Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-955/14-3/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-22
Teza: Kwalifikacja do kosztów uzyskania przychodów wydatków wskazanych we wniosku a poniesionych w trakcie realizacji inwestycji oraz po zakończeniu realizacji inwestycji związanych bezpośrednio z pozyskaniem tytułu prawnego do nieruchomości (m.in. koszty wynagrodzeń za ustanowienia służebności przesyłu, koszty wynagrodzeń za ustanowienia służebności przechodu i służebności przejazdu, koszty związane z ustanowieniem wyżej wymienionych służebności, jak np. sporządzenie aktu notarialnego, wpis do księgi wieczystej itd., koszty wypłacanych odszkodowań za straty w nieruchomościach powstałe w trakcie realizacji inwestycji) oraz moment ujęcia tych kosztów w rachunku podatkowym
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; służebność-służebność przesyłu; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2014 r. (data wpływu 2 października 2014 r.) - o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków wskazanych we wniosku a poniesionych w trakcie realizacji inwestycji oraz po zakończeniu realizacji inwestycji związanych bezpośrednio z pozyskaniem tytułu prawnego do nieruchomości (m.in. koszty wynagrodzeń za ustanowienia służebności przesyłu, koszty wynagrodzeń za ustanowienia służebności przechodu i służebności przejazdu, koszty związane z ustanowieniem wyżej wymienionych służebności, jak np. sporządzenie aktu notarialnego, wpis do księgi wieczystej itd., koszty wypłacanych odszkodowań za straty w nieruchomościach powstałe w trakcie realizacji inwestycji):

*   w części dotyczącej możliwości zakwalifikowania ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - **jest prawidłowe;**

*   w części dotyczącej momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków wskazanych we wniosku a poniesionych w trakcie realizacji inwestycji oraz po zakończeniu realizacji inwestycji związanych bezpośrednio z pozyskaniem tytułu prawnego do nieruchomości (m.in. koszty wynagrodzeń za ustanowienia służebności przesyłu, koszty wynagrodzeń za ustanowienia służebności przechodu i służebności przejazdu, koszty związane z ustanowieniem wyżej wymienionych służebności, jak np. sporządzenie aktu notarialnego, wpis do księgi wieczystej itd., koszty wypłacanych odszkodowań za straty w nieruchomościach powstałe w trakcie realizacji inwestycji) oraz momentu ujęcia tych kosztów w rachunku podatkowym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca”), tworzy wraz z poniższymi podmiotami:\`(...)\`

\- podatkową grupę kapitałową (dalej: „PGK” lub „Wnioskodawca” lub „Grupa”) w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej: „ustawa CIT”).

Wnioskodawca w podatkowej grupie kapitałowej jest spółką dominującą, o której mowa w art. 1a ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT, natomiast pozostałe spółki to podmioty zależne.

PGK została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 20 grudnia 2013 r., która została zarejestrowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. zgodnie z decyzją z dnia 24 lutego 2014 roku. PGK rozpoczęła swoją działalność z dniem 1 kwietnia 2014 r.

Głównym przedmiotem działalności Grupy jest działalność produkcyjna, usługowa i handlowa w zakresie poszukiwania i eksploatacji złóż gazu ziemnego i ropy naftowej oraz importu, magazynowania i obrotu paliw gazowych i płynnych. Zakres działalności Grupy obejmuje m.in.:

1.  wydobycie gazu ziemnego i ropy naftowej w kraju,
2.  zagospodarowanie złóż gazu ziemnego i ropy naftowej w kraju i za granicą
3.  import gazu ziemnego do Polski,
4.  magazynowanie gazu ziemnego w podziemnych magazynach gazu,
5.  obrót paliwami gazowymi,
6.  dystrybucję paliwa gazowego.

W ramach Grupy, prowadzona jest również działalność związana z wytwarzaniem energii elektrycznej oraz wytwarzaniem i dystrybucją ciepła.

Aby sprostać rosnącemu zapotrzebowaniu na gaz ziemny i ropę naftową część spółek PGK podejmuje różne procesy inwestycyjne dotyczące m.in. zagospodarowania złóż ropnych i gazowych, budowy nowych urządzeń infrastruktury technicznej obejmującej rurociągi, gazociągi, ropociągi, rurociągi technologiczne (metanolociagi, rurociągi wody złożowej), zasilające obiekty kubaturowe, linie energetyczne, wodociągi, linie telekomunikacyjne oraz sieci światłowodowe i inne sieci o charakterze liniowym (przesyłowym) lub też dokonuje rozbudowy ww sieci. (modernizacje, przebudowy itp.).

Powyższe obiekty po ich wytworzeniu wprowadzane są do ewidencji spółek jako środki trwałe.

Często sieci posadawiane w ramach nowych inwestycji znajdują się na nieruchomościach gruntowych stanowiących własność osób trzecich. W takich przypadkach spółki PGK nie posiadają tytułu prawnego do korzystania z przedmiotowych nieruchomości na etapie planowania inwestycji.

Z uwagi na powyższe, podejmując zadania inwestycyjne, spółki zmuszone są do ponoszenia wydatków związanych z możliwością korzystania z gruntów stanowiących własność osób trzecich.

Są to przede wszystkim koszty wynikające z zawartych umów cywilnoprawnych dotyczących wyrażenia zgody na budowę i umieszczenie urządzeń przesyłowych na cudzych nieruchomościach (służebność, dzierżawa, najem, notarialne umowy użytkowania), koszty odszkodowań dla właścicieli nieruchomości za udostępnienie i korzystanie z tych nieruchomości podczas trwania budowy oraz ich późniejszej eksploatacji oraz koszty odszkodowań wypłaconych na rzecz właścicieli nieruchomości za szkody wyrządzone w trakcie realizacji inwestycji takie, jak np. straty w zasiewach, uprawach i zbiorach za okres wyłączenia gruntu z użytkowania rolnego czy straty w naniesieniach roślinnych, drzew, krzewów itp.

Powyższe odszkodowania stanowią rekompensatę za szkody związane z posadowieniem i eksploatacją elementów infrastruktury technicznej na cudzej nieruchomości, w tym również odszkodowania za utracone korzyści w postaci zmniejszenia wartości nieruchomości z uwagi na przeprowadzany proces inwestycyjny i posadowienie sieci.

W związku z powyższym dla celów przeprowadzenia procesu inwestycyjnego w ramach podejmowanych przez Wnioskodawcę zadań inwestycyjnych mających na celu budowę lub rozbudowę sieci dystrybucyjnej/przesyłowej oraz zagospodarowania złóż ropnych i gazowych, spółki PGK odpowiedzialne za dany projekt inwestycyjny zobligowane są (w większości przypadków), w trakcie realizacji inwestycji do momentu przyjęcia środka trwałego do używania i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych, do ponoszenia następujących kosztów:

1.  koszty wynagrodzeń za ustanowienia służebności przesyłu lub wyrażonej w inny sposób zgody na korzystanie z nieruchomości (np. umowy najmu, dzierżawy, itp.). Prawo to daje możliwości korzystania z nieruchomości osób trzecich, w zakresie niezbędnym do zapewnienia właściwego funkcjonowania sieci, ich budowy, utrzymania, eksploatacji i rozbudowy. W celu ustanowienia służebności zawierane są z właścicielami nieruchomości umowy, w których właściciel zobowiązuje się do ustanowienia służebności przesyłu na rzecz danej spółki PGK;
2.  koszty wynagrodzeń za ustanowienia służebności przechodu i służebności przejazdu;
3.  koszty związane z ustanowieniem wyżej wymienionych służebności: sporządzenie aktu notarialnego, wpis do księgi wieczystej, odpisów z ksiąg wieczystych, wypisów i wyrysów z ewidencji gruntów, pozyskanie dokumentacji geodezyjnej (map), wyceny sporządzane przez rzeczoznawców majątkowych, przeprowadzenie postępowania spadkowego, koszty postępowań sądowych (w tym odpisów wyroków, zastępstwa prawnego itp.);
4.  koszty wypłacanych odszkodowań za straty w nieruchomościach powstałe w trakcie realizacji inwestycji, wynikające z zawartych z właścicielami umów cywilnoprawnych, a także koszty odszkodowań wypłaconych na rzecz właścicieli nieruchomości za szkody wyrządzone w trakcie realizacji inwestycji, jak np. straty w zasiewach, uprawach i zbiorach za okres wyłączenia gruntu z użytkowania rolnego czy straty w naniesieniach roślinnych, drzew, krzewów, koszty rekultywacji gleby itp.

W praktyce może się zdarzyć, że wynagrodzenie nie będzie miało charakteru jednorazowego, a periodyczny. Ustanowienie służebności przesyłu będzie dotyczyło zarówno prowadzonych inwestycji, jak i i sytuacji dostępu do nieruchomości, na której już zostały umieszczone w latach poprzednich urządzenia infrastruktury technicznej.

Z punktu widzenia bilansowego ww. wydatki są ujmowane, zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej, jako zwiększenie wartości początkowej środka trwałego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca uprawniony jest do zaliczenia opisanych wydatków wskazanych w pkt a) do d) poniesionych w trakcie realizacji inwestycji oraz po zakończeniu realizacji inwestycji związanych bezpośrednio z pozyskaniem tytułu prawnego do nieruchomości oraz dalszą eksploatacją środka trwałego, jako pośrednio związane z przychodami, jednorazowo do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych spółki dominującej i spółek zależnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe koszty jako pośrednio związane z przychodami, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia dla celów bilansowych w ewidencji księgowej kont środków trwałych spółki dominującej i spółek zależnych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 Ustawy CIT kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu łub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. Ustawy CIT.

Moment zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych, uzależniony jest od tego, czy jest to koszt pośrednio czy bezpośrednio powiązany z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami oraz czy jest to koszt związany z wytworzeniem środka trwałego.

W opinii Wnioskodawcy wymienione koszty należy uznać za tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodu. Nie można ich bowiem powiązać z żadnym konkretnym przychodem, osiągniętym w konkretnym roku podatkowym.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, kosztów tych nie zalicza się do kosztów wytworzenia środka trwałego.

Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia. Każdy z w. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Jednocześnie wskazać również należy, że stosownie do treści art. 15 ust. 6 Ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i nrawrwch (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 ww. Ustawy, za wartość poczatkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14 w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 Ustawy CIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W myśl powyższego, wartość początkową środka trwałego, wytworzonego we własnym zakresie, wyznacza koszt wytworzenia, na który składają się następujące wydatki poniesione do dnia przyjęcia tego środka do używania:

1.  wartość w cenie nabycia: zużytych do wytworzenia rzeczowych składników majątkowych, wykorzystanych usług obcych,
2.  koszty wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, związane z wytworzeniem składnika majątkowego,
3.  inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, iż katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty.

Mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost w treści omawianego przepisu koszty, ale tylko te które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Oznacza to, że do kosztu wytworzenia, a co za tym idzie również do wartości początkowej środka trwałego, zalicza się tylko wydatki, które „budują” jego wartość i są ściśle związane z jego wytworzeniem.

Poniesione przez spółki Wnioskodawcy wydatki z tytułu wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, opłaty sądowe i opłaty notarialne związane z ustanowieniem służebności przesyłu oraz odszkodowania wypłacane w związku ze zniszczeniami plonów i innych zasadzeń i inne wymienione koszty, powstałe w związku z realizacją inwestycji bez wątpienia będą powiązane z prowadzoną inwestycją. Fakt ten nie oznacza jednakże automatycznie, że stanowią one wydatki mieszczące się w kategorii kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 4 Ustawy CIT. Są one bowiem związane z możliwością korzystania z nieruchomości stanowiących własność osób trzecich na potrzeby prowadzonej inwestycji, ale nie można ich uznać za koszt wytworzenia środka trwałego, ponieważ nie mają wpływu na wartość wytworzenia. Poniesione przez Spółki wydatki pozwalają na korzystanie z nieruchomości stanowiących własność osób trzecich na potrzeby związane z prowadzoną działalnością (budowa i rozbudowa środków trwałych oraz późniejsza ich eksploatacja). Celem wydatków jest zabezpieczenie Spółek przed potencjalnymi roszczeniami osób trzecich, które mogłyby kwestionować ich prawo do niezakłóconej budowy, eksploatacji oraz używania środków trwałych, które będą zlokalizowane na danej nieruchomości.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy wydatki te nie mogą wchodzić w skład kosztu wytworzenia środków trwałych, gdyż stanowią samodzielną pozycję kosztową.

Ponoszone przez spółki Wnioskodawcy wydatki należy więc zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (koszty pośrednie), których potrącalność uregulowana została w art. 15 ust. 4d i ust. 4e Ustawy CIT.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e tej ustawy).

Art. 15 ust. 4e Ustawy CIT, zdaniem Wnioskodawcy, wskazuje na możliwość rozpoznania kosztu jako koszt uzyskania przychodu z chwilą ujęcia go w księgach rachunkowych na podstawie wskazanych w przepisie dokumentów na jakimkolwiek koncie z wyjątkiem ujęcia wydatku na koncie rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Przepis powyższy nie wskazuje natomiast, że warunkiem koniecznym jest ujęcie wydatku jako koszt w ewidencji księgowej (na kontach kosztów).

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wymienione koszty należy potrącić jednorazowo w dacie poniesienia, tj. w momencie ujęcia w ewidencji księgowej na koncie środków trwałych w budowie (dla celów bilansowych).

W konsekwencji, ww. wydatki nie będą zwiększać wartości początkowej wytworzonych przez spółki środków trwałych dla celów podatkowych.

Powyższe znajduje także potwierdzenie w poniżej wymienionych interpretacjach:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 maja 2014 roku, sygn. ILPB3/423-41/14-7/JG;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 listopada 2011 roku, sygn. IBPBI/2/423-1007/11/AK.

W związku z powyższym Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie jego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   w części dotyczącej możliwości zakwalifikowania wydatków wskazanych we wniosku a poniesionych w trakcie realizacji inwestycji oraz po zakończeniu realizacji inwestycji związanych bezpośrednio z pozyskaniem tytułu prawnego do nieruchomości (m.in. koszty wynagrodzeń za ustanowienia służebności przesyłu, koszty wynagrodzeń za ustanowienia służebności przechodu i służebności przejazdu, koszty związane z ustanowieniem wyżej wymienionych służebności, jak np. sporządzenie aktu notarialnego, wpis do księgi wieczystej itd., koszty wypłacanych odszkodowań za straty w nieruchomościach powstałe w trakcie realizacji inwestycji) do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - **jest prawidłowe;**

*   w części dotyczącej momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

Koszty, przez które najogólniej rozumie się wyrażone w jednostkach pieniężnych celowe nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo są kategorią ekonomiczną występującą na gruncie prawa bilansowego i prawa podatkowego.

Generalnym aktem prawnym określającym zasady funkcjonowania kosztów w przedsiębiorstwie jest ustawia z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.; dalej: u.rach).

Należy jednak podkreślić, że ustawa o rachunkowości służy głównie obrotowi gospodarczemu i kładzie przede wszystkim nacisk na zapewnienie w sprawozdaniach finansowych przedstawienia rzetelnego obrazu majątkowego i finansowego jednostki - nie tylko na dzień bilansowy ale również z uwzględnieniem kolejnych okresów sprawozdawczych, co wynika z podstawowej zasady rachunkowości, tj. zasady współmierności przychodów i kosztów określonej w art. 6 tej ustawy.

Przepisy ustawy o rachunkowości nie są podatkotwórcze, tym niemniej w pewnych obszarach rozwiązania przyjęte w rachunkowości niejako wprost (automatycznie) przekładają się na skutki rachunku podatkowego, co określają przepisy podatkowe odsyłające do tej ustawy.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: updop).

Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przywołany przepis wskazuje generalną zasadę zaliczania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Wydatki ponoszone przez podatnika muszą być celowe, tzn. muszą przyczyniać się do uzyskania lub zwiększenia przychodów podatkowych, w tym poprzez zachowanie lub zabezpieczenie ich źródła.

Aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   ma charakter definitywny (rzeczywisty, nie podlega zwrotowi),

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany.

*   nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Jak wskazano wyżej, warunkiem formalnym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego właściwe udokumentowanie. W działalności firmy każdą operację gospodarczą powinien potwierdzać dokument, określany mianem dowodu księgowego. Dowód taki to odzwierciedlenie operacji gospodarczej, jej pomiar i opis. Dzięki temu dane z dowodów mogą być źródłem informacji o zdarzeniach składających się na prowadzoną działalność gospodarczą. Treść dowodów księgowych ujmowana jest natomiast w ewidencji rachunkowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updop podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku.

W związku z tym przepisem, określenie podstawy opodatkowania następuje na podstawie ksiąg rachunkowych, prowadzonych stosownie do wymogów określonych w ustawie o rachunkowości.

Koszty podatkowe ze względu na powiązanie kosztu z przychodem można podzielić na:

1.  bezpośrednio związane z przychodami (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód);
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami, co do zasady, są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, czyli takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, niemniej jednak ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Tego rodzaju koszty, chociaż związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że wydatki na nabycie/wytworzenie środków trwałych są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Wynika to z regulacji art. 15 ust. 6 updop, który stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

*   maszyny, urządzenia i środki transportu,

*   inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2–14 w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia.

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4 updop).

W myśl cytowanych wyżej regulacji, wartość początkową środka trwałego, wytworzonego we własnym zakresie, wyznacza koszt wytworzenia, na który składają się następujące wydatki poniesione do dnia przyjęcia tego środka do używania:

*   wartość w cenie nabycia użytych do wytworzenia rzeczowych składników majątkowych, wykorzystanych usług obcych;

*   koszty wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, związane z wytworzeniem składnika majątkowego,

*   inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego.

Jak słusznie zauważył Wnioskodawca, użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty.

Mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost w treści omawianego przepisu koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

Jak zatem wynika z przywołanych przepisów, wydatki ponoszone przez podatnika mogą, co do zasady, zostać zaliczone do kosztów podatkowych w dwojaki sposób:

1.  gdy wydatek ma związek z nabyciem, wytworzeniem lub ulepszeniem środka trwałego, podlega zaliczeniu do wartości początkowej środka trwałego i stanowi koszt podatkowy poprzez odpisy amortyzacyjne;
2.  gdy wydatek nie zwiększa wartości początkowej środka trwałego, może stanowić koszt podatkowy na ogólnych zasadach, wynikających z art. 15 ust. 1 updop.

W zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku spółki należące do Podatkowej Grupy Kapitałowej (Wnioskodawca pełni w Grupie rolę spółki dominującej) - ze względu na specyfikę swojej działalności - realizuje różne procesy inwestycyjne, dotyczące m.in. zagospodarowania złóż ropnych i gazowych, budowy nowych urządzeń infrastruktury technicznej obejmującej rurociągi, gazociągi, ropociągi, rurociągi technologiczne (metanolociagi, rurociągi wody złożowej), zasilające obiekty kubaturowe, linie energetyczne, wodociągi, linie telekomunikacyjne oraz sieci światłowodowe i inne sieci o charakterze liniowym (przesyłowym) lub też dokonuje rozbudowy ww sieci. (modernizacje, przebudowy itp.). Obiekty, po ich wytworzeniu, wprowadzane są do ewidencji spółek jako środki trwałe.

Spółki, podejmując zadania inwestycyjne, zmuszone są do ponoszenia wydatków związanych z możliwością korzystania z gruntów stanowiących własność osób trzecich. Są to przede wszystkim koszty wynikające z zawartych umów cywilnoprawnych dotyczących wyrażenia zgody na budowę i umieszczenie urządzeń przesyłowych na cudzych nieruchomościach (służebność, dzierżawa, najem, notarialne umowy użytkowania), koszty odszkodowań dla właścicieli nieruchomości za udostępnienie i korzystanie z tych nieruchomości podczas trwania budowy oraz ich późniejszej eksploatacji oraz koszty odszkodowań wypłaconych na rzecz właścicieli nieruchomości za szkody wyrządzone w trakcie realizacji inwestycji takie, jak np. straty w zasiewach, uprawach i zbiorach za okres wyłączenia gruntu z użytkowania rolnego czy straty w naniesieniach roślinnych, drzew, krzewów itp.

Powyższe odszkodowania stanowią rekompensatę za szkody związane z posadowieniem i eksploatacją elementów infrastruktury technicznej na cudzej nieruchomości, w tym również odszkodowania za utracone korzyści w postaci zmniejszenia wartości nieruchomości z uwagi na przeprowadzany proces inwestycyjny i posadowienie sieci.

Na tle tego zdarzenia Wnioskodawca zgłosił wątpliwosci, czy ww. wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jako pośrednio zwiazane z przychodami, jednorazowo w dniu ich ujecia w ksiegach rachunkowych spólki dominującej i spółek zależnych. Wnioskodawca prezentuje w tej kwestii stanowisko twierdzące.

Mając na uwadze wyżej przedstawione rozwiązania prawne i sytuację opisaną w zdarzeniu przyszłym, należy zgodzić się ze zdaniem Wnioskodawcy co do tego, że wydatki opisane we wniosku nie podlegają kapitalizacji do wrtości początkowej środka trwałego, wytworzonego w trakcie procesu inwestycyjnego. Trafnie zauważa Wnioskodawca, że mimo, iż kakatalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego, powiększających jego wartość początkową jest otwarty – to w katalogu tum mieszczą się tylko te wydatki, które „budują” jego wartość i są ściśle związane z jego wytworzeniem. W zdarzeniu przyszłym wydatki poniesione przez spółki z Grupy, tj. wydatki z tytułu wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, opłaty sądowe i opłaty notarialne związane z ustanowieniem służebności przesyłu oraz odszkodowania wypłacane w związku ze zniszczeniami plonów i innych zasadzeń i inne wymienione koszty, powstałe w związku z realizacją inwestycji bez wątpienia będą powiązane z prowadzoną inwestycją. Słusznie uważa Wnioskodawca, że fakt ten nie oznacza jednakże automatycznie, że stanowią one wydatki mieszczące się w kategorii kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 4 updop. O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Wydatki wymienione we wniosku są natomiast związane z możliwością korzystania z nieruchomości stanowiących własność osób trzecich na potrzeby prowadzonej inwestycji, ale nie można ich uznać za koszt wytworzenia środka trwałego, ponieważ nie mają wpływu na wartość wytworzenia. Poniesione przez spółki wydatki pozwalają na korzystanie z nieruchomości stanowiących własność osób trzecich na potrzeby związane z prowadzoną działalnością (budowa i rozbudowa środków trwałych oraz późniejsza ich eksploatacja). Celem wydatków jest zabezpieczenie spółek przed potencjalnymi roszczeniami osób trzecich, które mogłyby kwestionować ich prawo do niezakłóconej budowy, eksploatacji oraz używania środków trwałych, które będą zlokalizowane na danej nieruchomości.

Tym samym nie mogą one zwiększać wartości początkowej środków trwałych wytwarzanych w trakcie inwestycji, a przez to nie mogą być ujmowane w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Wydatki te stanowią samodzielną pozycję kosztową. Ponieważ jednocześnie nie można tych wydatków powiązać z żadnym konkretnym przychodem, osiągniętym w konkretnym roku podatkowym – to tym samym, jak słusznie uważa Wnioskodawca, będą stanowiły koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej możliwości zakwalifikowania przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - jest prawidłowe.

Organ nie zgadza się natomiast z Wnioskodawcą jeśli chodzi o moment ujęcia ww. wydatków w rachunku podatkowym, tj. że mogą być one zaliczone jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich ujęcia dla celów bilansowych w ewidencji księgowej kont środków trwałych spółki dominującej i spółek zależnych.

Odnosząc się do tej kwestii wskazać należy, że na gruncie updop rozróżnienie między kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami (bezpośrednimi) a innymi niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. pośrednimi) ma wpływ na ustalenie momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodu został uregulowany w art. 15 ust. 4-4e updop. Z uwzględnieniem powyższego podziału kosztów uzyskania przychodu ww. regulacje kształtują dwie niezależne zasady:

*   zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – zgodnie z art. 15 ust. 4 updop – koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;

*   zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – art. 15 ust. 4d updop – koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego przepisu wynika, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami cyt. na wstępie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, określającymi do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody. Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop.

Zdaniem tut. organu, dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, że jest to dzień, na który spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e updop wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami u.rach. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów, czy też zobowiązań), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 u.rach), istotności (art. 8 ust. 1 u.rach) i ostrożności (art. 7 u.rach). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym.

Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z u.rach, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 253/11. Sąd ten stwierdził, że: „z przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Moment poniesienia kosztu uzależniono zatem od dnia, na który ujęto dany wydatek jako koszt w księgach rachunkowych”.

W opinii NSA: „powyższe nie narusza, (…), autonomii prawa podatkowego. Sama ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera odesłanie do innych przepisów. W art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje się, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych, odrębnymi przepisami w myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy są przepisy zamieszczone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.). W związku z poczynionymi uwagami należy stwierdzić, że ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych”.

Zdaniem organu, elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data „na którą” (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień „w którym” ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień „na który” ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym.

W tym miejscu wskazać również należy, że stanowisko przyjęte przez organ w żadnym razie nie stanowi przejawu podatkowotwórczej wykładni bazującej na uregulowaniach ustawy o rachunkowości. Należy mieć bowiem na uwadze, że (jak stwierdził w pisemnym uzasadnieniu WSA w Warszawie) „Prawo podatkowe cechuje się dużą autonomią. (\`(...)\`) inny akt prawny (ustawa o rachunkowości) nie przesądza jednak, (\`(...)\`) o jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie kwalifikuje wydatku do kosztów uzyskania przychodów, czyni to ustawa podatkowa w szczególności art. 15 ust. 1 oraz art. 16 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jedynie określa moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą być bowiem traktowane jako przepisy szczególne (lex specialis) wobec przepisów prawa podatkowego (lex generalis). Chyba, że znajdują zastosowanie na podstawie stosownego odesłania normatywnego. Czyli tak jak w przypadku art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., który to przepis przyznaje prymat zasadzie memoriałowej nad kasową przy określaniu momentu poniesienia kosztu podatkowego. Prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że w istocie przepis ten dotyczy nie wszystkich ksiąg rachunkowych, ale zapisów na koncie kosztowym. Świadczy o tym sformułowanie "ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)" na podstawie stosownego dowodu księgowego” (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1324/13).

Z kolei, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 30 września 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 419/10, oddalając skargę, stwierdził że „prawidłowa zdaniem Sądu wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że w istocie przepis ten dotyczy nie wszystkich ksiąg rachunkowych, ale zapisów na koncie kosztowym. Świadczy o tym sformułowanie "ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)" na podstawie stosownego dowodu księgowego. Skoro Spółka nie wskazała, że wydatki (koszty) remontowe ujmuje w księgach rachunkowych metodą kasową, tj. na podstawie stosownej faktury, a z jej argumentacji wynika, że po stronie kosztów księguje odpisy amortyzacyjne, to znaczy, że jest to klasyczna sytuacja uzasadniająca nowelizację przepisów art. 15 u.p.d.o.p. poprzez dodanie ust. 4e”.

Stanowisko to potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 253/11, stwierdzając: „Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym spór nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku 20 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2406/11 (dostępny w bazie CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu”.

Sąd stwierdził również: „W związku z poczynionymi uwagami należy stwierdzić, że ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych. (…) Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej powyższe rozumowanie nie stoi w sprzeczności z powoływanym orzecznictwem, przykładowo odnoszącym się do ujęcia w czasie kosztów wstępnej opłaty leasingowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje możliwości zakwalifikowania takiej opłaty jednorazowo w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Nie kwestionuje również prawa podmiotu do jednorazowego zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków na dokonane prace remontowe. Taka możliwość wynika z przepisów ustawy podatkowej. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wprowadził wybór dla podmiotu, co do możliwości zaliczenia w czasie tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wybór ten jest determinowany zasadami polityki rachunkowości. Skoro wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.) są ujmowane w księgach rachunkowych, jako podwyższające wartość początkową środków trwałych, to nie mogą one dla celów podatkowych zaliczane być bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów” (pogrubienie organu).

W związku z powyższym, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącalene, tj. uznane za koszt podatkowy w dacie ich poniesienia, a dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo albo innego dowodu, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Ujęcie rachunkowe wydatku jako kosztu przesądza o sposobie jego rozpoznania dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeśli zatem, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości podatnik dla celów bilansowych wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodu podatnik rozlicza jednorazowo, to powinien je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Jeśli zaś wydatki te dla celów bilansowych rozlicza w czasie - to powinien je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że z punktu widzenia bilansowego przedmiotowe wydatki są ujmowane, zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej, jako zwiększenie wartości początkowej środka trwałego. Zatem dla celów bilansowych wydatki te ujmowane są w kosztach nie jednorazowo, lecz sukcesywnie – w miarę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Wobec powyższego w świetle przedstawionych rozwiązań prawnych również i dla celów podatkowych wydatki te nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów jednorazowo – jak błędnie uważa Wnioskodawca – lecz jako koszty pośrednie winny również być rozłożone w czasie (art. 15 ust. 4e-4d updop).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy co do tego, że omawiane wydatki Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia dla celów bilansowych w ewidencji księgowej kont środków trwałych spółki dominującej i spółek zależnych - jest nieprawidłowe.

Podsumowując należy w odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie stwierdzić, że w świetle obowiązujących przepisów, wydatki wskazane we wniosku a poniesione w trakcie realizacji inwestycji oraz po zakończeniu realizacji inwestycji związane bezpośrednio z pozyskaniem tytułu prawnego do nieruchomości (m.in. koszty wynagrodzeń za ustanowienia służebności przesyłu, koszty wynagrodzeń za ustanowienia służebności przechodu i służebności przejazdu, koszty związane z ustanowieniem wyżej wymienionych służebności, jak np. sporządzenie aktu notarialnego, wpis do księgi wieczystej itd., koszty wypłacanych odszkodowań za straty w nieruchomościach powstałe w trakcie realizacji inwestycji) Wnioskodawca może sukcesywnie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (jako koszty pośrednie), tj. w momencie dokonywania dla celów bilansowych odpisów amortyzacyjnych (art. 15 ust. 1, ust. 4d-4e updop).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy:

*   w części dotyczącej możliwości zakwalifikowania omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami uznaje się za prawidłowe;

*   w części dotyczącej momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów uznaje się za nieprawidłowe.

Końcowo wyjaśnienia wymaga, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych ujęta w art. 14b-14d ustawy Ordynacja podatkowa jest procedurą uproszczoną. Z tego m.in. względu w interpretacji nie prowadzi się polemiki z wnioskodawcą i nie dokonuje oceny prawnej powołanych rozstrzygnięć innych organów podatkowych - niezależnie od faktu, że w toku wydawania interpretacji szczegółowemu rozważeniu podlega całokształt sprawy, w tym też brana jest pod uwagę i w zależności od okoliczności sprawy weryfikowana ukształtowana na danym odcinku linia orzecznictwa. Istotą interpretacji jest wyrażenie poprawnego od strony merytorycznej stanowiska.

Wobec powyższego, a także z uwagi na fakt, że indywidualne interpretacje dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw i nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa – tut. Organ nie znajduje podstaw do uwzględnienia argumentacji Wnioskodawcy opartej na przywołanych interpretacjach - dodatkowo także i z tego względu, że przywołane interpretacji dotyczyły podobnych, aczkolwiek nietożsamych stanów faktycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.