Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-25/08-3/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-12-31
Teza: Czy spółka komandytowa, do której przedsiębiorca będący osobą fizyczną wniesie jako wkład niepieniężny swoje jednoosobowe przedsiębiorstwo będzie zobowiązana na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dokonać korekty podatku naliczonego w związku z treścią zapisów art. 91 ust. 6 pkt 2 tej ustawy?
Słowa kluczowe: aport; korekta-korekta podatku; następstwo prawne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29.09.2008 r. (data wpływu 06.10.2008 r.) uzupełnionego w dniu 02.12.2008 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 27.11.2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku VAT od wniesionego do Spółki przez osobę fizyczną jako wkładu niepieniężnego jednoosobowego przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06.10.2008 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony w dniu 02.12.2008 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 27.11.2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku VAT od wniesionego do Spółki przez osobę fizyczną jako wkładu niepieniężnego jednoosobowego przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Udziałowcy Wnioskodawcy będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością zamierzają podjąć uchwałę o przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę komandytową w trybie art. 551 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz.1037 ze zm.). Po dokonaniu przekształcenia do spółki komandytowej ma przystąpić nowy wspólnik, będący osobą fizyczną prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych (podatkowa książka przychodów i rozchodów, podatek liniowy) i będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który na pokrycie wkładu wniesie swoje przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16 poz.93 ze zm.).

Wspólnik ten po wniesieniu przedsiębiorstwa będzie posiadał wkłady w spółce osobowej z tytułu aportu i uzyska w spółce komandytowej status komandytariusza. Spółka komandytowa będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług wykonującym czynności opodatkowane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy spółka komandytowa, do której przedsiębiorca będący osobą fizyczną wniesie jako wkład niepieniężny swoje jednoosobowe przedsiębiorstwo będzie zobowiązana na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dokonać korekty podatku naliczonego w związku z treścią zapisów art. 91 ust. 6 pkt 2 tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportu do spółki komandytowej w postaci przedsiębiorstwa jest czynnością nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń dokonanych przez wnoszącego aport. Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94 poz.1037 ze zm.) spółką komandytową jest spółka osobową, mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej. Zgodnie z art. 3 ustawy przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi poprzez współdziałanie w inny określony sposób. Wkłady wnoszone do spółek mogą mieć charakter pieniężny albo niepieniężny. Wkładami niepieniężnymi mogą być w szczególności prawo własności, inne prawa rzeczowe, prawa majątkowe na dobrach niematerialnych. Źródłem pochodzenia wkładów może być majątek w postaci przedsiębiorstwa wspólnika prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz.535 ze zm.) przepisów powyższej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Definicja przedsiębiorstwa została zawarta w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16 poz. 93 ze zm.) i stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. W przepisie tym wyszczególniono otwarty katalog składników przedsiębiorstwa tj. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo, własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości i ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości i ruchomości, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W skład przedsiębiorstwa mogą wchodzić również inne niż wymienione składniki, a niektóre z nich nie będą występowały. Przedsiębiorstwo stanowi sumę nie tylko składników materialnych i niematerialnych, ale przede wszystkim element organizacji pozwalający na odróżnienie tego przedsiębiorstwa. Podmiot może być traktowany jako przedsiębiorstwo, jeżeli posiada zdolność do prowadzenia zorganizowanej działalności gospodarczej tak jak w przypadku Wnioskodawcy. Stosownie zaś do art. 552 ustawy Kodeks cywilny czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast przez pojęcie zbycia z art. 6 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług należy rozumieć wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel, w tym również przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Należy zauważyć, że wniesienie do innego podmiotu aportu w formie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza że tak rozumiane przedsiębiorstwo nie jest towarem w świetle definicji art. 2 pkt 6 w/w ustawy, a wniesienie przedsiębiorstwa nie jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ani świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 tej ustawy.

Ponadto zdaniem Wnioskodawcy wniesienie aportem przedsiębiorstwa nie wiąże się dla wnoszącego aport ani dla spółki komandytowej z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Obowiązek taki nie wynika z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż opodatkowaną będzie dalej prowadziła spółka komandytowa, do której zostanie wniesiony wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa.

Natomiast z art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że korekty podatku naliczonego określonej w ust. 1-8 w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o których mowa w art. 6 ust. 1 omawianej ustawy dokonuje nabywca przedsiębiorstwa. W świetle powyższego nabywca przedsiębiorstwa powinien dokonać korekty dotyczącej podatku naliczonego wyłącznie w sytuacji zakupów związanych z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynności opodatkowanej.

W świetle powyższego w sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej zastosowania nie znajduje przepis art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem zbycie przedsiębiorstwa nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez zbywcę, co jest zgodne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług.

Stanowisko takie potwierdzają postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez Naczelnika Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Kaliszu z dnia 11 czerwca 2007 r. sygn. DWUSDP443-32/07 oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Będzinie z dnia 18 marca 2005 r. sygn. USIVPP/A/4/8/05.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 6 pkt 1, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie aportu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, iż zamierza on przekształcić spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, do której przystąpi nowy wspólnik, będący osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, który na pokrycie wkładu wniesie swoje przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16 poz.93 ze zm.), zatem czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 6 pkt 1 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w cyt. ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z obliczoną proporcją - w myśl art. 91 ust. 1 ustawy – podatnik jest obowiązany dokonać korekty rocznej, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-3. Stosownie do ust. 4 powołanego artykułu, korekty tej dokonuje się również w przypadku, gdy w okresie o którym mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym były zaliczone przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, bądź zgodnie z ust. 7 nastąpi zmiana prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów, środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia (aportu) przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta określona w ust. 1 - 8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Nabywca przedsiębiorstwa będzie w dalszym ciągu wykorzystywał przedmiotowe towary do prowadzenia działalności i dlatego to on ma obowiązek dokonania korekty w okresie jej obowiązywania.

Mając na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny należy stwierdzić, iż wprowadzenie szczególnych zasad korekt odnoszących się do środków trwałych jest uzasadnione koniecznością jak najpełniejszego odzwierciedlenia faktycznego wykorzystania nabytych składników majątku trwałego do działalności gospodarczej. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe zużywają się u podatnika w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym czasie stopniowo konsumowane jest również prawo do odliczenia. Wobec czego zbycie środka trwałego w tym okresie, jeśli nie było opodatkowane, musi prowadzić do wniosku, że środek trwały nie został w pełni wykorzystany na cele działalności, w związku z czym podatnikowi nie może w pełni przysługiwać prawo do odliczenia. Dlatego też przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia powoduje, że ich nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego ich zbycia, co potwierdzone zostało w art. 91 ust. 9 ustawy nakładającym na nabywcę obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby zbywca przedsiębiorstwa.

A zatem należy stwierdzić, iż wniesienie aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej (w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego) do spółki komandytowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy. Nabywca przedsiębiorstwa w przedmiotowej sprawie spółka komandytowa wstępująca we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy jest zobowiązana do dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby zbywca przedsiębiorstwa.

W sytuacji, gdy składniki majątku wchodzące w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu były w tym przedsiębiorstwie wykorzystywane tylko do czynności opodatkowanych i spółka komandytowa, do której zostało to przedsiębiorstwo wniesione będzie nadal wykorzystywać je do czynności opodatkowanych, obowiązek korekty nie wystąpi.

W sytuacji, gdy składniki majątku wchodzące w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu były w tym przedsiębiorstwie wykorzystywane do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku, spółka komandytowa jako nabywca przedsiębiorstwa będzie zobowiązana do kontynuowania korekty podatku, do której zobowiązany byłby zbywca przedsiębiorstwa na podstawie art. 91 ust. 2.

Reasumując, w przedstawionej sytuacji Wnioskodawca nie będzie zobligowany w momencie nabycia przedsiębiorstwa do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przez zbywcę w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.