Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.26.2019.4.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-13
Teza: Czy planowana transakcja (aport) będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: aport; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 18 listopada 2019 r. (data wpływu – 25 listopada 2019 r.), uzupełnionym 23 i 28 stycznia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu do spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu do spółki komandytowej.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 09 stycznia 2020 r. znak: 0112-KDIL3.4012.112.2019.2.JK oraz 0111-KDIB2-3.4014.26.2019.3.ASZ wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 23 stycznia 2020 r. (wpływ dodatkowej opłaty) oraz 28 stycznia 2020 r. (wpływ pisma).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: S. Sp. z o.o. sp.k. (Spółka Celowa);
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: S.C. Sp. z o.o. Sp.k. (Spółka A),

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowany będący stroną postępowania (dalej jako: Spółka Celowa) − spółka osobowa prawa handlowego w formie spółki komandytowej, jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności ww. spółki jest m.in. produkcja pozostałych podstawowych chemikaliów organicznych.

Zainteresowany niebędący stroną postępowania (dalej jako: Spółka) jest również spółką osobową prawa handlowego w formie spółki komandytowej, jak również jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka A jest właścicielem nieruchomości zabudowanej położonej w W. D., na działkach o numerach ewidencyjnych A i B, których łączna powierzchnia wynosi 5886 m2 (0,5886 ha), objęta księgą wieczystą. Na terenie nieruchomości znajdują się: budynek administracyjny, portiernia, hala produkcyjno-magazynowa oraz budynek przewiązki pomiędzy halą i budynkiem administracyjnym.

Własność ww. nieruchomości została nabyta przez Spółkę od Syndyka. Czynność ta była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Na nieruchomości, na datę sporządzenia wniosku, są zawarte cztery umowy najmu powierzchni budynku dla czterech oddzielnych najemców, umowa o wykonanie prac remontowo- budowlanych na obiekcie oraz umowa o świadczenie usług administrowania nieruchomością jako umowa cywilnoprawna. Z pobieranych od najemców czynszów pokrywane są koszty utrzymania nieruchomości, w tym jej administrowanie.

Spółka A planuje zostać wspólnikiem Spółki Celowej. Spółka A planuje wnieść jako swój wkład do Spółki Celowej wkład niepieniężny w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego − obejmujący prawo własności nieruchomości zabudowanej budynkiem administracyjnym, portiernią, halą produkcyjno-magazynową oraz budynkiem przewiązki pomiędzy halą i budynkiem administracyjnym, jak również prawa i obowiązki wynikające z umów najmu, umowę o prace remontowe, umowę zlecenia zawartą z osobą, która odpowiada za administrowanie tym budynkiem i utrzymanie porządku.

W zamian za wartość wkładu niepieniężnego, Spółka zamierza zostać wspólnikiem Spółki Celowej w charakterze komandytariusza.

Umowa wniesienia aportu będzie miała formę aktu notarialnego. Wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostanie ustalona zgodnie z zapisami ustawy o rachunkowości (art. 44b i art. 33 ust. 4 w zw. z art. 44d), tj. składniki otrzymywane w formie wkładu niepieniężnego będą określone w wartości godziwej, którą stanowi wartość rynkowa składników majątkowych (prawa i obowiązki) wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pełna wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie, w myśl ustawy o rachunkowości, równa wartości godziwej aktywów netto czyli przekazywanych aktywów skorygowanych o zobowiązania związane ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Wyceny wartości rynkowej poszczególnych składników majątku Spółka A dokona korzystając z wyceny rzeczoznawcy majątkowego.

Dodatkowo zostanie sporządzony wykaz umów dotyczących działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa z podmiotami zewnętrznymi, których stroną jest Spółka A. Prawa i obowiązki wynikające z powyższych umów zostaną przeniesione na Spółkę Celową.

Pracownik przypisany do zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie powiadomiony o zmianie warunków umowy cywilnoprawnej − nastąpi zmiana Zleceniodawcy, czyli stroną umowy o świadczenie usług administrowania nieruchomości będzie Spółka Celowa.

W ocenie Zainteresowanych, tak przyjęty zespół składników majątkowych zawierający aktywa majątkowe jak też i szereg zobowiązań stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa Spółki A. Nieruchomość jest zlokalizowana w innym (odległym) miejscu od głównego miejsca prowadzonej przez Spółkę A działalności gospodarczej albowiem ta organizuje się w siedzibie Spółki, tj. w R.

Wskazać należy, że przeniesienie składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (por. art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2 ust. 27e ustawy o podatku od towarów i usług, pod którym to pojęciem rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Jak wskazuje się w wyroku WSA w Opolu z 07 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Op 325/09: Niewątpliwie zorganizowana część przedsiębiorstwa to sytuacja, która już zaistniała w strukturze organizacyjnej wnioskodawcy, a nie dopiero powstanie w przyszłości, to zaś oznacza, że nie ma możliwości wybierania przez podatnika, które wierzytelności i środki trwałe mogą, a które nie mogą być przekazywane. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział czy też zakład. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie należy tego pojęcia utożsamiać z posiadaniem przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa pełnej samodzielności finansowej, czy też samodzielnym sporządzaniem bilansu. Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego − kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku (pogląd taki wyraził m in. WSA w Gliwicach w wyroku z 06 lipca 2010 r., sygn. I SA/Gl 112/10, a także WSA w Krakowie w wyroku z 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 31/10).

W przypadku Spółki A opisywany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa zespół składników istnieje, funkcjonuje w ramach Spółki jako jej składnik majątkowy (zespół składników) lecz samodzielnie także może tworze odrębną strukturę.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy planowana transakcja (aport) będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
2.  Czy Spółka Celowa będzie zobowiązana do jego zapłaty, a jeśli tak, to w jakiej wysokości?

Zdaniem Zainteresowanych, dany przedmiot transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zainteresowani wskazali, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 ww. ustawy.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się − przy spółce osobowej − wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

W myśl art. 1a pkt 1 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Z kolei zgodnie z pkt 2 tego przepisu użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży przy umowie spółki cywilnej − na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki − na spółce.

Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy). Stawkę tę stosuje się także do zmiany umowy spółki.

Mając na uwadze powyższe, wniesienie do spółki komandytowej − Spółki Celowej wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa winno być traktowane na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy spółki osobowej i podlegać powinno opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, według stawki 0,5% liczonej od wartości wkładu.

Podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych jest nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a zatem w przedmiotowej sprawie Spółka Celowa i to ta spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku.

Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowić będzie wartość wkładu niepieniężnego (tj. wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa) określona w zmianie umowy spółki. Przy zmianie umowy spółki osobowej podstawę opodatkowania stanowi, zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej (tu: spółki komandytowej). Przy czym podstawa opodatkowania będzie mogła zostać pomniejszona o koszty związane ze zmianą umowy spółki wymienione w art. 6 ust. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. opłatę sądową za wpis do KRS, opłatę za ogłoszenie w MSIG oraz ewentualne koszty wynagrodzenia notariusza (tzw. taksa notarialna).

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Zainteresowanych tylko i wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1519, ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Stosownie do postanowień art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy spółki uważa się przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Zgodnie z art. 1a pkt 1 cyt. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza: spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
*   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Przepis ten nie ma jednakże w analizowanej sprawie zastosowania z uwagi na fakt, że przedmiotem opodatkowania jest zmiana umowy spółki osobowej.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy.

Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie spółki cywilnej ciąży na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

Stosownie natomiast do treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

W myśl art. 6 ust. 9 powołanej ustawy, od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1.  kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;
2.  opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;
3.  opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Podstawą opodatkowania w tej sytuacji będzie wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej, a zastosowana stawka podatku wyniesie 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy).

Z treści wniosku wynika, że Spółka planuje wnieść jako swój wkład do Spółki Celowej wkład niepieniężny w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego obejmujący prawo własności nieruchomości zabudowanej budynkiem administracyjnym, portiernią, halą produkcyjno-magazynową oraz budynkiem przewiązki pomiędzy halą i budynkiem administracyjnym, jak również prawa i obowiązki wynikające z umów najmu, umową o prace remontowe, umową zlecenia zawartą z osobą, która odpowiada za administrowanie tym budynkiem i utrzymanie porządku. W zamian za wartość wkładu niepieniężnego, Spółka zamierza zostać wspólnikiem Spółki Celowej w charakterze komandytariusza.

Zatem biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że planowane wniesienie do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego jest traktowane na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy spółki osobowej i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, według stawki 0,5%. Podstawę opodatkowania – stosownie do brzmienia art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) cyt. ustawy – stanowić będzie wartość wkładów podwyższających majątek spółki osobowej, która to wartość winna być określona w zmianie umowy spółki. Od ww. podstawy opodatkowania odliczeniu podlegać będą wydatki wymienione w art. 6 ust. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych zobowiązana będzie Spółka Celowa.

Organ interpretacyjny dodatkowo wyjaśnia, że przedmiotem interpretacji nie była kwestia ustalenia czy przedmiotowy aport części przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż nie ma to w analizowanej sprawie znaczenia dla rozstrzygnięcia na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych; więc informacje, że przedmiotem wniesienia aportem do spółki komandytowej jest zorganizowana część przedsiębiorstwa potraktowano, jako element zdarzenia przyszłego niepodlegający ocenie Organu.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.