Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.33.2017.1.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-25
Teza: Czy Spółka powinna zaliczyć wydatki poniesione na zakup usług obcych związanych z wykonaniem Prac Ziemnych do wartości początkowej budynku głównego (stacji serwisowej) posadowionego na gruncie objętym powyższymi pracami?
Słowa kluczowe: koszt-koszt wytworzenia; nakłady; teren; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 20 marca 2017 r. (data wpływu 28 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Spółka powinna zaliczyć wydatki poniesione na zakup usług obcych związanych z wykonaniem Prac Ziemnych do wartości początkowej budynku głównego (stacji serwisowej) posadowionego na gruncie objętym powyższymi pracami – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2017 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Spółka powinna zaliczyć wydatki poniesione na zakup usług obcych związanych z wykonaniem Prac Ziemnych do wartości początkowej budynku głównego (stacji serwisowej) posadowionego na gruncie objętym powyższymi pracami.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) zrealizował w S. zadanie inwestycyjne związane ze wzniesieniem nowego budynku (stacji serwisowej), przyległych do niego oraz obsługujących go dróg i placów, wiaty śmietnikowo-magazynowej, oświetlenia i ogrodzenia terenu oraz pozostałej infrastruktury (sieci zewnętrzne oraz znaki wizualizacyjno-informacyjne).

Oprócz budynku głównego, na terenie tej samej działki co budynek główny (stacja serwisowa) znajdują się również dwa budynki pomocnicze, tj. budynek trafostacji oraz budynek portierni/ochrony. Budynki pomocnicze posiadają znikomą powierzchnię względem budynku głównego - powierzchnia każdego z nich to mniej niż 1% powierzchni budynku głównego. Budynki pomocnicze zostały wzniesione w związku ze wzniesieniem budynku głównego, tj. nie zostałyby one w ogóle wybudowane, gdyby nie była realizowana inwestycja związana z budynkiem głównym.

W ramach działań inwestycyjnych, niezbędnych do wzniesienia budynku przeprowadzono również stosowne prace ziemne, obejmujące makroniwelację terenu.

Celem powyższych prac było odpowiednie zniwelowanie terenu, w tym jego wyrównanie i nadanie odpowiednich spadków, w taki sposób, aby w ogóle możliwe było posadowienie na nim budynku.

W szczególności, pierwotne ukształtowanie terenu przed wykonaniem powyższych robót ziemnych wymagało jego podniesienia o ok. 2,5 metra w stosunku do pierwotnego poziomu - tak, aby zminimalizować zagrożenie zalewania budynku wodami opadowymi. Prace ziemne w zakresie opisanym powyżej zostały zlecone firmie zewnętrznej.

Wzniesiony budynek, budynki pomocnicze, place manewrowe z parkingiem oraz pozostałe budowle stanowią odrębne środki trwałe.

Całość prac została przez wykonawcę wyceniona w kosztorysie (specyfikacji), zgodnie z zawartą umową, w podziale na poszczególne kategorie robót. Na podstawie specyfikacji i otrzymanych faktur Spółka wyodrębniła wartość prac ziemnych zaalokowanych do wartości początkowej dróg i placów. Wartość prac ziemnych zaalokowanych do wartości początkowej dróg i placów nie jest przedmiotem niniejszego zapytania.

W związku z przedstawionym opisem zrealizowanego działania inwestycyjnego, Spółka zainteresowana jest ustaleniem sposobu ujęcia dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) tych wydatków na zrealizowane prace ziemne, które nie zostały zaalokowane do wartości początkowej dróg i placów (dalej: „Prace Ziemne”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka powinna zaliczyć wydatki poniesione na zakup usług obcych związanych z wykonaniem Prac Ziemnych do wartości początkowej budynku głównego (stacji serwisowej) posadowionego na gruncie objętym powyższymi pracami?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 16g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), po wyłączeniu wydatków zaalokowanych do wartości początkowej dróg i placów, powinna ona zaliczyć pozostałe wydatki poniesione na zakup usług obcych związanych z wykonaniem Prac Ziemnych do wartości początkowej budynku głównego (stacji serwisowej) posadowionego na gruncie objętym powyższymi pracami.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych - regulacje ustawowe.

Dla ustalenia odpowiedzi na pytanie zadane przez Spółkę w niniejszym wniosku szczególnie istotna jest analiza art. 16g ustawy o CIT, regulującego zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych.

Art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przewiduje generalną zasadę, zgodnie z którą za wartość początkową środków trwałych (\`(...)\`), z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się: (\`(...)\`) w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Z kolei, art. 16g ust. 4 precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem „kosztu wytworzenia”, uznając, że za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Analizując treść powołanego powyżej przepisu należy uznać, że do elementów ujmowanych w wartości początkowej środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie zaliczane są m.in. wartość - w cenie nabycia - wykorzystanych do wytworzenia środków trwałych usług obcych oraz inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Na szczególną uwagę zasługuje użycie przez ustawodawcę sformułowania „i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”, które - zdaniem Spółki - przemawia za przyjęciem, że katalog wydatków opisanych w tym przepisie, zaliczanych do wartości początkowej środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie, ma charakter stosunkowo szeroki i otwarty, z zastrzeżeniem kosztów wprost wyłączonych z kosztu wytworzenia. Powyższy katalog wydatków zaliczanych do kosztu wytworzenia obejmuje te wydatki, dla których istnieje związek pomiędzy ich poniesieniem a wytworzeniem środka trwałego.

Pośrednim potwierdzeniem powyższego rozumienia jest również treść drugiego zdania w art. 16g ust. 4, zgodnie z którym: „Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania”. Wyłączenie wprost wymienionych w tym zdaniu kosztów oznacza, że na podstawie treści pierwszego zdania tego przepisu, tak ogólne wydatki, jak koszty ogólne zarządu, czy też pozostałe koszty operacyjne, mogłyby zostać zaliczone do kosztów wytworzenia środka trwałego, gdyby zostały poniesione w związku z wytworzeniem danego środka trwałego, ale decyzją ustawodawcy zostały z tego katalogu wyłączone.

Prace Ziemne a wartość początkowa środka trwałego w postaci budynku.

W opinii Spółki, w świetle przedstawionego opisu wykonanych Prac Ziemnych, ich wartość w cenie nabycia powinna zostać ujęta w wartości początkowej budynku głównego (stacji serwisowej) posadowionego na gruncie objętym powyższymi pracami.

Przedmiotowe Prace Ziemne są bowiem usługami obcymi wykorzystanymi do wytworzenia głównego celu inwestycyjnego realizowanego zadania, tj. przedmiotowego budynku głównego. Jednocześnie, pozostałe dwa budynki posadowione na tej samej działce (tj. trafostacja oraz budynek ochrony/portierni) nie były same w sobie celem inwestycji i wzniesiono je wyłącznie w związku ze wzniesieniem budynku głównego.

Należy podkreślić, że związek zrealizowanych Prac Ziemnych z budynkiem głównym ma wyjątkowo ścisły i wzajemny charakter, gdyż:

1.  Prace Ziemne nie zostałyby zrealizowane, gdyby nie planowano na gruncie nimi objętym posadowienia budynku głównego;
2.  Bez uprzedniego wykonania Prac Ziemnych nie byłoby możliwe posadowienie budynku głównego.

Ad. 1)

Prace Ziemne nie były realizowane jako przygotowanie gruntu pod jakąkolwiek inwestycję. Spółka, zlecając przeprowadzenie stosownych robót zewnętrznemu usługodawcy, wiedziała, że mają one umożliwić prawidłową realizację określonego już na tym etapie zadania inwestycyjnego, jakim było posadowienie konkretnego (a nie jakiegokolwiek) budynku głównego na przedmiotowym gruncie.

Co więcej, zakres Prac Ziemnych nie miał uniwersalnego charakteru, ale właśnie był pochodną założeń co do przygotowania i ukształtowania terenu pod konkretny budynek główny. Jednocześnie dwa pozostałe budynki (trafostacja i budynek portierni/ochrony) nie były celem samym w sobie realizowanej inwestycji. Mają one charakter pomocniczy względem budynku głównego, a ich powierzchnia - jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego - jest znikoma.

Na konieczność rozróżnienia tych sytuacji, tj. prac ziemnych ogólnych oraz związanych z konkretnym działaniem inwestycyjnym zwrócił uwagę m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 18 września 2008 r. (sygn. akt VII SA/Wa 917/08), w którym uznał, że: Nie można wykluczyć, że niwelacja terenu stanowić będzie jedynie wstępny etap dalszych robót budowlanych polegających na budowie obiektu budowlanego. W takim przypadku niwelacja terenu stanowi rodzaj tzw. prac przygotowawczych, jak sama nazwa wskazuje mających na celu przygotowanie danego terenu pod dalszą realizację inwestycji. Stanowi o tym wprost art. 41 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego, który dodatkowo stwierdza w ust. 1 tego artykułu, że rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy, zaś w ust. 3 określa, iż prace przygotowawcze mogą być wykonywane tylko na terenie objętym pozwoleniem na budowę lub zgłoszeniem. Czym innym jest jednak rozpoczęcie prac przygotowawczych jako wstępnego etapu realizacji całego zamierzenia inwestycyjnego w postaci np. obiektu mieszkalnego, a czym innym roboty polegające wyłącznie na niwelacji terenu i kończące się tej niwelacji.

W przypadku Spółki, realizowane Prace Ziemne nie były celem samym w sobie. Stanowiły one element wstępny do realizacji zadania inwestycyjnego związanego ze wzniesieniem konkretnego budynku.

W konsekwencji powyższych rozważań należy przyjąć, że Prace Ziemne mogłyby nie być w ogóle zrealizowane, gdyby nie planowane wzniesienie budynku głównego na gruncie objętym ich zakresem.

Powyższe uwarunkowania świadczą o wyjątkowo ścisłym związku pomiędzy zrealizowanymi Pracami Ziemnymi a przedmiotowym budynkiem.

Ad. 2)

Opisany powyżej związek pomiędzy zrealizowanymi Pracami Ziemnymi a budynkiem głównym jest jeszcze bardziej widoczny z punktu widzenia konieczności wykonania Prac Ziemnych dla umożliwienia posadowienia budynku.

Innymi słowy, uprzednie przeprowadzenie Prac Ziemnych było konieczne z punktu widzenia możliwości bezpiecznego wzniesienia budynku głównego na przedmiotowym gruncie. Pierwotne ukształtowanie terenu przed wykonaniem Prac Ziemnych wymagało jego podniesienia o ok. 2,5 metra w stosunku do pierwotnego poziomu - tak, aby wyeliminować zagrożenie zalewania budynku wodami opadowymi i zagwarantować prawidłowe ich odprowadzenie z terenów okalających budynek.

Dodatkowo, niezależnie od powyższego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wykonaniem Prac Ziemnych a posadowieniem budynku głównego, należy również zwrócić uwagę na stosowne przepisy prawa budowlanego, które zaliczają prace niwelacyjne do prac przygotowawczych, umożliwiających rozpoczęcie budowy. W szczególności, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 290 ze zm. - dalej: „Prawo budowlane”), rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy. Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 2 Prawa budowlanego, pracami przygotowawczymi są (\`(...)\`) wykonanie niwelacji terenu.

W kontekście wykazanego powyżej ścisłego związku pomiędzy Pracami Ziemnymi a wzniesieniem budynku głównego, w opinii Spółki, na podstawie art. 16g ustawy o CIT, powinna ona zaliczyć wydatki poniesione na zakup usług obcych związanych z Pracami Ziemnymi do wartości początkowej budynku głównego (stacji serwisowej) posadowionego na gruncie objętym powyższymi pracami.

Praktyka interpretacyjna.

Na prawidłowość prezentowanego przez Spółkę stanowiska wskazuje również przykładowa interpretacja, wydana 6 lutego 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (IBPBI/2/423-1490/12/SD), w której działając w imieniu Ministra Finansów, uznał on, że: W świetle powyższych przepisów wydatki poniesione przez Spółkę na niwelacje terenu (gruntu) na którym zrealizowana została inwestycja budowlana nie mogą być odnoszone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów, stanowią one bowiem jeden z elementów kosztu wytworzenia wzniesionych na tym gruncie środków trwałych. (\`(...)\`) Wymienione we wniosku wydatki są bezpośrednio związane z inwestycją. Nakład inwestycyjny oznacza bowiem wszystkie koszty niezbędne dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. Wobec tego, jako związane z inwestycją główną, powiększają one wartość początkową środka trwałego wytworzonego w rezultacie zakończenia inwestycji. Wydatki te mogą więc zmniejszać podstawę opodatkowania przez zaliczenie w koszty odpisów z tytułu zużycia środków trwałych - tzw. odpisów amortyzacyjnych. Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym, wydatki poniesione przez Spółkę stanowią wydatki inwestycyjne, które są bezpośrednio związane z prowadzoną inwestycją (bez poniesienia tych wydatków inwestycja w postaci budowy obiektów budowlanych (zakład produkcji palet i suszarnia) w ogóle nie mogłaby powstać). Konsekwencją tego jest, że wydatki te jako nierozerwalnie związane z inwestycją główną, powinny zwiększać wartość początkową wytworzonych środków trwałych i podlegać zaliczeniu w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne.

Jednocześnie Spółka zaznacza, że w zbliżonym stanie faktycznym otrzymała ona indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z 25 marca 2015 r. (nr ILPB4/423-600/14-2/MC), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów zgodził się w pełni ze stanowiskiem analogicznym do przedstawionego w niniejszym wniosku, odstępując jednocześnie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Spółki.

Zdaniem Spółki, na podstawie art. 16g ustawy o CIT, po wyłączeniu wydatków zaalokowanych do wartości początkowej dróg i placów, powinna ona zaliczyć pozostałe wydatki poniesione na zakup usług obcych związanych z wykonaniem Prac Ziemnych do wartości początkowej budynku głównego (stacji serwisowej) posadowionego na gruncie objętym powyższymi pracami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.