Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.288.2021.1.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-22
Teza: Skutki podatkowe wypłat tytułem zysków ze spółki komandytowej, które zostały wypracowane w okresie, kiedy spółka była spółką niebędącą osoba prawną.
Słowa kluczowe: przepisy-przepisy przejściowe; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowa; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 marca 2021 r. (data wpływu 24 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłat ze spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

24 marca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący polskim rezydentem podatkowym, jest komandytariuszem spółki komandytowej działającej pod firmą B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w C. Wspólnicy spółki działając na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) („Ustawa Zmieniająca”), postanowili, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym Ustawą Zmieniającą, stosuje się do Spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w Spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. i z tym dniem Spółka uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Komandytariuszami spółki są dwie osoby fizyczne, każdy z nich po 49,5%, natomiast komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z udziałem 1%.

Komandytariusze spółki rozpoczynali działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej w 1990 r., następnie w 2001 r. przekształcili się w spółkę jawną na podstawie art. 26 ust. 4 Kodeksu spółek handlowych, a następnie B. spółka jawna T. G., W. S. w C. została przekształcona w spółkę komandytową na zasadach określonych w art. 551 Kodeksu spółek handlowych, na podstawie uchwały o przekształceniu z dnia 9 czerwca 2015 r.

Spółka komandytowa, a wcześniej spółka jawna osiągała w określonych latach zyski bilansowe. Częściowo zostały one wypłacone wspólnikom bądź zostały przeznaczone na pokrycie strat, a częściowo przeznaczono je na kapitał zapasowy. Większość kapitału zapasowego jest złożona z zysków wypracowanych przez spółkę jawną. Wszystkie dochody Spółki jawnej, a następnie komandytowej były na bieżąco opodatkowywane przez jej wspólników, a zaliczki na podatek dochodowy były odprowadzane do właściwego urzędu skarbowego.

Wspólnicy Spółki komandytowej nie wykluczają, że podejmą uchwałę (lub więcej uchwał) w sprawie wypłaty na swoją rzecz całości lub części środków zgromadzonych na kapitale zapasowym, osiągniętych przez spółkę jawną, a następnie komandytową przed rokiem 2021 – proporcjonalnie do udziału wspólników w zysku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych na podstawie uchwały w sprawie wypłaty środków zgromadzonych na kapitale zapasowym z zysków osiągniętych przez spółkę komandytową oraz jej poprzednika prawnego – spółkę jawną przed 2021 r. spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli do wypłaty tych środków pieniężnych lub do podjęcia uchwały w sprawie wypłaty środków zgromadzonych na kapitale zapasowym z zysków osiągniętych przez Spółkę komandytową oraz jej poprzednika prawnego – spółkę jawną przed 2021 r. dojdzie po tym, jak Spółka komandytowa stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie przepisów Ustawy Zmieniającej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku podjęcia przez wspólników Spółki komandytowej uchwały na podstawie której wspólnikom Spółki komandytowej zostaną wypłacone środki pieniężne zgromadzone na kapitale zapasowym Spółki komandytowej nie będzie skutkowało po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez względu na to, czy wypłacie będą podlegały środki pochodzące z zysku wypracowanego przez Spółkę jawną czy spółkę komandytową. Artykuł 13 Ustawy Zmieniającej stanowi bowiem, że do dochodów wspólników spółki komandytowej uzyskanych z udziału w jej zyskach, osiągniętych przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem CIT (a więc zysków lat ubiegłych i okresu 1 stycznia – 30 kwietnia 2021 r.), stosuje się dotychczasowe przepisy ustaw o podatkach dochodowych.

O ile przepisy wprowadzane Ustawą Zmieniającą zakładają, że wypłata z zysku spółki komandytowej będzie podlegać opodatkowaniu po stronie jej Wspólników, tak treść przepisów obowiązujących przed wejściem w życie ustawy nowelizującej nie przewiduje opodatkowania wypłat z zysku spółki komandytowej na rzecz wspólników. W świetle przepisów obowiązujących przed wejściem w życie Ustawy Zmieniającej spółka komandytowa jest spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Ustawa PIT), co wynika z art. 5a pkt 26 w zw. z art. 5a pkt 28 Ustawy PIT.

Stosownie do art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału).

Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że dla określenia przychodu podatnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną kluczowe znaczenie ma jego prawo do udziału w zysku, a nie to, czy zysk ten został mu rzeczywiście wypłacony. Innymi słowy: przychody spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu Ustawy PIT są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki, tzn. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenia majątkowe. Ustawa PIT nie przewiduje natomiast opodatkowania samych wypłat z zysku spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu tej ustawy.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2019 r. (sygn. akt II FSK 3716/17) wskazano, że faktyczne przepływy pieniężne między spółką niebędącą osobą prawną a wspólnikami są neutralne podatkowo. W przeciwnym razie mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, opodatkowany byłby „na bieżąco” według zasady memoriałowej, a następnie podlegałby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między taką spółką a wspólnikiem według zasady kasowej.

Z przytoczonych tu rozważań wynika, że w świetle treści przepisów obowiązujących przed wejściem w życie Ustawy nowelizującej wypłata zysku spółki komandytowej jest dla jej wspólnika neutralna podatkowo – do wysokości wartości zysku przypadającego na wspólnika.

Jak już zaznaczono, na mocy art. 13 ust. 1 Ustawy nowelizującej, otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z kapitału zapasowego złożonego z zysków osiągniętych przez Spółkę komandytową oraz jej poprzednika prawnego spółkę jawną przed 2021 r. będzie podlegało przepisom Ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie Ustawy nowelizującej. Skoro zaś przepisy te nie przewidują opodatkowania wypłaty zysku na rzecz wspólnika spółki komandytowej do wysokości przypadającej na niego wartości tego zysku, to otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych na podstawie Uchwały w sprawie wypłaty na swoją rzecz całości lub części środków zgromadzonych na kapitale zapasowym, osiągniętych przez spółkę jawną, a następnie komandytową przed rokiem 2021. będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo. Na podstawie Uchwały w sprawie wypłaty na swoją rzecz całości lub części środków zgromadzonych na kapitale zapasowym, osiągniętych przez spółkę jawną, a następnie komandytową przed rokiem 2021. Wnioskodawca otrzyma zatem jedynie zysk przypadający dla niego zgodnie z umową Spółki komandytowej, który podlegał opodatkowaniu w odniesieniu do Wnioskodawcy już w momencie jego osiągnięcia przez Spółkę komandytową oraz jej poprzednika prawnego – spółkę jawną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2021 r. w wyniku nowelizacji przepisów wprowadzonej ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: „ustawa nowelizująca”) w systemie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i podatkiem dochodowym od osób prawnych zmienił się status podatkowy spółek komandytowych.

Na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r.:

*   spółki komandytowe mieściły się w pojęciu „spółki niebędącej osobą prawną” z art. 5a pkt 26 ustawy,
*   skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółek były przypisywane jej wspólnikom jako skutki podatkowe posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną, stosownie do zasad określonych w art. 8 ust. 1-2 ustawy.

Wypłaty zysku z tego rodzaju spółek (ustalane w stosunku odpowiadającym jego prawu do udziału w zysku tej spółki) niewątpliwie były otrzymaniem przez wspólnika przysporzenia majątkowego – określona kwota pieniężna była przenoszona z majątku spółki do majątku wspólnika. Niemniej jednak, ponieważ zysk osiągnięty przez spółkę niebędącą osobą prawną był wynikiem jej działalności, a działalność ta (tj. wszystkie zdarzenia gospodarcze, jakie mają miejsce w spółce w toku jej działalności) była na bieżąco opodatkowywana po stronie wspólników, wypłata zysku ze spółki niebędącej osobą prawną była traktowana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako neutralna podatkowo. Rozwiązanie to było realizacją zasady zakazu podwójnego opodatkowania.

Na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe przestały być transparentne podatkowo. Uzyskały status spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, wypłaty zysków z tego rodzaju spółek nie są już neutralne podatkowo i stanowią przychody ze źródła kapitały pieniężne jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Jednocześnie, z uwagi na istotny charakter zmian wprowadzonych w systemie opodatkowania spółek komandytowych i ich wspólników ustawodawca przewidział przepisy o charakterze przejściowym. I tak:

*   spółki komandytowe mogły podjąć decyzję, że chcą stać się „spółkami” nie od 1 stycznia, ale od 1 maja 2021 r. (art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej);
*   ustawa nowelizująca wprowadziła szczególne regulacje dotyczące rozliczeń wspólników tych spółek.

I tak, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej, do dochodów wspólników spółki komandytowej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Oznacza to, że jeśli spółka komandytowa osiągnęła zyski przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to przysporzenia wspólników tej spółki z udziału w tych zyskach są rozliczane podatkowo na zasadach, jakie obowiązywały przed 1 stycznia 2021 r.

W opisanym zdarzeniu przyszłym w spółce komandytowej zostaną podjęte uchwały, na podstawie których Wnioskodawca uzyska wypłatę środków, które mają odzwierciedlać zyski wypracowane w spółce, kiedy funkcjonowała ona jako transparentna podatkowo spółka komandytowa i wcześniej jako spółka jawna. Wypłata zysków jest możliwa, jeśli wspólnicy nie wyrazili wcześniej zgody na brak przeznaczenia zysków do wypłaty i przeznaczenie ich na inne cele. Jak wskazał Wnioskodawca, kwota wypracowanych zysków, które nie zostały wcześniej wypłacone wspólnikom ani nie zostały przeznaczone na pokrycie strat, została zatrzymana w spółce – jest ujęta na jej kapitale zapasowym.

Jeśli zatem – jak wskazuje Wnioskodawca – wypłacane kwoty faktycznie będą miały charakter wypłaty zysków w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.), to nie będą stanowiły przychodów Wnioskodawcy, stosownie do art. 13 ust. 1 Ustawy nowelizującej, z uwagi na ich wcześniejsze opodatkowanie w trybie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotem tej interpretacji jest wyłącznie ocena skutków podatkowych okoliczności podanych przez Zainteresowanego. Nie oceniano w niej natomiast kwestii podstawy prawnej dla wypłaty opisanych kwot jako podziału uprzednio wypracowanych w spółce zysków i nie oceniono charakteru prawnego tych wypłat na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na tę interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.