Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.328.2021.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-13
Teza: Wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawo do odliczenia podatku VAT od poniesionych kosztów przez Gminę przy realizacji inwestycji - taras widokowy.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; podatek-podatek od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2021 r. (data wpływu 21 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości odliczenia podatku VAT od poniesionych kosztów związanych z realizacją inwestycji – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 21 września 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości odliczenia podatku VAT od poniesionych kosztów związanych z realizacją inwestycji.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Gmina prowadzi działalność w oparciu o ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym (Dz. U. 2021 r., poz. 1372). Zgodnie z przywołaną ustawą do zakresu działania i zadań Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne Gminy obejmują sprawy z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie terytorialnym). Gmina w zakresie realizacji zadań związanych z turystyką i rekreacją nie prowadzi działalności gospodarczej, a za korzystanie przez społeczność lokalną z infrastruktury turystycznej i rekreacyjnej nie pobiera opłat.

Gmina jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i posiada następujący numer NIP: (…). Aktualnie Gmina jest beneficjentem pomocy w ramach poddziałania 19.2 „Wsparcie na wdrażanie operacji w ramach strategii rozwoju lokalnego kierowanego przez społeczność” objętego PROW na lata 2014 – 2020, pn.: „…”. W ramach przedmiotowego poddziałania w dniu (…) października 2020 r. Gmina zawarła z Województwem Umowę o przyznaniu pomocy Nr (…), na mocy której uzyskała pomoc finansową w wysokości (…) zł. Operacja polegała na budowie tarasu widokowego wraz z wiatą i niezbędną infrastrukturą w celu poprawy atrakcyjności obszaru LGD, a także powstania nowego obiektu infrastruktury turystycznej i rekreacyjnej. Operacja ta ma charakter ogólnodostępny i niekomercyjny oraz służy zaspokojeniu potrzeb społeczności lokalnej. Przedmiotem projektu było stworzenie w (…) atrakcyjnej przestrzeni spędzania czasu wolnego poprzez budowę tarasu widokowego wraz z wiatą.

Zaprojektowana inwestycja w pełni wykorzystuje walory przyrodnicze, krajobrazowe oraz unikalne ukształtowanie terenu (teren pod inwestycję jest zróżnicowany pod względem wysokości i wynosi od 70,7 do 78,3 m.n.p.m.). Walory te sprzyjają nie tylko rozwojowi turystyki i rekreacji, ale również edukacji przyrodniczej i ekologicznej. Taras widokowy jest eksponowanym miejscem umożliwiającym podziwianie panoramy (…), natomiast wiata jest miejscem wypoczynku, rekreacji i edukacji. Zrealizowana inwestycja jest miejscem spotkań i życia społecznego mieszkańców (…), postrzeganym jako „własne miejsce”. Niezmiernie istotnym aspektem tej inwestycji jest dbałość o wyrównanie szans, dostępu i uczestnictwa w życiu kulturalnym i społecznym mieszkańców (…) oraz włączenie społeczne osób z grup defaworyzowanych, a także wzmocnienie więzi (…) młodzieży z miejscem ich zamieszkania poprzez oferowanie szerokiego wachlarza inicjatyw edukacyjnych, kultywowanie tradycji, dziedzictwa historycznego i przyrodniczego, co będzie miało miejsce w nowopowstałym obiekcie.

W ramach zadania zrealizowano:

1\. budowę tarasu widokowego wraz z wiatą powierzchni (…) m2 (z tego: roboty ziemne, ławy i stropy fundamentowe, płyty fundamentowe, izolacje fundamentów, konstrukcja drewniana, podłoga i dach,

2\. wyposażenie wiaty. Konstrukcja wiaty architektonicznie nawiązuje do brogu historycznego wizerunku herbu (…). Lekka, ażurowa konstrukcja drewniana idealnie komponuje się z otoczeniem i jego walorami przyrodniczymi. Wiata została wyposażona w dwa zestawy piknikowe (stół wraz z dwiema ławkami) oraz stół wysoki z naniesionym na blacie zdjęciem panoramy(…), podziwianej z tego miejsca.

Zgodnie z przepisami Ustawy Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1129), Gmina wyłoniła wykonawcę zadania, któremu powierzyła budowę tarasu widokowego wraz z wiatą i niezbędną infrastrukturą w (…), (…) maja 2021 r. Protokołem końcowego odbioru robót, potwierdzono wykonanie zadania i odbiór końcowy przedsięwzięcia. Zakupy towarów i świadczenie usług w związku z realizacją przedmiotowej operacji nie były, nie są i nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Efekty przedmiotowego zadania były, są i będą udostępniane nieodpłatnie.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy Gmina ma możliwość odliczenia podatku VAT od poniesionych kosztów przy realizacji operacji pn.: „…”?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, nie ma możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego od poniesionych kosztów, ponieważ zakres przedmiotowego zadania, tj. budowa tarasu widokowego wraz z wiatą i niezbędną infrastrukturą, a także nieodpłatne prowadzenie działań edukacyjnych, nie było, nie jest i nie będzie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685) w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Gmina realizuje zadania wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie terytorialnym (Dz. U. 2021 r., poz. 1372) i nie pobierała, nie pobiera i nie będzie pobierać opłat za korzystanie z powstałego obiektu. Efekty przedmiotowej operacji były, są i będą udostępniane nieodpłatnie, w związku z czym nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie bowiem do przytoczonych powyżej przepisów, prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Co więcej wskazać należy, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nierealizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszelkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). W niniejszym przypadku jak wskazano powyżej ­- czynność, o którą pyta wnioskujący nie wchodzi w ww. katalog czynności dokonywanych przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685) jest uwarunkowane tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianym stanie faktycznym warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, bowiem jak wynika z przytoczonego opisu stanu faktycznego, zakupy towarów i usług dokonywane w związku z realizacją przedmiotowego zadania nie są i nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z tym, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją opisanej we wniosku operacji. Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od poniesionych kosztów związanych z realizacją operacji pod nazwą: „…”.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe**.

Zgodnie z przepisem podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 ustawy, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 ustawy.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionego wyżej przepisu wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2021 r. poz. 1372), zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym, wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina - będąca czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług - w ramach poddziałania 19.2 „Wsparcie na wdrażanie operacji w ramach strategii rozwoju lokalnego kierowanego przez społeczność” w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 w dniu 13 października 2020 r. zawarła umowę z Województwem o przyznaniu pomocy na realizację przedmiotowej inwestycji.

Jak wskazał Wnioskodawca operacja polegała na budowie tarasu widokowego wraz z wiatą i niezbędną infrastrukturą w celu poprawy atrakcyjności obszaru LGD, a także powstania nowego obiektu infrastruktury turystycznej i rekreacyjnej. Operacja ta ma charakter ogólnodostępny i niekomercyjny oraz służy zaspokojeniu potrzeb społeczności lokalnej. Przedmiotem projektu było stworzenie atrakcyjnej przestrzeni spędzania czasu wolnego poprzez budowę tarasu widokowego wraz z wiatą.

Gmina nie prowadzi i nie planuje prowadzić żadnej działalności gospodarczej w związku z tą inwestycją, ani nie generuje dochodów z tego tytułu. Wybudowany obiekt rekreacyjny nie będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Będzie on użytkowany bezpłatnie przez wszystkich mieszkańców Gminy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Gmina ma możliwość odliczenia podatku VAT od poniesionych kosztów przy realizacji inwestycji.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W analizowanej sprawie warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, gdyż - jak wskazał Wnioskodawca - wybudowany obiekt rekreacyjny wraz z infrastrukturą nie będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Powstały w wyniku realizacji inwestycji obiekt użytkowany będzie bezpłatnie przez wszystkich mieszkańców Gminy.

**Zatem, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wybudowanym tarasem widokowym wraz z wiatą i niezbędna infrastrukturą. Gmina przy nabyciu towarów i usług w związku z jego budową nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.**

**W konsekwencji, Gmina w przedstawionym stanie faktycznym nie ma możliwości odliczenia** **podatku** **VAT** **od poniesionych kosztów przy realizacji operacji pn.: „…".**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.