Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.640.2020.1.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-21
Teza: W okolicznościach niniejszej sprawy nie można mówić, że Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowej działki, lub że takie prawo Gminie nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem (nastąpiła w ramach komunalizacji majątku). Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że dostawa działki nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.
Słowa kluczowe: dostawa; grunty; grunty-grunt niezabudowany
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2020 r. (data wpływu 16 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT dostawy niezabudowanej działki gruntu nr (…)– **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT dostawy niezabudowanej działki gruntu nr (…).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (…) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Gmina realizuje zadania własne nałożone na nią odrębnymi przepisami, w szczególności zadania wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, do zadań tych należą m.in. sprawy w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

W związku z realizacją zadań w powyższym zakresie, Gmina prowadzi m.in. sprzedaż nieruchomości gruntowych, będących w gminnym zasobie nieruchomości.

W tym celu, Gmina zamierza zbyć niezabudowaną nieruchomość gruntową o powierzchni (…), znajdującą się w (…), przy ul. (…), nr działki (…) - obręb nr (…) (dalej: nieruchomość lub działka).

Przedmiotowa nieruchomość jest niezabudowaną działką gruntu, dla której Rada Miejska w (…) (dalej: Rada Miejska) uchwałą z dnia (…) r., o nr (…) ustanowiła Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego (dalej: MPZP lub Plan), zmieniony uchwałą Rady Miejskiej z dnia (…), o nr (…), zgodnie z którym nieruchomość ta oznaczona jest symbolem RZ5, o podstawowym przeznaczeniu jako: tereny łąk zielonych (tereny otwarte zieleni nieurządzonej). Ponadto, zgodnie z MPZP, jako dopuszczalne przeznaczenie nieruchomości wskazane jest przeznaczenie na: obiekty, urządzenia i sieci infrastruktury technicznej, ciągi piesze, rowerowe i konne.

Gmina nabyła wskazaną powyżej działkę z mocy prawa w drodze tzw. komunalizacji mienia państwowego, na mocy decyzji Wojewody (…) z dnia (…)r., o nr (…). Pierwotnie działka ta stanowiła część sąsiedniej nieruchomości, jednak w 1992 r. została z niej wyodrębniona. Obecnie Gmina planuje sprzedaż działki, w celu poprawy zagospodarowania nieruchomości, z której ta pierwotnie została wyodrębniona.

Wnioskodawca nie wykorzystywał nieruchomości do celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, w szczególności Gmina nie udostępniała odpłatnie przedmiotowej nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy, czy umowy o podobnym charakterze. Ponadto Gmina pragnie zaznaczyć, iż nieruchomość gruntowa nie była wykorzystywana przez nią wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT, tj. przykładowo działka nie była dzierżawiona na cele rolnicze.

Jednocześnie Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów inwestycyjnych na przedmiotową nieruchomość, które miałyby na celu zwiększenie jej atrakcyjności inwestycyjnej, czy też zbycie na korzystnych warunkach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dostawa działki będzie korzystała ze zwolnienia z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Dostawa działki będzie korzystała ze zwolnienia z VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawcy, o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

*   wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz

*   jest wykonywana przez podatnika VAT, działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również - stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, przy czym stosownie do ust. 2 przywołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, iż kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy podmiot ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca. Tym samym, jeżeli jednostka samorządu terytorialnego (dalej również: JST) realizuje swoje zadania przy wykorzystaniu narzędzi i uprawnień nadanych jej w drodze aktów prawnych, nie jest uznawana za podatnika VAT. W przypadku natomiast, gdy dane zadanie jest realizowane przez JST na warunkach i w okolicznościach typowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - jednostka taka będzie traktowana jako podatnik VAT. W przeciwnym razie dochodziłoby bowiem do zakłócenia konkurencji - organ władzy publicznej, wykonujący ten sam rodzaj działalności co przedsiębiorca byłby na uprzywilejowanej podatkowo pozycji względem innych przedsiębiorców.

W odniesieniu do powyższego, zdaniem Gminy należy uznać, iż w zakresie dostawy przedmiotowej nieruchomości, Gmina powinna być traktowana jako podatnik VAT. Wyłączenie Gminy z grona podatników VAT w tym zakresie, mogłoby bowiem prowadzić do zakłócenia konkurencji.

Ponadto, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Co więcej, zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1073), ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Opodatkowane według podstawowej 23% stawki VAT są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, czyli zasadniczo nieruchomości, dla których plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje (dopuszcza) możliwość zabudowy (w tym zabudowy mieszkaniowej, przemysłowej drogowej etc.).

Powyższe oznacza, że generalnie zakresem opodatkowania VAT objęte są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane.

W przypadku gruntów niezabudowanych, opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT (aktualnie 23%) podlega jednakże dostawa, której przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). W przypadku natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, niespełniających definicji terenów budowlanych, tj. takich, dla których plan zagospodarowania przestrzennego nie przewiduje (nie dopuszcza) zabudowy, w szczególności terenów leśnych czy rolnych czynność taka korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, dostawa nieruchomości wskazanej we wniosku, która na moment dostawy nie spełniały definicji terenów budowlanych, bowiem zgodnie z podstawowym przeznaczeniem wynikającym z MPZP nie była przeznaczona pod zabudowę, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Gmina pragnie w tym miejscu podkreślić, że działka będąca przedmiotem niniejszego wniosku stanowi niezabudowaną nieruchomość, której przeznaczenie podstawowe zgodnie z MPZP, określone zostało jako: tereny łąk zielonych - tereny otwarte zieleni nieurządzonej.

W związku z powyższym Gmina stoi na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do dostawy terenu niezabudowanego innego niż budowlany - teren łąk zielonych, a dostawa ta korzystać będzie ze zwolnienia z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9) ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacjach z dnia:

*   17 maja 2018 r., o sygn. 0114-KDIP1-3.4012.113.2018.2.SM, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) stwierdził, że: „Dnia 25 lipca 2016 r. nabył wraz z małżonką nieruchomość gruntową o powierzchni 0,8540 ha. Wypis z rejestru gruntów wydany z upoważnienia Starosty w dniu 5 lipca 2016 r. stwierdza, iż zakupiona działka stanowi grunty orne, łąki trwałe oraz pastwiska trwałe. (\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że dostawa (\`(...)\`) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy”;

*   z dnia 30 stycznia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.866.2017.1.AB, w której DKIS stwierdził, że: „Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę - są zwolnione od podatku VAT”.

MPZP przewiduje również przeznaczenie tzw. dopuszczalne, jako przeznaczenie pod: obiekty, urządzenia i sieci infrastruktury technicznej, ciągi piesze i rowerowe, konne; jednak Gmina pragnie podkreślić, że również zgodnie z przedmiotowym planem, przeznaczenie dopuszczalne ma jedynie uzupełniać przeznaczenie podstawowe, określone w planie. Ponadto MPZP nakazuje utrzymanie minimalnego udziału powierzchni biologicznie czynnej na działce wynoszące 90% powierzchni działki.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie również wskazać, że nabycie przedmiotowej działki będzie miało charakter nabycia ze względu na poprawę warunków zagospodarowania i w ocenie Gminy, w innym wypadku do sprzedaży w ogóle mogłoby nie dojść ze względu na położenie i wielkość nieruchomości. Taka sprzedaż byłaby, w ocenie Wnioskodawcy, wątpliwa z ekonomicznego punktu widzenia.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż możliwość zrealizowania na analizowanej działce obiektów, urządzeń i sieci infrastruktury technicznej, ciągów pieszych i rowerowych, tudzież konnych, nie przesądza jeszcze o zakwalifikowaniu danego obszaru jako terenu przeznaczonego pod zabudowę, z uwagi na określenie takiej możliwości w przeznaczeniu wyłącznie dopuszczalnym, a nie podstawowym.

Podobne stanowisko w analogicznych sprawach zajmowały zarówno Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Krakowie.

*   Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r., o sygn. akt I FSK 1650/15 orzekł, iż: „Możliwość zrealizowania na danym terenie jakiejkolwiek budowli nie przesądza jeszcze o zakwalifikowaniu danego obszaru jako terenu przeznaczonego pod zabudowę, co dotyczy zwłaszcza terenów zieleni. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zaznaczyć należy, że, jak wskazywała wnioskodawczyni opisując stan faktyczny, podstawowym przeznaczeniem obszarów objętych w planie zagospodarowania przestrzennego Gminy R. symbolem RP są tereny pól uprawnych, ogrody, zaś RZ - tereny łąk i pastwisk, zieleni niskiej i wysokiej, główny system przyrodniczy gminy i regionu. Dopuszczenie na tych terenach w przeznaczeniu uzupełniającym możliwości realizacji ciągów i urządzeń uzbrojenia terenu, czy dojazdów niewydzielonych w żaden sposób nie pozbawia ich głównej funkcji, która zasadniczo odbiega od funkcji zabudowy. Ewentualne wybudowanie wskazanych obiektów ma charakter wyłącznie uzupełniający dla podstawowej funkcji zieleni, umożliwiający pełniejszą realizację podstawowego, dominującego przeznaczenie terenu i jego lepsze wykorzystanie. Rację miał więc Sąd I instancji stwierdzając, że dostawa przez Gminę działek znajdujących się w terenach oznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego symbolami RP i RZ powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług”.

*   Ponadto, NSA w wyroku z dnia 15 października 2014 r., o sygn. akt I FSK 1115/13, ocenił, że Skarżąca ma prawo do skorzystania ze zwolnienia z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 9), stwierdzając, że: „Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, należy podkreślić, że celem gospodarczym nie było w niej nabycie gruntu zabudowanego, ponieważ przedmiotem transakcji był teren oznaczony symbolem 5ZP - zieleń parkowa, na którym powierzchnia obszaru biologicznie czynnego stanowi co najmniej 80%. Wpływu na zmianę takiej kwalifikacji gruntu nie może mieć okoliczność, że grunt będący przedmiotem zamiany może zostać przeznaczony również na place zabaw, terenowe urządzenia sportowe, infrastrukturę drogową oraz obiekty infrastruktury technicznej, które są budowlami w rozumieniu prawa budowlanego. Trzeba bowiem mieć na względzie podstawowe znaczenie zamienianego gruntu, jakim jest zieleń parkowa, skoro powierzchnia terenu biologicznie czynnego musi stanowić co najmniej 80% działki”.

*   Również WSA w Krakowie, w wyroku z dnia 21 lipca 2016 r., o sygn. akt I SA/Kr 610/16 orzekł, iż: „W konsekwencji Sąd w całości podziela pogląd prawny wyrażony w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2014 r., I FSK 1115/13, zgodnie z którym przy kwalifikowaniu nieruchomości jako „terenu przeznaczonego pod zabudowę”, o którym była mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług konieczne jest również uwzględnienie gospodarczego celu transakcji, której przedmiotem była ta nieruchomość. „Gospodarczym celem” jest w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, jest podstawowe przeznaczenie terenu określone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (lub w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu)”.

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, że dostawa przedmiotowej działki będzie korzystała ze zwolnienia z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Grunty spełniają powyższą definicję towarów, wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza więc wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatna dostawa gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone .in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ww. ustawy pod pojęciem tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o VAT art. 2 pkt 33 w zgodny sposób odpowiada zatem także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Powyższe uregulowanie oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędące terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jako akt prawa miejscowego, wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej reguluje ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293 z późn. zm.).

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, określa zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy – przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu.

Odnosząc się do zastosowania zwolnienia od podatku dla sprzedaży działki niezabudowanej nr (…), należy wskazać, że z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotowa działka - zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest oznaczona symbolem RZ5 o podstawowym przeznaczeniu jako: tereny łąk zielonych (tereny otwarte zieleni nieurządzonej). Ponadto, zgodnie z MPZP, jako dopuszczalne przeznaczenie nieruchomości wskazane jest przeznaczenie na: obiekty, urządzenia i sieci infrastruktury technicznej, ciągi piesze, rowerowe i konne.

W przedmiotowej sprawie Gmina ma wątpliwości, czy sprzedaż działki nr (…), która objęta jest planem zagospodarowania przestrzennego będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Zauważyć należy, że analiza ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy ocenie czy przedmiotowe tereny stanowią tereny budowlane, nie wystarczy analiza ich podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu. Ewentualnie wznoszone obiekty, co prawda uzupełniają podstawową funkcję gruntu, co jednak nie zmienia faktu, że sama możliwość wybudowania obiektów budowlanych oznacza, że działki te stanowią grunt przeznaczony pod zabudowę. W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawodawca nie uzależnił charakteru terenu od głównego celu, który będący przedmiotem opodatkowania VAT teren ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że wskazana działka stanowi grunt z możliwością jej zabudowania. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obowiązujący na ww. działce dopuszcza zabudowę, gdyż jako dopuszczalne przeznaczenie nieruchomości wskazane jest przeznaczenie na: obiekty, urządzenia i sieci infrastruktury technicznej, ciągi piesze, rowerowe i konne.

Biorąc zatem pod uwagę okoliczności sprawy wynikające z wniosku, należy stwierdzić, że działka nr (…) stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę, zatem jest terenem budowlanym określonym w art. 2 pkt 33 ustawy, a tym samym jej dostawa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednym z warunków zastosowania ww. zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) towarów, będących przedmiotem dostawy. Kolejnym warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku VAT jest konieczność wykorzystywania towarów, będących przedmiotem dostawy przez podatnika, wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Warunek wykorzystywania wyłącznie na cele działalności zwolnionej oznacza, że od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie takiej działalności, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Przedmiotowe przesłanki do zastosowania opisywanego zwolnienia muszą być spełnione łącznie. Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że nieruchomość gruntowa nie była wykorzystywana przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Ponadto Gmina wskazała we wniosku, że nabyła ww. działkę z mocy prawa w drodze tzw. komunalizacji mienia państwowego, a więc w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W związku z powyższym w okolicznościach niniejszej sprawy nie można mówić, że Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowej działki, lub że takie prawo Gminie nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem (nastąpiła w ramach komunalizacji majątku).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że dostawa działki nr (…) nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

Resumując, sprzedaż przez Wnioskodawcę działki nr (…) nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, że sprzedaż przedmiotowej działki jest zwolniona od opodatkowania w zakresie obszaru oznaczonego jako tereny łąk zielonych, zgodnie zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.