Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.206.2020.13.S.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-09-17
Teza: Skutki podatkowe zawartego Porozumienia z tytułu tzw.
kosztów pracy.
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT
obowiązek-obowiązek podatkowy
przejęcie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza
1

Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 maja 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 kwietnia 2020 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie skutków
    podatkowych zawartego Porozumienia. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    „A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” spółka komandytowa (dalej „Spółka” lub „A.
    jest podatnikiem VAT czynnym podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności
    opodatkowanej Spółki jest działalność produkcyjna (wytwarzanie opakowań z tworzyw
    sztucznych) oraz sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach,
    sprzedaż detaliczna artykułów użytku domowego prowadzona w wyspecjalizowanych
    sklepach, sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i
    targowiskami, magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów, reklama, badanie
    rynku i opinii publicznej, działalność związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i
    pozyskiwaniem pracowników.
    Spółka została zawiązana, jako nowopowstały podmiot, 30 grudnia 2016 r. Spółka - w
    ramach procesu optymalizacji ekonomicznej - miała przejąć i kontynuować działalność
    gospodarczą prowadzoną pierwotnie przez Pana A.A. (osoba fizyczna prowadząca
    działalność gospodarczą - „B. (dalej również „B.”). Spółka nie jest następcą prawnym A.
    B. działał od 21 kwietnia 1992 roku. W maju 2017 roku B. podjął decyzję o rozpoczęciu
    procesu optymalizacji ekonomicznej prowadzonej działalności gospodarczej i dalszym jej
    prowadzeniu w oparciu o następujące założenia:
      1) B. - działalność gospodarcza prowadzona przez osobę fizyczną, miała zostać
        przeniesiona na dwie spółki handlowe kapitałowe, zaś w majątku osoby fizycznej
        miał pozostać majątek trwały, który miał być wynajmowany/dzierżawiony do spółek
        (nieruchomości, maszyny, urządzenia i środki transportu),
      2) C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - docelowo miała być spółką
        produkcyjną (dalej również „C.
      3) A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. komandytowa - docelowo miała być
        spółką handlową (dystrybucja produktów C).

    Pan A.A. wraz z córką byli udziałowcami Spółki oraz C. (posiadali całość kapitału
    zakładowego oraz praw i obowiązków tych spółek).
    Realizacja powyższego zamierzenia rozpoczęła się w maju 2017 r., jednak z uwagi na to, że
    C. współpracował z dużymi odbiorcami (korporacje), w których procedury przenoszenia
    umów o współpracy na A. były długotrwałe (długie procedury decyzyjne), proces
    przenoszenia umów musiał być rozłożony w czasie.
    W maju 2017 roku wszyscy pracownicy B. zostali przeniesieni do poszczególnych spółek
    (180 pracowników do C. i 35 pracowników do Spółki). Przeniesienie pracowników
    następowało na zasadach analogii do art. 23¹ Kodeksu pracy. Z pracownikami zawarto
    porozumienia trójstronne pomiędzy pracownikiem, B. oraz Spółką i C. w przedmiocie
    zmiany pracodawcy. Pracownikom przedstawiono Wyjaśnienia w sprawie przejęcia
    pracowników przez nowego pracodawcę, w którym wskazano, że „Zgodnie z decyzją
    Stron, na podstawie porozumienia z dnia 30 kwietnia 2017 r. ze skutkiem od dnia 1 maja
    2017 r., działając na zasadzie analogii do art. 23¹ § 3 Kodeks pracy, nowy pracodawca - „A.
    spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w miejscowości
    (...), mieszczącą się przy (...) (Nowy Pracodawca), z uwagi na uzyskanie infrastruktury
    technicznej, przejął część dotychczasowych pracowników zatrudnionych przez A.A.
    prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą (...) (Pracodawca).
    Przejście części infrastruktury technicznej na Nowego Pracodawcę, czyli A. spółka z
    ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w miejscowości (...)
    nastąpiło z dniem 1 maja 2017 r. Przedmiotowa zmiana spowodowana była optymalizacją
    ekonomiczną Pracodawcy oraz miała na celu zabezpieczenie zatrudnienia pracowników,
    przy pozostawieniu pracownikom uzyskanych przez nich uprawnień u dotychczasowego
    Pracodawcy.
    Na zasadzie analogii do art. 23¹ § 1 Kodeksu pracy z dniem 1 maja 2017 r. Nowym
    Pracodawcą przejętych pracowników została „A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
    spółka komandytowa z siedzibą w miejscowości (...), mieszczącą się przy (...), wpisana do
    Rejestru Przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla (...) w (...), (...) Wydział
    Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS: (...), o kapitale
    zakładowym 5.000 zł, posiadająca numer NIP: (...). Nowy Pracodawca przejął wszelkie
    wynikające ze stosunku pracy oraz przepisów prawa pracy prawa i obowiązki Pracodawcy
    względem nowych pracowników. Zgodnie z art. 23¹ § 2 K.p. za zobowiązania wynikające ze
    stosunku pracy powstałe przed dniem przejęcia odpowiadali solidarnie dotychczasowy
    Pracodawca i Nowy Pracodawca.
    Do końca 2017 roku nie udało się jednak przenieść kontraktów do Spółki i tylko znikoma
    część sprzedaży została zrealizowana przez Spółkę (proces przenoszenia umów
    handlowych był w toku). Mając na względzie zakładany długotrwały proces przenoszenia
    umów z odbiorcami towarów oraz podjęte działania w zakresie zmiany formy
    prowadzonej działalności (w tym w szczególności zamierzone przeniesienie pracowników),
    B., Spółka oraz C. zawarły w 28 kwietnia 2017 r. trójstronne „Porozumienie w sprawie
    finansowania kosztów pracy” (dalej również „Porozumienie”).
    Zawierając Porozumienie strony postanowiły, że od 1 maja 2017 r. pracownicy B. zostaną
    przeniesieni do C. (pracownicy produkcyjni) oraz do Spółki (pracownicy odpowiedzialni za
    sprzedaż). W Porozumieniu wskazano, że z uwagi na rozpoczęcie działalności i
    systematyczne przenoszenie działalności do spółek kapitałowych, na dzień podpisania
    Porozumienia spółki te nie posiadają środków obrotowych niezbędnych do ponoszenia
    kosztów pracy zatrudnionych pracowników. Zgodnie z Porozumieniem w okresie od maja
    do grudnia 2017 r. w ramach realizowanego procesu zmiany formy działalności produkcja
    zostanie przeniesiona z B. na C.; przenoszenie będzie odbywało się etapami z uwagi na
    utrzymanie produkcji oraz systematyczne przenoszenie kontrahentów, w celu utrzymania
    posiadanych z nimi umów i kontraktów. Zgodnie z Porozumieniem w okresie od maja do
    grudnia w ramach realizowanego procesu, sprzedaż towarów (produktów) zostanie
    przeniesiona z B. na Spółkę: przenoszenie będzie odbywało się etapami z uwagi na

    utrzymanie produkcji oraz systematyczne przenoszenie kontrahentów, w celu utrzymania
    posiadanych z nimi umów i kontraktów (wskazani w Porozumieniu kontrahenci zostaną
    przeniesieni na końcu procesu z uwagi na najbardziej skomplikowaną procedurę
    obowiązującą u tych kontrahentów).
    W Porozumieniu strony uzgodniły, że do czasu przeniesienia całej działalności B. na spółki
    oraz do czasu posiadania przez B. obrotów z kontrahentami, a w związku z tym środków
    finansowych, oraz uzyskania przez Spółkę oraz C. środków finansowych pozwalających na
    bieżące regulowanie swojej działalności, pracownicy Spółki oraz C. będą wykonywali na
    rzecz B. produkcję oraz sprzedaż towarów (produktów), zgodnie z zamówieniami
    kontrahentów. Zgodnie z Porozumieniem do czasu przeniesienia całej działalności B., lecz
    nie dłużej niż do 31 grudnia 2017 r. z tytułu realizacji przez pracowników Spółki oraz C.
    zamówień od kontrahentów B., B. na podstawie Porozumienia będzie ponosił koszty
    utrzymania pracowników, czyli będzie płacił wynagrodzenia pracowników oraz koszty
    składek społecznych oraz podatku dochodowego od przychodów pracowników, tzw.
    koszty pracy.
    Jak stanowi Porozumienie, na koniec 2017 r. strony sporządzą zestawienie określające
    koszty całkowite poniesione przez B. z tego tytułu i spółki obciążą B. całkowitym kosztem
    prac pracowników, którzy realizowali zamówienia na rzecz B. oraz jego kontrahentów.
    Rozliczenie kosztów zostanie dokonane na podstawie faktur VAT wystawionych przez
    spółki po dokonaniu całkowitego ustalenia kosztów pracy pracowników. Spółka oraz C.
    wystawią faktury VAT w terminie 14 dni od zakończenia roku obrotowego 2017.
    Od czerwca 2017 roku pieniądze na wypłaty (w wartościach netto) - zgodnie z
    Porozumieniem - były przelewane co miesiąc z B. do poszczególnych spółek. Spółka nie
    otrzymała kwot odpowiadających należnym składkom oraz zaliczkom na podatek
    dochodowy od osób fizycznych (obowiązki te były jednak przez Spółkę wykonywane).
    Jednocześnie w majątku B. pozostawały środki trwałe i materiały niezbędne do produkcji.
    11 stycznia 2018 r. zmarł właściciel B. - Pan A.A. i w związku z tym 12 stycznia 2018 r. cała
    działalność została faktycznie przeniesiona na spółki, w celu zachowania ciągłości
    działalności przedsiębiorstwa w trakcie rozpoczętej zmiany formy działalności.
    Poświadczenie dziedziczenia przez czworo spadkobierców nastąpiło 7 lutego 2018 r.
    Spadkobiercy i Spółka podjęły działania w celu uregulowania sytuacji powstałej na skutek
    śmierci Pana A.A., jednak z uwagi na to, że wśród spadkobierców są osoby małoletnie,
    które przyjęły spadek z dobrodziejstwem inwentarza, a dodatkowo we wrześniu 2019 r.
    zmarł jeden ze spadkobierców Pana A.A. - Pan B.B., którego krąg spadkobierców według
    stanu na dzień dzisiejszy nie został jeszcze potwierdzony, proces ustalenia czynnej masy
    spadku po śp. A.A. oraz ustalenia kręgu spadkobierców po Panu B.B. jest długotrwały i w
    toku.
    Do dnia śmierci Pana Konrada A.A., Spółka nie wystawiła faktury przewidzianej w
    Porozumieniu.
    W powyższych okolicznościach Spółka powzięła wątpliwość, czy powstał obowiązek
    rozliczenia podatku należnego od towarów i usług z tytułu kwot należnych od Pana A.A.
    Pytania:
    1) Czy środki finansowe należne Spółce na podstawie Porozumienia z tytułu tzw. kosztów
    pracy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
    2) W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy w odniesieniu do czynności
    wykonywanych przez Spółkę w opisanym zdarzeniu?
    3) Czy Spółka jest zobowiązana do wystawienia faktury i kogo taka faktura winna
    wskazywać jako nabywcę (usługobiorcę)?
    Państwa stanowisko w sprawie

    W odniesieniu do pytania nr 1 Spółka uważa, że środki finansowe należne Spółce na
    podstawie Porozumienia z tytułu tzw. kosztów pracy, nie podlegają opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług. W opinii Spółki środki te stanowią - zgodnie z
    Porozumieniem - zwrot poniesionych kosztów wynagrodzeń i pochodnych, które
    stanowiły element procesu zmiany formy organizacyjnej działalności B. Zdaniem Spółki
    Porozumienie nie stanowi umowy, która mogłaby stanowić podstawę odpłatnego
    świadczenia usług.
    W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca
    2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
    podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
    świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7
    (art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.).
    Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu jako usługa, musi istnieć stosunek prawny, z
    którego wynika przedmiot świadczenia, beneficjent oraz wynagrodzenie za wykonane
    przez podatnika czynności.
    W wyroku NSA z 6 kwietnia 2018 r. sygn. I FSK 961/16 wskazano, że „Z powołanego
    przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest
    dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z
    niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w
    orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93,
    wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80
    czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i 408/97) formułuje się ogólne stanowisko, że za
    świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT
    uważane mogą być relacje, w których:
        istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach
        którego następuje świadczenie wzajemne,
        wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w
        zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
        istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy
        towaru lub usługi,
        odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w
        bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym
        podatkiem,
        istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.
    W powyższym kontekście kluczowe jest ustalenie, czy między stronami doszło do
    nawiązania stosunku prawnego, w ramach którego doszło do wykonania usługi w zamian
    za wynagrodzenie (należne, choć ostatecznie nie otrzymane).
    Sam fakt istnienia umowy nie oznacza jednak, że następuje odpłatne świadczenie usług. W
    przypadku umów o współpracy (umów kooperacyjnych) przyjmuje się, że strony takiej
    umowy nie wykonują wzajemnie usług, choć może dochodzić do wykonywania różnych
    czynności między stronami. Poprzez skoordynowane działania uczestnicy wspólnego
    przedsięwzięcia dążą do realizacji własnych celów - w szczególności zwiększenia obrotów
    każdego z uczestników. W razie zawarcia takiej umowy, nie wyodrębnia się dla celów VAT
    czynności uczestników.
    W orzecznictwie DKIS i sądowym funkcjonuje pogląd o wyłączeniu z opodatkowania
    wspólnych przedsięwzięć, np. w interpretacjach z 21 sierpnia 2018 r. sygn. IPPP1/4512-555

    /16-13/IT, z 16 października 2017 r. sygn. IPPP1/4512-897/15-3/EK wydanej na skutek
    wyroku WSA w Warszawie z 5 kwietnia 2017 r. sygn. III SA/Wa 874/16, z 6 października
    2010 r. sygn. IPPP3/443-262/09-9/S/MPe, zmienionej w wyniku wyroku WSA w Warszawie z
    26 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1656/09.
    W interpretacji z 8 grudnia 2017 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.600.2017.1.MD wskazano:
    „Treść wniosku wskazuje, że umowy o współpracy podejmowane przez Wnioskodawcę i
    Organizatora dotyczą podjęcia przez strony wspólnych działań, których celem będzie
    realizacja zadania własnego Gminy określonego w art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy o
    samorządzie gminnym - tj. promocji gminy. W przedmiotowej sprawie żadna ze stron nie
    będzie bezpośrednim beneficjentem podejmowanych czynności. Bezpośrednim odbiorcą
    wszystkich działań, które zostaną podjęte, będą uczestnicy wydarzeń realizowanych przez
    Gminę i Organizatora. Ponadto Gmina podkreśla, że czynności te jednak nie są
    realizowane na rzecz Organizatora, a jedynie w związku z realizacją zobowiązań zawartych
    w umowie o współpracy z Organizatorem.
    Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że w związku z
    czynnościami realizowanymi przez Gminę w ramach organizacji wydarzeń, mających na
    celu promocję Gminy nie dochodzi do żadnego świadczenia na rzecz Organizatora. Gmina
    nie świadczy na rzecz Organizatora ani usług odpłatnych, o których mowa w art. 8 ust. 1
    ustawy, ani też nieodpłatnych, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy.
    Zatem w sytuacji opisanej we wniosku Gmina wykonując ww. czynności polegające na
    zapewnieniu pomieszczeń na organizację wydarzenia, poczęstunku dla gości oraz usług
    tłumaczenia, by efektywniej realizować zadanie własne z zakresu promocji gminy nie
    świadczy żadnej usługi na rzecz Organizatora. Zatem Gmina nie będzie zobowiązana do
    wystawiania faktur na rzecz Organizatora z tytułu realizacji ww. czynności.
    Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego w związku z wykonywanymi
    czynnościami, Gmina nie powinna wystawiać na rzecz Organizatora faktur VAT, jest
    prawidłowe”.
    Z perspektywy podatku od towarów i usług nie ma znaczenia, czy działania partnera
    polegają na materialnym zaangażowaniu we wspólne przedsięwzięcie, czy też ogranicza
    się do przekazania środków finansowych na jego przeprowadzenie. Taki przypadek
    analizował NSA w wyroku z 10 października 2014 r. sygn. I FSK 1493/13: „Istotą sporu w
    niniejszej sprawie jest ustalenie, czy Spółka może dokumentować przekazanie wkładu
    pieniężnego współorganizatora koncertu na rzecz tejże Spółki notą obciążeniową, a nie
    fakturą VAT.
    W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego rację w niniejszej sprawie należy przyznać
    Spółce, zdaniem której brak jest świadczenia, które miałoby stanowić podstawę do
    uznania, że zainteresowany realizuje na rzecz współorganizatora koncertu usługę, w
    związku z czym czynność taka nie powinna być dokumentowana fakturą VAT.
    Podobnie jak to uczynił Sąd pierwszej instancji, należy powołać orzecznictwo Naczelnego
    Sądu Administracyjnego uznające, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT
    jako przedmiotu opodatkowania - świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie
    stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać
    podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać
    wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego
    poszczególnych czynności służących realizacji tego celu.
    Przytoczyć należy orzeczenia NSA: z 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12, z 4
    czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1012/13, z 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1108/13, z 29
    lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 526/11, z 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1788/07, z 9
    października 2008 r. sygn. akt I FSK 291/08, z 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1288/13
    (orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach).
    Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela zaprezentowaną tam
    argumentację”.

    W analizowanym przypadku niewątpliwie Porozumienie wykazuje cechy umowy o
    współpracy. Spółka zwraca uwagę na przedstawiony we wniosku kontekst zawarcia
    Porozumienia. Miało ono regulować zasady działalności wszystkich trzech podmiotów
    gospodarczych w okresie, gdy działalność B. miała być przenoszona. Pan A.A. nie
    skorzystał z możliwości przekształcenia działalności osoby fizycznej w spółkę, co nie
    zmienia faktu, że ekonomicznie dążył do celu, jakim było przeniesienie działalności do
    Spółki. Potwierdza to nie tylko treść Porozumienia, ale również sposób przeniesienia
    pracowników B. do Spółki na mocy trójstronnego porozumienia. Analizując zatem
    ekonomiczny charakter Porozumienia należy mieć na względzie, że celem stron nie było
    wzajemne świadczenie usług, ale przeprowadzenie procesu reorganizacji działalności
    Pana A.A.
    Na konieczność badania ekonomicznego kontekstu transakcji wielokrotnie zwracano
    uwagę w orzecznictwie sądowym. W wyroku z 7 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1436/13 NSA
    wskazał: „W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu rzeczywiście
    wskazuje się, że przy ocenie skutków podatkowych dokonywanych czynności istotne
    znaczenie mają kryteria ekonomiczne. (...) kwestia opodatkowania danych czynności, czy
    też zdarzeń uzależniona jest przede wszystkim od ekonomicznych skutków, które są
    niejako autonomiczne od krajowego prawa cywilnego (...).
    Jednakże należy podkreślić, że postulowane preferowanie oceny skutków podatkowych
    czynności według kryterium ekonomicznego służy przede wszystkim, jak wyżej wskazano,
    „oderwaniu się” od pojęć z zakresu prawa cywilnego, które w każdym kraju członkowskim
    jest inne z racji odmiennej historii, kultury, czy wreszcie języka. W żadnej mierze zaś nie
    może stanowić podstawy do całkowitego abstrahowania od rzeczywistego przebiegu i
    skutków dokonywanych czynności. Ocena czynności w aspekcie jej skutków
    ekonomicznych nie może sprowadzać się do elementów subiektywnych, występujących po
    stronie jednej ze stron danej dostawy, czy też usługi. Skutki ekonomiczne czynności, czy
    też zdarzenia muszą mieć charakter obiektywny, odnoszący się do obu kontrahentów, być
    znane wszystkim, a nie tylko stronom czynności. Pewność prawa wymaga, aby
    konsekwencje podatkowe czynności były następstwem zobiektywizowanych skutków
    ekonomicznych zdarzenia, które są jasne i widoczne dla wszystkich, a nie tylko istnieją w
    świadomości lub intencjach stron dostawy lub usługi”.
    Dalej NSA stwierdził, że „(...) analiza czynności opisanej we wniosku o udzielenie
    interpretacji doprowadza do wniosku, że doszło do dostawy gruntu wraz z istniejącymi
    budynkami i budowlami. Skutkiem ekonomicznym i gospodarczym zdarzenia było bowiem
    nabycie przez skarżącą spółkę prawa do rozporządzania zabudowanym gruntem. Ten
    skutek ma charakter obiektywny i widoczny dla wszystkich uczestników obrotu
    gospodarczego. W zakresie skutków tej czynności na gruncie ustawy o podatku od
    towarów i usług nie ma żadnego znaczenia cel ekonomiczny nabycia tej działki istniejący
    po stronie kupującego.
    To, czy nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki oraz
    budowle i wznieść nowy budynek jest bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności w
    aspekcie tej daniny publicznoprawnej”.
    W wyroku NSA z 23 października 2013 r. sygn. I FSK 1503/12 wskazano, że „Zatem przy
    interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie
    ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie jego definicja w
    krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne
    (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości z 6 lutego 2003 r. C-185/01, Auto Tease Holland B.
    V., Zb. Orz. 1-1317 oraz z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend
    Goed, Zb. Orz. s. 1-11079)”. Podobny pogląd wyrażono w wyroku z 15 października 2014 r.
    sygn. I FSK 1115/13 „Należy bowiem uwzględnić, że na gruncie podatku od towarów i
    usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać
    zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane
    od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego.

    Wynika to, jak wcześniej wskazano z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii
    Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na
    całym obszarze państw członkowskich, co wymaga - przy ich definiowaniu - szerszego
    uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym
    wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym,
    jedynie w zakresie w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia
    zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy
    uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Zatem przy interpretacji pojęć
    użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki
    ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie
    cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne. Oczywiście ocena
    czynności w aspekcie jej skutków ekonomicznych nie może sprowadzać się do elementów
    subiektywnych, występujących po stronie jednej ze stron danej dostawy, czy też usługi.
    Skutki ekonomiczne czynności, czy też zdarzenia muszą mieć charakter obiektywny,
    odnoszący się do obu kontrahentów, być znane wszystkim, a nie tylko stronom czynności.
    Pewność stosowania prawa wymaga, aby konsekwencje podatkowe czynności były
    następstwem zobiektywizowanych skutków ekonomicznych zdarzenia, które są jasne i
    widoczne dla wszystkich, a nie tylko istnieją w świadomości lub intencjach stron dostawy
    lub usługi (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2013r., I FSK 1436
    /13, CBOSA)”.
    Podobne wnioski wynikają z wyroku NSA z 1 lipca 2014 r. sygn. I FSK 1169/13 „(...)
    Oczywiście ocena czynności w aspekcie jej skutków ekonomicznych nie może sprowadzać
    się do elementów subiektywnych, występujących po stronie jednej ze stron danej
    dostawy, czy też usługi.
    Skutki ekonomiczne czynności, czy też zdarzenia muszą mieć charakter obiektywny,
    odnoszący się do obu kontrahentów, być znane wszystkim, a nie tylko stronom czynności.
    Pewność stosowania prawa wymaga, aby konsekwencje podatkowe czynności były
    następstwem zobiektywizowanych skutków ekonomicznych zdarzenia, które są jasne i
    widoczne dla wszystkich, a nie tylko istnieją w świadomości lub intencjach stron dostawy
    lub usługi (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2013 r. I FSK 1436
    /13, CBOSA)” (...).
    Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w orzecznictwie. Należy wskazać na wyrok
    Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r., w sprawie C-461/08
    Don Bosco Onroerend Goed BV. W orzeczeniu tym wskazano, że artykuł 13 część B lit. g)
    szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w
    odniesieniu do podatków obrotowych w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy
    powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych
    przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi
    stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej
    konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed
    tą dostawą. Wprawdzie Trybunał Sprawiedliwości uznał, że takie transakcje dostawy i
    rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość
    dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki,
    niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie
    rzeczywistej dostawy działki. Jednakże Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał na
    konieczność uwzględniania przy dostawie celu gospodarczego tej czynności.
    Na konieczność ustalania celu ekonomicznego, gospodarczego dostawy zwrócił uwagę
    także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 maja 2012 r. I FSK 1375/11, CBOSA.
    Strony Porozumienia uzyskały zatem efekt ekonomiczny podobny do innych form
    restrukturyzacji działalności, np. podziału. Przepisy prawa nie przewidują możliwości
    podziału działalności osoby fizycznej (jak ma to miejsce w przypadku podziału spółek), ale
    nie ulega wątpliwości, że strony osiągnęły podobny efekt w wymiarze gospodarczym i
    ekonomicznym.

    Brak objęcia zakresem opodatkowania czynności restrukturyzacyjnych (przekształceń) jest
    zaś niesporny w orzecznictwie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
    Gdańsku z 12 czerwca 2006 r. sygn. I SA/Gd 563/06, Lex: „Podział spółki przez wydzielenie
    nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług, a tym samym nie podlega przepisom
    ustawy o VAT z 2004 r.”); podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z
    17 grudnia 2007 r. sygn. ILPP1 /443-252/07-2/IN: „Ponadto w przedmiotowej sprawie
    przenosząc prawo własności udziałów w spółkach z o.o. Wnioskodawca nie działa w
    charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Czynność ta bowiem nie
    mieści się w ramach definicji „działalności gospodarczej”, o której mowa w art. 15 ust. 2
    cyt. Ustawy. Czynność polegająca na podziale Spółki przez wydzielenie i przekazanie nowo
    utworzonej spółce stanowiących majątek Wnioskodawcy udziałów w C Sp. z o.o., D Sp. z o.
    o., E Sp. z o.o. nie stanowi ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia
    usług. Nie mieści się również w ramach wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności
    gospodarczej. Brak jest zatem podstaw do zastosowania do tej czynności opodatkowania
    podatkiem VAT”.
    Jak wyżej wskazano proces przekształcania działalności Pana A.A. był rozłożony w czasie,
    zaś zawarcie Porozumienia pomiędzy wszystkimi stronami (Pan A.A. oraz obie spółki:
    Spółka oraz B), miało na celu umożliwienie jego realizacji. Konieczność zawarcia
    Porozumienia wynikała z faktu, że proces przenoszenia zawartych umów był długotrwały,
    a jednocześnie należało przenieść pracowników do docelowych spółek.
    Nie było zatem celem ani zamiarem stron wzajemne świadczenie sobie usług. Transfery
    pieniężne pomiędzy Panem A.A. a Spółką miały na celu wyłącznie zapewnienie
    finansowania - tylko w okresie przenoszenia działalności do spółek.
    Podobnie zatem jak w wyżej przywołanych przypadkach, środki te nie miały na celu
    wynagrodzenia Spółce za świadczone usługi, ale jedynie umożliwienie jej finansowania
    wynagrodzeń w okresie oczekiwania na ostateczne przeniesienie umów z kontrahentami
    do Spółki oraz zawarcie umów pomiędzy C. i Spółką.
    Powyższe cele ekonomiczne były obiektywnie widoczne i nie można twierdzić, że
    pozostawały jedynie subiektywnym przeświadczeniem Pana A.A. lub podmiotów
    zarządzających spółkami. Spółka zwraca uwagę, że:
    1) ekonomiczny cel podjętych działań został udokumentowany w Porozumieniu,
    2) cel działań B., Spółki i C. został zakomunikowany pracownikom w wyjaśnieniu
    towarzyszącym zmianie pracodawcy. Wskazano wyraźnie, że przedmiotowa zmiana
    spowodowana była optymalizacją ekonomiczną pracodawcy.
    W Porozumieniu wskazano, że z uwagi na rozpoczęcie działalności i systematyczne
    przenoszenie działalności do spółek kapitałowych, na dzień podpisania Porozumienia
    spółki te nie posiadają środków obrotowych niezbędnych do ponoszenia kosztów pracy
    zatrudnionych pracowników. Zgodnie z Porozumieniem w okresie od maja do grudnia
    2017 r. w ramach realizowanego procesu zmiany formy działalności produkcja zostanie
    przeniesiona z B. na C.; przenoszenie będzie odbywało się etapami z uwagi na utrzymanie
    produkcji oraz systematyczne przenoszenie kontrahentów, w celu utrzymania
    posiadanych z nimi umów i kontraktów. Zgodnie z Porozumieniem w okresie od maja do
    grudnia 2017 r. w ramach realizowanego procesu, sprzedaż towarów (produktów) została
    przeniesiona z B. na Spółkę: przenoszenie odbywało się etapami z uwagi na utrzymanie
    produkcji oraz systematyczne przenoszenie kontrahentów, w celu utrzymania
    posiadanych z nimi umów i kontraktów (wskazani w Porozumieniu kontrahenci zostaną
    przeniesieni na końcu procesu z uwagi na najbardziej skomplikowaną procedurę
    obowiązującą u tych kontrahentów).
    W Porozumieniu strony uzgodniły, że do czasu przeniesienia całej działalności B. na spółki
    oraz do czasu posiadania przez B. obrotów z kontrahentami, a w związku z tym środków
    finansowych, oraz uzyskania przez Spółkę oraz C. środków finansowych pozwalających na
    bieżące regulowanie swojej działalności, pracownicy Spółki oraz C. będą wykonywali na

    rzecz B. produkcję oraz sprzedaż towarów (produktów), zgodnie z zamówieniami
    kontrahentów.
    Zgodnie z Porozumieniem do czasu przeniesienia całej działalności B., lecz nie dłużej niż
    do 31 grudnia 2017 r. z tytułu realizacji przez pracowników Spółki oraz C. zamówień od
    kontrahentów B., B. na podstawie Porozumienia będzie ponosił koszty utrzymania
    pracowników, czyli będzie płacił wynagrodzenia pracowników oraz koszty składek
    społecznych oraz podatku dochodowego od przychodów pracowników, tzw. koszty pracy.
    Z powyższego wyraźnie wynika, że celem i zamiarem stron nie było świadczenie przez
    Spółkę na rzecz B. żadnych odpłatnych usług. Spółka miała otrzymywać wyłącznie takie
    kwoty, jakie w okresie restrukturyzacji działalności były konieczne, dla wypłaty
    wynagrodzeń i tylko na taki czas, jaki przewidywano dla zakończenia procesu
    przenoszenia umów handlowych.
    Gospodarczym celem Porozumienia - który jak wynika z cytowanego orzecznictwa - musi
    być uwzględniany dla celów podatku od towarów i usług, nie było odpłatne świadczenie
    usług. Sam fakt, że strony w Porozumieniu wskazały na dokumentowanie przepływu
    środków fakturą nie skutkuje objęciem rozliczenia obowiązkiem podatkowym.
    Rozliczenie pomiędzy partnerami wspólnego przedsięwzięcia, podobnie jak ma to miejsce
    np. w odniesieniu do konsorcjów, nie podlega podatkowaniu.
    Na uwagę zasługuje również wywód NSA w wyroku z 6 kwietnia 2018 r. sygn. I FSK 961/16:
    „W świetle powyższego zauważyć należy, że organ podatkowy dąży do zakwestionowania
    stanowiska, które w orzecznictwie sądów administracyjnych jest już utrwalone (por. m.in.
    wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1072/13, z
    12 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1373/14, z 29 lutego 2012 r. I FSK 562/11 oraz z 12
    czerwca 2013 r., I FSK 1128/12). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą
    sprawę podziela zaprezentowany we wskazanych wyżej wyrokach pogląd dotyczący
    opodatkowania umów takich jak umowa konsorcjum, a w zasadzie sytuacji, kiedy
    podmioty wchodzące w skład konsorcjum, dokonują względem siebie rozliczeń
    wewnętrznych. W przypadku zatem, gdy rozliczeniom pieniężnym między uczestnikami
    wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum), nie towarzyszy świadczenie usług lub dostawa
    towarów, rozliczenia te nie są traktowane same przez się jako czynności”.
    Spółka wskazuje ponadto, że zwrot kosztów zasadniczo nie podlega podatkowi od
    towarów i usług. Art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowi, że podstawa
    opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot
    udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub
    usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego
    ewidencji na potrzeby podatku.
    Zgodnie zaś z art. 88 ust. 1a tej ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku
    należnego nie stosuje się do wydatków, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3. Łącznie z
    przepisów tych wynika wniosek, że jeśli podatnik otrzymuje zwrot poniesionego wydatku,
    od którego nie odliczył podatku naliczonego, to taki zwrot nie podlega opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług.
    Podobny pogląd, w odniesieniu do składek na ubezpieczenia społeczne, wyrażono w
    interpretacji z 18 września 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.455.2018.2.IT, w której za
    prawidłowe uznano następujące stanowisko: „Przedstawione powyżej stanowisko
    Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w nadal w pełni aktualnej interpretacji
    indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 marca 2010 r. (sygn. IPPP1/443-
    40/10-4/ISz), gdzie organ potwierdził, iż zwrot kosztów ubezpieczeń pracowników z
    zagranicy, nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, ponieważ nie zachodzi żadna z
    czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, a w szczególności nie dochodzi ani do
    zakupu usługi przez podmiot zagraniczny, ani do późniejszego refakturowania
    jakiejkolwiek usługi na polskiego wnioskodawcę, gdyż koszty ubezpieczeń emerytalnych

    stanowią obowiązkowe należności krajowego systemu ubezpieczeń społecznych, a więc
    należnościami o charakterze publicznoprawnym, do których uiszczania zobowiązani są
    pracodawcy. Zwrot kosztów takiego ubezpieczenia nie jest zatem importem usług w
    rozumieniu ustawy o VAT”.
    Ze względu na okoliczności faktyczne sprawy na uwagę zasługuje również pogląd, zgodnie
    z którym świadczenie pieniężne przekazywane w związku z przedłużeniem kontraktu
    pomiędzy konsorcjantami, którzy wspólnie ten kontrakt realizują, nie stanowi
    wynagrodzenia za świadczenie usług. W interpretacji z dnia 6 kwietnia 2018 r. sygn. 0114-
    KDIP1-3.4012.155.2018.1.JG DKIS ocenił jako prawidłowe następujące stanowisko: „Mając
    powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, Konsorcjum nie wykonuje na rzecz Spółki
    żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT w zamian za uzgodnioną kwotę na
    pokrycie poniesionych przez Konsorcjum Kosztów.
    Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot Kosztów przybiera w tym przypadku charakter
    rekompensaty. W związku ze zmianą uzgodnionego w umowie terminu dostawy
    Pociągów, po stronie Konsorcjum powstały dodatkowe Koszty, do których pokrycia
    zobowiązała się Spółka. Nie może tu być jednak mowy o nabyciu przez Spółkę
    jakiejkolwiek usługi, a wyłącznie o ponoszeniu ekonomicznego ciężaru Kosztów
    powstałych po stronie Konsorcjum w związku z brakiem możliwości terminowej realizacji
    umowy, spowodowanej okolicznościami leżącymi po stronie Spółki.
    Powyższe oznacza, iż Spółka dokonała zwrotu Kosztów na rzecz Konsorcjum, ale nie
    uzyskała jakiegokolwiek świadczenia w zamian. Tym samym wypłacone środki finansowe
    powinny być uznane za płatność o charakterze rekompensaty/kosztów, która nie podlega,
    w ocenie Wnioskodawców, opodatkowaniu VAT. Zwrot Kosztów stanowi de facto
    finansową rekompensatę dla drugiej strony. Z tego powodu zwroty/rekompensaty nie
    powinny podlegać opodatkowaniu VAT”.
    Podobnie w przedmiotowej sprawie, ponoszenie przez B. kosztów wynagrodzeń
    przejętych pracowników wynika wyłącznie z faktu, że nie było możliwe szybkie i
    skoordynowane w czasie, przeniesienie wraz z pracownikami kontraktów, które mogłyby
    generować przychody. Jak wynika z treści Porozumienia, był to zasadniczy i jedyny cel jego
    zawarcia i finansowania przez B. kosztów pracy.
    Reasumując, zdaniem Spółki Porozumienie nie stanowi umowy, w ramach której Spółka
    zobowiązała się do świadczenia usług za wynagrodzeniem, podlegających opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług.
    W odniesieniu do pytania nr 2 Spółka uważa, że zważywszy na śmierć Pana A.A. (...) r.,
    obowiązek podatkowy z tytułu usługi Spółki nie może powstać. Zdaniem Spółki
    przyjmując, że Porozumienie stanowi podstawę świadczenia usług za wynagrodzeniem (z
    czym Spółka się nie zgadza), obowiązek podatkowy nie może powstać, co wynika z
    następujących okoliczności.
    Dla ustalenia obowiązku podatkowego należy ustalić charakter czynności Spółki. Jak
    wynika z Porozumienia do czasu przeniesienia całej działalności B. na spółki oraz do czasu
    posiadania przez B. obrotów z kontrahentami, a w związku z tym środków finansowych,
    oraz uzyskania przez Spółkę oraz C. środków finansowych pozwalających na bieżące
    regulowanie swojej działalności, pracownicy Spółki oraz C. będą wykonywali na rzecz B.
    produkcję oraz sprzedaż towarów (produktów), zgodnie z zamówieniami kontrahentów.
    Ponadto, do czasu przeniesienia całej działalności B., lecz nie dłużej niż do 31 grudnia
    2017 r. z tytułu realizacji przez pracowników Spółki oraz C. zamówień od kontrahentów B.,
    B. na podstawie Porozumienia będzie ponosił koszty utrzymania pracowników, czyli
    będzie płacił wynagrodzenia pracowników oraz koszty składek społecznych oraz podatku
    dochodowego od przychodów pracowników, tzw. koszty pracy. Jak stanowi Porozumienie,
    na koniec 2017 r. strony sporządzą zestawienie określające koszty całkowite poniesione
    przez B. z tego tytułu i spółki obciążą B. całkowitym kosztem prac pracowników, którzy
    realizowali zamówienia na rzecz B. oraz jego kontrahentów. Rozliczenie kosztów zostanie

    dokonane na podstawie faktur VAT wystawionych przez spółki po dokonaniu całkowitego
    ustalenia kosztów pracy pracowników. Spółka oraz C. wystawią faktury VAT w terminie 14
    dni od zakończenia roku obrotowego 2017.
    Mając powyższe na względzie należy uznać, że środki wpłacane przez Pana A.A. mogą być
    uważane wyłącznie za ekwiwalent czynności, polegającej na pracy pracowników.
    Ponieważ nie przewidziano zwrotu żadnych innych kosztów (np. energii, kosztów
    pośrednich), ani marży, trzeba uznać, że wpłacane środki nie stanowiły wynagrodzenia za
    usługi produkcyjne. Mogą stanowić jedynie ekwiwalent za pracę pracowników.
    W opinii Spółki powyższe powoduje, że zastosowanie w sprawie winien znajdować art. 19a
    ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., który wiąże powstanie obowiązku
    podatkowego z wystawieniem faktury z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy,
    leasingu lub usług o podobnym charakterze. Art. 19a ust. 7 stanowi zaś, że w
    przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub
    wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów
    wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono
    takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.
    W opinii Spółki udostępnienie pracowników w zamian za zwrot kosztów wynagrodzeń
    może być oceniane jako stanowiące świadczenie usługi o podobnym charakterze do
    najmu, dzierżawy, leasingu. Spółka zwraca uwagę, że pojęcia używane w ustawie z dnia 11
    marca 2004 r. nie mogą być interpretowane wyłącznie poprzez odwołanie się do instytucji
    krajowego prawa cywilnego (zob. wyroki NSA z 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 2027/14
    oraz z 4 października 2017 sygn. akt I FSK 1911/15). Oznacza to zdaniem Spółki, że „usługi
    o podobnym charakterze" powinny być interpretowane jako usługi, które umożliwiają
    korzystanie z czegoś w zamian za zapłatę wynagrodzenia. Nie ma przeszkód prawnych,
    aby przedmiotem korzystania byli pracownicy (najem personelu).
    Co więcej, jak wynika z praktyki interpretacyjnej DKIS, powyższy przepis ma zastosowanie
    nie tylko do rzeczy (które mogą być przedmiotem wymienionych w nim umów najmu,
    dzierżawy lub leasingu). Dla przykładu, w interpretacji z 27 lipca 2016 r. sygn. ITPP1/4512-
    332/16/MN oceniono, że szczególny obowiązek podatkowy dotyczy również najmu praw:
    „Odnosząc się z kolei do kwestii obowiązku podatkowego z tytułu „wynajmu
    oprogramowania - płatność w formie abonamentu za okres, którego dotyczy abonament”
    wskazać należy, że łączna analiza norm prawnych - dotyczących zarówno obowiązku
    podatkowego, jak też dokumentowania sprzedaży - prowadzi do wniosku, że obowiązek
    podatkowy z tytułu najmu powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w sytuacji,
    gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy
    powstaje nie późnej jednak niż z chwilą upływu terminu płatności.
    Innymi słowy, o tym kiedy ma być rozliczony podatek należny z tytułu usług najmu
    oprogramowania świadczonych przez Wnioskodawcę decyduje moment wystawienia
    faktury, jednak nieprzekraczalnym momentem jest termin płatności ustalony pomiędzy
    stronami.
    Zatem obowiązek podatkowy w tym zakresie powstaje - na zasadzie określonej w art. 19a
    ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy, z zastrzeżeniem art. 19a ust. 7.
    Podkreślić należy jednocześnie, że wskazany w stanowisku Wnioskodawcy przepis art. 19
    ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania do m.in. usług najmu.
    Wyraźnie bowiem ustawodawca zastrzegł stosowanie tego przepisu do ust. 5 pkt 4, tj. do
    m.in. usług najmu.
    Jak wcześniej wskazano moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług najmu
    nie jest zdeterminowany „otrzymaniem całości lub części zapłaty”, tylko wystawieniem
    faktury i upływem terminu płatności jakiejkolwiek należności (w przypadku, gdy nie

    wystawiono faktury lub wystawiono ją po upływie terminu płatności). Wynika to wprost z
    treści art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a, art. 19 ust. 7 w związku z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o
    podatku od towarów i usług.
    Reasumując, w przedstawionych okolicznościach obowiązek podatkowy z tytułu usług
    najmu oprogramowania powstaje w chwili wystawienia faktury, natomiast w przypadku
    gdy nie zostanie wystawiona faktura lub zostanie wystawiona z opóźnieniem, obowiązek
    podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu jej wystawienia”.
    Usługą o podobnym charakterze do najmu nie musi zatem mieć za przedmiot korzystanie
    z rzeczy i może obejmować również korzystanie z personelu Spółki.
    Jak wynika z okoliczności faktycznych do 11 stycznia 2018 r. Spółka nie wystawiła faktury, o
    której mowa w rozporządzeniu. Termin na wystawienie faktury - zgodnie z
    Porozumieniem - upływał najwcześniej 14 stycznia 2018 r. (14 dni od dnia zakończenia
    roku obrotowego). Jakiekolwiek płatności przed tym terminem nie powodowały powstania
    obowiązku podatkowego, ponieważ w przypadkach objętych art. 19a ust. 5 ustawy,
    otrzymanie płatności nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego.
    Pogląd ten potwierdza wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r. sygn. I FSK 1842/16 „Słusznie Sąd
    uznał, że związanie momentu powstania obowiązku podatkowego z otrzymaniem zaliczki,
    w odniesieniu do otrzymanej kwoty, co wynika z tego przepisu, nie dotyczy zaliczki na
    poczet należności z tytułu umowy najmu. Wynika to wprost z końcowej części przepisu,
    słów „... z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4”. Ust. 5 pkt 4 do art. 19a dotyczy, między innymi,
    świadczenia usług najmu. Zacytowany tu zwrot „...z zastrzeżeniem...” oznacza, że
    poprzedzająca go część przepisu nie ma zastosowania do zaliczki na poczet świadczenia z
    tytułu najmu. Wobec tego otrzymanie zaliczki na poczet należności z tytułu usługi najmu
    nie rodzi obowiązku podatkowego.
    Taki pogląd został też wyrażony w literaturze przedmiotu (patrz VAT. Komentarz Tomasz
    Michalik, wydanie 14, strona 390 oraz 391 i następne, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa
    2018, podobnie w VAT. Komentarz 2014, Tomasz Krywań, Wydawnictwo UNIMEX Wrocław
    2014 r., strona 275). „Wykładnia Sądu I instancji w odniesieniu do tych przepisów jest
    trafna. Słusznie też Sąd uznał, że otrzymanie tej zaliczki nie rodzi obowiązku wystawienia
    faktury. Zgodnie bowiem z art. 106b ust. 4 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany
    wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed
    dokonaniem czynności, ale z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy, między innymi,
    czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4, a
    zatem również świadczenia usługi najmu”.
    Mając powyższe na względzie, zdaniem Spółki obowiązek podatkowy w odniesieniu do
    kwot należnych na podstawie Porozumienia, nie mógł powstać. W dniu kiedy upływał
    termin na wystawienie faktury (określony w Porozumieniu), brak było możliwości
    wystawienia faktury na zmarłego. Jak przyjmuje się w praktyce interpretacyjnej w razie
    ustania bytu prawnego usługobiorcy (nabywcy towarów), co do zasady nie można mówić o
    świadczeniu usługi odpłatnej, nawet jeśli podatnik kontynuuje swoje świadczenie. W
    interpretacji z 15 lipca 2016 r. sygn. IPPP2/4512-370/16-2/DG wskazano, że „Śmierć
    podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego
    działalność gospodarczą. Zdolność prawna osoby fizycznej ustaje z jej śmiercią, z tą chwilą
    wygasają jej prawa i obowiązki niemajątkowe. Zatem w ocenie tut. Organu w
    przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do wystawienia faktury na zmarłego, tj.
    podmiot już nieistniejący.
    W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca postępuje nieprawidłowo
    wystawiając na zmarłego najemcę za maj 2016 r. faktury dotyczące czynszu i opłat
    dodatkowych - w tym za energię elektryczną.
    (...) W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawca zawarł stosowną
    umowę najmu lokalu z osobą, która zmarła a nie z jego spadkobiercami. To zmarły był
    beneficjentem zawartej ze Stroną umowy i świadczonej na jego rzecz usługi najmu.

    Natomiast spadkobiercy zmarłego niezależnie od tego czy przyjmą spadek po zmarłym czy
    go odrzucą nie nabywają od Wnioskodawcy usługi najmu lokalu. W związku z tym należy
    wskazać, że nie istnieje druga strona transakcji - czyli nabywca usługi najmu i tym samym
    nie można uznać, że Wnioskodawca na ich rzecz świadczy usługi podlegające
    opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji Wnioskodawca w związku z zawartą
    umową najmu lokalu użytkowego z osobą, która zmarła w trakcie trwania tej umowy, nie
    ma możliwości wystawienia na spadkobierców zmarłego faktury jako dokumentu
    potwierdzającego dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu VAT”.
    Mając na względzie powyższe, ponieważ w opinii Spółki Porozumienie nie określa terminu
    płatności, a jedynie termin na wystawienie faktury (dopiero faktura stanowiłaby wezwanie
    do zapłaty i powodowała wymagalność świadczenia), zaś takiej faktury Spółka nie mogła
    już wystawić - obowiązek podatkowy nie może powstać. Spółka nie mogłaby takiej faktury
    wprowadzić do obrotu prawnego, choćby z tego względu, że krąg spadkobierców nie był
    ustalony i to nie oni byli stronami zawartego Porozumienia. Taka interpretacja nie zakłóca
    zasad podatku od towarów i usług, ponieważ zmarły nie otrzymał faktury, zatem nie
    powstało dla niego prawo do odliczenia podatku naliczonego.
    W odniesieniu do pytania nr 3 wniosku, Spółka uważa, że nie ciąży na niej obowiązek
    wystawienia faktury. Jeśli przyjąć, że taka faktura winna być wystawiona, to powinna
    wskazywać jako nabywcę zmarłego A.A.. Zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy z dnia 11 marca
    2004 r. faktura powinna zawierać w szczególności imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i
    nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy, numer, za pomocą którego nabywca towarów
    lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod
    którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b; datę dokonania lub
    zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której
    mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia
    faktur.
    Zgodnie z Porozumieniem, czynności Spółki miały być wykonywane do końca 2017 r.,
    zatem potencjalna usługa została wykonana 31 grudnia 2017 r. Na ten dzień należy ustalić
    dane istotne dla faktury, z tego też względu jako nabywcę należy wskazać Pana A.A.. Jak
    wynika z przytoczonych wyżej interpretacji, spadkobiercy nie są stronami Porozumienia,
    zaś dodatkowo Spadkobiercy, w skład których wchodzi (małoletni) przyjęli spadek z
    dobrodziejstwem inwentarza. Co więcej, jeden ze spadkobierców zmarł, zaś krąg osób
    uprawnionych do dziedziczenia nie został jeszcze potwierdzony.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 31 lipca 2020 r. wydałem interpretację indywidualną
    znak 0114-KDIP4-3.4012.206.2020.1.IG, w której uznałem Państwa stanowisko za
    nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania środków finansowych należnych Spółce
    na podstawie Porozumienia z tytułu tzw. kosztów pracy oraz momentu powstania
    obowiązku podatkowego (pytania 1 i 2), a także za prawidłowe w zakresie zobowiązania
    Spółki do wystawienia faktury w związku z Porozumieniem (pytanie nr 3).
    Interpretację doręczono Państwu 4 sierpnia 2020 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    3 września 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła 8 września 2020 r.
    Wnieśli Państwo o:

        uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz
        zwrot kosztów postępowania na Państwa rzecz według norm przepisanych.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację - wyrokiem
    z 11 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1935/20.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 20 lutego 2025 r. sygn. akt I FSK 1768/21
    oddalił skargę kasacyjną.
    Wyrok, który uchylił zaskarżoną interpretację, stał się prawomocny od 20 lutego 2025 r.
    Odpis prawomocnego wyroku WSA wpłynął 27 czerwca 2025 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed
    sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
        uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
        Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny
        w ww. wyrokach;
        ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej –
        stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest
        prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.):
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej

      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów
    i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie
    świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań
    podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności
    lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy
    rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie,
    wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie
    określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od
    działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w
    rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
    Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa
    towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są
    wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek
    prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi
    powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają
    postaci wynagrodzenia.
    Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje
    bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem
    wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za
    wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do
    wymiany świadczeń wzajemnych.
    Powołany wyżej art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma
    bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się
    podatnika – niebędące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu. Z treści cytowanego
    przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie
    odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja
    „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest ona
    wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług
    transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich
    działalności gospodarczej. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w
    ustawowej definicji świadczenia usług lub dostawy towarów, to – co do zasady -
    niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą
    opodatkowaniu VAT jest spełnienie przesłanki odpłatności.
    Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem
    rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z
    8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko
    Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać
    za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po
    stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie
    pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.
    Na uwagę zasługuje także orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma
    przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi

    świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy
    świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne,
    przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość
    przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.
    W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie
    odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i
    w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć
    bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.
    Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest
    usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
    Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług
    rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego
    usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub
    ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym, opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w
    przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby
    potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić
    konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty
    świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług.
    Zatem przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne
    jest określenie czy wykonano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego
    świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące
    warunki:
        w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga
        strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
        świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy
        (wynagrodzenie).
    Należy przy tym podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby
    świadczenie - jako usługa - podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie
    usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała
    opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.
    W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma zatem charakter uniwersalny,
    pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą
    określoną działalność gospodarczą.

    W opisie sprawy wskazali Państwo, że są czynnym podatnikiem podatku od towarów i
    usług. Przedmiotem Państwa działalności opodatkowanej jest działalność produkcyjna
    (wytwarzanie opakowań z tworzyw sztucznych) oraz sprzedaż detaliczna prowadzona w
    niewyspecjalizowanych sklepach, sprzedaż detaliczna artykułów użytku domowego
    prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią
    sklepową, straganami i targowiskami, magazynowanie i przechowywanie pozostałych
    towarów, reklama, badanie rynku i opinii publicznej, działalność związana z
    wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników.
    Spółka (Państwo) została zawiązana, jako nowopowstały podmiot, 30 grudnia 2016 r.
    Spółka - w ramach procesu optymalizacji ekonomicznej - miała przejąć i kontynuować
    działalność gospodarczą prowadzoną pierwotnie przez Pana A.A. (osoba fizyczna
    prowadząca działalność gospodarczą - „B.. Nie są Państwo następcą prawnym B.
    B. działał od 21 kwietnia 1992 roku. W maju 2017 roku B. podjął decyzję o rozpoczęciu
    procesu optymalizacji ekonomicznej prowadzonej działalności gospodarczej i dalszym jej
    prowadzeniu w oparciu o następujące założenia:
        B. - działalność gospodarcza prowadzona przez osobę fizyczną, miała zostać
        przeniesiona na dwie spółki handlowe kapitałowe, zaś w majątku osoby fizycznej
        miał pozostać majątek trwały, który miał być wynajmowany/dzierżawiony do spółek
        (nieruchomości, maszyny, urządzenia i środki transportu),
        C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - docelowo miała być spółką
        produkcyjną,
        Państwo - docelowo mieli być spółką handlową (dystrybucja produktów C).
    Pan A.A. wraz z córką byli Państwa udziałowcami oraz C. (posiadali całość kapitału
    zakładowego oraz praw i obowiązków tych spółek).
    Realizacja powyższego zamierzenia rozpoczęła się w maju 2017 r., jednak z uwagi na to, że
    B. współpracował z dużymi odbiorcami (korporacje), w których procedury przenoszenia
    umów o współpracy na A. były długotrwałe (długie procedury decyzyjne), proces
    przenoszenia umów musiał być rozłożony w czasie.
    W maju 2017 roku wszyscy pracownicy B. zostali przeniesieni do poszczególnych spółek
    (180 pracowników do C. i 35 pracowników do Spółki). Przeniesienie pracowników
    następowało na zasadach analogii do art. 23¹ Kodeksu pracy. Z pracownikami zawarto
    porozumienia trójstronne pomiędzy pracownikiem, B. oraz Spółką i C. w przedmiocie
    zmiany pracodawcy. Pracownikom przedstawiono Wyjaśnienia w sprawie przejęcia
    pracowników przez nowego pracodawcę, w którym wskazano, że „Zgodnie z decyzją
    Stron, na podstawie porozumienia z dnia 30 kwietnia 2017 r. ze skutkiem od dnia 1 maja
    2017 r., działając na zasadzie analogii do art. 23¹ § 3 Kodeks pracy, nowy pracodawca -
    Spółka, z uwagi na uzyskanie infrastruktury technicznej, przejął część dotychczasowych
    pracowników zatrudnionych przez A.A. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą
    B. (Pracodawca)”.
    Przejście części infrastruktury technicznej na Nowego Pracodawcę, czyli Państwa,
    nastąpiło 1 maja 2017 r. Przedmiotowa zmiana spowodowana była optymalizacją
    ekonomiczną Pracodawcy oraz miała na celu zabezpieczenie zatrudnienia pracowników,
    przy pozostawieniu pracownikom uzyskanych przez nich uprawnień u dotychczasowego
    Pracodawcy.
    Na zasadzie analogii do art. 23¹ § 1 Kodeksu pracy z dniem 1 maja 2017 r. Nowym
    Pracodawcą przejętych pracowników zostali Państwo. Nowy Pracodawca przejął wszelkie
    wynikające ze stosunku pracy oraz przepisów prawa pracy prawa i obowiązki Pracodawcy
    względem nowych pracowników. Zgodnie z art. 23¹ § 2 K.p. za zobowiązania wynikające ze

    stosunku pracy powstałe przed dniem przejęcia odpowiadali solidarnie dotychczasowy
    Pracodawca i Nowy Pracodawca.
    Do końca 2017 roku nie udało się jednak przenieść kontraktów do Spółki i tylko znikoma
    część sprzedaży została zrealizowana przez Państwa (proces przenoszenia umów
    handlowych był w toku). Mając na względzie zakładany długotrwały proces przenoszenia
    umów z odbiorcami towarów oraz podjęte działania w zakresie zmiany formy
    prowadzonej działalności (w tym w szczególności zamierzone przeniesienie pracowników),
    B., Spółka oraz C. zawarły 28 kwietnia 2017 r. trójstronne „Porozumienie w sprawie
    finansowania kosztów pracy”.
    Zawierając Porozumienie strony postanowiły, że od 1 maja 2017 r. pracownicy B. zostaną
    przeniesieni do C. (pracownicy produkcyjni) oraz do Państwa (pracownicy odpowiedzialni
    za sprzedaż). W Porozumieniu wskazano, że z uwagi na rozpoczęcie działalności i
    systematyczne przenoszenie działalności do spółek kapitałowych, na dzień podpisania
    Porozumienia spółki te nie posiadają środków obrotowych niezbędnych do ponoszenia
    kosztów pracy zatrudnionych pracowników. Zgodnie z Porozumieniem w okresie od maja
    do grudnia 2017 r. w ramach realizowanego procesu zmiany formy działalności produkcja
    zostanie przeniesiona z B. na C.; przenoszenie będzie odbywało się etapami z uwagi na
    utrzymanie produkcji oraz systematyczne przenoszenie kontrahentów, w celu utrzymania
    posiadanych z nimi umów i kontraktów. Zgodnie z Porozumieniem w okresie od maja do
    grudnia w ramach realizowanego procesu, sprzedaż towarów (produktów) zostanie
    przeniesiona z B. na Spółkę: przenoszenie będzie odbywało się etapami z uwagi na
    utrzymanie produkcji oraz systematyczne przenoszenie kontrahentów, w celu utrzymania
    posiadanych z nimi umów i kontraktów (wskazani w Porozumieniu kontrahenci zostaną
    przeniesieni na końcu procesu z uwagi na najbardziej skomplikowaną procedurę
    obowiązującą u tych kontrahentów).
    W Porozumieniu strony uzgodniły, że do czasu przeniesienia całej działalności B. na spółki
    oraz do czasu posiadania przez B. obrotów z kontrahentami, a w związku z tym środków
    finansowych, oraz uzyskania przez Państwa oraz C. środków finansowych pozwalających
    na bieżące regulowanie swojej działalności, pracownicy Państwa oraz C. będą wykonywali
    na rzecz B. produkcję oraz sprzedaż towarów (produktów), zgodnie z zamówieniami
    kontrahentów. Zgodnie z Porozumieniem do czasu przeniesienia całej działalności B., lecz
    nie dłużej niż do 31 grudnia 2017 r. z tytułu realizacji przez pracowników Spółki oraz C.
    zamówień od kontrahentów B., B. na podstawie Porozumienia będzie ponosił koszty
    utrzymania pracowników, czyli będzie płacił wynagrodzenia pracowników oraz koszty
    składek społecznych oraz podatku dochodowego od przychodów pracowników, tzw.
    koszty pracy. Jak stanowi Porozumienie, na koniec 2017 r. strony sporządzą zestawienie
    określające koszty całkowite poniesione przez B. z tego tytułu i spółki obciążą B.
    całkowitym kosztem prac pracowników, którzy realizowali zamówienia na rzecz B. oraz
    jego kontrahentów. Rozliczenie kosztów zostanie dokonane na podstawie faktur VAT
    wystawionych przez spółki po dokonaniu całkowitego ustalenia kosztów pracy
    pracowników. Państwo oraz C. wystawią faktury VAT w terminie 14 dni od zakończenia
    roku obrotowego 2017.
    Od czerwca 2017 roku pieniądze na wypłaty w wartościach netto - zgodnie z
    Porozumieniem - były przelewane co miesiąc z B. do poszczególnych spółek. Nie otrzymali
    Państwo kwot odpowiadających należnym składkom oraz zaliczkom na podatek
    dochodowy od osób fizycznych - obowiązki te były jednak przez Państwa wykonywane.
    Jednocześnie w majątku B. pozostawały środki trwałe i materiały niezbędne do produkcji.
    11 stycznia 2018 r. zmarł właściciel B. - Pan A.A. i w związku z tym 12 stycznia 2018 r. cała
    działalność została faktycznie przeniesiona na spółki, w celu zachowania ciągłości
    działalności przedsiębiorstwa w trakcie rozpoczętej zmiany formy działalności.
    Poświadczenie dziedziczenia przez czworo spadkobierców nastąpiło 7 lutego 2018 r.
    Spadkobiercy i Państwo podjęły działania w celu uregulowania sytuacji powstałej na
    skutek śmierci Pana A.A., jednak z uwagi na to, że wśród spadkobierców są osoby

    małoletnie, które przyjęły spadek z dobrodziejstwem inwentarza, a dodatkowo we
    wrześniu 2019 r. zmarł jeden ze spadkobierców Pana A.A. - Pan B.B., którego krąg
    spadkobierców według stanu na dzień dzisiejszy nie został jeszcze potwierdzony, proces
    ustalenia czynnej masy spadku po śp. A.A. oraz ustalenia kręgu spadkobierców po Panu B.
    B. jest długotrwały i w toku. Do dnia śmierci Pana A.A., Spółka nie wystawiła faktury
    przewidzianej w Porozumieniu.
    Państwa wątpliwości w tej sprawie dotyczą ustalenia, czy środki finansowe należne
    Państwu na podstawie Porozumienia z tytułu tzw. kosztów pracy, podlegają
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, kiedy powstaje obowiązek podatkowy w
    związku z otrzymaniem tych należności oraz czy są Państwo zobowiązani do wystawienia
    faktury VAT dokumentującej otrzymane należności.
    Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy zauważyć, że zawieranie pomiędzy
    podmiotami porozumień w postaci umowy o współpracę jest dopuszczalne w ramach
    swobody umów.
                1Stosownie do art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2019
    r. poz. 1145 ze zm.):
      Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania,
      byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie
      ani zasadom współżycia społecznego.
    Wspólne przedsięwzięcie charakteryzuje to, że jego uczestnicy są związani ustaleniami
    umownymi. Umowa o wspólne przedsięwzięcie z reguły wiąże podmioty na czas
    określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, dla którego została zawarta. Podmioty
    podejmujące współpracę w ramach wspólnego przedsięwzięcia realizują wspólną politykę
    finansową objętą porozumieniem, a podjęte przez takie podmioty działania nie tworzą
    podmiotu gospodarczego, który byłby odrębnym podmiotem gospodarczym
    podlegającym rejestracji. Zatem przedsiębiorcy działający w ramach wspólnego
    przedsięwzięcia są odrębnymi podatnikami VAT.
    W konsekwencji w sytuacjach, w których przedmiotem umowy stron jest wspólna
    realizacja określonego celu, można przyjąć, że w zakresie działań każdej ze stron,
    wynikających z ich obowiązków umownych, nie dochodzi do wzajemnego odpłatnego
    świadczenia usług. Należy podkreślić, że w tego rodzaju przypadkach wszystkie strony
    umowy osiągają zamierzone cele, z tym że osiągnięcie tych celów nie jest bezpośrednio
    związane ze świadczeniem innego podmiotu w ramach zawartej umowy.
    W analizowanej sprawie, w związku z zawartym Porozumieniem na zasadzie analogii do
    art. 23¹ Kodeksu pracy, przejęli Państwo pracowników B. W związku z tym przeniesieniem
    przejęli również Państwo wszystkie obowiązki i zobowiązania dotyczące przenoszonych
    pracowników. W Porozumieniu strony uzgodniły, że do czasu przeniesienia całej
    działalności B. na Państwa oraz do czasu posiadania przez B. obrotów z kontrahentami, a
    w związku z tym środków finansowych, oraz uzyskania przez Państwa oraz C. środków
    finansowych pozwalających na bieżące regulowanie swojej działalności, pracownicy
    przejęci przez Państwa oraz C. będą wykonywali na rzecz B. produkcję oraz sprzedaż
    towarów (produktów), zgodnie z zamówieniami kontrahentów. Zgodnie z Porozumieniem
    do czasu przeniesienia całej działalności B., lecz nie dłużej niż do 31 grudnia 2017 r., z
    tytułu realizacji przez pracowników Państwa oraz C. zamówień od kontrahentów B., B. na
    podstawie Porozumienia będzie ponosił koszty utrzymania pracowników, czyli będzie
    płacił wynagrodzenia pracowników oraz koszty składek społecznych oraz podatku
    dochodowego od przychodów pracowników, tzw. koszty pracy.
    Strony zobowiązały się na koniec 2017 r. do sporządzenia zestawienia określającego
    koszty całkowite poniesione przez B. z tego tytułu i obciążą Państwo B. całkowitym
    kosztem prac pracowników, którzy realizowali zamówienia na rzecz B. oraz jego
    kontrahentów. Z porozumienia wynikało, że rozliczenie kosztów zostanie dokonane na

    podstawie faktury VAT wystawionej przez Państwa po dokonaniu całkowitego ustalenia
    kosztów pracy pracowników.
    W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że celem zawarcia Porozumienia w odniesieniu do
    udostępnienia przez Państwa oraz C. pracowników na rzecz B. było dokończenie
    zamówień dotyczących produkcji oraz sprzedaży towarów (produktów), ze względu na
    zakładany długotrwały proces przenoszenia umów z klientami (odbiorcami tych towarów).
    Biorąc pod uwagę przeprowadzany proces reorganizacji, zgodnie z Porozumieniem w
    okresie od maja do grudnia 2017 r. w ramach realizowanego procesu zmiany formy
    działalności produkcja została przeniesiona z B. na C. Odbywało się to etapami z uwagi na
    utrzymanie produkcji oraz systematyczne przenoszenie kontrahentów, w celu utrzymania
    posiadanych z nimi umów i kontraktów.
    Z powyższych informacji wynika zatem, że przeniesienie w ramach Porozumienia
    pracowników na rzecz B. spowodowane było wspólnym celem, jakim jest reorganizacja
    działalności i przeniesienie kontrahentów w taki sposób, aby nie stracić posiadanych
    umów i kontraktów. Zawarcie Porozumienia nie miało na celu podjęcia współpracy
    prowadzącej do osiągnięcia zysku, ale było spowodowane koniecznością zapewnienia
    ciągłości produkcji i sprzedaży towarów, tym samym zrealizowania posiadanych umów w
    związku z przeciągającą się reorganizacją. Zatem Porozumienie miało na celu współpracę
    w zakresie realizacji wspólnego celu jakim jest finalizacja podpisanych umów i kontraktów.
    Zatem w analizowanej sprawie, relacji występujących pomiędzy Państwem a B. w ramach
    zawartego Porozumienia dotyczącego udostępnienia Państwa pracowników, nie można
    traktować jako odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy
    podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy. Tym samym środki finansowe
    należne Państwu na podstawie Porozumienia z tytułu tzw. kosztów pracy, nie stanowią
    wynagrodzenia z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług.
    W konsekwencji powyższego, skoro udostępnienie Państwa pracowników na rzecz PSPKR
    nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 i art. 8 ustawy, to nie
    wystąpi obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu tej transakcji.
    Odnosząc się natomiast do dokumentacji otrzymanych należności w ramach zawartego
    Porozumienia należy wskazać, że ponieważ rozliczenia pomiędzy Państwem a B. w ramach
    zawartego Porozumienia będą pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT, tym
    samym brak jest podstaw do wystawienia faktury VAT dokumentującej takie zdarzenie,
    bowiem – jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy – faktury są dowodem dokumentującym
    sprzedaż, dostawę towarów i świadczenie usług dokonywanych przez podatnika na rzecz
    innego podatnika podatku, lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem, a zatem z
    uwagi na powyższe nie są Państwo zobowiązani do wystawienia faktury dokumentującej
    należności wynikające z zawartego Porozumienia.
    Stanowisko takie zaprezentował również WSA w Warszawie w zapadłym w przedmiotowej
    sprawie wyroku z 11 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1935/20, w którym wskazał:
      (...) Porozumienie nie stanowi umowy, w ramach której Spółka zobowiązała się do
      świadczenia usług za wynagrodzeniem, podlegających opodatkowaniu podatkiem od
      towarów i usług. Z całokształtu opisanego we wniosku o interpretację stanu
      faktycznego wynika, że A.A. i Spółka w okresie maj-grudzień 2017 r. pozostają w
      ścisłej symbiozie gospodarczej, w której oba te podmioty mają wspólny interes w
      tym, aby produkcja nie została zachwiana lub przerwana. To właśnie utrzymanie
      ciągłości produkcji oraz systematyczne przenoszenie kontrahentów jest wspólnym
      celem przedsięwzięcia realizowanego Porozumieniem, a nie tylko abstrakcyjnie
      rozumiane przejmowanie (kontynuacja) działalności gospodarczej.

      (...) Wspólne przedsięwzięcie to utrzymanie ciągłości produkcji oraz systematyczne
      przenoszenie kontraktów (co składa się na restrukturyzację), do którego A.A. wniósł
      kontrakty, środki pieniężne na wynagrodzenia i posiadaną infrastrukturę, a Spółka
      wniosła kadry produkcyjne, wykwalifikowane i doświadczone z lat pracy u A.A.
      Wbrew temu co wywodzi organ, trójstronne porozumienie, z jakim mamy tu do
      czynienia nie jest umową zbliżoną do umowy o świadczenie usług ani umową
      zlecenia Skarżącej wykonania pewnych prac.
      (...) Skoro nie dochodzi do świadczenia opodatkowanego to bezprzedmiotowym
      staje się roztrząsanie, w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy w
      odniesieniu do czynności wykonywanych przez Spółkę w opisanym zdarzeniu oraz,
      czy Spółka jest zobowiązana do wystawienia faktury i kogo taka faktura winna
      wskazywać jako nabywcę (usługobiorcę).
    Powyższe stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny również w zapadłym w
    niniejszej sprawie wyroku z 20 lutego 2025 r. sygn. akt I FSK 1768/21 wskazując:
      (...) Jak wspomniano we wniosku o wydanie interpretacji zasadniczym celem
      zawartego Porozumienia było przeniesienie działalności A.A. na dwie powiązane
      podmiotowo spółki. Jedna miała przejąć produkcję, a druga zaś przejąć sprzedaż.
      Były to więc swoiste przeobrażenia podmiotowe mające zbliżony charakter do
      sukcesji działalności gospodarczej. Proces ten rozłożono w czasie, tj. od maja 2017 r.
      do końca 2017 r. Odbywał się w toku normalnego funkcjonowania wszystkich trzech
      podmiotów. Celem było bezkonfliktowe przeniesienie całej działalności gospodarczej
      A.A..
      W związku z powyższym stanem faktycznym trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że
      w ramach zawartego Porozumienia podmioty te realizowały wspólne
      przedsięwzięcie. Podmioty pozostawały w ścisłej symbiozie gospodarczej, a ich
      celem była nieprzerwana i niezakłócona kontynuacja działalności gospodarczej,
      zarówno produkcyjnej jak i sprzedaży. (...) Analizując zatem ekonomiczny charakter
      Porozumienia należy mieć na względzie, że celem stron nie było wzajemne
      świadczenie usług, ale przeprowadzenie procesu reorganizacji działalności A.A..
    Mając zatem na uwadze zapadłe w niniejszej sprawie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Warszawie z 11 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1935/20 oraz
    Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2025 r. sygn. akt I FSK 1768/21, Państwa
    stanowisko należało uznać za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.