Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-660/15-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-22
Teza: Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tyt. nabycia Nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług; podatek-zwrot podatku; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2015 poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2015 r. (data wpływu 1 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) zamierza zakupić od F. (\`(...)\`) Fundusz Inwestycyjny Zamknięty (dalej: „Sprzedający”, „Sprzedawca”) nieruchomość (dalej: Nieruchomość), na którą składają się:

*   prawo wieczystego użytkowania działki gruntu o numerze ewidencyjnym 5 (dalej: „Działka 1”),
*   prawo wieczystego użytkowania działki gruntu o numerze ewidencyjnym 6 (dalej: „Działka 2”),
*   prawo wieczystego użytkowania działki gruntu o numerze ewidencyjnym 11 (dalej: „Działka 3”),
*   własność budynku niemieszkalnego o charakterze magazynowym, o konstrukcji metalowej, pokrytego blachą (dalej: „Budynek 1”), posadowionego na Działce 1,
*   własność budynku niemieszkalnego murowanego o charakterze biurowo-magazynowym (dalej: „Budynek 2”), posadowionego na Działce 2,
*   własność budynku niemieszkalnego murowanego o charakterze biurowo-magazynowym (dalej: „Budynek 3”), posadowionego na Działce 3,
*   własność pozostałych naniesień (budowli, urządzeń budowlanych etc.) znajdujących się na Działce 1, Działce 2, jak i na Działce 3 (dalej łącznie: „Działki”), zapewniających możliwość korzystania z ww. obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem, tj. linie energetyczne niskiego napięcia, wiata, nawierzchnie w postaci parkingów i dróg wewnętrznych, budki wartownicze (dalej łącznie: „Naniesienia”).

Przed dniem złożenia niniejszego wniosku Spółka i Sprzedawca zawarli przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości, przy czym zarówno wydanie Nieruchomości, jak i zapłata całości czy części należności z tytułu sprzedaży Nieruchomości nie zostały dokonane (czynności te zostaną dokonane przy podpisaniu finalnej umowy sprzedaży Nieruchomości).

Odnośnie statusu obiektów wchodzących w skład Nieruchomości, zgodnie z posiadaną przez Spółkę wiedzą uzyskaną m.in. od Sprzedającego:

*   Nieruchomość została nabyta przez Sprzedającego w grudniu 2013 r. w ramach czynności podlegającej VAT, i jednocześnie zwolnionej z VAT, tj. na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości.
*   Wcześniej, w 2009 r., poprzedni właściciel Nieruchomości, tj. K(\`(...)\`) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna (obecnie przekształcona w Spółkę komandytową), (dalej: „SKA”), nabył Nieruchomość w ramach umowy o objęcie akcji w zamian za aport, stanowiącej czynność podlegającą VAT i jednocześnie zwolnioną z VAT na podstawie ówcześnie obowiązujących przepisów.
*   Nieruchomość jest i na moment transakcji będzie przedmiotem dzierżawy, na podstawie umowy zawartej w grudniu 2013 r. pomiędzy Sprzedawcą (jako wydzierżawiającym) a SKA (dalej: również jako: „Dzierżawca”); usługi dzierżawy świadczone przez Sprzedającego podlegają opodatkowaniu VAT.

W związku z tym wraz z nabyciem Nieruchomości Spółka wstąpi na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego do umowy dzierżawy zawartej przez Sprzedawcę z Dzierżawcą. Zgodnie z intencją stron, umowa dzierżawy zostanie rozwiązana w niedługim czasie po transakcji sprzedaży Nieruchomości, za wypowiedzeniem dokonanym przez Spółkę, z zachowaniem ustalonych okresów wypowiedzenia;

*   Lokale użytkowe w Budynku 1, Budynku 2 i Budynku 3 (dalej łącznie: „Budynki”) są i na moment transakcji będą przedmiotem umów najmu opodatkowanego VAT, zawartych przez Dzierżawcę z podmiotami trzecimi. Poszczególne lokale w Budynkach są lub były wynajmowane na rzecz różnych podmiotów począwszy od początku lat dwutysięcznych.

Zgodnie z wiedzą Spółki, bazującej w tym zakresie na informacjach przekazanych przez Sprzedającego, w Budynkach nie ma lokali, które nie podlegałyby kiedykolwiek wynajęciu - poza powierzchniami, które samodzielnie zasadniczo nie są oferowane do wynajmu, tj. powierzchnie wspólne, które są jednak wykorzystywane przez najemców w celu korzystania z wynajmowanych lokali.

Zgodnie z intencją Spółki i Sprzedającego, po dokonaniu planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości, z uwagi na wypowiedzenie dzierżawy, także umowy najmu zostaną rozwiązane przez Dzierżawcę, z zachowaniem wynikających z nich okresów wypowiedzenia. Jednocześnie, Spółka po nabyciu Nieruchomości planuje oddać lokale użytkowe w Budynkach w najem opodatkowany VAT na rzecz podmiotów trzecich. Nie jest przy tym wykluczone, że co najmniej w części będą to podmioty, będące najemcami lokali w chwili obecnej.

*   Zgodnie z wiedzą Spółki, bazującej w tym zakresie na informacjach przekazanych przez Sprzedającego, zakończenie budowy Budynków nastąpiło przed 1995 r.
*   Od momentu nabycia Nieruchomości przez Sprzedawcę w 2013 r. obiekty wchodzące w jej skład (Budynki i Naniesienia) nie były przedmiotem istotnych ulepszeń (modernizacji) ze strony Sprzedającego, równowartych bądź przekraczających 30% ich wartości początkowej;
*   Zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, wynikającą z informacji przekazanych przez Sprzedającego, także przed nabyciem przez niego Nieruchomości w 2013 r., a po nabyciu Nieruchomości przez SKA w drodze aportu nieruchomości w 2009 r., Budynki i Naniesienia nie były przedmiotem istotnych (tj. równowartych bądź przekraczających 30% wartości początkowej) ulepszeń za strony poprzednich właścicieli.

Wraz z Nieruchomością na Spółkę zostaną przeniesione (scedowane) także inne niż ww. obowiązki i uprawnienia (prawa) przysługujące Sprzedającemu a związane bezpośrednio z Nieruchomością, umożliwiające co do zasady niezakłócone korzystanie z niej i jej rozwój (wykorzystanie w przyszłości).

Inne niż ww. składniki majątku Sprzedawcy nie będą przedmiotem planowanej transakcji; w szczególności nie obejmie ona takich elementów, jak: (i) aktywa pieniężne Sprzedającego (środki na rachunkach bankowych, pieniądze „w kasie” etc.), (ii) nazwa/znaki towarowe, (iii) inne niż ww. umowy związane z Nieruchomościami, w tym w szczególności umowa/-y o zarządzanie, (iv) wierzytelności/zobowiązania Sprzedającego, (v) dokumentacja księgowa Sprzedającego.

Jednocześnie, w umowie przedwstępnej Sprzedawca zobowiązał się po dokonaniu transakcji sprzedaży Nieruchomości wystąpić do właściwych organów z wnioskiem o przeniesienie na Spółkę decyzji administracyjnych związanych z Nieruchomością, w tym pozwolenia na budowę, decyzji o warunkach zabudowy, decyzji środowiskowych - pod warunkiem prawnych możliwości takiego przeniesienia. Na moment składania niniejszego wniosku kwestia ta (w szczególności zakres ewentualnych decyzji, które mogłyby być przeniesione) jest jednak nadal przedmiotem badania i pozostaje otwarta.

Zgodnie z wiedzą Spółki, zarówno Nieruchomość, jak i jej poszczególne części nie były i nie są wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względem organizacyjnym, finansowym lub funkcjonalnym.

Po nabyciu Nieruchomości Spółka planuje, w zależności od bieżącej sytuacji rynkowej, kontynuować przez pewien czas dzierżawę lub najem Nieruchomości albo zrealizować na Nieruchomości inwestycję budowlaną oraz zbyć znajdujące się w inwestycji lokale, względnie zbyć Nieruchomość w aktualnym stanie na rzecz innego podmiotu w ramach umowy sprzedaży opodatkowanej VAT. Spółka planuje zatem wykorzystywać Nieruchomość do działalności opodatkowanej VAT, zarówno bezpośrednio po jej nabyciu, jak i docelowo.

Strony planowanej transakcji będą chciały skorzystać z przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT opcji i zrezygnować ze zwolnienia od podatku w przypadku Budynków i Naniesień, objętych zwolnieniem z VAT na podstawie ust. 1 pkt 10 ww. artykułu ustawy. W związku z tym należy wskazać, że zarówno Sprzedający, jak i Spółka pozostają obecnie i w chwili złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, oraz dokonania planowanej transakcji będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W celu udokumentowania planowanej transakcji Sprzedający zamierza wystawić fakturę, w której cena netto sprzedaży Budynku 1, Budynku 2 i Budynku 3, Naniesień oraz przeniesienia prawa użytkowania wieczystego Działki 1, Działki 2, i Działki 3 zostanie opodatkowana VAT (według stawki podstawowej, tj. aktualnie 23%).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przy nabyciu Nieruchomości od Sprzedającego stronom transakcji, a zatem również Spółce działającej w tym zakresie zgodnie ze Sprzedającym, przysługiwać będzie możliwość wyboru opcji opodatkowania VAT przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (dalej: „opcja opodatkowania”)?
2.  Czy, w razie skutecznego wyboru przez strony opcji opodatkowania oraz ogólnie zachowania warunków formalnych, Spółce przysługiwać będzie - z uwagi na zakładane przeznaczenie lokali wybudowanych na Nieruchomości - prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jej nabyciu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Stan prawny

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik (dostawca) może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie ze wspomnianym art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, budynków, budowli lub ich części po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolnieniu od podatku podlega także dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem na podstawie pkt 10 pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz
2.  dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dodatkowo, zgodnie z:

*   art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – z uwagi na uchylenie ust. 2 ww. artykułu oraz definicję towaru zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym po 31 grudnia 2013 r. wskazane zwolnienie potencjalnie stosuje się również do dostawy budynków, budowli lub ich części, w tym posadowionych na gruncie znajdującym się w użytkowaniu wieczystym,
*   art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; przy czym przez tereny budowlane rozumie się, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym,
*   art. 29a ust. 8 ustawy o VAT (w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy oraz uchyleniem stosownych przepisów rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, odnoszących się do opodatkowania użytkowania wieczystego dokonywanego wraz z dostawą budynków, budowli lub ich części), w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Odnośnie pytania 2, to w myśl zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy tym przez czynności opodatkowane należy rozumieć czynności generujące podatek należny według jednej z przewidzianych w ustawie o VAT stawek, a więc czynności inne niż zwolnione z VAT oraz - co do zasady - pozostające poza przedmiotowym zakresem opodatkowania VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Transakcja może nie podlegać opodatkowaniu w szczególności z uwagi na przedmiot sprzedaży, tj. wówczas, gdy jest nim przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa - stosownie do art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Natomiast o zwolnieniu (tu: tzw. przedmiotowym) od podatku decydują przede wszystkim przepisy art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, w tym - z uwagi na przedmiot planowanej transakcji - wyżej wymienione pkt 2, pkt 9, pkt 10 i pkt 10a.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

1.  Stanowisko Spółki

Ad. pytanie 1

Zdaniem Spółki, przy nabyciu Nieruchomości od Sprzedającego stronom transakcji, a zatem również Spółce działającej w tym zakresie zgodnie ze Sprzedającym, przysługiwać będzie możliwość wyboru opcji opodatkowania VAT przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, w odniesieniu do Budynków i budowli, a przez to również pozostałych Naniesień usytuowanych na Działkach. Powyższe wynikać będzie z faktu, iż „wyjściowo” ich sprzedaż podlegać będzie zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym wykluczyć należy możliwość zastosowania do sprzedaży na rzecz Spółki Budynków i budowli, a co za tym idzie również pozostałych, związanych z nimi Naniesień usytuowanych na Działkach, zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zwolnienie to dotyczy dostawy tzw. towarów używanych (do 31 grudnia 2013 r. definiowanych w ust. 2 ww. artykułu). Należy zwrócić uwagę, iż warunkiem omawianego zwolnienia jest m.in. brak u dostawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) tych towarów wynikający z faktu wykorzystywania ich wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Jak natomiast zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedający nabył te obiekty we własnym zakresie, w celu prowadzenia przy ich wykorzystaniu działalności opodatkowanej VAT (według stawki podstawowej), polegającej na ich dzierżawie innemu podmiotowi gospodarczemu na cele prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej. W związku z tym, niezależnie od faktu, że sama transakcja nabycia Nieruchomości przez Sprzedawcę podlegała zwolnieniu z VAT, podatek naliczony wynikający z otrzymanych przez Sprzedającego faktur dotyczących ww. obiektów mógł być przezeń odliczony (Sprzedawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od tych wydatków). Po drugie, wspomniane obiekty faktycznie były i są wykorzystywane przez Sprzedającego do ww. działalności opodatkowanej VAT.

Z góry należy też wykluczyć możliwość zastosowania do sprzedaży na rzecz Spółki Działek oraz usytuowanych na nich Budynków i Naniesień zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Odnosi się ono bowiem do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jak natomiast wskazano w opisie, każda z nabywanych przez Spółkę Działek jest zabudowana i na moment transakcji również będzie pozostawała zabudowana.

Okoliczności transakcji przesądzać natomiast będą o zastosowaniu do dostawy Budynków i budowli usytuowanych na Działkach, zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Ich dostawa na rzecz Spółki nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia - po wybudowaniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT, ani - z uwagi na brak ulepszeń obiektów znajdujących się na Nieruchomości - po ulepszeniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż usytuowane na Działkach: Budynki i budowle wraz z pozostałymi Naniesieniami, po ich wybudowaniu przed rokiem 1995, były w lutym 2009 r. przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (jednocześnie zwolnionej z opodatkowania) - tj. dostawy towarów w ramach transakcji wniesienia Nieruchomości aportem do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za akcje. Czynność ta wypełniła więc niewątpliwie przesłanki pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Powyższej konkluzji nie zmienia fakt, iż transakcja wniesienia aportu, stanowiąca niewątpliwie jedną z czynności podlegających opodatkowaniu VAT, tj. odpłatną dostawę towarów, stanowiła jednocześnie czynność zwolnioną z podatku i nie wygenerowała podatku należnego. Obecnie nie budzi wątpliwości, iż tego typu czynności mogą stanowić pierwsze zasiedlenie, co potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo, jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 5 maja 2015 r., sygn. IPTPP1/4512-124/15-4/ŻR, „(\`(...)\`) Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności - może to być czynność zwolniona od podatku. (\`(...)\`) Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Jednakże czynność ta nie musi być faktycznie opodatkowana (nie musi prowadzić do powstania podatku należnego) bowiem za czynność taką należy również rozumieć czynność podlegającą opodatkowania w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jednakże na mocy przepisów szczególnych - korzystającą ze zwolnienia od tego podatku.(\`(...)\`)”.

Ponadto, począwszy od początku lat dwutysięcznych przedmiotowe obiekty były (i nadal są) wynajmowane / dzierżawione na rzecz podmiotów trzecich, zostały zatem oddane do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu. Na marginesie, w opinii Spółki należy zgodzić się z poglądem (wyrażanym również przez Naczelny Sąd Administracyjny, przykładowo w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. sygn. I FSK 382/14), iż zawarta w ustawie o VAT definicja pierwszego zasiedlenie, poprzez zawarte w niej wyrażenie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” nie ma umocowania w przepisach unijnych. Stąd dla uznania, iż doszło do pierwszego zasiedlenia budynku/budowli wystarczająca jest okoliczność samego faktycznego wykorzystywania obiektu do własnej działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT (tj. używania go przez samego podatnika do prowadzenia działalności).

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, należy uznać, że bez wątpienia doszło już do pierwszego zasiedlenia Budynków i budowli usytuowanych na Działkach. Stan ten, z uwagi na brak ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, utrzymuje się i będzie istnieć także na moment planowanej transakcji. Tym samym spełniony będzie warunek zwolnienia określony w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o VAT.

Podobnie będzie z warunkiem zwolnienia określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o VAT. Jak bowiem wskazano, zdarzeniem, które, na podstawie uzyskanych przez Spółkę informacji, może zostać uznane za pierwsze zasiedlenie Budynków i budowli w rozumieniu ustawy o VAT, było wniesienie ich aportem do SKA w lutym 2009 r. W rezultacie okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą przedmiotowych obiektów na rzecz Spółki będzie dłuższy niż 2 lata.

W konsekwencji, z uwagi na objęcie sprzedaży na rzecz Spółki Budynków i budowli znajdujących się na Działkach zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy jednoczesnym braku przesłanek do zastosowania do tej dostawy zwolnień z VAT na podstawie innych przepisów, strony transakcji będą uprawnione do złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla Spółki zgodnego oświadczenia woli o wyborze opodatkowania, co - przy założeniu złożenia tego oświadczenia w terminie (tj. przed dniem dokonania dostawy, a więc podpisaniem umowy przenoszącej własność i/lub wydaniem nieruchomości) - będzie równoznaczne z rezygnacją ze zwolnienia od podatku i objęciem przedmiotowej sprzedaży opodatkowaniem według właściwej stawki VAT, tj. podstawowej.

Powyższe, na mocy art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, odnosić się równocześnie będzie do przeniesienia prawa wieczystego użytkowania Działek, na których posadowione są rzeczone Budynki i budowle. Zgodnie bowiem z tym przepisem dostawa gruntu dokonywana wraz z dostawą budynku (budowli lub ich części) dzieli los prawnopodatkowy tych obiektów, a wartość gruntu, w tym objętego prawem użytkowania wieczystego, wchodzi do podstawy opodatkowania obiektów. Będzie się również odnosić do innych niż Budynki i budowle naniesień znajdujących się na tych Działkach (urządzenia budowlane, obiekty małej architektury), przynależnych w rozumieniu Prawa budowlanego do tych Budynków i budowli i w związku z tym opodatkowanych VAT na tych samych co one zasadach.

Ad. pytanie 2

W ocenie Spółki, Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości - na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 6 pkt 1, art. 29a ust. 8, art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10, ust. 10 i nast. oraz art. 88 ust. 3a ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie, bezpośrednio po nabyciu Nieruchomości przez Spółkę planuje ona, w zależności od bieżącej sytuacji rynkowej, kontynuować przez pewien czas dzierżawę Nieruchomości (lub też oddać lokale użytkowe w Budynkach w najem opodatkowany VAT na rzecz podmiotów trzecich) albo zrealizować na Nieruchomości inwestycję budowlaną oraz zbyć znajdujące się w inwestycji lokale, względnie zbyć Nieruchomość w aktualnym stanie na rzecz innego podmiotu w ramach umowy sprzedaży opodatkowanej VAT.

Powyższe okoliczności, oceniane na moment zakupu Nieruchomości w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowić będą o wykorzystywaniu Nieruchomości przez Spółkę do działalności opodatkowanej (wspomniany wynajem opodatkowany będzie podstawową stawką VAT), a co za tym idzie potencjalnej możliwości odliczenia naliczonego z tego tytułu podatku.

Przeszkodą w odliczeniu VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości przez Spółkę nie będzie też okoliczność, iż podatek ten został naliczony nieprawidłowo na czynności zwolnionej od podatku, tj. okoliczność, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z uwagami zawartymi powyżej odnośnie pytania 1, w przypadku Działek oraz usytuowanych na nich obiektów, Sprzedający - w sytuacji skutecznej rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - zobowiązany będzie stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy o VAT do opodatkowania ich dostawy według właściwej stawki VAT, tj. podstawowej.

W ocenie Spółki wykluczona także jest - w kontekście art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT - ewentualność uznania przedmiotu planowanej transakcji za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej: „ZCP”).

Wskazać należy, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji „przedsiębiorstwa”. Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych stanowiskiem (np. WSA w Warszawie w wyroku z 6 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 368/09, Sąd Najwyższy w wyroku z 20 grudnia 2001 r. sygn. akt III RN 163/00, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacjach z 2 czerwca 2010 r. nr ITPPl/443-250a/10/DM oraz z 27 maja 2010 r. nr ITPP2/443-166a/10/AP), w celu określenia zakresu tego pojęcia wykorzystać należy uregulowania art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: „Kodeks cywilny”). Przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo swoim zakresem obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wyżej wskazano, ustawa o VAT zawiera natomiast w art. 2 pkt 27e definicję „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Zgodnie z nią przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle obu przytoczonych wyżej definicji stwierdzić należy, że za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część uznać można jedynie zespół składników niematerialnych i materialnych, pozostających ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole (kompletnym), a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest również, aby zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami tak, by mogły one samodzielnie posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Przedmiotem planowanej przez Spółkę transakcji będzie zaś Nieruchomość składająca się z prawa wieczystego użytkowania trzech działek gruntu, zabudowanych wskazanymi w opisie Budynkami i Naniesieniami oraz niektóre prawa i obowiązki wynikające z umowy bezpośrednio związanej z ww. obiektami, tj. umowa dzierżawy (przy czym do przejścia tej umowy dojdzie z mocy prawa na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego), a także inne obowiązki i uprawnienia (prawa) przysługujące Sprzedającemu, a związane bezpośrednio z Nieruchomością, umożliwiające co do zasady niezakłócone korzystanie z niej i jej rozwój (wykorzystanie w przyszłości).

Transakcją nie zostaną objęte natomiast inne składniki majątku Sprzedającego wymienione w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, w tym w szczególności nazwa przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz środki pieniężne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe Sprzedającego, czy inne składniki majątku trwałego. Przedmiot transakcji nie będzie wykazywał cech zorganizowania, o których była wyżej mowa.

Podsumowując, zdaniem Spółki przedmiotem planowanej transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo ani też jego zorganizowana część. Powyższe potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydawane z upoważnienia Ministra Finansów, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 listopada 2008 r. nr IP-PP2-443-1352/08-3/BM, w której stwierdzono, że „ art. 6 pkt 1 ustawy wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników niemajątkowych i majątkowych powiązanych ze sobą funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia wyłącznie składników majątkowych, które potencjalnie mogłyby stanowić przedsiębiorstwo”.

Analogiczne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z 12 lutego 2010 r. (nr IPPP3/443-1167/09-3/MM): „Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, winien być on interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (\`(...)\`). Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest; aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w szeregu późniejszych indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, odnoszących się wprost do sytuacji analogicznych jak będąca przedmiotem wniosku Spółki, np. sygn. IPPP1/443-1109/12-2/EK z dnia 15 stycznia 2013 r. czy sygn. IPPP1/443-1341/13-2/PR z dnia 30 stycznia 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei w myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją przedsiębiorstwa zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e) ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i obowiązujące przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy – do planowanej transakcji zbycia opisanych składników będą miały zastosowanie ogólne zasady dotyczące opodatkowania tej transakcji podatkiem od towarów i usług. Jak wskazał Wnioskodawca w ramach transakcji Sprzedawca nie będzie przenosić na Spółkę aktywów pieniężnych (środków na rachunkach bankowych, pieniądze „w kasie” etc.), nazwy/znaków towarowych, innych niż umowy najmu i dzierżawy umów związanych z Nieruchomościami, w tym w szczególności umów o zarządzanie, wierzytelności/zobowiązań Sprzedającego, dokumentacji księgowej Sprzedającego.

Z wniosku nie wynika ponadto, aby nieruchomość będąca przedmiotem transakcji była wyodrębniona w jakikolwiek sposób w strukturze Sprzedawcy. Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem zbycia będą określone składniki przedsiębiorstwa Sprzedawcy w postaci nieruchomości.

Ze względu na przedstawione okoliczności sprawy art. 6 pkt 1 ustawy nie znajdzie zastosowania – dostawa nieruchomości nie będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast, na podstawie art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki obniżone, jak również zwolnienie od VAT. I tak, zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwolnieniu od podatku podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle przytoczonego przepisu kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części jest ustalenie, czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki okres upłynął od tego momentu.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania, nie oznacza to, że został on zasiedlony, ponieważ oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „oddanie do użytkowania”, o którym mowa w powołanym art. 2 pkt 14 ustawy należy rozumieć jako objęcie faktycznego władztwa nad budynkami, budowlami lub ich częściami, możliwość dysponowania nimi, używania ich jak właściciel.

Tym samym należy stwierdzić, że zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w odniesieniu do sprzedaży budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie dostawy są one zasiedlone w rozumieniu art. 2 pkt 14 cyt. ustawy i okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwił podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a jest bezzasadne.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ww. ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 (czyli zwolnienia dostawy budynku, budowli lub ich części dokonywanego po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia) i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 musi również zawierać :

*   imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
*   planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
*   adres budynku, budowli lub ich części (art. 43 ust. 11 ustawy).

Jak wynika z wniosku, zakończenie budowy Budynków nastąpiło przed 1995 r. Nieruchomość została nabyta przez Sprzedającego w grudniu 2013 r. w ramach czynności podlegającej VAT, i jednocześnie zwolnionej z VAT, tj. na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości. Wcześniej, w 2009 r., poprzedni właściciel Nieruchomości, tj. K(\`(...)\`) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna (obecnie przekształcona w Spółkę komandytową), nabył Nieruchomość w ramach umowy o objęcie akcji w zamian za aport, stanowiącej czynność podlegającą VAT i jednocześnie zwolnioną z VAT na podstawie ówcześnie obowiązujących przepisów. Nieruchomość jest i na moment transakcji będzie przedmiotem dzierżawy, na podstawie umowy zawartej w grudniu 2013 r. pomiędzy Sprzedawcą (jako wydzierżawiającym) a SKA; usługi dzierżawy świadczone przez Sprzedającego podlegają opodatkowaniu VAT.

Lokale użytkowe w Budynku 1, Budynku 2 i Budynku 3) są i na moment transakcji będą przedmiotem umów najmu opodatkowanego VAT, zawartych przez Dzierżawcę z podmiotami trzecimi. Poszczególne lokale w Budynkach są lub były wynajmowane na rzecz różnych podmiotów począwszy od początku lat dwutysięcznych.

Zgodnie z wiedzą Spółki, bazującej w tym zakresie na informacjach przekazanych przez Sprzedającego, w Budynkach nie ma lokali, które nie podlegałyby kiedykolwiek wynajęciu - poza powierzchniami, które samodzielnie zasadniczo nie są oferowane do wynajmu, tj. powierzchnie wspólne, które są jednak wykorzystywane przez najemców w celu korzystania z wynajmowanych lokali.

Od momentu nabycia Nieruchomości przez Sprzedawcę w 2013 r. obiekty wchodzące w jej skład (Budynki i Naniesienia) nie były przedmiotem istotnych ulepszeń (modernizacji) ze strony Sprzedającego, równowartych bądź przekraczających 30% ich wartości początkowej; także przed nabyciem przez niego Nieruchomości w 2013 r., a po nabyciu Nieruchomości przez SKA w drodze aportu nieruchomości w 2009 r., Budynki i Naniesienia nie były przedmiotem istotnych (tj. równowartych bądź przekraczających 30% wartości początkowej) ulepszeń ze strony poprzednich właścicieli.

W odniesieniu do opisanych okoliczności należy stwierdzić, że spełnione są przesłanki do zastosowania dla opisanej transakcji zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak wynika z przedstawionych okoliczności, pierwsze zasiedlenie wymienionych budynków i budowli nastąpiło w 2009 r. - w momencie nabycia nieruchomości przez poprzedniego właściciela w ramach wykonania czynności opodatkowanej. Ponadto, lokale użytkowe w opisanych budynkach są wynajmowane od początku lat dwutysięcznych. Przy tym nie były dokonywane wydatki na ulepszenie budynków i budowli przekraczające 30% ich wartości początkowej.

Tym samym w analizowanej sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia budynków i budowli, a ponadto od momentu pierwszego zasiedlenia do dnia transakcji upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Opisana transakcja będzie zatem podlegała zwolnieniu od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W związku z tym badanie możliwości stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stało się bezprzedmiotowe.

Z wniosku wynika, że zarówno Sprzedawca jak i Spółka w chwili dokonania transakcji będą zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT. Jeżeli zatem strony transakcji, przed dniem dokonania sprzedaży nieruchomości, złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy i wybiorą opodatkowanie transakcji (prawo takie przysługuje stronom na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy), transakcja sprzedaży budynków i budowli będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej 23%.

Na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy stawka ta będzie miała zastosowanie również do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek, na których posadowione są budynki i budowle.

W kwestii pozostałych naniesień związanych z budynkami i budowlami, znajdujących się na omawianych działkach, należy zauważyć, że w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W konsekwencji należy uznać, że wszystkie naniesienia zlokalizowane na przedmiotowych działkach dzielą byt prawny budynków i budowli, z którymi są związane. Tym samym ww. zwolnienie mające zastosowanie przy sprzedaży wymienionych budynków i budowli będzie miało również zastosowanie przy sprzedaży pozostałych naniesień związanych z budynkami i budowlami, posadowionych na wymienionych działkach.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

*   nabycia towarów i usług,
*   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy nabyta nieruchomość będzie służyła czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług w postaci dzierżawy lub najmu bądź zbycia nieruchomości w ramach umowy sprzedaży opodatkowanej. Ponadto nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. Zatem Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tyt. nabycia Nieruchomości.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.