Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-128/13/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-04-30
Teza: Czy renta, która zgodnie z aktem notarialnym, obejmującym umowę renty z tytułu przeniesienia własności nieruchomości (w rozumieniu instytucji renty, o której mowa w przepisach w art. 903 Kodeksu cywilnego), wypłacana dożywotnio, skapitalizowana, może być potraktowana jako koszt przy sprzedaży nieruchomości? Jak obliczyć koszt nabycia nieruchomości uwzględniając dożywotnią rentę? Czy ewentualnie można obliczyć kapitalizację renty według matematyki finansowej Prof. Piotra Chrzana?
Słowa kluczowe: nieruchomości; renta; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 01 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia renty do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01 lutego 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia renty do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Dnia 17 września 2008 r. zawarto umowę o rentę w zamian za przeniesienie własności nieruchomości. Wartość przedmiotu umowy określono na kwotę 480 000 zł.

Zbywający w ramach realizacji przywołanej wyżej umowy otrzymał 60 000 zł przy akcie notarialnym.

Ponadto nabywający zobowiązali się dożywotnio do spełniania na rzecz zbywającego okresowych świadczeń pieniężnych:

*   płatnych co miesiąc z góry do 10 dnia każdego miesiąca w wysokości odpowiadającej kwocie stanowiącej równowartość minimalnego wynagrodzenia za pracę w rozumieniu ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1679 z późn. zm.), która to kwota od 01 stycznia 2008 r. wynosi 1 126 zł.
*   oraz dodatkowo płatnych co roku do dnia 01 czerwca każdego roku począwszy od 2009 r. i stanowiących równowartość 12 000 zł, przy czym począwszy od 2010 r. kwota ta będzie powiększana o roczny wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych ogłaszany przez Prezesa GUS.

Dnia 20 października 2008 r. następuje zbycie wspomnianej nieruchomości za kwotę 536 000 zł.

Sprzedaż nieruchomości nie zamyka umowy o rentę.

Został też zapłacony podatek od wzrostu wartości nieruchomości od różnicy kwot między kwotą sprzedaży a kwotą wycenioną jako wartość przedmiotu umowy o rentę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy renta, która zgodnie z aktem notarialnym, obejmującym umowę renty z tytułu przeniesienia własności nieruchomości (w rozumieniu instytucji renty, o której mowa w przepisach w art. 903 Kodeksu cywilnego), wypłacana dożywotnio, skapitalizowana, może być potraktowana jako koszt przy sprzedaży nieruchomości?
2.  Jak obliczyć koszt nabycia nieruchomości uwzględniając dożywotnią rentę?
3.  Czy ewentualnie można obliczyć kapitalizację renty według matematyki finansowej Prof. Piotra Chrzana?

Zdaniem wnioskodawcy, umowa o dożywotnią rentę jest umową otwartą wykreśloną od 01 stycznia 2007 r. z katalogu czynności cywilnoprawnych i ma charakter publicznoprawny.

Zakładając wg GUS średni wiek życia mężczyzny na 71 lat – zobowiązanie wnioskodawca podjął na 16 lat, co obliczając daje następującą kwotę (wyliczenie według załącznika nr 3): 628 368,00 zł.

Na zabezpieczenie zobowiązań w stosunku do rentobiorcy wnioskodawca poddał się rygorowi egzekucji (pkt VII Aktu Notarialnego) w trybie art. 777 § 1 pkt 5 Kodeksu postępowania cywilnego.

Wnioskodawca uważa, że cała powyższa kwota jest kosztem nabycia, gdyż renta jest instytucją uregulowaną przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z treścią przepisu zawartego w art. 903 Kodeksu cywilnego istota umowy renty polega na zobowiązaniu się jednej ze stron do świadczenia okresowego w pieniądzu na rzecz drugiej strony lub też na rzecz osoby trzeciej w związku z dyspozycją art. 393 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym (z zastrzeżeniem ust. 2) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części (\`(...)\`.).

Jednakże zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym ww. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. l pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Mając na uwadze art. 22 pkt 6c - koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, (o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 z zastrzeżeniem ust. 6d) stanowią udokumentowane koszty nabycia lub koszty wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynionych w czasie ich posiadania.

Właściwe określenie kosztów uzyskania przychodów jest niezmiernie ważne dla ustalenia momentu ich poniesienia, jest istotne bo rzutuje na wysokość opodatkowania podatkiem dochodowym.

Mając na uwadze powyższe wnioskodawca wskazał, iż długofalowy wydatek w postaci renty stanowi udokumentowany koszt bezpośrednio związany z przychodem. Zawierając umowę renty za przeniesienie praw do nieruchomości wnioskodawca podjął wysokie zobowiązanie poddając się rygorowi egzekucji na poparcie rzetelności tego zobowiązania.

Ustawodawca w ustawie podatkowej nie zdefiniował pojęcia „kosztów bezpośrednio związanych z przychodami”. Ogólne znaczenie tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem i tak przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodu jest – z zastrzeżeniem ust. 2 – odpłatne zbycie m.in.:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 20 października 2008 r. wnioskodawca zbył nieruchomość, której własność uzyskał na podstawie umowy z dnia 17 września 2008 r. o rentę.

W związku z powyższym, ponieważ sprzedaż przedmiotowej nieruchomości została dokonana przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce jej nabycie, to stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a tym samym podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na fakt, iż nabycie przedmiotowej nieruchomości miało miejsce w 2008 r., to dokonując oceny skutków podatkowych jej sprzedaży należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 01 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

I tak zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np. prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości czy koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia zmniejszają przychód.

Natomiast koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ustawy).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

W świetle powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości kosztem uzyskania przychodu bez wątpienia jest koszt nabycia zbywanej nieruchomości a więc cena jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży. Koszt nabycia, co do zasady określa umowa, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. W przedmiotowej sprawie koszt uzyskania przychodu bez wątpienia stanowi zatem kwota 60 000 zł, którą wnioskodawca zapłacił zbywcy nieruchomości przy akcie notarialnym – w ramach umowy o rentę za przeniesienie własności nieruchomości.

Oprócz ww. kwoty wnioskodawca zobowiązał się również dożywotnio do spełniania na rzecz zbywającego nieruchomość okresowych świadczeń pieniężnych: płatnych co miesiąc z góry do dnia 10 każdego miesiąca oraz dodatkowo płatnych co roku do dnia 01 czerwca każdego roku począwszy od 2009 r. w określonych przez strony kwotach, które wnioskodawca nazywa rentą.

Zwrócić zatem należy uwagę na treść art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przywołany przepis zezwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udokumentowanych kosztów nabycia lub wytworzenia, powiększonych o udokumentowane nakłady poczynionych w czasie posiadania nieruchomości lub prawa. Ustawodawca wprost wskazał zatem jakie koszty i nakłady mogą stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw. Oznacza to, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw stanowią wyłącznie koszty nabycia lub wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady poczynione w czasie posiadania nieruchomości lub prawa.

Ponadto użycie czasu dokonanego przy określeniu kosztów uzyskania przychodu oznacza, że wydatki muszą być przez podatnika faktycznie poniesione, czyli zapłacone. Brak zapłaty jest równoznaczny z brakiem możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania o ustalone, lecz nie dokonane na rzecz zbywcy kwoty renty.

Warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego poniesienie w znaczeniu realnym i faktycznym, co należy rozumieć jako wydatkowanie określonej kwoty. W konsekwencji należy uznać, że sam fakt zobowiązania się do wypłaty w przyszłości określonych kwot renty nie daje podstawy do przyjęcia ich za koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości. Zobowiązanie do poniesienia kosztu nie jest jeszcze kosztem poniesionym.

Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia w 2008 r. przez wnioskodawcę nieruchomości mogą być kwoty renty faktycznie zapłacone (poniesione) do dnia złożenia przez wnioskodawcę zeznania podatkowego za 2008 r. Nie będą natomiast kosztem uzyskania przychodu kwoty renty nieuiszczonej, przypadające na następnie miesiące i lata. W kategorii kosztów nabycia, o których mowa w ww. art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mieszczą się wyłącznie kwoty renty faktycznie zapłacone (poniesione) do dnia złożenia przez wnioskodawcę zeznania podatkowego za 2008 r. i właściwie udokumentowane a zatem mogą być kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przez wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości

Reasumując, opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem ze sprzedaży ustalonym zgodnie z art. 19 ustawy a kosztami nabycia nieruchomości określonymi w art. 22 ust. 6c. Do kosztów uzyskania przychodu zaliczona zatem będzie kwota 60 000 zł określona w akcie notarialnym z dnia 20 października 2008 r., jaką wnioskodawca faktycznie zapłacił zbywającemu za nieruchomość. Powyższe oznacza, że wnioskodawca kwotę tę może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu pomniejszając tym samym dochód do opodatkowania. Ponadto kosztem nabycia mogą być kwoty renty, ale wyłącznie faktycznie zapłacone (poniesione) do dnia złożenia przez wnioskodawcę zeznania podatkowego za 2008 r. Nie będą natomiast kosztem uzyskania przychodu kwoty renty nie zapłacone (nie poniesione) na rzecz zbywcy przypadające na następne miesiące i lata.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 i 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto odnosząc się do pytania oznaczonego nr 3 wskazać należy, że rolą Organu wydającego interpretacje indywidualne nie jest ani dokonywanie obliczeń ani potwierdzanie prawidłowości obliczeń dokonanych przez wnioskodawcę we wniosku bądź też dołączonych do tego wniosku załącznikach. W związku z powyższym tut. Organ nie ma uprawnień aby analizować matematykę finansową Prof. Chrzana dla ustalenia sposobu kapitalizacji renty. Organ wyjaśnił, że kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie wydatki faktycznie poniesione, a nie takie, do których poniesienia w przyszłości się zobowiązano, lecz w dacie rozliczenia przychodu ze sprzedaży poza sporem jest, że ich nie poniesiono.

Niniejsza interpretacja stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), została wydana wyłącznie dla wnioskodawcy. Stosownie do powyższego małżonek wnioskodawcy chcąc uzyskać interpretację indywidualną winien wystąpić z odrębnym wnioskiem i uiścić stosowna opłatę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.