Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.574.2019.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-27
Teza: opodatkowanie dostawy urządzenia działającego w środowisku wirtualnej rzeczywistości na rzecz placówek oświatowych
Słowa kluczowe: dostawa; dostawa-dostawa towarów; placówki-placówka oświatowa; podatek-podatek od towarów i usług; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 grudnia 2019 r. (data wpływu 30 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy urządzenia działającego w środowisku wirtualnej rzeczywistości na rzecz placówek oświatowych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2019 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy urządzenia działającego w środowisku wirtualnej rzeczywistości na rzecz placówek oświatowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka z o. o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest podmiotem dokonującym dostaw towarów oraz świadczenia usług na rzecz placówek oświatowych/jednostek samorządu terytorialnego (dalej: JST).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka tworzy również różnego rodzaju rozwiązania technologiczne, mające na celu wspomaganie działalności dydaktycznej szkół. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zamierza dokonywać sprzedaży rozwiązania edukacyjnego dla jednostek oświatowych (szkół), działającego w środowisku wirtualnej rzeczywistości. Przykładem takiego rozwiązania jest urządzenie funkcjonujące pod roboczą nazwą „(…)”, przy czym w przyszłości Spółka planuje utworzenie rozwiązań wspierających edukację również w innych dziedzinach (…).

Na przykładzie „(…)” należy wskazać, iż Urządzenie to będzie stanowiło pomoc dydaktyczną dla uczniów, wykorzystywaną jako uzupełnienie lekcji (…). Przy wykorzystaniu przedmiotowego narzędzia, wobec uczniów szkół korzystających z (…) zostanie wykreowana komputerowa wizja (…) (za pośrednictwem okularów VR), w którym uczeń będzie mógł w praktyce zdobywać wiedzę z zakresu (…). Dodatkowo, pozostali uczniowie będą mieli możliwość obserwacji czynności wykonywanych w środowisku VR. W konsekwencji, (…) będzie stanowiło pomoc dydaktyczną i uzupełnienie procesu edukacyjnego.

(…) będzie miało postać urządzenia składającego się z:

*   komputera;
*   monitora;
*   okularów VR;
*   obudowy;

na którym zostanie zainstalowane niezbędne oprogramowanie pozwalające na korzystanie z aplikacji naukowych działających w środowisku wirtualnej rzeczywistości.

Tym samym, poszczególne elementy Urządzenia można podzielić na:

*   jednostkę centralną (komputer), na którym zainstalowane zostanie niezbędne oprogramowanie informatyczne oraz
*   urządzenia „wyjścia” (okulary VR i monitor), których funkcją będzie komunikacja z użytkownikiem urządzenia oraz wizualizacja jego działań.

Spółka planuje, iż po stworzeniu (…), będzie ono oferowane placówkom oświatowym w rozumieniu ustawy o VAT (przy czym w przypadku szkół publicznych nabywcą w rozumieniu VAT będzie JST; dalej: PO), jako urządzenie kompleksowe służące celom dydaktycznym. Innymi słowy, nie będzie możliwości nabycia jedynie wybranych elementów składowych (…). PO zainteresowana nabyciem (…), będzie mogła nabyć wyłącznie cały kompletny zestaw składający się ze wszystkich ww. elementów.

Spółka oferując (…), będzie przedstawiała cenę nabycia właściwą dla całego zestawu.

Dokumentując natomiast dostawę (…), będzie wystawiała jedną fakturę obejmującą całość świadczenia.

Podkreślenia również wymaga, iż wartość samego komputera (kalkulowana w oparciu o koszt nabycia po stronie Spółki) w ramach zestawu będzie stanowiła około 35% ceny nabycia (…), wartość okularów VR – około 15%, wartość monitora – około 10%, wartość obudowy – około 10%, natomiast wartość oprogramowania – około 30%.

Powyższe komponenty będą ze sobą ściśle współdziałały tworząc funkcjonalnie integralne Urządzenie.

Komponenty wchodzące w skład (…) (takie jak przykładowo komputer) co do zasady nie będą mogły być wykorzystywane do innych celów niż związane z korzystaniem z rozwiązań edukacyjnych VR dostarczonych przez Spółkę (przykładowo, nie będzie możliwe – bez szkody dla całego Urządzenia – oddzielenie monitora od zestawu oraz wykorzystanie go do innych celów niż prezentacja czynności wykonywanych w środowisku VR).

Dla celów niniejszego wniosku należy założyć, iż warunki określone w art. 83 ust. 14 oraz ust. 15 ustawy o VAT będą przez Spółkę spełnione.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dostawa (…) na rzecz PO będzie opodatkowana stawką VAT 0%, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa (\`(...)\`) na rzecz PO będzie opodatkowana stawką VAT 0%, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

1\. Uwagi wstępne

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT) – z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1, stawka podatku wynosi 22% (obecnie 23%).

Ustawodawca w treści ustawy o VAT i przepisach wykonawczych do niej przewidział jednak możliwość opodatkowania niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Stosownie natomiast do treści art. 83 ust. 1 pkt 26, po spełnieniu określonych warunków, dostawa sprzętu komputerowego dla placówek oświatowych podlega opodatkowaniu 0% stawką VAT.

Ustawa o VAT wymienia następujące warunki, jakie powinny być spełnione dla zaistnienia możliwości zastosowania stawki 0%:

1.  dostawa sprzętu komputerowego dokonywana jest na rzecz: o placówek oświatowych lub organizacji humanitarnych, charytatywnych lub edukacyjnych w celu dalszego nieodpłatnego przekazania placówkom oświatowym;
2.  sprzęt komputerowy jest towarem wymienionym w załączniku nr 8 do ustawy o VAT. Załącznik nr 8 do ustawy o VAT zawiera:
    *   jednostki centralne komputerów, serwery, monitory, zestawy komputerów stacjonarnych;
    *   drukarki;
    *   skanery;
    *   urządzenia komputerowe do pism Braille’a (dla osób niewidomych i niedowidzących);
    *   urządzenia do transmisji danych cyfrowych (w tym koncentratory i switche sieciowe, routery i modemy);
3.  dostawca posiada stosowne zamówienie potwierdzone przez organ nadzorujący daną placówkę oświatową, zgodnie z odrębnymi przepisami;
4.  dostawca przekazuje kopię zamówienia potwierdzonego przez organ nadzorujący daną placówkę oświatową do właściwego urzędu skarbowego.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 9 ustawy o VAT, przez placówki oświatowe rozumie się szkoły i przedszkola publiczne i niepubliczne, szkoły wyższe i placówki opiekuńczo-wychowawcze.

Należy zaznaczyć, iż w ramach sprzedaży objętej niniejszym wnioskiem bez wątpienia spełnione zostaną warunki wskazane w punkcie a), c) oraz d) powyżej. Należy bowiem zaznaczyć, że (i) dostawa będzie dokonywana na rzecz PO, (ii) Spółka będzie posiadała stosowne zamówienie spełniające powyższe warunki oraz (iii) przekaże przedmiotowe zamówienie do właściwego urzędu skarbowego.

Kwestią wymagająca rozstrzygnięcia w ramach niniejszej interpretacji jest zatem wskazanie, czy przedmiot sprzedaży dokonywanej przez Spółkę może zostać uznany za towar wymieniony w załączniku nr 8 do ustawy o VAT.

2\. Przedmiot świadczenia realizowanego przez Spółkę jako świadczenie złożone w rozumieniu VAT.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż w ramach analizowanej transakcji, Spółka dostarcza kilka komponentów, które składają się na Urządzenie.

Tym samym, w pierwszej kolejności zasadne wydaje się zweryfikowanie, czy – dla celów VAT – transakcja ta powinna być traktowana jako tzw. świadczenie kompleksowe, czy też kilka odrębnych świadczeń.

Koncepcja świadczeń kompleksowych była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał). Jak wskazuje TSUE, „dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT”. Fragment ten był kilkukrotnie cytowany przez TSUE w uzasadnieniach wyroków dotyczących interpretacji art. 2 tzw. VI Dyrektywy, jak również przepisu art. 2 ust. 1 lit a) Dyrektywy 2006/112/WE.

Powyższe podejście znajduje jednak odstępstwa od jego stosowania w sytuacji, w której występujące równolegle bądź następujące po sobie świadczenia charakteryzują się tak silnym związkiem gospodarczym, iż de facto stanowią one jedno świadczenie, w odniesieniu do którego zastosowanie wskazanego powyżej „domniemania” byłoby sprzeczne z ekonomicznym charakterem transakcji a ponadto – powodowałoby istotne trudności praktyczne, takie jak:

*   trudność bądź wręcz niemożność wyodrębnienia momentu rozpoczęcia i zakończenia poszczególnych świadczeń składowych świadczenia kompleksowego w celu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego,
*   trudność w określeniu ceny poszczególnych elementów składowych świadczenia kompleksowego dla celów ustalenia podstawy opodatkowania VAT, etc.

W takich przypadkach, ekonomicznego i faktycznego zespolenia dwu lub więcej świadczeń, konsekwencje podatkowe takiego jednolitego ekonomicznie świadczenia określane są w całości dla całej transakcji (całego świadczenia).

Należy zauważyć, iż pojęcie tzw. świadczeń złożonych nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o VAT ani tez przepisów unijnych w zakresie podatku od wartości dodanej. Jest ono pojęciem wykształconym przez orzecznictwo Trybunału, które następnie przeniknęło do praktyki orzeczniczej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z ujęciem prezentowanym przez TSUE w szeregu orzeczeń dotyczących VAT, w tym między innymi w wyroku TSUE w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, „jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Jak wynika z tej swoistej „definicji” świadczenia kompleksowego, aby można mówić o jego istnieniu, winno się ono charakteryzować następującymi cechami:

1.  składać się z dwu lub więcej elementów lub czynności,
2.  winny one być ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno świadczenie gospodarcze,
3.  świadczenie to winno mieć charakter nierozerwalny, którego rozdzielanie miałoby charakter sztuczny.

Tylko wówczas, gdy zespół realizowanych przez podatnika świadczeń charakteryzuje się wymienionymi powyżej cechami, można uznać, iż występuje tzw. jedno kompleksowe świadczenie w odniesieniu do składników którego zastosować jednolite zasady opodatkowania.

Ad. a)

Odnosząc się zatem do dostawy (\`(...)\`) na rzecz PO, Spółka pragnie wskazać, iż (\`(...)\`) składa się z kilku elementów składowych. Jak bowiem Spółka wskazała w opisie sprawy, (\`(...)\`) będzie miało postać urządzenia składającego się z komputera, monitora, okularów VR, obudowy. Na urządzeniu będzie zainstalowane niezbędne oprogramowanie pozwalające na korzystanie z aplikacji naukowych.

Ad. b)

Podkreślenia wymaga, iż wszystkie ww. elementy (\`(...)\`) składają się funkcjonalnie na jedno urządzenie (jedną całość). Bez poszczególnych elementów wymienionych powyżej, (\`(...)\`) nie będzie spełniało swoich celów (urządzenie będzie bezużyteczne).

Należy w szczególności wskazać, iż w przypadku gdyby urządzenie nie zawierało któregokolwiek z wymienionych elementów, jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem nie byłoby możliwe.

W szczególności:

*   komputer (jednostka centralna) zapewnia odpowiednie zaplecze mechaniczne (płyta główna, pamięć, procesor), niezbędne dla celów przetworzenia i prezentacji danych „wsadowych”, tj. poszczególnych ruchów/czynności wykonywanych przez ucznia;
*   oprogramowanie zainstalowane na komputerze umożliwia przetworzenie i prezentację danych wskazanych powyżej;
*   okulary VR pozwalają na precyzyjne przekazanie odpowiednich komend do komputera (tj. uczeń sterujący Urządzeniem – widząc wykreowaną wirtualną rzeczywistość – jest w stanie w sposób precyzyjny wykonać ruchy pozwalające na przekazanie właściwych danych do komputera);
*   monitor pozwala na obserwowanie poczynań ucznia sterującego Urządzeniem przez całą klasę (co jest niezbędne dla realizowania celów dydaktycznych Urządzenia – jako urządzenia mającego przekazywać odpowiednią wiedzę wszystkim uczniom);
*   obudowy – pozwalającej na zachowanie integralności wszystkich komponentów oraz umiejscowienie całego zestawu w odpowiednim miejscu w szkole.

Jednocześnie należy zauważyć, iż żaden z powyższych komponentów nie będzie mógł być użytkowany jako urządzenie odrębne od pozostałych. W szczególności, w przypadku „wymontowania” jednego z elementów (przykładowo komputera lub monitora), urządzenie straci funkcjonalność i nie będzie możliwe dalsze jego użytkowanie. Tym samym przewiduje się, że wszystkie wskazane powyżej elementy będą wykorzystywane wyłącznie dla celów korzystania z Urządzenia i nie będą służyły innym celom (m.in. w celu zapewnienia takiej integralności Urządzenia całość zostanie umieszczona w specjalnej obudowie).

Z drugiej strony należy podkreślić, iż (\`(...)\`) spełnia swoje funkcje dopiero, gdy współpracują ze sobą wszystkie składowe elementy – tj. komputer, monitor, okulary VR, obudowa, niezbędne oprogramowanie.

Ad. c)

Dodatkowo należy zauważyć, iż jak zostało wskazane w opisie sprawy, (\`(...)\`) będzie oferowane PO jako jedno kompleksowe urządzenie służące celom dydaktycznym. Nabywcy nie będą mieli możliwości wyboru wyłącznie wybranych elementów składających się na (\`(...)\`) – będą mogli nabyć wyłącznie całe (\`(...)\`).

Jakkolwiek istnieje możliwość wyodrębnienia przybliżonego kosztu poszczególnych elementów składowych (\`(...)\`) (jak zostało to przedstawione w opisie sprawy), w ofercie prezentowanej potencjalnym nabywcom będzie prezentowana wyłącznie jedna cena za całe (\`(...)\`).

Wyodrębnienie poszczególnych cen w ofercie (czy także na późniejszym etapie na fakturze) miałoby sztuczny charakter, mając na uwadze możliwość nabycia wyłącznie kompleksowego urządzenia.

3\. Zakres załącznika nr 8.

Katalog towarów, co do których mają zastosowanie przepisy art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, został przez ustawodawcę określony w sposób szeroki. Wymieniono w nim bowiem grupy towarów bez podania szczegółowego oznaczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług lub Nomenklatury Scalonej.

Należy także zauważyć, iż nie istnieje legalna definicja pojęć wskazanych w załączniku nr 8 do ustawy o VAT.

3.1. Wykładnia pojęcia „zestaw komputerów stacjonarnych”.

W ocenie Spółki, w celu prawidłowego zrekonstruowania norm zawartych w przepisie art. 83 ust. 1 pkt 26 w związku z załącznikiem nr 8 do ustawy o VAT, niezbędnym jest zatem odwołanie się do dyrektyw wykładni prawa podatkowego, zgodnie z którymi pierwszeństwo przed innymi metodami przypada wykładni językowej, literalnej.

Jak wskazuje się bowiem w doktrynie prawa podatkowego: „(\`(...)\`) punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni jest wykładnia językowa. Podstawową rolę w formułowaniu prawa odgrywa bowiem język, zważywszy na powszechność pisemnej formy prawa. Prawodawca poprzez słowa określa, co zamierza osiągnąć. Należy więc przyjąć, że wykładnia językowa zakreśla granice interpretacji prawa w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym” \[R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Oficyna 2008, lex – przyp. Spółki\].

Należy zauważyć, iż produkt sprzedawany przez Spółkę będzie składał się z kilku elementów przytoczonych szczegółowo w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Tym samym, w ocenie Spółki, najbardziej zasadne wydaje się zweryfikowanie, czy produkt ten może zostać uznany za „zestaw komputera stacjonarnego” w rozumieniu tego przepisu.

Ze względu na to, że znane Spółce słowniki języka polskiego nie zawierają definicji terminu „zestaw komputerów stacjonarnych”, poniżej, Wnioskodawca pragnie przedstawić definicje poszczególnych słów: zestaw – „zespół elementów spełniających rolę samodzielnego urządzenia”, komputer – „urządzenie elektroniczne automatycznie przetwarzające dane zapisane cyfrowo, służące do szybkiego wykonywania obliczeń, przechowywania, porządkowania i wyszukiwania danych oraz sterowania pracą innych urządzeń”, stacjonarny – „znajdujący się gdzieś na stałe, niezmieniający miejsca pobytu lub swego położenia” \[Słownik języka polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/slowniki/zestaw.html, https://sjp.pwn.szukaj/komputer.html, https://sjp.pwn.pl/sjp/stacjonarny;2576108; (dostęp z dnia 21.11.2019 r.) – przyp. Spółki\].

Zatem można przyjąć, iż, aby dany produkt spełniał definicję „zestawu komputera stacjonarnego” konieczne jest, aby spełniał on następujące warunki:

*   Produkt składa się z kilku elementów, które są ze sobą funkcjonalnie związane w sposób, który umożliwia samodzielne ich funkcjonowanie;
*   Głównym elementem tego produktu jest urządzenie elektroniczne, które w sposób automatyczny przetwarza zapisane cyfrowo dane.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż każde urządzenie elektroniczne – aby mogło przetwarzać określone dane i prezentować wyniki tego przetworzenia użytkownikowi – musi zawierać także:

(i) odpowiednie oprogramowanie informatyczne umożliwiające przetworzenie danych;

(ii) wyświetlacz prezentujący wyniki pracy urządzenia (w postaci przykładowo monitora/okularów).

*   Powyższe urządzenie elektroniczne nie jest przeznaczone do wykorzystania mobilnego.

W praktyce zatem, na zestaw komputera stacjonarnego składa się jednostka centralna komputera, urządzenie wyjścia, a także niezbędne oprogramowanie, które pozwala na użytkowanie danego zestawu.

Klasyczne zestawy komputerowe – oprócz jednostki centralnej – zawierają monitor (jako urządzenie „wyjścia”). W przypadku natomiast technologii VR, monitor uzupełniony jest przez okulary pozwalające na obserwowanie wirtualnej rzeczywistości z odpowiedniej perspektywy.

Z oczywistych względów, zestaw komputera stacjonarnego służącego do obsługi VR musi zawierać również odpowiednie oprogramowanie pozwalające na przetwarzanie danych w tej technologii.

3.2. Przedmiot sprzedaży będącej przedmiotem wniosku.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Urządzenie będzie stanowiło współdziałające ze sobą i zależne od siebie: jednostkę centralną, urządzenie wyjścia, a także niezbędne oprogramowanie. Urządzeniem wyjścia będą okulary VR i monitor, których funkcją będzie komunikacja z użytkownikami urządzenia (uczniowie oraz nauczyciel) oraz wizualizacja ich działań. Co więcej, (\`(...)\`) będzie przeznaczone na cele dydaktyczne PO, a zatem należałoby uznać, iż odpowiada ono celowościowo dyspozycji analizowanych przepisów.

Mając na uwadze, że (\`(...)\`) spełni wskazaną powyżej definicję słownikową, w ocenie Wnioskodawcy powinno zostać uznane za zestaw komputera stacjonarnego wymieniony w załączniku nr 8 do ustawy o VAT.

Podsumowując zatem powyższe rozważania, (\`(...)\`) składające się z kilku elementów składowych, stanowi funkcjonalnie jedną całość i bez poszczególnych elementów składowych nie będzie spełniało zamierzonych zadań. W rezultacie powyższego, (\`(...)\`) należałoby uznać za zestaw komputera stacjonarnego w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 26 oraz załącznika nr 8 do ustawy o VAT, a co za tym idzie, Spółka jest uprawniona do zastosowania 0% stawki VAT do dostawy (\`(...)\`).

4\. Stanowiska organów podatkowych.

Wnioskodawca pragnie dodatkowo wskazać, że przedstawione przez niego stanowisko znajduje odzwierciedlenie w prezentowanej obecnie praktyce organów podatkowych, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.642.2017.1.TKU, zgodnie z którą: „Jak wskazał Wnioskodawca, w rozpatrywanej sprawie przedmiotem dostawy mają być zestawy komputerowe składające się ze stacji roboczej (komputera z systemem Windows i dodatkowym oprogramowaniem) i klawiatury (panel kontrolny). Elementy, z których składa się wirtualne studio stanowią towary wymienione w załączniku nr 8 do ustawy. (\`(...)\`) W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży wirtualnego studia na rzecz placówek oświatowych, służącego wyłącznie celom edukacyjnym, Spółka może korzystać ze stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy, przy zachowaniu warunków wynikających z treści art. 83 ust. 14-15 ustawy”.
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. ILPP3/4512-1-211/15-2/MR, zgodnie z którą: „Dokonując zatem analizy przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego w kontekście powołanych przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie – zdaniem tut. Organu – wirtualne studio TVS, stanowiące zestaw komputerowy, składający się ze stacji roboczej (komputer z systemem Windows i dodatkowym oprogramowaniem) i klawiatury – stanowić będzie towary wymienione w załączniku nr 8 do ustawy (pkt 1). Powyższy opis wskazuje bowiem, że przedmiotowe towary zaliczyć należy do zestawów komputerów stacjonarnych. (\`(...)\`) Podsumowując, wirtualne studio TVS można uznać za towar mieszczący się w klasyfikacji załącznika nr 8. Tym samym, w przedmiotowej sprawie wszystkie warunki niezbędne do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% zostaną spełnione, zatem przy jego dostawie bezpośrednio do placówek oświatowych Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do stosowania stawki 0% VAT”.
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.143.2018.2.AK, zgodnie z którą: „Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy w świetle powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że podłogi interaktywne składające się z komputera stacjonarnego, projektora krótkoogniskowego i kamery oraz pufy i blaty interaktywne, które jak wskazał Wnioskodawca – składają się z tych samych komponentów i stanowią zestaw komputerowy – stanowią towary wymienione w załączniku nr 8 do ustawy. Przedstawiony opis sprawy wskazuje bowiem, że wszystkie te części są zamontowane wewnątrz jednej, bezpiecznej obudowy, ściśle ze sobą współpracując i stanowiąc zestaw komputerowy, a do urządzenia można podłączyć wszelkie urządzenia peryferyjne dedykowane komputerem stacjonarnym, takie jak myszki oraz klawiatury, drukarki oraz skanery, czy pamięci przenośne. Wobec powyższego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wszystkie warunki niezbędne do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% dla dostawy sprzętu komputerowego, zostaną spełnione”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary – jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, przy czym wszelkie preferencje dotyczące wysokości opodatkowania stanowią wyjątek od ogólnej zasady i dlatego zastosowanie niższej niż podstawowa stawka podatku, może być zrealizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i wydanych na podstawie delegacji ustawowej aktów wykonawczych do tej ustawy.

Na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw sprzętu komputerowego:

1.  dla placówek oświatowych,
2.  dla organizacji humanitarnych, charytatywnych lub edukacyjnych w celu dalszego nieodpłatnego przekazania placówkom oświatowym

\-przy zachowaniu warunków, o których mowa w ust. 13-15.

Stosownie do art. 83 ust. 13 ustawy, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają towary wymienione w załączniku nr 8 do ustawy.

W załączniku nr 8 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów, których dostawa jest opodatkowana stawką 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy, wymienione zostały:

1.  jednostki centralne komputerów, serwery, monitory, zestawy komputerów stacjonarnych,
2.  drukarki,
3.  skanery,
4.  urządzenia komputerowe do pism Braille’a (dla osób niewidomych i niedowidzących),
5.  urządzenia do transmisji danych cyfrowych (w tym koncentratory i switche sieciowe, routery i modemy).

W myśl art. 83 ust. 14 ustawy, dokonujący dostawy, o której mowa w ust. 1 pkt 26, stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem:

1.  posiadania stosownego zamówienia potwierdzonego przez organ nadzorujący daną placówkę oświatową, zgodnie z odrębnymi przepisami - w przypadku dostawy, o której mowa w ust. 1 pkt 26 lit. a;
2.  posiadania kopii umowy o nieodpłatnym przekazaniu sprzętu komputerowego placówce oświatowej oraz posiadania stosownego zamówienia potwierdzonego przez organ nadzorujący placówkę oświatową, zgodnie z odrębnymi przepisami – w przypadku dostawy, o której mowa w ust. 1 pkt 26 lit. b.

Dostawca obowiązany jest przekazać kopię dokumentów, o których mowa w ust. 14, do właściwego urzędu skarbowego – art. 83 ust. 15 ustawy.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że przez placówki oświatowe, o których mowa w ust. 1 pkt 13 oraz w art. 83, rozumie się szkoły i przedszkola publiczne i niepubliczne, szkoły wyższe i placówki opiekuńczo-wychowawcze (art. 43 ust. 9 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonywać na rzecz placówek oświatowych sprzedaży urządzenia edukacyjnego działającego w środowisku wirtualnej rzeczywistości dla placówek oświatowych. Urządzenie to będzie stanowiło pomoc dydaktyczną dla uczniów, wykorzystywaną jako uzupełnienie lekcji (…). Przy wykorzystaniu przedmiotowego narzędzia, wobec uczniów szkół korzystających z urządzenia, zostanie wykreowana komputerowa wizja (…) (za pośrednictwem okularów VR). Dodatkowo, pozostali uczniowie będą mieli możliwość obserwacji czynności wykonywanych w środowisku VR. W konsekwencji, urządzenie będzie stanowiło pomoc dydaktyczną i uzupełnienie procesu edukacyjnego. (\`(...)\`) będzie miało postać urządzenia składającego się z komputera, monitora, okularów VR i obudowy, na którym zostanie zainstalowane niezbędne oprogramowanie pozwalające na korzystanie z aplikacji naukowych działających w środowisku wirtualnej rzeczywistości. Poszczególne elementy Urządzenia można zatem podzielić na:

*   jednostkę centralną (komputer), na którym zainstalowane zostanie niezbędne oprogramowanie informatyczne oraz
*   urządzenia „wyjścia” (okulary VR i monitor), których funkcją będzie komunikacja z użytkownikiem urządzenia oraz wizualizacja jego działań.

Powyższe komponenty będą ze sobą ściśle współdziałały, tworząc funkcjonalnie integralne urządzenie. Komponenty wchodzące w skład (\`(...)\`) co do zasady nie będą mogły być wykorzystywane do innych celów niż związane z korzystaniem z rozwiązań edukacyjnych VR dostarczonych przez Spółkę (przykładowo, nie będzie możliwe – bez szkody dla całego urządzenia – oddzielenie monitora od zestawu oraz wykorzystanie go do innych celów niż prezentacja czynności wykonywanych w środowisku VR). (\`(...)\`) będzie oferowane placówkom oświatowym w rozumieniu ustawy o VAT jako urządzenie kompleksowe służące celom dydaktycznym i nie będzie możliwości nabycia jedynie wybranych elementów składowych urządzenia. Spółka oferując urządzenie, będzie przedstawiała cenę nabycia właściwą dla całego zestawu i będzie wystawiała jedną fakturę obejmującą całość świadczenia.

Dodatkowo, w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że warunki określone w art. 83 ust. 14 oraz ust. 15 ustawy o VAT będą przez nią spełnione.

Na tle powyższego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie, że dostawa ww. urządzenia na rzecz placówek oświatowych będzie opodatkowana stawką VAT w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Z powołanych wyżej regulacji wynika, że nie każdy sprzęt komputerowy, będący przedmiotem dostawy dla placówek oświatowych, organizacji humanitarnych, charytatywnych lub edukacyjnych w celu dalszego nieodpłatnego przekazania placówkom oświatowym, będzie opodatkowany stawką podatku w wysokości 0%, lecz wyłącznie wymieniony w załączniku nr 8 do ustawy o VAT.

Przepisy ustawy przewidują, jakie warunki należy spełnić aby móc zastosować preferencyjną stawkę podatku. Po pierwsze, dostawa musi być realizowana na rzecz placówki oświatowej, a na potrzeby art. 83 ustawy, w treści art. 43 ust. 9 ustawy o VAT, wymieniono zamknięty katalog placówek oświatowych. Po drugie, preferencyjną stawką objęta może być jedynie dostawa ściśle określonego sprzętu komputerowego wskazanego w załączniku nr 8 do ustawy o VAT, w którym enumeratywnie wymienione są urządzenia objęte preferencyjną stawką VAT. Unormowania zawarte w art. 83 ust. 14 i 15 ustawy o VAT wskazują natomiast na warunki formalne do zastosowania stawki 0%, poprzez obowiązek posiadania stosownych dokumentów, których następnie kopie dokonujący dostawy obowiązany jest przekazać do właściwego urzędu skarbowego. Dopiero łączne spełnienie wszystkich powyższych warunków uprawnia dostawcę do zastosowania obniżonej stawki do dostawy sprzętu komputerowego.

Podstawą do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0% w przypadku dostaw sprzętu komputerowego na rzecz placówek oświatowych jest przede wszystkim zaliczenie dostarczanych towarów do określonych grup towarowych wymienionych w powołanym załączniku nr 8 do ustawy o VAT. Katalog towarów, co do których mają zastosowanie przepisy art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, został przez ustawodawcę określony w sposób szeroki, wymieniono bowiem grupy towarów bez podania szczegółowego oznaczenia Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jednakże jest to katalog zamknięty, co oznacza, że ustawodawca nie przewidział w tym przypadku jakichkolwiek wyjątków, ani interpretacji rozszerzających.

Z powyższego wynika, że nie każdy sprzęt komputerowy będzie opodatkowany 0% stawką podatku, lecz tylko i wyłącznie ten, który został wymieniony w załączniku nr 8 do ustawy. Wszystkie niewymienione w tym załączniku towary stanowiące sprzęt komputerowy będą opodatkowane stawką podstawową, tj. 23%, niezależnie od spełnienia warunków wskazanych w art. 83 ust. 14 i 15 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że nie istnieje legalna definicja pojęć wskazanych w załączniku nr 8 do ustawy o VAT, w tym definicja zestawu komputera stacjonarnego. Brak definicji ustawowej oznacza konieczność posłużenia się przy interpretacji przedmiotowego zagadnienia literalną wykładnią przepisów oraz potocznym rozumieniem tych pojęć.

Zestaw komputera stacjonarnego, o którym mowa w załączniku nr 8 ustawy o VAT, to rodzaj komputera osobistego, który składa się z co najmniej trzech zasadniczych elementów: jednostki centralnej (systemowej), monitora i klawiatury; zwykle jest na stałe umiejscowiony przy biurku, głównie ze względu na swoje gabaryty i ciężar, jak również ze względu na sposób pracy z tym urządzeniem. Nie każdy komputer, którego przenoszenie jest utrudnione, może być uznany za komputer stacjonarny w rozumieniu omawianego tu przepisu. W ocenie Organu, przyjęcie definicji zestawów komputerów stacjonarnych wykraczającej poza wskazane powyżej rozumienie potoczne, może oprowadzić do rozszerzenia preferencyjnej stawki VAT na szeroki wachlarz urządzeń interaktywnych (np. systemów do gier). Tymczasem z treści załącznika nr 8 ustawy o VAT wynika, że wolą ustawodawcy było objęcie stawką preferencyjną jedynie sprzętu komputerowego mającego charakter podstawowej pomocy dydaktycznej.

Potoczne rozumienie pojęcia zestawy komputerów stacjonarnych na gruncie przepisów ustawy o VAT podzielił również WSA w Kielcach w wyroku z 20 lipca 2017 r., sygn. I SA/Ke 327/17. Sąd w wyroku tym zgodził się z definicją przedstawioną przez organ podatkowy w świetle której na zestaw komputerowy składa się jednostka centralna komputera, urządzenie wejścia i urządzenie wyjścia, gdzie urządzeniem wejścia co do zasady jest np. klawiatura, myszka, itp., a urządzeniem wyjścia jest monitor, przez który komputer „komunikuje” się z użytkownikiem.

W takim rozumieniu, w pojęciu „zestawy komputerów stacjonarnych” nie mieści się urządzenie będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. (\`(...)\`). Zgodnie bowiem z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedmiotem dostawy jest urządzenie stanowiące kompletny zestaw składający się z poszczególnych wymienionych elementów, które można podzielić na:

*   jednostkę centralną (komputer), na którym zainstalowane zostanie oprogramowanie, oraz
*   urządzenia „wyjścia” (okulary VR i monitor), których funkcją jest komunikacja z użytkownikiem urządzenia oraz wizualizacja jego działań.

Zauważyć należy, że wśród składowych „(\`(...)\`)” nie zostały wskazane żadne urządzenia „wejścia”, (np. myszka, klawiatura itp.), brak jest zatem elementu, który – zgodnie z przedstawionym wyżej znaczeniem „zestawu komputera stacjonarnego” – stanowi w ocenie Organu jedno z podstawowych i niezbędnych urządzeń wchodzących w skład tego zestawu.

Stwierdzić należy również, że urządzenie to („(\`(...)\`)” nie pełni typowych funkcji dla komputera stacjonarnego, bowiem jak wskazał Wnioskodawca, „(…) będzie stanowiło pomoc dydaktyczną dla uczniów, wykorzystywaną jako uzupełnienie lekcji (…). Przy wykorzystywaniu przedmiotowego narzędzia, wobec uczniów korzystających z (\`(...)\`) zostanie wykreowana komputerowa wizja (…) (za pośrednictwem okularów VR), w którym uczeń będzie mógł w praktyce zdobywać wiedzę z zakresu (…)”.

Należy przy tym wskazać, że Wnioskodawca, dokonując dostawy towarów będących przedmiotem wniosku nie posługuje się pojęciem „zestawu komputera stacjonarnego”, lecz wskazuje, że zamierza dokonywać sprzedaży „(…) rozwiązania edukacyjnego dla jednostek oświatowych (szkół), działającego w środowisku wirtualnej rzeczywistości”. Przedmiotem wniosku jest natomiast urządzenie, funkcjonujące pod roboczą nazwą: „(…)”.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że przedmiotowego urządzenia w postaci (\`(...)\`) nie można utożsamiać z „zestawami komputerów stacjonarnych”, a także nie zostało ono wprost wymienione w katalogu urządzeń w załączniku nr 8 do ustawy o VAT, do jego dostawy na rzecz placówek oświatowych nie będzie mogła mieć zastosowania preferencyjna stawka podatku VAT w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Tym samym, sprzedaż przedmiotowego urządzenia będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, bez względu na fakt spełnienia przez Wnioskodawcę warunków określonych w art. 83 ust. 14 i 15 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Podkreślenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/okoliczności zdarzenia przyszłego sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę na poparcie stanowiska interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonych okolicznościach zdarzeń przyszłych w nich przedstawionych. W tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Końcowo nadmienić należy, że zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego, stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.