Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB6.4510.55.2017.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-17
Teza: w zakresie ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów osiąganych przez zagraniczną spółkę kontrolowaną
Słowa kluczowe: brak; obniżka (obniżenie); obowiązek-obowiązek podatkowy; spółki-spółka osobowa; udział; wkład; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. -przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. Z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2017 r. (data wpływu 8 lutego 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 kwietnia 2017 r. (data nadania 25 kwietnia 2017 r., data wpływu 4 maja 2017 r.) na wezwanie Nr 1462-IPPB2.4511.72.2017.1.MK i Nr 1462-IPPB6.4510.55.2017.1.AM z dnia 12 kwietnia 2017 r. (data nadania 12 kwietnia 2017 r., data doręczenia 18 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji środków otrzymanych przez Spółkę zagraniczną od Spółki osobowej jako przychodu zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**;
*   kwalifikacji wpłaty środków pieniężnych dokonywanych do Spółek osobowych jako kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe**;
*   braku ujęcia naliczonych, lecz niezrealizowanych podatkowo różnic kursowych jako przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**;
*   braku uznania wyniku z wyceny Spółek osobowych jako przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów osiąganych przez zagraniczną spółkę kontrolowaną.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o PIT.

Wnioskodawca jest udziałowcem spółki kapitałowej będącej spółką zagraniczną w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT (dalej: „Spółka zagraniczna”). Spółka zagraniczna posiada siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Unii Europejskiej. Spółka zagraniczna uzyskuje przychody i/lub ponosi koszty m.in. z tytułu:

1.  dystrybucji w związku z inwestycją w spółkach osobowych (dalej: „Spółka osobowa” lub „Spółki osobowe”). Spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej i nie jest uznawana za podatnika (jest transparentna podatkowo) w jurysdykcji Spółki osobowej (działa w formie exempted limited partnership);
2.  naliczonych (niezrealizowanych) różnic kursowych;
3.  wyniku przeszacowania wartości aktywów do wartości godziwej – według przyjętych zasad rachunkowości aktywa Spółki zagranicznej okresowo podlegają przeszacowaniu do wartości godziwej. Należy podkreślić, że dodatni lub ujemny wynik z przeszacowania aktywów nie wiąże się z rzeczywistym wypływem/wpływem środków pieniężnych (w przeciwieństwie do, przykładowo, zbycia aktywów) (dalej: „wynik z wyceny”);
4.  zwrotu wpłat do Spółek osobowych – Spółka zagraniczna dokonuje wpłat pieniężnych do Spółek osobowych celem ich dokapitalizowania; w przypadku wypracowania zysków przez Spółki osobowe wpłaty są zwracane na rzecz Spółki zagranicznej (dalej: „zwrot wpłat”). Zgodnie z polityką księgową stosowaną przez Spółkę zagraniczną, jeśli zyski przekraczają wartość wpłat pieniężnych do Spółek osobowych, środki wypłacone Spółce zagranicznej, powyżej kwoty stanowiącej zwrot wpłat pieniężnych, rozpoznawane są w sprawozdaniu finansowym Spółki zagranicznej, sporządzanym zgodnie z międzynarodowymi standardami sprawozdawczości finansowej, jako przychód (dochód) z udziału w Spółce osobowej. Należy zauważyć, że wpłaty wnoszone do Spółek osobowych przez Spółkę zagraniczną nie mają dokładnego odpowiednika w przepisach polskiego prawa handlowego i cywilnego. Z umowy Spółki osobowej wynika obowiązek wniesienia wpłat po stronie wspólnika. Zgodnie z polityką księgową stosowaną przez Spółkę zagraniczną, jeśli Spółka osobowa wypracowałaby zysk, otrzymane środki zaliczane są najpierw na poczet zwrotu wpłat pieniężnych wspólników, w stosunku do ich udziału w Spółce osobowej (zatem udziały poszczególnych wspólników w Spółce osobowej nie ulegają zmianie); dokonanie wpłat pieniężnych nie jest związane z ich oprocentowaniem na rzecz wspólników, a zwrot wpłat lub wypłata środków powyżej kwotę wpłat pieniężnych może następować pod warunkiem wypracowania przez Spółkę osobową środków, z których wpłaty lub zysk z udziału w Spółce osobowej mogłyby zostać zwrócone.

Należy wskazać, że to czy Spółka zagraniczna jest zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ustawy o PIT nie jest przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca prosi aby na potrzeby dokonania interpretacji przepisów przyjąć, że Spółka zagraniczna jest zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT.

Pismem z dnia 25 kwietnia 2017 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.) Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego wskazując, że jako „ dystrybucje w związku z inwestycją w spółkach osobowych” Wnioskodawca kwalifikuje pozycje uwidocznione w sprawozdaniu finansowym Spółki zagranicznej. W sprawozdaniu finansowym, „Rachunek zysków i strat” (Statement of profit or loss and other comprehensive income) Spółki zagranicznej uwidoczniona jest pozycja „zysk z działalności inwestycyjnej” (Net profit from investing activities). Na „zysk z działalności inwestycyjnej” składają się pozycje: zyski z inwestycji (distributions of carried interest from investment funds), zysk z dystrybucji z funduszy ponad koszty (gain from distributions from investment funds over cost), niezrealizowane zyski z aktywów finansowych w wartości godziwej wykazywane w rachunku zysków i strat (fair value gains on financial assets at fair value through profit or loss), niezrealizowane straty z aktywów finansowych w wartości godziwej wykazywane w rachunku zysków i strat (fair value losses on financial assets at fair value through profit and loss). W notach do sprawozdania finansowego znajdują się następujące informacje dotyczące kalkulacji wartości aktywów finansowych wykazywanych przez rachunek zysków i strat, w podziale na poszczególne Spółki osobowe: bilans otwarcia (opening balance), wpłaty wniesione (contributions paid), dystrybucje otrzymane (distributions received). W kolejnych wierszach przedstawione są rezerwy.

Zgodnie ze szczegółowymi informacjami uzyskanymi od Spółki zagranicznej pozycja „wpłaty wniesione” to pozycja odzwierciedlająca wynikający z umowy Spółki osobowej i zrealizowany obowiązek wniesienia wpłat przez wspólnika do Spółki osobowej. Dokonanie wpłat pieniężnych nie jest związane z ich oprocentowaniem na rzecz wspólników.

Z kolei „dystrybucje otrzymane” to środki, jakie wspólnik otrzymuje ze Spółki osobowej tytułem: zwrotu wpłat oraz zysku wypracowanego przez Spółkę osobową (ponad wartość wpłat). Zgodnie z polityką księgową stosowaną przez Spółkę zagraniczną, jeśli Spółka osobowa wypracowałaby zysk, otrzymane środki zaliczane są najpierw na poczet zwrotu wpłat pieniężnych wspólników, w stosunku do ich udziału w Spółce osobowej (zatem udziały poszczególnych wspólników w Spółce osobowej nie ulegają zmianie); zwrot wpłat lub wypłata środków powyżej kwotę wpłat pieniężnych może następować pod warunkiem wypracowania przez Spółkę osobową środków, z których wpłaty lub zysk z udziału w Spółce osobowej mogłyby zostać zwrócone.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnia, że pyta o to, czy do jego przychodu należy zaliczyć „środki otrzymane przez Spółkę zagraniczną od Spółki osobowej”. Do „środków otrzymanych przez Spółkę zagraniczną od Spółki osobowej” zalicza się „dystrybucje w związku z inwestycją w spółkach osobowych” (wspomniane w opisie stanu faktycznego) oraz „zwrot wpłat” (wspomniane w opisie stanu faktycznego).

Reasumując, w wyniku analiz przeprowadzonych przez Wnioskodawcę pod pojęciem „dystrybucji w związku z inwestycją w spółkach osobowych” należy rozumieć nadwyżkę zysków ze Spółki osobowej ponad kwotę wpłat do tej Spółki osobowej.

Końcowo, Wnioskodawca podkreśla, że wpłaty wnoszone do Spółek osobowych przez Spółkę zagraniczną, jak również późniejsze wypłaty dokonywane przez Spółki osobowe nie mają dokładnego odpowiednika w przepisach polskiego prawa handlowego i cywilnego. Ze względu na różnice w uregulowaniach dotyczących spółek z różnych krajów Wnioskodawca wskazuje, że przedstawił te pozycje opisowo i wyjaśnia, że jego zdaniem wspomniane pozycje najbliższe są pozycjom znanym polskiemu systemowi:

*   zysku w spółce osobowej – dystrybucje w związku z inwestycją w spółkach osobowych;
*   wkładów – wpłaty;
*   zwrotu wkładów – zwrot wpłat.

Wnioskodawca podkreśla, że według jego wiedzy informacje udzielone przez Spółkę zagraniczną są kompletne i wyczerpujące, tzn. wyczerpują obowiązek Spółki zagranicznej do udzielenia informacji o źródłach jej przychodów Wnioskodawcy czyli jej wspólnikówi.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wskazuje również, że środki otrzymane przez Spółkę zagraniczną od Spółki osobowej stanowią przychód, o którym mowa w art. 30f ust. 7 ustawy o PIT, zgodnie z art. 12 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, kwoty środków pieniężnych uzyskanych od Spółek osobowych powinny stanowić przychód Wnioskodawcy (przy czym dotyczy to zarówno „zwrotu wpłat”).

W opinii Wnioskodawcy, w związku z traktowaniem otrzymanych przez Spółkę zagraniczną środków pieniężnych jako przychodu podatkowego, dla celów jego opodatkowania należy uznać, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione, które spełniają przesłanki wymienione w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, kosztem takim powinny być wpłaty środków pieniężnych dokonywane przez Wnioskodawcę do Spółek osobowych w kwocie korespondującej z uzyskanym przychodem.

W efekcie, nadwyżka uzyskanych środków pieniężnych od Spółki osobowej w toku jej działalności powyżej dokonanych wpłat będzie stanowiła dochód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT.

Przykładowo, jeżeli Spółka zagraniczna dokona wpłaty w wysokości 50 j.p., a później uzyska 70 j.p. (z czego zgodnie z ww. wyjaśnieniami wnioskodawcy 50 j.p. stanowi „zwrot wpłat”, 20 j.p. „dystrybucja”, łącznie 70 j.p. jako „środki otrzymane przez Spółkę zagraniczną od Spółki osobowej”, których to dotyczy zadane we Wniosku pytanie), to rozliczenie podatkowe będzie wyglądało następująco:

Koszt uzyskania przychodu : 50 j.p.

Przychód: 70 j.p.

Dochód podlegający opodatkowaniu: 20 j.p.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Dla celów rozliczenia podatkowego Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 30f ustawy o PIT, czy za przychody/koszty (o których mowa w art. 30f ust. 5 i 7 ustawy o PIT), w związku z przepisami ustawy o CIT, należy uznać:

1.  środki otrzymane przez Spółkę zagraniczną od Spółki osobowej;
2.  wartości wpłat do Spółki osobowej dokonywane przez Spółkę zagraniczną;
3.  naliczone, lecz niezrealizowane podatkowo różnice kursowe;
4.  wynik z wyceny Spółek osobowych?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie Wnioskodawcy w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek w pozostałym zakresie, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że naliczone, lecz niezrealizowane podatkowo różnice kursowe oraz wynik z wyceny Spółek osobowych nie stanowią przychodów/kosztów (o których mowa w art. 30f ust. 7 ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 30f ust. 7 ustawy o PIT dochód, o którym mowa w ust. 5, stanowi uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Według aktualnego stanowiska doktryny poprzez określenie: „zgodnie z przepisami ustawy” ustawodawca odsyła do przepisów ustawy o CIT, podobne stanowisko zajmuje przykładowo „PIT 2015 - Komentarz”, 5 wydanie komentarza Adama Bartosiewicza i Ryszarda Kubackiego, Warszawa 2015, gdzie jest mowa, że: „zgodnie z komentowanym artykułem dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów. Powyższa regulacja wskazuje zatem, że niezależnie od siedziby zagranicznej spółki kontrolowanej jej dochód należy ustalić zgodnie z przepisami ustawy. Wydaje się, że właściwsze (ze względów „technicznych”) byłoby tu odesłanie do przepisów u.p.d.o.p.”.

Wnioskodawca wskazuje, że otrzymał interpretację indywidualną w ww. zakresie wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 stycznia 2017 r. (sygn. 1462-IPPB2.4511.672.2016.2.MK), w którym organ w opisanym zdarzeniu przyszłym stwierdził, że: „Ww. przepis określa zatem, że „dochód, o którym mowa w ust. 5, stanowi uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, (\`(...)\`) Zdaniem organu podatkowego „przepisy ustawy” wspomniane w ww. ust. 5 art. 30f ustawy odnoszą się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (\`(...)\`) Zatem w świetle wyżej przywołanych uregulowań prawnych w celu ustalenia przychodów i kosztów wskazanych w art. 30f ust. 7 ustawy o PIT zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ ustawa ta reguluje sposób opodatkowania osób prawnych, takich jak przedmiotowa Zagraniczna Spółka Kontrolowana. Wobec tego organ nie może potwierdzić stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 1, bowiem zagadnienie to regulują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Chcąc uzyskać interpretację indywidualną w tym zakresie Wnioskodawca winien wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”.

Ustosunkowując się do wydanej interpretacji, Wnioskodawca wnosi o dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (w zakresie kwalifikacji poszczególnych pozycji jako przychodów/kosztów podatkowych w rozumieniu art. 30f ust. 7 ustawy o PIT), budując swoją argumentację m.in. w oparciu o przepisy ustawy o CIT (mające zastosowanie ze względu na odesłanie zawarte w art. 30f ust. 7 ustawy o PIT).

Ad. l. A i B

W opinii Wnioskodawcy, środki otrzymane przez Spółkę zagraniczną od Spółki osobowej stanowią przychód, o którym mowa w art. 30f ust. 7 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, kwoty środków pieniężnych uzyskane od Spółek osobowych powinny stanowić przychód Wnioskodawcy.

W opinii Wnioskodawcy, w związku z traktowaniem otrzymanych przez Spółkę zagraniczną środków pieniężnych jako przychodu podatkowego, dla celów jego opodatkowania należy uznać, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione, które spełniają przesłanki wymienione w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, kosztem takim powinny być wpłaty środków pieniężnych dokonywane przez Wnioskodawcę do Spółek osobowych w kwocie korespondującej z uzyskanym przychodem.

Zgodnie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16.

Przepisy ustawy o CIT nie wskazują enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od spełnienia łącznie następujących warunków, w myśl których wydatek powinien:

*   zostać poniesiony przez podatnika,
*   być definitywny (rzeczywisty),
*   pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   być należycie udokumentowany,
*   nie znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ustawy o CIT nie podlegają wyłączeniu z kosztów. Zatem za koszt uzyskania przychodów związany z uczestnictwem w Spółkach osobowych, należy uznać wpłaty środków pieniężnych dokonywane przez Spółkę zagraniczną do Spółek osobowych celem ich dofinansowania.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powinien być uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości dokonanych przez Spółkę zagraniczną wpłat środków pieniężnych na rzecz Spółek osobowych w kwocie korespondującej z uzyskanym przychodem. Zdaniem Wnioskodawcy, system rozliczenia Spółki zagranicznej ze Spółkami osobowymi jest zbliżony do dokonania wkładu pieniężnego do spółek osobowych i późniejszego częściowego zwrotu tego wkładu na gruncie polskiego prawa handlowego. W takiej sytuacji, jak zauważa Wnioskodawca, organy podatkowe wskazują na ten fakt, że środki uzyskane tytułem zmniejszenia udziału wspólnika stanowią przychód podatkowy. Jednocześnie, wspólnik taki jest uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, którym jest wartość wkładu dokonanego do spółki osobowej (w kwocie korespondującej z uzyskanym przychodem).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w momencie otrzymania przez Spółkę zagraniczną przychodu z udziału w Spółkach osobowych, powinien on być uprawniony do rozpoznaniu korespondującego z nim kosztu uzyskania przychodu w wysokości nie wyższej od wpłat dokonanych przez Spółkę zagraniczną do Spółek osobowych.

Wnioskodawca zatem podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. II FSK 818/13, zgodnie z którym: „Wskutek częściowego zwrotu wkładu do spółki niebędącej osobą prawną skarżący otrzymać ma pieniądze. (\`(...)\`) W konsekwencji dla określenia przedmiotu opodatkowania, jakim jest dochód, zgodnie z regułą trzecią konieczne jest uwzględnienie wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodu, a więc kosztów poniesionych na wniesienie wkładu w tej części, która została zwrócona w pieniądzu. Uwzględnienie tych reguł pozwoli na prawidłowe określenie dochodu jako przedmiotu opodatkowania w przypadku częściowego zwrotu wkładu do spółki osobowej w pieniądzu”.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przytacza orzecznictwo organów podatkowych na gruncie przepisów ustaw podatkowych:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-917/11/BG, stwierdził, że: „Zatem w sytuacji częściowego wycofania wkładu ze spółki osobowej Spółka ma prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu części faktycznie poniesionych wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w tej spółce proporcjonalnie do wycofywanych wkładów”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2016 r., sygn. IBPB-1-1/4511-58/16/SG, stwierdził, że: „z tytułu obniżenia wkładu w spółce jawnej Wnioskodawca uzyska przychód z praw majątkowych. Dochodem z tego źródła przychodów będzie nadwyżka sumy przychodów nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu w takiej wysokości w jakiej nie zostały rozliczone w spółce jawnej. Jeżeli koszty uzyskania przychodów będą równe lub większe od sumy przychodów wówczas nie wystąpi dochód do opodatkowania. Przy czym należy zauważyć, że przy częściowym obniżeniu wartości wkładu wniesionego uprzednio do spółki jawnej, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnej części wartości wkładu z dnia jego wniesienia”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. IPPB1/4511-158/16-3/KS1, wskazał, że: „Za wydatki poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce komandytowej powstałej z przekształcenia sp. z o.o. należy więc uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za udziały jakie Wnioskodawca posiadał w przekształconej sp. z o.o., za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce komandytowej należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów w sp. z o.o (a więc tzw. koszt historyczny”;
*   interpretacja indywidualna z dnia 2 marca 2016 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB1/4511-1247/15/HD;
*   interpretacja indywidualna z dnia 1 marca 2016 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB1/4511-1268/15/AK;
*   interpretacja indywidualna z dnia 15 lutego 2016 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB1/4511-1419/15-2/ES;
*   interpretacja indywidualna z dnia 8 lutego 2016 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB1/4511-1131/15/DP;
*   interpretacja indywidualna z dnia 15 stycznia 2016 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB1/4511-1411/15-2/KS1;
*   interpretacja indywidualna z dnia 18 grudnia 2015 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPB-1-1/4511-597/15/ZK;
*   interpretacja indywidualna z dnia 27 listopada 2016 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. ITPB3/4511-132/15-8/IR;
*   interpretacja indywidualna z dnia 23 listopada 2015 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB1/415-533/12/15-S/MPŁ;
*   interpretacja indywidualna z dnia 29 października 2015 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB1/4511-962/15-4/KS1;
*   interpretacja indywidualna z dnia 3 listopada 2015 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB1/4511-1-1112/-15-2/AG;
*   interpretacja indywidualna z dnia 25 listopada 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPBI/2/423-1098/13/PP;
*   interpretacja indywidualna z dnia 10 stycznia 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPBI/2/423-1397/10/BG;
*   interpretacja indywidualna z dnia 14 maca 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPBI/2/423-1610/12/JD.

W ocenie Wnioskodawcy, należy więc dojść do wniosku, że środki otrzymane przez Spółkę zagraniczną od Spółki osobowej, stanowić powinny przychód Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów podatkowych (o których mowa w art. 30f ust. 7 ustawy o PIT). Jednocześnie, w momencie uzyskania przychodu Wnioskodawca powinien być uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości dokonanych przez Spółkę zagraniczną wpłat pieniężnych do Spółki osobowej w kwocie korespondującej z uzyskanym przychodem.

Ad. 1. C i D

Zdaniem Wnioskodawcy, naliczone, lecz niezrealizowane podatkowo różnice kursowe nie stanowią przychodów/kosztów w rozumieniu przepisów podatkowych (o których mowa w art. 30f ust. 7 ustawy o PIT). Należy zauważyć, że „(\`(...)\`) skutek podatkowy mogą wywołać jedynie faktycznie zrealizowane różnice kursowe. Naliczone, a niezrealizowane różnice kursowe nadal są neutralne podatkowo (Komentarz do art. 15a PDOPrU red. Modzelewski 2016, wyd. 10). Z uwagi na fakt, że opisanym stanie faktycznym właściwą jest podatkowa metoda ustalania różnic kursowych, o której mowa w art. 15a ustawy o CIT, należy stwierdzić, że przychód/koszt z tytułu różnić kursowych należy rozpoznać dopiero w momencie ich zrealizowania. Natomiast naliczone różnice kursowe nie stanowią przychodu/kosztu, o którym mowa w art. 30f ust. 7 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynik z wyceny Spółek osobowych (dodatni lub ujemny, w zależności od tego czy nastąpi wzrost, czy spadek wartości Spółek osobowych) również nie powinien stanowić przychodu/kosztu Wnioskodawcy. Należy bowiem zauważyć, że żaden przepis ustawy podatkowej nie przewiduje możliwości rozpoznania przychodu w związku z przeszacowaniem wartości aktywów Spółki zagranicznej przeprowadzonej na potrzeby księgowe (i jednocześnie niezwiązanym ze zbyciem tych aktywów). Spółka zagraniczna nie uzyskuje bowiem rzeczywistego przysporzenia majątkowego takiego jak np. miałoby to miejsce w przypadku sprzedaży aktywów. Zatem ewentualny przychód podatkowy z tytułu wzrostu wartości aktywów należałoby rozpoznać dopiero w momencie zbycia udziałów w Spółce osobowej. W związku z powyższym, wynik z wyceny nie powinien być brany pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 30f ust. 7 w zw. z ust. 5 ustawy o PIT.

Wnioskodawca podziela zatem pogląd wyrażony w interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w analogicznym stanie faktycznym (sygn. ITPB3/4511-18/16/AD), zgodnie z którym: „ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje jakiekolwiek opodatkowania przeszacowania wartości aktywów podatnika (zdarzeniem kreującym obowiązek podatkowy będzie dopiero zbycie tych aktywów). W konsekwencji, (\`(...)\`), przeszacowanie wartości aktywów dla celów bilansowych w księgach Spółki cypryjskiej również pozostanie bez wpływu na dochód podatkowy Spółki cypryjskiej ustalany według przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (jak również ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). ”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB6/4510-24/16-2/AM), w której stwierdzono, że: „przeszacowanie wartości aktywów w księgach Spółki cypryjskiej, które zostanie odniesione na zysk księgowy lub bezpośrednio na kapitał własny tej spółki, nie będzie skutkowało opodatkowaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 24a ustawy o CIT.”

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego we wniosku stanowiska, zgodnie z którym naliczone, lecz niezrealizowane podatkowo różnice kursowe oraz wynik z wyceny Spółek osobowych nie stanowią przychodów/kosztów (o których mowa w art. 30f ust. 7 ustawy o PIT). Wnioskodawca stoi na stanowisku, że środki pieniężne uzyskane przez Spółkę zagraniczną w związku z uczestnictwem w Spółkach osobowych nie powinny stanowić przychodu Wnioskodawcy. Jednocześnie, wpłaty pieniężne dokonane do Spółek osobowych przez Spółkę zagraniczną należy uznać za koszt uzyskania przychodu w kwocie korespondującej z uzyskanym przychodem.

Wnioskodawca jest świadomy, że przedstawione powyżej interpretacje indywidualne i wyroki sądów nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Wnioskodawcy, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego, stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych i mogą zostać potraktowane, jako wskazówka interpretacyjna w opisanym stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku.

Motywowany przepisami art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska w sprawie.

Pismem z dnia 25 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca wyjaśnia, że składał już wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie kwalifikacji przychodów i kosztów Spółki zagranicznej. Organ podatkowy wydał negatywną interpretację wskazując na brak możliwości udzielenia odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy wyłącznie z powodu niewskazania przepisów ustawy o CIT jako przedmiotu wniosku. W związku z powyższym, celem uniknięcia ponownej negatywnej odpowiedzi organu, Wnioskodawca przy złożeniu analogicznego Wniosku wskazał przepisy ustawy o CIT jako przedmiot Wniosku.

Wnioskodawca otrzymał ww. interpretację indywidualną prawa podatkowego w dniu 5 stycznia 2017 r. sygn. 1462-1PPB2.4511.672.2016.2.MK, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w zakresie ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów zagranicznej spółki kontrolowanej.

W wydanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „W świetle powyższego mając na uwadze, że przedmiotem złożonego wniosku są skutki podatkowe opodatkowania przez Wnioskodawcę dochodów osiąganych przez spółkę kapitałową będącą zagraniczną spółką kontrolowaną mająca siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej ustalenie dochodów może nastąpić zgodnie z regulacjami zawartymi w ww. art. 30 ust. 5-7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w świetle wyżej przywołanych uregulowań prawnych w celu ustalenia przychodów i kosztów wskazanych w art. 30f ust. 7 ustawy o PIT zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ ustawa ta reguluje sposób opodatkowania osób prawnych, takich jak przedmiotowa Zagraniczna Spółka Kontrolowana.

Wobec tego organ nie może potwierdzić stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr l, bowiem zagadnienie to regulują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Chcąc uzyskać interpretację indywidualną w tym zakresie Wnioskodawca winien wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Ustosunkowując się do wydanej interpretacji Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie ustawy o CIT.

Celem usunięcia wątpliwości, pismem z dnia 25 kwietnia 2017 r., Wnioskodawca dokonał modyfikacji przedstawionego we wniosku pytania wskazał, że prezentuje swoje stanowisko w przedmiocie przeformułowanego pytania dotyczącego interpretacji przepisów ustawy o CIT, zgodnie z którym dla celów ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 30f ustawy o PIT Wnioskodawca powinien:

1.  środki otrzymane przez Spółkę zagraniczną od Spółki osobowej należy ujmować jako przychód, o którym mowa w art. 30f ustawy o PIT, zgodnie z art. 12 ustawy o CIT;
2.  wpłaty środków pieniężnych dokonywane do Spółek osobowych w kwocie korespondującej z uzyskanym przychodem, należy ujmować jako koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 30f ustawy o PIT, zgodnie z art. 15 ustawy o CIT;
3.  naliczone, lecz niezrealizowane podatkowo różnice kursowe nie należy ujmować jako przychód, o którym mowa w art. 30f ustawy o PIT, zgodnie z art. 15a ustawy o CIT;
4.  wynik z wyceny Spółek osobowych nie należy ujmować jako przychód, o którym mowa w art. 30f ustawy o PIT, zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 30f ust. 7 ustawy o PIT dochód, o którym mowa w ust. 5 stanowi uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Według aktualnego stanowiska doktryny poprzez określenie „zgodnie z przepisami ustawy” ustawodawca odsyła do przepisów ustawy o CIT, podobne stanowisko zajmuje przykładowo „PIT 2015 – Komentarz”, 5 wydanie komentarza Adama Bartosiewicza i Ryszarda Kubackiego, Warszawa 2015, gdzie jest mowa, że: „zgodnie z komentowanym artykułem dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów. Powyższa regulacja wskazuje zatem, że niezależnie od siedziby zagranicznej spółki kontrolowanej jej dochód należy ustalić zgodnie z przepisami ustawy. Wydaje się, że właściwsze (ze względów „technicznych”) byłoby tutaj odesłanie do przepisów u.p.d.o.p.”.

Wnioskodawca wskazuje, że otrzymał interpretację indywidualną w ww. zakresie wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 stycznia 2017 r. (sygn. 1462-IPPB2.4511.672.2016.2.MK), w którym organ w opisanym zdarzeniu przyszłym stwierdził, że: „Ww. przepis określa zatem, że „dochód, o którym mowa w ust. 5, stanowi uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, (\`(...)\`)”. Zdaniem organu podatkowego „przepisy ustawy” wspomniane w ww. ust. 5 art. 30 ustawy odnoszą się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (\`(...)\`) Zatem w świetle wyżej przywołanych uregulowań prawnych w celu ustalenia przychodów i kosztów wskazanych w art. 30f ust. 7 ustawy o PIT zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ ustawa ta reguluje sposób opodatkowania osób prawnych, takich jak przedmiotowa Zagraniczna Spółka Kontrolowana. Wobec tego organ nie może potwierdzić stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 1, bowiem zagadnienie to regulują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Chcąc uzyskać interpretację indywidualną w tym zakresie Wnioskodawca winien wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”.

Ustosunkowując się do wydanej interpretacji, Wnioskodawca wnosi o dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (w zakresie kwalifikacji poszczególnych pozycji jako przychodów / kosztów podatkowych w rozumieniu art. 30f ust. 7 ustawy o PIT), budując swoją argumentację m.in. w oparciu o przepisy ustawy o CIT (mające zastosowanie ze względu na odesłanie zawarte w art. 30f ust. 7 ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, dla celów ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 30f ustawy o PIT Wnioskodawca powinien ujmować środki otrzymane przez Spółkę zagraniczną od Spółki osobowej jako przychód uzyskany przez Spółkę zagraniczną, zgodnie z art. 12 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, kwoty środków pieniężnych uzyskane od Spółek osobowych powinny stanowić przychód Wnioskodawcy.

W opinii Wnioskodawcy, w związku z traktowaniem otrzymanych przez Spółkę zagraniczną środków pieniężnych jako przychodu podatkowego, dla celów jego opodatkowania należy uznać, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione, które spełniają przesłanki wymienione w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, kosztem takim powinny być wpłaty środków pieniężnych dokonywane przez Wnioskodawcę do Spółek osobowych w kwocie korespondującej z uzyskanym przychodem.

Zgodnie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16.

Przepisy ustawy o CIT nie wskazują enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od spełnienia łącznie następujących warunków, w myśl których wydatek powinien:

*   zostać poniesiony przez podatnika,
*   być definitywny (rzeczywisty),
*   pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   być należycie udokumentowany,
*   nie znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wobec powyższego należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ustawy o CIT nie podlegają wyłączeniu z kosztów. Zatem za koszt uzyskania przychodów związany z uczestnictwem w Spółkach osobowych, należy uznać wpłaty środków pieniężnych dokonywane przez Spółkę zagraniczną do Spółek osobowych celem ich dofinansowania.

W świetle powyższego, należy uznać, że Wnioskodawca powinien być uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości dokonanych przez Spółkę zagraniczną wpłat środków pieniężnych na rzecz Spółek osobowych w kwocie korespondującej z uzyskanym przychodem. Zdaniem Wnioskodawcy, system rozliczenia Spółki zagranicznej ze Spółkami osobowymi jest zbliżony do dokonania wkładu pieniężnego do spółek osobowych i późniejszego częściowego zwrotu tego wkładu na gruncie polskiego prawa handlowego. W takiej sytuacji organy podatkowe wskazują na ten fakt, że środki uzyskane tytułem zmniejszenia udziału wspólnika stanowią przychód podatkowy. Jednocześnie, wspólnik taki jest uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, którym jest wartość wkładu dokonanego do spółki osobowej (w kwocie korespondującej z uzyskanym przychodem).

W związku z powyższym, dla celów ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 30f ustawy o PIT zdaniem Wnioskodawcy, w momencie otrzymania przez Spółkę zagraniczną przychodu z udziału w Spółkach osobowych, powinien on być uprawniony do rozpoznaniu korespondującego z nim kosztu uzyskania przychodu w wysokości nie wyższej od wpłat dokonanych przez Spółkę zagraniczną do Spółek osobowych, zgodnie z art. 15 ustawy o CIT.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał ponadto we Wniosku liczne orzecznictwo organów podatkowych w tym zakresie (w tym wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. II FSK 818/13).

Zdaniem Wnioskodawcy, naliczone, lecz niezrealizowane podatkowo różnice kursowe nie powinny stanowić przychodu Spółki zagranicznej, zgodnie z art. 15a ustawy o CIT.

Należy zauważyć, że „(\`(...)\`) skutek podatkowy mogą wywołać jedynie faktycznie zrealizowane różnice kursowe. Naliczone, a niezrealizowane różnice kursowe nadal są neutralne podatkowo” (Komentarz do art. 15a PDOPrU red. Modzelewski 2016, wyd. 10). Z uwagi na fakt, że opisanym stanie faktycznym właściwą jest podatkowa metoda ustalania różnic kursowych, o której mowa w art. 15a ustawy o CIT, należy stwierdzić, że przychód/koszt z tytułu różnic kursowych należy rozpoznać dopiero w momencie ich zrealizowania. Natomiast naliczone różnice kursowe nie stanowią przychodu/kosztu, o którym mowa w art. 30f ust. 7 ustawy o PIT, zgodnie z art. 12 i art. 15a ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynik z wyceny Spółek osobowych (dodatni lub ujemny, w zależności od tego czy nastąpi wzrost, czy spadek wartości Spółek osobowych) również nie powinien stanowić przychodu/kosztu Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

Należy bowiem zauważyć, że żaden przepis ustawy podatkowej nie przewiduje możliwości rozpoznania przychodu w związku z przeszacowaniem wartości aktywów Spółki zagranicznej przeprowadzonej na potrzeby księgowe (i jednocześnie niezwiązanym ze zbyciem tych aktywów). Spółka zagraniczna nie uzyskuje bowiem rzeczywistego przysporzenia majątkowego takiego jak np. miałoby to miejsce w przypadku sprzedaży aktywów. Zatem ewentualny przychód podatkowy z tytułu wzrostu wartości aktywów należałoby rozpoznać dopiero w momencie zbycia udziałów w Spółce osobowej. W związku z powyższym, wynik z wyceny nie powinien być brany pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 30f ust. 7 w zw. z ust. 5 ustawy o PIT.

Wnioskodawca podziela zatem pogląd wyrażony w interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w analogicznym stanie faktycznym (sygn. ITPB3/4511-18/16/AD), zgodnie z którym: „ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje jakiekolwiek opodatkowania przeszacowania wartości aktywów podatnika (zdarzeniem kreującym obowiązek podatkowy będzie dopiero zbycie tych aktywów). W konsekwencji (\`(...)\`), przeszacowanie wartości aktywów dla celów bilansowych w księgach Spółki cypryjskiej również pozostanie bez wpływu na dochód podatkowy Spółki cypryjskiej ustalany według przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (jak również ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB6/4510-24/16-2/AM), w której stwierdzono, że: „przeszacowanie wartości aktywów w księgach Spółki cypryjskiej, które zostanie odniesione na zysk księgowy lub bezpośrednio na kapitał własny tej spółki, nie będzie skutkowało opodatkowaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 24a ustawy o CIT”.

W związku z powyższym. Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego we wniosku stanowiska, zgodnie z którym naliczone, lecz niezrealizowane podatkowo różnice kursowe oraz wynik z wyceny Spółek osobowych nie stanowią przychodów/kosztów (o których mowa w art. 30f ust. 7 ustawy o PIT), zgodnie z przepisami ustawy o CIT. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że środki pieniężne uzyskane przez Spółkę zagraniczną w związku z uczestnictwem w Spółkach osobowych powinny stanowić przychód Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ustawy o CIT. Jednocześnie, wpłaty pieniężne dokonane do Spółek osobowych przez Spółkę zagraniczną należy uznać za koszt uzyskania przychodu w kwocie korespondującej z uzyskanym przychodem, zgodnie z art. 15 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   kwalifikacji środków otrzymanych przez Spółkę zagraniczną od Spółki osobowej jako przychodu zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**;
*   kwalifikacji wpłaty środków pieniężnych dokonywanych do Spółek osobowych jako kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe**;
*   braku ujęcia naliczonych, lecz niezrealizowanych podatkowo różnic kursowych jako przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**;
*   braku uznania wyniku z wyceny Spółek osobowych jako przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

Na wstępie wyjaśnić należy, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.).

Wnioskodawca jest udziałowcem spółki kapitałowej będącej spółką zagraniczną w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Spółka zagraniczna”). Spółka zagraniczna posiada siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Unii Europejskiej. Spółka zagraniczna uzyskuje przychody i/lub ponosi koszty m.in. z tytułu uczestnictwa w spółkach osobowych.

Zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 9 albo 10, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

*   dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej;
*   z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej.

W myśl art. 30f ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód, o którym mowa w ust. 5, stanowi uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

Zagraniczna spółka kontrolowana, o której mowa we wniosku jest spółką kapitałową. Zatem przepisami ustawy, zgodnie z którą należy ustalić dochód, o którym mowa w art. 30f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, są przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.).

Tym samym, ustosunkowując się do przedstawionego we wniosku problemu w zakresie kwalifikacji poszczególnych pozycji jako przychodów/kosztów podatkowych w rozumieniu art. 30f ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osiąganych/poniesionych przez Spółkę zagraniczną będącą zagraniczną spółką kontrolowaną należy odnieść się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy zgłoszonych we wniosku z dnia 6 lutego 2017 r. oraz piśmie uzupełniajacym z dnia 25 kwietnia 2017 r. jest kwalifikacja przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów osiągniętych/poniesionych w związku z uczestnictwem Spółki zagranicznej w Spółkach osobowych.

Spółki osobowe nie posiadają podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego – są „transparentne” podatkowo. Skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 5 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 powołanej ustawy wymienione zostały jednak rodzaje przychodów, określono moment ich powstania, jak i enumeratywnie wskazano wyłączenia z katalogu przychodów. Jako zasadę ustawodawca przyjął, że stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 wskazanej ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, w związku z uczestnictwem Spółki zagranicznej w Spółkach osobowych jest kwalifikacja podatkowa jako przychodów lub kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następujących pozycji:

1.  środki otrzymane przez Spółkę zagraniczną od Spółki osobowej;
2.  wartości wpłat do Spółki osobowej dokonywane przez Spółkę zagraniczną;
3.  naliczone, lecz niezrealizowane podatkowo różnice kursowe;
4.  wynik z wyceny Spółek osobowych.

Ad. A i B

Pismem z dnia 25 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca wyjąśnił, że do środków otrzymanych przez Spółkę zagraniczną od Spółki osobowej zalicza się „dystrybucje w związku z inwestycją w spółkach osobowych” oraz „zwrot wpłat”.

Z kolei „dystrybucje otrzymane” to środki, jakie wspólnik otrzymuje ze Spółki osobowej tytułem: zwrotu wpłat oraz zysku wypracowanego przez Spółkę osobową (ponad wartość wpłat). Zgodnie z polityką księgową stosowaną przez Spółkę zagraniczną, jeśli Spółka osobowa wypracowałaby zysk, otrzymane środki zaliczane są najpierw na poczet zwrotu wpłat pieniężnych wspólników, w stosunku do ich udziału w Spółce osobowej (zatem udziały poszczególnych wspólników w Spółce osobowej nie ulegają zmianie); zwrot wpłat lub wypłata środków powyżej kwotę wpłat pieniężnych może następować pod warunkiem wypracowania przez Spółkę osobową środków, z których wpłaty lub zysk z udziału w Spółce osobowej mogłyby zostać zwrócone.

Pod pojęciem „dystrybucji w związku z inwestycją w spółkach osobowych” należy rozumieć nadwyżkę zysków ze Spółki osobowej ponad kwotę wpłat do tej Spółki osobowej.

Ze względu na różnice w uregulowaniach dotyczących spółek z różnych krajów Wnioskodawca wskazuje, że przedstawił te pozycje opisowo i wyjaśnia, że jego zdaniem wspomniane pozycje najbliższe są pozycjom znanym polskiemu systemowi:

*   zysku w spółce osobowej – dystrybucje w związku z inwestycją w spółkach osobowych;
*   wkładów – wpłaty;
*   zwrotu wkładów – zwrot wpłat.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają bezpośrednio zasad ustalania skutków podatkowych u wspólnika spółki osobowej w przypadku wnoszenia wkładów (wpłat) pieniężnych do spółki osobowej i późniejszego otrzymania ich zwrotu.

Przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników, niezależnie od tego, czy spółka dokonała wypłat na rzecz wspólników czy też nie (według zasady memoriałowej). Przepis art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujący opodatkowanie przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, co wyraźnie zaznaczono w jego treści, odnosi się do przychodów z udziału, a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach. Proporcjonalnie do tego udziału w zyskach każdemu wspólnikowi przypisywane są przychody osiągnięte przez spółkę. Zwrot wspólnikowi wniesionego wkładu jest niewątpliwie świadczeniem spółki na jego rzecz, jednakże nie może być utożsamiony z przychodem z udziału, należnym każdemu ze wspólników.

Skutków podatkowych zwrotu części wkładu nie reguluje także art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie sposób uznać, że zwrot części wkładu powoduje u wspólnika przysporzenie majątkowe, o którym mowa w tym przepisie. Wspólnik odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego.

Ponadto, w drodze analogii legis powinien znaleźć zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie ze wskazaną regulacją do przychodów podatkowych nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

*   likwidacji takiej spółki,
*   wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Wyżej wskazana regulacja nie odnosi się wprost do częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej, jednakże (stosując gospodarczą wykładnię prawa) takie zdarzenia można porównać do wystąpienia ze spółki. Jeżeli, wystąpienie ze spółki związane ze zwrotem wniesionego wkładu (wypłaconego w pieniądzu) jest wyłączone z przychodów, to tożsamo należy traktować częściowe obniżenie wkładu i związaną z tym wypłatę środków pieniężnych. Podobne stany faktyczne powinny mieć podobne konsekwencje podatkowe.

Tym samym, wniesienie wkładu pieniężnego do spółki osobowej oraz zwrot w formie pieniężnej dokonanego wkładu do spółki osobowej będzie, co do zasady, zdarzeniem neutralnym podatkowo dla Spółki zagranicznej i nie będzie rodziło obowiązku rozpoznania przychodu. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego.

Przychodem natommiast, w świetle art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie nadwyżka środków otrzymanych ze Spółki osobowej ponad wniesioną i zwróconą wpłatę pieniężną.

Jednocześnie tut. organ wskazuje, że stanowisko zaprezentowane w niniejszej interpretacji znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym.

Przykładowo w wyroku z dnia 30 lipca 2014 r. (sygn. akt II FSK 2046/12) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przepisem regulującym najbardziej zbliżoną do częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej sytuację i ze względu na zaistnienie luki ustawowej, możliwy jest do zastosowania w drodze analogii „legis”. NSA wskazał, że: „Zgodzić się należy ze skarżącym organem, że powołany w zaskarżonym wyroku przez Sąd art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. reguluje wyłącznie skutki podatkowe związane z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną (lit. a) i wystąpienia z takiej spółki. Opisany we wniosku o interpretację stan przyszły nie odpowiada hipotezie wskazanej normy, zwrot wkładu nie powoduje bowiem ani likwidacji spółki, ani nie jest równoznaczny z wystąpieniem wspólnika. Regulacji odnoszącej się do zwrotu wkładu komandytariuszowi w czasie trwania spółki i jego członkostwa w spółce nie reguluje także art. 5 u.p.d.o.p., określający zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu przychody z udziału w takiej spółce łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów (ust. 2 art. 5 u.p.d.o.p.). Przychody spółki osobowej są zatem opodatkowane na poziomie jej wspólników, niezależnie od tego, czy spółka dokonała wypłat na rzecz wspólników czy też nie (według zasady memoriałowej). Przepis ten, co wyraźnie zaznaczono w jego treści, odnosi się do przychodów z udziału, a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach. Proporcjonalnie do tego udziału w zyskach każdemu wspólnikowi przypisywane są przychody osiągnięte przez spółkę. Zwrot udziału komandytariuszowi jest niewątpliwie świadczeniem spółki na jego rzecz, jednakże nie może być utożsamiony z przychodem z udziału, należnym każdemu ze wspólników. Komandytariusz uczestniczy w tym wypadku w przychodzie spółki w części przekraczającej jego udział w tym przychodzie, wynikający z prawa do udziału w zysku. Otrzymuje ze spółki więcej niż proporcjonalnie przypadająca na niego część przychodu z udziału. Sąd w tym składzie nie podziela w związku z tym poglądu, wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2014 r., II FSK 1471/12 (dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. reguluje również podatkowe skutki zwrotu części wkładu komandytariuszowi spółki komandytowej.

Skutków podatkowych zwrotu części wkładu nie reguluje także art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie sposób uznać, jak chce organ interpretujący, że zwrot części wkładu powoduje u wspólnika przysporzenie majątkowe, o którym mowa w tym przepisie. Komandytariusz odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce komandytowej.

Z powyższych rozważań wynika, że skutki podatkowe obniżenia wkładu komandytariusza spółki komandytowej nie zostały uregulowane. W prawie podatkowym zaistniała w związku z tym nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa. Lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis (por. R.Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 122-126). Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204).

W tym przypadku przepisem regulującym sytuację podobną do nieuregulowanej jest art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. Przepis ten reguluje bowiem podatkowe skutki zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną. Dotyczy on wprawdzie sytuacji likwidacji spółki czy wystąpienia z niej wspólnika, jednakże biorąc pod uwagę, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki, uznać należy, że uregulowany w nim stan faktyczny jest pod istotnymi względami podobny do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie.”

Powyższe jest zbieżne z argumentacją Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2417/11), który szczegółowo wyjaśnił konsekwencje podatkowe wniesienia wkładu do spółki osobowej i następnie częściowego obniżenia tego wkładu. Zdaniem WSA do tej sytuacji również konieczne jest zastosowanie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Trafnie wyjaśnił sąd, że podatkowa neutralność wycofania się (nawet tylko częściowego) jest czynnością neutralną podatkowo, podobnie jak neutralne jest samo przystąpienie do spółki osobowej poprzez wniesienie wkładu i uzyskanie prawa do udziału w zysku tej spółki.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdził także NSA w wyroku z dnia 22 maja 2014 r., sygn. II FSK 1471/12, zgodnie z którym „w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.p. wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki)”.

Sąd w powołanym wyroku wskazuje, że taka wykładnia „zgodnie z którą wszelkie przypadki przepływów kapitału między spółką osobową a wspólnikiem, których opodatkowanie nie zostało wyraźnie wyłączone na mocy przepisów u.p.d.o.p., podlegają opodatkowaniu na zasadzie kasowej – pozostaje w sprzeczności z praktyką organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych”.

WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 10 maja 2016 r., sygn. I SA/Po 45/16, stwierdził, że: „wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki, a nie w momencie wycofania części wkładu wniesionego do niebędącej osobą prawną”.

Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 27 maja 2015 r. – sygn. II FSK 1212/13.

Jednocześnie organ podatkowy wyjaśnia, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy. Przy rozpatrywaniu konkretnego wniosku organ podatkowy musi natomiast kierować się zasadą, zgodnie z którą nadrzędnym obowiązkiem jest wydanie interpretacji zgodnej z brzmieniem właściwych w sprawie przepisów prawa podatkowego. W omawianej sprawie nie można było również zignorować stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanych powyżej orzeczeniach, który to sąd szczegółowo wyjaśnił, jakie przepisy i w jakim zakresie powinny zostać zastsowane.

Ad. C

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mogą ustalać różnice kursowe na podstawie:

*   art. 15a, albo
*   przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania. W myśl art. 9b ust. 2 tej ustawy, podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Spółka ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyjęcie metody określonej w art. 15a ustawy skutkuje wyodrębnieniem różnic kursowych w przychodach i kosztach podatkowych.

W świetle bowiem art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu – art. 15a ust. 6 ustawy.

Do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy, należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej według kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cytowanym art. 15a. Natomiast, w stosunku do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 3-5 i art. 15a ust. 3 pkt 3-5 – aby ustalić różnice kursowe – należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem kursu faktycznie zastosowanego z tych dni.

W art. 15a ust. 7 ustawy wskazano, że za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3, dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Generalnie więc, podstawowym warunkiem zaistnienia różnic kursowych jest łączne wystąpienie dwóch elementów, a mianowicie wyrażania kosztu w walucie obcej oraz zapłaty, bądź uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, również w walucie obcej.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że różnice kursowe zgodnie z metodą podatkową, w odróżnieniu od różnic kursowych ustalanych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, do przychodów lub kosztów podatkowych zaliczane są wyłącznie różnice kursowe zrealizowane.

Tym samym, w przypadku ustalania różnic kursowych na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe naliczone, lecz niezrealizowane nie stanowią przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie należy potwierdzić stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wynik z wyceny Spółek osobowych (dotani lub ujemny, w zależności od tego czy nastąpi wzrost, czy spadek wartości Spółek osobowych) nie powinien stanowić przychodu/kosztu Spółki zagranicznej.

Jak wskazano powyżej, w celu ustalenia i wysokości zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy z tytułu dochodów osiąganych przez cypryjską spółkę kapitałową będącą zagraniczną spółką kontrolowaną (w szczególności w celu ustalenia wysokości przychodów i kosztów), konieczna jest analiza zdarzeń gospodarczych w tej spółce na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje natomiast jakiegokolwiek opodatkowania przeszacowania wartości aktywów podatnika. W związku z powyższym, przeszacowanie wartości aktywów dla celów bilansowych w księgach Spółki zagranicznej pozostanie bez wpływu na dochód podatkowy Spółki zagranicznej ustalony według przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, rację ma Wnioskodawca, że wynik z wyceny nie powinien stanowić przychodu /kosztów uzyskania przychodów Spółki zagranicznej w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym naliczone, lecz niezrealizowane podatkowo różnice kursowe oraz wynik z wyceny Spółek osobowych nie stanowią przychodów/kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.