Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-228/15/JKT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-10-05
Teza: Czy użyczenie nieruchomości należy traktować jako odpłatne świadczenie, a opłatę za najem jako koszt uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: koszt; najem; nieruchomości; umowa-umowa użyczenia; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 17 lipca 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 22 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy użyczenie nieruchomości należy traktować jako odpłatne świadczenie, a opłatę za najem jako koszty uzyskania przychodu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy użyczenie nieruchomości należy traktować jako odpłatne świadczenie, a opłatę za najem jako koszty uzyskania przychodu.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zawarł z osobą fizyczną umowę użyczenia nieruchomości przeznaczonej na prowadzenie działalności gospodarczej. W zawartej umowie Wnioskodawca występuje jako: „Biorący do używania”, a osoba fizyczna jako: „Użyczający”. Osoba fizyczna (Użyczająca) niebędąca właścicielem użyczonej nieruchomości, zawarła umowę najmu z właścicielem nieruchomości.

Osoba fizyczna (Użyczająca) od 1 maja 2015 r. nie prowadzi działalności gospodarczej.

Wnioskodawca użyczoną nieruchomość wykorzystuje do prowadzenia własnej działalności gospodarczej.

W § 2 ust. 2 umowy użyczenia, Użyczający zezwala Biorącemu do używania na bezpłatne używanie przedmiotu użyczenia z tym, że ust. 3 umowy użyczenia zawiera zapis: „Biorący do używania będzie regulował wszelkie opłaty związane z umową najmu zawartą pomiędzy Użyczającym a właścicielem nieruchomości, bezpośrednio właścicielowi nieruchomości na podstawie rozliczeń, którymi obciążany jest Użyczający przez właściciela nieruchomości”.

Na podstawie w/w zapisu, Wnioskodawca, przelewa bezpośrednio na rachunek bankowy właściciela nieruchomości opłatę z tytułu najmu nieruchomości, którą jest obciążany Użyczający.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy użyczenie nieruchomości należy traktować jako odpłatne świadczenie, a opłatę za najem jako koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, użyczenie nieruchomości nie jest nieodpłatnym świadczeniem, ponieważ ponosi wszelkie opłaty za korzystanie z nieruchomości, a w szczególności, koszty najmu za Użyczającego.

Ponadto, Wnioskodawca uważa, że opłatę z tytułu najmu nieruchomości, która służy do prowadzenia działalności gospodarczej, należy traktować jako koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej: „updop”) nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
2.  wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Z powyższego wynika, że wyłączenie nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez dany podmiot z kategorii przychodów jest uwarunkowane łącznym spełnieniem kilku wyżej wymienionych przesłanek, z których żadna w opisywanym stanie faktycznym nie występuje. Stanowiąc o nieodpłatnych świadczeniach, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie sprecyzował bliżej tego, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalenia jego wartości.

Art. 12 ust. 6 updop stanowi, że: wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zatem, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód – co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 updop – jest jego otrzymanie przez podatnika. Aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę tego świadczenia poprzez zobowiązanie się do jego spełnienia. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie. Każdą więc sytuację i każde tego rodzaju zdarzenie gospodarcze należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie jako konkretny przypadek z uwzględnieniem okoliczności faktycznych badanej sprawy.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1963 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: „KC”) określa, że na podstawie art. 710, użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Dla celów podatkowych nie ma znaczenia nazwanie umowy nieodpłatną, lecz jej charakter, tzn. czy rzeczywiście dotyczy otrzymania przez podatnika nieodpłatnych świadczeń. Jak wynika bowiem z przywołanego przepisu KC, w ramach umowy użyczenia, u otrzymującego rzecz nie powstaje obowiązek dokonania jakichkolwiek świadczeń na rzecz dającego. Art. 713 KC stanowi, że biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia. Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje, bez obowiązku świadczenia wzajemnego, rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

Skutkiem realizacji takiego zobowiązania na gruncie podatku dochodowego jest uzyskanie nieodpłatnego świadczenia przez biorącego. Cechą charakterystyczną użyczenia jest nieodpłatność oraz motyw bezinteresowności.

Pamiętać należy jednak, że w każdym konkretnym przypadku należy badać, czy dane świadczenie jest jednostronne. Nie zawsze uznać można, że strony zawarły umowę użyczenia, mimo że została ona tak nazwana przez strony. Istotne jest bowiem ustalenie, czy druga strona (świadczeniobiorca) ponosi, np. pewne świadczenia na rzecz świadczeniodawcy, bądź umowa nie nakłada na świadczeniobiorcę określonych obciążeń. Z powyższego wynika, że jeżeli strony ponoszą nawzajem jakiekolwiek świadczenia, to nie występuje w tym przypadku nieodpłatne świadczenie, a więc nie zaistnieje stosunek prawny użyczenia. Jak wynika z opisanego we wniosku opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca zawarł z osobą fizyczną umowę użyczenia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z § 2 ust. 3 zawartej umowy, Wnioskodawca zobowiązany został do regulowania wszelkich opłat związanych z umową najmu zawartą pomiędzy Użyczającym a właścicielem nieruchomości, bezpośrednio właścicielowi nieruchomości na podstawie rozliczeń, którymi obciążany jest Użyczający przez właściciela nieruchomości. Wobec powyższego nie można uznać, że Wnioskodawca ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy w stanie niepogorszonym.

W związku z tym należy stwierdzić, że wszelkie świadczenia biorącego rzecz, wykraczające poza zwykłe koszty jej utrzymania, należy traktować jako świadczenia na rzecz dającego, które wykluczają uznanie umowy za nieodpłatną. Poniesienie wydatków, czy też spełnienie świadczenia na rzecz dającego, stanowią formę odpłatności, stąd też Wnioskodawcy nie można uznać za osobę korzystającą z cudzego mienia nieodpłatnie.

Mając na względzie powyższe należy uznać, że Wnioskodawca z tyt. użytkowania nieruchomości nie uzyskał nieodpłatnego świadczenia, a tym samym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, nie uzyskał przychodu podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem.

Nadmienić jednak należy, że analiza art. 12 ust. 1 pkt 2 updop wskazuje, że przepis ten dotyczy również świadczeń częściowo odpłatnych.

Art. 12 ust. 6a ww. ustawy stanowi, że wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Jednakże, ocena czy w danej sytuacji zaistniała różnica między wartością świadczeń ustaloną według zasad określonych w art. 12 ust. 6 updop, a odpłatnością ponoszoną przez Wnioskodawcę nie leży w gestii tut. Organu.

Zbadanie całokształtu przedmiotowych umów zawartych pomiędzy stronami i ewentualnych skutków jest bowiem możliwe wyłącznie w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organy podatkowe.

Z kolei zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 updop. Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. W myśl tego przepisu, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Oznacza to, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni lub pośredni związek z osiągniętym przychodem, albo zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Cel ten musi być wyraźnie widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio lub pośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. W oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny i przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane z użytkowaniem nieruchomości spełniają przesłankę wskazaną w art. 15 ust. 1 updop, a tym samym mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Nadmienić należy, że ocena, czy opisana przez Wnioskodawcę, zawarta umowa jest umową prawidłowo nazwaną, czyli jest realnie taką umową w świetle przepisów KC, czy też ze względu na posiadanie elementów przedmiotowo istotnych dla umowy najmu, np. wskazywaną przez Wnioskodawcę odpłatność (obowiązek zapłaty czynszu), nie leży w kwestii tut. Organu. Organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym prawidłowości przedstawionej sprawy wynikającej z opisanego we wniosku stanu faktycznego, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego opisu stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.