Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-452/11-2/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-08-16
Teza: Czy samo posiadanie przez Spółkę (podmiot prawa cypryjskiego z rezydencją podatkową na Cyprze) akcji oraz udziałów w polskich spółkach kapitałowych i spółkach komandytowo-akcyjnych skutkować będzie powstaniem dla Spółki obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów, w sytuacji, gdy nie będzie dokonywała sprzedaży tych udziałów ?
Słowa kluczowe: akcja; Cypr; obowiązek-obowiązek podatkowy; rezydent podatkowy; sprzedaż; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; udział
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 06.05.2011 r. (data wpływu 19.05.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych posiadania przez spółkę cypryjską akcji i udziałów w polskich spółkach kapitałowych oraz spółkach komandytowo-akcyjnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19.05.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych posiadania przez spółkę cypryjską akcji i udziałów w polskich spółkach kapitałowych oraz spółkach komandytowo-akcyjnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka C. (dalej: „Spółka”) z siedzibą na Cyprze (rezydencja podatkowa na Cyprze) planuje w przyszłości zostać akcjonariuszem w spółkach komandytowo-akcyjnych zawiązanych zgodnie z prawem polskim (dalej: „SKA”).

Jednocześnie Spółka:

1.  nie posiada (oraz nie planuje posiadać w przyszłości) w Polsce miejsca zarządu, filii, biura, zakładu fabrycznego, warsztatu ani innej stałej placówki,
2.  nie prowadzi oraz nie planuje w przyszłości prowadzić na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej bezpośrednio żadnej działalności gospodarczej,
3.  nie posiada na obszarze Rzeczpospolitej Polskiej stałej placówki ani zakładu, w którym wykonywana byłaby działalność gospodarcza,
4.  nie będzie uprawniony do działania w imieniu SKA ani jako jej komplementariusz, ani jako pełnomocnik lub prokurent,
5.  nie będzie prowadzić spraw SKA (funkcje zarządcze będą przysługiwały komplementariuszowi).

Z kolei SKA:

1.  nie będzie zatrudniać w Polsce żadnych pracowników na umowę o pracę ani osób zatrudnionych na podstawie innych umów, a także nie będzie wynajmować żadnych powierzchni pod swoje biura (nie będzie prowadziła działalności wiec powierzchnia nie będzie jej potrzebna),
2.  jej działalność oparta będzie na długoterminowym inwestowaniu poprzez nabycie akcji i udziałów w spółkach kapitałowych oraz spółkach komandytowo-akcyjnych (działalność SKA nie będzie polegać na krótkoterminowym zbywaniu akcji),
3.  nie będzie generować przychodów operacyjnych w postaci przychodów ze sprzedaży towarów i usług, a także przychodów odsetkowych oraz nie będzie otrzymywała dywidend z posiadanych spółek.

Komplementariuszem SKA będzie inna spółka kapitałowa z siedzibą poza Rzeczpospolitą Polską (również na Cyprze), a zatem SKA nie będzie posiadała formalnego zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polski, a jedynie siedzibę i będzie zarządzana z zagranicy (w Polsce nie będzie pełnomocników ani prokurentów komplementariusza); zgodnie z Kodeksem spółek handlowych zarząd spółką komandytowo-akcyjną sprawuje wyłącznie komplementariusz.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy samo posiadanie przez Spółkę (podmiot prawa cypryjskiego z rezydencją podatkową na Cyprze) akcji oraz udziałów w polskich spółkach kapitałowych i spółkach komandytowo-akcyjnych skutkować będzie powstaniem dla Spółki obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów, w sytuacji, gdy nie będzie dokonywała sprzedaży tych udziałów ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Brak działalności gospodarczej Spółki w Rzeczpospolitej Polskiej jako akcjonariusza SKA

Udział Spółki jako akcjonariusza w SKA jest formą inwestycji kapitałowej (podobnie jak lokata bankowa, lokata w fundusze inwestycyjne, akcje, udziały spółek kapitałowych), a nie przejawem aktywności gospodarczej. Akcjonariusz jest bowiem jedynie inwestorem pasywnym, lokującym wolne środki finansowe. Komplementariusz z kolei pełni rolę wspólnika aktywnego prowadzącego przedsiębiorstwo spółki, natomiast akcjonariusz, jako wspólnik pasywny, nie może nawet reprezentować spółki. Akcjonariusz przystępuje do spółki nie w celu realizowania własnych zamierzeń, ale w celu osiągnięcia zysku z aktywności gospodarczej innych podmiotów lub osób.

Spółka komandytowo-akcyjna w odróżnieniu do spółki komandytowej, nastawiona jest bowiem na poszukiwanie dużej ilości inwestorów pasywnych, zapewniających źródła finansowania. Powyższemu celowi służy zatem prawo emisji przez spółkę we własnym imieniu akcji, co umożliwia skojarzenie dużej liczby inwestorów, przy czym niknie więź osobowa pomiędzy poszczególnymi typami wspólników (tj. komplementariuszami i akcjonariuszami) w przeciwieństwie do pozostałych spółek osobowych, w których występuje więź osobowa między wspólnikami.

Mając powyższe na uwadze, Spółka chce zauważyć, że nie będzie wykonywać na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej żadnej działalności gospodarczej a jej udział jako akcjonariusza SKA stanowić będzie jedynie pasywną formę inwestycji. Powyższe, jak również fakt braku umocowania Spółki do reprezentacji SKA (brak jakichkolwiek funkcji zarządczych czy też reprezentacyjnych) nie będzie skutkować jakimkolwiek przejawem aktywności gospodarczej.

Co więcej, SKA będzie zarządzana przez komplementariusza, którym będzie spółka kapitałowa z siedzibą poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej. Zatem SKA będzie co prawda posiadała siedzibę na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, jednak zarządzana będzie przez podmiot zagraniczny (z zagranicy). W Polsce nie będzie działał na stałe żaden stały pełnomocnik ani stały prokurent.

Opodatkowanie działalności Spółki jako akcjonariusza SKA

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie podlegać na Cyprze nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i będzie rezydentem podatkowym na Cyprze w rozumieniu Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 17, poz. 523 - dalej: „Umowa”).

Ustalenie zobowiązań podatkowych w tej sprawie wymaga zatem uwzględnienia nie tylko przepisów ustaw podatkowych obowiązujących w Polsce, ale również międzynarodowego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Natomiast, zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy CIT, podatnicy jeżeli nie mają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Zarówno na gruncie polskiego, jak cypryjskiego prawa podatkowego, spółki osobowe jako podmioty pozbawione osobowości prawnej są transparentne podatkowo. Oznacza to, że podatnikami z tytułu generowanych przez te spółki dochodów są ich wspólnicy.

Wyrazem tej ogólnej zasady na gruncie prawa polskiego jest m.in. art. 5 Ustawy CIT, w myśl którego przychody (i odpowiednio koszty) związane z uczestnictwem w spółce osobowej (z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 Ustawy CIT) podlegają łączeniu z przychodami (kosztami) każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału.

Należy podkreślić, że przepis art. 5 Ustawy CIT nie ogranicza się do polskich spółek osobowych, o czym świadczy odwołanie się do art. 1 ust. 3 Ustawy CIT, dotyczącego spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, które zgodnie z ustawodawstwem tego państwa traktowane są jak osoby prawne i podlegają w tym państwie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Z uwagi na to, że Spółka jest podmiotem prawa cypryjskiego z rezydencją podatkową na Cyprze, kwestie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień Umowy.

Pomocnym w interpretacji powyższej Umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD (dalej: „Konwencja”), stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie komentarza do powyższej konwencji (dalej: „Komentarz”). Oba dokumenty zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak również Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień Umowy oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tytko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Odwołując się przy tym do Komentarza, należy zauważyć, iż w międzynarodowych konwencjach podatkowych przyjęto powszechnie zasadę, że dopóki przedsiębiorstwo jednego państwa nie założy w drugim państwie zakładu, nie można uważać, iż to przedsiębiorstwo bierze udział w życiu gospodarczym tego drugiego państwa w takim stopniu, aby można było je poddać jurysdykcji ustawodawstwa podatkowego tego państwa.

Istotnym jest, że kryterium opodatkowania powinno być stosowane nie do samego przedsiębiorstwa, lecz do jego zysków. Dlatego też, przy opodatkowaniu zysków, jakie zagraniczne przedsiębiorstwo osiąga w danym kraju, należy rozpatrywać źródło zysków z zastosowaniem kryterium istnienia zakładu.

Brak zakładu Spółki w Rzeczpospolitej Polskiej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy, w jej rozumieniu określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, rzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 5 ust. 2 Umowy, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat, oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,
7.  plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

Pojęcie zakładu zostało zdefiniowane także w polskich regulacjach podatkowych. W przedmiotowej sprawie definicja tam zawarta będzie mieć charakter pomocniczy wobec definicji z Umowy. Zgodnie z art. 4a pkt 11 Ustawy CIT, „ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje, chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej”.

Wykładnia językowa wskazanych powyżej postanowień wskazuje, iż stała placówka lub zakład muszą mieć fizyczną manifestację, czyli być przestrzennie wyodrębnionym stałym miejscem. Uczestnictwo w jednostce organizacyjnej będącej niematerialnym tworem prawnym niebędącym spółką nie może być traktowane jako posiadanie takie placówki lub zakładu.

W przedstawionej sytuacji Spółka nie będzie posiadać na terytorium RP zakładu w rozumieniu Umowy. Warunek istnienia zakładu, o którym mowa w powyżej zacytowanej regulacji nie będzie spełniony w przypadku Spółki, gdyż będąc akcjonariuszem SKA nie będzie posiadał praw i obowiązków w związku z prowadzeniem spraw SKA, nie będzie prowadził ani posiadał prawa do interesów SKA, również w zakresie przekraczającym zwykłe czynności SKA. Forma partycypacji Spółki jako akcjonariusza w działalności SKA sprowadzać się będzie jedynie do pasywnej formy inwestowania oraz udziału w zyskach.

Definiując pojęcie zakładu Umowa wskazuje w art. 5 ust. 3, że bez względu na postanowienia poprzednich ustępów niniejszego artykułu określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania urządzeń wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania,
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo,
4.  stałej placówki utrzymywanej wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,
5.  stałej placówki utrzymywanej wyłącznie dla celów reklamy, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej dla przedsiębiorstwa charakter przygotowawczy lub pomocniczy,
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem że całkowita działalność placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności posiada charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Ponadto należy wskazać na art. 5 ust. 6 Umowy, zgodnie z którym fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie (w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym jest to Spółka) kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie przez posiadany tam zakład albo w inny sposób, nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki.

Według Wnioskodawcy powyższy przepis w sposób jednoznaczny rozstrzyga, że przyszłe pozostawanie przez kapitałową Spółkę w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej w charakterze akcjonariusza - czyli inwestora pasywnego - nie determinuje posiadania przez nią statusu zakładu w Polsce. Brzmienie powyższego przepisu jasno określa, iż nawet kontrola (jeśli takowa miałaby miejsce) sprawowana przez Spółkę nad spółką z siedzibą w Polsce nie powoduje, że można będzie uznać spółkę cypryjską za posiadającą zakład w Polsce.

Nie należy bowiem utożsamiać polskiej spółki (SKA), która potencjalnie może spełniać definicję zakładu z zakładem spółki cypryjskiej (będącej wspólnikiem polskiej SKA). Skoro natomiast sprawowanie kontroli przez cypryjską spółkę nad spółką polską nie będzie wystarczającą przesłanką do uznania tej spółki (cypryjskiej) za posiadającej zakład w Polsce, to tym bardziej nie będzie można uznać za taki zakład posiadania udziałów czy uczestnictwa w spółce osobowej bez prawa prowadzenia jej spraw. Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie metody wykładni a majori od minus jednoznacznie prowadzi do takiego wniosku.

Spółka jako akcjonariusz w przedmiotowej sprawie nie będzie posiadać na terytorium RP zakładu w rozumieniu przywoływanych przepisów. Nie można uznać za zakład akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej zarejestrowanej w Polsce, bowiem Spółka nie ma praw i obowiązków związanych z prowadzeniem jej spraw. Wyłączne prawo w tym zakresie należy do Komplementariusza SKA. Wkład Spółki jako akcjonariusza stanowić będzie jedynie formę inwestycji kapitałowej spółki cypryjskiej. Samo uczestnictwo w spółce nie rodzi dla niego żadnych uprawnień korporacyjnych związanych z działaniem SKA.

W opinii Wnioskodawcy, niezależnie od powyżej przedstawionej argumentacji o braku kontroli przez Spółkę nad SKA, należy stwierdzić, że opisywane we wniosku SKA nie będzie spełniało cech zakładu również z powodu braku spełnienia innych, równie ważnych ustawowych przesłanek wynikających z art. 5 ust. 2 Umowy, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

*   miejsce zarządu - brak, ponieważ komplementariusz również będzie miał siedzibę za granicą,

*   filię - brak, ponieważ nie będzie prowadzona żadna działalność, więc filia nie będzie tworzona,

*   biuro - brak, ponieważ nie będzie prowadzona żadna działalność, więc filia nie będzie wynajmowana.

Również nie będzie: zakład fabrycznego, warsztatu, placu budowy i innych wymienionych w Umowie przypadków.

Nie będzie również innych przesłanek zakładu, o których mowa w art. 4a pkt 11 Ustawy CIT, czyli osoby, która w stale w imieniu i na rzecz Spółki działała na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jako pełnomocnik.

Najważniejszą zaś przesłanką odbierającą SKA cechy zakładu Spółki będzie fakt, że SKA nie będzie osiągało żadnych przychodów na terenie Polski. Nie będzie bowiem uzyskiwało przychodów ze sprzedaży towarów i usług, ani przychodów odsetkowych jak i nie będzie uzyskiwało przychodów z dywidend od spółek, w których posiadać będzie udziały oraz akcje. Zgodnie z definicją zakładu, zarówno wynikająca z Umowy jak i z Ustawy CIT, główną przesłanką jego istnienia jest uzyskiwanie przychodów (dochodów) na terenie Polski. SKA nie planuje uzyskiwać takich dochodów i to jest elementem stanu faktycznego. Skoro zatem SKA nie będzie uzyskiwała dochodów, to nie może być uznana za zakład.

Spółka wskazała, iż powyższe stanowisko potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1637/10), w którym powyższy sąd stwierdził, że spółka cypryjska będąca komandytariuszem w spółce osobowej (tj. komandytowej) nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, więc jej dochód powinien być opodatkowany na Cyprze.

Ponadto, żaden obowiązujący w Rzeczpospolitej Polskiej przepis prawa nie rozstrzyga arbitralnie, iż zyski przedsiębiorcy będącego nierezydentem z założonej w Polsce spółki osobowej powodują powstanie jego zakładu w Polsce. Rozstrzygnięcie takie wymaga zdaniem Wnioskodawcy analizy przepisów kodeksu spółek handlowych w kwestii istoty uczestnictwa akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (tj. jego pasywny charakter nie znajdujący odzwierciedlenia w aktywności gospodarczej SKA).

Podsumowując, w związku z art. 3 ust. 1 Umowy oraz art. 551 Kodeksu cywilnego Spółka nie posiada oraz nie planuje posiadać w przyszłości jakiegokolwiek ze składników przedsiębiorstwa na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Zatem w przedmiotowej sprawie, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe nie powstanie zakład Spółki, jako rezydenta cypryjskiego, na terytorium RP pod warunkiem, iż dla pasywnego uczestnictwa w SKA nie utworzy on stałej placówki w Polsce.

W związku z powyższym, zastosowanie znajduje tu art. 7 ust. 1 zdanie 1 Umowy, stanowiący, że w takiej sytuacji zyski przedsiębiorstwa Spółki podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym spółka ta posiada siedzibę a zatem na Cyprze.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej także: updop) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania (spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej).

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej także: Ksh) Spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Z uwagi na fakt, że spółka komandytowo-akcyjna jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie dochodów przez nią uzyskiwanych podatnikami są wspólnicy tej spółki.

W przedmiotowej sprawie podatnikiem takim z tytułu posiadania akcji jest Wnioskodawca (z siedzibą na Cyprze jako osoba prawna) na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 updop.

Zgodnie bowiem z regulacją zawartą w art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osoba prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca jest podmiotem prawa cypryjskiego z rezydencją podatkową na Cyprze, kwestie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 04.06.1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, dalej także: UPO).

Pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Odwołując się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD należy zauważyć, iż w międzynarodowych konwencjach podatkowych przyjęto powszechnie zasadę, że dopóki przedsiębiorstwo jednego państwa nie założy w drugim państwie zakładu, nie można uważać, iż to przedsiębiorstwo bierze udział w życiu gospodarczym tego drugiego państwa w takim stopniu, aby można było je poddać jurysdykcji ustawodawstwa podatkowego tego państwa.

Istotnym jest, że kryterium opodatkowania powinno być stosowane nie do samego przedsiębiorstwa, lecz do jego zysków. W związku z powyższym przy opodatkowaniu zysków, jakie zagraniczne przedsiębiorstwo osiąga w danym kraju, władze podatkowe powinny rozpatrywać każde źródło zysków odrębnie, stosując do każdego źródła kryterium istnienia zakładu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. f) UPO określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie oraz przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie,

Spółka cypryjska osiągać będzie dochody z udziału w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej. Zatem rozpatrzenie kwestii opodatkowania w Polsce zysku spółki cypryjskiej osiąganego z udziału w spółce komandytowo- akcyjnej wymaga ustalenia, czy spółka cypryjska działać będzie w Polsce poprzez zakład.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO, określenie zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie łub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Działalność na terytorium Polski cypryjskiej spółki wykonywana będzie za pośrednictwem zakładu, który zostanie ukonstytuowany w ramach działalności prowadzonej przez polską spółkę komandytowo- akcyjną.

Fakt reprezentowania polskiej spółki komandytowo-akcyjnej przez komplementariusza z siedzibą poza terytorium Polski jest bez znaczenia, ponieważ koszty związane z taką reprezentacją będą przypisane do polskiej spółki, gdyż są związane z jej działalnością.

Należy podkreślić, że polskie prawo nie rozróżnia zakresu opodatkowania w związku z udziałami w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej od zakresu odpowiedzialności za prowadzenie jej spraw, a przychody/koszty są przypisywane w zależności od wielkości udziału. Zatem, spółka cypryjska, w związku z udziałem (jako wspólnik - akcjonariusz) w polskiej spółce komandytowo- akcyjnej podlegać będzie obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu dochodu uzyskiwanego w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej poprzez położony w Polsce zakład.

Nie można się zgodzić również ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, iż polska spółka komandytowo-akcyjna nie będzie osiągała żadnych przychodów na terytorium Polski. Spółka komandytowo-akcyjna znajduje się na terytorium Polski i zgodnie z informacją przedstawioną w stanie faktycznym, będzie osiągała przychody z inwestycji w papiery wartościowe podmiotów zagranicznych.

Jednocześnie, jak się podkreśla w doktrynie prawa międzynarodowego, dochody bierne są opodatkowane jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (tj. udziały/akcje, wierzytelności, patenty, etc) są efektywnie związane z takim zakładem (Prawo podatkowe przedsiębiorców, Tom 1, red. Nauk. H. Litwińczuk, red. P. Karwat, Warszawa 2008).

W związku z powyższym, dochód cypryjskiej spółki, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy określić zgodnie z art. 5 ust. 1 updop.

Należy podkreślić, iż zarówno na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie „zakład” i podlega w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten „zakład”.

W przedmiotowej sytuacji oznacza to, iż spółka osobowa działająca w Polsce konstytuuje zakład cypryjskiej spółki kapitałowej, która jest jej wspólnikiem. Spółkę cypryjską należy zatem traktować jako podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu. Nierezydenci wykonując działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej niezależnie od formy działalności gospodarczej i formy prawnej, posiadając udział w polskiej spółce osobowej będą podlegać w pierwszej kolejności obowiązkowi podatkowemu w Polsce, gdyż na terenie naszego państwa jest położone źródło przychodu w postaci działalności spółki osobowej. Wykonanie zobowiązania podatkowego będzie ciążyć w całości na podatniku – nierezydencie.

Powyższe stanowisko jest zgodne z wyrokiem Wojewódzkięgo Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 820/09.

Jednocześnie należy podkreślić, iż pogląd, zgodnie z którym udział w transparentnych podatkowo spółkach osobowych konstytuuje powstanie zakładu w rozumieniu Modelowej Konwencji OECD, został również potwierdzony przez Komitet Podatkowy OECD w raporcie z 1999 r. na temat Stosowania Modelowej Konwencji Podatkowej do Spółek Osobowych.

Podsumowując, w oparciu o przywołane przepisy prawa należy stwierdzić iż, posiadanie przez Wnioskodawcę (podmiot prawa cypryjskiego z rezydencją podatkową na Cyprze) praw udziałowych w spółce komandytowo-akcyjnej utworzonej zgodnie z prawem polskim, skutkuje powstaniem dla spółki cypryjskiej obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów, które powstaną w przyszłości z tytułu posiadanych akcji - praw udziałowych w polskiej spółce osobowej.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

*   mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe nie powstanie zakład Spółki, jako rezydenta cypryjskiego, na terytorium RP pod warunkiem, iż dla pasywnego uczestnictwa w SKA nie utworzy on stałej placówki w Polsce;

*   w związku z powyższym, zastosowanie znajduje tu art. 7 ust. 1 zdanie 1 Umowy, stanowiący, że w takiej sytuacji zyski przedsiębiorstwa Spółki podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym spółka ta posiada siedzibę a zatem na Cyprze

\- należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.