Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-452/14/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-08-18
Teza: Sposób opodatkowania dostawy stali wraz z usługami obróbki na specjalistycznym laserze 2D i 3D
Słowa kluczowe: dokumentowanie; dostawa; faktura; klasyfikacja; klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); obciążenia-obciążenia szczególne; odpady (śmieci); towar; usługi-usługi kompleksowe; złom
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 kwietnia 2014 r. (data wpływu 8 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z 1 sierpnia 2014 r. (data wpływu 5 sierpnia 2014 r.) oraz pismem z 12 sierpnia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy stali wraz z usługami obróbki na specjalistycznym laserze 2D i 3D (stan faktyczny nr 2) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2014 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy stali wraz z usługami obróbki na specjalistycznym laserze 2D i 3D (stan faktyczny nr 2).

Wniosek został uzupełniony pismem z 1 sierpnia 2014 r. (data wpływu 5 sierpnia 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 28 lipca 2014 r. nr IBPP1/443-452/14/LSz oraz pismem z 12 sierpnia 2014 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki, będącej czynnym podatnikiem VAT, jest dystrybucja na terenie Polski wyrobów ze stali. Spółka oferuje również usługi obróbki stali polegające na jej cięciu zgodnie z wymogami klienta. Co do zasady, przedmiotowe usługi świadczone są na rzecz klientów będących jednocześnie nabywcami towarów oferowanych przez Spółkę.

Spółka spełnia wymogi wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 7 oraz wystawia faktury bez podatku od towarów i usług z adnotacją obciążenie odwrotne zgodnie z rozporządzeniem. Część towarów Spółka sprzedaje swoim kontrahentom z dodatkową usługą np. transport, cięcie lub obróbka na specjalistycznym laserze 2D i 3D - LASER 2D (wycinanie z dużą precyzją wyrobów płaskich, które mogą stanowić półprodukt do dalszej produkcji, bądź mogą stanowić gotowy element; laser 3D - do cięcia skomplikowanych elementów przestrzennych rur, profili oraz ukosowania blach itp). Usługi transportowe oraz cięcia i obróbki na laserze mogą na jednej fakturze dotyczyć też zarówno towarów sprzedawanych ze stawką podstawową jak i towarów z tak zwanym obciążeniem odwrotnym. Do tej pory na dodatkowe usługi Spółka wystawiała faktury ze stawkami w zależności jakiego rodzaju towar sprzedawał, tj. dla towarów wymienionych w załączniku nr 11 bez VAT a dla pozostałych ze stawką podstawową 23%.

Obecnie transakcje dokonywane są według jednego z dwóch prezentowanych poniżej schematów:

1.  Kontrahent zamawia stal oraz usługę cięcia zwyczajnego. Spółka dostarcza kontrahentowi stal pociętą na tradycyjnych urządzeniach typu gilotyna, zgodnie z jego wymogami. Spółka wystawia jedną fakturę dokumentującą dostawę towaru oraz usługę cięcia. Ze względów biznesowych dostawa stali oraz usługa cięcia są w wielu przypadkach wykazane jako dwie osobne pozycje na fakturze. W pozostałych sytuacjach wartość usługi jest uwzględniona w cenie stali wykazana jako jedna pozycja na fakturze.
2.  Kontrahent zamawia stal wraz z jej obróbką na specjalistycznym sprzęcie laserowym 2D i 3D. Spółka dostarcza mu zatem gotowy półprodukt - stal poddaną cięciu, frezowaniu i szlifowaniu, lub często produkt ostateczny. W konsekwencji, wystawiana jest jedna faktura dokumentująca dostawę towaru oraz usługę obróbki. Ze względów biznesowych dostawa stali oraz usługi cięcia, frezowania i szlifowania są w wielu przypadkach wykazane jako osobne pozycje na fakturze. W pozostałych sytuacjach wartość usług jest uwzględniona w cenie stali - wykazane jako jedna pozycja na fakturze. W większości przypadków w wyniku obróbki stali na specjalistycznym sprzęcie laserowym 2D i 3D powstaje towar nie wymieniony w załączniku nr 11 do ustawy o VAT tak więc stosowany przez Wnioskodawcę jest sposób naliczania stawki VAT w wysokości 23%. W każdym z opisanych powyżej scenariuszy Spółka często jest odpowiedzialna za zorganizowanie transportu towarów do kontrahenta. Spółka posiada własne środki transportu. Kosztami transportu obciążany może być nabywca towarów. W takiej sytuacji Spółka wykazuje usługę transportową jako oddzielną pozycję na fakturze dokumentującej dostawę towarów.
3.  Mogą również wystąpić sytuacje, w których jeden transport będzie obejmował różne kategorie towarów, dla których przepisy ustawy o VAT przewidują odmienne zasady opodatkowania, m.in. towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT (podatnikiem z tytułu dostawy tych towarów jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT). Wystawiana przez Spółkę w takiej sytuacji faktura może zatem obejmować następujące pozycje:
    *   dostawa towarów opodatkowanych stawką podstawową,
    *   dostawa towarów, dla której podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT,
    *   usługa cięcia, również frezowania i szlifowania na specjalistycznym laserze względem jednego, kilku bądź wszystkich dostarczanych towarów oraz
    *   usługa transportu towarów.

W piśmie z 1 sierpnia 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że w związku z otrzymaniem wezwania do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji podatkowej składa przedmiotowe uzupełnienie równocześnie precyzując opisane we wniosku stany faktyczne ograniczając je do jednego zawartego w dotychczasowym wniosku pod nr 2 (poz. 68). Tym samym ulega też zmianie pozycja nr 51 wniosku - obecnie liczba stanów faktycznych wynosi 1.

W celu uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca przedstawił opisany stan faktyczny którego dotyczy wniosek, równocześnie odpowiedział na zadane przez Dyrektora Izby Skarbowej pytania wyłącznie w zakresie, który dotyczy opisanego stanu.

Stan faktyczny będący przedmiotem wniosku :

Kontrahent zamawia stal wraz z jej obróbką na specjalistycznym sprzęcie laserowym 2D i 3D. Spółka dostarcza mu zatem gotowy produkt - stal poddaną cięciu, frezowaniu i szlifowaniu, który to produkt dla Spółki jest produktem ostatecznym. W konsekwencji, wystawiana jest jedna faktura dokumentująca dostawę towaru oraz usługę obróbki. Ze względów biznesowych wartość usług jest uwzględniona w cenie stali - wykazane jako jedna pozycja na fakturze. W wyniku obróbki stali na specjalistycznym sprzęcie laserowym 2D i 3D powstaje więc towar niewymieniony w załączniku nr 11 do ustawy o VAT tak więc stosowany przez Wnioskodawcę jest sposób naliczania stawki VAT w wysokości 23%. Spółka nazywa ten produkt „element wypalony laserem - komplet według zamówienia nr …”. Według Spółki PKWiU tego produktu mieści się w nr 25.99.Z - pozostałe gotowe wyroby metalowe. Sytuacja opisana powyżej dotyczy transakcji w których Kontrahent samodzielnie we własnym zakresie odbiera towar z magazynu Spółki, tak więc przez Spółkę nie jest świadczona usługa transportu.

Ponadto w odpowiedzi na zadane pytania Wnioskodawca podał, że:

1.  Transakcje opisane w przykładzie którego dotyczy zapytanie dotyczą nie tylko towarów opisanych w załączniku nr 11 (np. dotyczy to także rur i profili).
2.  Usługa cięcia lub obróbki na specjalistycznym laserze jest dokonywana równocześnie z dostawą towaru.
3.  Wnioskodawca dokonuje jednego świadczenia przy czym świadczeniem głównym jest usługa cięcia lub obróbki na specjalistycznym laserze. Usługa ta jest ściśle związana z dostawą towaru, która jest rozumiana jako postawienie do odbioru towaru w magazynie Spółki zaś usługę transportu wykonuje Kontrahent we własnym zakresie.

W piśmie z 12 sierpnia 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że dokonuje jednego świadczenia, którym jest dostawa towarów rozumiana zgodnie z treścią art. 605 kodeksu cywilnego. (Przez umowę dostawy dostawca zobowiązuje się do wytworzenia rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku oraz do ich dostarczania częściami albo periodycznie, a odbiorca zobowiązuje się do odebrania tych rzeczy i do zapłacenia ceny). Wytworzenie rzeczy następuje w ramach procesu cięcia, obróbki stali przy czym elementem decydującym o charakterze wytwarzanych rzeczy jest przedmiotowy proces obróbki na opisanym specjalistycznym sprzęcie laserowym. Następnie po wytworzeniu rzeczy następuje element dostawy towaru, który zawsze w przypadku Wnioskodawcy polega na postawieniu do odbioru towaru w magazynie Spółki (bez wykonania usługi transportu). Usługę transportu wykonuje Kontrahent we własnym zakresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2):

Czy w przypadku, gdy kontrahent nabywa stal wraz z usługami obróbki na specjalistycznym laserze 2D i 3D oraz usługą transportu, zgodnie ze schematem opisanym w punkcie 2), należy uznać, że czynności wykonywane przez Spółkę stanowią jedno kompleksowe świadczenie - dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, a tym samym wartość wykonywanych usług (cięcia, frezowania, szlifowania, transportu) powinna zwiększać podstawę opodatkowania z tytułu dostawy stali?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi dodatkowe m.in. transport, cięcie oraz podobne należy potraktować jako usługę dodatkową do czynności głównej jaką jest w przedmiotowym przypadku dostawa towaru. W takiej sytuacji w przypadku sprzedaży towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy (dotyczy to sytuacji opisanej w pytaniu 1), usługi dodatkowe Spółka traktuje jako czynność dodatkową i stosuje tzw. obciążenie odwrotne czyli bez VAT, a w pozostałych przypadkach (dotyczy to obróbki na specjalistycznym laserze 2D i 3D - sytuacja opisana dla większości przypadków w pytaniu 2) stosuje do towarów oraz do usług dodatkowych stawkę podstawową, tj. 23%. W przypadku wystawienia faktury, na której są zarówno towary objęte załącznikiem nr 11 jak i pozostałe, usługę transportu należy rozliczyć proporcjonalnie do wartości towarów wg odpowiednich stawek.

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia dla celów podatku od towarów i usług stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Usługa cięcia i specjalistycznej obróbki laserowej na laserze 2D i 3D jako świadczenie pomocnicze do dostawy stali.

Spółka pragnie podkreślić, że sama dostawa nieprzerobionej stali nie wypełniałaby warunków zamówienia i nie stanowiłaby dla kontrahenta żadnej wartości. Jeszcze trudniej byłoby bronić tezy, że cel sam w sobie stanowi dla odbiorcy usługa cięcia i powinna ona być traktowana jako odrębne, niezależne świadczenie. Twierdzenie, że wspomniana usługa cięcia posiada jakąkolwiek wartość w oderwaniu od dostawy towarów jej poddawanych wydaje się bezpodstawne.

W kwestii zaś możliwości wskazania, który z elementów transakcji stanowi świadczenie główne, a który świadczenie pomocnicze, za najistotniejsze kryterium takiego wyróżnienia uznaje się ocenę danej transakcji z punktu widzenia jej odbiorcy.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowanie lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

W ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, że z punktu widzenia nabywcy, otrzymującego poddaną przedmiotowej obróbce stal, dochodzi tylko do jednego zdarzenia gospodarczego. Mimo, że składa on zamówienie na stal oraz usługę cięcia i lub specjalistycznej obróbki na laserze oczekiwanym przez niego efektem ekonomicznym jest dostawa stali w wybranej przez niego formie. Wybrany przez Wnioskodawcę sposób składania zamówień związany jest jedynie z potrzebą dostosowania oferty do indywidualnych oczekiwań kontrahenta. Pozostawienie mu decyzji co do formy, w jakiej dostarczony zostanie towar, nie zmienia jednak ekonomicznego przedmiotu transakcji, jakim niewątpliwie jest dostawa stali na danym etapie obróbki.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że w świetle przytoczonego powyżej orzecznictwa, wykonywane przez Nią dostawy stali wraz z usługą cięcia czy obróbki na laserze 2D i 3D należy uznać za świadczenie złożone, składające się ze świadczenia głównego - dostawy stali, oraz świadczenia o charakterze pomocniczym - usługi cięcia i obróbki na specjalistycznym laserze.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, iż usługi dodatkowe, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonej usługi zasadniczej. Spółka zatem wystawia klientowi ze stawką właściwą dla tej dostawy towarów a usługi pomocnicze do towarów głównych również opodatkowuje tę samą stawką.

Biorąc powyższe pod uwagę (odpowiedzi na pytanie zadane we wniosku):

Zdaniem Spółki, jeśli Spółka wraz z dostawą stali świadczy dodatkowe usługi obróbki na specjalistycznym laserze 2D i 3D (cięcia, frezowania, szlifowania) oraz transportu, cały przedmiot transakcji także należy uznać za świadczenie złożone. W takich przypadkach, usługi te nie będą stanowić odrębnego świadczenia na gruncie podatku VAT, lecz będą stanowić element składowy świadczenia głównego - dostawy stali. Zatem cała transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT według zasad ogólnych, wg stawki VAT 23 % z uwagi na fakt, iż stal poddana tak specjalistycznej obróbce nie mieści się w kategorii towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o podatku VAT.

Usługa transportu jako świadczenie pomocnicze do dostawy stali.

Powyższe uwagi mają odpowiednie zastosowanie do usług transportu. W szczególności należy zauważyć, że usługa transportu nie przedstawia dla kontrahenta Spółki żadnej gospodarczej wartości w oderwaniu od dostawy stali, którą Spółka realizuje. Istotą transakcji z punktu widzenia klienta jest nabycie własności towarów. Transport tych towarów do miejsca wskazanego przez kontrahenta służy jedynie realizacji świadczenia głównego, którym jest dostawa towarów.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że do podobnych wniosków doszedł również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, który w wyroku z dnu 30 grudnia 2011 r. (I SA/Ke 542/11) stwierdził, że w przypadku dostawy towarów wraz z ich wysyłką celem nabywcy jest kupno z dostawą do domu, nie nabycie odrębnie usługi transportowej. Ma miejsce sytuacja takiego powiązania świadczeń, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Usługa transportu ma charakter pomocniczy do realizacji świadczenia głównego, nie jest celem samym w sobie, jest środkiem prowadzącym do realizacji świadczenia głównego, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim orzekając w wyroku z dnia 26 czerwca 2013 r. (I SA/Go 204/13), że każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, jak np. prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Co więcej, zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem interpretacji jest stan faktyczny określony we wniosku jako schemat nr 2 i pytanie odnoszące się ściśle do niego. W uzupełnieniu do wniosku z 1 sierpnia 2014 r. Wnioskodawca ograniczył bowiem zakres wniosku do jednego stanu faktycznego opisanego pod numerem 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy o VAT – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy.

W związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35 ze zm.) na mocy art. 1 pkt 49 ww. ustawy uchylono art. 106 ustawy o VAT. Wprowadzono natomiast blok przepisów dotyczących fakturowania w dodanych do ustawy o VAT art. 106a – 106q oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz.U. poz. 1485).

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106e ust. 1 tej ustawy faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 - wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”;
19.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 - wskazanie:
    1.  przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
    2.  przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
    3.  innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia;
20.  w przypadku, o którym mowa w art. 106c - nazwę i adres organu egzekucyjnego lub imię i nazwisko komornika sądowego oraz jego adres, a w miejscu określonym dla podatnika - imię i nazwisko lub nazwę dłużnika oraz jego adres;
21.  w przypadku faktur wystawianych w imieniu i na rzecz podatnika przez jego przedstawiciela podatkowego - nazwę lub imię i nazwisko przedstawiciela podatkowego, jego adres oraz numer, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku;
22.  w przypadku gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy są nowe środki transportu - datę dopuszczenia nowego środka transportu do użytku oraz:
    1.  przebieg pojazdu - w przypadku pojazdów lądowych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. a,
    2.  liczbę godzin roboczych używania nowego środka transportu - w przypadku jednostek pływających, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. b, oraz statków powietrznych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. c;
23.  w przypadku faktur wystawianych przez drugiego w kolejności podatnika, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (procedurze uproszczonej) - dane określone w art. 136;
24.  w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3:
    1.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem PL,
    2.  numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.

Na podstawie art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca dokonuje dostawy gotowego produktu – stali poddanej cięciu, frezowaniu i szlifowaniu, który to produkt dla Spółki jest produktem ostatecznym. Usługa cięcia lub obróbki na specjalistycznym laserze jest dokonywana równocześnie z dostawą towaru. Kontrahent samodzielnie we własnym zakresie odbiera towar z magazynu Spółki, tak więc przez Spółkę nie jest świadczona usługa transportu. Usługę transportu wykonuje Kontrahent we własnym zakresie.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 s. 1 ze zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(…) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)”.

Podobnie TSUE orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału“.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, iż każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę wyróżnić można dwa elementy składowe: dostawę stali i usługę obróbki na specjalistycznym sprzęcie laserowym.

Na podstawie powyższych tez wypracowanych przez TSUE, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, za dostawę kompleksową – której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne – uznać należy dostawę stali wraz z usługą jej obróbki na specjalistycznym sprzęcie laserowym, w wyniku czego powstaje nowy produkt.

Świadczona przez Wnioskodawcę usługa obróbki stali na specjalistycznym sprzęcie laserowym stanowi integralną część dostawy towaru. Świadczenie ww. usługi nie może być samodzielnym przedmiotem dostawy dla klienta. Usługa ta służy tylko i wyłącznie wytworzeniu rzeczy, które są przedmiotem dostawy. Czynności usługi obróbki na specjalistycznym sprzęcie laserowym nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanej czynności za świadczenie usługi.

Stosownie do obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1.01.2011 r. do dnia 31.12.2016 r.,z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 23%.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca otrzymuje od kontrahenta zamówienie na stal wraz z jej obróbką na specjalistycznym sprzęcie laserowym 2D i 3D. Zgodnie z zamówieniem Wnioskodawca dostarcza kontrahentowi gotowy produkt – stal poddaną cięciu, frezowaniu i szlifowaniu, który to produkt dla Spółki jest produktem ostatecznym. W wyniku procesu obróbki na specjalistycznym sprzęcie laserowym 2D i 3D powstaje towar niewymieniony w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. Spółka nazywa ten produkt „element wypalony laserem – komplet według zamówienia nr …”. Według Spółki PKWiU tego produktu mieści się w nr 25.99.Z – pozostałe gotowe wyroby metalowe. Sytuacja opisana powyżej dotyczy transakcji w których Kontrahent samodzielnie we własnym zakresie odbiera towar z magazynu Spółki, tak więc przez Spółkę nie jest świadczona usługa transportu.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy należy zatem stwierdzić, że usługa obróbki na specjalistycznym sprzęcie laserowym powinna być wliczona do podstawy opodatkowania dostawy towaru, natomiast dostawa towaru powinna być opodatkowana stawką podstawową w wysokości 23%. W omawianym przypadku nie powstaje towar z załącznika nr 11 do ustawy o VAT, dla którego miałby zastosowanie mechanizm „odwrotnego obciążenia”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że dostawa stali wraz z usługą obróbki na specjalistycznym sprzęcie laserowym jest jednym świadczeniem - dostawą towarów opodatkowaną stawką w wysokości 23% należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Końcowo zauważa się, że do zaklasyfikowania danego towaru bądź usługi do odpowiedniej grupy czy też do weryfikacji wskazanej klasyfikacji, nie są kompetentne organy podatkowe. W myśl bowiem Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów a w razie wątpliwości może on w tym zakresie zwrócić się do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi.

Na marginesie należy zaznaczyć, że tut. Organ nie jest uprawniony do dokonywania analizy załączonych do wniosku dokumentów, a interpretację wydaje w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), co wynika wprost z przepisu art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym dołączone do wniosku dokumenty nie mogą być przedmiotem merytorycznej analizy.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163 poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.