Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-841/13-4/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-03
Teza: Obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w momencie darowizny budynku nie powstanie również w odniesieniu do nakładów na modernizację budynku, poniesionych przez Wnioskodawcę w 2006 roku, które wyniosły 3.540,98 zł netto. Z brzmienia ww. art. 91 ust. 7b w związku z ust. 2 zdanie trzecie ustawy wynika, że obowiązek dokonania korekty w przypadku środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, występuje po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Tymczasem w omawianej sprawie nakłady nieprzekraczające 15.000 zł Wnioskodawca poniósł w 2006 r., natomiast darowizna budynku ma nastąpić w 2013 r. bądź po dwóch latach od wynajęcia całej nieruchomości w 2013 roku na okres jednego miesiąca, tj. po zakończeniu roku, w którym poniesione zostały same nakłady.
Słowa kluczowe: darowizna; korekta-korekta podatku; korekta-korekta podatku naliczonego; wynajem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 20.08.2013 r. (data wpływu 23.08.2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 31.10.2013 r. (data wpływu 5.11.2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 17.10.2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 28.10.2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   skutków podatkowych darowizny nieruchomości dokonanej w roku 2013 - **jest nieprawidłowe;**

*   korekty podatku naliczonego przy nabyciu i modernizacji nieruchomości (pyt. 3) - **jest nieprawidłowe;**

*   skutków podatkowych darowizny nieruchomości dokonanej po dwóch latach po wynajęciu całej nieruchomości (pyt. 4) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.08.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych darowizny nieruchomości. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 31.10.2013 r., złożonym w dniu 4.11.2013 r. (data wpływu 5.11.2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 17.10.2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza przekazać synowi w formie darowizny nieruchomość, która jest środkiem trwałym w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Syn będzie używał nieruchomości w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Nieruchomość – budynek wraz z gruntem - została przez Wnioskodawcę zakupiona 19.12.1996 roku. Przy nabyciu nieruchomości od budynku odliczono podatek VAT natomiast od gruntu nie było podatku VAT - sprzedający zastosował zwolnienie z VAT przy sprzedaży gruntu. Nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych 22.12.1996 r. W latach 1997 - 2001 budynek był modernizowany, wydatki na modernizację przekroczyły 30% wartości nieruchomości. Od wydatków na modernizację odliczono VAT. W 2006 roku dokonano ostatniej modernizacji budynku na kwotę 3.540,98 netto i odliczono VAT w kwocie 779,02 zł. W 2011 roku 40% powierzchni budynku zostało wynajęte. Powyższa nieruchomość zostanie wynajęta w całości w 2013 roku na jeden miesiąc.

W uzupełnieniu do wniosku Strona wskazała, że poniesione w 2006 roku wydatki na modernizację budynku nie przekroczyły 30% wartości początkowej tego budynku. Od momentu wynajmu w 2011 roku 40% powierzchni budynku do dnia darowizny upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przekazanie w formie darowizny w roku 2013 wyżej opisanej nieruchomości będzie zwolnione z VAT w 40 czy w 100 procentach w odniesieniu do budynku jak i do gruntu?
2.  Czy zwolnienie z VAT będzie dotyczyło sprzedaży gruntu gdyż przy zakupie nieruchomości zakup gruntu był zwolniony z VAT?
3.  Czy należy dokonać korekty podatku naliczonego przy nabyciu i modernizacji tej nieruchomości i od jakiej kwoty?
4.  Czy darowizna nieruchomości po dwóch latach po wynajęciu całej nieruchomości na okres jednego miesiąca będzie korzystała ze zwolnienia z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie przepisów krajowych darowizna opisanej nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT w całości co do gruntu (art. 43 ust. 10a) a w 40 procentach co do budynku (art. 43 ust. 10).

Darowizna całej nieruchomości po upływie dwóch lat od zakończenia najmu trwającego jeden miesiąc będzie zwolniona z podatku VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11.03.2004 r. zwanej dalej ustawą o VAT darowiznę uznaje się za dostawę towarów.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to byty one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Artykuł 2 pkt 14 ustawy o VAT definiuje pierwsze zasiedlenie jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy jednak uznać że przepisy krajowe pozostają w sprzeczności z przepisami dyrektywy VAT z 2006 r. (dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która nie wprowadza definicji pierwszego zasiedlenia. W sytuacji braku definicji stosowane określenia należy przyjmować tak jak rozumiane są w znaczeniu potocznym (orzeczenie w sprawie C-561 EMl Group Ltd v. The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs). Należy także uwzględnić fakt, że w dyrektywie pojęcie pierwszego zasiedlenia użyte jest w kontekście określania warunków opodatkowania dostaw budynków wykonywanych przez podmiot działający sporadycznie (okazjonalnie), który przez przepisy krajowe jest traktowany jako podatnik w odniesieniu do tych dostaw. Tymczasem w polskich przepisach definicja pierwszego zasiedlenia użyta została dla określenia zakresu opodatkowania każdego przypadku dostaw budynków. Definicja pierwszego zasiedlenia określona w ustawie o podatku od towarów i usług nie może mieć więc zastosowania gdyż w znaczeniu potocznym zasiedlenie nieruchomości nastąpiło już przed rokiem 1996 ponieważ nieruchomość była używana przez wcześniejszego właściciela. Ponadto definicja pierwszego zasiedlenia z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT powoduje, że dostawa starych budynków wymagających ciągłej modernizacji (zwykle przekraczających 30% wartości) nigdy nie będzie zwolniona z VAT a dostawa nowych budynków już po dwóch latach od wybudowania i dostawy będzie zwolniona z VAT.

Mając na względzie przepisy dyrektywy należy uznać, że darowizna powyższej nieruchomości będzie w całości korzystała ze zwolnienia z VAT. Podatnik zobowiązany będzie do korekty podatku VAT zgodnie z zapisami art. 91 w odniesieniu do wydatków poniesionych w 2006 roku to jest do kwoty netto – 3.540,98, VAT - 779,02. Wcześniejsze wydatki poniesione zostały przed dniem 01.05.2004 to jest przed dniem od którego obowiązuje ustawa o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu do wniosku Strona wskazała następujące stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2.

Zgodnie z art. 7.ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11.03.2004 r., zwanej dalej ustawą o VAT darowiznę uznaje się za dostawę towarów.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W art. 2 pkt 14 -pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Darowizna nieruchomości opisanej we wniosku będzie w całości korzystała ze zwolnienia z VAT. Nabycie nieruchomości oraz wydatki na modernizację przekraczające 30% wartości nieruchomości zostały dokonane przed dniem wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług to jest przed 11.03.2004 r. Wydatki na modernizację nieruchomości dokonane w 2006 roku czyli po wejściu w życie ustawy o podatku od towarów i usług nie przekroczyły 30% wartości początkowej nieruchomości i na podstawie art. 43 ust. 10 darowizna nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej skutków podatkowych darowizny nieruchomości dokonanej w roku 2013 i w części dotyczącej korekty podatku naliczonego przy nabyciu i modernizacji nieruchomości oraz za prawidłowe w części dotyczącej skutków podatkowych darowizny nieruchomości dokonanej po dwóch latach po wynajęciu całej nieruchomości.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 7 ust. 2 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jak wynika z powyższych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, w tym także wszelkie inne darowizny, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie (w tym także darowizna) tych towarów pozostaje poza zakresem opodatkowania (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania), bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane).

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza przekazać synowi w formie darowizny nieruchomość, która jest środkiem trwałym w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Syn będzie używał nieruchomości w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Nieruchomość – budynek wraz z gruntem - została przez Wnioskodawcę zakupiona 19.12.1996 roku. Przy nabyciu nieruchomości od budynku odliczono podatek VAT natomiast od gruntu nie było podatku VAT - sprzedający zastosował zwolnienie z VAT przy sprzedaży gruntu. Nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych 22.12.1996r. W latach 1997 - 2001 budynek był modernizowany, wydatki na modernizację przekroczyły 30% wartości nieruchomości. Od wydatków na modernizację odliczono VAT. W 2006 roku dokonano ostatniej modernizacji budynku na kwotę 3.540,98 netto i odliczono VAT w kwocie 779,02 zł. W 2011 roku 40% powierzchni budynku zostało wynajęte. Powyższa nieruchomość zostanie wynajęta w całości w 2013 roku na jeden miesiąc.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że poniesione w 2006 roku wydatki na modernizację budynku nie przekroczyły 30% wartości początkowej tego budynku. Od momentu wynajmu w 2011 roku 40% powierzchni budynku do dnia darowizny upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Wątpliwości Wnioskodawcy, sprecyzowane w zadanym pytaniu nr 1 i 2 wniosku dotyczą kwestii, czy przekazanie w formie darowizny w roku 2013 opisanej nieruchomości będzie zwolnione z VAT w 40 czy w 100 procentach w odniesieniu do budynku jak i do gruntu oraz czy zwolnienie z VAT będzie dotyczyło sprzedaży gruntu gdyż przy zakupie nieruchomości zakup gruntu był zwolniony z VAT.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że przekazanie w formie darowizny budynku, stanowić będzie, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, odpłatną dostawę towarów, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu, gdyż przy jego nabyciu Wnioskodawca odliczył podatek VAT.

Odnosząc się do darowizny gruntu, na którym posadowiony jest budynek, należy mieć szczególnie na uwadze przepis art. 29 ust. 5 ustawy VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że w świetle przepisów ustawy VAT w przypadku dostawy gruntów zabudowanych, grunt dzieli los prawny obiektów na nim posadowionych. Zatem dla dostawy gruntu należy stosować analogiczną stawkę podatku VAT jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, również dostawa gruntu, na którym znajdują się te obiekty, będzie wolna od podatku VAT.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawki podatku wskazane w art. 41 ust. 1 i ust. 2 ulegają podwyższeniu, na podstawie art. 19 pkt 5) ustawy z dnia 26 listopada 2010r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2010 nr 238, poz. 1578). W myśl art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, o czym stanowi treść art. 43 ust. 7a ustawy.

Natomiast definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, iż zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Podkreślić należy w tym miejscu, iż pojęcie „oddanie do użytkowania”, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy, należy rozumieć jako objęcie faktycznego władztwa nad budynkami, budowlami lub ich częściami, możliwości dysponowania nimi, używania ich jak właściciel. Obiekty te nie muszą zostać faktycznie zamieszkane przez nabywcę, aby były oddane do użytkowania.

Ponadto art. 43 ust. 10 ustawy wskazuje, iż podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Z okoliczności sprawy wynika, iż budynek został przez Wnioskodawcę zakupiony w grudniu 1996 roku i Wnioskodawca odliczył podatek VAT. W latach 1997 - 2001 budynek był modernizowany a wydatki przekroczyły 30% wartości budynku. Od wydatków na modernizację Wnioskodawca odliczył podatek VAT. W 2006 roku dokonano ostatniej modernizacji budynku, a poniesione wydatki nie przekroczyły 30% wartości początkowej tego budynku. W 2011 roku 40% powierzchni budynku zostało wynajęte. Od momentu wynajmu w 2011 roku 40% powierzchni budynku do dnia darowizny upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Mając powyższe na względzie należy uznać, że nabycie w grudniu 1996 roku przedmiotowego budynku odbyło się w ramach pierwszego zasiedlenia. Jednakże poczynione w latach 1997 - 2001 nakłady przekraczające 30% wartości początkowej budynku stosownie do ww. art. 2 pkt 14 ustawy spowodowały, że w 2001 roku nie doszło jeszcze do pierwszego zasiedlenia po dokonaniu ostatnich ulepszeń. Wynajem w 2011 roku 40% powierzchni budynku spowodował, iż w odniesieniu do tej części budynku (40%) doszło do pierwszego zasiedlenia po dokonaniu ostatnich ulepszeń. Poza tym pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą (darowizną) upłynie okres dłuższy niż 2 lata, wobec tego w tej części budynku doszło do spełnienia przesłanek wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i dostawa budynku w tej części będzie podlegała zwolnieniu na podstawie tego przepisu. Skoro zaś, dostawa budynku w tej części będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, również dostawa gruntu na którym znajduje się ten obiekt - w tej części tj. w 40% - będzie zwolniona od podatku VAT.

W odniesieniu do pozostałej części (60%) powierzchni budynku, która nie jest przedmiotem najmu, nie doszło jeszcze do pierwszego zasiedlenia po dokonaniu ostatnich ulepszeń i tym samym, nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W takim przypadku należy rozważyć zastosowanie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu niniejszego budynku, zatem pierwsza przesłanka dająca prawo do zwolnienia z podatku od towarów i usług zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 10a nie została spełniona. Wobec tego uznać należy, że dostawa tej części budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia. Tym samym podlega opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy z zastosowaniem 23% stawki podatku. Skoro zaś, dostawa budynku w tej części nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, również dostawa gruntu na którym znajduje się ten obiekt - w tej części tj. w 60% - nie będzie zwolniona od podatku VAT, tylko podzieli los prawny opodatkowania tej części budynku i również będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT.

Reasumując, przekazanie w formie darowizny w 2013 roku opisanego we wniosku budynku wraz z gruntem, przy nabyciu którego przysługiwało prawo do odliczenia podatku, w świetle art. 7 ust. 2 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy spełnia definicję dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, w związku z czym czynność ta podlega opodatkowaniu. Jednakże darowizna 40% gruntu wraz wynajmowaną taką powierzchnią budynku korzystać będzie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, pozostała część gruntu (60%) wraz z tą częścią powierzchni budynku, która nie jest przedmiotem najmu stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy (przedstawione do pytania nr 1 i 2 w uzupełnieniu wniosku), że darowizna nieruchomości opisanej we wniosku będzie w całości korzystała ze zwolnienia z VAT należało uznać za nieprawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, że nieruchomość zostanie wynajęta w całości w 2013 roku na jeden miesiąc.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość czy darowizna nieruchomości po dwóch latach po wynajęciu całej nieruchomości na okres jednego miesiąca będzie korzystała ze zwolnienia z VAT.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że w sytuacji kiedy Wnioskodawca wynajmie w 2013 roku na jeden miesiąc całą powierzchnię budynku, w stosunku do 60% powierzchni budynku, która nie była wcześniej przedmiotem najmu dojdzie do pierwszego zasiedlenia po dokonaniu ostatnich ulepszeń. Zatem darowizna budynku po dwóch latach od wynajęcia całej nieruchomości na okres jednego miesiąca będzie w całości korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Skoro zaś, dostawa (darowizna) budynku w całości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, również dostawa (darowizna) gruntu na którym znajduje się ten obiekt będzie zwolniona od podatku VAT.

Reasumując, darowizna gruntu wraz z budynkiem po dwóch latach od wynajęcia całej nieruchomości na okres jednego miesiąca będzie w całości korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 4, że darowizna całej nieruchomości po upływie dwóch lat od zakończenia najmu trwającego jeden miesiąc będzie zwolniona z podatku VAT należało uznać za prawidłowe.

W związku z przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca powziął również wątpliwość czy winien dokonać korekty podatku naliczonego przy nabyciu i modernizacji nieruchomości.

Odnosząc się do kwestii korekty podatku naliczonego należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zasady dotyczące sposobu oraz terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl zaś ust. 2 art. 91 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (ust. 7c ww. artykułu).

Jak wynika z przedstawionych regulacji, podatnikowi wykorzystującemu towary i usługi wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych towarów i usług w całości. Jednakże zmiana przeznaczenia danego towaru lub usługi, z którym odliczony podatek jest związany – z przeznaczonego do wykonywania czynności opodatkowanych na przeznaczony do wykonania czynności zwolnionych lub nieopodatkowanych powoduje bezwzględnie zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wskazane przepisy nie mają jednak zastosowania w odniesieniu do przypadków określonych w art. 163 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, że w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy, o której mowa w art. 175 (tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.).

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik dokonujący sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną - art. 20 ust. 2 cyt. ustawy.

Na podstawie art. 20 ust. 3 tej ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku.

W myśl art. 20 ust. 4 ww. ustawy w przypadku nabycia towarów, o których mowa w art. 21 ust. 3, procentowy udział wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem oblicza się na podstawie sprzedaży z ostatnich sześciu miesięcy. Przepis ust. 3 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 20 ust. 5 cyt. ustawy, podatnicy dokonujący czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1-3, w okresie krótszym niż sześć miesięcy obliczają procentowy udział zgodnie z ust. 3, przy czym po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności wyliczają ten udział zgodnie z ust. 4 i dokonują korekty podatku naliczonego.

Z powyższych przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. wynika, że ww. unormowania nie przewidywały korekty podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych podlegających amortyzacji po okresie dłuższym niż 6 miesięcy.

Nie zachodzi zatem obowiązek dokonywania korekt, w przypadku gdy towary i usługi nabyte zostały przed dniem 1 maja 2004 r., bowiem w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie przewidywały konieczności dokonywania tego typu korekt.

Korekta podatku naliczonego w oparciu o art. 91 ustawy dotyczy jedynie składników majątku nabytych lub modernizowanych od dnia 1 maja 2004 r.

Z okoliczności sprawy wynika, iż budynek został przez Wnioskodawcę zakupiony w grudniu 1996 roku. W latach 1997 - 2001 budynek był modernizowany a wydatki przekroczyły 30% wartości budynku. W 2006 roku dokonano ostatniej modernizacji budynku, a poniesione wydatki wyniosły 3.540,98 zł netto i nie przekroczyły 30% wartości początkowej tego budynku. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zarówno od nabycia jak i poniesionych nakładów na budynek.

Jak wskazano powyżej planowana darowizna budynku, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże w przypadku darowizny w 2013 roku czynność ta będzie korzystała ze zwolnienia w stosunku do 40% budynku, natomiast w przypadku darowizny budynku po dwóch latach od wynajęcia całej nieruchomości w 2013 roku na okres jednego miesiąca, czynność ta będzie w całości korzystała ze zwolnienia.

Ponieważ darowizna budynku będzie w części lub w całości zwolniona z podatku, nastąpi zmiana przeznaczenia części (40%) bądź całości budynku, a tym samym należy zbadać czy zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy wystąpi obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy zakupie i poniesionych nakładach.

Uwzględniając treść ww. art. 163 ust. 2 ustawy wskazać należy, że Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku dokonania korekty podatku odliczonego od zakupu budynku w 1996 roku oraz od poniesionych w latach 1997 – 2001 nakładów na jego modernizację.

Obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w momencie darowizny budynku nie powstanie również w odniesieniu do nakładów na modernizację budynku, poniesionych przez Wnioskodawcę w 2006 roku, które wyniosły 3.540,98 zł netto. Z brzmienia ww. art. 91 ust. 7b w związku z ust. 2 zdanie trzecie ustawy wynika, że obowiązek dokonania korekty w przypadku środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, występuje po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Tymczasem w omawianej sprawie nakłady nieprzekraczające 15.000 zł Wnioskodawca poniósł w 2006 r., natomiast darowizna budynku ma nastąpić w 2013 r. bądź po dwóch latach od wynajęcia całej nieruchomości w 2013 roku na okres jednego miesiąca, tj. po zakończeniu roku, w którym poniesione zostały same nakłady.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 3, że zobowiązany będzie On do korekty podatku VAT tylko w odniesieniu do wydatków poniesionych w 2006 roku całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.