Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.497.2020.1.MAT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-11
Teza: prawo do częściowego odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dotyczących zakupów związanych z realizacją inwestycji pn.: „(…)” oraz zastosowania właściwego klucza do odliczenia podatku VAT
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; hala-hala sportowa; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2020 r. (data wpływu 14 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do częściowego odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dotyczących zakupów związanych z realizacją inwestycji pn.: „(…)”,

*   zastosowania właściwego klucza do odliczenia podatku VAT

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dotyczących zakupów związanych z realizacją inwestycji pn.: „(…)” oraz zastosowania właściwego klucza do odliczenia podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina Miasto (…) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Posiada osobowość prawną oraz pełną zdolność do czynności prawnych. Zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina prowadzi wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi rozliczenie VAT. Jedną z jednostek organizacyjnych Gminy, rozliczaną w ramach wspólnego rozliczenia VAT jest Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji (MOSiR).

Gmina Miasto (…) zamierza zrealizować projekt pn. „(…)” (dalej zwany „Projektem”). W związku z zamiarem podjęcia inwestycji, Gmina złożyła wniosek do Ministerstwa Sportu i Turystyki o dofinansowanie zadania inwestycyjnego. Projekt będzie dofinansowany ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej w ramach Programu Sportowa Polska – Program Rozwoju Lokalnej Infrastruktury Sportowej – Edycja 2019.

Przedmiotem inwestycji jest hala lodowiskowa z zapleczem socjalnym. Celem Projektu jest budowa nowoczesnego obiektu stanowiącego miejsce aktywnego spędzania czasu oraz profilaktyki zdrowotnej, ale też stanowiącego miejsce współzawodnictwa sportowego. W miejscu, w którym zaprojektowana została hala lodowiskowa istnieje lodowisko kryte, jednak pozostaje ono w złym stanie technicznym, dlatego też konieczna jest rozbiórka obecnego lodowiska i budowa w tym miejscu nowego obiektu. Nowa hala będzie przeznaczona do jazdy figurowej na łyżwach, curlingu i ślizgawki.

Hala lodowiskowa z zapleczem socjalnym będzie budynkiem wolnostojącym parterowym niepodpiwniczonym.

Powierzchnia użytkowa – 1.100 m2, w tym: hala lodowiskowa – 978,14 m2, budynek zaplecza 121,80 m2.

Kubatura budynku – 5.763 m3, w tym: hala lodowiskowa – 4.282 m3, budynek zaplecza – 481 m3.

Wymiary gabarytowe: długość max – 50,60 m, szerokość max – 27 m, wysokość max – 6,025 m.

Wymiary lodowiska: 20 m x 40 m w świetle pomiędzy bandami.

Zaplecze socjalne będzie składało się z 8 pomieszczeń: toaleta damska, toaleta męska, szatnia/wypożyczalnia, zaplecze, pomieszczenie socjalne + toaleta, cieplik, garaż rolby.

Elementy wyposażenia lodowiska: regał na łyżwy (72 pary) – 4 szt., stanowisko ostrzałki do łyżew, szafki przebieralni.

Zakres prac inwestycyjnych obejmuje: budowę hali z zapleczem socjalnym, przebudowę sieci ciepłowniczej, przebudowę sieci elektroenergetycznej, wykonanie przyłącza wodociągowego, terenów utwardzonych i zielonych. Do wybudowanej hali zostanie również zakupione wyposażenie.

Poza sezonem lodowiska, o ile nawierzchnia będzie na to pozwalała, planowane jest przeznaczenie nowo budowanego obiektu do jazdy na rolkach. W chwili obecnej nie ma w (…) hali, na której można jeździć na rolkach. Możliwy jest też wariant zakupu specjalnych mat do zakrywania nawierzchni betonowej, które pozwalają na wykorzystanie hali lodowiska poza sezonem zimowym, jako sali zabaw, na której możliwe jest ustawianie różnych urządzeń sportowych służących do zabawy i rekreacji ruchowej, np. boiska do koszykówki 3x3, boiska do badmintona, itp.

Przedmiotem sprzedaży na nowo budowanym obiekcie będzie usługa wejścia i korzystania z lodowiska, usługa wypożyczenia łyżew i usługa ostrzenia łyżew. Może również nastąpić wykorzystanie hali, jako boiska do gry np. w badmintona. W takim przypadku będzie świadczona usługa korzystania z boiska i usługa wypożyczenia sprzętu do gry. To samo dotyczy sytuacji, w której hala zostanie wykorzystana z przeznaczeniem na inne boisko np. do koszykówki 3x3 lub pozostanie wykorzystana jako nawierzchnia do jazdy na rolkach. W chwili obecnej projekt dotyczy tylko lodowiska. Ewentualne maty do boiska lub wprowadzenie rolek będzie zależało od możliwości finansowych ośrodka.

Obiekt będzie ogólnodostępny. Lokalne organizacje sportowe oraz szkoły, kluby, stowarzyszenia i inne grupy zorganizowane będą mogły korzystać z lodowiska w ramach podpisanej umowy.

Rodzaje działalności planowanej na obiekcie:

1.  Sprzedaż usług – opodatkowane podatkiem VAT, dla: osób fizycznych, szkół: (…) (które nie należą do jednostek Gminy Miasta (…), grup zorganizowanych, fundacji, stowarzyszeń.
2.  Niepodlegające opodatkowaniu VAT – szkoły podstawowe, a więc jednostki organizacyjne Gminy Miasta (…). Co roku podpisywane są umowy ze szkołami na korzystanie z lodowiska: (…). Są to jednostki budżetowe Gminy Miasta (…), rozliczane w ramach wspólnego rozliczenia VAT.
3.  Sprzedaż zwolniona – dzieci z półkolonii organizowanych przez MOSiR (…).

Sposób wykorzystania budowanego lodowiska, ma być podobny jak istniejącego lodowiska krytego. Każda z ww. szkół będących jednostkami budżetowymi Gminy Miasta (…) korzysta z lodowiska według ustalonego harmonogramu w godzinach od 8.00 do 15.00 w dni powszednie. Ponadto w okresie ferii zimowych z lodowiska dodatkowo korzystają lokalni organizatorzy zimowisk, np. (…) (…). Lodowisko cieszy się również ogromnym zainteresowaniem mieszkańców sąsiednich miast, w szczególności (…) i (…), skąd także przyjeżdżają grupy zorganizowane (szkolne) – średnio po pięć grup z obu miast w trakcie sezonu. Docelowo oprócz klientów indywidualnych z lodowiska będą korzystały wszystkie ww. podmioty.

Obiekt będzie stanowił całość, a jego wykorzystanie będzie wszechstronne, w związku z czym nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie poszczególnych wydatków poniesionych w ramach prowadzonej inwestycji do jednego rodzaju wykonywanej działalności.

Współczynnik (struktury) wyliczony zgodnie z art. 90 ustawy o VAT dla jednostki MOSiR na podstawie danych roku 2019 wynosi 96%, natomiast prewspółczynnik wyliczony zgodnie z art. 86 ust. 1, 2a i art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wynosi 31%.

Właścicielem powstałej infrastruktury będzie Gmina Miasto (…). Powstała w wyniku realizacji inwestycji infrastruktura zostanie przekazana w zarządzanie jednostce organizacyjnej MOSiR w (…), która zgodnie ze swoim statutem zarządza obiektami znajdującymi się na obszarze swojej działalności wypełniając zadania Gminy Miasta (…). MOSiR (…) prowadzi działalność sportowo – rekreacyjną. Będzie on po przekazaniu prowadzić wszelkie rozliczenia finansowe, związane z funkcjonowaniem powstałej infrastruktury. MOSiR będzie generował przychody w imieniu Gminy Miasta (…) z tytułu korzystania z budowanej hali lodowiskowej, zgodnie z wprowadzonym cennikiem.

MOSiR w (…) prowadzi politykę cenową zgodnie z Zarządzeniem Prezydenta Miasta (…) w sprawie ustalenia opłat za korzystanie z miejskich obiektów i urządzeń sportowo – rekreacyjnych oraz usług świadczonych przez Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w (…). W związku z tym, MOSiR w (…) będzie pobierał opłaty za korzystanie z budowanej hali. Powyższe opłaty będą nierozerwalnie związane z możliwością korzystania z tego obiektu. Nie jest planowane nieodpłatne udostępnianie budowanego obiektu. Jednostka MOSiR nie udostępnia obiektów bezpłatnie. Dyrektor MOSiR zarządza mieniem w sposób określony w przepisach. Nie ma uprawnień do udostępniania obiektów nieodpłatnie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gminie Miastu (…) przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dotyczących zakupów związanych z realizacją inwestycji pod nazwą „(…)”, na mocy prawodawstwa krajowego?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie numer 1, w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści tej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT, w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.

Gmina nabywając towary i usługi celem realizacji projektu pn. „(…)” będzie nabywała je do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Za korzystanie z budowanej hali Gmina będzie pobierała opłaty, a więc istnieje bezsporny związek planowanych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

Gmina nabywając towary i usługi celem zrealizowania projektu pn. „(…)”, będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na jego realizację, ponieważ spełnia przesłanki umożliwiające skorzystanie z tego prawa. Częściowe odliczenie podatku VAT jest związane z tym, że lodowisko będzie wykorzystywane zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak również do czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych z VAT.

Pytanie 2

W związku z tym, że Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT od wydatków dotyczących towarów i usług nabywanych celem zrealizowania projektu pn. „(…)”, Gmina zamierza zastosować proporcję do celów VAT, która będzie odzwierciedlała faktyczne wykorzystanie hali lodowiskowej. Mając na uwadze to, że w chwili obecnej Gmina nie jest w stanie określić precyzyjnie zakresu w jakim powyższe wydatki będą służyły czynnościom opodatkowanym, a udział ten może ulec zmianie, do wydatków inwestycyjnych na etapie prowadzenia inwestycji, Gmina zamierza zastosować odliczenie z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) oraz w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina zamierza wykorzystać do tego celu tak wyliczone współczynniki jednostki organizacyjnej MOSiR, która to będzie faktycznym użytkownikiem efektów inwestycji pod nazwą „(…)” i u której powstanie sprzedaż dotycząca wybudowanego obiektu.

Sposób dokonania odliczenia:

W odniesieniu do wydatków (zakupów) dotyczących zadania inwestycyjnego za poszczególne lata, w okresie prowadzonej inwestycji, zamierza się dokonać odliczenia z zastosowaniem tzw. „proporcji wstępnej”, obliczonej zgodnie z delegacją zawartą w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, oszacowanej na podstawie danych z roku ubiegłego, dla jednostki MOSiR w (…) oraz w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług dla jednostki MOSiR w (…). Podatek naliczony odliczony według „proporcji wstępnych” będzie podlegał późniejszej korekcie, w sposób szczególny, w trybie przepisów art. 91 ust. 1 - 6 ustawy o VAT. -

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku nieruchomości, odliczony podatek naliczony podatnik koryguje proporcjonalnie w ciągu dziesięciu lat, licząc od roku, w którym nieruchomość została oddana do użytkowania. Wybudowany obiekt, podlegał więc będzie dziesięcioletniemu okresowi korekty. Korekta będzie dokonywana w deklaracjach VAT-7 za miesiąc styczeń w kolejnych latach po oddaniu nieruchomości do użytkowania. Pierwszym rokiem, który podlegał będzie korekcie wieloletniej, jest rok w którym hala zostanie oddana do użytkowania. Korekta, w kolejnych latach, dotyczyła będzie 1/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu tej nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej: ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Podkreślić należy, że ustawodawca umożliwił podatnikowi odliczenie podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi ust. 2 ww. artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: m.in. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jedną z jednostek organizacyjnych Gminy jest Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji (MOSiR).

Wnioskodawca zamierza zrealizować projekt pn. „(…)”. W związku z zamiarem podjęcia inwestycji, Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie zadania inwestycyjnego. Projekt będzie dofinansowany ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej w ramach Programu Sportowa Polska – Program Rozwoju Lokalnej Infrastruktury Sportowej – Edycja 2019.

Celem Projektu jest budowa nowoczesnego obiektu stanowiącego miejsce aktywnego spędzania czasu oraz profilaktyki zdrowotnej, ale też stanowiącego miejsce współzawodnictwa sportowego. Hala lodowiskowa z zapleczem socjalnym będzie budynkiem wolnostojącym parterowym niepodpiwniczonym. Przeznaczona będzie do jazdy figurowej na łyżwach, curlingu i ślizgawki. Zakres prac inwestycyjnych obejmuje: budowę hali z zapleczem socjalnym, przebudowę sieci ciepłowniczej, przebudowę sieci elektroenergetycznej, wykonanie przyłącza wodociągowego, terenów utwardzonych i zielonych. Do wybudowanej hali zostanie również zakupione wyposażenie.

Przedmiotem sprzedaży na nowo budowanym obiekcie będzie usługa wejścia i korzystania z lodowiska, usługa wypożyczenia łyżew i usługa ostrzenia łyżew. Może również nastąpić wykorzystanie hali, jako boiska do gry np. w badmintona. W takim przypadku będzie świadczona usługa korzystania z boiska i usługa wypożyczenia sprzętu do gry. Rodzaje działalności planowanej na obiekcie:

1.  Sprzedaż usług – opodatkowane podatkiem VAT, dla: osób fizycznych, szkół: (…) (które nie należą do jednostek Gminy Miasta (…)), grup zorganizowanych, fundacji, stowarzyszeń.
2.  Niepodlegające opodatkowaniu VAT – szkoły podstawowe, a więc jednostki organizacyjne Gminy Miasta (…). Co roku podpisywane są umowy ze szkołami na korzystanie z lodowiska. Są to jednostki budżetowe Gminy, rozliczane w ramach wspólnego rozliczenia VAT.
3.  Sprzedaż zwolniona – dzieci z półkolonii organizowanych przez MOSiR (…).

Obiekt będzie stanowił całość, a jego wykorzystanie będzie wszechstronne, w związku z czym nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie poszczególnych wydatków poniesionych w ramach prowadzonej inwestycji do jednego rodzaju wykonywanej działalności.

Właścicielem powstałej infrastruktury będzie Gmina Miasto (…). Powstała, w wyniku realizacji inwestycji infrastruktura zostanie przekazana w zarządzanie jednostce organizacyjnej MOSiR w (…).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupów związanych z realizacją inwestycji pn.: „(…) oraz w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Analiza przedmiotowej sprawy wskazuje, że efekty realizowanego Projektu będą wykorzystywane zarówno do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy oraz do celów innych niż działalność gospodarcza.

Należy więc uznać, że w świetle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim infrastruktura, tj. hala lodowiskowa, będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze brzmienie cytowanych powyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

W konsekwencji, z tytułu zakupów, które można przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Jednocześnie w odniesieniu do zakupów, które w całości będą służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu bądź czynnościom zwolnionym z opodatkowania podatkiem VAT, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia.

Natomiast w odniesieniu do tych zakupów, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, a Wnioskodawca nie będzie w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, będzie miał obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy.

W rozpatrywanej sprawie hala lodowiskowa będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Jednocześnie Gmina nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania poszczególnych wydatków poniesionych w ramach prowadzonej inwestycji do jednego rodzaju wykonywanej działalności.

Uwzględniając zatem powołane przepisy prawa oraz elementy zdarzenia przyszłego wskazać należy, że Gminie będzie przysługiwać prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupów związanych z budową hali lodowiskowej z zapleczem socjalnym, w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi związane będą z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w przepisie art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193, z późn. zm.), zwane dalej: rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej. Proporcja ustalana jest zatem odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe. Przez jednostkę budżetową – zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia – rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową. Natomiast zakładem budżetowym jest utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący cześć rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Natomiast w myśl § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Jak wynika z § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Stosownie do treści § 2 pkt 10 rozporządzenia, przez dochody wykonane jednostki budżetowej rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Przychodami wykonanymi zakładu budżetowego są natomiast przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy (§ 2 pkt 11 rozporządzenia).

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W przedmiotowej sprawie należy również wskazać, że w sytuacji gdy podatnik wykorzystuje nabywane towary i usługi do czynności podlegających opodatkowaniu oraz do czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnionych z opodatkowania) i nie ma możliwości przyporządkowania nabywanych towarów i usług tylko i wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT zastosowanie znajdzie art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Jak wynika z opisu sprawy, powstała w wyniku realizacji inwestycji infrastruktura zostanie przekazana w zarządzanie jednostce organizacyjnej MOSiR. Będzie ona po przekazaniu prowadzić wszelkie rozliczenia finansowe, związane z funkcjonowaniem powstałej infrastruktury. MOSiR będzie generował przychody w imieniu Gminy z tytułu korzystania z budowanej hali lodowiskowej, zgodnie z wprowadzonym cennikiem. Wnioskodawca wskazał, że hala lodowiskowa, która będzie przekazana jednostce organizacyjnej MOSiR, wykorzystywana będzie do wykonywania czynności opodatkowanych, niepodlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych z opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, w przedmiotowej sprawie przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego zostaną spełnione, gdyż Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT a ponoszone wydatki służyć będą m.in. czynnościom opodatkowanych podatkiem VAT. Prawo to będzie przysługiwać Gminie jednak jedynie w części, w jakiej wydatki te związane będą z czynnościami opodatkowanymi, w związku z tym Gmina będzie zobowiązana do wydzielania podatku naliczonego przy zastosowaniu metody określenia proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z uwzględnieniem przepisów ww. rozporządzenia, wyliczonej odrębnie dla ww. jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego wykorzystującej zakupione towary i usługi, tj. MOSiR. Następnie, w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku VAT, podatnik jest zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy obliczonej zgodnie z ust. 2 i następne tego artykułu.

Podsumowując, Gmina będzie uprawniona do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją opisanej inwestycji zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz art. 90 ustawy.

Ponadto, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2–9 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90c ust. 2 ustawy, w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku (ust. 3 ww. artykułu).

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Powołany wyżej przepis art. 91 ust. 2 ustawy, wprowadza szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Obowiązek dokonania korekty kwoty podatku odliczonego z uwzględnieniem proporcji właściwej dla zakończonego roku podatkowego w deklaracjach za pierwsze okresy rozliczeniowe następnych lat podatkowych dotyczy podatku związanego z nabyciem towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł. W tym przypadku korekta nie jest bowiem jednorazowa, lecz ma charakter cząstkowy i wieloletni. W każdym kolejnym roku okresu korekty (dla nieruchomości 10 lat) korygowana jest część podatku naliczonego, który przypada na ten okres (10%). Taki mechanizm korekty dla podatku związanego z nabyciem tych towarów i usług związany jest z tym, że towary i usługi zaliczane do środków trwałych zazwyczaj są wykorzystywane w dłuższym okresie.

Wnioskodawca będzie miał zatem obowiązek dokonywania korekt kwot podatku odliczonego w oparciu o prewspółczynik obliczony dla zakończonego roku podatkowego w deklaracjach za pierwszy okres rozliczeniowy 10 kolejnych lat (w przypadku nieruchomości jedna dziesiąta kwoty podatku naliczonego), począwszy od korekty 1/10 podatku VAT naliczonego w powyższym zakresie w deklaracji VAT-7 za styczeń roku następującego po roku oddania inwestycji do użytkowania, a następnie przez kolejne lata, aż do końca okresu korekty.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.