Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-925/14-5/PW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-03
Teza: W zakresie obowiązków płatnika związanych z wprowadzeniem programu motywacyjnego
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kapitał-kapitały pieniężne; obowiązek-obowiązek płatnika; programy-program motywacyjny; przychód; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2014 r. (data wpływu 27 listopada 2014 r.) oraz w piśmie z dnia 21 stycznia 2015 r. (data wpływu 26 stycznia 2015 r.) uzupełniającym wniosek na wezwanie z dnia 15 stycznia 2015 r. Nr IPPB2/415-925/14-2/PW (data doręczenia 19 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z wprowadzeniem programu motywacyjnego **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z wprowadzeniem programu motywacyjnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) wprowadziła program motywacyjny (dalej Program), w ramach którego wybrana grupa osób zatrudnionych w Spółce (dalej: Uprawnieni) wykonujących swoje obowiązki na podstawie umów o pracę zawartych ze Spółką, została uprawniona do otrzymania dodatkowych świadczeń pieniężnych w wysokości ściśle powiązanej z wynikami finansowymi Spółki oraz osiąganiem celów budżetowych Spółki. Program określa zasady przyznania prawa do świadczeń uprawnionym pracownikom i uzależnia fakt wypłaty i wysokość kwoty rozliczenia (wartości świadczenia) wyłącznie i bezpośrednio od konkretnych wskaźników finansowych osiąganych przez Spółkę oraz grupę finansową do której należy Spółka. Program ma przyczynić się do wzrostu efektywności Spółki i jej wyników finansowych.

Zgodnie z Programem, Spółka przyznaje Uprawnionym na mocy porozumienia warunkowe prawo do otrzymania kwoty rozliczenia instrumentu finansowego (dalej: Instrument finansowy). Instrumenty finansowe przyznawane są nieodpłatnie na warunkach określonych w Programie. Instrumenty te mają przypisaną hipotetyczną wartość docelową w przyszłości - w momencie ich przyznania realna wartość praw wynosi zero, a osoby uprawnione nie mogą przyznanych praw zbyć, przenieść ich na osoby trzecie ani obciążyć.

Realizacja Instrumentu finansowego, a tym samym również otrzymanie kwoty wynikającej z realizacji warunkowego prawa do otrzymania kwoty rozliczenia instrumentu finansowego przez Uprawnionych, następuje po podsumowaniu wyników Spółki za dany kwartał roku finansowego. Kwartał stanowi okres referencyjny dla Instrumentu finansowego - przed upływem tego okresu Uprawnieni nie mają roszczenia ani o wypłatę kwoty rozliczenia ani o wypłatę równowartości instrumentu w pieniądzu. Po zakończeniu roku finansowego, Spółka dokonuje weryfikacji wyników osiągniętych w skali całego roku finansowego w stosunku do wyników kwartalnych, na podstawie których Spółka dokonuje wypłat z tytułu realizacji warunkowego prawa do otrzymania kwoty rozliczenia instrumentu finansowego, i jeśli zajdzie taka potrzeba dokonuje dodatkowej do uprzednich, kwartalnych wypłat, wypłaty kwoty z rozliczenia Instrumentów finansowych. W szczególnych przypadkach premia jest kalkulowana z pominięciem kwartalnych okresów rozliczeniowych, tylko na bazie rocznej.

Dopiero po zaistnieniu zdarzeń określonych w Programie warunkujących przyznanie oraz kwotę rozliczenia Instrumentu finansowego, po stronie Uprawnionego może pojawić się ewentualne roszczenie o realizację wypłaty wynikającej z przyznanego Instrumentu finansowego (prawa).

Finalna wysokość kwoty rozliczenia z Instrumentu finansowego zależna jest wyłącznie od wybranych wskaźników bazowych dotyczących wyników Spółki oraz grupy finansowej do której należy oraz realizacji celów budżetowych Spółki. Wysokość tej kwoty stanowi iloczyn poniższych elementów (wskaźników bazowych):

1.  Wskazanej w porozumieniu kwoty stanowiącej podstawę naliczenia wartości dodatkowego świadczenia.
2.  Wskaźnika procentowego, wynikającego z porozumień Uprawnionego ze Spółką, stanowiącego podstawę naliczania kwoty dodatkowego świadczenia, przysługującego Uprawnionemu z rozliczenia Instrumentu finansowego.
3.  Wskaźnika korporacyjnego, którego wielkość zależna jest, według przyjętych z góry w Programie wag przypisanych do poszczególnych kategorii i wskaźników finansowych Spółki, w zależności od realizacji celów budżetowych. Do takich kategorii i wskaźników można przykładowo zaliczyć:
    1.  Kategorię - przynależność Uprawnionego do danej grupy pracowników (w ramach danej grupy pracowników wskaźnik korporacyjny jest taki sam), oraz
    2.  Wskaźniki, w szczególności mogą to być:
        *   Cat INC OPACC (operating profit after capital charge) - zysk operacyjny po odliczeniu kosztów kapitału na poziomie grupy finansowej do której należy Spółka
        *   EEA Credit Loss - strata na złych długach na poziomie regionu Europy Wschodniej (do którego należy Spółka)
        *   EEA new business volume - wartość nowego biznesu na poziomie regionu Europy Wschodniej (do którego należy Spółka)
        *   EEA new business spread - marża na nowym biznesie na poziomie regionu Europy Wschodniej (do którego należy Spółka)
        *   EEA PODD (percentage of dealer delivery) - udział sfinansowanych maszyn w sprzedaży dealera na poziomie regionu Europy Wschodniej (do którego należy Spółka)
        *   EEA Past Dues Receivables - procent przeterminowanych należności powyżej 30 dni na poziomie regionu Europy Wschodniej (do którego należy Spółka)
        *   FPD Accountable Profit - wynik finansowy na poziomie grupy finansowej do której należy Spółka
        *   FPD ROE - zwrot z kapitału na poziomie grupy finansowej do której należy Spółka.

Dla każdego z czynników ustalony jest minimalny poziom, który należy osiągnąć, w przeciwnym wypadku wynik dla tej pozycji będzie 0.00. Wskaźnik korporacyjny ustalany jest indywidualnie dla poszczególnych grup pracowników zależnie od zajmowanego stanowiska oraz zakresu obowiązków (są to: handlowcy, dyrektorzy sprzedaży, wyższa kadra menadżerska, i inni). Wskaźnik korporacyjny dla poszczególnych grup pracowników może różnić się wagą, np. wyższa kadra menadżerska może mieć 20% wagę dla kategorii „EEA PODD”, oraz kategoriami.

Uprawniony nie ma gwarancji, czy ostatecznie uzyska wypłatę kwoty rozliczenia, bowiem uzależniona jest ona od wartości bazowych opisanych powyżej. W przypadku niespełnienia wszystkich powyższych czynników, wartość kwoty rozliczenia wyniesie 0.00, w związku z czym istnieje możliwość takiego ukształtowania wskaźników (instrumentów) bazowych, iż nie dojdzie do przysporzenia po stronie Uprawnionego z posiadanego Instrumentu finansowego.

Przyznawane przez Wnioskodawcę osobom Uprawnionym w ramach programu warunkowe prawa do otrzymania kwoty rozliczenia instrumentu finansowego stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 13 UPDOF.

Realizacja Instrumentu finansowego klasyfikowana jest przez Wnioskodawcę do kategorii pochodnych instrumentów finansowych przede wszystkim z uwagi na:

*   wartość kwoty rozliczenia Instrumentu finansowego (rozumiana jako potencjalna wypłata związana z realizacją warunkowych praw do otrzymania kwoty rozliczenia instrumentu) jest kalkulowana w oparciu o instrumenty bazowe, np. wskaźnik korporacyjny;
*   prawo do otrzymania kwoty rozliczenia Instrumentu finansowego jest przyznawane Uprawnionym nieodpłatnie, a jej wartość końcowa zależy bezpośrednio od warunków rynkowych, których wpływ jest bezpośrednio uwzględniony w zmiennych będących podstawą do ustalenia tej wartości (otrzymane instrumenty finansowe mają charakter warunkowy uzależniony od różnych składowych, o których mowa w Programie Spółki, np. wskaźnika korporacyjnego uzależnionego od wskaźników finansowych osiągniętych przez Spółkę i grupę finansową do której należy Spółka, natomiast samo otrzymanie instrumentów finansowych w ramach Programu nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu UPDOF, gdyż nie jest związane z jakimkolwiek przysporzeniem majątkowym. W momencie ich przyznania nie można stwierdzić czy ich realizacja przyniesie Uprawnionemu wymierne korzyści ekonomiczne, a tym bardziej nie można nawet oszacować wartości korzyści wynikającej z posiadanym jednostek);
*   realizacja praw do otrzymania kwoty rozliczenia Instrumentów finansowych następuje w przyszłości i przyjmuje formę pieniężną.

Powyższa klasyfikacja warunkowego prawa do otrzymania kwoty rozliczenia instrumentu finansowego jako pochodnych instrumentów finansowych odbywa się w oparciu o definicję zawartą w art. 5a pkt 13 UPDOF. Zgodnie z jego treścią pochodnymi instrumentami finansowymi (niebędącymi papierami wartościowymi) są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (dalej: ustawa OIF), m.in. wymienione w lit. c) tego przepisu, tj. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.

Pismem z dnia 15 stycznia 2015 r. wezwano Spółkę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia poprzez:

*   przeformułowanie pytania na pytanie dotyczące tylko i wyłącznie zakresu przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych;
*   wskazanie, czy przyznane przez Spółkę Uprawnionym warunkowe prawo do otrzymania kwoty rozliczenia instrumentu finansowego stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94 z późn. zm.)?

Wezwanie skutecznie doręczono 19 stycznia 2015 r.

Pismem z dnia 21 stycznia 2015 r. (data nadania 21 stycznia 2015 r.) Spółka uzupełniła wniosek w wyznaczonym terminie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez Uprawnionych z tytułu uczestnictwa w Programie, a wynikające z realizacji przyznanego na mocy porozumienia warunkowego prawa do otrzymania kwoty rozliczenia Instrumentu finansowego stanowiącego pochodny instrument finansowy zdefiniowany w art. 5a pkt 13 UPDOF powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 UPDOF i rozliczany zgodnie z art. 30b ust 1. UPDOF, i w konsekwencji na Spółce nie będą ciążyły w tym zakresie obowiązki płatnika w rozumieniu UPDOF ani w momencie przyznania warunkowego prawa do otrzymania kwoty rozliczenia instrumentu finansowego, ani w chwili realizacji praw wynikających z instrumentu finansowego, tj wypłaty kwoty rozliczenia Instrumentu finansowego; Spółka jedynie będzie obowiązana do dopełnienia obowiązku informacyjnego w rozumieniu UPDOF czyli do sporządzenia i złożenia we właściwym urzędzie skarbowym pisemnej informacji o wysokości dochodu z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych (informacja roczna PIT-8C)?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, warunkowe prawo do otrzymania kwoty rozliczenia instrumentu finansowego przyznane na mocy porozumienia Uprawnionym stanowi pochodny Instrument finansowy zdefiniowany w art. 5a pkt 13 UPDOF i w konsekwencji ewentualny przychód powstający po stronie Uprawnionych z tytułu realizacji Instrumentu Finansowego powinien zostać zakwalifikowany do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 UPDOF opodatkowanych zgodnie z art. 30b ust. 1 UPDOF. Momentem powstania przychodu oraz powstania obowiązku podatkowego po stronie osób Uprawnionych będzie realizacja prawa do otrzymania kwoty rozliczenia instrumentu finansowego. W konsekwencji, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu UPDOF, Wnioskodawca zobowiązany będzie natomiast do sporządzenia i przesłania informacji podatkowej PIT-8C Uprawnionym, którzy otrzymali kwotę rozliczenia z Instrumentów finansowych.

Uzasadnienie:

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez Uprawnionych z tytułu uczestnictwa w Programie, powinno zostać zakwalifikowane do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 UPDOF, jako uzyskane z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 UPDOF przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 UPDOF, kapitały pieniężne i prawa majątkowe stanowią jedno ze źródeł przychodów. Zgodnie natomiast z przepisem szczególnym w odniesieniu do powyższego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 10 UPDOF, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia oraz z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Pochodne instrumenty finansowe zostały zdefiniowane w art. 5a pkt 1 3 UPDOF. Zgodnie z jego treścią pochodnymi instrumentami finansowymi (niebędącymi papierami wartościowymi) są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (dalej: ustawa OIF), m.in. wymienione w lit. c) tego przepisu, tj. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.

Ustawa OIF definiuje pojęcie instrumentów pochodnych w art. 3 pkt 28a, zgodnie z którym przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Jednakże, definicja ta, chociaż jest legalna, lecz została wprowadzona na potrzeby danej ustawy i jako taka nie ma uniwersalnego charakteru. Co więcej, ustawa OIF nie definiuje poszczególnych pojęć użytych w wyżej podanej definicji instrumentów pochodnych, np. opcje, kontrakty terminowe itd. W związku z powyższym, posługując się powyższymi terminami należy im przypisywać takie znaczenie, jakie jest im nadawane w języku ekonomii i finansów, na rynkach finansowych.

Dodatkowo w celu uzupełnienia ww. definicji zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie (por. przykładowo wyrok WSA z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. I SA/Kr 1447/13) stosuje się pomocniczo definicję zawartą w § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych, zgodnie z którą za instrument pochodny uważa się instrument finansowy, którego:

1.  wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości;
2.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
3.  rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej zarówno stan faktyczny, jak i stan prawny, należy stwierdzić, iż przyznawane przez Wnioskodawcę Uprawnionym Instrumenty finansowe będące warunkowymi prawami do otrzymania kwoty rozliczenia z instrumentów finansowych stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 13 UPDOF. Tym samym przychody z tytułu realizacji praw wynikających z przyznanych instrumentów finansowych spełniają przesłanki art. 17 UPDOF i w konsekwencji stanowią przychody z kapitałów pieniężnych.

Powyższe stwierdzenie znajduje uzasadnienie z uwagi na następujące okoliczności:

*   wartość kwoty rozliczenia instrumentu finansowego (rozumiana jako potencjalna wypłata związana z realizacją warunkowych praw do otrzymania kwoty rozliczenia instrumentu) jest kalkulowana w oparciu o instrumenty bazowe, np. wskaźnik korporacyjny;
*   prawo do otrzymania kwoty rozliczenia Instrumentu finansowego jest przyznawane Uprawnionym nieodpłatnie, a jej wartość końcowa zależy bezpośrednio od warunków rynkowych, których wpływ jest bezpośrednio uwzględniony w zmiennych będących podstawą do ustalenia tej wartości (otrzymane Instrumenty finansowe mają charakter warunkowy uzależniony od różnych składowych, o których mowa w Programie Spółki, np. wskaźnika korporacyjnego uzależnionego od wskaźników finansowych osiągniętych przez Spółkę i grupę finansową do której należy Spółka, natomiast samo otrzymanie Instrumentów finansowych w ramach Programu nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu UPDOF, gdyż nie jest związane z jakimkolwiek przysporzeniem majątkowym, W momencie ich przyznania nie można stwierdzić czy ich realizacja przyniesie Uprawnionemu wymierne korzyści ekonomiczne, a tym bardziej nie można nawet oszacować wartości korzyści wynikającej z posiadanym jednostek);
*   realizacja praw do otrzymania kwoty rozliczenia Instrumentów finansowych następuje w przyszłości i przyjmuje formę pieniężną.

Podstawą i powodem potencjalnego przysporzenia dla Uprawnionych jest realizacja praw wynikających z Instrumentów finansowych, dla których kwota rozliczenia jest zależna wyłącznie i bezpośrednio od zdefiniowanych wskaźników finansowych osiąganych przez Spółkę i jej grupę finansową.

Należy również zaznaczyć, że stosownie do postanowień art. 17 ust. 1b UPDOF przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Należy podkreślić, że, jak zostało wskazane w stanie faktycznym, do momentu określenia wyników finansowych za dany kwartał, nie ma możliwości realizacji warunkowego prawa do otrzymania kwoty rozliczenia Instrumentu finansowego, a tym samym wystąpienia przez Uprawnionych z jakimkolwiek roszczeniem w tym zakresie do Spółki. Dodatkowo do momentu realizacji prawa do otrzymania kwoty rozliczenia instrumentu finansowego nie ma możliwości określenia wartości (czy nawet istnienia) przysporzenia po stronie Uprawnionego. Przysporzenie, które otrzymuje Uprawniony w chwili przyznania mu takiego prawa jest więc potencjalne.

W świetle powyższych przepisów, przychód po stronie Uprawnionych nie powstanie w momencie przyznania Instrumentu finansowego, gdyż na tym etapie nie otrzymują oni jeszcze przysporzenia majątkowego. Przyznanie takiego prawa stanowi jedynie zobowiązanie wypłaty kwoty rozliczenia Instrumentu finansowego w przyszłości po spełnieniu określonych warunków. Cechą Instrumentów finansowych przyznawanych w ramach Programu jest to, że generują one przychód dopiero w przypadku ich realizacji, tj. ewentualnej wypłaty kwoty rozliczenia Instrumentu finansowego. Natomiast w momencie przyznania Instrumentów finansowych nie można stwierdzić czy ich realizacja przyniesie Uprawnionemu wymierne korzyści ekonomiczne a tym bardziej oszacować wartości tej korzyści.

Dodatkowo należy podkreślić, iż prawo Uprawnionego do dysponowania Instrumentami finansowymi w rozumieniu Programu jest ograniczone. Oznacza to, iż Uprawniony nie może zrealizować prawa do otrzymania kwoty rozliczenia Instrumentu finansowego wcześniej niż po zakończeniu określonego kwartału (a ostatecznie roku finansowego) i po spełnieniu innych warunków określonych w Programie. Uprawniony nie może także ani zbyć Instrumentów finansowych ani rościć jakiekolwiek prawa do uzyskania korzyści majątkowych w związku z posiadanymi w ramach Programu Instrumentami finansowymi, aż do czasu ich realizacji.

W związku z powyższym, po stronie Uprawnionego nie powstanie przychód w chwili przyznania warunkowego prawa do otrzymania kwoty rozliczenia, a w konsekwencji, Spółka nie będzie miała obowiązków płatnika, o których mowa w art. 31 UPDOF w momencie przyznania ww. prawa. Dopiero w momencie realizacji Instrumentów finansowych przez Uprawnionych, tj. obliczenia kwoty rozliczenia Instrumentu Finansowego, możliwe będzie określenie konkretnej wielkości osiągniętego przychodu. Stąd korzyść, jaką osiągnie Uprawniony w związku z nieodpłatnym otrzymaniem Instrumentów finansowych w rozumieniu Programu powinna zostać uwzględniona na etapie realizacji praw z nich wynikających i przyporządkowana do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych.

W konsekwencji, powstanie obowiązku podatkowego nastąpi wyłącznie po stronie Uprawnionego, w momencie realizacji instrumentu finansowego, czyli warunkowego prawa do otrzymania kwoty rozliczenia z instrumentu uzależnionej od wybranych wskaźników bazowych dotyczących wyników Spółki oraz grupy finansowej do której należy Spółka.

Należy zauważyć, że stanach faktycznych analogicznych do omawianego przez Wnioskodawcę podobne stanowisko - o kwalifikacji przychodów uzyskanych w drodze realizacji praw wynikających z instrumentów pochodnych jako przychodów z kapitałów pieniężnych - prezentują jednomyślnie organy podatkowe w wydawanych interpretacjach prawa podatkowego:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 października 2014 roku (sygn. ILPB2/415-735/14-2/JK),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2014 roku (sygn. IPPB2/415-473/14-4/MG),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2014 roku (sygn. IPPB2/415-432/14-4/MK1),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 sierpnia 2014 roku (sygn. IBPBII/2/415-561/14/HS).

Mając powyższe na uwadze, samo przyznanie Uprawnionym warunkowego prawa do otrzymania kwoty rozliczenia Instrumentu finansowego nie powoduje powstania po ich stronie przychodu, który podlegać powinien opodatkowaniu dopiero w chwili realizacji tego prawa, tj. otrzymania płatności z tytułu kwoty rozliczenia Instrumentu finansowego, i należy go zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, rozliczany zgodnie z art. 30b ust. 1 UPDOF.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) ze źródła kapitały pieniężne opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b UPDOF ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 UPDOF). W tym samym terminie jest obowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 UPDOF).

Powyższa kwalifikacja do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne oznacza, że na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika w zakresie deklarowania oraz rozliczania dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów wynikających z realizacji przez Uprawnionych prawa z Instrumentów finansowych.

Zgodnie jednak z art. 39 ust. 3 UPDOF osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesiać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-8C). Obowiązek sporządzenia ww. informacji spoczywa na podmiotach, które dokonują wypłaty świadczeń stanowiących dla podatnika dochody opodatkowane w myśl art. 30b UPDOF lub podmiotów, za pośrednictwem których podatnik uzyskuje omawiane dochody. W rezultacie, z tytułu wypłaty kwoty rozliczenia z instrumentu finansowego, Spółka zobowiązana będzie do sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C Uprawnionym i właściwym urzędom skarbowym, i nie będą na niej ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu UPDOF.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających.

Zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Przez pochodne instrumenty finansowe, zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka wprowadziła program motywacyjny, w ramach którego wybrana grupa osób zatrudnionych w Spółce wykonujących swoje obowiązki na podstawie umów o pracę zawartych ze Spółką, została uprawniona do otrzymania dodatkowych świadczeń pieniężnych w wysokości ściśle powiązanej z wynikami finansowymi Spółki oraz osiąganiem celów budżetowych Spółki. Program określa zasady przyznania prawa do świadczeń uprawnionym pracownikom i uzależnia fakt wypłaty i wysokość kwoty rozliczenia (wartości świadczenia) wyłącznie i bezpośrednio od konkretnych wskaźników finansowych osiąganych przez Spółkę oraz grupę finansową do której należy Spółka. Program ma przyczynić się do wzrostu efektywności Spółki i jej wyników finansowych.

Zgodnie z Programem, Spółka przyznaje Uprawnionym na mocy porozumienia warunkowe prawo do otrzymania kwoty rozliczenia instrumentu finansowego. Instrumenty finansowe przyznawane są nieodpłatnie na warunkach określonych w Programie. Instrumenty te mają przypisaną hipotetyczną wartość docelową w przyszłości - w momencie ich przyznania realna wartość praw wynosi zero, a osoby uprawnione nie mogą przyznanych praw zbyć, przenieść ich na osoby trzecie ani obciążyć.

Realizacja Instrumentu finansowego, a tym samym również otrzymanie kwoty wynikającej z realizacji warunkowego prawa do otrzymania kwoty rozliczenia instrumentu finansowego przez Uprawnionych, następuje po podsumowaniu wyników Spółki za dany kwartał roku finansowego. Kwartał stanowi okres referencyjny dla Instrumentu finansowego - przed upływem tego okresu Uprawnieni nie mają roszczenia ani o wypłatę kwoty rozliczenia ani o wypłatę równowartości instrumentu w pieniądzu. Po zakończeniu roku finansowego, Spółka dokonuje weryfikacji wyników osiągniętych w skali całego roku finansowego w stosunku do wyników kwartalnych, na podstawie których Spółka dokonuje wypłat z tytułu realizacji warunkowego prawa do otrzymania kwoty rozliczenia instrumentu finansowego, i jeśli zajdzie taka potrzeba dokonuje dodatkowej do uprzednich, kwartalnych wypłat, wypłaty kwoty z rozliczenia Instrumentów finansowych. W szczególnych przypadkach premia jest kalkulowana z pominięciem kwartalnych okresów rozliczeniowych, tylko na bazie rocznej.

Dopiero po zaistnieniu zdarzeń określonych w Programie warunkujących przyznanie oraz kwotę rozliczenia Instrumentu finansowego, po stronie Uprawnionego może pojawić się ewentualne roszczenie o realizację wypłaty wynikającej z przyznanego Instrumentu finansowego (prawa).

Finalna wysokość kwoty rozliczenia z Instrumentu finansowego zależna jest wyłącznie od wybranych wskaźników bazowych dotyczących wyników Spółki oraz grupy finansowej do której należy oraz realizacji celów budżetowych Spółki. Wysokość tej kwoty stanowi iloczyn poniższych elementów (wskaźników bazowych):

1.  Wskazanej w porozumieniu kwoty stanowiącej podstawę naliczenia wartości dodatkowego świadczenia.
2.  Wskaźnika procentowego, wynikającego z porozumień Uprawnionego ze Spółką, stanowiącego podstawę naliczania kwoty dodatkowego świadczenia, przysługującego Uprawnionemu z rozliczenia Instrumentu finansowego.
3.  Wskaźnika korporacyjnego, którego wielkość zależna jest, według przyjętych z góry w Programie wag przypisanych do poszczególnych kategorii i wskaźników finansowych Spółki, w zależności od realizacji celów budżetowych. Do takich kategorii i wskaźników można przykładowo zaliczyć: Dla każdego z czynników ustalony jest minimalny poziom, który należy osiągnąć, w przeciwnym wypadku wynik dla tej pozycji będzie 0.00. Wskaźnik korporacyjny ustalany jest indywidualnie dla poszczególnych grup pracowników zależnie od zajmowanego stanowiska oraz zakresu obowiązków (są to: handlowcy, dyrektorzy sprzedaży, wyższa kadra menadżerska, i inni). Wskaźnik korporacyjny dla poszczególnych grup pracowników może różnić się wagą, np. wyższa kadra menadżerska może mieć 20% wagę dla kategorii „EEA PODD”, oraz kategoriami.

Uprawniony nie ma gwarancji, czy ostatecznie uzyska wypłatę kwoty rozliczenia, bowiem uzależniona jest ona od wartości bazowych opisanych powyżej. W przypadku niespełnienia wszystkich powyższych czynników, wartość kwoty rozliczenia wyniesie 0.00, w związku z czym istnieje możliwość takiego ukształtowania wskaźników (instrumentów) bazowych, iż nie dojdzie do przysporzenia po stronie Uprawnionego z posiadanego Instrumentu finansowego.

Przyznawane przez Wnioskodawcę osobom Uprawnionym w ramach programu warunkowe prawa do otrzymania kwoty rozliczenia instrumentu finansowego stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 13 UPDOF.

Realizacja Instrumentu finansowego klasyfikowana jest przez Wnioskodawcę do kategorii pochodnych instrumentów finansowych przede wszystkim z uwagi na:

*   wartość kwoty rozliczenia Instrumentu finansowego (rozumiana jako potencjalna wypłata związana z realizacją warunkowych praw do otrzymania kwoty rozliczenia instrumentu) jest kalkulowana w oparciu o instrumenty bazowe, np. wskaźnik korporacyjny;
*   prawo do otrzymania kwoty rozliczenia Instrumentu finansowego jest przyznawane Uprawnionym nieodpłatnie, a jej wartość końcowa zależy bezpośrednio od warunków rynkowych, których wpływ jest bezpośrednio uwzględniony w zmiennych będących podstawą do ustalenia tej wartości (otrzymane instrumenty finansowe mają charakter warunkowy uzależniony od różnych składowych, o których mowa w Programie Spółki, np. wskaźnika korporacyjnego uzależnionego od wskaźników finansowych osiągniętych przez Spółkę i grupę finansową do której należy Spółka, natomiast samo otrzymanie instrumentów finansowych w ramach Programu nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu UPDOF, gdyż nie jest związane z jakimkolwiek przysporzeniem majątkowym. W momencie ich przyznania nie można stwierdzić czy ich realizacja przyniesie Uprawnionemu wymierne korzyści ekonomiczne, a tym bardziej nie można nawet oszacować wartości korzyści wynikającej z posiadanym jednostek);
*   realizacja praw do otrzymania kwoty rozliczenia Instrumentów finansowych następuje w przyszłości i przyjmuje formę pieniężną.

Powyższa klasyfikacja warunkowego prawa do otrzymania kwoty rozliczenia instrumentu finansowego jako pochodnych instrumentów finansowych odbywa się w oparciu o definicję zawartą w art. 5a pkt 13 UPDOF. Zgodnie z jego treścią pochodnymi instrumentami finansowymi (niebędącymi papierami wartościowymi) są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (dalej: ustawa OIF), m.in. wymienione w lit. c) tego przepisu, tj. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w przypadku realizacji przez Uprawnionych praw wynikających z przyznanego warunkowego prawa do otrzymania kwoty rozliczenia stanowiącego pochodny instrument finansowy, powstanie przychód, który należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z tym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Sposób opodatkowania dochodów z tego źródła został uregulowany w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia m.in. pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Podstawą opodatkowania, stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 3 tej ustawy jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a - osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia – o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl art. 30b ust. 5 ww. ustawy, dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy, rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym (PIT-38), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m.in. z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych i obliczyć należny podatek dochodowy.

Zgodnie z treścią art. 45 ust. 1a pkt 1 cytowanej ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy.

Zgodnie jednak z art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 ustawy PIT, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-8C).

W rezultacie z tytułu realizacji praw wynikających z przyznanego Uprawnionym prawa do otrzymania kwoty rozliczenia na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika. Spółka zobowiązana będzie jedynie do sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C zgodnie z art. 39 ust. 3 ww. ustawy.

Z uwagi na powyższe po stronie Uprawnionych, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w momencie realizacji nabytego prawa, który stanowi przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy i wykazaniu, w zeznaniu podatkowym składanym przez Inwestorów stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy. W związku z powyższym na Wnioskodawcy nie ciążą w tym zakresie obowiązki płatnika, a jedynie obowiązek sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C zgodnie z art. 39 ust. 3 ww. ustawy.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczyły konkretnych indywidualnych spraw, podatnika w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Jednocześnie informuje się, że opłata w wysokości 80 zł dokonana w dniu 21 stycznia 2014 r. będzie zwrócona zgodnie z art. 14f § 2a ustawy Ordynacja podatkowa na rachunek bankowy, zgodnie ze wskazanym sposobem zwrotu nienależnej opłaty.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę i stanu prawnego obowiązującego w wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.