Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.213.2020.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-30
Teza: Brak zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT do kosztu nabycia Usług szkoleniowych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2020 r. (data nadania 11 sierpnia 2020 r., data wpływu 12 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do wydatków ponoszonych przez Spółkę z tytułu nabywanych od Podmiotów Powiązanych Usług szkoleniowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do wydatków ponoszonych przez Spółkę z tytułu nabywanych od Podmiotów Powiązanych Usług szkoleniowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka funkcjonuje w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Przedmiotem podstawowej działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka nabywa z Grupy od podmiotów powiązanych (dalej: „Podmioty Powiązane” lub „Usługodawcy”) szereg różnorodnych usług wsparcia. Jedną z kategorii nabywanych świadczeń są usługi szkoleniowe (dalej: Usługi szkoleniowe), mające na celu zapewnienie odpowiedniego poziomu kompetencji pracowników i współpracowników. Osobami uczestniczącymi w szkoleniach w ramach Usług szkoleniowych mogą być także członkowie zarządu, menedżerowie, specjaliści oraz inne osoby. Każdorazowo Spółka indywidualnie w ramach swoich potrzeb wskazuje pracowników, którzy korzystają z Usług szkoleniowych.

Zakres nabywanych Usług szkoleniowych może przykładowo obejmować czynności takie jak: organizację centralnych szkoleń w Grupie (m.in. w zakresie IT, przywództwa, HR, kontroli produkcji), ustalanie harmonogramów i programów szkoleń, wdrażanie i organizację programów rozwoju korporacyjnego dla pracowników, wliczając w to Usługi szkoleniowe świadczone przez podmioty zewnętrzne (niepowiązane) na podstawie umów lub uzgodnień podejmowanych z Grupą (ale nie bezpośrednio ze Spółką), i wiele innych. Szkolenia mogą przybrać różne postaci, a mianowicie np. formę stacjonarną, interaktywną lub e-learningową. Katalog ten nie jest zamknięty i wraz z aktualnymi potrzebami Spółki może być adekwatnie dostosowywany o kolejne rodzaje wsparcia w obszarze szkoleń.

Usługi szkoleniowe nie zawierają elementów usług doradczych. Polegają one na przeprowadzeniu szkolenia dotyczącego danej tematyki, w trakcie którego uczestnicy mają możliwość uzyskania określonych informacji, bądź uczestnictwa w określonych formach aktywności, np. w warsztatach, panelach dyskusyjnych, treningach mających na celu pozyskanie praktycznych umiejętności objętych przedmiotem szkolenia oraz otrzymania materiałów edukacyjnych.

Usługodawcy wypełniają definicję podmiotu powiązanego zawartą w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”).

Z tytułu świadczonych Usług szkoleniowych, Wnioskodawca uiszcza na rzecz Usługodawców opłaty (dalej: „Opłaty”). Opłaty spełniają przesłanki uznania za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, po stronie Spółki powstały wątpliwości, czy w odniesieniu do Opłat ponoszonych z tytułu opisanych wyżej Usług szkoleniowych zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT znajdzie zastosowanie w odniesieniu do Opłat na nabycie Usług szkoleniowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Opłat na nabycie Usług szkoleniowych, wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania. Usługi szkoleniowe nie są usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, opłatami i należnościami, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT ani kosztami wskazanymi w art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak więc wynika z treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione dwie przesłanki:

1.  poniesiony wydatek znajduje się wśród kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,
2.  koszty te będą poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy lub na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT.

W związku z okolicznością, że przedmiotem opisanego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego są usługi świadczone przez podmioty powiązane, o możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o CIT będzie decydowało zaliczenie ponoszonych przez Spółkę Opłat do którejkolwiek kategorii wymienionej przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1.

Z uwagi na brak ustawowych definicji usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca dla określenia ich cech charakterystycznych posłużył się definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego. Zasadność odniesienia się do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć potwierdziło także Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach opublikowanych 23 kwietnia 2018 r. (dalej: Wyjaśnienia) dotyczących Kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia „usług szkoleniowych”. Posiłkując się definicją słownikową, wskazać można za SJP, że „szkolenie” to „cykl wykładów z jakiegoś przedmiotu, zorganizowanych w celu uzupełnienia czyjegoś wykształcenia lub czyichś wiadomości z jakiejś dziedziny”. W związku z tym, w ramach usług szkoleniowych można wyróżnić szereg aktywności mających na celu podnoszenie kompetencji zawodowych, obecnie nie tylko w formie stacjonarnych wykładów dotyczących danej dziedziny, ale także uczestnictwa w innych formach doskonalenia, w szczególności za pośrednictwem Internetu (np. e-learning, szkolenia za pośrednictwem platform internetowych), mających na celu pozyskanie praktycznych umiejętności objętych przedmiotem szkolenia oraz otrzymania materiałów edukacyjnych.

Usługi szkoleniowe wskazane przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie powinny być zatem zaliczane do katalogu zawartego w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ponieważ nie obejmują swoim zakresem usług doradczych, badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczeń o podobnym charakterze. Wnioskodawca pragnie wskazać, że ponoszone przez Opłaty na Usługi szkoleniowe nie są:

1.  Kosztem usług doradczych - zgodnie z definicją SJP, zwrot „doradczy” to inaczej «służący radą, doradzający», natomiast czasownik „doradzać” oznacza «udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie»; doradztwo jest zatem udzieleniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii. Należy stwierdzić, że w przypadku Wnioskodawcy nie dochodzi do przekazania przez Podmioty Powiązane żadnej opinii, która mogłaby stanowić poradę w przedstawionym rozumieniu; świadczone przez Usługodawców Usługi szkoleniowe nie opierają się na doradztwie, tylko podnoszeniu określonych kompetencji pracowników i współpracowników Spółki, jak również wdrażaniu tych osób w funkcjonujące w Spółce procesy oraz przyuczaniu do właściwego i efektywnego wykonywania obowiązków; z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika, by w ramach świadczenia Usług szkoleniowych Podmioty Powiązane udzielały Wnioskodawcy porad;
2.  Kosztem usług badania rynku - zgodnie z definicją słownikową, zwrot „badać” oznacza «poznawać coś za pomocą analizy naukowej», natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do «całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych»; „badanie rynku” należy więc rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”. W zakresie Usług szkoleniowych, Wnioskodawca nie otrzymuje od Podmiotów Powiązanych analiz związanych z badaniem rynku;
3.  Kosztem usług reklamowych - zgodnie z utrwalonym poglądem, „reklamę” stanowi «działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług» lub «rozpowszechnianie informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług». W przedmiotowym rozumieniu, Usługi szkoleniowe nie stanowią usługi reklamowej, ponieważ nie wiążą się z prezentowaniem towarów produkowanych przez Wnioskodawcę żadnemu odbiorcy zewnętrznemu;
4.  Kosztem zarządzania i kontroli - zgodnie z definicją słownikową, „zarządzić” oznacza «wydać polecenie» lub „zarządzać” - «sprawować nad czymś zarząd»; „kontrola” to «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym». W ramach świadczonych Usług szkoleniowych, Podmioty Powiązane nie posiadają kompetencji zarządczych względem Wnioskodawcy, tj. w szczególności pracownicy Podmiotów Powiązanych nie wydają poleceń pracownikom i współpracownikom Wnioskodawcy. Ponadto Usługodawcy w ramach Usług szkoleniowych nie sprawują także funkcji kontrolnych nad Wnioskodawcą tj. w szczególności nie dokonują czynności weryfikujących działania Spółki;
5.  Kosztem przetwarzania danych - zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, „przetworzyć” oznacza «przekształcić coś twórczo»; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»; przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych (tak np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r., o sygn. akt 0111- KDIB1-1.4010.33.2018.l.BS. Świadcząc Usługi szkoleniowe Podmioty Powiązane nie dokonują przetwarzania danych w rozumieniu powyższej definicji tj. w szczególności nie przekształcają twórczo otrzymywanych od Spółki zbiorów danych w celu ich opracowania. Usługi szkoleniowe świadczone dla Wnioskodawcy nie polegają na przetwarzaniu istniejących zbiorów danych, więc nie można stwierdzić, że są usługami przetwarzania danych. Przedmiotowe rozumienie znajduje także potwierdzenie w treści Wyjaśnień MF, w których wskazano, że usługi te obejmują jedynie „usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych”, które to nie stanowią przedmiotu Usług Szkoleniowych;
6.  Kosztem ubezpieczeń - przedmiotem Usług szkoleniowych nie jest ubezpieczenie Spółki;
7.  Kosztem gwarancji i poręczeń - Wnioskodawca nie uzyskuje w ramach Usług szkoleniowych gwarancji lub poręczeń.

Powołany powyżej art. 15e ust. 1 ustawy o CIT obejmuje jednak otwarty katalog wydatków na usługi niematerialne, które podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje zapis „oraz świadczeń o podobnym charakterze”, jak również przyjęcie opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do szczególnych klasyfikacji.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na fakt, że Usługi szkoleniowe nie zostały wskazane wprost w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, kwestię objęcia wydatków na te Usługi ograniczeniem wynikającym z tego przepisu należy rozważyć także w kontekście wskazanych w treści przepisu „świadczeń o podobnym charakterze”.

Za świadczenia o podobnym charakterze należy, zdaniem Wnioskodawcy, uznać świadczenia równorzędne lub podobne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Zgodnie ze wspomnianymi już Wyjaśnieniami MF, w części odnoszącej się do „Kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”, powołującymi się na ugruntowany dorobek orzeczniczy rozstrzygający rozumienie zwrotu „świadczenia o podobnym charakterze”, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w ustawie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych. Aby uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wyżej wymienionych, należy przyjąć, iż wskazany „właściwy zespół cech odróżniających” powinien stanowić główny element danej usługi, przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy nie sposób przyjąć, iż Usługi szkoleniowe to świadczenia równorzędne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Usługi szkoleniowe nie mają charakteru podobnego do świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT - przyświeca im zupełnie inny cel oraz sposób wykonania.

Potwierdzeniem stanowiska Spółki są interpretacje indywidualne, które choć zostały wydane w indywidualnych sprawach, to zawarte w nich wyjaśnienia co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, stanowią dla podatnika istotną wskazówkę odnośnie dominującej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych w analogicznych stanach faktycznych oraz takim samym stanie prawnym. Przytoczone poniżej przykłady interpretacji podatkowych (także takich, które zostały wydane w okresie ostatnich 12 miesięcy przed złożeniem przez Wnioskodawcę niniejszego wniosku), potwierdzają, że usługi analogiczne do Usług szkoleniowych nabywanych przez Spółkę nie podlegają limitowi wskazanemu w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Na niezaliczanie usług szkoleniowych do katalogu usług niematerialnych objętych limitacją art. 15e ust. 1 ustawy o CIT wskazuje stanowisko Dyrektora KIS wyrażone m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja indywidulana Dyrektora KIS z dnia 28 października 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.285.2019.2.HK: „natomiast do (\`(...)\`) usług obejmujących szkolenia personelu Klientów, nie znajdą zastosowania przepisy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, ani przepisy art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tych przepisach”,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-3. 4010.110.2019.1.KK: ,,reasumując koszty usług szkoleniowych, w przypadku gdy płatności nie dotyczą prawa do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT nie są objęte zakresem przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym nie podlegają pod ograniczenie określone w tym przepisie (\`(...)\`)”,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 28 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-1. 4010.568.2018.1.AR: ,,w konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, Usługi Szkoleniowe nabywane od Podmiotu Powiązanego nie mogą być kwalifikowane jako usługi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w szczególności nie stanowią usług doradczych, usług zarządzania i kontroli, czy też usług o podobnym charakterze do tych świadczeń. Usługi Szkoleniowe nie podlegają również zaliczeniu do usług badania rynku, usług reklamowych, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Ponadto usługi te nie stanowią świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT. Tym samym Koszty Usług Szkoleniowych ponoszone przez Spółkę (w tym za pośrednictwem Spółki Osobowej) na rzecz Podmiotu Powiązanego nie będą podlegały ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe”,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 2 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3. 4010.36.2018.3.KK: ,,usługi szkoleniowe nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie stanowią usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Bez znaczenia zatem pozostaje w tym przypadku okoliczność świadczenia ich przez podmioty powiązane względem Spółki w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, gdyż niespełnienie przesłanki przedmiotowej wynikającej z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT powoduje brak zastosowania rzeczonego przepisu w danej sprawie. Reasumując, usługi szkoleniowe, które są przedmiotem niniejszego wniosku nie są objęte zakresem przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w związku z czym nie podlegają pod ograniczenie określone w tym przepisie i przy spełnieniu wszystkich kryterium wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości”.

Ponadto, Wnioskodawca dla uzupełnienia swojego wywodu postanowił odnieść się do dorobku doktryny i orzecznictwa powstałego w odniesieniu do katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (tj. regulacji dotyczącej tzw. podatku u źródła). Zauważyć bowiem należy, że w dotychczas wydanych na podstawie art. 15e ustawy o CIT interpretacjach indywidualnych, z uwagi na wskazany już brak definicji legalnej usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - organy podatkowe, w celu dokładniejszego wskazania cech charakterystycznych usług objętych ustawowym katalogiem, odwołują się do podobnego katalogu zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Tym samym, z uwagi na wskazywaną przez organy podatkowe tożsamość semantyczną pojęć z obu wyżej wymienionych artykułów, Spółka uważa za uzasadnione posłużenie się linią interpretacyjną i orzeczniczą, ukształtowaną na gruncie art. 21 ust 1 pkt 2a ustawy o CIT, także przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zawarte w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalogi świadczeń można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą wspomniane już świadczenia mające „podobny charakter” do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tych przepisach.

Mając na uwadze wskazaną konstrukcję katalogów usług niematerialnych wyszczególnionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, mogłaby ona prowadzić do interpretacji rozszerzającej. Tym niemniej, jak zaznacza się - również w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT - „Obecnie zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie prawa podatkowego utrwalone jest jednak stanowisko, w świetle którego stosowanie wykładni rozszerzającej w odniesieniu do przepisów kreujących obowiązek podatkowy jest co do zasady niedopuszczalne. Odzwierciedleniem tej zasady jest podniesienie do rangi konstytucyjnej zasady nullum tributum sine lege. W szczególności Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 października 1992 r., III ARN 50/92, podkreślił, że «fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawa jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja przepisów w tym zakresie nie może być rozszerzająca». Co do zasady wykładnię rozszerzającą można stosować jedynie wyjątkowo. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się jednak, że powstanie obowiązku podatkowego nie może wystąpić w wypadku, w którym jest on skutkiem interpretacji rozszerzającej. W konsekwencji pozostawienie w katalogu określającym zakres przedmiotu opodatkowania pewnej swobody interpretacyjnej w ocenie, jakie usługi będą tymi «o podobnym charakterze», nakazuje dużą ostrożność organom podatkowym w stosowaniu analizowanych przepisów ze względu na fakt, że bardzo łatwo w tym przypadku uzyskać wyniki rozszerzające obowiązek podatkowy w sposób niewynikający wprost z ustawy”.

Tożsame stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r., o sygn. II FSK 2369/15.

Biorąc zatem pod uwagę ugruntowane stanowisko w zakresie konieczności stosowania ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego regulujących obowiązki podatnika oraz inne obostrzenia, Wnioskodawca jest zdania, że analogiczne podejście powinno zostać przyjęte również w odniesieniu do wykładni zakresu przedmiotowego katalogu świadczeń objętych art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Należy podnieść, iż na gruncie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów uzyskiwanych na terytorium Polski przez nierezydentów, wykształciła się wykładnia, zgodnie z którą Usługi szkoleniowe nie podlegają opodatkowaniu u źródła, bowiem nie mieszczą się w katalogu przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Ten sposób wykładni w odniesieniu do Usług szkoleniowych potwierdzają stanowiska organów podatkowych wyrażone m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 24 sierpnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.165.2017.1.JC: „dokonywanie płatności za usługi szkoleniowe i konferencyjne na rzecz podmiotów zagranicznych nie mieści się w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT”,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 września 2016 r., sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.782.2016.1.BG: ,,w ocenie Wnioskodawcy przytoczone powyżej regulacje art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2a ustawy o CIT nie obejmuję swoim zakresem płatności dokonywanych z tytułu usług przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, tj.:
    1.  usług uczestnictwa w szkoleniach stacjonarnych i konferencjach;
    2.  dostępu do platform online zawierających np. treści o charakterze edukacyjnym, w tym szkolenia realizowane w formie tzw. e-learning oraz zapewniających dostęp do materiałów, ćwiczeń, ebooków, testów/egzaminów certyfikujących (m.in. poprzez wykupienie dostępu do serwisu online lub platform szkoleniowych jednorazowo, bądź też na zasadzie okresowego abonamentu);
    3.  usługi przedłużenia online certyfikatów potwierdzających kompetencje zawodowe na danym stanowisku pracy (\`(...)\`)”,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. ILPB4/4510-1-491/15-2/DS: ,,reasumując uczestnictwo pracowników Spółki w szkoleniach oraz konferencjach nie stanowi usługi wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o \[CIT\] ani usługi o charakterze podobnym do którejkolwiek z tych usług”,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 września 2014 r., sygn. IPPB5/423-676/14-2/AJ: ,,w świetle powyższego usługi szkoleniowe i udział w konferencjach pracowników Wnioskodawcy nie będą miały charakteru podobnego do świadczeń doradczych. Usługi te jako niewymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w tym w szczególności w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT oraz nie mające podobnego charakteru do świadczeń doradczych, nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie. Tak więc przychód uzyskany przez kontrahenta zagranicznego z tytułu świadczonych usług szkoleniowych i za udział pracowników Wnioskodawcy w konferencjach nie mieści się w żadnej z kategorii wymienionej w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT”.

Mając powyższe na względzie, z uwagi na fakt, że Usługi szkoleniowe nie zostały explicite wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie stanowią także usług podobnych do tam wskazanych, a ukształtowana linia interpretacyjna zwraca uwagę na aspekt braku udzielania konkretnych porad w ramach szkolenia, jak również okoliczność, iż brak jest podobieństwa usług szkoleniowych do usług badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, w konsekwencji brak jest podstaw do uznania Usług szkoleniowych za objęte dyspozycją art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że Usługi szkoleniowe świadczone na rzecz Spółki nie zaliczają się też do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (nie są opłatą i należnością za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how). W ramach Usług szkoleniowych, Spółka nie ponosi też kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek (art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi szkoleniowe wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, jak również świadczeń o podobnych charakterze, a więc nie powinny podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., sygn. I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia czy koszty Usług szkoleniowych, podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop.

W związku z tym, że przepisy updop nie zawierają definicji pojęcia „szkolenie” za celowe należy uznać odwołanie się do ich wykładni językowej. W internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) pojęcie te zostało zdefiniowane jako cykl wykładów z jakiegoś przedmiotu, zorganizowanego w celu uzupełnienia czyjegoś wykształcenia lub czyichś wiadomości z jakiejś dziedziny.

Wyżej wymienione działania polegające na szkoleniu nie są zatem usługami doradczymi, których istota sprowadza się do wskazywania możliwych rozwiązań (w tym optymalnych z punktu widzenia Spółki).

Usług szkoleniowych nabywanych od Podmiotów Powiązanych nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by w ramach świadczenia usług szkoleniowych Podmioty Powiązane udzielały Wnioskodawcy porad.

Usługi szkoleniowe świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do pozostałych usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku usług szkoleniowych. Usługi szkoleniowe nabywane od Podmiotów Powiązanych nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi szkoleniowe nie posiadają bowiem cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do przedstawionego przez Wnioskodawcę zagadnienia i powołanych przez niego interpretacji indywidualnych, mających potwierdzać prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko, tutejszy organ wskazuje, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.