Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-248/16-2/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-06
Teza: Uznanie odpłatnego udostępniania lokali na rzecz osób fizycznych na cele mieszkaniowe, za usługi korzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz uznanie odpłatnego udostępniania lokali użytkowych na rzecz podmiotów prowadzących działalność medyczną, za usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia od podatku.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; lokal-lokal mieszkalny; lokal-lokal użytkowy; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku; udostępnienie; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika radcę prawnego, przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2016 r. (data wpływu 18 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania odpłatnego udostępniania lokali na rzecz osób fizycznych na cele mieszkaniowe, za usługi korzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług,
*   uznania odpłatnego udostępniania lokali użytkowych na rzecz podmiotów prowadzących działalność medyczną, za usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia od podatku

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania odpłatnego udostępniania lokali na rzecz osób fizycznych na cele mieszkaniowe, za usługi korzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz uznania odpłatnego udostępniania lokali użytkowych na rzecz podmiotów prowadzących działalność medyczną, za usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia od podatku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Gmina jest właścicielem obiektu (dalej: Budynek), w którym poszczególne lokale są przez Gminę wykorzystywane w następujący sposób:

1.  pięć lokali o łącznej powierzchni ok. 350 m2 udostępniane są przez Gminę odpłatnie na rzecz osób fizycznych na cele mieszkaniowe,
2.  trzy lokale o łącznej powierzchni ok. 270 m2 udostępniane są przez Gminę odpłatnie na rzecz podmiotów prowadzących działalność medyczną.

Z tytułu udostępniania ww. lokali Gmina pobiera opłaty i wykazuje w prowadzonych rejestrach sprzedaży dla celów VAT oraz w składanych deklaracjach VAT.

Pozostała powierzchnia Budynku stanowi tzw. części wspólne, tzn. części służące wszystkim korzystającym z obiektu – piwnica, korytarze, klatki schodowe.

Gmina ponosi wydatki bieżące związane z Budynkiem, w szczególności na nabycie energii elektrycznej oraz opału celem ogrzania Budynku.

Gmina ponosi również wydatki inwestycyjne związane z Budynkiem, w szczególności w latach 2013-2014 Gmina realizowała inwestycję w zakresie modernizacji Budynku (dalej: Inwestycja).

Ponoszone przez Gminę wydatki dotyczące Budynku można zatem sklasyfikować w następujący sposób:

1.  związane z Budynkiem w ujęciu całościowym – dotyczy to w szczególności zasadniczych wydatków poniesionych na realizację Inwestycji w latach 2013-2014, związanych ze sporządzaniem dokumentacji projektowej, wykonaniem robót ogólnobudowlanych, sprawowaniem nadzoru nad pracami, zakupem materiałów oraz zakupem wyposażenia, ale również niektórych wydatków bieżących, których nie sposób przyporządkować do danej części Budynku;
2.  związane tylko i wyłącznie z lokalami odpłatnie udostępnianymi przez Gminę na cele mieszkaniowe;
3.  związane tylko i wyłącznie z lokalami użytkowymi odpłatnie udostępnianymi przez Gminę na rzecz podmiotów prowadzących działalność medyczną.

Gmina nie zna innego sposobu określenia – w jakiej części wydatki A, poniesione w szczególności na prace związane z modernizacją Budynku, służą czynnościom polegającym na odpłatnym udostępnianiu lokali mieszkalnych, a w jakim czynnościom polegającym na odpłatnym udostępnianiu lokali użytkowych – jak tylko precyzyjne ustalenie proporcji metrażowej, w jakiej Budynek wykorzystywany jest do poszczególnych rodzajów czynności. Gmina zna bowiem powierzchnię użytkową całego obiektu, jak i poszczególnych pięter, lokali, etc. i jest w stanie precyzyjnie określić odpowiednie proporcje.

Natomiast w zakresie wydatków z kategorii B i C (ze względu na ich charakter, tj. ścisły związek z konkretnymi lokalami), Gmina jest w stanie dokonać ich bezpośredniego przyporządkowania odpowiednio do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, niekorzystającej ze zwolnienia od VAT oraz podlegającej opodatkowaniu VAT i korzystającej ze zwolnienia od VAT.

Ponadto, w przyszłości Gmina ponosić będzie kolejne wydatki inwestycyjne, a także bieżące z kategorii A, B i C.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odpłatne udostępnianie lokali na rzecz osób fizycznych na cele mieszkaniowe, stanowi po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT, korzystające ze zwolnienia od VAT?
2.  Czy odpłatne udostępnianie lokali użytkowych na rzecz podmiotów prowadzących działalność medyczną, stanowi po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia od VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Odpłatne udostępnianie lokali na rzecz osób fizycznych na cele mieszkaniowe, stanowi po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT, korzystające ze zwolnienia od VAT.

Ad. 2

Odpłatne udostępnianie lokali użytkowych na rzecz podmiotów prowadzących działalność medyczną, stanowi po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia od VAT.

Uzasadnienie.

Ad. 1 i ad. 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: „ustawa o VAT”), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów na terytorium kraju,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie o VAT czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny,

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Zdaniem Gminy, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, oraz
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W odniesieniu do czynności odpłatnego udostępniania lokali na rzecz osób fizycznych na cele mieszkaniowe, w opinii Gminy, czynności te stanowią usługi opodatkowane VAT, ale korzystające ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z kolei na mocy art. 146a pkt 1 przytoczonej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści powołanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział w określonych sytuacjach możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku bądź zwolnienia od tego podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Przy czym, w myśl art. 43 ust. 20, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36 ww. ustawy, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (tj. usług związanych z zakwaterowaniem sklasyfikowanych, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), w dziale 55 – Usługi związane z zakwaterowaniem).

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe.

Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis ten nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, ani od podmiotu nabywającego tę usługę.

Zwolnieniu od podatku podlega zatem świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym – co istotne – wyłącznie na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku VAT. Z kolei, brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi według stawki podstawowej 23%, ponieważ najem jako usługa wypełnia określoną w art. 8 ustawy o VAT definicję usług i stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Mając na względzie powyższe regulacje, Gmina stoi na stanowisku, że odpłatne udostępnianie lokali w Budynku na rzecz osób fizycznych na cele mieszkaniowe, stanowi usługę opodatkowaną VAT. Świadczenie usługi odpłatnego udostępnienia lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe, zdaniem Gminy, korzysta jednak ze zwolnienia od VAT, gdyż ustawa o VAT w tym przypadku przewiduje zwolnienie od podatku.

Do podobnego stanu faktycznego odniósł się przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. IPTPP4/443-76/11-4/OS, potwierdzając, że: „skoro usługa wynajmu domu będzie świadczona przez Wnioskodawcę na cele zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych wynajmującego, to Wnioskodawca będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2013 r., sygn. ILPP1/443-579/13-4/NS, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że: „Firmy najmujące od Zainteresowanego lokale mieszkalne udostępniają je swoim pracownikom nieodpłatnie. Zatem usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz tych podmiotów nie będzie wynajmem lokali mieszkalnych na cele działalności gospodarczej najemcy i tym samym będzie spełniała przesłanki wynajmu na cel mieszkalny. W konsekwencji, w przypadku wynajmu przez Zainteresowanego opisanych lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe pracowników innego podmiotu, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy”.

Natomiast w odniesieniu do odpłatnego udostępniania lokali użytkowych na rzecz podmiotów prowadzących działalność medyczną, Gmina stoi na stanowisku, że czynność ta stanowi usługę opodatkowaną VAT. Świadczenie usługi odpłatnego udostępniania lokali użytkowych, zdaniem Gminy, nie korzysta jednak ze zwolnienia od VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Do podobnego stanu faktycznego odniósł się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-2/MR, w której sierdził: „odpłatny wynajem świetlic wiejskich na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną dla której Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższa czynność w świetle ustawy o VAT traktowana będzie jako odpłatne świadczenie usług, opodatkowane na zasadach ogólnych”.

W innej interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. IPTPP1/443-1003/11-5/RG, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że: „(\`(...)\`) umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tj. Gminę) podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy cyt. wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniu tej czynności na zasadach ogólnych”.

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone również w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 czerwca 2014 r., sygn. ILPP2/443-325/14-2/MN,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 marca 2014 r., sygn. ILPP1/443-15/14-4/AW,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 marca 2014 r., sygn. ILPP1/443-15/14-5/AW,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 września 2014 r., sygn. ILPP5/443-143/14-2/PG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina, będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, jest właścicielem obiektu (Budynek), w którym poszczególne lokale są przez Gminę wykorzystywane w następujący sposób:

1.  pięć lokali o łącznej powierzchni ok. 350 m2 udostępniane są przez Gminę odpłatnie na rzecz osób fizycznych na cele mieszkaniowe,
2.  trzy lokale o łącznej powierzchni ok. 270 m2 udostępniane są przez Gminę odpłatnie na rzecz podmiotów prowadzących działalność medyczną.

Z tytułu udostępniania ww. lokali Gmina pobiera opłaty i wykazuje w prowadzonych rejestrach sprzedaży dla celów VAT oraz w składanych deklaracjach VAT. Pozostała powierzchnia Budynku stanowi tzw. części wspólne, tzn. części służące wszystkim korzystającym z obiektu – piwnica, korytarze, klatki schodowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą:

*   uznania odpłatnego udostępniania lokali na rzecz osób fizycznych na cele mieszkaniowe, za usługi opodatkowane VAT, korzystające ze zwolnienia od VAT,
*   uznania odpłatnego udostępniania lokali użytkowych na rzecz podmiotów prowadzących działalność medyczną, za usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia od VAT.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie lokali mieszalnych oraz użytkowych na rzecz podmiotów zewnętrznych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną. W związku z tym Gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej, zatem nie może/nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy.

W konsekwencji, odpłatne udostępnianie lokali mieszalnych oraz użytkowych na podstawie umów cywilnoprawnych, skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy, podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wskazać przy tym należy, że na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu/dzierżawy nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego/wydzierżawianego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego/wydzierżawianego lokalu (cel mieszkaniowy).

W analizowanej sprawie w odniesieniu do świadczenia usług udostępniania lokali mieszkalnych zostały/zostaną spełnione wyżej opisane przesłanki, w związku z czym czynność odpłatnego udostępniania tych lokali na rzecz osób fizycznych na cele mieszkaniowe, na podstawie umowy najmu lub dzierżawy, korzysta/będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Natomiast odnośnie usług polegających na odpłatnym udostępnianiu lokali użytkowych, należy wskazać, że zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla tych usług. Zatem usługi te są/będą opodatkowane według właściwej stawki podatku VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że:

Ad. 1

Odpłatne udostępnianie lokali mieszkalnych na rzecz osób fizycznych na cele mieszkaniowe, stanowi/będzie stanowić po stronie Gminy usługi korzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ad. 2

Odpłatne udostępnianie lokali użytkowych na rzecz podmiotów prowadzących działalność medyczną, stanowi/będzie stanowić po stronie Gminy usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku, ze względu na brak przepisów umożliwiających zastosowanie zwolnienia od podatku w tym zakresie.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie uznania odpłatnego udostępniania lokali na rzecz osób fizycznych na cele mieszkaniowe, za usługi korzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz uznania odpłatnego udostępniania lokali użytkowych na rzecz podmiotów prowadzących działalność medyczną, za usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia od podatku. Natomiast kwestia dotycząca stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z lokalami użytkowymi oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących zarówno lokali mieszkalnych, jak i użytkowych przy zastosowaniu proporcji metrażowej została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2016 r. nr ILPP1/4512-1-248/16-3/NS.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.