Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.895.2018.1.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-25
Teza: w zakresie braku opodatkowania czynności ustanowienia na części nieruchomości nieodpłatnego użytkowania
Słowa kluczowe: nieruchomości; użytkowanie (używanie); świadczenie-świadczenie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 listopada 2018 r. (data wpływu 26 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności ustanowienia na części nieruchomości nieodpłatnego użytkowania - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności ustanowienia na części nieruchomości nieodpłatnego użytkowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Województwo planuje ustanowić na rzecz Gminy (dalej Gmina) nieodpłatnie prawo użytkowania nieruchomości oznaczonej jako działka nr 736/2, a użytkowanie zostanie ograniczone do części działki, na której znajduje się park. Park jest wpisany do rejestru zabytków. Umowa użytkowania zostanie zawarta pomiędzy Województwem a Gminą w formie aktu notarialnego. Prawo to zostanie ujawnione w księdze wieczystej. Po zawarciu umowy użytkowania wszelkie koszty związane z używaniem i utrzymaniem nieruchomości ponosić będzie bezpośrednio Gmina (Województwo nie będzie w żaden sposób obciążać Gminy pośrednicząc w tym zakresie).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie województwa: samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami, m.in. w zakresie: kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami. Województwo decyduje się na ustanowienie nieodpłatnego użytkowania w stosunku do ww. nieruchomości na rzecz Gminy, ponieważ zadaniem własnym tego podmiotu, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy o samorządzie gminnym jest: zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej gminy. Zadania własne gminy obejmują m.in. sprawy: ochrony zabytków i opieki nad zabytkami oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Park ma charakter lokalny i służy głównie lokalnej społeczności. Z uwagi na niezarobkowy charakter części nieruchomości jaką niewątpliwie jest przedmiotowy park, Województwo planuje ustanowienie użytkowania nieodpłatnie na rzecz Gminy.

Województwo jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Województwo od dnia 1 stycznia 2017 r. podjęło rozliczanie podatku VAT wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi.

Województwo nabyło przedmiotową nieruchomość od Skarbu Państwa z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 roku, co zostało stwierdzone decyzją Wojewody z dnia 2 września 2003 roku. Nabycie to miało charakter nieodpłatny i nie było opodatkowane, tak więc przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości nie przysługiwało Województwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa: Samorząd województwa m.in.: wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, a także dysponuje mieniem wojewódzkim. Do zadań zarządu województwa należy w szczególności: gospodarowanie mieniem województwa (art. 41 ust. 2 pkt 2 tej ustawy). Gospodarowanie to odbywa się w różnych formach, w szczególności poprzez: sprzedaż, najem, dzierżawę, użyczenie, a także ustanawianie ograniczonych praw rzeczowych takich jak służebność czy użytkowanie. Użytkowanie może mieć formę zarówno odpłatną jak i nieodpłatną.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami: nieruchomości stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego mogą być nieodpłatnie obciążane na rzecz Skarbu Państwa lub innych jednostek samorządu terytorialnego ograniczonymi prawami rzeczowymi. Województwo dokonując obrotu nieruchomościami, działa również na podstawie przepisów prawa miejscowego, tj. zasad nabywania, zbywania i obciążania nieruchomości Województwa oraz ich wydzierżawiania i wynajmowania (tekst jednolity: Dz. Urz. Woj. \`(...)\`z 2018 r. poz. 3469). Zgodnie z § 12 tych Zasad: obciążanie nieruchomości Województwa lub prawa użytkowania wieczystego przysługującego Województwu może, w szczególności polegać m.in. na oddawaniu w użytkowanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym ustanowienie na części nieruchomości nieodpłatnego użytkowania jest czynnością podlegającą ustawie o podatku od towarów i usług?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie pozytywna (tj. że oddanie nieruchomości w nieodpłatne użytkowanie w omawianym przypadku jest czynnością podlegającą ustawie o VAT), Wnioskodawca prosi o odpowiedź na pytanie w oparciu o jaką podstawę prawną czynności te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1. Użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym, polegającym na prawie do używania i pobierania pożytków z rzeczy (art. 252 k.c.).

Na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów usług (zwanej dalej ustawa o VAT), opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji (art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Ponieważ ustanawiający użytkowanie zobowiązuje się względem użytkownika do tolerowania czynności lub sytuacji, należy uznać, że użytkowanie będzie stanowić usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Trzeba jednak zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega jedynie odpłatne świadczenie usług, a w przedmiotowym stanie faktycznym będzie miało miejsce nieodpłatnie ustanowienie użytkowania.

Tak więc należy rozważyć, czy w sprawie spełnione zostaną przesłanki określone w przepisie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W ocenie Województwa, po pierwsze należy przeanalizować zastosowanie przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, jako że Województwo dla świadczenia nieodpłatnej usługi używa towar (nieruchomość). W tym przypadku trzeba rozważyć dwie przesłanki opodatkowania czynności, tj. czy towar został użyty do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz czy podatnikowi przysługiwało w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Przy czym, aby mówić o opodatkowaniu podatkiem VAT przesłanki te powinny być spełnione łącznie.

Odnosząc się do pierwszej z przesłanek należy wskazać, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 stanowi wdrożenie art. 26 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług uznaje się użycie towarów stanowiących część majątku przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa, w przypadkach kiedy podatek VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu.

Należy więc uznać, że Dyrektywa 112 obejmuje opodatkowaniem VAT czynności wykonywane przez podatnika w sposób prywatny, w szczególności poza zakresem działalności jego przedsiębiorstwa.

Przepis polskiej ustawy o VAT różni się od przepisu Dyrektywy 112 ponieważ ustawa uznaje za czynność opodatkowaną użycie towarów do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, podczas gdy Dyrektywa posługuje się pojęciem celów innych niż działalność przedsiębiorstwa podatnika. Mając jednak na uwadze cel przepisu Dyrektywy 112, dojść trzeba do przekonania, że w istocie na gruncie polskich przepisów opodatkowanymi podatkiem VAT są jedynie czynności wykonywane nieodpłatnie na cele inne niż działalność przedsiębiorstwa podatnika.

Taki wniosek należy wywieść z porównania przepisów art. 8 ust. 2 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie z ustawą o VAT, aby czynność nieodpłatna podlegała opodatkowaniu VAT musi być ona wykonywana w ramach działalności gospodarczej podatnika, a więc muszą być spełnione warunki, o których mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast na podstawie art. 15 ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Czytając przepis polskiej ustawy uznający za opodatkowane podatkiem VAT nieodpłatne świadczenie usług (użycie towarów) do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, należy dojść do wniosku, że znaczenie pojęcia „działalność gospodarcza”, o którym mowa w tym przepisie jest różne od pojęcia „działalności gospodarczej”, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Gdyby bowiem przyjąć, że zakresy te się pokrywają wówczas przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 nie miałby nigdy zastosowania, nie jest bowiem możliwym opodatkowanie czynności świadczonej poza działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 1, jeżeli jednocześnie dany podmiot na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 w ogóle nie będzie podatnikiem z tytułu jej świadczenia, gdyż jest to świadczenie właśnie poza wykonywaniem działalności gospodarczej.

Tak, więc uznać należy, że w świetle przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowane podatkiem VAT są usługi wykonywane do celów innych niż działalność przedsiębiorstwa podatnika, a zwrot „do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika” oznacza w istocie „do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa”. Taka prowspólnotowa wykładnia jest zgodna z celem przepisów art. 26 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112.

Województwo jest podatnikiem podatku VAT szczególnego rodzaju, wykonuje bowiem zarówno czynności, które nie są opodatkowane podatkiem VAT oraz takie, przy wykonywaniu których jest podatnikiem VAT (np. sprzedaż lub dzierżawa nieruchomości).

Jednocześnie, stosując wykładnię prowspólnotową, trzeba jednak uznać, że wszystkie czynności wykonywane przez Województwo są realizowane w ramach działalności przedsiębiorstwa Województwa w rozumieniu art. 26 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Podkreślić należy, że Województwo jako podmiot utworzony na podstawie prawa publicznego wykonywać może jedynie czynności mieszczące się w ramach swoich zadań ustawowych. Województwo nie może więc wykonać żadnej czynności, która nie mieści się w zakresie zadań przypisanych jej ustawowo (w szczególności Województwo nie może wykonywać działalności prywatnej) a więc Województwo nie może wykonać żadnej czynności niemieszczącej się w ramach działalności jej przedsiębiorstwa.

W przedmiotowej sprawie Województwo świadczyć będzie nieodpłatnie czynności w ramach zadań, do realizacji których zostało powołane, w tym dysponowania mieniem województwa, tak więc będą to czynności wykonywane w ramach jego przedsiębiorstwa. Ponieważ, jak to wskazano powyżej, celem przepisów art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 26 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 było objęcie opodatkowaniem podatkiem VAT czynności wykonywanych poza działalnością przedsiębiorstwa podatnika, nieodpłatne wykonywanie takich czynności przez Województwo jako niespełniające warunków wskazanych w art. 26 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie opodatkowane podatkiem VAT.

Rozpatrując drugą z przesłanek określonych w art. 8 ust. 2 pkt 1, tj. istnienia prawa do odliczenia podatku VAT, należy wskazać, że Województwo stało się właścicielem nieruchomości nieodpłatnie, a więc Województwu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia.

Odnosząc się z kolei do art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, należy przeanalizować przesłankę „świadczenia usług (wykonywania czynności) dla celów innych niż działalność gospodarcza podatnika”.

Przepis ten stanowi wdrożenie art. 26 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112, zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług uznaje się nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na prywatny użytek jego lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa.

W ocenie Województwa uwzględniając wszystkie powołane wcześniej argumenty, że stosując prowspólnotową wykładnię, w istocie w przepisie art. 8 ust. 2 pkt 2 polskiej ustawy o VAT chodzi o wykonywanie czynności dla celów innych niż działalność przedsiębiorstwa podatnika. W przedmiotowej sprawie Województwo wykonuje działalność w ramach swojego przedsiębiorstwa, co powoduje, że również nie może być mowy o opodatkowaniu przedmiotowej czynności na gruncie art. 8 ust. 2 pkt 2.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Województwa obciążenie nieruchomości prawem nieodpłatnego użytkowania (realizowanego na części działki, na której znajduje się park) jest czynnością pozostającą poza unormowaniami ustawy o VAT, w szczególności nie będą miały zastosowania przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w więc nieodpłatne ustanowienie użytkowania nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2. W świetle argumentów przedstawionych w stanowisku do pytania 1, Województwo nie znajduje podstaw prawnych do przyjęcia, że oddanie nieruchomości w nieodpłatne użytkowanie w opisanym w części G przypadku jest czynnością podlegającą ustawie o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ww. ustawy).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z tych regulacji prawnych pośród czynności podlegających opodatkowaniu i uznawanych za sprzedaż zostały wymienione dostawa towarów/świadczenie usług, które mają charakter odpłatny.

Jednakże ustawodawca w drodze wyjątku jako odstępstwo od wskazanej powyżej zasady, w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy przewidział również przypadki, w których czynności o charakterze nieodpłatnym zrównane są z ww. czynnościami odpłatnymi.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższych przepisów wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

*   w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa - użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia - w całości lub w części - podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych (warunki te muszą być spełnione łącznie),
*   w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem, dla ustalenia, czy konkretna, nieodpłatna czynność podlega opodatkowaniu w związku z uznaniem jej za odpłatne świadczenie usług, istotny jest cel jej świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Określony w ustawie zakres opodatkowania wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Przepis art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację do polskiego systemu prawnego odpowiednio art. 26 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) - dalej „Dyrektywa 2006/112/WE”. Zgodnie z tymi regulacjami za odpłatne świadczenie usług uznaje się każdą z następujących czynności:

1.  użycie towarów stanowiących część majątku przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa, w przypadkach kiedy VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu;
2.  nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na prywatny użytek jego lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zgodnie z przepisem ust. 2 art. 26 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą odstąpić od stosowania przepisów ust. 1, pod warunkiem że takie odstępstwo nie będzie prowadzić do zakłóceń konkurencji.

Analiza powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE prowadzi zatem do wniosku, iż ratio legis tych regulacji stanowi zapobieżenie sytuacji, w której nieodpłatne świadczenie usług z uwagi na swój charakter – bez wynagrodzenia – stanowiłoby czynność pociągająca za sobą skutek w postaci naruszenia konkurencji, naruszenia zasady neutralności, naruszenia wynikającej z konstrukcji podatku VAT zasady faktycznego opodatkowania konsumpcji (podatek od wartości dodanej obciąża konsumpcję) oraz zasady powszechności opodatkowania.

Wyjaśnić również należy, że odpłatne świadczenie usług oraz zrównane z czynnościami odpłatnymi czynności o charakterze nieodpłatnym, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wyłącznie w przypadku gdy wykonywane są przez podatnika działającego w takim charakterze.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej bądź obsługujący ten organ urząd jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek.

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku C-515/07 z 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, że: „Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności „opodatkowanej podatkiem (VAT)” w rozumieniu art. 2 pkt 1 Dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb. Orz. s. I 483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną „w innych celach” w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C-437/06 Securenta, w której wyrok zapadł w dniu 13 marca 2008 r., Zb. Orz. s. 1 1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT”.

W tym względzie Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 36).

W pkt 38 TSUE wskazał, że: „Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane „w celach innych” niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy”.

Ponadto w pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że: „W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu”.

Na tle przedstawionego we wniosku opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania czynności ustanowienia na części nieruchomości, na której znajduje się park nieodpłatnego użytkowania na rzecz Gminy.

Użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym unormowanym w art. 252-270 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.). Prawo to polega na możności obciążenia rzeczy (ruchomej albo nieruchomości) prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków. Jest prawem niezbywalnym i wygasa wskutek niewykonywania go przez określony czas. Zakres użytkowania, wysokość czynszu (opłat) oraz terminy płatności ustalają strony w umowie.

Natomiast mając na uwadze regulacje zawarte w art. 252 Kodeksu cywilnego, rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie).

Użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym o najszerszej treści uprawnień, zatem stanowi największe obciążenie prawa własności. Ustanawia się je w sytuacji, gdy występuje potrzeba korzystania przez osobę trzecią z cudzej rzeczy w szerokim zakresie. Użytkowanie występuje pod dwoma postaciami: użytkowanie odpłatne i użytkowanie nieodpłatne.

Przekazanie nieruchomości w użytkowanie nie oznacza, że następuje przeniesienie prawa do rozporządzania tymi nieruchomościami jak właściciel, nie daje również użytkownikowi uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela. Oznacza to, że przekazanie w nieodpłatne użytkowanie stanowi nieodpłatne świadczenie usług.

Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz.U. z 2018 r., poz. 913, z późn. zm.), samorząd województwa wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność oraz dysponuje mieniem wojewódzkim.

W myśl art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie województwa, samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami, m.in. w zakresie kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami.

W świetle art. 41 ust. 2 pkt 2 ustawy o samorządzie województwa, do zadań zarządu województwa należy w szczególności gospodarowanie mieniem województwa, w tym wykonywanie praw z akcji i udziałów posiadanych przez województwo.

Zgodnie z art. 25c ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2018 r., poz. 2204 z późn. zm.), do wojewódzkiego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności województwa i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego województwa. Stosownie do brzemienia art. 14 ust. 2 ww. ustawy, nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa mogą być nieodpłatnie obciążane na rzecz jednostek samorządu terytorialnego ograniczonymi prawami rzeczowymi. Nieruchomości stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego mogą być nieodpłatnie obciążane na rzecz Skarbu Państwa lub innych jednostek samorządu terytorialnego ograniczonymi prawami rzeczowymi.

W świetle powołanych przepisów stwierdzić należy, że zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców województwa. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że w ocenie tut. organu, każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia województwa należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Zatem czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których województwo nie uzyskuje wpływów pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez Województwo poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Województwo realizując te czynności nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

W odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy należy zauważyć, że świadczenie polegające na nieodpłatnym udostępnieniu na podstawie umowy użytkowania majątku – przedmiotowej części nieruchomości oznaczonej jako działka nr 736/2 – będącego własnością Wnioskodawcy, realizowane w ramach wykonywania zadań własnych Województwa w zakresie kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie województwa, niewątpliwie stanowić będzie sprawę publiczną, należącą do sfery działalności jednostki samorządowej.

Mając na uwadze powyższe w kontekście przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę ww. czynności, tj. nieodpłatne udostępnianie (użyczenie) części nieruchomości oznaczonej jako działka nr 736/2, na której znajduje się park, realizowane będzie poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowany realizując tą czynność nie wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że nieodpłatne udostępnianie części nieruchomości oznaczonej jako działka nr 736/2 nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Tym samym stanowisko Województwa, zgodnie z którym nieodpłatne ustanowienie użytkowania nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, jest prawidłowe, jednakże w oparciu o inną argumentację niż przedstawił Wnioskodawca.

Zatem nie ma podstaw do udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.