Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-208/16-2/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-25
Teza: Dostawa Nieruchomości podlegała będzie zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a w konsekwencji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do rezygnacji z powyższego zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, przy spełnieniu warunków o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy i opodatkowanie dostawy Nieruchomości stawką 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; stawka-stawki podatku; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2016 r. (data wpływu 14 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dla sprzedaży Nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dla sprzedaży Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej jako „Spółka”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem od towarów i usług (dalej jako „VAT”). Wnioskodawca jest podmiotem działającym w branży kolejowej, realizującym połączenia na terytorium całego kraju.

Spółka jest właścicielem nieruchomości (dalej jako „Nieruchomość”), którą otrzymała w wyniku wkładu niepieniężnego wniesionego do Wnioskodawcy w maju 2008 r., tj.:

*   grunt - wartość początkowa w wyniku dokonania aportu - 10 595 272 PLN;
*   budynek posadowiony na gruncie (dalej jako „Budynek”) - wartość początkowa w wyniku dokonania aportu - 1 850 728 PLN.

Zgodnie z ówcześnie obowiązującymi przepisami § 8 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 nr 97 poz. 970 ze zm.) wkład Nieruchomości do Spółki podlegał zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Od czasu ww. aportu Spółka wykorzystuje Nieruchomość wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie udostępniając żadnej części powierzchni Nieruchomości na podstawie odpłatnych umów podlegających opodatkowaniu, tj. np. najmu czy dzierżawy.

W toku używania Nieruchomości Spółka poniosła wydatki na ulepszenie Budynku. Wnioskodawca skorzystał z prawa odliczenia podatku naliczonego od wskazanych wydatków. Wysokość oraz okres ukończenia wspomnianych inwestycji prezentują się następująco:

*   luty 2011 r. - nakłady w wysokości 16 402 213,87 PLN;
*   maj 2013 r. - nakłady w wysokości 220 724,60 PLN.

Na podstawie decyzji biznesowej Spółki, Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia Nieruchomości. W tym celu Spółka zawarła umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości w dniu 24 lutego 2016 r. z nabywcą będącym zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem zbycia ma być prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz prawo własności Budynku. W umowie, strony określiły maksymalny termin zawarcia umowy przyrzeczonej zbycia Nieruchomości (co do zasady nie później niż do 31 marca 2017 r.) oraz wydania Nieruchomości nabywcy (nie dłużej niż 6 miesięcy od dnia zawarcia umowy przyrzeczonej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dostawa Nieruchomości podlegała będzie zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT, a w konsekwencji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do rezygnacji z powyższego zwolnienia z VAT z jednoczesnym prawem wyboru opodatkowania dla dostawy Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż Nieruchomości podlegała będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art, 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT, a w konsekwencji Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do rezygnacji z powyższego zwolnienia z VAT z jednoczesnym prawem wyboru opodatkowania dla dostawy Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z definicją określoną w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle powyższego należy uznać, że sprzedaż dokonywana przez Spółkę należy zakwalifikować do odpłatnej dostawy towarów, bowiem czynność dostawy Nieruchomości (polegającej na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) stanowi czynność określoną w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Wskazać przy tym należy, że co do zasady, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa m.in. w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynosi 23%.

W oparciu o powyższe, wskazać należy że co do zasady każda dostawa towarów, w rozumieniu ustawy o VAT, a co za tym idzie również dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Tożsamy sposób opodatkowania gruntu i Budynku.

Nadmienić przy tym należy, celem uniknięcia wątpliwości, że sposób opodatkowania Budynku determinował będzie również sposób opodatkowania całej Nieruchomości - w oparciu o przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (na podstawie art. 29a ust. 9 ustawy o VAT, wyjątek stanowi czynność oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowii trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli - taka sytuacja nie ma jednak miejsca w przypadku dostawy dokonywanej przez Spółkę gdzie obok przeniesienia prawa własności Budynku dochodzi również do zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu) - na marginesie, warto przy tym wskazać, że na podstawie art. 232 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. 2014 poz. 121 ze zm.), oddawane do użytkowania wieczystego mogą być jedynie grunty stanowiące własność Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków. Wyłączone jest jednak oddawanie do wieczystego użytkowania gruntów należących do innych podmiotów np. spółek kapitałowych.

W kwestii ustalenia opodatkowania dostawy Nieruchomości (tj. jak ustalono powyżej zarówno gruntu jak i Budynku), należy wskazać, że zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zwolnienie dostawy Nieruchomości - ustawa o VAT.

W tym kontekście wskazać należy, że stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Wobec powyższego, celem ustalenia czy dostawa danej nieruchomości, w tym dostawa Nieruchomości dokonana przez Spółkę, będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT, należy ustalić czy spełnione zostały warunki przewidziane przez ten przepis, tj.

1.  czy Spółka dokonuje dostawy Nieruchomości w ramach pierwszego zasiedlenia,
2.  względnie czy dostawa ma miejsce w okresie krótszym niż dwa lata od czasu pierwszego zasiedlenia.

Dla potrzeb wskazanej analizy należy sięgnąć do definicji pierwszego zasiedlenia określonej we właściwych regulacjach.

Poczynając od analizy polskich przepisów, tj. art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, należy wskazać, że polski ustawodawca, przez pierwsze zasiedlenie rozumie oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie, musi dojść do oddania budynków, budowli łub ich części, po ich wybudowaniu łub ulepszeniu w określonej wysokości, do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku, Spółka nabyła Nieruchomość w wyniku wkładu niepieniężnego wniesionego do Wnioskodawcy w maju 2008 r., tj.:

*   gruntu - wartość początkowa w wyniku dokonania aportu - 10 595 272 PLN, oraz
*   Budynku - wartość początkowa w wyniku dokonania aportu -1 850 728 PLN.

W stanie faktycznym niniejszego wniosku, wskazano również, że w toku używania Nieruchomości Spółka poniosła wydatki na ulepszenie Budynku. Wysokość oraz okres ukończenia wspomnianych inwestycji prezentują się następująco:

*   luty 2011 r. - nakłady w wysokości 16 402 213,87 PLN;
*   maj 2013 r. - nakłady w wysokości 220 724,60 PLN.

W efekcie, po wniesieniu Nieruchomości do Spółki, Wnioskodawca dokonał ulepszenia w wysokości znacznie przekraczającej 30% wartości początkowej Nieruchomości, o której mowa w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT, poprzez poniesienie kosztów związanych z inwestycją ukończoną w lutym 2011 r.

W świetle powyższego, w kontekście zwolnienia dostawy Nieruchomości, należy ustalić jeszcze, czy brak oddania przez Spółkę Nieruchomości do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. brak wynajmowania powierzchni Nieruchomości) stanowi przeszkodę do zastosowania powyższego zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zwolnienie dostawy Nieruchomości – Dyrektywa.

W tym kontekście, wskazać należy, że przytoczone powyżej przepisy ustawy o VAT stanowią implementację przepisu art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy.

Przytoczony przepis art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy wskazuje zakres przedmiotowy zwolnienia, który należy odczytywać w korelacji z art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy, Stosownie do tego przepisu (tj. art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy), państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, a w szczególności transakcje dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem.

Należy zauważyć, że przepis art. 12 ust. 1 Dyrektywy wprowadza możliwość, a nie zobowiązanie wobec państw członkowskich do rozszerzenia zakresu podmiotowego podatku. Zatem w celu skorzystania z możliwości przewidzianej w tym przepisie państwa członkowskie muszą podjąć stosowną decyzję (słuszność tego stanowiska potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej np. wyrok z 4 czerwca 2009 r. w sprawie SALiX Grundstucks-Vermietungsgesellschaft; sygn. akt: C 102/08).

Wskazać należy, że rozwinięciem powyższego przepisu jest art. 12 ust. 2 Dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem, do celów ust. 1 lit. a) „budynek” oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem, a państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Zgodnie z dalszą częścią tego przepisu, państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak:

1.  okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też
2.  okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy,

\- pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.

Zestawiając treść przepisów ustawy o VAT oraz Dyrektywy, należy zauważyć, że w celu zdefiniowania zakresu przedmiotowego zwolnienia polski ustawodawca wybrał dwa kryteria tj. pierwszego zasiedlenia, jak też okresu upływającego między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy. Te kryteria nie były efektem podjęcia decyzji o opodatkowaniu VAT okazjonalnych transakcji dostawy budynków czy terenów budowlanych przez polskiego ustawodawcę, co zostało wyraźnie potwierdzone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1684/11).

W związku z powyższym, w celu właściwego zdefiniowania zakresu przedmiotowego zwolnienia dotyczącego dostawy nieruchomości, wynikającego z Dyrektywy oraz transponowanego do przepisów ustawy o VAT, należy w ocenie Spółki wyjaśnić wątpliwości związane z pierwszym kryterium wybranym przez polskiego ustawodawcę, tj. kryterium pierwszego zasiedlenia.

W przeciwieństwie do ustawy o VAT, Dyrektywa nie definiuje pojęcia pierwszego zasiedlenia ani nie wprowadza dodatkowych przestanek jego stosowania. Wskazany powyżej art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy przewiduje możliwość określenia przez państwa członkowskie szczegółowych kryteriów, które mogą zostać wprowadzone związku z transakcjami dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem wyłącznie w stosunku do przebudowy budynków oraz zdefiniowania pojęcia „gruntu związanego z budynkiem”. Stanowisko to potwierdza również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”) w swoim orzecznictwie (np. w wyroku z 12 lipca 2012 r. w sprawie J J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV; sygn. akt: C-326/11).

W efekcie powyższego, wskazać należy, że Dyrektywa nie przewiduje możliwości określenia przez państwa członkowskie szczegółowych kryteriów dot. pierwszego zasiedlenia dla czynności innych niż przebudowy budynków oraz zdefiniowania pojęcia „gruntu związanego z budynkiem”, tj. np. dla dostawy dokonywanej w warunkach ustalonych pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą w zakresie transakcji zbycia Nieruchomości.

Jednocześnie, zarówno względy jednolitego stosowania prawa unijnego, jak i zasady równości wskazują na to, że treść przepisu prawa unijnego, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich dla określenia jego znaczenia i zakresu, należy zwykle nadać w całej Unii autonomiczną jednolitą wykładnię (potwierdza to również orzecznictwo TSUE np. wyrok z 15 lipca 2004 r, w sprawie TS Harbs, sygn. akt: C 321/02). W tym zakresie, pojęcie „pierwszego zasiedlenia” należy uznać za autonomiczne, przez co nie może być definiowane w sprzeczności ze zwolnieniami przewidzianymi w art. 135 Dyrektywy, a także musi być jednolicie wykładane we wszystkich państwach Wspólnoty Europejskiej - co ma istotne znaczenie dla potrzeb wykładni polskich przepisów ustawy o VAT i przewidzianych w niej zwolnień.

Dla potrzeb wykładni przepisów, pamiętać również należy o tym, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zarówno TSUE, jak również polskich sądów administracyjnych (czego przykładem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt: I FSK 382/14), terminologia użyta dla określenia zwolnień przewidzianych przez art. 135 Dyrektywy powinna podlegać ścisłej wykładni, ponieważ stanowi wyjątek od ogólnej zasady, że VAT jest pobierany od każdej dostawy towarów i każdej usługi świadczonych odpłatnie przez podatnika.

Mając na uwadze przedstawione powyżej przepisy Dyrektywy oraz tezy wyroków, należy uznać, że państwa członkowskie (w tym Polska) nie są uprawnione do wskazywania dodatkowych przesłanek pojęcia pierwszego zasiedlenia przytoczonego w art. 12 Dyrektywy, które prowadziłyby do zawężenia zwolnień przewidzianych w art. 135 Dyrektywy.

Ustawa o VAT a Dyrektywa.

W kontekście okoliczności sprawy przedstawionej w ramach niniejszego wniosku, wskazać, należy, że w ocenie Wnioskodawcy, polski ustawodawca dokonał zawężenia zwolnień wskazanych w art. 135 Dyrektywy oraz, mimo braku takiego uprawnienia, do wprowadzenia dodatkowego warunku jaki musi być spełniony, aby można było zastosować kryterium pierwszego zasiedlenia po wybudowaniu budynku, tj. warunek oddania do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części (art. 2 ust 1 pkt 14 ustawy o VAT).

Jak wskazano powyżej, mając na uwadze przepisy Dyrektywy, w ocenie Spółki, pojęcie pierwszego zasiedlenia nie może być zawężane przez państwa członkowskie do oddania do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, tj. np. najmu czy dzierżawy.

W efekcie, bez znaczenia dla zastosowania przez Wnioskodawcę zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dla transakcji dostawy Nieruchomości jest okoliczność braku oddania do użytkowania Nieruchomości w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, po dokonaniu ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej Nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę treść przepisów Dyrektywy, dla celów uznania, że względem Nieruchomości, od czasu dokonania stosownych ulepszeń (przekraczających 30% wartości początkowej), doszło już do pierwszego zasiedlenia wystarczające jest uznanie, że Spółka używała Nieruchomość dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT.

Pierwsze zasiedlenie w orzecznictwie.

Powyższe stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę jest zbieżne z jednolitą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako „NSA”) wypracowanej na przestrzeni kilku ostatnich lat, zgodnie z którą w zasadzie każda forma używania nieruchomości spełnia warunki do uznania, że nieruchomość została już oddana do używania w formie pierwszego zasiedlenia.

Na poparcie powyższego, wskazać należy na reprezentatywny wyrok NSA z 30 października 2014 r., w którym NSA stwierdził, że:

„W literaturze przedmiotu podkreśla się, że w odniesieniu do warunków pierwszego zasiedlenia przewidzianych w ustawie o VAT konfrontacja tych warunków z przepisami dyrektywy może prowadzić do wniosku, że drugi z nich (tj. oddanie w wykonaniu czynności opodatkowanych) jest niezgodny z prawem unijnym. Na podstawie art. 12 Dyrektywy VAT „Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat”. Należy założyć, że Polska przyjęła to ostatnie rozwiązanie, czyli upływ okresu między „datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy”. Jedynym kryterium zwolnienia podatkowego jest zatem czas, jaki upłynął od pierwszego zasiedlenia budynku.

(\`(...)\`)

Podkreśla się również, że powiązanie prawa do zwolnienia od VAT dostawy nie z rozpoczęciem użytkowania, tylko z wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej dotyczącej nieruchomości, nie znajduje uzasadnienia systemowego (mając na uwadze rolę VAT jako podatku neutralnego dla przedsiębiorców i podatku obciążającego konsumpcję).

(\`(...)\`)

Zatem na gruncie ustawy o VAT każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, (..,), spełnia drugi przewidziany w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT konieczny do uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia.”

Ponadto, w powoływanym już wyroku NSA z 14 maja 2015 r. sygn. I FSK 382/14, NSA wskazał, że:

„(\`(...)\`) należy stwierdzić, że definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia) zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

(\`(...)\`)

Należy stwierdzić, że polski ustawodawca przekroczył granice swobodnego uznania pozbawiając podatników - takich jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy - zwolnienia z VAT, Spółka użytkując w części budynek dla celów działalności gospodarczej spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.”

Od czasu wydania powyższego wyroku, w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 13 stycznia 2016 r.; sygn. akt: I SA/Po 2168/15) dominuje teza, zgodnie z którą:

„(\`(...)\`) sąd (\`(...)\`) dokonał wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygował jego treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie s!ę użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu.”

W ślad za powyższymi wyrokami, NSA w wyroku z 9 czerwca 2015 r. (sygn. akt: I FSK 213/14), uznał za uzasadnione stwierdzenie, że:

„(\`(...)\`) powiązanie prawa do zwolnienia od VAT dostawy nie z rozpoczęciem użytkowania, tylko z wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej dotyczącej nieruchomości, nie znajduje uzasadnienia systemowego.”

Wskazana powyżej linia orzecznicza NSA znajduje potwierdzenie również w wyrokach TSUE, Jak wynika bowiem z dotychczasowych wyroków, TSUE nie ma wątpliwości, że z pierwszym zasiedleniem mamy do czynienia w sytuacji, gdy mówimy o podmiocie, który wybudował budynek na własnym gruncie i wykorzystywał go dla celów własnej działalności (tak np. w wyroku z 10 września 2014 r. w sprawie TS Gemeentes-Hertogenbosch; sygn. akt: C 92/13).

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej orzecznictwo zarówno NSA jak i TSUE należy jednoznacznie stwierdzić, że pojęcie pierwszego zasiedlenia jako pojęcie autonomiczne nie wymagało jego definiowania przez ustawodawcę polskiego (poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy czyli przebudowy budynku).

W związku z powyższym, mając na uwadze fakt, że przepisy prawa krajowego powinny być interpretowane w świetle treści i celów Dyrektywy, tak aby interpretacja przepisów krajowych, w zakresie w jakim jest to tylko możliwe, była najbardziej zbieżna z celami dyrektywy (co potwierdza orzecznictwo TSUE np. w wyroku z 4 lipca 2006 r. w sprawie Adeneler; sygn, akt: C 212/04, w wyroku z 22 listopada 2005 r. w sprawie Mangold; sygn. akt: C 144/04 czy też w wyroku z 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora; sygn. akt: C-414/07), natęży uznać że wykorzystywanie nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, po dokonaniu jej ulepszenia stanowi oddanie nieruchomości w ramach pierwszego zasiedlenia.

Zwolnienie dostawy Nieruchomości.

W efekcie, w ocenie Spółki (przy założeniu, że Spółka nie dokona kolejnych ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej Nieruchomości do czasu dostawy), mając uwadze fakt, że:

1.  Spółka dokonała ulepszenia Nieruchomości w wysokości przekraczającej 30% jej wartości początkowej poprzez inwestycję ukończoną w lutym 2011 r.;
2.  Spółka rozpoczęła wykorzystywanie Nieruchomości po jej ulepszeniu do czynności opodatkowanych VAT, tj. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w efekcie doszło do jej pierwszego zasiedlenia - przez co, poprzez zbycie Nieruchomości, nie dojdzie do wykonania czynności, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT, tj. dostawy w ramach pierwszego zasiedlenia:
3.  z perspektywy momentu złożenia niniejszego wniosku, od czasu pierwszego zasiedlenia Nieruchomości minął okres znacznie dłuższy niż dwa lata - przez co, poprzez zbycie Nieruchomości, nie dojdzie do wykonania czynności, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT, tj. dostawy w okresie krótszym niż dwa lata od czasu pierwszego zasiedlenia:

\- dostawa Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy podlegała będzie zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Rezygnacja ze zwolnienia.

W nawiązaniu do powyższego, warto wskazać również, że zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części.

Dodatkowe dane, które powinny zostać umieszczone w oświadczeniu, o którym mowa powyżej, zawarte są w przepisie art. 43 ust. 11 ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją, oświadczenie o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W świetle powyższego, aby na skutek decyzji podatnika doszło do opodatkowania nieruchomości, której dostawa jest co do zasady zwolniona z VAT, powinny nastąpić określone warunki, tj.:

1.  jedyną podstawą do zwolnienia dostawy budynków, budowli lub ich części jest przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT;
2.  zarówno dostawca jak i nabywca są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, oraz
3.  dostawca oraz nabywca złożą, przed dniem dokonania dostawy nieruchomości właściwemu dla nabywcy nieruchomości naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części (oświadczenie powinno zawierać dane wskazane w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT).

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę, że:

1.  dostawa Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu wynikającemu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT;
2.  zarówno Spółka jak i nabywca Nieruchomości są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, oraz
3.  zakładając, że zarówno Wnioskodawca jak i nabywca złożą oświadczenie przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości, które sporządzone zostanie warunkach określonych w art. 43 ust. 10 pkt 2 oraz art. 43 ust. 11 ustawy o VAT

\- Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do rezygnacji ze zwolnienia z VAT dla dostawy Nieruchomości, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, na skutek czego dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   (pkt 6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
*   (pkt 7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem od towarów i usług. Spółka jest właścicielem nieruchomości położonej w Warszawie (Nieruchomość), którą otrzymała w wyniku wkładu niepieniężnego wniesionego do Wnioskodawcy w maju 2008 r., tj. grunt oraz budynek posadowiony na gruncie (Budynek). Zgodnie z ówcześnie obowiązującymi przepisami wkład Nieruchomości do Spółki podlegał zwolnieniu z opodatkowania VAT. Od czasu ww. aportu Spółka wykorzystuje Nieruchomość wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie udostępniając żadnej części powierzchni Nieruchomości na podstawie odpłatnych umów podlegających opodatkowaniu, tj. np. najmu czy dzierżawy. Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie Budynku i skorzystał z prawa odliczenia podatku naliczonego od wskazanych wydatków. Przy tym Spółka dokonała ulepszenia Nieruchomości w wysokości przekraczającej 30% jej wartości początkowej poprzez inwestycję ukończoną w lutym 2011 r. Jednocześnie Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie wyraźnie podkreślił, że Spółka rozpoczęła wykorzystywanie Nieruchomości po jej ulepszeniu do czynności opodatkowanych VAT, tj. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W dniu 24 lutego 2016 r. Spółka zawarła umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości z nabywcą będącym zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem zbycia ma być prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz prawo własności Budynku. W umowie, strony określiły maksymalny termin zawarcia umowy przyrzeczonej zbycia Nieruchomości (co do zasady nie później niż do 31 marca 2017 r.) oraz wydania Nieruchomości nabywcy (nie dłużej niż 6 miesięcy od dnia zawarcia umowy przyrzeczonej).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy dostawa Nieruchomości podlegała będzie zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do rezygnacji z powyższego zwolnienia z VAT z jednoczesnym prawem wyboru opodatkowania dla dostawy Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem Budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Wobec przywołanych wyżej przepisów i przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że sprzedaż Nieruchomości opisanej we wniosku będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z wniosku wynika, że w odniesieniu do Budynku znajdującego się na przedmiotowej Nieruchomości doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Jak wskazano w treści wniosku, Spółka otrzymała w drodze aportu przedmiotową Nieruchomość (tj. prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z Budynkiem znajdującym się na tym gruncie). Wkład Nieruchomości podlegał zwolnieniu od podatku. W lutym 2011 r. Budynek ten został ulepszony, przy czym wysokość poniesionych nakładów przekroczyła 30% jego wartości początkowej, a VAT od zakupionych materiałów został odliczony. Przy tym, Wnioskodawca we wniosku podkreślił, że Spółka rozpoczęła wykorzystywanie Nieruchomości po jej ulepszeniu do czynności opodatkowanych VAT, tj. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji, Wnioskodawca użytkował znajdujący się na gruncie Budynek dla celów własnej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Budynek ten - jak wskazał Wnioskodawca - w działalności gospodarczej wykorzystywany był od miesiąca lutego 2011 r.

Oznacza to, że Wnioskodawca użytkując ww. Budynek dla celów działalności gospodarczej od roku 2011 spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Planowana dostawa Budynku nastąpi po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży Nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z tym, dostawa Budynku znajdującego się na Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym Wnioskodawca i nabywca, przy spełnieniu warunków ustanowionych w art. 43 ust. 10 ustawy, będą mieli możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania Budynku. Rezygnując ze zwolnienia, zamierzone przez Wnioskodawcę zbycie Budynku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, będzie podlegało opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%.

Jak wskazano wyżej w świetle art. 29a ust. 8 ustawy przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem w analogiczny sposób jak dostawa Budynku będącego przedmiotem zapytania opodatkowana będzie sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest ten Budynek.

Tym samym, dostawa Nieruchomości podlegała będzie zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a w konsekwencji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do rezygnacji z powyższego zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, przy spełnieniu warunków o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy i opodatkowanie dostawy Nieruchomości stawką 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.