Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.398.2019.1.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-09
Teza: - uznanie połączenia Spółek poprzez przejęcie za czynność niepodlegającą opodatkowaniu; - prawo Spółki przejmującej do stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, ustalonej na podstawie obrotu Spółki przejmowanej; - opodatkowanie czynności wykonywanych pomiędzy Spółką przejmującą i Oddziałem
Słowa kluczowe: banki; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odliczenia; połączenie; proporcja; przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 11 czerwca 2019 r. (data wpływu 21 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania połączenia Spółek poprzez przejęcie za czynność niepodlegającą opodatkowaniu;
*   prawa Spółki przejmującej do stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, ustalonej na podstawie obrotu Spółki przejmowanej;
*   braku opodatkowania czynności wykonywanych pomiędzy Spółką przejmującą i Oddziałem – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania połączenia Spółek poprzez przejęcie za czynność niepodlegającą opodatkowaniu;
*   prawa Spółki przejmującej do stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, ustalonej na podstawie obrotu Spółki przejmowanej;
*   braku opodatkowania czynności wykonywanych pomiędzy Spółką przejmującą i Oddziałem.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego Stroną postępowania: A. Società per Azioni
*   Zainteresowanego niebędącego Stroną postępowania: B. S.A.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. utworzoną zgodnie z prawem włoskim, z siedzibą we Włoszech (dalej: „Spółka przejmująca” lub „Wnioskodawca”). Wnioskodawca jest zainteresowanym, który jest stroną postępowania w sprawie interpretacji. Spółka przejmująca prowadzi działalność zgodnie z przepisami Włoskiego Jednolitego Prawa w sprawie Bankowego Dekretu Legislacyjnego nr 385 z dnia 1 września 1993 r. (dalej: „Włoskie Prawo Bankowe”). Spółka przejmująca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej we Włoszech. Spółka przejmująca nie należy do związku podmiotów, które - pomimo niezależności pod względem prawnym - są uznawane za jednego podatnika podatku od wartości dodanej ze względu na powiązanie pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym (dalej: „Grupa VAT”) w rozumieniu art. 11 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (tekst jedn.: Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1, ze zm. - dalej: „Dyrektywa VAT”).

Spółka przejmująca jest jedynym akcjonariuszem B. S.A. (dalej: „Spółka przejmowana” lub „Bank”) z siedzibą w Polsce. Spółka przejmowana jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2187- dalej: „Prawo bankowe”). Spółka przejmowana jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”) w Polsce.

W ramach reorganizacji planowane jest połączenie Wnioskodawcy oraz Banku. Połączenie ma nastąpić przez przejęcie Banku przez Wnioskodawcę (dalej: „Połączenie”). W związku z faktem, że w Połączeniu będzie uczestniczyć włoska Spółka przejmująca oraz polska Spółka przejmowana, Połączenie będzie stanowić transgraniczne połączenie w rozumieniu Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/1132 z dnia 14 czerwca 2017 r. w sprawie niektórych aspektów prawa spółek, uchylającą Dyrektywę 2005/56/WE w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (dalej: „Dyrektywa”). Połączenie będzie przeprowadzone zgodnie z przepisami prawa włoskiego i polskiego dotyczącymi (transgranicznego) połączenia spółek.

Zgodnie z przepisami Włoskiego Prawa Bankowego, przeprowadzenie Połączenia jest uzależnione od uzyskania zezwolenia Banku Włoch oraz Europejskiego Banku Centralnego. Ponadto, zgodnie z przepisami Prawa bankowego, do przeprowadzenia Połączenia wymagane jest uzyskanie zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego (dalej: „KNF”). Dzień połączenia nie może zatem poprzedzać daty wydania zezwolenia na Połączenie przez Bank Włoch i Europejski Bank Centralny oraz daty uzyskania zezwolenia KNF. W związku z powyższym, planuje się, że do celów prawnych Połączenie nastąpi z dniem 1 stycznia 2020 r. lub w dacie późniejszej. Połączenie zostanie ostatecznie potwierdzone uchwałą nadzwyczajnego walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki przejmującej, która zostanie podjęta przed notariuszem (dalej: „Uchwała”).

Zgodnie z przepisami Dyrektywy, prawo państwa członkowskiego, którego jurysdykcji podlega spółka przejmująca określa datę, z którą połączenie transgraniczne staje się skuteczne. Z uwagi na to, Uchwała będzie jednocześnie wskazywała dzień, w którym Połączenie stanie się skuteczne zgodnie z prawem włoskim (dalej: „Dzień połączenia”). Wpis Połączenia w Rejestrze Spółek w Turynie, który jest właściwy dla Spółki przejmującej nastąpi zgodnie z Dniem połączenia wskazanym w Uchwale.

W Spółce przejmowanej przed Dniem połączenia będą znajdować się wszystkie materialne i niematerialne składniki majątku wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej. W szczególności, składniki materialne i niematerialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki przejmowanej obejmują:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (firma Spółki przejmowanej);

*   środki trwałe, wartości niematerialne oraz tytuły własności;

*   prawa wynikające z umów najmu;

*   prawa i wierzytelności wynikające z umów z klientami oraz środki pieniężne;

*   wierzytelności i zobowiązania wynikające z umów zawartych z kontrahentami;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Powołane składniki majątkowe tworzą całość pod względem finansowym i organizacyjnym, która realizuje zadania gospodarcze związane z prowadzoną przez Spółkę przejmowaną działalnością gospodarczą. W wyniku przeprowadzenia Połączenia, wszystkie wskazane wyżej składniki majątkowe, jak również zobowiązania Spółki przejmowanej zostaną w całości przeniesione na Spółkę przejmującą.

Z uwagi na fakt, że Spółka przejmująca jest - i do Dnia połączenia pozostanie - jedynym akcjonariuszem Spółki przejmowanej. Połączenie odbędzie się bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej. W konsekwencji statut (umowa spółki) Wnioskodawcy, jako spółki przejmującej, nie zostanie zmieniony w wyniku Połączenia. Nie będzie również ustalany stosunek wymiany akcji oraz nie będą dokonywane dopłaty pieniężne. Po przeprowadzeniu Połączenia Spółka przejmowana zostanie rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Spółka przejmująca zachowa natomiast swoją obecną formę prawną, nazwę (firmę), przedmiot działalności gospodarczej i siedzibę oraz pozostanie podmiotem prawa włoskiego.

Po Połączeniu Wnioskodawca będzie prowadzić działalność gospodarczą na terytorium Polski poprzez oddział (dalej: „Oddział”) zgodnie z ustawą z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 649 - dalej: „Ustawa o zasadach uczestnictwa w obrocie”).

Uwzględniając czas niezbędny celem dopełnienia formalności związanych z rejestracją Oddziału w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz fakt, że zgodnie z art. 48l Prawa Bankowego oddział instytucji kredytowej może, co do zasady, rozpocząć działalność na terytorium Polski najwcześniej po upływie dwóch miesięcy od dnia otrzymania przez KNF od właściwych władz nadzorczych państwa macierzystego określonych informacji, Spółka przejmująca planuje zarejestrowanie Oddziału przed Dniem połączenia. Powyższe ma również na celu zachowanie ciągłości wykonywania działalności gospodarczej prowadzonej po Dniu połączenia. Po Połączeniu Oddział będzie bowiem kontynuować działalność prowadzoną przez Spółkę przejmowaną przed Połączeniem. W związku z powyższym, wszystkie aktywa i pasywa Spółki przejmowanej zostaną przypisane do Oddziału. Co więcej, również pracownicy Spółki przejmowanej zostaną przeniesieni do Oddziału w ramach przyporządkowania aktywów i pasywów na zasadach przejścia zakładu pracy jako część procesu Połączenia. W konsekwencji, Oddział będzie posiadał takie same aktywa, pełnił analogiczne funkcje oraz ponosił analogiczne ryzyka jak Spółka przejmowana przed Połączeniem. Jednocześnie Spółka przejmująca zostanie zarejestrowana w Polsce jako podatnik podatku VAT i będzie rozliczać przedmiotowy podatek zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 - dalej: „Ustawa o VAT”).

Oddział będzie stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (tekst jedn.: Dz. Urz. UE L Nr 77/1, ze zm. - dalej: „Rozporządzenie Wykonawcze”).

Połączenie jest częścią strategii realizowanej przez Wnioskodawcę. Spółka przejmująca przeprowadziła już bowiem podobne działania w innych krajach. Celem reorganizacji jest uproszczenie struktury, wprowadzenie łatwiejszego i bardziej bezpośredniego podejścia do zarządzania operacyjnego, zarządzania ładem korporacyjnym oraz kontroli wewnętrznej, jak również umożliwienie stosowania bardziej zintegrowanego podejścia do kwestii regulacyjnych istotnych dla grupy, do której należy Wnioskodawca oraz Bank. Połączenie doprowadzi także do zwiększenia efektywności poprzez znaczące ograniczenie kosztów operacyjnych oraz pozwoli rozwiązać problem pokrywania się stanowisk w strukturach organizacyjnych, a także pozwoli czerpać korzyści z efektu synergii.

Obecnie Spółka przejmowana wykonuje zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Spółka przejmowana nabywa również towary i usługi, których nie można bezpośrednio przypisać do działalności opodatkowanej albo zwolnionej od podatku VAT. W związku z powyższym, Spółka przejmowana do odliczania podatku VAT naliczonego (tzw. współczynnik VAT) stosuje proporcję zgodnie z art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT.

Przewiduje się, że do Dnia połączenia Spółka przejmująca - w zakresie funkcjonowania Oddziału - nie będzie wykonywać w Polsce czynności podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych z VAT. Wynika to z faktu, że zgodnie z przepisami Ustawy o zasadach uczestnictwa w obrocie, przedsiębiorca zagraniczny może wykonywać działalność gospodarczą poprzez oddział wyłącznie w zakresie, w jakim prowadzi tę działalność za granicą. Wnioskodawca prowadzi na terytorium Włoch działalność bankową. Jak już zostało natomiast wyżej wskazane, rozpoczęcie działalności bankowej wymaga spełnienia określonych warunków formalnych przewidzianych przepisami Prawa bankowego oraz Włoskiego Prawa Bankowego. W konsekwencji, Wnioskodawca nie może wykonywać działalności bankowej do dnia spełnienia tych warunków. Z kolei rejestracja Oddziału przed Dniem połączenia ma na celu dopełnienie niezbędnych czynności przygotowawczych, które umożliwi zachowanie ciągłości wykonywania działalności gospodarczej prowadzonej po Dniu połączenia. Wnioskodawca może jednak - do Dnia połączenia - ponosić koszty, które będą związane z działalnością gospodarczą Oddziału w przyszłości.

Uwzględniając okoliczność, że od Dnia połączenia Spółka przejmująca będzie - w zakresie funkcjonowania Oddziału - kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez Spółkę przejmowaną przewiduje się, że będzie ona wykonywać zarówno czynności, w związku z którymi będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie będzie jej przysługiwało. W powyższym zakresie Spółka przejmująca będzie również nabywać towary i usługi, których nie będzie można bezpośrednio przypisać do działalności opodatkowanej albo zwolnionej od podatku VAT. W konsekwencji, Spółka przejmująca może od Dnia połączenia być na podstawie art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT obowiązana do stosowania proporcji do odliczania podatku VAT naliczonego.

Obecnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka przejmująca i Spółka przejmowana dokonują między sobą transakcji gospodarczych. W szczególności, ww. spółki świadczą na swoją rzecz usługi takie jak np. udzielanie pożyczek, kaucji oraz gwarancji, otwieranie linii kredytowych czy zawieranie depozytów i transakcji na instrumentach pochodnych. Mając na względzie, że po Dniu połączenia Oddział ma kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną dotychczas przez Spółkę przejmowaną, zarówno Spółka przejmująca może dokonywać określonych czynności na rzecz swojego Oddziału, jak również Oddział może wykonywać określone czynności na rzecz Spółki przejmującej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Połączenie Spółki przejmującej oraz Spółki przejmowanej nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT ?
2.  Czy po Połączeniu Spółka przejmująca będzie uprawniona do stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 i ust. 4 Ustawy o VAT, ustalonej na podstawie obrotu Spółki przejmowanej?
3.  Czy czynności wykonywane przez Spółkę przejmującą na rzecz Oddziału oraz czynności wykonywane przez Oddział na rzecz Spółki przejmującej będą podlegać opodatkowaniu VAT ?

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, połączenie Spółki przejmującej oraz Spółki przejmowanej nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Polskie przepisy dotyczące połączeń spółek kapitałowych, w tym połączeń transgranicznych, zawarte są w rozdziale 21 oraz rozdziale 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 505, ze zm. - dalej: „KSH”). Zgodnie bowiem z art. 5161 KSH, połączenie transgraniczne spółek kapitałowych podlega przepisom rozdziału 2, jeżeli przepisy rozdziału 21 nie stanowią inaczej. Stosownie zatem do treści art. 492 § 1 KSH, połączenie może być dokonane między innymi przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Zgodnie z art. 494 § 1 i 2 KSH, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Powołany przepis ustanawia zatem zasadę uniwersalnego następstwa prawnego w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych.

Do połączenia transgranicznego, oprócz przepisów KSH mają również zastosowanie przepisy Dyrektywy. W związku z powyższym, należy również odnieść się do treści art. 131 ust. 1 Dyrektywy, który określa skutki połączenia transgranicznego. Zgodnie z powołanym przepisem, od daty, z którą połączenie transgraniczne dokonane przez przejęcie - tj. zgodnie z art. 119 pkt 2 lit. a) i c) - staje się skuteczne, wywołuje ono następujące skutki:

*   wszystkie aktywa i pasywa przejmowanej spółki przechodzą na spółkę przejmującą;

*   wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej;

*   spółka przejmowana przestaje istnieć.

Zasada sukcesji uniwersalnej wynika również z przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm. - dalej: „Ordynacja Podatkowa”), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Stosownie natomiast do treści art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji Podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Wskazane powyżej skutki Połączenia odnoszą się do ogólnych zasad sukcesji uniwersalnej na gruncie prawa cywilnego oraz podatkowego. Natomiast określenie skutków Połączenia na gruncie podatku VAT wymaga odwołania się do odpowiednich przepisów Ustawy o VAT.

Zakres przedmiotowy opodatkowania VAT został określony w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do treści art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powołanych przepisów, pojęcie „dostawy” obejmuje zatem wszelkiego rodzaju czynności, które przenoszą władztwo ekonomiczne nad towarem. Oznacza to, że dostawa towarów nie musi stanowić jednocześnie przejścia własności w sensie prawnym. Kluczowa jest możliwość faktycznej kontroli i faktycznego dysponowania rzeczą.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pojęcie świadczenia usług jest więc bardzo szerokie i obejmuje każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Taka konstrukcja zakresu czynności opodatkowanych VAT ma zapewnić powszechność opodatkowania VAT.

Należy jednak podkreślić, że samo dokonanie czynności objętej zakresem wskazanych wyżej definicji dostawy towarów lub świadczenia usług nie oznacza, że dana czynność będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT wynika bowiem, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy są odpłatne.

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia odpłatności. Na podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy przyjąć, że dana czynność jest odpłatna, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi. Ponadto, odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) musi pozostawać w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem. W orzecznictwie podkreśla się również, że musi istnieć związek prawny między dostawcą lub usługodawcą, a beneficjentem świadczenia.

W wyniku opisanego w zdarzeniu przyszłym Połączenia dojdzie do przeniesienia majątku Spółki przejmowanej na Spółkę przejmującą. Przy czym, przeniesienie to nie będzie wiązać się z otrzymaniem świadczenia wzajemnego przez Spółkę przejmowaną lub jej akcjonariuszy. W szczególności, Spółka przejmowana nie uzyska w zamian za przeniesiony na Spółkę przejmującą majątek wynagrodzenia lub innej korzyści. Z Dniem połączenia Spółka przejmowana przestanie istnieć z mocy prawa, a jej sukcesorem prawnym stanie się Spółka przejmująca.

Należy również zwrócić uwagę na fakt, że zgodnie z art. 515 § 1 w zw. z art. 5161 KSH, połączenie transgraniczne może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej albo udziały lub akcje nabyte lub objęte, zgodnie z przepisami art. 200 lub art. 362 oraz w przypadkach, o których mowa w art. 366.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, z uwagi na okoliczność, że Spółka przejmująca jest i do Dnia połączenia pozostanie jedynym akcjonariuszem Spółki przejmowanej, Połączenie zostanie dokonane bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej. Spółka przejmująca nie wyda zatem akcjonariuszom Spółki przejmowanej swoich udziałów lub akcji jako ekwiwalentu/wynagrodzenia za przeniesiony na jej rzecz majątek Spółki przejmowanej. Co więcej, na podstawie art. 492 § 2 KSH, akcjonariusze Spółki przejmowanej w wyniku Połączenia nie otrzymają dopłat, które mogłyby zostać uznane za wynagrodzenie za przeniesiony majątek.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi świadczenie wzajemne (tj. odpłatność) za majątek Spółki przejmowanej, który zostanie przeniesiony na Spółkę przejmującą. Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie majątku Spółki przejmowanej na Spółkę przejmującą w ramach Połączenia pozostaje również poza dyspozycją art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 Ustawy o VAT, które wskazują na przypadki opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnej dostawy towarów oraz nieodpłatnego świadczenia usług.

Jednakże, nawet gdyby uznać, że Połączenie mogłoby zostać zakwalifikowane jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, należy mieć również na uwadze wyłączenie zawarte w art. 6 pkt 1 tej ustawy. Zgodnie z brzmieniem tej regulacji, przepisów Ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mimo, że art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT posługuje się pojęciem „przedsiębiorstwa”, to jednak Ustawa o VAT nie zawiera definicji tego pojęcia. Zgodnie z dominującym w tym zakresie poglądem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwa” należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1025-dalej: „Kodeks cywilny”). Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że powołany wyżej przepis wskazując na materialne i niematerialne składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa posługuje się pojęciem „w szczególności”. Z uwagi na to, w skład przedsiębiorstwa mogą wchodzić także inne elementy, które nie zostały wymienione wprost w treści art. 551 Kodeksu cywilnego. Analogicznie, brak określonych elementów w danym zespole składników nie oznacza automatycznie, że nie stanowi on przedsiębiorstwa. Istotne jest, aby składniki materialne i niematerialne pozostawały ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, który stanowi, że jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z treści art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, wyłączenie spod zakresu czynności opodatkowanych VAT ma zastosowanie do „transakcji”. Powołane pojęcie nie zostało zdefiniowane w przepisach Ustawy o VAT. Zgodnie jednak z dominującym poglądem, pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT. W związku z powyższym, „zbycie” obejmuje każdą czynność, w ramach której następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W konsekwencji, czynnością, przez którą może zostać osiągnięty powyższy skutek może być nie tylko umowa przenosząca własność rzeczy lub praw, lecz również procedura łączenia się spółek.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, wszystkie składniki majątku wykorzystywane przez Spółkę przejmowaną w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (w tym, zobowiązania) zostaną w wyniku Połączenia przeniesione na Spółkę przejmującą. W ocenie Wnioskodawcy, wskazane składniki majątku tworzą całość pod względem finansowym i organizacyjnym, ponieważ umożliwiają Spółce przejmowanej prowadzenie działalności gospodarczej jako bank krajowy. W wyniku Połączenia składniki majątkowe przejdą na Spółkę przejmującą i zostaną przypisane do jej Oddziału, który po Połączeniu będzie kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną do Dnia połączenia przez Spółkę przejmowaną.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że zespół składników majątkowych Spółki przejmowanej, który w wyniku Połączenia zostanie przeniesiony na Spółkę przejmującą będzie stanowić określoną całość pod względem finansowym i organizacyjnym, która pomimo jej zbycia może funkcjonować w obrocie na niezmienionych zasadach. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, zespół ten będzie stanowić przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. W związku z tym, przeniesienie w wyniku Połączenia majątku Spółki przejmowanej na Spółkę przejmującą będzie podlegać wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Powyższy pogląd, zgodnie z którym połączenie przez przejęcie jest neutralne na gruncie Ustawy o VAT potwierdza szereg indywidualnych interpretacji prawa podatkowego wydawanych przez władze skarbowe w podobnych sprawach, np.:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 19 września 2018 r. (znak 0114-KDIP4.4012.410.2018.1.AKO);

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 5 maja 2017 r. (znak 0114-KDIP1-1.4012.59.2017.1.LM);

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 22 sierpnia 2016 r. (znak IPPP3/4512-544/16-2/RD);

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 17 maja 2016 r. (znak IPPP2/4512-269/16-2/DG).

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, że w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Połączenie Spółki przejmującej oraz Spółki przejmowanej nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, po Połączeniu Spółka przejmująca będzie uprawniona do stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 i ust. 4 Ustawy o VAT, ustalonej na podstawie obrotu Spółki przejmowanej.

Na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Powołany powyżej przepis ma na celu realizację zasady neutralności podatku VAT wynikającej z art. 168 Dyrektywy VAT. Zgodnie ze wskazaną zasadą, podatnik prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną VAT nie powinien ponosić ciężaru tego podatku kosztem swego majątku. Realizacja zasady neutralności polega na tym, że podatek naliczony zawarty w wydatkach ponoszonych na opodatkowaną działalność gospodarczą nie obciąża tej działalności poprzez możliwość jego potrącenia od kwoty podatku należnego. Ciężar podatku VAT jako podatku konsumpcyjnego powinien zatem obciążać konsumenta.

W sytuacji, gdy podatnik obok czynności dających prawo do odliczenia wykonuje również czynności, które takiego prawa nie dają, zastosowanie mają regulacje art. 90 Ustawy o VAT określające zasady tzw. częściowego odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie z brzmieniem ust. 1 tego przepisu, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Powyższy przepis wprowadza zatem obowiązek bezpośredniego alokowania kwot podatku naliczonego. Natomiast w przypadku, gdy bezpośrednie alokowanie kwot podatku naliczonego nie jest możliwe, zastosowanie znajdzie art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem tej regulacji, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Zasady obliczania proporcji służącej odliczeniu VAT naliczonego zostały sformułowane w kolejnych ustępach art. 90 Ustawy o VAT. I tak, na podstawie art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 4 Ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie natomiast do treści art. 90 ust. 10 Ustawy o VAT, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł -podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka przejmowana wykonuje zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Spółka przejmowana nabywa towary i usługi, których nie można bezpośrednio przypisać do działalności opodatkowanej albo zwolnionej z VAT. W związku z powyższym, Spółka przejmowana do odliczania podatku VAT naliczonego stosuje proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT.

Przepisy Ustawy o VAT nie określają jak należy ustalić proporcję, którą spółka przejmująca powinna stosować po połączeniu. W szczególności, brak w tym zakresie specyficznych regulacji odnoszących się do połączeń transgranicznych. W związku z tym, analiza przedmiotowego zagadnienia wymaga przede wszystkim odwołania się do zasad sukcesji prawnej oraz podatkowej.

Polskie przepisy dotyczące połączeń spółek kapitałowych, w tym połączeń transgranicznych, zawarte są w rozdziale 21 oraz rozdziale 2 KSH. Zgodnie bowiem z art. 5161 KSH, połączenie transgraniczne spółek kapitałowych podlega przepisom rozdziału 2, jeżeli przepisy rozdziału 21 nie stanowią inaczej.

Stosownie do treści art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Zgodnie natomiast z art. 494 § 1 i 2 KSH, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Na spółkę przejmującą przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. Powołany przepis ustanawia zatem zasadę uniwersalnego następstwa prawnego w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych oraz -o ile ustawa lub decyzja nie stanowią inaczej - administracyjnoprawnych.

Przepisy prawa podatkowego przewidują szczególne regulacje odnoszące się do sukcesji praw i obowiązków z nich wynikających. Z uwagi na to, celem właściwego określenia zakresu sukcesji prawnopodatkowej niezbędne jest odwołanie się do odpowiednich przepisów prawa podatkowego.

W szczególności, należy mieć na uwadze brzmienie art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej. Zgodnie z tą regulacją, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Stosownie natomiast do treści art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji Podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Z powołanych przepisów wynika zasada sukcesji uniwersalnej, która oznacza, że spółka przejmująca, co do zasady, wstępuje we wszelkie podatkowe konsekwencje zdarzeń prawnych, które zaistniały w spółce przejmowanej do dnia połączenia. Warto jednak zwrócić uwagę, że powołana zasada podlega pewnym ograniczeniom. Zgodnie bowiem z art. 93e Ordynacji Podatkowej, powołane wyżej regulacje stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska nie stanowią inaczej.

Zatem spółka przejmująca wstępuje w wyniku połączenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej, chyba że zgodnie z przepisami innych ustaw niż Ordynacja Podatkowa, umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Polska, dany obowiązek lub uprawnienie pozostaje poza zakresem sukcesji.

Stosowanie proporcji odliczenia VAT stanowi prawo wynikające z przepisów prawa podatkowego. Jak już bowiem zostało wskazane, stosowanie proporcji ma na celu realizację zasady neutralności podatku VAT w zakresie, w jakim nabyte przez podatnika towary i usługi służą dokonywaniu czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Należy zwrócić uwagę, że na gruncie VAT wyłączeń od powyższej powołanej zasady sukcesji praw i obowiązków podatkowych nie zawierają ani polskie regulacje dotyczące podatku VAT, ani tym bardziej unormowania wspólnotowe. W szczególności, takich wyłączeń nie przewiduje Dyrektywa VAT.

Warto podkreślić, że zgodnie z art. 19 Dyrektywy VAT, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Powołany przepis oznacza, że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nabywca powinien być traktowany jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. Skutkiem tego następstwa jest bowiem przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem, na warunkach identycznych jakie obowiązywałyby zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Uwzględniając treść powołanych wyżej przepisów, należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że Spółka przejmująca w wyniku Połączenia wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe Spółki przejmowanej. Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, dotyczy również praw i obowiązków Spółki przejmowanej z tytułu VAT, w tym proporcji stosowanej do odliczenia VAT naliczonego.

Ponadto, wszystkie aktywa i pasywa Spółki przejmowanej zostaną w wyniku Połączenia przeniesione na Spółkę przejmującą (tj. na Oddział), która będzie kontynuować działalność prowadzoną do Dnia połączenia przez Spółkę przejmowaną. W konsekwencji, zakres czynności w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje dokonywanych przez Spółkę przejmującą po Połączeniu będzie analogiczny do zakresu czynności wykonywanych przez Spółkę przejmowaną do Dnia połączenia.

W związku z powyższym, proporcja odliczenia VAT naliczonego ustalona w oparciu o dane Spółki przejmowanej będzie w najpełniejszy sposób odzwierciedlać zakres prawa do odliczenia Spółki przejmującej. Zatem w analizowanym zdarzeniu przyszłym uzasadnione będzie ustalenie proporcji na podstawie obrotu Spółki przejmowanej. Wskazane rozwiązanie pozwoli bowiem na najpełniejszą realizację zasady neutralności podatku VAT. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Połączenie nastąpi z dniem 1 stycznia 2020 r. lub z datą późniejszą. W obu przypadkach zasada sukcesji w zakresie proporcji odliczenia VAT naliczonego będzie miała zastosowanie.

Końcowo, należy odnieść się do brzmienia art. 90 ust. 8 Ustawy o VAT. Powołany przepis stanowi, że podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Powyższa regulacja ma zastosowanie do podmiotów, które w poprzednim roku podatkowym nie prowadziły działalności gospodarczej, bądź których skala działalności gospodarczej była niewielka. Wskazani podatnicy nie osiągnęli bowiem obrotu, który mógłby stanowić podstawę ustalenia odpowiedniej proporcji. W takim przypadku zasadne jest obliczenie proporcji szacunkowej ustalonej według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym przewiduje się, że z uwagi na przepisy regulujące wykonywanie działalności bankowej Spółka przejmująca nie będzie do Dnia połączenia wykonywać czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania VAT w Polsce. Spółka przejmująca w roku poprzedzającym Połączenie nie osiągnie więc obrotu, na podstawie którego mogłaby ustalić proporcję, którą będzie stosować w roku kolejnym (tj. w roku, w którym dojdzie do Połączenia). Jednak biorąc pod uwagę fakt, że Spółka przejmująca w wyniku Połączenia wstąpi w prawa i obowiązki Spółki przejmowanej oraz będzie kontynuować działalność Spółki przejmowanej, szacunkowe ustalenie proporcji nie będzie miało zastosowania. Spółka przejmująca może bowiem jako sukcesor prawny i podatkowy Spółki przejmowanej stosować proporcję ustaloną na podstawie obrotu osiągniętego przez Spółkę przejmowaną.

W świetle wszystkich powołanych powyżej argumentów, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że po Połączeniu Spółka przejmująca będzie uprawniona do stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 i ust. 4 Ustawy o VAT ustalonej na podstawie obrotu Spółki przejmowanej.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 3

W ocenie Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Spółkę przejmującą na rzecz Oddziału oraz czynności wykonywane przez Oddział na rzecz Spółki przejmującej nie będą podlegać opodatkowaniu VAT.

Aby stwierdzić, czy dana czynność podlega opodatkowaniu VAT należy w pierwszej kolejności ustalić, czy z tytułu tej czynności dany podmiot działa w charakterze podatnika VAT. Definicję podatnika VAT zawiera art. 15 Ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tej regulacji, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje natomiast - zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT - wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, po Połączeniu Wnioskodawca będzie poprzez swój Oddział kontynuować działalność prowadzoną przez Spółkę przejmowaną do Dnia połączenia. Z uwagi na to, niezbędne jest odwołanie się do przepisów regulujących zasady wykonywania działalności gospodarczej przez podmioty, które nie posiadają siedziby na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 646, ze zm.), przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą. Stosownie natomiast do ust. 3 powołanego wyżej przepisu, zasady podejmowania, wykonywania i zakończenia działalności gospodarczej przez osoby zagraniczne określają odrębne przepisy. Odrębnymi przepisami w rozumieniu powołanej regulacji jest Ustawa o zasadach uczestnictwa w obrocie.

Zgodnie z art. 3 pkt 5 Ustawy o zasadach uczestnictwa w obrocie, osoba zagraniczna oznacza:

*   osobę fizyczną nieposiadającą obywatelstwa polskiego;

*   osobę prawną z siedzibą za granicą;

*   jednostkę organizacyjną niebędącą osobą prawną posiadającą zdolność prawną, z siedzibą za granicą.

Przedsiębiorcą zagranicznym jest natomiast, zgodnie z art. 3 pkt 7 Ustawy o zasadach uczestnictwa w obrocie, osoba zagraniczna wykonująca działalność gospodarczą za granicą oraz obywatel polski wykonujący działalność gospodarczą za granicą.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, osobą zagraniczną, która może wykonywać działalność gospodarczą na terytorium Polski jest zawsze podmiot, który jest zdolny do nabywania praw oraz zaciągania zobowiązań we własnym imieniu. Powołany przepis wskazuje bowiem wprost na osoby fizyczne, osoby prawne oraz inne jednostki organizacyjne posiadające zdolność prawną. Z uwagi na to, jeżeli nawet określona jednostka organizacyjna posiada wyodrębnienie funkcjonalne, lecz nie jest zdolna do samodzielnego nabywania praw i zaciągania zobowiązań, wówczas należy uznać, że nie może być uznana za osobę zagraniczną w rozumieniu Ustawy o zasadach uczestnictwa w obrocie.

Z uwagi na powyższe, warto zwrócić uwagę na treść art. 14 ust. 1 Ustawy o zasadach uczestnictwa w obrocie, który stanowi, że dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni z państw członkowskich mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oddziałem jest natomiast, zgodnie z art. 3 pkt 4 Ustawy o zasadach uczestnictwa w obrocie, wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

W związku z powyższym, oddział posiada jedynie wyodrębnienie ze struktury przedsiębiorcy zagranicznego i samodzielność organizacyjną. Oddział nie posiada natomiast możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, ponieważ nie jest zdolny do samodzielnego nabywania praw oraz zaciągania zobowiązań. Działalność prowadzona przez oddział ma w zasadzie charakter zależny i powoduje bezpośrednie powstawanie praw i obowiązków dla przedsiębiorcy zagranicznego. W konsekwencji, prowadzona w ramach oddziału działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę zagranicznego.

Powyższe potwierdza również brzmienie art. 17 Ustawy o zasadach uczestnictwa w obrocie. Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Osoba zagraniczna prowadząca działalność gospodarczą na terytorium Polski w formie oddziału traktowana jest jako jeden podmiot. Rejestracja oddziału jest bowiem jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje zatem, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału, osoba zagraniczna. W konsekwencji, mimo organizacyjnego wyodrębnienia, z punktu widzenia prawnego i podatkowego oddział stanowi część działalności gospodarczej osoby zagranicznej.

W kontekście powyższego, oddział nie może stanowić odrębnego podatnika VAT. Jak bowiem wynika z treści art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, warunkiem uznania za podatnika VAT jest samodzielność wykonywania działalności gospodarczej. Oddział nie spełnia tego warunku, gdyż nie wykonuje działalności gospodarczej samodzielnie, lecz w ramach działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. W konsekwencji, pomimo zarejestrowania oddziału, podatnikiem VAT pozostaje przedsiębiorca zagraniczny.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka przejmująca oraz Spółka przejmowana będą do Dnia połączenia świadczyć na swoją rzecz usługi takie jak np. udzielanie pożyczek, kaucji oraz gwarancji, otwieranie linii kredytowych, zawieranie depozytów czy transakcji na instrumentach pochodnych. Przewiduje się, że po Połączeniu takie czynności będą dokonywane również pomiędzy Spółką przejmującą a Oddziałem.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że czynności dokonywane pomiędzy Spółką przejmującą oraz Oddziałem będą realizowane w ramach jednego podatnika VAT. W związku z tym, takie czynności nie mogą być traktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Mając na względzie powyższe, należy również odnieść się do treści art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, który określa zakres czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
*   eksport towarów;
*   import towarów na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do treści art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Mając zatem na względzie, że w ramach czynności wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego nie nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel należy uznać, że nie mogą one zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Pojęcie świadczenia usług jest więc bardzo szerokie i obejmuje każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Taka konstrukcja zakresu czynności opodatkowanych VAT ma zapewnić powszechność opodatkowania VAT. Należy jednak podkreślić, że samo dokonanie czynności, które objęte są zakresem wskazanej wyżej definicji dostawy towarów oraz świadczenia usług nie oznacza, że dana czynność podlega opodatkowaniu VAT.

Zgodnie bowiem z ugruntowanym poglądem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, aby dana czynność mogła zostać zaklasyfikowana jako usługa podlegająca opodatkowaniu VAT, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   obowiązek określonego świadczenia musi wynikać ze stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą;

*   musi istnieć konkretny podmiot będący bezpośrednim beneficjentem świadczenia:

*   świadczeniu usługodawcy musi odpowiadać świadczenie wzajemne ze strony usługobiorcy, a więc odpłatność.

Brak któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów powoduje, że dana czynność nie może zostać zaklasyfikowana jako opodatkowana VAT usługa.

W kontekście powyższego, należy zwrócić uwagę, że w ramach czynności dokonywanych pomiędzy Spółką przejmującą a Oddziałem nie wystąpią dwie strony, które mogłyby zostać uznane za usługodawcę oraz usługobiorcę. W konsekwencji, nie będzie istnieć konkretny podmiot, który mógłby zostać uznany za beneficjenta danego świadczenia. Co więcej, nie będzie również istnieć stosunek prawny, z którego wynikałby obowiązek świadczenia. Wynika to z faktu, że czynności pomiędzy Oddziałem a Spółką przejmującą będą miały charakter czynności dokonywanych w ramach jednego podatnika. Konsekwentnie, takie czynności nie mogą zostać uznane za opodatkowane VAT.

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym czynności dokonywane pomiędzy oddziałem a jednostką macierzystą nie podlegają opodatkowaniu VAT znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych w podobnych sprawach, np.:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 7 kwietnia 2017 r. (znak 0114-KDIP1-2.4012.13.2017.2.RD);

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 16 października 2016 r. (znak IPPP3/4512-686/15-3/IG).

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, że w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, czynności wykonywane przez Spółkę przejmującą na rzecz Oddziału oraz czynności wykonywane przez Oddział na rzecz Spółki przejmującej nie będą podlegać opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przepisy regulujące prawną instytucję łączenia spółek zawiera ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505 z późn. Zm.), zwanej dalej KSH; przy czym połączeniom transgranicznym poświęcony jest Rozdział 2(1) Działu I – Łączenie się spółek, tej ustawy. Stanowią one implementację do polskiego prawa Dyrektywy 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz. U. UE L Nr 310, str. 1, z późn. zm.). Nadmienić należy, że ww. Dyrektywę zastąpiła Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/1132 z dnia 14 czerwca 2017 r. w sprawie niektórych aspektów prawa spółek (Dz. U. UE L Nr 169, str. 46 z późn. zm.).

Jak stanowi art. 1 ww. Dyrektywy 2005/56/WE, niniejszą dyrektywę stosuje się do łączenia się spółek kapitałowych, utworzonych zgodnie z prawem Państwa Członkowskiego i mających siedzibę statutową, zarząd główny lub główny zakład na terenie Wspólnoty, pod warunkiem że przynajmniej dwie z nich podlegają prawu różnych Państw Członkowskich (zwanych dalej „połączeniami transgranicznymi”).

Zgodnie z art. 2 pkt 2 cyt. Dyrektywy do celów niniejszej dyrektywy „połączenie” oznacza czynność, poprzez którą:

1.  jedna lub kilka spółek w chwili rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego przenosi wszystkie swoje aktywa i pasywa na inną istniejącą spółkę – spółkę przejmującą – w zamian za wydanie wspólnikom spółki lub spółek przejmowanych papierów wartościowych lub udziałów lub akcji spółki przejmującej oraz, jeżeli ma to zastosowanie, dopłatę w gotówce nieprzekraczającą 10 % wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, wartości księgowej tych papierów wartościowych lub udziałów lub akcji; lub
2.  dwie lub więcej spółek w chwili rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego przenoszą wszystkie swoje aktywa i pasywa na zawiązaną przez nie spółkę – nowo zawiązaną spółkę – w zamian za wydanie własnym wspólnikom papierów wartościowych lub udziałów lub akcji nowo zawiązanej spółki oraz, jeżeli ma to zastosowanie, dopłatę w gotówce nieprzekraczającą 10 % wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, wartości księgowej tych papierów wartościowych lub udziałów lub akcji; lub
3.  w chwili rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego spółka przenosi wszystkie swoje aktywa i pasywa na spółkę posiadającą wszystkie papiery wartościowe lub udziały lub akcje tej spółki.

Przepisy tej Dyrektywy znalazły odzwierciedlenie w regulacjach zawartych w Kodeksie spółek handlowych a dotyczących połączenia transgranicznego spółek kapitałowych – art. 5161 KSH i następne oraz przepisy art. 491 i następne. W konsekwencji, przepisy te mają zastosowanie do połączeń spółek kapitałowych, w tym również połączeń transgranicznych. W związku z tym, w rozumieniu wskazanych wyżej regulacji KSH „łączenie się przez przejęcie” oznacza również czynność dokonywaną w ramach połączenia transgranicznego.

Art. 5161 KSH stanowi, że połączenie transgraniczne spółek kapitałowych podlega przepisom rozdziału 2, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Z treści art. 491 § 1 ww. ustawy wynika, że spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Jak stanowi art. 491 § 1(1) KSH, spółka kapitałowa oraz spółka komandytowo-akcyjna mogą łączyć się ze spółką zagraniczną, o której mowa w art. 2 pkt 1 dyrektywy 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz. Urz. UE L 310 z 25.11.2005, str. 1), utworzoną zgodnie z prawem państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym i mającą siedzibę statutową, zarząd główny lub główny zakład na terenie Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (połączenie transgraniczne). Spółka komandytowo-akcyjna nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 tej ustawy, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Według dalszych regulacji Kodeksu spółek handlowych, Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 (art. 493 § 1 i § 2 KSH).

Z kolei art. 494 § 1 i § 2 KSH, jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej. W myśl tych przepisów, Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (§ 1 ww. artykułu).

Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (§ 2 ww. artykułu).

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym przez towary – w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 6 cyt. ustawy, z zakresu opodatkowania wyłączono pewne określone czynności. Do czynności tych – na podstawie pkt 1 powołanego przepisu – należą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu), itp.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca ( Spółka przejmująca) jest spółką utworzoną zgodnie z prawem włoskim, jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej we Włoszech.

Spółka przejmująca jest jedynym akcjonariuszem Banku (Spółki przejmowanej) z siedzibą w Warszawie. Spółka przejmowana jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2187- dalej: „Prawo bankowe”). Spółka przejmowana jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce.

W ramach reorganizacji planowane jest połączenie Wnioskodawcy oraz Banku. Połączenie ma nastąpić przez przejęcie Banku przez Wnioskodawcę (dalej: „Połączenie”). W związku z faktem, że w Połączeniu będzie uczestniczyć włoska Spółka przejmująca oraz polska Spółka przejmowana, Połączenie będzie stanowić transgraniczne połączenie w rozumieniu Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/1132 z dnia 14 czerwca 2017 r. w sprawie niektórych aspektów prawa spółek, uchylającą Dyrektywę 2005/56/WE w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (dalej: „Dyrektywa”). Połączenie będzie przeprowadzone zgodnie z przepisami prawa włoskiego i polskiego dotyczącymi (transgranicznego) połączenia spółek.

Zgodnie z przepisami Włoskiego Prawa Bankowego, przeprowadzenie Połączenia jest uzależnione od uzyskania zezwolenia Banku Włoch oraz Europejskiego Banku Centralnego. Ponadto, zgodnie z przepisami Prawa bankowego, do przeprowadzenia Połączenia wymagane jest uzyskanie zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego (dalej: „KNF”). Dzień połączenia nie może zatem poprzedzać daty wydania zezwolenia na Połączenie przez Bank Włoch i Europejski Bank Centralny oraz daty uzyskania zezwolenia KNF. W związku z powyższym, planuje się, że do celów prawnych Połączenie nastąpi z dniem 1 stycznia 2020 r. lub w dacie późniejszej. Połączenie zostanie ostatecznie potwierdzone uchwałą nadzwyczajnego walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki przejmującej, która zostanie podjęta przed notariuszem (dalej: „Uchwała”).

W Spółce przejmowanej przed Dniem połączenia będą znajdować się wszystkie materialne i niematerialne składniki majątku wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej. W szczególności, składniki materialne i niematerialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki przejmowanej obejmują:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (firma Spółki przejmowanej);

*   środki trwałe, wartości niematerialne oraz tytuły własności;

*   prawa wynikające z umów najmu;

*   prawa i wierzytelności wynikające z umów z klientami oraz środki pieniężne;

*   wierzytelności i zobowiązania wynikające z umów zawartych z kontrahentami;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Powołane składniki majątkowe tworzą całość pod względem finansowym i organizacyjnym, która realizuje zadania gospodarcze związane z prowadzoną przez Spółkę przejmowaną działalnością gospodarczą. W wyniku przeprowadzenia Połączenia, wszystkie wskazane wyżej składniki majątkowe, jak również zobowiązania Spółki przejmowanej zostaną w całości przeniesione na Spółkę przejmującą.

Z uwagi na fakt, że Spółka przejmująca jest - i do Dnia połączenia pozostanie - jedynym akcjonariuszem Spółki przejmowanej. Połączenie odbędzie się bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej. W konsekwencji statut (umowa spółki) Wnioskodawcy, jako spółki przejmującej, nie zostanie zmieniony w wyniku Połączenia. Nie będzie również ustalany stosunek wymiany akcji oraz nie będą dokonywane dopłaty pieniężne. Po przeprowadzeniu Połączenia Spółka przejmowana zostanie rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Spółka przejmująca zachowa natomiast swoją obecną formę prawną, nazwę (firmę), przedmiot działalności gospodarczej i siedzibę oraz pozostanie podmiotem prawa włoskiego.

Po Połączeniu Wnioskodawca będzie prowadzić działalność gospodarczą na terytorium Polski poprzez oddział (dalej: „Oddział”) zgodnie z ustawą z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 649 - dalej: „Ustawa o zasadach uczestnictwa w obrocie”).

Uwzględniając czas niezbędny celem dopełnienia formalności związanych z rejestracją Oddziału w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz fakt, że zgodnie z art. 48l Prawa Bankowego oddział instytucji kredytowej może, co do zasady, rozpocząć działalność na terytorium Polski najwcześniej po upływie dwóch miesięcy od dnia otrzymania przez KNF od właściwych władz nadzorczych państwa macierzystego określonych informacji, Spółka przejmująca planuje zarejestrowanie Oddziału przed Dniem połączenia. Powyższe ma również na celu zachowanie ciągłości wykonywania działalności gospodarczej prowadzonej po Dniu połączenia. Po Połączeniu Oddział będzie bowiem kontynuować działalność prowadzoną przez Spółkę przejmowaną przed Połączeniem. W związku z powyższym, wszystkie aktywa i pasywa Spółki przejmowanej zostaną przypisane do Oddziału. Co więcej, również pracownicy Spółki przejmowanej zostaną przeniesieni do Oddziału w ramach przyporządkowania aktywów i pasywów na zasadach przejścia zakładu pracy jako część procesu Połączenia. W konsekwencji, Oddział będzie posiadał takie same aktywa, pełnił analogiczne funkcje oraz ponosił analogiczne ryzyka jak Spółka przejmowana przed Połączeniem. Jednocześnie Spółka przejmująca zostanie zarejestrowana w Polsce jako podatnik podatku VAT i będzie rozliczać przedmiotowy podatek zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 - dalej: „Ustawa o VAT”).

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Połączenie Spółki przejmującej oraz Spółki przejmowanej będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Jak wspomniano wyżej, pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu), itp. W przypadku łączenia się osób prawnych (o czym mowa powyżej) mamy zatem do czynienia z czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Przeniesienie majątku Spółki przejmowanej na Spółkę przejmującą stanowić będzie dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT (w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy o VAT (w zakresie przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych).

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy jednak mieć na uwadze, że na mocy ww. art. 6 ustawy o VAT, z zakresu opodatkowania wyłączono pewne określone czynności, a mianowicie transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jak wynika z opisu sprawy, wszystkie składniki majątku wykorzystywane przez Spółkę przejmowaną w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (w tym zobowiązania) zostaną w wyniku Połączenia przeniesione na Spółkę przejmującą. Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, wskazane składniki majątku tworzą całość pod względem finansowym i organizacyjnym, ponieważ umożliwiają Spółce przejmowanej prowadzenie działalności gospodarczej jako bank krajowy. W wyniku Połączenia składniki majątkowe przejdą na Spółkę przejmującą i zostaną przypisane do jej Oddziału, który po Połączeniu będzie kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną do Dnia połączenia przez Spółkę przejmowaną.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że zespół składników majątkowych Spółki przejmowanej, który w wyniku Połączenia zostanie przeniesiony na Spółkę przejmującą będzie stanowić określoną całość pod względem finansowym i organizacyjnym, która pomimo jej zbycia może funkcjonować na niezmienionych zasadach. W konsekwencji, zespół ten będzie stanowić przedsiębiorstwo, o którym mowa art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. W związku z tym, przeniesienie w wyniku Połączenia majątku Spółki przejmowanej na Spółkę przejmującą będzie podlegać wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w kwestii braku opodatkowania Połączenia Spółek należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W sytuacji, gdy podatnik obok czynności dających prawo do odliczenia wykonuje również czynności, które takiego prawa nie dają, zastosowanie mają regulacje art. 90 Ustawy o VAT określające zasady tzw. częściowego odliczenia VAT naliczonego.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl ust. 2 tego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z ust. 3 art. 90 ww. ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ww. ustawy określa, iż proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Jak wskazano w opisie sprawy, obecnie Spółka przejmowana wykonuje zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Spółka przejmowana nabywa również towary i usługi, których nie można bezpośrednio przypisać do działalności opodatkowanej albo zwolnionej od podatku VAT. W związku z powyższym, Spółka przejmowana do odliczania podatku VAT naliczonego (tzw. współczynnik VAT) stosuje proporcję zgodnie z art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT.

Uwzględniając okoliczność, że od Dnia połączenia Spółka przejmująca będzie - w zakresie funkcjonowania Oddziału - kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez Spółkę przejmowaną przewiduje się, że będzie ona wykonywać zarówno czynności, w związku z którymi będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie będzie jej przysługiwało. W powyższym zakresie Spółka przejmująca będzie również nabywać towary i usługi, których nie będzie można bezpośrednio przypisać do działalności opodatkowanej albo zwolnionej od podatku VAT. W konsekwencji, Spółka przejmująca od Dnia połączenia będzie obowiązana do stosowania proporcji do odliczania podatku VAT naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy po Połączeniu Spółka przejmująca będzie uprawniona do stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 i 4 ustawy, ustalonej na podstawie obrotu Spółki przejmowanej.

Ponieważ przepisy ustawy o VAT nie określają jak należy ustalić proporcję, którą spółka przejmująca powinna stosować po połączeniu, analiza przedmiotowego zagadnienia wymaga przede wszystkim odwołania się do zasad sukcesji prawnej oraz podatkowej.

Stosownie do treści art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Zgodnie natomiast z art. 494 § 1 i 2 KSH, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Na spółkę przejmującą przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Należy także wskazać, że zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W myśl art. 93 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie do treści art. 93 § 2 pkt 1 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Zgodnie z art. 93e ustawy, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części.

majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego. Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego, w tym m.in. ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Cytowane przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, regulując kwestię następstwa prawnego na gruncie przepisów prawa podatkowego, stanowią normy lex generali. Oznacza to, że jeżeli w przepisach prawa podatkowego przewidziane zostały inne, bardziej szczegółowe przepisy regulujące ww. kwestię (lex specialis), to tym samym mają one pierwszeństwo przed normami bardziej ogólnymi (w tym przypadku przed przepisami ordynacji podatkowej), co wynika z zasady lex specialis derogat legi generali.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, iż z dniem połączenia Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną ustanie byt prawny (zarówno cywilnoprawny, jak i prawnopodatkowy) tej Spółki przejmowanej, a Wnioskodawca w drodze sukcesji uniwersalnej wstąpi (jako następca prawny), co do zasady, we wszystkie prawa i obowiązki (w tym także podatkowe) tej Spółki przejmowanej. Powyższe dotyczy również praw i obowiązków Spółki przejmowanej z tytułu podatku VAT, w tym, proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji, po Połączeniu Spółka przejmująca będzie uprawniona do stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, ustalonej na podstawie obrotu Spółki przejmowanej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Ad. 3

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z powyższego przepisu wynika, że aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   świadczenie musi być odpłatne,
*   miejscem świadczenia musi być terytorium kraju,
*   świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki - organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
*   świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Aby stwierdzić, czy dana czynność podlega opodatkowaniu VAT należy w pierwszej kolejności ustalić, czy z tytułu tej czynności dany podmiot działa w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje natomiast - zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT - wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że po Połączeniu Wnioskodawca będzie prowadzić działalność gospodarczą na terytorium Polski poprzez oddział (dalej: „Oddział”) zgodnie z ustawą z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Po Połączeniu Oddział będzie kontynuować działalność prowadzoną przez Spółkę przejmowaną przed Połączeniem. W związku z powyższym, wszystkie aktywa i pasywa Spółki przejmowanej zostaną przypisane do Oddziału. Co więcej, również pracownicy Spółki przejmowanej zostaną przeniesieni do Oddziału w ramach przyporządkowania aktywów i pasywów na zasadach przejścia zakładu pracy jako część procesu Połączenia. W konsekwencji, Oddział będzie posiadał takie same aktywa, pełnił analogiczne funkcje oraz ponosił analogiczne ryzyka jak Spółka przejmowana przed Połączeniem. Jednocześnie Spółka przejmująca zostanie zarejestrowana w Polsce jako podatnik podatku VAT i będzie rozliczać przedmiotowy podatek zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Obecnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka przejmująca i Spółka przejmowana dokonują między sobą transakcji gospodarczych. W szczególności, ww. spółki świadczą na swoją rzecz usługi takie jak np. udzielanie pożyczek, kaucji oraz gwarancji, otwieranie linii kredytowych czy zawieranie depozytów i transakcji na instrumentach pochodnych. Mając na względzie, że po Dniu połączenia Oddział ma kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną dotychczas przez Spółkę przejmowaną, zarówno Spółka przejmująca może dokonywać określonych czynności na rzecz swojego Oddziału, jak również Oddział może wykonywać określone czynności na rzecz Spółki przejmującej.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest m.in. kwestia czy czynności na rzecz Oddziału wykonywane przez Spółkę przejmującą oraz czynności na rzecz Spółki przejmującej wykonywane przez Oddział będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Regulacje związane z funkcjonowaniem polskiego oddziału podmiotu mającego swoją siedzibę za granicą znajdują się w szczególności w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1079 z późn.zm.). W świetle art. 14 ust. 1 ww. ustawy, dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni z państw członkowskich mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 3 pkt 4 tej ustawy, oddział to wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. W myśl art. 15 ustawy o zasadach uczestnictwa, przedsiębiorca zagraniczny tworzący oddział może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego.

Zgodnie z art. 17 ustawy o zasadach uczestnictwa, przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Z regulacji tej wynika, iż to podmiot zagraniczny (poprzez utworzenie i rejestrację oddziału) prowadzić będzie działalność gospodarczą. Oddział zagraniczny jest zatem jedynie formą, za pomocą której przedsiębiorca zagraniczny prowadzi działalność, nie zaś odrębnym i niezależnym podmiotem. Oddział posiada jedynie wyodrębnienie ze struktury przedsiębiorcy zagranicznego i samodzielność organizacyjną. Oddział nie posiada natomiast możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, ponieważ nie jest zdolny do samodzielnego nabywania praw oraz zaciągania zobowiązań.

W kontekście powyższego, oddział nie może stanowić odrębnego podatnika VAT, gdyż nie wykonuje działalności gospodarczej samodzielnie, lecz w ramach działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

Zatem, czynności dokonywane pomiędzy Spółką przejmującą i Oddziałem będą realizowane w ramach jednego podatnika VAT, mają one charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych na rzecz jednostki macierzystej).W związku z tym, takie czynności nie mogą być uznane za czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Pogląd ten jest zgodny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 23 marca 2006 r. w sprawie Ministero dellEconomia e delle Finanze i Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc. w sprawie C-210/04 TSUE wskazał, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym odrębnym od spółki, do której należy, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług. W związku z powyższym Trybunał stwierdził, że oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Zatem zarówno spółkę jak i jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy. Tym samym, czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych. Natomiast w świetle cytowanego wyżej art. 8 ustawy, czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług „samemu sobie”.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.