Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.70.2019.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-26
Teza: Uznania dokonywanych transakcji za eksport towarów i możliwości stosowania w stosunku do tych transakcji stawki podatku w wysokości 0%.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; eksport; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2019 r. (data wpływu 13 lutego 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 marca 2019 r. (data wpływu 2 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dokonywanych transakcji za eksport towarów i możliwości stosowania w stosunku do tych transakcji stawki podatku w wysokości 0% – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dokonywanych transakcji za eksport towarów i możliwości stosowania w stosunku do tych transakcji stawki podatku w wysokości 0%. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 marca 2019 r. (data wpływu 2 kwietnia 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym w Polsce. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) zajmującej się produkcją i sprzedażą systemów ułatwiających organizowanie przestrzeni magazynowej.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka współpracuje z A, jednostką dominującą w Grupie, będącą podatnikiem posiadającym siedzibę w Norwegii (dalej: „Kontrahent”).

Współpraca pomiędzy podmiotami polega m.in. na tym, iż Spółka nabywa na terenie Polski określone towary od ich producenta (dalej: „Producent”), które następnie sprzedaje na rzecz Kontrahenta. Kontrahent nabywa towary od Spółki każdorazowo z intencją ich wywozu z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej (dla celów transakcji Kontrahent używa swojego numeru podatnika od wartości dodanej, tj. numeru VAT, pod którym jest zarejestrowany dla celów VAT w Norwegii). Towary nabyte przez Kontrahenta od Spółki są sprzedawane przez niego dystrybutorom z krajów spoza terytorium Unii Europejskiej (dalej: „Dystrybutor” lub „Dystrybutorzy”). Następnie Dystrybutor sprzedaje towary ostatecznym odbiorcom, mającym siedziby w krajach poza Unią Europejską zakończenia transportu (dalej: „Klienci” bądź „Klient”).

W łańcuchu dostaw występuje zatem pięć podmiotów:

Producent => Spółka => Kontrahent => Dystrybutor => Klient.

W ramach uzgodnień pomiędzy stronami transakcji, towary są transportowane bezpośrednio z magazynu Producenta z Polski do Klienta (ostatecznego odbiorcy) do kraju poza terytorium Unii Europejskiej.

W związku z preferencjami związanymi ze specyfiką realizowanych dostaw, czynności związane z samym transportem towarów i jego realizacją wykonywane są każdorazowo przez zewnętrznego przewoźnika, współpracującego bezpośrednio z Wnioskodawcą i działającego na jego rzecz lub na rzecz Kontrahenta. Innymi słowy, umowa z przewoźnikiem jest zawierana przez Wnioskodawcę lub przez Kontrahenta. Co za tym idzie, odpowiedni podmiot ponosi koszty transportu, a także przejmuje na siebie ryzyka związane z transportem. Niemniej jednak, specyfika organizacji transportu wygląda każdorazowo w ten sposób, iż to Spółka zajmuje się faktyczną organizacją transportu towarów (tj. współpracuje bezpośrednio z przewoźnikiem, ustala z przewoźnikiem i Producentem terminy odbioru towarów, pozostaje w kontakcie z przewoźnikiem w zakresie ewentualnych problemów powstałych w trakcie transportu oraz w związku z wyładunkiem towarów). Efektywnie zatem Wnioskodawca pozostaje w faktycznym, bezpośrednim kontakcie z przewoźnikiem przed, w trakcie i ewentualnie po transporcie, jednocześnie sprawując bieżący nadzór i kontrolę nad transportem etc. Reasumując, niezależnie od tego z jakim podmiotem przewoźnik zawiera umowę (tj. z Wnioskodawcą czy z Kontrahentem), faktyczne czynności związane z organizacją transportu, jak wskazano powyżej, podejmowane są przez Wnioskodawcę. Ponadto to Spółka w przedstawionym schemacie każdorazowo odpowiada za dokonanie odpraw celnych towaru w związku z jego wywozem poza terytorium Unii Europejskiej.

W przypadku, gdy umowa z przewoźnikiem jest zawierana przez Spółkę, Spółka ponosi w pierwszej kolejności koszty transportu, obciąża ona jednak tymi kosztami Kontrahenta ujmując je na fakturze wystawianej z tytułu sprzedaży towarów na jego rzecz (w celach raportowania wewnętrznego koszt transportu jest wyszczególniony w osobnej pozycji na fakturze wystawianej dla Kontrahenta, jednak dla potrzeb rozliczeń VAT jego wartość zwiększa podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży towarów).

Wywóz towarów poza terytorium UE jest każdorazowo potwierdzany przez właściwy organ celny.

Podkreślenia wymaga, iż w momencie rozpoczęcia przez przewoźnika wykonywania usługi transportowej właścicielem towaru jest Wnioskodawca. Dla celów przedmiotowej transakcji Spółka przedstawia Producentowi swój polski numer VAT. Wnioskodawca faktycznie odpowiada za kwestie organizacyjne związane z transportem towaru (jak wskazano powyżej) oraz bezpośrednio współpracuje z przewoźnikiem zarówno przed, w trakcie jak i po zakończeniu transportu (trzeci w kolejności podmiot w łańcuchu dostaw, tj. Kontrahent, nie jest zaangażowany faktycznie w transport). Dopiero w momencie zakończenia wysyłki towar jest przekazywany odbiorcy (Klientowi) i ma to miejsce poza terytorium Polski.

Zapisy umieszczane na fakturach dokumentujących omawiane dostawy (wystawianych przez Spółkę) wskazują, iż dostawa od Spółki do Kontrahenta dokonywana jest na zasadzie Ex Works pomimo, iż transakcje realizowane są realnie zgodnie z powyższymi informacjami dotyczącymi m.in. kwestii organizacji transportu.

W celu prawidłowego udokumentowania przebiegu dokonywanej dostawy w przedstawionym modelu Spółka ewidencjonuje informacje i dokumenty potwierdzające, iż towary będące przedmiotem dostawy zostały faktycznie wywiezione z terytorium Polski do odbiorców poza terytorium UE.

W zależności od okoliczności faktycznych towarzyszących danej dostawie Spółka otrzymuje i jest w posiadaniu m.in. (dalej zbiorczo jako: „Potwierdzenia”):

1.  dokumentu w formie elektronicznej otrzymanego z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych (tzw. komunikatu IE-599) albo potwierdzonego przez właściwy organ celny wydruku tego dokumentu; lub
2.  dokumentu w formie elektronicznej pochodzącego z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymanego poza tym systemem (tzw. komunikatu IE-599) – w takim przypadku zapewniona jest jego autentyczność; lub
3.  zgłoszenia wywozowego w formie papierowej złożonego poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych (tzw. dokumentu SAD) albo jego kopii potwierdzonej przez właściwy organ celny.

W większości przypadków Spółka otrzymuje jedno z wyżej wskazanych Potwierdzeń przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej w podatku VAT za okres, w którym powstaje obowiązek podatkowy.

Przedmiotowe transakcje były w przedstawiony sposób dokonywane w przeszłości, są dokonywane obecnie i będą dokonywane w przyszłości.

W złożonym uzupełnieniu Spółka wskazała, że czynności związane z transportem dotyczącym dostawy dokonywanej przez nią wykonywane są każdorazowo przez zewnętrznego przewoźnika. Umowa z przewoźnikiem jest zawierana, w zależności od okoliczności albo przez Spółkę albo przez Kontrahenta (trzeci podmiot w łańcuchu). Jednakże, podkreślenia wymaga, że każdorazowo, niezależnie od tego kto podpisuje umowę z przewoźnikiem, faktyczne/rzeczywiste czynności związane z transportem są wykonywane przez Spółkę. To Spółka bowiem bezpośrednio współpracuje z przewoźnikiem, ustala z nim (oraz z Producentem) terminy odbioru towarów, pozostaje w kontakcie z przewoźnikiem w zakresie ewentualnych problemów powstałych w trakcie transportu oraz w związku z wyładunkiem towarów.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, zdaniem Spółki, prawo do rozporządzania towarami jak właściciel zostaje przeniesione ze Spółki na Kontrahenta dopiero w kraju przeznaczenia towarów (tj. kraju poza UE) w momencie dostarczenia danych towarów w miejsce przeznaczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W związku z zaprezentowanym zaistniałym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym Spółka zwraca się z pytaniem, czy w świetle przepisów obowiązujących na gruncie VAT Spółka jest uprawniona, biorąc pod uwagę posiadane dokumenty, do uznania dokonywanych transakcji za eksport towarów i stosowania w stosunku do tych transakcji 0% stawki VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy

1.  Przyporządkowanie transportu do właściwej dostawy w ramach transakcji łańcuchowej

Spółka pragnie wskazać, że na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a także eksport towarów.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy o VAT, przez terytorium kraju rozumie się, co do zasady, terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (niemającym zastosowania w analizowanej sprawie). Natomiast ilekroć w ustawie jest mowa o terytorium państwa trzeciego – zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 5 ustawy o VAT – rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Przez towary natomiast – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z ustawową definicją, zawartą w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

*   jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji:

*   gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz
*   gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz.

Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium UE – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce, gdy wywóz towarów poza terytorium UE jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Stosownie do definicji zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W schemacie opisanym w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, który jest przedmiotem zapytania w złożonym wniosku, towary są przedmiotem transportu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej oraz dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Każdorazowo są one również potwierdzane przez właściwy organ celny.

W związku z tym, zdaniem Spółki, opisywane w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dostawy wypełniają przytoczoną ustawową definicję eksportu towarów.

Mając natomiast na uwadze fakt, że w analizowanej sytuacji wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest dokonywany przez przewoźnika działającego na rzecz eksportera (tj. przez zewnętrznego przewoźnika upoważnionego przez Wnioskodawcę), należy w ocenie Spółki uznać, że mamy do czynienia z tzw. eksportem bezpośrednim.

Przy tym na marginesie Spółka pragnie również wskazać na treść art. 7 ust. 8 oraz art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Jednocześnie stosownie do brzmienia art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie, natomiast jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

W następstwie powyższego zgodnie z ust. 3 tej regulacji dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W kontekście tych przepisów Spółka pragnie wskazać na tezy płynące z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), który przykładowo w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV vs. Staatssecretaris van Financiën stwierdził, że: „44) W związku z powyższym na przedstawione pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy – zważywszy, że czynność ta jest wobec tego objęta pojęciem wewnątrzwspólnotowej dostawy w rozumieniu art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy w związku z art. 8 ust. 1 lit. a) i b), art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy oraz art. 28b część A ust. 1 tejże dyrektywy – następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową”.

W tym miejscu Spółka pragnie również podkreślić, iż kwestia ustalenia w łańcuchu dostaw podmiotu odpowiedzialnego za organizację transportu była wielokrotnie przedmiotem analizy w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 października 2016 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.659.2016.1.RM, organ wskazał, iż „dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport kluczową okolicznością jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt kto jest obciążony kosztami transportu. W efekcie tylko ta dostawa, do której przyporządkowany jest transport będzie miała charakter międzynarodowy”.

Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało przykładowo w Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 października 2016 r., sygn. ITPP3/4512-455/16/MD, w której organ w całości zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, a w konsekwencji odstąpił od uzasadnienia prawnego. W uzasadnieniu swojego stanowiska wnioskodawca wskazał, iż „W ocenie Spółki, dla ustalenia który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport kluczową okolicznością nie jest to, kto formalnie płaci za transport, i na rzecz którego podmiotu wystawiana jest faktura dokumentująca transport, lecz to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. W tym zakresie istotnym jest, który z podmiotów w szczególności: (i) kontaktuje się z przedsiębiorstwem transportowym w celu potwierdzenia dostępności towaru do odbioru; (ii) uzgadnia z przedsiębiorstwem transportowym termin odbioru, rozmiary oraz wagę towarów; (iii) uzgadnia sposób załadunku towarów i wymogi jakie muszą spełniać środki transportu; (iv) generuje numer zamówienia oraz przesyła przedsiębiorstwu transportowemu numer zamówienia upoważniający do odbioru towaru w wyznaczonym miejscu i o wyznaczonym terminie; (v) kontaktuje się z pierwszym w łańcuchu dostaw sprzedawcą w celu potwierdzenia daty oraz innych szczegółów wysyłki; (vi) udziela przedsiębiorcy transportowemu wskazówek dotyczących bezpiecznego załadunku, transportu oraz rozładunku towarów”.

W tym miejscu Spółka pragnie podkreślić, iż zgodnie ze specyfiką procesu organizacji transportu:

*   W większości przypadków Spółka jako jedyny podmiot w łańcuchu zajmuje się faktyczną organizacją transportu towarów (od podpisania umowy w danych przypadkach, poprzez ustalanie z przewoźnikiem warunków transportu, po zapłatę za transport etc.),
*   Nawet w przypadkach, w których umowa z przewoźnikiem jest zawierana przez Kontrahenta, to Spółka współpracuje bezpośrednio z przewoźnikiem, pozostaje w faktycznym, bezpośrednim kontakcie z przewoźnikiem przed, w trakcie i ewentualnie po dokonaniu transportu, ustala z przewoźnikiem terminy dostaw,
*   Spółka jest odpowiedzialna za dokonanie odprawy celnej i na właściwych dokumentach celnych widnieje jako eksporter mimo, iż zapisy umieszczane na fakturach dokumentujących omawiane dostawy wskazują, iż dostawa dokonywana jest na zasadzie Ex Works.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, w większości przypadków (gdy to Spółka jako jedyny podmiot w łańcuchu zajmuje się organizacją transportu) nie ulega wątpliwości, że to Spółka posiada prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w czasie trwania całości transportu, co tylko potwierdza, że to do dostawy dokonywanej przez Spółkę należy przypisać transport. Natomiast w sytuacjach, w których umowa z przewoźnikiem zawierana jest przez Kontrahenta i Spółka jest zaangażowana w faktyczną organizację transportu, to mimo iż można uznać, że to Kontrahent ma prawo do rozporządzania towarem jak właściciel podczas trwania transportu, to należy podkreślić, że to na Wnioskodawcy ciąży większość obowiązków związanych z faktyczną organizacją transportu.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki należałoby uznać, iż każdorazowo jest ona podmiotem odpowiedzialnym za faktyczną organizację transportu i bez znaczenia pozostaje fakt, iż w pewnych sytuacjach umowa z przewoźnikiem jest zawierana przez Kontrahenta. A zatem w kontekście wskazanych regulacji, w przypadku transportu towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, w ocenie Spółki dostawa dokonywana przez Spółkę na rzecz Kontrahenta powinna być traktowana dla celów polskiego VAT jako eksport towarów. Mając również na względzie przywołaną powyżej definicję eksportu, w ocenie Spółki, należałoby uznać, iż w analizowanej sytuacji mamy do czynienia z eksportem bezpośrednim (dokonywanym przez przewoźnika działającego na rzecz Spółki).

1.  Dokumentowanie eksportu towarów w celu zastosowania stawki VAT w wysokości 0%

Stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, w stosunku do transakcji stanowiących eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy, stawka podatku wynosi co do zasady 0%.

Niemniej jednak na podstawie art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Stosownie natomiast do art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, dokumentem takim jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej zożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Zgodnie z art. 41 ust. 7 ustawy o VAT – jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres.

W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 9 ustawy o VAT – otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Zdaniem Spółki, przedstawiony we wniosku zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe spełniają hipotezy norm wyrażonych w powyższych przepisach, a zatem Spółka powinna być uprawniona do zastosowania stawki 0% VAT dla dokonywanych przez nią dostaw, bowiem w wyniku tych transakcji, czyli dostaw realizowanych poza terytorium Unii Europejskiej:

*   wywóz towarów stanowi dostawy (w wyniku transakcji dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel),
*   towary są wywożone poza terytorium UE,
*   wywóz towarów poza terytorium UE jest potwierdzony przez właściwy organ celny,
*   Spółka posiada dokumenty potwierdzające, że towary zostały wywiezione z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej w postaci (w zależności od okoliczności faktycznych):
    1.  dokumentu w formie elektronicznej otrzymanego z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych (tzw. komunikatu ECS IE-599) albo potwierdzonego przez właściwy organ celny wydruku tego dokumentu; lub
    2.  dokumentu w formie elektronicznej pochodzącego z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymanego poza tym systemem (tzw. komunikatu ECS IE-599) – w takim przypadku zapewniona jest jego autentyczność; lub
    3.  zgłoszenia wywozowego w formie papierowej złożonego poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych (tzw. dokumentu SAD) albo jego kopii potwierdzonej przez właściwy organ celny.

Należy zaznaczyć, iż konkluzja, że ww. dokumenty mogą być uznane za dowody potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, o których mowa w art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, wynika, po pierwsze, wprost z przykładowego wyliczenia, jakie dokumenty spełniają tę rolę, zawartego w art. 41 ust. 6a. Mianowicie – wskazane tam dokumenty w formie elektronicznej z systemu służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych to, z praktycznego punktu widzenia, komunikaty potwierdzenia wywozu, tzw. IE-599 z Systemu Kontroli Eksportu ECS (w odpowiednim formacie – XML), natomiast „zgłoszenie wywozowe w formie papierowej” to tzw. dokumenty SAD.

Ponadto, takie stwierdzenie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz w licznych interpretacjach indywidualnych.

W świetle powyższego, celem poparcia zaprezentowanego stanowiska w pierwszej kolejności Spółka pragnie odwołać się do następującej tezy wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 2195/15: „Otrzymanie przez dostawcę towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej komunikatu elektronicznego IE-599, stanowiącego urzędową formę potwierdzenia wywozu tych towarów poza obszar Unii Europejskiej, w ramach dokonanego przez niego, jako eksportera, zgłoszenia do wywozu, uprawnia go – na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.) – do opodatkowania tej dostawy stawką 0%, chyba że zostanie wykazane, że wiedział on lub powinien wiedzieć, że dokument ten nie odzwierciedla rzeczywistości”.

Spółka pragnie ponadto zwrócić uwagę, iż do analogicznych konkluzji jak zaprezentowane we wniosku dochodziły także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, i tak przykładowo:

*   w interpretacji z dnia 24 września 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.419.2018.2.KT, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „(\`(...)\`) w niniejszej sprawie przesłanki uznania opisanej transakcji sprzedaży dokonanej przez Wnioskodawcę za eksport towarów zostały spełnione. Spółka dokonała wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a procedury eksportowe rozpoczęły się w Polsce. Spółka otrzymała dokumenty celne IE599 potwierdzające wywóz Produktu poza terytorium UE. W świetle przedstawionych okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prawa należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca, dysponując dokumentem elektronicznym IE599, który potwierdza wywóz towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej, ma prawo do opodatkowania sprzedaży Produktu na rzecz Nabywcy stawką VAT w wysokości 0% z tytułu dokonanego eksportu, stosownie do art. 2 pkt 8 lit. a oraz art. 41 ust. 4 i 6-6a ustawy”;
*   w interpretacji również z dnia 24 września 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.461.2018.1.MC, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, iż „Zatem, skoro w analizowanej sprawie Wnioskodawca zrealizował w dniu 31 maja 2017 r. transakcję stanowiącą eksport, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy oraz posiada dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (dokument IE-599 Wnioskodawca otrzymał przed 25 czerwca 2017 r.), to dla przedmiotowej dostawy towarów (wyrobów otrzymanych przez kontrahenta oraz wyrobów zaginionych) miał prawo zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 0% w eksporcie na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy”;
*   w interpretacji z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.367.2018.2.JSZ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził natomiast, że „(\`(...)\`) należy stwierdzić, iż realizowane przez Wnioskodawcę dostawy do kontrahenta z Ukrainy będą dokonane z zachowaniem warunków wskazanych w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy, a w rezultacie wystąpi eksport bezpośredni towarów. Tym samym, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki VAT 0% dla ww. eksportu towarów, pod warunkiem posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 41 ust. 6 w powiązaniu z art. 41 ust. 6a ustawy. W konsekwencji w przypadku gdy Wnioskodawca dokonując eksportu towarów do kontrahenta z Ukrainy będzie posiadał dokument celny potwierdzający wywóz towarów na terytorium Ukrainy (dokument IE-599), to będzie uprawniony do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% na warunkach określonych w przepisach ustawy”.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że w oparciu o posiadaną przez nią dokumentację w zakresie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest uprawniona do dokonywania dostaw towarów na rzecz Kontrahenta przy zastosowaniu 0% stawki podatku od towarów i usług traktując dostawy jako eksport towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy). Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) (art. 2 pkt 3 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy przepisu art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

W przedmiotowej sprawie kluczowe jest powołanie przepisów art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy, w których uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w danej transakcji.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Powołany przepis reguluje wprost sytuację gdy w transakcji uczestniczy wiele podmiotów, lecz towar jest przedmiotem tylko jednej wysyłki od pierwszego do ostatniego podmiotu. W takich przypadkach ustawodawca przyjął fikcję prawną, zgodnie z którą uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów prowadzących udział w tych czynnościach.

Zasadnicze znaczenie dla opodatkowania przedmiotowych transakcji ma ustalenie miejsca dostawy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Art. 22 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 3 ustawy – w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z przepisu art. 22 ust. 2 ustawy (zdanie pierwsze) wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Omawiany przepis (zdanie drugie) odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (przesyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

Warto w tym miejscu przywołać orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C-245/04) w którym TSUE stwierdził: „Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która – jako jedyna – zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7 określone jest jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw”.

W efekcie, tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport ma charakter międzynarodowy. Przepisy ustawy nie precyzują jednak w jaki sposób należy rozumieć użyte w przywołanych regulacjach sformułowanie „przyporządkowanie” transportu do danej dostawy. Zgodnie z definicją językową, pojęcie „przyporządkowanie” należy rozumieć jako „ustalenie relacji między czymś a czymś lub uczynienie zależnym od czegoś nadrzędnego” (internetowy słownik języka polskiego PWN; www.sjp.pwn.pl).

Niewątpliwe ustalenie z przewoźnikiem terminu i miejsca odbioru towarów i ich dostawy, rozmiary i ilość dostarczanych towarów, potwierdzenie dostępności towarów i ich gotowości do odbioru, uzgodnienie sposobu załadunku towarów i wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu oraz odpowiedzialność za przygotowanie i załadunek towarów stanowią zasadnicze elementy procesu przygotowania i organizacji transportu towarów, wypełniające przywołaną powyżej definicję „przyporządkowania”.

Jednocześnie przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Dlatego też przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów.

Z art. 22 ust. 2 zdanie drugie ustawy wynika, że w przypadku gdy np. drugi z podmiotów biorących udział w transakcji łańcuchowej organizuje transport towarów, transport ten jest przyporządkowany dostawie dokonanej dla tego nabywcy (dostawa ruchoma). Z taką sytuacją mamy miejsce w przedmiotowej sprawie.

Dodatkowo w przepisie tym wskazano, że jeżeli z przeprowadzonej analizy warunków dostawy wyniknie, że wysyłkę należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez drugi w kolejności podmiot, to tylko wtedy dostawę ruchomą bezwzględnie należy przypisać jego dostawie, a wyłączona jest możliwość przyporządkowania wysyłki dla dostawy dokonywanej na rzecz tego nabywcy.

Przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy należy rozumieć w szczególności warunki (okoliczności), wedle których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami. Ustawodawca nawiązuje w tym przepisie przede wszystkim do definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy.

W powołanym powyżej wyroku wydanym w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, TSUE opisał sekwencję przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel w transakcjach łańcuchowych: „(\`(...)\`) nawet jeśli dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jedynym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa”.

Z kolei w wyroku w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV – powołanym także przez Wnioskodawcę – TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W wyroku tym TSUE stwierdził: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (\`(...)\`) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze”.

Odnośnie ww. wyroku należy wyjaśnić, że stwierdzenie TSUE, zgodnie z którym rozpoznanie dostawy ruchomej zależy od tego, w którym państwie będzie miało przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym nabywcą a drugim nabywcą nie oznacza, że przy analizie transakcji łańcuchowych bez znaczenia jest moment (miejsce) przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym dostawcą a drugim dostawcą (pierwszym nabywcą).

Wyrok ten został wydany w kontekście sprawy gdzie podmiot pośredniczący (pierwszy nabywca, drugi dostawca) uzyskał prawo do dysponowania towarem jak właściciel w kraju rozpoczęcia wysyłki i zbył to prawo w kraju zakończenia wysyłki. Dlatego też w tej sprawie najważniejsze, dla rozpoznania dostawy ruchomej, było określenie miejsca ostatniej dostawy. Albowiem gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej (dopiero po niej nastąpiłby wywóz). A contrario w sytuacji gdy pierwsza dostawa ma miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to jak wynika z wyroku C-245/04, druga dostawa również będzie miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co siłą rzeczy będzie nadawało jej nieruchomy charakter.

Zatem odczytując wyrok C-430/09 należy wskazać, że w wyroku tym TSUE analizował jaki wpływ na rozpoznanie dostawy ruchomej ma okoliczność, w którym państwie następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji łańcuchowej. W tej konkretnej sprawie kluczowym dla rozpoznania dostawy ruchomej, było określenie miejsca ostatniej dostawy (gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej – ponieważ dopiero po niej nastąpiłby wywóz – gdyby natomiast pierwsza dostawa miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to druga dostawa również miałaby miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co nadawałoby jej nieruchomy charakter). Zatem odczytując wyrok C-430/09 należy mieć na uwadze specyfikę transakcji w odniesieniu do której został wydany i tylko w odniesieniu do transakcji o tym samym przebiegu należy odczytać go literalnie. Natomiast w przypadku transakcji o odmiennym przebiegu należy go odczytać adekwatnie do sytuacji.

Powyższe orzeczenia dotyczą wprawdzie spraw, w których w ramach transakcji łańcuchowej była realizowana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, niemniej jednak zasady określania dostawy „ruchomej”, tj. dostawy, do której przyporządkowuje się transport, bez wątpienia należy stosować również w odniesieniu do transakcji, w ramach których dochodzi do wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy – przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

*   jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabywa na terytorium Polski określone towary od ich Producenta, które następnie sprzedaje na rzecz Kontrahenta z Norwegii. Kontrahent nabywa towary od Wnioskodawcy każdorazowo z intencją ich wywozu z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej. Towary nabyte przez Kontrahenta od Wnioskodawcy są sprzedawane przez niego Dystrybutorom z krajów spoza terytorium Unii Europejskiej. Następnie Dystrybutor sprzedaje towary ostatecznym odbiorcom (Klientom), mającym siedziby w krajach poza Unią Europejską. W łańcuchu dostaw występuje zatem pięć podmiotów:

Producent => Wnioskodawca => Kontrahent => Dystrybutor => Klient.

W ramach uzgodnień pomiędzy stronami transakcji, towary są transportowane bezpośrednio z magazynu Producenta z Polski do Klienta (ostatecznego odbiorcy) do kraju poza terytorium Unii Europejskiej.

W związku z preferencjami związanymi ze specyfiką realizowanych dostaw, czynności związane z samym transportem towarów i jego realizacją wykonywane są każdorazowo przez zewnętrznego przewoźnika, współpracującego bezpośrednio z Wnioskodawcą i działającego na jego rzecz. Organizacja transportu wygląda każdorazowo w ten sposób, że to Wnioskodawca zajmuje się faktyczną organizacją transportu towarów (tj. współpracuje bezpośrednio z przewoźnikiem, ustala z przewoźnikiem i Producentem terminy odbioru towarów, pozostaje w kontakcie z przewoźnikiem w zakresie ewentualnych problemów powstałych w trakcie transportu oraz w związku z wyładunkiem towarów). Efektywnie zatem Wnioskodawca pozostaje w faktycznym, bezpośrednim kontakcie z przewoźnikiem przed, w trakcie i ewentualnie po transporcie, jednocześnie sprawując bieżący nadzór i kontrolę nad transportem etc. Reasumując, faktyczne czynności związane z organizacją transportu, podejmowane są przez Wnioskodawcę.

Zakres czynności, które wykonuje Wnioskodawca w związku z organizowaniem transportu – przesądza o tym, że to on jest organizatorem transportu.

W momencie rozpoczęcia przez przewoźnika wykonywania usługi transportowej właścicielem towaru jest Wnioskodawca. Dla celów przedmiotowej transakcji przedstawia on Producentowi swój polski numer VAT. Dopiero w momencie zakończenia wysyłki towar jest przekazywany ostatecznemu odbiorcy (Klientowi) i ma to miejsce poza terytorium Polski. Prawo do rozporządzania towarami jak właściciel zostaje przeniesione z Wnioskodawcy na Kontrahenta dopiero w kraju przeznaczenia towarów (tj. kraju poza UE) w momencie dostarczenia danych towarów w miejsce przeznaczenia.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w ww. transakcji występują cztery dostawy:

1.  dostawa między Producentem a Wnioskodawcą,
2.  dostawa między Wnioskodawcą a Kontrahentem,
3.  dostawa między Kontrahentem a Dystrybutorem oraz
4.  dostawa między Dystrybutorem a Klientem

przy czym towar transportowany jest bezpośrednio od Producenta do ostatecznego odbiorcy (Klienta), a organizatorem transportu towarów do Klienta jest Wnioskodawca – drugi podmiot w łańcuchu dostaw.

Odnośnie określenia, która z dostaw w łańcuchu jest dostawą ruchomą – to jak zauważono w przytoczonym wyroku TSUE C-430/09 – oprócz kwestii organizacji transportu, znaczenie ma miejsce, w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca jest drugim podmiotem w łańcuchu dostaw, który organizuje transport towarów z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego, to stosownie do art. 22 ust. 2 zdanie drugie ustawy, transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej przez Producenta na rzecz Wnioskodawcy, który jako nabywca również dokonuje dostawy towarów na rzecz Kontrahenta, tj. nabywcy z terytorium państwa niewchodzącego w skład terytorium Unii Europejskiej.

Jednocześnie z warunków dostawy nie wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej przez Wnioskodawcę. W związku z tym, dostawą „ruchomą”, opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia transportu – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – jest transakcja dokonana pomiędzy Producentem a Wnioskodawcą, natomiast dostawami „nieruchomymi”, opodatkowanymi w miejscu zakończenia transportu towarów są dostawy dokonane pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem, Kontrahentem a Dystrybutorem i Dystrybutorem a Klientem, a co za tym idzie nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Podkreślić należy, że VAT jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu tym podatkiem na terytorium Polski podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium kraju.

Zatem w pierwszej kolejności należy ustalić miejsce opodatkowania danej dostawy towarów, a dopiero w sytuacji, gdy miejscem tym jest terytorium kraju należy zdefiniować tą dostawę, zgodnie z przepisami ustawy.

Wobec powyższego, skoro dostawę towarów dokonaną przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta należy uznać – stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy – za dokonaną i opodatkowaną w miejscu zakończenia transportu, tj. na terytorium państwa trzeciego, nie może być ona zdefiniowana jako eksport towarów zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, obowiązującej na terytorium kraju – Polska nie jest miejscem świadczenia (opodatkowania) tej dostawy.

Dodatkowo należy wskazać, że bez znaczenia dla powyższej kwalifikacji jest to, że Wnioskodawca jest odpowiedzialny za dokonanie odprawy celnej i na właściwych dokumentach celnych widnieje jako eksporter.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa w powiązaniu z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca nie jest/nie będzie uprawniony (pomimo że posiada dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej – komunikat IE-599 czy dokument SAD) do uznania dokonywanych transakcji za eksport towarów i stosowania w stosunku do tych transakcji stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%, ponieważ dostawy te nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem – ich miejscem świadczenia (opodatkowania) nie jest/nie będzie terytorium kraju.

W związku z powyższym w niniejszej interpretacji nie powołano przepisów ustawy dotyczących określenia stawki podatku dla eksportu towarów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników dotyczących konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie i nie mogą one decydować o niniejszym rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.