Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.155.2024.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-24
Teza: Uznanie realizowanego zadania za świadczenie kompleksowe oraz określenie miejsca opodatkowania czynności wykonywanych w ramach tego zadania.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 1. Miejsce świadczenia przy dostawie towarów-Miejsce dostawy towarów-Miejsce dostawy towarów instalowanych lub montowanych ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

\- **prawidłowe** – w zakresie uznania czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach Etapu 1 za odrębną usługę opodatkowaną na terytorium Polski;

\- **prawidłowe** – w zakresie uznania czynności realizowanych w ramach Etapów 2-6 za dostawę z montażem, niepodlegającą opodatkowaniu na terytorium Polski;

\- **nieprawidłowe** – w zakresie uznania czynności wykonywanych w ramach Etapu 7 (z wyłączeniem usługi napraw wszelkich usterek sprzętu oraz oprogramowania po upływie okresu gwarancji) za odrębną usługę, opodatkowaną na terytorium Polski;

\- **prawidłowe** – w części dotyczącej uznania czynności wykonywanych w ramach Etapu 7, polegających na świadczeniu usług napraw wszelkich usterek sprzętu oraz oprogramowania po upływie okresu gwarancji za odrębną usługę, opodatkowaną na terytorium Polski.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca opodatkowania czynności wykonywanych w ramach zawartej Umowy. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 kwietnia 2024 r. (wpływ 29 kwietnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca – A. z siedzibą w Polsce, zarejestrowana jako podatnik VAT czynny (dalej też jako Spółka) zawarła z B z siedzibą w Polsce, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny, umowę na realizację zadania pn. (…) (dalej jako umowa). Wykonanie przedmiotu umowy nastąpi w terminie (\`(...)\`) r., w tym:

a) Etap 1: analiza, wybór i wskazanie lokalizacji (…) – nie dłużej niż dwa miesiące od podpisania umowy.

b) Etap 2: wykonanie projektu (…).

c) Etap 3: skompletowanie (produkcja lub zakup) komponentów.

d) Etap 4: transport do miejsca docelowego.

e) Etap 5: instalacja i integracja.

f) Etap 6: uruchomienie i walidacja (\`(...)\`) nie później niż do (…)

g) Etap 7: usługa wdrożenia do użytkowania (\`(...)\`) przez okres 6 miesięcy od zakończenia Etapu 6.

W przypadku, gdy Spółka w ramach Etapu 1 nie zdoła wskazać lokalizacji (\`(...)\`), umowa zostaje rozwiązana, tym samym Etapy od 2 do 7 nie będą realizowane.

Spółka przedstawić ma B do akceptacji projekt techniczny (\`(...)\`), w którym zawrze m.in.:

· (…)

Zgodnie z umową, wszystkie elementy (\`(...)\`) muszą być umieszczone w odpowiednich (…). W zależności od zaproponowanej konfiguracji (\`(...)\`), Spółka zaproponuje odpowiednie (…), ich usytuowanie, uzbrojenie oraz ochronę przed (…).

Ponadto Spółka w ramach Etapu 7, przez okres 6 miesięcy od dnia zakończenia Etapu uruchomienia/walidacji, zabezpieczy działanie operacyjne (\`(...)\`). W niniejszym Etapie przewiduje się realizację przez Spółkę następujących zadań:

· szkolenie (\`(...)\`) osób (operatorów) zgodnie z programem szkoleń zaakceptowanym przez Zamawiającego;

· wykonanie (\`(...)\`) testów jakościowych i ilościowych (\`(...)\`);

· przeprowadzenie (\`(...)\`)

· utrzymanie stanu gotowości (\`(...)\`) wraz z całym sprzętem i oprogramowaniem z nim związanym, w tym przeprowadzanie procesu aktualizacji oprogramowania,

· zapewnienie bezpieczeństwa infrastruktury (\`(...)\`) i danych (\`(...)\`),

· po upływie okresu gwarancji świadczenie usługi napraw wszelkich usterek sprzętu oraz oprogramowania,

· monitorowanie i diagnostyka całości systemu,

· przetwarzanie (…) oraz dostawa danych do (…) Zamawiającego w postaci plików w uzgodnionym formacie, np. (…), zgodnie z otrzymaną od Zamawiającego listą (…) wraz z priorytetami (…) w tym w odpowiedzi na specjalne zamówienia (Tasking Requests); możliwość modyfikacji metadanych (komentarzy),

· bieżące/robocze informowanie przedstawiciela Zamawiającego o realizowanych działaniach na (\`(...)\`).

Spółka udzieli 24-miesięcznej gwarancji na bezawaryjne funkcjonowanie (\`(...)\`). Strony ustaliły następujący sposób kalkulacji wynagrodzenia:

· w zakresie realizacji Etapu 1 w wysokości brutto xxx zł. Warunkiem wypłaty ryczałtu (wynagrodzenia za Etap 1) jest przedstawienie przez Spółkę wraz z raportem z realizacji Etapu, dowodów (niefinansowych) zrealizowanych podróży służbowych, w miejsce potencjalnych lokalizacji instalacji (\`(...)\`) lub innych kosztów związanych z tą aktywnością;

· w zakresie dostawy (\`(...)\`) (Etapy od 2 do 6), w wysokości brutto xxx zł;

· w zakresie świadczenia usługi wdrożenia (\`(...)\`) do operacyjnego wykorzystania (test run, za całość Etap 7), w wysokości brutto xxx w tym, z podziałem płatności za poszczególny miesiąc kalendarzowy, tj. 1/6 wynagrodzenia wskazanego w formularzu ofertowym.

W Spółce powstała wątpliwość jak opodatkować ww. świadczenie, tj. w pierwszej kolejności ustalić gdzie wystąpi miejsce świadczenia na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług i czy świadczenie to Spółka ma obowiązek opodatkować na terytorium kraju. Mając wątpliwości Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie decyzji Wiążącej Informacji Stawkowej.

Dyrektor KIS wydał decyzję odmawiającą wydania Wiążącej Informacji Stawkowej ze względu na to, że ocena czy to świadczenie stanowi jedno świadczenie złożone czy wiele świadczeń, nie podlega ocenie w ramach postępowania o wydanie WIS a interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

##### Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

1\. Jakiego konkretnie świadczenia oczekuje od Państwa B. w związku z realizacją Zadania pn. (…), tj. czy elementem głównym i pożądanym przez B. jest nabycie (\`(...)\`)?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Stwierdzić należy, że B. oczekuje znalezienia lokalizacji i uzgodnienia możliwości realizacji z właścicielem terenu, a w finalnym efekcie realizacji umowy poprzez dostawę i instalację (\`(...)\`) wraz z usługą wdrożenia w lokalizacji (…).

2\. Prosimy o wskazanie:

a) Czy czynności wykonywane w ramach opisanych we wniosku Etapów 1-7, dotyczące realizacji przez Państwa ww. Zadania, są ze sobą tak ściśle powiązane (nierozerwalnie związane), że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, prosimy wskazać z czego ta nierozerwalność wynika/będzie wynikać? bądź:

b) które z opisanych we wniosku Etapów są tak ze sobą ściśle powiązane (nierozerwalnie związane), że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, prosimy wskazać z czego ta nierozerwalność wynika/będzie wynikać?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Należy wskazać, że Wnioskodawca już odpowiedział na to pytanie i szczegółowo wyraził swoje stanowisko w momencie składania wniosku pierwotnego w części stanowisko Wnioskodawcy. Organ zadając pytanie dąży do sytuacji, w której Wnioskodawca wskaże te okoliczności w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku. Organ tym samym wychodzi poza zakres swoich uprawnień, przerzucając ciężar oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na Wnioskodawcę. Stanowisko Wnioskodawcy w tym konkretnym zakresie zostało wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji albowiem Wnioskodawca bardzo szczegółowo opisał w podziale na poszczególne Etapy wykonania umowy i składając wniosek o wydanie interpretacji wnosi o jego ocenę prawną. Wnioskodawca wskazał, że wykonanie przedmiotu umowy składa się z Etapów 1-7 szczegółowo opisanych w przedstawionym Organowi stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku.

Etap 1 jest niezależny od pozostałych, albowiem polega na wskazaniu odpowiedniej lokalizacji wykonania umowy i zgodnie z jej zapisami, w przypadku braku jej wskazania przez Wnioskodawcę umowa zostaje rozwiązana i dalsze Etapy umowy nie będą już realizowane. Ponadto za Etap 1 zostało również określone odrębne wynagrodzenie pomiędzy stronami umowy, co dodatkowo świadczy o odrębności tego Etapu od pozostałych.

Etapy 2-6 stanowią Etapy ściśle ze sobą powiązane albowiem B. ma na celu otrzymanie świadczenia polegającego na dostawie i instalacji (…), które będzie w stanie w pełni wykorzystać zgodnie z celem dla którego zostaną zainstalowane. Wnioskodawca posiada wiedzę, doświadczenie i kompetencje, by zrealizować to świadczenie, a poszczególne Etapy czynności 2-6 składają się na to świadczenie, tj. wykonanie projektu technicznego, zakup komponentów, ich transport, instalacja i integracja. Instalacja i integracja nie byłaby możliwa, gdyby nie zakup i transport poszczególnych komponentów (\`(...)\`), które po zamontowaniu stanowią cel jaki chce uzyskać B.. Później następuje uruchomienie i walidacja systemu, które nie mogłyby wystąpić, gdyby nie zainstalowany system (\`(...)\`).

Etap 7 stanowi z kolei oddzielne świadczenie, polega bowiem na świadczeniu usług wdrożenia do użytkowania (\`(...)\`). Dla tego Etapu również strony umowy uzgodniły oddzielne wynagrodzenie.

3\. Czy czynności wykonywane w ramach Etapów 1-7 mogą być świadczone odrębnie (np. przez różne podmioty)? Czy między tymi czynnościami (Etapami Zadania) istnieje zależność powodująca, że ww. czynności nie mogą być świadczone odrębnie?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Wskazać należy, że teoretycznie pewne świadczenia mogą być zrealizowane przez różne podmioty np. transport, czy znalezienie lokalizacji (w ramach Etapu 1). Przy czym, celem B. jest otrzymanie świadczenia polegającego na realizacji zadania przez jeden podmiot, tak by zapewnić spójność i kompatybilność poszczególnych świadczeń, a także uniknięcie wątpliwości co do odpowiedzialności za poprawność wykonania świadczeń.

4\. Prosimy o wskazanie:

a) na czym konkretnie polegają (należy szczegółowo i jednoznacznie opisać) zależności między Etapami 1-7, powodujące, że – Państwa zdaniem – czynności te nie mogą być świadczone odrębnie? bądź:

b) na czym konkretnie polegają (należy szczegółowo i jednoznacznie opisać) zależności między wskazanymi przez Państwa w odpowiedzi na pytanie 2 pkt b) Etapami, powodujące, że – Państwa zdaniem – czynności te nie mogą być świadczone odrębnie?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

(…) Wnioskodawca wskazuje, że: kolejne Etapy, tj. Etap 2: wykonanie projektu technicznego (\`(...)\`); Etap 3: skompletowanie (produkcja lub zakup) komponentów; Etap 4: transport do miejsca docelowego; Etap 5: instalacja i integracja; Etap 6: uruchomienie i walidacja (\`(...)\`) nie później niż do (…); wykazują ze sobą takie powiązanie, że ich podzielenie byłoby sztuczne. Otóż żaden podmiot nie zamówiłby projektu technicznego, czy też nie wykonywałby kompletowania komponentów gdyby nie było jego celem otrzymanie (\`(...)\`), które jest celem samym w sobie. Wszystkie czynności składające się na te Etapy, tj. 2-6 mają za cel dostarczenie zamontowanych (\`(...)\`). Jest to istota celu jaki chce uzyskać Zamawiający. Podobnie instalacja i uruchomienie są tylko wtedy potrzebne, gdy w ogóle dojdzie do realizacji świadczenia głównego, jakim jest dostawa (\`(...)\`). Wnioskodawca zaznacza, że poddawał również analizie to, czy pobudowanie (…) może zostać uznane za świadczenie odrębne od samej dostawy (\`(...)\`) wraz z montażem. Wątpliwość ta była tym bardziej uzasadniona, gdyż ewentualne miejsce świadczenia dla usługi związanej z nieruchomościami zostało inaczej uregulowane w ustawie o VAT, niż dostawa z montażem. Analiza tej kwestii pozwoliła jednak dojść do wniosku, że pobudowanie (…) jest usługą dodatkową do świadczenia głównego i pozwala w lepszym stopniu na jego realizację, zabezpieczenie (\`(...)\`) przed niekorzystnymi warunkami atmosferycznymi i nie stanowią one celu samego w sobie.

5\. Czy realizacja Zadania jest możliwa bez wykonania czynności składających się na Etap 1?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Należy wskazać, że (…) nie jest możliwa. Przy czym wykonanie Etapu 1 nie oznacza jednocześnie, że Etapy 2-7 będą wykonane. Brak znalezienia lokalizacji w ramach Etapu 1 powoduje, że dalsze Etapy nie zostaną wykonane. Z drugiej strony znalezienie lokalizacji w ramach Etapu 1 nie oznacza, że kolejne Etapy będą realizowane.

6\. Czy któryś z opisanych we wniosku Etapów może być realizowany samodzielnie, niezależnie od świadczenia głównego i dominującego? Jeśli tak, to prosimy wskazać, które Etapy mogą być realizowane samodzielnie?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Należy wskazać, że (…) Etap 1 i 7 mogą stanowić świadczenia odrębne i były i będą realizowane samodzielnie od Etapów 2-6. Cytując uzasadnienie wniosku o wydanie interpretacji: Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że strony same w umowie wskazały, że realizacja dalszych Etapów jest możliwa tylko, gdy wynik Etapu 1 da podstawy do tego aby uznać, że realizacja całego projektu jest możliwa. Można zatem uznać, że Etap 1 był celem samym w sobie i miał dać odpowiedź na pytanie, czy realizacja projektu jest w ogóle możliwa. Zauważyć należy, że realizacja dalszych Etapów była uzależniona od wyniku Etapu 1, ale nie od jego samej realizacji. Celem Etapu 1 było uzyskanie wiedzy czy można realizować dalsze Etapy. Etap ten byłby też uznany za wykonany, nawet gdyby się okazało że dalsza realizacja jest bezcelowa. Zatem, to nie wynik Etapu 1 był celem samym w sobie, ale w ogóle uzyskanie odpowiedzi, czy realizacja jest możliwa. W ocenie Spółki, Etap 1 stanowi cel sam w sobie i daje odpowiedź, czy można realizować projekt i tym samym stanowi odrębne świadczenie. Odnosząc się do Etapu 7, tj. usługi wdrożenia do użytkowania (\`(...)\`) przez okres 6 miesięcy od zakończenia Etapu 6, to Spółka stoi na stanowisku, że świadczenie to wykazuje typowe cechy usługi ciągłej rozliczanej w miesięcznych okresach rozliczeniowych. O ile ta usługa wykazuje pewien związek z dostawą i montażem (gdyby nie dostawa to nie byłoby Etapu 7), to jednak związek ten nie jest na tyle silny aby uznać, że Etap 7 nie mógłby być wykonany teoretycznie przez inny podmiot bądź też warunkuje dokonanie dostawy.

7\. Czy istnieje możliwość nabycia przez Zleceniodawcę jedynie wybranych czynności (Etapów) wchodzących w skład Umowy, czy też Umowa obejmuje realizację wszystkich tych czynności (Etapów 1-7)?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Należy wskazać, że Wnioskodawca (…) wskazał szczegółowo w stanie faktycznym na czym umowa polega, z jakich składa się Etapów i na czym polega ich realizacja oraz w jakich okolicznościach Etapy będą realizowane i w jakich terminach – w części opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w momencie składania wniosku pierwotnego. Wnioskodawca wyraźnie opisał, że umowa zawarta została na realizację Etapów 1-7, zatem umowa obejmuje realizację wszystkich czynności przez jeden podmiot ze względu na kompatybilność świadczenia oraz odpowiedzialność jednego podmiotu za wykonanie umowy. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, nie jest możliwe, nawet teoretycznie wybranie do realizacji jakichkolwiek czynności z Etapów 2-6. Wyniki Etapu 1 miały dać odpowiedzieć na pytanie czy jest możliwa realizacja Etapów kolejnych. Z racjonalnego oraz celowego punktu widzenia, nie ma sensu nabycia przez Zleceniodawcę jedynie wybranych części Etapów zlecenia, bo ich wykonanie nie będzie możliwe (np. nie będzie można wykonać Etapu 7, czyli wdrożenia do użytkowania (\`(...)\`), jeśli nie zostaną one wcześniej zbudowane; nie będzie możliwa w ogóle realizacja Etapów 2-6, jeśli nie zostanie wykonany Etap 1 – poprzez określenie, czy w ogóle realizacja zadania jako całości jest możliwa) albo nie będzie sensu nabywania poszczególnych ich Etapów, skoro B. jest zainteresowana realizacją całej umowy (przede wszystkim ze względu na cel, który ma być osiągnięty poprzez dostawę i instalację (…) z usługą wdrożenia).

8\. Czy Zamawiający zainteresowany jest nabyciem jednego świadczenia złożonego, czy też zespołu poszczególnych czynności? Jakie konkretnie (należy opisać) postanowienia wynikają z Umowy zawartej przez Państwa z B. w związku z realizacją Etapów 1-7?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Należy wskazać, że Wnioskodawca wskazał szczegółowo w stanie faktycznym na czym umowa polega, z jakich składa się Etapów i na czym polega ich realizacja oraz w jakich okolicznościach Etapy będą realizowane i w jakich terminach – w części opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w momencie składania wniosku pierwotnego. Zamawiający zawarł z Wnioskodawcą umowę na dostawę i instalację (\`(...)\`) wraz z usługą wdrożenia do użytkowania w lokalizacji (…), wraz z usługą wdrożenia do użytkowania o parametrach i na warunkach określonych w umowie i szczegółowym opisie przedmiotu zamówienia, wraz z projektem technicznym (\`(...)\`), doradztwem w zakresie wyboru lokalizacji docelowej, skompletowaniem komponentów, transportem, integracją i uruchomieniem oraz walidacją w miejscu docelowym, łącznie z przeszkoleniem pracowników Zamawiającego w zakresie bezpiecznego i optymalnego użytkowania (…), a następnie wdrożenie do operacyjnego wykorzystania (test run). Postanowienia umowy są następujące (…): zobowiązania stron: (…).

Dalszy zakres czynności wynikających z umowy został szczegółowo opisany w załącznikach do umowy. Wobec tego, że sama umowa, jak i załączniki stanowią obszerny materiał, to Wnioskodawca załącza do niniejszej odpowiedzi (bez powielania treści) i wnosi o potraktowanie tych materiałów jako część odpowiedzi na wezwanie Organu (też w tym samym formacie co ta odpowiedź, bowiem nie ma sensu przepisywania całej umowy).

9\. W jaki sposób są fakturowane czynności realizowane w ramach Etapów 1-7? Czy jako jedno świadczenie (jakie?), czy też następuje odrębne fakturowanie poszczególnych Etapów?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Należy wskazać, że (…) Strony ustaliły w umowie (…) następujący sposób kalkulacji wynagrodzenia. W zakresie realizacji Etapu 1 w wysokości brutto xxx zł. Warunkiem wypłaty ryczałtu (wynagrodzenia za Etap 1) jest przedstawienie przez Spółkę wraz z raportem z realizacji Etapu, dowodów (niefinansowych) zrealizowanych podróży służbowych, w miejsce potencjalnych lokalizacji instalacji (\`(...)\`) lub innych kosztów związanych z tą aktywnością. W zakresie dostawy (\`(...)\`) (Etapy od 2 do 6), w wysokości brutto xxx zł. W zakresie świadczenia usługi wdrożenia (\`(...)\`) do operacyjnego wykorzystania (test run, za całość Etap 7), w wysokości brutto xxx zł w tym, z podziałem płatności za poszczególny miesiąc kalendarzowy, tj. 1/6 wynagrodzenia wskazanego w formularzu ofertowym.

10\. W jaki sposób jest skalkulowane wynagrodzenie (cena) za poszczególne Etapy od 1-7? Czy określone jest odrębne wynagrodzenie za poszczególne czynności (Etapy), czy też ustalone jest jedno wynagrodzenie dla całego świadczenia?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Należy wskazać, że Strony ustaliły następujący sposób kalkulacji wynagrodzenia. W zakresie realizacji Etapu 1 w wysokości brutto xxx zł. Warunkiem wypłaty ryczałtu (wynagrodzenia za Etap 1) jest przedstawienie przez Spółkę wraz z raportem z realizacji Etapu, dowodów (niefinansowych) zrealizowanych podróży służbowych, w miejsce potencjalnych lokalizacji instalacji (\`(...)\`) lub innych kosztów związanych z tą aktywnością. W zakresie dostawy (\`(...)\`) (Etapy od 2 do 6), w wysokości brutto xxx zł. W zakresie świadczenia usługi wdrożenia (\`(...)\`) do operacyjnego wykorzystania (test run, za całość Etap 7), w wysokości brutto xxx zł w tym, z podziałem płatności za poszczególny miesiąc kalendarzowy tj. 1/6 wynagrodzenia wskazanego w formularzu ofertowym.

11\. Co jest elementem głównym (dominującym) w ramach realizowanego zdania? Jakie okoliczności o tym przesądzają? Odpowiedź prosimy uzasadnić.

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Należy wskazać, że elementem dominującym świadczenia są działające. Taki jest główny cel, który chce osiągnąć B., bowiem (…).

12\. W jaki sposób poszczególne Etapy przyczyniają się do efektywniejszej/lepszej realizacji (wyświadczenia) świadczenia głównego?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Wskazać należy, że poszczególne Etapy są niezbędne bądź warunkują realizację świadczenia głównego. Oznacza to, że wykonanie Etapu 1 jest niezbędne do realizacji dalszych Etapów świadczenia. Bez realizacji Etapu 1 nie byłoby możliwości realizacji kolejnych Etapów umowy albo wykonanie Etapu 1 warunkuje wykonanie dalszych Etapów umowy, albowiem to ma dać odpowiedź na pytanie, czy Etapy 2-7 są w ogóle możliwe do wykonania. Etap 7 jest niezbędny do prawidłowego korzystania z przedmiotu umowy, bowiem polega na usłudze wdrożenia do realizacji.

13\. W którym konkretnie momencie następuje wykonanie przez Państwa przedmiotu Umowy zawartej z B.?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Stwierdzić należy, że strony umowy wyraźnie wskazały wynagrodzenia za realizację poszczególnych części umowy oraz sposób fakturowania za wykonanie kolejnych Etapów, uznając to grupowanie za spójne. W ocenie Wnioskodawcy w datach fakturowania następuje wykonanie świadczeń.

14\. Na czym polega oraz w jaki sposób przebiega „instalacja, integracja, uruchomienie i walidacja (\`(...)\`)”:

a) z jakich czynności się składa, na jakich zasadach/warunkach jest realizowane,

b) kto (jaki podmiot) wykonuje ww. czynności w miejscu docelowym (np. Państwo lub podmiot działający na Państwa rzecz),

c) czy wykonanie ww. czynności wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności, czy też są to proste czynności umożliwiające funkcjonowanie (\`(...)\`) zgodnie z jego przeznaczeniem, niewymagające szczególnych umiejętności i wiedzy specjalistycznej?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

a) Stwierdzić należy, że instalacja i integracja: polega na (…) Oprogramowanie zostanie zainstalowane i skonfigurowane. Uruchomienie i walidacja: polega na zaproponowaniu przez Wykonawcę programu szkolenia w zakresie bezpiecznego i optymalnego użytkowania (\`(...)\`) dla 6 osób. W szczególności wymagane jest wykonanie (…).

b) Stwierdzić należy, że zarówno świadczenie wykonuje Wnioskodawca, jak i podwykonawcy.

c) Stwierdzić należy, że te czynności wymagają specjalistycznej wiedzy.

15\. Do jakiego państwa należy obszar, na którym będą instalowane (\`(...)\`) ((\`(...)\`))?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Uznać należy, że obszar o którym mowa w pytaniu należy do (\`(...)\`).

16\. Czy Zleceniodawca (B.) posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa, do którego należy ww. obszar? Jeśli tak, to, czy realizacja Zadania lub jego poszczególne Etapy są wykonywane dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Stwierdzić należy, że Zleceniodawca nie przekazał Wnioskodawcy żadnych informacji, które świadczyłby o tym, że na ww. obszarze Zleceniodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i w ocenie Wnioskodawcy takiego stałego miejsca Zleceniodawca nie posiada.

17\. Czy czynności wykonywane w ramach Etapu 7 są ze sobą tak ściśle powiązane (nierozerwalnie związane), że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić? Prosimy wskazać z czego ta nierozerwalność wynika/będzie wynikać?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Wnioskodawca już odpowiedział na to pytanie – w części stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko Wnioskodawcy w momencie składania wniosku pierwotnego. Zostało tam wskazane, że Etap 7 realizacji umowy, stanowią czynności ze sobą powiązane i w rezultacie za tę część jest określone wynagrodzenie.

Etap 7 polega na wdrożeniu do działania, jest odrębnie ustalone wynagrodzenie za ten Etap a zatem czynności te nie mogą być w ramach tego Etapu świadczone odrębnie. Wdrożenie do użytkowania w ramach tego Etapu polega bowiem na: szkoleniu 6 osób, wykonania testów jakościowych i ilościowych, przeprowadzeniu (…), wyznaczenia w ramach (…), utrzymania stanu gotowości (\`(...)\`), wraz z całym sprzętem i oprogramowaniem z nim związanym, w tym przeprowadzeniem procesu aktualizacji oprogramowania, zapewnienia bezpieczeństwa infrastruktury (\`(...)\`), świadczenia usług naprawy, monitorowania i diagnostyki całości systemu, przetwarzania (…) i dostawie (…), bieżącego informowania Zamawiającego o realizowanych działaniach (\`(...)\`). Jak wskazuje powyższe, związanie tych czynności w ramach tego Etapu jest tak ściśle ze sobą powiązane, że ich podział uniemożliwiałby realizację umowy z sukcesem.

18\. Czy czynności wykonywane w ramach Etapu 7 mogą być świadczone odrębnie (np. przez różne podmioty)? Czy między tymi czynnościami istnieje zależność powodująca, że ww. czynności nie mogą być świadczone odrębnie?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

(…) Z racjonalnego oraz celowego punktu widzenia, nie ma sensu nabycie przez Zleceniodawcę jedynie wybranych części Etapu 7, bądź realizacja tych Etapów przez różne podmioty, skoro Wnioskodawca począwszy od projektu technicznego poprzez jego wykonanie, wcześniej znalezienie lokalizacji, będzie posiadał pełną wiedzę w zakresie umowy i choćby z tego punktu widzenia jest w stanie tę umowę zrealizować, w tym Etap 7. Wyniki poszczególnych czynności w ramach Etapu 7 mają wpływ na sposób wykonania innych czynności, zatem ogół tych czynności musi być wykonany przez jeden podmiot. Kompleksowa wiedza Wnioskodawcy na temat realizacji zadania daje Zleceniodawcy duże prawdopodobieństwo należytego wykonania umowy.

19\. Czy realizacja Zadania jest możliwa bez wykonania czynności składających się na Etap 7?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Należy stwierdzić, że teoretycznie byłoby to możliwe, gdyby B. posiadała wyszkolonych pracowników, czy też takich, którzy sami mieliby umiejętności, np. kalibracji systemu. Z praktycznego punktu widzenia nie. Etap 7 to szkolenie pracowników, to testy, to kampanie kalibracyjne. Można sobie wyobrazić, że w ramach należytego wykonania umowy (zlecenia) ten Etap 7 jest niezbędny.

20\. Czy któraś z opisanych we wniosku czynności składających się na Etap 7 może być realizowana samodzielnie, niezależnie od świadczenia głównego i dominującego? Jeśli tak, to prosimy wskazać, które czynności.

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Stwierdzić należy, że przede wszystkim pytanie Organu nie wskazuje, czy zwrot świadczenie główne i dominujące odnosi się do przedmiotu umowy 1-7, czy też do Etapu 7 jako odrębnego świadczenia? Zdaniem Wnioskodawcy odnosząc się tylko to czynności z Etapu 7, to żadna czynność nie może być świadczona oddzielnie. Z punktu widzenia relacji Etapu 7 do Etapów 2-6 umowy, to w ocenie Wnioskodawcy, Etap 7 mógłby być teoretycznie świadczony odrębnie od pozostałych Etapów umowy.

21\. Czy realizowane przez Państwa czynności wykonywane w ramach realizacji Zadania odnoszą się do konkretnie określonej nieruchomości, która jest identyfikowalna co do jej położenia (do nieruchomości, której lokalizacja jest określona w chwili świadczenia usługi)? Prosimy wskazać które czynności (Etapy).

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Wskazać należy, że zgodnie z zapisami umowy, Etap 1 polegał na analizie, wyborze i wskazaniu lokalizacji instalacji (\`(...)\`) w okresie nie dłuższym niż 2 miesiące od podpisania umowy. Doradztwo dotyczyło możliwych lokalizacji (\`(...)\`), polegające na opracowaniu pisemnej analizy, która będzie zawierać rekomendację co najmniej jednej lokalizacji, z uwzględnieniem czynników finansowych, logistycznych i operacyjnych przedsięwzięcia, w szczególności zapewnienia bezpieczeństwa fizycznego (\`(...)\`) oraz bezpieczeństwa (…); wsparciu w rozmowach i negocjacjach związanych z uzyskaniem dostępu (tytuł prawny) przez zamawiającego do wybranej lokalizacji; doradztwo w zakresie podpisania umowy pomiędzy zamawiającym a posiadaczem gruntu, na którym zainstalowany zostanie (\`(...)\`); doradztwo w zakresie kwestii prawnych, zezwoleń, odpowiedzialności oraz innych zobowiązań, które przyjmuje na siebie zamawiający w związku z eksploatacją (\`(...)\`) w wybranej lokalizacji. W momencie rozpoczęcia realizacji Etapów 2-6 było wiadomo na jakiej nieruchomości zostaną zamontowane systemy (\`(...)\`).

22\. Czy realizowane przez Państwa czynności wykonywane w ramach realizacji Zadania odnoszą się do konkretnych, co do miejsca położenia obiektów budowlanych? Prosimy wskazać które czynności (Etapy).

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Wskazać należy, że w momencie podpisania oraz rozpoczęcia realizacji umowy nie były znane konkretne miejsca realizacji przedmiotu tej umowy.

23\. Czy realizowane przez Państwa czynności wykonywane w ramach realizacji Zadania wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy wykonywanych świadczeń i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia realizacji Zadania? Prosimy wskazać które czynności (Etapy).

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Wskazać należy że pytanie ze strony Organu jest niezrozumiałe. Organ użył w pytaniu sformułowania: czynności które wywodzą się z nieruchomości… co to oznacza w języku polskim, że dana czynność wywodzi się z nieruchomości? Wnioskodawca opisał szczegółowo jakie zadanie realizuje, na czym polegają czynności wykonywane przez Wnioskodawcę. Z pewnością nieruchomość w sensie budynku, budowli nie jest elementem centralnym świadczenia, albowiem zleceniodawca nie zlecił budowy budynku czy budowli, a efektem końcowym mają być sprawnie działające (\`(...)\`) wraz z usługą wdrożenia.

24\. Czy (\`(...)\`) stanowią:

a) budowlę lub konstrukcję przytwierdzoną do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

b) element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy (\`(...)\`) nie stanowią budowli, są przytwierdzone do gruntu, mogą być przeniesione bez uszkodzenia budynku. (…) mają pełnić wyłącznie funkcję ochronną dla (\`(...)\`) – przed niekorzystnymi warunkami atmosferycznymi.

25\. Czy (\`(...)\`) stanowią integralną część nieruchomości?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

(\`(...)\`) nie stanowi integralnej części nieruchomości.

26\. Czy po ewentualnym usunięciu/przeniesieniu, (\`(...)\`) wymagają naprawy, tracą wartość lub nie mogą już służyć żadnemu celowi (bądź temu samemu celowi)?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Stwierdzić należy, że po usunięciu (\`(...)\`) mogą być ponownie zainstalowane.

### Pytanie

Czy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług miejscem świadczenia wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności jest terytorium Polski i tym samym świadczenie to podlega opodatkowaniu tym podatkiem przez Spółkę w Polsce?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Spółki, zawarta przez nią umowa dotyczy trzech odrębnych świadczeń, które pokrywają się zakresami, za które ustanowiono wynagrodzenie:

Etap 1 stanowi odrębne świadczenie, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Etapy 2-6 stanowią łącznie dostawę z montażem i nie podlegają opodatkowaniu w Polsce tylko ewentualnie w miejscu, w którym są montowane elementy dostawy.

Etap 7 stanowi odrębną usługę. Wobec tego, że B. nie utworzy na terenie (\`(...)\`) stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej, to usługa ta opodatkowana jest w Polsce.

Wstęp:

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej również jako ustawa o VAT) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

1\. Analiza tego, czy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym czy kilkoma świadczeniami odrębnymi:

W ocenie Spółki w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia, pomimo istnienia jednej umowy, z trzema odrębnymi świadczeniami, pokrywającymi się tym, w jaki sposób strony umowy określiły wynagrodzenie za poszczególne Etapy. Niniejsza analiza wywiera bowiem skutek dla prawidłowego określenia miejsca świadczenia przy realizacji wielu Etapów umowy, w ramach której świadczenia są przedmiotem wniosku.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że to, czy zawarto jedną czy też więcej umów cywilnoprawnych nie ma żadnego znaczenia dla określenia tego, czy mamy do czynienia z jednym czy kilkoma świadczeniami. Również fakt, iż jakiś element jest niezbędny do zakończenia lub realizacji transakcji, nie daje jeszcze podstaw do konkluzji, że usługa ta stanowi świadczenie złożone.

Świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównej. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej. W pierwszej kolejności należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument: kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Wobec tego należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. Powyższa kwestia jest ocenna.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie wypowiadał się w tej kwestii. I tak, TSUE przypomniał, że istnieją trzy odstępstwa od tej zasady:

a) kwalifikacja świadczenia jako jedno świadczenie złożone – występuje wówczas, gdy dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny;

b) kwalifikacja jako niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym – występuje wówczas, gdy świadczenie to nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego;

c) kwalifikacja jako czynność ściśle związana – występuje wówczas, gdy pomaga czynności głównej w osiągnięciu pełnej skuteczności, różni się od niesamodzielnego świadczenia pomocniczego tym, że wykonywać je może również inny podatnik niż ten, który wykonuje właściwe świadczenie; kwalifikacja jako czynność ściśle związana dokonywana jest na gruncie oceny możliwości korzystania przez nią ze zwolnienia z VAT, jakie przysługuje czynności głównej.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że strony same w umowie wskazały, że realizacja dalszych Etapów jest możliwa tylko, gdy wynik Etapu 1 da podstawy do tego aby uznać, że realizacja całego projektu jest możliwa. Można zatem uznać, że Etap 1 był celem samym w sobie i miał dać odpowiedź na pytanie, czy realizacja projektu jest w ogóle możliwa. Zauważyć należy, że realizacja dalszych Etapów była uzależniona od wyniku Etapu 1, ale nie od jego samej realizacji. Celem Etapu 1 było uzyskanie wiedzy czy można realizować dalsze Etapy. Etap ten byłby też uznany za wykonany nawet, gdyby się okazało, że dalsza realizacja jest bezcelowa. Zatem to nie wynik Etapu 1 był celem samym w sobie, ale w ogóle uzyskanie odpowiedzi, czy realizacja jest możliwa. W ocenie Spółki Etap 1 stanowi cel sam w sobie i daje odpowiedź, czy można realizować projekt i tym samym stanowi odrębne świadczenie. Kolejne Etapy, tj.:

a) Etap 2: wykonanie projektu technicznego (\`(...)\`);

b) Etap 3: skompletowanie (produkcja lub zakup) komponentów;

c) Etap 4: transport do miejsca docelowego;

d) Etap 5: instalacja i integracja;

e) Etap 6: uruchomienie i walidacja (\`(...)\`), nie później niż do (…); wykazują ze sobą takie powiązanie, że ich podzielenie byłoby sztuczne.

Otóż żaden podmiot nie zamówiłby projektu technicznego, czy też nie wykonywałby kompletowania komponentów, gdyby nie było jego celem otrzymanie (\`(...)\`), które jest celem samym w sobie. Wszystkie czynności składające się na te Etapy mają za cel dostarczenie zamontowanych (\`(...)\`). Jest to istota celu jaki chce uzyskać nabywca. Podobnie instalacja i uruchomienie są tylko wtedy potrzebne, gdy w ogóle dojdzie do realizacji świadczenia głównego jakim jest dostawa (\`(...)\`). Spółka zaznacza, że poddawała również analizie to, czy pobudowanie (\`(...)\`) może zostać uznane za świadczenie odrębne od samej dostawy (\`(...)\`) wraz z montażem. Wątpliwość ta była tym bardziej uzasadniona, gdyż ewentualne miejsce świadczenia dla usługi związanej z nieruchomościami zostało inaczej uregulowane w ustawie o VAT, niż dostawa z montażem. Analiza tej kwestii pozwoliła jednak dojść do wniosku, że pobudowanie pawilonów ochronnych jest usługą dodatkową do świadczenia głównego i pozwala w lepszym stopniu na jego realizację.

Odnosząc się do Etapu 7, tj. usługi wdrożenia do użytkowania (\`(...)\`) przez okres 6 miesięcy od zakończenia Etapu 6, to Spółka stoi na stanowisku, że świadczenie to wykazuje typowe cechy usługi ciągłej rozliczanej w miesięcznych okresach rozliczeniowych. O ile ta usługa wykazuje pewien związek z dostawą i montażem (gdyby nie dostawa to nie byłoby Etapu 7), to jednak związek ten nie jest na tyle silny aby uznać, że Etap 7 nie mógłby by być wykonany przez inny podmiot, bądź też warunkuje dokonanie dostawy.

2\. Miejsce świadczenia usług dla realizacji Etapu 1:

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Art. 28b ust. 2 ustawy o VAT wskazuje, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Nie ulega wątpliwości, że na Etapie 1 nie można mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez B. poza terenem Polski w zakresie w jakim realizowana jest umowa. Zatem miejscem opodatkowania będzie kraj siedziby usługobiorcy, czyli Polska.

Wobec tego po stronie Spółki powstał obowiązek opodatkowania Etapu 1 świadczenia usługi na terenie Polski wedle obowiązującej stawki podatku od towarów i usług.

3\. Sposób opodatkowania dostawy z montażem:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Pomimo, iż ustawa o VAT tego nie wskazuje jak należy rozumieć użyte w tym przepisie zwroty, to z wydawanych interpretacji podatkowych wynika, że przez „proste czynności” należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru i sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji. W związku z tym, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że transakcja ta nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Transakcja ta podlega opodatkowaniu w (\`(...)\`), o ile przepisy podatkowe tego kraju, w danym stanie wprowadzają taki podatek. Na pewno transakcja ta nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Odnosząc się ponadto do tego, czy wybudowanie pawilonów ochronnych mogłoby stanowić odrębne świadczenie od samej dostawy z montażem, to zdaniem Spółki takie świadczenie nie podlega opodatkowaniu w Polsce, tylko ewentualnie w (\`(...)\`). Usługa taka byłaby uznana jako związana z nieruchomościami, a te opodatkowane są w miejscu położenia nieruchomości. Zatem nawet odmienne podejście do tej kwestii nie zmienia sposobu opodatkowania takiej transakcji i nie tworzy ryzyka zaniżenia podatkowego w żadnym z krajów.

4\. Miejsce świadczenia usługi wdrożenia do użytkowania:

Jak wskazano w pkt 2, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Art. 28b ust. 2 ustawy o VAT wskazuje, że w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności na (…) przez B. powodowałoby, że usługa ta nie podlega opodatkowaniu w Polsce. W przypadku gdyby nabywca nie utworzył stałego miejsca prowadzenia działalności na (…), to wtedy usługa podlegać będzie opodatkowaniu w Polsce według stawki podstawowej (co rodzi konsekwencje dla Spółki i w rezultacie Spółka będzie zobowiązana do wykazania VAT należnego).

W tym miejscu powstaje wątpliwość, czy zespół składników oraz ich wykorzystanie na (…) spowoduje, że B. utworzy stałe miejsce prowadzenia działalności na (…).

Zgodnie z art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Z powyższego przepisu można zatem wywnioskować, że stałe miejsce prowadzenia działalności powinno się cechować wystarczająco wysokim stopniem zorganizowania, dzięki któremu możliwe jest zarówno świadczenie usług, jak również bycie odbiorcą usług świadczonych przez innych podatników na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika. Nie należy także zapominać, że za takie miejsce nie może być uznane miejsce o charakterze niestałym, czy też miejsce nieposiadające wystarczającej kadry oraz infrastruktury do świadczenia usług w danym kraju. W sprawie stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przykładowo w sprawie C-931/19 TSUE powołał się na swoje utrwalone orzecznictwo, zgodnie z którym „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” wymaga stałej obecności zasobów ludzkich i technicznych niezbędnych do świadczenia określonych usług. Zdaniem Trybunału tego rodzaju miejsce wymaga wystarczającego stopnia trwałości oraz struktury, która jest w stanie umożliwić samodzielne świadczenie usług bez angażowania innego podmiotu.

Ocena tego czy nabywca ma stałe miejsce prowadzenia działalności poza Polską jest praktycznie niewykonalne przez sprzedawcę, który nie posiada w tym zakresie pełnej wiedzy i przy dużym ryzyku należałoby poprosić odbiorcę o złożenie oświadczenia o posiadaniu, bądź nie posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w (\`(...)\`).

Wedle wiedzy Spółki, B. nie ma w planach zatrudniania ludzi na (…).

(…) jest automatyczny, co ma dawać możliwość pracy bez ingerencji człowieka, z nadzorem online. Jeżeli pojawiłaby się potrzeba serwisu to najprawdopodobniej będą korzystać z lokalnej firmy zewnętrznej, po okresie gwarancji, np. w ramach usługi możliwe, że z usług samej Spółki. B. ma w planach wynajęcie terenu na kilka lat. Spółka nie posiada jednak dokładnych informacji na jaki dokładnie okres czasu. Celem (\`(...)\`) jest (\`(...)\`).

W ocenie Spółki, B. nie utworzy na terenie (\`(...)\`) stałego miejsca prowadzenia działalności i tym samym usługa ta podlega opodatkowaniu na terenie Polski według stawki podstawowej.

Podsumowując, zdaniem Spółki:

Etap 1 stanowi odrębne świadczenie, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Etapy 2-6 stanowią łącznie dostawę z montażem i nie podlegają opodatkowaniu w Polsce tylko ewentualnie w miejscu, w którym są montowane elementy dostawy.

Etap 7 stanowi odrębną usługę. Wobec tego, że B. nie utworzy na terenie (\`(...)\`) stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej, to usługa ta opodatkowana jest w Polsce.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

\- **prawidłowe** – w zakresie uznania czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach Etapu 1 za odrębną usługę opodatkowaną na terytorium Polski;

\- **prawidłowe** – w zakresie uznania czynności realizowanych w ramach Etapów 2-6 za dostawę z montażem, niepodlegającą opodatkowaniu na terytorium Polski;

\- **nieprawidłowe** – w zakresie uznania czynności wykonywanych w ramach Etapu 7 (z wyłączeniem usługi napraw wszelkich usterek sprzętu oraz oprogramowania po upływie okresu gwarancji) za odrębną usługę, opodatkowaną na terytorium Polski;

\- **prawidłowe** – w części dotyczącej uznania czynności wykonywanych w ramach Etapu 7, polegających na świadczeniu usług napraw wszelkich usterek sprzętu oraz oprogramowania po upływie okresu gwarancji za odrębną usługę, opodatkowaną na terytorium Polski.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju – rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do art. 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powołanych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady usługa świadczona na rzecz podatnika, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

W myśl art. 28e ustawy,

miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Z treści art. 28e ustawy wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością, decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady ogólnej, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu, lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje ich otwarty katalog, zamieszczony w tym przepisie. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Należy również zwrócić uwagę na art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jednocześnie wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak stosownie do cytowanego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności” należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, „montaż” to składanie maszyn, aparatów, urządzeń, itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Z kolei „instalacja” to montowanie gdzieś urządzeń technicznych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) zawarł z B. z siedzibą w Polsce, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny, umowę na realizację zadania pn. (…) (dalej jako umowa). Wykonanie przedmiotu umowy nastąpi w terminie (…), w tym:

a) Etap 1: analiza, wybór i wskazanie lokalizacji instalacji (\`(...)\`) – nie dłużej niż dwa miesiące od podpisania umowy.

b) Etap 2: wykonanie projektu technicznego (\`(...)\`).

c) Etap 3: skompletowanie (produkcja lub zakup) komponentów.

d) Etap 4: transport do miejsca docelowego.

e) Etap 5: instalacja i integracja.

f) Etap 6: uruchomienie i walidacja (\`(...)\`) nie później niż do (…)

g) Etap 7: usługa wdrożenia do użytkowania (\`(...)\`) przez okres 6 miesięcy od zakończenia Etapu 6.

W przypadku, gdy Spółka w ramach Etapu 1 nie zdoła wskazać lokalizacji (\`(...)\`), umowa zostaje rozwiązana, tym samym Etapy od 2 do 7 nie będą realizowane. Spółka ma przedstawić B. do akceptacji projekt techniczny (\`(...)\`), w którym zawrze m.in.: (…).

Zgodnie z umową, wszystkie elementy (\`(...)\`) muszą być umieszczone w odpowiednich (…). W zależności od zaproponowanej konfiguracji (\`(...)\`), Spółka zaproponuje odpowiednie (…), ich usytuowanie, uzbrojenie oraz ochronę przed niekorzystnymi (…). Ponadto Spółka w ramach Etapu 7, przez okres 6 miesięcy od dnia zakończenia Etapu uruchomienia/walidacji, zabezpieczy działanie operacyjne (\`(...)\`). Spółka udzieli 24-miesięcznej gwarancji na bezawaryjne funkcjonowanie (\`(...)\`). Strony ustaliły następujący sposób kalkulacji wynagrodzenia:

· w zakresie realizacji Etapu 1 w wysokości brutto xxx zł. Warunkiem wypłaty ryczałtu (wynagrodzenia za Etap 1) jest przedstawienie przez Spółkę wraz z raportem z realizacji Etapu, dowodów (niefinansowych) zrealizowanych podróży służbowych, w miejsce potencjalnych lokalizacji instalacji (\`(...)\`) lub innych kosztów związanych z tą aktywnością;

· w zakresie dostawy (\`(...)\`) (Etapy od 2 do 6), w wysokości brutto xxx zł;

· w zakresie świadczenia usługi wdrożenia (\`(...)\`) do operacyjnego wykorzystania (test run, za całość Etap 7), w wysokości brutto xxx zł w tym, z podziałem płatności za poszczególny miesiąc kalendarzowy, tj. 1/6 wynagrodzenia wskazanego w formularzu ofertowym.

Etap 1 jest niezależny od pozostałych, albowiem polega na wskazaniu odpowiedniej lokalizacji wykonania umowy i zgodnie z jej zapisami, w przypadku braku jej wskazania przez Wnioskodawcę umowa zostaje rozwiązana i dalsze Etapy umowy nie będą już realizowane. Ponadto za Etap 1 zostało również określone odrębne wynagrodzenie pomiędzy stronami umowy, co dodatkowo świadczy o odrębności tego Etapu od pozostałych. Etapy 2-6 stanowią Etapy ściśle ze sobą powiązane albowiem B. ma na celu otrzymanie świadczenia polegającego na dostawie i instalacji (…), które będzie w stanie w pełni wykorzystać zgodnie z celem dla którego zostaną zainstalowane. Wnioskodawca posiada wiedzę, doświadczenie i kompetencje, by zrealizować to świadczenie, a poszczególne Etapy czynności 2-6 składają się na to świadczenie, tj. wykonanie projektu technicznego, zakup komponentów, ich transport, instalacja i integracja. Instalacja i integracja nie byłaby możliwa, gdyby nie zakup i transport poszczególnych komponentów (\`(...)\`), które po zamontowaniu stanowią cel jaki chce uzyskać B.. Później następuje uruchomienie i walidacja systemu, które nie mogłyby wystąpić, gdyby nie zainstalowany system (\`(...)\`). Etap 7, polega na świadczeniu usług wdrożenia do użytkowania (\`(...)\`). Dla tego Etapu również strony umowy uzgodniły oddzielne wynagrodzenie.

Spółka wskazała, że teoretycznie pewne świadczenia mogą być zrealizowane przez różne podmioty np. transport, czy znalezienie lokalizacji (w ramach Etapu 1). Przy czym, celem B. jest otrzymanie świadczenia polegającego na realizacji zadania przez jeden podmiot, tak by zapewnić spójność i kompatybilność poszczególnych świadczeń, a także uniknięcie wątpliwości co do odpowiedzialności za poprawność wykonania świadczeń.

Elementem dominującym świadczenia są działające (…). Taki jest główny cel, który chce osiągnąć B., bowiem (…) posłużą do (…).

Poszczególne Etapy są niezbędne bądź warunkują realizację świadczenia głównego. Oznacza to, że wykonanie Etapu 1 jest niezbędne do realizacji dalszych Etapów świadczenia. Bez realizacji Etapu 1 nie byłoby możliwości realizacji kolejnych Etapów umowy albo wykonanie Etapu 1 warunkuje wykonanie dalszych Etapów umowy, albowiem to ma dać odpowiedź na pytanie, czy Etapy 2-7 są w ogóle możliwe do wykonania. Etap 7 jest niezbędny do prawidłowego korzystania z przedmiotu umowy, bowiem polega na usłudze wdrożenia do realizacji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy miejscem świadczenia czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach realizacji opisanych Etapów 1-7, jest terytorium Polski i tym samym, czy świadczenie to podlega opodatkowaniu tym podatkiem przez Spółkę w Polsce.

W celu odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy, konieczne jest najpierw rozstrzygnięcie w zakresie kompleksowości wykonywanych przez Spółkę na rzecz Zamawiającego czynności opisanych w Etapach 1-7, które przekłada się na określenie miejsca opodatkowania ww. czynności.

Na wstępie należy wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito-Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (22)”.

Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii wskazała również, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Świadczenie kompleksowe ma zatem miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W konsekwencji powyższego, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Warto w tym miejscu zacytować wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, w którym sąd uznał, że przy ustalaniu charakteru usługi dla celów podatku od towarów i usług należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z porozumień gospodarczych, a nie wyodrębniać poszczególne czynności służące realizacji tego celu na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego.

W analizowanej sprawie, Zamawiający zawarł z Wnioskodawcą umowę na dostawę (…). Dostawa i instalacja urządzeń wchodzących w zakres Zadania wykonywana jest wyłącznie przez Spółkę względnie przez podwykonawców działających na zlecenie Spółki. Zadanie zostało podzielone na 7 etapów :

a) Etap 1: analiza, wybór i wskazanie lokalizacji instalacji (\`(...)\`).

b) Etap 2: wykonanie projektu technicznego (\`(...)\`);

c) Etap 3: skompletowanie (produkcja lub zakup) komponentów;

d) Etap 4: transport do miejsca docelowego;

e) Etap 5: instalacja i integracja;

f) Etap 6: uruchomienie i walidacja (\`(...)\`);

g) Etap 7: usługa wdrożenia do użytkowania (\`(...)\`) przez okres 6 miesięcy od zakończenia Etapu 6.

Zgodnie z zapisami Umowy, Etap 1 polegał na analizie, wyborze i wskazaniu lokalizacji instalacji (\`(...)\`) w okresie nie dłuższym niż 2 miesiące od podpisania umowy. Doradztwo dotyczyło możliwych lokalizacji (\`(...)\`), opracowaniu pisemnej analizy, która będzie zawierać rekomendację co najmniej jednej lokalizacji, z uwzględnieniem czynników finansowych, logistycznych i operacyjnych przedsięwzięcia, w szczególności zapewnienia bezpieczeństwa fizycznego (\`(...)\`) oraz bezpieczeństwa przesyłanych danych; wsparciu w rozmowach i negocjacjach, związanych z uzyskaniem dostępu (tytuł prawny) przez zamawiającego do wybranej lokalizacji; doradztwo w zakresie podpisania umowy pomiędzy zamawiającym a posiadaczem gruntu, na którym zainstalowany zostanie (\`(...)\`); doradztwo w zakresie kwestii prawnych, zezwoleń, odpowiedzialności oraz innych zobowiązań, które przyjmuje na siebie zamawiający w związku z eksploatacją (\`(...)\`) w wybranej lokalizacji.

Wnioskodawca wskazał, że Etap 1 jest niezależny od pozostałych, ponieważ polega na wskazaniu odpowiedniej lokalizacji wykonania umowy i zgodnie z jej zapisami, w przypadku braku jej wskazania przez Wnioskodawcę umowa zostaje rozwiązana i dalsze Etapy umowy nie będą już realizowane. Spółka zaznaczyła, że wykonanie Etapu 1 nie oznacza jednocześnie, że Etapy 2-7 będą wykonane. Brak znalezienia lokalizacji w ramach Etapu 1 powoduje, że dalsze Etapy nie zostaną wykonane. Z drugiej strony znalezienie lokalizacji w ramach Etapu 1 nie oznacza, że kolejne Etapy będą realizowane. Strony w Umowie wskazały, że realizacja dalszych Etapów jest możliwa tylko, gdy wynik Etapu 1 da podstawy do tego aby uznać, że realizacja całego projektu jest możliwa.

Kolejne Etapy, tj. Etap 2: wykonanie projektu technicznego (\`(...)\`); Etap 3: skompletowanie (produkcja lub zakup) komponentów; Etap 4: transport do miejsca docelowego; Etap 5: instalacja i integracja; Etap 6: uruchomienie i walidacja (\`(...)\`), wykazują ze sobą takie powiązanie, że ich podzielenie byłoby sztuczne. Wszystkie czynności składające się na te Etapy, tj. 2-6 mają za cel dostarczenie zamontowanych (\`(...)\`). Spółka wskazała również, że pobudowanie (…) jest usługą dodatkową do świadczenia głównego i pozwala w lepszym stopniu na jego realizację oraz, że ww. pawilony nie stanowią celu samego w sobie. W zależności od zaproponowanej konfiguracji (\`(...)\`), Spółka zaproponuje odpowiednie (\`(...)\`), ich usytuowanie, uzbrojenie oraz ochronę przed niekorzystnymi zjawiskami meteorologicznymi. Natomiast Etap 7 – jak wskazał Wnioskodawca – jest niezbędny do prawidłowego korzystania z przedmiotu umowy, ponieważ polega na usłudze wdrożenia do realizacji.

Z opisu sprawy wynika także, że:

\- Instalacja i integracja polega na (…)

\- Uruchomienie i walidacja: polega na zaproponowaniu przez Wykonawcę programu szkolenia w zakresie bezpiecznego i optymalnego użytkowania (\`(...)\`). W szczególności wymagane jest wykonanie udanych (…). Przy czym Spółka wskazała, że ww. czynności wymagają specjalistycznej wiedzy.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że niewątpliwie świadczenie polegające na dostawie (…) (tj. czynności objęte Etapami 2-7), jest uzależnione od ukończenia (wyniku) przez Spółkę Etapu 1, jednakże okoliczność ta nie przesądza o uznaniu tych czynności za jedno, kompleksowe świadczenie.

Etap 1 polegał na wskazaniu odpowiedniej lokalizacji wykonania umowy, gdzie, w przypadku braku jej wskazania przez Wnioskodawcę umowa zostaje rozwiązana i dalsze Etapy umowy nie będą już realizowane. Przy czym Wnioskodawca podkreślał, że Etap 1 był celem samym w sobie i miał dać odpowiedź na pytanie, czy realizacja projektu jest w ogóle możliwa. Etap ten byłby też uznany za wykonany, nawet gdyby się okazało że dalsza realizacja jest bezcelowa. Należy wskazać, że czynności wykonywane w ramach Etapu 1 mogą być świadczone odrębnie (samodzielnie) od pozostałych etapów związanych z realizacją Zadania. Usługi te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Za Etap 1 zostało również określone odrębne wynagrodzenie pomiędzy stronami Umowy, co dodatkowo świadczy o odrębności tego Etapu od pozostałych. Rozłączne traktowanie ww. czynności nie wpływa na ich charakter ani nie sprawia, że wartość pozostałych świadczeń (Etapów) wykonywanych przez Spółkę w ramach zawartej Umowy z punktu widzenia Zamawiającego jest inna, niż gdyby wszystkie świadczenia objęte Umową były uznane za jedno świadczenie złożone. Tym samym, Etap 1 ma samoistny charakter w stosunku do wykonania późniejszej dostawy, instalacji i wdrożenia (\`(...)\`).

W konsekwencji, czynności składające się na Etap 1 stanowią odrębne niezależne świadczenie, które powinno być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwych dla niego zasad i nie wchodzi w skład świadczenia kompleksowego z innymi czynnościami wykonywanymi przez Spółkę.

Należy zwrócić uwagę, że podatek od towarów i usług ma charakter terytorialny, bowiem opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium kraju (tj. Rzeczypospolitej Polskiej). W odniesieniu do ustalenia miejsca świadczenia w ramach Etapu 1 usługi polegającej na analizie i wskazaniu lokalizacji instalacji (\`(...)\`), wskazać należy, że w przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że czynności realizowane przez Wnioskodawcę w ramach Etapu 1 polegały m.in. na analizie, wyborze i wskazaniu lokalizacji instalacji (\`(...)\`), doradztwie możliwych lokalizacji, zapewnienia bezpieczeństwa fizycznego (\`(...)\`) oraz bezpieczeństwa przesyłanych danych. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nieruchomość nie jest elementem centralnym świadczenia, ponieważ Zleceniodawca nie zlecił budowy budynku, czy budowli, a efektem końcowym mają być sprawnie działające (\`(...)\`) wraz z usługą wdrożenia. Powyższe wskazuje, że w odniesieniu do czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach Etapu 1, nieruchomość nie jest centralnym i nieodzownym elementem świadczenia. Tym samym świadczone w ramach Etapu 1 usługi nie stanowią usług, do których znajduje zastosowanie art. 28e ustawy.

W analizowanej sprawie, Wnioskodawca świadczy ww. usługi na rzecz Zamawiającego, który posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce oraz jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Ponadto Zamawiający nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium (\`(...)\`).

W konsekwencji, świadczenie realizowane w ramach Etapu 1 stanowi odpłatne świadczenie usług, które – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – podlega opodatkowaniu na terytorium Polski.

W odniesieniu natomiast do pozostałych etapów realizacji Zadania, należy ponownie wskazać, że celem Zamawiającego jest nabycie sprawnie działających (\`(...)\`) wraz z usługą wdrożenia. W ramach Umowy, w zakresie Etapów 2-7, Spółka jest zobowiązana do dostawy i instalacji (\`(...)\`)oraz m.in. do przeszkolenia pracowników, wykonania testów, przeprowadzenia (…), utrzymanie stanu gotowości (\`(...)\`). Biorąc pod uwagę charakter i cechy świadczenia należy wskazać, że kompleksowe świadczenie będzie stanowić dostawa (\`(...)\`), jak również powiązane świadczenia dokonywane przez Spółkę w ramach Umowy, takie jak montaż, instalacja i testowanie (\`(...)\`), a także szkolenie operatorów, kalibracja, monitorowanie i diagnostyka systemu. Należy podkreślić, że czynności wchodzące w zakres objęty Etapem 7 (wdrożenie do użytkowania) nie stanowią dla Zamawiającego celu samego w sobie, lecz są to czynności pomocnicze, służące do lepszego (pełnego) zrealizowania celu Zadania, jakim jest dostawa, instalacja i wdrożenie do działania (\`(...)\`), tj. zapewnienia Zamawiającemu działających i spełniających swoją funkcję (…).

Realizowana przez Spółkę dostawa i instalacja (\`(...)\`) oraz usługa wdrożenia do użytkowania, dokonywane przez Spółkę w ramach Umowy są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. Przy czym, w opisanym przypadku dostawa (\`(...)\`) ma charakter dominujący, oczekiwany przez nabywcę (świadczenie główne) natomiast pozostałe elementy Umowy, takie jak montaż, instalacja, integracja, uruchomienie oraz wdrożenie do użytkowania (w tym testowanie i szkolenia, pomiary, \`(...)\`) są świadczeniami pomocniczym względem dostawy (\`(...)\`). Należy bowiem przypomnieć, że elementem dominującym świadczenia są działające (…) – to jest główny cel jaki chce osiągnąć Zamawiający. Należy również zauważyć, że Umowa obejmuje przede wszystkim dostawę i instalację (\`(...)\`) wraz z usługą wdrożenia do użytkowania o parametrach i na warunkach określonych w Umowie i szczegółowym opisie przedmiotu zamówienia, wraz z projektem technicznym (\`(...)\`), skompletowaniem komponentów, transportem, integracją i uruchomieniem oraz walidacją w miejscu docelowym, łącznie z przeszkoleniem pracowników Zamawiającego w zakresie bezpiecznego i optymalnego użytkowania (…), a następnie wdrożenie do operacyjnego wykorzystania (test run).

Oznacza to, że Zamawiający oczekuje, że po realizacji Umowy (\`(...)\`) będą mogły być użytkowane w sposób bezproblemowy i bezpieczny, przy wykorzystaniu wszystkich jego funkcji, paramentów oraz zgodnie z warunkami określonymi w Umowie. Dlatego też nie tylko sama dostawa (\`(...)\`), ale również instalacja, testowanie, szkolenie operatorów są wymagane przez Zamawiającego jako integralny pakiet świadczeń niezbędnych do osiągnięcia tego celu. Zatem w analizowanym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, które powinno być rozliczone na zasadach właściwych dla dostawy towarów.

Wnioskodawca oprócz dostawy (\`(...)\`), będzie zobowiązany również do instalacji, integracji oraz walidacji (\`(...)\`). W szczególności wymagane jest wykonanie udanych (\`(...)\`). Ww. czynności wymagają specjalistycznej wiedzy. Wnioskodawca posiada wiedzę, doświadczenie i kompetencje, by zrealizować te świadczenia. Z Umowy wynika również, że wszystkie elementy (\`(...)\`) muszą być umieszczone w odpowiednich (\`(...)\`). W zależności od zaproponowanej konfiguracji (\`(...)\`), Spółka zaproponuje odpowiednie (…), ich usytuowanie, uzbrojenie oraz ochronę przed niekorzystnymi (…). Ponadto Spółka w ramach Etapu 7, przez okres 6 miesięcy od dnia zakończenia Etapu uruchomienia/walidacji, zabezpieczy działanie operacyjne (\`(...)\`). Wnioskodawca wskazał również, że nabycie przez Zleceniodawcę jedynie wybranych części Etapu 7, bądź realizacja tych Etapów przez różne podmioty, byłoby pozbawione sensu. To Wnioskodawca, począwszy od projektu technicznego poprzez jego wykonanie, wcześniej znalezienie lokalizacji, będzie posiadał pełną wiedzę w zakresie umowy i choćby z tego punktu widzenia jest w stanie tę umowę zrealizować, w tym Etap 7. Wyniki poszczególnych czynności w ramach Etapu 7 mają wpływ na sposób wykonania innych czynności, zatem ogół tych czynności musi być wykonany przez jeden podmiot. Kompleksowa wiedza Wnioskodawcy na temat realizacji zadania daje Zleceniodawcy duże prawdopodobieństwo należytego wykonania umowy.

Mamy więc do czynienia ze złożonym procesem, wykraczającym poza „proste” czynności umożliwiające funkcjonowanie dostarczonych i instalowanych (\`(...)\`). Nie można zatem traktować instalacji (\`(...)\`) oraz usług wdrożenia do użytkowania w oderwaniu od jego dostawy. Wydzielenie usługi instalacji (\`(...)\`) oraz usługi wdrożenia do użytkowania z całej transakcji nie miałoby gospodarczego uzasadnienia (rozdzielenie tych czynności miałoby charakter sztuczny). Realizacja zawartej pomiędzy stronami Umowy wymaga zarówno dokonania przez Spółkę dostawy (\`(...)\`), jak i jego instalacji i wdrożenia do użytkowania w sposób, który zapewni Zamawiającemu jego prawidłowe użytkowanie.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż zakres czynności ujętych w Etapie 7 obejmuje również świadczenie (po upływie okresu gwarancji – a więc po upływie 24 miesięcy od instalacji sprzętu) usługi napraw wszelkich usterek sprzętu oraz oprogramowania. W odniesieniu do ww. usługi należy zauważyć, iż tego rodzaju świadczenia nie są niezbędne do instalacji i wdrożenia (\`(...)\`) do użytkowania (Etap 7 to usługa wdrożenia do użytkowania (\`(...)\`) przez okres 6 miesięcy od zakończenia Etapu 6). W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (vide pkt 30 opinii Rzecznik Generalnej Juliane Kokott do sprawy C-581/19). Skoro świadczenie usługi napraw wszelkich usterek sprzętu oraz oprogramowania będzie miało miejsce po upływie okresu gwarancji – a więc po upływie 24 miesięcy od instalacji sprzętu (natomiast okres świadczenia Etapu 7, co do zasady, zawężono do 6 miesięcy od zakończenia Etapu 6), to niewątpliwie wykracza ono poza cel określony dla Etapu 7 i tym samym poza cel gospodarczy transakcji objętej Etapami 2-7.

W świetle powyższego, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach Etapów 2-7 (z wyłączeniem usługi napraw wszelkich usterek sprzętu oraz oprogramowania po upływie okresu gwarancji) stanowią kompleksową dostawę towarów instalowanych/ montowanych.

Tym samym, skoro czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach Etapów 2-7 stanowią dostawę towarów instalowanych/montowanych, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, to miejscem dostawy będzie miejsce, w którym towary są/będą instalowane/montowane. Ze względu na to, że instalacja dostarczanych (\`(...)\`) będzie odbywała się poza terytorium Polski (tj. na terytorium \`(...)\`), to miejscem opodatkowania tej transakcji, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, będzie terytorium (\`(...)\`). Zatem czynności wykonywane w ramach Etapów 2-7 (z wyłączeniem usługi napraw wszelkich usterek sprzętu oraz oprogramowania po upływie okresu gwarancji) nie będą opodatkowane na terytorium Polski.

Natomiast w odniesieniu do usługi napraw wszelkich usterek sprzętu oraz oprogramowania po upływie okresu gwarancji mamy do czynienia z odrębnym, odpłatnym świadczeniem usług. W analizowanej sprawie, Wnioskodawca świadczy ww. usługi na rzecz Zamawiającego, który posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce oraz jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Ponadto Zamawiający nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium (\`(...)\`). Zatem usługa napraw wszelkich usterek sprzętu oraz oprogramowania po upływie okresu gwarancji podlega opodatkowaniu na terytorium Polski – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że czynności składające się na Etap 1 i czynności składające się na Etapy 2-7 (tj. dostawa, instalacja i wdrożenie (\`(...)\`), wraz z przeprowadzeniem szkoleń, testów, kalibracji), stanowią dla Zamawiającego osobne, samoistne cele realizowanej Umowy. Przy czym, za odrębne świadczenie uznać należy również realizowane w ramach Etapu 7 usługi napraw wszelkich usterek sprzętu oraz oprogramowania po upływie okresu gwarancji.

**Podsumowując****:**

\- **Świadczenie wykonywane przez Spółkę w ramach Etapu 1 stanowi odrębną usługę od pozostałych czynności wykonywanych w ramach Etapów 2-7, dla której miejscem świadczenia (opodatkowania) jest terytorium Polski, (stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – art. 28e ww. ustawy nie znajdzie zastosowania w tej sprawie.**

\- **Świadczenia wykonywane przez Spółkę w ramach Etapów 2-7 (z wyłączeniem usługi napraw wszelkich usterek sprzętu oraz oprogramowania po upływie okresu gwarancji) stanowią dostawę z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla której miejscem opodatkowania jest terytorium (\`(...)\`). Zatem ww. Etapy 2-7 (z wyłączeniem usługi napraw wszelkich usterek sprzętu oraz oprogramowania po upływie okresu gwarancji) nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski.**

\- **Świadczenie wykonywane w ramach Etapu 7, polegające na wykonywaniu usług napraw wszelkich usterek sprzętu oraz oprogramowania po upływie okresu gwarancji, stanowi odrębną usługę, dla której miejscem świadczenia (opodatkowania) jest terytorium Polski, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – art. 28e ww. ustawy nie znajdzie zastosowania w tej sprawie.**

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy jest:

\- **prawidłowe** – w zakresie uznania czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach Etapu 1 za odrębną usługę opodatkowaną na terytorium Polski;

\- **prawidłowe** – w zakresie uznania czynności realizowanych w ramach Etapów 2-6 za dostawę z montażem, niepodlegającą opodatkowaniu na terytorium Polski;

\- **nieprawidłowe** – w zakresie uznania czynności wykonywanych w ramach Etapu 7 (z wyłączeniem usługi napraw wszelkich usterek sprzętu oraz oprogramowania po upływie okresu gwarancji) za odrębną usługę, opodatkowaną na terytorium Polski;

\- **prawidłowe** – w części dotyczącej uznania czynności wykonywanych w ramach Etapu 7, polegających na świadczeniu usług napraw wszelkich usterek sprzętu oraz oprogramowania po upływie okresu gwarancji za odrębną usługę, opodatkowaną na terytorium Polski.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.**

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwo w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie nadmienia się, że zgodnie powołanym wyżej art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z dołączonych do niego dokumentów. W związku z tym załączona przez Wnioskodawcę do wniosku Umowa nie mogła być przedmiotem merytorycznej analizy.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:f

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).