Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-440/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-07-16
Teza: Wyłączenie z opodatkowania czynności, za które pobierane będą opłaty portowe (przystaniowa i pasażerska), stawka podatku obowiązująca do dzierżawy miejsc postojowych w porcie, usług dostarczania wody i dostawy energii elektrycznej do jednostek pływających, wynajmu sali konferencyjnej oraz udostępniania sanitariatów.
Słowa kluczowe: gmina; port morski; statek; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2014 r. (data wpływu 4 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 2 lipca 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wyłączenia z opodatkowania czynności, za które pobierane będą opłaty portowe (przystaniowa i pasażerska) – **jest nieprawidłowe;**
*   stawki podatku obowiązującej do dzierżawy miejsc postojowych w porcie – **jest nieprawidłowe;**
*   stawki podatku obowiązującej do usług dostarczania wody i dostawy energii elektrycznej do jednostek pływających – **jest nieprawidłowe;**
*   stawki podatku obowiązującej do wynajmu sali konferencyjnej oraz udostępniania sanitariatów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 2 lipca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania czynności, za które pobierane będą opłaty związane z użytkowaniem infrastruktury portu jachtowego oraz przystani sezonowej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2013 r. zrealizowała inwestycję pn. „B.” (dalej: „Inwestycja”).

Inwestycja została zrealizowana w dwóch lokalizacjach i obejmowała swoim zakresem:

1.  budowę portu jachtowego w \`(...)\` (dalej: „Port”) na działkach nr 98, 604, 64/3; podczas prac wykonane zostały: nabrzeże, basen jachtowy, pomosty pływające, zamocowanie przegubowo typowych pomostów pływających, zamocowanie pomostów do projektowanej ścianki szczelnej, polery cumownicze, drabinki wyjściowe, odbojnice drewniane, rozdzielnie elektryczne i słupy oświetleniowe, infrastruktura techniczna polegająca na uzbrojeniu pomostów pływających w energię elektryczną i wodę, pogłębienie przy wejściu do portu, a także obiekt kubaturowy złożony z węzła sanitarnego, budynku klubowego z salą konferencyjną, pomieszczeń gospodarczych, biurowych oraz pomieszczeń przeznaczonych pod dzierżawę;
2.  budowę przystani sezonowej przy W. (dalej: „Przystań sezonowa”) na działkach nr 64/14, 64/17, 64/18, 64/29 oraz na części działki morskiej nr 605; realizowane na tym etapie prace obejmowały: budowę budynku kubaturowego o powierzchni użytkowej ok. 76 m2 i powierzchni zabudowy 150 m2 (zespół toalet z prysznicami oraz pomieszczenie biurowo-usługowe), utwardzenie placu i budowę wiaty zadaszonej na posezonowe przechowywanie pomostów pływających, budowę postumentów zasilających jednostki pływające w prąd i wodę, zakup i montaż pomostów.

Inwestycja została zrealizowana w obrębie administracyjnym portu morskiego \`(...)\`, którego przebieg granicy został określony w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 marca 2003 r. w sprawie ustalenia granicy portu morskiego w \`(...)\` od strony lądu.

W dniu 31 marca 2011 r. na mocy uchwały Rady Miejskiej w \`(...)\` utworzono jednostkę budżetową Gminy pod nazwą Z. (dalej: „Z.”). Port oraz Przystań sezonowa zostaną przez Gminę przekazane Z. w administrowanie na podstawie porozumienia. Do obowiązków Z. należeć będzie pobieranie w imieniu i na rzecz Gminy opłat takich jak: opłaty portowe (tj. opłata przystaniowa oraz opłata pasażerska), opłaty za dostawę „mediów” do jednostek pływających (wody, energii elektrycznej), opłaty za dzierżawę miejsc postojowych w porcie, opłaty za udostępnienie sanitariatów, a także opłaty za wynajem sali konferencyjnej. Pobrane przez Z. opłaty będą stanowiły przychód Gminy, która będzie z tego tytułu rozliczać podatek należny. Pobieranie przez Gminę opłat portowych wynika wprost z ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich. Ww. czynności będą świadczone na rzecz armatorów morskich, jak i podmiotów nie będących armatorami morskimi. Dostawa „mediów” oraz udostępnianie sanitariatów będą stanowić odrębne świadczenia i nie będą wykonywane w ramach kompleksowej usługi związanej z dzierżawą miejsc postojowych w porcie. Wynika to przede wszystkim z faktu, że opłaty za media są ponoszone za pomocą wykupowanej karty impulsowej, a opłaty za sanitariaty ponoszone są na bazie cennika mariny. Są one niezależne od faktu dzierżawy miejsca postojowego (i ceny za dzierżawę) i klienci mają swobodę decyzji, czy chcą z nich skorzystać czy też nie. W praktyce częstokroć zdarza się, że załogi jachtów cumujących w marinie nie są zainteresowane korzystaniem z mediów i sanitariatów, ponieważ dany jacht posiada własne sanitariaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opłaty portowe (tj. opłata przystaniowa i opłata pasażerska), ustalone zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o portach, które będą pobierane przez Z. w imieniu i na rzecz Gminy, podlegają przepisom ustawy o VAT?
2.  Według jakiej stawki podatku będą podlegały opodatkowaniu pobierane przez Z. w imieniu i na rzecz Gminy opłaty za dostawę mediów (tj. wody oraz energii elektrycznej) do jednostek pływających, opłaty za dzierżawę miejsc postojowych w porcie, opłaty za udostępnienie sanitariatów oraz opłaty za wynajem sali konferencyjnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty portowe (tj. opłata przystaniowa i opłata pasażerska), ustalone zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o portach i przystaniach morskich, które będą pobierane przez Z. w imieniu i na rzecz Gminy, nie podlegają przepisom ustawy o VAT.

W odniesieniu do pytania nr 2 Gmina stoi na stanowisku, że pobierane przez Z. w imieniu i na rzecz Gminy opłaty za dostawę energii elektrycznej do jednostek pływających, opłaty za dzierżawę miejsc postojowych w porcie, opłaty za udostępnienie sanitariatów, a także opłaty za wynajem sali konferencyjnej będą podlegały opodatkowaniu według stawki określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast opłaty za dostawę wody do jednostek pływających według stawki określonej w ust. 2 ww. artykułu.

Uzasadnienie stanowiska podatnika Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina zauważyła, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia organu władzy publicznej. W konsekwencji, zasadne jest w takiej sytuacji odwołanie się do innych przepisów prawa. Zgodnie z art. 163 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. nr 78, poz. 483, z późn. zm.), samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Zdaniem Gminy, będącej jednostką samorządu terytorialnego, powinna być uznana za organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji, pierwsza przesłanka warunkująca uznanie czynności jako pozostających poza zakresem VAT (tj. wypełnianych w roli innej niż podatnik VAT) jest spełniona. Stanowisko takie znajduje aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2009 r.. sygn. akt I FSK 1333/08 stwierdził, że „z treści art. 163 Konstytucji RP wynika, że samorząd terytorialny powołany jest do wykonywania zadań publicznych. Wykonując te zadania jest organem władzy publicznej, w myśl bowiem tego przepisu samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Skoro w przepisie tym mowa jest o innych niż samorząd terytorialny organach władzy publicznej, to ustawa zasadnicza samorząd terytorialny traktuje także jako organ władzy publicznej. Nie powinno więc budzić wątpliwości ze względu na uregulowania ustrojowe to, że jednostka samorządu terytorialnego jest organem władzy publicznej także w rozumieniu ust. 6 art. 15 u.p.t.u”. Podobne stanowisko zostało zawarte w wyroku NSA z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09, w którym Sąd stwierdził, że „w Konstytucji RP termin organ władzy publicznej można odnaleźć w art. 7, 163, 228, 238 oraz 239. Poza tym nie można zapominać, że ustrojodawca posługuje się również pojęciem szeroko rozumianego władztwa publicznego. Jednakże wyrażeń tych nigdzie nie definiuje. Należy zgodzić się ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, że choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieść, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej”.

W konsekwencji, w opinii Gminy, uznać należy, że jako jednostka samorządu terytorialnego spełnia definicję organu władzy publicznej. Niemniej jednak, aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT konieczne jest określenie, czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla których została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako przedsiębiorcy w stosunku do określonych świadczeń.

Gmina wskazała, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Zasady tworzenia podmiotów zarządzających portami i przystaniami morskimi, ich organizację i funkcjonowanie zostały określone w ustawie o portach (art. 1 ust. 1 tej ustawy). Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, granice portów i przystani morskich określają odrębne przepisy.

Zgodnie z art. 2 ustawy o portach, ilekroć w ustawie jest mowa o gminie, rozumie się przez to gminę lub gminy, w których granicach jest położony port lub przystań morska.

W myśl art. 23 ust. 1 ustawy o portach, o formie prawno-organizacyjnej zarządzania portami niemającymi podstawowego znaczenia dla gospodarki narodowej oraz przystaniami morskimi decyduje gmina, jeżeli nieruchomości gruntowe, na których jest położony port lub przystań morska, stanowią mienie komunalne. Stosowanie zaś do ust. 2 ww. przepisu, do zarządzania portami i przystaniami morskimi, o których mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy art. 7-9 i art. 12.

W art. 8 ust. 3-6 ustawy o portach zostały określone zasady pobierania przez podmiot zarządzający portem opłat portowych, a także rodzaje tych opłat.

I tak, zgodnie z ust. 1 w ww. artykułu, za użytkowanie infrastruktury portowej pobierane są opłaty portowe. Stosowanie zaś do ust. 2, ustala się następujące rodzaje opłat portowych:

1.  opłatę tonażową pobieraną za wejście statku do portu i wyjście statku z portu, przejście statku tranzytem przez obszar portu, zapewnienie odbioru odpadów ze statków w celu przekazania ich do odzysku lub unieszkodliwiania, która nie może być wyższa niż 1,10 euro za jednostkę pojemności brutto (GT) statku;
2.  opłatę przystaniową pobieraną za korzystanie przez statek z nabrzeża lub przystani, która nie może być wyższa niż 0,17 euro za jednostkę pojemności brutto (GT) statku;
3.  opłatę pasażerską pobieraną za zejście pasażera na ląd albo za wejście pasażera na statek, która nie może być wyższa niż 1,74 euro od 1 pasażera.

W myśl ust. 3, opłaty portowe, z zastrzeżeniem ust. 4, pobiera od użytkowników infrastruktury portowej podmiot zarządzający portem, mając na względzie zasady równego traktowania i niedyskryminacji użytkowników infrastruktury portowej oraz racjonalnego gospodarowania.

Stosowanie do ust. 4, opłatę przystaniową i pasażerską za użytkowanie infrastruktury portowej, którą zarządza podmiot niebędący podmiotem zarządzającym portem, pobiera właściciel tej infrastruktury albo podmiot, który włada infrastrukturą portową na podstawie umów o odpłatne korzystanie.

Na podstawie ust. 4a, podmioty, o których mowa w ust. 3 i 4, pobierają opłaty portowe w wysokości uzależnionej od rodzaju tych opłat, typów i wielkości statków, czasu użytkowania infrastruktury portowej oraz rodzaju ruchu pasażerskiego. Podmioty te są obowiązane do określenia ich wysokości i podania do wiadomości publicznej informacji o wysokości tych opłat, w sposób zwyczajowo przyjęty na danym terenie (art. 8 ust. 4b).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, należy stwierdzić, że w świetle powołanych przepisów jest zobowiązana do pobierania opłat portowych za użytkowanie infrastruktury portowej. Ustalając zaś ich stawkę i pobierając je od użytkowników infrastruktury portowej, Gmina występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do podmiotów uczestniczących w danej czynności (użytkowników infrastruktury portowej). Nie dochodzi zatem do zawiązania stosunku cywilnoprawnego pomiędzy Gminą, a zobowiązanymi do wpłaty opłaty portowej. Według Gminy, nie ulega więc wątpliwości, że w ramach tych zadań nie działa jako przedsiębiorca. Jeśli zatem jej działania nie stanowią działalności gospodarczej (nie jest spełniona podstawowa przesłanka art. 15 ust. 1 ustawy o VAT), lecz są jedynie skutkiem wykonywania zadań własnych na nią nałożonych, realizowanych w ramach reżimu publicznoprawnego pobierane przez Gminę opłaty portowe powinny pozostać poza zakresem regulacji VAT. Reasumując, zdaniem Gminy, opłaty portowe (tj. opłata przystaniowa i opłata pasażerska) które będą pobierane przez Z. w imieniu i na rzecz Gminy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 2.

Gmina wskazała, że skoro jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem w przypadku, gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Po powołaniu treści art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 i art. 8 ust. 1 ww. ustawy Gmina stwierdziła, że dostawa energii elektrycznej do jednostek pływających stanowić będzie dostawę towarów, natomiast dostawa wody do jednostek pływających, dzierżawa miejsc postojowych w porcie, udostępnienie sanitariatów oraz wynajem sali konferencyjnej powinny być traktowane jako świadczenie usług.

Wskazała, że art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z pewnymi wyjątkami wskazanymi w tym przepisie. Stosownie do ust. 2 ww. przepisu dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT (w pozycji nr 141) wymienione zostały usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, opłaty za dostawę energii elektrycznej do jednostek pływających, opłaty za dzierżawę miejsc postojowych w porcie, opłaty za udostępnienie sanitariatów oraz opłaty za wynajem sali konferencyjnej pobierane przez Z. w imieniu i na rzecz Gminy będą podlegały opodatkowaniu według podstawowej stawki tego podatku (obecnie 23%), natomiast opłaty za dostawę wody do jednostek pływających, będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z pozycją nr 141 załącznika nr 3 do tej ustawy (według stawki 8%).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzeń przyszłych jest:

*   **nieprawidłowe – w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności, za które pobierane są opłaty portowe;**
*   **nieprawidłowe – w zakresie stawki podatku obowiązującej do dzierżawy miejsc postojowych w porcie;**
*   **nieprawidłowe – w zakresie stawki podatku obowiązującej do usług dostarczania wody i dostawy energii elektrycznej do jednostek pływających;**
*   **prawidłowe – w zakresie stawki podatku obowiązującej do wynajmu sali konferencyjnej oraz udostępniania sanitariatów.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Usługami w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji jest uznawane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy. Dana czynność podlega opodatkowaniu tym podatkiem wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy czynnością, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za czynności wykonywane w ramach stosunku prawnego. Zatem otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi (wynagrodzenie musi być należne za jej wykonanie).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi ust. 6 tegoż artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegające opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W świetle wskazanych unormowań, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego i, jako stanowiące odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, musi być interpretowane bardzo ściśle. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch warunków:

*   jego podmiotem są jedynie organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy (podmiotowe kryterium wyłączenia),
*   odnosi się ono jedynie do tych czynności, w których organy te realizują zadania nałożone na nie przepisami prawa i to zadania, do realizacji których zostały powołane (przedmiotowe kryterium wyłączenia).

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. dyrektywy, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Przewidziane w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wyłączenie organów władzy oraz innych podmiotów publicznych z kręgu podatników ma charakter ograniczony tylko do tych czynności, jakie są przez nie podejmowane w takim właśnie charakterze. Na tle analogicznie brzmiącego art. 4 ust. 5 Szóstej Dyrektywy, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku C-4/89 wyraził pogląd, że akapit pierwszy art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż czynności wykonywane przez organy publiczne podlegają szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie, z wyłączeniem jednak czynności wykonywanych przez te organy w takiej sytuacji prawnej, jaka ma zastosowanie do przedsiębiorstw prywatnych.

W ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 2010 r. Nr 33, poz. 179), w art. 2 pkt 2 określono, że ilekroć w ustawie jest mowa o porcie lub przystani morskiej - rozumie się przez to akweny i grunty oraz związaną z nimi infrastrukturę portową, znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej.

Natomiast w myśl pkt 4 tego artykułu, przez infrastrukturę portową rozumie się znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5.

W pkt 6 analizowanego artykułu postanowiono, że przez podmiot zarządzający rozumie się utworzony, na podstawie niniejszej ustawy, podmiot powołany do zarządzania portem lub przystania morską.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 cytowanej ustawy, własność akwenów portowych, własność infrastruktury zapewniającej dostęp do portów lub przystani morskich przysługuje Skarbowi Państwa i jest wyłączona z obrotu.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, przedmiot działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego obejmuje m.in. świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, za użytkowanie infrastruktury portowej pobierane są opłaty portowe.

W ust. 2 tego artykułu postanowiono, że ustala się następujące rodzaje opłat portowych:

1.  opłatę tonażową pobieraną za wejście statku do portu i wyjście statku z portu, przejście statku tranzytem przez obszar portu, zapewnienie odbioru odpadów ze statków w celu przekazania ich do odzysku lub unieszkodliwiania, która nie może być wyższa niż 1,10 euro za jednostkę pojemności brutto (GT) statku;
2.  opłatę przystaniową pobieraną za korzystanie przez statek z nabrzeża lub przystani, która nie może być wyższa niż 0,17 euro za jednostkę pojemności brutto (GT) statku;
3.  (uchylony);
4.  opłatę pasażerską pobieraną za zejście pasażera na ląd albo za wejście pasażera na statek, która nie może być wyższa niż 1,74 euro od 1 pasażera.

Ustęp 3 ww. artykułu określa, że opłaty portowe, z zastrzeżeniem ust. 4, pobiera od użytkowników infrastruktury portowej podmiot zarządzający portem, mając na względzie zasady równego traktowania i niedyskryminacji użytkowników infrastruktury portowej oraz racjonalnego gospodarowania.

Opłatę przystaniową i pasażerską za użytkowanie infrastruktury portowej, którą zarządza podmiot niebędący podmiotem zarządzającym portem, pobiera właściciel tej infrastruktury albo podmiot, który włada infrastrukturą portową na podstawie umów o odpłatne korzystanie (ust. 4 cyt. artykułu).

Na podstawie art. 9 ust. 1 powyższej ustawy wskazano, że źródłami przychodów podmiotu zarządzającego są

1.  opłaty z tytułu użytkowania, najmu, dzierżawy lub innej umowy, na mocy której podmiot zarządzający oddaje w odpłatne korzystanie grunty oraz obiekty, urządzenia i instalacje portowe;
2.  opłaty portowe;
3.  przychody z usług świadczonych przez podmiot zarządzający;
4.  wpływy z innych tytułów.

Artykuł 23 ust. 1 ustawy stanowi, że o formie prawno-organizacyjnej zarządzania portami niemającymi podstawowego znaczenia dla gospodarki narodowej oraz przystaniami morskimi decyduje gmina, jeżeli nieruchomości gruntowe, na których jest położony port lub przystań morska, stanowią mienie komunalne.

Do zarządzania portami i przystaniami morskimi, o których mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy art. 7-9 i art. 12 (ust. 2 ww. artykułu).

Na podstawie art. 41 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, przy czym wszelkie preferencje dotyczące wysokości opodatkowania stanowią wyjątek od ogólnej zasady i dlatego zastosowanie niższej niż podstawowa stawka podatku, może być zrealizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i wydanych na podstawie delegacji ustawowej aktów wykonawczych do tej ustawy.

Na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze portów morskich polegających na obsłudze środków transportu morskiego lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków.

W świetle ust. 1 pkt 10 powyższego artykułu, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw towarów służących bezpośrednio zaopatrzeniu statków:

1.  używanych do żeglugi na pełnym morzu oraz przewożących pasażerów za opłatą lub używanych dla celów gospodarczych, przemysłowych lub do połowów,
2.  używanych do ratownictwa lub do udzielania pomocy na morzu, lub do połowów przybrzeżnych, z wyłączeniem dostaw prowiantu na pokład statków do połowów przybrzeżnych,
3.  marynarki wojennej, wypływających z kraju do zagranicznych portów i przystani;

W myśl postanowień zawartych w art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do pozostałych usług świadczonych na rzecz armatorów morskich lub innych podmiotów wykonujących przewozy środkami transportu morskiego służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w pkt 1, lub ich ładunków.

W treści ust. 1 pkt 1 powołanego artykułu zostały wymienione następujące środki transportu morskiego:

1.  pełnomorskie liniowce pasażerskie, pełnomorskie statki wycieczkowe i tym podobne jednostki pływające do przewozu osób; pełnomorskie promy wszelkiego typu (PKWiU ex 30.11.21.0),
2.  pełnomorskie tankowce do przewozu ropy naftowej, produktów przerobu ropy naftowej, chemikaliów oraz gazów skroplonych (PKWiU ex 30.11.22.0),
3.  pełnomorskie chłodniowce, z wyłączeniem tankowców (PKWiU ex 30.11.23.0),
4.  pozostałe statki pełnomorskie do przewozu ładunków suchych (stałych), z wyłączeniem barek morskich bez napędu (PKWiU ex 30.11.24.0),
5.  pełnomorskie statki rybackie, pełnomorskie statki przetwórni oraz pełnomorskie pozostałe jednostki pływające do przetwarzania lub konserwowania produktów rybołówstwa (PKWiU ex 30.11.31.0),
6.  pchacze pełnomorskie (PKWiU ex 30.11.32.0),
7.  statki szkolne i badawcze rybołówstwa morskiego oraz statki ratownicze morskie (PKWiU ex 30.11.33.0).

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższych niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

W myśl art. 83 ust. 2 ustawy, opodatkowaniu stawką 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Stosownie do treści § 6 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719), obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, polegających na obsłudze pasażerów w tych portach.

Zauważyć należy, że w przepisach podatkowych brak jest zarówno definicji legalnych, jak i wyodrębnionych katalogów usług polegających na obsłudze morskich środków transportu, czy służących bezpośrednim potrzebom tych środków. Wobec powyższego mając na uwadze, że zasadą jest ścisła interpretacja przepisów, przy dokonywaniu ich interpretacji, zasadne jest posługiwanie się głównie wykładnią językową. Stosując taką metodę wykładni należy kierować się przekonaniem, że ustawodawca racjonalnie używał takich, a nie innych słów. Wykładnia językowa jest bowiem punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa podatkowego, a także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Zgodnie z definicjami zawartymi w „Słowniku języka polskiego PWN”, słowo „obsługa” oznacza „obsługiwanie ludzi lub jakichś urządzeń; też: grupa ludzi, którzy się tym zajmują”, słowo „bezpośrednio” oznacza „bez jakiegokolwiek pośrednictwa; osobiście, wprost”, „potrzeba” – „to, co jest potrzebne do normalnej egzystencji lub do właściwego funkcjonowania”.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego i powołanych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE prowadzi do stwierdzenia, że – wbrew twierdzeniu Gminy – w związku z pobieraniem opłat portowych od użytkowników infrastruktury portowej będzie działać w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zauważyć bowiem należy, że w świetle przepisów ustawy o portach i przystaniach morskich, opłaty portowe pobierane są przez podmiot zarządzający (powołany do zarządzania portem lub przystanią morską), zgodnie z zasadami równego traktowania i niedyskryminacji użytkowników infrastruktury portowej oraz racjonalnego gospodarowania. Wobec tego podmiot zarządzający z tytułu pobierania opłat portowych (stanowiących jego przychód) należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem pobierane przez jednostkę budżetową w imieniu i na rzecz Gminy opłaty portowe, tj. opłata przystaniowa i opłata pasażerska, będą stanowić wynagrodzenie ściśle związane z otrzymaniem korzyści przez wpłacających - użytkowników infrastruktury portowej w postaci możliwości korzystania przez statki z nabrzeża lub przystani oraz zejścia pasażerów na ląd albo wejścia pasażerów na statek, a więc będą stanowić usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, że czynności, za które pobierana będzie opłata przystaniowa, usługi dostarczania wody na statek oraz dzierżawy miejsc postojowych w porcie – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku – nie będą opodatkowane 23% stawką podatku, lecz będą korzystać z preferencyjnej, 0% stawki podatku, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy, jeśli będą związane z obsługą morskich środków transportu. Również dostawa energii elektrycznej do jednostek pływających opodatkowana będzie ww. stawką stosownie do ust. 1 pkt 10 powyższego artykułu, o ile będzie dostarczana do statków, o których mowa w tym przepisie. Powyższa preferencyjna stawka podatku będzie mieć zastosowanie pod warunkiem, że Gmina będzie prowadzić dokumentację, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w ww. przepisach. W przypadku niespełnienia powyższych warunków zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku. Natomiast usługi, za które pobierane będą opłaty pasażerskie będą korzystać z 0% stawki podatku, na podstawie § 6 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. Z kolei usługi udostępniania sanitariatów oraz wynajmu sali konferencyjnej – jak słusznie stwierdzono we wniosku – będą opodatkowane wg podstawowej, 23% stawki podatku.

Zaznaczenia wymaga fakt, że niniejszą interpretację wydano przy założeniu, że miejscem świadczenia i opodatkowania powyższych czynności będzie terytorium Polski.

Interpretacja dotyczy przedstawionych przez Wnioskodawcę zdarzeń przyszłych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.