Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-2-2.4511.178.2017.1.HS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-26
Teza: Możliwość zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: budynek; cel-cele mieszkaniowe; nabycie; nieruchomości; spadek; sprzedaż; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) w zw. z art. 223 § 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 lutego 2017 r. (data wpływu 28 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w 2017 r. nabył w drodze dziedziczenia dom jednorodzinny. Zamierza go w tym samym roku sprzedać, a uzyskane środki przed upływem dwóch lat przeznaczyć na zakup mieszkania przeznaczonego na wynajem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca przeznaczający przed upływem dwóch lat środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na zakup mieszkania przeznaczonego na wynajem będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od przychodów z tytułu zbycia?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** nie jest on zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od dochodu ze sprzedaży nieruchomości dokonanej przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, jeżeli przeznaczy w ciągu dwóch lat od sprzedaży uzyskane środki na jeden z celów wymienionych w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nawet jeżeli nie zamieszka w nabytej nieruchomości. Wynika to zdaniem Wnioskodawcy z następujących argumentów.

Przepis art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanawia podatek od sprzedaży nieruchomości dokonanej przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie. W art. 21 ust. 1 pkt 131 ustanowiono wyjątek od tej zasady dotyczący środków przeznaczonych na własne cele mieszkaniowe (w określonym terminie). Pojęcie własnych celów mieszkaniowych definiuje art. 21 ust. 25 w sposób rozbudowany wymieniający kategorie wydatków, których można dokonać aby uzyskać tę ulgę podatkową.

Nie budzi więc wątpliwości, że art. 21 ust. 25 jest definicją legalną zwrotu „własne cele mieszkaniowe”. W innym ujęciu przepis ten byłby zbędny. Gdyby go nie było, możliwe byłoby badanie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131, czy podatnik faktycznie przeznaczył środki na własny cel mieszkaniowy.

Jeżeli ustawodawca chciałby faktycznie uzależnić ulgę podatkową od zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika nie zamieszczałby wyliczenia określającego dopuszczalne sposoby wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, lecz wystarczyłoby samo ogólne sformułowanie o przeznaczeniu tych środków na cele mieszkaniowe podatnika. Inny wniosek nie jest możliwy w świetle założenia racjonalnego prawodawcy.

Skoro art. 21 ust. 25 jest definicją legalną, to zgodnie z dyrektywami interpretacyjnymi wykładni językowej nie można interpretowanemu wyrażeniu nadać innego znaczenia i zakresu (tj. dokonać jego wykładni) niż wynikające z tej definicji. Dodatkowe badanie zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych przez zamieszkanie w nabytej nieruchomości narusza tę zasadę. Nie jest to jedyny argument na rzecz uznania wyżej wskazanej praktyki za niedopuszczalną.

Jak wspomniano, art. 21 ust. 1 pkt 131 (w zw. z art. 21 ust. 25) jest wyjątkiem w stosunku do art. 30e. Skoro tak, to zgodnie z dyrektywą interpretacyjną wykładni językowej: exceptiones non sunt extendendae nie należy nadawać mu szerszego znaczenia obejmując podatkiem większą grupę osób, w tym także nabywców nieruchomości za środki uzyskane ze sprzedaży innej nieruchomości, tylko z tego powodu, że nie realizują własnych celów mieszkaniowych rozumianych subiektywnie (tj. przez osobiste korzystanie z zakupionej nieruchomości).

Taka wykładnia art. 21 ust. 25 będzie też dotknięta błędami logicznymi. Różne bowiem kategorie tego samego zakresu traktuje się w odmienny sposób. Dotyczy to w szczególności:

1.  nabycia działki budowlanej – nie jest bowiem możliwe zamieszkanie na działce budowlanej bez wzniesienia budynku,
2.  remontu własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego – remont bowiem nie realizuje celów mieszkaniowych, ponieważ podatnik cel ten już zrealizował posiadając nieruchomość o charakterze mieszkalnym,
3.  spłaty kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości – z tego samego powodu, co w punkcie poprzednim.

Należy wskazać jeszcze dwie okoliczności.

Po pierwsze, art. 21 ust. 1 pkt 131 uzależnia ulgę podatkową od wydatkowania środków na własne cele mieszkaniowe. Cóż zwrot ten znaczy? Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (red. M. Szymczak, wyd. PWN, Warszawa 1981):

1.  „własny” to m.in. tyle co „należący do kogoś, jemu tylko właściwy, swój”, „właściwy temu, o kim mowa, indywidualny, odrębny, niezależny” (t. III, s. 732 i n.),
2.  „cel” znaczy „to, do czego się dąży, co się chce osiągnąć” (t. I, s. 235),
3.  „mieszkaniowy” to tyle co „odnoszący się do mieszkania” (t. II, s. 163).

Zestawiając te trzy części składowe analizowanego zwrotu można dojść do wniosku, że „własny cel mieszkaniowy” to tyle co to, „do czego dąży nabywca nieruchomości mieszkaniowej”. Nabywca nieruchomości nie musi wcale dążyć do zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych (należy podkreślić, że analizowany przepis posługuje się pojęciem celu, nie potrzeby). Cel zaś może być dowolny, także zarobkowy, byleby dotyczył nieruchomości o charakterze mieszkaniowym. Cel jest więc pojęciem szerszym od potrzeby. Przy okazji dowodzi to sprzeczności pomiędzy art. 21 ust. 1 pkt 131, a art. 21 ust. 25, gdyż przypadki dopuszczalnego wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości nie zawsze dotyczą nieruchomości o charakterze mieszkaniowym (zwłaszcza zakup działki budowlanej).

Po drugie, w jaki sposób możliwa jest weryfikacja subiektywnie pojmowanego celu mieszkaniowego, jeżeli będzie on odłożony w czasie; przepisy nie określają, w jakim terminie podatnik ma zamieszkać w nabytej nieruchomości (o ile nadaje się ona do zamieszkania, bo nie jest np. działką budowlaną)?

Powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, wyraźnie wskazują na trafność interpretacji, w myśl której do nabycia ulgi podatkowej wystarczy jedynie wydatkowanie środków na jeden z celów wskazanych w art. 21 ust. 25, bez względu na osobiste korzystanie z nieruchomości przez jej nabywcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomości upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomości do dnia odpłatnego zbycia upłynęło 5 lat, sprzedaż nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

W przypadku nabycia nieruchomości w drodze spadku pięcioletni termin, o którym mowa powyżej winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku czyli śmierć spadkodawcy.

Zgodnie bowiem z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459) – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu czy akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca w 2017 r. nabył w drodze dziedziczenia nieruchomość (dom jednorodzinny), który również w 2017 r. zamierza sprzedać, a uzyskane środki przed upływem dwóch lat przeznaczyć na zakup mieszkania przeznaczonego na wynajem.

Zatem, przyjmując za Wnioskodawcą, że nabycie nieruchomości nastąpiło w 2017 r. należy stwierdzić, że jej sprzedaż w 2017 r. stanowić będzie źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostanie dokonana przed upływem 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Zgodnie z przepisem art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Odrębną kategorią są koszty uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy – w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e. W tym samym terminie płatny jest również należny podatek, wynikający z tego zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Jak stanowią cytowane powyżej przepisy, podstawą obliczenia podatku będzie dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży – o ile odpowiada wartości rynkowej – pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy jeżeli zbywaną nieruchomość nabyto w drodze spadku. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, chyba że zostaną spełnione wszystkie warunki zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ww. ustawy – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy – za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Stosownie do art. 21 ust. 29 ww. ustawy – w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek – raz jako poniesiony np. na nabycie nieruchomości, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, którym finansowałby to właśnie nabycie. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie (art. 21 ust. 25) własne cele mieszkaniowe podatnika. Intencją ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych a nie realizacja czyichkolwiek celów mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”. Zwolnienie dotyczy zatem realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych czyli własnych potrzeb mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika a nie czyichkolwiek potrzeb mieszkaniowych lub potrzeb innych niż mieszkaniowe, np. rekreacyjnych.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych innych osób czy na potrzeby inne niż mieszkaniowe.

Należy również zauważyć, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie, nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości niż nabyta ze środków ze sprzedaży. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest jednak aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Stanowisko Organu potwierdzają także wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi: z 24 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1639/11 czy z 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 874/12.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca za środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości nabytej w spadku zamierza nabyć lokal mieszkalny przeznaczony na wynajem.

Zatem samo przeznaczenie środków ze sprzedaży nieruchomości nabytej w spadku, w terminie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na nabycie lokalu przeznaczonego na wynajem nie może uprawniać do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W lokalu tym Wnioskodawca nie będzie bowiem mieszkał, czyli nie będzie realizował własnych celów mieszkaniowych. Wskazując w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa wprawdzie, kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak byłoby podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje własnego celu mieszkaniowego w przypadku, gdyby nabył lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, ale w lokalu tym – z różnych powodów – zamieszkał po upływie określonego czasu, np. kilku miesięcy. Prawa do zwolnienia nie traciłby również podatnik w sytuacji, gdyby nabył lokal mieszkalny na cele mieszkaniowe, mieszkał w nabytym lokalu mieszkalnym np. przez kilka miesięcy, a następnie przedmiotowy lokal zbył w drodze darowizny lub sprzedaży. W takim przypadku prawa do zwolnienia nie pozbawiałaby podatnika również okoliczność, że np. przez kilka miesięcy czasowo, okazjonalnie lokal mieszkalny, w którym zamierza zamieszkać, byłby wynajmowany. Jednakże deklaracja Wnioskodawcy o nabyciu lokalu mieszkalnego na wynajem (czyli w celu zarobkowym) i samo poniesienie wydatku nie uprawniają do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy bowiem samo poczynienie wydatków mieszkaniowych, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Tym bardziej, że z wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca – z różnych zresztą względów – nabyty lokal miał czasowo wynajmować a przedtem lub potem w nim zamieszkać. Z wniosku wynika wprost, że nabyty lokal bez żadnych dodatkowych uwarunkowań będzie przez Wnioskodawcę wynajmowany. Skoro więc taki jest zamiar Wnioskodawcy, nie będzie mógł on skorzystać ze zwolnienia. Zwolnienie nie może bowiem dotyczyć wydatkowania środków na zakup lokalu mieszkalnego przeznaczonego na wynajem.

Odnosząc się natomiast do wydatku na własny cel mieszkaniowy jakim jest zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego – w związku ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że na działce budowlanej nie można zamieszkać bez wzniesienia budynku – należy wyjaśnić, że argument ten wcale nie oznacza, że aby skorzystać z omawianego zwolnienia nieruchomość nie musi być nabyta w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Prawdą jest, że samo nabycie gruntu nie zapewni podatnikowi tzw. „dachu nad głową” oraz że ustawodawca nie wskazał jako warunku zwolnienia wybudowania na nabytym gruncie w określonym terminie budynku mieszkalnego. Jednakże nie oznacza to, że podatnik nabywając grunt budowlany w celu np. dzierżawy czy przeznaczenia pod działalność gospodarczą, poniesie wydatek, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ww. ustawy. Innymi słowy warunkiem zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy nie jest obowiązek wybudowania domu na nabytym pod budowę budynku mieszkalnego gruncie czy natychmiastowego zamieszkania w nabytym lokalu mieszkalnym lecz przeznaczenie środków ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, a te mogą być realizowane w dłuższym okresie, ważne aby główną przesłanką takiego wydatkowania środków był cel mieszkaniowy a nie zarobkowy.

Organ wyjaśnia, że korzystanie z ulg czy zwolnień jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika, i to sam podatnik decyduje, czy z przysługującego mu uprawnienia skorzysta. Prawo do omawianego zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – po spełnieniu warunków do niego uprawniających – przysługuje bowiem podatnikowi. Jeżeli zatem Wnioskodawca podjął decyzję o zamiarze skorzystania z dobrodziejstw zwolnienia przewidzianego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi dopełnić warunków, które nakłada na niego ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. A przeznaczając ewentualnie zakupiony lokal mieszkalny do wynajęcia w żaden sposób warunku tego nie będzie spełniał.

Podsumowując, środki finansowe pochodzące ze sprzedaży nieruchomości nabytej przez Wnioskodawcę w 2017 r. wydatkowane na zakup lokalu mieszkalnego przeznaczonego na wynajem nie mogą stanowić wydatków na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do przedstawionego zdarzenia przyszłego jest błędne. Nie wystarczy bowiem samo wydatkowanie środków na jeden z celów wymienionych w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby bez względu na osobiste korzystanie z nieruchomości przez jej nabywcę móc skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, co Organ wykazał w niniejszej interpretacji. Poprzez ponoszenie wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy Wnioskodawca ma zaspakajać własne cele mieszkaniowe niezależnie od tego, czy zrealizuje je poprzez zakup lokalu mieszkalnego, zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, dokona remontu we własnym lokalu czy też spłaci kredyt zaciągnięty na np. nabycie lokalu mieszkalnego.

Na poparcie swego stanowiska Organ przywołuje również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3126/14 i z 29 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 546/15, w których Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „nie można zgodzić się z poglądem, że (…) przepis art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję zwrotu „własne cele mieszkaniowe”. Przepis ten stanowi, in initio: „Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się”. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powołany wyżej przepis definiuje więc zwrot „cele mieszkaniowe”, a nie jak chce strona skarżąca „własne cele mieszkaniowe”. W konsekwencji należy stwierdzić, że zawiera on jedynie katalog wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe skutkujących zastosowaniem przedmiotowej ulgi. W ten sposób, z ogółu możliwych do poniesienia w związku z realizacją celu mieszkaniowego wydatków, ustawodawca wyodrębnił te, od których wystąpienia uzależnił preferencyjne traktowanie polegające na zwolnieniu przedmiotowego przychodu z opodatkowania. Innymi słowy, przepis ten nie wyjaśnia, które wydatki należy uznawać za wydatki poniesione na „własne cele mieszkaniowe”, lecz zawęża stosowanie omawianej ulgi do enumeratywnie wymienionych w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wydatków. Dopiero do tak określonego katalogu wydatków o charakterze przedmiotowym należy zastosować kwalifikator o charakterze podmiotowym wyrażający się w zwrocie „własne”.”

W tych samych powyżej przywołanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny uznał również: „ (…) podziela (…) pogląd zawierający się w paremii exceptiones non sunt exctendendae. Rzecz jednak w tym, że tak jak zakazana jest wykładnia rozszerzająca wyjątków, tak też niedopuszczalna jest wykładnia zawężająca tychże. Pamiętać należy, że zwolnienia i ulgi wprowadzone do ustawy podatkowej służą realizacji określonego, preferowanego przez ustawodawcę celu. Zatem wykładnia przepisu statuującego ulgę powinna być dokonywana w taki sposób aby z jednej strony faktycznie nie dochodziło do rozszerzenia zakresu wykładanego przepisu, z drugiej jednak strony należy mieć na uwadze, aby w każdy przypadku faktyczny cel ulgi mógł zostać zrealizowany. W doktrynie wyrażany jest pogląd akceptowany w orzecznictwie, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 969/15, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 555/15).”

Linia orzecznicza jest więc inna niż stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę.

Oznacza to tym samym, że wnioski wyciągnięte przez Wnioskodawcę z przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są nieprawidłowe, a skoro tak to trudno też kwestionowane przez niego przepisy prawne uznać za dotknięte błędami logicznymi.

Stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.