Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.22.2024.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-23
Teza: Możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodu Oddziału przedsiębiorcy zagranicznego z tytułu dostawy towarów i usług za rzecz Sił Zbrojnych USA jako „wykonawcy kontraktowego USA”.
Słowa kluczowe: podwykonawstwo; przychód; siły zbrojne; wykonawca-wykonawca kontraktowy-wykonawca kontraktowy USA
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody niektórych jednostek (podmiotów)-Wykonawca kontraktowy w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 23a

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu Oddziału przedsiębiorcy zagranicznego z tytułu dostawy towarów i usług za rzecz Sił Zbrojnych USA jako „wykonawcy kontraktowego USA”. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 25 marca 2024 r. (wpływ 27 marca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca - spółka A. Inc. z siedzibą w (\`(...)\`) w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej (USA) - (dalej: Spółka) jest podmiotem należącym do amerykańskiego koncernu (…) (dalej: Grupa).

B. z siedzibą w (\`(...)\`), Stany Zjednoczone Ameryki (dalej: Główny Wykonawca) jest częścią Grupy i jest podmiotem powiązanym ze Spółką. Główny Wykonawca podpisał umowę (dalej: Kontrakt Główny) na dostawę towarów i świadczenie usług na rzecz Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki (USA) - (dalej: Siły Zbrojne USA lub armia amerykańska). Jest to działalność zbieżna z zakresem umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 2153 i 2154; dalej: EDCA).

Spółka podpisała umowę z Głównym Wykonawcą w celu wspierania dostawy towarów oraz świadczenia ww. usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej (USA) - (dalej: siły zbrojne USA lub armia amerykańska). W celu realizacji tej umowy Spółka prowadzi działalność gospodarczą w Polsce poprzez oddział zagranicznego podmiotu zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: Oddział) pod adresem (…) i tym samym stanowi stały zakład Spółki w myśl art. 6 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178; dalej: UPO).

Tym samym Spółka realizuje projekty działając jako podwykonawca (zarówno bezpośrednich wykonawców, podwykonawców lub dalszych podwykonawców usług na rzecz armii amerykańskiej), zawierając z nimi umowy o wykonanie określonych prac bądź usług na rzecz armii amerykańskiej (dalej: Umowy). Przedmiotem wykonywanych w ramach Umów czynności będą: (…), a także dostarczanie innych towarów i usług wspierających Kontrakt Główny.

Spółka może świadczyć również usługi na rzecz podmiotów innych niż armia amerykańska. Dochody z tytułu świadczenia takich usług podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym „na zasadach ogólnych” (tj. nie podlegają preferencjom podatkowym związanym ze świadczeniem usług na rzecz armii amerykańskiej ani innym zwolnieniom z podatku dochodowego). Z tego względu, dla celów rachunkowych i zarządczych, w swoich księgach Spółka dokonuje przyporządkowania przychodów i kosztów do poszczególnych projektów, w związku z którymi te koszty powstają. Dzięki takiemu księgowaniu, Spółka jest w stanie ustalić przychody, koszty oraz dochód wynikający ze świadczenia usług, których ostatecznym beneficjentem jest armia amerykańska.

Tym samym, Spółka w swojej działalności ponosi trzy rodzaje kosztów uzyskania przychodów:

*   bezpośrednio związane wyłącznie z uzyskaniem przychodów ze świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych USA,
*   bezpośrednio związane wyłącznie z przychodami innymi niż przychody ze świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych USA,
*   pośrednie, których Spółka nie jest w stanie przypisać w pełni do powyżej wskazanych kategorii przychodów.

Opisane powyżej koszty uzyskania przychodów objęte wnioskiem spełniają cechę celu osiągnięcia przychodów lub celu zachowania albo zabezpieczenia źródeł tych przychodów i nie podlegają wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej: Ustawa CIT). Koszty te są i będą również właściwie udokumentowane.

### Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka zawarła niektóre umowy o podwykonawstwo na rzecz Głównego Wykonawcy, który jest stroną umów z Siłami Zbrojnymi USA.

Usługi świadczone przez Spółkę za pośrednictwem Oddziału położonego w Polsce zapewniają wsparcie dla realizacji elementu usług w Polsce, zgodnie z umową między Głównym Wykonawcą a Siłami Zbrojnymi USA. Usługi te są tożsame z umowami zawartymi przez Głównego Wykonawcę z Siłami Zbrojnymi USA i są świadczone/w ramach tych umów.

Spółka wspiera dostawy towarów oraz świadczenie usług na rzecz Sił Zbrojnych USA, poprzez świadczenie usług (…), jak również (…), zgodnie z postanowieniami umów wiążących go z Siłami Zbrojnymi USA.

Spółka realizuje projekty dla Głównego Wykonawcy, który zawarł umowę z Siłami Zbrojnymi USA. Spółka i jej Oddział realizują kontrakty dla Sił Zbrojnych USA, które dotyczą dostawy (…). Podstawą współpracy jest umowa pomiędzy Siłami Zbrojnymi USA a Głównym Wykonawcą. Prace wykonywane są na terytorium Polski.

Oddział realizował kontrakty wspierające dostawę (…) na potrzeby Sił Zbrojnych USA na podstawie umowy o podwykonawstwo zawartej pomiędzy Spółką a Głównym Wykonawcą.

Spółka za pośrednictwem swojego Oddziału wspiera dostawy towarów i usług dla Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych poprzez świadczenie usług (…), zgodnie z postanowieniami umowy pomiędzy Głównym Wykonawcą a Siłami Zbrojnymi USA.

Ponadto potwierdzili Państwo, że wniosek w zakresie pytania Nr 1 dotyczy interpretacji przepisów art. 17 ust. 1 pkt 23a Ustawy CIT.

**Pytania**

1) Czy Oddział dostarczający towary, świadczący usługi lub budujący infrastrukturę na rzecz sił zbrojnych USA posiada status wykonawcy kontraktowego USA w rozumieniu art. 2 lit. a i f EDCA) i tym samym może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23a Ustawy CIT?

(pytanie sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu do wniosku z 25 marca 2024 r.)

2) Czy Oddział obliczając dochód z działalności zwolnionej powinien przypisywać przychody i koszty na podstawie tzw. klucza przychodowego wskazanego w art. 15 ust. 2-2a Ustawy CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

1) Zdaniem Oddziału, posiada on status wykonawcy kontraktowego USA w rozumieniu art. 2 lit. a i f EDCA i tym samym w odniesieniu do należności z tytułu Umów może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23a Ustawy CIT.

(stanowisko przeformułowane w uzupełnieniu do wniosku z 25 marca 2024 r.)

2) Przy obliczeniu dochodów zwolnionych od podatku CIT osiąganych z tytułu dostawy towarów, świadczenia usług lub budowy infrastruktury na rzecz sił zbrojnych USA, Oddział powinien uwzględnić w całości koszty uzyskania przychodów ze świadczenia usług na rzecz armii amerykańskiej na podstawie Umów, a następnie dokonać alokacji pozostałej części kosztów pośrednio związanych z wykonaniem Umów za pomocą tzw. klucza przychodowego wskazanego w art. 15 ust. 2-2a ustawy CIT tj. w takim stosunku, w jakim osiągnięte w roku podatkowym przychody ze świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych USA na podstawie Umów pozostają w ogólnej kwocie przychodów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zawarta 15 sierpnia 2020 r. umowa EDCA wprowadziła szereg preferencji, w tym zwolnień z podatków dochodowych dla sił zbrojnych USA oraz podmiotów zagranicznych zaangażowanych w obsługę infrastrukturalną i logistyczną amerykańskiej armii stacjonującej w Polsce.

Art. 34 ust. 2 EDCA reguluje zwolnienie z podatku dochodowego dla dochodów (przychodów) wykonawców kontraktowych USA osiąganych z tytułu realizacji umów, w tym również umów na podwykonawstwo, których przedmiotem jest dostawa towarów lub usług na rzecz sił zbrojnych USA przebywających na terytorium RP lub budowa infrastruktury dla sił zbrojnych USA. Wykonawcy kontraktowi USA są również zwolnieni z wszelkich podatków dochodowych lub podatków od zysku, które miałyby zostać naliczone przez administrację rządową lub samorządową Rzeczypospolitej Polskiej od części ich dochodu uzyskanego z umowy lub umowy o podwykonawstwo z siłami zbrojnymi USA.

Zgodnie z art. 2 lit. a EDCA, pojęcie „sił zbrojnych USA” oznacza podmiot obejmujący członków sił zbrojnych, personelu cywilnego oraz całe mienie, sprzęt i materiały Sił Zbrojnych USA, w tym informacje oficjalne USA, znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Według art. 2 lit. e EDCA, pojęcie „wykonawca kontraktowy” oznacza osobę fizyczną, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osobę prawną albo inny podmiot posiadający zdolność prawną, dostarczający towary lub świadczący usługi siłom zbrojnym USA na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

Natomiast, stosownie do art. 2 lit. f EDCA, przez pojęcie „wykonawca kontraktowy USA” rozumie się osobę fizyczną, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej i nie jest osobą zamieszkałą na stałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osobę prawną, która nie jest zarejestrowana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest obecna na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu dostarczania towarów i świadczenia usług siłom zbrojnym USA na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz

Należy wskazać, że w przypadku definicji pojęcia „wykonawcy kontraktowego USA” brak jest bezsprzecznego wskazania umowy o podwykonawstwo jako podstawy działania, przy czym definicja ta jednocześnie odnosi się wprost do świadczenia usług bądź dokonywania dostaw siłom zbrojnym USA na podstawie Umowy. Skoro zatem definicja „wykonawcy kontraktowego USA” zakłada działanie na podstawie umowy zawartej na rzecz sił zbrojnych USA (a nie tylko bezpośrednio z siłami zbrojnymi USA), w ocenie Spółki w zakresie tej definicji mieszczą się przypadki świadczenia usług bądź dostaw na podstawie jakiejkolwiek umowy, o ile w wyniku jej realizacji ostatecznym beneficjentem towarów lub usług będą siły zbrojne USA.

Usługi Spółki - co zostało wskazane w opisie stanu faktycznego (i zdarzenia przyszłego - dop. organu) - będą świadczone na rzecz sił zbrojnych USA, albowiem wykonawca kontraktowy USA będący głównym wykonawcą tych usług, pośrednio wykorzysta pracowników Spółki w celu wykonania własnych usług bezpośrednio na rzecz sił zbrojnych USA. Wobec powyższego. Spółka działająca jako podwykonawca wykonawcy kontraktowego USA, również będzie posiadała status wykonawcy kontraktowego USA w rozumieniu art. 2 lit. f EDCA, albowiem będzie wykonywała usługi i dostawy na podstawie umowy zawartej na rzecz sił zbrojnych USA.

Ponadto artykułem 2 pkt 38 lit. a tiret pierwsze ustawy nowelizującej do Ustawy CIT dodano art. 17 ust. 1 pkt 23a, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody uzyskane przez wykonawcę kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e EDCA, mającego siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA w rozumieniu art. 2 lit. a EDCA lub budowy infrastruktury dla tych sił zbrojnych na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartych z tymi siłami zbrojnymi lub na ich rzecz.

Jak wynika z uzasadnienia ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 1532): „Dochody uzyskane z tytułu dostaw towarów i usług lub budowy infrastruktury na rzecz sił zbrojnych USA w związku z realizacją umowy zawartej między Rządem RP a Rządem USA o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. poz. 2153 i 2154), obecnie objęte są zaniechaniem poboru podatku dochodowego na mocy rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 18 grudnia 2020 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) osiąganych przez wykonawców kontraktowych z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA lub budowy infrastruktury dla sił zbrojnych USA (Dz. U. z 2020 r. poz. 2395, dalej: Rozporządzenie). Obowiązujące zaniechanie poboru podatku dochodowego na mocy Rozporządzenia ma zastosowanie do dochodów (przychodów) osiągniętych do 31 grudnia 2021 r. Z uwagi na to, iż wykonawcy kontraktowi będący nierezydentami w sposób bezterminowy korzystają ze zwolnienia od opodatkowania dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA lub budowy infrastruktury dla tych sił na mocy wyżej wskazanej polsko-amerykańskiej umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, wskazane jest włączenie dochodów (przychodów) wykonawców kontraktowych sił zbrojnych USA do katalogu zwolnień przedmiotowych w ustawie PIT. Analogiczne zwolnienie od podatku dla dochodów osiąganych przez wykonawców kontraktowych sił zbrojnych USA wprowadzone zostanie w ustawie CIT i w ustawie o ryczałcie”.

W uzasadnieniu projektu Rozporządzenia, które warto przywołać jako wykładnię autentyczną, wskazującą na cel zwolnienia, wskazano, że: „Planuje się, iż dochody (przychody), o których mowa w rozporządzeniu, docelowo podlegać będą zwolnieniu od podatku dochodowego przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Prace związane z wejściem w życie omawianego zwolnienia do ww. ustaw zostały włączone do prac nad projektem ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw”. Wskazuje to na zamysł ustawodawcy, by art. 17 ust. 1 pkt 23a Ustawy CIT odzwierciedlał zakresem analogiczne do treści Rozporządzenia warunki objęcia zwolnieniem.

W uzasadnieniu projektu Rozporządzenia potwierdzono, że przedmiotowe zwolnienie obejmuje również dalszych podwykonawców lub podwykonawców - podwykonawców: „Zaniechaniu poboru podatku dochodowego podlegać będą zatem dochody (przychody) uzyskane w wyniku zawarcia umowy bezpośrednio z siłami zbrojnymi USA stacjonującymi na terytorium RP, jak również w wyniku zawarcia umowy między wybranym przez siły zbrojne USA wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą), a także między podwykonawcą a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami”.

Zdaniem Spółki, definicja wykonawcy kontraktowego USA w myśl art. 2 lit. f EDCA, nie wyklucza uznania za wykonawcę kontraktowego USA podmiotu posiadającego w Polsce oddział zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Przed podpisaniem przez EDCA, status sił zbrojnych USA na terenie Polski regulowała Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podpisana w Warszawie dnia 11 grudnia 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 66, poz. 422, dalej: SOFA).

W uzasadnieniu projektu ustawy, który może być traktowany jako wykładnia autentyczna, wskazująca cel ustawodawcy, o ratyfikacji EDCA, tj. ustawy z dnia 17 września 2020 r. o ratyfikacji Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r., potwierdzono, że: „Kwestia statusu wojsk amerykańskich przebywających na terenie Rzeczypospolitej Polskiej regulowana jest obecnie przez Umowę między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podpisaną w Warszawie dnia 11 grudnia 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. poz. 422), zwaną dalej "Umową SOFA RP-USA" oraz zawarte na jej podstawie umowy i porozumienia wykonawcze”.

Dalej, w projekcie ustawy o ratyfikacji EDCA wskazano różnice między uprzednim, a projektowanym staniem prawnym: „Umowa w zakresie zasad dotyczących statusu sił zbrojnych USA oraz towarzyszącego im personelu powiela, co do zasady, rozwiązania funkcjonujące na podstawie Umowy SOFA RP-USA. Istotne novum stanowią postanowienia wykonujące deklaracje prezydenckie przyjęte w 2019 r., w których Strona polska zadeklarowała zapewnienie niezbędnej infrastruktury wojskowej dla zwiększonej obecności sił zbrojnych USA w Polsce. Zmianie ulegnie formuła obecności tych sił. Będzie ona miała charakter trwały i bardziej długofalowy, co dodatkowo wpłynie na specyfikę potrzeb amerykańskich żołnierzy i towarzyszącego im personelu.

Niniejsza Umowa reguluje zasady projektowania ww. infrastruktury, jej budowy i utrzymania, a także wskazuje konkretne projekty budowlane, które finansowane będą przez Polskę. Umowa określa także katalog wsparcia logistycznego, które będzie oferowane siłom zbrojnym USA trwale obecnym w Polsce. Zmiany w tym obszarze pozwolą stworzyć odpowiednie warunki dla trwałej obecności sił zbrojnych USA w Polsce, zarówno w obecnie planowanej skali, jak i możliwego dalszego jej rozszerzenia. Z tych względów dotyczą one regulacji odnoszących się wprost do statusu sił i personelu USA, ale także ich rodzin, jak również wykonawców kontraktowych Stanów Zjednoczonych Ameryki, co będzie stanowiło istotny argument w dalszych staraniach o zwiększenie amerykańskiej obecności wojskowej w Polsce”.

Biorąc pod uwagę fakt, że SOFA w art. 19 ust. 6 zawierała pierwotnie definicję wykonawcy kontraktowego USA wskazującą w przypadku osoby prawnej na przesłankę rejestracji w USA: „Dochód lub zyski osiągane przez wykonawcę kontraktowego Stanów Zjednoczonych który w przypadku osoby fizycznej jest obywatelem Stanów Zjednoczonych lub osobą zamieszkałą na stałe w Stanach Zjednoczonych albo w przypadku osoby prawnej jest zarejestrowany w Stanach Zjednoczonych, wyłącznie z tytułu umów zawartych z siłami zbrojnymi Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz są zwolnione z opodatkowania w Rzeczypospolitej Polskiej”, oraz wskazując zamiar polskiego rządu w postaci dodatkowego starania o zwiększenie amerykańskiej obecności wojskowej w Polsce, należy wskazać, że zamiarem sygnatariuszy EDCA nie było wyłącznie z zakresu podmiotowego art. 34 ust. 2 EDCA podmiotów amerykańskich świadczących usługi na rzecz sił zbrojnych USA, a poszerzenie zakresu osób i podmiotów objętych zwolnieniem.

Niezależnie od powyższego, biorąc pod uwagę, że zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych wynikające z Art. 34 ust. 2 EDCA przysługuje wyłącznie wykonawcom kontraktowym USA w myśl definicji wskazanej art. 2 lit. f EDCA i tym samym spełnienia przesłanki obecności podmiotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu dostarczania towarów i świadczenia usług siłom zbrojnym USA na podstawie umowy z nimi zawartej w celu uznania za wykonawcę kontraktowego USA, należy również uznać, że sygnatariusze EDCA nie mieli na celu wyłączyć podmiotów posiadających w Polsce stały zakład (oddział) w myśl art. 6 UPO.

Przyjęcie w tym przypadku zawężającej wykładni art. 2 lit. f EDCA doprowadziłoby do sytuacji, w której podmiot amerykański rozpoczynający działalność w celu świadczenia usług siłom zbrojnym USA na terenie Polski unikałby rejestracji podmiotów w Polsce w celu zachowania prawa do zwolnienia na podstawie EDCA. Niemniej, w przypadku dłuższego okresu wykonywania kontraktu i / lub szerszej obecności podmiot taki spełniłby przesłanki konstytuujące uznania jego działań za stały zakład w myśl art. 6 UPO i tym samym, w niektórych przypadkach obowiązek rejestracji w Polsce.

Skoro, jak wskazano wcześniej, intencją sygnatariuszy EDCA była zmiana formuły sił zbrojnych USA na taką o charakterze trwałym i bardziej długofalowym, jedynie chwilowa na tle długoterminowego świadczenia usług na rzecz armii amerykańskiej możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 34 ust. 2 EDCA nie spełniałaby swojej roli, którą jest stworzenie trwałych warunków obecności sił zbrojnych USA w Polsce. Podmioty mogłyby bowiem (ze względów opłacalności) realizować projekty tylko krótkoterminowe, które pozwalałyby na prawo do zachowania zwolnienia.

Dodatkowo zaznaczyć należy, że w celu wykonywania działalności gospodarczej (w tym również świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych USA) przedsiębiorca jako zagraniczna osoba prawna może korzystać jedynie z dwóch odrębnych możliwości wykonywania działalności poprzez utworzenie na podstawie prawa polskiego nowego podmiotu gospodarczego (wykonywanie działalności pośrednio) lub utworzenie oddziału (wykonywanie działalności wtórnie). Poprzez utworzenie oddziału zagraniczny przedsiębiorca poszerza zakres terytorialny dotychczasowej działalności gospodarczej jako pierwotnej działalności gospodarczej wykonywanej za granicą.

Zgodnie z definicją legalną oddziału zawartą w art. art. 3 pkt. 4 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 470) jako oddział rozumie się wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywanej przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorstwa lub głównym miejscem wykonywania działalność. W tym kontekście Spółka zwraca uwagę, że w uzasadnieniu do wspomnianej ustawy (druk sejmowy nr 2054) wskazano, że „oddział jest tylko formą, w jakiej działa przedsiębiorca zagraniczny”, mimo, iż w definicji ustawowej oddziału jest wskazane wyodrębnienie i samodzielność organizacyjna części działalności gospodarczej zagranicznego przedsiębiorcy. Z tego względu należy uznać, że oddział nie jest odrębny prawnie od podmiotu zagranicznego.

Powyższe potwierdza m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2022 r., sygn. II GSK 184/20, w którym przedstawiono stanowisko wykluczające odrębność oddziału w stosunku do zagranicznego przedsiębiorcy: „Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią”, oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2011 r., sygn. II FSK 1773/09, w którym określono, że do cech oddziału przedsiębiorcy zagranicznego można także zaliczyć brak odrębności prawnej oddziału, a jedynie odrębność funkcjonalną i przestrzenną (wydzielenie części organizacyjno-gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

Z tego też względu, to właśnie Spółka zarejestrowana w USA, jako jednostka macierzysta polskiego oddziału, powinna być rozważana w kontekście spełnienia definicji wykonawcy kontraktowego USA zawartej w art. 2 lit. f EDCA, a nie sam oddział, jako część Spółki. Ze względu na brak odrębności prawnej oddziału, błędem byłoby analizowanie statusu wykonawcy kontraktowego USA w świetle EDCA.

Podsumowując, jak wskazano w opisie stanu faktycznego (i zdarzenia przyszłego – dop. organu) Spółka świadczy usługi siłom zbrojnym USA na podstawie Umowy zawartej przez Spółkę, jako podmiot zarejestrowany w USA z siłami zbrojnymi USA - Spółka wpisuje się zatem w zakres pojęciowy „wykonawcy kontraktowego USA” z art. 2 lit. f EDCA. (fragment uzasadnienia skorygowany w uzupełnieniu do wniosku z 25 marca 2024 r.)

W myśl zasady lege non distinguente w procesie wykładni przepisu nie można wprowadzać rozróżnień tam, gdzie ich ustawa nie wprowadza.

Tym samym, jeżeli EDCA w swoich definicjach odnosi się do „osoby prawnej”, to należy przez to rozumieć pełnoprawny podmiot, który może samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą, a nie wyodrębnioną część przedsiębiorstwa w postaci oddziału.

Skoro, jak uzasadniono powyżej:

*   Spółka jest podmiotem zarejestrowanym w USA i jest obecna na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu dostarczania towarów i świadczenia usług siłom zbrojnym USA,
*   Spółka prowadzi działalność gospodarczą w Polsce poprzez utworzony oddział, który nie jest odrębnym podmiotem prawnym, a częścią Spółki,
*   Spółka uzyskuje dochody z tytułu dostawy towarów, świadczenia usług lub budowy infrastruktury na rzecz sił zbrojnych USA (jako podwykonawca).

\- to dochody te, osiągane przez Spółkę, objęte są zwolnieniem z podatku od osób prawnych, o którym mowa w art. 34 ust. 2 EDCA.

Ad 2.

W świetle art. 7 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 15 ust. 2 i ust 2a ustawy CIT:

1) przedmiotem opodatkowania podatkiem CIT jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów,

2) dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym,

3) przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

pkt 1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli dochody z tych źródeł są wolne od podatku CIT,

pkt 2) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w podpunkcie 3.1,

4) jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem CIT, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem CIT lub są zwolnione z podatku CIT, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów; zasadę z podpunktu 3.2 stosuje się odpowiednio,

5) zasadę, o której mowa w punkcie 4, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku zasadę z podpunktu 3.2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z powyższym, ze względu na objęcie zwolnieniem od podatku CIT dochodów osiąganych przez Spółkę ze świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych USA, Spółka dla celów kalkulacji dochodów zwolnionych powinna przypisać do zwolnionego źródła przychodów odpowiednią kwotę kosztów uzyskania przychodów z obsługi sił zbrojnych USA.

Z perspektywy podatku CIT, Spółka może ponosić koszty następujących rodzajów:

*   takich, dla których możliwe jest przypisanie do konkretnych przychodów,
*   takich, dla których nie jest możliwe przypisanie do konkretnych przychodów.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (i zdarzenia przyszłego - dop. organu), Spółka ponosi lub będzie ponosiła następujące kategorie kosztów:

*   bezpośrednio związane wyłącznie z przychodami Spółki ze świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych USA,
*   bezpośrednio związane wyłącznie z przychodami Spółki innymi niż ze świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych USA, niemożliwe do przypisania bezpośrednio do konkretnych przychodów.

Dla potrzeb obliczenia dochodów zwolnionych od podatku CIT osiąganych z tytułu dostarczania towarów, świadczenia usług lub budowy infrastruktury na rzecz sił zbrojnych USA Spółka powinna tym samym:

*   zidentyfikować koszty, dla których możliwe jest przypisanie do przychodów z dostawy towarów, świadczenia usług lub budowy infrastruktury na rzecz sił zbrojnych USA i w całości je przypisać,
*   zidentyfikować takie koszty, dla których nie jest możliwe przypisanie do konkretnych przychodów i dokonać alokacji ich części do przychodów z usług na rzecz sił zbrojnych USA za pomocą tzw. klucza przychodowego wskazanego w art. 15 ust. 2-2a Ustawy CIT, tj. w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody ze świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych USA w ogólnej kwocie przychodów.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 20 czerwca 2023 r., sygn. 0111-KDWB.4010.8.2023.2.KP.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz.2805, dalej: „ustawa o CIT”):

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 18 grudnia 2020 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) osiąganych przez wykonawców kontraktowych z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA lub budowy infrastruktury dla sił zbrojnych USA minister zaniechał poboru podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów (przychodów) osiąganych przez wykonawcę kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. poz. 2153 i 2154 dalej: „EDCA”) mającego miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA w rozumieniu art. 2 lit. a tej Umowy lub budowy infrastruktury dla tych sił zbrojnych na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartych z tymi siłami zbrojnymi lub na ich rzecz (Dz. U. z 2020 r. poz. 2395).

Zaniechanie, o którym mowa w § 1, miało zastosowanie do dochodów (przychodów) osiąganych od dnia 13 listopada 2020 r. do dnia 31 grudnia 2021 r. - o czym stanowi § 2 tego rozporządzenia.

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: „Ustawa nowelizująca”) został znowelizowany m.in. katalog zwolnień przedmiotowych.

Artykułem 2 pkt 38 lit a tiret pierwsze ustawy nowelizującej do ustawy o CIT dodano art. 17 ust. 1 pkt 23a, zgodnie z którym wolne od podatku są:

dochody uzyskane przez wykonawcę kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz.U. poz. 2153 i 2154) mającego siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA w rozumieniu art. 2 lit. a tej Umowy lub budowy infrastruktury dla tych sił zbrojnych na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartych z tymi siłami zbrojnymi lub na ich rzecz.

Obowiązujące zaniechanie poboru podatku dochodowego na mocy rozporządzenia ma zastosowanie do dochodów (przychodów) osiągniętych do 31 grudnia 2021 r. Z uwagi na to, że wykonawcy kontraktowi będący nierezydentami w sposób bezterminowy korzystają ze zwolnienia od opodatkowania dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA lub budowy infrastruktury dla tych sił na mocy wyżej wskazanej polsko-amerykańskiej umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, wskazane jest włączenie dochodów (przychodów) wykonawców kontraktowych sił zbrojnych USA do katalogu zwolnień przedmiotowych w ustawie PIT. Analogiczne zwolnienie od podatku dla dochodów osiąganych przez wykonawców kontraktowych sił zbrojnych USA wprowadzone zostanie w ustawie CIT i w ustawie o ryczałcie.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zwolnienie podatkowe zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy o CIT, jest kierowane do ściśle określonego grona podatników oraz obejmują określone dochody związku z realizacją określonych zleceń na rzecz sił zbrojnych USA przez co ograniczają zakres podmiotowy zwolnienia, poprzez wyłączenie spod możliwości jego zastosowania dochodów innych podatników.

Niezależnie od powyższego podkreślenia wymaga, że przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej) - toteż muszą być interpretowane w sposób ścisły i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w odniesieniu do przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna.

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że są Państwo podmiotem należącym do amerykańskiego koncernu (\`(...)\`). Spółka amerykańska B. (Główny Wykonawca) podpisała umowę na dostawę towarów oraz świadczenie usług na rzecz sił zbrojnych USA. W celu realizacji umowy Główny wykonawca prowadzi działalność w Polsce poprzez Oddział zagranicznego podmiotu. Jako Oddział są Państwo stałym zakładem Spółki w myśl art. 6 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178; dalej: UPO). Tym samym Spółka realizuje projekty działając jako podwykonawca (zarówno bezpośrednich wykonawców, podwykonawców lub dalszych podwykonawców usług na rzecz armii amerykańskiej), zawierając z nimi umowy o wykonanie określonych prac bądź usług na rzecz armii amerykańskiej (dalej: Umowy). Przedmiotem wykonywanych w ramach Umów czynności będą: (…), a także dostarczanie innych towarów i usług wspierających Kontrakt Główny. Usługi świadczone przez Spółkę za pośrednictwem Oddziału położonego w Polsce zapewniają wsparcie dla realizacji elementu usług w Polsce, zgodnie z umową między Głównym Wykonawcą a Siłami Zbrojnymi USA. Usługi te są tożsame z umowami zawartymi przez Głównego Wykonawcę z Siłami Zbrojnymi USA i są świadczone/w ramach tych umów. Spółka i jej Oddział realizują kontrakty dla Sił Zbrojnych USA, które dotyczą dostawy (…). Podstawą współpracy jest umowa pomiędzy Siłami Zbrojnymi USA a Głównym Wykonawcą. Prace wykonywane są na terytorium Polski. Oddział realizował kontrakty wspierające dostawę (…) na potrzeby Sił Zbrojnych USA na podstawie umowy o podwykonawstwo zawartej pomiędzy Spółką a Głównym Wykonawcą. Spółka za pośrednictwem swojego Oddziału wspiera dostawy towarów i usług dla Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych poprzez świadczenie usług (…), zgodnie z postanowieniami umowy pomiędzy Głównym Wykonawcą a Siłami Zbrojnymi USA.

Państwa wątpliwości budzi m.in. kwestia możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23a Ustawy CIT przez Oddział dostarczający towary, świadczący usługi lub budujący infrastrukturę na rzecz sił zbrojnych USA jako wykonawcy kontraktowego USA w rozumieniu art. 2 lit. a i f EDCA).

Stosownie do art. 2 lit. a) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisana w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 2153):

Wyrażenie „siły zbrojne” oznacza podmiot obejmujący członków sił zbrojnych, personelu cywilnego oraz całe mienie, sprzęt i materiały Sił Zbrojnych USA, w tym informacje oficjalne USA, znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 2 lit. e) cytowanej Umowy:

Dla celów niniejszej Umowy, wyrażenie: „wykonawca kontraktowy” - oznacza osobę fizyczną, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osobę prawną albo inny podmiot posiadający zdolność prawną, dostarczający towary lub świadczący usługi siłom zbrojnym USA na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

W myśl art. 2 lit. f) Umowy między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisana w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 2153):

Wykonawca kontraktowy USA - oznacza osobę fizyczną, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej i nie jest osobą zamieszkałą na stałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osobę prawną, która nie jest zarejestrowana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest obecna na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu dostarczania towarów i świadczenia usług siłom zbrojnym USA na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

Stosownie do art. 2 lit. g) omawianej Umowy:

Pracownik wykonawcy kontraktowego USA oznacza osobę fizyczną, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej ani osobą zamieszkałą na stałe na terytorium Rzeczypospolitej, która pozostaje w stosunku pracy z wykonawcą kontraktowym USA i która wykonuje pracę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w związku z umową lub umową o podwykonawstwo na dostawy towarów lub świadczenie usług siłom zbrojnym USA.

Z przedstawionego przez Państwa opisu wynika, że są Państwo Oddziałem zagranicznej spółki i jako Oddział nie posiadają Państwo zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 470):

Osoby zagraniczne będące przedsiębiorcami mogą tworzyć w Rzeczypospolitej Polskiej oddziały, przedstawicielstwa lub czasowo oferować lub świadczyć usługę, na zasadach określonych w ustawie.

Stosownie do art. 14 ust. 1 tej ustawy:

Dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni z państw członkowskich mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Oddział taki nie posiada odrębnej osobowości prawnej i korzysta z podmiotowości przedsiębiorcy zagranicznego.

W myśl bowiem art. 3 pkt 4:

Użyte w ustawie określenia oznaczają: oddział - wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

W orzeczeniu z dnia 18 marca 1981 r. (sygn. C-139/80) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości) określił, że:

Pojęcie oddziału, agencji lub każdego innego zakładu jest równoznaczne z istnieniem centrum operacyjnego, które manifestuje się w sposób trwały na zewnątrz jako przedłużenie przedsiębiorstwa macierzystego, ma dyrekcję i jest materialnie wyposażone tak, aby istniała możliwość negocjowania spraw z osobami trzecimi w taki sposób, aby ci ostatni wiedząc, że zostanie nawiązany ewentualny stosunek prawny z przedsiębiorstwem macierzystym z siedzibą za granicą, byli zwolnieni z konieczności bezpośredniego zwrócenia się do niego i mogli prowadzić interesy z centrum operacyjnym, które stanowi jego przedłużenie.

Stosownie do art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną.

Oddział zagranicznego przedsiębiorcy stanowi zatem jedynie formę organizacyjno-prawną, w ramach której przedsiębiorca zagraniczny może wykonywać swoją działalność na terenie Polski. Oddział zagranicznego przedsiębiorcy działa zatem w ramach podmiotu zagranicznego, w jego imieniu i na jego rzecz. Żadna ustawa nie przyznaje przy tym oddziałowi przedsiębiorcy zagranicznego zdolności prawnej.

Z informacji przedstawionych przez Państwa wynika, że B. jako Główny Wykonawca podpisał umowę na dostawę towarów oraz świadczenie usług na rzecz sił zbrojnych USA. Prace wykonywane są na terytorium Polski za pośrednictwem utworzonego Oddziału, który stanowi stały zakład zagranicznego podmiotu zgodnie z przepisami UPO.

Jak wynika z cytowanego już art. 2 lit. f) umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej - wykonawcą kontraktowym USA może być osoba fizyczna spełniającą wymogi, o których mowa w tym przepisie lub osoba prawna, a w przypadku art. 2 lit. e) umowy także inny podmiot posiadający osobowość prawną.

Gdyby ustawodawca chciał, aby za „wykonawcę kontraktowego” uznać również podmioty nieposiadające osobowości prawnej, to zawarłby w umowie stosowny zapis.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 2 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 115/22:

Wymaga bowiem przypomnienia, że co do zasady - przepisy o ulgach podatkowych, jako przewidujące wyjątki od zasady powszechnego opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, nie mogą być one przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to zgodne jest z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych - jako odstępstwo od sformułowanej w art. 84 Konstytucji RP zasady równości i powszechności opodatkowania - powinny być interpretowane ściśle. Wykładnia przepisów zawierających takie normy winna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego jej odczytania, wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej, czy zawężającej mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym, przy czym organy podatkowe obowiązane są do stosowania przepisów prawa, zaś sądy do badania poprawności realizowania tego procesu (zob. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 8 lipca 2014 r. I SA/Gd 538/14; NSA z dnia 25 lutego 2014 r. II FSK 94/12).

Nie można zgodzić się z Państwa stwierdzeniem, że:

(…) sygnatariusze EDCA nie mieli na celu wyłączyć podmiotów posiadających w Polsce stały zakład (oddział) w myśl art. 6UPO.

ani że:

(…) przyjęcie w tym przypadku zawężającej wykładni art. 2 lit. f) EDCA doprowadziłoby do sytuacji, w której podmiot amerykański rozpoczynający działalność w celu świadczenia usług siłom zbrojnym USA na terenie Polski unikałby rejestracji podmiotów w Polsce w celu zachowania prawa do zwolnienia na podstawie EDCA.

W celu wykonywania działalności gospodarczej w Polsce przedsiębiorca zagraniczny nie musi tworzyć w Polsce Oddziału, może bowiem stworzyć nowy podmiot gospodarczy na podstawie prawa polskiego.

Trudno się również zgodzić z Państwa stwierdzeniem, że:

Biorąc pod uwagę fakt, że SOFA w art. 19 ust. 6 zawierała pierwotnie definicję wykonawcy kontraktowego USA wskazującą w przypadku osoby prawnej na przesłankę rejestracji w USA: „Dochód lub zyski osiągane przez wykonawcę kontraktowego Stanów Zjednoczonych który w przypadku osoby fizycznej jest obywatelem Stanów Zjednoczonych lub osobą zamieszkałą na stałe w Stanach Zjednoczonych albo w przypadku osoby prawnej jest zarejestrowany w Stanach Zjednoczonych, wyłącznie z tytułu umów zawartych z siłami zbrojnymi Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz są zwolnione z opodatkowania w Rzeczypospolitej Polskiej”, oraz wskazując zamiar polskiego rządu w postaci dodatkowego starania o zwiększenie amerykańskiej obecności wojskowej w Polsce, należy wskazać, że zamiarem sygnatariuszy EDCA nie było wyłącznie z zakresu podmiotowego art. 34 ust. 2 EDCA podmiotów amerykańskich świadczących usługi na rzecz sił zbrojnych USA, a poszerzenie zakresu osób i podmiotów objętych zwolnieniem.

Obowiązująca przed wejściem w życie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej - Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 66 poz. 422) zawierała niemal identyczną treść w art. 2 lit. f), w myśl którego:

Wykonawca kontraktowy Stanów Zjednoczonych oznacza osobę fizyczną, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej i nie jest osobą zamieszkała na stałe w Rzeczypospolitej lub osobę prawną, która nie jest zarejestrowana w Rzeczypospolitej Polskiej, oraz jest obecna na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wyłącznie w celu dostarczania towarów i świadczenia usług siłom zbrojnym Stanów Zjednoczonych na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz.

Usunięcie brzmienia art. 19 ust. 6, które widniało w poprzedniej umowie nie ma znaczenia dla całokształtu definicji „wykonawcy kontraktowego”, bowiem zarówno brzmienie poprzedniej, jak i aktualnej umowy odwołuje się w art. 2 lit. f) do „osoby prawnej”.

Jako Oddział zagranicznej spółki nie posiadający zdolności prawnej ani zdolności do czynności prawnych, nie spełniają Państwo zatem definicji „wykonawcy kontraktowego USA”.

Podsumowując, skoro Oddział nie posiada statusu wykonawcy kontraktowego USA, to nie przysługuje Państwu możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23a Ustawy CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23a Ustawy CIT przez Oddział dostarczający towary, świadczący usługi lub budujący infrastrukturę na rzecz sił zbrojnych USA jako wykonawcy kontraktowego USA w rozumieniu art. 2 lit. a i f EDCA) (pytanie nr 1), należało uznać **za nieprawidłowe**.

W związku z faktem, że stanowisko w zakresie pytania nr 1 zostało ocenione jako nieprawidłowe, a Państwa pytanie nr 2 zostało sformułowane warunkowo - w założeniu, że przysługuje Państwu zwolnienie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23a Ustawy CIT - odstępuję od odpowiedzi na pytanie nr 2.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).