Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP1.4512.652.2016.2.LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-19
Teza: Dotyczy opodatkowania przez Wnioskodawcę dostawy lokali mieszkalnych wraz z udziałem w częściach wspólnych.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; dostawa; działki; grunty-grunt zabudowany; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 sierpnia 2016 r. (data wpływu 30 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z 28 listopada 2016 r. (data wpływu 7 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przez Wnioskodawcę dostawy lokali mieszkalnych wraz z udziałem w częściach wspólnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2016 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przez Wnioskodawcę dostawy lokali mieszkalnych wraz z udziałem w częściach wspólnych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 28 listopada 2016 r. (data wpływu 7 grudnia 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr 2461-IBPP1.4512.652.2016.1. LSz z 16 listopada 2016 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (w dalszej części Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie, między innymi, kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej podatek VAT).

Wnioskodawca w dniu 18 czerwca 2015 r. i 25 czerwca 2015 r. nabył udziały w nieruchomości od dotychczasowych właścicieli - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczych, z ich majątku osobistego. W dniu 18 czerwca 2015 r. nabyto 5/8 udziałów zaś w dniu 25 czerwca 2015 r. nabyto 3/8 udziałów. Nieruchomość stanowi działkę 330 o powierzchni 0,01048 ha położony w obr. 11 w K., zabudowany budynkiem mieszkalnym przy ulicy K. Budynek mieszkalny wzniesiony został w 1931 roku.

Budynek ani żadna jego część w chwili nabycia nie był zamieszkały ani nie był przedmiotem najmu, dzierżawy, ani innej umowy o podobnym charakterze. Budynek w chwili nabycia nie posiadał wyodrębnionych lokali.

Uwzględniając, że poprzedni właściciele budynku, osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, nie występowali w stosunku do tej sprzedaży w charakterze podatników podatku VAT, transakcja nie była dokumentowana fakturą VAT a co za tym idzie Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

Z posiadanych i dostępnych dla Wnioskodawcy dokumentów nie wynika jednoznacznie czy przed nabyciem przez Wnioskodawcę nieruchomości nastąpiło jej pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Z analizy akt księgi wieczystej wynika wyłącznie obrót wspomnianą nieruchomością pomiędzy osobami fizycznymi poza systemem VAT.

Budynek został nabyty z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży, po uprzednim przeprowadzeniu prac remontowo-budowlanych. Uwzględniając przepisy Prawa budowlanego Spółka uzyskała w dniu 21 grudnia 2015 r. od Prezydenta Miasta, w oparciu o projekt budowlany, decyzję o pozwoleniu na budowę dla zamierzenia inwestycyjnego „Przebudowa istniejącego budynku mieszkalnego wielorodzinnego polegająca na: wykonaniu dodatkowych otworów okiennych, przebudowie części otworów okiennych, dobudowie balkonów, wykonaniu dodatkowych doświetleń z lukarn i okien połaciowych, docieplenie elewacji budynku ….

Budynek ani tym bardziej grunt nie jest i nie będzie wpisany do ewidencji środków trwałych a co za tym idzie Wnioskodawca nie dokonywał i nie będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych.

Wartość prac budowlano - remontowych prowadzonych w oparciu o wydaną decyzję jak też polegających na gruntownym remoncie wszystkich pomieszczeń przekroczy 30% wartości nabycia budynku.

Po przeprowadzeniu prac remontowo-budowlanych w oparciu o ww. decyzję a także po gruntownym remoncie wszystkich pomieszczeń w budynku Wnioskodawca zakłada sprzedaż lokali mieszkalnych powstałych w drodze wyodrębnienia z budynku poszczególnych lokali jako odrębnych nieruchomości lokalowych zgodnie z ustawą z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2015 roku poz. 1892).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że:

1.  S. spółka z ograniczoną odpowiedzialności spółka komandytowa jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i składa deklaracje VAT od października 2008 r.
2.  Przedmiotem sprzedaży będzie 17 lokali.
3.  Wymienione we wniosku lokale są zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.
4.  Symbol PKOB przedmiotowego budynku - 1122.
5.  Na pytanie tut. Organu „Czy budynek jest trwale z gruntem związany?”, Wnioskodawca odpowiedział, że tak - budynek jest trwale związany z gruntem.
6.  Każdy lokal będzie sprzedawany wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, z którym jest związany. W skład nieruchomości wspólnej wchodzi działka, na której budynek jest posadowiony oraz części budynku i urządzenia nie przeznaczone do wyłącznego użytku właścicieli lokali, czyli: ściany konstrukcyjne, piony wentylacyjne i instalacyjne w budynku, konstrukcja dachu, klatka schodowa, kotłownia oraz inne elementy struktury konstrukcyjno-budowlanej budynku, które są trwale związane z bryłą budynku i stanowią jego integralną i funkcjonalną całość. Części wspólne budynku nie będą przedmiotem sprzedaży w żadnej innej formie. Na działce, na której budynek jest posadowiony nie znajduje się żaden parking ani miejsca postojowe.
7.  Na pytanie tut. Organu „W jaki sposób i w jakim okresie ww. budynek był wykorzystywany przez poprzednich właścicieli (osoby fizyczne), czy poprzedni właściciele używali budynek w celach mieszkalnych czy innych (jakich?)?”, Wnioskodawca odpowiedział, że wedle wiedzy Wnioskodawcy poprzedni właściciele (osoby fizyczne) używali budynek w celach mieszkalnych (właściciele wraz z rodzinami mieszkali w tym budynku).
8.  Na pytanie tut. Organu „Czy budynek mieszkalny lub jego części były przedmiotem najmu, dzierżawy przez poprzednich właścicieli (osoby fizyczne ), jeśli tak to w jakim okresie i które lokale?”, Wnioskodawca odpowiedział, że nie posiada wiedzy w jakim okresie i które lokale były przedmiotem najmu przez poprzednich właścicieli. Wnioskodawca wie, że w okresie powojennym w tym budynku były lokale zajmowane przez najemców na podstawie decyzji administracyjnych. Wnioskodawca nie posiada dokumentów stwierdzających w jakim okresie i które lokale.
9.  W wyniku przebudowy nie powstaną nowe odrębne nieruchomości lokalowe, których wcześniej nie było. Użyte we wniosku słowo „budowa” zaczerpnięte jest z terminologii ustawy prawo budowlane. Praktycznie zgodnie z uzyskaną decyzją o „przebudowie” w ramach prac modernizacyjnych nie zostanie powiększona bryła budynku (z wyjątkiem balkonów). Zmiany w stosunku do stanu sprzed przebudowy dotyczą jedynie dwóch lokali i polegają na zmianie położenia ścian działowych (bez naruszania ścian nośnych). W zakresie elewacji, zgodnie z pozwoleniem na budowę zmiany polegają na powstaniu nowych balkonów, a także przebiciu bądź zamurowaniu otworów okiennych (w tym drzwi balkonowych). Wszystkie te prace zostaną wykonane bez powiększenia bryły budynku.
10.  Wszystkie lokale w tym budynku od początku są przeznaczone na sprzedaż. Wszystkie wydatki związane z inwestycją aktywowane są w czasie do momentu sprzedaży i od początku są związane wyłącznie z tą planowaną sprzedażą tych lokali.
11.  Inwestycja na dzień dzisiejszy nie została zakończona. Planowane nakłady na modernizację nie przekraczają 30% ceny nabycia ale mogą zdarzyć się niezaplanowane nakłady, które mogą spowodować zwiększenie wartości nakładów, a tym samym przekroczenie 30% ceny nabycia. Poza modernizacją poniesiono nakłady na remont np. wymiana blachy na dachu, malowanie ścian itp.
12.  Całkowita sprzedaż planowana jest w najbliższych 6 miesiącach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy planowana przez Spółkę dostawa wyodrębnionych lokali mieszkalnych, niezaliczonych jako środek trwały z racji przyjętego przeznaczenia do dalszej odsprzedaży, wraz z udziałem w częściach wspólnych, w tym w gruncie, będzie zwolniona z podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 roku Nr 177 poz. 1054 ze zm.) (dalej ustawa VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju.

Pojęcie towaru zdefiniowano w art. 2 pkt 6 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, towarem są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Postanowienia punków 1 do 7 z art. 7 ust. 1 ustawy VAT są nieistotne dla przedstawionego zagadnienia.

Mając na względzie powyższe przepisy sprzedaż wyodrębnionych lokali wraz z udziałem w częściach wspólnych, w tym w gruncie, stanowi dostawę towarów o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT gdyż lokal taki jest towarem definiowanym w art. 2 pkt 6 ustawy VAT.

Uwzględniając fakt, że zostanie dokonana czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy odpowiedzieć na pytanie czy Wnioskodawca będzie występował w charakterze podatnika dla tej czynności. Planowana sprzedaż jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, a Wnioskodawca będzie podatnikiem tego podatku na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy VAT.

Kwestie zwolnienia czynności z podatku od towarów i usług reguluje w ustawie VAT, między innymi, art. 43 ustawy VAT. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawy budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego przepisu wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku jest ustalenie, czy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu. Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Istotne jest, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Jednakże czynność ta nie musi być faktycznie opodatkowana (nie musi prowadzić do powstania podatku należnego), bowiem przez czynność taką należy również rozumieć czynność podlegającą opodatkowania w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże na mocy przepisów szczególnych - korzystającą ze zwolnienia tego podatku.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, przez którą należy rozumieć sprzedaż, a także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment sprzedaży w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a także moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Zaznaczenia również wymaga, że jeżeli podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę - bowiem, jak już wyżej wskazano, zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenie” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 13 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z kolei zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r, o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje ich:

*   przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
*   rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
*   adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,
*   rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
*   modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Tym samym nakłady na ulepszenie środków trwałych zmierzają do podjęcia bądź rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującą istotną zmianę cech użytkowych.

Zatem nieruchomość (lokale), która nie będzie stanowić środka trwałego u Wnioskodawcy nie może ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy odsyłając do przepisów o podatku dochodowym dotyczy ulepszenia środków trwałych.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowie lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat co wynika z art. 43 ust. 7a ustawy VAT.

Podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz czy ponosił nakłady na ulepszenie nieruchomości, od których przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Ponadto, w przypadku gdy ponosił takie wydatki istotne jest również to, czy były one niższe niż 30% wartości początkowej tej nieruchomości.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu), których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do budynków lub ich części może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów.

Jak już zostało wcześniej wskazane, w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawia art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, muszą być spełnione łącznie 2 warunki:

*   dostawa budynków, budowli lub ich części nie może być dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, oraz
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawa tych obiektów musi upłynąć okres dłuższy niż 2 lata.

Uwzględniając, że z posiadanych i dostępnych dokumentów nie wynika jednoznacznie, czy przed nabyciem przez Wnioskodawcę nieruchomości nastąpiło jej pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy VAT a z analizy akt księgi wieczystej nieruchomości wynika wyłącznie obrót tą nieruchomością pomiędzy osobami fizycznymi (poza systemem VAT) brak jest przesłanek do uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia nieruchomości przed wejściem w życie ustawy VAT jak też po wejściu w życie ustawy, a przed nabyciem nieruchomości przez Wnioskodawcę. Ponadto Wnioskodawca nabył nieruchomość od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, z ich majątku osobistego. Przedmiotowa nieruchomość, ani żadna jej część w chwili nabycia nie była zamieszkała, ani nie była przedmiotem najmu, dzierżawy, ani innej umowy o podobnym charakterze.

Biorąc powyższe informacje pod uwagę stwierdzić należy, że w stosunku do nieruchomości, o której mowa we wniosku, nie doszło do jej pierwszego zasiedlenia w myśl art. 2 pkt 14 ustawy VAT.

Zatem w przedmiotowej sprawie warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT nie są spełnione. Czyli sprzedaż wyodrębnionych lokali nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie powołanego przepisu.

W dalszej kolejności należy przeanalizować, czy są spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisu tego wynikają także 2 warunki, które muszę być spełnione łącznie w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku. Konieczne jest zatem ustalenie:

*   po pierwsze: czy w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   po drugie: czy dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to czy były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe warunki będę spełnione, ponieważ Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z tytułu nabycia nieruchomości nie została przez sprzedającym wystawiona żadna faktura, nabycie nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT) oraz Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie nieruchomości. Co prawda Spółka ponosiła wydatki, które przekroczyły 30% ceny nabycia nieruchomości, ale nie są to wydatki na „ulepszenie” nieruchomości, o których mowa w przepisach ustawy. Bowiem przepisy te odwołuję się do ustawy o podatku dochodowym, a jak zostało wcześniej wskazane „ulepszenie” w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym może dotyczyć tylko środków trwałych. Natomiast, ani budynek, ani grunt nie zostały wpisane do ewidencji środków trwałych Spółki, a Spółka nie dokonywała ani nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od gruntu i budynku.

Ustalając zatem prawo Wnioskodawcy do zwolnienia od podatku VAT czynności dostawy wyodrębnionych lokali, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, analiza przesłanek mających skutkować prawem do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy - stała się bezprzedmiotowa.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że planowana przez Spółkę dostawa lokali mieszkalnych wyodrębnionych z nieruchomości nabytej przez Spółkę i niezaliczonej jako środek trwały z racji przyjętego przeznaczenia do dalszej odsprzedaży, dokonywana na podstawie umów ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży wraz z udziałem w częściach wspólnych, w tym w gruncie, będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że wprawdzie Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy stanu faktycznego, jednak ze względu na fakt, że z opisu sprawy wynika, że planowana sprzedaż nieruchomości jeszcze nie została dokonana oraz ze względu na wyjaśnienia Wnioskodawcy, który wskazał w tym zakresie, że całkowita sprzedaż planowana jest w najbliższych 6 miesiącach, tut. organ przyjął, że przedmiotem wniosku jest zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle przedstawionych wyżej przepisów nieruchomości spełniają definicję towaru wynikającą art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów zgodnie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Podkreślić należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka z o.o. spółka komandytowa (Wnioskodawca) - czynny podatnik podatku od towarów i usług - prowadzi działalność gospodarczą w zakresie, między innymi, kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. W dniu 18 czerwca 2015 r. i 25 czerwca 2015 r. Wnioskodawca nabył od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej udziały w budynku (18 czerwca 2015 r. nabyto 5/8 udziałów a 25 czerwca 2015 r. - 3/8 udziałów). Nieruchomość stanowi towar handlowy Spółki i przed dokonaniem sprzedaży zostaną w budynku przeprowadzone prace remontowo-budowlane oraz zostanie wyodrębnionych 17 samodzielnych lokali mieszkalnych.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie działał dla tej dostawy jako podatnik VAT, gdyż prowadzi działalność gospodarczą, jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym a budynek został nabyty w celu dalszej odsprzedaży.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania dostawy budynku z samodzielnymi lokalami mieszkalnymi wyremontowanymi po nabycie nieruchomości.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 2 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, stosuje się – w myśl ust. 12 wskazanego artykułu – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast art. 41 ust. 12b ww. ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy o VAT, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Jak wynika z art. 2 pkt 12 ustawy obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Jak stanowi art. 2 pkt 14 ww. ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym wskazać należy, że zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zatem jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a staje się bezzasadne.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu (działki), na którym obiekt jest posadowiony.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca nabył w dniu 18 czerwca 2015 r. i 25 czerwca 2015 r. udziały w nieruchomości od dotychczasowych właścicieli - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczych, z ich majątku osobistego (odpowiednio nabyto 5/8 i 3/8 udziałów). Nieruchomość stanowi działkę nr 330 zabudowaną budynkiem mieszkalnym wzniesionym w 1931 roku. Budynek ani żadna jego część w chwili nabycia nie był zamieszkały ani nie był przedmiotem najmu, dzierżawy, ani innej umowy o podobnym charakterze. Budynek w chwili nabycia nie posiadał wyodrębnionych lokali. Transakcja nabycia nieruchomości nie była dokumentowana fakturą VAT a Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, bowiem poprzedni właściciele budynku nie występowali w stosunku do tej sprzedaży w charakterze podatników podatku VAT. Poprzedni właściciele (osoby fizyczne) używali budynek w celach mieszkalnych (właściciele wraz z rodzinami mieszkali w tym budynku). Wnioskodawca nie posiada wiedzy w jakim okresie i które lokale były przedmiotem najmu przez poprzednich właścicieli. Wnioskodawca podał, że w okresie powojennym w tym budynku były lokale zajmowane przez najemców na podstawie decyzji administracyjnych.

Spółka nabyła ww. nieruchomość z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży, po uprzednim przeprowadzeniu prac remontowo-budowlanych. Wartość prac budowlano - remontowych prowadzonych w oparciu o wydaną decyzję jak też polegających na gruntownym remoncie wszystkich pomieszczeń przekroczy 30% wartości nabycia budynku. W wyniku przebudowy nie powstaną nowe odrębne nieruchomości lokalowe, których wcześniej nie było. W ramach prac modernizacyjnych nie zostanie powiększona bryła budynku (z wyjątkiem balkonów). Zmiany w stosunku do stanu sprzed przebudowy dotyczą jedynie dwóch lokali i polegają na zmianie położenia ścian działowych (bez naruszania ścian nośnych). W zakresie elewacji, zgodnie z pozwoleniem na budowę zmiany polegają na powstaniu nowych balkonów, a także przebiciu bądź zamurowaniu otworów okiennych (w tym drzwi balkonowych). Wszystkie te prace zostaną wykonane bez powiększenia bryły budynku. Budynek i grunt nie jest i nie będzie wpisany do ewidencji środków trwałych i Wnioskodawca nie dokonywał i nie będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych.

Po przeprowadzeniu prac remontowo-budowlanych Wnioskodawca planuje sprzedaż 17 lokali mieszkalnych powstałych w drodze wyodrębnienia z budynku poszczególnych lokali jako odrębnych nieruchomości lokalowych zgodnie z ustawą o własności lokali. Każdy lokal będzie sprzedawany wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, z którym jest związany. W skład nieruchomości wspólnej wchodzi działka, na której budynek jest posadowiony oraz części budynku i urządzenia nie przeznaczone do wyłącznego użytku właścicieli lokali, czyli: ściany konstrukcyjne, piony wentylacyjne i instalacyjne w budynku, konstrukcja dachu, klatka schodowa, kotłownia oraz inne elementy struktury konstrukcyjno-budowlanej budynku, które są trwale związane z bryłą budynku i stanowią jego integralną i funkcjonalną całość. Części wspólne budynku nie będą przedmiotem sprzedaży w żadnej innej formie. Na działce, na której budynek jest posadowiony nie znajduje się żaden parking ani miejsca postojowe.

Wymienione we wniosku lokale są zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. Symbol PKOB przedmiotowego budynku - 1122. Budynek jest trwale związany z gruntem.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia zwolnienia od podatku VAT dostawy 17 wyodrębnionych lokali mieszkalnych i udziałami w częściach wspólnych budynku mieszkalnego.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 2 ust. 1 i art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2015 roku poz. 1892), samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości.

W razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali.

Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

W myśl art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.), własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Z kolei art. 198 ww. ustawy KC stanowi, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Zatem współwłasność nie jest instytucją samodzielną, stanowi odmianę własności i cechuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom, a każdy z nich może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Jeżeli podatnik dokonuje sprzedaży udziału stanowiącego jego własność, dokonuje przeniesienia prawa własności rzeczy, dochodzi do zmiany podmiotu tego prawa.

Zatem sprzedaż udziału należy traktować w kategorii dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak już wcześniej wskazano, dla dostawy części budynku lub budowli, ustawodawca przewidział możliwość stosowania zwolnienia od podatku w oparciu o jedną z dwóch ww. podstaw prawnych: art. 43 ust. 1 pkt 10 lub też pkt 10a ustawy o VAT. Jednakże, dla możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy istotne jest, czy dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, czy też nie.

Jak wskazano wyżej że w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, muszą być spełnione łącznie 2 warunki:

1.  dostawa budynków, budowli lub ich części nie może być dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, oraz
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tych obiektów nie może upłynąć okres krótszy niż 2 lata.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do nieruchomości (lokali mieszkalnych) doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT. Z wniosku wynika, że w momencie nabycia budynku przez Wnioskodawcę nie był on zamieszkały ani nie był przedmiotem umowy najmu ani dzierżawy.

Wnioskodawca podał jednakże, że poprzedni właściciele używali budynek w celach mieszkalnych (właściciele wraz z rodzinami mieszkali w tym budynku). Ponadto w okresie powojennym w budynku były zajmowane lokale przez najemców na podstawie decyzji administracyjnych.

Z wniosku wynika też, że nie powstaną nowe odrębne nieruchomości lokalowe w wyniku przebudowy, których wcześniej nie było. Jak wskazał Wnioskodawca zmiany w stosunku do stanu sprzed przebudowy dotyczą jedynie dwóch lokali i polegają na zmianie położenia ścian działowych (bez naruszania ścian nośnych). W zakresie elewacji, zgodnie z pozwoleniem na budowę zmiany polegają na powstaniu nowych balkonów, a także przebiciu bądź zamurowaniu otworów okiennych (w tym drzwi balkonowych). Wszystkie te prace zostaną wykonane bez powiększenia bryły budynku.

Jednocześnie ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki nie będą stanowiły wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Budynek i grunt nie jest i nie będzie wpisany do ewidencji środków trwałych i Wnioskodawca nie dokonywał i nie będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych.

Termin „ulepszenie” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z kolei zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje ich:

*   przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
*   rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
*   adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,
*   rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
*   modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Zatem nieruchomość (lokale, budynki), która nie będzie stanowić środka trwałego u Wnioskodawcy nie może ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Tym samym dostawa lokali jak i części wspólnych budynku będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwa TSUE należy uznać, że w odniesieniu do lokali mających być przedmiotem sprzedaży doszło już do pierwszego zasiedlenia i od pierwszego zasiedlenia nie minął okres krótszy niż 2 lata.

Ponadto zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT również dostawa działki nr 330 w odpowiednich częściach przyporządkowanych do dostawy poszczególnych lokali będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym planowana przez Spółkę dostawa lokali mieszkalnych wyodrębnionych z nieruchomości nabytej przez Spółkę i niezaliczonej jako środek trwały z racji przyjętego przeznaczenia do dalszej odsprzedaży, dokonywana na podstawie umów ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży wraz z udziałem w częściach wspólnych, w tym w gruncie, będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.