Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.179.2019.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-03
Teza: Interpretacja w zakresie braku zastosowania limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 do kosztów ubezpieczenia samochodów, z uwzględnieniem ograniczenia zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 49 oraz zastosowania przepisów dotyczących samochodów osobowych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. do opłat serwisowych dotyczących samochodów użytkowanych na podstawie umów leasingu podpisanych przed 1 stycznia 2019 r.
Słowa kluczowe: leasing-leasing operacyjny; leasing-opłata leasingowa; limit; opłata; samochód-samochód osobowy; ubezpieczenia; wydatek; wynajem-wynajem samochodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2019 r. (data wpływu 16 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   braku zastosowania limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 do wydatków związanych z ubezpieczeniem samochodów, z uwzględnieniem ograniczenia zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 49 – **jest prawidłowe;**

*   zastosowania przepisów dotyczących samochodów osobowych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. do opłat serwisowych dotyczących samochodów użytkowanych na podstawie umów leasingu podpisanych przed 1 stycznia 2019 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 do kosztów ubezpieczenia samochodów, z uwzględnieniem ograniczenia zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 49 oraz zastosowania przepisów dotyczących samochodów osobowych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. do opłat serwisowych dotyczących samochodów użytkowanych na podstawie umów leasingu podpisanych przed 1 stycznia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

(…) S.A. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w sektorze handlu hurtowego, przede wszystkim na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wykorzystuje samochody osobowe na podstawie zawieranych umów spełniających kryterium do uznania ich za umowy leasingu operacyjnego (dalej: Leasing). Wśród wydatków, które Wnioskodawca ponosi w związku z Leasingiem są m.in.:

*   czynsz (rata leasingowa),
*   różnego rodzaju ubezpieczenia (OC, AC, NNW), dalej łącznie „Ubezpieczenia”,
*   opłata serwisowa.

Umowy leasingu są zawierane na podstawie podpisanej umowy „Ogólne warunki leasingu Operacyjnego” (dalej: OWN).

Obowiązek ponoszenia opłaty serwisowej wynika z zawartej umowy „Ogólne warunki serwisu” (dalej: OWS) i jest szczegółowo doprecyzowane każdorazowo w „Warunkach szczegółowych” i umowie serwisowej, które dotyczą osobno każdego samochodu będącego przedmiotem umowy najmu (leasingu) zawieranej przez Wnioskodawcę. W ramach stałej ryczałtowej opłaty serwisowej leasingodawca może być zobowiązany w szczególności do:

*   świadczenia obsługi serwisowej wskazanej w Warunkach szczegółowych, w zakresie niezbędnym do użytkowania leasingowanego pojazdu zgodnie z przepisami prawa oraz wskazaniami producenta pojazdu,
*   dokonywania wszelkich przeglądów w zakresie obsługi technicznej,
*   zakupu, naprawy, wymiany ogumienia.

Zgodnie z OWS, opłata serwisowa płatna jest w terminie wskazanym w Ramowej Umowie Współpracy. Obowiązek zapłaty Opłaty serwisowej obciąża Wnioskodawcę bez względu na możliwość faktycznej eksploatacji leasingowanego samochodu w danym okresie oraz nie jest w żaden sposób związany ani ze stanem ogólnym leasingowanego samochodu ani też jego wydolnością techniczną. Czas trwania umowy serwisowej skorelowany jest z czasem trwania umowy leasingu w odniesieniu do poszczególnych samochodów. Dodatkowo jedną z przyczyn przedwczesnego rozwiązania Umowy serwisowej jest rozwiązanie umowy leasingu na dany samochód.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu wydatków związanych z ubezpieczeniem samochodu będącego przedmiotem leasingu w pełnej wysokości, tj. bez uwzględnienia ograniczeń o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT?
2.  Czy Wnioskodawca w odniesieniu do opłaty serwisowej dotyczących samochodów leasingowanych, dla których umowa leasingu została podpisana przed 1 stycznia 2019 roku stosuje przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 roku?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty ubezpieczenia leasingowanych samochodów wykorzystywanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie mogą być uznane za koszty używana samochodu w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bez zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT.

Zgodnie z przepisami art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Przy czym, kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, a także w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło przychody także w przyszłości.

Zdaniem Wnioskodawcy, bezsprzecznym pozostaje fakt, iż wydatki na Ubezpieczenia ponoszone w związku z leasingowanymi samochodami są związane z uzyskiwaniem przez Wnioskodawcę przychodu. Dlatego, pierwszy z warunków uznania analizowanych wydatków za koszty uzyskania przychodu w opisanym stanie faktycznym został spełniony. Wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie mogą jednak zostać uwzględnione w rachunku podatkowym, jeżeli zostały ujęte w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. W katalogu tym znajdują się m.in. wydatki dotyczące używania przez podatnika samochodów osobowych niestanowiących składników jego majątku. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT nie są kosztem uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej – jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT odnosi się do wydatków z tytułu „używania samochodów”. Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia „wydatków z tytułu używania samochodu”, dlatego dokonując wykładni językowej znaczenia tego przepisu należy sięgnąć do słownikowego znaczenia.

Zgodnie z definicją dostępną w Słowniku Języka Polskiego PWN, przez „wydatek” rozumie się „sumę, która ma być wydana” lub „sumę wydaną na coś”, natomiast „używać" oznacza „stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek” (Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod. red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200 i 1262). Są to zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy. Używanie samochodu ściśle wiąże się zatem z korzystaniem z jego funkcji, czyli z posługiwaniem się nim jako środkiem transportu. Używanie rzeczy ma bowiem miejsce wówczas, gdy rzecz jest faktycznie wykorzystywana, stosowana, czyniony jest z niej użytek. Z faktem tym związane są koszty, które są normalną i naturalną konsekwencją używania samochodu np. paliwo.

Zatem w przedmiotowym stanie faktycznym, w ocenie Wnioskodawcy, ponoszone koszty związane z Ubezpieczeniem nie można przyporządkować do wydatków z tytułu używania samochodu. Wydatki dotyczące Ubezpieczenia mają bowiem charakter stały i niezależny od wydatków ponoszonych w związku z używaniem samochodu (takich jak np. wskazane powyżej opłaty za paliwo, czy też inne opłaty sensu stricte eksploatacyjne, a tym samym związane z faktycznym użytkowaniem przedmiotu najmu).

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone zostało m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 11 lutego 2019 roku o sygn. 0115-KDIT3.4011.545.2018.2.MR, zgodnie z którą: „Z kolei, w nawiązaniu do możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu składek na ubezpieczenie AC i OC, które nie są składnikiem raty leasingowej i będą opłacane przez Wnioskodawcę zauważyć trzeba, że jedynie w stosunku do składki na ubezpieczenie AC zastosowanie znajdzie ograniczenie, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy. Jak wynika z brzmienia tego przepisu, ograniczenie dotyczy składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, których wysokość jest ustalana w oparciu o wartość samochodu przyjętą dla celów ubezpieczenia. W konsekwencji Wnioskodawca, będzie uprawniony do zaliczenia przedmiotowych składek – uwzględniając art. 8 ust. 1 ustawy – do kosztów uzyskania przychodu. Tylko składka na ubezpieczenie AC winna być ograniczona stosowną proporcją, którą wyznacza przepis art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy. Jednocześnie przepis art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy nie ma zastosowania do omawianych składek. Nie zostały w nim bowiem wymienione koszty ubezpieczenia samochodów”.

Co prawda przedmiotowa interpretacja dotyczy kosztów ubezpieczenia w kontekście podatku dochodowego od osób fizycznych, jednakże w związku z analogiczną treścią tych przepisów (zarówno w podatku dochodowym od osób prawnych jak i fizycznych), konkluzje na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych winny być takie same.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy koszty ubezpieczenia leasingowanych samochodów wykorzystywanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie mogą być uznane za koszty używana samochodu w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bez zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT.

Ad 2)

Opłaty serwisowe ponoszone przez Wnioskodawcę wynikają bezpośrednio z zawartej w związku z Umową leasingu, Umową serwisową, która ma charakter subsydiarny w stosunku do zawartej Umowy leasingu, stanowiąc jeden z elementów składających się na cały zakres zawieranych przez Wnioskodawcę umów leasingu. Nie ma bowiem możliwości zawarcia umowy serwisowej w sytuacji gdyby nie była zawarta umowa leasingu. Równocześnie w sytuacji przedwczesnego rozwiązania umowy leasingu, umowa serwisowa również ulega rozwiązaniu.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy uzasadnione jest stanowisko, że ponoszone przez Wnioskodawcę opłaty serwisowe stanowić będą element Umowy Leasingu.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, do umów leasingu, dotyczących samochodu osobowego, zawartych przed 1 stycznia 2019 r. stosuje się przepisy ustawy o PIT i CIT, w brzmieniu dotychczasowym. Treść przepisu wyraźnie wskazuje, że do umów leasingu zawartych do 31 grudnia 2018 r. nie stosujemy nowych przepisów, ale wyłącznie regulacje obowiązujące przed 1 stycznia 2019 r. Podkreślenia wymaga, że przepis przejściowy nie zawiera żadnego zawężenia sposobu stosowania dotychczasowych przepisów – np. poprzez doprecyzowanie, że mają one zastosowanie do określonych kategorii kosztów związanych z zawieraną umową leasingu (ratą leasingową).

W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy biorąc pod uwagę, że Opłaty serwisowe powiązane są bezsprzecznie z zawieraną umową leasingu, a wynikają z subsydiarnej umowy serwisowej, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że do tych opłat na podstawie przepisu przejściowego nie znajdują zastosowania nowe przepisy, jeżeli tylko umowa leasingowa (i umowa serwisowa) zawarta była przed 1 stycznia 2019 roku.

W przypadku gdyby jednak organ podatkowy uznał inaczej, tj. że Opłaty serwisowe mają charakter niezależny od czynszu (opłaty leasingowej) i nie ma zastosowania do tych opłat przepis przejściowy art. 8 ust. 1 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, to w ocenie Wnioskodawcy opłaty serwisowe i tak nie powinny podlegać limitowaniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku opłaty serwisowej nie mamy do czynienia z kosztami używania samochodu osobowego, bowiem opłaty te nie są uzależnione od faktycznego używania samochodu, co zostało wskazane w stanie faktycznym. Dodatkowo, opłata serwisowa ma charakter stały i niezależny od wydatków ponoszonych w związku z używaniem samochodu (takich jak opłaty za paliwo czy też inne opłaty sensu stricte eksploatacyjne, a tym samym związane z faktycznym użytkowaniem przedmiotu najmu).

Stanowisko powyższe znajduje m.in. swoje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2015 roku o sygn. II FSK 2273/13 zgodnie z którym: „Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie powyższe poglądy w pełni podziela, w konsekwencji zaś stwierdza, że czynsz najmu samochodów nie mieści się w pojęciu kosztów eksploatacyjnych pojazdu, o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., i powinien być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Należy również zaaprobować stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji, że ocena ta odnosi się także do kosztów wynikających z opisanej we wniosku o wydanie interpretacji umowy o świadczenie usług serwisowych, która obejmuje serwis ogumienia oraz assistance, Słusznie wskazał WSA we Wrocławiu, że „umowa ta jest ściśle związana z umową najmu samochodu, ma charakter akcesoryjny, a spółka była zobowiązana do jej zawarcia, zaś opłaty za usługę serwisową mają charakter stałych wpłat i są wynagrodzeniem zryczałtowanym, niezależnym od rozmiaru wykorzystania pojazdu. Przebieg pojazdu nie ma więc odniesienia również do umowy serwisowej oraz assistance”.

Co prawda powyższy wyrok wydawany był w innym stanie prawnym, niemniej wtedy ustawodawca również posługiwał się określeniem wydatki z tytułu kosztów używania, a zatem wyrok ten powinien być aktualny również w przypadku obowiązującego od 1 stycznia 2019 roku nowego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w części dotyczącej:

*   braku zastosowania limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 do wydatków związanych z ubezpieczeniem samochodów, z uwzględnieniem ograniczenia zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 49 – **jest prawidłowe;**

*   zastosowania przepisów dotyczących samochodów osobowych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. do opłat serwisowych dotyczących samochodów użytkowanych na podstawie umów leasingu podpisanych przed 1 stycznia 2019 r. – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865; dalej: „updop”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność) oraz

*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Co do zasady, podatnik ma więc możliwość ujęcia w kosztach uzyskania przychodów każdego wydatku, który spełnia następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wykorzystuje samochody osobowe na podstawie zawieranych umów spełniających kryterium do uznania ich za umowy leasingu operacyjnego. W związku z leasingiem Wnioskodawca ponosi m.in. następujące wydatki:

*   czynsz (rata leasingowa),

*   ubezpieczenia (OC, AC, NNW),

*   opłata serwisowa.

Ad. 1

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy (zgłoszonej w pytaniu nr 1) jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z ubezpieczeniem samochodów w pełnej wysokości, bez zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 updop do wydatków związanych z ubezpieczeniem samochodu będącego przedmiotem leasingu.

W pierwszej kolejności należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wydatki z tytułu leasingu operacyjnego samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej spełniają warunki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

Należy jednak przeanalizować kwestię ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, które wynikają z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej – jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Jak wynika z treści ww. przepisu, ograniczeniu podlegają koszty używania samochodu osobowego. Koszty związane z używaniem samochodu osobowego to koszty posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Oznacza to, że do kosztów z tytułu używania samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej zaliczane są wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne. Zatem ograniczenie wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dotyczy kosztów związanych z ubezpieczeniem samochodu.

Ograniczenie kosztów ubezpieczenia samochodu wykorzystywanego w działalności gospodarczej nakłada natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 49 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia. W ww. przepisie nie wskazano wprost, o który rodzaj ubezpieczenia chodzi, ale należy przyjąć, że dotyczy on wyłącznie ubezpieczenia AC, bowiem dla ustalenia limitu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49 updop, istotna jest wartość samochodu przyjęta dla celów ubezpieczenia, a tę przyjmuje się tylko dla AC. Dla ubezpieczenia OC i NNW wartość samochodu nie jest istotna.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli w umowie ubezpieczenia samochodu osobowego określana jest wartość pojazdu, wówczas składki obliczane w oparciu o ten parametr, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w części ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostaje 150 000 zł w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

Podsumowując część rozważań dotyczącą problemu przedstawionego przez Wnioskodawcę w pytaniu nr 1 należy stwierdzić, że do kosztów ubezpieczeń związanych z wykorzystywaniem samochodów osobowych na podstawie umowy leasingu nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do wydatków ponoszonych w związku z ubezpieczeniem samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej, z uwzględnieniem ograniczenia zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 49, należało zatem uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Wątpliwości zgłoszone w zadanym pytaniu nr 2 dotyczą tego, czy Wnioskodawca będzie mógł stosować przepisy dot. samochodów osobowych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. do umów serwisowych dotyczących samochodów osobowych użytkowanych na podstawie umów leasingu zawartych przed 1 stycznia 2019 r.

Z dniem 1 stycznia 2019 r., na podstawie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159; dalej: „ustawa zmieniająca”), wprowadzono nowe zasady rozliczania w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych m.in. z wykorzystywaniem samochodów osobowych w prowadzonej działalności gospodarczej.

Zauważyć w pierwszej kolejności należy, że zgodnie z art. 4a pkt 9a updop, ilekroć w ustawie jest mowa o samochodzie osobowym – oznacza to pojazd samochodowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą, z wyjątkiem:

1.  pojazdu samochodowego mającego jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    *   klasyfikowanego na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    *   z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków,
2.  pojazdu samochodowego, który posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu,
3.  pojazdu specjalnego, jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym, i jeżeli spełnione są również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
    *   agregat elektryczny/spawalniczy,
    *   do prac wiertniczych,
    *   koparka, koparko-spycharka,
    *   ładowarka,
    *   podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
    *   żuraw samochodowy,
4.  pojazdu samochodowego określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 86a ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in.:

*   pkt 4) odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej kwotę:
    *   225 000 zł – w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. poz. 317 i 1356),
    *   150 000 zł – w przypadku pozostałych samochodów osobowych;

*   pkt 49) składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia;

*   pkt 49a) dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy;

*   pkt 51) 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej – jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Jednocześnie, do updop wprowadzono z dniem 1 stycznia 2019 r. przepisy dotyczące samochodów osobowych, z których wynika również, że:

*   w przypadku gdy opłata, w tym czynsz, z tytułu umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze została skalkulowana w sposób obejmujący koszty eksploatacji samochodu osobowego, przepis ust. 1 pkt 51 stosuje się do tej części opłaty, która obejmuje koszty eksploatacji samochodu osobowego (art. 16 ust. 3b);

*   poniesione wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 51, oraz kwota, o której mowa w ust. 1 pkt 49a, obejmują także podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług (art. 16 ust. 5a);

*   przepisu ust. 1 pkt 4 nie stosuje się do odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, jeżeli ten samochód został oddany przez podatnika do odpłatnego używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, a oddawanie w odpłatne używanie na podstawie takiej umowy stanowi przedmiot działalności podatnika (art. 16 ust. 5b);

*   w przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 49a, stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego (art. 16 ust. 5c);

*   w przypadku gdy umowa najmu, dzierżawy lub inna umowa o podobnym charakterze została zawarta na okres krótszy niż 6 miesięcy, przez wartość samochodu, o której mowa w ust. 1 pkt 49a, rozumie się wartość przyjętą dla celów ubezpieczenia (art. 16 ust. 5d);

*   w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych kwota limitu, o którym mowa w ust. 1 pkt 49a, wynosi 225 000 zł (art. 16 ust. 5e);

*   w przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika (art. 16 ust. 5f);

*   przepisu ust. 5f nie stosuje się, jeżeli podatnik na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie jest obowiązany do prowadzenia takiej ewidencji, z wyjątkiem przypadku, gdy brak tego obowiązku wynika z art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (art. 16 ust. 5g).

Jak już wskazano odpowiedzi na pytanie nr 1, wydatki związane z używaniem samochodu osobowego to wydatki na posługiwanie się tym samochodem, wykorzystywanie go. Koszty te nie obejmują kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Oznacza to, że do kosztów z tytułu używania samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej zaliczane są wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne. Ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 51 updop dotyczy kosztów posługiwania się samochodem, wykorzystywania go. Innymi słowy, do wydatków z tytułu używania samochodu można zakwalifikować wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne umożliwiające używanie samochodu, w tym paliwo, części zamienne itp. Eksploatacja każdego samochodu wymaga okresowej obsługi serwisowej. Jak już podkreślono, koszty używania należy wiązać z eksploatacją pojazdu, a opłaty serwisowe są związane właśnie z używaniem pojazdu. Zatem opłata serwisowa związana jest z eksploatacją danego samochodu osobowego. Dlatego też wydatek z tytułu obsługi każdego z leasingowanych samochodów osobowych zawiera się w „kosztach używania” tych pojazdów i powinien być rozliczony jako koszt uzyskania przychodów z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 updop.

Należy zauważyć, że na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, do umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodu osobowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu dotychczasowym.

Do umów, o których mowa w ust. 1, zmienionych lub odnowionych po dniu 31 grudnia 2018 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (art. 8 ust. 2 ustawy zmieniającej).

Z powyższego wynika, że nowe przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. znajdą zastosowanie do samochodów osobowych, wykorzystywanych na podstawie umowy leasingu lub umowy o podobnych charakterze, wyłącznie w przypadku, gdy taka umowa zostanie zawarta od 1 stycznia 2019 r. Jeżeli jednak umowa została zawarta przed dniem 1 stycznia 2019 r., a następnie została zmieniona lub odnowiona i zmiana ta (lub odnowienie) wywołuje przy tym skutki w podatku dochodowym, od tej daty zmiany (odnowienia) należy stosować nowe przepisy, w brzmieniu od 1 stycznia 2019 r.

Należy jednak zauważyć, że powyższy przepis przejściowy nie dotyczy ponoszonych kosztów używania samochodów osobowych na potrzeby działalności gospodarczej, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., a więc w rozpatrywanej sprawie nie dotyczy kosztów związanych z opłatą serwisową.

Zgodnie bowiem z art. 16 ustawy zmieniającej, przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r., z wyjątkiem art. 6 i art. 6a ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 7b ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Tym samym, ewentualne ograniczenie kosztów używania samochodów osobowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 51 updop (w znowelizowanym brzmieniu od 1 stycznia 2019 r.) będzie miało zastosowanie również w przypadku kosztów ponoszonych w związku z umowami leasingu lub najmu zawartych przed datą 1 stycznia 2019 r.

Powiązanie opłat serwisowych z umową leasingu nie przesądza automatycznie o tym, że należy do nich stosować przepisy obowiązujące przed 1 stycznia 2019 r., a więc przepis art. 8 ust. 2 ustawy zmieniającej, nie znajdzie zastosowania.

Na podstawie powyższego, w świetle nowych przepisów, podatnicy korzystający z samochodów osobowych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2019 r. są zobowiązani do stosowania limitów obowiązujących od początku 2019 r., w odniesieniu do kosztów poniesionych od 1 stycznia 2019 r., a więc również do kosztów z tytułu używania samochodu, do których stosuje się limit wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, co istotne w niniejszej sprawie, nowe przepisy dotyczące samochodów osobowych, w brzmieniu od 1 stycznia 2019 r. znajdą zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów z tytułu używania samochodów osobowych, używanych na podstawie umowy leasingu, umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, zawartej lub zmienionej (odnowionej) po 1 stycznia 2019 r., jak również w odniesieniu do samochodów stanowiących własność Wnioskodawcy, nabytych przed jak i po 1 stycznia 2019 r. – począwszy od kosztów poniesionych od 1 stycznia 2019 r.

Zatem, stanowisko Spółki w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Nawiązując jeszcze do wyroków powołanych przez Spółkę na podparcie własnego stanowiska należy pamiętać, że orzecznictwo sądowe nie ma prawotwórczego charakteru. Może być ono rozpatrywane w kategoriach stosowania prawa, a nie jego tworzenia. Orzeczenia sądowe mają charakter indywidualny i nie wiążą organów podatkowych. Orzeczenia sądowe nie mają mocy prawnej precedensów. Wyrok czy też uchwała są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Każdy wyrok może jednak dostarczyć wielu argumentów w spornych kwestiach, wywierać wpływ na praktykę stosowania prawa podatkowego, wytykać luki w prawie, a także wskazywać na potrzeby zmian obowiązującego prawa. Za werdyktem sądu stoi wiedza i autorytet sędziów.

Tut. organ ma świadomość i z czego w praktyce codziennej nieustannie korzysta, że orzecznictwo jest pomocne przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie ma ono jednak charakteru wykładni powszechnie obowiązującej, stąd stanowiska wyrażone w wyrokach przytoczonych przez Spółkę są wiążące tylko w sprawach, w których te wyroki zapadały.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.