Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.580.2019.1.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-10
Teza: Opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawców czynności na podstawie zawartego Porozumienia.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; podatnik; umowa; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 30 września 2019 r. (data wpływu 15 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawców czynności na podstawie zawartego Porozumienia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawców czynności na podstawie zawartego Porozumienia.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Gmina (…);
*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: Panią B.

Przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Każdy z Wnioskodawców jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Sprzedaż żadnego z Wnioskodawców nie jest zwolniona z VAT na podstawie art. 113 ustawy o VAT.

Pani B. prowadzi działalność hotelarską (zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej, przedmiot przeważającej działalności, wg PKD: 55.10.Z hotele i podobne obiekty zakwaterowania). Pani B. pozostaje w związku małżeńskim z Panem J., który prowadzi gospodarstwo rolne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. 2019.506 t.j. z dnia 2019.03.15), do zadań własnych gminy należą, w szczególności, sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Gmina (…) (dalej: „Gmina”) zawarła w 2013 r. z Państwem B i J (dalej: „Małżonkowie”) porozumienie (dalej: „Porozumienie”), którego przedmiotem były nakłady inwestycyjne na wybudowanie publicznego parkingu dla samochodów osobowych (dalej: „Parking”), na należącej do Gminy działce gruntu nr (…) wraz z określeniem zasad korzystania z Parkingu. Zakres Porozumienia obejmował również wykonanie prac poprzedzających i przygotowujących tą inwestycję, takich jak rozbiórka budynku mieszkalnego z lokalem usługowym i budynku gospodarczego na ww. działce.

Zgodnie z Porozumieniem, do zadań Gminy należały:

*   udostępnienie Małżonkom działek gruntu, na których mają być wykonywane prace rozbiórkowe i prace przy budowie Parkingu;

*   przekazanie Małżonkom w formie prawem przewidzianej celem wykorzystania przy realizacji inwestycji posiadanych pozwoleń, uzgodnień, opinii i innych dokumentów potrzebnych do realizacji inwestycji;

*   udzielenie, w toku realizacji inwestycji, pomocy organizacyjno-technicznej, w razie potrzeby.

Zgodnie z Porozumieniem, do zadań Małżonków należały:

Etap 1 - rozbiórka budynku mieszkalnego z lokalem usługowym i budynku gospodarczego:

*   zlecenie - na warunkach dwustronnie uzgodnionych - wybranemu przez siebie fachowemu wykonawcy prac rozbiórkowych na własny koszt (na podstawie projektu rozbiórki opracowanego przez Małżonków);
*   zabezpieczenie terenu budowy i terenów sąsiednich na czas trwania ww. prac (ewentualne częściowe zajęcie pasa drogowego na czas robót wymagało uzgodnienia z Gminą);
*   prowadzenie prac rozbiórkowych zgodnie z przepisami prawa budowlanego (zgłoszenia o terminie rozpoczęcia i zakończenia prac rozbiórkowych, prowadzenie dzienników budowy, itp.);
*   materiały pochodzące z rozbiórki zostaną zagospodarowane przez Małżonków,

Etap II - budowa Parkingu na działce nr 3:

*   opracowanie dokumentacji projektowej Parkingu wraz z uzyskaniem pozytywnej opinii Burmistrza Gminy oraz niezbędnych opinii i pozwoleń zgodnie z przepisami prawa budowlanego;

*   zlecenie - na warunkach dwustronnie uzgodnionych - wybranemu przez siebie fachowemu wykonawcy prac związanych z budową Parkingu;

*   realizacja prac budowlanych zgodnie z przepisami prawa budowlanego (zgłoszenia o terminie rozpoczęcia i zakończenia prac rozbiórkowych, prowadzenie dzienników budowy, itp.);

*   w ramach wykonanych prac Gmina wyraża zgodę na wyodrębnienie dwóch miejsc parkingowych dla samochodów osobowych poprzez zamontowanie przez Małżonków dwóch „blokad parkingowych” do dyspozycji Małżonków;

*   sporządzenie i przekazanie Gminie dokumentacji powykonawczej, zawierającej projekt budowlany, dokumenty na wbudowane materiały, protokoły zagęszczenia gruntu, inwentaryzacja geodezyjna powykonawcza, pisemna 3-letnia gwarancja na wykonane roboty budowlane, itp.);

*   przekazanie przedmiotu porozumienia po jego wykonaniu i odebraniu przez kompetentne organy administracji publicznej Gminie.

Wnioskodawcy wskazują, iż pomimo tego, że stroną Porozumienia byli oboje Małżonkowie, niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie praw i obowiązków podatkowych Gminy i Pani B. (tj. nie dotyczy on praw i obowiązków podatkowych Pana J.).

Zawarcie Porozumienia z Gminą łącznie przez obu Małżonków, wynikało z tego, iż z perspektywy prawa cywilnego, przedmiot Porozumienia dotyczy ich majątku wspólnego, tj. majątku objętego wspólnością małżeńską.

Z kolei z perspektywy podatku VAT, przedmiot Porozumienia został przyporządkowany do działalności gospodarczej Pani B. prowadzącej działalność gospodarczą (tj. działalność hotelarską), tj. przedmiot Porozumienia nie ma związku z działalnością Pana J., który prowadzi gospodarstwo rolne.

Przyjęty przez Małżonków model rozliczeń na potrzeby VAT jest zgodny ze stanowiskiem organów podatkowych (por. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 marca 2017 r., 2461-IBPP1.4512.115.2017.l.UG), które aprobują, iż majątek pozostający we wspólności majątkowej małżeńskiej może być wykorzystywany do celów działalności gospodarczej opodatkowanej VAT tylko przez jednego z małżonków (w konsekwencji, małżonek ten wykonuje prawa i obowiązki wynikające z przepisów o podatku VAT, takie jak, w szczególności, odliczenie podatku VAT od zakupów i obowiązek rozliczenia VAT, o ile jest on należny).

Zleceniodawcą prac (tj. zawierającym umowy) związanych z nabyciem towarów i usług celem realizacji Etapu I oraz Etapu II była Pani B. W związku z tym, faktury wystawiane przez dostawców towarów i usług w toku realizacji ww. Etapu I i Etapu II były wystawiane na rzecz Pani B., która odliczała wykazany na nich podatek VAT w swojej deklaracji VAT. Koszty związane z realizacją prac w zakresie Etapu I oraz Etapu II były ponoszone przez Panią B.

Nakłady poniesione w ramach Etapu II na wybudowanie Parkingu obejmowały zakup materiałów budowlanych i usług, w tym wykonanie robót ziemnych, warstw podkładowych, warstwy wierzchniej z kostki betonowej oraz odwodnienie parkingu poprzez wykonanie kanalizacji deszczowej w celu odprowadzenia wód opadowych do istniejącej sieci kanalizacji deszczowej. Wartość ww. nakładów została określona na podstawie spisu faktur wystawionych na rzecz Pani B., dotyczących zakupu ww. materiałów budowlanych i usług.

Zgodnie z Porozumieniem, po zakończeniu budowy zarządcą parkingu jest Gmina. Parking ma charakter ogólnie dostępny dla samochodów osobowych i bezpłatny.

Ponadto, Porozumienie przewiduje, że Gmina wyrazi zgodę na wykonanie przez Małżonków bezpośrednio od strony Parkingu wejścia do istniejącego budynku hotelowego zlokalizowanego na działce 1 i 2, wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej przez Panią B (dalej: „Hotel”) oraz na wykonanie nadwieszeń na działce w celu posadowienia tarasów zewnętrznych po zakończeniu budowy Parkingu. W dacie wniesienia niniejszego Wniosku, przedmiotowe prace nie zostały rozpoczęte.

Porozumienie obowiązuje przez 10 lat od dnia zakończenia budowy Parkingu, a za zgodą stron czas jego obowiązywania może zostać wydłużony, stosownie do ustaleń.

Zgodnie z aneksem do Porozumienia (dalej: „Aneks”):

*   Gmina zobowiązała się ustanowić na rzecz Małżonków, w ramach poniesionych nakładów inwestycyjnych, służebność przechodu i przejazdu do nieruchomości gruntowej na działce (na której częściowo znajduje się Hotel) poprzez działki 3, 4, 5 w ramach Porozumienia;

*   po zakończeniu prac budowlanych objętych Porozumieniem, Małżonkowie przekażą na rzecz Gminy plac wraz z naniesionymi nakładami inwestycyjnymi na nieruchomość stanowiącą własność Gminy, po odliczeniu nakładów wynikających z ustanowienia służebności, odpłatnie tj. za 1 zł plus VAT.

„Nakłady wynikające z ustanowienia służebności” są wspomniane w Aneksie do Porozumienia jako element zmniejszający wartość nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Małżonków na budowę Parkingu na rzecz Gminy. W istocie, wolą stron Porozumienia było, aby ww. „nakłady wynikające z ustanowienia służebności” oznaczały wartość praw służebności, które będą ustanowione na rzecz Małżonków.

Wartość odpowiadająca ustanowieniu ww. służebności przechodu i przejazdu zostanie skalkulowana przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym. Ww. wartość powinna być określona jako świadczenie jednorazowe. W przypadku, gdy służebność nie wpływa na zmianę walorów użytkowych nieruchomości, wartość tej służebności stanowić może iloczyn powierzchni wykorzystywanego gruntu i wartości rynkowej jednostki powierzchni gruntu nieruchomości obciążonej, z uwzględnieniem innych elementów mających wpływ na wartość wycenianego prawa (współczynnik korygujący). W omawianym przypadku, w pierwszej kolejności, należy określić wartość rynkową nieruchomości obciążanej, uzyskując jednocześnie wartość rynkową jednostki powierzchni gruntu tej nieruchomości. Przy określaniu wartości współczynnika korygującego bierze się pod uwagę: sposób korzystania z nieruchomości (właściciel nieruchomości władnącej, właściciel nieruchomości obciążonej, inne podmioty), intensywność korzystania z drogi służebnej, uciążliwość wynikająca z korzystania z uwagi na rodzaj pojazdów.

Ponadto Gmina wskazuje, że odpłatność w wysokości 1 zł dotyczy czynności przekazania na rzecz Gminy nakładów inwestycyjnych.

Na podstawie protokołu przekazania środka trwałego, Pani B. przekazała Parking Gminie. Ponadto:

*   materiały pochodzące z rozbiórki wykonanej w ramach Etapu I zostały przekazane do utylizacji (jako niezdatne do dalszego wykorzystania) przez Panią B. na jej koszt;

*   dwa ww. miejsca na Parkingu, które zostały przekazane Małżonkom, są wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez Panią B. (tj. działalność hotelarska), bez dodatkowej odpłatności.

Na moment złożenia niniejszego wniosku, wspomniane w Aneksie służebności nie zostały jeszcze ustanowione przez Gminę na rzecz Małżonków. Ww. służebności będą wykorzystywane przez Panią B. w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (tj. działalność hotelarska).

Gmina zaznacza, iż pomijając kwestię umowy o ustanowienie służebności, którą Gmina planuje zawrzeć z Małżonkami, strony Porozumienia wywiązały się ze swoich obowiązków określonych w Porozumieniu.

Niezależnie od tego, Gmina wskazuje, że strony Porozumienia nie ustaliły żadnych szczególnych zasad odpowiedzialności na wypadek niewywiązania się stron Porozumienia z ww. obowiązków, tj. w tym zakresie miałyby zastosowanie przepisy ogólne o odpowiedzialności odszkodowawczej określone w kodeksie cywilnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wskazane w opisie stanu faktycznego czynności, wykonywane przez Wnioskodawców na podstawie Porozumienia, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Zainteresowanych, wskazane w opisie stanu faktycznego czynności, wykonywane przez Wnioskodawców na podstawie Porozumienia, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 tej ustawy definiuje pojęcie dostawy towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 tego artykułu stwierdza, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z szeregiem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”, np. wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma, wyrok z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, wyrok z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Association cooperative „Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA”), aby mówić o odpłatnym świadczeniu niezbędne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   istnienie związku prawnego między świadczeniodawcą i świadczeniobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;

*   wynagrodzenie otrzymane przez świadczeniodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za świadczenie na rzecz świadczeniobiorcy;

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczeniobiorcy;

*   odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana podatkiem VAT;

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Z kolei w świetle wyroku TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA, czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług, ani też w konsekwencji, czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, czynności wykonane przez nich na podstawie Porozumienia, należy oceniać w sposób całościowy, mając na uwadze naczelny jego cel, jakim była budowa ogólnodostępnego, bezpłatnego parkingu. Cel ten, zgodnie z Porozumieniem, realizowany był wspólnie przez Gminę i Panią B. przy czym każda z jego stron przyjęła na siebie wykonanie części prac z tym związanych.

Gmina wykonała w tym zakresie takie czynności jak:

*   udostępnienie działek gruntu, na których miały być wykonywane prace rozbiórkowe i prace przy budowie Parkingu;

*   przekazanie w formie prawem przewidzianej celem wykorzystania przy realizacji inwestycji posiadanych pozwoleń, uzgodnień, opinii i innych dokumentów potrzebnych do realizacji inwestycji;

*   udzielenie, w toku realizacji inwestycji, pomocy organizacyjno-technicznej, w razie potrzeby.

Z kolei Pani B.:

*   dokonała rozbiórki budynku mieszkalnego z lokalem usługowym i budynku gospodarczego (Etap I);

*   zbudowała Parking na działce nr 3.

W powyższym kontekście, w ocenie Wnioskodawców, nie można rozpatrywać przeniesienia nakładów na budowę Parkingu na rzecz Gminy jako odrębnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Analogicznie, zdaniem Wnioskodawców, przyjąć należy, iż zatrzymanie materiałów rozbiórkowych przez Panią B. (a które zostały przekazane przez nią do utylizacji, na jej koszt), w związku z realizacją ww. wspólnego przedsięwzięcia, nie stanowi odpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów o VAT, a jedynie środek mający na celu wykonanie przedmiotowego przedsięwzięcia.

Podobnie, w ocenie Wnioskodawców, nieodpłatne przekazanie dwóch miejsc parkingowych zlokalizowanych na Parkingu oraz ustanowienie służebności przechodu i przejazdu jest ściśle związane z budową Parkingu i pozwala w sposób niezakłócony na korzystanie z Hotelu, który sąsiaduje z Parkingiem i jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej przez Panią B.

Zdaniem Wnioskodawców, ich stanowisko znajduje potwierdzenie w ww. wyroku TSUE w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA, zgodnie z którym wykonane w ramach wspólnego przedsięwzięcia działania stron konsorcjum nie podlegają opodatkowaniu VAT jeśli odpowiadają one części przypisanej każdej z nich w umowie konsorcjum. W ocenie Wnioskodawców, analogiczna sytuacja występuje na gruncie opisanego stanu faktycznego, gdyż wszystkie działania stron Wnioskodawców wynikają z Porozumienia (wraz z Aneksem), nie wykraczając poza jego treść.

Ponadto, stanowisko Wnioskodawców potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) dotyczące realizacji wspólnych przedsięwzięć, np. wyrok z 8 lutego 2018 r., I FSK 546/16, wyrok z 28 października 2018 r., I FSK 461/15.

W tym zakresie, Wnioskodawcy pragną także przytoczyć fragmenty wyroku NSA z 9 października 2008 r.,1 FSK 291/08:

„(\`(...)\`) przy ustalaniu, stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym charakterze jakie stanowią umowy kooperacyjne należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla potrzeb podatkowych w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego.”

„Celem bowiem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie poprzez oddzielne, lecz skoordynowane i wspólne działania partnerów, określonego rezultatu, o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich dla celów podatku cd towarów i usług nie można oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jak w niniejszej sprawie, jest zachęcenie jak największej ilości wspólnych klientów partnerów do dokonania zakupów towarów (usług) u jednego z nich, dla osiągnięcia przez nich satysfakcjonującej korzyści finansowej (przychód).”

„Jeżeli współdziałanie takie dotyczy wspólnego programu marketingowego, pomiędzy jego uczestnikami nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.tu., gdyż po pierwsze nie da się ich racjonalnie wycenić, a po drugie w przedsięwzięciu takim nie chodzi o wzajemne świadczenie usług pomiędzy uczestnikami działań kooperacyjnych, gdyż nie z tych działań osiągają "bezpośrednią i jasno zindywidualizowaną korzyść", lecz z osiągnięcia wspólnego celu podjętej współpracy nakierowanej na korzystne dla nich zachowanie osób trzecich (konsumentów banku i partnera).”

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawców, jeśli zasadniczym celem kooperacji jest uzyskanie, w wyniku skoordynowanych działań partnerów, rezultatu o korzystnym dla obu współpracujących stron wymiarze ekonomicznym, a nie przysporzenie określonych korzyści sobie nawzajem, to działania takie nie powinny skutkować koniecznością opodatkowania tych działań jako wzajemnych świadczeń o charakterze ekwiwalentnym. Taki właśnie charakter, zdaniem Wnioskodawców, ma budowa Parkingu i związane z nią, wskazane w opisie stanu faktycznego niniejszego Wniosku, czynności Wnioskodawców na podstawie Porozumienia.

Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawców, wskazane w opisie stanu faktycznego czynności wykonane przez Wnioskodawców na podstawie Porozumienia, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawców należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Z dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że każdy z Wnioskodawców jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Gmina zawarła w 2013 r. z Państwem B i J Porozumienie, którego przedmiotem były nakłady inwestycyjne na wybudowanie publicznego Parkingu dla samochodów osobowych, na należącej do Gminy działce gruntu wraz z określeniem zasad korzystania z Parkingu. Zakres Porozumienia obejmował również wykonanie prac poprzedzających i przygotowujących tą inwestycję, takich jak rozbiórka budynku mieszkalnego z lokalem usługowym i budynku gospodarczego na ww. działce.

Zgodnie z Porozumieniem, do zadań Gminy należały:

*   udostępnienie Małżonkom działek gruntu, na których mają być wykonywane prace rozbiórkowe i prace przy budowie Parkingu;

*   przekazanie Małżonkom w formie prawem przewidzianej celem wykorzystania przy realizacji inwestycji posiadanych pozwoleń, uzgodnień, opinii i innych dokumentów potrzebnych do realizacji inwestycji;

*   udzielenie, w toku realizacji inwestycji, pomocy organizacyjno-technicznej, w razie potrzeby.

Zgodnie z Porozumieniem, do zadań Małżonków należały: Etap I - rozbiórka budynku mieszkalnego z lokalem usługowym i budynku gospodarczego oraz Etap II - budowa Parkingu na działce:

Zleceniodawcą prac (tj. zawierającym umowy) związanych z nabyciem towarów i usług celem realizacji Etapu I oraz Etapu II była Pani B. W związku z tym, faktury wystawiane przez dostawców towarów i usług w toku realizacji ww. Etapu I i Etapu II były wystawiane na rzecz Pani B., która odliczała wykazany na nich podatek VAT w swojej deklaracji VAT. Koszty związane z realizacją prac w zakresie Etapu I oraz Etapu II były ponoszone przez Panią B. Nakłady poniesione w ramach Etapu II na wybudowanie Parkingu obejmowały zakup materiałów budowlanych i usług, w tym wykonanie robót ziemnych, warstw podkładowych, warstwy wierzchniej z kostki betonowej oraz odwodnienie parkingu poprzez wykonanie kanalizacji deszczowej w celu odprowadzenia wód opadowych do istniejącej sieci kanalizacji deszczowej. Wartość ww. nakładów została określona na podstawie spisu faktur wystawionych na rzecz Pani B, dotyczących zakupu ww. materiałów budowlanych i usług.

Zgodnie z Porozumieniem, po zakończeniu budowy zarządcą parkingu jest Gmina. Parking ma charakter ogólnie dostępny dla samochodów osobowych i bezpłatny.

Ponadto, Porozumienie przewiduje, że Gmina wyrazi zgodę na wykonanie przez Małżonków bezpośrednio od strony Parkingu wejścia do istniejącego budynku hotelowego zlokalizowanego na działce 1 i 2, wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej przez Panią B. oraz na wykonanie nadwieszeń na działce w celu posadowienia tarasów zewnętrznych po zakończeniu budowy Parkingu. W dacie wniesienia niniejszego Wniosku, przedmiotowe prace nie zostały rozpoczęte.

Porozumienie obowiązuje przez 10 lat od dnia zakończenia budowy Parkingu, a za zgodą stron czas jego obowiązywania może zostać wydłużony, stosownie do ustaleń.

Zgodnie z Aneksem do Porozumienia:

*   Gmina zobowiązała się ustanowić na rzecz Małżonków, w ramach poniesionych nakładów inwestycyjnych, służebność przechodu i przejazdu do nieruchomości gruntowej na działce nr 1 (na której częściowo znajduje się Hotel) poprzez działki 3,4,5 w ramach Porozumienia;

*   po zakończeniu prac budowlanych objętych Porozumieniem, Małżonkowie przekażą na rzecz Gminy plac wraz z naniesionymi nakładami inwestycyjnymi na nieruchomość stanowiącą własność Gminy, po odliczeniu nakładów wynikających z ustanowienia służebności, odpłatnie tj. za 1 zł plus VAT.

Wartość odpowiadająca ustanowieniu ww. służebności przechodu i przejazdu zostanie skalkulowana przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym. Ponadto Gmina wskazuje, że odpłatność w wysokości 1 zł dotyczy czynności przekazania na rzecz Gminy nakładów inwestycyjnych.

Na podstawie protokołu przekazania środka trwałego, B. przekazała Parking Gminie. Ponadto:

*   materiały pochodzące z rozbiórki wykonanej w ramach Etapu I zostały przekazane do utylizacji (jako niezdatne do dalszego wykorzystania) przez Panią B. na jej koszt;

*   dwa ww. miejsca na Parkingu, które zostały przekazane Małżonkom, są wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez Panią B. (tj. działalność hotelarska), bez dodatkowej odpłatności.

Niezależnie od tego, Gmina wskazuje, że strony Porozumienia nie ustaliły żadnych szczególnych zasad odpowiedzialności na wypadek niewywiązania się stron Porozumienia z ww. obowiązków, tj. w tym zakresie miałyby zastosowanie przepisy ogólne o odpowiedzialności odszkodowawczej określone w kodeksie cywilnym.

Wątpliwości Stron w niniejszej sprawie dotyczą wskazania czy wykonywane przez Wnioskodawców czynności na podstawie zawartego Porozumienia podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak już wyżej wskazano, świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcy) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcy), czyli konsumenta usługi. Skoro opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, to znaczy, że istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi następuje w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy. Pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

W tym miejscu należy odnieść się także do istoty wspólnego przedsięwzięcia. Zauważyć należy, że zawieranie porozumień w postaci umowy o współpracę jest dopuszczalne, w ramach swobody umów. Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Umowa o wspólne przedsięwzięcie z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, dla którego została zawarta. Podmioty podejmujące współpracę w ramach wspólnego przedsięwzięcia realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem, a podjęte przez takie podmioty działania nie tworzą podmiotu gospodarczego, który byłby odrębnym podmiotem gospodarczym podlegającym rejestracji. Zatem przedsiębiorcy działający w ramach wspólnego przedsięwzięcia są odrębnymi podatnikami VAT.

W konsekwencji w sytuacjach, w których przedmiotem umowy stron jest wspólna realizacja określonego celu, można przyjąć, że w zakresie działań każdej ze stron, wynikających z ich obowiązków umownych, nie dochodzi do wzajemnego odpłatnego świadczenia usług. Należy podkreślić, że w tego rodzaju przypadkach wszystkie strony umowy osiągają zamierzone cele, z tym że osiągnięcie tych celów nie jest bezpośrednio związane ze świadczeniem innego podmiotu w ramach zawartej umowy.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie pomiędzy stronami istnieje ekwiwalentność świadczeń. W rezultacie, podjęte przez obie strony Porozumienia działania mają charakter wzajemnych świadczeń, między działaniami Gminy a działaniami Pani B. występuje bezpośredni związek prawny, a tym samym ekwiwalentność i wzajemność świadczeń.

W przedmiotowej sprawie nie można mówić o przedsięwzięciu w celu realizacji wspólnego celu, które nie będzie podlegało opodatkowaniu. Należy wskazać, że świadczeniem jest każde zachowanie polegające na działaniu, zaniechaniu działania lub znoszeniu (tolerowaniu) określonej sytuacji lub stanu rzeczy.

Z wniosku bowiem wynika, że zgodnie z Porozumieniem, do zadań Gminy należały:

*   udostępnienie Małżonkom działek gruntu, na których mają być wykonywane prace rozbiórkowe i prace przy budowie Parkingu;

*   przekazanie Małżonkom w formie prawem przewidzianej celem wykorzystania przy realizacji inwestycji posiadanych pozwoleń, uzgodnień, opinii i innych dokumentów potrzebnych do realizacji inwestycji;

*   udzielenie, w toku realizacji inwestycji, pomocy organizacyjno-technicznej, w razie potrzeby.

Natomiast zgodnie z Porozumieniem, do zadań Małżonków należały:

Etap I - rozbiórka budynku mieszkalnego z lokalem usługowym i budynku gospodarczego,

Etap II - budowa Parkingu na działce nr 3.

Zatem w rozpatrywanym przypadku, istnienie pomiędzy Stronami Porozumienia świadczeń wzajemnych pozwala uznać czynności podejmowane przez Strony - w ramach zawartego Porozumienia - za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W okolicznościach niniejszej sprawy mamy do czynienia z zawiązaniem się pomiędzy stronami stosunków zobowiązaniowych, w których to Gmina zobowiązała się do udostepnienia gruntu w zamian za wybudowanie (dokonanie nakładów) przez Panią B. publicznego parkingu do samochodów osobowych. Natomiast Pani B. zobowiązała się m.in. do wykonania prac rozbiórkowych i wybudowania parkingu, który będzie wykorzystywany również do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w zamian za udostępnienie przez Gminę gruntu. Zatem opisane czynności wykonywane przez Gminę świadczone będą/są w ramach umowy zobowiązaniowej, gdzie Panią B. należy uznać za głównego beneficjenta tych czynności. Jednocześnie czynności podejmowane przez Panią B. wykonywane również będą/są w ramach umowy zobowiązaniowej, a Gminę należy uznać za bezpośredniego odbiorcę tych czynności.

Dlatego też mając na względzie powyższe okoliczności należy zatem stwierdzić, że skoro pomiędzy stronami Porozumienia dochodzi do wzajemnych świadczeń, to realizowane przez Wnioskodawców wzajemne czynności stanowią odpłatne świadczenie usług (art. 8 ust. 1), które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń NSA należy podkreślić, że zapadły one na gruncie odmiennego stanu faktycznego, niż przedstawiony w niniejszej sprawie, gdzie nie zaszły wszystkie okoliczności o jakich mowa we wniosku. Wskazane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych potraktowane zostały jako element argumentacji Wnioskodawcy. Nie mogły one jednak wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii, gdyż orzeczenia te są rozstrzygnięciem w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.