Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.238.2020.2.ALN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-23
Teza: uznania usługi najmu lokalu mieszkalnego i zewnętrznego stanowiska postojowego jako usługi kompleksowej i zastosowania stawki 23% dla usługi najmu lokalu mieszkalnego i zewnętrznego stanowiska postojowego na rzecz spółki kapitałowej
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; opodatkowanie; wynajem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2020 r. (data wpływu 19 marca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 maja 2020 r. (data wpływu 1 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usługi najmu lokalu mieszkalnego i zewnętrznego stanowiska postojowego jako usługi kompleksowej i zastosowania stawki 23% dla usługi najmu lokalu mieszkalnego i zewnętrznego stanowiska postojowego na rzecz spółki kapitałowej **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usługi najmu lokalu mieszkalnego i zewnętrznego stanowiska postojowego jako usługi kompleksowej i zastosowania stawki 23% dla usługi najmu lokalu mieszkalnego i zewnętrznego stanowiska postojowego na rzecz spółki kapitałowej.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 maja 2020 r. (data wpływu 1 czerwca 2020 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz własne stanowisko.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

(ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku)

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie najmu nieruchomości, jest płatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawarł umowę najmu lokalu mieszkalnego. Do lokalu przynależy zewnętrzne stanowisko postojowe. Najemca nieruchomości jest Spółką kapitałową. W treści umowy Najemca oświadczył, że lokal będzie wykorzystywany wyłącznie na cele mieszkaniowe. W umowie nie uregulowano w jaki sposób będą realizowane cele mieszkaniowe - kto będzie zamieszkiwał w lokalu mieszkalnym. Umowa najmu została zawarta na czas określony, tj. na okres od 15 stycznia 2020 r. do dnia 30 czerwca 2020 r., z możliwością przedłużenia na kolejny okres.

Czynsz najmu obejmuje:

1.  część stałą, płatną z góry do dnia 10-tego każdego miesiąca i powiększoną o należny podatek od towarów i usług;
2.  część zmienną czynszu obejmującą opłaty niezależne od Wnioskodawcy, w tym za dostawę energii elektrycznej na podstawie refaktur wystawionych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wskazał, że pytanie dotyczy usługi najmu lokalu mieszkalnego. W opisanym przypadku do danego lokalu mieszkalnego przynależy zewnętrzne stanowisko postojowe, jednak miejsce garażowe nie jest i nigdy nie było samodzielnym przedmiotem najmu, nie jest traktowane jako odrębna usługa, nie stanowi odrębnej transakcji tylko jedną usługę i jest objęte jedną kwotą czynszu, niezależnie od tego, czy Najemca korzysta czy też nie z miejsca garażowego. W ocenie Wnioskodawcy należy uznać to za świadczenie komplementarne do najmu lokalu, a taką usługę najmu całościowo usługą kompleksową. Wnioskodawca wynajmuje lokal we własnym imieniu i na własny rachunek. W umowie nie jest określone kto będzie korzystał z wynajętego lokalu, czy będą to tylko i wyłącznie pracownicy Najemcy czy też osoby współpracujące i kontrahenci, na które to okoliczności Wynajmujący nie ma wpływu. Natomiast zgodnie z § 2 ust. 1 umowy Najemca przeznaczy przedmiot najmu w całości na cele mieszkalne.

Wynajmujący nie jest w stanie wykazać kto korzysta z wynajętego lokalu. Strony umowy nie są w żaden sposób powiązane. Wynajmujący nie ma żadnych powiązań z osobami, którym Najemca udostępnia lokal, ani nie zna tych osób. Sytuacja, w której Wynajmujący będzie najemcą tego lokalu od Spółki (Najemcy) jest niemożliwa. Najemca na podstawie § 5 ust. 9 umowy najmu nie ma prawa do podnajmu ani użyczenia przedmiotu najmu, bez uprzedniej zgody Wynajmującego.

Na pytanie postawione w wezwaniu o treści: Należy wskazać klasyfikację statystyczną (pełny siedmiocyfrowy symbol) dla usług podnajmu lokalu, oraz zewnętrznego miejsca postojowego świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz firmy zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), Wnioskodawca odpowiedział: 68.20.11.0 Wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych (klasyfikacja usługi najmu, której dotyczy wniosek).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Wnioskodawca prawidłowo stosuje 23% stawkę opodatkowania dla opisanej usługi najmu?

Zdaniem Wnioskodawcy, najem lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do tego lokalu zewnętrznym miejscem garażowym podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 uptu przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 uptu, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 uptu, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Należy wskazać, że w myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 zezm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Zatem na gruncie podatku od towarów i usług stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 uptu, więc podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W myśl art. 41 ust. 1 uptu, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednak zgodnie z art. 146aa uptu w zw. z art. 146a pkt 1 i 2 uptu, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stawkę podstawową 23% stosuje się jednak tylko w przypadku braku wskazania stawek obniżonych lub zwolnień podatkowych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 uptu, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Do skorzystania ze zwolnienia konieczne jest zatem spełnienie wszystkich przesłanek, niespełnienie jednej z nich powoduje brak możliwości skorzystania ze zwolnienia.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy (od ogólnej zasady powszechności opodatkowania) i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wskazuje, że umowa najmu została zawarta z podmiotem gospodarczym, przez co charakter czynności nie wskazuje jednoznacznie na cel użytkowania lokalu wyczerpującego przesłanki zwolnienia, czyli zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Należy wskazać, co potwierdza NSA, że Najemca, który „jest podmiotem gospodarczym ze swej istoty nie ma potrzeb mieszkaniowych, a jedyne potrzeby, jakie realizuje wynajmując lokale mieszkalne są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Oddając te lokale swoim pracownikom skarżąca spółka czyni to na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.” Jako że z samej swojej istoty Najemca wykorzystuje wynajmowany lokal w celach prowadzenia działalności gospodarczej to nie można zastosować zwolnienia uwarunkowanego wykorzystywaniem lokalu na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych.

Zatem w przypadku udostępnienia lokalu w celach mieszkaniowych osobie trzeciej przez Najemcę, ze względu na jego istotę będzie stanowiło cele działalności gospodarczej, a nie własne cele mieszkaniowe, które powinien osobiście wypełniać. Stanowisko to zgodne jest z interpretacją Dyrektora Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.691.2019.1.MK „Z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), a zatem to najemca w wynajmowanym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że wynajmujący (usługobiorca) wynajął nieruchomość wyłącznie na cele mieszkaniowe.”

Odmienna interpretacja przeczyłaby również celowi tego przepisu. Zwolnienie to ma prowadzić bowiem do nieobciążania podatkiem od towarów i usług wyłącznie finalnych konsumentów usług najmu i dzierżawy, co nie zachodzi w danym przypadku. Wskazuje na to również Dyrektor KIS w ww. interpretacji „usługa najmu domu mieszkalnego nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku Wnioskodawca dokonuje usługi najmu domu mieszkalnego na rzecz najemcy, który wynajmuje przedmiotowy dom w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą - w ramach usług najmu nieruchomości. Jak wskazano wyżej, z punktu widzenia zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), a tym samym to najemca w wynajmowanym domu powinien realizować własne cele mieszkaniowe - co w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca.” NSA w wyroku z dnia 8 maja 2018 r., sygn. I FSK 1182/16 również podkreśla, iż warunkiem spełnienia przesłanki zwolnienia jest wykorzystywanie lokalu dla celów mieszkaniowych przez Najemcę, a nie osoby trzecie, gdyż stanowi to realizację innych celów - „Zwolnienie najmu lokali mieszkalnych ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę, w aspekcie ekonomicznym, najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże najem. Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych.”

Należy ponadto wskazać, iż istotny jest sposób faktycznego wykorzystywania lokali przez Najemcę, a nie zastrzeżenia umowne. Zatem nawet wskazanie w umowie używania lokalu jedynie na cele mieszkaniowe nie wpływa na kwalifikację podatkową usługi.

Zgodnie z powyższym usługa najmu świadczona przez Wnioskodawcę nie spełnia przesłanek zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 36 uptu, ponieważ Najemca ze względu na swoją istotę (formę prawną) nie może wykorzystywać wynajmowanego lokalu dla własnych celów mieszkaniowych. Natomiast wykorzystanie lokalu dla celów mieszkaniowych jakichkolwiek osób trzecich nie spełnia przesłanek podlegania zwolnieniu. Zatem w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie będzie miała stawka podstawowa 23%.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnił, iż pytanie zawarte we wniosku obejmuje swoim zakresem całościową usługę najmu, tj. najem lokalu mieszkalnego z miejscem postojowym, w rezultacie czego stanowisko - ocena prawna opisu sprawy Wnioskodawcy jest jednolita, bowiem Wnioskodawca nie rozróżnia usługi najmu mieszkania i usługi najmu zewnętrznego miejsca garażowego. Wnioskodawca opodatkowuje całościowo tak rozumianą usługę kompleksową jednolitą stawką 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany wyżej przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Aby jednak uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, czy też świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy (od ogólnej zasady powszechności opodatkowania) i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Na mocy art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku, natomiast brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia.

Należy zwrócić uwagę, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów. W żadnym razie nie powinny one być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wskazuje, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega wyłącznie świadczenie usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości, po pierwsze o charakterze mieszkalnym, po drugie – na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu mieszkalnego oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu mieszkalnego (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Wskazany przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się również do czasu wynajmowania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych.

Analizując kwestie zwolnienia od podatku usług najmu lokalu mieszkalnego należy zwrócić szczególną uwagę na cel świadczonej usługi. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie lokalu przez najemcę. Tym samym, zasadniczą kwestią dla opodatkowania, czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi.

Oznacza to, że z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), a zatem to najemca w wynajmowanym lokalu mieszkalnym powinien realizować własne cele mieszkaniowe. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że wynajmujący (usługobiorca) wynajął nieruchomość „wyłącznie na cele mieszkaniowe”. Ustawodawca nie zwolnił z opodatkowania wynajmu lub dzierżawy nieruchomości „na cele działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe” (vide wyrok NSA z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1182/16).

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zawarł umowę najmu lokalu mieszkalnego. Do lokalu przynależy zewnętrzne stanowisko postojowe. Najemca nieruchomości jest Spółką kapitałową. W treści umowy Najemca oświadczył, że lokal będzie wykorzystywany wyłącznie na cele mieszkaniowe. W umowie nie uregulowano w jaki sposób będą realizowane cele mieszkaniowe - kto będzie zamieszkiwał w lokalu mieszkalnym. Umowa najmu została zawarta na czas określony, tj. na okres od 15 stycznia 2020 r. do dnia 30 czerwca 2020 r., z możliwością przedłużenia na kolejny okres.

Zauważyć należy, że na podstawie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego przez jego najemcę.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Wskazać zatem należy, że Wnioskodawca udostępniając lokal mieszkalny wraz z miejscem postojowym na podstawie umowy najmu, świadczy na rzecz najemcy usługi, w rozumieniu przepisów ustawy. W wykonaniu umowy najmu dokonuje bowiem na jego rzecz świadczeń niebędących dostawą towarów. Majątek (lokal mieszkalny i miejsce postojowe) pozostanie jego własnością i wynajmowany będzie za odpłatnością (czynsz), co stanowić będzie przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego, odpłatne udostępnianie lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym na podstawie umowy cywilnoprawnej, skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W świetle przywołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia to:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,

*   charakter mieszkalny nieruchomości,

*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku, natomiast brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na jego zastosowanie.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego oraz lokalu użytkowego.

Definicję lokalu mieszkalnego zawiera art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2019 r. poz. 737, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. (\`(...)\`).

Uwzględniając powołane wyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie świadczona przez Wnioskodawcę usługa wynajmu lokalu mieszkalnego nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku, Wnioskodawca będzie dokonywał usługi wynajmu lokalu mieszkalnego na rzecz Najemcy. W umowie nie uregulowano w jaki sposób będą realizowane cele mieszkaniowe - kto będzie zamieszkiwał w lokalu mieszkalnym. Jak wskazano wyżej, z punktu widzenia zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez Najemcę (usługobiorcę), a tym samym to Najemca w wynajmowanym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe – co w przedmiotowej sprawie nie będzie miało miejsca.

W kontekście uznania wynajmu lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym za świadczenie kompleksowe należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne.

Aby dana usługa była usługą złożoną (kompleksową) winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub jest niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane i opodatkowane niezależnie.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz - jednocześnie - usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia - dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednoczenie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy - wg TSUE - przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne - przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, że: „(\`(...)\`) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: „(\`(...)\`) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Wobec powyższego, w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, że celem transakcji jest nabycie usługi kompleksowej, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sytuacji najem zewnętrznego stanowiska postojowego jest świadczeniem samodzielnym i odrębnym od usługi najmu lokalu mieszkalnego. Dla możliwości korzystania z lokalu nie ma konieczności wynajmu miejsca postojowego. Pomimo, że Wnioskodawca wynajmuje lokal łącznie z miejscem postojowym to najem zewnętrznego stanowiska postojowego nie jest świadczeniem niezbędnym do korzystania z lokalu. Ponadto łączny wynajem zewnętrznego stanowiska postojowego z lokalem nie jest świadczeniem umożliwiającym skorzystanie ze świadczenia podstawowego. Wynajem zewnętrznego stanowiska postojowego nie stanowi elementu koniecznego dla wynajmu lokalu.

Zatem zarówno najem zewnętrznego stanowiska postojowego jak i usługa najmu lokalu są świadczeniami samodzielnymi, objętymi właściwymi stawkami.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń nie przewidują możliwości zastosowania zwolnienia od podatku ani zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług dla najmu lokalu mieszkalnego w celu innym niż mieszkaniowy oraz dla najmu zewnętrznego miejsca postojowego.

Konsekwentnie, świadczona przez Wnioskodawcę usługa wynajmu lokalu mieszkalnego na cele inne niż mieszkaniowe jest opodatkowana podstawową stawką podatku 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Również usługa wynajmu zewnętrznego miejsca postojowego przez Wnioskodawcę jest opodatkowana podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania usługi najmu lokalu mieszkalnego i zewnętrznego stanowiska postojowego jako usługi kompleksowej i zastosowania stawki 23% dla usługi najmu lokalu mieszkalnego i zewnętrznego stanowiska postojowego na rzecz spółki kapitałowej, należy uznać je za nieprawidłowe. Jakkolwiek Zainteresowany wywiódł prawidłowy skutek prawny, to jednakże w świetle okoliczności sprawy, argumentacja Wnioskodawcy, iż usługa najmu lokalu mieszkalnego i zewnętrznego stanowiska postojowego stanowi usługę kompleksową i Wnioskodawca opodatkowuje całościowo tak rozumianą usługę kompleksową jednolitą stawką 23%, jest nieprawidłowa.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019, poz. 1751, z pózn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., zwanej dalej „ustawą nowelizującą”, przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 lipca 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72-75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Jak stanowi art. 7 ust. 3 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., do wiążących informacji stawkowych, zwanych dalej „WIS”, wydawanych przed dniem 1 lipca 2020 r.:

1.  nie stosuje się przepisów art. 83 ust. 1 pkt 2 oraz załącznika nr 2 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, a także przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 41 ust. 15 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym,
2.  stosuje się przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c–12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a–d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą – z zastrzeżeniem art. ust. 3 i 4.

W myśl art. 7 ust. 4 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., WIS wydana przed dniem 1 lipca 2020 r. wiąże organy podatkowe wobec podatnika, dla którego została wydana w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych po dniu 30 czerwca 2020 r. oraz usługi, która została wykonana po tym dniu, z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3.

Na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie WIS jest możliwe już od 1 listopada 2019 r. – przy czym WIS będzie mógł dotyczyć stanu prawnego, który zacznie obowiązywać dopiero od 1 lipca 2020 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.