Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.300.2019.2.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-27
Teza: Ustalenie zastosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 e ust. 1 do kosztów usług marketingowo-reklamowych oraz usług magazynowo-logistycznych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2019 r. (data wpływu 9 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 września 2019 r. (data nadania 11 września 2019 r., data wpływu 17 września 2019 r.) na wezwanie nr 0114-KDIP2-2.4010.300.2019.1.JG (data nadania 27 sierpnia 2018 r., data odbioru 4 września 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia ograniczeń kosztów uzyskania przychodów z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części dotyczącej:

*   zastosowania ograniczeń do usług marketingowo-reklamowych – **jest prawidłowe,**

**

*   braku ograniczeń do usług magazynowo-logistycznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia zastosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 do kosztów usług marketingowo-reklamowych oraz usług magazynowo-logistycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka, polski rezydent podatkowy \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca\] należy do grupy kapitałowej \[dalej: Grupa\] skoncentrowanej na prowadzeniu w Polsce sieci sklepów sprzedaży detalicznej oraz portali internetowych oferujący sprzedaż różnego rodzaju towarów z dominującą rolą dóbr kultury (książka, muzyka, prasa, film).

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest dystrybucja książek.

Na podstawie zawartej umowy \[dalej: Umowa\], Spółka nabywa od kontrahenta, polskiego rezydenta podatkowego, podmiotu powiązanego (w rozumieniu przepisów art. 15e ust. 1 updop) z Grupy \[dalej: Kontrahent\], następujące usługi:

*   marketingowo-reklamowe, które obejmują: animacje produktów Spółki (materiały POSM, plakaty, banery, EDG, wyspy) lub inne akcje promocyjne uzgodnione przez Spółkę i Kontrahenta; promowanie produktów Spółki w Tomie Kultury, gazetkach Kontrahenta, insertach i katalogach specjalnych,

*   magazynowo-logistyczne, które obejmują m.in. przyjmowanie towarów do magazynu, rozkładanie towarów w magazynie, magazynowanie (przechowywanie) towarów, pakowanie towarów, świadczenie usług związanych z dostarczaniem towarów, w tym skompletowanie towarów objętych zamówieniem, dostarczanie towarów do sklepów, ich fiskalizację oraz obsługę zwrotów towarów (uszkodzonych, wycofanych). \[dalej łącznie jako: Usługi\].

Niniejszy wniosek o interpretację dotyczy wydatków na Usługi, poniesionych po 1 stycznia 2018 r.

Ponadto pismem z dnia 11 września 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. opis o następujące informacje:

Zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, na postawie nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. nr 207, poz. 1293) nabywane od Kontrahenta Usługi powinny być w ocenie Spółki zaklasyfikowane odpowiednio w pozycji:

*   52.10.19.0. (magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów) w przypadku usług magazynowych oraz 52.29.20.0 (pozostałe usługi wspomagające transport, gdzie indziej niesklasyfikowane) w przypadku usług logistycznych, składających się łącznie na usługi magazynowo-logistyczne;

*   73.11.11.0. (kompleksowe usługi reklamowe) w przypadku usług marketingowo-reklamowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy art. 15e ust. 1 updop, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, będzie znajdował zastosowanie do usług marketingowo-reklamowych nabywanych przez Wnioskodawcę od Kontrahenta?
2.  Czy art. 15e ust. 1 updop, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, będzie znajdował zastosowanie do usług magazynowo-logistycznych nabywanych przez Wnioskodawcę od Kontrahenta?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zdaniem Spółki wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie usług marketingowo-reklamowych mieszczą się w zakresie wymienionym w art. 15e ust. 1 udpop i tym samym podlegają, po przekroczeniu kwoty, o której mowa w art. 15e ust. 1 updop, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Ad. 2

Zdaniem Spółki wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie usług magazynowo-logistycznych nie mieszczą się w zakresie wymienionym w art. 15e ust. 1 updop i tym samym nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Ad. 1 Usługi marketingowo-reklamowe

W ocenie Wnioskodawcy, nabywane przez Spółkę usługi marketingowo-reklamowe mieszczą się w katalogu wymienionym w art. 15e ust. 1 updop i tym samym podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ustanowionym przez ww. przepis. Wynika to z faktu, że usługi marketingowo-reklamowe mają charakter zbliżony do usług reklamowych, wymienionych expressis verbis jako podlegające ograniczeniu z art. 15e ust. 1 updop. Analiza czynności wchodzących w zakres usług marketingowo-reklamowych prowadzi zatem do wniosku, że takie usługi mogą być kwalifikowane jako zawierające dominujący element lub podobne nie tylko do usług reklamowych, ale i badania rynku czy przetwarzania danych.

**

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie mają zastosowania wyłączenia, o których stanowi art. 15e ust. 11 updop.

Ad. 2 Usługi magazynowo-logistyczne

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywane przez Spółkę usługi magazynowo-logistyczne nie mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 updop i tym samym nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ustanowionym przez ww. przepis.

Przepisy updop nie definiują pojęcia usługi magazynowe. Według Słownika Języka Polskiego PWN „magazynować” oznacza «składać, przechowywać coś w jakimś pomieszczeniu lub pojemniku» oraz «gromadzić, odkładać coś w celu późniejszego wykorzystania». Przyjmuje się, że usługi magazynowania dla kontrahenta związane są m.in. z wykorzystaniem powierzchni magazynu (budynku bądź Innej nieruchomości) w celu przechowania jego towarów. Istota tej konkretnej usługi sprowadza się więc do kwestii wykorzystania powierzchni magazynu celem przechowania na jakiś okres towarów kontrahenta. Zgodnie z literaturą branżową (Szczepankiewicz W., (1996). Logistyka marketingowa, wyd. AE Kraków), do podstawowych zadań magazynowania w sferze zaopatrzenia należy: 1) utrzymywanie zapasów dla potrzeb bieżącej działalności przedsiębiorstwa; 2) konfekcjonowanie, czyli zestawianie różnych produktów różnych wytwórców w jednym miejscu według zamówień odbiorców; 3) konsolidowanie, czyli kompletowanie małych partii towarów w jedną dużą partię wysyłkową; 4) dekonsolidowanie, czyli proces odwrotny do wyżej wymienionego – rozdzielanie danej partii towarów na partie mniejsze zgodnie z zapotrzebowaniem odbiorców.

Świadczone przez Kontrahenta usługi magazynowano-logistyczne obejmują m.in. przyjmowanie towarów do magazynu, rozkładanie towarów w magazynie, magazynowanie (przechowywanie) towarów, pakowanie towarów. Wskazane czynności mają charakter typowo magazynowy. Zdaniem Wnioskodawcy, mają one charakter techniczny/administracyjny, niebędący usługą niematerialną. Wobec tak ukształtowanego zakresu czynności trudno wywieść wniosek o nawet ich potencjalnej kwalifikacji do usług doradczych/badania rynku/usług reklamowych/zarządzania i kontroli/przetwarzania danych/ubezpieczeń/gwarancji i poręczeń/świadczeń o podobnym charakterze do tych usług. Czynności te nie opierają się bowiem na tych samych elementach charakterystycznych, co wymienione w katalogu art. 15e ust. 1 usługi. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, brak jest podstaw, by przyjmować, że usługi magazynowe mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 updop. Ponadto, zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, usługi magazynowe co do zasady powinno się klasyfikować według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. 2015 nr 1676 ze zm.) \[dalej: PKWiU\] w sekcji H (Transport i gospodarka magazynowa) w pozycji 52.10.19.0. jako magazynowanie przechowywanie pozostałych towarów. Ujęcie przedmiotowych usług w dziale 52 (Magazynowanie i usługi wspomagające transport) podkreśla ich odrębność od usług wskazanych w katalogu art. 15e ust. 1 updop (lub świadczeń do nich podobnych).

Należy zaznaczyć, że już z samego wyliczenia czynności objętych usługami magazynowo-logistycznymi wynika, że usługi stricte magazynowe stanowią ich dominujący komponent.

Przepisy updop nie definiują również pojęcia usługi logistyki. Wobec tego należy, zdaniem Wnioskodawcy odwołać się do wykładni literalnej tych pojęć. Przez pojęcie „logistyka” należy rozumieć proces planowania, realizowania i kontrolowania sprawnego i efektywnego ekonomicznie przepływu surowców, materiałów, wyrobów gotowych oraz odpowiedniej informacji z punktu pochodzenia do punktu konsumpcji w celu zaspokojenia wymagań klienta (Źródło: Definicja Council of Logistics Management (1992 r.) za Coyle J. J., Bardi E. J., Langrey Jr. J. C.: Zarządzanie Logistyczne, Warszawa: Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, 2002 r., s. 51 -52).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można zrównać usług logistycznych z usługami zarządzania i kontroli lub innymi wskazanymi w art. 15e ust. 1 updop. Już samo literalne brzmienie ww. przepisu nakazuje przyjąć, że usługi logistyki jako niewymienione w tym przepisie nie są objęte tym ograniczeniem. Usługi logistyki, mimo iż w swojej naturze koordynacyjne (a więc związane z zarządzaniem/kontrolą), odnoszą się bowiem do czynności natury technicznej i operacyjnej - procesu dostawy towarów. Są one odmienne w swojej charakterystyce od typowych usług zarządzania i kontroli, których celem jest doprowadzenie do realizacji założeń biznesowych i finansowych danego podmiotu lub całościowe zarządzanie /kontrola nad jego projektami. Usługi logistyki dotyczą koordynacji pewnego wycinka procesu sprzedaży towarów, tj. ich dostarczenia do odbiorcy. Koordynacja dotyczy tu wycinka całego łańcucha procesów, o charakterze ściśle technicznym/operacyjnym. Na gruncie powyższego, zasadnym jest wskazanie, że WSA w Poznaniu w wyroku z 13 marca 2019 dotyczącym kwalifikacji usług na gruncie art. 15e ust. 1 updop stwierdził, że sam koordynacyjny charakter danych działań i ich opisanie z użyciem słów „zarządzanie”, „nadzór” itd. nie może być decydującym aspektem przy ocenie, czy usługi te mają charakter zarządczy lub nadzorczy (także doradczy i przetwarzania danych). Celem bowiem usług logistyki jest koordynacja technicznego procesu dostarczenia towarów do odbiorcy.

Świadczone przez Kontrahenta usługi magazynowano-logistyczne obejmują, w ich aspekcie logistycznym czynności takie, jak skompletowanie towarów objętych zamówieniem, dostarczanie towarów do sklepów, ich fiskalizację oraz obsługę zwrotów towarów (uszkodzonych, wycofanych). W ocenie Wnioskodawcy są to czynności, podobnie jak omówione wyżej czynności magazynowe, o charakterze technicznym i nie powinny być kwalifikowane jako usługi niematerialne wskazane w art. 15e ust. 1 updop. Tym bardziej, że w kontekście całej usługi magazynowo-logistycznej, komponent magazynowy jest dominujący.

Zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, ww. czynności logistyczne co do zasady można by klasyfikować jako usługę kompleksową składającą się zasadniczo z m.in. PKWiU 52.29.20.0 - pozostałe usługi wspomagające transport, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Jednocześnie Wnioskodawca, pragnie zaznaczyć, że wskazana wyżej klasyfikacja ma charakter jedynie kierunkowy, a pozycje PKWiU nie są rozstrzygające dla klasyfikacji lub jej braku do katalogu 15e ust. 1 updop z uwagi na jej jedynie pomocnicze/porządkowe znaczenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia ograniczeń kosztów uzyskania przychodów z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części dotyczącej:

*   zastosowania ograniczeń do usług marketingowo-reklamowych – **jest prawidłowe,**

*   braku ograniczeń do usług magazynowo-logistycznych – **jest prawidłowe.**

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego organ przyjął, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej skoncentrowanej na prowadzeniu w Polsce sieci sklepów sprzedaży detalicznej oraz portali internetowych oferujący sprzedaż różnego rodzaju towarów z dominującą rolą dóbr kultury (książka, muzyka, prasa, film).

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest dystrybucja książek.

Na podstawie zawartej umowy, Spółka nabywa od kontrahenta, polskiego rezydenta podatkowego, podmiotu powiązanego (w rozumieniu przepisów art. 15e ust. 1 updop) z Grupy, następujące usługi poniesione po 1 stycznia 2018 r.:

*   marketingowo-reklamowe, które obejmują: animacje produktów Spółki (materiały POSM, plakaty, banery, EDG, wyspy) lub inne akcje promocyjne uzgodnione przez Spółkę i Kontrahenta; promowanie produktów Spółki w Tomie Kultury, gazetkach Kontrahenta, insertach i katalogach specjalnych,

*   magazynowo-logistyczne, które obejmują m.in. przyjmowanie towarów do magazynu, rozkładanie towarów w magazynie, magazynowanie (przechowywanie) towarów, pakowanie towarów, świadczenie usług związanych z dostarczaniem towarów, w tym skompletowanie towarów objętych zamówieniem, dostarczanie towarów do sklepów, ich fiskalizację oraz obsługę zwrotów towarów (uszkodzonych, wycofanych).

Mając na uwadze powyższe, w przedmiotowej sprawie istotne będzie w szczególności wyjaśnienie znaczenia pojęcia „usług reklamowych”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia usług reklamowych. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

**

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, str. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, str. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, str. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że do nabywanych od podmiotu powiązanego usług marketingowo-reklamowych, sklasyfikowanych jako Kompleksowe usługi reklamowe – 73.11.11.0, znajdzie zastosowanie ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop. Jak wynika z wniosku, powyższe usługi obejmują animacje produktów, akcje promocyjne i promowanie produktów Spółki.

W ocenie organu powyższe usługi mają charakter usług reklamowych. Elementy charakterystyczne dla reklamy determinują ich główny i zasadniczy charakter. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi stanowią usługi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Będące przedmiotem interpretacji usługi marketingowo-reklamowe podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu stanowią usługi o charakterze reklamowym.

Wobec tego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że koszty tych usług będą objęte ograniczeniem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1 uznano za prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do wskazanych we wniosku usług magazynowo-logistycznych zaklasyfikowanych do PKWiU 52.10.19.0 – Magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów oraz 52.29.20.0 – Pozostałe usługi wspomagające transport, gdzie indziej niesklasyfikowane, zdaniem organu, nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie.

Nie ma zatem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług magazynowo-logistycznych za usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń czy gwarancji i poręczeń. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, słuszne jest podejście Wnioskodawcy co do tego, że usługi magazynowo-logistyczne, o których mowa we wniosku, nie będą podlegały ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w powyższym przepisie.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 2 również należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

******