Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-987/14-3/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-18
Teza: Zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8% do dostawy towarów z grupowania PKWiU 10.71.12.0 „Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże”, któremu odpowiada kod CN 1905 90 60, wtedy, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni.
Słowa kluczowe: ciastka; dostawa-dostawa towarów; stawka; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; wyroby; wyroby-wyroby cukiernicze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z 6 października 2014 r. (data wpływu 9 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8% do dostawy towarów z grupowania PKWiU 10.71.12.0 „Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże”, któremu odpowiada kod CN 1905 90 60, wtedy, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8% do dostawy towarów z grupowania PKWiU 10.71.12.0 „Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże”, któremu odpowiada kod CN 1905 90 60, wtedy, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: VAT) produkującym i dokonującym dostawy szeregów rodzajów środków spożywczych. Jednocześnie, zamierza on prowadzić sprzedaż wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych klasyfikowanych do grupowania 10.71.12.0 według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. (określonej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, Dz.U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm. - dalej jako: PKWiU), których data minimalnej trwałości oznaczona na opakowaniu zgodnie z odrębnymi przepisami lub termin przydatności do spożycia przekraczają 45 dni.

Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże produkowane i sprzedawane przez Wnioskodawcę będą klasyfikowane do kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej (wg Rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) Nr 1001/2013 z dnia 4 października 2013 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej; dalej również nomenklatura scalona jako: CN).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest możliwość stosowania do dostawy wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych stawki obniżonej VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 wraz z załącznikiem nr 3 poz. 32 do Ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może stosować stawkę obniżoną VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 Ustawy o VAT do dostawy towarów z grupowania PKWiU 10.71.12.0 „Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże” jednocześnie klasyfikowanych do kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej, także wtedy, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa krajowa wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych z kodu 10.71.12.0 PKWiU, jednocześnie klasyfikowanych do kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej jest opodatkowana obniżoną stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 Ustawy o VAT (wynoszącej 7%, a w okresie do 31 grudnia 2016 r. - 8%) również wtedy, gdy ich data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni.

Uzasadnienie:

1.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22% (do 31 grudnia 2016 r. - 23%), z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 Ustawy o VAT. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 2 Ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% (w okresie do 31 grudnia 2016 r.- 8%), z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 Ustawy o VAT.

W pozycji 32 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT (tj. załącznika wymieniającego towary i usługi dla których stawka podatku wynosi 7%, a w okresie do 31 grudnia 2016 r. - 8%) ustawodawca wskazał, że stawką tą objęte są wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni (ex 10.71.12.0). Zastosowanie klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej dla celów identyfikacji towarów lub usług będących przedmiotem czynności opodatkowanych wynika przy tym z art. 5a Ustawy o VAT, zgodnie z którym towary lub czynności będące przedmiotem czynności opodatkowanych wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyczne publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy Ustawy o VAT lub przepisy wykonawcze wydane na podstawie Ustawy o VAT powołują symbole statystyczne.

2.

Jednocześnie, stosownie do art. 98 Dyrektywy państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (art. 98 ust. 1), przy czym stawki obniżone mogą być stosowane wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III do Dyrektywy (art. 98 ust. 2). Na podstawie art. 98 ust. 3 przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.

W załączniku III do Dyrektywy VAT w pozycji 1 wymieniono środki spożywcze (z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, natomiast grupowanie CN 1905 obejmuje między innymi pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, przy czym kod 1905 90 60 oznacza dodatek w wyrobie środka słodzącego.

Mając na względzie powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dostawa wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych powinna podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką VAT. Przemawiają za tym poniższe argumenty:

3.

Podstawowymi zasadami i celami zharmonizowanego systemu VAT jest zapewnienie neutralności tego podatku i niezakłócanie konkurencji poprzez zróżnicowanie opodatkowania dostaw towarów, które są do siebie podobne.

Cele i zasady te wyrażone są chociażby w Preambule do Dyrektywy w pkt 4 Preambuły (brak zakłócania warunków konkurencji) oraz pkt 7 Preambuły (nakładanie na podobne towary takiego samego obciążenia podatkowego oraz zasada neutralności VAT). Szczególnie należy zwrócić uwagę na pkt 7 Preambuły do Dyrektywy, który wskazuje, że „nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji”.

Zasady te mają swoje bezpośrednie przełożenie na możliwość stosowania przez państwa członkowskie stawek obniżonych na wybrane grupy towarów, co znajduje swoje bezpośrednie odzwierciedlenie w ww. przepisach art. 98 Dyrektywy. I tak, państwa członkowskie mogą wprowadzić stawki obniżone w stosunku do dostawy środków spożywczych, jako jednej z pozycji wymienionych w Załączniku III do Dyrektywy. Państwa członkowskie mogą jednocześnie stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii objętej stawką obniżoną. Na tym jednak możliwości różnicowania stawek przez państwa członkowskie się kończą. Swoboda państwa członkowskiego jest bowiem ograniczona do decyzji, czy konkretne towary lub usługi objęte danym kodem CN opodatkować stawką podstawową, czy też obniżoną. Przeciwny wniosek prowadziłby bowiem do możliwości opodatkowania towarów podobnych w sposób naruszający zasadę neutralności fiskalnej oraz skutkowałby zakłóceniem warunków konkurencji.

Brak jest w takiej sytuacji możliwości argumentowania, że inne niż wskazane powyżej, a bardziej selektywne stosowanie obniżonej stawki VAT byłoby uzasadnione tym, że stanowi ona wyjątek, który należy interpretować ściśle, co uzasadniałoby ograniczenie stosowania obniżonej stawki VAT do określonych tylko wyrobów w ramach tego samego kody CN.

Dyrektywa nie ustanawia bowiem w tej sytuacji reguły, od której następnie wprowadza wyjątek, który musi być ściśle limitowany. W analizowanej sytuacji Dyrektywa natomiast pozostawia państwom członkowskim możliwość wyboru pomiędzy objęciem wszystkich towarów oznaczonych kodem CN 1905 stawką podstawową, albo objęcie ich stawką obniżoną. Opcja pośrednia, polegająca na arbitralnym objęciu niektórych wyrobów oznaczonych tym kodem stawką obniżoną, a pozostałych stawką podstawową, nie ma natomiast podstawy prawnej.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje poparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Zgodnie z dorobkiem orzeczniczym TSUE produkty podobne, zaspokajające te same potrzeby konsumentów powinny być opodatkowane wg takich samych stawek VAT, bowiem rozróżnienie stawek VAT w odniesieniu do tych produktów prowadzi do zaburzenia konkurencji pomiędzy ich wytwórcami. Wnioskodawca przywołuje w tym zakresie wyrok TSUE z 23 października 2003 r. (C-109/02) oraz z 11 października 2001 r. (C-267/99). Jednocześnie TSUE wyjaśnił w swoich wyrokach, że za produkty podobne należy uznać produkty, które mają zbliżone cechy charakterystyczne lub zaspokajają te same potrzeby z perspektywy konsumentów (orzeczenie z 17 lutego 1976 r., C-45/75). W wyroku z 4 marca 1986 r., C-243/84 wskazała dodatkowo, że należy w tym zakresie przyjąć szeroką koncepcję podobieństwa i „rozstrzygnięcia podobieństwa produktów nie na podstawie tego, czy są to produkty ściśle identyczne, ale na podstawie tego, czy sposób ich użycia jest podobny i porównywalny”.

4.

Niewątpliwie przedstawione w zdarzeniu przyszłym towary, a więc wyroby ciastkarskie i ciasta świeże klasyfikowane do grupowania 10.71.12.0 PKWiU i kodu CN 1905 90 60 o minimalnej dacie trwałości lub terminie przydatności do spożycia przekraczającym 45 dni są towarami podobnymi do tego samego rodzaju wyrobów o minimalnej dacie trwałości lub terminie przydatności do spożycia nieprzekraczającym tego terminu.

Jest tak po pierwsze dlatego, że klasyfikowane są one w tym samym grupowaniu PKWiU i kodzie CN, co samo przez się wskazuje na ich podobieństwo. Jednocześnie, przyjęcie przez polskiego ustawodawcę sztucznego kryterium podziału zawartego w poz. 32 załącznika Nr 3 do Ustawy o VAT stanowi wyraz politycznej decyzji o wprowadzeniu określonych, sprzecznych z przepisami art. 98 ust. 2 i 3 Dyrektywy, zasad określania obniżonej stawki VAT. Różne stawki podatku VAT stają się w tym zakresie elementem cenotwórczym i wpływającym na konkurencyjność towarów podobnych oraz różnicujących możliwości konkurencyjne produkujących i dystrybuujących je podatników albo wymuszające nienaturalne pod względem biznesowym zachowania tych podatników (np. skracanie terminu przydatności wyrobów cukierniczych poniżej sztucznie wyznaczony termin 45 dni). Stąd też nie można dla takiego rozróżnienia wyrobów znaleźć uzasadnienia w ww. przepisach Dyrektywy. Samo arbitralne rozróżnienie wyrobów ciastkarskich i ciastek w oparciu o kryterium minimalnej daty trwałości lub terminu przydatności do spożycia nie stanowi, że wyroby ciastkarskie i ciastka przekraczające i nieprzekraczające ten termin/ datę są od siebie towarami różnymi.

Warto, również podkreślić, że o podobieństwie analizowanych towarów stanowi sama Ustawa o VAT. Skoro bowiem zgodnie z art. 5a Ustawy VAT towary dla potrzeb VAT identyfikowane są za pomocą klasyfikacji statystycznych, to z punktu widzenia VAT towary w ramach jednego grupowania statystycznego są towarami identycznymi, a zatem różnicowanie stawek VAT w ramach jednego grupowania oznacza bezpośrednie naruszenie warunków konkurencyjnych na rynku, gdzie są one przedmiotem obrotu.

Na marginesie, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że o podobieństwie analizowanych towarów świadczy stanowisko samego Ministerstwa Finansów wyrażone w toku prac nad uchwałą Senatu w sprawie ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (druk nr 3973 Sejmu VI kadencji z dnia 16 marca 2011 r.) Jak wynika, ze stenogramu posiedzenia komisji sejmowej rozpatrującej powyższą uchwałę, Podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów, Pan Maciej Grabowski wskazał, że „część przedsiębiorców uważa, że stosuje prawo prawidłowo, że stosując stawkę podstawową, a są tacy przedsiębiorcy, którzy naciągają prawo i udają, że chodzi o ciastka świeże i stosują stawkę obniżoną. Natomiast w praktyce ciastka świeże nie różnią się niczym od tych, które inni, uczciwsi producenci, obejmują stawką 23%. De facto, sygnały od przedsiębiorców wskazywały na to, że również organy skarbowe nie do końca są w stanie określić, co jest świeże, a co nie jest świeże, ponieważ takiej definicji decyzyjnej, żadnej, nie ma”.

5.

W szczególności brak jest uzasadnienia dla rozróżnienia wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych w oparciu o kryterium daty trwałości lub terminu przydatności do spożycia z uwagi na domniemane właściwości zdrowotne tych wyrobów, które nie przekraczają terminu 45-dniowego. Jakkolwiek, argumentacja popierająca takie rozróżnienie jest wysoce odległa od argumentacji prawno-podatkowej, Wnioskodawca odnosi się również do tej kwestii, mając na względzie znane sobie stanowisko niektórych organów podatkowych wyrażone w interpretacjach o zbliżonym do niniejszego stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym.

Po pierwsze, przyjmując, że ustawodawca odwołałby się do takiego kryterium „zdrowotnego wpływu” określonych towarów świadczyłoby o tym, że świadomie odwołałby się on do kryteriów pozaprawnych, niemających oparcia w analizie ww. przepisów Dyrektywy. Działanie takie, zmierzające do skłonienia konsumentów do nabywania wyrobów, które w oparciu o zupełnie niejasne kryteria, miałyby okazać się zdaniem ustawodawcy zdrowsze, w sposób bezpośredni stanowiłoby zaburzenie konkurencji pomiędzy wyrobami i ich producentami. Konkurencja bowiem polega na przekonywaniu konsumentów przez producentów i sprzedawców do nabycia danych wyrobów przy pomocy jakości i ceny oferowanych. Ustawodawca wpływając za pomocą nakładanych podatków pośrednich na poziom cen konsumpcyjnych bezpośrednio zaburzałby w takiej sytuacji konkurencje rynkową w danym segmencie rynku (odpowiadającym danemu grupowaniu statystycznemu).

Po drugie, teza jakoby wyroby ciastkarskie i ciastka o krótszym terminie przydatności do spożycia miałyby być bardziej zdrowe ma charakter domysłu i nie opiera się na wiedzy specjalistycznej w zakresie technologii żywności. Nie jest możliwe w odniesieniu do analizowanego zdarzenia przyszłego oparcie interpretacji przepisów prawa podatkowego na stereotypie dotyczącym żywności. W istocie, właściwości zdrowotne produktów mogą bowiem kształtować się inaczej, niż z uwagi na osiągnięcie określonego, arbitralnego terminu przydatności do spożycia/ minimalnej daty trwałości. W szczególności dłuższy termin przydatności do spożycia może wynikać z zastosowania przez zakład produkcyjny wyższych norm czystości produkcji i norm sanitarnych, a także półproduktów o lepszej jakości oraz bardziej nowoczesnych, aseptycznych systemów pakowania i konfekcjonowania wyrobów.

Teza jakoby ustawodawca wprowadzał obniżone stawki VAT w stosunku do towarów o właściwościach zdrowotnych nie wytrzymuje również konfrontacji z analizą przepisów Ustawy o VAT. Stosowanie obniżonej stawki VAT występuje bowiem w odniesieniu do szeregu towarów, którym można poczynić „zarzut” dotyczący ich właściwości zdrowotnych, np.: olei czy tłuszczy zwierzęcych, cukru czy gotowych posiłków i dań.

Powyższe argumenty jednoznacznie wskazują, że przewidziane w poz. 32 załącznika Nr 3 do Ustawy o VAT kryterium różnicowania stawek VAT o oparciu wskazane w tej pozycji kryterium jest pozbawione jakichkolwiek podstaw.

6.

Niezależnie, zauważyć należy, że art. 98 ust. 3 Dyrektywa umożliwia państwom członkowskim wyznaczanie granic stawek obniżonych poprzez odwołanie do systemu nomenklatury scalonej, Polski ustawodawca przy ustalaniu stawek obniżonych powinien zatem posługiwać się CN, gdyż tylko ten system klasyfikacyjny jest rozstrzygający dla objęcia danego asortymentu towarowego obniżoną stawką podatku.

Ustawodawca natomiast implementując przepisy unijne określił towary objęte preferencyjną stawką VAT za pomocą kodów PKWiU, która nie jest oparta na nomenklaturze scalonej. Wskazuje to dodatkowo na błędnym odzwierciedleniu przez niego w ramach Ustawy o VAT celów i zasad wynikających z Dyrektywy, a przede wszystkim przepisów jej art. 98.

7.

Z uwagi więc na posłużenie się przez polskiego ustawodawcę kryterium minimalnej trwałości (terminu przydatności) przy dodatkowym określeniu wyrobów, wobec których zastosowanie znajduje obniżona stawka VAT, które to kryterium nie znajduje oparcia w prawie unijnym, przy określaniu stawki VAT na wyroby, których dostawy zamierza dokonywać Wnioskodawca, należy posłużyć się bezpośrednio przepisami Dyrektywy. W konsekwencji, kryterium naruszające prawo unijne nie może zostać zastosowane i określenie opodatkowania dostaw krajowych produktów, które zamierza sprzedawać Wnioskodawca powinno przebiegać z pominięciem wskazanego kryterium minimalnej trwałości (terminu przydatności). Innymi słowy, Wnioskodawca zgodnie z zasadą neutralności fiskalnej ma prawo stosować stawkę obniżoną w sytuacji, w której produkt podobny lub konkurencyjny jest opodatkowany stawką obniżoną, bezpośrednio na podstawie przepisów Dyrektywy.

W sytuacji bowiem sprzeczności przepisów krajowych z przepisami dyrektywy, organy podatkowe mają obowiązek stosować bezpośrednio przepisy Dyrektywy, natomiast podatnicy mają prawo powoływać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy, pomijając sprzeczne z nimi przepisy krajowe. Powyższe stwierdzenie nie powinno obecnie budzić żadnych wątpliwości, bowiem wynika ono z ugruntowanego orzecznictwa TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych. W szczególności wskazać można na wyrok w sprawie 103/88 Fratelli Costanzo Sp. A. w którym TSUE stwierdził (pkt 33): „Odpowiedź na czwarte pytanie powinna być w związku z tym taka, że organy administracji, włączając w to organy samorządu terytorialnego, mają taki sam obowiązek jak sądy krajowe do zastosowania art. 29(5) Dyrektywy Rady 71/305/ EEC oraz do powstrzymania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które pozostają w sprzeczności z nim”. Podobnie wypowiedział się TSUE w wyroku w sprawie 97/90 H. Lennartz, czy też w wyroku w sprawie 62/00 Marks Spencer.

W ocenie Skarżącego, przepisy Dyrektywy dotyczące obniżonych stawek VAT są wystarczająco jasne i precyzyjne, żeby można było stosować je bezpośrednio. Odmowa bezpośredniego stosowania Dyrektywy VAT oznaczałaby w tym przypadku naruszenie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

8.

Należy wskazać, że stanowisko wyrażane przez Wnioskodawcę jest podzielane przez sądownictwo administracyjne, w szczególności przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 18 stycznia 2013 r. (sygn. I FSK 697/12) oraz z 16 maja 2013 r. (sygn. I FSK 827/12). Popiera je również praktycznie jednolita w tym zakresie linia orzecznicza Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, przedstawiona w wyrokach z 9 kwietnia 2014 r. (sygn. III SA/Wa 3053/13), z 13 marca 2014 r. (sygn. III SA/Wa 2933/13), z 18 lipca 2013 r. (sygn. III SA/Wa 3309/12), z 14 maja 2013 r. (sygn. III SA/Wa 3181/12), z 18 kwietnia 2013 r. (sygn. III SA/Wa 3166/12), czy z 16 lipca 2014 r. (sygn. III SA/Wa 3222/12).

Zdaniem Wnioskodawcy stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniach musi zostać wzięte pod uwagę przy wydaniu interpretacji w niniejszej sprawie.

Stosownie do art. 121 wzw. z art. 14h Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydając interpretacje nie może ograniczyć się w uzasadnieniu interpretacji do stwierdzenia, że orzeczenia sądu, powołane przez Wnioskodawcę na poparcie swojego stanowiska, nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości rozpatrywanego zagadnienia. Jest on bowiem obowiązany, zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, dokonać oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, powołane przez podatnik zapadły w indywidualnych sprawach. W tych okolicznościach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. Podgląd taki został wyrażony m.in. przez WSA w Poznaniu w wyroku z 26 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Po 1053/09.

Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę na obowiązujące od dnia 1 lipca 2007 r. brzmienie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej które, wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych.

Jednocześnie, Wnioskodawcy znane są również negatywne dla podatników orzeczenia dotyczące możliwości stosowania obniżonej stawki VAT do dostaw środków spożywczych. Nie mają one jednak zastosowania do analizowanego zdarzenia przyszłego. Dotyczą one bowiem innych produktów niż w analizowanej sprawie, gdzie naruszenie przez polskiego ustawodawcę przepisów Dyrektywy nie jest tak czytelne, lub stanów faktycznych, gdzie podatnicy wnosili o objęcie obniżoną stawką VAT wszystkich środków spożywczych, niezależnie od ich rodzaju. O interpretację jednak takich stanów faktycznych Wnioskodawca nie wnosi.

Niezależnie, stanowisko Wnioskodawcy w analizowanej sprawie znajduje również poparcie w doktrynie prawa podatkowego. Przykładowo wskazać należy na zdanie Radosława Pazika przedstawione w artykule „Zgodność z Dyrektywą 112 zasady ustalania stawki podatku od towarów i usług w oparciu o klasyfikację PKWiU” (Dor. Podat. 2009.7-8., s. 12-16), czy Joanny Rucińskiej w artykule „Opodatkowanie VAT produktów spożywczych w Polsce w świetle orzecznictwa TSUE i przepisów unijnych” (Jurysdykcja podatkowa 2012 Nr 4 s. 31-39) w którym podnosi ona, że „Polski ustawodawca, różnicując opodatkowanie produktów pozostających w stosunku konkurencji, zapomina o wytycznych, jakie w tym zakresie nakłada na niego prawo wspólnotowe. Jak bowiem podkreśla w swoim orzecznictwie TSUE, towary tego samego rodzaju, a co za tym idzie pozostające w stosunku konkurencji, należy pod względem podatku od wartości dodanej traktować jednakowo. Doskonałym przykładem takiego niedozwolonego zróżnicowania wydają się wprowadzone w 2011 r. zmiany w zasadach opodatkowania wyrobów piekarniczych i ciastkarskich.”

Mając na względzie powyższe, podsumowując swoje stanowisko, Wnioskodawcy raz jeszcze chce podkreślić, że w jego ocenie, dostawa krajowa wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych z grupowania 10.71.12.0 PKWiU, jednocześnie klasyfikowanych do kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej powinna podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 Ustawy o VAT (wynoszącą 7%, a w okresie do 31 grudnia 2016 r. - 8%) również wtedy, gdy ich data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`)

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. - pod pozycją 32 wymienione zostały towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.71.12.0, tj. „Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni”.

Z kolei, na mocy art. 1 pkt 33 lit. b ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz.U. Nr 64, poz. 332), obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011 r., poz. 32 załącznika Nr 3 do ustawy otrzymała brzmienie: „Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni” - PKWiU ex 10.71.12.0.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy o VAT, przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki wskazane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”. Zatem wynikająca z konkretnego załącznika stawka lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danego wyrobu z danego grupowania. Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną, a określonych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową. Wszelkie wyjątki od tej reguły nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT produkującym i dokonującym dostawy szeregów rodzajów środków spożywczych. Jednocześnie, zamierza on prowadzić sprzedaż wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych klasyfikowanych do grupowania 10.71.12.0 według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r., których data minimalnej trwałości oznaczona na opakowaniu zgodnie z odrębnymi przepisami lub termin przydatności do spożycia przekraczają 45 dni. Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże produkowane i sprzedawane przez Wnioskodawcę będą klasyfikowane do kodu CN 1905 90 60 nomenklatury scalonej. Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest możliwość stosowania do dostawy wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych stawki obniżonej VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 wraz z załącznikiem nr 3 poz. 32 do Ustawy o VAT.

Preferencyjnej (8%) stawce podatku od towarów i usług, podlegają od dnia 1 stycznia 2011 r. wyroby ciastkarskie i ciastka sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.71.12.0, ale tylko takie, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia, oznaczone zgodnie z właściwymi przepisami, nie przekraczają określonej liczby dni.

Z uwagi na wskazane przepisy należy stwierdzić, że ustawa o podatku od towarów i usług (art. 5a ustawy o VAT) odwołuje się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Załącznik nr 3 do ustawy o VAT zawiera określone towary lub usługi wraz z wyszczególnieniem ich numeru klasyfikacyjnego, zgodnie z PKWiU. Jeżeli dany towar nie został wskazany w załączniku nr 3 bądź innych załącznikach do ustawy, wówczas do jego dostawy ma zastosowanie stawka podstawowa.

Należy zauważyć, że tut. Organ nie jest właściwy do dokonywania klasyfikacji statystycznej towarów bądź usług, ani do oceny poprawności klasyfikacji towaru, według PKWiU, gdyż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania wyrobu lub usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego w Łodzi. Tak więc to podatnika obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania sprzedawanych towarów.

Zgodnie z art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 z późn. zm.) państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.

Stosownie do art. 98 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1). Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III (ust. 2). Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3).

Należy wskazać, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

Zgodnie zaś z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE C 115 z 09 maja 2008) - ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko akty prawne w formie rozporządzenia. Tylko rozporządzenia są „we wszystkich swoich częściach wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym z państw członkowskich”. Z dyrektywą Traktat takich skutków nie wiąże, wspominając w art. 288, że dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Traktat pozostawia instytucjom każdego państwa członkowskiego wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. A zatem z treści Traktatu nie można wywodzić, aby przepisy dyrektywy mogły być stosowane bezpośrednio i żeby miały korzystać z pierwszeństwa przed ustawami. Możliwość stosowania przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa TSUE i podążającej za nim doktryny.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektywy bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek: po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została - pomimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego, po drugie, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku.

Zgodnie z art. 98 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do tej Dyrektywy. Zatem załącznik nr III do Dyrektywy jedynie informuje o grupach towarów, dla których mogą mieć zastosowanie stawki obniżone. Z ust. 3 tego artykułu wynika, że przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Z powyższego przepisu wynika zatem, że zarówno stosowanie stawek obniżonych, jak też posługiwanie się nomenklaturą scaloną ma charakter fakultatywny. Państwa członkowskie przy określaniu zakresu danej kategorii mogą się zatem posłużyć nomenklaturą scaloną, jednakże nie mają takiego obowiązku. Przepis ten pozwala państwom członkowskim na przyjęcie innego sposobu określania zakresu danej kategorii, przykładowo mogą posłużyć się klasyfikacją krajową (tak jak w przypadku przepisów ustawy o podatku od towarów i usług). Przepis art. 98 ust. 3 Dyrektywy nie nakłada na państwa członkowskie obowiązku stosowania wyłącznie jednej metody określania zakresu stosowania stawek obniżonych opartej wyłącznie na nomenklaturze scalonej lecz tylko przykładowo wskazuje państwom członkowskim możliwość zastosowania tej klasyfikacji. Konstrukcja przedmiotowego przepisu, jak i całego art. 98 Dyrektywy wskazuje, że państwa członkowskie przede wszystkim mają obowiązek precyzyjnie określić zakresy stosowania stawek obniżonych i w tym celu powinny wykorzystać wszelkie posiadane możliwości. Nie wyklucza to możliwości zastosowania innych bardziej rozwiniętych, o większym stopniu szczegółowości, klasyfikacji. Właśnie z tego powodu w Polsce dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług, w obrocie krajowym, stosowana jest PKWiU.

Należy zauważyć, że powołany wyżej art. 98 Dyrektywy w powiązaniu z Załącznikiem III pkt 1 odnosi się do możliwości zastosowania przez państwa członkowskie obniżonych stawek do m.in. środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi (\`(...)\`). Takie sformułowanie oznacza uprawnienie dla państwa członkowskiego, nie zaś obowiązek. Polska skorzystała z tego uprawnienia w części dotyczącej tylko określonych grup towarów spożywczych.

Jak już powyżej wskazano, państwo członkowskie przy identyfikowaniu towarów, do których ma zastosowanie stawka obniżona może (ale nie ma takiego obowiązku) identyfikować te towary przy pomocy Nomenklatury Scalonej. W stosowanej dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). To znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Tym samym z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych określonym kodem CN państwo członkowskie może sobie wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Zatem podkreślić należy, że PKWiU nie jest klasyfikacją oderwaną od CN. Bazą pojęciową i merytoryczną PKWiU w zakresie wyrobów jest Nomenklatura Scalona (CN), do której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z tych względów pozycje i podpozycje CN określają zakresy poszczególnych grupowań PKWiU. Ponadto dla użytku zainteresowanych osób w PKWiU (stanowiącym integralną część rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. - Dz.U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) umieszczono klucz powiązań pomiędzy PKWiU i CN.

Dodatkowo należy ponownie zwrócić uwagę na przewidzianą w przepisach wspólnotowych fakultatywność w tym zakresie - przepisy te z założenia dopuszczają różnice w stosowaniu stawek obniżonych przez państwa członkowskie. Oznacza to, że w tym zakresie ustawodawca unijny nie wymaga pełnej harmonizacji przepisów wewnętrznych państw członkowskich z przepisami wspólnotowymi i dopuszcza sytuację, w której jeden i ten sam towar opodatkowany będzie odmienną stawką w poszczególnych państwach członkowskich. Stwierdzić w konsekwencji należy, że ustawodawca unijny nie traktuje opodatkowania tych samych produktów różnymi stawkami, w zależności od tego, czy dane państwo skorzystało z możliwości zastosowania stawki obniżonej czy też nie, a jeżeli tak to w jakiej wysokości, jako naruszenia zasad konkurencji. Nie ma zatem przeszkód do stosowania klasyfikacji krajowych przy określaniu zakresu kategorii objętych stawkami obniżonymi.

Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle.

W poz. 1 załącznika III do Dyrektywy VAT wymienione zostały środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Powyższe okoliczności nie oznaczają bezwzględnego nakazu stosowania przez państwa członkowskie w odniesieniu np. do wszystkich środków spożywczych stawki obniżonej.

Należy zauważyć, że ww. przepisy art. 98 ust. 2 oraz załącznika III Dyrektywy oraz żadne inne przepisy dyrektywy nie odnoszą się do kwestii rozgraniczenia zakresu stosowania stawek obniżonych. Ma to istotne znaczenie w przypadku, gdy państwa członkowskie korzystają z możliwości stosowania dwóch stawek obniżonych. Samo to wskazuje, że szczegółowy zakres zastosowania stawek obniżonych dyrektywa pozostawia do określenia prawodawcy krajowemu. Należy zatem podkreślić, że stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego. Należy wskazać, że tylko w kilku państwach unijnych produkty spożywcze opodatkowane są jednolitą obniżoną stawką VAT. W większości krajów unijnych na produkty spożywcze obowiązuje więcej niż jedna stawka VAT, przy czym często jedną ze stosowanych stawek jest stawka podstawowa.

Z uwagi na konstrukcję zapisów Dyrektywy, jak również ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyby dla wyznaczania zakresu stosowania stawek obniżonych nie mogła mieć zastosowania Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, oznaczałoby to w praktyce uchylenie poszczególnych pozycji załącznika nr 3, które powołują symbole tej klasyfikacji. W rezultacie wyroby wymienione w tych pozycjach nie mogłyby korzystać ze stawki obniżonej, a zatem miałaby do nich zastosowanie stawka podstawowa podatku.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii interpretacji przepisu art. 12 ust. 3 lit. a) Szóstej Dyrektywy (obecnie przepis art. 98 Dyrektywy VAT) w zakresie stosowania przez państwa członkowskie stawek obniżonych - m.in. wyrok Trybunału z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja przeciwko Republice Francuskiej, wynika, że „brzmienie tego przepisu nie przesądza o tym, iż powinien on być interpretowany jako określający wymóg, że obniżona stawka podatku może być stosowana jedynie, gdy dotyczy ona wszystkich aspektów kategorii usług objętej zakresem załącznika H do tej dyrektywy; toteż nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji.” - pkt 25 tego wyroku. Trybunał wskazywał również, że „z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, państwa członkowskie mają możliwość stosowania obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów kategorii usług, o której mowa w załączniku H do szóstej dyrektywy” (obecnie załącznika III do Dyrektywy VAT). (\`(...)\`) Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej Dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii.” - pkt 26 i 28 tego wyroku. Podobne argumenty przytaczał również Trybunał w wyroku z dnia 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji.

Z powołanego powyżej orzecznictwa wynika zatem, że państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT. Warunkiem jest zachowanie zasady neutralności podatkowej oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach.

Rzecznik generalny w opinii w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02 wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej zabrania w szczególności różnego traktowania w zakresie podatku od wartości dodanej towarów lub usług tego samego rodzaju i z tego względu konkurencyjnych wobec siebie, wobec czego takie towary i usługi należy poddać jednolitej stawce podatkowej. Przy ocenianiu, czy różnice są w tym znaczeniu istotne, powinna zostać przeprowadzona analiza całościowa, która unika sztucznych podziałów i nawiązuje przede wszystkim do punktu widzenia przeciętnego konsumenta - jak generalnie przy ocenie transakcji w ramach wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej.

Zatem dokonując oceny poszczególnych towarów należy dokonać analizy całościowej, mając na uwadze zarówno podobne cechy i zaspokajanie tych samych potrzeb konsumentów.

W odniesieniu do podniesionych we wniosku kwestii zróżnicowania wysokości stawek VAT w zależności od klasyfikacji towarów jako towary „świeże” oraz zaburzenia konkurencji pomiędzy nimi, należy zauważyć, że polski ustawodawca korzystając z wynikających z prawa wspólnotowego możliwości stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT, wprowadził obniżoną stawkę podatku na niektóre towary m.in. spośród towarów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.71.12 Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, wyłącznie na wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 marca 2011 r.) lub 45 dni (w okresie od dnia 1 kwietnia 2011 r.), a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 marca 2011 r.) lub 45 dni (w okresie od dnia 1kwietnia 2011 r.).

Środki spożywcze znajdujące się w obrocie handlowym - jak już wskazano - posiadają określoną datę minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia. Zatem produkty krótkotrwałe należy spożyć w ciągu kilkunastu godzin, paru dni a inne można spożyć nawet po kilku latach.

Produkty żywnościowe podczas przechowywania ulegają przemianom, które są zamierzone i wpływają na podniesienie jego jakości (dojrzewanie) lub niezamierzone i mogą powodować jego obniżenie (zepsucie).

Mogą to być zmiany o charakterze:

*   fizycznym

*   mikrobiologicznym

*   chemicznym.

Trwałość środków spożywczych zależy od wielu czynników m.in. jakości surowca, metod przetwarzania, utrwalania oraz warunków przechowywania. Rozwój nauki spowodował, że w technologii produkowanej żywności zaczęto stosować dozwolone substancje dodatkowe wyprodukowane syntetycznie, spełniające różne funkcje technologiczne (np. jako konserwanty, barwniki, substancje słodzące).

Konsument będzie więc dokonywał wyboru środków spożywczych o cechach produktu świeżego, który niewątpliwie może mieć najlepsze działanie na zdrowie konsumenta.

Zatem należy stwierdzić, że z punktu widzenia opodatkowania wyrobów ciastkarskich, różnymi stawkami podatkowymi nie jest istotne, że produkty ciastkarskie zazwyczaj mają słodki smak oraz spełniają funkcję deseru, przekąski. Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, które zawierają substancje przedłużające ich przydatność do spożycia, również poprzez zastosowaną technologię pakowania, mogą być w opinii przeciętnego konsumenta traktowane jako „mniej zdrowe”.

Należy zauważyć, że produkty zbliżone pod względem wzornictwa mogą zostać wyprodukowane w ramach odmiennych procesów technologicznych, w tym przy zastosowaniu konserwantów, przeciwutleniaczy, odmiennej technologii pakowania.

Konsumenci powinni mieć możliwość wyboru pomiędzy wyrobami ciastkarskimi i ciastkami świeżymi oraz wyrobami piekarskimi o różnym terminie przydatności do spożycia, bowiem różne są procesy technologiczne produkcji tych towarów, a w opinii przeciętnego konsumenta wyrób określany zgodnie z odrębnymi przepisami mianem świeżego, wyprodukowany jest w sposób najbardziej zbliżony do produkcji tradycyjnej.

Zatem wprowadzone przez ustawodawcę ww. kryteria minimalnej trwałości dotyczą określonej cechy towarów i pozwalają na rozróżnienie towarów mieszczących się w danym grupowaniu PKWiU na spełniające i niespełniające tego kryterium, a zatem z tego punktu widzenia wprowadzone wyróżnienie dotyczy różnych towarów.

Powyższą sytuację należy wyraźnie odróżnić od tej przedstawionej w sprawie, w której zapadł - powołany przez Wnioskodawcę - wyrok TSUE z dnia 23 października 2003 r. C-109/02 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, gdzie rozstrzygnięcie dotyczyło opodatkowania różnymi stawkami podatku tej samej usługi (świadczonej przez solistów) lecz wykonywanej na rzecz różnych odbiorców (soliści pracowali dla organizatorów koncertów bądź występowali bezpośrednio przed publicznością).

Zatem za uzasadnione należy przyjąć stwierdzenie, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku w oparciu o ww. kryterium dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności czy też konkurencyjności.

W przedmiotowej sprawie polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi.

Jeśli zatem wyroby ciastkarskie i ciastka, o których mowa we wniosku nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, to Wnioskodawca nie ma możliwości zastosowania stawki VAT odpowiednio 8% do dostawy wyrobów ciastkarskich i ciastek, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach Dyrektywy.

Tym samym w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka do dostawy wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych klasyfikowanych do grupowania PKWiU 10.71.12.0 obejmującego Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których termin, data minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia oznaczony zgodnie z odrębnymi przepisami, jest dłuższy niż 45 dni (w okresie od dnia 1 kwietnia 2011 r.), nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku VAT, jako niespełniające ww. kryteriów. Zatem dostawa tych towarów w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. podlega opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%, zgodnie obowiązującym z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków NSA wskazać należy, że w dniu 24 lipca 2013 r. zapadł wyrok NSA sygn. akt I FSK 226/13, w którym Sąd nie podzielił odmiennego poglądu zawartego w wyrokach tego Sądu w orzeczeniach z dnia 28 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 697/12 i z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 827/12. W powyższym orzeczeniu NSA uznał m.in. że „(\`(...)\`) Samo zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem wspólnotowym”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy podkreślić, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji towarów do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego, w związku z czym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowania wskazane w złożonym wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.