Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-135/14/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-06-17
Teza: Czy prawidłowym jest ustalenie okresu uznania przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów nakładów poniesionych na badania przemysłowe: wynagrodzenia z narzutami - zgodnie z art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w miesiącu za który zostały wypłacone) oraz zakup usług obcych - zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (rozliczenia międzyokresowe kosztów rozliczone w okresie 2 lat, zgodnie z polityką rachunkowości przyjętą w Spółce)?
Słowa kluczowe: badanie; dofinansowanie; dotacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; prace-prace badawczo-rozwojowe; wydatek; wynagrodzenia; zasada-zasada współmierności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2014 r. (data wpływu 18 marca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potrącalności kosztów badań przemysłowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potrącalności kosztów badań przemysłowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka od grudnia 2012 roku w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013, Oś priorytetowa 1. Wzrost innowacyjności i wspieranie przedsiębiorczości w regionie, Działanie 1.1 Tworzenie warunków dla rozwoju innowacyjności, rozpoczęła realizację projektu badawczego pod tytułem: „B..".Prace badawcze związane z realizacją tego projektu były dofinansowane w 70% ze środków Unii Europejskiej. Realizacja projektu trwała 9 miesięcy i została zakończona w sierpniu 2013 roku.

Projekt dotyczył realizacji badań przemysłowych. Jego celem był wybór optymalnego środowiska (ekosystemu) informacyjnego obejmującego zarówno stacjonarną część systemu informatycznego pod nazwą XEMI jak i zintegrowaną część mobilną. Prace te są pracami przygotowawczymi do stworzenia produktu będącego zintegrowanym ekosystemem klasy ERP, który będzie dostępny również przez urządzenia mobilne. Badania objęły 3 wiodące na rynku środowiska mobilne: iOS6 (Apple), Android (Google) i Windows Phone 8 (Microsoft). W ramach projektu zostało zlecone podmiotom zewnętrznym, posiadającym potencjał i doświadczenie w pracy z ww. środowiskami, wykonanie trzech badań wstępnych dotyczących możliwości dostępu do systemu XEMI z urządzeń mobilnych. Na bazie tych badań Wnioskodawca dokonał analizy porównawczej, analiz rynkowych oraz wybrał optymalne rozwiązanie, które będzie podstawą do wprowadzenia nowego produktu Spółki - systemu zintegrowanego klasy ERP ze zintegrowaną częścią mobilną. Nakłady związane z realizacją projektu obejmowały wynagrodzenia wraz z narzutami na wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w badania oraz zakup usług od podmiotów zewnętrznych.

Efektem projektu będzie możliwość wdrożenia innowacji o charakterze produktowym. Bezpośrednim efektem będzie wybór środowiska informatycznego, który pozwoli na wytworzenie nowego produktu komercyjnego ekosystemu XEMI, będącego następcą zintegrowanego systemu klasy ERP - XEMI. Wprowadzenie nowego produktu jest zaplanowane na rok 2014, a rezultaty finansowe wdrożenia będą widoczne w roku 2014 (śladowo), w roku 2015 i dalszych latach. Efektem dodatkowym realizacji projektu jest pojawienie się wiedzy i doświadczenia dotyczącego 3 wiodących środowisk mobilnych (iOS6 (Apple), Android (Google) i Windows Phone 8 (Microsoft)) umożliwiających realizację innych projektów dotyczących środowisk mobilnych (indywidualnych projektów B2B na zlecenie klientów oraz projektów B2C kierowanych do konsumentów).

Biorąc pod uwagę z jednej strony perspektywę czasową osiągania przychodów opisaną powyżej oraz z drugiej strony szybki postęp technologiczny, decyzją kierownika jednostki, Spółka dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów poniesione koszty realizacji prac badawczych rozlicza w okresie osiągania korzyści ekonomicznych związanych z poniesionymi kosztami, tj. w okresie 2 lat rozpoczynając od miesiąca następnego po miesiącu zakończenia badań, tj. od września 2013 roku.

Do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych poniesione nakłady na realizację badań w części dotyczącej wynagrodzeń wraz z narzutami na wynagrodzenia uznane zostały za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust 4g i 4h ustawy (tj. w miesiącu za który zostały wypłacone - wynagrodzenia i składki zostały wypłacone/opłacone w terminie). Koszty obejmujące zakupione usługi obce zostały zakwalifikowane jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i uznane do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie poniesienia kosztu, tj. w dniu, na który ujęto go jako koszt w księgach rachunkowych, tj. jako koszty rozliczane w okresie 2 lat rozpoczynając od miesiąca następnego po miesiącu zakończenia badań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowym jest ustalenie okresu uznania przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów nakładów poniesionych na badania przemysłowe: wynagrodzenia z narzutami - zgodnie z art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w miesiącu za który zostały wypłacone) oraz zakup usług obcych - zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (rozliczenia międzyokresowe kosztów rozliczone w okresie 2 lat, zgodnie z polityką rachunkowości przyjętą w Spółce)?

Spółka stoi na stanowisku, iż przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego (z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów). Zatem koszty wynagrodzeń wraz z narzutami, zgodnie z art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym będą kosztem miesiąca za który są wypłacone, pod warunkiem że wynagrodzenie wypłacono terminowo. Koszty usług obcych, które zgodnie z zasadami rachunkowości przyjętymi przez spółkę zostaną zaksięgowane jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym będą odnoszone w koszty uzyskania przychodów w drodze comiesięcznych odpisów w wysokości 1/24 wartości usługi przez okres 24 miesięcy rozpoczynając od miesiąca następnego po miesiącu zakończenia badań.

Stanowisko zaprezentowane przez podatnika znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądowym oraz w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe; W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2012 r. sygn. akt II FSK 253/11 sąd dokonał wykładni przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określającego moment poniesienia tzw. pośredniego kosztu uzyskania przychodu. Zgodnie z tą regulacją jest to dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Sąd położył nacisk na interpretację pojęcia "ujęcia kosztu w księgach rachunkowych". Zauważył, że przepisy prawa podatkowego cechują się swoistą autonomią, ale nie oznacza to, że podatnik może dowolnie interpretować użyte w nich pojęcia, a przepisy innych ustaw nie mają żadnego znaczenia dla stosowania przepisów prawa podatkowego. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w wielu przypadkach odwołuje się wprost do przepisów innych ustaw. Jako przykład NSA powołał art. 9 ust. 1 ustawy, wprowadzający obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, wskazujący jednocześnie, że obowiązek ten powinien być realizowany w oparciu o odrębne przepisy, w tym przypadku w oparciu o ustawę o rachunkowości.

W związku z poczynionymi uwagami NSA podkreślił, że pojęcie "ujęcia w księgach rachunkowych” nie może być interpretowane w oderwaniu od norm ustawy o rachunkowości. Wynika to z faktu, że art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odwołuje się do materii związanej z prowadzeniem ewidencji rachunkowej, ta zaś, zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 9 ust. 1 tej ustawy regulowana jest przez normy zawarte w ustawie o rachunkowości. Uznał więc, że zasady rachunkowości, wybrane i stosowane przez podatnika zgodnie z ustawą o rachunkowości, będą miały decydujący wpływ na datę ujęcia w kosztach podatkowych pośredniego kosztu uzyskania przychodów.

Nie narusza to autonomii prawa podatkowego. Przywołany przepis nie kwalifikuje bowiem wydatku do kosztów uzyskania przychodów (czyni to treść art. 15 ust. 1 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), określa jedynie moment zakwalifikowania wydatku do kosztów podatkowych. W wyroku, o którym mowa powyżej, Sąd uznał, iż „(\`(...)\`) o momencie ich zaliczenia w ciężar kosztów decyduje moment ich zaksięgowania, a zatem wybór prowadzonych zasad rachunkowości w spółce. (\`(...)\`)" Stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Sądu wyraża Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej przepisów prawa z 2 stycznia 2013 r., o sygnaturze ILPB3/423-407/12-2/JG, określając, iż (\`(...)\`) Pojęcie "dzień, na który ujęto koszt" interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in., do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatków w księgach, tylko jego ujęcie jako kosztu, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisowo rachunkowości. (\`(...)\`)”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Podkreślić należy jednak, że zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zasada, o której mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie dotyczy jednak między innymi kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczącym sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych.

Przepis art. 15 ust. 4a został implementowany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2006 r. na mocy art. 22 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o niektórych formach działalności innowacyjnej (Dz. U. Nr 179, poz. 1484 ze zm.).

Zgodnie z treścią obowiązującego art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązującego od dnia 22 maja 2009 r., koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Zaznaczyć należy również, iż stosownie do art. 3 ustawy z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów prac rozwojowych rozpoczętych przed dniem 1 stycznia 2009 r. stosuje się przepisy dotychczasowe.

Wyjaśnić trzeba, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „prac rozwojowych”. Odnosząc się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym, należy jednak wskazać, że „prace” – w kontekście omawianego przypadku – to ogół czynności wykonywanych przez grupę ludzi realizujących jakieś zadanie, celowa działalność człowieka zmierzająca do wytworzenia określonych dóbr, „rozwojowe” to związane z rozwojem, planowaniem rozwoju, „rozwój” natomiast oznacza proces zmian, przechodzenia do form bądź stanów bardziej złożonych lub pod pewnymi względami doskonalszych (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl).

Zgodnie z definicją stosowaną dla celów statystyki publicznej, prace rozwojowe to prace konstrukcyjne, technologiczno-projektowe oraz doświadczalne, polegające na zastosowaniu istniejącej już wiedzy, uzyskanej dzięki pracom badawczym lub jako wynik doświadczenia praktycznego, do opracowania nowych lub istotnego ulepszenia istniejących materiałów, urządzeń, wyrobów, procesów, systemów czy usług, łącznie z przygotowaniem prototypów doświadczalnych oraz instalacji pilotowych. Prac tych nie należy mylić z pracami wdrożeniowymi, wykraczającymi poza zakres działalności badawczo-rozwojowej, związanymi w szczególności z wykonaniem dokumentacji technicznej, oprzyrządowania, próbnych instalacji, próbnej serii nowego wyrobu, przeprowadzeniem poprawek po próbach, itp. (http://www.stat.gov.pl).

Pojęcie prac rozwojowych pojawia się ponadto na gruncie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615 ze zm.). Przepis art. 2 pkt 4 tej ustawy definiuje „prace rozwojowe” dla potrzeb regulacji dotyczących zasad finansowania nauki ze środków finansowych ustalanych na ten cel w budżecie państwa, którymi dysponuje minister właściwy do spraw nauki. Zgodnie z tą definicją prace rozwojowe to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, w szczególności:

1.  tworzenie projektów, rysunków, planów oraz innej dokumentacji do tworzenia nowych produktów, procesów i usług, pod warunkiem że nie są one przeznaczone do celów komercyjnych,
2.  opracowywanie prototypów o potencjalnym wykorzystaniu komercyjnym oraz projektów pilotażowych, w przypadkach gdy prototyp stanowi końcowy produkt komercyjny, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna; w przypadku gdy projekty pilotażowe lub demonstracyjne mają być następnie wykorzystywane do celów komercyjnych, wszelkie przychody uzyskane z tego tytułu należy odjąć od kwoty kosztów kwalifikowanych pomocy publicznej,
3.  działalność związana z produkcją eksperymentalną oraz testowaniem produktów, procesów i usług, pod warunkiem że nie są one wykorzystywane komercyjnie, prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Warto dodać również, że zgodnie z art. 2 pkt 3 ww. ustawy badania naukowe to:

*   badania podstawowe - oryginalne prace badawcze eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie praktyczne zastosowanie lub użytkowanie,

*   badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

*   badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te obejmują tworzenie elementów składowych systemów złożonych, szczególnie do oceny przydatności technologii rodzajowych, z wyjątkiem prototypów objętych zakresem prac rozwojowych.

Z powyższego wynika więc, że definicje prac rozwojowych czy badań przemysłowych zazębiają się, a przedmiot działalności (badań przemysłowych czy prac rozwojowych) jest najczęściej złożony i bardzo często dotyczy obydwu. Przykładem mogą być aktualne badania materiałów (półproduktów), które należą do badań przemysłowych zaś wprowadzenie modyfikacji (prototyp, próbna partia) należy już do prac rozwojowych.

Z treści art. 16b ust. 2 pkt 3 wynika natomiast, iż amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

*   zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

A zatem, można stwierdzić, że prace rozwojowe w rozumieniu analizowanego przepisu to prowadzone z wykorzystaniem dostępnej wiedzy działania, zmierzające do opracowania nowego produktu lub technologii wytwarzania, przy czym efekt tych prac może być bezpośrednio wykorzystany w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Istotny jest gospodarczy i użytkowy cel tych prac, mający produkcyjno-technologiczny charakter.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Spółka od grudnia 2012 roku w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013, Oś priorytetowa 1. Wzrost innowacyjności i wspieranie przedsiębiorczości w regionie, Działanie 1.1 Tworzenie warunków dla rozwoju innowacyjności, rozpoczęła realizację projektu badawczego pod tytułem: „B …”.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności projekt dotyczył realizacji badań przemysłowych. Jego celem był wybór optymalnego środowiska (ekosystemu) informacyjnego obejmującego zarówno stacjonarną część systemu informatycznego pod nazwą XEMI jak i zintegrowaną część mobilną. Prace te są pracami przygotowawczymi do stworzenia produktu będącego zintegrowanym ekosystemem klasy ERP, który będzie dostępny również przez urządzenia mobilne. Badania objęły 3 wiodące na rynku środowiska mobilne: iOS6 (Apple), Android (Google) i Windows Phone 8 (Microsoft). W ramach projektu zostało zlecone podmiotom zewnętrznym, posiadającym potencjał i doświadczenie w pracy z ww. środowiskami, wykonanie trzech badań wstępnych dotyczących możliwości dostępu do systemu XEMI z urządzeń mobilnych. Na bazie tych badań Wnioskodawca dokonał analizy porównawczej, analiz rynkowych oraz wybrał optymalne rozwiązanie, które będzie podstawą do wprowadzenia nowego produktu Spółki - systemu zintegrowanego klasy ERP ze zintegrowaną częścią mobilną.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nie wskazał, że prowadzone przez niego prace przemysłowe stanowią prace rozwojowe, ani też nie wskazał że są jedną z części badań prowadzonych nad stworzeniem konkretnego produktu, które można byłoby uznać w całości za prace rozwojowe.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z treści wniosku, nakłady związane z realizacją projektu obejmowały wynagrodzenia wraz z narzutami na wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w badania oraz zakup usług od podmiotów zewnętrznych.

Zdaniem organu nakłady poniesione na prace przemysłowe jakkolwiek stanowią koszty ponoszone w celu uzyskiwania przychodów – nie wpływają jednak bezpośrednio na wysokość tych przychodów. W konsekwencji, jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, wydatki te co do zasady powinny być potrącalne w dacie poniesienia, stosownie do art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w zakresie wynagrodzeń stosownie do treści art. 15 ust. 4g – 4h ustawy podatkowej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4h ustawy, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Z kolei regulacja art. 15 ust. 4e ustawy oznacza, że poniesienie kosztu, a więc możliwość uznania go za koszt podatkowy, jest uzależnione od jego zaksięgowania (ujęcia w księgach rachunkowych). Zasady księgowania kosztów określone zostały w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 i ust. 3 tejże ustawy, jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Polskie prawo nie definiuje kategorii czynnych rozliczeń międzyokresowych. Stosuje się do nich ogólną definicję aktywów, przez które rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Rozliczanie takich kosztów w czasie jest uzasadnione wówczas, gdy stanowią one kwotę istotną dla podatnika. Nie ma uzasadnienia do rozliczania międzyokresowego wartości, które w skali działalności firmy są nieznaczne, tzn. nie wpływają na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Przepisy nie przesądzają jednak o wysokości kwoty wydatku, decydującej o formie rozliczenia. W zależności zatem od skali prowadzonej działalności oraz wysokości ponoszonej opłaty podatnik musi zdecydować, czy jest to wartość istotna, która powinna być rozliczona w czasie, to znaczy w poszczególnych miesiącach, czy też jest to dla niego kwota nieistotna, którą można jednorazowo zaliczyć do kosztów podatkowych w dacie jej poniesienia.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż na podatniku ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (…).

Dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych zasady prowadzenia tej ewidencji zostały określone w ustawie o rachunkowości.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości - rozumie się przez to wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych.

W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy, jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy, przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. Wykazane w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia stany aktywów i pasywów należy ująć w tej samej wysokości, w otwartych na następny rok obrotowy księgach rachunkowych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające je koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Wobec powyższego, wskazanie w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ww. ustawy o rachunkowości.

Zatem z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15 ust. 4e ustawy) wynika podstawowa reguła: moment uznania wydatku za koszt podatkowy, wbrew twierdzeniom Spółki, jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Innymi słowy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stoją na przeszkodzie w rozliczeniu w czasie kosztów prowadzonych przez Spółkę badań. Skoro Wnioskodawca zdecydował się rozliczać dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów poniesione koszty realizacji prac badawczych w okresie osiągania korzyści ekonomicznych związanych z poniesionymi kosztami, tj. w okresie 2 lat rozpoczynając od miesiąca następnego po miesiącu zakończenia badań, tj. od września 2013 roku, to powinien je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Co do zasady, stanowi o tym art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, można co do zasady zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że koszty wynagrodzeń wraz z narzutami, zgodnie z art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym będą kosztem miesiąca za który są wypłacone, pod warunkiem że wynagrodzenie wypłacono terminowo, natomiast koszty usług obcych, które zgodnie z zasadami rachunkowości przyjętymi przez Spółkę zostaną zaksięgowane jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym powinny być odnoszone w koszty uzyskania przychodów w drodze comiesięcznych odpisów w wysokości 1/24 wartości usługi przez okres 24 miesięcy rozpoczynając od miesiąca następnego po miesiącu zakończenia badań.

Co istotne jednak prace badawcze związane z realizacją tego projektu odbywały się w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013, Oś priorytetowa 1. Wzrost innowacyjności i wspieranie przedsiębiorczości w regionie, Działanie 1.1 Tworzenie warunków dla rozwoju innowacyjności i były dofinansowane w 70% ze środków Unii Europejskiej.

Należy więc zauważyć, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie potrąclaności przedmiotowych kosztów dotyczących badań przemysłowych. Argumentacja Wnioskodawcy pomija bowiem istotną z punktu widzenia rozważanej sprawy okoliczność spełnienia podstawowej przesłanki poniesienia kosztu przez podatnika, wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którą należy łączyć z faktem poniesienia przez tego podatnika ekonomicznego ciężaru danego wydatku. Wydatek ten musi być pokryty ze środków podatnika w sposób ostateczny, co oznacza, że konsekwencją tego zdarzenia jest ostateczne (definitywne) uszczuplenie majątku podatnika. Powyższe oznacza, że poniesienie wydatków przez Spółkę ze środków własnych na pokrycie wydatków w zakresie badań przemysłowych w ramach realizacji programu objętego w 70% dofinansowaniem nie będzie uprawniać Wnioskodawcy do traktowania tej części wydatków jako kosztu podatkowego, skoro w ostatecznym rozrachunku wydatki w tej części zostaną pokryte z dotowanych środków, a więc finalnie Spółka nie poniesienie ekonomicznego ciężaru tych wydatków.

Odnośnie powołanego wyroku sądowego oraz interpretacji indywidualnej, wskazać należy również, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie jest natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.