Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.438.2018.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-29
Teza: Możliwość zaliczenia (kontynuowanych) odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych oraz momentu i sposobu ich rozliczenia.
Słowa kluczowe: amortyzacja; darowizna; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2018 r. (data wpływu 24 sierpnia 2018 r.) uzupełnione pismem z dnia 18 września 2018 r. (data nadania 21 września 2018 r., data wpływu 24 września 2018 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 12 września 2018 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.438.2018.1.AM (data nadania 13 września 2018 r., data odbioru 18 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

*   w zakresie możliwość zaliczenia (kontynuowanych) odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych (pyt. Nr 1) – **jest prawidłowe**,

*   w pozostałym zakresie ( pyt. Nr 2 i 3) - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia (kontynuowanych) odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych oraz momentu i sposobu ich rozliczenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i handlu mięsem i wędlinami, a ewidencja księgowa prowadzona jest w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W związku z przejęciem przedsiębiorstwa w darowiźnie z dnia 02.01.2017 r. - uwzględnione są środki trwałe, które nie zostały do końca zamortyzowane.

Środki trwałe nabyte nieodpłatnie przed 1 stycznia 2018 r. zgodnie ze znowelizowanym art. 23 ust. 1 pkt 45a ustawy z dnia 01.01.2018 r., który mówi, że odpisów amortyzacyjnych naliczanych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie zalicza się do kosztów podatkowych także wówczas, gdy ich nabycie korzysta ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn.

Odpisy amortyzacyjne od stycznia do czerwca 2018 r. nie zostały zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Z dniem 15.06.2018 r. zgodnie z nowelizacją podpisaną przez Prezydenta, dodano ust. 9 w art. 23 ustawy pozwala na zaliczenie do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny zwolnionych od podatku od spadków i darowizn. Środki te wykorzystywane przez darczyńcę były wcześniej amortyzowane i obdarowany przyjmie wartość określoną przez darczyńcę (kontynuacja). Kontynuując amortyzację tych składników, uwzględni też wysokość dokonanych już przez darczyńcę odpisów oraz przyjętą metodę amortyzacji.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 12 września 2018 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.438.2018.1.AM Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego, a mianowicie wyjaśnił że:

Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i handlu mięsem i wędlinami, a ewidencja księgowa prowadzona jest w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przyjął przedsiębiorstwo w darowiźnie dnia 02.01.2017 r. wraz ze środkami trwałymi, które w dniu przejęcie nie zostały do końca zamortyzowane, ale były od dnia przejęcia ŚT używane.

Zgodnie z przejęciem w darowiźnie do dnia 31.12.2017 r. wszystkie środki trwałe były amortyzowane (kontynuowana amortyzacja) i zaliczane do kosztów podatkowych. Zaś od dnia 01.01 2018 r. po zmianie ustawy, która mówiła że: ze odpisów amortyzacyjnych naliczanych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie zalicza się do kosztów podatkowych także wówczas, gdy ich nabycie korzysta ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn. Odpisy amortyzacyjne był robione ale nie zaliczane do kosztów podatkowych zgodnie ustawą.

Z dniem 15.06.2018 r. zgodnie z nowelizacją podpisaną przez Prezydenta, dodana ust. 9 w art. 23 ustawy pozwala na zaliczenie do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny zwolnionych od podatku od spadków i darowizn. Środki te wykorzystywane przez darczyńcę były wcześniej amortyzowane i obdarowany przyjmie wartość określoną przez darczyńcę (kontynuacja). Kontynuując amortyzację tych składników, uwzględni też wysokość dokonanych już przez darczyńcę odpisów oraz przyjętą metodę amortyzacji. Od lipca 2018 r. Wnioskodawca nadal kontynuuje odpisy amortyzacyjne, ale i zaczął zaliczać je w koszty podatkowe.

Reasumując od 01.01.2018 r. do 30.06.2018 r. Wnioskodawca kontynuował odpisy amortyzacyjne ale nie zaliczał do kosztów podatkowych. Wnioskodawca od lipca 2018 r. zaczął zaliczać w koszty podatkowe zgodnie ze zmianą ustawy. Wnioskodawca chce od września 2018 zaliczyć zaległe odpisy amortyzacyjne od stycznia do czerwca 2018 r. w koszty podatkowe zgodnie z ustawą, lecz rozłożyć je proporcjonalnie do pozostałych miesięcy tak, aby nie zawyżać kosztów.

Jednocześnie Wnioskodawca przeformułował pytania oraz zaprezentował własne stanowisko w tej sprawie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy według prawa podatkowego jest możliwość zaliczenia (kontynuowanych) odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych od stycznia do czerwca 2018 r. przed nowelizacją z dnia 15.06.2018 r.
2.  Czy proporcjonalne zaliczenie odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych podzielone na miesiące do końca roku będzie prawidłowe?
3.  Czy będzie prawidłowo według prawa podatkowego jeżeli uwzględnię odpisy amortyzacyjne od stycznia do czerwca 2018 r. jako jednorazowy całościowy koszt w jednym miesiącu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a ma możliwość amortyzacji składników majątku nabytych w drodze spadku, niezależnie od tego, czy przychód z tytułu tego rodzaju przysporzenia jest zwolniony od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn czy też nie.

Dodana ust. 9 w art. 23 ustawy PIT pozwala na zaliczenie do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych kontynuując amortyzację składników i uwzględniając dotychczasowe odpisy oraz przyjętą metodę amortyzacji Ostatnia nowelizacja z dnia 15 czerwca 2018 r. działa wstecz, tj. ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2018 r.

Przedsiębiorstwo od września 2018 zaliczy odpisy amortyzacyjne do kosztów podatkowych, które od stycznia 2018 r. do czerwca 2018 r. nie były uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów i rozłoży proporcjonalnie na pozostałe miesiące do końca bieżącego roku aby nie zawyżać kosztów. Zaliczenie jednorazowe odpisów amortyzacyjnych z 6 miesięcy (styczeń - czerwiec 2018) będzie skutkowało dużym wzrostem kosztów nieadekwatnym do generowanych przychodów

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwość zaliczenia (kontynuowanych) odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych (pyt. Nr 1) jest prawidłowe. Natomiast w pozostałym zakresie (pyt. Nr 2 i 3) jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie zaś do treści art. 22c pkt 1 i 2 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,

\- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z przepisu art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22h ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

W myśl art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Zatem do końca 2017 r. odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze spadku lub darowizny, mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) zmieniono m.in. art. 23 ust. 1 pkt 45 lit. a.

Zgodnie z jego nowym brzmieniem obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

*   nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub

*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Od dnia 1 stycznia 2018 r. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Obowiązujące od dnia 1 stycznia 2018 r. rozwiązania w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku nabytych w spadku lub darowiźnie, modyfikuje następnie ustawa z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r. poz. 1291). W przypadku nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w drodze darowizny, ustawa przewiduje kontynuację przez obdarowanego amortyzacji na zasadach przyjętych przez darczyńcę.

I tak zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

*   nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub

*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 23 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisu ust. 1 pkt 45a lit. a nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. W tym przypadku stosuje się odpowiednio przepisy art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 i nie stosuje się przepisu art. 22g ust. 15.

Na podstawie art. 4 pkt 1 powołanej ustawy zmieniającej z dnia 15 czerwca 2018 r., przepis art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Zatem, z uwagi na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych, nowe rozwiązania nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. Składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą, podlegają amortyzacji na dotychczasowych zasadach, tj. obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2018 r.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i handlu mięsem i wędlinami. W dniu 02.01.2017 roku przyjął przedsiębiorstwo w darowiźnie wraz ze środkami trwałymi, które w dniu przejęcie nie zostały do końca zamortyzowane, ale były od dnia przejęcia używane. Zgodnie z przejęciem w darowiźnie do dnia 31.12.2017 r. wszystkie środki trwałe były amortyzowane (kontynuowana amortyzacja) i zaliczane do kosztów podatkowych. Natomiast od dnia 01.01 2018 r. po zmianie ustawy, odpisy amortyzacyjne były dokonywane ale nie były zaliczane do kosztów podatkowych

Mając na uwadze powołane regulacje prawne oraz opisane zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że skoro darowizna środków trwałych miała miejsce w 2017 r., to Wnioskodawca ma prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych w 2018 r. zgodnie z zasadami obowiązującymi do 31 grudnia 2017 r.

Zatem należy przyjąć, iż do składników majątku przyjętych do używania przed 1 stycznia 2018 r. nie miały zastosowania przepisy nowelizacji zawartej w ustawie z dnia 15 czerwca 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1291) jak i wcześniejszej nowelizacji zawartej w ustawie z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U z 2017poz.2175).

Konsekwencją powyższego jest przyjęcie stanowiska, iż Wnioskodawca miał prawo zaliczać odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów również w 2018 r. Zatem nieprawidłowe ustalenie kosztów wiąże się koniecznością ich ujęcia w okresach rozliczeniowych, których koszty dotyczyły (korekta wstecz) bowiem nie istniały żadne ograniczenia co do możliwości ich ujęcia jako kosztu uzyskania przychodów. Należy zaznaczyć, iż błędna interpretacja przepisu czy też zastosowanie przepisu, który nie odnosi się do sytuacji podatnika nie może mieć wpływu na możliwość zaliczenia kosztu w innym okresie niż powinien on być ujęty.

W świetle powyższego Wnioskodawca zobowiązany będzie do dokonania korekty kosztów za poszczególne miesiące tj. od stycznia do czerwca 2018 r.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia (kontynuowanych) odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych jest prawidłowe. Natomiast za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do sposobu i terminu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały uwzględnione za okres od stycznia do czerwca 2018 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.