Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-197/12-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-06-15
Teza: Czy dokonywany przez P. Sp. z o.o. zwrot kosztów pacjentom uczestniczącym w badaniach klinicznych do wysokości przewidzianych odrębnymi przepisami limitów będzie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit b) z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: badanie-badanie kliniczne; koszt-zwrot kosztów; projekt; spółki; usługi
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 01.03.2012 r. (data wpływu 05.03.2012 r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne (data nadania 05.06.2012 r., data wpływu 11.06.2012 r., na wezwanie Nr IPPB2/415-197/12-2/MK z dnia 22.05.2012 r. (data nadania 22.05.2012 r., data doręczenia 29.05.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania zwrotu kosztów dojazdu i noclegu pacjentom uczestniczącym w badaniach klinicznych dokonywanych przez Spółkę za pośrednictwem podmiotu przekazującego zwrot - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05.03.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania zwrotu kosztów dojazdu i noclegu pacjentom uczestniczącym w badaniach klinicznych dokonywanych przez Spółkę za pośrednictwem podmiotu przekazującego zwrot.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące stan faktyczny

P . Sp. z o.o. (dalej „Spółka”) jest firmą świadczącą usługi w zakresie administrowania, monitorowania i prowadzenia projektów badań klinicznych przyszłych produktów leczniczych na terenie Polski na zlecenie firm farmaceutycznych (tzw. sponsorów). Przeprowadzenie badań klinicznych jest niezbędnym elementem postępu w medycynie i służy sprawdzeniu czy testowana substancja może być w przyszłości dopuszczona do obrotu jako bezpieczny i skuteczny lek. Proces prowadzenia badań klinicznych w Polsce podlega ścisłym regulacjom prawnym m.in. ustawy prawo farmaceutyczne i ustawy o zawodzie lekarza.

Badania kliniczne realizowane są najczęściej w wyspecjalizowanych ośrodkach akademickich posiadających odpowiednie zaplecze kadrowe i infrastrukturę medyczną. Ponieważ badania kliniczne są rodzajem eksperymentu medycznego, zgodnie z prawem mogą być przeprowadzane wyłącznie przez lekarzy posiadających odpowiednio wysokie kwalifikacje zawodowe, wiedzę naukową i doświadczenie w pracy z pacjentami oraz doświadczenie w leczeniu wybranej jednostki chorobowej (tzw. badaczy). Badacz podając testowany lek pacjentowi zgodnie z zaleceniami tzw. protokołu badania obserwuje oddziaływanie przyszłego produktu leczniczego na chorego. Spółka uzyskuje zlecenia na przeprowadzanie badań w Polsce od sponsorów zagranicznych lub krajowych. Spółka jest wynagradzana za realizację kompleksowego projektu od fazy rejestracji badania, poprzez rekrutację pacjentów po zakończenie badania. Dla realizacji zlecenia Spółka w oparciu o umowy nawiązuje współpracę z ośrodkami, w których odbywają się badania oraz z badaczami prowadzącymi badania.

Jednym z kluczowych elementów wpływających na sukces w realizacji zlecenia od sponsora i potencjalne przychody dla Spółki jest przeprowadzenie odpowiedniej rekrutacji pacjentów (osób chorych na daną jednostkę chorobową), którzy spełniają kryteria medyczne kwalifikujące ich jako osoby mogące uczestniczyć w badaniu klinicznym. Sponsorowi zależy na dobrym doborze pacjentów, bo tylko taki może zweryfikować skuteczność nowego leku i przełożyć to na przyszłe korzyści ekonomiczne z jego sprzedaży po rejestracji.

Dla zapewnienia niezależnych i obiektywnych wyników prowadzonego badania sponsor, jak i reprezentująca go Spółka mają ograniczony dostęp do danych pozwalających na identyfikację pacjentów. Dane personalne są znane badaczowi włączającemu pacjenta do badania. Karty obserwacji pacjentów, w których badacz odnotowuje dane medyczne obserwowane w czasie badania, są opatrzone odpowiednim kodem numerycznym uniemożliwiającym identyfikację danych osobowych pacjentów przez Sponsora lub Spółkę.

Ponieważ badanie kliniczne jest eksperymentem medycznym, wiąże się ono z ryzykiem wystąpienia tzw. zdarzeń niepożądanych dla pacjenta, które jest minimalizowane poprzez stosowane procedury, wiedzę medyczną jak i przepisy prawa. Dlatego też udział w badaniu klinicznym jest dla pacjenta dobrowolny. Pacjent przystępując do badania jest informowany przez badacza o przebiegu badania klinicznego, proponowanym sposobie leczenia, koniecznych dodatkowych badaniach oraz istniejących ryzykach (w tym potencjalnych działaniach niepożądanych). Ponadto pacjent jest informowany, że może nie odnieść żadnej korzyści medycznej z udziału w badaniu. Po uzyskaniu takiej informacji pacjent decydujący się na przystąpienie do badania musi wyrazić swoją zgodę na piśmie. Zgodnie z przepisami pacjent może w każdej chwili zrezygnować z udziału w badaniu.

Dodatkowo dla zapewnienia obiektywizmu prowadzonych badań zgodnie z przepisami pacjentowi nie przysługuje jakiekolwiek wynagrodzenie lub gratyfikacja w innej formie za udział w badaniu klinicznym (poza badaniami na ludziach zdrowych, których Spółka nie prowadzi). Ponieważ badania prowadzone są zwykle w dużych miastach, gdzie mieszczą się ośrodki i pracują badacze, pojawia się kwestia dojazdu pacjentów, którzy mieszkają na terenie całego kraju. Aby umożliwić chorym dostęp do udziału w badaniach klinicznych, przepisy ustawy prawo farmaceutyczne dopuszczają zwracanie przez sponsora kosztów uczestnictwa w badaniu (tj. kosztów dojazdu i ewentualnego noclegu). Brak takiego zwrotu w wielu sytuacjach bardzo utrudniłby skuteczną rekrutację pacjentów. Dla wielu osób koszty dojazdu są bowiem istotną barierą ekonomiczną. Zwrot kosztów uczestnictwa w badaniach jest międzynarodowym standardem mającym na celu ograniczenie barier ekonomicznych w dostępie do badań klinicznych, a tym samym zwiększenie ich dostępności dla pacjentów.

Spółka w ramach realizacji zlecenia dla sponsora dokonuje takiego zwrotu kosztów pacjentom uczestniczącym w badaniach. Ze względu na ograniczenia dotyczące identyfikacji pacjentów zwrot odbywa się za pośrednictwem podmiotu przekazującego zwrot (np. wyspecjalizowanej firmy, ośrodka badawczego lub badaczy). Zwrot kosztów odbywa się na bazie przedstawionych przez pacjentów: biletów/rachunków za przejazd, oświadczeń o ilości kilometrów przejechanych własnym samochodem oraz faktur za hotel. Dokumenty te przedstawiane są przez pacjenta podmiotowi pośredniczącemu w przekazaniu zwrotu. Zwrot dokonywany jest przez Spółkę zgodnie z limitami wskazanymi w odrębnych przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy. Często zdarza się, że Sponsor ustala dodatkowe limity obniżające kwotę efektywnego zwrotu kosztów dojazdu i noclegu. Jako potwierdzenie Spółka otrzymuje od ww. kontrahentów okresowe zestawienie zbiorcze dokonywanych zwrotów oraz kopie zanimizowanych dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów. Ponadto w celach kontrolnych Spółka ma wgląd w dokumentację przechowywaną przez podmioty przekazujące. Kwota dokonywanych zwrotów stanowi jeden z elementów kalkulacji wynagrodzenia Spółki.

Z uwagi na braki formalne w złożonym wniosku, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 22.05.2012 r. Nr IPPB2/415-197/12-2/MK wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie:

*   czy z zawieranych przez Spółkę umów z podmiotami dokonującymi wypłat wynika, że koszty dojazdów osób uczestniczących w badaniach klinicznych ponosi Spółka, zaś przekazania tych kwot dokonuje podmiotu pośredniczący (badacz, ośrodek badawczy lub wyspecjalizowana firma), ze środków przekazanych mu przez Spółkę?
*   czy z umów wynika, że Spółka przekazuje podmiotom pośredniczącym (badaczom, lub ośrodkom badawczym lub wyspecjalizowanym firmom) środki na ten cel?

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie. W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

Ad. 1.

Każde badanie jest odrębnym projektem realizowanym przez Spółkę na rzecz innego Sponsora, uregulowanym poprzez odpowiednie umowy wymagane przepisami prawa. Strony każdorazowo określają w nich szczegółowe warunki komercyjne realizacji projektu przez Spółkę. Ze względu na swobodę zawierania umów, poza kwestiami dotyczącymi badań klinicznych uregulowanymi przepisami polskiego prawa, każda umowa jest zawsze przedmiotem szczegółowych negocjacji z podmiotami pośredniczącymi (badaczem, ośrodkiem badawczym czy też wyspecjalizowaną firmą). Kwestią podlegającą negocjacjom są warunki dotyczące rozliczeń finansowych związanych z przeprowadzaniem badania.

Badania kliniczne są często procesem rozciągniętym w czasie i poszczególne projekty mogą trwać nawet kilka lat. Dlatego Spółka ustalając zasady współpracy z podmiotami pośredniczącymi w zakresie różnych obowiązków związanych z realizacją danego projektu stara się odrębnie uregulować w zawieranych umowach zasady przekazywania różnych płatności związanych z badaniem (np. w formie szczegółowego harmonogramu płatności będącego załącznikiem do umowy). Takie uregulowania dotyczą również płatności środków pieniężnych, które mają posłużyć wypłacie zwrotu kosztów dla pacjentów. Powyższe działanie Spółki ma na celu zapewnienie kontroli i przejrzystości wszelkich przepływów środków finansowych związanych z realizacją badania.

W szczególności, Spółka stara się w umowie lub załącznikach określających harmonogram dokonywania płatności wprowadzać zapisy doprecyzowujące, że takie środki są jedynie powierzone podmiotom pośredniczącym i mają służyć wypłacie zwrotu kosztów oraz, że ww. środki są odrębną kategorią od wynagrodzenia dla podmiotów pośredniczących za wykonanie usług uzgodnionych w umowie (w tym np. czynności dokonania fizycznego zwrotu kosztów na rzecz pacjentów z środków powierzonych przez Spółkę). Ponadto Spółka każdorazowo określa wymogi dokumentacyjne i zasady dokonania zwrotu oraz rozliczenia przekazywanych kwot (np. co do limitów zwrotu jaki dokumentów jakie musi przedstawić pacjent aby uzyskać zwrot dokumentów jakie powinien zgromadzić podmiot pośredniczący w wypłacie).

W praktyce gospodarczej obserwowanej przez Spółkę zwrot kosztów odbywa się przez podmioty pośredniczące dopiero po fizycznym przekazaniu odpowiednich środków prze Spółkę. W polskich realiach gospodarczych podmioty pośredniczące nie chcą i często nie są ekonomicznie w stanie finansować ze swoich środków takiej wypłaty. Spółka posiadając wiedzę o ilości zrekrutowanych pacjentów oraz planowanej ilości wizyt stara się prognozować poziom zwracanych kosztów tak, aby zapewnić możliwie płynny zwrot kosztów pacjentom.

W wyjątkowych bardzo sporadycznych sytuacjach (np. sytuacje losowe gdy ze względów medycznych pojawia się dodatkowa wizyta nieprzewidziana harmonogramem) zdarza się, że podmiot pośredniczący wydatkuje niewielkie kwoty z własnych środków. W takiej sytuacji podmiot pośredniczący zgłasza zaistniałą sytuację i Spółka niezwłocznie przekazuje brakujące środki.

Ad.2.

Spółka przekazuje środki na wypłatę zwrotu kosztów pacjentom podmiotom pośredniczącym a te dokonują wypłaty ze środków im powierzonych. Ponadto mają one obowiązek odpowiednio udokumentować i rozliczyć dokonanie takich wypłat. Kwestia ta jest każdorazowo przedmiotem umownych ustaleń pomiędzy spółką a podmiotami pośredniczącymi i znajduje swoje odzwierciedlenie w umowie lub załącznikach do umowy (np. harmonogramie płatności).

W sytuacji Spółki to Sponsor jest podmiotem, który zleca wykonanie badania i ponosi uzgodnione z wykonawcą koszty ekonomiczne realizacji takiego projektu (w tym wynagrodzenie Spółki). Zwykle Sponsorem jest firma farmaceutyczna inwestująca swoje środki w badania nad nowym lekiem. Najczęściej na wynagrodzenie Spółki za realizację takiej kompleksowej usługi przeprowadzenia projektu składa się kilka elementów kosztowych: (i) koszty czynności związanych z zorganizowaniem, administrowaniem i monitorowaniem projektu badania wykonanych przez pracowników Spółki powiększone o odpowiednią marżę zysku, (ii) tzw. koszty „pass-through” czyli koszty, na których Spółka nie nalicza marży (zwykle są to koszty zewnętrzne poniesione przez Spółkę dla zrealizowania badania - w tej kategorii mieszczą się wydatki na zwrot kosztów dojazdu dla pacjentów), oraz (iii) ponoszone przez Spółkę koszty wynagrodzenia badaczy i ośrodków badawczych przeprowadzających badanie na pacjentach. Taki sposób kalkulacji składników kosztowych wynagrodzenia wynika ze standardów rynkowych wymaganych przez Sponsorów, którzy chcą mieć kontrolę nad kosztami realizacji badań.

Z perspektywy podatkowej przekazywane podmiotom pośredniczącym środki są dla Spółki kosztem uzyskania przychodu, którym Spółka obciąża Sponsora badania - wystawiając fakturę bezpośrednio na Sponsora lub zagraniczną spółkę z grupy P., która działając w imieniu Sponsora zleca Spółce przeprowadzenie badania na terenie Polski. Wpływy od Sponsora z tytułu wynagrodzenia należnego za zwrot kosztów pacjentom stanowią dla Spółki przychód podatkowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dokonywany przez P. Sp. z o.o. zwrot kosztów pacjentom uczestniczącym w badaniach klinicznych do wysokości przewidzianych odrębnymi przepisami limitów będzie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit b) z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianej sytuacji należy w pierwszej kolejności ocenić charakter podatkowy dokonywanych zwrotów kosztów i ich kwalifikacje na gruncie obowiązujących przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „Ustawa”). Dla dokonania takiej oceny kluczowe znaczenie ma analiza regulacji zawartych w art. 21 Ustawy w kontekście przepisów dotyczących opodatkowania wskazanych w art. 9, 10, 11 i 20 Ustawy.

W rozumieniu Spółki zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 Ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskiwane przez podatników, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 Ustawy dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Ponadto w art. 11 ust. 1 Ustawy wskazuje się, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W omawianej sytuacji Spółka dokonuje rekompensaty kosztów dojazdu i noclegu ponoszonych przez pacjentów, którzy podjęli decyzję o dobrowolnym przystąpieniu do badania klinicznego. Zgodnie z art. 37e. ustawy z dnia 6 września 2001 r. prawo farmaceutyczne w badaniach klinicznych (z wyjątkiem badań w których biorą udział zdrowi uczestnicy) „nie mogą być stosowane żadne zachęty ani gratyfikacje finansowe, z wyjątkiem rekompensaty poniesionych kosztów”.

W sytuacji Spółki gdzie nie ma więc mowy o wynagradzaniu lub jakiejkolwiek gratyfikacji pacjentów uczestniczących w badaniu, Spółka dokonuje jedynie rekompensaty kosztów poniesionych przez pacjentów na dotarcie do ośrodka badawczego oddalonego od ich miejsca zamieszkania. W ocenie Spółki nie dochodzi tu do przysporzenia majątku po stronie pacjenta a jedynie rekompensowania już poniesionych przez niego kosztów. Należy wskazać, że Spółka i sponsor badania czerpią korzyści biznesowe z faktu uczestnictwa pacjentów w badaniach, bo uczestnictwo pacjentów warunkuje przeprowadzenie badania i weryfikację skuteczności i bezpieczeństwa przyszłego leku. Ta z kolei wymagana jest aby uzyskać pozwolenie na dopuszczenie do obrotu leku. Bez odpowiedniej liczby pacjentów badanie nie może być przeprowadzone.

W ocenie Spółki z perspektywy pacjenta trudno jest mówić o przysporzeniu majątkowym czy też otrzymaniu korzyści z racji zwrotu kosztów dojazdu. Decydując się na udział w badaniu pacjenci podejmują ryzyko związane w wystąpieniem zdarzeń niepożądanych lub też bardziej generalne związane z udziałem w eksperymencie medycznym. Uczestnicząc w badaniu klinicznym pacjenci mają szansę na dostęp do najnowszych standardów leczenia. W wielu przypadkach z racji poważnego charakteru schorzeń i badanych problemów medycznych badania kliniczne stanowią dla pacjentów jedyną szansę na poprawę stanu zdrowia. Należy jednak pamiętać, że badanie może nie przynieść jakiejkolwiek korzyści medycznej pacjentowi. Zwrot kosztów uczestnictwa w badaniach jest międzynarodowym standardem mającym na celu ograniczenie barier ekonomicznych w dostępie do badań klinicznych, a tym samym zwiększenie ich dostępności dla pacjentów.

W ocenie Spółki przekazywana przez nią rekompensata za ponoszone przez pacjentów koszty ma w sensie ekonomicznym i podatkowym charakter zbliżony do diet i „innych należności”, które zostały wymienione w art. 21. ust. 1. pkt 16 lit b) oraz art. 21 ust. 13 Ustawy jako kategorie zwolnione z podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 21. ust. 1pkt 16 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są, diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13;”

Natomiast w art. 21. ust. 13 Ustawy wprowadzono dodatkowy warunek wskazujący, że przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Zgodnie z intencją Ustawodawcy diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych przepisach - podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego o ile spełniają dodatkowe przesłanki wskazane w art. 21 ust. 13 Ustawy:

*   otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez świadczeniobiorcę (tj. osobę nie będącą pracownikiem);
*   otrzymane świadczenia zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów podmiotu wypłacającego świadczenie.

W ocenie Spółki zwolnienie powyższe związane jest z faktem, że kwoty diet i innych należności związanych z pozostawaniem w podróży służbowej pracownika lub podróży osoby niebędącej pracownikiem mają charakter ryczałtowego pokrycia kosztów utrzymania się w podróży wykonanej na rzecz Spółki. Nie ma ono zatem charakteru realnego przysporzenia majątkowego, lecz jest zryczałtowanym zwrotem wydatków poniesionych w związku z realizowaniem potrzeb świadczeniodawcy.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że przepis powyższy został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2004 r. kiedy to Ustawodawca zdecydował się - w miejsce historycznie funkcjonującego zaniechania poboru podatku dla świadczeń związanych z podróżami służbowymi osób innych niż pracownicy - wprowadzić na podobnych warunkach zwolnienie podatkowe. W ten sposób naprawiono niewątpliwy błąd konstrukcyjny istniejący w Ustawie w roku 2003 r.

W ocenie Spółki w omawianym stanie faktycznym wypełnione są wszelkie przesłanki do zakwalifikowania zwrotu kosztów pacjentom jako zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym na mocy art. 21 ust 16 lit b) Ustawy ponieważ:

*   omawiany zwrot kosztów jest kategorią „diety” lub „innej należności” o jakiej mowa w przedmiotowym przepisie;
*   jest przekazywany osobie nie będącej pracownikiem Spółki — tj. pacjentowi dobrowolnie uczestniczącemu w badaniu klinicznym realizowanym przez Spółkę;
*   zwrot kosztów nie jest zaliczany przez pacjenta do jego kosztów uzyskania przychodów;
*   omawiany zwrot jest związany z przychodem uzyskiwanym prze Spółkę - ponieważ zwrot kosztów jest jednym z czynników wpływających na skuteczną rekrutację pacjentów przeprowadzenie badania - za co wynagradzana jest Spółka. Ponadto kwota wydatkowana przez Spółkę na zwroty kosztów jest jednym z elementów kalkulacji jej wynagrodzenia za prowadzenie badań klinicznych na terenie Polski;
*   zwrot dokonywany jest na zasadach i do wysokości limitów wskazanych w odrębnych przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej łub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

W ocenie Spółki stanowisko zaprezentowane powyżej znajduje również potwierdzenie w opiniach organów skarbowych wydawanych w bardzo podobnych lub zbliżonych sprawach dotyczących zwrotu należność osobom niebędącym pracownikami.

W szczególności podobne stanowisko co do interpretacji ww. przepisów zostało wyrażone przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidulanej z dnia 4 czerwca 2008 r., ITPB2/415-302/08/PS.

„Zatem tutejszy organ przyjął, że z uwagi na spełnienie przesłanki zwolnienia zawartej w cytowanym wyżej art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać trzeba, że należności tych pacjentów, którzy nie zaliczyli otrzymanych świadczeń do kosztów uzyskania przychodów korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy, lecz jedynie do wysokości limitów określonych w odrębnych ustawach lub rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.) i poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.). Natomiast ewentualna nadwyżka wypłacanych przez Szpital świadczeń - ponad limit określony w powołanych wyżej aktach prawnych - będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”

Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji z dnia 9 maja 2011 r. IPPB2/415-160/11-4/MG „Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że środki finansowe otrzymywane przez lekarzy stanowią zwrot kosztów podróży, w wysokości wynikającej z poniesionych i prawidłowo udokumentowanych wydatków na noclegi, przejazdy oraz opłaty rejestracyjne za udział lekarzy w konferencji (jako inne wydatki określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb). Zatem środki finansowe wypłacane są w wysokości i na zasadach określonych przepisami Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie podróży poza granicami kraju. Wydatki przeznaczone na finansowanie udziału lekarzy w konferencjach i kongresach związane są bezpośrednio z działalnością statutową Wnioskodawcy (m.in. upowszechnianie wiedzy z zakresu kardiologii i kardiochirurgii), a zatem są ponoszone w celu realizacji celów statutowych, o których mowa w art. 21 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, środki finansowe otrzymywane przez lekarzy, realizujących zadania statutowe Wnioskodawcy zwolnione są z podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b)”.

Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 15 grudnia 2010 r. IPPB4/415-744/10-4/MP

„Należy zauważyć, iż w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców, oraz zostały poniesione w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw. (\`(...)\`) Biorąc zatem pod uwagę stan faktyczny wniosku oraz treść art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, środki finansowe, wypłacane przez Wnioskodawcę na pokrycie diet i noclegów oraz opłat rejestracyjnych lekarzom realizującym zadania statutowe Fundacji, zwolnione są z podatku dochodowego od osób fizycznych, na mocy wyżej wskazanego przepisu”.

Podobnie na ten temat wypowiedział się m.in. Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 13 marca 2008 r., IBPB2/415-539/07/HK:

„W odniesieniu do tej kategorii podatników pojęcia „podróż” nie należy bowiem utożsamiać z „podróżą służbową” - pojęciem zdefiniowanym w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (\`(...)\`). Zatem przy braku w ustawie definicji „podróży”, należy przyjąć, iż chodzi tu zarówno o podróż odbytą w związku z załatwianiem cudzych spraw (tj. podmiotu, który następnie zwraca poniesione w tym celu koszty), jak również o dojazd na miejsce wykonywania określonych czynności.”

„Przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazuje, że prawo do skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczeń za czas podróży przysługuje osobom niebędącym pracownikami, wykonującym czynności m.in. wynikające z umowy zlecenia, umowy o dzieło, innych umów, lecz jedynie do wysokości limitów określonych w odrębnych przepisach (…) świadczenia w wysokości wyższej niż wynikająca z limitów podlegają opodatkowaniu.”

Analogicznie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17 lutego 2009 r., IPPB2/415-1541/08-4/AK.

„Oznacza to, że aby świadczenia otrzymywane w związku z odbywaną podróżą mogły skorzystać ze zwolnienia, kwoty te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku potraktowania ich jako kosztów uzyskania przychodów pracownika lub osoby niebędącej pracownikiem będą stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”

Orzecznictwo Sądów Administracyjnych:

W ocenie Spółki analogiczne stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie Sądów Administracyjnych dotyczących omawianego przepisu. W szczególności:

w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 października 2009 r. I SA/Op 296/09 WSA stwierdził, że:

(\`(...)\`) W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że zostały spełnione przesłanki z art. 21 ust. 13 ww. ustawy, tj. wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

(\`(...)\`) Art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. wprost wskazuje, że zwolnienie określone w tym przepisie odnosi się zarówno do pracowników (lit. a) jak i do osób niebędących pracownikami (lit. b). Zatem dla obu wyszczególnionych grup zastosowanie mają rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2002 r.:

*   w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.) oraz,
*   w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.).

Nie ma żadnego znaczenia fakt, że w tytułach obu rozporządzeń wskazani są tylko pracownicy oraz, że z treści tych rozporządzeń nie wynika wprost wskazanie do ich stosowania wobec innych osób. Nie ma oddzielnych przepisów wykonawczych dotyczących pracownika w podróży służbowej i oddzielnych dotyczących podróży osoby niebędącej pracownikiem. Wobec czego limity określone w ww. rozporządzeniach należy stosować zarówno do pracowników w podróży służbowej jak i do innych osób w podróży niebędących pracownikami.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Równocześnie przepis art. 20 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty w związku z czym do tej kategorii zaliczyć należy również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść), tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r.:

*   w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1990 ze zm.) oraz,
*   w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1991 ze zm.).

Zgodnie natomiast z treścią art. 21 ust. 13 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) cyt. ustawy stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Należy zauważyć, iż w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 21 ust. 13 ww. ustawy.

Z zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia w odpowiedzi na przesłane wezwanie wynika, iż Spółka jest firmą świadczącą usługi w zakresie administrowania, monitorowania i prowadzenia projektów badań klinicznych przyszłych produktów leczniczych na terenie Polski na zlecenie firm farmaceutycznych (sponsorów). Spółka uzyskuje zlecenia na przeprowadzanie badań w Polsce od sponsorów zagranicznych lub krajowych. Spółka jest wynagradzana za realizację kompleksowego projektu od fazy rejestracji badania, poprzez rekrutację pacjentów po zakończenie badania. Dla realizacji zlecenia Spółka w oparciu o umowy nawiązuje współpracę z ośrodkami, w których odbywają się badania oraz z badaczami prowadzącymi badania. W ramach prowadzonej przez Spółkę działalności, spółka dokonuje rekrutacji pacjentów dla swoich klientów, którzy zlecają znalezienie osoby spełniającej odpowiednie kryteria medyczne kwalifikujące ich jako osoby mogące uczestniczyć w badaniu klinicznym (osób chorych na daną jednostkę chorobową). Dla zapewnienia obiektywizmu prowadzonych badań zgodnie z przepisami pacjentom nie przysługuje jakiekolwiek wynagrodzenie lub gratyfikacja w innej formie za udział w badaniu klinicznym. Ponieważ badania prowadzone są zwykle w dużych miastach, gdzie mieszczą się ośrodki i pracują badacze, pojawia się kwestia dojazdu pacjentów, którzy mieszkają na terenie całego kraju. Przepisy ustawy prawo farmaceutyczne dopuszczają zwracanie przez sponsora kosztów uczestnictwa w badaniu (tj. kosztów dojazdu i ewentualnego noclegu). Zwrot kosztów uczestnictwa w badaniach jest międzynarodowym standardem mającym na celu ograniczenie barier ekonomicznych w dostępie do badań klinicznych, a tym samym zwiększenie ich dostępności dla pacjentów.

Spółka w ramach realizacji zlecenia dla sponsora ze względu na ograniczenia dotyczące identyfikacji pacjentów dokonuje zwrotu kosztów pacjentom uczestniczącym w badaniach, przekazując środki na wypłatę zwrotu kosztów podmiotom pośredniczącym, a te dokonują wypłaty pacjentom ze środków im powierzonych. Spółka w umowie lub załącznikach określających harmonogram dokonywania płatności wprowadza zapisy doprecyzowujące, że takie środki są jedynie powierzone podmiotom pośredniczącym i mają służyć wypłacie zwrotu kosztów oraz, że ww. środki są odrębną kategorią od wynagrodzenia dla podmiotów pośredniczących za wykonanie usług uzgodnionych w umowie (w tym np. czynności dokonania fizycznego zwrotu kosztów na rzecz pacjentów z środków powierzonych przez Spółkę). Zwrot dokonywany jest przez Spółkę zgodnie z limitami wskazanymi w odrębnych przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy. Przekazywane podmiotom pośredniczącym środki są dla Spółki kosztem uzyskania przychodu, którym Spółka obciąża Sponsora badania - wystawiając fakturę bezpośrednio na Sponsora lub zagraniczną spółkę z grupy kapitałowej, która działając w imieniu Sponsora zleca Spółce przeprowadzenie badania na terenie Polski. Wpływy od Sponsora z tytułu wynagrodzenia należnego za zwrot kosztów pacjentom stanowią dla Spółki przychód podatkowy.

Zatem w świetle przywołanych uregulowań prawnych oraz przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, iż sfinansowanie bądź zwrócenie przez Wnioskodawcę kosztów przejazdów i noclegów pacjentom uczestniczącym w badaniach klinicznych będzie stanowiło dla nich nieodpłatne świadczenie, które należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy, tj. do przychodów z innych źródeł.

Jednakże w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13, ww. ustawy przychód ten będzie wolny od podatku dochodowego, tj. jeżeli koszty podróży nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika (pacjenta), oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu przez Wnioskodawcę. Bowiem warunki do zastosowania zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostaną spełnione, jeśli koszty podróży osób rekrutowanych będą ponoszone przez Wnioskodawcę w celu uzyskania przez niego przychodu i osoba rekrutowana (pacjent) otrzymanych świadczeń nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym podkreślić należy, iż ze zwolnienia korzystają świadczenia jedynie do wysokości limitów określonych w powołanych powyżej rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej. W przypadku gdy sfinansowane bądź zwrócone przez Wnioskodawcę koszty przejazdów i noclegów ww. osobom nie będą spełniały kryteriów wskazanych w art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub będą przewyższały limit określony odrębnymi przepisami, - odpowiednio - cała kwota refundacji kosztów dojazdu lub nadwyżka ponad ustalony limit będzie podlegała wykazaniu w informacji PIT-8C.

Należy jednak podkreślić, że interpretacja niniejsza dotyczy jedynie podatku dochodowego od osób fizycznych. Prawidłowość ewidencjonowania przez Wnioskodawcę zdarzeń gospodarczych po stronie zarówno przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych może stanowić przedmiot odrębnej interpretacji, po złożeniu wniosku.

Reasumując, dokonywany przez Spółkę zwrot kosztów podróży i zakwaterowania pacjentom uczestniczącym w badaniach klinicznych prowadzonych przez badaczy podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości obowiązujących limitów zgodnie z dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co skutkuje tym, że na Spółce nie będą ciążyć obowiązki informacyjne.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych wielu tez wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.