Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-433/16/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-07-11
Teza: Czy Wnioskodawca wynajmując nieruchomości dla spółki jawnej będzie mógł przychody uzyskane z najmu opodatkować według stawki 8,5% przewidzianej w art. 12 ust. 1 pkt 3a ustawy o ryczałcie, jeżeli wybierze ich opodatkowanie w tej formie?
Słowa kluczowe: najem; wspólnik
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 1-art. 2; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 6 ; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 9 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2016 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów z najmu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów z najmu

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (radca prawny) w 1999 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie Kancelarii Radcy Prawnego. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz płaci podatek dochodowy od osób fizycznych w formie podatku liniowego (19%). Działalność gospodarcza Wnioskodawcy była i jest prowadzona w wynajmowanym przez niego lokalu. Wnioskodawca współpracował i współpracuje nadal z dwójką radczyń prawnych (obie panie rozpoczynały u Wnioskodawcy karierę prawniczą od początku), które prowadząc działalność gospodarczą wystawiały na rzecz Wnioskodawcy faktury VAT.

W dniu 27 września 2007 r. Wnioskodawca, wraz z małżonką, zakupił dwa lokale mieszkalne, posiadające odrębne księgi wieczyste, które na chwilę obecną tworzą jedną całość. Zakup był dokonany od osoby fizycznej bez podatku VAT (zapłacono podatek od czynności cywilnoprawnych). Zakupu rzeczonej nieruchomości Wnioskodawca dokonał w celach jego wynajmu lokatorom, nie będącego działalnością gospodarczą (takową w tym zakresie Wnioskodawca się nigdy nie parał i nie zamierza parać). Te lokale były przy ich zakupie, w części, zamieszkane przez osoby fizyczne na podstawie decyzji administracyjnej (tzw. najem urzędowy). Z tytułu tego najmu Wnioskodawca płacił podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych, jako dochód z najmu. W dużej mierze jednak lokale zostały zakupione przez Wnioskodawcę także dla celów inwestycyjnych (jako lokata kapitału). W żadnym razie nie zostały one zakupione dla celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, jako Kancelarii Radcy Prawnego. Rzeczone lokale mieszkalne znajdują się w budynku, który jest wpisany do rejestru zabytków. Jak napisano wyżej był to zakup nieruchomości mieszkalnych, ale w listopadzie 2009 r. Wnioskodawca postanowił zmienić status lokali na lokal użytkowy pod kątem jego wynajmowania firmom lub instytucjom (ponieważ czynsz pobierany od lokatorów zamieszkujących lokale na podstawie decyzji był bardzo niski, a nie chcieli się oni zgodzić na podwyżkę czynszu) i scalić je w jeden lokal użytkowy. W 2011 r. Wnioskodawca otrzymał w konsekwencji złożonego wniosku decyzję administracyjną zmieniająca status tych lokali na użytkowy. Ponieważ budynek, w którym znajdują się rzeczone lokale jest zabytkiem to warunkiem (postawionym przez Urząd Miejski) zmiany przeznaczenia lokali z mieszkalnych, na użytkowy było jednoczesne wykupienie przez Wnioskodawcę miejsca parkingowego (tzw. koperty) na ulicy przy której ten budynek się znajduje. Sam lokal użytkowy (po połączeniu weń dwu lokali mieszkalnych, co miało miejsce po otrzymaniu wskazanej decyzji administracyjnej w 2011 r.) nie był nikomu od 2009 r. wynajmowany i de facto nie był używany.

W 2015 r. Wnioskodawca oraz współpracujące z nim dwie radczynie prawne postanowili założyć Spółkę radców prawnych. Stało się to na skutek nacisku na Wnioskodawcę ze strony tych radczyń prawnych. Po długich targach 27 kwietnia 2016 r. została zarejestrowana w KRS powołana przez Wnioskodawcę i dwie radczynie spółka jawna. 30 kwietnia 2016 r. nastąpiła zmiana umowy wskazanej spółki jawnej i wszyscy wspólnicy wnieśli do niej swoje kancelarie (ze wszystkim co się w nich znajduje, czyli z rzeczami ruchomymi, np., samochodami, wyposażeniem itd.). W związku z tym przeszły na spółkę jawną wszelkie umowy, których stroną był Wnioskodawca, w tym umowa najmu wynajmowanego przez niego lokalu, gdzie prowadził działalność gospodarczą, a teraz działa spółka jawna. W ocenie wszystkich wspólników spółki jawnej wnieśli oni do tej spółki swoje przedsiębiorstwa. Ta czynność - wniesienia przedsiębiorstwa - została udokumentowana formą pisemną z notarialnie poświadczonymi podpisami, co jest typowe dla transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Wnioskodawca nie wniósł aportem do spółki jawnej wskazanej powyżej nieruchomości (lokalu użytkowego), ponieważ to aktywo nie jest związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Kiedy pojawiła się koncepcja powstania spółki jawnej, to Wnioskodawca powziął myśl, iż może on, jako osoba fizyczna, wynajmować tej spółce wskazany wyżej lokal użytkowy. Tę koncepcję Wnioskodawca skonsultował z obiema wspólniczkami spółki jawnej, a one wyraziły na to zgodę. W związku z tym Wnioskodawca ponosił wydatki na remont omawianego lokalu użytkowego, w tym na projekt przebudowy. Te wydatki były ponoszone w 2015 i 2016 r. Na fakturach wystawianych na tę okoliczność Wnioskodawca podawał początkowo swoje dane z Kancelarii Radcy Prawnego, a potem już tylko dane osobowe i numer NIP. To początkowe podawanie danych Kancelarii Radcy Prawnego wynikało z tego, iż Wnioskodawca mylnie uważał, że skoro podaje się na fakturach numer NIP, a ten był w jego ocenie związany z Kancelarią (a nie z nim jako osobą fizyczną), to musi podawać na fakturach dane Kancelarii, mimo tego, że sam lokal użytkowy zastał zakupiony dla innych celów niż Kancelaria.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego, oznaczonego we wniosku numerem 2.

Czy Wnioskodawca wynajmując nieruchomości dla spółki jawnej będzie mógł przychody uzyskane z najmu opodatkować według stawki 8,5% przewidzianej w art. 12 ust. 1 pkt 3a ustawy o ryczałcie, jeżeli wybierze ich opodatkowanie w tej formie?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji uzyskiwania przychodu z najmu nieruchomości (lokalu użytkowego wynajmowanego na rzecz spółki jawnej) może on, przychody te opodatkować 8,5% stawką ryczałtu. Taki wniosek wynika z tego, iż przychody z najmu nie muszą być traktowane jako przychody z działalności gospodarczej i można je zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3a ustawy o ryczałcie i opodatkować 8,5% stawką ryczałtu (aczkolwiek mogą w pewnych sytuacjach, innych niż omawiana, być uznane za działalność gospodarczą). Ponadto odpowiednie przepisy ustawy o ryczałcie wskazują jednoznacznie, że w sytuacji uzyskiwania przychodów z najmu, mogą one być opodatkowane ryczałtem. Taki wniosek płynie z następujących przepisów ustawy o ryczałcie.

„Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej"- art. 1 pkt 2) ustawy o ryczałcie

„Przychody uzyskane z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1a, podlegają opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych również, jeżeli są uzyskiwane przez podatników, o których mowa w art. 8 ust. 1" - art. 6 ust. 1 b ustawy o ryczałcie

Przychody osiągane z najmu mogą być zatem opodatkowane ryczałtem na podstawie zacytowanych powyżej art. 1 pkt 2) i art. 6 ust. 1 b ustawy o ryczałcie. Taka wola ustawodawcy wynika z tego, iż najem nie jest przychodem z działalności gospodarczej w ustawie o ryczałcie (wskazuje na to brzmienie art. 6 ust 1 i 1a ustawy o ryczałcie, a które to przepisy są kompatybilne i klasyfikują jako odrębne źródła przychodów przychody z pozarolniczej działalność gospodarczej i przychody z najmu).

Tak więc przychody z najmu które nie są zgodnie z art. 1 pkt 2) ustawy o ryczałcie klasyfikowane jako przychód z działalności gospodarczej mogą być przez Wnioskodawcę rozliczane zgodnie z 12 ust. 1 pkt 3a ustawy o ryczałcie, czyli opodatkowane 8,5% stawką ryczałtu. W rozumieniu ustawy o ryczałcie Wnioskodawca nie będzie prowadzić działalności gospodarczej. Wnioskodawca zwraca również uwagę, że wielokrotnie w interpretacjach indywidualnych potwierdzono, że nawet podatnik, który wcześniej wynajmował nieruchomość w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, po zlikwidowaniu działalności oraz dopełnieniu wszystkich formalności proceduralno-podatkowych związanych z likwidowaną działalnością, może nadal wynajmować tę samą nieruchomość nawet temu samemu najemcy w ramach tzw. „najmu prywatnego" przy przyjęciu stawki ryczałtowej w wysokości 8,5% - por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 sierpnia 2011 r. znak: IPTPB1/415-44/11-4/MD; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 października 2012 r. znak IPTPB1/415-457/12-2/KO; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 września 2013 r. znak: ILPB1/415-702/13-3/TW. W sytuacji Wnioskodawcy skoro w ogóle nieruchomość (lokal użytkowy) nie służyła jego działalności gospodarczej, a jednocześnie Wnioskodawca nie zajmuje się działalnością gospodarczą w zakresie najmu, to tym samym jego przypadek nadaje się na opodatkowanie przyszłego najmu ryczałtem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), źródłami przychodów są m.in. odpowiednio:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

1.  prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie z brzmieniem art. 14 ust. 2 pkt 11 cytowanej ustawy, przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Przychody z najmu dla celów podatkowych mogą być zatem traktowane jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić w tym miejscu należy, że z przychodami uzyskiwanymi z najmu i zaliczanymi do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza mamy do czynienia wówczas, gdy najem spełnia kryteria ciągłości i zorganizowania tej działalności wynikające z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przedmiotem umowy najmu są składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Potwierdzeniem tego może być dokonanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, w którym podatnik poda najem jako przedmiot działalności.

Wynika z tego zatem, że najpierw należy ustalić, czy dana umowa najmu generująca przychody jest zawierana w ramach prowadzonej przez podatnika działalności w tym zakresie, czy generuje przychody poza tą działalnością. Dopiero po rozstrzygnięciu tej kwestii i zakwalifikowaniu przychodów do poszczególnych źródeł należy rozpatrywać możliwe zasady ich opodatkowania.

Jeżeli więc przedmiotem tzw. najmu prywatnego nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, a najem nie jest prowadzony w sposób przewidziany w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przychody uzyskane z tego najmu mogą stanowić źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9a ust. 6 ww. ustawy, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W myśl art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. nr 144, poz. 930 ze późn. zm.) osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do uregulowań zawartych w art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 6 ust. 1b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, przychody uzyskane z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1a, podlegają opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych również, jeżeli są uzyskiwane przez podatników, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5%.

Jak wynika z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego – do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a ww. ustawy, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego (art. 9 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne).

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w formie spółki jawnej w zakresie Kancelarii Radcy Prawnego. Poza prowadzoną działalnością gospodarczą jest również właścicielem lokalu użytkowego, stanowiącego jego majątek prywatny, które wynajmuje (poza działalnością) spółce jawnej, której jest wspólnikiem.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i odnosząc się do treści pytania, wskazać należy, że przepisy zarówno ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, nie zawierają żadnych ograniczeń co do możliwości wynajmu w ramach odrębnego źródła przychodu jakim jest najem, przy uwzględnieniu warunków przedstawionych powyżej.

W związku z powyższym uznać należy, że przychody uzyskiwane z wynajmu – poza działalnością – nieruchomości niezwiązanej z działalnością gospodarczą, o ile w istocie najem ten nie spełnia kryteriów o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być zaliczone do odrębnego źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dochody z najmu lokalu użytkowego niebędącego składnikiem majątku związanego z działalnością gospodarczą, mogą być opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%. Na powyższe nie ma wpływu fakt, że Wnioskodawca będzie wynajmował lokal użytkowy na rzecz spółki jawnej, której jest wspólnikiem.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.