Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4510-52/16/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-04-18
Teza: skutki podatkowe związane z podziałem spółki przez wydzielenie
Słowa kluczowe: podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 lutego 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 18 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy:

*   zarówno część przedsiębiorstwa Spółki obejmująca Dział Operacyjny, jak i część przedsiębiorstwa Spółki obejmująca Dział Usług Wspólnych, stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   transakcja podziału Spółki przez wydzielenie z niej Działu Operacyjnego i przeniesienie go do Spółki Przejmującej, przy jednoczesnym pozostawieniu w Spółce Działu Usług Wspólnych, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki (jako spółki dzielonej), o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
**\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2016 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z podziałem spółki przez wydzielenie.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną będącą rezydentem podatkowym w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 - dalej: „Ustawa o CIT”). W związku z planowaną restrukturyzacją działalności grupy kapitałowej, do której należy Spółka (dalej: „Grupa”), zakładane jest utworzenie w ramach Spółki centrum usług wspólnych (skupiającego funkcje pomocnicze w działalności Grupy). Centrum to będzie w przyszłości świadczyć usługi na rzecz podmiotów z Grupy.

Z uwagi na fakt, że docelowo Spółka w ramach grupy ma skupiać się na pełnieniu funkcji - centrum usług wspólnych, w ramach działań restrukturyzacyjnych planowane jest dokonanie podziału Spółki przez wydzielenie z niej części przedsiębiorstwa obejmującej podstawową działalność Spółki (m.in. w zakresie sprzedaży aparatury kontrolno-pomiarowej oraz świadczenia specjalistycznych usług w branży automatyki, telekomunikacyjnej i elektrycznej) oraz przeniesienie tej części przedsiębiorstwa do spółki przejmującej (którą na moment podziału będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będąca rezydentem podatkowym w Polsce, dalej: „Spółka Przejmująca”).

Podział przez wydzielenie nastąpi w trybie i na zasadach przewidzianych w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm. dalej: „KSH”). Planowany podział Spółki zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, ze względu na przyjętą na poziomie właścicielskim Grupy (do której należy Spółka) decyzję o rozdzieleniu działalności o charakterze operacyjnym od działalności pomocniczej i pełnieniu funkcji o charakterze centrum usług wspólnych w ramach osobnego, wyspecjalizowanego podmiotu prawnego (tj. Spółki).

Po dokonaniu podziału przez wydzielenie, Spółka będzie zajmować się wyłącznie świadczeniem usług w zakresie centrum usług wspólnych - tj. usług pomocniczych z zakresu zarządzania kadrami, finansów, księgowości, kontrolingu oraz logistyki - na rzecz podmiotów z Grupy kapitałowej, ponieważ podstawowa działalność prowadzona przez Spółkę w wyniku dokonania podziału przez wydzielenie zostanie przeniesiona do Spółki Przejmującej. Spółka po dokonanym podziale przez wydzielenie będzie korzystać z nieruchomości przeniesionej do Spółki Przejmującej na podstawie stosunku najmu lub podobnego stosunku prawnego dającego prawo do takiego korzystania.

Wyodrębnienie na płaszczyźnie organizacyjnej.

W związku z odmiennym charakterem działalności podstawowej oraz działalności w zakresie świadczenia usług pomocniczych, w ramach struktury wewnętrznej Spółki utworzone będą przed podziałem przez wydzielenie dwie jednostki organizacyjne: Dział Operacyjny oraz Dział Usług Wspólnych (dalej również łącznie: „Działy”).

Wyodrębnienie Działów jako samodzielnych jednostek wewnętrznych w Spółce nastąpi na podstawie stosownej uchwały Zarządu Spółki w przedmiocie utworzenia odrębnych dwóch pionów działalności. W wyniku podjęcia uchwały zostaną wyodrębnione:

*   Dział Operacyjny, którego przedmiotem działalności będzie w szczególności sprzedaż aparatury kontrolno-pomiarowej oraz świadczenie specjalistycznych usług w branży automatyki, telekomunikacyjnej i elektrycznej, co odpowiada podstawowej działalności Spółki, oraz
*   Dział Usług Wspólnych, którego przedmiotem działalności będzie świadczenie usług pomocniczych z zakresu zarządzania kadrami, finansów, księgowości, kontrolingu oraz logistyki.

Przedmiotowa uchwała będzie uwzględniać aspekty wyodrębnienia finansowego i funkcjonalnego Działów w strukturze Spółki. Uchwała będzie zawierać oświadczenie o wyodrębnieniu Działów oraz wskazanie osób kierujących nimi. Do uchwały zostaną załączone:

*   lista pracowników przypisanych do obu Działów, w tym wskazani zostaną kierownicy odpowiedzialni za zarządzanie nimi;
*   struktura organizacyjna Działów;
*   zestawienie przypisanych do Działów składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań i należności związanych z działalnością obu Działów).

Do każdego z Działów zostaną alokowane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez dany Dział, tj. majątek trwały i inne aktywa służące działalności prowadzonej w ramach danego Działu, prawa i obowiązki z umów gospodarczych związanych z działalnością Działów, wierzytelności (należności) i zobowiązania wynikające z działalności każdego z Działów, środki pieniężne w kasie oraz na rachunkach bankowych Spółki, przypisane do każdego z Działów.

Dodatkowo, w ramach struktury organizacyjnej Działu Operacyjnego będą także funkcjonować oddziały (biura) Spółki istniejące na terytorium Polski i związane z obecną działalnością podstawową Spółki, tj. działalnością operacyjną (wraz z przypisanymi do nich pracownikami, aktywami, zobowiązaniami oraz umowami najmu powierzchni biurowej, zawartymi przez Spółkę).

Wyodrębnienie na płaszczyźnie finansowej.

W ewidencji księgowej Spółki wyodrębnione są konta analityczne umożliwiające (po formalnym wyodrębnieniu Działów) ewidencję przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym zobowiązań) dla każdego z Działów (istnieje stosowny podział kont). W konsekwencji, możliwe będzie oddzielne prezentowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów dla dwóch niezależnych jednostek organizacyjnych, tj. dla Działu Operacyjnego i Działu Usług Wspólnych.

Dział Operacyjny oraz Dział Usług Wspólnych będą miały przypisane własne (osobne) subkonta do głównego rachunku bankowego Spółki (obsługującego obecną działalność podstawową Spółki) lub też osobne rachunki bankowe. Do Działów zostaną ponadto alokowane, w odpowiedniej proporcji, środki znajdujące się na rachunkach bankowych Spółki.

Spółka korzysta z systemu finansowo-księgowego, który umożliwia sporządzenie odrębnej sprawozdawczości dla każdego z Działów Spółki przez odpowiednią alokację pozycji bilansowych i rachunku zysków i strat do poszczególnych Działów. Dzięki temu dla każdego z Działów Spółki będzie można ustalić określone dane finansowe, w tym zwłaszcza przychody i koszty oraz należności i zobowiązania.

W systemie Spółki będą wyodrębnione tzw. centra kosztów, które pozwolą na przyporządkowanie (według odpowiedniej, wcześniej określonej na podstawie analizy proporcji) kosztów operacyjnych i związanych z nimi zobowiązań wspólnych dla Działów. Jeżeli nie można ich będzie przypisać bezpośrednio do określonego Działu na ww. podstawie, koszty wspólne dla obu Działów zostaną podzielone według klucza alokacji ustalonego przez Zarząd Spółki.

Wyodrębnienie o charakterze funkcjonalnym.

Specyfika działalności prowadzonej w ramach Spółki i przypisanej następnie do Działów pozwala na ich wyodrębnienie o charakterze funkcjonalnym. Każdy z wyodrębnionych w powyższy sposób Działów w strukturze Spółki charakteryzować się bowiem będzie przyporządkowanym zespołem osób realizującym zadania gospodarcze przynależne każdemu z Działów, który mógłby zarazem stanowić odrębny zakład pracy oraz majątkiem, który pozwoliłby samodzielnie funkcjonować Działom na rynku przez kontynuowanie ich działalności wykonywanej w ramach struktury przedsiębiorstwa.

W wyniku podziału na Spółkę Przejmującą doszłoby do przeniesienia części zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy (osób wykonujących pracę na rzecz Działu Operacyjnego) oraz części majątku Spółki związanej z Działem Operacyjnym, obejmującej w szczególności:

*   własność nieruchomości;
*   wartości niematerialne i prawne związane z działalnością Działu Operacyjnego (np. licencje na oprogramowanie komputerowe);
*   własność ruchomości wykorzystywanych w działalności Działu Operacyjno-Handlowego (np. komputery, drukarki, meble);
*   środki pieniężne znajdujące się na rachunku bankowym;
*   inne aktywa obrotowe związane z Działem Operacyjnym;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów, dotyczących Działu Operacyjnego, w tym zobowiązania wobec pracowników przenoszonych do Spółki Przejmującej;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów o dostawę mediów dotyczące nieruchomości przenoszonych do Spółki Przejmującej;

Jednocześnie na skutek dokonania podziału w majątku Spółki pozostałaby część zakładu pracy (obejmująca osoby wykonujące pracę na rzecz Działu Usług Wspólnych) w rozumieniu Kodeksu pracy oraz część majątku Spółki związana z Działem Usług Wspólnych, obejmująca w szczególności:

*   wartości niematerialne i prawne związane z działalnością Działu Usług Wspólnych (np. licencje na oprogramowanie komputerowe);
*   własność ruchomości wykorzystywanych w działalności Działu Usług Wspólnych (np. komputery, drukarki, meble);
*   środki pieniężne znajdujące się na subkoncie bankowym Spółki przypisanym do Działu Usług Wspólnych;
*   inne aktywa obrotowe związane z Działem Usług Wspólnych;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów, dotyczących Działu Usług Wspólnych, w tym zobowiązania wobec pracowników pozostających w Spółce.

W konsekwencji, w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do rozdzielenia obecnego zakładu pracy charakteryzującego się pewną odrębnością ze względu na przypisanie pracowników do Działów, jak i do podziału majątku Spółki, w ramach którego można wyróżnić ww. dwa zespoły składników majątkowych, funkcjonalnie powiązane w sposób umożliwiający w ocenie Spółki samodzielne prowadzenie działalności w zakresie, odpowiednio Działu Operacyjnego (obejmującą podstawową działalność Spółki) oraz Działu Usług Wspólnych (obejmującą działalność pomocniczo-administracyjną w stosunku do działalności głównej Spółki).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy zarówno część przedsiębiorstwa Spółki obejmująca Dział Operacyjny, jak i część przedsiębiorstwa Spółki obejmująca Dział Usług Wspólnych stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, a w konsekwencji transakcja podziału Spółki przez wydzielenie z niej Działu Operacyjnego i przeniesienie go do Spółki Przejmującej, przy jednoczesnym pozostawieniu w Spółce Działu Usług Wspólnych, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki (jako spółki dzielonej), o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o CIT?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno część przedsiębiorstwa Spółki obejmująca Dział Operacyjny, jak część przedsiębiorstwa Spółki obejmująca Dział Usług Wspólnych stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, a w konsekwencji transakcja podziału Spółki przez wydzielenie z niej Działu Operacyjnego i przeniesienie go do Spółki Przejmującej, przy jednoczesnym pozostawieniu w Spółce Działu Usług Wspólnych, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki (jako spółki dzielonej), o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o CIT, przychodem w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia.

W odniesieniu do podziału przez wydzielenie, na podstawie powyższego przepisu stwierdzić należy, że w przypadku gdy co najmniej jeden z zespołów składników majątkowych (czy to zespół składników majątkowych pozostający w spółce dzielonej, czy też zespół składników majątkowych przenoszonych na spółkę nowo zawiązaną), nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej również: „ZCP”), to spółka dzielona powinna rozpoznać przychód podatkowy. Przychód taki równy jest wartości rynkowej składników majątkowych przenoszonych na spółkę nowo zawiązaną, ustalonej na dzień wydzielenia. Wykładając powyższy przepis a contrario oznacza to, że przychód taki nie powstaje w przypadku, gdy obydwie części majątku spółki dzielonej, to jest zarówno część majątku pozostająca w spółce dzielonej, jak i część majątku wydzielana do spółki nowo zawiązanej, stanowią ZCP.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy 4 marca 2014 r. Znak: ITPB3/423-596/13/DK, 24 listopada 2014 r. Znak: ITPB4/423-105/14/PST, oraz 21 grudnia 2010 r. Znak: ITPB3/423-512b/10/DK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 8 maja 2015 r. Znak: IBPBI/2/4510-170/15/MO.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego podziału przez wydzielenie będzie neutralne podatkowo dla Spółki, w szczególności nie spowoduje powstania po stronie Spółki przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o CIT, ponieważ zarówno zespół składników majątkowych pozostających w majątku Spółki (tj. Dział Operacyjny), jak i zespół składników majątkowych wydzielanych do Spółki Przejmującej (tj. Dział Usług Wspólnych), będą stanowiły ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, ilekroć w Ustawie o CIT jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej definicji (a także z utrwalonej praktyki organów podatkowych) wynika, że aby zespół składników majątkowych, w tym zobowiązań, mógł zostać uznany za ZCP, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujący funkcjonalnie powiązane z nimi zobowiązania;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a zatem są wyodrębnione funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zdaniem Spółki zarówno Dział Operacyjny, jak i Dział Usług Wspólnych będą spełniać wszystkie z wymienionych powyżej warunków, a zatem powinny zostać uznane za ZCP. Poniżej Spółka przedstawia argumentację na poparcie tej tezy w odniesieniu do każdego z powyższych warunków.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych obejmującego zobowiązania.

Podstawowym warunkiem uznania, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego także zobowiązania.

W praktyce organów podatkowych podkreśla się, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość), co podkreślił między innymi Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Katowicach w interpretacji indywidualnej wydanej 24 lipca 2015 r. Znak: IBPP3/4512-376/15/SR, w której wskazano, że elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

W związku z powyższym, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 25 kwietnia 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-157/13/JS, w której stwierdzono, że Aby zatem określony zespól składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, podstawowym kryterium pozwalającym na ocenę, czy doszło do wyodrębnienia organizacyjnego jest ustalenie roli, jaką pełniły składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2297/12, w którym Sąd stwierdził, że nie jest niezbędne, aby jednym z elementów zespołu składników, o jakim mowa, były zobowiązania związane z funkcjonowaniem tego zespołu składników w przedsiębiorstwie głównym, podobnie jak nie jest konieczne, aby ten zespół składników zapewniał realizację usług o charakterze pomocniczym (na przykład usługi w zakresie kadr, informatyczne, finansowe), jak również aby zapewnione było samodzielne finansowanie całości zadań gospodarczych, które ten zespól składników ma realizować. Zatem, zwłaszcza w przypadku gdy jedną z ZCP istniejących w Spółce będzie Dział Usług Wspólnych (świadczący usługi pomocnicze w stosunku do wszystkich jednostek organizacyjnych Spółki, w tym dla Działu Operacyjnego), tego rodzaju jednostka organizacyjna może stanowić samodzielną ZCP, a pozostała część przedsiębiorstwa Spółki (tj. Dział Operacyjny) będzie także stanowić ZCP, na rzecz której usługi będzie świadczyć w sposób nieprzerwany Dział Usług Wspólnych tak przed, jak i po wydzieleniu Działu Operacyjnego w drodze podziału do Spółki Przejmującej. NSA wskazał ponadto w powołanym wyroku, że zasadniczo nie jest konieczne, aby w skład tego zespołu składników wchodziło prawo do władania nieruchomością, na której w ramach przedsiębiorstwa głównego realizowane były z wykorzystaniem tych składników określone zadania gospodarcze. Pogląd, stosownie do którego żaden z przepisów prawa nie zawiera wprost, dosłownie i jednoznacznie wymogu, zgodnie z którym dla bytu prawnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części niezbędne jest prawo własności nieruchomości, wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2529/11. W konsekwencji, Spółka podziela ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że dla kwalifikacji części przedsiębiorstwa jako ZCP wystarczający jest inny tytuł prawny do nieruchomości lokalowej lub budynkowej (tak jak w opisanych przypadku, gdy Dział Usług Wspólnych będzie w sposób nieprzerwany korzystał z prawa do korzystania nieruchomości przeniesionych w drodze podziału do Spółki Przejmującej w ramach Działu Operacyjnego).

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, z definicji legalnej ZCP wynika wprost, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Ustawa o CIT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Zgodnie z dominującą praktyką orzeczniczą organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinno świadczyć umiejscowienie danego ZCP w strukturze organizacyjnej podatnika, przykładowo jako dział, wydział bądź oddział. Jednocześnie istotne jest, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 28 lipca 2015 r. Znak: IBPP3/4512-380/15/KG.

Wyodrębnienie finansowe.

Podobnie jak w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego, Ustawa o CIT nie definiuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe. Organy podatkowe zgodnie twierdzą, że wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej, przy czym wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 24 lipca 2015 r. Znak: IBPP3/4512-376/15/SR.

A zatem kluczowa dla uznania, że w ramach przedsiębiorstwa istnieje wyodrębnienie finansowe części przedsiębiorstwa, jest możliwość przypisania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do każdej ZCP niezależnie od sposobu ich przypisywania.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 26 listopada 2008 r. Znak: IPPB5/423-6/08-3/MB, w której wskazano, że w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Co więcej, Ustawa o CIT nie wskazuje czy w celu wyodrębnienia finansowego ZCP konieczne jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów przez daną jednostkę organizacyjną. W tej kwestii Spółka podziela stanowisko organów podatkowych, które w wydawanych interpretacjach wskazują na brak wymogu sporządzania odrębnego bilansu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 30 grudnia 2010 r. Znak: ILPB3/423-769/10-4/EK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 19 stycznia 2011 r. Znak: IPPB5/423-797/10-4/DG.

Wyodrębnienie finansowe oznacza zatem możliwość przypisania ZCP określonych wskaźników finansowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 24 lipca 2015 r. Znak: IPTPP1/4512-296/15-4/MSu, wskazał że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z praktyką organów podatkowych, odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych oznacza m.in. opracowywanie odrębnych planów finansowych i budżetów dla ZCP, wyodrębnienie kont księgowych właściwych wyłącznie do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dotyczących ZCP w zakładowym planie kont (por. m.in. interpretację DIS w Warszawie z 12 czerwca 2015 r., Znak: IPPP3/4512-233/15-2/IG. Wskazuje się również na celowość posiadania przez ZCP rachunku bankowego obsługującego działalność prowadzoną przez ZCP (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 16 lipca 2015 r., Znak: IBPB-1-2/4510-98/15/BKD).

Wyodrębnienie funkcjonalne i zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Na gruncie Ustawy o CIT, ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, czyli obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 24 lipca 2015 r. Znak: IBPP3/4512-376/15/SR.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 17 czerwca 2015 r. Znak: IPPP1/4512-549/15-2/KR (w zakresie podatku VAT), w której wskazano, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). (…) Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. (…) Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

W świetle powyższego, zdaniem Spółki wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, o ile istnieją) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Każdy zespół składników części przedsiębiorstwa w celu uznania go za ZCP powinien być zatem na tyle wyodrębniony, aby mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, co w istocie oznacza, że dana wyodrębniona organizacyjnie jednostka w przedsiębiorstwie jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku kontynuując zadania wykonywane w ramach przedsiębiorstwa.

Zdaniem Spółki, ewentualny brak przejścia do Spółki Przejmującej pracowników wykonujących pracę na rzecz Działu Usług Wspólnych nie spowoduje utraty przez Dział Operacyjny zdolności do funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo, ponieważ praktyką na rynku jest funkcjonowanie centrów zajmujących się w ramach swojej działalności gospodarczej wyłącznie outsourcingiem usług na rzecz innych podmiotów. Takim właśnie podmiotem będzie Spółka po wydzieleniu z niej Działu Operacyjnego w ramach podziału przez wydzielenie, ponieważ z jej usług będzie korzystać Spółka Przejmująca należąca do tej samej grupy kapitałowej.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1643/10. Spółka bowiem w pełni podziela stanowisko NSA, który uznał w tym wyroku, że istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Mogą być one wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania \[\`(...)\`\] mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do wniosku, że podmiot gospodarczy, który realizując swoje zadania gospodarcze korzysta z zewnętrznych usług niematerialnych, na przykład w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. Praktyka gospodarcza pokazuje natomiast coś przeciwnego - wiele przedsiębiorstw realizujących zadania gospodarcze, dla których zostały powołane, korzysta w powyższych zakresach z usług outsourcingowych, co nie wyklucza uznawania ich za przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c.

Zdaniem Spółki, wszystkie analizowane powyżej przesłanki istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym spełnione zarówno w odniesieniu do zespołu składników majątkowych, który ma zostać przeniesiony w toku planowanego podziału do Spółki Przejmującej (tj. Działu Operacyjnego), jak i w odniesieniu do zespołu składników majątkowych, które pozostaną w majątku Spółki po podziale (tj. Działu Usług Wspólnych), albowiem obydwie części przedsiębiorstwa Spółki:

*   będą działać w oparciu o zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (m.in. aktywa trwałe, aktywa obrotowe, dokumentację handlową, należności, zobowiązania - co wynika z przedstawionego w niniejszym wniosku opisu zdarzenia przyszłego),
*   będą przed dokonaniem podziału wyodrębnione organizacyjnie w strukturze przedsiębiorstwa Spółki i będą mogły samodzielnie funkcjonować na rynku realizując we własnym zakresie określone operacje gospodarcze - jako odpowiednio: Dział Usług Wspólnych oraz Dział Operacyjny; oba Działy są również w stanie samodzielnie realizować założone działania gospodarcze przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu zatrudnionych pracowników i pod nadzorem kierowników każdego z Działów;
*   będą wyodrębnione finansowo - wynik finansowy działalności właściwej dla każdego z Działów będzie mógł być ustalany odrębnie, dzięki ewidencjonowaniu operacji gospodarczych na kontach księgowych wyodrębnionych dla działalności operacyjnej i działalności w zakresie świadczenia usług wspólnych. Ponadto, do każdego z Działów będzie przypisany odrębny rachunek bankowy/subkonto w ramach Spółki;
*   będą dysponować składnikami majątkowymi pozwalającymi na w pełni samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej - odpowiednio w zakresie usług wspólnych oraz w zakresie sprzedaży aparatury kontrolno-pomiarowej oraz świadczenia specjalistycznych usług w branży automatyki, telekomunikacyjnej i elektrycznej. W szczególności, w przypadku działalności prowadzonej w ramach Działu Operacyjnego, po podziale Spółka Przejmująca będzie kontynuowała działalność w tym zakresie przy wykorzystaniu zespołu składników majątkowych alokowanych do tej działalności oraz przy wykorzystaniu dedykowanych pracowników. Analogicznie, po przeprowadzeniu podziału Spółka będzie kontynuowała działalność w zakresie świadczenia usług wspólnych i generowała z tego tytułu przychody. Na zdolność działalności prowadzonej w ramach Działu Usług Wspólnych do funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo nie będzie wpływał fakt podpisania ze Spółką Przejmującą umowy/umów najmu powierzchni.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi 13 lipca 2012 r. Znak: IPTPB3/423-115/12-5/GG, oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1223/11.

Reasumując, w opinii Spółki, w wyniku planowanego podziału przez wydzielenie nie powstanie po stronie Spółki przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o CIT, ponieważ zarówno zespół składników majątkowych pozostających w majątku Wnioskodawcy, jak i zespół składników majątkowych wydzielanych do Spółki Przejmującej stanowić będą w momencie podziału ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.