Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-101/10-5/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-10-22
Teza: Czy zawarcie umowy poręczenie kredytu pomiędzy Miastem X (jedynym właścicielem Spółki) a Bankiem kredytującym jako zabezpieczenie zaciąganego przez Spółkę kredytu bez wynagrodzenia rodzi skutki w podatku dochodowym od osób prawnych (przychód) dla Spółki z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia?
Słowa kluczowe: gwarancje; kredyt; podmiot-podmioty powiązane; poręczenie; przychód; przychód-opodatkowanie przychodu; skutki podatkowe; zabezpieczenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2010 r. (data wpływu 22.07.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismami z dnia 27 lipca 2010 r. (data wpływu 30.08.2010 r.) oraz 27 września 2010 r. (data wpływu 01.10.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia oraz

*   kwalifikacji poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące opisy zdarzeń przyszłych.

Opis zdarzenia przyszłego nr 1.

Wnioskodawca jest Spółką celową utworzoną przez Miasto X, jedynego Wspólnika, do budowy Y i jego eksploatacji po oddaniu do użytkowania. Aktualnie Spółka posiada dzierżawione od Miasta X Lodowisko (w okresie letnim rolkowisko) i dokonuje sprzedaży usług w tym zakresie. Po zakończeniu budowy, Spółka zajmować się będzie głównie sprzedażą różnorodnych usług sportowych i rekreacyjnych w Y.

W celu uzyskania środków finansowych na budowę, Spółka w najbliższych dniach podpisze z Bankiem (wybranym w przetargu nieograniczonym) umowę na długoterminowy kredyt inwestycyjny do kwoty 40 000 000,00 zł na okres 15 lat.

Jednym z warunków przyznania kredytu przez Bank jest uzyskanie poręczenia jego spłaty. Kredyt poręczy Miasto X, jedyny właściciel Spółki, do kwoty 51 000 000,00 zł na okres 15 lat (2010 - 2025). Miasto X udzielało będzie Spółce dopłat do kapitału zakładowego w wielkościach uchwalanych corocznie w uchwałach budżetowych do momentu, aż Spółka nie osiągnie pełnej efektywności działania i dodatnich wyników finansowych pozwalających spłacać kredyt z własnych środków.

Miasto X (Poręczyciel) i Spółka stanowią podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za udzielenie poręczenia nie przewiduje się wynagrodzenia. Poręczyciel nie zajmuje się świadczeniem usług finansowych (udzielaniem poręczeń) w ramach swojej działalności gospodarczej.

Opis zdarzenia przyszłego nr 2.

Spółka ponosi i będzie ponosić wydatki inwestycyjne związane z budową Y, które skutkować będą wytworzeniem środków trwałych w budowie (budowa nieruchomości). W związku z tym, dokonywała będzie szereg wydatków, w tym m.in. koszty ubezpieczeń od ryzyka budowlanego w trakcie trwania budowy, koszty organizacji przetargów i koszty opracowania „Studium Wykonalności” (częściowo już poniesione).

W piśmie z dnia 27 września 2010 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, Spółka wskazała, iż:

1.  pod pojęciem koszty opracowania „Studium Wykonalności” Spółka rozumie zapłatę za wykonane opracowanie pn. „Studium Wykonalności dla zadania Budowa Y” dla potrzeb udzielenia Spółce przez Bank długoterminowego kredytu inwestycyjnego z przeznaczeniem na sfinansowanie budowy Y. W szczególności opracowanie to zawiera:
    1.  informacje o przedsiębiorstwie (Spółce),
    2.  opis przedsięwzięcia (Budowa Y),
    3.  uwarunkowania prawne oraz społeczno – gospodarcze przedsięwzięcia,
    4.  charakterystyka branży i kierunki jej rozwoju,
    5.  plan marketingowy (m.in. rynek, klienci, ceny, sprzedaż, konkurencja, analiza SWOT),
    6.  realizację przedsięwzięcia (przygotowanie inwestycji do realizacji, harmonogram realizacji inwestycji, rozwiązania organizacyjne),
    7.  źródła finansowania projektu,
    8.  analiza perspektyw ekonomicznych (plan przychodowy, kosztowy, plan spłaty kredytu, plan amortyzacyjny, prognoza bilansu i rachunku zysków i strat – założenia, okres kredytowania, ocena efektywności inwestycji).Koszty opracowania „Studium Wykonalności” obejmują również zapłatę za jego weryfikację. Do chwili obecnej koszty opracowania zostały już poniesione.
2.  koszty opracowania „Studium Wykonalności” nie dotyczą ubiegania się Spółki o dotację unijną. Jak wspomniano w pkt 1), opracowanie stanowiło m.in. podstawowy dokument w ogłoszonym przetargu nieograniczonym na udzielenie Spółce przez Bank długoterminowego kredytu inwestycyjnego z przeznaczeniem na sfinansowanie budowy Y. W dniu 21 lipca 2010 r. Spółka podpisała umowę kredytową z wybranym w przetargu Bankiem Z S.A.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy zawarcie umowy poręczania kredytu pomiędzy Miastem X (jedynym właścicielem Spółki) a Bankiem kredytującym, jako zabezpieczenie zaciąganego przez Spółkę kredytu, bez wynagrodzenia, rodzi skutki w podatku dochodowym od osób prawnych (przychód) dla Spółki z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia?
2.  Spółka ma wątpliwości, czy poniesione wydatki na:

1.  ubezpieczenie od ryzyka budowlanego w okresie trwania budowy,
2.  organizację przetargów,
3.  koszty opracowania „Studium Wykonalności”

właściwie zamierza zaliczyć do kosztów wytworzenia środka trwałego, które stanowić będą - po zakończeniu budowy i oddaniu do użytkowania nieruchomości - podstawę ustalenia wartości początkowej środka trwałego i będą kosztem uzyskania przychodów w wysokości miesięcznego odpisu amortyzacyjnego.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie pierwsze obejmujące opis zdarzenia przyszłego nr 1.

Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego obejmującego opis zdarzenia przyszłego nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 22 października 2010 r. nr ILPB4/423-101/10-6/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy, poprzez zawarcie przez Miasto X umowy poręczenia z Bankiem kredytującym nie nastąpi przysporzenie w majątku dla Spółki mające konkretny wymiar finansowy ani w dniu podpisania umowy, ani też przez okres jej trwania. Spółka nie otrzyma korzyści, a Poręczyciel nie poniesie żadnych kosztów związanych z udzieleniem poręczenia Spółce. Jest to zatem umowa „obojętna” dla przychodów Spółki. Skutek podatkowy mógłby zostać ewentualnie rozważony w momencie, gdyby świadczenie zostało wykonane przez Miasto. Wtedy, można by ewentualnie zbadać czy nastąpiło przysporzenie korzyści dla Spółki (z tytułu wykonania zobowiązania kredytowego za Spółkę). Ustawa podatkowa nie zawiera legalnej definicji terminu „nieodpłatne świadczenie”, również Kodeks cywilny nie definiuje określenia „świadczenie”.

Doliczanie podatkowo do przychodu Spółki ceny za usługę poręczenia, według wartości rynkowej, od tak znaczącej kwoty poręczenia i w tak długim terminie, byłoby dla Spółki znaczącą dolegliwością, wpływającą istotnie na wynik finansowy netto Spółki, w szczególności w okresie wytwarzania środka trwałego (w okresie budowy) i powodowałoby corocznie konieczność podejmowania uchwał Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki dotyczących pokrycia powstałej straty przez właściciela (Miasto X). Spółka uważa, że zawarcie umowy poręczenia przez w/w podmioty, nie stanowi przychodu Spółki z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Taka wykładnia znajduje również potwierdzenie w wielu wyrokach sądowych, np. w wyroku z dnia 17 czerwca 2004 r. WSA w Warszawie (sygn. III SA/Wa 58/03), który uznał, że, aby w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można było zaliczyć określone świadczenie do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem.

Również w wyroku z dnia 10 października 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny przyznał, że do powstania przychodu nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie usługi, lecz konieczne jest jej wykonanie (sygn. III SA 121/00). Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2008 r. (sygn. III SA/Wa/665/08) stwierdził, że: „poprzez fakt, że umowa poręczenia jest zawierana pomiędzy bankiem a osobą fizyczną lub prawną, która poręcza za działania lub zaniechania dłużnika, jest obojętna dla przychodów dłużnika. Skutki umowy poręczenia pomiędzy udzielającym kredyt Bankiem, a osobą zainteresowaną w otrzymaniu kredytu przez osobę trzecią, pobierającą tenże kredyt nie może być rozpatrywana na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ewentualny przychód nastąpi na rzecz kredytującego Banku, a nie na rzecz Spółki”.

Poza orzecznictwem sądowym, również niektóre organy skarbowe w interpretacjach indywidualnych podzielają pogląd zaprezentowany przez Spółkę. Jako przykład niech posłuży interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24.08.2009 r. (sygn. ILPB3/423-409/09-2/JG), który stwierdził, iż: „w skutek nie pobrania wynagrodzeń za przedmiotowe poręczenie, w chwili zawierania umów nie będą one rodzić po stronie poręczających żadnych negatywnych skutków materialnych. Poręczyciele będą zobowiązani do wykonania umów dopiero, gdy dłużnik konkretnej z nich nie wykona – a zatem przyjąć należy, że w momencie poręczenia określonej umowy Wnioskodawca nie uzyska żadnych korzyści majątkowych kosztem Poręczycieli”. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że „W opisanej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na okoliczność, iż przedmiotowe poręczenia umów kredytowych przez jednostki powiązane ze Spółką nie są nieodpłatnym świadczeniem dla Wnioskodawcy”. Poza w/w przykładami interpretacji również autorzy Wydawnictwa Podatkowego GOFIN Gorzów Wlkp., rok 2009 (Elżbieta Belon, Marzanna Kobiela, Regina Żarejko) w publikacji pn. „Podatek dochodowy od osób prawnych w 2009 roku”, s. 106 - 114 przywołują przykłady stwierdzające, że umowy poręczenia nie mogą być rozpatrywane na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (…).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Pojęcie to można rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2 ww. ustawy).

Jednakże, pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” oparte na gruncie przepisów prawa podatkowego ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Może bowiem obejmować wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; (….).

Natomiast, ust. 2 ww. przepisu stanowi, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W związku z powyższym, dla celów podatkowych nie jest ważne źródło przychodów lub też czy był on następstwem działania (zaniechania) innej osoby.

Tak więc, powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje, bez obowiązku świadczenia wzajemnego, rzeczy lub prawa bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 powołanej ustawy, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest Spółką utworzoną przez jedynego wspólnika – Miasto X. Spółka jest w trakcie realizacji inwestycji polegającej na budowie Y. W celu pozyskania środków finansowych na realizację wskazanej inwestycji Spółka zaciągnie kredyt bankowy, który poręczony zostanie przez Jej jedynego wspólnika. Za udzielenie przedmiotowego poręczenia nie przewiduje się wynagrodzenia.

Z powyższego wynika, iż udziałowiec (świadczeniodawca) wyraził pozytywną wolę świadczenia, tj. w razie zaistnienia konieczności zobowiązał się do spłaty zobowiązania ciążącego na Spółce. Innymi słowy, wyraził swoją gotowość do zaangażowania własnych aktywów w przyszłości. Taka gotowość posiada swoją wartość, o czym najlepiej świadczy fakt, iż istnieją instytucje finansowe, które świadczą odpłatnie tego typu usługi. Natomiast w przypadku opisanym przez Wnioskodawcę udziałowiec zaniechał pobrania wynagrodzenia za udzielone poręczenie, co stanowi konkretną korzyść finansową dla Spółki.

Reasumując, w opisanym zdarzeniu przyszłym niewątpliwie zaistniała sytuacja, w której Spółka otrzymała świadczenie w postaci zabezpieczenia Jej zobowiązań wobec Banku, a wartością takiego świadczenia jest korzyść wynikająca z zaniechania pobrania wynagrodzenia za udzielone poręczenie. Wartość ta jednocześnie stanowi dla Spółki przychód podatkowy z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy podkreślić, iż dla kwalifikacji przedmiotowych świadczeń nie ma znaczenia zakres prowadzonej działalności przez podmiot udzielający poręczenia. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy nie odnosi się bowiem do kryterium profesjonalnego działania podmiotu realizującego nieodpłatne świadczenie jako przesłanki różnicującej skutki podatkowe uzyskania tego świadczenia.

Ponadto, należy mieć na uwadze zapisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku, gdy przedmiotowe poręczenia zostały udzielone pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem Organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Natomiast w odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Ponadto dodaje się, iż komentarze podatkowe znajdujące się w publikacjach nie posiadają waloru wykładni powszechnej normującej prawo, zatem nie stanowią podstawy do wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.