Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/436-284/10/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-02-03
Teza: Czy w związku z połączeniem trzech spółek kapitałowych i podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki przejmującej istnieje możliwość zwolnienia z opodatkowania zmiany umowy spółki na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-podwyższenie kapitału; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; spółki; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 19 października 2010r. (data wpływu do tut. Biura– 03 listopada 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania zmiany umowy spółki – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 03 listopada 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania zmiany umowy spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka akcyjna X - 100% udziałowiec Spółek:

1.  Spółki – wnioskodawcy (Spółka z o.o.) z kapitałem zakładowym 63.448.000,00 zł (Spółka Przejmująca),
2.  Spółki Y (Spółka z o.o.) z kapitałem zakładowym 13.737.000,00 zł (Spółka Przejmowana),
3.  Spółki Z (Spółka z o.o.) z kapitałem zakładowym 368.600,00 zł (Spółka Przejmowana)

w dniu 24 maja 2010r. na mocy aktu notarialnego podjął uchwałę o połączeniu, w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych wymienionych powyżej Spółek poprzez przejęcie tych Spółek w drodze przeniesienia całego majątku Spółek Przejmowanych na Spółkę Przejmującą z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Przejmującej z kwoty 63.448.000,00 zł o wartość kapitału zakładowego Spółek Przejmowanych, który to kapitał zakładowy Spółki Przejmującej po połączeniu Spółek i jego podwyższeniu wynosi 77.553.600,00 zł, tj. wzrósł o 14.105.600,00 zł. Wszystkie udziały po połączeniu nadal posiada Spółka X. Zatem w wyniku połączenia spółek nastąpiła jedynie zamiana udziałów w trzech spółkach z o.o. dotychczasowego 100% udziałowca na udziały o tej samej zsumowanej wysokości w jednej spółce z o.o. tj. Spółce - wnioskodawcy przy zachowaniu 100% własności.

W wyniku połączenia spółek konieczna była zmiana umowy Spółki - wnioskodawcy w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego do kwoty 77.553.600,00 zł.

Z uwagi na fakt, iż powyższe nastąpiło w formie aktu notarialnego notariusz pobrał na podstawie art. 1 pkt 1 lit k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatek w wysokości 70.467,00 zł.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy do przedstawionego powyżej stanu faktycznego można zastosować zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy z dnia 09 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku gdyby nie przysługiwało zwolnienie na podstawie art. 2 pkt 6 lit. a) tej ustawy?

Zdaniem wnioskodawcy do zwolnienia z tego podatku uprawnia także art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska wnioskodawcy tylko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w części dotyczącej możliwości zwolnienia z opodatkowania zmiany umowy spółki.

Jednocześnie wyjaśnia się, że w pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych, w części dotyczącej możliwości wyłączenia z opodatkowania zmiany umowy spółki oraz podatku dochodowego od osób prawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 09 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się: przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

W myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym, umowy spółki i ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają co do zasady opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, iż w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego będzie efektem przekształcenia lub połączenia spółek.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

1.  łączeniem spółek kapitałowych,
2.  przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
3.  wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:
    *   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
    *   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Powołany przepis wskazuje zatem na wyjątkowe przypadki, w których umowy spółki i ich zmiany są wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Łączenie spółek polega na utworzeniu, w miejsce spółek biorących udział w procesie tej formy transformacji, jednej spółki.

Przepis art. 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz.1037 ze zm.) przewiduje dwa tryby połączenia spółek:

1.  przez przejęcie, czyli przeniesienie całego majątku jednej spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej, albo
2.  przez zawiązanie nowej spółki (kapitałowej), na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki.

Z dniem połączenia spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki; również z tym dniem wspólnicy spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki stają się wspólnikami spółki przejmującej bądź spółki nowo zawiązanej (art. 494 § 1 i 4 Kodeksu).

Nie wszystkie formy transformacji mogą prowadzić do zwiększenia majątku spółki lub podwyższenia kapitału zakładowego. Ma to miejsce w sytuacji łączenia się spółek przez przejęcie - spółka przejmująca powiększa swój kapitał zakładowy o majątek (kapitał) spółki przejmowanej. Natomiast w przypadku zawiązania się nowej spółki kapitałowej nie dochodzi do podwyższenia kapitału (co może mieć miejsce w wypadku łączenia lub podziału spółek), ponieważ ma tu w istocie miejsce wniesienie kapitału do nowej spółki (spółek).

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że doszło do połączenia trzech spółek kapitałowych, w tym Spółki – wnioskodawcy, przez przejęcie. Jednocześnie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego wnioskodawcy - Spółki Przejmującej. W wyniku połączenia spółek konieczna była zmiana umowy Spółki - wnioskodawcy w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego.

W związku z powyższym wyjaśnia się, iż z treści przepisu art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika jednoznacznie, iż podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z łączeniem spółek kapitałowych. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie zmiana umowy Spółki, w wyniku której nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego Spółki przejmującej, związane z połączeniem trzech spółek kapitałowych, jako czynność restrukturyzacyjna, nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. a) ww. ustawy.

Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż do zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych uprawnia także art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten warunkuje bowiem swoje zastosowanie wyłącznie do umów spółki i ich zmian związanych z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Zatem wskazany przepis zawęża wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umów spółki oraz zmian tych umów tylko do określonych przypadków, w tym przepisie wymienionych.

Przy czym, niezależnie od powyższego, skoro tak jak w przedmiotowej sprawie, zastosowanie znajdzie przepis art. 2 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, wyłączający z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmianę umowy Spółki - wnioskodawcy związaną z łączeniem spółek kapitałowych, to tym samym nie może znaleźć zastosowania zwolnienie z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy, bowiem w związku z wyłączeniem przedmiotowej czynności z opodatkowania na mocy art. 2 pkt 6 lit. a) ww. ustawy w ogóle nie wystąpi obowiązek podatkowy – czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. O tym, czy zwolnienie z opodatkowania wystąpi można rozstrzygać tylko wówczas, gdy dana czynność podlega opodatkowaniu, czyli nie jest wyłączona z opodatkowania.

Reasumując, zmiana umowy Spółki – opisana w przedstawionym stanie faktycznym nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednakże z przyczyn wyżej wskazanych nie można zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, dlatego też należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.