Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-731/15-3/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-22
Teza: Brak obowiązku określenia kwoty podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 21 ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: cash pooling; działalność-działalność gospodarcza; fundusz-Zakładowy Fundusz  Świadczeń Socjalnych; odliczenia-prawo do odliczenia; odsetki; proporcja; transakcja; usługi-usługi finansowe; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 24 września 2015 r. (data wpływu 30 września 2015 r.) uzupełnionym pismem z 19 października 2015 r. (data wpływu 26 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku określenia kwot podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku określenia kwot podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Wniosek uzupełniono 26 października 2015 r. o wskazanie nowego adresu do doręczeń.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1\. Opis działalności Spółki

a) Działalność gastronomiczna

A Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w postaci sieci lokali gastronomicznych różnych marek (X, Y, Z). Każda z marek Spółki wyróżnia się charakterystycznym asortymentem, sposobem przygotowania i serwowania potraw, wyposażeniem lokalu, a także zakresem usług wspomagających konsumpcję, oferowanych klientom.

Lokale gastronomiczne Y oraz Z są lokalami szybkiej obsługi, w których klient wybiera pomiędzy daniami i napojami prezentowanymi w menu oraz dokonuje zakupu posiłku bezpośrednio w kasie – obsługa kelnerska w zakresie podawania dania, bądź napoju do stolika nie jest zapewniona. Natomiast w restauracjach sieci X Spółka zapewnia obsługę kelnerską, która jest odpowiedzialna m.in. za odbieranie zamówień, rejestrację sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej, serwowanie gotowych dań, wydawanie paragonów, etc.

W ramach działalności prowadzonej poprzez opisane powyżej sieci lokali gastronomicznych, Spółka wykonuje czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (tj. odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju). W szczególności, Spółka świadczy na rzecz swoich klientów usługi gastronomiczne oraz dokonuje dostawy posiłków oraz napojów. W konsekwencji, Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

b) Działalność o charakterze właścicielskim

Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa). W ramach tej struktury Spółka jest udziałowcem podmiotów zależnych, mających siedzibę zarówno w Polsce, jak i w innych krajach, tj. w szczególności w Rosji, Serbii, na Węgrzech, w Czechach, na Ukrainie, w Chorwacji, Słowenii, Rumunii i Bułgarii, a także w Hiszpanii oraz USA. Spółka nie wyklucza, że w przyszłości nabędzie udziały również w innych podmiotach.

Nabywanie przez Spółkę udziałów w podmiotach zależnych ma na celu w szczególności ekspansję na rynki zagraniczne, poprzez rozwinięcie zakresu terytorialnego działalności operacyjnej (restauracyjnej) prowadzonej przez grupę A. (są to przede wszystkim inwestycje w podmioty prowadzące działalność restauracyjną, ale również w podmioty, które następnie odpowiedzialne są za świadczenie usług finansowych dla potrzeb spółek z grupy kapitałowej A.).

Zakres świadczeń wynikających z działalności właścicielskiej obejmuje udzielanie przez Spółkę podmiotom zależnym wsparcia w zakresie wybranych obszarów zarządzania tymi podmiotami.

Z tytułu posiadania udziałów w niektórych podmiotach zależnych Spółka otrzymuje część ich zysku przypadającą na posiadane udziały – w postaci dywidendy. W takim przypadku, otrzymane środki finansowe przeznaczane są przez Spółkę zasadniczo na cele działalności operacyjnej (gastronomicznej) prowadzonej w Polsce (a także na cele spłaty zaciągniętych kredytów lub realizację nowych inwestycji, bądź też podwyższenie kapitału zakładowego podmiotów zależnych). Otrzymywane dywidendy są traktowane przez Spółkę jako niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Działalność o charakterze właścicielskim, o której mowa w niniejszym punkcie, obejmuje wykonywanie przez wybranych pracowników Spółki takich czynności, jak w szczególności:

*   przygotowanie skonsolidowanego sprawozdania finansowego, a także bieżących oraz okresowych raportów obejmujących sprawozdanie z działalności poszczególnych podmiotów zależnych;
*   pozyskiwanie i gromadzenie danych finansowych od poszczególnych podmiotów zależnych, dla celów sprawozdawczych;
*   nadzór nad procesem przygotowania uchwał Zarządu poszczególnych podmiotów zależnych oraz podpisywanie tych uchwał – w przypadku gdy pracownicy Spółki są członkami Zarządu podmiotów zależnych;
*   odpowiedzialność za proces wyboru audytorów sprawozdań finansowych poszczególnych podmiotów zależnych oraz negocjowania warunków przeprowadzenia takiego audytu;
*   analizowanie oraz wyszukiwanie nowych rynków, na które mogłaby zostać przeprowadzona ekspansja działalności prowadzonej przez grupę A.;
*   kontakt z akcjonariuszami poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy A.

Należy przy tym zauważyć, że powyższe czynności realizowane są przez pracowników zatrudnionych w różnych działach Spółki, tj. m.in. w dziale prawnym oraz w poszczególnych działach nadzorowanych przez Dyrektora Finansowego, tj. w szczególności w dziale relacji inwestorskich oraz w dziale fuzji i przejęć (dział strategiczny) (opis struktury działów Spółki znajduje się w punkcie 2 opisu zdarzenia przyszłego). Należy przy tym zaznaczyć, że Spółka nie zatrudnia pracowników dedykowanych wyłącznie do tych czynności.

c) Działalność treasury

Z uwagi na charakter działalności prowadzonej przez Spółkę (działalność gastronomiczna), część należności uiszczana jest przez klientów w gotówce. W konsekwencji, po stronie Spółki pojawiają się nadwyżki środków finansowych w formie gotówki.

W związku z powyższym, Spółka deponuje część gotówki na lokatach bankowych (dalej również jako: Działalność treasury), otrzymując z tego tytułu odsetki. Uzyskane w ten sposób odsetki są następnie przeznaczane na cele prowadzonej działalności operacyjnej (gastronomicznej). Odsetki od lokat bankowych są przez Spółkę traktowane jako niepodlegające opodatkowaniu VAT (depozyt jest traktowany jak usługa świadczona na rzecz Spółki przez bank prowadzący rachunek Spółki).

Działalność treasury obejmuje w szczególności:

*   koordynowanie procesu deponowania środków na lokatach bankowych, a także
*   monitorowanie oraz ewidencjonowanie odsetek uzyskanych z tego tytułu.

Niemniej jednak należy zauważyć, że proces ten jest w dużej mierze zautomatyzowany i nie wymaga znacznego zaangażowania pracowników Spółki. W związku z tym, wykonywanie przedmiotowych czynności jest jedynie jednym z obowiązków osób, które zatrudnione są w dziale treasury (opis struktury działów Spółki znajduje się w punkcie 2 opisu zdarzenia przyszłego). Spółka nie zatrudnia pracowników dedykowanych wyłącznie do tych czynności.

d) Cash pooling

Dodatkowo, Spółka jest stroną umowy sytemu zarządzania środkami pieniężnymi (tzw. systemu cash pooling). W ramach przedmiotowego systemu Spółka pełni funkcję zarówno uczestnika, jak i koordynatora.

W skład systemu cash pooling wchodzą rachunki bankowe poszczególnych uczestników, w tym Spółki (Rachunki Główne) oraz rachunek Spółki jako koordynatora (Rachunek Pomocniczy). Na Rachunku Pomocniczym, na koniec każdego dnia roboczego, wykazywane jest saldo netto wszystkich rachunków. Następnie, w przypadku, gdy rachunki wybranych uczestników wykazują saldo ujemne, jest ono spłacane przez Spółkę. Spłata ta dokonywana jest do wysokości kwoty znajdującej się na Rachunku Głównym Spółki.

Z tytułu udostępnienia środków pieniężnych na rzecz uczestników systemu cash pooling, których rachunki wykazują saldo ujemne, bank wypłaca Spółce odsetki.

Środki udostępniane uczestnikom systemu cash pooling pochodzą ze środków uzyskanych w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gastronomicznej. Również otrzymane z tego tytułu odsetki przeznaczane są przez Spółkę na cele tej działalności.

Czynności związane z obsługą systemu cash pooling realizowane są przez Bank, który pobiera z tego tytułu wynagrodzenie od Spółki. Spółka przenosi koszty związane z obsługą przedmiotowego systemu na pozostałych uczestników w drodze tzw. „refaktury”.

Spółka otrzymała interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 sierpnia 2014 r. sygn. (…) zgodnie z którą:

*   zarówno czynności wykonywane przez Spółkę jako uczestnika systemu cash pooling, jak i czynności wykonywane przez Spółkę jako koordynatora nie stanowią odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT),
*   przenoszenie kosztów uczestnictwa w systemie cash pooling na pozostałych uczestników w formie tzw. „refaktury” stanowi odpłatne świadczenie usług (zwolnione z opodatkowania VAT).

Spółka dostosowała sposób swoich rozliczeń VAT związanych z uczestnictwem w systemie cash pool do wniosków wynikających z otrzymanej interpretacji.

Realizacja wskazanych powyżej czynności w zakresie koordynowania, monitorowania oraz ewidencjonowania przepływów pieniężnych z tytułu uczestnictwa w systemie cash pooling należy do obowiązków osób, które zatrudnione są w jednym z działów nadzorowanych przez Dyrektora Finansowego (opis struktury działów Spółki znajduje się w punkcie 2 opisu zdarzenia przyszłego). Należy przy tym zaznaczyć, że obsługa rozliczeń w ramach systemu cash pool jest wysoce zautomatyzowana i w związku z tym obsługa systemu cash pooling nie wymaga znacznego zaangażowania pracowników Spółki, a Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników dedykowanych wyłącznie do tych czynności.

e) Transakcje zabezpieczające

Dodatkowo, z uwagi na fakt, że Spółka realizuje transakcje, które rozliczane są w walutach obcych, po jej stronie występuje ryzyko walutowe (związane z wahaniami kursów wymiany). W związku z tym, Spółka wykorzystuje instrumenty pochodne (m.in. kontrakty terminowe typu forward), mające na celu zabezpieczenie przed tym ryzykiem. W szczególności, przedmiotem zabezpieczenia może być ryzyko walutowe występujące po stronie Spółki, wynikające z:

*   wartości określonych pasywów (tj. zobowiązań kredytowych) w walucie obcej – w części, która nie jest zabezpieczona równoważną kwotą w walucie obcej, wynikającą z nabycia przez Spółkę aktywów;
*   przyszłych transakcji gospodarczych obejmujących fuzje i przejęcia – tj. przykładowo planowanego nabycia udziałów spółki zagranicznej w przypadku, gdy przedmiotowa transakcja rozliczona będzie w walucie obcej;
*   przyszłych transakcji gospodarczych w zakresie uiszczenia przez Spółkę opłat licencyjnych wyrażonych w walucie obcej.

Spółka uznaje kwoty płacone/otrzymywane w związku z realizowaniem niniejszych transakcji jako pozostające poza zakresem VAT.

Spółka nie wyklucza, że w przyszłości również inne rodzaje ryzyka będą przedmiotem zabezpieczenia w formie zawarcia kontraktów terminowych (lub przy użyciu innych instrumentów finansowych).

Zysk (lub strata) osiągnięty przez Spółkę z tytułu instrumentów pochodnych przeznaczany jest na działalność operacyjną Spółki (lub finansowany ze środków pochodzących z tej działalności).

Działalność w powyższym zakresie obejmuje w szczególności:

*   identyfikację ryzyka, które powinno być przedmiotem zabezpieczenia za pomocą kontraktów terminowych,
*   wybór odpowiednich kontraktów terminowych (oraz ich wartości), które zostaną zawarte przez Spółkę w celu odpowiedniego zabezpieczenia przed zidentyfikowanym ryzykiem,
*   zawieranie przedmiotowych kontraktów terminowych,
*   monitorowanie oraz ewidencjonowanie zysku/straty osiągniętej z tytułu rozliczenia zawartego kontraktu.

Realizacja wskazanych powyżej czynności należy do obowiązków osób, które zatrudnione są w jednym z działów nadzorowanych przez Dyrektora Finansowego (opis struktury działów Spółki znajduje się w punkcie 2 opisu zdarzenia przyszłego). Należy przy tym zaznaczyć, że Spółka nie zatrudnia pracowników dedykowanych wyłącznie do tych czynności.

f) Administrowanie Zakładowym Funduszem Świadczeń Socjalnych

Stosownie do wymogów wynikających z ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 111, z późn. zm.), Spółka tworzy i administruje Zakładowym Funduszem Świadczeń Socjalnych (dalej: ZFŚS). Środki ZFŚS są gromadzone na odrębnym rachunku bankowym i są one przeznaczane na dofinansowanie określonych świadczeń dla pracowników Spółki.

Spółka nie odlicza VAT naliczonego w związku z zakupami towarów lub usług dokonywanymi ze środków ZFSS i nie nalicza VAT należnego w związku z przekazywaniem tych towarów lub usług na rzecz pracowników (za wynagrodzeniem lub bez).

Realizacja wskazanych powyżej czynności w zakresie administrowania ZFŚS jest jednym z obowiązków osób, które zatrudnione są w dziale zarządzania zasobami ludzkimi. Dodatkowo, wybrani pracownicy Spółki (zatrudnieni w różnych działach) są odpowiedzialni za podejmowanie decyzji w zakresie przyznania dofinansowania na określone świadczenia pracownicze, ze środków ZFŚS. Należy przy tym zaznaczyć, że Spółka nie zatrudnia pracowników dedykowanych wyłącznie do tych czynności.

2\. Pracownicy Spółki

Spółka zatrudnia osoby (zarówno w oparciu o umowy o pracę, jak i umowy cywilnoprawne), które – w zależności od funkcji, jaką pełnią – odpowiedzialne są za wykonywanie różnych czynności związanych z opisaną powyżej działalnością prowadzoną przez Spółkę (dalej łącznie jako: pracownicy).

Znaczna część pracowników obejmuje osoby, które pracują w poszczególnych restauracjach należących do Spółki. W lokalach marki Y oraz Z Spółka zatrudnia w szczególności osoby odpowiedzialne za obsługę kas rejestrujących i przyjmowanie zamówień oraz osoby odpowiedzialne za przygotowywanie potraw. Natomiast w przypadku lokali marki X, Spółka zatrudnia w szczególności kelnerów oraz kucharzy (a także osoby odpowiedzialne za nadzorowanie ich pracy).

Personel Spółki obejmuje również osoby odpowiedzialne za sprawowanie ogólnego nadzoru nad biznesem restauracyjnym (tzw. „Coach”). Osoby te nie pracują w poszczególnych restauracjach, ale odpowiedzialne są za nadzorowanie określonych obszarów działalności restauracyjnej Spółki (wyznaczonych zarówno w oparciu o poszczególne marki, jak i regiony geograficzne).

Dodatkowo, wśród pracowników znajdują się także osoby zatrudnione w siedzibie Spółki (osoby te wykonują swoją pracę zasadniczo w biurze użytkowanym przez Spółkę). W szczególności są to osoby zatrudnione w jednym z następujących departamentów:

*   Dywizja Centralna Europa, w skład której wchodzą:
    *   dział operacyjny (składający się m.in z działów zajmujących się funkcjonowaniem punktów gastronomicznych, w których prowadzona jest działalność restauracyjna),
    *   dział rozwoju (składający się m.in z działów konserwacji, kosztów, nieruchomości oraz rozwoju),
    *   dział zarządzania zasobami ludzkimi (składający się m.in z działów rekrutacji, kształcenia, rozwoju kariery itp.),
    *   dział marketingu.
*   Dywizja Globalna, dzieląca się na:
    *   dział nadzorowany przez Dyrektora Finansowego (składający się m.in. z działów treasury, kontroli, audytu wewnętrznego, podatków i finansów, zamówień i optymalizacji kosztów, IT, działu prawnego);
    *   dział strategiczny — odpowiedzialny w szczególności za identyfikowanie możliwości rozwoju oraz przeprowadzanie działań inwestycyjnych (w zakresie ekspansji na nowe rynki), a także za relacje inwestorskie.

Część ze wskazanych powyżej osób (zatrudnionych w siedzibie Spółki), w ramach swoich obowiązków służbowych, wykonuje m.in. zadania związane z poszczególnymi rodzajami działalności opisanymi w punktach 1b) – f) zdarzenia przyszłego (zakres tych czynności wskazany został w ramach opisu poszczególnych rodzajów działalności zamieszczonego w punkcie 1 zdarzenia przyszłego). Dodatkowo, kilka osób spośród pracowników Spółki wchodzi w skład zarządu wybranych spółek zależnych (na podstawie zawartych z tymi spółkami kontraktów menedżerskich).

Niemniej jednak, żadna z osób zatrudnionych przez Spółkę nie zajmuje się wyłącznie czynnościami związanymi z jednym z rodzajów działalności wskazanych w punktach 1b) – f) zdarzenia przyszłego. Co więcej, Spółka nie posiada również odrębnie zdefiniowanych części biura, przeznaczonych na wykonywanie jednej z działalności wskazanych w punktach 1b) – f) zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gastronomicznej, jak i działalności, o której mowa w punkcie 1b) zdarzenia przyszłego (tj. działalności o charakterze właścicielskim), Spółka nie będzie obowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?
2.  Czy w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gastronomicznej, jak i działalności, o której mowa w punkcie 1c) zdarzenia przyszłego (tj. Działalności treasury), Spółka nie będzie obowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?
3.  Czy w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gastronomicznej, jak i działalności, o której mowa w punkcie 1d) zdarzenia przyszłego (tj. działalności związanej z uczestnictwem w systemie cash pooling), Spółka nie będzie obowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?
4.  Czy w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gastronomicznej, jak i działalności, o której mowa w punkcie 1e) zdarzenia przyszłego (tj. działalności w zakresie transakcji zabezpieczających), Spółka nie będzie obowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?
5.  Czy w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gastronomicznej, jak i działalności, o której mowa w punkcie 1f) zdarzenia przyszłego (tj. działalności wykonywanej przez Spółkę w ramach zarządzania ZFŚS), Spółka nie będzie obowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?
6.  W przypadku uznania, że odpowiedź co najmniej na jedno pytanie spośród pytań nr l-5 jest przecząca (tj. uznania, że wybrane obszary działalności Spółki wiążą się z koniecznością obliczenia kwoty podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji), czy sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT powinien wyglądać następująco:
    *   licznik – liczba wszystkich godzin roboczych wszystkich pracowników Spółki w poprzednim roku podatkowym pomniejszona o liczbę godzin roboczych przeznaczonych średnio na prace związane z działalnością uznaną w ramach odpowiedzi na pytania l-5 za działalność inną niż gospodarcza;
    *   mianownik – liczba wszystkich godzin roboczych przepracowanych przez wszystkich pracowników Spółki w poprzednim roku podatkowym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gastronomicznej, jak i działalności, o której mowa w punkcie 1b) zdarzenia przyszłego (tj. działalności o charakterze właścicielskim), Spółka nie będzie obowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Ad. 2

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gastronomicznej, jak i działalności, o której mowa w punkcie 1c) zdarzenia przyszłego (tj. Działalności Ireasury), Spółka nie będzie obowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Ad. 3

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gastronomicznej, jak i działalności, o której mowa w punkcie 1d) zdarzenia przyszłego (tj. działalności związanej z uczestnictwem w systemie cash pooling), Spółka nie będzie obowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Ad. 4

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gastronomicznej, jak i działalności, o której mowa w punkcie 1e) zdarzenia przyszłego (tj. działalności w zakresie transakcji zabezpieczających), Spółka nie będzie obowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Ad. 5

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gastronomicznej, jak i działalności, o której mowa w punkcie 1i) zdarzenia przyszłego (tj. działalności wykonywanej przez Spółkę w ramach zarządzania ZFŚS), Spółka nie będzie obowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Ad. 6

W przypadku uznania, że odpowiedź co najmniej na jedno pytanie spośród pytań nr l-5 jest przecząca (tj. wybrane obszary działalności Spółki wiążą się z koniecznością obliczenia kwoty podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji), sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT powinien wyglądać następująco:

*   licznik – liczba wszystkich godzin roboczych wszystkich pracowników Spółki w poprzednim roku podatkowym pomniejszona o liczbę godzin roboczych przeznaczonych średnio na prace związane z działalnością uznaną w ramach odpowiedzi na pytania l-5 za działalność inną niż gospodarcza;
*   mianownik – liczba wszystkich godzin roboczych przepracowanych przez wszystkich pracowników Spółki w poprzednim roku podatkowym.

Uzasadnienie

1\. Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.: „W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Nowelizacja ustawy o VAT przewiduje zatem, że w przypadku gdy podatnik wykonuje zarówno działalność gospodarczą, jak i działalność inną niż gospodarcza, jest on zasadniczo obowiązany do wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami wykorzystywanymi: (i) do celów działalności gospodarczej oraz (ii) do innych celów. W sytuacji natomiast, gdy bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego do obu rodzajów działalności nie jest możliwe (tj. poszczególne wydatki dotyczą zarówno działalności gospodarczej, jak i pozostałej), podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji.

W konsekwencji, w celu ustalenia zakresu prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego na gruncie regulacji, które wejdą w życie od dnia 1 stycznia 2016 r., konieczne jest określenie, czy w ramach prowadzonej działalności Spółka wykonuje czynności, które nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

Jak wskazuje uzasadnienie do projektu nowelizacji wprowadzającej powołany powyżej art. 86 ust. 2a ustawy o VAT: „cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieścić będą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), (\`(...)\`)” – Uzasadnienie projektu ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych, www.lex.pl.

Należy zatem zauważyć, że – zgodnie ze wskazanymi powyżej uwagami – definicja działalności gospodarczej dla celów zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT powinna być rozumiana możliwie szeroko – jako wszelka działalność pozostająca w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie natomiast z definicją przewidzianą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy przy tym zauważyć, że powyższą definicję bez wątpienia spełnia prowadzona przez Spółkę działalność gastronomiczna, w ramach której wykonywane są czynności podlegające opodatkowaniu VAT (odpłatna dostawa towarów oraz świadczenie usług). W odniesieniu natomiast do pozostałych obszarów działalności opisanych w punktach 1b) – f) zdarzenia przyszłego, intencją Spółki jest potwierdzenie, że również czynności wykonywane w ramach tych obszarów stanowią przejaw działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji ich wykonywanie nie wpływa na zakres prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego.

Ad. 1

Należy zauważyć, że interpretacją pojęcia „działalność gospodarcza” w rozumieniu art. 4 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. poz. 347, s. 1; dalej: Dyrektywa VAT) wielokrotnie zajmował się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) – również w kontekście działalności związanej z posiadaniem udziałów w podmiotach zależnych.

W swoich orzeczeniach Trybunał wskazywał, że posiadanie udziałów w innych podmiotach zasadniczo może zostać uznane za niestanowiące działalności gospodarczej w rozumieniu VAT (wyrok w sprawie C-80/95 Harnas&Helm pkt 15 uzasadnienia lub wyrok w sprawie C-77/01 EDM, pkt 57 uzasadnienia). W szczególności, sytuacja taka ma miejsce w przypadku, gdy podmiot nabywający akcje/udziały działa w sposób analogiczny do prywatnego inwestora (wyrok w sprawie C-155/94 Wellcome Trust pkt 36 uzasadnienia), tj. nie angażuje się on w zarządzanie podmiotami zależnymi, ani nie wykorzystuje posiadanych udziałów (lub korzyści z nich płynących) dla celów działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Celem takiego inwestora jest jedynie korzystne ulokowanie środków finansowych (oraz uzyskanie ewentualnej dywidendy).

Niemniej jednak, zgodnie z orzecznictwem TSUE, zarówno posiadanie, jak i sprzedaż akcji /udziałów w innych podmiotach powinny być traktowane jako czynności mieszczące się w zakresie systemu opodatkowania VAT (tj. realizowane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), pod warunkiem, że spełniona jest jedna ze wskazanych poniżej przesłanek:

1.  realizowanie tych transakcji stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podlegającej opodatkowaniu, lub
2.  transakcje realizowane są w celu zabezpieczenia bezpośredniego lub pośredniego zaangażowania w zarządzanie spółek, w których nabyto udziały, lub
3.  przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności jest komercyjna działalność brokerska (wyrok w sprawie C-60/90 Polysar Investments Netherlands, pkt 14 uzasadnienia, wyrok w sprawie C-80/95 Harnas&Helm pkt 16 uzasadnienia).

W analizowanym przypadku należy zauważyć, że – jak wskazane zostało w opisie zdarzenia przyszłego – wszelkie ewentualne środki finansowe uzyskane przez Spółkę z tytułu działalności właścicielskiej (przykładowo w formie dywidendy) są przez Spółkę przeznaczane co do zasady na cele działalności operacyjnej (gastronomicznej) prowadzonej na terytorium Polski (w tym na spłatę zaciągniętych kredytów lub prowadzenie działalności inwestycyjnej). W konsekwencji, w ocenie Spółki, okoliczność ta wskazuje, że posiadanie udziałów stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podlegającej opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że warunek wymieniany przez TSUE jako niezbędny dla uznania działalności właścicielskiej jako działalności gospodarczej (mówiący o tym, że transakcje związane z udziałami powinny stanowić bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podlegającej opodatkowaniu) jest spełniony w każdym przypadku, w którym Spółka realizuje czynności związane z posiadaniem udziałów w podmiotach zależnych.

Dodatkowo należy nadmienić, że w przypadku wybranych podmiotów zależnych (tj. w szczególności podmiotów prowadzących działalność restauracyjną), w ramach prowadzonej działalności właścicielskiej Spółka bierze również aktywny udział we wsparciu wybranych obszarów zarządzania tymi podmiotami (m.in. poprzez kontrolowanie sposobu oraz metod prowadzenia przez nie działalności gastronomicznej). Również nabywając oraz posiadając udziały podmiotów zależnych, które odpowiedzialne są za świadczenie usług finansowych na rzecz pozostałych spółek z grupy, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka pośrednio wpływa na zarządzanie poszczególnymi podmiotami zależnymi (poprzez kontrolowanie zakresu oraz jakości realizacji usług finansowych w ramach grupy).

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że posiadanie udziałów w podmiotach zależnych, o których mowa powyżej, spełnia dodatkowo drugą z przesłanek, wymienianą przez TSUE jako niezbędną dla uznania działalności właścicielskiej jako działalności gospodarczej (mówiącą o tym, że transakcje realizowane są w celu bezpośredniego lub pośredniego zaangażowania w zarządzanie spółek).

W konsekwencji, w ocenie Spółki, działalność właścicielska, o której mowa w punkcie 1b) zdarzenia przyszłego stanowi przejaw jej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gastronomicznej, jak i działalności, o której mowa w punkcie 1b) zdarzenia przyszłego (tj. działalności o charakterze właścicielskim), Spółka nie będzie obowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Ad. 2

Analizując kolejny z obszarów działalności prowadzonej przez Spółkę – opisany w punkcie 1c) zdarzenia przyszłego – Spółka pragnie podkreślić, że charakter działalności operacyjnej prowadzonej przez Spółkę (działalność gastronomiczna) wymaga efektywnego zarządzania nadwyżką posiadanych przez Spółkę środków finansowych. W konsekwencji, Spółka lokuje część przedmiotowych środków w banku (w zamian za wypłatę odsetek).

Należy zatem zauważyć, że Działalność treasury prowadzona przez Spółkę jest nierozerwalnie związana z prowadzoną przez nią działalnością gastronomiczną. Sam bowiem fakt podejmowania przez Spółkę przedmiotowych czynności (tj. lokowania środków finansowych w banku) podyktowany jest rodzajem oraz specyfiką prowadzonej działalności operacyjnej. Dodatkowo, środki lokowane w banku przez Spółkę pochodzą z należności uzyskanych od klientów z tytułu świadczenia usług oraz dostarczania towarów w lokalach gastronomicznych (tj. czynności podlegających opodatkowaniu VAT). Co więcej, również odsetki otrzymane z tytułu udostępnienia środków finansowych przeznaczane są przez Spółkę na cele działalności opodatkowanej.

W kontekście powyższego należy podkreślić, że Działalność treasury stanowi dla Spółki bezpośredni oraz niezbędny element działalności podlegającej opodatkowaniu (tj. działalności restauracyjnej).

Spółka pragnie przy tym zwrócić uwagę na wyrok TSUE wydany w sprawie C-306/94 Régie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL. Jak zauważył bowiem Trybunał w przedmiotowym wyroku: „prawdą jest, że usługi, takie jak lokaty dokonywane w bankach przez zarządzającego nieruchomością wspólną, nie podlegałyby podatkowi VAT, gdyby były dokonywane przez osobę nie działającą jako podatnik. Jednakże w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, otrzymywanie przez takiego zarządzającego odsetek wynikających z lokat kwot pieniężnych otrzymywanych przez klientów w ramach zarządzania ich nieruchomościami stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podlegającej opodatkowaniu, tak więc zarządzający działa jako podatnik dokonujący takiej inwestycji (wyrok w sprawie C-306/94 Régie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL, pkt 18 uzasadnienia, tłum. za: J. Martini. Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C.H. Beck, Warszawa, 2007).

W świetle powyższego wyroku należy uznać, że w sytuacji, gdy środki pochodzące z działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT lokowane są w banku przez podmiot będący podatnikiem, otrzymywanie odsetek z tego tytułu stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podlegającej opodatkowaniu, a podmiot lokujący środki finansowe w omawiany sposób działa jako podatnik. Wniosek ten potwierdza dodatkowo fakt, że środki finansowe uzyskane z lokat przeznaczane są następnie na cele działalności operacyjnej opodatkowanej VAT.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że środki deponowane przez Spółkę w banku, w formie lokaty, pochodzą z działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT (tj. z działalności gastronomicznej), a uzyskane w ten sposób odsetki przeznaczane są na cele tej działalności – Spółka stoi na stanowisku, że realizując Działalność treasury wykonuje ona działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe należałoby uznać, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gastronomicznej, jak i działalności, o której mowa w punkcie 1c) zdarzenia przyszłego (tj. Działalności treasury), Spółka nie będzie obowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Ad. 3

Spółka dodatkowo wskazuje, że w jej ocenie zasadne wydaje się przyjęcie przedstawionych powyżej argumentów również w stosunku do uczestnictwa przez Spółkę w systemie cash pooling.

Należy bowiem zaznaczyć, że uczestnictwo w przedmiotowym systemie stanowi dla Spółki zasadniczo analogiczną formę lokowania nadwyżek środków finansowych, jak lokaty bankowe. Podejmowanie tego rodzaju działalności (tj. udostępniania środków finansowych uczestnikom systemu cash pooling w zamian za wypłatę odsetek) wynika również z charakteru działalności operacyjnej prowadzonej przez Spółkę (działalność gastronomiczna), która wymaga efektywnego zarządzania nadwyżką posiadanych przez Spółkę środków finansowych.

Co więcej, również w tym przypadku środki udostępniane uczestnikom systemu cash pooling pochodzą z należności uzyskanych od klientów Spółki z tytułu świadczenia na ich rzecz usług oraz dostarczania towarów w lokalach gastronomicznych (tj. czynności podlegających opodatkowaniu VAT), a uzyskane z tego tytułu odsetki przeznaczane są przez Spółkę na cele działalności opodatkowanej.

W konsekwencji, w świetle wniosków płynących z cytowanego powyżej orzeczenia w sprawie C-306/94 Régie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL, otrzymywanie odsetek z tytułu uczestnictwa w systemie cash pooling stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podlegającej opodatkowaniu, a Spółka – lokując środki finansowe w omawiany sposób – działa jako podatnik.

Co więcej Spółka podkreśla, że w przypadku uczestnictwa w systemie cash pooling, przenosząc koszt obsługi tego systemu na pozostałych uczestników w formie tzw. „refaktury”, Spółka – co zostało potwierdzone w drodze interpretacji indywidualnej wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego – świadczy odpłatną usługę w rozumieniu ustawy o VAT (zwolnioną z opodatkowania), a zatem bez wątpienia działa ona jako podatnik w rozumieniu przepisów o VAT.

Tym bardziej, w ocenie Spółki, zasadne jest uznanie, że uczestnictwo w przedmiotowym systemie stanowi przejaw działalności gospodarczej – w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – prowadzonej przez Spółkę.

Biorąc pod uwagę powyższe należałoby uznać, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gastronomicznej, jak i działalności, o której mowa w punkcie 1d) zdarzenia przyszłego (tj. działalności związanej z uczestnictwem w systemie cash pooling), Spółka nie będzie obowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Ad. 4

Biorąc pod uwagę okoliczności omówione szczegółowo powyżej, Spółka stoi na stanowisku, że również transakcje zabezpieczające, opisane w punkcie le) zdarzenia przyszłego, są nierozerwalnie związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Należy bowiem zauważyć, że charakter działalności gospodarczej (w tym działalności gastronomicznej) prowadzonej przez Spółkę powoduje, że po jej stronie w pewnych sytuacjach pojawia się ryzyko walutowe, którego zrealizowanie może efektywnie wpłynąć na działalność operacyjną (gastronomiczną) opodatkowaną VAT realizowaną przez Spółkę w Polsce. Skutkuje to koniecznością prowadzenia przez Spółkę działań mających na celu zarządzanie przedmiotowym ryzykiem i jego ograniczenie. W konsekwencji, w ocenie Spółki, transakcje zabezpieczające są bezpośrednio związane z jej działalnością gospodarczą.

Co więcej, zysk osiągnięty przez Spółkę z tytułu zawartych kontraktów przeznaczany jest na działalność operacyjną Spółki opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W przypadku natomiast, gdy wynik zawartego przez Spółkę kontraktu, którego przedmiotem są instrumenty pochodne, jest dla Spółki niekorzystny, strata finansowana jest ze środków pochodzących z tejże działalności.

Stosownie zatem do omówionych powyżej wniosków (potwierdzonych przez TSUE w wyroku w sprawie C-306/94) Spółka stoi na stanowisku, że transakcje zabezpieczające stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podlegającej opodatkowaniu, a w związku z tym powinny zostać uznane za element prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gastronomicznej, jak i działalności, o której mowa w punkcie le) zdarzenia przyszłego (tj. działalności w zakresie transakcji zabezpieczających), Spółka nie będzie obowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Ad. 5

Analizując kolejny z obszarów działalności prowadzonej przez Spółkę – opisany w punkcie 1f) zdarzenia przyszłego – Wnioskodawca pragnie podkreślić, że administrowanie ZFŚS stanowi obowiązek Spółki wynikający w szczególności z tego, iż zatrudnia ona określoną liczbę pracowników (stosownie do uregulowań ustawy o ZFŚS). Należy przy tym nadmienić, że w większości są to pracownicy zatrudnieni w poszczególnych restauracjach prowadzonych przez Spółkę (oraz pozostałe osoby, zaangażowane w działalność gastronomiczną).

W konsekwencji należy zaznaczyć, że czynności związane z administrowaniem ZFŚS są ściśle powiązane z działalnością operacyjną Spółki (stanowiącą działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Co więcej Spółka podkreśla, że administrowanie przedmiotowym funduszem oraz dofinansowanie świadczeń dla pracowników Spółki przyczynia się do poprawy wizerunku Spółki jako pracodawcy (oraz potencjalnego pracodawcy). Zapewnianie pracownikom dostępu do określonych świadczeń finansowanych ze środków ZFŚS podnosi bowiem prestiż Spółki jako pożądanego pracodawcy na rynku polskim. Dodatkowo, w ocenie Spółki, dofinansowanie świadczeń przekłada się na zwiększoną motywację pracowników oraz poczucie identyfikacji z pracodawcą. Okoliczności te mogą się natomiast przekładać na zwiększoną efektywność i lepszą wydajność pracy. Reasumując, dofinansowanie świadczeń ze środków ZFŚS wywiera bezpośredni, korzystny wpływ na działalność – gastronomiczną prowadzoną przez Spółkę.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, administrowanie ZFŚS pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz stanowi przejaw tej działalności.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gastronomicznej, jak i działalności, o której mowa w punkcie 1f) zdarzenia przyszłego (tj. działalności wykonywanej przez Spółkę w ramach zarządzania ZFŚS), Spółka nie będzie obowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Ad. 6

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w ramach pytań 1-5, w ocenie Spółki żaden z obszarów prowadzonej przez nią działalności nie skutkuje koniecznością obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Niemniej jednak, w przypadku uznania przez organ podatkowy, że co najmniej jeden z obszarów działalności wymienionych w punktach 1b) – f) zdarzenia przyszłego wpływa na zakres prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego, intencją Spółki jest ustalenie sposobu określenia proporcji, który powinien zostać zastosowany w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gastronomicznej (operacyjnej), jak i działalności uznanej za inną niż gospodarcza.

Stosownie do uregulowań art. 86 ust. 2a ustawy o VAT: „(\`(...)\`) sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT: „sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe”.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania należy zauważyć, że w celu dokonania przez podatnika wyboru odpowiedniego sposobu określenia proporcji, konieczne jest zapewnienie, aby sposób ten uwzględniał:

*   charakter prowadzonej przez niego działalności (zarówno gospodarczej, jak i „innej niż gospodarcza”) w celu zapewnienia odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty przypadającej na wykonywaną działalność gospodarczą,

oraz

*   charakter wydatków (nabycia towarów i usług) przeznaczonych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza – w celu obiektywnego odzwierciedlenia tej części wydatków, która przypada na wykonywaną działalność gospodarczą.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT: „przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością”.

W świetle powołanych powyżej przykładowych metod, jakie mogą zostać wykorzystane dla celów obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w ocenie Wnioskodawcy najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej przez Spółkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć jest sposób, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT.

Powyższe wynika z faktu, że – jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego – część pracowników w ramach swoich obowiązków służbowych wykonuje m.in. zadania związane z czynnościami realizowanymi przez Spółkę w ramach określonych rodzajów działalności wskazanych w punktach 1b) – f) zdarzenia przyszłego. Niemniej jednak, żaden pracownik nie wykonuje przedmiotowych czynności w pełnym wymiarze godzin (są to bowiem czynności „towarzyszące” pracy związanej z działalnością gastronomiczną) – stąd stosowanie współczynnika opartego o średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą (sposób kalkulacji wynikający z art. 86 ust. 2c pkt 1) nie prowadziłoby do wyniku w sposób obiektywny odzwierciedlającego zakres VAT naliczonego związanego z działalnością gospodarczą i z działalnością uznaną za „inną niż gospodarcza”.

Ponadto, zakres wydatków (i VAT naliczonego) związanych z każdą z działalności wskazanych w punktach 1b) – f) zdarzenia przyszłego jest zasadniczo niezależny od generowanych przez Spółkę dochodów z tego tytułu. Należy bowiem zaznaczyć, że:

*   w odniesieniu do działalności opisanej w punkcie 1b) zdarzenia przyszłego – co prawda w przypadku wybranych spółek zależnych możliwe jest, że Spółka otrzyma udział w zysku (przypadający na posiadane udziały) w formie dywidendy. Niemniej jednak, sam fakt otrzymania dywidendy jest niezależny od zakresu podejmowanej przez Spółkę działalności właścicielskiej. W szczególności, pomimo podejmowania określonych czynności związanych z funkcjonowaniem spółek zależnych, możliwe jest, że Spółka nie uzyska dywidendy. W przypadku natomiast jej otrzymania, wysokość udziału w zysku nie jest w żaden sposób uzależniona od zakresu i rodzaju czynności podjętych w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności o charakterze właścicielskim (otrzymana dywidenda zależy od czynników rynkowych i może być niższa w roku w którym działania „właścicielskie” – w tym wsparcie udzielane spółkom zależnym w zakresie zarządzania były bardziej aktywne, aniżeli w przypadku gdy działalność ta jest ograniczona do minimum).
*   w odniesieniu do działalności opisanej w punkcie 1c) zdarzenia przyszłego – odsetki uzyskiwane z tytułu udostępnienia środków finansowych w formie lokaty nie są zależne od wydatków poniesionych przez Spółkę na prowadzenie przez jej pracowników Działalności treasury. Wysokość odsetek zależy bowiem wyłącznie od wysokości oprocentowania, jakie obowiązuje w banku, w którym Spółka lokuje środki finansowe oraz od wysokości ulokowanych środków.
*   w odniesieniu do działalności opisanej w punkcie 1d) zdarzenia przyszłego – podobnie jak powyżej, odsetki uzyskiwane z tytułu udostępnienia środków finansowych uczestnikom systemu cash pooling nie są zależne od wydatków poniesionych przez Spółkę z tytułu uczestnictwa w przedmiotowym systemie i zakresu działań podejmowanych przez jej pracowników (system działa zasadniczo automatycznie i jest zarządzany przez bank).
*   w odniesieniu do działalności opisanej w punkcie 1e) zdarzenia przyszłego – należy mieć na uwadze, że w wyniku zawartych kontraktów, których przedmiotem są instrumenty pochodne, po stronie Spółki może wystąpić zarówno zysk, jak i strata, które zależą wyłącznie od sytuacji na rynku walutowym. Wynik rozliczenia kontraktu nie jest natomiast zależny od poniesionych przez Spółkę wydatków, czy też działań podejmowanych przez pracowników Spółki (ich działalność w tym zakresie ogranicza się każdorazowo do administrowania i rozliczania zawartych kontraktów niezależnie od tego, czy generują one zysk, czy też stratę).
*   w odniesieniu do działalności opisanej w punkcie 1f) zdarzenia przyszłego (administrowanie ZFŚS) – po stronie Spółki nie występują przychody, które mogłyby być wykorzystane przy kalkulacji sposobu określenia proporcji.

W związku z powyższym, również stosowanie współczynnika opartego o wartość rocznego obrotu z działalności gospodarczej w ogóle obrotu generowanego przez Spółkę w danym roku (sposób kalkulacji wynikający z art. 86 ust. 2c pkt 3) nie prowadziłoby do wyniku w sposób obiektywny odzwierciedlającego zakres VAT naliczonego związanego z działalnością gospodarczą i z działalnością uznaną za „inną niż gospodarcza”.

Dodatkowo, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka nie posiada odrębnie zdefiniowanych części biura, przeznaczonych na wykonywanie jednej z działalności wskazanych w punktach 1b) – zdarzenia przyszłego. W konsekwencji, także stosowanie współczynnika opartego o tzw. klucz powierzchniowy, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT nie pozwalałby na rzetelne określenie kwoty VAT naliczonego związanego z działalnością inną niż gospodarcza.

W świetle powyższego, mając na względzie specyfikę działalności Spółki, w przypadku uznania, że co najmniej jeden z obszarów działalności opisanych w punktach 1b) – f) zdarzenia przyszłego nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, najwłaściwszym sposobem określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT będzie sposób oparty o średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością (sposób kalkulacji określony w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT).

W konsekwencji, w ocenie Spółki, sposób określenia przez nią proporcji powinien wyglądać następująco:

*   licznik – liczba wszystkich godzin roboczych wszystkich pracowników Spółki w poprzednim roku podatkowym pomniejszona o liczbę godzin roboczych przeznaczonych średnio na prace związane z działalnością uznaną w ramach odpowiedzi na pytania l-5 za działalność inną niż gospodarcza;
*   mianownik – liczba wszystkich godzin roboczych wszystkich pracowników Spółki w poprzednim roku podatkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605) – zwanej dalej ustawą nowelizującą – do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast w oparciu o art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy – podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl z art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego – art. 86 ust. 22 ustawy.

Stosownie do treści art. 90c ustawy:

1.  W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.
2.  W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.
3.  Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 3 ustawy – za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Wątpliwości Spółki dotyczą obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., w związku z wykonywaną działalnością opodatkowaną, jak i działalnością Spółki opisaną w pkt 1b-1f opisu sprawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również – w świetle art. 7 ust. 2 ustawy – przekazanie nieodpłatne przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

W oparciu o treść art. 29a ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy , usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć, czy czynności wskazane w pkt 1b) – f) opisu sprawy są wykonywane przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym miejscu podkreślić należy, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Ad. 1

Z opisu sprawy wskazanym w pkt 1b) wynika, że Zainteresowany jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej (Grupa). W ramach tej struktury Spółka jest udziałowcem podmiotów zależnych, mających siedzibę zarówno w Polsce, jak i w innych krajach. Spółka nie wyklucza, że w przyszłości nabędzie udziały również w innych podmiotach. Nabywanie przez Spółkę udziałów w podmiotach zależnych ma na celu w szczególności ekspansję na rynki zagraniczne, poprzez rozwinięcie zakresu terytorialnego działalności operacyjnej (restauracyjnej) prowadzonej przez grupę A. (są to przede wszystkim inwestycje w podmioty prowadzące działalność restauracyjną, ale również w podmioty, które następnie odpowiedzialne są za świadczenie usług finansowych dla potrzeb spółek z grupy kapitałowej A.). Zakres świadczeń wynikających z działalności właścicielskiej obejmuje udzielanie przez Spółkę podmiotom zależnym wsparcia w zakresie wybranych obszarów zarządzania tymi podmiotami. Z tytułu posiadania udziałów w niektórych podmiotach zależnych Spółka otrzymuje część ich zysku przypadającą na posiadane udziały – w postaci dywidendy. W takim przypadku, otrzymane środki finansowe przeznaczane są przez Spółkę zasadniczo na cele działalności operacyjnej (gastronomicznej) prowadzonej w Polsce (a także na cele spłaty zaciągniętych kredytów lub realizację nowych inwestycji, bądź też podwyższenie kapitału zakładowego podmiotów zależnych). Otrzymywane dywidendy są traktowane przez Spółkę jako niepodlegające opodatkowaniu VAT. Działalność o charakterze właścicielskim, o której mowa w niniejszym punkcie, obejmuje wykonywanie przez wybranych pracowników Spółki takich czynności, jak w szczególności:

*   przygotowanie skonsolidowanego sprawozdania finansowego, a także bieżących oraz okresowych raportów obejmujących sprawozdanie z działalności poszczególnych podmiotów zależnych;
*   pozyskiwanie i gromadzenie danych finansowych od poszczególnych podmiotów zależnych, dla celów sprawozdawczych;
*   nadzór nad procesem przygotowania uchwał Zarządu poszczególnych podmiotów zależnych oraz podpisywanie tych uchwał – w przypadku gdy pracownicy Spółki są członkami Zarządu podmiotów zależnych;
*   odpowiedzialność za proces wyboru audytorów sprawozdań finansowych poszczególnych podmiotów zależnych oraz negocjowania warunków przeprowadzenia takiego audytu;
*   analizowanie oraz wyszukiwanie nowych rynków, na które mogłaby zostać przeprowadzona ekspansja działalności prowadzonej przez grupę A.;
*   kontakt z akcjonariuszami poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy A.

W wyrokach w sprawach C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślił, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika. Natomiast w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro TSUE uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej.

Posiłkując się przywołanym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady powyżej wymienione czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. Od tej zasady orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przewiduje jednak pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania papierów wartościowych wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Powyższe dotyczy sytuacji, gdy:

*   posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada;
*   sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej;
*   posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samej sprzedaży praw i obowiązków posiadanych w innych spółkach nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy. Nie można samego nabycia, czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach, traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób ciągły.

Jak wskazał Wnioskodawca, wszelkie ewentualne środki finansowe uzyskane przez Spółkę z tytułu działalności właścicielskiej (przykładowo w formie dywidendy) są przez nią przeznaczane co do zasady na cele działalności operacyjnej (gastronomicznej) prowadzonej na terytorium Polski (w tym na spłatę zaciągniętych kredytów lub prowadzenie działalności inwestycyjnej). W konsekwencji, w ocenie Spółki, okoliczność ta wskazuje, że posiadanie udziałów stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podlegającej opodatkowaniu. Ponadto, jak wskazał Zainteresowany, w przypadku wybranych podmiotów zależnych (tj. w szczególności podmiotów prowadzących działalność restauracyjną), w ramach prowadzonej działalności właścicielskiej Spółka bierze również aktywny udział we wsparciu wybranych obszarów zarządzania tymi podmiotami (m.in. poprzez kontrolowanie sposobu oraz metod prowadzenia przez nie działalności gastronomicznej). Również nabywając oraz posiadając udziały podmiotów zależnych, które odpowiedzialne są za świadczenie usług finansowych na rzecz pozostałych spółek z grupy, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka pośrednio wpływa na zarządzanie poszczególnymi podmiotami zależnymi (poprzez kontrolowanie zakresu oraz jakości realizacji usług finansowych w ramach grupy).

Zatem Spółka stoi na stanowisku, że posiadanie udziałów w podmiotach zależnych, o których mowa powyżej, spełnia przesłanki wymieniane przez TSUE jako niezbędne dla uznania działalności właścicielskiej jako działalności gospodarczej (mówiące o tym, że transakcje związane z udziałami powinny stanowić bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podlegającej opodatkowaniu oraz, że transakcje realizowane są w celu bezpośredniego lub pośredniego zaangażowania w zarządzanie spółek).

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że ewentualne środki finansowe uzyskane przez Spółkę z tytułu działalności właścicielskiej wymienionej w pkt 1b) opisu sprawy (przykładowo w formie dywidendy), które przeznaczane są zasadniczo na cele działalności operacyjnej (gastronomicznej) prowadzonej w Polsce, w tym także na cele spłaty zaciągniętych kredytów lub realizację nowych inwestycji, bądź też podwyższenie kapitału zakładowego podmiotów zależnych, nie będą stanowić wynagrodzenia za świadczenie przez Wnioskodawcę usług.

Podkreślić bowiem należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, ewentualne środki finansowe uzyskane przez Spółkę z tytułu działalności właścicielskiej wymienionej w pkt 1b) opisu sprawy (przykładowo w formie dywidendy), nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na fakt, że nabywanie przez Spółkę udziałów w podmiotach zależnych ma na celu w szczególności ekspansję na rynki zagraniczne – poprzez rozwinięcie zakresu terytorialnego działalności operacyjnej (restauracyjnej) prowadzonej przez grupę A. (są to przede wszystkim inwestycje w podmioty prowadzące działalność restauracyjną, ale również w podmioty, które następnie odpowiedzialne są za świadczenie usług finansowych dla potrzeb spółek z grupy kapitałowej A.) – a tym samym zakres tych czynności związany jest pośrednio z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie usług restauracyjnych – działalność właścicielska, o której mowa w pkt 1b) zdarzenia przyszłego stanowi przejaw działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, chociaż nie generuje opodatkowania podatkiem VAT.

W konsekwencji, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do działalności wskazanej w pkt 1b) opisu sprawy, tj. działalności o charakterze właścicielskim, Spółka nie będzie obowiązana do odliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Ad. 2

W opisie sprawy wskazanym w pkt 1c) Spółka wskazała, że z uwagi na charakter działalności prowadzonej przez nią (działalność gastronomiczna), część należności uiszczana jest przez klientów w gotówce. W konsekwencji, po stronie Wnioskodawcy pojawiają się nadwyżki środków finansowych w formie gotówki. W związku z powyższym, Spółka deponuje część gotówki na lokatach bankowych (Działalność treasury), otrzymując z tego tytułu odsetki. Uzyskane w ten sposób odsetki są następnie przeznaczane na cele prowadzonej działalności operacyjnej (gastronomicznej). Odsetki od lokat bankowych są przez Zainteresowanego traktowane jako niepodlegające opodatkowaniu VAT (depozyt jest traktowany jak usługa świadczona na rzecz Spółki przez bank prowadzący rachunek Spółki). Działalność treasury obejmuje w szczególności:

*   koordynowanie procesu deponowania środków na lokatach bankowych, a także
*   monitorowanie oraz ewidencjonowanie odsetek uzyskanych z tego tytułu.

Niemniej jednak należy zauważyć, że proces ten jest w dużej mierze zautomatyzowany i nie wymaga znacznego zaangażowania pracowników Spółki. W związku z tym, wykonywanie przedmiotowych czynności jest jedynie jednym z obowiązków osób, które zatrudnione są w dziale treasury. Spółka nie zatrudnia pracowników dedykowanych wyłącznie do tych czynności.

Podkreślić należy, że z treści cytowanych powyżej przepisów, tj.: art. 5, art. 7, art. 8 oraz art. 29a ustawy, nie wynika aby czynność polegająca na lokowaniu wolnych środków pieniężnych na lokatach bankowych przy pomocy biura maklerskiego, banku lub też samodzielnie, stanowiła kategorię czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ Wnioskodawca jedynie lokuje swoje wolne środki pieniężne. Poprzez czynność wniesienia lokaty tylko na własne potrzeby Wnioskodawca nie realizuje odpłatnej dostawy towarów, jak i odpłatnego świadczenia usług. Zatem przychody finansowe uzyskiwane z ww. czynności, tj. odsetki od lokat bankowych, nie będą przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług u podmiotów, które nie są instytucją świadczącą usługi finansowe, bowiem otrzymanie odsetek nie jest świadczeniem wzajemnym, czy odpłatnym.

Przedsiębiorca lokujący swoje wolne środki pieniężne, poprzez samą czynność wniesienia lokaty nie świadczy usługi, jedynie sam korzysta z usługi instytucji finansowej. Dochód z lokowania wolnych środków pieniężnych na lokatach bankowych powstaje z mocy samego faktu ich posiadania, które uprawnia ich posiadacza do otrzymywania płatności odsetkowych. Otrzymane odsetki stanowią więc nieodłączny element posiadania środków na rachunku bankowym lub ww. instrumentów finansowych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że kwoty uzyskanych odsetek z tytułu lokowania wolnych środków pieniężnych na lokatach bankowych nie stanowią kwoty należnej z tytułu odpłatnej dostawy towarów, ani też z tytułu odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju.

Należy zatem uznać, że odsetki od lokat bankowych nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust 1. ustawy o VAT.

Jak podkreślił Wnioskodawca, charakter działalności operacyjnej prowadzonej przez Spółkę (działalność gastronomiczna) wymaga efektywnego zarządzania nadwyżką posiadanych przez Spółkę środków finansowych. W konsekwencji, Spółka lokuje część przedmiotowych środków w banku (w zamian za wypłatę odsetek). Zatem Działalność treasury prowadzona przez Spółkę jest nierozerwalnie związana z prowadzoną przez nią działalnością gastronomiczną. Sam bowiem fakt podejmowania przez Spółkę przedmiotowych czynności (tj. lokowania środków finansowych w banku) podyktowany jest rodzajem oraz specyfiką prowadzonej działalności operacyjnej. Dodatkowo, środki lokowane w banku przez Spółkę pochodzą z należności uzyskanych od klientów z tytułu świadczenia usług oraz dostarczania towarów w lokalach gastronomicznych (tj. czynności podlegających opodatkowaniu VAT). Co więcej, również odsetki otrzymane z tytułu udostępnienia środków finansowych przeznaczane są przez Spółkę na cele działalności opodatkowanej. W kontekście powyższego Działalność treasury stanowi dla Zainteresowanego bezpośredni oraz niezbędny element działalności podlegającej opodatkowaniu (tj. działalności restauracyjnej).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że lokowanie części środków na lokatach bankowych ma związek z działalnością Wnioskodawcy, bowiem wpisuje się w racjonalne gospodarowanie nadwyżkami pieniężnymi dokonywane w ramach działalności Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do działalności wskazanej w pkt 1c) opisu sprawy, tj. Działalności treasury, Spółka nie będzie obowiązana do odliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Ad. 3

Zainteresowany wskazał, że jest stroną umowy sytemu zarządzania środkami pieniężnymi (tzw. systemu cash pooling). W ramach przedmiotowego systemu Spółka pełni funkcję zarówno uczestnika, jak i koordynatora. W skład systemu cash pooling wchodzą rachunki bankowe poszczególnych uczestników, w tym Spółki (Rachunki Główne) oraz rachunek Spółki jako koordynatora (Rachunek Pomocniczy). Na Rachunku Pomocniczym, na koniec każdego dnia roboczego, wykazywane jest saldo netto wszystkich rachunków. Następnie, w przypadku, gdy rachunki wybranych uczestników wykazują saldo ujemne, jest ono spłacane przez Spółkę. Spłata ta dokonywana jest do wysokości kwoty znajdującej się na Rachunku Głównym Spółki. Z tytułu udostępnienia środków pieniężnych na rzecz uczestników systemu cash pooling, których rachunki wykazują saldo ujemne, bank wypłaca Spółce odsetki. Środki udostępniane uczestnikom systemu cash pooling pochodzą ze środków uzyskanych w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gastronomicznej. Również otrzymane z tego tytułu odsetki przeznaczane są przez Spółkę na cele tej działalności. Czynności związane z obsługą systemu cash pooling realizowane są przez Bank, który pobiera z tego tytułu wynagrodzenie od Spółki. Spółka przenosi koszty związane z obsługą przedmiotowego systemu na pozostałych uczestników w drodze tzw. „refaktury”.

Spółka podkreśliła, że otrzymała interpretację indywidualną z 11 sierpnia 2014 r. sygn. (…), zgodnie z którą: zarówno czynności wykonywane przez Spółkę jako uczestnika systemu cash pooling, jak i czynności wykonywane przez Spółkę jako koordynatora nie stanowią odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT oraz przenoszenie kosztów uczestnictwa w systemie cash pooling na pozostałych uczestników w formie tzw. „refaktury” stanowi odpłatne świadczenie usług (zwolnione z opodatkowania VAT). Realizacja wskazanych powyżej czynności w zakresie koordynowania, monitorowania oraz ewidencjonowania przepływów pieniężnych z tytułu uczestnictwa w systemie cash pooling należy do obowiązków osób, które zatrudnione są w jednym z działów nadzorowanych przez Dyrektora Finansowego. Obsługa rozliczeń w ramach systemu cash pool jest wysoce zautomatyzowana i w związku z tym obsługa systemu cash pooling nie wymaga znacznego zaangażowania pracowników Spółki, a Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników dedykowanych wyłącznie do tych czynności.

Należy zauważyć, że polskie przepisy podatkowe nie regulują zasad opodatkowania umowy cash poolingu. Występująca w obrocie prawnym jako umowa nienazwana – umowa cash poolingu – porównywana jest często z umową pożyczki. Chociaż umowa ta do pewnego stopnia przypomina w swym charakterze uregulowaną w polskim prawie umowę pożyczki, jednak nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik tego typu nie wie, czy jego środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash poolingu.

Ponadto, dla uznania, że dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, czy odbiorcy usługi zapłaty.

W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegała tylko ta dostawa lub świadczenie usług, w przypadku których istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Usługą będzie jednak tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia.

Tak więc, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zatem, aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności dokonywanej w zamian za opłatę, niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy czynności te skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że zarówno czynności wykonywane przez Spółkę jako uczestnika systemu cash pooling, jak i czynności wykonywane przez Spółkę jako koordynatora, nie stanowią wynagrodzenia za usługę, ponieważ nie wykazują one bezpośredniego związku z żadnym konkretnym świadczeniem wzajemnym. Tym samym nie stanowią odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Natomiast przenoszenie kosztów uczestnictwa w tym systemie na pozostałych uczestników w formie tzw. „refaktury” stanowi odpłatne świadczenie usług, które jak wskazał Wnioskodawca, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że pomimo, iż wykonywane czynności nie stanowią odpłatnych usług, to jednak ich wykonywanie stanowi przejaw działalności gospodarczej Wnioskodawcy w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do działalności wskazanej w pkt 1d) opisu sprawy, tj. działalności związanej z uczestnictwem w systemie cash pooling, Zainteresowany nie będzie obowiązany do odliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Ad. 4

Jak wynika z opisu sprawy wskazanego w pkt 1e) zdarzenia przyszłego, z uwagi na fakt, że Spółka realizuje transakcje, które rozliczane są w walutach obcych, po jej stronie występuje ryzyko walutowe (związane z wahaniami kursów wymiany). W związku z tym, Zainteresowany wykorzystuje instrumenty pochodne (m.in. kontrakty terminowe typu forward), mające na celu zabezpieczenie przed tym ryzykiem. W szczególności, przedmiotem zabezpieczenia może być ryzyko walutowe występujące po stronie Spółki, wynikające z:

*   wartości określonych pasywów (tj. zobowiązań kredytowych) w walucie obcej – w części, która nie jest zabezpieczona równoważną kwotą w walucie obcej, wynikającą z nabycia przez Spółkę aktywów;
*   przyszłych transakcji gospodarczych obejmujących fuzje i przejęcia – tj. przykładowo planowanego nabycia udziałów spółki zagranicznej w przypadku, gdy przedmiotowa transakcja rozliczona będzie w walucie obcej;
*   przyszłych transakcji gospodarczych w zakresie uiszczenia przez Spółkę opłat licencyjnych wyrażonych w walucie obcej.

Spółka uznaje kwoty płacone/otrzymywane w związku z realizowaniem niniejszych transakcji jako pozostające poza zakresem VAT. Spółka nie wyklucza, że w przyszłości również inne rodzaje ryzyka będą przedmiotem zabezpieczenia w formie zawarcia kontraktów terminowych (lub przy użyciu innych instrumentów finansowych). Zysk (lub strata) osiągnięty przez Wnioskodawcę z tytułu instrumentów pochodnych przeznaczany jest na działalność operacyjną Spółki (lub finansowany ze środków pochodzących z tej działalności). Działalność w powyższym zakresie obejmuje w szczególności:

*   identyfikację ryzyka, które powinno być przedmiotem zabezpieczenia za pomocą kontraktów terminowych,
*   wybór odpowiednich kontraktów terminowych (oraz ich wartości), które zostaną zawarte przez Spółkę w celu odpowiedniego zabezpieczenia przed zidentyfikowanym ryzykiem,
*   zawieranie przedmiotowych kontraktów terminowych,
*   monitorowanie oraz ewidencjonowanie zysku/straty osiągniętej z tytułu rozliczenia zawartego kontraktu.

Realizacja wskazanych powyżej czynności należy do obowiązków osób, które zatrudnione są w jednym z działów nadzorowanych przez Dyrektora Finansowego i Spółka nie zatrudnia pracowników dedykowanych wyłącznie do tych czynności.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94, z późn. zm.) – instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi: opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia: kontrakt forward. Zgodnie ze słownikiem finansowym – forward walutowy – jest to transakcja, której istotą jest wzajemne zobowiązanie stron do przeniesienia własności na rzecz drugiej strony określonej kwoty waluty w uzgodnionym terminie w przyszłości, zgodnie z przyjętym przez strony terminowym kursem wymiany (ustalonym z góry w momencie zawierania transakcji). W przypadku rzeczywistej transakcji forward dochodzi do faktycznej wymiany walut, w przypadku transakcji nierzeczywistych (NDF – non delivery forward) następuje rozliczenie transakcji poprzez wypłatę jednej ze stron transakcji kwoty rozliczenia stanowiącej różnicę pomiędzy ustalonym kursem terminowym a kursem rzeczywistym w dniu realizacji transakcji.

Kontrakty forward określa się także mianem kontraktów terminowych. Transakcje terminowe zawierają w sobie element spekulacji wynikający z przewidywania, że towar lub walor, który jest jej przedmiotem, można będzie przed momentem zapadalności lub bezpośrednio po nim kupić lub sprzedać po cenie korzystniejszej niż ustalono w kontrakcie. Sprzedawca spodziewa się, że do czasu realizacji transakcji kurs dobra spadnie poniżej wyznaczonego, a więc zarobi sprzedając dobro po cenie wyższej od rynkowej. Z kolei kupujący spodziewa się wzrostu ceny dzięki czemu będzie mógł odsprzedać kontrakt z zyskiem ( \`(...)\`).

Kontrakty forward mogą być zawierane na różne produkty, jednak najczęściej przedmiotem kontraktów forward są:

1.  dobra przemysłowe lub rolne np. miedź lub pszenica, metale szlachetne,
2.  waluty, wówczas mamy do czynienia z walutowymi kontraktami forward,
3.  obligacje lub stopa procentowa.

Odnosząc powyższe do cytowanych przepisów zauważyć należy, że transakcje na instrumentach finansowych mogą stanowić usługę na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług pod warunkiem, że spełnione zostaną następujące warunki: dojdzie do realizacji świadczenia oraz świadczenie to będzie co do zasady odpłatne.

Podkreślenia wymaga fakt, że w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych dochodzi do działania profesjonalnego podmiotu, polegającego na zabezpieczeniu danej jednostki gospodarczej przed ryzykiem niekorzystnych zmian cen określonego instrumentu bazowego. Przedmiotem świadczenia jest więc zabezpieczenie danego podmiotu przed wspomnianym ryzykiem gospodarczym. Natomiast w celu identyfikacji usługobiorcy i usługodawcy w danej transakcji może okazać się pomocne kryterium zaspokojenia potrzeb. Stosując to kryterium można uznać, że w transakcjach na instrumentach pochodnych usługobiorcą jest podmiot, który chce zaspokoić potrzebę zabezpieczenia się przed ryzykiem gospodarczym, natomiast usługodawcą jest podmiot, który tę potrzebę może zaspokoić.

W świetle powyższego art. 8 ust. 1 ustawy należy interpretować w taki sposób, że w przypadku, gdy jedną ze stron transakcji na instrumentach pochodnych, takich jak transakcje forward, jest podmiot, który nie trudni się zawodowo takimi transakcjami, czy też szerzej transakcjami finansowymi, należy przyjąć, że jest on jedynie usługobiorcą i sam nie świadczy żadnej usługi.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku, gdy podatnik zawiera transakcje forward z podmiotem, który w ramach takiej transakcji jest zobowiązany do dokonania określonego świadczenia na jego rzecz (w zakresie transakcji forward – do przeniesienia własności na rzecz drugiej strony określonej kwoty waluty w uzgodnionym terminie w przyszłości), za usługodawcę i podatnika VAT z tytułu tej transakcji powinien zostać uznany ten podmiot.

Jak wskazała Spółka, zysk osiągnięty przez nią z tytułu zawartych kontraktów przeznaczany jest na działalność operacyjną Spółki opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W przypadku natomiast, gdy wynik zawartego przez Zainteresowanego kontraktu, którego przedmiotem są instrumenty pochodne, jest dla Spółki niekorzystny, strata finansowana jest ze środków pochodzących z tejże działalności. Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, transakcje zabezpieczające stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podlegającej opodatkowaniu.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że charakter działalności gospodarczej (w tym działalności gastronomicznej) prowadzonej przez Spółkę powoduje, że po jej stronie w pewnych sytuacjach pojawia się ryzyko walutowe, którego zrealizowanie może efektywnie wpłynąć na działalność operacyjną (gastronomiczną) opodatkowaną VAT realizowaną przez Spółkę w Polsce. Skutkuje to koniecznością prowadzenia przez Spółkę działań mających na celu zarządzanie przedmiotowym ryzykiem i jego ograniczenie. W konsekwencji, w ocenie Spółki, transakcje zabezpieczające są bezpośrednio związane z jej działalnością gospodarczą.

Tym samym należy stwierdzić, że działalność w zakresie transakcji zabezpieczających, wskazana w pkt 1e) zdarzenia przyszłego stanowi przejaw działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do działalności wskazanej w pkt 1e) opisu sprawy, tj. działalności w zakresie transakcji zabezpieczających, Spółka nie będzie obowiązana do odliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Ad. 5

W pkt 1f) zdarzenia przyszłego Zainteresowany wskazał, że stosownie do wymogów wynikających z ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, Spółka tworzy i administruje Zakładowym Funduszem Świadczeń Socjalnych (ZFŚS). Środki ZFŚS są gromadzone na odrębnym rachunku bankowym i są one przeznaczane na dofinansowanie określonych świadczeń dla pracowników Spółki. Spółka nie odlicza VAT naliczonego w związku z zakupami towarów lub usług dokonywanymi ze środków ZFSS i nie nalicza VAT należnego w związku z przekazywaniem tych towarów lub usług na rzecz pracowników (za wynagrodzeniem lub bez). Realizacja wskazanych powyżej czynności w zakresie administrowania ZFŚS jest jednym z obowiązków osób, które zatrudnione są w dziale zarządzania zasobami ludzkimi. Dodatkowo, wybrani pracownicy Spółki (zatrudnieni w różnych działach) są odpowiedzialni za podejmowanie decyzji w zakresie przyznania dofinansowania na określone świadczenia pracownicze, ze środków ZFŚS. Spółka nie zatrudnia pracowników dedykowanych wyłącznie do tych czynności.

Obowiązek tworzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nakładają przepisy ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 111).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy – ustawa określa zasady tworzenia przez pracodawców zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, zwanego dalej „Funduszem” i zasady gospodarowania środkami tego Funduszu, przeznaczonego na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu, na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych oraz na tworzenie zakładowych żłobków, klubów dziecięcych, przedszkoli oraz innych form wychowania przedszkolnego.

W myśl art. 2 pkt 1 cyt. ustawy – działalność socjalna oznacza usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, klubach dziecięcych, sprawowanej przez dziennego opiekuna lub nianię, w przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej – rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową.

Jak stanowi pkt 5 powołanego przepisu powołanej ustawy – osobami uprawnionymi do korzystania z Funduszu są pracownicy i ich rodziny, emeryci i renciści – byli pracownicy i ich rodziny oraz inne osoby, którym pracodawca przyznał, w regulaminie, o którym mowa w art. 8 ust. 2, prawo korzystania ze świadczeń socjalnych finansowanych z Funduszu.

Fundusz ten – art. 5 ust. 1 niniejszej ustawy – tworzy się z corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych. Ponadto, zasoby Funduszu zwiększa się o wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 1 do 9 tej ustawy, dochody. Wśród nich wymienione zostały m.in. wpływy z oprocentowania pożyczek udzielonych na cele mieszkaniowe.

Stosownie do art. 10 oraz art. 12 ust. 1 powołanej ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych – środki Funduszu są gromadzone na odrębnym rachunku bankowym, a pracodawca administruje tymi środkami.

Z powyższych regulacji wynika, że podatnik działa jedynie jako administrator Funduszu i nie może dowolnie dysponować środkami socjalnymi, które są prawnie i rachunkowo wyodrębnione z innych jego środków finansowych. Wobec powyższego, właścicielem środków zgromadzonych na rachunku bankowym Funduszu jest Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, a nie podatnik. W konsekwencji, podmiot wykonujący czynności administrowania środkami zgromadzonymi na koncie Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc powołane przepisy do przedstawionego opisu sprawy wskazać należy, że Spółka działając jako administrator Funduszu nie występuje jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem, działalność socjalna wykonywana przez Wnioskodawcę jako administratora Funduszu nie stanowi działalności gospodarczej rozumianej zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy i nie podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślić jednakże należy, że administrowanie przez Wnioskodawcę Zakładowym Funduszem Świadczeń Socjalnych pozostaje w pośrednim związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, bowiem obowiązek i zasady tworzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych oraz gospodarowania nim wynikają z powołanej wyżej ustawy. Zatem prowadzona przez Spółkę działalność socjalna w obrębie Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych wpisuje się w prowadzoną przez Zainteresowanego działalność gospodarczą jako jej konieczny element.

Tym samym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gastronomicznej, jak i działalności, o której mowa w punkcie 1f) zdarzenia przyszłego (tj. działalności wykonywanej przez Spółkę w ramach zarządzania ZFŚS), Zainteresowany nie będzie obowiązany do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując wyżej powołane przepisy należy ponownie podkreślić, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji w której nabywane są towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Biorąc po uwagę powołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy uznać, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gastronomicznej, jak i działalności, opisanej w punktach 1b) – 1f) zdarzenia przyszłego (tj.: działalność o charakterze właścicielskim, działalność treasury, cash pooling, transakcje zabezpieczające, administrowanie Zakładowym Funduszem Świadczeń Socjalnych), Zainteresowany nie będzie obowiązany do obliczenia kwoty podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze względu na fakt, że tut. Organ w wydanym rozstrzygnięciu ocenił stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 do nr 5 jako prawidłowe, przy warunkowej formule pytania nr 6, ocena stanowiska korelującego z tym pytaniem stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.