Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.494.2020.2.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-03
Teza: podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości oraz zwrotu nakładów poniesionych na nieruchomość
Słowa kluczowe: nabycie; nakłady; nieruchomości; przychód; udział; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 11 maja 2020 r. (data wpływu 14 maja 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 sierpnia 2020 r. (data wpływu 14 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości oraz zwrotu nakładów poniesionych na nieruchomość **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości oraz zwrotu nakładów poniesionych na nieruchomość.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), w związku z powyższym pismem z dnia 21 lipca 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.494.2020.1.MP, wezwano Zainteresowanych, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 22 lipca 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 5 sierpnia 2020 r.). W dniu 14 sierpnia 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 12 sierpnia 2020 r.).

We wniosku i jego uzupełnieniu złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

Pana MW,

*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania:

Panią TW,

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 26 września 2006 r. Pan MW wraz z małżonką TW nabyli udziały w nieruchomości rolnej zabudowanej, położonej w obrębie geodezyjnym…, oznaczonej jako działki nr 1 i nr 2, o łącznej powierzchni 6,2332 ha, od Agencji Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy w … (dalej: „Nieruchomości”). Nabyte udziały w Nieruchomości po ich zakupie, stanowiły współwłasność nabywców w częściach ułamkowych. Nieruchomości nie wchodziły i nie wchodzą w skład jakiegokolwiek przedsiębiorstwa, co więcej Zainteresowani nie prowadzili i nie prowadzą jednoosobowych działalności gospodarczych.

W dniu 24 listopada 2006 r. Państwo M i T W. stali się właścicielami działki nr 3, o powierzchni 1,0081 ha (dalej: „FBIIA”), w wyniku zniesienia współwłasności łącznej Nieruchomości. Zniesienie współwłasności łącznej nie zwiększyło stanu posiadania Zainteresowanych, wynikającego z wcześniej przysługujących udziałów.

Podatnikami podatku rolnego od FBIIA są właściciele, tj. Pan MW i Pani TW.

W późniejszym okresie wskazana FB IIA, na podstawie umowy dzierżawy z dnia 24 listopada 2006 r., zawartej pomiędzy Panem MW a spółką … sp. z o.o. (dalej: „P.”), wydzierżawiona została na okres 10 lat. W dniu 1 czerwca 2016 r. zawarty został aneks nr 1 do umowy na podstawie, którego dzierżawa została przedłużona na kolejne 10 lat, licząc od dnia 24 listopada 2016 r.

W dniu podpisania wskazanej wyżej umowy dzierżawy, stan techniczny obiektów posadowionych na FBIIA, nie pozwalał na prowadzenie w nich hodowli i tuczu trzody chlewnej. W oparciu o podpisane umowy dzierżawy wszystkie budynki zostały przez dzierżawcę generalnie wyremontowane, ulepszone i zaadaptowane do potrzeb hodowli trzody chlewnej oraz doposażone w sprzęt ruchomy. P. poniosło nakłady w obcych środkach trwałych oraz doposażyło w sprzęt ruchomy, dzierżawioną FBIIA.

Na podstawie umowy dzierżawy między wydzierżawiającym a dzierżawcą, zostały ustalone ramowe zasady rozliczenia poniesionych przez dzierżawcę nakładów inwestycyjnych (inwestycji w obcych środkach trwałych). Zgodnie z nimi, po zakończeniu dzierżawy, wydzierżawiający jest zobowiązany zwrócić wartość nakładów poniesionych przez P. Wówczas strony umowy określą wspólnie wartość poniesionych nakładów przez danego dzierżawcę, biorąc pod uwagę ich umorzenie, przydatność dla wydzierżawiającego oraz stan techniczny.

Obecnie, Zainteresowani rozważają sprzedaż FBIIA i w związku z tym, powzięli wątpliwość, czy sprzedaż FBIIA będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT oraz czy rozliczenie nakładów poniesionych przez dzierżawcę na FBIIA, będzie neutralne podatkowo dla Zainteresowanych.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazuje, że numer ewidencyjny działki, której dotyczy pytanie nr 1, to 3. Odpłatne zbycie nieruchomości, na którą składa się działka o nr ewidencyjnym 3 nastąpi w 2020 r.

W dniu 26 września 2006 r. nastąpiło nabycie nieruchomości składającej się z działek nr 1 oraz nr 2, do majątku wspólnego małżonków - Pana MW oraz Pani TW. Podstawę nabycia stanowiła umowa sprzedaży. Państwo W. nabyli udział wynoszący 1/3 nieruchomości składającej się z działek nr 1 oraz nr 2.

Z ewidencji gruntów wynika, że były to nieruchomości rolne. Nieruchomość ta była przeznaczona na cele rolne jako…. Zgodnie z umową sprzedaży z dnia 26 września 2006 r., na nieruchomości znajdowały się następujące budynki i budowle: ubojnia, kurniki, bukaciarnia, chlewnia, paszarnia cieląt, wypajalnia cieląt, mateczniki z wyposażeniem, sieć kanalizacyjna, przewody kanalizacji gnojowej, sieć kanałowa, oświetlenie wewnętrzne, zbiornik bezodpływowy, parnik - kolumna, drogi - wewnętrzne, silos przejazdowy, zbiornik przeciwpożarowy, zbiorniki bezodpływowe, zbiornik V-20, kanały co, wybiegi zewnętrzne, płyty gnojowe, ogrodzenie 65% środka trwałego, sieć wewnętrzna, przepompownia gnojownicy, place i drogi w 53,93% środka trwałego. Wyżej wskazane budynki i budowle nie stanowiły odrębnego od gruntu przedmiotu własności.

Z zaświadczenia numer…, Burmistrza Gminy …z dnia 4 stycznia 2006 r., wynika, że działki nr 1 i nr 2, w obrębie geodezyjnym …, do dnia obowiązywania gminnego planu zagospodarowania przestrzennego, przeznaczone były na cele rolne jako … „…”. W opracowanym studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowych działek nie przewiduje się zmiany funkcji w planie.

Zainteresowany nabywając udział w nieruchomości składającej się z działek nr 1 i nr 2, zamierzał przedmiotową nieruchomość przeznaczyć na utworzenie gospodarstwa rolnego, jednakże okazało się, że nakłady inwestycyjne na utworzenie gospodarstwa rolnego w przedmiotowej nieruchomości są zbyt duże, stąd zaniechano tych planów. Przez cały okres posiadania nieruchomości nie były one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Państwo W.

Od dnia 24 listopada 2006 r., działka nr 3, była dzierżawiona. Zainteresowany na podstawie stosunku dzierżawnego otrzymywał pożytki cywilne, tj. czynsz dzierżawny.

Podział działek o nr ewidencyjnych 1 i nr 2, nastąpił w dniu 24 listopada 2006 r.

Działki otrzymały następujące nr ewidencyjne:

*   działka nr 3, o powierzchni 1,0081 ha, której właścicielami stali się Państwo M i T W. (tj. Zainteresowani),

*   działka nr 4, o powierzchni 0,9990 ha, której właścicielami stali się Państwo M i B K,

*   działki nr 5 i nr 1, o łącznej powierzchni 1,4460 ha, której właścicielami stali się Państwo Z i A S.,

*   działka nr 6, o powierzchni 2,5475 ha, której współwłaścicielami stały się wszystkie wyżej wymienione osoby.

Wszystkie wyżej wskazane działki widnieją w ewidencji gruntów jako nieruchomości rolne. Podział wynikał ze wspólnej inicjatywy współwłaścicieli i został dokonany na podstawie umowy zniesienia współwłasności z dnia 24 listopada 2006 r.

Zainteresowany wraz z małżonką planuje sprzedać działkę o nr ewidencyjnym 3 oraz wraz ze współwłaścicielami Nieruchomość Wspólną, tj. działkę o nr ewidencyjnym 6. Propozycja sprzedaży pochodziła od potencjalnego nabywcy, działającego w branży …, który jest zainteresowany zwiększeniem swojego posiadania działek na terenie gminy.

Na działce o nr ewidencyjnym 3, znajdują się następujące budynki:

*   silos paszowy V-16 (wybudowany w marcu 2007 r.),

*   silos paszowy V-16 (wybudowany w marcu 2007 r.),

*   silos paszowy V-16 (wybudowany w marcu 2007 r.),

*   silos paszowy V-I6 (wybudowany w marcu 2007 r.),

*   budynek chlewni (wybudowany w marcu 2007 r.),

*   budynek chlewni nr 2 (wybudowany w marcu 2007 r.),

*   pomieszczenie agregatu prądotwórczego (wybudowany w grudniu 2013 r.).

Wyżej wskazane budynki zostały wybudowane przez dzierżawcę, tj. … Sp. z o.o. (dalej: P.). Każdy z ww. budynków jest częścią nieruchomości stanowiącej działkę gruntu i jest z nim trwale związany.

Oddanie gruntów w dzierżawę stanowiło formę umowy odpłatnej i z tytułu tej umowy, Zainteresowany czerpał pożytki cywilne, tj. czynsz dzierżawny. Zainteresowany wraz z małżonką nie ponieśli i nie poniosą nakładów w związku z przygotowaniem do sprzedaży nieruchomości.

Zainteresowany wraz małżonką nie prowadzą oraz nie prowadzili działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.). Z uzupełnienia wniosku wynika również, że Zainteresowany i Jego małżonka nie wykorzystywali nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Będąca przedmiotem planowanej sprzedaży nieruchomość, nie stanowiła składnika majątkowego lub towaru handlowego w działalności gospodarczej Zainteresowanego i Jego małżonki. Odpłatne zbycie działek powstałych w wyniku podziału zabudowanej nieruchomości nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zainteresowany wraz z małżonką nie posiadają nieruchomości przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży. W latach 80-tych Zainteresowany wraz z małżonką nabyli nieruchomość zabudowaną, tj. dom jednorodzinny wraz ze stodołą i 1 ha ziemi rolnej, od osoby fizycznej. Nieruchomość ta została nabyta na cele prywatne. Na nabytej działce Zainteresowany wraz z małżonką prowadzili małe gospodarstwo rolne, zajmując się m.in.: uprawą pieczarek, hodowlą świń. Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nastąpiła w latach 90-tych z uwagi na nieopłacalność prowadzonej na niej działalności. Była to jedyna sprzedaż nieruchomości zrealizowana przez Zainteresowanego i Jego małżonkę.

Dzierżawca przeprowadził remont generalny mający na celu doprowadzenie fermy do stanu użyteczności. P. wybudowało: drogi wewnętrzne, linię energetyczną kablową, silosy paszowe, ogrodzenie, sieć wodociągową i wyposażenie infrastruktury ochronnej.

W uzupełnieniu podano, że „rozliczenie nakładów poczynionych przez dzierżawcę”, o którym mowa w pytaniu nr 2, nie będzie dotyczyło „doposażenia w sprzęt ruchomy”. Rozliczenie nakładów poniesionych na nieruchomość będącą przedmiotem pytania, będzie miało charakter odpłatny. Zwrot nastąpi w wysokości odpowiadającej nakładom poczynionym przez dzierżawcę na nieruchomości. Rozliczenie nakładów nastąpi po rozwiązaniu umowy dzierżawy, w drodze pisemnego porozumienia (umowy nienazwanej). Rozwiązanie umowy dzierżawy nastąpi w 2020 r., tj. przed odpłatnym zbyciem nieruchomości. W 2020 r. nastąpi odpłatne zbycie nieruchomości. Cena nieruchomości będzie uwzględniała wartość nakładów na nieruchomości. Sprzęt ruchomy nie będzie uwzględniony w cenie sprzedaży nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym sprzedaż FBIIA, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym, rozliczenie nakładów poniesionych przez dzierżawcę na FBIIA, nie będzie dla Zainteresowanych stanowić przychodu na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o PIT?

Zdaniem Zainteresowanych (w zakresie pytania nr 1), sprzedaż FBIIA, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.

Zdaniem Zainteresowanych (w zakresie pytania nr 2), rozliczenie nakładów poniesionych przez dzierżawcę na FBIIA, będzie dla Zainteresowanych neutralne podatkowo.

Ad 1

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie zaś do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawda do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pól roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o PIT, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie, rodzi powstanie obowiązku podatkowego. Zatem, odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw majątkowych, jeżeli następuje po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie – nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw majątkowych, w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, do uznania, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw majątkowych jest wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   zbycie musi mieć charakter odpłatny,

*   zbycie nie może następować w ramach wykonywania przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej,

*   odpłatne zbycie musi zostać dokonane po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o PIT, nieruchomości lub praw majątkowych.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o PIT, w kwestii opodatkowania ich sprzedaży podatkiem dochodowym od osób fizycznych, decydujące znaczenie ma moment ich nabycia. Przy czym należy wskazać, że ustawa o PIT nie definiuje pojęcia „nabycia”, a tym bardziej nie określa szczególnych sposobów nabycia.

W tym celu należy zwrócić się do orzecznictwa, które wyjaśnia te wątpliwości. I tak, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1610/12, stwierdził, że przez: „pojęcie nabycie użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., należy rozumieć w znaczeniu najbardziej ogólnym, jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób”.

Powyższy pogląd podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3673/16, stwierdzając, że : „Termin nabycie, którym posługuje się ustawodawca w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., oznacza, każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej, co do tożsamości. Tak, więc nabycie rozumiane jest w znaczeniu najbardziej ogólnym, jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego, w każdy prawem przewidziany sposób”.

W związku z szerokim definiowaniem pojęcia nabycia w rozumieniu ustawy o PIT, należy stwierdzić, że z nabyciem mamy także do czynienia, gdy w wyniku zniesienia współwłasności zwiększa się udział dotychczasowego właściciela w nieruchomości.

Powyższe stanowisko znalazło również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 8 października 2018 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.389.2018.3.KP, w której stwierdzono, że: „Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego”.

Odnosząc powyższe na grunt przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że:

*   FBIIA zostanie sprzedana na rzecz osoby/osób trzecich na podstawie odpłatnej umowy sprzedaży, więc należy stwierdzić, że warunek odpłatności zostanie spełniony,

*   Zainteresowani zamierzają dokonać sprzedaży FBIIA wchodzącej w skład Ich majątku prywatnego, stanowiącego współwłasność łączną, jak również, zbycie nie nastąpi w ramach wykonywania przez Nich pozarolniczej działalności gospodarczej;

*   za moment nabycia nieruchomości przez Państwo W. – na gruncie ustawy o PIT – należy uznać dzień 26 września 2006 r., czyli dzień zakupu Nieruchomości. W związku z powyższym, dla Zainteresowanych upłynął termin 5 letni od nabycia własności nieruchomości.

Zatem, mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że odpłatne zbycie FBIIA nie stanowi dla Zainteresowanych źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, bowiem odpłatne zbycie FBIIA, nie będzie dokonane w ramach wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, jak również – na moment zbycia – upłynie już okres, po którym odpłatne zbycie nieruchomości będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Zainteresowani nie będą zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Ad 2

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do treści art. 11 ust. 2 ustawy o PIT, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń – na mocy art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu lego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o PIT.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, źródłem przychodów są inne źródła.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o PIT. Zatem, o przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika występują realne korzyści majątkowe, których nie sposób zakwalifikować do innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT.

Przepisy ustawy o PIT nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Dla celów podatkowych przyjmuje się, że pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy. Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź, inne świadczenia lub też, możliwość korzystania z rzeczy lub praw.

Odnosząc powyższe na grunt zdarzenia przyszłego, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, w sytuacji gdy, nakłady poniesione przez dzierżawcę są pozostawione nieodpłatnie wydzierżawiającemu to powstaje dla niego przychód z innych źródeł, tak m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 19 sierpnia 2019 r., nr 0115-KDIT2-2.4011.240.2019.l.HD, w której stwierdzono, że: „Przychód z tytułu nieodpłatnego pozostawienia przez dzierżawcę nakładów dokonanych na przedmiocie dzierżawy mieści się w dyspozycji art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 podlega opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł;

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 31 maja 2017 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.6.2017.l.KS, zgodnie z którą: „W praktyce w pojęciu przychodu mieści się realna korzyść, jaką uzyskał podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również wartość dokonanych przez dzierżawcę - spółkę z o.o., nakładów na budynku hotelu stanowiącego część składową gruntu. Bez wątpienia właściciel nieruchomości osiąga realne korzyści w postaci poczynionych nakładów na budynkach będącym przedmiotem umowy dzierżawy, nie świadcząc nic w zamian. W związku z tym, ma miejsce przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, ponieważ wydzierżawiający osiąga przychód bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego. Następuje więc korzyść majątkowa po stronie otrzymującego świadczenie”.

W świetle powyższego, należy przyjąć a contrario, że jeśli wydzierżawiający zwróci dzierżawcy równowartość nakładów (poniesionych na wyremontowanie, ulepszenie i zaadaptowanie do potrzeb hodowli trzody chlewnej wszystkich budynków znajdujących się na FBIIA oraz doposażenie jej w sprzęt ruchomy), to nie powstanie dla niego przychód z innych źródeł.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do nieodpłatnego świadczenia ani częściowo odpłatnego świadczenia, bowiem Zainteresowani uiszczą w całości wartość poniesionych nakładów. Mając na względzie powyższe, rozliczenie nakładów dla Zainteresowanych będzie neutralne podatkowo.

W uzupełnieniu wniosku dodano, że zdaniem Zainteresowanych, rozliczenie nakładów poniesionych przez dzierżawcę na FBIIA, nie będzie dla Zainteresowanych stanowić przychodu na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. Mając na względzie powyższe, rozliczenie nakładów dla Zainteresowanych będzie neutralne podatkowo i nie będzie stanowić dla Zainteresowanych przychodu na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, sprzedaż ta nie jest źródłem przychodu i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z analizy cytowanego przepisu wynika, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie podlega, w świetle ww. przepisu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 26 września 2006 r. Zainteresowany wraz z małżonką nabyli udziały w nieruchomości rolnej, zabudowanej, oznaczonej jako działki nr 1 i nr 2, o łącznej powierzchni 6,2332 ha, od Agencji Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy (dalej: „Nieruchomości” ). Podstawę nabycia stanowiła umowa sprzedaży. Zgodnie z umową sprzedaży na nieruchomości znajdowały się następujące budynki i budowle: ubojnia, kurniki, bukaciarnia, chlewnia, paszarnia cieląt, wypajalnia cieląt, mateczniki z wyposażeniem, sieć kanalizacyjna, przewody kanalizacji gnojowej, sieć kanałowa, oświetlenie wewnętrzne, zbiornik bezodpływowy, parnik, drogi wewnętrzne, silos przejazdowy, zbiornik przeciwpożarowy, zbiorniki bezodpływowe, zbiornik V-20, kanały co, wybiegi zewnętrzne, płyty gnojowe, ogrodzenie 65% środka trwałego, sieć wewnętrzna, przepompownia gnojownicy, place i drogi w 53,93% środka trwałego. Wyżej wskazane budynki i budowle nie stanowiły odrębnego od gruntu przedmiotu własności. Nabycie nieruchomości nastąpiło do majątku wspólnego małżonków, tj. Zainteresowanych. Zainteresowani nabyli udział wynoszący 1/3 nieruchomości składającej się z działek nr 1 oraz nr 2. Nieruchomości nie wchodziły i nie wchodzą w skład jakiegokolwiek przedsiębiorstwa, co więcej Zainteresowani nie prowadzili i nie prowadzą jednoosobowych działalności gospodarczych. Z ewidencji gruntów wynika, że były to nieruchomości rolne. Nieruchomość ta była przeznaczona na cele rolne jako…. Przez cały okres posiadania nieruchomości nie były one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zainteresowanych. W dniu 24 listopada 2006 r. nastąpił podział działek o nr ewidencyjnych 1 i nr 2.

Działki otrzymały następujące nr ewidencyjne:

*   działka nr 3, o powierzchni 1,0081 ha, której właścicielami stali się Państwo M i T W. (tj. Zainteresowani),

*   działka nr 4, o powierzchni 0,9990 ha, której właścicielami stali się Państwo M i B K,

*   działki nr 4 i nr 1, o łącznej powierzchni 1,4460 ha, której właścicielami stali się Państwo Z i A S,

*   działka nr 6, o powierzchni 2,5475 ha, której współwłaścicielami stały się wszystkie wyżej wymienione osoby.

Zainteresowani w wyniku zniesienia współwłasności łącznej ww. Nieruchomości, stali się właścicielami działki nr 3, o powierzchni 1,0081 ha (dalej: „FBIIA”). Zniesienie współwłasności łącznej nie zwiększyło stanu posiadania Zainteresowanych, wynikającego z wcześniej przysługujących udziałów. Od dnia 24 listopada 2006 r., działka nr 3, była dzierżawiona, tj. FB IIA, na podstawie umowy dzierżawy z dnia 24 listopada 2006 r., zawartej pomiędzy Zainteresowanym a spółką … sp. z o.o. (dalej: „.”), została wydzierżawiona na okres 10 lat. W dniu 1 czerwca 2016 r. zawarty został aneks nr 1 do umowy na podstawie, którego dzierżawa została przedłużona na kolejne 10 lat, licząc od dnia 24 listopada 2016 r. Zainteresowany na podstawie stosunku dzierżawnego otrzymywał pożytki cywilne, tj. czynsz dzierżawny. W dniu podpisania umowy dzierżawy, stan techniczny obiektów posadowionych na FBIIA, nie pozwalał na prowadzenie w nich hodowli i tuczu trzody chlewnej. W oparciu o podpisane umowy dzierżawy, wszystkie budynki zostały przez dzierżawcę generalnie wyremontowane, ulepszone i zaadaptowane do potrzeb hodowli trzody chlewnej oraz doposażone w sprzęt ruchomy. P. poniosło nakłady w obcych środkach trwałych oraz doposażyło w sprzęt ruchomy, dzierżawioną FBIIA. Na podstawie umowy dzierżawy między wydzierżawiającym a dzierżawcą, zostały ustalone ramowe zasady rozliczenia poniesionych przez dzierżawcę nakładów inwestycyjnych (inwestycji w obcych środkach trwałych). Zgodnie z nimi, po zakończeniu dzierżawy, wydzierżawiający jest zobowiązany zwrócić wartość nakładów poniesionych przez P. Wówczas strony umowy określą wspólnie wartość poniesionych nakładów przez dzierżawcę, biorąc pod uwagę ich umorzenie, przydatność dla wydzierżawiającego oraz stan techniczny. Zainteresowany wraz z małżonką planuje sprzedać, m.in. działkę o nr ewidencyjnym 3. Na działce o nr ewidencyjnym 3, znajdują się budynki wybudowane przez dzierżawcę, tj. … Sp. z o.o. (dalej: P.), w tym silosy paszowe i budynki chlewni (wybudowane w 2007 r.) oraz pomieszczenie agregatu prądotwórczego (wybudowane w grudniu 2013 r.). Każdy z ww. budynków jest częścią nieruchomości stanowiącej działkę gruntu i jest z nim trwale związany. Oddanie gruntów w dzierżawę stanowiło formę umowy odpłatnej i z tytułu tej umowy, Zainteresowany czerpał pożytki cywilne, tj. czynsz dzierżawny. Dzierżawca przeprowadził remont generalny mający na celu doprowadzenie fermy do stanu użyteczności. P. wybudowało: drogi wewnętrzne, linię energetyczną kablową, silosy paszowe, ogrodzenie, sieć wodociągową i wyposażenie infrastruktury ochronnej. Rozliczenie nakładów poniesionych na nieruchomość będzie miało charakter odpłatny. Zwrot nastąpi w wysokości odpowiadającej nakładom poczynionym przez dzierżawcę na nieruchomości. Rozliczenie nakładów nastąpi po rozwiązaniu umowy dzierżawy, w drodze pisemnego porozumienia (umowy nienazwanej). Rozwiązanie umowy dzierżawy nastąpi w 2020 r., tj. przed odpłatnym zbyciem nieruchomości. Odpłatne zbycie nieruchomości, na którą składa się działka o nr ewidencyjnym 3, nastąpi w 2020 r. Cena nieruchomości będzie uwzględniała wartość nakładów na nieruchomości. Sprzęt ruchomy nie będzie uwzględniony w cenie sprzedaży nieruchomości. Zainteresowany wraz z małżonką nie ponieśli i nie poniosą nakładów w związku z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży. Zainteresowany wraz z małżonką nie prowadzą oraz nie prowadzili działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zainteresowany i Jego małżonka nie wykorzystywali nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Będąca przedmiotem planowanej sprzedaży nieruchomość, nie stanowiła składnika majątkowego lub towaru handlowego w działalności gospodarczej Zainteresowanego i Jego małżonki. Odpłatne zbycie działek powstałych w wyniku podziału zabudowanej nieruchomości nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnikami podatku rolnego od FBIIA, są właściciele, tj. Zainteresowani. Zainteresowany wraz z małżonką nie posiadają nieruchomości przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, co oznacza, że należy skorzystać z definicji nieruchomości zawartej w ustawie Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak i budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego, budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem stanowią co do zasady części składowe gruntu i na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego nie mogą być odrębnym przedmiotem własności.

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo credit, w myśl której, własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości.

Z przepisów Kodeksu cywilnego wynika zatem, że grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości. Oznacza to, że własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i posadowionego na nim budynku, trwale z nim związanego.

Zatem, w przypadku wybudowania budynku na gruncie stanowiącym własność, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). Datą nabycia nieruchomości jest więc data nabycia gruntu, nie zaś data wybudowania budynku, wobec czego istotnym z podatkowego punktu widzenia jest moment nabycia gruntu.

Jeżeli zatem, na nieruchomości gruntowej znajduje się, jako jej część składowa budynek niestanowiący odrębnej nieruchomości w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, to sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego.

Jedynie budynek wzniesiony na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym jest przedmiotem odrębnej własności, a bieg terminu 5–letniego liczy się odrębnie dla nabycia prawa użytkowania wieczystego i dla wybudowania na gruncie tym budynku.

Wskazać należy, że celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Zgodnie z art. 195 ustawy Kodeks cywilny, współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom.

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej (art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego).

Natomiast w myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

Stosownie do art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Jeżeli zniesienie współwłasności następuje przez podział rzeczy wspólnej, to co do zasady dokonuje się jej podziału na tyle części ilu jest współwłaścicieli z uwzględnieniem wartości udziałów posiadanych przed zniesieniem współwłasności. W przypadku różnicy pomiędzy wartością utworzonych części rzeczy a wielkością udziałów, wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne.

Co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy – w wyniku tego zniesienia – podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie mu przysługiwał.

Podobne wnioski wynikają z ukształtowanej już linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku dokonanego zniesienia współwłasności, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, lub

*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie we współwłasności.

Zatem zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Za datę nabycia nieruchomości – w przypadku jej sprzedaży, która przypadła danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy zatem przyjąć datę jej pierwotnego nabycia, ale tylko wówczas gdy wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej przed dokonaniem tej czynności oraz zniesienie współwłasności nastąpiło bez spłat i dopłat. Natomiast, jeżeli udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat) to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby na rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość (udział w nieruchomości), której (którego) wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

W analizowanej sprawie nabycie przez Zainteresowanych nieruchomości, która będzie przedmiotem sprzedaży, czyli działki gruntu nr 3, nastąpiło w 2006 r. Dokonane przez dzierżawcę tej nieruchomości naniesienia w postaci wybudowanych budynków/budowli (np. budynek chlewni, silos paszowy), które są trwale z gruntem związane stanowią część składową tej nieruchomości. Należy zatem stwierdzić, że bieg pięcioletniego terminu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może być liczony odrębnie dla nabycia własności gruntów oraz wybudowanych na tych gruntach budynków/budowli, stanowiących ich część składową.

Mając na uwadze powołane uregulowania prawne oraz opisane zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie za datę nabycia nieruchomości będącej przedmiotem planowanej sprzedaży należy przyjąć datę nabycia gruntu, czyli 2006 r. Budynki wybudowane przez dzierżawcę na tej nieruchomości, w związku z zawartą umową dzierżawy są trwale z gruntem związane i stanowią część składową tej nieruchomości, a więc nie stanowią odrębnego od gruntu przedmiotu własności.

Wobec powyższego, w sytuacji opisanej we wniosku, planowane przez Zainteresowanych w 2020 r. odpłatne zbycie ww. nieruchomości (działki gruntu nr 3 wraz z budynkami/ budowlami wybudowanymi przez dzierżawcę) nie będzie stanowiło źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy, a zatem nie będzie skutkowało obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w ww. przepisie.

Odnosząc się natomiast do nakładów poczynionych przez dzierżawcę (P. sp. z o.o.) na nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, źródłem przychodu są inne źródła.

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika występują realne korzyści majątkowe.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Dla celów podatkowych przyjmuje się, iż pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy. Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw.

W analizowanej sprawie, Zainteresowani jako współwłaściciele działki gruntu nr 3, zamierzają dokonać sprzedaży tej nieruchomości, po uprzednim rozwiązaniu umowy dzierżawy i rozliczeniu nakładów poczynionych przez dzierżawcę. Zgodnie z zawartą umową, po zakończeniu dzierżawy, Zainteresowany jako wydzierżawiający jest zobowiązany zwrócić wartość nakładów poniesionych przez dzierżawcę (P sp. z o.o.). Rozliczenie nakładów poniesionych na nieruchomość, będzie miało charakter odpłatny. Rozliczenie nakładów poczynionych przez dzierżawcę nie będzie dotyczyło doposażenia w sprzęt ruchomy. Zwrot nastąpi w wysokości odpowiadającej nakładom poczynionym przez dzierżawcę na nieruchomości. Rozliczenie nakładów nastąpi po rozwiązaniu umowy dzierżawy, w drodze pisemnego porozumienia (umowy nienazwanej). Rozwiązanie umowy dzierżawy nastąpi w 2020 r., tj. przed odpłatnym zbyciem nieruchomości.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Zgodnie z art. 694 ww. Kodeksu, do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

W myśl art. 705 ustawy Kodeks cywilny, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Od strony cywilistycznej dokonane przez dzierżawcę nakłady na przedmiot dzierżawy stają się częścią składową nieruchomości. W trakcie trwania umowy dzierżawy dzierżawca, za zgodą wydzierżawiającego, może ulepszyć dzierżawioną rzecz.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego). Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego).

W świetle przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że dzierżawca, który poniósł nakłady na rzecz dzierżawioną, jest ich właścicielem tylko w sensie ekonomicznym (nie prawnym).

Kwestie wzajemnych rozliczeń pomiędzy stronami reguluje natomiast art. 676 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Do dzierżawy – na mocy art. 694 Kodeksu cywilnego – stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30 ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W myśl art. 11 ust. 2b ww. ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że w przypadku nieodpłatnych świadczeń datą uzyskania przychodu jest postawienie tychże świadczeń do dyspozycji podatnika.

Zatem w pierwszej kolejności należy ustalić, czy świadczenie w postaci nakładów poczynionych na nieruchomości miało charakter nieodpłatny, a następnie, kiedy owo świadczenie postawione zostało do dyspozycji podatnika.

Ustalenie, czy nakłady miały charakter świadczenia odpłatnego, nieodpłatnego bądź częściowo odpłatnego możliwe jest dopiero z chwilą dokonania rozliczenia tychże nakładów przez strony. Dopiero z tą chwilą można ustalić, czy wartość nakładów rzeczywiście zwiększyła majątek podatnika bez żadnego ekwiwalentu z jego strony, czy też, podatnik przekazał w ramach rozliczenia ekwiwalent odpowiadający w całości lub w części wartości nakładów.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy zauważyć należy, że strony umowy dzierżawy postanowiły dokonać rozliczenia pozostawionych na nieruchomości nakładów. Rozliczenie nakładów poniesionych na nieruchomość, będzie miało charakter odpłatny. Zwrot nastąpi w wysokości odpowiadającej nakładom poczynionym przez dzierżawcę na nieruchomości. W konsekwencji, należy więc stwierdzić, że u Zainteresowanych nie dojdzie do uzyskania korzyści majątkowej z tytułu rozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę. Zatem, w opisanej sytuacji u Zainteresowanych jako współwłaścicieli dzierżawionej nieruchomości nie dojdzie do powstania przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, w sytuacji opisanej we wniosku, planowane przez Zainteresowanych w 2020 r. odpłatne zbycie nieruchomości (działki gruntu nr 3 wraz z budynkami/budowlami wybudowanymi przez dzierżawcę), nie będzie stanowiło źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w ww. przepisie. Ponadto, rozliczenie nakładów w wysokości odpowiadającej nakładom poczynionym przez dzierżawcę na nieruchomości, nie będzie stanowić dla Zainteresowanych przychodu na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy.

Stanowisko Zainteresowanych uznane zostało za prawidłowe, pomimo stwierdzenia, że „sprzedaż FBIIA będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT”, zamiast postawienia wniosku, że nie będzie stanowiła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ uznał, że powyższe nie miało wpływu na rozstrzygnięcie, ponieważ wywołuje taki sam skutek podatkowy, w postaci braku obowiązku opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) jest sam przepis prawa. W świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego, to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.