Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.462.2023.2.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-22
Teza: Uznania Zainteresowanych za podatników podatku VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej.
Słowa kluczowe: małżeństwo; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; pełnomocnictwo; umowa-umowa przedwstępna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

6 października 2023 r. wpłynął Pana wniosek wspólny z 28 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania Zainteresowanych za podatników podatku VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 grudnia 2023 r. (wpływ 18 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym**

### 1\. Zainteresowany będący stroną postępowania:

R.K.

(\`(...)\`)

### 2\. Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

E.K.

(\`(...)\`)

### Opis zdarzenia przyszłego

W roku (\`(...)\`) nabył Pan wraz z małżonką (tj. Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania wymienioną w zał. ORD-WS/B do niniejszego wniosku) do majątku wspólnego nieruchomość gruntową niezabudowaną (obecnie działka numer 1 położona w (\`(...)\`), gmina (\`(...)\`)), która weszła w skład tworzonego przez Państwa gospodarstwa rolnego.

Jest to nieruchomość o powierzchni 6,90 ha, której teren stanowią częściowo grunty orne (w klasie RIVa), a częściowo pastwiska trwałe (w klasach PsV i LsV). Transakcja zakupu nie podlegała VAT.

Nabycia dokonaliście Państwo na rolniczej, którą prowadziliście przez 26 lat i w takim charakterze nabyty grunt był wykorzystywany od dnia nabycia do 2020 r. Obecnie grunt leży odłogiem (zasiana trawa). Z tytułu działalności rolniczej żadne z małżonków nie było podatnikiem VAT czynnym.

Działka nie była wykorzystywana w innym zakresie, niż do zwolnionej z VAT działalności rolniczej, w tym nie była oddawania w najem, dzierżawę, użyczenie ani na podstawie innej umowy udostępnienia do użytku innym osobom odpłatnie czy nieodpłatnie.

W latach 1990-2020 r. prowadził Pan działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, której przedmiotem było przetwórstwo mięsne oraz sprzedaż detaliczna (2 sklepy mięsne) z tytułu której był Pan zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Obecnie od 3 lat przebywa Pan na emeryturze.

Z uwagi na Pana wiek, problemy finansowe (kilka egzekucji komorniczych) i wysokie koszty utrzymania domu wraz z żoną postanowiliście sprzedać tę nieruchomość podpisując w dniu 5 czerwca 2020 r. przedwstępną umowę sprzedaży. Kupującym jest Spółka zajmująca się profesjonalnym obrotem nieruchomościami.

W umowie przedwstępnej na prośbę Kupującego strony określiły, że małżonkowie jako sprzedający zobowiązują się uzyskać decyzję o warunkach zabudowy, która będzie przewidywać budowę domów mieszkalnych i podział gruntu na działki pod budowę domów oraz drogę wewnętrzną. Czynności te miały być wykonane staraniem i na koszt Kupującego za zgodą sprzedających i były warunkiem zawarcia umowy sprzedaży.

Stosownie do tego przy umowie przedwstępnej udzieliliście Państwo pełnomocnictwa osobie reprezentującej Kupującego do reprezentowania Państwa przed wierzycielami hipotecznymi, organami egzekucyjnymi we wszelkich sprawach związanych z nieruchomością, oraz odrębnego pełnomocnictwa do:

*   złożenia wniosku w urzędzie Gminy w sprawie podjęcia uchwały o sporządzenie Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego,
*   reprezentowania Państwa w sprawie o wydanie decyzji warunków zabudowy oraz podziału nieruchomości, w tym złożenie wniosków, prowadzenie postępowań i odbiory decyzji,
*   złożenia wniosku w (\`(...)\`) o warunki techniczne dla sieci wodociągowej,
*   złożenia wniosku w spółce Wodociągi o warunki techniczne dla sieci kanalizacji sanitarnej,
*   podpisywania umów w Urzędzie Gminy w sprawie możliwości uzbrojenia terenu w urządzenia kanalizacji sanitarnej oraz odbioru warunków technicznych dla tej sieci.

W wykonaniu pełnomocnictwa Spółka kupująca wykonała wszystkie określone w nim czynności z wyjątkiem złożenia wniosku do Gminy o uchwalenie MPZP.

Umowa ta przewiduje ponadto, że zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży nastąpi w ciągu 1 miesiąca od dnia ostateczności decyzji zatwierdzającej podział nieruchomości nie później niż do dnia 31 grudnia 2024 r.

W dniu 28 listopada 2022 r. nastąpiło wydanie decyzji o warunkach zabudowy, w której określono przeznaczenie budowlane: zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna i podział na 30 działek, a sama procedura podziału zakończy się w ciągu miesiąca.

Po zakończonym podziale Kupujący planuje sukcesywnie nabywać od Państwa wydzielone działki powstałe z podziału działki nr 1.

Przewidują Państwo, że transakcja będzie rozciągnięta na kilka miesięcy.

Przed sprzedażą działki nie były dokonywane inne czynności takie jak:

*   wydanie pozwolenia na budowę,
*   wydanie innych decyzji/pozwolenia,
*   uzbrojenie/wygrodzenie działki, wyposażenie w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej czy energetycznej,
*   oddanie jej do użytku innym osobom, w tym Kupującemu odpłatnie ani nieodpłatnie.

Działka nr 1 nie jest i nie była objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego.

Dodatkowe informacje :

*   16 lat temu sprzedał Pan z majątku osobistego 15 działek (podzielił Pan grunt przynależny do domu rodzinnego) osobom prywatnych - sprzedaż (po wydzieleniu działek) następowała w przeciągu kilku lat - tylko podział i sprzedaż bez wykonywania uzbrojenia;
*   nie posiada Pan innych działek, które w przyszłości mógłby Pan sprzedać.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że wątpliwości w zakresie sposobu opodatkowania sprzedaży dotyczą 32 działek o następujących nowych numerach geodezyjnych 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, powstałych w wyniku podziału działki nr 1 położonej w (\`(...)\`).

**Pytanie (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie)**

Czy planowana sprzedaż nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem wspólności majątkowej małżeńskiej jest transakcją podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w związku z czym, każdy z małżonków (czyli zarówno Wnioskodawca, jak i Zainteresowana niebędąca stroną postępowania) wystąpi w odniesieniu do niej w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy?

**Stanowisko Zainteresowanych (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie)**

W odniesieniu do planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości niezabudowanej, o której mowa w opisie stanu faktycznego każdy z małżonków (czyli zarówno Wnioskodawca, jak i Zainteresowana niebędąca stroną postępowania) wystąpią w charakterze podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r, poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`), a przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W konsekwencji grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który w odniesieniu do tej właśnie czynności działa jako podatnik. Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Uwzględniając powyższe nie będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C- 181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Zgodnie z powyższym orzeczeniem inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Podkreślić należy, że powołane orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjny, np. NSA w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07), NSA z dnia 23 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 143/13), z dnia 17 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 114/13), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11 i 1658/11) oraz WSA z dnia 10 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 379/13), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), I SA/Go 215/20 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., 18 czerwca 2020 r., I SA/Gl 1140/22 - Wyrok WSA w Gliwicach, 30 maja 2023 r.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez osobę mającą status podatnika, a dodatkowo działającą w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Odwołując się zatem zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Uwzględniając przywołane wyżej przepisy oraz orzecznictwo stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie istnieją podstawy do uznania Wnioskodawcy oraz Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania za podatników podatku od towarów i usług w odniesieniu do planowanej transakcji

Mając bowiem na uwadze art. 95 do art. 109 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (Dz.U.2022.1360), kwestie pełnomocnictwa sprawiają, że nabywca staje się upoważniony do działania w imieniu sprzedawcy, w związku z czym czynności wykonane przez nabywcę są wykonywane w sferze prawnopodatkowej sprzedawcy.

Zakres pełnomocnictw udzielonych przez Wnioskodawcę oraz Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania jest szeroki i obejmuje:

*   reprezentowanie Wnioskodawcy i Zainteresowanej przed wierzycielami hipotecznymi, organami egzekucyjnymi we wszelkich sprawach związanych z nieruchomością,
*   złożenie wniosku w urzędzie Gminy w sprawie podjęcia uchwały o sporządzenie Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego,
*   reprezentowanie Wnioskodawcy i Zainteresowanej w sprawie o wydanie decyzji warunków zabudowy oraz podziału nieruchomości, w tym złożenie wniosków, prowadzenie postępowań i odbiory decyzji,
*   złożenie wniosku w (\`(...)\`) o warunki techniczne dla sieci - wodociągowej,
*   złożenia wniosku w spółce Wodociągi o warunki techniczne dla sieci kanalizacji sanitarnej,
*   podpisywanie umów w Urzędzie Gminy w sprawie możliwości uzbrojenia terenu w urządzenia kanalizacji sanitarnej oraz odbioru warunków technicznych dla tej sieci.

W wykonaniu pełnomocnictwa Spółka kupująca wykonała wszystkie określone w nim czynności z wyjątkiem złożenia wniosku do Gminy o uchwalenie MPZP.

Została też wydana decyzja o warunkach zabudowy gruntu, który jest przedmiotem planowanej transakcji, w której określono przeznaczenie budowlane - zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna i podział na 30 działek oraz jest przeprowadzona procedura podziału gruntu.

Wszystkie ww. działania mają bezpośredni wpływ na podniesienie wartości nieruchomości jako towaru, który wciąż pozostaje własnością sprzedawcy.

Pozwala to postawić tezę, że prowadzi to do ostatecznej sprzedaży nieruchomości o innym charakterze, niż miało to w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Wobec tego podejmując się opisanej aktywności następuje realizacja działań zbliżonych do tych wykonywanych przez podmioty profesjonalnie trudniące się obrotem nieruchomościami, ponieważ zakres udzielonego pełnomocnictwa i czynności faktycznie wykonane przez Kupującego zdecydowanie należy uznać za działania wykraczające poza granice zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, co oznacza, że Wnioskodawca oraz Zainteresowana niebędącej stroną postępowania wystąpią w odniesieniu do tej transakcji w charakterze podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku wspólnym jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z ww. przepisami grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego zbycie, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1359 ze zm.).

Jak stanowi art. 31 § 1 ww. ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

Na podstawie art. 36 § 1 ww. ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny.

Według art. 36 § 2 ww. ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 ww. ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne np. w akcie notarialnym dokumentującym nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy art. 43 § 1 ww. ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Należy zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wobec tego, właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej działalności gospodarczej. Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W opisie sprawy wskazał Pan, że w roku (\`(...)\`) nabył Pan wraz z małżonką do majątku wspólnego nieruchomość gruntową niezabudowaną (obecnie działka numer 1 położona w (\`(...)\`), gmina (\`(...)\`)), która weszła w skład tworzonego przez Państwa gospodarstwa rolnego. Od dnia nabycia do 2020 r. grunt był wykorzystywany w wprowadzonej przez Państwa działalności rolniczej. Obecnie grunt leży odłogiem (zasiana trawa). Z tytułu działalności rolniczej żadne z małżonków nie było podatnikiem VAT czynnym. 5 czerwca 2020 r. podpisał Pan wraz z małżonką przedwstępną umowę sprzedaży. Kupującym jest Spółka zajmująca się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. W umowie przedwstępnej na prośbę Kupującego strony określiły, że małżonkowie jako sprzedający zobowiązują się uzyskać decyzję o warunkach zabudowy, która będzie przewidywać budowę domów mieszkalnych i podział gruntu na działki pod budowę domów oraz drogę wewnętrzną. Czynności te miały być wykonane staraniem i na koszt Kupującego za zgodą sprzedających i były warunkiem zawarcia umowy sprzedaży. Umowa przedwstępna przewiduje ponadto, że zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży nastąpi w ciągu 1 miesiąca od dnia ostateczności decyzji zatwierdzającej podział nieruchomości nie później niż do dnia 31 grudnia 2024 r. Ponadto przy umowie przedwstępnej udzieliliście Państwo pełnomocnictwa osobie reprezentującej Kupującego do reprezentowania Państwa przed wierzycielami hipotecznymi, organami egzekucyjnymi we wszelkich sprawach związanych z nieruchomością, oraz odrębnego pełnomocnictwa do: złożenia wniosku w urzędzie Gminy w sprawie podjęcia uchwały o sporządzenie Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, reprezentowania Państwa w sprawie o wydanie decyzji warunków zabudowy oraz podziału nieruchomości, w tym złożenie wniosków, prowadzenie postępowań i odbiory decyzji, złożenia wniosku w (\`(...)\`) o warunki techniczne dla sieci wodociągowej, złożenia wniosku w spółce Wodociągi o warunki techniczne dla sieci kanalizacji sanitarnej oraz do podpisywania umów w Urzędzie Gminy w sprawie możliwości uzbrojenia terenu w urządzenia kanalizacji sanitarnej oraz odbioru warunków technicznych dla tej sieci. W wykonaniu pełnomocnictwa Spółka kupująca wykonała wszystkie określone w nim czynności z wyjątkiem złożenia wniosku do Gminy o uchwalenie MPZP. W dniu 28 listopada 2022 r. nastąpiło wydanie decyzji o warunkach zabudowy, w której określono przeznaczenie budowlane: zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna i podział na 30 działek. Po zakończonym podziale Kupujący planuje sukcesywnie nabywać od Wnioskodawcy i Zainteresowanej wydzielone działki powstałe z podziału działki nr 1. W wyniku podziału działki nr 1 położonej w (\`(...)\`) powstały działki o nowych numerach geodezyjnych 2, 3/, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy planowana sprzedaż nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem wspólności majątkowej małżeńskiej jest transakcją podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w związku z czym, każdy z małżonków (czyli zarówno Wnioskodawca, jak i Zainteresowana niebędąca stroną postępowania) wystąpi w odniesieniu do niej w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.) zgodnie z którym:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej. Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na kwestię udzielenia przez Sprzedających pełnomocnictwa.

Zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

Pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W związku z przedstawionymi okolicznościami sprawy, uznać należy, że rodzaj działań podjętych przez Pana oraz Zainteresowaną (wykonywanych przez pełnomocnika), świadczy o zorganizowanym charakterze sprzedaży i powoduje, że planowana sprzedaż działek gruntu powstałych z podziału działki nr 1 przybiera formę zawodową (profesjonalną) w zakresie obrotu nieruchomościami. Udzielił Pan wraz z małżonką pełnomocnictwa osobie reprezentującej Kupującego do reprezentowania Państwa przed wierzycielami hipotecznymi, organami egzekucyjnymi we wszelkich sprawach związanych z nieruchomością, a także odrębnego pełnomocnictwa do: złożenia wniosku w urzędzie Gminy w sprawie podjęcia uchwały o sporządzenie Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, reprezentowania Państwa w sprawie o wydanie decyzji warunków zabudowy oraz podziału nieruchomości, w tym złożenie wniosków, prowadzenie postępowań i odbiory decyzji, złożenia wniosku w (\`(...)\`) o warunki techniczne dla sieci wodociągowej, złożenia wniosku w spółce Wodociągi o warunki techniczne dla sieci kanalizacji sanitarnej oraz podpisywania umów w Urzędzie Gminy w sprawie możliwości uzbrojenia terenu w urządzenia kanalizacji sanitarnej oraz odbioru warunków technicznych dla tej sieci. Działania te wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym i należy je uznać za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Fakt, że pełnomocnik, działając w oparciu o formalne pełnomocnictwo Pana i Zainteresowanej, podejmie szereg działań świadczy o wykorzystaniu nieruchomości do celów zarobkowych. Pomimo, że w analizowanej sprawie działania dotyczące sprzedaży działek powstałych z podziału działki nr 1 podejmuje pełnomocnik, to jednak efekty tych działań wywierają bezpośredni skutek dla Pana i Zainteresowanej, tj. zmierzają do sprzedaży działek powstałych z podziału działki nr 1 i osiągnięcia pożytku z tego tytułu. Po zakończonym podziale Kupujący planuje sukcesywnie nabywać od Państwa wydzielone działki powstałe z podziału działki nr 1. Przewidują Państwo, że transakcja będzie rozciągnięta na kilka miesięcy. Działania dokonywane za zgodą Pana i Zainteresowanej, wpływają na podniesienie atrakcyjności nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży jako towaru i wzrost jej wartości.

W analizowanej sprawie nie można również pominąć okoliczności, że łącząca strony umowa przedwstępna wyraźnie uzależnia sfinalizowanie transakcji sprzedaży działek powstałych z podziału działki nr 1 od spełnienia konkretnych warunków, tj. m.in. strony określiły, że małżonkowie jako sprzedający zobowiązują się uzyskać decyzję o warunkach zabudowy, która będzie przewidywać budowę domów mieszkalnych i podział gruntu na działki pod budowę domów oraz drogę wewnętrzną. Czynności te miały być wykonane staraniem i na koszt Kupującego za zgodą sprzedających. Umowa ta przewiduje ponadto, że zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży nastąpi w ciągu 1 miesiąca od dnia ostateczności decyzji zatwierdzającej podział nieruchomości nie później niż do dnia 31 grudnia 2024 r.

Jak wynika z przytoczonego powyżej wyroku TSUE (sygn. akt C-180/10 i C-181/10), czynności podjęte w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu czy też wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru (obok działań polegających np. na uzbrojeniu terenu, wydzieleniu dróg wewnętrznych itd.) przesądzają o tym, że aktywność osoby sprzedającej działkę przybiera formę zawodową i zorganizowaną a osoba ta działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Odnosząc tezy sformułowane przez TSUE w ww. wyroku na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać, że fakt iż strony uzależniły przeniesienie prawa własności nieruchomości od uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, która będzie przewidywać budowę domów mieszkalnych i podział gruntu na działki pod budowę domów oraz drogę wewnętrzną, a także udzielili pełnomocnictw Kupującemu do szeregu różnego rodzaju czynności świadczy o tym, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z taką aktywnością Pana oraz Zainteresowanej w zakresie obrotu nieruchomością, które są typowe dla producentów, handlowców i usługodawców. Mimo, że w analizowanej sprawie czynności te faktycznie podejmie pełnomocnik to jednak efekty tych działań wywierają bezpośredni skutek dla Pana i Zainteresowanej, tj. zmierzają do zbycia działek powstałych z podziału działki nr 1 i osiągnięcia pożytku z tego tytułu. Zatem należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie działania Pana i Zainteresowanej wykraczają poza sferę rozporządzania majątkiem osobistym.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że sprzedaż działek powstałych z podziału działki nr 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji Wnioskodawca jak i Zainteresowana niebędąca stroną postępowania wystąpią w charakterze podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych należało uznać za **prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pan R.K. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).