Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-495/15-2/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-28
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; faktura; gmina; infrastruktura; inwestycje; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; kanalizacja; korekta; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; sieć; wodociągi; wydatek; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy Z. przedstawione we wniosku z 23 czerwca 2015 r. (data wpływu 29 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina lub Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla których została powołana. Zdecydowana większość tych zadań jest wykonywana przez Gminę wramach systemu publicznoprawnego. Niemniej jednak, niektóre czynności Gmina wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. I tak Gmina wykonuje m.in., czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, które są uznawane przez Gminę jako podlegające regulacjom VAT, z tytułu których Gmina otrzymuje wynagrodzenie. Do tych czynności należą m.in. sprzedaż działek pod zabudowę, wynajem lokali użytkowych, dzierżawa gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W związku z wykonywaniem tych czynności, Gmina korzysta z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z tymi czynnościami. W tym celu Gmina dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.

Wszystkie ponoszone przez Gminę wydatki, zarówno na zadania wykonywane przez Gminę w ramach systemu publicznoprawnego, jak i na podstawie umów cywilnoprawnych dokumentowane są przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku VAT naliczonego. Dla celów wykonywania zadań własnych z zakresu gospodarki komunalnej, w tym w szczególności zadań polegających na dostawie wody oraz odbiorze i oczyszczaniu ścieków, Gmina w 2002 r. utworzyła Spółkę komunalną, w której posiada 100% udziałów. W celu umożliwienia realizacji nałożonych na Spółkę zadań w sposób najbardziej efektywny, Gmina zakłada w momencie rozpoczęcia budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, że wytworzone w wyniku inwestycji efekty w postaci wybudowanych odcinków sieci wodociągowo-kanalizacyjnych, przepompowni, oczyszczalni ścieków, przekazywane będą każdorazowo w odpłatne korzystanie Spółce komunalnej w drodze umowy dzierżawy, a więc służyć będą czynnościom opodatkowanym VAT.

Spółka ponosi koszty związane z utrzymaniem bieżącym otrzymanej w dzierżawę infrastruktury oraz pobiera należne pożytki (opłaty) z tytułu świadczenia usług na rzecz mieszkańców gminy i innych podmiotów, polegających na dostawie wody oraz odbiorze i oczyszczaniu ścieków, które to usługi są opodatkowane VAT. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana przez Gminę jak i przez Spółkę wyłącznie do czynności opodatkowanych. Z tytułu umowy dzierżawy, Gmina obciąża Spółkę kwotami wynagrodzenia, dokumentowanymi na wystawianych przez Gminę fakturach VAT. Wartość netto wraz z należnym VAT z tytułu odpłatnego korzystania z infrastruktury przez Spółkę, Gmina wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7.

Wartość infrastruktury przekracza 15.000 zł i stanowią one nieruchomości, które są zaliczane na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji. Zawarta umowa ze Spółką w żaden sposób nie powoduje powstania władztwa ze strony Spółki w stosunku do przekazanej w dzierżawę infrastruktury.

W przypadku infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w stosunku do której Gmina przed przekazaniem w dzierżawę nie musi weryfikować prawnych możliwości przekazania, Gmina stosuje zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”, wyrażającą się w tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, nie musi czekać, aż nabyty w wyniku inwestycji towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Innymi słowy Gmina na bieżąco odlicza naliczony podatek VAT od wydatków związanych z budowaną infrastrukturą.

W roku 2014 Gmina realizowała inwestycję pn. „Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w m. Z”. Przyjęcie efektów inwestycji na ewidencję środków trwałych nastąpiło w dniu 31 października 2014 r. Wartość poszczególnych nieruchomości przekracza 15.000 zł. Na dofinansowanie inwestycji Gmina otrzymała środki do wartości netto ponoszonych nakładów z budżetu Unii Europejskiej w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. Podatek VAT w realizowanej inwestycji stanowił wydatek niekwalifikowalny.

W odróżnieniu do infrastruktury wodnokanalizacyjnej finansowanej ze środków własnych Gminy, w przypadku wymienionej wyżej inwestycji, Gmina nie odliczała na bieżąco VAT naliczonego w fakturach dokumentujących wybudowanie sieci, ponieważ uznała że w pierwszej kolejności wyjaśnić musi kwestie wynikające z zawartej umowy dofinansowania PROW. Beneficjent pomocy, to jest Gmina, w umowie dofinansowania zobowiązała się m.in. do nie przenoszenia, bez zgody Instytucji Pośredniczącej, posiadania lub prawa własności, nabytych w wyniku prowadzonej inwestycji dóbr oraz do ich wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem i celem operacji przez okres 5 lat licząc od dnia przyznania pomocy. Jednocześnie w umowie dofinansowania zapisano, że w uzasadnionych przypadkach Samorząd Województwa może wyrazić zgodę na przeniesienie przez Gminę posiadania lub własności nabytych dóbr, po spełnieniu przez Gminę umownych warunków.

Od początku rozpoczęcia realizacji inwestycji Gmina uważała, że warunki umowne dotyczące możliwości przekazania posiadania wytworzonych w wyniku realizacji projektu dóbr spełnia, i że w związku z tym wystąpi do Instytucji Pośredniczącej o wyrażenie takiej zgody. Gmina realizowała zatem inwestycję z zamiarem, że wybudowane odcinki sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przepompownią objęte zostaną umową cywilnoprawną, to jest umową dzierżawy zawartą z własną Spółką komunalną, a więc wykorzystywane będą do wykonywania czynności opodatkowanych. Gmina nie zamierzała zatem nieodpłatnie udostępniać wytworzonej w wyniku realizacji infrastruktury na rzecz Spółki, to jest wykorzystywać jej do czynności, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gdyby tak było, dofinansowanie z budżetu UE powinno się odnosić do kwoty brutto, a VAT powinien być wydatkiem kwalifikowalnym.

Wnioskodawca nadmienia, że od chwili zakończenia inwestycji, na podstawie dorozumianej, milczącej zgody Gminy, Spółka użytkuje wytworzoną infrastrukturę bezumownie. Niezmiennie wolą stron było zawarcie Umowy, na podstawie której Spółka użytkowałaby przedmiotową infrastrukturę odpłatnie i to zostanie formalnie potwierdzone w umowie dzierżawy, która zastanie zawarta w lipcu 2015 r. Tylko konieczność weryfikacji aspektów prawnych wpłynęła na to, że formalne podpisanie umowy, potwierdzającej istniejący stan rzeczy, poprzedzone być musiało bezumownym korzystaniem z infrastruktury. Spółka znała i akceptowała intencję Gminy w tym zakresie, przyjmując do użytkowania sieć po wybudowaniu. Spółka była świadoma, że bezumownie korzysta z wybudowanej przez Gminę sieci na skutek okoliczności zewnętrznych, związanych z otrzymanym przez Gminę dofinansowaniem i że brak odpłatnej umowy bezpośrednio po wybudowaniu sieci nie wynikał z braku woli Gminy w tym zakresie.

W odpowiedzi na złożony przez Gminę wniosek, w maju 2015 r., Samorząd Województwa wyraził zgodę na przeniesienie posiadania lub prawa własności sieci kanalizacyjnych i przepompowni wytworzonych w wyniku realizacji przedmiotowej inwestycji. Zawarcie umowy dzierżawy nieruchomości pomiędzy Gminą a Spółką nastąpi w połowie lipca 2015 r. Umowa dzierżawy będzie zawierała dodatkowo zapis, że z tytułu bezumownego korzystania z przedmiotu umowy, za okres od dnia przyjęcia urządzeń do eksploatacji, to jest od 31 października 2014 r. do dnia zawarcia umowy dzierżawy, Dzierżawca zapłaci Wydzierżawiającemu jednorazowe wynagrodzenie w wysokości równowartości czynszu dzierżawnego na podstawie wystawionej przez Wydzierżawiającego faktury VAT. Przez okres bezumownego korzystania Gmina rozumie okres, w którym nie została zawarta pisemna umowa dzierżawy między Gminą a Spółką, a jedynie ustnie ustalono, że Gmina udostępni infrastrukturę kanalizacyjną na rzecz Spółki za odpłatnością. Jednorazowe obciążenie za okres bezumownego korzystania z infrastruktury, Gmina wykaże w fakturze VAT za pierwszy okres rozliczeniowy wystawionej na rzecz Spółki.

Podobnie, jak w przypadku innych składników dzierżawionej przez Spółkę Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, zgodnie z podpisaną umową dzierżawy, Gminie przysługiwało będzie wynagrodzenie dokumentowane fakturą VAT. Wynagrodzenie to wraz z należnym podatkiem VAT będzie wykazywane przez Gminę w deklaracjach VAT-7.

Również zdaniem Gminy, jednorazowe wynagrodzenie, którym Gmina obciąży Spółkę fakturą VAT, z tytułu bezumownego korzystania z sieci, będzie stanowić dla Gminy wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz Spółki związane z odpłatnym udostępnieniu infrastruktury, mimo że formalna umowa w tym zakresie nie została zawarta na moment oddania sieci do eksploatacji. W ocenie Gminy, obciążenie za korzystanie z sieci w okresie, w którym Gmina nie zawarła pisemnej umowy ze Spółką sprawi, że wykonywane przez Gminę na rzecz Spółki czynności staną się odpłatne, tym samym usługa będzie opodatkowana podatkiem VAT w wysokości stawki podstawowej. Wynagrodzenie to wraz z należnym VAT będzie wykazane przez Gminę w deklaracji VAT-7.

Pomimo zamiarów i woli Gminy związanych z odpłatnym korzystaniem przez Spółkę z wytworzonych w wyniku realizacji projektu nieruchomości, uwzględniając istniejące wątpliwości prawne wynikające z umowy dofinansowania, Gmina nie miała pewności, czy w stosunku do wydatków związanych z tą inwestycją, zastosować może zasadę „niezwłocznego odliczania podatku naliczonego”. Gmina nie odliczała więc podatku VAT naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących wydatki na wybudowanie sieci w rozliczeniach za okresy, w których faktury otrzymała, ani też w dwóch następnych okresach rozliczeniowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina będzie uprawniona do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nakłady na wybudowanie sieci, o której mowa we wniosku, w drodze korekty deklaracji podatkowej, o które\] mowa w art. 86 ust. 13 ustawy ?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będzie uprawniona do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nakłady na wybudowanie sieci, w drodze korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywana do wykonywanie czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat tej działalności.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT stanowi, że nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, jednakie z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem w przedmiotowej sytuacji Gmina będzie występowała jako podatnik VAT. Zamiarem Gminy, urzeczywistnionym w podpisanej umowie dzierżawy, było udostępnienie infrastruktury odpłatnie na podstawie umowy cywilnoprawnej, jaką jest umowa dzierżawy i świadczenia te będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Również wynagrodzenie za korzystanie z sieci kanalizacyjnej w okresie, w którym Gmina nie zawarła pisemnej umowy sprawia, że wykonywane przez Gminę na rzecz Spółki usługi związane z udostępnieniem sieci staną się odpłatne, a więc będą opodatkowane VAT.

Wobec powyższego, w opinii Gminy, na podstawie art. 86 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje nie wcześniej, niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Natomiast przepis art. 86 ust. 11 ustawy o VAT wskazuje, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku VAT należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa m.in. w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej ze okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak, niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ponadto zdaniem Wnioskodawcy, formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług – przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej – wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jak wskazano we wniosku, Gmina realizowała inwestycję z zamiarem, że wybudowane odcinki sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przepompownią, objęte będą umową cywilnoprawną, to jest umową dzierżawy zawartą z własną Spółką komunalną, a więc służyć będą do wykonywania czynności opodatkowanych. Gmina nie zamierzała nieodpłatnie udostępniać wytworzonej w wyniku realizacji infrastruktury na rzecz Spółki, to jest wykorzystywać jej do czynności, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnośnie bezumownego korzystania z przedmiotowej infrastruktury w okresie od chwili wybudowania i oddania do eksploatacji do dnia przekazania w dzierżawę, za jednorazowym wynagrodzeniem, wypowiedział się Minister Finansów w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu interpretacji indywidualnej z dnia 29 sierpnia 2013 r. o sygn. ILPP/443 -458/13-4/NS, w której uznał w podobnej sytuacji że: „z cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania świadczenia miało być wypłacone. Jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne”. W związku z czym należy uznać, że w opisanej sytuacji od początku miała miejsce czynność opodatkowana VAT, ponieważ Gmina wykonywała świadczenie (udostępniała sieci), a jednocześnie wynagrodzenie miało być wypłacone (uregulowano to ustnie, po czym zapisano w umowie). Prawidłowość stanowiska potwierdził ponownie Minister Finansów w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu interpretacji indywidualnej Nr ILPP/443-417/14-3/NS z dnia 12 sierpnia 2014 r.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie uprawniony do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości, w drodze korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej – np. towar został częściowo wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – powoduje konieczność weryfikacji odliczenia podatku naliczonego. Z drugiej natomiast strony stwarza również możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia ostatecznie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Na mocy art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jak stanowi art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Z kolei w myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że korekty deklaracji można dokonać jedynie za miesiąc, w którym nastąpiło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

W myśl art. 86 ust. 15 ustawy, do uprawnienia, o którym mowa w powołanym ust. 13 stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Na mocy art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że w roku 2014 Gmina, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, realizowała inwestycję pn. „Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w m. Z”. Przyjęcie efektów inwestycji na ewidencję środków trwałych nastąpiło w dniu 31 października 2014 r. Wartość poszczególnych nieruchomości przekracza 15.000 zł. Na dofinansowanie inwestycji Gmina otrzymała środki do wartości netto ponoszonych nakładów z budżetu Unii Europejskiej w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 -2013. Podatek VAT w realizowanej inwestycji stanowił wydatek niekwalifikowalny.

W odróżnieniu do infrastruktury wodnokanalizacyjnej finansowanej ze środków własnych Gminy, w przypadku wymienionej wyżej inwestycji, Gmina nie odliczała na bieżąco VAT naliczonego w fakturach dokumentujących wybudowanie sieci, ponieważ uznała że w pierwszej kolejności wyjaśnić musi kwestie wynikające z zawartej umowy dofinansowania PROW.

Gmina realizowała inwestycję z zamiarem, że wybudowane odcinki sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przepompownią objęte zostaną umową cywilnoprawną, to jest umową dzierżawy zawartą z własną Spółką komunalną, a więc wykorzystywane będą do wykonywania czynności opodatkowanych. Gmina nie zamierzała zatem nieodpłatnie udostępniać wytworzonej w wyniku realizacji infrastruktury na rzecz Spółki, to jest wykorzystywać jej do czynności, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Od chwili zakończenia inwestycji, na podstawie dorozumianej, milczącej zgody Gminy, Spółka użytkuje wytworzoną infrastrukturę bezumownie. Niezmiennie wolą stron było zawarcie Umowy, na podstawie której Spółka użytkowałaby przedmiotową infrastrukturę odpłatnie i to zostanie formalnie potwierdzone w umowie dzierżawy, która zastanie zawarta w lipcu 2015 r. Tylko konieczność weryfikacji aspektów prawnych wpłynęła na to, że formalne podpisanie umowy, potwierdzającej istniejący stan rzeczy, poprzedzone być musiało bezumownym korzystaniem z infrastruktury. Spółka znała i akceptowała intencję Gminy w tym zakresie, przyjmując do użytkowania sieć po wybudowaniu. Spółka była świadoma, że bezumownie korzysta z wybudowanej przez Gminę sieci na skutek okoliczności zewnętrznych, związanych z otrzymanym przez Gminę dofinansowaniem i że brak odpłatnej umowy bezpośrednio po wybudowaniu sieci nie wynikał z braku woli Gminy w tym zakresie.

Umowa dzierżawy będzie zawierała dodatkowo zapis, że z tytułu bezumownego korzystania z przedmiotu umowy, za okres od dnia przyjęcia urządzeń do eksploatacji, to jest od 31 października 2014 r. do dnia zawarcia umowy dzierżawy, Dzierżawca zapłaci Wydzierżawiającemu jednorazowe wynagrodzenie w wysokości równowartości czynszu dzierżawnego na podstawie wystawionej przez Wydzierżawiającego faktury VAT. Przez okres bezumownego korzystania Gmina rozumie okres, w którym nie została zawarta pisemna umowa dzierżawy między Gminą a Spółką, a jedynie ustnie ustalono, że Gmina udostępni infrastrukturę kanalizacyjną na rzecz Spółki za odpłatnością. Jednorazowe obciążenie za okres bezumownego korzystania z infrastruktury, Gmina wykaże w fakturze VAT za pierwszy okres rozliczeniowy wystawionej na rzecz Spółki.

Zdaniem Gminy, jednorazowe wynagrodzenie, którym Gmina obciąży Spółkę fakturą VAT, z tytułu bezumownego korzystania z sieci, będzie stanowić dla Gminy wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz Spółki związane z odpłatnym udostępnieniu infrastruktury, mimo że formalna umowa w tym zakresie nie została zawarta na moment oddania sieci do eksploatacji. W ocenie Gminy, obciążenie za korzystanie z sieci w okresie, w którym Gmina nie zawarła pisemnej umowy ze Spółką sprawi, że wykonywane przez Gminę na rzecz Spółki czynności staną się odpłatne, tym samym usługa będzie opodatkowana podatkiem VAT w wysokości stawki podstawowej. Wynagrodzenie to wraz z należnym VAT będzie wykazane przez Gminę w deklaracji VAT-7.

Pomimo zamiarów i woli Gminy związanych z odpłatnym korzystaniem przez Spółkę z wytworzonych w wyniku realizacji projektu nieruchomości, uwzględniając istniejące wątpliwości prawne wynikające z umowy dofinansowania, Gmina nie miała pewności, czy w stosunku do wydatków związanych z tą inwestycją, zastosować może zasadę „niezwłocznego odliczania podatku naliczonego”. Gmina nie odliczała więc podatku VAT naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących wydatki na wybudowanie sieci w rozliczeniach za okresy, w których faktury otrzymała, ani też w dwóch następnych okresach rozliczeniowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nakłady na wybudowanie sieci kanalizacyjnej, w drodze korekty deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Zauważyć należy, że z cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przy określeniu czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Analiza ww. przepisów ustawy prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest ustalenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia czy czynność podlega opodatkowaniu jest fakt istnienia zgody, chociażby nieformalnej, na korzystanie z przedmiotu.

W sytuacji zatem, gdy osoba trzecia korzysta z nieruchomości bez zgody jej właściciela zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem nieruchomości i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa) w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne.

Świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym na istnienie obowiązku świadczenia usługi oraz wysokości wynagrodzenia – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy korzystający z nieruchomości użytkuje ją za zgodą właściciela (nawet dorozumianą) płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) – z różnych względów – toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości bez zawiązywania stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Co do zasady, sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumianą, milczącą zgodę właściciela nieruchomości na jej użytkowanie przez dotychczasowego użytkownika – czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług.

Z opisu sprawy wynika, że od momentu oddania do użytku infrastruktury kanalizacyjnej istniała dorozumiana, milczącą zgoda Gminy na użytkowanie ww. infrastruktury przez Spółkę. Dodatkowo umowa dzierżawy będzie zawierała zapis o jednorazowym wynagrodzeniu za okres bezumownego korzystania. Zatem w tym przypadku bezumowne korzystanie z infrastruktury kanalizacyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z kolei zgodnie z art. 693 § 1 k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Jak wynika z powyższego, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Na gruncie podatku od towarów i usług dzierżawa wpisuje się w definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy, zatem czynsz z tytułu dzierżawy – jako wynagrodzenie za świadczoną usługę – podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W świetle przywołanych wyżej przepisów wykonywane przez Gminę na rzecz Spółki za wynagrodzeniem świadczenia wpisują się w definicję usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, że zgodnie z powołanymi wcześniej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

W omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a wydatki poniesione przez nią na budowę infrastruktury kanalizacyjnej mają związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Jeśli zatem Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków na budowę wskazanej wyżej infrastruktury kanalizacyjnej w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał daną fakturę lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym otrzymał tą fakturę, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy. Należy podkreślić, że Gmina może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten okres, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

W rezultacie, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nakładów na wybudowanie sieci, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy, poprzez dokonanie stosownej korekty deklaracji podatkowych, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni odm dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.