Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-625/11/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-02-17
Teza: Czy stanowisko Spółki, co do sposobu rozliczenia opłaty wstępnej i czynszu zerowego, poniesionych w związku z zawarciem umowy leasingu z dnia 27 października 2009 r. i z dnia 27 stycznia 2010 r. jest prawidłowe oraz czy rozliczane w ten sposób opłaty stanowią koszt uzyskania przychodu? W którym momencie należy zaliczyć do kosztów podatkowych opłatę wstępną i czynsz zerowy w związku z zawarciem umowy leasingu z dnia 12 stycznia 2011 r.?
Słowa kluczowe: czynsz-czynsz inicjalny; czynsz-czynsz zerowy; kompensata; koszt-koszty pośrednie; leasing; leasing-raty leasingowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2011 r. (data wpływu 5 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym pismem z dnia 3 lutego 2012 r. (data wpływu 6 lutego 2012 r.) oraz pismem z dnia 10 lutego 2012 r. (data wpływu 13 lutego 2012 r.) – dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu potrącalności wydatków na zapłatę czynszu inicjalnego oraz czynszu zerowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu potrącalności wydatków na zapłatę czynszu inicjalnego oraz czynszu zerowego. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 26 stycznia 2012 r. Nr ITPB3/423-625/11-2/AW wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 6 lutego 2012 r. (data wpływu). Kolejne uzupełnienie wpłynęło do tutejszego organu w dniu 13 lutego 2012 r.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. podpisała:

1.  w dniu 27 października 2009 r. umowę leasingu operacyjnego Nr (\`(...)\`) na serwer na okres 2 lat,
2.  w dniu 27 stycznia 2010 r. umowę leasingu operacyjnego Nr (\`(...)\`) na ciągnik siodłowy na okres 3 lat,
3.  w dniu 12 stycznia 2011r. umowę leasingu operacyjnego Nr (\`(...)\`) na ciągnik siodłowy na okres 3 lat.

W związku z zawarciem ww. umów Spółka poniosła koszty w postaci czynszu inicjalnego, który według uregulowań umowy pokrywa koszty poniesione przez leasingodawcę, związane z doprowadzeniem do zawarcia umowy oraz znacznie wyższy czynsz zerowy, który zgodnie z warunkami umowy stanowi opłatę za pierwszy miesiąc korzystania z przedmiotu leasingu.

Dodatkowo Jednostka wskazuje, iż:

1.  oddane jej do użytkowania przedmioty leasingu są środkami trwałymi leasingodawcy i to on dokonuje odpisów amortyzacyjnych,
2.  umowy zostały zawarte na czas oznaczony, który stanowi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji tych środków trwałych,
3.  suma opłat ustalonych w umowie leasingu, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej przekazanych Spółce do użytkowania środków trwałych,
4.  nic jej nie wiadomo aby w dniu zawarcia umowy leasingu, lesingodawca korzystał ze zwolnień w podatku dochodowym na podstawie art. 6, przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych lub art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178).

Umowy leasingu zawarte przez Spółkę (umowa leasingu operacyjnego Nr (\`(...)\`), Nr (\`(...)\`)oraz Nr (\`(...)\`)) zawierają następujące uregulowania: Rozdział III pkt 12 ,,Przez opłaty rozumie się w szczególności czynsz inicjalny, czynsze leasingowe, depozyt gwarancyjny oraz opłaty manipulacyjne, a także opłaty wyrównawcze, o których mowa w rozdziale VII, w przypadku ich naliczania. Czynsz inicjalny pokrywa koszty poniesione przez Leasingodawcę związane z doprowadzeniem do zawarcia umowy. Leasingodawca zastrzega sobie prawo podwyższenia czynszu nr ,,0”, który stanowi opłatę za pierwszy miesiąc korzystania ze sprzętu. Opłaty manipulacyjne pobierane są zgodnie z obowiązującą tabelą opłat i prowizji”.

Biorąc pod uwagę brzmienie zacytowanego punktu Spółka uważa, że czynsz inicjalny jest wynagrodzeniem leasingodawcy za czynności przygotowawcze związane z zawarciem umowy. Nie ma on zatem charakteru należności z tytułu czynności przygotowawczych do wydania przedmiotu leasingu, nie stanowi kaucji gwarancyjnej ani innej formy zabezpieczenia leasingodawcy przed ryzykiem utraty albo zniszczenia przedmiotu leasingu, nie dotyczy również kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy stanowisko Spółki, co do sposobu rozliczenia opłaty wstępnej i czynszu zerowego, poniesionych w związku z zawarciem umowy leasingu z dnia 27 października 2009 r. i z dnia 27 stycznia 2010 r. jest prawidłowe oraz czy rozliczane w ten sposób opłaty stanowią koszt uzyskania przychodu? W którym momencie należy zaliczyć do kosztów podatkowych opłatę wstępną i czynsz zerowy w związku z zawarciem umowy leasingu z dnia 12 stycznia 2011 r.?

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego Spółka wskazuje, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych – art. 15 ust. 4d i 4e oraz interpretacjami w momencie zawarcia umowy leasingu z dnia 27 października 2009 r. oraz umowy leasingu z dnia 27 stycznia 2010 r. Spółka podjęła decyzję o rozliczeniu czynszu inicjalnego i znacznie wyższego czynszu zerowego w czasie przez okres, na jaki zawarta została umowa leasingu operacyjnego. Przyjętą zasadę Spółka stosuje do chwili obecnej zaliczając koszt uzyskania przychodu proporcjonalne do długości całego okresu, którego dotyczy poniesiony koszt. Jednostka uważa, że dokonuje potrącenia kosztów z tytułu czynszu inicjalnego i znacznie wyższego czynszu zerowego, tzn. przez okres, na jaki zostały zawarte ww. umowy leasingu operacyjnego.

Natomiast, w świetle pojawiających się orzeczeń sądowych – zdaniem Spółki – czynsz inicjalny oraz czynsz zerowy w przypadku umowy leasingu nr (\`(...)\`) z dnia 12 stycznia 2011 r. należy zaliczyć do kosztów podatkowych jednorazowo, w dacie poniesienia kosztu.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Jednostka wskazuje m.in. na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2010 r. o sygn. akt II FSK 1733/08, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2010 r. o sygn. akt III SA/Wa 221/08 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2011r. o sygn. akt 1 SA/Po 55/11. W ocenie Sądów, w sytuacji gdy opłata wstępna zwana też czynszem inicjalnym lub ratą zerową ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w trakcie trwania umowy, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu – to powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, w dacie poniesienia kosztu bez konieczności rozliczania jej w czasie. Świadczenie takie jest kosztem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy leasingu oraz wydaniem jej przedmiotu i nie można uznać, że dotyczy ono całego okresu, na jaki została zawarta umowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 powołanej ustawy ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Z powyższej definicji wynika, że nazwana umowa leasingu, uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.) jest jedną z wielu umów, które mieszczą się w katalogu określonym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatkową umową leasingu może być każda umowa posiadająca cechy określone w art. 17a pkt 1 ustawy – niezależnie od nazwy. Skutkiem tego będą określone w przepisach uprawnienia i zobowiązania stron umowy w zakresie wykazywania przychodów i kosztów dla potrzeb podatku dochodowego.

Na podstawie art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (leasing operacyjny), opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony
3.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 wskazanej ustawy, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6 ,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178) – do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty,
*   jedna ze stron umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do używania albo pobierania pożytków, za co druga ze stron obowiązana jest zapłacić.

Zauważyć należy jednak, że unormowanie art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie precyzuje, w którym momencie korzystający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty (np. czynsz inicjalny, raty leasingowe). W konsekwencji moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej należy rozstrzygnąć w oparciu o ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią tego unormowania, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Tym samym, jeżeli dana umowa spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 omawianej ustawy podatkowej, a finansujący nie korzysta z wymienionych w ust. 2 przytaczanego przepisu zwolnień, jednocześnie leasingowane składniki majątkowe służą wykonywanej działalności, to wynikające z zawartej umowy leasingowej wydatki będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Wyjaśnić także należy, iż kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że – jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

W tym miejscu wskazać należy, iż moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Należy przy tym nadmienić, iż przepis ten dodany przez art. 1 pkt 9 lit. e) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 217, poz.1589) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2007 r.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca zawarł trzy umowy leasingu („na serwer”, „na ciągnik”, „na ciągnik siodłowy”). W związku z zawarciem ww. umów Spółka poniosła koszty w postaci czynszu inicjalnego, który według uregulowań umowy pokrywa koszty poniesione przez leasingodawcę, związane za czynności przygotowawcze związane z zawarciem umowy oraz znacznie wyższy czynsz zerowy, który zgodnie z warunkami umowy stanowi opłatę za pierwszy miesiąc korzystania z przedmiotu leasingu.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż opłat ponoszonych przez korzystającego (Spółkę), ustalonych w treści umowy (spełniającej wymienione powyżej wymogi) w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można w sposób bezpośredni przypisać do uzyskiwanych przez podatnika przychodów podatkowych. Tym samym, wydatki te – skoro są związane z prowadzoną działalnością i mają wpływ na uzyskanie bądź zabezpieczenie źródła przychodów – stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, tzw. „koszty pośrednie”, potrącane w dacie poniesienia.

Jednocześnie podnieść należy, że obecnie w orzecznictwie sądowym ukształtowany został jednolity pogląd, w myśl którego opłaty wstępne bez względu na nazewnictwo, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, który winien – co do zasady – być potrącony jednorazowo.

Przykładowo w wyroku w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

18 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 864/10, Sąd zaaprobował stanowisko odnoszące się do momentu kwalifikacji czynszów inicjalnych oraz czynszów zerowych jako pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których jednakże nie można powiązać z przychodami uzyskiwanymi w okresie przekraczającym rok podatkowy. Skoro opłata inicjalna stanowi opłatę na poczet całej usługi leasingu, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, związany z zawarciem umowy leasingu, w konsekwencji zaś – także z wydaniem samego przedmiotu leasingu. Wydatek ten należy więc zakwalifikować w poczet kosztów uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia. Jednocześnie Sąd podniósł, że zagadnienie prawnopodatkowej kwalifikacji czynszów inicjalnych było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w sposób jednolity przyjmował, że opłatę wstępną, stanowiącą wynagrodzenie finansującego za czynności przygotowawcze do wydania przedmiotu leasingu, zalicza się jednorazowo do kosztów podatkowych, w dacie jej poniesienia (por. wyroki NSA z dnia 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08, z dnia 23 marca 2010 r., II FSK 1733/08, z dnia 19 stycznia 2011 r., II FSK 1546/09, i z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 59/10). Opłaty wstępnej nie można bowiem powiązać bezpośrednio z określonymi przychodami, ani też uznać, że dotyczy ona całego, przekraczającego rok podatkowy, okresu, na jaki umowa leasingu została zawarta, gdyż w istocie nie odnosi się ona do samego wykonywania umowy leasingu, ale warunkuje jej zawarcie i wydanie przedmiotu leasingu.

Taką samą linię orzeczniczą przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia

15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1294/09, w którym wskazano, że niewątpliwie opłat leasingowych, choć są związane z przychodami osiąganymi z prowadzonej działalności gospodarczej, nie można powiązać z konkretnym przychodem. Skoro, więc stanowią one koszty pośrednie to regulację ich potrącalności w czasie zawiera art. 15 ust 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rozważając kwestię potrącalności wstępnych opłat leasingowych na tle art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zauważyć należy, że w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że rozważając kwestię możliwości jednorazowego zaliczenia w koszty uzyskania przychodu raty inicjalnej (wstępnej opłaty leasingowej) umowy leasingu zawartej na okres dłuższy niż rok, należy w każdym przypadku rozważyć czy rata ta dotyczy całego okresu na jaki została zawarta umowa. Charakter opłaty wstępnej może wynikać zarówno z jej funkcji jaką pełni w trakcie negocjowania i zawierania umowy leasingu, jak i z treści samej umowy. W sytuacji, gdy wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w trakcie trwania umowy, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu to winna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, w dacie poniesienia kosztu bez konieczności rozliczania jej w czasie. Opłata taka jest kosztem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy leasingu oraz wydaniem jej przedmiotu, również w sensie czasowym i nie można uznać, że dotyczy całego okresu, na jaki została zawarta umowa. Natomiast w sytuacji, gdy z charakteru raty inicjalnej (bądź z treści umowy) wynika, że dotyczy całej umowy leasingu i pobierana jest na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania (np. zawiera prowizję, wynagrodzenie dla finansującego, czy kaucję) wówczas nie może być uzna na za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Taka opłata winna być więc rozliczona proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu, stosownie do zdania drugiego art. 15 ust. 4d ustawy.

Z kolei, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1733/08 podniesiono, że podstawą do zaliczenia jednorazowo w ciężar kosztów podatkowych stosownie do art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku, pierwszej raty inicjalnej z tytułu zawartej umowy leasingu, może być jedynie sytuacja, gdy rata zawiera składniki inne niż wynagrodzenie dla finansującego (a więc inne niż: prowizja, opłata przygotowawcza, opłata za rozpatrzenie i analizę wniosku leasingowego, czy kaucja). Składniki te bowiem dotyczą całej umowy leasingu. Stanowią więc koszt pośredni uzyskania przychodu, dotyczący okresu na ogół dłuższego niż rok, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy podatkowej. Nie jest możliwe ich potrącenie w dacie poniesienia, a zatem stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że przedmiotowe umowy leasingowe zawierają postanowienia określające charakter czynszu inicjalnego. Opłata ta „pokrywa koszty poniesione przez Leasingodawcę związane z doprowadzeniem do zawarcia umowy”, tj. za czynności przygotowawcze związane z zawarciem przedmiotowych umów.

Biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a także uwzględniając orzecznictwo sądowe w przedmiotowym zakresie, stwierdzić należy, iż w analizowanym stanie faktycznym wydatek na czynsz inicjalny należy potrącić jednorazowo.

Odnosząc się natomiast do kwalifikacji podatkowej tzw. „czynszu zerowego”, który jest znacznie wyższy od pozostałych opłat, jednakże – jak podnosi Spółka – „stanowi opłatę za pierwszy miesiąc korzystania ze sprzętu”, stwierdzić należy, że raty leasingowe opłacane przez leasingobiorcę (a tak należy zakwalifikować przedmiotowa opłatę) w okresie trwania umowy niewątpliwie są kosztami pośrednio związanymi z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej i – co do zasady – dotyczą ściśle określonego czasu, nie przekraczającego roku podatkowego. W przedmiotowej sprawie opłata ta dotyczy pierwszego miesiąca, w którym leasingowany był dany składnik majątkowy Dlatego też przedmiotowe raty, które w niniejszej sprawie stanowią tzw. „czynsz zerowy” należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia.

Reasumując, dokonując wykładni powyższych przepisów oraz mając na uwadze zaprezentowaną powyżej jednolicie ukształtowaną linię orzeczniczą, stwierdzić należy, iż – w analizowanym stanie faktycznym – przedmiotowe wydatki Jednostka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tj. tzw. „kosztów pośrednich”) potrącalnych w dacie ich poniesienia, ponieważ nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy (art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze cyt. ustawy).

W konsekwencji, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w części dotyczącej kwalifikacji podatkowej czynszu inicjalnego oraz opłaty zerowej do pierwszych dwóch umów wyliczonych w opisie stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Podstawę prawidłowego potrącenia przedmiotowych wydatków stanowi art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz charakter ponoszonych wydatków, a nie data zawarcia umowy leasingu operacyjnego oraz jej przedmiot. Tak więc, skoro – w przedmiotowej sprawie – niezależnie od przedmiotu leasingu oraz dacie zawarcia umowy leasingowej, czynsz inicjalny jest wynagrodzeniem leasingodawcy za czynności przygotowawcze związane z zawarciem umowy leasingu, a czynsz zerowy stanowi opłatę za pierwszy miesiąc korzystania z przedmiotu leasingu, to wydatki te powinny być potrącone jednorazowo w dacie poniesienia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85 – 035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.