Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.921.2017.1.UNR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-12
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości poniesionego w związku z realizacją inwestycji w zakresie dotyczącym Infrastruktury
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka organizacyjna; odliczenia-prawo do odliczenia; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2017 r. (data wpływu 28 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości poniesionego w związku z realizacją inwestycji w zakresie dotyczącym Infrastruktury – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości poniesionego w związku z realizacją inwestycji w zakresie dotyczącym Infrastruktury.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca bezpośrednio zajmuje się sprawami wodno-kanalizacyjnymi na obszarze Gminy tj. sprawami tymi zajmują się pracownicy Urzędu Gminy. W ramach Gminy nie występuje wyodrębniona jednostka budżetowa lub zakład budżetowy, które odpowiadałyby wyłącznie za działalność wodno-kanalizacyjną Gminy.

Gmina zamierza zrealizować projekt polegający na (i) przebudowie i rozbudowie oczyszczalni ścieków oraz (ii) rozbudowie systemu kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy (dalej: Projekt lub Inwestycja). W praktyce realizacja Projektu będzie składała się z trzech części, tj.:

1.  Przebudowy i rozbudowy oczyszczalni ścieków, która obejmie (i) budowę nowego reaktora oraz budynku oczyszczalni ścieków z pomieszczeniami towarzyszącymi, (ii) budowę kontenerowej stacji zlewczej ścieków dowożonych samochodami, (iii) przebudowę istniejącej pompowni ścieków, (iv) adaptację istniejącego reaktora na zbiornik wyrównawczy, (v) budowę myjni samochodów asenizacyjnych, (vi) przebudowę budynku technicznego, (vii) przebudowę budynku socjalnego oraz (viii) utwardzenie nawierzchni drogi dojazdowej (będącej ogólnodostępną drogą publiczną) (dalej: Przebudowa drogi) i placu manewrowego (położonego między budynkami/budowlami stanowiącymi oczyszczalnię ścieków, na ogrodzonej działce będącej własnością Gminy) (dalej: Część 1). Infrastruktura powstała na skutek realizacji Części 1, z wyłączeniem nakładów na Przebudowę drogi, będzie określana w niniejszym wniosku jako Infrastruktura 1;
2.  Budowy kanalizacji sanitarnej z przyłączami w miejscowościach XXXX (dalej: Część 2). Infrastruktura powstała na skutek realizacji Części 2, z wyłączeniem wybudowanych przyłączy, będzie określana w niniejszym wniosku jako Infrastruktura 2;
3.  Budowy kanalizacji sanitarnej z przyłączami w miejscowościach YYY (dalej: Część 3). Infrastruktura powstała na skutek realizacji Części 3, z wyłączeniem wybudowanych przyłączy, będzie określana w niniejszym wniosku jako Infrastruktura 3.

Infrastruktura 1, Infrastruktura 2 i Infrastruktura 3 będą łącznie dalej określane jako Infrastruktura.

Gmina wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie realizacji Projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, na skutek którego została zawarta umowa nr \`(...)\`z 28 sierpnia 2017 r. pomiędzy Gminą a Województwem.

Gmina wyłoni wykonawcę albo wykonawców Inwestycji w drodze przetargu, który/którzy w związku z realizacją Projektu wystawi/wystawią na Wnioskodawcę stosowne faktury VAT.

Po wybudowaniu/oddaniu do użytkowania Infrastruktura nie zostanie przeniesiona ani wydzierżawiona na rzecz podmiotu trzeciego. Infrastruktura będzie wykorzystywana bezpośrednio przez Gminę, przede wszystkim do czynności opodatkowanych VAT polegających na świadczeniu odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy i podmiotów prywatnych funkcjonujących na terenie Gminy (dalej łącznie: Użytkownicy). Gmina zawrze z Użytkownikami umowy cywilnoprawne, których przedmiotem będzie odprowadzanie ścieków. Użytkownicy nie będą dokonywali żadnych opłat na rzecz Gminy w związku z budową Infrastruktury.

Infrastruktura 2 i Infrastruktura 3 będzie wykorzystywana przez Gminę również do czynności pozostających poza zakresem VAT. Gmina będzie bowiem wykorzystywała Infrastrukturę do odprowadzania ścieków z budynków będących własnością Gminy, tj. świetlic wiejskich i remiz strażackich znajdujących się w miejscowościach położonych na terenie Gminy (w XXXX), budynku Szkoły Podstawowej oraz budynku Szkoły Podstawowej, będącej jednostką budżetową Gminy (dalej łącznie: Budynki publiczne). W Budynkach publicznych prowadzona jest głównie działalność publiczna, np. edukacja dzieci, która traktowana jest jako niepodlegająca VAT (Gmina występuje w tym zakresie jako organ władzy publicznej realizujący zadania własne). Ponadto, niektóre Budynki publiczne zostały nieodpłatnie użyczone przez Gminę na prowadzenie w nich działalności publicznej.

Ponadto, Infrastruktura 1 będzie wykorzystywana do przyjmowania i oczyszczania ścieków z całego skanalizowanego obszaru Gminy, w tym m.in. z Budynków publicznych i Urzędu Gminy, w którym prowadzona jest m.in. działalność zwolniona z VAT.

Gmina zasadniczo nie jest w stanie wydzielić odcinków Infrastruktury, które będą wykorzystywane wyłącznie do odprowadzania ścieków od Użytkowników na mocy zawartych umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

Czy Gmina będzie uprawniona do odliczania w pełnej wysokości VAT naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Infrastruktury?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gmina będzie uprawniona do odliczania w pełnej wysokości VAT naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Infrastruktury.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

(i) Stan prawny

Stosownie do art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT co do zasady w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Powyższy przepis konstytuuje prawo podatników VAT do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającej z zakupu towarów i usług wykorzystywanych w związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną VAT. Odliczenie VAT stanowi podstawowe uprawnienie podatnika VAT, wynikające z samej istoty konstrukcji VAT i stanowi realizację zasady neutralności.

Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji” (dalej: Prewspółczynnik). Sposób określenia Prewspółczynnika powinien jak najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Uwzględniając treść art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, podstawową przesłanką warunkującą stosowanie Prewspółczynnika jest jednoczesne wykorzystanie wydatków do celów działalności gospodarczej i „do celów innych niż działalność gospodarcza”. W tym miejscu należy wskazać, że przepisy Ustawy o VAT oraz inne przepisy z zakresu VAT nie definiują, co należy rozumieć pod pojęciem „celów innych niż działalność gospodarcza”. Tym niemniej wydaje się, że wyrażenie to powinno być interpretowane w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w Ustawie o VAT (vide dalsze uwagi) oraz - co do zasady - ściśle, wręcz zawężająco, zważywszy na przewidziane nim odstępstwo od zasady prawa do odliczenia VAT naliczonego przez podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą.

Stosownie do art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje, w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przy interpretacji wyrażenia „do celów innych niż działalność gospodarcza” należy również wziąć pod uwagę uzasadnienie do ustawy wprowadzającej Prewspółczynnik (ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych, Dz.U. z 2015 r. poz. 605), w którym stwierdzono, że „Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieścić będą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, z definicji niemające nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika”.

W świetle art. 13 zdanie 3 Dyrektywy i Załącznika nr 1 pkt 2 Dyrektywy w przypadku czynności dostawy wody organy władzy zawsze występują jako podatnicy VAT (chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte). Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm., dalej: Ustawa o SG), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 Ustawy o SG, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Co istotne, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 Ustawy o SG). W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 Ustawy o SG).

(ii) Analiza Wnioskodawcy

Zdaniem Gminy będzie ona uprawniona do odliczenia VAT w pełnej wysokości od wydatków na realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Infrastruktury, ponieważ:

1.  zostaną w tym względzie spełnione przesłanki przewidziane w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT - Gmina będzie ponosiła analizowane wydatki jako podatnik VAT na potrzeby (tj. w związku i w celu) czynności opodatkowanych VAT, które są/będą wykonywane przez Gminę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w zakresie odprowadzania ścieków na terenie Gminy, oraz
2.  nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT - Infrastruktura nie będzie bowiem wykorzystywana „do celów innych niż działalność gospodarcza” w rozumieniu art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT i tym samym do określenia kwoty VAT do odliczenia od wydatków na realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Infrastruktury nie będzie miał zastosowania Prewspółczynnik.

Ad a)

Należy zauważyć, iż na podstawie Ustawy o SG organizacja gospodarki wodno-ściekowej na terenie gminy należy do zadań Wnioskodawcy o charakterze obowiązkowym, tj. Gmina jest zobowiązana do prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Tym samym, celem Inwestycji jest z założenia odprowadzanie ścieków i ich oczyszczanie za pomocą Infrastruktury, w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w tym zakresie.

Ponadto, zgodnie z przepisami Ustawy o VAT, odpłatne odprowadzanie ścieków jest czynnością opodatkowaną VAT. A więc, skoro celem realizacji Inwestycji jest prowadzenie działalności w zakresie odprowadzania ścieków, Infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT.

W konsekwencji, Gmina będzie ponosiła analizowane wydatki jako podatnik VAT na potrzeby czynności opodatkowanych VAT, które będą wykonywane przez Gminę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Ad b)

Jednocześnie, aby określić zakres prawa Gminy do odliczenia VAT od wydatków na budowę Infrastruktury należy przeanalizować, czy na skutek przyszłego zakładanego wykorzystania Infrastruktury, w tym odprowadzania ścieków z Budynków publicznych, odliczenie to w zakresie dotyczącym Infrastruktury nie powinno ewentualnie nastąpić przy wykorzystaniu Prewspółczynnika.

W tym względzie, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków na realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Infrastruktury nie zostanie spełniony kluczowy warunek zastosowania Prewspółczynnika, tj. Infrastruktura nie będzie wykorzystywana „do celów innych niż działalność gospodarcza” w rozumieniu art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Konkluzję taką uzasadnia (i) wykładnia art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT w zgodzie z art. 13 zdanie 3 Dyrektywy i Załącznika nr 1 pkt 2 Dyrektywy oraz (ii) fakt, iż działalność w zakresie odprowadzania ścieków mieści się w przedmiocie działalności gospodarczej Gminy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 13 zdanie 3 Dyrektywy i Załącznika nr 1 pkt 2 do Dyrektywy w przypadku czynności dostawy wody organy władzy zawsze występują jako podatnicy VAT (chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte). Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 1 Dyrektywy podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Zestawienie analizowanych przepisów Dyrektywy prowadzi do wniosku, iż organy władzy (czyli również Gmina) w zakresie czynności dostawy wody zawsze występują w charakterze podatników VAT, a więc prowadzą w tym względzie działalność gospodarczą, niezależnie od zróżnicowanego statusu odbiorców wody.

Zdaniem Gminy, biorąc pod uwagę racjonalność europejskiego ustawodawcy, powyższy wniosek powinien mieć tożsame zastosowanie do usług odprowadzania ścieków, gdyż nie ma żadnego uzasadnienia dla różnego traktowania czynności dostawy wody i odprowadzania ścieków na podstawie Dyrektywy art. 13 zdanie 3 Dyrektywy i Załącznika nr 1 pkt 2 do Dyrektywy. Należy bowiem zauważyć, że budowa infrastruktury kanalizacyjnej i późniejsze świadczenie usług odprowadzania ścieków przez organy publiczne jest następstwem i zarazem uzupełnieniem wcześniejszej budowy infrastruktury wodociągowej, za pomocą której świadczone są usługi dostawy wody. W konsekwencji, również w odniesieniu do czynności odprowadzania ścieków organy władzy zawsze powinny być uznawane za występujące jako podatnicy VAT.

Powyższe oznacza, iż dokonując wykładni art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, w zgodzie z art. 13 zdanie 3 Dyrektywy i Załącznika nr 1 pkt 2 Dyrektywy, należy uznać, że działalność Gminy w zakresie odprowadzania ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury będzie zawsze następować w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, dlatego też ex lege Infrastruktura będzie wykorzystywana wyłącznie do działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a nie także „do celów innych niż działalność gospodarcza”.

Ponadto konkluzję, iż Infrastruktura nie będzie wykorzystywana „do celów innych niż działalność gospodarcza” w rozumieniu art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, uzasadnia również fakt, iż działalność w zakresie odprowadzania ścieków i ich oczyszczania mieści się w przedmiocie działalności gospodarczej Gminy. Skoro bowiem działalność w zakresie odprowadzania ścieków mieści się w przedmiocie działalności gospodarczej Gminy, należy uznać, że Infrastruktura będzie służyć wyłącznie działalności gospodarczej Gminy (bez względu na status własnościowy /sposób wykorzystania obiektu/ danej nieruchomości, z której ścieki będą odbierane). Celem poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją Inwestycji będzie bowiem świadczenie usług odprowadzania ścieków na rzecz Użytkowników, a nie wykonywanie działalności publicznej m.in. w Budynkach publicznych i Urzędzie Gminy. Co prawda Infrastruktura będzie również służyć funkcjonowaniu m.in. Budynków publicznych i Urzędu Gminy (dalej: UG), niemniej nie może być to utożsamiane z realizacją zadań publicznych Gminy, które odbywają się m.in. w Budynkach publicznych i w UG, z uwagi na brak związku pomiędzy tymi obszarami aktywności, tj. zadania publiczne realizowane m.in. w Budynkach publicznych i UG były/będą/mogą być realizowane niezależnie od budowy Infrastruktury - fakt budowy Infrastruktury nie ma wpływu na realizowanie tych zadań. Nie istnieje zatem bezpośredni związek między budową Infrastruktury, a realizowaniem zadań publicznych m.in. w Budynkach publicznych i UG.

Biorąc pod uwagę powyższą analizę, w ocenie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że Infrastruktura nie będzie wykorzystywana „do celów innych niż działalność gospodarcza” w rozumieniu art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT i tym samym nie będzie mieć zastosowania Prewspółczynnik, do określania VAT do odliczenia od wydatków na realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Infrastruktury.

Reasumując, zdaniem Gminy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego w pełnej wysokości od wydatków na realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Infrastruktury, ponieważ zostaną w tym względzie spełnione przesłanki przewidziane w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT.

Prawidłowość powyższego stanowiska Wnioskodawcy w przypadku zbliżonym do sytuacji Gminy została potwierdzona w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 maja 2016 r. nr IBPP3/4512-188/16/Asz.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ponadto należy wskazać, że wyrażoną w cytowanym wyżej przepisie art. 86 ust. 1 generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości.

Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości, poniesionego w związku z realizacją inwestycji polegającej na przebudowie i rozbudowie oczyszczalni ścieków oraz rozbudowie systemu kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca bezpośrednio zajmuje się sprawami wodno-kanalizacyjnymi na obszarze Gminy. W ramach Gminy nie występuje wyodrębniona jednostka budżetowa lub zakład budżetowy, które odpowiadałyby wyłącznie za działalność wodno-kanalizacyjną Gminy. Gmina zamierza zrealizować projekt polegający na (i) przebudowie i rozbudowie oczyszczalni ścieków oraz (ii) rozbudowie systemu kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy. Gmina wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie realizacji Projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Gmina wyłoni wykonawcę albo wykonawców Inwestycji w drodze przetargu, który/którzy w związku z realizacją Projektu wystawi/wystawią na Wnioskodawcę stosowne faktury VAT. Po wybudowaniu/oddaniu do użytkowania Infrastruktura nie zostanie przeniesiona ani wydzierżawiona na rzecz podmiotu trzeciego. Infrastruktura będzie wykorzystywana bezpośrednio przez Gminę, przede wszystkim do czynności opodatkowanych VAT polegających na świadczeniu odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy i podmiotów prywatnych funkcjonujących na terenie Gminy. Część Infrastruktury będzie wykorzystywana przez Gminę również do czynności pozostających poza zakresem VAT. Ponadto, Infrastruktura będzie wykorzystywana do przyjmowania i oczyszczania ścieków z całego skanalizowanego obszaru Gminy, w tym m.in. z Budynków publicznych i Urzędu Gminy, w którym prowadzona jest m.in. działalność zwolniona z VAT. Gmina nie jest w stanie wydzielić odcinków Infrastruktury, które będą wykorzystywane wyłącznie do odprowadzania ścieków od Użytkowników na mocy zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak już wyżej wskazano podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie do art. 4 ww. ustawy jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zatem należy wskazać, że od dnia dokonania centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy z podległymi jej jednostkami wszelkie czynności dokonywane w ramach Wnioskodawcy (zarówno pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) będą miały charakter wewnętrzny.

Oznacza to, że czynności które będą wykonywane przez jednostki budżetowe będą czynnościami Gminy, bowiem od momentu „centralizacji” Gmina (obsługujący ją Urząd Gminy), nie działa w charakterze odrębnego od swoich jednostek organizacyjnych, podatnika podatku VAT.

To, że Gmina oraz jej jednostki po dokonaniu centralizacji będą działały w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (tj. świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych przez jednostki organizacyjne Gminy) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast, analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego, w części dotyczącej wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji polegającej na przebudowie i rozbudowie oczyszczalni ścieków oraz rozbudowie systemu kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy, w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń, ww. wydatki, będą dotyczyły działalności gospodarczej jak również innej działalności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. To, że Gmina i jej jednostki po dokonaniu centralizacji będą działały w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych poprzez jednostki organizacyjne) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków w związku z realizacją inwestycji polegającej na przebudowie i rozbudowie oczyszczalni ścieków oraz rozbudowie systemu kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy oczyszczalnia ścieków, oraz system kanalizacji sanitarnej.

Jak wyżej wskazano wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na przebudowie i rozbudowie oczyszczalni ścieków oraz rozbudowie systemu kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy nie będą dotyczyły wyłącznie działalności gospodarczej, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje bowiem również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Jak już wyżej wskazano, art. 86 ust. 2a ustawy ma zastosowanie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem, podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).

Mając na uwadze ww. okoliczności sprawy oraz powołane przepisy, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z wydatkami dotyczącymi realizacji inwestycji polegającej na przebudowie i rozbudowie oczyszczalni ścieków oraz rozbudowie systemu kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy. Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że w związku z realizacją przedmiotowego projektu, obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług na realizację projektu w części dotyczącej realizacji inwestycji polegającej na przebudowie i rozbudowie oczyszczalni ścieków oraz rozbudowie systemu kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy, to Wnioskodawca winien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193).

Ponadto, należy zaznaczyć, że u Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, występują także czynności zwolnione od podatku, zatem w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Wskazać należy również, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja została wydana w indywidualnej sprawie, w której indywidualnie oceniano opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowisko Wnioskodawcy. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa i tut. Organ nie jest nią związany.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.