Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-875/12-2/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-11-22
Teza: Czy wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Spółkę usług pośrednictwa finansowego i ubezpieczeniowego wlicza się do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy?
Słowa kluczowe: czynności-czynności sporadyczne; proporcja; usługi-usługi pośrednictwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2012 r. (data wpływu 22 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy wartość wynagrodzenia za świadczenie usług pośrednictwa finansowego i ubezpieczeniowego należy wyłączyć z obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy wartość wynagrodzenia za świadczenie usług pośrednictwa finansowego i ubezpieczeniowego należy wyłączyć z obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka zajmuje się sprzedażą detaliczną m.in. sprzętu komputerowego, artykułów gospodarstwa domowego oraz sprzętu radiowo-telewizyjnego. Spółka jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

W ramach wykonywanej działalności gospodarczej Spółka wykonuje również usługi pośrednictwa finansowego i ubezpieczeniowego, które są zwolnione od podatku VAT – Spółka oferuje swoim klientom usługi (np. dodatkowych ubezpieczeń do sprzedawanego asortymentu, udzielanie kredytów, zawieranie umów leasingowych) innych podmiotów (banków, towarzystw ubezpieczeniowych, towarzystw leasingowych, itp.) w zamian za otrzymywaną od tych podmiotów prowizję. Na prowizję tę Spółka wystawi fakturę VAT za usługi. Usługi te korzystać będą ze zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług pośrednictwa finansowego czy ubezpieczeniowego związane jest z próbą zwiększenia sprzedaży produktów Spółki poprzez zaoferowanie jej klientom bardziej atrakcyjnej i kompleksowej oferty.

Świadczone przez Spółkę usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego i finansowego nie są niezbędne do podstawowej działalności Spółki, jaką jest sprzedaż towarów – Spółka w dalszym ciągu sprzedawać będzie towary, których to sprzedaż opodatkowana jest podatkiem VAT. Natomiast świadczone przez Spółkę usługi „pośrednictwa” są świadczone niejako „przy okazji” podstawowej działalności Spółki.

Spółka pośredniczy w sprzedaży usług zarówno w prowadzonych przez siebie sklepach, jak również w przypadku sprzedaży za pośrednictwem sklepu internetowego. Ponadto, usługi pośrednictwa przy zawieraniu umów leasingu są świadczone przez pracowników Departamentu Biznesu.

Ponadto, Spółka powołała Dział Usług, w którego skład wchodzi komórka usług finansowych (2 osoby na umowę o pracę) oraz komórka usług pozafinansowych (3 osoby). Ponadto 1 osoba z Działu Księgowości zajmować się będzie obsługą księgową pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Spółka nie wyklucza jednak, iż w przyszłości w celu świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego i finansowego, zostaną zatrudnieni dodatkowi pracownicy. Pracownicy ci będą zatrudnieni w niepełnym wymiarze czasu pracy (np. 1/16, 1/8 etatu). Jednakże w związku z tym, że pracownicy ci będą wykonywali prace w punktach, z którymi Spółka zawarła umowę franczyzową (Spółka jest franczyzodawcą), nie poniesie ona dodatkowych kosztów w związku z zatrudnieniem i wyposażeniem pracowników, od których mogłaby odliczać podatek naliczony.

Dodatkowe aktywa wykorzystane do świadczenia usług pośrednictwa, w stosunku do standardowych czynności wykonywanych przez pracowników tych komórek to artykuły biurowe (tj. papier, toner niezbędne do przygotowania polis oraz ewentualne koszty rozmów telefonicznych, mailowych). Pozostałe wydatki zostałyby poniesione bez względu na to, czy Spółka świadczyłaby usługi pośrednictwa finansowego i ubezpieczeniowego, czy nie – nie ma potrzeby zwiększania powierzchni lokalowej, nie występuje większe zużycie energii elektrycznej czy cieplnej, nie występuje zwiększenie kosztów zużycia samochodów, kosztów eksploatacji samochodów, itp. Reasumując, nie ma potrzeby angażowania dodatkowych aktywów operacyjnych i odwrotnie, gdyby nie świadczono usług pośrednictwa finansowego – koszty te nie zostałyby zmniejszone.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Spółkę usług pośrednictwa finansowego i ubezpieczeniowego wlicza się do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Spółkę usług pośrednictwa finansowego i ubezpieczeniowego nie wlicza się do obrotu o którym mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy VAT.

1\. Przepisy prawne

W myśl art. 90 ust. 1-4 Ustawy VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części tych kwot, podatnik może generalnie pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy VAT, wspomnianą wyżej proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z orzecznictwem ETS (sprawy: C-306/94, C-142/99, C-77/01) oraz NSA (uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10) do wyliczenia omawianej proporcji nie wilcza się obrotu ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, w myśl art. 90 ust. 6 Ustawy VAT, do obrotu uwzględnianego w kalkulacji współczynnika nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

2\. Orzecznictwo ETS i sądów krajowych

Mając na uwadze powyższe należy dokonać wykładni pojęcia „czynności dokonywanych sporadycznie” sięgając w tym zakresie do uregulowań zawartych w przepisach prawa wspólnotowego jaki ukształtowanego orzecznictwa ETS. Przy jego wykładni i z uwagi na brak zdefiniowania zarówno w przepisach prawa krajowego jak i prawa wspólnotowego należy zwrócić w szczególności uwagę na wynikające z niego wnioski. Słuszność powołania się w tym zakresie na dorobek orzecznictwa ETS podkreślił także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 903/08. W tym miejscu należy podkreślić, że stosując prawo krajowe organy podatkowe jak i sądy są zobowiązane dokonywać wykładni tego prawa tak dalece, jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić trzeci ustęp art. 249 Traktatu o WE. Stosowanie proeuropejskiej wykładni prawa nie ma jednak charakteru bezwzględnie obowiązującego i w praktyce musi napotykać na niezbędne ograniczenia. Proeuropejska wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów polskiego prawa. W szczególności znajdzie zastosowanie gdy przepisy prawa UE powodują niejasności interpretacyjne, tak jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions”, co na język polski można tłumaczyć jako „transakcje incydentalne/uboczne” (por.: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1410/11 (dostępny: http://orzeczenia/nsa.gov.pl). W szczególności art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi:

„(\`(...)\`) the following amounts shall be excluded from the calculation of the deductible proportion: (\`(...)\`) (b) the amount of turnover attributable to incidental real estate and financial transactions; (\`(...)\`)”. Termin „incydentalny” wg słownika języka polskiego (słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Można zatem uznać, iż użyte w unijnych dyrektywach w zakresie VAT pojęcie „incidental transactions” powinno być rozumiane szerzej, niż użyte w polskiej Ustawie VAT określenie „czynności dokonywane sporadycznie”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika. Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy/poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112/WE, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Z uwagi na to, że pojęcie „pomocniczych transakcji” nie było zdefiniowane ani VI Dyrektywie oraz Dyrektywie 112 po raz pierwszy problem ten był analizowany przez ETS w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL. Trybunał orzekł, że inwestycje finansowe nie miały, jak argumentował podatnik, incydentalnego (pomocniczego) charakteru, przychody z tego tytułu były bowiem „bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy”. Otrzymane zatem odsetki powinny zostać włączone do mianownika ułamka użytego do kalkulacji kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Na podstawie tego orzeczenia można zatem sformułować negatywną definicję transakcji pomocniczych. Pozytywna zaś definicja natomiast została przedstawiona w orzeczeniu także cytowanym w sprawie C-77/01 (EDM). Stwierdzono bowiem, że w kontekście art. 19 VI Dyrektywy sformułowanie „pomocniczy” musi dotyczyć zatem transakcji, które nie należą do zasadniczej działalności podatnika, chociaż są ściśle z nią związane, i których skala nie może być większa niż skala zasadniczej działalności. W konsekwencji uznano, że jeżeli obroty z tytułu transakcji finansowych są wyższe niż z tytułu podstawowej działalności podatnika nie mogą one zostać uznane za transakcje pomocnicze. Istotna jest zatem relacja pomiędzy zasadniczą działalnością podatnika a przedmiotowymi transakcjami lub usługami finansowymi. Tylko wówczas, gdy dane transakcje stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podlegającej opodatkowaniu, nie stanowią incydentalnych transakcji finansowych. Trybunał wskazał również na elementy, które powinny być decydujące przy rozstrzyganiu, czy mamy do czynienia z transakcja pomocniczą. Jeżeli do przeprowadzenia transakcji finansowych zaangażowanie składników majątku (aktywów) lub usług opodatkowanych podatkiem VAT jest niewielkie, transakcje te należy uznać za transakcje o charakterze ubocznym w rozumieniu art. 19 (2) zdanie drugie VI Dyrektywy (por. Komentarz pod red. Krzysztofa Sachsa, Romana Namysłowskiego „Dyrektywa VAT”, str. 774-791; A. Bącal, D.: Dominik M. Miliz, M. Bącal, Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Unimex 2009, str. 476). Biorąc zatem powyższe pod uwagę „sporadyczność” nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika.

Stanowisko, iż dla uznania danych usług za „sporadyczne”, w rozumieniu Ustawy VAT, znaczenie ma stopień zaangażowania aktywów, a nie ilość świadczonych usług zostało potwierdzone również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 1467/10) oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 1416/11).

3\. Sytuacja Spółki

Mając na uwadze powyższe dla oceny, czy czynności mają charakter sporadyczny (uboczny, pomocniczy) musi istnieć punkt odniesienia, tj. działalność podstawowa, główna. Spółka prowadzi zasadniczo i nieprzerwanie działalność handlową (która również generuje zdecydowaną większość przychodów Spółki), w marginalnym zakresie tylko świadcząc usługi pośrednictwa finansowego i ubezpieczeniowego. Spółka będzie świadczyła zarówno usługi opodatkowane VAT (sprzedaż towarów), jak i zwolnione od podatku VAT (pośrednictwo ubezpieczeniowego i finansowego). Co do zasady Spółka winna zatem kalkulować kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu przy zastosowaniu proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

W ocenie Spółki transakcje sporadyczne to przede wszystkim takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Ponadto, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za sporadyczną należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności podmiotu.

Jednak należy również wskazać pogląd, że ilość wyświadczonych usług zwolnionych z VAT, sama w sobie, nie świadczy o tym, czy można i należy traktować te usługi jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 Ustawy VAT, czy też nie. Aby zatem dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (np. wielkości zaangażowanych środków) z całokształtem działalności spółki. Chodzi bowiem oto, aby tego rodzaju czynności (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i czynności zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż świadczenie przez Spółkę usług pośrednictwa finansowego i ubezpieczeniowego będzie miało charakter poboczny/pomocniczy, tj. nie będzie stanowiło bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia zasadniczej działalności Spółki, która to działalność będzie się koncentrowała na działalności handlowej (podlegających opodatkowaniu VAT). Aktywność w zakresie świadczenia usług pośrednictwa finansowego i ubezpieczeniowego nie będzie stanowiła istotnego elementu wbudowanego w funkcjonowanie Spółki, mimo że będzie ściśle z nią związana (mimo wszystko podstawową działalnością Spółki będzie działalność handlowa). Przemawia za tym także fakt, że umowy o pracę zawierane pomiędzy Spółką a pracownikami salonów franczyzowych, dotyczące świadczenia przez nich usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, będą umowami na ułamkową (1/16 lub 1/8) część etatu. Do działalności tej Spółka będzie angażowała także znikome aktywa (działalność ta pochłonie minimalne koszty – przede wszystkim artykuły biurowe).

W ocenie Spółki stopień zaangażowania aktywów Spółki w świadczenie usług pośrednictwa ubezpieczeniowego i finansowego, podporządkowanie aktywności zwolnionej z podatku VAT działalności głównej (handlowej), znikome koszty tej aktywności, dają podstawę dla oceny, iż działalność zwolniona z podatku VAT Spółki będzie miała w przyszłości charakter sporadyczny (pomocniczy).

Reasumując, należy przyjąć, iż opisane we wniosku i świadczone przez Spółkę usługi w zakresie świadczenia usług pośrednictwa finansowego/ubezpieczeniowego spełniają wymogi dla uznania ich za czynności dokonywane sporadycznie, w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT. W związku z tym, obrót (kwoty prowizji) uzyskiwany z tytułu świadczenia usług pośrednictwa finansowego i ubezpieczeniowego Spółka winna pominąć w wyliczeniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3 – jak wynika z art. 90 ust. 5 ustawy – nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zajmuje się sprzedażą detaliczną m.in. sprzętu komputerowego, artykułów gospodarstwa domowego oraz sprzętu radiowo-telewizyjnego. Spółka jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W ramach wykonywanej działalności gospodarczej Spółka wykonuje również usługi pośrednictwa finansowego i ubezpieczeniowego, które są zwolnione od podatku VAT – Spółka oferuje swoim klientom usługi (np. dodatkowych ubezpieczeń do sprzedawanego asortymentu, udzielanie kredytów, zawieranie umów leasingowych) innych podmiotów (banków, towarzystw ubezpieczeniowych, towarzystw leasingowych, itp.) w zamian za otrzymywaną od tych podmiotów prowizję. Na prowizję tę Spółka wystawi fakturę VAT za usługi. Usługi te korzystać będą ze zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług pośrednictwa finansowego czy ubezpieczeniowego związane jest z próbą zwiększenia sprzedaży produktów Spółki poprzez zaoferowanie jej klientom bardziej atrakcyjnej i kompleksowej oferty. Świadczone przez Spółkę usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego i finansowego nie są niezbędne do podstawowej działalności Spółki, jaką jest sprzedaż towarów – Spółka w dalszym ciągu sprzedawać będzie towary, których to sprzedaż opodatkowana jest podatkiem VAT. Natomiast świadczone przez Spółkę usługi „pośrednictwa” są świadczone niejako „przy okazji” podstawowej działalności Spółki. Spółka pośredniczy w sprzedaży usług zarówno w prowadzonych przez siebie sklepach, jak również w przypadku sprzedaży za pośrednictwem sklepu internetowego. Ponadto, usługi pośrednictwa przy zawieraniu umów leasingu są świadczone przez pracowników Departamentu Biznesu. Spółka powołała Dział Usług, w którego skład wchodzi komórka usług finansowych (2 osoby na umowę o pracę) oraz komórka usług pozafinansowych (3 osoby). Ponadto 1 osoba z Działu Księgowości zajmować się będzie obsługą księgową pośrednictwa ubezpieczeniowego. Spółka nie wyklucza jednak, iż w przyszłości w celu świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego i finansowego, zostaną zatrudnieni dodatkowi pracownicy. Pracownicy ci będą zatrudnieni w niepełnym wymiarze czasu pracy (np. 1/16, 1/8 etatu). Jednakże w związku z tym, że pracownicy ci będą wykonywali prace w punktach, z którymi Spółka zawarła umowę franczyzową (Spółka jest franczyzodawcą), nie poniesie ona dodatkowych kosztów w związku z zatrudnieniem i wyposażeniem pracowników, od których mogłaby odliczać podatek naliczony. Dodatkowe aktywa wykorzystane do świadczenia usług pośrednictwa, w stosunku do standardowych czynności wykonywanych przez pracowników tych komórek to artykuły biurowe (tj. papier, toner niezbędne do przygotowania polis oraz ewentualne koszty rozmów telefonicznych, mailowych). Pozostałe wydatki zostałyby poniesione bez względu na to, czy Spółka świadczyłaby usługi pośrednictwa finansowego i ubezpieczeniowego, czy nie – nie ma potrzeby zwiększania powierzchni lokalowej, nie występuje większe zużycie energii elektrycznej czy cieplnej, nie występuje zwiększenie kosztów zużycia samochodów, kosztów eksploatacji samochodów.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „sporadycznie”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy prawnej. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według internetowego słownika wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego – „sporadyczny” to zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo. Również słowo „sporadyczny” definiowane jest jako „występujący rzadko, nieregularnie” według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa – www.sjp.pwn.pl).

Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Należy zauważyć, iż przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisami art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Ponadto, interpretując termin „sporadyczny” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Oprócz powyższego, Trybunał zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne.

W konsekwencji, należy przyjąć, że transakcje sporadyczne to te, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie.

Podkreślić należy, iż ilość lub wartość transakcji, sama w sobie nie świadczy o tym, czy można i należy traktować je, jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, czy też nie. Aby bowiem dojść do wniosku, iż czynności te mają taki charakter konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem działalności Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, iż wbrew stanowisku Zainteresowanego, wykonywane czynności pośrednictwa finansowego i ubezpieczeniowego są związane z zasadniczą działalnością Wnioskodawcy, a przychody w postaci prowizji są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż świadczenie usług pośrednictwa finansowego, czy ubezpieczeniowego związane jest z próbą zwiększenia sprzedaży produktów Spółki poprzez zaoferowanie jej klientom bardziej atrakcyjnej i kompleksowej oferty pomimo, że świadczone są niejako „przy okazji” podstawowej działalności Spółki. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca aktywność w zakresie świadczenia usług pośrednictwa finansowego i ubezpieczeniowego nie będzie stanowiła istotnego elementu wbudowanego w funkcjonowanie Spółki, mimo że będzie ściśle z nią związana (mimo wszystko podstawową działalnością Spółki będzie działalność handlowa).

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, oprócz pośredniczenia w sprzedaży w prowadzonych przez siebie sklepach, Spółka pośredniczy również w sprzedaży za pośrednictwem sklepu internetowego. Usługi pośrednictwa przy zawieraniu umów leasingu są świadczone przez pracowników Departamentu Biznesu, jednocześnie Spółka powołała Dział Usług, w którego skład wchodzi komórka usług finansowych (2 osoby na umowę o pracę) oraz komórka usług pozafinansowych (3 osoby). Ponadto, 1 osoba z Działu Księgowości zajmować się będzie obsługą księgową pośrednictwa ubezpieczeniowego. Spółka nie wyklucza również, że w przyszłości w celu świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego i finansowego, zostaną zatrudnieni dodatkowi pracownicy.

Wobec powyższego, usługi pośredniczenia w zawieraniu dodatkowych ubezpieczeń do sprzedawanego asortymentu, udzielaniu kredytów oraz zawieraniu umów leasingowych nie mogą być określone jako zdarzenie sporadyczne, bowiem usługi te są konsekwencją działalności, którą prowadzi Wnioskodawca i niewątpliwie mają wpływ na zwiększenie obrotów z działalności opodatkowanej oraz umożliwiają zakup klientom asortymentu Spółki, których nie zakupiliby gdyby nie mieli środków finansowych.

Wobec powyższego, usługi wykonywane przez Wnioskodawcę nie są czynnościami sporadycznymi, bowiem noszą cechy powtarzalności, jest to działalność planowana, a nie przypadkowa i występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły. Usługi te nie charakteryzują się odrębnością i oderwaniem od głównej działalności Zainteresowanego. Przeciwnie stanowią uzupełnienie działalności podstawowej i są niewątpliwie związane z całokształtem działalności Wnioskodawcy.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego i finansowego nie spełniają wymagań do uznania ich jako czynności dokonywane sporadycznie, zatem zgodnie z przepisem art. 90 ust. 6 ustawy, wartość wynagrodzenia z tytułu świadczenia przez Spółkę usług pośrednictwa finansowego i ubezpieczeniowego należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Należy zauważyć ponadto, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych stanowią rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Ponadto należy przytoczyć uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 31 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 232/11, w którym Sąd „podziela wprawdzie stanowisko strony, że zasada zaufania do organu wyraża się między innymi w jednolitości stosowania prawa podatkowego a tym samym unikaniu rozbieżności stanowisk organów, nie oznacza to jednak, że organ udzielający interpretacji, obowiązany jest ustosunkowywać się do wskazywanych przez wnioskodawcę orzeczeń a tym bardziej interpretacji wydanych w innych indywidualnych sprawach”.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.