Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.105.2023.1.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-14
Teza: Uznanie wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności na rzecz Z za odpłatne świadczenie usług i dokumentowania tych czynności fakturami, ustalenie kwestii czy jeżeli Wnioskodawca uczestniczy w Modelu Zwrotu Kosztów i w wyniku tego otrzymuje Zwrot Kosztów w ramach podejmowanych czynności stanowiących Zwrot Kosztów w relacji Z – Wnioskodawca, to taki Zwrot Kosztów nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, a w konsekwencji otrzymany Zwrot Kosztów nie podlega opodatkowaniu i Z powinien udokumentować przedmiotowy Zwrot Kosztów co najwyżej notami księgowymi wystawianymi w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, które nie wskazują kwoty VAT, gdyż nie wpływają na rozliczenia VAT Wnioskodawcy, ustalenie, czy Zwrot Kosztów w ramach przyjętego Modelu Zwrotu Kosztów nie stanowi rabatu pośredniego stanowiącego obniżkę ceny, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, a Z na wystawionych notach księgowych w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy nie jest zobowiązany do wyodrębniania kwoty podatku VAT Zwrotu Kosztów.
Słowa kluczowe: rabaty; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Obniżenie podstawy opodatkowania ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X. Rejestracja. Deklaracje i informacje podsumowujące. Zapłata podatku -Rozdział 2. Deklaracje  -Deklaracje podatkowe-Deklaracje miesięczne ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X. Rejestracja. Deklaracje i informacje podsumowujące. Zapłata podatku -Rozdział 2. Deklaracje  -Deklaracje podatkowe-Deklaracje w przypadku gdy usługobiorca lub nabywca towarów jest podatnikiem  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

‒ uznania wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności na rzecz Z za odpłatne świadczenie usług i dokumentowania tych czynności fakturami,

‒ ustalenia kwestii czy jeżeli Wnioskodawca uczestniczy w Modelu Zwrotu Kosztów i w wyniku tego otrzymuje Zwrot Kosztów w ramach podejmowanych czynności stanowiących Zwrot Kosztów w relacji Z – Wnioskodawca, to taki Zwrot Kosztów nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, a w konsekwencji otrzymany Zwrot Kosztów nie podlega opodatkowaniu i Z powinien udokumentować przedmiotowy Zwrot Kosztów co najwyżej notami księgowymi wystawianymi w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, które nie wskazują kwoty VAT, gdyż nie wpływają na rozliczenia VAT Wnioskodawcy,

‒ ustalenia, czy Zwrot Kosztów w ramach przyjętego Modelu Zwrotu Kosztów nie stanowi rabatu pośredniego stanowiącego obniżkę ceny, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, a Z na wystawionych notach księgowych w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy nie jest zobowiązany do wyodrębniania kwoty podatku VAT Zwrotu Kosztów.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca współpracuje z przedsiębiorcami z grupy kapitałowej X („Grupa X”), tj. grupy współpracującej z tysiącami niezależnych partnerów w całej Polsce. Wnioskodawca należy do sieci sklepów detalicznych, sieci partnerskiej której organizatorem jest spółka z Grupy X, tj. X Sieci Partnerskie („Y”).

Współpraca z Y wygląda następująco: Wnioskodawca sprzedaje Towary własnym klientom detalicznym (najczęściej konsumentom) w swoim sklepie detalicznym. Sprzedawane klientom detalicznym Towary, Wnioskodawca kupuje zazwyczaj od sprzedawców z Grupy X będących hurtowymi dystrybutorami Towarów („Dystrybutorzy”). Dystrybutorzy kupują zaś Towary w ilościach hurtowych od dostawców, którzy najczęściej są ich producentami („Dostawcy”). Może się też zdarzyć, że Wnioskodawca będzie kupować Towar bezpośrednio od Dostawców (w tym innych dystrybutorów spoza Grupy X).

Dostawcy współpracujący z podmiotami z Grupy X realizują ogólnopolskie akcje promocyjne w sklepach detalicznych, w tym także u Wnioskodawcy za pomocą nowoczesnego systemu informatycznego („Akcje Promocyjne”). Akcje Promocyjne są realizowane u Wnioskodawcy za pośrednictwem m.in. aplikacji sklepowej oraz platformy.

Aplikacja sklepowa oznacza oprogramowanie udostępniane przez spółkę z Grupy X tj. Z sp. z o. o. („Z”) przedsiębiorcom prowadzącym sklepy detaliczne, w tym także Wnioskodawcy („Aplikacja Sklepowa”). Aplikacja Sklepowa pozwala w szczególności na: rejestrowanie transakcji nabycia Towaru przez klienta, przekazywanie danych dotyczących Akcji Promocyjnych do systemu sklepowego oraz zbieranie danych transakcyjnych z kas rejestrujących transakcje w sklepach detalicznych, w tym u Wnioskodawcy i przesyłanie ich do Z. Platforma oznacza rozwiązanie informatyczne udostępnione przez Z m.in. Wnioskodawcy i innym sklepom detalicznym oraz Y, charakteryzujące się różnymi rozwiązaniami i funkcjonalnościami udostępnianymi użytkownikom, w szczególności obejmujące narzędzia do zakładania Akcji Promocyjnych, generowania regulaminów promocji, obsługi zgłoszeń serwisowych („Platforma”).

Realizacja Akcji Promocyjnej u Wnioskodawcy będzie wyglądała następująco:

a) Z opublikuje informacje o danej Akcji Promocyjnej na Platformie i zapewni Wnioskodawcy możliwość przystąpienia do Akcji Promocyjnej,

b) Wnioskodawca będzie mógł zaakceptować warunki Akcji Promocyjnej, w tym regulamin promocji za pomocą Platformy.

W ten sposób dojdzie do zawarcia między Z a Wnioskodawcą umowy zlecenia na realizację danej Akcji Promocyjnej. Następnie, informacja o Akcji Promocyjnej może zostać wyświetlona przez Z w aplikacji mobilnej, udostępnianej klientom detalicznym (najczęściej konsumentom) przez Z, zawierającą w szczególności informacje o Wnioskodawcy i Akcjach Promocyjnych realizowanych u Wnioskodawcy oraz obejmującą również możliwość przystąpienia przez klienta i korzystania z programu lojalnościowego, którego organizatorem jest Z („Aplikacja Mobilna”). W warunkach Akcji Promocyjnej może zostać zastrzeżone, że sprzedaż przez Wnioskodawcę Towarów zawierających najczęściej znak towarowy Dostawcy ma odbywać się po cenie nie wyższej niż określona cena maksymalna Towarów (co skutkuje atrakcyjną ceną detaliczną dla konsumenta). W takiej sytuacji Wnioskodawca zobowiąże się do sprzedaży Towarów po cenie nie wyższej niż cena maksymalna. Natomiast Dostawcy będą zwracać Wnioskodawcy za pośrednictwem Y i Z koszty związane ze sprzedażą Towarów po cenie nie wyższej niż cena maksymalna tzw. cash-back („Zwrot Kosztów”). Zwrot Kosztów będzie następował w formule 1:1, tzn. całość kwoty otrzymanej od Dostawcy z tego tytułu zostanie przekazana za pośrednictwem Y i Z do Wnioskodawcy. Otrzymanie Zwrotu Kosztów jest niezależne od tego, czy Wnioskodawca dokonał zakupu Towaru od Dystrybutora (tj. podmiotu z Grupy X), Dostawcy, czy też innego podmiotu (Zwrot Kosztów jest naliczany w oparciu o dane sprzedażowe z paragonów fiskalnych u Wnioskodawcy). Zatem Dostawcy przekazują Wnioskodawcy Zwrot Kosztów bez wiązania go bezpośrednio z własną sprzedażą. Model przeprowadzenia Akcji Promocyjnych zakłada, że Dostawcy, co do zasady, nie mają bezpośredniej relacji handlowej i prawnej z Wnioskodawcą, w zakresie którego dotyczy Akcja Promocyjna. W związku z realizacją Akcji Promocyjnej u Wnioskodawcy, Wnioskodawca zobowiąże się wobec Z m.in. do realizacji działań polegających na:

a) uczestnictwie w promocjach w ramach Akcji Promocyjnych zgodnie z przyjętym regulaminem;

b) udzieleniu upoważnienia do korzystania, przetwarzania i udostępniania danych transakcyjnych, czyli m.in. danych paragonowych w celach weryfikacji i rozliczenia promocji w ramach Akcji Promocyjnych;

c) nieprzerwanego oferowania Towarów w punkcie sprzedaży;

d) utrzymywania odpowiedniego stanu zapasu Towarów umożliwiającego nieprzerwany udział w promocji;

e) umieszczenia Towarów w punkcie sprzedaży w eksponowanym miejscu zachęcającym do nabycia Towarów;

f) umieszczenia materiałów komunikacyjnych dotyczących promocji w punkcie sprzedaży w eksponowanym miejscu zachęcającym do nabycia Towarów;

g) wykonaniu pozostałych zobowiązań określonych w umowie z Wnioskodawcą, w tym w regulaminie do niej (zwanych łącznie „Działania na rzecz Z”).

Z zobowiąże się wobec Wnioskodawcy do przekazania jako kolejny podmiot pośredniczący (Z pośredniczy w Zwrocie Kosztów razem z Y) Zwrotu Kosztów od Dostawców dla Wnioskodawcy, który ma rekompensować Wnioskodawcy stratę (koszty), jaką ponosi sprzedając Towary po cenie nie wyższej niż maksymalna („Zwrot Kosztów w relacji Z – Wnioskodawca”).

W zamian za Działania na rzecz Z wykonywane przez Wnioskodawcę, wypłacane jest wynagrodzenie przez Z na rzecz Wnioskodawcy. Natomiast, w ramach zobowiązania do Zwrotu Kosztów w relacji Z - Wnioskodawca, kwoty wypłacane przez Z (podmiot pośredniczący) do Wnioskodawcy tytułem Zwrotu Kosztów nie stanowią wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu jakiegokolwiek odrębnego świadczenia. Y oraz Z jedynie pośredniczą w przekazywaniu przez Dostawców na rzecz Wnioskodawców Zwrotu Kosztów, które to koszty ponosi Wnioskodawca sprzedając Towary po cenie nie wyższej niż cena maksymalna. Przyjęty w ten sposób model Zwrotu Kosztów prezentuje się następująco:

a) Y oraz Z pośredniczą w Zwrocie Kosztów przez Dostawców na rzecz Wnioskodawcy. Zwrot Kosztów ma „sfinansować” Wnioskodawcy stratę, którą ponosi sprzedając Towary po cenie nie wyższej niż cena maksymalna;

b) Zwrot Kosztów będzie przekazywany przez Dostawców do Y, następnie Y przekaże Zwrot Kosztów do Z a Z przekaże Zwrot Kosztów Wnioskodawcy (incydentalnie, nie można wykluczyć, że Zwrot Kosztów zostanie przekazany przez Dostawcę bezpośrednio do Z, tj. z pominięciem Y, co nie ma jednak wpływu na Dostawcę i Wnioskodawcę);

c) Zwrot Kosztów będzie równy stracie, jaką poniesie Wnioskodawca sprzedając Towary po cenie nie wyższej niż cena maksymalna;

d) Z będzie informowała Y, a Y Dostawców o utrzymywaniu u Wnioskodawcy cen maksymalnych sprzedawanych Towarów (zwany łączenie „Model Zwrotu Kosztów”).

W przyjętym Modelu Zwrotu Kosztów Y oraz Z pełnią rolę podmiotów pośredniczących w przekazaniu Zwrotu Kosztów, otrzymujących ten Zwrot Kosztów od Dostawców tylko i wyłącznie w celu przekazania w tej samej wysokości do Wnioskodawcy. Dodać należy, że Zwrot Kosztów w relacji Z - Wnioskodawca jest dokumentowany notą księgową wystawianą przez Z w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy (tzw. samonotowanie).

Działania na rzecz Z są dokumentowane fakturami VAT, które wystawia Z w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy w ramach samofakturowania na podstawie zawartego porozumienia, zgodnie z art. 106d Ustawy VAT.

W zakresie powyżej przedstawionego modelu rozliczeń Akcji Promocyjnych spółki z Grupy X uzyskały już kilka pozytywnych interpretacji indywidualnych m.in. interpretację indywidualną z 26 listopada 2021 r. nr 0112-KDIL3.4012.274.2021.3.MBN („Interpretacja indywidualna Z”) w zakresie skutków podatkowych VAT oraz interpretację indywidualną z 24 listopada 2021 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.384.2021.4.MF („Interpretacja indywidualna Z w zakresie CIT”) w zakresie skutków podatkowych CIT. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej („DKIS”) w Interpretacji indywidualnej Z wydanej dla Z i dwóch innych spółek występujących w roli organizatorów sieci potwierdził, że zwrot kosztów od dostawców na rzecz sklepów detalicznych, w którego przekazaniu pośredniczy organizator sieci oraz Z, nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług, a zatem nie powinien być dokumentowany fakturą VAT. Co więcej, DKIS potwierdził, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby Z dokumentowała zwrot kosztów w imieniu i na rzecz sklepów detalicznych notami księgowymi, które nie wskazują jednak kwoty VAT, gdyż nie wpływają na rozliczenia VAT ani sklepu, ani Z. DKIS stwierdził, że: „Podsumowując, jeżeli Wnioskodawca uczestniczy w Modelu Zwrotu Kosztów i w wyniku tego Sklepy otrzymują Zwrot Kosztów w ramach podejmowanych czynności stanowiących Zwrot Kosztów, to taki Zwrot Kosztów nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, a w konsekwencji, zwrotu tego nie można dokumentować fakturą, w tym w ramach mechanizmu samofakturowania. Oznacza to, że czynność ta może być dokumentowana notami księgowymi, które nie wskazują kwoty podatku VAT, gdyż nie wpływają na rozliczenia podatku VAT Sklepu, czy Wnioskodawcy. Jeżeli inne przepisy nie sprzeciwiają się możliwości wystawienia not księgowych przez zwracającego koszty, to Wnioskodawca w związku z dokonanym zwrotem kosztów może wystawić noty księgowe w imieniu i na rzecz Sklepów” (Interpretacja indywidualna Z).

Należy zwrócić uwagę, że w przyjętym Modelu Zwrotu Kosztów podmioty pośredniczące w Zwrocie Kosztów, tj. Y i Z nie uczestniczą w obrocie Towarem. Towary będące przedmiotem Akcji Promocyjnych są sprzedawane w ramach mechanizmu sprzedaży przewidzianego przez Dostawców. Model ten zakłada prowadzenie sprzedaży Towarów do jednej ze spółek z Grupy X (Dystrybutora), która następnie odsprzedaje Towar do Wnioskodawcy, tak jak to zostało opisane powyżej. Przy czym, może się też zdarzyć, że Wnioskodawca zakupi Towar bezpośrednio od Dostawców, czy też innego podmiotu. Dodatkowo, DKIS w Interpretacji indywidualnej Z potwierdził, że zwrot kosztów nie stanowi po stronie podmiotów pośredniczących (w tym Z i innych organizatorów sieci) w zwrocie kosztów pomiędzy Dostawcą a sklepem detalicznym rabatu pośredniego stanowiącego obniżkę ceny, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy VAT. W konsekwencji, (i) organizator sieci na wystawianych przez siebie notach księgowych do Dostawców oraz (ii) Z na wystawionych przez siebie notach księgowych do organizatorów sieci i (iii) Z na wystawionych notach księgowych w imieniu i na rzecz sklepów detalicznych – nie jest zobowiązany do wyodrębniania kwoty podatku VAT oraz kwoty netto zwrotu kosztów. DKIS stwierdził, że: „Podsumowując, Zwrot Kosztów, który Organizator sieci przekazuje Wnioskodawcy, a ten Sklepom, działając jako podmioty pośredniczące w Zwrocie Kosztów - od Dostawców na rzecz Sklepów - w ramach Modelu Zwrotu Kosztów nie będzie stanowił rabatu w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy. W konsekwencji, Organizator sieci na wystawionych notach księgowych do Dostawców, a Wnioskodawca na wystawionych notach księgowych do Organizatora sieci oraz Wnioskodawca na wystawionych notach księgowych w imieniu i na rzecz Sklepów, nie będą zobowiązani do wyodrębniania kwoty podatku VAT oraz kwoty netto Zwrotu Kosztów”.

Ponieważ wszystkie powyższe interpretacje zostały uzyskane przez Z lub organizatora sieci franczyzowej, zatem Wnioskodawca składa niniejszy wniosek, aby potwierdzić skutki podatkowe zgodne z powyższymi interpretacjami, również dla siebie.

### Pytania

1) Czy Działania na rzecz Z stanowią odpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę i w konsekwencji, powinny podlegać dokumentowaniu fakturami VAT, które mogą być wystawiane przez Z (w oparciu o zasadę samofakturowania) w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy?

2) Czy jeżeli Wnioskodawca uczestniczy w Modelu Zwrotu Kosztów i w wyniku tego, Wnioskodawca otrzymuje Zwrot Kosztów w ramach podejmowanych czynności stanowiących Zwrot Kosztów w relacji Z - Wnioskodawca, to taki Zwrot Kosztów nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług dla Wnioskodawcy, a w konsekwencji, faktycznie otrzymany Zwrot Kosztów przez Wnioskodawcę nie podlega opodatkowaniu VAT i w związku z tym Z powinien udokumentować przedmiotowy Zwrot Kosztów co najwyżej notami księgowymi wystawianymi w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, które nie wskazują kwoty VAT, gdyż nie wpływają na rozliczenia VAT Wnioskodawcy?

3) Czy wskazany Zwrot Kosztów, w ramach przyjętego Modelu Zwrotu Kosztów, nie stanowi rabatu pośredniego stanowiącego obniżkę ceny, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy VAT, tym bardziej, że na wystawionych notach księgowych przez Z w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy nie jest (i nie może być) wyodrębniona kwota podatku VAT Zwrotu Kosztów?

### Państwa stanowisko w sprawie

W opinii Wnioskodawcy:

Ad 1

Działania na rzecz Z stanowią świadczenie usług i powinny podlegać dokumentowaniu fakturami VAT, które mogą być wystawiane przez Z (w oparciu o zasadę samofakturowania) w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy.

Ad 2

Jeżeli Wnioskodawca uczestniczy w Modelu Zwrotu Kosztów i w wyniku tego Wnioskodawca otrzymuje Zwrot Kosztów w ramach podejmowanych czynności stanowiących Zwrot Kosztów w relacji Z - Wnioskodawca, to taki Zwrot Kosztów nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług dla Wnioskodawcy, a w konsekwencji, faktycznie otrzymany Zwrot Kosztów przez Wnioskodawcę nie podlega opodatkowaniu VAT i w związku z tym Z powinien udokumentować przedmiotowy Zwrot Kosztów co najwyżej notami księgowymi wystawianymi w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, które nie wskazują kwoty VAT, gdyż nie wpływają na rozliczenia VAT Wnioskodawcy.

Ad 3

Wskazany Zwrot Kosztów w ramach przyjętego Modelu Zwrotu Kosztów nie stanowi rabatu pośredniego stanowiącego obniżkę ceny, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy VAT, tym bardziej, że na wystawionych notach księgowych przez Z w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy nie jest (i nie może być) wyodrębniona kwota podatku VAT Zwrotu Kosztów.

Uzasadnienie:

Ad 1

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1) Ustawy VAT „Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy VAT „Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa”.

Również art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej („Dyrektywa 2006/112/WE”) wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 Ustawy VAT wynika, iż ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 Ustawy VAT, wskazać należy, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy VAT oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, to transakcja gospodarcza, co oznacza, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Ponadto zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 Ustawy VAT, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Elementy, które powinny znaleźć się na fakturze zostały szczegółowo wymienione w art. 106e Ustawy VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, działania na rzecz Z stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT. W przypadku Działania na rzecz Z istnieje wzajemność świadczeń, bowiem Wnioskodawca zobowiązuje się do wykonania świadczeń na rzecz Z w zamian za umówione wynagrodzenie. W przypadku braku wykonania usług przez Wnioskodawcę Z może domagać się ich wykonania od Wnioskodawcy lub nawet dochodzić swoich praw przed sądem.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w wydanych interpretacjach indywidualnych m.in. w interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 sierpnia 2014 r. nr ITPP1/443-554/14/KM, w której organ stwierdził, że „Zatem, otrzymana przez Wnioskodawcę premia pieniężna stanowi rodzaj wynagrodzenia za określone zachowanie się nabywcy w stosunku do sprzedawcy, które jest przyznawane za spełnienie określonych warunków. W przedmiotowej sprawie istnieje zatem element wzajemności, konieczny do uznania, że płatność w formie premii pieniężnej jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę. W świetle powyższego, skoro jak wskazano we wniosku wypłata wynagrodzenia uzależniona jest od określonego zachowania Wnioskodawcy polegającego na zapewnieniu produktom dostawcy odpowiedniego eksponowania i reklamy oraz zobowiązania się Wnioskodawcy do nabywania od dostawcy produktów, które są następnie sprzedawane w lokalu gastronomicznym prowadzonym przez Wnioskodawcę, to czynności te mają charakter działań promocyjno-marketingowych zmierzających do zwiększenia (intensyfikacji) poziomu sprzedaży towarów i należy uznać je za świadczenie usług zgodnie z powołanym art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem otrzymując premie pieniężne będące wynagrodzeniem za świadczenie usług, Wnioskodawca zobowiązany jest dokumentować je - zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – fakturą”.

Podobne stanowisko potwierdzające prawo do dokumentowania fakturą VAT świadczonych usług zajął DKIS w interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2017 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.424.2017.1.JG.

Spółka wskazuje, że w Interpretacji indywidualnej Z, DKIS potwierdził, że analogiczne czynności podejmowane przez sklepy detaliczne na rzecz Z stanowią świadczenie usług, za które sklepy detaliczne otrzymują wynagrodzenie.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy Działania na rzecz Z powinny podlegać dokumentowaniu fakturami VAT, które mogą być wystawiane przez Z (w oparciu o zasadę samofakturowania) w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy.

Ad 2

Jak wskazano powyżej w uzasadnieniu do pytania 1 niniejszego wniosku zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT „Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 Ustawy VAT: „Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa”.

Również art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 Ustawy VAT wynika, iż ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 Ustawy VAT, wskazać należy, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy VAT oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, to transakcja gospodarcza, co oznacza, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym w zamian za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

W niniejszym przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, nie dochodzi do świadczenia usług. Wnioskodawca uczestnicząc w Modelu Zwrotu Kosztów i podejmując czynności w ramach Zwrotu Kosztów w relacji Z - Wnioskodawca, nie świadczy na rzecz Z usług w rozumieniu Ustawy VAT. Dlatego Z nie ma prawa dokumentować podejmowanych czynności fakturami VAT, wystawionymi w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy (na zasadzie samofakturowania). Zdaniem Wnioskodawcy, brak jest przeciwwskazań do dokumentowania notami księgowymi Zwrotu Kosztów otrzymywanego przez Wnioskodawcę od Z (działającego jako podmiot pośredniczący w przekazaniu tego Zwrotu Kosztów). Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, brak jest bezpośredniego związku pomiędzy podejmowanymi przez Wnioskodawcę czynnościami tj. sprzedażą Towarów po cenie nie wyższej niż cena maksymalna, a otrzymywanym od Dostawcy, za pośrednictwem Y i Z Zwrotem Kosztów. Wnioskodawca zobowiązuje się bowiem bezpośrednio wobec Z do podjęcia określonych czynności, natomiast Z jedynie pośredniczy w Zwrocie Kosztów od Dostawcy.

Mając na uwadze powyższe, Z nie wypłaca wynagrodzenia Wnioskodawcy, a jedynie pełni funkcję podmiotu pośredniczącego (razem z Y), który przekazuje Wnioskodawcy Zwrot Kosztów od Dostawców. Dodać należy, że w związku z tym, że podmioty pośredniczące w Zwrocie Kosztów, tj. Y i Z nie uczestniczą w obrocie Towarem, Zwrot Kosztów nie będzie stanowił rabatu w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy VAT (ani rabatu pośredniego).

Spółka wskazuje, że w Interpretacji indywidualnej Z DKIS potwierdził, że analogiczne czynności, tj. przekazywanie zwrotu kosztów od Dostawców do sklepów detalicznych z tym, że z udziałem innego organizatora sieci i Z jako podmiotów pośredniczących nie powinno być dokumentowane fakturami VAT. A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, również Zwrot Kosztów w relacji Z - Wnioskodawca nie powinien być dokumentowany fakturą VAT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, pomiędzy Z a Wnioskodawcą nie dochodzi do świadczenia usług związanego ze Zwrotem Kosztów, dlatego taki Zwrot Kosztów nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług dla Wnioskodawcy, a w konsekwencji, faktycznie otrzymany Zwrot Kosztów przez Wnioskodawcę nie podlega opodatkowaniu VAT i w związku z tym nie podlega udokumentowaniu fakturą VAT w oparciu o zasadę samofakturowania przez Z. Z nie ma prawa dokumentować takich transakcji w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy fakturami VAT, wobec czego mechanizm samofakturowania nie znajdzie tutaj zastosowania.

Natomiast, nic nie stoi na przeszkodzie, aby Zwrot Kosztów przez Z na rzecz Wnioskodawcy był dokumentowany notami księgowymi, które nie wskazują jednak kwoty VAT, gdyż nie wpływają na rozliczenia VAT Wnioskodawcy, ani Z.

Ad 3

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W myśl art. 29a ust. 6 Ustawy VAT podstawa opodatkowania obejmuje:

1\. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2\. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawa opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 7 Ustawy VAT nie obejmuje kwot:

1\. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2\. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3\. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Dodatkowo, w myśl art. 29a ust. 10 Ustawy VAT podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1\. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2\. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3\. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4\. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że przepisy Ustawy VAT nie definiują pojęcia „rabat”. Zatem, pojęcia te należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN. Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi. Rozróżnia się przy tym rabaty na te przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu.

Z powyższego wynika, że rabat związany jest bezpośrednio z transakcją sprzedaży towarów lub usług, tj. musi zaistnieć sprzedaż towaru lub usługi, aby mogło dojść do udzielenia rabatu. Tymczasem, podmioty pośredniczące tj. zarówno Y jak i Z w ramach Akcji Promocyjnej przedstawionej w opisie zaistniałego stanu faktycznego będą pośredniczyć w przekazaniu przez Dostawców do Wnioskodawcy Zwrotu Kosztów w ramach przyjętego Modelu Zwrotu Kosztów. Zwrot Kosztów ma rekompensować Wnioskodawcy stratę (koszty), jaką ponosi sprzedając Towary po cenie nie wyższej niż maksymalna. Zatem, celem cash-backu nie jest obniżka ceny sprzedaży towaru / usługi, lecz zrekompensowanie kosztu / straty poniesionej przez Wnioskodawcę, który uczestniczy w Akcji Promocyjnej. Co istotne podmioty pośredniczące ( Y i Z) w ramach Modelu Zwrotu Kosztów nie będą uczestniczyć w obrocie Towarem (tj. nie nabywają / nie odsprzedają Towarów). Zdaniem Wnioskodawcy, nie można zatem mówić o udzieleniu rabatów pośrednich, w sytuacji gdy podmioty pośredniczące w ramach Modelu Zwrotu Kosztów nie uczestniczą w obrocie Towarem. Brak jest transakcji sprzedaży Towaru między Dostawcą i Y, pomiędzy Y i Z oraz pomiędzy Z i Wnioskodawcą, które miałyby być objęte rabatem. Zatem biorąc pod uwagę powyższe okoliczności tj. fakt, iż:

1\. Zwrot Kosztów ma rekompensować Wnioskodawcy stratę (koszty), jaką ponosi sprzedając Towary po cenie nie wyższej niż maksymalna,

2\. Podmioty pośredniczące ( Y i Z) w Zwrocie Kosztów pomiędzy Dostawcą a Wnioskodawcą nie uczestniczą w obrocie Towarem,

\- należy przyjąć, iż Zwrot Kosztów (tzw. cash-back) w ramach przyjętego Modelu Zwrotu Kosztów nie stanowi rabatu w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy VAT.

Dodatkowym argumentem potwierdzającym, że Zwrot Kosztów nie stanowi rabatu pośredniego jest fakt, że jego przyznanie jest niezależne od tego, czy Wnioskodawca dokonał zakupu Towaru od Dystrybutora (tj. podmiotu z Grupy X), Dostawcy, czy też innego podmiotu (Zwrot Kosztów jest naliczany w oparciu o dane sprzedażowe z paragonów fiskalnych u Wnioskodawcy). Inaczej mówiąc, Dostawcy finansując Zwrot Kosztów promują nie tyle własną sprzedaż, co po prostu fakt obrotu towarami z ich oznaczeniem (znakiem towarowym), niezależnie skąd te towary pochodzą. Zgodnie z Modelem Zwrotu Kosztów, Zwrot Kosztów dokumentowany jest notami księgowymi. Skoro Zwrot Kosztów przekazywany w ramach Modelu Zwrotu Kosztów nie stanowi rabatu w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy VAT, należy przyjąć, iż nie wpływa na rozliczenia VAT, ani podmiotów pośredniczących tj. Y i Z (co oczywiste, skoro Y i Z nie uczestniczą w obrocie Towarem), ani Wnioskodawcy, czy Dostawcy. Z tego względu, Z na wystawianych notach księgowych w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy nie ma obowiązku wyodrębniać kwoty podatku VAT.

We wskazanej w stanie faktycznym Interpretacji indywidualnej Z, DKIS potwierdził, że zwrot kosztów nie stanowi po stronie podmiotów pośredniczących (w tym Z i innych organizatorów sieci) w zwrocie kosztów pomiędzy dostawcą a sklepem detalicznym rabatu pośredniego stanowiącego obniżkę ceny, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy VAT, a w konsekwencji DKIS potwierdził, że Z na wystawionych notach księgowych w imieniu i na rzecz sklepów detalicznych nie jest zobowiązany do wyodrębniania kwoty podatku VAT oraz kwoty netto zwrotu kosztów, gdyż Zwrot Kosztów nie ma wpływu na rozliczenia VAT sklepów (tut. Wnioskodawcy).

Podsumowując, Zwrot Kosztów, który Wnioskodawca otrzymuje od Dostawców za pośrednictwem Y i Z w ramach Modelu Zwrotu Kosztów nie będzie stanowił rabatu w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy VAT. W konsekwencji, prawidłowo Z na wystawionych notach księgowych w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, nie wyodrębnia kwoty podatku VAT oraz kwoty netto Zwrotu Kosztów (co zresztą byłoby niemożliwe, gdyż Zwrot Kosztów jest kalkulowany wyłącznie w kwocie brutto, bez naliczania VAT).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z wyżej wskazanymi regulacjami, przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni jego odbiorca odnoszący korzyść związaną z tym świadczeniem. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Podkreślić należy, że jak wynika z powołanych powyżej przepisów, każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

‒ w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

‒ świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako usługa.

Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Należy w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie C-89/91 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto, TSUE przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem, pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub jej ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Podsumowując należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to odpłatne świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że na podstawie umowy zlecenia na realizację u Państwa Akcji Promocyjnej, zobowiązali się Państwo m.in. do realizacji działań polegających na: uczestnictwie w promocjach, udzieleniu upoważnienia do korzystania, przetwarzania i udostępniania danych transakcyjnych, czyli m.in. danych paragonowych w celach weryfikacji i rozliczenia promocji w ramach Akcji Promocyjnych, nieprzerwanego oferowania Towarów w punkcie sprzedaży, utrzymywania odpowiedniego stanu zapasu Towarów umożliwiającego nieprzerwany udział w promocji, umieszczenia Towarów w punkcie sprzedaży w eksponowanym miejscu zachęcającym do nabycia Towarów, umieszczenia materiałów komunikacyjnych dotyczących promocji w punkcie sprzedaży w eksponowanym miejscu zachęcającym do nabycia Towarów, wykonaniu pozostałych zobowiązań określonych w umowie z Wnioskodawcą, w tym w regulaminie do niej. W zamian za Działania na rzecz Z wykonywane przez Państwa, wypłacane jest wynagrodzenie przez Z na Państwa rzecz.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi przez Państwa czynnościami na rzecz Z a wypłaconym przez Z wynagrodzeniem. Wobec powyższego, działania podejmowane przez Państwa na rzecz Z stanowią odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że zasady dotyczące dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostały zawarte w Dziale XI rozdziale 1 ustawy.

Celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Natomiast w myśl art. 106b ust. 2 ustawy:

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W myśl art. 106b ust. 3 ustawy:

Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,

1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa

w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,

b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika.

Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT.

Niemniej jednak, stosownie do art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w przewidzianym przepisem terminie.

Zgodnie z brzmieniem art. 106e ust. 1 ustawy,

Faktura powinna zawierać m.in.:

1) datę wystawienia;

2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12) stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;

13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15) kwotę należności ogółem;

16) w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:

a) obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub

b) w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty

– wyrazy „metoda kasowa”;

17) w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”;

(…).

Stosownie do treści art. 106d ust. 1 ustawy:

Podmiot, o którym mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1, nabywający towary lub usługi od podatnika może wystawiać w imieniu i na rzecz tego podatnika faktury:

1) dokumentujące dokonanie przez podatnika sprzedaży na rzecz tego podmiotu,

2) o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

3) dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 lit. b

– jeżeli ten podmiot i ten podatnik wcześniej zawarli umowę w sprawie wystawiania faktur w imieniu i na rzecz tego podatnika, w której została określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego tych czynności.

W tym miejscu należy wskazać, że art. 106d ustawy dotyczy instytucji tzw. „samofakturowania”. Przepis ten określa przypadki i warunki, których spełnienie pozwala na wystawianie faktur dokumentujących dostawy towarów i świadczenie usług przez podmioty inne niż wykonujące sprzedaż. Takim podmiotem może być przykładowo nabywca towarów lub usług. Pomimo więc, że zgodnie z ogólną regułą, to podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługę wystawia fakturę dokumentującą daną transakcję, to jednak w myśl ww. przepisu ustawy, funkcja ta może zostać powierzona także nabywcy towarów lub usług.

Wystawianie faktur w procesie „samofakturowania” może zostać zastosowane pod warunkiem istnienia wcześniej zawartej (a zatem zawartej przed wystawieniem pierwszej faktury przez nabywcę w imieniu i na rzecz podatnika dokonującego sprzedaży) umowy. Ustawodawca nie określa żadnych – poza jednym – elementów, które umowa ta powinna zawierać. Ww. elementem, który powinien zostać ujęty w przedmiotowej umowie jest określenie procedury zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę, w imieniu i na rzecz którego faktury są wystawiane.

Należy wskazać, że przepisy ustawy wymagają istnienia procedury zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę, nie wskazują natomiast, jak procedura ta ma być określona. Jednocześnie należy wskazać, że przepisy w zakresie podatku VAT nie przewidują jakichkolwiek ograniczeń lub wymogów odnośnie sposobu zatwierdzania przez podatnika faktur, wystawionych w jego imieniu i na jego rzecz przez nabywcę, w procedurze samofakturowania. Strony umowy o samofakturowaniu mogą zatem w dowolny sposób kształtować formę zatwierdzania poszczególnych faktur wystawianych przez nabywcę w imieniu i na rzecz podatnika ‒ sprzedawcy towarów lub usług.

Jednakże, w najlepszym interesie podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę jest to, aby procedura ta była właściwie określona i przestrzegana, albowiem wystawienie faktury przez nabywcę towaru lub usługi oznacza określenie kwoty podatku należnego po stronie podatnika, który dokonał dostawy towarów lub wyświadczył usługę. W sytuacji, gdy nabywca nie przedstawi faktury do akceptacji sprzedawcy, to i tak sprzedawca nie będzie zwolniony z obowiązku odprowadzenia podatku należnego z tytułu dokonanej dostawy lub wyświadczonej usługi.

W tym miejscu należy wskazać, że umowa jest czynnością prawną, którą zawiera się poprzez zgodne oświadczenia woli dwóch stron. Oświadczenie woli może być złożone w dowolnej formie, przez każde zachowanie się składającego oświadczenie woli, które ujawnia jego wolę w sposób dostateczny. Zatem umowy zawierane w formie elektronicznej, stanowią także prawnie skuteczne umowy.

Należy wskazać ponadto, że zgodnie z art. 106d ust. 1 ustawy, ważne jest aby strony transakcji potrafiły udowodnić, że umowa taka została zawarta i że sprzedawca zatwierdza poszczególne faktury według określonej przez strony zasady. Istotne jest także określenie właściwej procedury akceptacji faktur przez sprzedawcę. Jak już bowiem wyżej wskazano w sytuacji, gdy nabywca nie przedstawi faktury do akceptacji sprzedawcy, to i tak dostawca nie będzie zwolniony z obowiązku odprowadzenia podatku należnego z tytułu dokonanej dostawy.

Ponownie należy podkreślić, że przepisy ustawy nie przewidują jakichkolwiek wymagań co do formy i sposobu akceptacji faktur wystawionych w ramach tzw. samofakturowania. Tym samym, podmioty mogą swobodnie określać sposób i formę akceptacji poszczególnych faktur. Istotne jest wyłącznie, by przyjęta procedura akceptacji poszczególnych faktur została określona w umowie zawartej pomiędzy nabywcą a sprzedawcą towaru lub usługi. Skoro zatem, żaden przepis w zakresie podatku VAT nie określa w jakiej konkretnie formie ma być dokonane zatwierdzenie faktur wystawionych w systemie samofakturowania, ani nie wskazuje żadnych niedopuszczalnych form zatwierdzania, należy przyjąć, że każda określona przez strony umowy o samofakturowaniu forma zatwierdzania faktur jest dopuszczalna.

W przedmiotowej sprawie – jak wskazano powyżej – działania podejmowane przez Państwo na rzecz Z stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem czynność taka powinna zostać udokumentowana fakturą.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy w analizowanej sprawie zawarli Państwo z Z porozumienie w sprawie wystawiania faktur przez Z w Państwa imieniu i na Państwa rzecz, w którym została określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego tych czynności, wówczas są spełnione warunki wskazane w art. 106d ust. 1 ustawy. Zatem to Z może w tym przypadku wystawiać faktury w imieniu i na rzecz Państwa, dokumentujące świadczenie usług na rzecz Z.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Z kolei udzielając odpowiedzi na pytanie nr 2 wniosku, należy powtórzyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że środki pieniężne – jako środek płatniczy – nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy.

Zatem skoro środki pieniężne nie są uznane za towar w rozumieniu przepisów ustawy, to w przedstawionym Modelu Zwrotu Kosztów przekazanie Państwu przez Z Zwrotu Kosztów, nie może być utożsamiane z dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

4) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

5) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

6) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak już wskazano, przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Zatem przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie jest usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem w odniesieniu do każdej płatności pieniężnej rozpatrywać należy, czy nie stanowi ona otrzymanego wynagrodzenia za jakieś świadczenia wykonane przez dany podmiot. Jeśli można zidentyfikować takie świadczenie, to wówczas otrzymaną płatność należałoby potraktować jako wynagrodzenie za usługę. W przypadku więc, gdy podmiot płacący uzyskuje korzyść z pewnego rodzaju sytuacji, zobowiązanie takie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako świadczenie usługi. W konsekwencji powinno być ono opodatkowane podatkiem VAT.

Jak wynika z analizy powołanego powyżej art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie stanowi, co do zasady, usługę. Muszą być jednak przy tym spełnione następujące warunki:

‒ istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

‒ wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę świadczoną na rzecz usługobiorcy,

‒ istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi,

‒ odpłatność za otrzymane świadczenie (usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

‒ istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, jak i w powołanym już powyżej orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek”.

Z kolei w wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że aby czynność podlegała obowiązkowi zapłaty podatku od towarów i usług, musi mieć miejsce dostawa towarów lub świadczenie usług, które podatnik działający w takim charakterze dokonuje odpłatnie na terytorium kraju.

W przedstawionych okolicznościach sprawy w związku ze Zwrotem Kosztów przez Z na Państwa rzecz w opisanym we wniosku Modelu Zwrotu Kosztów, nie jest możliwe zidentyfikowanie jakiegokolwiek świadczenia, które mogłoby stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak bowiem wynika z wniosku, Z pośredniczy w przekazywaniu od Dostawców dla Państwa Zwrotu Kosztów, które to koszty ponoszą Państwo sprzedając Towary po cenie nie wyższej niż cena maksymalna. Z pełni jedynie rolę podmiotu pośredniczącego w przekazywaniu Zwrotu Kosztów od Dostawców na Państwa rzecz, tylko w celu przekazania tych Kosztów w tej samej wysokości (Zwrot Kosztów przekazywany jest przez Dostawców do Y, następnie Y przekazuje Zwrot Kosztów do Z a Z przekazuje Państwu Zwrot Kosztów). Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy transferowi ww. środków pieniężnych nie towarzyszy żadne świadczenie zwrotne z Państwa strony na rzecz Z.

W konsekwencji, jeżeli uczestniczą Państwo w Modelu Zwrotu Kosztów i w wyniku tego otrzymują Zwrot Kosztów w relacji Z – Państwo, to taki Zwrot Kosztów nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, skoro ww. czynność nie będzie stanowić dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy, ani wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, to ww. czynność nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy.

Zatem taki Zwrot Kosztów nie podlega udokumentowaniu fakturą, bowiem – jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy – faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż. Tym samym ww. Zwrot Kosztów nie powinien być dokumentowany fakturami, lecz innym dokumentem księgowym, np. notą księgową.

Wskazać należy, że ustawa oraz przepisy wykonawcze wydane na podstawie jej upoważnienia w żadnym zakresie nie regulują kwestii wystawiania not księgowych. Noty księgowe stanowią dokumenty księgowe na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.), a nie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług.

Przepisy krajowe nie określają dokumentu, jakim powinien zostać udokumentowany Zwrot Kosztów. Nie jest tym dokumentem faktura, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota księgowa. Wobec tego, wystawiona nota będzie dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie przedmiotowego Zwrotu Kosztów.

Nota księgowa jest dokumentem rozliczeniowym. Stosuje się ją przy dokumentowaniu transakcji, które nie podlegają przepisom ustawy o podatku VAT. Noty księgowe są dokumentami stosowanymi także w przypadku dokonywania wzajemnych rozliczeń pomiędzy powiązanymi jednostkami nieuprawnionymi do wystawiania faktur.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują również kwestii kto może wystawić noty księgowe, a kto nie. Również nie regulują kwestii wystawiania not księgowych przez podmiot zwracający koszty.

Jak wynika z opisu sprawy, uczestnicząc w Modelu Zwrotu Kosztów i podejmując czynności w ramach Zwrotu Kosztów w relacji Z – Państwo, nie świadczą Państwo na rzecz Z usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego Z nie ma prawa dokumentować podejmowanych czynności fakturami wystawionymi w Państwa imieniu i na Państwa rzecz (na zasadzie samofakturowania).

Natomiast, brak jest przeciwwskazań do dokumentowania notami księgowymi Zwrotu Kosztów otrzymywanego przez Państwo od Z (działającego jako podmiot pośredniczący w przekazaniu tego Zwrotu Kosztów), skoro przepisy krajowe nie określają dokumentu, jakim powinien zostać udokumentowany Zwrot Kosztów.

Podsumowując, jeżeli uczestniczą Państwo w Modelu Zwrotu Kosztów i w wyniku tego otrzymują Zwrot Kosztów w ramach podejmowanych czynności stanowiących Zwrot Kosztów w relacji Z – Państwo, to taki Zwrot Kosztów nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, a w konsekwencji, zwrotu tego nie można dokumentować fakturą, w tym w ramach mechanizmu samofakturowania. Oznacza to, że czynność ta może być dokumentowana notami księgowymi, które nie wskazują kwoty podatku VAT, gdyż nie wpływają na Państwa rozliczenia podatku. Jeżeli inne przepisy nie sprzeciwiają się możliwości wystawienia not księgowych przez zwracającego koszty, to Z w związku z dokonanym Zwrotem Kosztów może wystawić noty księgowe w Państwa imieniu i na Państwa rzecz.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Z kolei w odniesieniu do pytania nr 3 wniosku należy wskazać, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Według art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na mocy art. 29a ust. 10 ustawy:

Podstawę opodatkowania obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy:

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „bonifikata” ani „rabat”. Zatem, pojęcia te należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Przyjmując za „Uniwersalnym słownikiem języka polskiego” pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 1, str. 303) „bonifikata” – to „zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych: opust, rabat”. Przez bonifikatę należy więc rozumieć pomniejszenie ustalonej uprzednio ceny towaru lub usługi. Z kolei zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi. Rozróżnia się przy tym rabaty na te przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu.

Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny) nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Natomiast, jeżeli udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia podstawy opodatkowania (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów, zgodnie z art. 106j ustawy. Jednakże możliwe jest wystawienie faktury korygującej wyłącznie w sytuacji udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów i usług.

Uregulowania krajowej ustawy mają swoje odzwierciedlenie w przepisach wspólnotowych i są konsekwencją przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. I tak, art. 29a ustawy stanowi odniesienie do przepisu art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

a) obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

b) opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;

c) kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Dyrektywa 2006/112/WE Rady w art. 73 oraz art. 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady, przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Mając to na uwadze wydaje się, że zarówno wystawienie faktury korygującej, jak również noty stanowi prawidłowy sposób udokumentowania udzielonego rabatu. Przepis ustawy przewiduje jednakże, że kwoty rabatów mają być udokumentowane, prawnie dopuszczone i obowiązkowe.

Konstrukcja podstawy opodatkowania oparta jest bowiem na założeniu proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. W efekcie, każda transakcja podlega podatkowi VAT obliczonemu od rzeczywistej ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazują, że zasada proporcjonalności obowiązuje również w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku rabatów, opustów lub obniżek cen. Ponadto, powyższe dotyczy anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Oznacza to, że podatek VAT należny powinien być, co do zasady, proporcjonalny do ceny faktycznej pobranej przez dany podmiot.

Ponadto, należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem zasady neutralności podatku VAT. Oznacza ona, że ekonomicznego ciężaru podatku VAT nie powinny ponosić podmioty niebędące ostatecznymi odbiorcami towarów lub usług.

W konsekwencji, po obniżeniu ceny transakcyjnej powinno następować proporcjonalne obniżenie podstawy opodatkowania. W innym przypadku, tj. gdyby podstawa opodatkowania przewyższała kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, podatnik ponosiłby ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby wskazaną wyżej zasadę neutralności.

Zasada neutralności była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE). Na szczególną uwagę zasługuje wyrok w sprawie C-317/94 pomiędzy Elida Gibbs Ltd a Commissioners of Customs and Excise, w którym TSUE stwierdził, że: „(\`(...)\`) producent, który zrefundował wartość kuponu zniżkowego detaliście lub wartość kuponu uprawniającego do zwrotu gotówki klientowi końcowemu, otrzymuje, po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży zapłaconej przez hurtowników lub detalistów za jego towary, pomniejszoną o wartość przedmiotowych kuponów. Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona” (pkt 28).

Ponadto, TSUE wskazuje, że: „(\`(...)\`) w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika” (pkt 31).

Powyższy wyrok potwierdza zatem jednoznacznie, że w przypadku udzielania zniżki podmiotowi niebędącemu bezpośrednim nabywcą towarów, sprzedawca powinien obniżyć obrót z tytułu sprzedaży.

Jak wskazano we wniosku, Z w ramach Akcji Promocyjnej pośredniczy w przekazaniu przez Dostawców do Państwa Zwrotu Kosztów (tzw. cash-back) w ramach przyjętego Modelu Zwrotu Kosztów. Zwrot Kosztów ma rekompensować Państwu stratę (koszty), jaką poniosą Państwo sprzedając Towary po cenie nie wyższej niż maksymalna. Celem cash-backu jest zrekompensowanie kosztu/straty przez Państwa poniesionej. Z nie będzie uczestniczyć w obrocie Towarem (tj. nie nabywa/nie odsprzedaje Towarów). Zgodnie z Modelem Zwrotu Kosztów, Zwrot Kosztów (tzw. cash-back) dokumentowany jest notami księgowymi wystawionymi przez Z w Państwa imieniu i na Państwa rzecz.

Zatem na tle przedstawionych przepisów oraz opisu sprawy należy wskazać, że Zwrot Kosztów (tzw. cash-back) nie stanowi rabatu w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy, ponieważ Z nie pośredniczy w dostawie Towarów. Z dokonuje przekazania Państwu środków pieniężnych w tej samej wysokości w jakiej zostały otrzymane od Dostawców, pośrednicząc jedynie w tym przekazaniu.

Zatem ww. Zwrot Kosztów nie wpływa na rozliczenia podatku VAT (co oczywiste, skoro Z nie uczestniczy w obrocie Towarem). Z tego względu w wystawianych notach księgowych w Państwa imieniu i na Państwa rzecz, Z nie ma obowiązku wyodrębniać kwoty podatku VAT.

Brak jest bowiem bezpośredniego związku pomiędzy podejmowanymi przez Państwa czynnościami, tj. sprzedażą Towarów po cenie nie wyższej niż cena maksymalna, a otrzymywanym od Dostawców za pośrednictwem Z Zwrotem Kosztów. Z nie uczestniczy bowiem w obrocie Towarem, wobec czego Zwrot Kosztów nie stanowi rabatu w rozumieniu 29a ust. 10 pkt 1 ustawy (ani rabatu pośredniego).

Podsumowując, Zwrot Kosztów, który Dostawca przekazuje Z, a ten – Państwu, działając jako podmiot pośredniczący w Zwrocie Kosztów – od Dostawców na Państwa rzecz – w ramach Modelu Zwrotu Kosztów, nie stanowi rabatu w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy. W konsekwencji, Z na wystawionych notach księgowych w Państwa imieniu i na Państwa rzecz, nie jest zobowiązany do wyodrębniania kwoty podatku VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto zauważyć należy, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna wywiera zatem skutek prawny wyłącznie dla Państwa.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/Skrytka Y (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).