Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.375.2019.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-23
Teza: w zakresie ustalenia, czy budynki będące własnością Wnioskodawcy i wybudowane ze wsparciem opisanym w pkt 1 i 2 opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego są zwolnione z podatku od przychodów z budynków na podstawie art. 24b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy Spółka jest zobowiązana do ustalenia oraz zapłaty podatku od przychodów z budynków w odniesieniu do tych części budynków mieszkalnych oddanych do używania w ramach programów rządowych i samorządowych, które są oddawane w najem jako lokale użytkowe.
Słowa kluczowe: budynek; podatek; programy; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 września 2019 r. (data wpływu 10 września 2019 r.), uzupełnionym 12 listopada 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy budynki będące własnością Wnioskodawcy i wybudowane ze wsparciem opisanym w pkt 1 i 2 opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego są zwolnione z podatku od przychodów z budynków na podstawie art. 24b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obejmujące:

*   lokale mieszkalne – **jest prawidłowe,**
*   lokale użytkowe – **jest nieprawidłowe,**

*   czy Spółka jest zobowiązana do ustalenia oraz zapłaty podatku od przychodów z budynków w odniesieniu do tych części budynków mieszkalnych oddanych do używania w ramach programów rządowych i samorządowych, które są oddawane w najem jako lokale użytkowe – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy budynki będące własnością Wnioskodawcy i wybudowane ze wsparciem opisanym w pkt 1 i 2 opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego są zwolnione z podatku od przychodów z budynków na podstawie art. 24b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   czy Spółka jest zobowiązana do ustalenia oraz zapłaty podatku od przychodów z budynków w odniesieniu do tych części budynków mieszkalnych oddanych do używania w ramach programów rządowych i samorządowych, które są oddawane w najem jako lokale użytkowe.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 29 października 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.375.2019.1.BS, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 12 listopada 2019 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest towarzystwem budownictwa społecznego, prowadzącym działalność m.in. na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (dalej: „ustawa o TBS”). Zgodnie z art. 24 ust.1 ustawy o TBS, Towarzystwo prowadzi działalność na obszarze określonym w umowie lub statucie towarzystwa, natomiast zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o TBS dochody towarzystwa nie mogą być przeznaczane do podziału pomiędzy wspólników lub członków. Przeznacza się je w całości na działalność statutową towarzystwa.

Głównym (większościowym) udziałowcem Wnioskodawcy, posiadającym 99,9955% udziałów Spółki, jest Miasto X. Jednakże Miasto X nie posiada całości udziałów w Spółce. Mniejszościowymi udziałowcami Wnioskodawcy są osoby/podmioty prywatne (kapitał prywatny).

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.

Zasób będący własnością Spółki stanowią:

1.  nieruchomości wybudowane w ramach programów rządowych – budynki mieszkalne wybudowane w ramach Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, utworzonego w ramach Banku Gospodarstwa Krajowego (dalej: „BGK”) ustawą o TBS, w ramach tzw. nowego ładu mieszkaniowego – 51 budynków (Krajowy Fundusz Mieszkaniowy został zlikwidowany dnia 31 maja 2009 r., zgodnie z ustawą z dnia 2 kwietnia 2009 r. o zmianie ustawy o poręczeniach i gwarancjach udzielanych przez Skarb Państwa oraz niektóre osoby prawne, ustawy o Banku Gospodarstwa Krajowego oraz niektórych innych ustaw. W związku z tym budynki budowane po tej dacie były finansowane w odrębny sposób, w tym kredytami komercyjnymi oraz innymi produktami finansowymi oferowanymi, między innymi, przez BGK, a także ze środków Miasta X, a także własnych środków Wnioskodawcy);
2.  nieruchomości wybudowane w ramach programów samorządowych:

1.  budynki mieszkalne wybudowane w ramach programu „Najem z dojściem do własności” – sfinansowane w ramach programu samorządowego preferencyjną emisją obligacji gwarantowaną przez BGK –10 budynków,
2.  budynki mieszkalne wybudowane w ramach programu samorządowego „Senior” – 4 budynki, których budowa została sfinansowana głównie dopłatami do kapitału Spółki wniesionymi przez jej większościowego udziałowca, tj. Miasto X,
3.  budynki mieszkalne wybudowane w ramach programu samorządowego „Absolwent” – 4 budynki, wybudowane na gruncie wniesionym wkładem niepieniężnym do Spółki (aportem) przez Miasto X, sfinansowane m.in. kredytem udzielonym przez BGK oraz dopłatami do kapitału Spółki wniesionymi przez Miasto X;
4.  budynek mieszkalny wybudowany w ramach programu TBS, zgodnie z polityką mieszkaniową Miasta X, tj. samorządowego programu zapewnienia lokali mieszkalnych osobom o średnich dochodach; budynek został wybudowany na gruncie wniesionym aportem do Spółki przez Miasto X, sfinansowany pożyczką z Miasta X oraz kredytem z Europejskiego Banku Inwestycyjnego; połowę lokali mieszkalnych w tym budynku Miasto X przeznaczyło na samorządowy program „Senior”, natomiast część pozostałych lokali mieszkalnych będzie pełnić funkcję mieszkań wspomaganych (treningowych) kierowanych do osób niezdolnych do prowadzenia samodzielnej egzystencji,
5.  budynek mieszkalny wybudowany w ramach programu TBS na gruncie wniesionym do Spółki aportem przez Miasto X, sfinansowany środkami własnymi Spółki na etapie budowy oraz współfinansowany przez Miasto X na etapie użytkowania.

W pozostałym zakresie budowa poszczególnych budynków stanowiących własność Wnioskodawcy była finansowana w różnych częściach:

*   ze środków własnych TBS,
*   ze środków pochodzących z kredytów komercyjnych,
*   ze środków pochodzących z partycypacji, o której mowa w przepisach ustawy o TBS,
*   ze środków otrzymanych od jednostki samorządu terytorialnego będącej wspólnikiem Spółki (np. w formie dopłat do kapitału spółki).

Jednocześnie wskazać należy, iż Miasto X systematycznie obejmuje kolejne zwalniane przez dotychczasowych najemców lokale mieszkalne wpłacając partycypację i wskazując kolejnego najemcę.

Programy, w ramach realizacji których zostały oddane budynki dotyczą budownictwa społecznego.

Części poszczególnych budynków mieszkalnych należących do Wnioskodawcy są/mogą być oddawane w najem przedsiębiorcom na cele prowadzonej przez nich działalności gospodarczej i pełnią funkcje lokali użytkowych, np. sklepy na parterze budynków mieszkalnych, placówki pocztowe, lokale usługowe (dalej jako: „lokale użytkowe”).

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „UPDOP”), podatkiem dochodowym od przychodów z budynków objęte są wszystkie położone na terytorium Polski budynki, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, które zostały oddane w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Wnioskodawca będąc właścicielem nieruchomości (budynków mieszkalnych), oddanych do używania na podstawie umów najmu, co do zasady podlega obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku od przychodów z budynków.

Przychód z tytułu własności środka trwałego (budynku oddanego w całości lub w części do używania na podstawie umowy/umów najmu) został zdefiniowany w art. 24b ust. 3 UPDOP. Zgodnie z tym przepisem „przychodem” jest ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa środka trwałego (tj. wartość początkowa danego budynku).

Przepis art. 24b ust. 2 UPDOP przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków.

W świetle tego przepisu, aby skorzystać ze zwolnienia konieczne jest jednoczesne spełnienie następujących warunków:

1.  środek trwały oddany do używania jest budynkiem mieszkalnym,
2.  oddanie budynku mieszkalnego do używania następuje w ramach programów rządowych lub samorządowych dotyczących budownictwa społecznego,
3.  zwolnienie z podatku od przychodów z budynków stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L 7 z 11 stycznia 2012 r., str. 3, dalej jako: „Decyzja”).

W sytuacji Spółki wszystkie ze wskazanych powyżej punktów można uznać za spełnione.

W uzupełnieniu ujętym w piśmie z dnia 8 listopada 2019 r., Wnioskodawca wskazał m.in., że:

1.wszystkie budynki należące do Spółki, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowią budynki mieszkalne nie tylko w świetle przepisów prawa podatkowego (Rozporządzenie Rady Ministrów z dn. 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych), ale również w świetle odrębnych przepisów, m.in. ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, oraz Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Przepisy Prawa budowlanego nie zawierają definicji budynku mieszkalnego wielorodzinnego, jednak definicję tę można wyprowadzić z definicji budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Zgodnie z art. 3 pkt 2a) przez budynek mieszkalny jednorodzinny należy rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku. Natomiast zgodnie z § 3 ust. 4 ww. Rozporządzenia przez budynek mieszkalny należy rozumieć budynek przeznaczony na mieszkania, mający postać:

1.  budynku wielorodzinnego zawierającego 2 lub więcej mieszkań,
2.  budynku jednorodzinnego,
3.  budynku mieszkalnego w zabudowie zagrodowej,

2.wszystkie budynki należące do Spółki stanowią środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej Spółki, 3.budynki, o których mowa we wniosku zostały oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych lub samorządowych opisanych we wniosku ORD-IN złożonym przez Spółkę dnia 5 września 2019 r. w opisie stanu faktycznego (winno być: „stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego”) pkt 1 i 2. Programy związane z budownictwem mieszkaniowym realizowane są zarówno przez rząd, jak i jednostki samorządowe (w związku z decentralizacją polityki mieszkaniowej, część odpowiedzialności za jej prowadzenie i realizację zadań mieszkaniowych o charakterze socjalnym i społecznym została przeniesiona na samorządy). Programy rządowe Pierwszą rządową inicjatywą współfinansowaną ze środków budżetu państwa i mającą na celu wsparcie polityki mieszkaniowej Polski był system wsparcia podaży mieszkań na wynajem o umiarkowanych czynszach, ustanowiony na mocy ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (dalej: „ustawa o TBS”). Powołano Towarzystwa Budownictwa Społecznego, których zadaniem była budowa i zarządzanie społecznymi mieszkaniami czynszowymi. Powołano również Krajowy Fundusz Mieszkaniowy, mający na celu współfinansowanie inwestycji i tym samym obniżanie kosztów działalności społecznego budownictwa. Inicjatywa polegała na udzielaniu preferencyjnych kredytów dla Towarzystw Budownictwa Społecznego, czego celem było zwiększenie liczby lokali mieszkalnych dla osób osiągających dochody niewystarczające do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych na zasadach rynkowych i jednocześnie zbyt wysokie, by ubiegać się o najem mieszkania socjalnego lub komunalnego. W maju 2009 r. zlikwidowano Krajowy Fundusz Mieszkaniowy, a jego środki przekazano Bankowi Gospodarstwa Krajowego (BGK). Kredyty preferencyjne zastąpiono kredytami udzielanymi przez BGK oraz środkami na organizację emisji obligacji połączoną z gwarancją ich nabycia przez BGK. Program społecznego budownictwa czynszowego reaktywowano 1 listopada 2015 r. w zmodyfikowanej postaci. Podstawą zmian była ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy o TBS i niektórych innych ustaw. Aktualnie źródłem finansowania sektora budownictwa czynszowego są kredyty komercyjne oraz finansowanie zwrotne SBC. Działalność BGK reguluje m.in. ustawa z dnia 14 marca 2013 r. o Banku Gospodarstwa Krajowego. Zgodnie z art. 4 tej ustawy, do podstawowych celów działalności BGK należy wspieranie polityki gospodarczej Rady Ministrów, rządowych programów społeczno-gospodarczych, w tym poręczeniowo-gwarancyjnych, oraz programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 7 ustawy o BGK, do zadań BGK należy wspieranie rozwoju budownictwa mieszkaniowego, w szczególności budownictwa mającego na celu budowę lokali mieszkalnych na wynajem, zgodnie z odrębnymi przepisami (w tym przepisami dotyczącymi działalności Towarzystw Budownictwa Społecznego) lub w ramach realizacji rządowych programów. PTBS prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której większościowym udziałowcem (99,9944% udziałów) jest jednostka samorządu terytorialnego – gmina Miasto X. Wszystkie budynki mieszkalne należące do Spółki wskazane w pkt 1 opisu stanu faktycznego (winno być: „stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego”) wniosku ORD-IN zostały wybudowane w ramach programów rządowych. Programy samorządowe Zadaniem Wnioskodawcy, który działa na podstawie przepisów ustawy o TBS, jest budowa i wynajem lokali mieszkalnych, a zatem zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych określonych grup mieszkańców danej gminy. Znaczna część budynków mieszkalnych należących do Spółki została wybudowana na gruntach wniesionych do Spółki wkładem niepieniężnym przez Miasto X (nieruchomości wskazane w pkt 2 b), c), d), e) opisu stanu faktycznego (winno być: „stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego”) wniosku ORD-IN), a budowa tych budynków była współfinansowana przez Miasto X w formie dopłat do kapitału Spółki, pożyczki z Miasta X lub partycypacji finansowej Miasta X. Wszystkie budynki wskazane w pkt 2 zostały oddane do używania na podstawie samorządowych programów budownictwa społecznego (w tym program „Najem z dojściem do własności”, „Senior”, „Absolwent”). Działalność Wnioskodawcy opisana jest w „Polityce mieszkaniowej Miasta X na lata 2012-2022”, gdzie wskazano, iż aktywne działania Miasta X w zakresie gospodarki nieruchomościami powinny obejmować dynamizowanie budownictwa na wynajem. Natomiast w nowej polityce mieszkaniowej Miasta X na lata 2017-2027 wymieniono wszystkie zasoby należące do Wnioskodawcy w sferze instrumentów polityki mieszkaniowej skierowanych do osób o średnich dochodach. Budynek wskazany w pkt 2 d) opisu stanu faktycznego (winno być: „stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego”) wniosku ORD-IN został sfinansowany w części ze środków pochodzących z kredytu udzielonego przez Europejski Bank Inwestycyjny. W Planie na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju (Plan przyjęty dnia 16 lutego 2016 r. przez Radę Ministrów), wskazuje się na pięć filarów rozwoju gospodarczego Polski, w tym na Kapitał dla Rozwoju. W ramach Kapitału dla Rozwoju zakłada się pobudzenie inwestycji m.in. przez wykorzystanie zagranicznych instytucji i programów finansowych, w tym Europejskiego Banku Inwestycyjnego. 4.programy, w ramach realizacji których zostały oddane do użytku budynki będące własnością Spółki dotyczą budownictwa społecznego; jak wynika z definicji wskazanej w ustawie o rewitalizacji oraz ustawie o Krajowym Zasobie Narodowym, społeczne budownictwo czynszowe to jeden z sektorów publicznego mieszkalnictwa wyróżniający się tym, że:

1.  dostęp do lokali mieszkalnych odbywa się na zasadach nierynkowych na podstawie kryteriów określonych przez władze publiczne – kryteria, jakie muszą spełnić przyszli najemcy mieszkań Wnioskodawcy są określone w ustawie o TBS,
2.  na etapie budowy, przebudowy lub użytkowania budynków podmioty realizujące inwestycję korzystają ze wsparcia środkami publicznymi – na etapie budowy Spółka korzystała ze wsparcia środkami publicznymi, do których należały: kredyty z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, kredyt udzielony przez BGK, emisja obligacji wraz z gwarancją ich wykupu przez BGK, aport gruntów przez większościowego Właściciela Spółki, jakim jest gmina Miasto X, partycypacja Miasta X w kosztach budowy, dopłaty do kapitału wnoszone przez Miasto X, pożyczka z Miasta X;
3.  jest realizowane przez podmioty, których głównym celem działania nie jest osiąganie zysku – działalność Spółki nie jest nastawiona na osiągnie zysków, ponieważ dochody TBS nie mogą być przeznaczone do podziału pomiędzy wspólników lub członków, ale są przeznaczane w całości na działalność statutową TBS (art. 24 ust. 2 ustawy o TBS). Z kolei zyski, które Spółka uzyskuje z wynajmu lokali użytkowych są w części przeznaczane na „dofinansowanie” stawki czynszu w lokalach mieszkalnych, a w części kumulowane na kolejne inwestycje mieszkaniowe.

Wszystkie budynki mieszkalne będące własnością Spółki spełniają powyższe kryteria. Przedmiotem działania TBS jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu, a więc działalność nakierowana na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych (art. 27 ustawy o TBS). Również nazwa „towarzystwo budownictwa społecznego”, która jest zastrzeżona wyłącznie dla TBS (art. 26 ust. 2 ustawy o TBS) wskazuje, że działalności Spółki mieści się w zakresie budownictwa społecznego. 5.zwolnienie stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym – Dz. Urz. UE L 7 z 11 stycznia 2012 r., str. 3 (dalej: „Decyzja”). Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c Decyzji „Niniejszą decyzję stosuje się do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych przyznanej przedsiębiorstwom, którym powierzono wykonywanie usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym, o których mowa w art. 106 ust. 2 Traktatu, należącej m.in. do kategorii rekompensaty z tytułu usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym zaspokajających potrzeby społeczne w zakresie opieki zdrowotnej i opieki długoterminowej, opieki nad dziećmi, dostępu do i reintegracji na rynku pracy, mieszkalnictwa socjalnego, opieki nad słabszymi grupami społecznymi oraz włączenia społecznego tych grup”. Jak wynika z punktu 2 Preambuły do Decyzji, aby niektóre usługi świadczone w ogólnym interesie gospodarczym mogły być wykonywane na podstawie zasad i na warunkach, które pozwolą im wypełniać ich zadania, konieczne może być udzielenie przez państwo wsparcia finansowego, które pokryje część lub całość szczególnych kosztów wynikających ze zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych. Zgodnie z art. 345 Traktatu w wykładni Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie ma znaczenia, czy tego rodzaju usługi świadczone w ogólnym interesie gospodarczym wykonywane są przez przedsiębiorstwa publiczne czy prywatne. W pkt 11 preambuły do decyzji wskazano, że „W związku z tym przedsiębiorstwa zajmujące się usługami socjalnymi, w tym zapewnianiem mieszkalnictwa socjalnego osobom w niekorzystnej sytuacji lub osobom w gorszym położeniu społecznym, które nie posiadają wystarczających środków, aby pozyskać mieszkanie na zasadach rynkowych, powinny również korzystać z możliwości zwolnienia z wymogu zgłoszenia określonego w niniejszej decyzji, nawet jeśli kwota otrzymywanej przez nie rekompensaty przekracza określony w niniejszej decyzji ogólny próg dla rekompensaty”. Usługi wynajmu lokali mieszkalnych świadczone przez Wnioskodawcę będącego TBS stanowią usługi w zakresie mieszkalnictwa socjalnego rozumiane w sposób wskazany w pkt 11 preambuły do decyzji. W związku z tym usługi wynajmu lokali mieszkalnych świadczone przez Wnioskodawcę stanowią usługi mieszkalnictwa socjalnego, do których ma zastosowanie Decyzja. Zgodnie z art. 2 ust. 2 Decyzji „Niniejszą decyzję stosuje się w przypadkach, gdy okres na jaki powierza się przedsiębiorstwu wykonywanie usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym, nie przekracza dziesięciu lat, niniejszą decyzję stosuje się wyłącznie w takim zakresie, w jakim dostawca usługi jest zobowiązany przeprowadzić znaczne inwestycje, które muszą być amortyzowane przez dłuższy czas zgodnie z ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości”. W pkt 12 preambuły Decyzji wskazano, że „To w jakim zakresie określony środek rekompensaty wpływa na wymianę handlową i konkurencję, zależny tylko od średniej kwoty rekompensaty otrzymywanej rocznie oraz od danego sektora, ale również od tego, jaki jest całkowity okres powierzenia. Stosowanie niniejszej decyzji powinno być zatem ograniczone do okresów powierzenia wykonywania usług na maksymalnie dziesięć lat, chyba że dłuższy okres powierzenia jest uzasadniony potrzebą przeprowadzenia znacznych inwestycji, np. w dziedzinie mieszkalnictwa socjalnego”. W przypadku Spółki mamy do czynienia z sytuacją, w której rekompensata (zwolnienie podatkowe) jest przyznawane na okres przekraczający 10 lat, ale jednocześnie jest to uzasadnione tym, że świadczone usługi wiążą się z koniecznością wybudowania budynku mieszkalnego, a więc z koniecznością przeprowadzenia znacznej inwestycji. W związku z tym Decyzja ma zastosowanie do zwolnienia podatkowego z podatku od przychodów z budynków. Zgodnie z art. 5 ust. 1 Decyzji „Rekompensata nie może przekraczać kwoty niezbędnej do pokrycia kosztów netto wynikających z wywiązywania się zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych z uwzględnieniem rozsądnego zysku”. Przepis ten dotyczy przede wszystkim rekompensaty w postaci dotacji albo dofinansowania. W analizowanym przypadku, pomoc publiczna nie polega na otrzymaniu jakichkolwiek środków pieniężnych, a na zaoszczędzeniu środków pieniężnych, które w braku zwolnienia zostałyby przekazane na zapłatę podatku od przychodów z budynków, a następnie i tak zwrócone podatnikowi, tutaj: Wnioskodawca – czy to poprzez odliczenie od podatku CIT, czy to poprzez zwrot na wniosek podatnika (Wnioskodawcy). Zatem w analizowanym przypadku, rekompensata (w postaci zwolnienia z podatku od przychodów z budynków) stanowi, co do zasady, jedynie czasowe wsparcie płynności finansowej przedsiębiorstwa (Wnioskodawcy) – w formie możliwości niewpłacania danej – zasadniczo zwrotnej – kwoty środków pieniężnych (w wysokości podatku od przychodów z budynków). Rekompensata, tj. w analizowanej sytuacji – zwolnienie z podatku od przychód z budynków, musi jednak spełniać pozostałe warunki określone w Decyzji.

W przypadku Wnioskodawcy spełnione są wszystkie warunki wskazane w Decyzji:

*   przedmiot i czas trwania zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych oraz nazwę przedsiębiorstwa i terytorium działania określa ustawa o TBS, na podstawie której działa Wnioskodawca oraz umowa spółki Wnioskodawcy,
*   rodzaj wszystkich wyłącznych lub specjalnych praw przyznanych przedsiębiorstwu przez organ powierzający określa ustawa o TBS, na podstawie której działa Wnioskodawca, umowa Spółki Wnioskodawcy, oraz – w odniesieniu do zwolnienia z podatku od przychodów z budynków, które stanowi rekompensatę w rozumieniu Decyzji – ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   opis mechanizmu rekompensaty oraz wskaźniki służące do obliczania, kontrolowania i przeglądu wysokości rekompensaty; ustalenia na temat unikania i odzyskiwania nadwyżek rekompensaty; oraz odniesienie do Decyzji, zostały zawarte w ustawie o TBS oraz ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy budynki będące własnością Wnioskodawcy i wybudowane ze wsparciem opisanym w pkt 1 i 2 opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego są zwolnione z podatku od przychodów z budynków na podstawie art. 24b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy Spółka jest zobowiązana do ustalenia oraz zapłaty podatku od przychodów z budynków w odniesieniu do tych części budynków mieszkalnych oddanych do używania w ramach programów rządowych i samorządowych, które są oddawane w najem jako lokale użytkowe?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku z 12 listopada 2019 r.), zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „UPDOP”), podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

\-zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Na podstawie tego przepisu opodatkowanie podatkiem od przychodów z budynków ma miejsce, jeżeli łącznie zostaną spełnione trzy ww. warunki. W omawianym stanie faktycznym (winno być: „stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym”) wszystkie ww. warunki są spełnione:

1.  Spółka jest właścicielem budynków, które stanowią dla niej środki trwałe,
2.  budynki będące własnością Spółki zostały w całości albo w części oddane do używania na podstawie umów najmu lub innych umów o podobnym charakterze,
3.  budynki będące własnością Spółki znajdują się na terytorium Polski.

W związku z powyższym Spółka, co do zasady, spełnia warunki opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków.

Zwolnienie podatkowe

Zgodnie z art. 24b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L 7 z 11 stycznia 2012, str. 3).

Na podstawie tego przepisu zwolnienie z opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków ma zastosowanie, jeśli łącznie zostaną spełnione ww. cztery warunki. Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie podatkowe z art. 24b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie do budynków mieszkalnych stanowiących własność Wnioskodawcy jako TBS i wybudowanych w ramach programów rządowych i samorządowych, ponieważ spełnione są wszystkie ww. warunki.

Środek trwały będący budynkiem mieszkalnym

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym (winno być: „stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym”) wszystkie budynki stanowiące własność Spółki są budynkami mieszkalnymi. Przepisy UPDOP nie zawierają definicji „budynku mieszkalnego”.

W związku z czym, aby ustalić czy środki trwałe Wnioskodawcy można sklasyfikować jako budynki mieszkalne, należy odwołać się do:

1.  Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych,
2.  Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB),
3.  ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane,
4.  Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie.

Wszystkie budynki stanowiące własność Spółki spełniają zarówno kryteria określone w ustawach podatkowych, jak i w odrębnych przepisach, należy zatem stwierdzić, że są budynkami mieszkalnymi.

Oddanie do używania w ramach programów rządowych i samorządowych

Zgodnie z przedstawionym we wniosku ORD-IN i uzupełnionym stanem faktycznym (winno być: „stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym”) wszystkie budynki stanowiące własność Spółki zostały oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych.

Budownictwo społeczne

Zwolnienie z art. 24b ust. 2 UPDOP dotyczy budynków mieszkalnych oddanych do używania w ramach programów dotyczących budownictwa społecznego. Przepisy UPDOP nie określają, co należy rozumieć przez budownictwo społeczne. Zdaniem Spółki, zgodnie z przedstawionym we wniosku ORD-IN i uzupełnionym stanem faktycznym (winno być: „stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym”), działalność mieszkaniowa TBS bez wątpienia mieści się w zakresie budownictwa społecznego.

Zwolnienie stanowi rekompensatę spełniająca warunki określone w decyzji Komisji

Zwolnienie z art. 24b ust. 2 UPDOP ma zastosowanie do budynków mieszkalnych oddanych do używania w ramach realizacji rządowych lub samorządowych programów dotyczących budownictwa społecznego, ale pod warunkiem, że zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku ORD-IN i uzupełnionym stanem faktycznym (winno być: „stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym”), zdaniem Spółki, zwolnienie podatkowe dla budynków mieszkalnych będących własnością Spółki, stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym, o której mowa w art. 24b ust. 2 UPDOP. Tym samym spełniony jest ostatni warunek stosowania zwolnienia podatkowego z art. 24 b ust. 2 UPDOP.

A zatem w odniesieniu do budynków mieszkalnych stanowiących własność Wnioskodawcy i oddawanych w najem w ramach programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia z podatku od przychodów z budynków, zgodnie z art. 24b ust. 2 UPDOP.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku z 12 listopada 2019 r.), zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

\-zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Na podstawie tego przepisu opodatkowanie podatkiem od przychodów z budynków ma miejsce, jeżeli łącznie zostaną spełnione trzy ww. warunki. W omawianym stanie faktycznym (winno być: „stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym”) wszystkie ww. warunki są spełnione:

1.  Spółka jest właścicielem budynków, które stanowią dla niej środki trwałe,
2.  budynki będące własnością Spółki zostały w całości albo w części oddane do używania na podstawie umów najmu lub innych umów o podobnym charakterze,
3.  budynki będące własnością Spółki znajdują się na terytorium Polski.

W związku z powyższym Spółka, co do zasady, spełnia warunki opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków.

Zwolnienie podatkowe

Zgodnie z art. 24b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str. 3).

Na podstawie tego przepisu zwolnienie z opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków będzie miało zastosowanie, jeśli łącznie zostaną spełnione ww. cztery warunki. Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie podatkowe z art. 24b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie do budynków mieszkalnych stanowiących własność Wnioskodawcy jako TBS i wybudowanych w ramach programów rządowych i samorządowych, ponieważ spełnione są wszystkie ww. warunki.

Środek trwały będący budynkiem mieszkalnym

Zgodnie z przedstawionym we wniosku ORD-IN i uzupełnionym stanem faktycznym (winno być: „stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym”) wszystkie budynki stanowiące własność Spółki są budynkami mieszkalnymi. Przepisy UPDOP nie zawierają definicji „budynku mieszkalnego”. W związku z czym, aby ustalić czy środki trwałe Wnioskodawcy można sklasyfikować jako budynki mieszkalne, należy odwołać się do:

1.  Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych,
2.  Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB),
3.  ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane,
4.  Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie.

Wszystkie budynki stanowiące własność Spółki spełniają kryteria klasyfikujące budynki mieszkalne określone zarówno w ustawach podatkowych, jak i w odrębnych przepisach, tj. powierzchnia lokali użytkowych w każdym z budynków będących własnością Spółki nie przekracza 30% powierzchni całkowitej budynku. Należy zatem stwierdzić, że istnienie lokali użytkowych w zasobach Spółki nie powoduje utraty mieszkalnego charakteru budynków stanowiących własność Spółki.

Oddanie do używania w ramach programów rządowych i samorządowych

Zgodnie z przedstawionym we wniosku ORD-IN i uzupełnionym stanem faktycznym (winno być: „stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym”), wszystkie budynki stanowiące własność Spółki zostały oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych.

Budownictwo społeczne

Zwolnienie z art. 24b ust. 2 UPDOP dotyczy budynków mieszkalnych oddanych do używania w ramach programów dotyczących budownictwa społecznego. Przepisy UPDOP nie określają, co należy rozumieć przez budownictwo społeczne. Zdaniem Spółki, zgodnie z przedstawionym we wniosku ORD-IN i uzupełnionym stanem faktycznym (winno być: „stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym”), działalność mieszkaniowa TBS bez wątpienia mieści się w zakresie budownictwa społecznego.

Zwolnienie stanowi rekompensatę spełniająca warunki określone w decyzji Komisji

Zwolnienie z art. 24b ust. 2 UPDOP ma zastosowanie do budynków mieszkalnych oddanych do używania w ramach realizacji rządowych lub samorządowych programów dotyczących budownictwa społecznego, ale pod warunkiem, że zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku ORD-IN i uzupełnionym stanem faktycznym (winno być: „stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym”), zwolnienie podatkowe dla budynków mieszkalnych będących własnością Spółki, będzie stanowiło rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym, o której mowa w art. 24b ust. 2 UPDOP. Tym samym za spełniony należy uznać ostatni warunek stosowania zwolnienia podatkowego z art. 24b ust. 2 UPDOP.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do ustalenia oraz zapłaty podatku od przychodów z budynków w odniesieniu do tych części budynków mieszkalnych oddanych do używania w ramach programów rządowych i samorządowych, które są oddawane w najem jako lokale użytkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że ustawą z 15 czerwca 2018 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2018 r., poz. 1291), zostało wprowadzone nowe brzmienie przepisu art. 24b, który obowiązuje od 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „updop”), podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

\-zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

W myśl art. 24b ust. 3 updop, przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Zgodnie z art. 24b ust. 6 updop, w przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3.

Na podstawie art. 24b ust. 7 updop, nie ustala się przychodu, o którym mowa w ust. 1, w przypadku, gdy ustalony na dzień określony w ust. 3, łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

W przypadku gdy w budynku znajdują się lokale mieszkalne oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, o których mowa w ust. 2, przychód pomniejsza się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej tych lokali mieszkalnych w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3 – art. 24b ust. 8 updop.

W myśl art. 24b ust. 9 updop, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł.

Z kolei art. 24b ust. 10 updop stanowi, że w przypadku gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, kwotę, o której mowa w ust. 9, ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód, o którym mowa w ust. 1, pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych.

Stosownie do art. 24b ust. 11 updop, podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać podatek od przychodów z budynków i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który płacony jest podatek. Jeżeli podatnik przed upływem terminu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, złoży zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, podatek od przychodów z budynków za ostatni miesiąc roku podatkowego wpłaca nie później niż w terminie złożenia tego zeznania.

W myśl art. 24b ust. 12 updop, kwotę zapłaconego za dany miesiąc podatku od przychodów z budynków podatnicy odliczają od zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25. W przypadku gdy podatnicy wpłacają zaliczki kwartalne, odliczeniu podlega podatek od przychodów z budynków zapłacony za miesiące przypadające na dany kwartał.

Podatnicy mogą nie wpłacać podatku od przychodów z budynków, jeżeli jest on niższy od kwoty zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25, za dany miesiąc – art. 24b ust. 13 updop.

Jednocześnie na podstawie art. 24b ust. 14 updop, kwotę zapłaconego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku od przychodów z budynków odlicza się od podatku obliczonego zgodnie z art. 19 za rok podatkowy. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 24b ust. 15 updop, kwota podatku od przychodów z budynków nieodliczona na podstawie ust. 14 podlega zwrotowi na wniosek podatnika, jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi nieprawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego lub straty, obliczonych zgodnie z art. 19 w złożonym zeznaniu podatkowym, oraz podatku od przychodów z budynków, w szczególności jeżeli koszty finansowania dłużnego poniesione w związku z nabyciem lub wytworzeniem budynku, jak również inne przychody i koszty ustalone zostały na warunkach rynkowych.

Z treści wniosku i jego uzupełnienia wynika m.in., że Wnioskodawca jest towarzystwem budownictwa społecznego, prowadzącym działalność m.in. na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Głównym (większościowym) udziałowcem Wnioskodawcy, posiadającym 99,9955% udziałów Spółki, jest Miasto X. Jednakże Miasto X nie posiada całości udziałów w Spółce. Mniejszościowymi udziałowcami Wnioskodawcy są osoby/podmioty prywatne (kapitał prywatny). Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.

Zasób będący własnością Spółki stanowią:

1.  nieruchomości wybudowane w ramach programów rządowych – budynki mieszkalne wybudowane w ramach Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, utworzonego w ramach Banku Gospodarstwa Krajowego ustawą o TBS, w ramach tzw. nowego ładu mieszkaniowego – 51 budynków (Krajowy Fundusz Mieszkaniowy został zlikwidowany dnia 31 maja 2009 r., zgodnie z ustawą z dnia 2 kwietnia 2009 r. o zmianie ustawy o poręczeniach i gwarancjach udzielanych przez Skarb Państwa oraz niektóre osoby prawne, ustawy o Banku Gospodarstwa Krajowego oraz niektórych innych ustaw. W związku z tym budynki budowane po tej dacie były finansowane w odrębny sposób, w tym kredytami komercyjnymi oraz innymi produktami finansowymi oferowanymi, między innymi, przez BGK, a także ze środków Miasta X, a także własnych środków Wnioskodawcy);
2.  nieruchomości wybudowane w ramach programów samorządowych:

1.  budynki mieszkalne wybudowane w ramach programu „Najem z dojściem do własności” – sfinansowane w ramach programu samorządowego preferencyjną emisją obligacji gwarantowaną przez BGK –10 budynków,
2.  budynki mieszkalne wybudowane w ramach programu samorządowego „Senior” – 4 budynki, których budowa została sfinansowana głównie dopłatami do kapitału Spółki wniesionymi przez jej większościowego udziałowca, tj. Miasto X,
3.  budynki mieszkalne wybudowane w ramach programu samorządowego „Absolwent” – 4 budynki, wybudowane na gruncie wniesionym wkładem niepieniężnym do Spółki (aportem) przez Miasto X, sfinansowane m.in. kredytem udzielonym przez BGK oraz dopłatami do kapitału Spółki wniesionymi przez Miasto X;
4.  budynek mieszkalny wybudowany w ramach programu TBS, zgodnie z polityką mieszkaniową Miasta X, tj. samorządowego programu zapewnienia lokali mieszkalnych osobom o średnich dochodach; budynek został wybudowany na gruncie wniesionym aportem do Spółki przez Miasto X, sfinansowany pożyczką z Miasta X oraz kredytem z Europejskiego Banku Inwestycyjnego; połowę lokali mieszkalnych w tym budynku Miasto X przeznaczyło na samorządowy program „Senior”, natomiast część pozostałych lokali mieszkalnych będzie pełnić funkcję mieszkań wspomaganych (treningowych) kierowanych do osób niezdolnych do prowadzenia samodzielnej egzystencji,
5.  budynek mieszkalny wybudowany w ramach programu TBS na gruncie wniesionym do Spółki aportem przez Miasto X, sfinansowany środkami własnymi Spółki na etapie budowy oraz współfinansowany przez Miasto X na etapie użytkowania.

W pozostałym zakresie budowa poszczególnych budynków stanowiących własność Wnioskodawcy była finansowana w różnych częściach:

*   ze środków własnych TBS,
*   ze środków pochodzących z kredytów komercyjnych,
*   ze środków pochodzących z partycypacji, o której mowa w przepisach ustawy o TBS,
*   ze środków otrzymanych od jednostki samorządu terytorialnego będącej wspólnikiem Spółki (np. w formie dopłat do kapitału spółki).

Jednocześnie wskazać należy, iż Miasto X systematycznie obejmuje kolejne zwalniane przez dotychczasowych najemców lokale mieszkalne wpłacając partycypację i wskazując kolejnego najemcę.

Programy, w ramach realizacji których zostały oddane budynki dotyczą budownictwa społecznego.

Części poszczególnych budynków mieszkalnych należących do Wnioskodawcy są/mogą być oddawane w najem przedsiębiorcom na cele prowadzonej przez nich działalności gospodarczej i pełnią funkcje lokali użytkowych, np. sklepy na parterze budynków mieszkalnych, placówki pocztowe, lokale usługowe (tj. lokale użytkowe).

Wszystkie budynki należące do Spółki, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowią budynki mieszkalne nie tylko w świetle przepisów prawa podatkowego (Rozporządzenie Rady Ministrów z dn. 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych), ale również w świetle odrębnych przepisów, m.in. ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, oraz Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Wszystkie budynki należące do Spółki stanowią środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej Spółki. Budynki, o których mowa we wniosku zostały oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych lub samorządowych. Programy związane z budownictwem mieszkaniowym realizowane są zarówno przez rząd, jak i jednostki samorządowe (w związku z decentralizacją polityki mieszkaniowej, część odpowiedzialności za jej prowadzenie i realizację zadań mieszkaniowych o charakterze socjalnym i społecznym została przeniesiona na samorządy). Wszystkie budynki mieszkalne należące do Spółki wskazane w pkt 1 opisu stanu faktycznego (winno być: „stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego”) wniosku ORD-IN zostały wybudowane w ramach programów rządowych. Wszystkie budynki wskazane w pkt 2 zostały oddane do używania na podstawie samorządowych programów budownictwa społecznego (w tym program „Najem z dojściem do własności”, „Senior”, „Absolwent”). Programy, w ramach realizacji których zostały oddane do użytku budynki będące własnością Spółki dotyczą budownictwa społecznego. Zwolnienie stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym – Dz. Urz. UE L 7 z 11 stycznia 2012 r., str. 3 (dalej: „Decyzja”). Rekompensata, tj. w analizowanej sytuacji – zwolnienie z podatku od przychód z budynków, musi jednak spełniać pozostałe warunki określone w Decyzji.

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnione są wszystkie warunki wskazane w Decyzji:

*   przedmiot i czas trwania zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych oraz nazwę przedsiębiorstwa i terytorium działania określa ustawa o TBS, na podstawie której działa Wnioskodawca oraz umowa spółki Wnioskodawcy,
*   rodzaj wszystkich wyłącznych lub specjalnych praw przyznanych przedsiębiorstwu przez organ powierzający określa ustawa o TBS, na podstawie której działa Wnioskodawca, umowa Spółki Wnioskodawcy, oraz – w odniesieniu do zwolnienia z podatku od przychodów z budynków, które stanowi rekompensatę w rozumieniu Decyzji – ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   opis mechanizmu rekompensaty oraz wskaźniki służące do obliczania, kontrolowania i przeglądu wysokości rekompensaty; ustalenia na temat unikania i odzyskiwania nadwyżek rekompensaty; oraz odniesienie do Decyzji, zostały zawarte w ustawie o TBS oraz ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia, czy budynki będące własnością Wnioskodawcy i wybudowane ze wsparciem opisanym w pkt 1 i 2 opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego są zwolnione z podatku od przychodów z budynków na podstawie art. 24b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy Wnioskodawca jest zobowiązany do ustalenia oraz zapłaty podatku od przychodów z budynków w odniesieniu do tych części budynków mieszkalnych oddanych do używania w ramach programów rządowych i samorządowych, które są oddawane w najem jako lokale użytkowe.

W związku z powyższym, wskazać należy, że stosownie do art. 24b ust. 2 updop, zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L 7 z 11 stycznia 2012 r., str. 3).

Zwolnienie z opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków będzie miało zatem zastosowanie, jeśli łącznie zostaną spełnione następując warunki:

*   budynki mają charakter mieszkalny,
*   budynki zostały oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych lub samorządowych,
*   programy w ramach realizacji których zostały oddane budynki dotyczą budownictwa społecznego,
*   zwolnienie stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r.

Z opisu sprawy wynika bowiem, że budynki mieszkalne, o których mowa we wniosku, zostały oddane do użytkowania w ramach realizacji programów rządowych lub samorządowych. Programy w ramach realizacji których zostały oddane do użytkowania budynki dotyczą budownictwa społecznego. Zwolnienie stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym.

Wskazać należy, że w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2019 r., minimalnym podatkiem dochodowym zostały objęte wszystkie nieruchomości – budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z zakresu tego podatku zostały wyłączone jedynie przychody z budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie. Ponadto zmiana dotyczy progu 10.000.000 zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu, na 10.000.000 zł „kwoty wolnej” przypadającej na podatnika. Zatem podstawą opodatkowania będzie suma wartości początkowej poszczególnych środków trwałych – budynków ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł.

Powyższe wynika również z treści uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy 2291-A), zgodnie z którym na podstawie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. poz. 2175) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały wprowadzone regulacje dotyczące tzw. minimalnego podatku dochodowego. Rozwiązanie to skierowane jest do podatników posiadających określone nieruchomości komercyjne w postaci budynków biurowych oraz budynków handlowo-usługowych, których wartość początkowa przekracza 10 mln zł. Przepisy te zaczęły obowiązywać od dnia 1 stycznia 2018 r. Regulacje dotyczące minimalnego podatku dochodowego są przedmiotem postępowania przed Komisją Europejską (KE) w przedmiocie badania, czy nie stanowią niedozwolonej pomocy publicznej.

Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez stronę polską z KE obowiązujące w Polsce przepisy wymagają zmian w kierunku:

1.  objęcia minimalnym podatkiem dochodowym wszystkich nieruchomości – budynków, z wyłączeniem budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego i takie zwolnienie jest zgodne z zasadami pomocy publicznej;
2.  stosowania minimalnego podatku dochodowego w odniesieniu do tych nieruchomości (ich części), które są wynajmowane;
3.  zmiany progu 10 mln zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu minimalnym podatkiem dochodowym z nieruchomości na podatnika;
4.  możliwości uniknięcia obciążenia (zwrot) podatkiem od przychodów z budynków w przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy zapłaty podatku PIT lub CIT we właściwej wysokości, jeżeli podatnik wystąpi z wnioskiem o zwrot tego podatku.

Proponowane w autopoprawce zmiany wychodzą naprzeciw ww. oczekiwaniom KE. W wyniku proponowanych zmian minimalnym podatkiem dochodowym (w projekcie proponuje się, aby podatek ten został określony jako „podatek od przychodów z budynków”), zostaną, co do zasady, objęte wszystkie budynki (mieszkalne i niemieszkalne) położone na terytorium Polski. Podkreślić należy, iż podatek od przychodów z budynków będzie płacony od tych środków trwałych w postaci budynków, które generują przychody z ich najmu (dzierżawy itp.). W przypadku podatników podatku PIT podatek minimalny nie będzie dotyczył umów najmu zawieranych poza działalnością gospodarczą (tzw. najem prywatny). Jeżeli tylko część budynku będzie oddana do używania na podstawie umowy najmu, wówczas podatnik będzie obowiązany do zapłaty podatku od przychodów z budynków od tej części, która została wynajęta. Z zakresu tego podatku zostaną wyłączone te budynki mieszkalne, które zostaną oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, pod warunkiem iż takie zwolnienie będzie stanowiło rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. Zmianie ulega również sposób stosowania limitu (kwoty) 10 000 000 zł, poniżej którego nieruchomości nie były objęte podatkiem od przychodów z budynków i która to wartość stanowiła swoistą kwotę wolną (na nieruchomość). Proponuje się, aby taka kwota przypadała na podatnika bez względu na ilość i wartość posiadanych przez niego budynków.

Wskazać przy tym należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnosi się do definicji budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym, dlatego należy odnieść się w tym względzie do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b. Z powyższych przepisów wynika zatem, że w skład budynku objętego społecznym programem mieszkaniowym wchodzą wyłącznie lokale mieszkalne, wyłączone są natomiast lokale użytkowe.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że w takim zakresie, w jakim zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy – opisane w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym budynki mieszkalne, w ramach których znajdują się lokale mieszkalne, które zostały oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych lub samorządowych, a programy mieszkaniowe realizowane przez Spółkę mieszczą się w pojęciu „budownictwa społecznego”, jak również będące przedmiotem wniosku zwolnienie stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. – do budynków mieszkalnych będących własnością Wnioskodawcy, wybudowanych przy wsparciu opisanych we wniosku środków oraz otrzymanych w celowym aporcie rzeczowym od Miasta X, zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku od przychodów z budynków, określone w art. 24b ust. 2 updop. Natomiast w przypadku znajdujących się w budynkach mieszkalnych lokali użytkowych, wskazać należy, że lokale te mimo iż znajdują się one w budynkach mieszkalnych, które to budynki – zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy – zostały wybudowane w ramach realizacji programów rządowych lub samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, to należy stwierdzić, że lokale użytkowe nie służą zabezpieczeniu celów mieszkaniowych w ramach budownictwa społecznego, bowiem nie mają one związku z realizacją celów mieszkaniowych. Ich wynajem odbywa się na zasadach komercyjnych.

Zatem w przypadku lokali użytkowych nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku od przychodów z budynków, określone w art. 24b ust. 2 updop, a Wnioskodawca zobowiązany będzie do naliczenia i zapłaty podatku od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazać należy, że gdy w budynkach znajdują się lokale mieszkalne oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, o których mowa w art. 24b ust. 2 updop oraz lokale użytkowe to przychód pomniejsza się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej tych lokali mieszkalnych w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa powyżej, ustala się zgodnie z art. 24b ust. 8 updop, tj. na dzień określony w art. 24b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazać również należy, że kwotę zapłaconego za dany miesiąc podatku od przychodów z budynków, Wnioskodawca będzie mógł odliczyć od zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia:

*   czy budynki będące własnością Wnioskodawcy i wybudowane ze wsparciem opisanym w pkt 1 i 2 opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego są zwolnione z podatku od przychodów z budynków na podstawie art. 24b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obejmujące:

*   lokale mieszkalne – jest prawidłowe,
*   lokale użytkowe – jest nieprawidłowe,

*   czy Spółka jest zobowiązana do ustalenia oraz zapłaty podatku od przychodów z budynków w odniesieniu do tych części budynków mieszkalnych oddanych do używania w ramach programów rządowych i samorządowych, które są oddawane w najem jako lokale użytkowe – jest nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że Organ wydając interpretację indywidualną w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie jest uprawniony do samodzielnego ustalenia i ocen programów rekompensat, czy zwolnień, które dotyczy lub mogą dotyczyć Wnioskodawcy, a które nie wynikają z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stąd przedstawione przez Wnioskodawcę informacje, że budynki, o których mowa we wniosku zostały oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych lub samorządowych, które dotyczą budownictwa społecznego, jak również iż zwolnienie stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. Organ przyjął jako element niepodlegającego ocenie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w(…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.