Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.556.2023.2.MŻA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-15
Teza: Zwolnienie od podatku dla świadczonych usług korepetycji z matematyki.
Słowa kluczowe: korepetycje; nauczyciel; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym świadczone przez nauczycieli
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 27

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 października 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 3 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku dla świadczonych usług korepetycji z matematyki. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 grudnia 2023 r. (wpływ 8 grudnia 2023 r.)

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą (główny przedmiot działalności zgodnie z wpisem w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej obejmuje kod 85.59.B „Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”, zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności).

Wnioskodawca świadczy usługi prywatnego nauczania na poziomie podstawowym i ponadpodstawowym, świadczone przez nauczycieli w zakresie korepetycji z matematyki.

Przedmiotowe usługi świadczone są:

*   osobiście przez Wnioskodawcę, lub
*   przez osoby współpracujące z Wnioskodawcą (np. na podstawie umów zlecenia).

Wnioskodawca zdobył wiedzę w zakresie matematyki w oficjalnym systemie nauczania - Wnioskodawca posiada wykształcenie wyższe (ukończony Wydział (…) w stopniu inżyniera). Program studiów Wnioskodawcy obejmował zajęcia z matematyki (w tym takie przedmioty jak: Matematyka I - Analiza matematyczna, Matematyka II - Algebra z geometrią, Matematyka III - Metody numeryczne).

Wnioskodawca pragnie dodatkowo wskazać, iż posiada doświadczenie w zakresie udzielania korepetycji z matematyki (Wnioskodawca rozpoczął udzielanie korepetycji w 2020 r. i wśród podopiecznych posiada osoby, które doskonale radzą sobie z maturą i wielokrotnie pisały ją na 100%).

W odniesieniu do usług świadczonych przez Wnioskodawcę osobiście, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż:

*   osobami pobierającymi korepetycje u Wnioskodawcy są uczniowie szkół podstawowych i ponadpodstawowych (np. liceów ogólnokształcących);
*   usługi świadczone są na podstawie umów, które są z reguły zawierane ustnie z rodzicami uczniów lub bezpośrednio z osobami pobierającymi korepetycje;
*   przedmiotem usług nauczania jest materiał dydaktyczny, zgodny z programem oświaty przewidzianym dla szkół podstawowych i ponadpodstawowych. Przykładowo korepetycje z matematyki prowadzone przez Wnioskodawcę mają na celu przygotowanie uczniów do egzaminów kończących dany etap nauczania (np. egzamin ósmoklasisty, egzamin maturalny).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że:

*   w 2022 roku wartość przychodów Wnioskodawcy nie przekroczyła kwoty 200 000 zł;
*   na dzień złożenia niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 Ustawy o VAT;
*   na dzień złożenia niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego Wnioskodawca nie był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT;
*   Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty;
*   korepetycje udzielane przez Wnioskodawcę osobiście są świadczone na własny rachunek i odpowiedzialność Wnioskodawcy;
*   Wnioskodawca nie wykonuje czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

Wnioskodawca nie posiada wykształcenia kierunkowego w dziedzinie matematyki.

Wnioskodawca nie posiada wiedzy i kwalifikacji zdobytych w oficjalnym systemie nauczania, publicznym bądź prywatnym (np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym) w zakresie nauczania matematyki.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że jego zdaniem posiadanie (i) wykształcenia kierunkowego z matematyki oraz (ii) posiadanie wiedzy i kwalifikacji zdobytych w oficjalnym systemie nauczania, publicznym bądź prywatnym (np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym) w zakresie nauczania matematyki, nie stanowią przesłanek warunkujących możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 27 Ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2023 r. poz. 1570; dalej „Ustawa o VAT”). Konieczność spełnienia ww. warunków nie wynika z literalnego brzmienia przepisów wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 27 Ustawy o VAT.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na następujące wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, które zostały wydane w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 27 Ustawy o VAT i odnosiły się do kwestii kwalifikacji osób świadczących usługi nauczania prywatnego:

*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 2 sierpnia 2022 r. (sygn. I SA/Gd 289/22) stwierdzono, że „Organ akcentując konieczność istnienia związku pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego, doszedł jednak do wniosku, że kwalifikacje te mają wynikać z posiadania przez nauczyciela wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie. W ocenie Sądu taki wniosek organu jest zbyt daleko idący i nie znajduje uzasadnienia w świetle treści wykładanego przepisu, na podstawie wykładni językowej”.
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 4 sierpnia 2021 r. I SA/Po 387/21 stwierdzono, że „Organ akcentując konieczność istnienia związku pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego, doszedł jednak do wniosku, że kwalifikacje te mają wynikać z posiadania przez nauczyciela wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie. W ocenie Sądu taki wniosek organu jest zbyt daleko idący i nie znajduje uzasadnienia w świetle treści wykładanego przepisu, na podstawie wykładni językowej. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 27 VATU nie zawiera takiego wymogu”.

Dodatkowo Wnioskodawca zwraca uwagę na interpretację indywidualną prawa podatkowego z 4 czerwca 2020 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.135.2020.3.SR), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przychylił się do możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 Ustawy o VAT, pomimo iż w stanie faktycznym ww. interpretacji wnioskodawca wskazał, że posiada tytuł magistra nauk ścisłych i nie ma ukończonego ani kursu pedagogicznego, ani studiów pedagogicznych. Nauki ścisłe są pojęciem bardzo szerokim i mogą obejmować swoim zakresem wiele specjalizacji. We wskazanej interpretacji wnioskodawca nie wskazał jednak, że posiada wykształcenie kierunkowe w zakresie matematyki.

**Pytanie**

1\. Czy w związku z powyżej przedstawionym stanem faktycznym, spełnione zostaną przesłanki przedmiotowo-podmiotowe z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, umożliwiające Wnioskodawcy skorzystanie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w zakresie korepetycji świadczonych przez Wnioskodawcę osobiście?

2\. Czy Wnioskodawca będzie mógł skorzystać łącznie ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie działalności związanej z nauczaniem matematyki osobiście (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT) oraz ze zwolnienia podmiotowego dla pozostałych usług korepetycji udzielanych przez osoby współpracujące z Wnioskodawcą (na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT), a w wartości sprzedaży objętej zwolnieniem z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT Wnioskodawca nie będzie uwzględniać wartości sprzedaży usług korzystających ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT?

**Pana stanowisko w sprawie**

Pana Stanowisko w zakresie pytania nr 1.

Pana zdaniem, w związku z powyżej przedstawionym stanem faktycznym, spełnione zostaną przesłanki przedmiotowo-podmiotowe z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, umożliwiające Panu skorzystanie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w zakresie korepetycji świadczonych przez Pana osobiście.

Uzasadnienie Pana stanowiska w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z przepisami Ustawy o VAT:

*   Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT).
*   Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT).
*   Przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT).

Ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Art. 43 ust. 1 pkt 27 Ustawy o VAT zawiera następujące przesłanki, które muszą zostać łącznie spełnione dla zastosowania ww. zwolnienia dla usług prywatnego nauczania (korepetycji):

*   Usługi prywatnego nauczania muszą być świadczone na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym (przesłanka o charakterze przedmiotowym); oraz
*   Usługi prywatnego nauczania muszą być świadczone przez nauczyciela (przesłanka o charakterze podmiotowym).

W odniesieniu do przesłanki przedmiotowej, należy zwrócić uwagę, że (i) osobami pobierającymi korepetycje u Wnioskodawcy są uczniowie szkół podstawowych i ponadpodstawowych (np. liceów), oraz (ii) przedmiotem usług nauczania jest materiał dydaktyczny, zgodny z programem oświaty przewidzianym dla szkół podstawowych i ponadpodstawowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, Pana zdaniem przesłanka o charakterze przedmiotowym zostanie spełniona, ponieważ korepetycje z matematyki udzielane przez Pana są świadczone na poziomie podstawowym lub ponadpodstawowym.

W odniesieniu do przesłanki podmiotowej, zauważenia wymaga, że pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz.U. z 2021 r. poz. 1762 ze zm.), ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe. „Nauczyciel” powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym), np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN wykształcenie, to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie, np. wykształcenie podstawowe, to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie, to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe, to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego. Innymi słowy przesłanka podmiotowa nie odwołuje się bezpośrednio do kwestii wiedzy osoby uczącej (tą zdobywa się bowiem niezależnie od charakteru w jakim dana osoba ją zdobywa - uczy się) lecz wprost do określonego miejsca w schemacie tego uczenia, tj. do posiadania kwalifikacji w działaniu jako „nauczyciel”.

W Pana ocenie, biorąc pod uwagę, że (i) posiada Pan wykształcenie wyższe (ukończony Wydział (…) w stopniu inżyniera), (ii) program studiów obejmował zajęcia z matematyki, oraz (iii) posiada ok. 3 lata doświadczenia w udzielaniu korepetycji z matematyki, to można uznać, iż posiada Pan wiedzę i kwalifikacje do świadczenia usług w zakresie udzielania korepetycji z matematyki.

Ponadto, mając na względzie, że osoby pobierające korepetycje są uczniami szkół podstawowych i ponadpodstawowych, to można uznać, że (posiadając wykształcenie wyższe), występuje Pan wobec osób pobierających korepetycje jako nauczyciel.

Biorąc pod uwagę powyższe, Pana zdaniem, przesłanka o charakterze podmiotowym zostanie spełniona, ponieważ występuje Pan jako nauczyciel wobec osób podbierających korepetycje z matematyki.

Podsumowując, Pana zdaniem, w odniesieniu do korepetycji z matematyki udzielanych przez Pana osobiście, spełnione zostaną obie przesłanki, tj. przedmiotowa i podmiotowa, umożliwiające Panu skorzystanie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2.

Pana zdaniem, będzie Pan mógł skorzystać łącznie ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie działalności związanej z nauczaniem matematyki osobiście (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT) oraz ze zwolnienia podmiotowego dla pozostałych usług korepetycji udzielanych przez osoby współpracujące z Panem (na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT), a w wartości sprzedaży objętej zwolnieniem z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT nie będzie Pan uwzględniać wartości sprzedaży usług korzystających ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

Uzasadnienie Pana stanowiska w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z przepisami Ustawy o VAT:

*   Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku (art. 113 ust 1 Ustawy o VAT).
*   Do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 Ustawy o VAT, nie wlicza się m.in. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 Ustawy o VAT \[art. 113 ust 2 pkt 2) Ustawy o VAT\].

Biorąc pod uwagę, że wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł, to Pana zdaniem, ma Pan prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dla usług polegających na udzielaniu korepetycji z matematyki przez osoby współpracujące z Panem, do momentu przekroczenia kwoty określonej w art. 113 ust. 1 Ustawy o VAT.

Jednocześnie pragnie Pan zauważyć, że usługi polegające na udzielaniu korepetycji osobiście przez Pana podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 Ustawy o VAT. Natomiast, jak wskazano wyżej, obliczając limit sprzedaży uprawniający podatnika do zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 Ustawy o VAT, nie bierze się pod uwagę m.in. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 Ustawy o VAT lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 Ustawy o VAT, z wyjątkami wskazanymi w art. 113 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, obliczając limit sprzedaży, uprawniający Pana do zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 Ustawy o VAT, nie powinien Pan uwzględniać w nim wartości usług świadczonych przez Pana osobiście. Tym samym wartość usług związanych z udzielaniem korepetycji z matematyki przez osoby współpracujące z Panem powinna być wliczana do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 Ustawy o VAT, natomiast wartość usług związanych z udzielaniem korepetycji z matematyki świadczonych przez Pana osobiście nie powinna być uwzględniania w limicie sprzedaży, o którym mowa w ww. art. 113 ust. 1 Ustawy o VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którymi:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

j) nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu).

Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Powyższe stanowisko potwierdza analiza orzeczeń TSUE. W zapadłym rozstrzygnięciu C‑473/08 z 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że:

„Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci – EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego podmiot ten – a nie Thomas Eulitz – pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów” (pkt 52).

Z kolei w wyroku TSUE z 14 czerwca 2007 r. C-445/05 w sprawie Werner Haderer, Trybunał wskazał, że:

„28. Ponadto, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. j) szóstej dyrektywy, nie wystarcza, aby lekcje obejmowały nauczanie na poziomie szkolnym lub uniwersyteckim; poza tym musi być to „nauczanie prywatne przez nauczycieli”.

29\. Aczkolwiek z akt postępowania przed sądem krajowym wynika, że W. Haderer udziela lekcji jako nauczyciel, co nie zostało zakwestionowane ani przez państwa członkowskie, ani przez Komisję w uwagach przedstawionych na podstawie art. 23 statutu Trybunału Sprawiedliwości, to jednak pojawia się pytanie, czy lekcje te są udzielane „prywatnie”.

30\. To ostatnie określenie umożliwia odróżnienie usług świadczonych przez podmioty wymienione w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy od usług wymienionych w tym samym ust. 1 pod lit. j), które są wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i na ich własną odpowiedzialność.

31\. Do tych ostatnich usług można zaliczyć na przykład kursy indywidualne, w którym to przypadku zasadniczo istnieje związek pomiędzy treścią danej lekcji a kwalifikacjami nauczającego. W tym zakresie brzmienie art. 13 część A ust. 1 szóstej dyrektywy w żaden sposób nie sprzeciwia się temu, aby lekcje udzielane na rzecz większej liczby osób jednocześnie były objęte zwolnieniem ustanowionym w tym przepisie.”

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Pana wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą rozstrzygnięcia czy spełnione zostaną przesłanki przedmiotowo-podmiotowe z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, umożliwiające Panu skorzystanie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w zakresie korepetycji świadczonych osobiście przez Pana.

Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Z okoliczności sprawy wynika, że świadczy Pan usługi prywatnego nauczania na poziomie podstawowym i ponadpodstawowym, świadczone przez nauczycieli w zakresie korepetycji z matematyki. Przedmiotowe usługi świadczone są osobiście przez Pana, lub przez osoby z Panem współpracujące. Posiada Pan wykształcenie wyższe (ukończony Wydział Inżynierii Lądowej na Politechnice Warszawskiej w stopniu inżyniera). Osobami pobierającymi są uczniowie szkół podstawowych i ponadpodstawowych (np. liceów ogólnokształcących). Usługi świadczone są na podstawie umów, które są z reguły zawierane ustnie z rodzicami uczniów lub bezpośrednio z osobami pobierającymi korepetycje. Przedmiotem usług nauczania jest materiał dydaktyczny, zgodny z programem oświaty przewidzianym dla szkół podstawowych i ponadpodstawowych. Nie posiada Pan wykształcenia kierunkowego w dziedzinie matematyki. Nie posiada Pan wiedzy i kwalifikacji zdobytych w oficjalnym systemie nauczania, publicznym bądź prywatnym (np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym) w zakresie nauczania matematyki.

Mając na uwadze zakres świadczonych usług, tj. korepetycji z matematyki kierowanych do uczniów szkół podstawowych i ponadpodstawowych, należy uznać, że świadczone przez Pana usługi edukacyjne dotyczące udzielania korepetycji z matematyki, stanowią usługi nauczania na poziomie podstawowym oraz ponadpodstawowym.

Natomiast w odniesieniu do przesłanki podmiotowej, zauważenia wymaga, że pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2023 r. poz. 984 ze zm.), ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe matematyczne i udziela korepetycji z matematyki). „Nauczyciel” powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym), np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN wykształcenie, to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie, np. wykształcenie podstawowe, to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie, to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe, to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.

Innymi słowy przesłanka podmiotowa nie odwołuje się bezpośrednio do kwestii wiedzy osoby uczącej (tą zdobywa się bowiem niezależnie od charakteru w jakim dana osoba ją zdobywa – uczy się) lecz wprost do określonego miejsca w schemacie tego uczenia, tj. do posiadania kwalifikacji w działaniu jako „nauczyciel”.

W konsekwencji – biorąc powyższe informacje pod uwagę – należy stwierdzić, że nie została spełniona przesłanka podmiotowa. Nie posiada Pan wykształcenia kierunkowego ściśle w zakresie matematyki, bowiem nie posiada Pan kwalifikacji w zakresie matematyki w sensie ukończonych studiów w tej dziedzinie. Jak wskazał Pan w uzupełnieniu wniosku, nie posiada Pan wykształcenia kierunkowego w dziedzinie matematyki. Nie posiada Pan wiedzy i kwalifikacji zdobytych w oficjalnym systemie nauczania, publicznym bądź prywatnym (np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym) w zakresie nauczania matematyki.

Rozpatrując kwestię korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wykonywanych przez Pana osobiście czynności na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, należało dokonać oceny, czy Pana usługi związane z udzielaniem korepetycji z matematyki mogą zostać objęte zwolnieniem z podatku VAT, jako usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów ustawy o VAT, jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Analiza powołanych przepisów prawa, orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz przedstawionych przez Pana okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że nie posiada Pan wykształcenia kierunkowego w zakresie matematyki (np. ukończonych studiów w tej dziedzinie), usługi, które świadczy Pan (nie posiadając wykształcenia matematycznego) w postaci udzielania korepetycji z zakresu matematyki, nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Podsumowując, usługi świadczone przez Pana w zakresie udzielania korepetycji z zakresu matematyki nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Pana wątpliwości dotyczą również kwestii zastosowania zwolnienia przedmiotowego w zakresie działalności związanej z nauczaniem matematyki osobiście przez Pana (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT) łącznie ze zwolnieniem podmiotowym dla pozostałych usług korepetycji udzielanych przez osoby współpracujące z Panem (na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT), a w wartości sprzedaży objętej zwolnieniem z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT nie będzie Pan uwzględniać wartości sprzedaży usług korzystających ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca przewiduje zwolnienie podmiotowe od podatku VAT dla pewnej grupy podatników. Regulacje w tym zakresie zostały zawarte w art. 113 ustawy.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy:

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 113 ust. 2 ustawy:

Do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

1a) sprzedaży na odległość towarów importowanych, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych

– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

3) odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Stosownie do art. 113 ust. 5 ustawy,

Jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Z powyższych regulacji wynika, że zwolnieniem od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy mogą być objęci podatnicy prowadzący działalność gospodarczą, u których wartość sprzedaży w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyła kwoty 200.000,00 zł bez kwoty podatku.

Jak rozstrzygnięto powyżej, świadczone przez Pana usługi udzielania korepetycji nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, a w konsekwencji ich wartość należy uwzględniać w limicie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym w odniesieniu do świadczonych osobiście przez Pana usług, które, jaki już wskazano nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy oraz pozostałych usług korepetycji udzielanych przez osoby współpracujące z Panem, może Pan skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT wyłącznie w sytuacji jeśli wartość tych usług nie będzie przekraczać kwoty 200 000 zł w ujęciu rocznym.

W konsekwencji Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanej przez Pana interpretacji indywidualnej należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołana interpretacja nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawarte w niej stanowisko organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie. Zatem interpretacja te została potraktowana jako element argumentacji, jednak nie może ona mieć wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi się Pan zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).