Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-998/14-2/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-17
Teza: Określenie podstawy opodatkowania aportu obejmującego Infrastrukturę wnoszonego przez Miasto do Spółki.
Słowa kluczowe: aport; infrastruktura; miasto; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2014 r. (data wpływu 3 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania aportu obejmującego Infrastrukturę wnoszonego przez Miasto do Spółki - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania aportu obejmującego Infrastrukturę wnoszonego przez Miasto do Spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Miasto (dalej: „Miasto”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialne za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej położonej na obszarach Miasta (dalej: „Infrastruktura”).

Poszczególne części Infrastruktury będącej przedmiotem niniejszego wniosku mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i są traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe.

Na terenie Miasta funkcjonuje Przedsiębiorstwo Sp. z o.o. (dalej: „P.” lub „Spółka”), w której Miasto posiada 100% udziałów. Przedmiotem działalności P. jest m.in. zajmowanie się gospodarką wodno-kanalizacyjną Miasta.

W odniesieniu do Infrastruktury będącej przedmiotem wniosku, Miasto po ukończeniu inwestycji, pozostawiło składniki majątkowe na stanie środków trwałych Miasta. Miasto udostępniło na rzecz Spółki wybudowane odcinki Infrastruktury. Jednocześnie, Miasto z tytułu udostępnienia Infrastruktury na rzecz Spółki nie pobierało do tej pory jakiegokolwiek wynagrodzenia.

Zdaniem Gminy nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki, ze względu na treść art. 8 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako związane z działalnością gospodarczą Miasta stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT (sposób traktowania ww. udostępnienia jest przedmiotem odrębnego zapytania do Ministra Finansów).

Ze względu na brak związku pomiędzy nakładami związanymi z inwestycjami w Infrastrukturę a działalnością opodatkowaną VAT, Miasto dotychczas nie odliczało podatku naliczonego od tych wydatków i nie ujmowało w ewidencji podatku naliczonego związanego z tymi kosztami.

Obecnie, w przypadku Infrastruktury oddanej wcześniej do użytkowania, Miasto planuje zmianę jej przeznaczenia. W pierwszej kolejności planowane jest udostępnienie zrealizowanej Infrastruktury Spółce w oparciu o umowę odpłatnej dzierżawy lub inną umowę cywilnoprawną. Zdaniem Wnioskodawcy, ww. odpłatne czynności na rzecz Spółki będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, co spowoduje, iż Miasto uzyska częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w przeszłości związanego z budową Infrastruktury (kwestia ta jest przedmiotem odrębnego zapytania do Ministra Finansów). W dalszej kolejności, Infrastruktura ma zostać wniesiona w formie aportu rzeczowego do Spółki.

W rezultacie, Miasto rozważa scenariusz, w którym zawarcie ww. umowy odpłatnej dzierżawy z P. nastąpiłoby w 2014 r., po czym doszłoby do aportu Infrastruktury do Spółki, który miałby miejsce również, w 2014 r. (już po wcześniejszym oddaniu Infrastruktury do odpłatnego wykorzystania do P. na podstawie umowy dzierżawy / innej odpłatnej umowy).

Wnioskodawca planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia do Spółki aportem składników majątkowych (materialnych) w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Miasto w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków (udziału), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Miasta w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego udziału w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

*   wartość otrzymanego przez Miasto udziału w Spółce odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury, wnoszonych przez Wnioskodawcę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast
*   kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Miasto, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy w formie pieniężnej po otrzymaniu tej kwoty w formie zwrotu podatku naliczonego dla Spółki z urzędu skarbowego.

Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Miasta zostaną zawarte w umowach związanych z dokonaniem aportu. W szczególności, zapisy takie znajdą się w umowie dotyczącej przeniesienia własności składników majątkowych przez Miasto na rzecz Spółki, która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki.

Wnioskodawca zakłada, że aport rzeczowy podlega opodatkowaniu VAT (tj. aport składników majątkowych, czasowo udostępnionych Spółce na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy lub innej umowy cywilnoprawnej opisanej powyżej, przed dokonaniem aportu), a także zakłada, że aport wpłynie na odliczenie VAT poniesionego w przeszłości z tytułu ww. inwestycji. Kwestie te są przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia do P. aportu obejmującego składniki majątkowe (materialne), wchodzące w skład Infrastruktury, będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT - wszystko co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu Infrastruktury, czyli określona w odpowiedniej uchwale / umowie wartość aportu wraz z podatkiem VAT, pomniejszona o kwotę podatku VAT?

W ocenie Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia do P. aportu obejmującego składniki majątkowe (materialne), wchodzące w skład Infrastruktury, będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 w z w. z ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od P. z tytułu dokonania aportu Infrastruktury, czyli określona w odpowiedniej umowie / uchwale wartość aportu wraz z podatkiem VAT, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Uzasadnienie Wnioskodawcy

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu), można mówić o zapłacie w rozumieniu przywołanego wyżej uchwalonego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zamian za wniesione do Spółki składniki majątkowe.

Należność z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług generalnie wyrażana jest w formie ceny. Ustawa o VAT nie precyzuje terminu cena, dlatego też właściwe jest odwołanie się do innych przepisów prawa. Przedmiotową definicję zawiera art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 385 z późn. zm.), który stanowi, że cena, to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Ceny towarów i usług, zgodnie z art. 2 ust. 1 powołanej ustawy, co do zasady, uzgadniają strony zawierające umowę.

Choć w odniesieniu do art. 29a ust. 1 przyjmuje się, że zapłata (cena) powinna być wyrażona w jednostkach pieniężnych, to jednak nie oznacza to, że wynagrodzenie (odpłatność) musi mieć postać pieniężną, gdyż jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa).

Zgodnie bowiem z definicją słownikową terminu „zapłata” (na podstawie internetowego słownika języka polskiego http://sjp.pwn.pl) to „należność za coś” lub „odpłacenie komuś za coś”. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe potwierdza, iż zapłata nie musi mieć postaci pieniężnej, a może przybrać postać rzeczową lub mieszaną.

Niemniej jednak, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług. Zdaniem Miasta, w tej sprawie bez wątpliwości można będzie ustalić cenę (kwotę należną) / zapłatę wyrażoną w pieniądzu w oparciu o treść umowy, która zostanie zawarta pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką. Będzie to wartość wkładu niepieniężnego ustalona w umowie i ta właśnie wartość będzie podstawą opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, stronom omawianej transakcji przysługuje swoboda wyboru formy rozliczenia należnego wynagrodzenia (w tym w szczególności części wynagrodzenia odpowiadającej wartości podatku VAT). W analizowanym przypadku nie powinno mieć zatem znaczenia, w jaki sposób strony transakcji rozliczą wspomniane wynagrodzenie, tj. czy wynagrodzenie otrzymane przez Miasto w związku z wniesieniem wkładu, składać się będzie w całości z otrzymanych udziałów w Spółce, czy też wynagrodzenie to będzie się składać w części z otrzymanych udziałów, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Miasta w związku z wniesieniem aportu. Dopuszczalne zatem byłoby również rozwiązanie, w ramach którego wartość otrzymanych „udziałów” w Spółce odpowiadałaby wartości netto składników majątkowych (materialnych) wnoszonych przez Wnioskodawcę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę, zostałaby uregulowana przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy w formie pieniężnej. W takiej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, kwotą należną / zapłatą z tytułu analizowanej transakcji wniesienia aportem przedmiotowych składników byłaby wartość całego otrzymanego świadczenia od Spółki, tj. wartość otrzymanych udziałów oraz środki pieniężne w wysokości odpowiadającej kwocie podatku VAT należnej po stronie Wnioskodawcy w związku z dokonaniem aportu. W konsekwencji podstawą opodatkowania w tym przypadku dla celów VAT będzie wspomniana kwota należna z tytułu analizowanego zbycia aktywów, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o (sygn. IPTPP1/443-132/13- 2/MH) z dnia 17 kwietnia 2013 r. organ podatkowy wskazał, że „skoro, jak wynika z wniosku, wartość wkładu niepieniężnego (wyrażono w pieniądzu) określona będzie w umowie spółki/uchwale aportowej, zaś Strony zakładają, że rozliczenie omawianej czynności wniesienia aportu w postaci składników majątkowych (materialnych) nastąpi w części poprzez otrzymanie przez Gminę „udziału”, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku od towarów i usług należnego w związku z wniesieniem aportu, a zatem podatek od towarów i usług zostanie dopłacony wnoszącemu aport w formie pieniężnej, przyjąć należy, że dla tego aportu została określona cena i w takim przypadku podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie kwota należna z tytułu aportu przez Wnioskodawcę pomniejszona o kwotę należnego podatku”.

Podobne konkluzje wynikają z interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. IPPP1/443-573/09-2/MP.

Należy zauważyć, iż w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Ponadto, to strony dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość - cenę, za którą dokonują transakcji. Wysokości kwoty należnej / zapłaty od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, nie regulują przepisy ustawy o VAT, ani żadne inne przepisy prawa podatkowego. Przepisy ustawy o VAT regulują, co stanowi podstawę opodatkowania, natomiast nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób ustalenia ceny.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w szeregu interpretacji organów podatkowych dotyczących co prawda stanu prawnego przed 1 stycznia 2014 r., jednakże w opinii Miasta zawarte tam stwierdzenia zachowują w pełni swoją aktualność. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 15 grudnia 2009 r., (sygn. IBPP3/443-879/09/PK), w której organ zauważył, że „(\`(...)\`) Strony transakcji wniesienia aportu nieruchomości mają pełne prawo swobodnego decydowania o wysokości wkładów oraz o tym czy zawiera ona podatek VAT. (\`(...)\`) Na pokrycie swojego udziału Spółka jako komandytariusz zamierza wnieść do Spółki Komandytowej wkład pieniężny, bądź niepieniężny w postaci Nieruchomości (dalej: aport) (\`(...)\`) podatek od towarów i usług pełni rolę cenotwórczą, co oznacza, iż wpływa on na wysokość ceny w sytuacji, gdy towar lub usługa podlega opodatkowaniu. Niemniej jednak nie oznacza to, iż w każdym przypadku cena zawiera podatek VAT. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 stycznia 1998 r., sygn. I CKN 429/97: dokonując wykładni omawianego przepisu stwierdził: podatek VAT jest elementem cenotwórczym, co oznacza, że sprzedawca towaru lub usługi, kalkulując cenę, jest uprawniony do wliczenia w niej podatku VAT. O wysokości ceny, jaką zobowiązany jest zapłacić nabywca towaru lub usługi decyduje wszakże treść umowy ze sprzedawcą. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu tego podatku. (\`(...)\`) Po drugie, o wysokości ceny decyduje treść umowy. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu ceny tego podatku. Po trzecie, zgodnie z art. 353 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (dalej „k.c.”) strony mogą swobodnie kształtować treść zawieranych umów, w tym także cenę towaru lub usługi. Oznacza to, iż strony mogą także swobodnie umówić się, co do tego, czy podatek VAT będzie czy też nie będzie stanowić element ceny.

Tym samym rozstrzygnięcie, czy cena zawiera podatek VAT (cena brutto) czy nie został on uwzględniony w kalkulacji ceny (cena netto), zależy od treści umowy zawartej przez strony (…). Stanowisko takie potwierdził jednoznacznie Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 21 lipca 2006 r., sygn. III CZP 54/2006: (\`(...)\`)”.

Do bardzo podobnych wniosków dochodzi również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 7 lipca 2009 r. o sygn. IPPP1/443-573/09-2MP. Stwierdził on mianowicie, że: „(\`(...)\`) spółka wystawi na rzecz, spółki osobowej fakturę VAT obejmującą wartość wkładu (jako wartość netto) oraz wartość podatku VAT obliczoną od wartości netto wg odpowiedniej stawki; (\`(...)\`) spółka osobowa dokona zapłaty na rzecz spółki pozostałej części kwoty brutto określonej na fakturze, tj. kwoty podatku VAT określonej na fakturze. (\`(...)\`) jeżeli w umowie aportu strony ustalają, iż wartość wkładu stanowi wartość netto znaków towarowych, podatek VAT będzie naliczany od tej wartości. (\`(...)\`) Oznacza to, iż strony mogą także swobodnie umówić się, co do tego, czy podatek VAT będzie, czy też nie będzie stanowić elementu ceny. Tym samym rozstrzygnięcie, czy cena zawiera podatek VAT (cena brutto), czy też nie został on uwzględniony w kalkulacji ceny (cena netto) zależy od treści umowy zawartej przez strony. (\`(...)\`)”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy:

*   wartość wkładu wnoszonego przez Miasto do Spółki (wyrażona w pieniądzu) będzie określona w odpowiedniej umowie / uchwale aportowej (wskazując niejako kwotę zapłaty / cenę wnoszonego aportu / kwotę świadczenia należnego Miastu od Spółki);
*   wartość wkładu obejmować będzie całość zobowiązania ze strony Miasta (tj. sumę wartości wnoszonego aportem aktywa oraz podatku VAT należnego z tytułu dokonania transakcji wniesienia aportu);
*   wartości wkładu odpowiadać będzie po stronie Miasta rzeczywista wartość ekonomiczna przyznanego w zamian za aport ogółu praw i obowiązków (udziału).

W takiej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, kwotę należną / zapłatę z tytułu omawianego aportu wniesionego do P. obejmującego składniki majątkowe, wchodzące w skład Infrastruktury, będzie stanowiła wartość całego wkładu wnoszonego przez Miasto rozumiana jako suma wartości wnoszonych aportem składników oraz kwoty należnego podatku VAT z tytułu dokonania omawianej transakcji. Stąd podstawą opodatkowania w analizowanej transakcji będzie kwota należna / zapłata z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Stanowisko Wnioskodawcy ilustruje następujący przykład liczbowy.

Kwota należna / zapłata od Spółki z tytułu aportu (całkowita wartość wkładu wnoszonego przez Wnioskodawcę, której odpowiada realna wartość obejmowanego ogółu praw i obowiązków) = 123

Powyższa kwota obejmuje:

*   wartość wnoszonego aportem aktywa - 100
*   kwota VAT związana z dokonaniem czynności aportu - 23

Zatem podstawą opodatkowania będzie kwota należna od Spółki pomniejszona o należny podatek, tj.: 123-23= 100.

Biorąc pod uwagę powyższe, Miasto stoi na stanowisku, iż podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia do P. aportu obejmującego składniki majątkowe (materialne), wchodzące w skład Infrastruktury, będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od P. z tytułu dokonania aportu Infrastruktury, czyli określona w odpowiedniej umowie/uchwale wartość aportu wraz z podatkiem VAT, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 2 pkt 22 ustawy sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Pojęcie „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Należy podkreślić, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług nie musi mieć postaci pieniężnej. Odpłatność, jako świadczenie wzajemne, może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel za odpłatnością, mamy do czynienia z odpłatną dostawą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast, art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. z 2013 r., poz. 385) stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialne za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej położonej na obszarach Miasta.

Poszczególne części Infrastruktury będącej przedmiotem niniejszego wniosku mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i są traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe. W odniesieniu do Infrastruktury będącej przedmiotem wniosku, Miasto po ukończeniu inwestycji, pozostawiło składniki majątkowe na stanie środków trwałych Miasta. Miasto udostępniło na rzecz Spółki wybudowane odcinki Infrastruktury. Jednocześnie, Miasto z tytułu udostępnienia Infrastruktury na rzecz Spółki nie pobierało do tej pory jakiegokolwiek wynagrodzenia.

Obecnie, w przypadku Infrastruktury oddanej wcześniej do użytkowania, Miasto planuje zmianę jej przeznaczenia. W pierwszej kolejności planowane jest udostępnienie zrealizowanej Infrastruktury Spółce w oparciu o umowę odpłatnej dzierżawy lub inną umowę cywilnoprawną. Zdaniem Wnioskodawcy, ww. odpłatne czynności na rzecz Spółki będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, co spowoduje, że Miasto uzyska częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w przeszłości związanego z budową Infrastruktury (kwestia ta jest przedmiotem odrębnego zapytania do Ministra Finansów). W dalszej kolejności, Infrastruktura ma zostać wniesiona w formie aportu rzeczowego do Spółki. W rezultacie, Miasto rozważa scenariusz, w którym zawarcie ww. umowy odpłatnej dzierżawy z P. nastąpiłoby w 2014 r., po czym doszłoby do aportu Infrastruktury do Spółki, który miałby miejsce również, w 2014 r. (już po wcześniejszym oddaniu Infrastruktury do odpłatnego wykorzystania do P. na podstawie umowy dzierżawy / innej odpłatnej umowy).

Wnioskodawca planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia do Spółki aportem składników majątkowych (materialnych) w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Miasto w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków (udziału), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Miasta w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego udziału w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

*   wartość otrzymanego przez Miasto udziału w Spółce odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury, wnoszonych przez Wnioskodawcę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast
*   kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Miasto, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy w formie pieniężnej po otrzymaniu tej kwoty w formie zwrotu podatku naliczonego dla Spółki z urzędu skarbowego.

Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Miasta zostaną zawarte w umowach związanych z dokonaniem aportu. W szczególności, zapisy takie znajdą się w umowie dotyczącej przeniesienia własności składników majątkowych przez Miasto na rzecz Spółki, która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki.

Wnioskodawca zakłada, że aport rzeczowy podlega opodatkowaniu VAT (tj. aport składników majątkowych, czasowo udostępnionych Spółce na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy lub innej umowy cywilnoprawnej opisanej powyżej, przed dokonaniem aportu), a także zakłada, że aport wpłynie na odliczenie VAT poniesionego w przeszłości z tytułu ww. inwestycji. Kwestie te są przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki, będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu Infrastruktury, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Przy czym, w okolicznościach niniejszej sprawy, zapłata obejmować będzie określoną w odpowiedniej uchwale/umowie wartość aportu wraz z podatkiem VAT.

Zgodnie z opisem sprawy, wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z wniesieniem wkładu składało się będzie w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków (udziału), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego udziału w odpowiedniej wartości).

Tym samym, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia do Spółki aportu obejmującego składniki majątkowe (materialne), wchodzące w skład Infrastruktury, będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu infrastruktury, czyli określona w odpowiedniej uchwale/umowie wartość aportu wraz z podatkiem VAT pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.