Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP13.8221.190.2017.CPIJ
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-21
Teza: stosowanie limitu płatności gotówkowych w przypadku zakupu piwa w ramach zawartych umów o współpracy, jak i zakupu innych towarów w hurtowniach i supermarketach, bez zawierania umów pisemnych z kontrahentami.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; transakcja; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2017 r. Nr 0111- KDIB2-3.4010.13.2017.1.AZE, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2017 r. (data wpływu: 19 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania limitu płatności gotówkowych w przypadku zakupu piwa w ramach zawartych umów o współpracy, jak i zakupu innych towarów w hurtowniach i supermarketach, bez zawierania umów pisemnych z kontrahentami - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2017 r. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidulanej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce. Jest to spółka z branży gastronomicznej, działająca na polskim rynku od 2013 roku. Przeważającą działalność Spółki stanowi prowadzenie lokalu, w którym oferuje/sprzedaje produkty żywnościowe.

Ponadto spółka sprzedaje napoje alkoholowe na podstawie uzyskanych zezwoleń. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności (PKD), działalność Spółki obejmuje także sprzedaż detaliczną prowadzoną przez niewyspecjalizowane sklepy, sprzedaż detaliczną żywności, napojów i wyrobów tytoniowych prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach, przygotowanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering) i pozostałą gastronomiczną działalność usługową, przygotowywanie i podawanie napojów, działalność twórczą związaną z kulturą i rozrywką, działalność rozrywkową i rekreacyjną, czy wreszcie ruchome placówki gastronomiczne.

Lokal prowadzony przez spółkę stanowi odzwierciedlenie polskich lokali z lat 60 XX wieku, w których serwowano szeroką gamę przekąsek oraz napoje alkoholowe (wystrój lokalu Wnioskodawcy jest przygotowywany, aby oddać wspomniany klimat). W przedmiotowym Lokalu Wnioskodawca oferuje klientom dania ciepłe oraz zimne przekąski, a także napoje zimne i ciepłe, w ty m napoje alkoholowe.

Wnioskodawca, aby móc realizować swoją działalność musi dokonywać zakupu towarów, takich jak piwo, napoje czy żywność od podmiotów zewnętrznych. W związku z powyższym transakcje te, co do zasady, realizowane są w następujący sposób:

1.  Zakup piwa - zawarta jest z kontrahentem umowa o współpracy na czas nieokreślony, na podstawie której Wnioskodawca zobowiązuje się m.in. do sprzedaży danych marek produktów, udostępnienia wewnątrz i na zewnątrz lokalu materiałów informacyjnych czy reklamowych kontrahenta, współdziałania z kontrahentem w organizowaniu imprez o charakterze kulturalno-rozrywkowym i promocyjnym, czy też stałego utrzymywania w Lokalu asortymentu danego produktu (np. piwa). Wnioskodawca w zamian otrzymuje wynagrodzenie, uzależnione m.in. od osiąganych wyników sprzedaży piwa. Ponadto w umowie tej dodatkowo przewiduje się, iż Kontrahent zapewnia m.in. stałą dostawę danych produktów, a także upusty przy zakupie danego asortymentu, jednakże nie dochodzi na tym etapie do konkretyzacji transakcji zakupu towarów. W związku z powyższym dopiero na dalszym etapie współpracy z kontrahentem, każdorazowo na podstawie odrębnej faktury za dany okres rozliczeniowy (rozumiany jako rozliczenie danego zakupu, którego długość różni się w zależności od potrzeb Wnioskodawcy), zostają nabyte towary (tj. piwo) do lokalu, następnie przeznaczane do sprzedaży;
2.  Zakup innych towarów - Wnioskodawca nie zawiera żadnych umów w formie pisemnej z kontrahentami, lecz w zależności od potrzeb dokonuje regularnego zakupu towarów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży do lokalu czy innych niezbędnych produktów w hurtowniach lub supermarketach.

Dotychczas rozliczenia takich transakcji dokonywano poprzez zapłatę w gotówce, z uwagi na fakt, iż spółka dysponuje stałą nadwyżką środków pieniężnych w kasie, związaną z prowadzoną działalnością i faktem, iż konsumenci, jak i niektórzy kontrahenci płacą za nabywane produkty czy usługi przede wszystkim gotówką.

Z uwagi na obowiązujące od 1 stycznia 2017 roku przepisy, dotyczące niemożliwości uznania za koszty uzyskania przychodów transakcji gotówkowych przekraczających kwotę 15.000 złotych, Wnioskodawca ma wątpliwości, co do aktualnego opodatkowania przyjętych rozliczeń. Ewentualny obowiązek dokonywania każdorazowego zakupu za pośrednictwem rachunku płatniczego wiąże się dla Wnioskodawcy ze wzrostem wydatków, niezbędnych do jego spełnienia, takich jak każdorazowe przeniesienie nadwyżki środków pieniężnych w kasie na rachunek bankowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca prawidłowo interpretuje, iż skoro całkowita wartość transakcji nie wynika wprost z treści umowy, lecz zależy od czasu jej trwania (zarówno w wypadku zawartej umowy o współpracy jak i w razie braku umowy na piśmie), to należy przyjąć, iż pojęcie jednorazowej wartości transakcji odnosi się do poszczególnych okresów rozliczeniowych, za które przysługuje wynagrodzenie, nie zaś wszystkich okresów łącznie, a tym samym jeśli wartość poszczególnych rozrachunków za okresy rozliczeniowe nie przekroczy równowartości 15.000 złotych, to Wnioskodawca będzie miał prawo do każdorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w całości, mimo dokonania zapłaty gotówką?

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli całkowita wartość transakcji nie wynika wprost z treści umowy, lecz zależy od czasu jej trwania (zarówno w wypadku zawartej umowy o współpracy, jak i w razie braku umowy na piśmie), to należy przyjąć, iż pojęcie jednorazowej wartości transakcji odnosi się do poszczególnych okresów rozliczeniowych, za które przysługuje wynagrodzenie, nie zaś wszystkich okresów łącznie, a tym samym jeśli wartość poszczególnych rozrachunków za okresy rozliczeniowe nie przekroczy równowartości 15.000 złotych, to Wnioskodawca będzie miał prawo do każdorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w całości, mimo zapłaty gotówką.

Zgodnie z art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop), podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Zgodnie z art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Zgodnie z art. 15d ust 2 updop, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Wykładnia pojęcia Jednorazowej wartości transakcji” wielokrotnie była przedmiotem zainteresowania postępowań sądowych i administracyjnych. I tak np. NSA w wyroku z dnia 23.06.2015 r. II GSK 1059/14 stwierdził, iż „brak było podstaw do przyjęcia, że zlecanie temu samemu wykonawcy realizacji robót na podstawie wielu umów nie stanowiło jednorazowej transakcji. Jednorazowa transakcja jest bowiem ogólną (łączną) wartością wierzytelności lub zobowiązań dotyczącą realizacji tej samej inwestycji pomiędzy tymi samymi przedsiębiorcami, zatem obowiązek przeprowadzania rozliczeń pieniężnych za pośrednictwem rachunku bankowego istnieje także w przypadku, kiedy przedsiębiorcy będący kontrahentami z tytułu umowy, której wartość świadczenia przekracza 15.000 euro, dokonują płatności na raty (w części), a wielkość poszczególnych rat jest niższa niż wspomniana kwota.”

Podobne stanowisko wyraził WSA w Opolu w wyroku z dnia 14.01.2014 r., sygn. akt II SA/Op 469/13 stwierdzając, iż „pod pojęciem jednorazowej transakcji należy rozumieć ogólną (łączną) wartość wierzytelności lub zobowiązań dotyczącą realizacji tej samej inwestycji pomiędzy tymi samymi przedsiębiorcami. (\`(...)\`) Jak słusznie wskazał organ, nie było uzasadnione zawieranie z tymi samymi wykonawcami szeregu umów w bliskim odstępie czasowym i w tym samym przedmiocie(zakresie robót budowlanych), a tym samym zasadne przyjęcie, że każda z tych umów stanowi oddzielną transakcję. Dzielenie, bowiem zamówienia na części, podobnie jak w przypadku zamówień publicznych, nie może skutkować brakiem obowiązku zastosowania przepisów ustawy, skoro żadna z części nie przekracza progu kwotowego, od którego przekroczenia uzależnione jest stosowanie jej przepisów, tak w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że zlecenie temu samemu wykonawcy realizacji robót na podstawie wielu umów nie stanowi jednorazowej transakcji”.

Wnioskodawca podkreślił, że mimo, iż wydawałoby się, że stanowiska przedstawione przez wskazane sądy są niekorzystne dla Wnioskodawcy, to należy się z nimi w pełni zgodzić. Istotny jest przede wszystkim dany stan faktyczny, na podstawie którego orzeka sąd. We wskazanych sprawach transakcje dotyczyły albo realizacji jednej umowy, z tytułu której płatność została jedynie podzielona na raty w wysokości nie przekraczającej ówczesnego limitu transakcji gotówkowych, albo bezzasadnie dzielonej usługi budowlanej na wiele transakcji, mimo iż można było z góry oznaczyć całkowitą wartość transakcji, czego jednym z głównych celów było nieprzekroczenie przez każdorazową płatność ustawowego progu.

Z powyższego wynika, iż stan faktyczny w przedmiotowej sprawie różni się w sposób istotny od tego, którego dotyczą wskazane wyżej wyroki. Przy przedmiotowym zdarzeniu nie można mówić o jednej transakcji w kontekście zawartej z kontrahentem umowy ramowej, w skład której wchodziłyby wszystkie rozliczenia łącznie czy też wszystkich dokonanych zakupach w danej hurtowni, gdy nie została zawarta żadna umowa na piśmie. Nie można bowiem w danej sytuacji uznać, iż dochodzi do sztucznego podziału jednej transakcji na wiele czynności w celu nieprzekroczenia ustawowego limitu gotówkowego, a także nie można uznać, iż jedna transakcja została podzielona na raty. W tej sytuacji, gdy nie została zawarta z kontrahentem umowa na piśmie lub gdy została zawarta umowa ramowa dostawy towarów na czas nieokreślony, wartość nie wynika wprost z treści umowy i nie ma możliwości by choćby oszacować końcową, całkowitą wartość transakcji, to należy przyjąć, iż pojęcie jednorazowej wartości transakcji odnosi się do poszczególnych okresów rozliczeniowych, za które przysługuje wynagrodzenie, nie zaś wszystkich okresów łącznie. To natomiast oznacza, że gdy wartość poszczególnych rozrachunków za okresy rozliczeniowe nie przekroczy równowartości 15.000 złotych, to Wnioskodawca będzie miał prawo do każdorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w całości.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w odpowiedzi na interpelację nr 9279 Posła Bartosza Jóźwiaka, w sprawie wyjaśnienia wątpliwości, dotyczących znowelizowanych przepisów o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustaw o podatku dochodowym, w zakresie określenia limitów płatności gotówkowych. W odpowiedzi tej Podsekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów, wydawanej z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów stwierdził m.in., iż „Przez transakcję należy rozumieć zatem taką czynność prawną (umowę) zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą, w wykonaniu której dokonywana jest co najmniej jedna płatność.(\`(...)\`) Trzeba przy tym podkreślić, że art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie wprowadza czasowego ograniczenia okresu sumowania wielu płatności, składających się na pojedynczą transakcję. Może się zatem okazać, że jedna transakcja obejmuje transfery pieniężne dokonane w ciągu kilku lat (np. w przypadku zawarcia umowy realizowanej etapami, takiej jak umowa wdrożeniowa czy umowa o roboty budowlane). Przymiot jednorazowości nie odnosi się do liczby płatności, lecz odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w ramach jednego stosunku umownego. Można zatem przyjąć, że jeżeli całkowita wartość transakcji nie wynika wprost z treści umowy, lecz zależy od czasu jej trwania - co dotyczyć może między innymi umów o stałe świadczenie usług zawartych na czas nieokreślony - wówczas należałoby przyjąć, że pojęcie jednorazowej wartości transakcji odnosi się do poszczególnych okresów rozliczeniowych, za które przysługuje wynagrodzenie.”

W tej samej odpowiedzi można znaleźć potwierdzenie niemożliwości sformułowania jednolitej definicji Jednorazowej wartości transakcji” z uwagi na fakt, iż wielość zmiennych, dotyczących kształtu stosunków prawnych łączących strony oraz konkretnych okoliczności prawnych i faktycznych sprawia, iż bezcelowe wydaje się nawet wydanie interpretacji ogólnej prawa podatkowego. Zdaniem Podsekretarza Stanu bardziej wskazane wydaje się stosowanie w przypadku tego rodzaju wątpliwości instytucji interpretacji indywidualnej.

Nie może być zatem wątpliwości, iż różnica między np. dostawą towarów ujętych w jednej fakturze, lecz rozłożonej na raty jedynie płatności za nie, a dostawą towarów dokonywaną wielokrotnie bez umowy w formie pisemnej lub na podstawie umowy ramowej na czas nieokreślony, rozliczaną odrębnie na koniec każdego okresu rozliczeniowego jest zasadnicza w kontekście art. 15d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej i rodzi zupełne inne możliwości ujęcia „jednorazowej wartości transakcji”.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazał indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z dnia 16 marca 2017 roku, sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.44.2017.JKT: „W konsekwencji, jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość wierzytelności lub zobowiązań, określoną w umowie zawartej między przedsiębiorcami. Przymiot jednorazowości nie odnosi się do liczby płatności, lecz odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w ramach jednego stosunku umownego. Można zatem przyjąć, że jeżeli całkowita wartość transakcji nie wynika wprost z treści umowy, lecz zależy od czasu jej trwania - co dotyczyć może między innymi umów o stałe świadczenie usług zawartych na czas nieokreślony - wówczas należałoby przyjąć, że pojęcie jednorazowej wartości transakcji odnosi się do poszczególnych okresów rozliczeniowych, za które przysługuje wynagrodzenie”.
*   z dnia 16 marca 2017 roku, sygn. 1462-IPPB6.4510.6.2017.1.AM: „W konsekwencji, w przypadku umów o współpracę/umów ramowych przez jednorazową wartość transakcji należy zatem rozumieć wartość poszczególnych zamówień, nie zaś sumę sprzedaży dokonanej w oparciu o umowę ramową. (\`(...)\`) Tym samym, w przypadku zapłaty w formie gotówkowej faktury VAT o wartości nieprzekraczającej 15.000 zł wystawionej przez hurtownię farmaceutyczną - w oparciu o umowę współpracy/umowę ramową, w ramach której łączna wartość wystawionych faktur VAT przekracza wartość 15.000 zł, koszty wynikające z takiej faktury mogą stanowić koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy w świetle art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Zatem zdaniem Wnioskodawcy, skoro całkowita wartość transakcji nie wynika wprost z treści umowy, lecz zależy od czasu jej trwania (zarówno w wypadku zawartej umowy o współpracy jak i w razie braku umowy na piśmie), to należy przyjąć, iż pojęcie jednorazowej wartości transakcji odnosi się do poszczególnych okresów rozliczeniowych, za które przysługuje wynagrodzenie, nie zaś wszystkich okresów łącznie, a tym samym jeśli wartość poszczególnych rozrachunków za okresy rozliczeniowe nie przekroczy równowartości 15.000 złotych, to Wnioskodawca będzie miał prawo do każdorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w całości. W interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2017 r. Nr 0111-KDIB2-3.4010.13.2017.1.AZE, wydanej na powyższy wniosek, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Zgodnie z art. 15d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2343, z późn. zm.), dalej: updop, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zmienionej interpretacji, podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1829, z późn. zm.), dalej: uosdg, została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Przepis art. 22 uosdg statuuje obowiązek dokonywania lub przyjmowania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Zauważyć w tym miejscu należy, że istnieje utrwalona praktyka interpretacyjna dotycząca powołanego wyżej przepisu, którego treść pozostawała w zasadnie niezmienna od dnia 21 sierpnia 2004 r. tj. od dnia wejścia w życie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Od dnia 1 stycznia 2017 r. uległa zmianie jedynie kwota, z której przekroczeniem jest związany obowiązek dokonywania albo przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego. Wprowadzone równocześnie przepisy podatkowe określające negatywne konsekwencje nierespektowania normy wyrażonej w art. 22 ust. 1 uosdg, polegające na braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji, o której mowa w wyżej wymienionym przepisie została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, odwołują się wprost do nomenklatury stosowanej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej.

Przepisy updop ani uosdg nie definiują pojęcia „transakcji” dla potrzeb stosowania limitu płatności gotówkowych. W związku z powyższym, należy odwołać się do znaczenia tego pojęcia przyjmowanego w języku potocznym. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) transakcja to:

1.  operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług;
2.  umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy.

W związku z powyższym, zdaniem Szefa KAS, przez transakcję, o której mowa w art. 15d updop w związku z art. 22 uosdg, należy rozumieć umowę cywilnoprawną zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą, w wykonaniu której dokonywana jest co najmniej jedna płatność, przy czym o przyporządkowaniu płatności do poszczególnych umów/transakcji decyduje ich cel gospodarczy i zgodny zamiar stron, a nie treść dowodów (dokumentów) księgowych. Może się zatem okazać, że jedna transakcja obejmuje transfery pieniężne dokonane w ciągu kilku lat (np. w przypadku zawarcia umowy realizowanej etapami, takiej jak umowa wdrożeniowa czy umowa o roboty budowlane).

W konsekwencji, jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość wierzytelności lub zobowiązań, określonych w umowie zawartej między przedsiębiorcami. Tożsame zdanie wyrażane jest w literaturze. W komentarzu do uosdg (Brożyna Michał i inn., „Swoboda działalności gospodarczej. Komentarz”, LEX/el. 2005, autor fragmentu: Kohutek Konrad) wskazano, że dla wyznaczenia zakresu obowiązku wynikającego z art. 22 ust. 10 uosdg, konieczne jest ustalenie znaczenia pojęcia „jednorazowa wartość transakcji”. Pod tym pojęciem należy rozumieć ogólną (łączną) wartość wierzytelności lub zobowiązań określoną w umowie pomiędzy przedsiębiorcami. Oznacza to, że obowiązek przeprowadzania rozliczeń pieniężnych za pośrednictwem rachunku bankowego istnieje także w przypadku, kiedy przedsiębiorcy będący kontrahentami z tytułu umowy, której wartość świadczenia przekracza 15.000 euro (obecnie 15.000 zł - przyp. Organu), dokonują płatności na raty (w części), a wielkość poszczególnych rat jest niższa niż wspomniana kwota. Zatem należy stwierdzić, że przymiot jednorazowości nie odnosi się do liczby płatności, lecz odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w ramach jednego stosunku umownego, a wartość transakcji należy rozumieć jako łączną kwotę wszystkich płatności dokonywanych na podstawie konkretnej umowy łączącej przedsiębiorców.

Jeżeli zatem, zawierając umowę, strony mogą określić jej wartość - mnożąc np. miesięczną kwotę do zapłaty przez liczbę miesięcy obowiązywania, suma płatności z całej umowy jest wartością transakcji - limit z art. 22 uosdg stosuje się wówczas od pierwszej płatności, choćby nie przekraczała ona limitu ustawowego. Dzieje się tak niezależnie od długości ustalonego przez strony okresu rozliczeniowego (np. dzień, tydzień, miesiąc, kwartał).

Z kolei w przypadku, gdy z dniem dokonania pierwszej płatności strony nie wiedzą, jak długo będzie trwała umowa i jaka będzie łączna jej wartość, wiedzą natomiast, że w przypadku najkrótszego możliwego terminu obowiązywania umowy (tj. do upływu przewidzianego okresu wypowiedzenia) limit obrotu gotówkowego nie zostanie przekroczony - płatności do momentu przekroczenia limitu ustawowego mogą być dokonywane w gotówce.

Natomiast w przypadku, gdy z dniem dokonania pierwszej płatności strony nie wiedzą, jak długo będzie trwała umowa i jaka będzie łączna jej wartość, wiedzą natomiast, że w przypadku najkrótszego możliwego terminu obowiązywania tej umowy suma wynagrodzeń pewnych (tj. takich, które będzie trzeba zapłacić zanim upłynie okres wypowiedzenia) przekroczy limit, to od pierwszej płatności powinny być one rozliczane bezgotówkowo.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach swojej działalności musi dokonywać zakupu towarów, takich jak piwo, napoje czy żywność od podmiotów zewnętrznych. Transakcje zakupu piwa co do zasady realizowane są na podstawie zawartej z kontrahentem umowy o współpracy na czas nieokreślony, w której każdorazowo na podstawie odrębnej faktury za dany okres rozliczeniowy (rozumiany jako rozliczenie danego zakupu, którego długość różni się w zależności od potrzeb Wnioskodawcy), zostają nabyte towary do lokalu, następnie przeznaczone do sprzedaży.

Podpisana przez Spółkę umowa o współpracy jest umową o stałe świadczenie usług zawartą na czas nieokreślony. Powyższa umowa jest realizowana i rozliczana w okresach rozliczeniowych. Płatności mają charakter wynagrodzenia o zmiennej wysokości. Zatem Spółka będzie zawierała umowy o stałe świadczenie usług, których termin obowiązywania i wartość wynikających z nich świadczeń nie są znane w momencie zawierania umowy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że Spółka będzie zobowiązana do płatności wynagrodzenia na rzecz kontrahenta w formie bezgotówkowej począwszy od momentu, w którym łączna wartość wypłaconych wynagrodzeń przekroczy kwotę 15.000 zł.

Zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej jednorazową transakcją w powyższym przypadku jest bowiem umowa o stałe świadczenie usług, a nie poszczególne wynagrodzenia wypłacane kontrahentowi (w wyszczególnionych przez Wnioskodawcę okresach rozliczeniowych). Poszczególne płatności będące wynagrodzeniem należy przyporządkować zatem do jednej transakcji, czyli do jednej i tej samej umowy o stałe świadczenie dostawy towarów.

Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym pojęcie jednorazowej wartości transakcji odnosi się do poszczególnych okresów rozliczeniowych, za które przysługuje wynagrodzenie, nie zaś wszystkich okresów łącznie.

Wnioskodawca zaznaczył również, że w ramach działalności dokonuje zakupu innych towarów nie zawierając żadnych umów w formie pisemnej z kontrahentami, lecz w zależności od potrzeb dokonuje regularnego zakupu towarów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży do lokalu czy innych niezbędnych produktów w hurtowniach lub supermarketach. Spółka nie wskazała zatem, że poszczególne zamówienia stanowią realizację umowy zawartej poprzednio między nią a hurtownią/supermarketem.

Wskazać należy, że z samego związku czasowego zakupów i jednorodzajowości zamawianego asortymentu nie można domniemywać zawarcia między przedsiębiorcami zbiorczej umowy innej niż poszczególne umowy sprzedaży. Bez istniejącego między przedsiębiorcami węzła porozumienia łączącego wspólnym celem gospodarczym realizowane w czasie trwania umowy poszczególne zakupy nie ma obowiązku zliczania sumy płatności do celów ustalenia, czy limit płatności gotówkowych z art. art. 22 uosdg został przekroczony. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że nawet umowa zawarta w sposób dorozumiany wymaga aktywności po stronie oferenta i zaistnienia określonego kontekstu pozwalającego uznać, że bierne zachowanie oblata oznacza przyjęcie oferty i zawarcie umowy. Nie wystarczy więc „milczące”, powtarzalne dokonywanie podobnych transakcji jednostkowych bez uświadomionego zamiaru realizacji konkretnej umowy. Przedsiębiorca, który systematycznie uzupełnia w tym samym supermarkecie zapasy jednego produktu może z dnia na dzień i bez zapowiedzi zmienić źródło dostaw, jeśli w innym miejscu cena stanie się niższa. Taka postrzegana z zewnątrz „współpraca” ma w istocie charakter przypadkowy i nie gwarantuje żadnej ze stron preferencyjnych warunków ani cech stałości - w odróżnieniu od sytuacji prawnej powstałej w wyniku zawarcia umowy o współpracy, która może określać np. korzystniejszą cenę przy większej ilości towarów lub przy krótszym terminie zapłaty.

Wobec powyższego, w ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, z powodu braku we wniosku informacji o tym, że poszczególne zamówienia stanowią realizację umowy (transakcji w rozumieniu art. 22 uosdg) zawartej uprzednio między przedsiębiorcą gastronomicznym a hurtownią/supermarketem, należy uznać, iż miały one charakter zwykłych umów sprzedaży (odrębnych transakcji) i limit płatności gotówkowych należy stosować do każdej z tych umów z osobna. Podsumowując, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym jednorazowa wartość transakcji odnosi się do poszczególnych okresów rozliczeniowych i w konsekwencji zarówno w wypadku zawartej umowy o współpracy jak i w razie braku umowy na piśmie, jeśli wartość poszczególnych rozrachunków za okresy rozliczeniowe nie przekroczy równowartości 15.000 złotych, to Wnioskodawca będzie miał prawo do każdorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w całości, mimo dokonania zapłaty gotówką.

Mając powyższe na uwadze Szef KAS uznaje, że stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie stosowania limitu płatności gotówkowych w przypadku zakupu piwa w ramach zawartych umów o współpracy, jak i zakupu innych towarów w hurtowniach i supermarketach, bez zawierania umów pisemnych z kontrahentami - jest nieprawidłowe.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość, wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją skutecznie w dowolnym czasie.

W konsekwencji należało z urzędu dokonać zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2017r. Nr 0111-KDIB2-3.4010.13.2017. l.AZE, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

*   w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy) lub
*   w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: Zbxlqpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § la ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.