Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.52.2021.1.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-30
Teza: w zakresie momentu, w którym należy rozpoznać przychód podatkowy z tytułu warunkowego umorzenia pożyczki
Słowa kluczowe: fundusz-Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej; pożyczka; przychód-powstanie przychodu; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 lutego 2021 r. (który wpłynął 4 lutego 2021 r. za pośrednictwem e-PUAP), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu, w którym należy rozpoznać przychód podatkowy z tytułu warunkowego umorzenia pożyczki – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu, w którym należy rozpoznać przychód podatkowy z tytułu warunkowego umorzenia pożyczki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu warunkowego umorzenia przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej jako WFOŚiGW) części kwoty udzielonej pożyczki. Wnioskodawca jest osobą prawną, gminną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, powołaną zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 - dalej jako ustawa o samorządzie gminnym lub usg) i na podstawie art. 2 i art. 4 ustawy o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2019 r., poz. 712 z późn. zm.) dla wykonywania zadań własnych Gminy z zakresu gospodarki komunalnej, określonych w art. 7 usg. Na dofinansowanie zadania inwestycyjnego z powyższego zakresu pod nazwą „…” Spółka zaciągnęła pożyczkę z WFOŚiGW na kwotę do 2.530.103,22 zł. (słownie: dwa miliony pięćset trzydzieści tysięcy sto trzy złote i dwadzieścia dwa grosze) na podstawie umowy pożyczki nr X zawartej w dniu 24 grudnia 2010 roku (dalej jako Umowa). Inwestycja została zrealizowana w terminie.

W dniu 15 kwietnia 2019 r. Spółka zwróciła się do WFOŚWiGW o umorzenie części pożyczki zgodnie z § 13 Umowy, który przewidywał taką możliwość w kwocie 506.020,64 zł (słownie: pięćset sześć tysięcy dwadzieścia złotych i sześćdziesiąt cztery grosze). We wniosku Spółka informowała, że środki z umorzenia zostaną wykorzystane na budowę sieci kanalizacyjnej na terenie Gminy. Wniosek Spółki został rozpatrzony pozytywnie i w dniu 26 czerwca 2019 roku, została zawarta umowa nr X/U o warunkowym umorzeniu pożyczki Nr X (dalej jako Umowa o warunkowym umorzeniu). Zgodnie z § 2 Umowy o warunkowym umorzeniu, WFOŚiGW, który udzielił pożyczki, działając na mocy ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 roku - Prawo ochrony środowiska, Zasad dotyczących udzielania dofinansowania ze środków WFOŚiGW oraz uchwały Zarządu Funduszu Nr Y/19 z 23 maja 2019 r. umarza warunkowo z dniem 31 października 2019 roku kwotę 506.020, 64 zł (pięćset sześć tysięcy dwadzieścia złotych i sześćdziesiąt cztery grosze) na warunkach określonych w tej Umowie. Warunki te określono w § 4 Umowy o warunkowym umorzeniu.

Zgodnie z tym postanowieniem (§ 4) Spółka zobowiązuje się do:

1.  przeznaczenia równowartości umorzonej warunkowo kwoty pożyczki na dofinansowanie zadania pn.: „…” zwanego dalej „Zadaniem”;
2.  zrealizowania i rozliczenia finansowego Zadania do dnia 30 października 2022 r.;
3.  przedstawienia w terminie określonym w pkt 2 dokumentów potwierdzających wykonanie i odbiór Zadania, tj. protokołu odbioru ostatecznego i przekazania do eksploatacji oraz - jeśli jest wymagane prawem - zgłoszenia zakończenia budowy przedmiotu Zadania albo pozwolenia na użytkowanie przedmiotu Zadania, o którym mowa w pkt 1 wraz z fakturami, zestawieniem faktycznie poniesionych kosztów i źródeł finansowania Zadania;
4.  udostępnienia na żądanie Funduszu pełnej dokumentacji Zadania oraz umożliwienia Funduszowi przeprowadzenia kontroli realizacji Zadania na każdym etapie realizacji;
5.  przedstawienia na żądanie Funduszu dodatkowych wyjaśnień i dokumentów dotyczących realizowanego Zadania;
6.  rozliczenia środków z warunkowego umorzenia pożyczki fakturami lub innym dokumentami księgowymi wystawionymi po dacie decyzji Zarządu określonej w § 2 pkt 3 Umowy \[chodzi o powołaną wyżej uchwałę Zarządu Funduszu Nr Y/19 z dnia 23 maja 2019 r.\];
7.  terminowego uregulowania należności wobec Funduszu zgodnie z warunkami umorzenia pożyczki określonymi w szczególności w Umowie pożyczki o której mowa w § 1 \[czyli umowy pożyczki nr XXX/10/X/P z dnia 24 grudnia 2010 r.\], oraz w Zasadach określających warunki jej udzielenia i umorzenia ustalonych przez Radę Nadzorczą Funduszu.

W myśl § 5 Umowy o warunkowym umorzeniu, Umowa ta może być wypowiedziana przez Fundusz, a umorzona warunkowo kwota pożyczki, o której mowa w § 2, postawiona w stan wymagalności na warunkach określonych w Umowie pożyczki, o której mowa w § 1, w przypadku niewypełnienia któregokolwiek z obowiązków, określonych w § 4.

Stosownie do § 5 ust. 5 Umowy o warunkowym umorzeniu, w razie jej wypowiedzenia, Pożyczkobiorca, czyli Spółka, ma obowiązek zwrócić umorzoną warunkowo kwotę pożyczki wraz z należnymi odsetkami liczonymi w sposób jak odsetki za zaległości podatkowe oraz w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych w terminie 14 dni od dnia otrzymania wypowiedzenia. Zdaniem Spółki Umowa o warunkowym umorzeniu została zawarta pod warunkiem zawieszającym, na co jednoznacznie wskazuje zastrzeżona w § 5 możliwość wypowiedzenia, w przypadku niewypełnienia któregokolwiek z obowiązków, określonych w § 4. Nie sposób bowiem przyjąć, że udzielający pożyczki mógłby zrezygnować z możliwości wypowiedzenia przed ustaleniem, że którykolwiek z warunków nie został przez Spółkę wypełniony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Kiedy, w związku z zawartą Umową warunkowego umorzenia, należy rozpoznać przychód podatkowy z tytułu warunkowego umorzenia pożyczki, tj. czy przychód podatkowy z tytułu warunkowego umorzenia zobowiązania, należy rozpoznać w dacie zawarcia powyższej Umowy, czy też w dacie spełnienia wszystkich warunków określonych w § 4 Umowy o warunkowym umorzeniu, tj. 30 października 2022 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka powinna rozpoznać w dniu 30 października 2022 roku, ponieważ umorzenie części pożyczki zostało przyznane warunkowo, a skuteczność umorzenia częściowego pożyczki uzależniona jest od spełnienia wszystkich warunków określonych w treści § 4 Umowy o warunkowym umorzeniu. Umowa ta ma zatem charakter warunkowy, a jej skutki przesunięte są w czasie, do momentu spełnienia wszystkich warunków. Jak wskazano bowiem wyżej w opisie stanu faktycznego, WFOŚiGW zastrzegł sobie możliwość wypowiedzenia Umowy warunkowego umorzenia w przypadku niewypełnienia któregokolwiek z warunków.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm. - dalej jako updop) przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów) z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
2.  środków na rachunkach bankowych - w bankach;

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 8 updop do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów) jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2.  postępowaniem restrukturyzacyjny, postępowaniem upadłościowym lub
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw lub d) przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r., o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.

Z powyższego wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a), m.in. wartość umorzonych zobowiązań, za wyjątkiem wymienionych w powołanym wyżej art. 12 ust. 4 pkt 8 updop. Innymi słowy - co do zasady umorzone pożyczki stanowią przychód podatkowy. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, nie budzi wątpliwości Spółki, że kwota przedmiotowego warunkowego umorzenia będzie zaliczona do przychodów podatkowych, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) updop. Kwestią do rozstrzygnięcia jest, kiedy Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z przedmiotowego umorzenia. Co istotne w przedmiotowej sprawie, updop nie zawiera definicji pojęcia „umorzenie”, stąd pomocne i uzasadnione jest posłużenie się wykładnią językową tego pojęcia. W myśl internetowego słownika języka polskiego PWN, umorzyć - umarzać oznacza:

1.  zrezygnować z dalszego postępowania sądowego w określonej sprawie,
2.  zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągnięcia jakichś należności pieniężnych,
3.  zmniejszyć wartość używanych środków trwałych.

Zgodnie zaś z inną definicją (Słownik Języka Polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN 1998), oznacza: „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”. Na gruncie przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm. - dalej jako kodeks cywilny), wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód dla możliwości zrzeczenia się tego prawa. Zrzeczenie się prowadzi w konsekwencji do umorzenia zobowiązania. Możliwe jest umorzenie zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela w części lub w całości. Umorzenie może nastąpić odpłatnie lub nieodpłatnie. Jeżeli umorzenie następuje nieodpłatnie, wówczas dłużnik nie jest zobowiązany do świadczenia w zamian za umorzenie, a skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania i wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela. Przychodem podatkowym w rozumieniu updop jest jedynie umorzenie długu bez wynagrodzenia, a zatem takie, jakie jest przedmiotem Umowy o warunkowym umorzeniu. Stosownie do przepisu art. 508 kodeksu cywilnego: „Zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje”. Dla skuteczności zwolnienia z długu konieczne jest zaistnienie 2 elementów: oświadczenie woli wierzyciela o umorzeniu zobowiązania i akceptacja tego oświadczenia przez dłużnika. Oba elementy w przedmiotowej sprawie przewiduje Umowa o warunkowym umorzeniu, przy czym przy uwzględnieniu zastrzeżonych warunków. Zdaniem Spółki, moment powstania przychodu z tytułu częściowego umorzenia pożyczki determinuje rodzaj warunku umorzenia. Innymi słowy - czy umorzenie następuje pod warunkiem zawieszającym czy też rozwiązującym. Zagadnienie warunku regulują przepisy art. 89-94 kodeksu cywilnego.

Zgodnie z treścią art. 89 kodeksu cywilnego: „Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek)”. Zastrzeżone warunki można podzielić na zawieszające i rozwiązujące. Warunek zawieszający polega na tym, że w razie jego nastąpienia powstaje skutek prawny czynności prawnej, a warunek rozwiązujący polega na tym, że jego ziszczenie się powoduje wygaśnięcie skutku czynności prawnej. Jak wskazuje J. Gudowski (w: Kodeks cywilny. Część ogólna. Komentarze do wybranych przepisów): „Jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w postanowieniu składu siedmiu sędziów z 22 marca 2013 r., III CZP 85/12, OSNC 2013/11, poz. 132, warunek w rozumieniu art. 89 to składnik stosunku prawnego, mający formę postanowienia jako elementu czynności prawnej, który uzależnia jej skuteczność prawną od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Postanowienie takie, nie konstytuując czynności, przybiera postać zastrzeżenia o znaczeniu accidentale negotii. Oznacza to, że oświadczenia stron są definitywne w chwili zawarcia umowy i tylko jej skuteczność zależna jest od spełnienia warunku. Jest to spójne z poglądem, zgodnie z którym już w chwili dokonania czynności prawnej pod warunkiem zawieszającym można mówić o powstaniu uprawnień (w szczególności roszczeń) warunkowych (orzeczenie SN z 22 października 1937 r., C.II. 729/37, PS 1938, poz. 125, cyt. za J. Gudowski, Kodeks cywilny. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, t. 1, Część ogólna, LEX 2018, komentarz do art. 89; w doktrynie kwestia ta nie jest postrzegana jednolicie; według jednego poglądu wierzytelność warunkowa ma charakter wierzytelności przyszłej, tj. prawo jeszcze nie powstało, według odmiennego stanowiska można mówić o istniejącej wierzytelności warunkowej; zob. uwagi do art. 91)”. Jak wskazano wyżej, warunek może być zastrzeżeniem umownym zawieszającym powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej do momentu zaistnienia zdarzenia przyszłego i niepewnego. Dla oceny z jakiego rodzaju warunkiem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, znaczenie mają postanowienia przedmiotowej Umowy o warunkowym umorzeniu. Zgodnie z tą Umową, dopiero ziszczenie wszystkich warunków wskazanych w § 4 rodzi skutek w postaci umorzenia pożyczki, a zatem nie może budzić wątpliwości, że powyższa Umowa zawarta została pod warunkiem zawieszającym. W przedstawionym stanie sprawy skuteczność prawna umorzenia wierzytelności (części pożyczki) została bowiem „przesunięta w czasie do momentu spełnienia wszystkich warunków określonych przez wierzyciela, czyli WFOŚiGW (warunek zawieszający). Oznacza to, że umorzenie będzie miało charakter definitywny dopiero w tym momencie, czyli w momencie spełnienia wszystkich warunków postawionych przez WFOŚiGW. Stanowisko Spółki znajduje oparcie w poglądach wyrażanych przez właściwe organy w udzielanych indywidualnych interpretacjach podatkowych, zarówno wcześniejszych, jak też późniejszych. Tytułem przykładu: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej w interpretacji indywidualnej Znak: IBPBI/2/423-340/13/MO z 17 czerwca 2013 r. w interpretacji Znak: IBPBI/2/423-1492/14/SD z 18 marca 2015 r. - pismo Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej: interpretacja indywidualna w sprawie Znak: 2461-IBPB-1-1.4510.23.2017.1.ZK z dnia 7 marca 2017 r. Również w orzecznictwie sądowym pogląd Spółki znajduje swoje uzasadnienie. W wyroku z 22 listopada 2010 r. I SA/Gl 642/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że: „/../ Nie ulega wątpliwości, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem bezpośrednim, który co do zasady ciąży na podatnikach uzyskujących przychód w postaci przysporzenia majątkowego powodującego przyrost ich aktywów lub zmniejszenie ich zobowiązań. Co do zasady o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby (albo zmniejsza pasywa). Słuszna zatem jest uwaga organu interpretacyjnego, iż momentem, w którym Spółka w sposób definitywny wyzbyła się długu wobec WFOŚiGW z tytułu zaciągniętej pożyczki (umorzono pożyczkę) była data łącznego spełnienia wszystkich postawionych przez Fundusz warunków, o ile zawieszenie skutków prawnych umorzenia do tego momentu wynika z treści umowy z WFOŚiGW.”

Zagadnieniem umorzenia warunkowego (aczkolwiek przedmiotem rozstrzygnięcia nie była sprawa analogiczna do przedmiotowej, to wydane było w zakresie odnoszącym się do takiego umorzenia a zatem uzasadnione jest powołanie się przez Spółkę na to rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 29 września 2016 r. (sygn. akt. III SA/Wa 2439/15) stwierdził, że „W niniejszej sprawie skuteczność umorzenia została uzależniona od spełnienia wskazanych przez Bank warunków, a więc w tym przypadku mamy do czynienia z warunkami zawieszającymi”. W przedmiotowej sprawie, jak wskazano wyżej, skuteczność umorzenia również została uzależniona od spełnienia wskazanych przez WFOŚiGW warunków, a zatem pogląd Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie także w stanowisku WSA, wyrażonym w powołanym wyżej orzeczeniu. Wobec powyższego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości i zasadności stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „updop”), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
2.  środków na rachunkach bankowych – w bankach.

Natomiast, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 8 updop, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2.  postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym lub
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw lub
4.  przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.

Pojęcie „umorzenie zobowiązania” nie zostało zdefiniowane w updop, dlatego też zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej. „Umorzenie”, wg Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”.

Skutkiem tego umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w części lub w całości zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. W przypadku takiego zrzeczenia się wierzytelności, dłużnik nie jest zobowiązany do spełnienia świadczenia, a tym samym po jego stronie powstaje przychód podatkowy.

Z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 updop, wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest m.in. wartość umorzonych zobowiązań. Wyjątek uczyniono tylko dla zobowiązań, w tym kredytów i pożyczek, umorzonych w związku z bankowym postępowaniem ugodowym, z postępowaniem upadłościowym albo z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw. Biorąc pod uwagę powyższy przepis, należy uznać, że wartość umorzonej pożyczki stanowi dla Wnioskodawcy przychód podatkowy. W wyniku umorzenia części pożyczki Wnioskodawca uzyska bowiem przysporzenie majątkowe.

Przy czym, moment powstania przychodu z ww. tytułu uzależniony jest od rodzaju warunku umorzenia pożyczki. Z uwagi na brak wyraźnej regulacji ustawowej w tym zakresie (zasad umarzania pożyczek z WFOŚiGW) decydujący dla określenia charakteru dokonywanego umorzenia – a w szczególności, czy następuje ono pod warunkiem zawieszającym, czy też rozwiązującym – mają postanowienia uchwalonych (jeżeli istnieją) przez rady nadzorcze poszczególnych WFOŚiGW zasad udzielania i umarzania udzielonych pożyczek z tego funduszu, jak również postanowienia poszczególnych umów z beneficjentami. Dopiero analiza treści danej umowy umarzającej zobowiązanie może pozwolić na ustalenie rodzaju warunku, który ma w danej sytuacji zastosowanie. Należy przy tym uznać, że umorzenie następuje pod warunkiem rozwiązującym, jeśli m.in. stanowi ono dla pożyczkobiorcy podstawę do niedokonywania spłaty rat pożyczki (wynikających z harmonogramu) przypadających na umorzoną część pożyczki. W takim przypadku bowiem w sposób ewidentny ujawniana jest wola stron umowy świadcząca o wywodzeniu przez nich skutków prawnych umorzenia począwszy od momentu zawarcia stosownej umowy. Niewypełnienie warunków wskazanych w umowie umorzenia może zatem jedynie przerwać działanie tych skutków, tj. konieczność spłaty pozostałej części pożyczki (co jest istotą funkcjonowania warunku rozwiązującego).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zaciągnął pożyczkę z WFOŚiGW na kwotę do 2.530.103,22 zł. (słownie : dwa miliony pięćset trzydzieści tysięcy sto trzy złote i dwadzieścia dwa grosze) na podstawie umowy pożyczki nr X zawartej w dniu 24 grudnia 2010 roku (dalej jako Umowa). Inwestycja została zrealizowana w terminie.

W dniu 15 kwietnia 2019 r. Spółka zwróciła się do WFOŚWiGW o umorzenie części pożyczki zgodnie z § 13 Umowy, który przewidywał taką możliwość w kwocie 506.020,64 zł (słownie: pięćset sześć tysięcy dwadzieścia złotych i sześćdziesiąt cztery grosze). We wniosku Spółka informowała, że środki z umorzenia zostaną wykorzystane na budowę sieci kanalizacyjnej na terenie Gminy. Wniosek Spółki został rozpatrzony pozytywnie i w dniu 26 czerwca 2019 roku, została zawarta umowa nr X/U o warunkowym umorzeniu pożyczki Nr X ( dalej jako Umowa o warunkowym umorzeniu). Zgodnie z § 2 Umowy o warunkowym umorzeniu, WFOŚiGW, który udzielił pożyczki, działając na mocy ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 roku - Prawo ochrony środowiska, Zasad dotyczących udzielania dofinansowania ze środków WFOŚiGW oraz uchwały Zarządu Funduszu Nr Y/19 z dnia 23 maja 2019 r. umarza warunkowo z dniem 31 października 2019 roku kwotę 506.020,64 zł (pięćset sześć tysięcy dwadzieścia złotych i sześćdziesiąt cztery grosze) na warunkach określonych w tej Umowie. Warunki te określono w § 4 Umowy o warunkowym umorzeniu.

Mając powyższe na względzie oraz fakt, że wydając interpretację indywidualną tut. Organ nie jest zobowiązany ani uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego (a zatem m.in. badania postanowień zawartej umowy), jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym stwierdzić należy, że datą powstania przychodu z tytułu umorzenia kwoty pożyczki przez WFOŚiGW jest data zawarcia Umowy o umorzeniu pożyczki, tj. 31 października 2019 r., bowiem od tego momentu ujawniona jest w sposób ewidentny wola stron umowy świadcząca o wywodzeniu przez nich skutków prawnych umorzenia. Innymi słowy do umorzenia wskazanej we wniosku pożyczki doszło 31 października 2019 r., natomiast niedopełnienie przez Wnioskodawcę warunków tego umorzenia, spowoduje ustanie skutków umorzenia i będzie rodzić konieczność spłaty umorzonej kwoty pożyczki.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.