Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-927/11/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-09-28
Teza: Opodatkowanie i rozliczenie usług świadczonych na rzecz cedenta.
Słowa kluczowe: faktoring; obowiązek-obowiązek podatkowy; odsetki; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka; usługi; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2011 r. (data wpływu 4 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i rozliczenia usług świadczonych na rzecz cedenta - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i rozliczenia usług świadczonych na rzecz cedenta.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zamierza nabywać wierzytelności z tytułu pożyczek zawieranych za pośrednictwem serwisu internetowego (serwisu umożliwiającego udzielanie i otrzymywanie pożyczek przez internet bez pośrednictwa banków). Wierzytelności będą nabywane od podmiotów udzielających pożyczek za pośrednictwem tego serwisu. W celu nabycia wierzytelności Wnioskodawca będzie zawierał z podmiotem udzielającym pożyczki (pożyczek), umowę przelewu wierzytelności. Na podstawie umowy, podmiot udzielający pożyczki (pożyczek) (dalej: Cedent) dokona na rzecz Wnioskodawcy przelewu wymagalnej, przysługującej mu, wierzytelności. W umowie cedent oświadczy, że na dany dzień przysługuje mu w stosunku do dłużnika (tj. podmiotu, któremu cedent udzielił pożyczki) wymagalna wierzytelność z tytułu danej umowy pożyczki udzielonej za pośrednictwem serwisu internetowego. Na wartość wierzytelności z tytułu pożyczki spłacanej ratalnie składają się: należność główna oraz ryczałtowe wynagrodzenie cedenta z tytułu udzielenia pożyczki w formie quasi odsetek od pożyczki, ustalone w momencie zawarcia umowy o udzielenie pożyczki. Wcześniejsza spłata pożyczki nie ma wpływu na wysokość wynagrodzenia, gdyż jest ono stałe. Cedentowi przysługuje również prawo do żądania od dłużnika zapłaty odsetek karnych naliczanych w przypadku nieterminowej spłaty rat pożyczki, które w momencie dokonania przelewu wierzytelności zostanie przeniesione na Wnioskodawcę, na okres obowiązywania umowy. Po zawarciu umowy pomiędzy Wnioskodawcą a cedentem, cedent dokona na rzecz Wnioskodawcy przelewu wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki (cesji wierzytelności) w zamian za wynagrodzenie ustalone jako procent (10%) od wartości wierzytelności (tj. sumy kwoty udzielonej pożyczki oraz wynagrodzenia należnego cedentowi - bez kwoty naliczonych na dzień cesji odsetek karnych, które nie będą stanowiły podstawy tego wynagrodzenia). Wnioskodawca zawiadomi dłużnika o dokonanym przelewie wierzytelności, a następnie przystąpi do czynności windykacyjnych dotyczących nabytej wierzytelności. Windykacja wierzytelności przez Wnioskodawcę będzie wynikała z treści umowy. W umowie zostanie wskazane również, iż w przypadku wyegzekwowania od dłużnika jakiejkolwiek kwoty tytułem zaspokojenia wierzytelności, Wnioskodawca zobowiązuje się przekazać cedentowi 50% każdej wyegzekwowanej kwoty. Łączna kwota wyegzekwowana od dłużnika i przekazana na rzecz cedenta nie może jednak przekroczyć równowartości 40% kwoty wierzytelności z tytułu pożyczki (tj. kwoty głównej wraz z wynagrodzeniem za udzielenie pożyczki), która stanowiła podstawę wynagrodzenia cedenta z tytułu cesji wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy. Do powyższego limitu 40% kwoty wierzytelności nie będzie wliczana kwota wynagrodzenia otrzymana przez cedenta z tytułu przelewu wierzytelności, odpowiadająca 10% wartości wierzytelności. Jak wynika z treści zawartej umowy, z tytułu każdej wyegzekwowanej od dłużnika kwoty, Wnioskodawcy będzie przysługiwało wynagrodzenie w wysokości 50% wyegzekwowanej od dłużnika kwoty. Nabycie wierzytelności dokonywane będzie zasadniczo w celu wyegzekwowania kwoty tej wierzytelności od dłużnika na rzecz cedenta i nie będzie wiązało się z przeniesieniem na rzecz Wnioskodawcy ryzyka niewypłacalności dłużnika. W umowie zostanie uregulowana możliwość zwrotnego przelewu wierzytelności na rzecz cedenta. Zgodnie z postanowieniami umowy, w przypadku, gdy mimo podjętych przez Wnioskodawcę czynności windykacyjnych, windykacja wierzytelności okaże się nieskuteczna, cedent będzie miał prawo do zażądania od Wnioskodawcy zawarcia umowy przelewu zwrotnego wierzytelności. Taka sytuacja zaistnieje, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki:

*   od dnia zawarcia umowy pomiędzy Wnioskodawcą, a cedentem upłynie co najmniej rok,
*   wierzytelność nie będzie w tym czasie przedmiotem postępowania sądowego ani egzekucji komorniczej,
*   kwoty otrzymane przez Wnioskodawcę od dłużnika i przekazane zgodnie z umową cedentowi (w wysokości 50% wyegzekwowanych kwot, jednak łącznie nie więcej niż 40% kwoty wierzytelności z tytułu pożyczki) nie przekroczą równowartości 10% kwoty wierzytelności z tytułu pożyczki.

Innymi słowy, cedent będzie uprawniony do żądania od Wnioskodawcy zwrotnego przelewu wierzytelności, jeżeli w wyniku podjętych czynności windykacyjnych, w ciągu co najmniej roku od zawarcia umowy, cedent nie odzyska od dłużnika co najmniej 10% kwoty wierzytelności z tytułu pożyczki. W sytuacji zawarcia umowy przelewu zwrotnego, Wnioskodawca otrzyma od cedenta zwrot wynagrodzenia zapłaconego przez niego z tytułu nabycia wierzytelności. W takiej sytuacji, wynagrodzeniem Wnioskodawcy z tytułu podjętych przez nią czynności windykacyjnych będzie jedynie 50% kwot wyegzekwowanych od dłużnika (o ile jakiekolwiek kwoty zostaną wyegzekwowane) oraz kwota kosztów windykacji wierzytelności poniesionych przez Wnioskodawcę, którymi obciąży cedenta. Umowa przelewu wierzytelności, będzie obowiązywała, a świadczone na jej podstawie usługi na rzecz cedenta będą wykonywane od dnia zawarcia umowy do dnia:

1.  przekazania cedentowi, z kwoty uzyskanej od dłużnika tytułem zaspokojenia wierzytelności, sumy stanowiącej równowartość 40% kwoty wierzytelności z tytułu udzielonej przez cedenta pożyczki, lub
2.  dokonania zwrotnego przelewu wierzytelności;

*   w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz cedenta na podstawie umowy przelewu wierzytelności stanowią usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług korzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też podlegają opodatkowaniu według stawki 23%?
2.  Kiedy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług i kiedy Wnioskodawca powinien wystawić fakturę VAT dokumentującą powyższe usługi?
3.  Jaka kwota stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu usług świadczonych na rzecz cedenta?
4.  Czy odsetki karne naliczane z tytułu nieterminowej spłaty pożyczki przez dłużnika, przysługujące Wnioskodawcy od dłużnika w okresie obowiązywania umowy pomiędzy Wnioskodawcą a cedentem, powinny zwiększać podstawę opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz cedenta?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz cedenta na podstawie umowy przelewu wierzytelności stanowią „usługi w zakresie długów”, o których mowa art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług, jednak nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania z uwagi na brzmienie art. 43 ust. 15 cyt. ustawy, zgodnie z którym zwolnienie nie ma zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu. Usługi te podlegają opodatkowaniu według 23% stawki podatku. Przywołując brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 40, art. 43 ust. 13, art. 43 ust. 15 ww. ustawy Wnioskodawca wskazuje, że usługi/czynności ściągania długów, w tym faktoring należą do tzw. umów nienazwanych. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje co należy rozumieć przez usługi/czynności ściągania długów, w tym faktoring. Co do zasady, usługi/czynności ściągania długów mają na celu wyegzekwowanie wymagalnych należności. Do usług/czynności ściągania długów niewątpliwie należy windykacja wierzytelności oraz, na co wskazuje sama ustawa, factoring. Faktoring jest natomiast rodzajem specjalistycznego pośrednictwa handlowego. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą w tym zakresie (faktor) nabywa w drodze cesji od przedsiębiorstwa (faktoranta) roszczenie o zapłatę należnych mu kwot z różnego rodzaju źródeł zobowiązanych, a zwłaszcza sprzedaży. Faktoring jest, co do zasady, umową łączącą elementy różnych umów, np. cesji wierzytelności i umowy zlecenia. Faktor w ramach umowy zobowiązuje się do wykonania czynności dodatkowych, niezwiązanych już bezpośrednio z samą cesją wierzytelności. W praktyce wykształciło się wiele form (rodzajów) faktoringu, w tym factoring właściwy oraz factoring niewłaściwy. W przypadku faktoringu właściwego wraz z cesją wierzytelności faktor przejmuje ryzyko wypłacalności dłużnika, z którym faktorant zawarł umowę dostawy lub o świadczenie usług. Ryzyko wypłacalności dłużnika spoczywa w tym przypadku na faktorze, gdyż nie może on skutecznie domagać się od faktoranta, w drodze regresu, zapłaty należnej faktorowi kwoty, co oznacza rezygnację z roszczenia zwrotnego względem zbywcy wierzytelności, gdy nabyte należności nie zostaną uregulowane przez dłużnika w terminie ich wymagalności. Natomiast, w przypadku faktoringu niewłaściwego nie dochodzi do przejęcia przez faktora ryzyka wypłacalności dłużnika, gdyż ryzyko to ponosi wyłącznie przedsiębiorca zbywający wierzytelność (faktorant). W konsekwencji, w przypadku niewypłacalności dłużnika, wierzytelność zostaje przeniesiona z powrotem na faktoranta. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależniają jednak opodatkowania usług ściągania długów, w tym factoringu, od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami. Zatem, każdy typ usług ściągania długu, w tym faktoring, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Istota rozróżnienia usług sprowadza się do zapisów umów łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów. Jednakże, w każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika) w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu) - usługę tę należy opodatkować. Jak wskazano, na usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz cedenta, na podstawie umowy przelewu wierzytelności, składają się następujące czynności: nabycie za wynagrodzeniem od cedenta wymagalnych wierzytelności przysługujących mu wobec dłużnika z tytułu udzielonej pożyczki, windykacja wierzytelności na rzecz cedenta za wynagrodzeniem w wysokości 50% egzekwowanych kwot, a w przypadku nieskuteczności podjętej windykacji (tj. w sytuacji, gdy czynności windykacyjne podejmowane przez Wnioskodawcę w ciągu co najmniej roku od dnia zawarcia umowy nie doprowadzą do odzyskania przez cedenta co najmniej 10% kwoty wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki) - możliwość dokonania przelewu zwrotnego wierzytelności na rzecz cedenta. Wskazane powyżej czynności składają się na jedną kompleksową usługę, której celem jest przejęcie wierzytelności cedenta w celu jej wyegzekwowania, tj. ściągnięcia długu. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, przedmiotowa usługa świadczona przez Wnioskodawcę może być zakwalifikowana jako usługa factoringu, mieszcząca się w zakresie czynności ściągania długów. Jako że, zgodnie z treścią umowy, którą Wnioskodawca zawrze z cedentem, w momencie przelewu wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki cedent nie przenosi na Wnioskodawcę ryzyka niewypłacalności dłużnika, gdyż windykacja wierzytelności będzie prowadzona zasadniczo na rzecz cedenta, a w przypadku jej nieskuteczności Wnioskodawca, na żądanie cedenta, dokona zwrotnego przelewu wierzytelności, świadczone usługi noszą znamiona usług factoringu niewłaściwego i tak zdaniem Wnioskodawcy powinny być zakwalifikowane dla potrzeb ustalenia, czy są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czy też korzystają ze zwolnienia z tego podatku. W świetle powołanych przepisów, w ocenie Wnioskodawcy, do czynności ściągania długu, w tym factoringu, nie ma zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane między innymi dla usług w zakresie długów. Tym samym, usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz cedenta, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust.1 ww. ustawy podstawowa stawka podatku wynosi 23%. Przepisy ustawy określają wprawdzie obniżone stawki podatku, jednakże nie mają one zastosowania do usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Z tych względów usługi świadczone na rzecz cedenta na podstawie umowy przelewu wierzytelności stanowiące, co do zasady, usługi factoringu niewłaściwego, nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania i są opodatkowane według podstawowej stawki podatku w wysokości 23%.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług, powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wykonania usługi (lub jej części). Przy czym momentem wykonania (zakończenia) usługi (tj. factoringu niewłaściwego), świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz cedenta na podstawie umowy, jest:

1.  dzień przekazania cedentowi, z kwoty uzyskanej od dłużnika tytułem zaspokojenia wierzytelności, sumy stanowiącej równowartość 40% kwoty wierzytelności z tytułu pożyczki - w przypadku skutecznej windykacji wierzytelności lub
2.  dzień dokonania zwrotnego przelewu wierzytelności na rzecz cedenta - w sytuacji nieskuteczności windykacji wierzytelności

*   w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej.

Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej świadczenie usług nie później niż 7. dnia licząc od dnia wykonania tych usług.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, usługę uznaje się za wykonaną w momencie jej zakończenia. Na usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz cedenta na podstawie umowy przelewu wierzytelności, składają się następujące czynności:

*   nabycie od cedenta wymagalnych wierzytelności przysługujących mu wobec dłużnika z tytułu udzielonej pożyczki, przy czym Wnioskodawca nabywa przedmiotowe wierzytelności za wynagrodzeniem wypłacanym na rzecz cedenta w wysokości 10% kwoty wierzytelności,
*   windykacja wierzytelności na rzecz cedenta za wynagrodzeniem w wysokości 50% egzekwowanych kwot,
*   w przypadku nieskuteczności podjętej windykacji (tj. w sytuacji, gdy czynności windykacyjne podejmowane przez Wnioskodawcę w ciągu co najmniej roku od dnia zawarcia umowy nie doprowadzą do odzyskania przez cedenta co najmniej 10% kwoty wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki) - możliwość przelewu zwrotnego wierzytelności na rzecz cedenta. W takiej sytuacji, wynagrodzeniem z tytułu podjętych czynności będzie jedynie 50% kwot wyegzekwowanych od dłużnika (o ile jakiekolwiek kwoty zostaną wyegzekwowane) oraz kwota kosztów windykacji wierzytelności poniesionych przez Wnioskodawcę, którymi obciąży cedenta.

Umowa przelewu wierzytelności, będzie obowiązywała, a świadczone na jej podstawie usługi na rzecz cedenta będą wykonywane od dnia zawarcia umowy do dnia:

1.  przekazania cedentowi, z kwoty uzyskanej od dłużnika tytułem zaspokojenia wierzytelności, sumy stanowiącej równowartość 40% kwoty wierzytelności z tytułu udzielonej przez cedenta pożyczki, lub
2.  dokonania zwrotnego przelewu wierzytelności;

*   w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej.

Wskazane powyżej czynności składają się na jedną kompleksową usługę, której celem jest przejęcie wierzytelności cedenta w celu jej wyegzekwowania, tj. ściągnięcia długu. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, przedmiotowa usługa świadczona przez Wnioskodawcę może być zakwalifikowana jako usługa factoringu, mieszcząca się w zakresie czynności ściągania długów. Jako że, zgodnie z treścią umowy, która zostanie zawarta z cedentem, w momencie przelewu wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki cedent nie przenosi na Wnioskodawcę ryzyka niewypłacalności dłużnika, gdyż windykacja wierzytelności będzie prowadzona zasadniczo na rzecz cedenta, a w przypadku jej nieskuteczności Wnioskodawca, na żądanie cedenta, dokona zwrotnego przelewu wierzytelności, świadczone usługi noszą znamiona usług factoringu niewłaściwego i tak powinny być zakwalifikowane dla potrzeb ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Wnioskodawca przywołuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 marca 2008 r. sygn. akt III SA/G 11417/07, powołujący orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, w którym sąd stwierdza „w przypadku faktoringu właściwego podstawę opodatkowania z tytułu otrzymanej od faktora usługi stanowi płatność klienta, której wysokość odpowiada różnicy pomiędzy wartością nominalną wierzytelności cedowanej na faktora a kwotą jaką zapłacił mu faktor za jego wierzytelność (czyli dyskonto). Natomiast według Dyrekcji generalnej ds. podatków i unii celnej Komisji Europejskiej w Brukseli, podatek staje się wymagalny w chwili kiedy usługa zostaje wykonana. Zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego jest cesja wierzytelności na rzecz faktora. Inaczej rzecz się ma w przypadku faktoringu niewłaściwego, kiedy to z chwilą cesji usługa rozpoczyna swój bieg, a kończy się wyegzekwowaniem należności lub stwierdzenia niewypłacalności dłużnika, czemu może towarzyszyć powrotne przelanie wierzytelności cedentowi. Efekt tej usługi zostaje bowiem osiągnięty z chwilą, gdy dokonana cesja przyniesie korzyść w postaci wyegzekwowanej należności. Usługa w tej formie jest zatem wykonana dopiero z chwilą ściągnięcia długu lub stwierdzenia niewypłacalności dłużnika\`(...)\`)”. Wnioskodawca wskazuje, że prawidłowość stanowiska wyrażonego w ww. wyroku potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1202/08.

W innym wyroku, z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 375/09, sąd stwierdził, iż: „w sytuacji nabycia wierzytelności w celu jej ściągnięcia, usługę można uznać za wykonaną z chwilą ściągnięcia długu lub stwierdzenia niewypłacalności dłużnika”.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle powyższych wyroków, mając na uwadze charakter oraz cel świadczonych usług, obowiązek w podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych czynności powstaje w dniu wystawienia przez Wnioskodawcę faktury dokumentującej świadczenie tych usług, nie później niż w 7. dniu licząc od dnia wykonania usługi. Przy czym, momentem wykonania - zakończenia usługi jest: dzień przekazania cedentowi, z kwoty uzyskanej od dłużnika tytułem zaspokojenia wierzytelności, sumy stanowiącej równowartość 40% kwoty wierzytelności z tytułu udzielonej przez cedenta pożyczki - w przypadku skutecznej windykacji lub dzień stwierdzenia niewypłacalności dłużnika oraz realizacji możliwości dokonania zwrotnego przelewu wierzytelności na rzecz cedenta - w sytuacji nieskuteczności windykacji wierzytelności. W obu wskazanych powyżej przypadkach może dojść do częściowego wykonania usługi. Wnioskodawca zawierając umowę przelewu wierzytelności zobowiązuje się bowiem do przekazania na rzecz cedenta 50% każdej wyegzekwowanej kwoty. Jeżeli kwota przekazywana na rzecz cedenta nie będzie stanowiła równowartości 40% kwoty wierzytelności z tytułu udzielonej przez cedenta pożyczki, dojdzie do częściowego wykonania usługi. W takim przypadku, obowiązek podatkowy powstanie w części w dniu wystawienia faktury z tytułu częściowego wykonania usługi, jednak nie później niż w 7 dniu licząc od dnia częściowego wykonania usługi, tj. w 7. dniu licząc od dnia przelewu części wyegzekwowanej kwoty na rzecz cedenta.

Odnośnie podstawy opodatkowania Wnioskodawca zauważa, iż podstawą opodatkowania z tytułu wykonywanych usług będzie faktycznie zrealizowany obrót, tj. odpowiednio:

*   w przypadku wykonania (zakończenia) usługi poprzez przekazanie na rzecz cedenta sumy stanowiącej równowartość 40% kwoty wierzytelności z tytułu udzielonej przez cedenta pożyczki - efektywna kwota uzyskanego wynagrodzenia, tj. kwota uzyskana od dłużnika (za wyjątkiem odsetek karnych) pomniejszona o wszystkie kwoty przekazane przez Wnioskodawcę do cedenta; podstawą opodatkowania będzie ta kwota pomniejszona o należny podatek,
*   w przypadku wykonania (zakończenia) usługi poprzez zwrotny przelew wierzytelności na rzecz cedenta - kwota odpowiadająca łącznej wartości (za wyjątkiem odsetek karnych) 50% sumy kwot wyegzekwowanych od dłużnika (jeżeli jakiekolwiek kwoty zostaną wyegzekwowane) pomniejszonej o należny podatek oraz kwoty netto kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę z tytułu podejmowanych czynności windykacyjnych, którymi obciąży cedenta,
*   w przypadku częściowego wykonania usługi przed jej zakończeniem - podstawą opodatkowania będzie 50% kwoty (kwot) wyegzekwowanej od dłużnika przed zakończeniem usługi (za wyjątkiem odsetek karnych), pomniejszona o należny podatek.

Powołując art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca zauważa, że przez kwotę należną należy rozumieć rzeczywistą, a nie hipotetyczną wartość całości świadczenia należnego podatnikowi od nabywcy lub osoby trzeciej, co potwierdza m.in. orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, zgodnie z którym określenie podstawy opodatkowania powinno następować zgodnie z zasadą „kwoty faktycznie otrzymanej”. Jak stwierdzono bowiem w orzeczeniu z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C-317/947 Elida Gips: „Nie byłoby zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona”. Wnioskodawca wskazuje, że prawidłowość takiej interpretacji wskazanego powyżej przepisu w odniesieniu do usług ściągania długów, w tym factoringu, potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w przywołanym wyroku z dnia 4 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1417/07. Z kolei w wyroku z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 375/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż: „w sytuacji nabycia wierzytelności w celu jej ściągnięcia, usługę można uznać za wykonaną z chwilą ściągnięcia długu lub stwierdzenia niewypłacalności dłużnika. Dopiero w tym momencie następowałoby zatem ustalenie podstawy opodatkowania usługi. Wówczas podstawa opodatkowania obejmowałaby realny, a nie hipotetyczny obrót”. Wnioskodawca wskazuje, że dopiero w momencie wykonania usługi będzie w stanie określić wartość faktycznie zrealizowanego obrotu z tytułu świadczonych usług, gdyż dopiero w tym momencie nastąpi ostateczne rozliczenie z cedentem. Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, iż obrót z tytułu świadczonych usług należy określić już w momencie rozpoczęcia świadczenia, tj. w momencie przelewu wierzytelności, na kwotę odpowiadającą wartości nominalnej nabytej wierzytelności pomniejszonej o wynagrodzenie wypłacone na rzecz cedenta z tytułu przelewu wierzytelności. Taka konkluzja byłaby błędna i prowadziłaby do naruszenia fundamentalnej zasady podatku VAT, jaką jest neutralność tego podatku dla podatników. Z uwagi bowiem na fakt, iż wierzytelność, w przypadku nieskutecznej windykacji, może być zwrócona na rzecz cedenta, w momencie nabycia tej wierzytelności Wnioskodawca byłby zobowiązany do zapłaty podatku w wysokości przekraczającej kwotę uzyskanego wynagrodzenia, czy nawet przekraczającej kwotę wynagrodzenia możliwego do uzyskania z tytułu świadczonych usług. W świetle powyższego, podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług należy ustalić w momencie wykonania usługi (w momencie postania obowiązku podatkowego), kiedy to znana jest rzeczywista wartość kwoty należnej od cedenta, a tym samym wysokość zrealizowanego przez Wnioskodawcę obrotu z tytułu świadczenia usług.

Ponadto w ocenie Wnioskodawcy kwoty odsetek karnych z tytułu nieterminowej spłaty pożyczki przez dłużnika przysługujące Wnioskodawcy od dłużnika w okresie obowiązywania umowy przelewu wierzytelności, nie zwiększają podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych usług. Na ewentualne odsetki karne, przysługujące Wnioskodawcy w okresie obowiązywania umowy, będą się składały:

*   odsetki karne naliczone przez cedenta i nieuregulowane przez dłużnika do dnia dokonania przelewu wierzytelności, w którym to dniu Wnioskodawca, jako nabywca wierzytelności stanie się podmiotem uprawnionym do żądania przedmiotowych odsetek karnych,
*   odsetki karne naliczane przez Wnioskodawcę jako nabywcę wierzytelności i pobierane od dłużnika.

Kwoty odsetek karnych z tytułu nieterminowej spłaty pożyczki przez dłużnika, przysługujące Wnioskodawcy od dłużnika w okresie obowiązywania umowy przelewu wierzytelności, nie stanowią elementu usługi świadczonej na rzecz cedenta. Opisane powyżej odsetki karne nie będą stanowiły również elementu wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy od cedenta z tytułu świadczonych usług. Tym samym, kwoty ewentualnych odsetek karnych z tytułu nieterminowej spłaty pożyczki, przysługujące Wnioskodawcy od dłużnika w okresie obowiązywania umowy przelewu wierzytelności, nie stanowią obrotu z tytułu świadczenia usług i nie zwiększają podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Odsetki karne, jako opłata sankcyjna (a nie wynagrodzenie za usługę), nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 177, poz. 1054) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jak stanowi art. 19 ust. 4 ustawy jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi (art. 19 ust. 5 ustawy).

Z kolei zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 40 cyt. ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Natomiast jak stanowi art. 43 ust. 15 ww.ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Zgodnie z art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zasady wystawiania faktur zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Zgodnie z § 9 ust. 1 tego rozporządzenia fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usług, z zastrzeżeniem § 10-12.

Ze złożonego wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zamierza nabywać wierzytelności z tytułu pożyczek zawieranych za pośrednictwem serwisu internetowego. W celu nabycia wierzytelności, Wnioskodawca będzie zawierał z podmiotem udzielającym pożyczek (cedentem) umowę przelewu wierzytelności. Po zawarciu umowy, cedent dokona na rzecz Wnioskodawcy przelewu wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki (cesji wierzytelności) w zamian za wynagrodzenie ustalone jako procent (10%) od wartości wierzytelności (tj. sumy kwoty udzielonej pożyczki oraz wynagrodzenia należnego cedentowi - bez kwoty naliczonych na dzień cesji odsetek karnych, które nie będą stanowiły podstawy tego wynagrodzenia). Wnioskodawca zawiadomi dłużnika o dokonanym przelewie wierzytelności, a następnie przystąpi do czynności windykacyjnych. W umowie zostanie wskazane, iż w przypadku wyegzekwowania od dłużnika jakiejkolwiek kwoty tytułem zaspokojenia wierzytelności, Wnioskodawca zobowiązuje się przekazać cedentowi 50% każdej wyegzekwowanej kwoty. Łączna wyegzekwowana kwota i przekazana na rzecz cedenta nie może jednak przekroczyć równowartości 40% kwoty wierzytelności z tytułu pożyczki (tj. kwoty głównej wraz z wynagrodzeniem za udzielenie pożyczki), która stanowiła podstawę wynagrodzenia cedenta z tytułu cesji wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy, a do tego limitu nie będzie wliczana kwota wynagrodzenia otrzymana przez cedenta (odpowiadająca 10% wartości wierzytelności). Z zawartej umowy wynika, że z tytułu każdej wyegzekwowanej od dłużnika kwoty, Wnioskodawcy będzie przysługiwało wynagrodzenie w wysokości 50% wyegzekwowanej kwoty. Nabycie wierzytelności dokonywane będzie w celu wyegzekwowania kwoty tej wierzytelności od dłużnika na rzecz cedenta i nie będzie wiązało się z przeniesieniem na rzecz Wnioskodawcy ryzyka niewypłacalności dłużnika. W umowie zostanie uregulowana możliwość zwrotnego przelewu wierzytelności na rzecz cedenta, jeżeli w wyniku czynności windykacyjnych, w ciągu co najmniej roku od zawarcia umowy, cedent nie odzyska od dłużnika co najmniej 10% kwoty wierzytelności z tytułu pożyczki. W sytuacji zawarcia umowy przelewu zwrotnego, Wnioskodawca otrzyma od cedenta zwrot wynagrodzenia zapłaconego z tytułu nabycia wierzytelności. W takiej sytuacji, wynagrodzeniem Wnioskodawcy z tytułu podjętych czynności windykacyjnych będzie jedynie 50% kwot wyegzekwowanych od dłużnika (o ile jakiekolwiek kwoty zostaną wyegzekwowane) oraz kwota kosztów windykacji wierzytelności poniesionych przez Wnioskodawcę, którymi obciąży cedenta. Zgodnie z umową przelewu wierzytelności, świadczone na jej podstawie przez Wnioskodawcę usługi, będą wykonywane od dnia zawarcia umowy do dnia przekazania cedentowi, z kwoty uzyskanej od dłużnika tytułem zaspokojenia wierzytelności, sumy stanowiącej równowartość 40% kwoty wierzytelności z tytułu udzielonej przez cedenta pożyczki, lub dokonania zwrotnego przelewu wierzytelności – w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej. Ponadto jak wskazuje Wnioskodawca świadczone czynności stanowią usługi w zakresie factoringu niewłaściwego.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że usługi faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady faktoring polega na tym, że faktorant przenosi na faktora wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi. Podkreślenia wymaga fakt, iż skutkiem jaki wywołuje umowa faktoringu jest zmiana osoby wierzyciela. Zmiana ta dokonywana jest w oparciu o przepisy zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w Księdze trzeciej, Tytule IX, Dziale 1 Zmiana wierzyciela. Zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu lub właściwości zobowiązania. Z powyższego wynika, iż główną istotą faktoringu jest zmiana podmiotu uprawnionego (wierzyciela) w następstwie cesji (przelewu) wierzytelności.

Umowa faktoringu niezależnie od wyżej wskazanego skutku jaki wywołuje, tj. zmiany osoby wierzyciela, może powodować powstanie po stronie świadczącego ją podmiotu także inne skutki np. zobowiązanie do zapewnienia drugiej stronie umowy finansowania, prowadzenia jej rozliczeń itp. Umowa ta może zawierać zatem także elementy charakterystyczne dla innych stosunków prawnych np. umowy pożyczki, kredytu. Faktoring nie jest tożsamy wyłącznie z cesją wierzytelności obejmuje bowiem różne dodatkowe czynności – usługi. Dwie podstawowe cechy faktoringu to: cesja wierzytelności i umowa o świadczenie usług.

Usługa faktoringowa ma zatem charakter złożony i obok podstawowej czynności, jaką jest przelew wierzytelności, przedmiotem faktoringu czynią strony często szereg usług, jakie podmiot faktoringowy ma wykonać na rzecz przedsiębiorcy. Nazywane są one czynnościami dodatkowymi. Dodatkowe czynności podmiotu faktoringowego o charakterze usługowym obejmują m.in.: przyjmowanie ryzyka wypłacalności dłużników, windykację należności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, monitorowanie dłużników, wypłacanie zaliczek na poczet przyszłych należności, sporządzanie i wysyłanie monitów w przypadku nieterminowej zapłaty ze strony dłużników, okresowe sprawdzanie stanu wypłacalności dłużników, kierowanie upomnień do dłużników opieszałych. Konwencja UNIDROIT z 28 maja 1998 r. o międzynarodowym factoringu, tzw. Konwencja ottawska stanowi, że factoring to stała umowa, w ramach której faktorant jest zobowiązany przelać na faktora wierzytelności wynikające ze sprzedaży towarów lub usług odbiorcy towarów. Natomiast do obowiązków faktora należy wykonanie co najmniej dwóch z czterech następujących czynności: finansowanie faktoranta, księgowanie wierzytelności, inkasowanie wierzytelności, ochrona przed ryzykiem niewypłacalności dłużnika. Wskazane powyżej przykładowo czynności nie stanowią usług odrębnych od usługi faktoringu, bowiem stanowią one integralną część usługi faktoringu i nie mogą być z niej wydzielane.

W zakresie opodatkowania usług złożonych wypowiadał się już Trybunał Sprawiedliwości UE, który w orzeczeniu C-349/96 stwierdził, że „usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. Ponadto w sentencji orzeczenia wskazał, że każde świadczenie usług musi być oddzielnie opodatkowane, z drugiej jednak, że jedna transakcja dotycząca świadczenia usługi nie może być sztucznie dzielona, gdyż doprowadziłoby to do zaburzeń w funkcjonowaniu wspólnego systemu VAT. Podobnie Trybunał wypowiedział się w orzeczeniu C-41/04, w którym stwierdził, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Ze względu na przejęcie ryzyka niewypłacalności dłużnika wyróżnia się faktoring właściwy – polegający na definitywnym przeniesieniu wierzytelności z faktoranta na faktora, który odpowiada również za to, że odbiorca towarów lub usług wykona ciążące na nim zobowiązanie oraz ponosi ryzyko wypłacalności dłużnika i factoring niewłaściwy, w którym ryzyko wypłacalności dłużnika nie przechodzi na faktora. Przy faktoringu niewłaściwym w razie niewypłacalności dłużnika wierzytelność wraca do przedsiębiorcy. Następuje to wskutek zastrzeżenia w umowie factoringowej warunku rozwiązującego. W takiej sytuacji dochodzi do ustania skutków dokonanego przelewu wierzytelności i dotychczasowy wierzyciel będzie zobowiązany zwrócić uzyskane pieniądze, otrzymując z powrotem swoją wierzytelność. Istota factoringu niewłaściwego sprowadza się zatem do przeniesienia wierzytelności na faktora, ale bez równoczesnego przejęcia przez niego ryzyka niewypłacalności dłużnika.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy. Z tych też względów nabycie przez Wnioskodawcę, na podstawie zawartej umowy, wierzytelności stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to świadczenie odpłatne, gdyż Wnioskodawca otrzymuje od kontrahenta stosowne, zgodne z umową, wynagrodzenie za czynności faktoringowe.

Jak zauważył Wnioskodawca świadczone czynności „składają się na jedną kompleksową usługę, której celem jest przejęcie wierzytelności cedenta w celu jej wyegzekwowania, tj. ściągnięcia długu”. Uwzględniając przywołane przepisy prawa stwierdzić należy, że usługi dotyczące długów, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie cyt. art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże w odniesieniu do usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 cyt. ustawy, tj. m.in. w odniesieniu do usług ściągania długów, w tym factoringu, nie stosuje się zwolnienia od podatku. Wyłączenie usług ściągania długów i faktoringu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodne jest z przepisem art. 135 ust. 1 lit d) Dyrektywy Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.), który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Z tych też względów podzielić należy stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym do czynności ściągania długów, w tym factoringu nie ma zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług, zatem - jak słusznie wskazano we wniosku - świadczone przez Wnioskodawcę czynności realizowane „zasadniczo w celu wyegzekwowania kwoty wierzytelności od dłużnika na rzecz cedenta”, jako niekorzystające ze zwolnienia od podatku, podlegają opodatkowaniu stawką podstawową, tj. 23%.

Z kolei odnosząc się do ustalenia obowiązku podatkowego wskazać należy, że w przypadku factoringu niewłaściwego, usługa rozpoczyna swój bieg z chwilą cesji, a kończy się wyegzekwowaniem należności lub stwierdzeniem niewypłacalności dłużnika, czemu może towarzyszyć powrotne przelanie wierzytelności cedentowi. Efekt tej usługi zostaje bowiem osiągnięty z chwilą, gdy dokonana cesja przyniesie korzyść w postaci wyegzekwowania należności. Usługa w tej formie jest zatem wykonana z chwilą ściągnięcia długu lub stwierdzenia niewypłacalności dłużnika.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy powstanie, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponieważ jednak wykonanie usług opisanych we wniosku powinno być potwierdzone fakturą VAT, obowiązek podatkowy - jak słusznie wskazano we wniosku - powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi. Wnioskodawca, będzie zobowiązanym zatem do wystawienia faktury dokumentującej świadczone usługi nie później niż siódmego dnia od dnia wykonania usług, zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

Natomiast ze względu na to, że zawierając umowę strony uzgodniły, iż w przypadku częściowego wykonania usługi, Wnioskodawca będzie zobowiązany do przekazania 50% każdej wyegzekwowanej kwoty, to zgodnie z art. 19 ust. 5 ustawy, obowiązek podatkowy w stosunku do częściowego odzyskania długu powstanie z chwilą wystawienia faktury dokumentującej wykonanie świadczenia w tej części, nie później jednak niż w 7.dniu, licząc od dnia wykonania usługi.

Przy czym zauważyć należy, że wbrew twierdzeniu zawartemu we wniosku usługa dotycząca factoringu niewłaściwego, jak powyżej wykazano, kończy się z wyegzekwowaniem należności lub stwierdzeniem niewypłacalności dłużnika, czemu może towarzyszyć powrotne przelanie wierzytelności cedentowi. A zatem chwilą wykonania usługi jest ściągnięcie przez Wnioskodawcę należności od dłużnika. Z tych też względów za nieprawidłowe uznać należało stanowisko, że za dzień wykonania usługi należy przyjąć dzień przekazania cedentowi stosownej należności, bądź w sytuacji częściowego wykonania usług dzień przelewu części wyegzekwowanej kwoty na rzecz cedenta, chyba że terminy te się pokrywają.

Uwzględniając natomiast brzmienie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazać należy, że opodatkowaniu podlega obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca, lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W przypadku umowy factoringu podstawą opodatkowania będzie zatem wartość otrzymanego wynagrodzenia należnego z tytułu świadczonej usługi factoringu.

Odnośnie odsetek karnych, wskazać należy, że jak wynika z wniosku ich zapłata stanowi swoistą konsekwencję zachowania się niezgodnego z zawartą umową, czyli nieterminowego regulowania płatności przez dłużnika. Kary te naliczane będą w przypadku nie wywiązywania się z postanowień zawartych w umowie. A zatem ewentualne odsetki karne, nie stanowiące kwoty należnej z tytułu świadczenia usług, jak również nie mające wpływu na cenę świadczonych usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym zapłata odsetek karnych nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania świadczonej przez Wnioskodawcę usługi.

Mając powyższe na uwadze, jak również przedstawiony opis zdarzenia, wskazać należy, że w niniejszej sprawie otrzymane kwoty od dłużnika - za wyjątkiem odsetek karnych - pomniejszone o kwoty przekazane na rzecz cedenta, składające się na wynagrodzenie Wnioskodawcy, stanowią kwotę należną z tytułu świadczenia. Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowić będzie zatem uzyskane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie, pomniejszone o należny podatek od towarów i usług.

Z tych też względów za prawidłowe należy uznać stanowisko, że w przypadku całkowitej, skutecznej windykacji i przekazania cedentowi 40% kwoty wierzytelności z tytułu pożyczki podstawę opodatkowania stanowić będzie kwota uzyskana od dłużnika (za wyjątkiem odsetek karnych) pomniejszona o wszystkie kwoty przekazane przez Wnioskodawcę do cedenta w ramach realizowanej umowy - podstawą opodatkowania będzie ta kwota pomniejszona o podatek od towarów i usług. W przypadku nieefektywnej windykacji i dokonania zwrotnego przelewu wierzytelności na rzecz cedenta, podstawę opodatkowania stanowić będzie kwota należna, którą zgodnie z postanowieniami umownymi stanowić będzie suma (za wyjątkiem odsetek karnych) 50% kwot wyegzekwowanych od dłużnika (jeżeli jakiekolwiek w kwoty zostaną wyegzekwowane) pomniejszona o należny podatek oraz kwota kosztów windykacji wierzytelności, którymi Spółka obciąży cedenta. Natomiast w przypadku częściowego wykonania usługi przed jej zakończeniem, podstawą opodatkowania będzie 50% kwoty wyegzekwowanej od dłużnika przed zakończeniem usługi (za wyjątkiem odsetek karnych), pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, uznano je jako nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.