Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.636.2023.3.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-10
Teza: Możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; działki; kredyt-kredyt hipoteczny; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; wynajem
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Odpłatne zbycie nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8-lit. a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 1-lit. b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 2-lit. a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do wydatków poniesionych na zakup lokalu mieszkalnego na wynajem oraz prawidłowe w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do wydatków poniesionych na częściową spłatę kredytu hipotecznego.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 września 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwania – pismami złożonymi 26 października 2023 r. i 5 listopada 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
---------------------------------------------

W 2018 r. kupiła Pani mieszkanie z rynku pierwotnego w \`(...)\`, które finansowane było w większości z kredytu (kredyt hipoteczny na kwotę 270 000 zł). Mieszkanie nabyła Pani jako panna, przed zawarciem małżeństwa, stąd jest Pani jedynym kredytobiorca i jedynym właścicielem mieszkania. Aktualnie kwota kredytu na dzień dzisiejszy wynosi 243 054,56 zł. W 2019 r. wzięła Pani ślub. W 2020 r. razem z mężem zamieszkali Państwo razem i od tego momentu prowadzą Państwo jedno gospodarstwo domowe, mąż jest zameldowany w tym mieszkaniu.

W dniu 12 października 2020 r. kupili Państwo wspólnie za gotówkę działkę budowlaną, która kosztowała 190 000 zł. W dniu 4 września 2023 r. podpisali Państwo akt notarialny i sprzedali Państwo działkę za kwotę 325 000 zł. Sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, a różnica między ceną zakupu a sprzedaży wynosi 135 000 zł. Od kwoty 135 000 zł, gdyż jest to różnica, należy zapłacić podatek dochodowy pod warunkiem, że środków tych nie przeznaczy się w ciągu trzech lat m.in. na nabycie innej nieruchomości. Chcieliby Państwo przeznaczyć środki ze sprzedaży działki na całkowitą spłatę Pani kredytu hipotecznego (aktualna kwota 243 054,56 zł), stąd kwota od której należny byłby podatek, czyli 135 000 zł, zostanie przeznaczona na spłatę zobowiązania.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 26 października 2023 r. na wstępie wskazała Pani, że w trakcie oczekiwania na interpretację indywidualną, w dniu 23 września 2023 r. zakupili Państwo do wspólnoty małżeńskiej mieszkanie (spółdzielcze prawo własności) za kwotę 240 000 zł (w poniższych odpowiedziach adres).

Doprecyzowuje Pani kolejność zdarzeń:

1) zakup z mężem działki budowlanej za kwotę 180 000 zł,

2) sprzedaż działki budowlanej za kwotę 325 000 zł (różnica zatem między ceną zakupu a sprzedaży wynosi 140 000 zł – czyli kwota ta podlegałaby opodatkowaniu w przypadku braku przeznaczenia tych środków na cel mieszkaniowy w ciągu trzech lat),

3) zakup z mężem lokalu mieszkalnego za kwotę 240 000 zł.

Otrzymali Państwo informację z US …, że fakt sprzedaży działki i zakupu mieszkania należy zgłosić i odpowiednio ująć w dokumentach do kwietnia 2024 r. (tak czy inaczej z początkiem nowego roku z uwagi na nowe druki jakie się pojawią; nie mogli Państwo tego zrobić jeszcze w tym roku).

Nadal jednak chciałaby Pani aby „wolne” środki po sprzedaży działki i zakupie mieszkania (czyli kwota 85 000 zł) zostały przeznaczone na spłatę Pani kredytu hipotecznego wziętego w całości na cel mieszkaniowy (własnościowe prawo do lokalu).

Następnie w uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że:

\- Dokładna data nabycia przez Panią wskazanego we wniosku lokalu mieszkalnego: w dniu 6 kwietnia 2018 r. podpisała Pani umowę kredytową na nabycie lokalu wskazanego we wniosku (lokal zakupiony z rynku pierwotnego), natomiast w dniu 27 stycznia 2020 r. podpisała Pani akt notarialny przeniesienia własności.

\- Jest to lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność. Adres: \`(...)\`

\- Data zaciągnięcia kredytu (podpisania umowy kredytowej) to 6 kwietnia 2018 r. w … S.A. Cel kredytu: nabycie lokalu mieszkalnego wraz z komórką i miejscem postojowym. Środki w całości zostały przelane do dewelopera. Środki zostały przeznaczone w całości i wyłącznie na nabycie lokalu (wraz z komórką i miejscem postojowym).

\- Od momentu nabycia lokalu, jak i do dnia dzisiejszego, zamieszkuje Pani wraz z rodziną w tym lokalu. Nigdy nie był on wynajmowany, ani udostępniony nieodpłatanie/odpłatnie osobom trzecim.

\- Położenie działki: …, ul. …, numer działki: \`(...)\`, powiat …, woj. …. Prawo własności.

\- Zakupili Państwo działkę celem budowy domu. Jednak ze względu na rosnące ceny materiałów itp. nie zdecydowali się Państwo na budowę, tym samym na działce nigdy nie zostały wykonane żadne prace budowlane.

\- Nabycie działki nastąpiło do wspólności majątkowej. Między Panią a Pani mężem nie były zawierane umowy majątkowe małżeńskie.

\- Działka nie była wykorzystywana w żadnym zakresie. Od momentu jej zakupu do momentu sprzedaży, na działce nie zostały wykonane żadne prace. Nigdy nie została udostępniona nieodpłatnie lub odpłatnie osobom trzecim.

\- Na ww. nieruchomości nie była prowadzona pozarolnicza działalność gospodarcza.

\- Dokonana przez Panią sprzedaż ww. działki budowlanej nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.).

\- Oprócz nieruchomości wskazanych we wniosku posiadają Państwo dodatkowo 2 mieszkania:

· … (zakup 16 maja 2023 r.) – własnościowe prawo do lokalu,

· … (zakup 23 września 2023 r.) – spółdzielcze prawo do lokalu.

Oba mieszkania są wynajmowane na podstawie umowy najmu okazjonalnego. Najmy są zgłoszone do US i płacony jest podatek.

Nie znając odpowiedzi Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i nie będąc pewną czy środki ze sprzedaży działki mogą zostać zaliczone na cele mieszkaniowe, zakupiła Pani wraz mężem w dniu 23 września 2023 r. ww. nieruchomość w \`(...)\` za kwotę 240 000 zł.

\- Nie dokonywała Pani sprzedaży innej nieruchomości niż wskazana we wniosku.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 5 listopada 2023 r. wskazała Pani, że:

\- Przysługuje Pani tzw. nieograniczone prawo do wyłącznego korzystania ze wskazanego miejsca postojowego na parkingu podziemnym. Miejsce postojowe nie może być przedmiotem sprzedaży według zawartych umów, tzn. nie może Pani sprzedać wyłącznie miejsca postojowego w garażu.

\- Miejsce postojowe jest przynależne do lokalu. W akcie notarialnym zapis brzmi: „… działający w imieniu i na rzecz spółki pod firmą … Sp. z o.o. … Sp. k. z siedzibą w … oświadcza, że sprzedaje …: - odrębną własność - samodzielny lokal mieszkalny nr … budynku przy ul. … nr … w … oraz pomieszczenie przynależne tj. komórkę lokatorską nr … położoną na kondygnacji -1 budynku” i „Pełnomocnik Sprzedaje oraz Kupujący oświadczają, że ustalają podział do korzystania z nieruchomości wspólnej, polegający na tym, że każdoczesnemu właścicielowi lokalu mieszkalnego nr … położonego w … przy ul. \`(...)\` nr … przysługuje nieograniczone w czasie prawo wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nr … w garażu wielostanowiskowym na kondygnacji podziemnej -1 w budynku położonym przy ul. \`(...)\` nr … w \`(...)\` przy czym Kupującemu nie będzie przysługiwało prawo do korzystania z innych miejsc postojowych w garażach podziemnych w budynkach usytuowanych na nieruchomości wspólnej objętej księgą wieczystą o nr …”.

\- W akcie notarialnym łączna cena brutto sprzedaży wynosi dokładnie 355 797,52 zł. Nie wyodrębniono osobno ceny za lokal, komórkę lokatorską czy miejsce postojowe.

\- Numer księgi wieczystej, w której jest wpisane prawo do miejsca postojowego: KW nr … (ten sam nr dla lokalu i miejsca postojowego). W księdze wieczystej zapis brzmi „Każdoczesnemu właścicielowi lokalu mieszkalnego nr … przy ul. \`(...)\` nr … w \`(...)\`. przysługuje roszczenie o prawo wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nr … w garażu wielostanowiskowym, na kondygnacji podziemnej "-1" budynku położonego przy ul. \`(...)\` nr … w \`(...)\`”.

\- Lokal w \`(...)\` przy ul. \`(...)\` został zakupiony w celach inwestycyjnych (jest aktualnie wynajmowany, co opisywała Pani wcześniej). Zakup nastąpił także z uwagi, że środki pieniężne po sprzedaży działki budowlanej (przed upływem 5 lat) powinny zostać „zainwestowane” w inną nieruchomość.

\- Obecnie własne potrzeby mieszkaniowe realizuje Pani i planuje realizować w mieszkaniu przy ul. … w \`(...)\`, w którym zamieszkuje Pani razem z rodziną. Nieruchomość ta nigdy nie była wynajmowana. Miejsce położenia i rodzaj nieruchomości zostały już ww. opisane. Mieszkanie o powierzchni 49,71 m2. Własnościowe prawo do lokalu. Nie będzie Pani zamieszkiwała w lokalu przy ul. \`(...)\` w \`(...)\`, lokal został zakupiony w celach inwestycyjnych i jest od momentu zakupu wynajmowany – najem okazjonalny zgłoszony do US.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
---------------------------------------------------------

Czy w przypadku przeznaczenia środków po sprzedaży działki na zakup mieszkania oraz spłatę kredytu hipotecznego, jest Pani zwolniona z płacenia podatku dochodowego? Czy zakup mieszkania i spłata tego zobowiązania zostanie zaliczona jako wykorzystanie środków „na własne cele mieszkaniowe”?

Pani stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniach wniosku)
------------------------------------------------------------------------------

Środki ze sprzedaży działki zostały przeznaczone na zakup mieszkania w dniu 23 września 2023 r., …, czyli kwota 240 000 zł. Chciałaby Pani kolejno kwotę 85 000 zł przeznaczyć na częściową spłatę kredytu hipotecznego, czyli kredytu, który został zaciągnięty na własne cele mieszkaniowe i według Pani informacji, jest Pani zwolniona z płacenia podatku dochodowego po sprzedaży działki przed upływem okresu 5 lat, gdyż różnica między zakupem a sprzedażą działki wynosiła 140 000 zł (de facto, kwota ta już została spożytkowana na cele mieszkaniowe w momencie zakupu lokalu w dniu 23 września 2023 r.).

Ponadto wskazała Pani, że Pani zdaniem wskazany zakup mieszkania (zakup dnia 23 września 2023 r., … za kwotę 240 000 zł) i nadpłata w wysokości 85 000 zł własnego kredytu hipotecznego stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki więc w wysokości 325 000 zł po sprzedaży działki budowlanej przed upływem 5 lat zostaną w tym przypadku w całości przeznaczone na własne cele mieszkaniowe (zakup mieszkania i nadpłata kredytu) i jest Pani zwolniona z płacenia podatku dochodowego z uwagi na sprzedaż działki budowlanej przed upływem 5 lat.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 1a ww. ustawy:

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30dh, art. 30e-30g, art. 30j-30p oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że sprzedaż w dniu 4 września 2023 r. działki nr A, nabytej w dniu 12 października 2020 r., stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 w zw. z ust. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

‒ położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

‒ w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie z art. 21 ust. 25a ww. ustawy:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

W myśl art. 21 ust. 26 ww. ustawy:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Przy czym, stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Natomiast zgodnie z treścią art. 21 ust. 29 ww. ustawy:

W przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

Z kolei jak stanowi art. 21 ust. 30 ww. ustawy:

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Należy wyjaśnić, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Podkreślenia wymaga okoliczność, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest regulacją, która nie ma na celu zwalniać każdego dochodu w związku z wydatkowaniem go na zakup nieruchomości. Ze zwolnienia tego wypływa bowiem daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis.

Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”.

Zwolnieniem tym nie są zatem objęte dochody ze sprzedaży nieruchomości i praw w przypadku przeznaczenia przychodu na zakup innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym, niewskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. „Własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych w sytuacji kiedy podatnik był właścicielem innej (innych) nieruchomości winna polegać na tym, że w przypadku zakupu kolejnej nieruchomości, w niej (na niej) podatnik faktycznie winien takie cele realizować. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie nieruchomości w znaczeniu przedmiotowym. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest więc wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy, tj. wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego własnych celów mieszkaniowych.

Nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która np. posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób np. dzieci lub najemców. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu nieruchomości w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

W przypadku nabycia lokalu mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie powinien w nowo nabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości. Nieruchomość, która nie jest zamieszkała przez podatnika, nie jest wykorzystywana przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywana do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują ją lub zamieszkiwać będą inne niż podatnik osoby), nie jest nieruchomością, której zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

W świetle powyższego, co do zasady, podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia w związku z zakupem lokalu mieszkalnego na cele mieszkalne jedynie w sytuacji, gdy nabył ten lokal mieszkalny w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych i faktycznie realizuje lub w najbliższym czasie będzie realizował w nim swoje potrzeby mieszkaniowe.

Z opisu sprawy wynika, że środki uzyskane ze sprzedaży działki nr \`(...)\` przeznaczyła Pani w części na zakup w dniu 23 września 2023 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w \`(...)\` przy ul. \`(...)\`, które to zostało zakupione w celach inwestycyjnych (lokal jest aktualnie wynajmowany). Zakup nastąpił także z uwagi, że środki pieniężne po sprzedaży działki nr \`(...)\` (przed upływem 5 lat) powinny zostać „zainwestowane” w inną nieruchomość. Obecnie własne potrzeby mieszkaniowe realizuje Pani i planuje realizować w mieszkaniu przy ul. \`(...)\` w \`(...)\`, w którym zamieszkuje Pani razem z rodziną, nieruchomość ta nigdy nie była wynajmowana. Nie będzie Pani zamieszkiwała w lokalu przy ul. \`(...)\` w \`(...)\`, lokal został zakupiony w celach inwestycyjnych i jest od momentu zakupu wynajmowany.

Należy zatem stwierdzić, że w nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, który jest i będzie wynajmowany, oraz w którym Pani nie zamieszka, nie ma nic wspólnego z Pani własnymi celami mieszkaniowymi.

W konsekwencji, wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przeznaczonego na wynajem oraz w celach inwestycyjnych nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do kwestii możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do wydatków poniesionych na częściową spłatę kredytu wskazać należy, że z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jasno wynika, że kredyt, na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych musi być kredytem zaciągniętym na udokumentowane własne cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem ustawodawcy było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika. Spłacony kredyt (pożyczka) nie ma być jakimkolwiek kredytem (pożyczką), lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem kredyt (pożyczka) – co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy – zaciągnięty przez podatnika na cele określone w pkt 1, m.in. nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy). Przepis wyraźnie bowiem stanowi, że kredyt (pożyczka) ma być zaciągnięte na cele określone w pkt 1, a więc na cele mieszkaniowe.

Ważne jest również, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży oraz, aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży.

Do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe można zaliczyć m.in. spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość należącego do podatnika, w którym to lokalu podatnik realizuje lub będzie realizował własne cele mieszkaniowe.

Wobec powyższego w opisanym zdarzeniu wskazać należy, że planowane wydatkowanie przez Panią części przychodu ze sprzedaży działki na częściową spłatę kredytu hipotecznego, zaciągniętego przez Panią przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość położonego w \`(...)\` przy ul. \`(...)\`, w którym Pani wraz z rodziną zamieszkuje, będzie wypełniać dyspozycję art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, częściowa spłata ww. kredytu w ciągu trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dokonała Pani odpłatnego zbycia działki, może być potraktowana jako wydatek na własne cele mieszkaniowe, uprawniający Panią do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy wskazać należy, że odpłatne zbycie w dniu 4 września 2023 r. działki, nabytej w dniu 12 października 2020 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy, ponieważ odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Wydatkowanie przez Panią przychodu uzyskanego z ww. sprzedaży działki na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w celach inwestycyjnych oraz przeznaczonego na wynajem nie uprawnia Pani do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, wydatkowanie przychodu uzyskanego z ww. sprzedaży działki na częściową spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przez Panią w dniu 6 kwietnia 2018 r. na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, w którym realizuje Pani własne cele mieszkaniowe, w terminie przewidzianym przez ustawę (tj. w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie), będzie wydatkiem, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Zaznaczyć należy, że ww. zwolnieniem objęty jest dochód w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na ww. cel mieszkaniowy, w przychodzie z odpłatnego zbycia działki.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, oraz przedstawionego przez Panią zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Końcowo wskazać należy, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym, niniejsza interpretacja dotyczy Pani jako Zainteresowanej, natomiast nie wywiera skutku prawnego dla Pani męża.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).