Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-709/15-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-09
Teza: Obowiązek zmniejszenia wydatków kwalifikowanych rozpoznanych przez Spółkę w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW w przypadku zbycia przez Spółkę środków trwałych lub środków trwałych w budowie, zaliczonych uprzednio przez Spółkę do wydatków kwalifikowanych
Słowa kluczowe: amortyzacja; budowa; wydatek; zbycie; środek-środek trwały
Przepisy: [SPW] Ustawa o specjalnym podatku węglowodorowym - utrata mocy-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2015 r. (data wpływu 13 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej specjalnego podatku węglowodorowego w zakresie obowiązku zmniejszenia wydatków kwalifikowanych rozpoznanych przez Spółkę w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW w przypadku zbycia przez Spółkę środków trwałych lub środków trwałych w budowie, zaliczonych uprzednio przez Spółkę do wydatków kwalifikowanych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej specjalnego podatku węglowodorowego w zakresie obowiązku zmniejszenia wydatków kwalifikowanych rozpoznanych przez Spółkę w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW w przypadku zbycia przez Spółkę środków trwałych lub środków trwałych w budowie, zaliczonych uprzednio przez Spółkę do wydatków kwalifikowanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (W. S.A.” lub „Spółka”) jest przedsiębiorstwem zintegrowanym, prowadzącym od wielu lat działalność koncesjonowaną, polegającą m.in. na obrocie gazem (obrót hurtowy) oraz na poszukiwaniu i wydobyciu węglowodorów (głównie gazu oraz ropy naftowej).

Mając na uwadze nowe regulacje dotyczące opodatkowania zysków z działalności wydobywczej węglowodorów w Polsce specjalnym podatkiem węglowodorowym (SPW), poniżej Spółka opisuje kluczowe elementy:

*   procesu związanego z poszukiwaniem węglowodorów;

*   procesu związanego z wydobyciem węglowodorów;

*   procesu związanego ze sprzedażą węglowodorów;

a także dodatkowe informacje mogące mieć znaczenie dla rozliczeń na gruncie SPW.

1.  Procesy związane z poszukiwaniem węglowodorów

Spółka prowadzi działalność w zakresie poszukiwania, rozpoznania (w celu późniejszego wydobycia) na skalę przemysłową węglowodorów ze złóż zlokalizowanych w Polsce. Działalność w zakresie poszukiwania węglowodorów jest prowadzona w Spółce głównie za pośrednictwem Oddziału Geologii i Eksploatacji. Spółka prowadzi działalność poszukiwawczą węglowodorów na podstawie koncesji na poszukiwanie i rozpoznawanie złóż węglowodorów na obszarach objętych koncesją oraz użytkowaniem górniczym.

Pracę obejmujące poszukiwanie i rozpoznawanie złóż węglowodorów z reguły podzielone są na etapy (przejście do kolejnego etapu zależy od pozytywnych wyników etapu poprzedniego). W ramach prac poszukiwawczych podejmowane są różnorodne czynności, takie jak: analiza dostępnych danych archiwalnych; przetwarzanie danych sejsmicznych; wykonanie badań sejsmicznych oraz projektowanie wiercenia; wykonywanie odwiertów oraz testy produkcyjne i szereg innych czynności, niezbędnych do identyfikacji złóż mogących podlegać komercyjnej eksploatacji.

W związku z pracami poszukiwawczymi (zarówno tymi, które doprowadziły do odkrycia złóż węglowodorów podlegających późniejszemu wydobyciu, jak i innymi), Spółka ponosiła i ponosi istotne wydatki (nakłady i koszty).

1.  Procesy związane z wydobyciem węglowodorów

Działalność wydobywcza Spółki prowadzona na terytorium Polski skupia się zasadniczo w dwóch oddziałach wydobywczych, a także w pozostałych oddziałach Spółki, głównie w Oddziale (odazotownia) i Oddziale Geologii i Eksploatacji. Obejmuje ona cały proces wydobycia węglowodorów, ich przetwarzanie i przygotowanie do sprzedaży.

Węglowodory wydobywane w Polsce można (w uproszczeniu) podzielić na:

*   gaz ziemny wysokometanowy (po spełnieniu parametrów jakościowych gazu zgodnie z normą - nadający się do sprzedaży oraz wprowadzenia do sieci przesyłowej lub dystrybucyjnej bez konieczności dokonywania wielu procesów uzdatniających),

*   gaz ziemny zaazotowany (w zależności od charakterystyki: sprzedawany bezpośrednio do wybranych klientów przemysłowych/hurtowych lub poddawany procesowi odazotowania lub zmieszania z gazem wysokometanowym w celu uzyskania właściwych parametrów jakościowych gazu zgodnie z normą i umożliwienia dalszego przesyłu i sprzedaży);

*   ropa naftowa, która podlega obróbce technologicznej (oczyszczaniu) na instalacjach kopalnianych;

*   inne węglowodory - tzw. kondensat, gaz płynny (LPG), gaz ziemny w postaci ciekłej otrzymywany w procesie skraplania (LNG) oraz sprężony gaz ziemny (CNG).

Dodatkowo, w procesie wydobycia gazu ziemnego i ropy naftowej pozyskiwane są w trakcie procesu technologicznego również „produkty uboczne” w postaci siarki, helu, azotu i innych substancji.

Wydobyte węglowodory przygotowywane są (w odpowiednich procesach technologicznych) do sprzedaży prowadzonej głównie na rynku krajowym.

Wydobycie oraz produkcja węglowodorów

Spółka przedstawia informacje ogólne dotyczące wydobycia węglowodorów (z uwzględnieniem procesów niezbędnych do ich przetworzenia w celu umożliwienia ich transportu lub wykorzystania przez ostatecznych odbiorców).

Wydobycie węglowodorów ze złoża odbywa się poprzez odwierty udostępniające dane złoże. Wydobyty z odwiertów tzw. „płyn złożowy”:

*   w przypadku gazu ziemnego - jest następnie przesyłany do ośrodków zbioru gazu (wewnętrznymi gazociągami technologicznymi), gdzie podlega on procesowi przygotowania gazu do transportu (wstępna separacja, rozdział faz na gaz oraz pozostałe składniki). Po wstępnym oczyszczeniu, gaz poddawany jest procesom technologicznym (odsiarczanie, osuszanie, odrtęcianie, inne), celem których jest osiągnięcie wymaganych parametrów jakościowych gazu zgodnie z normami (w zależności od stopnia koncentracji zawieranych zanieczyszczeń);

*   w przypadku ropy naftowej - podlega następnie procesom separacji wody, odgazowania, odsiarczania i odsalania. Ropa po wydobyciu jest transportowana rurociągiem lub za pomocą transportu samochodowego do kopalni, gdzie trafia do zbiornika znajdującego się na jej terenie.

Spółka przy tym zaznacza, że instalacje wykorzystywane do przeprowadzania opisanych procesów są własnością Wnioskodawcy.

Przygotowane w ten sposób gaz ziemny i ropa naftowa są następnie kierowane do (…).

Poniżej Spółka przedstawia podstawowe, najważniejsze procesy związane z „obiegiem” węglowodorów (gazu ziemnego i ropy naftowej) od miejsca wydobycia do dostawy do klienta.

1.  Magazynowanie węglowodorów

W odniesieniu do gazu ziemnego, w niektórych przypadkach, wydobyta przez Spółkę kopalina może trafić do Podziemnych Magazynów Gazu. Magazynowanie gazu jest konieczne głównie ze względu na obowiązki nałożone w drodze ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1695 ze zm.), ale także ze względu na występowanie sezonowych i szczytowych nierównomierności zużycia gazu, w relacji do względnie równomiernego uzysku gazu w ciągu roku/doby.

Spółka ponosi szereg wydatków związanych z budową, utrzymaniem lub korzystaniem z Podziemnych Magazynów Gazu, które można podzielić na:

1.  magazyny kopalniane, w których znajduje się jedynie gaz wydobyty przez Spółkę ze złóż położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (którego dostawa podlega opodatkowaniu SPW) oraz
2.  magazyny handlowe/systemowe, w których Spółka przechowuje zarówno:
    *   gaz wydobyty przez Spółkę ze złóż położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (którego dostawa podlega opodatkowaniu SPW), jak również
    *   gaz, który nie jest gazem wydobytym przez Spółkę ze złóż położonych na terytorium RP (tj. gaz importowany, którego dostawa nie podlega opodatkowaniu SPW).

W odniesieniu do ropy naftowej, wydobyta kopalina jest jedynie przechowywana z uwagi na konieczność zgromadzenia odpowiedniej ilości ropy w celu dokonania transportu - Spółka nie magazynuje znacznych ilości ropy naftowej.

1.  Mieszanie węglowodorów

W odniesieniu do procesu mieszania gazu ziemnego, proces technologiczny zachodzący w mieszalniach dotyczy gazu wydobytego na terytorium Polski o bardzo dużej zawartości azotu. Gaz ten, w celu zwiększenia kaloryczności może podlegać procesowi zmieszania z gazem wysokometanowym (pochodzącym z sieci przesyłowej lub z produkcji własnej w (odazotowni). Ilości gazu zaazotowanego i gazu wysokometanowego, podlegające procesowi mieszania, są precyzyjnie mierzone zarówno „przed” mieszalnią, jak też po jej opuszczeniu. W wyniku procesu mieszania Spółka otrzymuje gaz o wyższej kaloryczności, który — po opuszczeniu mieszalni - przeznaczony jest do sprzedaży.

W odniesieniu do procesu mieszania ropy naftowej, może dochodzić do zmieszania kopaliny pochodzącej z różnych odwiertów (a tym samym charakteryzującego się różnymi parametrami). Może także dochodzić do zmieszania ropy naftowej z wydobytym kondensatem. Spółka zaznacza, że mieszanie ropy naftowej (kondensatu) może być jednym z elementów niezbędnych do uzdatnienia wydobytej kopaliny przed sprzedażą.

1.  Odazotowanie gazu ziemnego

Istotnym elementem procesu przygotowania gazu ziemnego do sprzedaży jest jego odazotowanie. Gaz zaazotowany, w celu zwiększenia swojej kaloryczności może, oprócz mieszania, podlegać procesowi odazotowania przy użyciu dedykowanych instalacji — odazotowni. Odazotowanie ma na celu przede wszystkim przetworzenie gazu zaazotowanego w gaz wysokometanowy poprzez zastosowanie odpowiednich procesów technologicznych.

Odazotowanie gazu, podobnie jak jego separacja, osuszanie, oczyszczanie, mieszanie i magazynowanie należy uznać za część procesu technologicznego zmierzającego do uzdatnienia wydobytej kopaliny i umożliwienia dostarczenia go do końcowego odbiorcy.

W trakcie destylacji gazu zaazotowanego, wykorzystując nadwyżki energetyczne procesu, w odazotowni odbierany jest strumień skroplonego metanu (LNG), który podlega sprzedaży przez Spółkę. W odazotowni oprócz instalacji, których przeznaczeniem jest wskazane wyżej odazotowanie gazu ziemnego, istnieją również urządzenia (elementy linii technologicznych), które zostały nabyte oraz są dedykowane do produkcji helu.

W związku z wszystkimi procesami wskazanymi powyżej, tj. z wydobyciem węglowodorów z odwiertów, wszelkimi procesami uzdatniającymi, (w tym np. separacja i oczyszczenie wydobytych węglowodorów, tj. m.in. odsiarczanie, osuszanie, odrtęcianie, odsalanie, odgazowanie), z magazynowaniem węglowodorów a także z innymi procesami technologicznymi, których celem jest osiągnięcie wymaganych parametrów jakościowych zgodnych z normami (obejmujące m.in. mieszanie i odazotowanie gazu ziemnego), Spółka ponosiła w przeszłości oraz ponosi obecnie istotne wydatki (wydatki te obejmowały m.in. nakłady na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, wydatki na korzystanie z infrastruktury, oraz wszelkie inne wydatki na „bieżące” koszty funkcjonowania działalności wydobywczej węglowodorów).

1.  Procesy związane ze sprzedażą węglowodorów

W Spółce sprzedażą gazu ziemnego oraz ropy naftowej zajmuje się przede wszystkim P. S.A. - Oddział Obrotu Hurtowego („OOH”) oraz – w mniejszym zakresie - oddziały wydobywcze. OOH sprzedaje ropę naftową jedynie do odbiorców przemysłowych, natomiast gaz ziemny sprzedawany jest do odbiorców przemysłowych, do podmiotów zajmujących się dalszą odsprzedażą oraz za pośrednictwem T. OOH nie zajmuje się sprzedażą detaliczną do gospodarstw domowych (zasadnicza działalność w tym zakresie została wyodrębniona do oddzielnej spółki). Oddziały wydobywcze sprzedają gaz do podmiotów pośredniczących oraz do odbiorców końcowych - głównie do odbiorców przemysłowych, ale w mniejszym zakresie również do odbiorców z sektora użyteczności publicznej, handlu i usług, rolnictwa a także do odbiorców domowych.

Poniżej Spółka prezentuje podstawowe informacje dotyczące dostawy odpowiednio gazu ziemnego i ropy naftowej.

Gaz ziemny

Spółka sprzedaje zarówno gaz ziemny wydobyty na terytorium Polski, jak też gaz ziemny pochodzący z importu. Co do znacznej większości dostaw (gazu wysokometanowego, dostarczanego za pośrednictwem sieci przesyłowej lub dystrybucyjnej oraz gazu zaazotowanego komponowanego w mieszalniach z użyciem gazu wysokometanowego pobieranego z sieci przesyłowej) - gaz dostarczany do klienta jest niepodzielną mieszaniną gazu1 wydobytego w Polsce oraz gazu importowanego. Jedynie w zakresie tzw. sprzedaży bezpośredniej (tj. sprzedaży w przypadku, gdy gaz jest dostarczany do klienta końcowego bezpośrednio z kopalni gazociągiem kopalnianym z pominięciem systemu przesyłowego lub dystrybucyjnego) istnieje w chwili obecnej możliwość ustalenia, że dostarczony gaz pochodzi jedynie z wydobycia krajowego.

Obecnie Spółkę obowiązuje tzw. obligo giełdowe, tj. obowiązek sprzedaży określonej części wolumenu gazu wysokometanowego (55%), wprowadzanego w danym roku do sieci przesyłowej na giełdach towarowych. Oznacza to, że określona część dostaw gazu wysokometanowego musi się odbywać za pośrednictwem giełdy. Ceny sprzedaży paliwa gazowego na T. są kształtowane w oparciu o równoważenie ofert popytu i podaży. Spółka oferując gaz na giełdzie kieruje się wewnętrznym zarządzeniem Prezesa Zarządu P., biorąc pod uwagę konkurencyjny charakter obrotu giełdowego.

Dodatkowo, należy zauważyć, że Spółka jest zobowiązana do ustalania oraz stosowania taryfy dla paliw gazowych, zatwierdzanej przez Prezesa URE. Cena paliwa gazowego ustalona w taryfie uwzględnia ponoszone przez spółkę koszty m. in. zakup usług przesyłania gazociągami O. (wejście do systemu) czy koszty transportu- do polskiej granicy. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, cena określona w taryfie stanowi cenę maksymalną, za jaką Spółka może sprzedawać gaz ziemny. Wdrożony przez Spółkę program rabatowy daje możliwość wyboru klientom sposobu kalkulacji ceny za paliwo gazowe oraz podstawy naliczenia ostatecznej ceny za gaz wysokometanowy. W związku z tym ceny sprzedaży gazu mogą być niższe niż ceny taryfowe, zatwierdzone przez Prezesa URE.

W ramach wystawianych faktur sprzedażowych Spółka obciąża odbiorców następującymi opłatami:

*   Paliwo gazowe (brak rozróżnienia czy gaz pochodzi z wydobycia krajowego czy nie)

*   Opłata dystrybucyjna/przesyłowa stała

*   Opłata dystrybucyjna/przesyłowa zmienna

*   Opłata abonamentowa

*   Opłata za niedotrzymanie nominacji

*   Opłata za przekroczenie mocy

*   Inne

Jeżeli chodzi o ustalenie przychodu z dostawy wydobytego w Polsce gazu, Spółka jest wstanie ustalić dokładną wartość tego przychodu jedynie, co do części sprzedawanego wydobytego gazu ziemnego (tj. gazu sprzedawanego bezpośrednio z kopalni z pominięciem sieci przesyłowej lub dystrybucyjnej). Co do większości sprzedaży (dotyczącej gazu wysokometanowego oraz za azotowanego uzyskiwanego poprzez domieszanie gazu wysokometanowego pobranego z sieci przesyłowej) Spółka nie jest w stanie w chwili obecnej dokładnie określić, czy dany przychód wynika z dostawy wydobytych węglowodorów, czy też węglowodorów nabytych, w tym importowanych.

Z drugiej strony, dostawie gazu towarzyszą (w chwili obecnej) różne koszty uwzględniane w zatwierdzanej przez (…) kalkulacji opłat taryfowych, a tym samym w ramach faktur sprzedażowych wystawianych przez Spółkę w pozycji Paliwo gazowe, takie jak:

*   Koszty pozyskania gazu (techniczny koszt wydobycia - uwzględniający część wydatków związanych z poszukiwaniem i wydobyciem węglowodorów wskazanych powyżej - oraz koszt zakupu, w tym importu)

*   Koszty przesyłu WE (związane z wejściem do sieci przesyłowej)

*   Koszty regazyfikacji

*   Koszty odazotowania

*   Koszty magazynowania

*   oszty mieszalni

*   Koszty sprzedaży i inne koszty własne

Ponadto, opłaty z tytułu:

*   Przesyłu do punktu odbioru przez klienta (opłaty „wyjściowe” z sieci i inne wynikające z taryfy operatora)

albo

*   Dystrybucji do punktu odbioru przez klienta (opłaty „wyjściowe” z sieci i inne wynikające z taryfy operatora)

są przenoszone na klienta na odpowiedniej pozycji na fakturze przychodowej - odpowiednio opłata przesyłowa/opłata dystrybucyjna.

W przypadku obrotu giełdowego za pośrednictwem T. S.A., warunki sprzedaży i rozliczeń określone przez Giełdę, jak również opisane w (…) przez G. S.A., wskazują iż transakcje zawierane są w tzw. punkcie wirtualnym, tj. w punkcie w systemie przesyłowym gazu ziemnego wysokometanowego grupy E, o niesprecyzowanej fizycznej lokalizacji. Tym samym cena sprzedaży gazu ziemnego za pośrednictwem T. S.A. uwzględniać musi ponoszony przez sprzedającego koszt, w tym wprowadzenia paliwa gazowego do sieci przesyłowej.

Spółka zaznacza, że dostawa gazu ziemnego, opłacona przez odbiorcę, odbywa się do wybranego punktu (takiego, w którym odbiorca będzie w stanie pobrać zakupiony gaz), a nie do pierwszego (…), przez który wydobyty gaz przepływa.

Ropa naftowa

W chwili obecnej Spółka zajmuje się sprzedażą ropy naftowej wydobytej jedynie na terytorium Polski (Spółka nie wyklucza jednocześnie, że w przyszłości może zajmować się również sprzedażą ropy naftowej wydobytej za granicą). Cała sprzedaż ropy naftowej jest prowadzona przez OOH (oddziały wydobywcze nie uczestniczą w tym procesie poza oddziałem, który sprzedaje niewielki wolumen surowca, stanowiący poniżej (…) wydobycia oddziału). Odbiorcami sprzedawanej ropy naftowej są, co do zasady, odbiorcy przemysłowi, np. rafinerie.

Ceny sprzedaży ropy naftowej nie podlegają urzędowej taryfikacji i w związku z tym są ustalane z poszczególnymi kontrahentami indywidualnie. W zależności od ustaleń z Klientem transport może być organizowany i opłacany przez Klienta lub sprzedającego, co ma odzwierciedlenie w formule sprzedaży, a w konsekwencji w cenie surowca. Ropa naftowa jest dostarczana do klienta za pomocą rurociągu, cysternami kolejowymi i cysternami samochodowymi.

1.  Dodatkowe informacje

Działalność Spółki w podatkowej grupie kapitałowej

Spółka działa w ramach podatkowej grupy kapitałowej. W dniu (…) 2014 r. zarejestrowano Podatkową Grupę Kapitałową (PGK) dla potrzeb rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych (PDOP), która rozpoczęła działalność z dniem 1 kwietnia 2014 r. Umowa PGK obejmuje trzy kolejne lata podatkowe tj.:

*   pierwszy rok podatkowy - okres (…)

*   drugi rok podatkowy - okres (…);

*   trzeci rok podatkowy - okres (…).

W skład PGK wchodzą następujące spółki: (\`(...)\`)(wskazana w umowie jako Spółka Reprezentująca PGK), (\`(...)\`)

Dochód / strata każdej ze spółek tworzących PGK jest ustalany na zasadach ogólnych, jednakże poszczególne spółki tworzące PGK nie deklarują i nie rozliczają PDOP - przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym w PGK jest bowiem osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich wyżej wymienionych spółek tworzących grupę nad sumą ich strat, który jest wykazywany w rozliczeniach/ deklaracjach składanych przez spółkę reprezentującą PGK.

Koszty ogólne dotyczące działalności poszukiwawczo-wydobywczej

Jak wskazano wyżej Spółka jest przedsiębiorstwem zintegrowanym, prowadzącym zarówno działalność wydobywczą węglowodorów oraz importującym gaz ziemny, jak i zajmującym się ich sprzedażą. W konsekwencji, część wydatków ponoszonych przez Spółkę (takich jak koszty Zarządu, IT, rachunkowości i inne koszty o charakterze ogólnym) dotyczy zarówno działalności poszukiwawczo-wydobywczej w Polsce (np. prace poszukiwawcze), jak też pozostałych rodzajów działalności (np. działalność obrotu hurtowego, prace poszukiwawcze za granicą).

Dokumentowanie wydatków

Mogą występować sytuacje, w których Spółka poniesie wydatek (dokona płatności) związany z działalnością poszukiwawczo-wydobywczą, jednak nie będzie dysponować fakturą VAT potwierdzającą wykonanie usług/nabycie towarów. Spółka będzie natomiast dysponować innymi dowodami potwierdzającymi fakt dokonania wydatku (potwierdzenie przelewu) oraz jego charakter (np. noty, umowy i inne dokumenty).

Potencjalne zbywanie aktywów majątkowych

W toku działalności gospodarczej występują sytuacje, w których Spółka sprzedaje aktywa. W związku z tym możliwa jest sytuacja, w której Spółka dokona zbycia środków trwałych, środków trwałych w budowie lub elementów wyposażenia, na których nabycie poniosła wydatki, wykazane uprzednio jako wydatki kwalifikowane na podstawie art. 11 lub art. 26 ustawy o SPW.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku zbycia przez Spółkę środków trwałych lub środków trwałych w budowie, zaliczonych uprzednio przez Spółkę do wydatków kwalifikowanych na podstawie art. 26 pkt 2 i 3 ustawy o SPW, Spółka nie będzie miała obowiązku dokonania zmniejszenia wydatków kwalifikowanych rozpoznanych przez Spółkę w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW na podstawie art. 26 pkt 2 i 3 ustawy o SPW w ramach korekty o której mowa w art. 11 ust. 11 ustawy o SPW?
2.  W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie Pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy Spółka będzie zobowiązana na podstawie art. 11 ust. 11 ustawy o SPW – w przypadku zbycia przez Spółkę środków trwałych lub środków trwałych w budowie w latach następujących po pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW i zaliczonych uprzednio przez Spółkę do wydatków kwalifikowanych na podstawie art. 26 pkt 2 i 3 ustawy o SPW - do obniżenia jedynie bieżących wydatków kwalifikowanych (tj. wydatków kwalifikowanych za okres, w którym nastąpiło ww. zbycie środków trwałych lub środków trwałych w budowie) o kwotę odpowiadającą niezamortyzowanej w podatku dochodowym wartości tych środków trwałych lub środków trwałych w budowie ustaloną na dzień ich zbycia, bez konieczności korygowania wydatków kwalifikowanych rozpoznanych na podstawie art. 26 pkt 2 i 3 w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania pierwszego, w przypadku zbycia przez Spółkę środków trwałych lub środków trwałych w budowie, zaliczonych uprzednio przez Spółkę do wydatków kwalifikowanych na podstawie art. 26 pkt 2 i 3 ustawy o SPW, Spółka nie będzie miała obowiązku dokonania zmniejszenia wydatków kwalifikowanych rozpoznanych przez Spółkę w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW na podstawie art. 26 pkt 2 i 3 ustawy o SPW w ramach korekty o której mowa w art. 11 ust. 11 ustawy o SPW.

1.

W rozumieniu ustawy o SPW, za wydatki kwalifikowane uznaje się wydatki poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia tych przychodów, w tym wydatki na poszukiwanie, rozpoznawanie, wydobywanie, magazynowanie lub dostawę wydobytych węglowodorów oraz zakończenie działalności wydobywczej węglowodorów, niezwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o SPW (art. 11 ust. 1 ustawy o SPW).

Art. 11 ust. 11 ustawy o SPW stanowi, że w przypadku zbycia środków trwałych lub elementów wyposażenia, jeżeli wydatki na ich nabycie zostały uprzednio wykazane jako wydatki kwalifikowane, bieżące wydatki kwalifikowane podlegają zmniejszeniu o kwotę równą wydatkom kwalifikowanym wykazanym dla celów podatku w chwili nabycia tych środków trwałych lub elementów wyposażenia.

Jednocześnie, zgodnie z art. 26 pkt 2 i 3 ustawy o SPW, podatnicy podatku są uprawnieni do zaliczenia do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy:

*   łącznej wartości środków trwałych związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów, niezamortyzowanych w podatku dochodowym do dnia wejścia wżycie ustawy - nabytych lub wytworzonych w okresie poprzedzającym okres określony w pkt 1 (tj. okres 4 lat kalendarzowych poprzedzających dzień wejścia wżycie ustawy) i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (art. 26 pkt 2 ustawy o SPW); oraz

*   wartości środków trwałych w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów – w wysokości określonej na dzień 1 stycznia 2012 r. (art. 26 pkt 3 ustawy o SPW).

2.

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki, należy wskazać, że w toku działalności gospodarczej występują sytuacje, w których Spółka sprzedaje aktywa. W związku z tym możliwa jest sytuacja, w której Spółka dokona zbycia środków trwałych, środków trwałych w budowie lub elementów wyposażenia, na których nabycie poniosła wydatki, wykazane uprzednio jako wydatki kwalifikowane na podstawie art. 11 lub art. 26 ustawy o SPW.

W ocenie Spółki, ustawa o SPW wprowadza dwie kategorie wydatków kwalifikowanych, tj.:

*   bieżące wydatki kwalifikowane (rozpoznawane przez podatnika SPW na podstawie art. 11 ustawy o SPW, podlegające korekcie wskazanej w art. 11 ust. 11 ustawy o SPW);

*   wydatki kwalifikowane rozpoznawane przez podatnika SPW w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW na podstawie art. 26 ustawy o SPW (będącego regulacją o charakterze lex specialis wobec art. 11 ustawy o SPW).

Należy wskazać, że ustawodawca w art. 26 ustawy o SPW nie przewidział obowiązku dokonania zmniejszenia wydatków kwalifikowanych rozpoznanych przez podatnika w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW w przypadku zbycia środków trwałych lub elementów wyposażenia, jeżeli wydatki na ich nabycie zostały uprzednio wykazane jako wydatki kwalifikowane. Powyższa regulacja - odwołująca się do pojęcia „bieżących wydatków kwalifikowanych”, a zatem wydatków kwalifikowanych o których mowa w art. 11 ustawy o SPW - znajduje się natomiast w art. 11 ust, 11 ustawy o SPW.

Zdaniem Spółki, należałoby w konsekwencji uznać, że ustawodawca dokonał celowego rozgraniczenia pomiędzy wydatkami kwalifikowanymi rozpoznanymi na podstawie art. 11 ustawy o SPW (podlegającymi obowiązkowi zmniejszenia wydatków kwalifikowanych, o którym mowa powyżej) a wydatkami kwalifikowanymi rozpoznanymi na podstawie art. 26 ustawy o SPW (nie podlegającymi powyższemu obowiązkowi zmniejszenia wydatków kwalifikowanych). Gdyby ustawodawca przewidywał istnienie powyższego obowiązku zmniejszenia wydatków kwalifikowanych również w stosunku do wydatków rozpoznanych na podstawie art. 26 ustawy o SPW, to zawarłby stosowne uregulowanie w treści art. 26 ustawy o SPW (bądź też odesłanie do treści art. 11 ust. 11 ustawy o SPW). Takiego uregulowania (bądź odesłania) art. 26 ustawy o SPW nie zawiera.

Ponadto, Spółka wskazuje, że interpretacja zakładająca istnienie powyższego obowiązku zmniejszenia wydatków kwalifikowanych również w stosunku do wydatków kwalifikowanych o których mowa w art. 26 ustawy o SPW byłaby sprzeczna z celem wprowadzenia przepisu art. 26 do ustawy o SPW. W ocenie Spółki, art. 26 ustawy o SPW zawiera regulację, której celem jest umożliwienie podatnikom odzwierciedlenie wartości wydatków „historycznie” poniesionych przez podatników na działalność wydobywczą węglowodorów w podstawie opodatkowania SPW. Odniesienie powyższego obowiązku zmniejszania wydatków kwalifikowanych (wynikającego z art. 11 ust. 11 ustawy o SPW) również do wydatków kwalifikowanych rozpoznanych na podstawie art. 26 ustawy o SPW zdaniem Spółki spowodowałoby, że podatnik SPW nie miałby możliwości zaliczenia do wydatków kwalifikowanych wydatków, które stanowiły dla niego obciążenie gospodarcze przed wejściem w życie ustawy o SPW.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w treści uzasadnienia do projektu ustawy o SPW (druk sejmowy Sejmu VII kadencji nr 2351; dalej: „Uzasadnienie”).

Uzasadnienie na str. 33 wskazuje bowiem, że odliczenia przysługujące podatnikom SPW na podstawie art. 26 ustawy o SPW: „(\`(...)\`) pozwolą na uwzględnienie poniesionych przez przedsiębiorcę nakładów inwestycyjnych z okresu sprzed wejścia w życie ustawy przyczyniając się do obniżenia poziomu opodatkowania w pierwszych latach obowiązywania ustawy (podkreślenie Spółki).”

W ocenie Spółki, treść Uzasadnienia potwierdza jednoznacznie, że intencją projektodawcy art. 26 ustawy o SPW było umożliwienie podatnikom uwzględnienia wszystkich poniesionych przez przedsiębiorcę nakładów inwestycyjnych z okresu sprzed wejścia w życie ustawy, bez względu na fakt ich ewentualnego późniejszego zbycia. Interpretacja przedstawiona przez Spółkę najpełniej oddaje zamiar projektodawcy w powyższym zakresie.

W konsekwencji, w przypadku zbycia przez Spółkę środków trwałych lub środków trwałych w budowie, zaliczonych uprzednio przez Spółkę do wydatków kwalifikowanych na podstawie art. 26 pkt 2 i 3 ustawy o SPW, Spółka nie będzie miała obowiązku dokonania zmniejszenia wydatków kwalifikowanych rozpoznanych przez Spółkę w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW na podstawie art. 26 pkt 2 i 3 ustawy o SPW w ramach korekty o której mowa w art. 11 ust. 11 ustawy o SPW.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania drugiego, w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie Pytania nr 1 za nieprawidłowe, Spółka będzie zobowiązana na podstawie art. 11 ust. 11 ustawy o SPW - w przypadku zbycia przez Spółkę środków trwałych lub środków trwałych w budowie w latach następujących po pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW i zaliczonych uprzednio przez Spółkę do wydatków kwalifikowanych na podstawie art. 26 pkt 2 i 3 ustawy o SPW - do obniżenia jedynie bieżących wydatków kwalifikowanych (tj. wydatków kwalifikowanych za okres, w którym nastąpiło ww. zbycie środków trwałych lub środków trwałych w budowie) o kwotę odpowiadającą niezamortyzowanej w podatku dochodowym wartości tych środków trwałych lub środków trwałych w budowie ustaloną na dzień ich zbycia, bez konieczności korygowania wydatków kwalifikowanych rozpoznanych na podstawie art. 26 pkt 2 i 3 w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy SPW.

W przypadku potencjalnego uznania stanowiska Spółki w zakresie Pytania nr 1 za nieprawidłowe - które to rozstrzygnięcie byłoby w ocenie Spółki nieuzasadnione – i uznania, że w przypadku zbycia przez Spółkę środków trwałych lub środków trwałych w budowie w latach następujących po pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW i zaliczonych uprzednio przez Spółkę do wydatków kwalifikowanych na podstawie art. 26 pkt 2 i 3 ustawy o SPW Spółka będzie zobowiązana do zmniejszenia wydatków kwalifikowanych na zasadach określonych w art. 11 ust. 11 ustawy o SPW, to zdaniem Spółki:

*   Spółka będzie zobowiązana do obniżenia jedynie bieżących wydatków kwalifikowanych (tj. wydatków kwalifikowanych za okres, w którym nastąpiło ww. zbycie środków trwałych lub środków trwałych w budowie) rozpoznawanych przez Spółkę na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o SPW;

*   wskazane wyżej obniżenie powinno nastąpić w oparciu o kwotę odpowiadającą niezamortyzowanej w podatku dochodowym wartości tych środków trwałych lub środków trwałych w budowie ustaloną na dzień ich zbycia;

*   Spółka nie będzie zobowiązana do korygowania wydatków kwalifikowanych rozpoznanych przez Spółkę na podstawie art. 26 pkt 2 i 3 w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW.

Powyższe stanowisko Spółki wynika z faktu, iż:

*   norma zawarta w art. 26 ustawy o SPW jest regulacją szczególną, stanowiącą lex specialis w stosunku do zasad określonych w art. 11 powołanej ustawy, zatem raz ustalona kwota wydatków rozpoznanych na podstawie art. 26 ustawy o SPW nie powinna ulegać zmianie - w konsekwencji, ewentualna korekta z art. 11 ust. 11 ustawy o SPW powinna być odnoszona jedynie do bieżących wydatków kwalifikowanych (tj. wydatków kwalifikowanych za okres, w którym nastąpiło ww. zbycie środków trwałych lub środków trwałych w budowie) rozpoznawanych przez Spółkę na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o SPW, a nie do wydatków kwalifikowanych rozpoznanych przez Spółkę na podstawie art. 26 pkt 2 i 3 w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW;

*   ponadto, ustalane dla celów zastosowania art. 26 ustawy o SPW wartości środków trwałych oraz środków trwałych w budowie powinny być wykazywane w wartościach określonych w innym momencie, niż moment, o którym mowa w art. 11 ust. 11 ustawy o SPW, tj. w innym momencie, niż chwila nabycia środków trwałych/środków trwałych w budowie - zatem również ewentualna korekta z art. 11 ust. 11 ustawy o SPW powinna nastąpić nie w oparciu o kwotę ustaloną na dzień nabycia ww. środków trwałych lub środków trwałych w budowie, tylko o kwotę odpowiadającą, zdaniem Spółki, niezamortyzowanej w podatku dochodowym wartości tych środków trwałych lub środków trwałych w budowie ustaloną na dzień ich zbycia;

*   wydaje się również zasadne i celowe na gruncie ustawy o SPW, aby zużycie środków trwałych/środków trwałych w budowie nie pozostawało bez wpływu na zakres korekty wydatków kwalifikowanych na podstawie art. 11 ust. 11 powołanej ustawy - dlatego, w ocenie Spółki, oparcie ewentualnej korekty o niezamortyzowaną w podatku dochodowym wartość środków trwałych lub środków trwałych budowie pozwoli na pełniejsze uwzględnienie w przedmiotowej korekcie faktycznego zużycia tych środków trwałych/środków trwałych w budowie w okresie poprzedzającym ich zbycie.

Opisane powyżej podejście Spółki powinno realizować cele i założenia ustawy o SPW, które w omawianym kontekście nie zostały bezpośrednio odzwierciedlone w treści regulacji ustawowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego dotyczące pytania 1 i 2 uznaje się - za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 12 września 2014 r. o specjalnym podatku węglowodorowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 1215 z późn. zm., dalej ustawa o SPW) za wydatki kwalifikowane uznaje się wydatki poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia tych przychodów, w tym wydatki na poszukiwanie, rozpoznawanie, wydobywanie, magazynowanie lub dostawę wydobytych węglowodorów oraz zakończenie działalności wydobywczej węglowodorów, niezwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 12 ust. 1.

Pojęcie wydatków kwalifikowanych odpowiada więc funkcjonującemu na gruncie ustawy o podatku dochodowym dochodowym od osób prawnych (art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej updop) oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej updof), pojęciu kosztów uzyskania przychodów.

W ustępie 3 art. 11 znajdziemy natomiast przykładowy katalog wydatków kwalifikowanych (ustawa wymienia 16 punktów), obejmujący m.in.:

*   wydatki dotyczące poszukiwania i rozpoznawania geologicznego,

*   wydatki związane z przygotowaniem odwiertów rozpoznawczych lub wydobywczych,

*   wydatki związane z zaprojektowaniem, przygotowaniem i budową infrastruktury wspierającej działalność wydobywczą węglowodorów,

*   wydatki związane z przygotowaniem wydobytych węglowodorów do dostawy oraz wydatki związane z przechowywaniem nieoczyszczonych (nieprzetworzonych) węglowodorów,

*   wydatki związane z zakończeniem działalności wydobywczej węglowodorów,

*   podatki i opłaty związane z działalnością wydobywczą węglowodorów.

Art. 12 ust. 1 zawiera zamknięty katalog wydatków ustawowo wyłączonych z wydatków kwalifikowanych, który obejmuje analogiczne wyłączenia, jak katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, a także elementy szczególne, np.:

*   wydatki na zakup wartości niematerialnych i prawnych, w tym licencji oraz patentów, z wyłączeniem wydatków na zakup dokumentacji geologicznej lub geologiczno-inwestycyjnej złoża węglowodorów, wydatków na zakup wyników danych geofizycznych, w tym sejsmicznych, oraz wydatków na zakup oprogramowania komputerowego do interpretacji danych geofizycznych i informacji geologicznej;

*   wydatki związane z pochodnymi instrumentami finansowymi, w tym z ich nabyciem;

*   składek opłaconych z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia.

W przedmiotowej sprawie decydujące znaczenia ma jednak art. 11 ust. 11, który przewiduje, że w przypadku zbycia środków trwałych lub elementów wyposażenia, jeżeli wydatki na ich nabycie zostały uprzednio wykazane jako wydatki kwalifikowane, bieżące wydatki kwalifikowane podlegają zmniejszeniu o kwotę równą wydatkom kwalifikowanym wykazanym dla celów podatku w chwili nabycia tych środków trwałych lub elementów wyposażenia.

Zgodnie z art. 26 podatnicy podatku są uprawnieni do zaliczenia do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy:

1.  wydatków spełniających warunki do uznania ich za wydatki kwalifikowane, poniesionych przed dniem wejścia w życie ustawy w okresie 4 lat kalendarzowych poprzedzających dzień wejścia w życie ustawy;
2.  łącznej wartości środków trwałych związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów, niezamortyzowanych w podatku dochodowym do dnia wejścia w życie ustawy – nabytych lub wytworzonych w okresie poprzedzającym okres określony w pkt 1 i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych;
3.  wartości środków trwałych w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów – w wysokości określonej na dzień 1 stycznia 2012 r.

Na podstawie powyższych unormowań nie można zatem stwierdzić, tak jak uczynił to Wnioskodawca, że ustawodawca wprowadza dwie kategorie wydatków kwalifikowanych:

*   bieżące wydatki kwalifikowane - rozpoznawane przez podatnika SPW na podstawie art. 11 ustawy o SPW;

*   wydatki kwalifikowane rozpoznawane przez podatnika SPW w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW na podstawie art. 26 ustawy o SPW.

Wszystkie przepisy dotyczące wydatków kwalifikowanych, określone w „części ogólnej” ustawy SPW powinny być również stosowane w zakresie rozpoznawania wydatków określonych w przepisach przejściowych w art. 26 ustawy SPW. Tym samym zarówno przepis art. 13 ust. 1, jak i przepisy art. 11 i 12 ustawy o SPW odnoszą się do wszystkich wydatków kwalifikowanych rozpoznanych przez Spółkę w danym roku podatkowym - a zatem również do wydatków kwalifikowanych rozpoznanych przez Spółkę w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW na podstawie art. 26 ustawy o SPW.

Należy zaznaczyć, że art. 26 ustawy o SPW jest wynikiem „analizy aktualnej sytuacji na rynku wydobywczym oraz planowanego terminu wejścia w życie ustawy” (s. 33, Druk sejmowy Sejmu VII kadencji nr 2351). Głównym kryterium jego wprowadzenia jest moment rozpoznania wydatków kwalifikowanych przez podatnika SPW, który jest różny ze względu na długi proces legislacyjny, z jakim wiązało się wprowadzenie SPW.

Uprawnienie wynikające z art. 26 pkt 2 i 3 ustawy o SPW, pozwalające na zaliczenie do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy łącznej wartości środków trwałych związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów, niezamortyzowanych w podatku dochodowym do dnia wejścia w życie ustawy – nabytych lub wytworzonych w okresie 4 lat kalendarzowych poprzedzających dzień wejścia w życie ustawy i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz wartości środków trwałych w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów – w wysokości określonej na dzień 1 stycznia 2012 r., jest nie bez powodu umieszczone w rozdziale Rozdział 7 o tytule „Przepisy przejściowe i końcowe”. Ma ono służyć jedynie uporządkowaniu sytuacji sprzed wejścia w życie ustawy. Co za tym idzie porządkuje jedynie wydatki powstałe w stanie prawnym, w którym nie obowiązywały jeszcze przepisy ustawy o SPW, wiadome jednak było, że prowadzone są prace legislacyjne zmierzające do unormowania nowej sytuacji na rynku kopalin, powstałej w związku z rozwojem branży wydobywczej.

Brak wzmianki w art. 26 ustawy o SPW o ewentualnym późniejszym zbyciu środka trwałego lub środka trwałego w budowie, może świadczyć, że wolą ustawodawcy jest zastosowanie do środków trwałych rozpoznanych przez podatnika SPW jako wydatki kwalifikowane w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW na podstawie art. 26 ustawy o SPW unormowań ogólnych, ponieważ zostały one przewidziane jedynie w związku z zaistnieniem nowej sytuacji na rynku i długim procesem legislacji. Art. 26 ustawy o SPW nie powinien mieć więc wpływu na ogólne regulacje dotyczące środków trwałych i środków trwałych w budowie. Do środków trwałych oraz do środków trwałych w budowie wymienionych w art. 26. pkt 2 i 3 należy zatem stosować ogólną normę zawartą w art. 11 ust. 11 ustawy o SPW.

Należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku zbycia przez Spółkę środków trwałych lub środków trwałych w budowie, zaliczonych uprzednio przez Spółkę do wydatków kwalifikowanych na podstawie art. 26 pkt 2 i 3 ustawy o SPW, Spółka nie będzie miała obowiązku dokonania zmniejszenia wydatków kwalifikowanych rozpoznanych przez Spółkę w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW na podstawie art. 26 pkt 2 i 3 ustawy o SPW w ramach korekty o której mowa w art. 11 ust. 11 ustawy o SPW.

Biorąc pod uwagę powyższe, osadzenie ustawy o SPW w realiach polskiego systemu podatkowego, kierując się wykładnią systemową oraz stosując zasady analogicznego wnioskowania należy stwierdzić, że również stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego jest nieprawidłowe.

Wydatki kwalifikowane, które podatnicy SPW mogą zaliczyć do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy podlegają na zasadach ogólnych reżimowi art. 11 ust. 11 ustawy o SPW. Należy zatem stwierdzić, że w przypadku zbycia środków trwałych lub elementów wyposażenia, jeżeli wydatki na ich nabycie zostały uprzednio wykazane jako wydatki kwalifikowane, bieżące wydatki kwalifikowane podlegają zmniejszeniu o kwotę wykazaną zgodnie z art. 26 pkt 2 i 3 w pierwszym roku obowiązywania ustawy.

Powyższe rozwiązanie jest najbliższe literalnemu brzmieniu art. 11 ust. 11 ustawy o SPW. Należy zaznaczyć, że ustawodawca ww. artykule używa sformułowania „jeżeli wydatki na ich nabycie zostały uprzednio wykazane jako wydatki kwalifikowane”. Nie ulega wątpliwości, że takie stwierdzenie może odnosić się również do wydatków zaliczonych do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy na podstawie art. 26 ustawy o SPW. Wydatki te w chwili zbycia środka trwałego/środka trwałego w budowie będą uprzednio zaliczone w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy do wydatków kwalifikowanych na cele podatku, tak jak wydatki bieżące ponoszone przez Wnioskodawcę, spełniające przesłanki stawiane przez art. 11 ust. 1 ustawy o SPW. W powyższym stwierdzeniu ustawodawca nie użył również zwrotu „bieżące wydatki kwalifikowane”, nie ma więc podstaw by wprowadzić proponowany przez Wnioskodawcę poddział wydatków kwalifikowanych i wyłączyć spod dyspozycji art. 11 ust. 11 wydatki kwalifikowane w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy na podstawie art. 26 ustawy o SPW.

Taka regulacja zaistniałego stanu faktycznego jest zgodna z ogólnie przyjętymi przez organy podatkowe zasadami. Proponowane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska do pytania drugiego rozwiązane nie znajduje żadnego uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym. Co więcej mogłoby prowadzić do zawyżania wartości wydatków kwalifikowanych, bez korespondującego wzrostu przychodów do opodatkowania z tytułu ich zbycia.

Zarówno przepis art. 13 ust. 1, jak i przepisy art. 11 i 12 ustawy o SPW odnoszą się do wszystkich wydatków kwalifikowanych rozpoznanych przez Spółkę w danym roku podatkowym - a zatem również do wydatków kwalifikowanych rozpoznanych przez Spółkę w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW na podstawie art. 26 ustawy o SPW. Wydatki podlegające zatem zaliczeniu do wydatków kwalifikowanych, na podstawie art. 26 ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym, nie są odrębną kategorią wydatków od wydatków kwalifikowanych zdefiniowanych w art. 11 ust. 1 ww. ustawy.

Należy zatem przyjąć, że wszystkie przepisy dot. wydatków kwalifikowanych, określone w „części ogólnej” ustawy SPW, powinny być stosowane również w zakresie rozpoznawania wydatków określonych w przepisach przejściowych w art. 26 ustawy SPW. Finalnie, do środków trwałych oraz do środków trwałych w budowie wymienionych w art. 26 pkt 2 i 3 należy stosować ogólną normę zawartą w art. 11 ust. 11 ustawy o SPW. Czyli w przypadku zbycia takich środków trwałych, zmniejszeniu podlegają bieżące wydatki kwalifikowane o wartość wykazaną zgodnie z art. 26 pkt 2 i 3 w pierwszym roku obowiązywania ustawy.

Nie jest prawidłowym stanowisko Spółki, która stwierdza, iż „wskazane powyżej obniżenie powinno nastąpić w oparciu o kwotę odpowiadającą niezamortyzowanej w podatki dochodowym wartości tych środków trwałych lub środków trwałych w budowie ustaloną na dzień ich zbycia.” Takie stanowisko stanowiłoby bowiem zaprzeczenie przeznaczenia art. 11 ust. 11. Z uwagi na charakter podatku SPW, który po stronie przychodowej rozpoznaje wyłącznie sprzedaż wydobytych węglowodorów, niezbędne było przyjęcie zabezpieczenia przed wielokrotnym, nieuzasadnionym nabywaniem i natychmiastowym zbywaniem środków trwałych związanych z wydobyciem przez podmiot prowadzący wydobycie. Prowadziłoby to bowiem do zawyżania wartości wydatków kwalifikowanych, bez korespondującego wzrostu przychodów do opodatkowania z tytułu ich zbycia. Również przyjęcie wartości pomniejszenia wydatków bieżących o wartość wydatków kwalifikowanych wykazanych dla celów podatku w chwili nabycia, a nie wg wartości realnej sprzedaży środka trwałego, miało na celu ochronę wrażliwej (z uwagi na wąski katalog przychodowy) podstawy opodatkowania przed sprzedażą środków trwałych w ramach grupy podmiotów powiązanych po obniżonych cenach, co wiązałoby się z analogicznym efektem jak wskazane wcześniej wielokrotne nabywanie i sprzedaż tego samego środka trwałego.

Biorąc zatem pod uwagę brzmienie i ratio legis art. 11 ust. 11, w przypadku sprzedaży przez Spółkę środków trwałych w budowie, zaliczonych uprzednio przez Spółkę do wydatków kwalifikowanych na podstawie art. 26 pkt 2 i 3 ustawy SPW, zmniejszeniu podlegają bieżące wydatki kwalifikowane o wartość wykazaną dla celów podatku SPW zgodnie z art. 26 pkt 2 i 3 w pierwszym roku obowiązywania ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku zmniejszenia wydatków kwalifikowanych rozpoznanych przez Spółkę w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW w przypadku zbycia przez Spółkę środków trwałych lub środków trwałych w budowie, zaliczonych uprzednio przez Spółkę do wydatków kwalifikowanych przedstawione w pytaniach 1 i 2 - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.