Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-409/15/KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-12-15
Teza: Opodatkowania wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce kapitałowej z siedzibą na Malcie.
Słowa kluczowe: dyrektor; Malta; spółki-spółka kapitałowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2015 r. (data wpływu 17 września 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 listopada 2015 r. (data wpływu 27 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce kapitałowej z siedzibą na Malcie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce kapitałowej z siedzibą na Malcie. Wniosek uzupełniono w dniu 27 listopada 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada stałe miejsce zamieszkania oraz ośrodek interesów życiowych w Polsce i tym samym podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca nie posiada w żadnym innym państwie poza Polską stałego miejsca zamieszkania oraz ośrodka interesów życiowych. Wnioskodawca chce objąć funkcję dyrektora w spółce kapitałowej prawa maltańskiego (dalej: „Spółka”). Wnioskodawca jako dyrektor Spółki będzie członkiem rady dyrektorów (board of directors), która jest organem nadzorczo-zarządzającym Spółki.

Spółka będzie miała swoją siedzibę na Malcie i w związku z tym będzie maltańskim rezydentem podatkowym, czyli będzie podlegała opodatkowaniu na Malcie od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na dowód czego przedłoży Wnioskodawcy stosowny certyfikat rezydencji wydany przez administrację podatkową Malty. Miejscem faktycznego zarządu Spółki, tzn. miejscem, w którym z merytorycznego punktu widzenia podejmowane będą najważniejsze decyzje w sprawach zarządzania, niezbędne do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa spółki jako całości, będzie terytorium Malty.

W imieniu Spółki działają jej dyrektorzy pełniący zarazem funkcje zarządcze oraz nadzorcze i stanowiący połączenie funkcji polskiego zarządu oraz rady nadzorczej istniejących w polskiej spółce kapitałowej. Działając zgodnie z aktem powołania i pełniąc funkcję dyrektora Wnioskodawca będzie wykonywał czynności, za które będzie otrzymywał od Spółki stosowne wynagrodzenie. Całość wynagrodzenia dotyczyć będzie funkcji wykonywanych przez Wnioskodawcę jako dyrektor Spółki, do którego obowiązków będzie należało w szczególności:

1.  uczestnictwo w zarządzaniu Spółką i jej kontroli,
2.  uczestnictwo i udział w spotkaniach rady dyrektorów,
3.  rekomendowanie rocznego budżetu Spółki do zatwierdzenia przez radę dyrektorów,
4.  opracowanie i nadzór nad realizacją strategii rozwoju Spółki,
5.  poszukiwanie nowych lokalizacji biznesowych dla Spółki,
6.  negocjowanie oraz weryfikacja kontraktów,
7.  wykonywanie innych obowiązków powierzonych Wnioskodawcy w ramach pełnionej przez niego funkcji dyrektora w zależności od potrzeb Spółki.

Wnioskodawca będzie pobierał stosowne wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora Spółki i wykonywania związanych z tą funkcją obowiązków. Wnioskodawca nie będzie pozostawał ze Spółką w stosunku pracy, zlecenia, o dzieło lub podobnym, na podstawie którego mógłby pełnić wyżej opisane funkcje. Wszelkie wyżej opisane i pełnione przez Wnioskodawcę funkcje jako dyrektor Spółki będą miały wyłączną podstawę prawną w statucie Spółki i uchwale odpowiedniego jej organu o powołaniu Wnioskodawcy na stanowisko dyrektora. Uchwała ta będzie jedynym i wyłącznym tytułem prawnym do wypłaty wynagrodzenia za sprawowanie omawianej funkcji w Spółce. Na wynagrodzenie dyrektorskie Wnioskodawcy może składać się szereg elementów, w szczególności wynagrodzenie za udział w spotkaniach dyrektorów na Malcie, wynagrodzenie z tytułu zakazu prowadzenia działalności konkurencyjnej, dodatki szkoleniowe, dodatki związane z podróżami i ryzykiem z nimi związanymi oraz dodatki za zachowanie tajemnicy przedsiębiorstwa. Wszystkie elementy wynagrodzenia będą wynikać z tytułu pełnienia przez Wnioskodawcę funkcji dyrektora Spółki. Poza stosunkiem, na podstawie którego Wnioskodawca będzie pełnił funkcje dyrektora i otrzymywał wynagrodzenie, nie będzie on pozostawał ze Spółką w innym stosunku, w szczególności wynikającym ze stosunku pracy, zlecenia, o dzieło, ani w jakimkolwiek innym stosunku prawnym lub faktycznym. Wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu pełnionej funkcji będzie wypłacane przez Spółkę z jej rachunku prowadzonego w banku zlokalizowanym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że wynagrodzenie Wnioskodawcy będzie obejmowało wyłącznie wynagrodzenie za nadzór nad zarządzeniem spółką maltańską. W świetle przepisów prawa maltańskiego Wnioskodawca będzie podlegał na Malcie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca nie będzie uzyskiwał dochodów z tytułu działalności wykonywanej na terytorium Polski, natomiast będzie uzyskiwał przychody ze źródeł przychodów znajdujących się na terytorium Polski, w szczególności z odpłatnego zbycia nieruchomości, z odpłatnego najmu nieruchomości oraz z kapitałów pieniężnych (np. odsetki od lokat bankowych), opodatkowanych według skali podatkowej, ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych bądź podatkiem liniowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym wynagrodzenie Wnioskodawcy mającego pełnić funkcję dyrektora Spółki będzie można zaliczyć do wynagrodzeń, o których mowa w art. 16 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 7 stycznia 1994 r. (dalej: „Umowa”)?
2.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu pełnienia funkcji dyrektora Spółki będzie podlegał opodatkowaniu na terytorium Malty czy też na terytorium Polski?
3.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu pełnienia funkcji dyrektora Spółki będzie podlegał na terytorium Polski zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 23 ust. 1 lit. a) Umowy?
4.  Czy opisany wyżej dochód powinien być uwzględniany przez Wnioskodawcę przy obliczaniu efektywnej stawki podatku dochodowego od osób fizycznych od pozostałych jego dochodów podlegających opodatkowaniu na terytorium Polski?

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 16 Umowy, wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. Oznacza to, że Umowa przyznaje Malcie pierwotne prawo opodatkowania takich dochodów. Zgodnie z prawem maltańskim całość uprawnień i obowiązków związanych z funkcjonowaniem spółki powstałej pod rządami prawa maltańskiego spoczywa na dyrektorach. W świetle powyższego należy stwierdzić, że art. 16 Umowy dotyczyć będzie opisanej sytuacji w zakresie wynagrodzenia Wnioskodawcy mającego pełnić funkcję Dyrektora wykonawczego, gdyż Wnioskodawca będzie członkiem rady zarządzającej spółki lub innego podobnego organu spółki mającej siedzibę na terytorium Malty.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16 Umowy, dochody Wnioskodawcy objęte niniejszym wnioskiem będą podlegały co do zasady opodatkowaniu zarówno na terytorium Malty jak i na terytorium Polski. Prawo do opodatkowania wynagrodzeń wypłacanych osobom mającym miejsce zamieszkania na terytorium Polski z tytułu członkostwa w radach zarządzających spółek lub w innych podobnych organach spółek mających siedzibę na terytorium Malty zostało przyznane państwu rezydencji spółki, czyli Malcie. Prawo to nie jest wyłączne, co oznacza, iż wynagrodzenie to może podlegać opodatkowaniu również w państwie miejsca zamieszkania członka organu, czyli na terytorium Polski. Zasada opodatkowania wynagrodzeń z tytułu członkostwa w organach spółki w państwie położenia źródła przychodów znajduje zastosowanie bez względu na miejsce faktycznego wykonywania czynności. Uznaje się, że członkowie organu zawsze wykonują czynności w państwie siedziby spółki. O tym, czy wypłacane wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w państwie źródła (tj. na terytorium Malty) i na jakich zasadach, decyduje w sposób autonomiczny państwo siedziby spółki. Natomiast w państwie rezydencji członka organu znajduje zastosowanie jedna z metod unikania podwójnego opodatkowania.

Ad. 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16 Umowy dochody Wnioskodawcy objęte niniejszym wnioskiem będą zwolnione od opodatkowania na terytorium Polski z uwagi na zastosowanie metody wyłączenia z progresją. Zwolnienie od opodatkowania będzie miało zastosowanie niezależnie od sposobu opodatkowania tych dochodów zgodnie z prawem podatkowym Malty. Zgodnie z art. 3 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie do brzmienia art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 3 ust. 1 i art. 3 ust. 1a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Jak wynika z art. 1 oraz art. 2 Umowy, dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach w zakresie podatków od dochodu i od majątku, które pobiera się na rzecz Umawiającego się Państwa, bez względu na sposób poboru tego podatku. Ponieważ zagadnienie będące przedmiotem niniejszego wniosku dotyczy osoby fizycznej będącej polskim rezydentem podatkowym oraz zasad opodatkowania podatkiem dochodowym otrzymywanego przez polskiego rezydenta wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora w Spółce, rozstrzygnięcie zasad opodatkowania tych wypłat powinno być dokonane w oparciu o treść art. 16 Umowy.

Z treści art. 16 Umowy wynika, iż wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. Oznacza to, że Umowa przyznaje Malcie pierwotne prawo opodatkowania takich dochodów.

Zgodnie z prawem maltańskim, całość uprawnień i obowiązków związanych z funkcjonowaniem spółki powstałej pod rządami prawa maltańskiego spoczywa na dyrektorach. Swoje obowiązki pełnią oni w myśl postanowień maltańskiego prawa spółek w ramach organu nazywanego radą dyrektorów. W świetle powyższego należy stwierdzić, że art. 16 Umowy dotyczyć będzie omawianych wynagrodzeń dyrektorów i innych należności jakie uzyska Wnioskodawca z tytułu sprawowania stanowiska w radzie dyrektorów.

W konsekwencji powyższego, zgodnie z Umową dochody Wnioskodawcy objęte niniejszym wnioskiem mogą być opodatkowane na terytorium Malty. Tym samym w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie, stosując określoną w art. 23 ust. 1 pkt a) Umowy w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych metodę wyłączenia z progresją.

Zgodnie z art. 23 Umowy, w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się m.in. w ten sposób, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Umowy może być opodatkowany na Malcie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania. Z kolei art. 23 ust. 1 pkt d) Umowy stanowi, że „jeżeli zgodnie z jakimikolwiek postanowieniami niniejszej Umowy dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód”. Oznacza to, iż dochód Wnioskodawcy będzie zwolniony od opodatkowania w Polsce, ale dochód ten powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałych dochodów Wnioskodawcy podlegających opodatkowaniu w Polsce. Zwolnienie omawianego dochodu od opodatkowania na terytorium Polski na podstawie Umowy wystąpi niezależnie od zasad, na jakich wewnętrzne prawo maltańskie opodatkowuje tego typu dochody.

Ad. 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, obliczenie podatku powinno nastąpić według metody wskazanej w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. zwolnienie z progresją), w związku z art. 23 ust. 1 pkt d) Umowy, a tym samym dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu pełnienia funkcji dyrektora Spółki powinien być uwzględniany przy obliczaniu efektywnej stawki podatku dochodowego od osób fizycznych od pozostałych dochodów Wnioskodawcy podlegających opodatkowaniu na terytorium Polski, zgodnie z art. 27 ust. 1 i ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wg skali podatkowej. Wnioskodawca pragnie wskazać, iż stosownie do art. 23 ust. 1 pkt d) Umowy jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem tej Umowy dochód będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z podatku w Polsce, wówczas Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Polskie przepisy przewidują konieczność uwzględnienia dochodu lub majątku zwolnionego z opodatkowania przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku. Dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu pełnienia funkcji dyrektora Spółki, zwolniony z opodatkowania w Polsce, nie powinien być uwzględniany dla potrzeb obliczania stawki podatkowej właściwej dla pozostałych dochodów Wnioskodawcy podlegających opodatkowaniu podatkiem liniowym uzyskiwanych np. z pozarolniczej działalności gospodarczej bądź z kapitałów pieniężnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Jak wynika z cytowanego przepisu, źródłem nieograniczonego obowiązku podatkowego jest miejsce zamieszkania podatnika w Polsce. Treść tego obowiązku odnosi się natomiast do całości dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez tego podatnika, tj. zarówno dochodów (przychodów) uzyskiwanych w Polsce, jak i zagranicznych. Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się przy tym – stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy – osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest – z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f – suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1). Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzgledniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił źródło: działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy). Zakres zastosowania powołanego przepisu obejmuje zarówno przychody z tytułu uczestnictwa w składzie zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych z siedzibą w Polsce, jak i zagranicznych osób prawnych.

W analizowanej sytuacji faktycznej Wnioskodawca będzie otrzymywał od spółki kapitałowej z siedzibą na Malcie wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora będącego członkiem rady dyrektorów (board of directors), która jest organem nadzorczo-zarządzającym tej spółki. Wynagrodzenie to będzie obejmowało wyłącznie wynagrodzenie za nadzór nad zarządzeniem spółką maltańską. Całość wynagrodzenia dotyczyć będzie funkcji wykonywanych przez Wnioskodawcę jako dyrektor spółki. Wnioskodawca nie będzie pozostawał ze spółką w stosunku pracy, zlecenia, o dzieło lub podobnym, na podstawie którego mógłby pełnić opisane we wniosku funkcje. Wszelkie opisane i pełnione przez Wnioskodawcę funkcje jako dyrektor spółki będą miały wyłączną podstawę prawną w statucie spółki i uchwale odpowiedniego jej organu o powołaniu Wnioskodawcy na stanowisko dyrektora. Uchwała ta będzie jedynym i wyłącznym tytułem prawnym do wypłaty wynagrodzenia za sprawowanie omawianej funkcji w spółce.

Stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy – z zastrzeżeniem art. 29-30f – pobiera się od podstawy jego obliczenia według skali podatkowej określonej w tym przepisie.

Jednocześnie, omawiana ustawa zawiera szczególne unormowania dotyczące zasad obliczania podatku dochodowego w sytuacji, gdy podatnik o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce osiąga przychody zagraniczne. Ustawodawca zróżnicował te zasady w oparciu o kryterium istnienia regulacji umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, odnoszących się do opodatkowania ww. przychodów (art. 27 ust. 8-9a ww. ustawy).

I tak, stosownie do art. 27 ust. 8 ww. ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z uwagi na wskazane okoliczności zdarzenia przyszłego oraz treść regulacji art. 4a i art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ocena sytuacji podatkowej Wnioskodawcy w zakresie objętym wnioskiem wymaga uwzględnienia postanowień umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r., Nr 49, poz. 256, z późn. zm.).

Powołana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawiera m.in. regulacje odnoszące się do „wynagrodzeń dyrektorów”. Zgodnie z jej art. 16 wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zakres zastosowania powołanej regulacji obejmie więc sytuacje, w których spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  osoba ma miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie;
2.  osoba ta jest członkiem rady zarządzającej lub innego podobnego organu spółki;
3.  spółka ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie;
4.  osoba otrzymuje wynagrodzenia lub inne podobne należności z tytułu członkostwa w ww. organach spółki.

Należy przy tym wskazać, że:

*   zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. d) ww. umowy, w jej rozumieniu, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: określenie „osoba” obejmuje osobę fizyczną, spółkę, trust, a także każde inne zrzeszenie osób;
*   w myśl art. 3 ust. 1 lit. e) ww. umowy, w jej rozumieniu, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: określenie „spółka” oznacza każdą osobę prawną lub każdą jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną;
*   zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. umowy, w jej rozumieniu określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze; określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego ze źródeł położonych tylko w tym Państwie;
*   stosownie do art. 3 ust. 1 lit. c) ww. umowy, określenia „Umawiające się Państwo” i „drugie Umawiające się Państwo” oznaczają, zależnie od kontekstu, Polskę lub Maltę.

Ponadto, zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. umowy, przy jej stosowaniu w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie w tym czasie ma ono zgodnie z prawem tego Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Umowa, przy czym jakiekolwiek znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawa tego Państwa.

W odniesieniu do analizowanego przypadku należy więc stwierdzić, że zgodnie z art. 16 ww. umowy wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w Malcie, mogą być opodatkowane w Malcie.

Na gruncie art. 16 w zw. z art. 4 ust. 1 ww. umowy, „osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce” to osoba fizyczna, która zgodnie z prawem Polski podlega w Polsce opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Chodzi zatem o osobę fizyczną, o której mowa w art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. osobę podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (art. 3 ust. 1 ww. ustawy).

Analogicznie, na gruncie art. 16 w zw. z art. 4 ust. 1 i art. 3 ust. 1 lit. e) umowy, „spółka mająca siedzibę w Malcie” to osoba prawna lub jednostka, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną, która zgodnie z prawem Malty podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Siedziba spółki w Malcie w rozumieniu umowy jest zatem nierozerwalnie związana z jej rezydencją podatkową w Malcie (nieograniczonym obowiązkiem podatkowym).

Użyte w art. 16 umowy pojęcie „wynagrodzenie i inne podobne należności otrzymywane z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki” należy odczytywać z uwzględnieniem wytycznych wskazanych w art. 3 ust. 2 umowy. W odniesieniu do sytuacji uzyskiwania wynagrodzenia lub innych należności przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce jako członka organu maltańskiej spółki kapitałowej, regulacja art. 16 umowy znajdzie zastosowanie, jeśli są spełnione łącznie następujące warunki:

*   organ ten jest radą zarządzającą w znaczeniu tego pojęcia funkcjonującym na gruncie prawa maltańskiego dla celów podatków od dochodu lub innym podobnym organem spółki;
*   wynagrodzenie (inne należności) są wypłacane z tytułu członkostwa w tym organie, tj. z tytułu pełnienia obowiązków (realizacji zadań) wynikających z ustrojowego charakteru tego organu maltańskiej spółki kapitałowej określonego przepisami prawa maltańskiego, przypisanych do członków tego organu. Omawiane określenie nie obejmuje natomiast należności z tytułu innych funkcji pełnionych dodatkowo przez osoby będące członkami rady zarządzającej lub innego podobnego organu spółki (np. funkcji doradcy, konsultanta).

W analizowanym zdarzeniu przyszłym:

*   Wnioskodawca posiada stałe miejsce zamieszkania oraz ośrodek interesów życiowych w Polsce i tym samym podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu – jest więc osobą mającą miejsce zamieszkania w Polsce w rozumieniu art. 16 polsko-maltańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;
*   Wnioskodawca będzie dyrektorem w spółce kapitałowej prawa maltańskiego wchodzącym w skład rady dyrektorów (board of directors), która jest organem nadzorczo-zarządzającym tej spółki;
*   ww. spółka ma siedzibę w Malcie w rozumieniu art. 16 ww. umowy, a więc jest maltańskim rezydentem podatkowym;
*   Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora i związanych z tą funkcją obowiązków, które w całości dotyczyć będzie tej funkcji oraz będzie obejmowało wyłącznie wynagrodzenie za nadzór nad zarządzeniem spółką maltańską.

Sytuacja opisana we wniosku mieści się zatem w zakresie zastosowania art. 16 polsko- maltańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji, wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę może być opodatkowane w Malcie.

Sposoby unikania podwójnego opodatkowania zostały określone w art. 23 ww. umowy. Stosownie do art. 23 ust. 1 lit. a) ww. umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany na Malcie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b).

Postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód „może podlegać” opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) nie oznacza, że podatnik może wybrać państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Postanowienie to wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Fakt, czy wewnętrzne przepisy maltańskiego prawa podatkowego przewidują opodatkowanie tego rodzaju dochodów nie wpływa na sytuację osoby pełniącej funkcję dyrektora na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wyklucza to bowiem zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, przewidzianej stosowną umową międzynarodową.

Wobec powyższego, w odniesieniu do otrzymywanych przez Wnioskodawcę należności z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w radzie zarządzającej spółki maltańskiej mieszczących się w zakresie zastosowania art. 16 ww. umowy, umowa przewiduje zwolnienie tych należności od opodatkowania w Polsce.

Na mocy art. 23 ust. 1 lit. d) ww. umowy, jeżeli zgodnie z jakimikolwiek jej postanowieniami dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Uprawnienie określone w art. 23 ust. 1 lit. d) ww. umowy jest realizowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powoływanym już w niniejszej interpretacji przepisem art. 27 ust. 8.

Należy przy tym podkreślić, że sposób określenia podatku wskazany w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie, gdy podatnik o nieograniczonym obowiązku podatkowym uzyskał zarówno:

*   dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych, oraz
*   dochody podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. opodatkowane na zasadach ogólnych według skali podatkowej.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce kapitałowej mającej siedzibę na terytorium Malty podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Wynagrodzenie to będzie zatem podlegało opodatkowaniu zarówno na Malcie i w Polsce. Jednocześnie w Polsce należy uniknąć podwójnego opodatkowania, stosując określoną w art. 23 ust. 1 lit. a) i d) ww. umowy w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzw. metodę wyłączenia z progresją. Oznacza to, że dochód który Wnioskodawca uzyska na Malcie będzie zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym jeżeli Wnioskodawca uzyska w roku podatkowym inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce według zasad określonych w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód uzyskany na Malcie powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu w Polsce według zasad określonych w art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

Końcowo trzeba również zastrzec, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie wynagrodzenia dyrektora w spółce kapitałowej z siedzibą na Malcie, o którym mowa w art. 16 Umowy z dnia 7 stycznia 1994 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Gdyby Wnioskodawca otrzymywał od spółki wynagrodzenie z innego, niż wskazany wyżej tytułu – interpretacja w tym zakresie nie wywoła skutków prawnych.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli zatem zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie różniło się od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja indywidualna nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.