Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.178.2019.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-30
Teza: Wynagrodzenie dla radcy prawnego wypłacane byłej pracownicy jest dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód osiągany z działalności wykonywanej osobiście.
Słowa kluczowe: koszt-zwrot kosztów; przychód-przychód z działalności wykonywanej osobiście; przychód-przychód ze stosunku pracy; radca prawny; wynagrodzenia; zastępstwo-zastępstwo procesowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2019 r. (data wpływu 22 lipca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 20 sierpnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z wypłaceniem wynagrodzenia radcy prawnemu będącemu byłym pracownikiem – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z wypłaceniem wynagrodzenia radcy prawnemu będącemu byłym pracownikiem.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym pismem z dnia 8 sierpnia 2019 r., znak 0112-KDIL3-1.4011.178.2019.1.AG, na podstawie art. 155 § 1 i art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. W dniu 20 sierpnia 2019 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 14 sierpnia 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pracownica Urzędu Miejskiego w (…), będąca radcą prawnym świadczyła pracę w tutejszym Urzędzie na podstawie umowy o pracę do dnia (…) lipca 2019 r. Oprócz wynagrodzenia za pracę miała wypłacane również koszty zastępstwa procesowego, nieujęte w zawartej z radcą prawnym umowie o pracę. Wypłata kosztów zastępstwa procesowego następuje w wyniku reprezentowania przez radcę prawnego Gminy Miejskiej w sądzie na podstawie upoważnienia udzielonego danemu radcy prawnemu przez Burmistrza Miasta. Powyższe koszty dotyczyły spraw prowadzonych w trakcie trwania zatrudnienia, natomiast spłaty zasądzonych kosztów zastępstwa procesowego nastąpią już po ustaniu stosunku pracy.

Zgodnie z art. 22 (4) ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych, radca prawny wykonujący zawód na podstawie stosunku pracy ma prawo do wynagrodzenia i innych świadczeń określonych w układzie zbiorowym pracy lub w przepisach o wynagradzaniu pracowników, obowiązujących w jednostce organizacyjnej zatrudniającej radcę prawnego. Wynagrodzenie to nie może być niższe od wynagrodzenia przewidzianego dla stanowiska pracy głównego specjalisty lub innego równorzędnego stanowiska pracy. Jeżeli prawo do dodatków uzależnione jest od wymogu kierowania zespołem pracowników, wymogu tego nie stosuje się do radcy prawnego. Natomiast zgodnie z art. 22 (4) ust. 2 ustawy o radcach prawnych, radca prawny jest uprawniony do dodatkowego wynagrodzenia w wysokości nie niższej niż 65% kosztów zastępstwa sądowego zasądzonych na rzecz strony przez niego zastępowanej lub jej przyznanych w ugodzie, postępowaniu polubownym, arbitrażu zagranicznym lub w postępowaniu egzekucyjnym, jeżeli koszty te zostały ściągnięte od strony przeciwnej. W państwowych jednostkach sfery budżetowej wysokość i termin wypłaty wynagrodzenia określa umowa cywilnoprawna.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że radca prawny reprezentujący Gminę Miejską był zatrudniony na podstawie umowy o pracę zawartej z Urzędem Miejskim. W ramach umowy o pracę świadczył czynności reprezentowania Gminy Miejskiej przed Sądem.

Radca prawny świadczył czynności reprezentowania Gminy Miejskiej na podstawie upoważnienia udzielonego przez Burmistrza Miasta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wynagrodzenie radcy prawnego z tytułu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wypłaconego po ustaniu stosunku pracy należy opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 18% przy uwzględnieniu 20% kosztów uzyskania przychodów bez stosowania 1/12 kwoty zmniejszającej podatek?
2.  Czy wypłacane koszty zastępstwa procesowego traktować jako przychód z działalności wykonywanej osobiście czy przychód ze stosunku pracy, z uwagi na zawartą z radcą prawnym umowę o pracę?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie z tytułu kosztów zastępstwa procesowego należy wypłacać po zakończeniu stosunku pracy i opodatkować podatkiem dochodowym w wysokości 18% przy zastosowaniu kosztów uzyskania przychodu w wysokości 20%, bez zastosowania ulgi podatkowej. Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie dla radcy prawnego wypłacane byłej pracownicy jest dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód osiągany z działalności wykonywanej osobiście.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przepisu art. 10 ust. 1 ww. ustawy wynika, że źródłami przychodów są m.in.:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1);
*   działalność wykonywana osobiście (pkt 2);
*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 cyt. ustawy).

Natomiast za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in. przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9 (art. 13 pkt 6 powołanej ustawy).

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 – w myśl art. 14 ust. 1 cytowanej ustawy – uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że pracownica Urzędu (Wnioskodawcy), będąca radcą prawnym, świadczyła pracę w Urzędzie na podstawie umowy o pracę do dnia (…) lipca 2019 r. Oprócz wynagrodzenia za pracę miała wypłacane również koszty zastępstwa procesowego, nieujęte w zawartej z radcą prawnym umowie o pracę. Wypłata kosztów zastępstwa procesowego następuje w wyniku reprezentowania przez radcę prawnego Gminy Miejskiej w sądzie na podstawie upoważnienia udzielonego danemu radcy prawnemu przez Burmistrza Miasta. Powyższe koszty dotyczyły spraw prowadzonych w trakcie trwania zatrudnienia, natomiast spłaty zasądzonych kosztów zastępstwa procesowego nastąpią już po ustaniu stosunku pracy. W uzupełnieniu wniosku doprecyzowano powyższy opis, wskazując, że radca prawny reprezentujący Gminę Miejską był zatrudniony na podstawie umowy o pracę zawartej z Urzędem Miejskim i w ramach umowy o pracę świadczył czynności reprezentowania Gminy Miejskiej przed Sądem. Radca prawny świadczył czynności reprezentowania Gminy Miejskiej na podstawie upoważnienia udzielonego przez Burmistrza Miasta.

Zwrócić uwagę należy na treść przepisów art. 224 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2115, z późn. zm.), w myśl których radca prawny wykonujący zawód na podstawie stosunku pracy ma prawo do wynagrodzenia i innych świadczeń określonych w układzie zbiorowym pracy lub w przepisach o wynagradzaniu pracowników, obowiązujących w jednostce organizacyjnej zatrudniającej radcę prawnego. Wynagrodzenie to nie może być niższe od wynagrodzenia przewidzianego dla stanowiska pracy głównego specjalisty lub innego równorzędnego stanowiska pracy. Jeżeli prawo do dodatków uzależnione jest od wymogu kierowania zespołem pracowników, wymogu tego nie stosuje się do radcy prawnego. Radca prawny jest uprawniony do dodatkowego wynagrodzenia w wysokości nie niższej niż 65% kosztów zastępstwa sądowego zasądzonych na rzecz strony przez niego zastępowanej lub jej przyznanych w ugodzie, postępowaniu polubownym, arbitrażu zagranicznym lub w postępowaniu egzekucyjnym, jeżeli koszty te zostały ściągnięte od strony przeciwnej. W państwowych jednostkach sfery budżetowej wysokość i termin wypłaty wynagrodzenia określa umowa cywilnoprawna.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy wynagrodzenie radcy prawnego z tytułu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wypłaconego po ustaniu stosunku pracy należy opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 18% przy uwzględnieniu 20% kosztów uzyskania przychodów bez stosowania 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, a zatem czy wypłacane koszty zastępstwa procesowego traktować jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, czy jako przychód ze stosunku pracy, z uwagi na zawartą z radcą prawnym umowę o pracę.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na użyty w treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności”, co oznacza, że wymienione w ww. przepisie kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W omawianej sprawie uznać zatem należy, że przychodem pracownika Urzędu ze stosunku pracy jest także spłacony już po ustaniu stosunku zatrudnienia zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zatem, wypłacane radcy prawnemu wynagrodzenie ze stosunku pracy, wynikające z zawartej umowy o pracę jak i faktycznie otrzymane wynagrodzenie z tytułu kosztów zastępstwa procesowego (ustalone na poziomie 65% lub wyższym), wynikające z art. 224 ust. 2 ustawy o radcach prawnych, stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji bowiem, gdy radca prawny zatrudniony na umowę o pracę, realizuje w ramach tej umowy także czynności polegające na wykonywaniu zastępstwa procesowego i otrzymuje należności tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, należności te należy traktować jako przychód ze stosunku pracy, a w szczególności jako wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona.

Zatem wynagrodzenie radcy prawnego z tytułu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wypłaconego po ustaniu stosunku pracy należy opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód ze stosunku pracy, uwzględniając pracownicze koszty uzyskania przychodów oraz tzw. kwotę zmniejszającą podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 2 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Zgodnie z treścią art. 27 ust. 1 powołanej ustawy, podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29-30f, pobiera się od podstawy jego obliczenia według następującej skali:


| Podstawa obliczenia podatku w złotych | Podatek wynosi 
| ponad | do 
|  | 85 528 | 18% | minus kwota zmniejszająca podatek 
| 85 528 |  | 15 395 zł 04 gr + 32% nadwyżki ponad 85 528 zł 

Kwota zmniejszająca podatek, o której mowa w ust. 1, odliczana w rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7 lub w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1, wynosi:

1.  1440 zł - dla podstawy obliczenia podatku nieprzekraczającej kwoty 8000 zł;
2.  1440 zł pomniejszone o kwotę obliczoną według wzoru: 883 zł 98 gr x (podstawa obliczenia podatku - 8000 zł) ÷ 5000 zł, dla podstawy obliczenia podatku wyższej od 8000 zł i nieprzekraczającej kwoty 13 000 zł;
3.  556 zł 02 gr - dla podstawy obliczenia podatku wyższej od 13 000 zł i nieprzekraczającej kwoty 85 528 zł;
4.  556 zł 02 gr pomniejszone o kwotę obliczoną według wzoru: 556 zł 02 gr x (podstawa obliczenia podatku - 85 528 zł) ÷ 41 472 zł, dla podstawy obliczenia podatku wyższej od 85 528 zł i nieprzekraczającej kwoty 127 000 zł (art. 27 ust. 1a ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali - 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 - 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, że wynagrodzenie dla radcy prawnego wypłacane byłej pracownicy jest dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód osiągany z działalności wykonywanej osobiście, należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.