Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDWL.4011.5.2021.1.TW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-17
Teza: Możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w związku z wydatkowaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; grunty-zakup gruntu; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2021 r. (data wpływu 12 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym w dniu 6 maja 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

Wniosek uzupełniono w dniu 6 maja 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 14.12.2017 r., aktem notarialnym (…) Wnioskodawca zakupił wraz z małżonką, do majątku wspólnego, lokal mieszkalny za kwotę (…) zł. (…) udzielił kredytu hipotecznego w kwocie (…) zł. Wraz z małżonką Wnioskodawca solidarnie odpowiadał za zadłużenie i spłatę kredytu.

W związku z podjętą decyzją o rozwodzie, Wnioskodawca wraz z małżonka postanowili sprzedać powyższą nieruchomość. W dniu 18.06.2018 r. podpisali umowę majątkową małżeńską ustanawiającą rozdzielność majątkową w formie aktu notarialnego (…), w wyniku której Wnioskodawca uzyskał udziały w wysokości 50/100 (pięćdziesiąt setnych) części lokalu mieszkalnego. W tym samym dniu, również w formie aktu notarialnego (…), Wnioskodawca wraz z małżonką podpisali umowę darowizny, na mocy której małżonka podarowała Wnioskodawcy 15/100 (piętnaście setnych) części swojego udziału. Wartość darowanych udziałów określono na (…) zł., przez co całkowity udział Wnioskodawcy wyniósł 65/100 części lokalu.

W dniu 17.07.2018 r. została podpisana przedwstępna umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego (…), a w dniu 07.08.2018 r. ostateczna umowa sprzedaży mieszkania za kwotę (…) zł (…). W wyniku podpisania umowy rozdzielności małżeńskiej nie doszło do podziału zaciągniętego kredytu hipotecznego. Kredyt został spłacony solidarnie, po połowie, tj. każdy z małżonków po (…) zł.

Wartość udziałów Wnioskodawcy w sprzedanej nieruchomości wyniosła (…) zł, z czego (…) zł kupujący przelał bezpośrednio na konto wskazane przez (…) w celu spłaty części Wnioskodawcy kredytu zaciągniętego na zakup sprzedawanego lokalu mieszkalnego. Taka forma rozliczenia transakcji była warunkiem koniecznym wymaganym przez (…).

W związku z powyższym na konto Wnioskodawcy wpłynęła kwota (…) zł.

W roku 2019 w złożonej deklaracji PIT-39 Wnioskodawca zadeklarował wydatkowanie całej kwoty przychodu na własne cele mieszkaniowe.

W dniu 21.07.2020 r. Aktem notarialnym (…) Wnioskodawca zakupił od (…) działkę budowlaną za kwotę (…) zł. Kwotę (…) zł zapłacił przelewem na wskazane przez (…) konto przed podpisaniem aktu notarialnego. Pozostała kwota w wysokości (…) zł została rozłożona przez (…) na 4 roczne raty. Poniesione przez Wnioskodawcę koszty notarialne związane z zakupem tej nieruchomości wyniosły (…) zł.

W dniu 25.11.2020 r. Wnioskodawca złożył korektę deklaracji PIT-39 z 2019 roku, w której uwzględnił wydatkowanie kwoty (…) zł, wyliczył kwotę dochodu zwolnionego w wysokości (…) zł oraz należny do zapłaty podatek – (…) zł. W tym samym dniu Wnioskodawca zapłacił podatek wraz z odsetkami w wysokości (…) zł.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że pozostała kwota w wysokości (…) zł została rozłożona przez (…) na 4 roczne raty. Płatne co roku, w równych częściach, począwszy od 2021 – rata 1; 2022 – rata 2; 2023 – rata 3; 2024 – rata 4.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wyżej opisany sposób wydatkowania środków jest prawidłowy w kontekście uzyskania zwolnienia z zapłaty podatku z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyżej wymieniony sposób wydatkowania jest wystarczający do uzyskania zwolnienia z podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zatem, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment i sposób jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w 2018 r. sprzedał wspólnie z żoną mieszkanie, które małżonkowie nabyli w 2017 r. Ponadto Wnioskodawca otrzymał od małżonki z jej majątku odrębnego (na skutek ustanowienia rozdzielności majątkowej w 2018 r.) w 2018 r. w drodze darowizny 15/100 jej udziału w tej nieruchomości.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że skoro odpłatne zbycie mieszkania nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie – stanowi źródło przychodu, w rozumieniu przywołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Stosownie bowiem do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Jednakże zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 23 grudnia 2020 r. w sprawie przedłużenia terminu na wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego w 2018 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego (Dz. U. z 2020 r. poz. 2368) przedłuża się do dnia 31 grudnia 2021 r. termin na wydatkowanie przez podatnika na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego w 2018 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu z dnia 1 stycznia 2009 r., Dz. U. z 2008 r. poz. 1316).

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W / P)

gdzie:

*   D – dochód ze sprzedaży,
*   W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

‒ położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Na mocy art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Wydatkami na własne cele mieszkaniowe są również koszty związane z nabyciem nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, poniesione m.in. na podstawie aktu notarialnego, tj. podatek PCC potrącony przez notariusza, taksa notarialna, czy koszty opłat administracyjnych dotyczące ujawnienia nowego właściciela nieruchomości w rejestrach urzędowych (np. opłata sądowa).

Należy jednak zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt wydatkowania w wyznaczonym terminie środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Przy czym – co istotne – momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie innej nieruchomości jest data faktycznego wydatkowania przychodu, tj. data zapłaty całości lub części ceny nabywanej nieruchomości. Powołane przepisy wiążą bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia z podatku określonego dochodu nie z samym faktem zawarcia umowy, lecz z terminem wydatkowania środków pieniężnych.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Wnioskodawca w 2018 r. sprzedał wspólnie z żoną mieszkanie, które małżonkowie nabyli w 2017 r. Wartość udziałów Wnioskodawcy w sprzedanej nieruchomości wyniosła (…) zł. W roku 2019 w złożonej deklaracji PIT-39 Wnioskodawca zadeklarował wydatkowanie całej kwoty przychodu na własne cele mieszkaniowe.

W dniu 21.07.2020 r. aktem notarialnym Wnioskodawca zakupił działkę budowlaną za kwotę (…) zł. Kwotę (…) zł zapłacił przelewem na wskazane konto przed podpisaniem aktu notarialnego. Pozostała kwota w wysokości (…) zł została rozłożona na 4 roczne raty. Płatne co roku, w równych częściach, począwszy od 2021 – rata 1; 2022 – rata 2; 2023 – rata 3; 2024 – rata 4. Poniesione przez Wnioskodawcę koszty notarialne związane z zakupem tej nieruchomości wyniosły 1.070,23 zł.

W dniu 25.11.2020 r. Wnioskodawca złożył korektę deklaracji PIT-39 z 2019 roku, w której uwzględnił wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe kwoty (…) zł.

Mając zatem na uwadze wskazane przepisy i wyjaśnienia wskazuje się, że w przedstawionej sprawie ze zwolnienia z opodatkowania może korzystać tylko kwota faktycznie poniesiona do końca 2021 roku na własne cele mieszkaniowe: koszty notarialne związane z zakupem działki oraz kwoty zapłacone sprzedającemu – w wysokości 201.500 zł oraz raty 1 (zapłaconej w 2021 r.).

Podkreślić bowiem należy, że zapłata pozostałych rat nastąpi już po dniu 31 grudnia 2021 r., tj. po terminie przewidzianym dla możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Podsumowując, w sytuacji przedstawionej we wniosku, z uwagi na przeznaczenie w ustawowym terminie tylko części przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania, Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jedynie w odpowiedniej proporcji.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wymieniony w opisie sprawy sposób wydatkowania środków jest wystarczający do uzyskania zwolnienia z podatku, należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy wyjaśnić, że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do dokonywania obliczenia podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego bądź potwierdzenia prawidłowości dokonanych obliczeń. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, to na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Prawidłowość dokonanego rozliczenia może natomiast podlegać weryfikacji przez właściwy dla Wnioskodawcy urząd skarbowy. Przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest sam przepis prawa. Zatem w wydanym rozstrzygnięciu tut. organ ograniczył się jedynie do wskazania zasad ustalenia ewentualnego zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu zbycia nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.