Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.242.2019.2.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-11
Teza: Wartość Dyskonta i Wkładu Uzupełniającego przyznanych pracownikom Oddziału w Programie, wartość dywidend lub środki uzyskane przez pracowników Oddziału z umorzenia Jednostek uczestnictwa FCPE lub zbycia Akcji nie będą stanowiły dla nich przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku do którego Oddział jako płatnik będzie zobowiązany do pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W konsekwencji odpowiedzi na pytanie nr 1 Oddział nie będzie płatnikiem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu Dyskonta, Wkładu Uzupełniającego finansowanego przez bank na podstawie umowy SWAP, dywidend wypłaconych przez spółkę francuską i przekazanych przez FCPE bankowi na podstawie umowy SWAP lub środków uzyskanych przez pracowników z umorzenia jednostek uczestnictwa FCPE lub zbycia Akcji.
Słowa kluczowe: akcja; akcja-sprzedaż akcji; dyskonto; dywidendy; Francja; jednostka-jednostka uczestnictwa-umorzenie jednostki uczestnictwa; podatnik; programy-program motywacyjny; płatnik; wkład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2019 r. (data wpływu 8 kwietnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 maja 2019 r. (data nadania 24 maja 2019 r., data wpływu 28 maja 2019 r.) na wezwanie z dnia 16 maja 2019 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.242.2019.1.MZ (data nadania 16 maja 2019 r., data doręczenia 20 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z uczestnictwem pracowników w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę z siedzibą we Francji – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 24 maja 2019 r. (data wpływu 28 maja 2019 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z uczestnictwem pracowników w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę z siedzibą we Francji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

1.

Spółka akcyjna Oddział w W. („Wnioskodawca”, „Oddział”) jest oddziałem spółki kapitałowej W. S.A. („Spółka” lub „W.”) z siedzibą w P., podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W. należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, na której czele stoi R. S.A. („R.”) – spółka akcyjna z siedzibą we Francji (państwo jej rezydencji podatkowej), której akcje są notowane na giełdzie papierów wartościowych w Paryżu. R. jest spółką akcyjną będącą jednostką dominującą w odniesieniu do Spółki w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości.

2.

R. organizuje program motywacyjny („Program”). Do uczestniczenia w tym Programie, obejmującym Grupę R., uprawnieni są pracownicy R. oraz jej spółek zależnych. Uczestnikami Programu będą także pracownicy Spółki, w szczególności pracownicy zatrudnieni przez Oddział, którzy spełnią kryteria udziału w Programie. Program zostanie utworzony na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy R. W ramach Programu uczestnicy będą uprawnieni do objęcia akcji R. („Akcje”). Akcje, które zostaną przyznane w ramach Programu, będą istniejącymi akcjami R. (akcje własne).

3.

Uprawnienie uczestników do udziału w Programie będzie wynikało z uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy R., która jest organizatorem i administratorem Programu. R. wykonuje wszystkie kluczowe zadania związane z przeprowadzeniem Programu, w szczególności:

1.  R. jest odpowiedzialna za określenie warunków Programu i kryteriów uczestnictwa. Spółka ani Oddział nie bierze udziału w tym procesie.
2.  Pracownicy Spółki i jej Oddziału nie są uprawnieni do udziału w Programie i otrzymania Akcji na podstawie umów o pracę, regulaminu wynagradzania, jak również innych regulaminów obowiązujących w Spółce i jej Oddziale, a dotyczących zasad wynagradzania.
3.  Podstawowym celem Programu jest zmotywowanie pracowników uczestniczących w Programie do zwiększenia wydajności oraz efektywności pracy, a w konsekwencji do osiągania przez Grupę R. jak najwyższych dochodów przy jednoczesnym braku ingerencji w obowiązujące zasady wynagradzania za pracę. Uczestnictwo w Programie ani Akcje przyznawane w Programie nie są natomiast ekwiwalentem za pracę faktycznie wykonaną przez pracowników dla Spółki i Oddziału.
4.  W. i jej Oddział mają za zadanie jedynie dokonać technicznych czynności, które umożliwią komunikację pomiędzy R. i pracownikami, związanych m.in. z przesłaniem lub udostępnieniem dokumentów i danych oraz zebraniem i przekazaniem R. środków finansowych, które są inwestowane w Programie.

4.

Akcje R. będą subskrybowane za pośrednictwem i będą przechowywane w imieniu uczestników przez specjalny wehikuł inwestycyjny (francuski: _Fonds Communs de Placement d’Entreprise_; dalej „FCPE”).

FCPE jest powszechnie wykorzystywany we Francji dla celów przechowywania akcji posiadanych przez pracowników-inwestorów. FCPE wyda uczestnikom jednostki uczestnictwa, których wartość będzie odzwierciedlaniem wartości Akcji. Wartość jednostek uczestnictwa w FCPE zasadniczo będzie ulegała zmianom odpowiadającym zmianom kursu akcji R. FCPE został utworzony we Francji, według prawa francuskiego i zgodnie z obowiązującym we Francji prawem nie jest traktowany jako osoba prawna ani spółka osobowa. Według wiedzy Spółki FCPE nie jest funduszem kapitałowym w rozumieniu art. 5a pkt 14 Ustawy PIT. FCPE nie jest również funduszem w rozumieniu Dyrektywy 2009/65/EC z 13 lipca 2009 r.

Zgodnie z prawem francuskim uczestnicy posiadający jednostki FCPE są właścicielami akcji R.. Jednocześnie FCPE nie jest – z formalnego punktu widzenia – stroną jakichkolwiek czynności prawnych. Stroną umów zawieranych przez FCPE są bowiem uczestnicy Programu posiadający jednostki FCPE. Oznacza to, że akcje R. nie są własnością FCPE. Z prawnego i podatkowego punktu widzenia FCPE jest podmiotem transparentnym.

Według wiedzy Wnioskodawcy francuskie regulacje zasadniczo nie dopuszczają zbywalności jednostek uczestnictwa w FCPE. Jednostki uczestnictwa FCPE mogą być jedynie umorzone w określonych okolicznościach. Jednostki uczestnictwa FCPE stanowią inne prawa majątkowe, o których mowa w art. 24 ust. 11b Ustawy o PIT, w brzmieniu ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., tj. takie prawa, w wyniku których uczestnik Programu nabywa i posiada Akcje.

5.

Formuła Programu będzie oparta o tzw. mechanizm lewarowania. Mechanizm lewarowania polega na zaangażowaniu w ramach Programu banku, który współfinansuje inwestycję w Programie oraz gwarantuje uczestnikom minimalny zwrot z inwestycji. Inwestycja w Programie obejmie zatem następujące etapy:

1.  Cena subskrypcyjna Akcji zostanie ustalona w oparciu o średnią giełdowego kursu Akcji R. z okresu 20 dni sesyjnych poprzedzających wydanie decyzji („Cena Referencyjna”) po pomniejszeniu o dyskonto („Dyskonto”) od tak ustalonej wartości Akcji („Cena Subskrypcyjna”).
2.  Uczestnicy pokryją ze środków własnych 10% Ceny Subskrypcyjnej Akcji („Wkład Osobisty”).
3.  Jednocześnie FCPE zawrze z bankiem umowę SWAP, zgodnie z którą bank zapłaci pozostałą część Ceny Subskrypcyjnej Akcji nie pokrytą Wkładem Osobistym, tj. 90% Ceny Subskrypcyjnej Akcji („Wkład Uzupełniający”).
4.  Po otrzymaniu powyższych wpłat FCPE nabędzie Akcje R. w imieniu uczestników. W konsekwencji uczestnicy nie będą zobowiązani do pokrycia Wkładu Uzupełniającego, który to zostanie pokryty przez bank na podstawie umowy SWAP. Uczestnicy nigdy nie będą korzystali wprost z Wkładu Uzupełniającego.
5.  Za kwotę równą wartości Wkładu Osobistego uczestnik otrzyma jednostkę uczestnictwa w FCPE, której wartość będzie obliczana z uwzględnieniem: (i) wartości Wkładu Osobistego uczestnika oraz (ii) Wkładu Uzupełniającego. Uczestnikom nigdy nie będzie natomiast przysługiwał Wkład Uzupełniający. Wkład Uzupełniający zostanie jedynie wzięty pod uwagę w ramach algorytmu przy obliczeniu ew. zysku uczestników z inwestycji, w przypadku wzrostu wartości Akcji w okresie blokady.

6.

Inwestycja w ramach Programu będzie objęta 5 letnim okresem blokady, w ciągu którego uczestnicy co do zasady (za wyjątkiem kilku ściśle określonych w prawie francuskim przypadków wcześniejszego umorzenia), nie będą mogli dokonać umorzenia posiadanych jednostek uczestnictwa w FCPE.

7.

Zgodnie z ww. umową SWAP zawartą przez bank z FCPE:

1.  Bank zapewnia finansowanie Wkładu Uzupełniającego oraz gwarantuje uczestnikom zwrot z Inwestycji w wysokości nie niższej niż wartość Wkładu Osobistego. W zamian za tę gwarancję Bankowi należne są m.in.: (i) kwota Dyskonta, która efektywnie obniża wartość finansowania, wpływając na wysokość Wkładu Uzupełniającego i (ii) kwoty wszelkich dywidend wypłacanych w trakcie trwania Programu.
2.  W czasie subskrypcji bank zapłaci do FCPE Wkład Uzupełniający w wysokości 90% Ceny Subskrypcyjnej Akcji w celu nabycia przez FCPE Akcji. Wkład Uzupełniający będzie równy Cenie Referencyjnej pomniejszonej o Dyskonto i Wkład Osobisty uczestników.

Bank jest zatem beneficjentem Dyskonta, ponieważ:

*   w momencie subskrypcji Akcji – bank finansuje Wkład Uzupełniający równy Cenie Referencyjnej pomniejszonej o Dyskonto i Wkład Osobisty uczestników i to bank korzysta z całej kwoty Dyskonta,

*   zgodnie z algorytmem ustalania wynagrodzenia z tytułu zakończenia inwestycji w Programie – Dyskonto, z którego skorzystał bank, nigdy nie zostaje uwzględnione w kalkulacji wynagrodzenia należnego uczestnikom, tj. nie powoduje zwiększenia lub zmniejszenia tego wynagrodzenia. Oznacza to, że uczestnicy nie korzystają z Dyskonta w momencie subskrypcji ani w trakcie trwania Programu, ani przy jego zakończeniu.

1.  W przypadku, gdy w okresie blokady R. wypłaci dywidendy, FCPE automatycznie przekaże je bankowi na podstawie zawartej umowy SWAP. W konsekwencji kwoty dywidend nie będą wypłacane uczestnikom lub inwestowane na ich rzecz, np. w dodatkowe akcje R. Nie dojdzie w tym przypadku także ani do przyznania dodatkowych jednostek FCPE uczestnikom lub ich ułamków, ani do zwiększenia wartości dotychczas przyznanych jednostek.
2.  Bank gwarantuje, że po zakończeniu okresu blokady uczestnicy otrzymają minimalny zwrot z inwestycji w wysokości nie niższej niż wartość Wkładu Osobistego (gwarantowane minimum).

Pomimo sfinansowania przez bank Wkładu Uzupełniającego, uczestnikom nigdy ten wkład nie będzie przysługiwał ani w momencie Subskrypcji, ani w trakcie Programu, ani po zakończeniu okresu blokady. W momencie zakończenia Programu uczestnicy będą bowiem uprawnieni jedynie do otrzymania zwrotu z inwestycji w postaci Wkładu Osobistego (co jest gwarantowane), jak również do uzyskania ew. części zysku z inwestycji w przypadku wzrostu Wartości Akcji. W celu obliczenia wysokości tego zysku wzięta pod uwagę zostanie całość inwestycji (tj. Wkład Osobisty i Wkład Uzupełniający). Część tego zysku będzie przypadała uczestnikom.

8.

Reasumując, z perspektywy uczestników zainwestują oni w Akcje R. Wkład Osobisty. Umowa SWAP zawarta między FCPE i bankiem gwarantuje im zwrot tego Wkładu Osobistego po okresie blokady. Uczestnikom nie będą przysługiwały Dyskonto i dywidendy – są one należne bankowi za zawarcie umowy SWAP. Uczestnicy nigdy nie uzyskają też Wkładu Uzupełniającego lub Akcji o odpowiadającej mu wartości. Wkład ten zostanie jedynie użyty dla obliczenia ew. zysku uczestników przy wzroście kursu Akcji podczas okresu blokady. Na potrzeby obliczenia tego zysku hipotetycznie zostanie przyjęte, że uczestnikom przysługuje również zysk od wartości Akcji sfinansowanych z Wkładu Uzupełniającego.

9.

Spółka ani jej Oddział nie będą ponosiły kosztu Dyskonta, dywidend ani Wkładu Uzupełniającego. R. będzie ponosił w całości ekonomiczny ciężar Dyskonta. R. nie będzie obciążał tymi kosztami Spółki. R. będzie ponosił również w całości ekonomiczny ciężar dywidend wypłacanych i automatycznie przekazywanych przez FCPE do banku. R. nie będzie również obciążał Spółki tymi kosztami. Ciężar ekonomiczny Wkładu Uzupełniającego będzie ponoszony przez bank. Bank nie będzie tym kosztem obciążał Spółki ani Oddziału.

10.

W momencie zakończenia okresu blokady uczestnicy będą mogli umorzyć jednostki uczestnictwa w FCPE za wynagrodzeniem ustalonym na podstawie algorytmu określonego w Programie, jednakże nie niższym niż wartość Wkładu Osobistego. Alternatywnie, uczestnicy będą mogli kontynuować posiadanie Akcji R. poprzez FCPE. Uczestnicy będą samodzielnie decydowali o dacie i sposobie zakończenia swojej inwestycji i Spółka ani Oddział nie będą w tym zakresie podejmowały żadnych decyzji.

Umorzenie jednostek uczestnictwa FCPE będzie miało formę odpłatną i będzie wiązało się ze sprzedażą Akcji. Na skutek umorzenia uczestnicy otrzymają środki pieniężne. W wyniku umorzenia jednostek uczestnictwa FCPE uczestnicy będą mogli ewentualnie otrzymać Akcje R., jeśli dokonają takiego wyboru. W przypadku umorzenia jednostek FCPE w zamian za Akcje dojdzie do zmiany sposobu posiadania akcji przez uczestników – z posiadania poprzez FCPE na posiadanie bezpośrednie przez uczestników.

Wyjście z inwestycji w Programie może więc nastąpić na dwa sposoby:

1.  dojdzie do umorzenia jednostek FCPE w zamian za Akcje i późniejszego zbycia tych Akcji albo
2.  obie czynności zadzieją się jednocześnie – FCPE zbędzie Akcje przechowywane dla uczestników i wyda środki z tego tytułu uczestnikom, umarzając jednostki FCPE.

Środki pieniężne lub Akcje R. będą technicznie przekazywane pracownikom przez FCPE, który dokonana umorzenia jednostek FCPE. Może się zdarzyć, że Spółka będzie na polecenie R. faktycznie pośredniczyć w wydawaniu uczestnikom środków pieniężnych, które uzyskają oni w wyniku umorzenia jednostek uczestnictwa FCPE. W takim przypadku Spółka będzie działać jedynie jako wręczyciel pośredniczący w przekazaniu świadczeń.

11.

Jeżeli uczestnik po wygaśnięciu okresu blokady dokona umorzenia jednostek uczestnictwa FCPE w zamian za Akcje, w dalszej kolejności będzie uprawniony do zbycia tych Akcji. W takim przypadku uczestnicy będą samodzielnie decydowali o dacie i sposobie zbycia Akcji i Spółka i jej Oddział nie będą w tym zakresie podejmowały żadnych decyzji.

12.

Reasumując, Wnioskodawca wskazuje, że Program Motywacyjny stanowi system wynagradzania, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie Uprawnienie uczestników do udziału w Programie będzie wynikało z uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy R., która jest organizatorem i administratorem Programu. R. wykonuje wszystkie kluczowe zadania związane z przeprowadzeniem Programu, w szczególności jest odpowiedzialna za określenie warunków Programu i kryteriów uczestnictwa. Spółka ani jej Oddział nie biorą udziału w tym procesie. Pracownicy Spółki i jej Oddziału nie są uprawnieni do udziału w Programie i otrzymania świadczeń na podstawie umów o pracę, regulaminu wynagradzania, jak również innych regulaminów obowiązujących w Spółce lub Oddziale, a dotyczących zasad wynagradzania. Program z prawnego i ekonomicznego punktu widzenia nie stanowi elementu wynagrodzenia pracowników.

13.

Z uwagi na wagę sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku, Wnioskodawca zwraca się z uprzejmą prośbą o pilne rozpatrzenie jego wniosku i w miarę możliwości Organu o wydanie interpretacji w terminie szybszym niż 3 miesiące od złożenia wniosku. Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę, że Program, jak również niniejszy wniosek, nie są złożone w celu obejścia prawa podatkowego lub unikania jakiegokolwiek opodatkowania. Program jest elementem polityki korporacyjnej R. pozwalającej pracownikom spółek z wielu państw na świecie na objęcie Akcji i partycypowanie w rozwoju Grupy R.

Program jest oparty o realnie istniejące i notowane Akcje R., nie zaś o instrumenty finansowe zależne od wskaźników finansowych osiąganych przez R.. W Programie jest również wykorzystywany powszechnie stosowany przez spółki francuskie wehikuł FCPE. Jest on oparty o wieloletnią legislację i praktykę we Francji. Nad przebiegiem Programu czuwają zarówno organy R., instytucje finansowe angażowane przez FCPE, jak również francuski nadzór finansowy. Program nie tylko z prawnego (co zostanie wykazane poniżej), ale i ekonomicznego punktu widzenia nie stanowi elementu wynagrodzenia pracowników. Oznacza to, że niezależnie od tego, czy pracownik uczestniczy w Programie czy nie, jego zarobki z umowy o pracę pozostają na tym samym poziomie. Pracownikom nie zostaje zatem przyznany żaden instrument finansowy zastępujący część jego wynagrodzenia, lecz jedynie dodatkowa możliwość uczestniczenia w Programie. W tym zakresie Program nie tylko nie powoduje możliwości uniknięcia jakiegokolwiek opodatkowania, lecz wręcz przeciwnie, pozwala na powstanie dodatkowego przychodu do opodatkowania w Polsce po stronie pracowników. W związku z powyższym ani Program, ani niniejszy wniosek nie wpisują się w schemat opisany w Informacji Szefa KAS o stosowaniu przepisów dotyczących przeciwdziałania unikaniu opodatkowania w kontekście tzw. Programów Motywacyjnych z 1 sierpnia 2017 r. Program natomiast, co zostaje wykazane poniżej, wpisuje się w regulację wynikającą z przepisów art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT. Z uwagi na niedawną nowelizację tych przepisów Wnioskodawca jest zainteresowany ich interpretacją.

W piśmie z 28 maja 2019 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, co następuje.

1.  Program motywacyjny jako system wynagradzania, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca wskazuje, że Program Motywacyjny stanowi system wynagradzania, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie uprawnienie uczestników do udziału w Programie będzie wynikało z uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy R., która jest organizatorem i administratorem Programu. R. wykonuje wszystkie kluczowe zadania związane z przeprowadzeniem Programu, w szczególności jest odpowiedzialna za określenie warunków Programu i kryteriów uczestnictwa. Wnioskodawca nie bierze udziału w tym procesie. Pracownicy Wnioskodawcy nie są uprawnieni do udziału w Programie i otrzymania świadczeń na podstawie umów o pracę, regulaminu wynagradzania, jak również innych regulaminów obowiązujących u Wnioskodawcy, a dotyczących zasad wynagradzania. Program z prawnego i ekonomicznego punktu widzenia nie stanowi elementu wynagrodzenia pracowników. Niezależnie od tego, czy pracownik uczestniczy w Programie czy nie, jego zarobki z umowy o pracę pozostają na tym samym poziomie. Pracownikom nie zostaje zatem przyznany żaden instrument finansowy zastępujący część jego wynagrodzenia, lecz jedynie dodatkowa możliwość uczestniczenia w Programie. W tym zakresie Program nie tylko nie powoduje możliwości uniknięcia jakiegokolwiek opodatkowania, lecz wręcz przeciwnie pozwala na powstanie dodatkowego przychodu do opodatkowania w Polsce po stronie pracowników.
2.  Dokumenty dotyczące udziału w Programie. Program motywacyjny nie przewiduje podpisywania umów uczestnictwa, jednakże pracownicy Wnioskodawcy będą podpisywali formularze subskrypcyjne (rezerwacyjne) na Akcje Organizatora – R.. Subskrypcja stanie się wiążąca dla R. i pracownika dokonującego subskrypcji ostatniego dnia okresu odwołania/subskrypcji.
3.  Rodzaj umowy, w ramach której pracownicy świadczą/będą świadczyć pracę na rzecz Wnioskodawcy. Pracownicy świadczą/będą świadczyć pracę na rzecz Wnioskodawcy na podstawie umowy o pracę. Wnioskodawca podkreśla jednakże, że pracownicy Wnioskodawcy nie są uprawnieni do udziału w Programie i otrzymania świadczeń na podstawie umów o pracę, regulaminu wynagradzania, jak również innych regulaminów obowiązujących u Wnioskodawcy, a dotyczących zasad wynagradzania.
4.  Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego.
    1.  Niezależnie od powyższych odpowiedzi, Wnioskodawca w pewnym zakresie rozwinął opis zdarzenia przyszłego opisanego we Wniosku. Wnioskodawca wskazuje, że ekonomiczny ciężar Dyskonta udzielonego pracownikom Wnioskodawcy przez R., może zostać poniesiony przez Spółkę. W takim wypadku Spółka może zostać w przyszłości obciążona kosztem Dyskonta poniesionym pierwotnie przez R. Spółka ani jej Oddział nie będą natomiast ponosiły kosztu dywidend ani Wkładu Uzupełniającego. R. będzie ponosił w całości ekonomiczny ciężar dywidend wypłacanych i automatycznie przekazywanych przez FCPE do banku. R. nie będzie obciążał Spółki ani Oddziału tymi kosztami. Ciężar ekonomiczny Wkładu Uzupełniającego będzie ponoszony przez bank. Bank nie będzie tym kosztem obciążał Spółki ani Oddziału.
    2.  Powyższe okoliczności nie wpływają na treść zadanych pytań w ramach Wniosku.
    3.  W zakresie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zauważa, że ww. niewielka zmiana w opisie zdarzenia przyszłego, dotycząca podmiotu ponoszącego ostateczny ciężar ekonomiczny Dyskonta, nie będzie miała znaczenia dla oceny źródła przychodu. Nie będzie on stanowił dla pracowników Oddziału przychodu ze stosunku pracy. Stanowisko Wnioskodawcy zachowuje pełną aktualność w tym zakresie. Jak wskazano we Wniosku:
        *   Nawet jeśli ostateczny ciężar ekonomiczny Dyskonta zostanie poniesiony przez Spółkę, to i tak beneficjentem Dyskonta pozostanie bank, a nie pracownicy.
        *   Uczestnicy nie korzystają z Dyskonta w momencie subskrypcji ani w trakcie trwania Programu, ani przy jego zakończeniu.
        *   Zostaną również spełnione wszystkie przesłanki wskazane w przepisie art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT. Wartość Dyskonta nie będzie stanowiła przychodu uczestników w momencie objęcia Akcji. Nie może być ona zatem tym bardziej opodatkowana jako przychód ze stosunku pracy.
        *   Ponadto Dyskonto, z którego korzysta bank, nie jest związane z pracą wykonywaną na rzecz Oddziału, w szczególności nie stanowi ono ekwiwalentu za pracę dla Oddziału. Pracownicy Wnioskodawcy nie są uprawnieni do udziału w Programie i otrzymania świadczeń na podstawie umów o pracę, regulaminu wynagradzania, jak również innych regulaminów obowiązujących u Wnioskodawcy, a dotyczących zasad wynagradzania. Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, niezależnie od podmiotu ponoszącego ekonomiczny ciężar Dyskonta, nie będzie ono stanowiło dla pracowników przychodu ze stosunku pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wartość Dyskonta i Wkładu Uzupełniającego przyznanych pracownikom Oddziału w Programie, wartość dywidend lub środki uzyskane przez pracowników Oddziału z umorzenia Jednostek uczestnictwa FCPE lub zbycia Akcji będą stanowiły dla nich przychód ze stosunku pracy, w stosunku do którego Oddział jako płatnik będzie zobowiązany do pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?
2.  Czy w konsekwencji odpowiedzi na pytanie nr 1 Oddział nie będzie płatnikiem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu przychodów pracowników Oddziału uzyskanych w wyniku przyznania Dyskonta i Wkładu Uzupełniającego, wartości dywidend lub środków uzyskanych przez nich z umorzenia jednostek uczestnictwa FCPE lub zbycia Akcji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

2.  _Uwagi ogólne do pytania nr 1 i 2._

Ponieważ w zakresie pytania nr 1 i 2 Wnioskodawca pyta o możliwość klasyfikowania jako przychodu ze stosunku pracy przychodów z tytułu pięciu źródeł (Dyskonto, Wkład Uzupełniający, dywidendy, środki uzyskane z umorzenia jednostek uczestnictwa FCPE lub zbycia Akcji po umorzeniu tych jednostek) Wnioskodawca z ostrożności przyjmuje, że pytanie to dotyczy pięciu zdarzeń przyszłych.

Wnioskodawca ma przy tym istotny interes prawny w zadaniu pytań nr 1 i 2 oraz w wystąpieniu z wnioskiem o interpretację, ponieważ powyższe przychody będą uzyskiwane przez uczestników będących jego pracownikami. W związku z powyższym Oddział pragnie potwierdzić, czy przychody te nie stanowią podstawy dla pobrania przez Oddział zaliczek na poczet podatku dochodowego tych uczestników (vide pytanie nr 2). Oddział dla precyzyjnego określenia pytań oraz kalkulacji poprawnej wysokości opłaty za wydanie interpretacji rozbił jedynie kwestię objętą pytaniami nr 1 i 2 na dwa pytania. Wartość opłaty powinna być więc liczona w tym zakresie od 5 zdarzeń razy 2 pytania.

_*   Pytanie nr 1._

_Stanowisko Wnioskodawcy:_

Zdaniem Wnioskodawcy wartość Dyskonta i Wkładu Uzupełniającego przyznanych w ramach Programu oraz wartość dywidend, umorzenie jednostek uczestnictwa FCPE lub zbycia Akcji nie będą stanowiły po stronie pracowników Oddziału przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 Ustawy o PIT, w stosunku do którego Oddział jako płatnik będzie zobowiązany do pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

_Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy._

1.

Stosownie do art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ww. art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Jednocześnie zgodnie z art. 24 ust. 11b ustawy o PIT przez program motywacyjny, o którym mowa w ww. ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez m.in. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki akcyjnej będącej jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13.

Powyższe przepisy mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

2.

Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

3.

Z treści powyższego przepisu wynika, że wszelkie świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, uważa się za przychody ze stosunku służbowego. Przez przychód ze stosunku pracy należy zatem rozumieć wszelkiego rodzaju wynagrodzenia, w szczególności określone w umowie o pracę, a także należne pracownikowi na podstawie regulaminów pracy, płacy lub nagradzania pracowników.

4.

Jednocześnie zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych za przychód ze stosunku pracy nie może zostać uznane przysporzenie uzyskiwane przez pracownika, ale wyłącznie przy okazji stosunku pracy, nie pozostające w związku faktycznym z wykonywaniem pracy. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo:

1.  w wyroku z dnia z 21 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1428/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „przywołany przepis stanowi (…) o przychodach ze stosunku pracy, a nie przychodach związanych, towarzyszących albo osiągniętych przy okazji stosunku pracy. Jeżeli zatem pracownik osiągnie przychód pozostający w związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym jest mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. (…)”. Podobne stanowisko zostało wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 730/13, w wyroku z dnia 21 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1428/12, a także w wyroku z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2888/11;
2.  w wyroku z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1433/11, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „(…) Musi istnieć zatem na tyle ścisły związek pomiędzy zatrudnieniem a oferowanym świadczeniem (przychodem), który uzasadnia uznanie go za pochodzące ze stosunku pracy. (…) Należy zwrócić uwagę, iż z treści tego przepisu wynika, że stanowi on o przychodach z określonych (w nim) stosunków prawnych, w tym istotnego w niniejszej sprawie – stosunku pracy. Zatem ustawodawca nie użył w nim sformułowań w rodzaju „przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunkowi pracy, osiągnięte przy okazji stosunku pracy”;
3.  w wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. (sygn. akt II FSK 665/12), w którym skład orzekający wskazał na konieczność otrzymania świadczenia będącego przychodem pracowniczym bezpośrednio od pracodawcy: „Istotne dla uznania, że dany przychód pochodzi ze źródła, jakim jest stosunek pracy, jest jednak uzyskanie go przez pracownika od pracodawcy (pogląd taki wyrażono także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1410/10, CBOSA). Prawidłowość tej wykładni potwierdza treść art. 31 u.p.d.o.f., określającego obowiązki płatników – zakładów pracy i nakazujący im pobieranie w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy. Także i ten przepis wiąże przychody ze stosunku pracy z przychodami pochodzącymi od pracodawcy”.

5.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym pracownicy Spółki oraz jej Oddziału będą uprawnieni do udziału w Programie organizowanym przez R.. W ramach Programu pracownicy będą mogli nabyć z Dyskontem Akcje R.. Program jest organizowany na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy R.. R. określa warunki Programu oraz ponosi koszty jego organizacji, w tym koszt Dyskonta. Jednocześnie w związku z przyjętą formułą Programu i wykorzystaniem mechanizmu lewarowania uczestnicy nigdy nie otrzymują Dyskonta, ponieważ beneficjentem Dyskonta jest bank. Dodatkowo część inwestycji pracowników zostanie sfinansowana przez bank w postaci Wkładu Uzupełniającego pokrywanego na podstawie umowy SWAP między bankiem i FCPE.

Spółka i jej Oddział mają za zadanie jedynie dokonać technicznych czynności, które umożliwią komunikację pomiędzy R. i ich pracownikami związanych m.in. z przesłaniem lub udostępnieniem dokumentów. Akcje R. będą subskrybowane za pośrednictwem i będą przechowywane w imieniu uczestników przez FCPE. Inwestycja w ramach Programu będzie objęta 6 letnim okresem blokady, w ciągu której uczestnicy, co do zasady (za wyjątkiem kilku ściśle określonych w prawie francuskim przypadków wcześniejszego umorzenia), nie będą mogli dokonać umorzenia posiadanych jednostek uczestnictwa w FCPE.

W przypadku, gdy w okresie blokady R. wypłaci dywidendy, będą one przekazywane przez FCPE do banku zgodnie z zawartą umową SWAP. W konsekwencji kwota dywidend nie będzie wypłacana pracownikom ani inwestowana na ich rzecz, np. w dodatkowe Akcje R.. Nie dojdzie w tym przypadku także ani do przyznania dodatkowych jednostek FCPE uczestnikom lub ich ułamków, ani do zwiększenia wartości przyznanych jednostek.

W momencie wygaśnięcia okresu blokady uczestnik będzie mógł umorzyć jednostki uczestnictwa w FCPE za wynagrodzeniem ustalonym na podstawie algorytmu określonego w Programie, jednakże nie niższym niż wartość Wkładu Osobistego (gwarantowany przez bank na podstawie umowy SWAP minimalny zwrot inwestycji). Alternatywnie uczestnik będzie mógł kontynuować posiadanie akcji R. poprzez FCPE. Nie jest przy tym wykluczone, że uczestnicy po wygaśnięciu okresu blokady będą dokonywali zbycia jednostek uczestnictwa FCPE w zamian za Akcje. W takiej sytuacji w dalszej kolejności uczestnicy będą uprawnieni do zbycia Akcji.

6.

Zestawiając powyższe przepisy z opisem zdarzenia przyszłego, należy po pierwsze wskazać, że zdaniem Wnioskodawcy Dyskonto i Wkład Uzupełniający nie będą generowały dla uczestników przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych („PIT”) w momencie objęcia Akcji za pośrednictwem FCPE.

Dojdzie w tym zakresie bowiem do spełnienia się wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT:

1.  Uczestnikom zostaną przyznane Akcje spółki akcyjnej R., będącej jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do Spółki, od której uczestnicy uzyskują świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 ustawy o PIT – vide art. 24 ust. 11 ustawy o PIT;
2.  Uczestnicy faktycznie obejmą Akcje R. w ramach Programu utworzonego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia R. przy wykorzystaniu dedykowanego w tym zakresie FCPE, co mieści się w hipotezie normy wynikającej z przepisu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT;
3.  R. jest francuskim rezydentem podatkowym, zaś Polska zawarła z Francją umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania – por. art. 24 ust. 12a ustawy o PIT;
4.  Powyższe zasady odnoszące się do Spółki i jej pracowników znajdą odpowiednie zastosowanie do Oddziału Spółki i zatrudnionych tam pracowników. Oddział bowiem nie jest samodzielnym podmiotem w obrocie gospodarczym i powinien być traktowany jako część Spółki dla celów Programu.

Co za tym idzie, wartość Dyskonta i Wkładu Uzupełniającego nie będzie stanowiła przychodu uczestników w momencie objęcia Akcji. Nie może być ona zatem tym bardziej opodatkowana jako przychód ze stosunku pracy.

7.

Nawet przyjmując, że wartość Dyskonta i Wkładu Uzupełniającego stanowi przychód uczestników (a poprawniej, że wartość ta będzie faktycznie wpływała na dochód z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa FCPE lub zbycia Akcji z uwagi na to, że nie będzie ona powiększała kosztów uzyskania przychodów z tytułu tych zdarzeń – vide art. 24 ust. 11a ustawy o PIT) przychód ten nie będzie opodatkowany jako pochodzący ze stosunku pracy.

Opodatkowaniu w ramach tego źródła przychodu nie będą podlegały również dywidendy, które będą przekazywane do banku na podstawie umowy SWAP i nie zostaną nigdy wypłacone lub inwestowane na rzecz pracowników. Podobnie środki pochodzące z umorzenia jednostek uczestnictwa FCPE lub zbycia Akcji (w przypadku otrzymania tych ostatnich w wyniku umorzenia jednostek FCPE) nie będą opodatkowane jako pochodzące ze stosunku pracy.

8.

Dla powstania przychodu z tytułu stosunku pracy niezbędnym jest bowiem, aby istniał ścisły związek pomiędzy zatrudnieniem a świadczeniem. Żaden ze wskazanych przychodów (tj. wartość Dyskonta, wartość Wkładu Uzupełniającego finansowanego przez bank na podstawie umowy SWAP, wartość wypłaconych przez R. dywidend, przekazanych przez FCPE do banku na podstawie umowy SWAP lub środki uzyskane przez uczestników z umorzenia jednostek uczestnictwa FCPE lub zbycia Akcji) nie będzie generował dla pracowników przychodu ze stosunku pracy. Nie będą one bowiem stanowiły korzyści ze stosunku pracy, a jedynie przychód związany faktycznie z wykonywaniem pracy.

Taka konkluzja znajduje potwierdzenie w warunkach Programu, jak również okolicznościach przyznania Dyskonta, finansowania Wkładu Uzupełniającego, wypłaty dywidend oraz umorzenia jednostek FCPE lub zbycia Akcji, ponieważ:

1.  Uprawnienie do udziału w Programie i otrzymania Akcji nie stanowi elementu warunków pracy i płacy obowiązujących w Spółce i jej Oddziale. W szczególności pracownicy nie są uprawnieni do otrzymania Akcji na podstawie umów o pracę zawartych ze Spółką lub jej Oddziałem, regulaminu wynagradzania, jak również innych regulaminów obowiązujących w Spółce i jej Oddziale, a dotyczących zasad wynagradzania;
2.  Uprawnienie do udziału w Programie oraz otrzymania Wkładu Uzupełniającego, Dyskonta i dywidend, z których korzysta bank, jak również umorzenia jednostek FCPE i zbycia Akcji nie są związane z pracą wykonywaną na rzecz Spółki i jej Oddziału, w szczególności nie stanowią one ekwiwalentu za pracę dla Spółki ani dla jej Oddziału. Program jest organizowany z inicjatywy R. i ma na celu zmotywować osoby pracujące w różnych krajach w spółkach zależnych R. do efektywnej pracy na rzecz Grupy R.. Program jest zatem systemem wynagradzania zupełnie niezależnym od stosunku pracy pomiędzy pracownikami i Spółką lub jej Oddziałem;
3.  Uprawnienie pracowników Spółki, w tym w szczególności pracowników Oddziału Spółki, do uczestnictwa w Programie wynika z decyzji R., która ustala warunki Programu i kryteria uczestnictwa. Spółka ani jej Oddział nie biorą udziału w tym procesie;
4.  Zasady i warunki Programu, w tym warunki przyznania Dyskonta i Wkładu Uzupełniającego, otrzymania dywidend, umorzenia jednostek FCPE oraz zbycia Akcji zostały ustalone przez R., która ma decydujący wpływ na kształt Programu. Spółka ani Oddział nie mają wpływu na decyzje, czy plany związane z realizacją Programu, w tym na warunki uczestnictwa i pełnią jedynie funkcje administracyjne w zakresie Programu realizowanego na rzecz pracowników.

9.

Reasumując, wartość Dyskonta i Wkładu Uzupełniającego, wartość wypłaconych przez R. dywidend lub środki uzyskane przez pracowników Oddziału z umorzenia jednostek uczestnictwa FCPE lub zbycia Akcji nie będą stanowiły dla pracowników Oddziału przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy o PIT. Będą one opodatkowane w ramach stosownych źródeł przychodów uczestników (kwestia ta pozostaje poza interesem prawnym Wnioskodawcy).

10.

Podobne stanowisko prezentują także organy podatkowe w podobnych sprawach, przykładowo:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 10 listopada 2016 r. nr 2461-IBPB-2-2.4511.810.2016.1.HS „Mając na uwadze przywołane przepisy prawa i przedstawione we wniosku zdarzenie należy stwierdzić, że w związku z uczestnictwem pracowników Wnioskodawcy w Programie organizowanym przez francuską Spółkę Y, na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika, gdyż jak już powyżej wyjaśniono warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu, co w omawianej sprawie miejsca nie będzie miało, bowiem «świadczeniodawcą» jest francuska Spółka Y”;
2.  Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 1 lutego 2018 r. nr 0111-KDIB2-3.4011.287.2017.1.MK potwierdził w odniesieniu do programu, w którym pracodawca był obciążany kosztem udziału swoich pracowników w programie motywacyjnym, że: „Biorą powyższe pod uwagę, jak już wyżej wskazano świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy, otrzymane od osoby trzeciej (w przedmiotowej sprawie od spółki z siedzibą w Szwajcarii) – nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania został określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem (spółką z grupy kapitałowej) nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy pomimo, że Wnioskodawca ponosi koszty uczestnictwa swoich pracowników w ramach Programu motywacyjnego”;
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 27 stycznia 2015 r. nr IBPBII/2/415-939/14/MMa: „(…) warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu lub w przypadku obowiązków informacyjnych dokonywanie wypłat należności lub świadczeń przez ten podmiot. Mając na uwadze powyższe przepisy i przedstawione we wniosku zdarzenie należy stwierdzić, że w związku z uczestnictwem pracowników Wnioskodawcy w planie motywacyjnym organizowanym przez spółkę francuską, pracownicy Wnioskodawcy nie uzyskują przychodu ze stosunku pracy, w konsekwencji na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika ani żadne inne obowiązki informacyjne”.

_

1.  Pytanie nr 2.

_

_Stanowisko Wnioskodawcy:_

Zdaniem Wnioskodawcy Oddział nie będzie płatnikiem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu przychodów pracowników Oddziału uzyskanych w wyniku przyznania Dyskonta i Wkładu Uzupełniającego finansowanego przez bank na podstawie umowy SWAP, dywidend wypłaconych przez R. i przekazanych przez FCPE bankowi na podstawie umowy SWAP lub środków uzyskanych przez nich z umorzenia jednostek uczestnictwa FCPE lub zbycia Akcji.

_Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy._

Jak wykazano w uzasadnieniu stanowiska Oddziału dot. pytania nr 1 wartość Wkładu Uzupełniającego finansowanego przez bank na podstawie umowy SWAP przyznanego pracownikom Oddziału w Programie, wartość Dyskonta, z którego korzysta bank, wartość dywidend wypłaconych przez R. i przekazanych przez FCPE bankowi na podstawie umowy SWAP lub środki uzyskane przez pracowników z umorzenia jednostek uczestnictwa FCPE lub zbycia Akcji nie będą stanowiły dla pracowników Oddziału przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy o PIT.

W konsekwencji po stronie Oddziału nie powstaną obowiązki płatnika zaliczki na PIT, o których mowa w szczególności w art. 31 Ustawy o PIT.

Jednocześnie Oddział nie będzie też w praktyce miał możliwości dowiedzieć się, czy i kiedy pracownicy uzyskają przychód z tytułu ww. zdarzeń. W szczególności Oddział nie będzie miał wpływu na przyznanie pracownikom Dyskonta i Wkładu Uzupełniającego oraz wypłatę dywidend. To pracownicy również samodzielnie i w momencie nieznanym Wnioskodawcy będą decydowali, czy i kiedy umorzą jednostki FCPE lub zbędą Akcje.

Tym bardziej na Oddziale nie mogą zatem ciążyć obowiązki płatnika zaliczki na PIT od przychodów, w uzyskaniu których nie uczestniczy i o których nie będzie miał nawet wiedzy czy i kiedy one powstały. Przyjęcie odmiennego wniosku prowadziłoby do całkowitej nieracjonalności ustawodawcy, nakładającego na Oddział obowiązki, których nie jest on w stanie spełnić.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900): płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

1.  obliczenie,
2.  pobranie,
3.  wpłacenie

– podatku, zaliczki lub raty.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 12 ust. 1 tej ustawy: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy: źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 (art. 20 ust. 1 tej ustawy).

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Niemniej jednak, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę przez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 41 ust. 4 ww. ustawy – płatnicy, o których mowa w ust. 1 (tj. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Jak wynika z powołanych przepisów, ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przez:

1.  określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany przez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz
2.  określenie kategorii przychodów (dochodów), w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Podstawowym warunkiem dla rozważań o obowiązku płatnika jest jednak istnienie relacji: udzielający świadczenia (płatnik) – uzyskujący świadczenie (podatnik). Udzieleniem świadczenia jest przy tym zarówno sytuacja, gdy świadczenie jest przekazywane bezpośrednio przez płatnika, jak również sytuacja, gdy świadczenie jest realizowane przez podmiot trzeci, ale jest „zlecane”, „organizowane” przez płatnika (czyli w istocie pochodzi od płatnika).

W szczególności w odniesieniu do powołanego art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nadającego status płatnika podatku „zakładom pracy”, należy podkreślić, że przepis ten dotyczy:

1.  przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy uzyskiwanych od zakładów pracy oraz
2.  zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy.

Analiza treści ww. przepisu wymaga wskazania, że ogólne określenie „przychodów” zawiera art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku.

Jak wynika z wyżej zacytowanego art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych zawarty w powołanym przepisie ma charakter przykładowego wyliczenia (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”).

O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników – czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych, czy pośrednio przez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zatem należy rozważyć, czy pracownicy Wnioskodawcy otrzymują powyższe świadczenia od Wnioskodawcy, czy od innego podmiotu (spółki z siedzibą we Francji, będącej spółką dominującą w stosunku do Wnioskodawcy). Obowiązki płatnika po stronie Wnioskodawcy mogłyby bowiem powstać wyłącznie w odniesieniu do sytuacji udzielenia przez Wnioskodawcę świadczeń na rzecz pracowników.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest Oddziałem spółki akcyjnej (dalej: „Spółka”) podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, która to Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, na czele której stoi spółka akcyjna z siedzibą we Francji (dalej: „spółka francuska”). Spółka francuska organizuje program motywacyjny („Program”). Uczestnikami Programu będą m.in. pracownicy Spółki, w szczególności pracownicy zatrudnieni przez Oddział (Wnioskodawcę), którzy spełnią kryteria udziału w Programie.

Jak wskazano, w ramach programu akcje spółki francuskiej będą subskrybowane za pośrednictwem i będą przechowywane w imieniu uczestników przez specjalny wehikuł inwestycyjny (dalej: „FCPE”). FCPE wyda uczestnikom jednostki uczestnictwa, których wartość będzie odzwierciedlaniem wartości Akcji. Formuła programu motywacyjnego będzie wykorzystywała tzw. mechanizm lewarowania polegający na zaangażowaniu w ramach Programu banku. Bank będzie współfinansował inwestycję w Programie oraz gwarantował uczestnikom minimalny zwrot z inwestycji. Uczestnicy pokryją ze środków własnych 10% Ceny Subskrypcyjnej Akcji (dalej: „Wkład Osobisty”), natomiast pozostałą część Ceny Subskrypcyjnej Akcji, tj. Wkład Uzupełniający, zapłaci bank na podstawie umowy SWAP zawartej z FCPE. Jak wskazano, uczestnicy nigdy nie będą korzystali wprost z Wkładu Uzupełniającego. Wkład ten będzie brany pod uwagę w ramach algorytmu przy obliczeniu ewentualnego zysku uczestników z inwestycji, w przypadku wzrostu wartości Akcji w okresie blokady. Zgodnie z umową SWAP bank zapewnia finansowanie Wkładu Uzupełniającego oraz gwarantuje uczestnikom zwrot z inwestycji w wysokości nie niższej niż wartość Wkładu Osobistego. W zamian za tę gwarancję bankowi należne są: kwota Dyskonta oraz dywidendy wypłacane w trakcie trwania Programu. Zatem uczestnicy Programu zainwestują w Akcje spółki francuskiej Wkład Osobisty, natomiast umowa SWAP zawarta między FCPE i bankiem gwarantuje im zwrot tego Wkładu Osobistego po okresie blokady. Uczestnikom nie będą przysługiwały Dyskonto i dywidendy – są one należne bankowi za zawarcie umowy SWAP. Uczestnicy nigdy nie uzyskają też Wkładu Uzupełniającego lub Akcji o odpowiadającej mu wartości. Wkład ten zostanie jedynie użyty dla obliczenia ew. zysku uczestników przy wzroście kursu Akcji podczas okresu blokady. Na potrzeby obliczenia tego zysku hipotetycznie zostanie przyjęte, że uczestnikom przysługuje również zysk od wartości Akcji sfinansowanych z Wkładu Uzupełniającego. W momencie zakończenia okresu blokady uczestnicy będą mogli umorzyć jednostki uczestnictwa w FCPE za wynagrodzeniem ustalonym na podstawie algorytmu określonego w Programie, jednak nie niższym niż wartość Wkładu Osobistego, bądź kontynuować posiadanie Akcji spółki francuskiej poprzez FCPE. Uczestnicy będą samodzielnie decydowali o dacie i sposobie zakończenia swojej inwestycji i Oddział nie będzie w tym zakresie podejmował żadnych decyzji. Wyjście z inwestycji w Programie może więc nastąpić na dwa sposoby: dojdzie do umorzenia jednostek FCPE w zamian za Akcje i późniejszego zbycia tych Akcji albo obie czynności zadzieją się jednocześnie – FCPE zbędzie Akcje przechowywane dla uczestników i wyda środki z tego tytułu uczestnikom, umarzając jednostki FCPE. Środki pieniężne lub Akcje spółki francuskiej będą technicznie przekazywane pracownikom przez FCPE, który dokonana umorzenia jednostek FCPE. Może się zdarzyć, że Spółka będzie na polecenie spółki francuskiej faktycznie pośredniczyć w wydawaniu uczestnikom środków pieniężnych, które uzyskają oni w wyniku umorzenia jednostek uczestnictwa FCPE. W takim przypadku Spółka będzie działać jedynie jako wręczyciel pośredniczący w przekazaniu świadczeń.

Jak wskazano we wniosku:

1.  podmiotem organizującym i administrującym program motywacyjny oraz przyznającym akcje pracownikom spółek z Grupy (w tym pracownikom Wnioskodawcy) będzie spółka dominująca z siedzibą we Francji;
2.  pracownicy Wnioskodawcy będą objęci Programem na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy spółki francuskiej;
3.  uprawnienie pracowników Wnioskodawcy do uzyskania akcji spółki dominującej będzie związane z zatrudnieniem u Wnioskodawcy, jako spółki z Grupy;
4.  wszelkie warunki i kryteria uczestnictwa w Programie będzie określać spółka francuska;
5.  Wnioskodawca ma dokonać jedynie technicznych czynności, które umożliwią komunikację pomiędzy spółką dominującą i pracownikami Wnioskodawcy, związanych m.in. z przesłaniem lub udostępnieniem dokumentów i danych oraz zebraniem i przekazaniem spółce francuskiej środków finansowych, które pracownicy chcą zainwestować w Programie;
6.  możliwość i zasady uczestnictwa w Programie nie wynikają z treści umów o pracę, regulaminów wynagradzania ani innych regulaminów obowiązujących w Oddziale, a dotyczących zasad wynagradzania pracowników;
7.  Wnioskodawca nie będzie ponosił ekonomicznego kosztu Dyskonta ani dywidend wypłacanych i automatycznie przekazywanych przez FCPE do banku. Dyskonto i ciężar dywidend będą w całości finansowane przez spółkę francuską. Wnioskodawca nie będzie obciążany tymi kosztami. Może się jednak zdarzyć, że w przyszłości kosztem Dyskonta poniesionym pierwotnie przez spółkę francuską zostanie obciążona Spółka. Ciężar ekonomiczny Wkładu Uzupełniającego będzie ponoszony przez bank. Bank nie będzie tym kosztem obciążać Wnioskodawcy. Co więcej uczestnikom Programu nie będą przysługiwać dywidendy ani Dyskonto. Nie uzyskają również Wkładu Uzupełniającego. Uczestnicy Programu mogą natomiast uzyskać przysporzenie majątkowe w związku z wyjściem z inwestycji w Programie, które może nastąpić na dwa sposoby, tj. dojdzie do umorzenia jednostek FCPE w zamian za Akcje i późniejszego zbycia tych Akcji albo obie czynności zadzieją się jednocześnie – FCPE zbędzie Akcje przechowywane dla uczestników i wyda środki z tego tytułu uczestnikom, umarzając jednostki FCPE.

W takiej sytuacji nie można stwierdzić, że świadczenia pracowników związane z uczestnictwem w Programie będą przez nich uzyskiwane od Wnioskodawcy jako pracodawcy. Podmiotem przekazującym opisane świadczenia będzie spółka dominująca z siedzibą we Francji, jako świadczeniodawca Programu i jednocześnie spółka, której akcje stają się własnością pracowników. W szczególności przedstawione okoliczności faktyczne sprawy nie dają podstaw do uznania, że spółka z siedzibą we Francji, jako spółka dominująca, będzie realizować na rzecz pracowników Wnioskodawcy świadczenia „zlecone”, „zorganizowane” przez Wnioskodawcę.

Skoro Wnioskodawca nie będzie podmiotem dokonującym opisanych we wniosku świadczeń na rzecz pracowników, to po stronie Wnioskodawcy nie powstaną obowiązki płatnika określone w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od kwalifikacji podatkowej opisanych świadczeń po stronie pracowników Wnioskodawcy, jako podatników.

Tym samym należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, a mianowicie, że wartość Dyskonta i Wkładu Uzupełniającego przyznanych pracownikom Wnioskodawcy w Programie, wartość otrzymanych przez pracowników dywidend lub środki uzyskane przez pracowników z umorzenia jednostek uczestnictwa FCPE lub zbycia Akcji nie będą stanowiły dla pracowników przychodu ze stosunku pracy, a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie płatnikiem zaliczek na podatek, o których mowa w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z powyższych tytułów.

_Odpowiedź w odniesieniu do pytania nr 1._

Reasumując – wartość Dyskonta i Wkładu Uzupełniającego przyznanych pracownikom Oddziału w Programie, wartość dywidend lub środki uzyskane przez pracowników Oddziału z umorzenia Jednostek uczestnictwa FCPE lub zbycia Akcji nie będą stanowiły dla nich przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku do którego Oddział jako płatnik będzie zobowiązany do pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

_Odpowiedź w odniesieniu do pytania nr 2._

Reasumując – w konsekwencji odpowiedzi na pytanie nr 1 Oddział nie będzie płatnikiem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu Dyskonta, Wkładu Uzupełniającego finansowanego przez bank na podstawie umowy SWAP, dywidend wypłaconych przez spółkę francuską i przekazanych przez FCPE bankowi na podstawie umowy SWAP lub środków uzyskanych przez pracowników z umorzenia jednostek uczestnictwa FCPE lub zbycia Akcji.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.