Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4510-256/16-1/ZK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-21
Teza: Czy ponoszone przez Spółkę (obecnie i w przyszłości) koszy dotyczące likwidacji szkód górniczych powstałych w związku z działalnością kopalni, wchodzących w chwili zgłoszenia szkody w skład Spółki, które zostały przez nią zlikwidowane lub zbyte, mogą być zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; sprzedaż; spółki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 5 lipca 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 19 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wskazanych we wniosku wydatków – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2016 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, m.in. dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wskazanych we wniosku wydatków.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Spółka), prowadził do niedawna działalność w zakresie wydobycia węgla kamiennego, a w jego skład wchodziły kopalnie - zakłady górnicze. W związku z tym, zgodnie z przepisami Prawa geologicznego i górniczego, Spółka odpowiada za szkody górnicze (uszkodzenia obiektów - budynków, nawierzchni, ogrodzeń, sieci, itp.) spowodowane ruchem zakładów górniczych, zgłoszone w okresie, w którym zakłady te były częścią Spółki. Spółka ponosi związane z tym koszty odszkodowań, względnie koszty robót związanych z usunięciem tych szkód. Koszty te, poza odszkodowaniami, mogą obejmować m.in. koszty nabycia przez Spółkę usług związanych z usuwaniem szkód górniczych, a w szczególności robót budowlanych, a także usług opracowywania dokumentacji projektowo-kosztorysowej, na podstawie której następuje naprawa szkody, koszty prac geodezyjnych, badań geofizycznych terenu, robót transportowych, wyburzeniowych, itp. Ponadto, w przypadku wykonywania przez Spółkę naprawy szkód za pomocą własnych środków, związane z tym koszty obejmują koszty wynagrodzeń, energii, pracy sprzętu, zakupu materiałów budowlanych, itp.

W niektórych przypadkach naprawa szkód górniczych może wiązać się z koniecznością poniesienia przez Spółkę kosztów wykupu gruntów.

W praktyce często zdarza się, że pomiędzy dniem ujawnienia szkody, a poniesieniem przez Spółkę kosztów jej usunięcia (naprawy), bądź kosztów odszkodowania upływa znaczny okres czasu. Wiąże się to m.in. z procedurą postępowania w przypadku zgłoszenia szkody górniczej: uszkodzenia obiektów na powierzchni są zgłaszane przez poszkodowanego do przedsiębiorcy górniczego, który dokonuje oceny związku przyczynowo-skutkowego z eksploatacją górniczą. Jeśli taki związek występuje, następuje próba zawarcia ugody z poszkodowanym dotyczącej naprawienia szkody. Naprawę tę może wykonać sam poszkodowany, względnie przedsiębiorca górniczy zlecając wykonanie robót wybranej przez siebie firmie.

W przypadku rozbieżnych stanowisk, kiedy nie dochodzi do ugody, sprawa kierowana jest na drogę postępowania sądowego, które może zakończyć się wyrokiem nakazującym wypłatę poszkodowanemu określonej kwoty lub nakazującym przedsiębiorcy górniczemu wykonanie określonych robót naprawczych.

W konsekwencji od zgłoszenia szkody do jej naprawy mija pewien okres czasu - zazwyczaj kilka miesięcy, a w przypadku skomplikowanych spraw nawet kilka lat.

Powyższe okoliczności powodują, że Spółka ponosi i będzie ponosić w przyszłości koszty usunięcia szkód górniczych, które powstały wskutek działalności kopalń, które:

1.  zostały zlikwidowane lub
2.  zostały zbyte przez Spółkę, a w umowie ich zbycia zastrzeżono, że zgłoszone do daty zbycia szkody górnicze zostaną usunięte przez zbywcę (Spółkę).

Obecnie, wskutek zbycia przez Spółkę wszystkich należących do niej kopalni, nie prowadzi ona już działalności w zakresie wydobycia węgla kamiennego.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy ponoszone przez Spółkę (obecnie i w przyszłości) koszy dotyczące likwidacji szkód górniczych powstałych w związku z działalnością kopalni, wchodzących w chwili zgłoszenia szkody w skład Spółki, które zostały przez nią zlikwidowane lub zbyte, mogą być zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę (obecnie i w przyszłości) koszty dotyczące likwidacji szkód górniczych powstałych w związku z działalnością kopalni, wchodzących w chwili zgłoszenia szkody w skład Spółki, które zostały przez nią zlikwidowane lub zbyte, mogą być zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 updop. W świetle powyższej definicji, kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów (z wyjątkiem wymienionych w art. 16 updop). Przy czym kosztami uzyskania przychodów są nie tylko koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku z przyczynowo-skutkowym z określonymi przychodami), ale również koszty pozostające z nimi w związku pośrednim - dotyczy to kosztów ogólnie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodów podatnika. Dotyczy to z jednej strony takich kosztów, jak koszty ogólne zarządu, niezwiązanych z żadnym konkretnym przychodem, ale niezbędnym w celu zapewnienia funkcjonowania Spółki i prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, a z drugiej strony kosztów stanowiących naturalną konsekwencję prowadzenia działalności gospodarczej, będącej źródłem przychodów. Pomimo tego, że koszty te nie zmierzają wprost do osiągnięcia przychodów, pozostają one w ewidentnym i nierozerwalnym związku z prowadzoną działalnością polegającym na tym, że mają one przyczynę w tej działalności; prowadzenie jej wiąże się z obowiązkiem lub przynajmniej ryzykiem poniesienia takich kosztów. Tego rodzaju koszty również stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop - jak wskazał m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2302/13: Sąd orzekający w sprawie podkreśla, że kosztem uzyskania przychodów są takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika. Przykładem tego rodzaju kosztów, które bezspornie stanowią koszty uzyskania przychodów, pomimo tego, że ich poniesienie nie przyczynia się wprost do uzyskania przychodów, natomiast jest konsekwencją prowadzenia działalności, nakierowanej na ich uzyskiwanie, są straty w środkach trwałych lub obrotowych. Nie ulega wątpliwości, że ich poniesienie przez podatnika nie może przyczynić się do uzyskania przez niego żadnych przychodów, jednakże przy spełnieniu pewnych warunków (poniesiona strata jest rzeczywista i odpowiednio udokumentowana, a przy tym powstała w trakcie normalnego działania podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) możliwość zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów nie budzi wątpliwości ze strony organów podatkowych (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 maja 2008 r. Znak: IBPB3/423-97/08/NG). Innym przykładem tego rodzaju kosztów podatkowych są wszelkiego rodzaju ciężary publicznoprawne będące konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej danego rodzaju (opłaty lub odpisy na fundusze, których obowiązek utworzenia przewidują przepisy prawa - art. 16 ust. 1 pkt 9 updop). Ich związek z przychodami i wynikająca z niego możliwość zaliczenia tego rodzaju kosztów do kosztów uzyskania przychodów nie ma charakteru przyczynowo-skutkowego, ale ma charakter współzależności: prowadzenie działalności gospodarczej, nakierowanej na uzyskanie przychodów, w sposób nierozerwalny wiąże się z koniecznością lub ryzykiem poniesienia ww. kosztów.

Do tego rodzaju kosztów należą również koszty związane z naprawą szkód spowodowanych ruchem zakładu górniczego, do których poniesienia zobowiązany jest, zgodnie z art. 146 i art. 147 ustawy Prawo geologiczne i górnicze, przedsiębiorca prowadzący taki zakład. Koszty likwidacji szkód górniczych, ściśle rzecz biorąc, nie są ponoszone w celu uzyskania przychodu, natomiast pozostają w ścisłym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Działalność polegająca na wydobyciu węgla kamiennego w sposób nierozerwalny wiąże się bowiem z możliwością spowodowania szkód górniczych, a co za tym idzie, z koniecznością poniesienia kosztów ich usunięcia przez przedsiębiorcę prowadzącego zakład górniczy. Koszty likwidacji tych szkód stanowią więc zwykły koszt prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, który musi być uwzględniany w rachunku ekonomicznym, podobnie jak wszelkie koszty ogólne tej działalności. Wskazany związek kosztów likwidacji szkód górniczych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie wydobycia kopalin i generowanymi przez nią przychodami uzasadnia zatem zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko to ma oparcie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe.

Przykładowo można wskazać na:

*   postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 21 sierpnia 2007 r. nr 1471/DPR2/423-99/07/AB wydane przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie: Przepisy ustawy - Prawo ochrony środowiska nakładają na Spółkę obowiązek rekultywacji terenów poeksploatacyjnych. W tym celu, na podstawie ustawy - Prawo geologiczne i górnicze - Spółka tworzy fundusz likwidacji zakładu górniczego, a zgromadzone na tym funduszu środki przeznacza m.in. na realizacje w/w obowiązku wynikającego z ustawy - Prawo ochrony środowiska. Fakt, iż w toku prowadzonych działań zmierzających do przywrócenia eksploatowanym terenom wartości użytkowych i przyrodniczych okaże się, że środki zgromadzone na tym funduszu są niewystarczające na sfinansowanie tych działań, nie zwalnia Podatnika z obowiązku rekultywacji eksploatowanych terenów. Z tego też względu, w ocenie Naczelnika tut. Urzędu, wydatki poniesione na rekultywację terenów w części przekraczającej odpis na fundusz likwidacji zakładu górniczego, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Wydatki te są bowiem związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   interpretację indywidualną z 13 sierpnia 2014 r. Znak: ILPB3/423-223/14-4/PR, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu: „Rekultywacja gruntów ma szczególnie doniosłe znaczenie w górnictwie. Dział VIII obowiązującego Prawa geologicznego i górniczego zatytułowany „Odpowiedzialność za szkody” w art. 146 reguluje odpowiedzialność za szkody powstałe wskutek ruchu zakładu górniczego. Zgodnie z tym przepisem, odpowiedzialność za szkodę ponosi przedsiębiorca prowadzący ruch zakładu górniczego, wskutek którego wystąpiła szkoda. Stosownie do postanowień art. 147 tej ustawy, naprawienie szkody w gruncie rolnym lub leśnym zdegradowanym lub zdewastowanym na skutek ruchu zakładu górniczego następuje w sposób określony przepisami o ochronie tych gruntów. (\`(...)\`) Jak wynika to z cytowanych wyżej przepisów obowiązek rekultywacji gruntów rolnych i leśnych po zakończeniu na nich działalności wydobywczej spoczywa na Kopalni i od obowiązku takiego w żaden sposób uwolnić się nie można, nawet w przypadku zbycia gruntów objętych rekultywacją. Podkreślić tu należy, że jak wykazano to wyżej obowiązek ponoszenia kosztów rekultywacji spoczywa na Kopalni, która na skutek działalności górniczej doprowadziła do utraty wartości użytkowej i przyrodniczej gruntów, na których prowadzono wydobycie węgla. Bez tego prowadzenie wydobycia oraz uzyskiwanie z tego tytułu przychodów nie byłoby możliwe. Z drugiej strony wskazać należy, że koszty rekultywacji nie są wymienione w art. 16 ustawy. Wobec przedstawionych wyżej rozważań, w świetle wskazanych wyżej przepisów uznać należy, że wydatki na rekultywację, bez względu na to czyją własność stanowią grunty, stanowią dla Kopalni koszt uzyskania przychodów. (\`(...)\`) Koszty rekultywacji ponoszone są ex post po zakończeniu wydobycia i związanym z tym uzyskiwaniem przychodów ze sprzedaży węgla w związku z czym nie może być mowy o rozliczaniu ich w czasie na przyszłe okresy sprawozdawcze. Nie ulega wątpliwości, że koszty rekultywacji nie są dla Kopalni kosztami bezpośrednimi i nie da się wykazać ich związku z konkretnym przychodem. W tej sytuacji zastosowanie ma cytowany wyżej przepis art. 15 ust. 4d ustawy, co zdaniem Kopalni oznacza, że wydatki na rekultywację będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia.

Reasumując, koszty związane z likwidacją szkód górniczych stanowią koszty uzyskania przychodów jako koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Związek ten polega na tym, że prowadzenie działalności w zakresie wydobycia węgla kamiennego i osiąganie przychodów z tej działalności skutkuje powstaniem szkód górniczych i koniecznością poniesienia - nierzadko w znacznie nawet odległej przyszłości - kosztów usunięcia szkód górniczych spowodowanych przez tę działalność.

Innymi słowy, koszty usunięcia szkód górniczych pozostają w związku z przychodami uzyskiwanymi w przeszłości, z tytułu eksploatacji zakładu górniczego, którego ruch spowodował te szkody - i tak rozumiany związek z przychodami uzasadnia zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

Z powyższych względów, na co zwrócono uwagę w przywołanej powyżej interpretacji indywidualnej Znak: ILPB3/423-223/14-4/PR, dla podatkowej kwalifikacji przedmiotowych kosztów nie ma znaczenia kwestia, czy podatnik w chwili ich ponoszenia nadal prowadzi eksploatację zakładu górniczego, którego ruch spowodował daną szkodę, i uzyskuje przychody z tego tytułu. Przesłanką zaliczenia kosztów likwidacji szkód górniczych do kosztów uzyskania przychodów jest bowiem fakt, że szkoda (zdarzenie skutkujące poniesieniem kosztu) powstała w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika i w bezpośrednim związku z tą działalnością.

Przedstawione okoliczności świadczą więc o tym, że fakt, iż Spółka nie jest obecnie właścicielem kopalni, których ruch spowodował szkody, których koszty naprawy ponosi, nie stanowi przeszkody do zaliczenia przez nią tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Istotne znaczenie ma okoliczność, że szkody te powstały w wyniku eksploatacji tych kopalni przez Spółkę. Prowadzenie przez nią w przeszłości działalności gospodarczej z wykorzystaniem ww. kopalni i osiąganie przychodów z tego tytułu skutkowało powstaniem szkód górniczych i wynikającym z przepisów prawa obowiązkiem poniesienia przez Spółkę kosztów ich naprawienia. Z tego względu zachodzi związek pomiędzy ponoszonymi obecnie i w przyszłości kosztami likwidacji szkód górniczych, a przychodami uzyskiwanymi (w przeszłości) przez Spółkę, uzasadniający zaliczenie tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, że ponoszone przez Spółkę (obecnie i w przyszłości) koszy dotyczące likwidacji szkód górniczych powstałych w związku z działalnością kopalni, wchodzących w chwili zgłoszenia szkody w skład Spółki, które zostały przez nią zlikwidowane lub zbyte, mogą być zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.