Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.68.2022.2.MAT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-12
Teza: Wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zwolnienia z opodatkowania sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: grunty; nieruchomości
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT jest prawidłowe oraz w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do dostawy działki nr 8 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku do sprzedaży Nieruchomości. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 kwietnia 2022 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina Miejska (…) (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT, podatek), zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Gmina jest właścicielem dziesięciu nieruchomości gruntowych wyodrębnionych ewidencyjnie, które stanowią funkcjonalnie jedną całość - teren (…) - ośrodka narciarstwa klasycznego, będącego ośrodkiem przygotowań (\`(...)\`)

Gmina zamierza dokonać transakcji zbycia całego terenu (…) na rzecz Skarbu Państwa.

Na potrzeby wyceny przedmiotowej dostawy rzeczoznawca przyjął, iż nieruchomości wchodzące w skład terenu (…) stanowią funkcjonalnie jedną całość i ustalił jedną cenę sprzedaży dla tej transakcji, bez określenia wartości poszczególnych nieruchomości składowych, stanowiących łącznie teren (…).

Zamiarem Gminy nie jest zbycie poszczególnych nieruchomości odrębnie, lecz całego terenu łącznie na rzecz jednego nabywcy.

Poniżej Gmina przedstawia opis każdej z nieruchomości wchodzącej w skład terenu (\`(...)\`), będącego przedmiotem planowanej przez Gminę sprzedaży.

1\. Nieruchomość o nr ewidencyjnym 1 AM-1 (…), nr KW (…), o powierzchni 3.010 m2 - na nieruchomości tej znajduje się trasa asfaltowa, na wybudowanie której nakłady poniosła Gmina. Trasa asfaltowa stanowi budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. Trasa ta zajmuje ok. 20-30% całkowitej powierzchni nieruchomości. Pozostała część nieruchomości jest niezabudowana i stanowi teren zielony, zalesiony.

Dla nieruchomości tej nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. W Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta (\`(...)\`) przyjętym Uchwałą Rady Miejskiej nr (…) z 26 stycznia 2012 r. (dalej: Studium) nieruchomość ma funkcję oznaczoną jako ZL - teren lasów w rozumieniu przepisów odrębnych.

Przedmiotowa działka w 2017 r. została udostępniona przez Gminę nieodpłatnie, na podstawie umowy użyczenia na rzecz Miejskiego Ośrodka Kultury i Sportu w (…) (dalej: (\`(...)\`)).

Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową trasy asfaltowej znajdującej się na tej nieruchomości. Gmina nie ponosiła nakładów inwestycyjnych na modernizację tej trasy.

2\. Nieruchomość o nr ewidencyjnym 2 AM-1 (…), nr KW (…), o powierzchni 913 m2 - na nieruchomości tej znajduje się trasa asfaltowa, na wybudowanie której nakłady poniosła Gmina. Trasa asfaltowa stanowi budowlę w rozumieniu prawa budowlanego.

Trasa ta zajmuje ok. 1/3 całkowitej powierzchni nieruchomości. Pozostała część nieruchomości jest niezabudowana i stanowi teren zielony, zalesiony.

Dla nieruchomości tej nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. W Studium nieruchomość ta ma funkcję oznaczoną jako US - teren usług sportu i rekreacji, przez co rozumie się teren, na którym zlokalizowano obiekty i urządzenia związane ze sportem, wychowaniem fizycznym, rehabilitacją oraz rekreacją (rozumianą jako aktywny wypoczynek), takie jak hale sportowe, stadiony i boiska, baseny oraz siedziby klubów sportowych, wraz z urządzeniami towarzyszącymi oraz zielenią.

Nieruchomość ta w 2017 r. została udostępniona przez Gminę nieodpłatnie, na podstawie umowy użyczenia na rzecz (\`(...)\`). Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową trasy asfaltowej znajdującej się na tej nieruchomości. Gmina nie ponosiła nakładów inwestycyjnych na modernizację tej trasy.

3\. Nieruchomość o nr ewidencyjnym 3 AM-1 (…), nr KW (…), o powierzchni 5.379 m2 - na części tej nieruchomości znajduje się trasa asfaltowa, na wybudowanie której nakłady poniosła Gmina. Trasa asfaltowa stanowi budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. Pozostała część nieruchomości jest niezabudowana i stanowi teren zielony, zalesiony.

Dla nieruchomości tej nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. W Studium nieruchomość ta ma funkcję oznaczoną jako US - teren usług sportu i rekreacji oraz symbolem UTn- teren usług turystyki o niskiej intensywności.

Nieruchomość ta w 2017 r. została udostępniona przez Gminę nieodpłatnie, na podstawie umowy użyczenia na rzecz (\`(...)\`). Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową trasy asfaltowej znajdującej się na tej nieruchomości. Gmina nie ponosiła nakładów inwestycyjnych na modernizację tej trasy.

4\. Nieruchomość o nr ewidencyjnym 4 AM-7 (…), nr KW (…), o powierzchni 167.958 m2 - na nieruchomości tej znajduje się trasa asfaltowa, na wybudowanie której nakłady poniosła Gmina. Trasa asfaltowa stanowi budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. Trasa ta zajmuje ok. 2-5 % całkowitej powierzchni nieruchomości. Pozostała część nieruchomości jest niezabudowana i stanowi teren zielony, zalesiony.

Dla nieruchomości tej nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. W Studium nieruchomość ta ma funkcję oznaczoną jako ZL - teren lasów w rozumieniu przepisów odrębnych, UTn - teren usług turystyki i niskiej intensywności przez co rozumie się teren, na którym zlokalizowano obiekty i urządzenia związane z turystyką i wypoczynkiem (jak tereny usług turystyki UT), o niskiej intensywności zabudowy, wraz z urządzeniami towarzyszącymi oraz zielenią.

W 2015 r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy na część działki nr 2/8 pod budowę tras biegowych. W 2021 r. nastąpił podział geodezyjny działki nr 2/8 i powstała działka nr 4, która została wydzielona pod trasy biegowe.

Nieruchomość ta w 2017 r. została udostępniona przez Gminę nieodpłatnie, na podstawie umowy użyczenia na rzecz (\`(...)\`). Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową trasy asfaltowej znajdującej się na tej nieruchomości. Gmina nie ponosiła nakładów inwestycyjnych na modernizację tej trasy.

5\. Nieruchomość o nr ewidencyjnym 5 AM-1 (…), nr KW (…), o powierzchni 1.630 m2 - jest to działka zabudowana budynkiem technicznym, stanowiącym budynek w rozumieniu prawa budowalnego. Budynek ten powstał w latach 2010-2014 i służył do obsługi technicznej zawodów.

Dla nieruchomości tej nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. W Studium nieruchomość ta ma funkcję oznaczoną jako US - teren usług sportu i rekreacji. Przez co rozumie się teren, na którym zlokalizowano obiekty i urządzenia związane ze sportem, wychowaniem fizycznym, rehabilitacją oraz rekreacją (rozumianą jako aktywny wypoczynek), takie jak hale sportowe, stadiony i boiska, baseny oraz siedziby klubów sportowych, wraz z urządzeniami towarzyszącymi oraz zielenią.

Nieruchomość ta w 2017 r. została udostępniona przez Gminę nieodpłatnie, na podstawie umowy użyczenia na rzecz (\`(...)\`). Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę tego budynku. Gmina nie ponosiła nakładów inwestycyjnych na modernizację tego budynku.

6\. Nieruchomość o nr ewidencyjnym 6 AM-1 (…), nr KW (…), o powierzchni 43.796 m2 - jest to działka zabudowana budynkiem sędziowskim oraz strzelnicą. Są to budynki w rozumieniu prawa budowalnego.

Budynek sędziowski powstał w 2017 r. (nakłady na jego wybudowanie poniosła Gmina) i wykorzystywany był dotychczas jako siedziba (\`(...)\`) oraz podczas zawodów do transmisji zawodów, jako obiekt dla sędziów. Znajdują się w nim również sale konferencyjne.

Strzelnica powstała w latach dziewięćdziesiątych, i była przez Gminę modernizowana w 2017 r. Obiekt ten wykorzystywany był podczas organizowanych przez (\`(...)\`) zawodów biathlonowych.

Dla nieruchomości tej nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. W Studium nieruchomość ta ma funkcję oznaczoną jako US - teren usług sportu i rekreacji, przez co rozumie się teren, na którym zlokalizowano obiekty i urządzenia związane ze sportem, wychowaniem fizycznym, rehabilitacją oraz rekreacją (rozumianą jako aktywny wypoczynek), takie jak hale sportowe, stadiony i boiska, baseny oraz siedziby klubów sportowych, wraz z urządzeniami towarzyszącymi oraz zielenią.

Nieruchomość ta w 2017 r. została udostępniona przez Gminę nieodpłatnie, na podstawie umowy użyczenia na rzecz (\`(...)\`). Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę/modernizację budynków znajdujących się na tej nieruchomości. Gmina od momentu udostępnienia tej nieruchomości w 2017 r. na rzecz (\`(...)\`) nie ponosiła nakładów inwestycyjnych na modernizację znajdujących się na niej budynków.

7\. Nieruchomość o nr ewidencyjnym 7 AM-1 (…), nr KW (…), o powierzchni 594 m2 - na nieruchomości tej znajdują się obiekty budowlane takie jak trybuny stałe, mur oporowy żelbetowy, parking o nawierzchni żwirowej, przejście podziemne.

Dla nieruchomości tej nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. W Studium nieruchomość ta ma funkcję oznaczoną jako US - teren usług sportu i rekreacji, przez co rozumie się teren, na którym zlokalizowano obiekty i urządzenia związane ze sportem, wychowaniem fizycznym, rehabilitacją oraz rekreacją (rozumianą jako aktywny wypoczynek), takie jak hale sportowe, stadiony i boiska, baseny oraz siedziby klubów sportowych, wraz z urządzeniami towarzyszącymi oraz zielenią.

Nieruchomość ta w 2017 r. została udostępniona przez Gminę nieodpłatnie, na podstawie umowy użyczenia na rzecz (\`(...)\`). Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę obiektów budowlanych znajdujących się na tej nieruchomości. Gmina nie ponosiła nakładów inwestycyjnych na modernizację tych obiektów budowlanych.

8\. Nieruchomość o nr ewidencyjnym 8 AM-7 (…), nr KW (…), o powierzchni 2.419 m2 - na nieruchomości tej znajduje się fragment basenu stanowiącego własność spółki (…) Sp. z o. o., będącej właścicielem sąsiedniej nieruchomości.

Dla nieruchomości tej nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. W Studium nieruchomość ta ma funkcję oznaczoną jako US - teren usług sportu i rekreacji, przez co rozumie się teren, na którym zlokalizowano obiekty i urządzenia związane ze sportem, wychowaniem fizycznym, rehabilitacją oraz rekreacją (rozumianą jako aktywny wypoczynek), takie jak hale sportowe, stadiony i boiska, baseny oraz siedziby klubów sportowych, wraz z urządzeniami towarzyszącymi oraz zielenią.

W sporządzonej dla Gminy wycenie terenu (\`(...)\`), który Gmina zamierza zbyć uwzględniona została wartość tego fragmentu zabudowy z uwagi na jego posadowienie na gruncie należącym do Gminy.

Nieruchomość ta w 2017 r. została udostępniona przez Gminę nieodpłatnie, na podstawie umowy użyczenia na rzecz (\`(...)\`). Gmina od momentu udostępnienia tej nieruchomości w 2017 r. na rzecz (\`(...)\`) nie ponosiła żadnych nakładów inwestycyjnych na tę nieruchomość, w tym nie ponosiła wydatków na fragment budowli (basenu) będącej własnością właściciela sąsiadującej nieruchomości.

9\. Nieruchomość o nr ewidencyjnym 9 AM-1 (…), nr KW (…), o powierzchni 852 m2 - jest to działka niezabudowana, dla której nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

W Studium nieruchomość ta ma funkcję oznaczoną jako US - teren usług sportu i rekreacji, przez co rozumie się teren, na którym zlokalizowano obiekty i urządzenia związane ze sportem, wychowaniem fizycznym, rehabilitacją oraz rekreacją (rozumianą jako aktywny wypoczynek), takie jak hale sportowe, stadiony i boiska, baseny oraz siedziby klubów sportowych, wraz z urządzeniami towarzyszącymi oraz zielenią.

Nieruchomość ta w 2017 r. została udostępniona przez Gminę nieodpłatnie, na podstawie umowy użyczenia na rzecz (\`(...)\`). Gmina od momentu udostępnienia tej nieruchomości w 2017 r. na rzecz (\`(...)\`) nie ponosiła żadnych nakładów inwestycyjnych na tę nieruchomość.

10\. Nieruchomość o nr ewidencyjnym 10 AM-1 (…), nr KW (…), o powierzchni 2.090 m2 - jest to działka niezabudowana, dla której nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

W Studium nieruchomość ta ma funkcję oznaczoną jako US - teren usług sportu i rekreacji, przez co rozumie się teren, na którym zlokalizowano obiekty i urządzenia związane ze sportem, wychowaniem fizycznym, rehabilitacją oraz rekreacją (rozumianą jako aktywny wypoczynek), takie jak hale sportowe, stadiony i boiska, baseny oraz siedziby klubów sportowych, wraz z urządzeniami towarzyszącymi oraz zielenią.

Nieruchomość ta w 2017 r. została udostępniona przez Gminę nieodpłatnie, na podstawie umowy użyczenia na rzecz (\`(...)\`). Gmina od momentu udostępnienia tej nieruchomości w 2017 r. na rzecz (\`(...)\`) nie ponosiła żadnych nakładów inwestycyjnych na tę nieruchomość.

W zaistniałych okolicznościach, wątpliwości Gminy dotyczą stawki VAT jaką Gmina powinna zastosować dla planowanej dostawy nieruchomości stanowiącej teren (\`(...)\`).

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Wszystkie nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży, wskazane we wniosku zostały przez Gminę nabyte nieodpłatnie w drodze komunalizacji mienia państwowego.

Trasa asfaltowa znajdująca się na działkach nr 1, 2, 3 oraz 4 została wybudowana w 1991 r. przez Gminę.

Dla działek nr 1, 2, 3 oraz 4 nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy, gdyż do 1 stycznia 1995 r. były wydawane wskazania lokalizacyjne zamiast decyzji o warunkach zabudowy.

W ocenie Gminy obiekty posadowione na działce nr 7:

1) Trybuny stałe stanowią budowle w rozumieniu Prawa budowlanego,

2) Mur oporowy żelbetowy stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego,

3) Parking o nawierzchni żwirowej stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego,

4) Przejście podziemne stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego.

W stosunku do budowli posadowionych na działkach nr:

\- 1 – Gmina w 2004 r. poniosła wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej danej budowli,

\- 6 i 7 - Gmina w 2017 r. poniosła wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej danych budynków.

W każdym z wyżej wymienionych przypadków, wydatki na ulepszenie Gmina poniosła przed oddaniem nieruchomości w użytkowanie na rzecz Miejskiego Ośrodka Kultury i Sportu w (…) (dalej: (\`(...)\`)).

Z uwagi na brak związku poniesionych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych (przedmiotowe budowle nie były przez Gminę wykorzystywane do działalności opodatkowanej VAT nawet częściowo), Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W odniesieniu do budynków i budowli posadowionych na działkach o nr 2, 3, 4, 5 nie były ponoszone wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej danego budynku/budowli.

Przy nabyciu działki nr 8 Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gmina nabyła przedmiotową nieruchomość nieodpłatnie w drodze komunalizacji mienia państwowego. Przy przedmiotowym nabyciu w drodze komunalizacji nie wystąpił podatek naliczony.

Działka nr 8 nie była/nie jest przez Gminę wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej z podatku VAT przez cały okres jej posiadania. Nieruchomość ta nigdy nie służyła Gminie do działalności zwolnionej z VAT. Gmina w 2017 r. nieodpłatnie użyczyła – w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT przedmiotową nieruchomość na rzecz (\`(...)\`).

Gmina nie wykorzystywała tej nieruchomości nigdy do działalności opodatkowanej VAT ani zwolnionej z opodatkowania VAT.

### Pytanie

Czy planowana przez Gminę transakcja sprzedaży terenu (\`(...)\`) na rzecz Skarbu Państwa będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości, wskazanych w punktach 1-8 opisu zdarzenia przyszłego?

### Państwa stanowisko w sprawie

Planowana przez Gminę transakcja sprzedaży terenu (\`(...)\`) na rzecz Skarbu Państwa: będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości, wskazanych w punktach 1-8 opisu zdarzenia przyszłego,

Uzasadnienie:

W ocenie Wnioskodawcy, o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

1) czynność jest wykonywana przez podatnika VAT, działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe), oraz

2) wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego, mając na uwadze, że Gmina dokona sprzedaży nieruchomości na rzecz nabywcy - Skarbu Państwa, na podstawie zawartej z nim umowy cywilnoprawnej (w formie aktu notarialnego), w opinii Wnioskodawcy, w zakresie tej czynności Gmina będzie działała w charakterze podatnika VAT. Tym samym, zdaniem Gminy, kryterium podmiotowe dla uznania czynności za podlegającą opodatkowaniu VAT zostanie w tym przypadku spełnione.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Stosownie natomiast do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż sprzedaż terenu (\`(...)\`) (składającego się z 10 wyodrębnionych ewidencyjnie nieruchomości, stanowiących funkcjonalnie jedną całość) za wynagrodzeniem będzie stanowiła po stronie Gminy odpłatną dostawę towarów. Tym samym również kryterium przedmiotowe dla uznania, czy dana czynność podlega opodatkowaniu VAT w tym przypadku zostanie spełnione.

W konsekwencji zdaniem Gminy, planowana dostawa nieruchomości będzie stanowiła po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zwolnienie z opodatkowania VAT

Dokonanie czynności, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowane właściwą stawką podatku VAT, lub może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W związku z powyższym, na gruncie VAT za teren budowlany uznaje się wyłącznie taki grunt niezabudowany, którego przeznaczenie pod zabudowę wynika z obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego lub wydanej decyzji o warunkach zabudowy. Oznacza to tym samym, iż w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego obowiązującego dla danej nieruchomości niezabudowanej oraz gdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy dla tego gruntu, nieruchomości tej nie traktuje się dla celów VAT jako terenu budowlanego.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu, lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego wynika zatem, iż na gruncie VAT, dostawa budynków lub budowli użytkowanych przez okres co najmniej dwóch lat przed ich sprzedażą zasadniczo objęta jest zwolnieniem z opodatkowania.

Jednocześnie, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolnieniu z opodatkowania podlega również dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Możliwość zastosowania tego zwolnienia należy rozpatrywać w przypadku dostaw budynków i budowli, do których nie znajduje zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, tj. przykładowo w sytuacji, gdy sprzedaż budynków lub budowli dokonywana jest przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia danej nieruchomości.

W przypadku sprzedaży nieruchomości zabudowanych należy mieć również na uwadze przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości zabudowanej, stawkę VAT właściwą dla opodatkowania budynku lub budowli należy zastosować również w odniesieniu do dostawy gruntu, na którym posadowione są te obiekty budowlane. Innymi słowy, dla gruntu trwale związanego z budynkiem czy budowlą należy zastosować taka samą stawkę jaka znajduje zastosowanie dla dostawy danego budynku lub budowli.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, iż przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć budynku, budowli czy obiektu budowlanego. Zarówno w praktyce organów podatkowych, orzecznictwie jak i w doktrynie przyjmuje się w tym zakresie definicje z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm., dalej: Prawo budowlane).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie natomiast do art. 3 pkt 2 tej ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak wynika z kolei z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w szczególności budowlami są: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Opodatkowanie VAT nieruchomości stanowiących teren (\`(...)\`) 1. Nieruchomości zabudowane trasami asfaltowymi, wskazane w pkt 1-4 opisu sprawy

Jak Gmina wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, na nieruchomościach wymienionych w punktach 1-4, wchodzących w skład terenu (\`(...)\`) znajdują się trasy asfaltowe.

Zgodnie z zawartą w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego definicją, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei obiektem liniowym - w myśl pkt 3a ww. przepisu - jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane oraz kable zainstalowane w kanale technologicznym nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, trasy asfaltowe znajdujące się na działkach wskazanych w pkt 1-4 opisu zdarzenia przyszłego stanowią budowle w rozumieniu prawa budowlanego.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż nieruchomości te były użytkowane przez (\`(...)\`) przez okres dłuższy niż dwa lata od momentu oddania ich do użytkowania, należy uznać, iż w odniesieniu do przedmiotowych budowli doszło do pierwszego zasiedlenia. Jednocześnie, do momentu oddania tras asfaltowych do użytkowania, nie były ponoszone nakłady na ich modernizację.

Mając zatem na uwadze, iż przedmiotem dokonywanej przez Gminę dostawy nieruchomości, wymienionych w punktach 1-4 opisu zdarzenia przyszłego będą grunty wraz z budowlami - trasami asfaltowymi, Gmina stoi na stanowisku, iż sprzedaż tych nieruchomości będzie stanowiła po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS). Przykładowo w interpretacji z 10 lutego 2021 r., sygn. akt 0112-KDIL1-2.4012.615.2020.2.ST DKIS uznał, że: „Mając na uwadze przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro dostawa przedmiotowej budowli - drogi, którą zabudowana jest działka nr 1 korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to ze zwolnienia od podatku, korzysta również dostawa gruntu, na którym budowla ta jest posadowiona, w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy. W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym odszkodowanie za ww. działkę będzie korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należało uznać za prawidłowe.”

Gmina pragnie również wskazać na interpretację indywidualną z 28 stycznia 2021 r., sygn. akt 0114-KDIP4-3.4012.584.2020.2.MAT, w której DKIS stwierdził: „Analizując informacje zawarte w opisie sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie własności działki wraz z wybudowaną budowlą w postaci drogi publicznej, nie zostanie dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia. Budowla ta została bowiem wybudowana nie później niż w dniu 10 grudnia 2010 r. Wtedy też doszło do pierwszego zasiedlenia budowli. Ponadto, Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budowli, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów. W konsekwencji, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą działki, upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym, w odniesieniu do transakcji dostawy ww. działki zabudowanej budowlą w postaci drogi wojewódzkiej zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.”

W tym zakresie Gmina może również przywołać interpretację z 7 stycznia 2021 r., sygn. akt 0114-KDIP4-3.4012.580.2020.2.MP, w której uznano, że: „Budowla w postaci drogi publicznej wybudowana została nie później niż w dniu 10 grudnia 2010 r. na działkach nr 1 i 2 oraz nie później niż w dniu 28 stycznia 2011 r. na działkach nr: 3, 4, 5, 6, 7/1, 7/2, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15/1, 15/2, 16/1 i 16/2. Wtedy też doszło do pierwszego zasiedlenia budowli. Ponadto, Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budowli, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów. W konsekwencji, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą każdej z zabudowanych działek objętych wnioskiem, upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym, w odniesieniu do transakcji dostawy ww. działek zabudowanych budowlą w postaci drogi wojewódzkiej zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.”

Nieruchomości zabudowane budynkami i innymi obiektami, wskazane w pkt 5-7 opisu sprawy

W ramach planowanej sprzedaży terenu (\`(...)\`) Gmina zamierza dokonać również zbycia działek zabudowanych wymienionych w punktach 5, 6 i 7 opisu zdarzenia przyszłego.

W myśl przepisów regulujących kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, odwołać się należy do treści przepisu art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zważywszy zatem, że w analizowanym przypadku przedmiotem sprzedaży będą grunty z budynkami/budowlami trwale związanymi z gruntem, transakcja ta powinna zostać opodatkowana według zasad przewidzianych dla posadowionych na nich obiektów. W związku z tym, zdaniem Gminy, przedmiotową transakcję na gruncie VAT Gmina powinna rozpatrywać jako czynność stanowiącą de facto dostawę budynków, budowli lub ich części wraz z przynależnymi do nich gruntami.

Analizując kwestię możliwości zwolnienia z VAT planowanej dostawy nieruchomości na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10 uwzględnić należy treść art. 2 pkt 14 ustawy o VAT stanowiącego o pierwszym zasiedleniu. Jak Gmina wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, nieruchomości wymienione w punktach 5, 6 i 7 opisu zdarzenia przyszłego zostały w 2017 r. udostępnione przez Gminę nieodpłatnie, na podstawie umowy użyczenia na rzecz (\`(...)\`). Zatem w przypadku ww. działek, pierwsze zasiedlenie nastąpiło wcześniej niż 2 lata przed planowaną sprzedażą. Ponadto od momentu oddania tych nieruchomości do użytkowania (\`(...)\`) w 2017 r. nie były ponoszone nakłady inwestycyjnych na modernizację znajdujących się na tych nieruchomościach obiektów budowlanych.

Jak Gmina wskazała w opisie sprawy na nieruchomości wskazanej w punkcie 5 opisu zdarzenia przyszłego znajduje się budynek techniczny powstały w latach 2010-2014, służący do obsługi technicznej zawodów. Na działce przedstawionej w punkcie 6 znajdują się powstały w 2017 r. budynek sędziowski oraz zmodernizowany w 2017 r. obiekt strzelnicy. Budynek sędziowski wykorzystywany był dotychczas jako siedziba (\`(...)\`) oraz podczas zawodów do transmisji zawodów, jako obiekt dla sędziów. Znajdują się w nim również sale konferencyjne. Strzelnica powstała w latach dziewięćdziesiątych (zmodernizowana przez Gminę w 2017 r.) wykorzystywana była podczas organizowanych przez (\`(...)\`) zawodów biathlonowych. Natomiast na działce opisanej w punkcie 7 opisu zdarzenia przyszłego znajdują się obiekty takie jak trybuny stałe, mur oporowy żelbetowy, parking o nawierzchni żwirowej oraz przejście podziemne. Zdaniem Gminy obiekty te stanowią obiekty budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego.

Przykładowo w kwestii zakwalifikowania znajdujących się na działce opisanej w punkcie 7 zdarzenia przyszłego trybun jako budowli, zdaniem Gminy można przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) we Wrocławiu z 14 czerwca 2018 r., sygn. I SA/Wr 254/18, w którym wskazano, że: „Z uwagi na powyższe, to jest brak wszystkich cech budynku, obiekt zadaszonych trybun dla widzów nie jest budynkiem, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Spełnione są jedynie trzy z czterech koniecznych elementów definicji budynku. W związku z tym zadaszone trybuny są budowlami. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały część obiektu budowlanego, jakim jest stadion piłkarski, jako budynek, zaś zadaszone trybuny - jako budowle i tym samym, wbrew zarzutom skargi, nie naruszyły powołanych przez stronę przepisów, a mianowicie: art. 1a ust. 1 pkt 2 i pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 1 i pkt 3 Prawa budowlanego, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.”

Także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 6 marca 2019 r., sygn. II FSK 3322/18 oddalającym skargę na ww. wyrok WSA we Wrocławiu, wskazano iż: „Trybuna stadionu, niezależnie od tego, czy jest wolnostojąca, czy jest zadaszona, czy jest związana z gruntem, czy też nie jest związana z gruntem jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane.”

Również w wyroku NSA z 7 marca 2017 r., sygn. II FSK 295/15, uznano, że: „Skoro więc ustawa Prawo budowlane wśród budowli wymienia „budowle sportowe” (art. 3 pkt 3), to trudno twierdzić, że stadion nie stanowi budowli, lecz budynek. Uzasadnienie skargi kasacyjnej opiera się na próbie zdefiniowania budynku głównego stadionu i zadaszonych trybun jako jednolitego obiektu budowlanego będącego budynkiem. Trybuna stadionu, niezależnie od tego, czy jest wolnostojąca, czy jest zadaszona, czy jest związana z gruntem, czy też nie jest związana z gruntem jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane.”

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie dotyczącym traktowania parkingu jako budowli, np. w wyroku NSA z 10 kwietnia 2018 r., sygn. II OSK 970/17, zgodnie z którym: „Utwardzenie terenu działek kruszywem w taki sposób, że umożliwia to wykorzystywanie działek jako parkingu, stanowi wykonanie obiektu w postaci placu postojowego. A zatem mamy tutaj do czynienia z obiektem budowlanym o którym mowa w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.”

Uznanie parkingu za obiekt budowlany było również przedmiotem analizy orzecznictwa np. w wyroku NSA z 5 kwietnia 2017 r., sygn. II OSK 1138/16, wyroku WSA w Warszawie z 2 listopada 2020 r., sygn. VII SA/Wa 472/20.

W zakresie muru oporowego wskazać można wyrok WSA w Krakowie z 16 listopada 2021 r., sygn. II SA/Kr 826/21, wyrok WSA w Krakowie z 27 marca 2019 r., sygn. II SA/Kr 9/19, wyrok WSA w Poznaniu z 20 marca 2019 r., sygn. II SA/Po 958.

Uwzględniając powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż w przypadku dostawy działek przedstawionych w punktach 5, 6 i 7 opisu zdarzenia przyszłego, zabudowanych budynkami technicznym i budynkiem sędziowskim, obiektem strzelnicy oraz innymi budowlami i obiektami budowlanymi w postaci: trybun stałych, muru oporowego żelbetowego, parkingu o nawierzchni żwirowej oraz przejścia podziemnego - zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

W konsekwencji, zdaniem Gminy sprzedaż nieruchomości wskazanych w punktach 5, 6 i 7 opisu zdarzenia przyszłego będzie stanowiła po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Nieruchomość zabudowana fragmentem basenu

Jak Gmina wskazała w punkcie 8 opisu zdarzenia przyszłego na jednej z działek będącej częścią terenu (\`(...)\`), który Gmina planuje zbyć, znajduje się fragment basenu stanowiącego własność spółki (…) Hotel (…) Sp. z o. o., będącej właścicielem sąsiedniej nieruchomości. Gmina nie poniosła nakładów na budowę tego obiektu.

Niemniej jednak, jak Gmina wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, wartość rynkowa udziału Gminy w tej budowli została uwzględniona przez rzeczoznawcę w wycenie sporządzonej dla celów planowanej sprzedaży terenu (\`(...)\`).

Basen, którego fragment znajduje się na nieruchomości Wnioskodawcy, należy do kategorii obiektów budowlanych, zgodne z definicją budowli z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W ocenie Gminy zatem nieruchomość będąca przedmiotem planowanej dostawy stanowi grunt zabudowany.

Jednocześnie, w przypadku tej nieruchomości doszło do pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili planowanej sprzedaży minął już okres co najmniej dwóch lat. Jak bowiem Gmina wskazała w opisie zdarzenia przyszłego nieruchomość ta, wraz z fragmentem znajdującego się na niej basenu 2017 r. została udostępniona przez Gminę nieodpłatnie, na podstawie umowy użyczenia na rzecz (\`(...)\`). Również obiekt basenu był użytkowany od momentu oddania go do użytkowania przez okres dłuższy niż dwa lata. Tym samym, w odniesieniu do tej nieruchomości została spełniona definicja pierwszego zasiedlenia.

W tym miejscu Gmina pragnie raz jeszcze podkreślić, iż w uzyskanej od rzeczoznawcy wycenie określającej łączną wartość przedmiotu planowanej przez Gminę sprzedaży tj. całego terenu (\`(...)\`), nie zostały określone wartości poszczególnych nieruchomości składających się funkcjonalnie na ten teren. Ponadto, dokonujący wyceny rzeczoznawca majątkowy uwzględnił fakt zabudowania działki wymienionej w punkcie 8 opisu zdarzenia przyszłego i dla potrzeb kalkulacji dokonał oszacowania gruntu wraz z wszystkimi posadowionymi na nich zabudowaniami.

W myśl art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: Kodeks cywilny) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Ponadto, zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie zaś z art. 47 § 2 częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Stosownie do art. 191 Kodeksu cywilnego, własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi część składową gruntu. Oznacza to, że na gruncie Kodeksu cywilnego właściciel gruntu staje się właścicielem wszelkich rzeczy z nim związanych, nawet w przypadku, gdy nie uczestniczy w ich powstaniu, np. nie dokonuje budowy budynku posadowionego przez podmiot, który korzysta z gruntu na podstawie innego tytułu niż własność (np. dzierżawa czy też najem). Innymi słowy budynki i budowle ponoszą los prawny gruntu, na którym zostały posadowione.

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, iż również dostawa działki, wskazanej w punkcie 8 opisu zdarzenia przyszłego będzie stanowiła po stronie Gminny czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, aczkolwiek korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 10 sierpnia 2011 r., sygn. I FSK 1232/10, w którym uznano, iż: „Mając powyższe na uwadze przypomnieć raz jeszcze należy, że zgodnie z zasadą „superficies solo cedit", wszystko co jest trwale z gruntem związane stanowi część składową gruntu. Skoro zaś w myśl art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, to należało uznać, że mimo iż Spółdzielnia Pracy wybudowała z własnych środków przedmiotowe budynki, właścicielem gruntu zabudowanego budynkami pozostaje Gmina (..). Niezasadne w świetle przepisów prawa cywilnego jest zatem dzielenie dostawy gruntu zabudowanego na dwie samodzielne i odrębne transakcje dostawy gruntu oraz dostawy budynku. (\`(...)\`) Sąd I instancji słusznie zauważył, że przyjęta przez organ konstrukcja dzieląca jedną transakcję na dostawę niezabudowanego gruntu i nieodpłatną dostawę towarów nie zmienia okoliczności, że grunt podlegający dostawie, to wciąż grunt zabudowany, do dostawy którego należy stosować treść tak art. 29 ust. 5, jak i art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.”

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, oraz jest nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do sprzedaży działki nr 8 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zaznaczyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Są Państwo właścicielem nieruchomości gruntowych wyodrębnionych ewidencyjnie, które stanowią funkcjonalnie jedną całość - teren (\`(...)\`) - ośrodka narciarstwa klasycznego, będącego ośrodkiem przygotowań olimpijskich w biathlonie. Zamierzają Państwo dokonać transakcji zbycia całego terenu na rzecz Skarbu Państwa. Wszystkie nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży, wskazane we wniosku zostały przez Gminę nabyte nieodpłatnie w drodze komunalizacji mienia państwowego.

Nieruchomości wchodzące w skład terenu (\`(...)\`):

\- Nieruchomości o nr ewidencyjnych: 1, 2, 3 oraz 4 **-** na części tych nieruchomości znajduje się trasa asfaltowa wybudowana w 1991 r. przez Gminę. Trasa asfaltowa stanowi budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. Pozostała część nieruchomości jest niezabudowana i stanowi teren zielony. Dla nieruchomości tych nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy. Działki w 2017 r. zostały udostępnione przez Gminę nieodpłatnie, na podstawie umowy użyczenia na rzecz Miejskiego Ośrodka Kultury i Sportu. Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową trasy asfaltowej znajdującej się na tych nieruchomościach. Gmina w 2004 r. poniosła wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej danej budowli w stosunku do budowli posadowionej na działce 1.

W odniesieniu do budynków i budowli posadowionych na działkach o nr 2, 3, 4 nie były ponoszone wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej danego budynku/budowli.

\- Nieruchomość o nr ewidencyjnym 5 \- jest to działka zabudowana budynkiem technicznym, stanowiącym budynek w rozumieniu prawa budowlanego. Budynek ten powstał w latach 2010-2014 i służył do obsługi technicznej zawodów. Dla nieruchomości tej nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Nieruchomość ta w 2017 r. została udostępniona przez Gminę nieodpłatnie, na podstawie umowy użyczenia na rzecz (\`(...)\`). Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę tego budynku. W odniesieniu do budynków i budowli posadowionych na działce nie były ponoszone wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej danego budynku/budowli.

\- Nieruchomość o nr ewidencyjnym 6 - jest to działka zabudowana budynkiem sędziowskim oraz strzelnicą. Są to budynki w rozumieniu prawa budowlanego. Budynek sędziowski powstał w 2017 r. (nakłady na jego wybudowanie poniosła Gmina) i wykorzystywany był dotychczas jako siedziba (\`(...)\`) oraz podczas zawodów do transmisji zawodów, jako obiekt dla sędziów. Znajdują się w nim również sale konferencyjne. Strzelnica powstała w latach dziewięćdziesiątych, i była przez Gminę modernizowana w 2017 r. Obiekt ten wykorzystywany był podczas organizowanych przez (\`(...)\`) zawodów biathlonowych. Dla nieruchomości tej nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Nieruchomość w 2017 r. została udostępniona przez Gminę nieodpłatnie, na podstawie umowy użyczenia na rzecz (\`(...)\`). Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę/modernizację budynków znajdujących się na tej nieruchomości.

Gmina w 2017 r. poniosła wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej danych budynków. Z uwagi na brak związku poniesionych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych (przedmiotowe budowle nie były przez Gminę wykorzystywane do działalności opodatkowanej VAT nawet częściowo), Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

\- Nieruchomość o nr ewidencyjnym 7 \- na nieruchomości tej znajdują się obiekty budowlane takie jak trybuny stałe, mur oporowy żelbetowy, parking o nawierzchni żwirowej, przejście podziemne. Obiekty te stanowią budowle w rozumieniu prawa budowlanego. Dla nieruchomości tej nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Nieruchomość ta w 2017 r. została udostępniona przez Gminę nieodpłatnie, na podstawie umowy użyczenia na rzecz (\`(...)\`). Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę obiektów budowlanych znajdujących się na tej nieruchomości. W stosunku do budowli posadowionych na działce Gmina w 2017 r. poniosła wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej danych budowli. Z uwagi na brak związku poniesionych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych (przedmiotowe budowle nie były przez Gminę wykorzystywane do działalności opodatkowanej VAT nawet częściowo), Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

~\-~ Nieruchomość o nr ewidencyjnym 8 **-** na nieruchomości tej znajduje się fragment basenu stanowiącego własność spółki będącej właścicielem sąsiedniej nieruchomości. Dla nieruchomości tej nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Nieruchomość ta w 2017 r. została udostępniona przez Gminę nieodpłatnie, na podstawie umowy użyczenia na rzecz (\`(...)\`). Gmina od momentu udostępnienia tej nieruchomości w 2017 r. na rzecz (\`(...)\`) nie ponosiła żadnych nakładów inwestycyjnych na tę nieruchomość, w tym nie ponosiła wydatków na fragment budowli (basenu) będącej własnością właściciela sąsiadującej nieruchomości. Przy nabyciu działki nr 8 Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Działka nr 8 nie była/nie jest przez Gminę wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej z podatku VAT przez cały okres jej posiadania. Gmina w 2017 r. nieodpłatnie użyczyła – w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT przedmiotową nieruchomość na rzecz (\`(...)\`).

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy sprzedaż wyżej opisanych nieruchomości będzie stanowiła po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Gmina w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych (zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 2 ustawy). Gmina będąc czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jest również podatnikiem tegoż podatku w zakresie sprzedaży nieruchomości i innego mienia.

Zatem, dokonując odpłatnego zbycia nieruchomości zabudowanych, będą Państwo działać jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. Wobec tego powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy,

przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2022 r. poz. 503),

ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym,

w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy,

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pierwszym zasiedleniem jest więc pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku czy budowli na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy,

podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy,

oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

a) towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

b) przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego

w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków, budowli, lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem planowanej sprzedaży są działki o nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 oraz 8.

Na działce nr 8 znajduje się fragment budowli (basenu) stanowiący własność spółki będącej właścicielem sąsiedniej nieruchomości.

Zgodnie z art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), dalej Kodeks cywilny,

część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W myśl art. 47 § 2 ustawy Kodeks cywilny,

częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Na podstawie art. 48 ustawy Kodeks cywilny,

z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży będzie działka nr 8, wraz z posadowionym na niej fragmentem budowli stanowiącym własność spółki, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku sam grunt.

Zatem, w analizowanym przypadku działka na której posadowiony jest fragment budowli niestanowiący Państwa własności, stanowi teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza zastosowanie do jego dostawy zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Skoro do sprzedaży przedmiotowej działki nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 20022/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok TSUE z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 20022/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 20022/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano w opisie sprawy, działka nr 8 nie była/nie jest przez Państwa wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej z podatku VAT przez cały okres jej posiadania. Nabyli Państwo działkę nieodpłatnie w drodze komunalizacji mienia. Nie można więc uznać, że przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

Zatem, w niniejszej sprawie, nie zostały spełnione warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędne do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Tym samym dla dostawy opisanej we wniosku działki nr 8, na której jest posadowiony fragment budowli niestanowiący Państwa własności, nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując, będą Państwo zobowiązani opodatkować podatkiem VAT sprzedaż działki nr 8 z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży działki nr 8 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 jest nieprawidłowe.

Przedmiotem sprzedaży będą również działki nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 oraz 7. Działki te zabudowane są budynkami/budowlami, które to obiekty stanowią budynki/budowle w rozumieniu prawa budowlanego.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane,

ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane,

ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane,

pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy ww. działek zabudowanych budynkami i budowlami zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do budynków i budowli miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Z opisu sprawy wynika, że na działkach nr 1, 2, 3 oraz 4 znajduje się trasa asfaltowa wybudowana w 1991 r. przez Gminę. Trasa asfaltowa stanowi budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. W ciągu ostatnich dwóch lat nie ponosili Państwo wydatków na ulepszenie budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej budowli.

Działka nr 5 zabudowana jest budynkiem technicznym, stanowiącym budynek w rozumieniu prawa budowlanego. Budynek ten powstał w latach 2010-2014 i służył do obsługi technicznej zawodów. Nie ponosili Państwo wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej budynku.

Działka nr 6 zabudowana jest budynkiem sędziowskim oraz strzelnicą. Są to budynki w rozumieniu prawa budowlanego. Budynek sędziowski powstał w 2017 r. Strzelnica powstała w latach dziewięćdziesiątych. Są to budynki w rozumieniu prawa budowlanego. W ciągu ostatnich dwóch lat nie ponosili Państwo wydatków na ulepszenie budynków w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Na działce nr 7 znajdują się obiekty budowlane takie jak trybuny stałe, mur oporowy żelbetowy, parking o nawierzchni żwirowej, przejście podziemne. Obiekty te stanowią budowle w rozumieniu prawa budowlanego. W ciągu ostatnich dwóch lat nie ponosili Państwo wydatków na ulepszenie budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Wszystkie ww. budynki/budowle w 2017 r. zostały udostępnione przez Gminę nieodpłatnie, na podstawie umowy użyczenia na rzecz (\`(...)\`).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie doszło już do pierwszego zasiedlenia obiektów posadowionych na działkach nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 oraz 7, gdyż jak wskazali Państwo w opisie sprawy, w 2017 r. budynki i budowle zostały udostępnione przez Gminę nieodpłatnie, na podstawie umowy użyczenia na rzecz (\`(...)\`).

W świetle przedstawionych przez Państwa okoliczności sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż budynków i budowli znajdujących się na działkach nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 oraz 7 nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż zostały one już oddane do użytkowania i od momentu rozpoczęcia użytkowania do momentu planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Dodatkowo, w ciągu ostatnich dwóch lat nie były również ponoszone wydatki na ulepszenie tych budynków i budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej tego obiektu.

Tym samym, w odniesieniu do sprzedaży tych zabudowań zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione. W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również sprzedaż gruntu, na którym posadowione są opisane budynki i budowle, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług.

Zatem, sprzedaż opisanych we wniosku nieruchomości będzie stanowiła po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

W związku z tym, że planowana transakcja sprzedaży ww. nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. czynności – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy – jest bezzasadna.

W związku z powyższym, będą mogli Państwo zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT dla sprzedaży budynków i budowli posadowionych na działkach nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 oraz 7 i po złożeniu, przed dokonaniem transakcji sprzedaży, wspólnego oświadczenia - zgodnie z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy – o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wyborze opodatkowania dostawy budynków i budowli podatkiem VAT, wybrać opodatkowanie dostawy działek 1, 2, 3, 4, 5, 6 oraz 7.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga przedstawione zdarzenie przyszłe wyłącznie w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 i 8 (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). W zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży działek nr 9 oraz 10 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).