Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-204c/13/PST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-08-14
Teza: Czy w związku z brakiem podjęcia uchwały o wypłacie zysków SKA, jak również wypłacie zaliczki na poczet dywidendy, dla Wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA powstanie obowiązek podatkowy związany z uczestnictwem w SKA?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dywidendy; przychód-moment powstania przychodów; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych braku podjęcia przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej, której akcjonariuszem jest Wnioskodawca, uchwały o wypłacie zaliczki na poczet dywidendy oraz uchwały o podziale zysku i wypłacie dywidendy – przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2013 r. (data wpływu 6 maja 2013 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym pismem Spółki z dnia 31 lipca 2013 r. (data wpływu 2 sierpnia 2013 r.) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółki dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie jej rozliczeń podatkowych jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Wniosek został następnie uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 22 lipca 2013 r. znak ITPB3/423-204/13-2/PST – poprzez doprecyzowanie jego treści, pismem z dnia 31 lipca 2013 r. (data wpływu 2 sierpnia 2013 r.) oraz poprzez uiszczenie w dniu 1 sierpnia 2013 r. dodatkowych opłat od wniosku.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka (Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka jest również akcjonariuszem (inwestorem biernym) spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA), przy czym Spółka nie jest komplementariuszem SKA. W przyszłości możliwe jest podjęcie uchwały walnego zgromadzenia SKA o podziale zysku i wypłacie dywidendy, jak również podjęcie uchwały walnego zgromadzenia SKA o wypłacie zaliczki na poczet dywidendy z SKA. Co więcej, Wnioskodawca nie wyklucza, że walne zgromadzenie SKA przez okres trwania tej spółki nie podejmie uchwały o podziale zysku i wypłacie dywidendy lub wypłacie zaliczki na poczet dywidendy z uwagi na fakt, że spółka ta nie wygeneruje zysku wypracowanego od początku roku obrotowego (jak i w latach poprzednich).

Jak wyjaśnił Wnioskodawca, zdarzeniami przyszłymi, których dotyczy wniosek są:

1.  podjęcie uchwały walnego zgromadzenia SKA o podziale zysku i wypłacie dywidendy;
2.  podjęcie uchwały walnego zgromadzenia SKA o wypłacie zaliczki na poczet dywidendy z SKA;
3.  brak podjęcia stosownej uchwały w przedmiocie podziału zysku i wypłacie dywidendy lub wypłacie zaliczki na poczet dywidendy z SKA.

W związku z powyższymi zdarzeniami przyszłymi zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza SKA, obowiązek podatkowy związany z uczestnictwem w SKA powstanie dla Spółki (Wnioskodawcy) w dacie podjęcia uchwały o wypłacie zysków SKA?
2.  W przypadku, gdy SKA podejmie uchwałę o wypłacie zaliczki na poczet dywidendy, czy obowiązek podatkowy związany z uczestnictwem w SKA powstanie dla Spółki (Wnioskodawcy) w tej dacie, tj. w dacie podjęcia uchwały o wypłacie zaliczki na poczet dywidendy?
3.  Czy w związku z brakiem podjęcia uchwały o wypłacie zysków SKA, jak również wypłacie zaliczki na poczet dywidendy, dla Wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA powstanie obowiązek podatkowy związany z uczestnictwem w SKA?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  przychody osiągane przez niego jako akcjonariusza SKA z tytułu udziału w zyskach SKA będą powstawać dla niego w dacie podjęcia uchwały o wypłacie zysków SKA.
2.  w przypadku, gdy SKA podejmie uchwałę o wypłacie zaliczki na poczet dywidendy, przychody osiągane przez niego jako akcjonariusza SKA będą powstawać w dacie podjęcia uchwały przez SKA o wypłacie zaliczki na poczet dywidendy.
3.  w sytuacji, gdy walne zgromadzenie SKA nie podejmie uchwały o wypłacie zysków SKA, jak również wypłacie zaliczki na poczet dywidendy, po jego stronie nie powstanie przychód.

W uzasadnieniu tego stanowiska Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za jej zobowiązania co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Jako osobowa spółka prawa handlowego, SKA pozbawiona jest osobowości prawnej. W konsekwencji, nie ma również odrębnej osobowości na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym (jest „transparentna podatkowo”) i nie jest uznawana za podatnika podatku dochodowego. Dochód uzyskany przez SKA opodatkowany jest na poziomie każdego wspólnika SKA, zgodnie z właściwymi ze względu na jego formę prawną uregulowaniami prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych, komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, przepis ten należy interpretować zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że o ile do udziału w zyskach komplementariuszy stosuje się przepisy dotyczące spółki jawnej, o tyle do udziału w zyskach akcjonariuszy w SKA stosuje się przepisy dotyczące dywidend ze spółek akcyjnych. W konsekwencji, akcjonariusz SKA uczestniczy w zysku SKA proporcjonalnie do posiadanych akcji, podobnie jak ma to miejsce w przypadku akcjonariusza spółki akcyjnej (tak m.in. prof. dr hab. J.A. Strzępka w komentarzu do art. 147, w: Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Wydawnictwo CH. Beck, 2009 r.).

Zgodnie z art. 347 § 1 i § 2 ww. ustawy, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Zysk rozdziela się w stosunku do liczby akcji. Jeżeli akcje nie są całkowicie pokryte, zysk rozdziela się w stosunku do dokonanych wpłat na akcje. W myśl art. 146 § 2 Kodeksu spółek handlowych, podział zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom wymaga uchwały walnego zgromadzenia SKA podjętej – pod rygorem nieważności – za zgodą wszystkich komplementariuszy. Uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są (zgodnie z art. 348 § 2 ustawy) akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

Wnioskodawca wskazuje zatem, że jeżeli akcjonariusz SKA dokona zbycia akcji przed datą uchwały o podziale zysku, nie będzie miał prawa do dywidendy nawet w sytuacji, gdy zysk zostanie wypracowany przez SKA w okresie, gdy był jej akcjonariuszem. Brak jest prawnej możliwości domagania się przez takiego akcjonariusza prawa do zysku w proporcji przypadającej mu w stosunku do posiadania akcji. Prawo do zysku mają wyłącznie ci akcjonariusze, którzy posiadali akcje na dzień podziału zysku. Jak podkreśla Wnioskodawca, przeciwne zasady obowiązują w odniesieniu do pozostałych kategorii wspólników spółek osobowych. W ich przypadku prawo do udziału w zysku przysługuje nawet, jeżeli wspólnik wystąpił ze spółki, w stosunku do zysków wynikających z interesów prowadzonych przez spółkę w okresie, gdy był jej wspólnikiem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W myśl art. 5 ust. 2 tej ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Jak wskazuje Spółka, cytowany art. 5 – dotyczący zasad opodatkowania podatkiem dochodowym m.in. wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej – nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych. Dochody uzyskiwane przez wspólnika (w powyższym przypadku, przez akcjonariusza będącego osobą prawną) w spółce osobowej, w tym SKA, należy kwalifikować do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z powyższych uregulowań, uczestnictwo Wnioskodawcy (jako akcjonariusza) w SKA, która prowadzić będzie działalność gospodarczą, będzie prowadziło do uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy, jego przychód związany z uczestnictwem w SKA powinien być określony proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku tej spółki. Powyższe nie przesądza jednak o tym, kiedy będzie zobowiązany rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu przychodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w SKA oraz czy będzie zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody uzyskane z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Spółka podkreśla, że omawiana ustawa nie zawiera definicji pojęcia przychodu „należnego”. Sięgając do jego słownikowego znaczenia, należy stwierdzić, że „należny” to przysługujący, należący się komuś lub czemuś, zaś „należeć się” to przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, należność, zapłatę (Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN Warszawa 1988 r.). W ocenie Wnioskodawcy, „idąc tropem” przywołanego przez Słownik Języka Polskiego pojęcia „długu”, należy odwołać się do uregulowania prawa cywilnego, zgodnie z którym dług (zobowiązanie) polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić (art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego). Jednocześnie z powstaniem długu powstaje u strony uprawnionej wierzytelność.

Zdaniem Spółki, powyższe definicje nie pozostawiają wątpliwości, że przychód może być uznany za „należny” wyłącznie, jeżeli istnieje podstawa, na której uprawniony może się skutecznie domagać zapłaty. Podobny pogląd prezentowany jest również w literaturze przedmiotu, gdzie wskazuje się, że pojęciu „kwota należna” najbardziej odpowiada określenie długu (pieniężnego). Zatem kwota należna powstaje wówczas, gdy po stronie dłużnika powstaje obowiązek świadczenia. Od tego czasu możemy w zasadzie mówić o przychodzie (A.Bartosiewicz, R.Kubacki w: A.Bartosiewicz, R.Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II). Stanowisko to potwierdzone zostało także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06: „Ustawa nie definiuje terminu „kwoty należnej”; w orzecznictwie i piśmiennictwie przeważa zaś pogląd zbieżny z zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, a podzielany również przez skład orzekający w niniejszej sprawie, iż cecha „należności” dotyczy kwot (przychodów), które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. (\`(...)\`) Termin „kwota należna” jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)”. (\`(...)\`) Nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, iż opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi „należał się” przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego”.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić – zdaniem Wnioskodawcy – że wierzytelność o udział w zysku SKA, tj. wierzytelność w postaci prawa do dywidendy, a tym samym przychód należny, powstanie dla Wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA dopiero wtedy, gdy spełnione będą następujące przesłanki:

1.  SKA osiągnie zysk, który będzie mógł – zgodnie z prawem handlowym – zostać przeznaczony do podziału między wspólników;
2.  zysk zostanie wykazany w sprawozdaniu finansowym SKA;
3.  sprawozdanie finansowe zostanie zbadane przez biegłego rewidenta,
4.  sprawozdanie zostanie zatwierdzone przez walne zgromadzenie SKA;
5.  część zysku za rok obrotowy przypadająca akcjonariuszom zostanie podzielona przez walne zgromadzenie SKA za zgodą wszystkich komplementariuszy;
6.  na dzień podjęcia przez walne zgromadzenie SKA uchwały o podziale przypadającej akcjonariuszom części zysku będą przysługiwały Wnioskodawcy akcje SKA.

W świetle powyższego, Wnioskodawca jest zdania, że jego przychód jako akcjonariusza SKA powstanie w momencie, w którym najwcześniej będzie mógł skutecznie na gruncie prawa handlowego domagać się wypłaty dywidendy, tj. w dacie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy, jak również w dacie podjęcia ewentualnej uchwały o wypłacie zaliczki na poczet dywidendy. Przychodem będzie wartość przyznanej dywidendy brutto w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy, jak również uchwały o wypłacie zaliczki na poczet dywidendy. W przypadku jednak, gdy nie dojdzie do podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy, przychód nie powstanie.

Spółka podkreśla, że jej stanowisko znajduje „poparcie” w orzecznictwie sądów administracyjnych, a przede wszystkim w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11, gdzie za przychód należny akcjonariuszowi z tytułu jego partycypacji w SKA uznano jedynie kwoty faktycznej otrzymanej dywidendy (a nie jedynie należnej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia SKA). Zgodnie z tą uchwałą „(\`(...)\`) w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)”.

W uzasadnieniu uchwały podniesiono m.in., że przychód akcjonariusza SKA niebędącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy. „Natomiast powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych, lecz jeszcze nie wypłaconego nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych”.

Wnioskodawca zaznacza również, że w dniu 11 maja 2012 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125, w której potwierdził, że „(\`(...)\`) kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 updop oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 updof za miesiąc, w którym go uzyskano. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej (albo w którym został określony „dzień dywidendy”)”.

Reasumując – zdaniem Wnioskodawcy – jego dochodem będzie jedynie kwota zatwierdzonej przez walne zgromadzenie dywidendy, jak również kwota zatwierdzonej przez walne zgromadzenie ewentualnej zaliczki na poczet dywidendy. Obowiązek podatkowy powstanie w momencie podjęcia przez walne zgromadzenie SKA stosownej uchwały o podziale zysku, jak również w momencie podjęcia przez walne zgromadzenie SKA ewentualnej uchwały o wypłacie zaliczki na poczet dywidendy. W przypadku jednak, gdy nie dojdzie do podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych nie powstanie.

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej skutków podatkowych trzeciego z przedstawionych zdarzeń przyszłych (braku podjęcia stosownej uchwały w przedmiocie podziału zysku i wypłacie dywidendy lub wypłacie zaliczki na poczet dywidendy z SKA), tj. w części dotyczącej pytania trzeciego. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie stanowi przedmiot odrębnych rozstrzygnięć.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej trzeciego z przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych – Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej: „Ksh”).

Jako spółka osobowa prawa handlowego, spółka komandytowo-akcyjna nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego. Ustawodawca nie przyznał tej kategorii podmiotów statusu podatników podatku dochodowego od osób prawnych ani podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: „ustawa”), jej przepisy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. W myśl natomiast art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego, spółka komandytowo-akcyjna mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną (art. 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 5 ust. 1 ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Wskazane zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy).

Analogiczne regulacje zawiera art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z treści powołanych przepisów, ustawodawca wyróżnia kategorię „przychodów z udziału w spółce niebedącej osobą prawną” – przychodów, które są przypisywane podatnikom w związku z posiadaniem przez nich udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Udział w spółce niebędącej osobą prawną oznacza uczestnictwo w takiej spółce – bycie jej wspólnikiem.

Omawiane przepisy przewidują przy tym ściśle określony sposób przypisywania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną jej wspólnikom będącym podatnikami podatków dochodowych. Kryterium, w oparciu o które ustala się wartość przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jakie należy przypisać poszczególnym wspólnikom tej spółki, jest prawo wspólników do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną.

Należy przy tym podkreślić, że prawo do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną jest kategorią funkcjonującą na gruncie Kodeksu spółek handlowych, ściśle związaną z posiadaniem statusu wspólnika takiej spółki. Udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną określa poziom uczestnictwa wspólnika tej spółki w ewentualnym zysku spółki przeznaczonym do podziału oraz w majątku polikwidacyjnym spółki. Łączny udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną wszystkich jej wspólników wynosi 100%.

A zatem, zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę w zakresie podatków dochodowych, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną nie są rozpoznawane na poziomie spółki (spółka taka jest transparentna podatkowo), ale są przypisywane jej wspólnikom będącym podatnikami podatków dochodowych jako skutki podatkowe posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Opodatkowanie dochodów uzyskiwanych z działalności tej spółki następuje na poziomie jej wspólników będących podatnikami podatku dochodowego. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że ocena skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną po stronie wspólnika takiej spółki będącego osobą prawną, powinna obejmować ocenę możliwości uznania przysporzeń spółki za przychody wspólnika na podstawie art. 12 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy oraz rozpoznania przez niego kosztów uzyskania przychodów z danej transakcji (operacji gospodarczej) na podstawie art. 15 w zw. z art. 5 ust. 2 ustawy.

Ustalone w powyższy sposób – tj. z uwzględnieniem ogólnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i proporcji wynikającej z posiadanego przez wspólnika prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osoba prawną – przychody i koszty uzyskania przychodów podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z udziału w spółce niebędącej osobą prawną powinny być przez niego uwzględniane na bieżąco przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 ust. 1 ustawy, a następnie – dla potrzeb rozliczenia rocznego podatku, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy.

Należy przy tym podkreślić, że choć przepisy art. 5 ustawy dotyczące zasad opodatkowania podatkiem dochodowym wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej nie zawierają żadnych szczególnych regulacji dotyczących akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, w orzecznictwie sądów administracyjnych wykształcił się pogląd o istnieniu podstawy stosowania wobec akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej niebędącego jej komplementariuszem odmiennych zasad opodatkowania niż w stosunku do komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej oraz wspólników innych spółek niemających osobowości prawnej. W uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 wyrażono pogląd, zgodnie z którym uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przysporzeń oraz ponoszenie przez taką spółkę kosztów nie rodzi – po stronie akcjonariusza takiej spółki niebędącego jej komplementariuszem – obowiązku wykazywania tych wartości odpowiednio jako przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, w proporcji do posiadanego w tej spółce prawa do udziału w jej zyskach. Przychodem takiego akcjonariusza będzie natomiast dywidenda ze spółki komandytowo-akcyjnej. Za przychód należy również uznać zaliczkę na poczet udziału w zysku.

Uwzględniając główną tezę wynikającą z ww. uchwały oraz biorąc pod uwagę późniejsze orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo -akcyjnej, Minister Finansów wydał w dniu 11 maja 2012 r. interpretację ogólną o sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125. W jej treści zalecono interpretację przepisów o podatku dochodowym, zgodnie z którą przychód niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zysku takiej spółki powstaje z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu.

Jak wskazano w treści ww. interpretacji ogólnej, stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy za przychody uzyskane z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej uważa się także należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia „przychód należny”. W ślad zatem za orzecznictwem sądów administracyjnych sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

Zgodnie zaś z art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 Ksh uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Zatem, z datą podjęcia przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej uchwały o wypłacie dywidendy albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą – stosownie do art. 5 ustawy – połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 ustawy.

Wobec powyższego, kwota dywidendy przyznanej akcjonariuszowi spółki komandytowo -akcyjnej będącemu osobą prawną, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki komandytowo-akcyjnej o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód tego akcjonariusza.

W treści ww. interpretacji ogólnej wskazano jednocześnie, że przedstawione w niej zasady opodatkowania dywidendy przyznanej niebędącemu komplementariuszem akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej należy stosować odpowiednio w zakresie zaliczek na poczet dywidendy, przyznanych takiemu akcjonariuszowi.

I tak, stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy, zaliczka na poczet dywidendy przyznana akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej niebędącemu komplementariuszem tej spółki, jest przychodem należnym tego podmiotu z datą podjęcia przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej uchwały o wypłacie tej zaliczki. Przychód ten – stosownie do art. 5 ustawy – podlega połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 ustawy.

Odnosząc powyższe do trzeciego z przedstawionych przez Wnioskodawcę zdarzeń przyszłych, należy zatem uznać, że w przypadku braku podjęcia przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej zarówno uchwały dotyczącej wypłaty zaliczki na poczet dywidendy, jak również uchwały dotyczącej podziału zysku i wypłaty dywidendy, samo posiadanie przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza tej spółki nie będzie wiązać się z koniecznością rozpoznania przez niego przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Sytuacja opisana w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie skutkuje bowiem powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu art. 12 ustawy, w tym przychodu należnego, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy.

Interpretacja dotyczy trzeciego ze zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10 – 562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.