Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-761/14-5/S/18/KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-28
Teza: 1. Czy Wynagrodzenie płatne Najemcy przez Spółkę z tytułu zachęty dla podpisania Umowy najmu i zgody na warunki najmu przedstawione przez Wynajmującego podlega rozpoznaniu dla celów podatkowych, jako koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami? 2. Czy Wynagrodzenie płatne Najemcy przez Spółkę z tytułu zachęty dla podpisania Umowy najmu i zgody na warunki najmu przedstawione przez Wynajmującego podlega rozpoznaniu dla celów podatkowych jednorazowo w dacie poniesienia tj. w dniu ujęcia faktury na jakimkolwiek koncie w księgach rachunkowych?
Słowa kluczowe: cel; faktura; koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi rachunkowe; najemcy; umowa-umowa najmu; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 562/15 (data wpływu orzeczenia 20 września 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2014 r. (data wpływu 25 lutego 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania wydatku, w postaci wypłaty Wynagrodzenia Najemcy z tytułu zachęty dla podpisania Umowy najmu i zgody na warunki najmu przedstawione przez Wynajmującego, za koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami rozpoznawalny w dacie poniesienia – **jest prawidłowe,**

*   momentu rozpoznania dla celów podatkowych wypłaty Wynagrodzenia Najemcy z tytułu zachęty dla podpisania Umowy najmu i zgody na warunki najmu przedstawione przez Wynajmującego jednorazowo w dacie poniesienia tj. w dniu ujęcia faktury na jakimkolwiek koncie w księgach rachunkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 24 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB3/423-761/14-2/KK dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych, w której uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania wydatku, w postaci wypłaty Wynagrodzenia Najemcy z tytułu zachęty dla podpisania Umowy najmu i zgody na warunki najmu przedstawione przez Wynajmującego, za koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami rozpoznawalny w dacie poniesienia. Natomiast za nieprawidłowe organ uznał stanowisko Wnioskodawcy dotyczące momentu rozpoznania dla celów podatkowych wypłaty Wynagrodzenia Najemcy z tytułu zachęty dla podpisania Umowy najmu i zgody na warunki najmu przedstawione przez Wynajmującego jednorazowo w dacie poniesienia tj. w dniu ujęcia faktury na jakimkolwiek koncie w księgach rachunkowych.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 24 października 2014 r. znak: IPPB3/423-761/14-2/KK wniósł pismem z dnia 12 listopada 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Skargę wniesiono w dniu 22 stycznia 2015 r. (data wpływu 26 stycznia 2015 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 562/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 562/15 uchylającego interpretację indywidualną Ministra Finansów dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych, organ wniósł skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1421/16 oddalił skargę kasacyjną organu. Wyrok z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 562/15 jest prawomocny od dnia 8 czerwca 2018 r.

Uchylając zaskarżoną interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że:

„(…) art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie zawiera odesłania do zasad ustalania poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego, niż ustawy podatkowe, a tym samym, żeby ustawa ta wywoływała skutki podatkowe, tak jak już wspomniano, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści (por. wyrok WSA w Warszawie z 19 lutego 2010 r., III SA/Wa 1553/09, publ. CBOSA). Co się tyczy analizowanego art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. takie odesłanie, pośrednio dotyczy tylko ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, będących pojęciami stricte bilansowymi. W przeciwieństwie do użytego w tymże przepisie zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)". W tym fragmencie nie ma odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu w rozumieniu prawa bilansowego, ale do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzać w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie. Zauważyć należy, że przepis art. 15 u.p.d.o.p. odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.”

„(…)Biorąc to pod uwagę stwierdzić należy, iż ustawodawca dodając z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie miał intencji do uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Skoro tak, to należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (por. wyroki NSA z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13, z dnia 1 kwietnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 1604/13 oraz II FSK 717/13, z dnia 20 lipca 2011 r„ o sygn. akt II FSK 414/10 i z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10 oraz z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn.. akt II FSK 1237/13 wszystkie publ. CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela ugruntowane już zatem w orzecznictwie i przedstawione powyżej stanowisko w zakresie spornego zagadnienia interpretacyjnego.

Jeżeli natomiast chodzi o wykładnię art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. to należy zauważyć, że jako zasadę przewidziano w nim potrącalność kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia. Także w przypadku braku możliwości określenia długości okresu, którego dotyczą dane wydatki należy przyjąć, że mogą one stanowić koszt "jednorazowy". O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą również przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego. Również w tym przypadku nie można uznać, że na sposób rozliczenia określonego wydatku wpływ będzie miało, poprzez art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., jego ujęcie jako kosztu dla celów bilansowych.”

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 395) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie kosztów uzyskania przychodów wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką prawa polskiego, zobowiązaną do prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zmianami, dalej: UOR). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w branży nieruchomości komercyjnych. Przedmiot działalności Wnioskodawcy obejmuje między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami oraz zarządzanie nieruchomościami (zgodnie z umową spółki). W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca oferuje powierzchnie biurowe na wynajem.

Wnioskodawca jest właścicielem między innymi dwóch nieruchomości biurowych z częścią handlowo-usługową, przeznaczonych pod wynajem (dalej: Budynek I oraz Budynek II, łącznie: Nieruchomość). Kluczowym najemcą powierzchni biurowej oferowanej przez Wnioskodawcę jest P. sp. z o.o. (dalej: Najemca). Najemca użytkuje powierzchnię biurową w Budynku I i Budynku II na podstawie umów najmu zawartych jeszcze z poprzednimi właścicielami Nieruchomości (Zgodnie z brzmieniem art. 678 ustawy Kodeks cywilny, prawa i obowiązki z umowy najmu z Najemcą przeszły na Wnioskodawcę z mocy samego prawa, w wyniku nabycia Nieruchomości).

Utrzymanie długotrwałej, owocnej współpracy z Najemcą jest niezwykle istotne ze względów biznesowych dla Wnioskodawcy, szczególnie mając na uwadze wpływ pozytywnej reputacji i pozycji rynkowej Wnioskodawcy, jako Wynajmującego, na wartość komercyjną Nieruchomości i możliwość osiągania przychodów z najmu powierzchni w Nieruchomości. Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca zamierza nadal wynajmować powierzchnię w Budynku I oraz Budynku II Najemcy, z tym że na warunkach i według zasad ustalonych pomiędzy Wynajmującym a Najemcą. W związku z powyższym, Wnioskodawca prowadził negocjacje z Najemcą, w efekcie których zawarto długoterminową umowę najmu (dalej: Umowa najmu), której zakończenie przewidziano na 30 września 2018 r. Nieruchomość jest traktowana przez Wnioskodawcę dla celów rachunkowych jako inwestycja, przy czym nie jest wykluczone zbycie Nieruchomości przed upływem okresu, na jaki zawarto Umowę najmu.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Najmu Najemcy jako jednemu z najważniejszych najemców powierzchni w Nieruchomości, przysługuje dodatkowe wynagrodzenie za zawarcie Umowy najmu, skutkujące przedłużeniem okresu użytkowania wynajmowanych powierzchni, określone ryczałtowo. Wynagrodzenie stało się należne w dniu podpisania Umowy najmu, a podstawą jego wypłaty przez Wnioskodawcę jest faktura wystawiona przez Najemcę zgodnie z obowiązującymi przepisami. Spółka jest zobowiązana do uregulowania płatności w terminie 30 dni od daty otrzymania prawidłowo wystawionej faktury od Najemcy. Zgodnie z Umową najmu Wynajmujący zobowiązuje się przeprowadzić określone dodatkowe prace w lokalach wynajmowanych przez Najemcę na własny koszt. W sytuacji, gdy Najemca zrezygnuje z niektórych dodatkowych prac, Wynajmujący wypłaci Najemcy dodatkową kwotę skalkulowaną na podstawie kosztów tych dodatkowych prac. Dodatkowa kwota wynagrodzenia będzie płatna w terminie 30 dni od daty otrzymania prawidłowo wystawionej faktury korygującej od Najemcy zwiększającej kwotę wynagrodzenia należnego Najemcy.

Należy podkreślić, że wypłata wynagrodzenia, jak i możliwa wypłata dodatkowej kwoty tytułem zachęty za zawarcie umowy najmu (dalej łącznie jako: „Wynagrodzenie”), uwarunkowana jest wyrażeniem przez Najemcę zgody na podpisanie Umowy najmu i na warunki najmu zaproponowane przez Wynajmującego oraz ma charakter bezzwrotny. Jeśli bowiem Najemca nie wyrazi zgody na zawarcie Umowy najmu w proponowanym kształcie, wówczas nie zostanie mu wypłacone żadne ze wskazanych wyżej świadczeń składających się na Wynagrodzenie, które stanowią de facto finansową zachętę do kontynuowania wynajmowania przez Najemcę powierzchni w Budynku I oraz Budynku II.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wynagrodzenie płatne Najemcy przez Spółkę z tytułu zachęty dla podpisania Umowy najmu i zgody na warunki najmu przedstawione przez Wynajmującego podlega rozpoznaniu dla celów podatkowych, jako koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami?
2.  Czy Wynagrodzenie płatne Najemcy przez Spółkę z tytułu zachęty dla podpisania Umowy najmu i zgody na warunki najmu przedstawione przez Wynajmującego podlega rozpoznaniu dla celów podatkowych jednorazowo w dacie poniesienia tj. w dniu ujęcia faktury na jakimkolwiek koncie w księgach rachunkowych?

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad 1. Wynagrodzenie płatne Najemcy przez Spółkę za zgodę Najemcy na podpisanie Umowy najmu i zgodę na warunki najmu przedstawione przez Wynajmującego stanowi wskazany w art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP koszt uzyskania, przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami.

Ad 2. Wynagrodzenie płatne Najemcy przez Spółkę za zgodę Najemcy na podpisanie Umowy najmu i zgodę na warunki najmu przedstawione przez Wynajmującego podlega rozpoznaniu dla celów podatkowych jednorazowo w dacie poniesienia tj. w dniu ujęcia faktury na jakimkolwiek koncie w księgach rachunkowych Spółki.

Uzasadnienie:

Wynagrodzenie jako koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Wydatki poniesione na wypłatę Wynagrodzenia z tytułu zachęty dla kluczowego Najemcy na podpisanie Umowy najmu i zgodę na warunki najmu przedstawione przez Wynajmującego niewątpliwie stanowią koszty uzyskania przychodów, poniesione w celu osiągnięcia przychodów podlegających opodatkowaniu. Przede wszystkim, poniesienie przedmiotowych wydatków ma fundamentalne znaczenie dla utrzymania kluczowego najemcy, skutecznego wynajęcia powierzchni komercyjnej, pozyskania nowych najemców oraz uzgodnienia korzystnych warunków najmu, przy czym wynajem powierzchni stanowi główne źródło przychodów Spółki. Wypłata tego typu zachęt jest również zgodna z obowiązującą praktyką rynkową. Ponadto, tego typu koszty nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Konsekwentnie, zasadne jest zaliczenie przedmiotowych wydatków w poczet kosztów podatkowych.

Ustawa o PDOP wyodrębnia dwa rodzaje kosztów tj. koszty bezpośrednio związane z przychodami (dalej: koszty bezpośrednie) oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (dalej: koszty pośrednie). Przepisy ustawy o PDOP nie zawierają definicji kosztów bezpośrednich oraz pośrednich, Ponadto, nie wskazują na różnice stanowiące o zaliczeniu danych wydatków do kategorii kosztów pośrednich czy też bezpośrednich.

Jak wynika orzecznictwa (por. Wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 października 2008 r., sygn. Akt III SA/Wa 1080/08), doktryny (por. Michał Wilk, „Podatek dochodowy od osób prawnych (2014). Komentarz”, LEX 2014) oraz ugruntowanej praktyki (por. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, interpretacja z dnia 2 czerwca 2014 r., sygn. ITPB3/423-100/14/PST, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, interpretacja z dnia 6 czerwca 2014 r., sygn.: ILPB3/423-132/14-2/JG), kosztami bezpośrednimi są te koszty, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów bezpośrednich z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Koszty bezpośrednie występują nie tylko w działalności handlowej, ale również usługowej. W przypadku świadczenia usług, kosztami bezpośrednimi są m.in. materiały lub usługi obce konieczne do ich wyświadczenia np. koszty zakupu części wymiennych w przypadku usługi serwisowej.

Za koszty pośrednie uznaje się natomiast wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, których poniesienie jest konieczne do funkcjonowania podmiotu gospodarczego lub uzasadnione z biznesowego punktu widzenia. Do takich kosztów można zaliczyć m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty księgowości czy też koszty markietingowe.

W ocenie Wnioskodawcy, Wynagrodzenie, jakie Wynajmujący zapłaci Najemcy z tytułu zachęty dla kluczowego Najemcy na podpisanie Umowy najmu i zgodę na warunki najmu przedstawione przez Wynajmującego nie stanowi kosztu bezpośrednio związanego z uzyskiwanymi przychodami z tytułu najmu. Konsekwentnie, należy je zakwalifikować do kosztów pośrednich. Powyższe wynika przede wszystkim z faktu, iż brak jest bezpośredniego związku pomiędzy poniesieniem tych kosztów a uzyskaniem konkretnych przychodów (tj. konkretnych kwot z tytułu najmu za poszczególne miesiące). W szczególności:

*   poniesienie wydatku mającego na celu zachęcenie kluczowego najemcy do kontynuowania najmu na określonych warunkach nie ma wpływu ani na wysokość osiąganych przychodów z najmu pomieszczeń na rzecz tego konkretnego najemcy ani tym bardziej na całkowitą wysokość przychodów z najmu pomieszczeń w Nieruchomości
*   wartość Wynagrodzenia ustalana jest w oderwaniu od długości okresu, na jaki została zawarta Umowa najmu. Ponadto, fakt zerwania tej umowy przed umówionym okresem czy też przedłużenia umowy najmu nie ma wpływu na wysokość wynagrodzenia należnego kluczowemu Najemcy.
*   Wynagrodzenie można porównać do kosztów marketingowych lub kosztów sprzedaży, które z reguły - jako niezwiązane bezpośrednio z konkretnym przychodem - stanowią koszt pośredni.

Na prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy wskazuje interpretacja indywidualna z dnia 17 lutego 2009 r. (sygn. akt IPPB3/423-1623/08-2/JG), wydana w odniesieniu do analogicznych wydatków tj. kosztów usług pośrednictwa w poszukiwaniu najemców, w której to interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, że „wydatki poniesione na usługi poszukiwania najemców należą do kategorii kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami i zgodnie z art. 15 ust 4d UPDOP zdanie pierwsze, podlegają rozliczeniu dla celów podatkowych na bieżąco tj. w momencie ich poniesienia.

Moment rozpoznania Wynagrodzenia jako kosztu:

Zasady potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zostały uregulowane w art. 15 ust. 4 - 4c ustawy o PDOP.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W opinii Spółki, w przypadku kosztów pośrednich, za jakie Spółka uznaje koszt Wynagrodzenia, pojęcie „kosztów okresu, którego dotyczą" oznacza okres, z którym koszty te są związane z uwagi na moment wykonania odpowiedniej zakupionej usługi, a nie okres, w którym usługa najmu nawiązana w wyniku poniesienia tych kosztów będzie wykonana. W przypadku kosztów usługi mającej na celu utrzymanie kluczowego najemcy i tym samym stworzenie możliwości pozyskania nowych najemców poprzez sam fakt zawarcia przez kluczowego najemcę umowy najmu należy uznać, że dotyczą one wyłącznie tego okresu, w którym usługa została wykonana (tj. w którym zawarto umowę najmu z kluczowym najemcą), inne rozumienie przedmiotowego przepisu wypaczałoby jego sens - w przypadku, gdyby możliwe było powiązanie danego kosztu z okresem, w którym osiągane są uzyskane z pomocą danego wydatku przychody, należałoby rozpoznać te koszty w oparciu o art. 15 ust. 4-4c, a więc regulacje, które dotyczą kosztów bezpośrednich.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki nieuprawnione jest stwierdzenie, że usługa polegająca na wyrażeniu przez Najemcę zgody na zgodę na podpisanie Umowy najmu i na warunki najmu przedstawione przez Wynajmującego dotyczy okresu, na jaki została zawarta Umowa najmu. Świadczenie ww. usługi nie jest bowiem rozłożone w czasie na poszczególne lata podatkowe, dlatego koszt ten powinien być rozpoznany podatkowo w momencie poniesienia. Na potwierdzenie swojej argumentacji Spółka przytacza opinię Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2007 r. sygn.1401/PP-I/4210-3/07/lch, w której stwierdzono, iż „reguła dotycząca rozliczania (\`(...)\`) kosztów w czasie ma zastosowanie jedynie do wydatków dotyczących usług (świadczeń) wykonywanych w kilku okresach i gdy nie można ustalić, w jakiej części wydatki dotyczą danego roku. Nie dotyczy ona wydatków związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi albo odnoszącymi skutek przez dłuższy czas, które powinny być rozliczane jako koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Dlatego zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami należy, zdaniem Spółki, potrącać w dacie ich poniesienia.

Stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie »dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury«. Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych, zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych i nie ma podstaw by w tym zakresie sięgać do przepisów ustawy o rachunkowości. Gdyby bowiem ustawodawca chciał, aby moment ujęcia kosztów pośrednich dla celów podatkowych ustalać w oparciu o zasady rachunkowości, posłużyłby się terminem „dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych” nie zaś terminem „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych”, którym ostatecznie posłużył się ustawodawca.

Jak wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 20 lipca 2012 r. sygn. II FSK 2406/11 „należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Uznanie za zasadne racji prezentowanych w skardze kasacyjnej byłoby równoznaczne z aprobatą stanowiska, ze o jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego decydowałby akt prawny, który nie mieści się w systemie prawa podatkowego, a nie ustawa podatkowa.” Wnioskodawca chciałby także zwrócić uwagę na argumenty powołane w uzasadnieniach do następujących wyroków:

*   wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2011 r. (sygn. II FSK 414/10):
„Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury.

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2011 r. (sygn. II FSK 240/11):
„Ustawodawca więc w sposób nie budzący wątpliwości określił moment poniesienia kosztu. Nie będzie nim więc dzień wystawienia faktury, lecz będzie nim dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. dzień, w którym zaksięgowano na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w razie jej braku.”

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. II FSK 1091/10):
„Brak jest wobec tego uzasadnienia dla wyrażonego w skardze kasacyjnej poglądu, iż wynagrodzenie wpłacane dotychczasowym najemcom lokalu w zamian za rezygnację z dalszego ich wykorzystywania > stanowi koszt podatkowy proporcjonalnie w okresach miesięcznych do czasu zakończenia umów najmu, w które wstąpiła spółka, ponieważ w tych okresach spółka ujmuje koszt w księgach rachunkowych.”

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy Wynagrodzenie należne Najemcy za zgodę na podpisanie umowy najmu i zgodę na warunki najmu przedstawione przez Wynajmującego podlega rozpoznaniu dla celów podatkowych jednorazowo w dacie poniesienia tj. w dniu ujęcia faktury na jakimkolwiek koncie w księgach rachunkowych Spółki. Przy czym dla momentu rozpoznania kosztu dla celów podatkowych bez znaczenia pozostaje sposób rozliczenia ww. wydatku jako kosztu dla celów bilansowych (rozliczenie jednorazowo w kosztach czy też rozliczenie w czasie).

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawców.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji oraz w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 562/15.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.