Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.594.2018.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-14
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wydatki ponoszone na prowadzone przez Spółkę Projekty mogą podlegać przyporządkowaniu odpowiednio do działalności strefowej oraz działalności pozastrefowej w oparciu o podział na Projekty Strefowe i Projekty Niestrefowe (tj. w zależności od tego, do realizacji których projektów prace te zostaną wykorzystane)?
Słowa kluczowe: dofinansowanie; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); ulga; zezwolenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 września 2018 r. (data wpływu 25 września 2018 r.), uzupełnionym 20 i 27 listopada 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone na prowadzone przez Spółkę Projekty mogą podlegać przyporządkowaniu odpowiednio do działalności strefowej oraz działalności pozastrefowej w oparciu o podział na Projekty Strefowe i Projekty Niestrefowe (tj. w zależności od tego, do realizacji których projektów prace te zostaną wykorzystane) (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2018 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone na prowadzone przez Spółkę Projekty mogą podlegać przyporządkowaniu odpowiednio do działalności strefowej oraz działalności pozastrefowej w oparciu o podział na Projekty Strefowe i Projekty Niestrefowe (tj. w zależności od tego, do realizacji których projektów prace te zostaną wykorzystane). Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 6 listopada 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.470.2018.1.PC, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 20 i 27 listopada 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm. dalej: „UPDOP”), podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”), na podstawie dwóch zezwoleń. Dochody z tej działalności korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka prowadzi także działalność poza terenem SSE, z której dochód podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wydzieliła trzy obszary biznesowe, w ramach których generowany jest dochód podlegający opodatkowaniu, bądź korzystający ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych. W skład pierwszego obszaru wchodzą trzy wytwórnie produkcyjne zlokalizowane na terenie SSE. Drugi i trzeci obszar obejmują wytwórnie produkcyjne zlokalizowane poza SSE.

Zasadniczym przedmiotem działalności Wnioskodawcy na terenie SSE jest produkcja środków powierzchniowo czynnych. Posiadane przez Wnioskodawcę zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, obejmują - w przypadku jednego z nich - m.in. dział 72 PKWiU - usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych, a w przypadku drugiego m.in. grupowanie 72.19 PKWiU - usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności obejmującej usługowe prowadzenie prac rozwojowych na rzecz podmiotów trzecich, wszelkie czynności podejmowane w ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółka wykonuje wyłącznie na własne potrzeby.

Laboratoria Spółki zlokalizowane są na terenie SSE (Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową na terenie SSE) i obsługują produkcyjną działalność strefową jak i produkcyjną działalność pozastrefową Spółki. Dotychczas Spółka dokonywała przyporządkowania wydatków ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową do działalności strefowej (zwolnionej z opodatkowania) i pozastrefowej (opodatkowanej na zasadach ogólnych) za pomocą ustalonego klucza alokacji.

Na działalność laboratoriów składa się prowadzenie bieżących prac związanych z zapotrzebowaniem wytwórni produkcyjnych (których koszty są przyporządkowywane do kosztów wytwórni), prac badawczych (których koszty traktowane są jako koszty ogólnego zarządu) oraz wyodrębnionych ewidencyjnie prac rozwojowych.

Spółka jest w stanie szczegółowo opisać i określić koszty wyodrębnionych dla celów księgowych prac rozwojowych (dalej: „Projekty”). W efekcie możliwe jest określenie, czy wyniki tych prac mogą być zastosowane na potrzeby działalności zwolnionej (tj. czy potencjalne przyszłe produkty wytwarzane w efekcie pozytywnego zakończenia projektów będą objęte Zezwoleniem i czy produkcja będzie mogła być realizowana w wytwórniach zlokalizowanych na terenie SSE; dalej: „Projekty Strefowe”) czy też na potrzeby działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych (dalej: „Projekty Niestrefowe”).

Jednocześnie Spółka jako beneficjent zawarła z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (dalej: „NCBiR”), jako instytucją pośredniczącą, umowę o dofinansowanie projektu na prowadzenie określonych prac badawczo-rozwojowych w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020 współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. W konsekwencji, część ponoszonych przez Spółkę kosztów działalności badawczo-rozwojowej została lub zostanie jej zwrócona w formie dotacji. Płatnikiem dotacji - na zlecenie NCBiR - jest Bank \`(...)\` . Dofinansowanie dotyczy Projektów Niestrefowych. Dofinansowanie obejmuje jedynie cześć kosztów ponoszonych przez Spółkę, a pozostałe koszty ponoszone są wyłącznie przez Spółkę.

Dla celów podatkowych Spółka odnosi koszty Projektów Niestrefowych w koszty podatkowe w momencie ich poniesienia.

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego został doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 19 listopada 2018 r., gdzie wskazano, że zgodnie z broszurą dostępną na stronie prowadzonej przez Ministerstwo Inwestycji i Rozwoju (…) „Program Operacyjny Inteligentny Rozwój 2014-2020, jest krajowym programem operacyjnym finansowanym ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR)” (…). Spółka użyła słowa współfinansowany w celu wskazania, iż sama również będzie ponosiła niepodlegające refundacji wydatki.

Ponadto, Spółka wskazuje, że prowadzona działalność badawczo-rozwojowa spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, w świetle art. 4a pkt 26-28 UPDOP.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wydatki ponoszone na prowadzone przez Spółkę Projekty mogą podlegać przyporządkowaniu odpowiednio do działalności strefowej oraz działalności pozastrefowej w oparciu o podział na Projekty Strefowe i Projekty Niestrefowe (tj. w zależności od tego, do realizacji których projektów prace te zostaną wykorzystane) (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające alokowanie przez Spółkę wydatków ponoszonych na Projekty za pomocą klucza przychodowego. Spółka powinna bowiem koszty Projektów bezpośrednio przyporządkowywać jako koszty działalności strefowej lub koszty działalności pozastrefowej w oparciu o podział na koszty Projektów Strefowych i Projektów Niestrefowych.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U z 2017 r. poz. 1010), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia me może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że przy określaniu, czy dany dochód uzyskany przez podatnika korzysta ze zwolnienia opisanego w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP, należy wziąć pod uwagę dwa kryteria wynikające z tego przepisu:

*   dochód taki musi pochodzić z działalność gospodarczej prowadzonej na terenie SSE.
*   dochód taki musi pochodzić z działalność gospodarczej prowadzonej na podstawie stosownego zezwolenia na prowadzenie działalność w SSE.

W myśl przepisu art. 7 ust 2 UPDOP, dochodem jest, co do zasady, osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Natomiast, stosownie do art. 7 ust. 3 UPDOP, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł me podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku a także kosztów uzyskania tych przychodów.

Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 15 ust 2 UPDOP, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2a UPDOP zasadę tę należy stosować odpowiednio w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu UPDOP albo jest zwolniona z tego opodatkowania.

Na gruncie wskazanych regulacji Spółka jako podatnik uprawniony do korzystania ze zwolnienia w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, powinna dokonywać rozdzielenia przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością strefową od przychodów i kosztów związanych z działalnością pozastrefową. Podstawową zasadą w przypadku przedsiębiorcy strefowego osiągającego przychody zwolnione oraz opodatkowane jest możliwie najbardziej dokładne wydzielenie przychodów i kosztów związanych z działalnością strefową oraz z działalnością pozastrefową. W odniesieniu do kosztów, których bezpośrednia alokacja jest niemożliwa należy zastosować klucze alokacji kosztów, które w sposób jak najbardziej wiarygodny oddają treść dokonanej transakcji. Dopiero po tak dokonanej analizie w odniesieniu do kosztów, których alokacja w oparciu o adekwatne do danego przypadku klucze podziału nie jest możliwa, dopuszczalnym jest stosowanie klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a UPDOP. W konsekwencji, dokonywanie przyporządkowania kosztów wspólnych do przychodów zwolnionych lub opodatkowanych, stanowi rozwiązanie ostateczne, które podatnicy mogą stosować jedynie w przypadku, gdy nie istnieje inny wiarygodny sposób alokacji kosztów.

Prawidłowość stanowiska Spółki w tym zakresie potwierdza m.in. wydana w jej indywidualnej sprawie interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 stycznia 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.510.2017.1.JKT.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt mniejszej sprawy należy uznać, że Spółka w pierwszej kolejności ma obowiązek bezpośredniego przyporządkowania przychodów oraz kosztów podatkowych do danego rodzaju działalności tj. działalność strefowej oraz pozastrefowej. Należy przy tym podkreślić, że to na podatniku ciąży obowiązek ustalenia takich zasad ewidencjonowania, podziału oraz rozliczania kosztów, które pozwolą na prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku.

W świetle powyższego należy wskazać, że Spółka nie świadczy usług badawczo-rozwojowych na rzecz podmiotów trzecich, a wszelkie czynności podejmowane w laboratoriach Spółki mają związek z działalnością Spółki (jej całokształtem). W konsekwencji, działalność ta nie generuje dla Spółki jakiegokolwiek przychodu. Tym samym brak jest podstaw aby koszty tej działalność ujmować w całości w wyniku zwolnionym jako koszty działalności objętej Zezwoleniem tylko ze względu na fakt, że działalność ta jest wymieniona w Zezwoleniu, jak również nie jest możliwe przyporządkowanie kosztów do uzyskiwanych przychodów ze sprzedaży usług badawczo-rozwojowych. Możliwe jest natomiast przyporządkowanie kosztów Projektów bezpośrednio do działalności opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, wydatki ponoszone na Projekty powinny być odnoszone do działalność strefowej (zwolnionej z opodatkowania) lub pozastrefowej (opodatkowanej na zasadach ogólnych) w zależność od tego której aktywności Spółki dotyczą wskazane wydatki.

Należy podkreślić, że Spółka za pomocą rozwiniętego systemu ewidencjonowania i księgowania może dokonać przyporządkowania kosztów Projektów do działalności strefowej i pozastrefowej kierując się tym, czy określone projekty prowadzone są na potrzeby działalności objętej Zezwoleniem czy też nie (Projekty Strefowe i Projekty Niestrefowe). Dzięki temu przedstawiona procedura pozwala na takie rozdzielenie kosztów Projektów, które odpowiada podziałowi działalności Spółki na segment działalności strefowej i pozastrefowej.

Spółka stoi na stanowisku, że przedstawiona powyżej metodologia w sposób najbardziej wiarygodny oddaje związek poniesionego kosztu z uzyskaniem konkretnego dochodu. W sytuacji istnienia kosztów wspólnych różnego rodzaju trudno uznać stosowanie klucza przychodowego za prawidłowe bowiem wielokrotnie zdarza się tak, że określony rodzaju kosztu nie ma wpływu na uzyskanie danego rodzaju przychodu, w konsekwencji odnoszenie wszystkich kosztów wspólnych dla działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej do całości uzyskiwanego przychodu może nie odzwierciedlać rzeczywistego powiązania pomiędzy określonym kosztem a danym rodzajem przychodu.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z uwagi na nieosiąganie przychodów z działalność badawczo-rozwojowej nie będzie miało znaczenia miejsce prowadzenia tej działalność tj. prowadzenie Projektów w laboratoriach zlokalizowanych na terenie SSE, lecz faktyczne powiązanie Projektów z działalnością strefową i niestrefową Spółki. Z tego względu w przypadku ponoszenia wydatków związanych z pracami rozwojowymi prowadzonymi na potrzeby działalności objętej Zezwoleniem (Projekty Strefowe) Spółka powinna wydatki te przyporządkować do działalność strefowej. Natomiast, w przypadku prowadzenia prac badawczo-rozwojowych na potrzeby działalności Spółki nie objętej Zezwoleniem (Projekty Niestrefowe), wydatki takie powinna być ujmowane w wyniku z działalności rozliczanej na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2 i 4 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.