Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.744.2022.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-20
Teza: Brak wyłączenia z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy, transakcji wniesienia aportem Inwestycji do Spółki Uznanie ww. czynności za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT Określenie podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportem Inwestycji do Spółki Prawo do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Inwestycji Sposób dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji
Słowa kluczowe: aport; odliczenia-odliczenie podatku; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10-lit. b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

12 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

1) braku wyłączenia z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy, transakcji wniesienia aportem Inwestycji do Spółki;

2) uznania ww. czynności za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT,

3) określenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportem Inwestycji do Spółki,

4) prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Inwestycji,

5) sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 grudnia 2022 r. (wpływ 21 grudnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 559, ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub przez powołane gminne jednostki organizacyjne .

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W ramach realizacji powierzonych Gminie zadań, Gmina sukcesywnie rozbudowuje posiadaną infrastrukturę wodno-kanalizacyjną (dalej: Infrastruktura).

Gmina jest w trakcie realizacji/zamierza realizować następujące inwestycje w Infrastrukturę:

„….” - zakończenie inwestycji planowane jest jeszcze w 2022 r.;

„…..” - zakończenie inwestycji planowane jest na 2023 r.;

„….” - zakończenie inwestycji planowane jest na 2023 r.,

(dalej łącznie jako: „Inwestycje”).

W tym miejscu Gmina pragnie wyjaśnić, iż przedmiotem Inwestycji jest/będzie budowa nowych elementów Infrastruktury (tutaj: sieci wodociągowych i kanalizacyjnych), które zostaną następnie podłączone do już funkcjonującej Infrastruktury, co umożliwi wykonywanie za ich pośrednictwem usług dostawy wody oraz odbioru ścieków na rzecz poszczególnych kategorii odbiorców.

W ramach wymienionych powyżej Inwestycji Gmina dopuszcza każdorazowo możliwość realizacji więcej niż jednego zadania inwestycyjnego. Przykładowo w ramach inwestycji pn. „….” Gmina realizuje kilka zadań inwestycyjnych o następujących nazwach: „….”, „…”, „…”, „….” oraz „….”. Tym samym, na potrzeby przedstawionego poniżej opisu stanu faktycznego /zdarzenia przyszłego, pojęcie Inwestycji obejmowało będzie również realizowane w ramach Inwestycji zadania inwestycyjne.

Gmina nie może wykluczyć, że poszczególne z zadań inwestycyjnych realizowanych w ramach Inwestycji zostaną zakończone w różnym czasie. Jednakże, w przypadku wystąpienia takiej sytuacji, odstęp czasowy pomiędzy zakończeniem pierwszego a ostatniego z zadań nie powinien być przy tym dłuższy niż kilka miesięcy.

Źródłem finansowania Inwestycji są/mogą być środki własne Gminy, środki uzyskane w ramach uzupełnienia subwencji ogólnej z przeznaczenie m na działalność wodno-kanalizacyjną, środki przyznane w ramach kredytów i/lub środki pochodzące z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych.

Wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji są/będą dokumentowane wystawianymi przez dostawców/usługodawców fakturami VAT ze wskazaniem Gminy jako nabywcy dostarczanych towarów/świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Gminy.

Realizowana w ramach Inwestycji Infrastruktura stanowi/stanowiła będzie budowle, które ze względu na swoją charakterystykę mieszczą się w dyspozycji art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1360, ze zm.; dalej: Kodeks cywilny), stanowiącego, iż urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Zatem w świetle przepisów cywilnoprawnych, ww. infrastruktura, po podłączeniu jej odpowiednio do sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacyjnej funkcjonujących na terenie Gminy, z prawnego punktu widzenia, nie będzie stanowiła części składowej nieruchomości, przez które przebiega.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, ze zm.), sieci wodociągowe oraz sieci kanalizacji sanitarnej zostały sklasyfikowane według klasy w grupowaniach:

\- 2212 jako rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków,

\- 2222 jako rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej, oraz

\- 2223 jako rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej.

Na terenie Gminy funkcjonuje spółka komunalna pn. „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), ze 100 % udziałem Gminy w kapitale zakładowym Spółki. Spółka z uwagi na posiadaną osobowość prawną (nadaną na mocy przepisów odrębnych) stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT.

Zgodnie z przyjętym sposobem prowadzenia gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy, podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie oraz eksploatację Infrastruktury na potrzeby świadczenia usług dostawy wody/odprowadzania ścieków jest Spółka. Takie rozwiązanie znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie dostaw wody/odprowadzania ścieków. Gmina bez istotnych zmian organizacyjnych oraz dodatkowych, znacznych obciążeń finansowych nie byłaby w stanie zapewnić porównywalnego poziomu świadczenia ww. usług. Współpraca ze Spółką pozwala Gminie m. in. na zapewnienie wysokiej efektywności wykorzystania Infrastruktury, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług (w tym np. zwiększenie dostępności usług dostawy wody/odbioru ścieków) oraz racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym.

W związku z powyższym, z uwagi na pełnioną przez Spółkę rolę dostawcy usług w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy, to Spółka rozlicza VAT należny związany ze świadczeniem ww. usług.

Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej model prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy, Gmina zamierza dokonać wniesienia Infrastruktury realizowanej w ramach Inwestycji do Spółki w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). W tym zakresie Gmina przyjęła założenie, że dokona ona kilku czynności aportu Infrastruktury na rzecz Spółki, a przedmiotem pojedynczej z tych czynności będzie każdorazowo cała Infrastruktura powstała w ramach jednej z Inwestycji. Zatem, w efekcie tych czynności Spółka stanie się właścicielem ww. Infrastruktury, która będzie służyła Spółce do prowadzenia działalności w zakresie odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę.

Ze względu na możliwość realizacji w ramach każdej z Inwestycji więcej niż jednego zadania inwestycyjnego, przeprowadzenie czynności aportu Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji planowane jest bezpośrednio po zakończeniu prac inwestycyjnych (budowlanych) na zadaniu inwestycyjnym, które w ramach danej z Inwestycji zostanie wykonane jako ostatnie, tj. po podpisaniu przez Gminę protokołu odbioru końcowego tego zadania, stwierdzającego odbiór wykonanych w tym za kresie prac zgodnie ze złożonym zleceniem. Innymi słowy, zamiarem Gminy jest, aby w takim przypadku cała Infrastruktura powstała w ramach jednej Inwestycji została przekazana Spółce w drodze jednej czynności aportu. Powyższe związane jest z tym, iż Gmina w celu dokonania aportu majątku na rzecz Spółki zobowiązana jest podjąć szereg działań o charakterze organizacyjnym oraz formalno-prawnym, które pozwolą jej na prawidłowe przygotowanie procesu aportu, zabezpieczenie tego procesu oraz przeprowadzenie go zgodnie z prawem.

W tym zakresie, do obowiązków Gminy należało będzie, w szczególności: podjęcie uchwały Rady Miejskiej o wyrażeniu zgody na dokonanie aportu, przeprowadzenie prac związanych z inwentaryzacją powstałego majątku oraz przygotowaniem formalnym omawianego procesu przez pracowników Gminy (np. poprzez opracowanie i zgromadzenie niezbędnej dokumentacji, w tym dokumentacji księgowej oraz protokołów), przeprowadzenie oceny transakcji aportu pod względem merytorycznym (w tym analiza zgromadzonej dokumentacji), przeprowadzenie uzgodnień ze Spółką, jak również zaangażowanie podmiotów zewnętrznych zapewniających obsługę prawną transakcji aportu tj. notariusza oraz ew. podmiotu/osoby zapewniającej Gminie/Spółce obsługę prawną.

Należy przy tym podkreślić, iż do momentu dokonania aportu Infrastruktury realizowanej w ramach Inwestycji na rzecz Spółki, Infrastruktura ta nie jest/nie będzie przez Gminę wykorzystywana do jakichkolwiek celów (w tym do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT i/lub czynności podlegających opodatkowaniu VAT). Innymi słowy, bez względu na to w ramach której z Inwestycji powstanie Infrastruktura oraz bez względu na liczbę zadań inwestycyjnych zrealizowanych w ramach tych Inwestycji, momentem z nastąpieniem którego możliwe stanie się korzystanie z tej Infrastruktury będzie każdorazowo moment zakończenia prac inwestycyjnych (budowlanych) realizowanych na zadaniu inwestycyjnym, które zostanie wykonane w ramach danej z Inwestycji jako ostatnie, bowiem w następstwie zakończenia tych prac Gmina dokona aportu powstałej Infrastruktury na rzecz Spółki.

W tym kontekście, Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż wykorzystanie Infrastruktury (tutaj: sieci wodociągowych i kanalizacyjnych), ze względu na jej charakter oraz przeznaczenie, oznacza w ujęciu całościowym wykonywanie usług dostawy wody/odbioru ścieków na rzecz podmiotów do niej przyłączonych. Z powyższego wynika, iż warunkiem korzystania z Infrastruktury przez osoby zainteresowane, a zatem również warunkiem wykonywania ww. usług przy użyciu Infrastruktury przez jej operatora jest każdorazowo wykonanie przyłącza do tej Infrastruktury. Z perspektywy regulacji prawnych dotyczących zasad na jakich wykonuje się budowę przyłączy do sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, przed rozpoczęciem prac w tym zakresie konieczne jest uzyskanie dokumentu obejmującego warunki techniczne i prawne na jakich dopuszcza się wykonanie ww. przyłącza. W dokumencie tym określa się np. rodzaj oraz średnice rur, z których możliwe jest wykonanie przyłącza, obowiązek wykonania stosownych map projektowych czy też uzgodnienia projektowanego przyłącza z określonymi organami administracji publicznej. Na terenie Gminy podmiotem odpowiedzialnym za wydawanie ww. warunków jest przy tym Spółka.

Mając na uwadze powyższe, możliwość przyłączenia do Infrastruktury (sieci) realizowanej w ramach Inwestycji (a zatem jej faktycznego wykorzystania) wystąpi dopiero po dokonaniu jej aportu na rzecz Spółki, z uwagi na to, że od tego momentu Spółka rozpocznie wydawanie ww. warunków technicznych na rzecz wnioskodawców.

Gmina pragnie w tym miejscu uzupełnić, iż od początku realizacji Inwestycji rozważała wykorzystanie realizowanej w tym zakresie Infrastruktury na potrzeby czynności opodatkowanych VAT – tutaj aport ww. Infrastruktury na rzecz Spółki.

Gmina planuje dokonać rozliczenia transakcji aportu do Spółki składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury realizowanej w poszczególnych z Inwestycji w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z pojedynczą czynnością aportu składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z aportem (a zatem nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

\- wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w kapitale zakładowym Spółki odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury wnoszonej przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego (aportu), natomiast

\- kwota VAT należnego z tego tytułu, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej po otrzymaniu tej kwoty w formie zwrotu podatku naliczonego dla Spółki z urzędu skarbowego.

Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy należne z tytułu pojedynczej transakcji aportu zostaną zawarte w szczególności w umowie dotyczącej przeniesienia własności ww. składników majątkowych przez Gminę na rzecz Spółki (tzw. umowa aportowa), która zostanie każdorazowo zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki.

Równocześnie, w przypadku, w którym wartość netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury realizowanej w ramach Inwestycji nie zostanie pokryta w całości udziałami w kapitale zakładowym Spółki, a więc innymi słowy wystąpi różnica pomiędzy wartością netto ww. składników majątkowych a wartością nowoutworzonych udziałów (będących wielokrotnością kwoty zaokrąglonej do pełnych złotych), pozostała w tym zakresie kwota zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki.

W tym miejscu należy również zaznaczyć, że w ramach planowanych czynności a portu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność Infrastruktury realizowanej w ramach Inwestycji. Rozważane transakcje wniesienia aportu nie obejmą zatem przeniesienia żadnych należności Gminy, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również żadnych zobowiązań Gminy (w tym zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Powyższe wynika z tego, iż ww. Infrastruktura w odniesieniu do każdej z Inwestycji stanowiła będzie wyłącznie zbiór kilku elementów służących rozbudowie istniejącej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej występującej na terenie Gminy, którą zresztą zarządza sama Spółka przy pomocy własnych zasobów.

W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina w ramach niniejszego wniosku o interpretację chciałaby potwierdzić sposób traktowania planowanych transakcji aportu dla potrzeb VAT, a także ich wpływ na odliczenie VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji.

W uzupełnieniu do wniosku wskazali Państwo, że:

1\. Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT od dnia 1 sierpnia 2013 r.

2\. Gmina pragnie wskazać, iż przedmiot aportu dotyczący Inwestycji nie będzie stanowił zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak Gmina wskazała we Wniosku przedmiotem aportu będzie jedynie infrastruktura wodno-kanalizacyjna realizowana w ramach Inwestycji w postaci wybranych odcinków sieci kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowych oraz związanych z tym urządzeń. Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, planowane transakcje wniesienia aportu nie będą obejmowały przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na tych rachunkach. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Uzupełniająco należy również zauważyć, że infrastruktura powstała w ramach Inwestycji stanowi/stanowiła będzie wyłącznie element całości infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej występującej na terenie Gminy, którą zresztą zarządza sama Spółka przy pomocy własnych zasobów.

3\. Gmina pragnie wskazać, iż przedmiot aportu dotyczący Inwestycji na moment dokonywania aportu nie będzie posiadał potencjalnej zdolności do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze, w istniejącym przedsiębiorstwie.

4\. Odpowiedź łączna na pytania nr 4 i 5:

\- Gmina wskazuje, że przedmiot transakcji (aportu) na dzień zbycia nie będzie wyodrębniony:

\- organizacyjnie – przejawem braku wyodrębnienia organizacyjnego będzie brak statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, który ten przedmiot by wyodrębniał, nadając mu określone miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika;

\- finansowo – na dzień zbycia, nie będzie możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do przedmiotu aportu. W tym zakresie, Gmina wskazuję, że planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie, w szczególności przeniesienia należności Gminy, przeniesienia rachunków bankowych Gminy oraz środków pieniężnych zdeponowanych na tych rachunkach, jak również Spółka nie przejmie zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów);

\- funkcjonalnie – należy zwrócić uwagę, że przedmiotem aportu będzie wyłącznie infrastruktura powstała w ramach Inwestycji, która z natury rzeczy sama w sobie nie może stanowić niezależnego przedsiębiorstwa. Ponadto, w ramach planowanego aportu nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy) – to Spółka na moment planowanego aportu posiadała będzie pełne zaplecze kadrowe, z wykorzystaniem którego prowadzi na terenie Gminy gospodarkę wodno-kanalizacyjną.

W świetle przedstawionych powyżej wyjaśnień, Gmina wskazuje, iż przedmiot transakcji (aportu) nie będzie stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jednocześnie, nie można uznać, że wnoszona przez Gminę aportem infrastruktura powstała w ramach Inwestycji będzie stanowić przedsiębiorstwo – Gmina w ramach aportu przeniesie wyłącznie określone składniki majątkowe, którym nie będą towarzyszyć żadne inne elementy wymienione w art. 55\[1\] Kodeksu Cywilnego.

6\. Uwzględniając wyjaśnienia przedstawione w odpowiedzi na pytania poprzedzające, Gmina pragnie wskazać, iż wyłącznie w oparciu o przedmiot aportu dotyczący Inwestycji nie będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

7\. Zgodnie z informacjami przedstawionymi przez Gminę we Wniosku w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej (zaopatrzenia w wodę oraz odbioru i oczyszczania ścieków). Robi to powołana przez Gminę Spółka, realizując tym samym zadania własne Gminy.

Wobec powyższego, w niniejszym przypadku nie dojdzie do jakiejkolwiek kontynuacji przez Spółkę działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę. Działalność gospodarcza z wykorzystaniem infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji zostanie rozpoczęta dopiero przez Spółkę, w następstwie przeniesienia na jej rzecz własności ww. infrastruktury w drodze planowanych czynności aportu.

8\. Gmina pragnie wskazać, iż w związku z planowanym aportem na Spółkę nie przejdą żadne umowy.

9\. W wyniku realizacji inwestycji pn. „…” powstały następujące budowle, które będą stanowiły przedmiot aportu na rzecz Spółki (odpowiedź udzielona w odniesieniu do poszczególnych zadań inwestycyjnych realizowanych w ramach ww. inwestycji):

\- „….” – sieć kanalizacji sanitarnej wraz z przepompownią ścieków;

\- „….” – sieć wodociągowa oraz sieć kanalizacji sanitarnej wraz z tłocznią ścieków;

\- „….” – sieć wodociągowa wraz z hydrofornią wody;

\- „….” – sieć kanalizacji sanitarnej wraz z dwoma przepompowniami ścieków;

\- „….” – sieć wodociągowa.

Ponadto przedmiot wniosku stanowią również inwestycje pn. „….” oraz „….”. W tym zakresie Gmina zwraca uwagę, iż prace inwestycyjne (z wyłączeniem opracowania dokumentacji projektowej) nie zostały jeszcze rozpoczęte. Gmina planuje obecnie wyłonienie wykonawcy/wykonawców ww. inwestycji, które to działanie zostało zaplanowane dopiero na początek 2023 r.

Gmina wskazuje, że w ramach ww. inwestycji zostały zaplanowane do realizacji następujące budowle, które będą stanowiły następnie przedmiot aportu na rzecz Spółki (odpowiedź udzielona w odniesieniu do poszczególnych zadań inwestycyjnych realizowanych w ramach danej inwestycji):

\- „…”:

\- „…..” – sieć kanalizacji sanitarnej;

\- „….” – sieć kanalizacji sanitarnej.

\- „….”:

\- „…” – sieć wodociągowa;

\- „….”– sieć wodociągowa.

10\. Gmina przystępując do realizacji Inwestycji zakładała ich wykorzystanie wyłącznie do czynności opodatkowanych – aport był i jest jedyną rozważaną przez Gminę metodą przekazania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji na rzecz Spółki.

11\. Na wstępie Gmina pragnie wyjaśnić, iż stanowiące przedmiot Wniosku inwestycje nie zostały zdefiniowane jako: „Inwestycja 1”, „Inwestycja 2” itd. - na co wskazuje treść zadanego przez Organ pytania. W tym zakresie, Gmina na potrzeby Wniosku objęła ww. inwestycje jedną zbiorczą definicją - „Inwestycje”.

Uwzględniając powyższe, Gmina pragnie wskazać, iż w związku realizacją Inwestycji doszło/dojdzie do wytworzenia nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14a ustawy, które zaliczają się do środków trwałych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa przekracza/przekroczy 15.000 zł.

W wyniku realizacji inwestycji pn. „…” powstały następujące środki trwałe, które będą przedmiotem aportu na rzecz Spółki (odpowiedź udzielona w odniesieniu do poszczególnych zadań inwestycyjnych realizowanych w ramach ww. inwestycji):

\- „….” - sieć kanalizacji sanitarnej wraz z przepompownią ścieków - data zakończenia ich realizacji to 25 lipca 2022 r.;

\- „…” - sieć wodociągowa oraz sieć kanalizacji sanitarnej wraz z tłocznią ścieków - data zakończenia ich realizacji to 28 października 2022 r.;

\- „…” - sieć wodociągowa wraz z hydrofornią wody - data zakończenia ich realizacji to 5 października 2022 r.;

\- „….” - sieć kanalizacji sanitarnej wraz z dwoma przepompowniami ścieków - data zakończenia ich realizacji to 26 października 2022 r.;

\- „…..” - sieć wodociągowa - data zakończenia jej realizacji to 14 października 2022 r.

W tym miejscu Gmina pragnie również wyjaśnić, iż jak już wskazywała we wniosku, ze względu na możliwość realizacji w ramach każdej z Inwestycji więcej niż jednego zadania inwestycyjnego, przeprowadzenie czynności aportu infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji planowane jest bezpośrednio po zakończeniu prac inwestycyjnych (budowlanych) na zadaniu inwestycyjnym, które w ramach danej z Inwestycji zostanie wykonane jako ostatnie. Innymi słowy, zamiarem Gminy jest, aby w takim przypadku cała Infrastruktura powstała w ramach jednej Inwestycji została przekazana Spółce w drodze jednej czynności aportu.

W tym kontekście, należy jeszcze raz podkreślić, iż do momentu dokonania aportu infrastruktury realizowanej w ramach Inwestycji na rzecz Spółki, infrastruktura ta nie jest/nie będzie przez Gminę wykorzystywana do jakichkolwiek celów (w tym do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT i/lub czynności podlegających opodatkowaniu VAT) – w okresie tym nie wystąpi bowiem faktyczna możliwość korzystania z ww. infrastruktury (to Spółka podejmie decyzje kiedy wystąpi możliwość korzystania z infrastruktury – jako podmiot odpowiedzialny za wydawanie warunków technicznych przyłączenia do infrastruktury). Innymi słowy, bez względu na to w ramach której z Inwestycji powstanie infrastruktura oraz bez względu na liczbę zadań inwestycyjnych zrealizowanych w ramach tych Inwestycji, momentem z nastąpieniem którego możliwe stanie się korzystanie z tej infrastruktury będzie każdorazowo moment zakończenia przez Gminę procedury aportu ww. infrastruktury na rzecz Spółki, która rozpocznie się bezpośrednio po zakończeniu prac inwestycyjnych (budowlanych) realizowanych na zadaniu inwestycyjnym, które zostanie wykonane w ramach danej z Inwestycji jako ostatnie.

Mając na uwadze powyższe, oddanie do użytkowania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej powstałej w ramach ww. inwestycji, nastąpi bezpośrednio po zakończeniu procedury jej aportu na rzecz Spółki. W istocie to Spółka rozpocznie jej wykorzystanie na potrzeby prowadzenia gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy – poprzez w pierwszej kolejności wydawanie na rzecz osób zainteresowanych warunków przyłączeniowych.

Równocześnie, jak już Gmina wskazywała powyżej, przedmiot Wniosku stanowią również inwestycje pn. „…” oraz „…”, których realizacja (z wyłączeniem sporządzenia dokumentacji projektowej) nie została jeszcze rozpoczęta – w tym zakresie na 2023 r. planowane jest wyłonienie wykonawcy/wykonawców ww. inwestycji.

W związku z powyższym, w chwili obecnej Gmina nie ma obiektywnej możliwości wskazania dokładnej daty oddania do użytkowania poszczególnych elementów infrastruktury, która będzie dopiero realizowana w ramach omawianych inwestycji. Niemniej jednak, zamiarem Gminy jest, aby zostały one oddane do użytkowania jeszcze w 2023 r., w następstwie ich aportu do Spółki.

Gmina wskazuje przy tym, że w wyniku realizacji ww. inwestycji powstaną następujące środki trwałe, które będą przedmiotem aportu na rzecz Spółki (odpowiedź udzielona w odniesieniu do poszczególnych zadań inwestycyjnych realizowanych w ramach ww. inwestycji):

\- „…”:

\- „….” – sieć kanalizacji sanitarnej;

\- „…” - sieć kanalizacji sanitarnej.

\- „…..”:

\- „….” – sieć wodociągowa;

\- „…..” – sieć wodociągowa.

12\. Gmina pragnie wskazać, że w odniesieniu do następujących budowli powstałych/realizowanych w ramach inwestycji pn.:

\- „….”, w zakresie zadań inwestycyjnych pn.:

\- „….” – sieć kanalizacji sanitarnej wraz z przepompownią ścieków – nie dojdzie do ich pierwszego zasiedlenia przed momentem dokonania ich aportu na rzecz Spółki. Tym samym nie rozpocznie również swojego biegu okres 2 lat, liczony od ich pierwszego zasiedlenia;

\- „…..” – sieć wodociągowa oraz sieć kanalizacji sanitarnej wraz z tłocznią ścieków – nie dojdzie do ich pierwszego zasiedlenia przed momentem dokonania ich aportu na rzecz Spółki. Tym samym nie rozpocznie również swojego biegu okres 2 lat, liczony od ich pierwszego zasiedlenia;

\- „….” – sieć wodociągowa wraz z hydrofornią wody – nie dojdzie do ich pierwszego zasiedlenia przed momentem dokonania ich aportu na rzecz Spółki. Tym samym nie rozpocznie również swojego biegu okres 2 lat, liczony od ich pierwszego zasiedlenia;

\- „….” – sieć kanalizacji sanitarnej wraz z dwoma przepompowniami ścieków – nie dojdzie do ich pierwszego zasiedlenia przed momentem dokonania ich aportu na rzecz Spółki. Tym samym nie rozpocznie również swojego biegu okres 2 lat, liczony od ich pierwszego zasiedlenia;

\- „….” – sieć wodociągowa – nie dojdzie do jej pierwszego zasiedlenia przed momentem dokonania jej aportu na rzecz Spółki. Tym samym nie rozpocznie również swojego biegu okres 2 lat, liczony od jej pierwszego zasiedlenia;

\- „…..”, w zakresie zadań inwestycyjnych pn.:

\- „….” – sieć kanalizacji sanitarnej – nie dojdzie do jej pierwszego zasiedlenia przed momentem dokonania jej aportu na rzecz Spółki. Tym samym nie rozpocznie również swojego biegu okres 2 lat, liczony od jej pierwszego zasiedlenia;

\- „…..” – sieć kanalizacji sanitarnej – nie dojdzie do jej pierwszego zasiedlenia przed momentem dokonania jej aportu na rzecz Spółki. Tym samym nie rozpocznie również swojego biegu okres 2 lat, liczony od jej pierwszego zasiedlenia.

\- „…..”, w zakresie zadań inwestycyjnych pn.:

\- „….” –sieć wodociągowa – nie dojdzie do jej pierwszego zasiedlenia przed momentem dokonania jej aportu na rzecz Spółki. Tym samym nie rozpocznie również swojego biegu okres 2 lat, liczony od jej pierwszego zasiedlenia;

\- „….” – sieć wodociągowa – nie dojdzie do jej pierwszego zasiedlenia przed momentem dokonania jej aportu na rzecz Spółki. Tym samym nie rozpocznie również swojego biegu okres 2 lat, liczony od jej pierwszego zasiedlenia.

13\. Odpowiedź łączna na pytania nr 14 i 15:

14\. Do dnia planowanego aportu, Gmina nie poniosła/nie będzie ponosić wydatków na ulepszenie budowli powstałych w ramach Inwestycji, w tym wydatków w stosunku do których przysługiwałoby Gminie prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym, bezprzedmiotowa staje się odpowiedź na pytanie nr 15.

16\. Jak wskazała Gmina powyżej w łącznej odpowiedzi na pytania nr 14 i 15, do dnia planowanego aportu Gmina nie poniosła/nie będzie ponosić wydatków na ulepszenie budowli powstałych w ramach Inwestycji. W konsekwencji, Gmina pragnie zwrócić uwagę, że w odniesieniu do następujących budowli powstałych/realizowanych w ramach inwestycji pn.:

\- „….”, w zakresie zadań inwestycyjnych pn.:

\- „…..” – sieć kanalizacji sanitarnej wraz z przepompownią ścieków – nie będzie miało miejsca pierwsze ich oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne po ich ulepszeniu;

\- „……” – sieć wodociągowa oraz sieć kanalizacji sanitarnej wraz z tłocznią ścieków – nie będzie miało miejsca pierwsze ich oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne po ich ulepszeniu;

\- „…..” – sieć wodociągowa wraz z hydrofornią wody – nie będzie miało miejsca pierwsze ich oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne po ich ulepszeniu;

\- „….” – sieć kanalizacji sanitarnej wraz z dwoma przepompowniami ścieków – nie będzie miało miejsca pierwsze ich oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne po ich ulepszeniu;

\- „….” – sieć wodociągowa – nie będzie miało miejsca pierwsze jej oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne po jej ulepszeniu;

\- „…..”, w zakresie zadań inwestycyjnych pn.:

\- „….” – sieć kanalizacji sanitarnej – nie będzie miało miejsca pierwsze jej oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne po jej ulepszeniu;

\- „….” - sieć kanalizacji sanitarnej – nie będzie miało miejsca pierwsze jej oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne po jej ulepszeniu.

\- „….”, w zakresie zadań inwestycyjnych pn.:

\- „….” – sieć wodociągowa – nie będzie miało miejsca pierwsze jej oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne po jej ulepszeniu;

\- „….” – sieć wodociągowa – nie będzie miało miejsca pierwsze jej oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne po jej ulepszeniu.

17\. Gmina pragnie podkreślić, iż do dnia aportu Gmina w ogóle nie wykorzystuje/nie będzie wykorzystywać infrastruktury wodno-kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji. W szczególności Gmina nie wykorzystuje/nie będzie wykorzystywać ww. infrastruktury do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT.

18\. Gmina pragnie wskazać, iż ponosiła/będzie ponosiła wydatki związane z realizacją inwestycji pn.:

\- „….”, w zakresie zadań inwestycyjnych pn.:

\- „…”– w okresie od kwietnia 2022 r. do lipca 2022 r.;

\- „….” – w okresie od czerwca 2022 r. do listopada 2022 r.;

\- „….” – w okresie od lutego 2022 r. do października 2022 r.;

\- „….” – w okresie od lipca 2022 r. do listopada 2022 r.;

\- „….” – w okresie od lipca 2022 r. do października 2022 r.

\- „….”, w zakresie zadań inwestycyjnych pn.:

\- „….” – w okresie od grudnia 2022 r. do czasu zakończenia realizacji zadania, co jest planowane najpóźniej do końca grudnia 2023 r.

\- „…..” – w okresie od grudnia 2022 r. do czasu zakończenia realizacji zadania, co jest planowane najpóźniej do końca grudnia 2023 r.

\- „….”, w zakresie zadań inwestycyjnych pn.:

\- „….” –w okresie od grudnia 2022 r. do czasu zakończenia realizacji zadania, co jest planowane najpóźniej do końca grudnia 2023 r.

\- „…..” – w okresie od grudnia 2022 r. do czasu zakończenia realizacji zadania, co jest planowane najpóźniej do końca grudnia 2023 r.

**Pytania**

1\. Czy wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowić wyłączone z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

2\. Czy wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

3\. Czy w świetle art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania VAT dla pojedynczej czynności wniesienia aportem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki będzie określona w odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto w noszonych aportem aktywów, tj. bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu?

4\. Czy, Gmina ma/będzie mieć prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji?

5\. W jaki sposób Gmina powinna dokonywać odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1.

Wniesienie aportem Inwestycji do Spółki nie będzie stanowić wyłączonych z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie stanowić będzie czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Ad 2.

Wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowiło czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Ad 3.

W świetle art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania VAT dla pojedynczej czynności wniesienia aportem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki będzie określona w odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów, tj. bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu.

Ad 4.

Gmina ma/będzie mieć prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji.

Ad 5.

W ocenie Gminy jest/będzie ona uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu VAT za okres, w którym otrzyma ona fakturę dokumentującą dany wydatek (lub w trzech kolejnych okresach rozliczeniowych), o ile w okresie tym (lub wcześniej) po stronie dostawcy/usługodawcy powstał obowiązek podatkowy w VAT w zakresie transakcji udokumentowanej tą fakturą. Po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1.

Planowane wniesienie aportem Infrastruktury realizowanej w ramach Inwestycji do Spółki stanowić będzie czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16.03.2006 r., sygn. IS.I/2-4361/4/06: Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia (lub zmiany) umowy spółki)”. W rezultacie, Gmina działać będzie w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT

Transakcje wniesienia Inwestycji do Spółki nie powinny być w ocenie Gminy uznane przy tym za czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z art. 55\[1\] Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Co prawda ww. pojęcie nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej jednak skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym (tutaj: Kodeksie Cywilnym) to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową.

Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane bezpośrednio w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstw i zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie będą stanowić ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu będzie wyłącznie Infrastruktura realizowana w ramach Inwestycji w postaci wybranych odcinków sieci kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowych oraz związanych z tym urządzeń. Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, planowane transakcje wniesienia aportu nie będą obejmowały przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na tych rachunkach. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w tym zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia za kładu pracy). Uzupełniająco należy również zauważyć, że Infrastruktura realizowana w ramach Inwestycji stanowić będzie wyłącznie element całości infrastruktury wodno-kanalizacyjnej występującej na terenie Gminy, którą zresztą zarządza sama Spółka przy pomocy własnych zasobów .

Tym samym nie można uznać, że wnoszona przez Gminę aportem Infrastruktura realizowana w ramach Inwestycji będzie stanowić przedsiębiorstwo - Gmina w ramach aportu przeniesie wyłącznie określone składniki majątkowe, którym nie będą towarzyszyć żadne inne elementy wymienione w art. 55\[1\] Kodeksu Cywilnego.

Przedmiotem aportu nie będzie też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż Infrastruktura realizowana w ramach Inwestycji nie będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, nie obejmie zobowiązań i nie mogłaby w ocenie Gminy stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, w tym przypadku z zakresu działalności wodno-kanalizacyjnej.

Czynność aportu stanowić będzie zatem podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania Infrastrukturą realizowana w ramach Inwestycji jak właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce (w zakresie wartości netto przedmiotu aportu) oraz w postaci środków pieniężnych (w zakresie VAT należnego).

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-10/11-8/NS, gdzie stwierdzono „Wniesienie aportu w postaci nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (w niesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, zatem podlega opodatkowaniu”;

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2011 r., sygn. IBPP3/443-1016/10/AB „Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Uwzględniając przedstawione powyżej uwagi, należy stwierdzić, że wniesienie aportem Infrastruktury realizowanej w ramach Inwestycji do Spółki nie będzie stanowiło transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 2.

Zgodnie z wyjaśnieniami Gminy przedstawionymi w odpowiedzi na pytanie nr 1, planowana przez Gminę czynność wniesienia aportem Inwestycji do Spółki, stanowić będzie na gruncie VAT podlegającą opodatkowaniu odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje jednak, czy do przedmiotowych transakcji powinno znaleźć zastosowanie zwolnienie z VAT przewidziane w ustawie o VAT lub wydanych do niej rozporządzeniach wykonawczych.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pojęcia pierwszego zasiedlenia została przy tym zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, który stanowi, iż przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a. wybudowaniu lub

b. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powołanych przepisów wynika zatem, iż w sytuacji, w której dostawa budynków, budowli lub ich części (w tym w trybie aportu), będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub będzie miała miejsce w okresie krótszym niż 2 lata od momentu pierwszego zasiedlenia, które należy rozumieć, przede wszystkim jako oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu, zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

W ocenie Gminy taka właśnie sytuacja będzie miała miejsce w jej przypadku. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina na dzień złożenia niniejszego wniosku o interpretację nie ukończyła realizacji Inwestycji, a w niektórych przypadkach nawet jej nie rozpoczęła. Jednocześnie, zgodnie z zamiarem Gminy, realizowana w ramach Inwestycji Infrastruktura bezpośrednio po zakończeniu prac inwestycyjnych (budowlanych) realizowanych na zadaniu inwestycyjnym, które zostanie wykonane w ramach każdej z Inwestycji jako ostatnie stanowić będzie przedmiot aportu do Spółki. Powyższe, przy uwzględnieniu okoliczności braku wykorzystywania przez Gminę Inwestycji do jakichkolwiek celów do momentu dokonania ich aportu na rzecz Spółki (ze względu na brak obiektywnej możliwości przyłączenia się odbiorców do powstałej w tym zakresie Infrastruktury) oznacza, iż w ramach aportu ww. Infrastruktury na rzecz Spółki, de facto Gmina odda tą Infrastrukturę do użytkowania pierwszemu nabywcy bezpośrednio po jej wybudowaniu. Innymi słowy, aport Inwestycji na rzecz Spółki dokonywany będzie w ramach ich pierwszego zasiedlenia, w konsekwencji czego zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będzie mogło znaleźć w tym przypadku zastosowania.

Uzupełniająco, Gmina pragnie również zauważyć, iż przedstawione powyżej stanowisko (brak możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dla potrzeb opodatkowania aportu Inwestycji na rzecz Spółki) nie ulegnie zmianie także w sytuacji uznania przez organy podatkowe, iż pierwsze zasiedlenie dla każdego z zadań inwestycyjnych realizowanych w ramach poszczególnych z Inwestycji ma/będzie miało miejsce z momentem zakończenia realizowanych w tym zakresie prac inwestycyjnych (budowlanych). Jak wynika bowiem z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w przypadku wystąpienia takiej sytuacji (objęcia zakresem rzeczowym Inwestycji więcej niż jednego zadania inwestycyjnego), odstęp czasowy pomiędzy zakończeniem pierwszego a ostatniego z zadań inwestycyjnych nie powinien być dłuższy niż kilka miesięcy. Tym samym, także w tej sytuacji aport Inwestycji na rzecz Spółki zostanie dokonany w okresie krótszym niż dwa lata od momentu ich pierwszego zasiedlenia.

Gmina pragnie przy tym odnieść się również do zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W jej ocenie przedmiotowe zwolnienie z VAT także nie znajdzie zastosowania w niniejszej sytuacji. Zgodnie bowiem z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów .

Należy przy tym uwzględnić, że do zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędnym jest, aby przesłanki wymienione w literze a) i b) omawianego przepisu zostały spełnione w sposób łączny. Powyższe oznacza zatem, iż brak spełnienia chociażby jednej z wymienionych przesłanek wyklucza zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Uwzględniając przedstawione powyżej uwarunkowania prawne zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, Gmina pragnie wskazać, iż niewątpliwie w jej przypadku nie dojdzie do spełnienia pierwszej z przesłanek ww. przepisu, o której mowa w lit. a). Zdaniem Gminy, analiza całościowa przepisu art. 86 ustawy o VAT, traktującego o prawie do odliczenia VAT naliczonego, prowadzi do jednoznacznego i niepodważalnego wniosku, iż prawo do odliczenia przysługuje również w momencie, w którym co prawda nie doszło jeszcze do wykonania czynności opodatkowanej VAT (np. aport) niemniej jednak podatnik posiada możliwy do zidentyfikowania zamiar jej wykonania. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w przypadku Gminy, która już od początku realizacji Inwestycji podjęła zamiar wniesienia powstałego w tym zakresie majątku w drodze aportu do Spółki, co w jej ocenie, uwzględniając możliwości organizacyjne Spółki ma niewątpliwie korzystne znaczenie dla odbiorców usług realizowanych przy wykorzystaniu powstającej Infrastruktury. W rezultacie, uznać należy, iż w momencie dokonania aportu prawdziwe będzie stwierdzenie, iż Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji.

W związku z niespełnieniem pierwszej z przesłanek, dla braku możliwości zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, nie będzie istotne ewentualne spełnienie drugiej z przesłanek ww. przepisu, o której mowa w lit. b), tj. dokonanie przez Gminę ulepszeń Inwestycji, których wysokość przekroczyłaby 30% ich wartości początkowej. Jednocześnie, Gmina na marginesie pragnie zauważyć, iż w jej przypadku również ta przesłanka nie zostałaby spełniona bowiem Inwestycje na moment sporządzenia niniejszego wniosku o interpretację nie zostały jeszcze ukończone, a w niektórych przypadkach nawet rozpoczęte, co zgodnie z zasadami logiki wyklucza możliwość poniesienia wydatków na ich ulepszenie.

Podsumowując, w opinii Gminy należy dojść do wniosku, że w związku z możliwością odliczenia podatku naliczonego od Inwestycji z uwagi na planowany aport majątku realizowanego w ich ramach na rzecz Spółki w zamian za ustalone umownie wynagrodzenie, Gmina nie będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z VAT również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Końcowo Gmina pragnie podkreślić, że odmienna interpretacja powyższych przepisów zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczących zwolnień z VAT. Natomiast zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień, jako odstępstwo od reguły ogólnej - tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna być dokonywana w sposób ścisły.

Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku z sprawie 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 15 czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził, że „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika”.

Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C 434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord Kennemerland /West Friesland (Horizon College) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił, że „interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT”.

Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Gl 257/09 stwierdził, że „zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco”. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 111/09.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym transakcje wniesienia przez Gminę aportem Inwestycji do Spółki nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - ze względu na to, iż dostawa Inwestycji dokonywana będzie każdorazowo w ramach ich pierwszego zasiedlenia (lub w okresie krótszym niż dwa lata od momentu ich pierwszego zasiedlenia) oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT - z uwagi na okoliczność, iż na moment dokonywania aportu Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji (zakres tego prawa zostanie omówiony poniżej).

Ad 3.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencja mi i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (VAT).

W ocenie Gminy, w przypadku wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu), również można mówić o zapłacie w zamian za wniesione do Spółki składniki majątkowe, w rozumieniu przywołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Należność z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług generalnie wyrażana jest w formie ceny. Ustawa o VAT nie precyzuje terminu cena, dlatego też właściwe jest odwołanie się do innych przepisów prawa. Przedmiotową definicję zawiera art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 178; ze zm.), który stanowi, że cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się przy tym podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Ceny towarów i usług, uzgadniają przy tym strony zawierające umowę.

Zatem chociaż przyjmuje się, że kwota należna (cena) powinna być wyrażona w jednostkach pieniężnych, to jednak nie oznacza to, że na gruncie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynagrodzenie (odpłatność) musi mieć wyłącznie postać pieniężną, gdyż świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Zgodnie bowiem z definicją słownikową terminu „zapłata” (na podstawie internetowego słownika języka polskiego http://sjp.pwn.pl) to „należność za coś” lub „odpłacenie komuś za coś”. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe potwierdza, iż zapłata nie musi mieć postaci pieniężnej, a może przybrać postać rzeczową lub mieszaną. Za stanowiskiem Gminy przemawia również użyte przez ustawodawcę w treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stwierdzenie, iż „podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę”. Tym samym mając na uwadze przymiot racjonalnego ustawodawcy, gdyby zamierzał on ograniczyć na gruncie VAT zakres podstawy opodatkowania wyłącznie do zapłaty w formie jednostek pieniężnych, taka regulacja znalazłaby się wprost w treści art. 29a ustawy o VAT. Obecnie brak jest jednak takiego ograniczenia.

Niemniej, każdorazowo (również w przypadku zapłaty w postaci rzeczowej) musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Zdaniem Gminy, w tej sprawie bez wątpliwości można będzie ustalić zarówno cenę (kwotę należną) jak i zapłatę wyrażoną w pieniądzu w oparciu o treść umowy, która zostanie zawarta pomiędzy Gminą i Spółką. Będzie to odpowiednio wartość wkładu niepieniężnego ustalona w umowie oraz wartość udziałów, które obejmie Gmina w wyniku aportu powiększona o należną od Spółki kwotę VAT. W konsekwencji, to właśnie ustalona w umowie wartość udziałów odpowiadająca wartości netto w kładu niepieniężnego będzie podstawą opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. zasadność określania podstawy opodatkowania w ramach transakcji wniesienia aportu w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy o VAT potwierdzona została m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 stycznia 2010 r. (sygn. ITPP1/443-1000b/09/KM) oraz z dnia 27 stycznia 2010 r. (sygn. ITPP1/443- 1041b/09/MN), jak również Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 16 lipca 2010 r. (sygn. IPPP1-443-466/10-4/AS). W pierwszym oraz w drugim z ww. wymienionych pism organ podatkowy stwierdził, iż „(\`(...)\`) Skoro, jak wynika z wniosku, wartość wkładu niepieniężnego (wyrażona w pieniądzu) określona będzie w umowie spółki/uchwale aportowej, zaś strony zakładają, że rozliczenie omawianej czynności wniesienia aportu w postaci nieruchomości nastąpi w części poprzez otrzymanie przez Spółkę >>udziału>udziału<<, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku od towarów i usług należnego w związku z wniesieniem aportu, a zatem podatek od towarów i usług zostanie dopłacony wnoszącemu aport w formie pieniężnej, przyjąć należy, że dla tego aportu została określona cena i w takim przypadku podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie kwota należna z tytułu aportu przez Wnioskodawcę pomniejszona o kwotę należnego podatku.”

Podobne konkluzje wynikają – na gruncie obecnie obowiązującego stanu prawnego – z wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2020 r., znak: 0113-KDIPT1-3.4012.59.2020.2.MK oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 października 2015 r. znak: ITPP2/4512-774/15/RS, w których Organy potwierdzając stanowisko wnioskodawców odstąpiły od uzasadnienia prawnego swojego stanowiska działając na podstawie art. 14c § 1 ordynacji podatkowej.

Uwzględniając powyższe, Gmina pragnie zauważyć, że w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Ponadto, to strony dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość - cenę, za którą dokonują transakcji, na którą może składać się wiele elementów. Wysokości kwoty należnej/zapłaty od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, nie regulują przepisy ustawy o VAT ani żadne inne przepisy prawa podatkowego. Przepisy ustawy o VAT regulują wyłącznie co stanowi podstawę opodatkowania, natomiast nie mają i nie mogą mieć wpływ u na sposób ustalenia ceny.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w szeregu interpretacji organów podatkowych dotyczących co prawda stanu prawnego przed 1 stycznia 2014 r., jednakże w opinii Gminy zawarte tam stwierdzenia zachowują w pełni swoją aktualność również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 15 grudnia 2009 r., o sygn. IBPP3/443-879/09/PK, zauważył, że „(\`(...)\`) Strony transakcji wniesienia aportu nieruchomości mają pełne prawo swobodnego decydowania o wysokości wkładów oraz o tym czy zawiera ona podatek VAT (\`(...)\`) Na pokrycie swojego udziału Spółka jako komandytariusz zamierza wnieść do Spółki Komandytowej w kład pieniężny, bądź niepieniężny w postaci Nieruchomości (dalej, aport) (\`(...)\`) podatek od towarów i usług pełni rolę cenotwórczą, co oznacza, iż wpływa on na wysokość ceny w sytuacji, gdy towar lub usługa podlega opodatkowaniu. Niemniej jednak nie oznacza to, iż w każdym przypadku cena zawiera podatek VAT Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 stycznia 1998 r., sygn. I CKN 429/97: dokonując wykładni omawianego przepisu stwierdził: podatek VAT jest elementem cenotwórczym, co oznacza, że sprzedawca towaru lub usługi, kalkulując cenę, jest uprawniony do w liczenia w niej podatku VAT. O wysokości ceny, jaką zobowiązany jest zapłacić nabywca towaru lub usługi decyduje wszakże treść umowy ze sprzedawcą. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu tego podatku.(\`(...)\`) Po drugie, o wysokości ceny decyduje treść umowy. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu ceny tego podatku. Po trzecie, zgodnie z art. 353 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (dalej „k.c.”) strony mogą swobodnie kształtować treść zawieranych umów, w tym także cenę towaru lub usługi. Oznacza to, iż strony mogą także swobodnie umówić się, co do tego, czy podatek VAT będzie czy też nie będzie stanowić element ceny.

Tym samym rozstrzygnięcie, czy cena zawiera podatek VAT (cena brutto) czy nie został on uwzględniony w kalkulacji ceny (cena netto), zależy od treści umowy zawartej przez strony (\`(...)\`). Stanowisko takie potwierdził jednoznacznie Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 21 lipca 2006 r., sygn. III CZP 54/2006: (\`(...)\`)".

Do bardzo podobnych wniosków doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 7 lipca 2009 r. o sygn. IPPP1/443-573/09-2MP. Stwierdził on mianowicie, że: „(\`(...)\`) spółka wystawi na rzecz spółki osobowej fakturę VAT obejmującą wartość wkładu (jako wartość netto) oraz wartość podatku VAT obliczoną od wartości netto wg odpowiedniej stawki; (\`(...)\`) spółka osobowa dokona zapłaty na rzecz spółki pozostałej części kwoty brutto określonej na fakturze, tj. kwoty podatku VAT określonej na fakturze. (\`(...)\`) jeżeli w umowie aportu strony ustalają, iż wartość wkładu stanowi wartość netto znaków towarowych, podatek VAT będzie naliczony od tej wartości. (\`(...)\`) Oznacza to, iż strony mogą także swobodnie umówić się, co do tego, czy podatek VAT będzie, czy też nie będzie stanowić elementu ceny. Tym samym rozstrzygnięcie, czy cena zawiera podatek VAT (cena brutto), czy też nie został on uwzględniony w kalkulacji ceny (cena netto) zależy od treści umowy zawartej przez strony. (\`(...)\`)”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pojedynczej transakcji aportu:

\- wartość aportu wnoszonego przez Gminę do Spółki (wyrażona w pieniądzu) będzie określona w odpowiedniej umowie / uchwale aportowej (wskazując niejako kwotę zapłaty / cenę wnoszonego aportu / kwotę świadczenia należnego Gminie od Spółki);

\- wartość aportu obejmować będzie całość zobowiązania ze strony Gminy, tj. sumę wartości wnoszonych aportem aktywów netto oraz podatku VAT należnego z tytułu dokonania transakcji wniesienia aportu;

\- wartości aportu odpowiadać będzie po stronie Spółki rzeczywista wartość ekonomiczna przyznanego w zamian za aport ogółu praw i obowiązków (udziałów) oraz zobowiązanie do zapłaty na rzecz Gminy w formie pieniężnej kwoty pieniężnej równej kwocie podatku VAT należnego z tytułu dokonanej transakcji wniesienia aportu.

Zatem w analizowanej sytuacji, w opinii Wnioskodawcy, kwotę należną/zapłatę z tytułu aportu obejmującego składniki majątkowe wytworzone w ramach danej Inwestycji, będzie stanowiła suma wartości wnoszonych aportem składników oraz kwoty należnego podatku VAT z tytułu dokonania transakcji wniesienia aportu. Stąd podstawą opodatkowania w odniesieniu do analizowanych transakcji będzie każdorazowo kwota należna/zapłata z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Stanowisko Wnioskodawcy ilustruje następujący przykład liczbowy:

Kwota należna/zapłata od Spółki z tytułu aportu = 123

Powyższa kwota obejmuje:

\- wartość wnoszonego aportem aktywa = 100

\- kwotę pieniężną w wysokości VAT należnego związanego z dokonaniem czynności aportu = 23

Zatem podstawą opodatkowania będzie kwota należna/zapłata od Spółki pomniejszona o należny podatek, tj.: 123 - ((123 / 1,23)\*0,23) = 100.

Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż podstawą opodatkowania VAT pojedynczej czynności wniesienia do Spółki aportu obejmującego Infrastrukturę realizowaną w ramach Inwestycji, będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania ww. aportu Inwestycji, czyli określona w odpowiedniej umowie/uchwale wartość aportu wraz z podatkiem VAT, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Ad 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w za kresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.

Tak, więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy za kupie których na liczono VAT:

\- zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

\- pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,

\- czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione w treści art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 tejże ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wskazała Gmina w uzasadnieniu do Pytania nr 1, w jej ocenie czynność wniesienia do Spółki wytworzonej w ramach Inwestycji Infrastruktury w drodze aportu, stanowiła będzie każdorazowo czynność o charakterze cywilnoprawnym, spełniającą przesłanki do uznania jej za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, z której wykonaniem wiążę się obowiązek rozliczenia podatku należnego (jak wykazano w uzasadnieniu do Pytania nr 2 - w sytuacji Gminy zwolnienia z opodatkowania przewidziane rodzajowo dla planowanych transakcji aportu nie znajdą zastosowania).

Tym samym, mając na uwadze charakter planowanych czynności (aportu) oraz zamiar ich dokonania każdorazowo bezpośrednio po zakończeniu prac inwestycyjnych (budowlanych) realizowanych na zadaniu inwestycyjnym, które zostanie wykonane w ramach danej Inwestycji jako ostatnie, a więc każdorazowo w ramach jednej czynności aportu, przy jednoczesnym braku wykorzystywania przez Gminę Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do jakichkolwiek celów , bez względu na liczbę zadań inwestycyjnych realizowanych w ramach danej Inwestycji, do momentu dokonania aportu Inwestycji na rzecz Spółki (ze względu na brak obiektywnej możliwości przyłączenia się odbiorców w tym okresie do powstałej Infrastruktury, o czym szerzej poniżej), Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w cenie wydatków ponoszonych na zakup towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji.

W tym kontekście, Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż wykorzystanie Infrastruktury (tutaj: sieci wodociągowych i kanalizacyjnych), ze względu na jej charakter oraz przeznaczenie, oznacza w ujęciu całościowym wykonywanie usług dostawy wody/odbioru ścieków na rzecz podmiotów do niech przyłączonych. Z powyższego wynika, iż warunkiem korzystania z Infrastruktury przez osoby zainteresowane, a zatem również warunkiem wykonywania ww. usług przy użyciu Infrastruktury jest każdorazowo wykonanie przyłącza do tej Infrastruktury. Z perspektywy regulacji prawnych dotyczących zasad na jakich wykonuje się budowę przyłączy do sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, przed rozpoczęciem prac w tym za kresie konieczne jest uzyskanie dokumentu obejmującego warunki techniczne i prawne na jakich dopuszcza się wykonanie ww. przyłącza. W dokumencie tym określa się np. rodzaj oraz średnice rur, z których możliwe jest wykonanie przyłącza, obowiązek wykonania stosownych map projektowych czy też uzgodnienia projektowanego przyłącza z określonymi organami administracji publicznej. Na terenie Gminy podmiotem odpowiedzialnym za wydawanie ww. warunków jest przy tym Spółka .

Mając na uwadze powyższe, możliwość przyłączenia do Infrastruktury (sieci) realizowanej w ramach Inwestycji (a zatem jej faktycznego wykorzystania) wystąpi dopiero po dokonaniu jej aportu na rzecz Spółki, z uwagi na to, że od tego momentu Spółka rozpocznie wydawanie ww. warunków technicznych na rzecz wnioskodawców.

Warto przy tym zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principio, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną (tutaj aport mienia do Spółki).

Stanowisko to pozostaje ugruntowane w orzecznictwie, w tym w wyrokach TSUE: „Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania , byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17 i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania.” (por. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman).

Dodatkowo: „Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą; jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia generowania dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4 Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia zgodnie z artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania” (por. wyrok w sprawie C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting - INZO).

Co więcej orzecznictwo TSUE idzie jeszcze dalej uznając, iż fakt czy w przyszłości dany zakup zostanie, czy też nie zostanie wykorzystany do działalności opodatkowanej VAT nie ma wpływu na to uprawnienie (druga z ww. sytuacji nie ma miejsca w stanie faktycznym zaprezentowanym przez Gminę).

Do takich wniosków Trybunał doszedł m.in. w wyrokach z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV v. Belgia, z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financien oraz z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise.

Co istotne, pogląd ten znajduje aprobatę m.in. w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-598/13-4/UNR stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).” Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 26 lipca 2013 r., sygn. IBPP3/443-506/13/JP.

W przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Ponadto, w związku z tym, iż efekty rzeczowe Inwestycji będą w całości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (aport), a w okresie pomiędzy zakończeniem prac inwestycyjnych (budowlanych) na pierwszym zadaniu inwestycyjnym realizowanym w ramach danej Inwestycji a momentem aportu tej Inwestycji jako całości do Spółki (po za kończeniu ostatniego z zadań), powstała w tym zakresie Infrastruktura nie będzie w żaden sposób wykorzystywana przez Gminę (do tej Infrastruktury nie będą przyłączeni jacykolwiek odbiorcy), zdaniem Gminy, nie znajdą w tym przypadku zastosowania również przepisy dotyczące pre-współczynnika, współczynnika oraz korekty wieloletniej (art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT).

Na uwagę zasługuje również fakt, iż zamiar Gminy dokonania każdorazowo jednej czynności aportu w odniesieniu do całej Infrastruktury zrealizowanej w ramach danej Inwestycji (a nie dokonywanie aportu każdego z zadań inwestycyjnych osobno) związany jest z tym, iż Gmina w celu dokonania aportu majątku na rzecz Spółki zobowiązana jest podjąć szereg działań o charakterze organizacyjnym oraz formalno-prawnym, które pozwolą jej na prawidłowe przygotowanie procesu aportu, zabezpieczenie tego procesu oraz przeprowadzenie go zgodnie z prawem.

W tym zakresie, jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego do obowiązków Gminy należało będzie, w szczególności: podjęcie uchwały Rady Miejskiej o wyrażeniu zgody na dokonanie aportu, przeprowadzenie prac związanych z inwentaryzacją powstałego majątku oraz przygotowaniem formalnym omawianego procesu przez pracowników Gminy (np. poprzez opracowanie i zgromadzenie niezbędnej dokumentacji, w tym dokumentacji księgowej oraz protokołów), przeprowadzenie oceny transakcji aportu pod względem merytorycznym (w tym analiza zgromadzonej dokumentacji), przeprowadzenie uzgodnień ze Spółką, jak również zaangażowanie podmiotów zewnętrznych zapewniających obsługę prawną transakcji aportu tj. notariusza oraz ew. podmiotu/osoby zapewniającej Gminie/Spółce obsługę prawną.

W konsekwencji, Gmina jest/będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione/planowane do poniesienia na zakup towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji.

Ad 5.

Jak wykazano powyżej, w ocenie Gminy przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, iż Gmina ma/będzie miała prawo do zrealizowania swojego uprawnienia poprzez odliczenie podatku zawartego w fakturach VAT związanych z realizacją Inwestycji w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy w stosunku do nabywanych przez Gminę towarów i usług, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano fakturę - zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT

Jeśli Gmina nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za wskazany powyżej okres, wówczas może/będzie mogła obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych (por. art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, 10d, 10e, i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Tym samym, w przypadku faktur dokumentujących realizację Inwestycji, w sytuacji braku dokonania przez Gminę odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10, 10b i 11 ustawy o VAT, prawo to Gmina będzie mogła zrealizować w drodze korekty odpowiednich deklaracji VAT (plików JPK\_V7M).

W większości wydatki ponoszone na realizację Inwestycji są i będą związane z nabyciem przez Gminę usług budowlano-montażowych. Obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury, zatem w praktyce Gmina zrealizuje prawo do odliczenia w rozliczeniu za okres otrzymania faktury. Z kolei w przypadku nabycia usług/towarów innego rodzaju (np. wykonanie dokumentacji projektowej itp.) Gmina zrealizuje prawo do odliczenia z uwzględnieniem zasad, według których dla określonego typu dostawy/usługi powstaje obowiązek podatkowy.

W konsekwencji, w związku z ponoszeniem wydatków na realizację Inwestycji, w ramach, których dojdzie do wytworzenia Infrastruktury, która każdorazowo przed dokonaniem pierwszej czynności związanej z jej wykorzystaniem zostanie wniesiona w drodze aportu do Spółki (jak wynika z uzasadnienia do Pytania nr 2 aport nie będzie w tych przypadkach korzystał ze zwolnienia z opodatkowania VAT) Gmina jest/będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego już w trakcie realizacji Inwestycji – w bieżącej deklaracji VAT, w której otrzyma fakturę dokumentującą dany wydatek (lub w trzech kolejnych okresach rozliczeniowych), o ile w okresie tym (lub wcześniej) po stronie dostawcy/usługodawcy powstanie obowiązek podatkowy w VAT w zakresie transakcji udokumentowanej tą fakturą. Zaś po upływie tych okresów , Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT (plików JPK\_V7M) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwana dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosowanie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Pojęcie „podatnik” zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy, na mocy którego:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3, ww. ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in.:

1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;

2) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

3) sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (…).

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy, wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa):

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

‒ istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

‒ zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

‒ składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

‒ zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Jak wynika z opisu sprawy, Gmina jest w trakcie realizacji/zamierza realizować następujące inwestycje w Infrastrukturę:

„….” - zakończenie inwestycji planowane jest jeszcze w 2022 r.;

„….” - zakończenie inwestycji planowane jest na 2023 r.;

„….” - zakończenie inwestycji planowane jest na 2023 r.,

(dalej łącznie jako: „Inwestycje”).

Na terenie Gminy funkcjonuje spółka komunalna pn. „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), ze 100 % udziałem Gminy w kapitale zakładowym Spółki.

Spółka z uwagi na posiadaną osobowość prawną stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT.

Gmina wskazała, iż w związku realizacją Inwestycji doszło/dojdzie do wytworzenia nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14a ustawy, które zaliczają się do środków trwałych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa przekracza/przekroczy 15.000 zł.

Powstałe w ramach n/w zadań Inwestycyjnych środki trwałe będą przedmiotem aportu na rzecz Spółki tj.

\- „…” - sieć kanalizacji sanitarnej wraz z przepompownią ścieków,

\- „…” - sieć wodociągowa oraz sieć kanalizacji sanitarnej wraz z tłocznią ścieków,

\- „…” - sieć wodociągowa wraz z hydrofornią wody,

\- „….” - sieć kanalizacji sanitarnej wraz z dwoma przepompowniami ścieków,

\- „….” - sieć wodociągowa,

\- „….” – sieć kanalizacji sanitarnej;

\- „….” - sieć kanalizacji sanitarnej.

\- „….” – sieć wodociągowa;

\- „….” – sieć wodociągowa.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowić wyłączone z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przedstawiona we wniosku transakcja przekazania Inwestycji do Spółki może być wyłączona z opodatkowania tylko w przypadku, gdy będzie stanowić aport przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak Państwo wskazali w opisie sprawy – przedmiot aportu – nie będzie stanowił zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiotem aportu będzie jedynie Infrastruktura wodno-kanalizacyjna realizowana w ramach Inwestycji w postaci wybranych odcinków sieci kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowych oraz związanych z tym urządzeń.

Planowane transakcje wniesienia aportu nie będą obejmowały przeniesienia należności, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na Państwa rachunkach. Spółka nie przejmie również zobowiązań (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Przedmiot aportu dotyczący inwestycji na moment dokonywania aportu nie będzie posiadał potencjalnej zdolności do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze, w istniejącym przedsiębiorstwie. Na dzień zbycia nie będzie wyodrębniony organizacyjnie (przejawem tego będzie brak statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, który ten przedmiot by wyodrębniał, nadając mu określone miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika), finansowo, oraz funkcjonalnie. Nie będzie stanowił zespołu składników materialnych i niematerialnych wraz ze zobowiązaniami, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Wskazali Państwo że Gmina w ramach aportu przeniesie wyłącznie określone składniki majątkowe, którym nie będą towarzyszyć żadne inne elementy wymienione w art. 551 Kodeksu Cywilnego. Jak wynika z wniosku wyłącznie w oparciu o przedmiot aportu dotyczący inwestycji nie będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z informacjami przedstawionymi przez Państwa we wniosku, Gmina nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej (zaopatrzenia w wodę oraz odbioru i oczyszczania ścieków). Robi to powołana przez Państwa Spółka, realizując tym samym zadania własne Gminy. Wobec powyższego, w niniejszym przypadku nie dojdzie do jakiejkolwiek kontynuacji przez Spółkę działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę. Działalność gospodarcza z wykorzystaniem infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji zostanie rozpoczęta dopiero przez Spółkę, w następstwie przeniesienia na jej rzecz własności ww. infrastruktury w drodze planowanych czynności aportu.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że opisane we wniosku składniki majątkowe będące przedmiotem planowanego aportu nie będą stanowiły przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa zbywającego. Przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Zbyciu podlega bowiem Infrastruktura wraz z nakładami, której nie sposób uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego przepisu.

Jak wyjaśniono powyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Opisany we wniosku przedmiot planowanego aportu nie stanowi również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot aportu nie będzie stanowił składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot aportu nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Tym samym, będące przedmiotem aportu składniki majątkowe nie będą na tyle zorganizowane, aby umożliwiały prowadzenie działalności bez dodatkowych nakładów Spółki.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie składniki majątkowe, które nabędzie Spółka w wyniku planowanego aportu nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, do planowanej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Planowany aport nie będzie zatem wyłączony z opodatkowania podatkiem VAT.

Podsumowując, wniesienie aportem Inwestycji do Spółki nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Następnie, Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

\- wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

\- w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, wniesienie aportem powstałego w ramach Inwestycji majątku w zamian za udziały oraz środki pieniężne należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Wnosząc do Spółki aport w postaci Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej powstałej w ramach realizacji Inwestycji, Gmina nie będzie działać w roli organu władzy publicznej, lecz w charakterze podatnika podatku od towarów. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru dokonywana za wynagrodzeniem (w formie wyrażonych pieniężnie udziałów oraz środków pieniężnych) zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przepis art. 2 pkt 14 ustawy stanowi, że:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania, zarówno wtedy, gdy po wybudowaniu budynku/budowli sprzedano go/ją lub oddano go/ją w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli na potrzeby własne – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

\- towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

\- brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku, budowli. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.).

Przepis art. 3 Prawa budowlanego wskazuje, że:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; (…)

3) budowli – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; (…)

3a) obiekcie liniowym – należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (…).

Wskazali Państwo, że Gmina zamierza dokonać wniesienia Infrastruktury realizowanej w ramach Inwestycji do Spółki w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). W tym zakresie Gmina przyjęła założenie, że dokona ona kilku czynności aportu Infrastruktury na rzecz Spółki, a przedmiotem pojedynczej z tych czynności będzie każdorazowo cała Infrastruktura powstała w ramach jednej z Inwestycji. Zatem, w efekcie tych czynności Spółka stanie się właścicielem ww. Infrastruktury, która będzie służyła Spółce do prowadzenia działalności w zakresie odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę.

Z okoliczności sprawy wynika, że w ramach Inwestycji powstaną budowle, zatem w tej sytuacji zasadne jest zbadanie przesłanek, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W odniesieniu do n/w budowli powstałych/realizowanych w ramach inwestycji Gmina wskazała:

\- „….”, w zakresie zadań inwestycyjnych pn.:

\- „….” – sieć kanalizacji sanitarnej wraz z przepompownią ścieków – nie dojdzie do ich pierwszego zasiedlenia przed momentem dokonania ich aportu na rzecz Spółki. Tym samym nie rozpocznie również swojego biegu okres 2 lat, liczony od ich pierwszego zasiedlenia;

\- „….” – sieć wodociągowa oraz sieć kanalizacji sanitarnej wraz z tłocznią ścieków – nie dojdzie do ich pierwszego zasiedlenia przed momentem dokonania ich aportu na rzecz Spółki. Tym samym nie rozpocznie również swojego biegu okres 2 lat, liczony od ich pierwszego zasiedlenia;

\- „…” – sieć wodociągowa wraz z hydrofornią wody – nie dojdzie do ich pierwszego zasiedlenia przed momentem dokonania ich aportu na rzecz Spółki. Tym samym nie rozpocznie również swojego biegu okres 2 lat, liczony od ich pierwszego zasiedlenia;

\- „….” – sieć kanalizacji sanitarnej wraz z dwoma przepompowniami ścieków – nie dojdzie do ich pierwszego zasiedlenia przed momentem dokonania ich aportu na rzecz Spółki. Tym samym nie rozpocznie również swojego biegu okres 2 lat, liczony od ich pierwszego zasiedlenia;

\- „….” – sieć wodociągowa – nie dojdzie do jej pierwszego zasiedlenia przed momentem dokonania jej aportu na rzecz Spółki. Tym samym nie rozpocznie również swojego biegu okres 2 lat, liczony od jej pierwszego zasiedlenia;

\- „….”, w zakresie zadań inwestycyjnych pn.:

\- „…..” – sieć kanalizacji sanitarnej – nie dojdzie do jej pierwszego zasiedlenia przed momentem dokonania jej aportu na rzecz Spółki. Tym samym nie rozpocznie również swojego biegu okres 2 lat, liczony od jej pierwszego zasiedlenia;

\- „….” – sieć kanalizacji sanitarnej – nie dojdzie do jej pierwszego zasiedlenia przed momentem dokonania jej aportu na rzecz Spółki. Tym samym nie rozpocznie również swojego biegu okres 2 lat, liczony od jej pierwszego zasiedlenia.

\- „….”, w zakresie zadań inwestycyjnych pn.:

\- „….” –sieć wodociągowa – nie dojdzie do jej pierwszego zasiedlenia przed momentem dokonania jej aportu na rzecz Spółki. Tym samym nie rozpocznie również swojego biegu okres 2 lat, liczony od jej pierwszego zasiedlenia;

\- „…..” – sieć wodociągowa – nie dojdzie do jej pierwszego zasiedlenia przed momentem dokonania jej aportu na rzecz Spółki. Tym samym nie rozpocznie również swojego biegu okres 2 lat, liczony od jej pierwszego zasiedlenia.

Jak Państwo wskazali do dnia planowanego aportu Gmina nie poniosła/nie będzie ponosić wydatków na ulepszenie budowli powstałych w ramach Inwestycji.

Analizując ww. informacje w kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia Inwestycji dojdzie w momencie oddania aportem do użytkowania ww. Infrastruktury. Nie zostaną zatem spełnione warunki umożliwiające zwolnienie od podatku VAT aportu tej Infrastruktury na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym dostawa (wniesienie aportem) ww. Infrastruktury do Spółki podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i nie może/nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przy braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy dokonać analizy możliwości zwolnienia od podatku tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W świetle wyżej cytowanego art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem celem ustalenia, czy transakcja wniesienia aportem ww. Infrastruktury będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia czy przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na jej wytworzenie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1) nabycia towarów i usług,

2) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy, z którego wynika, że uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podmiot, który posiada status zarejestrowanego podatnika VAT czynnego.

Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Z opisu sprawy wynika, że do momentu dokonania aportu infrastruktury realizowanej w ramach Inwestycji na rzecz Spółki, infrastruktura nie jest/nie będzie przez Gminę wykorzystywana do jakichkolwiek celów (w tym do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT i/lub czynności podlegających opodatkowaniu VAT) – w okresie tym nie wystąpi bowiem faktyczna możliwość korzystania z ww. infrastruktury (to Spółka podejmie decyzje kiedy wystąpi możliwość korzystania z infrastruktury – jako podmiot odpowiedzialny za wydawanie warunków technicznych przyłączenia do infrastruktury).

Jak Państwo wskazali we wniosku Gmina od początku realizacji Inwestycji rozważała wykorzystanie realizowanej w tym zakresie Infrastruktury na potrzeby czynności opodatkowanych VAT – tutaj aport ww. Infrastruktury na rzecz Spółki.

W analizowanym przypadku całokształt okoliczności związanych z realizowaną przez Gminę inwestycją w postaci budowy i przebudowy sieci wodno-kanalizacyjnych, budowy i przebudowy kanalizacji sanitarnej i infrastruktury wodociągowej oraz budowy nowych elementów infrastruktury tj. sieci wodociągowych i kanalizacyjnych wskazuje, że ponoszone przez Gminę na realizację inwestycji nakłady były/są ponoszone z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych (wniesienia sieci aportem do Spółki), a zatem były ponoszone przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy. Tym samym, skoro nabycia towarów i usług w związku z realizowaną inwestycją Gmina dokonuje jako podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i z zamiarem dokonania aportu, czyli czynności, która jak wskazano wyżej będzie opodatkowana podatkiem VAT~,~ to Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dokonywane w tym zakresie nabycie towarów i usług.

Wracając do kwestii badania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, dla przedmiotowej czynności wniesienia aportem infrastruktury do Spółki należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku zwolnienie w oparciu o ww. przepis również nie ma zastosowania, z uwagi na fakt, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nakładów inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie także zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ – jak wynika również z opisu sprawy - Infrastruktura nie będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

W rezultacie w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do czynności wniesienia aportem przedmiotowej Infrastruktury należy stwierdzić, że będzie ona stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Podsumowując, wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowiło czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w świetle art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki będzie określona w odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów, tj. bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1\. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2\. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1\. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2\. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3\. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

We wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r., nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy, określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Przepisy ustawy co do zasady nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalenia ceny.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny – tj. jej wysokości oraz czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar. Ze wskazanych przepisów wynika natomiast, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę.

W celu odniesienia się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącymi wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) Spółką. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenoszą na Spółkę, do której dokonują wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymują pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że w związku z funkcjonującym na terenie Gminy modelem prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej (tj. za pośrednictwem Spółki) Gmina zamierza dokonać wniesienia Infrastruktury realizowanej w ramach Inwestycji do Spółki w drodze aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). W tym zakresie Gmina przyjęła założenie, że dokona ona kilku czynności aportu Infrastruktury na rzecz Spółki, a przedmiotem pojedynczej z tych czynności będzie każdorazowo cała Infrastruktura powstała w ramach jednej z Inwestycji. Zatem, w efekcie tych czynności Spółka stanie się właścicielem ww. Infrastruktury, która będzie służyła Spółce do prowadzenia działalności w zakresie odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę.

Gmina planuje dokonać rozliczenia transakcji aportu do Spółki składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury realizowanej w poszczególnych z Inwestycji w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z pojedynczą czynnością aportu składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z aportem (a zatem nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

\- wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w kapitale zakładowym Spółki odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury wnoszonej przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego (aportu), natomiast

\- kwota VAT należnego z tego tytułu, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej po otrzymaniu tej kwoty w formie zwrotu podatku naliczonego dla Spółki z urzędu skarbowego.

Zatem podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Gminę nakładów inwestycyjnych do Spółki w zamian za objęcie udziałów będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu Infrastruktury, pomniejszoną o kwotę podatku VAT.

W konsekwencji, podstawą opodatkowania VAT dla pojedynczej czynności wniesienia aportem Inwestycji do Spółki na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie określona w odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów, tj. bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Gminy dotyczą prawa do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na realizację inwestycji.

Należy wskazać, że w odniesieniu do Infrastruktury, która od razu po oddaniu jej do użytkowania zostanie wniesiona aportem do Spółki, warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – przystąpiliście Państwo do realizacji Inwestycji z zamiarem wykorzystania jej wyłącznie do czynności opodatkowanych (przekazania Spółce w drodze aportu). Jak wskazano powyżej czynność wniesienia aportem tej Infrastruktury do Spółki będzie opodatkowana podatkiem VAT.

W związku z powyższym będzie Państwu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizacje inwestycji. Prawo to będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Końcowo Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, w jaki sposób Gmina powinna dokonywać odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji.

Odnosząc się do sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Infrastruktury, należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10 – ust. 13 ustawy.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Powyższe oznacza, że odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 oraz ust. 10b pkt 1 ustawy, można dokonać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

\- doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

\- podatnik jest w posiadaniu (otrzymał) faktury dokumentującej tę transakcję.

Zgodnie z art. 86 ust. 10c ustawy:

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonanej usługi.

Na mocy art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

\- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W kontekście ww. przepisów należy stwierdzić, że prawo do odliczenia powstaje w związku z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu czynności będącej źródłem podatku naliczonego. Zatem jeżeli obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności powstanie u dostawcy towarów czy usług, to u podatnika będącego odbiorcą tej czynności powstanie także prawo do odliczenia, (którego źródłem jest ta właśnie czynność).

Zatem, o ile podstawą odliczenia podatku będzie data powstania obowiązku podatkowego u dokonującego dostawy lub świadczącego usługi, dopiero w okresie otrzymania faktury, (bądź odpowiednio dokumentu celnego) będzie możliwość zrealizowania prawa do odliczenia.

W sytuacji gdy podatnik nie zrealizował prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy), obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego można dokonać w jednym z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych, a dla małych podatników w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Natomiast gdy podatnik nie dokona odliczenia to ma prawo dokonania takiej czynności poprzez skorygowanie deklaracji za okres, w którym to prawo powstało albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jednak nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku ww. faktur dotyczących realizowanej Inwestycji mają/będą mieli Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, w rozliczeniu za okres, w którym otrzymają Państwo fakturę dokumentującą wydatki dotyczące realizowanej Inwestycji, o ile powstał dla nabytych towarów i usług obowiązek podatkowy u dostawcy/usługodawcy.

W konsekwencji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie dla Państwa w okresie, w którym otrzymają Państwo faktury dokumentujące poniesione wydatki (o ile w tym okresie lub wcześniej powstał obowiązek podatkowy po stronie dostawcy/usługodawcy tych towarów lub usług) lub w trzech następnych okresach rozliczeniowych. Z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mogą Państwo także skorzystać poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym to prawo Gmina uzyskała, albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jednak nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zgodnie z art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1, ust. 11 i ust. 13 ustawy, przy zachowaniu pozostałych warunków wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, w szczególności dotyczące zastosowania pre-współczynnika, współczynnika oraz korekty wieloletniej (art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT), nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w….. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).