Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.163.2020.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-30
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu Transakcji Premii
Słowa kluczowe: obowiązek; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2020 r. (data wpływu 25 marca 2020 r.) uzupełnionego pismem z dnia 16 czerwca 2020 r. (data wpływu 19 czerwca 2020 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 12 czerwca 2020 r. znak 0114-KDIP4-2.4012.163.2020.1.KS (doręczone w dniu 15 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu Transakcji Premii – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu Transakcji Premii.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 czerwca 2020 r. (data wpływu 19 czerwca 2020 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 12 czerwca 2020 r. znak 0114-KDIP4-2.4012.163.2020.1.KS (doręczone w dniu 15 czerwca 2020 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A. (…) sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem VAT z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, posiadającym rezydencję podatkową na terenie kraju. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej korzysta z serwisu internetowego i oprogramowania udostępnianego jej przez podmiot B. (…) sp. z o.o. (dalej: „Operator”). Spółka korzysta z serwisu internetowego (dalej: „Platforma”) w celu komunikacji i zdalnego zawierania porozumień dotyczących wzajemnych rozliczeń pomiędzy Spółką a jej kontrahentami (dalej: „Dostawca”). W ramach Platformy pomiędzy jej użytkownikami może być zawierana tzw. „Transakcja Premii” (dalej: „Transakcja Premii”). Mechanizm działania Platformy uregulowany jest postanowieniami umowy zawieranej przez Operatora ze Spółką oraz zapisami „Regulaminu świadczenia Usług i korzystania z platformy B. (…)” (dalej: „Regulamin”) wraz z pozostałą dokumentacją, która została udostępniona Spółce przed zawarciem umowy. Tytułem wynagrodzenia za udostępnienie Platformy Spółka jest zobowiązana do zapłaty na rzecz Operatora wynagrodzenia, którego wysokość uregulowana jest w treści umowy zawieranej pomiędzy Operatorem a Spółką. Transakcja Premii jest porozumieniem zawieranym pomiędzy zarejestrowanym użytkownikiem Platformy (czyli w opisywanym stanie faktycznym Wnioskodawcą), który zawarł z Operatorem umowę o korzystanie z Platformy, a zarejestrowanym na Platformie podmiotem gospodarczym, który uprzednio na rzecz Spółki wykonał dostawę towarów lub świadczył na rzecz Spółki usługi (czyli Dostawcą). Dostawca po zalogowaniu się do Platformy zapoznaje się z treścią Regulaminu.

Transakcja Premii polega na zawarciu przez jej strony (czyli Spółkę i Dostawcę) porozumienia, które ma na celu wzmocnienie relacji biznesowych istniejących pomiędzy Wnioskodawcą a Dostawcą oraz poprawienie ich płynności finansowej. Proces zawarcia Transakcji Premii złożony jest z poniższych czynności:

1.  Spółka po zawarciu umowy z Operatorem i określeniu limitu środków przeznaczonych na świadczenie usług w ramach Transakcji Premii udziela określonemu Dostawcy pełnego dostępu do Platformy poprzez zaproszenie Dostawcy do udziału w Platformie,
2.  Spółka zobowiązuje się do zabezpieczenia i zagwarantowania limitu środków finansowych pozwalających na dokonywanie płatności za otrzymaną dostawę towarów lub wyświadczoną Spółce przez Dostawcę dostawę towaru lub usługi,
3.  Spółka i Dostawca ustalają nowy (wcześniejszy) termin zapłaty należności z faktury wystawionej przez Dostawcę na rzecz Spółki, a Spółka zobowiązuje się do zapłaty należności z tej faktury w nowym terminie,
4.  Dostawca zobowiązuje się do zapłaty na rzecz Spółki wynagrodzenia za usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz Dostawcy (dalej: „Premia”) - w takim samym terminie jak nowy (tj. ustalony w danym porozumieniu) termin zapłaty należności z faktury wystawionej przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy.
5.  Rozliczenie Premii nastąpi przez potrącenie wierzytelności Wnioskodawcy z tytułu Premii z wierzytelnością Dostawcy z tytułu dostawy towarów lub usług. Potrącenie wierzytelności następuje poprzez złożenie przez strony Transakcji Premii (Dostawcę i Spółkę) oświadczeń o potrąceniu ich wzajemnych wierzytelności. Operator Platformy, nie będąc stroną porozumienia między Spółką i Dostawcą, wspomaga automatyzację procesu składania oświadczeń o potrąceniu w ramach działania Platformy i udostępnia wzory dokumentów do zastosowania przez Spółkę i Dostawcę. Zawarcie Transakcji Premii następuje z chwilą zaakceptowania przez Dostawcę lub Spółkę (w zależności od tego, która ze stron Transakcji Premii zaakceptuje warunki transakcji później) z wykorzystaniem narzędzi udostępnionych na Platformie warunków danej Transakcji Premii, zaproponowanych przez Wnioskodawcę. W momencie zawarcia Transakcji Premii wykonane zostają wszystkie elementy usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz Dostawcy tj. a) udzielony zostaje pełen dostęp do Platformy, rozumiany jako możliwość zawnioskowania o zabezpieczenie i zagwarantowanie limitu środków finansowych pozwalających na dokonywanie terminowych płatności za otrzymaną dostawę towarów lub wyświadczone Spółce przez Dostawcę usługi, b) następuje zabezpieczenie i zagwarantowanie przez Spółkę limitu środków finansowych pozwalających na dokonanie terminowych płatności, c) ustalony zostaje nowy termin płatności należności wynikającej z faktury wystawionej przez Dostawcę na rzecz Spółki. Zawarcie Transakcji Premii jest każdorazowo udokumentowane potwierdzeniem dostępnym na Platformie w formie dokumentu elektronicznego możliwego do pobrania przez strony. Po akceptacji warunków danej Transakcji Premii strony nie mają już możliwości modyfikowania jej warunków. Kwota wynagrodzenia należnego Spółce od Dostawcy (czyli kwota Premii) jest każdorazowo kalkulowana w oparciu o kwotę brutto wynikającą z faktury od Dostawcy. Z tytułu dokonanych w danym miesiącu Transakcji Premii Spółka wystawia na rzecz Dostawcy fakturę VAT, w której wykazywane są wszystkie Transakcje Premii zawarte przez strony w danym okresie rozliczeniowym (tzw. faktura zbiorcza). Operator udostępnia Spółce zestawienie dokonanych Transakcji Premii, które będzie stanowiło załącznik do faktury zbiorczej wystawianej przez Spółkę na rzecz Dostawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu Transakcji Premii powstaje w momencie zawarcia Transakcji Premii i akceptacji warunków zapłaty za fakturę (tj. nowego terminu płatności i wysokości Premii) przez Spółkę i jej Dostawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do Transakcji Premii zastosowanie znajdą ogólne zasady powstawania obowiązku podatkowego w VAT, zatem obowiązek ten będzie powstawał w chwili wykonania usługi, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Za moment wykonania usługi należy uznać moment, w którym pomiędzy Spółką i Dostawcą zawarta zostanie Transakcja Premii. Zawarcie Transakcji Premii następuje z chwilą zaakceptowania przez Dostawcę lub Spółkę (w zależności od tego, która strona Transakcji Premii zaakceptowała warunki transakcji później) z wykorzystaniem narzędzi udostępnionych na Platformie, warunków danej Transakcji Premii.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z powyżej przytoczonego art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, w których to przepisach określone zostały szczególne zasady powstawania obowiązku podatkowego.

Z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, do Transakcji Premii nie będą miały zastosowania szczególne zasady powstawania obowiązku podatkowego, w rezultacie należy zastosować reguły ogólne przewidziane w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu Transakcji Premii będzie uzależniony w takim razie od momentu wykonania usługi będącej jej przedmiotem.

Ustawa o VAT nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem wykonania usługi. Tym niemniej, w praktyce przyjmuje się, że o momencie wykonania usługi decyduje zrealizowanie wszystkich czynności składających się na usługę, w tym spełnienie wszystkich warunków określonych w umowie. Pogląd taki prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”), który w uzasadnieniu do wyroku z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1684/15 wskazał, że: „(\`(...)\`) przepis art. 19a ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że istotnym dla momentu powstania obowiązku podatkowego, jest moment dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Momentem wykonania usługi jest moment wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.” Podobne stanowisko zostało również zaprezentowane przez NSA w wyroku z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 78/17, w którym NSA wskazał, że: „momentem wykonania usługi jest moment wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Takim momentem (\`(...)\`) jest dzień jej wykonania. Zatem wszystkie jej elementy, składające się na całość usługi są w tej dacie wykonane.” Analogicznie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.654.2018.2.RD) wskazano, iż: „ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje wprawdzie tego momentu, jednakże przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Zatem usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.”

Podsumowując wnioski wynikające z przytoczonego orzecznictwa, w ocenie Wnioskodawcy dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu zawarcia Transakcji Premii istotne jest zdefiniowanie momentu, w którym usługa została wykonana, przy czym należy uwzględnić jej specyfikę i zakres wszystkich czynność koniecznych do określenia zobowiązania podatkowego oraz realizacji ww. usługi. W przedstawionym stanie faktycznym Spółka identyfikuje poniższe czynności składające się na usługę Transakcji Premii:

1.  Rejestrację na Platformie,
2.  Wysłanie przez Spółkę zaproszenia do Dostawcy,
3.  Rejestrację Dostawcy i akceptację Regulaminu Platformy,
4.  Zabezpieczenie i zagwarantowanie przez Spółkę limitu środków finansowych pozwalających na dokonywanie terminowych płatności za otrzymaną dostawę towarów lub wyświadczone Spółce przez Dostawcę usługi,
5.  Akceptacja formy rozliczenia i warunków zapłaty za konkretną fakturę (tj. nowego terminu i kwoty Premii za usługi świadczone przez Spółkę).

Powyższe etapy są warunkami realizacji Transakcji Premii, ze szczególnym zwróceniem uwagi na moment akceptacji warunków zawieranego porozumienia. Zgodnie z założeniami przedstawionymi w Komentarzu VAT, T. Michalika z 2019 roku (T. Michalik, VAT. Komentarz Wyd. 15, Warszawa 2019) „(\`(...)\`) niewątpliwie strony mogą w taki sposób określić moment wykonania usługi, aby uzależnić go od pewnego zdarzenia czy wystąpienia pewnych okoliczności, które będą bezpośrednim skutkiem wykonanych przez podatnika czynności i których wystąpienie było przyczyną (lub jedną z przyczyn) wykonywania tych czynności”. Spółka ze względu na specyfikę usługi jaką jest Transakcja Premii identyfikuje, jako zdarzenie konieczne do realizacji usługi moment akceptacji danej formy rozliczenia przez Spółkę i jej Dostawcę (akceptacja nowego terminu płatności i kwoty Transakcji Premii). Powyższe stanowisko wiąże się również bezpośrednio z faktem, że w ustaleniu momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT nie bez znaczenia jest także rola akceptacji warunków, co jest zgodne z analizą art. 19a ustawy o VAT przedstawioną w Komentarzu do ustawy o VAT z 2014 roku (J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT Komentarz. Wyd. 1. Warszawa 2014). Autorzy komentarza uważają, że „(\`(...)\`) moment, w którym następuje faktyczna akceptacja gotowego produktu, niezależnie od tego, czy były konieczne modyfikacje w stosunku do wersji przedstawionej do akceptacji. (\`(...)\`) Kategoryczne negowanie znaczenia akceptacji prac w kontekście obowiązku podatkowego mogłoby prowadzić do sytuacji, w których dane usługi uznaje się za wykonane pomimo tego, że wstępny produkt zgłoszony do odbioru daleko odbiegał od wersji ostatecznej, a przed jego akceptacją konieczne było przeprowadzenie istotnych modyfikacji czy uzupełnień. Kluczowym momentem w niniejszej sprawie jest zatem akceptacja warunków realizacji płatności przed strony transakcji (Spółkę i jej Dostawcę), ponieważ bez zatwierdzenia warunków w zakresie terminu płatności i Transakcji Premii usługa nie zostanie zrealizowana. Dodatkowo również na etapie akceptacji za obopólną zgodą Spółki i Dostawcy jest ustalana wysokość Transakcji Premii - podstawa opodatkowania. Przed akceptacją warunków i uzgodnieniu Transakcji Premii jej wysokość nie jest wiążąca, zatem uniemożliwia również kalkulację należnego podatku. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że po akceptacji warunków danej Transakcji Premii strony nie mają już możliwości modyfikowania zaakceptowanych warunków. W wyroku z dnia 11 maja 2017 r. sygn. akt. I FSK 1386/15 NSA uznał, że w takim przypadku, w którym podatnik nie może, ze względów niezależnych od siebie, ustalić wszystkich elementów kształtujących zobowiązanie podatkowe (w tym podstawy opodatkowania), obowiązek podatkowy nie może powstać wcześniej niż z chwilą, gdy wszystkie te elementy staną się znane. W ocenie NSA nie może być zaakceptowana wykładnia przepisów prawa podatkowego, której rezultatem jest uznanie, że obowiązki podatnika w omawianym zakresie mogą powstać w sytuacji, gdy ze względu na okoliczności od siebie niezależne nie może on tym obowiązkom sprostać. Tymczasem, z takim właśnie przypadkiem będziemy mieli do czynienia w sytuacji, gdy Transakcja Premii i nowy termin płatności nie zostanie zaakceptowany. Z uwagi na niemożność obliczenia podstawy opodatkowania (zależnej od wysokości należnej zapłaty), nie będzie można stwierdzić, w jakiej wysokości ustalić podstawę opodatkowania, a tym samym, jaki podatek należny powinien zostać uwzględniony w składanej deklaracji i jakiej wpłaty na rzecz organu podatkowego należy dokonać. Wartość Transakcji Premii nie jest bowiem znana do momentu zaakceptowania wynagrodzenia w formie potwierdzenia Transakcji Premii. Dopiero wówczas dochodzi do realizacji usługi. W momencie zawarcia Transakcji Premii na rzecz Dostawcy wykonane zostają wszystkie elementy świadczonej przez Wnioskodawcę usługi, tj. udzielony zostaje pełen dostęp do Platformy, rozumiany jako możliwość zawnioskowania o zabezpieczenie i zagwarantowanie limitu środków finansowych pozwalających na dokonywanie terminowych płatności za otrzymaną dostawę towarów lub wyświadczone Spółce przez Dostawcę usługi oraz na mocy zapisów Regulaminu następuje zabezpieczenie i zagwarantowanie przez Odbiorcę limitu środków finansowych pozwalających na dokonywanie terminowych płatności za otrzymaną dostawę towarów lub wyświadczone Spółce przez Dostawcę usługi. Ponadto w momencie zawarcia Transakcji Premii strony ustalają m.in. nowy termin płatności, a bez ustalenia nowego terminu płatności usługa nie byłaby wykonana. Oznacza to, że obowiązek podatkowy w VAT powstaje w momencie zawarcia przez Dostawcę i Wnioskodawcę Transakcji Premii. Akceptacja jest, zatem integralną częścią świadczenia usługi w postaci Transakcji Premii. Od momentu uzyskania informacji o zaakceptowaniu warunków możliwe staje się zrealizowanie Transakcji Premii i ustalenie kwoty podstawy opodatkowania. Kluczowe jest także, że czynność akceptacji warunków porozumienia przez strony nie stanowi jedynie potwierdzenia jej wykonania, ale jest głównym elementem umożliwiającym jego wykonanie. W związku, z czym zdaniem Spółki akceptacja warunków Spółki przez Dostawcę stanowi moment wykonania usługi (moment powstania obowiązku podatkowego) Transakcji Premii. Transakcja Premii staje się wówczas wymagalna i strona może domagać się jej zapłaty.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy moment akceptacji warunków rozliczenia płatności za fakturę jest momentem, w którym wykonane zostają wszystkie elementy świadczonej usługi, wobec tego moment zawarcia Transakcji Premii należy uznać za moment powstania obowiązku podatkowego w VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosowanie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest rozliczyć daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zasady dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług uregulowane zostały w art. 19a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl z art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 (art. 19 ust. 4 cyt. ustawy).

Natomiast przepisy art. 19a ust. 5-7 ustawy określają szczególne zasady powstawania obowiązku podatkowego dla określonych przedmiotowo rodzajów dostaw i usług.

W świetle powyższego, generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy, wskazuje więc, że obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Odstępstwem od zasady ogólnej zawartej w art. 19a ust. 1 ustawy jest szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, który ma zastosowanie w przypadku spełnienia szczególnych warunków określonych ustawą

Z opisu sprawy wynika, że Spółka - Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej korzysta z serwisu internetowego i oprogramowania udostępnianego jej przez inny podmiot - sp. z o.o. (Operatora). Spółka korzysta z serwisu internetowego (Platformy) w celu komunikacji i zdalnego zawierania porozumień dotyczących wzajemnych rozliczeń pomiędzy Spółką a jej kontrahentami (Dostawca). W ramach Platformy pomiędzy jej użytkownikami może być zawierana tzw. Transakcja Premii. Tytułem wynagrodzenia za udostępnienie Platformy Spółka jest zobowiązana do zapłaty na rzecz Operatora wynagrodzenia, którego wysokość uregulowana jest w treści umowy zawieranej pomiędzy Operatorem a Spółką. Transakcja Premii jest porozumieniem zawieranym pomiędzy zarejestrowanym użytkownikiem Platformy - Wnioskodawcą, który zawarł z Operatorem umowę o korzystanie z Platformy, a zarejestrowanym na Platformie podmiotem gospodarczym, który uprzednio na rzecz Spółki wykonał dostawę towarów lub świadczył na rzecz Spółki usługi (czyli Dostawcą).

Proces zawarcia Transakcji Premii złożony jest z poniższych czynności:

*   Spółka po zawarciu umowy z Operatorem i określeniu limitu środków przeznaczonych na świadczenie usług w ramach Transakcji Premii udziela określonemu Dostawcy pełnego dostępu do Platformy poprzez zaproszenie Dostawcy do udziału w Platformie,

*   Spółka zobowiązuje się do zabezpieczenia i zagwarantowania limitu środków finansowych pozwalających na dokonywanie płatności za otrzymaną dostawę towarów lub wyświadczoną Spółce przez Dostawcę dostawę towaru lub usługi,

*   Spółka i Dostawca ustalają nowy (wcześniejszy) termin zapłaty należności z faktury wystawionej przez Dostawcę na rzecz Spółki, a Spółka zobowiązuje się do zapłaty należności z tej faktury w nowym terminie,

*   Dostawca zobowiązuje się do zapłaty na rzecz Spółki wynagrodzenia za usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz Dostawcy (Premia) - w takim samym terminie jak nowy (tj. ustalony w danym porozumieniu) termin zapłaty należności z faktury wystawionej przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy,

*   Rozliczenie Premii nastąpi przez potrącenie wierzytelności Wnioskodawcy z tytułu Premii z wierzytelnością Dostawcy z tytułu dostawy towarów lub usług. Zawarcie Transakcji Premii następuje z chwilą zaakceptowania przez Dostawcę lub Spółkę (w zależności od tego, która ze stron Transakcji Premii zaakceptuje warunki transakcji później) z wykorzystaniem narzędzi udostępnionych na Platformie warunków danej Transakcji Premii, zaproponowanych przez Wnioskodawcę. W momencie zawarcia Transakcji Premii wykonane zostają wszystkie elementy usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz Dostawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestia, czy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu Transakcji Premii powstaje w momencie zawarcia Transakcji Premii i akceptacji warunków zapłaty za fakturę (tj. nowego terminu płatności i wysokości Premii) przez Spółkę i jej Dostawcę.

Zauważyć należy, że obowiązujące przepisy ustawy nie regulują odrębnie momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Jednocześnie przedstawione okoliczności sprawy nie wskazują, że w sytuacji opisanej w stanie faktycznym występuje jeden z przypadków powstania obowiązku podatkowego na zasadach szczególnych.

Zatem należy zastosować przepis regulujący ogólny moment powstania obowiązku podatkowego, tj. art. 19a ust. 1 ustawy.

Analiza przywołanych regulacji prawnych wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy, formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy w świetle powołanych przepisów stwierdzić należy, że określenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje wprawdzie tego momentu, jednakże przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Zatem usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Jednocześnie podkreślić należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy mieć na uwadze specyfikę danej usługi i obowiązki ciążące na stronach umowy, w szczególności rodzaj i charakter składających się na daną usługę czynności.

Mając na uwadze powołane regulacje prawne oraz opisany stan faktyczny stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług -Transakcji Premii powstaje chwilą ich faktycznego wykonania. Okoliczności sprawy wskazują, że w momencie zawarcia Transakcji Premii wykonane zostają wszystkie elementy usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz Dostawcy, a zawarcie Transakcji Premii następuje z chwilą zaakceptowania przez Dostawcę lub Spółkę warunków danej Transakcji Premii, zaproponowanych przez Wnioskodawcę. Jeżeli więc w istocie w momencie zawarcia Transakcji Premii wykonane zostają wszystkie elementy usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz Dostawcy, a zawarcie Transakcji Premii następuje z chwilą zaakceptowania przez Dostawcę lub Spółkę warunków danej Transakcji Premii, to tym samym obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem w analizowanej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu Transakcji Premii powstaje w momencie zawarcia Transakcji Premii i akceptacji warunków zapłaty za fakturę (tj. nowego terminu płatności i wysokości Premii) przez Spółkę i jej Dostawcę.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.