Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.541.2023.1.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-15
Teza: Ustalenia, czy w związku z dokonanym Połączeniem, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do rozliczenia w kolejnych latach podatkowych strat podatkowych poniesionych przez Wnioskodawcę przed Połączeniem, a zatem w przypadku Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa CIT”) wyłączający możliwość uwzględnienia przy ustaleniu dochodu strat podatnika w sytuacji, w której podatnik przejął inny podmiot
Słowa kluczowe: połączenie; strata; strata-odliczenie strat
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przedmiot opodatkowania-Przychody i koszty niewpływające na dochód/stratę-Straty podatnika, który przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przedmiot opodatkowania-Przychody i koszty niewpływające na dochód/stratę-Straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 3-pkt 7-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 3-pkt 7-lit. b

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

22 września 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z 21 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w związku z dokonanym Połączeniem, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do rozliczenia w kolejnych latach podatkowych strat podatkowych poniesionych przez Wnioskodawcę przed Połączeniem, a zatem w przypadku Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa CIT”) wyłączający możliwość uwzględnienia przy ustaleniu dochodu strat podatnika w sytuacji, w której podatnik przejął inny podmiot.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

C. S.A. (dawniej: „R. S.A.”, dalej: „Spółka Przejmująca” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiadającym rezydencję podatkową na terytorium Polski.

W dniu 1 stycznia 2023 r. Spółka Przejmująca oraz C. S.A. (dalej: „Spółka Przejmowana”) utworzyły Podatkową Grupę Kapitałową (dalej: „PGK”), o której mowa w art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”). Spółką dominującą, a więc i spółką reprezentującą PGK, była R. S.A.

Dnia 31 lipca 2023 r. nastąpiło połączenie, w ramach którego Spółka Przejmująca dokonała przejęcia Spółki Przejmowanej (dalej: „Połączenie”). Wraz z Połączeniem, R. S.A. zmieniła nazwę na C. S.A.

Połączenie stanowiło zmianę w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkującą naruszeniem warunków uznania PGK za podatnika podatku dochodowego, o której mowa w art. 1a ust. 8 pkt 2 Ustawy CIT, w związku z czym na skutek Połączenia nastąpiła utrata przez PGK statusu podatnika oraz obowiązek dokonania osobnego rozliczenia podatku dochodowego przez spółki tworzące PGK, na zasadach określonych w Ustawie CIT.

_Opis Połączenia i jego uzasadnienie ekonomiczne_

Do momentu Połączenia Spółka Przejmowana była spółką zależną Spółki Przejmującej. Na moment Połączenia Spółka Przejmująca posiadała 100% akcji w Spółce Przejmowanej.

Połączenie było motywowane przyczynami ekonomicznymi, tj. w szczególności:

1\. Połączeniem dublujących się kompetencji w obu spółkach. W obu spółkach zatrudnione były osoby odpowiedzialne za:

a. wytwarzanie i rozwijanie oprogramowania;

b. obszary finansów, księgowości i innych funkcji administracyjnych a także nadzorujące spółki zależne (z uwagi na pełnienie przez obie spółki funkcji holdingowych).

Połączenie umożliwiło zintegrowanie i lepsze wykorzystanie tych zasobów.

2\. Uproszczenie struktury grupy kapitałowej. Mniej spółek to mniejsza liczba czynności i kosztów administracyjnych z nimi związanych (m.in. w zakresie sporządzania sprawozdań finansowych, audytów). Spółka Przejmująca regularnie nabywa inne spółki, więc Połączenie jest dla niej naturalnym elementem rozwojowym. Spółka Przejmowana była odrębną spółką zależną Spółki Przejmującej od 2017 r.

3\. Budowanie pozycji na rynku w ramach jednej marki. Przed Połączeniem funkcjonowały dwie osobne, silne marki, tj. R. i C. S.A. W ramach analizy strategii biznesowej uznano, iż lepszym rozwiązaniem jest promowanie jednej marki, zarówno wobec klientów, akcjonariuszy, jak i pracowników. Znacznie ułatwia to komunikację, a także powoduje znaczące oszczędności na poziomie marketingu.

4\. Aspekty finansowe związane z bieżącą płynnością oraz dystrybucją zysków do akcjonariuszy. W wielopoziomowej strukturze holdingowej grupy kapitałowej, w ramach której funkcjonowały Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowana, spółki nadrzędne uzyskują dywidendy od spółek zależnych. Wypłata dywidendy akcjonariuszom spółek znajdujących się wyżej w strukturze kapitałowej następowała jednak ze znacznym opóźnieniem, wynikającym z konieczności zatwierdzenia wyniku finansowego, podziału zysku i wypłaty dywidendy na niższych szczeblach struktury. Tym samym aby środki z dywidendy trafiły do akcjonariuszy najwyższego szczebla musiały przejść przez kilka etapów, co jest procesem czasochłonnym. Połączenie umożliwiło akcjonariuszom znacznie szybsze otrzymanie środków.

5\. Prowadzenie działalności w ramach spółki giełdowej. Z racji, iż Spółka Przejmująca jest spółką notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych (dalej: „GPW”), po Połączeniu pracownicy i klienci Spółki Przejmowanej stali się również interesariuszami spółki giełdowej. Jest to czynnik wywierający znaczny wpływ zarówno na zewnętrzną reputację marki, jak i jej wewnętrzną strukturę. Dzięki Połączeniu, Spółka Przejmująca zyskała większy prestiż, rozpoznawalność oraz poczucie zaufania i bezpieczeństwa wśród klientów i pracowników.

6\. Wprowadzenie powszechnego programu motywacyjnego opartego o akcje spółki notowanej na GPW dla pracowników obu spółek sprzed Połączenia. W spółce nienotowanej na GPW taki program z przyczyn technicznych byłby niemożliwy do zrealizowania. Ponadto, Połączenie umożliwiło wdrożenie programu lojalnościowego oferującego dodatkowe korzyści dla podmiotów będących zarówno klientami, jak i akcjonariuszami spółki.

7\. Wzrost wartości akcji. Najważniejszym celem Spółki Przejmującej jest wzrost wartości, co jest naturalne wśród podmiotów notowanych na GPW. Potwierdzeniem pozytywnego wpływu Połączenia i osiągnięcia zakładanych celów jest znaczny wzrost kursu akcji. Plan Połączenia ogłoszono komunikatem ESPI w dniu 23 maja 2023 r. W tym dniu kurs akcji wynosił na zamknięciu 63,2 zł, następnie systematycznie rósł i w dniu rejestracji Połączenia wynosił już 77,2 zł. Oznacza to, że w efekcie wartość spółki wzrosła o blisko 200 mln zł.

Biorąc pod uwagę powyższe nie ulega wątpliwości, że Połączenie R. S.A. i C. S.A. było uzasadnione ekonomicznie.

_Przedmiot działalności i struktura przychodów_

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest funkcjonowanie jako spółka holdingowa skupiająca pod swoją kontrolą spółki technologiczne. Z perspektywy Wnioskodawcy, równie istotnym sektorem jego działalności jest świadczenie usług informatycznych (w tym wytwarzanie i sprzedaż oprogramowania). Wnioskodawca świadczy również usługi księgowo-kadrowo-płacowe, finansowe oraz administracyjne wobec podmiotów z grupy kapitałowej.

Dodatkowo, Wnioskodawca uzyskuje również przychody z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek, a od 2022 r. zaczął uzyskiwać przychody z tytułu wynajmu samolotu. Przychody Wnioskodawcy za okres od 1 lipca 2018 r. do 31 grudnia 2022 r. przedstawiały się następująco:


|  | 2018/2019* | 2019/2020* 
| Wartość w tys. złotych | % wszystkich przychodów | Wartość w tys. złotych | % wszystkich przychodów 
| Dywidendy | 5 994 | 51,81% | 15 503 | 55,71% 
| Odsetki od pożyczek | 18 | 0,16% | 1 557 | 5,60% 
| Usługi informatyczne i sprzedaż oprogramowania | 3 719 | 32,15% | 4 987 | 17,92% 
| Pozostałe (w tym księgowo-kadrowo- płacowe i administracyjne) | 1 838 | 15,89% | 5 781 | 20,77% 

\*Rok obrotowy w Spółce Przejmującej trwał od 1 lipca 2018 r. do 30 czerwca 2019 r. a następnie od 1 lipca 2019 r. do 31 grudnia 2020 r.


|  | 2021 | 2022 
| Wartość w tys. złotych | % wszystkich przychodów | Wartość w tys. złotych | % wszystkich przychodów 
| Dywidendy | 25 105 | 78,19% | 18 781 | 75,75% 
| Odsetki od pożyczek | 1 905 | 5,93% | 376 | 1,52% 
| Usługi informatyczne i sprzedaż oprogramowania | 3 373 | 10,51% | 2 000 | 8,07% 
| Pozostałe (w tym księgowo-kadrowo- płacowe i administracyjne) | 1 725 | 5,37% | 3 637 | 14,67% 

Usługi informatyczne, sprzedaż oprogramowania, usługi księgowo-kadrowo-płacowe i administracyjne wskazane powyżej były świadczone jedynie na rzecz spółek zależnych Wnioskodawcy, funkcjonujących w ramach grupy kapitałowej. W pozostałych usługach miesiły się także usługi wynajmu samolotu, które świadczone były zarówno na rzecz podmiotów powiązany, jak i niepowiązanych.

Spółka Przejmowana również prowadziła działalność holdingową oraz sprzedaż usług informatycznych. Przychody Spółki Przejmowanej w latach 2021-2022 przedstawiały się następująco:


|  | 2021 | 2022 
| Wartość w tys. złotych | % wszystkich przychodów | Wartość w tys. złotych | % wszystkich przychodów 
| Dywidendy | - | - | 4 128 | 4,79% 
| Odsetki od pożyczek | 117 | 0,16% | 154 | 0,18% 
| Usługi informatyczne i sprzedaż oprogramowania | 71 363 | 97,48% | 81 608 | 94,67% 
| Pozostałe | 1 728 | 2,36% | 314 | 0,36% 
|  

Spółka Przejmowana uzyskiwała przychody z dywidend również w latach 2017-2020.

_Struktura akcjonariatu_

Z racji, iż Wnioskodawca jest podmiotem notowanym na GPW, zmiany w strukturze akcjonariatu miały i mają miejsce w zasadzie codziennie, tj. jest w każdym dniu, w którym na GPW dokonywane są transakcje sprzedaży akcji tam notowanych.

Największymi akcjonariuszami Wnioskodawcy nieprzerwanie pozostają J. D., J. D. oraz R. D.. Na przestrzeni lat ich udział w kapitale zakładowym Wnioskodawcy przedstawiał się następująco:

\- J. D.: od 29,57% do 30,47%,

\- J. D.: od 17,61% do 18,48%,

\- R. D.: od 8,91% do 13,10%.

Żaden inny podmiot w historii działalności Wnioskodawcy nie posiadał więcej niż 5,74% ogółu akcji.

Spółka Przejmująca posiada nierozliczone straty podatkowe z lat poprzednich. Straty wynikały z faktu pełnienia funkcji holdingowych i kosztów z tym związanych, które nie mogą być przenoszone na inne spółki z grupy kapitałowej.

Poniesione straty Wnioskodawca ma zamiar rozliczyć stosownie do regulacji art. 7 ust. 5 Ustawy CIT, zgodnie z którym o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

**Pytanie**

Czy w związku z dokonanym Połączeniem, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do rozliczenia w kolejnych latach podatkowych strat podatkowych poniesionych przez Wnioskodawcę przed Połączeniem, a zatem w przypadku Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 Ustawy CIT wyłączający możliwość uwzględnienia przy ustaleniu dochodu strat podatnika w sytuacji, w której podatnik przejął inny podmiot?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dokonanym Połączeniem, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do rozliczenia w kolejnych latach podatkowych strat podatkowych poniesionych przez Wnioskodawcę przed Połączeniem, a zatem w opisanym przypadku nie znajdzie zastosowania przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 Ustawy CIT wyłączający możliwość uwzględnienia przy ustaleniu dochodu strat podatnika w sytuacji, w której podatnik przejął inny podmiot.

_Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy_

Z dniem 1 stycznia 2021 r. mocą ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „Ustawa Nowelizująca”) wprowadzony został do Ustawy CIT przepis art. 7 ust. 3 pkt 7. Zgodnie z jego treścią, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego:

a) przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem,

lub

b) co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.

Przedmiot podstawowej działalności

Pierwszą przesłanką zastosowania przedmiotowego przepisu (określoną w art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a Ustawy CIT) jest zatem to, by w wyniku przejęcia przez podatnika innego podmiotu, przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu, w całości albo w części, był inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Ustawa CIT nie definiuje wyrażenia „przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej”. Zgodnie z obowiązującą linią interpretacyjną, wyrażenie to powinno odnosić się do zakresu rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej, nie zaś do rodzaju działalności zadeklarowanej np. w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (winno być: stanu faktycznego) należy zauważyć, że na dzień Połączenia, faktyczny przedmiot podstawowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę obejmował działalność holdingową połączoną ze sprzedażą usług informatycznych, usług księgowo-kadrowo-płacowych, usług administracyjnych (usługi te były świadczone jedynie na rzecz spółek zależnych Wnioskodawcy) oraz wynajmu samolotu (świadczone na rzecz podmiotów powiązanych i niepowiązanych z Wnioskodawcą).

Jeżeli chodzi o Spółkę Przejmowaną, to na dzień Połączenia jej faktyczny przedmiot podstawowej działalności gospodarczej obejmował sprzedaż usług informatycznych oraz działalność holdingową, przy czym część usług była świadczona na rzecz spółek zależnych Spółki Przejmowanej.

Nie ulega zatem wątpliwości, że faktyczna podstawowa działalność Spółki Przejmowanej pokrywa się z zakresem faktycznie prowadzonej podstawowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Co więcej, biorąc pod uwagę całkowity zakres działalności Wnioskodawcy, jest on szerszy niż całkowity zakres działalności Spółki Przejmowanej. Oczywistym jest zatem, że w wyniku przejęcia, faktyczny przedmiot podstawowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę nie ulegnie zmianie ani w całości, ani w części. W wyniku przejęcia Wnioskodawca będzie kontynuował swoją dotychczasową podstawową działalność we wszystkich wspomnianych obszarach. Działalność Spółki Przejmowanej również będzie kontynuowana w jednakowej formie. Zmianie ulegnie jedynie podmiot świadczący usługi.

W wyniku przejęcia nastąpiła natomiast zmiana struktury przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę z poszczególnych, wymienionych wyżej obszarów podstawowej faktycznej działalności gospodarczej. Spółka Przejmująca uzyskiwała większość przychodów z działalności holdingowej, na drugim miejscu pod tym względem plasowała się sprzedaż usług informatycznych. W Spółce Przejmowanej występowała sytuacja odwrotna, tj. większość przychodów pochodziło ze sprzedaży usług informatycznych, a działalność holdingowa była drugim największym źródłem przychodów.

Okoliczność ta nie może być jednak uznana za zmianę przedmiotu faktycznie prowadzonej podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, spowodowaną przejęciem Spółki Przejmowanej. Literalne brzmienie treści art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a Ustawy CIT jednoznacznie wskazuje bowiem, że zastosowanie dyspozycji tego przepisu wymaga zmiany rodzajowej przedmiotu działalności wywołanej przejęciem, a nie zmiany ilościowej, odnoszącej się do kwoty przychodów z poszczególnych (niezmienionych) rodzajów faktycznej podstawowej działalności gospodarczej.

Stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”), w tym m.in. w interpretacji:

\- z 6 października 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.444.2022.1.AP;

\- z 17 sierpnia 2021 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.214.2021.1.MK;

\- z 21 marca 2022 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.615.2021.1.BKD.

_Celowość wprowadzenia ograniczenia rozliczenia strat_

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 Ustawy CIT nie może być prawidłowo interpretowany bez uwzględnienia wykładni celowościowej oraz funkcjonalnej. W tym tonie wypowiedział się również m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 4 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 558/21, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 14 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 835/22.

Jak wynika z uzasadnienia Ustawy Nowelizującej, wprowadzenie analizowanego przepisu miało na celu ograniczenie działań restrukturyzacyjnych, w wyniku których podatnicy nadużywają możliwości rozliczania strat podatkowych w celu sztucznego obniżenia podstawy opodatkowania rentownego przedsiębiorstwa. W uzasadnieniu do Ustawy Nowelizującej zaakcentowano jednak, że czynności reorganizacyjne, takie jak połączenie przez przejęcie, mogą mieć uzasadnione przyczyny ekonomiczne, a wówczas ich celem nie jest nadużywanie możliwości pomniejszania dochodu o straty podatkowe. Zgodnie z intencją ustawodawcy regulacje zawarte w art. 7 ust. 3 pkt 7 Ustawy CIT mają na celu wskazanie warunków, które przesądzają o tym, że głównym celem restrukturyzacji była chęć nieuprawnionego obniżenia podstawy opodatkowania. Jak wskazano w uzasadnieniu do Ustawy Nowelizującej:

„Przyjęta na gruncie ustawy CIT zasada, iż podatnik może rozliczać straty, które sam poniósł, może jednak być nadużywana przez różnego rodzaju operacje restrukturyzacyjne, których celem jest to, aby strata poniesiona przez podatnika pomniejszyła dochody uzyskiwane przez inne przedsiębiorstwo. W szczególności podmiot ponoszący straty, którego działalność nie rokuje możliwości uzyskiwania w kolejnych latach dochodów i rozliczenia wykazanych strat z tymi dochodami może dokonać przejęcia lub zakupu innego przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części), po to tylko, aby o wartość poniesionych w przeszłości strat obniżać podatkowe dochody tego innego przedsiębiorstwa.

W celu zapobieżenia takim działaniom optymalizacyjnym proponuje się ograniczenie możliwości rozliczania strat w sytuacji w której podatnik przejął inny podmiot lub do podatnika wniesiony został wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub wkład pieniężny, za który podatnik nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Uwzględniając jednak fakt, iż powyższe działania (przejęcie innego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, uzyskanie wkładu pieniężnego za który podatnik nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa) mogą być przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych służących przywróceniu możliwości generowania przez takiego podatnika dochodów, ograniczenie możliwości uwzględniania strat przez podatnika uzależnione zostało od wystąpienia dodatkowych warunków, wskazujących na to, iż głównym celem tych działań było nieuzasadnione skorzystanie z możliwości pomniejszenia dochodu (powiększenia straty) innego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części innego przedsiębiorstwa”.

Z powyższego wynika, iż intencją ustawodawcy było wprowadzenie ograniczenia rozliczenia strat jedynie w sytuacji, gdy dane czynności restrukturyzacyjne nie mają uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Ustawodawca w uzasadnieniu do Ustawy Nowelizującej wprost wskazał, że ograniczenie możliwości rozliczenia strat w przypadku przejęcia innego podmiotu zostało wprowadzone wyłącznie w celu zapobieżenia agresywnej optymalizacji podatkowej, a nawet przytoczył hipotetyczny przykład tego typu optymalizacji:

„Przykładowo spółka X Sp. z o.o. jest producentem specjalistycznego sprzętu medycznego i osiąga w związku ze swoją działalnością stosunkowo duże dochody oraz płaci od tych dochodów podatek dochodowy CIT. Celem obniżenia jej zobowiązań podatkowych wspólnicy spółki X znajdują „na rynku” i nabywają udziały spółki Y produkującej maszyny rolnicze, która w ubiegłych latach ponosiła istotne straty i której działalność została zawieszona, gdyż nie rokuje uzyskiwaniem w przyszłości dochodów. Następnie spółka Y przejmuje spółkę X, zmienia swoją nazwą na dotychczasową nazwę spółki X i teraz formalnie to spółka Y - działając pod nazwą spółki X - jest producentem specjalistycznego sprzętu medycznego (maszyn rolniczych już nie produkuje). Uzyskiwane z tej działalności dochody - w wyniku powyższych działań „restrukturyzacyjnych” - podlegają w spółce Y pomniejszeniu o straty podatkowe poniesione w uprzednich 5 latach przez spółkę Y. Na podstawie aktualnego brzmienia przepisów art. 7 ust. 5 ustawy CIT, w opisanej sytuacji, spółka Y w 2021 r. dzięki takiej restrukturyzacji mogłaby od tego dochodu generowanego przez działalność polegającą na produkcji specjalistycznego sprzętu medycznego odliczyć: 50% straty spółki Y z 2020 r. + 50% straty spółki Y z 2019 r. + 50% straty spółki Y z 2018 r. + 50% straty spółki Y z 2017 r. + 50% straty spółki Y z 2016 r. i doprowadzić dzięki temu do takiego efektu optymalizacyjnego, iż mimo zyskownej działalności nie płaciłaby podatku dochodowego”.

Powyższy przykład w jaskrawy sposób wskazuje na cel wprowadzenia przepisów, jakim jest ograniczenie agresywnej optymalizacji podatkowej. Ograniczenie rozliczania strat spółki przejmującej powinno mieć zatem zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy dochodzi do pozbawionego ekonomicznych przyczyn przejęcia spółki z nierozliczonymi stratami w celu obniżenia zobowiązań podatkowych. Nie sposób wskazać, że taka sytuacja miała miejsce w analizowanym stanie faktycznym. Jak bowiem wskazano:

\- Połączenie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych do których należą przede wszystkim:

\- połączenie dublujących się kompetencji w obu spółkach,

\- uproszczenie struktury grupy kapitałowej,

\- budowanie pozycji na rynku w ramach jednej marki,

\- aspekty finansowe związane z bieżącą płynnością oraz dystrybucją zysków do akcjonariuszy,

\- prowadzenie działalności w ramach spółki giełdowej,

\- wprowadzenie powszechnego programu motywacyjnego opartego o akcje spółki notowanej na GPW dla pracowników obu spółek sprzed Połączenia,

\- wzrost wartości akcji,

\- zarówno Spółka Przejmująca, jak i Spółka Przejmowana, prowadziły przed Połączeniem aktywną działalność gospodarczą o tożsamym charakterze, tj. obie spółki pełniły funkcje holdingowe oraz prowadziły działalność usługową, w której wspólnym sektorem była branża IT,

\- działalność zarówno Spółki Przejmującej, jak i Spółki Przejmowanej, jest kontynuowana po Połączeniu.

Tym samym należy podkreślić, że Połączenie nastąpiło z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie było uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania.

Ponadto, Spółka Przejmowana była spółką zależną Spółki Przejmującej co oznacza, że wszelkie decyzje, zarówno biznesowe jak i organizacyjne, były podejmowane zgodnie z wolą Spółki Przejmującej. Spółka Przejmująca posiadała 100% akcji Spółki Przejmowanej. Oznacza to, że działalność Spółki Przejmowanej była de facto prowadzona w sposób pośredni przez Spółkę Przejmującą.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 14 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 835/22: „W istocie w wyniku połączenia skarżąca nie zmieniła przedmiotu działalności. Zmienił się jedynie charakter tej działalności. Będąc wspólnikiem spółki produkcyjnej Spółka w istocie prowadziła działalność w tym samym zakresie co (…) za jej pośrednictwem. Natomiast po dokonanej reorganizacji zmianie uległ tylko charakter tej działalności z pośredniej na bezpośrednią. Przed restrukturyzacją skarżąca prowadziła działalność produkcyjną za pośrednictwem spółki produkcyjnej, natomiast po restrukturyzacji prowadziła tę samą działalność produkcyjną bezpośrednio. W konsekwencji, przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.p. nie powinien w niniejszej sprawie znaleźć zastosowania”.

Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy, w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, na skutek Połączenia nie doszło do zmiany, w całości lub w części, przedmiotu faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej, a zatem przepisy art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a Ustawy CIT nie powinny mieć zastosowania do Wnioskodawcy.

_Zmiany w strukturze akcjonariatu_

Z kolei w odniesieniu do postanowień zawartych w art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b Ustawy CIT Wnioskodawca pragnie wskazać, że zmiany w strukturze akcjonariatu spółki takiej jak Wnioskodawca (będącej spółką notowaną na GPW) miały i mają miejsce w zasadzie codziennie, tj. jest w każdym dniu, w którym na GPW dokonywane są transakcje sprzedaży akcji tam notowanych. Takie transakcji giełdowe, w tym dokonywane w latach poprzedzających Połączenie, z przyczyn oczywistych nie mogą stanowić następstwa przejęcia Spółki Przejmowanej, tym bardziej, że w wyniku przejęcia nie doszło do emisji nowych akcji Wnioskodawcy. Poza J. D., J. D. oraz R. D., żaden akcjonariusz w historii działalności Wnioskodawcy nie posiadał więcej niż 5,74% ogółu akcji.

Z tego powodu w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż na dzień Połączenia nie zostanie spełniona przesłanka wskazana w art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b Ustawy CIT, tj. na moment Połączenia co najmniej 25% akcji podatnika nie będzie w posiadaniu podmiotu lub podmiotów, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł stratę, praw takich nie posiadały.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przejęcie Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę nie wywoła skutku przewidzianego art. 7 ust. 3 pkt 7 Ustawy CIT i Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do rozliczenia w kolejnych latach podatkowych strat podatkowych poniesionych przez Wnioskodawcę przed Połączeniem.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym:

interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.