Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.350.2021.1.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-28
Teza: Opodatkowanie dochodu z tytułu realizacji umowy świadczenia usług długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej w Albanii
Słowa kluczowe: doradcy; działalność; placówki; współpraca (kooperacja)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2021 r. (data wpływu 26 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu realizacji umowy świadczenia usług długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej w Albanii **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu realizacji umowy świadczenia usług długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej w Albanii.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Podatnik (Wnioskodawca) jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Zawarł On z Ministerstwem…, dalej: „Ministerstwo”, umowę zlecenia, dalej: „Umowa”. Podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej. Wykonywanie umowy zlecenia rodzi dla Podatnika przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z tytułu wykonywania Umowy Podatnik uzyskuje: miesięczne wynagrodzenie całkowite oraz świadczenia dodatkowe (dzienna dieta, dodatek na pokrycie kosztów podróży do/z miejsca wykonywania zlecenia, zwrot kosztów przeprowadzki). Przedmiotem Umowy jest świadczenie usług długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej (z ang. Resident Twinning Adviser, dalej: „RTA"). Umowa została zawarta w celu realizacji Umowy bliźniaczej, dotyczącej Projektu, którego stronami są: Albański podmiot, na którego rzecz realizowany jest Projekt, Polskie Ministerstwo, tj. podmiot z państwa członkowskiego UE realizujący oraz Delegacja … w Albanii – jako instytucja zarządzająca. Długość Projektu oraz Umowy wynosi 24 miesiące, tj. od dnia 19 października 2019 r. do dnia 19 października 2021. Aktualnie negocjowane jest przedłużenie trwania Projektu i najprawdopodobniej, nową datą zakończenia Projektu i Umowy będzie dzień 19 grudnia 2021 r. Na czas realizacji Projektu Podatnikowi został udzielony urlop bezpłatny przez pracodawcę w Polsce.

Specyfika Usługi świadczonej przez Podatnika jest szczegółowo opisana w przepisach UE, tj. w Podręczniku Współpracy Bliźniaczej (z ang. Twinning Manual 2017/2018) https://ec.europa.eu/neighbourhood-enlargement/sites/near/files/twinning\_manual\_2017\_- update\_2018.pdf. Poniżej przedstawione zostaną jej główne założenia.

Zgodnie z wymaganiami prawnymi, Podatnik jest przedstawicielem instytucji z państwa członkowskiego UE realizującej Projekt na rzecz beneficjenta w kraju beneficjenta – czyli w Albanii. Podatnik, jako zleceniobiorca, zgodnie z Umową o współpracy bliźniaczej oraz Umową z Ministerstwem świadczy usługi i wykonuje zadania wynikające z pełnienia funkcji długoterminowego doradcy twinningowego (dalej RTA) w państwie beneficjenta Projektu, tj. w Albanii.

Zgodnie z Umową, Podatnik swoje obowiązki wykonuje, zgodnie z czasem pracy i rozkładem dni wolnych obowiązującym w instytucji beneficjenta Projektu. W tym okresie Podatnik jest uprawniony do dni wolnych na zasadach przysługujących pracownikom instytucji beneficjenta Projektu zgodnie z prawem miejscowym.

W ramach Umowy, w celu świadczenia usług w instytucji beneficjenta Projektu, na czas Projektu Podatnik posiada swoje biuro – wydzielone pomieszczenie biurowe w budynku Beneficjenta. Biuro jest udostępnione do wyłącznej dyspozycji Podatnika oraz Jego dwóch asystentów na okres 24 miesięcy; jest ono w pełni wyposażone oraz zamykane na klucz (którego dysponentem jest Podatnik). Pomieszczenie jest wykorzystywane wyłącznie przez Podatnika oraz asystentów.

Posiadanie stałego biura na potrzeby RTA wynika również z Umowy o współpracy bliźniaczej oraz Podręcznika Współpracy Bliźniaczej.

Dla potrzeb pomocy w ramach Projektu Podatnik korzysta z pracy dwóch pracowników lokalnych (Albańczyków), którzy, wykonują zadania na podstawie umów zlecenia zawartych przez asystentów z Ministerstwem…. Czynności wykonywane przez asystentów obejmują m.in. ścisłą współpracę z RTA i wykonywanie Jego poleceń, pomoc dla RTA w organizacji misji eksperckich, szkoleń, seminariów, warsztatów, spotkań komitetu sterującego i innych wydarzeń projektowych; organizowanie podróży, rezerwacja noclegów i organizacja wizyt studyjnych; wykonywanie tłumaczeń pisemnych materiałów (dokumentów, tekstów legislacyjnych, materiałów szkoleniowych, materiałów informacyjnych i innych materiałów pisemnych) na potrzeby Projektu z języka angielskiego na albański i odwrotnie; pomoc RTA w edycji kwartalnych raportów Projektu i innych oficjalnych publikacji Projektu, sporządzanie protokołów z posiedzeń i materiałów pisemnych dotyczących Projektu w języku albańskim i angielskim, rozwijają i utrzymują bliskie kontakty robocze i relacje z urzędnikami albańskimi oraz z państwami członkowskimi UE zaangażowanymi w każde działanie i zarządzanie Projektem. Praca asystentów jest kierowana, weryfikowana i rozliczana przez RTA. RTA w szczególności podpisuje comiesięczne karty pracy (z ang. timesheets) obu asystentów.

Świadczenia pieniężne przekazywane Podatnikowi przez Zleceniodawcę (Ministerstwo) są w całości finansowane ze środków pozabudżetowych przyznanych przez UE na realizację Projektu i wypłacane są w EURO. Zgodnie z postanowieniami Umowy i Podręcznika Współpracy Bliźniaczej RTA stanowi trzon Projektu bliźniaczego przez cały okres jego trwania i jest odpowiedzialny za Jego codzienną realizację. W ciągu maksymalnie 6 tygodni od przybycia do kraju Beneficjenta, RTA sporządza wstępny plan pracy w ścisłej współpracy ze wszystkimi właściwymi podmiotami i na podstawie oczekiwanych rezultatów Projektu. Po podpisaniu wstępnego planu pracy, RTA koncentruje się na zapewnieniu terminowej i prawidłowej realizacji działań określonych we wstępnym i kolejnych planach pracy. RTA świadczy usługi eksperckie i doradztwo techniczne na rzecz przedstawicieli administracji Beneficjent, na bieżąco informuje kierowników Projektu po stronie Beneficjenta o postępach w realizacji i regularnie składa raporty kierownikowi Projektu po stronie Państwa Członkowskiego, aktywnie uczestniczy w pracach wszelkich procesów monitorowania sektorowego w obszarze drogownictwa ustanowionych w Albanii, w trakcie realizacji Projektu RTA regularnie aktualizuje plan pracy, który jest przekazywany Komitetowi Projektu z upoważnienia PL państwa członkowskiego. Podatnik pełniąc funkcję RTA wykonuje ww. czynności. Podatnik na co dzień koordynuje całość prac i aktywności w ramach Projektu realizowanych przez ekspertów krótkoterminowych. Sprawowanie funkcji RTA wymaga spełnienia przez Podatnika wysokich kwalifikacji w zakresie wiedzy, doświadczenia, wykształcenia opisanych szczegółowo w Podręczniku Współpracy Bliźniaczej Projektu zawierającej wymagania techniczne oraz złożonej ofercie. W tym celu RTA otrzymuje różnego rodzaju zlecenia eksperckie i zapytania o ekspertyzy bezpośrednio od Beneficjenta Projektu. Zlecenia są kierowane zarówno ustnie, jak również mailowo, czy za pośrednictwem komunikatorów internetowych. RTA uczestniczy również w wielu spotkaniach naradach roboczych u Beneficjenta organizowanych w siedzibie Beneficjenta, Biurze RTA, jak również zdalnie. Materiały robocze, porady itp. są przygotowywane przez RTA i przekazywane bezpośrednio do przedstawicieli Beneficjenta, który jest ich wyłącznym odbiorcą. Prace analityczne, eksperckie wykonywane osobiście przez RTA, oraz organizacyjne i zarządcze związane z koordynacją pracy ekspertów krótkoterminowych i asystentów wykonywane przez RTA są w siedzibie Biura RTA. RTA weryfikuje również jakość materiałów i ekspertyz przygotowywanych przez ekspertów krótkoterminowych i po odpowiedniej weryfikacji RTA przekazuje je do Beneficjenta Projektu. 99% materiałów zarówno merytorycznych, formalnych oraz zarządczych wytwarzanych w ramach Projektu przechodzi przez weryfikację RTA. RTA organizuje równego rodzaju spotkania i wywiady z Beneficjentem oraz innymi instytucjami albańskimi (tzw. zewnętrznymi interesariuszami Projektu), kontaktuje się z nimi, pozyskuje oraz przekazuje im materiały. RTA w tym zakresie jest wspierany przez asystentów, którzy to przykładowo umawiają spotkania, przygotowują z nich notatki, świadczą usługi tłumaczeniowe podczas spotkań oraz materiały. Podatnik realizując Umowę posiada zezwolenie na pobyt oraz pracę na terenie Albanii ważne do dnia 13 listopada 2021 r. wydane przez Albańskie Ministerstwo…

Podatnik w Tiranie posiada wynajęte mieszkanie na podstawie umowy najmu. Uznaje On, że podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca uzyskuje dochody, które zgodnie z postanowieniami art. 14 i 24 Umowy z Albanią mogą podlegać opodatkowaniu w Albanii, a w Polsce są objęte metodą wyłączenia z zastrzeżeniem progresji (art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody Jego podlegają opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa”) oraz Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Albanii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 5 marca 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 101, poz. 492, tekst syntetyczny https://www.podatki.gov.pl/media/6557/upo-pl-albania-tekst-syntetyczny-mli.pdf), dalej: „Umowa z Albanią”).

Zgodnie z art. 14 Umowy z Albanią „Dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, to dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce. Określenie «wolny zawód» obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów oraz dentystów i księgowych”.

W ocenie Wnioskodawcy, dochody z działalności wykonywanej osobiście (wykonywanie umowy zlecenia) stanowią dochody w rozumieniu art. 14 Umowy z Albanią. W polskiej praktyce skarbowej wykonywanie umów zlecenia i o dzieło (zawartych w ramach działalności wykonywanej osobiście) zaliczane jest do wolnych zawodów w rozumieniu umów międzynarodowych (wobec zbieżnej treści różnych umów międzynarodowych interpretacje zapadłe na gruncie innych konwencji międzynarodowych mają zastosowanie także w przypadku stosowania Umowy z Albanią). W interpretacjach podnosi się, że pojęcie wolnego zawodu w rozumieniu umów międzynarodowych ma charakter otwarty – np. art. 14 Umowy z Albanią obejmuje obok stricte wolnego zawodu także dochody „z innej działalności o samodzielnym charakterze”.

Działalność konsultacyjna Wnioskodawcy, niewykonywana w ramach działalności gospodarczej, należy do tego rodzaju dochodów. Tezę powyższą potwierdza np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lutego 2019 r. (0113-KDIPT2-3.4011.608.2018.2.IR): „Niemniej jednak, art. 14 ust. 1 ww. Konwencji dotyczy nie tylko dochodów z wykonywania wolnych zawodów, ale również dochodów z innej działalności o samodzielnym charakterze. (\`(...)\`) Cechy umowy zlecenia pozwalają na uznanie opisanej działalności usługowej zleceniobiorców za „inną działalność o samodzielnym charakterze”, o której mowa w art. 14 ust. 1 ww. Konwencji.

Tym samym, okoliczność braku prowadzenia działalności gospodarczej przez zleceniobiorców nie stanowi przeszkody dla kwalifikacji ich dochodów do dochodów, o których mowa w art. 14 powyższej Konwencji. Jednocześnie, okoliczność ta wyłącza konieczność uwzględnienia postanowień art. 7 ww. Konwencji dotyczącego „zysków przedsiębiorstw”.

W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2018 r. (0114-KDIP3-3.4011.182.2018.1.JK2) stwierdzono zaś, że: „Odnosząc się zatem, w kontekście umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, do definicji „wolnego zawodu o samodzielnym charakterze w znaczeniu wynikającym z prawa krajowego, należy powołać art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Dochody Wnioskodawcy podlegają zatem art. 14 Umowy z Albanią. O zasadach opodatkowania dochodów Wnioskodawcy decydują zatem okoliczności, czy posiada On w państwie źródła (Albanii) stałą placówkę oraz czy za jej pomocą wykonuje wolny zawód.

Szczegółową definicję i opis ww. pojęć zawiera interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2018 r. (0115-KDIT3.4011.404.2017.1.MR): „Za stałą placówkę w rozumieniu tych regulacji uznaje się każde miejsce, wykorzystywane przez daną osobę osiągającą dochód z wykonywanego wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, z dającą się zaobserwować regularnością do wykonywania wolnego zawodu lub innej samodzielnej działalności (por. M. Aleksandrowicz, J. Fiszer, S. Jędrzejewski, Unikanie podwójnego opodatkowania, PP Nr 9/1993). Przy czym regularne wykorzystywanie danego miejsca nie oznacza, że musi być ono używane w sposób ciągły. Określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. (\`(...)\`) Nie ma znaczenia czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Placówka może być usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa, na przykład wówczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne dysponuje stale pomieszczeniem (lub jego częścią) należącym do innego przedsiębiorstwa. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy, aby zaistniała stała placówka gospodarcza. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. (\`(...)\`) Nie uważa się, iż zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy. Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny (\`(...)\`) Czasowe przerwy w działalności nie powodują, że placówka przestaje istnieć. Jeżeli konkretna placówka jest użytkowana tylko przez krótki czas, lecz to użytkowanie powtarza się regularnie przez długi okres, to nie można uważać, że taka placówka ma czysto tymczasowy charakter. (\`(...)\`) Natomiast określenie „za pośrednictwem” jak wynika z Komentarza do Modelowej Konwencji należy interpretować w szerokim sensie, mającym zastosowanie do każdej sytuacji, w której działalność gospodarcza jest prowadzona w konkretnym pomieszczeniu czy przestrzeni pozostającej w tym celu do dyspozycji przedsiębiorstwa”.

W ocenie Wnioskodawcy, w omawianej sprawie spełnione są wszystkie przesłanki wymagane do powstania stałego zakładu (co więcej, spełnione są także przesłanki fakultatywne, dodatkowe). A zatem, placówka jest wykorzystywana regularnie, w sposób ciągły, przez okres kilku lat, bez przerw (pomijając oczywiste dni choroby, wypoczynku, świąt). Placówka składa się z pomieszczenia z wyposażeniem niezbędnym do prowadzenia określonej działalności.

Wnioskodawca posiada tytuł prawny do korzystania z lokalu. W ww. interpretacji wskazano także sposób spełnienia wymogu prowadzenia działalności za pośrednictwem stałej placówki i te warunki są spełnione w opisywanym we wniosku stanie faktycznym. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD nakazuje oceniać wykorzystywanie placówki w sposób odpowiadający specyfice prowadzonej działalności. Przesłanki te są spełnione w opisywanym przypadku. Działalność doradcza i konsultacyjna przejawia się w: przyjmowaniu problemów (zagadnień) do analizy, wykonywaniu analiz oraz przekazywaniu ich odbiorcom. Działania te są wykonywane w biurze Wnioskodawcy, w którym są prowadzone m.in. prace analityczne, eksperckie wykonywane osobiście przez Wnioskodawcę oraz organizacyjne i zarządcze związane z koordynacją pracy ekspertów krótkoterminowych i asystentów.

Innym przykładem zdefiniowania stałej placówki jest prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2018 r. (III SA/Wa 1553/18) dotyczący wolnego zawodu wykonywanego przez konsultanta. Sąd wskazał, że: „specyfiką wymienionych usług niematerialnych jest to, że są to usługi często niewymierne, świadczone w sposób ciągły, dotyczące operacyjnej lub strategicznej działalności Spółki, a ich charakter wymaga niejednokrotnie permanentnego współdziałania z kontrahentem, co wiążę się m.in. z koniecznością uzgodnień z osobami upoważnionymi lub bezpośrednio z organami zarządzającymi i to w miejscu funkcjonowania podmiotów-usługobiorców. W konsekwencji, jest zatem oczywiste, że choćby w celu pozyskania niezbędnych materiałów lub zapoznania się z określonymi do opracowania dokumentami, np. w zakresie opiniowania budżetu, prognoz finansowych, przedstawienia i omówienia określonych rekomendacji z zarządem spółki przed ich wdrożeniem czy też rekomendacji dotyczących dokumentacji sprzedaży i marketingu, nie tylko pożądana, ale wręcz niezbędna była fizyczna obecność Skarżącego w siedzibie kontrahenta – zleceniodawcy (wymienionych Spółek). Jednocześnie, ani z treści uzasadnienia, ani też z ustaleń faktycznych nie wynika, aby Skarżący powyższe czynności wykonywał w przydzielonym mu nieodpłatnie na stałe biurze czy innym przekazanym mu pomieszczeniu, co odpowiadałoby koncepcji testu dostępności dla stałego zakładu, a tym bardziej, że miał np. zawartą umowę najmu takiego miejsca. (\`(...)\`) Organ nie wykazał bowiem, że w rozumieniu Komentarza do MK OECD – Skarżący za pośrednictwem stałej placówki wykonywał działalność gospodarczą, że wykonywane czynności miały charakter stały, że odbywały się w miejscu przedsiębiorstwa, przy użyciu sprzętu, wyposażenia lub choćby wyznaczonego pomieszczenia lub biura, które pozostawało do stałej dyspozycji Skarżącego oraz, że mógł je wykorzystywać i faktycznie wykorzystywał do świadczenia usług”.

W wyroku tym Sąd wskazał, jakie zdarzenia faktyczne konstytuują stałą placówkę. Są one spełnione w przypadku Wnioskodawcy: przydzielenie biura, przekazanie pomieszczenia, wykonywanie w biurze działalności, stałe prowadzenie działalności w biurze, używanie sprzętu i wyposażenia biura w celu wykonywania działalności.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 Umowy z Albanią: „Podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący: W Polsce:

1.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Albanii, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień zawartych pod literami b) i c), taki dochód lub majątek z opodatkowania;
2.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 może być opodatkowany w Albanii, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Albanii. Jednakże takie potrącenie nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem potrącenia i która odpowiednio przypada na dochód osiągany w Albanii;
3.  jeżeli zgodnie z jakimikolwiek postanowieniami niniejszej umowy uzyskany dochód lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce będzie zwolniony od opodatkowania w Polsce, to Polska może, tym niemniej, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby wziąć pod uwagę zwolniony od podatku taki dochód lub majątek”.

W stosunku do dochodu, podlegającemu art. 14 Umowy z Albanią, który zgodnie z tym przepisem może być opodatkowany w Albanii – art. 24 przewiduje zastosowanie metody wyłączenia z zastrzeżeniem progresji.

Dochód będący przedmiotem wniosku powinien być ujęty w rozliczeniu podatkowym zgodnie z art. 27 ust. 8 Ustawy PIT, jako dochód wolny od opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a cytowanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis art. 3 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle art. 3 ust. 1a pkt 2 powyższej ustawy, warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Zawarł On z Ministerstwem…, umowę zlecenia. Przedmiotem Umowy jest świadczenie usług długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej. Zgodnie z wymaganiami prawnymi Wnioskodawca jest przedstawicielem instytucji z państwa członkowskiego UE realizującej Projekt na rzecz beneficjenta w kraju beneficjenta – czyli w Albanii. Wnioskodawca, jako zleceniobiorca, zgodnie z umową o współpracy bliźniaczej oraz Umową z Ministerstwem świadczy usługi i wykonuje zadania wynikające z pełnienia funkcji Długoterminowego Doradcy Twinningowego (dalej RTA) w państwie beneficjenta Projektu, tj. w Albanii. W ramach Umowy, w celu świadczenia usług w instytucji beneficjenta Projektu, na czas Projektu Wnioskodawca posiada swoje biuro – wydzielone pomieszczenie biurowe w budynku Beneficjenta. Biuro jest udostępnione do wyłącznej dyspozycji Wnioskodawcy oraz Jego dwóch asystentów. Pomieszczenie jest wykorzystywane wyłącznie przez Wnioskodawcę oraz asystentów. Dla potrzeb pomocy w ramach Projektu Wnioskodawca korzysta z pracy dwóch pracowników lokalnych (Albańczyków), którzy, wykonują zadania na podstawie umów zlecenia zawartych przez asystentów z Ministerstwem …. Czynności wykonywane przez asystentów obejmują m.in. ścisłą współpracę z RTA i wykonywanie Jego poleceń.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zaakcentować należy, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy zidentyfikował jako odrębne źródło przychodu – działalność wykonywaną osobiście.

W myśl art. 13 pkt 8 powyższej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,
3.  przedsiębiorstwa w spadku

–z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W związku z tym, że Wnioskodawca jako zleceniobiorca, zgodnie z umową o współpracy bliźniaczej oraz Umową z Ministerstwem wykonuje zadania wynikające z pełnienia funkcji długoterminowego doradcy twinningowego (dalej RTA) w państwie beneficjenta Projektu, tj. w Albanii ma zastosowanie Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Albanii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie w dniu 5 marca 1993 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 101, poz. 492, z późn. zm.) zmodyfikowana przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę dnia 7 czerwca 2017 r. oraz przez Albanię dnia 28 maja 2019 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 2220).

W rozumieniu art. 4 ust. 1 ww. Umowy, określenie osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarejestrowania, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Określenie to nie obejmuje jednak żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko w zakresie dochodu osiąganego ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego tylko w tym Państwie.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. Umowy, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym jej związki ekonomiczne i osobiste są ściślejsze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli jest ona obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Stosownie do art. 14 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Albanii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, to dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce.

Określenie „wolny zawód” obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów oraz dentystów i księgowych (art. 14 ust. 2 ww. Umowy).

Powyższa Umowa nie definiuje natomiast, co należy rozumieć pod terminem „innej działalności o samodzielnym charakterze”. Sformułowanie to uprawnia do przyjęcia, że za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane (nazwane). Zatem, inna działalność o samodzielnym charakterze musi posiadać cechy podobne jak charakteryzujące wolny zawód, tj. musi być wykonywana samodzielnie.

Regulacje dotyczące art. 14 ust. 1 i ust. 2 ww. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wprowadzają ogólną zasadę, iż wymienione w tym artykule dochody uzyskiwane przez osoby zajmujące się taką działalnością podlegają opodatkowaniu jedynie w kraju miejsca zamieszkania tych osób (Polska). Wyjątkiem jest sytuacja, w której polski rezydent wykonujący wolny zawód lub wykonujący inną działalność o samodzielnym charakterze posiada w drugim kraju stałą placówkę. W takim przypadku dochody, jakie można przypisać tej placówce (uzyskane za jej pośrednictwem) podlegać będą opodatkowaniu w kraju jej położenia.

Prace wykonywane przez Wnioskodawcę opisane we wniosku nie mieszczą się w kategorii wolnego zawodu w rozumieniu art. 14 ust. 2 cyt. Umowy. Niemniej jednak, art. 14 ust. 1 ww. Umowy dotyczy nie tylko dochodów z wykonywania „wolnych zawodów”, ale również dochodów z innej działalności o samodzielnym charakterze.

Omawiany przepis nie posługuje się pojęciem samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 734 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie.

Zakres wykonywanych przez Wnioskodawcę usług i cechy umowy zlecenia pozwalają na uznanie opisanej działalności usługowej zleceniobiorcy za inną działalność o samodzielnym charakterze, o której mowa w art. 14 ust. 1 ww. Umowy.

Pojęcie stałej placówki, do której odnosi się art. 14 ust. 1 Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nie zostało zdefiniowane w ww. Umowie. W celu interpretacji znaczenia tego pojęcia można odwołać się do pojęcia zakładu zdefiniowanego w art. 5 tej Umowy.

W rozumieniu art. 5 ust. 1. ww. Umowy, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 tej Umowy, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu;
2.  filię;
3.  biuro;
4.  zakład fabryczny;
5.  warsztat;
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zatem, stała placówka, zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ww. Umowy, oznacza placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, w tym w szczególności miejsce zarządu, filię, biuro, warsztat, fabrykę lub kopalnię.

Dokonując interpretacji postanowień ww. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Wynikające z nich zasady zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Jak wynika z Komentarza artykuł 14 został skreślony z Modelowej Konwencji dnia 29 kwietnia 2000 r. na podstawie raportu zatytułowanego Problemy związane z artykułem 14 Modelowej Konwencji OECD (Issues Related to Article 14 of the OECD Model Tax Convention, przyjętego przez Komitet Spraw Podatkowych dnia 22 stycznia 2000 r. i przedrukowanego w t. II na s. R(16)-1). Decyzja ta wynikała z faktu, że nie było zamierzonej różnicy między pojęciem zakładu, które figurowało w artykule 7, a pojęciem stałej placówki stosowanym w artykule 14 ani też między sposobem obliczania zysków i podatku w zależności od zastosowania artykułu 7 lub artykułu 14.

Za stałą placówkę w rozumieniu tych regulacji uznaje się każde miejsce, wykorzystywane przez daną osobę osiągającą dochód z wykonywanego wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, z dającą się zaobserwować regularnością do wykonywania wolnego zawodu lub innej samodzielnej działalności (por. M. Aleksandrowicz, J. Fiszer, S. Jędrzejewski, Unikanie podwójnego opodatkowania, PP Nr 9/1993).

Przy czym regularne wykorzystywanie danego miejsca nie oznacza, że musi być ono używane w sposób ciągły.

Określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Nie ma znaczenia czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach Umowy, w celu świadczenia usług w instytucji beneficjenta Projektu, na czas Projektu posiada swoje biuro – wydzielone pomieszczenie biurowe w budynku Beneficjenta. Biuro jest udostępnione do wyłącznej dyspozycji Wnioskodawcy oraz Jego dwóch asystentów na okres 24 miesięcy; jest ono w pełni wyposażone oraz zamykane na klucz (którego dysponentem jest Wnioskodawca).

Uznać zatem należy, że w takiej sytuacji usługi są wykonywane na terytorium Albanii za pośrednictwem stałej placówki.

W konsekwencji, ponieważ działalność na terytorium Albanii prowadzona jest za pomocą położonej tam stałej placówki, dochód Wnioskodawcy uzyskany z prowadzenia działalności, który może być przypisany tej placówce podlegać będzie opodatkowaniu zarówno w Albanii, jak i w państwie miejsca zamieszkania, czyli w Polsce (art. 14 ust. 1 ww. Umowy).

Zatem, z regulacji art. 14 ust. 1 ww. Umowy wynika, że dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce, która osiąga dochody z innej działalności o samodzielnym charakterze na terytorium Albanii i osoba ta dysponuje stałą placówką w tym Państwie, tj. w Albanii dla wykonywania swej działalności, podlega opodatkowaniu w Albanii. Dochód ten podlega również opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania osoby uzyskującej dochód, czyli w Polsce.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce, należy zastosować określoną w art. 24 ust. 1 lit. a) ww. Umowy metodę unikania podwójnego opodatkowania. W myśl tego przepisu, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w Polsce w sposób następujący: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami tej umowy może być opodatkowany w Albanii, to Polska zwolni taki dochód lub majątek z opodatkowania.

Skoro, zgodnie z art. 14 ust. 1 Umowy polsko-albańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochód z innej działalności o samodzielnym charakterze wykonywanej w stałej placówce może być opodatkowany zarówno w Albanii, jak i w Polsce, to w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, na podstawie cytowanego art. 24 ust. 1 lit. a) ww. Umowy oraz art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się metodę wyłączenia z progresją, która polega na tym, że dochód uzyskany z tego tytułu jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, jednakże dla ustalenia stawki podatku od pozostałych dochodów podatnika podlegających opodatkowaniu w Polsce (o ile takie dochody są osiągane) stosuje się stawkę podatku wyliczoną dla całego dochodu osiągniętego zarówno w Polsce, jak i za granicą.

W związku z powyższym Organ uznaje stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.