Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.669.2018.3.WB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-22
Teza: Zastosowanie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dla dostawy nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych.
Słowa kluczowe: drogi; nieruchomości; opodatkowanie; wywłaszczenie; zabudowa; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2018 r. (data wpływu 11 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 11 stycznia 2019 r. (data wpływu 11 stycznia 2019 r.), z dnia 13 lutego 2019 r. (data wpływu 14 lutego 2019 r.), z dnia 8 marca 2019 r. (data wpływu 8 marca 2019 r.) oraz z dnia 12 marca 2019 r. (data wpływu 13 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dla dostawy nieruchomości zabudowanych o nr 3998/2, 3995/26, 3995/23, 3995/22, 357/33, 284/12, 275/31, 169/11 – **jest prawidłowe;**
*   zastosowania zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dla dostawy nieruchomości niezabudowanych o nr 286/24, 286/4, 285/10, 285/7, 284/10, 284/8, 275/34, 275/33, 269/14, 259/6, 259/4, 201/2, 171/2, 170/2 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla dostawy nieruchomości. Wniosek został uzupełniony pismami: z dnia 11 stycznia 2019 r. o sprostowanie omyłki występującej w opisie sprawy, z dnia 13 lutego 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz sprostowanie opisu sprawy oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, z dnia 8 marca 2019 r. oraz z dnia 12 marca 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w pismach z dnia 11 stycznia 2019 r., 13 lutego 2019 r. i 8 marca 2019 r.).

Powiat jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 10 grudnia 2002 r.

Nieruchomość oznaczona nr działek 169/11, 170/2, 171/2, 201/2, 259/4, 259/6, 269/14, 275/31, 275/33, 275/34, 284/8, 284/10, 284/12, 285/7, 285/10, 286/4, 286/24, 357/33, 3995/22, 3995/23, 3995/26, 3998/2, została przekazana nieodpłatnie przez Generalną Dyrekcję Dróg Publicznych – Zarządowi Powiatu protokołem zdawczo-odbiorczym w 1999 r. Na podstawie ustawy o drogach publicznych z dnia 21 marca 1983 r. Nieruchomość będąca przedmiotem wniosku (działki nr 169/11, 170/2, 171/2, 201/2, 259/4, 259/6, 269/14, 275/31, 275/33, 275/34, 284/8, 284/10, 284/12, 285/7, 285/10, 286/4, 286/24, 357/33, 3995/22, 3995/23, 3995/26, 3998/2) stanowi część drogi powiatowej w trakcie zarządzania nieruchomością przez Powiat, wykorzystywana była wyłącznie do zadań ustawowych, w związku z czym nie były to czynności opodatkowane. Wnioskodawcy nie przysługiwało więc prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości (tj. działek nr 169/11, 170/2, 171/2, 201/2, 259/4, 259/6, 269/14, 275/31, 275/33, 275/34, 284/8, 284/10, 284/12, 285/7, 285/10, 286/4, 286/24, 357/33, 3995/22, 3995/23, 3995/26, 3998/2). Powiat nabył obiekty znajdujące się na nieruchomości wraz z gruntem.

Nieruchomość, będąca przedmiotem wniosku (tj. działki oznaczone nr 169/11, 170/2, 171/2, 201/2, 259/4, 259/6, 269/14, 275/31, 275/33, 275/34, 284/8, 284/10, 284/12, 285/7, 285/10, 286/4, 286/24, 357/33, 3995/22, 3995/23, 3995/26, 3998/2), do dnia 10 lipca 2015 r. – czyli do chwili przekazania jej Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych była wykorzystywana wyłącznie jako droga powiatowa. Powiat zgodnie z art. 4 ustawy o samorządzie powiatowym wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie utrzymania powiatowych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, w związku z czym opisana we wniosku nieruchomość wykorzystywana była wyłącznie do wykonywania zadań ustawowych Powiatu, działalność ta nie podlega więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r.

Do dnia 10 lipca 2015 r., tj. do chwili przekazania nieruchomości Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad na działkach istniała droga powiatowa o nawierzchni z asfaltobetonu. Zgodnie z ustawą z dnia 21 marca 1995 r. o drogach publicznych art. 4 – drogą określa się „budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz Instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym”. Jezdnią jest „część drogi przeznaczoną do ruchu pojazdów”. Obiekty znajdujące się na opisanej we wniosku działce opisane są w XXV kategorii obiektów budowlanych, tj. drogi i kolejowe drogi szynowe. Zdaniem Wnioskodawcy uwzględniając przeznaczenie obiektów oraz ogólną funkcję drogi powiatowej zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.) – stanowią one obiekt liniowy, który w rozumieniu ww. ustawy jest budowlą, a ta znowu stanowi obiekt budowlany. Zgodnie z art. 3 pkt 2 Ustawy Prawo budowlane jako obiekt budowlany należy rozumieć „budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych”. Ponadto w art. 3 pkt 2 ww. ustawy znajduje się definicja budowli – „należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową”. W art. 3 pkt 3a określona jest definicja obiektu liniowego – „należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego”. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), (Dz. U. nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) obiekty znajdujące się na dz. 3998/2, 3995/26, 3995/23, 3995/22, 357/33, 284/12, 275/31, 169/11 opisane zostały w dziale 21; symbol PKOB: 221-2112; nazwa grupowania: Ulice i drogi pozostałe; wyszczególnienie: Klasa obejmuje: drogi na obszarach miejskich i zamiejskich, w tym: skrzyżowania, węzły komunikacyjne i parkingi, np.: drogi, ulice, aleje, ronda, drogi gruntowe, drogi boczne, drogi dojazdowe, drogi wiejskie i leśne, ścieżki dla pieszych, ścieżki rowerowe, ścieżki do jazdy konnej, drogi i strefy dla pieszych, wraz z: instalacjami do oświetlenia dróg i sygnalizacji, nasypami, rowami, słupkami bezpieczeństwa, przepustami pod drogami i urządzeniami odwadniającymi drogi.

Wnioskodawca w trakcie zarządzania drogą powiatową, tj. do dn. 10 lipca 2015 r. nie ponosił nakładów na przedmiotowe budowle, które stanowiłyby wydatki na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów.

W trakcie zarządzania nieruchomością opisaną we wniosku (tj. działek nr 169/11, 170/2, 171/2, 201/2, 259/4, 259/6, 269/14, 275/31, 275/33, 275/34, 284/8, 284/10, 284/12, 285/7, 285/10, 286/4, 286/24, 357/33, 3995/22, 3995/23, 3995/26, 3998/2,) Powiat nie udostępniał jej odpłatnie na rzecz jakiegokolwiek podmiotu.

W dniu 21 września 2015 r. Wojewoda wydał wobec Powiatu decyzję, w której orzekł o ustaleniu odszkodowania, za wywłaszczenie nieruchomości, która z mocy prawa, z dniem 10 lipca 2015 r. przeszła na rzecz Skarbu Państwa. Odszkodowanie przyznano Powiatowi, a zobowiązanym do zapłaty był Dyrektor Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Jak wynika z uzasadnienia ww. decyzji Wojewody, decyzją nr 11/2014 z dnia 22 grudnia 2014 r., Wojewoda zezwolił na realizację inwestycji drogowej, a postanowieniem z dnia 29 stycznia 2015 r., nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.

Przedmiotowa decyzja jest ostateczna od dnia 10 lipca 2015 r., tj. od dnia, w którym Minister Infrastruktury i Rozwoju wydał decyzję. W związku z powyższym, przed Wojewodą zostało wszczęte postępowanie mające na celu ustalenie wysokości odszkodowania za nieruchomości (…) oznaczone jako działki ewid. nr 169/11, 170/2, 171/2, 201/2, 259/4, 259/6, 269/14, 275/31, 275/33, 275/34, 284/8, 284/10, 284/12, 285/7, 285/10, 286/4, 286/24, 357/33, 3995/22, 3995/23, 3995/26, 3998/2 przejętych na rzecz Skarbu Państwa na mocy ww. decyzji. Przedmiotowe nieruchomości objęte są księgą wieczystą, prowadzoną przez Sąd Rejonowy, Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych. Na dzień 10 lipca 2015 r., tj. na dzień w którym decyzja lokalizacyjna stała się ostateczna, właścicielem przedmiotowej działki był Powiat.

W sporządzonych operatach szacunkowych, rzeczoznawca majątkowy wykazał, że:

*   na dz. nr 169/11 znajduje się utwardzenie z kostki brukowej na pow. 8,55 mkw i droga o nawierzchni z asfaltobetonu na pow. 100 mkw,
*   na dz. nr 275/31 znajduje się utwardzenie asfaltobetonowe na pow. 91 mkw,
*   na dz. nr 284/10 znajduje się droga o nawierzchni asfaltobetonu na pow. 90 mkw,
*   na dz. nr 284/12 znajduje się droga o nawierzchni asfaltobetonu na pow. 39 mkw,
*   na dz. nr 357/33 znajduje się droga z asfaltobetonu na pow. 60 mkw,
*   na dz. nr 3995/22 znajduje się utwardzenie asfaltobetonowe na pow. 480 mkw,
*   na dz. nr 3995/23 znajduje się droga o nawierzchni z asfaltobetonu na pow. 700 mkw,
*   na dz. nr 3995/26 znajduje się utwardzenie asfaltobetonowe na pow. 145 mkw,
*   na dz. nr 3998/2 znajduje się utwardzenie żwirowe na pow. 25 mkw.

Wartość przedmiotowych nieruchomości zgodnie ze sporządzonymi operatami szacunkowymi została oszacowana na łączną kwotę 259 756 zł, w tym wartość gruntu – 195 670 zł, wartość składnika budowlanego – 63 626 zł, a wartość składników roślinnych na kwotę 460 zł.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 21 września 2015 r. organ stwierdził, że oświadczenie o wydaniu ww. działek zostało złożone przez Powiat w terminie, w związku z czym kwota odszkodowania została powiększona o 5% – co dało łączną kwotę odszkodowania w wysokości 272 434,80 zł.

Pismem z dnia 7 lutego 2019 r., tutejszy organ wezwał Wnioskodawcę m.in. o doprecyzowanie opisu sprawy o następujące informacje:

1.  czy działki będące przedmiotem wniosku, tj. działki: nr 169/11, 170/2, 171/2, 201/2, 259/4, 259/6, 269/14, 275/31, 275/33, 275/34, 284/8, 284/10, 284/12, 285/7, 285/10, 286/4, 286/24, 357/33, 3995/22, 3995/23, 3995/26, 3998/2 są nieruchomościami zabudowanym czy niezabudowanymi?
2.  jeżeli są to nieruchomości zabudowane to:
    *   jakie budynki, budowle lub ich części znajdują się na będących przedmiotem wniosku działkach? Należy wymienić wszystkie obiekty znajdujące się na poszczególnych działkach będących przedmiotem wniosku oraz wskazać w odniesieniu do każdego z nich, czy stanowią one budynki, budowle – w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.) – lub ich części?
3.  jeżeli są to nieruchomości niezabudowane to:
    1.  czy i kiedy dla danej działki uchwalony został miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego? Jakie przeznaczenie dla terenu obejmującego działkę wynika z tego planu i czy plan istniał przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu działki na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, czy też po wydaniu dla przedmiotowej działki decyzji o wywłaszczeniu?
    2.  czy dla danej działki została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu? Jeżeli tak, to czy decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu została wydana przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu działki na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, czy też po wydaniu dla przedmiotowej działki decyzji o wywłaszczeniu?

W piśmie z dnia 13 lutego 2019 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał co następuje:

1.  Działki nr ewid. 3998/2, 3995/26, 3995/23, 3995/22, 357/33, 284/12, 275/31, 169/11 będące przedmiotem wniosku na dzień 10 lipca 2015 r., tj. na dzień do którego zarządcą działek był Powiat, były nieruchomościami zabudowanymi. Działki nr ewid. 286/24, 286/4, 285/10, 285/7, 284/10, 284/8, 275/34, 275/33, 269/14, 259/6, 259/4, 201/2, 171/2, 170/2 będące przedmiotem wniosku na dzień 10 lipca 2015 r., tj. na dzień do którego zarządcą działek był Powiat, były nieruchomościami niezabudowanymi.
2.  Działki nr ewid. 3998/2, 3995/26, 3995/23, 3995/22, 357/33, 284/12, 275/31, 169/11 są nieruchomościami zbudowanymi, w związku z tym: Na działce nr ewid. 3998/2 znajdowało się utwardzenie żwirowe – 25 mkw. Na działce nr ewid. 3995/26 znajdowało się utwardzenie asfaltobetonowe – 145 mkw. Na działce nr ewid. 3995/23 znajdowała się droga z asfaltobetonu – 700 mkw. Na działce nr ewid. 3995/22 znajdowało się utwardzenie asfaltobetonowe – 480 mkw. Na działce nr ewid. 357/33 znajdowała się droga z asfaltobetonu – 60 mkw. Na działce nr ewid. 284/12 znajdowała się droga z asfaltobetonu – 39 mkw. Na działce nr ewid. 275/31 znajdowało się utwardzenie z asfaltobetonu – 91 mkw. Na działce nr ewid. 169/11 znajdowało się utwardzenie z kostki brukowej – 8,55 mkw. oraz droga z asfaltobetonu – 100 mkw. Do 10 lipca 2015 r. na ww. działkach istniała droga powiatowa. Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.) wszystkie obiekty znajdujące się na dz. 3998/2, 3995/26, 3995/23, 3995/22, 357/33, 284/12, 275/31, 169/11 stanowią budowle. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), (Dz. U. nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) obiekty znajdujące się na dz. 3998/2, 3995/26, 3995/23, 3995/22, 357/33, 284/12, 275/31, 169/11 opisane zostały w dziale 21.; symbol PKOB: 221-2112; nazwa grupowania: Ulice i drogi pozostałe; wyszczególnienie: Klasa obejmuje: drogi na obszarach miejskich i zamiejskich, w tym: skrzyżowania, węzły komunikacyjne i parkingi, np.: drogi, ulice, aleje, ronda, drogi gruntowe, drogi boczne, drogi dojazdowe, drogi wiejskie i leśne, ścieżki dla pieszych, ścieżki rowerowe, ścieżki do jazdy konnej, drogi i strefy dla pieszych, wraz z: instalacjami do oświetlenia dróg i sygnalizacji, nasypami, rowami, słupkami bezpieczeństwa, przepustami pod drogami i urządzeniami odwadniającymi drogi. Wszystkie podane dane są aktualne na dzień 10 lipca 2015 r., tj. do chwili przekazania nieruchomości Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych.
3.  Działka 202/12 jest nieruchomością niezabudowaną, w związku z czym:
    1.  działki nr ewid. 286/24, 286/4, 285/10, 285/7, 284/10, 284/8, 275/34, 275/33, 269/14, 259/6, 259/4, 201/2, 171/2, 170/2 w miejscowości na dzień dzisiejszy oznaczone są w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem KDS (tereny dróg publicznych klasy drogi ekspresowej) przyjętym Uchwałą Rady Gminy z dnia 27 czerwca 2017 r. Przed dniem 10 lipca 2015 r., czyli dniem w którym decyzja Wojewody o wywłaszczeniu działek na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad stała się ostateczna, dla działek nr 286/24, 286/4, 285/10, 285/7, 284/10, 284/8, 275/34, 275/33, 269/14, 259/6, 259/4, 201/2, 171/2, 170/2 obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego w dniu 31 marca 2015 r. przyjęty Uchwałą Rady Gminy, zgodnie z którym przeznaczenie dla terenu obejmującego działkę:
        1.  171/2, 170/2, 269/14, 286/24, 286/4, 285/10, 285/7, 284/10, 284/8, 275/33 – ustalone było jako KDS tereny dróg publicznych klasy drogi ekspresowej;
        2.  201/2 ZL – ustalone było jako: tereny lasów, KDS – tereny dróg publicznych klasy drogi ekspresowej i częściowo MN,U – tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i zabudowy usługowej;
        3.  259/4 – ustalone było jako ZL – tereny lasów;
        4.  259/6 – ustalone było jako R,ZL – tereny rolnicze do zalesień, KDD – tereny dróg publicznych klasy dróg dojazdowych, KDS – tereny dróg publicznych klasy drogi ekspresowej.
    2.  nie dotyczy.

Z uwagi na fakt, że opis sprawy nadal pozostawał niejednoznaczny pismem z dnia 1 marca 2019 r. tutejszy organ wezwał Wnioskodawcę o doprecyzowanie opisu sprawy o następujące informacje:

1.  czy w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego uchwalonym w dniu 31 marca 2015 r. dla działki nr 201/2 wyznaczono linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu?
2.  czy w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego uchwalonym w dniu 31 marca 2015 r. dla działki nr 259/6 wyznaczono linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu?

W piśmie z dnia 8 marca 2019 r. – stanowiącym odpowiedź Wnioskodawcy na wezwanie z dnia 1 marca 2019 r. – wskazano, że:

1.  Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego uchwalony w dniu 31 marca 2015 r. obejmujący m.in. dz. 201/2 wyznaczył w załączniku graficznym linie rozgraniczające tereny różnym przeznaczeniu, jednakże plan ten został uchylony wyrokiem WSA i uchwalono nowy plan Uchwałą Rady Gminy z dnia 27 czerwca 2017 r. zgodnie z którym działka w całości znajduje się w jednostce strukturalnej: „KDS” – droga publiczna klasy drogi ekspresowej.
2.  Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego uchwalony w dniu 31 marca 2015 r. obejmujący m.in. dz. 259/6 wyznaczył w załączniku graficznym linie rozgraniczające tereny różnym przeznaczeniu, jednakże plan ten został uchylony wyrokiem WSA i uchwalono nowy plan Uchwałą Rady Gminy z dnia 27 czerwca 2017 r. zgodnie z którym działka w całości znajduje się w jednostce strukturalnej: „KDS” – droga publiczna klasy drogi ekspresowej.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał co następuje:

„W wezwaniu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do uzupełnienia braków formalnych z dnia 07 lutego 2019 r. pytano: »czy i kiedy dla danej działki uchwalony został miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego? Jakie przeznaczenie dla terenu obejmującego działkę wynika z tego planu i czy plan istniał przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu działki na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, czy też po wydaniu dla przedmiotowej działki decyzji o wywłaszczeniu«. W odpowiedzi z dnia 13.02.2019 r. podano stan na dzień 10 lipca 2015 r., tj. na dzień uprawomocnienia przedmiotowej decyzji – decyzja wywłaszczeniowa została wydana w dniu 22 grudnia 2014 r. i na ten dzień obowiązywał plan zagospodarowania przestrzennego zatwierdzony Uchwałą z dnia 03.03.2014 r. zgodnie z którym wszystkie przedmiotowe działki znajdowały się w całości w jednostce strukturalnej: »DGD« – droga gminna dojazdowa. Rzeczoznawca majątkowy zgodnie z § 36 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2l września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. 2004 r., nr 207 poz. 2109 – z późn. zm.) określił wartość rynkową nieruchomości przyjmując stan nieruchomości wywłaszczonej z dnia wydania decyzji (a nie na datę jej uprawomocnienia). Zatem w operacie szacunkowym stanowiącym podstawę wydania decyzji o odszkodowaniu rzeczoznawca majątkowy opisał nieruchomości według przeznaczenia z planu obowiązującego w dniu 22 grudnia 2014 r.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o doprecyzowanie wniosku o informacje: na dzień 22 grudnia 2014 r., tj. na dzień wydania decyzji wywłaszczeniowej, obowiązywał plan zagospodarowania przestrzennego zatwierdzony Uchwałą z dnia 3 marca 2014 r. zgodnie z którym przedmiotowe działki znajdowały się w jednostce strukturalnej:

*   269/14, 201/2 ZL, 259/4, 259/6 – »DGD« – droga gminna dojazdowa;
*   286/24, 285/10, 284/8 – »ZE« – tereny zieleni niskiej, nieurządzonej;
*   171/2, 170/2 – »DP« – droga powiatowa zbiorcza;
*   285/7, 284/10 – »DK« – droga krajowa;
*   275/33 – »ZE« – tereny zieleni niskiej, nieurządzonej oraz częściowo »DGD« – droga gminna dojazdowa;
*   286/4 – »ZE« – tereny zieleni niskiej, nieurządzonej oraz częściowo »DK« – droga krajowa.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego uchwalony w dniu 3 marca 2014 r. obejmujący dz. 275/33 oraz 286/4 wyznaczył w załączniku graficznym linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu”.

Ponadto w dniu 13 marca 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o informację, że na dzień 22 grudnia 2014 r., tj. na dzień wydania decyzji wywłaszczeniowej obowiązywał plan zagospodarowania przestrzennego zatwierdzony Uchwałą z dnia 3 marca 2014 r., zgodnie z którym działka nr 275/34 znajdowała się w jednostce strukturalnej ZE – tereny zieleni niskiej, nieurządzonej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odszkodowanie wypłacone przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad za wywłaszczenie nieruchomości oznaczonych jako działka nr 169/11, 170/2, 171/2, 201/2, 259/4, 259/6, 269/14, 275/31, 275/33, 275/34, 284/8, 284/10, 284/12, 285/7, 285/10, 286/4, 286/24, 357/33, 3995/22, 3995/23, 3995/26, 3998/2, których właścicielem na dzień 10 lipca 2015 r., tj. na dzień w którym decyzja lokalizacyjna stała się ostateczna, był Powiat, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. l pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy (sprostowanym pismem z dnia 13 lutego 2019 r.), na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, odszkodowanie wypłacone przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad za wywłaszczenie nieruchomości oznaczonej jako działki nr 169/11, 170/2, 171/2, 201/2, 259/4, 259/6, 269/14, 275/31, 275/33, 275/34, 284/8, 284/10, 284/12, 285/7, 285/10, 286/4, 286/24, 357/33, 3995/22, 3995/23, 3995/26, 3998/2, której właścicielem na dzień 10 lipca 2015 r., tj. na dzień w którym decyzja lokalizacyjna stała się ostateczna, był Powiat, będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Zgodnie zatem z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czynności będące przedmiotem wniosku stanowią odpłatną dostawę towarów. Jednocześnie, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega dostawa towarów (przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania), nie natomiast samo odszkodowanie.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków je określających.

W konsekwencji, zgodnie z przepisami Dyrektywy oraz w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku/budowli, używanie”.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 382/14) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „(\`(...)\`) definicja pierwszego zasiedlenia (zajęcia) zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o podatku od towarów i usług, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku.

Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z podatku od towarów i usług. Porównując zakresy definicji pierwszego zasiedlenia wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajecie budynku, używanie. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym natomiast zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Analizując powyższe przepisy, należy zauważyć, że grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. W sytuacji, gdy posadowione na gruncie nieruchomości korzystają ze zwolnienia z VAT, również dostawa tego gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie zostało zdefiniowane pojęcie budowli, w związku z tym należy odwołać się do definicji zawartej w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, zgodnie z którą budowla to „obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe (\`(...)\`)”. Z kolei obiekt liniowy zdefiniowany jest w ustawie jako „obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami (\`(...)\`)”. Z powyższego wynika, że działki nr 169/11, 275/31, 284/10, 284/12, 357/33, 3995/22, 3995/23, 3998/26, 3998/2.

Zgodnie za art. 24 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece: „nieruchomością jest część powierzchni ziemskiej, dla której urządzono księgę wieczystą”. Art. 21 ww. ustawy przewiduje możliwość połączenia kilku nieruchomości w jednej księdze wieczystej. Połączenie może być spełnione pod warunkiem, że nieruchomości graniczą ze sobą lub stanowią całość gospodarczą. „Właściciel kilku nieruchomości stanowiących całość gospodarczą lub graniczących z sobą może żądać połączenia ich w księdze wieczystej w jedną nieruchomość”.

W myśl art. 4 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, pas drogowy jest to „wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą”.

Jak zostało wskazane w przedstawionym stanie faktycznym, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą działek 3998/2, 3995/26, 3995/23, 3995/22, 357/33, 284/12, 275/31, 169/11 użytkowanej jako droga publiczna – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – upłynął okres dłuższy niż 2 lata, a zatem dostawa tych budowli, na podstawie poszczególnych decyzji Wojewody o ich wywłaszczeniu za odszkodowaniem, nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Przyjęte przez Powiat stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 9 grudnia 2016 r. stwierdził, że „przeniesienie własności działki nr 2931/30 zabudowanej drogą publiczną w tym: chodnik utwardzony kostką betonową, jezdnia utwardzona nawierzchnią asfaltową na rzecz Województwa za odszkodowaniem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT korzysta ze zwolnienia od tego podatku. Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie. Zatem skoro dostawa drogi wraz z chodnikiem utwardzonym kostką betonową oraz jezdnią utwardzoną nawierzchnią asfaltową korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to również dostawa działki nr 2931/30, na której ww. budowle są posadowione, korzysta ze zwolnienia od tego podatku na mocy art. 29a ust. 8 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy”.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że odszkodowanie wypłacone przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad za wywłaszczenie nieruchomości oznaczonej jako działki 169/11, 170/2, 171/2, 201/2, 259/4, 259/6, 269/14, 275/31, 275/33, 275/34, 284/8, 284/10, 284/12, 285/7, 285/10, 286/4, 286/24, 357/33, 3995/22, 3995/23, 3995/26, 3998/2, której właścicielem na dzień 10 lipca 2015 r., tj. na dzień w którym decyzja lokalizacyjna stała się ostateczna, był Powiat, będzie podlegało zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dla dostawy działek zabudowanych o nr 3998/2, 3995/26, 3995/23, 3995/22, 357/33, 284/12, 275/31, 169/11;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dla dostawy działek niezabudowanych o nr 286/24, 286/4, 285/10, 285/7, 284/10, 284/8, 275/34, 275/33, 269/14, 259/4, 259/6, 201/2, 171/2, 170/2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z przywołanego powyżej przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, natomiast odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wywłaszczenia nieruchomości na cele budowy lub przebudowy dróg publicznych, w roli organu władzy publicznej wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej występuje organ dokonujący wywłaszczenia. Organem tym jest wojewoda – na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 2204, z późn. zm.) i ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1474) – dokonujący wywłaszczenia w imieniu Skarbu Państwa. Czynność wykonywana przez organy dokonujące wywłaszczenia, nie stanowi dostawy towaru, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast podmiotem, który realizuje dostawę jest dotychczasowy właściciel nieruchomości.

W myśl art. 98 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe – z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego, z tym że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych.

Za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym, a właściwym organem. Przepis art. 131 stosuje się odpowiednio. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości (art. 98 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

Stosownie do treści art. 128 ust. 1 cyt. ustawy, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Z opisu sprawy wynika, że Powiat jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 10 grudnia 2002 r. Nieruchomość oznaczona nr działek 169/11, 170/2, 171/2, 201/2, 259/4, 259/6, 269/14, 275/31, 275/33, 275/34, 284/8, 284/10, 284/12, 285/7, 285/10, 286/4, 286/24, 357/33, 3995/22, 3995/23, 3995/26, 3998/2 została przekazana nieodpłatnie przez Generalną Dyrekcję Dróg Publicznych – Zarządowi Powiatu protokołem zdawczo-odbiorczym w 1999 r. Na podstawie ustawy o drogach publicznych Nieruchomość będąca przedmiotem wniosku (działki nr 169/11, 170/2, 171/2, 201/2, 259/4, 259/6, 269/14, 275/31, 275/33, 275/34, 284/8, 284/10, 284/12, 285/7, 285/10, 286/4, 286/24, 357/33, 3995/22, 3995/23, 3995/26, 3998/2) stanowi część drogi powiatowej – w trakcie zarządzania nieruchomością przez Powiat, wykorzystywana była wyłącznie do zadań ustawowych, w związku z czym nie były to czynności opodatkowane. Wnioskodawcy nie przysługiwało więc prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości (tj. działek nr 169/11, 170/2, 171/2, 201/2, 259/4, 259/6, 269/14, 275/31, 275/33, 275/34, 284/8, 284/10, 284/12, 285/7, 285/10, 286/4, 286/24, 357/33, 3995/22, 3995/23, 3995/26, 3998/2). Powiat nabył obiekty znajdujące się na nieruchomości wraz z gruntem. Nieruchomość, będąca przedmiotem wniosku (tj. działki oznaczone nr 169/11, 170/2, 171/2, 201/2, 259/4, 259/6, 269/14, 275/31, 275/33, 275/34, 284/8, 284/10, 284/12, 285/7, 285/10, 286/4, 286/24, 357/33, 3995/22, 3995/23, 3995/26, 3998/2), do dnia 10 lipca 2015 r. – czyli do chwili przekazania jej Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych była wykorzystywana wyłącznie jako droga powiatowa. Do dnia 10 lipca 2015 r., tj. do chwili przekazania nieruchomości Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad na ww. działkach istniała droga powiatowa o nawierzchni z asfaltobetonu. Obiekty znajdujące się na opisanych we wniosku działkach opisane są w XXV kategorii obiektów budowlanych, tj. drogi i kolejowe drogi szynowe. Wnioskodawca w trakcie zarządzania drogą powiatową, nie ponosił nakładów na przedmiotowe budowle, które stanowiłyby wydatki na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów. W trakcie zarządzania nieruchomością opisaną we wniosku (tj. działek nr 169/11, 170/2, 171/2, 201/2, 259/4, 259/6, 269/14, 275/31, 275/33, 275/34, 284/8, 284/10, 284/12, 285/7, 285/10, 286/4, 286/24, 357/33, 3995/22, 3995/23, 3995/26, 3998/2) Powiat nie udostępniał jej odpłatnie na rzecz jakiegokolwiek podmiotu. W dniu 22 grudnia 2014 r. Wojewoda wydał wobec Powiatu decyzję, w której orzekł o ustaleniu odszkodowania, za wywłaszczenie nieruchomości, która z mocy prawa, z dniem 10 lipca 2015 r. przeszła na rzecz Skarbu Państwa. Odszkodowanie przyznano Powiatowi, a zobowiązanym do zapłaty był Dyrektor Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. W związku z powyższym, przed Wojewodą zostało wszczęte postępowanie mające na celu ustalenie wysokości odszkodowania za nieruchomości oznaczone jako działki ewid. nr 169/11, 170/2, 171/2, 201/2, 259/4, 259/6, 269/14, 275/31, 275/33, 275/34, 284/8, 284/10, 284/12, 285/7, 285/10, 286/4, 286/24, 357/33, 3995/22, 3995/23, 3995/26, 3998/2 przejęte na rzecz Skarbu Państwa na mocy ww. decyzji. Przedmiotowe nieruchomości objęte są księgą wieczystą, prowadzoną przez Sąd Rejonowy. Działki nr ewid. 286/24, 286/4, 285/10, 285/7, 284/10, 284/8, 275/34, 275/33, 269/14, 259/6, 259/4, 201/2, 171/2, 170/2 na dzień 10 lipca 2015 r., tj. na dzień do którego zarządcą działek był Powiat, były nieruchomościami niezabudowanymi. Działki nr ewid. 3998/2, 3995/26, 3995/23, 3995/22, 357/33, 284/12, 275/31, 169/11 na dzień 10 lipca 2015 r., tj. na dzień do którego zarządcą działek był Powiat, były nieruchomościami zabudowanymi. Działki nr ewid. 3998/2, 3995/26, 3995/23, 3995/22, 357/33, 284/12, 275/31, 169/11 są nieruchomościami zbudowanymi, w związku z tym:

*   Na działce nr ewid. 3998/2 znajdowało się utwardzenie żwirowe – 25 mkw.
*   Na działce nr ewid. 3995/26 znajdowało się utwardzenie asfaltobetonowe – 145 mkw.
*   Na działce nr ewid. 3995/23 znajdowała się droga z asfaltobetonu – 700 mkw.
*   Na działce nr ewid. 3995/22 znajdowało się utwardzenie asfaltobetonowe – 480 mkw.
*   Na działce nr ewid. 357/33 znajdowała się droga z asfaltobetonu – 60 mkw.
*   Na działce nr ewid. 284/12 znajdowała się droga z asfaltobetonu – 39 mkw.
*   Na działce nr ewid. 275/31 znajdowało się utwardzenie z asfaltobetonu – 91 mkw.
*   Na działce nr ewid. 169/11 znajdowało się utwardzenie z kostki brukowej – 8,55 mkw. oraz droga z asfaltobetonu – 100 mkw.

Do dnia 10 lipca 2015 r. na ww. działkach istniała droga powiatowa. Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wszystkie obiekty znajdujące się na dz. 3998/2, 3995/26, 3995/23, 3995/22, 357/33, 284/12, 275/31, 169/11 stanowią budowle. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) obiekty znajdujące się na dz. 3998/2, 3995/26, 3995/23, 3995/22, 357/33, 284/12, 275/31, 169/11 opisane zostały w dziale 21.; symbol PKOB: 221-2112; nazwa grupowania: Ulice i drogi pozostałe; wyszczególnienie: Klasa obejmuje: drogi na obszarach miejskich i zamiejskich, w tym: skrzyżowania, węzły komunikacyjne i parkingi, np.: drogi, ulice, aleje, ronda, drogi gruntowe, drogi boczne, drogi dojazdowe, drogi wiejskie i leśne, ścieżki dla pieszych, ścieżki rowerowe, ścieżki do jazdy konnej, drogi i strefy dla pieszych, wraz z: instalacjami do oświetlenia dróg i sygnalizacji, nasypami, rowami, słupkami bezpieczeństwa, przepustami pod drogami i urządzeniami odwadniającymi drogi. Decyzja wywłaszczeniowa została wydana w dniu 22 grudnia 2014 r. i na ten dzień obowiązywał plan zagospodarowania przestrzennego zatwierdzony Uchwałą z dnia 3 marca 2014 r. zgodnie z którym przedmiotowe działki znajdowały się w jednostce strukturalnej:

*   269/14, 201/2 ZL, 259/4, 259/6 – „DGD” – droga gminna dojazdowa;
*   286/24, 285/10, 284/8 – „ZE” – tereny zieleni niskiej, nieurządzonej;
*   171/2, 170/2 – „DP” – droga powiatowa zbiorcza;
*   285/7, 284/10 – „DK” – droga krajowa;
*   275/33 – „ZE” – tereny zieleni niskiej, nieurządzonej oraz częściowo „DGD” – droga gminna dojazdowa;
*   286/4 – „ZE” – tereny zieleni niskiej, nieurządzonej oraz częściowo „DK nr 75” – droga krajowa.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego uchwalony w dniu 3 marca 2014 r. obejmujący dz. 275/33 oraz 286/4 wyznaczył w załączniku graficznym linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu. Ponadto na dzień 22 grudnia 2014 r., tj. na dzień wydania decyzji wywłaszczeniowej obowiązywał plan zagospodarowania przestrzennego zatwierdzony Uchwałą z dnia 3 marca 2014 r. zgodnie z którym działka nr 275/34 znajdowała się w jednostce strukturalnej ZE – tereny zieleni niskiej, nieurządzonej.

Na tle powyższego, Wnioskodawca ma wątpliwości w kwestii zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dostawy nieruchomości w zamian za odszkodowanie, oznaczonych jako działki nr 169/11, 170/2, 171/2, 201/2, 259/4, 259/6, 269/14, 275/31, 275/33, 275/34, 284/8, 284/10, 284/12, 285/7, 285/10, 286/4, 286/24, 357/33, 3995/22, 3995/23, 3995/26, 3998/2.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy zaznaczyć należy, że ani organ władzy publicznej, ani urząd obsługujący ten organ wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Jednocześnie Powiat w przedmiotowym zakresie nie występuje jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Jego sytuacja w odniesieniu do kwestii własności nieruchomości jest taka sama jak innych podmiotów, których dotknąć może decyzja o wywłaszczeniu.

Zatem Powiat wydając grunt za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Zarówno bowiem organy władzy publicznej, jak i urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania Powiatu są w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy gruntów.

Tym samym, dokonując odpłatnego zbycia opisanych nieruchomości Powiat działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazać więc należy, że przeniesienie przez Wnioskodawcę własności przedmiotowych nieruchomości, na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie, stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i Wnioskodawca dla tej czynności działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów – przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Jednakże dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W tym miejscu należy wskazać, że mając na uwadze ekonomiczny aspekt transakcji i oceniając pojęcie „gruntu” w kontekście przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy stwierdzić, że towarem – stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 6 ustawy – jest geodezyjnie wyodrębniona działka gruntu.

Zatem w sytuacji sprzedaży wyodrębnionych geodezyjnie działek, nawet w przypadku, gdy są one objęte jedną księgą wieczystą zbycie to na gruncie przepisów podatkowych należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek. Wobec powyższego określenie stawki, bądź zwolnienia nie może być rozszerzane na całą nieruchomość, lecz winno być przyporządkowane do działki lub części działki, która spełnia warunki wynikające z przepisów uprawniające do stosowania preferencji.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2018 r. poz., 2204, z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o nieruchomości gruntowej – należy przez to rozumieć grunt wraz z częściami składowymi, z wyłączeniem budynków i lokali, jeżeli stanowią odrębny przedmiot własności.

W myśl art. 4 pkt 3 ww. ustawy, ilekroć mowa jest w niej o działce gruntu – należy przez to rozumieć niepodzieloną, ciągłą część powierzchni ziemskiej stanowiącą część lub całość nieruchomości gruntowej.

Ponadto, zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2019 r., poz. 393) działkę ewidencyjną stanowi ciągły obszar gruntu, położony w granicach jednego obrębu, jednorodny pod względem prawnym, wydzielony z otoczenia za pomocą linii granicznych.

Według § 9 ust. 2 tego rozporządzenia, sąsiadujące ze sobą działki ewidencyjne, będące przedmiotem tych samych praw oraz władania tych samych osób lub jednostek organizacyjnych, wykazuje się w ewidencji jako odrębne działki ewidencyjne, jeżeli:

1.  wyodrębnione zostały w wyniku podziału nieruchomości, a materiały powstałe w wyniku prac geodezyjnych i kartograficznych związanych z tym podziałem przyjęte zostały do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego,
2.  są wyszczególnione w istniejących dokumentach określających stan prawny nieruchomości, a w szczególności w księgach wieczystych, zbiorach dokumentów, aktach notarialnych, prawomocnych orzeczeniach sądowych i ostatecznych decyzjach administracyjnych, a jednocześnie są działkami gruntu lub działkami budowlanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami,
3.  obejmują grunty zajęte pod drogi publiczne, linie kolejowe, wody śródlądowe, rowy, a ich wyróżnienie w postaci odrębnych działek jest celowe ze względu na odrębne oznaczenia tych gruntów w innych ewidencjach i rejestrach publicznych bądź ze względu na ich różne nazwy urzędowe.

Powyższe oznacza, że szerokie pojęcie „nieruchomość” nie jest tożsame z pojęciem „działki”, która jest najmniejszą wyodrębnioną jednostką gruntu.

Zatem dokonując oceny dotyczącej opodatkowania VAT takiej nieruchomości należy odnieść się do sytuacji każdej działki ewidencyjnej mającej być przedmiotem dostawy.

W kontekście powyższego należy wskazać na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które to wskazuje na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. I tak, np. w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. wydanym w sprawie C-251/05 Talacre Beach Carayan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs Excise stwierdzono, że jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, że określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro – jak wynika z opisu sprawy – przedmiotem dokonanej przez Wnioskodawcę sprzedaży były działki o następujących numerach ewidencyjnych: 3998/2, 3995/26, 3995/23, 3995/22, 357/33, 284/12, 275/31, 169/11, 286/24, 286/4, 285/10, 285/7, 284/10, 284/8, 275/34, 275/33, 269/14, 259/6, 259/4, 201/2, 171/2, 170/2 – to w świetle przepisów o VAT, opisaną transakcję należy rozpatrywać jako dostawę każdej z ewidencyjnie wyodrębnionej działki osobno. Tym samym w analizowanym przypadku kwestię opodatkowania VAT każdej z działek należy ocenić odrębnie.

I tak, na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem, ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945, z późn. zm.) reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

W świetle art. 3 ust. 1 ww. ustawy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustała się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustała się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że działki nr 286/24, 285/10, 284/8 oraz 275/34 na dzień 22 grudnia 2014 r., tj. na dzień wydania decyzji wywłaszczeniowej – były nieruchomościami niezabudowanymi, które w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, stanowiły tereny zieleni niskiej, nieurządzonej. Tym samym działki o nr 286/24, 285/10, 284/8 oraz 275/34 przed dniem wydania decyzji o wywłaszczeniu nie stanowiły terenu budowlanego, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy. Zatem, dostawa przedmiotowych niezabudowanych działek nr 286/24, 285/10, 284/8 oraz 275/34, spełnia przesłanki do objęcia ich dostawy zwolnieniem od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Odnosząc się natomiast do pozostałych działek niezabudowanych wymienionych we wniosku o nr ewidencyjnych 269/14, 201/2, 259/4, 259/6, 171/2, 170/2, 285/7, 284/10 stwierdzić należy, że jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego, ww. działki stanowią działki niezabudowane jednakże – jak wskazał Wnioskodawca – zapisy planu zagospodarowania przestrzennego, który obowiązywał przed wydaniem decyzji Wojewody o wywłaszczeniu, przewidywał możliwość zabudowy przedmiotowych działek drogami gminnymi dojazdowymi, drogami powiatowymi, czy drogą krajową.

Zatem dostawa działek o nr 269/14, 201/2, 259/4, 259/6, 171/2, 170/2, 285/7, 284/10 nie spełnia przesłanek do objęcia ich dostawy zwolnieniem od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, niezabudowane działki o nr 269/14, 201/2, 259/4, 259/6, 171/2, 170/2, 285/7, 284/10 – do chwili przekazania ich Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych były wykorzystywane wyłącznie do wykonywania zadań ustawowych Powiatu, w ramach działalności, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym niezabudowane działki o nr 269/14, 201/2, 259/4, 259/6, 171/2, 170/2, 285/7, 284/10 nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Skutkiem powyższego nie został wypełniony jeden z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy i zastosowanie dla dostawy działki o nr 269/14, 201/2, 259/4, 259/6, 171/2, 170/2, 285/7, 284/10 zwolnienia na podstawie ww. przepisu.

Konsekwentnie, ponieważ dostawa ww. działek niezabudowanych nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zarówno na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dostawa przedmiotowych działek zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy jest opodatkowana według podstawowej 23% stawki.

Odnosząc się natomiast do dostawy działek niezabudowanych o nr 275/33 i 284/4 wskazać należy, że na dzień wydania decyzji wywłaszczeniowej dla ww. działek obowiązywał plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym działka nr 275/33 oznaczona była jako „ZE” tereny zieleni niskiej, nieurządzonej oraz częściowo „DGD” droga gmina dojazdowa, natomiast działka nr 286/4 oznaczona była jako „ZE” tereny zieleni niskiej oraz częściowo „DK” droga krajowa. W tym przypadku przedmiotem dostawy będą nieruchomości gruntowe, obejmujące tereny bez prawa do zabudowy (tj. tereny zieleni niskiej) oraz tereny przeznaczone pod zabudowę (tj. drogi dojazdowe, powiatowe i krajowe). Nie mniej jednak Wnioskodawca zaznaczył, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego uchwalony w dniu 3 marca 2014 r. obejmujący działki 275/33 i 286/4 wyznaczył w załączniku graficznym linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu.

W kontekście powołanych przepisów prawa należy wskazać, że w tej sytuacji Wnioskodawca przy dostawie ww. działek o różnym przeznaczeniu wynikającym z miejscowego planu przestrzennego, w którym jednak wskazano linie rozgraniczające będzie zobowiązany do zastosowania właściwej stawki bądź zwolnienia dla poszczególnych (rozgraniczonych) części działek.

W konsekwencji dostawa części działek o nr 275/33 i 286/4 przeznaczonych na podstawie ww. planu jako tereny zieleni niskiej nieurządzonej, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9. Natomiast ta część działek o nr 275/33 i 286/4, oznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania na dzień wydania decyzji o wywłaszczeniu jako droga gminna dojazdowa oraz droga krajowa – nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, bowiem te części przedmiotowych działek stanowią tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Ponadto przedmiotowe działki o nr 275/33 i 286/4 do chwili przekazania ich Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych były wykorzystywane wyłącznie do wykonywania zadań ustawowych Powiatu. Tym samym niezabudowane działki o nr 275/33 i 286/4 nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Tym samym dostawa tych części działek o nr 275/33 i 286/4, które przeznaczone były w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod drogę gminną dojazdową i drogę krajową, nie korzysta ze zwolnienia na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Konsekwentnie zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu według podstawowej 23% stawki podatku od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do dostawy działek zabudowanych o nr ewidencyjnych 3998/2, 3995/26, 3995/23, 3995/22, 357/33, 284/12, 275/31, 169/11, wskazać należy, że w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Z kolei, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«”.

Należy również zaznaczyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli (po ich wybudowaniu) należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku (budowli), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy, w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis cytowany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla wymienionych w opisie sprawy nieruchomości zabudowanych zastosowanie znajdzie zwolnienie od opodatkowania, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem budowli (dróg), które na nieruchomościach tych są posadowione, nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Z opisu sprawy wynika, że nieruchomości zabudowane oznaczone numerami działek: 3998/2, 3995/26, 3995/23, 3995/22, 357/33, 284/12, 275/31, 169/11 zostały przekazane nieodpłatnie przez Generalną Dyrekcję Dróg Publicznych – Zarządowi Powiatu protokołem zdawczo -odbiorczym w 1999 r. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. nieruchomości. Działki zabudowane będące przedmiotem wniosku (tj. działki nr 3998/2, 3995/26, 3995/23, 3995/22, 357/33, 284/12, 275/31, 169/11) stanową część drogi powiatowej i w trakcie zarządzania nieruchomością przez Powiat, wykorzystywane były wyłącznie do zadań ustawowych, w związku z czym nie były to czynności opodatkowane, gdyż działalność ta nie podlega VAT, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Ww. działki były wykorzystywane wyłącznie jako droga powiatowa. Wszystkie obiekty znajdujące się na ww. działkach stanowią budowle zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Powiat nabył obiekty znajdujące się na nieruchomości wraz z gruntem. Wnioskodawca, nie ponosił nakładów na przedmiotowe budowle, które stanowiłyby wydatki na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie budowli (dróg), które są posadowione na wyżej wymienionych nieruchomościach. Jak wynika z okoliczności sprawy, ww. budowle, nabyte przez Powiat w 1999 r. protokołem zdawczo-odbiorczym od Generalnej Dyrekcji Dróg Publicznych, były użytkowane jako drogi publiczne. Zatem należy uznać, że dostawa (w wyniku wywłaszczenia za odszkodowaniem) przez Wnioskodawcę przedmiotowych budowli nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ww. dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto, z wniosku wynika, że Zainteresowany nie ponosił nakładów na przedmiotowe budowle, które stanowiłby co najmniej 30% wartości początkowej tychże obiektów.

Zatem, z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia przedmiotowych budowli do chwili ich dostawy upłynął okres dłuższy niż 2 lata, a ponadto Wnioskodawca w trakcie zarządzania drogami nie poniósł żadnych nakładów na ich ulepszenie, to w odniesieniu do transakcji dostawy tych budowli zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tej sytuacji zauważyć należy, że skoro do dostawy przedmiotowych budowli ma zastosowanie zwolnienie wskazane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to analiza zwolnienia dla tej dostawy na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezprzedmiotowa.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro dostawa przedmiotowych budowli – dróg, którymi zabudowane są działki nr 3998/2, 3995/26, 3995/23, 3995/22, 357/33, 284/12, 275/31, 169/11, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to ze zwolnienia od podatku, korzysta również dostawa gruntów, na których budowle te są posadowione, w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Podsumowując, przeniesienie własności wskazanych we wniosku nieruchomości, tj. działek zabudowanych o nr: 3998/2, 3995/26, 3995/23, 3995/22, 357/33, 284/12, 275/31, 169/11 oraz działek niezabudowanych o nr: 286/24, 286/4, 285/10, 285/7, 284/10, 284/8, 275/34, 275/33, 269/14, 259/6, 259/4, 201/2, 171/2, 170/2, z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Niemniej jednak mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że:

*   dostawa działek niezabudowanych o nr: 286/24, 285/10, 284/8 oraz 275/34 , które przed dniem wydania decyzji Wojewody o wywłaszczeniu nie stanowiły terenu budowlanego, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy, spełnia przesłanki do objęcia ich dostawy zwolnieniem od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy;
*   dostawa działek niezabudowanych o nr: 269/14, 201/2, 259/4, 259/6, 171/2, 170/2, 285/7, 284/10, dla których – zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, który obowiązywał przed wydaniem decyzji Wojewody o wywłaszczeniu, przewidywały możliwość zabudowy działek m.in. drogą gminną dojazdową, drogą powiatową zbiorczą, drogą krajową – nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Dostawa ww. działek niezabudowanych nie spełnia także warunku do objęcia jej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Konsekwentnie zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, dostawa ww. działek, podlega opodatkowaniu według stawki VAT w wysokości 23%;
*   dostawa części działek o nr: 275/33 i 286/4 przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, obowiązującym przed dniem wydania decyzji o wywłaszczeniu, na tereny zieleni niskiej nieurządzonej, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy;
*   dostawa części działek o nr: 275/33 i 286/4, oznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, obowiązującym przed dniem wydania decyzji o wywłaszczeniu, jako droga gminna dojazdowa oraz droga krajowa – nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Ponadto dostawa ww. części działek nie korzysta ze zwolnienia na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, a jest zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy opodatkowana według stawki VAT w wysokości 23%;
*   dostawa działek zabudowanych drogą, tj. działek o nr: 3998/2, 3995/26, 3995/23, 3995/22, 357/33, 284/12, 275/31, 169/11 korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że posadowione na tych działkach budowle (drogi) spełniają przesłanki do objęcia ich dostawy zwolnieniem od VAT, o którym mowa ww. przepisie. Konsekwentnie sprzedaż gruntu, z którym ww. budowle są związane – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – także korzysta ze zwolnienia od VAT.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako:

*   prawidłowe – w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dla dostawy działek zabudowanych o nr 3998/2, 3995/26, 3995/23, 3995/22, 357/33, 284/12, 275/31, 169/11;
*   nieprawidłowe – w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dla dostawy działek niezabudowanych o nr 286/24, 286/4, 285/10, 285/7, 284/10, 284/8, 275/34, 275/33, 269/14, 259/6, 201/2, 171/2, 170/2 oraz 259/4.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku interpretacji indywidualnej należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny przedstawiony przez danego podatnika. Każdą sprawę tutejszy organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.