Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-722/14-3/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-11-12
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach dokumentujących wydatki na budowę, modernizacje, remonty i utrzymanie dróg gminnych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; drogi-drogi gminne; gmina; korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 września 2014 r. (data wpływu 1 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach dokumentujących wydatki na budowę, modernizacje, remonty i utrzymanie dróg gminnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach dokumentujących wydatki na budowę, modernizacje, remonty i utrzymanie dróg gminnych. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 września 2014 r. o informacje dotyczące zmiany adresu do doręczeń.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Podatnik) od roku 2004 jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

Gmina wykonuje zadania własne, które są na nią nałożone odrębnymi przepisami prawa w ramach reżimu publicznoprawnego, jednakże niektóre czynności wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina składa deklaracje VAT za okresy miesięczne.

Na podstawie art. 16 ust. 4-7 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 5, poz. 13) Rada Gminy, jako organ stanowiący Gminy, podejmie uchwałę w sprawie ustalenia stawki opłat za korzystanie z przystanków komunikacyjnych na terenie Gminy (dalej: uchwała o przystankach).

Uchwała o przystankach będzie dotyczyła przystanków komunikacyjnych (dalej: przystanki), których właścicielem lub zarządzającym jest Gmina. W uchwale o przystankach znajdzie się zapis, że korzystanie z przystanków następuje na podstawie umowy ich udostępnienia zawartej pomiędzy operatorem lub przewoźnikiem a Gminą Skąpe. W uchwale o przystankach określona zostanie wysokość opłaty pobieranej od korzystających z przystanków za jedno zatrzymanie środka transportu na przystanku.

Gmina będzie traktowała świadczenie polegające na odpłatnym korzystaniu z przystanków, jako opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg podstawowej 23% stawki podatku VAT. Czynności te zostaną udokumentowane fakturami VAT. Podatek VAT należny zostanie wykazany w odpowiedniej ewidencji oraz w deklaracji VAT składanej przez Gminę.

Ponadto Gmina posiada autobus, który wynajmowany jest przez Gminę do przedsiębiorstwa odpowiadającego za przewóz dzieci do szkół. Autobus ten jest wykorzystywany przez przewoźnika do świadczenia usług przewozu dzieci do szkół znajdujących się na terenie Gminy. Autobus ten porusza się zatem po drogach należących do Gminy. Usługi najmu autobusu są przez Gminę traktowane jako sprzedaż usług opodatkowanych podatkiem VAT i Gmina dokumentuje je fakturami VAT.

Gmina ponosić będzie ponadto wydatki na utrzymanie i remonty należących do Gminy dróg prowadzących do tych przystanków. Wydatki te będą dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Na fakturach dokumentujących wydatki będzie wykazany podatek naliczony VAT.

Przykładowe wydatki na drogi prowadzące do przystanków, to remont lub wymiana nawierzchni drogowej, zimowe zabezpieczenie drogi (w tym odśnieżanie), oświetlenie drogi.

Pismem z dnia 29 września 2014 r. Wnioskodawca wskazał nowy adres do doręczeń na: (…).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach dokumentujących wydatki na budowę, modernizacje, remonty i utrzymanie dróg gminnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 tego artykułu, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto należy mieć na uwadze przepisy art. 88 ustawy o VAT, w których zawarto ograniczenia co do możliwości odliczenia podatku naliczonego.

W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur, obowiązuje zatem zasada, zgodnie z którą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W przedmiotowej sprawie Gmina poniesie wydatki, które będą miały związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z odpłatnym udostępnieniem przystanków komunikacyjnych oraz najmem autobusu, który wykorzystywany jest do przewozu dzieci do szkół na terenie Gminy. Jednocześnie wydatki te nie mają związku z żadnymi czynnościami zwolnionymi z VAT, dlatego Gminie przysługuje prawo do odliczenia całego podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących przedmiotowe wydatki.

Związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi wydatków na budowę, modernizacje, remont i bieżące utrzymanie dróg gminnych prowadzących do przystanków komunikacyjnych jest również bezpośredni i bezsporny. Przystanki komunikacyjne tracą rację bytu, jeżeli nie można do nich dojechać środkami transportu. Gdyby Gmina nie zadbała o dojazd do przystanku komunikacyjnego, to przystanek byłby bezużyteczny, a umowa o korzystanie z niego nie mogłaby być wykonywana.

Związek występuje też pomiędzy wydatkami na drogi gminne, a czynnością opodatkowaną jaką jest wynajem autobusu do przewoźnika. Autobus ten porusza się bowiem po drogach gminnych. Autobus wynajmowany jest przez Gminę przewoźnikowi, który przy jego pomocy świadczy na rzecz Gminy usługi dowozu dzieci do szkół Gminy. Oznacza to, że gdyby nie było możliwości wykonywania takiego świadczenia na rzecz Gminy przewoźnik nie wynajmowałby autobusu do Gminy, ponieważ nie miałoby to uzasadnienia ekonomicznego.

Ponieważ Gmina nie ponosi kosztów infrastruktury drogowej wyłącznie po to, aby świadczyć usługi w zakresie udostępniania przystanków przewoźnikom i najmu autobusu, ale również aby realizować zadania własne Gminy w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, to uznać należy, że wydatki związane z prowadzącymi do przystanków drogami wykazują związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i z czynnościami nieopodatkowanymi. Należy mieć bowiem na uwadze, że budując, modernizując czy remontując drogi, Gmina jako organ władzy publicznej wykonuje zadania własne nałożone na Gminę przepisami prawa.

W takiej sytuacji Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT. Nie znajduje bowiem zastosowania art. 90 ustawy o VAT, który traktuje o proporcjonalnym odliczeniu podatku.

Powyższe wynika z podjętej w składzie siedmiu sędziów uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r. o sygn. I FPS 9/10.

W przedmiotowej uchwale NSA skonstatował także, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Z wyżej wskazanej uchwały NSA wynika zatem, że jeżeli Gmina wykorzystuje towary i usługi zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatne używanie przystanków, najem autobusu), jak i nieopodatkowanych (zadania własne Gminy w zakresie lokalnego transportu zbiorowego) i nie można w sposób jednoznaczny przyporządkować tych zakupów do jednego rodzaju czynności, wówczas przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku VAT.

Reasumując, Gmina ma prawo do odliczenia całego podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone zarówno na budowę, modernizacje, remonty i utrzymanie dróg gminnych prowadzących do przystanków komunikacyjnych oraz szkół.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wykonuje zadania własne, które są na niego nałożone odrębnymi przepisami prawa w ramach reżimu publicznoprawnego, jednakże niektóre czynności wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina odpłatnie udostępnia do korzystania przystanki i tę czynność traktuje jako usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Ponadto wynajmuje odpłatnie autobus przedsiębiorstwu zajmującemu się przewozem dzieci do szkół i usługę tę opodatkowuje podatkiem od towarów i usług. Gmina składa deklaracje za okresy miesięczne. Zainteresowany będzie między innymi ponosić wydatki na utrzymanie i remonty należących do Gminy dróg prowadzących do przystanków. Wydatki te będą udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Na fakturach dokumentujących wydatki będzie wykazany podatek naliczony VAT. Przykładowe wydatki na drogi prowadzące do przystanków, to remont lub wymiana nawierzchni drogowej, zimowe zabezpieczenie drogi (w tym odśnieżanie), oświetlenie drogi.

Jak wskazano na wstępie, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przy czym należy zauważyć, że wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1 stycznia 2007 r. - Dyrektywy 2006/112/WE), a zatem powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE, w którym, co do zasady, przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT.

Rozumienie tego bezpośredniego związku zostało szeroko zaprezentowane w orzeczeniu Trybunału z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc., w którym stwierdzono, że art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby - co do zasady - istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do odliczenia, stanowiło warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej oraz aby stanowiło podstawę do określenia zakresu tego prawa.

Zbadanie, czy w danym przypadku istnieje „bezpośredni związek” między transakcjami, leży w gestii sądów krajowych.

W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

Podobne stanowisko Trybunał wyraził w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz.

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. - Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć - co do zasady - że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Należy zatem zauważyć, że w szerokim ujęciu każdy wydatek ma wpływ na działalność Gminy. W takim ujęciu każdy wydatek mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jeżeli jednak określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim daje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zdaniem tut. Organu nie sposób zgodzić się z opinią Gminy, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku VAT, ponieważ Gmina nie ponosi kosztów infrastruktury drogowej wyłącznie po to, aby świadczyć usługi w zakresie udostępniania przystanków przewoźnikom i najmu autobusu, ale również by realizować zadania własne Gminy w zakresie lokalnego transportu zbiorowego i w związku z tym należy uznać, że wydatki związane z prowadzącymi do przystanków drogami wykazują związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i z czynnościami nieopodatkowanymi, gdyż budując, modernizując czy remontując drogi, Gmina jako organ władzy publicznej wykonuje zadania własne nałożone na Gminę przepisami prawa.

W okolicznościach niniejszej sprawy należy bowiem stwierdzić, że podatek naliczony z tytułu ponoszonych wydatków na remonty, budowę, modernizacje i utrzymanie dróg gminnych, nie będzie związany ze sferą działalności gospodarczej Gminy i tym samym z czynnościami opodatkowanymi.

W analizowanej sprawie, związek z czynnościami opodatkowanymi w chwili dokonywania zakupów towarów i usług związanych z bieżącym utrzymaniem dróg gminnych i remontem nie jest ani uchwytny, ani oczywisty przede wszystkim dlatego, że wydatki na budowę, modernizacje, remonty i utrzymanie dróg gminnych, będą poniesione przez Gminę na realizację zadań publicznoprawnych mających na celu zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności w zakresie gospodarki nieruchomościami, a z ww. dróg gminnych mieszkańcy będą korzystać nieodpłatnie.

A zatem w niniejszej sprawie podatek naliczony - wynikający z wydatków objętych zakresem wniosku - będzie związany wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mając bowiem na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, Gmina, nabywając towary i usługi związane z remontem i utrzymaniem dróg gminnych, o których mowa we wniosku, celem ich nieodpłatnego udostępnienia na rzecz lokalnej społeczności, nie będzie nabywać ich do działalności gospodarczej i tym samym nie będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Gmina, dokonując zakupów w celu budowy, modernizacji, remontów i utrzymania dróg, nie będzie wykonywać tych czynności do działalności gospodarczej i nie będzie działać w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, i tym samym nie będzie spełniać przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

Wprawdzie zarządzanie drogami gminnymi przez Gminę mogło mieć wpływ na zainteresowanie podmiotów korzystaniem z przystanków na podstawie umów cywilnoprawnych, to jednak istotny jest rzeczywisty charakter czynności podjętych przez Gminę. W niniejszej sprawie jest to realizacja przez Gminę zadań publicznoprawnych mających na celu zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności w zakresie gospodarki nieruchomościami, z których efektów mieszkańcy będą korzystać nieodpłatnie. Ww. czynności odpłatnego udostępniania przystanków komunikacyjnych czy najmu autobusu do przewozu dzieci do szkół na terenie Gminy, pozostają bez wpływu na ostateczne wykorzystanie poniesionych wydatków objętych wnioskiem, na potrzeby zadań publicznych wykonywanych przez Gminę. W ramach zaś tych czynności Gmina nie będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT.

A zatem próba wykazania przez Gminę związku pomiędzy wydatkami wymienionymi we wniosku a czynnościami opodatkowanymi (odpłatnym udostępnianiem przystanków komunikacyjnych oraz najmem autobusu do przewozu dzieci do szkół na terenie Gminy) nie może odnieść oczekiwanego skutku, gdyż z wniosku nie wynika, aby wydatki te stanowiły element cenotwórczy świadczonych przez Gminę usług.

Bezpośredni związek określonego zakupu z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (wyłączonymi spoza ustawy o VAT) wyklucza możliwość przyjęcia, że odliczenie tego samego zakupu może nastąpić z powodu pośredniego i niesprecyzowanego związku z czynnością opodatkowaną. Pośredni wpływ zakupów na czynności opodatkowane, jaki przedstawił Wnioskodawca nie zmienia faktu, że wydatki, o które pyta Wnioskodawca są związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. z czynnościami dla których Wnioskodawca nie występuje w charakterze podatnika.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy oraz powołane przepisy należy wskazać, że Gminie nie będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z drogami gminnymi, tj. wydatków na budowę, modernizacje, remonty i utrzymanie dróg gminnych, gdyż wydatki te związane będą wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy należy uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.