Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-327/13-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-14
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych.
Słowa kluczowe: faktura; kontrahent; koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek-podatek od towarów i usług; przychód; różnica-różnice kursowe; waluta-waluta obca; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2013 r. (data wpływu 19 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Dla potrzeb rozliczeniowych w podatku dochodowym prowadzi księgi rachunkowe o jakich mowa między innymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje zakupów towarów od polskich kontrahentów. Część z otrzymanych faktur kontrahenci zarejestrowani dla potrzeb VAT w Polsce wystawiają w walucie Euro. Na fakturach tych wymienione są następujące pozycje: cena jednostkowa towaru; wartość netto towaru; wartość VAT naliczona od wartości towaru; wartość brutto towaru; wartość netto razem; wartość VAT razem i wartość brutto razem. Zapłata za poszczególne faktury (zarówno wartość netto, jak i VAT) uiszczane jest w Euro, ponadto zgodnie z obowiązkiem wyliczania wartości VAT w złotówkach – dla potrzeb rozliczeniowych z budżetem dla każdej z faktur wyliczana jest wartość VAT w złotówkach. Dla ustalania różnic kursowych Spółka stosuje metodę podatkową. W momencie zapłaty za przedmiotowe faktury powstają różnice kursowe (z ekonomicznego punktu widzenia) dotyczące wartości netto faktury oraz wartości podatku VAT, gdyż wartość poniesionego kosztu (z dnia otrzymania faktury) jest różna od wartości faktycznie zapłaconej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy różnice kursowe od tej części środków własnych w walucie obcej, która odpowiada wartości VAT płaconego na rzecz kontrahenta, mają wpływ na przychody lub koszty firmy lub odpowiednio zwiększają przychody jako dodatnie różnice kursowe albo zwiększają koszty uzyskania przychodu jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy kursu walut z dnia otrzymania faktury i dnia zapłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy, różnice te powstają w związku z wypływem środków z konta. Dla powstania tych różnic nie ma znaczenia, za co dokonywana jest zapłata, ich powstanie nie jest związane z zapłatą za zobowiązanie (które jest kosztem podatkowym), ale różnice te powstają również w związku z innymi zdarzeniami, które prowadzą do wypływu waluty z rachunku walutowego. Spółka uważa, że nie można wyłączyć z przychodów, kosztów różnic kursowych od środków pieniężnych, które powstają w związku z regulowaniem wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (Spółka odlicza VAT naliczony). Czyli różnice kursowe powstałe na własnych środkach pieniężnych w walucie obcej przy zapłacie zobowiązania w części dotyczącej podatku VAT powinny być uwzględnione odpowiednio w przychodach lub kosztach. Pogląd ten Spółka wywodzi z treści dyspozycji właściwych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które stanowią, że przychodem z działalności gospodarczej są również różnice kursowe, cyt. „Różnice kursowe …”.

Zgodnie z odpowiednimi przepisami powoływanej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub ich zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w innym artykule.

Powoływany wyżej przepis stanowi zamknięty katalog wydatków nie uznawanych za koszt. Nie ma w nim wskazania różnic kursowych – oznacza to, że ujemne różnice kursowe stanowią koszt uzyskania przychodów. Jest to pogląd logicznie spójny z interpretacją powołanych wcześniej przepisów – wedle których dodatnie różnice kursowe są przychodem z działalności gospodarczej.

Prezentowany pogląd jest zbieżny z ideą orzeczenia WSA we Wrocławiu z dnia 14.10.2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1230/11, w którym Sąd (orzekając w kwestii interpretacji dot. podatku dochodowego od osób prawnych) podtrzymał stanowisko wyrażone w tej kwestii w interpretacji wiążącej Dyrektora Izby Skarbowej w P. dotyczącej podnoszonej kwestii. W treści wyroku Sąd stwierdził między innymi „Różnice kursowe powstałe na własnych środkach pieniężnych w walucie obcej przy zapłacie zobowiązania w części dotyczącej VAT powinny być uwzględnione odpowiednio w przychodach lub kosztach podatkowych”.

Nadto w tym miejscu jako potwierdzenie słuszności rozumowania Spółka przywołuje „Interpretację indywidualną” z dnia 23 maja 2013 r. w której Organ uprawniony wydając interpretację, choć w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to co do zasady stosowania prawa podatkowego w sprawie tożsamej z opisaną we wniosku Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.): podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Spółka wskazała, że przyjęła metodę rozliczania różnic kursowych opartą na ustawie podatkowej, tj. wskazaną w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Toteż, w myśl art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Jak stanowi art. 15a ust. 2 ww. ustawy: dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei, stosownie do postanowień art. 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast na mocy art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Stosownie do postanowień art. 15a ust. 8 ww. ustawy: podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe regulacje, zauważyć należy, że pozwalają one zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów podatkowych wyodrębnić następujące kategorie różnic kursowych:

*   różnice kursowe wprost związane z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów, tzw. różnice kursowe transakcyjne (art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych);
*   różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych z tytułu ich obrotu (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ww. ustawy);
*   różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ww. ustawy).

Są to niezależne od siebie kategorie różnic kursowych, jednak w przypadku zapłaty za zobowiązania w walucie obcej mogą występować równocześnie transakcyjne różnice kursowe (z tytułu poniesionych kosztów) oraz różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (z tytułu rozchodu tych środków).

Tym samym, regulacje art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią wyczerpujący zestaw reguł, które są niezbędne do wyliczenia dodatnich oraz ujemnych różnic kursowych. Katalog, zarówno różnic dodatnich (art. 15a ust. 2 tej ustawy), jak i katalog ujemnych różnic kursowych (art. 15a ust. 3 ww. ustawy) jest katalogiem wyczerpującym, tj. zamkniętym. Natomiast istota podatkowych różnic kursowych jest następująca: dodatnie różnice kursowe wpływają na przychody, tj. zwiększają przychody, a ujemne różnice kursowe wpływają na koszty podatkowe, tj. zwiększają koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka – w związku z prowadzoną działalnością – dokonuje zakupów towarów od polskich kontrahentów. Część z otrzymywanych faktur kontrahenci wystawiają w walucie Euro. Ponadto – dla potrzeb rozliczeniowych – wartość VAT dla każdej z faktur wyliczana jest w złotówkach. Zapłata za poszczególne faktury (zarówno kwota netto, jak i VAT) następuje w Euro.

Powołane powyżej przepisy art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie, gdy wartość środków (wartości) pieniężnych w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku. Przez nabyte lub otrzymane środki pieniężne należy rozumieć środki pieniężne, które zostały wpłacone (przekazane) przez podmiot trzeci i były to środki inne niż środki własne otrzymującego. Przy czym, różnice kursowe od własnych środków pieniężnych powstają w związku z wypływem waluty. A zatem, dla powstania tego rodzaju różnic kursowych konieczny jest wypływ waluty obcej. Nie są one wielkościami statystycznymi, lecz mają charakter realny, ściśle związany z samą operacją wyzbycia się waluty.

Realizacja przychodów/kosztów z tytułu dodatnich/ujemnych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych może przykładowo nastąpić w wyniku:

*   sprzedaży waluty zgromadzonej na rachunku walutowym, a uzyskanej ze sprzedaży towarów lub usług;
*   sprzedaży waluty uprzednio nabytej od innego podmiotu;
*   zapłaty walutą za zobowiązania, a uzyskanej ze sprzedaży towarów lub usług;
*   zapłaty za zobowiązania walutą uprzednio nabytą od innego podmiotu;
*   innej formy wypływu waluty (np. darowizna).

Samo przechowywanie przez podatnika walut obcych i zmiana ich kursu nie powoduje powstania tego rodzaju różnic kursowych.

Różnice kursowe od własnych środków lub wartości pieniężnych ustala się w zależności od źródła pochodzenia walut (otrzymane, zakupione) po kursie faktycznie zastosowanym z odpowiednich dni.

Dla prawidłowego rozliczenia różnic kursowych powinno się więc prowadzić szczegółową ewidencję wpływów i rozchodów waluty (art. 9 ust. 1 w związku z art. 15a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Przenosząc zatem obowiązujące rozwiązania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy przede wszystkim wskazać, że Spółka ustalając różnice kursowe od własnych środków pieniężnych przy określaniu faktycznie zastosowanych do tego celu kursów przeliczenia waluty winna mieć na względzie źródło pochodzenia walut (otrzymane) oraz charakter (formę) wypływu waluty, gdyż od tego zależy właściwe określenie kursu.

Podsumowując, jeżeli Spółka posiada na rachunku walutowym środki pieniężne w walucie obcej, które na dzień ich wpływu wyceniła wg kursu faktycznie zastosowanego z tego dnia oraz środkami tymi dokonuje zapłaty swoich zobowiązań, to środki te winna w dniu ich wypływu ponownie wycenić wg kursu faktycznie zastosowanego z dnia zapłaty. Jeżeli te dwie wartości się różnią, to różnice te stanowią podatkowe różnice kursowe. Tego typu różnice kursowe (tj. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych) powstają niezależnie od różnic kursowych transakcyjnych. Różnice kursowe transakcyjne w przypadku kosztów uzyskania przychodów powstają bowiem przez porównanie wartości kosztu z dnia jego poniesienia (wynikającego z wystawienia faktury), a wartością tego kosztu w dniu jego uregulowania. W tej sytuacji mamy zatem do czynienia z określeniem właściwej (rzeczywistej) wysokości poniesionego kosztu podatkowego. Dokonując obliczenia tego typu różnic kursowych należy odnieść się do kwot netto kosztów, bowiem podatek VAT jest neutralny podatkowo. Natomiast w przypadku różnic kursowych od własnych środków pieniężnych, różnice te są wyłącznie związane z posiadaniem środków pieniężnych w walucie obcej na rachunku walutowym Spółki przez pewien okres czasu, w trakcie którego dochodzi zazwyczaj do zmiany kursów walutowych, powodujących zmianę siły nabywczej tych środków.

Zatem, w niniejszej sprawie nie ma decydującego znaczenia za co Spółka płaci (tj. czy reguluje zobowiązania z tytułu kosztów, w tym VAT), a sam fakt wypływu określonej kwoty waluty z rachunku Spółki, której wartość w złotych polskich po przeliczeniu wg kursu faktycznie zastosowanego z dnia uregulowania zobowiązania (wypływu waluty) jest wyższa/niższa niż jej wartość w dniu wpływu na rachunek walutowy (również przy uwzględnieniu kursu faktycznie zastosowanego). Dlatego też, w przypadku regulowania walutą obcą zobowiązania (w kwocie brutto) z tytułu poniesionego w tej samej walucie kosztu podatkowego, różnice kursowe od własnych środków pieniężnych powstaną również od tej części, która odpowiada regulowanemu podatkowi VAT.

Reasumując, różnice kursowe od tej części środków własnych w walucie obcej, która odpowiada wartości podatku VAT płaconego na rzecz kontrahenta – stosownie do art. 15a ust. 1 w związku z art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – będą miały wpływ na wysokość przychodów lub kosztów podatkowych Spółki. Tym samym, będą one uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.