Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.767.2018.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-15
Teza: Opodatkowanie otrzymywanych dopłat z opłaty OZE do sprzedanej energii wytwarzanej ze źródeł odnawialnych tytułem pokrycia Ujemnego Salda zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o OZE, uwzględnianie ww. kwot w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy oraz obowiązek odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy
Słowa kluczowe: energia; opłata; proporcja; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2018 r. (data wpływu 19 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymywanych dopłat z opłaty OZE do sprzedanej energii wytwarzanej ze źródeł odnawialnych tytułem pokrycia Ujemnego Salda zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o OZE, uwzględnienia ww. kwot w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy oraz obowiązku odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymywanych dopłat z opłaty OZE do sprzedanej energii wytwarzanej ze źródeł odnawialnych tytułem pokrycia Ujemnego Salda zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o OZE, uwzględnienia ww. kwot w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy oraz obowiązku odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Sp. z o.o. (dalej „Spółka”) prowadzi działalność w zakresie wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Spółka wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tzn. nie wykonuje czynności zwolnionych od tego podatku. Spółka, na podstawie deklaracji składanej do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej „Prezes URE”), uczestniczy w aukcji przeprowadzanej w trybie przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2015 r., poz. 478 ze zm. - dalej „ustawa o OZE”), której przedmiotem jest wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii.

Minister właściwy do spraw energii, określa w drodze rozporządzenia, nie później niż w terminie 60 dni przed dniem przeprowadzenia pierwszej w danym roku aukcji, maksymalną cenę w złotych za 1 MWh, za jaką może zostać w danym roku kalendarzowym sprzedana przez wytwórców w drodze aukcji energia elektryczna z odnawialnych źródeł energii („cena referencyjna”).

Wytwórca energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, będący uczestnikiem aukcji, składa w jej trakcie jedną ofertę dla energii elektrycznej, która będzie wytworzona w danej instalacji, zawierającą w szczególności ilość energii określoną w MWh oferowanej do sprzedaży i cenę wyrażoną za 1 MWh, za jaką uczestnik aukcji zobowiązuje się sprzedać tę energię.

Aukcję wygrywają uczestnicy aukcji, którzy zaoferowali najniższą cenę sprzedaży energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii - aż do wyczerpania ilości lub wartości energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii określonej w ogłoszeniu o aukcji.

Zgodnie z przepisami wykonawczymi do ustawy o OZE:

1.  inwestorzy wytwarzający energię z OZE ze źródeł o mocy zainstalowanej mniejszej niż 500 kW, których projekty wygrają aukcje, dzięki zaoferowaniu odpowiednio niskiej ceny, otrzymają prawo sprzedaży energii elektrycznej po stałej cenie, zaproponowanej w aukcji, przez okres 15 lat, w ilości określonej przez wytwórcę w ofercie złożonej w aukcji; energię elektryczną będzie od wytwórców OZE kupował tzw. sprzedawca zobowiązany (odpowiednio wyznaczone przedsiębiorstwo energetycznej, na które ustawa nakłada powyższy obowiązek - dalej „Sprzedawca Zobowiązany”);
2.  w przypadku instalacji o mocy nie mniejszej niż 500 kW - a takimi instalacjami dysponuje Spółka - wytwórcy nie będą uprawnieni do sprzedaży energii po cenie aukcyjnej Sprzedawcy Zobowiązanemu, ale będą ją sprzedawać na rynku oraz będzie im przysługiwać uprawnienie do otrzymywania różnicy pomiędzy ceną aukcyjną a wartością energii elektrycznej, wyliczoną w oparciu o wskaźnik rynkowy, który zostanie opisany poniżej („Ujemne saldo”), również przez okres 15 lat.

Spółka dokonuje sprzedaży energii poza giełdą, na rzecz podmiotu posiadającego koncesję na obrót energią elektryczną. Zgodnie z zawartą z nim umową, cena sprzedaży energii jest ustalona jako cena godzinowa dla każdej godziny, w której następowała w miesięcznym Okresie Rozliczeniowym sprzedaż energii, w postaci kursu wyznaczonego dla tej godziny na pierwszym fixingu sesji Rynku Dnia Następnego (RDN) prowadzonej przez Towarową Giełdę Energii - pomniejszony o ustaloną w umowie marżę kupującego.

Na podstawie art. 106 ustawy o OZE powołany został operator rozliczeń energii odnawialnej - spółka Z. S.A. Przedmiotem jego działalności jest:

*   gromadzenie środków pieniężnych na pokrycie Ujemnego salda,

*   rozliczanie Ujemnego salda

*   zarządzanie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku opłaty OZE na zasadach określonych w ustawie o OZE.

Ujemne saldo powstaje wówczas, gdy wartość energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii w instalacji odnawialnego źródła energii sprzedanej (o mocy zainstalowanej nie mniejszej niż 500 kW) w danym miesiącu - obliczona jako iloczyn:

*   ilości tej energii elektrycznej oraz

*   tzw. wskaźnika TGEbase, tj. średniej dziennej ceny energii elektrycznej, stanowiącej średnią arytmetyczną obliczoną ze średnich ważonych wolumenem transakcji sesyjnych giełdowych cen energii elektrycznej we wszystkich godzinach dnia dostawy tej energii, zawartych na rynku, na którym są zawierane transakcje sesyjne giełdowe z dostawą energii elektrycznej w dniu następnym i dwa dni po dniu zawarcia transakcji sesyjnych giełdowych, niezawierającej kwot podatku od towarów i usług, wyrażonej w złotych z dokładnością do jednego grosza za 1 MWh, obliczanej i publikowanej przez T. S.A.

\- jest niższa niż cena, którą wytwórca zaoferował w systemie aukcyjnym.

W przypadku instalacji OZE o mocy zainstalowanej nie mniejszej niż 500 kW - a tak jest w przypadku Spółki - finansowanie Ujemnego Salda przez operatora rozliczeń energii odnawialnej (dalej „Operator”) jest realizowane bezpośrednio na rzecz wytwórcy energii z OZE.

Spółka, jako wytwórca energii ze źródeł odnawialnych, przekazuje Operatorowi sprawozdania oraz wnioski o pokrycie Ujemnego Salda liczonego, jako różnica między ceną energii płaconej danemu wytwórcy, zgodnie z ofertą z aukcji, a obliczoną w powyższy sposób (tzn. według tzw. indeksu TGE base) bieżącą uśrednioną wartością energii na Towarowej Giełdzie Energii. Sprawozdania i wnioski są składane za okresy miesięczne, w terminie do 10 dnia następnego miesiąca. Następnie Operator po weryfikacji wniosku wypłaca na rachunek Wytwórcy OZE kwotę przeznaczoną na pokrycie Ujemnego Salda w terminie 30 dni od dnia otrzymania wniosku.

W przypadku gdyby saldo okazało się dodatnie, jest rozliczane przyszłym Ujemnym Saldem lub nadwyżka jest zwracana Operatorowi w ratach przez Wytwórcę OZE.

Na potrzeby finansowania powyższego systemu, Operator pobiera tzw. opłatę OZE przeznaczaną na pokrycie Ujemnego Salda oraz swoich kosztów działalności (dalej „Opłata OZE”). Opłata OZE jest pobierana od tzw. płatników Opłaty OZE - operatorów systemów elektroenergetycznych dystrybucyjnych i systemu przesyłowego - którzy z kolei pobierają ją od określonych w przepisach ustawy o OZE kategorii odbiorców końcowych energii elektrycznej. Płatnicy OZE obliczają należną Opłatę OZE jako iloczyn stawki opłaty OZE oraz sumy ilości energii elektrycznej pobranej z sieci i zużytej przez odbiorców końcowych. Stawka Opłaty OZE jest kalkulowana przez Prezesa URE w oparciu o wzór określony w art. 98-99 ustawy o OZE. Zgodnie z art. 45 ust. 7 ustawy prawo energetyczne, Płatnik OZE uwzględnia Opłatę OZE w taryfie za usługi przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy kwota przeznaczona na pokrycie Ujemnego Salda otrzymywana przez Spółkę od Operatora powinna być uwzględniana przez nią w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
2.  W przypadku uznania, że kwota przeznaczona na pokrycie Ujemnego Salda otrzymywana przez Spółkę od Operatora nie powinna być uwzględniana przez nią w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czy kwota ta powinna być uwzględniana w obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
3.  W przypadku uznania, że kwota przeznaczona na pokrycie Ujemnego Salda otrzymywana przez Spółkę od Operatora nie powinna być uwzględniana przez nią w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czy jej otrzymanie przez Spółkę nakłada na nią obowiązek ustalania proporcji odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, kwota przeznaczona na pokrycie Ujemnego Salda otrzymywana przez Spółkę od Operatora nie powinna być uwzględniana przez nią w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że kwota przeznaczona na pokrycie Ujemnego Salda otrzymywana przez Spółkę od Operatora nie powinna być uwzględniana przez nią w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, kwota ta nie powinna być uwzględniana w obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że kwota przeznaczona na pokrycie Ujemnego Salda otrzymywana przez Spółkę od Operatora nie powinna być uwzględniana przez nią w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jej otrzymanie przez Spółkę nie nakłada na nią obowiązku ustalania proporcji odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Ad 1. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, „Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.”

Z powyższego przepisu wynika, że w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług uwzględnia się takie dotacje, subwencje i opłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Co za tym idzie, dotacje i inne podobne opłaty, które nie mają bezpośredniego wpływu na cenę towaru lub usługi, nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przepisy ustawy o VAT nie określają, co należy rozumieć przez „bezpośredni wpływ na cenę” towarów lub usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym, przy wykładni tego pojęcia należy odwołać się do reguł znaczeniowych języka potocznego. Zgodnie z nimi, o bezpośrednim wpływie dotacji itp. na cenę towaru lub usługi można mówić jedynie w sytuacji, gdy kwota dotacji oddziałuje (por. Uniwersalny słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN 2008 r„ t. IV, str. 503: „wpływ” - „oddziaływanie na kogoś, na coś; skutek oddziaływania na kogoś, na coś”) na cenę, kształtuje ją, stanowi okoliczność decydującą o kalkulacji ceny. Przy czym oddziaływanie to musi mieć charakter bezpośredni.

Oznacza to, że dotacjami, subwencjami i opłatami o podobnym charakterze, uwzględnianymi zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w podstawie opodatkowania towarów i usług, są jedynie takie dotacje itp., których otrzymanie decyduje o ustaleniu przez podatnika ceny na takim, a nie innym poziomie, i pozwala mu na oferowanie potencjalnym nabywcom towarów lub usług po stosownie niższej cenie. Innymi słowy, są to dotacje, które stanowią bezpośrednio dopłatę do cen określonych, oferowanych przez niego (rodzajów) towarów lub usług, uwzględnianą przez podatnika na etapie kalkulacji tych cen. Między otrzymaniem dotacji a ceną towaru/usługi zachodzi bezpośredni związek przyczynowy polegający na tym, że z uwagi na to, iż podatnik otrzymuje do danego towaru/usługi dopłatę w określonej kwocie, oferuje go nabywcom po cenie obniżonej o kwotę ww. dopłaty (ustalonej w jej uwzględnieniem).

Powyższe stanowisko ma oparcie w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 listopada 2001 r. sygn. akt C-184/00, dotyczącego interpretacji art. 11 (A) VI Dyrektywy Rady z 1977 r., którego implementację stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o VAT: „(…) sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podmiot dotowany nie wystarcza, by dotacja ta podlegała opodatkowaniu. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich dostaw, w rozumieniu art. 11 (A) VI Dyrektywy, konieczne jest także, jak słusznie wskazała Komisja, by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Jedynie w tym przypadku, dotację należy uznać za wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług, a w konsekwencji za podlegającą opodatkowaniu.

13\. W celu ustalenia, czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie, należy zauważyć, że cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Należy także zwrócić uwagę, iż zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony, nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie.

14\. W konsekwencji, do sądu odsyłającego należy ustalenie istnienia bezpośredniego związku pomiędzy dotacją a przedmiotowymi towarami lub usługami. Niezbędne będzie zatem zweryfikowanie na etapie początkowym, czy nabywcy towarów lub usług korzystali z tej dotacji udzielanej beneficjentowi. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalania ceny, jakiej żąda ten ostatni.”

Uwzględniając powyższe kryteria, zdaniem Spółki, kwota przeznaczona na pokrycie Ujemnego Salda otrzymywana przez nią od Operatora nie stanowi dopłaty mającej bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych przez Spółkę towarów lub świadczonych usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, wobec czego nie powinna być uwzględniana przez nią w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Powyższa kwota nie ma bowiem wpływu na kalkulację ceny energii elektrycznej sprzedawanej przez Spółkę. W szczególności Spółka nie uwzględnia powyższej dopłaty przy kalkulacji ceny sprzedaży energii elektrycznej. Energia jest bowiem sprzedawana odbiorcy po zmiennej cenie, ustalanej w oparciu o bieżące wskaźniki publikowane przez T. S.A. W tym zakresie cena sprzedaży energii przez Spółkę nie zależy zatem w żadnym zakresie od wysokości kwoty otrzymywanej przez Spółkę na pokrycie Ujemnego Salda.

Jest inaczej, bieżąca rynkowa wartość energii sprzedawanej przez Spółkę, tzn. wartość wyliczona w oparciu o wskaźnik TGEbase, tj. opisana na wstępie średnia cena dziennej energii elektrycznej, ma wpływ na wysokość kwoty, którą Spółka otrzyma na pokrycie Ujemnego Salda. Zgodnie z przyjętym założeniem, kwota ta ma bowiem służyć wyrównaniu różnicy pomiędzy ceną sprzedaży energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, po jakiej Spółka zaoferowała się sprzedawać energię na aukcji organizowanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (ceny aukcyjnej) a aktualnymi cenami rynkowymi.

Przy czym z uwagi na to, że rynkowa (giełdowa) cena energii jest zmienna, w chwili deklarowania ceny aukcyjnej Spółka nie jest w stanie przewidzieć, czy i w jakiej wysokości będzie otrzymywać w przyszłości kwotę na pokrycie Ujemnego Salda - także i z tego względu nie można uznać jej za mającą wpływ na ustalenie ceny sprzedaży energii.

Reasumując, cena, po jakiej Spółka sprzedaje odbiorcy energię elektryczną, nie zależy od wysokości kwoty otrzymywanej przez Spółkę na pokrycie Ujemnego Salda. Z tego względu nie jest możliwe zakwalifikowanie tej kwoty jako dotacji, subwencji lub innej opłaty o podobnym charakterze, mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Funkcją kwoty otrzymywanej przez Spółkę na pokrycie Ujemnego Salda nie jest więc wsparcie konkretnej sprzedaży (umożliwienie oferowania nabywcom sprzedaży energii elektrycznej po stosownie obniżonej cenie), ale wsparcie działalności wytwórców energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych - stanowi ona alternatywną do sprzedaży świadectw pochodzenia energii formę zrekompensowania ponoszonych przez nich kosztów wytworzenia energii, wyższych w porównaniu z wytwórcami energii ze źródeł konwencjonalnych.

Także i z tego względu, otrzymywana kwota jako dotacja na pokrycie kosztów działalności gospodarczej Spółki, nie stanowi dopłaty, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Dodać należy, że pogląd, iż kwota przekazywana wytwórcy energii stanowi dopłatę o charakterze dofinansowania do kosztów produkcji energii ze źródeł odnawialnych i jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej nr IBPP1/4512-903/15/MG z dnia 17 lutego 2016 r.

Ponadto, stanowisko to potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej nr 0114- KDIP1.4012.178.2017.1.AM z dnia 27 lipca 2017 r., wydanej na wniosek innej spółki z grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, na tle identycznego stanu faktycznego:

„Mając na uwadze przywołane przepisy ustawy o OZE oraz opis sprawy stwierdzić należy, że kwota przekazywana Wnioskodawcy jako wytwórcy OZE przez Operatora, celem wyrównania ujemnego salda obrotu energią stanowi dopłatę o charakterze dofinansowania kosztów produkcji energii ze źródeł odnawialnych, które są wyższe w porównaniu do źródeł konwencjonalnych. Otrzymywana kwota nie ma wpływu na kalkulację ceny energii elektrycznej sprzedawanej przez Spółkę. Spółka nie uwzględnia powyższej dopłaty przy kalkulacji ceny sprzedaży energii elektrycznej, gdyż energia jest sprzedawana po zmiennej cenie, ustalanej na podstawie wskaźników publikowanych przez TGE. Zatem cena sprzedaży energii OZE przez Spółkę nie jest uzależniona od wysokości kwoty otrzymywanej przez Spółkę od Operatora na pokrycie Ujemnego Salda.

W związku z tym otrzymywane przez Wnioskodawcę dofinansowanie z opłat OZE na zasadach wynikających z przepisów ustawy o OZE nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w tym również nie stanowi dopłaty (dotacji), o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy (. . .)”.

Całokształt przedstawionych powyżej okoliczności przemawia za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż kwota przeznaczona na pokrycie Ujemnego Salda otrzymywana przez Spółkę od Operatora nie powinna być uwzględniana przez nią w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ad 2. W przypadku uznania za prawidłowe stanowiska przedstawionego w pkt 1 powyżej, zdaniem Wnioskodawcy otrzymanie przez Spółkę od Operatora kwoty przeznaczonej na pokrycie Ujemnego Salda nie zobowiązuje jej do proporcjonalnego rozliczania podatku naliczonego na zasadach przewidzianych w art. 90 ustawy o VAT. W szczególności kwota ta nie powinna być uwzględniana w obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Przed wszystkim otrzymanie jakiegokolwiek dofinansowania, a w szczególności otrzymanie kwoty przeznaczonej na pokrycie Ujemnego Salda, w ogóle nie stanowi czynności, w celu wykonania której podatnik nabywa towary i usługi, w których cenie uwzględniony jest naliczony podatek VAT. Czynnością taką może być jedynie czynność, w celu wykonania której podatnik angażuje nabywane towary i usługi, wymagająca aktywności z jego strony - czyli przede wszystkim wykonywanie czynności objętych zakresem zastosowania przepisów ustawy o VAT: dostaw towarów i świadczenia usług. Natomiast czynnością taką nie jest samo otrzymanie środków pieniężnych, jeśli nie stanowi ono wynagrodzenia za dostarczane towary lub usługi. Odmienna kwalifikacja może wynikać wyłącznie ze szczególnego przepisu ustawy o VAT, jak ma to miejsce w przypadku dotacji i dopłat, mających bezpośredni wpływ na cenę towarów i usług, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W przypadku Spółki angażuje ona nabywane towary i usług, przy których jest naliczony podatek od towarów i usług, do produkcji i sprzedaży energii. Czynnością w celu wykonania której są wykorzystywane nabywane towary i usługi, w związku z którą może być rozpatrywana kwestia, czy daje, czy nie daje ona prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu, jest więc dostawa energii. Natomiast „czynnością” taką nie jest otrzymanie przez Spółkę dofinansowania w postaci kwoty przeznaczonej na pokrycie Ujemnego Salda. Nie ma ona zatem wpływu na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę, a w szczególności nie obliguje jej do dokonywania proporcjonalnego odliczenia tego podatku, na zasadach przewidziany w art. 90 ustawy o VAT.

Tym samym brak jest podstaw do uwzględnienia kwoty otrzymanej na pokrycie Ujemnego Salda w obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Byłoby to możliwe tylko w sytuacji, w której przewidywałby to przepis szczególny. Tak jednak nie jest.

Przeciwnie, z dniem 1 czerwca 2006 r. został uchylony art. 90 ust. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym „Do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wlicza się kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) innych niż określone w art. 29 ust. 1 Wykreślenie powyższego przepisu oznacza, że obecnie przy ustalaniu współczynnika proporcji odliczenia podatku naliczanego nie są uwzględniane dotacje, dopłaty i dofinansowania inne niż uwzględniane w podstawie opodatkowania zgodnie z art. 29a ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko ma również oparcie w utrwalonym orzecznictwie organów podatkowych. Przykładowo można wskazać na interpretacje indywidualne:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1-443-1876/08-2/JL z dnia 22 grudnia 2008 r.: „(\`(...)\`) otrzymane dotacje i dofinansowania, nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji (art. 90 ust. 2 ustawy). Zatem wyliczając proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 cyt. ustawy (zgodnie z art. 90 ust 3), wnioskodawca nie może w mianowniku proporcji uwzględnić przedmiotowych dotacji.”;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP2/443-1410/11-2/KOM z dnia 9 marca 2012 r.: „Dotacja, jaką otrzymuje Wnioskodawca, nie stanowi dopłaty do ceny towaru lub świadczonej usługi, jest tylko dofinansowaniem przyznawanym wyłącznie na pokrycie ogółu wydatków związanych z realizacją przedmiotowych projektów.

Ze wskazanych powyżej przepisów wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. W związku z powyższym biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny, otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja, co wykazano powyżej nie stanowi obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 powołanej ustawy i nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, dlatego też, przy obliczaniu wskaźnika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie należy uwzględniać uzyskanej dotacji.”;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP1/4512-867/15/MG z dnia 25 stycznia 2016 r.: „Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca przy wyliczaniu wskaźnika struktury, do obrotu, o którym w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT powinien wliczyć te dotacje, które stanowią cenę lub dopłatę do ceny świadczonych przez Wnioskodawcę usług oraz dostarczanych towarów. Tym samym tylko te dotacje, które stanowią podstawę opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług oraz podstawę opodatkowania dostarczanych towarów powinny być uwzględnione przez Wnioskodawcę przy wyliczaniu wskaźnika struktury.”

Powyższe okoliczności przemawiając więc za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż w przypadku uznania, że kwota przeznaczona na pokrycie Ujemnego Salda otrzymywana przez Spółkę od Operatora nie powinna być uwzględniana przez nią w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, kwota ta nie powinna być uwzględniana w obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ad 3. Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, „W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.”

Przepis ten dotyczy wyłącznie podatników wykorzystujących nabywane towary i usługi również na cele inne niż prowadzona działalność gospodarcza i cele wymienione w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 i ust. 5 ustawy o VAT. W szczególności odnosi się on do podmiotów wykonujących oprócz działalności gospodarczej działalność statutową, nienastawioną na osiąganie zysku, takich jak stowarzyszenia lub fundacje, względnie działalność jednostek samorządu terytorialnego w charakterze organów władzy.

Natomiast regulacja zawarta w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie dotyczy podmiotów, które nie prowadzą innego rodzaju działalności niż działalność gospodarcza (i nieodpłatne przekazania, których mowa w art. 7 i 8 ustawy o VAT). Co do zasady zatem do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego przewidzianego w przywołanym przepisie nie jest zobowiązany przedsiębiorca, jakim jest Spółka.

Jednocześnie sam fakt otrzymania od Operatora kwoty na pokrycie Ujemnego Salda bynajmniej nie oznacza, że Spółka wykonuje poza działalnością gospodarczą jeszcze jakąś inną działalność, do której wykorzystuje nabywane towary i usługi.

Niezależnie od tego, że jak wskazano w pkt 2 wniosku, otrzymanie powyższej kwoty w ogóle nie może być rozpatrywane jako czynność, do wykonania której Spółka wykorzystuje nabywane towary i usługi (są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - produkcji i sprzedaży energii ze źródeł odnawialnych), to ściśle wiąże się ono z prowadzeniem przez Spółkę podstawowej działalności gospodarczej i nie oznacza podjęcia przez nią innej działalności, wykraczającej poza tę sferę.

Powyższe stanowisko znalazło wyraz również w broszurze informacyjnej z dnia 17 lutego 2016 r., opublikowanej na stronie internetowej Ministerstwa Finansów „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.”: „Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika.

Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Może to być przykładowo:

*   otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,

*   sprzedaż wierzytelności „trudnych”,

*   otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych, lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT, (\`(...)\`)

Jeśli podatnik nie wykonuje czynności pozostających poza działalnością gospodarczą lub czynności zwolnionych z VAT oraz nie wykorzystuje nieruchomości, włączonej w majątek przedsiębiorstwa, na cele prywatne, zasady odliczania proporcjonalnego opisane w niniejszej broszurze nie znajdą do niego zastosowania.”

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż otrzymanie przez Spółkę od Operatora kwoty przeznaczonej na pokrycie Ujemnego Salda nie nakłada na nią obowiązku ustalania proporcji odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, przez towary – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści tego artykułu wynika, że pojęcie „świadczenie usług”, ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługa w rozumieniu omawianej regulacji jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług, musi wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli strony muszą zobowiązać się do określonego działania, bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności, np. w zawartej umowie. Tym samym, aby czynności mające charakter odpłatny podległy przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, powinny być wykonywane w okolicznościach, w związku z którymi, można wyodrębnić dwie strony transakcji: świadczącego i beneficjenta, przy czym świadczący powinien występować w charakterze podatnika tego podatku.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika przede wszystkim, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Do podstawy opodatkowania są wliczane tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Jeśli dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę (kwotę należną), nie zwiększa podstawy opodatkowania.

Cytowany przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, do podstawy opodatkowania VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (zob. np. pkt 26 wyroku w sprawie C-144/02). TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (np. wyrok w sprawie C 184/00 pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (pkt 29 wyroku C-144/02).

Dotacja powinna być związana także z konkretną oznaczoną dostawą albo usługą. Dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-184/00, w praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania - aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania, konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Z powyższych wyjaśnień wynika zatem, że wyłącznie dotacje przyznane na pokrycie części ceny lub jako rekompensata z powodu obniżki ceny jako spełniające warunek bezpośredniego związku z ceną podlegają wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym np. dotacje, których związek z ceną nie jest bezpośredni nie są wliczane do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ustawy.

Stosownie do art. 92 ust. 5 ustawy o odnawialnych źródłach energii z dnia 20 lutego 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 2389), zwanej dalej ustawą o OZE, wytwórcy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wytworzonej zgodnie z art. 73 ust. 2 w instalacji odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie mniejszej niż 500 kW, który wygrał aukcję rozstrzygniętą nie później niż w terminie do dnia 30 czerwca 2021 r., przysługuje prawo do pokrycia ujemnego salda, o którym mowa w art. 93 ust. 2 pkt 3.

Jak stanowi art. 92 ust. 7 ustawy o OZE, obowiązek zakupu energii elektrycznej, o której mowa w ust. 1, oraz prawo do pokrycia ujemnego salda, o którym mowa w ust. 5, przysługuje w okresie określonym na podstawie art. 77 ust. 3 pkt 2 (…).

W myśl art. 93 ust. 2 pkt 3 ustawy o OZE, wytwórca energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii w instalacji odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie mniejszej niż 500 kW, w celu sprzedaży energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w okresie określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 77 ust. 3 oraz wytwórca energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii w instalacji odnawialnego źródła energii, o którym mowa w art. 70a ust. 2 i art. 70b ust. 9 pkt 2, w celu sprzedaży energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w okresie określonym w art. 70f jest obowiązany do przekazywania operatorowi rozliczeń energii odnawialnej, o którym mowa w art. 106, w terminie 10 dni po zakończeniu miesiąca, sprawozdania miesięcznego zawierającego informacje, o których mowa w pkt 1 i 2, oraz wniosku o pokrycie ujemnego salda, obliczonego na podstawie różnicy między wartością sprzedaży energii elektrycznej, o której mowa w pkt 1, obliczoną zgodnie z pkt 2, a wartością tej energii elektrycznej ustaloną na podstawie ceny zawartej w ofercie tego wytwórcy, która wygrała aukcję, skorygowanej zgodnie z art. 39 ust. 5 albo 7, wykazanej w sprawozdaniu, z uwzględnieniem waloryzacji, o której mowa w art. 92 ust. 10, oraz z uwzględnieniem ust. 4 i 6, lub ceny zakupu obliczonej zgodnie z art. 39a ust. 5 z uwzględnieniem art. 39a ust. 7.

Stosownie do art. 95 ust. 1 ustawy o OZE, operator systemu przesyłowego elektroenergetycznego pobiera opłatę, zwaną dalej „opłatą OZE”, związaną z zapewnieniem dostępności energii ze źródeł odnawialnych w krajowym systemie elektroenergetycznym. Opłatę OZE przeznacza się wyłącznie na pokrycie ujemnego salda, o którym mowa w art. 93 ust. 1 pkt 4 lub ust. 2 pkt 3, oraz kosztów działalności operatora rozliczeń energii odnawialnej, o którym mowa w art. 106, prowadzonej na podstawie ustawy.

Na mocy art. 107 ust. 1 ustawy o OZE, przedmiotem działalności operatora rozliczeń energii odnawialnej jest:

1.  gromadzenie środków pieniężnych na pokrycie ujemnego salda, o którym mowa w art. 93 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 pkt 3;
2.  rozliczanie ujemnego salda, o którym mowa w art. 93 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 pkt 3;
3.  zarządzanie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku opłaty OZE na zasadach określonych w ustawie.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych.

Spółka wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tzn. nie wykonuje czynności zwolnionych od tego podatku.

Spółka uczestniczy w aukcji przeprowadzanej w trybie przepisów ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Wytwórca energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, będący uczestnikiem aukcji, składa w jej trakcie jedną ofertę dla energii elektrycznej, która będzie wytworzona w danej instalacji, zawierającą w szczególności ilość energii określoną w MWh oferowanej do sprzedaży i cenę wyrażoną za 1 MWh, za jaką uczestnik aukcji zobowiązuje się sprzedać tę energię.

Aukcję wygrywają uczestnicy aukcji, którzy zaoferowali najniższą cenę sprzedaży energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii.

Zgodnie z przepisami wykonawczymi do ustawy o OZE w przypadku instalacji o mocy nie mniejszej niż 500 kW - a takimi instalacjami dysponuje Spółka - wytwórcy będą energię sprzedawać na rynku oraz będzie im przysługiwać uprawnienie do otrzymywania różnicy pomiędzy ceną aukcyjną a wartością energii elektrycznej, wyliczoną w oparciu o wskaźnik rynkowy, („Ujemne saldo”), przez okres 15 lat.

Spółka dokonuje sprzedaży energii poza giełdą, na rzecz podmiotu posiadającego koncesję na obrót energią elektryczną. Zgodnie z zawartą z nim umową, cena sprzedaży energii jest ustalona jako cena godzinowa dla każdej godziny, w której następowała w miesięcznym Okresie Rozliczeniowym sprzedaż energii, w postaci kursu wyznaczonego dla tej godziny na pierwszym fixingu sesji Rynku Dnia Następnego (RDN) prowadzonej przez Towarową Giełdę Energii - pomniejszony o ustaloną w umowie marżę kupującego.

Ujemne saldo powstaje wówczas, gdy wartość energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii w instalacji odnawialnego źródła energii sprzedanej (o mocy zainstalowanej nie mniejszej niż 500 kW) w danym miesiącu - obliczona jako iloczyn ilości tej energii elektrycznej oraz tzw. wskaźnika TGEbase, jest niższa niż cena, którą wytwórca zaoferował w systemie aukcyjnym.

W przypadku instalacji OZE o mocy zainstalowanej nie mniejszej niż 500 kW - a tak jest w przypadku Spółki - finansowanie Ujemnego Salda przez operatora rozliczeń energii odnawialnej (Operator) jest realizowane bezpośrednio na rzecz wytwórcy energii z OZE.

Spółka, jako wytwórca energii ze źródeł odnawialnych, przekazuje Operatorowi sprawozdania oraz wnioski o pokrycie Ujemnego Salda liczonego, jako różnica między ceną energii płaconej danemu wytwórcy, zgodnie z ofertą z aukcji, a obliczoną w powyższy sposób (tzn. według tzw. indeksu TGE base) bieżącą uśrednioną wartością energii na Towarowej Giełdzie Energii. Sprawozdania i wnioski są składane za okresy miesięczne, w terminie do 10 dnia następnego miesiąca. Następnie Operator po weryfikacji wniosku wypłaca na rachunek Wytwórcy OZE kwotę przeznaczoną na pokrycie Ujemnego Salda w terminie 30 dni od dnia otrzymania wniosku.

W przypadku gdyby saldo okazało się dodatnie, jest rozliczane przyszłym Ujemnym Saldem lub nadwyżka jest zwracana Operatorowi w ratach przez Wytwórcę OZE.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii obowiązku uwzględniania w podstawie opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy kwot otrzymywanych przez Stronę od Operatora w celu pokrycia Ujemnego Salda.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jako wytwórca energii OZE otrzymuje od Operatora dofinansowanie na pokrycie opisanego wyżej Ujemnego Salda powstającego w wyniku różnicy ceny aukcyjnej zasadniczo wyższej od ceny rynkowej oraz rynkowej ceny energii elektrycznej (ustalanej na podstawie wskaźnika giełdowego).

Finansowanie Ujemnego Salda będzie realizowane na warunkach wynikających z ustawy o OZE - w tym przypadku na podstawie art. 93 ust. 2 pkt 3 ustawy o OZE. Wnioskodawca będący wytwórcą OZE będzie przekazywać do Operatora miesięczne sprawozdania oraz wnioski o pokrycie ww. Ujemnego Salda, w wyniku realizacji których będzie otrzymywać dopłatę przeznaczoną na pokrycie Ujemnego Salda. W przypadku gdyby saldo okazało się dodatnie, będzie rozliczane z przyszłym Ujemnym Saldem lub nadwyżka będzie zwracana w ratach przez Wytwórcę OZE do Wnioskodawcy.

Mając na względzie przywołane przepisy ustawy o OZE oraz opis sprawy stwierdzić należy, że kwota przekazywana Wnioskodawcy jako wytwórcy energii OZE przez Operatora, celem wyrównania ujemnego salda obrotu energią stanowić będzie dopłatę o charakterze dofinansowania do kosztów produkcji energii ze źródeł odnawialnych, które są wyższe w porównaniu z wytwarzaniem energii ze źródeł konwencjonalnych. Otrzymywana kwota nie będzie miała wpływu na kalkulację ceny energii elektrycznej sprzedawanej przez Spółkę. Spółka nie uwzględni powyższej dopłaty przy kalkulacji ceny sprzedaży energii elektrycznej, gdyż energia jest sprzedawana odbiorcy po zmiennej cenie, ustalanej na podstawie bieżących wskaźników publikowanych przez TGE. Zatem cena sprzedaży energii OZE przez Spółkę nie będzie uzależniona od wysokości kwoty otrzymywanej przez Spółkę od Operatora na pokrycie Ujemnego Salda.

W związku z tym otrzymywane przez Wnioskodawcę dofinansowanie z opłat OZE na zasadach wynikających z przepisów ustawy o OZE nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w tym również nie będzie stanowić dopłaty (dotacji), o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, do ceny wytwarzanej przez Wnioskodawcę energii. W konsekwencji Wnioskodawca z tytułu otrzymywanych kwot celem pokrycia Ujemnego Salda nie będzie miał obowiązku opodatkowania tych należności i rozliczania należnego podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Strony dotyczą również kwestii obowiązku uwzględniania otrzymanej kwoty na pokrycie ujemnego Salda w obrocie uzyskanym z tytułu czynności w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego przepisu, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione podmiotowo lub przedmiotowo, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jak wynika z treści art. 90 ust. 4 cyt. ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z art. 90 ust. 5 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Na podstawie art. 90 ust. 6 ww. ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W myśl art. 90 ust. 9a cyt. ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Obrót, o którym mowa w art. 90 ustawy powinien być rozumiany jako kwota zapłaty z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o VAT. Wskazać przy tym należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Wobec tego czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W konsekwencji, z uwagi na powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że kwoty otrzymywane przez Spółkę od Operatora na pokrycie Ujemnego Salda, jak już wcześnie stwierdzono, nie będą wliczane do podstawy opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, i w związku z tym nie powinny być również uwzględniane przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Tym samym stanowisko Strony w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do przedstawionych we wniosku okoliczności Strona wyraziła również wątpliwość odnośnie obowiązku stosowania przez nią przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a cyt. ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ww. ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej, o których mowa w powyższych przepisach, należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Celem wprowadzanych od dnia 1 stycznia 2016 r. zmian w zakresie proporcji odliczania podatku przez podatników prowadzących działalność mieszaną (tj. działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz działalność niemającą charakteru gospodarczego), jest dostosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) poprzez określenie proporcji w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych dla celów mieszanych, tj. w szczególności do wyroku TSUE w sprawie C-511/10 w powiązaniu z wyrokiem w sprawie C 37/06 w zakresie zaproponowania przykładowych metod służących odliczaniu VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

W sytuacji gdy podatnik dokonuje zakupu, który nie jest związany z jego działalnością gospodarczą, to traktowany jest jako konsument i tym samym pozbawiony prawa do odliczenia. Jeżeli jednak realizuje zakup na potrzeby swojej działalności, to ma prawo do odliczenia. W sytuacji pośredniej, gdy dany zakup jest związany zarówno z działalnością gospodarczą, jak i z aktywnością niepodlegającą ustawie o podatku od towarów i usług danego podmiotu, istnieje konieczność określenia sposobu proporcji, ponieważ dany wydatek powinien uprawniać do odliczenia, ale tylko w części, którą będzie można obliczyć przy wykorzystaniu mechanizmu wstępnej proporcji.

Jak wynika z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę, Spółka świadczy wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Ponadto Organ potwierdził stanowisko Strony, że kwoty otrzymywane przez Spółkę od Operatora na pokrycie Ujemnego Salda nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nie należy ich uwzględniać w podstawie opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług). Otrzymanie kwoty na pokrycie Ujemnego Salda nie wiąże się z wykonaniem przez Stronę świadczenia wzajemnego na rzecz Operatora; kwota ta nie stanowi również dotacji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy oraz cyt. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że sam fakt otrzymania od Operatora kwoty na pokrycie Ujemnego Salda nie oznacza, że Spółka wykonuje poza działalnością gospodarczą jeszcze jakąś inną działalność, do której wykorzystuje nabywane towary i usługi. Otrzymanie kwoty na pokrycie Ujemnego Salda przez Wnioskodawcę nie jest skutkiem odrębnych czynności podejmowanych przez Spółkę (innych niż dostawa energii ze źródeł odnawialnych) lecz jest wynikiem podstawowej działalności gospodarczej Spółki, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i jej towarzyszy. Wypłatę powyższej kwoty wytwórcom energii ze źródeł odnawialnych zapewniają przepisy cyt. ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Tym samym, biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca przy realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami służącymi wytworzeniu energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, nie jest zobowiązany do obliczania kwoty podatku, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającego z nabycia towarów i usług związanych z ww. działalnością, z zastosowaniem art. 86 ust. 2a ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, że niniejsza interpretacja rozstrzyga przedstawione zdarzenie przyszłe wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług (pytania oznaczone we wniosku nr 1 – nr 3). W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.