Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-889/12-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-09-11
Teza: Czy przepisy umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (sporządzoną w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r., Dz. U. z dnia 14 marca 1996 r. nr 30, poz. 131) oraz przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 2012 r., poz. 361) należy interpretować w ten sposób, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą za granicą będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do Spółki? 1. Czy przepisy umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (sporządzoną w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r., Dz. U. z dnia 14 marca 1996 r., nr 30, poz. 131) należy interpretować w ten sposób, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca (przedsiębiorca) prowadzi działalność w Republice Słowackiej przez położony tam zakład (Spółkę), z uwzględnieniem przedmiotu działalności Spółki (działalność holdingu finansowego) i konsekwentnie zyski Wnioskodawcy w postaci dywidend, zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy oraz nadwyżki likwidacyjnej otrzymane przez Spółkę od spółki od niej zależnej (jako przedsiębiorstwa Rzeczpospolitej Polskiej) mogą być opodatkowane w Republice Słowacji? 2. Czy przepisy umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (sporządzoną w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r., (Dz. U. z dnia 14 marca 1996 r., nr 30, poz. 131) należy interpretować w ten sposób, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zyski Wnioskodawcy (jako przedsiębiorstwa Rzeczpospolitej Polskiej) w postaci dywidend, zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy oraz nadwyżki likwidacyjnej uzyskiwanych przez Spółkę od spółki od niej zależnej mogą być opodatkowane w Republice Słowacji w całości, gdyż, w całości mogą być przypisane Spółce jako zakładowi? 3. Czy w konsekwencji przepisy umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (sporządzoną w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r., Dz. U. z dnia 14 marca 1996 r., nr 30, poz. 131) należy interpretować w ten sposób, że zyski Wnioskodawcy (jako przedsiębiorstwa Rzeczpospolitej Polskie)) w postaci dywidend, zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy oraz nadwyżek likwidacyjnych uzyskiwanych przez Spółkę od spółki od niej zależnej, które mogą być opodatkowane w Republice Słowacji w całości (jako przypisane Spółce jako zakładowi) powinny w całości podlegać w Polsce zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a tej umowy, a zatem będą w całości podlegać zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych? 4. Czy przepisy umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republika Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (sporządzoną w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. Dz. U. z dnia 14 marca 1996 r., nr 30, poz. 131) oraz przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 2012 r., poz. 361) należy interpretować w ten sposób, że transfer środków pochodzących z podziału zysku Spółki do Wnioskodawcy, w części wynikającej z udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki i zgodnie z umową Spółki, nie rodzi dla Wnioskodawcy skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: dywidendy; działalność-działalność gospodarcza; Holandia; komplementariusz; osoba-osoby fizyczne; przychód-źródła przychodu; spółdzielnie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; Słowacja
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 25.07.2012 r. (data wpływu 26.07.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodu uzyskiwanego z tytułu udziału w spółce mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26.07.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodu uzyskiwanego z tytułu udziału w spółce mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Wnioskodawca rozważa przystąpienie do spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej (dalej zwanej: Spółką), zorganizowanej i zarejestrowanej zgodnie z właściwym prawodawstwem słowackim, będącej odpowiednikiem spółki komandytowej prawa polskiego. Wnioskodawca przystąpi do Spółki w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności - odpowiednika komplementariusza w polskiej spółce komandytowej. Spółka pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego, w którego posiadaniu będą znajdowały się akcje/udziały spółki mającej siedzibę w Unii Europejskiej (niebędących spółką mającą siedzibę i zarząd w Polsce).

Głównym źródłem dochodów Spółki będą dywidendy wypłacane przez spółkę od niej zależną lub też nadwyżki likwidacyjne wypłacane z tytułu likwidacji tej spółki zależnej. Odnosząc działalność Spółki do polskiego Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz. 1885 ze zm.) Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem działalności Spółki będzie działalność będąca odpowiednikiem działalności holdingów finansowych (tj. działalność spółek holdingowych, które poprzez posiadanie odpowiednich udziałów (akcji) w innych spółkach (spółkach zależnych) zapewniają sobie nad nimi kontrolę, z wyłączeniem zarządzania nimi.

W najbliższej perspektywie, biorąc pod uwagę aktualnie rozważane plany biznesowe, Spółka nabędzie w zamian za wkład niepieniężny od Wnioskodawcy 100% udziałów w spółce kapitałowej typu company limited by shares prawa cypryjskiego (będącej odpowiednikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego) z siedzibą i zarządem w Republice Cypru. Następnie w proporcji do posiadanych udziałów otrzyma dywidendę lub nadwyżkę likwidacyjną z tej spółki kapitałowej.

Spółka na terytorium Słowacji będzie posiadać swoją siedzibę zlokalizowaną w miejscu, do którego Spółka będzie uprawniona na podstawie umowy najmu powierzchni biurowej. W tej siedzibie podejmowane będą istotne z punktu widzenia działalności Spółki decyzje zgromadzenia wspólników.

Na gruncie słowackiego prawa handlowego Spółka jest podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. Spółka jest spółką osobową, w której przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności), a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości wpłaconych wkładów do spółki (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności) - podobnie jak w przypadku spółki komandytowej funkcjonującej na gruncie polskiego kodeksu spółek handlowych. Umowa Spółki musi wskazywać zakres działalności spółki, określać jej wspólników i wysokość wkładów wspólników o ograniczonej odpowiedzialności oraz wskazywać, którzy ze wspólników ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki.

Zgodnie ze słowackimi przepisami podatkowymi, każdy podmiot prawny posiadający siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, że Spółka jest co do zasady, traktowana jako słowacki rezydent podatkowy i w związku z tym korzysta z ochrony wynikającej z traktatów międzynarodowych, w tym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz dyrektyw europejskich (komanditna spoločnost) jest m.in. wymieniona jako podmiot, do którego mają zastosowanie postanowienia Dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich 90/435/EWG).

Do zysków generowanych przez Spółkę mają zastosowanie szczególne zasady opodatkowania. Zgodnie z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się na zasadach ogólnych jako całości. Jednak od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą, jako udział, wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem, podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową spółki. Pozostała po odjęciu udziału wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności kwota opodatkowania jest dochodem Spółki i podlega opodatkowaniu na poziomie spółki. Wyłączona z podstawy opodatkowania Spółki kwota przypadająca, zgodnie z umową spółki, wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód do opodatkowania tychże wspólników. W rezultacie, w odniesieniu do dochodów Spółki przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, to ci wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego.

Jednocześnie, jak wynika ze słowackich przepisów podatkowych, w przypadku gdy wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności podlegają na Słowacji ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. nie są słowackimi rezydentami podatkowymi, osiągane przez nich dochody z tytułu udziału w Spółce, stanowią dochody osiągane z położonego na terytorium Słowacji zakładu tychże wspólników i podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym niezależnie od rezydencji podatkowej tychże wspólników. Uzyskiwane przez wspólnika z nieograniczoną odpowiedzialnością dochody z tytułu uczestnictwa w słowackiej spółce komanditna spoločnost podlegają zatem co do zasady opodatkowaniu na Słowacji jako dochody z prowadzenia działalności gospodarczej.

Wypełniając przesłankę wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego Wnioskodawca poniżej cytuje tłumaczenie przepisów słowackiej ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z ustępem 1 Sekcji 3 (Przedmiot opodatkowania) słowackiej ustawy nr.595/2003 z dnia 4 grudnia 2003 r. o podatku dochodowym (ze zmianami) następujące dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych:

1.  Dochód z działalności zależnej; (Sekcja 5);
2.  Dochód z działalności gospodarczej, pozostałej niezależnej działalności nakierowanej na zysk, oraz wynajem (Sekcja 6);
3.  Dochód osiągany z kapitału (Sekcja 7);
4.  Dochód różny (Sekcja 8).

Zgodnie z Sekcją 3 (Przedmiot opodatkowania) ustęp 2 litera c tej ustawy określone w tym przepisie dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tj. następujące dochody: „udziały w zyskach (dywidendy) płacone z zysku spółki lub spółdzielni, które mają być dystrybuowane wśród osób mających prawo własności udziałów lub członków ustawowych lub nadzorczych organów tej spółki lub spółdzielni, nawet jeśli są pracownikami tej spółki lub spółdzielni, udziały/akcje rozliczeniowe, udziały w nadwyżkach likwidacyjnych spółek osobowych, spółek oraz spółdzielni, oraz udziały w zyskach które są płacone do cichych wspólników, inne niż udziały w zyskach przynależne wspólnikom spółek jawnych oraz do komplementariuszy spółek komandytowych, oraz inne niż udziały w nadwyżkach likwidacyjnych przynależnych wspólnikom spółek jawnych oraz do komplementariuszy spółek komandytowych z tytułu likwidacji spółki osobowej, oraz inne niż udziały/akcje rozliczeniowe przynależne wspólnikom spółek jawnych oraz komplementariuszom spółek komandytowych z tytułu wypowiedzenia udziału wspólnika w spółce”.

Zgodnie z uzyskaną dla Wnioskodawcy opinią prawną doradcy podatkowego uprawnionego do świadczenia usług doradztwa podatkowego na Słowacji powyższa definicja oznacza, że udziały w zyskach przynależne komplementariuszom spółek komandytowych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o czym decyduje użyte w tym przepisie określenie: (\`(...)\`) „inne niż”(\`(...)\`).

W konsekwencji, zastosowanie znajduje Sekcja 6 wymienionej ustawy (Dochód z działalności gospodarczej, pozostałej działalności nakierowanej na zysk, oraz wynajmu), zgodnie z którą; „Dochód z działalności gospodarczej obejmuje:

1.  Dochód z produkcji rolnej, leśnej oraz zarządzania zasobami wodnymi;
2.  Dochód z handlu;
3.  Dochód z działalności gospodarczej prowadzonej zgodnie ze specjalnym ustawodawstwem; inny niż dochód wymieniony w punktach a i b powyżej;
4.  Dochód osiągany przez wsplników spółek jawnych oraz komplementariuszy spółek komandytowych, jak to zostało opisane poniżej w podsekcji 7 oraz 8”.

Podsekcja 8 wskazanej ustawy ma zastosowanie do ustalania podstawy opodatkowania komplementariusza i brzmi:

„Podstawa opodatkowania (częściowa podstawa opodatkowania) wspólnika posiadającego udziały w spółce jawnej jest równa udziałowi tego komplementariusza w podstawie opodatkowania spółki komandytowej ustalonej zgodnie z Sekcjami 17 do 29. Taki udział jest ustalany z zastosowaniem tego samego współczynnika, który ma zastosowanie do dystrybucji zysków zgodnie z umową spółki”.

Wnioskodawca wypełniając przesłankę wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego nie jest jednak kompetentny, aby interpretować powyższe przepisy. Dlatego poniżej cytuje uzyskaną dla Wnioskodawcy opinię prawną doradcy podatkowego uprawnionego do świadczenia usług doradztwa podatkowego na Słowacji, zgodnie z którą przepisy te należy rozumieć w następujący sposób (w tekście znajduje się odniesienie do „spółki komandytowej” prawa słowackiego z siedzibą na Słowacji, czyli spółki którą chce założyć Wnioskodawca, jest to tłumaczenie własne pełnomocnika z języka angielskiego, w którym to języku opinia została przygotowana):

„Niniejsza opinia jest oparta o właściwe zastosowanie słowackiej ustawy o podatku dochodowym (Nr 5., dalej nazywanej: ‚„S”) jak również słowackim Kodeksie Gospodarczym (5., dalej zwanym „S”). W stosunku do polskich osób fizycznych musimy wziąć pod uwagę również odpowiednie artykuły umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską i Słowacją (dalej zwanej: DTT”). Niniejsza opinia skupia się na wszelkich aspektach opodatkowania, które muszą być brane pod uwagę przy transakcji w zaproponowanym kształcie, oraz wyłącznie z punktu widzenia przepisów prawa obowiązujących w Republice Słowackiej na dzień dostarczenia niniejszej opinii.

Zgodnie z SBC komanditna spoločnost jest spółką komandytową, która jest specjalnym typem słowackiej osoby prawnej, częściowo spółką osobową a częściowo spółką kapitałową (z ograniczoną odpowiedzialnością). KS jest utworzona zgodnie z umową o inkorporacji przez co najmniej jednego komplementariusza (,„komplementar), który jest w pełni odpowiedzialny za długi spółki oraz co najmniej jednego komandytariusza („,komandista”), który ogólnie nie ponosi odpowiedzialności ponad swój wkład kapitałowy. Minimalny wkład kapitałowy komandytariusza wynosi 250 Euro. Jakakolwiek lokalna lub zagraniczna osoba fizyczna lub prawna może działać jako komplementariusz. Jakakolwiek lokalna lub zagraniczna osoba fizyczna lub prawna może działać jako komandytariusz. Umowa spółki komandytowej musi zawierać co najmniej:

1.  Firmę i siedzibę spółki;
2.  Nazwy wspólników w tym nazwę i siedzibę osoby prawnej lub imię i nazwisko i miejsce zamieszkania osoby fizycznej;
3.  Przedmiot działalności gospodarczej;
4.  Informację, którzy wspólnicy są komplementariuszami a którzy są komandytariuszami; dla zagranicznych obywateli działających jako komplementariusze konieczne jest podanie ich daty urodzenia;
5.  Kwotę wkładu każdego komandytariusza.

Zysk jest dystrybuowany pośród komplementariuszy i komandytariuszy w równej części, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zysk będzie dystrybuowany po równo wśród komplementariuszy i komandytariuszy zgodnie z ich wniesionymi wkładami, chyba że przewidziano inaczej w umowie spółki. Spółka może zostać założona na czas określony. Przy likwidacji spółki wszyscy wspólnicy będą uprawnieni do udziału w nadwyżce likwidacyjnej, przy zastosowaniu takich samych reguł jak przy podziale zysku.

Tylko komplementariusze są uprawnieni do zarządzania spółką; komandytariusze są uprawnieni do przeglądania ksiąg i dokumentów korporacyjnych oraz otrzymania kopii rocznych sprawozdań finansowych.

Dochód z działalności lub zbycia aktywów osób fizycznych lub prawnych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub prawnych. Podatek dochodowy nie ma zastosowania do darowizn i spadków. Podatek dochodowy nie ma zastosowania do dochodu z tytułu udziału w zyskach (dywidend) płaconych z zysku wypracowanego przez spółki kapitałowe przeznaczonego do dystrybucji do osób, które posiadają udziały w kapitale spółki lub do członków organów ustawowych spółki, udziału kompensacyjnego lub udziału w nadwyżce likwidacyjnej z wyjątkiem udziału w zysku komplementariusza spółki komandytowej. Spółka kapitałowa oznacza również spółkę kapitałową z siedzibą za granicą. Zgodnie z naszą opinią, w przypadku spółki cypryjskiej z siedzibą na Cyprze musi zostać wystarczająco udowodnione, że spółka ta jest spółką kapitałową, której zyski podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym na Cyprze. To oznacza, że udział w zyskach komplementariusza płacony przez spółkę komandytową może podlegać opodatkowaniu zgodnie ze słowacką ustawą o podatku dochodowym. Udział komandytariusza w zysku nie podlega opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym.

Kwota dywidendy lub nadwyżki likwidacyjnej płacona z cypryjskiej spółki kapitałowej do spółki komandytowej będącej udziałowcem spółki cypryjskiej podlega przepisom umowy o unikania podwójnego opodatkowania pomiędzy Cyprem i Słowacją i jest kwalifikowany jako „dochód z udziałów/akcji” na podstawie artykułu 10 tej umowy.

Podstawa opodatkowania podatnika, który jest osobą prawną jak również spółki komandytowej, jest ustalana dla tej spółki jako całości, poprzez ustalenie rocznego wyniku księgowego (dochodu lub straty) zgodnie z Sekcją 17 do 29 S. Dochód lub strata rachunkowa spółki komandytowej jest rezultatem działalności gospodarczej osoby prawnej zaraportowanej zgodnie ze słowacką ustawą o rachunkowości oraz wytworzoną zgodnie ze słowackimi zasadami rachunkowości, które mają zastosowanie do wszystkich przedsiębiorców. Będąc osobą prawną zarejestrowaną w słowackim rejestrze handlowym spółka komandytowa jest zobowiązana prowadzić rachunkowość w oparciu o zasadę podwójnego wpisu. Zgodnie z Sekcją 17(2)(c) SITA roczny wynik rachunkowy zaraportowany w księgach rachunkowych jest zredukowany przez kwoty, które są częścią tego wyniku, ale nie są włączane do podstawy opodatkowania zgodnie ze S. Dystrybucja zysku otrzymana przez spółkę komandytową od Słowackiej lub zagranicznej korporacji nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z Sekcją 1 2(7)(c) S, nie jest uznawana za dochód opodatkowany, dlatego też nie jest włączana do podstawy opodatkowania spółki komandytowej.

Dla komplementariusza spółki komandytowej, podstawa opodatkowania stanowi różnicę pomiędzy dochodem opodatkowanym oraz kosztami uzyskania przychodu opodatkowanego i tylko dochód, który podlega opodatkowaniu zgodnie ze S jest uznawany za dochód opodatkowany, który nie jest zwolniony z podatku dochodowego. Podstawa opodatkowania komplementariusza spółki komandytowej równa się udziałowi podstawy opodatkowania spółki komandytowej ustalonej zgodnie z Sekcją 17 do 29 S przypisanej komplementariuszowi. Ten udział podstawy opodatkowania jest kalkulowany w takiej samej proporcji, w której udział w zysku jest dystrybuowany do komplementariusza spółki komandytowej zgodnie z umową spółki. Podstawa opodatkowania komplementariusza zawiera również udział komplementariusza w nadwyżce likwidacyjnej w przypadku likwidacji spółki lub zwrot wkładu w przypadku umorzenia udziału komplementariusza w spółce komandytowej.

Dochód osoby fizycznej z Polski, która ma ograniczony obowiązek podatkowy (podatnik, który posiada rezydencję podatkową na Słowacji) w odniesieniu do źródeł zlokalizowanych na Słowacji obejmuje zyski z działalności prowadzonej poprzez stały zakład (ang. permanent establishment) tej osoby z Polski. Zgodnie z Sekcją 16 (3) słowackiej ustawy o podatku dochodowym dochód wygenerowany w stałym zakładzie podatnika obejmuje również dochód komplementariuszy słowackiej spółki komandytowej, który otrzymują z tytułu udziału w tej spółce oraz z pożyczek i kredytów udzielonych tej spółce. W celu zabezpieczenia podatku, spółka komandytowa jako płatnik musi zastosować procedurę zgodnie z Sekcją 44(2) SITA. Procedura zabezpieczenia podatku komplementariusza spółki komandytowej nie ma zastosowania jeśli płatności dochodu są kredytowane na rzecz podatnika, który ma ograniczony obowiązek podatkowy w innym państwie UE.

Przychody wypłacane komplementariuszowi będącemu polskim rezydentem przez słowacką spółkę komandytową będącą jego stałym zakładem w Słowacji zgodnie z umową spółki jako jego udział w zyskach spółki komandytowej są kwalifikowane jako zyski przedsiębiorstwa („business profits”) zgodnie z artykułem 7 DTT a nie jako „dochody z udziałów/akcji” zgodnie z artykułem 10 DTT lub „inne źródła” zgodnie z artykułem 22 DTT. To oznacza, że te zyski mogą być opodatkowane na Słowacji, jednak zgodnie z wewnętrznymi przepisami prawa słowackiego dywidendy i nadwyżki likwidacyjne dystrybuowane przez spółkę kapitałową na Cyprze nie są włączane do podstawy opodatkowania KS i tym samym dochód z działalności gospodarczej komplementariusza otrzymany od KS nie obejmuje dywidend lub nadwyżki likwidacyjnej od spółki kapitałowej na Cyprze, ponieważ podstawa opodatkowania KS oraz podstawa opodatkowania komplementariusza jest ustalana w ten sam sposób zgodnie z S.

Stały zakład osoby z Polski nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, chyba że postanowiono inaczej, zysk (strata) stałego zakładu jest ustalana jako różnica pomiędzy dochodem oraz wydatkami, które mogą obejmować dochód z regularnej działalności gospodarczej prowadzonej zgodnie z koncesją handlową jak również dochód komplementariusza osiągany poprzez dystrybucję zysku ze słowackiej spółki komandytowej. Uzgodnienie zysku (straty) w odniesieniu do podstawy opodatkowania stałego zakładu osoby fizycznej z Polski na Słowacji dokonuje się zgodnie z tymi samymi regułami, które są zawarte w Sekcji 17 do 29 S.

Ze względu na to, że podstawa opodatkowania lub strata podatkowa jest ustalana w imieniu spółki komandytowej jako całości, jedynie podstawa opodatkowania lub strata podatkowa ustalona oraz uzgodniona zgodnie z Sekcją 17 do 29 S jest alokowana do komplementariusza. Jeśli dochód uzyskany jako dywidenda płacona przez Cypryjską spółkę nie jest włączony do podstawy opodatkowania spółki komandytowej taki dochód nie jest też włączony do podstawy opodatkowania stałego zakładu rezydenta z Polski, który jest komplementariuszem w słowackiej spółce komandytowej. Przez to, że podstawa opodatkowania stałego zakładu zagranicznego podatnika jest ustalana w taki sam sposób jak podstawa opodatkowania rezydenta podatkowego, dywidenda wypłacona przez Cypryjską spółkę nie jest włączana do podstawy opodatkowania stałego zakładu komplementariusza. Spółka komandytowa księguje dochód z dywidendy jako dochód z transakcji finansowych, ale ze względu na to, że udział w zysku spółki cypryjskiej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie ze S, ten dochód nie jest włączany do podstawy opodatkowania spółki komandytowej. To samo stosuje się do stałego zakładu rezydenta z Polski jako, że podstawa opodatkowania jest ustalana na poziomie spółki komandytowej jako całości.

Pod warunkiem, że jedynym dochodem spółki komandytowej jest dywidenda dystrybuowana ze spółki cypryjskiej z tytułu własności udziałów w tej spółce cypryjskiej, ona nie będzie podlegała podatkowi dochodowemu w spółce komandytowej oraz nie będzie częścią podstawy opodatkowania stałego zakładu polskiego rezydenta na Słowacji. Jeśli spółka cypryjska zostanie zlikwidowana takie samo traktowanie będzie dotyczyć dystrybucji nadwyżki likwidacyjnej do udziałowca jako udziału w zysku. Z drugiej strony jakakolwiek sprzedaż aktywów trwałych (środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych lub aktywów finansowych) podlega opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym”.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nie jest uprawniony, podobnie jak jego pełnomocnik, do interpretowania powyższych przepisów prawa słowackiego, jedyne co może zrobić w tej sytuacji to zacytować wyżej opisaną opinię do oceny organu podatkowego.

Wnioskodawca jako wkład na pokrycie swojego wkładu do Spółki wniesie całość lub część własności udziałów, które posiada w spółce kapitałowej z siedzibą w Republice Cypru.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przepisy umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (sporządzoną w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r., Dz. U. z dnia 14 marca 1996 r. nr 30, poz. 131) oraz przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 2012 r., poz. 361) należy interpretować w ten sposób, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą za granicą będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do Spółki?
2.  Czy przepisy umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (sporządzoną w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r., Dz. U. z dnia 14 marca 1996 r., nr 30, poz. 131) należy interpretować w ten sposób, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca (przedsiębiorca) prowadzi działalność w Republice Słowackiej przez położony tam zakład (Spółkę), z uwzględnieniem przedmiotu działalności Spółki (działalność holdingu finansowego) i konsekwentnie zyski Wnioskodawcy w postaci dywidend, zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy oraz nadwyżki likwidacyjnej otrzymane przez Spółkę od spółki od niej zależnej (jako przedsiębiorstwa Rzeczpospolitej Polskiej) mogą być opodatkowane w Republice Słowacji?
3.  Czy przepisy umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (sporządzoną w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r., (Dz. U. z dnia 14 marca 1996 r., nr 30, poz. 131) należy interpretować w ten sposób, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zyski Wnioskodawcy (jako przedsiębiorstwa Rzeczpospolitej Polskiej) w postaci dywidend, zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy oraz nadwyżki likwidacyjnej uzyskiwanych przez Spółkę od spółki od niej zależnej mogą być opodatkowane w Republice Słowacji w całości, gdyż, w całości mogą być przypisane Spółce jako zakładowi?
4.  Czy w konsekwencji przepisy umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (sporządzoną w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r., Dz. U. z dnia 14 marca 1996 r., nr 30, poz. 131) należy interpretować w ten sposób, że zyski Wnioskodawcy (jako przedsiębiorstwa Rzeczpospolitej Polskie)) w postaci dywidend, zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy oraz nadwyżek likwidacyjnych uzyskiwanych przez Spółkę od spółki od niej zależnej, które mogą być opodatkowane w Republice Słowacji w całości (jako przypisane Spółce jako zakładowi) powinny w całości podlegać w Polsce zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a tej umowy, a zatem będą w całości podlegać zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
5.  Czy przepisy umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republika Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (sporządzoną w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. Dz. U. z dnia 14 marca 1996 r., nr 30, poz. 131) oraz przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 2012 r., poz. 361) należy interpretować w ten sposób, że transfer środków pochodzących z podziału zysku Spółki do Wnioskodawcy, w części wynikającej z udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki i zgodnie z umową Spółki, nie rodzi dla Wnioskodawcy skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wskazany wyżej przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (art. 4a cyt. ustawy).

W myśl art. 13 pkt 1 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz.U. z 1996 r. Nr 30. poz. 131), zyski, osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowanie w tym drugim Państwie. Natomiast zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 4 cyt. ustawy).

Powyższe oznacza, iż w zależności od przedmiotu wkładu wniesionego do wskazanej we wniosku Spółki, czynność ta może podlegać opodatkowaniu na Słowacji lub w Polsce. Jeżeli czynność ta, z uwagi na przedmiot wkładu, podlega opodatkowaniu na Słowacji, zgodnie z obowiązującym na terytorium tego kraju ustawodawstwem podatkowym, to zauważyć należy, iż w zakresie tym Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów, nie jest uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej. Jeżeli natomiast, ww. czynność z uwagi na przedmiot wkładu niepieniężnego podlega opodatkowaniu w Polsce, to zauważyć należy, iż skutki opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego rozpatrywać należy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i rozważa przystąpienie do spółki osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej. Wnioskodawca wniesie udziały w spółce kapitałowej, która nie jest podatkowym rezydentem Polski (w zagranicznej spółce kapitałowej), jako wkład na pokrycie swojego wkładu do Spółki osobowej.

Tym samym, wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego spowoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę, w zamian za udział kapitałowy.

Należy jednak wskazać, że w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia, bowiem wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki.

Aby zaś mówić o sytuacji „odpłatnego zbycia”, w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu.

W związku z tym, wniesienie aportu do spółki osobowej nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

Należy przy tym wskazać, że od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera przepis art. 21 ust. 1 pkt 50b, którym ustawodawca doprecyzował obowiązujące przepisy, poprzez jednoznaczne wskazanie neutralności podatkowej czynności wniesienia aportu do spółek niemających osobowości prawnej.

Stosownie bowiem do tego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W związku z powyższym, wniesienie przez Wnioskodawcę aportem udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej do spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowacji, w zamian za jej udziały, jest czynnością neutralną podatkowo. Prawidłowość takiej interpretacji przepisów podatkowych znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów w podobnych sprawach (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. IBPBI/1/415-435/12/BK).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy przepisy umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republika Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (sporządzoną w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r., Dz. U. z dnia 14 marca 1996 r., nr 30, poz. 131, dalej zwana: „umową o unikaniu podwójnego opodatkowania ze Słowacją”) należy interpretować w ten sposób, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca (przedsiębiorca) prowadzi działalność w Republice Słowackiej przez położony tam zakład (Spółkę), z uwzględnieniem przedmiotu działalności Spółki (działalność holdingu finansowego) i konsekwentnie zyski Wnioskodawcy z tytułu dywidend, zaliczek na poczet dywidend oraz nadwyżki likwidacyjnej wypłacane Spółce przez spółkę od niej zależną (jako przedsiębiorstwa Rzeczpospolitej Polskiej) mogą być opodatkowane w Republice Słowacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka stanowi zakład Wnioskodawcy w rozumieniu postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ze Słowacją, z uwzględnieniem przedmiotu działalności Spółki (działalność holdingu finansowego).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ze Słowacją, określenie zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie zakład obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych (art. 5 ust. 2 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ze Słowacją). Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania ze Słowacją przewiduje również wyłączenia z pojęcia zakładu znajdujące się w art. 5 ust. 3 i ust. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ze Słowacją, które nie będą miały zastosowania w przedmiotowym przypadku.

Aby zatem zakwalifikować podmiot jako zakład musi on spełnić następujące warunki: być stałą placówką oraz prowadzić (całkowicie lub częściowo) działalność przedsiębiorstwa.

Za stałą placówkę uznaje się m.in. władanie pewną przestrzenią bez znaczenia na posiadany do niej tytuł prawny, przy założeniu że jej wykorzystywanie wykazuje pewien stopień trwałości.

Zgodnie z postanowieniem Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2006 r. (nr PB4-6/SR-033-096-64-180/06) siedziba spółki osobowej spełnia przesłanki stałej placówki. W przypadku Wnioskodawcy Spółka, której jest on wspólnikiem, posiada swoją siedzibę, a zatem można stwierdzić, iż stanowi stałą placówkę.

Drugim warunkiem, jaki musi być spełniony dla uznania podmiotu za zakład w świetle Umowy ze Słowacją jest prowadzenie działalności przedsiębiorstwa w zakresie całkowitym lub częściowym. Takie sformułowanie - całkowite lub częściowe prowadzenie działalności przedsiębiorstwa - wskazuje, iż zakres prowadzonej działalności nie odgrywa znaczącej roli w kontekście kwalifikacji danego podmiotu jako zakładu. Bezwzględnym warunkiem jest, aby działalność była prowadzona w ramach zakładu. To jednak, czy będzie ona miała charakter częściowy czy całkowity, nie wpływa na klasyfikację podmiotu w świetle postanowień Umowy ze Słowacją.

Niezależnie od powyższej analizy, zauważyć należy, iż zarówno doktryna jak i organy podatkowe co do zasady kwalifikują wszystkie spółki osobowe jako zakład wspólników spółki osobowej w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego podatkowania. Zaproponowana przez Wnioskodawcę forma prawna prowadzenia działalności w postaci odpowiednika polskiej spółki komandytowej, jest transparentna dla celów podatkowych w części dotyczącej komplementariusza. Zatem, z perspektywy polskiego prawa podatkowego Spółka powinna być traktowana w sposób tożsamy do spółek osobowych. Oznacza to, iż prowadzenie działalności przez Wnioskodawcę za pośrednictwem takiej Spółki będzie kwalifikowane w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ze Słowacją jako posiadanie zakładu na terytorium Słowacji. Nie ulega wątpliwości, że przedsiębiorstwo, w ujęciu funkcjonalnym, prowadzone przez spółkę osobową w Umawiającym się państwie stanowi stały zakład jej wspólników w tym państwie. Z perspektywy państwa źródła - czyli państwa, w którym zakład prowadzi swoją działalność - każdy ze wspólników posiada zakład na jego terytorium.

Ponadto Wnioskodawca pragnie wskazać, że w punkcie 10.2 Komentarza do artykułu 3 Modelu Konwencji OECD (wersja ujednolicona, 22 lipca 2010 r.) zauważono wyraźnie w odniesieniu do terminu „business” użytego m.in. w artykule 7 Modelu Konwencji: „Konwencja nie zawiera wyraźnej definicji terminu „business”, który, zgodnie z paragrafem 2, powinien mieć znaczenie, które on ma zgodnie z prawem wewnętrznym państwa, które stosuje Konwencję. Subparagraf h przewiduje jednak wyraźnie, że ten termin obejmuje wprost wykonywanie usług profesjonalnych oraz innej działalności o niezależnym charakterze”.

Podobnie autorzy Komentarza do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania pod redakcją Klausa Vogel (K. Vogel i inni, Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A commentary to the OECD-, UN- and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital, red. K. Vogel, Third edition, The Hague - London - Boston, s. 408 i nast.) stwierdzają, że: „działalność przedsiębiorstwa w rozumieniu artykułu 7 jest jakąkolwiek niezależną działalnością, inną od używania nieruchomości w rozumieniu artykułu 6(3) oraz inną od niezależnej działalności osobistej w rozumieniu artykułu 14”.

W komentarzu tym stwierdzono ponadto: „Pod pewnymi warunkami udział wspólnika w spółce osobowej (ang. partners distributive share in a partnership) lub podobnej może kwalifikować się jako „zyski przedsiębiorstwa” (ang. business profits) w rozumieniu art. 7.

Co musi być najpierw przeanalizowane to czy umowa ma zastosowanie do wspólnika, tj. czy jest on uprawniony do ochrony traktatowej. Jeśli jest rezydentem jednego z umawiających się państw rezultaty jego uprawnienia traktatowego można wywodzić bezpośrednio z art. 1 czytanego w związku z artykułami 3 oraz 4; ale jeśli nie jest, w niektórych przypadkach może to również wynikać z uprawnienia spółki osobowej do ochrony traktatowej (zobacz supra art. 1, pod m. nos. 24ff). Kolejny warunek jest taki, że żadna inna, bardziej specyficzna reguła dystrybutywna ma zastosowanie, zobacz np. odsetki płacone na rzecz wspólnika przez spółkę osobową, supra art. 1, pod m.nos. 21c ff. Jeśli oba warunki są spełnione to na pytanie, czy udział wspólnika w spółce osobowej kwalifikuje się jako zyski przedsiębiorstw” w znaczeniu art. 7, musi zostać udzielona odpowiedź poprzez odniesienie się do prawa wewnętrznego państwa, które stosuje umowę. Jeśli to państwo traktuje spółkę osobową jako odrębnego podatnika (jako podatkowo „nietransparentnego”) udział wspólnika w spółce osobowej, dla potrzeb umowy, traktuje się jak nic więcej niż element zysków spółki osobowej. Jednak, jeśli spółka osobowa jest traktowana jako podatkowo „transparentna”, jeśli przypisuje wspólnikowi jego udział w spółce osobowej - jak tego się dokonuje zgodnie z prawem Niemiec, Wielkiej Brytanii oraz USA, jak również zgodnie z prawem różnych innych systemów prawnych - udział wspólnika w przedsiębiorstwie spółki jest uważany za „przedsiębiorstwo” w rozumieniu artykułu 7”.

Podobnie autorzy Komentarza do Modelu Konwencji OECD pod red. B. Brzezińskiego (B. Brzeziński i inni, Model Konwencji OECD, Komentarz, Warszawa 2010, s.461): „Artykuł 7 MK OECD nie zawiera regulacji bezpośrednio dotyczących spółek osobowych. W tym zakresie w literaturze odsyła się do prawa wewnętrznego interpretowanego z uwzględnieniem kontekstu umowy (I. J. J. Burgers, Commentary to\`(...)\`, WWW.ip-online.ibfd.org, pkt 4.1.6). Jeżeli - zgodnie z prawem wewnętrznym - spółka osobowa jest transparentna, a więc dochody nie są opodatkowywane na poziomie spółki, a wyłącznie na poziomie wspólników, udział wspólnika w przedsiębiorstwie spółki jest uważany za przedsiębiorstwo wspólnika w znaczeniu art. 7 MK OECD (\`(...)\`)„.

W tym kontekście należy wskazać na jedną zasadniczą cechę spółki komanditna spoločnost, z której Wnioskodawca będzie otrzymywał udział w zyskach jako komplementariusz, a mianowicie jest ona spółką komandytową, która jest specjalnym typem słowackiej osoby prawnej, częściowo spółką osobową a częściowo spółką kapitałową (z ograniczoną odpowiedzialnością). W części dotyczącej komplementariusza jest ona niewątpliwie spółką osobową dla celów podatkowych, czyli transparentną w zakresie podatku dochodowego. Opodatkowanie zysków tej spółki, które zgodnie z umową spółki są przynależne komplementariuszowi podlegają opodatkowaniu tylko na poziomie komplementariusza, a nie samej spółki. W świetle powyższego zdaniem Wnioskodawcy jego udział w zyskach tej spółki, który będzie on uzyskiwał jako komplementariusz niewątpliwie należy zakwalifikować tak, jak to zostało wskazane we Wniosku w części dotyczącej stanowiska podatnika. W związku z tym Wnioskodawca w całości podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdzają następujące indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego:

*   postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 kwietnia 2006 r., w którym potwierdzono stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym spółka komandytowa założona na terenie Polski, której komandytariuszem jest niemiecka spółka kapitałowa, stanowi dla tego komandytariusza zakład polskich wspólników w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2009 r. (nr IPPB5/423-406/09-4/PS), w której stwierdzono: „zarówno na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie „zakład”. W dalszej części interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazuje, że spółka osobowa konstytuuje zakład dla wspólnika, wspólnika należy zatem traktować jako podmiot prowadzący działalność za pośrednictwem zakładu na terytorium kraju siedziby spółki osobowej.
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2009 r. (nr IPPB5/423-106/09-4/PS), w której stwierdzono: zarówno na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie zakład”. W dalszej części interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazuje, że spółka osobowa konstytuuje zakład dla wspólnika, wspólnika należy zatem traktować jako podmiot prowadzący działalność za pośrednictwem zakładu na terytorium kraju siedziby spółki osobowej.
*   interpretacja Indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2009 r. (nr IPPB5/423-406/09-4/PS), w której wskazano: „Należy podkreślić, iż zarówno na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie zakład I podlega w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten zakład”.

Taka linia orzecznicza utrwaliła się też w odniesieniu do spółek osobowych z siedzibą w Polsce, czego przykładem są interpretacje indywidualne przepisów podatkowych, choćby interpretacja Dyrektora Izby skarbowej w Warszawie z dnia 2 września 2010 r. (sygn.. IPPB5/423-342/10-3/AJ), w której stwierdzono, że: „W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż dochody spółki cypryjskiej z udziału w polskiej spółce komandytowej będą opodatkowane w Polsce na zasadach określonych w powołanym wyżej art. 5 updop (a więc co do zasady proporcjonalnie do udziału w dochodzie tej spółki osobowej określonego w umowie spółki) w granicach zakreślonych w art. 3 ust. 2 tej ustawy. W konsekwencji należy stwierdzić, iż posiadanie przez spółkę kapitałową (podmiot prawa cypryjskiego z rezydencją podatkową na Cyprze) akcji - praw udziałowych w spółce komandytowej, utworzonej zgodnie z prawem polskim, skutkuje powstaniem zakładu spółki cypryjskiej w Polsce w rozumieniu UPO (a w rezultacie obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów, które powstałyby w przyszłości z tytułu posiadanych praw udziałowych w polskiej spółce osobowej)”.

Potwierdza to stanowisko Komitetu podatkowego OECD, który w raporcie opublikowanym w 1999 r. na temat Stosowania Modelowej Konwencji Podatkowej do Spółek Osobowych jednoznacznie uznał, że udział w transparentnych podatkowo spółkach osobowych konstytuuje powstanie zakładu w rozumieniu Konwencji Modelowej OECD.

Także w komentarzu do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami pod red. dr Marcina Jamrożego i dr Adriana Cloer (wyd. C.H. Beck, Warszawa 2007, art. 7 str. 115) zostało wskazane, że działalność gospodarcza wykonywana przez spółkę osobową stanowi zakład - przy założeniu, że zostały spełnione przesłanki jego powstania określone w art. 5. Mając zatem na uwadze spełnienie warunku o posiadaniu stałej placówki, która ma charakter trwały, Spółkę należy uznać za zakład, który Wnioskodawca posiada na terytorium Słowacji.

Podobne wnioski znaleźć można w publikacji pt. Model Konwencji OECD Komentarz (red. B. Brzeziński, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010, str. 734), w której stwierdzono: „W związku z transparentnością spółek osobowych, udział w spółce osobowej stanowi formę prowadzenia działalności gospodarczej jej wspólników. W konsekwencji jeśli zostaną spełnione pozostałe przesłanki uznania za stały zakład (tj. posiadanie placówki oraz stałość prowadzenia działalności), spółka osobowa może funkcjonować jako stały zakład dla każdego z jej wspólników.”

Skoro zatem analizowana Spółka ma swoją siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej, bez wątpienia uznać ją należy za zakład w rozumieniu Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ze Słowacją.

Uznanie spółki osobowej jako zakładu dla wspólnika zostało również wskazane przez Kazimierza Bany w artykule „Opodatkowanie zysków z przeniesienia własności udziałów w spółce osobowej na podstawie Modelowej Konwencji Podatkowej OECD” (Monitor Podatkowy, nr 4, Warszawa 2006), w którym wskazano: Komitet Podatkowy OECD zakłada oczywiście, że spółka osobowa stanowi zakład wspólników, jeżeli jest ona traktowana jako podmiot przezroczysty na mocy prawa wewnętrznego”.

W świetle powyższych rozważań uznać należy, iż przepisy umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (sporządzoną w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r., Dz. U. z dnia 14 marca 1996 r., nr 30, poz. 131) należy interpretować w ten sposób, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca (przedsiębiorca) prowadzi działalność w Republice Słowackiej przez położony tam zakład (Spółkę), z uwzględnieniem przedmiotu działalności Spółki (działalność holdingu finansowego). Znajduje to potwierdzenie w przepisach podatkowych Słowacji. Zgodnie z Sekcją 16 (3) słowackiej ustawy o podatku dochodowym dochód wygenerowany w stałym zakładzie podatnika obejmuje również dochód komplementariuszy słowackiej spółki komandytowej, który otrzymują z tytułu udziału w tej spółce oraz z pożyczek i kredytów udzielonych tej spółce.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy przepisy umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (sporządzoną w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r., Dz. U. z dnia 14 marca 1996 r., nr 30, poz. 131) należy interpretować w ten sposób, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zyski Wnioskodawcy (jako przedsiębiorstwa Rzeczpospolitej Polskiej) w postaci dywidendy, zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy oraz nadwyżki likwidacyjnej uzyskiwanych przez Spółkę od spółki od niej zależnej mogą być opodatkowane w Republice Słowacji w całości, gdyż, w całości mogą być przypisane Spółce jako zakładowi.

Spółka nabędzie w zamian za aport 100% udziałów w spółce kapitałowej typu company limited by shares prawa cypryjskiego (będącej odpowiednikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego) z siedzibą i zarządem w Republice Cypru. Następnie w proporcji do posiadanych udziałów otrzyma dywidendę lub nadwyżkę likwidacyjną z tej spółki kapitałowej.

Przede wszystkim należy wskazać, że na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, „Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy)”.

Regulację tę należy jednak stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zasada ta umożliwia zapobieganie zjawisku podwójnego opodatkowania dochodu. W przypadku polskich rezydentów wspólników Spółki położonej na Słowacji - umową, którą należy uwzględnić, jest umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania ze Słowacją. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania ze Słowacją kwalifikuje poszczególne dochody do określonych źródeł dochodu wskazanych w kolejnych artykułach tej umowy. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Spółki właściwym przepisem prawnym mającym zastosowanie są zyski przedsiębiorstw.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ze Słowacją, zyski przedsiębiorstw są co do zasady opodatkowane wyłącznie w Państwie swojej rezydencji, tj. w przypadku Wnioskodawcy - na terytorium Polski. Wyjątkiem od tej zasady jest jednak prowadzenie działalności przez to przedsiębiorstwo w innym państwie. W takiej sytuacji, jeżeli prowadzona w innym państwie działalność spełnia przesłanki uznania za zakład dla celów podatkowych, zyski, jakie powinny być przypisane temu zakładowi, są opodatkowane również na terytorium państwa, w którym prowadzi ono swoją działalność, tj. w przypadku Wnioskodawcy — na terytorium Republiki Słowackiej.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1, Spółka konstytuuje zakład Wnioskodawcy na terytorium Słowacji w rozumieniu art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 7 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ze Słowacją.

Oznacza to zatem, iż uznanie działalności Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki na Słowacji za jego zakład skutkuje możliwością opodatkowania dochodu Wnioskodawcy, jaki należy przypisać jego zakładowi, na terytorium Słowacji.

Przychód podatkowy z tytułu dywidendy, zaliczki na dywidendę lub nadwyżki likwidacyjnej otrzymywany przez Spółkę z tytułu udziału w zyskach zagranicznych spółek kapitałowych powinien zostać w całości przypisany do Spółki, jako zakładu Wnioskodawcy w Republice Słowackiej, będącego skutkiem bycia przez Spółkę właścicielem 100% udziałów (w przeliczeniu na prawa głosu) w spółce zależnej, zgodnie z postanowieniami Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ze Słowacją.

Zauważyć należy, iż udziały w spółce kapitałowej stanowią część majątku Spółki, a nie majątku jej wspólników, nie są zatem również częścią majątku Wnioskodawcy. Wynika to z faktu, iż wspólnik i Spółka stanowią dwa odrębne podmioty prawne; majątek osobowej spółki handlowej jest odrębny prawnie od majątku wspólników. Jeżeli dany element wchodzi w skład majątku spółki osobowej, nie stanowi tym samym przedmiotu własności wspólnika. W ten sposób w prawie cywilnym zarysowana jest odrębna podmiotowość spółki osobowej i jej wspólników. Transparentność stanowi cechę charakteryzującą spółki osobowe wyłącznie na gruncie prawa podatkowego i służy celom określenia dochodu wspólników z tytułu udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej. Nie znajduje ona jednak swojego odzwierciedlenia w prawie cywilnym.

Z tego też względu bez wątpienia udziały należą wyłącznie do Spółki i dlatego tylko ona jest uprawniona do pobierania z nich jakichkolwiek korzyści. Na tej podstawie udziały w spółce córce przypisać należy Spółce. W konsekwencji, również dochody z tych udziałów przynależą w całości do Spółki.

Na podstawie powyższej analizy stwierdzić należy, iż skoro udziały w spółkach kapitałowych stanowić będą część majątku Spółki, a Spółka będzie kwalifikowana jako zakład Wnioskodawcy na terytorium Republiki Słowackiej w rozumieniu Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ze Słowacją, to dywidendy, zaliczki na dywidendę oraz nadwyżka likwidacyjna otrzymywane przez Spółkę z tytułu tych udziałów powinny być przypisane zakładowi Wnioskodawcy na terytorium Republiki Słowackiej.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę poprzez zakład Wnioskodawcy na Słowacji - Spółkę mogą być w całości opodatkowane na terytorium Słowacji.

Ad.4

Zdaniem Wnioskodawcy przepisy umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (sporządzoną w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r., Dz. U. z dnia 14 marca 1996 r., nr 30, poz. 131) należy interpretować w ten sposób, że zyski Wnioskodawcy (jako przedsiębiorstwa Rzeczpospolitej Polskiej) w postaci dywidend, zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy oraz nadwyżek likwidacyjnych uzyskiwanych przez Spółkę od spółek od niej zależnych, które mogą być opodatkowane w Republice Słowacji w całości (jako przypisane Spółce jako zakładowi) powinny w konsekwencji w całości podlegać w Polsce zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a tej umowy, a zatem będą w całości podlegać zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym miejscu konieczne jest odwołanie się do Komentarza OECD do Modelu Konwencji Podatkowej OECD o opodatkowaniu dochodu i kapitału (wersja ujednolicona, OECD, 22 lipca 2010 r., s. 311) w miejscu, w którym komentuje on metodę zwolnienia (artykuł 23A Modelu Konwencji OECD), która zdaniem Wnioskodawcy znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Zdaniem Wnioskodawcy dochód uzyskiwany przez niego jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności z tytułu Jego udziału w spółce komanditna spolocnost podlegać będzie w Polsce w całości zwolnieniu od opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 1 lit a) Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z Komentarzem OECD do Artykułu 23A Modelu Konwencji (paragraf 33) „W tym Artykule jest postanowione, że Państwo rezydencji R powinno zwolnić z podatku dochód i kapitał, który zgodnie z Konwencją może być opodatkowany w innym Państwie E lub S”.

Dalej zgodnie z Komentarzem OECD do Artykułu 23A Modelu Konwencji (paragraf 34): „Państwo rezydencji musi odpowiednio zwolnić dochód lub kapitał, który może być opodatkowany w innym Państwie zgodnie z Konwencją niezależnie od tego czy prawo do opodatkowania jest w efekcie wykonywane przez to inne Państwo. Ta metoda jest uważana za najbardziej praktyczną gdyż uwalnia Państwo rezydencji od konieczności dochodzenia rzeczywistego opodatkowania w tym innym Państwie”.

Zgodnie z Komentarzem OECD do Artykułu 23A Modelu Konwencji (paragraf 35): „Obowiązek nałożony na Państwo rezydencji, aby zwolnić określony dochód lub kapitał z opodatkowania zależy od tego, czy ten przedmiot może być opodatkowany w Państwie źródła zgodnie z Konwencją. Paragrafy 32.1 do 32.7 omawiają jak ten warunek powinien być rozumiany. Jeśli jednak ten warunek jest spełniony to ten obowiązek można uznać za absolutny, z uwzględnieniem wyjątków z paragrafu 2 oraz 4 Artykułu 23A.

Odnośnie warunku „może być opodatkowany” należy zwrócić uwagę na paragrafy 32.1 do 32,7 komentarza OECD do Artykułu 23A Modelu Konwencji. Zgodnie z paragrafem 32.1: „Oba artykuły 23 A i 23 B wymagają, aby uwolnić od opodatkowania, poprzez metodę kredytu lub zwolnienia, w zależności od przypadku, jeśli przedmiot dochodu lub kapitału może być opodatkowany przez Państwo źródła zgodnie z przepisami Konwencji. Tak więc Państwo rezydencji ma obowiązek zastosowania metody zwolnienia lub kredytu w odniesieniu do przedmiotu dochodu lub kapitału kiedy Konwencja upoważnia do opodatkowania tego przedmiotu Państwo źródła”.

Zgodnie z paragrafem 32.2: „interpretacja sformułowania - zgodnie z przepisami niniejszej Konwencji, „może być opodatkowany”, które jest użyte w obu Artykułach, jest szczególnie ważne w przypadkach, w których Państwo rezydencji oraz Państwo źródła klasyfikuje ten sam przedmiot dochodu lub kapitału odmiennie dla potrzeb przepisów Konwencji”.

Zgodnie z paragrafem 32.3: „Różne sytuacje muszą być brane pod uwagę w tym zakresie. Kiedy z uwagi na różnice w prawie wewnętrznym pomiędzy Państwem źródła i Państwem rezydencji, znajduje zastosowanie to pierwsze, w odniesieniu do określonego przedmiotu dochodu lub kapitału, przepisy Konwencji, które są różne od tych które Państwo rezydencji zastosowałoby do tego samego przedmiotu dochodu lub kapitału, dochód jest dalej opodatkowany zgodnie z przepisami Konwencji, zgodnie z interpretację oraz zastosowaniem przez Państwo źródła. W takim przypadku, przeto, te dwa Artykuły wymagają uwolnienia od podwójnego opodatkowania przez Państwo rezydencji bez względu na konflikt w kwalifikacji wynikający z różnic w prawie wewnętrznym”.

Zgodnie z paragrafem 32.4: „Ta kwestia może być zilustrowana poprzez następujący przykład. Działalność jest prowadzona poprzez stały zakład w Państwie E przez spółkę osobową założoną w tym Państwie. Wspólnik, będący rezydentem w Państwie R, zbywa jego prawa udziałowe w tej spółce osobowej. Państwo E uznaje wobec tego, że zbycie tych praw udziałowych w spółce osobowej jest, dla celów Konwencji z Państwem R, zbyciem przez wspólnika aktywów działalności prowadzonej przez spółkę osobową, które może być opodatkowane przez to Państwo zgodnie z paragrafem 1 lub 2 Artykułu 13. Państwo R, jako że traktuje spółkę osobową jako odrębnego podatnika, uznaje że zbycie praw udziałowych w spółce osobowej jest równoznaczne ze zbyciem udziału w spółce, które nie może być opodatkowane przez Państwo E ze względu na paragraf 5 Artykułu 13. W takiej sytuacji, konflikt kwalifikacji wynika wyłącznie z różnego traktowania spółek w ustawodawstwie wewnętrznym tych dwóch Państw i Państwo R musi uznać, że Państwo E opodatkowało zysk ze zbycia zgodnie z przepisami Konwencji dla celów zastosowania Artykułu 23A lub Artykułu 23B. Państwo R musi przeto przyznać zwolnienie zgodnie z Artykułem 23 A lub przyznać kredyt zgodnie z Artykułem 23 B niezależnie od faktu, że zgodnie z jego prawem wewnętrznym, traktuje ono zysk ze zbycia jako zysk ze zbycia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej oraz że, jeśli kwalifikacja Państwa E tego dochodu byłaby zgodna z kwalifikacją Państwa R, Państwo R nie musiałoby uwalniać od opodatkowania zgodnie z Artykułem 23 A lub 23 B. Nie powstanie w takim przypadku podwójne opodatkowanie”.

Biorąc pod uwagę powyższe zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że przychód (dochód) uzyskiwany przez Wnioskodawcę jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności z tytułu Jego udziału w spółce komanditna spolocnost podlegać będzie w Polsce w całości zwolnieniu od opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynika to z tego, że ten przychód (dochód) „może być opodatkowany” w Republice Słowackiej zgodnie z Umową między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku jako dochód stałego zakładu (ang. permanent establishment), co wyraźnie wynika zdaniem Wnioskodawcy z Sekcji 16(3) słowackiej ustawy o podatku dochodowym, zgodnie z którą dochód wygenerowany w stałym zakładzie podatnika obejmuje również dochód komplementariuszy słowackiej spółki komandytowej, który otrzymują z tytułu udziału w tej spółce oraz z pożyczek i kredytów udzielonych tej spółce.

Fakt, że jak stanowi opinia prawna słowackiego doradcy podatkowego: „zgodnie z wewnętrznymi przepisami prawa słowackiego dywidendy i nadwyżki likwidacyjne dystrybuowane przez spółkę kapitałową na Cyprze nie są włączane do podstawy opodatkowania KS i tym samym dochód z działalności gospodarczej komplementariusza otrzymany od KS nie obejmuje dywidend lub nadwyżki likwidacyjnej od spółki kapitałowej na Cyprze, ponieważ podstawa opodatkowania KS oraz podstawa opodatkowania komplementariusza jest ustalana w ten sam sposób zgodnie z SITA”, nie powinien powodować zdaniem Wnioskodawcy nieprzyznanie przez Polskę zwolnienia z opodatkowania przychodu (dochodu) uzyskiwanego przez Wnioskodawcę jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności z tytułu Jego udziału w spółce komanditna spolocnost (udział w zysku). Jest to bowiem jedynie uregulowanie wewnętrznego prawa Republiki Słowackiej, która podjęła decyzję o nieopodatkowaniu akurat dochodów z dywidend i nadwyżek likwidacyjnych od spółek kapitałowych ze względu na swoją politykę podatkową.

W tym przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, równie dobrze dywidendy lub nadwyżki likwidacyjne od spółki kapitałowej mogłyby być włączane na podstawie wewnętrznego ustawodawstwa Republiki Słowackiej do podstawy opodatkowania spółki komandytowej, a tym samym do podstawy opodatkowania komplementariusza i wtedy podlegałyby opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym.

Jest to zdaniem Wnioskodawcy klasyczny przypadek, kiedy Państwo źródła nie wykonuje swojego prawa do opodatkowania danego dochodu, choć mogłoby je wykonywać, gdyż ten dochód „może być opodatkowany” na Słowacji, zgodnie z art. 7 w związku z artykułem 5 umowy. Potwierdza to następujący fragment opinii prawnej słowackiego doradcy podatkowego: „Przychody wypłacane komplementariuszowi będącemu polskim rezydentem przez słowacką spółkę komandytową będącą jego stałym zakładem w Słowacji zgodnie z umową spółki jako jego udział w zyskach spółki komandytowej są kwalifikowane jako zyski przedsiębiorstwa (business profits”) zgodnie z artykułem 7 DTT a niejako „dochody z udziałów/akcji” zgodnie z artykułem 10 DTT lub „inne źródła” zgodnie z artykułem 22 DTT. To oznacza, że te zyski mogą być opodatkowane na Słowacji, jednak zgodnie z wewnętrznymi przepisami prawa słowackiego dywidendy i nadwyżki likwidacyjne dystrybuowane przez spółkę kapitałową na Cyprze nie są włączane do podstawy opodatkowania KS i tym samym dochód z działalności gospodarczej kompiementariusza otrzymany od KS nie obejmuje dywidend lub nadwyżki likwidacyjnej od spółki kapitałowej na Cyprze, ponieważ podstawa opodatkowania KS oraz podstawa opodatkowania komplementariusza jest ustalana w ten sam sposób zgodnie z SITA”.

W tej sytuacji Rzeczpospolita Polska ma zdaniem Wnioskodawcy obowiązek zastosować do całego opisanego przychodu (dochodu) Wnioskodawcy metodę zwolnienia, jak to zostało wskazane we Wniosku. Potwierdza to wprost Komentarz OECD do Artykułu 23A Modelu Konwencji (paragraf 34): „Państwo rezydencji musi odpowiednio zwolnić dochód lub kapitał który może być opodatkowany w innym Państwie zgodnie z Konwencją niezależnie od tego czy prawo do opodatkowania jest w efekcie wykonywane przez to inne Państwo.

Ta metoda jest uważana za najbardziej praktyczną gdyż uwalnia Państwo rezydencji od konieczności dochodzenia rzeczywistego opodatkowania w tym innym Państwie”. Zgodnie z Komentarzem OECD do Artykułu 23A Modelu Konwencji (paragraf 35): Obowiązek nałożony na Państwo rezydencji, aby zwolnić określony dochód lub kapitał z opodatkowania zależy od tego, czy ten przedmiot może być opodatkowany w Państwie źródła zgodnie z Konwencją. Paragrafy 32.1 do 32.7 omawiają jak ten warunek powinien być rozumiany. Jeśli jednak ten warunek jest spełniony to ten obowiązek można uznać za absolutny, z uwzględnieniem wyjątków z paragrafu 2 oraz 4 Artykułu 23A”.

W konsekwencji, w świetle postanowień Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ze Słowacją, Słowacja jest uprawniona do opodatkowania dochodów Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach Spółki - jako zakładu w rozumieniu art. 5 i art. 7 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ze Słowacją. W ten sposób może dojść do podwójnego opodatkowania dochodów Wnioskodawcy.

Aby zapobiec temu zjawisku, Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania ze Słowacją przewiduje metodę zwolnienia z progresją. Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy ze Słowacją, „Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska (\`(...)\`) zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska przy obliczeniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania”.

Skoro zatem dochód Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach Spółki, w tym w zyskach Spółki pochodzących z dywidend lub zaliczki na dywidendy oraz nadwyżki likwidacyjnej otrzymanych od zagranicznej spółki kapitałowej jest przypisany do zakładu Wnioskodawcy na terytorium Republiki Słowackiej konstytuowanego przez udział Wnioskodawcy w Spółce, dochód ten będzie zwolniony z opodatkowania na terytorium Polski, a opodatkowany wyłącznie na Słowacji. Zwolnienie wynikające z Umowy ze Słowacją znajduje swoje odzwierciedlenie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy, „Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym”.

Wskazany przepis przedstawia sposób obliczenia podatku przy metodzie wyłączenia z progresją. Regulacja ta pokrywa się z brzmieniem stosownego artykułu w Umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania ze Słowacją.

W świetle powyższego dochody Wnioskodawcy przypisane zakładowi Wnioskodawcy - Spółce podlegają opodatkowaniu wyłącznie na terytorium Słowacji. W Polsce są natomiast zwolnione od opodatkowania na podstawie metody wyłączenia z progresją, która została uregulowana w art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ze Słowacją oraz art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, transfer środków pochodzących z podziału zysku Spółki do Wnioskodawcy, w części wynikającej z udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki i zgodnie z umową Spółki, nie rodzi dla Wnioskodawcy skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych. Poszczególni wspólnicy Spółki, w tym Wnioskodawca opodatkowują swój dochód jako zysk zakładu na terytorium Słowacji, zgodnie z krajowymi słowackimi przepisami podatkowymi. Sam transfer środków stanowi wyłącznie transakcję o charakterze wewnętrznym, niemającą odbicia w obrocie zewnętrznym.

Ponadto również na gruncie postanowień Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ze Słowacją, dochody te regulowane będą postanowieniami art. 7 tej Umowy, zgodnie z którym Słowacji przysługuje prawo opodatkowania dochodów osiąganych przez zakład.

Powyższa kwalifikacja dotyczyć będzie całości dochodów Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach Spółki.

Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, iż z jednej strony dochody uzyskiwane przez Wspólnika z tytułu udziału w zyskach Spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako dochody zakładu w rozumieniu Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ze Słowacją, a z drugiej strony – w myśl przepisów krajowych - byłyby opodatkowane jako inne dochody lub dochody z dywidendy. Skoro jednak Spółka jest podmiotem transparentnym podatkowo, taki wniosek nie znajduje uzasadnienia w przepisach. Ponadto zauważyć należy, iż opodatkowanie zysku otrzymanego przez wspólnika ze Spółki doprowadziłoby w efekcie do podwójnego opodatkowania, czemu zapobiegać powinna Umowa ze Słowacją.

Wprowadzenie przepisu art. 24 ust. 1 lit. a) do Umowy ze Słowacją wyklucza jednoznacznie możliwość opodatkowania przez Polskę transferu środków z zysku Spółki otrzymanego przez Wnioskodawcę. Postanowienia z Umowy ze Słowacją dotyczące metody unikania podwójnego opodatkowania zostało potwierdzone w przepisie art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, iż transfer środków do wspólników (w tym do Wnioskodawcy) jest neutralny pod względem podatkowym.

Także przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozwalają na opodatkowanie tych środków.

Mając na względzie zasady opodatkowania spółek osobowych, wyrażone w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, należy stwierdzić, iż dochody wspólników takich spółek podlegają opodatkowaniu w momencie powstania przychodu należnego, a nie w momencie otrzymania zysku wypłacanego przez taką spółkę. Ponadto zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu art. 8 ust. 1 ww. ustawy, dochód uzyskany przez wspólnika spółki osobowej opodatkowany jest wyłącznie raz, poprzez przypisanie każdemu ze wspólników udziału w zysku i jego opodatkowanie u każdego ze wspólników. Sam transfer środków wynikający z podziału zysku spółki osobowej, zgodnie z jej umową nie powoduje żadnych konsekwencji na gruncie polskiego podatku dochodowego. W konsekwencji do tych zysków nie mają zastosowania przepisy o opodatkowaniu dywidend oraz udziałów w zyskach osób prawnych, tj. art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Argument ten potwierdza zatem, iż otrzymanie przez wspólników Spółki, w tym przez Wnioskodawcę transferu środków z zysku Spółki do wysokości udziału poszczególnego wspólnika (w tym Wnioskodawcy) w zysku Spółki, określonej w umowie Spółki nie rodzi żadnych obowiązków na gruncie polskich podatków dochodowych (ad. 4).

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez Ministra Finansów w podobnych sprawach (czego przykładem jest choćby interpretacja Ministra Finansów z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn.ILPB1/415-279/12-6/AA).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zastrzec jednak należy, tut. Organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy w zakresie objętym zadanymi przez niego pytaniami. Ocena ta nie rozstrzyga natomiast prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę kwalifikacji wskazanych przychodów na gruncie przepisów prawa słowackiego. Ponadto wskazać należy, że przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnej sprawie i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.