Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-417/12/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-10-30
Teza: Skutki podatkowe otrzymania przez Spółkę częściowego zwrotu przez Odbiorcę ciepła wydatków poniesionych przez nią na budowę węzła cieplnego (art. 12 ust. 4 pkt 6a, art. 16 ust. 1 pkt 48 updop).
Słowa kluczowe: koszt-koszt wytworzenia; zwrot-zwrot wydatków
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2012 r. (data wpływu 30 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania zwrotu części wydatków poniesionych na budowę węzła cieplnego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania zwrotu części wydatków poniesionych na budowę węzła cieplnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem energetyki cieplnej, prowadzącym działalność w zakresie produkcji oraz dystrybucji energii cieplnej. W związku z prowadzoną działalnością, Wnioskodawca zawarł z Odbiorcą umowę o współfinansowaniu zadania inwestycyjnego, obejmującego wykonanie i zamontowanie przez Wnioskodawcę układu technologicznego węzła cieplnego na potrzeby budynku Odbiorcy ciepła. Podłączenie króćców rur instalacji ZW, CO i CWU do technologii węzła ciepłowniczego, budowę instalacji elektrycznej (WLZ) wykonał Wnioskodawca. Następnie, Wnioskodawca wspólnie z Odbiorcą ciepła dokonali odbioru robót montażowych i rozruch węzła. Zgodnie z zawartą umową, po zrealizowaniu robót, układ technologiczny węzła cieplnego stał się własnością Wnioskodawcy.

Jednocześnie, Odbiorca ciepła zobowiązał się do współfinansowania w wysokości 50% kosztów wykonania i montażu ww. węzła ciepłowniczego. Kwota współfinansowania była płatna w terminie 14 dni od daty zakończenia montażu przedmiotowego węzła ciepłowniczego, potwierdzonego przez strony protokołem odbioru robót montażowych. Przedmiotowy węzeł cieplny jest środkiem trwałym Wnioskodawcy w rozumieniu art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nadto, Odbiorca ciepła zobowiązał się, po uruchomieniu dostaw ciepła do przyłączonego obiektu, do korzystania z ciepła sieciowego Wnioskodawcy przez okres, co najmniej sześciu sezonów grzewczych. W przypadku natomiast wcześniejszego odłączenia się Odbiorcy ciepła od sieci Wnioskodawcy lub rezygnacji z poboru ciepła, Wnioskodawca uprawniony jest do obciążenia Odbiorcy ciepła kosztami w wysokości 100 % nakładów, jakie poniósł na budowę węzła. W związku z realizacją przedmiotu umowy, zawartej w tym zakresie pomiędzy Wnioskodawcą a Odbiorcą ciepła, Odbiorca ciepła nie korzysta z jakichkolwiek przywilejów, jeśli chodzi o ceny i stawki opłat za ciepło.

Wnioskodawca wskazuje, że częściowy zwrot wydatków poniesionych przez niego na budowę węzła cieplnego, jest niezależny od opłaty za przyłączenie do sieci ciepłowniczej w rozumieniu ustawy Prawo energetyczne, która w tym względzie dotyczy wyłącznie budowy przyłącza i nie ma żadnego związku z budową węzłów cieplnych. Prawo Energetyczne nie określa kwestii własności węzła, w związku z czym w praktyce występują również przypadki, gdy właścicielem węzła jest odbiorca ciepła korzystając wtedy z niższej taryfy. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że partycypacja Odbiorcy w kosztach budowy węzła cieplnego wynika z zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Odbiorcą umowy cywilnoprawnej, która w tym zakresie została ukształtowana na podstawie przepisów Kodeksu Cywilnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy częściowy zwrot przez Odbiorcę ciepła wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na budowę węzła cieplnego będzie skutkował wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej wytworzonych składników majątku trwałego?
2.  Czy w sytuacji, w której Wnioskodawca faktycznie otrzymał od Odbiorcy ciepła zwrot wydatków poniesionych na budowę węzła cieplnego, zostanie u Wnioskodawcy rozpoznany przychód podlegający opodatkowaniu?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania pierwszego, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z przychodami.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Jednocześnie, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W świetle przytoczonej regulacji, zdaniem Wnioskodawcy, uzyskane od Odbiorcy ciepła kwoty pieniężne powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej środków trwałych wykazanych w ewidencji Wnioskodawcy. Jednakże, odpis amortyzacyjny w odniesieniu do tej części nie powinien być zaliczany do kosztów uzyskania przychodu. Wartość odpisu amortyzacyjnego od poszczególnych środków trwałych będzie należało rozdzielać na dwie części:

*   część zwróconą przez Odbiorcę ciepła (ta część odpisu nie będzie stanowiła kosztu podatkowego) oraz
*   pozostałą część (podlegającą zaliczeniu do kosztów podatkowych).

Jak podnosi Wnioskodawca, zasadność przedstawionego stanowiska potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 166/08, w uzasadnieniu którego podkreślono: „Zasadą jest, że konsekwencją wydatku jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych będących kosztami w ujęciu podatkowym. Skoro jednak określone wydatki są podatnikowi zwracane, podatnik zaś nie traci własności środka trwałego, ewentualnie wartości niematerialnej lub prawnej, to ujmowanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych nie znajduje nie tylko prawnego, ale również racjonalnego uzasadnienia. Przecież w takim przypadku podatnikowi refundowano poniesiony wcześniej wydatek. Zatem ostatecznie, przyjmując w uproszczeniu, można dojść do wniosku, że w takim przypadku podatnik nie poniósł ciężaru finansowego związanego z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego, ewentualnie wartości niematerialnej lub prawnej”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych w tej części, w której będą stanowiły zwrot poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów inwestycyjnych, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania drugiego, Wnioskodawca wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 tej ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12, ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto, wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne przedsiębiorcy nie są zaliczane do przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychody neutralne podatkowo, a więc niestanowiące podstawy ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu, zostały wymienione w art. 12 ust. 4 tej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki niepodlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zostały wymienione w katalogu zawartym w art. 16 ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wydatki wymienione w tym przepisie, które zostały podatnikowi zwrócone, nie podlegają zaliczeniu do przychodów podatkowych.

W świetle powyższych przepisów, Wnioskodawca uważa, że skoro otrzymanie przez niego od Odbiorcy ciepła kwoty związanej z realizacją inwestycji objętej Umową, stanowiące w istocie częściowy zwrot wydatków poniesionych na wytworzenie środków trwałych, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie skutkowało wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej wytworzonych składników majątku trwałego, to będą one objęte dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 6a tej ustawy. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której faktycznie otrzymał od Odbiorcy ciepła zwrot wydatków poniesionych na budowę węzła ciepłowniczego, u Wnioskodawcy nie zostanie rozpoznany przychód.

Jak podnosi Wnioskodawca, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe (np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2009 r. sygn. IPPB5/423-269/09-2/AJ; w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 maja 2010 r. sygn. IBPBI/2/423-228/10/SD).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka zrealizowała zadanie inwestycyjne polegające na wykonaniu i zmontowaniu układu technologicznego węzła cieplnego na potrzeby budynku Odbiorcy ciepła. Po dokonanym odbiorze, układ technologiczny węzła cieplnego stał się środkiem trwałym Wnioskodawcy w rozumieniu art. 16a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), a Spółka otrzymała od Odbiorcy ciepła zwrot 50% wydatków poniesionych przez nią na budowę węzła cieplnego. W związku z powyższym, Spółka rozważa problem skutków podatkowych otrzymania tej kwoty po stronie przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Należy zatem wyjaśnić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in. przypadków, w których przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 ustawy). I tak, stosownie do tego przepisu, do przychodów nie zalicza się:

­*   zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6); ­

­­*   zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a); ­

Odnosząc się szczegółowo do drugiego z powołanych przepisów, należy wskazać, że „zwrot” w języku powszechnym oznacza oddanie, zwrócenie czegoś. Zwrotowi może zatem podlegać wyłącznie wydatek, który został wcześniej poniesiony.

Użyte w art. 12 ust. 4 pkt 6a omawianej ustawy określenie „inne wydatki” koresponduje natomiast z poprzedzającym go punktem 6 art. 12 ust. 4, dotyczącym zwrotu określonego rodzaju wydatków. Przez inne wydatki należy zatem rozumieć wydatki inne niż wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przez brak zaliczenia podatku do kosztów uzyskania przychodów należy przy tym rozumieć decyzję ustawodawcy w przedmiocie możliwości zaliczenia danego rodzaju wydatków do kategorii kosztów podatkowych, a nie decyzję podatnika o faktycznym ujęciu albo braku ujęcia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów w jego rozliczeniach podatkowych. Innymi słowy omawiane „niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów” stanowi wynikającą z norm prawnych, cechę charakteryzującą wydatki, których zwrot mieści się w zakresie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6 i 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, posługując się zasadami wnioskowania a contrario, z treści art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (mając ponadto na względzie art. 12 ust. 1) można wyprowadzić zasadę, że zwrócone wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, stanowią przychody podatnika.

Rozważając, jakie koszty nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, należy w pierwszej kolejności odnieść się do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). W myśl tego unormowania, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,

*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu. Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia kategorię kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in.- w art. 16 ust. 1 pkt 1 – wydatki na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Powołany przepis wyklucza możliwość uznania wydatków na wytworzenie środka trwałego za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, przesuwając moment potrącalności tego rodzaju kosztów do odpłatnego zbycia tych składników majątku. Wprowadzając to unormowanie, ustawodawca miał na względzie, ze wydatki na wytworzenie ww. trwałych składników majątku służących podmiotowi dla celów prowadzonej działalności nie są związane z przychodami uzyskiwanymi w okresie wytworzenia tego składnika majątku.

Jednocześnie, mając na względzie, że ww. składniki majątku są wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej w dłuższym okresie czasu, ustawodawca przewidział możliwość sukcesywnego rozpoznawania kosztów związanych z ich zużywaniem. I tak, stosowanie do art. 15 ust. 6 omawianej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów, jeżeli:

1.  są dokonywane zgodnie z zasadami określonymi w art. 16a – 16m ustawy;
2.  nie ma podstaw do wyłączenia ich z kategorii kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ustawy.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a – 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze tej ustawy, składniki majątku, o których mowa w ww. przepisach, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Wprowadzenie takiego składnika majątku do ewidencji wymaga ustalenia jego wartości początkowej. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Definicję kosztu wytworzenia zawiera art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na jego mocy, do kosztów wytworzenia środka trwałego, wpływających na jego wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zalicza się wartość, w cenie nabycia, zużytych do jego wytworzenia: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Cytowana definicja ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem badać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

Na mocy art. 16h ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy zauważyć, że:

­*   Wnioskodawca zrealizował zadanie inwestycyjne polegające na wykonaniu i zmontowaniu układu technologicznego węzła cieplnego na potrzeby budynku Odbiorcy ciepła;

­*   Wnioskodawca wspólnie z Odbiorcą ciepła dokonali odbioru robót montażowych i rozruch węzła;

­*   po zrealizowaniu robót, układ technologiczny węzła cieplnego stał się własnością Wnioskodawcy i jego środkiem trwałym podlegającym amortyzacji w rozumieniu art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

­*   Odbiorca ciepła zobowiązał się do pokrycia 50% kosztów wykonania i montażu ww. węzła ciepłowniczego - kwota współfinansowania była płatna w terminie 14 dni od daty zakończenia montażu przedmiotowego węzła ciepłowniczego, potwierdzonego przez strony protokołem odbioru robót montażowych;

­*   Odbiorca ciepła zobowiązał się do korzystania z ciepła sieciowego Wnioskodawcy przez okres, co najmniej sześciu sezonów grzewczych.

W związku z powyższym, należy uznać, że Wnioskodawca wytworzył środek trwały podlegający amortyzacji. Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wytworzenie tego środka trwałego - na mocy art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów do momentu odpłatnego zbycia tego środka trwałego. Jednocześnie, wydatki te są jednak elementem kosztu wytworzenia środka trwałego, stanowiącego wartość początkową wytworzonego przez Wnioskodawcę środka trwałego (art. 16g ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4).

Okoliczność uzyskania przez Wnioskodawcę – po odbiorze zrealizowanych przez niego robót – zwrotu 50% kosztów wykonania i montażu ww. węzła ciepłowniczego, nie ma wpływu na ustalenie wartości początkowej środka trwałego.

Niemniej jednak, ponieważ otrzymana przez Spółkę kwota współfinansowania stanowi de facto formę zwrotu Spółce wydatków na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego, ma ona wpływ na ujmowanie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego. W opisanym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie ograniczenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - odpisy z tytułu zużycia przedmiotowego środka trwałego dokonywane według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części wartości środka trwałego, która odpowiada poniesionym wydatkom na jego wytworzenie zwróconym Spółce przez Odbiorcę ciepła, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, jak słusznie wskazał Wnioskodawca, wartość odpisu amortyzacyjnego od wytworzonego środka trwałego należy „rozdzielać” na dwie części:

*   część odpowiadającą wydatkom poniesionym na wytworzenie środka zwróconym przez Odbiorcę ciepła, które nie będzie uważana za koszt uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 48);
*   pozostałą część, stanowiącą koszt uzyskania przychodów (art. 15 ust. 6 ustawy).

Rozważając skutki podatkowe otrzymania przedmiotowego współfinansowania od Odbiorcy ciepła po stronie przychodów Wnioskodawcy, należy natomiast stwierdzić, że sytuacja ta mieści się w zakresie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca otrzymał bowiem zwrot poniesionych wydatków dotyczących wytworzenia środka trwałego, niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1. Wobec powyższego, kwota otrzymana od Odbiorcy ciepła nie stanowi przychodu Wnioskodawcy.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym:

*   częściowy zwrot przez Odbiorcę ciepła wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na budowę węzła cieplnego będzie skutkował wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej wytworzonych składników majątku trwałego, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

*   faktyczne otrzymanie od Odbiorcy ciepła zwrotu wydatków poniesionych na budowę węzła cieplnego, nie będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy, na mocy art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.