Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-378/09-4/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-06-04
Teza: Czy strata poniesiona przez Wnioskodawcę, która powstanie w kolejnych okresach odsetkowych, w przypadku jeżeli w okresach tych stopa bazowa, tj. 1 M Wibor będzie utrzymywać się poza zakreślonym przez strony umowy obszarem granicznym, tj. 6,00%-7,50%, a wynikająca z faktu, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do przekazania bankowi kwoty wyższej (wynikającej z wyższej stopy odsetek zgodnie ze wzorem wskazanym w części F) aniżeli bank zwróci Wnioskodawcy, może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu w ramach prowadzonej działalność gospodarczej?
Słowa kluczowe: instrumenty-instrumenty finansowe; koszt; kwota; transakcja-transakcja terminowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2009 r. (data wpływu 12 marca 2009 r.), uzupełnionym w dniu 24 kwietnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 8 kwietnia 2009 r. znak ILPB1/415-378/09-2/AG na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 16 kwietnia 2009 r., a w dniu 24 kwietnia 2009 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 21 kwietnia 2009 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (osoba fizyczna) opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawarł z bankiem następujące umowy dotyczące transakcji terminowych:

*   Umowa ramowa o Współpracy w zakresie Transakcji Terminowych i Pochodnych,
*   Umowa Dodatkowa Transakcji Zamiany - Range Accrual Swap.

Podstawą stosunku prawnego łączącego bank i klienta (podatnika), oprócz ww. umów, jest także Regulamin transakcji terminowych i pochodnych.

Na podstawie umowy ramowej, strony tego stosunku, a więc bank i klient (podatnik) postanawiają, że będą zawierać transakcje, których warunki, realizacja, zabezpieczenie, rozliczenie oraz potwierdzenie są określone w odpowiednich umowach dodatkowych podpisanych przez podatnika oraz w Regulaminie. W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca zawarł z bankiem umowę dodatkową transakcji zamiany Range Accrual Swap, polegającą na zamianie między stronami (bankiem i klientem - podatnikiem) kwot odsetek od określonych kwot bazowych w uzgodnionych przez strony okresach odsetkowych (okresach, w których naliczane są odsetki od kwoty bazowej banku według stopy referencyjnej banku i kwoty bazowej klienta - podatnika według stopy referencyjnej klienta - podatnika, oznaczone w warunkach transakcji RAS, które są uzgodnione między bakiem i klientem - podatnikiem).

Umowa została zawarta w dniu XX czerwca 2008 r., dzień rozpoczęcia transakcji (pierwszy dzień okresu odsetkowego) został wyznaczony na XX czerwca 2008 r., natomiast dniem zakończenia transakcji został oznaczony dzień XX maja 2010 r. Strony ustaliły, że okresem odsetkowym zarówno dla banku jak i dla klienta (podatnika) będzie okres jednego miesiąca, z tym wyjątkiem, iż pierwszy okres odsetkowy będzie krótszy (od XX czerwca 2008 r. do XX lipca 2008 r.), a każdy następny okres odsetkowy będzie trwał jeden miesiąc. Strony ustaliły, że w każdym dniu naliczania odsetek (ostatnim dniu roboczym danego okresu odsetkowego) dokonają wymiany kwoty odsetek naliczonych na ten dzień od kwoty bazowej banku według stopy referencyjnej banku z odsetkami naliczonymi od kwoty bazowej klienta-podatnika według stopy referencyjnej klienta - podatnika.

Zgodnie z uzgodnionymi przez strony warunkami transakcji RAS kwota bazowa banku jak i kwota bazowa klienta jest wyrażona w PLN i wynosi odpowiednio 6.910.735,00 zł dla każdej ze stron umowy. Sposób wyliczania stopy referencyjnej dla każdej ze stron umowy jest określony w Umowie Dodatkowej Transakcji Zamiany - Range Accrual Swap i jest wyliczany na podstawie wzoru - Stopa Referencyjna = R + r \* n/N, gdzie R + r to uzgodniona w Warunkach Transakcji RAS stopa procentowa, n to liczba dni roboczych lub kalendarzowych w danym okresie odsetkowym gdy Stopa Bazowa (w przedmiotowym stanie faktycznym 1 M Wibor) znajduje się poza uzgodnionym w Warunkach Transakcji RAS obszarem granicznym (w przedmiotowym stanie faktycznym obszarem granicznym w całym okresie transakcji jest obszar 6,00% - 7,50 %), natomiast N oznacza liczbę dni roboczych lub kalendarzowych w danym okresie odsetkowym). Stopa referencyjna stron umowy została określona w Warunkach Transakcji RAS i wynosi dla banku 1 M Wibor ustalany na dwa dni robocze przed rozpoczęciem danego okresu odsetkowego, natomiast dla klienta - podatnika została ustalona w wysokości stałej 6,00 % + 3,75 % za każdy dzień roboczy gdy 1 M Wibor znajduje się poza obszarem granicznym, tj. poza obszarem 6,00% - 7,50%.

Zgodnie z umową w każdym z ostatnich dni kolejnych okresów odsetkowych strony rozliczą kwoty odsetek poprzez obciążenie lub uznanie rachunku rozliczeniowego klienta (podatnika) kwotą odsetek lub kwotą różnicy odsetek, tj. kwotą stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą odsetek naliczonych od kwoty bazowej banku wg stopy referencyjnej banku oraz kwotą odsetek naliczonych od kwoty bazowej klienta - podatnika z uwzględnieniem stopy referencyjnej Wnioskodawcy. Kwota bazowa banku i klienta - podatnika jest amortyzowana miesięcznie w wysokości 39.265,00 zł.

Uzupełniając wniosek wskazano, iż opisane transakcje terminowe zostały zawarte przez Wnioskodawcę, przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy strata poniesiona przez podatnika, która powstanie w kolejnych okresach odsetkowych, w przypadku jeżeli w okresach tych stopa bazowa, tj. 1 M Wibor będzie utrzymywać się poza zakreślonym przez strony umowy obszarem granicznym, tj. 6,00%-7,50%, a wynikająca z faktu, że klient - podatnik będzie zobowiązany do przekazania bankowi kwoty wyższej (wynikającej z wyższej stopy odsetek zgodnie ze wzorem wskazanym w części F) aniżeli bank zwróci klientowi, może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu w ramach prowadzonej działalność gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesiona strata, która powstanie w kolejnych okresach odsetkowych, w przypadku jeżeli w okresach tych stopa bazowa, tj. 1 M Wibor będzie utrzymywać się poza zakreślonym przez strony umowy obszarem granicznym, tj. 6,00%-7,50%, a wynikająca z faktu, że klient – podatnik będzie zobowiązany do przekazania bankowi kwoty wyższej (wynikającej z wyższej stopy odsetek zgodnie ze wzorem wskazanym w części F) aniżeli bank zwróci klientowi, może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu.

Wnioskodawca powołuje się na treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszy poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów określonych w art. 23 ww. ustawy.

Wnioskodawca zwraca jednak uwagę, że powołany powyżej art. 22 ust. 1 zawiera dwa podstawowe warunki decydujące o uznaniu danego wydatku za koszt w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, a mianowicie:

1.  wydatek poniesiony został lub zakwalifikowany jako koszt w celu osiągnięcia przychodów,
2.  nie został zakwalifikowany do wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

„Tym samym warunkiem uznania danego wydatku za koszt podatkowy jest jego związek z przychodem, o którego wystąpieniu można mówić wówczas, gdy dany wydatek jest co najmniej pożyteczny z punktu widzenia możliwości uzyskania lub zwiększenia przychodów. W tym przypadku ważny jest sam zamiar podatnika, jakim jest osiągnięcie czy zwiększenie przychodu, nie zaś skutek tego działania. Tym samym mogą wystąpić takie zdarzenia, że mimo takiego zamiaru, nie dojdzie do powstania lub zwiększenia przychodu." – postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w sprawie interpretacji prawa podatkowego sygnatura 1471/DPD1/423-4/05/EC/3.

Z kolei art. 23 ust. 38a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia, o ile wydatki te, stosownie do treści art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli w kolejnych okresach odsetkowych stopa bazowa, tj. 1 M Wibor będzie utrzymywać się poza zakreślonym przez strony umowy obszarem granicznym, tj. 6,00%-7,50%, klient - podatnik będzie zobowiązany do przekazania bankowi kwoty wyższej (wynikającej z wyższej stopy odsetek zgodnie ww. wzorem) aniżeli bank zwróci klientowi. W tym przypadku klient poniesie stratę wynikającą z różnicy kwoty odsetek wyliczonej od kwoty bazowej banku według stopy referencyjnej banku, którą otrzyma, a kwotą odsetek wyliczoną od kwoty bazowej klienta według stopy referencyjnej klienta, którą będzie zobowiązany zwrócić. Ww. umowy zostały zawarte z osobą prowadzącą działalność gospodarczą. Wszelkie zyski klienta (podatnika), uzyskane w kolejnych okresach odsetkowych, były traktowane jako przychód i opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast prowizje banku (koszty związane z obsługą transakcji) były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca podał, iż a contrario należy wnioskować, że wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych w momencie realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, oczywiście z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 38a in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Transakcja zamiany Range Accrual Swap zalicza się na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do pochodnych instrumentów finansowych.

Art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że ilekroć w ustawie mowa jest o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, a więc:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach zbiorowego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe,
4.  opcje kupna lub sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje, oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie,
5.  prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń (pochodne instrumenty towarowe),
6.  inne instrumenty, jeżeli zostały dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym na terytorium państwa członkowskiego lub są przedmiotem ubiegania się o takie dopuszczenie.

W ocenie Wnioskodawcy, uwzględniając treść art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi w zw. z art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedstawiona w części F wniosku (stan faktyczny) umowa transakcji zamiany Range Accrual Swap jest instrumentem pochodnym w rozumieniu ww. przepisów, a strata poniesiona przez podatnika (jako wydatek podatnika związany z nabyciem instrumentu pochodnego), powstała w kolejnych okresach odsetkowych w przypadku jeżeli w okresach tych stopa bazowa, tj. 1 M Wibor będzie utrzymywać się poza zakreślonym przez strony umowy obszarem granicznym, tj. 6,00%-7,50%, a wynikająca z faktu, że klient - podatnik będzie zobowiązany do przekazania bankowi kwoty wyższej (wynikającej z wyższej stopy odsetek zgodnie ze wzorem wskazanym w części F) aniżeli bank zwróci klientowi, może być zaliczona przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie tut. Organ zauważa, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie zawiera przepisu określonego przez Wnioskodawcę jako art. 23 ust. 38a.

Jednakże mając na uwadze kontekst zawartych informacji tut. Organ zrozumiał, iż Wnioskodawca określając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego miał na uwadze przepis art. 23 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym przepisie art. 22 ust. 1 cyt. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z osiąganiem przedmiotowych przychodów podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Zauważyć należy, iż przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód).

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być ponoszony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

*   musi być należycie udokumentowany.

Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W ww. sytuacji z dniem zawarcia umowy strony transakcji nabywają prawo majątkowe do ewentualnego uzyskania świadczenia w przyszłości, to jednak nie jest ono równoznaczne z uzyskaniem przychodu należnego. Dopiero od momentu, w którym osoba uprawniona realizuje prawo wynikające z instrumentu pochodnego uzyskuje ona przychód należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy. Trzeba więc przyjąć, iż realizacja praw wynikających z instrumentu pochodnego jest warunkiem koniecznym, by przychód należny mógł się pojawić.

W myśl art. 5a pkt 13 cyt. ustawy, przez pochodne instrumenty finansowe rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, do pochodnych instrumentów finansowych należy zaliczyć te instrumenty finansowe, które nie są papierami wartościowymi, czyli między innymi: finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż podatnik zawarł z bankiem umowy dotyczące transakcji terminowych: Umowę ramową o Współpracy w zakresie Transakcji Terminowych i Pochodnych oraz Umowę Dodatkową Transakcji Zamiany – Range Accrual Swap. Transakcje te mogą zatem kończyć się zyskiem lub stratą.

Jeżeli w wyniku realizacji prawa majątkowego klient otrzymuje środki pieniężne w wysokości dodatniego wyniku transakcji (zysku), to w dacie ich otrzymania powstaje przychód podatkowy, zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast jeśli klient w wyniku zawartych transakcji ponosi stratę (ujemny wynik transakcji), na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy wówczas stanowi ona koszt uzyskania przychodów.

Reasumując, w świetle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, ewentualna strata poniesiona w wyniku następstw zawartych umów: Transakcji Terminowych i Pochodnych, Transakcji Zamiany – Range Accrual Swap, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę postanowienia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, tut. Organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.