Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.662.2017.1.DG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-22
Teza: W zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości: działek zabudowanych budynkiem produkcyjnym z częścią socjalną, udziałów w działkach zabudowanych drogami i działek niezabudowanych.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; działki; grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2017 r. (data wpływu 1 grudnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 grudnia 2017 r. (data wpływu 28 grudnia 2017 r.), pismem z dnia 10 stycznia 2017 r. (data wpływu 12 stycznia 2017 r.), pismem z dnia 12 stycznia 2017 r. (data wpływu 16 stycznia 2017 r.) oraz pismem z dnia 16 stycznia 2017 r. (data wpływu 18 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości: działek zabudowanych budynkiem produkcyjnym z częścią socjalną, udziałów w działkach zabudowanych drogami – **jest nieprawidłowe**;
*   opodatkowania zabudowanych nieruchomości wskutek wyboru opcji opodatkowania oraz opodatkowania działek niezabudowanych –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości: działek zabudowanych budynkiem produkcyjnym z częścią socjalną, udziałów w działkach zabudowanych drogami i działek niezabudowanych. Wniosek został uzupełniony: pismem z dnia 15 grudnia 2017 r. (data wpływu 28 grudnia 2017 r.), pismem z dnia 10 stycznia 2017 r. (data wpływu 12 stycznia 2017 r.), pismem z dnia 12 stycznia 2017 r. (data wpływu 16 stycznia 2017 r.) oraz pismem z dnia 16 stycznia 2017 r. (data wpływu 18 stycznia 2017 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. W dniu 12 kwietnia 2010 r. kupił nieruchomości gruntowe. Nieruchomości znajdują się i składają się z następujących działek o numerach ewidencyjnych: 56/6 i 56/7, 58/3, działki w użytkowaniu wieczystym 54/4, 60/3, 61/4 oraz udział 1/10 w drodze dojazdowej 61/3.

W dniu 14 czerwca 2010 r. Wnioskodawca nabył udziały w pozostałej części dróg dojazdowych składających się z następujących działek o numerach ewidencyjnych 60/2, 54/2 oraz 56/5 i 58/5.

W cenę nieruchomości był wliczony 22% podatek VAT, który został zwrócony na rzecz Wnioskodawcy przez Urząd Skarbowy.

W dniu 28 maja 2013 r. Wnioskodawca otrzymał pozwolenie na budowę budynku produkcyjnego biokomponentów z częścią socjalną na działkach o nr ewidencyjnych 61/4 i 60/3. W trakcie budowy Wnioskodawca odliczał podatek VAT.

W dniu 1 czerwca 2015 r. Strona otrzymała pozwolenie na użytkowanie.

Od 1 czerwca 2015 r. do 30 grudnia 2016 r. ww. budynek był wynajmowany (wynajem był opodatkowany stawką 23% podatku VAT).

Wnioskodawca zawiesił działalność gospodarczą z dniem 31 marca 2017 r. Obecnie zamierza sprzedać nieruchomości gruntowe wraz z wybudowanym budynkiem.

W piśmie z dnia 15 grudnia 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że dnia 17 marca 2014 roku otrzymał uprawomocnione warunki zabudowy dla działek nr ew. 61/4, 60/3, 58/3, 56/7, 56/6, 54/4. W pierwszej połowie 2016 roku otrzymał dla tych samych działek zgodę na rozbudowę hali produkcyjnej.

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że drogi dojazdowe (działki nr: 56/5, 58/5, 54/2, 60/2, 61/3), w których posiada udziały, są utwardzone.

Działki gruntowe wraz z drogami dojazdowymi, które posiada Strona, należały w latach (około 2004-2009) do stolarni, a w latach wcześniejszych do spółdzielni rolnej.

Wnioskodawca w piśmie z dnia 10 stycznia 2018 r. poinformował, że na terenie gdzie posiada działki nie ma miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W dniu 17 marca 2014 roku Wnioskodawca otrzymał decyzję dotyczącą warunków zabudowy dla działek nr ew. 61/4, 60/3, 58/3, 56/7, 56/6, 54/4 Decyzja- prawomocna). W pierwszej połowie 2016 roku Wnioskodawca otrzymał dla tych samych działek zgodę na rozbudowę istniejącego budynku produkcji wyższych kwasów tłuszczowych.

Wnioskodawca posiada prawo:

1.  własności do działek (Nr dz.: 56/6, 56/7, 58/3),
2.  użytkowania wieczystego (Nr dz. 54/4),
3.  użytkowania wieczystego zabudowanych działek (Nr dz.: 60/3, 61/4) wraz z budynkiem produkcyjnym z zapleczem socjalno-biurowym.

Wnioskodawca posiada również udziały w drogach dojazdowych dotyczących:

1.  nieruchomości gruntowych (Nr dz.: 56/5, 58/5),
2.  prawo użytkowania wieczystego drogi dojazdowej (Nr dz. 60/2),
3.  prawo użytkowania wieczystego dróg dojazdowych zabudowanej nieruchomości gruntowej (Nr dz. 54/2, 61/3).

Po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie hali produkcyjnej pobudowanej na działkach (Nr 60/3, 61/4) Wnioskodawca nie ponosił nakładów modernizacyjnych w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Odnośnie pozostałych działek wraz z udziałami w drogach dojazdowych Strona również nie ponosiła nakładów modernizacyjnych od momentu zakupu nieruchomości.

Wnioskodawca w piśmie z dnia 12 stycznia 2017 r. poinformował także, że działka (Nr 54/4) do której posiada prawo do użytkowania wieczystego jest działką zabudowaną. Przez działkę 54/4 przebiega sieć wodociągowa wraz ze studzienką.

Z kolei w piśmie z dnia 16 stycznia 2017 r. doprecyzował, że działki o nr 56/6, 56/7 i 58/3 (własność gruntowa) są działkami niezabudowanymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż nieruchomości gruntowych wraz z wybudowanym budynkiem jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy dostawa ww. nieruchomości powinna być opodatkowana wg stawki 23% podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?
3.  Jeśli sprzedaż nieruchomości jest zwolniona z podatku VAT, to czy Wnioskodawca może skorzystać z art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości nie powinna korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 bądź art. 43 ust. 1 pkt 10a. Powinna być opodatkowana 23% podatkiem VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie dotyczącym opodatkowania dostawy działek zabudowanych budynkiem produkcyjnym oraz drogami, a pozostałym zakresie jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 cyt. ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,

*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Przedmiotem użytkowania wieczystego mogą być nieruchomości gruntowe stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, natomiast podmiotem tego prawa może być każda osoba fizyczna i prawna. Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej jest prawem jednolitym, niepodlegającym wewnętrznym podziałom.

W świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.) prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność. Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Zgodnie z art. 196 Kodeksu cywilnego współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ww. Kodeksu). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Wskazać należy, że sprzedaż udziału we współwłasności, z uwagi na jego charakter prawny, przynoszący efekt rozporządzania tym udziałem jak towarem np. przez prawną możliwość zbycia go na rzecz nabywcy, który może nim dysponować jak właściciel należy traktować jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto w myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W praktyce oznacza to, że dostawa gruntu będzie opodatkowana stawką właściwą dla dostawy budynków/budowli, a gdy ich dostawa będzie zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie do pełnej wartości transakcji. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z uwagi na brak definicji „budynków” i „budowli” w ustawie o podatku od towarów i usług należy wskazać, że definicja budynków i budowli została zawarta w przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć: budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak wynika z art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowle – stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl natomiast art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jako osoba prowadząca działalność gospodarczą (podatnik VAT) w dniu 12 kwietnia 2010 r. kupił nieruchomości gruntowe składające się z działek o nr: 56/6, 56/7, 58/3, działki w użytkowaniu wieczystym nr - 54/4, 60/3, 61/4 oraz udział 1/10 w drodze dojazdowej 61/3. Ponadto Wnioskodawca w czerwcu 2010 r. nabył udziały w działkach, na których znajdują się drogi dojazdowe nr: 60/2, 56/5 i 58/5.

W cenę nieruchomości był wliczony 22% podatek VAT, który Wnioskodawca odliczył.

W maju 2013 r. Wnioskodawca otrzymał pozwolenie na budowę budynku produkcyjnego biokomponentów z częścią socjalną na działkach o nr ewidencyjnych 61/4 i 60/3.

W trakcie budowy Wnioskodawca odliczał podatek VAT. Budynek został oddany do użytkowania z dniem 1 czerwca 2015 r. i od tej daty do 30 grudnia 2016 r. budynek był przedmiotem najmu opodatkowanego stawką 23% VAT.

Wnioskodawca nie ponosił nakładów modernizacyjnych w stosunku do budynku i dróg, w których posiada udział.

W dniu 17 marca 2014 roku Wnioskodawca otrzymał decyzję dotyczącą warunków zabudowy dla działek nr ew. 61/4, 60/3, 58/3, 56/7, 56/6, 54/4.

Wnioskodawca wskazał, że na terenie, gdzie posiada działki, nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Przez działkę 54/4 (będącą w użytkowaniu wieczystym) przechodzi sieć wodociągowa wraz ze studzienką.

Wnioskodawca zawiesił działalność gospodarczą z dniem 31 marca 2017 r. Obecnie zamierza sprzedać nieruchomości gruntowe zabudowane wybudowanym budynkiem, drogami oraz działki niezabudowane.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania podatkiem VAT dostawy zabudowanych i niezabudowanych nieruchomości.

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT albo będzie opodatkowana w zależności od daty pierwszego zasiedlenia.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa Dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca wybudowany budynek produkcyjny z dniem 1 czerwca 2015 r. oddał w najem opodatkowany VAT. Zatem w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do opisanego przez Wnioskodawcę budynku produkcyjnego (położonego na działkach nr 60/3 i 61/4) doszło już do pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynie okres przekraczający dwa lata.

W związku z tym należy stwierdzić, że planowana dostawa budynku posadowionego na działkach gruntu nr 60/3 i 61/4 może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Dostawa ta nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, gdyż budynek po oddaniu do użytkowania od czerwca 2015 r. został oddany w całości w najem. Jak wyżej wskazano, od momentu pierwszego zasiedlenia do daty planowanej transakcji minie okres dłuższy niż dwa lata. W konsekwencji zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, warunkujące możliwość zwolnienia z opodatkowania dostawy opisanego budynku produkcyjnego.

Zatem również dostawa gruntu, na którym znajduje się ww. budynek produkcyjny będzie korzystać z tego zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z cyt. Wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Wnioskodawca posiada także udział w działkach (działki gruntu nr 56/5, 58/5 oraz działki w użytkowaniu wieczystym nr 60/2, 54/2 i 61/3) zabudowanych drogami dojazdowymi (drogi są utwardzone).

Z powołanego wyżej przepisu art. 3 pkt 3 i 3a Ustawy prawo budowlane wynika, że droga jako obiekt liniowy jest budowlą. Zatem ww. działki, w których Wnioskodawca posiada udziały, zabudowane są budowlami – drogami utwardzonymi. Wnioskodawca nabył udziały w tych działkach w 2010 r. (transakcje były opodatkowane VAT) i na znajdujące się na nich drogi nie ponosił nakładów modernizacyjnych.

W związku tym należy stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia dróg dojazdowych (budowli) doszło w 2010 r. – tj. w dacie zakupu przez Wnioskodawcę udziału w tych nieruchomościach.

Jak wyżej wskazał tut. Organ sprzedaż udziału w nieruchomości stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Tak więc sprzedaż udziału w drogach dojazdowych odbędzie się po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia i w związku z tym Wnioskodawca w odniesieniu do dostawy udziału w drogach dojazdowych będzie korzystał ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Także dostawa udziału w działkach gruntu, w stosunku do których Wnioskodawca posiada udział w prawie własności działki lub w prawie wieczystego użytkowania, na którym znajdują się drogi dojazdowe, będzie korzystać z tego zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Z uwagi na to, że dostawa zabudowanych działek będzie korzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10, analizowanie zwolnienia wskazanego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 jest bezprzedmiotowe.

Należy zauważyć, że w przypadku zaistnienia przesłanek umożliwiających podatnikowi zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca zezwala na zrezygnowanie z tego zwolnienia i zastosowanie opodatkowania transakcji po spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z powyższego wyjaśnienia, do sprzedaży działek zabudowanych budynkiem produkcyjnym (nr 60/3, 61/4) jak również do sprzedaży udziałów w działkach zabudowanych drogami (nr 56/5, 58/5, 60/2, 54/2 i 61/3) zastosowanie będzie miało zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem jeśli w odniesieniu do transakcji sprzedaży ww. zabudowanych działek Wnioskodawca i nabywca spełnią warunki wskazane w przepisie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy i wybiorą ich opodatkowanie, to dostawa tych nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu wg stawki 23% stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy.

Przedmiotem transakcji będą także działki niezabudowane o nr: 58/3, 56/6 i 56/7 oraz działka nr 54/4, na której znajduje się sieć wodociągowa wraz ze studzienką będąca własnością przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z przepisu tego wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2016 r., poz. 778, z późn. zm.) (dalej: „Ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym”) ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dochodzi do wiążącego podmioty władzy, w tym administracji, oraz podmioty spoza systemu władzy (osoby fizyczne i ich organizacje) ustalenia bądź zmiany przeznaczenia terenu na określony w tym planie cel.

Jak stanowi art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego,
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Z zapisów wyżej cytowanego przepisu wynika, że przez decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu należy rozumieć zarówno decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, jak i decyzję o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku w zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego albo decyzja o warunkach zabudowy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę. Przepis art. 2 pkt 33 ustawy w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego – planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego albo decyzji o warunkach zabudowy.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych tylko te, które stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy ww. działki, które zamierza sprzedać, nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Natomiast Wnioskodawca w marcu 2014 roku otrzymał decyzję dotyczącą warunków zabudowy dla działek nr ew. 61/4, 60/3, 58/3, 56/7, 56/6, 54/4 (Decyzja Nr 58/R-M/2013 - prawomocna). Z kolei w 2016 r. Wnioskodawca otrzymał dla tych samych działek zgodę na rozbudowę istniejącego budynku produkcji wyższych kwasów tłuszczowych.

W związku z tym, że działki nr 58/3, 56/7, 56/6 na moment dostawy będą stanowiły grunt niezabudowany, dla którego wydano decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, to działki te stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę, w myśl art. 2 pkt 33 ustawy.

Zatem dostawa niezabudowanego gruntu przeznaczonego pod zabudowę w postaci działek o nr 58/3, 56/7 i 56/6 nie będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, lecz będzie podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23% stosownie do regulacji art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Analizując kwestie opodatkowania działki nr 54/4 należy wskazać, że traktując grunt jako towar ustawodawca nie definiuje odrębnie pojęcia gruntu. Należy w tym zakresie odwołać się do definicji gruntu (a właściwie nieruchomości gruntowej) sformułowanej w art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle zapisów art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego – częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Według art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego – urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższych przepisów wynika, że jeśli znajdujące się na działce części infrastruktury telekomunikacyjnej i elektrycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe, telekomunikacyjne oraz elektroenergetyczne - stanowią własność tych przedsiębiorstw.

Tak więc, w myśl powołanych wyżej przepisów Kodeksu cywilnego te części infrastruktury wodociągowej nie stanowią części składowej zbywanej działki nr 54/4, a tym samym nie będą brane pod uwagę przy ustalaniu wysokości opodatkowania dostawy tej nieruchomości.

Zatem dostawa działki nr 54/4 będącej w wieczystym użytkowaniu jako niezabudowanego gruntu przeznaczonego pod zabudowę w myśl art. 2 pkt 33 ustawy nie będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, lecz będzie podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23% stosownie do regulacji art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Nabycie przedmiotowych działek było opodatkowane podatkiem VAT i Wnioskodawca podatek ten odliczył. Ponadto z opisu sprawy nie wynika, aby ww. działki niezabudowane były wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT, tym samym ich dostawa nie będzie korzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej opodatkowania działek zabudowanych budynkiem produkcyjnym oraz działek zabudowanych drogami należy uznać za nieprawidłowe, gdyż dostawa tych nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przy czym wyłącznie w sytuacji skorzystania z opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 dostawa zabudowanych działek będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%. Natomiast w pozostałym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.