Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-766b/09/10-S/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-03-17
Teza: Czy Wnioskodawca prawidłowo ocenił kwestię konieczności zaliczania stosownych części kosztów związanych z uzyskiwaniem energii dla potrzeb produkcyjnych oraz z uzyskiwaniem świadectw pochodzenia energii do kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł przychodów, tj. z działalności strefowej objętej zezwoleniem oraz ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii?
Słowa kluczowe: dochód-dochody wolne od podatku; energia; koszt-ustalanie kosztów; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); świadectwo-świadectwo pochodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 661/10 – stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2009 r. (data wpływu 30 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konieczności zaliczania stosownych części kosztów związanych z uzyskiwaniem energii dla potrzeb produkcyjnych oraz z uzyskiwaniem świadectw pochodzenia energii do kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł przychodów, tj. z działalności strefowej objętej zezwoleniem oraz ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie konieczności zaliczania stosownych części kosztów związanych z uzyskiwaniem energii dla potrzeb produkcyjnych oraz z uzyskiwaniem świadectw pochodzenia energii do kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł przychodów, tj. z działalności strefowej objętej zezwoleniem oraz ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest producentem papierów do produkcji tektury falistej oraz papieru workowego. Prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia otrzymanego dnia 20 grudnia 2007 r. Uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa, usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie Strefy określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego:

1\. Sekcja D, podsekcja DE, dział 21

klasa 21.11 - masa włóknista,

klasa 21.12 - papier i tektura,

klasa 21.21 - papier i tektura falista oraz opakowania z papieru i tektury,

2\. Sekcja D, podsekcja DG, dział 24

dziesięciocyfrówka 24.13.31-57.90 - siarczany pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane,

klasa 24.14 - chemikalia organiczne podstawowe, pozostałe,

klasa 24.62 - kleje i żelatyny,

3\. Sekcja D, podsekcja DI, dział 26

klasa 26.52 - wapno,

4\. Sekcja D, podsekcja DD, dział 20

klasa 20.10 - drewno piłkowane, strugane lub impregnowane,

klasa 20.30 - wyroby stolarskie i ciesielskie dla budownictwa,

klasa 20.40 - opakowania drewniane,

5\. Sekcja D, podsekcja DA, dział 15

klasa 15.62 - skrobia i produkty skrobiowe,

6\. Sekcja K

1.  dział 72 usługi informatyczne,
2.  dział 74, grupa 74

kategoria 74.12.1 - usługi rachunkowości i kontroli ksiąg,

kategoria 74.12.2 - usługi w zakresie księgowości, z wyłączeniem deklaracji podatkowych,

klasa 74.30 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych

Z tytułu wyżej wskazanej działalności, prowadzonej na terenie Strefy i w granicach zezwolenia, Spółka uzyskuje przychody, które, co do zasady, podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Przychody Zwolnione).

Wnioskodawca uzyskał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 stycznia 2009 r. zgodnie z którą przychody te podlegają zwolnieniu dopiero od miesiąca następującego po miesiącu, w którym spełnione zostaną określone w zezwoleniu wymogi dotyczące liczby utworzonych nowych miejsc pracy oraz wartości wydatków inwestycyjnych (warunek wynikający z § 5 ust. 2a Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej - Dz. U. Nr 228, poz. 1667 ze zm.). Z uwagi na spełnienie tychże wymogów w lipcu 2009 r., przychody te będą zwolnione z opodatkowania począwszy od sierpnia 2009 r.

W konsekwencji, niniejszy opis, w odniesieniu do pytań 2 - 4 dotyczy zarówno zaistniałych stanów faktycznych, jak i zdarzeń przyszłych (zaistniały stan faktyczny od sierpnia 2009 r. do daty złożenia wniosku, stan przyszły od momentu złożenia wniosku). Pytanie 1 dotyczy wyłącznie zaistniałego stanu faktycznego.

W celu pokrycia zapotrzebowania na energię elektryczną, dla wyżej wskazanej zasadniczej działalności gospodarczej prowadzonej w Specjalnej Strefie Ekonomicznej, Spółka pozyskała koncesję na produkcję energii elektrycznej i jest, w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 2009 r. Prawo Energetyczne (Dz. U. Nr 89, poz. 625, ze zm.), producentem energii. W praktyce wykorzystuje w tym zakresie zewnętrznego niepowiązanego usługodawcę („S.” Sp. z o.o., dalej: „S.”), który zapewnia maszyny i urządzenia oraz personel konieczne do produkcji energii elektrycznej. Spółka ta zlokalizowana jest poza obszarem Strefy. Na podstawie zawartej umowy, „S.” obciąża Wnioskodawcę kosztami obsługi procesu generowania energii, obejmującymi:

*   koszty kapitałowe,
*   koszty personelu,
*   rozliczenie wzajemnych oszczędności z tytułu wspólnego projektu inwestycyjnego.

Całość generowanej przez Spółkę energii elektrycznej, poza sporadycznymi przypadkami oddawania energii do sieci publicznego operatora, zużywana jest do celów zasadniczej działalności produkcyjnej, objętej zezwoleniem strefowym. Wspomniane przypadki oddania energii, w odniesieniu do której Spółka jest producentem energii, do publicznej sieci, dotyczą sytuacji awaryjnych na jej liniach produkcyjnych i stanowią marginalną część tej energii (ok. 0,01%). Ww. sytuacje wynikają z tego, że proces produkcji papieru jest procesem ciągłym, odbywającym się na przebiegu nieprzerwanych wstęg papieru na 5 liniach technologicznych. W sytuacji awaryjnej, np. zerwania wstęgi papieru, proces produkcyjny na danej linii ulega przerwaniu na czas konieczny do jej ponownego uruchomienia. Jednocześnie, produkcja energii elektrycznej nie może ulec gwałtownemu przerwaniu w takim przypadku (zmniejszenie produkcji energii elektrycznej stosownie do obniżonego zapotrzebowania na nią trwa do kilkudziesięciu minut). W tego rodzaju awaryjnych sytuacjach, nadwyżki energii elektrycznej, wynikające z nagłego zmniejszenia zapotrzebowania na nią, występujące do czasu stosownej redukcji zasilania generowanego na turbozespołach elektrociepłowni "S.", kierowane są przez Spółkę do ogólnej sieci energetycznej „E.” (jest to tzw. „energia niezbilansowana”).

Dodatkowo, wnioskodawca w ograniczonym zakresie działa jako dystrybutor energii do odbiorców końcowych. Zgodnie z prawem energetycznym, jako operator sieci energetycznej znajdującej się na swoim terenie, ma obowiązek przyłączyć podmioty mające siedziby na terenie jego zakładu do swojej sieci i dystrybuować im energię nabywaną od podmiotów zewnętrznych - obowiązek ten dotyczy również nielicznej grupy podmiotów znajdujących się w jego sąsiedztwie. W konsekwencji, Spółka zawarła z szeregiem tego rodzaju podmiotów umowy przyłączeniowe i odpłatnie zbywa im energię elektryczną nabywaną od zewnętrznego dostawcy „E.”. Rozliczanie energii dystrybuowanej oraz koszty i przychody dotyczące dystrybucji energii, w odniesieniu do której Spółka jest dystrybutorem, nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Energia elektryczna, w odniesieniu do której Zainteresowany jest w rozumieniu prawa energetycznego producentem energii, uzyskiwana jest w znacznej części (ponad 75%) z biomasy, zarówno stanowiącej odpady produkcyjne zasadniczego procesu produkcyjnego (odpady po korowaniu i mieleniu drewna), jak i nabywanej od dostawców zewnętrznych.

Ponadto do wytwarzania energii elektrycznej wykorzystywana jest także para wysokoprężna powstająca w procesie regeneracji chemikaliów, w ramach procesu technologicznego Spółki. Proces ten polega na spalaniu tzw. ługu czarnego powstałego z ługu białego w procesie roztwarzania drewna, w celu przetworzenia go w tzw. ług zielony, który następnie można przetworzyć ponownie w ług biały nadający się do ponownego użycia w procesie produkcji papieru. Jednocześnie, w ramach tego procesu następuje wydzielenie ciepła, które można przetworzyć na energię elektryczną oraz parę technologiczną.

Proces wypalania ługu czarnego jest naturalnym elementem technologii produkcji papieru stosowanej przez Spółkę (tzw. metody siarczanowej produkcji papieru). Jedną z głównych zalet metody siarczanowej jest właśnie możliwość odzysku części energii i regeneracji chemikaliów, podczas gdy alternatywna metoda siarczynowa, niepozwalająca na odzysk energii i chemikaliów, a przez to mniej ekologiczna, daje w rezultacie jaśniejszą masę celulozową, która łatwiej poddaje się bieleniu.

W rezultacie wytwarzania energii z biomasy oraz metodą skojarzonej generacji ciepła i energii elektrycznej, Wnioskodawca ma prawo wystąpić do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki o wydanie świadectw pochodzenia energii, odpowiednio z odnawialnych źródeł energii (z tytułu jej wytwarzania z biomasy - świadectwa, o których mowa w art. 9e Prawa energetycznego - tzw. „świadectwa zielone”) i z wysokosprawnej kogeneracji (tzw. „świadectwa czerwone”, o których mowa w art. 91 Prawa energetycznego). Świadectwa te stanowią urzędowe potwierdzenie pochodzenia energii ze wskazanych źródeł.

Zgodnie z prawem energetycznym, w celu zapewnienia odpowiedniego udziału energii odnawialnej i energii z wysokosprawnej kogeneracji, spółki dostarczające energię ostatecznym odbiorcom, zobowiązane są uzyskać (bądź poprzez wytworzenie takiej energii we własnym zakresie, bądź nabywając świadectwa od producentów takiej energii) i umorzyć świadectwa pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych oraz z wysokosprawnej kogeneracji. odpowiadające określonej w przepisach części dostarczonej energii.

W konsekwencji, Spółka zobowiązana jest umorzyć odpowiednią ilość świadectw w przypadku zbywania przez siebie energii ostatecznym odbiorcom. Pozostałe do jej dyspozycji, nieumorzone świadectwa ma prawo zbyć. W związku z faktem, iż zasadniczą część wygenerowanej energii ze źródeł odnawialnych i wysokosprawnej kogeneracji, Zainteresowany zużywa do celów własnej produkcji wyrobów strefowych na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, z którego to tytułu nie jest zobowiązany do umarzania przedmiotowych świadectw, zbywa te świadectwa zarówno w obrocie giełdowym, jak i pozagiełdowym, osiągając z tego tytułu przychody (dalej: Przychody Opodatkowane).

Spółka uzyskała interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej, w której organ wskazano, że dochód osiągany przez nią z tytułu zbycia świadectw pochodzenia energii stanowi dochód opodatkowany, niezależnie od faktu, że energia, której świadectwa te dotyczą zużywana jest zasadniczo do wytwarzania wyrobów wymienionych w posiadanym przez nią zezwoleniu strefowym.

W konsekwencji wyżej opisanej metody pozyskiwania energii elektrycznej, której wytworzenie skutkuje zaspokojeniem potrzeb energetycznych produkcji wyrobów wymienionych w zezwoleniu strefowym oraz uzyskaniem zbywalnych praw ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej, Jednostka ponosi m.in. koszty uzyskania energii elektrycznej.

Koszty ponoszone przez Zainteresowanego należy podzielić na cztery kategorie w zależności od ich stopnia i związku przyczynowo - skutkowego z uzyskaniem świadectw pochodzenia energii:

1.  koszty związane wyłącznie z wytworzeniem energii ze źródeł nieodnawialnych - tzw. energii czarnej (Koszty Uzyskania Energii Czarnej),
2.  koszty związane wyłącznie z pozyskiwaniem i zbywaniem świadectw pochodzenia energii (Koszty Uzyskania Świadectw),
3.  koszty związane zarówno z uzyskiwaniem energii ze źródeł odnawialnych i w konsekwencji z uzyskiwaniem świadectw pochodzenia energii, jak i z wytwarzaniem energii zielonej (Koszty Uzyskania Energii Zielonej i Świadectw),
4.  koszty związane zarówno z uzyskiwaniem energii ze źródeł odnawialnych i w konsekwencji z uzyskiwaniem świadectw pochodzenia energii, jak i z wytwarzaniem energii ze źródeł odnawialnych i nieodnawialnych (Koszty Uzyskania Energii Czarnej i Zielonej oraz Świadectw).

Dla potrzeb niniejszego wniosku koszty kategorii 3 i 4, to: Koszty Uzyskania Energii Ogółem i Świadectw.

Ad. 1) Koszty związane z wytworzeniem tzw. energii czarnej

W ramach działalności służącej pokryciu zapotrzebowania na energię produkcji zasadniczej, Spółka ponosi koszty bezpośrednio związane wyłącznie z wytworzeniem energii elektrycznej niedającej prawa do uzyskania świadectw pochodzenia (tzn. energii „czarnej”, ze źródeł nieodnawialnych). Koszty takie, obejmują w szczególności koszty nabycia węgla, koszty obsługi kotła węglowego, itp.

Koszty te, zwane dalej Kosztami Uzyskania Energii Czarnej, nie są przedmiotem pytań niniejszego wniosku, bowiem są bezpośrednio związane wyłącznie z produkcją energii na potrzeby działalności strefowej skutkującej uzyskaniem Przychodów Zwolnionych, nie wykazują natomiast żadnego związku z uzyskaniem przychodu ze zbycia świadectw pochodzenia energii.

Ad. 2) Koszty związane wyłącznie z pozyskaniem i zbywaniem świadectw pochodzenia energii

W całokształcie kosztów związanych m.in. z uzyskiwaniem świadectw pochodzenia energii, wyróżnić należy koszty niezwiązane bezpośrednio z produkcją energii, a powiązane bezpośrednio ze zbywaniem świadectw pochodzenia energii (dalej: Koszty Uzyskania Certyfikatów). Koszty te obejmują np. opłaty maklerskie z tytułu obrotu świadectwami na giełdzie energii. Koszty te nie wykazują jakiegokolwiek związku z samą produkcją energii, a jedynie ze zbywaniem uzyskiwanych z tego tytułu świadectw pochodzenia i przychodami uzyskiwanymi z tego tytułu, w związku z tym nie są one przedmiotem pytań niniejszego wniosku.

Ad. 3) Koszty związane zarówno z uzyskiwaniem energii ze źródeł odnawialnych, jak i w konsekwencji z uzyskiwaniem świadectw pochodzenia energii

Grupa kosztów, objęta pytaniami 1 - 3 niniejszego wniosku obejmuje w szczególności następujące kategorie:

*   koszty nabycia surowców energetycznych do produkcji energii ze źródeł odnawialnych (koszt biomasy nabywanej od podmiotów zewnętrznych itp.),
*   koszty fakturowane przez "S." z tytułu wzajemnych rozliczeń korzyści wynikających z sojuszu energetycznego (wytwarzania energii według przyjętej technologii - tzw. opłata MGLC), w części obejmującej procentowy udział "S." w wartości uzyskiwanych przez Spółkę świadectw pochodzenia energii oraz w części dotyczącej pozostałych korzyści związanych z wytworzeniem energii ze źródeł odnawialnych, jak również z wysokosprawnej kogeneracji,
*   wartość biomasy własnej, której źródłem jest działalność produkcyjna Spółki.

Poniesienie powyższych kosztów uzyskania energii elektrycznej skutkuje uzyskiwaniem energii elektrycznej, która to energia wykorzystywana jest w produkcji objętej zezwoleniem, a także uzyskiwaniem energii cieplnej, zużywanej w procesie produkcji objętej zezwoleniem. Produkcja objęta zezwoleniem powoduje uzyskiwanie Przychodów Zwolnionych. Efektem uzyskania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych i wysokosprawnej kogeneracji jest, jak wspomniano wyżej, także uzyskanie świadectw pochodzenia energii, które Spółka następnie odpłatnie zbywa, uzyskując z tego tytułu Przychody Opodatkowane.

W dalszej części wniosku, koszty związane pośrednio lub bezpośrednio z wytworzeniem energii dającej prawo do uzyskania świadectw pochodzenia energii określane są jako: Koszty Uzyskania Energii Zielonej i Świadectw.

Ad. 4) Koszty związane zarówno z uzyskiwaniem energii ze źródeł odnawialnych i w konsekwencji z uzyskiwaniem świadectw pochodzenia energii, jak i z wytwarzaniem energii ze źródeł nieodnawialnych

Grupa kosztów, objęta pytaniami 1, 2 i 4 niniejszego wniosku obejmuje koszty związane zarówno z wytworzeniem energii ze źródeł odnawialnych, a w konsekwencji z uzyskiwaniem świadectw pochodzenia energii, jak i z wytworzeniem energii ze źródeł nieodnawialnych. Pozycja ta obejmuje koszty związane z infrastrukturą energetyczną wytwarzającą oba rodzaje energii, w tym w szczególności:

*   koszty dzierżawy od „S.” elektrociepłowni obejmujące zarówno koszt dzierżawy kotłów opalanych węglem, jak i kotła CFB opalanego biomasą oraz sporadycznie węglem (do 0,5% masy spalanego paliwa),
*   koszty opłaty operatorskiej z tytułu obsługi elektrociepłowni przez „S.”,
*   inne niż opisane w punkcie 3 koszty z tytułu rozliczeń wzajemnych korzyści wynikających z sojuszu energetycznego (inne pozycje opłaty MGLC).

W dalszej części wniosku, koszty związane zarówno z wytworzeniem energii ze źródeł nieodnawialnych jak i odnawialnych, a w konsekwencji z uzyskiwaniem świadectw pochodzenia energii określane są jako: Koszty Uzyskania Energii Czarnej i Zielonej oraz Świadectw.

Uwaga do punku 3 i 4: Łącznie, koszty wytworzenia energii (ze źródeł zielonych i czarnych) związane bezpośrednio lub pośrednio z generowaniem energii zielonej i świadectw, tj. koszty wymienione powyżej w punktach 3 i 4 zwane są w dalszej części wniosku: Kosztami Uzyskania Energii Ogółem i Świadectw.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Koszty Uzyskania Energii Ogółem i Świadectw dotyczące przychodów z tytułu zbycia Świadectw oraz przychodów z działalności zasadniczej osiąganych w ciągu roku do momentu, do którego dochody Spółki z działalności zasadniczej podlegają opodatkowaniu, będą w całości stanowiły koszty uzyskania przychodu podlegającego opodatkowaniu?
2.  Czy od daty, od której dochody Spółki z działalności zasadniczej objęte zostaną zwolnieniem, do kosztów uzyskania przychodu opodatkowanego należy zaliczyć odpowiednią część Kosztów Uzyskania Energii Ogółem i Świadectw związaną z uzyskaniem przychodu opodatkowanego ze Świadectw pochodzenia energii, a pozostałą część Kosztów Uzyskania Energii Ogółem i Świadectw należy zaliczyć do kosztów uzyskania Przychodu Zwolnionego?
3.  Czy część Kosztów Uzyskania Energii Zielonej i Świadectw, podlegająca przyporządkowaniu do przychodów opodatkowanych z tytułu zbycia Świadectw (a więc stanowiąca koszty uzyskania przychodu opodatkowanego), może zostać ustalona przez Spółkę w stosunku w jakim pozostaje wartość Świadectw uzyskanych w danym okresie rozliczeniowym do sumy następujących wartości: (i) wartości Świadectw uzyskanych w danym okresie rozliczeniowym oraz (ii) wartości rynkowej wytworzonej w danym okresie rozliczeniowym energii ze źródeł odnawialnych?
4.  Czy część Kosztów Uzyskania Energii Czarnej i Zielonej oraz Świadectw, podlegająca przyporządkowaniu do przychodów opodatkowanych z tytułu zbycia Świadectw (a więc stanowiąca koszty uzyskania przychodu opodatkowanego), może zostać ustalona przez Spółkę w stosunku w jakim pozostaje wartość Świadectw uzyskanych w danym okresie rozliczeniowym do sumy następujących wartości: (i) wartości Świadectw uzyskanych w danym okresie rozliczeniowym oraz (ii) wartości rynkowej wytworzonej w danym okresie rozliczeniowym energii ze źródeł odnawialnych i nieodnawialnych?

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania drugiego, Wnioskodawca wskazał, że – jego zdaniem – w opisanej sytuacji, od daty, od której jego dochody z działalności zasadniczej objęte zostaną zwolnieniem, do kosztów uzyskania przychodu opodatkowanego należy zaliczyć odpowiednią część Kosztów Uzyskania Energii Ogółem i Świadectw związaną z uzyskaniem przychodu opodatkowanego ze Świadectw pochodzenia energii, a pozostałą część Kosztów Uzyskania Energii Ogółem i Świadectw należy zaliczyć do kosztów uzyskania Przychodu Zwolnionego.

Uzasadniając to stanowisko Spółka wskazała, że kluczowe znaczenie w kwalifikacji kosztów związanych z wytworzeniem energii elektrycznej w omawianym stanie faktycznym ma związek pomiędzy Kosztami Uzyskania Energii Ogółem i Świadectw a przychodami z działalności strefowej oraz ze zbycia świadectw pochodzenia energii.

Jak podnosi Wnioskodawca, analizując związek opisanych w stanie faktycznym kosztów z omawianymi dwiema kategoriami przychodów, przede wszystkim należy rozważyć art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z powołanym przepisem, za koszt uzyskania przychodu należy uznać koszt:

*   faktycznie poniesiony przez podatnika,
*   poniesiony w celu uzyskania przychodu, oraz
*   nie wymieniony w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Dodatkowo, w doktrynie (por. np. W. Pietrasiewicz, M. Romańczuk, „Koszty uzyskania przychodów”, Warszawa 2006, str. 53 i nast.) wywodzi się z tego przepisu następujące uzupełniające kryteria:

*   definitywny charakter wydatku.
*   związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.
*   odpowiednie udokumentowanie.

W ocenie Zainteresowanego, nie ulega wątpliwości, że koszty, o których mowa w stanie faktycznym (Koszty Uzyskania Energii Ogółem i Świadectw) są faktycznie i definitywnie ponoszone przez podatnika, odpowiednio dokumentowane i nie należą do kategorii kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tej sytuacji konieczna jest zatem analiza związku omawianych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz rozważenie tego, czy omawiane wydatki zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania obu kategorii przychodów.

Przede wszystkim Spółka podkreśla, że jej działalność gospodarcza polega zasadniczo na produkcji wyrobów ujętych w zezwoleniu strefowym. Produkcja ta jest działalnością wysoce energochłonną, w związku z czym Jednostka musi optymalizować sposoby zaspokojenia potrzeb energetycznych procesu produkcyjnego. W wybranym przez nią rozwiązaniu, potrzeby energetyczne zaspokajane są poprzez skorzystanie z usług zewnętrznego usługodawcy, który obsługuje proces produkcji energii i fakturuje Spółkę za udostępnienie maszyn i urządzeń do jej produkcji oraz obsługę procesu produkcji, podczas gdy Spółka, z punktu widzenia Prawa energetycznego, jest producentem energii (posiada koncesje na wytwarzanie energii i obrót nią).

Ponadto, Wnioskodawca zaznacza, że zdecydował się na pozyskiwanie energii w procesie ekologicznym, z wykorzystaniem znaczących ilości odpadów, które powstają w procesie produkcyjnym oraz biomasy nabywanej od zewnętrznych dostawców. Dzięki wytwarzaniu energii z biomasy, koszty zaspokojenia potrzeb energetycznych procesu produkcyjnego rekompensowane są częściowo przez możliwość zbycia przysługujących mu z tytułu produkcji energii metodami ekologicznymi świadectw pochodzenia energii. Rozwiązanie takie optymalizuje rachunek ekonomiczny prowadzonej zasadniczej działalności produkcyjnej. W rezultacie przyjętego rozwiązania produkcji energii, Spółka uzyskuje dwa zasadnicze strumienie korzyści z pozyskiwania energii - pozyskanie energii dla potrzeb wytwarzania wyrobów oraz przychody ze zbycia świadectw pochodzenia energii. Nie ulega zatem wątpliwości, zdaniem Wnioskodawcy, że Koszty Uzyskania Energii Ogółem i Świadectw związane są ściśle z tak zdefiniowaną jego działalnością gospodarczą. Bez poniesienia Kosztów Uzyskania Energii Ogółem i Świadectw nie byłoby bowiem możliwe realizowanie działalności gospodarczej w omawianym zakresie.

Zainteresowany podnosi, że „w bardziej szczegółowej kwestii związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (poniesienia kosztu w celu uzyskania przychodu), w doktrynie i orzecznictwie występują dwie, do pewnego stopnia konkurencyjne koncepcje - bezpośredniego oraz adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu” (por. np. op. cit., str. 60-62; analogicznie J. Marciniuk, „Podatek dochodowy od osób prawnych. 2009”, str. 294 i nast.). Zgodnie z koncepcją związku bezpośredniego, za koszty uzyskania przychodu uznaje się tylko te, które dają się powiązać z konkretnym przychodem lub choćby z przychodem z danego konkretnego źródła. Z kolei w myśl koncepcji związku adekwatnego, za koszty uzyskania przychodu uznaje się także koszty, których poniesienie choćby potencjalnie może wpłynąć na osiągnięcie przychodu. Ta ostatnia koncepcja przeważa w nowszym orzecznictwie sądowym.

W ocenie Spółki, w omawianej sytuacji, niezależnie od tego, którą koncepcję przyjąć, daje się zaobserwować wyraźny związek kosztów wytworzenia przez nią energii z przychodem ze zbycia świadectw pochodzenia energii. Poniesienie kosztów wytworzenia energii bezsprzecznie przyczynia się do uzyskania przychodu ze zbycia produktów objętych zezwoleniem strefowym. Nie ulega wątpliwości, że bez zaspokojenia potrzeb energetycznych procesu produkcyjnego, Jednostka nie miałaby możliwości go prowadzić, a w rezultacie - wytworzyć wyrobów, ze sprzedaży których uzyskuje przychód. Z drugiej strony, jak wskazuje Spółka, wskutek tego, że stosuje ona ekologiczną metodę pozyskiwania energii, uzyskuje w jej wyniku również świadectwa pochodzenia energii, które następnie zbywa, osiągając przychód. Również i w tym przypadku – zdaniem Wnioskodawcy – widoczny jest bezpośredni, a nie jedynie potencjalny, związek pomiędzy poniesionym kosztem a przychodem ze zbycia świadectw pochodzenia energii. Ilość uzyskiwanych świadectw jest proporcjonalna do ilości generowanej energii metodami ekologicznymi (z biomasy i metodą wysokosprawnej kogeneracji). W skonkretyzowanej sytuacji Wnioskodawcy, obejmującej produkcję energii ekologicznej, osiągnięcie przychodu ze zbycia świadectw byłoby zatem niemożliwe, gdyby nie ponoszone Koszty Uzyskania Energii Ogółem i Świadectw. Co więcej, zwiększenie ilości wytwarzanej metodami ekologicznymi energii, skutkuje zarówno zwiększeniem omawianych kosztów, jak i zwiększeniem ilości uzyskiwanych świadectw pochodzenia, a w konsekwencji przychodów Spółki z tego tytułu. Analizując tę kwestię od strony zasadności ekonomicznej ponoszenia kosztu dla uzyskania konkretnego przychodu, należy – zdaniem Spółki – zastosować rachunek kosztów krańcowych (marginalnych). W jej bieżącej sytuacji, poniesienie dodatkowej jednostki Kosztów Uzyskania Energii Ogółem i Świadectw spowoduje uzyskanie dodatkowej jednostki przychodów ze zbycia świadectw pochodzenia energii. Zgodnie więc z zasadami oceny racjonalności działalności gospodarczej, ponoszenie Kosztów Uzyskania Energii Ogółem i Świadectw jest racjonalnym i celowym działaniem, co z kolei dowodzi ścisłego związku pomiędzy tymi kosztami a przychodami ze zbycia świadectw pochodzenia.

Ponadto, Zainteresowany podkreśla fakt, że założeniem systemu obrotu świadectw pochodzenia energii było zrefundowanie producentom energii ze źródeł odnawialnych dodatkowych kosztów wynikających z proekologicznej metody wytwarzania energii. Intencje ustawodawcy polskiego w tym zakresie wskazuje opinia sejmowego Biura Studiów i Ekspertyz z dnia 4 stycznia 2005 r. na temat projektu ustawy o zmianie prawa energetycznego wprowadzającego system świadectw pochodzenia energii: „W ten sposób stworzona zostanie swoista premia dla producentów zielonej energii wynikająca z możliwości sprzedaży świadectw pochodzenia energii na giełdzie towarowej. Dzięki temu obok należności za wytworzoną energię elektryczną producent otrzymywałby dodatkowy dochód, który powinien rekompensować wyższe koszty produkcji energii elektrycznej wytwarzanej w instalacjach wykorzystujących źródła odnawialne. System ten znacząco modyfikuje dotychczas stosowany w Polsce mechanizm promujący wykorzystanie odnawialnych źródeł energii oparty na obowiązku zakupu. Co do istoty funkcjonowania odpowiada on mechanizmowi tzw. zielonych certyfikatów działającemu z powodzeniem w kilku krajach Unii Europejskiej”.

W rezultacie powyższego, Spółka uważa za uprawnione twierdzenie, że koszty zdefiniowane w opisie zdarzenia przyszłego jako Koszty Uzyskania Energii Ogółem i Świadectw są ściśle związane nie tylko z produkcją zasadniczą (poprzez zaspokojenie jej potrzeb energetycznych), ale także z przychodem ze świadectw pochodzenia energii. Co więcej, gdyby nie możliwość uzyskania tych przychodów, ponoszenie wspomnianych Kosztów Uzyskania Energii Ogółem i Świadectw pozbawione byłoby ekonomicznego sensu - co legło u podstaw rozumowania ustawodawcy, który wprowadził przedmiotowy system rekompensowania podwyższonych kosztów produkcji ekologicznej energii za pomocą świadectw pochodzenia energii.

„Ogółem i Świadectw zarówno z przychodem z podstawowej działalności produkcyjnej Spółki, (Przychodami Zwolnionymi), jak i z przychodem będącym pobocznym efektem tej działalności - jakim jest przychód ze zbycia świadectw pochodzenia energii wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii”.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Koszty Uzyskania Energii Ogółem i Świadectw należy w odpowiedniej części uznać za koszty uzyskania przychodu opodatkowanego ze zbycia świadectw pochodzenia energii.

W dniu 26 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak ITPB3/423-766b/09/MT, uznając stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2009 r. dotyczące zaistniałego stanu faktycznego w zakresie pytania drugiego za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, pismem z dnia 12 marca 2010 r. (data wpływu 17 marca 2010 r.) Spółka wezwała tutejszy organ do usunięcia naruszenia prawa, na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi na to wezwanie, pismem z dnia 5 maja 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego (data doręczenia: 11 maja 2010 r.).

W skardze z dnia 9 czerwca 2010 r. na ww. pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (data wpływu 15 czerwca 2010 r.) Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokiem z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 661/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację. Odpis prawomocnego wyroku wraz z uzasadnieniem oraz zwrócone akta sprawy wpłynęły do tutejszego organu w dniu 20 grudnia 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w powołanym wyroku – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania drugiego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podstawę opodatkowania tym podatkiem – z zastrzeżeniem art. 21 (przychody z określonych w tym przepisie tytułów uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników niemających siedziby lub zarządu na jej terytorium) i art. 22 (dochody/przychody z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) – stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po dokonaniu odliczeń, o których mowa w tym przepisie.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, a w sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Odnosząc się do pierwszego z elementów składowych dochodu, należy podkreślić, że powołana ustawa nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Kosztami uzyskania przychodów są natomiast – stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. podatnik został obciążony tym kosztem,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła;
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia przy tym:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów - w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego),
*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia - są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną),

różnicując moment ich potrącalności, tj. moment ujęcia ich jako koszty uzyskania przychodów dla celów rozliczeń podatkowych podmiotu (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). I tak, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c (art. 15 ust. 4 omawianej ustawy). Koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami są natomiast potrącalne w dacie ich poniesienia, a w przypadku, gdy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego - stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d tej ustawy).

Ustawodawca zdecydował jednocześnie, że nie wszystkie przychody i koszty ich uzyskania rozpoznane przez podatnika, wpływają na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. W myśl art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się bowiem:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1),
*   kosztów uzyskania tych przychodów (art. 7 ust. 3 pkt 3).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje „źródeł przychodów”. Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tego pojęcia funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, mianem „źródła” określane jest „to, co stanowi początek czegoś”, „przyczyna czegoś”. Synonimami tego pojęcia są m.in. „zarzewie”, „czynnik sprawczy”, „powód”, „pochodzenie”. Wobec powyższego, źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu - są przyczyną jego powstawania. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy.

A zatem, stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nie uwzględnia się:

*   przychodów będących wynikiem takich stanów, zdarzeń lub czynności (a także zespołów zdarzeń lub czynności), w przypadku których ustawodawca zdecydował, że dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
*   kosztów ich uzyskania, tj. kosztów poniesionych przez podatnika w celu uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródeł tych przychodów.

Przypadki, w których dochody z określonych źródeł przychodów są wolne od podatku zostały wskazane w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do dochodów wolnych od podatku ustawodawca zalicza m.in. dochody, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 4 - 6 omawianej ustawy, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami (art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wobec powyższego, na mocy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 omawianej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, w okresie, gdy dochody z tej działalności są wolne od podatku oraz kosztów ich uzyskania.

Jednocześnie należy podkreślić, że przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami (tj. zgodnie z przepisami o rachunkowości, w tym przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik osiąga zarówno przychody ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu oraz inne przychody, powinien prowadzić ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów z poszczególnych źródeł, w tym wyodrębnienie przychodów i kosztów, o których mowa w cytowanych art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z ogółu przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Jest to warunkiem prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, a w przypadku podmiotów prowadzących działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia - również wysokości dochodów objętych zwolnieniem od podatku, tj. wartości wykorzystanej pomocy publicznej.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca osiąga:

*   przychody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia, tworzące dochód wolny od podatku dochodowego w ramach ustalonego limitu pomocy publicznej, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przychody te, stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym,
*   przychody ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii, tworzące dochód uwzględniany w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, Spółka ponosi:

*   koszty związane z wytwarzaniem energii ze źródeł odnawialnych i - w konsekwencji - z uzyskiwaniem świadectw pochodzenia energii (Koszty Uzyskania Energii Zielonej i Świadectw),
*   koszty związane z wytwarzaniem energii ze źródeł nieodnawialnych oraz wytwarzaniem energii ze źródeł odnawialnych i - w konsekwencji - z uzyskiwaniem świadectw pochodzenia energii (Koszty Uzyskania Energii Czarnej i Zielonej oraz Świadectw),

które łącznie określa mianem Kosztów Uzyskania Energii Ogółem i Świadectw.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca rozważa, czy od momentu objęcia dochodów z działalności zasadniczej (działalności prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia) zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 omawianej ustawy, do kosztów uzyskania przychodu opodatkowanego należy zaliczyć odpowiednią część Kosztów Uzyskania Energii Ogółem i Świadectw związaną z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii, a pozostałą część Kosztów Uzyskania Energii Ogółem i Świadectw należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu tworzącego dochód z działalności strefowej prowadzonej na podstawie zezwolenia (tj. dochód wolny od podatku).

Analizując podniesiony przez Wnioskodawcę problem w kontekście omówionych powyżej regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że kwestia konieczności przyporządkowania odpowiednich części ponoszonych przez niego kosztów do przychodów uwzględnianych w podstawie opodatkowania i do przychodów tworzących dochód wolny od podatku, jest uzależniona od istnienia związku przyczynowego pomiędzy ponoszeniem tych kosztów a przychodami ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii oraz z przychodami z działalności strefowej prowadzonej na podstawie zezwolenia.

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny można stwierdzić, że ponoszone przez Spółkę koszty związane z uzyskiwaniem energii dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej o charakterze produkcyjnym, służąc realizacji procesów produkcji, niewątpliwie przyczyniają się do uzyskiwania przychodów ze sprzedaży wytwarzanych produktów. Wskazany związek przyczynowy istnieje zarówno w przypadku uzyskiwania energii ze źródeł tradycyjnych (energii „czarnej”), jak i ze źródeł odnawialnych (energii „zielonej”).

Ponadto, w przypadku kosztów dotyczących wytwarzania energii „zielonej” można mówić o związku tych wydatków zarówno z przychodami ze sprzedaży produktów powstających z użyciem wytwarzanej przez Spółkę energii, jak i z przychodami ze zbywania świadectw pochodzenia energii. Dokonując wyboru tej metody wytwarzania energii, Spółka zdecydowała się na ponoszenie wyższych niż w przypadku energii „czarnej” kosztów produkcji energii „zielonej”, mając na względzie, że w związku z wytwarzaniem energii ze źródeł odnawialnych uzyska świadectwa pochodzenia energii, które – wobec zużywania tej energii na jej potrzeby produkcyjne, skutkującego brakiem konieczności ich umarzania – będzie mogła zbywać, osiągając z tego tytułu przychody. Ponoszone wydatki związane z produkcją energii mają zatem wpływ na poziom przychodów osiąganych przez Spółkę z działalności produkcyjnej prowadzonej w Specjalnej Strefie Ekonomicznej na podstawie zezwolenia i jednocześnie przychodów ze zbywania świadectwa pochodzenia energii.

Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty służące wytwarzaniu energii „czarnej” i „zielonej” co do zasady mają zatem charakter kosztów uzyskania przychodów (są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów i nie są objęte zakresem zastosowania wyłączeń określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Koszty dotyczące uzyskiwania energii „czarnej” są przy tym związane wyłącznie z działalnością gospodarczą objętą zezwoleniem strefowym, z której dochód jest wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty dotyczące wytwarzania energii „zielonej” służą natomiast zarówno uzyskiwaniu przychodów tworzących dochód objęty ww. zwolnieniem, jak i przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu.

A zatem, grupy (rodzaje) kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę, określone przez niego łącznie mianem Kosztów Uzyskania Energii Ogółem i Świadectw, służące jednocześnie uzyskiwaniu energii „czarnej”, „zielonej” i świadectw pochodzenia energii albo energii „zielonej” i świadectw pochodzenia energii, stanowią koszty uzyskania:

*   przychodów ze źródła, z którego dochody są wolne od podatku, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. przychodów, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1 tej ustawy oraz
*   przychodów uwzględnianych w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym, tj. przychodów, o których mowa w art. 3 ust. 2 ww. ustawy.

Wobec powyższego, w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, konieczne jest przypisanie przez Spółkę odpowiedniej części przedmiotowych kosztów uzyskania przychodów (Kosztów Uzyskania Energii Ogółem i Świadectw) do przychodów z każdego z wymienionych powyżej źródeł.

Podsumowując, Wnioskodawca prawidłowo ocenił, że w przedstawionym stanie faktycznym, od momentu objęcia jego dochodów z działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie zezwolenia zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   odpowiednią część Kosztów Uzyskania Energii Ogółem i Świadectw związaną z uzyskaniem przychodów ze zbycia świadectw pochodzenia energii, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu uwzględnianego w podstawie opodatkowania (Przychodu Opodatkowanego),
*   pozostałą część Kosztów Uzyskania Energii Ogółem i Świadectw należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z ww. działalności strefowej generującej dochody wolne od podatku (Przychodu Zwolnionego).

Należy przy tym zastrzec, że definitywne przesądzenie o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków i wartości, określonych przez Spółkę wspólnym mianem Kosztów Uzyskania Energii Ogółem i Świadectw, wymagałoby analizy każdego z kosztów zaliczonych przez Wnioskodawcę do tej kategorii. Kwestia ta nie była przedmiotem wniosku Spółki. Z tego względu, tutejszy organ zastrzega, że przedmiotowe koszty stanowią koszty uzyskania przychodów, o ile spełniają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Innymi słowy, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej – adekwatnie do przedmiotu pytania drugiego w zakresie stanu faktycznego – jest wyłącznie kwestia konieczności zaliczania stosownych części kosztów związanych z uzyskiwaniem energii dla potrzeb produkcyjnych i uzyskiwaniem świadectw pochodzenia energii, do kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł przychodów, tj. przychodów z działalności strefowej objętej zezwoleniem oraz przychodów ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85 - 035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.