Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-418/14-4/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-08-20
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży w odniesieniu do wydatków służących jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu (opodatkowanym i zwolnionym) oraz zadaniom publicznym niestanowiącym działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT, uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży czynności niepodlegających ustawie, zastosowania alokacji podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odliczenia; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; proporcja; struktury-struktura sprzedaży
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2014 r. (data wpływu 22 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży w odniesieniu do wydatków służących jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu (opodatkowanym i zwolnionym) oraz zadaniom publicznym niestanowiącym działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT, uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży czynności niepodlegających ustawie, zastosowania alokacji podatku naliczonego (pytania oznaczone we wniosku nr 1-3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży w odniesieniu do wydatków służących jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu (opodatkowanym i zwolnionym) oraz zadaniom publicznym niestanowiącym działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT, uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży czynności niepodlegających ustawie, zastosowania alokacji podatku naliczonego (pytania oznaczone we wniosku nr 1-3).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina wykonuje zadania własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone na nią przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zadania te wykonywane są w oparciu o relacje administracyjnoprawne oraz na podstawie umów cywilnoprawnych. Zadania własne zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.) dotyczą przede wszystkim ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, edukacji publicznej, kultury, porządku publicznego, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej, promocji gminy i wielu innych dziedzin. Ponadto do zadań Gminy należy wydawanie decyzji administracyjnych, w szczególności: decyzji o warunkach zabudowy, zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie opróżniania zbiorników bezodpływowych, zezwoleń na utrzymanie psa rasy agresywnej, decyzji środowiskowych, koncesji na alkohol. Z tytułu wykonywania swoich zadań lub innych czynności Gmina może pobierać różnego rodzaju podatki i opłaty m.in. podatek od nieruchomości, podatek rolny i leśny, podatek od środków transportowych, opłatę targową, opłatę za psa, opłatę skarbową, opłatę adiacencką, opłatę planistyczną, opłatę za zajęcie pasa drogi, dopłatę do przedszkoli. Uzyskanie tych wpływów pozostaje poza zakresem regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, bowiem zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Gmina występuje jako organ władzy publicznej wykonujący zadania nałożone przepisami ustawy i nie jest ona uznawana za podatnika. Istnieją również zadania niezwiązane z uzyskiwaniem jakichkolwiek wpływów – w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury (drogi gminne, chodniki, place zabaw), modernizacja czy rozbudowa budynków użyteczności publicznej, których finansowanie realizowane jest ze środków publicznych otrzymanych przez Gminę.

Jednocześnie Gmina wykonuje niektóre czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, spełniające cechy mieszczące się w zakresie definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o VAT i kwalifikuje je jako podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W szczególności do zakresu działalności gospodarczej wchodzą następujące czynności:

*   wynajem nieruchomości z przeznaczeniem na działalność gospodarczą,
*   wynajem lokali komunalnych na cele mieszkaniowe,
*   wynajem stacji uzdatniania wody,
*   dzierżawa gruntu,
*   wynajem świetlic sołeckich,
*   wydawanie wypisów i wyrysów z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,
*   ustanowienie służebności przesyłu,
*   uzyskiwanie odszkodowania za przejęte grunty,
*   rezerwacja miejsca handlowego na targowisku.

Część z wymienionych czynności w myśl przepisów ustawy o VAT zwolniona jest przedmiotowo z opodatkowania podatkiem VAT, w szczególności wynajem lokali komunalnych na cele mieszkaniowe. Pozostałe czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Gmina zatem wykonuje czynności:

1.  związane z wykonywaniem władztwa w formie czynności administracyjnych niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;
2.  związane z wykonywaniem działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;
3.  związane z wykonywaniem działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz zwolnione przedmiotowo z tego podatku.

W zakresie podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących ponoszone koszty, które bezpośrednio i wyłącznie dotyczą czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z zasadą ogólną, tj. sprecyzowaną w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Gmina dokonuje w tym celu bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT i odlicza (zamierza odliczać) podatek w całości. Z kolei podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki, które związane są bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku oraz zdarzeniami administracyjnoprawnymi generującymi przychody, nie jest odliczany przez Gminę. Jednocześnie Gmina ponosi wydatki związane zarówno z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (1), podlegającymi opodatkowaniu (2) oraz podlegającymi opodatkowaniu lecz zwolnionymi od podatku (3) i nie jest w stanie przyporządkować tych wydatków do konkretnej czynności. Zakupy te, dotyczące zarówno towarów jak i usług, mają związek z zakresem administrowania jednostką samorządu terytorialnego, m.in. w obszarze utrzymania i obsługi budynków wykorzystywanych na potrzeby urzędów i jednostek pomocniczych oraz wyposażenia biurowego pomieszczeń, a także różnego rodzaju usług niezbędnych w funkcjonowaniu urzędów i organów oraz promocji Gminy. Zakupy te kwalifikowane są jako wydatki ogólne. Brak możliwości przyporządkowania wynika ze specyfiki działalności Urzędu Gminy. Zadania dotyczące zarówno czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu wykonywane są z reguły przez tych samych pracowników przy wykorzystaniu tych samych zasobów, w postaci m.in. sprzętu komputerowego i biurowego oraz w tym samym miejscu wykonywania pracy w postaci budynku urzędu. Powstaje zatem uzasadniona trudność w dokonywaniu bezpośredniej alokacji wydatków ogólnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w odniesieniu do wydatków służących jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu VAT (opodatkowanych VAT i zwolnionych od podatku VAT przedmiotowo) oraz zadaniom publicznym niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej również: współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?
2.  Czy w przypadku zastosowania odliczenia VAT tytułem wydatków ogólnych z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży, do obliczenia jego wartości konieczne będzie uwzględnienie w jakikolwiek sposób czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?
3.  Czy w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu tytułem wydatków ogólnych, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina jest zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej metody, wstępnej lub późniejszej, rozliczenia (alokacji) podatku naliczonego, a jeżeli tak to jakiej i w jaki sposób skonstruowanej (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 i 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Realizacja tej zasady gwarantuje zachowanie zasady neutralności podatku VAT jako elementarnej części zarówno systemu podatkowego Polski jak wspólnotowego systemu prawnego. Z tego powodu podatek naliczony powinien móc zostać odliczony, jeżeli tylko związany jest z czynnością opodatkowaną. Zasadę tę przewidują poza przepisami prawa krajowego także regulacje prawa wspólnotowego. Została ona wyrażona w art. 17 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (77/388/EWG) oraz art. 168 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (2006/112/WE). Analogicznie stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2012 r. (sygn. IPPP2/443-989/12-3/RR). Zgodnie z treścią pisma: Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów.

Z przepisu art. 90 ust. 1 ustawy o VAT wynika obowiązek podatnika w zakresie przyporządkowania kwot podatku naliczonego do czynności podlegających opodatkowaniu. Obowiązek ten dotyczy ponadto tylko tej części podatku naliczonego, która związana jest z czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie ustawodawca przewidział mechanizm odliczenia podatku naliczonego w przypadku gdy związany jest on jednocześnie z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, a nie jest możliwe wyodrębnienie dokładnych kwot podatku naliczonego. Podatnik ma prawo w takim wypadku do obniżenia kwoty podatku należnego o taką część podatku naliczonego, jaką proporcjonalnie może przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcję tą określoną w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT podatnik wylicza jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Gmina ma zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jednakże do obliczenia współczynnika sprzedaży powinna wliczyć w mianowniku obrót z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych z opodatkowania. Nie powinna natomiast wliczać czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Jak przewiduje bowiem przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Czynności Gminy wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych mieszczą się w zakresie zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT „działalności gospodarczej”. Jednocześnie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wyłącza z definicji podatnika organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, wprowadzając wyjątek w postaci czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zatem Gmina jest podatnikiem dla czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, a nie jest podatnikiem w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa. Obrót z tytułu czynności dla których Gmina nie jest podatnikiem nie może być zatem wliczany do całkowitego obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie jest on bowiem objęty zakresem ustawy o VAT i konsekwentnie w każdym wymiarze (zarówno dla potrzeb opodatkowania jak i wszelkich innych obliczeń) powinien on pozostać transparentny i obojętny dla obszarów objętych uregulowaniem ustawą o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych. W powołanej już wyżej interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie czytamy: „Zauważyć jednocześnie należy, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 powołanej ustawy, lecz odliczenie pełne.

Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji ze sprzedaży”. Podobnego zdania był Minister Finansów w interpretacjach indywidualnych wydanych w sprawach o sygnaturach IPTPP4/443-827/12-4/JM i ITPP1/443-7/13KM. Ponadto stanowisko to znalazło odzwierciedlenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 roku (sygn. akt I FPS 9/10), w której teza brzmi „W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”. Kwestia ta stała się następnie przedmiotem jednolitej linii orzeczniczej wojewódzkich sadów administracyjnych.

Ad. 3

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT proporcję sprzedaży ustala się na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy w odniesieniu do którego ustalana jest proporcja. Przepisy zatem w sposób jednoznaczny wskazują metodologię obliczania przedmiotowej proporcji. Organy podatkowe natomiast w nieodosobnionych przypadkach w wydawanych interpretacjach indywidualnych prezentują pogląd, że w sytuacjach, gdy podatnik dokonuje zarówno czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych z podatku VAT jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, powinien oprócz współczynnika sprzedaży ustalonego na podstawie przepisu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT stosować także inną metodę, wstępnego lub późniejszego rozliczenia (alokacji) podatku naliczonego. Tak sformułowane stanowisko organu podatkowego, można przykładowo znaleźć w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w imieniu Ministra Finansów w dniu 20 października 2011 r. (sygn. ILPP1/443-1011/11-4/MS). Organ wskazuje w piśmie, że „w sytuacji gdy Wnioskodawca wykonuje czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy (mogą to być zarówno czynności opodatkowane i zwolnione) oraz wykonuje czynności niepodlegające podatkowi od towarów i usług, mając na uwadze regulacje zawarte w przepisie art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy dla ustalania kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego. W pierwszej kolejności w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca winien przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupowych poszczególnym kategoriom wykonywanych czynności: podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowanych i zwolnionych) oraz niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Podatnik uwzględniając specyfikę działalności. Podkreślić przy tym należy, że na tym etapie nie ma zastosowania proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że takie stanowisko nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Poza wskazanym wcześniej przepisem art. 90 ust. 4 ustawy o VAT do metodologii ustalania proporcji zastosowanie mają przepisy art. 90 ust. 5-10. Mają one jednak charakter regulacji uszczegóławiających i technicznych w zakresie wyliczania proporcji sprzedaży. Nie zmieniają one w żaden sposób dyspozycji normy prawnej zawartej w art. 90 ust. 4 ustawy o VAT. Tym bardziej także nie narzucają dodatkowych warunków i obowiązków w zakresie zastosowania ewentualnych miarodajnych i uzasadnionych kluczy podziału. Ponadto, abstrahując od braku podstaw prawnych, należy stwierdzić, że dwuetapowy podział podatku naliczonego polegający na zastosowaniu wstępnego podziału podatku naliczonego na przyporządkowany czynnościom podlegającym opodatkowaniu (opodatkowanym i zwolnionym) oraz niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT może mieć miejsce tylko na gruncie teoretycznym. Należy bowiem wyobrazić sobie, jak wielki nakład dodatkowej pracy podatnika musiałby zostać wygenerowany w celu określenia (chociażby w przybliżeniu) klucza podziału w sytuacji, w której podatnik, taki jak Gmina i obsługujący ją urząd, prowadzi złożoną i wielowydziałową działalność. Sposób określenia wstępnego klucza podziału, a następnie ostatecznego współczynnika sprzedaży mijałby się zatem z celem zarówno normy prawnej dotyczącej proporcji sprzedaży zawartej w przepisach krajowego porządku prawnego, jak i sensem przepisów prawa europejskiego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Teza o braku konieczności dokonywania jakiejkolwiek wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego została potwierdzona przez liczne orzeczenia wojewódzkich sadów administracyjnych. Przedmiotową sprawą zajmował się także Naczelny Sąd Administracyjny, który w przywołanej już wyżej uchwale 7 sędziów zaznacza, że: Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczenia NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z 8 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku.

Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku”, należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do doliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)”. W świetle zatem rozważań NSA przyjęcie ewentualnego klucza podziału podatku naliczonego na przyporządkowany czynnościom podlegającym opodatkowaniu (opodatkowanym i zwolnionym) oraz niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT podważałoby fundamentalną już zasadę nieuwzględniania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Spośród orzecznictwa natomiast wojewódzkich sądów administracyjnych można przywołać chociażby wyrok WSA w Białymstoku z dnia 8 marca 2011 r. ( sygn. akt I SA/Bk 18/11), w którym sąd stwierdza, iż „Nie można więc zgodzić się z orzekającym w tej sprawie organem interpretacyjnym, który stwierdził, że w takich przypadkach podatnik winien w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału wydzielić z całości faktur dokumentujących zakupy kwotę podatku naliczonego przypadającą na czynności niepodlegające opodatkowaniu, a następnie w odniesieniu do wydzielonych wydatków związanych z opodatkowaną i zwolnioną podatnik powinien ustalić właściwą proporcję, jako udział rocznego obrotu z działalności opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej. Słusznie pełnomocnik Politechniki podniosła, że taki sposób postępowania nie wynika z przepisów u.p.t.u. Nawet sam organ wskazując na konieczność zastosowania w takich przypadkach w pierwszym rzędzie „miarodajnego i uzasadnionego klucza podziału podatku naliczonego” nie był w stanie określić, na czym ten klucz podziału miałby polegać”. Z powyższych rozważań wywieźć należy, iż Gmina nie jest zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej metody, wstępnej lub późniejszej, rozliczenia (alokacji) podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej VAT). Gmina wykonuje zadania własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone na nią przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zadania te wykonywane są w oparciu o relacje administracyjnoprawne oraz na podstawie umów cywilnoprawnych. Zadania własne zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.) dotyczą przede wszystkim ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, edukacji publicznej, kultury, porządku publicznego, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej, promocji gminy i wielu innych dziedzin. Ponadto do zadań Gminy należy wydawanie decyzji administracyjnych, w szczególności: decyzji o warunkach zabudowy, zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie opróżniania zbiorników bezodpływowych, zezwoleń na utrzymanie psa rasy agresywnej, decyzji środowiskowych, koncesji na alkohol. Z tytułu wykonywania swoich zadań lub innych czynności Gmina może pobierać różnego rodzaju podatki i opłaty, m.in. podatek od nieruchomości, podatek rolny i leśny, podatek od środków transportowych, opłatę targową, opłatę za psa, opłatę skarbową, opłatę adiacencką, opłatę planistyczną, opłatę za zajęcie pasa drogi, dopłatę do przedszkoli. Uzyskanie tych wpływów pozostaje poza zakresem regulacji ustawy, bowiem zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy Gmina występuje jako organ władzy publicznej wykonujący zadania nałożone przepisami ustawy i nie jest ona uznawana za podatnika. Istnieją również zadania niezwiązane z uzyskiwaniem jakichkolwiek wpływów – w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury (drogi gminne, chodniki, place zabaw), modernizacja czy rozbudowa budynków użyteczności publicznej, których finansowanie realizowane jest ze środków publicznych otrzymanych przez Gminę.

Jednocześnie Gmina wykonuje niektóre czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, spełniające cechy mieszczące się w zakresie definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o VAT i kwalifikuje je jako podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W szczególności do zakresu działalności gospodarczej wchodzą następujące czynności:

*   wynajem nieruchomości z przeznaczeniem na działalność gospodarczą,
*   wynajem lokali komunalnych na cele mieszkaniowe,
*   wynajem stacji uzdatniania wody,
*   dzierżawa gruntu,
*   wynajem świetlic sołeckich,
*   wydawanie wypisów i wyrysów z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,
*   ustanowienie służebności przesyłu,
*   uzyskiwanie odszkodowania za przejęte grunty,
*   rezerwacja miejsca handlowego na targowisku.

Część z wymienionych czynności w myśl przepisów ustawy o VAT zwolniona jest przedmiotowo z opodatkowania podatkiem VAT, w szczególności wynajem lokali komunalnych na cele mieszkaniowe. Pozostałe czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Gmina zatem wykonuje czynności:

1.  związane z wykonywaniem władztwa w formie czynności administracyjnych niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;
2.  związane z wykonywaniem działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;
3.  związane z wykonywaniem działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz zwolnione przedmiotowo z tego podatku.

W zakresie podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących ponoszone koszty, które bezpośrednio i wyłącznie dotyczą czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z zasadą ogólną, tj. sprecyzowaną w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Gmina dokonuje w tym celu bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT i odlicza (zamierza odliczać) podatek w całości. Z kolei podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki, które związane są bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku oraz zdarzeniami administracyjnoprawnymi generującymi przychody, nie jest odliczany przez Gminę. Jednocześnie Gmina ponosi wydatki związane zarówno z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (1), podlegającymi opodatkowaniu (2) oraz podlegającymi opodatkowaniu lecz zwolnionymi od podatku (3) i nie jest w stanie przyporządkować tych wydatków do konkretnej czynności. Zakupy te, dotyczące zarówno towarów jak i usług, mają związek z zakresem administrowania jednostką samorządu terytorialnego, m.in. w obszarze utrzymania i obsługi budynków wykorzystywanych na potrzeby urzędów i jednostek pomocniczych oraz wyposażenia biurowego pomieszczeń, a także różnego rodzaju usług niezbędnych w funkcjonowaniu urzędów i organów oraz promocji Gminy. Zakupy te kwalifikowane są jako wydatki ogólne. Brak możliwości przyporządkowania wynika ze specyfiki działalności Urzędu Gminy. Zadania dotyczące zarówno czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu wykonywane są z reguły przez tych samych pracowników przy wykorzystaniu tych samych zasobów, w postaci m.in. sprzętu komputerowego i biurowego oraz w tym samym miejscu wykonywania pracy w postaci budynku urzędu. Powstaje zatem uzasadniona trudność w dokonywaniu bezpośredniej alokacji wydatków ogólnych.

W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków służących jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu VAT (opodatkowanych VAT i zwolnionych od podatku VAT przedmiotowo) oraz zadaniom publicznym niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

A ponadto, czy przy zastosowaniu odliczenia VAT tytułem wydatków ogólnych z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży, do obliczenia jego wartości konieczne będzie uwzględnienie w jakikolwiek sposób czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zatem dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zatem w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót (zapłata) z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót (zapłata) uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

Przy czym w myśl obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Zauważa się przy tym, że kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W związku z powyższym, rozliczenie następuje dwuetapowo, to jest w chwili nabycia towaru lub usługi podatek rozliczany jest w oparciu o współczynnik obliczony na podstawie obrotów osiągniętych w ubiegłym roku podatkowym, natomiast po zakończeniu roku, w którym miały miejsce zakupy, dokonywana jest korekta rozliczana w oparciu o faktyczną proporcję sprzedaży, jaką uzyskano w roku, w którym te zakupy były dokonywane.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Podkreślić należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej.

Zatem jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: „(…) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

W związku z powyższym, należy zaznaczyć, że wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Zatem, w sytuacji gdy zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i niepodlegającym opodatkowaniu, a podatnik nie jest w stanie przyporządkować ww. zakupów do określonego rodzaju sprzedaży, to przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast w przypadku zakupów służących jednocześnie czynnościom opodatkowanym, zwolnionym od podatku oraz niepodlegającym opodatkowaniu (których podatnik nie jest w stanie przyporządkować do jednego rodzaju sprzedaży) stosuje się odliczenie częściowe według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 2 i 3 ustawy z uwzględnieniem art. 91 ustawy.

Podsumowując, w odpowiedzi na zadane pytania, należy stwierdzić, że:

Ad. 1

W odniesieniu do wydatków mieszanych wskazanych we wniosku (tj. towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami: opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od tego podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi), Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Ad. 2

W przypadku zastosowania odliczenia VAT tytułem wydatków ogólnych z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży, do obliczenia jego wartości nie jest konieczne w jakikolwiek sposób uwzględnienie czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 3

W celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu w odniesieniu do wydatków ogólnych (wskazanych we wniosku), Gmina nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.), poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży w odniesieniu do wydatków służących jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu (opodatkowanym i zwolnionym) oraz zadaniom publicznym niestanowiącym działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT, uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży czynności niepodlegających ustawie, zastosowania alokacji podatku naliczonego (pytania oznaczone we wniosku nr 1-3). Natomiast w części dotyczącej uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży transakcji sprzedaży wycofanych z użycia składników majątkowych Gminy (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) zostało wydane postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z dnia 20 sierpnia 2014 r. nr ILPP1/443-418/14-5/HW.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.