Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-2.4512.165.2016.2.MŁ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-12-30
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży nieruchomości po uprzednim wycofaniu ze spółki cywilnej.
Słowa kluczowe: najem; nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług; spółki-spółka cywilna; wycofanie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 3 listopada 2016 r. (data wpływu 8 listopada 2016 r.) uzupełnionym pismem z 5 grudnia 2012 r. (data wpływu 9 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży nieruchomości po uprzednim wycofaniu ze spółki cywilnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży nieruchomości po uprzednim wycofaniu ze spółki cywilnej. Dnia 9 grudnia 2016 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 5 kwietnia 1993 r. została zawiązana dwuosobowa spółka cywilna. Wnioskodawca był jednym ze wspólników. W roku 1995 wspólnicy nabyli do spółki nieruchomości – trzy działki zabudowane budynkiem – na prawach współwłasności łącznej. Nieruchomości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w spółce i były używane przez spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych od dnia nabycia do dnia 6 grudnia 2012 r. Od wartości początkowej budynku dokonywane były odpisy amortyzacyjne. Dnia 6 grudnia 2012 r. nieruchomości zostały przeniesione z majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej do majątków osobistych Wnioskodawcy oraz innego wspólnika w udziałach wynoszących po 1/2 części na rzecz każdego z nich, z tytułu należnych im, a do tego dnia niewypłaconych, zysków z udziału w spółce. W ten sposób Wnioskodawca nabył 50% udziału w nieruchomościach. W związku z niniejszym przeniesieniem udziału w nieruchomości do majątku prywatnego nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Od dnia 6 grudnia 2012 r. do dziś Wnioskodawca nie poniósł żadnych wydatków na ulepszenie tych nieruchomości. Również drugi współwłaściciel nie poniósł żadnych wydatków na ich ulepszenie. Wnioskodawca oraz drugi współwłaściciel nie planują również w przyszłości ponoszenia żadnych wydatków na ulepszenie nieruchomości.

Obecnie Wnioskodawca osiąga przychody z wynajmu tych nieruchomości. Korzysta ze zwolnienia przychodów z wynajmu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wraz z drugim współwłaścicielem planują sprzedaż nieruchomości. W związku z tą planowaną transakcją Wnioskodawca wnosi o odpowiedź, czy jego stanowisko jest poprawne.

W uzupełnieniu do wniosku z 5 grudnia 2016 r. Zainteresowany poinformował:

1.  W odpowiedzi na pytanie: „W jaki sposób nastąpiło przekazanie przedmiotowej nieruchomości z majątku spółki cywilnej do majątku prywatnego Wnioskodawcy i czy była to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT – korzystająca ze zwolnienia czy opodatkowana?” – że, przekazanie nieruchomości z majątku spółki do majątku prywatnego było przekazaniem nieodpłatnym w formie aktu notarialnego. Przekazanie nieruchomości do majątku wspólnego nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ art. 7 ust. 2 ustawy o VAT zrównuje z dostawą przekazanie towarów na cele osobiste wspólników, ale tylko w przypadku, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Spółce takie prawo nie przysługiwało.
2.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy od nabycia przedmiotowej nieruchomości przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT?” – że, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od nabycia opisanej nieruchomości.
3.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy będąca przedmiotem sprzedaży nieruchomość jest w części będącej współwłasnością Wnioskodawcy, wykorzystywana tylko na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej?” – że, nie tylko, nieruchomość była od grudnia 2012 r. przedmiotem najmu prywatnego. Obecnie nie jest wynajmowana.
4.  W odpowiedzi na pytanie: „Od kiedy, po przekazaniu nieruchomości do majątku prywatnego, Wnioskodawca wynajmuje przedmiotową nieruchomość?” – że, nieruchomość była wynajmowana w okresie od grudnia 2012 r. Obecnie nie jest wynajmowana. Zamiarem współwłaścicieli jest sprzedaż nieruchomości.
5.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy wcześniej spółka dokonała ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej oraz czy w stosunku do tych wydatków spółka miała prawo do obniżenia całej kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Jeśli tak, to kiedy to miało miejsce – podać datę.” – że, spółka dokonywała w okresie od roku 2006 do stycznia 2009 ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej. Miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do tych wydatków. W deklaracji za miesiąc przekazania nieruchomości na potrzeby osobiste wspólników (w deklaracji za grudzień 2012 r.) spółka skorygowała wcześniej odliczony podatek naliczony związany z ulepszeniami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku).

Czy dostawa opisanej nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa opisanej nieruchomości, zarówno budynku jak i gruntów, będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług. Art. 43 ust. 1 pkt 10 zwalnia bowiem od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części. Od tego zwolnienia przewidziane są wyjątki, które jednak nie zachodzą w sytuacji Wnioskodawcy.

Art. 29a ust. 8 jednoznacznie reguluje dostawę gruntów: „w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”. Stąd: dostawa gruntów korzysta ze zwolnienia z podatku, ponieważ ze zwolnienia korzysta dostawa budynku na nim stojącego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Dostawa towarów oraz świadczenie usług mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że dnia 5 kwietnia 1993 r. została zawiązana dwuosobowa spółka cywilna. Wnioskodawca był jednym ze wspólników. W 1995 r. wspólnicy nabyli do spółki nieruchomości – trzy działki zabudowane budynkiem – na prawach współwłasności łącznej. Nieruchomości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w spółce i były używane przez spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych od dnia nabycia do dnia 6 grudnia 2012 r. Spółka dokonywała w okresie od roku 2006 do stycznia 2009 roku ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej. Miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do tych wydatków. W deklaracji za miesiąc przekazania nieruchomości na potrzeby osobiste wspólników (w deklaracji za grudzień 2012 r.) spółka skorygowała wcześniej odliczony podatek naliczony związany z ulepszeniami. Dnia 6 grudnia 2012 r. nieruchomości zostały przeniesione z majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej do majątku osobistego Wnioskodawcy oraz drugiego wspólnika w udziałach wynoszących po 1/2 części na rzecz każdego z nich. W ten sposób Wnioskodawca nabył 50% udziału w nieruchomościach. W związku z niniejszym przeniesieniem udziału w nieruchomości do majątku prywatnego nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Od dnia 6 grudnia 2012 r. do dziś Wnioskodawca nie poniósł żadnych wydatków na ulepszenie tych nieruchomości. Również drugi współwłaściciel nie poniósł żadnych wydatków na ich ulepszenie. Wnioskodawca oraz drugi współwłaściciel nie planują również w przyszłości ponoszenia żadnych wydatków na ulepszenie nieruchomości. Nieruchomość była wynajmowana w okresie od grudnia 2012 r. Obecnie nie jest wynajmowana. Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy planowana dostawa opisanej wyżej nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności należy zatem ustalić, czy Wnioskodawca działając jako osoba fizyczna, sprzedająca nieruchomość wykorzystywaną uprzednio w prowadzonej działalności w ramach spółki cywilnej, a następnie od grudnia 2012 r. wynajmowaną przez Wnioskodawcę (najem prywatny), działa jako podatnik.

Tut. Organ nadmienia, że definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług jest znacznie szersza niż definicja działalności gospodarczej uregulowana w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584, z późn. zm.), czy też w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.). W konsekwencji ocena określonych stanów na gruncie powołanych aktów prawnych może być odmienna.

Dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że każdy, kto dokonuje czynności, polegającej na wykorzystaniu towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że na podstawie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z poźn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że świadczenie usług najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe), bez względu na to, czy najem będzie prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznym.

W konsekwencji najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy bez względu na to, czy następuje on na cele mieszkaniowe, czy użytkowe.

W każdym z tych przypadków czynność taka podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym najem lokalu na cele mieszkaniowe korzysta ze zwolnienia od podatku, natomiast najem na cele użytkowe jest opodatkowany.

Okoliczności sprawy wskazują, że wycofaną ze Spółki nieruchomość Wnioskodawca wynajmował od grudnia 2012 r. działając jako osoba fizyczna. Umowa najmu wyczerpuje znamiona prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły działalności w rozumieniu powołanego uprzednio art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Zatem nieruchomość która była przedmiotem najmu nie stanowi składnika majątku osobistego. Tym samym jej sprzedaż nie będzie stanowiła czynności rozporządzania majątkiem prywatnym, ale dotyczyć będzie nieruchomości wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej (dla celów najmu, po uprzednim wycofaniu z działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej).

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne stwierdzić należy, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż nieruchomości, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy) jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Należy bowiem wskazać, że przedmiotowa transakcja będzie dotyczyła towaru w rozumieniu ustawy oraz będzie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy).

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone, m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja ((pierwszego zasiedlenia (zajęcia) )) zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji ((pierwszego zasiedlenia)) wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Jak wyjaśniono wyżej, dla ustalenia kwestii opodatkowania VAT dostawy budynków lub ich części w pierwszej kolejności należy określić czy i kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie obiektu.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca nabył 6 grudnia 2012 r. 50% udziału w budynku poprzez wycofanie nieruchomości ze spółki cywilnej w której był wspólnikiem. Spółka dokonywała w okresie od 2006 r. do stycznia 2009 r. ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej. Miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do tych wydatków. W deklaracji za miesiąc przekazania nieruchomości na potrzeby osobiste wspólników (w deklaracji za grudzień 2012 r.) spółka skorygowała wcześniej odliczony podatek naliczony związany z ulepszeniami. W związku z przeniesieniem nieruchomości do majątku prywatnego nie przysługiwało Wnioskodawcy odliczenie podatku naliczonego. Wnioskodawca nie poniósł od tego czasu żadnych wydatków na ulepszenie. Natomiast przedmiotowa nieruchomość była przedmiotem najmu od grudnia 2012 r. Obecnie nie jest wynajmowana.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Bowiem dostawa ww. nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata, ponadto w tym czasie w nieruchomości nie dokonano ulepszeń wyższych niż 30% jej wartości początkowej.

W konsekwencji, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, zbycie gruntu (udziału w gruncie), na którym posadowiony jest budynek, również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku.

Reasumując, transakcja sprzedaży udziału w nieruchomości będzie spełniała przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ze zwolnienia korzystać będzie również, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntu (udziału w gruncie), na którym nieruchomość ta się znajduje.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisanym zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto, należy zaznaczyć, że w świetle art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, niniejsza interpretacja wydana została w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy, nie wywołuje natomiast skutków prawnych dla współwłaściciela przedmiotowej nieruchomości, który chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie.

Stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Należy zatem zaznaczyć, że organ podatkowy jest ściśle związany opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

A zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Końcowo, tut. Organ wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. wchodzi w życie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024). W myśl tego przepisu w art. 146a we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy „2016 r.” zastępuje się wyrazami „2018 r.”.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.