Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-281/16-1/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-08-19
Teza: brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach inwestycyjnych i bieżących realizowanych przez Gminę, brak prawa do sporządzenia korekty wieloletniej, brak prawa do odliczenia podatku przy pomocy klucza powierzchniowo-czasowego
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; działalność-działalność gospodarcza; edukacja; inwestycje-wydatki inwestycyjne; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana; szkoły; umowa-umowa najmu; współczynnik; zarząd-trwały zarząd
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.) uzupełnionym pismem z 22 lipca 2016 r. (data wpływu 25 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego do końca 2015 r. związanego z realizacją inwestycji na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy w oparciu o przedstawiony klucz powierzchniowo-czasowy,
*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od 1 stycznia 2016 r. związanego z realizacją inwestycji w oparciu o przedstawiony klucz powierzchniowo-czasowy,
*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od 1 stycznia 2016 r. związanego z wydatkami bieżącymi dotyczącymi utrzymania inwestycji w oparciu o przedstawiony klucz powierzchniowo-czasowy,
*   sporządzania wieloletniej korekty VAT naliczonego od inwestycji

– **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku do końca 2015 r. związanego z realizacją inwestycji na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy, prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od 1 stycznia 2016 r. związanego z realizacją inwestycji w oparciu o przedstawiony klucz powierzchniowo-czasowy, prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od 1 stycznia 2016 r. związanego z wydatkami bieżącymi dotyczącymi utrzymania inwestycji w oparciu o przedstawiony klucz powierzchniowo-czasowy, sporządzania wieloletniej korekty VAT naliczonego od inwestycji. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 22 lipca 2016 r. (data wpływu 25 lipca 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 8 lipca 2016 r. znak: IBPP3/4512-281/16/EJ.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 22 lipca 2016 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Gmina) – jednostka samorządu terytorialnego – jest czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest zarejestrowana pod NIP jako Gmina Miasto – Urząd Miasta. W myśl art. 2 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2015 poz. 1515) do zakresu działania jednostki samorządu terytorialnego należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Gmina w latach 2010-2015 realizowała inwestycję dotyczącą budowy zespołu oświatowego na terenie jednego z osiedli (dalej: „Inwestycja”). Faktury zakupu zostały wystawione na Gminę Miasto – Urząd Miasta. Inwestycja stanowi w całości własność Miasta i jest użytkowana przez Zespół Szkół – jednostkę budżetową Miasta, która jest odrębnym od Miasta podatnikiem, zarejestrowanym dla celów VAT jako podatnik VAT czynny. Do chwili obecnej Miasto nie dokonywało odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu realizacji inwestycji, gdyż w trakcie realizacji, jej przeznaczenie nie było ostatecznie określone, tj. czy inwestycja będzie wykorzystywana tylko do działalności pozostającej poza zakresem VAT (działalność oświatowa), czy również do działalności opodatkowanej (najem komercyjny). Inwestycja została oddana do użytkowania z dniem 1 września 2015 r. Po oddaniu Inwestycji do użytkowania, Miasto ostatecznie podjęło decyzję o przeznaczeniu jej również do działalności opodatkowanej (działalność komercyjna).

Obecnie, w ramach działalności komercyjnej jednostka budżetowa, na podstawie Zarządzenia Dyrektora Zespołu Szkół w sprawie wynajmowania i korzystania z obiektów i pomieszczeń Zespołu Szkół, prowadzi komercyjny (odpłatny) wynajem części powierzchni inwestycji, które dokumentuje fakturami VAT i odprowadza VAT należny z tego tytułu. Pomieszczenia inwestycji wynajmowane są na podstawie umowy zawartej pomiędzy Miastem reprezentowanym przez Dyrektora Zespołu Szkół a najemcą. W ramach zawieranych umów najmu najemcy są upoważnieni do użytkowania określonego w umowie lokalu, obiektu czy pomieszczenia znajdującego się w obrębie inwestycji wraz z pozostałymi pomieszczeniami, niezbędnymi do prawidłowego korzystania z przedmiotu najmu, tj. toalety i szatnie, ciągi komunikacyjne, chodniki i place w czasie określonym umową najmu, tj. w określonych dniach tygodnia i godzinach.

W związku z faktem przeznaczenia inwestycji do wykorzystywania w wykonaniu czynności opodatkowanych przez jednostkę budżetową, Miasto zamierza dokonać odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących realizację inwestycji. Jednocześnie, Miasto nie jest w stanie alokować poszczególnych wydatków na realizację inwestycji tylko do czynności opodatkowanych lub tylko do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Tym samym, Miasto planuje dokonać odliczenia VAT w oparciu o klucz alokacji.

Opis klucza alokacji

Określając klucz alokacji Miasto ma w pierwszej kolejności na uwadze, że jedynie część powierzchni inwestycji jest wykorzystywana do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (komercyjnej). Powierzchnia ta może być wykorzystywana w dwojaki sposób:

*   do celów działalności oświatowej i jednocześnie do celów działalności komercyjnej (opodatkowanej) wyłącznie w określonych godzinach i dniach, tzw. działalność mieszana;
*   do celów działalności komercyjnej (opodatkowanej) przez wszystkie dni w roku (np. najem powierzchni pod sklepik).

Uwzględniając taki sposób wykorzystywania powierzchni inwestycji w działalności podlegającej opodatkowaniu (działalność komercyjna) i pozostającej poza opodatkowaniem VAT (działalność oświatowa), Miasto zamierza dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z inwestycją w oparciu o tzw. „klucz powierzchniowo-czasowy”, którego szczegółowa metodologia została opisana poniżej.

Zgodnie z proponowanym kluczem alokacji, Miasto w pierwszej kolejności skalkuluje tzw. klucz powierzchniowy w następujący sposób:

1.  Wnioskodawca określi powierzchnię użytkową inwestycji przeznaczoną do zaoferowania pod działalność mieszaną;
2.  Wnioskodawca określi powierzchnię użytkową inwestycji przeznaczoną do zaoferowania wyłącznie pod działalność opodatkowaną;
3.  Miasto ustali udział powierzchni oferowanej do określonych typów działalności wskazanych w punktach 1) i 2) powyżej w stosunku do całej powierzchni inwestycji.

Określenie klucza powierzchniowego nastąpi zatem według wzoru:

Klucz powierzchniowy 1 – dla powierzchni przeznaczonej do działalności mieszanej = powierzchnia użytkowa inwestycji przeznaczona do zaoferowania pod działalność mieszaną/cała powierzchnia użytkowa inwestycji.

Klucz powierzchniowy 2 – dla powierzchni przeznaczonej do działalności wyłącznie komercyjnej = powierzchnia użytkowa inwestycji przeznaczona do zaoferowania wyłącznie pod działalność opodatkowaną/cała powierzchnia użytkowa inwestycji.

Po określeniu proporcji powierzchniowej, Miasto dokona ustalenia proporcji czasowej tak, aby odzwierciedlić faktyczne czasowe wykorzystanie inwestycji w całym rok kalendarzowym z uwzględnieniem następujących pojęć zdefiniowanych w ww. Zarządzeniu Dyrektora Zespołu Szkół:

1.  Dni nauki szkolnej – to dni, w których realizowane są cele oświatowe oraz w określonych godzinach cele komercyjne, a które nie są dniami wolnymi od nauki szkolnej przeznaczonymi wyłącznie do działalności komercyjnej. W Dniach nauki szkolnej, obiekty i pomieszczenia inwestycji oferowane są na wynajem w godzinach wyznaczonych przez Dyrektora Zespołu Szkół;
2.  Dni wolne od nauki szkolnej – dni przeznaczone wyłącznie do działalności komercyjnej, do których zaliczane są:
    1.  wszystkie soboty i niedziele,
    2.  okres ferii letnich – dni od poniedziałku do piątku minus dni wyznaczone przez Dyrektora Zespołu Szkół w każdym roku szkolnym, w których odbywać się będą zajęcia dla uczniów (traktowane jako Dni nauki szkolnej),
    3.  okres ferii zimowych – dni od poniedziałku do piątku minus dni wyznaczone przez Dyrektora Zespołu Szkół w każdym roku szkolnym, w których odbywać się będą zajęcia dla uczniów (traktowane jako Dni nauki szkolnej).

W Dniach wolnych od nauki szkolnej obiekty i pomieszczenia oferowane są na wynajem w godzinach wyznaczonych przez Dyrektora Zespołu Szkół.

Na mocy Regulaminu stanowiącego załącznik do Zarządzenia Dyrektora Zespołu Szkół, Dyrektor Zespołu Szkół jest zobowiązany do opublikowania informacji (strona internetowa jednostki – BIP, tablice ogłoszeń, itp.) obejmującej: wykaz dni wynajmu w roku szkolnym, godziny wynajmu, rodzaj obiektów i pomieszczeń przeznaczonych na wynajem oraz ich powierzchnię, nie później niż do 30 września danego roku szkolnego.

Następnie Miasto skalkuluje tzw. klucz czasowy przez:

1.  Podział wykorzystywania inwestycji na Dni nauki szkolnej (A) i Dni wolne od nauki szkolnej (B) w całym roku kalendarzowym,
2.  Ustalenie godzin otwarcia inwestycji w Dni nauki szkolnej (C) oraz godzin otwarcia w Dni wolne od nauki szkolnej (D) w całym roku kalendarzowym;
3.  Ustalenie godzin, w których będzie możliwe wykorzystanie do działalności komercyjnej w Dniach nauki szkolnej (E) w całym roku kalendarzowym.

Powyższa metodologia zakłada, że w czasie gdy inwestycja (obiekt) jest zamknięta, nie może odbywać się w niej ani działalność oświatowa, ani działalność mieszana. W konsekwencji godziny te nie są w ogóle uwzględniane w kluczu. Ponadto, w przypadku przeznaczenia części inwestycji do działalności wyłącznie opodatkowanej, np. najem, przyjmuje się, że działalność ta wykonywana jest przez cały rok kalendarzowy (stąd, we wzorze licznik i mianownik są sobie równe).

Kalkulacja klucza czasowego będzie zatem określana według wzoru (litery zgodne z definicjami powyżej):

Klucz czasowy 1 – dla powierzchni przeznaczonej do działalności mieszanej = (A∙C+B∙D),

Klucz czasowy 2 – dla powierzchni przeznaczonej do działalności wyłącznie komercyjnej = (A∙C+B∙D)/(A∙C+B∙D).

W celu jak najdokładniejszego odzwierciedlenia specyfiki wykorzystania inwestycji do działalności opodatkowanej i niepodlegającej VAT, dokonując ostatecznego ustalenia wartości podatku naliczonego do odliczenia, Miasto zamierza nałożyć klucz czasowy na klucz powierzchniowy (dalej: „klucz powierzchniowo-czasowy”) i w ten sposób skalkulować ostateczną wartość podatku VAT podlegającą odliczeniu. Metodologia odliczenia VAT kształtowałaby się tym samym w następujący sposób:

\[Wartość VAT naliczonego z faktur dokumentujących realizację inwestycji\]∙(\[klucz powierzchniowy 1\]∙\[klucz czasowy 1\]+\[klucz powierzchniowy 2\]∙\[klucz czasowy 2) = wartość VAT podlegająca odliczeniu.

Korekta podatku naliczonego

Mając na uwadze fakt, że ostateczna decyzja o przeznaczeniu inwestycji do działalności opodatkowanej nastąpiła już po oddaniu inwestycji do użytkowania, tj. Miasto postanowiło o oddaniu części powierzchni inwestycji w najem komercyjny, Wnioskodawca zamierza dokonać korekty wieloletniej VAT naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; dalej: „ustawa o VAT”).

W piśmie z dnia 22 lipca 2016 r. Wnioskodawca wskazał dodatkowo:

1.  Realizacja inwestycji w zakresie budowy zespołu oświatowego polegała na wybudowaniu obiektu (budynku) oraz infrastruktury w postaci boisk, ogrodzenia, dróg, chodników, wodociągów i kanalizacji oraz wyposażenia obiektu w niezbędny do działania sprzęt. Zarówno obiekt, jak i infrastruktura oraz wyposażenie wykorzystywane są zarówno w działalności oświatowej, jak i komercyjnej. Wykaz środków trwałych powstałych w ramach inwestycji zawiera załącznik nr 1 do niniejszej odpowiedzi. Załącznik nr 1 Wykaz środków trwałych powstałych w wyniku realizacji inwestycji TABELA - załącznik pdf - s. 1.
2.  Gmina przekazała Zespołowi Szkół wybudowany zespół oświatowy w trwały zarząd. Jest on formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. Zasady oddawania nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego w trwały zarząd określają art. 43-50 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1774 ze zm.). W art. 50 powyższej ustawy, dla szczegółowego określenia zasad funkcjonowania trwałego zarządu, ustawodawca odwołuje się do instytucji prawa cywilnego (kodeksu cywilnego) – użytkowania. Użytkowanie występuje pod dwoma postaciami: użytkowanie odpłatne i użytkowanie nieodpłatne. W przedmiotowej sprawie Gmina zdecydowała się na oddanie obiektów w nieodpłatny trwały zarząd.
3.  Z chwilą nabycia towarów i usług związanych z realizacją inwestycji budowy zespołu oświatowego ostateczne przeznaczenie inwestycji nie było znane. Gmina zakładała jednak, że obiekt nie będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności nieopodatkowanej (oświatowej). Zgodnie z koncepcją urbanistyczną Miasta, na podstawie której powstał przedmiotowy zespół oświatowy, brano pod uwagę możliwość, że obiekt będzie również przedmiotem najmu komercyjnego. Założenie takiego komercyjnego wykorzystania obiektów oświatowych dotyczy wszystkich inwestycji Miasta, w których istnieje potencjał na takie przeznaczenie. Miasto zawsze zakłada, że jeżeli istnieją (lub są budowane) obiekty, które mogą być wykorzystywane również komercyjnie to takie przeznaczenie powinno wystąpić. Sytuacja taka miała również miejsce w przypadku przedmiotowej inwestycji, co potwierdza chociażby lista zawartych już umów najmu ujęta w załączniku nr 2 do niniejszej odpowiedzi. Po oddaniu inwestycji do użytkowania ostatecznie podjęto decyzję o przeznaczeniu wybudowanego zespołu oświatowego również do celów komercyjnych i zawarto umowy z podmiotami trzecimi, przede wszystkim z uwagi na możliwość efektywnego wykorzystania wolnych powierzchni w określonych ramach czasowych. Załącznik nr 2 Wykaz umów najmu zawartych w ZS od 23.09.2015 r. I okres udostępnienia dla czynności opodatkowanych TABELA - załącznik pdf - s. 2 Wynajmujący będzie miał dostęp do ciągów komunikacyjnych, sanitariatów oraz do szatni.
4.  Zespół oświatowy wykorzystywany jest do realizacji zadań z zakresu działania jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 446; dalej: ustawa o samorządzie) do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Podstawowym celem, do którego wykorzystywany jest powstały zespół oświatowy są zadania związane z edukacją publiczną. Niemniej jednak, jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 3 – zgodnie z założeniami urbanistycznymi, infrastruktura Gminy wykorzystywana jest do realizacji pełnego spektrum zadań gminy. Do jego zakresu zalicza się zadania własne gminy określone w art. 7 ustawy o samorządzie, zadania zlecone gminy, zgodnie z art. 8 ustawy o samorządzie. Dodatkowo, na podstawie art. 9 ustawy o samorządzie, gmina może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej (wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie) i takie działania na przedmiotowym obiekcie zespołu oświatowego są również prowadzone. Natomiast zadaniami użyteczności publicznej są zadania własne gminy, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (m.in. w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych). Zrealizowana inwestycja służy zatem zarówno do realizacji zadań niepodlegających opodatkowaniu VAT (działalność oświatowa), jak i działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (najmu komercyjnego), która stanowi wyraz efektywnego zarządzania zasobem Gminy. Gmina zwraca jednocześnie uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-263/15 Lajver Melioracios Nonprofit Kft, Lajver Csapadekvizrendezesi Nonprofit Kft. Przeciwko Namzeti Ado- es Vamhivatal Del-dunantuli Regionalis Ado Föigazgatosaga (NAV). W wyroku tym po raz kolejny wskazano jednoznacznie, że prawo do odliczenia przysługuje nawet, jeżeli związek zakupu z działalnością opodatkowaną ma charakter drugorzędny. TSUE wskazał bowiem: „fakt, iż ze względu na formę prawną skarżące w postępowaniu głównym mogą prowadzić działalność gospodarczą przynoszącą dochód tylko tytułem uzupełniającym, jest nieistotny z punktu widzenia istnienia działalności gospodarczej zmierzającej do stałego osiągania dochodu”. Konsekwentnie, TSUE wskazał, że jeżeli wydatki pozostają w związku z ogólnie pojętą działalnością gospodarczą podatnika i nie jest to główna prowadzona przez niego działalność, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od tych zakupów. Jak zauważył TSUE w przywołanym orzeczeniu: „Okoliczność, że w ramach tej działalności konserwacja drogi publicznej w celu umożliwienia swobodnego przepływu wody wynika z ustawowego obowiązku, nie może mieć wpływu na ocenę odpłatnego charakteru działalności rozpatrywanej w postepowaniu głównym, ponieważ okoliczność taka nie może podważać ani kwalifikacji owej działalności jako „Świadczenia usług”, ani bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a jego świadczeniem wzajemnym. Orzeczono bowiem, iż okoliczność, że omawiana działalność polega na pełnieniu funkcji przyznanych i regulowanych przez ustawę w interesie powszechnym, jest bez znaczenia dla oceny, czy działalność ta stanowi odpłatne świadczenie usług (…). Ponadto, uznano również, że nawet jeśli omawiana działalność ma na celu wykonywanie konstytucyjnego obowiązku ciążącego wyłącznie i bezpośrednio na danym państwie członkowskim, nie można tylko z tego powodu podważać bezpośredniego związku istniejącego pomiędzy dokonanym świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem.” Dodatkowo Wnioskodawca zwraca uwagę na wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-126/14 „SVEDA” UAB, w którym TSUE potwierdził, że „Trybunał przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju wydatki mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika”. Rozpatrując powyższą sprawę, TSUE stwierdził również, że nawet bezpośrednie wykorzystanie wytworzonego (lub nabytego) towaru/usługi do czynności nieopodatkowanych nie podważa bezpośredniego ścisłego związku tego towaru/usługi również z całością działalności gospodarczej podatnika. W rezultacie, wykorzystanie nabytego towaru/usługi również do czynności nieopodatkowanych nie ma żadnego wpływu na istnienie prawa podatnika do odliczenia VAT (por. teza 34 powyższego wyroku). W ocenie Wnioskodawcy, przywołane orzeczenia TSUE znajdą również zastosowanie w omawianej sprawie.
5.  Wnioskodawca wskazuje, że od 1 września 2015 r. do 1 marca 2016 r. zespół oświatowy był wykorzystywany do dwóch rodzajów działalności:
    *   działalności oświatowej, która nie podlega opodatkowaniu VAT i
    *   działalności opodatkowanej VAT, w tym: najmu komercyjnego.Od 1 września 2015 r. do 31 października 2015 r. jednostka budżetowa (Zespół Szkół) nie była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny tj. korzystała z podmiotowego zwolnienia VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Począwszy od 1 listopada 2015 r. Zespół Szkół jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przez cały okres, którego dotyczy zapytanie tj. od 1 września 2015 r. do 1 marca 2016 r. obiekt był wykorzystywany zarówno do działalności przedmiotowo nieopodatkowanej VAT (działalność oświatowa) jak i działalności opodatkowanej VAT (działalność komercyjna).
6.  Pierwsze umowy najmu zostały zawarte 23 września 2015 r. Załącznik nr 2 do niniejszego pisma zawiera wykaz umów najmu zawartych do końca czerwca 2016 r. Należy jednocześnie podkreślić, iż jak wskazywano w opisie stanu faktycznego wniosku, przez cały czas oferowana jest możliwość wynajmu zespołu oświatowego, podejmowane są działania mające na celu zachęcenie podmiotów i osób trzecich do skorzystania z oferty najmu zespołu oświatowego.
7.  W skład obiektu oświatowego Zespołu Szkół wchodzą pomieszczenia wymienione w załączniku nr 3 i 4 do niniejszego pisma. Załącznik nr 3 Pomieszczenia służące działalności opodatkowanej VAT w ZESPOLE SZKÓŁ A – POWIERZCHNIA PRZEZNACZONA DO WYNAJĘCIA TABELA - załącznik pdf - s. 3. Załącznik nr 4 – Wykaz pomieszczeń, które nie służą działalności opodatkowanej w Zespole Szkół TABELA - załącznik pdf - s. 6
8.  Zakres wykorzystania wybudowanego zespołu oświatowego określa załącznik nr 3 do niniejszej odpowiedzi. 8a. Odpowiadając na pytanie 8a o treści: „Czy przedmiotem najmu jest cały obiekt, czy jego część? (np. niektóre pomieszczenia), Jakie pomieszczenia są przedmiotem najmu?” Wnioskodawca wskazał: „Zob. załącznik nr 5 do niniejszego pisma”. Załącznik nr 5 – Powierzchnia w Zespole Szkół TABELA - załącznik pdf - s. 7 8b. Odpowiadając na pytanie 8b o treści: „Jaki procent powierzchni jest przedmiotem najmu?” Wnioskodawca wskazał: „Zob. załącznik nr 3 do niniejszego pisma”. 8c. Odpowiadając na pytanie 8c o treści: „”Jak często i przez jaki okres obiekt (lub pomieszczenia obiektu) jest przedmiotem najmu (należy wskazać konkretne okresy – liczby godzin dziennie, dni w miesiącu, w rozbiciu na poszczególne miesiące od momentu rozpoczęcia wynajmu)? Wnioskodawca wskazał: „Zob. załącznik nr 2 do niniejszego pisma”. 8d. W ocenie Miasta, choć Organ nie wskazał co rozumie przez pojęcia najmu długoterminowego, krótkotrwałego i okresowego, zgodnie z rozumieniem tych pojęć przez Miasto, na omawianej strukturze występują wszystkie wskazane rodzaje najmu, tj. najem długoterminowy (poz. 13 z załącznika nr 2 czyli najem sklepiku szkolnego), najem krótkoterminowy (np. poz. 4 z załącznika nr 2 czyli najem hali sportowej na nieco ponad miesiąc), jak i najem okresowy (np. poz. 3 z załącznika nr 2 czyli najem sali lekcyjnej w określone dni tygodnia i godziny w czasie trwania roku szkolnego). Szczegółowe zestawienie pozostałych umów zawiera załącznik nr 2 do niniejszego pisma. 8e. W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie zyski są znaczące zarówno dla Gminy, jak i powołanej przez nią jednostki budżetowej. Podkreślenia wymaga fakt, że Zespół Szkół utworzył wyodrębniony rachunek dochodów własnych, na który przekazywane są wpłaty związane z komercyjnym wynajmem pomieszczeń znajdujących się w powstałym zespole oświatowym. Zgromadzone na wydzielonym rachunku dochody mogą stanowić źródło finansowania wszelkich zadań związanych z funkcjonowaniem jednostki budżetowej (oprócz wynagrodzeń). Jedynie środki finansowe pozostające na tym rachunku na dzień 31 grudnia podlegają odprowadzeniu na rachunek jednostki samorządu terytorialnego. Celem prowadzenia wyodrębnionych rachunków przez jednostki budżetowe jest umożliwienie im realizacji swoich zadań bez obciążania budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Posługiwanie się nimi stanowi zatem formę równoważenia specyfiki budżetowania działalności jednostek budżetowych, ale również umożliwia jednostce budżetowej realizację zadań, dla których nie uzyskałaby środków z budżetu Miasta. Wysokość dochodów z tytułu komercyjnego najmu oraz sposób ich rozdysponowania uzależnione są od decyzji dyrektora jednostki budżetowej. Dzięki temu mechanizmowi, możliwe jest zarządzanie przez jednostkę budżetową środkami pieniężnymi w sposób samodzielny, a dodatkowo motywuje kierownika jednostki do efektywnego i gospodarnego działania (zarządzania powierzonym mieniem), co jest zgodne z polityką Miasta. Z tego względu, dochody z tytułu najmu obiektów należy uznać za znaczące zarówno dla budżetu Gminy, jak i budżetu jednostki budżetowej.
9.  Do 31 grudnia 2016 r. Gmina będzie uwzględniać fakt odrębności na gruncie VAT Zespołu Szkół. W tym czasie podatek naliczony i należny z tytułu zakupów i sprzedaży Zespołu Szkół będzie uwzględniany w deklaracjach VAT tej jednostki budżetowej, a nie Gminy.
10.  i 11. Zdaniem Gminy, sposób określania proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. poz. 2193) jest zbyt ogólny, by uwzględniać specyfikę różnego rodzaju jednostek organizacyjnych powoływanych przez jednostki samorządu terytorialnego. Specyfika działalności prowadzonej przez przedmiotową jednostkę oświatową posiadającą tak znacznie rozbudową infrastrukturę oferowaną do czynności opodatkowanych daje podstawę do zastosowania indywidualnego sposobu określenia proporcji. W ocenie Gminy naturalnym jest zatem, że możliwe jest stworzenie sposobu kalkulacji prewspółczynnika w sposób dokładniejszy i w pełni odzwierciedlający specyfikę działalności gospodarczej danej jednostki budżetowej niż ogólny wzór zaproponowany przez Ministra Finansów. Sposób ten został opisany przez Miasto w złożonym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Dodatkowo podkreślić należy, że wprowadzając przepisy o częściowym odliczeniu obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. ustawodawca posłużył się klauzulą generalną „najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności”. Wyliczenie zawarte w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ma charakter przykładowy i stanowi wskazówkę dla podatników dokonujących kalkulacji proporcji na własny użytek. Jednocześnie sposób kalkulacji określony w akcie prawa rangi podstawowej nie może modyfikować podstawowego założenia, na którym opiera się system odliczenia częściowego. Punktem wyjścia dla obliczenia proporcji powinno być jak najdokładniejsze odzwierciedlenie specyfiki prowadzonej przez dany podmiot działalności gospodarczej. Przyjęty przez Gminę sposób kalkulacji opiera się na następujących założeniach:
    
    *   podstawowym zasobem, którym dysponuje Zespół Szkół jest powstała infrastruktura – zespół oświatowy,
    *   możliwe jest scharakteryzowanie powstałej infrastruktury na podstawie obiektywnego i wymiernego kryterium – powierzchni poszczególnych pomieszczeń,
    *   kryterium powierzchni zasobu nieruchomości podatnika zostało uznane za „wiarygodne” przez samego ustawodawcę – zob. art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT,
    *   działalność podlegająca i niepodlegająca opodatkowaniu realizowana jest na tych samych powierzchniach, jednak w różnym czasie, a zatem konieczne jest dodanie dodatkowego kryterium – czasu użytkowania powierzchni do poszczególnych rodzajów działalności.
    *   po określeniu proporcji powierzchniowej, Miasto dokona ustalenia proporcji czasowej tak, aby odzwierciedlić faktyczne czasowe wykorzystanie inwestycji w całym roku kalendarzowym.
    
    Z wymienionych wyżej względów, Gmina uznała, że proponowany przez nią klucz powinien stanowić wyznacznik zakresu odliczenia podatku naliczonego dla omawianej infrastruktury. 12. We wniosku o interpretację indywidualną oraz w niniejszym piśmie, Gmina szczegółowo opisała sposób wykorzystywania wybudowanego zespołu oświatowego do różnego rodzaju działalności. W świetle przedstawionych faktów, w ocenie Gminy, wybrany sposób określenia proporcji odpowiada wymogom określonym w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT:
    1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane;
    2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.Niemniej jednak, pytania sformułowane we wniosku o interpretację zmierzają właśnie do ustalenia i potwierdzenia, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów podziela pogląd Gminy co do zasadności stosowania klucza powierzchniowo-czasowego w opisanym stanie faktycznym. 13. Działalność Zespołu Szkół jest finansowana ze środków z budżetu Gminy i z dochodów własnych szkoły ujętych na rachunku wydzielonym zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na podstawie art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Miastu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji w oparciu o przedstawiony klucz powierzchniowo-czasowy?
2.  Czy w świetle art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. i wynikającym z ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych, opisany w niniejszym wniosku klucz powierzchniowo-czasowy do zakupów towarów i usług związanych z Inwestycją będzie prawidłowy od 1 stycznia 2016 r.?
3.  Czy w świetle art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. i wynikającym z ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych, opisany w niniejszym wniosku klucz powierzchniowo-czasowy do zakupów towarów i usług związany z wydatkami bieżącymi dotyczącymi utrzymania Inwestycji będzie prawidłowy od 1 stycznia 2016 r.?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Miasta, zgodnie z którym korekty VAT naliczonego od Inwestycji należy dokonać przez korektę wieloletnią, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Miastu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. w oparciu o przedstawiony w stanie faktycznym klucz powierzchniowo-czasowy – gdyż klucz ten najlepiej odzwierciedla specyfikę działalności Miasta związaną z Inwestycją i tym samym umożliwia najbardziej precyzyjne odzwierciedlenie części VAT naliczonego, która podlegać będzie odliczeniu jako związana z działalnością opodatkowaną.
2.  W ocenie Wnioskodawcy, zmiana przepisów ustawy o VAT obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. nie wpłynie na prawo Miasta do odliczenia VAT naliczonego z faktur związanych z realizacją Inwestycji w oparciu o przyjęty klucz czasowo-powierzchniowy. Tym samym, w świetle art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. i wynikającym z ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych, opisany w niniejszym wniosku klucz powierzchniowo-czasowy do zakupów towarów i usług związanych z Inwestycją będzie również prawidłowy dla rozliczeń od 1 stycznia 2016 r.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. i wynikającym z ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych, opisany w niniejszym wniosku klucz powierzchniowo-czasowy do zakupów towarów i usług związanych z wydatkami bieżącymi dotyczącymi utrzymania Inwestycji będzie prawidłowy od 1 stycznia 2016 r.
4.  Wnioskodawca jest zdania, że będzie uprawniony do skorygowania VAT naliczonego w oparciu o korektę wieloletnią, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym Inwestycja będzie wykorzystana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc od końca 10-letniego okresu korekty.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

Prawo do odliczenia VAT w oparciu o klucz powierzchniowo-czasowy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi (o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT) przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (z pewnymi zastrzeżeniami wskazanymi w przepisie, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie). Z cytowanego przepisu wynika, iż aby odliczenie VAT od danego wydatku było możliwe, konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków:

1.  wydatek został poniesione przez podatnika,
2.  wydatek pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT, podejmowanymi przez tego podatnika (tj. z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku, którymi z reguły są czynności skutkujące naliczeniem VAT przez podatnika).

Miasto jako podatnik VAT – warunek a)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Co do zasady więc, każdy podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, jest podatnikiem VAT.

Niemniej jednak ustawa o VAT przewiduje pewne sytuacje, w których podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie jest traktowany jako podatnik VAT – m.in. taka sytuacja dotyczy organów władzy publicznej. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe oznacza, iż w przypadku organów władzy publicznej nie są one traktowane jako podatnicy VAT, jeśli dana działalność jest wykonywana w ramach obowiązków nałożonych przepisami prawa. W takich sytuacjach organy władzy publicznej nie powinny traktować przychodów osiąganych z wykonywania tych obowiązków jako obrotu podlegającego raportowaniu w deklaracji VAT. Taka sytuacja (realizacja czynności wykonywanych w ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu) dotyczy w niniejszej sprawie działalności oświatowej prowadzonej przez Miasto za pośrednictwem jednostki budżetowej.

Podejście to jest również zgodne z przepisami unijnymi, które zakładają wyłączenie z definicji podatnika lokalnych organów władzy wykonujących swoje obowiązki nałożone na nie przepisami prawa. Podejście to zostało również potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 145/11, oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/GL 760/11.

Biorąc pod uwagę powyższe, trzeba wskazać, iż Wnioskodawca jest specyficznym podatnikiem VAT - prowadzi bowiem działalność gospodarczą (w tym działalność podlegającą opodatkowaniu VAT), w związku z czym powinien być traktowany jako podatnik VAT wskazany w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei w niektórych przypadkach, w związku z realizowanymi czynnościami, Miasto nie powinno być traktowane jako podatnik VAT (dotyczy to sytuacji, kiedy zastosowanie znajduje art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, możliwość odliczenia VAT przysługuje podatnikom VAT zdefiniowanym w art. 15 ustawy o VAT. Nie ma natomiast wątpliwości (jak wskazano powyżej), iż Miasto jest podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT. W efekcie więc, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie w sytuacji Wnioskodawcy. Dlatego też, warunek a) wskazany powyżej należy uznać za spełniony.

Związek wydatków mieszanych z czynnościami opodatkowanymi VAT - warunek b)

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), prawo do odliczenia stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT. System ten ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność każdej działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności (por. wyrok z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa SL, wyrok z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05 L.u.P. GMBH). Podstawową cechą charakterystyczną podatku VAT jest bowiem to, że obciąża on konsumpcję – jego ciężar powinien więc ponieść konsument, nie zaś podatnicy uczestniczący w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt polskich regulacji o VAT należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, aby podatek od danego wydatku mógł zostać odliczony przez podatnika VAT, musi on pozostawać w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT. Jednocześnie, zakres tego związku nie jest istotny, aby powstało samo prawo do odliczenia VAT (pełne lub częściowe). Wspomniane kryterium związku pomiędzy nabywanymi towarami i usługami z wykonywaniem czynności opodatkowanych należy bowiem rozumieć szeroko – jako powiązanie danych zakupów z działalnością gospodarczą stanowiącą kompleks różnych czynności, niekoniecznie zaś wyłącznie z jedną, konkretną czynnością opodatkowaną. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE (por. wyrok z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc, wyrok z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C 465/03 Kretztechnik AG oraz wyrok z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01 KapHag Renditefonds 35 Spreecenter Beriin-HeHersdorf 3. Tranche GbR).

W przedstawionym stanie faktycznym Inwestycja służy do prowadzenia zarówno działalności podlegającej opodatkowaniu (komercyjny najem powierzchni), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu (działalność oświatowa). Od działalności komercyjnej wykazywany jest VAT należny, który podlega rozliczeniu z urzędem skarbowym.

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny, nie ulega wątpliwości, że Miasto ponosiło wydatki na Inwestycję, która jest wykorzystywana na cele prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Niemniej, działalność ta jest wykonywana przez odrębnego podatnika – jednostkę budżetową Miasta.

Zasada neutralności VAT

Nie budzi wątpliwości fakt, że w świetle brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkiem koniecznym do skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest tożsamość pomiędzy podmiotem, który nabył towary i usługi obciążone podatkiem VAT, a podmiotem, który w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przy wykorzystaniu tych towarów i usług jest zobowiązany do wykazania należnego podatku VAT.

W świetle orzecznictwa TSUE i polskich sądów administracyjnych w niektórych sytuacjach dopuszczalne jest jednak przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego również w sytuacji, gdy zakupu towarów lub usług dokonał podmiot inny niż ten, który następnie wykonuje czynności opodatkowane z wykorzystaniem tych towarów/usług. Prawo to wynika z podstawowej zasady podatku VAT – zasady neutralności VAT.

Przykładowo, TSUE w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Faxworld, że zasada neutralności VAT ma charakter nadrzędny wobec innych przepisów dyrektywy, w związku z czym prawo polegające na możliwości odliczenia VAT przyznane przez dyrektywę VAT wyłącznie podmiotowi, który wykorzystuje nabyte towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych, w niektórych sytuacjach może zostać rozszerzone.

Podobnie, w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Polski Trawertyn TSUE wskazał, że „na podstawie zasady neutralności podatku VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika”.

W konsekwencji należy przyjąć, że w przypadku Miasta, które poniosło wydatki inwestycyjne (wydatki na realizację inwestycji), a następnie wytworzony w ten sposób majątek jest wykorzystywany przez jednostkę budżetową (uznawany przez organy podatkowe za odrębnego podatnika), który wykorzystuje ten majątek do prowadzenia działalności opodatkowanej – Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji.

Podobne stanowisko - odnoszące się bezpośrednio do sytuacji takiej jak w niniejszym stanie faktycznym (użytkowanie inwestycji przez jednostkę organizacyjną gminy) – prezentują polskie sądy administracyjne w ramach jednolitej linii orzeczniczej. I tak, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2014 r. sygn. akt 1 FSK 938/14 sąd wskazał, że „w świetle zasady neutralności nie ma żadnych przeszkód, aby Gmina realizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o które samorządowy zakład budżetowy wykonuje – w jej imieniu – jej zadania własne, generujące podatek należny. Nie sprzeciwia się temu w szczególności fakt, że sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (samorządowego zakładu budżetowego), a podatek naliczony odlicza inny podatnik (Gmina). Rozwiązanie takie umożliwia bowiem (\`(...)\`) szczególna relacja pomiędzy tymi podmiotami, w ramach której nabyta przez Gminę inwestycja służy sprzedaży opodatkowanej realizowanej w imieniu tejże Gminy przez jej wyodrębnioną organizacyjnie jednostkę, jaką jest jej samorządowy zakład budżetowy.

Sąd dodał również, że: „W sytuacji, gdy Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizację inwestycji, które – w ramach realizacji spoczywających na niej zadań komunalnych – generują jednocześnie podatek należny, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków, z tego tylko względu, że z przyczyn organizacyjnych inwestycje te obsługuje wydzielony z majątku tej jednostki zakład budżetowy, cechujący się wprawdzie na gruncie VAT podmiotowością podatkową, lecz ograniczoną w stosunku do tworzącej i finansującej go Gminy.”

Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1546/13. Pogląd NSA szeroko podzielają również wojewódzkie sądy administracyjne (m.in. wyrok WSA w Gdańsku z 16 czerwca 2015 r., sygn. akt 1 SA/Gd 321/15, wyrok WSA w Rzeszowie z 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 316/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2074/14, wyrok WSA w Rzeszowie z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 181/15).

Odliczenie VAT naliczonego – alokacja w oparciu o klucz powierzchniowo-czasowy

Mając na względzie powyższe, w ocenie Miasta będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na inwestycję. Należy w tym miejscu odnotować, że inwestycja wykorzystywana jest przez jednostkę budżetową Miasta zarówno do czynności opodatkowanych VAT oraz do czynności pozostających poza zakresem VAT (realizacja zadań oświatowych).

Zgodnie z art. 86 ust 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że do końca 2015 r. ustawodawca nie sprecyzował w jaki sposób należy ustalić udział procentowy w jakim określona nieruchomość jest wykorzystywana do działalności komercyjnej. Zatem, istnieje w tym zakresie pewna dowolność w określeniu klucza alokacji przez podatników. W ocenie Wnioskodawcy klucz ten powinien być miarodajny i ekonomicznie uzasadniony oraz w jak najlepszy sposób obrazować rzeczywisty stosunek wykorzystywania nieruchomości do działalności komercyjnej (opodatkowanej VAT) i do działalności pozostałej (niepodlegającej VAT).

Mając na względzie brzmienie powołanego przepisu należy wskazać, że w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta TSUE stwierdził m.in., że „Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy do swobodnego uznania państw członkowskich (…). Z wyroku wynika też, iż: „Powinny one \[państwa członkowskie – przypisek Wnioskodawcy\] więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego, obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

Mając na względzie powołane przepisy ustawy o VAT oraz wyrok TSUE, w ocenie Wnioskodawcy w niniejszym stanie faktycznym zasadnym będzie zastosowanie przedstawionego przez Miasto klucza powierzchniowo-czasowego tj. klucza alokacji opartego w pierwszym kroku na obliczeniu udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej – z podziałem na powierzchnię przeznaczoną do najmu wyłącznie w określonych godzinach i dniach oraz do najmu, a następnie na wyliczeniach zakresu czasowego w jakim powierzchnie te są wykorzystywane w tej działalności. W ten sposób możliwe będzie zrealizowanie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w sposób miarodajny i zgodny z rzeczywistym wykorzystywaniem inwestycji w czynnościach opodatkowanych VAT i w pozostałej działalności.

Opisana metodologia w odniesieniu do inwestycji uwzględnia bowiem wszystkie aspekty jej funkcjonowania i wykorzystania zarówno w działalności mieszanej i komercyjnej (opodatkowanej VAT), jak i działalności oświatowej (niepodlegającej VAT). Przygotowując opisaną metodologię Miasto przyjęło bowiem następujące założenia:

*   po pierwsze – skoro nie cała powierzchnia użytkowa inwestycji będzie wykorzystywana do działalności opodatkowanej, przyjęta metodologia musi uwzględniać ten fakt;
*   po drugie – skoro tylko w określone dni w ciągu roku kalendarzowego będzie możliwe wykorzystanie inwestycji do działalności mieszanej – przyjęta metodologia musi uwzględniać tę okoliczność;
*   po trzecie – skoro w trakcie roku szkolnego (Dni nauki szkolnej) wykorzystanie do działalności mieszanej jest możliwe, ale w bardziej ograniczonym zakresie – przyjęta metodologia musi uwzględniać tą specyfikę;
*   po czwarte – skoro część powierzchni użytkowej inwestycji przeznaczona jest do najmu – przyjęty schemat wyliczenia klucza alokacji powinien się również do tego odwoływać;
*   po piąte – skoro w określonych godzinach obiekt jest zamknięty – to nie służy żadnej działalności (ani gospodarczej ani oświatowej) – stąd konieczność wyłączenia tego czasu z kalkulacji;
*   i wreszcie po szóste – biorąc pod uwagę, że inwestycja będzie wykorzystywana przez wiele lat do działalności mieszanej, a zasady kalkulacji odliczenia VAT naliczonego zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT nakazują uwzględniać zmiany zakresu jej wykorzystania w działalności – to najlepszym okresem do ustalania proporcji odliczenia będzie rok kalendarzowy, co pozwoli odzwierciedlić specyfikę wykorzystania inwestycji do działalności opodatkowanej i niepodlegającej VAT w każdym roku.

W ocenie Miasta przyjęta metodologia kalkulacji proporcji odliczenia VAT naliczonego dla inwestycji, która oparta jest zarówno na powierzchni rzeczywiście oferowanej pod wynajem (działalność mieszana i wyłącznie komercyjna), jak i czasie w ciągu roku rzeczywiście oferowanym pod wynajem (działalność mieszana i wyłącznie komercyjna) jest w świetle zarówno przepisów ustawy o VAT, Dyrektywy VAT jak i praktyki orzeczniczej TSUE, polskich sądów administracyjnych i organów podatkowych najbardziej zasadna. Nie ulega bowiem wątpliwości, że tylko powierzchnia i tylko czas w ciągu roku, które rzeczywiście oferowane są pod wynajem czasowy i pozostały podlegają – zgodnie z przyjętą metodologią – uwzględnieniu w kalkulacji proporcji do odliczenia.

Ad. 2

Wpływ zmian w ustawie o VAT obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. na możliwość odliczenia VAT naliczonego w oparciu o przyjęty klucz powierzchniowo-czasowy od wydatków związanych z inwestycją.

Zgodnie z ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605), od 1 stycznia 2016 r. weszły w życie przepisy ustawy o VAT dotyczące mechanizmu tzw. pre-współczynnika.

Zgodnie z treścią uzasadnienia ustawy nowelizującej, powyższe zmiany dotyczą jedynie wskazania podatnikom sposobu dokonania proporcjonalnego odliczenia VAT – nie wprowadzają przy tym całkiem nowych mechanizmów odliczenia, stanowiąc jedynie doprecyzowanie już obowiązujących regulacji. Zgodnie z tekstem uzasadnienia: „Brak (\`(...)\`) skorzystania przez państwo członkowskie z tego uprawnienia \[wprowadzenia odpowiedniego klucza alokacji dla ustalenia proporcjonalnej części naliczonego podatku VAT podlegającej odliczeniu – dopisek Wnioskodawcy\] nie upoważnia do odliczenia w odniesieniu do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. (…) W konsekwencji możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia \[podkr. Wnioskodawcy\]. Polskie przepisy o VAT (\`(...)\`) nie narzuciły (w szczególności art. 86 ust 1 ustawy o VAT, jak i – od stycznia 2011 r. – ust. 7b) dotychczas żadnych sposobów i kryteriów służących ustaleniu proporcjonalnej części podatku naliczonego do odliczenia we wskazanych wyżej przypadkach, pozostawiając w tym zakresie wybór podatnikowi”.

Jak wynika z powyższego, konieczność ustalenia proporcji odliczenia i zastosowania pre współczynnika obowiązują już na gruncie obecnych przepisów ustawy o VAT, pozostawiając wybór metody alokacji po stronie podatników. Obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. regulacje w tym zakresie stanowią zatem jedynie doprecyzowanie obecnie obowiązujących przepisów. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 24 lipca 2014 r., sygn. akt i SA/Wr 754/14) oraz w interpretacjach organów podatkowych (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 listopada 2014 r., sygn. IPTPP2/443-699/14-2/PRP). Podobnie, stanowisko to znalazło także potwierdzenie w odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską z marca 2015 r. (nr PT3.054.4.2015.LPJ.142).

Zgodnie z obowiązującymi od 1 stycznia 2016 r. regulacjami, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2a znowelizowanej ustawy o VAT, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powyższe zasady zostały jednocześnie doprecyzowane w art. 86 ust. 2b znowelizowanej ustawy o VAT, który wskazuje, iż sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jednocześnie, nowelizacja ustawy o VAT wskazuje w art. 86 ust. 2c na przykładowe metody kalkulacji proporcji odliczenia, niemniej jednak jest to katalog otwarty, a poza tym w ocenie Miasta, zawarte w tym katalogu metody nie byłyby w odniesieniu do inwestycji odpowiednie. Ani bowiem ilość osób, ani czas ich pracy nie odzwierciedlają specyfiki wykorzystania inwestycji do działalności mieszanej, ani również sama powierzchnia inwestycji tej specyfiki nie odzwierciedli (z uwagi na argumenty wskazane powyżej). Przepisy ustawy o VAT nie ograniczają jednocześnie podatnika w wyborze więcej niż jednej metody kalkulacji proporcji (np. dla określonych obszarów działalności).

W ocenie Miasta, opisana metodologia kalkulacji proporcji podlegającej odliczeniu najlepiej odzwierciedla specyfikę wykorzystania inwestycji i w odniesieniu do VAT naliczonego od tej inwestycji powinna być stosowana. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, zmiany w ustawie o VAT, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. w zakresie tzw. pre-współczynnika nie wpłyną na prawo Miasta do odliczenia VAT naliczonego w oparciu o wskazaną w pkt 1 metodę alokacji tj. klucz czasowo-powierzchniowy, gdyż jak zostało to wykazane w uzasadnieniu do pytania 1, opisana metodologia kalkulacji proporcji odliczenia spełnia przesłanki ustawowe – doprecyzowane nowelizacją ustawy o VAT, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.

Ad 3

Możliwość odliczania VAT naliczonego od wydatków bieżących dotyczących utrzymania inwestycji w oparciu o przyjęty klucz powierzchniowo-czasowy na gruncie zmian w ustawie o VAT obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r.

Jak zostało wskazane w pkt 2 powyżej, metodologia kalkulacji polegająca na możliwości odliczenia VAT naliczonego w oparciu o przyjęty klucz powierzchniowo-czasowy od wydatków na inwestycję, w ocenie Wnioskodawcy najlepiej odzwierciedla specyfikę wykorzystania inwestycji.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Miasta, również w przypadku wydatków bieżących, związanych z utrzymaniem i eksploatacją inwestycji, klucz powierzchniowo-czasowy najbardziej miarodajnie odzwierciedla sposób użytkowania inwestycji. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, ma on możliwość odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących dotyczących utrzymania inwestycji, których nie da się bezpośrednio przyporządkować tylko do jednego rodzaju działalności, w oparciu o przyjęty klucz powierzchniowo-czasowy na gruncie zmian w ustawie o VAT obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r.

Ad 4

Prawo do dokonania korekty wieloletniej na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2–10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2–6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Natomiast stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, wskazane powyżej przepisy dotyczące korekty wieloletniej (5 lub 10 lat) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W świetle powołanych wyżej regulacji, nabywanie towarów i usług z zamiarem wykorzystania ich do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną, a następnie zmiana ich przeznaczenia i rozpoczęcie wykorzystywania również do działalności opodatkowanej uprawnia podatnika do skorygowania rozliczeń VAT w oparciu o korektę wieloletnią.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że wytworzona przez Miasto inwestycja użytkowana przez jednostkę budżetową Miasta, miała być wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. w działalności oświatowej. Jednakże, po rozpoznaniu użytkowania inwestycji przez jednostkę budżetową, Miasto podjęło decyzję o zaoferowaniu powierzchni inwestycji do najmu komercyjnego, stanowiącego działalność opodatkowaną VAT. Na chwilę obecną część powierzchni jest już wynajmowana przez podmioty trzecie.

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny, w ocenie Miasta będzie ono upoważnione do skorygowania VAT naliczonego w oparciu o korektę wieloletnią, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym inwestycja będzie wykorzystana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty. Korekty tej Miasto powinno dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 listopada 2013 r. sygn. IBPP3/443-1059/13/JP;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 marca 2014 r. sygn. ITPP2/443-1425/13/AJ;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 maja 2015 r. sygn.. IBPP3/4512-170/15/MN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina (…) przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W związku z ww. wyrokiem C-276/14, w dniu 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało Komunikat, w którym stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Jednak, aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń w tym samym komunikacie Ministerstwa Finansów wskazano, że stosowany model rozliczeń może być kontynuowany do połowy 2016 r. Natomiast w dniu 16 grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wprowadziło zmianę do komunikatu polegającą na przedłużeniu terminu ostatecznej centralizacji na dzień 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

–z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 605) – zwanej dalej ustawą nowelizującą – do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast na podstawie art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. – w związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35 z późn. zm.) – ww. przepisy art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy otrzymały następujące brzmienie:

*   prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy);
*   prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy);
*   przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy);
*   jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy);
*   jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Należy przy tym zauważyć, że w myśl art. 11 ust. 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r., do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Należy podkreślić, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach związanych z wytworzeniem nieruchomości, uzupełnia obowiązująca od 1 stycznia 2011 r. regulacja zawarta w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. – w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Cytowany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z tą działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT. Przepis ten zobowiązuje zatem podatników do wyodrębnienia części podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT, która w świetle art. 86 ust. 1 nie podlega odliczeniu.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Wskazać również należy, że na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r. obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są (będą) wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy jako organu władzy publicznej należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 cyt. ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Na mocy art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1774, z późn. zm.) – do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Według art. 18 ww. ustawy – nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością.

Należy również zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Zgodnie z treścią przywołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego..

Wobec powyższego regulacji prawnych należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8−9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W zakresie omawianego zagadnienia, wskazać należy również orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in. „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku. (pkt 34−36 wyroku).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizowaną inwestycją (wydatki inwestycyjne i bieżące), sposobu ustalenia wysokości podatku naliczonego do odliczenia na postawie przepisów obowiązujących do końca 2015 r. i po 1 stycznia 2016 r. oraz prawa do korekty VAT naliczonego na podstawie korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Jak wynika z opisu sprawy Gmina w latach 2010-2015 zrealizowała inwestycje polegającą na budowie zespołu oświatowego. Do chwili obecnej Miasto nie dokonywało odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji, gdyż w trakcie jej realizacji, jej przeznaczenie nie było ostatecznie określone, tj. czy inwestycja będzie wykorzystywana tylko do działalności pozostającej poza zakresem VAT (działalność oświatowa), czy również do działalności opodatkowanej (najem komercyjny). Z chwilą nabycia towarów i usług związanych z realizacją inwestycji budowy zespołu oświatowego ostateczne przeznaczenie inwestycji nie było znane. Po oddaniu inwestycji do użytkowania, Miasto ostatecznie podjęło decyzję o przeznaczeniu jej również do działalności opodatkowanej (działalność komercyjna). Gmina przekazała Zespołowi Szkół wybudowany zespół oświatowy w trwały zarząd. W przedmiotowej sprawie Gmina zdecydowała się na oddanie obiektów w nieodpłatny trwały zarząd. Od 1 września 2015 r. do 31 października 2015 r. jednostka budżetowa (Zespół Szkół) nie była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny tj. korzystała z podmiotowego zwolnienia VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Począwszy od 1 listopada 2015 r. Zespół Szkół jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Podkreślenia wymaga fakt, że Zespół Szkół utworzył wyodrębniony rachunek dochodów własnych, na który przekazywane są wpłaty związane z komercyjnym wynajmem pomieszczeń znajdujących się w powstałym zespole oświatowym. Zgromadzone na wydzielonym rachunku dochody mogą stanowić źródło finansowania wszelkich zadań związanych z funkcjonowaniem jednostki budżetowej (oprócz wynagrodzeń). Jedynie środki finansowe pozostające na tym rachunku na dzień 31 grudnia podlegają odprowadzeniu na rachunek jednostki samorządu terytorialnego. Do 31 grudnia 2016 r. Gmina będzie uwzględniać fakt odrębności na gruncie VAT Zespołu Szkół. W tym czasie podatek naliczony i należny z tytułu zakupów i sprzedaży Zespołu Szkół będzie uwzględniany w deklaracjach VAT tej jednostki budżetowej, a nie Gminy.

Gmina podała, że w związku z faktem przeznaczenia inwestycji do wykorzystywania w wykonaniu czynności opodatkowanych przez jednostkę budżetową, Miasto zamierza dokonać odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących realizację inwestycji. Jednocześnie, Miasto nie jest w stanie alokować poszczególnych wydatków na realizację inwestycji tylko do czynności opodatkowanych lub tylko do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Tym samym, Miasto planuje dokonać odliczenia VAT w oparciu o klucz alokacji.

Wypada zauważyć, że budowa opisanego we wniosku zespołu oświatowego jest działalnością wykonywaną przez Gminę jako podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej i jest ściśle związana z wykonywaniem władztwa publicznego. Gmina wykonując zadanie publiczne w postaci budowy obiektu szkolnego działa na odmiennych zasadach niż podmioty prywatne. Jest to czynność administracyjna prawa publicznego, wynikająca z przyznanego w ustawie władztwa. Zasadniczym bowiem przedmiotem działalności Gminy są czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. Jest to szeroko rozumiana działalność nastawiona na zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Do zakresu działania gminy należą bowiem wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W sferze publicznoprawnej mieści się również budowa zespołu oświatowego, co wynika z treści art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym.

W ocenie Organu, w świetle treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gmina w sposób nieprawidłowy wiąże zakupy inwestycyjne na budowę zespołu oświatowego z hipotecznymi transakcjami (opartymi na stosunku cywilnoprawnym), których gmina może w przyszłości dokonać. Wydatki na budowę zespołu oświatowego, realizującego zadania gminne w zakresie edukacji nie mogą być uznane jako bezpośrednie narzędzie do realizacji celów komercyjnych. Również należy podkreślić, że gdyby wydatki inwestycyjne nie były związane z zadaniami gminy (dobrem wspólnym jej mieszkańców), to nie mogłyby być realizowane z budżetu tej jednostki samorządu terytorialnego. Z analizy opisu sprawy ponadto wynika, że zawarte umowy najmu dotyczą głównie hali sportowej i sal lekcyjnych, których częstotliwość wynajmu jest niewielka, niektóre umowy są jednorazowe (jednodniowe) oraz sklepiku szkolnego. Co istotne podatek należny z tego tytułu uwzględnia Zespół Szkół w swoich deklaracjach VAT-7. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że do 31 grudnia 2016 r. Gmina będzie uwzględniać fakt odrębności na gruncie podatku VAT Zespołu Szkół.

Podsumowując należy zauważyć, że budowa zespołu oświatowego, niezależnie od potencjalnych, przewidywalnych korzyści ekonomicznych z tytułu najmu stanowi sprawę publiczną, należącą do sfery działalności jednostki samorządowej. W tym znaczeniu budowa zespołu oświatowego nie może być uznana za realizację celu komercyjnego, gdyż Gmina realizuje w ten sposób jedno z zadań własnych, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. W takim ujęciu Gmina nie może być uznana za podatnika, gdyż występuje jako organ władzy publicznej wyłączony podmiotowo na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Potwierdza to również fakt, że Gmina przekazała wybudowany zespół oświatowy Zespołowi Szkół w nieodpłatny trwały zarząd.

Na mocy art. 18 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1774 ze zm.), nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną.

Art. 45 ust. 1 i 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, stanowi, że trwały zarząd na rzecz jednostki organizacyjnej ustanawia właściwy organ, w drodze decyzji, z zastrzeżeniem art. 60 ust. 2 oraz art. 60a ust. 3.

Wyżej przytoczone przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, na podstawie których następuje oddanie nieruchomości gminnych w odpłatny trwały zarząd ich jednostkom organizacyjnym, wskazują na inny niż cywilnoprawny charakter przekazania nieruchomości w trwały zarząd. Zatem stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przekazanie nieruchomości, stanowiącej przedmiot własności lub przedmiot użytkowania wieczystego jednostki samorządu terytorialnego, w trwały zarząd wyłączone jest z opodatkowania.

Wobec powyższego, mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia zespołu oświatowego, który następnie nieodpłatnie udostępniła Zespołowi Szkół, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT, tak więc nabywała towary i usługi do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym należy wskazać, że po oddaniu obiektów do użytkowania, inwestycje te nie były przez Gminę używane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Skoro bowiem Gmina, po zakończeniu inwestycji w 2015 r., przekazała zespół oświatowy na rzecz podmiotu, będącego odrębnym od niej podatnikiem podatku od towarów i usług, do nieodpłatnego używania na mocy trwałego zarządu, to w konsekwencji należy uznać, że od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu oddania ww. zespołu oświatowego do użytkowania Zespołowi Szkół (który wykorzystuje część jego powierzchni do działalności opodatkowanej po rejestracji jako podatnik VAT czynny od 1 listopada 2015 r.), wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Miasto, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegających na zespołu oświatowego, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem Wnioskodawca ponosząc w latach 2010-2015 wydatki inwestycyjne związane z przedmiotowym zespołem oświatowym nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z jego budową.

W konsekwencji w ocenie Organu, Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją w latach 2010-2015 inwestycji na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy w związku z art. 81 ust. 1 ustawy, w oparciu o przedstawiony we wniosku klucz powierzchniowo-czasowy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego jest nieprawidłowe.

Nieprawidłowe jest także stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego. W ocenie Wnioskodawcy zmiana przepisów ustawy o VAT obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. nie wpłynie na prawo Miasta do odliczenia VAT naliczonego z faktur związanych z realizacją inwestycji w oparciu o przyjęty klucz czasowo-powierzchniowy. Tym samym, w świetle art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. i wynikającym z ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych, opisany w niniejszym wniosku klucz powierzchniowo-czasowy do zakupów towarów i usług związanych z Inwestycją będzie również prawidłowy dla rozliczeń od 1 stycznia 2016 r.

Z opisu sprawy wynika, że zakupy towarów i usług związane z przedmiotową inwestycją dokonywane były przez Miasto w latach 2010- 2015. Inwestycja została oddana do użytkowania z dniem 1 września 2015 r. Natomiast regulacje prawne art. 86 ust. 2a-2 – na co sam wskazuje Wnioskodawca – obowiązują od dnia 1 stycznia 2016 r., zatem nie mają one zastosowania do podatku naliczonego z faktur związanych z realizacją inwestycji.

Ponadto jak wyjaśniono wyżej, z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych w okresie budowy zespołu oświatowego (tj. w latach 2010-2015) Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się natomiast do pytania trzeciego, zmierzającego do ustalenia czy w świetle art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., opisany w niniejszym wniosku klucz powierzchniowo-czasowy do zakupów towarów i usług związany z wydatkami bieżącymi dotyczącymi utrzymania inwestycji będzie prawidłowy od 1 stycznia 2016 r. przypomnieć należy, że podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług jest związek dokonywanego nabycia towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie związek taki nie występuje, ponieważ z całokształtu działań Wnioskodawcy związanych z towarami i usługami określanymi przez Wnioskodawcę jako wydatki bieżące wynika, że nabycie tych towarów i usług nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Miasta w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika, że Miasto dokona centralizacji rozliczeń w związku z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 od 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca wprost wskazał w opisie sprawy, że do 31 grudnia 2016 r. Gmina będzie uwzględniać fakt odrębności na gruncie VAT Zespołu Szkół. W tym czasie podatek naliczony i należny z tytułu zakupów i sprzedaży Zespołu Szkół będzie uwzględniany w deklaracjach VAT tej jednostki budżetowej, a nie Gminy.

Analiza przedstawionego we wniosku opisu sprawy, treści przywołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że skoro Miasto traktuje siebie i swoją jednostkę organizacyjną (Zespół Szkół) jako odrębnych podatników, to do czasu obowiązkowego „scentralizowania” rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, nie jest uprawnione do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług dotyczących przedmiotowych wydatków bieżących. Zatem, w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie są spełnione, gdyż Wnioskodawca ponosząc tzw. wydatku bieżące nie działa w charakterze podatnika VAT.

Reasumując, w okolicznościach analizowanej sprawy Miasto nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących wskazanych w pytaniu do wniosku. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie została spełniona – wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Miasto nie będzie działało w charakterze podatnika VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że w świetle art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., opisany w niniejszym wniosku klucz powierzchniowo-czasowy do zakupów towarów i usług związanych z wydatkami bieżącymi dotyczącymi utrzymania inwestycji będzie prawidłowy od 1 stycznia 2016 r. – jest nieprawidłowe.

Przechodząc do kwestii objętej zakresem pytania czwartego, a mianowicie prawa Gminy do odliczenia podatku VAT – w ramach korekty wieloletniej o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy – od zrealizowanej inwestycji (zespołu oświatowego) przekazanej w nieodpłatny trwały zarząd jednostce organizacyjne Zespołowi Szkół, należy wskazać co następuje:

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a przywołanego wyżej artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5–7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W okolicznościach analizowanej sprawy należy odwołać się do art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W powyższym kontekście należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Jak wyjaśniono wyżej, w okolicznościach analizowanej sprawy, nabycie towarów i usług celem budowy zespołu oświatowego, nie miało związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, gdyż wytworzony zespół oświatowy bezpośrednio po oddaniu do użytkowania w sposób nieodpłatny został przeznaczony przez Miasto do czynności pozostających poza zakresem VAT (nieodpłatny trwały zarząd). Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji ww. inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT.

Wnioskodawca przedstawiając stanowisko własne argumentuje, że w świetle powołanych wyżej regulacji, nabywanie towarów i usług z zamiarem wykorzystania ich do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną, a następnie zmiana ich przeznaczenia i rozpoczęcie wykorzystywania również do działalności opodatkowanej uprawnia podatnika do skorygowania rozliczeń VAT w oparciu o korektę wieloletnią. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że wytworzona przez Miasto inwestycja użytkowana przez jednostkę budżetową Miasta, miała być wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. w działalności oświatowej. Jednakże, po rozpoznaniu użytkowania inwestycji przez jednostkę budżetową, Miasto podjęło decyzję o zaoferowaniu powierzchni inwestycji do najmu komercyjnego, stanowiącego działalność opodatkowaną VAT. Na chwilę obecną część powierzchni jest już wynajmowana przez podmioty trzecie.

Argumentacji tej nie można uznać za trafną, jak bowiem już wyjaśniono w niniejszej interpretacji Miasto traktuje siebie i swoją jednostkę organizacyjną (Zespół Szkół) jako odrębnych podatników. Z treści wniosku wynika, że do 31 grudnia 2016 r. będzie uwzględniać fakt odrębności na gruncie VAT Zespołu Szkół. W tym czasie podatek naliczony i należny z tytułu zakupów i sprzedaży Zespołu Szkół będzie uwzględniany w deklaracjach VAT tej jednostki budżetowej, a nie Gminy. Powyższe zatem jednoznacznie wskazuje, że Miasto stosuje dotychczasowy model rozliczeń, centralizacji rozliczeń w związku z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 dokona od 1 stycznia 2017 r.

W konsekwencji powyższego oraz z uwagi na to, że przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu – wbrew stanowisku Gminy, w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, w związku z oddaniem niektórych pomieszczeń zespołu oświatowego w najem z tytułu, którego jak wskazuje opis sprawy podatnikiem jest Zespół Szkół, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku związanego z budową zespołu oświatowego w trybie tzw. korekty wieloletniej, do której odnoszą się przepisy art. 91 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, że będzie uprawniony do skorygowania VAT naliczonego w oparciu o korektę wieloletnią, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym Inwestycja będzie wykorzystana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc od końca 10-letniego okresu korekty, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.