Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-680/14-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-27
Teza: Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego składka ubezpieczeniowa, która opłacana będzie przez Spółkę stanowić będzie przychód podatkowy osób, na rzecz których jest uiszczona, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, od którego Spółka, jako płatnik podatku jest zobowiązana do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; obowiązek-obowiązek płatnika; polisa ubezpieczeniowa; rada-rada nadzorcza
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze sfinansowaniem składki w ramach bezimiennej polisy dotyczącej ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze sfinansowaniem składki w ramach bezimiennej polisy dotyczącej ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka" lub „Wnioskodawca) zawarła z towarzystwem ubezpieczeniowym umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej P. Sp. z o.o. oraz członków organów Spółki za szkody wynikłe z winy członków jej organów - tzw. ubezpieczenie D&O (Directors & Officers).

Rodzaje ochrony ubezpieczeniowej w umowie ubezpieczenia Zakres ubezpieczenia w umowie ubezpieczenia obejmuje cztery zakresy:

1.  Zakres A, w ramach którego ubezpieczyciel udzielać będzie ochrony ubezpieczeniowej, w przypadku, gdy przeciwko osobie ubezpieczonej wniesione zostanie roszczenie o odszkodowanie z tytułu szkody majątkowej powstałej w wyniku nieprawidłowego zachowania osoby ubezpieczonej;
2.  Zakres B, w ramach którego ubezpieczyciel zapłaci ubezpieczonej Spółce lub w jej imieniu odszkodowanie, które ubezpieczona Spółka jest uprawniona lub prawnie zobowiązana do zagwarantowania osobom ubezpieczonym z powodu objętego ubezpieczeniem roszczenia zgłoszonego przeciwko osobie ubezpieczonej, w wyniku nieprawidłowego zachowania osoby ubezpieczonej;
3.  Zakres C, w ramach którego ubezpieczyciel udzielać będzie ubezpieczonej Spółce ochrony ubezpieczeniowej, w przypadku, gdy przeciwko ubezpieczonej Spółce wniesione zostanie roszczenie o odszkodowanie z tytułu szkody majątkowej powstałej w związku z nieprawidłowościami w obrocie papierami wartościowymi;
4.  Zakres D obejmujący ochroną Spółkę na wypadek solidarnej odpowiedzialności z ubezpieczonym członkiem jej organu. Powyższą umowę ubezpieczenia we wszystkich czterech wskazanych wyżej obszarach zawarła Spółka (jako ubezpieczający).

Krąg ubezpieczonych - łączne objęcie ubezpieczeniem Spółki i osób fizycznych.

Osoby objęte ubezpieczeniem wraz ze Spółką nie zostały imiennie wskazane w umowie ubezpieczenia. Podstawą do takiego działania jest art. 808 Kodeksu cywilnego zgodnie, z którym ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. W umowie ubezpieczenia, w Zakresie A, osobami ubezpieczonymi są wyłącznie osoby fizyczne. Ochroną ubezpieczeniową objęci są m.in. członkowie zarządu, członkowie rady nadzorczej, prokurenci, i/lub pełnomocnicy ubezpieczonej Spółki oraz pracownicy Spółki pełniący określone funkcje kierownicze i/lub nadzorcze w ubezpieczonej Spółce oraz inni pracownicy, jeśli odpowiadać będą wspólnie z ww. członkiem władz bądź wniesione przeciwko nim roszczenie dotyczyć będzie naruszenia tzw. praw pracowniczych (w szczególności w związku z zarzutem molestowania, mobbingu, nieprawidłowego zwolnienia lub braku awansu, itp.). Ubezpieczenie obejmuje zakresem ochrony zarówno osoby pełniące funkcje członków władz Spółki obecnie, tj. w momencie zawierania umowy ubezpieczenia, w przeszłości (przed datą zawarcia umowy ubezpieczenia), jak i osoby, które będą je pełnić w przyszłości (np. rozpoczęcie pełnienia funkcji w trakcie trwania okresu ubezpieczenia). Dodatkowo oprócz ww. osób, ubezpieczonymi będą także m.in. współmałżonkowie, konkubenci, partnerzy prawni, spadkobiercy i reprezentanci prawni członków władz Spółki, w związku z nieprawidłowym zachowaniem popełnionym przez członków władz Spółki.

W przypadku zakresu B, C oraz D ubezpieczonym jest Spółka. Z uwagi na otwarty katalog ubezpieczonych osób fizycznych, zgodnie ze standardem rynkowym, w umowie ubezpieczenia identyfikacja indywidualnych ubezpieczonych dokonywana będzie przez ubezpieczyciela w przypadku wniesienia roszczenia lub wszczęcia postępowania urzędowego lub zgłoszenia okoliczności nieprawidłowego zachowania lub wypłaty świadczenia ubezpieczeniowego. Spółka zawarła umowę ubezpieczenia w takim kształcie, ze względu na bardzo szeroki krąg osób ubezpieczonych oraz potencjalną rotację zatrudnionych, a także możliwe rozszerzenia pokrycia ubezpieczeniowego (np. ochrona pracowników Spółki jeśli roszczenie dotyczy naruszenia praw pracowniczych lub gdy odpowiadają wspólnie z członkiem władz - określenie czy pracownik podlega ochronie wynika z analizy okoliczności zdarzenia).

W związku z tym niemożliwe będzie ustalenie, kto i przez jak długi okres czasu był lub będzie objęty ubezpieczeniem. Jednocześnie w umowie ubezpieczenia przyjęto jednolitą sumę gwarancyjną na jedno i wszystkie zdarzenia w okresie ubezpieczenia, wobec czego będzie ona pomniejszana po każdej wypłacie odszkodowania o kwotę wypłaconą. Skutkiem tego, roszczenie przeciwko jednemu ubezpieczonemu i/lub Spółce, które uruchomi polisę ubezpieczeniową, może wyczerpać całą zaaranżowaną sumę ubezpieczenia, nie pozostawiając pokrycia innym osobom zgłoszonych do ochrony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego składka ubezpieczeniowa, która opłacana będzie przez Spółkę stanowić będzie przychód podatkowy osób, na rzecz których jest uiszczona, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, od którego Spółka, jako płatnik podatku jest zobowiązana do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Definicja przychodu zawarta została w art. 11 i następnych ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r., Nr 80, poz. 350, z późn. zm., dalej: „UPDOF"). Zgodnie z art. 11 UPDOF przychodami, z zastrzeżeniem art, 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6,9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z kolei według art. 12 UPDOF za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Przytoczone powyżej przepisy wskazują, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia mogą być uznane za przychód jedynie po otrzymaniu tych świadczeń przez podatnika. Zgodnie z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 września 2009 r. (sygn. akt II FSK 536/08) opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). W przypadku stanu faktycznego - przyszłego zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku nie dojdzie do przysporzenia po stronie ubezpieczonych. Wynika to przede wszystkim z samego charakteru ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej. Beneficjentem tego typu umowy jest zawsze osoba trzecia, a nie sam ubezpieczony. Zgodnie z art. 822 kodeksu cywilnego przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony. Analogiczna sytuacja zajdzie w przypadku przychodów z działalności wykonywanej osobiście otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 UPDOF).

W opisanym stanie faktycznym zakresem ochrony ubezpieczeniowej wynikającej z zawartej przez Spółkę umowy objęty jest szeroki i nieokreślony krąg ubezpieczonych rozumianych jako: Spółka oraz osoby ubezpieczone, Charakterystycznym elementem umowy ubezpieczenia zawartej przez Wnioskodawcę jest zapis, że ubezpieczonym jest także, poza osobami fizycznymi określonymi jak powyżej, również sama Spółka jako osoba prawna.

Poniżej Wnioskodawca wskazuje szereg argumentów przemawiających za tezą, że w przedstawionym stanie faktycznym po stronie ubezpieczonych osób fizycznych nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. Jednocześnie, każdy z tych argumentów z osobna jest wystarczającym uzasadnieniem powyższego stanowiska.

1.  Objęcie jednolitą składką ubezpieczeniową Spółki oraz osób fizycznych

W związku z faktem, że składka ubezpieczeniowa została ustalona ryczałtowo z tytułu umowy ubezpieczenia jako całości, obejmując zarówno wszystkie ubezpieczone osoby fizyczne (tj. osoby, które w przeszłości, obecnie lub w przyszłości spełniały, spełniają lub będą spełniać kryteria definicyjne osoby ubezpieczonej / ubezpieczonych członków władz Spółki), jak i ochronę samej Spółki, nie jest możliwe dokonanie jej podziału na odrębne części, jakie mogłyby dotyczyć poszczególnych ubezpieczonych. W konsekwencji, nie jest możliwe obliczenie, jaka część składki mogłaby przypadać na daną osobę fizyczną, jako jej ewentualny przychód.

Istotny jest również fakt, że jedynym podmiotem uprawnionym do dokonania wyliczenia wysokości składki ubezpieczeniowej jest ubezpieczyciel, który oceniając ryzyko ubezpieczeniowe określa partycypację poszczególnych ubezpieczonych w wielkości składki. Taka kompetencja ubezpieczyciela nadana mu została na mocy ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz, U. z 2003 r., Nr 124, poz. 1151, z późn. zm. dalej: „UDU"). Zgodnie z art. 3 ust. 1 UDU przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Czynnością ubezpieczeniową jest m.in. ustalanie składek i prowizji należnych z tytułu zawieranych umów ubezpieczenia (art. 3 ust. 3 pkt 3 UDU). Warto wskazać, że na podstawie art. 225 ust. 1 UDU kto bez wymaganego zezwolenia wykonuje czynności ubezpieczeniowe lub działalność reasekuracyjną, podlega grzywnie, karze ograniczenia wolności albo pozbawienia wolności do lat 2. Biorąc powyższe pod uwagę, należy podkreślić, że dokonanie jakiegokolwiek przypisania składki ubezpieczeniowej - wbrew ustalonej przez ubezpieczyciela zbiorczej metodologii kalkulacji składki - do poszczególnych ubezpieczonych członków władz Spółki, jest nieuzasadnione i nie znajduje odzwierciedlenia w ubezpieczeniowej wycenie ryzyka. Kluczowy pozostaje przy tym fakt, że katalog ubezpieczonych osób ma charakter otwarty, co oznacza, że dokonanie podziału składki pomiędzy osoby korzystające z pokrycia ubezpieczeniowego jest faktycznie niemożliwe.

1.  Zdefiniowanie osób ubezpieczonych w sposób generalny - brak indywidualizacji ubezpieczonych.

Z art. 12 ust. 3 UPDOF wynika, iż wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi niewchodzące w zakres działalności pracodawcy, ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b UPDOF. Stąd też w przypadku usług zakupionych przez pracodawcę wartość pieniężną tych świadczeń dla celów podatkowych ustala się według cen zakupu. Z powołanych przepisów wynika, że pracodawca jest obowiązany do doliczenia do przychodu pracownika wartości faktycznie otrzymanych przez pracownika świadczeń stosując ceny zakupu usług. Takie potencjalne przypisanie przychodu do konkretnej osoby nie jest w przedmiotowej sprawie możliwe, ponieważ krąg podmiotów, które zgodnie z umową ubezpieczenia korzystają z ochrony ubezpieczeniowej jest bardzo szeroki, a poszczególni ubezpieczeni nie zostali zindywidualizowani (Spółka, byli, obecni oraz przyszli członkowie władz spółki, ich współmałżonkowie, konkubenci/partnerzy, ewentualni spadkobiercy, reprezentanci prawni, w związku z nieprawidłowym zachowaniem popełnionym przez członków władz Spółki). Jednocześnie, określenie wysokości przychodu poprzez arytmetyczny podział kwoty składki poprzez szacowaną liczbę ubezpieczonych nie jest w stanie odzwierciedlić zakresu odpowiedzialności za szkody tych osób. Odpowiedzialność ta zależna jest od zakresu obowiązków oraz uprawnień członków władz Spółki. Inne ryzyko wyrządzenia szkody istnieje po stronie członka zarządu, a inne w przypadku ich spadkobierców (które wystąpi wyłącznie w przypadku śmierci tych pierwszych), czy szeregowych pracowników (ochrona we wskazanych w umowie ubezpieczenia okolicznościach). Różny zakres odpowiedzialności i zaangażowania w procesy decyzyjne, poszczególnych osób fizycznych będących w danym momencie członkami władz Spółki, regulowany jest m.in. w art. 291-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 101). Dlatego też Spółka nie może wskazać, w jakiej części składka obejmuje ryzyku związane z czynnościami członków zarządu, w jakiej rady nadzorczej, w jakiej prokurentów, w jakiej pełnomocników, a w jakiej pozostałych pracowników pełniących określone funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce (lub innych, gdy okoliczności zdarzenia umożliwiają im skorzystanie z pokrycia ubezpieczeniowego). Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych już interpretacjach indywidualnych wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektorów Izb Skarbowych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Tytułem przykładu, w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB2/41 SD 802/08-2/SP), wskazuje się, że w przypadku, gdy osoby ubezpieczone nie zostały z góry określone w umowie (załączniku do umowy, aneksie lub innym dokumencie) w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację, jako osób ubezpieczonych od odpowiedzialności cywilnej, lecz są identyfikowane dopiero w chwili zajścia wypadku ubezpieczeniowego lub w chwili spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela, nie jest możliwe ustalenie przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnych świadczeń przez poszczególnych ubezpieczonych, ponieważ brak jest podstaw do przyporządkowania im składek w dacie zawarcia umowy i opłacenia ich przez spółkę. Podobnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 26 lutego 2009 r. (sygn, akt III SA/Wa 2019/08), w którym orzekł następująco: „Przy zarządach wieloosobowych tak jak przy radach nadzorczych składka ubezpieczeniowa nie może stanowić przychodu dla jej członków, o ile ubezpieczenie i ta składka nie jest przypisana konkretnej osobie z nazwiska i imienia.". Z kolei w wyroku z dnia 21 kwietnia 2011 r., (sygn. akt III SA/ Wa 1870/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził że: „Opodatkowany może być bowiem jedynie przychód w konkretnie określonej dla danego podatnika wysokości, odpowiadający ściśle wartości uzyskanego przez niego nieodpłatnego świadczenia. Innymi słowy, muszą istnieć kryteria pozwalające na zindywidualizowanie i przypisanie konkretnym osobom wysokości osiągniętego przez nie przychodu". Jak również w wyroku z dnia 30 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 804/09: „W ocenie Sądu tak przeliczony w wyniku operacji matematycznej przychód jako uśredniony, a nie przypisany kwotowo do funkcji konkretnej osoby przeczy zasadzie opodatkowania przychodów otrzymanych lub postawionych do dyspozycji określonego podatnika.

Składka ubezpieczeniowa za wszystkie wskazane zakresy ubezpieczenia (A, 8, C i D) opłacana jest przez Spółkę. Wysokość składki została ustalona przez ubezpieczyciela w oparciu o ocenę ryzyka uwzględniającą w szczególności sumę gwarancyjną umowy ubezpieczenia, okres ubezpieczenia, rodzaj działalności gospodarczej Spółki, obroty Spółki, historię szkodowości podmiotu, itp. Składka określona została ryczałtowo i nie jest uzależniona od liczby osób wchodzących w skład organów Spółki oraz długości sprawowanej przez nich funkcji. Ponieważ umowa ubezpieczenia zawarta została w formie bezimiennej (na poczet wszystkich przeszłych, obecnych, przyszłych członków władz Spółki), ocenie ryzyka nie podlega indywidualny profil każdego ubezpieczonego. Ubezpieczenie „podąża" za Spółką, nie zaś zmieniającymi się członkami władz. Należy także dodać, że wysokość składki nie ulegnie zmianie w razie zmiany liczby osób objętych ubezpieczeniem. Szacunkowa alokacja składki pomiędzy poszczególne zakresy może zostać dokonana przez ubezpieczyciela na podstawie przeprowadzonej przez niego oceny ryzyka związanej z poszczególnymi zakresami i rozszerzeniami polisowymi. Nie jest jednak możliwe jednoznaczne ustalenie jaka część zryczałtowanej składki ubezpieczeniowej przypada na dany zakres ubezpieczenia. Standardowo, składka dzielona jest przez ubezpieczycieli - jedynie szacunkowo-w następujący sposób: Zakres A - 10 do 30 % składki, Zakres B - 25 do 45 %, Zakres C - 25 do 45% składki oraz Zakres D - 35 do 45 % składki.

Zasady realizacji odpowiedzialności odszkodowawczej na podstawie umowy ubezpieczenia. Ubezpieczenie rozważane przez Spótkę opiera się na zasadzie klauzuli czasowej „ciaims made", co oznacza, że warunkiem koniecznym odpowiedzialności ubezpieczyciela jest zgłoszenie roszczenia o naprawienie szkody w okresie ubezpieczenia lub przedłużonym okresie zgłaszania roszczeń. Dodatkowo zastosowanie ma pełne pokrycie retroaktywne, tj. ochroną ubezpieczeniową objęte są roszczenia powstałe przed początkiem obowiązywania umowy, jednakże muszą one zostać zgłoszone w trakcie jej obowiązywania lub w trakcie trwania przedłużonego okresu zgłaszania roszczeń. Niema przy tym znaczenia kiedy powstała lub ujawniła się szkoda. W związku z powyższym, taka konstrukcja umowy ubezpieczenia (niezależnie od zapisów dotyczących katalogu ubezpieczonych) powoduje rozszerzenie kręgu osób objętych ochroną ubezpieczeniową poza listę członków władz pełniących tę funkcje w czasie trwania okresu ubezpieczenia. Dodatkowo konstrukcja zasady „ciaims made" zakłada przede wszystkim możliwość zgłaszania roszczeń do członków władz, którzy przestali pełnić tę funkcję. Biorąc pod uwagę powyższe, ewentualne arytmetyczne rozłożenie składki na osoby aktualnie sprawujące funkcję członka władz Spółki, powoduje, że ponoszą one de facto ciężar finansowy ubezpieczenia, które w dużej mierze będzie dotyczyć także innych nieskonkretyzowanych osób. Jednocześnie przewidziana w umowie ubezpieczenia suma gwarancyjna jest wspólna dla wszystkich ubezpieczonych. W związku, z czym, w przypadku, gdy z tytułu roszczenia względem jednego ubezpieczonego zostanie wypłacona kwota wyczerpująca w całości sumę gwarancyjną, wówczas kolejne roszczenia w stosunku do pozostałych ubezpieczonych nie będą objęte ubezpieczeniem.

W ocenie Sądu jedynie umowa ubezpieczeniowa konkretnej osoby z nazwiska i imienia oraz sprawowanej funkcji rodziłaby po jej stronie, jako osoby uposażonej stawką ubezpieczeniową, obowiązek opodatkowania stawki jako przychodu,", Powyższe stanowisko podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w orzeczeniu z dnia 21 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 174/10). Sąd uznał, że; „błędny jest pogłąd Ministra Finansów, jakoby kwoty składek, ponoszonych przez spółkę na ubezpieczenia członków zarządu i prokurentów od odpowiedzialności cywilnej, w przypadku, gdy są obliczane w sposób ryczałtowy i nie można ich przypisać konkretnej osobie, stanowiły przychód tych osób, a kwotę przychodu należało obliczać, uwzględniając przypadającą na konkretną osobę ubezpieczoną część opłaconej składki", Stanowisko to zostało potwierdzone w szeregu ostatnich orzeczeń sądów administracyjnych (m.in. i SA/Sz 49/11 z dnia 13 kwietnia 2011 r, I SA/ Wr 802/10 z dnia 4 listopada 2011 r.). Dodatkowo należy zaznaczyć, że przychód ten musi być zidentyfikowany danymi określonej osoby, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym, dochodów osób fizycznych (art. 1 UPDOF).

Ponadto, mając na uwadze fakt, że suma gwarancyjna ubezpieczenia została ustalona jako wspólna dla wszystkich ubezpieczonych, nieuzasadnione byłoby doliczanie wartości składki do przychodu tych ubezpieczonych, biorąc pod uwagę, że skorzystanie przez nich z ochrony nie jest gwarantowane. Powyższy pogląd podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 19 sierpnia 2008 r. (sygn. IBPB2/415-964/08/BD), w której stwierdzono: „ze względu na to, iż w umowie objętej ubezpieczeniem od odpowiedzialności ustalono ograniczony limit sumy ubezpieczenia, która w momencie wypłacenia kwoty z tytułu roszczenia pomniejsza wartość ustalonego limitu, aż do momentu wyczerpania, co w konsekwencji powoduje, że zawarta umowa wygasa - po stronie osób ubezpieczonych nie należy rozpoznawać przychodu do opodatkowania". Pogląd ten został również przedstawiony w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, wydanych m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie; z dnia 15 grudnia 2011 r. (sygn. IPPB4/415-131/10/11-8/JK), z dnia 31 maja 2011 r. (sygn. 1PPB4/415-219/11-2/JK), z dnia 19 listopada 2009 r, (sygn. IPPB2/415-520/09-4/LK), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 19 lutego 2010 (sygn. ITPB2/415-939/09/PS).

1.  Odroczenie momentu skonkretyzowania osób objętych ubezpieczeniem.

W przedstawionym stanie faktycznym krąg osób ubezpieczonych jest bez wątpienia otwarty - podlegać może zmianom osobowym oraz ilościowym w trakcie trwania ubezpieczenia, co pozostaje bez wpływu na wysokość składki finansowanej przez Spółkę. Ubezpieczyciel nie zna imiennego wykazu osób ubezpieczonych, zaś sama indywidualizacja ubezpieczonych może nastąpić jedynie w przypadku skierowania przeciwko nim roszczenia objętego ochroną. Do tego momentu krąg osób objętych ubezpieczeniem, jak zawarto powyżej, pozostaje otwarty i niezidentyfikowany. W ocenie Spółki w przypadku, gdy osoby ubezpieczone nie zostały z góry określone w umowie (wskazane z imienia i nazwiska), lecz są identyfikowane dopiero w chwili zajścia zdarzenia objętego ubezpieczeniem lub w chwili spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela, nie jest możliwe ustalenie przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnych świadczeń tych osób. W takiej sytuacji brak jest bowiem podstaw do przyporządkowania im części składki w dacie zawarcia umowy i opłacenia jej przez Spółkę. Ubezpieczeniem objęte będą również osoby, które w chwili obecnej nie są we władzach Spółki, nie pełnią funkcji prokurenta czy też osoby odpowiedzialnej za podejmowane decyzje. Zatem ubezpieczonych nie sposób zidentyfikować w chwili zawarcia umowy, gdyż obejmie ona zarówno osoby obecnie pełniące określone funkcje, jak również te, nieznane jeszcze z imienia i nazwiska, które będą je pełnić w przyszłości bądź pełniły już daną funkcję w przeszłości. Tak więc charakterystyczna jest tu zmienność ubezpieczonych zarówno co do liczby, jak i ich tożsamości w trakcie trwania umowy, a także to, że umową ubezpieczenia objęty jest otwarty krąg osób, do którego należą również osoby trzecie (np, współmałżonkowie, spadkobiercy).

Podsumowując, należy zatem stwierdzić, że objęcie umową ubezpieczenia:

1.  zarówno Spółki jak i osób fizycznych,
2.  kręgu osób fizycznych pełniących różne funkcje, a w konsekwencji chronionych ubezpieczeniem w różnym zakresie i z tytułu niejednolitych ryzyk,
3.  otwartego katalogu osób, które mogą zostać objęte ochroną po zawarciu umowy i zapłaceniu składki ubezpieczeniowej przez Spółkę (konkretyzacja nastąpi dopiero na etapie wystąpienia osoby poszkodowanej z ewentualnym roszczeniem), uniemożliwia przypisanie przychodu osobom fizycznym korzystającym z ochrony ubezpieczeniowej w ramach przedmiotowej umowy ubezpieczenia.

W związku z powyższym, należy uznać, że objęcie ubezpieczeniem potencjalnej grupy osób fizycznych, niemożliwej do zidentyfikowania na dzień zawarcia umowy i zapłaty składki, stanowi okoliczność uniemożliwiającą przypisanie przychodu z tego tytułu konkretnej osobie. Nie da się bowiem ustalić na dzień zapłaty składki danych osób, które będą pełnić ww. funkcje w przyszłości, tym samym nie można ustalić danych ich współmałżonków, czy też partnerów. Dodatkowo, w związku z objęciem ubezpieczeniem, a tym samym składką równocześnie grupy osób fizycznych oraz samej Spółki, nie jest możliwe także ustalenie, jaka część składki mogłaby być przypisana jako potencjalny przychód osób fizycznych. Na dzień zapłaty składki nie można zatem jednoznacznie ustalić grona osób objętych ubezpieczeniem, a tym samym w sposób skonkretyzowany wskazać wysokości przychodu przypadającego na jedną osobę, z wszelkimi dalszymi konsekwencjami tych okoliczności. Zatem po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek obliczenia i poboru podatku. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy wartość zryczałtowanej składki ubezpieczeniowej opłacanej przez Spółkę nie stanowi dla osób ubezpieczonych (otwartego kręgu osób fizycznych objętych ubezpieczeniem) przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji Spółka nie ma obowiązku jako płatnik obliczyć, pobrać i wpłacić w tym przypadku zaliczki na podatek dochodowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zasady ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń zostały określone m.in. w art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 13 pkt 7 ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej (art. 31 ww. ustawy).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

W myśl art. 808 § 1 zdanie pierwsze powołanej ustawy Kodeks cywilny - ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek.

Natomiast stosownie do zapisu art. 822 tejże ustawy przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Z treści tego przepisu wynika, że umowa ubezpieczenia OC nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. członka zarządu, członka rady nadzorczej, pracownika wykonującego funkcje zarządcze). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje - co do zasady - powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest to bowiem odstępstwo od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

W takiej sytuacji niewątpliwie korzyścią majątkową dla osób ubezpieczonych jest zyskanie ochrony płynącej z umowy ubezpieczeniowej przy jednoczesnym nie ponoszeniu wydatków na uzyskanie tej ochrony. To Spółka bowiem zawiera umowę ubezpieczenia i Spółka poniesie koszty składki na to ubezpieczenie. Dzięki takiemu działaniu u osób ubezpieczonych dojdzie do przysporzenia w majątku, gdyż inny podmiot poniesie za nich koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie będą musieli oni uszczuplać swojego majątku, mimo że otrzymują stosowne zabezpieczenie finansowe, bo przecież umowa ubezpieczenia, zawarta przez Spółkę w rezultacie zapewniać będzie tym osobom ochronę. Chronić je będzie przed stratami finansowymi wynikającymi z obowiązku pokrycia szkód powstałych wskutek podejmowania (lub nie podejmowania) przez nich decyzji w związku z pełnieniem swoich funkcji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł z towarzystwem ubezpieczeniowym umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Spółki oraz członków organów Spółki za szkody wynikłe z winy członków jej organów - tzw. ubezpieczenie D&O (Directors & Officers). Osoby objęte ubezpieczeniem wraz ze Spółką nie zostały imiennie wskazane w umowie ubezpieczenia. Podstawą do takiego działania jest art. 808 Kodeksu cywilnego zgodnie, z którym ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. W umowie ubezpieczenia, osobami ubezpieczonymi są wyłącznie osoby fizyczne. Ochroną ubezpieczeniową objęci są m.in. członkowie zarządu, członkowie rady nadzorczej, prokurenci, i/lub pełnomocnicy ubezpieczonej Spółki oraz pracownicy Spółki pełniący określone funkcje kierownicze i/lub nadzorcze w ubezpieczonej Spółce oraz inni pracownicy, jeśli odpowiadać będą wspólnie z ww. członkiem władz bądź wniesione przeciwko nim roszczenie dotyczyć będzie naruszenia tzw. praw pracowniczych (w szczególności w związku z zarzutem molestowania, mobbingu, nieprawidłowego zwolnienia lub braku awansu, itp.). Ubezpieczenie obejmuje zakresem ochrony zarówno osoby pełniące funkcje członków władz Spółki obecnie, tj. w momencie zawierania umowy ubezpieczenia, w przeszłości (przed datą zawarcia umowy ubezpieczenia), jak i osoby, które będą je pełnić w przyszłości (np. rozpoczęcie pełnienia funkcji w trakcie trwania okresu ubezpieczenia). Dodatkowo oprócz ww. osób, ubezpieczonymi będą także m.in. współmałżonkowie, konkubenci, partnerzy prawni, spadkobiercy i reprezentanci prawni członków władz Spółki, w związku z nieprawidłowym zachowaniem popełnionym przez członków władz Spółki. Z uwagi na otwarty katalog ubezpieczonych osób fizycznych, zgodnie ze standardem rynkowym, w umowie ubezpieczenia identyfikacja indywidualnych ubezpieczonych dokonywana będzie przez ubezpieczyciela w przypadku wniesienia roszczenia lub wszczęcia postępowania urzędowego lub zgłoszenia okoliczności nieprawidłowego zachowania lub wypłaty świadczenia ubezpieczeniowego. Spółka zawarła umowę ubezpieczenia w takim kształcie, ze względu na bardzo szeroki krąg osób ubezpieczonych oraz potencjalną rotację zatrudnionych, a także możliwe rozszerzenia pokrycia ubezpieczeniowego (np. ochrona pracowników Spółki jeśli roszczenie dotyczy naruszenia praw pracowniczych lub gdy odpowiadają wspólnie z członkiem władz - określenie czy pracownik podlega ochronie wynika z analizy okoliczności zdarzenia).

W świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku uznać jednak należy, że ubezpieczonym od odpowiedzialności cywilnej będzie nieograniczony krąg osób, gdyż obejmuje osoby pełniące funkcje członków władz Spółki obecnie, tj. w momencie zawierania umowy ubezpieczenia, w przeszłości (przed datą zawarcia umowy ubezpieczenia), jak i osoby, które będą je pełnić w przyszłości (np. rozpoczęcie pełnienia funkcji w trakcie trwania okresu ubezpieczenia). Dodatkowo oprócz ww. osób, ubezpieczonymi będą także m.in. współmałżonkowie, konkubenci, partnerzy prawni, spadkobiercy i reprezentanci prawni członków władz Spółki, w związku z nieprawidłowym zachowaniem popełnionym przez członków władz Spółki. W przedmiotowej sprawie krąg osób objętych ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej na dzień zapłaty składki ubezpieczenia nie tworzy zbioru zamkniętego (jest nieograniczony). Tym samym, tylko i wyłącznie w takiej sytuacji, nie będzie możliwym zidentyfikowanie, na dzień zapłaty składki, osób objętych ubezpieczeniem. Objęcie ubezpieczeniem grupy osób, niemożliwej do zidentyfikowania, stanowi okoliczność uniemożliwiającą przypisanie przychodu z tego tytułu konkretnej osobie.

Powyższe oznacza, że zapłacona składka ubezpieczeniowa, z tytułu umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków organów – członków zarządu nie będzie stanowić dla tych osób przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., Nr 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.