Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.10.2018.1.KS1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-29
Teza: W zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomościach wykorzystywanych w działalności gospodarczej spółki jawnej.
Słowa kluczowe: dochód; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; sprzedaż; spółki-spółka jawna; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2018 r. (data wpływu 9 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomościach wykorzystywanych w działalności gospodarczej spółki jawnej (pytanie Nr 1) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomościach wykorzystywanych w działalności gospodarczej spółki jawnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki jawnej, która powstała z przekształcenia spółki cywilnej na mocy umowy z dnia 8 grudnia 2003 r. Drugim wspólnikiem jest małżonek Wnioskodawczyni. W spółce jawnej występuje tylko dwóch wspólników. W małżeństwie Wnioskodawczyni obowiązuje ustrój wspólności majątkowej. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem nabyła do wspólnego majątku osobistego m.in. nieruchomość, dla której prowadzona jest księga wieczysta - zabudowana działka nr 46 o powierzchni 1,76 ha. Sprzedającym było Przedsiębiorstwo P. Działka ta zabudowana jest: kompleksem budynków z linią technologiczną do unieszkodliwiania odpadów (halą surowcową, kotłownią, rozdzielnią, hydrofornią, magazynem produktów oraz pomieszczeniami socjalno-biurowymi), suszarnią, warsztatem mechanicznym, garażem, pięcioma zbiornikami do magazynowania tłuszczów technologicznych, budynkiem portierni, brodzikami dezynfekcyjnymi, dwoma budynkami gospodarczymi, budynkiem i wagą samochodową oraz placem manewrowym i parkingiem dla samochodów osobowych. Nabycie nastąpiło w 1992 r.

Ponadto sam małżonek Wnioskodawczyni w części 1/2 oraz Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem w drugiej części 1/2 zostali współużytkownikami wieczystymi nieruchomości - działki o nr 187 i powierzchni 2,48 ha położonej w G. oraz zostali współwłaścicielami znajdujących się na tym gruncie budynków: biurowego, produkcyjnego, magazynowych i oczyszczalni ścieków, kotłowni, budynku stacji trafo, portierni, budynku tłoczni wyposażonego w linie technologiczną do przerobu odpadów pochodzenia zwierzęcego. Nieruchomość została nabyta w 2005 r. od osoby prywatnej, która nabyła ją kilka lat wcześniej od Przedsiębiorstwa P.

Zakupione nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami zostały nabyte celem kontynuowania przetwórstwa utylizacyjnego, które było prowadzone na tych nieruchomościach przez Przedsiębiorstwo P. Własność wszystkich wyżej opisanych nieruchomości nie została przeniesiona nigdy ani na spółkę cywilną ani na spółkę jawną. Nieruchomości te pozostawały cały czas jako majątek wspólników odrębny od majątku samej spółki. Nieruchomości te zostały jednak ujęte w ewidencji środków trwałych spółki i cały czas dokonywano odpisów amortyzacyjnych. Nieruchomości te były wykorzystywane do lutego 2016 r. do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach najpierw spółki cywilnej, a następnie po przekształceniu spółki jawnej, pomimo iż nie zmieniono umowy spółki i nie wniesiono ich jako majątek spółki.

W kwietniu 2009 r. Wnioskodawczyni wraz mężem jako właściciele wyżej opisanych nieruchomości dokonali darowizny na rzecz syna oraz córki po 4/10 udziałów każdemu w zabudowanej nieruchomości oznaczonej jako działka 46, położonej w C. oraz prawie użytkowania wieczystego działki nr 187 o powierzchni 2,44 ha położonej w G. oraz w budynkach i budowlach stanowiących odrębną nieruchomość na tej działce.

Po dokonaniu darowizny nieruchomości te były w dalszym ciągu wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach spółki jawnej w całości, pomimo iż współwłaściciele spółki posiadali udział w tych ww. działkach w wysokości 2/10 jako współwłasność małżeńska. Pozostała część została użyczona przez dzieci na rzecz Wnioskodawczyni i jej męża, a Wnioskodawczyni wraz z mężem przeznaczyli ją do wykonywania działalności gospodarczej w ramach spółki jawnej. Do spółki jawnej nie wniesiono również nigdy udziału 2/10 w tych nieruchomościach.

W lutym 2016 r., z uwagi na zły stan zdrowia współwłaścicieli spółki jawnej, spółka ta zaprzestała prowadzenia działalności w zakresie utylizacji i wszelkie umowy, koncesje i pozwolenia przepisała nieodpłatnie na rzecz innej spółki, która zobowiązała się wynająć wszystkie nieruchomości, na których prowadziła działalność spółka jawna i to w zakresie zbieżnym z działalnością Spółki. Z uwagi na wyposażenie nieruchomości byłoby bardzo trudno wynająć te nieruchomości na inne cele. Nieruchomość ta była w 2016 r. wynajmowana tej spółce trzeciej i spółka jawna, w której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem wystawiała fakturę za najem w części w jakiej Wnioskodawczyni wraz z mężem są współwłaścicielami nieruchomości. Natomiast syn oraz córka wystawiali faktury w częściach 4/10 posiadanych nieruchomości. Syn z uwagi na fakt, że jest czynnym podatnikiem VAT z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej w innym zakresie niż spółka i w innym miejscu (działalność związana z elektroniką), wystawiał faktury VAT. Pomimo, iż dzieci Wnioskodawczyni osiągały przychody z tytułu najmu, jednak całość spraw związanych z najmem i jego obsługą zajmowała się Wnioskodawczyni wraz z mężem. Dzieci były zobowiązane wykazać przychód z racji prawa własności, pomimo iż to Spółka jawna cały czas zarządzała tą nieruchomością.

Od 2017 r. syn oraz córka użyczyli swoje udziały w nieruchomości Wnioskodawczyni i jej mężowi (rodzicom) i od tego momentu spółka jawna wystawia fakturę na całość czynszu.

Obecny najemca wyraził chęć zakupu poszczególnych udziałów w najmowanej nieruchomości od Wnioskodawczyni, męża Wnioskodawczyni oraz dzieci, gdyż jest ona przedmiotem współwłasności ułamkowej. Powstała zatem wątpliwość o sposób opodatkowania tej sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy planowana sprzedaż udziału 2/10 w wyżej opisanych nieruchomościach podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych liczonym od dochodu uzyskanego ze zbycia udziału 2/10 w całej wartości nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawczyni w zyskach spółki jawnej?
2.  Czy w przypadku kiedy przedmiotowa sprzedaż udziału 2/10 w nieruchomości stanowić będzie przedmiot opodatkowania proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki jawnej to możliwe jest uwzględnienie proporcjonalnie w kalkulacji podstawy opodatkowania kosztów odpowiadających udziałowi w zyskach spółki jawnej w wysokości niezamortyzowanej tej części udziału 2/10 w przedmiotowej nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Kiedy Spółka wykorzystywała przedmiotowe nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, a współwłaściciele udziału 2/10 tej nieruchomości są jednocześnie wspólnikami tej Spółki, to w przypadku sprzedaży udziału 2/10 w opisywanych w opisie stanu faktycznego nieruchomościach Wnioskodawczyni osiągnie przychód z działalności gospodarczej, wskazany w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, który należy opodatkować, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawczyni w zysku Spółki jawnej liczonym od dochodu ze zbycia udziału 2/10 w nieruchomości. Przychód ze sprzedaży 8/10 w nieruchomości zostanie uzyskany przez syna oraz córkę Wnioskodawczyni, pozostałych współwłaścicieli nieruchomości, nie będących wspólnikami spółki jawnej i nie wykorzystującymi swojego udziału do prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r, poz. 1577), spółkami handlowymi są spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 8 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka jawna może zatem posiadać własny majątek który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Zgodnie z treścią art. 28 Kodeksu spółek handlowych, majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Jak stanowi art. 5b ust. 2 ustawy o PIT jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

W związku z tym ze spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika z wyjątkiem tych które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Wyszczególnienia źródeł przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2:

*   nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

*   spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

*   prawa wieczystego użytkowania gruntów

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, ze odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 powołanej ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, ze przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy) używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Podkreślić bowiem należy, że ww. przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT nie reguluje ani kwestii kwalifikowania składnika majątku do kategorii środków trwałych, ani obowiązku ujmowania go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ani też dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Reguluje on wyłącznie kwestię skutków podatkowych zbycia wskazanych w nim składników majątku, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych. W myśl art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1. zwane środkami trwałymi.

Według art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

W świetle powyższego, zaliczenie przychodu ze sprzedaży składnika majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności do przychodów z działalności gospodarczej jest możliwe, jeśli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

*   składnik majątku wykorzystywano dla celów prowadzonej działalności gospodarczej,

*   składnik ten stanowi/stanowił środek trwały w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   składnik majątku podlegał ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie natomiast z zapisem art. 22g ust. 11 ustawy o PIT w sytuacji kiedy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową ustala się w takiej proporcji w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U z 2017 r., poz. 682). Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Należy podkreślić, ze przedmioty, o których mowa w art. 33 ww. Kodeksu, tj. należące do majątku osobistego danego małżonka (np. nabyte przed powstaniem wspólności majątkowej), pomimo istnienia wspólnoty majątkowej między małżonkami nie stanowią ich majątku wspólnego. Przedmioty takie stanowią majątek odrębny danego małżonka. Innymi słowy sam fakt, że między małżonkami istnieje wspólność ustawowa nie czyni małżonków współwłaścicielami majątku osobistego jednego z nich.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego, podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Reguluje on wyłącznie kwestię skutków podatkowych zbycia wskazanych w nim składników majątku, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych. Należy zauważyć, że współwłaściciele spółki jawnej byli jednocześnie właścicielami udziału 2/10 w przedmiotowych nieruchomościach (współwłaścicielami w udziale 2/10 nieruchomości).

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy Spółka wykorzystywała udział wynoszący 2/10 w nieruchomości wspólników tej spółki wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, to w przypadku sprzedaży tego udziału w tej nieruchomości przez Wnioskodawczynię oraz jej męża Wnioskodawczyni osiągnie przychód z działalności gospodarczej, wskazany w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który należy opodatkować, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawczyni w zysku Spółki jawnej.

Istotne znaczenie dla zakwalifikowania przychodu z planowanego zbycia nieruchomości do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma fakt wykorzystywania udziału w tej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem związek sprzedawanej nieruchomości z prowadzoną przez Wnioskodawczynię w formie Spółki jawnej działalnością gospodarczą. Pomimo nie przeniesienia własności udziału w tej nieruchomości na spółkę jawną, nieruchomości te były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, faktycznie służyły Wnioskodawczyni jako wspólnikowi Spółki jawnej do prowadzenia działalności gospodarczej.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawczyni przy obliczaniu podstawy opodatkowania należy uwzględnić niezamortyzowaną cześć kosztu nabycia nieruchomości odpowiadającą udziałowi 2/10, którego sprzedaż została zakwalifikowana jako osiągnięta z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w części odpowiadającej udziałowi w zysku spółki jawnej.

Zauważyć należy, ze przedmiotem zbycia, który stanowi przychód z działalności gospodarczej jest udział 2/10 w nieruchomości a nie cała nieruchomość. Udział 8/10 w nieruchomości był przedmiotem darowizny i wartość ceny nabycia przypadająca na ten udział związana jest właśnie z tym udziałem, który nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 zdanie 2 ustawy o PIT dochodem z odpłatnego zbycia składników majątkowych, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonana od tych środków trwałych.

Zatem niezamortyzowana część nabycia nieruchomości odpowiadająca udziałowi 2/10 w nieruchomości stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, który należy rozpoznać w związku z tym zbyciem. W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku (udziału).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomościach wykorzystywanych w działalności gospodarczej spółki jawnej (pytanie Nr 1) - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 8 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka jawna może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Zgodnie z treścią art. 28 Kodeksu spółek handlowych, majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Należy zwrócić uwagę, iż majątku spółki osobowej (jawnej) - mimo że nie posiada ona osobowości prawnej - nie można utożsamiać z prywatnymi majątkami poszczególnych wspólników. Majątek bowiem spółki osobowej oraz majątki prywatne jej wspólników należy uznać za dwa odrębne byty prawne.

Zatem majątek spółki tworzony przez wkłady i wszelkie mienie nabyte w trakcie działalności spółki przez tą spółkę, stanowi jej majątek odrębny.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 ww. ustawy, źródłem przychodu jest:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie powstaje przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 cyt. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 3 powoływanej ustawy, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W art. 14 ust. 2 ww. ustawy wymienione zostały szczególne kategorie przychodów, które - w przypadku uzyskania ich przez podatnika – stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy) używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. nie reguluje ani kwestii kwalifikowania składnika majątku do kategorii środków trwałych, ani obowiązku ujmowania go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ani też dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Reguluje on wyłącznie kwestię skutków podatkowych zbycia wskazanych w nim składników majątku, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych.

O tym jaki składnik majątku może stanowić środek trwały decydują regulacje zawarte w art. 22a i 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym nie wszystkie wymienione w nich rodzaje składników majątku mogą podlegać amortyzacji podatkowej.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 1 powoływanej ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższego wynika, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają zatem możliwości uznania danego składnika majątku za środek trwały lub wartość niematerialna i prawną od ujęcia ich w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ani też dokonywania ich amortyzacji (zwłaszcza że część środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wyłączona jest z amortyzacji podatkowej).

W świetle powyższego, zaliczenie przychodu ze sprzedaży składnika majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności do przychodów z działalności gospodarczej jest możliwe jeśli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

*   składnik majątku wykorzystywano dla celów prowadzonej działalności gospodarczej,

*   składnik ten stanowi/stanowił środek trwały w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   składnik majątku podlegał ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682).

Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Należy podkreślić, że przedmioty, o których mowa w art. 33 ww. Kodeksu, tj. należące do majątku osobistego danego małżonka (np. nabyte przed powstaniem wspólności majątkowej), pomimo istnienia wspólnoty majątkowej między małżonkami nie stanowią ich majątku wspólnego. Przedmioty takie stanowią majątek odrębny danego małżonka. Innymi słowy sam fakt, że między małżonkami istnieje wspólność ustawowa nie czyni małżonków współwłaścicielami majątku osobistego jednego z nich.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki jawnej, która powstała z przekształcenia spółki cywilnej. Drugim wspólnikiem jest małżonek Wnioskodawczyni. W spółce jawnej występuje tylko dwóch wspólników. W małżeństwie Wnioskodawczyni obowiązuje ustrój wspólności majątkowej. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem nabyła do wspólnego majątku osobistego w 1992 r. m.in. zabudowana nieruchomość. Ponadto sam małżonek Wnioskodawczyni w części 1/2 oraz Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem w drugiej części 1/2 zostali w 2005 r. współużytkownikami wieczystymi innej nieruchomości oraz zostali współwłaścicielami znajdujących się na tym gruncie budynków. Własność wszystkich nieruchomości nie została przeniesiona nigdy ani na spółkę cywilną ani na spółkę jawną. Nieruchomości te zostały jednak ujęte w ewidencji środków trwałych spółki i cały czas dokonywano odpisów amortyzacyjnych. Nieruchomości te były wykorzystywane do lutego 2016 r. do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach najpierw spółki cywilnej, a następnie spółki jawnej.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, mając na uwadze treść art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że przedmiotem amortyzacji mogą być tylko takie składniki majątkowe, które stanowią własność lub współwłasność podatnika.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, część nieruchomości (udział), który Wnioskodawczyni zamierza zbyć, stanowi jej własność (współwłasność majątkową małżeńską), a więc nigdy nie stanowił własności spółki jawnej, w której to był amortyzowany. Należy zauważyć, że spółka jawna jest spółką osobową i wynikają z tego określone konsekwencje polegające przede wszystkim na tym, że należy ją traktować jak odrębny od wspólników podmiot. Spółka ta ma zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych, może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, może pozywać i być pozywaną, ma więc zdolność sądową, wyodrębnienie organizacyjne i majątkowe od wspólników oraz działa pod własną firmą.

Zatem mając na uwadze treść art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wskazać, że sformułowanie zawarte w art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a odnoszące się do tego, że tylko podmiot, który jest właścicielem lub współwłaścicielem środka trwałego może dokonywać jego amortyzacji przesądza o tym, iż w warunkach niniejszej spawy należy stwierdzić, że dla zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy konieczne jest przeniesienie składników majątku na spółkę jawną także wówczas, gdy wspólnikami tej spółki są osoby będące współwłaścicielami nieruchomości (Wnioskodawczyni i jej mąż) pomiędzy którymi panuje ustrój wspólności majątkowej - co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Skoro zatem nie doszło do przeniesienia własności (współwłasności) składników majątku (części opisanych nieruchomości) na spółkę jawną (poprzednio cywilną), to tym samym należy wskazać, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji przyjąć należy, że uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód ze sprzedaży 2/10 części w opisanych nieruchomościach winien być zakwalifikowany do źródła przychodów opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy (odpłatne zbycie) i traktowany jako przychód ze sprzedaży nieruchomości (części nieruchomości).

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie miało to miejsca w wykonywaniu działalności gospodarczej, stanowi podlegający opodatkowaniu przychód z tego tytułu.

Podkreślić jednak należy, że skoro planowana sprzedaż będzie miała miejsce po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (odpowiednio w 1992 i 2005 r.), to sprzedaż ta w świetle okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawczynię, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawczyni źródła przychodu, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy i tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

W związku z powyższym, rozstrzygnięcie wniosku w części dotyczącej pytania Nr 2, dotyczącego ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przez Wnioskodawczynię części (udziału) w nieruchomościach opisanych we wniosku, jest bezprzedmiotowe. Tutejszy Organ nie dokonał oceny stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie kosztów uzyskania przychodów, gdyż jak wyjaśniono przychód z odpłatnego zbycia części ww. nieruchomości w ogóle nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo należy podkreślić, że w przedmiotowym rozstrzygnięciu tut. Organ odniósł się jedynie do kwestii będącej przedmiotem pytania Nr 1. Organ nie ustosunkował się natomiast do kwestii zasadności i prawidłowości dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Wskazać należy, że z tytułu przedmiotowego wniosku wniesiono opłatę dotyczącą dwóch zdarzeń przyszłych w wysokości 80 zł. Jednakże z uwagi na fakt, że pytanie nr 2 jest bezprzedmiotowe, wniosek dotyczy jednego zdarzenia przyszłego. Zatem, w związku z wpłatą kwoty wyższej niż wynikająca z art. 14f § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), stosownie do art. 14f § 2b pkt 3 tej ustawy, nienależna opłata w wysokości 40 zł, stanowiąca nadpłatę, zostanie zwrócona zgodnie z dyspozycją, tj. na adres Wnioskodawczyni wskazany we wniosku, w terminie określonym w art. 14f § 2a ww. ustawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto, należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym, zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawczyni, nie zaś do małżonka Wnioskodawczyni.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.