Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.316.2019.1.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-27
Teza: Opodatkowanie emerytur otrzymywanych z Wielkiej Brytanii.
Słowa kluczowe: emerytura; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; programy-programy emerytalne; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; Wielka Brytania; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2019 r. (data wpływu 19 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych uzyskiwanych z Wielkiej Brytanii w latach 2015-2019 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych uzyskiwanych z Wielkiej Brytanii w latach 2015-2019.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni posiada obywatelstwo polskie, a od 1982 r. przyznano Jej również obywatelstwo brytyjskie i od tego czasu ma paszport brytyjski.

W Wielkiej Brytanii Wnioskodawczyni podjęła pracę w administracji publicznej - jednostce terytorialnej C., gdzie pracowała w dziale finansowym, od maja 1988 r. do grudnia 2009 r. W rezultacie Wnioskodawczyni nabyła prawo do emerytury brytyjskiej. C. w którym pracowała, jest organem lokalnym w radzie hrabstwa \`(...)\`

Od 2009 r. Wnioskodawczyni przebywa w Polsce i według reguł polskiego prawa podatkowego ma miejsce zamieszkania w Polsce.

Wnioskodawczyni nie otrzymuje polskiej emerytury.

W Wielkiej Brytanii otrzymuje na tamtejszy rachunek bankowy dwa świadczenia w funtach:

1.  emeryturę państwową (The Pension Service - The Department for Work and Pensions) za lata przepracowane w Wielkiej Brytanii. Świadczenie to podlega opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii, ale ze względu na wysokość tego świadczenia, poniżej obowiązującego progu opodatkowania (Personal Allowance) Wnioskodawczyni jest podmiotowo zwolniona z opodatkowania.
2.  świadczenie z brytyjskiego pracowniczego programu emerytalnego - (Local Government Pension Scheme - LGPS).

Program LGPS jest pracowniczym programem emerytalnym funkcjonującym zgodnie z brytyjskimi przepisami - podlega regulacjom wynikającym z Dyrektywy Nr 2003/41/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych oraz nadzoru nad takimi instytucjami (Dz. Urz. UE L 235 z dnia 23 września 2003 r.). Świadczenie to podlega opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii, podobnie jak wyżej opisane, ze względu na wysokość świadczenia, poniżej obowiązującego progu opodatkowania (Personal Allowance) i Wnioskodawczyni jest podmiotowo zwolniona z opodatkowania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Wnioskodawczynię do złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty podatku dochodowego od obu źródeł przychodów otrzymywanych z Wielkiej Brytanii, zarówno emerytury państwowej jak i świadczeń z brytyjskiego pracowniczego programu emerytalnego LGPS.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 18 ust. 2 lit a) Konwencji w zw. z art. 17 ust. 1 Konwencji oraz art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z tytułu:

1.  brytyjskiej emerytury państwowej,
2.  emerytury z brytyjskiego programu emerytalnego - LGPS,

wypłacanych w latach 2015-2019 w Wielkiej Brytanii na tamtejszy rachunek bankowy za świadczenie usług na rzecz organu lokalnego C. podlega opodatkowaniu w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej updof, Wnioskodawczyni jest w Polsce rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Art. 9 ust. 1 updof stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52, 52a i 52c updof. Otrzymywana zagraniczna emerytura państwowa nie znajduje się w zakresie zwolnień wynikających z ww. art. 9 ust. 1 updof - a zatem podlegała ona opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Odmiennie przedstawia się problem opodatkowania w zakresie otrzymanej wypłaty z brytyjskiego pracowniczego programu emerytalnego - LGPS. Art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) updof, do którego w zakresie zwolnień z opodatkowania odwołuje się ww. art. 9 ust. 1 updof stanowi o zwolnieniu od podatku wypłat środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonanych na rzecz uczestnika tego programu lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika i nie zawęża tego zwolnienia jedynie do funkcjonujących w Polsce pracowniczych programów emerytalnych. Zatem, otrzymana w latach 2015 - 2019 wypłata świadczenia z brytyjskiego pracowniczego programu emerytalnego - LGPS była z mocy tego przepisu zwolniona z opodatkowania w Polsce.

Takie stanowisko, w podobnej sprawie, zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (0114-KDIP3-3.4011.399.2017.1.JK3 z dnia 14 listopada 2017 r.) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej sygnatura IPPB4/415-247/10-3/SP). Prezentowany pogląd podzielany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r. (sygnatura: III SA/Wa 1826/09) uznał, że „zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) updof dotyczy wypłat środków zgromadzonych zarówno w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i działającym w oparciu o przepisy ustawy o pracowniczych programach emerytalnych jak i w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i prowadzonym w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej w oparciu o przepisy właściwe tym państwom”. Podobne rozstrzygnięcia prezentują wyroki WSA w Warszawie z dnia 6 lutego 2008 r. (sygnatura: III SA/Wa 1961/07), a także WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 27 października 2009 r. (sygnatura: I SA/Po 762/09).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 4a wyżej cytowanej ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 4 ust. 1 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840, z późn. zm.), w rozumieniu niniejszej Konwencji, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu, miejsce utworzenia albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo oraz jakąkolwiek jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże, określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko dlatego, że osiąga ona dochód lub zyski majątkowe ze źródeł w nim położonych.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawczyni posiada obywatelstwo polskie, a od 1982 r. przyznano Jej również obywatelstwo brytyjskie i od tego czasu ma paszport brytyjski.

W Wielkiej Brytanii Wnioskodawczyni podjęła pracę w administracji publicznej - jednostce terytorialnej C., gdzie pracowała w dziale finansowym, od maja 1988 r. do grudnia 2009 r. W rezultacie Wnioskodawczyni nabyła prawo do emerytury brytyjskiej. C. w którym pracowała, jest organem lokalnym w radzie hrabstwa \`(...)\`

Od 2009 r. Wnioskodawczyni przebywa w Polsce i według reguł polskiego prawa podatkowego ma miejsce zamieszkania w Polsce.

Wnioskodawczyni nie otrzymuje polskiej emerytury.

W Wielkiej Brytanii otrzymuje na tamtejszy rachunek bankowy dwa świadczenia w funtach:

1.  emeryturę państwową (The Pension Service - The Department for Work and Pensions) za lata przepracowane w Wielkiej Brytanii. Świadczenie to podlega opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii, ale ze względu na wysokość tego świadczenia, poniżej obowiązującego progu opodatkowania (Personal Allowance) Wnioskodawczyni jest podmiotowo zwolniona z opodatkowania.
2.  świadczenie z brytyjskiego pracowniczego programu emerytalnego - (Local Government Pension Scheme - LGPS).

Program LGPS jest pracowniczym programem emerytalnym funkcjonującym zgodnie z brytyjskimi przepisami - podlega regulacjom wynikającym z Dyrektywy Nr 2003/41/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych oraz nadzoru nad takimi instytucjami (Dz. Urz. UE L 235 z dnia 23 września 2003 r.). Świadczenie to podlega opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii, podobnie jak wyżej opisane, ze względu na wysokość świadczenia, poniżej obowiązującego progu opodatkowania (Personal Allowance) i Wnioskodawczyni jest podmiotowo zwolniona z opodatkowania.

Stosownie do art. 17 ust. 1 Konwencji polsko-brytyjskiej, z zastrzeżeniem postanowień artykułu 18 ustęp 2 niniejszej Konwencji, emerytury, renty i inne podobne wynagrodzenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Artykuł 18 ust. 2 pkt a) Konwencji stanowi, że jakakolwiek emerytura wypłacana lub pochodząca z funduszy utworzonych przez Umawiające się Państwo, lub jego jednostkę terytorialną albo organ lokalny, osobie fizycznej z tytułu świadczenia usług na rzecz tego Państwa lub jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Natomiast zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt b) Konwencji, bez względu na postanowienia punktu a) niniejszego ustępu, taka emerytura podlega opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeśli osoba ma miejsce zamieszkania w tym Państwie i jest obywatelem tego Państwa.

Termin „emerytury i podobne świadczenia” oznacza wynagrodzenie, które jest wypłacane po przejściu na emeryturę i które w pierwszej kolejności, aczkolwiek nie wyłącznie, ma na celu zabezpieczenie źródła utrzymania osobie je otrzymującej (Klaus Vogel on Double Taxation Convention A commentary to the OECD -, UN-, US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital With Particular Reference to German Treaty Practice, Third Edition, Kluwer Law International, str. 1006, Nb 11 oraz str. 1008, Nb 14).

Wskazane przepisy jednoznacznie regulują, że – co do zasady – emerytura wypłacana z Wielkiej Brytanii osobie, która ma miejsce zamieszkania w Polsce – podlega opodatkowaniu tylko w Polsce. Wyjątek dotyczy tzw. emerytur z funduszy publicznych, których zasady opodatkowania reguluje art. 18 ust. 2 Konwencji.

Zauważyć jednak należy, że art. 18 ust. 2 ww. Konwencji dotyczy emerytur wypłacanych z tytułu uprzednio wykonywanej pracy, jednakże nie każdej emerytury, a wyłącznie związanej z usługami na rzecz wypłacającego ją państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego. Nadmienić należy, że wspomniane przepisy dotyczą osób piastujących funkcje publiczne w ramach administracji publicznej (tj. państwowej czy samorządowej). W znaczeniu potocznym tego terminu – bowiem przepisy podatkowe nie definiują „funkcji publicznych” – funkcjonariuszem publicznym jest osoba będąca pracownikiem administracji publicznej, nie pełniąca funkcji wyłącznie usługowych (np. sędzia), a także osoba korzystająca z ochrony prawnej z mocy przepisu szczególnego (np. poseł, senator, radny). W przypadku tej emerytury podlega ona – co do zasady opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii. Wyjątkiem jest jednak sytuacja, gdy taką emeryturę otrzymuje osoba, która mieszka w Polsce i jest obywatelem Polski. Wówczas tego rodzaju emerytura podlega opodatkowaniu tylko i wyłącznie w Polsce.

Zatem w przedmiotowej sprawie zarówno otrzymywana w latach 2015-2019 emerytura państwowa jak i świadczenie z pracowniczego programu emerytalnego wypłacane Wnioskodawczyni mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlegały opodatkowaniu tylko w Polsce według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest m.in. emerytura.

W myśl art. 12 ust. 7 ww. ustawy, przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych, w tym kwoty emerytur kapitałowych wypłacanych na podstawie ustawy o emeryturach kapitałowych, wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że otrzymywana z Wielkiej Brytanii w latach 2015-2019 emerytura państwowa podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. W konsekwencji w związku z uzyskiwaniem tych dochodów Wnioskodawczyni jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika – z zastrzeżeniem ust. 33.

Jak wynika z ust. 33 ww. przepisu przez pracownicze programy emerytalne rozumie się pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Na podstawie art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 850) przez wypłatę rozumie się dokonaną przez uczestnika lub osobę uprawnioną wypłatę gotówkową lub realizację przelewu środków zgromadzonych w ramach programu na wskazany przez uczestnika lub tę osobę rachunek bankowy - na warunkach określonych w umowie zakładowej, w przypadku spełnienia warunków określonych w ustawie. Warunki te określone są w art. 42 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym wypłata następuje:

1.  na wniosek uczestnika po osiągnięciu przez niego wieku 60 lat;
2.  na wniosek uczestnika po przedstawieniu przez niego decyzji o przyznaniu prawa do emerytury i po ukończeniu 55 roku życia;
3.  w przypadku ukończenia przez uczestnika 70 lat, jeżeli wcześniej nie wystąpił z wnioskiem o wypłatę środków;
4.  na wniosek osoby uprawnionej, w przypadku śmierci uczestnika.

Z powyższego wynika, że zamiarem ustawodawcy było, aby określenie „wypłata” dotyczyło świadczeń, które realizują cel programu emerytalnego, tj. zabezpieczenie źródła utrzymania osobie otrzymującej wypłatę po przejściu na emeryturę.

Mając zatem na uwadze wskazane we wniosku okoliczności, w szczególności fakt, że Wnioskodawczyni nabyła prawo do emerytury brytyjskiej oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że opisany we wniosku dochód – pochodzący z wypłat świadczeń z pracowniczego programu emerytalnego LGPS funkcjonującego zgodnie z brytyjskimi przepisami i podlegającego regulacjom wynikającym z Dyrektywy Nr 2003/41/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych oraz nadzoru nad takimi instytucjami (Dz. Urz. UE L 235 z dnia 23 września 2003 r.) – korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) w związku z art. 21 ust. 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych i wyroków sądów tutejszy organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.