Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-435/14-4/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-18
Teza: Czy świadczenie usług (za wyjątkiem udostępnienia licencji) w zakresie opisanym we wniosku, stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o PIT opodatkowany według liniowej stawki podatku? Czy wynagrodzenie z tytułu licencji oprogramowania będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód z praw majątkowych i będzie opodatkowane na zasadach ogólnych tj. wg skali podatkowej? Czy w sytuacji potwierdzenia, że dochód z licencji podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej, Wnioskodawca będzie uprawniony do korzystania z dostępnych ulg i odliczeń (ulga internetowa, ulga na dzieci, odliczenia darowizn na cele pożytku publicznego, inne ulgi i odliczenia jeżeli będą dostępne dla Wnioskodawcy, np. ulga budowlana oraz ulgi i odliczenia, które być może będą obowiązywały w przyszłości, a będą dostępne tylko dla dochodów rozliczanych na zasadach ogólnych) dostępnych tylko dla dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych, do wysokości dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; licencja; podatek-podatek liniowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.) uzupełnionego pismem z dnia 11 lipca 2014 r. (data wpływu 14 lipca 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 2 lipca 2014 r. nr IPPB1/415-435/14-2/JB o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji źródeł przychodów i sposobu opodatkowania uzyskiwanych przychodów (dochodów) w części dotyczącej:

*   wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług (z wyjątkiem udostępnienia licencji oprogramowania) **\- jest prawidłowe.**
*   wynagrodzenia z tytułu udostępniania licencji oprogramowania **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji źródeł przychodów i sposobu opodatkowania uzyskiwanych przychodów (dochodów).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Krzysztof K. (dalej: „Wnioskodawca”) zamierza założyć wraz ze wspólnikiem, spółkę komandytową A. Sp. z o.o. sp.k. (dalej: „Spółka”), w której będzie pełnił funkcję komandytariusza. Spółka będzie prowadzić działalność w branży IT. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki będzie:

*   wytwarzanie oprogramowania na zlecenie kontrahentów,
*   obsługa techniczna oprogramowania w zakresie IT,
*   wdrażanie oprogramowania u finalnego odbiorcy,
*   serwis i modernizacja (tzw. upgrade) oprogramowania,
*   gotowość do stałej obsługi technicznej/serwisowej odbiorcy oprogramowania.

Spółka będzie prowadziła działalność na zlecenie podmiotu powiązanego A. Sp. z o.o. (dalej: „A.”), który zajmować się będzie sprzedażą oprogramowania, negocjacjami zakresu zlecenia z finalnymi odbiorcami oraz promocją i marketingiem oprogramowania.

A. i Spółka zawrą umowę, której przedmiotem będzie świadczenie przez Spółkę usług w zakresie opisanym powyżej. Z tytułu zawartej umowy Spółka otrzymywać będzie wynagrodzenie. Wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczonych usług będzie ustalone jako określony procent przychodów z tytułu umowy podpisanej, zawartej przez finalnego odbiorcę przez A. Ze względu na fakt, że każda ustalona przez A. zmiana w umowie (w tym np. zmiana ilości stanowisk dostępnych dla finalnego odbiorcy, modernizacja oprogramowania), wpływać będzie efektywnie na zakres prac i odpowiedzialność Spółki, w konsekwencji Spółka będzie otrzymywała procentowe wynagrodzenie od przychodów z tytułu każdej zmiany przeprowadzonej przez A.

Umowa pomiędzy A. a Spółką nie będzie zawierała klauzul wyłączających odpowiedzialność Spółki za efekty prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka będzie również w pełni decydowała o czasie i środkach jakie zostaną wykorzystane do realizacji zlecenia. Zgodnie z umową Spółka będzie odpowiadała za świadczone przez siebie usługi na standardowych zasadach właściwych dla przedsiębiorców, wynikających z przepisów prawa cywilnego.

Poza świadczeniem ww. usług Spółka udzieli A. licencji na korzystanie z wytworzonego oprogramowania, celem umożliwienia A. dalszej odsprzedaży produktu. Licencja będzie rozliczana na podstawie odrębnych ustaleń pomiędzy obydwoma podmiotami.

Wnioskodawca wskazał, że wysokość wynagrodzenia, z tytułu świadczonych przez Spółkę usług jest przedmiotem odrębnych analiz i w żaden sposób zagadnienie rynkowości wynagrodzenia nie stanowi przedmiotu niniejszego wniosku o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca ma zarejestrowaną działalność gospodarczą oraz złożył zawiadomienie, o którym mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o PIT w zakresie wyboru liniowej formy opodatkowania.

Pismem z dnia 11 lipca 2014 r. (data wpływu 14 lipca 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 2 lipca 2014 r. nr IPPB1/415-435/14-2/JB uzupełnił braki formalne wniosku.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca poinformował, że w odniesieniu do części dochodów rozliczanych na zasadach ogólnych, zamierza korzystać ze wszystkich ulg i odliczeń przysługujących osobom fizycznym, tj. ulga na Internet, w przyszłości nie wyklucza również korzystania z ulgi na dzieci, ulgi budowlanej, o ile okaże się dla niego dostępna.

Wnioskodawca nie wyklucza również korzystania z innych ulg i odliczeń dla osób rozliczających się na zasadach ogólnych, jeżeli ustawodawca będzie przewidywał takie możliwości w przyszłych latach. Reasumując, Wnioskodawca zamierza korzystać ze wszystkich ulg i odliczeń, które będą mu przysługiwały, a ich rozliczanie możliwe jest tylko w odniesieniu do dochodu kalkulowanego na zasadach ogólnych. Dodatkowo Wnioskodawca rozważa przekazywanie darowizn z tych dochodów na cele pożytku publicznego. Ponadto w ocenie Wnioskodawcy nie jest niezbędne szczegółowe doprecyzowanie z jakich ulg będzie korzystał, te bowiem wynikają z ustawy i będą zapewne ulegały zmianom, chodzi więc jedynie o zamiar dokonywania ulg i odliczeń dostępnych jedynie dla osób rozliczających się na zasadach ogólnych.

Wnioskodawca poinformował także, że jednym z elementów prowadzonej działalności gospodarczej, obok świadczenia usług doradztwa, wsparcia technicznego i innych opisanych we wniosku będzie udzielanie licencji.

Mogą wystąpić różne sytuacje, tj. świadczenie usług może być związane bezpośrednio z zawartą umową licencyjną (jednak świadczenie tych usług nie jest nierozerwalnie związane z licencją i może być wykonywane przez inny podmiot) np. zawierana jest umowa licencyjna oraz umowa serwisowa na bieżącą obsługę i wsparcie techniczne. Mogą również występować sytuacje niezależne, tj. świadczone usługi nie mają związku z licencją oprogramowania. Jeżeli chodzi o sytuację w przypadku świadczenia usług powiązanych z licencją, to stwierdzić należy, że biorąc pod uwagę nakłady i charakter pracy nie jest możliwe postawienie tezy, że licencja jest usługą wiodącą (często stanowi jedynie czynnik inicjujący dalszą współpracę). Często usługi te są wzajemnie od siebie zależne, tj. nie byłoby świadczenia usług bez sprzedaży licencji, ale udzielenie licencji również byłoby niemożliwe bez świadczenia usług opisanych we wniosku.

Sprzedaż licencji odbywa się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w sposób zorganizowany i ciągły obok świadczenia usług opisanych we wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy świadczenie usług (za wyjątkiem udostępnienia licencji) w zakresie opisanym we wniosku, stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o PIT opodatkowany według liniowej stawki podatku?
*   Czy wynagrodzenie z tytułu licencji oprogramowania będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód z praw majątkowych i będzie opodatkowane na zasadach ogólnych tj. wg skali podatkowej?
*   Czy w sytuacji potwierdzenia, że dochód z licencji podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej, Wnioskodawca będzie uprawniony do korzystania z dostępnych ulg i odliczeń (ulga internetowa, ulga na dzieci, odliczenia darowizn na cele pożytku publicznego, inne ulgi i odliczenia jeżeli będą dostępne dla Wnioskodawcy, np. ulga budowlana oraz ulgi i odliczenia, które być może będą obowiązywały w przyszłości, a będą dostępne tylko dla dochodów rozliczanych na zasadach ogólnych) dostępnych tylko dla dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych, do wysokości dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT działalność gospodarcza jest źródłem przychodów podatkowych. Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o PIT jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (za wyjątkiem działalności nie uznawanej za działalność gospodarczą określonej w art. 5b ust. 1 ustawy).

Zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w spółce osobowej określone zostały w art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, w myśl którego przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania, lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1 a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W ust. 1a ustawodawca przewidział natomiast wyjątek od zasady łączenia dochodu z innymi dochodami. Wyjątek ten dotyczy podatników, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c (podatek liniowy). Podatnicy rozliczający się według liniowej stawki podatku traktują przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę osobową jako przychód z działalności gospodarczej opodatkowany liniowo, a w konsekwencji nie podlegający łączeniu z innymi źródłami przychodów. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika wprost, że zyski z tytułu udziału w spółce komandytowej traktowane są dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile źródłem tych przychodów jest działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów o PIT.

Legalna definicja działalności gospodarczej została określona w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Stosownie do ww. przepisu ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2, 4-9.

Z powyższych przepisów wynika, że aby przychód komandytariusza spółki komandytowej mógł zostać potraktowany jako przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o PIT muszą zostać spełnione następujące warunki:

1.  Przychód musi pochodzić ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT i musi stanowić działalność w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT.
2.  Nie może stanowić innych źródeł przychodów w rozumieniu ustawy o PIT wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2, 4-9 tej ustawy,
3.  Nie może być objęty wyłączeniem określonym w art. 5b ust. 1 ustawy o PIT.

Z przedstawionego we Wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż dochód uzyskiwany z podstawowego przedmiotu działalności będzie stanowi świadczenie usług. Usługi polegać będą na:

*   wytwarzanie oprogramowania na zlecenie kontrahentów (w tym A.) w zakresie ściśle określonym przez zamawiającego,
*   obsługa techniczna wytworzonego oprogramowania w zakresie IT (pomoc techniczna, usuwanie usterek, monitoring systemów etc.),
*   wdrażanie oprogramowania u finalnego odbiorcy, czyli fizyczna implementacja oprogramowania poprzez zainstalowanie systemu u odbiorcy, przeszkolenie pracowników, wprowadzenie ostatnich poprawek do systemu w związku z uwagami zamawiającego,
*   serwis i modernizacja (tzw. upgrade) oprogramowania, w tym gotowość do serwisu w terminach określonych w umowie z finalnym odbiorcą.

Nie ma więc wątpliwości, że przychody z tytułu wykonywanej umowy stanowić będą przychody z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Przedmiotem działalności Spółki będzie prowadzenie działalności usługowej na podstawie zawartych umów (usługi z branży IT w zakresie opisanym powyżej). Działalność ta będzie miała charakter zarobkowy. Dodatkowo z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika niewątpliwie, że będzie to działalność prowadzona we własnym imieniu, na własny rachunek i na własne ryzyko (a więc bez względu na końcowy jej rezultat). W konsekwencji, spełnia one przesłanki określone w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT statuującym definicję działalności gospodarczej dla celów podatkowych.

Ustawa o PIT wprowadza w art. 10 ust. 1 własny katalog źródeł przychodów, których sposób opodatkowania zależny jest od kwalifikacji przychodu do określonego źródła. Zgodnie z dyspozycją ww. przepisu źródłami przychodów są:

1.  Stosunek służbowy, pracy (i inne źródła uznane za podobne do stosunku pracy, tj. praca nakładcza, renta, emerytura etc.),
2.  Działalność wykonywana osobiście,
3.  Pozarolnicza działalność gospodarcza,
4.  Działy specjalne produkcji rolnej,
5.  Najem, podnajem, dzierżawa i inne umowy o podobnym charakterze,
6.  Kapitały pieniężne i prawa majątkowe,
7.  Odpłatne zbycie nieruchomości, niektórych praw do nieruchomości i innych rzeczy,
8.  Inne źródła.

Z oczywistych względów poza nawias niniejszej analizy należy wykluczyć przychody z najmu, nieruchomości, działów specjalnych produkcji rolnej oraz innych źródeł przychodów.

Należy również wyeliminować stosunek służbowy i działalność wykonywaną osobiście. Działalność spółki prowadzona jest bowiem na jej własne ryzyko, na zasadach właściwych dla przedsiębiorców, ponadto nie ma żadnego związku z świadczeniem usług zarządzania innym podmiotem (co mogłoby wskazywać na świadczenie usług menadżerskich stanowiących przychód z działalności wykonywanej osobiście).

Przychód z wykonywanej działalności nie będzie również dla Wnioskodawcy przychodem z kapitałów pieniężnych. Stosownie do art. 17 ust. 1 za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: odsetki (w tym od pożyczek, wkładów oszczędnościowych etc.), dywidendy i inne dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, przychody z udziału w funduszach kapitałowych, przychody ze zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz realizacji praw z papierów wartościowych, a także przychody z tytułu obrotu określonymi instrumentami finansowymi/instrumentami pochodnymi etc.

Dochodu z udziału w spółce osobowej nie można utożsamiać z dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, bądź dochodami z papierów wartościowych. Powyższe wynika z jednolitej praktyki organów podatkowych i orzecznictwa sądów administracyjnych. Teza ta znajduje nawet bezpośrednie potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 20 maja 2013 r., sygnatura akt II FPS 6/12. Uchwała dotyczyła spółek komandytowo-akcyjnych, ale Sąd stwierdził w niej bezpośrednio, że dochód z tytułu udziału w spółce osobowej nie stanowi przychodu z kapitałów pieniężnych, a stanowi dochód z działalności gospodarczej (opodatkowany jedynie na zasadzie kasowej).

Ostatnim możliwym źródłem przychodów jest przychód z praw majątkowych. Zgodnie z art. 18 ustawy o PIT za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych, wzorów. Art. 18 dotyczy przede wszystkim dochodów z licencji do praw własności intelektualnej, a więc opłat za udostępnienie tych praw do używania, bądź przychodów z tytułu zbycia tych praw. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym źródłem przychodów jest świadczenie usług polegających na wykonywaniu określonych działań i gotowości do określonych działań. Licencja do praw własności intelektualnej udzielana będzie na podstawie postanowień odrębnej umowy i nie jest, w ocenie Wnioskodawcy przedmiotem zapytania dotyczącego pytania nr 1 postawionego we wniosku.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowy przychód z tytułu świadczenia usług opisanych we wniosku nie będzie stanowić innych źródeł przychodów w rozumieniu ustawy o PIT wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,3, 4-j tej ustawy. Z tego względu należy uznać go za przychód z tytułu działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Przedmiotowy przychód nie będzie również podlegał wyłączeniu określonemu w art. 5b ust, 1 ustawy o PIT. Zgodnie z dyspozycją tego przepisu za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych ponosi zlecający wykonanie tej czynności,
*   są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności,
*   wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Spółka w ramach zawieranych umów będzie działała na zasadach właściwych dla wszystkich przedsiębiorców. Istotą dyspozycji analizowanego przepisu jest wyeliminowanie z kategorii przedsiębiorców podmiotów, które w rzeczywistości działają w sposób zbliżony do stosunku pracy, tj. ich odpowiedzialność kontraktowa oraz wybór metod i środków do realizacji zlecenia zostały ograniczone w taki sposób, że nie można uznać ich za przedsiębiorców zarówno w rozumieniu przepisów ustawy o PIT jak i przepisów w zakresie swobody działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę planowane zapisy umowy pomiędzy Spółką a A. (bądź potencjalnie pomiędzy Spółką, a kontrahentami niezależnymi), uznać należy że działalność Spółki nie będzie podlegać wyłączeniu, o którym mowa w art. 5b ust. 1 ustawy o PIT.

Podsumowanie.

Biorąc powyższe pod uwagę, przychody opisane w zdarzeniu przyszłym będące przedmiotem pytania nr 1 stanowić będą dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1 ustawy o PIT.

Stosownie do art. 30c podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Z powyższego przepisu wynika wprost, że w przypadku dochodów z pozarolniczej działalności możliwe jest skorzystanie z 19% stawki podatku. Jedynym warunkiem jest spełnienie obowiązku zawiadomienia, o którym mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o PIT. Wnioskodawca nie odnosi się w niniejszym Wniosku do wyłączeń określonych w art. 29 (należności licencyjne nierezydentów), 30 (nieujawnione źródła dochodów), 30d (przypadki zastosowania stawki 50% PIT), ponieważ przepisy te nie są przedmiotem niniejszego zapytania.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy który złoży oświadczenie, o którym mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o PIT, będzie on uprawniony do zastosowania liniowej stawki podatku w odniesieniu do przychodów z działalności gospodarczej Spółki opisanej w przedmiotowym Wniosku.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy celem umożliwienia A. (bądź innemu podmiotowi) korzystania z oprogramowania przy wprowadzaniu produktu do obrotu gospodarczego, oprócz umowy związanej ze świadczeniem usług przez Spółkę (wykonanie, implementacja, obsługa i serwis oprogramowania), strony zawrą umowę licencji oprogramowania.

Zgodnie z art. 5b ust. 2, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Z powyższego przepisu wynika, że na zasadach właściwych dla działalności gospodarczej opodatkowane są tylko te przychody z tytułu udziału w spółce osobowej, które stanowią przychody z działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o PIT.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1 przychód z tytułu udzielenia licencji do korzystania z oprogramowania nie mieści się w kategorii przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 18 ustawy o PIT za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych, wzorów. Art. 18 dotyczy więc dochodów z licencji do praw własności intelektualnej, a więc opłat za udostępnienie tych praw do używania, bądź przychodów z tytułu zbycia tych praw. W konsekwencji przychód z tytułu opłat licencyjnych przysługujących Spółce należało będzie zakwalifikować jako przychód z praw majątkowych w rozumieniu art. 18 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT. Przepisy ustawy o PIT nie zawierają oddzielnej kategorii dotyczącej zasad opodatkowania przychodu z praw majątkowych/licencji uzyskiwanych przez polskich rezydentów podatkowych. Z tego względu, przychody takie uznać należy za opodatkowane na zasadach ogólnych określonych w art. 27 ustawy o PIT, a więc według skali podatkowej. Zgodnie bowiem z treścią ww. przepisu podatek dochodowy pobierany jest od podstawy jego obliczenia według skali z zastrzeżeniem art. 29-30e. Jak wskazano wyżej przepisy art. 29-30e ustawy o PIT nie zawierają jednak żadnych zapisów dotyczących szczególnych zasad opodatkowania należności licencyjnych uzyskiwanych przez rezydentów.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy przychody z tytułu uzyskiwanych przez Spółkę należności licencyjnych będą opodatkowani według skali podatkowej zgodnie z art. 27 ustawy o PIT.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy będzie on mógł korzystać ze wszystkich ww. ulg i odliczeń dostępnych tylko dla osób osiągających dochody na zasadach ogólnych do wysokości tego dochodu. Zdaniem Wnioskodawcy fakt uzyskiwania innych dochodów opodatkowanych stawką liniową nie wyklucza bowiem korzystania z ulg i odliczeń przeznaczonych dla osób opodatkowanych na zasadach ogólnych, o ile Wnioskodawca będzie posiadał również takie dochody. W takiej sytuacji wysokość odliczeń będzie ograniczona wysokością dochodu uzyskanego na zasadach ogólnych. Powyższe wynika wprost z przepisów ustawy o PIT. Ustawa ta nie zawiera bowiem żadnych ograniczeń w zakresie rozliczania ulg i odliczeń w przypadku dochodów opodatkowanych na różnych zasadach. Jedynym więc ograniczeniem będzie wysokość dochodu opodatkowanego według skali.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie kwalifikacji źródeł przychodów i sposobu opodatkowania uzyskiwanych przychodów (dochodów) w części dotyczącej:

*   wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług (z wyjątkiem udostępnienia licencji oprogramowania) **\- jest prawidłowe.**
*   wynagrodzenia z tytułu udostępniania licencji oprogramowania **\- jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 powoływanej ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu według zasad określonych dla danego źródła przychodów. Pozarolnicza działalność gospodarcza oraz prawa majątkowe stanowią odrębne źródła przychodów, a dochody uzyskiwane przez podatników z tych źródeł podlegają odmiennym zasadom opodatkowania.

W art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy wyszczególniono odrębne źródła przychodów w postaci:

*   pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3),
*   kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (pkt 7).

Wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym wprawdzie nie definiuje praw majątkowych przez określenie ich cech, ale wskazuje w art. 18, że za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Natomiast w przypadku źródła przychodów – pozarolniczej działalności gospodarczej przyjęto zasadę, że do tego źródła zaliczane są przychody podatnika, jeżeli prowadzi on działalność gospodarczą w warunkach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. zgodnie z definicją działalności gospodarczej obowiązującą dla celów podatku dochodowego.

Definicję działalności gospodarczej dla celów podatku dochodowego zawiera art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

*   wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
*   polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
*   polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z przytoczonej definicji działalności gospodarczej, ustawa o podatku dochodowego od osób fizycznych wylicza (pod literami a – c) różnego rodzaje aktywności uznawane za działalność gospodarczą. Jest to wyliczenie wyczerpujące, a nie przykładowe.

Uzupełnieniem definicji działalności gospodarczej są przesłanki negatywne określone w art. 5b ust. 1 ustawy, których łączne spełnienie wyklucza możliwość zaliczenia przychodów z działalności podatnika do źródła przychodów – działalność gospodarcza. Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
*   są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
*   wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, należy uznać, że w przypadku, gdy działalność spełnia warunki wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy, a nie spełnia warunków określonych w art. 5b ust. 1 ustawy, to przychody osiągnięte z tytułu określonej działalności stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie zaś z art. 14 ust. 1 zdaniem pierwsze powoływanej ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Kwestią istotną dla zakwalifikowania przychodów do odpowiedniego źródła przychodów i w konsekwencji sposobu ich opodatkowania, w tym możliwości wyboru formy opodatkowania 19% podatkiem liniowym jest ocena, czy określona działalność będzie nosić znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. Treść definicji zawartej w cytowanych wcześniej przepisach art. 5a pkt 6 oraz w art. 5b ust. 1 daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz po trzecie, w sposób ciągły. Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

*   jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
*   wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu,
*   prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Wobec powyższego w celu zakwalifikowania określonych działań do działalności gospodarczej należy, ocenić zamiar, okoliczności i cel tych działań. Zaznaczyć przy tym należy, że podatkowej kwalifikacji osiąganych przychodów do określonego źródła przychodów należy dokonywać w konkretnym stanie faktycznym, z uwzględnieniem wszystkich aspektów rzutujących na tę kwalifikację.

Z opisu zaprezentowanego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza założyć spółkę komandytową, której przedmiotem działalności gospodarczej będzie: wytwarzanie oprogramowania na zlecenie kontrahentów, obsługa techniczna oprogramowania w zakresie IT, wdrażanie oprogramowania u finalnego odbiorcy, serwis i modernizacja (tzw. upgrade) oprogramowania, gotowość do stałej obsługi technicznej/serwisowej odbiorcy oprogramowania. Spółka komandytowa będzie prowadziła działalność na zlecenie podmiotu powiązanego - Sp. z o.o. Spółka komandytowa i Sp. z o.o. zawrą umowę, której przedmiotem będzie świadczenie przez Spółkę komandytową usług w zakresie opisanym powyżej. Z tytułu zawartej umowy Spółka komandytowa otrzymywać będzie wynagrodzenie. Umowa nie będzie zawierała klauzul wyłączających odpowiedzialność Spółki komandytowej za efekty prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka będzie również w pełni decydowała o czasie i środkach jakie zostaną wykorzystane do realizacji zlecenia.

Poza świadczeniem ww. usług Spółka komandytowa udzieli Sp. z o.o. licencji na korzystanie z wytworzonego oprogramowania, celem umożliwienia tej Spółce dalszej odsprzedaży produktu.

Jednym z elementów prowadzonej działalności gospodarczej, obok świadczenia usług doradztwa, wsparcia technicznego i innych opisanych we wniosku będzie udzielanie licencji. Sprzedaż licencji odbywa się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w sposób zorganizowany i ciągły obok świadczenia usług opisanych we wniosku.

Wnioskodawca ma zarejestrowaną działalność gospodarczą oraz złożył zawiadomienie, o którym mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o PIT w zakresie wyboru liniowej formy opodatkowania.

Wyjaśnić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wykluczają możliwości uzyskiwania przychodów, o których mowa w art. 18 cyt. ustawy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Okoliczność, że prawa majątkowe zostały wymienione w odrębnym źródle przychodów nie oznacza, że przychody z tych praw osiągane przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie mogą stanowić przychodów z działalności gospodarczej. Jeżeli zatem podatnik będzie uzyskiwał przychody określone w art. 18 powoływanej wyżej ustawy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (co ma miejsce w rozpatrywanym przypadku), to przychody uzyskane z tego tytułu zaliczane są do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, podkreślić należy, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie i w sposób przedstawiony we wniosku, uzyskany w jej ramach przychód z tytułu świadczenia wymienionych usług oraz udostępniania licencji będzie stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym stosownie do treści art. 9a ust. 2 ww. ustawy, podatnicy z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Przepis art. 9a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 9a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik:

*   prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną,
*   jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną ‒ wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że podstawową formą opodatkowania podatkiem dochodowym z działalności gospodarczej jest opodatkowanie według skali podatkowej. Wymieniona forma opodatkowania przysługuje z mocy ustawy i podatnik nie musi składać oświadczenia o jej wyborze. Złożenie stosownego oświadczenia – w wymienionym w przepisach terminie – jest natomiast warunkiem koniecznym dla możliwości skorzystania z opodatkowania w formie tzw. podatku liniowego.

Zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Mając na względzie powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia wymienionych we wniosku usług oraz udostępniania licencji, będą stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tego tytułu dochody będą opodatkowane 19% podatkiem liniowym na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, odpowiedź na pytanie oznaczone nr 3 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w termini e sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ,ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.