Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-554/08/11-S/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-04-06
Teza: Korekta podatku naliczonego w związku z wniesieniem aportem środka trwałego do spółki ”córki”.
Słowa kluczowe: aport; korekta-korekta podatku; korekta-korekta podatku naliczonego; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1577/08, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 900/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 października 2010 r., sygn. akt I SA/Po 721/10 – stwierdza, że stanowisko Spółki komandytowej „A” Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2008 r. (data wpływu 2 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego w związku z wniesieniem aportem środka trwałego do spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego w związku z aportem środka trwałego do spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której wykonuje przede wszystkim czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zainteresowany wykonuje także czynności zwolnione od podatku oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT. Proporcje ustalone zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług ze względu na treść ust. 10 tego przepisu, w opinii Spółki, nie rodzą obowiązku dokonywania korekty podatku VAT naliczonego. W związku z tym, że proporcja przekracza 98% Wnioskodawca zachowuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego.

W dniu 13 kwietnia 2005 r. Wnioskodawca nabył prawo użytkowania wieczystego gruntu gminnego położonego w S. W związku z samym nabyciem nieruchomości nie wystąpił u Zainteresowanego podatek VAT naliczony, bowiem nieruchomość ta korzystała ze stawki podatku VAT zwolnionej. Jednakże w latach 2005 i 2006 Spółka przeprowadziła generalny remont nieruchomości, który wygenerował określoną kwotę wydatków zwiększających wartość środka trwałego zawierających podatek VAT naliczony. Nieruchomość ta została przyjęta do ewidencji środków trwałych w grudniu 2006 r. i służyła Wnioskodawcy do prowadzenia punktu sprzedaży.

W związku z tym, że proporcje ustalone zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług zarówno w roku 2005 jak i w 2006 wyniosły 99% Spółka skorzystała na podstawie art. 90 ust. 10 ww. ustawy, z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o cały podatek naliczony związany z modernizacją tej nieruchomości. Przez cały okres użytkowania tej nieruchomości nie powstał obowiązek korygowania podatku naliczonego wynikającego z tych wydatków.

W sierpniu 2007 r. aktem notarialnym nieruchomość została wniesiona aportem do spółki „córki”. Czynność ta została udokumentowana fakturą VAT, na której wartość aportu została wykazana zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) ze stawką podatku VAT zwolnioną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie nieruchomości aportem do spółki „córki” powoduje obowiązek dokonania korekty podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem tego środka trwałego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie wniesienia aportem składników majątku do innej spółki nie powstał obowiązek dokonania korekty podatku VAT naliczonego. Zainteresowany uważa, że w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 91 ust. 6 oraz art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Ponadto w związku z błędną – w opinii Wnioskodawcy – implementacją przepisów unijnych do prawa krajowego w zakresie opodatkowania aportu składników majątku do innej spółki należy uznać pierwszeństwo prawa unijnego wobec prawa krajowego. Tak więc podstawą rozstrzygnięcia takiego zagadnienia winny być przepisy Dyrektywy VAT, a przepisy prawa krajowego powinny być tak interpretowane by nie pozostawać w sprzeczności z przepisami unijnymi.

W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wniesienie aportu do spółki jest potraktowane jako dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy korzystająca ze zwolnienia od podatku na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

Przyjęcie takiej konstrukcji jest sprzeczne z wymogami unijnymi. Zgodnie bowiem z art. 19 Dyrektywy VAT, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku osoba, której przekazano towar będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Zatem, rozwiązanie przyjęte przez polskiego ustawodawcę stanowi przykład nieprawidłowej implementacji przepisów Dyrektywy VAT, która upoważnia państwa członkowskie, aby aport składników majątkowych do spółki wyłączyć z pojęcia dostawy towarów, i nie przewiduje w przypadku nieskorzystania przez państwa członkowskie z tej możliwości – dopuszczalności zwolnienia od podatku VAT tej czynności. Polski ustawodawca w miejsce dopuszczalnego wyłączenia z opodatkowania wprowadził nieprzewidziane przepisami UE zwolnienie.

Zainteresowany argumentuje, iż Dyrektywa VAT, w przypadku wyłączenia aportu z opodatkowania nakazuje, aby podmiot, który otrzymał w ten sposób towary, był traktowany jako następca prawny wnoszącego aport. Przepisy unijne wprowadzają więc zasadę sukcesji, która sprzeciwia się nakładaniu na podatnika przekazującego składniki majątkowe obowiązku korekty odliczonego podatku VAT. Przepisy unijne – zdaniem Spółki – dbają o ciągłość prawa do odliczenia podatku naliczonego mając na celu rzeczywiste opodatkowanie tym podatkiem ostatecznego konsumenta. Wyłączenie z opodatkowania jednego etapu obrotu, polegającego na zbyciu części majątku nie powinno zakłócać neutralności systemu VAT. W przypadku gdy składniki te służyły i mają służyć działalności podlegającej opodatkowaniu transakcja taka powinna zostać neutralna dla podatników. Tymczasem prawodawstwo krajowe wprowadzając zwolnienie aportu od podatku VAT i obowiązek korekty podatku naliczonego stoi w sprzeczności z przewidzianą w art. 19 Dyrektywy zasadą sukcesji. Z tego też względu organy polskie są zobowiązane zastosować jako podstawę swoich rozstrzygnięć normy prawa unijnego i dokonać interpretacji prawa krajowego w świetle tekstu i celu Dyrektywy VAT.

Na poparcie swego stanowiska Wnioskodawca powołuje się na wyroki:

*   NSA z dnia 7 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 87/04,
*   WSA z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1948/06.

Dokonując nabycia przedmiotowej nieruchomości w roku 2005 Wnioskodawca ustalił, że posiada prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem tego środka trwałego. Prawo to wynikało z art. 90 ust. 10 pkt 1 cyt. ustawy. Przez cały okres użytkowania środka trwałego nie powstał obowiązek korekty podatku naliczonego wynikającego z nabycia tego środka trwałego. Nie miał więc – jak twierdzi Zainteresowany – zastosowania art. 91 ust. 2 ww. ustawy, a skoro nie miał on zastosowania to nie może mieć także zastosowania ust. 4 tego artykułu. Sam bowiem tytuł rozdziału 2 wskazuje na to, że dotyczy on przypadków częściowego odliczenia podatku i korekty podatku naliczonego.

Jednakże wiele urzędów skarbowych, a także Ministerstwo Finansów w swojej interpretacji wydanej na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) stwierdza, że podstawą do korekty podatku naliczonego jest w takim przypadku art. 91 ust. 7 ustawy. Brzmienie tego przepisu nakazuje dokonanie korekty podatku zgodnie z treścią art. 91 ust. 1 – 5 w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia albo nie miał takiego prawa, a następnie prawo to się zmieniło.

Ustawodawca nie wyjaśnia co rozumie pod pojęciem „zmiana prawa do odliczenia”. Wydaje się jednak, że chodzi tu raczej o zmianę przeznaczenia wykorzystywanych towarów, a więc np. rodzaju wykonywanej działalności z podlegającej opodatkowaniu na zwolnioną. Natomiast w przypadku wniesienia towarów aportem trudno mówić o zmianie przeznaczenia wykorzystywanych towarów. Towary te przestają bowiem całkiem służyć sprzedaży dokonywanej przez podatnika.

W ocenie Spółki, podobny pogląd wyraził WSA w Olsztynie, stwierdzając, że „ art. 91 ust. 7 nakazujący odpowiednie stosowanie przepisów art. 91 ust. 1 – 5 do sytuacji, w której podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, a następnie się to prawo zmieniło dotyczy sytuacji w której podatnik prowadząc działalność opodatkowaną i zwolnioną zakupione towary i usługi początkowo wykorzystywał do działalności opodatkowanej, a następnie zaczął wykorzystywać do działalności zwolnionej (i odwrotnie). Sprzedaży środka trwałego, który służył wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, a w szczególności wniesienie go aportem do innej spółki, która to czynność jest zwolniona od podatku, nie można uznać za rozpoczęcie wykorzystywania tego środka w działalności podatnika do sprzedaży nieopodatkowanej”.

Wobec powyższego Wnioskodawca uważa, że przepis ten nie może mieć zastosowania do przypadku wniesienia aportu do innej spółki.

Ponadto przepis ten nakazuje dokonanie przedmiotowej korekty na podstawie art. 91 ust. 1-5 cyt. ustawy. Tym samym nie może tutaj znaleźć zastosowania reguła określona w art. 91 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zastosowanie – jak twierdzi Wnioskodawca – znajduje natomiast art. 91 ust. 4 ww. ustawy o VAT, który przewiduje że w przypadku sprzedaży towarów, które na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw użytkowania wieczystego gruntów w okresie korekty (w przypadku nieruchomości okres korekty wynosi 10 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania) uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Brak więc podstaw do dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego.

Przyjęcie innego rozwiązania – zdaniem Wnioskodawcy – oznacza naruszenie podstawowej zasady potrącalności podatku VAT naliczonego. Podmiot wnoszący aportem środki trwałe zostaje uznany za ostatecznego konsumenta, który utraci prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z prowadzoną przez niego działalnością. Prawo do odliczenia tego podatku nie jest przeniesione na nabywcę aportu, bowiem czynność wniesienia aportu została w polskim prawodawstwie zwolniona od podatku.

W tej sytuacji – jak podnosi Zainteresowany – bezpośrednio naruszony jest art. 19 Dyrektywy VAT, które skutkuje obowiązkiem zastosowania interpretacji prowspólnotowej uwzględniającej cel wynikający z Dyrektywy.

W dniu 2 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP1/443-554/08-2/KG, w której stwierdził, iż stanowisko „A” Sp. z o.o. spółka komandytowa przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2008 r. (data wpływu 2 czerwca 2008 r.) jest nieprawidłowe. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 22 września 2008 r. W dniu 26 listopada 2008 r. wpłynęła do tut. Organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W związku z wniesieniem ww. środka odwoławczego w dniu 17 lutego 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 1577/08) rozpoznał sprawę skarżącego i orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji z dnia 2 września 2008 r. nr ILPP1/443-554/08-2/KG. Następnie – na skutek wniesionej przez tut. Organ podatkowy skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 czerwca 2010 r., (sygn. akt I FSK 900/09) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Skutkiem rozpoznania ww. skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd w Poznaniu wyrokiem z dnia 28 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 721/10) orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1577/08, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 900/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 października 2010 r., sygn. akt I SA/Po 721/10 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w myśl ww. definicji wynikającej z art. 2 pkt 22 ustawy.

Zgodnie z przepisem § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) zwalnia się od podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż Zainteresowany dokonał aportu nieruchomości. Nieruchomość ta została nabyta przez Wnioskodawcę w dniu 13 kwietnia 2005 r., a następnie w sierpniu 2007 r. wniesiona w drodze aportu do innego podmiotu gospodarczego.

Poruszone przez Wnioskodawcę zagadnienie, dotyczące obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości gruntowej, która została następnie przekazana do innego podmiotu, regulują przepisy art. 86 ust. 1, art. 90 i art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast art. 90 ust. 1 ustawy stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że istota podatku od towarów i usług opiera się m.in. na zasadzie, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów lub usług przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanych tym podatkiem (art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 ustawy).

W związku z powyższym istotna jest kwestia rozliczenia podatku naliczonego od towarów handlowych oraz środków trwałych nabytych z przeznaczeniem do realizacji czynności opodatkowanych, który w momencie ich zakupu podlegał odliczeniu. W przypadku bowiem gdy towary te nie służyły wyłącznie działalności opodatkowanej podatnika w całym okresie użytkowania, ponieważ zmieniło się ich przeznaczenie i stały się one przedmiotem czynności zwolnionej od podatku, jak to ma miejsce w przypadku wniesienia ich aportem do spółki prawa handlowego, zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie bowiem do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 91 ust. 4 w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Należy tutaj zauważyć, że wyrażenie „czynności podlegające opodatkowaniu” nie jest tożsame z wyrażeniem „czynności opodatkowane”, ze względu na to, że przez czynności podlegające opodatkowaniu rozumie się zarówno czynności opodatkowane jak i czynności zwolnione od podatku.

Przepis art. 91 ust. 5 ustawy stanowi, iż jeśli podatnik w okresie korekty sprzeda środek trwały, o którym mowa w ust. 2, korekta za cały pozostały okres powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. Przy czym, jeśli sprzedaż tych środków, o których mowa w ust. 4, była zwolniona od podatku od towarów i usług, do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi (art. 91 ust. 6 pkt 2).

Przepis art. 91 ust. 6 ustawy, będący niezbędnym doprecyzowaniem ust. 4, określa w jakim przypadku dla celów korekty sprzedaż towaru jest traktowana jako wykorzystanie go do czynności opodatkowanych, a w jakich do czynności zwolnionych od podatku.

Natomiast z przepisu art. 91 ust. 7 ustawy wynika, że przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio (tj. powyższej korekty dokonuje się także w przypadku), gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Powyższa regulacja odnosi się do każdego towaru lub usługi, nie tylko do środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane, czynności zwolnione od podatku oraz czynności niepodlegające VAT. Obliczane przez Wnioskodawcę proporcje ze względu na treść art. 90 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, nie skutkowały obowiązkiem dokonywania korekty podatku naliczonego. W związku z tym, że proporcja przekroczyła 98% Wnioskodawca zachował prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego. Dnia 13 kwietnia 2005 r. Wnioskodawca nabył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w S. Po przeprowadzeniu generalnego remontu w latach 2005 i 2006, w grudniu 2006 r. nieruchomość została przyjęta przez Spółkę do ewidencji środków trwałych i służyła Wnioskodawcy do prowadzenia punktu sprzedaży. Przez cały okres użytkowania tej nieruchomości nie powstał obowiązek korygowania podatku naliczonego wynikającego z nabycia tego środka trwałego. W sierpniu 2007 r. aktem notarialnym nieruchomość została wniesiona aportem do spółki „córki”. Czynność została udokumentowana fakturą VAT, na której wartość aportu została wykazana ze stawką podatku VAT zwolnioną.

Powołane w treści wniosku zagadnienia wymagają wnikliwej analizy przy zastosowaniu regulacji prawa unijnego. Obowiązek zastosowania tych przepisów wynika również z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 października 2010 r., sygn. akt I SA/Po 721/10.

W ocenie Sądu zwolnienie od podatku od towarów i usług czynności wniesienia aportu przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia jest w swojej treści sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami aktualnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1). Dyrektywa 112 zawiera zamknięty katalog czynności zwolnionych od podatku VAT zawarty w jej tytule IX. Analiza brzmienia poszczególnych zapisów tego tytułu prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż nie przewidziano w nim zwolnienia dla czynności aportu. Brak jest również podstaw do wprowadzenia takiego zwolnienia na podstawie art. 19 powołanej Dyrektywy. Przepis ten zezwala państwu członkowskiemu na uznanie, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku dostawa towarów nie miała miejsca. Przepis art. 19 Dyrektywy zezwala więc na wyłączenie poza system VAT takiej transakcji (uczynienie jej neutralnej z punktu widzenia opodatkowania VAT), a nie na jej zwolnienie od podatku. Zwolnienie od podatku ze swej istoty oznacza bowiem, że wystąpiła czynność objęta zakresem działania ustawy podatkowej (tu dostawa towarów), lecz właśnie z uwagi na zwolnienie nie podlega ona opodatkowaniu. Takiej możliwości przepis ten natomiast nie przewiduje.

W świetle powyższego zwolnienie od podatku VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego nie znajduje oparcia ani w tytule IX Dyrektywy 112, ani też w brzmieniu art. 19 tej Dyrektywy. Jako takie jest więc sprzeczne z prawem wspólnotowym. Jeżeli więc czynność wniesienia aportu jest w przepisach wspólnotowych uznawana co do zasady za czynność opodatkowaną, to stosując generalną zasadę regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z którą przysługuje ono jeżeli towary lub usługi są wykorzystywane na potrzeby transakcji opodatkowanych uznać należy, iż w odniesieniu do czynności wniesienia aportu podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, iż pomimo faktu, że przepisy polskie zawierają zwolnienie od podatku VAT dla czynności aportu, z uwagi na to, że na gruncie przepisów Dyrektywy 112 czynności te podlegają opodatkowaniu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług wynikających z wniesienia aportu.

Prawo takie wynika bowiem bezpośrednio z przepisu art. 168 Dyrektywy 112, który w sposób wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przyznaje podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami i usługami służącymi do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji wprowadzenie niezgodnie z przepisami prawa unijnego, zwolnienia od podatku nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia, również poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia.

Uznając zatem, iż co do zasady – na podstawie przepisów unijnych – czynność wniesienia aportu jest opodatkowana, jej dokonanie nie powoduje w realiach niniejszej sprawy zmiany prawa do odliczenia w ten sposób, że jej efektem jest konieczność dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy. Skoro bowiem podatnik odliczył podatek naliczony związany z nabyciem i przyjęciem do użytkowania nieruchomości, a następnie wykorzystywał ją do wykonywania innej czynności opodatkowanej (wniesienie aportu), to zakres prawa do odliczenia w stosunku do tych środków trwałych nie zmienił się. Nie wystąpiła więc przesłanka dokonania korekty określona w art. 91 ust. 7 ustawy, w postaci zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W takiej sytuacji Strona nie może jednakże zastosować przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.