Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP3.4512.120.2016.2.JKu
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-12-16
Teza: Opodatkowanie dostawy nieruchomości wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego.
Słowa kluczowe: budowa; budownictwo-budownictwo mieszkaniowe; budynek-budynek mieszkalny; nieruchomości; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki jawnej, reprezentowanej przez pełnomocnika radcę prawnego, przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2016 r. (data wpływu 14 października 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 grudnia 2016 r. (data wpływu 14 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego. W dniu 14 grudnia 2016 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka planuje zrealizować budowę osiedla domów mieszkalnych. Budowa poszczególnych budynków mieszkalnych zrealizowana zostanie na wyodrębnionych ewidencyjnie działkach gruntu, stanowiących własność Spółki, położonych w miejscowości, oznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem US (zabudowa rekreacji indywidualnej).

Powierzchnia użytkowa poszczególnych budynków mieszkalnych nie przekroczy powierzchni 300 m2. Będą to obiekty sklasyfikowane w dziale 11 PKOB. Po wybudowaniu Wnioskodawca zamierza sprzedawać domy wraz z przynależnymi do nich gruntami indywidualnym nabywcom. W zależności od preferencji nabywców Wnioskodawca dopuszcza możliwość zbywania nieruchomości w różnym stadium budowy, m.in. po zrealizowaniu fundamentów (tj. po wykonaniu ogrodzenia, niwelacji terenu, wytyczeniu budynku w terenie, wykonaniu wykopu oraz zbrojenia ław fundamentowych, wylaniu ław fundamentowych), bądź zrealizowaniu stanu zerowego (tj. po wykonaniu ogrodzenia, niwelacji terenu, wytyczeniu budynku w terenie, wykonaniu wykopu oraz zbrojenia ław fundamentowych, wypełnieniu ław fundamentowych betonem oraz – w zależności od projektu – piwnicy, wykonaniu izolacji części podziemnej, rozprowadzeniu kanalizacji pod podkładem, ułożeniu podkładu betonowego). W przypadku sprzedaży nieruchomości w trakcie procesu budowlanego nabywca nieruchomości kontynuować będzie roboty budowlane w oparciu o przeniesioną na jego rzecz decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę. W ocenie Spółki, zarówno ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jak i stan zaawansowania robót, które wykonane zostaną na podstawie wydanego pozwolenia na budowę (umożliwiającego realizację wyłącznie budynku mieszkalnego), a także konstrukcja fundamentów pod budowę zindywidualizowanych domów mieszkalnych uczynią niemożliwym wybudowanie na przedmiotowych nieruchomościach innych budynków.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 grudnia 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy wskazując, co następuje:

Ogrodzenie, które zostanie wykonane przez Wnioskodawcę, będzie trwale związane z gruntem. Jednakże nie będzie wpisywać się w definicję budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.). Przedmiotowe ogrodzenie stanowić będzie urządzenie budowlane, o którym mowa w art. 3 pkt 9 ww. ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku dostawy nieruchomości wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, po zrealizowaniu fundamentów (tj. po wykonaniu ogrodzenia, niwelacji terenu, wytyczeniu budynku w terenie, wykonaniu wykopu oraz zbrojenia ław fundamentowych, wylaniu ław fundamentowych), Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%?

W przypadku udzielenia odpowiedzi przeczącej na przestawione wyżej zapytanie Spółka zwraca się o udzielenie odpowiedzi na pytanie:

Czy w przypadku dostawy nieruchomości wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, po zrealizowaniu stanu zerowego (tj. po wykonaniu ogrodzenia, niwelacji terenu, wytyczeniu budynku w terenie, wykonaniu wykopu oraz zbrojenia ław fundamentowych betonem oraz

– w zależności od projektu – piwnicy, wykonaniu izolacji części podziemnej, rozprowadzeniu kanalizacji pod podkładem, ułożeniu podkładu betonowego), Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, na przedstawione wyżej zapytania należy udzielić odpowiedzi twierdzących.

W ocenie bowiem Wnioskodawcy, dostawa przedmiotowych nieruchomości wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego (zarówno w przypadku zrealizowania fundamentów, jak i stanu zero) winna zostać opodatkowana według preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, zgodnie z brzmieniem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%, natomiast stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie art. 41 ust. 12a ustawy, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Treść art. 41 ust. 12b ustawy wskazuje, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2, a także lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. Jak stanowi art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej wskazane limity, preferencyjną stawkę podatku stosuje się wyłącznie do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Art. 2 pkt 12 ustawy definiuje obiekty budownictwa mieszkaniowego jako budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Tym samym art. 2 pkt 12 zawiera odesłanie do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

W myśl powołanego rozporządzenia, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

W rozumieniu powołanego rozporządzenia przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast, to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z pismem Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 kwietnia 1999 r. (znak SRI-4-WSK-12-535/99) „obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (KOB). (\`(...)\`) W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku w określonym miejscu zgodnie z zatwierdzonym projektem budowlanym jest tym obiektem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych (\`(...)\`)”. Z rzeczonego pisma wynika zatem, że sprzedaż niezakończonego obiektu budowlanego jest w istocie sprzedażą tego obiektu w określonym stopniu zaawansowania robót, przy czym rodzaj tego obiektu wynika z projektu budowlanego. Powołane pismo zostało wydane wprawdzie w okresie obowiązywania zarządzenia nr 70 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 25 października 1989 r. w sprawie Klasyfikacji obiektów budowlanych (Dz. Urz. GUS Nr 32, poz. 77, ze zm., dalej: „KOB”), poprzedzającego obowiązującą PKOB. Jednakże stanowisko w nim wyrażone należy uznać za wciąż aktualne w odniesieniu do przepisów PKOB.

Mając na względzie przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej regulacje prawne Spółka stoi na stanowisku, że ewentualna dostawa nieruchomości wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, po zrealizowaniu fundamentów lub stanu zerowego, winna zostać opodatkowana preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%. Przyjąć bowiem należy, że Spółka zbywać będzie obiekty sklasyfikowane w dziale 11 PKOB, w określonym stopniu zaawansowania robót.

Jednocześnie Spółka zauważa, że dostawa gruntu stanowiącego przedmiot sprzedaży również winna zostać opodatkowania preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%. Zgodnie bowiem z treścią art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego wynika zatem, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na gruncie posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku w wysokości 8%, również dostawa gruntu podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku.

Prawidłowość prezentowanego przez Spółkę stanowiska potwierdzają liczne orzeczenia sądowe oraz interpretacje indywidualne Ministra Finansów (vide m.in.: wyroki NSA z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 889/11 i I FSK 793/11).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosowanie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, nieruchomości spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Co do zasady, dostawa nieruchomości jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki obniżone, jak również zwolnienie od podatku VAT.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a, stosownie do treści art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Według art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Ustawa o podatku od towarów i usług, w art. 2 pkt 12 ustawy, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Zgodnie z tym rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Natomiast według ww. rozporządzenia – obiektami budowlanymi są konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.), przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Budynek natomiast, na podstawie art. 3 pkt 2 cyt. ustawy, to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 powołanej ustawy, przez budowlę rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych, należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 ww. ustawy).

Wskazać należy, że z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, powinny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Preferencyjna stawka podatku w wysokości 8% ma zastosowanie jedynie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji i przebudowy obiektów budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z uwzględnieniem ich powierzchni użytkowej.

Należy zauważyć, że o zastosowaniu właściwej stawki podatku przesądza każdorazowo całokształt okoliczności faktycznych i prawnych. Przy czym, rodzaj obiektu wynika z zatwierdzonego projektu budowlanego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w zakresie obrotu nieruchomościami, Spółka planuje zrealizować budowę osiedla domów mieszkalnych. Budowa poszczególnych budynków mieszkalnych zrealizowana zostanie na wyodrębnionych ewidencyjnie działkach gruntu, stanowiących własność Spółki, oznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem US (zabudowa rekreacji indywidualnej). Powierzchnia użytkowa poszczególnych budynków mieszkalnych nie przekroczy powierzchni 300 m2. Będą to obiekty sklasyfikowane w dziale 11 PKOB. Po wybudowaniu Wnioskodawca zamierza sprzedawać domy wraz z przynależnymi do nich gruntami indywidualnym nabywcom. W zależności od preferencji nabywców Wnioskodawca dopuszcza możliwość zbywania nieruchomości w różnym stadium budowy, m.in. po zrealizowaniu fundamentów (tj. po wykonaniu ogrodzenia, niwelacji terenu, wytyczeniu budynku w terenie, wykonaniu wykopu oraz zbrojenia ław fundamentowych, wylaniu ław fundamentowych), bądź zrealizowaniu stanu zerowego (tj. po wykonaniu ogrodzenia, niwelacji terenu, wytyczeniu budynku w terenie, wykonaniu wykopu oraz zbrojenia ław fundamentowych, wypełnieniu ław fundamentowych betonem oraz – w zależności od projektu – piwnicy, wykonaniu izolacji części podziemnej, rozprowadzeniu kanalizacji pod podkładem, ułożeniu podkładu betonowego). W przypadku sprzedaży nieruchomości w trakcie procesu budowlanego nabywca nieruchomości kontynuować będzie roboty budowlane w oparciu o przeniesioną na jego rzecz decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę. W ocenie Spółki, zarówno ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jak i stan zaawansowania robót, które wykonane zostaną na podstawie wydanego pozwolenia na budowę (umożliwiającego realizację wyłącznie budynku mieszkalnego), a także konstrukcja fundamentów pod budowę zindywidualizowanych domów mieszkalnych uczynią niemożliwym wybudowanie na przedmiotowych nieruchomościach innych budynków. Ogrodzenie, które zostanie wykonane przez Wnioskodawcę będzie trwale związane z gruntem. Jednakże nie będzie wpisywać się w definicję budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Przedmiotowe ogrodzenie stanowić będzie urządzenie budowlane, o którym mowa w art. 3 pkt 9 ww. ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii, czy w przypadku dostawy nieruchomości wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, po zrealizowaniu fundamentów (tj. po wykonaniu ogrodzenia, niwelacji terenu, wytyczeniu budynku w terenie, wykonaniu wykopu oraz zbrojenia ław fundamentowych, wylaniu ław fundamentowych), Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%.

W odniesieniu do przedstawionej we wniosku sytuacji, z uwagi na powołane wyżej regulacje tut. Organ podatkowy stwierdza, że przedmiotem zbywania przez Wnioskodawcę będą tylko grunty niezabudowane. Rozpoczęta budowa budynku mieszkalnego, gdy prace budowlane na moment dokonania sprzedaży będą na etapie fundamentów (tj. po wykonaniu ogrodzenia, niwelacji terenu, wytyczeniu budynku w terenie, wykonaniu wykopu oraz zbrojenia ław fundamentowych, wylaniu ław fundamentowych), nie wypełnia definicji budynku. Obiekt taki nie jest bowiem wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie posiada dachu oraz nie nosi cech budowli. Należy zauważyć, że Wnioskodawca w chwili sprzedaży poczyni dopiero wstępne prace budowlane mające na celu wybudowanie budynków. Trudno uznać, że wyżej wskazane prace na tak wstępnym etapie budowy stanowią budynek, budowlę lub ich część. Bez znaczenia w takiej sytuacji jest fakt, że nabywca nieruchomości kontynuować będzie roboty budowlane w oparciu o przeniesioną na jego rzecz decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę. Należy wskazać, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług dla określenia rodzaju dokonanej czynności (dostawa gruntu lub budynku) nie powinien mieć znaczenia zamiar kupującego co do dalszego przeznaczenia nabytego gruntu wraz z rozpoczętą budową budynku. Sposób wykorzystania towarów po nabyciu nie ma zasadniczo znaczenia dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym nie znajduje uzasadnienia rozpatrywanie kwestii, czy nabywca ma zamiar kontynuacji budowy rozpoczętego budynku czy też nie. Okoliczność ta nie ma znaczenia dla celów opodatkowania ww. podatkiem. Skutki prawnopodatkowe konkretnego zdarzenia powstają w momencie dokonanej dostawy nieruchomości. Na moment sprzedaży Wnioskodawca będzie posiadał jedynie grunt z wykonanymi fundamentami, który nie może być zaklasyfikowany ani w świetle przepisów prawa budowlanego, ani według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynek, budowla lub ich część.

Jak zauważył Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV: „Komisja Europejska ze swej strony uważa, że kwestia dostawy nowego budynku może pojawić się tylko w wypadku ukończenia przebudowy lub przynajmniej dostatecznego zaawansowania robót, aby powstał budynek istotnie odmienny, który może zostać zasiedlony” (pkt 31).

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana niedokończoną inwestycją budowlaną, która w myśl przepisów prawa budowlanego nie wypełnia definicji budynku, budowli lub ich części, należy dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej taką nieruchomość traktować jako niezabudowany teren budowlany (z wniosku wynika, że według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jest to grunt przeznaczony pod zabudowę rekreacji indywidualnej). Preferencyjna stawka podatku przewidziana w art. 41 ust. 12 ustawy dla dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego nie znajdzie zatem zastosowania w tym przypadku.

W tym miejscu należy wskazać, że z opisu sprawy wynika, iż na moment planowanej sprzedaży na nieruchomości, oprócz fundamentów budynku mieszkalnego, znajdować się będzie również ogrodzenie trwale związane z gruntem, które – jak wskazał Zainteresowany – nie będzie wpisywać się w definicję budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Przedmiotowe ogrodzenie stanowić będzie urządzenie budowlane, o którym mowa w art. 3 pkt 9 ww. ustawy. Zatem w takim przypadku przedmiotem sprzedaży będzie grunt niezabudowany.

Jak wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, terenem budowlanym jest grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ sprzedawana działka – jak wynika z opisu sprawy – stanowi teren budowlany.

Powyższą transakcję należy więc opodatkować podstawową stawką podatku w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 ustawy.

Podsumowując, w przypadku dostawy nieruchomości wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, po zrealizowaniu fundamentów (tj. po wykonaniu ogrodzenia, niwelacji terenu, wytyczeniu budynku w terenie, wykonaniu wykopu oraz zbrojenia ław fundamentowych, wylaniu ław fundamentowych), Wnioskodawca nie będzie uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%. Czynność ta będzie opodatkowana przy zastosowaniu stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w przypadku dostawy nieruchomości wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, po zrealizowaniu stanu zerowego (tj. po wykonaniu ogrodzenia, niwelacji terenu, wytyczeniu budynku w terenie, wykonaniu wykopu oraz zbrojenia ław fundamentowych betonem oraz – w zależności od projektu – piwnicy, wykonaniu izolacji części podziemnej, rozprowadzeniu kanalizacji pod podkładem, ułożeniu podkładu betonowego), Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%.

Podobnie jak wyżej, w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sytuacji, z uwagi na powołane regulacje prawne tut. Organ podatkowy stwierdza, że przedmiotem zbywania przez Wnioskodawcę będą nadal tylko grunty niezabudowane. Rozpoczęta budowa budynku mieszkalnego, po zrealizowaniu stanu zerowego (tj. po wykonaniu ogrodzenia, niwelacji terenu, wytyczeniu budynku w terenie, wykonaniu wykopu oraz zbrojenia ław fundamentowych betonem oraz – w zależności od projektu – piwnicy, wykonaniu izolacji części podziemnej, rozprowadzeniu kanalizacji pod podkładem, ułożeniu podkładu betonowego), nie wypełnia definicji budynku, ponieważ obiekt taki nie jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie posiada dachu oraz nie nosi cech budowli. Należy ponownie zauważyć, że Wnioskodawca w chwili sprzedaży poczyni dopiero wstępne prace budowlane mające na celu wybudowanie budynków. Trudno uznać, że wyżej wskazane prace na tak wstępnym etapie budowy stanowią budynek, budowlę lub ich część. Zatem również w takim przypadku bez znaczenia pozostaje fakt, że nabywca nieruchomości kontynuować będzie roboty budowlane w oparciu o przeniesioną na jego rzecz decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę. Okoliczność ta nie ma znaczenia dla celów opodatkowania ww. podatkiem. Na moment planowanej sprzedaży Wnioskodawca będzie w posiadaniu gruntu po zrealizowaniu stanu zerowego budynku mieszkalnego, który nie może być zaklasyfikowany ani w świetle przepisów prawa budowlanego, ani według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynek, budowla lub ich część.

Tak jak poprzednio na nieruchomości, w momencie sprzedaży, będzie znajdować się ogrodzenie, trwale związane z gruntem, które nie będzie wpisywać się w definicję budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Ogrodzenie stanowić będzie urządzenie budowlane, o którym mowa w art. 3 pkt 9 ww. ustawy. Zatem również w takim przypadku przedmiotem sprzedaży będzie grunt niezabudowany.

Planowana dostawa nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ sprzedawana działka, jak wynika z opisu sprawy, stanowi teren budowlany.

Powyższą transakcję należy więc opodatkować podstawową stawką podatku w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 ustawy.

Podsumowując, w przypadku dostawy nieruchomości wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, po zrealizowaniu stanu zerowego (tj. po wykonaniu ogrodzenia, niwelacji terenu, wytyczeniu budynku w terenie, wykonaniu wykopu oraz zbrojenia ław fundamentowych betonem oraz – w zależności od projektu – piwnicy, wykonaniu izolacji części podziemnej, rozprowadzeniu kanalizacji pod podkładem, ułożeniu podkładu betonowego) Wnioskodawca nie będzie uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%. Czynność ta będzie opodatkowana przy zastosowaniu stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu zagadnienia przedstawionego we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do przywołanych przez Stronę we wniosku interpretacji indywidualnych należy wskazać, że w myśl art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jeżeli zatem określona interpretacja uznana zostanie przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych za wydaną w sposób niezgodny z przepisami prawa podatkowego, może on z urzędu dokonać jej zmiany, w celu zachowania jednolitości wydawanych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego i wyeliminowania rozbieżności.

Z kolei w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń NSA z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 889/11 oraz sygn. akt I FSK 793/11 należy wskazać, że orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące rozstrzyganego zagadnienia jest niejednolite. Tut. Organ nie podziela stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach.

A contrario należy przytoczyć orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3006/14, w którym to wyroku Sąd podzielił stanowisko zajęte przez Organ podatkowy w wydanej interpretacji odnośnie stawki podatku dla dostawy gruntu z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego na etapie wykonanych ław i ścian fundamentowych z częściowo wykonanymi podejściami przyłączy mediów do budynku i oddalił skargę podatnika.

Sąd w wyroku wskazał: „(\`(...)\`) w przypadku trwającej budowy (procesu budowlanego), dopiero wówczas dostawa efektu tego procesu (obiektu) będzie podlegała zwolnieniu, jeżeli efekt ten (obiekt) będzie mógł być uznany za budynek, czyli kiedy będzie już posiadał minimum w postaci fundamentu, ścian i dachu.

Dopiero też wtedy, gdy istnieje obiekt budowlany będący tak rozumianym budynkiem, uprawnione jest powoływanie się na dostawę części budynku. Zwolnieniem nie są objęte części potencjalnych budynków. (\`(...)\`)

Na działce nr (\`(...)\`), której sprzedaż planuje Skarżąca nie ma ani budynku, ani budowli, a jedynie fundamenty. Dostawa «gruntu wraz z naniesioną na nim rozpoczętą budową budynku mieszkaniowego wielorodzinnego» nie jest tym samym, co dostawa gruntu zabudowanego. (\`(...)\`)

Prawidłowo Minister Finansów uznał, że do planowanej przez Skarżącą dostawy działki nr (\`(...)\`) ze znajdującymi się na niej naniesieniami w postaci ław i ścian fundamentowych wraz z częściowo wykonanymi podejściami przyłączy mediów do budynku, nie będzie miało zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Prawidłowe było również stanowisko Organu interpretacyjnego, zgodnie z którym opisane przez Skarżącą zdarzenie przyszłe będzie podlegało opodatkowaniu w sposób właściwy dla dostawy terenu niezabudowanego, przeznaczonego pod budowę, a zatem z zastosowaniem podstawowej (23%) stawki podatku od towarów i usług”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ zaznacza, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.