Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1241/11/13-7/S/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-12
Teza: Czy w oparciu o przedstawiony stan faktyczny, prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym możliwe jest zaliczenie przez nią do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z prowadzonymi działaniami reklamowymi?
Słowa kluczowe: cel-cel wydatku; darowizna; grupa; koszt-koszty uzyskania przychodów; reklama; reprezentacja; umowa; usługi-usługi marketingowe; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13.08.2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1360/13 (data wpływu 21.11.2013 r.) stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12.12.2011 r. (data wpływu 29.12.2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 06.02.2012 r. (data nadania 07.02.2012 r., data wpływu 09.02.2012 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB5/423-1241/11-2/JC z dnia 27.01.2012 r. (data nadania 27.01.2012 r., data doręczenia 31.01.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym możliwe jest zaliczenie przez nią do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z prowadzonymi działaniami reklamowymi **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.12.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym możliwe jest zaliczenie przez nią do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z prowadzonymi działaniami reklamowymi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), jest członkiem Grupy A. Spółka jest jednym z podmiotów określanych jako A. European Limited Risk Distriburos (LRD). Fakt, iż Spółka jest dystrybutorem LRD oznacza, iż działa ona w oparciu o ograniczone ryzyko oraz wykonuje ograniczoną liczbę funkcji. W szczególności Spółka nie magazynuje zapasów. Co więcej, Spółka jest ubezpieczana m.in. od ryzyka wystąpienia różnic kursowych oraz ryzyka związanego z produktami, które sprzedaje.

Na podstawie umowy (dalej: „Umowa”) zawartej z A. (dalej:„X.”) Spółka jest odpowiedzialna za marketing, merchandising, sprzedaż oraz dystrybucję produktów A. w Polsce. Zgodnie z Umową, cena, za którą Spółka nabywa od X. produkty, kalkulowana jest tak, by zapewnić Spółce pokrycie co do zasady wszystkich jej kosztów operacyjnych, a także zapewnić uzyskanie marży operacyjnej netto kalkulowanej jako procent sprzedaży netto, którą generuje Spółka. Wspomniana cena jest ustalana w oparciu o określony w budżecie poziom sprzedaży oraz koszty działań merchandisingowych związanych z tą sprzedażą. Budżet operacyjny dla sprzedaży i dystrybucji produktów A. na przeznaczonym Spółce zgodnie z Umową terytorium (tj. terytorium Rzeczpospolitej Polskiej) Spółka uzgadnia z X. przed rozpoczęciem roku finansowego.

Z uwagi na regulacje obowiązujące na rynku farmaceutycznym, nie istnieje bezpośredni kontakt pomiędzy Spółką a grupą końcowych odbiorców produktów A. (pacjentów). Z tej przyczyny, działalność marketingowa i merchandisingowa Spółki nie jest adresowana do końcowych odbiorców produktów A. Ze względu na wspomniane regulacje, przedsiębiorstwa farmaceutyczne traktują lekarzy upoważnionych do wystawiania recept lub wykorzystujących ich produkty za adresatów swojej działalności marketingowej i merchandisingowej. Fakt ten ma swoje odzwierciedlenie w merchandisingowej oraz marketingowej działalności wykonywanej przez Spółkę na podstawie Umowy z X.

Należy także zauważyć, iż specjalistyczna natura produktów oferowanych przez A. oznacza, że produkty te wymagają przekazywania dużej ilości wiedzy medycznej oraz wsparcia medycznego, w szczególności odnośnie nowych produktów. W związku z tym Spółka ułatwia dostęp do szkoleń, co ma na celu poszerzenie bazy wyspecjalizowanych lekarzy wykorzystujących produkty A. Spółka organizuje także warsztaty oraz przekazuje naukowe informacje lekarzom i szpitalom. Warsztaty i szkolenia są prowadzone przez pracowników Spółki oraz niezależnych lekarzy.

Poniżej Spółka przedstawia szczegółowy opis podejmowanych działań oraz kosztów z nimi związanych, które Spółka ponosi.

Portfolio dystrybuowanych przez Spółkę produktów leczniczych obejmuje leki dostępne jedynie „na receptę” (Rx) oraz wyroby medyczne. W ramach promocji leków Rx Spółka podejmuje szereg aktywności, w związku z którymi ponosi koszt. Do podejmowanych działań należy m.in. sponsorowanie konferencji, zjazdów i kongresów naukowych dla osób upoważnionych do wystawiania recept (dalej: „Osoby upoważnione”).

W zależności od specyfiki konferencji zróżnicowany jest sposób i zakres zaangażowania Spółki. Spośród sponsorowanych wydarzeń wyróżnić można następujące grupy:

1.  Konferencje zagraniczne organizowane centralnie przez grupę A..

Konferencje zagraniczne mają na celu umożliwienie zaproszonym lekarzom spotkanie się ze światowej klasy specjalistami z dziedziny medycyny związanej z produktami dystrybuowanymi przez Spółkę. W czasie takiego kongresu/konferencji lekarze są zaznajamiani z najnowszymi metodami terapeutycznymi, w których mogą być wykorzystywane produkty dystrybuowane przez Spółkę. Mogą także otrzymać materiały z logo A. Spółka, na wniosek polskich lekarzy sponsoruje im udział w takiej konferencji. W tym celu podpisała umowy o stałej współpracy z firmami eventowymi, które zobowiązują się do organizacji uczestnictwa lekarza w planowanej konferencji. Uczestnictwo lekarza w konferencji może generować następujące koszty dla Spółki:

*   zakupu biletów lotniczych dla uczestników,
*   rezerwacji miejsc hotelowych, (w hotelach, których standard, zgodnie z polityką Spółki, nie może przekraczać 4 gwiazdek),
*   koszty związane z zapewnieniem transferów oraz ubezpieczenia,
*   koszty wyżywienia/cateringu.

1.  Konferencje krajowe organizowane przez niezależne podmioty polskie (np. Polskie Towarzystwo Medycyny Estetycznej i Anti-Aging, Stowarzyszenie Lekarzy Dermatologów Estetycznych, Polskie Towarzystwo Rehabilitacji).

Są to okresowe, ogólnopolskie konferencje, skoncentrowane na określonym obszarze problematyki medycznej (np. neurologia, medycyna estetyczna, okulistyka). Spółka czasem występuje w roli bezpośredniego sponsora takiej konferencji, a czasem sponsoruje jedynie uczestnictwo lekarzy, którzy uprawnieni są do wypisywania recept na produkty dystrybuowane przez Spółkę.

Jeżeli Spółka występuje w roli bezpośredniego sponsora to ponosi opłatę sponsorską. Organizatorzy umożliwiają sponsorom wybór pakietu sponsorskiego, obejmującego w zależności od wybranego wariantu następujące elementy:

*   możliwość umieszczenia banerów reklamowych,
*   powierzchnię wystawienniczą, którą Spółka może zagospodarować dla prezentacji swojej oferty,
*   miejsce na reklamę w katalogu kongresowym,
*   możliwość umieszczenia logo na identyfikatorach uczestników,
*   możliwość zaproszenia wybranego przez Spółkę prelegenta,
*   video prezentację zabiegu,
*   możliwość zamieszczenia artykułu w czasopismach branżowych,
*   wejściówki dla określonej liczby lekarzy, zaproszonych przez Spółkę, uprawniające ich do wejścia na obszar konferencji, uczestnictwa w wykładach/zajęciach, korzystania z cateringu,
*   uczestnictwo zaproszonych lekarzy w gali (kolacji, imprezy towarzyszącej) podczas kongresu.

Odnosząc się do ostatniego z wymienionych elementów, Spółka podkreśla, że możliwe są w tym względzie w szczególności następujące rozwiązania:

1.  Organizator konferencji wskazuje oddzielnie koszt uczestnictwa w konferencji od kosztu gali, kolacji, imprezy itd. W takich sytuacjach Spółka opłaca wyłącznie koszt uczestnictwa w konferencji;
2.  Koszt gali jest uwzględniony w koszcie konferencji i nie ma możliwości pomniejszenia opłaty za konferencję o opłatę za galę, imprezę; uiściwszy opłatę za konferencję, Spółka oraz zaproszeni przez nią lekarze mają możliwość uczestnictwa w gali bez dodatkowych opłat, w takich przypadkach Spółka rezygnuje jednak z możliwości uczestnictwa, nie przekazuje także wejściówek na imprezę zaproszonym lekarzom; w niektórych przypadkach organizator konferencji sam (bez pośrednictwa Spółki) przekazuje wejściówki na galę/imprezę lekarzom, jednakże w takich sytuacjach umowa zawarta przez Spółkę z organizatorem wskazuje wprost, iż Spółka uiszcza opłatę wyłącznie za uczestnictwo w konferencji (część merytoryczną), a nie za udział w gali (kolacji, imprezie).

W efekcie, bez względu na przyjęte rozwiązanie, Spółka nie ponosi de facto kosztów gali czy imprezy rozrywkowej towarzyszącej kongresowi czy konferencji. Spółka ponosi wydatki jedynie na część merytoryczną.

Oprócz opłaty sponsorskiej Spółka ponosi następujące koszty związane ze sponsorowaniem konferencji krajowej organizowanej przez podmiot trzeci:

*   koszt zaproszenia prelegenta (jeśli wykupiony pakiet sponsorski przewiduje taką możliwość), z którym to prelegentem Spółka zawiera umowę o dzieło; oprócz wynagrodzenia należnego prelegentowi na podstawie umowy o dzieło Spółka ponosi czasem również dodatkowo koszty jego zakwaterowania i transportu; niektóre dotychczas zawierane umowy łączące strony nie zawierały postanowień nakładających na Spółkę obowiązek finansowania wymienionych dodatkowych świadczeń, Spółka zamierza w przyszłości zawierać w umowach ze speakerami postanowienia odnośnie zapewnienia transportu/zakwaterowania, w niektórych przypadkach Spółka nie zawiera z prelegentem umowy o dzieło i nie ponosi kosztów samego wynagrodzenia prelegenta, lecz jedynie koszty jego przyjazdu/przylotu oraz pobytu.
*   koszty związane z przygotowaniem i obsługą stoiska Spółki: projekt i budowa stoiska, zakup bądź wypożyczenie wystroju stoiska (fotele, standy, lustra, stoliki, kwiaty itp.), drobny poczęstunek dla odwiedzających stoisko gości (ciastka, woda, bar kawowy).
*   koszty zakwaterowania lekarzy w hotelu na czas konferencji (analogicznie do konferencji międzynarodowych standard hotelu nie przekracza 4 gwiazdek) oraz koszty przejazdu lekarzy na konferencję i powrotu z niej. Koszty przejazdu lekarzy, wskazane w niniejszym punkcie Spółka ponosi jednak sporadycznie.
*   koszty wejściówek na konferencję (w przypadku, gdy ilość zaproszonych przez Spółkę lekarzy przewyższa ilość wejściówek otrzymanych w ramach opłaty sponsorskiej lub, gdy Spółka nie występuje z roli bezpośredniego sponsora, a jedynie sponsoruje udział lekarzy w konferencji). Spółka podkreśla, że nie sponsoruje udziału lekarza w konferencji w przypadku, gdy opłatę za uczestnictwo obejmuje opłatę za jakąkolwiek rozrywkę.

Spółka korzysta również w przypadku konferencji krajowych z usług firm zewnętrznych, zajmujących się sprawami organizacyjnymi z ramienia Spółki.

1.  Konferencje zagraniczne, organizowane przez niezależne podmioty.

Konferencje zagraniczne, podobnie jak konferencje krajowe, organizowane są okresowo i skoncentrowane są na określonym obszarze problematyki medycznej. W przypadku konferencji zagranicznych Spółka nie występuje w roli bezpośredniego sponsora. W roli tej występować może centrala A. Spółka jednakże sponsoruje uczestnictwo w konferencjach polskich lekarzy, którzy uprawnieni są do przepisywania recept na produkty dystrybuowane przez Spółkę. W związku z powyższym Spółka ponosi następujące koszty:

*   koszty zakwaterowania lekarzy w hotelu na czas konferencji (analogicznie do konferencji międzynarodowych standard hotelu nie przekracza 4 gwiazdek),
*   koszty przelotu lekarzy na konferencję i powrotu z niej,
*   koszty transferu oraz ubezpieczenia,
*   koszt uczestnictwa lekarza w konferencji (opłata za wstęp).

Spółka korzysta również w przypadku konferencji zagranicznych z usług firm zewnętrznych (eventowych), zajmujących się sprawami organizacyjnymi z ramienia Spółki.

1.  Konferencje krajowe organizowane przez Spółkę.

Spółka organizuje dla lekarzy konferencje (niektóre w postaci warsztatów i szkoleń połączonych i zajęciami praktycznymi), w czasie których zaproszeni prelegenci (także będący lekarzami) mogą podzielić się z uczestnikami swoimi doświadczeniami związanymi z obszarami medycyny, których dotyczą produkty dystrybuowane przez Spółkę.

Organizując konferencje Spółka korzysta z opinii i doświadczeń uznanych w świecie lekarskim osobistości, np. szefów klinik, profesorów, ordynatorów oddziałów (tzw. key opinion leaders), którzy dzielą się z uczestnikami najbardziej aktualną wiedzą na temat konkretnych schorzeń i sposobów ich leczenia (także z wykorzystaniem produktów dystrybuowanych przez Spółkę).

Co więcej, stosowanie i podawanie części produktów dystrybuowanych przez Spółkę wymaga od lekarza specyficznych umiejętności jak np. nakłucie gałki ocznej lub głębokie ostrzykiwanie konkretnych obszarów na ciele pacjenta przy pewnego rodzaju problemach neurologicznych. Aby umożliwić lekarzom nabycie niezbędnej praktyki w czasie zjazdów połączonych z zajęciami praktycznymi odbywają się również prezentacje technik podawania leku, prowadzone przez uznanych praktyków.

Spółka ponosi następujące koszty związane z organizacją takich konferencji:

*   koszt wynajęcia pomieszczeń, w których odbywają się spotkania (spotkania składają się najczęściej z części teoretycznej i praktycznej zatem często niezbędne jest wynajęcie pomieszczeń umożliwiających przeprowadzenie zarówno prezentacji jak i zabiegu); pomieszczenia takie oferują placówki opieki zdrowotnej lub gabinety lekarskie; w przypadku, gdy nie jest niezbędne wynajęcie specjalnego pomieszczenia umożliwiającego przeprowadzenie zabiegu, Spółka rezerwuje miejsce na spotkanie w restauracji, hotelu lub innym obiekcie w zależności od potrzeby.
*   koszt zaangażowania prelegentów oraz praktyków z kraju bądź zza granicy, na podstawie odrębnych umów; oprócz kosztów wynagrodzenia należnego na podstawie zawartej umowy Spółka ponosi czasami również dodatkowo koszty ich dojazdu i zakwaterowania, w razie potrzeby Spółka zatrudnia także tłumaczy; niektóre dotychczas zawierane umowy łączące strony nie zawierały postanowień nakładających na Spółkę obowiązek finansowania wymienionych dodatkowych świadczeń, Spółka zamierza w przyszłości zawierać w umowach postanowienia odnośnie zapewnienia transportu/zakwaterowania; w niektórych przypadkach Spółka nie ponosi kosztów samego wynagrodzenia prelegenta, lecz jedynie koszty jego przyjazdu/przylotu oraz pobytu.
*   koszty przeprowadzenia zabiegu demonstracyjnego; są to w szczególności koszty sprzętu medycznego (strzykawki, igły, gazy, itp. ) wynajęcia kamerzysty, rzutnika.
*   koszty zakwaterowania lekarzy, w przypadku, gdy konferencja/spotkanie trwają więcej niż jeden dzień.
*   koszty cateringu podawanego w przerwach pomiędzy zajęciami (do 100 zł na osobę).

Spółka często korzysta z pomocy zewnętrznych podmiotów, które zajmują się organizacja tego typu konferencji.

Opisane powyżej działania marketingowe (lit. a-d) Spółka podejmowała w przeszłości, a także zamierza podejmować w przyszłości. Oznacza to, iż Spółka ponosiła analizowane koszty marketingowe i zamierza je ponosić w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w oparciu o przedstawiony stan faktyczny, prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym możliwe jest zaliczenie przez nią do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z prowadzonymi działaniami reklamowymi? W szczególności, czy możliwe jest zaliczanie do kosztów:

1.  wydatków związanych ze sponsorowaniem konferencji zagranicznych organizowanych centralnie przez grupę A.;
2.  wydatków związanych ze sponsorowaniem konferencji krajowych oraz zagranicznych organizowanych przez niezależne podmioty oraz wydatków związanych z uczestnictwem Spółki w tych konferencjach;
3.  wydatków związanych z organizacją przez Spółkę konferencji krajowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki wskazane w opisie stanu faktycznego, ujęte w pytaniach od 1 do 3, mogą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z normą z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako: „ustawa CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 przywołanej ustawy. Wynika z powyższego, iż ustawodawca uzależnia zakwalifikowanie wydatku do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia dwóch warunków: związku poniesionego wydatku z osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów oraz niezaliczenie przez ustawodawcę danego wydatku do zamkniętego katalogu wydatków z art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Odnosząc się do pierwszej z powyższych przesłanek należy stwierdzić, iż spełniają ją wydatki reklamowe. Niewątpliwie bowiem podejmowanie działań reklamowych ma na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów. Wynika to z samej istoty działań reklamowych, podejmowanych właśnie w tym celu, by zwiększyć rozpoznawalność reklamowanych produktów/usług oraz uwidocznić te produkty/usługi na rynku, co w konsekwencji przełożyć ma się korzystnie na ich sprzedaż (na zwiększenie sprzedaży bądź zachowanie na niezmniejszonym poziomie). Skutkiem takiego charakteru podejmowanych działań reklamowych jest fakt, iż spełniają one przesłanki wymienione w art. 15, warunkujące zaliczenie wydatków do kosztów podatkowych.

Wskazać należy jednak, iż w ustawie CIT nie została przez prawodawcę zawarta definicja reklamy.

Zdaniem Wnioskodawcy, zasadne jest w związku z powyższym odwołanie się w tej kwestii w pierwszej kolejności do przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (tekst jednolity Dz. U. z 2008 r., Nr 45, poz. 271 ze zm., dalej jako: „PF”). Należy bowiem zauważyć, że Spółka działa na rynku farmaceutycznym. Działalność na tym rynku została uregulowana przez PF. Regulacje te wkraczają także na grunt reklamy produktów leczniczych. Spółka, prowadząc dystrybucję tego rodzaju produktów, zobowiązana jest respektować normy ujęte w PF. Z tych właśnie względów zasadne jest odwołanie się do definicji reklamy zawartej na gruncie tej ustawy. Otóż zgodnie z art. 52 ust. 1 PF, reklamą produktu leczniczego jest działalność polegająca na informowaniu lub zachęcaniu do stosowania produktu leczniczego, mająca na celu zwiększenie: liczby przepisywanych recept, dostarczania, sprzedaży lub konsumpcji produktów leczniczych. W art. 52 ust. 2 PF ustawodawca wymienia przykładowe formy reklamy produktu leczniczego, do których zalicza:

*   reklamę produktu leczniczego kierowaną do publicznej wiadomości,
*   reklamę produktu leczniczego kierowaną do osób uprawnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi,
*   odwiedzanie osób uprawnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi przez przedstawicieli handlowych lub medycznych;
*   dostarczanie próbek produktów leczniczych,
*   sponsorowanie spotkań promocyjnych dla osób upoważnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi,
*   sponsorowanie konferencji, zjazdów i kongresów naukowych dla osób upoważnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi.

Oprócz wskazania definicji reklamy, zawierającej katalog działań, które uznaje się za reklamę, PF wskazuje szereg ograniczeń i obowiązków związanych z wymienionymi w definicji formami reklamy, które kształtują możliwości podmiotów działających na rynku farmaceutycznym.

Do najważniejszych ograniczeń należy fakt, iż zgodnie z przepisami art. 57 ust. 1 pkt 1 PF Spółka nie ma możliwości prowadzenia reklamy produktów Rx kierowanej do publicznej wiadomości. Reklama ta może być jednak kierowana do lekarzy.

Dodatkowo, jak wynika z regulacji art. 58 ust. 1 PF niedozwolone jest kierowanie do osób uprawnionych do wystawiania recept oraz osób prowadzących obrót produktami leczniczymi reklamy produktu leczniczego polegającej na wręczaniu, oferowaniu i obiecywaniu korzyści materialnych, prezentów i różnych ułatwień, nagród, wycieczek oraz organizowaniu i finansowaniu spotkań promocyjnych produktów leczniczych, podczas których przejawy gościnności wykraczają poza główny cel tego spotkania.

Jednakże, zgodnie z ust. 3 tego artykułu, dozwoloną formą reklamy jest wręczanie wyłącznie takich przedmiotów, których wartość materialna nie przekracza kwoty 100 złotych, i które związane są z praktyką medyczną lub farmaceutyczną oraz opatrzone są znakiem reklamującym daną firmę lub produkt leczniczy.

Działania podejmowane zgodnie z powołanymi wyżej przepisami są niewątpliwie działaniami reklamowymi.

Analizując znaczenia pojęcia reklama warto także mieć na uwadze definicje słownikową oraz definicję wskazywaną przez praktykę podatkową. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, tom III, s. 36), „reklama” to: rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś \[…\]. Spółka nadmienia, iż na powyższej definicji pojęcia „reklama” (zawartej we wcześniejszym wydaniu przywołanego słownika) opiera się także Minister Finansów w wydawanych interpretacjach m.in. w interpretacji z dnia 7.03.2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-1829/10/JD).

Biorąc powyższe pod uwagę, jeżeli wydatki związane są z działaniami reklamowymi, w ujęciu prawa farmaceutycznego lub praktyki podatkowej będą spełniały pierwszą z przesłanek przewidzianych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Pozostaje zatem do rozważenia druga przesłanka pozwalająca zakwalifikować dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów (niezaliczenie wydatku do katalogu wydatków z art. 16 ust. 1 ustawy CIT).

Biorąc pod uwagę specyfikę analizowanych kosztów, wskazać należy, iż ograniczenie w tym zakresie wynikać może przede wszystkim z ewentualnego zakwalifikowania określonego wydatku do kosztów reprezentacji. Art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy CIT stanowi bowiem, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Ustawodawca nie wprowadził jednak do ustawy CIT jednoznacznej definicji pojęcia reprezentacja. Rozróżnienie pomiędzy reklamą a reprezentacją może więc budzić wątpliwości.

Wątpliwości te pomaga rozwiązać PF. Przepisy tej ustawy wskazują bowiem jednoznacznie które działania stanowią dozwoloną przez prawo reklamę, a które, przekraczają jej ramy. Jeżeli określone działanie i związane z nim wydatki są reklamą w rozumieniu PF nie mogą być jednoczenie reprezentacją.

Ponadto, przyjmuje się, iż reprezentacja oznacza działania mające na celu budowanie lub utrwalanie dobrego wizerunku, prestiżu podatnika, czy też budowanie lub utrwalanie relacji z kontrahentami. Wskazuje się ponadto, iż reprezentacji towarzyszy wytworność, okazałość (co do powyższego rozumienie pojęcia „reprezentacja” Spółka opiera się na następujących interpretacjach: z dnia 27.08.2009 r., sygn. IPPB5/4240-24/09-2/AM, organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie; z dnia 7.03.2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1829/10/JD oraz z dnia 7.02.2011 r., sygn. IBPBI/1/415-1180/10/ESZ, organ uprawniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach).

W praktyce podkreśla się ponadto, iż „Na podstawie omawianej regulacji nie sposób przyjąć, że reprezentację stanowi każde działanie mające na celu utrzymanie pozytywnego wizerunku podatnika, czy też ochronę przed wywołaniem negatywnego wrażenia. Charakter taki będą miały jedynie te działania, które obecnie mogą zostać uznane za szczególnie okazałe, odbiegające od reguł przyjętych w analogicznych sytuacjach” (interpretacja z dnia 14.01.2011 r., sygn. ILPB3/423-821/10-5/GC, organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu).

Reasumując, z powyższego płyną - zdaniem Spółki - następujące wnioski. Wydatki poniesione na reklamę są kosztem podatkowym. Wydatki na reprezentację kosztem nie są. Zatem ocena możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów powinna być każdorazowo poprzedzona analizą czy wydatek taki został poniesiony w celu reklamowym czy reprezentacyjnym.

Ograniczenie możliwości rozpoznawania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków omawianych w niniejszym wniosku może wynikać także z zakwalifikowania tych wydatków jako darowizn. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy CIT, darowizny są wydatkami, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Ustawa CIT nie definiuje pojęcia darowizny, zatem właściwe wydaje się być odwołanie się w tym zakresie do definicji zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako: „KC”). Zgodnie z art. 888 § 1 KC, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Zgodnie z powyższą definicją, z darowizną mamy do czynienia wtedy, gdy dokonujący darowizny ponosi faktycznie jej ekonomiczny ciężar. Ponadto przyjmuje się, że celem dokonania darowizny jest chęć dokonania po stronie innej osoby przysporzenia majątkowego, chęć jej obdarowania. Z tej też przyczyny dokonanie darowizny określane jest jako wyświadczenie aktu szczodrobliwości.

Spółka podkreśla, że analizując wynikające z art. 16 ustawy CIT ograniczenia w prawie do zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, zarówno dotyczące darowizn jak i wydatków na reprezentację (ust. 1 pkt 14 i 28), trzeba mieć na uwadze całokształt okoliczności, w których dane wydatki są ponoszone. Okolicznościami takimi, oprócz specyfiki rynku na którym działa podmiot (np. rynku farmaceutycznego), może być w szczególności podstawa ponoszenia wydatków, które mają być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Możliwa jest bowiem sytuacja, gdy pomiędzy kontrahentami została zawarta umowa, w której jedna ze stron zobowiązała drugą do podejmowania aktywności, która na pierwszy rzut oka nosi np. cechy darowizny lub cechy reprezentacji. W takiej sytuacji:

*   działania, które potencjalnie mogłaby zostać uznane za działania o charakterze reprezentacyjnym, nie będą stanowiły reprezentacji podatnika. Podatnik bowiem, jako podmiot wykonujący umowę, nie działa na rzecz wykreowania swojego wizerunku lecz w ramach prowadzonej w celu uzyskania przychodów działalności gospodarczej wykonuje obowiązki, które zgodnie z umową nałożył na niego kontrahent.
*   działania, które w innych okolicznościach mogłyby zostać uznane za darowiznę nie stanowią wówczas darowizny przekazanej przez podmiot wykonujący umowę. Działaniom takim nie można bowiem przypisać cech aktu szczodrobliwości - podmiot dokonujący świadczenia nie ma bowiem na celu obdarowania określonej osoby, a podstawą jego działania jest wyłącznie zobowiązanie umowne. Co więcej, w sytuacjach tego typu najczęściej podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru takiego przekazania. Najczęściej bowiem kontrahent kompensuje mu poniesione wydatki. Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, że wydatki związane z aktywnością, do której zobowiązuje podatnika zawarta przez niego umowa, mogą w określonych okolicznościach zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika nawet w przypadku, gdy dotyczą działań o cechach reprezentacji lub darowizny. Wydatki takie, ze względu na postawę do ich ponoszenia nie stanowią bowiem dla podmiotu, który wydatki ponosi, wydatków na reprezentację lub wydatków na darowizny. W rezultacie nie znajdą wówczas zastosowania ograniczenia w prawie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 14 i 28 ustawy CIT.

Spółka zaznacza, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w praktyce podatkowej dotyczącej zasad funkcjonowanie agencji marketingowych.

Poniżej Spółka analizuje poszczególne kategorie wydatków pod kątem spełnienia powyższych przesłanek.

Wydatki wskazane w pytaniach 1-3, wskazane szczegółowo w opisie stanu faktycznego, Spółka uważa za wydatki na cele reklamowe.

Odwołując się do poczynionych już uwag odnośnie definiowania pojęcia reklamy, zasadne jest w ocenie Spółki odniesienie się regulacji art. 52 ust. 2 pkt 6 PF. Zgodnie z tą regulacją, reklama produktu leczniczego obejmuje w szczególności sponsorowanie konferencji, zjazdów i kongresów naukowych dla osób upoważnionych do wystawiania recept. Angażowanie się Spółki w omawiane przedsięwzięcia zostało więc zdefiniowane przez ustawodawcę wprost jako działanie reklamowe. Warto także nadmienić, że Spółka spełnia także warunek przewidziany w art. 58 ust. 1 PF, tj. przejawy gościnności podczas takich spotkań nie wykraczają poza główny cel tego spotkania. W związku z powyższym należy uznać, że działania podejmowane przez Spółkę stanowią reklamę na gruncie PF.

Ponadto, jak wskazano wyżej, zgodnie z przyjętą przez praktykę definicją, reklama to rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia.

Spółka, angażując się w różnych formach w sponsorowanie konferencji i kongresów naukowych, czyni to w celu rozpowszechnienia wiedzy o A., a także o dystrybuowanych przez nią produktach i sposobach ich zastosowania. Konferencje (kongresy) to wydarzenia, które dla przekazywania powyższych informacji są z punktu widzenia Spółki niezwykle istotne. Wynika to z branżowego charakteru omawianych przedsięwzięć (tematyka związana z dziedzinami medycyny, w których znajdują zastosowanie produkty lecznicze dystrybuowane przez Spółkę), a co za tym idzie z obecności osób związanych z sektorem, w którym działa Spółka, w szczególności Osób upoważnionych do wystawiania recept. Jednocześnie konferencje (kongresy) to ze swej istoty wydarzenia, w których udział bierze szerokie grono uczestników, w tym key opinion leaders. Oznacza to, iż rozpowszechniane informacje trafiają jednocześnie do znacznej liczby odbiorców.

Odnosząc się do poszczególnych form sponsorowania konferencji i kongresów należy zauważyć, że w przypadku konferencji organizowanych centralnie przez grupę A., sponsorowanie uczestnictwa lekarzy pozwala im bezpośrednio poznać produkty dystrybuowane przez Spółkę oraz uzyskać informacje o sposobach ich wykorzystania. Lekarze mogą także otrzymać materiały z logo A.. Podobne korzyści przynosi także samodzielna organizacja konferencji naukowych krajowych, a także występowanie w roli sponsora takich krajowych konferencji. Również w przypadku, gdy Spółka sponsoruje uczestnictwo lekarzy w kongresie, który nie jest organizowany przez A. ani Spółka nie występuje w roli bezpośredniego sponsora, jest dla Spółki korzystne. W takich sytuacjach bowiem Spółka umożliwia lekarzowi zdobycie wiedzy z obszaru medycyny, który związany jest z produktami dystrybuowanymi przez Spółkę. Posiadając taka wiedzę lekarz może być bardziej skłonny do zastosowania metod z wykorzystaniem produktów dystrybuowanych przez Spółkę, szczególnie tych najbardziej innowacyjnych. Ponadto, podczas takich używa się produktów A., a lekarze mają styczność z jej nazwą.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy - zdaniem Spółki - stwierdzić, iż podejmowane przez nią działania, jako działania reklamowe, mają korzystne przełożenie na sprzedaż produktów leczniczych dystrybuowanych przez Spółkę. Mając zatem na uwadze powyższe, w ocenie Spółki opisywane działania spełniają definicję reklamy akceptowaną przez praktykę podatkową.

Reasumując, podejmowane działania są działaniami reklamowymi, które nakierowane są na osiągnięcie przez Spółkę przychodów, zatem spełniają przesłankę celowości wydatku, o której stanowi art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Zdaniem Spółki przedmiotowe wydatki nie stanowią wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy CIT, w szczególności przedmiotowe wydatki nie stanowią wydatków na reprezentację, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy CIT. Po pierwsze dlatego, że jak wspomniano wyżej działania podejmowane przez Spółkę mieszczą się w legalnej definicji reklamy zawartej w PF. Po drugie natomiast dlatego, że nie noszą znamion reprezentacji.

Spółka wskazuje, iż w związku z konferencjami (kongresami) nie są przez nią ponoszone jakiekolwiek wydatki wykraczające poza istotę konferencji (kongresu). Oznacza to, iż oprócz wymienionych: wydatków ściśle reklamowych (jak np. opłata sponsorska, wydatki na stoisko reklamowe Spółki) oraz wydatków dotyczących sfery profesjonalnej (wydatki związane z wystąpieniami prelegentów oraz uczestnictwem Osób upoważnionych), Spółka nie ponosi jakichkolwiek innych wydatków, w szczególności Spółka nie ponosi wydatków na część rozrywkową (np. galę, występy artystów, zwiedzanie). Konsekwentnie, przejawy gościnności podczas konferencji (kongresów), które zapewnia i finansuje Spółka nie przekraczają głównego celu tych konferencji (kongresów).

Z powyższego wynika, iż przedmiotowe wydatki ukierunkowane są na osiągnięcie przychodu poprzez zwiększenie i rozpoznawalności A. i dystrybuowanych przez Spółkę produktów, a także zwiększenie wiedzy o tych produktach oraz obszarach ich zastosowania. Nie jest natomiast celem poniesienia tych wydatków utrwalenie wizerunku Spółki, czy też zbudowanie jej prestiżu. Jednocześnie Spółka pragnie zaznaczyć, iż nawet, jeśli podejmowane przez nią działania przyczynią się do utrwalenia jej pozytywnego wizerunku, to będzie to uboczny skutek tego, nie zaś cel tych działań. W związku z tym nawet wówczas nie zaistnieją podstawy do wykluczenia wydatków z kosztów uzyskania przychodów (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21.01.2009 r., sygn. III SA/Wa 1597/08).

W kontekście analizowanych wydatków Spółka wskazuje, iż w jej ocenie wydatki te nie stanowią darowizn, zatem nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy CIT.

Wydatki, które ponosi Spółka w związku ze sponsorowaniem, uczestnictwem lub organizacją konferencji (kongresów) nie mogą być uważane za przejaw działania mającego na celu obdarowanie drugiej strony, uczynienie wobec niej aktu szczodrobliwości. Spółka angażując się w omawiane przedsięwzięcia ma jasny cel - rozpowszechnienie wiedzy z zakresu dystrybuowanych produktów, co w konsekwencji skutkować ma wzrostem sprzedaży. Działanie Spółki ma tu więc wyraźnie biznesowy i reklamowy charakter. Taki związek przedmiotowych wydatków z działalnością Spółki wyklucza możliwość zakwalifikowania tych wydatków jako darowizn.

Reasumując, w ocenie Spółki możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków wskazanych w opisie stanu faktycznego związanych z bezpośrednim sponsorowaniem, uczestnictwem lub organizacją konferencji (kongresów), jako że spełnione są w analizowanym stanie faktycznym przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka przywołuje następujące interpretacje przepisów prawa podatkowego, dotyczące kosztów analogicznych do kosztów ponoszonych przez Spółkę:

*   interpretację Ministra Finansów z dnia 11.01.2011 r. (sygn. ILPB4/423-251/10-4/MC, organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu), zgodnie z którą wydatki związane z organizacją konferencji dla lekarzy, „jak koszty: zaproszeń, wynajmu sali, usługi gastronomicznej i napojów (z wyłączeniem alkoholowych), nie mające cech reprezentacji, a także koszty honorariów wykładowców, ulotek i przekazywanych produktów Firmy oraz czekoladek z logo Firmy, dojazdu z dworca do hotelu, zakwaterowania uczestników Konferencji \[…\] Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów \[…\]”;
*   interpretację Ministra Finansów z dnia 21.07.2008 r. (sygn. ILPB3/423-237/08-2/MM, organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu), z której wynika, iż wydatki ponoszone przez producenta wyrobów medycznych za uczestników konferencji (wskazano na opłaty rejestracyjne oraz koszty inne, przykładowo wymieniając koszty noclegów oraz przelotów) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podmiotu wysyłającego na konferencję. Ponadto w przywołanej interpretacji uznana została dopuszczalność zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z obsługą konferencji (wydatków na wynajem sal, wydatków na materiały konferencyjne i szkoleniowe, wydatków na wynagrodzenia wykładowców i prelegentów, wydatków na zakup produktów spożywczych oraz usług gastronomicznych z wyłączeniem alkoholowych);
*   interpretację Ministra Finansów z dnia 23.10.2008 r. (sygn. IPPB3/423-1294/08-2/AS, organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie), w której organ wskazał, iż „koszty opłaty zjazdowej, zakwaterowania czy też dojazdu lekarzy, którzy uczestniczą w konferencjach i kongresach naukowych, podczas których zapewniony jest pobyt i wyżywienie, jeżeli przejawy gościnności nie wykraczają poza główny cel tego spotkania, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. Podobne stanowisko zaprezentowano także w interpretacji o sygnaturze ILPB3/423-541/09-2/KS,
*   interpretację Ministra Finansów z dnia 11.01.2008 r. (sygn. ILPB3/423-155/07-2/EK, organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu), w której stwierdzono, iż „wydatki poniesione przez Spółkę w związku z organizacją spotkań promocyjnych dla weterynarzy, tj. hotel, wyżywienie, przejazdy, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile działanie Spółki w tym zakresie spełnia cele określone w tych przepisach, a mając na względzie ograniczenie zawarte w art. 58 ust. 1 (PF - przyp.) - przejaw gościnności nie wykracza poza główny cel takich spotkań”.

Podobne wnioski płyną również z analizy interpretacji dotyczących działań analogicznych do tych, które podejmuje Spółka przez podmioty działające na rynku innym niż farmaceutyczny. Warto zwrócić uwagę na interpretację Ministra Finansów z dnia 24.03.2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-1929/10/AP, organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach), w której stwierdzono, iż: „koszty dotyczące uczestnictwa w targach obejmujące wydatki na:

*   opłaty za wynajem powierzchni wystawienniczej,
*   zaprojektowanie, wykonanie i transport stoiska,
*   reklamę w pismach wydawanych przez organizatora targów,
*   zatrudnienie obsługi stoiska,
*   zakup elementów ubioru z logo firmy dla personelu obsługi oraz pracowników,
*   zakup gadżetów o niskiej jednostkowej wartości z logo firmy dla kontrahentów (słodycze długopisy, krawaty, spinki do koszuli, kubki, zapalniczki itp.),
*   zaprojektowanie i wydruk zaproszeń dla klientów,
*   zakup voucherów uprawniających do wejścia na targi,
*   zorganizowanie noclegów, transportu oraz zapewnienia wyżywienia (na zwyczajowo przyjętym poziomie) dla pracowników, zaproszonych klientów i gości,
*   ubezpieczenie majątkowe stoiska i jego wyposażenia,
*   wykonanie systemu informacji multimedialnej,
*   organizację spotkań z partnerami biznesowymi w trakcie targów,
*   zakup winiet do samochodów służbowych uprawniających do poruszania się w centrum miasta i dojazdu do miejsca odbywania targów

stanowią koszty uzyskania przychodu dla Spółki, gdyż spełniają one przesłanki wskazane w art. 15 updop. (Warunkiem ich zaliczenia do kosztów podatkowych jest właściwe ich udokumentowanie dla celów podatkowych, zgodnie z art. 9 ust. 1 tejże ustawy). Należy przy tym podkreślić, iż koszty noclegu, posiłku i transportu klientów oraz gości Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że służyły one realizacji celu uczestnictwa w targach a nie celom reprezentacyjnym”.

Niezależnie od powyższego, Spółka uważa, iż ponoszone przez nią wydatki mogą być przez nią zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na okoliczności i podstawę ponoszenia tych wydatków.

Jak wynika z przedstawionego na wstępie opisu stanu faktycznego, Spółka wykonuje swoją działalność w oparciu o Umowę zawartą z X.. Przedmiotowa Umowa oprócz tego, iż reguluje kwestię dystrybucji produktów A. przez Spółkę, to także nakłada na Spółkę obowiązki w zakresie merchandisingu oraz reklamy (promocji/marketingu) tych produktów. Szeroko rozumiane działania reklamowe są więc przez Spółkę podejmowane jako realizacja zobowiązania do podejmowania tych działań, które to zobowiązanie wynika z Umowy. Spółka jest więc jedynie faktycznym wykonawcą działań określonych w Umowie.

Spółka jest zdania, że ponoszone przez nią wydatki nie stanowią kosztów reprezentacji ani darowizn, co wykazała we wcześniejszych częściach wniosku. W tym miejscu Spółka pragnie jednak zaznaczyć, że nawet gdyby którekolwiek z ponoszonych przez nią wydatków nosiłyby cechy reprezentacji lub darowizny, to i tak zdaniem Spółki będą mogły zostać przez nią zaliczone do kosztów podatkowych. Jak bowiem wynika z przytoczonych okoliczności faktycznych:

*   reprezentacja, gdyby nawet wystąpiła, nie byłaby de facto reprezentacją samej Spółki; Spółka bowiem nie działałaby w celu wykreowania swojego wizerunku lecz w celu realizacji Umowy, którą zawarła. Reprezentacja ta mogłaby raczej dotyczyć X. jako powierzającego Spółce podejmowanie określonej aktywności i zainteresowanego skutecznością przedsięwziętych działań lub całej grupy A.;
*   darowizny, gdyby wystąpiły, byłyby przez Spółkę dokonywane jedynie jako techniczne wykonanie obowiązku wynikającego z Umowy. Nie występuje tu bowiem działanie, którego istotą jest chęć obdarowania przez Spółkę określonej osoby — działanie Spółki nie jest aktem szczodrobliwości. Spółka wykonuje jedynie to, do czego na mocy Umowy została zobowiązana przez X.. Ponadto, z opisu stanu faktycznego wynika, iż wzajemne rozliczenia Spółki i X. uzgodnione zostały w ten sposób, by pokryć koszty operacyjne Spółki, w tym także koszty działań mogących nosić cechy darowizny. Oznacza to, iż Spółka nie poniesie faktycznie ekonomicznego ciężaru wydatku który mogłoby zostać uznany za darowiznę. Nie wystąpi zatem po stronie Spółki uszczuplenie majątkowe, co jest konieczną przesłanką zaistnienia darowizny w świetle art. 888 KC.

Reasumując, mając na uwadze postanowienia Umowy i wynikające z niej obowiązki Spółki, a także określone w Umowie wzajemne rozliczenia Spółki i X., wydatki ponoszone przez Spółkę w wykonaniu Umowy mogą być przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Nie zmienia powyższego to czy wydatki te mogłyby czy też nie mogłyby dotyczyć działań, które noszą cechy reprezentacji lub darowizny, gdyż wydatki te nie dotyczą reprezentacji Spółki, oraz nie stanowią przejawu jej szczodrobliwości Spółki.

Pismem z dnia 27.01.2012 r. Nr IPPB5/423-1241/11-2/JC, tut. organ wezwał Wnioskodawcę do doprecyzowania stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

*   jednoznaczne wskazanie, czy ww. wydatki związane z prowadzonymi działaniami reklamowymi, które ponosi Wnioskodawca wynikają z realizacji Umowy zawartej z X.?
*   czy Spółka w celu realizacji Umowy zawartej z X. zobowiązana jest do ponoszenie ww. wydatków związanych z prowadzonymi działaniami reklamowymi?
*   czy w związku z prowadzonymi działaniami reklamowymi Wnioskodawca promuje siebie, reklamuje swoje produkty lub usługi, buduje własny wizerunek?
*   czy prowadzone działania reklamowe związane są z reklamą Wnioskodawcy, czy też dotyczą reklamy X.?
*   czy Spółka działa w swoim własnym imieniu czy w imieniu X.?

W odpowiedzi na wezwanie organu Wnioskodawca pismem z dnia 06.02.2012 r. doprecyzował stan faktyczny/zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

Umowa dystrybucyjna zawarta przez Spółkę z X. (dalej: „Umowa”) zawiera m.in. następujące postanowienia (tłumaczenie Spółki; w nawiasach kwadratowych wyjaśnienia Spółki):

„(2.1.) Z zachowaniem wszelkich postanowień i warunków zawartych w Umowie X. niniejszym wskazuje Dystrybutora \[Spółkę\] na czas trwania Umowy jako wyłącznego dystrybutora swoich Produktów na Terytorium \[Polski\].

Dystrybutor przyjmuje do wiadomości, że podstawową przesłanką przystąpienia przez X. do umowy jest promocja sprzedaży i dystrybucji Produktów \[oferowanych przez X.\] na Terytorium \[Polski\].

Żadna ze stron umowy nie jest prawnym przedstawicielem drugiej strony oraz nie może w żadnym celu przyjąć ani zaciągnąć zobowiązań, dokonywać oświadczeń, udzielać gwarancji lub poręczeń, wyrażonych wprost lub w sposób dorozumiany w imieniu drugiej strony.

Dystrybutor \[tj. Spółka\] jest upoważniony do prowadzenia marketingu, promocji, sprzedaży i dystrybucji produktów według własnego uznania.

(2.2.) Dystrybutor akceptuje wskazanie \[go jako wyłącznego dystrybutora\] oraz zgadza się w każdym wypadku dołożyć najlepszych starań do promocji, sprzedaży i dystrybucji Produktów \[oferowanych przez X.\] na Terytorium \[Polski\] oraz wykonywać wszystkie swoje obowiązki nałożone niniejszą Umową w zgodzie ze wszystkimi mającymi zastosowanie przepisami prawa, rozporządzeniami, regulacjami oraz innymi wymogami prawnymi.

(3.1.) Cena za produkty zostanie ustalona na zasadach rynkowych z uwzględnieniem zakresu wykonywanych czynności, podejmowanych ryzyk i zaangażowanych aktywów.

Średnia cena sprzedaży zostanie zredukowana o kwotę zapewniającą Dystrybutorowi \[Spółce\] pokrycie jego kosztów operacyjnych \[w tym przede wszystkim kosztów związanych z prowadzonymi działaniami reklamowymi\] oraz osiągnięcie rentowności operacyjnej netto jako procentu sprzedaży netto Produktów. Taki procent zostanie ustalony w oparciu o warunki rynkowe, wynikające z analizy cen transferowych, która zostanie przedstawiona przez Niezależną Certyfikowaną Publiczną Firmę Audytorską.

(5.5.) Dystrybutor musi wykonać swoje zobowiązania wskazane w niniejszej Umowie w zgodzie ze wszystkimi zasadami dotyczącymi prowadzenia działalności reklamowej, promocyjnej oraz prowadzenia sprzedaży obowiązującymi w A. oraz z wymogami krajowymi”.

W ocenie Spółki działania przez nią podejmowane mają bezpośredni związek z Umową.

Spółka wskazała ponadto, że:

*   Wydatki ponoszone przez Spółkę wynikają z realizacji Umowy. Spółka prowadzi na terenie Polski działalność wyłącznego dystrybutora na podstawie Umowy. Jak zostało to zaznaczone powyżej, postanowienia Umowy zobowiązują Spółkę do podejmowania działań m.in. w zakresie promocji produktów oferowanych przez X.. Pomimo, że zapisy Umowy wprost nie zobowiązują Spółki do konkretnych działań, takich jak np. sponsorowania oraz uczestnictwa w konferencjach (Spółka jest władna dobierać środki służące promowaniu produktów X. w sposób dopasowany do specyfiki polskiego rynku farmaceutycznego) to jest ona jednak zobligowana do prowadzenia szeroko pojętych działań marketingowych. W ocenie Spółki sponsorowanie oraz uczestnictwo w konferencjach jest skutecznym narzędziem marketingowym/reklamowym, które służy realizacji celów nakreślonych w Umowie. Tym samym, należy zdaniem Spółki przyjąć, że wydatki na sponsorowanie oraz uczestnictwo w konferencjach wynikają z realizacji Umowy.
*   W celu realizacji Umowy Spółka zobowiązana jest do ponoszenia wydatków na cele marketingowe, tj. m.in. na sponsorowanie oraz uczestnictwo w konferencjach. Jak zostało to wskazane powyżej, Umowa nie zobowiązuje Spółki do ponoszenia konkretnych kosztów, związanych z określonymi aktywnościami marketingowymi. Dobór formy prowadzenia działalności marketingowej/reklamowej pozostawiony jest Spółce, która ma specyficzną wiedzę dotyczącą realiów funkcjonowania na polskim rynku wyrobów medycznych/farmaceutycznych. Zobowiązanie Spółki dotyczy jednak prowadzenia szeroko pojętej działalności marketingowej, a sponsorowanie oraz uczestnictwo w konferencjach jest skutecznym narzędziem marketingowym/reklamowym. Tym samym ponoszenie wydatków na sponsorowanie oraz uczestnictwo w konferencjach wpisuje się w zakres działalności marketingowej/reklamowej Spółki, do której została ona zobowiązana Umową.
*   W związku z prowadzonymi działaniami reklamowymi (sponsorowaniem oraz uczestnictwem w konferencjach) Spółka promuje produkty oferowane przez grupę A. (które to produkty sama dystrybuuje na polskim rynku) oraz markę A. (z której także korzysta), a nie siebie samą czyli A. Sp. z o.o. i swoje (czyli wytworzone przez siebie) produkty. Na wstępie Spółka zaznacza, że nie prowadzi działalności produkcyjnej, tym samym nie reklamuje „swoich produktów” w rozumieniu „produktów wytworzonych przez Spółkę”. Działania promocyjne prowadzone przez Spółkę nakierowane są na rozpowszechnianie oraz promowanie marki A. (z której to marki korzysta również Spółka) oraz produktów A. (oferowanych również przez Spółkę). Niewątpliwie Spółka odnosi korzyści z prowadzonych akcji marketingowych/reklamowych. Korzyści te polegają głównie na tym, że wzrost świadomości produktów i marki A. powoduje wzrost sprzedaży tych produktów na polskim rynku, co z kolei powoduje wzrost zysku Spółki. Tym niemniej, należy mieć na uwadze, że nazwa oraz logotyp używane przez Spółkę są elementami określającymi grupę A., w tym X.. W konsekwencji promocja nazwy oraz znaku towarowego A. nie jest de facto promocją samej Spółki, ale promocją grupy kapitałowej, do której Spółka należy. Podobnie ma się rzecz z promocją produktów A., które nie są de facto produktami Spółki (to nie Spółka opracowała procedurę i wyprodukowała te produkty) lecz produktami oferowanymi przez grupę A., w szczególności przez X.. Korzyści z promocji marki oraz produktów A. w Polsce odnosi zatem nie tylko sama Spółka, lecz również X., który widząc owe korzyści podpisał ze Spółką odpowiednią umowę, w której zobligował ją do podejmowania efektywnych działań marketingowych/ reklamowych. Fakt ten znajduje również swoje ekonomiczne odzwierciedlenie w mechanizmie rozliczeń z X. z tytułu realizacji Umowy. Mechanizm kalkulowania cen produktów, które Spółka kupuje od X. przewiduje bowiem, zgodnie z analizą cen transferowych, określony poziom rentowności Spółki, obliczony w oparciu o sprzedaż netto oferowanych przez X. produktów. Ciężar działań marketingowych/reklamowych jest, w sensie ekonomicznym, ponoszony przez X.. Gwarantuje to wskazany w Umowie mechanizm obniżenia średniej ceny kupowanych przez Spółkę produktów w sposób umożliwiający osiągnięcie przez nią ustalonego poziomu rentowności. Na koniec Spółka wyraźnie podkreśla, że podejmowane przez nią działania będące przedmiotem wniosku o interpretację, w szczególności sponsorowanie oraz uczestnictwo w konferencjach, nie mają na celu wykreowania wizerunku Spółki jako takiej. Działania te mają na celu wyłącznie promocję marki oraz produktów A..
*   Działania reklamowe prowadzone przez Spółkę (sponsorowanie oraz uczestnictwo w konferencjach) związane są z promowaniem marki A. (z której korzysta również Spółka) oraz produktów A. (dystrybuowanych również przez Spółkę). Korzyści z reklamy odnosi zatem zarówno Spółka jak i grupa A., w szczególności X.. Nawiązując do wyjaśnień przedstawionych powyżej, Spółka podkreśla, że prowadzone przez nią działania reklamowe nakierowane są na rozpowszechnianie oraz promowanie marki A. (z której to marki korzysta również Spółka) oraz produktów A. (oferowanych również przez Spółkę). Sponsorowanie oraz uczestnictwo w konferencjach, w czasie których eksponowane jest logo A. (wykorzystywane również przez Spółkę) oraz prezentowane są produkty grupy (dystrybuowane m.in. przez Spółkę) powoduje zatem korzyści zarówno po stronie Spółki jak i X..
*   W sensie prawnym Spółka działa na rynku jako niezależny podmiot i występuje jako strona zawieranych przez siebie umów. Należy zatem uznać, że w sensie prawnym Spółka działa we własnym imieniu. Spółka prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Tym samym posiada osobowość prawną oraz pełną zdolność do czynności prawnych. Konsekwencje prawne działań przez nią podejmowanych obciążają ją samą. Spółka sama jest stroną wszelkich zawieranych umów, które zawiera w swoim imieniu. Ponadto, zgodnie z punktem 2.1. Umowy Spółka działa jako podmiot niezależny, tj. zarówno Spółka nie jest prawnym przedstawicielem X. ani też X. nie reprezentuje Spółki. Co więcej zarówno Spółka jak i X. nie mają uprawnień do występowania w imieniu drugiej strony. Obie strony Umowy są niezależnymi w sensie prawnym podmiotami. Spółka nadmienia, że w sensie czysto ekonomicznym, promując markę oraz produkty A. działa niejako w imieniu X. oraz całej grupy A., o czym była mowa w powyżej.

W dniu 23.03.2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IPPB5/423-1241/11-4/JC stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12.12.2011 r. (data wpływu 29.12.2011 r.) w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z prowadzonymi działaniami reklamowymi, tj.:
    *   wydatków związanych ze sponsorowaniem konferencji zagranicznych organizowanych centralnie przez grupę **\- jest prawidłowe,**
    *   wydatków związanych ze sponsorowaniem konferencji krajowych oraz zagranicznych organizowanych przez niezależne podmioty oraz wydatków związanych z uczestnictwem Spółki w tych konferencjach **– jest prawidłowe,**
    *   wydatków związanych z organizacją przez Spółkę konferencji krajowych **– jest prawidłowe,**
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z prowadzonymi działaniami, gdy wydatki te będą dotyczyły Spółki-Wnioskodawcy a działania podejmowane przez Spółkę będą nosiły cechy reprezentacji lub darowizny **– jest nieprawidłowe.**

W interpretacji z dnia 23 marca 2012 r., tutejszy organ wskazał, że wydatki związane ze sponsorowaniem konferencji zagranicznych organizowanych centralnie przez grupę A., wydatki związane ze sponsorowaniem konferencji krajowych oraz zagranicznych organizowanych przez niezależne podmioty oraz wydatki związane z uczestnictwem Spółki w tych konferencjach jak i wydatki związane z organizacją przez Spółkę konferencji krajowych, stanowią koszty uzyskania przychodów dla Spółki, jeżeli konferencje przeprowadzone zostały w celu osiągnięcia przychodów stosowanie do omawianego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są racjonale i wykazują związek przyczynowo-skutkowy z przychodami) oraz zostały właściwie udokumentowane dla celów podatkowych, zgodnie z art. 9 ust. 1 tejże ustawy.

Natomiast w przypadku działań, które noszą cechy reprezentacji lub darowizny – a które to działania będą dotyczyły Spółki-Wnioskodawcy, działającej jako niezależny podmiot, wydatki ponoszone w tej części przez Spółkę nie będą mogły być uznane za koszty podatkowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w dniu 10.04.2012 r. (data wpływu 12.04.2012 r.) polegającego na naruszeniu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 oraz art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 14c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Odpowiedzi na powyższe wezwanie udzielono pismem z dnia 10.05.2012 r. znak IPPB5/423-1241/11-6/JC (skutecznie doręczonym w dniu 16.05.2012 r.).

W dniu 15.06.2012 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. interpretację, w której wnioskowała o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W ocenie Spółki wydana interpretacja indywidualna naruszała przepisy prawa procesowego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1, art. 14c § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Wyrokiem z dnia 13.08.2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1360/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał:

„Skargę należało uwzględnić i - w konsekwencji - uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną w części w jakiej Minister Finansów uznał stanowisko Spółki jako nieprawidłowe.

Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem kwestie merytoryczne winny być rozpoznane przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami formalnymi, co daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

I tak, na podstawie art. 14b § 1 O.p. Minister Finansów wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie (interpretacja indywidualna).

Wydając wyrok Sąd miał na względzie specyfikę postępowania, w którym dochodzi do wydania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten został zaaprobowany przez NSA w wyroku z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 944/10 (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela powyższe stanowisko. Należy bowiem uwzględnić, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b - art. 14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest „związany” merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na powyższy charakter postępowania interpretacyjnego zobowiązane są zważać w procesie kontroli prawidłowości indywidualnych interpretacji prawa podatkowego także sądy administracyjne, bo ww. „związanie” organów interpretacyjnych granicami wniosku przenosi się na etap postępowania sądowoadministracyjnego. Systemowe art. 14b - art. 14h O.p. prowadzi do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2011r., sygn. akt II FSK 497/10).

Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Oznacza to, że wnioskodawca może uzyskać stanowisko organu wyłącznie co do zastosowania przepisów prawa w konkretnej sytuacji faktycznej. Obowiązkiem określenia tej sytuacji oraz wyczerpującego jej przedstawienia we wniosku o interpretację ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Wynika to także stąd, że realizacja tego obowiązku przełoży się niejako na przydatność samej interpretacji. Spełni ona swoje funkcje informacyjną i ochronną wobec wnioskodawcy, który się do niej zastosował, tylko o tyle, o ile rzeczywisty przebieg zdarzeń będzie odpowiadał opisanemu we wniosku o jej wydanie.

Nadmienić także należy, że z punktu widzenia pytającego wartością samą w sobie analizowanej tu instytucji jest szybkość odpowiedzi. Kierując się tym prawodawca nałożył na pytającego obowiązki, spośród których na plan pierwszy wysuwa się konieczność zaprezentowania stanu faktycznego sprawy w sposób wyczerpujący. Przecież to pytający jest najlepiej zorientowany jakie okoliczności danego przypadku są dla niego istotne.

Skoro zatem w rozpoznanej sprawie istotą stanowiska prezentowanego przez wnioskodawcę był pogląd prawny, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym wydatki wskazane w opisie stanu faktycznego, ujęte w pytaniach od 1 do 3, mogą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów, z uwagi na fakt, iż charakter podejmowanych działań reklamowych powoduje, iż spełniają one przesłanki wymienione w art. 15 u.p.d.o.p., warunkujące zaliczenie wydatków do kosztów podatkowych, to w pierwszej kolejności należało ocenić słuszność takiego stanowiska. Następnie zaś, zależnie od wyniku tej oceny należało sporządzić uzasadnienie prawne (lub od niego odstąpić w przypadku prawidłowości wypowiedzi wnioskodawcy w pełnym zakresie). W nim byłoby też miejsce na przytoczenie właściwych motywów prawnych, w tym ewentualne „skorygowanie” oceny prawnej (uzasadnienia prawnego) wyrażonej przez wnioskodawcę, która prowadziła do zaprezentowanego we wniosku stanowiska.

Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie zaskarżona została interpretacja indywidualna w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, tj. w części, w której organ podatkowy uznał, iż nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone w związku z prowadzonymi działaniami, gdy wydatki te będą dotyczyły Spółki-Wnioskodawcy a działania podejmowane przez Spółkę będą nosiły cechy reprezentacji lub darowizny.

Uzasadniając swoje stanowisko Minister Finansów wskazał, iż analizując całość zaprezentowanego przez Skarżącą stanowiska nie sposób przyjąć za Spółką, iż ma ona możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które będą nosiły cechy reprezentacji lub darowizny a które to wydatki będą dotyczyły Spółki-Wnioskodawcy. Organ interpretacyjny odwołał się w tym zakresie do stanowiska Skarżącej zawartym we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (poz. 70 wniosku ORD-IN) oraz informacji przedłożonych przez Skarżącą w uzupełnieniu wniosku.

W interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2012 r. Minister Finansów udzielił również odpowiedzi Skarżącej na trzy pytania zadane w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny (k. 14 akt administracyjnych) i uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku ze sponsorowaniem konferencji zagranicznych organizowanych centralnie przez grupę A., wydatki związane ze sponsorowaniem konferencji krajowych oraz zagranicznych organizowanych przez niezależne podmioty oraz wydatki związane z uczestnictwem Spółki w tych konferencjach jak i wydatki związane z organizacją przez Spółkę konferencji krajowych, stanowią koszty uzyskania przychodów dla Spółki, jeżeli konferencje przeprowadzone zostały w celu osiągnięcia przychodów stosowanie do omawianego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są racjonale i wykazują związek przyczynowo-skutkowy z przychodami) oraz zostały właściwie udokumentowane dla celów podatkowych, zgodnie z art. 9 ust. 1 tejże ustawy.

W ocenie Sądu okoliczność, że Minister Finansów nie podzielił argumentów Spółki uzasadniających jej stanowisko nie mogła skutkować jednocześnie uznaniem stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z prowadzonymi działaniami, gdy wydatki te będą dotyczyły Spółki, a działania podejmowane przez nią będą nosiły cechy reprezentacji lub darowizny.

W gruncie rzeczy, organ ten we wskazanym zakresie nie zgodził się jedynie z argumentacją prawną przedstawianą przez Spółkę, a nie ze wskazanym przez nią finalnym stanowiskiem w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wskazanych i wymienionych w stanie faktycznym wniosku.

Kwestię tę również zauważyła Skarżąca w skardze podnosząc, iż „intencją Dyrektora IS było raczej wykazanie, że uzasadnienie Spółki, które przedstawiła ona we wniosku jest nieprawidłowe, chociaż same wnioski co do kosztowości wskazanych wydatków w tym konkretnym przypadku są prawidłowe. W takim wypadku Dyrektor IS powinien był jednak wskazać to jednoznacznie w Interpretacji, bowiem w obecnym kształcie stanowisko wyrażone przez Dyrektora IS wywołuje niepewność Spółki, co do jego intencji”.

Sąd zauważa, iż opisując stan faktyczny, w celu uzyskania interpretacji, wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego wszelkie nieścisłości oraz kompletność. Wyłącznie od jego woli zależy zatem, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego. Przepis art. 14b § 3 O.p. jednoznacznie wymaga, aby opis ten był wyczerpujący. Jedyną zatem dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w stan faktyczny opisany przez stronę jest uznanie go za niewystarczający do zajęcia stanowiska. Występuje wówczas brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169, na mocy art. 14h O.p.

Rację ma strona skarżąca podnosząc w skardze, że w sytuacji, gdy stan faktyczny zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego nie wymagał uzupełnienia, organ interpretacyjny zobowiązany jest do dokonania jego kompleksowej analizy oraz do oceny płynących z przedstawionego stanu faktycznego skutków podatkowych w taki sposób, by podatnik miał możliwość zastosowania się do interpretacji.

Zgodzić się należy również ze stanowiskiem Skarżącej, że w uzyskanej przez Spółkę interpretacji Minister Finansów nie wywiązał się z powyższych obowiązków w odniesieniu do tej części interpretacji, w której uznał stanowisko zaprezentowane przez Spółkę za nieprawidłowe. W przypadku uznania, że konkretne działania przedstawione we wniosku powinny być zaklasyfikowane jako reprezentacja/darowizna odnosząca się do Spółki - Minister Finansów zobowiązany był wskazać i wyodrębnić te działania.

W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko Skarżącej, iż organ interpretacyjny ograniczył się jedynie do ogólnikowego stwierdzenia, że pewne działania Spółki mogą mieć cechy reprezentacji lub darowizny dotyczące samej Skarżącej, nie wskazując jednak żadnych kryteriów pozwalających na ich identyfikacje. Prawidłowa jest też argumentacja Skarżącej, iż brak wyartykułowania takich kryteriów powoduje, że Skarżąca może być zmuszona do dokonywania kwalifikacji poniesionych wydatków jako stanowiących reprezentację X. lub jej samej w oparciu o własne założenia.

Reasumując, w rozpatrywanej sprawie Minister Finansów wydał częściowo negatywną dla Skarżącej interpretację wskazując w jej uzasadnieniu na potencjalną możliwość zakwalifikowania pewnych działań Spółki jako reprezentacji/darowizny odnoszącej się do niej samej, przy równoczesnym braku wskazania jasnych kryteriów pozwalających na dokonanie takiej kwalifikacji.

W tym miejscu należy także przypomnieć zasadnicze funkcje, jakie w zamyśle ustawodawcy ma spełniać instytucja interpretacji podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach, a mianowicie: funkcji informacyjnej oraz gwarancyjnej. Istotę tych funkcji trafnie, a przy tym wyczerpująco oddaje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 marca 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 117/12, dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie: „CBOSA”).

Zgodnie z tym odesłaniem trzeba podkreślić, że prawo do informacji należy we współczesnych systemach podatkowych do podstawowych praw podatnika. Przewidziana prawem możliwość wydawania interpretacji podatkowych w indywidualnych sprawach z założenia stanowić ma pewną sformalizowaną instytucję udzielania informacji zainteresowanemu w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. na temat sposobu wykładania i stosowania przepisów prawa podatkowego na tle konkretnego stanu faktycznego. Istotę udzielania interpretacji podatkowych w indywidualnych sprawach podatników trafnie ujął także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1798/08, dostępny w CBOSA) stwierdzając, że „\[\`(...)\`\] celem instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika czy płatnika praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych, zwłaszcza obowiązku samoobliczenia i wpłacenia należnego podatku. Występując o interpretację, podmiot \[…\] chce uzyskać odpowiedź na pytanie, jaka norma jest właściwa dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Jest to swego rodzaju pomoc prawna, która spełnia zarówno funkcję gwarancyjną, jak i ochronną. Wydana interpretacja spełnia swój cel jedynie wtedy, gdy osoba pytająca uzyskuje wiedzę o prawidłowości bądź nieprawidłowości przedstawionego przez siebie stanowiska”. Przy czym, jak podkreślono w wymienionym orzeczeniu, w sprawach z zakresu interpretacji podatkowych szczególnego znaczenia nabiera zasada zaufania z art. 121 § 1 O.p., realizowana poprzez prawo strony tego postępowania do uzyskania pełnej odpowiedzi na pytania dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z zaprezentowanego przez nią stanu faktycznego, czy to już istniejącego, czy też przyszłego. Prawo podatnika do informacji należy w tym przypadku postrzegać nie tylko w kontekście możliwości poddania weryfikacji organu podatkowego sposobu rozumienia prawa podatkowego przedstawionego przez podatnika we wniosku, ale w równym stopniu, jako prawo podatnika do uzyskania pełnej, rzetelnej informacji o motywach wykładni przepisów tego prawa dokonanej przez organ podatkowy, co ma znaczenie w szczególności w przypadku rozbieżności obu stanowisk (podatnika i organu podatkowego).

Jak podkreśla się przy tym, szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowoprawnego stanu faktycznego wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową interpretację przepisów prawa jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca.

Minister Finansów nie odniósł się przy tym do kwestii, czy uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe we wskazanym w sentencji interpretacji zakresie rzutuje w jakikolwiek sposób na ocenę stanowiska Spółki, które Minister Finansów uznał za prawidłowe.

Należy zgodzić się z zarzutem skargi, że tak sformułowane stanowisko organu nie zawiera jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy zdaniem organu interpretacyjnego wydatki, których możliwość uznania za koszty podatkowe Spółki Minister Finansów potwierdził, należy również rozpatrywać przez pryzmat ograniczenia jakim jest hipotetyczna możliwość zakwalifikowania pewnych działań Spółki jako reprezentacji/darowizny.

Obowiązkiem organu było rozważenie, czy przedstawiony stan faktyczny jest wystarczający do sformułowania jednoznacznego stanowiska w oparciu o art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czy wydatki poniesione w związku z prowadzonymi działaniami reklamowymi, są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie są kosztami wymienionymi w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli organ właściwy do wydania interpretacji uznaje stan faktyczny za niewystarczający do zajęcia jednoznacznego stanowiska, zawsze może skorzystać z możliwości wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego, przewidzianej w przepisie art. 169 § 1-2 O.p., który znajduje zastosowanie w postępowaniu w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej poprzez art. 14h O.p.

Skoro interpretacja nadaje podatnikowi określone uprawnienia, m.in. wynikające z art. 14k i 14m O.p., to korzystanie z tych uprawnień staje się iluzoryczne w sytuacji, gdy uzależnione jest od spełnienia warunku, którego znaczenia dla sytuacji prawno-podatkowej organ w jednoznaczny sposób nie wyjaśnił, a który stosowne do treści uzasadnienia mógł mieć wpływ na tą sytuację podatnika.

W rozpatrywanej sprawie wydana przez Ministra Finansów interpretacja nie daje podatnikowi należytej ochrony, bowiem nie udziela jasnej odpowiedzi w jaki sposób, w sytuacji faktycznej przedstawionej przez podatnika, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone w związku z prowadzonymi działaniami reklamowymi.

Interpretacja ta nie stanowi dla podatnika rzetelnej informacji. W konsekwencji, zdaniem Sądu, organ naruszył art. 14b § 1 O.p. oraz art. 14c § 1 i 2 O.p., a także przepisy art. 120 i 121 tej ustawy, w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni dokonaną przez Sąd ocenę prawną”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 12.12.2011 r., po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13.08.2013 r. (data wpływu 21.11.2013 r.) sygn. akt III SA/Wa 1360/13, w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, uznaje się w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym możliwe jest zaliczenie przez nią do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z prowadzonymi działaniami reklamowymi – za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.