Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-1034/15-2/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-25
Teza: Należy podzielić zdanie Spółki, że Spółka będzie uprawniona do odliczania podatku VAT naliczonego z faktur otrzymywanych od polskich usługodawców, w zakresie w jakim będą one dotyczyły posiadanego w Polsce „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, bowiem nabywane usługi będą pozostawały w bezpośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w Polsce (np. odpłatną dostawą towarów na rzecz hurtowni farmaceutycznych), a w niektórych sytuacjach także w pośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi (np. obsługa księgowa procesu sprzedaży).
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; Malta; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; terytorium-terytorium Polski
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2015 r. (data wpływu 16 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

M. Ltd (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką utworzoną i działającą zgodnie z prawem Republiki Malty. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest dystrybucja produktów leczniczych. Obecnie Wnioskodawca rozważa rozszerzenie zakresu prowadzonej działalności poprzez rozpoczęcie dystrybucji produktów leczniczych również na terytorium Polski zgodnie ze schematem opisanym poniżej. Spółka w związku z planowaną dystrybucją towarów wystąpiła z wnioskiem o jej rejestrację dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce.

Na potrzeby prowadzonej działalności w zakresie dystrybucji produktów leczniczych w Polsce, Wnioskodawca planuje ściśle współpracować z powiązanym podmiotem - A. Sp. z o.o. (dalej: A.), który będzie świadczył na rzecz P. kompleksowe usługi promocyjne i marketingowe dotyczące produktów leczniczych dystrybuowanych przez Spółkę na terytorium Polski (usługi te zostały opisane w dalszej części wniosku).

W ramach planowanego modelu dystrybucji towarów (produktów leczniczych):

*   towary będą cyklicznie przywożone przez Wnioskodawcę z terytorium innego kraju na terytorium Polski do magazynu stanowiącego własność usługodawcy Spółki (dalej: Kontrahent);

*   z uwagi na barierę językową, zamówienia od nabywców towarów (tj. polskich hurtowni farmaceutycznych) będą składane do pracownika A., który będzie przekazywał je do pracownika Wnioskodawcy;

*   pracownik Wnioskodawcy będzie odpowiedzialny za nadzorowanie czynności zgłoszenia zamówienia oraz będzie podejmował decyzję dotyczącą zamówienia oraz warunków jego realizacji.

Wszelkie decyzje dotyczące bieżących działań Spółki, w tym również związane z działalnością prowadzoną na terytorium Polski, będą dokonywane przez zarząd Wnioskodawcy z siedzibą na terytorium Malty. W szczególności, Spółka nie planuje oddelegowania na terytorium Polski żadnych osób, które byłyby upoważnione do podejmowania decyzji oraz podpisywania umów w jej imieniu oraz nie zamierza zatrudniać na terenie Polski żadnych pracowników.

Jednocześnie, Wnioskodawca nie wyklucza, iż w zarządzie A. będzie zasiadał tzw. „Country Manager”, który jednocześnie zawrze w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej umowę ze Spółką o świadczenie usług. Na podstawie umowy o świadczenie usług „Country Manager” może świadczyć na rzecz Wnioskodawcy usługi doradcze, nie mając przy tym prawa do podejmowania kluczowych decyzji dotyczących działalności Spółki, w tym nie mając prawa do podpisywania umów w jej imieniu. Za wykonane usługi „Country Manager” będzie otrzymywać wynagrodzenie, dokumentowane przez niego wystawianymi fakturami. Charakterystyka usług wykonywanych przez „Country Managera” została opisana w dalszej części wniosku.

W przypadku rozpoczęcia dystrybucji produktów leczniczych na terytorium Polski, Spółce nie będzie przysługiwało prawo własności do urządzeń technicznych znajdujących się w Polsce (takich jak samochody, komputery, sprzęt biurowy) oraz do jakichkolwiek nieruchomości położonych na terytorium Polski.

Spółka w celu rozpoczęcia dystrybucji produktów leczniczych na terytorium Polski może zawrzeć umowy z polskimi usługodawcami, w tym: (i) umowę o świadczenie usług promocyjnych i marketingowych z A., (ii) umowę o świadczenie usług składowania i umowę o świadczenie usług logistycznych z Kontrahentem, (iii) umowę o świadczenie usług doradczych z „Country Managerem” oraz (iv) umowę o świadczenie usług księgowych (dalej łącznie określane jako: Usługi).

Poniżej przedstawiono zwięzłą charakterystykę Usług, jakie Spółka planuje nabywać w przypadku rozpoczęcia dystrybucji produktów leczniczych na terytorium Polski.

ad (i)

Wnioskodawca planuje zawrzeć z A. umowę o świadczeniu usług wprowadzenia na rynek oraz usług promocyjnych. W szczególności, A. będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz Spółki:

*   usług marketingowych i promocyjnych (obejmujących np. reklamę na rynku polskim, kompleksową organizację wejścia na rynek, organizacje konferencji naukowych z udziałem lekarzy, prowadzenie działań edukacyjnych oraz informacyjnych);

*   usług doradczych (np. zapewnienia wsparcia merytorycznego usług doradczych w zakresie sposobu wejścia na rynek).

ad. (ii)

Z uwagi na nieposiadanie jakiejkolwiek nieruchomości zlokalizowanej w Polsce oraz brak personelu na terytorium kraju, w przypadku rozpoczęcia dystrybucji produktów leczniczych w Polsce, Spółka planuje zawrzeć z Kontrahentem umowę o świadczenie usług składowania, w ramach której Kontrahent zobowiąże się do magazynowania i obsługi towarów należących do Wnioskodawcy. Usługi składowania wykonywane będą z wykorzystaniem specjalistycznego magazynu. Magazyn wykorzystywany będzie na potrzeby różnych podmiotów (w tym również Spółki).

Wnioskodawca planuje również, aby Kontrahent był zobowiązany do wydawania towarów Spółki na rzecz nabywców produktów leczniczych (tj. hurtowni leków działających w Polsce) jak również do wykonywania innych usług (np. obsługi akcji promocyjnych, działań doradczych, itp.).

Jednocześnie, Spółka planuje zawrzeć z Kontrahentem umowę o świadczenie usług logistycznych. Na podstawie tej umowy Kontrahent będzie świadczył na rzecz P. usługi związane z transportem, przeładunkiem i obsługą logistyczną przesyłek oraz inne usługi dotyczące transportu przesyłek przejętych przez Kontrahenta od Spółki.

ad. (iii)

Usługi doradcze świadczone przez „Country Managera” - wykonywane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej - będą polegały na umożliwieniu Spółce realizacji jej celów (w tym finansowych) na terytorium Polski. W szczególności, zakres usług realizowanych przez „Country Managera” może obejmować:

*   doradzanie i kierowanie organizacją Wnioskodawcy oraz jej spółek zależnych w celu zapewnienia osiągnięcia strategicznych i finansowych celów;

*   zapewnienie planowania i rozwoju niezbędnych zasobów w celu utrzymania wyników biznesowych;

*   aktywne kształtowanie wartości Spółki i jej spółek zależnych;

*   proaktywne działanie w celu wpływania na zewnętrzne lokalne otoczenie zgodnie z globalnymi strategiami Wnioskodawcy;

*   zwyczajowe raportowanie lub raportowanie na wniosek Spółki.

ad (iv)

Z uwagi na niezatrudnianie żadnych pracowników w Polsce oraz nieposiadanie tytułu prawnego do jakiejkolwiek nieruchomości, w której Wnioskodawca mógłby przechowywać dokumenty, Spółka planuje również podpisanie umowy o prowadzenie pełnej księgowości przez podmiot zewnętrzny (jeżeli prowadzenie takiej księgowości okazałoby się konieczne z przyczyn biznesowych lub też na podstawie obowiązujących przepisów prawa). Na podstawie zawartej umowy w tym zakresie Wnioskodawca zleciłby podmiotowi zewnętrznemu prowadzenie ksiąg podatkowych, przygotowywanie, podpisywanie oraz składanie deklaracji podatkowych Spółki, jak również reprezentację przed organami podatkowymi w postępowaniach podatkowych, kontrolnych i wyjaśniających.

Ponadto, w związku z wystąpieniem z wnioskiem o rejestrację dla celów VAT, Spółka podpisała umowę, na podstawie której zleciła podmiotowi zewnętrznemu prowadzenie rozliczeń dla celów VAT w Polsce.

Na obecnym etapie Wnioskodawca nie może wykluczyć, iż w związku z rozpoczęciem dystrybucji towarów w Polsce będzie nabywał również i inne usługi podobne do wskazanych powyżej. Przykładowo, Spółka może sporadycznie zawierać umowy na przepakowanie/usługę opakowania towarów na terenie Polski oraz umowy na utylizację towarów na terenie Polski (obejmujące odbiór, transport, przetwarzanie i unieszkodliwianie towarów). Ponadto, Wnioskodawca może w przyszłości dokonywać zmiany usługodawców, z którymi na obecnym etapie planuje współpracować (np. zrezygnować z usług Kontrahenta i zlecić wykonywanie kompleksowych usług składowania i logistycznych innemu podmiotowi prowadzącemu działalności w tym zakresie). Jednocześnie, w dłuższej perspektywie czasu zakres świadczonych na rzecz Spółki Usług może ulegać ograniczeniu lub modyfikacjom (np. Wnioskodawca może zrezygnować z kompleksowych usług w zakresie wejścia na rynek usług reklamowych świadczonych przez A. albo wyrazić zgodę na magazynowanie towarów przez Kontrahenta w nowych lokalizacjach).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Spółka będzie posiadać na terytorium Polski „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” w rozumieniu przepisów Rozporządzenia?
2.  Czy w przypadku uznania, że Spółka będzie posiadać na terytorium Polski „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” w rozumieniu przepisów Rozporządzenia, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem Usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym Spółka nie będzie posiadać „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” na terytorium Polski w rozumieniu przepisów Rozporządzenia.
2.  W przypadku uznania, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 jest nieprawidłowe, tj. uznania, że Spółka będzie posiadać na terytorium Polski „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem Usług.
3.  Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 1

Wnioskodawca nie będzie posiadał „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” na terytorium Polski w rozumieniu przepisów o VAT.

2.  Definicja „stałego miesjca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Zarówno ustawa o VAT jak i Dyrektywa 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie zawierają definicji pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.

Pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zostało natomiast zdefiniowane w art. 11 Rozporządzenia, jako „dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia tj. miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

W art. 11 ust. 3 Rozporządzenia wskazano ponadto, iż „fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

Definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zawarta w Rozporządzeniu jest zgodna z wykładnią tego pojęcia prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał).

W szczególności, w orzeczeniach z 4 lipca 1985 r. (sygn. C-168/84; Gunter Berkholz) oraz z 2 maja 1996 r. (sygn. C-231/94; Faaborg-Gelting Linien A/S) TSUE wskazał, że istnienie „stałego miejsca prowadzenia działalności” wymaga „minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych”.

Z kolei w orzeczeniu Trybunału z 17 lipca 1997 r. (sygn. C-190/95; ARO Lease BV) określono, że jeżeli spółka nie posiada w Państwie Członkowskim własnego personelu ani trwałej struktury organizacyjnej w stopniu wystarczającym do umożliwienia sporządzania umów bądź podejmowania decyzji w zakresie zarządzania (\`(...)\`) nie można przyjąć, iż spółka ta posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie”. Jednocześnie, w wyroku TSUE z 28 czerwca 2007 r. (sygn. C-73/06; Planzer Luxembourg Sarl) określono, że: „pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (\`(...)\`). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

Zatem z przytoczonej definicji zawartej w Rozporządzeniu oraz wskazanych wyroków Trybunału wywnioskować można, iż aby mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności, konieczne jest posiadanie przez podatnika w danym miejscu: (i) zasobów ludzkich, (ii) zasobów technicznych oraz (iii) odpowiedniej infrastruktury umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Składniki te muszą charakteryzować się pewną stałością i umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny (z ponoszeniem ryzyka ekonomicznego).

Jednocześnie, dla pełnego zrozumienia pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” konieczne jest również uwzględnienie tez wyroku Trybunału z 16 października 2014 r. (sygn. C-605/12; Welmory Sp. z o.o.). W orzeczeniu tym - nie przekreślając dotychczasowej praktyki oraz definicji wynikającej z Rozporządzenia - wskazano, że: „pierwszy podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim „stałe miejsce prowadzenia działalności” w rozumieniu art. 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej (\`(...)\`)”.

Powyższe rozumienie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności” zostało potwierdzone również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w orzeczeniu z 4 lutego 2010 r. (sygn. I SA/Ol 805/09) stwierdził, iż „dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały - konieczne jest istnienie w nim infrastruktury technicznej (jeśli jest konieczna do wykonywania usług) oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający”;

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w orzeczeniu z 28 lipca 2011 r. (sygn. III SA/Wa 3326/10) odwołując się do orzecznictwa TSUE stwierdził, że „nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług”;

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z 26 czerwca 2009 r. (sygn. III SA/Wa 110/09), wskazał - opierając się na orzecznictwie TSUE - iż stałe miejsce prowadzenia działalności, to miejsce „gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji z 30 lipca 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1121/11-4/KC) potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „dokonując oceny czy dane przedsiębiorstwo posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju czy też nie, należy zatem kierować się wskazanymi przez ustawodawcę kryteriami, tj.: wystarczającą stałością, obecnością ludzkich zasobów koniecznych do świadczenia usług w ramach tej jednostki, obecnością technicznych zasobów koniecznych do świadczenia usług w ramach tej jednostki”.

2.  Analiza sytuacii Spółki

Mając na uwadze przedstawioną powyżej definicję „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” oraz dokonując analizy orzecznictwa TSUE należy uznać, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka nie będzie posiadała „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” na terytorium Polski w rozumieniu przepisów Rozporządzenia.

W opinii Spółki, punktem wyjścia dla dalszych rozważań powinno być przyjęcie, iż regulacje w zakresie „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” należy interpretować ściśle, gdyż przepisy te stanowią odstępstwo od zasady, iż miejscem świadczenia usług nabywanych przez podatnika jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy przesądza to o tym, że w przypadku wątpliwości w zakresie istnienia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" uznawać należy, iż generalnie takie miejsce nie powstaje na terytorium danego kraju, a usługi opodatkowane są w kraju siedziby nabywcy będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej (w analizowanym przypadku - na Malcie).

Należy zauważyć, że powyższe stanowisko w zakresie ścisłego interpretowania pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” ma potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału. Przykładowo, taki pogląd wyraził TSUE w przywołanym już wyroku z 16 października 2014 r. (sygn. C-605/12; Welmory Sp. z o.o.) wskazując, że: „(\`(...)\`) siedziba działalności gospodarczej jest wymieniona w art. 44 zdanie pierwsze dyrektywy VAT, podczas gdy stałe miejsce prowadzenia działalności pojawia się dopiero w zdaniu następnym. To ostatnie pojęcie, poprzedzone przysłówkiem „(jeżeli) jednak nie może być rozumiane inaczej niż jako ustanawiające odstępstwo od ogólnej zasady przewidzianej w zdaniu poprzednim”.

W dalszej kolejności należy uznać, że w sytuacji Wnioskodawcy nie są spełnione wszystkie istotne okoliczności, które przesądzałyby o istnieniu „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” Spółki w Polsce w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, bowiem Wnioskodawca nie będzie posiadał na terytorium Polski: (i) zasobów ludzkich, (ii) zasobów technicznych oraz (iii) odpowiedniej infrastruktury.

Poniżej Spółka przedstawia bardziej szczegółowy komentarz w powyższym zakresie.

(i) brak zasobów ludzkich

W opinii Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie ona posiadała w Polsce żadnych zasobów ludzkich, gdyż nie będzie zatrudniać żadnych pracowników w Polsce oraz nie oddeleguje na stałe takich osób na terytorium kraju. Wszelkie decyzje zarządcze dotyczące działalności Spółki (w tym decyzje o podpisywaniu umów z kontrahentami) podejmowane są na terytorium Malty.

Wszelkie usługi związane z dystrybucją produktów leczniczych będą wykonywane na rzecz Spółki przez pracowników podmiotów zewnętrznych: (i) którzy nie są związani formalnie z Wnioskodawcą umowami o pracę, umowami cywilnoprawnymi lub umowami o podobnym charakterze, (ii) którzy nie mogą podejmować decyzji odnośnie funkcjonowania Spółki oraz (iii) nad którymi Wnioskodawca nie ma bezpośredniej kontroli (które zachowują pełną niezależność względem Wnioskodawcy). Spółka nie będzie również utrzymywać w Polsce żadnego swojego stałego lub tymczasowego personelu w związku z działalności prowadzoną na terytorium Polski.

Tym samym, w świetle powyższego Wnioskodawca nie posiada w Polsce wystarczających zasobów osobowych niezbędnych do posiadania „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” na terytorium kraju.

(ii) brak zasobów technicznych

W opinii Wnioskodawcy, Spółka nie będzie posiadać w Polsce zasobów technicznych takich jak np. samochody, komputery, wyposażenie biurowe, sprzęt do obsługi magazynu itp. w zakresie wystarczającym do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Wszystkie aktywa, które będą wykorzystywane jedynie w pośredni sposób w związku z działalnością Wnioskodawcy w Polsce, będą znajdować się bowiem pod kontrolą podmiotów trzecich. Ponadto, żadne aktywa nie będą wykorzystywane wyłącznie na potrzeby Spółki, tj. nie zostały one dedykowane/przypisane wyłącznie na potrzeby Wnioskodawcy. Jednocześnie, w odniesieniu do jakichkolwiek zasobów technicznych nie będzie zawarta żadna umowa najmu, użyczenia, leasingu, dzierżawy (ani żadna inna umowa podobnego typu) w zakresie używania przez Wnioskodawcę aktywów stanowiących własność innego podmiotu.

Ponadto, te ewentualne zasoby techniczne stanowiące własność polskich usługodawców wykorzystywane (jedynie w pośredni sposób) bowiem żaden z zasobów nie będzie na stałe w związku z działalnością Wnioskodawcy nie będą miały odpowiednio trwałego charakteru, przypisany do Spółki. Przykładowo, żaden wózek widłowy wykorzystywany w magazynie nie będzie przypisany wyłącznie do towarów Spółki, a żaden środek transportu nie będzie używany tylko do przemieszczania towarów Wnioskodawcy.

(iii) brak odpowiedniej infrastruktury

Spółce nie będzie przysługiwać prawo do jakiejkolwiek nieruchomości zlokalizowanej na terytorium Polski. Fakt korzystania z powierzchni magazynowej w ramach usług świadczonych przez Kontrahenta nie pozwala na uznanie, że Wnioskodawca posiada infrastrukturę techniczną o odpowiedniej trwałości. Ponadto, Spółka nie będzie posiadać wyłączności na korzystanie z magazynu Kontrahenta, a tym samym, ta ewentualna infrastruktura techniczna nie będzie infrastrukturą o wystarczająco stałym charakterze. Innymi słowy, nie będzie możliwe wskazanie żadnej wydzielonej przestrzeni w magazynie Kontrahenta, która służyłaby tylko Wnioskodawcy.

2.  Podsumowanie

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane powyżej okoliczności przesądzają o tym, iż Spółka w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będzie posiadać w Polsce zasobów ludzkich, zasobów technicznych oraz odpowiedniej infrastruktury - a w konsekwencji - nie będzie posiadać „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” na terytorium kraju w rozumieniu przepisów Rozporządzenia.

Jednocześnie, należy również zauważyć, że odpowiednie zasoby ludzkie, zasoby techniczne, jak i infrastruktura mają umożliwić prowadzenie działalności w sposób niezależny od siedziby działalności gospodarczej podatnika. W opinii Spółki, oznacza to, że w stałym miejscu prowadzenia działalności podejmowane są decyzje o charakterze strategicznym dla rozwoju tejże działalności. Nie jest więc wystarczająca dla powstania „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” możliwość prowadzenia jedynie działań o charakterze operacyjnym, które stanowią realizację decyzji strategicznych - które zapadają w innym miejscu.

Spółka pragnie wskazać, iż decyzje biznesowe związane z dystrybucją produktów leczniczych na terytorium Polski będą podejmowane w siedzibie Spółki, tj. na terytorium Malty. Tym samym, to siedziba Wnioskodawcy na Malcie będzie pozostawać „beneficjentem” wszystkich usług oraz będzie ponosić ryzyko ekonomiczne związane z działaniami realizowanymi na terytorium Polski.

Przykładowo, usługi doradcze wykonywane przez „Country Managera” będą kierowane do pracowników i zarządu Spółki poza terytorium Polski, gdyż w Polsce nie będzie znajdował się żaden pracownik, do którego mogłyby być kierowane tego rodzaju dane informacje i który mógłby wykorzystać je na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności. Podobnie należy zdaniem Wnioskodawcy rozpatrywać np. usługi księgowe, których odbiorcą będzie przede wszystkim kadra kierownicza Spółki zlokalizowana na Malcie.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że Usługi świadczone na rzecz Spółki przez polskich kontrahentów faktycznie będą realizowane na potrzeby jej siedziby na Malcie, a nie na potrzeby „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” Wnioskodawcy w Polsce. Innymi słowy, działalność prowadzona w Polsce jest działalnością zależną w stosunku do głównej działalności prowadzonej przez Spółkę na Malcie.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku, Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” w rozumieniu przepisów Rozporządzenia.

2.  Praktyka organów podatkowych

Stanowisko przedstawione przez Spółkę w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 22 stycznia 2015 r. (sygn. IPPP3/443-1155/14-2/JŻ) wydanej w zbliżonym stanie faktycznym uznał, że: „pomimo tego, że Spółka będzie wykonywała czynności opodatkowane w Polsce i jest zarejestrowana dla celów VAT, to struktura jaką Wnioskodawca posiada nie pozwala na uznanie, że Spółka posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 11 lipca 2014 r. (sygn. IPPP3/443-301/14-4JK) zgodził się z podatnikiem, iż nie będzie on posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności sytuacji, gdy będzie przemieszczać własne towary z innych krajów Unii Europejskiej do magazynu w Polsce (stanowiącego własność kontrahenta świadczącego kompleksowe usługi logistyczne);

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 3 lipca 2014 r. (sygn. IPPP3/443-281/14-4/LK) stwierdził, że „sam fakt zarejestrowania się Spółki dla celów VAT w Polsce nie implikuje posiadania przez nią stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju, w rozumieniu przepisów o VAT. Zarejestrowanie się dla celów VAT w Polsce nie może być utożsamiane z ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie pociąga to za sobą przeniesienia na stałe ani zaplecza technicznego ani personelu, który zapewniłby permanentną i niezależną działalność Spółki w kraju”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji z 7 lutego 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1504/11-2/LK) potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym zagraniczna spółka, która „w ramach importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz zakupu krajowego nabywa surowce dla celów ich dalszego przetwarzania. (\`(...)\`) nabywa od K Sp. z o.o. usługi produkcyjne, polegające na wytwarzaniu z materiałów powierzonych określonych wyrobów gotowych nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. W szczególności, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w analizowanym przypadku, „Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. korzysta jedynie z infrastruktury Spółki z Grupy. Nie zatrudnia również własnych pracowników, a wszelkie prace wykonywane są przez pracowników tej Spółki w ramach usługi świadczonej na rzecz Wnioskodawcy, również decyzje dotyczące zleceń sprzedaży towarów prowadzonej z terytorium Polski są podejmowane przez Spółkę w jej miejscu siedziby. A zatem analizując powyższe kryteria w kontekście opisu sprawy, stwierdzić należy, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji z 18 maja 2012 r. (sygn. IPPP3/443-238/12-3/SM) stwierdził, iż „Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. Korzysta jedynie z infrastruktury (magazynu konsygnacyjnego) prowadzonego przez firmę zewnętrzną (\`(...)\`). Nie zatrudnia również własnych pracowników, a wszelkie prace wykonywane są przez pracowników tej firmy (\`(...)\`). Uwzględniając powyższe, Spółka nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski”.

1.  Stanowisko w zakresie pytania 2

W przypadku uznania, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 jest nieprawidłowe tj. w sytuacji stwierdzenia, że Spółka posiada na terytorium Polski „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” w rozumieniu przepisów Rozporządzenia - co w opinii Spółki byłoby jednak niewłaściwe - należałoby w konsekwencji uznać, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem Usług.

2.  Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem m.in. ust. 2 tego artykułu. Z kolei stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy VAT w przypadku gdy usługi są świadczone dla „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce.

Tym samym, w sytuacji uznania, że Spółka posiada „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” na terenie Polski oraz że Usługi nabywane są na potrzeby tego stałego miejsca, należałoby uznać, iż miejscem świadczenia tych Usług w rozumieniu ustawy o VAT - a w konsekwencji - miejscem ich opodatkowania dla celów VAT będzie terytorium Polski.

Skutkiem powyższego byłaby konieczność opodatkowania Usług świadczonych przez polskich kontrahentów na rzecz Spółki polskim podatkiem VAT należnym. Jednocześnie - zdaniem Wnioskodawcy - w takiej sytuacji Spółka byłaby uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od polskich usługodawców.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Tym samym, warunkiem odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury otrzymanej od kontrahenta jest to aby: (i) odliczającym był podatnik w rozumieniu ustawy o VAT oraz (ii) nabyte towary były wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

2.  Analiza sytuacji Spółki

Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem Usług (o ile Spółka będzie posiadała „stałe miejsce prowadzenia działalności” gospodarczej w Polsce).

Jak wskazano powyżej, warunkiem odliczenia podatku VAT naliczonego jest to, aby odliczającym był podatnik w rozumieniu ustawy o VAT, a nabyte towary były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Pierwszy z warunków będzie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spełniony, bowiem jak wskazano w związku z rozpoczęciem dystrybucji towarów na terytorium Polski Spółka złożyła wniosek o rejestrację dla celów VAT.

W odniesieniu do drugiego warunku należy zauważyć, iż prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego warunkowane jest istnieniem związku przyczynowo-skutkowego nabytych towarów i usług z prowadzoną działalnością opodatkowaną, przy czym taki związek może mieć zarówno charakter bezpośredni, jak i pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Zgodnie z opinią jaką prezentują organy podatkowe oraz sądy administracyjne, dopuszczalne jest jednak również to, aby nabycie towarów i usług pozostawało w pośrednim związku z działalnością opodatkowaną. Z takim pośrednim związkiem będziemy mieli do czynienia gdy dokonane zakupy nie mają bezpośredniego związku z konkretną czynnością opodatkowaną, jednak wchodzą w skład ogólnych kosztów funkcjonowania przedsiębiorstwa oraz stanowią część elementów kosztowych transakcji sprzedaży podlegających opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, iż Spółka będzie uprawniona do odliczania podatku VAT naliczonego z faktur otrzymywanych od polskich usługodawców, w zakresie w jakim będą one dotyczyły posiadanego w Polsce „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, bowiem nabywane usługi będą pozostawały w bezpośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w Polsce (np. odpłatną dostawą towarów na rzecz hurtowni farmaceutycznych), a w niektórych sytuacjach także w pośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi (np. obsługa księgowa procesu sprzedaży).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej uznaje się nieprawidłowe, natomiast w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    1.  w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    2.  w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    1.  w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    2.  w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca rozważa rozszerzenie zakresu prowadzonej działalności poprzez dystrybucję produktów leczniczych na terytorium Polski. W tym celu powiązany podmiot będzie świadczył kompleksowe usługi promocyjne i marketingowe dotyczące produktów leczniczych dystrybuowanych przez Spółkę na terytorium Polski. Pracownik tego podmiotu będzie przyjmował zamówienia od polskich nabywców. Decyzje dotyczące bieżących działań Spółki, w tym również związane z działalnością prowadzoną na terytorium Polski, będą dokonywane przez zarząd Wnioskodawcy z siedzibą na terytorium Malty. Spółka nie planuje oddelegowania na terytorium Polski osób, które byłyby upoważnione do podejmowania decyzji oraz podpisywania umów w jej imieniu oraz nie zamierza zatrudniać na terenie Polski pracowników. Wnioskodawca nie wyklucza, iż w zarządzie A. będzie zasiadał „Country Manager”, który zawrze w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej umowę ze Spółką o świadczenie usług. Na podstawie umowy o świadczenie usług „Country Manager” może świadczyć na rzecz Wnioskodawcy usługi doradcze, nie mając przy tym prawa do podejmowania kluczowych decyzji dotyczących działalności Spółki, w tym nie mając prawa do podpisywania umów w jej imieniu. Spółce nie będzie przysługiwało prawo własności do urządzeń technicznych znajdujących się w Polsce (takich jak samochody, komputery, sprzęt biurowy) oraz do jakichkolwiek nieruchomości położonych na terytorium Polski. Spółka może zawrzeć umowy z polskimi usługodawcami, w tym: (i) umowę o świadczenie usług promocyjnych i marketingowych z podmiotem powiązanym (A.) (obejmujących np. reklamę na rynku polskim, kompleksową organizację wejścia na rynek, organizacje konferencji naukowych z udziałem lekarzy, prowadzenie działań edukacyjnych oraz informacyjnych); (ii) umowę o świadczenie usług składowania (w ramach której Kontrahent zobowiąże się do magazynowania i obsługi towarów należących do Wnioskodawcy z wykorzystaniem specjalistycznego magazynu) i umowę o świadczenie usług logistycznych z Kontrahentem (Kontrahent będzie świadczył na rzecz P. usługi związane z transportem, przeładunkiem i obsługą logistyczną przesyłek oraz inne usługi dotyczące transportu przesyłek przejętych przez Kontrahenta od Spółki), (iii) umowę o świadczenie usług doradczych z „Country Managerem” (np. zapewnienia wsparcia merytorycznego usług doradczych w zakresie sposobu wejścia na rynek, doradzanie i kierowanie organizacją Wnioskodawcy oraz jej spółek zależnych w celu zapewnienia osiągnięcia strategicznych i finansowych celów; zapewnienie planowania i rozwoju niezbędnych zasobów w celu utrzymania wyników biznesowych; aktywne kształtowanie wartości Spółki i jej spółek zależnych; proaktywne działanie w celu wpływania na zewnętrzne lokalne otoczenie zgodnie z globalnymi strategiami Wnioskodawcy; zwyczajowe raportowanie lub raportowanie na wniosek Spółki.) oraz (iv) umowę o świadczenie usług księgowych (prowadzenie ksiąg podatkowych, w tym prowadzenie rozliczeń dla celów VAT w Polsce, przygotowywanie, podpisywanie oraz składanie deklaracji podatkowych Spółki, jak również reprezentację przed organami podatkowymi w postępowaniach podatkowych, kontrolnych i wyjaśniających). Towary będą przywożone z terytorium innego kraju na terytorium Polski do magazynu stanowiącego własność Kontrahenta, który byłby zobowiązany do wydawania towarów Spółki na rzecz nabywców produktów leczniczych (tj. hurtowni leków działających w Polsce) jak również do wykonywania innych usług (np. obsługi akcji promocyjnych, działań doradczych, itp.). Spółka nie posiada jakiejkolwiek nieruchomości ani personelu na terytorium w Polsce. Wnioskodawca nie może wykluczyć, iż w związku z rozpoczęciem dystrybucji towarów w Polsce będzie nabywał również i inne usługi podobne do wskazanych powyżej. Przykładowo, Spółka może sporadycznie zawierać umowy na przepakowanie/usługę opakowania towarów na terenie Polski oraz umowy na utylizację towarów na terenie Polski (obejmujące odbiór, transport, przetwarzanie i unieszkodliwianie towarów). Ponadto, Wnioskodawca może w przyszłości dokonywać zmiany usługodawców, z którymi na obecnym etapie planuje współpracować (np. zrezygnować z usług Kontrahenta i zlecić wykonywanie kompleksowych usług składowania i logistycznych innemu podmiotowi prowadzącemu działalności w tym zakresie). Jednocześnie, w dłuższej perspektywie czasu zakres świadczonych na rzecz Spółki Usług może ulegać ograniczeniu lub modyfikacjom (np. Wnioskodawca może zrezygnować z kompleksowych usług w zakresie wejścia na rynek usług reklamowych świadczonych przez A. albo wyrazić zgodę na magazynowanie towarów przez Kontrahenta w nowych lokalizacjach).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą posiadania na terytorium Polski „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” w rozumieniu Rozporządzenia wykonawczego Rady.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporzadzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

W wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)”.

Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Ponadto, jak podkreśla TSUE w wyroku C-190/95 w sprawie ARO Lease (powołanym również przez Wnioskodawcę) „przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.”

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca spełnia przesłanki do uznania opisanej w zdarzeniu przyszłym działalności Spółki realizowanej w ramach umowy kooperacyjnej zawartej na czas nieokreślony z należacą do Grupy polską spółką produkcyjną, za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

W przedmiotowej sprawie w stworzonej strukturze działalności Spółki, kryterium stałości (rozumiane jako fakt, że podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób stały) wynika z zaangażowania w zadania związane z dystrybucją produktów leczniczych w Polsce, wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych. Jak sam wskazał Wnioskodawca, usługi obejmują transport towarów do specjalistycznego magazynu położonego na terytorium Polski, przeładunek, magazynowanie i obsługę towarów, przyjmowanie zamówień i podejmowanie decyzji dotyczącej realizacji tego zamówienia, wydanie towarów hurtowniom leków, szerokie działania promocyjne i marketingowe obejmujące reklamę na rynku polskim, organizację wejścia na rynek, organizację konferencji naukowych z udziałem lekarzy, prowadzenie działań edukacyjnych i informacyjnych, a także niewykluczone przepakowanie/opakowanie, przetwarzanie i utylizacja towarów. Co prawda specjalistyczny magazyn, do którego będą transportowane i przechowywane towary, będzie własnością Kontrahenta świadczącego dla Wnioskodawcy usługi magazynowania i logistyki. Ponadto, pomimo że Wnioskodawca w Polsce nie zamierza zatrudniać pracowników a wszelkie decyzje dotyczące bieżących działań Wnioskodawcy na terytorium Polski podejmowane są przez zarząd Wnioskodawcy na terytorium Malty, to realizację celów (w tym finansowych) na terytorium Polski Spółka prowadzić będzie poprzez „Country Managera”, który świadcząc usługi doradcze będzie kierował organizacją Wnioskodawcy oraz jej spółek zależnych w celu zapewnienia osiągnięcia strategicznych i finansowych celów, planowania i rozwoju niezbędnych zasobów w celu utrzymania wyników biznesowych, aktywnego kształtowania wartości Spółki i jej spółek zależnych, proaktywnego działania w celu wpływania na zewnętrzne lokalne otoczenie zgodnie z globalnymi strategiami Wnioskodawcy, a także będzie wykonywał zwyczajowe raportowanie lub raportowanie na wniosek Spółki. Takie działania Country Managera (kierowanie, doradzanie, planowanie i rozwój, wpływanie na lokalne otoczenie) przejawia cechy zarządcze identyfikowane z działaniami samej Spółki.

W przedstawionych okolicznościach oceniając całokształt działań podejmowanych przez Wnioskodawcę na terytorium Polski należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie dysponować w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, świadczącą o posiadaniu przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności.

W niniejszej sprawie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że podmiotem posiadającym specjalistyczny magazyn oraz prowadzącą obsługę logistyczną będzie usługodawca Wnioskodawcy, akcje promocyjne i marketingowe oraz przyjmowanie zamówień od polskich hurtowni będzie prowadzić na zasadzie ścisłej współpracy podmiot powiązany (A. Poland). Jak już wskazano w treści niniejszej interpretacji, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego - podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Chociaż formalnie Wnioskodawca nie posiada zasobów technicznych na terenie kraju, istotne jest ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu.

Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca takim zapleczem będzie dysponował, gdyż - jak wskazano w przedmiotowym wniosku - Kontrahent udostępni Wnioskodawcy magazyn wraz z obsługą logistyczną, podmiot powiązany zajmie się promocją, marketingiem i zamówieniami, a Country Manager podejmie działania w zakresie kierowania, doradzania, planowania i rozwoju oraz wpływu na lokalne otoczenie zgodne ze strategią Wnioskodawcy. Pomimo, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo własności urządzeń technicznych znajdujących się w Polsce (takich jak samochody, komputery, sprzęt biurowy) oraz do jakichkolwiek nieruchomości położonych na terytorium Polski, to wskazane zasoby techniczne będą wykorzystywane do prowadzenia aktywnych działań Spółki na terytorium Polski i jej stałej obecności na polskim rynku gospodarczym. Tym samym, w niniejszej sprawie, będzie spełnione kryterium posiadania zasobów technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Ponadto, w przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje również to, że decyzje dotyczące działalności prowadzonej na terytorium Polski będą dokonywane przez zarząd Wnioskodawcy z siedzibą na terytorium Malty, a Spółka nie planuje oddelegowania na terytorium Polski osób, które byłyby upoważnione do podejmowania decyzji oraz podpisywania umów w jej imieniu oraz nie zamierza zatrudniać na terenie Polski pracowników. Również Country Manager zasiadający w zarządzie podmiotu powiązanego będzie jednocześnie w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej ze Spółką świadczył usługi doradcze, nie mając przy tym prawa do podejmowania kluczowych decyzji dotyczących działalności Spółki. Stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z orzecznictwem TSUE bowiem, nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie będą podejmowane przez osobę obecną w kraju. Kluczowe dla uznania, że Spółka na terytorium Polski będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności jest zapewnienie dla potrzeb prowadzonej działalności fachowego personelu, niezbędnego do pracy w ramach dostaw produktów leczniczych oraz posiadanie w Polsce minimalnych środków technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Należy podkreślić, że pomimo że Country Managera z Wnioskodawcą łączy umowa o świadczenie usług a nie umowa o pracę, to jest on odpowiedzialny względem Spółki i klientów (ewentualnych klientów) za podejmowane działania, planowanie, realizowane strategie i wyniki biznesowe. Pomimo tego, że decyzje zarządcze będą podejmowane na terytorium Malty, to działania związane z realizacją wyznaczonych celów na terytorium Polski prowadzić będzie (i za nie odpowiadać) osoba reprezentująca Spółkę w Polsce, tj. Country Manager. Dla kwalifikacji prowadzonych działań przez Country Managera nie ma znaczenia stosunek prawny łączący Spółkę z osobą zarządzającą jej działalnością. Ponadto, wszelkie pozostałe prace wykonywane na terenie Polski realizowane są przez pracowników polskiej spółki w ramach usług świadczonych na rzecz Spółki. Zatem, z przedstawionych okoliczności wynika, że będzie również spełnione kryterium posiadania zasobów personalnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci pracowników usługodawcy obsługujących magazyn oraz biorących udział w pracach w ramach usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe, zostaną spełnione przez Wnioskodawcę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. W ramach prowadzonej działalności w zakresie dystrybucji produktów leczniczych w Polsce Spółka przez czas nieokreślony będzie organizować szereg aktywnych działań w zakresie promocji, marketingu, zamówień, aby osiągnąć strategiczne i finansowe cele na terytorium Polski, utrzymać wyniki biznesowe oraz wpływać na lokalne otoczenie zgodnie ze strategią Spółki. W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca dokonuje na terytorium Polski zakupów towarów i usług. W związku z tym, zostanie również spełnione kryterium istnienia ścisłego związku pomiędzy personelem i infrastrukturą techniczną, a dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które przesądza o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawione wyżej unormowania wykluczają możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest to, czy w przypadku uznania, że Spółka będzie posiadać na terytorium Polski „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” w rozumieniu przepisów Rozporządzenia, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem Usług.

W odpowiedzi na postawione pytanie należy stwierdzić, że skoro - jak stwierdzono w niniejszej interpretacji - Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej a Spółka złożyła wniosek o rejestrację dla celów VAT oraz - jak wskazuje Spółka - będzie wykonywać czynności opodatkowane na terytorium Polski (dystrybucja produktów leczniczych na terytorium Polski), to usługi nabywane przez Spółkę na terytorium kraju będą służyły czynnościom opodatkowanym. Wobec tego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy Spółka będzie posiadała prawo do odliczenia podatku naliczonego od usług nabywanych na terytorium Polski.

Zatem należy podzielić zdanie Spółki, że Spółka będzie uprawniona do odliczania podatku VAT naliczonego z faktur otrzymywanych od polskich usługodawców, w zakresie w jakim będą one dotyczyły posiadanego w Polsce „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, bowiem nabywane usługi będą pozostawały w bezpośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w Polsce (np. odpłatną dostawą towarów na rzecz hurtowni farmaceutycznych), a w niektórych sytuacjach także w pośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi (np. obsługa księgowa procesu sprzedaży).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.