Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.491.2017.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-16
Teza: w zakresie nieuznania za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży niezabudowanej nieruchomości oraz opodatkowania tej transakcji stawką podstawową
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działki; grunty-grunt niezabudowany; podatnik; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza,że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2017 r. (data wpływu 19 września 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży niezabudowanej Działki – **jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania dostawy Działki stawką podstawową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży niezabudowanej nieruchomości oraz opodatkowania tej transakcji stawką podstawową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni - J. J. - jest wyłącznym właścicielem nieruchomości niezabudowanej (dalej „Nieruchomość”), stanowiącej działkę oznaczoną w ewidencji gruntów pod numerem 11 (jedenaście), objętej księgą wieczystą KW, prowadzoną przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych.

Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawczynię w 1998 r. na podstawie umowy darowizny. Nieruchomość stanowi, zgodnie z ewidencją gruntów i budynków, grunty rolne i nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Nieruchomość wchodzi w skład gospodarstwa rolnego i była na niej prowadzona przez Wnioskodawczynię działalność rolnicza (działy specjalne produkcji rolnej). Nieruchomość nie była przez nią oddana do odpłatnego korzystania na podstawie umowy najmu, dzierżawy czy innej umowy o podobnym charakterze.

Wnioskodawczyni nie prowadzi ksiąg podatkowych, natomiast dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala przy zastosowaniu norm szacunkowych, zgodnie z art. 24 ust. 4 - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawczyni w przeszłości nie dokonywała sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawczyni nie ponosiła żadnych nakładów na uzbrojenie działki.

Obecnie Wnioskodawczyni zawarła umowę przedwstępną sprzedaży działki lub działek gruntu, która mają być wyodrębniona z Nieruchomości (przedmiot planowanej sprzedaży będzie dalej zwany „Działką”).

To, czy przedmiotem sprzedaży będzie ostatecznie jedna, czy więcej działek wyodrębnionych geodezyjnie z Nieruchomości, i które z nich to będą, zależeć będzie od tego, czy spełnione będą następujące warunki:

1.  przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży dojdzie do wydania ostatecznej i bezwarunkowej decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 2031 z późn. zm.), obejmująca jedną z działek wyodrębnionych geodezyjnie z Nieruchomości, w zakresie realizacji drogi publicznej (dalej zwanej „Decyzją ZriD”, a w ramach decyzji o warunkach zabudowy („Decyzja WZ”) oraz pozwoleniu na budowę dla Działki wskazana zostanie wyłącznie obsługa techniczna (w zakresie infrastruktury mediów oraz drogi dojazdowej) od strony ul. S.,
2.  przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży nie dojdzie do wydania Decyzji ZriD,a w ramach Decyzji WZ oraz pozwoleniu na budowę dla Działki nie zostanie wskazana wyłącznie obsługa techniczna (w zakresie infrastruktury mediów oraz drogi dojazdowej) od strony ul. S.,
3.  przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży dojdzie do wydania Decyzji ZriD,a jednocześnie w ramach Decyzji WZ oraz pozwoleniu na budowę dla Działki nie zostanie wskazana wyłącznie obsługa techniczna (w zakresie infrastruktury mediów oraz drogi dojazdowej) od strony ul. S.,
4.  przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży nie dojdzie do wydania Decyzji ZriD, a w ramach Decyzji WZ oraz pozwoleniu na budowę dla Działki wskazana zostanie wyłącznie obsługa techniczna (w zakresie infrastruktury mediów oraz drogi dojazdowej) od strony ul. S..

W zależności od tego, który z wariantów opisanych w lit. a) - d) powyżej się ziści, przedmiot ostatecznej umowy sprzedaży (zwany dalej „Działką”) będzie się różnił obszarem, tzn. będzie obejmował inną działkę lub działki wyodrębnione geodezyjnie z Nieruchomości niż w przypadku pozostałych wariantów.

Co za tym idzie, w przypadku poszczególnych wariantów cena sprzedaży Działki będzie się różnić. W umowie przedwstępnej ustalono cenę sprzedaży dla wariantu a) powyżej i przewidziano mechanizm jej korygowania o iloczyn metrów kwadratowych, o jaki ulegnie zmianie powierzchnia przedmiotu sprzedaży (Działki) i ustalonej stawki za m².

Sprzedająca nie ogłaszała zamiaru zbycia Działki - to Kupujący zgłosił się do niej z ofertą zakupu części Nieruchomości.

Zgodnie z umową przedwstępną, warunkiem zawarcia umowy ostatecznej jest w szczególności:

*   wydanie ostatecznej decyzji zatwierdzającej podział Nieruchomości w ten sposób, że wydzielona zostanie z niej Działka i ujawnienie tego w ewidencji gruntów oraz założenie odrębnej księgi wieczystej dla Działki,
*   dokonanie w ewidencji gruntów zmiany przeznaczenia (korzystania) Działki na oznaczone symbolem „B” zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków z dnia 29 marca 2001 roku,
*   wydanie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę dla Działki o parametrach satysfakcjonujących dla Kupującego,
*   osiągnięcie przez Kupującego porozumienie z wszelkimi gestorami mediów,na satysfakcjonujących warunkach dla Kupującego, w zakresie przyłączenia planowanej inwestycji na Działce do mediów.

Wnioskodawczyni zobowiązana jest udzielić Kupującemu zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane w postępowaniu o wydanie pozwolenia na budowę odnośnie Działki.

Ponadto, Wnioskodawczyni zobowiązana jest udzielić Kupującemu lub wskazanemu przez niego podmiotowi pełnomocnictw niezbędnych m.in. do reprezentowania jej:

*   w postępowaniu o wyłączenie Działki z produkcji rolnej,

*   w postępowaniu podziałowym Nieruchomości mającym na celu wydzielenie z niej działek, które w zależności od wariantu opisanego lit. a) - d) składać się będą na Działkę,

*   sprawach oraz postępowaniach koniecznych do realizacji planowanej inwestycji na Działce i uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę, dotyczących: (i) występowania o wszelkie interpretacje i odstępstwa do właściwych organów, a w szczególności Straży Pożarnej, Ministra Infrastruktury, (ii) uzgadniania dokumentacji projektowej i technicznej, (iii) uzyskania decyzji wodno-prawnej, (iv) uzyskania decyzji środowiskowej, (v) uzgodnień komunikacyjnych z właściwymi organami, a w szczególności ZDM oraz Inżynier ruchu Miasta; (vi) uzyskiwania wypisów i wyrysów z ewidencji gruntów i budynków właściwej dla Nieruchomości, a także (vii) do przeprowadzenia procedury zmiany klasy gruntu Działki,

*   w zakresie uzyskania warunków technicznych i przyłączeniowych dla Działki, a w tym upoważnienie do występowania oraz prowadzenia negocjacji odnośnie warunków technicznych i przyłączeniowych przed wszelkimi właściwymi organami w tym zakresie oraz gestorami mediów (w przypadku zmiany przepisów prawa i zaistnienia takiej konieczności Sprzedająca udzieli Kupującemu pełnomocnictwa do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy dla Działki),

*   w postępowaniach administracyjnych zainicjowanych przez właścicieli nieruchomości sąsiednich tj. dz. ew. 10, 5/8, 6/6, 12/,4 16, 17,

*   w zakresie uzyskania warunków technicznych i przyłączeniowych dla jednej z działek mających być wyodrębnionych z Nieruchomości, a w tym upoważnienie do występowania oraz prowadzenia negocjacji odnośnie warunków technicznych i przyłączeniowych przed wszelkimi właściwymi organami w tym zakresie oraz gestorami mediów na warunkach zatwierdzonych przez Sprzedającej,

*   w sprawach związanych z uchwaleniem Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego,

*   w postępowaniu wieczystoksięgowym dotyczącym wyodrębnienia nowej księgi wieczystej dla nowopowstałych działek,

*   w sprawie uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę dla planowanej inwestycji na Działce.

W umowie przedwstępnej Kupujący oświadczył, że to on będzie podejmował kroki w celu realizacji opisanych powyżej warunków zawarcia umowy ostatecznej oraz poniesie wszelkie związane z tym koszty, natomiast Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do podejmowania kroków w celu realizacji ww. warunków poza obowiązkiem udzielenia ww. pełnomocnictw oraz współpracy z należytą starannością, ale jedynie w zakresie ograniczonym celem umowy przedwstępnej oraz doprowadzeniem, aby księga wieczysta założona dla Działki Przyszłej wolna była od wpisu służebności osobistej, wpisanej do niej na dzień zawarcia umowy przedwstępnej.

Sprzedająca zobowiązuje się, w przypadku zgłoszenia pisemnego żądania przez Kupującego,do ustanowienia na Nieruchomości na rzecz każdorazowego właściciela Działki lub właściwych gestorów mediów, służebności uprawniającej każdorazowego uprawnionego do wybudowania niezbędnej infrastruktury w ramach danej służebności, a w szczególności ciągu jezdnego, jak także chodnika, a w tym drogi serwisowej; do korzystania z niej 24h na dobę przez 365 dni w roku i usuwania awarii, dokonywania kontroli, przeglądów, konserwacji, wymian, remontów i modernizacji oraz rozbudowy; poprowadzenia przez nieruchomość obciążoną w pasie służebności wszystkich mediów, w szczególności wody, energii elektrycznej, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, ciepłociągu, gazociągu oraz sieci teletechnicznej, oraz na dostępie do tych mediów celem ich eksploatacji, remontu i modernizacji. Sprzedająca będzie zobowiązana do ustanowienia ww. służebności, o ile Kupujący w terminie 2 dni roboczych od przedstawienia pisemnego żądania, złoży do depozytu notarialnego określoną w umowie przedwstępnej kwotę tytułem wynagrodzenia za ustanowienie służebności.

Na poczet ceny zakupu Działki Kupujący zobowiązany jest do zapłaty zaliczki. W przypadku zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży Działki Przyszłej, zaliczka zostanie zaliczona na poczet Ceny Działki. Zaliczka jest bezzwrotna co oznacza, że nie podlega ona zwrotowi na rzecz Kupującego w żadnym przypadku, w tym w przypadku niedojścia do zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, rozwiązania lub wygaśnięcia niniejszej Umowy z jakiejkolwiek przyczyny.

Końcowo należy dodać, że w 2010 r. Wnioskodawczyni uzyskała decyzję o warunkach zabudowy dla części Nieruchomości (niewielka część powierzchni, dla której została wydana ta decyzja, wchodzi w skład Działki), ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku usługowo-biurowo-magazynowego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i drogową. Wnioskodawczyni planowała realizację ww. inwestycji we własnym zakresie (nie planowała sprzedaży nieruchomości w celu zrealizowania tej inwestycji przez inny podmiot), jednakże ostatecznie nie przystąpiła do jej realizacji.

Powyższa decyzja o warunkach zabudowy z 2010 r. jest również pozbawiona znaczenia dla Kupującego - nie jest on zainteresowany realizacją ww. inwestycji, a Działka jedynie w niewielkiej części obejmuje powierzchnie Nieruchomości, dla której wydana została ww. decyzja.

W tym miejscu informuję, że z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia, czy planowana sprzedaż Działki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wystąpiła również spółka N. S.A., działając na rzecz mającej powstać spółki, która będzie drugą strona planowanej umowy sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy planowana sprzedaż Działki przez Wnioskodawczynię będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  W przypadku uznania, że sprzedaż Działki przez Wnioskodawczynię podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy będzie ona korzystać ze zwolnienia od podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Zdaniem Wnioskodawczyni, planowana sprzedaż Działki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
2.  Na wypadek jednak uznania, że sprzedaż Działki przez Wnioskodawczynię będzie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż ta nie będzie zwolniona z VAT, lecz opodatkowana według stawki podstawowej 23%.

Uzasadnienie

Ad 1. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

1.  czynność musi być objęta przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem VAT, określonym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz
2.  musi być dokonana przez podmiot, który w związku z nią ma status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości jest objęta zakresem zastosowania art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, jako że stanowi ona odpłatną dostawę towarów, o której mowa w pkt 1 tego przepisu. Natomiast zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z planowaną transakcją nie można przypisać jej statusu podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem:

„Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.”

Z kolei art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że:

„Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Z przywołanego przepisu wynika, że - przynajmniej w przypadku osób fizycznych - dla uznania, że w danym przypadku przysługuje danej osobie status podatnika VAT na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, konieczne jest każdorazowe ustalenie, czy w związku z konkretną czynnością działa ona w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy, w tym podmiotu pozyskującego zasoby naturalne, rolnika albo osoby wykonującej wolny zawód (pogląd jest konsekwentnie prezentowany przez sądy administracyjne - tak m.in. wyrok składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07).

Wobec tego należy stwierdzić, że w sprawie brak jest podstaw do uznania, iż planowana sprzedaż Nieruchomości zostanie dokonana przez Wnioskodawczynię w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W szczególności zaś nie jest możliwe uznanie, iż dokonując ww. sprzedaży będzie ona działała w charakterze handlowca.

W tym miejscu należy odwołać się do kryteriów pozwalających na uznanie transakcji sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną za wykonywaną ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, które zostały sformułowane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10i C-181/10 wydanego w wyniku złożenia wniosków o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonego przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że:

„Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii,czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Okoliczność, iż osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, jest w tym zakresie bez znaczenia.”

Trybunał zwrócił uwagę na to, że:

„Należy dodać, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37).

Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.”

Na powyższe orzeczenie konsekwentnie powołują się polskie sądy administracyjne - tak m.in. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1695/11, który w stanie faktycznym,w którym skarżący „wskazał, że w 1996 r. zakupił, jako osoba fizyczna, nieprowadząca działalności gospodarczej na potrzeby osobiste, grunt przeznaczony w planach zagospodarowania przestrzennego na cele gospodarki rolnej. W 1997 r. w planie zagospodarowania przestrzennego zmieniono jego klasyfikację na grunt przeznaczony pod zabudowę letniskową. W 1999 r. podzielił grunt na 64 działki, które sukcesywnie są sprzedawane osobom fizycznym. Pierwsze zbycie nieruchomości nastąpiło w roku 2000.W odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 23 października 2007 r. Skarżący oświadczył,że nabył opisane grunty rolne, z zamiarem prowadzenia nań gospodarstwa rolnego i takie gospodarstwo w latach 1996-1998 prowadził. (\`(...)\`)-stwierdził, że sprzedaż nieruchomości nie podlega opodatkowaniu VAT. Zdaniem NSA, „istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Strona w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej,czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Fakt podjęcia,np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać,że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Na wskazane wyżej okoliczności skarżący organ w skardze kasacyjnej nie wskazywał, nie wynikały one też z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego. Strona nabyła grunty rolne w 1996 r. zakupiła je, jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, na potrzeby osobiste, grunt był przeznaczony w planach zagospodarowania przestrzennego na cele gospodarki rolnej. W 1997 r. w planie zagospodarowania przestrzennego zmieniono jego klasyfikację na grunt przeznaczony pod zabudowę letniskową. W 1999 r. podzielił grunt na 64 działki, które sukcesywnie są sprzedawane osobom fizycznym.”

Podobne stanowisko zajmują również organy podatkowe - tak m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP1/443-736/11/12-S/KG z dnia 2 sierpnia 2012 r., który w następującym stanie faktycznym: „Zainteresowany wskazał, że:

1.  gospodarstwo rolne przejął od rodziców na podstawie umowy darowizny sporządzonej aktem notarialnym w dniu 10 sierpnia 1984 r.,
2.  prowadził i prowadzi działalność rolniczą, jako rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, nie świadczy żadnego rodzaju usług,
3.  gospodarstwo rolne nigdy nie było udostępniane, ani oddawane w dzierżawę osobom trzecim. Wnioskodawca nie zawierał żadnych umów cywilno-prawnych dotyczących przedmiotowego gruntu,
4.  nie jest zamiarem Wnioskodawcy sprzedaż wszystkich działek w określonym okresie czasu, będzie się ich pozbywał sukcesywnie w miarę potrzeb swojej rodziny, oraz wynikających z rozwoju i modernizacji własnego gospodarstwa,
5.  Zainteresowany dokonywał i dokonuje sprzedaży produktów rolnych pochodzących z jego gospodarstwa.”

\- stwierdził, że „w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać,że dokonując dostawy przedmiotowego gruntu Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika. (\`(...)\`) Zbycie natomiast, nawet kilkunastu działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po urzędowej zmianie przeznaczenia tego gruntu (bez udziału zbywcy), nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdy brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym - niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT”.

Z punktu widzenia możliwości zakwalifikowania transakcji sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną jako wykonanej w ramach „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 15ust. 2 ustawy o VAT istotne znaczenie mają zatem czynności podejmowane przez niego w stosunku do konkretnej nieruchomości, świadczące o prowadzeniu (lub podjęciu) przez sprzedawcę profesjonalnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami - takie jak działania marketingowe, uzbrojenie terenu.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, nie można uznać, że sprzedaż Działki nastąpi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wnioskodawczyni wykorzystywała ją bowiem na cele rolnicze. Natomiast nie została ona nabyta w celach handlowych - o czym świadczy, po pierwsze, fakt, że jej nabycie przez Wnioskodawczynię nastąpiło w drodze darowizny, a po drugie upływ niemal 20 lat pomiędzy jej nabyciem a zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży.

Dodatkowo, Wnioskodawczyni nie podejmowała w stosunku do Nieruchomości działań charakterystycznych dla podmiotów prowadzących profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, takich jak wskazane w przywołanych orzeczeniach działania marketingowe (jak wspomniano, Wnioskodawczyni nie zamieściła nigdzie ogłoszenia o zamiarze sprzedaży Działki, lecz z inicjatywą jej zakupu zgłosił się do niej Kupujący), uzbrojenie terenu itp. Wnioskodawczyni nie podejmowała również czynności mających umożliwić sprzedaż Działki, związanych ze zmianą przeznaczenia Działki i umożliwienia jej zabudowy. Jak wspomniano, wszelkie czynności zmierzające do wyodrębnienia Działki z Nieruchomości, uzyskania decyzji o warunkach zabudowy oraz pozwolenia na budowę, a także do zmiany statusu Działki w ewidencji gruntów i budynków będą dokonywane wyłącznie przez Kupującego. Aktywność Wnioskodawczyni w tym zakresie ograniczy się do udzielenia kupującemu pełnomocnictw i zgód niezbędnych do osiągnięcia powyższych celów.

Na powyższy wniosek nie ma wpływu fakt, iż w przeszłości (w 2010 r.) Wnioskodawczyni uzyskała decyzję o warunkach zabudowy dla części Nieruchomości, ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku usługowo-biurowo-magazynowego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i drogową.

Jak wspomniano, po pierwsze, uzyskanie tej decyzji nie ma związku z planowaną sprzedażą, gdyż:

*   część Nieruchomości, dla której został wydana ta decyzja, jedynie w niewielkiej części obejmuje powierzchnię Działki,

*   dla Kupującego ww. decyzja o warunkach zabudowy jest pozbawiona znaczenia (planowana przez niego inwestycja nie ma nic wspólnego z inwestycją, dla której został wydana ta decyzja),

*   Wnioskodawczyni nie występowała o ww. decyzję w celu ułatwienia sprzedaży Działki, ale w celu realizacji inwestycji budowanej we własnym zakresie - do której jednak nie przystąpiła.

W konsekwencji uzyskanie przez Wnioskodawczynię w 2010 r. wspomnianej decyzji o warunkach zabudowy dla części Nieruchomości nie stanowiło działania zmierzającego do sprzedaży Nieruchomości lub jej części.

Powyższe okoliczności powodują, że sprzedaż Działki następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawczyni, natomiast nie może być traktowana jako przejaw działalności handlowej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

Natomiast fakt, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność rolniczą jest w świetle przywołanych orzeczeń i interpretacji pozbawiony znaczenia. Kwestią decydującą o uznaniu sprzedaży nieruchomości za dokonanej w ramach „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie jest bowiem to, czy zbywca w ogóle prowadzi (jakąkolwiek) działalność gospodarczą, ale czy prowadzi działalność w zakresie obrotu nieruchomości i w jej ramach następuje jest sprzedaż tej, konkretnej nieruchomości. Jak wskazano powyżej, w niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności uzasadniające taki wniosek.

Z tego względu bez znaczenia dla kwalifikacji podatkowej sprzedaży Działki jest również to,czy przed zawarciem ostatecznej umowy jej sprzedaży dojdzie do ustanowienia przez Sprzedającą na rzecz każdorazowego właściciela Działki lub gestorów mediów służebności za wynagrodzeniem. Czynność ta jest całkowicie obojętna dla oceny, czy Sprzedająca dokonując sprzedaży Działki (a nie innych czynności) działała w sposób charakterystyczny dla podmiotu prowadzącego profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Całokształt przedstawionych okoliczności powoduje więc, że w związku ze sprzedażą Nieruchomości Wnioskodawczyni nie będzie przysługiwał status podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawczyni, iż planowana sprzedaż przez nią Działki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 2.

W przypadku uznania jednak przez organ wydający interpretację, że w związku z planowaną sprzedażą Działki Wnioskodawczyni będzie przysługiwał status podatnika podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, że sprzedaż ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wówczas zdaniem Wnioskodawczyni, nie będzie ona korzystać ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, wolna zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezbudowanych, innych niż tereny budowlane. Co za tym idzie dostawa „terenów budowlanych” podlega opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, „terenami budowlanymi” są „grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym”.

Jak wskazano na wstępie, warunkiem zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Działki jest w szczególności uzyskanie przez kupującego lub wskazany przez niego podmiot decyzji o pozwoleniu na budowę (w chwili zawarcia umowy ostatecznej decyzja ta ma być ostateczna). Zgodnie zatem z przyjętym założeniem, w chwili dokonania dostawy Działki będzie ona przeznaczona pod zabudowę na mocy ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu - a tym samym będzie ona stanowić „teren budowlany” w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

W konsekwencji do jej dostawy nie będzie miało zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawczyni, iż w przypadku uznania przez organ wydający interpretację, że sprzedaż Działki przez Wnioskodawczynię będzie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wówczas sprzedaż ta nie będzie zwolniona z VAT, lecz opodatkowana według stawki podstawowej 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie nieuznania za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży niezabudowanej Działki oraz prawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy Działki stawką podstawową.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z póżn. zm), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowej, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w ww. art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów, budynków, budowli lub ich części) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W zakresie prawa unijnego, z mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 z późn. zm.), „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta zarówno w art. 15 ust. 2 ustaw, jak i w art. 9 ust. 1 ww. Dyrektywy ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zatem, jak wskazano wyżej, dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działania podmiotu dokonującego tej dostawy wykażą znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, które mogą składać się z kilku następujących po sobie transakcji.

Czynności takie jak np. poniesienie wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej, należy również uznać za działalność gospodarczą, nawet w sytuacji gdyby działalność ta faktycznie nie została rozpoczęta.

Dlatego też, aby uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT należy ustalić, czy działa on jako producent, handlowiec lub usługodawca.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Wskazane orzeczenie Trybunału odnosiło się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast w przypadku, gdy sprzedaży działki należącej do przedsiębiorstwa rolnego dokonuje rolnik będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną przez podatnika VAT czynnego.

W podobny sposób rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Podkreślić także należy, że w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu obrotu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Z powyższych wyjaśnień wynika zatem, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i uzyskanie takiej decyzji przed sprzedażą, wykonywanie czynności zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości, np. uzbrojenie terenu, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Zwrócić przy tym należy uwagę, że fakt wystąpienia pojedynczych z ww. działań nie decyduje o uznaniu, że sprzedaż działek można uznać za działalność gospodarczą, profesjonalną. O działalności takiej można mówić jedynie wówczas, gdy ciąg działań podejmowanych przez sprzedawcę wskazuje na aktywność charakterystyczna dla obrotu nieruchomościami.

W konsekwencji dla rozstrzygnięcia, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca od 1998 roku jest właścicielem Nieruchomości nabytej na podstawie umowy darowizny. Nieruchomość stanowi, zgodnie z ewidencją gruntów i budynków, grunty rolne i nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Nieruchomość wchodzi w skład gospodarstwa rolnego i była na niej prowadzona przez Wnioskodawcę działalność rolnicza (działy specjalne produkcji rolnej). Nieruchomość nie była przez nią oddana do odpłatnego korzystania na podstawie umowy najmu, dzierżawy czy innej umowy o podobnym charakterze.

Wnioskodawca nie prowadzi ksiąg podatkowych, natomiast dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala przy zastosowaniu norm szacunkowych, zgodnie z art. 24 ust. 4 - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca w przeszłości nie dokonywał sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów na uzbrojenie działki.

Obecnie Wnioskodawca zawarł umowę przedwstępną sprzedaży działki lub działek gruntu, która mają być wyodrębniona z Nieruchomości (przedmiot planowanej sprzedaży będzie dalej zwany „Działką”).

To, czy przedmiotem sprzedaży będzie ostatecznie jedna, czy więcej działek wyodrębnionych geodezyjnie z Nieruchomości, i które z nich to będą, zależeć będzie od tego, czy spełnione będą następujące warunki:

1.  przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży dojdzie do wydania ostatecznej i bezwarunkowej decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 2031 z późn. zm.), obejmująca jedną z działek wyodrębnionych geodezyjnie z Nieruchomości, w zakresie realizacji drogi publicznej (dalej zwanej „Decyzją ZriD”, a w ramach decyzji o warunkach zabudowy („Decyzja WZ”) oraz pozwoleniu na budowę dla Działki wskazana zostanie wyłącznie obsługa techniczna (w zakresie infrastruktury mediów oraz drogi dojazdowej) od strony ul. S.,
2.  przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży nie dojdzie do wydania Decyzji ZriD, a w ramach Decyzji WZ oraz pozwoleniu na budowę dla Działki nie zostanie wskazana wyłącznie obsługa techniczna (w zakresie infrastruktury mediów oraz drogi dojazdowej)od strony ul. S.,
3.  przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży dojdzie do wydania Decyzji ZriD, a jednocześnie w ramach Decyzji WZ oraz pozwoleniu na budowę dla Działki nie zostanie wskazana wyłącznie obsługa techniczna (w zakresie infrastruktury mediów oraz drogi dojazdowej) od strony ul. S.,
4.  przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży nie dojdzie do wydania Decyzji ZriD, a w ramach Decyzji WZ oraz pozwoleniu na budowę dla Działki wskazana zostanie wyłącznie obsługa techniczna (w zakresie infrastruktury mediów oraz drogi dojazdowej) od strony ul. S..

W zależności od tego, który z wariantów opisanych w lit. a) - d) powyżej się ziści, przedmiot ostatecznej umowy sprzedaży (zwany dalej „Działką”) będzie się różnił obszarem, tzn. będzie obejmował inną działkę lub działki wyodrębnione geodezyjnie z Nieruchomości niżw przypadku pozostałych wariantów.

Co za tym idzie, w przypadku poszczególnych wariantów cena sprzedaży Działki będzie się różnić. W umowie przedwstępnej ustalono cenę sprzedaży dla wariantu a) powyżej i przewidziano mechanizm jej korygowania o iloczyn metrów kwadratowych, o jaki ulegnie zmianie powierzchnia przedmiotu sprzedaży (Działki) i ustalonej stawki za m².

Sprzedający nie ogłaszał zamiaru zbycia Działki - to Kupujący zgłosił się do niej z ofertą zakupu części Nieruchomości.

Na tle powyższego wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do ustalenia,czy z tytułu sprzedaży Działek będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano.

Odnosząc się do sprawy będącej przedmiotem wniosku należy stwierdzić, że okoliczność nabycia Nieruchomości w drodze darowizny nie może przesądzać, że sprzedaż Działek nie będzie podlegała opodatkowaniu.

Znaczenie dla sprawy ma bowiem całokształt działań jakie Wnioskodawca podejmuje w odniesieniu do nieruchomości przez cały okres jej posiadania.

Ze złożonego wniosku wynika, że zgodnie z umową przedwstępną, warunkiem zawarcia umowy ostatecznej jest w szczególności:

*   wydanie ostatecznej decyzji zatwierdzającej podział Nieruchomości w ten sposób,że wydzielona zostanie z niej Działka i ujawnienie tego w ewidencji gruntów oraz założenie odrębnej księgi wieczystej dla Działki,
*   dokonanie w ewidencji gruntów zmiany przeznaczenia (korzystania) Działki na oznaczone symbolem „B” zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków z dnia 29 marca 2001 roku,
*   wydanie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę dla Działki o parametrach satysfakcjonujących dla Kupującego,
*   osiągnięcie przez Kupującego porozumienie z wszelkimi gestorami mediów,na satysfakcjonujących warunkach dla Kupującego, w zakresie przyłączenia planowanej inwestycji na Działce do mediów.

Wnioskodawca zobowiązany jest udzielić Kupującemu zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane w postępowaniu o wydanie pozwolenia na budowę odnośnie Działki.

Ponadto, Wnioskodawca zobowiązany jest udzielić Kupującemu lub wskazanemu przez niego podmiotowi pełnomocnictw niezbędnych m.in. do reprezentowania go:

*   w postępowaniu o wyłączenie Działki z produkcji rolnej,

*   w postępowaniu podziałowym Nieruchomości mającym na celu wydzielenie z niej działek, które w zależności od wariantu opisanego lit. a) - d) składać się będą na Działkę,

*   sprawach oraz postępowaniach koniecznych do realizacji planowanej inwestycji na Działce i uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę, dotyczących: (i) występowania o wszelkie interpretacje i odstępstwa do właściwych organów, a w szczególności Straży Pożarnej, Ministra Infrastruktury, (ii) uzgadniania dokumentacji projektowej i technicznej, (iii) uzyskania decyzji wodno-prawnej, (iv) uzyskania decyzji środowiskowej, (v) uzgodnień komunikacyjnych z właściwymi organami, a w szczególności ZDM oraz Inżynier ruchu Miasta;(vi) uzyskiwania wypisów i wyrysów z ewidencji gruntów i budynków właściwej dla Nieruchomości, a także (vii) do przeprowadzenia procedury zmiany klasy gruntu Działki,

*   w zakresie uzyskania warunków technicznych i przyłączeniowych dla Działki, a w tym upoważnienie do występowania oraz prowadzenia negocjacji odnośnie warunków technicznych i przyłączeniowych przed wszelkimi właściwymi organami w tym zakresie oraz gestorami mediów (w przypadku zmiany przepisów prawa i zaistnienia takiej konieczności Sprzedający udzieli Kupującemu pełnomocnictwa do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy dla Działki),

*   w postępowaniach administracyjnych zainicjowanych przez właścicieli nieruchomości sąsiednich tj. dz. ew. 10, 5/8, 6/6, 12/,4 16, 17,

*   w zakresie uzyskania warunków technicznych i przyłączeniowych dla jednej z działek mających być wyodrębnionych z Nieruchomości, a w tym upoważnienie do występowania oraz prowadzenia negocjacji odnośnie warunków technicznych i przyłączeniowych przed wszelkimi właściwymi organami w tym zakresie oraz gestorami mediów na warunkach zatwierdzonych przez Sprzedającego,

*   w sprawach związanych z uchwaleniem Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego,

*   w postępowaniu wieczystoksięgowym dotyczącym wyodrębnienia nowej księgi wieczystej dla nowopowstałych działek,

*   w sprawie uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę dla planowanej inwestycji na Działce.

W umowie przedwstępnej Kupujący oświadczył, że to on będzie podejmował kroki w celu realizacji opisanych powyżej warunków zawarcia umowy ostatecznej oraz poniesie wszelkie związane z tym koszty, natomiast Wnioskodawca nie jest zobowiązany do podejmowania kroków w celu realizacji ww. warunków poza obowiązkiem udzielenia ww. pełnomocnictw oraz współpracy z należytą starannością, ale jedynie w zakresie ograniczonym celem umowy przedwstępnej oraz doprowadzeniem, aby księga wieczysta założona dla Działki Przyszłej wolna była od wpisu służebności osobistej, wpisanej do niej na dzień zawarcia umowy przedwstępnej.

Sprzedający zobowiązuje się, w przypadku zgłoszenia pisemnego żądania przez Kupującego,do ustanowienia na Nieruchomości na rzecz każdorazowego właściciela Działki lub właściwych gestorów mediów, służebności uprawniającej każdorazowego uprawnionego do wybudowania niezbędnej infrastruktury w ramach danej służebności, a w szczególności ciągu jezdnego, jak także chodnika, a w tym drogi serwisowej; do korzystania z niej 24h na dobę przez 365 dni w roku i usuwania awarii, dokonywania kontroli, przeglądów, konserwacji, wymian, remontów i modernizacji oraz rozbudowy; poprowadzenia przez nieruchomość obciążoną w pasie służebności wszystkich mediów, w szczególności wody, energii elektrycznej, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, ciepłociągu, gazociągu oraz sieci teletechnicznej, oraz na dostępie do tych mediów celem ich eksploatacji, remontu i modernizacji. Sprzedający będzie zobowiązany do ustanowienia ww. służebności, o ile Kupujący w terminie 2 dni roboczych od przedstawienia pisemnego żądania, złoży do depozytu notarialnego określoną w umowie przedwstępnej kwotę tytułem wynagrodzenia za ustanowienie służebności.

Na poczet ceny zakupu Działki Kupujący zobowiązany jest do zapłaty zaliczki. W przypadku zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży Działki Przyszłej, zaliczka zostanie zaliczona na poczet Ceny Działki. Zaliczka jest bezzwrotna co oznacza, że nie podlega ona zwrotowi na rzecz Kupującego w żadnym przypadku, w tym w przypadku niedojścia do zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, rozwiązania lub wygaśnięcia niniejszej Umowy z jakiejkolwiek przyczyny.

Ponadto, w 2010 r. Wnioskodawca uzyskał decyzję o warunkach zabudowy dla części Nieruchomości (niewielka część powierzchni, dla której została wydana ta decyzja, wchodzi w skład Działki), ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku usługowo-biurowo-magazynowego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i drogową. Wnioskodawca planował realizację ww. inwestycji we własnym zakresie (nie planował sprzedaży nieruchomości w celu zrealizowania tej inwestycji przez inny podmiot), jednakże ostatecznie nie przystąpił do jej realizacji.

Z analizy zawartego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika aktywność Wnioskodawcy, która wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W niniejszej sprawie wystąpił taki ciąg zdarzeń, które wskazują na aktywność Wnioskodawcy w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca wprawdzie nabył przedmiotową w drodze darowizny, jednak decydujące znaczenie dla sprawy mają działania podjęte przez Wnioskodawcę w celu sprzedaży Działek.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że nie podejmował w stosunku do Nieruchomości działań charakterystycznych dla podmiotów prowadzących profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, takich jak czynności mających umożliwić sprzedaż Działki, związanych ze zmianą przeznaczenia Działki i umożliwienia jej zabudowy.

Sam Wnioskodawca wskazał, że udzielił Kupującemu do reprezentowania Go w postępowaniu o wyłączenie Działki z produkcji rolnej, w postępowaniu podziałowym Nieruchomości mającym na celu wydzielenie z niej działek, w sprawach oraz postępowaniach koniecznych do realizacji planowanej inwestycji na Działce i uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę, dotyczących, w zakresie uzyskania warunków technicznych i przyłączeniowych dla Działki, a w tym upoważnienie do występowania oraz prowadzenia negocjacji odnośnie warunków technicznych i przyłączeniowych przed wszelkimi właściwymi organami w tym zakresie oraz gestorami mediów (w przypadku zmiany przepisów prawa i zaistnienia takiej konieczności Sprzedający udzieli Kupującemu pełnomocnictwa do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy dla Działki), w zakresie uzyskania warunków technicznych i przyłączeniowych dla jednej z działek mających być wyodrębnionych z Nieruchomości,a w tym upoważnienie do występowania oraz prowadzenia negocjacji odnośnie warunków technicznych i przyłączeniowych przed wszelkimi właściwymi organami w tym zakresie oraz gestorami mediów na warunkach zatwierdzonych przez Sprzedającego, w sprawach związanych z uchwaleniem Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, w postępowaniu wieczystoksięgowym dotyczącym wyodrębnienia nowej księgi wieczystej dla nowopowstałych działek, w sprawie uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę dla planowanej inwestycji na Działce.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 95 1 § i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Oznacza to więc, że stroną podejmowanych czynności będzie Wnioskodawca, a nie Kupujący. Kupujący, jako pełnomocnik Wnioskodawcy nie działa przecież we własnym imieniu lecz w imieniu Wnioskodawcy. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że wszystkie koszty związane z wyżej wymienionymi czynnościami poniesie Kupujący.

Ponadto, stosownie do zapisu art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332, z późn. zm.). elementem niezbędnym do wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę jest przedstawienie tytułu prawnego do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. Z okoliczności sprawy wynika, że to Wnioskodawczyni, a nie Kupujący jest w posiadaniu tytułu prawnego do sprzedawanych Działek. Pomiędzy stronami nie została zawarta umowa najmu, dzierżawy nieruchomości, która upoważniałaby Kupującego do wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę.

Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca podejmując ww. czynności, zaangażował środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami o którym mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia Działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwo stwierdzić należy, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż opisanej we wniosku Działki, będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie występują przesłanki pozwalające uznać Wnioskodawcę za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Należy zatem stwierdzić, że planowana dostawa przedmiotowej Działki będzie dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie uznania, że z tytułu planowanej dostawy Działki nie będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług uznać należy za nieprawidłowe.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy pod pojęciem tereny budowlane – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

Z okoliczności sprawy wynika, że w chwili dokonania dostawy Działki będzie ona przeznaczona pod zabudowę na mocy ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Uwzględniając powyższą okoliczność stwierdzić należy, że w momencie dostawy Działki stanowić będzie ona teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji jej dostawa nie może zostać objęta zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Dla dostawy Działki nie znajdzie również zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ Wnioskodawca nabył nieruchomość w drodze darowizny i wykorzystywał ją do czynności zwolnionych podmiotowo z podatku VAT. Zatem dostawa przedmiotowej Działki, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy opodatkowana będzie 23% stawka podatku.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie opodatkowania dostawy Działki stawką podstawową należy uznać za prawidłowe.

Należy podkreślić, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 0/0, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r. poz. 1396, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.