Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-338/11-6/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-07-13
Teza: Świadczona przez Wnioskodawcę usługa polega na udostępnieniu użytkownikom portalu internetowego zawierającego program „Chudniesz...”, zastosowania w przedmiotowej sprawie nie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, a tym samym czynność ta nie będzie podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie tego przepisu.
Słowa kluczowe: internet; ochrona-ochrona zdrowia; opieka-opieka zdrowotna; usługi-usługi medyczne; usługi-usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 07.03.2011 r. (data wpływu 17.03.2011 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. Organu pismem z dnia 25.05.2011 r. (data wpływu 30.05.2011 r.) oraz pismem z dnia 22.06.2011 r. (data wpływu 29.06.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla usługi opieki medycznej, wykonywanej przez uprawnione osoby wykonujące zawody medyczne (psychologów, kardiologów, fizykoterapeutów, ekspertów żywienia) zatrudnionych przez Wnioskodawcę, w tym także na podstawie umów zlecenia, w ramach kompleksowego programu walki z otyłością - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.03.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla usługi opieki medycznej, wykonywanej przez uprawnione osoby wykonujące zawody medyczne (psychologów, kardiologów, fizykoterapeutów, ekspertów żywienia) zatrudnionych przez Wnioskodawcę, w tym także na podstawie umów zlecenia, w ramach kompleksowego programu walki z otyłością

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jawna, zwana dalej Wnioskodawcą jest właścicielem portalu, jak też twórcą programu „Chudniesz…”, który planuje zaoferować klientom, zmagającym się z otyłością. Otyłość jest ogólnoustrojową przewlekłą chorobą metaboliczną. Światowa Organizacja Zdrowia (WHO) zalicza otyłość do głównych problemów zdrowia publicznego i z powodu narastającego jej rozpowszechnienia nazywa ją globalną epidemią. Uznając ważność profilaktyki w zachowaniu zdrowia i zapobieganiu nadwadze i otyłości, minister zdrowia, w ramach programów profilaktyki zdrowotnej państwa, realizuje „Narodowy program zapobiegania nadwadze i otyłości oraz przewlekłym chorobom niezakaźnym poprzez poprawę żywienia i aktywności fizycznej na lata 2007-2011”. Program ten jest odpowiedzią Polski na inicjatywę Światowej Organizacji Zdrowia (WHO) wyrażoną w „Globalnej strategii dotyczącej żywienia, aktywności fizycznej i zdrowia”. Uwzględnia on koncepcje zawarte w Europejskiej Karcie Walki z Otyłością podpisanej w 2006 r. przez ministrów i delegatów 8 krajów regionu europejskiego WHO oraz zalecenia białej księgi Komisji Unii Europejskiej „Strategia dla Europy w sprawie żywienia, nadwagi i otyłości w aspekcie zdrowia”. Celem programu jest zmniejszenie, poprzez poprawę żywienia i wzrost aktywności fizycznej, częstości występowania nadwagi i otyłości, zachorowalności i umieralności na przewlekłe choroby niezakaźne w Polsce, wydatków na ochronę zdrowia związanych z leczeniem przewlekłych chorób niezakaźnych, w tym w szczególności otyłości i jej powikłań, a także skutków ekonomicznych niepełnosprawności i przedwczesnej umieralności. Program jest przewidziany do realizacji na 10 lat (2007-2016); ewaluacja działań w ramach programu nastąpi po I, 5-letnim etapie (2007-2011) i zostanie opracowany raport oceniający skuteczność działań i wskazujący kierunki na kolejnych 5 lat.

Równocześnie - w ramach działań prewencyjnych otyłości oraz zwiększeniu aktywności fizycznej - Główny Inspektorat Sanitarny od 2006 r. realizuje program edukacyjny pn.: „Trzymaj formę”, który dotyczy promocji prawidłowego żywienia i aktywności fizycznej wśród uczniów szkół podstawowych i gimnazjów oraz ich rodziców i opiekunów. Do realizacji „Narodowego programu zapobiegania nadwadze i otyłości oraz przewlekłym chorobom niezakaźnym poprzez poprawę żywienia i aktywności fizycznej na lata 2007-2011”, minister zdrowia, zarządzeniem z dnia 12 listopada 2007 r. w sprawie powołania Rady do Spraw Diety, Aktywności Fizycznej i Zdrowia (Dz. Urz. Min. Zdrow. Nr 17, poz. 93), powołał Radę do Spraw Diety, Aktywności Fizycznej i Zdrowia. Rada jest organem opiniodawczo-doradczym ministra oraz podejmuje działania na rzecz zwalczania otyłości i nadwagi i promocji zdrowego stylu życia, zbilansowanej diety i aktywności dla poszczególnych grup wiekowych. O tym, jak ważna jest profilaktyka zapobiegania otyłości świadczy także to, że z dniem 16 stycznia 2009 r. weszło w życie rozporządzenie Rady (WE) nr 13/2009 z dnia 18 grudnia 2008 r. zmieniające rozporządzenie (WE) nr 1290/2005 w sprawie finansowania wspólnej polityki rolnej oraz (WE) nr 1234/2007 ustanawiające wspólną organizację rynków rolnych oraz przepisy szczegółowe dotyczące niektórych produktów rolnych („rozporządzenie o jednolitej wspólnej organizacji rynku”) w celu ustanowienia programu „Owoce w szkole” (Dz. U. UE L 5 z 9.01.2009 r., str. 1). Celem Programu „Owoce w szkole”, jest skuteczne przeciwdziałanie m.in. wzrastającemu udziałowi osób z nadwagą i otyłych wśród dzieci i młodzieży w wieku szkolnym. W Polsce, podobnie jak w wielu wysoko rozwiniętych krajach świata, otyłość stanowi problem społeczny - dotyczy 61,6 proc. mężczyzn i 50,3 proc. kobiet. Może być przyczyną wielu chorób: serca, układu krążenia, układu pokarmowego, stawów i kręgosłupa, zaburzeń hormonalnych. Leczenie otyłości trwa wiele miesięcy i nie skończy się po osiągnięciu zamierzonej masy ciała, ponieważ drugim etapem jest jej utrzymanie. Konieczna jest poprawnie przygotowana dieta i dobrana indywidualnie aktywność fizyczna, a jeżeli to konieczne, także leczenie farmakologiczne (dr. n. med. Łucyna Ostrowska, publ. internet., Puls Medycyny, 1 października 2010 r.).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że otyłość jest niewątpliwie chorobą, a walka z nią stała się w ostatnim czasie jednym z priorytetów dla rządzących.

Wychodząc naprzeciw tym potrzebom Spółka opracowała i wdrożyła program walki z otyłością, który jako unikalny w skali Europy przyniósł znakomite rezultaty i spowodował wyleczenie z otyłości osób, które do niego przystąpiły i konsekwentnie realizowały. Niestety, zasięg jego oddziaływania, z uwagi na ograniczenia organizacyjne, obejmuje jedynie osoby z terenu jednego województwa. Aby, bardziej go upowszechnić, Wnioskodawca podjął działania w celu umożliwienia skorzystania z jego dobrodziejstw osobom dotkniętym tą chorobą z innych regionów Polski, a nawet Europy (wstępnie udział w tym programie zadeklarowały osoby np. z Wielkiej Brytanii). W tym celu założono korzystanie z nowoczesnych środków komunikacji elektronicznej.

Realizacja omawianego programu odbywać się będzie w systemie online. Podstawowa część systemu zawiera materiały multimedialne i tekstowe przedstawiające korzyści z walki z otyłością. Celem skorzystania z omawianego programu, przez osoby zainteresowane, konieczna będzie rejestracja, która składać się będzie z kilku etapów m. in. zapoznania się z wykładem wprowadzającym na temat odchudzania, przeprowadzonym przez Pana G. (jest pierwszym i jedynym w Polsce Certyfikowanym Konsultantem Żywieniowym amerykańskiej Federacji działającej przy Ministerstwie Zdrowia Stanów Zjednoczonych), wypełnienia karty zdrowia poprzez wpisanie w niej parametrów takich jak wiek, płeć, wzrost, aktualna waga, obwody: uda, talii, bioder, % tkanki tłuszczowej. Kolejnym etapem rejestracji będzie akceptacja oświadczenia, wskazującego na to, że Wnioskodawca nie będzie brał odpowiedzialności za realizację programu przez jego uczestnika, jak też jego stan zdrowia oraz opłacenie abonamentu.

Potencjalny użytkownik wskazanego programu w ramach miesięcznego abonamentu będzie miał prawo do dwóch konsultacji z psychologiem, fizjoterapeutą dwóch diet dwutygodniowych oraz planu treningowego. Konsultacje, jak też realizacja programu odbywać się będą wyłącznie drogą wideo-konferencji. Program odchudzania w ramach akcji „Chudniesz\`(...)\`” opracowywany będzie dla każdego uczestnika indywidualnie na podstawie wskazanych w karcie zdrowia parametrów, w niektórych przypadkach wykorzystane będą również przedłożone przez zainteresowanego dokumenty stwierdzające otyłość. Karta zdrowia zawierać będzie informacje dotyczące stanu zdrowia oraz kondycji organizmu (możliwość wygenerowania wykresu przedstawiającego liniowy przebieg odchudzania). Wnioskodawca w swojej ofercie posiadać będzie również suplementy wykorzystywane w trakcie programu dietowego. Każdy uczestnik programu będzie miał możliwość przeglądania on-line listy jadłospisu na poszczególne dni z możliwością przeglądania archiwalnych jadłospisów, przygotowanych przez profesjonalistów (dietetyków).

Generalnie program „Chudniesz\`(...)\`” prowadzony będzie w oparciu o konsultacje udzielane przez osoby posiadające fachowe kwalifikacje do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie walki z otyłością. W grupie tej znajdować się będą psycholog, fizykoterapeuta, kardiolog, ekspert żywieniowy, motywator akcji. Osoby uczestniczące w programie, w miarę ich potrzeb będą miały zapewniony stały kontakt z personelem świadczącym usługi zdrowotne, mianowicie będą mogły korzystać z porad fachowców w zakresie problematyki uprzednio przez nich zgłoszonej, a związanej z procesem odchudzania. Wskazane konsultacje będą zapisane w formie kalendarza dniowego, do którego użytkownik programu będzie miał dostęp.

Wnioskodawca w uzupełnieniu z dnia 22.06.2011 dodatkowo wyjaśnia, iż:

W zakresie pojęcia „motywatora”: w złożonym wniosku, wskazano, iż w ocenie Wnioskodawcy świadczona usługa w zakresie opieki medycznej przez zatrudniane przy realizacji przedmiotowego programu osoby, podlegać będzie zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Uzasadnieniem powyższego jest to, że z punktu widzenia zwolnienia podmiotowego usługa świadczona jest między innymi przez fizykoterapeutów, ekspertów żywieniowych, motywatorów. Motywatorami Spółka nazywa psychologów, którzy posiadają odpowiednie wykształcenie i kwalifikacje, jednakże w ramach programu oprócz opieki psychologicznej będą oni również dbać o właściwą motywację osób przystępujących do programu, tak aby podtrzymać ich decyzję i wolę walki z otyłością. Tak więc pod pojęciem „motywatora” należy rozumieć osobę posiadającą uprawnienia do wykonywania zawodu psychologa. Jedynie z uwagi na ich pełnioną funkcję w programie, tj. dbanie o podtrzymanie woli walki z chorobą otyłości, Spółka użyła określania „motywator”.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż przez ekspertów żywienia rozumieć należy osoby, które mają uprawnienia potwierdzone odpowiednimi certyfikatami, świadectwami ukończenia odpowiednich kursów żywieniowych. W literaturze przedmiotu, osoby te określa się również mianem dietetyków. Fizjoterapeuci, to osoby, które mają uprawnienia potwierdzone dyplomami ukończenia studiów wyższych, świadectwami ukończenia odpowiednich kursów, w tym różnych typów masażu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługa w zakresie opieki medycznej świadczona przez Wnioskodawcę, w ramach kompleksowego programu walki z otyłością „Chudniesz\`(...)\`”, wykonywana przez uprawnione osoby wykonujące zawody medyczne (psychologów, kardiologów, fizykoterapeutów, ekspertów żywienia) zatrudnionych przez Wnioskodawcę, w tym także na podstawie umów zlecenia, będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług?

Własne stanowisko Wnioskodawcy:

Z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wynika, że zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

1.  lekarzy i dentystów,
2.  pielęgniarki i położne,
3.  osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej( Dz. U. Z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.),
4.  psychologów.

Usługi opieki medycznej objęte zwolnieniem od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wskazane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11.03.2004 r. polegające na profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia określone zostały w art. 3 ustawy z dnia 30.08 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.). W przykładowym katalogu wymienia się m. in. badanie i poradę lekarską, leczenie, badanie i terapię psychologiczną, rehabilitację leczniczą. Katalog ten nie ma jednak charakteru zamkniętego.

Zakres opieki medycznej podlegający zwolnieniu na podstawie wskazanego przepisu ustawy o podatku VAT określony został jako profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Generalnie rzecz ujmując przy analizie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a, c, d ustawy z 11.03.2004 r. uznać należy, że usługi medyczne świadczone we wskazanym zakresie zmierzać mają:

*   w zakresie profilaktyki do działań mających na celu zapobieganie chorobom, poprzez ich wczesne wykrywanie i leczenie oraz utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia,
*   w zakresie zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia do propagowania m.in. zdrowego stylu życia, właściwego odżywiania się, w przypadku zdiagnozowania choroby stosowania właściwej diety oraz uruchomienia aktywności fizycznej pacjenta.

Warunkiem objęcia ww. usług zwolnieniem jest to, aby osoby świadczące te usługi posiadały odpowiednie uprawnienia do ich wykonywania potwierdzone odpowiednimi dokumentami. Wśród tych podmiotów znajdują się lekarze i lekarze dentyści, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (zgodnie z art. 18d ust. 1 pkt 1 wskazanej ustawy ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o osobie wykonującej zawód medyczny, należy przez to rozumieć osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobę legitymującą się nabydem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny) oraz psycholodzy.

Tak więc pojęcie „osoby wykonującej zawód medyczny” obejmuje zarówno zawody, których status jest określony ustawowo (ustawą o zawodzie lekarza, ustawą o zawodzie pielęgniarki położnej, ustawą o zawodzie psychologa, itp.), jak też zawody, które na gruncie obowiązującego prawa nie znajdują takiego uregulowania.

Uwzględniając zatem powyższe uznać należy, że świadczona usługa w zakresie opieki medycznej, przez zatrudnione przy realizacji programu „Chudniesz\`(...)\`” podmioty podlegać będą zwolnieniu od podatku od towarów i usług, w związku ze spełnieniem wszystkich przesłanek skutkujących zastosowaniem tego przepisu.

Uzasadnieniem tego jest, że:

z punktu widzenia zwolnienia podmiotowego

\- usługa będzie świadczona przez:

1.  lekarzy kardiologów - wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług,
2.  psychologów - wymienionych w art. 43 ust 1 pkt 19 lit. d wskazanej ustawy,
3.  fizykoterapeutów, ekspertów żywieniowych i motywatorów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku VAT, w związku z posiadanymi przez te osoby kwalifikacjami tj. wiedzą i umiejętnościami wymaganymi do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie (osoby wykonywające inny zawód medyczny)

z punktu widzenia zwolnienia przedmiotowego:

\- zakres świadczonych usług będzie się mieścił w wymienionym przez przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, a mianowicie wskazane podmioty (kardiolog, psycholog, fizykoterapeuta, ekspert żywieniowy, motywator) w trakcie realizacji programu „Chudniesz\`(...)\`” będą wspomagać osoby z niego korzystające w podjętych działaniach zmierzających do: utrwalania prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia (profilaktyka), powrotu do pełni sił witalnych, tym którzy stali się ofiarami złych nawyków (ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia).

Usługi w zakresie opieki zdrowotnej świadczone będą osobom walczącym z otyłością, która jest jednostką chorobową, powstałą w związku z nadmierną podażą energii zawartej w pokarmach. Otyłość powoduje liczne powikłania ze strony układu sercowo-naczyniowego, cukrzycy, nadciśnienia, zwyrodnienia stawów. Osoby wykwalifikowane, o których mowa wyżej będą miały za zadanie walkę z powstałymi już uszczerbkami na zdrowiu, bądź będą zmierzały do zlikwidowania zbędnych kilogramów u osób zainteresowanych programem jeszcze przez pojawieniem się negatywnych konsekwencji zdrowotnych związanych z otyłością. W chorobie, jaką jest otyłość istotne znaczenie odgrywają różne czynniki takie jak: genetyczne, biologiczne, farmakologiczne, środowiskowe, psychologiczne, zatem skuteczna walka z tą chorobą możliwa jest tylko przy fachowej pomocy wielu osób (psychologa, który pomoże walczyć z chorobą pacjentowi przy zaburzeniach nastroju, kardiologa, który zwalczał będzie skutki choroby układu sercowo-naczyniowego, fizykoterapeuty, który pomoże w usprawnieniu organizmu, eksperta żywieniowego, który opracuje dietę gwarantującą zdrowie i dobre samopoczucie).

Wskazać ponadto należy, że zwolnieniu wskazanej grupy podmiotów, świadczących usługi w zakresie opieki medycznej nie sprzeciwia się prawo europejskie, które dopuszcza zwolnienie od podatku podmiotów innych niż podmioty prawa publicznego, vide art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2006 /112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Ponadto art. 133 pkt d. Dyrektywy Rady 2006/112/WE przewiduje możliwość uzależnienia przyznania podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego zwolnienia podatkowego, o ile spełniony został warunek, że zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT. Z orzecznictwa ETS z dnia 6.11.2003 r. w sprawie C-45/01 Christoph-Dornier-Stiftung fur Klinische Psychalogie wynika z kolei, że ratio legis wskazanego uregulowania stanowi zamiar zmniejszenia kosztów opieki medycznej oraz zwiększenie jej dostępności. Trybunał uznał, że ze względu na zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT nie jest dopuszczalne zróżnicowanie sytuacji prawno-podatkowej podmiotów świadczących określone usługi medyczne w zależności od tego, czy funkcjonują jako jednostki publicznej służby zdrowia, czy też jako podmioty prawa prywatnego. Również w wyroku z dnia 10.09.2002 r. w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kugler GmbH ETS podkreślił, że zwolnienie przewidziane przez art. 13(A)(1)(c) VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy nie jest zależne od formy prawnej, w jakiej podatnik świadczy usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie.

Tak więc uwzględniając powyższe, w kontekście uregulowania art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług uznać należy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną wszystkie przesłanki skutkujące zastosowaniem zwolnienia od opodatkowania, tj. zarówno podmiotowe (usługa będzie świadczona przez uprawnione do tego osoby, posiadające odpowiednio potwierdzone kwalifikacje) i przedmiotowe (usługa będzie dotyczyła walki z chorobą cywilizacyjną jaką jest otyłość).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Od dnia 1 lipca 2011 r., na podstawie art. 170 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej Dz. U. Nr 112, poz. 654), od 1 lipca 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18. 18a i 19 ustawy o podatku od towarów i usług otrzymał następujące brzmienie:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654),
4.  psychologa;".

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest właścicielem portalu, jak też twórcą programu „Chudniesz…”, który planuje zaoferować klientom, zmagającym się z otyłością. Otyłość jest ogólnoustrojową przewlekłą chorobą metaboliczną. Światowa Organizacja Zdrowia (WHO) zalicza otyłość do głównych problemów zdrowia publicznego i z powodu narastającego jej rozpowszechnienia nazywa ją globalną epidemią.

Spółka opracowała i wdrożyła program walki z otyłością, który jako unikalny w skali Europy przyniósł znakomite rezultaty i spowodował wyleczenie z otyłości osób, które do niego przystąpiły i konsekwentnie realizowały. Realizacja omawianego programu odbywać się będzie w systemie online.

Podstawowa część systemu zawiera materiały multimedialne i tekstowe przedstawiające korzyści z walki z otyłością. Celem skorzystania z omawianego programu, przez osoby zainteresowane, konieczna będzie rejestracja, która składać się będzie z kilku etapów m. in. zapoznania się z wykładem wprowadzającym na temat odchudzania, przeprowadzonym przez Pana G. (jest pierwszym i jedynym w Polsce Certyfikowanym Konsultantem Żywieniowym amerykańskiej Federacji działającej przy Ministerstwie Zdrowia Stanów Zjednoczonych), wypełnienia karty zdrowia poprzez wpisanie w niej parametrów takich jak wiek, płeć, wzrost, aktualna waga, obwody: uda, talii, bioder, % tkanki tłuszczowej. Kolejnym etapem rejestracji będzie akceptacja oświadczenia, wskazującego na to, że Wnioskodawca nie będzie brał odpowiedzialności za realizację programu przez jego uczestnika, jak też jego stan zdrowia oraz opłacenie abonamentu.

Potencjalny użytkownik wskazanego programu w ramach miesięcznego abonamentu będzie miał prawo do dwóch konsultacji z psychologiem, fizjoterapeutą dwóch diet dwutygodniowych oraz planu treningowego. Konsultacje, jak też realizacja programu odbywać się będą wyłącznie drogą wideo-konferencji. Program odchudzania w ramach akcji „Chudniesz\`(...)\`” opracowywany będzie dla każdego uczestnika indywidualnie na podstawie wskazanych w karcie zdrowia parametrów, w niektórych przypadkach wykorzystane będą również przedłożone przez zainteresowanego dokumenty stwierdzające otyłość. Karta zdrowia zawierać będzie informacje dotyczące stanu zdrowia oraz kondycji organizmu (możliwość wygenerowania wykresu przedstawiającego liniowy przebieg odchudzania). Wnioskodawca w swojej ofercie posiadać będzie również suplementy wykorzystywane w trakcie programu dietowego. Każdy uczestnik programu będzie miał możliwość przeglądania on-line listy jadłospisu na poszczególne dni z możliwością przeglądania archiwalnych jadłospisów, przygotowanych przez profesjonalistów (dietetyków).

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajętym w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem, zdaniem Trybunału, powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia opieki medycznej. Należy jednak podkreślić, iż obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011r. przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, stanowi implementacje do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) (dalej zwana „Dyrektywa”), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojecie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, ze zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować cos, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić cos do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć cos w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia opieki medycznej. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę na pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnienia jej leczenia. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny.

Należy podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem ETS pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. (wyrok w sprawie Peter dAmbrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez ETS w licznych orzeczeniach (wyrok ETS z 20 listopada 2003r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok ETS z 20 listopada 2003r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok ETS z 10 września 2002r. w sprawie Kügler, C-141/00).

W sprawie C-212/01 podkreślono, że „o tym, czy dana usługa powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie w ramach art. 13 część A ust. 1 lit c) nie ma zastosowania.”

Tym samym ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną.

Dokonując analizy przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż Wnioskodawca nie świadczy usługi opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Za usługę taką nie można bowiem uznać dostępu, do będącego własnością Strony, portalu internetowego o treści zawierającej program „Chudniesz\`(...)\`”.

Jak sam wskazał Wnioskodawca, osoby zainteresowane treścią programu oferowanego przez Podatnika, w celu skorzystania z programu muszą się zarejestrować w portalu internetowym, a na rejestrację składa się zapoznanie z wykładem wprowadzającym na temat odchudzania, przeprowadzonym przez jednego ze wspólników Spółki, wypełnienie karty zdrowia poprzez wpisanie w niej parametrów takich jak wiek, płeć, wzrost, aktualna waga, obwody: uda, talii, bioder, % tkanki tłuszczowej, akceptację oświadczenia, wskazującego na to, że Wnioskodawca nie będzie brał odpowiedzialności za realizację programu przez jego uczestnika, jak też jego stan zdrowia oraz opłacenie abonamentu.

Zatem, otrzymywany przez Wnioskodawcę abonament stanowi wynagrodzenie za umożliwienie dostępu do będącego własnością Wnioskodawcy portalu internetowego o treści „Chudniesz\`(...)\`”, w konsekwencji nie stanowi ono wynagrodzenia za świadczenie usługi opieki medycznej. Na powyższe ustalenia nie ma wpływu fakt, iż w ramach opłaconego abonamentu, użytkownik programu będzie miał prawo do dwóch konsultacji z psychologiem, fizjoterapeutą dwóch diet dwutygodniowych oraz planu treningowego.

Należy bowiem podkreślić, że w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Z analizy złożonego wniosku wynika jednoznacznie, że Wnioskodawca wykonuje jedną czynność, tj. umożliwienie użytkownikom dostępu do portalu internetowego zawierającego przedmiotowy program stanowiącą całość pod względem ekonomicznym, za które Strona otrzymuje wynagrodzenie w postaci abonamentu. Dla klientów Podatnika istotne jest bowiem uzyskanie dostępu do portalu internetowego zawierającego program opracowany przez Podatnika. Bez uzyskania powyższego dostępu użytkownik nie miałby możliwości skorzystania z usługi proponowanej przez Wnioskodawcę.

Z uwagi na to, iż w ocenie tut. Organu świadczona przez Wnioskodawcę usługa polega na udostępnieniu użytkownikom portalu internetowego zawierającego program „Chudniesz…”, zastosowania w przedmiotowej sprawie nie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, a tym samym czynność ta nie będzie podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie tego przepisu.

Z uwagi na to, że przepisy ustawy od podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie nie przewidują obniżonej stawki podatku ani zwolnienia z podatku dla czynności polegające na umożliwieniu korzystania z portali internetowych, wykonywana przez Wnioskodawcę czynność podlegać będzie opodatkowaniu 23% stawką podatku, zgodnie z art. 146 a ww. ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.