Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.731.2016.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-04
Teza: Czy różnica pomiędzy kwotą uzyskaną w przetargu, a wartością rynkową lokalu w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, w tym wypadku 16.315,20 zł. (72.515,20 - 56.200 = 16.315,20) stanowi przychód Spółdzielni w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: dochód; dochód-dochody wolne od podatku; lokal-lokal mieszkalny; lokal-sprzedaż lokalu; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód; sprzedaż; spółdzielnie-spółdzielnie mieszkaniowe; zasób-gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi; zasób-zasoby mieszkaniowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm. - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2016 r. (data wpływu 27 grudnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 lutego 2017 r. (data wpływu 7 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej:

*   podatku od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego (pytanie oznaczone numerem 1) – **jest prawidłowe;**
*   w związku z treścią odpowiedzi na pytanie pierwsze – pytanie drugie - **jest bezprzedmiotowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu, uzupełniony pismem z dnia 28 lutego 2017 r. (data wpływu 7 marca 2017 r.), ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu przez Spółdzielnię.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia Mieszkaniowa Lokatorsko Własnościowa XXX posiada w swoich zasobach lokale o statusie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, o jakich mowa w art. 9 i nast. ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 1222 z późn. zm.) zwaną dalej ustawą.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy w przypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia, z zastrzeżeniem art. 15, ogłasza nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia opróżnienia lokalu, zgodnie z postanowieniami statutu, przetarg na ustanowienie odrębnej własności tego lokalu, zawiadamiając o przetargu w sposób określony w statucie oraz przez publikację ogłoszenia w prasie lokalnej.

Pierwszeństwo w nabyciu lokalu mają członkowie, którzy nie mają zaspokojonych potrzeb mieszkaniowych i zgłoszą gotowość zawarcia umowy o ustanowienie i przeniesienie odrębnej własności tego lokalu.

W przypadku zgłoszenia się kilku uprawnionych, pierwszeństwo ma najdłużej oczekujący.

Warunkiem przeniesienia odrębnej własności lokalu na takiego członka jest wpłata wartości rynkowej lokalu.

Z kolei art. 11 ust. 2 ze znaczkiem 1 ustawy stanowi, iż w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu. Przysługująca osobie uprawnionej wartość rynkowa nie może być wyższa od kwoty, jaką spółdzielnia uzyska od osoby obejmującej lokal w wyniku przetargu przeprowadzonego przez spółdzielnię zgodnie z postanowieniami statutu.

Ponadto po myśli art. 11 ust. 2 ze znaczkiem 2 ustawy z wartości rynkowej lokalu potrąca się przypadającą na dany lokal część zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności niewniesiony wkład mieszkaniowy.

Jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków, potrąca się również nominalną kwotę umorzenia kredytu lub dotacji, w części przypadającej na ten lokal oraz kwoty zaległych opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1, a także koszty określenia wartości rynkowej lokalu.

Natomiast art. 2 ust. 4 ustawy zawiera definicję "wartości rynkowej" i stanowi, iż wartością rynkową lokalu w rozumieniu ustawy jest wartość określona na podstawie przepisów działu IV rozdziału 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.3), a więc w tym zakresie będzie to wycena rzeczoznawcy uprawnionego do szacowania nieruchomości.

Osobie fizycznej przysługiwało spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego w zasobach Spółdzielni. Na skutek nieregulowania należności czynszowych została ona wykreślona z rejestru członków, a tym samym przysługujące jej prawo do lokalu wygasło.

Wyrokiem Sądu Rejonowego w X orzeczono eksmisję osób zamieszkujących lokal.

W listopadzie 2016 r. lokal został opróżniony i wydany Spółdzielni. W związku z wygaśnięciem lokatorskiego prawa do lokalu należącego do osoby fizycznej Spółdzielnia zgodnie ze statutem i z art. 11 ust. 2 ustawy ogłosiła przetarg na ustanowienie odrębnej własności lokalu. Rzeczoznawca dokonał wyceny lokalu i ustalił jego wartość na kwotę 56.200 zł. Do przetargu, który odbył się w dniu 15 grudnia 2016 r. przystąpiły trzy osoby i po przeprowadzonej licytacji lokal został zbyty za kwotę 72.515,20 zł.

Spółdzielnia jest zobowiązana do rozliczenia długów ciążących na lokalu, które wynoszą łącznie około 110.000 zł.

W uzupełnieniu wniosku Spółdzielnia wskazała, że zbycie odrębnej własności lokalu nie nastąpiło na rzecz członka Spółdzielni, warunkiem podpisania umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu nie jest przyjęcie osoby, która wygrała przetarg w poczet członków spółdzielni, osoba, która wygrała przetarg wpłaciła wylicytowaną wartość lokalu przed zawarciem umowy ustanowienia odrębnej własności; dochód uzyskany ze zbycia lokalu został przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Spółdzielnia zamierza w odniesieniu do dochodów skorzystacie zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy różnica pomiędzy kwotą uzyskaną w przetargu, a wartością rynkową lokalu w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, w tym wypadku 16.315,20 zł. (72.515,20 - 56.200 = 16.315,20) stanowi przychód Spółdzielni w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ?

W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie 1.

*   czy różnica pomiędzy kwotą uzyskaną z przetargu, a wartością rynkową lokalu w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych stanowi przychód osoby, której wcześniej przysługiwało spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający ujawnieniu w formularzu PIT-8c ?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółdzielnia po przeprowadzeniu przetargu i zbyciu lokalu może dokonywać potrąceń wynikających, np. z zaległości czynszowych jedynie do wysokości kwoty wyceny lokalu określonej przez rzeczoznawcę.

W tym zakresie ustawodawca jednoznacznie posługuje się w art. 11 ust. 2 ze znaczkiem 2 ustawy zwrotem „z wartości rynkowej lokalu”, co w powiązaniu z definicją zawartą w art. 2 ust. 4 ustawy pozwala na przyjęcie, iż potrącenia zobowiązań są możliwe tylko do sumy oszacowania lokalu.

Jednakże w praktyce zdarzają się sytuacje (jak w opisywanym stanie faktycznym), iż na skutek licytacji dochodzi do zbycia lokalu za cenę wyższą, niż wartość rynkowa.

Ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych w art. 11 ust. 2 przewiduje sytuację, gdy uzyskana w przetargu cena jest niższa od wartości rynkowej ustalonej przez rzeczoznawcę, a wtedy "przysługująca osobie uprawnionej wartość rynkowa nie może być wyższa od kwoty, jaką spółdzielnia uzyska od osoby obejmującej lokal w wyniku przetargu”.

Jednakże brak jest podobnego uregulowania w sytuacji, gdy uzyskana cena jest wyższa od wartości rynkowej.

Z punktu widzenia prawa podatkowego istotne jest zatem ustalenie charakteru prawnego nadwyżki i sposobu jej zaksięgowania.

W ocenie Spółdzielni kwota nadwyżki będzie stanowiła przychód Spółdzielni podlegający podatkowi od osób prawnych.

W ocenie Spółdzielni – w zakresie pytania drugiego - różnica pomiędzy ceną uzyskaną w przetargu, a wartością rynkową lokalu ustaloną przez rzeczoznawcę nie będzie stanowiła przychodu osoby, której wcześniej przysługiwało spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie wyznaczonym pytaniem pierwszym - jest prawidłowe.

W kwestiach podatku dochodowego spółdzielnia mieszkaniowa – jako podmiot posiadający osobowość prawną – podlega ogólnym regułom przewidzianym w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.). Jednocześnie, nie została ona wymieniona przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 oraz ust. 2 tej ustawy, jako podmiot, które jest zwolniony od podatku.

W konsekwencji, spółdzielnie mieszkaniowe podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że przedmiotem opodatkowania jest – co do zasady – dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ust. 1 ustawy). Dochód ten stanowi natomiast osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2).

Jak wskazuje art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami (…) są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, jak również inne, nie wymienione szczegółowo w ustawie zdarzenia, których skutkiem jest przyrost majątku podatnika. Bez znaczenia jest źródło pochodzenia tych środków, tzn. czy zostały one wypracowane wskutek prowadzenia działalności gospodarczej, uzyskane jako pożytki zrealizowane przez spółdzielnię z nieruchomości wspólnej, czy też otrzymane w inny przewidziany tą ustawą sposób.

Natomiast zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Jak wynika z treści tego przepisu, aby dochód podmiotów, o których w nim mowa, korzystał ze zwolnienia przedmiotowego muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie:

*   dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi;
*   dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych.

Podkreślenia wymaga fakt, iż oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Powyższe oznacza, iż nie podlegają zwolnieniu dochody inne niż uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, niezależnie od ich przeznaczenia oraz dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części nie przeznaczonej na utrzymanie tych zasobów.

Przez pojęcie „zasoby mieszkaniowe” należy rozumieć:

1.  budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami, w szczególności: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, garaże,
2.  pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno – remontowe,
3.  urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się ww. budynki: zbiorniki – doły gnilne, szamba, rurociągi i przewody sieci wodociągowo–kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), budowle komunikacyjne (np. drogi osiedlowe, ulice, chodniki), inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych (np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia).

Związane z wyżej wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami opłaty (zaliczki) oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile zostanie przeznaczony i wydatkowany na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że osobie fizycznej przysługiwało spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego w zasobach Spółdzielni. Na skutek nieregulowania należności czynszowych została ona wykreślona z rejestru członków, a tym samym przysługujące jej prawo do lokalu wygasło. Wyrokiem Sądu Rejonowego orzeczono eksmisję osób zamieszkujących lokal. Lokal został opróżniony i wydany Spółdzielni. W związku z wygaśnięciem lokatorskiego prawa do lokalu należącego do osoby fizycznej Spółdzielnia ogłosiła przetarg na ustanowienie odrębnej własności lokalu. Następnie lokal ten został sprzedany w trybie postępowania przetargowego osobie fizycznej.

Dochód uzyskany ze zbycia lokalu został przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Podkreślić należy, że wszelkie świadczenia i usługi na rzecz podmiotów niebędących członkami spółdzielni mieszkaniowej, pozostają bez związku z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych członków oraz ich rodzin i nie stanowią gospodarki zasobami mieszkaniowymi w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 cyt. ustawy. Zatem uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

Należyte odczytanie normy prawnej z art. 17 ust. 1 pkt 44 powołanej ustawy wymaga zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej (w tym przypadku przepisów ustawy z dnia ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1222 z późn. zm.) dalej - u.s.m.) w oparciu o przepis art. 1 ust. 1 u.s.m., który oprócz wymogu zamieszkiwania w zasobach spółdzielni mieszkaniowej wprowadza wymóg członkostwa w spółdzielni.

W myśl art. 1 ust. 1 u.s.m. celem spółdzielni mieszkaniowej jest bowiem zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin nie zaś potrzeb mieszkaniowych dowolnych osób. Tym, co odróżnia spółdzielnie mieszkaniowa od innych podmiotów, jest działanie na rzecz (w interesie) członków, co pozostaje w zgodzie z ogólnym celem działania wszystkich spółdzielni, określonym w art. 1 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2016 r. poz. 21, ze zm. – dalej u.p.s.).

Zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aczkolwiek przedmiotowe, nie pozostawia wątpliwości co do jego związków z ustawowymi celami spółdzielni mieszkaniowej, o czym wprost stanowi nie tylko kategoria dochodu podlegającego zwolnieniu (pochodzącego z gospodarki zasobami mieszkaniowymi), ale i stawiany przez ustawodawcę warunek jego przeznaczenia na cele mieszkaniowe spółdzielni. Różnica spółdzielczości mieszkaniowej w porównaniu z innymi jej rodzajami sprowadza się natomiast do tego, że zamiast celu gospodarczego, o jakim mowa w treści art. 1 § 1 u.p.s. zasadniczym celem jej powołania jest cel mieszkaniowy, definiowany w sposób, o jakim mowa w art. 1 ust. 1 u.s.m. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1025/13, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 823/12.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego uzyskany dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu, na rzecz osoby niebędącej członkiem spółdzielni, tj. kwota nadwyżki będzie stanowiła przychód Spółdzielni podlegający podatkowi od osób prawnych - jest prawidłowe.

Ustosunkowując się do drugiego z pytań zawartych we wniosku o interpretację indywidualną organ przyjął, że w związku z treścią odpowiedzi na pytanie pierwsze oraz oceną stanowiska Wnioskodawcy jako prawidłowe - odpowiedz na pytanie drugie stała się bezprzedmiotowa.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.