Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-143/08/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-05-15
Teza: uznania wydzielonej części Spółki za zakład samodzielnie sporządzający bilans i czy czynność podziału Spółki przez wydzielenie zakładu samodzielnie sporządzającego bilans i przeniesienie jego majątku na spółkę przejmującą będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. S przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2008r. (data wpływu 15 lutego 2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wydzielonej części Spółki za zakład samodzielnie sporządzający bilans i czy czynność podziału Spółki przez wydzielenie zakładu samodzielnie sporządzającego bilans i przeniesienie jego majątku na spółkę przejmującą będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wydzielonej części Spółki za zakład samodzielnie sporządzający bilans i czy czynność podziału Spółki przez wydzielenie zakładu samodzielnie sporządzającego bilans i przeniesienie jego majątku na spółkę przejmującą będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zwana dalej Spółką S. lub spółką dzieloną, została zawiązana 23 sierpnia 2006r. Głównym przedmiotem działalności Spółki S. jest budownictwo (budowa osiedli domów jednorodzinnych). W chwili obecnej na podstawie podpisanych umów ze zleceniodawcami, przyszłymi nabywcami domów, Spółka S. realizuje dwa przedsięwzięcia inwestycyjne:

„Osiedle D.", polegające na budowie dwunastu wolnostojących domów jednorodzinnych o podwyższonym standardzie w W.; tytuł własności do gruntu przysługuje Spółce. Każdy dom posiada własną, odrębną ewidencyjnie działkę. Osiedle D. jest ogrodzone, posiada system dróg wewnętrznych oraz chodników wraz oświetleniem.

„Osiedle D. - etap II" polega na budowie siedmiu wolnostojących domów jednorodzinnych o podwyższonym standardzie w W.; tytuł własności do gruntu przysługuje Spółce. Każdy dom posiada własną, odrębną ewidencyjnie działkę. Osiedle D. - etap II jest ogrodzone, posiada system dróg wewnętrznych oraz chodników wraz oświetleniem.

Na potrzeby realizacji tego przedsięwzięcia Spółka S. dokonała następujących czynności prawnych i faktycznych: W dniu 1 sierpnia 2007r. udziałowcy Spółki S. podjęli uchwałę określającą zasady rozliczeń i czynności prawnych związanych z planowanym nowym przedsięwzięciem inwestycyjnym. W niniejszej uchwale:

1.  zobowiązano Zarząd Spółki do podjęcia niezbędnych działań w celu realizacji nowego przedsięwzięcia inwestycyjnego, w tym do podpisania umów rezerwacyjnych ze zbywającymi nieruchomości dla nowego przedsięwzięcia,
2.  nowemu przedsięwzięciu nadano nazwę „Osiedle D. - etap II",
3.  powołano nowy zakład dla „Osiedla D. - etap II, dla którego ustalono, że będzie prowadzona od dnia 1 sierpnia 2007r., odrębna księgowość bilansowa na kontach analitycznych,
4.  ustalono relację podziału kosztów ogólnych w proporcji jak 4:1, przy czym 4 dla istniejącego zakładu pod nazwą „Osiedle D.", 1 dla nowego zakładu pod nazwą „Osiedle D. - etap II",
5.  zobowiązano Zarząd Spółki do sporządzania odrębnych (samodzielnych) bilansów w odstępach kwartalnych, odrębnie dla zakładu pod nazwą „Osiedle D. - etap II”, odrębnie dla zakładu pod nazwą „Osiedle D." oraz jednego zbiorczego dla obu zakładów,
6.  ustalono, że zakład samodzielnie sporządzający bilans pod nazwą „Osiedle D. - etap II" będzie finansowany w około 20% ze środków Spółki, a w około 80% ze środków pozyskanych z kredytu bankowego.

W okresie od dnia 17 sierpnia 2007r. do dnia 17 września 2007r. Spółka podpisała umowy rezerwacyjne ze zbywającymi nieruchomości dla nowego przedsięwzięcia inwestycyjnego zorganizowanego w zakład samodzielnie sporządzający bilans pod nazwą „Osiedle D. - etap II". W dniach 7 grudnia 2007r. oraz 14 grudnia 2007r. Spółka S. podpisała notarialne umowy przedwstępne ze zbywającymi nieruchomości dla nowego przedsięwzięcia inwestycyjnego zorganizowanego w zakład samodzielnie sporządzający bilans pod nazwą „Osiedle D. - etap II", uiszczając zadatki.

W dniach 11 lutego 2008r. oraz 12 lutego 2008r. Spółka S. podpisała notarialne umowy przenoszące własność ze zbywającymi nieruchomości dla nowego przedsięwzięcia inwestycyjnego zorganizowanego w zakład samodzielnie sporządzający bilans pod nazwą „Osiedle D. - etap II", uiszczając ceny pomniejszone o uprzednio wpłacone zadatki. W dniu 13 lutego 2008r. Spółka S. zleciła sporządzenie wyceny zakupionych nieruchomości celem przedłożenia wyceny do wniosku o kredyt bankowy. W dniach 18-22 lutego 2008r. Spółka S. planuje złożyć wniosek o przyznanie kredytu inwestorskiego na budowę budynków mieszkalnych w ramach przedsięwzięcia inwestycyjnego zorganizowanego w zakład samodzielnie sporządzający bilans pod nazwą „Osiedle D. - etap II".

Celem kontroli przebiegu procesu inwestycyjnego, redukcji ewentualnego ryzyka inwestycyjnego zleceniodawców Spółka S. wyodrębniła dla każdego przedsięwzięcia zakład samodzielnie sporządzający bilans. Wyodrębnienie organizacyjne nastąpiło z dniem 1 sierpnia 2007r. na podstawie uchwały Zarządu Spółki S. Stosownie do tej uchwały zmieniono opis polityki (zasad) rachunkowości, której zasady stosowania określił ustawodawca w art. 10 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002r. nr 76, poz. 694 ze zm., dalej Uor). W aktualnym opisie polityki (zasad) rachunkowości stanowi się, iż dla każdego zakładu w ramach systemu księgowości Spółki S. przy wykorzystaniu programu CDN Klasyka KH 2007 prowadzi się ewidencję analityczną dla każdego zakładu pozwalającą na określenie sytuacji finansowej każdego przedsięwzięcia inwestycyjnego, dla realizacji którego powołano w ramach Spółki S. odrębny zakład, który samodzielnie sporządza bilans na podstawie danych księgowości. Zasadą jest, iż bilanse zakładów sporządzane są samodzielnie w cyklu kwartalnym zgodnie z art. 46 Uor. Dniem bilansowym jest dzień kończący każdy miesiąc. Pierwsze bilanse dla wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo zakładów zostały sporządzone na dzień 1 lipca 2007r. Niezależnie od obowiązku sporządzania bilansu poszczególne zakłady sporządzają samodzielne rachunki zysków i strat, co pozostaje jednak poza przedmiotem niniejszego wniosku.

Dla Spółki S. sporządza się sprawozdanie finansowe według zasad określonych w art. 45 Uor oraz zgodnie z wzorcami stanowiącymi załączniki do ww. ustawy. Sprawozdanie to obejmuje obok bilansu również rachunek zysków i strat oraz informację dodatkową. W dniu 5 lutego 2008r. została zawiązana Spółka E. z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji z siedzibą w Krakowie. Głównym celem działalności tej Spółki jest działalność budowlana. Zgodnie z umową (§ 1), Spółka ta została zawiązana w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie Spółki S. Struktura właścicielska obydwu spółek jest tożsama.

Planowany podział Spółki S. z przeniesieniem części jej majątku w postaci zakładu samodzielnie sporządzającego bilans na spółkę nowo zawiązaną w związku z podziałem, tj. Spółkę E., dokonywany będzie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 kodeksu spółek handlowych (dalej Ksh). Podział zostanie dokonany dla biznesowego wyodrębnienia każdego przedsięwzięcia inwestycyjnego. Powoływanie spółki celowej dla realizacji zadania inwestycyjnego po okresie adaptacyjnym jest typowe na rynku developerskim.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w świetle obowiązujących przepisów prawa zakład „Osiedle D. - etap II" Spółki dzielonej może być uznany za zakład samodzielnie sporządzający bilans? Czy czynność podziału Spółki przez wydzielenie jej ww. zakładu samodzielnie sporządzającego bilans i przeniesienie jego majątku na spółkę przejmującą będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zakład „Osiedle D. - etap II" Spółki dzielonej konstytuuje zakład samodzielnie sporządzający bilans, o którym jest mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym dokonywana w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych czynność podziału Spółki przez wydzielenie z niej ww. zakładu samodzielnie sporządzającego bilans i przeniesienie majątku związanego z tym zakładem na nowo zawiązaną Spółkę E. nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stanowisko to, zdaniem Wnioskodawcy, wynika z następujących przesłanek:

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej Uptu) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednak przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans (art. 6 pkt 1 Uptu). Warunki wyłączenia transakcji spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług wymagają pogłębionej analizy, która powinna odpowiedzieć na dwa pytania szczegółowe. Po pierwsze, co należy rozumieć przez transakcję zbycia; po drugie, co należy rozumieć pod pojęciem zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans? W przedmiocie pierwszego szczegółowego pytania. Ustawodawca w przepisach ww. ustawy nie zdefiniował pojęcia „transakcji zbycia". W doktrynie, w interpretacjach organów podatkowych i orzecznictwie przyjęło się pojęcie to rozumieć bardzo szeroko jako wszelkiego rodzaju przeniesienie majątku, rozporządzenie nim, jak sprzedaż, darowiznę, podział przedsiębiorcy czy wniesienie aportowe. W uchylonej przez Uptu ustawie (ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) wyłączenie przepisów ustawy stosowano w omawianym zakresie w odniesieniu do transakcji „sprzedaży". Zmiana zapisów ustawowych w tym względzie nie może budzić wątpliwości, iż „transakcję zbycia" ustawodawca chciał widzieć bardzo szeroko. Dodatkowo należy zauważyć, iż dyrektywa 2006/112/WE w angielskiej wersji językowej zawiera w tym zakresie wyrażenie „transfer as a contribution", a niemiecka „Einbringung" \[polska wersja językowa zawiera błąd w tłumaczeniu, albowiem wyrażeniu temu nadaje w języku polskim następujące brzmienie: „przekazanie jako aportu", które jest zbyt wąskie\], które uzasadniałoby szerokie rozumienie terminu „transakcja zbycia". W świetle powyższego - zdaniem Wnioskodawcy - należy przyjąć, iż termin „transakcja zbycia" obejmuje również swoim zakresem przedmiotowym przeniesienie majątku spółki dzielonej w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Ksh (podział przez wydzielenie) na spółkę przejmującą nowo zawiązaną lub już istniejącą. W przedmiocie drugiego szczegółowego pytania. Poza przedmiotem objętym niniejszym wnioskiem pozostaje transakcja zbycia przedsiębiorstwa, w związku z tym nie jest konieczne rozważanie pojęcia tej instytucji prawnej. Natomiast bezwzględnie konieczne jest rozważenie pojęcia „zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans", jako że intencją Wnioskodawcy jest przeniesienie majątku spółki dzielonej w takiej postaci na spółkę przejmującą. Ustawodawca nie zawarł w Uptu definicji zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, choć tym terminem posiłkuje się w ustawie.

Wnioskodawca uważa, że w tym przypadku należałoby odwołać się do przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173, poz. 1807 ze zm., dalej Usdg). Zgodnie z art. 5 pkt 4 Usdg oddział jest wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie częścią działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności; ustawa ta ani nie definiuje, ani też nie odnosi się czy to w sposób bezpośredni, czy też pośredni do zakładu spółki. Tak więc określenie, co rozmieć przez zakład spółki (zakład działający w ramach spółki kapitałowej), pozostaje w ramach swobody organizacyjnej zarządu tej spółki. Z tego też względu dla celów dowodowych zarząd Spółki S. sporządził odrębną dokumentację o powołaniu zakładu i zasadach jego funkcjonowania. W przeciwieństwie do oddziału, zakład nie musi znajdować się poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. W siedzibie spółki (pod tym samym adresem, a nawet w skrajnym przypadku i w tym samych pomieszczeniach), mogą znajdować się dwa zakłady tego samego przedsiębiorcy (spółki) a nawet i więcej. Instytucję prawną zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans należy odróżnić od instytucji prawnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. O ile instytucja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wykorzystywana jest przy określaniu obowiązku podatkowego w podatkach dochodowych od osób fizycznych i prawnych, o tyle instytucja zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans używana jest przy określaniu ewentualnego obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W związku z tym dla potrzeb składanego wniosku nie można wykorzystać definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa podanej przez ustawodawcę w ustawach o podatku dochodowym od osób prawnych i fizycznych. Samodzielne sporządzanie bilansu przez zakład (oddział) nie może być utożsamiane ze sporządzaniem samodzielnego sprawozdania finansowego, o czym jest mowa w art. 51 Uor, albowiem sprawozdanie finansowe oprócz bilansu obejmuje szereg jeszcze innych istotnych elementów składowych (por. art. 45 ust. 2 i 3 Uor).

W tym więc przypadku spółka dzielona dla skorzystania z dobrodziejstwa przepisu art. 6 pkt 1 Uptu nie byłaby zobligowana do sporządzania łącznego sprawozdania finansowego w rozumieniu art. 51 Uor. Należy podnieść, iż ustawodawca w Uptu mówi o sporządzaniu bilansu, nie wypowiada się natomiast co do zasad jego sporządzania. Bilans ten powinien być sporządzony zgodnie z ogólnie przyjętymi zasadami przy jego sporządzaniu (np. zachowanie zasady równowagi bilansowej, ciągłości bilansowej, jasności prezentacji); zachowanie przepisów ustawy o rachunkowości może być wskazane, lecz nie jest bezwzględnie obowiązujące. Bilans ten, jeśli jest sporządzany, to głównie ze względu na zasady rozliczeń wewnętrznych (tzw. centra odpowiedzialności zarządczej). Bilans taki jest sporządzany przez zakłady w ramach Spółki S. W polityce rachunkowości dodatkowo jednak przyjęto sporządzanie go zgodnie z zasadami określonymi w Uor. To upoważnia do zasadnego sformułowania twierdzenia, iż zakład „Osiedle D. - etap II" Spółki S. może być uznany za zakład samodzielnie sporządzający bilans, o którym jest mowa w art. 6 pkt 1 Uptu. Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym, uwzględniając powyższe uwagi dotyczące warunków organizacyjnych przeniesienie majątku zakładu samodzielnie sporządzającego bilans spółki dzielonej na spółkę przejmującą w wyniku podziału tej pierwszej przez wydzielenie nie będzie powodować powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług ze względu na nieobjęcie tej czynności przepisami Uptu (art. 6 pkt 1 Uptu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych (zwanego dalej k.s.h.) wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Podział może być dokonany przez:

1.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie),
2.  zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek),
3.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki),
4.  przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.). Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528 - 550 k.s.h.

Art. 532 § 1 k.s.h. wprost stanowi, że do podziału spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych.

Tak więc, istotą podziału przez wydzielenie w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych jest zatem to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do nowopowstałej spółki. Powołane wyżej przepisy Kodeksu spółek handlowych regulują także warunki oraz skutki dokonania podziału danej osoby prawnej w powyższej formie. W świetle owych regulacji można wyodrębnić m.in. następujące specyficzne cechy tej instytucji prawnej:

*   Podział spółki polega na bezpośrednim podzieleniu m.in. części majątku danej spółki oraz przeniesieniu go na inne podmioty, których udziałowcami (akcjonariuszami) stają się udziałowcy (akcjonariusze) spółki dzielonej bez konieczności dokonywania dodatkowych czynności prawnych rozporządzających (np. sprzedaży, darowizny, zamiany) pomiędzy podmiotami biorącymi udział w podziale.
*   Spółka przejmująca wstępuje we wszystkie przydzielone jej w planie podziału prawa i obowiązki spółki dzielonej z dniem oznaczonym przez ustawodawcę jako dzień podziału (wydzielenia), na co wskazuje bezpośrednio treść art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Tym samym w przypadku podziału przejście majątku spółki dzielonej na inną spółkę uczestniczącą w podziale następuje na mocy jednego zdarzenia prawnego, jakim jest uchwała zgromadzenia wspólników o podziale, w drodze sukcesji uniwersalnej.
*   Wspólnicy (akcjonariusze) spółki dzielonej, zgodnie z art. 531 § 3 Kodeksu spółek handlowych, mogą otrzymać udziały lub akcje spółek przejmujących, jak również dopłaty w gotówce.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż planowany podział Spółki S. z przeniesieniem części jej majątku w postaci zakładu samodzielnie sporządzającego bilans na spółkę nowo zawiązaną w związku z podziałem, tj. Spółkę E., dokonywany będzie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez dostawę towarów rozumie się również – zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy - przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Ze względu na treść powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, iż przeniesienie części majątku Spółki przejmowanej na spółkę przejmującą może stanowić dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 (w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami) lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 (w zakresie przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych) ustawy o VAT. W wyniku podziału przez wydzielenie dokonane zostanie przeniesienie przez Spółkę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lub przeniesienie prawa do wartości niematerialnych lub prawnych. Czynność ta dla Spółki dzielonej jest nieodpłatna, nie otrzymuje ona bowiem od spółki przejmującej żadnego ekwiwalentu. Spółka dzielona wręcz wyzbywa się majątku i dochodzi do zmniejszenia jej kapitału. Ekwiwalentność czynności dotyczy udziałowców (akcjonariuszy), którzy otrzymują nowe udziały (akcje) w spółce przejmującej. Z powyższego wynika, iż podział przez wydzielenie, jako czynność nieodpłatna, zrównana jednakże z czynnościami odpłatnymi (zgodnie z art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), podlega opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Na mocy art. 6 ww. ustawy z zakresu opodatkowania podatkiem VAT wyłączono pewne określone czynności. Do czynności tych – z uwagi na treść pkt 1 powołanego przepisu należą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Czynność polegająca na przeniesieniu części majątku Wnioskodawcy na nowo utworzoną spółkę (podział przez wydzielenie) mogłaby być wyłączona z opodatkowania, gdyby wyłączenie takie wynikało wprost z ustawy.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest zatem ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącego, iż przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług, nie definiuje pojęć "przedsiębiorstwo" oraz "zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans". W celu ich określenia należy odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) oraz ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.).

Podkreślić należy, iż ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien być on interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub oddziału (w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) samodzielnie sporządzającego bilans. Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  Oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  Własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  Prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  Wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  Koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  Patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  Majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  Tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  Księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo - obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, iż przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

Z przedmiotowego wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać podziału poprzez wydzielenie części jego majątku i przeniesienie go na nowo zawiązaną Spółkę E. (tzw. podział przez wydzielenie).

W świetle komentowanych wyżej przepisów Kodeksu cywilnego, brak jest podstaw do stwierdzenia, iż mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego.

Ustawodawca wyłączył z opodatkowania - obok zbycia całego przedsiębiorstwa - jedynie transakcję mającą za przedmiot jego część, będącą zakładem (oddziałem) samodzielnie sporządzającym bilans. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje również pojęcia "zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans". Osoba prawna będąca przedsiębiorcą może posiadać oddziały, co wynika wprost z art. 436 Kodeksu cywilnego, w myśl którego firma oddziału osoby prawnej zawiera pełną nazwę tej osoby oraz określenie "oddział" ze wskazaniem miejscowości, w której oddział ma siedzibę.

W celu zdefiniowania tego pojęcia można odwołać się do definicji zawartej w art. 5 pkt 4 ww. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w rozumieniu której "oddziałem" jest wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Oddział lub zakład nigdy nie jest zatem bytem samodzielnym - zawsze stanowi element większej całości. Tak więc, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną jego część musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy (spółce przejmującej) podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa np. zakładu.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. z 2002r. Dz. U. Nr 76, poz. 694 ze zm.) - art. 11 ust. 2 i następne, jednostki posiadające oddziały (zakłady) mogą prowadzić księgi rachunkowe oddziałów (zakładów) w siedzibie jednostki albo oddziałów (zakładów). W myśl art. 51 ust. 1 ww. ustawy jednostka, w skład której wchodzą jednostki organizacyjne sporządzające samodzielne sprawozdania finansowe, sporządza łączne sprawozdanie finansowe, będące sumą sprawozdania finansowego jednostki i wszystkich jej oddziałów (zakładów), wyłączając odpowiednio:

1.  aktywa i fundusze wydzielone,
2.  wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze,
3.  przychody i koszty z tytułu operacji dokonywanych między jednostką a jej oddziałami (zakładami) lub między jej oddziałami (zakładami),
4.  wynik finansowy operacji gospodarczych dokonywanych wewnątrz jednostki, zawarty w aktywach jednostki lub jej oddziałów (zakładów).

Zgodnie z art. 45 ust. 2 powołanej ustawy sprawozdanie finansowe składa się z:

1.  bilansu,
2.  rachunku zysków i strat,
3.  informacji dodatkowej, obejmującej wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż bilans, o którym mowa w art. 6 pkt 1 cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług jest bilansem sporządzanym zgodnie z przepisami ww. ustawy o rachunkowości i wchodzącym w skład sprawozdania finansowego sporządzanego przez osobę prawną. W przypadku zbycia części majątku przedsiębiorstwa wyłączenie z VAT będzie miało miejsce tylko wówczas, kiedy spełnione będą łącznie następujące warunki:

*   całe przedsiębiorstwo podlega przepisom ustawy o rachunkowości,
*   przedmiotem zbycia jest jego zakład (oddział) inny niż zakład główny oraz
*   zakład (oddział) ten samodzielnie sporządza bilans.

Zbycie zakładu (oddziału) nie podlega ustawie o VAT, jeśli samodzielnie sporządza on bilans (czyli podlega przepisom o rachunkowości).

Z przedmiotowego wniosku wynika, iż dla planowanego nowego przedsięwzięcia inwestycyjnego pod nazwą „Osiedle D.– etap II” Wnioskodawca poczynił szereg, wskazanych we wniosku, czynności, które jednak nie wyszły poza fazę wstępną – przygotowawczą. „Osiedle D. - etap II" polega na budowie siedmiu wolnostojących domów jednorodzinnych o podwyższonym standardzie w W. tytuł własności do gruntu przysługuje Spółce. Każdy dom posiada własną, odrębną ewidencyjnie działkę. Osiedle D. - etap II jest ogrodzone, posiada system dróg wewnętrznych oraz chodników wraz oświetleniem.

Wnioskodawca we wniosku zauważa, iż dla zakładu „Osiedla D. - etap II”, od dnia 1 sierpnia 2007r., prowadzona jest odrębna księgowość bilansowa na kontach analitycznych. Zobowiązano Zarząd Spółki S. do sporządzania odrębnych (samodzielnych) bilansów w odstępach kwartalnych, odrębnie dla zakładu pod nazwą „Osiedle D. - etap II”, odrębnie dla zakładu pod nazwą „Osiedle D." oraz jednego zbiorczego dla obu zakładów. Zasadą jest, iż bilanse zakładów sporządzane są samodzielnie w cyklu kwartalnym zgodnie z art. 46 ustawy o rachunkowości. Dniem bilansowym jest dzień kończący każdy miesiąc. Pierwsze bilanse dla wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo zakładów zostały sporządzone na dzień 1 lipca 2007r.

A zatem do nowotworzonej spółki E. Wnioskodawca przekazuje de facto plac budowy, który nabył w lutym 2008r. W ocenie tut. organu, w zaistniałej sytuacji, ww. przedsięwzięcia inwestycyjnego, mimo iż jak wskazał Wnioskodawca, sporządzany jest dla niego odrębny bilans w odstępach kwartalnych, nie można uznać za zakład (oddział), o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Stanowisko takie potwierdzają również międzynarodowe rozwiązania prawne. Wypracowana na forum OECD Modelowa Konwencja w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku z 1977r. w art. 5 ust. 1 wskazuje, iż w rozumieniu tej Konwencji określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Natomiast w ust. 3 tego artykułu wskazano, iż plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają dłużej niż 12 miesięcy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sytuacji nie zachodzi wyłączenie, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Mimo bowiem podjęcia przez Wnioskodawcę, wskazanych we wniosku, czynności dotyczących niematerialnej części przedsięwzięcia, jednakże sam plac budowy trudno uznać za materialny składnik, który może posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego.

Natomiast w sprawie będzie miał zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, o ile Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia (ewentualnie wytworzenia) tych składników majątku, które będą przenoszone do spółki nowozawiązanej.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za **nieprawidłowe.**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.