Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-713/14-2/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-02
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.
Słowa kluczowe: dochód; kapitał-kapitał rezerwowy; kapitał-kapitał zakładowy; osoba-osoby prawne; zyski-udział w zyskach; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący polskim rezydentem podatkowym, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym posiadać będzie 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Sp. z o.o.”).

W opisywanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca planuje przekształcenie Sp. z o.o. w spółkę osobową. Na moment przekształcenia Sp. z o.o.:

*   nie będzie dysponować żadnymi niewypłaconymi zyskami z lat ubiegłych,
*   nie będzie posiadać kapitału zapasowego,
*   nie będzie posiadać kapitału rezerwowego.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż istnieje prawdopodobieństwo, że Spółka z o.o. na moment przekształcenia wykazywać będzie stratę z działalności bieżącej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z dniem przekształcenia Sp. z o.o., w której Wnioskodawca będzie udziałowcem, w spółkę osobową Wnioskodawca osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (PIT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, z dniem przekształcenia Sp. z o.o., w której Wnioskodawca będzie udziałowcem, w spółkę osobową Wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (PIT).

Uzasadnienie stanowiska podatnika.

Zgodnie z art. 551 § l ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000 Nr 94, poz. 1037, ze zm., dalej: „KSH”), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę osobową.

Z treści art. 552 i art. 553 KSH wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia) co oznacza, iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem przekształconej spółki osobowej.

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 93a § l i § 2 pkt l lit. b) Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W art. 10 ust. l pkt 7 ustawy o PIT ustawodawca wśród źródeł przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. l ustawy o PIT określa te przychody. W ust. 1 pkt 4 tego artykułu wymienione zostały, jako przychody z kapitałów pieniężnych, dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Wskazać należy, iż zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, na dzień przekształcenia, w Spółce z o.o. nie będą pozostawały tzw. zyski niepodzielone. Pojęcie zysku niepodzielonego nie jest zdefiniowane ustawą podatkową, wskazać natomiast należy, iż pod pojęciem takim można rozumieć zyski osiągnięte w uprzednich latach, które nie zostały przekazane udziałowcom w formie dywidendy (a np. przekazane na kapitał zapasowy czy rezerwowy).

Jak wskazano, na moment przekształcenia Sp. z o.o.:

*   nie będzie dysponować żadnymi niewypłaconymi zyskami z lat ubiegłych,
*   nie będzie posiadać kapitału zapasowego,
*   nie będzie posiadać kapitału rezerwowego.

Tym samym, brak będzie w Sp. z o.o. jakichkolwiek wartości, które można by określić mianem zysków niepodzielonych.

Ubocznie wskazać należy, iż istnieje prawdopodobieństwo, że Spółka z o.o. na moment przekształcenia wykazywać będzie stratę z działalności bieżącej.

W efekcie, w myśl powołanych powyżej przepisów na dzień przekształcenia nie powstanie u Wnioskodawcy przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, wskazać należy, iż w sytuacji przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę osobową, gdzie na dzień przekształcenia nie będą pozostawały zyski niepodzielone, Wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT.

Powyższe stanowisko potwierdzają także interpretacje podatkowe, przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2014 r. (sygn. ILPB2/415-114/14-2/WM).

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dojdzie do przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której udziałowcem będzie Wnioskodawca, w spółkę osobową. Przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy są skutki podatkowe tej operacji dla Niego jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z przepisem art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 Kodeksu spółek handlowych, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Skutki podatkowe przekształcenia spółek regulują przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jako źródło przychodu wymienia kapitały pieniężne.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Przy czym  w myśl definicji zawartej w art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych  ilekroć w ustawie jest mowa o spółce  oznacza to m.in. będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę kapitałową.

Natomiast przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 ww. ustawy).

Z treści przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Jednocześnie należy zauważyć, że pod pojęciem „niepodzielonych zysków w spółce” zawartym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki (w tym spółki kapitałowe), lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki niebędące osobami prawnymi, dotyczy to również zysków przekazanych na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Wskazać należy, że w myśl art. 41 ust. 4c ww. ustawy, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Jednocześnie – stosownie do treści art. 41 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy zatem stwierdzić, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawca będzie posiadać 100% udziałów, w spółkę osobową, będzie skutkować powstaniem po Jego stronie dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegającego opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, jedynie w sytuacji, gdy na moment przekształcenia składnikiem majątku spółki przekształcanej będą niepodzielone zyski.

W przedmiotowej sprawie Zainteresowany wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, że na moment przekształcenia Sp. z o.o. nie będzie dysponować żadnymi niewypłaconymi zyskami z lat ubiegłych, nie będzie posiadać kapitału zapasowego, a także nie będzie posiadać kapitału rezerwowego.

W związku z powyższym, Wnioskodawca prawidłowo wskazał, że z dniem przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której będzie udziałowcem, w spółkę osobową, Zainteresowany nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem spółka kapitałowa na moment przekształcenia nie będzie posiadała niepodzielonych zysków.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.