Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.425.2019.2.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-18
Teza: nieuwzględniania w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, obrotu z tytułu planowanej sprzedaży Lokalu 2 wykorzystywanego w działalności Spółki jako transakcji pomocniczej w zakresie nieruchomości w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; lokal-sprzedaż lokalu; obrót; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2019 r. (data wpływu 15 lipca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 lipca 2019 r. (data wpływu 12 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuwzględniania w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, obrotu z tytułu planowanej sprzedaży Lokalu 2 wykorzystywanego w działalności Spółki jako transakcji pomocniczej w zakresie nieruchomości w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuwzględniania w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, obrotu z tytułu dokonanej sprzedaży Lokalu 1 jako transakcji pomocniczej w zakresie nieruchomości w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy,

*   nieuwzględniania w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, obrotu z tytułu planowanej sprzedaży Lokalu 2 wykorzystywanego w działalności Spółki jako transakcji pomocniczej w zakresie nieruchomości w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 lipca 2019 r. (data wpływu 12 sierpnia 2019 r.) o zmianę własnego stanowiska (załącznik nr 01/08 ORD-IN/A).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej także jako „Spółka”) jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca (dalej również jako „Spółka”) jest Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w …. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przedmiotem działalności Spółki, wg odpisu z KRS spółki, są:

*   85, 59, B, pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane,

*   66, 19, Z, pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych,

*   68, 10, Z, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

*   68, 20, Z, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,

*   68, 31, Z, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami,

*   68, 32, Z, zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie,

*   70, 22, Z, pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania,

*   82,11, Z, działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura,

*   85, 60, Z, działalność wspomagająca edukację.

Faktycznym, głównym, a dotychczas praktycznie wyłącznym przedmiotem działalności Spółki jest pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Spółka jest biurem obrotu nieruchomościami. Zajmuje się typowymi czynnościami pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, tj. kojarzy sprzedających i kupujących nieruchomości i pomaga przy dokonywaniu przez nich transakcji dotyczących nieruchomości.

Usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, które świadczy Spółka, opodatkowane są 23% stawką podatku VAT.

Spółka w związku z dysponowaniem wolnymi środkami i poszukiwaniem nowych źródeł przychodów planowała rozszerzenie działalności gospodarczej o wynajem lokali (działalność również opodatkowaną 23% stawką podatku VAT). W tym celu nabyła w styczniu 2019 r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w … (Lokal 1). Lokal ten nabyty został bez zamiaru sprzedaży, a jedynie w ww. celu wynajmu, tj. prowadzenia działalności opodatkowanej VAT.

W związku z powyższym, Spółka poczyniła nakłady na Lokal 1, związane z jego wyremontowaniem i przystosowaniem do planowanego wynajmu komercyjnego.

Sytuacja na rynku wynajmu lokali uległa jednak pogorszeniu. Obecne stawki czynszów, jakie Spółka potencjalnie mogłaby uzyskać z wynajmu Lokalu 1, nie osiągają poziomów wcześniej przez Spółkę zakładanych. Postawiło to pod znakiem zapytania gospodarczą opłacalność działalności związanej z wynajmem tego lokalu w stosunku do początkowego biznesplanu Spółki. Spółka nie znalazła najemcy oferującego spodziewaną przez nią wartość czynszu z wynajmu tego lokalu. Jednocześnie, zupełnie niespodziewanie dla Spółki, bez podejmowania w tym kierunku dodatkowych działań, do Spółki zgłosiła się osoba zainteresowana nabyciem Lokalu 1. Spółka postanowiła skorzystać z takiej okazji i mając na uwadze ww. brak spodziewanego zainteresowania najmem Lokalu 1, w kwietniu 2019 r. sprzedała Lokal 1 osobie trzeciej, kierując się zamiarem ograniczenia kosztów związanych z posiadaniem lokalu. Sprzedaży dokonano pomimo braku wcześniejszych planów w tym zakresie.

Niezależnie od powyższego w maju 2019 r. Spółka nabyła prawo własności drugiego lokalu mieszkalnego (Lokal 2). Spółka planuje wprowadzić go do ewidencji środków trwałych i amortyzować. Jednocześnie ma zamiar przenieść do niego własną siedzibę (biuro), które dotychczas znajduje się w lokalu wynajmowanym. Zakup Lokalu 2 podyktowany jest zamiarem prowadzenia działalności we własnym lokalu, ograniczeniem kosztów wynajmu dotychczasowego biura, polepszeniem sytuacji bilansowej Spółki, poprzez zwiększenie jej majątku własnego. Zatem Lokal 2 nie został nabyty w celu odsprzedaży. Jednakże w ocenie Spółki, rynek nieruchomości znajduje się w szczytowym momencie koniunktury. Z tego powodu można się spodziewać w przyszłości pogorszenia obecnych trendów. Zatem przy założeniu, że koniunktura na rynku nieruchomości może się pogorszyć, Spółka nie wyklucza, że gdyby w przyszłości znalazł się potencjalny nabywca oferujący korzystną cenę za Lokal 2, może zdecydować się również na jego sprzedaż. Działanie takie musiałoby być podyktowane pogarszającą się sytuacją finansową Spółki, która zostałaby zmuszona do wycofania się z planowanej inwestycji w organizację w nim własnego biura.

Zarówno sprzedaż Lokalu 1, jak i Lokalu 2 (w przypadku jego ewentualnej sprzedaży) podlegać będzie zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż spełnione są (będą) obie wymienione w tym przesłanki zwolnienia, tj.:

*   w stosunku do obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (zarówno Lokal 1, jak i 2 kupione zostały od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, ich nabycie nie podlegało podatkowi VAT),

*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów (ani w Lokalu 1, ani w Lokalu 2 wydatki Spółki na dany lokal nie przekroczyły 30% ich wartości początkowej).

Spółka nie planuje w przyszłości nabywania kolejnych nieruchomości (innych niż Lokal 1 i 2). Spółka nie jest również na dzień składania wniosku właścicielem innej nieruchomości niż Lokal 2. Spółka zarówno dotychczas, jak i w przyszłości, koncentruje się na rozwoju działalności polegającej na pośrednictwie w obrocie nieruchomościami. Wokół tej usługi zbudowała swoją renomę i pozycję rynkową, dysponuje rozpoznawalną i kojarzoną z tą działalnością marką i stroną internetową oraz know-how zespołu osobowego.

Sprzedaż Lokalu 1 i ewentualna sprzedaż Lokalu 2 nie pozostają w związku funkcjonalnym z podstawową działalnością Spółki. Transakcje te mają charakter incydentalny, spowodowany ww. nieplanowanymi przy ich nabyciu okolicznościami. Sprzedaż tych lokali nie stanowi bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności głównej (operacyjnej) Spółki, którą jest pośrednictwo w sprzedaży (cudzych) nieruchomości, a nie sprzedaż nieruchomości własnych. Powodzenie zasadniczej działalności gospodarczej Spółki, tj. pośrednictwo w obrocie nieruchomościami nie zależy od realizacji sprzedaży Lokalu 1 i 2. Działalność ta jest dochodowa również bez sprzedaży tych lokali.

W bieżącym roku, do czasu złożenia wniosku, Spółka zrealizowała 22 transakcje pośrednictwa w obrocie nieruchomościami (transakcje opodatkowane VAT) na kwotę 56 772,33 zł i szacuje, iż do końca roku mniej więcej podwoi ten wynik, zarówno co do ilości transakcji pośrednictwa, jak i ich wartości. Z kolei incydentalne transakcje, których dotyczy wniosek opiewały na: sprzedaż Lokalu 1 - 299 000 zł, zaś sprzedaż Lokalu 2 (jeśli do niej dojdzie) może opiewać na ok. 260 000 zł.

W latach poprzednich natomiast Spółka:

*   w roku 2017 zrealizowała 30 transakcji pośrednictwa w obrocie nieruchomościami (transakcje niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT) na łączna kwotę 115 975,58 zł oraz jedną incydentalną transakcję sprzedaży lokalu na kwotę 123 750,00 zł.

*   w roku 2018 zrealizowała 40 transakcji pośrednictwa w obrocie nieruchomościami (transakcje niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT) na łączną kwotę 133 110,56 zł oraz jedną incydentalną transakcję sprzedaży lokalu na kwotę 159 000 zł.

W tak przedstawionych okolicznościach Spółka powzięła wątpliwość, co do konieczności uwzględnienia transakcji dotyczących sprzedaży Lokalu 1 i 2 w obliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w związku z czym zwraca się z wnioskiem o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

(we wniosku oznaczone jako nr 2) Czy Wnioskodawca w przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym, prowadzący działalność w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, będzie mógł traktować opisane czynności związane z ewentualną sprzedażą Lokalu 2, jako pomocnicze transakcje w zakresie nieruchomości w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT i tym samym obrotu tego nie należy uwzględniać przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca prowadzący działalność w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, będzie mógł traktować opisane czynności związane z ewentualną sprzedażą Lokalu 2, jako pomocnicze transakcje w zakresie nieruchomości w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT i tym samym obrotu tego nie należy uwzględniać przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Za powyższym stanowiskiem przemawiają następujące okoliczności, które są wspólne dla pytania 1 i 2, stąd Wnioskodawca odnosi się do nich łącznie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone oraz zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku:

10) dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

10a) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 cyt. ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10-2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na podstawie art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

*   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

*   usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest ustalenie, czy obrót osiągnięty przez Wnioskodawcę z tytułu czynności polegających na sprzedaży Lokalu 1 (pytanie 1) i ewentualnie Lokalu 2 (pytanie 2) stanowiące dostawę budynków, budowli lub ich części, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług nie powinien być uwzględniony w kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów, dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według internetowego słownika synonimów (http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Zatem transakcje pomocnicze to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki. Jeżeli działalność taka stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Warto zwrócić przy tym uwagę, że do końca 2013 r. przepis ten odnosił się do czynności sporadycznych, a nie pomocniczych. Zgodnie z wyjaśnieniami do projektu ustawy nowelizującej, zmiana ta miała na celu dostosowanie brzmienia polskich przepisów do prawa unijnego, tj. Dyrektywy Rady 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa), która reguluje zagadnienie proporcji sprzedaży VAT oraz pomocniczości transakcji w zakresie nieruchomości w sposób analogiczny. Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku. W myśl bowiem artykułu 174 ust. 1 Dyrektywy, proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot: a) w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia; b) w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1. Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu, nie uwzględnia się następujących kwot:

*   wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

*   wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

*   wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Nie tylko polski ustawodawca, stanowiąc przepisy o nieuwzględnianiu przy ustalaniu proporcji obrotu z tytułu „pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości”, nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o VAT. Również Dyrektywa nie zawiera jego definicji. Pomocne w interpretacji pojęcia „pomocnicze transakcje” może być orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał), przykładowo wyrok z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL, w którym to TSUE przedstawił negatywną definicję transakcji pomocniczych. Zgodnie z wykładnią Trybunału, nie mają charakteru pomocniczego czynności, które stanowią „bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie zasadniczej działalności”. W tym przypadku sprawa dotyczyła spółki, która regularnie lokowała środki pochodzące z zaliczek od jej klientów na własny rachunek w instytucjach finansowych. Ze względu na regularność tych transakcji Trybunał uznał, że dochodzi do stałego i koniecznego rozszerzenia działalności tej spółki.

Z kolei w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa da Desenvolvimento Mineiro SGPS SA, Trybunał uznał, że skala dochodu generowanego przez transakcje finansowe może stanowić jedynie wskazówkę do uznania, że transakcje nie powinny być uważane za pomocnicze. Natomiast okoliczność ta nie jest wystarczająca do stwierdzenia, iż dane transakcje nie stanowią transakcji pomocniczych. Kluczowe jest również ustalenie, czy transakcje finansowe obejmują ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług opodatkowanych podatkiem VAT. Jeżeli w celu świadczenia usług finansowych podatnik wykorzystuje w niewielkim stopniu aktywa opodatkowane podatkiem VAT, to obrót z tego tytułu nie powinien wpływać na kalkulację współczynnika struktury sprzedaży.

W oparciu o przywołane powyżej wyroki TSUE, które dotyczyły pomocniczych transakcji finansowych (jednakże, ich konkluzje można odpowiednio odnieść również do pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości), można wysnuć wniosek, iż o tym czy dana transakcja ma charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT (odpowiednio art. 174 ust. 2 Dyrektywy) decyduje szereg czynników.

Dla celów analizy szczególnie istotne będą następujące kryteria:

*   związek funkcjonalny analizowanych transakcji z podstawową działalnością podatnika (aby dane transakcje mogły zostać uznane za pomocnicze, nie mogą one stanowić bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności głównej (operacyjnej) podatnika; w szczególności oznacza to także, że powodzenie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika nie powinno zależeć od realizacji transakcji, które mają zostać uznane za pomocnicze),

*   udział aktywów zaangażowanych w realizację ocenianych transakcji w całokształcie aktywów wykorzystywanych na potrzeby działalności danego podatnika (tj. działalności operacyjnej i pobocznej), w tym zwłaszcza aktywów, przy nabyciu których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT (aby dane transakcje mogły zostać uznane za pomocnicze udział aktywów powinien być odpowiednio niski).

Powyższe potwierdza także orzecznictwo polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 24 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1480/13, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) potwierdził, że czynności pomocnicze to takie: „(\`(...)\`) które nie są charakterystyczne dla działalności podatnika. (\`(...)\`) Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że celem tej regulacji jest uniknięcie sytuacji, w której istotna wartościowo transakcja dokonywana sporadycznie, niezwiązana z zasadniczą działalnością podatnika, spowodowałaby znaczące zwiększenie lub zmniejszenie proporcji wyznaczającej kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. (\`(...)\`) O tym, czy dane transakcje są charakterystyczne dla działalności gospodarczej podatnika, czy też są sporadyczne (pomocnicze), decyduje szereg okoliczności faktycznych, wskazujących na znaczenie i zakres tych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. (\`(...)\`) jeżeli okoliczności danej sprawy wskazują, że podatnik dokonuje określonego typu transakcji incydentalnie, wówczas - bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować jako sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 VATU. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji, jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne (pomocnicze) i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne (pomocnicze) będą takie, które z założenia mają być wykonywane jako element prowadzonej działalności.”

Podobnie w wyroku z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1917/11 NSA stwierdził, że: „(\`(...)\`) przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia «incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych«, co wynika również z przytoczonych orzeczeń ETS, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. (\`(...)\`) ilość udzielonych pożyczek, sama w sobie nie świadczy o tym, czy można i należy traktować te pożyczki jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112, czy też nie. Aby bowiem dojść do wniosku, iż czynności te mają taki charakter konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków, itd.) z całokształtem działalności Spółki. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.” Podobne konkluzje prezentowane są także w innych orzeczeniach sądowych, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3017/12 oraz w wyroku NSA z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 952/13.

Przepisy ww. unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako "transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Omawiane pojęcie „pomocniczości” świadczonych usług nie jest pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego.

Podobnie w wyroku z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1917/11 NSA stwierdził, że „przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia »incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych«, co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. (\`(...)\`) ilość udzielonych pożyczek, sama w sobie nie świadczy o tym, czy można i należy traktować te pożyczki jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112, czy też nie. Aby bowiem dojść do wniosku, iż czynności te mają taki charakter konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków, itd.) z całokształtem działalności Spółki. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.” Podobne konkluzje prezentowane są także w innych orzeczeniach sądowych - zob. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3017/12, oraz wyrok NSA z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 952/13.

Analogiczne stanowisko wynika również z poglądów doktryny. Jak wskazał A. Bartosiewicz: „przy ocenie transakcji finansowych (\`(...)\`) jako potencjalnie „pomocniczych” (w rozumieniu komentowanego przepisu) trzeba przede wszystkim brać pod uwagę stopień zaangażowania podatnika w tę działalność (oceniany głównie przez stopień zaangażowania nakładów rzeczowych oraz zakupów w tę działalność)”. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XI, Lex/el.

Ponadto, jak wynika z ogółu polskiego orzecznictwa (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 425/15, utrzymany przez wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1940/15), a także z praktyki polskich organów podatkowych, poza wymienionymi powyżej, głównymi kryteriami oceny danych transakcji pod kątem ich pomocniczości, (tj. związkiem funkcjonalnym pomiędzy działalnością poboczną i operacyjną oraz udziałem zaangażowanych aktywów), w toku analizy warto wziąć także pod uwagę następujące okoliczności:

*   cel realizacji transakcji - w szczególności, czy wykonywane czynności są ukierunkowane na osiąganie przez podatników dodatkowych przychodów (mających uzupełniać główne źródło przychodów, jakie stanowi podstawowa działalność operacyjna) - w sprawie niniejszej jest to raczej chęć ograniczenia ryzyka, odzyskanie zainwestowanych środków i uniknięcie strat w przyszłości,

*   częstotliwość analizowanych transakcji - w sprawie niniejszej stosunek transakcji nieopodatkowanych (pomocniczych) do opodatkowanych kształtuje się na poziomie 1 do kilkudziesięciu w roku.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy wskazać, że aby dojść do wniosku, że czynności wykonywane przez podatnika mają charakter „pomocniczy” - konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem działalności. Innymi słowy należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika i przeanalizować, czy dana czynność stanowi uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Transakcje mające charakter pomocniczy to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za mającą charakter pomocniczy, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Analizując zakres pojęcia pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości należy mieć również na uwadze, że celem wprowadzonego w art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłączenia jest to, aby częstokroć istotne kwotowo pomocnicze transakcje finansowe i nieruchomościowe nie zniekształcały obrazu całej działalności podatnika. W tym zakresie przywołać można stanowisko przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, zgodnie z którym: „Celem wprowadzenia tych wyłączeń (wynikających z art. 90 ust. 5 i 6) jest uniknięcie zafałszowania proporcji przez nieuwzględnianie tych transakcji, które nie stanowią przedmiotu działalności gospodarczej podatnika. Dokonywanie transakcji sporadycznych - rozumiane jako realne dokonanie jakiejś transakcji - nie powinno wpływać na wysokość proporcji, a więc określać zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji zakupowych, które dokonywane były na potrzeby podstawowej działalności gospodarczej podatnika.” (Z. Modzelewski, G. Mularczyk, ustawa o VAT. Komentarz, wyd. II, Lex/el.).

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego (pytanie 1) i zdarzenia przyszłego (pytanie 2) wskazać należy, że będące przedmiotem niniejszego wniosku transakcje obejmujące sprzedaż Lokalu 1 i Lokalu 2:

*   nie była ukierunkowana na osiąganie przez Spółkę dodatkowych przychodów (mających uzupełniać główne źródło przychodów, jakie opodatkowana VAT działalność podstawowa (pośrednictwo w obrocie nieruchomościami), lecz raczej na ograniczenie ryzyka działalności, zaoszczędzenie kosztów i stabilizację działalności firmy,

*   nie spełnia przesłanki funkcjonalnego związku z działalnością podstawową Spółki (pośrednictwo w obrocie nieruchomościami), gdyż nie jest jej bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją. Sprzedaż Lokalu 1 i 2 w żaden sposób bowiem nie uzupełnia, ani nie wspiera wykonywania działalności polegającej w szczególności na kojarzeniu sprzedających i kupujących nieruchomości niestanowiących własności Spółki. W praktyce sprzedaż Lokalu 1 i Lokalu 2 nie ma nic wspólnego z pośrednictwem w obrocie nieruchomościami z perspektywy natury omawianych świadczeń. Wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę z tytułu transakcji sprzedaży Lokalu 1 i 2 jest przez nią traktowane jedynie jako wycofanie z inwestycji, zapobieżenie wzrostowi kosztów związanych z dysponowaniem tymi lokalami i stratami, które mogłyby się pojawić w związku z brakiem możliwości wynajęcia ich powierzchni,

*   nie mają charakteru zaplanowanego, gdyż zakup Lokalu 1 i Lokalu 2 dokonany został przez Spółkę nie w celu ich sprzedaży, lecz prowadzenia w nich działalności własnej (opodatkowanej VAT) i jedynie w wyniku splotu okoliczności wewnętrznych i rynkowych Spółka podjęła decyzję (Lokal 1), liczy się z możliwą decyzją (Lokal 2), o ich sprzedaży,

*   została zrealizowana z wykorzystaniem jedynie tych zasobów, które potrzebne były do prawidłowego przeprowadzenia transakcji, które stanowią marginalną część całokształtu wykorzystywanych przez Spółkę aktywów zaangażowanych zasadniczo i stale w świadczenie usług pośrednictwa, a nie nabywania i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Tym samym, uznać należy, że spełniona została przesłanka niskiego udziału aktywów zaangażowanych w realizację ocenianej transakcji.

Jak wskazano we wniosku, sprzedaż Lokalu 1 i ewentualna sprzedaż Lokalu 2, nie jest ani koniecznym ani niezbędnym elementem usługi głównej, jaką świadczy Spółka, tj. pośrednictwa w sprzedaży cudzych nieruchomości. Gdyby do sprzedaży tej w ogóle nie doszło (zgodnie z pierwotnymi planami Spółki, jakimi kierowała się nabywając Lokal 1 i Lokal 2), wówczas nie miałoby to wpływu na główną i bieżącą działalność Spółki, tj. świadczenie usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Zakres, skala i intensywność tych usług były, są i pozostaną niezależne od tego czy sprzedaż Lokalu 1 i Lokalu 2 w ogóle by wystąpiła. Taka relacja tych transakcji dobitnie potwierdza, że sprzedaż Lokalu 1 i ewentualna sprzedaż Lokalu 2 ma właśnie charakter pomocniczy, incydentalny, niezależny i niezwiązany z podstawową działalnością Spółki.

Przedstawiony opis sprawy wskazuje, że sprzedaż Lokalu 1 i ewentualna sprzedaż Lokalu 2 nie jest nieodłącznym elementem przyjętej przez Wnioskodawcę strategii prowadzenia działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje fakt, że sprzedaż Lokalu 1 i ewentualna sprzedaż Lokalu 2 wygenerowała znaczny proporcjonalnie obrót w stosunku do działalności podstawowej Spółki. Jak wynika z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutując na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego. Uznanie przedmiotowej transakcji, która jak wskazano powyżej miała charakter incydentalny i nie jest związana funkcjonalnie z podstawową działalnością Spółki, za podlegającą uwzględnieniu w ramach kalkulacji współczynnika, doprowadziłoby natomiast właśnie do zafałszowania realnej proporcji działalności opodatkowanej do działalności zwolnionej wykonywanych przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności. W konsekwencji, obrotu osiągniętego przez Spółkę z tego tytułu nie należy uwzględniać w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ponieważ oczywistym jest fakt, że podmiot gospodarczy prowadzący działalność gospodarczą, tak jak Wnioskodawca, przewiduje i podejmuje działania w celu osiągnięcia jak największych zysków, to - w ocenie Spółki - na ocenę pomocniczego charakteru sprzedaży Lokalu 1 i ewentualnej sprzedaży Lokalu 2 nie powinna mieć wpływu okoliczność osiągnięcia przez Spółkę zysku z tej transakcji, tj. fakt sprzedaży po cenie wyższej niż cena zakupu. Brak jest bowiem jakichkolwiek przesłanek dla uzależnienia charakteru pomocniczego transakcji od braku ich rentowności (poniesienia przez podatnika straty na transakcjach pomocniczych).

Zatem pomimo osiągnięcia zysku ze sprzedaży Lokalu 1 i ewentualnej sprzedaży Lokalu 2, transakcji tych nie można uznać za odrębny segment prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, który pozwala na osiąganie przychodów (zysków) związanych z obrotem nieruchomościami na własny rachunek, gdyż taki obrót w ogóle nie był zamiarem Spółki i nie leżał u podstaw podjętych decyzji inwestycyjnych co do nabycia Lokalu 1 i Lokalu 2.

Zasadność takiego stanowiska potwierdza orzecznictwo sądowe. W wyroku z 14 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 571/12, sąd dogłębnie przeanalizował możliwości wykorzystania środków uzyskanych z działalności pomocniczej. Doszedł do wniosku, że korzyści pożyczkodawcy (realizującego działalność uboczną) posłużyć mogą wspieraniu innych celów, z którymi wiązać się będzie opodatkowanie VAT. Tym samym poprzez osiągane skutki działalność pomocnicza oddziałuje na tę realizowaną w głównym nurcie czynności podatnika. NSA - podobnie jak ETS w wyroku C 77/01 - podkreślił, że każdorazowo należy dokonać analizy zaangażowania aktywów podatnika. Oznacza to, że nawet gdy udzielone pożyczki przynoszą dochód wyższy niż działalność podstawowa, zajść mogą podstawy do wyłączenia obrotu uzyskanego z tego tytułu z kalkulacji współczynnikiem struktury sprzedaży. Aczkolwiek wyrok ten dotyczył pomocniczych czynności finansowych, to można go analogicznie odnieść do pomocniczych czynności dotyczących nieruchomości, których dotyczy wniosek.

Co istotne, analiza pobocznych transakcji finansowych, również w kontekście powyższych kryteriów, powinna być dokonywana przy uwzględnieniu celu regulacji zawartej w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Jak podnoszą przedstawiciele doktryny prawa podatkowego: „Celem wprowadzenia tych wyłączeń (wynikających z art. 90 ust. 5 i 6) jest uniknięcie zafałszowania proporcji przez nieuwzględnianie tych transakcji, które nie stanowią przedmiotu działalności gospodarczej podatnika. Dokonywanie transakcji sporadycznych - rozumiane jako incydentalne dokonanie jakiejś transakcji - nie powinno wpływać na wysokość proporcji, a więc określać zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji zakupowych, które dokonywane były na potrzeby podstawowej działalności gospodarczej podatnika. Szczególnie znaczenie ma to w przypadku sporadycznych transakcji finansowych, które - jako podlegające zwolnieniu z VAT - mogłyby znacząco ten współczynnik zafałszowywać, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę fakt, że transakcje te często tworzą pokaźny obrót. Podatnik, którego działalność nie polega na świadczeniu usług finansowych, a który jedynie wykorzystuje efekty swojej działalności w postaci inwestowania swojego kapitału pochodzącego z tej działalności, nie powinien być za to »karany« zmniejszeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do wpływania na decyzje gospodarcze podatnika, który inwestuje swój kapitał, przez groźbę ograniczenia jego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu. Wprowadzenie zasady wyłączenia z ustalania proporcji obrotu z tytułu tego typu transakcji pokazuje wyraźnie, że ważniejsze jest zachowanie zasady odliczania podatku naliczonego, gdyż przez to następuje pełniejsza realizacja zasady neutralności opodatkowania, niż szukanie za wszelką cenę przesłanek do maksymalnego ograniczania prawa do odliczenia podatku naliczonego - Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz, wyd. II, Lex/el.

W ocenie Spółki, przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że wskazana sprzedaż Lokalu 1 i Lokalu 2 nie jest związana ze świadczoną przez Wnioskodawcę usługą pośrednictwa w obrocie nieruchomościami i tym samym nie jest wpisana w zasadniczą działalność Wnioskodawcy, lecz ma charakter incydentalny/okazjonalny, nie charakteryzując się przy tym powtarzalnością. Z opisu sprawy wynika, że nie jest to działalność zaplanowana, a przypadkowa i występuje na podstawie transakcji zaistniałych wskutek nieplanowanych przez Spółkę okoliczności i nie będą powtarzane w przyszłości. Usługi te niewątpliwie nie są związane z całokształtem działalności Wnioskodawcy, o czym świadczy też relacja ilości czynności podstawowych (opodatkowanych) kilkadziesiąt rocznie do czynności, których dotyczy wniosek (1 lub w razie zaistnienia zdarzenia objętego pytaniem drugim - 2 czynności w roku).

Wobec tego transakcje, których dotyczy wniosek będą stanowiły czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. W rezultacie wartość obrotu uzyskanego przez Spółkę z tytułu sprzedaży Lokalu 1 i ewentualnej sprzedaży Lokalu 2, nie powinna być uwzględniona w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Nie sposób bowiem uznać, że transakcje te są bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją podstawowej działalności operacyjnej Wnioskodawcy. Sprzedaż dwóch lokali nabytych nie w celu odsprzedaży ale prowadzenia w nich własnej działalności, z której na skutek okoliczności rynkowych Spółka się wycofała, w żaden sposób nie uzupełnia, ani nie wspiera działalności polegającej na pośrednictwie w obrocie nieruchomościami. W praktyce, sprzedaż Lokalu 1 i 2 nie mają nic wspólnego z podstawową działalnością operacyjną Spółki.

Powyższe wynika przede wszystkim z faktu, że dokonywanie transakcji sprzedaży Lokalu 1 i 2, jak zaznaczano, nie jest podyktowane potrzebą osiągnięcia dodatkowych przychodów, lecz głównie wycofaniem z inwestycji, ograniczeniem kosztów i zapobieżeniu stratom w przyszłości.

Rozliczenia finansowe z tytułu analizowanych transakcji wynikają z konieczności sprzedaży majątku obciążającego koszty bieżącej działalności Spółki w kontekście spodziewanego braku przychodów z prowadzonych na ich podstawie działalności (najem/siedziba). Celem zatem jest uzupełnienie przychodu osiąganego z tytułu działalności operacyjnej. Przychód związany ze sprzedażą Lokalu 1 i 2 nie jest więc dla Wnioskodawcy stałym, planowanym źródłem przychodów, a stanowi jedynie transakcję, umożliwiającą uniknięcie przyszłych strat i kosztów.

Na uwagę zasługuje również fakt, że na potrzeby wykonywania omawianych czynności Spółka wykorzystuje znikome zasoby ludzkie i rzeczowe. W szczególności, marginalne jest zaangażowanie w realizację transakcji takich aktywów, w stosunku do których Spółce przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego (zakup lokali dokonany został bowiem od osób fizycznych i z tego tytułu nie przysługiwało Spółce prawo do odliczenia VAT). Wnioskodawca nie posiada przy tym takich aktywów majątkowych (np. urządzeń), które byłyby przeznaczone wyłącznie do transakcji, których dotyczy wniosek, a wykorzystywane zasoby rzeczowe są znikome. Wynika to niejako z natury czynności sprzedaży lokali, które to czynności zasadniczo nie wymagają podejmowania jakichkolwiek aktywnych działań poza samym podpisaniem stosownych umów (sprzedaży lokalu).

Finalnie, jak wskazano powyżej, Spółka nie dokonuje - oraz nie planuje dokonywać w przyszłości analogicznych dalszych transakcji. Również z tej perspektywy trudno jest więc twierdzić, że omawiana działalność może być porównywana z podstawową działalnością operacyjną (czy też traktowana jako działalność w stosunku do niej uzupełniająca).

Sprzedaży lokali, których dotyczy wniosek, nie sposób także uznać za wykonywane częstotliwie. Spółka zawarła/potencjalnie zawrze przedmiotowe transakcje tylko z dwoma podmiotami w stosunku do kilkudziesięciu transakcji z zakresu jej podstawowego przedmiotu działalności.

Tym samym - w ocenie Spółki - mając na uwadze wskazane okoliczności - należy bezsprzecznie uznać, że:

*   brak jest związku funkcjonalnego pomiędzy transakcjami sprzedaży Lokalu 1 i Lokalu 2, a podstawową działalnością operacyjną Wnioskodawcy,

*   celem głównym sprzedaży Lokalu 1 i Lokalu 2 nie jest osiągnięcie przychodów, które miałyby uzupełniać przychody z tytułu działalności operacyjnej Spółki, lecz ograniczenie kosztów działalności, wyzbycie się majątku, z którego Spółka nie osiąga spodziewanych przychodów, wycofanie z inwestycji,

*   sprzedaż Lokalu 1 i Lokalu 2 nie są transakcjami wykonywanymi przez Spółkę częstotliwie,

*   sprzedaż Lokalu 1 i Lokalu 2 nie są transakcjami planowanymi przez Spółkę w momencie zakupu tych lokali.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz w wydawanych przez organy podatkowe indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. W tym zakresie warto wskazać przykładowo na:

*   wyrok NSA z dnia 25 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1877/15, w którym sąd podniósł: „wskaźnik dotyczący wielkości generowanego przychodu z tytułu usług finansowych, nie może mieć decydującego znaczenia przy ocenie charakteru tych usług jako sporadycznych (pomocniczych)”,

*   wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 505/15 (utrzymany w mocy przez wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1894/15), stwierdzający, że „wartość obrotu \[\`(...)\`\] jako wynik wyjątkowych zdarzeń związanych z okresowym zapotrzebowaniem na środki finansowe, powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu transakcji o charakterze pomocniczym”,

*   wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1734/15, gdzie podniesiono: „W ocenie Sądu, całokształt przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji okoliczności, tj. liczba udzielonych gwarancji, zaangażowanie zasobów Spółki, a także stopień powiązania tych czynności z podstawową działalnością Spółki przemawia za uznaniem, że czynności te miały charakter sporadyczny w porównaniu z zasadniczą jej działalnością, a tym samym nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.”,

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 maja 2016, nr 1061-IPTPP1.4512.227.2016.1.RG, w której organ wskazał: „Z uwagi na całokształt sprawy, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że zrealizowane przez Spółkę jako komplementariusza poręczenie spłaty kredytu podmiotowi powiązanemu ma charakter transakcji pomocniczej. Potwierdzeniem powyższego jest to, że czynność została wykonana poza podstawową działalnością Spółki. Jak wskazał Wnioskodawca - udzielone przez Spółkę poręczenie kredytu ma charakter incydentalny i poboczny w stosunku do podstawowej działalności Spółki (\`(...)\`)”;

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2015 r., nr IPPP1/443-1399/14-2/BS, gdzie organ skonkludował: „ należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisana usługa ma charakter pomocniczy (incydentalny). Potwierdzenie powyższego stanowi okoliczność, że czynność ta została wykonana poza podstawową działalnością Spółki, jednorazowo \[\`(...)\`\] jak również, że Spółka nie angażowała w transakcję zasobów (aktywów), przy nabyciu których przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego,

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2014 r., nr IPPPI/443-1000/14-2/MPe, w której organ podkreślił: „za pomocnicze należy uznać te transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie, to - w świetle przedstawionych okoliczności sprawy - czynności można, uznać za transakcje objęte dyspozycją przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług,

*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lutego 2018 r., 0114-KDIP4.4012.682.2017.2.MP, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie nie uwzględniania w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, obrotu z tytułu transakcji dotyczących udzielania zabezpieczeń zobowiązań finansowych.

W konsekwencji - mając na uwadze przedstawioną argumentację oraz praktykę organów podatkowych i sądów administracyjnych, a także wskazówki wynikające z przytoczonego powyżej orzecznictwa TSUE - Spółka stoi na stanowisku, że transakcje sprzedaży Lokalu 1 i ewentualnie Lokalu 2, stanowią/będą stanowić czynności pomocnicze na gruncie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Jednocześnie kryteria, w oparciu o które Wnioskodawca analizuje dokonywane transakcje sprzedaży lokali i na podstawie których sformułował własne stanowisko w niniejszej sprawie - zostały ukształtowane i potwierdzone przez TSUE, polskie sądy administracyjne oraz organy podatkowe, z których - obok innych, przedstawionych powyżej wniosków - wynika podstawowa dyrektywa, zgodnie z którą czynności analizowane pod kątem ich ewentualnej pomocniczości należy badać przede wszystkim w odniesieniu do całokształtu działalności danego podatnika, mając w szczególności na uwadze charakter oraz skalę prowadzonej przez niego działalności operacyjnej.

Finalnie, powyższe stanowisko jest spójne - w ocenie Wnioskodawcy - z celem regulacji zawartej w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, opisanym między innymi w przytoczonym powyżej komentarzu Z. Modzelewskiego i G. Mularczyka. Uznanie bowiem, że obrót z tytułu sprzedaży Lokalu 1 i Lokalu 2 należy uwzględniać w kalkulacji współczynnika VAT zakłóciłoby faktyczny obraz prowadzonej przez Spółkę działalności, która podlega opodatkowaniu VAT (pośrednictwo w obrocie nieruchomościami). W rezultacie, struktura podatku podlegającego i niepodlegającego odliczeniu nie odzwierciedlałaby rzeczywistego przebiegu całokształtu transakcji realizowanych przez Spółkę oraz nie uwzględniałaby konieczności odróżnienia działalności operacyjnej od działalności pobocznej, podyktowanej innymi czynnikami aniżeli dążenie do maksymalizacji zysku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy, nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów, dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według Słownika języka polskiego, pod red. W. Doroszewskiego, „pomocniczy” to „służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego (…)”.

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy także wskazać, na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto, jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zaznaczyć przy tym należy, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Na taką interpretacją może wskazywać także ww. orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01), w którym TSUE za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Oprócz powyższego, Trybunał zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne. W konsekwencji kryterium oceny, czy dana transakcja jest sporadyczna lub mająca charakter pomocniczy, czy też nie, nie może być zatem wyłącznie uznanie, że dana transakcja ze względu na swoją wartość (minimalna) lub liczbę (jednorazowość) jest sporadyczna. Przez sporadyczność danej transakcji należy rozumieć okoliczności jej dokonania. Jeśli okoliczności te wskazują, że podatnik dokonuje danego typu transakcji incydentalnie, wówczas – bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować jako sporadyczne w rozumieniu omawianego przepisu. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne będą natomiast takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Należy zatem stwierdzić, że transakcje „pomocnicze” nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Jeżeli działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i incydentalne. Aby bowiem dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności, ale także to, czy stanowią one uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Faktycznym, głównym, a dotychczas praktycznie wyłącznym przedmiotem działalności Spółki jest pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Spółka jest biurem obrotu nieruchomościami. Zajmuje się typowymi czynnościami pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, tj. kojarzy sprzedających i kupujących nieruchomości i pomaga przy dokonywaniu przez nich transakcji dotyczących nieruchomości. W maju 2019 r. Spółka nabyła prawo własności drugiego lokalu mieszkalnego (Lokal 2). Spółka planuje wprowadzić go do ewidencji środków trwałych i amortyzować. Jednocześnie ma zamiar przenieść do niego własną siedzibę (biuro), które dotychczas znajduje się w lokalu wynajmowanym. Zakup Lokalu 2 podyktowany jest zamiarem prowadzenia działalności we własnym lokalu, ograniczeniem kosztów wynajmu dotychczasowego biura, polepszeniem sytuacji bilansowej Spółki, poprzez zwiększenie jej majątku własnego. Zatem Lokal 2 nie został nabyty w celu odsprzedaży. Jednakże, Spółka nie wyklucza, że gdyby w przyszłości znalazł się potencjalny nabywca oferujący korzystną cenę za Lokal 2, może zdecydować się również na jego sprzedaż. Działanie takie musiałoby być podyktowane pogarszającą się sytuacją finansową Spółki, która zostałaby zmuszona do wycofania się z planowanej inwestycji w organizację w nim własnego biura. Ewentualna sprzedaż Lokalu 2 nie pozostają w związku funkcjonalnym z podstawową działalnością Spółki. Transakcja ta ma charakter incydentalny, spowodowany ww. nieplanowanymi przy jego nabyciu okolicznościami. Sprzedaż tego lokalu nie stanowi bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności głównej (operacyjnej) Spółki, którą jest pośrednictwo w sprzedaży (cudzych) nieruchomości, a nie sprzedaż nieruchomości własnych. Powodzenie zasadniczej działalności gospodarczej Spółki, tj. pośrednictwo w obrocie nieruchomościami nie zależy od realizacji sprzedaży Lokalu 2. Działalność ta jest dochodowa również bez sprzedaży tego lokalu.

Mając zatem powyższe na uwadze wskazać należy, że obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy – zgodnie z ust. 5 i ust. 6 tego artykułu – pomniejsza się o wartość:

*   obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,

*   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

*   usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jednocześnie należy wskazać, że ww. przepis art. 90 ust. 5 ustawy jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Pojęcie „dóbr inwestycyjnych”, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu.

Nie budzi zatem wątpliwości, że podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy dóbr inwestycyjnych z mianownika współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy – jest użycie tych dóbr inwestycyjnych przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa). Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika oraz ubocznego (okazjonalnego) charakteru dostawy tych dóbr w ramach podejmowanej przez niego działalności, ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania obrotu do zakresu stosowania wspomnianych norm podatkowych i systemu VAT. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie przewidział w tym wypadku żadnego innego kryterium, które mogłoby stanowić o zastosowaniu wspomnianego odstępstwa przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu.

Wyłączenie to ma na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik sprzedaży ma na celu możliwie precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać więc charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych zniekształcałoby te proporcje wówczas, gdy sprzedaż ta nie wchodzi w zakres działalności podatnika sensu stricte, lecz stanowi jego działalność poboczną (okazjonalną).

Z okoliczności sprawy wynika, że nabyty Lokal 2 Spółka planuje wprowadzić do ewidencji środków trwałych i amortyzować. Jednocześnie ma zamiar przenieść do niego własną siedzibę (biuro), które dotychczas znajduje się w lokalu wynajmowanym. Zakup Lokalu 2 podyktowany jest zamiarem prowadzenia działalności we własnym lokalu, ograniczeniem kosztów wynajmu dotychczasowego biura, polepszeniem sytuacji bilansowej Spółki, poprzez zwiększenie jej majątku własnego.

Zatem, z uwagi na fakt, że przed dokonaniem planowanej sprzedaży Lokal 2 będzie stanowił środek trwały Spółki używany do jej działalności gospodarczej, to obrotu uzyskanego z tytułu planowanej sprzedaży ww. Lokalu 2 Wnioskodawca – stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy – nie będzie musiał uwzględniać przy obliczaniu proporcji.

Wobec powyższego za nieprawidłowe uznano stanowisko Wnioskodawcy w zakresie nieuwzględniania w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, obrotu z tytułu dokonanej sprzedaży Lokalu 2, jako transakcji pomocniczej w zakresie nieruchomości w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy, z uwagi na wywodzenie skutku prawnego z odmiennej podstawy prawnej - art. 90 ust. 6 zamiast art. 90 ust. 5 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego we wniosku wyroków sądów administracyjnych tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Natomiast, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko Wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie nieuwzględniania w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, obrotu z tytułu planowanej sprzedaży Lokalu 2 wykorzystywanego w działalności Spółki jako transakcji pomocniczej w zakresie nieruchomości w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.