Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.272.2021.2.JSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-23
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych utrzymaniem Budynku przy zastosowaniu proporcji
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 kwietnia 2021 r. (data wpływu 21 kwietnia 2021 r.) uzupełnionym pismem z 1 czerwca 2021 r. (data wpływu 8 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych utrzymaniem Budynku przy zastosowaniu proporcji **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

21 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych utrzymaniem Budynku przy zastosowaniu proporcji.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 1 czerwca 2021 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, który w ramach swojej działalności statutowej i zadań wynikających z ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 poz. 994 ze zm.), zajmuje się zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty. W ramach swoich zadań Gmina m.in. zarządza mieniem komunalnym, którego jest właścicielem.

Gmina jest właścicielem budynku znajdującego się w … (dalej: Budynek). Łączna powierzchnia użytkowa Budynku wynosi 741,31 m2 i składają się na nią następujące rodzaje lokali/powierzchni:

1.  lokale służące do wykonywania działalności opodatkowanej VAT przy zastosowaniu stawki podatku 23%, tj. 5 lokali użytkowych wynajmowanych przez Gminę o powierzchniach: 43,34 m2, 58,36 m2, 53,72 m2, 31,25 m2, 42,58 m2, co łącznie daje 229,25 m2,
2.  lokale służące do wykonywania działalności zwolnionej z VAT, tj. dwa lokale mieszkalne o łącznej powierzchni 280,18 m2,
3.  lokale, które służą Gminie do wykonywania innej działalności, niż działalność gospodarcza, o łącznej powierzchni 156,95 m2,
4.  części wspólne służące wszystkim powyższym lokalom, tj. pomieszczenie kotłowni o powierzchni 10,84 m2 oraz ciągi komunikacyjne o powierzchni 31,94 m2 oraz 32,15 m2 co daje łącznie 74,93 m2.

Mając na uwadze powyższe szczegółowe dane co do powierzchni poszczególnych rodzajów lokali i powierzchni wspólnych Gmina jest w stanie precyzyjnie określić jaka część powierzchni Budynku jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, czyli do działalności podlegającej VAT (zwolnionej z VAT i opodatkowanej stawkami VAT). Wyliczenie to następuje w ten sposób, iż w liczniku ułamka znajduje się powierzchnia lokali wynajmowanych, czyli użytkowych oraz mieszkalnych, stanowiących łącznie 509,43 m2, natomiast w mianowniku znajduje się łączna powierzchnia Budynku z wyłączeniem powierzchni części wspólnych, czyli 666,38 m2. Oznacza to, że powierzchnia lokali użytkowych które wykorzystywane są do działalności gospodarczej wynosi 76,44% powierzchni Budynku (powierzchnie wspólne pozostają bez wpływu na konstrukcję proponowanego klucza, dlatego zostały pominięte).

Na podstawie szczegółowych danych co do powierzchni Budynku Gmina jest także w stanie precyzyjnie określić jaka część powierzchni Budynku jest wykorzystywana do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, z tytułu której Gmina rozlicza należny podatek VAT (a więc działalności opodatkowanej stawkami VAT). Wyliczenie to następuje w ten sposób, iż w liczniku ułamka znajduje się powierzchnia lokali użytkowych 229,25 m2, natomiast w mianowniku znajduje się łączna powierzchnia Budynku z wyłączeniem powierzchni części wspólnych, czyli 666,38 m2. Oznacza to, że powierzchnia lokali użytkowych które wykorzystywane są do działalności gospodarczej i z tytułu których Gmina rozlicza podatek należny wynosi 34,4% powierzchni Budynku.

Gmina ponosi różnego rodzaju wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Budynku, takie jak remonty, serwis urządzeń w kotłowni, koszty ogrzewania Budynku, energii elektrycznej w częściach wspólnych Budynku, itp. Tam gdzie jest to możliwe Gmina przyporządkowuje poszczególne wydatki bezpośrednio do konkretnych lokali, przez co określenie czy w danym przypadku Gminie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego z danego wydatku nie budzi wątpliwości. Takim przykładem jest np. remont poszczególnych pomieszczeń, w tym wymiana okien. Wiedząc z jakim lokalem związany jest dany wydatek Gmina określa, czy prawo do odliczenia podatku naliczonego przy danym zakupie jej przysługuje (wynajmowane lokale użytkowe, których wynajem opodatkowany jest stawką VAT 23%), czy też nie przysługuje (lokale mieszkalne, których wynajem zwolniony jest z VAT, lokale nie wykorzystywane w działalności gospodarczej).

Tym niemniej, niektóre rodzaje wydatków ponoszonych przez Gminę są wydatkami dotyczącymi całego Budynku, a więc związane są zarówno z lokalami, od których Gminie przysługuje odliczenie podatku naliczonego, jak i z lokalami, od których odliczenie takie nie przysługuje. Przykładem takich wydatków są wydatki na remont dachu, elewacji Budynku, serwisu urządzeń w kotłowni Budynku, utrzymanie części wspólnych Budynku, itp.

Jako jednostka samorządu terytorialnego Gmina oblicza oraz stosuje w odniesieniu do wydatków, których nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do działalności gospodarczej lub do innych rodzajów działalności wykonywanej przez Gminę, tzw. prewspółczynnik, czyli proporcję odliczenia VAT wyliczoną w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17.12.2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193, dalej: Rozporządzenie). Uwzględniając zasady wynikające z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT dla roku 2020 prewspółczynnik wynosi 2% i jest stały na przestrzeni ostatnich lat.

Natomiast współczynnik, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, czyli tzw. WSS stosowany dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą Gminy, w sytuacji gdy Gmina nie jest w stanie przyporządkować danego wydatku bezpośrednio do działalności zwolnionej z VAT lub działalności opodatkowanej stawkami VAT, wynosi dla roku 2020 63%. Wartość ta na przestrzeni lat jest zasadniczo stała, natomiast z uwagi na specyfikę jego liczenia może nieznacznie się zmieniać.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Jak Gmina wskazała w treści wniosku o interpretację, przedmiotem wniosku o interpretację oraz zadanego przez Gminę pytania są „nabywane w przeszłości oraz w przyszłości towary i usługi, które związane są z Budynkiem”. Oznacza to, że przedmiotem zapytania Gminy są określone zakupy dokonane w przeszłości, jak i w przyszłości, niezależnie od daty (miesiąc i rok) ich poniesienia. Gmina jest właścicielem przedmiotowego Budynku od 2016 roku, i od tego czasu ponosi różne koszty związane z tym Budynkiem i opisane w treści wniosku. Większe wydatki remontowe opisane w treści wniosku nastąpiły począwszy od marca 2020 r. i trwają do chwili obecnej, a także planowane jest ich kontynowanie w kolejnych miesiącach. Przykładowo, wznowienie niektórych prac (przerwanych obecnie ze względu na brak dostępności ekip budowlanych) i ponoszonych w związku z tym kosztów, nastąpi we wrześniu 2021 r.
2.  W odniesieniu do wydatków będących przedmiotem wniosku o interpretację, a dotyczących całego Budynku nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
3.  W odniesieniu do wydatków będących przedmiotem wniosku o interpretację, a dotyczących całego Budynku Wnioskodawca nie będzie miał obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi z VAT.
4.  Jak to już Wnioskodawca uzasadnił w treści wniosku o interpretację, prewspółczynnik wyliczony metodą określoną w Rozporządzeniu wynosi dla Urzędu Gminy 2%. Stosując zatem tak wyliczony prewspółczynnik przy odliczaniu kosztów związanych np. z remontem przedmiotowego Budynku nie powinno być wątpliwości, iż odliczenie podatku naliczonego nie byłoby współmierne do zakresu wykorzystania Budynku do działalności gospodarczej oraz, w konsekwencji, do działalności dającej prawo do odliczenia VAT. Nie można za reprezentatywny w tym przypadku uznać prewspółczynnik zbudowany w oparciu o dane finansowe dotyczące takich aspektów działalności Gminy, które z Budynkiem nie mają żadnego związku. Zwrócić bowiem należy uwagę na fakt, iż wskazany w Rozporządzeniu wzór liczenia prewspółczynnika zawiera w swoim mianowniku dane finansowe odnoszące się do takich przychodów Gminy, jak przykładowo przychody z podatków dochodowych osób fizycznych zamieszkałych na terenie Gminy, podatku dochodowego od osób prawnych mających w Gminie swoją siedzibę, przychody z podatku od nieruchomości, w tym od nieruchomości rolnych i leśnych, subwencja edukacyjna, dotacje na realizację zadań zleconych w ramach administracji rządowej oraz tym podobne kwoty, które z Budynkiem i jego funkcjonowaniem nie mają żadnego związku. Z tego względu, odpowiadając na drugą część pytania nr 4 zawartego w wezwaniu, Wnioskodawca uważa, iż powody te stanowią wystarczające przesłanki do uznania, iż sposób określenia proporcji wynikający z Rozporządzenia jest/będzie mniej reprezentatywny od sposobu zaproponowanego przez Wnioskodawcę.

W oparciu o metodę zaproponowaną przez Wnioskodawcę prewspółczynnik budowany jest wyłącznie poprzez zastosowanie określonych danych liczbowych odnoszących się bezpośrednio do Budynku, stąd, odpowiadając na część pierwszą pytania nr 4 zawartego w wezwaniu, Wnioskodawca uważa, że zaproponowana przez niego metoda jest/będzie bardziej reprezentatywna dla działalności Gminy w tym zakresie niż sposób wynikający z Rozporządzenia i bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w przedmiotowym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć.

1.  Wnioskodawca potwierdza niniejszym, iż wskazane przez Gminę sposoby obliczenia proporcji, o których mowa w pytaniach nr 1 i 2 wniosku, zapewniają/będą zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, w przeciwieństwie do metody kalkulacji prewspółczynnika wynikającej z Rozporządzenia.
2.  Wnioskodawca potwierdza niniejszym, iż wskazane przez Gminę sposoby obliczenia proporcji, o których mowa w pytaniach nr 1 i 2 wniosku, obiektywnie odzwierciedlają/będą odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w stosunku do nabywanych w przeszłości oraz w przyszłości towarów i usług, które związane są z całym Budynkiem, czyli zarówno z lokalami, w stosunku do których Gminie przysługuje odliczenie podatku naliczonego, jak i lokalami, w stosunku do których odliczenie takie nie przysługuje, odliczenie to może nastąpić w oparciu o:
    1.  prewspółczynnik wyliczony metodą wskazaną w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT oraz
    2.  WSS, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT,przez co Gminie przysługiwałoby odliczenie podatku naliczonego związanego z takimi wydatkami w określonym stosunku, który dla danych dla roku 2020 wynosi 48,51% (tj. 77% x 63%)?
2.  W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 będzie negatywna, to czy Gmina może dokonywać odliczenia podatku naliczonego w oparciu o wyliczony stosunek powierzchni lokali wynajmowanych, których wynajem podlega opodatkowaniu VAT 23% w stosunku do całej powierzchni Budynku z pominięciem powierzchni części wspólnych, który to stosunek wynosi obecnie 34,4%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W stosunku do nabywanych w przeszłości oraz w przyszłości towarów i usług, które związane są z całym Budynkiem, czyli zarówno z lokalami, w stosunku do których Gminie przysługuje odliczenie podatku naliczonego, jak i lokalami, w stosunku do których odliczenie takie nie przysługuje, odliczenie to może nastąpić w oparciu o i) prewspółczynnik wyliczony metodą wskazaną w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT oraz ii) WSS o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, przez co Gminie przysługiwałoby odliczenie podatku naliczonego związanego z takimi wydatkami w określonym stosunku, który dla danych dla roku 2020 wynosi 48,51% (tj. 77% x 63%).

Ad. 2

W przypadku, gdyby odpowiedź na pytanie nr 1 była negatywna, to zdaniem Wnioskodawcy Gmina może dokonywać odliczenia podatku naliczonego w oparciu o wyliczony stosunek powierzchni lokali wynajmowanych, których wynajem podlega opodatkowaniu VAT 23% w stosunku do całej powierzchni Budynku z pominięciem powierzchni części wspólnych, który to stosunek wynosi obecnie 34,4%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Natomiast w stosunku do tych podatników, którzy wykorzystują nabywane towary i usługi do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, zastosowanie mają szczególne zasady odliczania podatku naliczonego określone w art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT. Dodatkowo, na mocy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister właściwy do spraw finansów uzyskał delegację do określenia, w drodze rozporządzenia, sposobu określenia proporcji, w przypadku niektórych podatników, który to sposób uznany jest za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Efektem tej delegacji jest Rozporządzenie.

Tym niemniej, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Biorąc zatem pod uwagę fakt, iż prewspółczynnik wyliczony metodą określoną w Rozporządzeniu wynosi dla Gminy 2%, to uwzględniając specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej związanej z Budynkiem nie budzi wątpliwości fakt, że prewspółczynnik ten nie jest reprezentatywny dla tej działalności. Trudno bowiem za taki uznać prewspółczynnik zbudowany w oparciu o dane finansowe dotyczące takich aspektów działalności Gminy, które z Budynkiem nie mają żadnego związku. Zwrócić bowiem należy uwagę na fakt, iż wskazany w Rozporządzeniu wzór liczenia prewspółczynnika zawiera w swoim mianowniku dane finansowe odnoszące się do takich przychodów Gminy, jak przykładowo przychody z podatków dochodowych osób fizycznych zamieszkałych na terenie Gminy, podatku dochodowego od osób prawnych mających w Gminie swoją siedzibę, przychody z podatku od nieruchomości, w tym od nieruchomości rolnych i leśnych, dotacje na realizację zadań zleconych w ramach administracji rządowej oraz tym podobne kwoty, które z Budynkiem i jego funkcjonowaniem nie mają żadnego związku. Natomiast w oparciu o metodę zaproponowaną powyżej przez Gminę prewspółczynnik budowany jest wyłącznie poprzez zastosowanie określonych danych liczbowych odnoszących się bezpośrednio do Budynku, stad jest on bardziej reprezentatywny dla działalności Gminy w tym zakresie.

A zatem Gmina ma prawo, w oparciu o art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wybrać inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, którym w tym przypadku będzie sposób opisany w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w stosunku do Budynku proporcja ta wynosi 76,44%, przez co po zaokrągleniu w górę zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT wynosi 77%.

W ten sposób określona została proporcja odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej związanej z Budynkiem, jednak należy uwzględnić także fakt, iż w ramach tej działalności gospodarczej Gmina wykonuje zarówno czynności podlegające opodatkowaniu VAT w oparciu o stawkę VAT 23%, jak i czynności zwolnione z VAT. W takim przypadku zastosowanie znajdzie także proporcja odliczenia podatku określona w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, która w przypadku Gminy wynosi 63%. W konsekwencji, procent odliczenia podatku naliczonego przez Gminę w stosunku do przedmiotowych wydatków jest iloczynem prewspółczynnika, czyli 77% oraz WSS, czyli 63% przez co wynosi 48,51%.

Ad. 2

W przypadku, gdyby metoda wskazana w uzasadnieniu do pytania nr 1 okazała się niewłaściwa, to zdaniem Gminy zastosowanie mogą mieć inne zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług, które dotyczą całego Budynku, czyli zarówno lokali, w stosunku do których Gminie przysługuje odliczenie podatku naliczonego, jak i lokali, w stosunku do których odliczenie takie nie przysługuje.

Zgodnie bowiem do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż podstawową zasadą odliczania podatku naliczonego jest ustalenie zakresu odliczenia przez podatnika. Przepis ten nie nakazuje „zero-jedynkowego” traktowania określonych wydatków jako generujących prawa do odliczenia, bądź nie generujących takiego prawa, a nakazuje określenie zakresu odliczenia. Jednym słowem dany wydatek może w jakimś zakresie dawać prawo do odliczenia podatku naliczonego, a w jakimś zakresie takiego prawa nie dawać. Określenie tego zakresu należy do podatnika, a dopiero w sytuacji, gdy podatnik nie jest w stanie takiego zakresu ustalić, to zastosowanie mają określone metody wyliczenia prewspółczynników wskazane w szczególności w art. 86 ust. 2a i następnych oraz art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca może samodzielnie określić w sposób precyzyjny jaki jest zakres danego wydatku z prowadzoną przez niego działalnością, która daje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skoro w oparciu o powierzchnię Budynku i powierzchnię lokali wynajmowanych przez Gminę, który to wynajem podlega opodatkowaniu VAT według stawki VAT 23%, można ustalić, iż lokale te stanowią 34,4%, to zakres w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi dokładnie 34,4%.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanych stanowisk do poszczególnych pytań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m. in. w art. 86 ust. 2a ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak stanowi art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji – na mocy § 3 ust. 2 rozporządzenia – podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Natomiast zgodnie z § 3 pkt 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcje, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W świetle art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, ze na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy też jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Przedstawione wyżej zasady odliczania podatku naliczonego wykluczają zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem) w art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

W odniesieniu do kwestii objętej zakresem pytań zadanych we wniosku należy stwierdzić, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Ponadto w ww. rozporządzeniu dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 9 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych, mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, który w ramach swojej działalności statutowej i zadań wynikających z ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, zajmuje się zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty. W ramach swoich zadań Gmina m.in. zarządza mieniem komunalnym, którego jest właścicielem.

Gmina jest właścicielem budynku. Łączna powierzchnia użytkowa Budynku wynosi 741,31 m2 i składają się na nią następujące rodzaje lokali/powierzchni:

1.  lokale służące do wykonywania działalności opodatkowanej VAT przy zastosowaniu stawki podatku 23%, tj. 5 lokali użytkowych wynajmowanych przez Gminę o powierzchniach: 43,34 m2, 58,36 m2, 53,72 m2, 31,25 m2, 42,58 m2, co łącznie daje 229,25 m2,
2.  lokale służące do wykonywania działalności zwolnionej z VAT, tj. dwa lokale mieszkalne o łącznej powierzchni 280,18 m2,
3.  lokale, które służą Gminie do wykonywania innej działalności, niż działalność gospodarcza, o łącznej powierzchni 156,95 m2,
4.  części wspólne służące wszystkim powyższym lokalom, tj. pomieszczenie kotłowni o powierzchni 10,84 m2 oraz ciągi komunikacyjne o powierzchni 31,94 m2 oraz 32,15 m2 co daje łącznie 74,93 m2.

Niektóre rodzaje wydatków ponoszonych przez Gminę są wydatkami dotyczącymi całego Budynku, a więc związane są zarówno z lokalami, od których Gminie przysługuje odliczenie podatku naliczonego, jak i z lokalami, od których odliczenie takie nie przysługuje. Przykładem takich wydatków są wydatki na remont dachu, elewacji Budynku, serwisu urządzeń w kotłowni Budynku, utrzymanie części wspólnych Budynku, itp.

W odniesieniu do wydatków będących przedmiotem wniosku o interpretację, a dotyczących całego Budynku nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W odniesieniu do wydatków będących przedmiotem wniosku o interpretację, a dotyczących całego Budynku Wnioskodawca nie będzie miał obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi z VAT.

Odnosząc się do kwestii objętych zakresem zadanych pytań należy wskazać, iż oceniając całościowo przedstawione przez Wnioskodawcę sposoby postępowania prowadzące do ustalenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia od wydatków dotyczących całego Budynku, nie mogą zostać uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji, działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Proponowane przez Gminę metody w pytaniu nr 1 i 2 wniosku, przy zastosowaniu proporcji powierzchniowej, nie uwzględniają tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie - realizacji zadań własnych Gminy, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym.

Metoda, o której mowa w pytaniu nr 1 wniosku oddaje jedynie udział powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę ww. metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku od towarów i usług kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Wskazać należy również, że w rozpatrywanej sprawie jednostką organizacyjną rozliczającą obrót z tytułu najmu przedmiotowej nieruchomości na rzecz podmiotów trzecich jest Urząd Gminy. Należy zauważyć, że działalność polegająca na odpłatnym wynajmie powierzchni na rzecz podmiotów trzecich nie jest specyfiką działalności Urzędu Gminy. Natomiast ustalona proporcja musi uwzględniać działalność Urzędu Gminy, jako jednostki organizacyjnej zajmującej się w Gminie m.in. wynajmem lokali na rzecz podmiotów trzecich, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Gminę samodzielnie.

Ponadto należy zaznaczyć, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach jednostki samorządu terytorialnego (tu: Gminy), jak również każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji w ramach jednej jednostki organizacyjnej.

Proponowane przez Gminę sposoby określenia proporcji odnoszące się wyłącznie do budynku będącego przedmiotem wniosku mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego funkcjonowałyby równolegle inne sposoby określenia proporcji, a mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Gminę spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego byłoby nieczytelne. Tymczasem taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, nie zaś odrębnie dla każdego ze składników majątku poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawa prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że Gmina nie może – w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących przedmiotowej inwestycji, zastosować zaproponowanej we wniosku metody powierzchniowej ustalenia „sposobu określenia proporcji”, o której mowa w pytaniu nr 1 wniosku, jak również pytaniu nr 2 wniosku.

Zaproponowane przez Wnioskodawcę metody nie wskazują w klarowny sposób, w jakim stopniu Budynek jest rzeczywiście wykorzystywany na cele komercyjne. Wskazać w tym miejscu należy, iż w budynku znajdują się części wspólne, tj. pomieszczenie kotłowni oraz ciągi komunikacyjne. Zatem pomieszczenia te wykorzystywane będą przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. Natomiast – jak wskazał Wnioskodawca – powierzchnie wspólne pozostają bez wpływu na konstrukcję proponowanego klucza, dlatego zostały pominięte. Tym samym, zaproponowane przez Wnioskodawcę metody nie uwzględniają powierzchni wspólnych Budynku.

Zatem uznać należy, że zastosowanie metod, o których mowa we wniosku w analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Gminę metoda wskazana w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy, jak również metoda ustalona wg proporcji skalkulowanej dla powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w stosunku do całkowitej powierzchni Budynku (wykorzystywanej zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT), zdaniem tut. Organu, jest nieprecyzyjna.

Wnioskodawca zatem – od wydatków wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy nie ma/nie będzie miał możliwości przypisania tych wydatków w całości do działalności gospodarczej – winien obliczyć podatek naliczony przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, ustalony – w myśl § 3 ust. 2 rozporządzenia – dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Ponadto w związku z wydatkami dotyczącymi całego Budynku, który będzie służył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku, Wnioskodawca celem określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jest/będzie obowiązany do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy z zastosowaniem proporcji właściwej dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Reasumując, w odniesieniu do wydatków związanych z całym Budynkiem, których nie można przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków w części, w jakiej podatek ten związany jest/będzie z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi. Powyższe prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje/będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy, przepisu § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r oraz przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy. Przy czym, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje/będzie przysługiwało w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.