiej, które Spółka opisuje szerzej w pkt 3 pisma.

W konsekwencji, organ dysponuje materiałem, w którym precyzyjnie określono właściwości oraz skład Produktu, w tym analizą laboratoryjną, której wyniki opisano w Raporcie oraz Opinią. Należy przy tym wskazać, co Spółka wyjaśnia poniżej w pkt 3, że środki spożywcze nie mogą zawsze zawierać dokładnie takiego samego poziomu składników odżywczych, jaki podany jest na etykiecie, co jest spowodowane różnicami naturalnymi oraz różnicami wynikającymi z produkcji i magazynowania. Z tych samych przyczyn występować będą również pewne różnice w rezultatach analiz chemicznych składu tego samego produktu w przypadku porównywania różnych jego próbek. W związku z tym odpowiednie przepisy dopuszczają występowanie różnic w zawartości poszczególnych składników odżywczych w produktach, które muszą jednak mieścić się w określonych limitach tolerancji.

3\. Zakresy tolerancji wynikające z Wytycznych Dyrekcji Generalnej ds. Zdrowia Konsumentów Komisji Europejskiej

W kontekście składu Produktu oraz dopuszczalnych limitów tolerancji, należy kierować się sporządzonymi przez Dyrekcję Generalną ds. Zdrowia Konsumentów Komisji Europejskiej „Wytycznymi dla właściwych organów w sprawie kontroli zgodności z prawodawstwem UE w odniesieniu do Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1169/2011 z dnia 25 października 2011 r. w sprawie przekazywania konsumentom informacji na temat żywności, zmiany rozporządzenia (WE) nr 1924/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady i rozporządzenia (WE) nr 1925/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady oraz uchylenia dyrektywy Komisji 87/250/EWG, dyrektywy Rady 90/496/EWG, dyrektywy Komisji 1999/10/WE, dyrektywy 2000/13/WE Parlamentu Europejskiego i Rady, dyrektyw Komisji 2002/67/WE i 2008/5/WE oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 608/2004 oraz dyrektywy Rady 90/496/EWG z dnia 24 września 1990 r. w sprawie oznaczania wartości odżywczej środków spożywczych oraz dyrektywy 2002/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 10 czerwca 2002 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do suplementów żywnościowych w zakresie określenia limitów tolerancji dla składników odżywczych wymienionych na etykiecie”4 (dalej: „Wytyczne”).

⁴https://www.gov.pl/web/gis/wytyczne-w-zakresie-okreslenia-limitow-tolerancji-dla-skladnikow-odzywczych- wymienionych-na-etykiecie

W pkt. 2.3 Wytycznych wskazano, że „Limity tolerancji dla celów etykietowania środków spożywczych są istotne, ponieważ środki spożywcze nie mogą zawsze zawierać dokładnie takiego poziomu wartości odżywczych i energetycznych, jaki wykazany jest na etykiecie, co jest spowodowane naturalnymi różnicami oraz różnicami wynikającymi z produkcji i magazynowania. Zawartość składnika odżywczego w żywności nie powinna jednak odbiegać znacznie od wartości podanych na etykiecie, ponieważ takie różnice mogłyby być przyczyną wprowadzenia konsumenta w błąd” (s. 8 Wytycznych).

W Wytycznych wskazano, iż „Wartości podane powinny, odpowiednio dla danego przypadku, być wartościami średnimi opartymi na:

a) analizie żywności dokonanej przez producenta;

b) obliczeniach na podstawie znanych lub rzeczywistych wartości średnich użytych składników; lub

c) obliczeniach na podstawie ogólnie dostępnych i zaakceptowanych danych.

Niezależnie od sposobu uzyskania informacji o wartości odżywczej podmioty działające na rynku spożywczym powinny działać w dobrej wierze w celu zapewnienia wysokiego stopnia dokładności takich informacji o wartości odżywczej. Wartości podane powinny w szczególności być zbliżone do średnich wartości dotyczących wielu partii środków spożywczych i nie powinny być ustalane na granicy minimum bądź maksimum zdefiniowanego zakresu tolerancji. Wartości podane dotyczące składników odżywczych, w przypadku których konsumentom z reguły zależy na ograniczeniu ich spożycia (np. tłuszcze, cukry i sól/sód), nie powinny być ustalane w obrębie dolnego zakresu tolerancji, jeśli mierzona lub obliczona wartość średnia jest wyższa niż wartość podana. Wartości podane dotyczące składników odżywczych, w przypadku których konsumentom z reguły zależy na ich wysokim poziomie, nie powinny być ustalane w obrębie górnego zakresu tolerancji, jeśli mierzona lub obliczona wartość średnia jest niższa niż wartość podana. ”

W związku z tym, nie jest możliwe dokładne odwzorowanie składu produktu spożywczego na etykiecie opakowania produktu. Na przykładzie Produktu, nie jest możliwe wyprodukowanie (\`(...)\`), którego parametry składowe będą w 100% przypadków takie same. Tym samym, nieuniknione są różnice w tym zakresie, a zgodnie z Wytycznymi stan taki jest dopuszczalny, pod warunkiem że różnica ta będzie mieścić się w granicach limitów tolerancji wskazanych w Wytycznych.

Wyciąg z tabeli limitów tolerancji zawartej w Wytycznych (s. 10) obejmujący istotne dla przedmiotowej sprawy składniki produktów spożywczych (tłuszcze, węglowodany i cukry, białko):

Składnik / Limity tolerancji dla żywności (zawiera niepewność pomiaru)⁵

(\`(...)\`)

⁵ Limity tolerancji są określone w podziale na poziom zawartości danego składnika w 100g produktu spożywczego

Przenosząc powyższe na informacje o Produkcie zawarte we wniosku, należy wskazać, że w odniesieniu do składnika odżywczego jakim jest tłuszcz, podana przez Spółkę zawartość składnika odżywczego mieści się w dopuszczalnym limicie, co obrazuje poniższe.

Składnik / Zawartość podana we wniosku (%)⁶ / zawartość wg badania laboratoryjnego (próba laboratoryjna) (%) / Projekt etykiety produktu (na 100 g) / Dopuszczalny limit na podstawie Wytycznych / Dopuszczalne odchylenie na podstawie Wytycznych:

(\`(...)\`)

⁶ we Wniosku posłużono się wartością procentową (cyt. „Zawartość tłuszczu w produkcie będzie wynosić w produkcie (\`(...)\`)%”)

W odniesieniu do pozostałych podstawowych składników odżywczych, tj. (\`(...)\`). We wniosku wskazana została zawartość (\`(...)\`) na poziomie (\`(...)\`)%, jednak jest to (\`(...)\`). Nie można zatem porównywać tej wartości dla (\`(...)\`) z informacją na projekcie etykiety Produktu, na której wskazano zawartość (\`(...)\`) oraz wynikami analizy chemicznej, które odnoszą się do (\`(...)\`) jako składnika odżywczego w Produkcie.

Możliwe jest porównanie informacji na temat składników odżywczych zawartych na projekcie etykiety Produktu oraz w wynikach analizy laboratoryjnej i również w tym przypadku różnice mieszczą się w granicach wyznaczonych przez dopuszczalne limity odchyleń według Wytycznych, co obrazuje:

Składnik / Projekt etykiety Produktu (na 100 g) / Wyniki analizy chemicznej (%) / Dopuszczalny limit na podstawie Wytycznych / Dopuszczalne odchylenie na podstawie Wytycznych:

(\`(...)\`)

Z powyższego wynika, że różnice między wartościami składników odżywczych zawartymi na projekcie etykiety Produktu (a zatem danymi nieostatecznymi) oraz wartościami tych składników wskazanymi w analizie chemicznej, której wyniki zawarto w Raporcie, mieszczą się w dopuszczalnych przedziałach wskazanych w Wytycznych.

W tym kontekście należy również zwrócić uwagę na fakt, iż wyniki analizy chemicznej próbki Produktu obarczone są ryzykiem błędu, którego nie da się uniknąć, stosując standardowe technologie badania żywności. Zgodnie z Raportem, niepewność pomiaru wyrażona jest jako niepewność rozszerzona przy poziomie ufności około 95% i współczynniku rozszerzenia k=2.

Składnik / Wyniki analizy chemicznej (%) / Dopuszczalne odchylenie

(\`(...)\`)

Powyższe potwierdza, iż dane zawarte na wizualizacji etykiety Produktu oraz podane w ramach opisu procesu produkcji mieszczą się w dopuszczalnych limitach.

4\. Podsumowanie

W związku z powyższym, Spółka wskazuje, że skład Produktu wskazany na projekcie etykiety Produktu dołączonej do Wniosku, skład próbki Produktu wykazany w Raporcie oraz opisany we wniosku wykaz składników w ramach procesu produkcyjnego odnoszą się do tego samego produktu - (\`(...)\`) o smaku czekoladowym.

Jednocześnie, Spółka zwraca uwagę na istotny fakt potwierdzony Opinią, iż w produkcie przeważającym składnikiem są produkty mleczne, a dodanie kakao ma na celu jedynie nadanie smaku. Produkt jest wytwarzany według tej samej technologii co klasyczny (\`(...)\`), co w efekcie prowadzi do uzyskania produktu o kremowej konsystencji, praktycznie identycznej w obu rodzajach (\`(...)\`) ((\`(...)\`) o smaku czekoladowym i (\`(...)\`) bez dodatków smakowych). Potwierdza to zasadność zaklasyfikowania Produktu do grupowania CN 0406 („Ser i twaróg”). Ponadto, należy podkreślić, iż zawartość kakao w beztłuszczowej masie Produktu będzie wynosić mniej niż 5%, co również może mieć wpływ na klasyfikację Produktu według Nomenklatury Scalonej, gdyż istnieje grupowanie CN 1901, które obejmuje przetwory spożywcze z określonych towarów (w tym z (\`(...)\`) i (\`(...)\`)), które zawierają mniej niż 5% masy kakao w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy.

W ocenie Spółki okoliczności wskazane we wniosku dowodowym z dnia 12 lutego 2024 r. dotyczącym Opinii oraz oględzin Produktu mają kluczowe znaczenie dla rozpoznania Odwołania od Decyzji WIS, ponieważ wnioski eksperta przedstawione w Opinii jednoznacznie przeczą tezie, jakoby Produkt mógł zostać zaklasyfikowany jako przetwór zawierający kakao (CN 18), a nie jako (\`(...)\`) (0406) lub jako przetwór z (\`(...)\`) i (\`(...)\`) z dodatkiem kakao poniżej 5% (CN 1901), ponieważ Produkt w istocie jest (\`(...)\`) i bez wątpienia stanowi także przetwór z (\`(...)\`) i (\`(...)\`), a zawartość dodatku kakao w produkcie nie przekracza progu określonego w CN.

W dniu 12 czerwca 2024 r. do tut. organu wpłynęło pismo, w którym Spółka poinformowała, że pismo w sprawie wraz z wnioskami dowodowymi z dnia 4 kwietnia 2024 r. (które Spółka ponownie dołączyła do ww. pisma z dnia 12 czerwca 2024 r.) również dotyczy postępowania toczącego się aktualnie pod sygnaturą 0115-KDST1-1.440.369.2023.2.AGW, jak również, że Spółka podtrzymuje wszystkie wnioski dowodowe i twierdzenia w nim zawarte.

W przedmiotowej sprawie zgodnie z zaleceniami wynikającymi z wydanej przez organ drugiej instancji decyzji z dnia 28 lutego 2024 r. znak 0110-KSI1-1.441.33.2023.2.PB, wystąpiła konieczność przeprowadzenia badań próbki towaru, o czym poinformowano Wnioskodawcę pismem z dnia 3 kwietnia 2024 r. nr 0115-KDST1-1.440.369.2023.5.AGW, wzywając jednocześnie o dokonanie stosownej wpłaty tytułem zaliczki na pokrycie przeprowadzonych badań oraz przesłanie próbki towaru.

Pismem z dnia 23 kwietnia 2024 r. Spółka poinformowała organ, że w dniu 18 kwietnia 2024 r. dokonała stosownej wpłaty tytułem zaliczki na pokrycie przeprowadzonych badań oraz w dniu 23 kwietnia 2024 r. przesłała próbkę produktu do wskazanego laboratorium.

W dniu 17 czerwca 2024 r. do tutejszego organu wpłynęło sprawozdanie z badań sporządzone przez (\`(...)\`) w (\`(...)\`) nr (\`(...)\`) z dnia 31 maja 2024 r., zawierające wyniki badań oraz analizę wskazanych do oznaczenia parametrów.

W piśmie tym (pkt III. Organizacja i pomiar badan – wyniki) wskazano:

Pomiar/badanie / wyniki pomiarów badań

(\`(...)\`)_._

Liczba za symbolem ± jest wartością niepewności rozszerzonej przy poziomie ufności 95% oraz współczynniku rozszerzenia k=2. Niepewność nie uwzględnia niepewności związanej z poborem próbki.

Z pkt IV. Podsumowanie wynika natomiast, że w badanej próbce towaru stwierdzono obecność kakao w ilości (\`(...)\`) \[% mas.\] (w przeliczeniu na całkowicie odtłuszczoną bazę).

Dnia 2 lipca 2024 r. postanowieniem nr 0115-KDST1-1.440.369.2023.8.AGW organ odmówił przeprowadzenia dowodu z:

– przesłuchania (\`(...)\`) i (\`(...)\`), na okoliczność wyjaśnienia rozbieżności w składzie Produktu wskazanych w Raporcie oraz we Wniosku oraz

– przeprowadzenia oględzin Produktu w siedzibie organu, z udziałem przedstawicieli Spółki – (\`(...)\`) i (\`(...)\`), posiadających specjalistyczną wiedzę na temat używanych do produkcji Produktu surowców, składu Produktu, funkcji Produktu procesu technologicznego i końcowego Produktu,

uznając, że zebrany w toku postępowania materiał dowodowy, a w szczególności przesłane przez Wnioskodawcę wyjaśnienia, jak również opinia Produktu sporządzona przez (\`(...)\`) oraz przeprowadzone przez (\`(...)\`) w (\`(...)\`) badanie produktu, pozwoliły wyjaśnić wątpliwości dotyczące ustalenia udziału parametrów wartości odżywczych produktu oraz jego tożsamości, które pojawiły się w toku prowadzonego postępowania przed organem II instancji.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, postanowieniem z dnia 5 lipca 2024 r., znak 0115-KDST1-1.440.369.2023.9.AGW organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 19 lipca 2024 r.

W odpowiedzi na ww. postanowienie, w dniu 22 lipca 2024 r. zapoznano z aktami sprawy nr 0115-KDST1-1.440.369.2023.AGW (\`(...)\`), występujących w roli pełnomocników Spółki. Na okoliczność zapoznania z aktami sprawy został sporządzony protokół, do którego Pełnomocnicy oświadczyli, że w terminie maksymalnym do 31 lipca 2024 r. zostanie złożone wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W dniu 26 lipca 2024 r. wpłynęło wypowiedzenie w sprawie zebranego materiału dowodowego, w treści którego wskazano, że Spółka:

1) W całości podtrzymuje swoje dotychczasowe zarzuty, twierdzenia i wnioski podniesione w odwołaniu z dnia 14 grudnia 2023 r., (dalej: „Odwołanie”) od decyzji organu I instancji oraz w pismach w sprawie, przede wszystkim w piśmie z dnia 4 kwietnia 2024 r.

2) Wskazuje, że Produkt powinien zostać zakwalifikowany do grupowania CN 0406 („Ser i twaróg”) lub alternatywnie, że jest przetworem spożywczym z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404 ((\`(...)\`) i (\`(...)\`)) z zawartością kakao poniżej 5%, w związku z czym powinien zostać zaklasyfikowany do grupowania CN 1901.

3) Nadto, na postawie art. 121 § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, wnosi o potwierdzenie, że w niniejszej sprawie udowodniona jest okoliczność faktyczna, że Produkt jest (\`(...)\`) i produktem z (\`(...)\`) i (\`(...)\`).

Uzasadnienie

I. Podsumowanie klasyfikacji Produktu do odpowiedniego grupowania CN

Jak wskazała Spółka we wniosku o wydanie WIS dla Produktu, za zasadne i możliwe uznaje zakwalifikowanie Produktu do następujących grupowań:

a) 0406 „Ser i twaróg” - ponieważ Produkt jest (\`(...)\`) i zachowuje właściwości (\`(...)\`) bez względu na dodatek smakowy;

b) 1901 „Ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub z ekstraktu słodowego, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 40 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 5% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone” - (\`(...)\`) o smaku czekoladowym jest przetworem spożywczym z (\`(...)\`) i (\`(...)\`), tj. towarów sklasyfikowanych w pozycjach 0401 lub 0402 i zawiera mniej niż 5% masy kakao w beztłuszczowej masie.

W zakresie zakwalifikowania Produktu do grupowania 0406 „Ser i twaróg” wskazania wymaga, że zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS w zakresie pozycji 0406, pozycja ta obejmuje _„wszystkie rodzaje sera”_ a _„Obecność mięsa, ryb, skorupiaków, ziół, przypraw, warzyw, owoców, orzechów, witamin, odtłuszczonego mleka w proszku itd. nie wpływa na klasyfikację, pod warunkiem że towary te zachowują cechy charakterystyczne dla sera.”_ (ISZTAR4 - Przeglądarka Taryfowa - Noty do HS (mf.gov.pl)). Z takim właśnie produktem mamy do czynienia w niniejszej sprawie, co zostało szeroko opisane we wniosku, oraz co wynika z opinii przygotowanej przez (\`(...)\`) (dalej: „Opinia”).

W zakresie możliwości zakwalifikowania Produktu do grupowania 1901 jako przetworu spożywczego z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierającego kakao lub zawierającego mniej niż 5% masy kakao, obliczonego w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienionego ani niewłączonego, Spółka wskazuje, że zgodnie z przedstawionym we wniosku składem Produktu ((\`(...)\`), kakao o obniżonej zawartości tłuszczu (\`(...)\`)% ((\`(...)\`)% w masie beztłuszczowej), (\`(...)\`)), Produkt spełnia wszystkie cechy pozwalające na zakwalifikowanie go do tej kategorii. Zawartość kakao poniżej 5% w odtłuszczonej bazie potwierdza zlecone przez Dyrektora badanie próbki Produktu, z której wynika, że zawartość kakao to około (\`(...)\`)%.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że Produkt powinien być zakwalifikowany do jednego z dwóch ww. grupowań i tym samym objętym stawką VAT 5%.

II. Wnioski płynące z Opinii w zakresie kwalifikacji Produktu.

W dniu 12 lutego 2024 r. Spółka złożyła do Dyrektora wniosek o przeprowadzenie z dowodu z Opinii, na okoliczność:

– prawidłowości zaklasyfikowania Produktu do grupowania 0406 CN („Ser i twaróg”), pomimo dodania do niego dodatku smakowego w postaci kakao, gdyż kakao nie zmienia zasadniczych właściwości Produktu, a okoliczność, że obok bazowego składnika może występować inny składnik, nie deprecjonuje tego pierwszego, o ile tylko służy w zakresie koniecznym dla uzyskania zakładanych, dodatkowych jego cech, tj. smaku czekoladowego;

– prawidłowości i obowiązku zaklasyfikowania Produktu do grupowania 0406 CN („Ser i twaróg”), alternatywnie do grupowania CN 1901, która obejmuje przetwory spożywcze z określonych towarów (w tym z (\`(...)\`) i (\`(...)\`)), które zawierają mniej niż 5% masy kakao w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy.

Treść Opinii w sposób jasny i niebudzący wątpliwości świadczy o tym, że Produkt należy zakwalifikować jako rodzaj (\`(...)\`) i że dodatek smakowy w postaci kakao nie zmienia jego głównych właściwości, a w konsekwencji, że Produkt powinien zostać objęty stawką VAT w wysokości 5%.

Konkluzje zawarte w Opinii jednoznacznie wskazują, że w Produkcie przeważającym składnikiem są produkty mleczne, a dodanie kakao ma na celu jedynie nadanie smaku. Produkt jest wytwarzany według tej samej technologii co (\`(...)\`), co w efekcie prowadzi do uzyskania produktu o kremowej konsystencji, praktycznie identycznej w obu rodzajach (\`(...)\`).

III. Omówienie wyników badań laboratoryjnych.

Wezwaniem z dnia 3 kwietnia 2024 r. organ wezwał Spółkę do przesłania próbki Produktu do (\`(...)\`) w (\`(...)\`) w celu jego przebadania, aby prawidłowo zakwalifikować Produkt na potrzeby wydania WIS. Wraz z postanowieniem z dnia 2 lipca 2024 r. w sprawie odmowy przeprowadzenia żądanych przez Spółkę pismem z dnia 5 kwietnia 2024 r., dowodów (dalej: „Postanowienie”) Organ przesłał do Spółki raport z ww. badania laboratoryjnego z dnia 31 maja 2024 r., w którym omówione zostały poszczególne wyniki pomiarów poszczególnych składników Produktu, przykładowo, w pkt III - (\`(...)\`). Dodatkowo, w pkt IV wskazano, że _„W badanej próbce towaru stwierdzono obecność kakao w ilości (\`(...)\`) \[%mas.\] (w przeliczeniu na całkowicie odtłuszczoną bazę)”._ W związku z powyższym, wynik badania laboratoryjnego potwierdza, że w Produkcie (w jego odtłuszczonej bazie) znajduje się kakao w zawartości mniejszej niż 5%. W konsekwencji, w przypadku uznania przez organ, że Produkt nie jest (\`(...)\`), zasadnym będzie zakwalifikowanie Produktu do grupowania 1901.

IV. Stanowisko Organu w zakresie Produktu.

We wspomnianym powyżej Postanowieniu dot. odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę organ na s. 6 wskazał, że „ W tym miejscu należy podkreślić, że organ I instancji nie kwestionuje faktu, że przedmiotem wniosku jest (\`(...)\`), wyprodukowany m.in. z (\`(...)\`) i (\`(...)\`) z dodatkiem kakao, nie ma również wątpliwości co do jego składu, czy tożsamości procesu technologicznego zastosowanego do produkcji (\`(...)\`) o smaku czekoladowym oraz (\`(...)\`) bez dodatków smakowych.” Wskazania wymaga, że Organ posłużył się w tym miejscu wyrażeniem „m.in. (\`(...)\`) i (\`(...)\`)”, co powoduje konieczność wskazania, że zgodnie z treścią Not wyjaśniających do HS - działu 4 wskazano, że „Produkty objęte niniejszą pozycją mogą być zamrożone lub mogą zawierać dodatki, o których mowa w Uwagach ogólnych do niniejszego działu Not wyjaśniających.” Dodatki, o których mowa w Uwagach ogólnych do działu 4 Not wyjaśniających to „ małe ilości środków stabilizujących, które służą do utrzymania naturalnej konsystencji produktu w czasie transportu w stanie płynnym (np. fosforan disodu, cytrynian sodu i chlorek wapnia), jak również bardzo małe ilości przeciwutleniaczy lub witamin normalnie niewystępujących w mleku. Niektóre z tych produktów mogą zawierać również małe ilości związków chemicznych (np. diwęglan sodu) koniecznych do ich przetworzenia; produkty w postaci proszku lub granulek mogą zawierać środki przeciwzbrylające (np. fosfolipidy, bezpostaciowy ditlenek krzemu).”

Jednocześnie, zgodnie z treścią Not wyjaśniających HS w zakresie odnoszącym się do przetworów z mleka i śmietany wymienionych w pozycji 1901, w przetworach objętych tą pozycją mogą znajdować się inne niż mleko i śmietana składniki, w tym właśnie kakao, o ile jego zawartość w produkcie nie przekracza progu 5%:

„Przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 5% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone.

Przetwory objęte niniejszą pozycją mogą być odróżnione od produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404 w ten sposób, że oprócz naturalnych składników mleka zawierają inne składniki niedozwolone w produktach wcześniejszych pozycji. Tak więc pozycja 1901 obejmuje na przykład:

1) Przetwory w proszku lub w postaci płynnej używane jako żywność odpowiednia dla niemowląt lub małych dzieci lub w celach dietetycznych i zawierające mleko, do którego zostały dodane z drugorzędne składniki (np. kasze zbożowe, drożdże).

2) Produkty mleczne otrzymywane przez zastąpienie jednego lub więcej składników mleka (np. tłuszczu masłowego) innymi substancjami (np. tłuszczem oleinowym).

Produkty objęte niniejszą pozycją mogą być słodzone i mogą zawierać kakao. Jednakże niniejsza pozycja nie obejmuje produktów o charakterze wyrobów cukierniczych (pozycja 1704) i produktów zawierających 5 % masy lub więcej kakao obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy (patrz Uwagi ogólne Not wyjaśniających do niniejszego działu) (pozycja 1806) oraz napojów (dział 22).

Niniejsza pozycja obejmuje również mieszaniny i bazy (np. proszki) do produkcji lodów śmietankowych, ale nie obejmuje lodów śmietankowych i innych jadalnych lodów na bazie składników mleka (pozycja 2105).”

Spółka wskazuje zatem, że nawet jeśli Produkt zawiera inne składniki niż (\`(...)\`) i (\`(...)\`) (a zawiera przykładowo (\`(...)\`) służący (\`(...)\`) Produktu, co zgodnie z zasadami ogólnymi jest dozwolone, bowiem wymieniają one podobny składnik, którym jest (\`(...)\`)) nie dyskwalifikuje to Produktu z zakwalifikowania go do grupowania 1901. Dodatkowo o zasadności stanowiska Spółki świadczy opinia, gdzie na s. 6 - 8 wykazano, że Produkt spełnia wymagania konieczne do uznania go za (\`(...)\`) i przetwór z (\`(...)\`) i (\`(...)\`).

V. Wnioski

Reasumując, Spółka wskazuje, że w jej ocenie Produkt powinien zostać zaklasyfikowany do grupowania CN 0406, gdyż niewątpliwie, nawet po dodaniu kakao, nadal zachowuje cechy charakterystyczne dla (\`(...)\`), alternatywnie zaś do grupowania 1901, gdyż jest wyprodukowany z (\`(...)\`) i (\`(...)\`), a dodatek kakao występuje w nim w wysokości mniejszej niż 5% odtłuszczonej bazy. Spółka raz jeszcze zatem wskazuje, że dodatek smakowy w postaci kakao nie wpływa na charakter produktu, który pozostaje (\`(...)\`) tak samo jak sam fakt dodania np. do herbaty cukru nie prowadzi do przeklasyfikowania herbaty na inny rodzaju produktu. W takiej mieszaninie istotę wyrobu nadal będzie determinowało to, że potencjalny jej nabywca ma możliwość skonsumowania przede wszystkim herbaty, a nie cukru. Analogicznie, (\`(...)\`) o smaku czekoladowym nie przestanie być (\`(...)\`) poprzez dodanie kakao do jego składu w ilości, która wskazuje na jedynie smakową funkcję dodatku.

**Uzasadnienie klasyfikacji towaru**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Nomenklatura scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Reguła 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Dział 04 Nomenklatury scalonej obejmuje: „Produkty mleczarskie; jaja ptasie; miód naturalny; jadalne produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”.

Z kolei Noty wyjaśniające do działu 04 wskazują:

„Niniejszy dział obejmuje:

(I) Produkty mleczarskie:

(A) Mleko, tzn. mleko pełnotłuste oraz mleko częściowo lub całkowicie odtłuszczone.

(B) Śmietanę.

(C) Maślankę, zsiadłe mleko i ukwaszoną śmietanę, jogurt, kefir oraz inne sfermentowane lub zakwaszone mleko i śmietanę.

(D) Serwatkę.

(E) Produkty składające się z naturalnych składników mleka gdzie indziej niewymienione ani niewłączone.

(F) Masło oraz inne tłuszcze i oleje uzyskane z mleka; produkty mleczarskie do smarowania.

(G) Ser i twaróg.

Produkty wymienione w punktach od (A) do (E), oprócz składników naturalnego mleka (np. mleko wzbogacone w witaminy lub sole mineralne), mogą zawierać dodatkowo małe ilości środków stabilizujących, które służą do utrzymania naturalnej konsystencji produktu w czasie transportu w stanie płynnym (np. fosforan disodu, cytrynian sodu i chlorek wapnia), jak również bardzo małe ilości przeciwutleniaczy lub witamin normalnie niewystępujących w mleku. Niektóre z tych produktów mogą zawierać również małe ilości związków chemicznych (np. diwęglan sodu) koniecznych do ich przetworzenia; produkty w postaci proszku lub granulek mogą zawierać środki przeciwzbrylające (np. fosfolipidy, bezpostaciowy ditlenek krzemu).

(…)”.

Z kolei pozycja CN 0406 obejmuje „Ser i twaróg”.

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS „Pozycja niniejsza obejmuje wszystkie rodzaje sera, a mianowicie:

(1) Ser świeży (włącznie z serem uzyskanym z serwatki lub maślanki) oraz twaróg. Ser świeży jest niedojrzewającym i niekonserwowanym serem, który jest gotowy do spożycia wkrótce po wyprodukowaniu (np. Ricotta, Broccio, ser wiejski typu ziarnistego, ser śmietankowy, Mozarella).

(\`(...)\`)

Obecność mięsa, ryb, skorupiaków, ziół, przypraw, warzyw, owoców, orzechów, witamin, odtłuszczonego mleka w proszku itd. nie wpływa na klasyfikację, pod warunkiem że towary te zachowują cechy charakterystyczne dla sera”.

Zgodnie z tytułem działu 19 Nomenklatury scalonej, obejmuje on: „Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze”.

Noty wyjaśniające do HS do działu 19 CN wskazują „Niniejszy dział obejmuje szereg przetworów zwykle używanych do żywności, które są wyprodukowane albo bezpośrednio ze zbóż objętych działem 10., z produktów objętych działem 11., lub ze spożywczej mąki, mączki i proszku pochodzenia roślinnego, objętych innymi działami (zbożowa mąka, kasze i mączki, skrobie, owocowe lub roślinne mąki, mączki i proszki), albo z produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404. Niniejszy dział obejmuje również pieczywa cukiernicze i herbatniki, nawet jeśli nie zawierają mąki, skrobi lub innych produktów zbożowych.

(…)

Niniejszy dział nie zawiera:

(…)

(b) Przetworów spożywczych z mąki, kasz, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego zawierających 40 % masy lub więcej kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, oraz przetworów spożywczych wyprodukowanych z surowców objętych pozycjami od 0401 do 0404, zawierających 5 % masy lub więcej kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy (pozycja 1806).

(…)”.

Pozycja CN 1901 obejmuje: „Ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub z ekstraktu słodowego, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 40 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 5 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”.

Noty wyjaśniające do HS do pozycji 1901 w pkt (III) wskazują: „Przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 5% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone.

Przetwory objęte niniejszą pozycją mogą być odróżnione od produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404 w ten sposób, że oprócz naturalnych składników mleka zawierają inne składniki niedozwolone w produktach wcześniejszych pozycji. Tak więc pozycja 1901 obejmuje na przykład:

(1) Przetwory w proszku lub w postaci płynnej używane jako żywność odpowiednia dla niemowląt lub małych dzieci lub w celach dietetycznych i zawierające mleko, do którego zostały dodane z drugorzędne składniki (np. kasze zbożowe, drożdże).

(2) Produkty mleczne otrzymywane przez zastąpienie jednego lub więcej składników mleka (np. tłuszczu masłowego) innymi substancjami (np. tłuszczem oleinowym).

Produkty objęte niniejszą pozycją mogą być słodzone i mogą zawierać kakao. Jednakże niniejsza pozycja nie obejmuje produktów o charakterze wyrobów cukierniczych (pozycja 1704) i produktów zawierających 5 % masy lub więcej kakao obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy (patrz Uwagi ogólne Not wyjaśniających do niniejszego działu) (pozycja 1806) oraz napojów (dział 22).

(…).”

Jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu produktu, jak i materiału dowodowego sprawy, produkt zawiera w swoim składzie kakao, zatem należy wziąć pod uwagę jego zaklasyfikowanie do działu 18 Nomenklatury scalonej.

Zgodnie z tytułem działu 18 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje „Kakao i przetwory z kakao”.

Uwagi do HS do tego działu stanowią:

1\. „Niniejszy dział nie obejmuje:

(a) przetworów spożywczych zawierających więcej niż 20 % masy kiełbasy, mięsa, podrobów, krwi, owadów, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, lub dowolnych kombinacji z nich (dział 16);

(b) przetworów objętych pozycją 0403, 1901, 1902, 1904, 1905, 2105, 2202, 2208, 3003 lub 3004.

2\. Pozycja 1806 włącza wyroby cukiernicze zawierające kakao oraz, z uwzględnieniem uwagi 1. do niniejszego działu, pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao.”

Z kolei Uwagi ogólne Not wyjaśniających do HS do działu 18 wskazują:

„Niniejszy dział obejmuje kakao (włącznie z ziarnem kakaowym) we wszystkich postaciach, masło kakaowe, tłuszcz i olej oraz przetwory spożywcze zawierające kakao (w dowolnej proporcji), z wyjątkiem:

(a) Jogurtu i innych produktów objętych pozycją 0403.

(b) Białej czekolady (pozycja 1704).

(c) Przetworów spożywczych z mąki, kaszy, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, zawierających mniej niż 40 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, oraz przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, zawierających mniej niż 5 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, objętych pozycją 1901.

(d) Spęcznianych lub prażonych zbóż, zawierających nie więcej niż 6 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy (pozycja 1904).

(e) Ciast, ciastek, herbatników i innych wyrobów piekarniczych, zawierających kakao (pozycja 1905).

(f) Lodów śmietankowych i innych lodów jadalnych, zawierających kakao w dowolnej proporcji (pozycja 2105).

(g) Napojów, bezalkoholowych lub alkoholowych (np. „creme de cacao”), zawierających kakao i gotowych do spożycia (dział 22).

(h) Lekarstw (pozycja 3003 lub 3004).

Niniejszy dział nie obejmuje również teobrominy, alkaloidu wyekstrahowanego z kakao (pozycja 2939)”.

Pozycja 1806 Nomenklatury Scalonej obejmuje „Czekoladę i pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao”_._

Z Not wyjaśniających do HS do pozycji 1806 wynika m.in. „Niniejsza pozycja obejmuje również wszystkie wyroby cukiernicze zawierające kakao w dowolnej proporcji (włącznie z nugatem czekoladowym), słodzony proszek kakaowy, czekoladę w proszku, czekoladową pastę do smarowania i, zasadniczo, wszystkie przetwory spożywcze zawierające kakao (inne niż te, które zostały wyłączone w Uwagach ogólnych Not wyjaśniających do niniejszego działu).”

Mając powyższe na uwadze, z uwagi na dodatek kakao, przedmiotowy towar „(\`(...)\`)”, spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem CN 18.

W tym miejscu należy podkreślić, że organ wykonując zalecenia wynikające z wydanej przez organ II instancji w dniu 28 lutego 2024 r. decyzji nr 0110-KSI1-1.441.33.2023.2.PB uchylającej w całości decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2023 r. znak 0115-KDST1-1.440.369.2023.2.AGW wystąpił do (\`(...)\`) w (\`(...)\`) o przeprowadzenie badania produktu „(\`(...)\`)” mającego na celu ustalenie tożsamości towaru poprzez oznaczenie: zawartości suchej masy, tłuszczów, cukrów, białka, zawartości kakao obliczonej w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy. W dniu 17 czerwca 2024 r. do tutejszego organu wpłynęło „Sprawozdanie z badań nr (\`(...)\`) z dnia 31 maja 2024 r.”, które potwierdziło parametry fizyko-chemiczne produktu i jego tożsamość.

Dokonując analizy parametrów produktu w oparciu o zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy wskazać należy, że na załączonej do wniosku (\`(...)\`) wartości odżywcze dotyczące (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`) w 100 g produktu przedstawione zostały w gramach, tj.:

(\`(...)\`).

Natomiast analiza porównawcza parametrów produktu opisanych we wniosku, Opinii oraz Sprawozdania z badań laboratoryjnych (Raport) wykazała odpowiednio:

(\`(...)\`)

(\`(...)\`)

(\`(...)\`)

Zawartość suchej masy:

Wniosek – brak wskazania

Opinia – (\`(...)\`)%

Raport – (\`(...)\`) \[% mas.\]

Kakao w przeliczeniu na całkowicie odtłuszczoną bazę:

Wniosek – (\`(...)\`)%

Opinia – (\`(...)\`)%

Raport – (\`(...)\`) \[% mas.\]

W tym miejscu warto również podkreślić, że w piśmie z dnia 4 czerwca 2024 r. odnosząc się do odchyleń w udziale procentowym wartości odżywczych produktu zaprezentowanych w Opinii Spółka wskazała m.in. że: „(…) badanie laboratoryjne odnosi się do próbek testowych wykonanych w warunkach częściowo laboratoryjnych, z tego też względu mogą być stwierdzane niewielkie różnice, które jednak mieszczą się w granicach dopuszczalnego błędu. Otrzymane wyniki badań laboratoryjnych dla zawartości (\`(...)\`), (\`(...)\`) i (\`(...)\`) mieszczą się w wyznaczonych limitach tolerancji ujętych w wytycznych do przepisów prawa (…) etykieta dołączona do wniosku stanowiła jedynie wizualizację i prezentację składu produktu, w związku z czym nie ma charakteru determinującego produkt. Docelowe parametry wartości odżywczych zostały wskazane we wniosku o WIS (zawartość (\`(...)\`) na poziomie (\`(...)\`) podana jako wartość średnia) i są zbieżne (z uwzględnieniem dopuszczalnych odchyleń, o czym mowa poniżej) z wynikami badań laboratoryjnych.”

Ponadto w zakresie dopuszczalnych limitów tolerancji dla składników odżywczych wymienionych na etykiecie Wnioskodawca przywołał również „Wytyczne dla właściwych organów w sprawie kontroli zgodności z prawodawstwem UE (…)”, w których w pkt 2.3 wskazano: „Limity tolerancji dla celów etykietowania środków spożywczych są istotne, ponieważ środki spożywcze nie mogą zawsze zawierać dokładnie takiego poziomu wartości odżywczych i energetycznych, jaki wykazany jest na etykiecie, co jest spowodowane naturalnymi różnicami oraz różnicami wynikającymi z produkcji i magazynowania. Zawartość składnika odżywczego w żywności nie powinna jednak odbiegać znacznie od wartości podanych na etykiecie, ponieważ takie różnice mogłyby być przyczyną wprowadzenia konsumenta w błąd. Wartości podane powinny, odpowiednio dla danego przypadku, być wartościami średnimi opartymi na:

a) analizie żywności dokonanej przez producenta;

b) obliczeniach na podstawie znanych lub rzeczywistych wartości średnich użytych składników; lub

c) obliczeniach na podstawie ogólnie dostępnych i zaakceptowanych danych.

(…)”.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że parametry fizyko-chemiczne produktu będącego przedmiotem wniosku, tj. (\`(...)\`) o smaku czekoladowym, wynikające ze Sprawozdania z badania laboratoryjnego dokonanego w toku prowadzonego postępowania przez (\`(...)\`) w (\`(...)\`), są zbieżne (z uwzględnieniem dopuszczalnych odchyleń) z przedstawionymi przez Spółkę.

Ponadto jak wynika z wniosku, skład produktu jest następujący: (\`(...)\`), kakao o obniżonej zawartości tłuszczu ((\`(...)\`)%), (\`(...)\`).

Produkt stanowi (\`(...)\`) o smaku czekoladowym i jak wskazano we wniosku „W ocenie Wnioskodawcy, (\`(...)\`) o smaku czekoladowym pozostaje (\`(...)\`) niezależnie od zastosowanych dodatków smakowych (jak (\`(...)\`) lub inne). Produkt zachowuje właściwości (\`(...)\`) (…)”.

Powyższe zostało potwierdzone przedłożoną w toku postępowania Opinią, w której w podsumowaniu wskazano m.in. „(\`(...)\`) o smaku czekoladowym jest wytwarzany według tej samej technologii, co klasyczny (\`(...)\`), a w efekcie uzyskuje się gładki produkt o kremowej konsystencji, bardzo zbliżonej (jeśli nie identycznej) w obu (\`(...)\`). Dodatek kakao nie zmienia zasadności przyporządkowania analizowanego produktu do kategorii towarów obejmujących sery i twarogi, czyli wyroby ze (\`(...)\`) i (\`(...)\`), które w procesie produkcji otrzymują formę (\`(...)\`). Produkt ma niewątpliwie właściwości (\`(...)\`) i to (\`(...)\`) odgrywa zasadniczą rolę w nadaniu analizowanemu produktowi jego charakteru.”

Mając zatem na uwadze zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy, w tym Opinię (\`(...)\`), jak również wyjaśnienia złożone przez Wnioskodawcę w toku prowadzonego postępowania, a przede wszystkim Sprawozdanie z badań przeprowadzonych przez (\`(...)\`) w (\`(...)\`), należy wskazać, że organ nie ma wątpliwości co do składu produktu i jego tożsamości. W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z (\`(...)\`) o smaku czekoladowym.

Należy także zauważyć (na co również zwróciła uwagę Spółka we wniosku), że w wydanych na rzecz Spółki wiążących informacjach stawkowych z dnia (\`(...)\`) znak (\`(...)\`) dotyczącej (\`(...)\`) oraz z dnia (\`(...)\`) znak (\`(...)\`) dotyczącej (\`(...)\`), produkty zostały zaklasyfikowane do działu 04 CN. Należy jednak zwrócić uwagę, że organ uzasadniając klasyfikację towarów w powyższych decyzjach przywołał pozycję 0406 Nomenklatury scalonej obejmującą „Ser i twaróg”. Decyzje te nie zostały zaskarżone przez Spółkę, co wskazuje na to, że Spółka podzieliła przyjętą przez organ klasyfikację produktów.

Ponadto we wniosku będącym przedmiotem niniejszego postępowania, Spółka wskazała: „Produkt powinien być wobec tego sklasyfikowany do pozycji 0406 „Ser i twaróg”, która to pozycja najpełniej i najdokładniej oddaje charakter Produktu.”

Jeszcze raz należy podkreślić, że w ocenie tut. organu, w przedmiotowej sprawie niewątpliwie mamy do czynienia z produktem – (\`(...)\`) – na bazie (\`(...)\`), który co do zasady (bez obecności kakao) mógłby być klasyfikowany do pozycji 0406 CN, a zatem do pozycji wskazanej także przez Spółkę. Jednakże z uwagi na obecność w składzie produktu kakao, towar należy zaklasyfikować do działu CN 18.

Tut. organ nie kwestionuje zatem faktu, że produkt będący przedmiotem wniosku to (\`(...)\`), który bez dodatków smakowych (kakao) klasyfikowany jest do pozycji 0406 CN, jak również, że produkt jest (\`(...)\`) wyprodukowanym m.in. ze (\`(...)\`) i (\`(...)\`) z dodatkiem kakao, a proces technologiczny zastosowany do produkcji (\`(...)\`) o smaku czekoladowym oraz (\`(...)\`) jest w zasadzie tożsamy - jedyna istotna różnica polega na dodaniu do produktu kakao. Należy jednak podkreślić, że to właśnie dodatek kakao powoduje, że wykluczona jest klasyfikacja produktu do pozycji 0406 Nomenklatury scalonej. W treści Not wyjaśniających do HS do pozycji 1806 wskazano nie tylko czekoladę, wyroby cukiernicze i wyroby czekoladowe. Zostały wskazane także, zasadniczo, wszystkie przetwory spożywcze zawierające kakao w dowolnej proporcji inne niż te, które zostały wyłączone w Uwagach ogólnych Not wyjaśniających do działu 18 CN.

Jeszcze raz podkreślić należy, że cytowana powyżej treść uwagi nr 1(b) do działu 18 CN, zgodnie z którą, jak już wskazano, dział 18 nie obejmuje przetworów objętych pozycją 0403, 1901, 1902, 1904, 1905, 2105, 2202, 2208, 3003 lub 3004 oznacza, że towary objęte powyższymi pozycjami, nawet gdy zawierają w swym składzie kakao powinny (przy uwzględnieniu warunków wskazanych w notach/uwagach do Nomenklatury scalonej do ww. pozycji) być zaklasyfikowane do tych pozycji. Jednak w przywołanej uwadze nie wskazano takiego wyjątku względem towarów objętych pozycją CN 0406.

Ponadto, wbrew opinii Spółki, produkt będący przedmiotem wniosku nie może być również, klasyfikowany do pozycji 1901 CN. Pozycja ta dotyczy „przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierających kakao lub zawierających mniej niż 5% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych”, a zatem nie dotyczy ona (\`(...)\`) z poz. 0406 CN.

Tym samym produkt nie spełnia kryteriów i nie posiada właściwości dla towarów objętych pozycją CN 1901.

Podstawą sklasyfikowania produktu jest reguła 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), która wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej. Reguła 1 ORINS, odsyła wprost do uwag do sekcji i działu (tu do uwagi 1 i 2 do działu 18).

Zatem, wbrew poglądom Spółki, w sprawie nie ma zastosowania reguła 3(b) ORINS. Kolejność posługiwania się poszczególnymi regułami nie może być dowolna. Z brzmienia reguł wynika jednoznacznie, że zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero gdy pierwsza reguła Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6.

Uwzględniając powyższe, przedmiotowy towar „(\`(...)\`)” (o parametrach ostatecznie potwierdzonych badaniami przeprowadzonymi przez (\`(...)\`) w (\`(...)\`)), z uwagi na zawartość kakao, spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem CN 18. Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami 1 reguły Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Według art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Natomiast na podstawie 146ef ust. 2 ww. ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Jak wynika z art. 146ef ust. 2 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Przepisy ustawy nie przewidują możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług dla towarów sklasyfikowanych do działu 18 Nomenklatury scalonej.

W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar: „(\`(...)\`)” - klasyfikowany jest do działu 18 Nomenklatury scalonej (CN) oraz nie został objęty obniżoną stawką podatku od towarów i usług, jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS dotyczy ustalenia stawki podatku od towarów i usług dla planowanych czynności opodatkowanych, których przedmiotem będzie opisany w treści wniosku towar, co oznacza, że jakakolwiek zmiana, w szczególności dotycząca składu surowcowego produktu, sposobu powstawania produktu, lub innych jego parametrów, niezależnie od tego kiedy zostanie dokonana, skutkować będzie utratą ważności WIS.

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do towaru będącego jej przedmiotem, który zostanie sprzedany, zaimportowany lub wewnątrzwspólnotowo nabyty w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

– podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

– towar, będący przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do towaru będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

– klasyfikacja towaru, lub

– stawka podatku właściwa dla towaru, lub

– podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, **można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy** na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).