Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-34/16-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-21
Teza: Dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka kapitałowa; udział-objęcie udziałów; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2016 r. (data wpływu 11 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Zdarzenie przyszłe:

Podstawą niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest zdarzenie przyszłe, polegające na objęciu przez będącego osobą fizyczną jedynego akcjonariusza spółki akcyjnej (dalej „Spółka Akcyjna”) udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka z o.o.”) w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci akcji Spółki Akcyjnej.

W opisanej operacji jedyny akcjonariusz Spółki Akcyjnej jest jednocześnie jedynym wspólnikiem Spółki z o.o. (dalej „Wspólnik”). Wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce.

Zarówno Spółka Akcyjna, jak i Spółka z o.o. są polskimi spółkami prawa handlowego z siedzibą w Polsce i podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości uzyskiwanych dochodów.

W ramach wskazanego zdarzenia przyszłego Spółka z o.o. dokona w pierwszej kolejności podwyższenia kapitału zakładowego o 90 milionów złotych. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki z o.o. nastąpi poprzez utworzenie nowych udziałów, z których wszystkie obejmie Wspólnik.

W celu pokrycia objętych nowo utworzonych udziałów w Spółce z o.o. o łącznej wartości nominalnej 90 milionów złotych, Wspólnik przeniesie na Spółkę z o.o. wszystkie posiadane przez Wspólnika akcje Spółki Akcyjnej o łącznej wartości rynkowej 90 milionów złotych (wartość nominalna akcji wynosi 36 milionów złotych). Wnoszone do Spółki z o.o. akcje stanowić będą wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego, a samo przeniesienie nastąpi bez odrębnego wynagrodzenia z tego tytułu dla Wspólnika.

W wyniku przeniesienia przez Wspólnika na Spółkę z o.o. akcji Spółki Akcyjnej, Spółka z o.o. stanie się jedynym akcjonariuszem Spółki Akcyjnej. Wspólnik pozostanie natomiast w dalszym ciągu jedynym wspólnikiem Spółki z o.o.

Stan faktyczny:

W opisywanym stanie faktycznym osoba fizyczna będąca jedynym akcjonariuszem spółki akcyjnej (dalej „Spółka Akcyjna”) objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka z o.o.”) w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci akcji Spółki Akcyjnej.

W opisanej operacji jedyny akcjonariusz Spółki Akcyjnej jest jednocześnie jedynym wspólnikiem Spółki z o.o. (dalej „Wspólnik”). Wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce.

Zarówno Spółka Akcyjna, jak i Spółka z o.o. są polskimi spółkami prawa handlowego z siedzibą w Polsce i podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości uzyskiwanych dochodów.

W ramach wskazanego stanu faktycznego Spółka z o.o. dokonała na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników podwyższenia kapitału zakładowego o 90 milionów złotych. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki z o.o. nastąpiło poprzez utworzenie nowych udziałów, z których wszystkie objął Wspólnik.

W celu pokrycia objętych nowo utworzonych udziałów w Spółce z o.o. o łącznej wartości nominalnej 90 milionów złotych, Wspólnik przeniósł na Spółkę z o.o. wszystkie posiadane przez Wspólnika akcje Spółki Akcyjnej o łącznej wartości rynkowej 90 milionów złotych (wartość nominalna akcji wynosi 36 milionów złotych). Wnoszone do Spółki z o.o. akcje stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego, a samo przeniesienie nastąpiło bez odrębnego wynagrodzenia z tego tytułu dla Wspólnika.

W wyniku przeniesienia przez Wspólnika na Spółkę z o.o. akcji Spółki Akcyjnej, Spółka z o.o. stała się jedynym akcjonariuszem Spółki Akcyjnej. Wspólnik pozostał natomiast w dalszym ciągu jedynym wspólnikiem Spółki z o.o.

Opisana operacja została zrealizowana w styczniu 2016 roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Pytanie dotyczące zdarzenia przyszłego:

Czy w wyniku przeprowadzenia opisanej operacji polegającej na przeniesieniu przez Wspólnika na Spółkę z o.o. akcji Spółki Akcyjnej w zamian za objęcie przez Wspólnika udziałów w Spółce z o.o. utworzonych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, po stronie Wspólnika powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Pytanie dotyczące stanu faktycznego:

Czy w wyniku przeprowadzenia opisanej operacji polegającej na przeniesieniu przez Wspólnika na Spółkę z o.o. akcji Spółki Akcyjnej w zamian za objęcie przez Wspólnika udziałów w Spółce z o.o. utworzonych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, po stronie Wspólnika powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

W świetle opisanego zdarzenia przyszłego zdaniem wnioskodawcy po stronie Wspólnika nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Przedstawiona operacja stanowić będzie wymianę udziałów w rozumieniu artykułu 24 ustępu 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W jej wyniku bowiem Spółka z o.o. nabędzie od Wspólnika Spółki Akcyjnej akcje tej spółki, a w zamian Wspólnik obejmie nowo utworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z o.o.

Jednocześnie przeprowadzona operacja nastąpi bez jakiejkolwiek zapłaty w gotówce z tego tytułu, a w jej wyniku Spółka z o.o. jako spółka nabywająca zostanie jedynym akcjonariuszem w Spółce Akcyjnej, której akcje nabędzie. Tym samym Spółka z o.o. uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Akcyjnej.

W końcu również Spółka z o.o., Spółka Akcyjna oraz Wspólnik, a więc wszystkie podmioty biorące udział w tej transakcji, podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Wobec powyższego wartość udziałów objętych przez Wspólnika w Spółce z o.o. utworzonych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z o.o. powinna zostać zakwalifikowana jako niezaliczająca się do przychodów podatkowych na podstawie artykułu 24 ustępu 8a ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych. Tym samym po stronie Wspólnika nie powstanie obowiązek podatkowy związany z przedstawioną operacją.

Stan faktyczny:

W świetle opisanego stanu faktycznego zdaniem wnioskodawcy po stronie Wspólnika nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu.

Przedstawiona operacja stanowiła wymianę udziałów w rozumieniu artykułu 24 ustępu 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W jej wyniku bowiem Spółka z o.o. nabyła od Wspólnika Spółki Akcyjnej akcje tej spółki, a w zamian Wspólnik objął nowo utworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z o.o.

Jednocześnie przeprowadzona operacja nastąpiła bez jakiejkolwiek zapłaty w gotówce z tego tytułu, a w jej wyniku Spółka z o.o. jako spółka nabywająca została jedynym akcjonariuszem w Spółce Akcyjnej, której akcje nabyła. Tym samym Spółka z o.o. uzyskała bezwzględną większość praw głosu w Spółce Akcyjnej.

W końcu również Spółka z o.o., Spółka Akcyjna oraz Wspólnik, a więc wszystkie podmioty biorące udział w tej transakcji, podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Wobec powyższego wartość udziałów objętych przez Wspólnika w Spółce z o.o. utworzonych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z o.o. powinna zostać zakwalifikowana jako niezaliczająca się do przychodów podatkowych na podstawie artykułu 24 ustępu 8a ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych. Tym samym po stronie Wspólnika nie powstał obowiązek podatkowy związany z przedstawioną operacją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przy czym stosownie do art. 5a pkt 28 ww. ustawy – ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy – przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Stosownie jednak do art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. – jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8b ww. ustawy – przepis ust. 8a tegoż artykułu stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Jak wynika z załącznika nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącego listę podmiotów, do których zastosowanie mają art. 23 ust. 1 pkt 38c i art. 24 ust. 8a i 8b ustawy, zakresem podmiotowym przy wymianie udziałów objęte zostały spółki utworzone według prawa polskiego, określone jako: „spółka akcyjna”, „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” (poz. 29).

Oznacza to, że w załączniku nr 3 wymienione być muszą obie spółki – zarówno ta nabywająca udziały (akcje) jak i ta, której udziały (akcje) są nabywane.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego wynika, że zarówno Spółka Akcyjna, której akcje będą lub są wnoszone przez Wnioskodawcę do spółki nabywającej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) są spółkami kapitałowymi z siedzibą na terytorium Polski, co oznacza, że omawiany warunek zostanie spełniony.

Przepis art. 24 ust. 8a ww. ustawy regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu”. Oznacza to, że jeżeli wymiany udziałów dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach w zamian za wkład niepieniężny.

Innymi słowy, nie każde objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny będzie opisaną w art. 24 ust. 8a ww. ustawy wymianą udziałów. Z uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a ww. ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe i stan faktyczny, należy uznać, że w związku z planowanym wniesieniem lub wniesieniem akcji przez jedynego akcjonariusza spółki akcyjnej do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie wydaniem Wnioskodawcy udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu planowanego wniesienia lub wniesienia udziałów do Spółki nabywającej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.