Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-571/14-1/ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-22
Teza: - prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy dokonane do końca 2010 r. w związku z remontem, rozbudową i modernizacją - prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonanymi od stycznia 2011 r. zakupami związanymi z remontem, rozbudową i modernizacją Obiektów oraz - prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10-11 oraz ust. 13 – tj. przez korektę okresów, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące wydatki na remonty, rozbudowy i modernizacje Obiektów
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 5 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1197/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 23 lutego 2017 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 966/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 maja 2014 r. (data wpływu 19 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z 18 sierpnia 2014 r. (data wpływu 21 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy dokonane do końca 2010 r. w związku z remontem, rozbudową i modernizacją Obiektów (Domu Ludowego w X., Domu Ludowego .) - **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonanymi od stycznia 2011 r. zakupami związanymi z remontem, rozbudową i modernizacją Obiektów oraz
*   prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10-11 oraz ust. 13 – tj. przez korektę okresów, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące wydatki na remonty, rozbudowy i modernizacje Obiektów

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. prawa do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy dokonane do końca 2010 r. w związku z remontem, rozbudową i modernizacją Obiektów (Domu Ludowego w X., Domu Ludowego .), prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku zakupami inwestycyjnymi poniesionymi od stycznia 2011 r. (Domu Ludowego w X., Domu Ludowego .) w oparciu o klucz powierzchniowy oraz sposobu realizacji tego prawa. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 18 sierpnia 2014 r. (data wpływu 21 sierpnia 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 8 sierpnia 2014 r. znak: IBPP3/443-571/14/AŚ.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 26 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP3/443-571/14/AŚ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za:

*   nieprawidłowe w zakresie:
    *   prawa do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy dokonane do końca 2010 r. w związku z remontem, rozbudową i modernizacją Obiektów (Domu Ludowego w X., Domu Ludowego .)
    *   określenia części podatku podlegającego odliczeniu z tytułu wydatków inwestycyjnych na remont, rozbudowę i modernizacje poniesionych od stycznia 2011 r.
*   prawidłowe w zakresie:
    *   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku zakupami inwestycyjnymi poniesionymi od stycznia 2011 r.
    *   prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10-11 oraz ust. 13 – tj. przez korektę okresów, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące wydatki na remonty, rozbudowy i modernizacje Obiektów.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 26 sierpnia 2014 r. znak: IBPP3/443-571/14/AŚ wniósł pismem z 8 września 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w zakresie, w jakim Organ uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 9 października 2014 r. znak: IBPP3/4432-42/14/AŚ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie części dotyczącej:

*   prawa do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy dokonane do końca 2010 r. w związku z remontem, rozbudową i modernizacją Obiektów (Domu Ludowego w X., Domu Ludowego .),
*   określenia części podatku podlegającego odliczeniu z tytułu wydatków inwestycyjnych na remont, rozbudowę i modernizacje poniesionych od stycznia 2011 r.

tj. w zakresie w jakim Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 26 sierpnia 2014 r. znak: IBPP3/443-571/14/AŚ w przedmiocie podatku od towarów i usług złożył skargę z 5 listopada 2014 r. (data wpływu 12 listopada 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 5 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1197/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 26 sierpnia 2014 r. znak: IBPP3/443-571/14/AŚ.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 5 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1197/14 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach złożył skargę kasacyjną z 27 marca 2015 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 22 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 966/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy dokonane do końca 2010 r. w związku z remontem, rozbudową i modernizacją Obiektów (Domu Ludowego w X., Domu Ludowego .), prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku zakupami inwestycyjnymi poniesionymi od stycznia 2011 r. w oparciu o klucz powierzchniowy oraz sposobu realizacji tego prawa wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 18 sierpnia 2014 r. został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina T. (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W latach 2010–2013 Gmina zrealizowała zadania inwestycyjne polegające na modernizacjach i rozbudowie budynków komunalnych i domów ludowych (dalej: „Obiekty”). Gmina w szczególności dokonała inwestycji dotyczących następujących Obiektów (i) Domu Ludowego w N., (ii) Domu Ludowego T.

Tego typu inwestycje, jak opisane w niniejszym wniosku były przeprowadzane również w innych podobnych Obiektach na terenie Gminy.

Obiekty stanowią własność Gminy. W związku z przeprowadzonymi pracami inwestycyjnymi Gmina poniosła wydatki (dalej: „wydatki inwestycyjne”), w ramach których nabyła towary i usługi związane bezpośrednio i wyłącznie z przedmiotowymi inwestycjami.

Faktury dokumentujące ponoszone przez Gminę wydatki zostały wystawione na Gminę. Gmina dotychczas nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z przedmiotowymi inwestycjami.

Gmina prowadziła inwestycje z zamiarem (przynajmniej częściowego z punktu widzenia powierzchni) wynajmu Obiektów. Niezwłocznie po zakończeniu każdego z zadań inwestycyjnych dotyczących danego obiektu kulturalnego i oddaniu go do używania, Gmina umożliwiała korzystanie z Obiektu za odpłatnością zainteresowanym podmiotom. Określenie ceny odpłatnego udostępniania miało miejsce na podstawie opracowania z dnia 12 października 2010 r. przygotowanego na zlecenie Gminy przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego.

Obiekty kulturalne są wykorzystywane w ten sposób, że w części pomieszczenia przeznaczone są do (odpłatnego) wynajmu (np. sklep, bank, poczta, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, zakład fryzjerski, sala balowa), a w części do nieodpłatnego użyczenia (np. Ochotniczej Straży Pożarnej, Gminnemu Ośrodkowi Kultury oraz lokalnym organizacjom społecznym).

Przychody z tytułu wynajmu stanowią przychody Gminy, która wystawia z tego tytułu faktury VAT i odprowadza podatek należny.

Gmina jest w stanie określić na podstawie kryterium proporcji powierzchni danego obiektu kulturalnego, jaka jego część przeznaczona jest do odpłatnego wynajmu, a jaka część powierzchni jest użyczana nieodpłatnie (np. Ochotniczej Straży Pożarnej, Gminnemu Ośrodkowi Kultury oraz lokalnym organizacjom społecznym).

Przykładowo, powierzchnia użytkowa Domu Ludowego w N., wynosząca łącznie 438,86 m2, jest użytkowana w ten sposób, że:

*   najmowana jest przez sklep (47,14 m2),
*   najmowana jest przez zakład fryzjerski (10.93 m2),
*   wynajmowana jest na rzecz zainteresowanych podmiotów (sala balowa przeznaczona na wynajem o powierzchni 197,7 m2).

Pozostała część powierzchni nie stanowi w żadnym zakresie przedmiotu wynajmu i jest użyczana np. na rzecz OSP. Zatem 58% powierzchni Domu Ludowego w N. jest użytkowana komercyjnie.

Ponadto, powierzchnia użytkowa Domu Ludowego T., w łącznej wysokości 807,18 m2), jest użytkowana w ten sposób, że:

*   najmowana jest przez sklep (137,6 m2)
*   najmowana jest przez pocztę (38,6 m2)
*   najmowana jest przez bank (32,9 m2)
*   najmowana jest przez spółdzielnię telekomunikacyjną (40,52 m2)
*   najmowana jest przez indywidualnego przedsiębiorcę (11,48 m2)
*   wynajmowana jest na rzecz zainteresowanych podmiotów (sala balowa przeznaczona na wynajem o powierzchni 124,04 m2)
*   przeznaczona jest na wynajem (obecnie, poprzednia umowa najmu wygasła i poszukiwany jest najemca, 56 m2)

Pozostała część powierzchni nie stanowi w żadnym zakresie przedmiotu wynajmu i jest użyczana np. na cele sołtysa i inne cele publiczne.

Zatem 55% powierzchni Domu Ludowego T. jest użytkowana komercyjnie.

W piśmie z 18 sierpnia 2014 r. uzupełniono wniosek o następujące informacje:

Przez użyty w pytaniu zawartym w poz. 69 wniosku ORD-IN i stanowisku zawartym w poz. 70 wniosku ORD-IN zwrot „Obiektów” Wnioskodawca rozumie Dom Ludowy w N. i Dom Ludowy T.

Wnioskodawca klasyfikuje rozbudowy i modernizacje jako stanowiące ulepszenie środka trwałego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość tego ulepszenia przekroczyła kwotę 15.000 zł. W odniesieniu do remontów, nie stanowiły one ulepszenia środka trwałego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Gmina nie jest w stanie w okresie objętym pytaniem trzecim tj. od momentu dokonania zakupów do końca 2010 r. dokonać bezpośredniej alokacji podatku naliczonego w odniesieniu do Obiektów tj. Domu Ludowego w N. i Domu Ludowego T. do poszczególnych czynności tj. do odpłatnego wynajmu na rzecz zainteresowanych użytkowników lub nieodpłatnego użyczenia.

Jedynym wiarygodnym, znanym Gminie sposobem określenia jaka część podatku naliczonego jest związana z odpłatnym wynajmem na rzecz zainteresowanych użytkowników lub nieodpłatnym użyczeniem jest kryterium proporcji powierzchni danego obiektu kulturalnego, o którym to kryterium mowa w stanie faktycznym wniosku o interpretację.

Podatek naliczony związany z zakupami dokonywanymi w 2010 r. w stosunku do Domu Ludowego w N. i Domu Ludowego T. nie był przez Gminę wyodrębniany i alokowany do poszczególnych kategorii czynności według opisanego we wniosku kryterium powierzchni danego obiektu kulturalnego, bowiem Gmina nie dokonywała do tej pory odliczenia VAT naliczonego w tym zakresie.

Gmina nie jest w stanie w okresie objętym pytaniem czwartym tj. w odniesieniu do zakupów od 1 stycznia 2011 r. dokonać bezpośredniej alokacji podatku naliczonego w odniesieniu do Obiektów tj. Domu Ludowego w N. i Domu Ludowego T. do poszczególnych czynności tj. do odpłatnego wynajmu na rzecz zainteresowanych użytkowników i nieodpłatnego użyczenia.

Jedynym wiarygodnym, znanym Gminie sposobem określenia jaka część podatku naliczonego jest związana z odpłatnym wynajmem na rzecz zainteresowanych użytkowników lub nieodpłatnym użyczeniem jest kryterium proporcji powierzchni danego obiektu kulturalnego, o którym to kryterium mowa w stanie faktycznym wniosku o interpretację.

Podatek naliczony związany z zakupami dokonywanymi od stycznia 2011 r. w stosunku do Domu Ludowego w N. i Domu Ludowego T. nic był do tej pory przez Gminę wyodrębniany i alokowany do poszczególnych kategorii czynności według opisanego we wniosku kryterium powierzchni danego obiektu kulturalnego, bowiem Gmina nie dokonywała do tej pory odliczenia VAT naliczonego w tym zakresie.

Sala balowa Domu Ludowego w N. była/jest przedmiotem najmu średnio 2 dni w roku (rozumianym jako 365 dni kalendarzowych), przez średnio 3 godziny w każdym z tych dni. Sala balowa Domu Ludowego w N. była/jest przedmiotem nieodpłatnego użyczenia średnio 14 dni w roku (rozumianym jako 365 dni kalendarzowych), przez średnio 3 godziny w każdym z tych dni.

W pozostałym czasie sala balowa nie była wykorzystywana do żadnych celów.

Sala balowa Domu Ludowego T. była/jest przedmiotem najmu średnio 10 dni w roku (rozumianym jako 365 dni kalendarzowych), przez średnio 3 godziny w każdym z tych dni. Sala balowa Domu Ludowego T. była/jest przedmiotem nieodpłatnego użyczenia średnio 14 dni w roku (rozumianym jako 365 dni kalendarzowych), przez średnio 3 godziny w każdym z tych dni.

W pozostałym czasie sala balowa nie była wykorzystywana do żadnych celów.

Gmina pragnie doprecyzować stan faktyczny poprzez wskazanie, iż w latach 2010-2013 Gmina zrealizowała również zadania polegające na remontach Obiektów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina ma pełne prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na remonty, rozbudowy i modernizacje Obiektów poniesione do końca 2010 r.? – pytanie oznaczone nr 3 we wniosku ORD-IN
2.  W jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w zakresie wydatków na remonty, rozbudowę i modernizację Obiektów poniesionych od 1 stycznia 2011 r.? – pytanie oznaczone nr 4 we wniosku ORD-IN
3.  Czy Gmina będzie miała prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10-11 oraz ust. 13 – tj. poprzez korektę okresów, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące wydatki na remonty, rozbudowy i modernizacje Obiektów? – pytanie oznaczone nr 5 we wniosku ORD-IN

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Gmina ma pełne prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na remonty, rozbudowy i modernizacje Obiektów poniesione do końca 2010 r. – stanowisko oznaczone nr 3 we wniosku ORD-IN
2.  Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi od 1 stycznia 2011 r. w oparciu o klucz procentowy stosunku powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej do powierzchni użytkowej danego Obiektu ogółem, co w przypadku Domu Ludowego w N. daje prawo do odliczenia 58% VAT związanego z poniesionymi wydatkami, a w przypadku Domu Ludowego T. daje prawo do odliczenia 55% VAT związanego z poniesionymi wydatkami – stanowisko oznaczone nr 4 we wniosku ORD-IN
3.  Gmina będzie miała prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10-11 oraz ust. 13 – tj. poprzez korektę okresów, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące wydatki na remonty, rozbudowy i modernizacje Obiektów – stanowisko oznaczone nr 5 we wniosku ORD-.

Ad 1. (we wniosku Ad. 3.)

W pytaniu 3 Wnioskodawca zmierza do potwierdzenia, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych do końca 2010 r. wydatków na remont, rozbudowę i modernizację Obiektów w całości. Poniżej, dla przejrzystości, najpierw Wnioskodawca prezentuje swoje stanowisko w odniesieniu do tego, czy w ogóle prawo do odliczenia przysługuje Gminie w takiej sytuacji, a w następnie w odniesieniu do tego, w jakim zakresie takie prawo przysługuje.

Prawo do odliczenia

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wynika z uzasadnienia stanowiska Gminy w zakresie pytania 1, w ocenie Gminy

i. w ramach świadczonych przez Gminę usług, powinna być ona uznawana za podatnika VAT oraz

ii. świadczone przez Gminę usługi będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, w ocenie Gminy, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenie, nie przewidują zwolnienia z VAT dla przedstawionych usług.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy taki związek jest bezsporny. Poniesienie wydatków na remont i modernizację Obiektów poprzez przystosowanie do wymogów potencjalnych najemców umożliwiło bowiem Gminie zawieranie umów najmu i tym samym wykonywanie czynności opodatkowanych. Bez poniesienia powyższych wydatków znalezienie najemców mogłoby okazać się utrudnione, a nawet niemożliwe. Obiekty nie mogłyby zatem być wykorzystywane w sposób taki jak obecnie, gdyby nie wydatki poniesione na ich remont i modernizację.

Zatem, w ocenie Gminy, mając na uwadze fakt, iż w analizowanym przypadku spełnione zostały przesłanki zdefiniowane w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na remont, rozbudowę i modernizację Obiektów, poniesionych do końca 2010 r.

Zakres prawa do odliczenia

Mając na uwadze powyższe - tj. przyjmując, iż Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu remontu i modernizacji Obiektów, konieczne jest ustalenie, w jakim zakresie to prawo Ominie przysługuje.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemąjącymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Jak wskazano powyżej. Gmina udostępnia Obiekty częściowo odpłatnie (na rzecz zainteresowanych użytkowników) a częściowo nieodpłatnie (na rzecz lokalnych organizacji w ramach zadań własnych Gminy).

Odpłatne udostępnianie Obiektów jest w ocenie Gminy czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku natomiast nieodpłatnego wykorzystania Obiektów przez Gminę, czynność ta nie jest objęta regulacjami VAT, gdyż Obiekty są wykorzystywane do celów określonych jako zadania własne Gminy w rozumieniu ustawy o samorządzie gminnym.

W konsekwencji, przedmiotowe Obiekty wykorzystywane są do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do zadań Gminy pozostających poza zakresem VAT. A zatem wydatki na remont i modernizację Obiektów są związane z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz z czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania VAT.

Kwestię odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 3 tego przepisu proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyżej wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jak i takimi, które nie dają takiego prawa.

Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT.

Na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT.

Wątpliwość ta, jako że była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10. NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, że „Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1–3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)”.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym stwierdził on, iż „ należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza strefą zainteresowania „tego podatku”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr 1790/07, w którym potwierdzono, że „powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogólne nie podlegają opodatkowaniu”.

W świetle powyższej argumentacji należy stwierdzić, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”. Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

Odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz poza VAT

W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy ponosi ona wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT. podstawowemu założeniu systemu VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również we wspomnianej wcześniej uchwale NSA, w której stwierdzono, że ,,W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanvch jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków”.

Należy wskazać, że stanowisko to było już prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym NSA stwierdził, iż „Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego.”

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, w którym Sąd rozpatrując sprawę jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że „W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwałą w sprawie o sygn. I FPS 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku”.

Powyższe stanowisko podzielił również WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 13 września 2012 r. o sygnaturze I SA/Po 697/12 stwierdził, że „w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 (publ. ONSAiWSA 2012/1/3) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela ten pogląd oraz argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego.”

Gmina pragnie również wskazać, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., 1LPP2/443-153/I2-5/MR, w analogicznej sprawie, gdzie organ stwierdził, że ..Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji („klucza czasowego” podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gminu będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi, jak również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. ITPP2/443-616/12/EK oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW.

Nadto, Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z dnia 11 marca 2013 r. o sygnaturze IPTPP2/443-1013/12-6/JS, w odniesieniu do wykorzystywania przez Gminę hali sportowej potwierdził, że „jeżeli istnieje możliwość przyporządkowania zakupów związanych z budową hali sportowej do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, to Wnioskodawcy będącemu zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast w sytuacji, gdy wydatki inwestycyjne oraz bieżące są wykorzystywane przez Wnioskodawcę, będącego zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do działalności opodatkowanej tym podatkiem, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie są wykorzystywane do działalności zwolnionej od podatku, a ponadto Zainteresowany nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące poniesione na halę sportową. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2012 r., sygn. ILPP1/443-1531/11-7/AI Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, odnosząc się do kwestii odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową parkingu, na którym część miejsc jest dzierżawionych, część zaś przeznaczonych do nieodpłatnego parkowania (miejsca przeznaczone dla osób niepełnosprawnych), Dyrektor stwierdził, iż „w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów.”

Podobne stanowisko zajął ten sam Dyrektor Izby Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. ILPP1/443-277/12-87/NS, odnosząc się do kwestii odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową parkingu w pasie ruchu, na którym część miejsc jest dzierżawionych, nieznaczna część zaś przeznaczonych do nieodpłatnego parkowania (np. dla gości mieszkańców osiedla, turystów). W przedmiotowej interpretacji Dyrektor stwierdził, iż „W sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Zainteresowanemu przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów.”

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy w przypadku ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z odpłatnym udostępnieniem Obiektów na rzecz zainteresowanych podmiotów, Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z wydatkami na remont, rozbudowę i modernizację tych Obiektów poniesionymi do końca 2010 r.

Ad 2 (we wniosku ORD-IN Ad 4)

W stosunku do wydatków inwestycyjnych poniesionych na Obiekty od 1 stycznia 2011 r. pozostają aktualne uwagi poczynione wyżej przez Wnioskodawcę w zakresie statusu podatnika oraz prawa do odliczenia.

Należy natomiast w sposób odrębny odnieść się do kwestii ustalenia kwoty podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z przepisem art. 86 ust. 7b, który obowiązuje od 1 stycznia 2011 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Zdaniem Gminy, powyżej przywołany przepis znajduje zastosowanie w przypadku będącym przedmiotem niniejszego zapytania. W odniesieniu do stosowanej metody procentowego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany danym stanem faktycznym. W opinii Wnioskodawcy, jedyną obiektywną, racjonalną, możliwą do zastosowania i względnie miarodajną metodą, która wskazałaby zakres odliczenia podatku VAT w przedstawionym stanie faktycznym byłoby zastosowanie klucza procentowego stosunku powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej do powierzchni użytkowej danego domu ludowego ogółem.

W analogicznym stanie faktycznym takie stanowisko potwierdził:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPP1/443-609/13-2/MG) w wydanej interpretacji indywidualnej z 28 października 2013 r.;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 25 listopada 2011 r., sygn. IPPP2/443-1027/11-2/KG.

W zakresie możliwości stosowania proporcji powierzchniowej w przypadku wykorzystywania nieruchomości zarówno do działalności opodatkowanej VAT i pozostającej poza zakresem VAT wypowiedział się również:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 7 kwietnia 2011 r., sygn. IPPP1-443-189/11-4/PR,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 23 lutego 2011 r., sygn. IPPP 1/443-1312/10-2/AW.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawione w stanie faktycznym wielkości powierzchni użytkowych Domów Ludowych oraz sposób ich wykorzystania komercyjnego, Gmina stoi na stanowisku, że klucz procentowy determinujący rozmiar podatku naliczonego podlegającego odliczeniu kształtuje się dla wymienionych w stanie faktycznym Obiektów następująco:

*   dla Domu Ludowego w N. prawo do odliczenia VAT wyniesie (47.14+10,93+197,7)/438,86\* 100%. tj. ok. 58%.
*   dla Domu Ludowego. prawo do odliczenia VAT wyniesie (137,6138,6+32,9+40,52+11,48+124,04+56)/807,18\* 100%, tj. ok. 55%

Reasumując, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi od 1 stycznia 2011 r. w wysokości 58% w stosunku do Domu Ludowego w N. oraz 54% w stosunku do Domu Ludowego.

Ad 3 (we wniosku Ord-IN Ad 5)

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje m.in. w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie natomiast do znowelizowanego art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 1 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, l0d, l0e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, ma ona prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z remontem i modernizacją Obiektów w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę dokumentującą dane nabycie, co w zakresie przeszłych wydatków, będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   **jest nieprawidłowe** w zakresie:
    *   prawa do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy dokonane do końca 2010 r. w związku z remontem, rozbudową i modernizacją Obiektów (Domu Ludowego w X., Domu Ludowego );
*   **jest prawidłowe** w zakresie:
    *   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonanymi od stycznia 2011 r. zakupami związanymi z remontem, rozbudową i modernizacją Obiektów oraz
    *   prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10-11 oraz ust. 13 – tj. przez korektę okresów, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące wydatki na remonty, rozbudowy i modernizacje Obiektów

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.,

kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Wskazana powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych czyli w sytuacji świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) nie są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych VAT.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż jeśli Wnioskodawca ponosi wydatki, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, to zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy, będącemu podatnikiem VAT, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o VAT, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności te znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Zdaniem NSA, za trafne należy uznać stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatnikowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegajacych w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Należy podkreślić, że w świetle powyższej uchwały, pełne prawo do odliczenia podatku przysługuje w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, wyłącznie w sytuacji, gdy nie ma możliwości przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności.

Z powyższych regulacji wynika, że podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w takim zakresie w jakim zakupy służą czynnościom opodatkowanym. W istocie jest to prawo, które podatnikowi przysługuje i nie może być ograniczane bardziej niż wynika to wprost z przepisów podatkowych, które winny być spójne z ustawodawstwem europejskim. Zatem, jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zasadą jest jednak także to, że podatnik jest zobowiązany w pierwszej kolejności dołożyć należytych starań, aby odpowiednio przyporządkować podatek naliczony do poszczególnych czynności, aby prawa do odliczenia nie nadużyć. Nie można również rozszerzająco przyjmować braku możliwości dokonania takiego przyporządkowania.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina w latach 2010–2013 zrealizowała zadania inwestycyjne polegające na modernizacjach i rozbudowie domów ludowych: Domu Ludowego w N. i Domu Ludowego T. Faktury dokumentujące ponoszone przez Gminę wydatki zostały wystawione na Gminę. Gmina dotychczas nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z przedmiotowymi inwestycjami. Gmina prowadziła inwestycje z zamiarem (przynajmniej częściowego z punktu widzenia powierzchni) wynajmu Obiektów. Niezwłocznie po zakończeniu każdego z zadań inwestycyjnych dotyczących danego obiektu kulturalnego i oddaniu go do używania, Gmina umożliwiała korzystanie z Obiektu za odpłatnością zainteresowanym podmiotom. Obiekty kulturalne są wykorzystywane w ten sposób, że w części pomieszczenia przeznaczone są do (odpłatnego) wynajmu (np. sklep, bank, poczta, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, zakład fryzjerski, sala balowa), a w części do nieodpłatnego użyczenia (np. Ochotniczej Straży Pożarnej, Gminnemu Ośrodkowi Kultury oraz lokalnym organizacjom społecznym). Przychody z tytułu wynajmu stanowią przychody Gminy, która wystawia z tego tytułu faktury VAT i odprowadza podatek należny.

Gmina jest w stanie określić na podstawie kryterium proporcji powierzchni danego obiektu kulturalnego, jaka jego część przeznaczona jest do odpłatnego wynajmu, a jaka część powierzchni jest użyczana nieodpłatnie (np. Ochotniczej Straży Pożarnej, Gminnemu Ośrodkowi Kultury oraz lokalnym organizacjom społecznym).

Przykładowo, powierzchnia użytkowa Domu Ludowego w N., wynosząca łącznie 438,86 m2, jest użytkowana w ten sposób, że:

*   najmowana jest przez sklep (47,14 m2),
*   najmowana jest przez zakład fryzjerski (10.93 m2),
*   wynajmowana jest na rzecz zainteresowanych podmiotów (sala balowa przeznaczona na wynajem o powierzchni 197,7 m2).

Pozostała część powierzchni nie stanowi w żadnym zakresie przedmiotu wynajmu i jest użyczana np. na rzecz OSP. Zatem 58% powierzchni Domu Ludowego w N. jest użytkowana komercyjnie.

Ponadto, powierzchnia użytkowa Domu Ludowego T., w łącznej wysokości 807,18 m2), jest użytkowana w ten sposób, że:

*   najmowana jest przez sklep (137,6 m2)
*   najmowana jest przez pocztę (38,6 m2)
*   najmowana jest przez bank (32,9 m2)
*   najmowana jest przez spółdzielnię telekomunikacyjną (40,52 m2)
*   najmowana jest przez indywidualnego przedsiębiorcę (11,48 m2)
*   wynajmowana jest na rzecz zainteresowanych podmiotów (sala balowa przeznaczona na wynajem o powierzchni 124,04 m2)
*   przeznaczona jest na wynajem (obecnie, poprzednia umowa najmu wygasła i poszukiwany jest najemca, 56 m2)

Pozostała część powierzchni nie stanowi w żadnym zakresie przedmiotu wynajmu i jest użyczana np. na cele sołtysa i inne cele publiczne. Zatem 55% powierzchni Domu Ludowego T. jest użytkowana komercyjnie.

Gmina nie jest w stanie w okresie od momentu dokonania zakupów do końca 2010 r. dokonać bezpośredniej alokacji podatku naliczonego w odniesieniu do Obiektów tj. Domu Ludowego w N. i Domu Ludowego T. do poszczególnych czynności tj. do odpłatnego wynajmu na rzecz zainteresowanych użytkowników lub nieodpłatnego użyczenia. Jedynym wiarygodnym, znanym Gminie sposobem określenia jaka część podatku naliczonego jest związana z odpłatnym wynajmem na rzecz zainteresowanych użytkowników lub nieodpłatnym użyczeniem jest kryterium proporcji powierzchni danego obiektu kulturalnego, o którym to kryterium mowa w stanie faktycznym wniosku o interpretację. Podatek naliczony związany z zakupami dokonywanymi w 2010 r. w stosunku do Domu Ludowego w N. i Domu Ludowego T. nie był przez Gminę wyodrębniany i alokowany do poszczególnych kategorii czynności według opisanego we wniosku kryterium powierzchni danego obiektu kulturalnego, bowiem Gmina nie dokonywała do tej pory odliczenia VAT naliczonego w tym zakresie.

Gmina nie jest w stanie w odniesieniu do zakupów od 1 stycznia 2011 r. dokonać bezpośredniej alokacji podatku naliczonego w odniesieniu do Obiektów tj. Domu Ludowego w N. i Domu Ludowego T. do poszczególnych czynności tj. do odpłatnego wynajmu na rzecz zainteresowanych użytkowników i nieodpłatnego użyczenia. Jedynym wiarygodnym, znanym Gminie sposobem określenia jaka część podatku naliczonego jest związana z odpłatnym wynajmem na rzecz zainteresowanych użytkowników lub nieodpłatnym użyczeniem jest kryterium proporcji powierzchni danego obiektu kulturalnego, o którym to kryterium mowa w stanie faktycznym wniosku o interpretację. Podatek naliczony związany z zakupami dokonywanymi od stycznia 2011 r. w stosunku do Domu Ludowego w N. i Domu Ludowego T. nie był do tej pory przez Gminę wyodrębniany i alokowany do poszczególnych kategorii czynności według opisanego we wniosku kryterium powierzchni danego obiektu kulturalnego, bowiem Gmina nie dokonywała do tej pory odliczenia VAT naliczonego w tym zakresie.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika zatem, że Wnioskodawca wykorzystuje Obiekty: Domu Ludowego w N. i Dom Ludowego T. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności niepodlegających podatkowi VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy dokonane do końca 2010 r. w związku z remontem, rozbudową i modernizacją Obiektów (Domu Ludowego w N. i Domu Ludowego T.).

Jak wskazano powyżej obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami opodatkowanymi. Warto nadmienić, że metody, czy też sposoby, na podstawie których Wnioskodawca dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, a jaka część wykorzystywana do czynności niedających prawa do odliczenia, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Każda metoda, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących pełnego odliczenia należy stwierdzić, że w świetle uchwały 7 sędziów NSA z 24 października 2011r. sygn. I FPS 9/10, pełne prawo do odliczenia podatku przysługuje w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, wyłącznie w sytuacji, gdy nie ma możliwości przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności. Natomiast Wnioskodawca wskazał, że wiarygodnym, znanym Gminie sposobem określenia jaka część podatku naliczonego jest związana z odpłatnym wynajmem na rzecz zainteresowanych użytkowników lub nieodpłatnym użyczeniem, jest kryterium proporcji powierzchni danego obiektu kulturalnego.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest w stanie dokonać wydzielenia zakupów służących czynnościom opodatkowanym i niepodlegającym opodatkowaniu według kryterium proporcji powierzchni danego obiektu kulturalnego.

Skoro Wnioskodawca – jak sam wskazał – jest w stanie dokonać wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT oraz czynnościami opodatkowanymi według wybranej przez siebie metody, to oznacza, że jest w stanie dokonać alokacji podatku naliczonego, a zatem nie znajdzie zastosowania powołana wyżej uchwała I FPS 9/10.

Podsumowując, w ocenie Organu Wnioskodawca jest zobowiązany do wydzielenia i przyporządkowania dokonywanych zakupów do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, oraz opodatkowanej podatkiem VAT za pomocą miarodajnej metody determinowanej okolicznościami sprawy, tym bardziej, że Wnioskodawca sam wskazuje na wiarygodną w jego sytuacji metodę. Takiego przyporządkowania Wnioskodawca winien dokonać w odniesieniu do każdego zakupu, bowiem w ocenie Organu nie można mówić o całkowitym braku możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, orzekając w niniejszej sprawie wskazał, że „przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT nie wskazuje przy tym kryteriów w oparciu o które ma być takie rozróżnienie dokonane, a więc należy uznać, że dopuszczalna będzie każda metoda, która pozwoli na „rozbicie” tychże wydatków na jedną i drugą grupę. W ocenie Sądu Administracyjnego w pełni dopuszczalne jest zastosowanie w ramach tego przepisu, w przypadku wydatków poniesionych w tym okresie czasu, na wytworzenie nieruchomości, która następnie będzie wykorzystywana do celów jednych i drugich metody opartej bądź o powierzchnię wykorzystywaną do celów opodatkowanych i do celów nieopodatkowanych, lub też zastosowanie kryterium czasowego wykorzystania tejże nieruchomości do obu tych celów, w przypadku niemożności zastosowania kryterium powierzchni (por. także A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, teza 5, Serwis Informacji Prawnej LEX. Nie naruszył zatem prawa materialnego interpretator w tej części, w której powołał się on na możliwość dokonania przez wnioskodawcę wyodrębnienia wydatków związanych z obydwiema grupami czynności, odwołując się do kryterium powierzchniowego jako podstawy dokonania tego wyodrębnienia. Ocenił zarazem w tym zakresie stanowisko skarżącej Gminy opierające się na stwierdzeniu, że wyodrębnienie to nie jest możliwe i przedstawił własną analizę możliwości prawnej zastosowania wyodrębnienia towarów i usług wykorzystywanych do czynności, co do których przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego, jak i tych co do których takie prawo nie przysługuje. Względy pragmatyczne w pełni uzasadniają dokonanie takiego rozróżnienia w oparciu o wskazane kryterium.”

W konsekwencji, z tytułu zakupów dokonanych do końca 2010 r. w celu remontu, rozbudowy i modernizacji Domu Ludowego w N. i Domu Ludowego T. związanych z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odliczenia Wnioskodawca będzie mógł natomiast dokonać wyłącznie od takich zakupów, które związane były z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ma pełne prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na remonty, rozbudowy i modernizacje Obiektów poniesione do końca 2010 r., jest nieprawidłowe.

Przechodząc do oceny wątpliwości Wnioskodawcy odnośnie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku zakupami inwestycyjnymi poniesionymi od stycznia 2011 r. (Domu Ludowego w X., Domu Ludowego .) w oparciu o klucz powierzchniowy, należy zauważyć, że rozpatrując tę kwestię należy uwzględnić unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy.

Zgodnie z przywołanym wyżej art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Ulepszeniem w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych jest poniesienie wydatków na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację danych składników majątku, które to wydatki w danym roku podatkowym przekraczają 3500 zł i powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia tych składników majątkowych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. (art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361, oraz art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397).

Cytowany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z tą działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT. Przepis ten zobowiązuje zatem podatników do wyodrębnienia części podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT, która w świetle art. 86 ust. 1 nie podlega odliczeniu.

Treść wniosku jednoznacznie wskazuje, że Wnioskodawca od stycznia 2011 r. dokonywał zakupu towarów i usług związanych z remontem, rozbudową i modernizacją Domu Ludowego w N. i Domu Ludowego T.. Wnioskodawca klasyfikuje rozbudowy i modernizacje jako stanowiące ulepszenie środka trwałego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość tego ulepszenia przekroczyła kwotę 15.000 zł. W odniesieniu do remontów, nie stanowiły one ulepszenia środka trwałego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze regulacje prawne oraz opis sprawy, w ocenie Organu w odniesieniu do zakupów dokonanych przez Wnioskodawcę od stycznia 2011 r. dotyczących remontu Domu Ludowego w N. i Domu Ludowego T. nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (zakupy te jak wskazał Wnioskodawca nie stanowiły ulepszenia środka trwałego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Treść wniosku wskazuje jednakże, że Wnioskodawca na podstawie klucza powierzchniowego jest w stanie dokonać alokacji podatku naliczonego do poszczególnych czynności do jakich te Obiekty są wykorzystywane tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i do czynności niepodlegających podatkowi VAT. Tym samym, w ocenie Organu w odniesieniu do tych zakupów będzie miał zastosowanie analogiczny sposób odliczenia jak w stosunku do zakupów dokonanych przez Wnioskodawcę w 2010 r. Odliczenia Wnioskodawca będzie mógł dokonać w zakresie w jakim zakupy te związane były z czynnościami opodatkowanych podatkiem VAT.

Natomiast w stosunku do zakupów dokonanych przez Wnioskodawcę od stycznia 2011 r. związanych z rozbudową i modernizacją Obiektów, które stanowią nakłady na wytworzenie nieruchomości, wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i do działalności pozostającej poza regulacjami ustawy o VAT czyli niepodlegającej opodatkowaniu VAT zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Tym samym w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych dokonanych od 1 stycznia 2011 r. w związku z rozbudową i modernizacją Obiektów, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony ale tylko według udziału procentowego w jakim budynki te są zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Trzeba w tym miejscu zauważyć, że Wnioskodawca przedstawiając opis sprawy wskazał klucz powierzchniowy według którego jest w stanie procentowo wyodrębnić podatek naliczony do poszczególnych kategorii czynności tj. odpłatnego wynajmu pomieszczeń na rzecz zainteresowanych użytkowników oraz nieodpłatnego użyczenia. Z opisu sprawy wynika, że we wskazanych we wniosku Obiektach znajduje się sala balowa. Zaprezentowany przez Wnioskodawcę klucz powierzchni wskazuje, że Wnioskodawca klasyfikuję tę powierzchnię jako powierzchnię związaną z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT pisząc, że sala jest wynajmowana.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 5 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1197/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku wskazał, że „szczególne zasady takiego odliczenia zostały przewidziane w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.) co do nieruchomości, który stanowi, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Nakazuje on więc podatnikowi, ale też daje mu uprawnienie, w przypadku nieruchomości wykorzystywanej do celów działalności gospodarczej, jak też do innej działalności (może to być użytek osobisty, czy związany z wykonywaniem ustawowych zadań podatnika, np.: działalnie w charakterze organu władzy państwowej), do proporcjonalnego odliczenia takich nakładów. Przepis ten nakazuje obliczyć podatek naliczony podlegający odliczeniu według procentowego udziału w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. Pojęcie to jest dość ogólne i nie wskazuje w oparciu o jakie kryterium należy ten udział procentowy obliczyć – czy chodzi tutaj o kryterium powierzchni, czasu wykorzystywania do działalności gospodarczej, czy też wartości uzyskiwanego przychodu. Przyjąć zatem należy, że może mieć zastosowanie każde kryterium, jakie pozwoli na dokładne określenie tego udziału w sposób odpowiadający poziomowi wykorzystania tej nieruchomości do działalności gospodarczej. Nie ma wątpliwości organ interpretujący co do możliwości zastosowania kryterium powierzchni, gdyż akceptuje pogląd Wnioskodawcy, że nakłady na wybudowanie powierzchni wykorzystywanej komercyjnie (opodatkowanej VAT) będą mogły uprawniać do obniżenia podatku należnego. Tak samo ocenia brak takiego uprawnienia do odliczenia VAT związanego z zakupem towarów i usług, co do powierzchni niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Odnośnie tego nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego. W tym zakresie spór pomiędzy stronami nie występuje.

Wątpliwości dotyczą tego lokalu w budynku, który cechuje wykorzystanie na obydwa sposoby, t.j. do działalności gospodarczej, jak i do innych celów.

W ocenie organu pomimo wykorzystywania tej części budynku do wykonywania czynności związanych z działalnością gospodarczą, prawo takie (do odliczenia) nie będzie przysługiwało. Organ stwierdził, że faktyczne wykorzystanie sali do działalności gospodarczej jest zbyt niskie, by dawało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach towarów i usług, związanych z budową tej części budynku.

Zdaniem organu wykorzystanie jednej sali przez dwa dni w roku do takiej działalności, zaś drugiej przez 10 dni w roku, nie daje prawa do odliczenia. Trzeba jednak wskazać, że Wnioskujący wskazał, że do innych celów jedna sala była wykorzystywana przez 14 dni w roku, zaś druga także przez 14 dni w roku. W pierwszym przypadku wykorzystanie komercyjne sali wyniosło 1/8 czasu jej wykorzystania, zaś w drugim, 5/12, a więc prawie połowę wykorzystania efektywnego sali.”

„W ocenie Sądu powinien interpretator zastosować taka proporcję, jak powyżej wskazano, czyli faktycznego wykorzystania sali do celów związanych z działalnością gospodarczą i do celów z nią niezwiązanych, lub też proporcję (na co wskazuje skarżący w skardze), wynikającą z potencjalnych możliwości wykorzystania sali do jednego i drugiego celu, przy czym, jak się wydaje, twierdzenie Skarżącego o możliwości urządzania imprez komercyjnych w postaci bali, dyskotek czy zabaw przez 365 dni w roku czyli codziennie, nie znajduje odzwierciedlenia w rzeczywistości. Nie może być zatem zasadniczo zakwestionowane stwierdzenie interpretatora, że przedmiotowa sala nie jest wykorzystywana tylko do celów działalności gospodarczej, gdyż jest wykorzystywana także do realizacji innych, poza komercyjnych działań. Jednak nie może to prowadzić do niekorzystnych, przedstawionych przez Ministra wniosków. Również odnośnie tej sali możliwe jest bowiem dokonanie proporcjonalnego odliczenia podatku, z uwzględnieniem kryterium czasu wykorzystania sali na jeden lub drugi sposób.”

„Należy przy tym przypomnieć, że art. 86 ust. 7b ustawy o VAT nie zawiera takiego ograniczenia prawa do odliczenia, jakie jest zawarte w art. 90 ust.10 pkt 2 ustawy o VAT, pozwalające na uznanie, że w przypadku gdy wartość czynności dających prawo do odliczenia w proporcji wynikającej z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT nie przekroczyła 2 %, to podatnik może uznać, że wynosi on 0 %. W przypadku metody wskazanej w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, każdy udział procentowy może dawać prawo do odliczenia podatku naliczonego i pomniejszenia o niego podatku należnego (oczywiście również w określonej części).”

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 22 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 966/15 wskazał, że „nie sposób więc zasadnie twierdzić, że wykorzystywanie w niewielkim zakresie nieruchomości dla celów działalności gospodarczej uniemożliwia zastosowanie regulacji zawartej w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Fakt wykorzystywania sali balowej dla celów odpłatnego najmu w jednym budynku w wymiarze 2 dni, a w drugim budynku przez 10 dni w roku nie sprawia, że wniosek o braku wykorzystywania tych celach jest trafny. Trafnie sąd pierwszej instancji podkreślił, że art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przeciwieństwie do regulacji zawartej w art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, nie zawiera żadnych procentowych ograniczeń prawa do odliczenia. Wreszcie należy podkreślić, że liczbę dni odpłatnego wykorzystywania przedmiotowych sal balowych nie można zestawiać z liczbą dni w ciągu całego roku. Przecież nawet w typowych salach balowych, przyjęcia nie odbywają się każdego dnia. Trafnie zatem sąd pierwszej instancji odniósł proporcje wykorzystywania do celów prowadzonej działalności gospodarczej zestawiając dni odpłatnego wynajmowania sal z dniami niekomercyjnego wykorzystywania.”

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej rozstrzygnięcie NSA oraz prawomocne rozstrzygnięcie WSA w Rzeszowie w przedmiotowej sprawie, należy wskazać, że w omawianych okolicznościach, występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decyduje o prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego z rozbudową i modernizacją przedmiotowych sal balowych, gdyż sale te służą Gminie jednocześnie zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty w zakresie kultury oraz działalności komercyjnej, opodatkowanej podatkiem VAT (wynajem).

Tym samym w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych dokonanych od 1 stycznia 2011 r. w związku z rozbudową i modernizacją Obiektów, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony ale tylko według udziału procentowego w jakim budynki te są zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Podsumowując tę część rozważań, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi od 1 stycznia 2011 r. w oparciu o klucz procentowy stosunku powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej do powierzchni użytkowej danego Obiektu ogółem, jest prawidłowe.

Przechodząc do oceny stanowiska Wnioskodawcy odnośnie wątpliwości dotyczących prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10-11 oraz ust. 13 – tj. poprzez korektę okresów, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące wydatki na remonty, rozbudowy i modernizacje Obiektów zauważyć należy, że prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10–13 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT (obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług;
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług;
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Wskazać tutaj należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 35), do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Wnioskodawca podał, że prowadził inwestycje z zamiarem (przynajmniej częściowego z punktu widzenia powierzchni) wynajmu Obiektów. Niezwłocznie po zakończeniu każdego z zadań inwestycyjnych dotyczących danego obiektu kulturalnego i oddaniu go do używania, Gmina umożliwiała korzystanie z Obiektu za odpłatnością zainteresowanym podmiotom. Określenie ceny odpłatnego udostępniania miało miejsce na podstawie opracowania z dnia 12 października 2010 r. przygotowanego na zlecenie Gminy przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego.

Tym samym należy uznać, że w trakcie dokonywania zakupów związanych z remontem, modernizacją i rozbudową Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących przedmiotowe zakupy towarów i usług. Jednakże Gmina nie odliczała wcześniej podatku VAT związanego z tymi zakupami.

Skoro Wnioskodawca nie dokonał odliczeń podatku od towarów i usług w terminach określonych w art. 86 ust. 10 i 11, to może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Korekty mogą dotyczyć wyłącznie okresów nieobjętych przedawnieniem.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina będzie miała prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10-11 oraz ust. 13 – tj. poprzez korektę okresów, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące wydatki na remonty, rozbudowy i modernizacje Obiektów, jest prawidłowe.

Mając zatem na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku opis sprawy, treść powołanych przepisów oraz ocenę prawną wyrażoną w ww. orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy:

*   jest nieprawidłowe w zakresie:
    *   prawa do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy dokonane do końca 2010 r. w związku z remontem, rozbudową i modernizacją Obiektów (Domu Ludowego w X., Domu Ludowego .);
*   jest prawidłowe w zakresie:
    *   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonanymi od stycznia 2011 r. zakupami związanymi z remontem, rozbudową i modernizacją Obiektów oraz
    *   prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10-11 oraz ust. 13 – tj. przez korektę okresów, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące wydatki na remonty, rozbudowy i modernizacje Obiektów.

Wskazać ponadto należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisanym zdarzeniu przyszłym, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.