Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1110/10/14-S/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-02-04
Teza: Czy opłaty poniesione z tytułu zawartych umów leasingu operacyjnego, tj.: opłata wstępna, „0”opłata leasingowa, opłata za sprawdzenie przedmiotu leasingu w Krajowym Rejestrze Zastawów, opłata za wycenę przedmiotu leasingu oraz pozostałe opłaty leasingowe stanowią koszt uzyskania przychodu jednorazowo w całości w dacie ich poniesienia, tzn. w dacie wystawienia faktur dotyczących wymienionych opłat?
Słowa kluczowe: leasing-opłata leasingowa; opłata-opłata wstępna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 551/11 (data wpływu 24 grudnia 2013 r.) stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2010 r. (data wpływu 29 listopada 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 lutego 2011 r. (data wpływu 23 lutego 2011 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad zaliczenia opłat z tytułu umów leasingowych w ciężar kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad zaliczenia opłat z tytułu umów leasingowych w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 18 lutego 2011 r. (data wpływu 23 lutego 2011 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy zawarło następujące umowy leasingowe:

1\. W dniu 7 października 2010 r. umowę leasingu operacyjnego na okres 60 miesięcy. Przedmiotem leasingu jest ładowarka kołowa o wartości 360.000 zł. Umowa spełnia warunki, o których mowa w art. 23b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z umowy wynikają następujące zasady dokonywania płatności leasingowych:

1.  opłata wstępna płatna do dnia 7 października 2010 r. w wysokości 7.200 zł (netto),
2.  „0” rata leasingowa płatna do dnia 26 października 2010 r. w wysokości 28.800 zł (netto),
3.  60 rat leasingowych o wartości 7.138,80 zł (netto) każda, płatne do dnia 20-tego każdego miesiąca począwszy od 20 listopada 2010 r.,
4.  wartość resztowa / cena sprzedaży (tzw. wykup) o wartości 3.600 zł (netto).

Przedmiot leasingu został przekazany korzystającemu w dniu 26 listopada 2010 r.

Dodatkowy warunek finansowy, to wpłata przez leasingobiorcę kaucji gwarancyjnej w wysokości 35. 136,00 zł. Złożono jednocześnie wniosek o zaliczenie kaucji gwarancyjnej na poczet zobowiązań wynikających z umowy leasingu. Tym samym kaucja została zaliczona na „0” ratę leasingową w wysokości 35.136 zł (brutto).

Leasingobiorca poniósł również koszty opłaty za sprawdzenie przedmiotu leasingu w Krajowym Rejestrze Zastawów w wysokości 50 zł (netto) oraz opłatę za koszty wyceny przedmiotu leasingu w wysokości 1.481,65 zł (netto).

2\. W 2008 r. umowy leasingu operacyjnego wieloletnie, które z powodu nieterminowych spłat zostały rozwiązane przez leasingodawcę w 2009 r. W 2008 r. zostały poniesione koszty opłat wstępnych.

W złożonym do wniosku uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Zdarzenia gospodarcze ewidencjonowane są w księgach rachunkowych.

Umowa leasingu z „B.” Sp. z o.o.:

1.  „0” opłata leasingowa oraz opłata wstępna (opłata wstępna zgodnie z OWL (ogólne warunki leasingu) „jest wliczana do wynagrodzenia świadczeniem pieniężnym”) nie mają – zdaniem Wnioskodawcy – charakteru należności z tytułu używania przedmiotu leasingu, zostały zapłacone do dnia 26 października 2010 r., tzn. do dnia podpisania protokołu odbioru przedmiotu leasingu i nie dotyczą całego przedmiotu leasingu. Zgodnie z OWL wynagrodzenie oznacza sumę opłaty wstępnej, rat leasingowych oraz innych rat, o ile zostały przewidziane w umowie leasingu, płatnych przez korzystającego na rzecz finansującego.
2.  Opłata za sprawdzenie przedmiotu leasingu oraz opłata za wycenę przedmiotu leasingu –zdaniem Wnioskodawcy – mają charakter należności związanej z czynnością przygotowania (zawarcia) umowy leasingu.
3.  Kaucja gwarancyjna zgodnie z OWL oznacza świadczenie pieniężne służące zabezpieczeniu odbioru przedmiotu leasingu, niezaliczane do wynagrodzenia i podlegające zwrotowi na rzecz korzystającego.

Umowy leasingu operacyjnego z 2008 r. – opłaty wstępne nie miały charakteru należności z tytułu używania przedmiotów leasingu ponieważ zostały zapłacone do dnia odbioru przedmiotu leasingu i warunkowały zawarcie umów. Były to opłaty samoistne, bezzwrotne, niezależne od rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umów, tzn. związane z momentem zawarcia umów a nie z okresem, na który umowy zostały zawarte.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opłaty poniesione z tytułu zawartych umów leasingu operacyjnego, tj.: opłata wstępna, „0”opłata leasingowa, opłata za sprawdzenie przedmiotu leasingu w Krajowym Rejestrze Zastawów, opłata za wycenę przedmiotu leasingu oraz pozostałe opłaty leasingowe stanowią koszt uzyskania przychodu jednorazowo w całości w dacie ich poniesienia, tzn. w dacie wystawienia faktur dotyczących wymienionych opłat?

Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie opłaty leasingowe wynikające z zawartej umowy leasingu operacyjnego stanowią koszt uzyskania przychodu jednorazowo w dacie ich poniesienia na podstawie dokumentujących je faktur na podstawie art. 23b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 25 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną nr ITPB1/415-1110/10/RR, w której uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdził, że zaliczając do kosztów uzyskania przychodów opłatę wstępną i opłatę zerową z tytułu umowy leasingu operacyjnego, należy podzielić ten wydatek proporcjonalnie do długości okresu, którego on dotyczy, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy – stosownie do treści cytowanego art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobnie należy ująć kwestię zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty za sprawdzenie przedmiotu leasingu w Krajowym Rejestrze Zastawców i opłaty za koszty wyceny przedmiotu leasingu. Opłaty te stanowią koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, przekraczającego rok podatkowy. Dlatego należy zaliczać je do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy. Z kolei, w kwestii dotyczącej rat płatnych miesięcznie, Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczyć je do kosztów podatkowych jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. w dacie ich ujęcia w księgach rachunkowych, zgodnie z art. 22 ust. 5d ww. ustawy.

Nie zgadzając się z treścią rozstrzygnięcia, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca wniósł w dniu 16 maja 2011 r. skargę na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 551/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualna i zasądził od Ministra Finansów na rzecz Strony Skarżącej kwotę zwrotu kosztów postępowania.

Wyrokiem z dnia 15 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2898/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniesioną na powyższy wyrok.

W dniu 24 grudnia 2013 r. wpłynął do tutejszego organu odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 551/11.

Mając na uwadze treść ww. orzeczeń, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył stanu faktycznego, przy wydawaniu niniejszej interpretacji indywidualnej, należy zastosować przepisy w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 23b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 23b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. N 54, poz. 654 ze zm.),
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

*   do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

W związku z powyższym, jeżeli zawarta umowa spełnia określone w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunki oraz finansujący w dniu jej zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 23b ust. 2 ww. ustawy, to korzystający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu, w tym także wydatki związane z uiszczeniem wstępnej opłaty leasingowej. Moment zaliczenia opłaty wstępnej z tytułu leasingu do kosztów uzyskania przychodów nie jest sprecyzowany w art. 23b ust. 1 cyt. ustawy. W związku z tym rozstrzygając tę kwestię należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 22 ust. 4 – 6 ustawy.

Z analizy złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca ustala dochód na podstawie ksiąg rachunkowych, czego konsekwencją jest obowiązek zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 22 ust. 5 – 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, – stosownie do treści art. 22 ust. 5d ww. ustawy – uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 15 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2898/11, potwierdził stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który w tej sprawie wskazał, że opłaty wstępne nosiły cechy opłat samoistnych, nieprzypisanych do poszczególnych rat leasingowych, a zatem, powinny być zaliczane do kosztów jednorazowo, bez konieczności ich rozliczania w czasie, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 22c ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki leasingobiorcy z tytułu czynszu inicjalnego oraz czynszu zerowego dokonywane były bowiem niejako „awansem”, stanowiąc warunek niezbędny po pierwsze do związania stron umowy węzłem obligacyjnym umowy leasingu (czynsz inicjalny), po drugie, do udostępnienia przedmiotu leasingu przez leasingodawcę (czynsz zerowy). Funkcję tych opłat należało zatem wiązać nie tyle z umową rozumianą w wymiarze czasowym, ale stosunkiem prawnym, do którego by nie doszło gdyby przyszły korzystający z leasingu nie poniósł wymaganych opłat wstępnych. Już z tych tylko względów ustalony w umowie czas jej trwania nie mógł rzutować na zasady potrącania tych opłat w kosztach podatkowych przez leasingobiorcę.

Przepis art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zdaniem Sądu znalazłby zastosowanie do wstępnej opłaty leasingowej w sytuacji, gdyby w umowie leasingu określono, że ta opłata jest opłatą na poczet usługi przez okres jej trwania.

Uwzględniając zatem w przedmiotowej sprawie stanowisko Sądu oraz mając na uwadze zaistniały stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, że – stosownie do treści cytowanego uprzednio art. 22 ust. 5c zdanie pierwsze – wydatki poniesione przez Wnioskodawcę z tytułu: opłaty wstępnej, opłaty zerowej, opłaty za sprawdzenie przedmiotu leasingu oraz pozostałych opłat leasingowych podlegają potrąceniu jako koszty uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia. Ustalenie daty poniesienia kosztu uzyskania przychodu następuje natomiast zgodnie z regulacją zawartą w treści art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.