Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.217.2025.2.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-04-16
Teza: Opodatkowanie podatkiem liniowym dochodu z działalności
gospodarczej (lekarz specjalista).
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza
działalność gospodarcza
lekarze
podatek-podatek liniowy
umowa-umowa o pracę
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-
Działalność wykonywana osobiście.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-
Pozarolnicza działalność gospodarcza.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-
Stosunek pracy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 1-art. 9a-ust. 3
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 1
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 2

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe
    Szanowny Panie,
    stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 marca 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy opodatkowania podatkiem liniowym dochodu z działalności gospodarczej.
    Uzupełnił go Pan 9 kwietnia 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

A.B. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Podatnik”) jest polskim rezydentem podatkowym
    posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczpospolitej
    Polskiej.
    Wnioskodawca jest lekarzem oraz specjalistą w dziedzinie chirurgii, posiadającym
    wieloletnie doświadczenie w swojej profesji. Od 2005 r. prowadzi działalność gospodarczą
    w formie indywidualnej praktyki lekarskiej, zarejestrowanej pod kodem PKD 86.21.Z –
    Praktyka lekarska ogólna. W ramach swojej działalności świadczy szeroki zakres usług
    medycznych, w tym konsultacje specjalistyczne, diagnostykę oraz wykonywanie zabiegów
    chirurgicznych.
    Działalność Wnioskodawcy obejmuje świadczenie usług na rzecz różnych podmiotów – np.
    placówek medycznych, takich jak szpitale, kliniki oraz przychodnie specjalistyczne.
    Współpracuje on z jednostkami ochrony zdrowia, w których wykonuje zabiegi
    chirurgiczne, przeprowadza konsultacje pacjentów oraz uczestniczy w procesie leczenia i
    diagnostyki schorzeń wymagających interwencji chirurgicznej.
    Podatnik w ramach prowadzonej działalności wybrał przed laty sposób opodatkowania
    zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy o PIT, tj. rozliczenie na zasadach określonych w art. 30c
    ustawy o PIT (podatek liniowy).
    Jednocześnie, Wnioskodawca, na podstawie umowy o pracę z 29 kwietnia 2011 r.,
    pozostawał zatrudniony w Wojewódzkim Szpitalu Specjalistycznym (...) (dalej: „Szpital”). W
    zakres obowiązków realizowanych na podstawie powyższej umowy wchodziło:
    • Przeprowadzanie wstępnego obchodu, referowanie stanu zdrowia pacjentów
      powierzonych jego opiece oraz notowanie podczas obchodu zaleceń ordynatora;
    • Udział w codziennych odprawach i obchodach lekarskich;
    • Staranne prowadzenie historii choroby pacjentów, przygotowywanie dokumentów przy
      wypisie lub w razie śmierci pacjenta oraz sporządzanie wyciągów z historii choroby;
    • Omawianie wyników badań z personelem diagnostyki laboratoryjnej i obrazowej;
    • Udział w naradach lekarskich oraz obecność przy sekcjach zwłok pacjentów pod jego
      opieką;
    • Pełnienie dyżurów lekarskich w szpitalu;
    • Wykonywanie zabiegów zleconych przez ordynatora;
    • Czuwanie nad przestrzeganiem regulaminu szpitalnego przez pacjentów;
    • Nadzorowanie odpowiednich relacji personelu szpitalnego z pacjentami;
    • Udzielanie, na zlecenie ordynatora, rodzinom informacji o stanie zdrowia pacjentów;

    • Dopilnowanie utrzymywania odpowiedniego stanu sanitarnego i porządku na oddziale.
    Należy zaznaczyć, że w czasie obowiązywania umowy o pracę Wnioskodawca nie
    świadczył na rzecz Szpitala usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
    Strony zawartej umowy o pracę podjęły decyzję o: (i) zakończeniu stosunku zatrudnienia,
    (ii) podjęcia współpracy w oparciu o inny model biznesowy oraz (iii) zmianie zakresu
    obowiązków Wnioskodawcy w relacji ze Szpitalem. Mianowicie, Wnioskodawca wraz z
    końcem roku 2024 zakończył zatrudnienie w Szpitalu. Natomiast, od 1 stycznia 2025 r.
    Podatnik świadczy na rzecz Szpitala usługi na podstawie Umowy o udzielanie świadczeń
    zdrowotnych w zakresie usług lekarza Oddziału (...) Chirurgii Ogólnej i Onkologicznej i w
    Dziale Endoskopii (dalej: „Umowa”), której przedmiotem jest:
    • Udzielanie świadczeń zdrowotnych w Oddziale (...) Chirurgii Ogólnej i Onkologicznej
      oraz w Poradni Chirurgicznej;
    • Udzielanie świadczeń zdrowotnych w Dziale Endoskopii polegających na wykonywaniu
      badań endoskopowych wraz ze współpracą, planowaniem i koordynowaniem pracy
      personelu ww. Działu.
    W ramach Umowy Wnioskodawca zobowiązał się do:
    (...)
    – dalej jako „Zakres Usług”.
    Należy wskazać, że przy wykonywaniu usług wykonywanych na podstawie Umowy
    Podatnik nie podlega kierownictwu Szpitala, jest samodzielny i niezależny od Szpitala, z
    tym zastrzeżeniem, iż ma obowiązek przestrzegania postanowień Umowy,
    obowiązujących przepisów, w szczególności ustaw regulujących wykonywanie zawodu
    lekarza oraz procedur i standardów stosowanych przez Szpital. Jednocześnie współpraca,
    koordynacja i planowanie świadczonych usług w ramach Działu Endoskopii ma na celu
    zagwarantowanie prawidłowych standardów jakości usług. W kontekście zawartej Umowy
    należy przy tym zaznaczyć, że:
    • Zakres Usług wykonywanych przez Wnioskodawcę nie obejmuje sprawowania funkcji
      zarządczych ani podejmowania decyzji o charakterze strategicznym lub
      organizacyjnym dotyczących Szpitala;
    • Wnioskodawca nie został powołany do organów decyzyjnych, takich jak zarząd, rada
      nadzorcza czy komisje, ani nie został umocowany do składania oświadczeń woli w
      imieniu Szpitala;
    • Czynności realizowane przez Wnioskodawcę koncentrują się na świadczeniu usług
      medycznych oraz koordynacji w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, bez
      ingerencji w kwestie organizacyjne, finansowe czy operacyjne Szpitala;
    • Decyzje dotyczące organizacji pracy, polityki finansowej oraz innych spraw
      strategicznych pozostają wyłącznie w gestii zarządu Szpitala, a Wnioskodawca
      wykonuje zadania ograniczające się do obszaru medycznego, zgodnie z ustalonym
      zakresem usług.
    Niemniej w ramach Umowy Wnioskodawca ma prawo zlecania określonych czynności
    fachowemu personelowi medycznemu pracującemu w Szpitalu w zakresie niezbędnym do
    udzielania świadczeń zdrowotnych, na zasadach wynikających z przepisów o
    wykonywaniu zawodu lekarza oraz przepisów o zawodzie pielęgniarki i położnej.
    W przypadku nieobecności Wnioskodawca zapewni zastępcę z równorzędnymi
    kwalifikacjami i uprawnieniami do udzielania świadczeń opieki zdrowotnej. W szczególnie
    uzasadnionych przypadkach Szpital może zwolnić Wnioskodawcę z wyżej wskazanego
    obowiązku zapewnienia zastępcy. W przypadku zgłoszenia przez Szpital uzasadnionych
    zastrzeżeń co do osoby zastępcy, Wnioskodawca na jego żądanie wskaże inną osobę.

    Zmiana osoby wykonującej Umowę wymaga zgłoszenia Szpitalowi na co najmniej 3 (trzy)
    dni przed rozpoczęciem jej wykonywania – za wyjątkiem przypadków losowych, nagłych.
    W przypadku, gdy przerwa w świadczeniu usług lub nieobecność wpływają negatywnie na
    funkcjonowanie podmiotu, Szpital podejmie rozmowy w celu ustalenia zasad dalszej
    współpracy. Jeżeli rozmowy te nie przyniosą porozumienia w terminie 30 dni od
    rozpoczęcia rozmów, Szpital ma prawo rozwiązać Umowę w trybie natychmiastowym.
    Wnioskodawca w ramach Umowy zobowiązuje się do naprawienia wszelkich szkód i
    konsekwencji wynikających z niewykonania lub nienależytego wykonania usług, do
    których jest zobowiązany, a także do naprawienia szkód wynikłych przez zaniechanie
    udzielania Świadczeń zdrowotnych.
    Uzupełnienie wniosku
    Analiza porównawcza obu zestawów czynności pozwala stwierdzić, że obecnie
    realizowany zakres obowiązków nie pokrywa się z zakresem przypisanym Wnioskodawcy
    w czasie zatrudnienia na podstawie umowy o pracę. Wskazane różnice dotyczą zarówno
    zakresu, charakteru świadczonych usług, jak i sposobu ich wykonywania, co zostało
    zaprezentowane w treści wniosku. W związku z powyższym, w świetle przedstawionych
    informacji, należy wskazać, że czynności wykonywane obecnie w ramach świadczonych
    usług nie stanowią powielenia czynności realizowanych uprzednio w ramach stosunku
    pracy, a tym samym – nie są z nimi tożsame.
    Pytania
    1. Czy w związku z zawarciem przez Wnioskodawcę Umowy będzie miał zastosowanie art.
      9a ust. 3 ustawy o PIT, a w konsekwencji, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do
      kontynuowania opodatkowania na dotychczasowych zasadach określonych w art. 30c
      ustawy o PIT (podatek liniowy)?
    2. Czy przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu realizacji Umowy stanowią
      przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT?
    Pana stanowisko
    Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z zawarciem przez niego Umowy nie
    będzie miał zastosowania art. 9a ust. 3 ustawy o PIT, a w konsekwencji Wnioskodawca
    będzie uprawniony do kontynuowania opodatkowania na dotychczasowych zasadach
    określonych w art. 30c ustawy o PIT (podatek liniowy).
    Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychody uzyskiwane przez niego z tytułu realizacji
    Umowy nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.
    Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o PIT dochody osiągnięte przez podatników z pozarolniczej
    działalności gospodarczej, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z
    zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu
    skarbowego sporządzone na piśmie oświadczenie o zastosowaniu opodatkowania w
    formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określonego w ustawie o
    zryczałtowanym podatku dochodowym.
    Jak stanowi art. 9 ust. 2 ustawy o PIT „Podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania
    dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c.
    W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu
    skarbowego sporządzonego na piśmie oświadczenia o wyborze tego sposobu
    opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został
    osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku
    podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku
    podatkowego.”

    Na podstawie art. 9a ust. 3 ustawy o PIT, jeżeli podatnik, który wybrał sposób
    opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 (podatek liniowy), uzyska z działalności
    gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki
    niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego
    pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze
    wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym – w ramach stosunku pracy lub
    spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do
    opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od
    dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej,
    o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.
    Celem powyższego przepisu jest wyłączenie możliwości opodatkowania podatkiem
    liniowym podatników, którzy w tym samym roku podatkowym świadczą na rzecz tego
    samego podmiotu (obecny lub były pracodawca) czynności, które:
    a) wcześniej były wykonywane w ramach stosunku pracy, a obecnie są wykonywane w
      ramach działalności gospodarczej lub
    b) nadal są wykonywane zarówno w ramach stosunku pracy, jak i działalności
      gospodarczej.
    Przy czym, kluczowy jest tożsamy charakter tych usług świadczonych w ramach
    działalności do czynności wykonywanych w ramach umowy o pracę. Dla podkreślenia tego
    tożsamego charakteru ustawodawca używa określenie czynności "odpowiadające".
    Konieczne jest zatem wyjaśnienie, czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w
    ramach umowy o pracę są czynnościami odpowiadającymi tym wykonywanym w ramach
    zawartej Umowy. Użyty w art. 9a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. zwrot „odpowiadający czynnościom”
    należy odnosić do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego
    pracodawcy, które są takie same (tożsame) jak czynności, które podatnik lub co najmniej
    jeden ze wspólników wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku
    pracy.
    Wykładnia pojęcia „odpowiadający czynnościom” w kontekście art. 9a ust. 3 ustawy o PIT
    była przedmiotem licznych rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Kluczowe znaczenie
    ma tutaj analiza zakresu oraz charakteru czynności wykonywanych zarówno w ramach
    stosunku pracy, jak i działalności gospodarczej podatnika.
    Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt
    II FSK 516/09, Sąd, dokonując wykładni pojęcia, odwołał się do reguł interpretacji
    językowej. W uzasadnieniu wskazał, że:
      (...) zwrot normatywny «odpowiadających czynnościom» (...) nie jest definiowany w
      omawianej ustawie podatkowej, jak również nie definiują go przepisy innych ustaw. W
      związku z tym dla jego zrozumienia należy posłużyć się regułami wykładni językowej, a
      konkretnie języka ogólnego polskiego i kontekstem tego zwrotu w zdaniu, które go
      zawiera. «Odpowiadający» to przymiotnik odczasownikowy od czasownika
      odpowiadać. W języku polskim odpowiadać to m.in. być pod pewnym względem
      podobnym do czegoś, takim samym jak coś innego; być niesprzecznym, zgodnym z
      czymś: figury geometryczne, elementy dwu zbiorów odpowiadają sobie. Odpis,
      duplikat, kopia odpowiada dokładnie duplikatowi (Słownik współczesnego języka
      polskiego, Przegląd Readers Digest, Warszawa 1998, tom I, Str. 658), być zgodnym z
      czymś, takim samym, jak coś innego (Wielki słownik języka polskiego, red. naukowa E.
      Polański, Krakowskie Wydawnictwo Naukowe, Kraków 2009, str. 550).
      Reasumując, należy przyjąć, że zawarty w art. 9a ust. 3 ustawy o PIT zwrot
      normatywny «odpowiadający czynnościom» odnosi się do przychodów ze świadczenia
      usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które są takie same (tożsame) jak
      czynności, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał w ramach
      stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Omawiany zwrot normatywny

      należy odnieść do faktycznie wykonywanych przez pracownika czynności
      powierzonych mu przez pracodawcę w ramach umowy o pracę lub spółdzielczą
      umowę o pracę.
    Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w kolejnym orzeczeniu NSA z dnia 5 maja
    2011 r., sygn. II FSK 2163/09, w którym Sąd jednoznacznie wskazał:
      Otóż zawarty w art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. zwrot normatywny «odpowiadający
      czynnościom» odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub
      obecnego pracodawcy, które są takie same (tożsame) jak czynności, które podatnik
      wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy (por. wyrok
      NSA z 20 lipca 2010 r., II FSK 516/09, niepubl.).
      Jeżeli więc czynności, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy, są różne,
      to nie mogą być jednocześnie tożsame. Nie będą również tożsame w rozumieniu art.
      9a ust. 3 czynności, które pokrywają się tylko w części z obowiązkami wynikającymi z
      umowy o pracę.
    Analizując powyższe orzeczenia, można jednoznacznie stwierdzić, że wykładnia zwrotu
    „odpowiadający czynnościom” powinna ograniczać się wyłącznie do czynności w pełni
    tożsamych, a więc identycznych. Oznacza to, że jedynie w sytuacji, gdy zakres czynności
    wykonywanych w ramach umowy o pracę jest w całości zgodny z zakresem czynności
    świadczonych w ramach działalności gospodarczej, podatnik traci prawo do
    opodatkowania dochodów według stawki liniowej.
    Dodatkowo, sądy administracyjne podkreślają, że dla uznania czynności za
    „odpowiadające” nie wystarczy częściowa zbieżność obowiązków wykonywanych na
    podstawie umowy o pracę i w ramach działalności gospodarczej. Wymagana jest całkowita
    zgodność zakresu czynności. Nawet jeśli pewne elementy wykonywanych usług pokrywają
    się, to nie jest to wystarczające do pozbawienia podatnika prawa do opodatkowania
    według zasad określonych w art. 30c ustawy o PIT.
    Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 18 września 2018 r.,
    sygn. II FSK 2416/16, w którym Sąd stwierdził:
      Wobec powyższego, za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd
      pierwszej instancji art. 9a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, tj.
      rozumienie «czynności odpowiadających» jako «czynności tożsamych».
      Sąd słusznie uznał, że brak tożsamości wykonywanych czynności w ramach stosunku
      pracy i działalności gospodarczej, wyklucza zastosowanie art. 9a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f.
      Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż pomimo występowania wspólnych
      elementów w obu rodzajach działalności wykonywanej przez Skarżącą, ich zakres nie
      jest identyczny i nie pokrywa się w pełni.
      Sam organ interpretacyjny stwierdził, że zakres czynności wykonywanych przez
      Skarżącą w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jest szerszy niż
      zakres czynności wykonywanych w ramach umowy o pracę. Z uwagi na to czynności
      tych nie można uznać za tożsame, tj. odpowiadające sobie. Istotne jest, że dla uznania
      czynności jako «odpowiadających» wymagane jest porównanie poszczególnych
      czynności w szerokim kontekście, tj. nie tylko działań sensu stricto, ale także ich
      ogólnego charakteru i zakresu. Choć praca Skarżącej, jako lekarza zatrudnionego na
      umowę o pracę jak i w ramach prywatnej praktyki lekarskiej, będzie w pewien sposób
      zbieżna, co niejako wynika z samej specyfiki tego zawodu, to jednak wskazane przez
      Skarżącą różnice wykonywanych czynności słusznie zostały uznane przez Sąd
      pierwszej instancji za istotne z punktu widzenia braku ich tożsamości.
    Podsumowując, analiza orzecznictwa jednoznacznie wskazuje, że dla zastosowania art. 9a
    ust. 3 ustawy o PIT konieczne jest wykazanie pełnej tożsamości czynności wykonywanych

    w ramach stosunku pracy oraz działalności gospodarczej. Częściowa zbieżność
    obowiązków nie jest wystarczającym argumentem do pozbawienia podatnika prawa do
    rozliczania według zasad podatku liniowego.
    W tym kontekście należy wskazać, że zaprezentowany przez Wnioskodawcę zakres
    czynności wykonywanych w ramach umowy o pracę jest różny od Zakresu Usług
    wskazanych w Umowie.
    Analizując zakres obowiązków wynikających z umowy o pracę oraz Umowy można
    zauważyć istotne różnice zarówno w charakterze, jak i zakresie wykonywanych czynności.
    W ramach stosunku pracy Wnioskodawca był zobowiązany do realizacji ściśle określonych
    obowiązków pod nadzorem ordynatora, takich jak udział w obchodach lekarskich,
    referowanie stanu zdrowia pacjentów, prowadzenie dokumentacji medycznej oraz
    wykonywanie zleconych procedur. Jego rola koncentrowała się przede wszystkim na
    bieżącej opiece nad pacjentami, bez samodzielności w zakresie organizacji świadczeń
    zdrowotnych czy podejmowania decyzji dotyczących funkcjonowania oddziału.
    Natomiast Zakres Usług wynikający z Umowy obejmuje znacznie szerszy zakres działań, w
    tym udzielanie świadczeń zdrowotnych w różnych jednostkach organizacyjnych Szpitala.
    Co więcej, Wnioskodawca w ramach tej umowy zobowiązał się do przestrzegania i
    wdrażania procedur jakościowych, realizowania zobowiązań wynikających z umów
    zawieranych przez podmiot leczniczy z NFZ oraz do zapewnienia zgodności z regulacjami
    dotyczącymi BHP i sanitarno-epidemiologicznymi. W przeciwieństwie do stosunku pracy,
    w którym obowiązki były ściśle podporządkowane hierarchii szpitalnej, Umowa nakłada na
    Wnioskodawcę dodatkowe obowiązki oraz odpowiedzialność za organizację świadczeń i
    ich zgodność z obowiązującymi przepisami, co obliguje Wnioskodawcę do podejmowania
    działań w sposób kompleksowy w celu wyświadczenia usługi medycznej. Na gruncie
    Umowy nie jest on bowiem odpowiedzialny za wycinek / część świadczenia (procesu), ale
    za całość wykonania usługi medycznej w konkretnym przypadku.
    Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z rozwiązaniem
    umowy o pracę i zawarciem przez niego Umowy nie będzie miał zastosowania art. 9a ust.
    3 ustawy o PIT, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie uprawniony do kontynuowania
    opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT (podatek liniowy).
    Prawidłowość powyższego podejścia potwierdza również praktyka organów podatkowych,
    w tym interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 listopada
    2020 r. nr 0115-KDIT3.4011.627.2020.1.KR.
    Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście
    uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem,
    kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego
    rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej
    działalności gospodarczej.
    Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem, art. 13 pkt 9 ustawy o PIT ma charakter
    bezwzględnie obowiązujący (ius cogens). Oznacza to, że organy podatkowe są
    bezwzględnie związane tą normą prawną przy kwalifikowaniu przychodów do określonego
    źródła. W przypadku wystąpienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego
    przewidzianego dyspozycją tego przepisu, organ podatkowy ma obowiązek jego
    zastosowania i nie może go wyłączyć ani ograniczyć na podstawie woli strony
    postępowania.
    Ustawodawca wprost wskazał w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, że do źródła przychodów z
    działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy,
    należy zaliczyć wszystkie przychody uzyskiwane z umów o zarządzanie
    przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze.
    Kwalifikacja ta obejmuje również sytuacje, w których tego rodzaju umowy zostały zawarte
    w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2020 r., sygn. akt II FSK
    1056/18, podkreślił, że:
      Argumentacja odwołująca się do okoliczności, że umowa została zawarta przez
      przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą, nie może mieć wpływu na
      kwalifikację przychodu do danego źródła. Wolą ustawodawcy przychody uzyskane na
      podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub
      umów o podobnym charakterze należy bowiem rozliczać jako przychody z działalności
      wykonywanej osobiście.
    Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia
    19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 50/18, wskazując, że przychody z umów o
    charakterze zarządczym stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście,
    niezależnie od tego, czy umowy te są zawierane w ramach pozarolniczej działalności
    gospodarczej, czy też poza nią.
    Podobne stanowisko zaprezentował WSA w Szczecinie w wyrokach z dnia 24 czerwca 2021
    r., sygn. akt I SA/Sz 353/21 oraz z dnia 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 2/21, jak również
    NSA w wyroku z dnia 6 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 511/21. Sąd podkreślił, że
    wyodrębnienie w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT katalogu umów o zarządzanie
    przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich i umów o podobnym charakterze
    wskazuje, iż przychody z tego tytułu należy kwalifikować do źródła działalności
    wykonywanej osobiście.
    W świetle przywołanych orzeczeń nie budzi wątpliwości, że umowy obejmujące czynności
    zarządzania, nadzoru czy kierowania, nawet jeśli zawarte zostały w ramach działalności
    gospodarczej prowadzonej przez podatnika, skutkują powstaniem przychodu ze źródła
    określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT. W ocenie sądów administracyjnych,
    decydujące znaczenie ma rzeczywisty zakres wykonywanych czynności, a nie sama forma
    zawartej umowy.
    W jednej ze spraw, analizowanej przez NSA w wyroku z dnia 6 maja 2021 r., sygn. akt II FSK
    511/21, podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł umowę na
    świadczenie usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 70.22.30 jako „Pozostałe usługi
    doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”. Zakres tych usług
    obejmował jednak czynności kierownicze i decyzyjne, charakterystyczne dla umów o
    zarządzanie przedsiębiorstwem. Pomimo odmiennych nazw, treść wykonywanych działań
    miała istotne podobieństwa do czynności zarządczych, co przesądziło o zaliczeniu
    przychodów do działalności wykonywanej osobiście.
    W świetle powyższego należy wskazać, że Wnioskodawca będzie wykonywał swoje
    czynności samodzielnie i we własnym imieniu, ponosząc przy tym pełną odpowiedzialność
    za ewentualne szkody wyrządzone Szpitalowi oraz osobom trzecim. W ramach zawartej
    umowy cywilnoprawnej Wnioskodawcy nie zostało powierzone sprawowanie zarządu
    przedsiębiorstwem, spółką ani jakąkolwiek instytucją. Należy również zaznaczyć, że
    oddział szpitala, w którym Wnioskodawca świadczy usługi, nie stanowi samodzielnego
    przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co dodatkowo wyklucza
    przyjęcie charakteru zarządczego jego działań.
    W wyniku zawartej umowy Wnioskodawca nie został powołany do składu zarządu, rady
    nadzorczej, komisji ani żadnego innego organu stanowiącego osoby prawnej. Zakres
    obowiązków Wnioskodawcy nie obejmuje uprawnienia do podejmowania samodzielnych
    decyzji w ramach zwykłego zarządu Szpitala. Wnioskodawca nie posiada umocowania do
    składania oświadczeń woli w imieniu i na rzecz Szpitala ani do reprezentowania go w
    jakichkolwiek sprawach formalnych, organizacyjnych czy finansowych. Czynności
    Wnioskodawcy w ramach Umowy ograniczają się wyłącznie do świadczenia usług
    medycznych oraz koordynacji działań w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, przy
    czym koordynacja ta dotyczy wyłącznie aspektów medycznych i operacyjnych, bez prawa
    ingerencji w sferę strategicznego zarządzania Szpitalem.

    Warto podkreślić, że wszelkie decyzje o charakterze strategicznym, w tym dotyczące
    organizacji pracy, finansów, polityki kadrowej czy zawierania umów z kontrahentami,
    pozostają w wyłącznej kompetencji zarządu Szpitala. To zarząd pełni funkcję
    menedżerską, podejmując decyzje mające wpływ na całość działalności placówki, podczas
    gdy Wnioskodawca świadczy usługi w ramach wyznaczonych przez Szpital ram
    operacyjnych. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi mają charakter
    wysokospecjalistyczny i profesjonalny, jednak ich wykonywanie nie wiąże się z
    możliwością podejmowania decyzji o charakterze zarządczym ani kształtowaniem polityki
    organizacyjnej lub finansowej Szpitala.
    W związku z tym, w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowanie przepisy ustawy o
    PIT, dotyczące kwalifikacji przychodów w przypadku świadczenia usług na podstawie
    umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o
    podobnym charakterze, o których mowa w art. 13 pkt 9 tej ustawy, tj. działalności
    wykonywanej osobiście.
    Podsumowując, Wnioskodawca, jako podmiot świadczący usługi na podstawie umowy
    cywilnoprawnej, działa wyłącznie w zakresie merytorycznym związanym z udzielaniem
    świadczeń zdrowotnych, bez możliwości wpływania na kwestie organizacyjne, finansowe
    czy strategiczne Szpitala. W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że
    przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu realizacji Umowy nie stanowią
    przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT.
    Analogiczne stanowisko, w zbliżonym stanie faktycznym, zostało zaprezentowane przez
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 listopada 2023
    r. nr 0112-KDWL.4011.79.2023.2.JK.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które Pan przedstawił we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):
      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu
    opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych na
    podstawie systemu przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów.
    Ustawodawca, tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych, miał na
    względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych
    rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń na podstawie
    kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę
    poszczególnych źródeł.
    Stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi
    źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:
        • pkt 1 – stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy,
        członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej
        się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta,
        • pkt 2 – działalność wykonywana osobiście,
        • pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza.
    W myśl art. 12 ust. 1 ustawy:

      Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz
      spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz
      wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło
      finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze,
      wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody,
      ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy
      ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za
      pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń
      częściowo odpłatnych.
    Jak stanowi art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt
      2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie
      przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze,
      w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez
      podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o
      których mowa w pkt 7.
    Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 tej ustawy:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej
      działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:
        a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
        b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
        c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
        – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób
        zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych
        przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
    Stosownie do art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności
      gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do
      złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzonego na piśmie
      oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca
      następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego
      tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki
      przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.
    Zgodnie z art. 9a ust. 3 ww. ustawy:
      Jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska
      z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w
      zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego
      lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co
      najmniej jeden ze wspólników:
        1) (uchylony)
        2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym
        – w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w
        roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest
        obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku,
        obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1,
        oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.
    Na podstawie art. 30c ust. 1 tej ustawy:

      Podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub
      działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w
      art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30, wynosi 19% podstawy obliczenia
      podatku.
    Podatnik, deklarując wybór 19% podatku liniowego, musi uwzględnić przesłanki określone
    w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Możliwość opodatkowania „podatkiem liniowym” jest wyłączona w stosunku do
    podatników, którzy:
    • uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz
      obecnego lub byłego pracodawcy i
    • usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego
      wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą
      prawną) wykonywał bądź wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub
      spółdzielczego stosunku pracy.
    Zawarty w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot
    normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia
    usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które
    podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy. Wyłącznie częściowa zbieżność
    wykonywanych czynności nie stanowi przesłanki wyłączającej możliwość opodatkowania
    19% stawką podatku dochodów z działalności gospodarczej (częściowa zbieżność nie jest
    równoznaczna z tożsamością).
    Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika, że jest Pan lekarzem w dziedzinie
    chirurgii. Od 2005 r. prowadzi Pan działalność gospodarczą w formie indywidualnej
    praktyki lekarskiej, opodatkowaną na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT
    (podatek liniowy). Na podstawie umowy o pracę z 29 kwietnia 2011 r. był Pan zatrudniony
    w Wojewódzkim Szpitalu Specjalistycznym (...).
    Wraz z końcem 2024 r. zakończył Pan zatrudnienie w Szpitalu, natomiast od 1 stycznia
    2025 r. świadczy na rzecz Szpitala na podstawie umowy o udzielanie świadczeń
    zdrowotnych – usługi lekarza.
    Usługi na rzecz Szpitala, świadczone przez Pana w ramach stosunku pracy, wykonywane
    były m.in. na zlecenie ordynatora, wiązały się z prowadzeniem historii choroby pacjentów,
    przeprowadzaniem obchodów, udziałem w odprawach i naradach lekarskich. Od 1
    stycznia 2025 r. na podstawie umowy o udzielanie świadczeń zdrowotnych w Oddziale
    Chirurgii Ogólnej i Onkologicznej, Poradni Chirurgicznej oraz Dziale Endoskopii podjęto
    decyzję o zmianie zakresu Pana obowiązków w relacji ze Szpitalem. Obecnie przy
    wykonywaniu usług polegających m.in. na wykonywaniu badań endoskopowych wraz ze
    współpracą, planowaniem i koordynowaniem pracy personelu Działu Endoskopii – nie
    podlega Pan kierownictwu Szpitala, jest samodzielny i niezależny od Szpitala.
    Z treści przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że czynności wykonywane obecnie
    w ramach świadczonych usług nie stanowią powielenia czynności realizowanych
    uprzednio w ramach stosunku pracy, a tym samym – nie są z nimi tożsame.
    W tym miejscu zgodzić się z Panem należy, że dla zastosowania art. 9a ust. 3 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne jest wykazanie pełnej tożsamości
    czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy oraz działalności gospodarczej
    natomiast częściowa zbieżność obowiązków nie jest wystarczającym argumentem do
    pozbawienia podatnika prawa do rozliczania według zasad podatku liniowego.
    W konsekwencji, nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 9a ust. 3 ustawy, a zatem
    możliwe jest opodatkowanie Pana dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej,
    które będzie Pan uzyskiwał w związku z ww. działalnością, na zasadach określonych w art.
    30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, nie kwalifikuje

    się do źródła przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym
    od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu z tego tytułu.
    Wobec powyższego Pana stanowisko uznaję za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który
    obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Wyeksponować trzeba jednak, że ocena faktyczna „tożsamości” wykonywanych czynności
    w ramach stosunku pracy oraz prowadzonej działalności gospodarczej może nastąpić w
    toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego. Mając na uwadze treść
    art. 14b Ordynacji podatkowej, w przedmiotowej sprawie tut. organ wydając interpretację
    prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania
    dowodowego, które wskazałoby, czy czynności wykonywane przez Pana w ramach umowy
    o pracę, były tożsame z czynnościami, które będzie Pan wykonywał w ramach
    prowadzonej działalności gospodarczej. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji
    co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania
    przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią
    postępowania podatkowego. Opodatkowanie wykonywanych usług tzw. podatkiem
    liniowym leży natomiast w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa
    obowiązek wykazania, że nie spełnia przesłanek wynikających z art. 9a ust. 3 ww. ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    • Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
      ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się
      Pan do interpretacji.
    • Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
    • z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    • Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30
    sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):

    • w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo
    • w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie
      ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie
    naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej
    oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami
    skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z
    29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.