Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.19.2017.2.ICz
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-26
Teza: Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia do świadczeń polegających na: dostawie konstrukcji stalowej oraz dostawie i montażu konstrukcji stalowej.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; stawka-stawki podatku; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął do organu 15 marca 2017r.), uzupełnionym pismem z 23 maja 2017 r. (data wpływu 31 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do świadczeń polegających na:

*   dostawie konstrukcji stalowej (pytanie nr 1) - **jest prawidłowe,**
*   dostawie i montażu konstrukcji stalowej (pytanie nr 2 i 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do świadczeń polegających dostawie i montażu konstrukcji stalowej.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 23 maja 2017 r. (data wpływu 31 maja 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 18 kwietnia 2017r. znak: 2461-IBPP2.4512.19.2017.1.ICz.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zajmuje się wykonaniem złożonych konstrukcji stalowych, takich jak mostów, wiaduktów, kładek drogowych, jak również kolejowych, według indywidualnych zamówień od inwestora lub służących do budowy obiektów przemysłowych, hal lub innych budowli.

W zarysowanej powyżej działalności pojawiają się następujące stany faktyczne, które Spółka realizuje w ramach podwykonawstwa (za pośrednictwem generalnego wykonawcy) na rzecz zamawiających:

1) stan faktyczny:

na podstawie dokumentacji przetargowej i zawartej umowy, Spółka zobowiązana jest do wykonania w swojej wytwórni konstrukcji stalowej mostu wraz zabezpieczeniem antykorozyjnym lub innej konstrukcji stalowej np. hale przemysłowe, budowle przemysłowe. Odbiór przedmiotu umowy następuje w siedzibie Spółki lub na placu budowy. Spółka nie dokonuje ich montażu.

2) stan faktyczny:

na podstawie dokumentacji przetargowej i zawartej umowy Spółka zobowiązana jest do wykonania, w swojej wytwórni konstrukcji stalowej mostu wraz z zabezpieczeniem antykorozyjnym lub innego rodzaju Konstrukcji stalowych a następnie dostawy na teren budowy oraz montażu na placu i budowy na wykonanych wcześniej przez Zamawiającego stałych podporach lub fundamentach. Przy czym odbiór dokonywany jest etapowo, a ostatecznie końcowym protokołem odbioru.

W zależności od treści umowy spotyka się również następujące sytuacje:

1.  dostawa konstrukcji z montażem, gdzie cena montażu zawarta jest w cenie konstrukcji i fakturowanie odbywa się w jednej fakturze i w jednej pozycji,
2.  dostawa konstrukcji wraz z montażem, gdzie fakturowanie odbywa się na jednej fakturze ale w l dwóch pozycjach, lub oddzielne fakturowanie na różnych fakturach dostaw i montaży.

W piśmie uzupełniającym z 23 maja 2017 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy i wyjaśnił, że:

Ad. 1

W związku z obowiązkiem stosowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) na potrzeby podatku od towarów i usług. Spółka zwróciła się z wnioskiem (zał. nr 1) do Urzędu Statystycznego w Łodzi celem jednoznacznego przypisania świadczonych czynności do właściwego grupowania klasyfikacji PKWiU. Spółka opisała cztery sytuacje i otrzymała za pismem LDZ-OKN.4221.341.2017.KU.I odpowiedź (zał. nr 2) zawierającą cztery grupowania, w których mieszczą się opisane przypadki.

Z odpowiedzi tej wywodzimy, że samo Wykonanie konstrukcji stalowej mostu wraz z zabezpieczeniem antykorozyjnym i dostarczeniem na plac budowy" sklasyfikowane zostało pod PKWiU 25.11.25.0: „Mosty i części mostów z żeliwa lub stali”. Natomiast czynności opisane przez nas w pytaniu nr 2 obejmujące „Wykonanie konstrukcji stalowej mostu wraz z zabezpieczeniem antykorozyjnym, dostawą i montażem na budowie. Konstrukcja montowana jest na placu budowy na wykonanych wcześniej przez zamawiającego podporach. Konstrukcja wykonywana jest na podstawie umowy ze Zlecającym: podlegają pod grupowanie 43.99.50.0 „Roboty związane z wnoszeniem konstrukcji stalowych” - Montaż prefabrykowanych stalowych elementów konstrukcji mostu na wykonanych wcześniej podporach”, które zostało umieszczone w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (DZ. U. z 2016r., poz. 710 z późn. zm.). Klasyfikacja taka jednoznacznie wskazuje na charakter świadczenia jako usługę budowlaną świadczoną przez podwykonawcę podlegającą odwrotnemu obciążeniu wymienioną pod nr PKWiU 43.99.50.0 w załączniku 14 ustawy o VAT.

Ad. 2

Spółka A. SA w upadłości układowej jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towaru i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

Ad. 3

Nabywcy świadczeń od Spółki A. SA w upadłości układowej są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT.

Ad. 4

W opisie stanu faktycznego istnieje jedna umowa główna (zał. nr 3) o następującym przedmiocie umowy : „Rozbudowa drogi krajowej (…)”, w której spółka jest podwykonawcą opisanych w załączniku nr 1 do w/w umowy świadczeń opisanych jako „Wiadukt (…)”, a w załączniku nr 5 określono harmonogram prac od podpisania umowy i przekazania dokumentacji technicznej, poprzez przekazanie placu budowy z dojazdami, dostawy, montaż po roboty wykończeniowe. Dodatkowo zamawiający oświadczył (zał. nr 4), że przedmiotem umowy jest wykonanie przez Spółkę usługi budowlanej polegającej na wykonaniu konstrukcji wiaduktu w ciągu drogi na wykonanych przez zamawiającego podporach, a nie tylko dostawa konstrukcji na budowę, a poprzez to spełnione są przesłanki dotyczące zastosowania do nich zasad odwrotnego obciążenia podatkiem VAT, zgodnie z art. 17 ust. l pkt 8 oraz ust. lh ustawy.

Ad. 5

W odpowiedzi na pytanie organu „Czy w ramach dostawy konstrukcji wraz z montażem (pkt 2 stanu faktycznego nr 2) umowa zawiera odrębnie ustaloną cenę dostarczanych towarów oraz odrębnie cenę za usługę ich montażu?” Wnioskodawca doprecyzował - Umowa nie zawiera odrębnie ustalonej ceny na dostarczenie towarów i na usługę montaż - cena montażu jest zawarta w cenie wykonania konstrukcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Odnośnie stanu faktycznego z – punktu 1):

1.  Czy zgodnie z ww. przepisami Spółka prawidłowo ewidencjonuje sprzedaż konstrukcji stalowych stosując stawkę podatku VAT w wysokości 23%?

Odnośnie stanu faktycznego z punktu 2):

1.  Czy dokonując sprzedaży konstrukcji wraz z montażem bez względu na etapy odbioru i sposób płatności (na podstawie jednej lub kilku faktur) jest prawidłowe zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 23% ? (jako, że czynnością dominująca, pod względem wartości i czasu, jest wytworzenie konstrukcji stalowej)?
2.  Czy wykonanie konstrukcji stalowej, a następnie ich montaż na wykonanych wcześniej podporach czy fundamentach objęte jedną umową, w której cena montażu zawarta jest w cenie konstrukcji i fakturowanie odbywa się w jednej fakturze i w jednej pozycji lub dostawa konstrukcji wraz z montażem i fakturowanie w jednej fakturze, ale w dwóch pozycjach lub oddzielne fakturowanie dostawy i montażu - stanowi jedną usługę dla której prawidłowe jest zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 23%? (jako, że czynnością dominująca, pod względem wartości i czasu, jest wytworzenie konstrukcji stalowej)?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawione w piśmie uzupełniającym z 23 maja 2017 r.):

Stanowisko do pytania 1.

W ocenie Wnioskodawcy wykonanie we własnej wytwórni konstrukcji stalowej mostu wraz z zabezpieczeniem antykorozyjnym i dostarczeniem jej na plac budowy jest to dostawa towaru i zgodnie z pismem z GUS objęta jest grupowaniem 25.11.21.0. Wyroby te nie zostały bowiem wymienione w załączniku nr 11 ani załączniku nr 14 ustawy o VAT. Oznacza to, że dostawy tych wyrobów Spółka winna rozliczać na zasadach ogólnych, tj. poprzez naliczenie podatku należnego w wysokości 23%.

Stanowisko do pytania 2.

W ocenie Wnioskodawcy wykonanie wiaduktu na bazie konstrukcji stalowej wytworzonej we własnej wytwórni wraz z zabezpieczeniem antykorozyjnym, dostarczeniem jej na plac budowy oraz montażem po udostępnieniu przez zleceniodawcę placu budowy, w przypadku gdy jest to jedna umowa zgodnie z GUS sklasyfikowana pod PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane z wznoszeniem konstrukcji stalowych” - zostało wymienione w załączniku nr 14 ustawy o VAT i Spółka winna rozliczać takie usługi na zasadach odwrotnego obciążenia.

Stanowisko do pytania 3.

W ocenie Wnioskodawcy wytworzenie konstrukcji stalowej wraz z montażem na wykonanych wcześniej podporach czy fundamentach (zgodnie z GUS PKWiU 43.99.50.0) objęte jedną umową, której celem jest usługa budowlana polegająca na wzniesieniu konstrukcji mostu, a fakturowanie odbywa się na jednej fakturze z jedną lub więcej pozycjami - stanowią jedną usługę dla której Spółka winna rozliczać się na zasadach odwrotnego obciążenia gdyż nr PKWiU 43.99.50.0 mieści się w załączniku nr 14 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w kwestii zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do świadczeń polegających na:

*   dostawie konstrukcji stalowej (pytanie nr 1) **jest prawidłowe,**
*   dostawie i montażu konstrukcji stalowej (pytanie nr 2 i 3) **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel /…/.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 /…/.

Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika. Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej ora osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Tak więc, art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy. Przy tym, do transakcji musi dochodzić pomiędzy dwoma podatnikami VAT czynnymi, a dostawy towarów nie mogą być objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 i w art. 122 ustawy.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. lh ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana lub budowlano-montażowa, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. lh ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

*   podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,
*   głównego wykonawcę – jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz
*   inwestora – jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

W związku z powyżej przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Powyższe założenia prowadzą do następujących uogólnień:

*   nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy usług (a nie wykonawcy);
*   podobnie jest z usługami budowlanymi świadczonymi na rzecz deweloperów budujących nieruchomości na sprzedaż, gdzie deweloper zleca wykonanie przedmiotowych usług np. generalnemu wykonawcy (który nie jest podwykonawcą, lecz wykonawcą).

Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,
*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy,
*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentująca sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów i wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Z kolei zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca, faktura nie zawiera – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zajmuje się wykonaniem złożonych konstrukcji stalowych, takich jak mostów, wiaduktów, kładek drogowych, jak również kolejowych, według indywidualnych zamówień od inwestora lub służących do budowy obiektów przemysłowych, hal lub innych budowli.

W zarysowanej powyżej działalności pojawiają się następujące stany faktyczne, które Spółka realizuje w ramach podwykonawstwa (za pośrednictwem generalnego wykonawcy) na rzecz zamawiających:

1) stan faktyczny:

na podstawie dokumentacji przetargowej i zawartej umowy, Spółka zobowiązana jest do wykonania w swojej wytwórni konstrukcji stalowej mostu wraz zabezpieczeniem antykorozyjnym lub innej konstrukcji stalowej np. hale przemysłowe, budowle przemysłowe. Odbiór przedmiotu umowy następuje w siedzibie Spółki lub na placu budowy. Spółka nie dokonuje ich montażu.

2) stan faktyczny:

na podstawie dokumentacji przetargowej i zawartej umowy Spółka zobowiązana jest do wykonania, w swojej wytwórni konstrukcji stalowej mostu wraz z zabezpieczeniem antykorozyjnym lub innego rodzaju Konstrukcji stalowych a następnie dostawy na teren budowy oraz montażu na placu i budowy na wykonanych wcześniej przez Zamawiającego stałych podporach lub fundamentach. Przy czym odbiór dokonywany jest etapowo, a ostatecznie końcowym protokołem odbioru.

W zależności od treści umowy spotyka się również następujące sytuacje:

1.  dostawa konstrukcji z montażem, gdzie cena montażu zawarta jest w cenie konstrukcji i fakturowanie odbywa się w jednej fakturze i w jednej pozycji,
2.  dostawa konstrukcji wraz z montażem, gdzie fakturowanie odbywa się na jednej fakturze ale w dwóch pozycjach, lub oddzielne fakturowanie na różnych fakturach dostaw i montaży.

Samo Wykonanie konstrukcji stalowej mostu wraz z zabezpieczeniem antykorozyjnym i dostarczeniem na plac budowy sklasyfikowane zostało pod PKWiU 25.11.25.0: „Mosty i części mostów z żeliwa lub stali. Natomiast czynności opisane przez Wnioskodawcę w pytaniu nr 2 obejmujące „Wykonanie konstrukcji stalowej mostu wraz z zabezpieczeniem antykorozyjnym, dostawą i montażem na budowie. Konstrukcja montowana jest na placu budowy na wykonanych wcześniej przez zamawiającego podporach. Konstrukcja wykonywana jest na podstawie umowy ze Zlecającym" podlegają pod grupowanie 43.99.50.0 „Roboty związane z wnoszeniem konstrukcji stalowych” - Montaż prefabrykowanych stalowych elementów konstrukcji mostu na wykonanych wcześniej podporach", które zostało umieszczone w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług.

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego pkt 1 i pkt 2) Wnioskodawca ma wątpliwości czy dostawa konstrukcji stalowych (np. mostów, wiaduktów itp.) bez montażu lub z ich montażem podlega opodatkowaniu VAT 23%, czy jest objęta tzw. „odwrotnym obciążeniem”.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących opodatkowania dostawy konstrukcji stalowych bez montażu wskazać należy, że przy spełnieniu warunków powołany wyżej art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy. Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywane świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że wykonanie konstrukcji stalowych mostu wraz z zabezpieczeniem antykorozyjnym i dostarczeniem na plac budowy sklasyfikowane zostało pod PKWiU 25.11.25.0: „Mosty i części mostów z żeliwa lub stali”.

Zatem w analizowanym przypadku nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, jak również nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie stanowiące dostawę towarów (stan faktyczny opisany w pkt 1) nie stanowi dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, jak również w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy.

Zatem w przypadku gdy przedmiotem świadczenia jest dostawa konstrukcji stalowych, bez ich montażu klasyfikowana do symbolu PKWiU 25.11.25.0 mechanizm odwrotnego obciążenia nie znajdzie zastosowania, natomiast świadczenie to będzie opodatkowane na zasadach ogólnych tj. z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

Z uwagi na fakt, że dostawa tego typu towaru (konstrukcji stalowych) nie została objęta stawka obniżoną, zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w kwestii objętej pytaniem nr 1, jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do sytuacji opisanej w pkt 2 stanu faktycznego należy zauważyć, że w przypadku gdy przedmiotem świadczenia jest dostawa konstrukcji stalowych z montażem, należy zbadać czy – przedmiotem świadczenia w tym przypadku jest jako świadczenie kompleksowe stanowiące dostawę towarów czy świadczenie usług, czy też przedmiotem świadczenia są dwa odrębne świadczenia, tj. dostawa towarów oraz usługa montażu.

Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Kwestia tzw. świadczeń złożonych, była analizowana zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa TSUE wynikają wskazówki co do tego, kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi - ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Jednym z istotniejszych orzeczeń w tej materii jest wyrok w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën. Trybunał wskazał w swoim uzasadnieniu, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.”

Wnioskodawca wykonuje w swojej wytwórni konstrukcje stalowe mostów, wiaduktów, kładek drogowych, jak również kolejowych, według indywidualnych zamówień od inwestora lub służących do budowy obiektów przemysłowych, hal lub innych budowli.

Z opisu stanu faktycznego oznaczonego nr 2 wskazano, że zamawiający oświadczył, iż przedmiotem umowy jest wykonanie przez Spółkę usługi budowlanej polegającej na wykonaniu konstrukcji wiaduktu w ciągu drogi na wykonanych przez zamawiającego podporach. Jednocześnie w zależności od treści umowy spotyka się również następujące sytuacje:

1.  dostawa konstrukcji z montażem, gdzie cena montażu zawarta jest w cenie konstrukcji i fakturowanie odbywa się w jednej fakturze i w jednej pozycji,
2.  dostawa konstrukcji wraz z montażem, gdzie fakturowanie odbywa się na jednej fakturze ale w dwóch pozycjach, lub oddzielne fakturowanie na różnych fakturach dostawy i montażu.

Zauważyć należy, że nieodłączne powiązanie montażu z dostawą wyrobu wynika nie z niemożliwości rozdzielenia wyprodukowanej konstrukcji od jej montażu, ale z zawartych umów handlowych.

Zatem w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego oznaczonego nr 2 w celu rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też z dwoma odrębnymi świadczeniami, koniecznym jest dokonanie analizy postanowień umowy oraz okoliczności faktycznych towarzyszących zawartej umowie.

W pkt 1 stanu faktycznego nr 2 okoliczności wskazane w opisie sprawy wskazują, że mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – dostawą konstrukcji stalowych, na które składa się dostawa konstrukcji stalowych i usługa montażu na podporach wykonanych przez zamawiającego. Co prawda przedmiotem zawartej umowy jest wykonanie usługi budowlanej polegającej na wykonaniu konstrukcji wiaduktu w ciągu drogi, jednakże montaż następuje na wykonanych wcześniej przez zamawiającego podporach. Ponadto z okoliczności wskazanych w opisie sprawy wynika, że czynnością dominującą w ramach wykonywanego świadczenia jest wytworzenie konstrukcji stalowych a cena za usługę montażu jest zawarta w cenie wykonania konstrukcji. Umowa nie zawiera odrębnie ustalonej ceny za dostarczenie towarów i na usługę montażu. Fakturowanie świadczenia odbywa się w jednej fakturze i w jednej pozycji. Wykonanie konstrukcji stalowych mostu sklasyfikowane zostało do PKWiU 25.11.25.0. W konsekwencji należy więc przyjąć, że w odniesieniu do pkt 1 stanu faktycznego oznaczonego nr 2 mamy do czynienia z dostawą konstrukcji stalowych, która będzie opodatkowana analogicznie jak dostawa konstrukcji stalowych opisana w stanie faktycznym nr 1 niniejszego wniosku tj. stawką podatku VAT 23%, bez zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest nieprawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do pkt 2 stanu faktycznego nr 2, należy stwierdzić, że mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami, mianowicie dostawą konstrukcji stalowych oraz usługą montażu. Następuje odrębne fakturowanie dostawy towaru i usługi montażu na różnych fakturach lub na jednej fakturze w dwóch oddzielnych pozycjach. Następuje więc podział ceny na odrębne świadczenia. W tym przypadku Wnioskodawca powinien odrębnie dostawę konstrukcji stalowych oraz usługę montażu.

Dostawa konstrukcji będzie w tym przypadku opodatkowana tak samo jak w przypadku gdy przedmiotem świadczenia jest produkcja konstrukcji stalowych, bez ich montażu tj. mechanizm odwrotnego obciążenia nie znajdzie zastosowania, zatem świadczenie będące dostawą konstrukcji stalowych będzie opodatkowane na zasadach ogólnych tj. z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

Natomiast usługa montażu będzie podlegała mechanizmowi odwrotnego obciążenia bądź nie w zależności od podmiotu na rzecz którego będzie świadczona. Jak wynika z załącznika nr 14 do ustawy, pod poz. 45 zostały wymienione „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych” sklasyfikowane do grupy PKWiU 43.99.50.0. Tym samym w załączniku nr 14 do ustawy zostały wymienione usługi montażu świadczone przez Wnioskodawcę. Zatem gdy usługa montażu konstrukcji stalowych świadczona będzie na rzecz Generalnego Wykonawcy wówczas Wnioskodawca będzie działał jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy a w konsekwencji na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h ustawy zastosowanie znajduje mechanizm odwrotnego obciążenia.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w kwestii objętej pytaniem nr 2 i 3, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto należy zauważyć, iż załączone do przedmiotowego wniosku kserokopie dokumentów obrazujących przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie mogą być przedmiotem oceny przez tut. organ przy wydawaniu indywidualnej interpretacji. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny tych materiałów: jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Zmiana któregokolwiek z elementów opisu stanu faktycznego powoduje, że interpretacja traci ważność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.