Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-36a/07/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2007-12-07
Teza: Czy odliczenie omawianej kwoty podatku zapłaconego w Finlandii należy dokonać poprzez złożenie skorygowanych rocznych zeznań podatkowych Spółki za 2005 i 2006 rok, czy też fiński podatek dochodowy za poszczególna lata należy odliczyć w bieżącym rocznym zeznaniu podatkowym Spółki, tj. w zeznaniu za rok, w którym Spółka dokona zapłaty podatku dochodowego oszacowanego w Finlandii?
Słowa kluczowe: korekta-korekta zeznania; opodatkowanie-podwójne opodatkowanie; organ-organ podatkowy; przedstawiciel; rozliczanie (rozliczenia); umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład; zakład-zakłady osób prawnych; zeznania-zeznania podatkowe; zeznania-zeznania roczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2007 r. (data wpływu 17 września 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie postanowień Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1979 r., Nr 12, poz. 84 ze zm.) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2007 r. wpłynął do tut. organu wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie postanowień Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: Umowa).

**W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.**

Podstawowy zakres działalności gospodarczej Wnioskodawcy stanowi: świadczenie usług w zakresie napraw i remontów statków, w szczególności w zakresie prac spawalniczych, hydraulicznych oraz elektrycznych, a także wykonywanie robót budowlano-montażowych i instalatorskich. Od 2005 r. w ramach prowadzonej działalności, która polega na udostępnianiu fińskim usługobiorcom pracowników, w celu wykonania wyżej wymienionych prac, Wnioskodawca rozpoczął świadczenie usług na terenie Finlandii na rzecz usługobiorców z siedzibą w Finlandii.

Bezpośredni nadzór nad bieżącymi sprawami był sprawowany przez wyznaczonych pracowników Spółki.

Natomiast usługobiorcy odpowiadali za zapewnienie narzędzi i wyposażenie niezbędne do wykonania prac przez pracowników Wnioskodawcy.

Spółka wskazała, że w celu pozyskania klientów w Finlandii, dodatkowo w 2005 r. nawiązała współpracę z dwoma przedstawicielami, będącymi jednocześnie udziałowcami (obywatelami fińskimi zamieszkałymi w Finlandii), którzy byli odpowiedzialni, m.in.:

*   za utrzymanie kontaktów z fińskimi usługobiorcami,

*   negocjowanie warunków umów oraz,

*   podpisywanie niektórych umów w imieniu Spółki.

Ponadto Spółka wskazała, że od połowy 2005 r. jeden z przedstawicieli Wnioskodawcy, działając jako samodzielny przedsiębiorca, posiadał stałe biuro na terenie Finlandii, w którym świadczył usługi wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy. Jednocześnie przedstawiciel ten odpowiadał za organizację pracy pracowników Spółki w Finlandii, miedzy innymi za organizację szkoleń z zakresu bezpieczeństwa pracy, zakwaterowanie oraz dowóz pracowników do pracy.

W kontekście powyższych działań Spółka uznała, iż całość jej dochodów osiągnięta w latach 2005 i 2006 winna być rozliczona w Polsce, dlatego Spółka zadeklarowała i odprowadziła podatek od całości dochodów uzyskanych w Polsce.

W konsekwencji Wnioskodawca nie zarejestrował się jako fiński podatnik podatku dochodowego oraz nie odprowadził fińskiego podatku dochodowego od dochodów osiągniętych z tytułu świadczenia usług. Ponadto Spółka nie zarejestrowała się jako fiński podatnik odpowiednika podatku od wartości dodanej (VAT). Generalnie usługi świadczone przez Spółkę, których miejscem świadczenia była Finlandia, były rozliczane przez fińskich usługobiorców jako tzw. import usług w Finlandii.

W 2006 roku, w toku kontroli jednego z przedstawicieli Spółki w Finlandii, fińskie organy podatkowe (kontrolne) uznały – choć nie wydano jeszcze w tej sprawie decyzji podatkowej - iż w świetle fińskich przepisów krajowych oraz umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu działalność ta skutkowała powstaniem zakładu Spółki w Finlandii poprzez tzw. działalność zależnego agenta, o której mowa w art. 5 ust. 4 powołanej Umowy. W szczególności fińskie organy podatkowe uznały, iż działalność w Finlandii nie ma charakteru pomocniczego lub przygotowawczego oraz wskazały, iż większość dochodów Spółki została osiągnięta w Finlandii – dochody z działalności w Finlandii stanowią około 95% całkowitych dochodów Spółki).

Spółka wskazała ponadto, że w związku z trwającymi czynnościami fińskich organów podatkowych wstrzymała się z rozliczeniem fińskiego odpowiednika podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 oraz 2006 rok, bowiem na podstawie ksiąg rachunkowych Spółki, prowadzonych w Polsce, zamierzają one przyporządkować część dochodu Spółki do powstałego, ich zdaniem, zakładu w rozumieniu Umowy. Na tej podstawie fińskie organy zamierzają określić kwotę zysku przypadającego powstałemu w Finlandii zakładowi Spółki oraz odpowiednio – fińskiego podatku dochodowego za lata 2005 i 2006.

**W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:**

1.  Czy, jeżeli w wyniku postępowania prowadzonego przez fińskie władze podatkowe zostanie uznane istnienie zakładu Spółki w rozumieniu Umowy to – w świetle art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 23 Umowy - Spółka będzie uprawniona do proporcjonalnego odliczenia od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów, osiągniętych odpowiednio w 2005 i 2006 roku, kwoty podatku, który zostanie jej oszacowany i zapłacony za 2005 i 2006 rok w Finlandii?
2.  Czy odliczenie omawianej kwoty podatku zapłaconego w Finlandii należy dokonać poprzez złożenie skorygowanych rocznych zeznań podatkowych Spółki za 2005 i 2006 rok, czy też fiński podatek dochodowy za poszczególna lata należy odliczyć w bieżącym rocznym zeznaniu podatkowym Spółki, tj. w zeznaniu za rok, w którym Spółka dokona zapłaty podatku dochodowego oszacowanego w Finlandii?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy, analizę skutków podatkowych usług świadczonych w Finlandii należy przeprowadzić w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w powiązaniu z odpowiednimi przepisami Umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, tj. art. 3 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, artykuł 7 ust. 1 Umowy, a także – w zakresie alokacji zysków oraz przypisania zysków do zakładu – art. 7 ust. 2 i 3 Umowy. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku wykonywania przez polskiego przedsiębiorcę działalności gospodarczej na terytorium Finlandii przez położony na jej terytorium zakład, zarówno przychody osiągane za pośrednictwem tego zakładu, jak i koszty z tym związane powinny być alokowane do zakładu.

W konsekwencji zyski zakładu będą podlegać opodatkowaniu w Finlandii, a Spółka – co do zasady – będzie miała możliwość proporcjonalnego odliczenia podatku zapłaconego w Finlandii od podatku dochodowego uiszczanego w Polsce, co wynika z art. 23 ust. 1 pkt a) Umowy.

Spółka podniosła, że powyższy wniosek znajduje odzwierciedlenie w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego artykułu – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. – jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Polski i dochody te podlegają w obcym państwie opakowaniu, a nie są zwolnione z opodatkowania na podstawie Umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.Zgodnie z cyt. ustawą przepis ten należy stosować z uwzględnieniem Umowy.

Dodatkowo Spółka zauważyła, iż w przypadku ustalenia istnienia w Finlandii zakładu i zapłaty tam podatku dochodowego od osób prawnych, dojdzie do podwójnego opodatkowania dochodów z działalności Spółki, co jest niezgodne z celem zawartej pomiędzy Polską a Finlandią Umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu.

Spółka podniosła, że w jej ocenie dochody osiągnięte za pośrednictwem zakładu w Finlandii – i podlegające tam opodatkowaniu - w rozliczeniu za 2005 i 2006 rok podatkowy powinny być zsumowane z dochodami osiąganymi w poszczególnych latach w Polsce, tak jak to uczynił Wnioskodawca. Dodatkowo jednak, po ewentualnym oszacowaniu i zapłaceniu podatku w Finlandii, zgodnie z art. 20 ust. 1 cyt. ustawy, w związku z art. 7 ust. 2 i 3 oraz art. 23 ust. 1 pkt a) Umowy kwota odliczenia podatku zapłaconego w Finlandii nie będzie mogła jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w Finlandii w poszczególnych latach.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle art. 20 ust. 1 cyt. ustawy, odliczenia w ten sposób ustalonej kwoty podatku zapłaconego w Finlandii należy dokonać w rozliczeniu podatku dochodowego, odrębnie za lata 2005 i 2006, poprzez złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku wraz ze skorygowanymi rocznymi zeznaniami podatkowymi Spółki.

**Na tle przedstawionego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w roku 2005 i 2006), jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, dochody te łączy się z dochodami osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Tym samym przepis ten ma zastosowanie do dochodów podatników mających siedzibę lub zarząd w Polsce, którzy uzyskali dochody za granicą i tam zostały one opodatkowane – i jednocześnie dochody te nie są wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy.

Podkreślić należy ponadto, że z istoty potrącenia (podobnie jak z definicji dochodu mówiącej, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym) wynika, że zsumowanie dochodów osiągniętych zagranicą, które również podlegają opodatkowaniu, z pozostałymi dochodami podatnika oraz potrącenia podatku dochodowego zapłaconego zagranicą dokonuje się w rozliczeniu rocznym, nie zaś w zaliczkach na podatek dochodowy.

Jeśli więc, mając na względzie przedstawiony we wniosku stan faktyczny, działanie Spółki będzie uznane za działanie poprzez zakład ustanowiony w formie zależnego agenta i rodzić obowiązek podatkowy w Republice Finlandii w zakresie stosownego podatku dochodowego, a Spółka dokona zapłaty odpowiednika fińskiego podatku dochodowego od osób prawnych, będzie mogła, poprzez złożenie skorygowanych rocznych zeznań podatkowych za 2005 i 2006 rok, odliczyć przedmiotową kwotę podatku zapłaconego w Finlandii.

Ustosunkowując się do kwestii złożenia korekt zeznań rocznych tut. organ podatkowy wyjaśnia, że zagadnienia związane z korektą deklaracji regulują przepisy art. 81 i art. 81b wymienionej na wstępie ustawy Ordynacja podatkowa.

Zeznanie o wysokości uzyskanego dochodu lub poniesionej straty powinno być złożone do właściwego urzędu skarbowego do końca trzeciego miesiąca następującego po roku podatkowym, za który jest ono składane. Jeśli rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, termin ten upływa 31 marca następnego roku. W tym samym terminie podatnik obowiązany jest wpłacić na rachunek urzędu skarbowego wynikający z zeznania należny podatek dochodowy, albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku (art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z treścią art. 81, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację, co następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Dołączenie do deklaracji korygującej pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty jest konieczne dla skutecznego dokonania korekty. Deklaracja bez takiego uzasadnienia nie może wywrzeć skutków prawnych. Brak ten może być traktowany jako brak deklaracji.

Ponadto wskazać należy, że na gruncie praw podatkowego, dokonanie korekty deklaracji podatkowej wywołuje takie skutki jak pierwotne złożenie deklaracji.

Uprawnienia do złożenia korekt ulegają jedynie zawieszeniu w trybie art. 81b § 1 pkt 1, na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą i przysługują nadal po zakończeniu kontroli podatkowej, postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym - poprawnym już - wypełnieniu jej formularza z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty.

Reasumując powyższe należy przyjąć, że korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji.

Jednocześnie należy nadmienić, że przepisy zawarte w rozdziale X Ordynacji Podatkowej dotyczą uprawnień podatnika, a nie obowiązku do złożenia korekt.

Dodatkowo należy pamiętać, iż w przypadku, gdy w złożonym pierwotnie zeznaniu podatkowym, podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, korektę składa się wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (w którym to wniosku winna być określona kwota nadpłaty).

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania drugiego zawartego we wniosku, dotyczącego prawidłowości odliczenia kwoty podatku zapłaconego w Finlandii poprzez złożenie skorygowanych rocznych zeznań podatkowych Spółki odpowiednio za 2005 i 2006 rok jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.