Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.769.2022.1.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-18
Teza: W zakresie ustalenia, czy: - Spółka może zaliczyć do przychodów strefowych zwolnionych z podatku CIT sprzedaną mieszankę mas bitumicznych wchodzących w skład usługi budowy dróg, - jeśli Spółka nie będzie mogła zaliczyć do przychodów strefowych zwolnionych z podatku CIT sprzedaną mieszankę mas bitumicznych wchodzących w skład realizowanej usługi budowy dróg, to czy jeżeli w podpisywanych umowach będzie osobno wydzielona cena za sprzedaż mieszanki i osobno wydzielona cena za realizowaną usługę – w kosztorysie, czy można przyjąć sprzedaż mieszanki (do usługi budowy dróg) jako przychód ze strefy korzystający ze zwolnienia z opodatkowania, - Spółka może korzystać ze zwolnień strefowych w podatku dochodowym w zakresie świadczenia usług mieszania na powierzonym materiale, których efektem jest mieszanka jeśli zezwolenie strefowe jest udzielone na wyrób gotowy, a nie na usługę mieszania na powierzonym materiale, którego efektem jest mieszanka.
Słowa kluczowe: dochód; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); usługi; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części nieprawidłowe a w części prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części nieprawidłowe a w części prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

12 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 października 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

\- Spółka może zaliczyć do przychodów strefowych zwolnionych z podatku CIT sprzedaną mieszankę mas bitumicznych wchodzących w skład usługi budowy dróg,

\- jeśli Spółka nie będzie mogła zaliczyć do przychodów strefowych zwolnionych z podatku CIT sprzedaną mieszankę mas bitumicznych wchodzących w skład realizowanej usługi budowy dróg, to czy jeżeli w podpisywanych umowach będzie osobno wydzielona cena za sprzedaż mieszanki i osobno wydzielona cena za realizowaną usługę – w kosztorysie, czy można przyjąć sprzedaż mieszanki (do usługi budowy dróg) jako przychód ze strefy korzystający ze zwolnienia z opodatkowania,

\- Spółka może korzystać ze zwolnień strefowych w podatku dochodowym w zakresie świadczenia usług mieszania na powierzonym materiale, których efektem jest mieszanka jeśli zezwolenie strefowe jest udzielone na wyrób gotowy, a nie na usługę mieszania na powierzonym materiale, którego efektem jest mieszanka.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Spółka X sp. z o.o. (wcześniej Y) NIP: (\`(...)\`) o głównym PKD 42, 11, Z, ROBOTY ZWIĄZANE Z BUDOWĄ DRÓG I AUTOSTRAD i dodatkowym: 23, 99, Z, PRODUKCJA POZOSTAŁYCH WYROBÓW Z MINERALNYCH SUROWCÓW NIEMETALICZNYCH, GDZIE INDZIEJ NIESKLASYFIKOWANA zajmuje się sprzedażą:

1) mieszanki wytworzonej z własnych materiałów,

2) usług mieszania z powierzonych materiałów przez klientów,

3) usług budowy dróg (w których przy budowie drogi Spółka wykorzystuje wytworzoną mieszankę) oraz

4) usług - akcja zima (zimowe utrzymanie dróg).

Spółka otrzymała zezwolenie nr (\`(...)\`) z 27 kwietnia 2017 r. na działanie w strefie ekonomicznej. Zezwolenie jest udzielone na prowadzenie działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej, w zakresie następujących wyrobów wytworzonych na terenie strefy o PKD 23.99.13.0 - mieszanki bitumiczne oparte na naturalnych i sztucznych materiałach mineralnych i bitumie, naturalnym asfalcie, lub podobnych substancjach wiążących, a więc zezwolenie jest zarówno na działalność w zakresie produkcji mieszanek, działalność handlową - sprzedaż mieszanek jak również usługową. Spółka w latach 2018-2021 była właścicielem działki w strefie ekonomicznej, natomiast maszyna (wykorzystywana do wytwarzania mas bitumicznych) była wynajmowana od spółki B (była umieszczona na tej działce) a w grudniu 2021 r. w wyniku połączenia spółek (POŁĄCZENIE W DRODZE PRZENIESIENIA CAŁEGO MAJĄTKU SPÓŁKI B SP. Z O.O. (SPÓŁKA PRZEJMOWANA) NA SPÓŁKĘ X SP. Z O.O. (SPÓŁKĘ PRZEJMUJĄCĄ), W OPARCIU O ART. 492 PAR. 1 PKT 1 K.S.H) stała się jej właścicielem. Spółka spełniła wymagane warunki uzyskania kosztów kwalifikowanych i zatrudnienia, które uprawniają do zwolnienia strefowego. Spółka X w kwietniu 2022 r. została skontrolowana przez osoby z (\`(...)\`) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (wskazani w protokole jako kontrolujący). W wyniku kontroli uznano, że Spółka wywiązała się z warunku wynikającego z zezwolenia na działalność w strefie, w zakresie stanu zatrudnienia oraz poniesienia kosztów kwalifikowanych jak również daty zakończenia inwestycji. Spółka w latach ubiegłych oraz obecnie podpisała umowy na budowę dróg z samorządami m.in. z Gminą (\`(...)\`), w których nie ma wydzielonej kwoty wynagrodzenia otrzymywanego za sprzedawaną mieszankę bitumiczną i odrębnie kwoty za usługę, ale Spółka jest w stanie ustalać wartość mieszanki z usługi na podstawie ilości wydanej mieszanki (posiada raporty z wytwórni mas na poszczególne budowy) przemnożonej przez obecnie obowiązujący cennik. Sama masa jest transportowana na konkretne budowy (swoim transportem) i tam wykorzystywana do budowy drogi.

Dodatkowo Spółka podpisała umowy na wytworzenie mieszanek mineralno-asfaltowych z materiałów wsadowych powierzonych przez firmę zewnętrzną (niepowiązaną). Na wytworzone mieszanki Spółka wystawia fakturę na firmę zewnętrzną, ze wskazaniem ilości ton sprzedawanej mieszanki. Wszystkie produkowane mieszanki (również te z powierzonego materiału) mieszczą się w tym PKD, na które Spółka uzyskała zezwolenie, czyli PKD 23.99.13.0.

**Pytania**

1\. Czy Spółka może zaliczyć do przychodów strefowych zwolnionych z podatku CIT sprzedaną mieszankę mas bitumicznych wchodzących w skład usługi budowy dróg?

2\. Czy jeśli Spółka nie będzie mogła zaliczyć do przychodów strefowych zwolnionych z podatku CIT sprzedaną mieszankę mas bitumicznych wchodzących w skład realizowanej usługi budowy dróg, to czy jeżeli w podpisywanych umowach będzie osobno wydzielona cena za sprzedaż mieszanki i osobno wydzielona cena za realizowaną usługę – w kosztorysie, czy można przyjąć sprzedaż mieszanki (do usługi budowy dróg) jako przychód ze strefy korzystający ze zwolnienia z opodatkowania?

3\. Czy Spółka może korzystać ze zwolnień strefowych w podatku dochodowym w zakresie świadczenia usług mieszania na powierzonym materiale, których efektem jest mieszanka jeśli zezwolenie strefowe jest udzielone na wyrób gotowy, a nie na usługę mieszania na powierzonym materiale, którego efektem jest mieszanka?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Zdaniem Spółki, ma ona prawo do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie sprzedawanej mieszanki mas bitumicznych wchodzących w skład usługi budowy dróg.

Spółka świadczy usługi budowy dróg i prace z nimi związane wykonuje wyłącznie na rzecz odbiorcy produkowanych mieszanek. Nie sprzedaje usług budowy dróg bez wykorzystania wyprodukowanych mieszanek.

Zasadniczym elementem stosowania ulgi w podatku dochodowym z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT, jest więc łączne wystąpienie dwóch warunków:

1\. prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,

2\. uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

Wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Sprzedaż usług budowy dróg jest połączoną w sposób kompleksowy czynnością ze sprzedażą wyprodukowanych przez Spółkę mas bitumicznych, a więc mieści się w zakresie zezwolenia posiadanego przez Spółkę w ramach działalności usługowej, można więc uznać, że dochód z tego tytułu jest dochodem uzyskanym z działalności gospodarczej na terenie SSE na podstawie posiadanego zezwolenia.

W interpretacji z 31 sierpnia 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.283.2021.1.AN) Dyrektor KIS przyznał rację podatnikowi, że zwolnienie podatkowe ma zastosowanie do całości dochodów z tytułu sprzedaży wyrobów produkowanych na terenie strefy i mieszczących się w zakresie kodów PKWiU określonych w zezwoleniu. Jak wynika z uzasadnienia interpretacji zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej dotyczą prowadzenia działalności gospodarczej o określonym charakterze, gdyż odnoszą się do produkcji i sprzedaży określonych wyrobów lub świadczenia danego rodzaju usług, określonych za pomocą kodów PKWiU, na terenie konkretnej strefy. W treści zezwoleń brak jest informacji, zgodnie z którą podmiot który uzyskuje zezwolenie ma prawo prowadzić działalność gospodarczą na terenie danej strefy wyłącznie w związku z inwestycją będącą podstawą do wydania zezwolenia, po wypełnieniu warunków dotyczących prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Tym samym, w przypadku posiadania ważnego zezwolenia strefowego oraz prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w zakresie wskazanym w zezwoleniu - możliwe jest korzystanie ze zwolnienia z opodatkowania CIT - również w odniesieniu do dochodu podatnika osiąganego w związku z realizacją inwestycji nie będącej podstawą do wydania danego zezwolenia strefowego.

Ułożenie wyprodukowanych przez Spółkę mieszanek bitumicznych na drogach stanowi integralny element świadczenia wykonywanego na rzecz klientów Spółki, z uwagi na fakt, że jako producent, dysponując odpowiednią wiedzą techniczną i znając dokładną specyfikę mieszanek oraz szczególne wymagania dotyczące ułożenia na podłożu, może zapewnić ułożenie mieszanek na drodze zgodnie z:

i. normami technicznymi,

ii. zasadami bezpieczeństwa oraz

iii. warunkami gwarancji, udzielonej w przypadku realizowanej usługi budowy dróg.

Opisane w stanie faktycznym czynności budowy dróg wykonywane przez Spółkę na terenie i poza terenem SSE są bezpośrednio związane z procesem produkcji na terenie SSE, a dochody uzyskiwane z tytułu świadczenia ww. usług budowy dróg:

i. wykonywanych przez pracowników Spółki (zatrudnionych w ramach Zezwolenia strefowego) oraz,

ii. związanych bezpośrednio i nierozłącznie z procesem produkcji na terenie SSE (jako działalność pomocnicza produkcji),

mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepisy ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o specjalnych strefach ekonomicznych nie precyzują pojęcia „działalności na terenie strefy”. W praktyce działalność gospodarcza wykonywana na terenie specjalnej strefy ekonomicznej implikuje konieczność wykonywania pewnych czynności także poza obszarem specjalnej strefy ekonomicznej.

Konieczne jest jednak, aby takie usługi stanowiły integralną część wykonywanego na terenie strefy świadczenia objętego zezwoleniem na prowadzenie działalności w SSE. Zdaniem Spółki, dochód ze sprzedaży usługi budowy dróg jest zwolniony z podatku dochodowego tak jak z działalności strefowej (czyli na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT) skoro zezwolenie strefowe jest udzielone na sprzedaż mas bitumicznych ale i na usługi z nimi związane.

Powyższe stanowisko potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 9 stycznia 2015 r. Sąd zauważył, że ustawodawca zwolnił z podatku dochodowego „działalność gospodarczą” a nie „czynności” prowadzone na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Podkreślił, że niektóre czynności związane z prowadzoną działalnością na terenie strefy faktycznie mogą lub nawet muszą być wykonywane poza jej terenem. Jako przykład wskazał prowadzenie rozliczeń księgowych, działania marketingowe, negocjowanie i podpisywanie kontraktów, dostarczanie oferty handlowej lub próbek towarów kontrahentom spoza terenu strefy. Wszystkie te czynności są kosztem prowadzonej działalności i ostatecznie wpływają na kalkulację ceny produkcji prowadzonej na terenie SSE.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, jeśli stanowisko przedstawione w punkcie 1 nie będzie uznane za prawidłowe, Spółka może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na sprzedaż mieszanki, w sytuacji kiedy w umowie na świadczenie usług budowy dróg, osobno wydzieli cenę za sprzedaż mieszanki i osobno wydzieli cenę za realizowaną usługę - w kosztorysie. Każda budowa ma inny zakres usług, wyznacznikiem podziału ceny w umowie na wykonanie usługi budowy drogi będzie ilość masy, która została przeznaczona na konkretną budowę na podstawie wydań z wytwórni. Spółka będzie wówczas miała prawo do korzystania ze zwolnienia strefowego czyli zwolnienia z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie sprzedawanej mieszanki mas bitumicznych odrębnie wykazanych w umowie a pozostała wartość w umowie będzie odnosiła się do wykonania usługi budowlanej, która będzie wówczas traktowana jako podlegająca opodatkowaniu podatkiem CIT na zasadach ogólnych. Spółka wówczas w sytuacji prowadzenia działalności gospodarczej (budowa dróg) również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu, działalność prowadzoną na terenie strefy - czyli produkcję mieszanek - wydzieli organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określi w oparciu o wszystkie przychody i koszty uzyskania przychodów Spółki.

Ad. 3

Zdaniem Spółki, Spółka będzie mogła korzystać ze zwolnień strefowych w podatku dochodowym w zakresie świadczenia usług mieszania na powierzonym materiale, których efektem jest mieszanka, gdyż wszystkie produkowane mieszanki (również te z powierzonego materiału) mieszczą się w tym samym PKD, na które Spółka ma przyznane zezwolenie strefowe. Do usługi mieszania Spółka wnosi swoją wiedzę techniczną, zaangażowani są pracownicy spółki ze specjalistycznymi umiejętnościami, obsługujący maszyny oraz zużywający surowce i energię niezbędną do właściwego wykonania mieszanki na terenie strefy.

Nabywca przywozi swój materiał do SSE, tam z tych materiałów jest wyrabiana przez Spółkę mieszanka i wydawany jest wyrób gotowy po procesie mieszania. W tym przypadku, cały proces odbywa się w strefie. Można więc stwierdzić, że mieszanki nie są wyprodukowane poza strefą a więc mogą one być objęte zwolnieniem strefowym, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na linii produkcyjnej przeznaczonej do strefy, czy na innych maszynach. Produkcja ta i usługa mieszania nie powinna zostać więc potraktowana do opodatkowania jak z działalności pozastrefowej.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe a w części prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1670, dalej: „ustawa o SSE”).

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o SSE:

podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej „zezwoleniem”.

Zgodnie z art. 12 tej ustawy:

dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych (…).

Powyższe regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „SSE”) działalności gospodarczej, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę strefowego podatek dochodowy.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), wolne od podatku są:

dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1670), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 17 ust. 4 ustawy o CIT:

Zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. stanowi, że:

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

\- przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,

\- kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie wprowadził do ustawy o CIT ogólnej definicji przychodu podatkowego. Treść art. 12 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że zostały ustanowione jedynie przykładowe przysporzenia zaliczane do kategorii przychodów. Tym samym każde świadczenie, które powiększa aktywa podatnika w sposób trwały stanowi dla niego przychód podatkowy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka X sp. z o.o. zajmuje się sprzedażą:

1) mieszanki wytworzonej z własnych materiałów,

2) usług mieszania z powierzonych materiałów przez klientów,

3) usług budowy dróg (w których przy budowie drogi Spółka wykorzystuje wytworzoną mieszankę) oraz

4) usług - akcja zima (zimowe utrzymanie dróg).

Spółka otrzymała zezwolenie nr (\`(...)\`) z 27 kwietnia 2017 r. na działanie w strefie ekonomicznej. Zezwolenie jest udzielone na prowadzenie działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej, w zakresie następujących wyrobów wytworzonych na terenie strefy o PKD 23.99.13.0 - mieszanki bitumiczne oparte na naturalnych i sztucznych materiałach mineralnych i bitumie, naturalnym asfalcie, lub podobnych substancjach wiążących, a więc zezwolenie jest zarówno na działalność w zakresie produkcji mieszanek, działalność handlową - sprzedaż mieszanek jak również usługową. Spółka w latach ubiegłych oraz obecnie podpisała umowy na budowę dróg z samorządami m.in. z Gminą (\`(...)\`), w których nie ma wydzielonej kwoty wynagrodzenia otrzymywanego za sprzedawaną mieszankę bitumiczną i odrębnie kwoty za usługę, ale Spółka jest w stanie ustalać wartość mieszanki z usługi na podstawie ilości wydanej mieszanki (posiada raporty z wytwórni mas na poszczególne budowy) przemnożonej przez obecnie obowiązujący cennik. Sama masa jest transportowana na konkretne budowy (swoim transportem) i tam wykorzystywana do budowy drogi. Dodatkowo Spółka podpisała umowy na wytworzenie mieszanek mineralno-asfaltowych z materiałów wsadowych powierzonych przez firmę zewnętrzną (niepowiązaną). Na wytworzone mieszanki Spółka wystawia fakturę na firmę zewnętrzną, ze wskazaniem ilości ton sprzedawanej mieszanki. Wszystkie produkowane mieszanki (również te z powierzonego materiału) mieszczą się w tym PKD, na które Spółka uzyskała zezwolenie, czyli PKD 23.99.13.0.

W niniejszej sprawie, podstawowe znaczenie ma art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, określający przedmiotowy zakres zwolnienia, a przez bezpośrednie odesłanie do zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, jednoznacznie przesądzony został zakres i warunki korzystania z określonego tymi przepisami zwolnienia. Podkreślić przy tym należy, że również art. 12 ustawy o SSE, ściśle wiąże zwolnienie od podatku dochodowego przewidziane w przepisach podatkowych z zezwoleniem na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, wydanym na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. Dla ustalenia warunków korzystania ze zwolnienia zasadnicze znaczenie ma bowiem zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, sformułowanie „wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE”. To właśnie zezwolenie, którego treść ściśle określa art. 16 ust. 2 ustawy o SSE, stanowi podstawę do korzystania z pomocy publicznej. Innymi słowy, z treści przywołanych unormowań wynika, że dochody uzyskane z innej, niż określona w zezwoleniu działalności gospodarczej, nie są objęte zwolnieniem.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cyt. powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności.

Powyższe regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę strefowego podatek dochodowy.

Zasadniczym elementem stosowania tej ulgi jest więc łączne wystąpienie dwóch warunków:

\- prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,

\- uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

Powyższe warunki, jak każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, zgodnie z wykładnią językową danej regulacji.

Dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy wskazać, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu.

Warto podkreślić również, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko dochody uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu.

Zwolnieniem podatkowym objęty jest zatem dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wymienionej wprost w zezwoleniu.

Zatem, podkreślić należy, że ze zwolnienia nie korzystają dochody związane z działalnością na terenie strefy, bowiem ustawodawca w przepisie ustanawiającym zwolnienie świadomie użył określenia „dochody z działalności gospodarczej” a nie sformułowania „dochody związane z wykonywaniem działalności gospodarczej”.

Ad. 1

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 dotyczą ustalenia, czy spółka może zaliczyć do przychodów strefowych zwolnionych z podatku CIT sprzedaną mieszankę mas bitumicznych wchodzących w skład usługi budowy dróg.

Odnosząc wskazane uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, zauważyć należy, że dochód ze sprzedaży usługi budowy dróg jest związany z wykonywaną przez Spółkę działalnością produkcyjną na terenie SSE, natomiast nie stanowi dochodu z działalności gospodarczej objętej zwolnieniem, tj. działalności produkcyjnej, handlowej czy usługowej w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy o PKD 23.99.13.0 - mieszanki bitumiczne oparte na naturalnych i sztucznych materiałach mineralnych i bitumie, naturalnym asfalcie, lub podobnych substancjach wiążących. Jak wskazał Wnioskodawca, zezwolenie jest udzielone na prowadzenie działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej, w zakresie wytworzonych mieszanek bitumicznych opartych na naturalnych i sztucznych materiałach mineralnych i bitumie, naturalnym asfalcie, lub podobnych substancjach wiążących, na terenie strefy. Natomiast, usługa budowy dróg wykonywana zarówno na terenie jak i poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej, nie mieści się w zakresie wydanego zezwolenia, a w związku z tym dochód otrzymany z ww. usługi nie może być w całości uznany za dochód uzyskany z działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE.

Zwrócić należy uwagę na ugruntowaną w orzecznictwie oraz doktrynie zasadę zakazu rozszerzającej wykładni przepisów mających za przedmiot zwolnienia podatkowe, co w omawianym przypadku znajduje dodatkowe uzasadnienie w postaci sformułowania przepisu art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, akcentującego wyłączność zwolnienia od podatku dochodów z działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Wskazać należy, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, w zakresie określonym w zezwoleniu. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu.

W związku z powyższym, przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Jak już wcześniej wskazano, wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, w zakresie określonym w zezwoleniu. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko dochody uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w zezwoleniu.

Zatem, skoro usługa budowy dróg nie mieści się w zakresie wydanego zezwolenia, to uzyskany dochód z wykonania ww. usługi nie może być uznany za dochód z działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE.

Natomiast, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że Spółka będzie miała prawo do korzystania ze zwolnienia strefowego czyli zwolnienia z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, w zakresie przypadającym na sprzedawaną mieszankę mas bitumicznych wykorzystywaną do budowy dróg, bez usługi budowy dróg.

Widoczny jest ścisły i nierozerwalny funkcjonalny związek z działalnością produkcyjną Spółki, korzystającą ze zwolnienia, co pozwala na stwierdzenie, że dochód ze sprzedaży mieszanki mas bitumicznych, powstał w wyniku działalności prowadzonej na terenie SSE.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Spółka może zaliczyć do przychodów strefowych zwolnionych z podatku CIT, w części dotyczącej:

\- sprzedanej mieszanki mas bitumicznych, należy uznać za prawidłowe,

\- usługi budowy dróg, należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 dotyczą ustalenia, czy Spółka może korzystać ze zwolnień strefowych w podatku dochodowym w zakresie świadczenia usług mieszania na powierzonym materiale, których efektem jest mieszanka jeśli zezwolenie strefowe jest udzielone na wyrób gotowy, a nie na usługę mieszania na powierzonym materiale, którego efektem jest mieszanka.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że Spółka będzie miała prawo do korzystania ze zwolnienia strefowego czyli zwolnienia z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, w zakresie świadczenia usług mieszania na powierzonym materiale, których efektem jest mieszanka mieszcząca się w tym samym PKD, na które Spółka ma przyznane zezwolenie.

Widoczny jest ścisły i nierozerwalny funkcjonalny związek z działalnością produkcyjną Spółki, korzystającą ze zwolnienia, co pozwala na stwierdzenie, że dochód ze sprzedaży świadczenia usług mieszania na powierzonym materiale, których efektem jest mieszanka, powstał w wyniku działalności prowadzonej na terenie SSE.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy Spółka może korzystać ze zwolnień strefowych w podatku dochodowym w zakresie świadczenia usług mieszania na powierzonym materiale, których efektem jest mieszanka jeśli zezwolenie strefowe jest udzielone na wyrób gotowy, a nie na usługę mieszania na powierzonym materiale, którego efektem jest mieszanka, należy uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

W związku z uznaniem pytania oznaczonego we wniosku nr 1, w zakresie ustalenia, czy Spółka może zaliczyć do przychodów strefowych zwolnionych z podatku CIT, w części dochodu przypadającego na wartość sprzedanej mieszanki mas bitumicznych za prawidłowe, pytanie oznaczone we wniosku nr 2 należało uznać za bezprzedmiotowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).