Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-332/08/AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-08-27
Teza: Czy Wnioskodawca ma prawo do dokonania korekty przychodów, a tym samym zmiejszenia dochodu do opodatkowania?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieściągalność; odpisy-odpisy aktualizujące; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2008 r. (data wpływu 18 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości niezapłaconych wierzytelności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości niezapłaconych wierzytelności.

Wezwaniem z dnia 18 lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się do Wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 23 lipca 2008 r. (data wpływu 30 lipca 2008 r.) uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

**W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Jest Pan podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. W ramach wykonywanej działalności gospodarczej prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. W dniu 28 stycznia 2008 r. osoba fizyczna podająca się za przedsiębiorcę nabyła od Pana 765 sztuk drewnianych palet o łącznej wartości 20.017 zł 76 gr. Tego samego dnia wydano towar i wystawiono fakturę VAT, przy czym płatność ustalono w formie przelewu na konto. Płatność po czterech dniach nie została uregulowana.

Podjęto próbę skontaktowania się z nabywcą, jednakże nie przyniosła ona efektu, wobec czego ww. fakt zgłoszony został w Komendzie Policji. W toku postępowania prowadzonego przez Komendę Policji przesłuchano szereg osób mających związek z zaistniałym zdarzeniem. Dochodzenie trwało do 21 maja 2008 r.

Zwrócono się również do Naczelnika Urzędu Skarbowego celem wszczęcia postępowania karno – skarbowego.

Wykonano również inne czynności w tej sprawie, co jednak nie przyczyniło się do wykrycia i ujęcia sprawcy przestępstwa.

Przedmiotowe wierzytelności zostały zaliczone przez Pana do przychodów na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie dokonał Pan w podatkowej księdze przychodów i rozchodów odpisu aktualizującego, zaś ww. wierzytelność nie uległa przedawnieniu.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Czy w świetle zdarzenia przedstawionego we wniosku ma Pan prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości niezapłaconej wierzytelności, a tym samym zmniejszenia dochodu do opodatkowania i podatku należnego VAT?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Wniosek Pana w części dotyczącej podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych – w związku z tym, iż należność ta jest nieściągalna, co zostało udokumentowane postanowieniem o umorzeniu dochodzenia Komendy Policji, można zmniejszyć podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym o kwotę netto 16.408 zł wynikającą ze wskazanej faktury.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku z przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Stosownie natomiast do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 20 omawianej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 21 omawianej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Analiza przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że - co do zasady - odpisy aktualizujące oraz wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jednak w ściśle określonych sytuacjach mogą one stanowić koszt podatkowy, o ile nie uległy przedawnieniu.

Aby więc wierzytelności odpisane jako nieściągalne mogły być zaliczone do kosztów podatkowych, niezbędne jest wcześniejsze zarachowanie tych wierzytelności do przychodów należnych, zgodnie z art. 14 ustawy, a także udokumentowanie ich nieściągalności w sposób wskazany w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym wierzytelności te nie mogą być przedawnione. Tym samym istotne jest łączne spełnienie tych przesłanek.

Norma powołanego art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż za wierzytelności, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty, o czym stanowi art. 23 ust. 2 wskazanej ustawy.

Przepis ten zawiera zamknięty katalog przesłanek udokumentowania nieściągalności wierzytelności. Podkreślenia wymaga, iż dokument, na jaki powołał się Pan we wniosku, tj. postanowienie o umorzeniu dochodzenia, nie został ujęty w treści wskazanego przepisu. W rezultacie w przedmiotowej sprawie nie zajdzie przesłanka udokumentowania nieściągalności tej wierzytelności.

Z kolei przewidziane ustawą o rachunkowości odpisy aktualizujące wartość należności - w rozumieniu cytowanego wcześniej art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowią koszty uzyskania przychodów pod warunkiem uprzedniego zaliczenia tych należności do przychodów należnych na podstawie art. 14 tej ustawy, jak również uprawdopodobnienia ich nieściągalności. Oczywiście nie może to być wierzytelność, która uległa przedawnieniu. Niezbędne jest kumulatywne spełnienie ww. przesłanek.

Na mocy art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy, nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w art. 23 ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1.  dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

Wyliczenie to ma charakter otwarty, co oznacza, że podatnik może przedstawić inne dowody na okoliczność nieściągalności wierzytelności. Co prawda przepisy prawa podatkowego nie precyzują jakie elementy winny zawierać te dowody, jednak biorąc pod uwagę fakt, iż mają one stanowić uprawdopodobnienie nieściągalności, winny to być dowody i fakty, które pozwalają na wyciągnięcie wniosku, iż istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągalności tych wierzytelności, porównywalne z prawdopodobieństwem, które występuje w sytuacjach wprost wymienionych w treści tego przepisu.

Takie prawdopodobieństwo bez wątpienia daje postanowienie wskazane przez Wnioskodawcę o umorzeniu dochodzenia z powodu niewykrycia sprawcy. Skoro bowiem nie sposób ustalić w żaden prawnie dostępny sposób sprawcy przestępstwa wyłudzenia towaru, o którym mowa we wniosku, to nie jest znana osoba dłużnika. Tym samym, prócz ww. postanowienia Komendy Policji, nie istnieje żadna inna alternatywna możliwość uprawdopodobnienia nieściągalności tej należności.

Zauważyć należy, iż z chwilą udokumentowania nieściągalności wierzytelności (zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), bądź też z chwilą uprawdopodobnienia wierzytelności jako nieściągalnej (np. w sposób określony w przepisie art. 23 ust. 3 ww. ustawy) podatnik ma prawo (a nie obowiązek) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych odpisów lub nieściągalnych wierzytelności. Nie oznacza to jednak, że można tego dokonać zawsze w tym roku podatkowym, którego wspomniane wierzytelności dotyczą, jak również w każdym dowolnym czasie, albowiem kosztami uzyskania przychodów są wierzytelności odpisane jako nieściągalne oraz odpisy aktualizujące wartość należności, a więc odpisy dokonane.

Z wyżej przytoczonego przepisu art. 23 ust. 1 pkt 21 nie wynika, że ma on zastosowanie jedynie do podatników prowadzących księgi rachunkowe na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości. Nie ma bowiem uzasadnienia do różnicowania statusu prawno – podatkowego podatnika wyłącznie z uwagi na rodzaj prowadzonych przez niego urządzeń księgowych.

Tym samym, jeżeli – jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego – podatnik prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, to może on dokonać ww. odpisu aktualizującego. Oczywiście należy mieć na uwadze fakt, iż wspomniany wyżej odpis aktualizujący spełniać musi przesłanki zawarte w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) oraz warunki zawarte w art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a - 22o.

W przedstawionym stanie faktycznym wskazał Pan, iż odpisy aktualizujące nie zostały dokonane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym stwierdzić należy w przedmiotowej sprawie, iż wierzytelność odpisana jako nieściągalna może zostać zaliczona do kosztów podatkowych w momencie kumulatywnego spełnienia przesłanek wymienionych enumeratywnie w dyspozycji art. 23 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast z uwagi na fakt, iż postanowienie o umorzeniu dochodzenia z powodu niewykrycia sprawcy przestępstwa wystarczająco uprawdopodabnia nieściągalność niezapłaconej należności, jednak nie został jeszcze przez Pana dokonany odpis aktualizujący wartość tej wierzytelności – odpis ten może stać się kosztem podatkowym po dokonaniu odpisu spełniającego warunki opisane uprzednio.

Zaznaczyć należy dodatkowo, że kosztem uzyskania przychodów może być kwota netto (bez należnego podatku od towarów i usług) przedmiotowych wierzytelności. W myśl bowiem art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Dlatego też w świetle powyższego należy przyjąć, że jeżeli w kwocie nieściągalnej wierzytelności znajduje się podatek od towarów i usług, to do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wyłącznie wierzytelność w kwocie netto, tj. w kwocie pomniejszonej o ten podatek.

Reasumując, przedstawione okoliczności sprawy nie wskazują na fakt udokumentowania nieściągalności wierzytelności. Spełnione zostały jednakże przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności ww. wierzytelności, a skoro tak, to koszt podatkowy wystąpi w dacie dokonania (zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości) odpisu aktualizującego wartość należności. Stosownie bowiem do treści uprzednio cytowanego art. 23 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy, kosztem uzyskania są odpisy aktualizujące, a więc odpisy dokonane. Z tych względów brak jest podstaw, aby ująć w kosztach podatkowych te wierzytelności lub odpis aktualizujący wartość należności.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że stosownie do postanowień art. 14 ust. 2 pkt 7b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również: wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz, że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.