Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-22/12-3/12-S/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-07-23
Teza: W jakim terminie dokonana płatność z tytułu „premii za przystąpienie do projektu B. 2011” powinna zostać zaliczona do kosztów podatkowych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; noty-nota obciążająca; premia-premia pieniężna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

W związku ze skargą z dnia 22 czerwca 2012 r. (data wpływu 2 lipca 2012 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 10 kwietnia 2012 r., Nr IPTPB3/423-22/12-2/PM, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów premii za przystąpienie do projektu, doręczoną w dniu 13 kwietnia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 10 kwietnia 2012 r., Nr IPTPB3/423-22/12-2/PM, uznając stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością **za prawidłowe.**

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na wniosek Spółki z dnia 11 stycznia 2012 r. (data wpływu 16 stycznia 2012 r.), reprezentowanej przez Doradcę podatkowego, wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 10 kwietnia 2012 r. Nr IPTPB3/423-22/12-2/PM, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów premii za przystąpienie do projektu, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy zawarte w ww. wniosku było nieprawidłowe.

We wniosku z dnia 11 stycznia 2012 r. (data wpływu 16 stycznia 2012 r.) przedstawiono następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka lub Wnioskodawca) jest produkcja urządzeń elektronicznych. Spółka produkuje urządzenia sterujące oraz komponenty dla podmiotów z branży AGD. Jednym z kluczowych nabywców produkowanych przez Spółkę wyrobów są spółki należące do grupy X.

W 2011 r. Wnioskodawca rozpoczął rozmowy i ustalenia dotyczące realizacji nowego projektu dla W. Polska S.A., polegającego na dostawach nowego wyrobu (projekt X, dalej projekt B. 2011). Warunkiem przystąpienia do przedmiotowego projektu oraz rozpoczęcia rozmów w zakresie jego przebiegu było dokonanie opłaty przez Wnioskodawcę na rzecz X.

Zgodnie z ustaleniami dokonana płatność w postaci premii za przystąpienie do projektu B. 2011 miała zostać udokumentowana przez Wnioskodawcę jednorazową notą księgową uznaniową. Zapłata premii nastąpiła w dniu 9 grudnia 2011 r. i zgodnie z ustaleniami została udokumentowana notą, w której treści wskazano „Premia za przystąpienie do projektu B. 2011”. Kwota premii nie jest w żaden sposób uzależniona od wartości realizowanych w przyszłości dostaw (nie jest znana dokładna wartość dostaw, która ma być realizowana). Wysokość premii nie ma także związku z długością okresu, w jakim będą realizowane dostawy (na chwilę obecną nie jest znany dokładny okres, w jakim będą realizowane dostawy nowego wyrobu. Szacuje się, że rozpoczęcie dostaw może nastąpić w 2013 r. Nie ma wyznaczonego okresu zakończenia dostaw. Nawet w przypadku zawarcia umowy z określonym wstępnym terminem realizacji jest duże prawdopodobieństwo, że umowa zostanie przedłużona. Nie jest również wykluczona możliwość skrócenia tego okresu). Kwota premii jest stałą kwotą, która nie ulegnie zmianie bez względu na terminy i wartość realizacji późniejszych dostaw. Dokonana płatność umożliwiała jedynie Wnioskodawcy przystąpienie do projektu B. 2011 i podjęcie rozmów w tym zakresie.

Gdyby Wnioskodawca nie wyraził zgody na dokonanie przedmiotowej płatności nie byłby uprawniony do przystąpienia do rozmów i ustaleń dotyczących projektu, które miały miejsce w 2011 r. i nie miałby możliwości podjęcia zlecenia na wykonywanie nowych wyrobów. Brak zgody na dokonanie płatności mógłby także oznaczać zaburzenie relacji z X albo nawet rezygnacje ze współpracy z Wnioskodawcą zarówno w zakresie bieżących projektów, jak i w ramach kolejnych projektów. Skutkowałoby to utratą strategicznego nabywcy, który generuje znaczną kwotę uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakim terminie dokonana płatność z tytułu „premii za przystąpienie do projektu B. 2011” powinna zostać zaliczona do kosztów podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższa regulacja wskazuje, że dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesione wydatki po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno bezpośrednio jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami - pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością i może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu albo wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu.

Ponieważ art. 16 ust. 1 nie wyłącza z kosztów podatkowych wydatków na premię z tytułu przystąpienia do projektu na realizację dostaw, a wydatek bez wątpienia został poniesiony w celu uzyskiwania przychodów z tytułu przystąpienia do projektu, który będzie generował przychody ze sprzedaży nowych wyrobów, dokonana płatność powinna zostać zaliczona do kosztów podatkowych. Ponadto dokonana płatność przekłada się także pośrednio na całokształt realizacji i współpracy z W., co zabezpiecza źródło generowanych przez Wnioskodawcę znacznych przychodów, a jej brak mógłby zaburzyć relacje ze strategicznym kontrahentem.

Pojawia się jedynie kwestia ustalenia, w jakim terminie dokonaną płatność należy zaliczyć do kosztów podatkowych. W tym celu w pierwszej kolejności należy ustalić czy dokonana płatność stanowi koszt bezpośrednio związany z przychodami, czy koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami (dalej zwany koszt pośredni).

Regulacje podatkowe nie definiują pojęcia „kosztu bezpośredniego” ani „kosztu pośredniego”. Jednakże na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zarówno koszt bezpośredni jak i koszt pośredni musi być ponoszony w celu uzyskania przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Oba zatem rodzaje kosztów muszą mieć przełożenie na uzyskiwane bądź możliwe do uzyskania przez podmiot gospodarczy przychody. Różnica pomiędzy nimi polega na tym, że do kosztów bezpośrednich można przyporządkować odpowiadające im przychody (poniesienie kosztu przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów), podczas gdy przy kosztach pośrednich nie jest możliwe ustalenie okresu ani wielkości przychodów z nimi związanych, mimo że bez wątpienia dany wydatek przekłada się na uzyskiwane przychody.

Jak wskazuje art. 15 ust. 4 ustawy o CIT „koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami /\`(...)\`/ są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody /\`(...)\`/. Dla uznania zatem danego wydatku za koszt bezpośredni niezbędna jest możliwość wskazania, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Takie stanowisko prezentują także organy podatkowe, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej Warszawie z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. IPPBS/423-387/11-5/RS, w której wskazano, że: „koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).”

Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru bądź nabycia materiału i przychód ze sprzedaży wyrobu gotowego wyprodukowanego przy użyciu tego materiału. W takim wypadku możliwe jest przyporządkowanie kosztu do konkretnego strumienia przychodu.

Takie stanowisko zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I SA/Po 424/10, w którym czytamy, iż z kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami mamy do czynienia w sytuacji: „(\`(...)\`) gdy można wskazać konkretny przychód do którego odnoszą się koszty mające na celu zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów”.

Także w wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 marca 2010 r., sygn. III SA/W 1151/09, wskazane zostało, że dla uznania danego wydatku za koszt bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a przychodem powinien spełniać, m.in. następującą przesłankę: wysokość uzyskanego przychodu wprost zależy od wysokości poniesionego kosztu (związek kwotowy).

Z kolei pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w bezpośrednim związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika. Są to wydatki, które niewątpliwie mają wpływ na osiągniecie przychodów, ale w odniesieniu do tych wydatków brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nim przychód.

Odnosząc powyższe do zaistniałego stanu faktycznego należy uznać, że zapłata premii z tytułu przystąpienia do projektu B. 2011 nie stanowi kosztu bezpośredniego. W przedmiotowym przypadku nie został bowiem spełniony warunek zaliczania wydatku do kosztu bezpośredniego wskazany w art. 15 ust. 4 ustawy o C1T, tj. możliwość wskazania odpowiadającym temu wydatkowi przychodów. Nie jest możliwe ustalenie ani w jakim okresie, ani w jakiej wysokości powstaną związane z tą opłatą przychody. Opłata ta ma charakter jednorazowy, a jej wartość jest stała i niezależna od wielkości i okresu uzyskiwania przychodu. Wysokość opłaty nie podlega zmianie bez względu na wartość uzyskanych przychodów oraz przypadku wydłużenia bądź skrócenia okresu trwania projektu. Poniesiona opłata ma jedynie zapewnić źródło przychodów, ale nie przekłada się w żaden sposób na termin ich uzyskiwania oraz ich wielkość.

Opłata ta ma charakter samoistny, związany z możliwością przystąpienia w tym roku do rozpoczynających się uzgodnień dotyczących projektu, a nie z całym realizowanym kontraktem.

Zaistniały stan faktyczny, zdaniem Wnioskodawcy można odnieść do przypadku opłacania prowizji dla pośrednika z pośredniczenie w zawarciu umowy. W takim wypadku dokonana opłata również jest stałą kwotą, której zapłata zapewnia źródło przychodów, ale nie przekłada się ona na czas oraz wielkość uzyskiwanych przychodów.

Jak słusznie wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 marca 2010 r., sygn. III SA/Wa 1151/09, „wydatek poniesiony z tytułu prowizji za pośredniczenie w zawarciu umowy najmu powierzchni centrum handlowego dotyczy nie tyle konkretnego przychodu, co pozyskania źródła przychodów jakim będą cykliczne wpływy finansowe z tytułu czynszu najmu. Wydatki na wynagrodzenie doradcy z tytułu pośrednictwa, choć nierozerwalnie łączą się z uzyskiwanymi przychodami, to nie przekładają się one jednak na konkretne przychody. Nie znajdują one odzwierciedlenia w okresie na jaki zawarto umową najmu, z treści umów najmu wynika możliwość wcześniejszego jej rozwiązania, jak również zmiana wysokości czynszu w trakcie trwania umowy, w oparciu o tzw. klauzule waloryzacyjne.”

Także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 czerwca 2009 r. (sygn. IPPB5/423-159/09-4/DG) oraz w interpretacji z dnia 5 listopada 2008 r. (sygn. IPPB3/423-1226/08-2/DG) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika w kwestii tego, iż prowizje dla pośrednika nieruchomości wypłacane w momencie podpisania umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu są to koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem.

Organ wskazał, iż: „celem usługi jest doprowadzenie do tej czynności. Dlatego można przyjąć, że prowizja na rzecz pośrednika nie jest kosztem bezpośrednim uzyskania przychodu, który powstaje w momencie przeniesienia własności, a kosztem pośrednim, którego celem jest pozyskanie potencjalnego, a niekoniecznie ostatecznego nabywcy”.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Wnioskodawcy, poniesiona opłata powinna zostać uznana za koszt pośredni. Opłata ta będzie bowiem miała niewątpliwie wpływ na osiągniecie przychodu, ale brak jest uchwytnego związku dokonanej opłaty z konkretnymi terminami oraz wielkościami uzyskiwanego przychodu.

Dla określenia terminu potrącalności kosztu pośredniego zastosowanie znajdą art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodu, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Dla określenia, zatem momentu potrącenia kosztu pośredniego należy w dalszej kolejności ustalić czy dany koszt dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. W tym miejscu należy wskazać, że odniesienie danego kosztu do okresu przekraczającego rok podatkowy nie może odnosić się do terminów osiągania przychodu. Jeżeli bowiem ponoszony wydatek powiązany jest z konkretnymi strumieniami przychodów, to kwalifikowany jest jako koszt bezpośredni i wówczas brak jest podstaw do stosowania art. 15 ust. 4d ustawy o CIT dotyczącego kosztów pośrednich. Skoro, zatem charakterystyką kosztów pośrednich jest brak możliwości powiązania danego kosztu z poniesionym konkretnym przychodem, to uznanie czy dany wydatek dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy nie może odnosić się do terminów uzyskiwania przychodu.

Ponieważ dokonana opłata ma charakter jednorazowy i dotyczy tylko jednego momentu przystąpienia do projektu B. 2011, zdaniem Wnioskodawcy brak jest podstaw do uznania, że wydatek dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Dokonana opłata nie jest związana z żadnym świadczeniem na rzecz Wnioskodawcy, które przekracza okres roku podatkowego, ale jest związana jedynie z prawem do jednej czynności przystąpienia do projektu.

Powyższe znajduje także potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2007 r. (sygn. 1401 /PP-I/4210-3/07/Ich), w której stwierdzono, iż: „reguła dotycząca rozliczania (\`(...)\`) kosztów w czasie ma zastosowanie jedynie do wydatków dotyczących usług (świadczeń) wykonywanych w kilku okresach i gdy nie można ustalić, w jakiej części wydatki dotyczą danego roku. Nie dotyczy ona wydatków związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi albo odnoszącymi skutek przez dłuższy czas, które powinny być rozliczane jako koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia”.

W konsekwencji należy uznać, że dniem zaliczenia wydatku do kosztu podatkowego jest zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT dzień poniesienia kosztu.

Moment poniesienia kosztu został zdefiniowany w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Zgodnie z tą regulacją za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszt rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając zatem na uwadze, że:

*   dokonana zapłata nie będzie dokumentowana fakturą ani rachunkiem, ale zgodnie z porozumieniem została udokumentowana wystawioną notą,

*   Wnioskodawca zaksięgował koszt na podstawie wystawionej noty oraz zawartego porozumienia w miesiącu grudniu 2011 roku,

*   dokonana zapłata stanowi koszt pośredni,zapłata premii za przystąpienie do projektu B. 2011 powinna stanowić koszt uzyskania przychodu w grudniu 2011 r.

W dniu 10 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB3/423-22/12-2/APM, uznającą stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (data wpływu 16 stycznia 2012 r.) w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów premii za przystąpienie do projektu, za nieprawidłowe. Interpretację doręczono w dniu 13 kwietnia 2012 r.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, Spółka reprezentowana przez Pełnomocnika pismem z dnia 23 kwietnia 2012 r. (data nadania w polskim urzędzie pocztowym 23 kwietnia 2012 r., data wpływu 25 kwietnia 2012 r.), wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji w całości.

Pismem z dnia 18 maja 2012 r., Nr IPTPB3/423W-11/12-2/PM, stanowiącym odpowiedź na powyższe wezwanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów premii za przystąpienie do projektu.

Pismem z dnia 22 czerwca 2012 r. (data stempla pocztowego 28 czerwca 2012 r., data wpływu 2 lipca 2012 r.), Spółka reprezentowana przez Pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W złożonej skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości jako naruszającej prawo, zarzucając jej naruszenie art. 15 ust. 4, art. 15 ust. 4b, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Pełnomocnik Wnioskodawcy na wstępie przypomina, iż w dniu 16 stycznia 2012 r. Spółka złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wypłatę premii z tytułu przystąpienia do projektu. Podnosi też, iż postępowanie w sprawie wydania interpretacji, jak wskazał Pełnomocnik Skarżącej charakteryzuje się tym, że organ wydający interpretację opiera się na wyczerpującym opisie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego przedstawionym przez wnioskodawcę. Organ jest związany przedstawionym opisem i nie jest uprawniony do dowodowego ustalania oraz weryfikowania przedstawionego stanu faktycznego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 stycznia 2009 r., sygn. II FSK 1408/07).

Przypomina również pokrótce stan faktyczny, jaki zaprezentowała we wniosku o interpretację indywidualną z dnia 11 stycznia 2012 r. oraz zadane pytanie.

Zdaniem Pełnomocnika Wnioskodawcy odpowiedź na postawione pytanie sprowadza się w istocie do wskazania czy na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej u.p.d.o.p.) omawiany wydatek był kosztem pośrednim czy bezpośrednim. Zaliczenie premii do jednej z tych grup będzie determinowało sposób rozliczenia kosztu w czasie.

W skardze wskazano również, iż zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. „koszty uzyskania przychodów związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c”.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. „koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.”

Zdaniem Pełnomocnika Wnioskodawcy, przepisy podatkowe nie zawierają definicji kosztów bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodami. Nie mniej jednak w praktyce organów podatkowych oraz w orzecznictwie sądowym oba te zwroty mają utrwalone znaczenie. Przyjmuje się, że kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. W przypadku kosztów bezpośrednich możliwe jest określenie wpływu danego kosztu na przychody podatnika, tj. ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast kosztem pośrednim jest wydatek, którego nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, pomimo że jego poniesienie jest racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do osiągnięcia przychodów. Nie pozostaje ono w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika, ponieważ brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nim przychód. W przypadku kosztów pośrednich nie można ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Pełnomocnik Spółki podnosi, iż w zaskarżonej interpretacji organ dokonał własnej, ogólnej charakterystyki kosztów pośrednich i bezpośrednich. Wskazano, że koszty bezpośrednie to „koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu”. Dalej stwierdzono, że „gdy związek między poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem”. Natomiast w przypadku kosztów pośrednich organ uznał, że „co do zasady kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodem, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów”. Można zatem stwierdzić, że Wnioskodawca i Organ wydający interpretację indywidualną definiują koszty pośrednie i bezpośrednie w sposób zbliżony.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy przedstawiona ocena prawna Jego stanowiska jest błędna. Wydatek z tytułu premii za przystąpienie do projektu stanowi bowiem w Jego ocenie koszt pośredni a nie jak stwierdzono w wydanej interpretacji, że zapłacona premia stanowi bezpośredni koszt uzyskania przychodów w roku, w którym osiągnięto odpowiadające jej przychody; wydatek ten winien być zatem rozliczany w czasie zgodnie z art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p.

Pełnomocnik Strony podnosi również, iż Organ wydający interpretację, zasadniczo prawidłowo definiuje koszty pośrednie i bezpośrednie, dokonał jednak błędnej kwalifikacji omawianego wydatku. W ocenie Wnioskodawcy omawiany wydatek nie może być zaliczany do kosztów bezpośrednich, ponieważ nie można go powiązać z konkretnym przychodem. Na wstępie skargi został przypomniany opis stanu faktycznego, którego wniosek o wydanie interpretacji dotyczył. Wskazano tam, że Spółka zapłaciła premię jedynie za przystąpienie do projektu i podjęcie rozmów w tym zakresie. Kwota premii nie jest uzależniona od wartości i okresu realizowanych w przyszłości dostaw, których skala nie jest na razie znana. Zapłacona premia ma charakter jednorazowy i jest kwotą stałą. W tak opisanym stanie faktycznym nie sposób uznać, że omawiany wydatek stanowi koszt bezpośredni, ponieważ brak jest ścisłego i wyraźnego związku między kosztem a ewentualnym przychodem. Koszty bezpośrednie, trzeba wiązać z konkretnym i dającym się kwotowo określić przychodem. Jak powtarza Strona przystępując do projektu i wpłacając premię Wnioskodawca nie jest w stanie przypisać tego wydatku do kwoty przychodów, ponieważ skala przychodów jest nieznana. W przypadku kosztów bezpośrednich przyjmuje się, że możliwe jest określenie wpływu danego kosztu na przychody podatnika, tj. ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. W przedstawionym stanie faktycznym stwierdzono jednoznacznie, że nie jest znana skala i okres realizowanych dostaw, wobec tego nie można powiązać zapłaconej premii z czasowo i kwotowo określonym przychodem.

Ponadto Strona wskazuje, że Organ wydający interpretację uznając premię za koszt bezpośredni jednocześnie wskazuje na brak ścisłego związku wydatku z przychodami. Organ uznał, że zapłacenie premii „może” mieć wpływ na wzrost przychodów danego okresu. Dalej stwierdzono, że nie można „precyzyjnie określić, jak część wydatków z tytułu premii pieniężnej znajdzie odzwierciedlenie w przychodach danego okresu rozliczeniowego, a jaka, np. w następnych latach podatkowych”. Już takie stwierdzenia Organu, słuszne na tle przedstawionego stanu faktycznego, powinny prowadzić do wniosku, że wydatek z tytułu premii nie może być kosztem bezpośrednim uzyskania przychodów.

W związku z tym błędny jest także zdaniem Pełnomocnika Spółki argument Organu, że premia stanowi koszt bezpośredni pozostający w związku nie z konkretną dostawą, ale z całą wartością sprzedaży dla konkretnego kontrahenta. Po pierwsze, zgodnie z przedstawionymi wcześniej definicjami koszt musi pozostawać w związku z konkretnym przychodem, a więc z konkretną kwotą przychodów. Próba powiązania kosztu z całokształtem przychodów od jednego kontrahenta stanowi w istocie próbę obejścia przepisów, ponieważ tego typu związek nie mieści się w definicji kosztu bezpośredniego. Po drugie, niezrozumiałe jest łączenie kosztu z ogółem przychodów od danego kontrahenta, ponieważ prawo podatkowe nie zna takiej kategorii. Przychodem są konkretne sumy pieniężne (względnie świadczenia w naturze), dlatego rozliczając koszty w czasie należy określać związek tychże konkretnych sum z konkretnymi wydatkami.

Zgodnie z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy w wydanej interpretacji organ pomylił premię zapłaconą przez Spółkę (jednorazową, stałą kwotę z tytułu przestąpienia do programu) z premią pieniężną z tytułu dokonanych obrotów (uzależniona od wielkości tych obrotów). Organ stwierdził: „Wartość premii pieniężnej stanowiąca wielkość osiągniętego obrotu w danym roku podatkowym jest w sposób bezpośredni powiązana z wartością sprzedaży dla konkretnych kontrahentów, nabywców (…). Przyjąć zatem należy, że związek zapłaconej premii za określony okres, z wielkością przychodu Spółki w tym samym okresie ma charakter bezpośredni a nie pośredni”.

Jak podnosi Strona przytoczony fragment ewidentnie nie odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego, gdzie zapłacona premia nie była w żaden sposób powiązana z obrotami. Gdyby istniał ścisły związek premii ze skalą obrotów (przychodów) można by rozważać istnienie kosztu bezpośredniego. W niniejszej sprawie związek taki nie występuje, a Organ podatkowy zaprezentował stanowisko dotyczące sytuacji innej niż opisany stan faktyczny. To pomieszanie rodzajów premii niewątpliwie przyczyniło się do błędnej kwalifikacji omawianego wydatku, który nie powinien być kosztem bezpośrednim.

Zatem, nieprawidłowe zaliczenie wydatku z tytułu premii do kosztów bezpośrednich ma dalsze następstwa. Ustawodawca podzielił koszty na pośrednie i bezpośrednie oraz określił zasady ich rozliczania w czasie w sposób odpowiadając własności (naturze) każdej z tych kategorii kosztów. Jeśli wydatek ma bezpośredni związek z przychodem, to należy go rozliczyć w momencie uzyskania konkretnego przychodu. W razie braku tego związku powinien on być zaliczony w koszty na bieżąco, jako koszt pośredni. Wskazując na art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. Organ uznał, że koszt należy rozliczyć w roku podatkowym w którym osiągnięte zostały odpowiadające mu przychody. Tymczasem w opisie stanu faktycznego wskazano wyraźnie, że nie wiadomo kiedy i w jakiej wysokości Spółka uzyska przychody związane z udziałem w projekcie, za który zapłaciła premię. Zgodnie ze stanowiskiem Organu przedstawionym w interpretacji Spółka powinna koszty niezwiązane z konkretnym przychodem rozliczyć w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im konkretne przychody. Obowiązek taki jako wewnętrznie sprzeczny jest niewykonalny. Charakter tego wydatku, a w szczególności brak jego ścisłego związku z konkretnym przychodem, uniemożliwia rozliczenie go w momencie uzyskania przychodu. W związku z tym należy zwrócić uwagę na powszechnie uznaną zasadę, którą wyraża łacińska premia „impossibilium nulla obligatio est” (łac. Nikt nie jest zobowiązany do rzeczy niemożliwych). Wiąże się ona z zasadą praworządności, dotyczącą także sfery prawa publicznego. Oznacza, że nie można wprowadzać norm przewidujących obowiązki albo uprawnienia niewykonalne, a wykładnia przepisów stwarzająca stan niemożliwy do wykonania powinna z góry zostać uznana za niewłaściwą (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2010 r., sygn. I FSK 872/09).

W niniejszej sprawie stanowisko Organu wydającego interpretację stawia Wnioskodawcę w sytuacji niemożliwości rozliczenia wydatku jako kosztu bezpośredniego. Zatem, jest to dodatkowy argument przemawiający za uchyleniem zaskarżonej interpretacji.

W skardze wskazano, iż podział na koszty pośrednie i bezpośrednie ma charakter dychotomiczny. Wydatek może być albo kosztem pośrednim albo kosztem bezpośrednim. W pierwszej kolejności należałoby rozważać możliwość istnienia bezpośredniego związku między kosztem a przychodem. W razie braku takiego związku wydatek powinien stanowić koszt pośredni. Pełnomocnik Spółki przedstawił obszernie argumentację przemawiającą na niemożliwością zaliczenia wydatku na zapłacenie premii do kosztów bezpośrednich uzyskania przychodów. Już sam ten fakt powinien przesądzać o uznaniu wydatku za koszt pośredni. Ponadto omawiany wydatek ma cechy, które wprost odpowiadają przedstawionym definicjom kosztu pośredniego. Koszty takie nie dają wprost przypisać do określonych przychodów, pomimo że ich poniesienie jest racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do osiągnięcia przychodów. Brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. W przedstawionej sytuacji wydatek niewątpliwie może być kosztem podatkowym, ponieważ ma związek z osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami z działalności gospodarczej. Nie mniej jednak związek ten jest ogólny. Spółka może bowiem osiągać przychody z tytułu udziału w projekcie za który zapłaciła premię, jednak nie zna wielkości i okresu osiąganych przychodów. Ponadto rozliczenie wydatku jako kosztu pośredniego (jednorazowe zaliczenie w koszty) jest wykonalne w przeciwieństwie do niewykonalnego rozliczenia wydatku jako kosztu bezpośredniego.

Reasumując Wnioskodawca uważa, że zgodnie z przytoczoną argumentacją wydatki na zapłacenie premii z tytułu udziału w programie na warunkach opisanych w stanie faktycznym powinny stanowić dla Niego pośredni koszt uzyskania przychodów. Jako taki powinien być zaliczony w koszty podatkowe w momencie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. W związku z tym, że Wnioskodawca dokonał zapłaty na podstawie noty i zaksięgował koszt w grudniu 2011 r., zapłata premii powinna stanowić koszt uzyskania przychodów w grudniu 2011 r.

Wnioskodawca wskazuje także, że powyższa argumentacja i przedstawione przez Niego stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Tytułem przykładu wskazuje następujące wyroki:

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1701/11, gdzie zawarto następujące wyjaśnienia: „Jednak znaczenie pojęć „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami” można ustalić, posługując się ich językowym znaczeniem. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Tak więc koszty bezpośrednio związane z przychodami to takie koszty, których poniesienie było bezpośrednim warunkiem uzyskania przez podatnika danego, konkretnego przychodu. Przykładowo, kosztami takimi są koszty zakupu towarów lub usług, które to towary lub usługi następnie zbyto, uzyskując określony przychód. (…). Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednimi związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem, takie jak np. koszty obsługi prawnej, windykacji, usług marketingowych, ubezpieczenia, badania sprawozdań finansowych, promocji, itp. (…) Są to koszty bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale nie mające bezpośredniego odzwierciedlenia w osiągniętych przychodach”.

W związku z rozliczeniem w czasie opłaty wstępnej przy umowie leasingu, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt II FSK 451/10, stwierdził: „opłatę wstępną, stanowiącą wynagrodzenie finansującego za czynności przygotowawcze do wydania przedmiotu leasingu, zalicza się jednorazowo do kosztów podatkowych, w dacie jej poniesienia. Opłaty wstępnej nie można bowiem powiązać bezpośrednio z określonymi przychodami ani też uznać, że dotyczy ona całego, przekraczającego rok podatkowy, okresu, na jaki umowa leasingu została zawarta, gdyż w istocie nie odnosi się ona do samego wykonywania umowy leasingu, ale warunkuje jej zawarcie i wydanie przedmiotu leasingu”.

Z treści uzasadnienia do tego wyroku wynika jednoznacznie, że opłata wstępna (czynsz inicjalny, premia, itp.) warunkująca jedynie przystąpienie do umowy (programu, negocjacji, itp.) stanowi koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami.

Strona wskazuje również, iż w przypadku omawianego kosztu występują okoliczności zbliżone do tych, jakie analizował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 marca 2010 r., sygn. III SA/Wa 1151/09. Sąd uznał za uzasadnione stanowisko, że: „w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wydatek poniesiony z tytułu prowizji za pośredniczenie w zawarciu umowy najmu powierzchni centrum handlowego dotyczy nie tyle konkretnego przychodu co pozyskania źródła przychodów jakim będą cykliczne wpływy finansowe z tytułu czynszu najmu. Wydatki na wynagrodzenie doradcy z tytułu pośrednictwa, choć nierozerwalnie łączą się z uzyskiwanymi przychodami, to nie przekładają się one jednak na konkretne przychody. Nie znajdują one odzwierciedlenia w okresie na jaki zawarto umowę najmu, z treści umów najmu wynika możliwość wcześniejszego jej rozwiązania, jak również zmiana wysokości czynszu w trakcie trwania umowy, w oparciu o tzw. klauzule waloryzacyjne. Powyższe uprawnienia do stwierdzenia, że koszty z tytułu prowizji za pośredniczenie w zawarciu umowy najmu powierzchni centrum handlowego stanowi koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami”.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu skargi z dnia 22 czerwca 2012 r. (data stempla pocztowego 28 czerwca 2012 r., data wpływu 2 lipca 2012 r.), uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2012 r. (data wpływu 16 stycznia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów premii za przystąpienie do projektu – jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyróżnia dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Do pierwszej kategorii kosztów należy zaliczyć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem oraz koszty, które pomimo, że niewątpliwie związane są z osiągniętym przychodem, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka rozpoczęła rozmowy i ustalenia dotyczące realizacji nowego projektu dla X. polegającego na dostawie nowego wyrobu. Warunkiem przystąpienia do tego projektu oraz rozpoczęcia rozmów w zakresie jego przebiegu było dokonanie opłaty na rzecz Spółki Akcyjnej. W związku z tym dokonana została płatność w postaci premii za przystąpienie do projektu. Płatność ta, dokonana w grudniu 2011 r., została udokumentowana jednorazową notą księgową. Ponadto premia ta nie jest w żaden sposób uzależniona od wartości realizowanych w przyszłości dostaw, ponieważ wartość tych dostaw nie jest jeszcze znana. Wysokość premii nie ma również związku z długością okresu, w jakim będą realizowane dostawy.

Zapłacona przez Spółkę premia pieniężna pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami, gdyż ma na celu wzmocnienie więzi gospodarczej ze strategicznym kontrahentem i stworzenie korzystnych warunków do kontynuacji współpracy. Stwierdzić zatem należy, iż przedmiotową płatność w postaci premii za przystąpienie do projektu, która została udokumentowana jednorazową notą księgową w miesiącu grudniu 2011 r., można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wydatki te należy jednak kwalifikować do kosztów pośrednio związanych z przychodami.

Premia zapłacona na rzecz ww. Spółki Akcyjnej motywuje do dalszej współpracy, wpływając tym samym pośrednio na możliwość osiągnięcia zwiększonych przychodów w przyszłości, w dłuższej perspektywie czasowej, a więc nie można jej wiązać z konkretnym przychodem danego okresu sprawozdawczego. Takie bowiem instrumenty marketingowe jak premie pieniężne mają na celu ugruntowanie współpracy z danym kontrahentem, poprawę konkurencyjności Spółki jako dostawcy usług wobec podmiotów konkurencyjnych, a zatem znajdują odzwierciedlenie nie tylko w bieżących, ale i w przyszłych decyzjach zakupowych klientów.

Jak wynika z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie rozstrzyga o dokumentowaniu określonych zdarzeń lub czynności, które mają wpływ na ustalenie przez podatnika właściwej wysokości przychodów oraz kosztów. Nakłada natomiast na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z właściwymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (art. 9 ust. 1 ww. ustawy). Sposób dokumentowania ponoszonych przez podatnika wydatków został określony w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223).

W świetle powyższego, zdaniem tutejszego Organu stwierdzić należy, iż wydatki na zapłacenie premii z tytułu udziału w programie na warunkach opisanych w stanie faktycznym, należy traktować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które winny stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie poniesienia, zgodnie z cytowanym powyżej art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji.

Stronie przysługuje prawo wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygnięcie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w terminie trzydziestu dni od dnia jej doręczenia za pośrednictwem organu, który wydał decyzję (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Tryb., ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Tryb.