Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB4.4511.916.2016.2.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-31
Teza: Skutki odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku, umowy zamiany i częściowego zniesienia współwłasności.
Słowa kluczowe: nieruchomości-podział nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; spadek; umowa-umowa zamiany; zbycie-odpłatne zbycie; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2016 r. (data wpływu 28 grudnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 marca 2017 r. (data wpływu 10 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości:

1.  w części dotyczącej odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości stanowiącej działkę nr 9/8 oraz daty nabycia udziałów w nieruchomości stanowiącej działkę nr 22 - **jest nieprawidłowe,**
2.  w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. Wniosek uzupełniono w dniu 10 marca 2017 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni wraz ze swoim rodzeństwem jest współwłaścicielką w udziale wynoszącym po 1/3 nieruchomości gruntowych o numerach ewidencyjnych działek 9/8, 22/8 i 22/16 o łącznej powierzchni 9.821 m2, położonych w …, przy ul. …, dla której jest prowadzona Księga Wieczysta Nr … (dalej „Nieruchomość”). Wnioskodawczyni wraz z pozostałymi współwłaścicielami planują dokonać zbycia całości swoich udziałów w ww. działkach na rzecz jednego nabywcy - spółki prawa handlowego zajmującej się działalnością deweloperską. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działki te przeznaczone są pod zabudowę wielomieszkaniową.

Wnioskodawczyni ma status emeryta. Wnioskodawczyni nie prowadziła i nie prowadzi działalności, która w jakimkolwiek zakresie obejmowałaby czynności dotyczące nieruchomości (najem, dzierżawa, nabywanie i sprzedaż, pośrednictwo w obrocie, najmie, itp.). Wnioskodawczyni zaznacza, że przedmiotowa Nieruchomość (przypadający jej udział) stanowi jej majątek prywatny.

Wnioskodawczyni wraz z rodzeństwem weszła w posiadanie niniejszej Nieruchomości w drodze dziedziczenia. Ojciec Wnioskodawczyni zmarł 6 kwietnia 1976 r. i jest spadkodawcą, po którym Wnioskodawczyni nabyła spadek, którego stwierdzenie nabycia nastąpiło w postanowieniach Sądu Rejonowego w … z dnia 12 grudnia 1977 r. oraz z dnia 11 sierpnia 2000 r.

W skład spadku wchodził udział w prawie własności nieruchomości stanowiącej działkę nr 22. Udział przypadający Wnioskodawczyni wynosił 2/14 części z powierzchni 35.006 m2, czyli 5.000,9 m2.

W wyniku nabycia spadku Wnioskodawczyni nabyła udziały w większej nieruchomości, w której udziały - poza rodzeństwem Wnioskodawczyni - posiadało również Miasto …. W związku z dążeniem stron do zniesienia współwłasności z Miastem …, na mocy decyzji Prezydenta Miasta … z dnia 19 stycznia 2010 r. nastąpił podział działki o nr 22 na działki o numerach od 22/1 do 22/10.

Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do 2/14 części, co odpowiadało udziałom po 32/224 części nieruchomości, składającej się z działek o numerach ewidencyjnych od 22/1 do 22/10.

W ramach toczącego się postępowania o zniesienie współwłasności z Miastem …, między spadkobiercami a Miastem …, w tym Wnioskodawczynią, w dniu 27 listopada 2013 r. zawarta została umowa zamiany udziałów w działkach o numerach od 22/1 do 22/10 na działkę o numerze 9/8 (Wnioskodawczyni wraz z rodzeństwem stali się współwłaścicielami działki nr 9/8 w udziałach po 1/3 każdy). W zamian za udziały w działce 9/8 wynoszące po 1/3 Wnioskodawczyni wraz z rodzeństwem przeniosła na Miasto … 1/224 w prawie własności ww. działek.

W związku z faktem, iż wartość udziałów w działce 9/8 nabytych w ramach umowy zamiany przez Wnioskodawczynię wraz z rodzeństwem nieznacznie przewyższała wartość udziałów w prawie własności działek od 22/1 do 22/10 nabytych przez Miasto …, zamiana nastąpiła za dopłatą łącznej kwoty 7.550 zł. Przedmiotowa umowa zamiany zawarta została w trybie art. 15 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami.

Następnie, na mocy postanowienia Sądu Rejonowego … z dnia 21 stycznia 2014 r. dokonano zniesienia współwłasności wskazanej wyżej nieruchomości w ten sposób, iż Miastu … przyznano na wyłączną własność działki o nr od 22/1 do 22/7 oraz 22/9 i 22/10, a Wnioskodawczyni i jej rodzeństwu na współwłasność przyznano działki o nr 22/8 i 22/5 (obecnie działka nr 22/16). W związku z faktem, iż wartość udziałów przypadających w wyniku zniesienia współwłasności Wnioskodawczyni i jej rodzeństwu była niższa od wartości udziałów w prawie własności działek przypadających po zniesieniu współwłasności Miastu …, zamiana nastąpiła za dopłatą na rzecz Współwłaścicieli.

Zatem w wyniku powyższych zdarzeń Wnioskodawczyni wraz z rodzeństwem stała się współwłaścicielką w udziałach po 1/3 każdy działek nr 9/8, 22/16 i 22/8 (obecnie objętych jedną księgą wieczystą), które będą przedmiotem sprzedaży.

Od tego dnia ani Wnioskodawczyni ani pozostali współwłaściciele nie dokonywali żadnych zmian dotyczących Nieruchomości, zarówno w sensie faktycznym, jak i prawnym (np. nie dokonywali jej podziału na mniejsze działki, nie prowadzili prac mających na celu ich uzbrojenie itp.). Wnioskodawczyni nadmienia, że w okresie ostatnich 20 lat nie dokonywała transakcji kupna/sprzedaży nieruchomości.

W okresie od 1 czerwca 2014 r. do 30 listopada 2016 r. Nieruchomość była przedmiotem umowy najmu trwającej przez okres 30 miesięcy, gdzie najemcą była spółka prawa handlowego, zaś wynajmującym współwłaściciele, o których mowa powyżej. Umowa najmu nie została zawarta w ramach działalności gospodarczej, bowiem jak wskazano powyżej, Nieruchomość ta stanowi majątek prywatny Wnioskodawczyni oraz pozostałych współwłaścicieli.

1/3 wartości udziału Wnioskodawczyni w nieruchomościach stanowiących działki nr 22/8 i 22/16 stanowi wielkość 3164,7 m2 powierzchni tych działek. Zgodnie z operatem szacunkowym opracowanym przez biegłego sądowego z dnia 21 stycznia 2013 r. wartość 1/3 udziałów w działkach nr 22/8 i 22/16 jest znacznie mniejsza niż udział Wnioskodawczyni w prawie własności stanowiącej działkę nr 22, który przysługiwał jej przed zniesieniem współwłasności. Niekorzystny dla Wnioskodawczyni i jej rodzeństwa podział działki nr 22 na działki 22/1 do 22/10 wynika z zatwierdzonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu, w którym to planie w znacznej części zagospodarowanie terenu stanowią drogi, ulice, place, parkingi, parki użyteczności publicznej. Niekorzystny podział działki 22 na działki 22/1 do 22/10 w widoczny sposób obrazuje udział własności Wnioskodawczyni wynoszący przed podziałem 5.000,9 m2 a po podziale 3.164,7 m2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy w okolicznościach opisanych w niniejszym wniosku sprzedaż przez Wnioskodawczynię należącego do niej udziału w Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też sprzedaż ta nie będzie źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej: ustawa PIT), a co za tym idzie, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawczyni w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przedmiotowa sprzedaż, w przypadku zbycia w marcu 2017 roku nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem dokonana zostanie po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawczyni nabyła udział w tej Nieruchomości.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy PIT, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, m.in.:

*   nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
*   spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
*   prawa wieczystego użytkowania gruntów,

jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek w postaci zapłaty podatku dochodowego od uzyskanego z tej sprzedaży dochodu. Tym samym, jeżeli sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zarazem następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - sprzedaż ta nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT. W konsekwencji, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Mając na uwadze możliwość zakwalifikowania przychodu (dochodu) ze zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości do dwóch różnych źródeł przychodu, co dla zbywcy rodzi odmienne konsekwencje podatkowe, należy ustalić w jakich okolicznościach źródłem przychodu ze zbycia będzie działalność gospodarcza. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, pozarolnicza działalność gospodarcza stanowi odrębne od pozostałych źródło przychodów. Jak wynika z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy PIT, przychodem z działalności gospodarczej są też przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

Jak zatem wynika z powyższych przepisów, w przypadku sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii zasad opodatkowania uzyskanego przychodu (dochodu) podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma kwalifikacja dokonanego zbycia do właściwego źródła przychodów oraz data nabycia zbywanego majątku.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, aby daną kwotę zaliczyć do przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT należy w pierwszej kolejności ustalić, czy jest ona wynikiem działalności, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy PIT, a następnie, czy ustawodawca nie nakazał zaliczenia jej do innego źródła przychodów (np. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2290/10).

Jak wynika z art. 5a pkt 6 ustawy PIT, działalność gospodarczą dla celów podatkowych ustawodawca zdefiniował jako działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy PIT, jeżeli czynności te nie odpowiadają cechom, wskazanym w art. 5b ust. 1 tej ustawy.

Odpłatne zbycie nieruchomości, czy jej części lub udziału w nieruchomości (przy spełnieniu warunków ustawowych) stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów, chyba że zbycie to następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy PIT). W orzecznictwie za ugruntowany już uznać należy pogląd, że zbycie tych składników majątku w wykonywaniu działalności gospodarczej następuje wówczas, gdy podatnik prowadzi działalność polegającą na obrocie nieruchomościami czy prawami, określonymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT, a więc sprzedaż dokonywana jest z pewną regularnością, powtarzalnością, w sposób profesjonalny, a w odniesieniu do tych rzeczy i praw można użyć określenia towary handlowe (np. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 612/05, wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 690/11). W świetle powyższego - a contrario - nie jest sprzedażą wykonywaną w ramach działalności gospodarczej jednostkowe zbycie nieruchomości, nabytej w celu innym, niż obrót nią jako towarem handlowym, co będzie miało miejsce w zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem.

Podsumowując powyższe, zbycie przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, która nie polega na obrocie nieruchomościami czy prawami określonymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT, składnika majątku nie wykorzystywanego do działalności gospodarczej, czy też udziału w prawie własności takiego składnika, i który został nabyty w drodze dziedziczenia i celu innym, niż obrót nim jako towarem handlowym (a więc sprzedaż dokonywana jest incydentalnie, w sposób nieprofesjonalny), nie stanowi sprzedaży wykonywanej w ramach działalności gospodarczej. A zatem dochód (przychód) z tej sprzedaży nie jest kwalifikowany do źródła jakim jest działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy PIT. Dochód (przychód) ze sprzedaży takiego składnika majątku kwalifikowany jest do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT - odpłatne zbycie.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że na gruncie przepisów ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia niniejszego wniosku, źródłem przychodu (dochodu) uzyskanego przez Wnioskodawczynię z planowanego zbycia udziału w Nieruchomości nie będzie pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy PIT.

Przechodząc na grunt przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT, należy przeanalizować wskazane w tych przepisach zasady kwalifikacji dochodu (przychodu) z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości do źródła jakim jest odpłatne zbycie wymienionych w nich składników majątku. Przepisy tego artykułu wyraźnie odnoszą się bowiem do okresu jaki upłynął od dnia nabycia zbywanej nieruchomości/udziału w nieruchomości, który to okres jest kluczowy dla ustalenia, czy w danym przypadku odpłatne zbycie stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też w ogóle nie stanowi źródła przychodów w rozumieniu ustawy PIT (znajduje się poza zakresem przepisów ustawy PIT), i tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Należy wskazać, że Wnioskodawczyni nabyła udział w Nieruchomości w wyniku dziedziczenia. Biorąc pod uwagę podział nieruchomości nabytej w ramach spadku oraz zamianę jednej działki z Miastem … w trybie art. 15 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami, co było niezbędne do zniesienia współwłasności z Miastem …, które ostatecznie nastąpiło w 2014 roku, konieczne jest rozważenie, czy istotny dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest fakt podziału oraz zamiany nieruchomości.

Jeżeli przez podział nieruchomości rozumieć proces mający na celu zyskanie innej konfiguracji poszczególnych nieruchomości, ale pod warunkiem, że należą one do tego samego właściciela (współwłaściciela) a ten właściciel (współwłaściciel) dokonuje podziału nieruchomości celem wydzielenia z jednej nieruchomości jednej lub kilku mniejszych, to w dacie podziału nie mamy do czynienia z nabyciem, bo chodzi o nieruchomość, której ta osoba jest już właścicielem (współwłaścicielem). A skoro sam podział nieruchomości oraz wydzielenie odrębnej działki nie stanowią nowego nabycia wydzielonej działki w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT, za datę nabycia udziału w wydzielonej działce - w przypadku jej sprzedaży, należy przyjąć datę pierwotnego nabycia udziału w nieruchomości dzielonej.

W sytuacji Wnioskodawczyni, w wyniku samego podziału nieruchomości, w której udziały nabyła, nie zmieniła się struktura własności w nowo wydzielonych działkach - dotychczasowi współwłaściciele nadal posiadali taką samą wielkość udziałów w nieruchomościach jak przed podziałem.

Mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku zniesienia współwłasności, jeżeli podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki współwłaścicielowi przysługuje we współwłasności.

Zatem jeżeli zniesienie współwłasności mieści się w ramach udziału, jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej to nie stanowi ono „nowego” nabycia rzeczy. Za datę nabycia nieruchomości - w przypadku jej sprzedaży, która przypadła danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy zatem przyjąć datę jej pierwotnego nabycia. Co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że skoro wartość i wielkość otrzymanej przez Wnioskodawczynię na skutek zniesienia współwłasności z Miastem … części nieruchomości nie przekroczyła wartości udziału, jaki przysługiwał Jej we współwłasności przed dokonanym podziałem i w wyniku tej czynności udział Wnioskodawczyni nie uległ powiększeniu (w omawianym przypadku wartość udziału nabytego w wyniku zniesienia współwłasności była niższa od wartości udziału przypadającego Wnioskodawczyni w przedmiotowej nieruchomości przed zniesieniem współwłasności), nie doszło do nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy PIT. Oznacza to, że nabycie przedmiotowej nieruchomości stanowiącej obecnie działki o nr 22/8 i 22/16 nastąpiło w dacie pierwotnego nabycia w drodze spadku. Zatem pięcioletni termin, określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy winien być liczony od postanowienia sądu o nabyciu przez Wnioskodawczynię przedmiotowego spadku.

W związku z tym, dokonanie w 2017 roku sprzedaży udziału w Nieruchomości składającej się z działek 22/16 i 22/8 położonej w …, przy ul. …, dla której Sąd Rejonowy w … prowadzi księgę wieczystą KW nr …, nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia i nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie powoduje obowiązku zapłaty podatku z tytułu tej sprzedaży.

Odnosząc się natomiast do działki nr 9/8, w której udział został nabyty w wyniku zamiany w 2013 roku, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż również sprzedaż tej nieruchomości nie powinna stanowić źródła przychodu do opodatkowania, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem i w tym przypadku nabycie udziału w prawie własności tej nieruchomości nastąpiło w trybie art. 15 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami, w związku z koniecznością zniesienia współwłasności w pozostałych działkach z Miastem …. Tym samym pięcioletni termin, określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy winien być liczony od postanowienia sądu o nabyciu przez Wnioskodawczynię spadku, co miało miejsce znacznie ponad 15 lat temu. W rezultacie sprzedaż udziału w tej działce nie powoduje obowiązku zapłaty podatku z tytułu jego sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości stanowiącej działkę nr 9/8 oraz daty nabycia udziałów w nieruchomości stanowiącej działkę nr 22 jest nieprawidłowe oraz prawidłowe w pozostałej części.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odrębnym źródłem przychodu, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ww. przepisie opiera się na trzech przesłankach:

1.  zarobkowym celu działalności,
2.  wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
3.  prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Zarobkowy cel działalności oznacza, że jest ona prowadzona w celu uzyskania zysku (zarobku) i jest nakierowana na zaspokajanie cudzych potrzeb. Oczywiście nie zawsze można utożsamiać zarobkowego charakteru działalności gospodarczej z faktycznym osiąganiem dochodów z tej działalności, albowiem działalność gospodarcza często związana jest z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Czym innym jest bowiem motyw zysku, a czym innym efekt osiągnięcia zysku.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla zakwalifikowania danej działalności jako działalności gospodarczej, wymagają aby czynności w jej ramach wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły. Przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Wykonywanie działalności w sposób zorganizowany oznacza prowadzenie jej w sposób racjonalny ekonomicznie i z uprzednim przygotowaniem, nie zaś w sposób spontaniczny. Kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości jest wystarczające, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają kryteria działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika o odmiennym charakterze przeprowadzonych czynności prawnych. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej. Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest również konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą.

Wobec powyższego w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Wnioskodawczynię do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem udziałów w nieruchomościach, o których mowa we wniosku.

Analizując przedmiotową sprawę należy oprzeć się na przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że Wnioskodawczyni nie prowadziła i nie prowadzi działalności, która w jakimkolwiek zakresie obejmowałaby czynności dotyczące nieruchomości (najem, dzierżawa, nabywanie i sprzedaż, pośrednictwo w obrocie, najmie, itp.). Wnioskodawczyni nadmienia, że w okresie ostatnich 20 lat nie dokonywała transakcji kupna/sprzedaży nieruchomości. Udział w prawie własności nieruchomości stanowiącej działkę nr 22 Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku. Podział tej nieruchomości oraz zamiana części udziałów w niej na udział w nieruchomości nr 9/8 były, jak wskazała Wnioskodawczyni, związane z dążeniem do częściowego zniesienia współwłasności nieruchomości nr 22, które ostatecznie nastąpiło 21 stycznia 2014 r. Od tego dnia ani Wnioskodawczyni ani pozostali współwłaściciele nie dokonywali żadnych zmian dotyczących Nieruchomości, zarówno w sensie faktycznym, jak i prawnym (np. nie dokonywali jej podziału na mniejsze działki, nie prowadzili prac mających na celu ich uzbrojenie itp.). Nieruchomość ta stanowi majątek prywatny Wnioskodawczyni oraz pozostałych współwłaścicieli.

Okoliczności opisane we wniosku nie wskazują zatem, że sprzedaż udziałów w nieruchomościach wskazanych we wniosku nastąpi w ramach zorganizowanej i ciągłej działalności, która wyczerpywałaby znamiona działalności gospodarczej, określone w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, kwota uzyskana z tej sprzedaży nie będzie stanowiła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skutki podatkowe tej czynności należy ocenić w kontekście przesłanek z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak już wskazano, przychód ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje wtedy, gdy odpłatne zbycie nieruchomości (lub jej części oraz udziału w nieruchomości) następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją nabyto lub wybudowano. Tym samym dla ustalenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomościach wskazanych we wniosku istotne znaczenie ma data ich nabycia.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, nie wskazując, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości. Zatem pojęcie to należy rozumieć szeroko, tzn. że nabycie nieruchomości następuje z chwilą uzyskania prawa własności nieruchomości, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy. Tym samym, poprzez „nabycie” należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Stosownie do art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej (tj. Księgi czwartej - Spadki).

Zgodnie z art. 924 ww. ustawy spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 ww. ustawy, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Oznacza to, że dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będących przedmiotem spadku istotny jest dzień jego otwarcia, czyli śmierci spadkodawcy.

W świetle przedstawionych okoliczności stwierdzić należy, że udział 2/14 w prawie własności nieruchomości stanowiącej działkę nr 22 Wnioskodawczyni nabyła z chwilą śmierci spadkodawcy, a więc 6 kwietnia 1976 r., a nie w dacie postanowień o stwierdzeniu nabycia spadku.

Na powyższe nie ma wpływu podział nieruchomości dokonany 19 stycznia 2010 r. Należy bowiem zauważyć, że podział nieruchomości nie powoduje zmiany ich właściciela, lecz następuje jedynie zmiana ich powierzchni oraz numerów ewidencyjnych. Na skutek dokonania tej czynności nie następuje przeniesienie prawa własności działek, a więc nie dochodzi do ich nabycia.

Oceniając skutki podatkowe sprzedaży udziału w nieruchomościach stanowiących działki nr 22/8 i 22/16, które Wnioskodawczyni uzyskała w wyniku częściowego zniesienia współwłasności dokonanego 21 stycznia 2014 r. należy wskazać, że zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego współwłasność istnieje wówczas, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Istota współwłasności polega bowiem na tym, że współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać.

W myśl art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego (art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego).

Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, a nie o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności, a nie jedynie do jej części określonej wielkością jego udziału. Każdy ze współwłaścicieli ma jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli, a mianowicie każdy jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 Kodeksu cywilnego).

W momencie nabycia udziału w prawie własności każdy ze współwłaścicieli staje się współwłaścicielem całej nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności, a więc każdego metra kwadratowego tej nieruchomości. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności.

Stosownie do art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić. Celem postępowania o zniesienie współwłasności, w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy wyłącznie wówczas, jeżeli nabyte na własność mienie mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Jeżeli zatem w drodze zniesienia współwłasności współwłaściciel nabywa nieruchomości lub prawa ponad udział, który uprzednio posiadał to nabycie w drodze zniesienia współwłasności, w części przekraczającej posiadany udział, należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed dokonaniem tej czynności oznacza to, że dla udziału w nieruchomości lub prawie nabytego w drodze zniesienia współwłasności ponad pierwotnie posiadany udział, dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności. Podkreślić jednak należy, że o tym czy udział uległ powiększeniu nie decyduje subiektywne odczucie dotychczasowego współwłaściciela bądź wielkość (powierzchnia) nieruchomości, lecz obiektywne kryteria odwołujące się do cen rynkowych udziałów przed i po dokonaniu zniesienia współwłasności.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazała Wnioskodawczyni wartość 1/3 udziałów w działkach nr 22/8 i 22/16 jest znacznie mniejsza niż jej udział w prawie własności nieruchomości stanowiącej działkę nr 22, który przysługiwał jej przed zniesieniem współwłasności. Przy czym wskazać należy, że z opisu zdarzenia wynika, że przed zniesieniem współwłasności udział Wnioskodawczyni w nieruchomości nr 22 wynosił 31/224 i to do wartości tego udziału należy porównywać wartość udziału przysługującego Wnioskodawczyni po zniesieniu współwłasności. Ponadto wskazać należy, że w wyniku podziału nieruchomości stanowiącej działkę nr 22 na działki od nr 22/1 do nr 22/10 dokonanego 19 stycznia 2010 r. udział Wnioskodawczyni w odniesieniu do jej powierzchni nie uległ zmianie. Zarówno przed, jak i po podziale wynosił on 5.000,9 m2. Udział ten zmienił się dopiero wskutek umowy zamiany udziałów w nieruchomości nr 22 zawartej 27 listopada 2013 r. Udział wynoszący 3.164,7 m2 w powierzchni działek 22/8 i 22/16 został zaś w tej wysokości ukształtowany w następstwie zniesienia współwłasności dokonanego 21 stycznia 2014 r., a nie jak wskazała Wnioskodawczyni, w wyniku samego ww. podziału. W wyniku samego podziału nieruchomości nie zmieniła się struktura własności w nowo wydzielonych działkach. Dotychczasowi współwłaściciele nadal posiadali taką samą wielkość udziałów w nieruchomościach jak przed podziałem.

Mając na uwadze wskazane uregulowania prawne oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że uzyskanie przez Wnioskodawczynię, w wyniku częściowego zniesienia współwłasności, udziału w prawie własności nieruchomości stanowiących działki nr 22/8 i 22/16, jako czynności czysto technicznej nie należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem za datę nabycia tych udziałów należy przyjąć 6 kwietnia 1976 r., co oznacza, że ich planowana sprzedaż zostanie dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie i nie będzie stanowiła źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości nr 9/8 należy zauważyć, że przez pojęcie „nabycie”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć nie tylko zakup, ale również każdą inną czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności, a zatem również m.in. zamianę.

Zgodnie bowiem z treścią art. 603 Kodeksu cywilnego przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Stosownie zaś do art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Natomiast w myśl art. 158 Kodeksu cywilnego umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

W świetle przywołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Rezultatem umowy zamiany nieruchomości (udziału w niej) jest z jednej strony zbycie nieruchomości (udziału w niej) a z drugiej nabycie na własność innej nieruchomości (udziału w niej). Tym samym w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w niej) nabytej uprzednio w drodze zamiany, datą, od której należy liczyć pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest rok, w którym dokonano zamiany nieruchomości (udziałów w niej). Oznacza to, że sprzedaż nieruchomości (udziału w nieruchomości) stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, gdy ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w tym również nabycie w drodze zamiany.

Z samego bowiem przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zamiana jest umową wywołującą skutek podatkowy. Przepis ten stanowi, że zamiana u obu stron umowy powoduje powstanie obowiązku podatkowego, jeżeli ma miejsce przed upływem określonego tym przepisem czasu. Skoro oczywiste jest, że zamiana to rodzaj odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, to oczywiste jest również, że zamiana to sposób odpłatnego nabycia, o którym mowa w tym przepisie. Dla obu stron umowy zawarcie umowy zamiany z jednej strony oznacza zbycie nieruchomości (udziału w niej) z drugiej zaś strony oznacza nabycie nieruchomości (udziału w niej), którą zamieniający otrzymuje w zamian za to co sam utracił na rzecz drugiej strony umowy. Oddanie swojej pierwotnej nieruchomości (udziału w niej) w drodze zamiany oznacza odpłatne zbycie tej nieruchomości (udziału w niej), natomiast uzyskanie w zamian nieruchomości (udziału w niej), która uprzednio należała do kogoś innego oznacza odpłatne nabycie tej nieruchomości (udziału w niej).

W konsekwencji sprzedaż udziału w nieruchomości nr 9/8 nabytego przez Wnioskodawczynię 27 listopada 2013 r. w wyniku umowy zamiany, dokonana przed 1 stycznia 2019 r. będzie skutkowała powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że od końca roku, w którym nastąpiło nabycie w drodze zamiany do dnia sprzedaży nie upłynie 5-letni okres, o którym mowa w tym przepisie.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Przy czym w myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 w zw. z ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e. W tym samym terminie, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 3 (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z ust. 1 ww. ustawy).

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Tym samym przedstawiona ocena stanowiska Wnioskodawczyni oparta została na jej oświadczeniu, że wartość udziałów w działkach nr 22/8 i 22/16 jest znacznie mniejsza niż udział Wnioskodawczyni w prawie własności nieruchomości stanowiącej działkę nr 22, który przysługiwał jej przed zniesieniem współwłasności.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Wskazać przy tym należy, że zakres żądania wnioskodawcy wyznacza:

1.  stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
2.  stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
3.  zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy w kontekście jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko wnioskodawcy.

Ze względu zatem na zakres żądania Wnioskodawczyni – dotyczący skutków podatkowych planowanej sprzedaży udziałów w nieruchomościach nr 9/8, 22/8, 22/16 – niniejsza interpretacja nie dotyczy skutków podatkowych zbycia udziału w nieruchomości nr 22 dokonanego w wyniku umowy zamiany zawartej 27 listopada 2013 r.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja indywidualna skierowana jest wyłącznie do Wnioskodawczyni i nie wywołuje skutków prawnych w stosunku do jej rodzeństwa.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.