Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-338a/13/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-10-18
Teza: W zakresie możliwości zaliczenia do przychodów środków pieniężnych otrzymanych w związku ze zbyciem pakietu wierzytelności.
Słowa kluczowe: cesja-cesja wierzytelności; odsetki; przychód; wierzytelność; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne; wierzytelność-wierzytelności własne; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2013 r. (data wpływu 22 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie możliwości zaliczenia do przychodów środków pieniężnych otrzymanych w związku ze zbyciem pakietu wierzytelności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie możliwości zaliczenia do przychodów środków pieniężnych otrzymanych w związku ze zbyciem pakietu wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Przychody osiągane przez Spółkę.

W ramach prowadzonej działalności Spółka sprzedaje między innymi usługi telewizji kablowej, w związku z realizacją których rozpoznaje przychody podatkowe z tytułu należności handlowych na zasadzie memoriałowej (tj. na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Od tego typu należności Spółka nalicza również VAT i odprowadza/deklaruje go do urzędu skarbowego (jako VAT należny od wykonanych usług).

Jednocześnie, w związku z prowadzoną działalnością zdarzają się przypadki, w których Spółka nalicza odsetki od należności od nabywców usług z tytułu braku ich uregulowania w odpowiednim terminie. Tego typu przysporzenia (odsetki) są rozpoznawane przez Spółkę jako przychody podatkowe na zasadzie kasowej (tj. na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Nie są one natomiast uwzględniane w rozliczeniach VAT Spółki (jako sprzedaż opodatkowana/zwolniona z VAT).

W praktyce gospodarczej Spółki dochodzi do sytuacji, w której klienci Spółki (zarówno klienci indywidualni, jak i komercyjni) nie regulują wierzytelności/zobowiązań w stosunku do Spółki. W takich przypadkach, Spółka „gromadzi” takie nieuregulowane wierzytelności w pakiety (dalej: Pakiet wierzytelności). Pakiety wierzytelności obejmują zarówno należności handlowe (między innymi z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych), jak również należności z tytułu odsetek od nieuregulowanych zobowiązań.

Wierzytelności zgromadzone w ramach Pakietu wierzytelności są wymagalne (Spółka posiadała tytuł wykonawczy do ich egzekucji) oraz nie są objęte przedawnieniem (w stosunku do tych wierzytelności nie upłynął termin przedawnienia i Spółka może egzekwować te wierzytelności).

Spółka nie zalicza wcześniej żadnych wierzytelności zbywanych w ramach Pakietu wierzytelności do kosztów podatkowych jako wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana bądź uprawdopodobniona.

Zbycie pakietu wierzytelności.

W związku z trudnym procesem windykacji wierzytelności zawartych w Pakiecie wierzytelności, Spółka zbywa Pakiety wierzytelności na rzecz podmiotu zewnętrznego (niepowiązanego kapitałowo ze Spółką).

Cena zbycia Pakietu wierzytelności jest zawsze niższa niż wartość nominalna wszystkich wierzytelności uwzględnionych w Pakiecie wierzytelności (tj. niższa niż cena brutto należności handlowych i wartość odsetek od należności nieuregulowanych w terminie). Cena zbycia Pakietu wierzytelności nie jest określana (w umowie dotyczącej przeniesienia wierzytelności) w odniesieniu do poszczególnych grup zbywanych wierzytelności, lecz zbiorczo dla całego Pakietu wierzytelności.

Spółka podkreśla, iż w odniesieniu do części zbywanych wierzytelności w ramach Pakietu wierzytelności (m.in. należności handlowe z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych) Spółka rozpoznała przychód podatkowy na zasadzie memoriałowej (jako przychód należny w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) przed terminem zbycia tych wierzytelności, jak również naliczyła i zapłaciła VAT od tych należności. Jednocześnie, w odniesieniu do pozostałych wierzytelności w ramach Pakietu wierzytelności (odsetki od należności) Spółka nie rozpoznała w przeszłości przychodu podatkowego (ze względu na stosowanie metody kasowej), jak również nie zadeklarowała tego typu należności dla celów VAT.

Zbycie pakietu wierzytelności — ulga na złe długi.

Możliwe są również sytuacje, w których przedmiotem zbycia w ramach Pakietu wierzytelności są należności handlowe, co do których Spółka zastosowała wcześniej tzw. ulgę na złe długi w VAT (zgodnie z art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług).

Oznacza to, iż przed dokonaniem przeniesienia Pakietu wierzytelności Spółka „odzyskała” część VAT zapłaconego do urzędu skarbowego w związku z wykonaniem usług, w wyniku których powstały zbywane należności.

Nie zmienia to jednak faktu, iż nabywca Pakietu wierzytelności wciąż ma możliwość dochodzenia od nierzetelnego kontrahenta kwoty brutto nieuregulowanych należności handlowych (zbywanych w ramach Pakietu wierzytelności). Wymagalną kwotą od tego kontrahenta jest bowiem kwota brutto należności handlowych, zaś VAT odzyskany przez Spółkę z urzędu skarbowego nie pomniejsza roszczenia wobec tego kontrahenta.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzyskana cena zbycia Pakietu wierzytelności stanowi dla Spółki przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy przychód podatkowy z tytułu zbycia należności handlowych w ramach Pakietu wierzytelności można określić poprzez proporcjonalną alokację ceny zbycia Pakietu wierzytelności do udziału wartości nominalnej brutto (a więc powiększonej o należny VAT) należności handlowych do wartości nominalnej całego Pakietu wierzytelności?
3.  Czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych strata kalkulowana pomiędzy ceną zbycia należności handlowych (zbywanych w ramach Pakietu wierzytelności) a ich wartością nominalną brutto (a więc powiększoną o należny VAT) stanowi dla Spółki koszt podatkowy?
4.  Czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych strata kalkulowana pomiędzy ceną zbycia należności handlowych (zbywanych w ramach Pakietu wierzytelności) a ich wartością nominalną brutto (a więc powiększoną o należny VAT) stanowi dla Spółki koszt podatkowy, nawet jeśli w stosunku do części należności handlowych zbywanych w ramach Pakietu wierzytelności Spółka zastosowała tzw. ulgę na złe długi określoną w art. 89a ustawy o VAT?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania pierwszego i drugiego. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Spółki, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzyskana cena zbycia Pakietu wierzytelności stanowi dla Spółki przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jak wskazano Spółka rozpoznaje przychody podatkowe na zasadzie memoriałowej (jako przychód należny) wyłącznie od części wierzytelności objętych Pakietem wierzytelności (tj. wyłącznie od należności handlowych). W praktyce oznacza to, iż do momentu zbycia Pakietu wierzytelności, Spółka nie rozpoznaje przychodu podatkowego m.in. z tytułu naliczenia odsetek od należności, co wynika z faktu, że przychód z tego typu należności jest rozpoznawany na zasadzie kasowej.

Niemniej jednak, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, transakcja zbycia wierzytelności powinna być traktowana odrębnie od czynności będących podstawą „powstania / naliczenia” wierzytelności i powinna być rozpatrywana odrębnie dla celów podatku dochodowego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2273/10: „(\`(...)\`) sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Ponadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. (\`(...)\`).”

W opinii Spółki przytoczone powyżej rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdza, że czynność zbycia wierzytelności kreuje dodatkowy przychód podatkowy, rozpoznawany na zasadzie kasowej (na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy), który jest niezależny od rozpoznawanego wcześniej przychodu należnego (z działalności gospodarczej). Stąd też, zdaniem Spółki, w przypadku zbycia Pakietu wierzytelności, za który to Spółka uzyskuje określoną cenę, cena ta powinna stanowić przychód podatkowy rozpoznawany przez Spółkę w momencie otrzymania ceny zbycia/sprzedaży Pakietu wierzytelności (na zasadzie kasowej).

W opinii Spółki, przychód podatkowy z tytułu zbycia należności handlowych w ramach Pakietu wierzytelności można określić poprzez proporcjonalną alokację ceny zbycia Pakietu wierzytelności do udziału wartości nominalnej brutto (a więc powiększonej o należny VAT) należności handlowych do wartości nominalnej całego Pakietu wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Kwestia cesji wierzytelności uregulowana została w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 509 § 1 tej ustawy wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Zgodnie z § 2 tego artykułu wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Przeniesienie wierzytelności może nastąpić, jak wynika z treści art. 510 § 1 cytowanej ustawy, w wyniku wykonania umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, która przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Art. 12 ust. 3 powołanej ustawy stanowi natomiast, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy, przy ustaleniu przychodu ze zbycia wierzytelności znaczenie będzie więc miało odpowiednie ich rozróżnienie, tj. czy wierzytelności zostały nabyte przez przedsiębiorstwo, czy są wierzytelnościami własnymi, wynikającymi z prowadzonej działalności gospodarczej.

W przypadku zbycia własnej wierzytelności na rzecz innego podmiotu i otrzymania zapłaty z tego tytułu, wierzyciel nie osiągnie przychodu, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 3 osiągnął go już wcześniej, wykazując przychód należny. Jeżeli zatem wartość wierzytelności podatnik zaliczył uprzednio do przychodów należnych, to cena ze zbycia tej wierzytelności stanowić będzie jedynie spłatę należności.

Natomiast w przypadku podmiotu, który nabywa wierzytelność od innego podmiotu, nabywca wierzytelności uzyskuje przychód dopiero w momencie jej zbycia innemu podmiotowi lub faktycznego otrzymania należności od dłużnika.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że w ramach prowadzonej działalności Spółka sprzedaje między innymi usługi telewizji kablowej, w związku z realizacją których rozpoznaje przychody podatkowe z tytułu należności handlowych na zasadzie memoriałowej (tj. na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jednocześnie, w związku z prowadzoną działalnością zdarzają się przypadki, w których Spółka nalicza odsetki od należności od nabywców usług z tytułu braku ich uregulowania w odpowiednim terminie. Tego typu przysporzenia (odsetki) są rozpoznawane przez Spółkę jako przychody podatkowe na zasadzie kasowej (tj. na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W praktyce gospodarczej Spółki dochodzi do sytuacji, w której klienci Spółki (zarówno klienci indywidualni, jak i komercyjni) nie regulują wierzytelności/zobowiązań w stosunku do Spółki. W takich przypadkach, Spółka „gromadzi” takie nieuregulowane wierzytelności w pakiety (dalej: Pakiet wierzytelności). Pakiety wierzytelności obejmują zarówno należności handlowe (między innymi z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych), jak również należności z tytułu odsetek od nieuregulowanych zobowiązań.

Zatem w stosunku do tej części wierzytelności własnych Spółki stanowiących należności handlowe, rozpoznane wcześniej dla celów podatkowych jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do rozpoznania przychodu w momencie ich zbycia.

Natomiast w stosunku do tej części wierzytelności własnych Spółki stanowiących odsetki od należności od nabywców usług z tytułu braku ich uregulowania w odpowiednim terminie, rozpoznawanych przez Spółkę jako przychody podatkowe na zasadzie kasowej, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania przychodu w momencie ich zbycia.

Reasumując, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu zbycia Pakietu wierzytelności jedynie w części dotyczącej nieuregulowanych odsetek od należności głównych, bowiem w tej części Spółka nie rozpoznała wcześniej przychodów dla celów podatkowych.

Zatem stanowisko Spółki, w świetle którego w przypadku zbycia Pakietu wierzytelności, za który to Spółka uzyskuje określoną cenę, cena ta powinna stanowić przychód podatkowy rozpoznawany przez Spółkę w momencie otrzymania ceny zbycia/sprzedaży Pakietu wierzytelności – uznać należy za nieprawidłowe.

W konsekwencji odpowiedź w zakresie pytania drugiego, dotyczącego sposobu ustalenia przychodu podatkowego z tytułu zbycia należności handlowych, jest bezprzedmiotowa.

Odnośnie powołanego przez Spółkę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2273/10, stwierdzić należy, powołane w treści wniosku orzeczenie nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii bowiem nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia orzecznictwa sądów administracyjnych jako zawierających istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania, należy zauważyć, że istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia.

Podkreślić należy również, że orzeczenia sądów administracyjnych – w tym powołane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – są wydawane w indywidualnych sprawach i nie mają charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego. Niemniej jednak, dokonując przedmiotowej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w analizowanej sprawie, tutejszy organ interpretacyjny miał na względzie rozstrzygnięcia sądów administracyjnych wydawane w podobnych sprawach. Organy interpretacyjne mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami – co również miało miejsce w toku wydawania niniejszej interpretacji – jednakże nie stosują wprost tych rozstrzygnięć, ponieważ dotyczą one indywidualnych spraw, osadzonych w określonym stanie faktycznym, nie zawsze mającym odniesienie do innej sprawy.

Nie mniej jednak uzasadnienie stanowiska organu znaleźć można, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 września 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 340/04, w którym stwierdzono, że: „(…)należy rozróżnić tzw. wierzytelności własne od wierzytelności obcych. Jeżeli taka wierzytelność została uprzednio - na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) – zaliczona do przychodów należnych, fakt scedowania wierzytelności nie powoduje obowiązku i prawa zmniejszenia przychodów zbywcy. Jeżeli nabywca płaci zbywcy za nabytą wierzytelność – przychód z tego tytułu nie zwiększa również przychodów zbywcy. W tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów.”

Stanowisko to potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 115/06, wskazując, że: „(…)trafnie i wyraźnie sąd podkreślił, że możliwość zakwalifikowania straty ze sprzedaży wierzytelności jako kosztów uzyskania przychodów dotyczy tylko strat powstałych wskutek sprzedaży wierzytelności własnych, gdyż tylko one mogą być zaliczone do przychodów należnych oraz, że o ile strona skarżąca zaliczyła ową wierzytelność do przychodów należnych w momencie powstania należności, to fakt zapłaty należności nie spowoduje zwiększenia przychodów spółki, a skoro zapłata była równa wartości należności, to tym samym nie wystąpiła strata, która mogłaby być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów spółki. Z powyższego wyraźnie wynika, że odpłatność za zbytą wierzytelność nie może zwiększać przychodów spółki w rozumieniu art. 12 ust. 3 updop, bowiem w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już uprzednio do przychodów należnych. Zaliczenie jej więc ponownie - tak jak uczyniły to organy skarbowe - spowodowałoby dwukrotne opodatkowanie tego samego przychodu.”

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.