Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.41.2018.1.KSM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-06
Teza: obowiązki płatnika w związku z możliwością zastosowania podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do pracowników
Słowa kluczowe: honorarium; koszt-koszty uzyskania przychodów; płatnik; twórcy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2018 r. (data wpływu 24 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do pracowników **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca działa w branży IT zatrudniając na podstawie umowy o pracę pracowników podejmujących w ramach swoich obowiązków pracę w zakresie działalności twórczej wskazanej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, zwanej dalej „ustawą PIT”), w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2018 r.

W ramach realizowania obowiązków służbowych, pracownicy Wnioskodawcy, w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną prace, tworzą unikalne dzieła stanowiące wytwór działalności twórczej, m.in. w zakresie programów komputerowych. Prace te charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością, a tym samym mogą zostać uznane za utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm.), zwanej dalej PrAut, a działalność pracowników jest działalnością twórczą w rozumieniu art. 22 ust. 9b ustawy PIT, w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2018 r.

Oprócz czynności prowadzących do stworzenia utworów, w ramach obowiązków, pracownicy wykonują także inne zadania niemające charakteru twórczego, takie jak np. zadania administracyjne, menedżerskie, zarządcze, organizacyjne czy techniczne.

W zależności od zajmowanego stanowiska, pracownicy w mniejszym lub większym stopniu podejmują działalność twórczą w rozumieniu art. 22 ust. 9b ustawy PIT, w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2018 r. polegającą na wytwarzaniu utworów, w stosunku do pozostałych czynności wykonywanych w ramach obowiązków służbowych.

*   Podział wynagrodzenia i wyróżnienie honorarium autorskiego.

W związku z powyższym, Wnioskodawca zamierza wprowadzić zmiany w zakresie wynagrodzenia należnego pracownikom zajmującym stanowiska, na których tworzą utwory i wykonują działalność twórczą w zakresie dziedzin twórczości wskazanych w art. 22 ust. 9b ustawy PIT, polegające na jego podziale i wyróżnieniu części wynagrodzenia przysługującej za rozporządzenie prawami autorskimi do utworów stworzonych przez pracowników, tj. pozostającej w związku przyczynowo-skutkowym z tym rozporządzeniem („honorarium autorskie”), oraz części należnej za wykonywanie przez nich pozostałych obowiązków służbowych.

Aby określić, którzy pracownicy w ramach obowiązków służbowych tworzą utwory w zakresie dziedzin wskazanych w art. 22 ust. 9b ustawy PIT i wobec tego powinni otrzymywać honorarium autorskie, Wnioskodawca oceni rezultaty prac osiągane przez pracowników na poszczególnych stanowiskach.

Wnioskodawca będzie ustalał wysokość honorarium autorskiego w oparciu o ustalony wskaźnik, którego wysokość zostanie określona w umowie o pracę lub aneksach do umów o pracę. Wskaźnik nie będzie w żadnym stopniu uzależniony od czasu pracy poświęconego na tworzenie utworu, lecz będzie bezpośrednio powiązany z korzystaniem lub rozporządzaniem przez twórcę prawami autorskimi, tj. otrzymywaniem przez niego przychodu z tego tytułu. Obliczona w taki sposób wysokość honorarium autorskiego będzie stanowić dla Wnioskodawcy rzeczywistą dla niego wartość autorskich praw majątkowych nabytych od pracownika.

Wysokość honorarium autorskiego zostanie obliczona poprzez pomnożenie określonego wartością procentową wskaźnika twórczego, określonego na podstawie wewnętrznego badania i podlegającego okresowej aktualizacji, oraz miesięcznego wynagrodzenia przysługującemu pracownikowi na określonym stanowisku, po potwierdzeniu przez Wnioskodawcę, w oparciu o ewidencję utworów, czy pracownik w danym miesiącu wytworzył utwory w ramach działalności twórczej w rozumieniu art. 22 ust. 9 ustawy PIT. Natomiast część wynagrodzenia za wykonanie pozostałych obowiązków pracowniczych zostanie obliczona poprzez odjęcie od całkowitego miesięcznego wynagrodzenia obliczonej wysokości honorarium autorskiego.

W sytuacji, gdy pracownik nie wytworzy w danym miesiącu żadnego utworu, wskaźnik twórczy będzie wynosił 0% a pracownik nie otrzyma honorarium autorskiego. W takiej sytuacji pracownik nie przeniesie bowiem praw do utworów, a tym samym nie będzie podstaw do wypłaty wynagrodzenia za rozporządzanie prawami autorskimi.

W celu obliczenia wysokości honorarium autorskiego, w każdym miesiącu, Wnioskodawca zobowiąże pracowników do dokładnego ewidencjonowania utworów wytworzonych w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych, aby możliwe było ustalenie czy pracownik w danym miesiącu wykonał utwór, a tym samym czy na podstawie umowy o pracę uprawniony jest do otrzymania honorarium autorskiego z tego tytułu. Wnioskodawca będzie prowadził ewidencję wytworzonych przez pracowników utworów na potrzeby potwierdzenia, czy pracownik będzie uprawniony do otrzymania honorarium autorskiego. Wnioskodawca nie zamierza jednak prowadzić ewidencji czasu pracy na potrzeby wyliczenia honorarium autorskiego.

W przypadku nieobecności pracownika spowodowanej urlopem bądź jakimkolwiek innym zwolnieniem, honorarium autorskie będzie należne pracownikowi tylko jeżeli w ciągu miesiąca pracy, w którym wystąpiła nieobecność, stworzył utwór w ramach podejmowanej działalności twórczej w rozumieniu art. 22 ust. 9b ustawy PIT. W sytuacji, gdyby jego nieobecność skutkowałaby brakiem wytworzenia jakiegokolwiek utworu w danym miesiącu, to wynagrodzenie autorskie nie będzie mu przysługiwało.

Wnioskodawca będzie stosował podział wynagrodzenia pracownika jedynie w stosunku do wynagrodzenia pracowniczego, tj. wynikającego z umowy o pracę, a honorarium autorskie będzie pozostawało w związku przyczynowo-skutkowym z rozporządzeniem prawami autorskimi (będzie należne pracownikowi za to rozporządzanie). Z tego powodu honorarium autorskie nie będzie obejmowało takich składników wynagrodzenia jak premie, dodatki, wynagrodzenie za udział w szkoleniach itp.

*   Planowane zmiany umów o pracę i zmiany organizacyjne.

Wnioskodawca planuje zapewnić, aby umowy o pracę zawarte z pracownikami zawierały postanowienia dotyczące przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy, jak również określające procedurę obliczenia wysokości honorarium autorskiego dla konkretnego pracownika w danym miesiącu, które będzie pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z takim przeniesieniem praw autorskich. Dzięki zawarciu takich postanowień w umowach o pracę możliwe będzie comiesięczne obliczenie wysokości wynagrodzenia danego pracownika, które składać się będzie z części należnej za rozporządzanie prawami autorskimi do utworów oraz części za wykonanie pozostałych obowiązków pracowniczych.

W umowach o pracę potwierdzony zostanie także obowiązek pracowników polegający na podejmowaniu działalności twórczej w rozumieniu art. 22 ust. 9b ustawy PIT, w celu stworzenia utworów.

Ponadto, Wnioskodawca wprowadzi zobowiązanie pracowników do zapisywania i archiwizowania utworów tworzonych w ramach działalności twórczej i obowiązków pracowniczych, aby możliwe było ustalenie, jakie utwory stworzył dany pracownik w danym miesiącu, a tym samym, do jakich utworów pracownik przeniósł autorskie prawa majątkowe na Wnioskodawcę w zamian za honorarium autorskie. W ramach tego systemu ewidencjonowania Wnioskodawca będzie weryfikował, czy przekazane Mu rezultaty prac stanowią utwory w rozumieniu PrAut, oraz czy mogą zostać uznane za powstałe w wyniku podjęcia działalności twórczej określonej w art. 22 ust. 9b ustawy PIT, w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2018 r.

W powyżej opisanym zakresie, Wnioskodawca zmodyfikuje obowiązujące regulaminy (zarządzenia) lub wprowadzi nowe, aby nałożyć na pracowników obowiązki, dotyczące przekazywania utworów oraz zapewni procedury umożliwiające weryfikację tych danych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca zapewni, że koszty uzyskania przychodu będą rozliczane dla każdego pracownika w danym roku podatkowym, tylko do wysokości limitu ustanowionego w art. 22 ust. 9a ustawy PIT, tj. do wysokości kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy PIT. W przypadku danego pracownika Wnioskodawca będzie monitorować jedynie wysokość kosztów uzyskania przychodu, które będą odliczane od wynagrodzenia należnego mu od Wnioskodawcy. Na Wnioskodawcy nie będzie natomiast spoczywał obowiązek weryfikacji, czy koszty uzyskania przychodu stosowane u innych płatników (np. pracodawców) samodzielnie lub łącznie z kosztami odliczanymi przez Wnioskodawcę przekroczą limit określony w art. 22 ust. 9a ustawy PIT. Zgodnie bowiem z interpretacjami organów skarbowych: „Ustawa o PIT nie zawiera uregulowań, które nakładałyby na taki podmiot obowiązek monitorowania, czy podatnik uzyskuje 50% koszty również w odniesieniu do wypłat uzyskiwanych od innych podmiotów” (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. ILPB2/415-598/14-3/JK).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wywiązując się z obowiązków płatnika, postąpi prawidłowo obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych, stosując do części wynagrodzenia pracowników stanowiącego honorarium autorskie, obliczonego w sposób opisany powyżej, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b ustawy PIT, a do pozostałej części ich wynagrodzenia koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy PIT?
2.  Czy przy obliczaniu honorarium autorskiego, do którego zastosowanie znajdą koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, Wnioskodawca wywiązując się z obowiązków płatnika w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, postąpi prawidłowo, nie uwzględniając czasu nieobecności pracownika w części danego miesiąca, a jedynie weryfikując, czy w danym miesiącu pracownik stworzył utwór w zakresie działalności twórczej, o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy PIT oraz rozporządził prawami do tego utworu na pracodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy,

*   Dopuszczalność stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do honorarium autorskiego.

W świetle przedstawionych okoliczności, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie uprawniony do stosowania do części wynagrodzenia pracowników, stanowiącej honorarium autorskie, obliczonej w sposób opisany w sekcji G niniejszego wniosku, kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, tj. kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50%, a do pozostałej części zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy PIT.

Powyższy wniosek wynika z wystąpienia podstaw prawnych określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, które uprawniają Wnioskodawcę do zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% przychodu (dalej też „50% koszty”) dla swoich pracowników. Art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, nie wskazuje źródeł przychodów, do których mają zastosowanie 50% koszty, a organy skarbowe wielokrotnie potwierdziły, że jednym z takich źródeł mogą być umowy o pracę. Takie stanowisko prezentuje m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. IPPBP/4511-363/16-3/MK1: „Jednakże inaczej jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę. Do takich kosztów stosuje się przepisy art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy”.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest również prawidłowe w kontekście aktualnego stanu prawnego uwzględniającego w art. 22 ust. 9b ustawy PIT katalog działalności twórczej z tytułu, których przychód uzyskiwany przez twórców będzie rozliczany zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT.

Mając powyższe na uwadze, podkreślić trzeba, że w świetle art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b ustawy PIT, zastosowanie 50% kosztów możliwe jest gdy:

1.  efektem pracy pracownika jest stworzenie utworu w rozumieniu PrAut będącego rezultatem działalności twórczej w zakresie dziedzin twórczości wskazanych w art. 22 ust. 9b ustawy PIT;
2.  pracownik korzysta z praw przysługujących mu do utworu, o którym mowa powyżej lub rozporządza tymi prawami.

*   Przesłanka nr 1 - pracownik tworzy utwór w zakresie działalności twórczej określonej w art. 22 ust. 9b ustawy PIT.

W odniesieniu do wymogu wskazanego w lit. a) powyżej, Wnioskodawca wskazuje, że definicja utworu zawarta w art. 1 ust. 1 PrAut, jest niezwykle szeroka, bowiem zgodnie z nią utworem będzie „każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia”. Dla przyjęcia, że dany rezultat prac pracownika jest utworem, nie będzie miało więc znaczenia czy został ukończony, czy został stworzony przez kilku pracowników, o ile będzie on twórczy i indywidualny.

Co jest ważne, w doktrynie oraz w orzecznictwie wskazuje się, że prawo autorskie nie wymaga od utworu specjalnego stopnia (poziomu) twórczości. Ochronie autorsko-prawnej podlega bowiem „każde dzieło \[\`(...)\`\] byle tylko, przynajmniej pod względem formy, wykazywało pewne elementy twórcze, choćby minimalne” (Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 31 marca 1953 r., sygn. akt II C 834/52, Wiadomości …. 1978/79, poz. 7, s. 42) bez względu na charakter, wartość, jego doniosłość, czy przeznaczenie.

Istotną wskazówkę interpretacyjną stanowi także art. 1 ust. 2 PrAut, który zawiera przykładowy, otwarty katalog przedmiotów, które mogą zostać uznane za utwór. Znajdują się w nim m.in. programy komputerowe, a więc efekty prac przekazywane przez pracowników Wnioskodawcy, którzy zostaną zobowiązani do podejmowania prac twórczych.

Odnosząc się do dalszej części warunku przedstawionego w lit. a) powyżej, Wnioskodawca pragnie dodatkowo zaznaczyć, że utwory w rozumieniu PrAut, wytworzone w wyniku obowiązków pracowniczych, będą powstawać w zakresie działalności twórczej, o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy PIT, co będzie indywidualnie weryfikowane przez pracodawcę w stosunku do każdego pracownika na podstawie ewidencji utworów przekazanych pracodawcy w danym miesiącu. Tym samym, Wnioskodawca zastosuje koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, tylko i wyłącznie w stosunku do przychodów uzyskiwanych przez pracowników z tytułu działalności twórczej w zakresie określonym w art. 22 ust. 9b ustawy PIT.

W związku z tym należy uznać, że warunek wskazany lit. a) powyżej zostanie spełniony w przedstawionym przyszłym stanie faktycznym.

*   Przesłanka nr 2 - pracownik rozporządza prawami do utworu.

W zakresie warunku wskazanego w lit. b) powyżej, Wnioskodawca wskazuje, że umowy o pracę, zawierane z pracownikami będą potwierdzać fakt rozporządzania prawami do utworów przez tych pracowników poprzez przeniesienie należących do pracowników majątkowych praw autorskich do wytwarzanych utworów pracowniczych w zamian za honorarium autorskie.

Zgodnie z treścią umowy o pracę, wszelkie prawa autorskie do utworów stworzonych przez pracownika w ramach świadczenia pracy na rzecz Wnioskodawcy będą przysługiwać pracownikowi - twórcy, który w zamian za honorarium autorskie przeniesie na pracodawcę przedmiotowe autorskie prawa majątkowe do utworów, jakie zostaną stworzone w związku z jego zatrudnieniem przez Wnioskodawcę, będących efektem działalności twórczej w zakresie określonym w art. 22 ust. 9b ustawy PIT (np. będących programami komputerowymi). Tym samym, honorarium autorskie będzie pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z rozporządzaniem prawami autorskimi do wytworzonych utworów.

Wysokość honorarium autorskiego należnego za przedmiotowe rozporządzenie prawami autorskimi przez pracownika będzie zależna od określonego wskaźnika, ustalanego dla każdego pracownika zgodnie z procedurą przedstawioną w opisie zdarzenia przyszłego w sekcji G wniosku, która zostanie wprowadzona do umów o pracę. Pracownik nie otrzyma honorarium autorskiego w sytuacji, kiedy nie stworzy w danym miesiącu żadnego utworu. Postanowienia w tym zakresie zostaną wyraźnie opisane w relacjach z pracownikami i będą pozwalały ustalić dokładną wysokość honorarium autorskiego należnego w danym miesiącu, stanowiącego dla Wnioskodawcy rzeczywistą wartość autorskich praw majątkowych do utworów, które nabędzie od pracownika.

Jednocześnie rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi przez pracownika będzie dokumentowane przez Wnioskodawcę za pomocą ewidencji przekazanych utworów. Wnioskodawca będzie kontrolował, czy przekazywane Mu efekty prac mogą zostać uznane za utwory w rozumieniu zarówno PrAut, jak i ustawy PIT, w tym art. 22 ust. 9b PIT, a tym samym, czy pracownik dokonuje rozporządzenia prawami autorskimi i należne mu jest honorarium autorskie, do którego zastosowanie znajdą 50% koszty.

Dlatego też, warunek wskazany w lit. b) powyżej, zostanie spełniony w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Potwierdza to również analiza stanowisk organów skarbowych, m.in. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przedstawionego w interpretacji podatkowej z dnia 30 maja 2017 r., sygn. 0112-KDIL3-1.4011.89.2017.1.KF: „W świetle tak przedstawionego opisu sprawy należy uznać, że skoro Wnioskodawca na podstawie prowadzonego systemu ewidencjonowania wytwarzanych utworów stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy będzie mógł w sposób jednoznaczny i rzeczywisty ustalić jaka część wynagrodzenia dotyczy pracy twórczej pracowników, możliwe będzie do tej części wynagrodzenia, która przysługiwać będzie pracownikom Spółki za pracę twórczą zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

*   Zgodność z wymogami prezentowanymi przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W ocenie Wnioskodawcy, opisane procedury i zmiany organizacyjne, które zamierza wprowadzić Wnioskodawca spełniają nie tylko wymagania wprost wskazane w art. 22 ust. 3 pkt 9 ustawy PIT, ale także czynią zadość warunkom stawianym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach prawa podatkowego.

Zgodnie bowiem z dotychczas prezentowanymi interpretacjami, 50% koszty mogą zostać zastosowane tylko wówczas gdy:

1.  praca wykonywana przez pracownika, jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
2.  pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzenia tymi prawami;
3.  umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych, oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów (m.in. interpretacje podatkowe Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 maja 2017 r., sygn. 0115-KDIT2-1.4011.4.2017.2.KK, z dnia 25 maja 2017 r., sygn. 0113-KDIPT3.4011.73.2017.1.IL, z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. 0114-KDIP3-3.4011.171.2017.2.LZ, z dnia 25 października 2017 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4011.123.2017.1.KK, z dnia 6 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4011.161.2017.1.SK oraz interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. IBPB-2-2/4511-384/16/HS, z dnia 1 czerwca 2016 r., sygn. IBPB-2-1/4511-191/16/DP, z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. IBPB-2-1/4511-505/15/HK, z dnia 13 maja 2015 r., sygn. IBPBII/1/4511-94/15/BJ).

Komentując powołane wyżej wymogi, przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego szczegółowo przedstawia fakt tworzenia przez Jego pracowników utworów i weryfikacji przez Wnioskodawcę, czy rzeczywiście powstały, jak również plany w zakresie potwierdzenia w umowach o pracę, że twórcy rozporządzają przysługującymi im prawami autorskimi do utworów wytwarzanych w ramach działalności twórczej wynikającej z art. 22 ust. 9b ustawy PIT. Jednocześnie za to rozporządzenie, pracownikom przysługiwać będzie honorarium autorskie, którego wysokość będzie precyzyjnie określana przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę, tak aby zapewnić, że pozostaje ona w związku przyczynowo-skutkowym z rozporządzaniem prawami autorskimi przez pracownika do stworzonych przez niego utworów. Honorarium autorskie będzie przy tym równe wartości dla Wnioskodawcy autorskich praw majątkowych do utworów, a Wnioskodawca będzie ponadto prowadził dokumentację potwierdzającą osiągnięcie przychodu przez pracownika z tytułu rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi.

Wnioskodawca wskazuje, że model obliczenia wysokości honorarium autorskiego planowany przez Niego do wprowadzenia, opisany w sekcji G wniosku, nie jest w żadnym stopniu uzależniony od czasu poświęconego na tworzenie utworu, lecz wyłącznie od faktu rozporządzenia przez pracownika prawami autorskimi do stworzonych utworów. W tym zakresie, Wnioskodawca nie zamierza prowadzić ewidencji czasu pracy pracowników na potrzeby ustalenia wysokości honorarium autorskiego, lecz ewidencję utworów, z której będzie wynikać jakie utwory stworzył pracownik i do jakich utworów rozporządził prawami na Wnioskodawcę w danym miesiącu. Honorarium autorskie będzie obliczane i wypłacane tylko i wyłącznie w przypadku stworzenia przez pracownika utworów w ramach działalności twórczej w rozumieniu art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, co zostanie ustalone w oparciu o ewidencję przekazanych pracodawcy przez pracowników utworów.

Przedmiotowa ewidencja będzie oparta na miesięcznej sprawozdawczości działalności twórczej pracownika pod kątem jakościowym (rodzajowym) i ilościowym, co umożliwi Wnioskodawcy dokładną weryfikację, czy w konkretnym miesiącu utwór powstał - został stworzony przez pracownika. W sytuacji, gdyby w ciągu miesiąca pracy nie powstał żaden utwór z zakresu działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy PIT, pracownik nie otrzyma honorarium autorskiego, a 50% koszty uzyskania przychodu nie będą stosowane. W takiej sytuacji, brak będzie bowiem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wynagrodzeniem otrzymywanym przez pracownika a działalnością pracownika.

Z takiego sposobu wyliczenia wynika, że honorarium autorskie będzie odpowiadało konkretnej wartości jaką mają dla Wnioskodawcy przekazane w danym miesiącu utwory. W takiej sytuacji, przychód uzyskany z tytułu działalności twórczej w zakresie art. 22 ust. 9b ustawy PIT, będzie rzeczywisty i będzie pozostawał w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z rozporządzaniem prawami autorskimi przez pracownika, a nie będzie uzależniony od czasu poświęconego na ich wytworzenie.

Tym samym wynagrodzenie autorskie nie będzie określane w sposób hipotetyczny, w oderwaniu od faktycznego korzystania przez twórcę z jego praw autorskich, co wielokrotnie podkreślał w innych indywidualnych interpretacjach podatkowych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2017 r., sygn. 0112-KDIL3-1.4011.89.2017.1.KF, z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4011.25.2017.1.HK, z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL3-1.4011.50.2017.2.KS, z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. 0112-KDIL3-1.4011.117.2017.1.KS, z dnia 24 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP3-3.4011.343.2017.1.AK, z dnia 26 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP3-3.4011.373.2017.1.IM.

Zdaniem Wnioskodawcy jasne jest, że honorarium autorskie w zaprezentowanym kształcie będzie miało skonkretyzowany i zindywidualizowany, a nie hipotetyczny charakter. Obowiązek pracownika w zakresie sprawozdawczości dotyczący przekazanych utworów będzie odpowiadał obowiązkom pracodawcy, który co miesiąc będzie weryfikować utwory otrzymane od pracownika. Z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich do utworów będących rezultatem działalności twórczej w zakresie art. 22 ust. 9b ustawy PIT, uzyska on wynagrodzenie autorskie (honorarium autorskie), stanowiące bezpośredni ekwiwalent rozporządzenia przez niego prawami do utworu oraz równe rzeczywistej wartości utworów dla Wnioskodawcy. Takie wyróżnienie sposobu obliczenia honorarium autorskiego szczególnie uwydatnia związek zachodzący pomiędzy powstaniem utworu i rozporządzeniem do niego prawami na rzecz Wnioskodawcy, a wypłatą honorarium autorskiego pracownikowi. W rezultacie honorarium autorskie nie będzie określane hipotetycznie, ale będzie wynikać z faktycznego korzystania przez twórcę z jego praw autorskich.

W związku z powyższym należy podkreślić, że przedstawiony model jest zgodny z wymogami prezentowanymi dotychczas przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych, w których organ wskazywał, że osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego, m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 maja 2017 r., sygn. 0115-KDIT2-1.4011.4.2017.2.KK; z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL3-1.4011.50.2017.2 KS; z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.82.2017.1 z dnia 2 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4011.158.2017.1.KK.

Na marginesie należy także zauważyć, że sposób obliczenia honorarium autorskiego zgodny jest także ze stanowiskiem Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r., (DD3.8223.361.2017), w którym stwierdza on, że „zasadne jest aby pracodawca tworzył przejrzysty mechanizm pozwalający precyzyjnie określić wysokość należnego honorarium, tj. wynagrodzenia za wykonywanie prac o charakterze twórczym lub za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi”, a także „kwalifikowanie, czy wynagrodzenie (jego część) należy się za pracę będącą przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który wypłaca wynagrodzenie z tego tytułu”. Minister Finansów w wydanym stanowisku nie przedstawia jednakże jednego konkretnego, właściwego w jego ocenie, sposobu obliczenia honorarium autorskiego, pozostawiając jego określenie w gestii płatnika.

W świetle powyższej argumentacji należy niewątpliwie uznać, że odpowiedź na zadane przez Wnioskodawcę pytanie nr 1 powinna być twierdząca, a przedstawiony przez Wnioskodawcę opis planowanych zmian organizacyjnych będzie spełniać warunki wynikające z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT. Tym samym, Wnioskodawca będzie mógł zastosować koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% do przychodów jego pracowników należnych za rozporządzenie przez nich autorskimi prawami majątkowymi do stworzonych utworów w zakresie działalności twórczej określonej w art. 22 ust. 9b ustawy PIT.

*   Pytanie nr 2 – Wysokość wynagrodzenia autorskiego za rozporządzenie prawem do utworu, powstałym w miesiącu, w którym pracownik był częściowo nieobecny.
    
    Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku częściowej nieobecności pracownika w danym miesiącu, spowodowanej urlopem bądź jakimkolwiek innym zwolnieniem, honorarium autorskie będzie należne pracownikowi tylko jeżeli w ciągu tego miesiąca pracy w którym wystąpiła nieobecność, w określonym zakresie wykonywał swoje obowiązki, pracownicze i w efekcie czego stworzył utwór w zakresie dziedzin twórczości określonych w art. 22 ust. 9b ustawy PIT. Czas nieobecności pracownika nie powinien przy tym wpływać na wysokość honorarium autorskiego.
    
    Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4011.170.2017.1.KK: „\`(\`(...)\`)\` wyodrębnienie należnego pracownikowi (zleceniobiorcy, wykonawcy dzieła) wynagrodzenia należnego za pracę twórczą nie może polegać na wyróżnieniu w umowie o pracę (umowie zlecenie, umowie o dzieło) części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacano honorarium. Jak wynika ze stanowiska zaprezentowanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wysokość honorarium autorskiego nie powinna być uzależniona od czasu pracy nad danym utworem ponieważ przy takim ukształtowaniu podstaw wynagrodzenia brak jest rzeczywistego i bezpośredniego związku pomiędzy korzystaniem z praw autorskich przez twórcę a uzyskaniem z tego tytułu wynagrodzenia autorskiego, do którego znajdują zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT. Uniezależnienie sposobu wyodrębnienia wynagrodzenia należnego pracownikowi za rozporządzanie prawami do utworów od czasu pracy oznacza, że nie tylko rzeczywisty czas pracy nad utworem, ale także jakiekolwiek nieobecności pracownika w danym miesiącu nie powinny być uwzględniane przy obliczeniu honorarium autorskiego za ten miesiąc.
    
    Dla wyliczenia honorarium autorskiego istotny jest bowiem tylko fakt rozporządzenia prawami do utworu, który powstał w danym miesiącu. Jeżeli pracownik stworzy utwór w zakresie działalności twórczej określonej w art. 22 ust. 9b ustawy PIT i rozporządzi do niego prawami na rzecz pracodawcy to niezależnie od czasu poświęconego na jego wytworzenie oraz faktycznego stosunku dni, w których był obecny do dni, w których był nieobecny w danym miesiącu, 50% koszty uzyskania przychodu powinny znaleźć zastosowanie do honorarium autorskiego, ponieważ są one zależne tylko od faktycznego odpłatnego rozporządzenia prawami autorskimi będącego źródłem przychodu po stronie pracownika, otrzymywanego od pracodawcy.
    
    W związku z powyższym, Wnioskodawca nie musi monitorować czasu pracy jaki pracownik poświęcił na wytworzenie utworu, ani czasu jego nieobecności w danym miesiącu na potrzeby wyliczenia honorarium autorskiego, ponieważ istotne jest aby:
    
    1.  zweryfikował i potwierdził, że pracownik w danym miesiącu wykonał utwór, np. poprzez prowadzenie ewidencji utworów wytworzonych w ramach obowiązków pracowniczych;
    2.  obliczył i wypłacił pracownikowi zgodnie z metodyką określoną powyżej, honorarium autorskie w zamian za rozporządzanie prawami autorskimi do utworów stworzonych przez pracownika, na zasadach zawartych w umowie o pracę.
    
    W świetle tak zaprezentowanej argumentacji, należy niewątpliwie uznać, że odpowiedź na zadane przez Wnioskodawcę pytanie nr 2 również powinna być twierdząca, tj. ewentualne nieobecności pracownika w ciągu miesiąca nie powinny wpływać na wysokość wypłacanego mu honorarium autorskiego, gdyż jest ono zależne wyłącznie od faktu wytworzenia utworów i przeniesienia do nich autorskich praw majątkowych na pracodawcę.
    
    W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
    
    Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    
    W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
    
    W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.
    
    Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
    
    Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
    
    Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).
    
    Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    
    Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
    
    Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.
    
    W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.
    
    W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.
    
    W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.
    
    Na podstawie art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:
    
    1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
    2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
    3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
    4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
    5.  publicystycznej.
    
    Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.
    
    Zgodnie z art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).
    
    Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
    
    O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.).
    
    Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
    
    W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).
    
    W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:
    
    1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
    2.  plastyczne;
    3.  fotograficzne;
    4.  lutnicze;
    5.  wzornictwa przemysłowego;
    6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
    7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
    8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
    9.  audiowizualne (w tym filmowe).
    
    Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).
    
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.
    
    Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.
    
    Zatem twórca - pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą ustalenia utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.
    
    Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z chwilą przyjęcia przez pracodawcę utworu pracowniczego przechodzą na niego autorskie prawa majątkowe do tego utworu.
    
    Jest to nabycie następcze w drodze tzw. cessio legis. Przed przyjęciem utworu prawa autorskie majątkowe przysługują twórcy.
    
    Z kolei zgodnie z art. 74 ust. 3 tej ustawy, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.
    
    W przepisie tym przyjęto konstrukcję pierwotnego nabycia majątkowych praw autorskich przez pracodawcę twórcę.
    
    Należy dodać, że nabycie autorskich praw majątkowych przez pracodawcę (zarówno w sposób określony w art. 12, jak i w art. 74 ustawy o prawie autorskim) nie rodzi, w świetle ustawy o prawie autorskim, dodatkowego roszczenia o wynagrodzenie tj. dodatkowego wobec mającego swoje źródło w treści stosunku pracy roszczenia o wynagrodzenie za wykonaną pracę.
    
    Zatem, z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich. Innymi słowy, warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę, źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne i uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę lub artystę wykonawcę z tychże praw lub z rozporządzenia tymi prawami. Stąd dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związane z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu.
    
    Należy bowiem wskazać, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do przychodu – czyli w tym przypadku do wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do programu komputerowego na rzecz pracodawcy, a to oznacza, że ten przychód musi być wyraźnie „związany” z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi – a nie tylko z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Przeznaczenie pewnego zakresu czasu pracy w ramach stosunku pracy na wykonywanie określonych czynności o charakterze twórczym nie oznacza, że po upływie tego okresu powstanie utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i że wynagrodzenie wypłacone za ten okres jest wynagrodzeniem honoraryjnym za prace twórcze, czy też wynagrodzeniem za „normalne” czynności. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny i poświęcenie na nią określonego czasu nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu.
    
    Należy także podkreślić, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.
    
    Uzasadnieniem zastosowania tej preferencji jest szczególny rodzaj dochodu uzyskanego za stworzenie i przeniesienie praw do utworu. Istotą unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 omawianej ustawy nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Tylko w przypadku jego określenia przez strony umowy o pracę możliwe jest zastosowanie do tego wynagrodzenia 50% stawki kosztów uzyskania przychodu.
    
    Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskimi, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu, jakim jest program komputerowy.
    
    Podsumowując wcześniejsze rozważania, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:
    
    *   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
    
    *   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
    
    *   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję.
    
    Z wniosku wynika, że Wnioskodawca działa w branży IT zatrudniając na podstawie umowy o pracę pracowników podejmujących w ramach swoich obowiązków pracę w zakresie działalności twórczej wskazanej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej „ustawą PIT”). W ramach realizowania obowiązków służbowych, pracownicy Wnioskodawcy, w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną prace, tworzą unikalne dzieła stanowiące wytwór działalności twórczej, m.in. w zakresie programów komputerowych. Prace te charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością, a tym samym mogą zostać uznane za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zwanej dalej PrAut, a działalność pracowników jest działalnością twórczą w rozumieniu art. 22 ust. 9b ustawy PIT.
    
    Oprócz czynności prowadzących do stworzenia utworów, w ramach obowiązków, pracownicy wykonują także inne zadania niemające charakteru twórczego, takie jak np. zadania administracyjne, menedżerskie, zarządcze, organizacyjne czy techniczne. Wnioskodawca zamierza wprowadzić zmiany w zakresie wynagrodzenia należnego pracownikom zajmującym stanowiska, na których tworzą utwory i wykonują działalność twórczą w zakresie dziedzin twórczości wskazanych w art. 22 ust. 9b ustawy PIT, polegające na jego podziale i wyróżnieniu części wynagrodzenia przysługującej za rozporządzenie prawami autorskimi do utworów stworzonych przez pracowników, tj. pozostającej w związku przyczynowo-skutkowym z tym rozporządzeniem („honorarium autorskie”), oraz części należnej za wykonywanie przez nich pozostałych obowiązków służbowych. Aby określić, którzy pracownicy w ramach obowiązków służbowych tworzą utwory w zakresie dziedzin wskazanych w art. 22 ust. 9b ustawy PIT i wobec tego powinni otrzymywać honorarium autorskie, Wnioskodawca oceni rezultaty prac osiągane przez pracowników na poszczególnych stanowiskach. Wnioskodawca będzie ustalał wysokość honorarium autorskiego w oparciu o ustalony wskaźnik, którego wysokość zostanie określona w umowie o pracę lub aneksach do umów o pracę. Wskaźnik nie będzie w żadnym stopniu uzależniony od czasu pracy poświęconego na tworzenie utworu, lecz będzie bezpośrednio powiązany z korzystaniem lub rozporządzaniem przez twórcę prawami autorskimi, tj. otrzymywaniem przez niego przychodu z tego tytułu. Obliczona w taki sposób wysokość honorarium autorskiego będzie stanowić dla Wnioskodawcy rzeczywistą dla niego wartość autorskich praw majątkowych nabytych od pracownika. Wysokość honorarium autorskiego zostanie obliczona poprzez pomnożenie określonego wartością procentową wskaźnika twórczego, określonego na podstawie wewnętrznego badania i podlegającego okresowej aktualizacji, oraz miesięcznego wynagrodzenia przysługującemu pracownikowi na określonym stanowisku, po potwierdzeniu przez Wnioskodawcę, w oparciu o ewidencję utworów, czy pracownik w danym miesiącu wytworzył utwory w ramach działalności twórczej w rozumieniu art. 22 ust. 9 ustawy PIT. Natomiast część wynagrodzenia za wykonanie pozostałych obowiązków pracowniczych zostanie obliczona poprzez odjęcie od całkowitego miesięcznego wynagrodzenia obliczonej wysokości honorarium autorskiego. W celu obliczenia wysokości honorarium autorskiego, w każdym miesiącu, Wnioskodawca zobowiąże pracowników do dokładnego ewidencjonowania utworów wytworzonych w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych, aby możliwe było ustalenie czy pracownik w danym miesiącu wykonał utwór, a tym samym czy na podstawie umowy o pracę uprawniony jest do otrzymania honorarium autorskiego z tego tytułu. Wnioskodawca będzie prowadził ewidencję wytworzonych przez pracowników utworów na potrzeby potwierdzenia, czy pracownik będzie uprawniony do otrzymania honorarium autorskiego. Wnioskodawca nie zamierza jednak prowadzić ewidencji czasu pracy na potrzeby wyliczenia honorarium autorskiego. W przypadku nieobecności pracownika spowodowanej urlopem bądź jakimkolwiek innym zwolnieniem, honorarium autorskie będzie należne pracownikowi tylko jeżeli w ciągu miesiąca pracy, w którym wystąpiła nieobecność, stworzył utwór w ramach podejmowanej działalności twórczej w rozumieniu art. 22 ust. 9b ustawy PIT. W sytuacji gdyby jego nieobecność skutkowałaby brakiem wytworzenia jakiegokolwiek utworu w danym miesiącu, to wynagrodzenie autorskie nie będzie mu przysługiwało. Wnioskodawca będzie stosował podział wynagrodzenia pracownika jedynie w stosunku do wynagrodzenia pracowniczego, tj. wynikającego z umowy o pracę, a honorarium autorskie będzie pozostawało w związku przyczynowo-skutkowym z rozporządzeniem prawami autorskimi (będzie należne pracownikowi za to rozporządzanie). Wnioskodawca planuje zapewnić, aby umowy o pracę zawarte z pracownikami zawierały postanowienia dotyczące przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy, jak również określające procedurę obliczenia wysokości honorarium autorskiego dla konkretnego pracownika w danym miesiącu, które będzie pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z takim przeniesieniem praw autorskich.
    
    Przenosząc przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego na grunt powołanych wcześniej regulacji prawnych, podkreślić należy, że samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania.
    
    Podkreślić przy tym należy, że przez wyodrębnienie tego honorarium z wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której pracodawca określi je – np. na podstawie miesięcznych protokołów określających jakie utwory (lub jego fragment(y)) powstały przez dany miesiąc oraz ile czasu (godzin) zajęło ich stworzenie.
    
    Tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium za korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej.
    
    Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Czas pracy nie jest wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione (przepisy nie ograniczają w tym zakresie możliwości dowodowych przez wymienienie dowodów, którymi te okoliczności mogą być udowodnione - mogą to być np. ewidencje prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego), oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu. Wewnętrzna ewidencja czasu pracy nie ma charakteru kształtującego stosunek pracy, posiada jedynie charakter odtworzeniowy (dokumentacyjny) w zakresie wykorzystania czasu pracy konkretnego pracownika. Dane określające ilość czasu pracy poświęconego na pracę twórczą w stosunku do miesięcznej normy czasu pracy wykazują tylko czas pracy poświęcony na pracę o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem proporcji czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw.
    
    Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro jak wskazał Wnioskodawca pracownicy w ramach umowy o pracę wykonywać będą prace w zakresie dziedzin wskazanych w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a praca przez nich wykonywana będzie miała walor twórczy, a więc niepowtarzalny i jej rezultat będzie spełniał przesłanki utworu, określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jednocześnie będą Oni twórcami i istotnie otrzymają wynagrodzenie stanowiące honorarium autorskie za przeniesienie praw autorskich na Wnioskodawcę, a zapisy umowy o pracę, jak i analiza ewidencji prowadzonej przez Wnioskodawcę, pozwoli określić w sposób niebudzący wątpliwości jaka część wynagrodzenia dotyczy przeniesienia praw autorskich, a jaka pozostałych czynności pracowniczych, Wnioskodawca obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych do części wynagrodzenia dotyczącej przeniesienia praw autorskich będzie mógł zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia zastosowanie znajdą koszty uzyskania określone w art. 22 ust. 2 ww. ustawy.
    
    Dodatkowo wskazać należy, że Wnioskodawca słusznie zauważył, że zastosowanie podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów możliwe będzie jedynie w sytuacji, gdy pracownik Wnioskodawcy w danym miesiącu stworzy utwór z zakresu dziedzin wskazanych w art. 22 ust. 9b ww. ustawy i przeniesie na Wnioskodawcę prawa autorskie z nim związane. Czas nieobecności pracownika nie wpływa bowiem na wysokość honorarium autorskiego i możliwość zastosowania ww. kosztów uzyskania przychodów.
    
    Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.
    
    Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 2017, z późn. zm.), w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Stosownie do tej definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Organ podatkowy, nie jest upoważniony do ich interpretowania w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, a tym samym do stwierdzenia, czy pracownik Wnioskodawcy jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy, lub czy konkretna praca będzie stanowić prawo autorskie lub prawo pokrewne.
    
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    
    Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
    
    1.  z zastosowaniem art. 119a;
    2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
    
    Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
    
    Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.