Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.15.2019.1.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-21
Teza: obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z wypłatą należności na rzecz Nadawców oraz obowiązek płatnika
Słowa kluczowe: kontrahent; pobór-pobór podatku u źródła; podatek-pobór podatku; płatnik; reklama; umowa; usługi-usługi reklamowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2018 r. (data wpływu 2 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z wypłatą należności na rzecz Nadawców oraz obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z wypłatą należności na rzecz Nadawców oraz obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest i będzie polskim rezydentem podatkowym i podlega i będzie podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca prowadzi i będzie prowadzić działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług pośrednictwa w pozyskiwaniu przekazów handlowych.

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest i będzie:

*   jako przedmiot przeważającej działalności:
    *   pośrednictwo w sprzedaży czasu i miejsca na cele reklamowe radio i telewizji (73.12.A);
*   jako przedmiot pozostałej działalności, w szczególności:
    *   pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach elektronicznych - internet (73.12.C);
    *   pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w pozostałych mediach (73.12.D);
    *   działalność agencji reklamowych (73.11.Z).

W praktyce, działalność Wnioskodawcy polega i będzie polegać w szczególności na zawieraniu umów pośrednictwa w pozyskiwaniu przekazów handlowych, emitowanych w czasie antenowym i na platformach mobilnych oraz internetowych przez dystrybutorów telewizyjnych (dalej: „Umowy z Nadawcami”) oraz zawieraniu umów z domami mediowymi (tj. podmiotami których zadaniem jest i będzie planowanie oraz zakup przestrzeni reklamowych w mediach masowych), działających w imieniu bezpośrednich reklamodawców (dalej: „Umowy z Domami Mediowymi”).

Zgodnie z treścią Umów z Nadawcami, Wnioskodawca działający w charakterze pośrednika danego Nadawcy, zobowiązany jest i będzie w szczególności do świadczenia usług w zakresie prowadzenia negocjacji i zawierania umów z kontrahentami, których przedmiotem jest i będzie sprzedaż przestrzeni w czasie antenowym i na platformach mobilnych oraz internetowych, wykorzystywanej przez reklamodawców w celu prowadzenia emisji reklam, lokowania produktów, wkładów sponsorskich. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na gruncie Umów z Nadawcami są i będą wykonywane w imieniu Wnioskodawcy i na rzecz poszczególnych Nadawców.

Nadawcy, z którymi Wnioskodawca zawiera i będzie zawierać umowy pośrednictwa sprzedaży przestrzeni medialnej są i będą w szczególności osobami prawnymi posiadającymi siedzibę oraz zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającymi w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Nadawcy zobowiązują się i będą się zobowiązywać w szczególności do udostępnienia określonej w Umowach z Nadawcami przestrzeni w czasie antenowym i na platformach mobilnych oraz internetowych, w celu jej dystrybucji przez Wnioskodawcę dla celów prowadzenia kampanii reklamowych, lokowania produktów oraz innych usług z zakresu komunikacji medialnej.

W celu realizacji Umów z Nadawcami, Wnioskodawca zawiera i będzie zawierać umowy z Domami Mediowymi. Przedmiotem Umów z Domami Mediowymi jest i będzie pozyskiwanie przez Wnioskodawcę zleceń emisji przekazów handlowych, tj. w szczególności emisji reklam dotyczących towarów i usług oferowanych przez reklamodawców, świadczenia usług lokowania towarów i znaków towarowych reklamodawców, emisji reklam dotyczących usług i towarów oferowanych przez reklamodawców w intrenecie (tzw. reklamy digital).

Wskazane w Umowach z Domami Mediowymi przekazy handlowe są i będą emitowane w programach, audycjach i platformach wskazanych w ww. umowach, tj. w przestrzeni medialnej należącej do Nadawców, z którymi Wnioskodawca zawiera i będzie zawierać umowy pośrednictwa w sprzedaży przestrzeni medialnej (Umowy z Nadawcami).

W związku z wykonywaną działalnością, Wnioskodawca nie świadczy i nie będzie świadczyć innych usług towarzyszących, w szczególności nie ingeruje i nie będzie ingerować w treści przekazów handlowych emitowanych przez Domy Mediowe. Jak wynika z postanowień Umów z Domami Mediowymi i będzie wynikać z postanowień nowo zawartych Umów z Domami Mediowymi, Domy Mediowe ponoszą i będę ponosić pełną odpowiedzialność za treść i formę przekazów handlowych emitowanych w przestrzeni medialnej Nadawców.

Wynagrodzeniem Wnioskodawcy z tytułu realizacji Umów z Nadawcami jest i będzie prowizja ustalana jako procent przychodu z tytułu sprzedaży czasu antenowego Nadawców, otrzymywanego przez Wnioskodawcę na gruncie Umów z Domami Mediowymi zawieranymi przez Wnioskodawcę na rzecz Nadawcy (dalej: Przychód Brutto). Wysokość prowizji kalkulowana jest i będzie w oparciu o algorytmy ustalone w umowach z Nadawcami z uwzględnieniem różnych czynników, w szczególności stopnia wykorzystania czasu antenowego.

W praktyce, rozliczenia Wnioskodawcy z Domami Mediowymi oraz Nadawcami z tytułu realizacji umów odbywają się i będę się odbywały w sposób następujący:

*   Wnioskodawca z tytułu realizacji Umów z Domami Mediowymi wystawia i będzie wystawiać fakturę z tytułu sprzedaży czasu antenowego Nadawców w kwocie odpowiadającej kwocie Przychodu Brutto, a następnie

*   na podstawie raportów sprzedażowych przekazywanych przez Wnioskodawcę, Nadawcy wystawiają i będę wystawiać na Wnioskodawcę faktury z tytułu realizacji Umów z Nadawcami, tj. sprzedaży czasu antenowego Nadawców, w kwocie przychodu netto, tj. Przychodu Brutto pomniejszonego o kwotę prowizji należnej Wnioskodawcy ustalonej w oparciu o raporty sprzedażowe i odpowiednie algorytmy obliczania prowizji ustalane w Umowach z Nadawcami (dalej: Przychód Netto).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, należności wypłacane Nadawcom, będącym osobami prawnymi nieposiadającymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, wynikające z realizacji Umów z Nadawcami, związane z udostępnianiem przestrzeni medialnej w celu emisji przekazów handlowych, będę podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem, o którym mowa w art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., Dz.U.2018.1036 ze zm. (dalej: „ustawa CIT”), a w związku z tym, czy Wnioskodawca działający w charakterze pośrednika, będzie zobowiązany jako płatnik, o którym mowa w art. 26 ust. 1 oraz art. 26 ust. 2e ustawy CIT, do pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z wypłatą tych należności na rzecz Nadawców oraz złożenia informacji IFT-2/IFT-2R?

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, wypłata na rzecz Nadawców niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, należności wynikających z realizacji Umów z Nadawcami, związanych z udostępnianiem przestrzeni medialnej w celu emisji przekazów handlowych, nie będzie podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem o którym mowa w art. 21 ustawy CIT, bowiem należności te nie mieszczę się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła, o którym mowa w art. 21 ustawy CIT, a zatem Wnioskodawca nie będzie działał w charakterze płatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1 oraz art. 26 ust. 2e ustawy CIT, tj. nie będzie zobowiązany do pobrania i zapłaty podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 ustawy CIT w związku z wypłatą ww. należności na rzecz Nadawców oraz złożenia informacji IFT-2/IFT-2R.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy CIT, podatnicy, jeżeli nie maję na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy CIT, za przychody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej polskiej, o których mowa w ww. art. 3 ust. 2 ustawy CIT, uznaje się w szczególności dochody (przychody) osiągane z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Jak stanowi art. 3 ust. 5 ustawy CIT, za dochody (przychody), o których mowa w cytowanym powyżej ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4 ustawy CIT.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy CIT, podatek z tytułu przychodów:

*   z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how);
*   z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
*   z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
    *   ustala się w wysokości 20% przychodów;
*   z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych, uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera
    *   ustala się w wysokości 10% tych przychodów;
*   podatek dochodowy od określonych przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
    *   ustala się w wysokość 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Wyżej wymienione przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jeżeli na rzecz podmiotu podlegającemu w Rzeczpospolitej Polskiej ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zostaną wypłacone należności za usługi, które nie zostały wymienione w przywołanych powyżej przepisach, nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce.

Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy, Wnioskodawca wskazuje, że w jego opinii, wypłaty należności dokonywane na rzecz Nadawców na gruncie Umów z Nadawcami, niebędącymi polskimi rezydentami podatkowymi, nie będą podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce, ponieważ należności te nie będą mieściły się w katalogu należności podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce.

W szczególności wskazać należy, że wypłaty dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Nadawców nie powinny być kwalifikowane jako należności z tytułu świadczenia usług reklamowych lub świadczeń o podobnym charakterze, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy CIT.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że na gruncie Umów z Nadawcami, działa on i będzie działać w charakterze pośrednika Nadawców (tj. we własnym imieniu i na rzecz poszczególnych Nadawców) i zobowiązany jest i będzie do świadczenia usług w zakresie prowadzenia negocjacji i zawierania umów z kontrahentami (Domami Mediowymi), których przedmiotem jest i będzie sprzedaż przestrzeni w czasie antenowym i na platformach mobilnych oraz internetowych, będących własnością Nadawców.

Na gruncie Umów z Nadawcami, to Wnioskodawca pełni i będzie pełnić funkcję usługodawcy, świadcząc na rzecz Nadawców usługę pośrednictwa w sprzedaży czasu antenowego, za które to usługi otrzymuje i będzie otrzymywać wynagrodzenie w formie prowizji (rozliczane zgodnie ze schematem rozliczeń przedstawionym w opisie stanu faktycznego).

Powyższe oznacza, że kwoty wypłacane Nadawcom (odpowiadające Przychodowi Netto), nie będą stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług reklamowych, lecz przekazanie wynagrodzenia z tytułu sprzedaży miejsca i czasu antenowego Nadawców dokonywanej przez Wnioskodawcę na zasadzie pośrednictwa, tj. w imieniu własnym Wnioskodawcy lecz na rzecz Nadawców, które to należności nie zostały wymienione w ustawie CIT jako podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, z treści Umów zawieranych przez Wnioskodawcę z Nadawcami wynika wprost i będzie wynikać, że na gruncie ww. umów Nadawcy zobowiązują się i będą się zobowiązywać do udostępniania określonej w umowie ilości przestrzeni medialnej w celu jej dystrybucji przez Wnioskodawcę. Przedmiotem Umów z Nadawcami jest i będzie zatem dystrybucja przestrzeni medialnej Nabywców przez Wnioskodawcę do Domów Mediowych, która może być następnie wykorzystana przez bezpośrednich reklamodawców do emisji reklam, lokowania produktów, wkładów sponsorskich, reklam digital itp.

Dodatkowo, warto podkreślić, że ani Wnioskodawca, ani Nadawcy nie mają i nie będą mieć wpływu na kształt emitowanych przekazów, których tworzenie i dystrybucja leży po stronie nabywców usługi (tj. reklamodawców/ Domów Mediowych). Ani Wnioskodawca, ani Nadawcy nie świadczą ani nie będą świadczyć na rzecz reklamodawców świadczeń charakterystycznych dla usług reklamowych, w szczególności usług w zakresie projektowania i realizowania kampanii reklamowych, strategii i planowania mediów, projektowania materiałów reklamowych, doradztwa i usług kreatywnych, usług marketingowych itp.

W opinii Wnioskodawcy, wypłat dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Nadawców nie można zakwalifikować również jako wynagrodzenie z tytułu „świadczeń o podobnym charakterze do usług reklamowych” w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 ustawy CIT.

Wnioskodawca wskazuje, że ustawodawca nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem „świadczeń o podobnym charakterze” pozostawiając tym samym katalog należności podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła na gruncie ustawy CIT otwartym. Należy przy tym zaznaczyć, że pod pojęciem „świadczeń o podobnym charakterze” należy rozumieć świadczenia równorzędne do świadczeń wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 ustawy CIT, tj. świadczenia generujące takie same prawa i obowiązki stron lub spełniające przesłanki analogiczne do świadczeń wymienionych literalnie w przepisie art. 21 ust. 1 ustawy CIT.

Decydującym dla określenia charakteru danego świadczenia na gruncie przepisów ustawy CIT powinno być zatem brzmienie umowy zwartej pomiędzy kontrahentami oraz charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Powyższe rozumienie pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze” znajduje potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez organy podatkowe, przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 listopada 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.243.2017.1.AJ), stwierdził że: „Wprawdzie katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest katalogiem otwartym (na co wskazuje sformułowanie „(\`(...)\`) oraz świadczeń o podobnym charakterze”) jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia, których istota jest zbliżona do świadczeń wymienionych w tym przepisie. O tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym, decydujące znaczenie ma kształt i zakres danego stosunku umownego”;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 27 maja 2015 r. (sygn. IBPBI/2/4510-251/15/MS): „Wprawdzie katalog usług wskazanych w omawianej regulacji jest katalogiem otwartym (\`(...)\`) jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`) Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń”.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy wypłat należności dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Nadawców nie można zakwalifikować również jako wypłat należności z tytułu „świadczeń o podobnym charakterze do usług reklamowych”.

Jak wskazano powyżej, przedmiotem Umów z Nadawcami, będących podstawą dokonywania ww. wypłat na rzecz Nadawców, jest i będzie świadczenie przez Wnioskodawcę usług pośrednictwa w zakresie prowadzenia negocjacji i zawierania umów z kontrahentami (Domami Mediowymi), których przedmiotem jest i będzie sprzedaż przestrzeni w czasie antenowym i na platformach mobilnych oraz internetowych, będących własnością Nadawców, za które to usługi Wnioskodawca jest i będzie wynagradzany w formie odpowiedniej prowizji od sprzedaży, zgodnie z mechanizmem przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego.

Wypłaty dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Nadawców stanowią i będą stanowić natomiast przekazanie wynagrodzenia z tytułu sprzedaży miejsca i czasu antenowego Nadawców dokonywanej przez Wnioskodawcę na zasadzie pośrednictwa, tj. w imieniu własnym Wnioskodawcy lecz na rzecz Nadawców.

W szczególności, nie można zatem stwierdzić, że wypłaty te dokonywane są i będą dokonywane z tytułu świadczenia usług o charakterze równorzędnym do usług reklamowych, tj. usług generujących analogiczne prawa i obowiązki stron jak w przypadku świadczenia usług reklamowych.

Podsumowując, biorąc pod uwagę, że w przytoczonym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym:

*   Wnioskodawca działa i będzie działać w charakterze pośrednika (tj. we własnym imieniu i na rzecz poszczególnych Nadawców) i jest i będzie zobowiązany do świadczenia usług w zakresie prowadzenia negocjacji i zawierania umów z kontrahentami, których przedmiotem jest i będzie sprzedaż przestrzeni w czasie antenowym i na platformach mobilnych oraz internetowych, będących własnością Nadawców oraz

*   jak wykazano powyżej, należności wypłacane Nadawcom nie stanowią i nie będę stanowić wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług reklamowych, ani też wynagrodzenia z tytułu świadczeń o podobnym charakterze do usług reklamowych w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 ustawy CIT,

\- wypłaty na rzecz Nadawców niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, dokonywane przez Wnioskodawcę w związku z wykonaniem Umów z Nadawcami, nie będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem, o którym mowa w art. 21 ustawy CIT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wskazuje, że w jego opinii, Wnioskodawca nie będzie działał w charakterze płatnika w związku z wypłatą należności na rzecz Nadawców, tj. nie będzie zobowiązany do pobrania i zapłaty podatku u źródła o którym mowa w art. 21 ustawy CIT w związku z wypłatą należności na rzecz Nabywców. Zgodnie z art. 26 ust. 1 oraz art. 26 ust. 2e ustawy CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonuję wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy CIT, są obowiązane jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. W odniesieniu do ww. płatności, płatnicy są zobowiązani do składania odpowiednich informacji IFT-2/IFT-2R o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Biorąc zatem pod uwagę, że jak wykazano powyżej, należności wypłacane na rzecz Nadawców, nie będę klasyfikowane jako należności wymienione w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy CIT, t.j. należności podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat oraz złożenia informacji IFT-2/IFT-2R.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

W myśl art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie tym wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów;
3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera - ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 updop stanowi ponadto, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 26 ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Należy mieć także na uwadze postanowienia art. 26 ust. 2e updop, który stanowi: jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 26 ust. 3 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b, 2d i 2e pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, albo - w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku,
2.  art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku

\- sporządzone według ustalonego wzoru.

Obowiązek przesłania tych informacji podatnikom oraz urzędowi skarbowemu nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

Na podstawie art. 26 ust. 3a updop, płatnicy są obowiązani przesłać informację, o której mowa w ust. 3 pkt 1, w terminie przekazania kwoty pobranego podatku, a informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat, o których mowa w ust. 1, również wówczas, gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 3b.

Zgodnie z art. 26 ust. 3b updop, na pisemny wniosek podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, płatnik, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, jest obowiązany do sporządzenia i przesłania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, informacji, o której mowa w ust. 3 pkt 2.

Informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku. Przepisy ust. 3b i 3c stosuje się odpowiednio - art. 26 ust. 3d updop.

W art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest i będzie polskim rezydentem podatkowym i podlega i będzie podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca prowadzi i będzie prowadzić działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług pośrednictwa w pozyskiwaniu przekazów handlowych. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest i będzie:

*   jako przedmiot przeważającej działalności:
    *   pośrednictwo w sprzedaży czasu i miejsca na cele reklamowe radio i telewizji (73.12.A);
*   jako przedmiot pozostałej działalności, w szczególności:
    *   pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach elektronicznych - internet (73.12.C);
    *   pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w pozostałych mediach (73.12.D);
    *   działalność agencji reklamowych (73.11.Z).

W praktyce, działalność Wnioskodawcy polega i będzie polegać w szczególności na zawieraniu umów pośrednictwa w pozyskiwaniu przekazów handlowych, emitowanych w czasie antenowym i na platformach mobilnych oraz internetowych przez dystrybutorów telewizyjnych (dalej: „Umowy z Nadawcami”) oraz zawieraniu umów z domami mediowymi (tj. podmiotami których zadaniem jest i będzie planowanie oraz zakup przestrzeni reklamowych w mediach masowych), działających w imieniu bezpośrednich reklamodawców (dalej: „Umowy z Domami Mediowymi”).

Zgodnie z treścią Umów z Nadawcami, Wnioskodawca działający w charakterze pośrednika danego Nadawcy, zobowiązany jest i będzie w szczególności do świadczenia usług w zakresie prowadzenia negocjacji i zawierania umów z kontrahentami, których przedmiotem jest i będzie sprzedaż przestrzeni w czasie antenowym i na platformach mobilnych oraz internetowych, wykorzystywanej przez reklamodawców w celu prowadzenia emisji reklam, lokowania produktów, wkładów sponsorskich. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na gruncie Umów z Nadawcami są i będą wykonywane w imieniu Wnioskodawcy i na rzecz poszczególnych Nadawców. Nadawcy, z którymi Wnioskodawca zawiera i będzie zawierać umowy pośrednictwa sprzedaży przestrzeni medialnej są i będą w szczególności osobami prawnymi posiadającymi siedzibę oraz zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającymi w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Nadawcy zobowiązują się i będą się zobowiązywać w szczególności do udostępnienia określonej w Umowach z Nadawcami przestrzeni w czasie antenowym i na platformach mobilnych oraz internetowych, w celu jej dystrybucji przez Wnioskodawcę dla celów prowadzenia kampanii reklamowych, lokowania produktów oraz innych usług z zakresu komunikacji medialnej. W celu realizacji Umów z Nadawcami, Wnioskodawca zawiera i będzie zawierać umowy z Domami Mediowymi. Przedmiotem Umów z Domami Mediowymi jest i będzie pozyskiwanie przez Wnioskodawcę zleceń emisji przekazów handlowych, tj. w szczególności emisji reklam dotyczących towarów i usług oferowanych przez reklamodawców, świadczenia usług lokowania towarów i znaków towarowych reklamodawców, emisji reklam dotyczących usług i towarów oferowanych przez reklamodawców w intrenecie (tzw. reklamy digital). Wskazane w Umowach z Domami Mediowymi przekazy handlowe są i będą emitowane w programach, audycjach i platformach wskazanych w ww. umowach, tj. w przestrzeni medialnej należącej do Nadawców, z którymi Wnioskodawca zawiera i będzie zawierać umowy pośrednictwa w sprzedaży przestrzeni medialnej (Umowy z Nadawcami). W związku z wykonywaną działalnością, Wnioskodawca nie świadczy i nie będzie świadczyć innych usług towarzyszących, w szczególności nie ingeruje i nie będzie ingerować w treści przekazów handlowych emitowanych przez Domy Mediowe. Jak wynika z postanowień Umów z Domami Mediowymi i będzie wynikać z postanowień nowo zawartych Umów z Domami Mediowymi, Domy Mediowe ponoszą i będę ponosić pełną odpowiedzialność za treść i formę przekazów handlowych emitowanych w przestrzeni medialnej Nadawców. Wynagrodzeniem Wnioskodawcy z tytułu realizacji Umów z Nadawcami jest i będzie prowizja ustalana jako procent przychodu z tytułu sprzedaży czasu antenowego Nadawców, otrzymywanego przez Wnioskodawcę na gruncie Umów z Domami Mediowymi zawieranymi przez Wnioskodawcę na rzecz Nadawcy (dalej: Przychód Brutto). Wysokość prowizji kalkulowana jest i będzie w oparciu o algorytmy ustalone w umowach z Nadawcami z uwzględnieniem różnych czynników, w szczególności stopnia wykorzystania czasu antenowego. W praktyce, rozliczenia Wnioskodawcy z Domami Mediowymi oraz Nadawcami z tytułu realizacji umów odbywają się i będę się odbywały w sposób następujący:

*   Wnioskodawca z tytułu realizacji Umów z Domami Mediowymi wystawia i będzie wystawiać fakturę z tytułu sprzedaży czasu antenowego Nadawców w kwocie odpowiadającej kwocie Przychodu Brutto, a następnie

*   na podstawie raportów sprzedażowych przekazywanych przez Wnioskodawcę, Nadawcy wystawiają i będę wystawiać na Wnioskodawcę faktury z tytułu realizacji Umów z Nadawcami, tj. sprzedaży czasu antenowego Nadawców, w kwocie przychodu netto, tj. Przychodu Brutto pomniejszonego o kwotę prowizji należnej Wnioskodawcy ustalonej w oparciu o raporty sprzedażowe i odpowiednie algorytmy obliczania prowizji ustalane w Umowach z Nadawcami (dalej: Przychód Netto).

Zdaniem Wnioskodawcy wypłaty na rzecz Nadawców niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, dokonywane przez Wnioskodawcę w związku z wykonaniem Umów z Nadawcami, nie będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem, o którym mowa w art. 21 updop a na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika. Wnioskodawca podnosi, że wypłaty dokonywane przez Niego na rzecz Nadawców nie powinny być kwalifikowane jako należności z tytułu świadczenia usług reklamowych lub świadczeń o podobnym charakterze, o których mowa w art. 21 ust. 1 updop.

Z powyższym nie zgadza się Organ podatkowy.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić znaczenie pojęcia: „usług reklamowych”, zawartego w ww. przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Przepisy updop nie definiują powyższego pojęcia. Wobec braku w ustawie definicji usług reklamowych należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl/, reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) reklama oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy, głoszenia służące temu celowi.

W związku z brakiem definicji pojęcia „usług reklamowych” w polskim prawie podatkowym właściwym jest odwołanie się do definicji przewidzianych w prawie Unii Europejskiej jak również do praktyki przyjętej na gruncie prawa Unii Europejskiej. Prawo unijne również nie precyzuje oficjalnie definicji usług reklamowych. Niemniej, istnieje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejski Trybunał Sprawiedliwości), w którym określony został zakres usług reklamowych.

Znaczenie pojęcia – „usługi reklamowe” – przedstawione zostało przez Trybunał m.in. w orzeczeniach w sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja ca Luksemburgowi).

W ocenie Trybunału pojęcie usług reklamowych należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi. Trybunał jednoznacznie wskazał, że do zakresu tych usług oprócz działań tradycyjnie uważanych za promocję czy reklamę, należy kwalifikować także inne czynności i zdarzenia, nawet jeśli samodzielnie nie zawierałyby treści reklamowych, jeżeli podjęte są w celu lub w związku z kampanią reklamową lub informacyjną. Decydujący charakter przy kwalifikowaniu usług powinien mieć więc związek ich zamówienia z reklamą. W ocenie Trybunału, dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest by była ona związana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Taka klasyfikacja według Trybunału powinna mieć miejsce również w przypadku, gdy taki związek jest jedynie pośredni. Zatem zasada ta odnosi się również do każdej czynności, która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji. Według Trybunału, usługi reklamowe nie muszą być wykonywane przez podmioty, które mają świadczenie usług reklamowych w zakresie swojej działalności, bądź które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych.

Podobne wnioski w zakresie interpretacji pojęcia „usług reklamowych” zostały zawarte również w komunikacie zamieszczonym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl) Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw \[załącznik: Kategorie usług objętych art. 15 ust. 1\].

W komunikacie czytamy: „Interpretując pojęcie „usług reklamowych” warto zwrócić uwagę na orzecznictwo TS UE dotyczące tego rodzaju usług, wydanym na gruncie wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (…).

Podzielić należy pogląd wynikający z tego orzecznictwa, zgodnie z którym „sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług. W konsekwencji zaś celem takiego działania jest zwiększenie sprzedaży towarów i usług. Informacje te są zazwyczaj rozpowszechniane za pomocą standardowych mediów (radio, prasa, telewizja), co nie znaczy jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy”. Według Trybunału dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest, by wiązała się z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Odnosi się to nie tylko do kompleksowej usługi reklamowej, ale także do każdej czynności, która stanowi integralną część kampanii reklamowej, a która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Usługi reklamowe stanowią czynności związane z oddziaływaniem na klientów i potencjalnych nabywców polegające na dostarczaniu informacji, argumentacji, obietnic, zachęty i skłaniania klientów do korzystania z usług przedsiębiorcy.

Jak wynika jednoznacznie z opisu wniosku, na podstawie raportów sprzedażowych przekazywanych przez Wnioskodawcę, Nadawcy wystawiają i będę wystawiać na Wnioskodawcę faktury z tytułu realizacji Umów z Nadawcami, tj. sprzedaży czasu antenowego Nadawców, w kwocie przychodu netto, tj. Przychodu Brutto pomniejszonego o kwotę prowizji należnej Wnioskodawcy ustalonej w oparciu o raporty sprzedażowe i odpowiednie algorytmy obliczania prowizji ustalane w Umowach z Nadawcami (dalej: Przychód Netto).

Powyższe oznacza, że kwoty wypłacane Nadawcom będą stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług reklamowych.

Nadawcy, jak wynika z opisu wniosku, z którymi Wnioskodawca zawiera i będzie zawierać umowy pośrednictwa sprzedaży przestrzeni medialnej są i będą w szczególności osobami prawnymi posiadającymi siedzibę oraz zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającymi w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Nadawcy zobowiązują się i będą się zobowiązywać w szczególności do udostępnienia określonej w Umowach z Nadawcami przestrzeni w czasie antenowym i na platformach mobilnych oraz internetowych, w celu jej dystrybucji przez Wnioskodawcę dla celów prowadzenia kampanii reklamowych, lokowania produktów oraz innych usług z zakresu komunikacji medialnej.

W związku z powyższym należy uznać, że należności wypłacane Nadawcom, będącym osobami prawnymi nieposiadającymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, wynikające z realizacji Umów z Nadawcami, związane z udostępnianiem przestrzeni medialnej w celu emisji przekazów handlowych, mieszczą się w katalogu świadczeń objętych ryczałtowym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Tym samym wypłata należności z tego tytułu na rzecz Nadawców będzie objęta obowiązkiem wynikającym z postanowień powołanego wyżej art. 26 ust. 1 oraz art. 26 ust. 2e updop w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że wypłata na rzecz Nadawców niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, należności wynikających z realizacji Umów z Nadawcami, związanych z udostępnianiem przestrzeni medialnej w celu emisji przekazów handlowych, nie będzie podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem o którym mowa w art. 21 updop, bowiem należności te nie mieszczę się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła, o którym mowa w art. 21 updop, a zatem Wnioskodawca nie będzie działał w charakterze płatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1 oraz art. 26 ust. 2e updop, tj. nie będzie zobowiązany do pobrania i zapłaty podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 updop w związku z wypłatą ww. należności na rzecz Nadawców oraz złożenia informacji IFT-2/IFT-2R, należy uznać za nieprawidłowe.

Wskazać jednocześnie należy na postanowienia art. 26 ust. 7a updop który stanowi, że przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Jednocześnie szczegółowe reguły składnia tego rodzaju oświadczenia określają przepisy art. 26 ust. 7b-7j updop.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności - art. 26 ust. 9 updop.

Zauważyć także należy, że zgodnie z § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z dnia 31 grudnia 2018 r., poz. 2545; dalej: „Rozporządzenie”), wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1.  innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7 - 9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
2.  z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 2 ust. 2 Rozporządzenia, w przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-9, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Z kolei § 3 Rozporządzenia stanowi, że ogranicza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w ten sposób, że płatnicy są obowiązani pobrać zryczałtowany podatek dochodowy, według zasad określonych w tym przepisie ustawy, od wypłat należności dokonywanych w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r., jeżeli:

1.  łączna kwota należności wypłacanych z tytułu papierów wartościowych zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych przekracza kwotę 2 000 000 zł;
2.  łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy, innych niż wskazane w pkt 1, przekracza kwotę 2 000 000 zł.

Przepisy § 2 - 4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania - § 5 Rozporządzenia.

Wnioskodawca zatem, na podstawie art. 26 ust. 1 oraz art. 26 ust. 2e updop w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a updop ma obowiązek pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą należności na rzecz Nadawców z uwzględnieniem postanowień art. 26 ust. 7a updop oraz postanowień Rozporządzenia.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że mając na uwadze treść pytania oraz własnego stanowiska w sprawie oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego, które wyznaczają granice tematyczne wydanej interpretacji, Organ odniósł się wyłącznie do stosowania art. 21 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 oraz art. 26 ust. 2e updop bez jakiegokolwiek odnoszenia do przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które mogłyby zmodyfikować obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Co warte podkreślenia, interpretacje te nie są rozbieżne z niniejszą interpretacją.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.