Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-958/15-2/AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-18
Teza: uwzględnienie odsetek z tytułu udzielonych pożyczek przy wyliczeniu proporcji sprzedaży.
Słowa kluczowe: czynności-czynności sporadyczne; obrót; odsetki; pożyczka; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 243/17 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 listopada 2015 r. (data wpływu 10 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem z 25 stycznia 2016 r. (data wpływu 28 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia odsetek z tytułu udzielonych pożyczek przy wyliczeniu proporcji sprzedaży - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia odsetek z tytułu udzielonych pożyczek przy wyliczeniu proporcji sprzedaży.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 25 stycznia 2016 r. (data wpływu 28 stycznia 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 14 stycznia 2016 r. znak: IBPP2/4512-958/15/EK.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 12 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak: IBPP2/4512-958/15/EK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 12 lutego 2016 r. znak: IBPP2/4512-958/15/EK, pismem z 1 marca 2016 r., wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 1 kwietnia 2016 r. znak: IBPP2/4512-1-6/16/EK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 12 lutego 2016 r. znak: IBPP2/4512-958/15/EK w przedmiocie podatku od towarów i usług złożył skargę z 5 maja 2016 r. (data wpływu 9 maja 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 25 października 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 699/16 oddalił skargę na interpretację indywidualną z 12 lutego 2016 r. znak: IBPP2/4512-958/15/EK.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 października 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 699/16 Skarżący złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 243/17 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 października 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 699/16 i zaskarżoną interpretację indywidualną z 12 lutego 2016 r. znak: IBPP2/4512-958/15/EK. Orzeczenie jest ostateczne i nie podlega zaskarżeniu.

Za pismem z 14 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 699/16 (data wpływu 19 czerwca 2019 r.) nastąpił zwrot akt z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach do tut. Organu.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Podatek VAT Spółka rozlicza „strukturą” zgodnie z art. 90 ust. 2. Spółka prowadzi działalność gospodarczą handlowo-usługową: sprzedaje urządzenia, oprogramowanie, usługi z branży IT i szkolenia oraz artykuły budowlane. W KRS Spółka ma wpisaną działalność handlową i usługową a także m.in. wpisaną działalność – „pozostałe usługi udzielania kredytów”, sklasyfikowaną wg PKWiU 64.92. W najbliższym czasie Spółka planuje, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, udzielić pożyczki podmiotowi, który również jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Nie jest to podmiot powiązany. Spółka nie wie jeszcze, czy udzieli – temu samemu podmiotowi - jednej pożyczki czy np. 3 pożyczek. Pożyczka (pożyczki) zostaną udzielone z wolnych środków finansowych Spółki, wygospodarowanych z podstawowej działalności operacyjnej. Pożyczka zostanie udzielona z zamiarem czerpania zysku z wolnych środków w postaci oprocentowania pożyczki. Udzielenie planowanej pożyczki (pożyczek) nie będzie stanowiło jednak podstawowego przedmiotu działalności Spółki i nie jest konieczne do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Zamiarem Spółki nie jest prowadzenie regularnej, planowanej działalności finansowej, lecz potraktowanie tych transakcji jako pomocniczych. Czynności udzielenia pożyczki klasyfikuje się jako usługi finansowe, które są zwolnione z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

W piśmie uzupełniającym z 25 stycznia 2016 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy i w następujący sposób udzielił wyjaśnień:

1\. Udzielenie pożyczki nie jest działalnością konieczną, jest to forma zagospodarowania wolnych środków finansowych pochodzących z działalności podstawowej. Udzielenie pożyczki stanowi uzupełnienie zasadniczej działalności Spółki.

2\. Na decyzję o udzieleniu pożyczki wpływ ma fakt posiadania przez Spółkę wolnych środków finansowych. Stan środków pieniężnych na rachunkach bankowych Spółki utrzymuje się na wysokim, stałym poziomie około 40-45 mln zł. Spółka posiada lokaty bankowe. Przy aktualnie niskim oprocentowaniu lokat bankowych Wnioskodawca otrzymał korzystną finansowo propozycję zagospodarowania części wolnych środków finansowych. Spółka udzielając pożyczek nie utraci płynności finansowej, w dalszym ciągu będzie na bieżąco regulować swoje zobowiązania.

3\. Udzielenie pożyczki (pożyczek) stanowić będzie dla Spółki czynność pomocniczą, która nie stanowi bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności podatnika. Zamiarem Spółki nie jest prowadzenie regularnej działalności finansowej polegającej na udzielaniu pożyczek.

4\. Spółka planuje udzielić łącznie dwie pożyczki na łączną kwotę 10 mln zł. Udzielenie pożyczek jest uzależnione od uzyskania od pożyczkobiorcy odpowiedniego zabezpieczenia spłaty pożyczki.

5\. Spółka nie zamierza tworzyć rozwiązań zapewniających regularność udzielania pożyczek. Spółka nie planuje rozwijać działalności finansowej polegającej na udzielaniu pożyczek.

6\. Planowane udzielanie pożyczek nie będzie miało charakteru stałego i powtarzalnego.

7\. Pożyczkobiorcą będzie jeden podmiot. Jest to podmiot niepowiązany ze Spółką. Jest to podmiot znany od kilku lat Spółce, z którym współpracowała przy realizacji zakupu nieruchomości. Spółka udzieli pożyczki po otrzymaniu od Pożyczkobiorcy stosownych zabezpieczeń: hipoteki na nieruchomości, weksli in blanco, dodatkowego poręczenia spłaty pożyczki. Spółka będzie cały czas monitorowała sytuację finansową Pożyczkobiorcy.

8,9. Spółka planuje udzielić pożyczkę wysokości 5 mln zł i dopuszcza możliwość udzielenia jeszcze jednej pożyczki w wysokości również 5 mln zł. Spółka w 2015 roku osiągnęła przychody na poziomie ok. 100 mln zł, zysk netto Spółki za 2015 rok to około 17 mln zł. Planowana czynność udzielenia dwóch pożyczek o łącznej kwocie 10 mln zł nie wpłynie w istotnym stopniu na wielkość przychodów Spółki. Zysk Spółki zrealizowany w formie oprocentowania pożyczek w skali roku to ok. 500 tys. zł, co odpowiada ok. 3% zysku netto Spółki osiągniętego za 2015 rok.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wartość obrotu w wysokości odsetek od pożyczki (pożyczek), jako usługa finansowa zwolniona z VAT (art. 43 ust. 1 pkt 38), powinna zostać uznana za obrót z tytułu transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy VAT, a w konsekwencji nie będzie się tego obrotu wliczać do obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy wartość obrotu z tytułu planowanych usług udzielenia pożyczki (pożyczek) powinna być uznana za obrót uzyskany z tytułu transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT. W konsekwencji odsetki od pożyczki (pożyczek) powinny być wyłączone z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Planowane przez Spółkę czynności udzielenia pożyczek są usługami finansowymi wymienionymi w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT i mają charakter incydentalny, pomocniczy. Czynności udzielenia pożyczki nie będą stanowić stałego źródła uzyskiwania dochodu Spółki. Spółka do udzielenia pożyczek wykorzysta wolne środki finansowe. Stopień zaangażowania aktywów Spółki nie wpłynie na ograniczenie zakresu oraz rozmiarów prowadzonej podstawowej działalności gospodarczej. Zwrot "pomocniczy" odnosi się do transakcji, które nie należą do zasadniczej działalności podatnika, chociaż są z nią związane. Transakcje o charakterze incydentalnym oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie incydentalności dotyczy nie tyle samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej jego poboczność względem zasadniczej działalności (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1416/11). Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Dana czynność może być uznana za pomocniczą jeżeli stanowi uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 stycznia 2014 r., nr ILPP1/443-876/13-5/JSK). Ustawodawca wyłączył przy ustaleniu proporcji obrót z tytułu usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. Współczynnik według którego podatnik prowadzący działalność mieszaną odlicza podatek naliczony powinien jak najwierniej odzwierciedlać charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają. Chodzi przede wszystkim o uniknięcie sytuacji, w której istotna wartościowo transakcja dokonywana pomocniczo, niezwiązana z zasadniczą działalnością Spółki, spowodowałaby znaczące zwiększenie lub zmniejszenie proporcji, według której wyznacza się kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Biorąc pod uwagę powyższe Spółka stoi na stanowisku, że wartość obrotu od planowanych pożyczek należy uznać za transakcje pomocnicze zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy VAT, a w konsekwencji powinny być wyłączone z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz wyroku NSA z 6 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 243/17 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu 12 lutego 2016 r., tj. w dniu wydania interpretacji indywidualnej znak: IBPP2/4512-958/15/EK, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 243/17.

Zgodnie z treścią art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Natomiast – zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy - do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W tym miejscu należy zauważyć, że zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „sporadycznie”, a także pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według internetowego słownika wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego – „sporadyczny” to: zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo. Również według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa – www.sjp.pwn.pl), słowo „sporadyczny” definiowane jest jako „występujący rzadko, nieregularnie”.

Z kolei według internetowego słownika synonimów (strona internetowa – http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego (…)”.

Ponadto, interpretując termin „sporadyczny” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Régie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Oprócz powyższego, Trybunał zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne.

W konsekwencji kryterium oceny, czy dana transakcja jest sporadyczna lub mająca charakter pomocniczy, czy też nie, nie może być zatem wyłącznie uznanie, że dana transakcja ze względu na swoją wartość (minimalną) lub liczbę (jednorazowość) jest sporadyczna. Przez sporadyczność danej transakcji należy rozumieć okoliczności jej dokonania. Jeśli okoliczności te wskazują, że podatnik dokonuje danego typu transakcji incydentalnie, wówczas – bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować jako sporadyczne w rozumieniu omawianego przepisu. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne będą natomiast takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Transakcje sporadyczne, czy mające charakter pomocniczy to zatem takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną lub mającą charakter pomocniczy należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy wskazać, że aby dojść do wniosku, że czynności wykonywane przez podatnika mają charakter „pomocniczy”, czy też dokonywane są sporadycznie – konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem jego działalności. Innymi słowy należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika i przeanalizować, czy dana czynność stanowi uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Z opisu sprawy wynika, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą handlowo usługową: sprzedaje urządzenia oprogramowanie, usługi z branży IT i szkolenia oraz artykuły budowlane. W KRS-ie Spółka obok głównej działalności ma wpisaną także działalność „Pozostałe usługi udzielania kredytów” zaklasyfikowane pod symbolem PKWiU 64.92.

Spółka planuje, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, udzielić pożyczki podmiotowi, który również jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Nie jest to podmiot powiązany. Od udzielonej pożyczki zostanie pobrana prowizja. Wnioskodawca z uwagi na występujące znaczne nadwyżki finansowe podjął decyzję o udzieleniu pożyczki. Wnioskodawca we wniosku wskazał, że udzielenie pożyczki czy pożyczek nie jest dla niego działalnością konieczną, jest to forma zagospodarowania wolnych środków finansowych pochodzących z działalności podstawowej. Udzielenie pożyczki (pożyczek) stanowić będzie dla Spółki czynność pomocniczą, która nie stanowi bezpośredniej stałej i koniecznej konsekwencji działalności podatnika. Wnioskodawca nie zamierza tworzyć rozwiązań zapewniających regularność udzielania pożyczek. Spółka nie planuje rozwijać działalności finansowej polegającej na udzieleniu pożyczek. Planowane udzielanie pożyczek nie będzie miało charakteru stałego powtarzalnego.

Wyrażone w pytaniu wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą problemu czy wartość obrotu w wysokości odsetek od pożyczki (pożyczek), jako usługa finansowa zwolniona z VAT (art. 43 ust. 1 pkt 38), powinna zostać uznana za obrót z tytułu transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy VAT, a w konsekwencji nie będzie się tego obrotu wliczać do obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3.

Odnosząc się do powyższej kwestii, należy mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 6 marca 2019 r. sygn. akt: I FSK 243/17. W wyroku tym Sąd stwierdził, że cyt.: „…Skarżąca zasadnie zakwestionowała prawidłowość zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska Ministra Finansów, zgodnie z którym udzielenie przez nią dwóch pożyczek w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, nie pozwala uznać tych transakcji za transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u.

Sąd pierwszej instancji zgodził się z Ministrem Finansów, że udzielenie przez Skarżącą przedmiotowych pożyczek stanowi „bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie działalności podlegającej opodatkowaniu. Usługi te są niewątpliwe związane z całokształtem jej działalności gospodarczej i wpisują się w jej zakres”.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosek ten jest wadliwy.

Podniesiona przez Ministra Finansów okoliczność, że udzielenie przez Skarżącą dwóch oprocentowanych pożyczek z „wolnych środków” przyniesie jej przychód w postaci odsetek, który może stanowić dodatkowe finansowanie jej działalności, nie świadczy niemożności zakwalifikowania tych pożyczek jako czynności o charakterze pomocniczym. Jak bowiem wskazał TSUE w wyroku w sprawie C-77/01, nawet uzyskiwanie z tytułu pożyczek dochodów wyższych niż z działalności głównej nie dyskwalifikuje tych transakcji jako pomocnicze (incydentalne). Skarżąca zaś wyjaśniła, że zysk z oprocentowania pożyczek stanowiłby około 3% zysku netto za 2015 r. Jakkolwiek rację ma Sąd pierwszej instancji, że ani liczba transakcji ani ich wartość w stosunku do rocznych przychodów nie mogą być wyłącznymi kryteriami uznania tych transakcji za sporadyczne, to jednak okoliczności tych nie można ignorować oceniając charakter transakcji w kontekście innych okoliczności towarzyszących udzielaniu pożyczek.

WSA stwierdził, że jeżeli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej to transakcje te nie mogą być uznane za sporadyczne niezależnie od ich liczby i wartości. Jego zdaniem, sporna działalność Skarżącej nie będzie działalnością przypadkową, incydentalną, lecz działalnością planowaną, stanowiącą jeden z rodzajów jej działalności, ponieważ Skarżąca zakłada prowadzenie działalności w zakresie udzielania kredytów, o czym świadczy wpisanie do Krajowego Rejestru Sądowego („KRS”) świadczenia „pozostałych usług udzielania kredytów” (PKWiU 64.92).

W okolicznościach faktycznych rozpoznanej sprawy wniosek powyższy nie może być uznany za uprawniony. Samo w sobie wpisanie do KRS (a właściwie ujęcie w umowie spółki, której postanowienia rejestr ten odzwierciedla) świadczenia określonych usług jako przedmiotu działalności gospodarczej nie jest równoznaczne z prowadzeniem działalności w tym zakresie. O zamiarze świadczenia tych usług w ramach prowadzonej działalności świadczyć mogą faktyczne działania podjęte w tym celu. Tymczasem Skarżąca opisując zdarzenie przyszłe jednoznacznie wskazała, iż jej zamiarem nie jest prowadzenie regularnej działalności finansowej polegającej na udzielaniu pożyczek; nie zamierza tworzyć rozwiązań zapewniających regularność udzielania pożyczek i nie planuje rozwijać działalności finansowej polegającej na udzielaniu pożyczek, planowane udzielanie pożyczek nie będzie miało charakteru stałego i powtarzalnego.

Z opisu tego wynika więc, że działalność Skarżącej sprowadzi się do udzielenia dwóch pożyczek podmiotowi, który nie jest z nią powiązany (choć znany jej z racji współpracy), a przy tym Skarżąca nie będzie podejmowała żadnych działań i angażowała środków (aktywów), które pozwalałby uznać, że udzielanie pożyczek ma stanowić stały, a przy tym niezbędny element niejako wbudowany w jej przedsiębiorstwo, funkcjonujący w tym przedsiębiorstwie. Podane przez Skarżącą okoliczności faktyczne nie uzasadniają zatem twierdzenia Ministra Finansów, iż niewykluczone jest również udzielanie przez Skarżącą pożyczek w przyszłości.

Zagospodarowanie wolnych środków uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej niewątpliwie ma związek z tą działalnością i jest konsekwencją tego, że w ramach działalności środki te zostały wypracowane. Jednakże okoliczność, że środki te powstały w ramach prowadzonej działalności i to podatnik decyduje o sposobie zagospodarowania tych środków nie oznacza, że każde działanie podjęte w tym celu należy uznać za rozszerzenie, czy też uzupełnienie działalności podstawowej. Okoliczności podane przez Skarżącą nie dają podstaw do przypisana planowanemu przez nią udzieleniu pożyczek cech wykluczających uznanie ich za czynności o charakterze pomocniczym – nie wskazuje na to ani ilość i wartość pożyczek, ani ich częstotliwość, ani też stopień zaangażowania aktywów.

Dodać należy, że skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż przesłanką uznania danej czynności za transakcję pomocniczą powinno być to, że czynność ta nie jest charakterystyczna dla działalności podatnika, stanowi wyjątek w tej działalności, występuje rzadko, nieregularnie (np. wyrok z 11 października 2016 r. sygn. akt I FSK 320/15; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżąca, jak wyjaśniła, prowadzi działalność handlowo-usługową, tj. sprzedaje urządzenia, oprogramowanie, usługi z branży IT i szkolenia oraz artykuły budowlane, a udzielenie pożyczek wiąże się z korzystną możliwości zagospodarowania posiadanych wolnych środków.

Podane przez Skarżącą informacje o planowanym udzieleniu dwóch pożyczek nie potwierdzają, iż jest to stałe i niezbędne rozszerzenie powyższego podstawowego zakresu działalności gospodarczej, wybrane przez nią właśnie jako trwały i konieczny element działalności zasadniczej, nie zaś incydentalne skorzystanie z korzystnej finansowo propozycji zagospodarowania części wolnych środków finansowych.

Zasadnie autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że z uwagi na odmienność stanu faktycznego chybione było odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 973/14 r. (dostępny j.w.). W sprawie zakończonej tym wyrokiem podatnik wskazał, że planuje rozszerzyć przedmiot swojej działalności o odpłatne udzielanie pożyczek. Skarżąca zaś wykluczyła stałość i powtarzalność jako cechy planowanego udzielenia dwóch pożyczek.

W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny zarzut naruszenia art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 174 ust. 2 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE przez uznanie, że przedmiotowe pożyczki opisane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji i jego uzasadnieniu, nie są transakcjami o charakterze pomocniczym.”

Mając na uwadze wskazane we wniosku okoliczności sprawy, przywołane wcześniej przepisy prawa a także stanowisko Sądu przedstawione w ww. wyroku z 6 marca 2019 r. sygn. akt: I FSK 243/17, należy zgodzić się z Wnioskodawcą gdy stwierdza, że wartość obrotu z tytułu planowanych usług udzielenia pożyczki (pożyczek) powinna być uznana za obrót uzyskany z tytułu transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a w konsekwencji odsetki od pożyczki (pożyczek) powinny być wyłączone z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Zatem mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wartość obrotu w wysokości odsetek od planowanych pożyczek należy uznać za transakcje pomocnicze zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy VAT, a w konsekwencji są one wyłączone z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.