Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-395/16-4/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-07-07
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu na skutek otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki osobowej.
Słowa kluczowe: likwidacja; otrzymanie; wierzytelność; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2016 r. (wg daty wpływu), uzupełnionym w dniu 17 czerwca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu na skutek otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki osobowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu na skutek otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki osobowej.

Z uwagi na fakt, że do wniosku nie załączono oryginału pełnomocnictwa lub jego prawidłowo poświadczonego albo uwierzytelnionego odpisu, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 10 czerwca 2016 r. nr ILPB1/4511-1-395/16-2/PP wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłano w dniu 10 czerwca 2016 r., skutecznie doręczono w dniu 13 czerwca 2016 r., natomiast w dniu 17 czerwca 2016 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 13 czerwca 2016 r.), w której Wnioskodawca uzupełnił wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność inwestycyjną, w ramach której jest udziałowcem w spółkach osobowych lub kapitałowych. Wnioskodawca rozważa sytuację, w której jako wspólnik spółki komandytowej, w związku z jej likwidacją wejdzie w posiadanie majątku polikwidacyjnego tej spółki, w tym m.in. udziałów w SPZOO. W przypadku otrzymania udziałów w SPZOO może się zdarzyć, że SPZOO zostanie przekształcona w spółkę komandytową lub inną spółkę osobową (dalej: SK). Po przekształceniu Wnioskodawca stałby się wspólnikiem (komandytariuszem) w SK, natomiast majątek SPZOO (składający się m.in. ze środków pieniężnych), na skutek przekształcenia stałby się majątkiem SK. SK będzie prowadzić działalność gospodarczą i osiągać z tego tytułu przychody. Wnioskodawca nie wyklucza, iż SK zostanie zlikwidowana. W wyniku likwidacji SK, jej majątek zostałby podzielony pomiędzy jej wspólników, w wyniku czego, Wnioskodawca otrzymałby część majątku SK, proporcjonalnie do jego praw do udziału w majątku SK. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, iż w momencie przekształcenia SPZOO w SK, ewentualne dochody stanowiące wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż zakładowy, zostaną opodatkowane, zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w związku z likwidacją SK spowoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu opodatkowanego PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w związku z likwidacją SK nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu opodatkowanego PIT. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o PIT, termin spółka niebędąca osobą prawną oznacza „spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego”. Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a dochody przez nią osiągnięte rozliczane są przez jej wspólników. W związku z czym, spółkę komandytową należy uznać, na gruncie ustawy o PIT za spółkę niebędąca osobą prawną. W przypadku likwidacji SK, jej majątek (tj. m.in. środki pieniężne) zostanie podzielony pomiędzy wspólników. W wyniku czego Wnioskodawca otrzyma jego część.

Zdaniem Wnioskodawcy, w powyższej sytuacji w odniesieniu do otrzymanych środków pieniężnych winien mieć zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT, który stanowi, iż do przychodów nie zalicza się: „środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki”. Z powyższego przepisu wprost wynika, iż każde otrzymanie środków pieniężnych, z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, przez jej wspólnika, nie będzie powodować powstania po jego stronie przychodu. SK, jako spółka komandytowa, stanowi spółkę niebędąca osobą prawną, w związku z czym, ww. przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT ma zastosowanie do Wnioskodawcy, jako wspólnika SK. W związku z powyższym, otrzymanie przez Wnioskodawcę, w wyniku likwidacji SK, jej majątku, w postaci środków pieniężnych, nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, iż fakt, że majątek SK będzie majątkiem pochodzącym ze SPZOO (SK uzyska majątek w wyniku przekształcenia) nie będzie mieć wpływu na wskazany powyżej brak opodatkowania otrzymania przez Wnioskodawcę majątku likwidowanej SK. Wynika to z tego, iż w przypadku przekształcenia SPZOO w SK ewentualne dochody stanowiące wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż zakładowy, zostaną opodatkowane, zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Wnioskodawcę majątku, w postaci środków pieniężnych, nie spowoduje u niego powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 58 ww. ustawy rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do treści art. 67 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

W świetle powyższych przepisów, wskazać należy, że skoro spółka osobowa ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa to, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, wspólnicy spółki osobowej prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, wskazane w ww. art. 58 Kodeksu spółek handlowych, rozwiązanie spółki osobowej skutkuje zakończeniem działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, pokreślić należy, że w przypadku rozwiązania spółki osobowej przeprowadzanie likwidacji nie jest obligatoryjne. Tym samym, w myśl przepisów ww. Kodeksu, nie należy uzależniać rozwiązania spółki od jej likwidacji.

Co więcej, stwierdzić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszące się do likwidacji działalności gospodarczej należy interpretować w związku z przepisami Kodeksu spółek handlowych odnoszącymi się do rozwiązania spółki, a nie do procesu jej likwidacji.

Zatem, w przypadku rozwiązania spółki osobowej – zarówno w sytuacji przeprowadzenia likwidacji, jak i bez przeprowadzania procesu likwidacji – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoznać należy zdarzenie likwidacji działalności gospodarczej. Ponieważ spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki.

W związku z tym należy uznać, że zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki osobowej, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołują te same konsekwencje podatkowe.

Natomiast zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przekształconej.

Zasady sukcesji praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego przy przekształceniach spółek handlowych reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.). Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. a) i lit. b) w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej, odpowiednio spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. W związku z powyższym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę komandytową (lub w inną spółkę osobową z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej) będzie skutkowało przejściem praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego ze spółki kapitałowej na spółkę niemającą osobowości prawnej.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną – w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy – przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3),
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 tej ustawy, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

– prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Analizując skutki podatkowe likwidacji spółki osobowej należy wskazać, że w myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w niej.

Nie będą również stanowiły przychodu środki pieniężne pochodzące z zysku osiągniętego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zyski te bowiem, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegają opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną.

Podsumowując, otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w związku z likwidacją SK będzie neutralne podatkowo i nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.