Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDWL.4011.84.2023.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-24
Teza: Obowiązki płatnika w związku ze zwrotem świadczeń i zwrotem kosztów procesu oraz w związku z wypłatą odsetek.
Słowa kluczowe: koszt-zwrot kosztów; obowiązek-obowiązek płatnika; odsetki; odsetki-odsetki od kredytu; płatnik; świadczenie-zwrot świadczeń
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 95b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 42a-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w związku ze zwrotem świadczeń i zwrotem kosztów procesu oraz w związku z wypłatą odsetek. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej: „Bank”, „Wnioskodawca”) jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność bankowa, prowadzona na podstawie i zgodnie z wymogami Prawa bankowego oraz pozostająca pod nadzorem Komisji Nadzoru Finansowego.

W ramach prowadzonej działalności bankowej Wnioskodawca zawierał z osobami fizycznymi (dalej: „Kredytobiorcy”) umowy o pożyczkę hipoteczną lub umowy o kredyt hipoteczny indeksowane kursem waluty obcej i zabezpieczone hipotecznie na nieruchomości (dalej łącznie: „Umowy”). Powyżej wskazane Umowy były udzielane w złotówkach i indeksowane kursem w walucie obcej, m.in. frankiem szwajcarskim. Część finansowania wynikającego z Umów została spłacona przez klientów, natomiast część z nich wciąż trwa.

Ze względu na zawarte w Umowach klauzule waloryzacyjne i postępującą deprecjację złotego, w szczególności względem franka szwajcarskiego, która pogorszyła sytuację Kredytobiorców, między Bankiem z częścią kredytobiorców powstały spory prawne.

W efekcie sporów prawnych zdarza się, że sądy uwzględniają powództwa wnoszone przez Kredytobiorców przeciwko Bankowi. Postępowania sądowe z Kredytobiorcami mogą zakończyć się na następuje sposoby:

a) sąd ustala nieważność Umowy oraz zasądza na rzecz Kredytobiorcy zwrot zapłaconych rat i innych kwot zapłaconych w wykonaniu Umowy wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie oraz kosztami procesu, w tym kosztami zastępstwa procesowego, w związku z czym Bank dokonuje rozliczenia z Kredytobiorcą;

b) sąd ustala nieważność Umowy, ale nie rozstrzyga w wyroku o zwrocie wzajemnych świadczeń stron, w związku z czym Bank samodzielnie dokonuje rozliczenia z Kredytobiorcą, bez zawierania dodatkowego porozumienia z Kredytobiorcą;

c) sąd ustala nieważność Umowy, ale nie rozstrzyga w wyroku o zwrocie wzajemnych świadczeń stron, w związku z czym Bank dokonuje rozliczenia z Kredytobiorcą, zawierając dodatkowe porozumienie z Kredytobiorcą

– łącznie dalej „Wyroki”.

Na gruncie Wyroków strony mogą być zobowiązane do zwrotu otrzymanych kwot (świadczeń) jako świadczeń nienależnych, tj. Kredytobiorca może być zobowiązany do zwrotu pierwotnie wypłaconej mu kwoty kredytu, a Bank może być zobowiązany do zwrotu wszelkich płatności (świadczeń) otrzymanych od Kredytobiorcy w okresie trwania Umowy – przy czym szczegóły dotyczące samego sposobu rozliczenia zwrotu wzajemnych świadczeń mogą się różnić w zależności od konkretnego orzeczenia sądu, w tym w zależności od dokonania potrącenia w ramach rozliczenia pomiędzy stronami. Potrącenie może być dokonane zarówno na etapie postępowania sądowego, jak i po wydaniu Wyroku, w tym ramach zawieranego porozumienia z Kredytobiorcą.

Tym samym, w następstwie wydawanych Wyroków Bank może wypłacać, a Kredytobiorca może otrzymywać następujące kwoty:

1\. zwrot świadczenia głównego dochodzonego przez Kredytobiorcę, obejmujący zwrot uiszczonych przez Kredytobiorcę rat kapitałowo-odsetkowych oraz innych opłat i prowizji dotyczących Umowy (dalej jako: „Zwrot świadczenia głównego”);

2\. zwrot poniesionych przez Kredytobiorcę kosztów związanych z dochodzeniem jego praw, np. kosztów sądowych i zastępstwa procesowego (dalej jako: „Zwrot kosztów procesu”);

3\. odsetki ustawowe za opóźnienie w zapłacie dochodzonego świadczenia, tj. opóźnienie w zapłacie Zwrotu świadczenia głównego i/lub Zwrotu kosztów procesu (dalej jako: „Odsetki ustawowe”), wypłacane na podstawie, odpowiednio – art. 481 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny i/lub na podstawie art. 98 § 11 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego.

Odsetki ustawowe od Zwrotu świadczenia głównego mogą być zasądzane na rzecz Kredytobiorcy od chwili zaistnienia różnych zdarzeń w toku sporu prawnego, w szczególności mogą być zasądzane od dnia:

\- złożenia reklamacji, w której Kredytobiorca podnosi zarzut nieważność Umowy (przed skierowaniem pozwu),

\- wezwania do zapłaty (przed skierowaniem pozwu),

\- zawezwania do próby ugodowej (jeżeli przed wytoczeniem powództwa strona sformułowała taki wniosek),

\- wytoczenia powództwa,

\- wydania Wyroku lub upływu terminu wskazanego przez sąd od daty Wyroku.

### Pytania

1\. Czy w związku z dokonywaną przez Bank wypłatą Zwrotu świadczenia głównego oraz Zwrotu kosztów procesu na rzecz Kredytobiorcy, po stronie Kredytobiorcy nie powstaje przychód podatkowy, a tym samym Bank nie jest obowiązany do sporządzenia informacji o wysokości przychodów (PIT-11)?

2\. Czy wypłata Odsetek ustawowych dokonywana przez Bank od dnia 1 stycznia 2021 r. na rzecz Kredytobiorcy jest wolna od podatku dochodowego po stronie Kredytobiorcy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95b ustawy o PIT, a tym samym Bank nie jest obowiązany do sporządzenia informacji o wysokości przychodów (PIT-11)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Banku, w związku z opisaną w stanie faktycznym wypłatą Zwrotu świadczenia głównego oraz Zwrotu kosztów procesu dokonywaną przez Bank na rzecz Kredytobiorcy, po stronie Kredytobiorcy nie powstaje przychód podatkowy, a tym samym Bank nie jest obowiązany do sporządzenia informacji o wysokości przychodów (PIT-11).

Zdaniem Banku, opisana w stanie faktycznym wypłata Odsetek ustawowych dokonywana przez Bank od dnia 1 stycznia 2021 r. na rzecz Kredytobiorcy jest wolna od podatku dochodowego po stronie Kredytobiorcy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95b ustawy o PIT, a tym samym Bank nie jest obowiązany do sporządzenia informacji o wysokości przychodów (PIT-11).

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1:

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2647 z późn. zm., dalej: „ustawa o PIT”) przychodami (\`(...)\`) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W orzecznictwie i praktyce interpretacyjnej wskazuje się, że elementem istotnym dla uznania danego świadczenia za przychód podatkowy jest uzyskanie przez podatnika realnego przysporzenia majątkowego (tak przykładowo NSA w wyroku z 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 752/11, w wyroku z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. II FSK 1248/11).

Powyższe oznacza, że nie każda otrzymana przez podatnika kwota prowadzi do powstania po jego stronie przychodu podatkowego. Dla rozpoznania przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o PIT nie jest wystarczające zidentyfikowanie strumienia pieniężnego, który płynie w kierunku podatnika. Konieczne jest przy tym również ustalenie, że mamy do czynienia ze świadczeniem, które powoduje rzeczywiste wzbogacenie się podatnika – przyrost w jego majątku.

W związku z powyższym należy uznać, że do powstania przychodu podatkowego skutkującego realnym przysporzeniem majątkowym nie prowadzi zwrot wydatków poniesionych pierwotnie przez podatnika i następnie mu zwróconych. W takiej sytuacji koszty są w pierwszej kolejności ponoszone z własnych środków podatnika, a następnie zwracane na jego rzecz – a w konsekwencji po jego stronie nie powstaje przysporzenie majątkowe, lecz jedynie „wyrównanie” wcześniejszego uszczuplenia jego majątku.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego w ocenie Banku Zwrot świadczenia głównego i Zwrot kosztów procesu stanowi wyłącznie „wyrównanie” i zwrócenie poniesionych przez Kredytobiorcę w przeszłości wydatków, które zapłacił on uprzednio ze swoich własnych środków. Kwoty te nie powodują faktycznego przyrostu majątku Kredytobiorcy, a tylko prowadzą do „zrekompensowania” wcześniejszego zmniejszenia tego majątku. W konsekwencji zarówno Zwrot świadczenia głównego, jak i Zwrot kosztów procesu nie spełniają warunków koniecznych dla uznania ich za zwiększenie majątku podatnika – ani przez zwiększenie jego aktywów, ani też poprzez zmniejszenie jego pasywów czy zobowiązań.

Co istotne, w przypadku Zwrotu świadczenia głównego kwoty otrzymywane przez Kredytobiorcę stanowią równowartość świadczeń nienależnie pobranych w przeszłości przez Bank – były one bowiem pobierane na podstawie nieważnej Umowy. Zatem potwierdza to, że Zwrot świadczenia głównego stanowi tylko przywrócenie stanu majątku Kredytobiorcy do odpowiadającego sytuacji, w której nie pobrano by z tego majątku nienależnych Bankowi świadczeń – i nie prowadzi on do przysporzenia majątkowego po stronie Kredytobiorcy.

Także Zwrot kosztów procesu nie stanowi realnego wzrostu majątku Kredytobiorcy. Należy bowiem zaznaczyć, że koszty procesu, które są rekompensowane Kredytobiorcy, zostały przez niego rzeczywiście poniesione w przeszłości, a wskutek Wyroku są mu jedynie zwracane, nie doprowadzając tym samym do przysporzenia majątkowego po jego stronie.

Stanowisko zaprezentowane powyżej znajduje swoje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych:

\- w zakresie Zwrotu świadczenia głównego przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 marca 2023 r., sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.72.2023.2.DA, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Informacji Skarbowej z 29 czerwca 2022 r., sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.355.2022.1.SR.

\- w zakresie Zwrotu kosztów procesu przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 września 2015 r., sygn. IPPB4/4511-734/15-5/MS, w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 4 lutego 2020 r., sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.748.2019.1.BO.

Mając na uwadze powyższą argumentację, jak również przywołane przykłady praktyki interpretacyjnej organów podatkowych należy stwierdzić, że kwoty Zwrotów świadczenia głównego oraz Zwrotów kosztów procesu nie stanowią po stronie Kredytobiorców przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o PIT.

W konsekwencji, skoro w związku z dokonywaniem Zwrotów świadczenia głównego oraz Zwrotów kosztów procesu po stronie Kredytobiorców nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy o PIT, to tym samym nie sposób mówić o wypłacie przez Bank kwot stanowiących przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT. W rezultacie Bank nie jest obowiązany do sporządzenia informacji o wysokości przychodów, o której mowa w art. 42a ust. 1 ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2:

Zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy o PIT osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c (\`(...)\`) są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu (\`(...)\`).

Zatem zgodnie z tym przepisem dokonujący wypłat świadczeń nie są zobowiązani do sporządzenia informacji PIT-11 o wysokości przychodów, jeżeli świadczenie stanowi dochód (przychód) wymieniony m.in. w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c ustawy o PIT.

W odniesieniu do omawianego stanu faktycznego na szczególną uwagę zasługuje przepis art. 21 ust. 1 pkt 95b ustawy o PIT, który obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 95b ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są (\`(...)\`) odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty należności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, wolnych od podatku dochodowego lub od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednocześnie na mocy przepisu intertemporalnego wprowadzonego przez art. 70 ust. 1 pkt 1 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm., dalej: „ustawa nowelizująca”) przepis art. 21 ust. 1 pkt 95b ustawy o PIT, o którym mowa powyżej, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2021 r.

W celu weryfikacji, czy Odsetki ustawowe wypłacane od 1 stycznia 2021 r. na rzecz Kredytobiorcy wolne są od podatku dochodowego, należy ustalić, czy nieterminowo wypłacona należność będąca podstawą tych Odsetek ustawowych – którą jest dochodzony przez Kredytobiorcę Zwrot świadczenia głównego oraz Zwrot kosztów procesu – nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jak wykazano w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania nr 1, zarówno Zwrot świadczenia głównego, jak też Zwrot kosztów procesu nie prowadzi do przysporzenia majątkowego po stronie Kredytobiorcy. Nie powodują one faktycznego przyrostu majątku Kredytobiorcy i tym samym nie stanowią przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o PIT. W rezultacie Zwrot świadczenia głównego oraz Zwrot kosztów procesu – nie powodując w ogóle powstania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT – nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na gruncie ustawy o PIT.

Należy zatem wskazać, że Odsetki ustawowe spełniają oba warunki pozwalające na uznanie ich za odsetki objęte powyższym przepisem, tj.:

1) są naliczane z tytułu nieterminowej wypłaty należności – Zwrotu świadczenia głównego oraz Zwrotu kosztów procesu przez Bank na rzecz Kredytobiorcy – oraz

2) świadczenie, od którego są one naliczane (tj. Zwrot świadczenia głównego oraz Zwrot kosztów procesu) nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, bowiem nie stanowi przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT.

Tym samym z powyższego wynika, że wypłacane od dnia 1 stycznia 2021 r. Odsetki ustawowe z tytułu nieterminowej wypłaty należności – którą jest dochodzony przez Kredytobiorcę Zwrot świadczenia głównego oraz Zwrot kosztów procesu – są wolne od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 95b ustawy o PIT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 22 lipca 2022 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4011.388.2022.2.IN, interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 27 marca 2023 r., sygn. 0113- KDIPT2-2.4011.72.2023.2.DA.

Podsumowując stanowisko Banku:

W zakresie pytania pierwszego, opisana w stanie faktycznym wypłata Zwrotu świadczenia głównego oraz Zwrotu kosztów procesu dokonywana przez Bank na rzecz Kredytobiorcy, nie powoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Kredytobiorcy, a tym samym Bank nie jest obowiązany do sporządzenia informacji o wysokości przychodów (PIT-11).

W zakresie pytania drugiego, opisana w stanie faktycznym wypłata Odsetek ustawowych dokonywana przez Bank od dnia 1 stycznia 2021 r. na rzecz Kredytobiorcy jest wolna od podatku dochodowego po stronie Kredytobiorcy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95b ustawy o PIT, a tym samym Bank nie jest obowiązany do sporządzenia informacji o wysokości przychodów (PIT-11).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, informuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii nie może wpłynąć powołane przez Państwa orzecznictwo, ponieważ zapadło ono w odniesieniu do indywidualnego i właściwego tylko temu orzecznictwu opisu sprawy. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Państwa wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.