Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-113/15-2/AMN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-04-21
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-przeniesienie praw majątkowych; twórcy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2015 r. (data wpływu 28 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność w branży informatycznej i zatrudnia programistów na umowy o pracę i umowy-zlecenia. W zakresie pracy programistów jest tworzenie i dokumentowanie oprogramowania na indywidualne zapotrzebowanie klientów w ramach umów firmy z kontrahentami oraz tworzenie oprogramowania będącego później własnym produktem firmy przeznaczonym na sprzedaż.

Prace wykonywane przez programistów przy tworzeniu programów komputerowych (utworów pracowniczych) są nowatorskie (tj. oryginalne i niepowtarzalne) i spełniają warunki uznania ich za utwory w sensie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm.). Pracownicy mają status twórców programów komputerowych stworzonych w ramach stosunku pracy w tym znaczeniu, że zachowują oni osobiste prawa autorskie mimo, że majątkowe prawa autorskie do tych programów nabywa Pracodawca.

Spółka prowadzi szczegółową ewidencję czasu pracy programistów, gdzie wykazane są wszystkie prace jakie składają się na ogólny czas pracy w danym okresie rozliczeniowym. Na podstawie tej ewidencji można wyodrębnić czas pracy poświęcony na prace twórcze i czas pracy poświęcony na pozostałe czynności.

W najbliższym czasie Spółka zamierza rozpocząć stosowanie 50% kosztów uzyskania do wynagrodzeń programistów za wykonywanie prac twórczych.

Do czasu pracy zaliczonego do prac twórczych Spółka nie zalicza urlopów pracowników, okresów choroby i innych przerw w czasie pracy.

Do umów o pracę z pracownikami wprowadzone zostaną następujące zapisy:

1.  Obowiązki pracownika oprócz normalnych obowiązków wynikających ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą. Zakres prac zaliczanych do pracy twórczej jest następujący:
    *   Programowanie (pisanie kodu programu);
    *   Tworzenie dokumentacji użytkownika;
    *   Tworzenie specyfikacji technicznej;
    *   Tworzenie scenariuszy testowych.
2.  Autorskie prawa majątkowe do programów komputerowych stworzonych przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy.
3.  W związku z tworzeniem utworów w rozumieniu prawa autorskiego, pracodawca zastosuje do części lub całości wynagrodzenia pracownika za każdy miesiąc kalendarzowy podwyższone 50% koszty uzyskania przychodów.
4.  Podwyższone koszty uzyskania przychodów (50%) zostaną zastosowane do wynagrodzenia ustalonego w takiej proporcji, w jakiej pozostaje rzeczywisty czas poświęcony przez pracownika w danym miesiącu na prace twórcze do całkowitego czasu, który pracownik powinien w tym miesiącu przepracować.
5.  Warunkiem zastosowania podwyższonych kosztów (50%) jest oświadczenie pracownika określające utwory oraz czas pracy poświęcony przez pracownika na tworzenie tych utworów w danym miesiącu. Oświadczenie jest zgodne z ewidencją czasu pracy pracownika prowadzoną w firmie.
6.  Wynagrodzenie określone w punktach 3-4 jest wynagrodzeniem za przeniesienie przez pracownika majątkowych praw autorskich na pracodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane powyżej zdarzenie oraz sposób jego dokumentowania jest wystarczającą przesłanką do zastosowania 50% kosztów uzyskania do wynagrodzeń uzyskiwanych przez pracowników z tytułu przeniesienia praw majątkowych do programów komputerowych wytworzonych w ramach stosunku pracy?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% wynikające z przepisów prawa podatkowego (art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) stosowane do twórców, można stosować do pracowników-programistów, którzy tworzą programy komputerowe i korzystają z praw autorskich zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w sytuacji gdy spełniono warunki dotyczące prawidłowego dokumentowania pracy twórczej tych pracowników.

W umowach o pracę zostanie ustalone, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębnione wynagrodzenie za realizację pracy twórczej stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich. W zakresie obowiązków pracowniczych określono zakres prac twórczych i postacie tworzonych utworów. Zakres tych prac spełnia wymagania utworu w sensie ustawy o prawie autorskim. Na koniec każdego miesiąca pracownicy przedłożą oświadczenie określające te utwory oraz rzeczywisty czas pracy poświęcony na ich tworzenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do treści art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Stosownie do treści art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności, zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu, daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zatrudnia pracowników-programistów. Prace wykonywane przez programistów przy tworzeniu programów komputerowych (utworów pracowniczych) są nowatorskie (tj. oryginalne i niepowtarzalne) i spełniają warunki uznania ich za utwory w sensie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Pracownicy mają status twórców programów komputerowych stworzonych w ramach stosunku pracy. Spółka prowadzi szczegółową ewidencję czasu pracy programistów, gdzie wykazane są wszystkie prace jakie składają się na ogólny czas pracy w danym okresie rozliczeniowym. Na podstawie tej ewidencji można wyodrębnić czas pracy poświęcony na prace twórcze i czas pracy poświęcony na pozostałe czynności. Do umów o pracę z pracownikami wprowadzone zostaną zapisy, zgodnie z którymi: obowiązki pracownika oprócz normalnych obowiązków wynikających ze stosunku pracy będą obejmować także działalność twórczą, autorskie prawa majątkowe do programów komputerowych stworzonych przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, w związku z tworzeniem utworów w rozumieniu prawa autorskiego, pracodawca zastosuje do części lub całości wynagrodzenia pracownika za każdy miesiąc kalendarzowy podwyższone 50% koszty uzyskania przychodów, podwyższone koszty uzyskania przychodów (50%) zostaną zastosowane do wynagrodzenia ustalonego w takiej proporcji, w jakiej pozostaje rzeczywisty czas poświęcony przez pracownika w danym miesiącu na prace twórcze do całkowitego czasu, który pracownik powinien w tym miesiącu przepracować, warunkiem zastosowania podwyższonych kosztów (50%) jest oświadczenie pracownika określające utwory oraz czas pracy poświęcony przez pracownika na tworzenie tych utworów w danym miesiącu, oświadczenie jest zgodne z ewidencją czasu pracy pracownika prowadzoną w firmie, wynagrodzenie jest wynagrodzeniem za przeniesienie przez pracownika majątkowych praw autorskich na pracodawcę.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że skoro – jak to wynika z informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę − praca wykonywana przez pracowników spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych i jeśli – jak to ma miejsce w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego – prowadzona przez Spółkę ewidencja czasu pracy programistów wyodrębnia czas pracy poświęcony na prace twórcze i czas pracy poświęcony na pozostałe czynności, to Wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć − na potrzeby obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych − przychody uzyskiwane z pracy o charakterze twórczym przez ww. pracowników o koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% tych przychodów w rozumieniu 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać przy tym należy, że od ww. przychodów osiąganych przez pracowników Wnioskodawcy, koszty te nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego opisane przez Wnioskodawcę zdarzenie oraz sposób jego dokumentowania jest wystarczającą przesłanką do zastosowania 50% kosztów uzyskania do wynagrodzeń uzyskiwanych przez pracowników z tytułu przeniesienia praw majątkowych do programów komputerowych wytworzonych w ramach stosunku pracy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Jednocześnie należy wyraźnie zaznaczyć, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy pracowników za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tut. Organ zauważa, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że pracownicy Wnioskodawcy ze względu na pracę twórcza będą otrzymywali wynagrodzenie za przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych.

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego.

Właściwym odnośnie dokonywania wykładni przepisów ww. ustawy jest wyłącznie Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawny.

W związku z powyższym ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.