Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.3.2019.2.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-08
Teza: w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na: termomodernizację budynku użyteczności publicznej, tj. budynku Urzędu Gminy termomodernizację budynku użyteczności publicznej, tj. tzw. budynku Policji prace remontowe w zakresie przystosowania części pomieszczeń tzw. budynku Policji na siedzibę GOPS
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2019 r. (data wpływu 7 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 marca 2019 r. (data wpływu 11 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na:

*   termomodernizację budynku użyteczności publicznej, tj. budynku Urzędu Gminy – **jest nieprawidłowe,**

*   termomodernizację budynku użyteczności publicznej, tj. tzw. budynku Policji – **jest prawidłowe,**

*   prace remontowe w zakresie przystosowania części pomieszczeń tzw. budynku Policji na siedzibę GOPS – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na:

*   termomodernizację budynku użyteczności publicznej, tj. budynku Urzędu Gminy,

*   termomodernizację budynku użyteczności publicznej, tj. tzw. budynku Policji,

*   prace remontowe w zakresie przystosowania części pomieszczeń budynku Policji na siedzibę GOPS.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 marca 2019 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Gmina jako Beneficjent zawarła z Województwem umowę o dofinansowanie Projektu „…” (dalej: Projekt, Inwestycja) współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi Priorytetowej „…”, Działania „…”, Poddziałania „…” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020. Projekt realizowany jest od 23.12.2016 r. do 31.01.2019 r.

Gmina przystępując do realizacji Projektu, wypełnia swoje ustawowe zadania. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym) gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gmin.

Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. 2018 r., poz. 799 ze zm., dalej: ustawa o ochronie środowiska) w art. 403 ust. 2 w związku z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 określa, że finansowaniem ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzenia bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym Gminy.

Przedmiotowa Inwestycja obejmie budynek Urzędu Gminy oraz budynek Policji, które to budynki są połączone ze sobą jedną ze ścian zewnętrznych. W ramach Projektu planuje się modernizację wskazanych budynków użyteczności publicznej poprzez:

*   docieplenie: ścian zewnętrznych dobudówki, stropodachu wentylowanego, stropodachu pod poddaszem,

*   wymiana okien budynku Urzędu Gminy,

*   wymiana drzwi wejściowych i bram garażowych,

*   wymiana technologii kotłowni (inst. pomp ciepła),

*   wykonanie modernizacji instalacji elektrycznej (wymiana oświetlenia na LED).

Elementem Projektu będą również objęte prace remontowe, które dotyczą przebudowy i zmiany sposobu użytkowania części pomieszczeń Policji na siedzibę Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w … – jednostki budżetowej Gminy (dalej: GOPS), a także instalacja kanalizacji deszczowej, wodociągowo-kanalizacyjnej i centralnego ogrzewania.

Właścicielem ww. budynków użyteczności publicznej jest Gmina. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne gminy obejmują w szczególności m.in. sprawy ochrony środowiska i przyrody, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Część pomieszczeń znajdujących się w budynku urzędu gminy oraz budynku przynależnym do niego stanowią lokale użytkowe przeznaczone pod wynajem. Z tytułu usług najmu Gmina wykazuje podatek należny. Jednakże pozostała część a zarazem większa część budynku stanowi pomieszczenia niewynajmowane (zajęte na prowadzenie działalności Urzędu).

Gmina za pośrednictwem jednostki organizacyjnej Urząd, wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, opodatkowane i zwolnione od podatku (mieszane).

Według Gminy obliczona, na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.12.2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), dla Urzędu Gminy proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej, ustawa o VAT) na 2018 r. wyniosła 4%. Natomiast proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, na 2018 r. wyniosła 58%. W związku z czym od wydatków związanych z wykonywaniem czynności mieszanych Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w wysokości 2,32% (4% razy 58% równa się 2,32%).

W części pomieszczeń budynku Policji, która ma zostać przebudowana i wykorzystywana na siedzibę GOPS będą wykonywane usługi pomocy społecznej i usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, które Gmina uznaje za korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, wykonywane będą również czynności niepodlegające ustawie o VAT.

Dofinansowanie jest przekazywane zgodnie z zasadami zawartymi w uszczegółowieniu, na warunkach określonych w umowie.

Beneficjent realizuje Projekt zgodnie z wnioskiem o jego dofinansowanie oraz z harmonogramem rzeczowo-finansowym.

Beneficjent realizuje Projekt z należytą starannością, w szczególności ponosząc wydatki celowo, rzetelnie, racjonalnie i oszczędnie, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego i unijnego oraz procedurami obowiązującymi w ramach …, w sposób, który zapewni prawidłową i terminową realizację Projektu oraz osiągnięcie celów zakładanych we wniosku o jego dofinansowanie.

Celami nadrzędnymi realizowanego Projektu są głęboka kompleksowa termomodernizacja budynków publicznych, poprawa warunków technicznych dla zwiększenia bezpieczeństwa użytkowania i poprawy atrakcyjności miejscowości oraz zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii w bilansie energetycznym. Celami szczegółowymi Projektu są: poprawa efektywności energetycznej budynków oraz ich stanu technicznego, zatrzymanie postępującej degradacji budynków, poprawa estetyki centralnej części miejscowości. Realizacja Projektu przyniesie zmniejszenie kosztów eksploatacji budynków oraz wzrost zainteresowania inwestorów i mieszkańców.

Projekt jest spójny z celami strategii: „Wzmocnienie bezpieczeństwa energetycznego Polski Wschodniej”, który wśród działań wskazuje zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii cieplnej, co jest przedmiotem niniejszego przedsięwzięcia.

Otrzymane przez Gminę dofinansowanie ma charakter przedmiotowy, w związku z powyższym może być wykorzystane tylko i wyłącznie na realizację działań określonych w projekcie „…”.

Potrzeba wykonania tego zadania wynika ze zdiagnozowanych problemów dotyczących efektywności energetycznej budynków, wśród których można wymienić: słabą termoizolację obiektów, rosnące koszty ogrzewania, potrzebę zmniejszenia emisji gazów cieplarnianych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał:

1.  Jak już wskazano w opisie stanu faktycznego, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, budynek Urzędu Gminy zarówno przed termomodemizacją jak i po niej wykorzystywany jest przez Gminę do wykonywania, w szczególności czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (służy realizacji zadań publicznoprawnych nałożonych na Gminę, w związku z realizacja, których Gmina nie występuje w roli podatnika VAT zg. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT) oraz w minimalnym stopniu do czynności opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z VAT. Iloczyn prewspółczynnika (sposobu określenia proporcji) i współczynnika obliczonych dla Urzędu wynosi 2,32%. Prewspółczynnik został obliczony zgodnie z Rozporządzeniem. Prewspółczynnik i współczynnik pokazuje w jak niewielkim zakresie Urząd jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych. Odpowiadając na to pytanie zaznaczyć należy, że efekty zrealizowanego Projektu będą służyły czynnościom opodatkowanym, zwolnionym i niepodlegającym, przy czym zasadniczo (w 96%) niepodlegającym opodatkowaniu (działalności innej niż gospodarcza), a w 4% działalności gospodarczej (czynnościom zwolnionym i opodatkowanym). W ocenie Gminy Projekt jest realizowany przez Gminę działając w charakterze organu władzy publicznej, a nie podatnika VAT. Zastosowanie znajduje art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W związku z tym Gmina nie ma prawa do odliczenia.
2.  Na pytanie tut. Organu „Do jakich czynności Wnioskodawca będzie wykorzystywał efekty zrealizowanego projektu w części dotyczącej termomodernizacji budynku Policji, tj. czy do czynności:
    1.  opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
    2.  zwolnionych od podatku od towarów i usług,
    3.  niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?”

Wnioskodawca odpowiedział, że jak już wskazano w opisie stanu faktycznego, we wniosku o wydanie interpretacii indywidualnej, tzw. budynek Policji wykorzystywany jest w szczególności do czynności niepodlegających VAT (część budynku została nieodpłatnie użyczona), niepodlegających i zwolnionych z VAT (w części budynku znajduje się siedziba GOPS, który realizuje zadania własne gminy oraz czynności zwolnione z VAT) oraz w minimalnym stopniu do czynności opodatkowanych VAT (wynajem pomieszczenia).

1.  Przeprowadzone w ramach Projektu prace remontowe dotyczą przebudowy oraz zmiany sposobu użytkowania części pomieszczeń w tzw. budynku Policji na siedzibę GOPS, w związku z odpowiedzią na pytanie nr 2, pomieszczenia GOPS służą działalności zwolnionej z VAT oraz niepodlegającej VAT.
2.  Tzw. budynek Policji to budynek przynależny (połączony jedną ze ścian zewnętrznych) do budynku Urzędu Gminy.
3.  Gmina realizuje Projekt jako organ władzy publicznej i nie działa w charakterze podatnika VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Efekty Projektu będą stanowiły mienie Gminy jako organu władzy publicznej, a nie podatnika VAT. Gmina działa analogicznie jak osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, dokonujące zakupów w sferze prywatnej, a nie w ramach działalności gospodarczej. Tutaj Gmina również działa w takiej sferze „prywatnej”, przy czym przez tę sferę należy rozumieć wykonywanie zadań nałożonych na gminę odrębnymi przepisami tj. działalność Gminy jako organu władzy publicznej. Wobec tego, odpowiadając na to pytanie Gmina wskazuje, że towary i usługi wykorzystywane do realizacji Projektu Gmina nabywa jako organ władzy publicznej. Gmina nie ma zamiaru wprowadzać efektów realizacji Projektu to swojej sfery gospodarczej. Jest to jednak efekt uboczny realizacji Projektu, że Projekt ten będzie również służył do działalności gospodarczej. Projekt jest realizowany na cele inne na działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Gmina nie realizuje tego Projektu na cele świadczenia usług najmu, ani innych czynności opodatkowanych. Wartość nakładów jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do osiąganych dochodów z czynności opodatkowanych.
4.  Wnioskodawca na pytanie czy „w sytuacji, gdy efekty realizowanego projektu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, czy będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?” odpowiedział, że nie ma możliwości przyporządkowania wydatków do określonego rodzaju działalności.
5.  Z kolei na pytanie czy „w sytuacji, gdy efekty zrealizowanego projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych i zwolnionych, to czy będzie istniała możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności?” Wnioskdoawca odpowiedział, że nie ma możliwości przyporządkowania wydatków do określonego rodzaju działalności.
6.  Wartość nakładów poniesionych na termomodemizację budynku Urzędu Gminy wynosi 2.771.695,17 zł. Wartość nakładów poniesionych na termomodemizecję tzw. budynku Policji wynosi 514.157,71 zł. Wartość nakładów na prace remontowe w zakresie przystosowania części pomieszczeń tzw. budynku Policji na siedzibę GOPS wynosi 586.150,72 zł.
7.  Powierzchnia użytkowa ogółem budynku Urzędy Gminy wynosi 1.145,16 m2. Powierzchnia użytkowa ogółem budynku przynależnego do budynku Urzędu Gminy (tzw. budynku Policji) wynosi 260,15 m2.
8.  W budynku Urzędu Gminy powierzchnia odpłatnie udostępniana wynosi 117,39 m2. W tzw. budynku Policji powierzchnia odpłatnie udostępniana wynosi 27,55 m2.
9.  W budynku Urzędu Gminy powierzchnia odpłatnie udostępniana stanowi 10,25% powierzchni budynku. W tzw. budynku Policji powierzchnia odpłatnie udostępniana stanowi 10,69%.
10.  Wynajem pomieszczeń w budynku Urzędu Gminy oraz w tzw. budynku Policji ma charakter stały.
11.  Na pytanie tut. Organu „Jeżeli odpłatne udostępnianie pomieszczeń ww. budynków ma charakter incydentalny (okazjonalny), to należy wskazać z jaką częstotliwością na przestrzeni np. tygodnia występuje odpłatne udostępnianie ww. pomieszczeń (proszę wskazać ilość oraz czas udostępnień za odpłatnością tych pomieszczeń, np. 5 udostępnień/tydzień po 4 godz./dobę)” Wnioskodawca odpowiedział, że nie dotyczy.
12.  Łączny miesięczny dochód z tytułu udostępniania pomieszczeń w budynku Urzędu Gminy wynosi 2.823,51 zł. Miesięczny dochód z tytułu udostępniania pomieszczenia w tzw. budynku Policji wynosi 137,75 zł.
13.  Udział łącznego miesięcznego dochodu z tytułu udostępnienia pomieszczeń w budynku Urzędu w relacji do nakładów poniesionych na termomodemizację tego budynku wynosi 0,10%. Udział łącznego miesięcznego dochodu z tytułu udostępnienia pomieszczeń w tzw. budynku Policji w realacji do nakładów poniesionych na termomodemizację tego budynku wynosi 0,03%.
14.  Wójt Gminy określa wysokość opłaty za odpłatne udostępnianie pomieszczeń za 1 m2 powierzchni. Obecnie, na podstawie zarządzenia wójta, jej wysokość oparta jest o stawkę procentową odnoszoną do wysokości corocznego ustalonego minimalnego wynagrodzenia za pracę w rozumieniu ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę. W zależności od rodzaju działalności jaka ma być wykonywana stawka procentowa wynosi 0,1% (dla lokali przeznaczonych na stołówki szkolne), 1% (dla pozostałych lokali) bądź 1,5% (dla lokali przeznaczonych na biura, banki, kantory oraz lombardy). Wartość nakładów na termomodernizację, budowę, wysokość amortyzacji ani jakiekolwiek inne koszty związane z wytworzeniem środka trwałego nie są brane pod uwagę do kalkulacji opłaty za udostępnienie. Decyzja co do wielkości pozostaje w organie wykonawczym.
15.  Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „realiów rynkowych”. Z zadanego pytania również nie wynika, co należy rozumieć przez to pojęcie. Jeszcze raz podkreśla się, że Gmina nie realizuje Projektu na cele świadczenia usług opodatkowanych VAT. Nie uwzględnia wobec tego ponoszonych nakładów na Projekt w kalkulacji czynszu najmu. Gmina nie zachowuje się realizując Projekt jak przedsiębiorca, który (jak należałoby przyjąć) realizując inwestycję na cele najmu kalkulowałby stawkę czynszu biorąc pod uwagę nakłady.
16.  Jak juz wskazano wyżej Gmina nie uwzględnia ponoszonych na Projekt nakładów w kalkulacji czynszu najmu, sposób kalkulacji przedstawiony został w odpowiedzi na pytanie 16, należy stwierdzić, że działania te nie są ze sobą skorelowane, dochody z odpłatnego najmu pomieszczeń nie umożliwią zwrotu nakładów poniesionych na termomodemizację żadnego z budynków.
17.  W odpowiedzi na pytanie „Jaki jest status prawny podmiotów, z którymi Wnioskodawca ma zawarte umowy odpłatnego udostępniania pomieszczeń ww. budynków (czy są to np. osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki budżetowe/zakłady budżetowe)?” wskazano, że umowy najmu powierzchni w budynku Urzędu Gminy zawarte są z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą oraz osobami prawnymi. Umowa najmu powierzchni w tzw. budynku Policji zawarta jest z osobą prawną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur za zakup towarów i usług dotyczących termomodernizacji budynków użyteczności publicznej, tj. budynku Urzędu Gminy oraz budynku Policji, oraz dotyczących prac remontowych w zakresie przystosowania części pomieszczeń budynku Policji na siedzibę GOPS?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących termomodernizacji budynków użyteczności publicznej, tj. budynku Urzędu Gminy oraz budynku Policji, oraz dotyczących prac remontowych w zakresie przystosowania części pomieszczeń budynku Policji na siedzibę GOPS.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest naliczenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zwrócić uwagę również aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Z opisu sprawy wynika, że celami nadrzędnymi realizowanego Projektu są głęboka kompleksowa termomodernizacja budynków publicznych, poprawa warunków technicznych dla zwiększenia bezpieczeństwa użytkowania i poprawy atrakcyjności miejscowości oraz zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii w bilansie energetycznym. Celami szczegółowymi Projektu są: poprawa efektywności energetycznej budynków oraz ich stanu technicznego, zatrzymanie postępującej degradacji budynków, poprawa estetyki centralnej części miejscowości. Realizacja Projektu przyniesie zmniejszenie kosztów eksploatacji budynków oraz wzrost zainteresowania inwestorów i mieszkańców. Gmina, w świetle art. 2 ustawy o samorządzie gminnym wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie ochrony środowiska i przyrody, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Zdaniem Gminy, budynek Urzędu Gminy służy zatem przede wszystkim realizacji zadań publicznoprawnych nałożonych na Gminę, w związku z realizacją których gmina nie występuje w roli podatnika VAT zg. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Dla uznania, że towary i usługi nabywane są przez Gminę jako podatnika VAT konieczne jest stwierdzenie, że są nabywane na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Z opisu sprawy nie wynika jakoby nabywane towary i usługi miały służyć celom zarobkowym. Cele wskazane w opisie sprawy zamykają się w celach jednostki samorządu terytorialnego jako organu władzy publicznej nie zaś podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Wyżej opisana Inwestycja służy zatem przede wszystkim do wypełnienia zadań publicznoprawnych Gminy, dla których Gmina nie występuje w charakterze podatnika, w związku z czym dokonując nabyć towarów i usług związanych z termomodernizacją obiektów użyteczności publicznej tj. budynku Urzędu Gminy oraz budynku Policji, Gmina nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Utrzymanie gminnych obiektów użyteczności publicznej należy do zadań własnych Gminy, która w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika VAT.

Zdaniem Gminy, nie przysługuje jej również prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu dokumentujących nabycie towarów i usług służących przystosowaniu części pomieszczeń policji na siedzibę GOPS, w związku z tym, iż pomieszczenia te będą wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych oraz niepodlegających VAT.

W związku z czym Gmina przy realizacji Inwestycji nie działała jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą w celu osiągnięcia zysku tylko jako organ władzy publicznej realizujący zadania do których została powołana. Efekt końcowy to zmniejszenie kosztów utrzymania ww. budynków użyteczności publicznej, a nie zwiększenie dochodów z działalności komercyjnej.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących termomodernizacji budynków użyteczności publicznej, tj. budynku urzędu gminy oraz budynku Policji, oraz dotyczących prac remontowych w zakresie przystosowania części pomieszczeń budynku Policji na siedzibę GOPS.

Należy także zaznaczyć, że w przypadku gdyby w budynku realizowane były tylko i wyłącznie cele publiczne, to Gmina także realizowałaby ten projekt w ramach zadań własnych. Nie można więc przyjąć, że Inwestycja realizowana jest w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Zdaniem Gminy, wydatki poniesione na realizację inwestycji są bezpośrednio związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Skoro mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, to nie należy doszukiwać się pośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Zdaniem Gminy związek dokonywanych zakupów inwestycyjnych z wykonywaniem czynności opodatkowanych w przypadku termomodernizacji przedmiotowych budynków jest zbyt mały w porównaniu do wyraźnego jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Związek z czynnościami opodatkowanymi w chwili dokonywania zakupu towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Urzędu Gminy oraz tzw. budynku Policji. nie jest ani uchwytny, ani oczywisty przede wszystkim dlatego, iż Inwestycja dotyczy termomodernizacji obiektów użyteczności publicznej, których podstawowym celem jest realizacja zadań własnych gminy. W ocenie Gminy w opisanym stanie faktycznym brak jest związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, pomiędzy wynajęciem pomieszczeń użytkowych, a termomodemizacją ww budynków. Każdy wydatek dokonywany przez podmiot ma wpływ, choćby pośredni, na działalność gospodarczą i każdy mógłby więc podlegać odliczeniu, jednak jeżeli określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny i marginalny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na:

*   termomodernizację budynku użyteczności publicznej, tj. budynku Urzędu Gminy – **jest nieprawidłowe,**

*   termomodernizację budynku użyteczności publicznej, tj. tzw. budynku Policji – **jest prawidłowe,**

*   prace remontowe w zakresie przystosowania części pomieszczeń tzw. budynku Policji na siedzibę GOPS – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018, poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl pkt 5 ww. paragrafu – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 4 rozporządzenia wynika, że przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia, przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Należy zatem zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca, będący czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, realizuje inwestycję polegającą na termomodernizacji budynków użyteczności publicznej w ramach projektu pn. „…”. Przedmiotowa inwestycja obejmuje budynek Urzędu Gminy oraz tzw. budynek Policji. Ww. inwestycja obejmuje również wykonanie prac remontowych w zakresie przystosowania części pomieszczeń tzw. budynku Policji na siedzibę GOPS …. Właścicielem ww. budynków użyteczności publicznej jest Gmina. Część pomieszczeń znajdujących się w budynku Urzędu Gminy oraz tzw. budynku Policji stanowią lokale użytkowe przeznaczone pod wynajem. Z tytułu usług najmu Gmina wykazuje podatek należny. Pozostała część a zarazem większa część budynku stanowi pomieszczenia niewynajmowane (zajęte na prowadzenie działalności Urzędu). Gmina za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, tj. Urzędu, wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, opodatkowane i zwolnione od podatku (mieszane). Natomiast w części pomieszczeń tzw. budynku Policji, która ma zostać przebudowana i wykorzystywana na siedzibę GOPS będą wykonywane usługi pomocy społecznej i usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, korzystające ze zwolnienia, wykonywane będą również czynności niepodlegające ustawie o VAT. Jak wskazał Wnioskodawca budynek Urzędu Gminy zarówno przed termomodemizacją jak i po niej wykorzystywany jest przez Gminę do wykonywania, w szczególności czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz w minimalnym stopniu do czynności opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z VAT. Natomiast tzw. budynek Policji wykorzystywany jest przez Gminę w szczególności do czynności niepodlegających VAT (część budynku została nieodpłatnie użyczona), niepodlegających i zwolnionych z VAT (w części budynku znajduje się siedziba GOPS, który realizuje zadania własne gminy oraz czynności zwolnione z VAT) oraz w minimalnym stopniu do czynności opodatkowanych VAT (wynajem pomieszczenia). Wartość nakładów poniesionych na termomodemizację budynku Urzędu Gminy wynosi 2.771.695,17 zł. Wartość nakładów poniesionych na termomodemizecję tzw. budynku Policji wynosi 514.157,71 zł. Wartość nakładów na prace remontowe w zakresie przystosowania części pomieszczeń tzw. budynku Policji na siedzibę GOPS wynosi 586.150,72 zł. Powierzchnia użytkowa ogółem budynku Urzędy Gminy wynosi 1.145,16 m2. Powierzchnia użytkowa tzw. budynku budynku Policji wynosi 260,15 m2. W budynku Urzędu Gminy powierzchnia odpłatnie udostępniana wynosi 117,39 m2. W tzw. budynku Policji powierzchnia odpłatnie udostępniana wynosi 27,55 m2. W budynku Urzędu Gminy powierzchnia odpłatnie udostępniana stanowi 10,25% powierzchni budynku. W tzw. budynku Policji powierzchnia odpłatnie udostępniana stanowi 10,69%. Wynajem pomieszczeń w budynku Urzędu Gminy oraz w tzw. budynku Policji ma charakter stały. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – Gmina ponosząc wydatki na realizację projektu, nie ma możliwości przyporządkowania wydatków do określonego rodzaju działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji w części dotyczącej termomodernizacji budynku Urzędu Gminy należy wskazać, że skoro – jak wynika z okoliczności sprawy – wydatki poniesione w związku w termomodernizacją budynku Urzędu Gminy są wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) i Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do działalności, to Wnioskodawca w pierwszej kolejności jest zobowiązany, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy i następne ustawy oraz przepisów ww. rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji, do obliczenia podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Ponadto ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – nabywane towary i usługi dotyczące termomodernizacji budynku Urzędu Gminy służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku, to w sytuacji gdy Wnioskodawca nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jest on obowiązany, do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Natomiast odnosząc się do wydatków dotyczących termomodernizacji tzw. budynku Policji, należy wskazać ponownie, że z literalnej interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy bezpośrednio wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia.

Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

Także w wyroku TSUE w sprawie C-126/14 Sveda, Trybunał stwierdził (pkt 27, 28, 29) m.in., że: „27. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres takiego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (zob. w szczególności wyrok SKF, C-29/08, pkt 57).

28\. Jednak jak wskazała rzecznik generalna w pkt 33 i 34 opinii, Trybunał przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju wydatki mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika (zob. podobnie wyroki: Investrand, C-435/05, pkt 24; C-29/08, pkt 58).

29\. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując kryterium bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje, i uwzględnić tylko te spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika. Istnienie takiego związku należy oceniać z punktu widzenia istoty rozpatrywanej transakcji (zob. podobnie wyrok Becker, C-104/12, EU:C:2013:99, pkt 22, 23 i 33 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17 (2) (3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że wydatki poniesione w ramach przedmiotowej inwestycji w zakresie termomodernizacji budynku użyteczności publicznej, tj. tzw. budynku Policji są wykorzystywane przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. Co prawda, w analizowanej sprawie, mogą wystąpić czynności opodatkowane, to jednak stwierdzić należy, że czynności te nie przesądzają o kwalifikacji poniesionych wydatków do czynności, które dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w rozpatrywanej sprawie związek ten jest zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT i zwolnionymi z opodatkowania podatkiem VAT.

A zatem należy stwierdzić, że podatek naliczony nie jest ściśle związany z czynnościami opodatkowanymi, a wręcz przeciwnie – z inwestycją służącą do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że w szerokim ujęciu każdy wydatek ma wpływ na działalność Gminy. W takim ujęciu każdy wydatek mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jeżeli jednak określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim daje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe uznać należy, że w okolicznościach analizowanej sprawy, w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją inwestycji w zakresie termomodernizacji budynku użyteczności publicznej, tj. tzw. budynku Policji, Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków.

Również skoro – jak wynika z opisu sprawy – wydatki dotyczące realizacji prac remontowych w zakresie przystosowania części pomieszczeń tzw. budynku Policji na siedzibę GOPS nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi, to Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków poniesionych na prace remontowe.

Podsumowując, Wnioskodawcy przysługuje prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki dotyczących termomodernizacji budynku Urzędu Gminy, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów ww. rozporządzenia, a następnie przepisów art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Natomiast Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki dotyczące termomodernizacji tzw. budynku Policji oraz z faktur dokumentujących wydatki poniesione na prace remontowe w zakresie przystosowania części pomieszczeń tzw. budynku Policji na siedzibę GOPS.

Wobec powyższego oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na termomodernizację budynku Urzędu Gminy należało uznać za nieprawidłowe, natomiast w części dotyczącej wydatków poniesionych na termomodernizację budynku użyteczności publicznej, tj. budynku Policji oraz wydatków związanych z pracami remontowymi w zakresie przystosowania części pomieszczeń tzw. budynku Policji na siedzibę GOPS należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, iż rolą Organu w postępowaniu interpretacyjnym jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń zatem w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości wyliczenia prewspółczynnika proporcji w wysokości 4% i współczynnika proporcji w wysokości 58%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.