Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.36.2019.1.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-03
Teza: Ustalenie czy dokonując na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy przypisania Kosztów Ogólnych do dochodów podlegających opodatkowaniu oraz dochodów niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych z podatku, Spółka powinna uwzględnić w kalkulacji przychody z dywidend ze Spółek Zależnych i czy w związku z powyższym Spółka powinna alokować część Kosztów Ogólnych do przychodów z dywidend zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy oraz czy dokonując na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a w zw. z art. 15 ust. 2b ustawy przypisania Kosztów Pośrednich do pozostałych przychodów oraz przychodów kapitałowych, Spółka powinna uwzględnić w kalkulacji, o której mowa w tych przepisach przychody z dywidend ze Spółek Zależnych .
Słowa kluczowe: dywidendy; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 28 stycznia 2019 r. (data wpływu 4 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy dokonując na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy przypisania Kosztów Ogólnych do dochodów podlegających opodatkowaniu oraz dochodów niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych z podatku, Spółka powinna uwzględnić w kalkulacji przychody z dywidend ze Spółek Zależnych i czy w związku z powyższym Spółka powinna alokować część Kosztów Ogólnych do przychodów z dywidend zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy – **jest prawidłowe,**
*   czy dokonując na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a w zw. z art. 15 ust. 2b ustawy przypisania Kosztów Pośrednich do pozostałych przychodów oraz przychodów kapitałowych, Spółka powinna uwzględnić w kalkulacji, o której mowa w tych przepisach przychody z dywidend ze Spółek Zależnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy dokonując na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy przypisania Kosztów Ogólnych do dochodów podlegających opodatkowaniu oraz dochodów niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych z podatku, Spółka powinna uwzględnić w kalkulacji przychody z dywidend ze Spółek Zależnych i czy w związku z powyższym Spółka powinna alokować część Kosztów 2

Ogólnych do przychodów z dywidend zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy oraz czy dokonując na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a w zw. z art. 15 ust. 2b ustawy przypisania Kosztów Pośrednich do pozostałych przychodów oraz przychodów kapitałowych, Spółka powinna uwzględnić w kalkulacji, o której mowa w tych przepisach przychody z dywidend ze Spółek Zależnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką mającą siedzibę na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowego tj. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie produkcji i sprzedaży artykułów spożywczych, które stanowią dla niej główne źródło przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem CIT.

Spółka posiada również udziały w innych spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością mających siedzibę w Polsce i podlegających w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: „Spółki Zależne”). W związku z posiadaniem udziałów w Spółkach Zależnych, Spółka otrzymuje od Spółek Zależnych dywidendy (dalej: „Dywidendy”). Dywidendy otrzymane od Spółek Zależnych stanowią dla Spółki przychody objęte zwolnieniem od opodatkowania podatkiem CIT na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”).

Spółka może również uzyskiwać inne niż Dywidendy przychody zaliczane do tzw. przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT.

Spółka może zatem uzyskiwać zarówno przychody związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, inne niż zyski kapitałowe (dalej: „Pozostałe Przychody”), oraz przychody z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT (dalej: „Przychody Kapitałowe”), w tym Dywidendy ze Spółek Zależnych.

Spółka ponosi przy tym koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, które można jednoznacznie przypisać do źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem CIT bądź do źródeł przychodów, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem CIT lub są z tego podatku zwolnione. Spółka ponosi również koszty uzyskania przychodów, których nie można jednoznacznie przypisać do źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem CIT albo do źródeł przychodów, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem CIT lub są z tego podatku zwolnione (dalej: „Koszty Ogólne”).

Jednocześnie, Spółka ponosi koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z Pozostałymi Przychodami bądź Przychodami Kapitałowymi oraz koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z Pozostałymi Przychodami bądź Przychodami Kapitałowymi (dalej: „Koszty Pośrednie”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dokonując, na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, przypisania Kosztów Ogólnych do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem CIT oraz do dochodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem CIT lub zwolnionych z podatku CIT, Spółka powinna uwzględnić w kalkulacji, o której mowa w tych przepisach, przychody z Dywidend ze Spółek Zależnych - tj. czy Spółka powinna ująć je w kwocie „przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym” lub „przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego” (w liczniku proporcji), oraz w „ogólnej kwocie przychodów” (w mianowniku proporcji) - i czy w związku z powyższym Spółka powinna alokować część Kosztów Ogólnych do przychodów z tytułu Dywidend zwolnionych z opodatkowania podatkiem CIT na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT?
2.  Czy dokonując, na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a w związku z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, przypisania Kosztów Pośrednich do Pozostałych Przychodów oraz Przychodów Kapitałowych, Spółka powinna uwzględnić w kalkulacji, o której mowa w tych przepisach, przychody z Dywidend ze Spółek Zależnych - tj. czy Spółka powinna ująć je w kwocie „przychodów z zysków kapitałowych” lub „przychodów z innych źródeł przychodów” (w liczniku proporcji), oraz w „ogólnej kwocie przychodów” (w mianowniku proporcji)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1.

Zdaniem Spółki, dokonując, na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, przypisania Kosztów Ogólnych do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem CIT oraz do dochodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem CIT lub zwolnionych z podatku CIT, Spółka nie powinna uwzględniać w kalkulacji, o której mowa w tych przepisach, przychodów z Dywidend ze Spółek Zależnych - tj. Spółka nie powinna ujmować kwoty Dywidend w kwocie „przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym” lub „przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego” (w liczniku proporcji), oraz „w ogólnej kwocie przychodów” (w mianowniku proporcji)”. Zgodnie z wyrażoną w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł położonych na terytorium Polski lub zagranicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania tych przychodów. Regulacje te mają na celu doprowadzenie do odrębnego ustalenia dochodu (dodatniej różnicy pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania) podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT oraz dochodu niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT lub wolnego od podatku - tak aby efektywnie opodatkowany mógł zostać wyłącznie rzeczywiście osiągnięty dochód z tych źródeł, które podlegają opodatkowaniu, a rzeczywiście osiągnięty dochód z tych źródeł, które nie podlegają opodatkowaniu lub są z tego podatku zwolnione - pozostał nieopodatkowany.

O ile jednak jednoznaczne ustalenie przychodów podlegających opodatkowaniu oraz przychodów niepodlegających opodatkowaniu lub wolnych od podatku powinno być co do zasady możliwe w oparciu o szczegółowe przepisy ustawy o CIT regulujące te kwestie, o tyle precyzyjne określenie kosztów uzyskania obu tych grup przychodów może rodzić wątpliwości - np. z uwagi na ogólny charakter niektórych grup kosztów.

Jedną ze szczegółowych regulacji mających wyeliminować te wątpliwości jest art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT. Zgodnie z ustępem 2 artykułu 15 ustawy o CIT jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Uzupełnieniem tej regulacji jest art. 15 ust. 2a, zgodnie z którym wskazane powyżej zasady stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania.

W praktyce zatem te koszty, które mogą być jednoznacznie przypisane do danego źródła przychodów, powinny być przyporządkowane do tego źródła bezpośrednio (bezpośrednia alokacja kosztów), natomiast te koszty, które nie mogą zostać jednoznacznie przypisane do danego źródła przychodów powinny zostać przypisane proporcjonalnie do poszczególnych źródeł przychodów z zastosowaniem przychodowego klucza alokacji (proporcjonalna alokacja kosztów). 4

Formułując zasadę proporcjonalnej alokacji kosztów, ustawodawca posłużył się w treści art. 15 ust. 2 ustawy o CIT pojęciami: „koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym” oraz „koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym”. Analiza literalnego brzmienia tych przepisów powinna prowadzić zatem do wniosku, że opisane powyżej zasady proporcjonalnego podziału kosztów powinny odnosić się wyłącznie do przychodów ze źródeł, z których przedmiotem opodatkowania jest dochód (suma przychodów pomniejszona o koszty ich uzyskania).

W tym miejscu należy pokreślić, że ustawa o CIT wskazuje co prawda w art. 7 ust. 1 i 2, że:

*   podstawą opodatkowania jest dochód stanowiący sumę dochodów z dwóch źródeł: (i) dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz (ii) dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów, a ponadto
*   dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania,

\-niemniej jednak jednocześnie zastrzega, że w określonych w ustawie przypadkach podstawą opodatkowania jest przychód, bez możliwości potrącenia kosztów jego uzyskania. Można zatem stwierdzić, że na gruncie podatku CIT funkcjonują niezależnie dwie metody ustalania podstawy opodatkowania: (i) jako dochodu stanowiącego nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania bądź jako (ii) przychodu - niepomniejszonego o koszty z nim związane.

W kontekście powyższego należy podkreślić, że art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT i przewidziana w nim zasada proporcjonalnej alokacji kosztów, odnoszą się tylko do tych źródeł przychodów, w ramach których podstawą opodatkowania jest dochód. Zakresem normowania tych przepisów nie są objęte sytuacje, w których opodatkowany jest sam przychód. Spółka zgadza się w tym zakresie w pełni z wnioskami zawartymi w interpretacji indywidulanej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 maja 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-3.4010.89.2018.1.MC, w której organ podatkowy uznał za w całości prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „Skoro w pewnych przypadkach wolą ustawodawcy jest opodatkowanie przychodu, bez możliwości pomniejszenia go o jakiekolwiek koszty uzyskania przychodów, to w rezultacie również zasady proporcjonalnej alokacji kosztów określone w art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT powinny odnosić się tylko do tych przychodów, które w świetle ustawy o CIT mogą być pomniejszone o koszty ich uzyskania. Racjonalny ustawodawca nie tworzyłby bowiem regulacji sprzecznych wewnętrznie. Zatem art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT odnosi się jedynie do tych przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu (wyłączeniu lub zwolnieniu) na zasadach ogólnych, pomijając jednocześnie przychody opodatkowane w inny sposób (tj. ryczałtowo).”

Konsekwentnie, należy zatem przyjąć, że przychody stanowiące na gruncie ustawy o CIT samoistną podstawę opodatkowania (bez możliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodów) nie powinny być brane pod uwagę przy wyliczaniu proporcji stanowiącej podstawę podziału kosztów niedających się jednoznacznie powiązać z dochodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem CIT bądź dochodami niepodlegającymi opodatkowaniu lub wolnymi od podatku pomiędzy obie te kategorie dochodów.

Odnosząc powyższe do sytuacji przedstawionej przez Spółkę w niniejszym, wskazać należy, że w przypadku Dywidend otrzymywanych przez Spółkę od Spółek Zależnych podstawą opodatkowania jest przychód - co wynika bezpośrednio z art. 7 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Dywidenda nie jest zatem „przychodem ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym” lub „przychodem ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego” , o których mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT. W związku z tym dokonując, na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, przypisania Kosztów Ogólnych do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem CIT oraz do dochodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem 5

CIT lub zwolnionych z podatku CIT, Spółka nie powinna uwzględniać w kalkulacji, o której mowa w tych przepisach, przychodów z Dywidend ze Spółek Zależnych.

Bezpośrednią konsekwencją powyższego będzie natomiast to, że Spółka nie powinna również alokować części Kosztów Ogólnych do przychodów z tytułu Dywidend zwolnionych z opodatkowania podatkiem CIT na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Skoro bowiem jak wynika z powyższej analizy przychodów z tytułu Dywidend nie uwzględnia się przy wyliczeniu proporcji alokacji Kosztów Ogólnych, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, do Dywidend tych nie zostaną też alokowane żadne Koszty Ogólne. Koszty Ogólne zostaną natomiast proporcjonalnie przypisane do uzyskiwanych przez Spółkę dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem CIT oraz do dochodów, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem CIT lub są zwolnione z opodatkowania. Takie stanowisko jest przy tym w pełni spójne z istotą opodatkowania przychodów z Dywidend - skoro bowiem w przypadku dywidend opodatkowaniu podlega wyłącznie przychód, brak jest przesłanek do tego, żeby przypisywać do tego przychodu jakiekolwiek Koszty Ogólne.

Ad 2.

Zdaniem Spółki, również dokonując, na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a w związku z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, przypisania Kosztów Pośrednich do Pozostałych Przychodów oraz Przychodów Kapitałowych, Spółka nie powinna uwzględnić w kalkulacji, o której mowa w tych przepisach, przychodów z Dywidend ze Spółek Zależnych - tj. nie powinna ujmować ich w kwocie „przychodów z zysków kapitałowych” lub „przychodów z innych źródeł przychodów” (w liczniku proporcji), oraz w „ogólnej kwocie przychodów” (w mianowniku proporcji).

W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2018 r. do ustawy o CIT podziału przychodów na przychody kapitałowe oraz przychody z innych źródeł przychodów, zaszła również konieczność uregulowania kwestii przypisania do tych dwóch źródeł przychodów kosztów innych niż bezpośrednio związane z tymi przychodami. Odpowiednie regulacje w tym zakresie zostały zawarte w art. 15 ust. 2b ustawy o CIT. Zgodnie z tym artykułem w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Art. 15 ust. 2b ustawy o CIT odsyła zatem bezpośrednio do stosowania zasad określonych w ustępie 2 i 2a artykułu 15. Oznacza to, że zasady podziału kosztów zawarte w tych przepisach (poddane analizie we wcześniejszych częściach niniejszego wniosku) będą miały również bezpośrednie zastosowanie w zakresie alokowania Kosztów Pośrednich do Pozostałych Przychodów oraz Przychodów Kapitałowych. Konsekwentnie, analogicznie jak w przypadku alokacji Kosztów Ogólnych do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem CIT oraz przychodów niepodlegających opodatkowaniu lub wolnych podatku, przychody z tytułu Dywidend nie powinny być również brane pod uwagę przy kalkulacji współczynnika alokacji Kosztów Pośrednich do Pozostałych Przychodów oraz Przychodów Kapitałowych, o której mowa w art. 15 ust. 2b ustawy o CIT.

W ocenie Spółki taka konstrukcja przepisów art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy o CIT oznacza, że alokacja kosztów, których nie można wprost przyporządkować do określonych rodzajów przychodów (opodatkowanych bądź niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych z opodatkowania) lub źródeł przychodów (Przychodów Kapitałowych lub Pozostałych Przychodów) powinna przebiegać dwustopniowo. W pierwszej kolejności podatnicy w oparciu o art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, powinni ustalić, jaka część kosztów może zostać przyporządkowana do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem CIT (koszty te efektywnie pomniejszą zatem podstawę opodatkowania) oraz jaka część kosztów powinna zostać przyporządkowana do przychodów niepodlegających opodatkowaniu i przychodów zwolnionych (koszty te pozostaną zatem bez wpływu na wysokości faktycznej podstawy opodatkowania). Tak wyodrębniona część kosztów przypisanych do przychodów podlegających opodatkowaniu 6 podatkiem CIT winna być w dalszej kolejności (drugi stopień alokacji kosztów) alokowana do Pozostałych Przychodów oraz Przychodów Kapitałowych.

Spółka zgadza się w tym zakresie ze stanowiskiem przedstawionym we wspomnianej powyżej interpretacji z 16 maja 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-3.4010.89.2018.1.MC, zaakceptowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zgodnie z którym alokacja kosztów do Pozostałych Przychodów oraz Przychodów Kapitałowych „dotyczyć może jedynie kwoty kosztów pośrednich, która została alokowana na pierwszym etapie do kosztów podatkowych. Pozostałe koszty, tj. koszty alokowane do przychodów zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu, nie są uwzględniane w wyniku podatkowym podatnika - nie ma więc potrzeby ich alokacji do przychodów z zysków kapitałowych lub przychodów z innych źródeł.”

Biorąc powyższe pod uwagę, skoro Dywidendy od Spółek Zależnych nie powinny być uwzględniane przy alokacji Kosztów Ogólnych do przychodów podlegających opodatkowania oraz do przychodów niepodlegających opodatkowaniu lub przychodów zwolnionych (na pierwszym etapie alokacji vide stanowisko Spółki w zakresie pytania 1), nie powinny być również uwzględniane przy alokacji Kosztów Pośrednich do Pozostałych Przychodów oraz Przychodów Kapitałowych (na drugim etapie alokacji).

Reasumując, w ocenie Spółki, dokonując, na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a w związku z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, przypisania Kosztów Pośrednich do Pozostałych Przychodów oraz Przychodów Kapitałowych, Spółka nie powinna uwzględniać w kalkulacji, o której mowa w tych przepisach, przychodów z Dywidend ze Spółek Zależnych - tj. Spółka nie powinna ujmować Dywidend w kwocie „przychodów z zysków kapitałowych” lub „przychodów z innych źródeł przychodów” (w liczniku proporcji), oraz w „ogólnej kwocie przychodów” (w mianowniku proporcji) - o których mowa w art. 15 ust. 2b ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.; dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. W ramach nowelizacji updop, prawodawca ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) wprowadził szereg zmian. Jedną z nich jest wyodrębnienie nowego źródła przychodów - przychodów z zysków kapitałowych. Wydzielając odrębne źródło przychodów, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do takiego źródła (art. 7b updop). W myśl art. 7b ust.1 pkt 1 lit. a updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych. 7

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego”. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem 8 dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 15 ust. 2a updop, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Przepisy art. 15 ust. 2 i 2a updop, ustanawiają zasadę proporcjonalnego podziału pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można w sposób wyłączny przyporządkować do żadnego źródła. Proporcjonalnej alokacji dokonuje się w oparciu o tzw. klucz przychodowy, który polega na podziale kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. O ile przepis art. 15 ust. 2 updop, ustanawia zasadę proporcjonalnego podziału kosztów pośrednich pomiędzy przychody opodatkowane, nieopodatkowane i zwolnione z opodatkowania, to art. 15 ust. 2a updop reguluje sytuacje, w których w ramach jednego źródła część kosztów pośrednich alokowana jest do przychodów podlegających opodatkowaniu, a część do nieopodatkowanych lub zwolnionych.

Formułując zasady proporcjonalnej alokacji kosztów, ustawodawca wprost posłużył się w treści art. 15 ust. 2 updop pojęciami „koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym” oraz „koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym”. Podobnymi pojęciami ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 2a updop, który odnosi się do „przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania”. Analiza brzmienia tych przepisów prowadzi zatem do wniosku, że zasady proporcjonalnego podziału kosztów powinny odnosić się wyłącznie do przychodów ze źródeł, z których przedmiotem opodatkowania jest dochód.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym może być dochód lub – w szczególnych sytuacjach wskazanych w ustawie – przychód (podlegający zryczałtowanemu opodatkowaniu). Kwestia dochodu jako przedmiotu opodatkowania oraz metodologia jego ustalania została natomiast uregulowana w cytowanym wyżej art. 7 ust. 1 updop. Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Powyższa definicja wskazuje, że od ogólnej zasady opodatkowania dochodów istnieją wyjątki, w których opodatkowaniu podlega przychód. Taka konstrukcja przesądza o tym, że pewne kategorie przychodów mają charakter pasywny, a podatnik, który je otrzymuje nie ponosi jakichkolwiek kosztów uzyskania tego rodzaju przychodów. Z tego względu przychody z tych źródeł ustawodawca opodatkował w sposób zryczałtowany, tzn. bez możliwości potrącenia jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów.

W świetle językowego brzmienia art. 15 ust. 2 i 2a updop, zasady proporcjonalnej alokacji kosztów nie mają zastosowania do przychodów opodatkowanych w sposób szczególny na zasadach ryczałtowych.

Konsekwencją powyższego jest wyłączenie przychodów opodatkowanych ryczałtowo z kalkulacji dokonywanej na potrzeby proporcjonalnej alokacji kosztów pośrednich. Skoro w pewnych przypadkach wolą ustawodawcy jest opodatkowanie przychodu, bez możliwości pomniejszenia go o jakiekolwiek koszty uzyskania przychodów, to w rezultacie również zasady proporcjonalnej alokacji kosztów określone w art. 15 ust. 2 i 2a updop należy odnosić tylko do tych przychodów, które w świetle updop mogą być pomniejszone o koszty ich uzyskania. Zatem art. 15 ust. 2 i 2a updop odnosi się jedynie do tych przychodów, z których dochód podlega 9 opodatkowaniu (wyłączeniu lub zwolnieniu) na zasadach ogólnych, pomijając jednocześnie przychody opodatkowane w inny sposób (tj. ryczałtowo).

Należy zaznaczyć, że przychody z dywidend otrzymanych od spółek zależnych mających siedzibę lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, ale na podstawie art. 22 updop stosuje się do nich opodatkowanie na zasadach ryczałtowych (bez prawa do pomniejszenia tych przychodów o jakiekolwiek koszty ich uzyskania).

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 updop, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Stosownie do art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W przypadku zatem otrzymania dywidend od podmiotów mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej nie uwzględnia się przychodów z tytułu tych dywidend w kalkulacji dla potrzeb proporcjonalnej alokacji kosztów pośrednich dokonanej na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a updop, tj. przychodów tych nie ujmuje się ani wśród „przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym” lub „przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego” (w liczniku proporcji), ani w „ogólnej kwocie przychodów” (w mianowniku proporcji).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że z brzmienia art. 15 ust. 2 i 2a updop wynika, iż zasady proporcjonalnej alokacji kosztów uzyskania przychodów nie będą miały zastosowania do przychodów Wnioskodawcy z dywidend otrzymanych od Spółek Zależnych. Podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku dywidend od spółek zależnych jest bowiem przychód, podczas gdy przepisy art. 15 ust. 2 i 2a updop mają zastosowanie w sytuacji, gdy podstawą opodatkowania jest dochód.

Powyższa zasada ma również zastosowanie w przypadku, gdy przychód z tytułu otrzymanej dywidendy korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 updop. W tej sytuacji, przychodu zwolnionego z opodatkowania nie uwzględnia się przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a updop.

Z uwagi na obowiązującą od 1 stycznia 2018 r. nowelizację updop, wprowadzającą podział przychodów osób prawnych na dwie kategorie, tj. przychody z zysków kapitałowych oraz 10 przychody z innych źródeł przychodów, ustawodawca dostosował regulację dotyczącą alokacji kosztów pośrednich przez dodanie nowego art. 15 ust. 2b updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 2b updop, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Przepis art. 15 ust. 2b updop, ma więc zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik osiąga zarówno przychody z zysków kapitałowych, jak i z pozostałych źródeł. W tym przypadku ustawodawca nie ustanowił jednak odrębnych zasad podziału kosztów pośrednich pomiędzy oba źródła, ale posłużył się bezpośrednim odesłaniem do stosowania zasad z art. 15 ust. 2 i 2a updop.

Bezpośrednie odesłanie do treści art. 15 ust. 2 i 2a updop oznacza, że wynikającą z tych przepisów metodologię ustalania proporcji kosztów pośrednich alokowanych do poszczególnych źródeł przychodów należy stosować również do alokacji kosztów pośrednich do przychodów kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł.

Proces alokacji kosztów pośrednich (których nie można przypisać do żadnego źródła przychodów) powinien przebiegać dwuetapowo. W pierwszej kolejności podatnik powinien ustalić na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a updop, jakie koszty pośrednie może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych, a jakie koszty należy wyłączyć z kalkulacji wyniku podatkowego. Następnie kwota podatkowych, pośrednich kosztów uzyskania przychodów (będąca efektem pierwszej alokacji na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a updop) powinna zostać ponownie alokowana − tym razem na podstawie art. 15 ust. 2b updop − poprzez jej rozdzielenie między źródła: zyski kapitałowe oraz inne niż zyski kapitałowe. Alokacja kosztów pośrednich do tych źródeł dotyczyć może jedynie kwoty kosztów pośrednich, która została alokowana na pierwszym etapie do kosztów podatkowych. Pozostałe koszty, tj. koszty alokowane do przychodów zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu, nie są uwzględniane w wyniku podatkowym podatnika − nie ma więc potrzeby ich alokacji do przychodów z zysków kapitałowych lub przychodów z innych źródeł.

Alokując kwotę kosztów pośrednich do odpowiedniego źródła przychodów (zyski kapitałowe lub przychody z innych źródeł), należy uwzględnić jedynie przychody i alokowane do nich koszty, które na gruncie art. 15 ust. 2 i 2a updop zostały uznane za podatkowe, tj. uwzględniane są w kalkulacji podatku dochodowego.

W efekcie przychodów z tytułu dywidendy opodatkowanych ryczałtowo (i wyłączonych z kalkulacji alokacji kosztów pośrednich na pierwszym etapie) nie uwzględnia się w kalkulacji pośrednich kosztów uzyskania przychodów alokowanych do źródła: zyski kapitałowe (lub innych źródeł przychodów).

Należy także zaznaczyć, że zmiana art. 15 ust. 2 oraz dodanie nowego przepisu art. 15 ust. 2b updop były wyłącznie konsekwencją wprowadzenia od 1 stycznia 2018 r. w ustawie, podziału na odrębne źródła przychodów. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, „zmiany wprowadzane w art. 15 ust. 1, 2 i 2b updop związane są z regulacją wprowadzającą podział dochodów na odrębne źródła” (druk sejmowy nr 1878). Oznacza to, że zmiany w art. 15 ust. 2 oraz dodanie ust. 2b updop mają wyłącznie charakter dostosowawczy, zatem reguły stosowania metody proporcjonalnej alokacji kosztów co do zasady nie uległy zmianie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że wskazane w art. 15 ust. 2-2b updop, zasady proporcjonalnego podziału kosztów pośrednich nie dotyczą przychodów z dywidend. W konsekwencji, przychody z tych dywidend nie powinny być uwzględniane także w kalkulacji proporcji alokacji kosztów do źródła przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł, o której mowa w art. 15 ust. 2b updop. 11

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia:

*   czy dokonując na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy przypisania Kosztów Ogólnych do dochodów podlegających opodatkowaniu oraz dochodów niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych z podatku, Spółka powinna uwzględnić w kalkulacji przychody z dywidend ze Spółek Zależnych i czy w związku z powyższym Spółka powinna alokować część Kosztów Ogólnych do przychodów z dywidend zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy – jest prawidłowe,
*   czy dokonując na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a w zw. z art. 15 ust. 2b ustawy przypisania Kosztów Pośrednich do pozostałych przychodów oraz przychodów kapitałowych, Spółka powinna uwzględnić w kalkulacji, o której mowa w tych przepisach przychody z dywidend ze Spółek Zależnych – jest prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej wskazać należy, że interpretacja ta nie jest wiążąca dla tutejszego organu, bowiem dotyczy tylko konkretnej indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów 12 postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.