Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.106.2020.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-20
Teza: obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności do otrzymanych zaliczek oraz końcowego rozliczenia transakcji
Słowa kluczowe: faktura; mechanizm podzielonej płatności (MPP; split payment); przepisy-przepisy przejściowe; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 108

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku nadanym dnia 19 lutego 2020 r. (data wpływu 21 lutego 2020 r.) uzupełnione pismem Strony z dnia 30 kwietnia 2020 r. (data wpływu 8 maja 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 8 kwietnia 2020 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 15 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności do otrzymanych zaliczek – **jest prawidłowe,**

*   obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności do końcowego rozliczenia transakcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności do otrzymanych zaliczek oraz końcowego rozliczenia transakcji. Wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 30 kwietnia 2020 r. (data wpływu 8 maja 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 8 kwietnia 2020 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.106.2020.1.JO.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego z siedzibą w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży budowlanej, przede wszystkim w zakresie produkcji, dostawy, montażu oraz serwisowania biernych zabezpieczeń przeciwpożarowych.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem czynnym podatku VAT.

Towary i usługi sprzedawane przez Spółkę (dalej: „Świadczenia”), wymienione są odpowiednio w załącznikach 11 i 14 do ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r. oraz w załączniku nr 15 do ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 listopada 2019 r.

Z tytułu Świadczeń Wnioskodawcy - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 oraz ust. 1c-1h i 2-2b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r. - za podatnika uważany był kontrahent Spółki, tj. podmiot nabywający Świadczenia Wnioskodawcy. Oznacza to, że obowiązek rozliczenia VAT, na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury, ciążył na nabywcy towarów lub usług, który był zobligowany do obliczenia kwoty VAT podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego (znajdował zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia VAT).

Jednocześnie, od dnia 1 listopada 2019 r. realizowane przez Spółkę Świadczenia podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem obligatoryjnego mechanizmu podzielonej płatności (dalej: „MPP”) zgodnie z art. 108a ust. 1a ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 listopada 2019 r.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zawierał umowy na realizację Świadczeń, z tytułu których otrzymywał płatności, o których mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT (w szczególności: zaliczki) - przed dniem wykonania tych Świadczeń, w tym również przed dniem 1 listopada 2019 r.

W przypadku, gdy Wnioskodawca otrzymywał zaliczki przed dniem 1 listopada 2019 r., Spółka wystawiała na rzecz kontrahentów faktury dokumentujące otrzymane, częściowe wynagrodzenie Spółki. Wszystkie zaliczki z tytułu realizacji Świadczeń otrzymane przez Wnioskodawcę przed dniem 1 listopada 2019 r. zostały udokumentowane przez Spółkę fakturami wystawionymi przed dniem 1 listopada 2019 r. - z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT.

Wnioskodawca wskazuje, iż niektóre Świadczenia - w stosunku do których Spółka otrzymała zaliczki i udokumentowała je fakturami z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT, wystawionymi przed dniem 1 listopada 2019 r. - zostały (bądź zostaną wykonane) po dniu 31 października 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku wystawienia przez Wnioskodawcę przed dniem 1 listopada 2019 r. faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki na poczet realizacji Świadczenia wykonanego po dniu 31 października 2019 r.:

*   w zakresie wystawionej przed dniem 1 listopada 2019 r. faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki, Wnioskodawca powinien zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia VAT-zgodnie z ustawą o VAT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 listopada 2019 r.,

*   w zakresie faktury wystawianej po dniu 31 października 2019 r. dokumentującej wykonanie Świadczenia, Wnioskodawca powinien zastosować MPP w stosunku do pozostałej kwoty wynagrodzenia jeśli wartość tej faktury w kwocie brutto przekracza 15 000 złotych - przyjmując, iż faktura ta powinna wykazywać podatek VAT należny z tytułu wykonania Świadczenia w kwocie pomniejszonej o podatek VAT należny, do którego rozliczenia zobowiązany był nabywca Świadczenia z tytułu uiszczonej zaliczki i faktury wystawionej przez Wnioskodawcę przed dniem 1 listopada 2019 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wystawienia przez Wnioskodawcę przed dniem 1 listopada 2019 r. faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki na poczet realizacji Świadczenia wykonanego po dniu 31 października 2019 r.:

*   w zakresie wystawionej przed dniem 1 listopada 2019 r. faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki. Wnioskodawca powinien zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia VAT- zgodnie z ustawą o VAT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 listopada 2019 r.

*   w zakresie faktury wystawianej po dniu 31 października 2019 r. dokumentującej wykonanie Świadczenia, Wnioskodawca powinien zastosować MPP w stosunku do pozostałej kwoty wynagrodzenia jeśli wartość tej faktury w kwocie brutto przekracza 15 000 złotych - przyjmując, iż faktura ta powinna wykazywać podatek VAT należny z tytułu wykonania Świadczenia w kwocie pomniejszonej o podatek VAT należny, do którego rozliczenia zobowiązany był nabywca Świadczenia z tytułu uiszczonej zaliczki i faktury wystawionej przez Wnioskodawcę przed dniem 1 listopada 2019 r.

Uzasadnienie

Biorąc pod uwagę fakt, iż niniejszy wniosek dotyczy kwestii prawidłowości rozliczania transakcji w okresie przejściowym pomiędzy dwoma mechanizmami VAT (tj. mechanizmem odwrotnego obciążenia VAT i obligatoryjnym MPP), Wnioskodawca poniżej przedstawia właściwe regulacje oraz argumentację dotyczącą stanu prawnego obowiązującego zarówno przed, jak i od dnia 1 listopada 2019 r.

Stan prawny przed dniem 1 listopada 2019 r.

Ustawa o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r. przewidywała, iż na warunkach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 oraz ust. 1c-1h i ust. 2-2b, z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług określonych odpowiednio w załącznikach nr 11 i 14 do ustawy o VAT, podatek VAT należny, obowiązkowo rozliczany był przez nabywcę.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r., podatnikami VAT były osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione były następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy był podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie była zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą był podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie była objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122;

Analogicznie, na podstawie obowiązującego ówcześnie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, wymienione powyżej podmioty były uznawane za podatników VAT, w sytuacji gdy nabywały usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione były następujące warunki:

1.  usługodawcą był podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie była zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą był podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy o VAT wprowadzał mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego dostarczany był towar wymieniony w załączniku nr 11 lub świadczona była usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Stan prawny od 1 dnia listopada 2019 r.

Wraz z wprowadzeniem przez Ustawę Nowelizującą obligatoryjnego mechanizmu podzielonej płatności, zaprezentowane powyżej przepisy dotyczące odwrotnego obciążenia VAT zostały uchylone, a przedmiotowy sposób rozliczania niektórych transakcji został wyeliminowany z obrotu prawnego.

Od dnia 1 listopada 2019 r. transakcje dotychczasowo objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia podlegają co do zasady obowiązkowemu rozliczeniu za pomocą MPP.

Zgodnie z art. 108a ust. 1a ustawy o VAT podatnicy są obowiązani stosować mechanizm podzielonej płatności przy dokonywaniu płatności za transakcje obejmujące towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem (brutto) przekracza 15 000 złotych. Jak wynika z ogólnych wyjaśnień przepisów prawa podatkowego dotyczących stosowania tych przepisów (objaśnień podatkowych) wydanych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w dniu 23 grudnia 2019 r. - w sprawie mechanizmu podzielonej płatności - płatność za nabycie towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, udokumentowana fakturą o „kwocie brutto wyższej niż 15 000 zł” będzie musiała być dokonana przez nabywcę z zastosowaniem obligatoryjnego MPP (por. m.in. s. 4 i 5 objaśnień).

Przepisy intertemporalne

Wraz z wprowadzaniem przepisów normujących stosowanie obligatoryjnego MPP, ustawodawca określił również zasady stosowania przepisów ustawy o VAT do czynności, które miały miejsce przed wejściem w życie nowelizacji, a których skutki wystąpią już po jej wejściu w życie.

Określono zatem jak należy rozliczać transakcje, które swoim zakresem obejmują okres przed wejściem w życie omawianych przepisów, a których ostateczna realizacja występuje już po ich wejściu w życie.

Zgodnie z art. 1 pkt 3 Ustawy Nowelizującej, z dniem 1 listopada 2019 r. w art. 17 w ust. 1 ustawy o VAT uchyla się m.in. pkt 7 i 8 - w brzmieniu obowiązującym przed 1 listopada 2019 r.

Przy czym, jak stanowi art. 10 Ustawy Nowelizującej, w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług, wymienionych w załączniku nr 11 lub załączniku nr 14 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 listopada 2019 r., dokonanych:

1.  przed dniem 1 listopada 2019 r., dla których obowiązek podatkowy powstał lub faktura została wystawiona po dniu 31 października 2019 r.
2.  po dniu 31 października 2019 r., dla których faktura została wystawiona przed dniem 1 listopada 2019 r.

\- stosuje się przepisy art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, ust. 1c-1h i 2-2b, art. 18c ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a i b, art. 99 ust. 9, art. 101a, art. 102 ust. 3, art. 106e ust. 1 pkt 18 i ust. 4 pkt 1 oraz art. 108 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed 1 listopada 2019 r.

Powyższe brzmienie przepisu przejściowego należy rozumieć więc w ten sposób, że odwrotne obciążenie VAT znajdzie zastosowanie m.in. w przypadku transakcji spełniających poniższe dwa warunki:

1.  dostawa towarów lub świadczenie miała miejsce po dniu 31 października 2019 r.,
2.  faktura dotycząca przedmiotowej dostawy towarów lub świadczenia usług została wystawiona przed dniem 1 listopada 2019 r.

W ocenie Wnioskodawcy wskazany powyżej przepis przejściowy - tj. art. 10 pkt 2 Ustawy Nowelizującej - znajdzie zastosowanie do wystawianych przed dniem1 listopada 2019 r. faktur, dokumentujących otrzymane przez Wnioskodawcę zaliczki w zakresie Świadczeń wykonywanych po dniu 31 października 2019 r.

W konsekwencji, zdaniem Spółki podejściem prawidłowym w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym jest zastosowanie w stosunku do faktur zaliczkowych wystawionych przed dniem 1 listopada 2019 r. w zakresie Świadczeń - mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 i ust. 1c-1h, ust. 2-2b ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r.

Jednocześnie, w ocenie Spółki podejściem prawidłowym będzie zastosowanie MPP - w stosunku do pozostałych części zapłaty za Świadczenia realizowanych po dniu 31 października 2019 r. (jeśli wartość brutto wykazana na fakturze dokumentującej pozostałą części zapłaty przekraczać będzie 15 000 złotych).

Jak zostało wskazane powyżej, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności dokonuje dostaw towarów oraz świadczenia usług, które przed 1 listopada 2019 r. wymienione były w załącznikach nr 11 i 14 do ustawy o VAT i podlegały rozliczeniu za pomocą mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT.

Po nowelizacji przepisów, zgodnie z ich brzmieniem obowiązującym od dnia 1 listopada 2019 r. towary i usługi będące przedmiotem Świadczeń zostały wymienione przez ustawodawcę w załączniku nr 15 do ustawy o VAT i tym samym objęte obligatoryjnym MPP.

Uwzględniając brzmienie powołanego powyżej art. 10 pkt 2 Ustawy Nowelizującej, Spółka stoi na stanowisku, iż w sytuacji, w której Wnioskodawca przed dniem 1 listopada 2019 r. wystawiał na rzecz kontrahenta fakturę zaliczkową, jako spełniony należy uznać pierwszy z warunków określonych w powołanym powyżej przepisie intertemporalnym - tj. warunek, by faktura dotycząca transakcji dotychczasowo objętej mechanizmem odwrotnego obciążenia VAT była wystawiona właśnie przed dniem 1 listopada 2019 r.

W przypadku, gdy Wnioskodawca dokonuje realizacji Świadczeń po dniu 31 października 2019 r., spełniony zostaje również drugi warunek przewidziany przez powołany przepis przejściowy.

Nie zmienia to faktu, iż w odniesieniu do faktur wystawianych po dniu 31 października 2019 r. dokumentujących wykonanie Świadczeń, Wnioskodawca powinien zastosować MPP w stosunku do pozostałych kwot wynagrodzenia jeśli wartość faktur w kwocie brutto przekracza 15 000 złotych - przyjmując, iż faktury te powinny wykazywać podatek VAT należny z tytułu wykonania Świadczeń w kwocie pomniejszonej o podatek VAT należny, do którego rozliczenia zobowiązany był nabywca Świadczeń z tytułu uiszczonych zaliczek i faktur wystawionych przez Wnioskodawcę przed dniem 1 listopada 2019 r.

W zakresie faktur wystawianych po dniu 31 października 2019 r. zastosowanie znajdą bowiem przepisy wprowadzone Ustawą Nowelizującą, a więc wprowadzające obligatoryjny MPP.

Nie pociąga to jednak za sobą obowiązku modyfikowania rozliczeń, czy też dokonywania korekt w odniesieniu do faktur (w tym - faktur zaliczkowych) wystawionych przed dniem 31 października 2019 r.

Warto odnotować, iż powyższa konkluzja koresponduje z przykładem przytoczonym w ogólnych wyjaśnieniach przepisów prawa podatkowego dotyczących stosowania tych przepisów (objaśnieniach podatkowych) wydanych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w dniu 23 grudnia 2019 r. - w sprawie mechanizmu podzielonej płatności. Jak bowiem wskazano na stronie 19 przedmiotowego dokumentu:

„Przykład obejmuje sytuację, gdy zaliczka za dostawę objętą mechanizmem odwrotnego obciążenia została wpłacona 25 października 2019 r. w kwocie 20 000 zł netto (VAT w kwocie 4 600 zł rozliczony przez nabywcę). Dostawa została dokonana oraz fakturę wystawiono 14 listopada 2019 r. Kwota dopłaty wynikająca z faktury wynosi 60 000 zł netto, VAT 13 800 zł (…)”.

W ocenie Spółki powołany fragment omawianych objaśnień wprost potwierdza, że prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko w zakresie stosowania przepisów przejściowych, jak również stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT w zakresie faktur zaliczkowych oraz MPP w odniesieniu do faktur dokumentujących wykonanie Świadczeń po dniu 31 października 2019 r. - jest prawidłowe.

Powyższy przykład jasno wskazuje bowiem, że - w odniesieniu do sprzedaży towarów i usług objętych załącznikami nr 11 i 14 do ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 listopada 2019 r.) oraz załącznikiem nr 15 do ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1dnia listopada 2019 r.):

*   w zakresie wystawionych przed dniem 1 listopada 2019 r. faktur zaliczkowych, zastosowanie znajdzie mechanizm odwrotnego obciążenia VAT,

*   w zakresie faktur wystawianych po dniu 31 października 2019 r. dokumentujących wykonanie świadczeń, zastosowanie znajdzie obowiązkowy MPP w stosunku do pozostałej kwoty wynagrodzenia jeśli wartość tej faktury w kwocie brutto przekracza 15 000 złotych. Faktury te powinny wykazywać podatek VAT należny z tytułu wykonania świadczeń w kwocie pomniejszonej o podatek VAT należny, do którego rozliczenia zobowiązany był nabywca z tytułu uiszczonej zaliczki i faktury wystawionej przed dniem 1 listopada 2019 r.

Jedynie na marginesie Wnioskodawca zaznacza, iż powyższe stanowisko w pełni odzwierciedla treść art. 106f ust. 3 ustawy o VAT przewidującego, że jeżeli faktura dokumentująca otrzymanie zaliczki nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r., w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, w myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 11 do ustawy, obowiązujący do dnia 31 października 2019 r. określa (w 41 pozycjach) wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy. Natomiast załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący do dnia 31 października 2019 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego dokonana została dostawa ściśle określonego towaru (wyrobu) wymieniona w załączniku nr 11 bądź świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast odbiorcą towaru bądź usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę bądź nabywca towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, staje się odpowiedzialny za rozliczenie podatku od towarów i usług od tych usług bądź z tytułu nabycia towarów. Z kolei świadczenie ww. usług przez głównego wykonawcę na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek od towarów i usług.

Regulacje dotyczące mechanizmu podzielonej płatności zostały wprowadzone z dniem 1 lipca 2018 r. ustawą z dnia 15 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustawy (Dz. U. z 2018 r., poz. 62), zawierającą m.in. nowy blok przepisów ujętych w rozdziale 1a w art. 108a - 108d ustawy.

Ustawa z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1751) wprowadziła z dniem 1 listopada 2019 r. zmiany do ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie mechanizmu podzielonej płatności.

Stosownie do art. 108a ust. 1 ustawy, podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Natomiast w myśl art. 108a ust. 1a ustawy - obowiązującego od dnia 1 listopada 2019 r. - przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

W myśl art. 108a ust. 1b ustawy – dodanego do ustawy od dnia 1 listopada 2019 r. - podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Podatnik, obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności (art. 108a ust. 1b ustawy).

W myśl art. 108a ust. 2 ustawy – zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

1.  zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;
2.  zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Art. 2 pkt 31 ustawy stanowi, że ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o fakturze - rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w ust. 1 ustawy, faktury wystawia się elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Zakres informacji, jakie powinna zwierać faktura wskazany został w art. 106e ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy, w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy – faktura powinna zawierać wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”.

W myśl art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Załącznik nr 15 do ustawy – stanowiący „Wykaz towarów i usług, o których mowa w art. 105a ust. 1, art. 106e ust. 1 pkt 18a, art. 108a ust. 1a oraz art. 108e ustawy” – zawiera zamkniętą listę towarów i usług, w przypadku których faktura dokumentująca ich dostawę lub świadczenie musi zawierać adnotację „mechanizm podzielonej płatności”.

Z powołanych przepisów wynika, że obowiązek wystawiania faktur z adnotacją „mechanizm podzielonej płatności” istnieje, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  kwota należności ogółem na fakturze (kwota brutto) przekracza 15.000 zł lub jej równowartość (art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców),
2.  faktura dokumentuje dokonywaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług wskazanych w załączniku nr 15 do ustawy.

Należy zwrócić uwagę na treść art. 10 ww. ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r., zgodnie z którym, w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług, wymienionych w załączniku nr 11 lub załączniku nr 14 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, dokonanych:

1.  przed dniem 1 listopada 2019 r., dla których obowiązek podatkowy powstał lub faktura została wystawiona po dniu 31 października 2019 r.,
2.  po dniu 31 października 2019 r., dla których faktura została wystawiona przed dniem 1 listopada 2019 r.

\- stosuje się przepisy art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, ust. 1c-1h i 2–2b, art. 18c ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a i b, art. 99 ust. 9, art. 101a, art. 102 ust. 3, art. 106e ust. 1 pkt 18 i ust. 4 pkt 1 oraz art. 108 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży budowlanej, przede wszystkim w zakresie produkcji, dostawy, montażu oraz serwisowania biernych zabezpieczeń przeciwpożarowych. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem czynnym podatku VAT.

Towary i usługi (Świadczenie) sprzedawane przez Spółkę, wymienione są odpowiednio w załącznikach 11 i 14 do ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r. oraz w załączniku nr 15 do ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 listopada 2019 r. Z tytułu Świadczeń Wnioskodawcy - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 oraz ust. 1c-1h i 2-2b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r. - za podatnika uważany był kontrahent Spółki, tj. podmiot nabywający Świadczenia Wnioskodawcy. Oznacza to, że obowiązek rozliczenia VAT, na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury, ciążył na nabywcy towarów lub usług, który był zobligowany do obliczenia kwoty VAT podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego (znajdował zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia VAT). Jednocześnie, od dnia 1 listopada 2019 r. realizowane przez Spółkę Świadczenia podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem obligatoryjnego mechanizmu podzielonej płatności zgodnie z art. 108a ust. 1a ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 listopada 2019 r.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zawierał umowy na realizację Świadczeń, z tytułu których otrzymywał płatności, o których mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT (w szczególności: zaliczki) - przed dniem wykonania tych Świadczeń, w tym również przed dniem 1 listopada 2019 r.

W przypadku, gdy Wnioskodawca otrzymywał zaliczki przed dniem 1 listopada 2019 r., Spółka wystawiała na rzecz kontrahentów faktury dokumentujące otrzymane, częściowe wynagrodzenie Spółki. Wszystkie zaliczki z tytułu realizacji Świadczeń otrzymane przez Wnioskodawcę przed dniem 1 listopada 2019 r. zostały udokumentowane przez Spółkę fakturami wystawionymi przed dniem 1 listopada 2019 r. - z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że niektóre Świadczenia - w stosunku do których Spółka otrzymała zaliczki i udokumentowała je fakturami z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT, wystawionymi przed dniem 1 listopada 2019 r. - zostały (bądź zostaną wykonane) po dniu 31 października 2019 r.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia prawidłowości rozliczania transakcji w okresie przejściowym pomiędzy dwoma mechanizmami VAT, tj. mechanizmem odwrotnego obciążenia VAT i obligatoryjnym MPP.

Co do zasady, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Należy jednak wskazać, że na mocy art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie faktura dotycząca wykonania Świadczenia po dniu 31 października 2019 r., wystawiona po dniu 1 listopada 2019 r., dokumentuje w części rozliczenie wykonania Świadczenia, oraz w części rozlicza również uiszczoną zaliczkę przed dniem 1 listopada 2019 r. Przedmiotowa faktura wystawiona jest na kwotę należności ogółem przekraczającą 15.000 zł brutto i dotyczy dostawy towarów i świadczenia usług wykonanych po dniu 1 listopada 2019 r. Zatem, ww. faktura dokumentuje dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy, a kwota do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy przekracza 15.000 zł. W konsekwencji, Wnioskodawca wystawiając fakturę objętą zakresem pytania w stosunku do części, która dokumentuje rozliczenie wykonania Świadczenia po dniu 1 listopada 2019 r., powinien zostosować mechanizm podzielonej płatności.

Tym samym Wnioskodawca będzie zobowiązany do przyjęcia płatności z tytułu tej transakcji w mechanizmie podzielonej płatności.

Natomiast w stosunku do części dokumentującej rozliczenie wpłaconej zaliczki należy wskazać, że zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy zaliczka ta została otrzymana oraz udokumentowana fakturą zaliczkową przed dniem 1 listopada 2019 r. Zatem fakturę dla kwoty otrzymanej zaliczki należy wystawić zgodnie z zasadami przewidzianymi dla mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W konsekwencji, odpowiadając na pytanie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że w przypadku wystawienia przez Wnioskodawcę faktury dokumentującej wykonanie Świadczenia na kwotę należności ogółem przekraczającą 15.000 zł brutto i dotyczącą dostawy towarów i świadczenia usług wykonanych po dniu 1 listopada 2019 r., o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy, zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 listopada 2019 r. dotyczące mechanizmu podzielonej płatności. Natomiast w odniesieniu do otrzymanej zaliczki na poczet wykonania Świadczenia (dostawy towarów lub świadczenia usług z załącznika nr 11 i 14 do ustawy), a otrzymanej przed dniem 1 listopada 2019 r. należy stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r. dotyczące mechanizmu odwrotnego obciążenia. Tym samym faktura dokumentująca otrzymaną zaliczkę na poczet wykonania Świadczenia we wskazanych we wniosku okolicznościach, powinna być wystawiona przez Wnioskodawcę zgodnie z zasadami przewidzianymi dla mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.