Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-162/13-2/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-06-04
Teza: 1. W jaki sposób należy ustalić ostateczny współczynnik VAT dla połączonego podmiotu za rok 2012, w oparciu o który Wnioskodawca powinien dokonać korekty podatku VAT, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2 ustawy VAT, po zakończeniu 2012 r. i w jaki sposób należy dokonać korekty? 2. Jak prawidłowo powinna być ustalona proporcja wstępna dla Wnioskodawcy, o której mowa w art. 90 ust. 2, ust. 3 oraz ust. 4 ustawy o VAT na okres rozliczeniowy rozpoczynający się 1 stycznia 2013 r.?
Słowa kluczowe: korekta; połączenie; proporcja; przejęcie; ustalanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wyższej Szkoły , przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2013 r. (data wpływu 4 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie sposobu i terminu dokonywania korekty za rok 2012 (pytanie 1),
*   **nieprawidłowe** – w zakresie sposobu ustalenia wstępnej proporcji na rok 2013 (pytanie 2).

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu i terminu dokonywania korekty za rok 2012 oraz sposobu ustalenia wstępnej proporcji na rok 2013.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wyższa Szkoła (zwana dalej: „Wnioskodawca” lub „Uczelnia przejmująca”) posiada status uczelni niepublicznej, o której mowa w ust. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 ze zm., dalej ustawa o szkolnictwie wyższym). Głównymi celami zawartymi w § 3 statutu Wyższej Szkoły są: 1. kształcenie studentów zgodnie z planami i programami studiów w zakresie określonym w zezwoleniu ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego; 2. kształcenie w systemie studiów podyplomowych; 3. dokształcanie osób wykonujących pracę zawodową w bankach i innych instytucjach finansowych oraz przedsiębiorstwach w zakresie specjalności praktycznych; 4. prowadzenie badań naukowych.

W ramach prowadzonej działalności Uczelnia świadczy usługi w zakresie edukacji. Usługi te są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz na podstawie § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Oprócz tych usług, Uczelnia świadczy również usługi w zakresie wynajmu sal, pomieszczeń oraz sporadycznie inne usługi opodatkowane stawką podstawową 23%.

W sytuacji, gdy podatnik wykonuje zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione od podatku VAT, to w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej z VAT, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia.

W sytuacji, gdy podatnik nie jest w stanie określić, z jakim rodzajem działalności dany zakup jest związany, podatek od tych zakupów rozlicza na zasadach określonych w art. 90-91 ustawy o VAT. Proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W związku z tym, że obliczony współczynnik sprzedaży za rok 2011 nie przekroczył 2%, Wnioskodawca uznał zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2, że w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. współczynnik wynosi 0%.

Z dniem 1 października 2012 r. Wnioskodawca połączył się z Wyższą Szkołą X (dalej: Uczelnia przejmowana). Połączenie nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), tj. poprzez przeniesienie całego majątku Uczelni przejmowanej na Wnioskodawcę za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wyda wspólnikom spółki przejmowanej (tzw. łączenie się przez przejęcie).

Dla celów bilansowych połączenie zostało rozliczone według metody nabycia art. 44b - dopuszczalnej na gruncie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Z chwilą połączenia Wyższa Szkoła X utraciła byt prawny, a Wnioskodawca wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Tym samym, na Wnioskodawcy jako na następcy prawnym Wyższej Szkoły X ciążyć będzie obowiązek dokonania w imieniu Wyższej Szkoły X korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, Wnioskodawca przygotował obecnie odpowiednie procedury służące prawidłowemu wywiązaniu się z powyższych obowiązków podatkowych. Do dnia 30 września 2012 r. Wyższa Szkoła X świadczyła usługi w zakresie edukacji - usługi zwolnione. Oprócz tych usług świadczyła również usługi w zakresie wynajmu sal, pomieszczeń oraz sporadycznie inne usługi opodatkowane stawką podstawową 23%. W okresie od 1 stycznia 2012 r. do 30 września 2012 r. Wyższa Szkoła X stosowała współczynnik 3% przy odliczaniu VAT naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 oraz ust. 4 ustawy o VAT, Wnioskodawca zobowiązany jest do ustalenia proporcji wstępnej celem stosowania jej do odliczania podatku VAT naliczonego w roku następującym po przejęciu, tj. w roku 2013 oraz dokonać korekty kwoty podatku odliczonego za rok 2012, zgodnie z art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W jaki sposób należy ustalić ostateczny współczynnik VAT dla połączonego podmiotu za rok 2012, w oparciu o który Wnioskodawca powinien dokonać korekty podatku VAT, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2 ustawy VAT, po zakończeniu 2012 r. i w jaki sposób należy dokonać korekty?
2.  Jak prawidłowo powinna być ustalona proporcja wstępna dla Wnioskodawcy, o której mowa w art. 90 ust. 2, ust. 3 oraz ust. 4 ustawy o VAT na okres rozliczeniowy rozpoczynający się 1 stycznia 2013 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno Wnioskodawca, jak i Uczelnia przejmowana wykonują czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo.

W konsekwencji, oba podmioty mają prawo stosować proporcję (tzw. współczynnik VAT) do odliczania podatku VAT naliczonego, zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. W roku 2012 Uczelnia przejmowana odliczała podatek VAT naliczony współczynnikiem VAT wynoszącym 3%.

Z kolei Wyższa Szkoła - w związku z tym, że współczynnik na dzień 31 grudnia 2011 r. nie przekroczył 2%, uznała zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2, że współczynnik ten wynosi 0%. W tej sytuacji zgodnie z art. 90 ust. 3 oraz ust. 4 ustawy o VAT, Wnioskodawca zobowiązany jest do ustalenia proporcji wstępnej celem stosowania jej do odliczania podatku VAT naliczonego w roku następującym po przejęciu, tj. w roku 2013 oraz dokonania ewentualnej korekty kwoty podatku VAT odliczonego za rok 2012 zgodnie z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Aspekty podatkowe łączenia się osób prawnych zostały unormowane w art. 93 - 93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

I tak, zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby przejmowanej. W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że „ordynacja podatkowa zakreśla bardzo szerokie granice sukcesji podatkowej. Następca przejmuje po poprzedniku wszelkie jego obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych), ale i prawa (np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji)”. Przyjmuje się również, iż „odwołanie się do kategorii „przepisy prawa podatkowego” oznacza, w związku z treścią art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przedmiotowo najpełniejszy z możliwych zakres sukcesji, stosowanej wobec praw i obowiązków wynikających z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego - niezależnie od ich treści, a więc stosunków zarówno materialnoprawnych, jak i formalnoprawnych”. W szczególności wstępuje się w prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta. Jest to założenie najszerszego przejęcia tych praw i obowiązków dotyczących poprzednika, wynikających z jakichkolwiek regulacji podatkowo-prawnych.

Należy podkreślić, że sukcesja generalna praw i obowiązków określonych w przepisach prawa podatkowego, o której mowa w art. 93 Ordynacji podatkowej, ma charakter translatywny. Oznacza to, że z dniem połączenia, prawa i obowiązki podatkowe podmiotu przejmowanego przechodzą na podmiot przejmujący dokładnie w takim zakresie, w jakim przysługiwały podmiotowi przejmowanemu.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przedmiotowej sprawie dojdzie do sukcesji na rzecz Uczelni praw i obowiązków podatkowych przysługujących uprzednio Uczelni przejmowanej. Tym samym, skutki podatkowe czynności/transakcji wykonywanych przez Uczelnię przejmowaną przypisane zostaną po połączeniu Wnioskodawcy, będącego następcą prawnym.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku VAT naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT, z uwzględnieniem proporcji obliczonej dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, powyższych korekt dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Przepisy ustawy o VAT nie odnoszą się jednak bezpośrednio do zasad dokonywania powyższych korekt podatku naliczonego u podatników, którzy dokonali połączenia w rozumieniu art. 492 § 1 pkt 1 ksh. W konsekwencji, zasady dokonywania analizowanych korekt w związku z procesem łączenia należy określić na podstawie ogólnych przepisów regulujących tę kwestię z zastosowaniem przepisów dotyczących sukcesji podatkowej.

Jak wskazano powyżej, w wyniku przejęcia Wnioskodawca wstąpił we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, w tym ustawy o VAT, prawa i obowiązki Uczelni przejmowanej. Tym samym, Wnioskodawca jako następca prawny, jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Mając na uwadze translatywny charakter sukcesji w odniesieniu do obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego Uczelni przejmowanej, zdaniem Wnioskodawcy, należy poszukiwać takiego sposobu dokonania tej korekty, aby jej zakres był zbieżny z tym, którego dokonałaby Uczelnia przejmowana, gdyby do połączenia nie doszło. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, kwota korekty podatku VAT naliczonego w Wyższej Szkole X za okres: 1 stycznia 2012 r. – 30 września 2012 r. powinna zostać obliczona przez Wnioskodawcę odrębnie od kwoty korekty podatku VAT naliczonego w Wyższej Szkoły za okres: 1 stycznia 2012 r. – 31 grudnia 2012 r., z uwzględnieniem wskaźnika proporcji obliczonego w sposób przewidziany w art. 90 ust. 2-6 obliczonego dla każdej jednostki odrębnie.

Odpowiadając zatem na pytanie 1, do wyliczenia kwoty korekty podatku naliczonego w Wyższej Szkole X powinien zostać zastosowany ostateczny współczynnik VAT obliczony na podstawie rzeczywistych obrotów uzyskanych przez Wyższą Szkołę X w okresie 1 stycznia 2012 r. - 30 września 2012 r. W oparciu o ten współczynnik powinna zostać dokonana korekta podatku naliczonego za okres od 1 stycznia 2012 r. do 30 września 2012 r. Analogicznie powinna zostać dokonana korekta kwoty podatku VAT naliczonego w Wyższej Szkoły za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r., tj. korekta ta powinna zostać dokonana w odniesieniu do podatku VAT naliczonego (odliczonego) w Wyższej Szkoły oraz przy zastosowaniu ostatecznego współczynnika VAT Wyższej Szkoły obliczonego na podstawie obrotów Wnioskodawcy za okres od 1 stycznia - 31 grudnia 2012 r. Wyliczone w ten sposób odrębne kwoty korekty podatku dla Wyższej Szkoły oraz Wyższej Szkole X, Wnioskodawca powinien zsumować oraz wykazać jako kwotę korekty podatku naliczonego w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2013, składanej przez Wyższą Szkołę. Wnioskodawca wskazuje, że w analizowanym stanie faktycznym nie będzie miał do czynienia z zakończeniem działalności gospodarczej przez Wyższą Szkołę X i, jako że Wnioskodawca będzie kontynuować działalność operacyjną uprzednio prowadzoną przez podmiot przejmowany. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania przepis art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, nakazujący wykazanie korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT za ostatni okres rozliczeniowy.

Odpowiadając na pytanie 2, zdaniem Wnioskodawcy, proporcja wstępna na rok 2013 dla Wyższej Szkoły powinna być ustalona jako udział rzeczywistego rocznego obrotu opodatkowanego osiągniętego wyłącznie przez Wyższą Szkołę w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. w całkowitym obrocie uzyskanym przez Wnioskodawcę w tym okresie. Ustalony na tej podstawie współczynnik będzie wstępnym współczynnikiem VAT na rok 2013 stosowanym przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie sposobu i terminu dokonywania korekty za rok 2012 (pytanie 1),
*   **nieprawidłowe** – w zakresie sposobu ustalenia wstępnej proporcji na rok 2013 (pytanie 2).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione podmiotowo lub przedmiotowo, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to w myśl art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Przepis art. 90 ust. 3 ustawy wskazuje, iż proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 cyt. ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

W myśl art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Przepis art. 90 ust. 9 ustawy wskazuje, iż przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

W świetle art. 90 ust. 10 powołanej ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

*   przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
*   nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Dokonując odliczenia podatku naliczonego w trakcie roku podatkowego w odniesieniu do zakupów związanych z tzw. działalnością mieszaną odliczeniu podlega jedynie część podatku naliczonego. Część tę oblicza się mnożąc wartość podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, przez wyliczony według wyżej opisanych zasad współczynnik sprzedaży z poprzedniego roku podatkowego.

Po zakończeniu danego roku podatkowego podatnik wykonujący czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, obowiązany jest do obliczenia realnej proporcji sprzedaży dla tego roku. Wskaźnik ten posłuży w kolejnym roku do bieżącego wstępnego rozliczania podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy, a także do sporządzenia rocznej korekty podatku naliczonego, odliczonego wstępnie na podstawie struktury z roku poprzedniego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

I tak, jak wynika z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do treści art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca – Uczelnia posiada status uczelni niepublicznej. W ramach prowadzonej działalności Uczelnia świadczy usługi w zakresie edukacji oraz w zakresie wynajmu sal, pomieszczeń oraz sporadycznie inne usługi opodatkowane stawką podstawową w wysokości 23%. Wnioskodawca z dniem 1 października 2012 r. połączył się z Wyższą Szkołą Zarządzania i Finansów. Połączenie nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, a polegało na przeniesieniu całego majątku Uczelni przejmowanej na Uczelnię czyli Wnioskodawcę za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wyda wspólnikom spółki przejmowanej (tzw. łączenie się przez przejęcie). Z chwilą połączenia Wyższa Szkoła X utraciła byt prawny, a Wnioskodawca wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Tym samym, na Wnioskodawcy jako na następcy prawnemu Wyższej Szkoły X ciążyć będzie obowiązek dokonania w imieniu Wyższej Szkoły X korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy. W świetle powyższego, Uczelnia przygotowała obecnie odpowiednie procedury służące prawidłowemu wywiązaniu się z powyższych obowiązków podatkowych. Do dnia 30 września 2012 r. Wyższa Szkoła X świadczyła usługi w zakresie edukacji - usługi zwolnione, jak również usługi w zakresie wynajmu sal, pomieszczeń oraz sporadycznie inne usługi opodatkowane stawką podstawową 23%. W okresie od 1 stycznia 2012 r. do 30 września 2012 r. Wyższa Szkoła X stosowała współczynnik 3% przy odliczaniu VAT naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. Natomiast, u Wnioskodawcy w związku z tym, że obliczony współczynnik sprzedaży za rok 2011 nie przekroczył 2%, Uczelnia uznała zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2, że w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. współczynnik wynosi 0%.

Kwestie dotyczące zasad łączenia się spółek kapitałowych regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej: Ksh.

Zgodnie z treścią art. 492 § 1 pkt 1 Ksh, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Stosownie do art. 493 § 1 Ksh, spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Z zapisu § 2 tego artykułu wynika, iż połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507. Wykreślenie z rejestru spółki przejmowanej nie może nastąpić przed dniem zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, jeżeli takie podwyższenie ma nastąpić, i przed dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmowanej.

Natomiast stosownie do treści art. 494 § 1 Ksh, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Jak wynika z powyższego, połączenie spółek następuje z dniem wpisania do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia), i z tym dniem spółka przejmująca wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Na gruncie prawa podatkowego zagadnienie sukcesji podatkowej regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych,

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego. Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego, w tym m. in. ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Zauważyć należy, że wskazane przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, regulując kwestię następstwa prawnego na gruncie przepisów prawa podatkowego, stanowią normy lex generali. Oznacza to, że jeżeli w przepisach prawa podatkowego przewidziane zostały inne, bardziej szczegółowe przepisy regulujące ww. kwestię (lex specialis), to tym samym mają one pierwszeństwo przed normami bardziej ogólnymi (w tym przypadku przed przepisami Ordynacji podatkowej), co wynika z zasady lex specialis derogat legi generali.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż z uwagi na fakt, że Wnioskodawca w wyniku przejęcia Wyższej Szkoły X stał się następcą prawnym jednostki przejmowanej i wstąpił w jej prawa i obowiązki, w opisanym przypadku winien dokonać korekty podatku naliczonego, do której zobowiązana była jednostka przejmowana.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii sposobu ustalenia ostatecznego współczynnika VAT dla połączonego podmiotu za rok 2012, w oparciu o który Wnioskodawca powinien dokonać korekty podatku VAT, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2 ustawy VAT, po zakończeniu roku 2012 oraz sposobu dokonania tej korekty.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepis ten choć nie bezpośrednio, ma zastosowanie również w przypadku łączenia jednostek. Powyższy przepis nakłada bowiem na sukcesora praw i obowiązków, a w przedmiotowej sprawie na jednostkę przejmującą - Wnioskodawcę, obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązana była jednostka przejmowana w zakresie podatku naliczonego, który został częściowo odliczony przez jednostkę włączaną w oparciu o wyliczoną przez nią proporcję sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem, czy też gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości.

Z powołanych wcześniej przepisów art. 91 ust. 1-3 ustawy wynika, iż po zakończeniu roku podatkowego podatnik prowadzący działalność mieszaną (tak jak w przypadku Wnioskodawcy) jest zobowiązany do obliczenia struktury obrotów dla tego właśnie roku. Na jej podstawie będzie można skorygować dokonane już wstępnie rozliczenia podatku VAT za cały miniony rok podatkowy. Ta sama proporcja posłuży także do wstępnego rozliczania podatku naliczonego w kolejnych miesiącach następnego roku podatkowego.

Zatem po zakończeniu roku podatkowego, w którym będzie miało miejsce połączenie, Zainteresowany zobowiązany jest do wyliczenia za ten rok ostatecznego wskaźnika proporcji, w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 ustawy i odpowiedniego skorygowania kwot podatku naliczonego, o które został obniżony podatek należny, zgodnie z wytycznymi zawartymi w przepisach art. 91 ust. 1-3 cyt. ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż Uczelnia przejmująca (tj. Wnioskodawca) po zakończeniu roku podatkowego, w którym dojdzie do przejęcia zobowiązana będzie do dokonania wyliczenia kwoty korekty podatku odliczonego dla każdej z jednostek odrębnie z uwzględnieniem wskaźnika proporcji obliczonego w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 ustawy na podstawie zsumowanych rzeczywistych obrotów za korygowany rok obu jednostek.

Wyliczone w ten sposób kwoty korekty Uczelnia przejmująca, jako następca prawny, zobowiązana będzie zsumować i wykazać jako korektę podatku naliczonego w deklaracji VAT składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następnego po roku połączenia, czyli w rozpatrywanej sprawie za styczeń 2013 r.

Należy podkreślić, iż ostateczny współczynnik VAT połączonego podmiotu za rok, w którym będzie miało miejsce połączenie należy ustalić w oparciu o sumę obrotów połączonych podmiotów osiągniętych w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia roku połączenia, tj. sumę obrotów przejmowanej Uczelni za okres od dnia 1 stycznia do dnia jej przejęcia i sumę obrotów Wnioskodawcy jako podmiotu połączonego za okres od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia roku połączenia. Zatem, w celu wyliczenia ostatecznego współczynnika Zainteresowany będzie obowiązany uwzględnić obroty osiągnięte z czynności opodatkowanych, jak i czynności zwolnionych od podatku VAT uzyskane zarówno przez Wnioskodawcę, jak i Uczelnię przejmowaną w roku połączenia.

Zasadą jest, że ostateczny współczynnik VAT za dany rok jest jednocześnie wstępnym współczynnikiem VAT, według którego podatnik będzie dokonywać odliczenia podatku VAT w roku następującym po roku połączenia.

Reasumując, Wnioskodawca za rok 2012 powinien dokonać korekty podatku VAT w oparciu o wyliczone kwoty korekty podatku odliczonego dla każdej z Uczelni odrębnie, z uwzględnieniem wskaźnika proporcji obliczonej na podstawie art. 90 ust. 2-6 w oparciu o sumę obrotów za korygowany rok obu Uczelni. Proporcja wstępna dla Wnioskodawcy na rok 2013 jest ostatecznym współczynnikiem za rok poprzedni.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.