Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4441-10/13-3/HMW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-03-25
Teza: Obowiązek dokonania korekty podatku w związku z przekazaniem środków trwałych.
Słowa kluczowe: korekta; korekta-korekta podatku naliczonego; korekta-korekta zeznania; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana; wiaty; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

WYDANA W WYNIKU UWZGLĘDNIENIA SKARGI

W związku ze skargą z dnia 27 lutego 2013 r. (data wpływu 28 lutego 2013 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 6 grudnia 2012 r., nr ILPP1/443-799/12-4/MD w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku w związku z przekazaniem środków trwałych, doręczoną w dniu 10 grudnia 2012 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w związku z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), **uwzględnia skargę w całości** poprzez zmianę stanowiska Organu w części dotyczącej obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku w związku z przekazaniem: X szt. wiat przystankowych zakupionych w roku 2002, X szt. wiaty przystankowej zakupionej w roku 1997 oraz poręczy łańcuchowych znajdujących się na terenie najmowanym przez MZK, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 6 grudnia 2012 r., nr ILPP1/443-799/12-4/MD, uznając stanowisko Wnioskodawcy w całości **za prawidłowe.**

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał na wniosek Zakładu z dnia 23 sierpnia 2013 r. (data wpływu 27 sierpnia 2012 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 6 grudnia 2012 r., nr ILPP1/443-799/12-4/MD, stwierdzając, iż zajęte przez Wnioskodawcę w ww. wniosku stanowisko w zakresie obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku w związku z przekazaniem środków trwałych –jest:

*   prawidłowe– w części dotyczącej przekazania: X szt. wiat przystankowych, stanowiących budynki, zakupionych przez Wnioskodawcę w roku 2011 ze środków unijnych, witryny reklamowej na terenie pasa drogowego, urządzenia do zdalnego sterowania podstacją prostownikową,
*   nieprawidłowe – w części dotyczącej przekazania: X szt. wiat przystankowych zakupionych w roku 2002, X szt. wiaty przystankowej zakupionej w roku 1997 oraz poręczy łańcuchowych znajdujących się na terenie najmowanym przez MZK.

We wniosku z dnia 23 sierpnia 2012 r. o wydanie interpretacji indywidualnej został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Miejski Zakład Komunikacji jest samorządowym zakładem budżetowym Zgodnie ze Statutem, mienie Zakładu jest mieniem komunalnym.

Na podstawie Zarządzenia Prezydenta Miasta z dnia … Miejski Zakład Komunikacji przekazał na rzecz organizatora publicznego transportu zbiorowego – Miasta – środki trwałe w postaci wiat przystankowych i infrastruktury trakcyjnej. Przekazanie środków trwałych nastąpiło na podstawie dokumentu PT.

Zakład przekazał do Urzędu Miasta dokumentem PT następujące środki trwałe:

1.  wiaty przystankowe w ilości X szt. z tego:
    *   X szt. wiat przystankowych zakupiono w roku 2011 ze środków unijnych – od ich zakupu Zakład dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości,
    *   X szt. wiat przystankowych zakupiono w roku 2002 – od ich zakupu Zakład dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości,
    *   X szt. wiaty przystankowej zakupiono w roku 1997 – od jej zakupu Zakład dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości,
    *   X szt. wiat przystankowych Zakład otrzymał z Urzędu Miasta w latach 1993-2010 na podstawie dokumentu PT. Na podstawie dokumentu PT wprowadził do ksiąg rachunkowych. Od ich otrzymania Zakład nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od otrzymanych z Urzędu Miasta wiat,
    *   infrastruktura trakcyjna (kable, torowiska tramwajowe, sieć trakcyjna, stacja prostownikowa, rozdzielnia prądu) nabyte przez Zakład przed rokiem 1993, bądź otrzymanych dokumentem PT z Urzędu Miasta w latach 2001, 2007 i 2008 – Zakład nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od przekazanej infrastruktury,
    *   pozostałe środki trwałe (poręcze łańcuchowe, witryna reklamowa, urządzenie do zdalnego sterowania podstacją) zakupione przez Zakład w latach 2002 i 2009 – od ich zakupu Zakład dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości.

Nieodpłatne przekazanie na rzecz miasta budowli w postaci poręczy łańcuchowej oraz witryny reklamowej ma związek z prowadzoną działalnością Zakładu. Poręcze łańcuchowe stanowią zabezpieczenie pasażerów na przystanku autobusowym, z którego korzystają podróżujący pojazdami Miejskiego Zakładu Komunikacji. Witryna reklamowa przedstawia schemat linii tramwajowych i autobusowych w mieście oraz zachęca do korzystania z komunikacji miejskiej. Grunt (tj. pas drogowy), na którym umieszczono witrynę reklamową nie należy do MZK. Zakład umieścił ją po otrzymaniu pozytywnej decyzji w sprawie zajęcia gruntu w pasie drogowym. Od powyższego Zakład uiszczał stosowne opłaty do momentu przekazania na rzecz Miasta.

Miejski Zakład Komunikacji przekazanie środków trwałych, od których w momencie zakupu obniżył kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości, tj. od: wiat przystankowych szt. X, wiat przystankowych szt. X, wiat przystankowych szt. X, pozostałych środków trwałych wymienionych w pkt 3, opodatkował podatkiem od towarów i usług VAT i udokumentował na potrzeby podatku od towarów i usług VAT poprzez wystawienie faktury wewnętrznej VAT.

Natomiast środki trwałe, od których nie dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tj.: otrzymane przez Zakład z Urzędu Miasta na podstawie dokumentu PT bądź zakupione przed rokiem 1993, uznał, iż nie stanowią dostawy towarów a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, nie wykazał ich w fakturze wewnętrznej a tym samym w deklaracji VAT.

Podstawę opodatkowania przekazanych środków trwałych ujętych na fakturze wewnętrznej dokonano w wysokości ceny nabycia środków trwałych skorygowaną na dzień przekazania środków trwałych tj. na 2 stycznia 2012 r. Wyceny dokonał rzeczoznawca.

Przekazanie środków trwałych na rzecz Miasta nastąpiło nieodpłatnie.

Otrzymywane środki trwałe są mieniem komunalnym (art. 43 ustawy o samorządzie gminnym) i stanowią własność Miasta. Miasto wyposaża swoją jednostkę organizacyjną, tj. Miejski Zakład Komunikacji, w składniki mienia komunalnego niezbędne do realizacji zadania własnego w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Oznacza to, że właścicielem otrzymywanych środków trwałych, które później Miejski Zakład Komunikacji przekazał, w czasie ich użytkowania było Miasto.

Przekazanie majątku przez Miasto na rzecz Zakładu nastąpiło bez przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W ramach przekazanego mienia, Zakład mógł korzystać z niego przy wykonywaniu zadań statutowych (w myśl art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie doszło do przekazania prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Do momentu przekazania na rzecz Miasta opisane we wniosku środki trwałe służyły do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto, w uzupełnieniu do wniosku z dnia 3 grudnia 2012 r. Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Odpowiedź na pyt. nr 2 zawiera poniższe zestawienie:

Tabela – załącznik pdf – str. 7.

Ponadto, jedynie w odniesieniu do witryny reklamowej na terenie pasa drogowego, dokonano wydatków na ulepszenie środka trwałego, które były wyższe niż 30% wartości początkowej środka trwałego. W stanie ulepszonym środek trwały był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres powyżej 5 lat. Natomiast w stosunku do pozostałych ww. środków trwałych Wnioskodawca nie dokonywał wydatków na ich ulepszenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przekazaniem środków trwałych, Zakład winien dokonać korekty podatku w rozumieniu art. 91 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekazaniem środków trwałych nie ma zastosowania art. 91 ustawy o podatku VAT, a zatem nie należy dokonywać korekty podatku.

W dniu 6 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną nr ILPP1/443-799/12-4/MD, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku w związku z przekazaniem środków trwałych za:

*   prawidłowe – w części dotyczącej przekazania: X szt. wiat przystankowych, stanowiących budynki, zakupionych przez Wnioskodawcę w roku 2011 ze środków unijnych, witryny reklamowej na terenie pasa drogowego, urządzenia do zdalnego sterowania podstacją prostownikową,
*   nieprawidłowe – w części dotyczącej przekazania: X szt. wiat przystankowych zakupionych w roku 2002, X szt. wiaty przystankowej zakupionej w roku 1997 oraz poręczy łańcuchowych znajdujących się na terenie najmowanym przez MZK.

W interpretacji wskazano, iż Wnioskodawca przekazując do Urzędu Miasta:

*   X szt. wiat przystankowych, stanowiących budynki, zakupionych przez Wnioskodawcę w roku 2011 ze środków unijnych,
*   witrynę reklamową na terenie pasa drogowego,
*   urządzenie do zdalnego sterowania podstacją prostownikową

nie jest zobligowany do dokonania korekty odliczonego podatku od towarów i usług stosownie do norm art. 91 ust. 7 ustawy. W przypadku ww. wymienionych środków trwałych nie zmieni się bowiem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei w odniesieniu do przekazanych do Urzędu Miasta:

*   X szt. wiat przystankowych zakupionych w roku 2002,
*   X szt. wiaty przystankowej zakupionej w roku 1997,
*   poręczy łańcuchowych znajdujących się na terenie najmowanym przez MZK,

których dostawa korzysta ze zwolnienia od podatku, Wnioskodawca ma obowiązek dokonać korekty odliczonego podatku naliczonego. Nieodpłatne przekazanie ww. środków trwałych w ramach czynności zwolnionej od opodatkowania skutkowało bowiem zmianą uprawnienia przysługującego Zakładowi do odliczenia podatku naliczonego od tych środków.

Nie zgadzając się z ww. interpretacją Wnioskodawca pismem z dnia 20 grudnia 2012 r. (data nadania 21 grudnia 2012 r., data wpływu do tut. Organu 24 grudnia 2012 r.) wezwał do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji przepisów podatkowych w części dotyczącej obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku w związku z przekazaniem: X szt. wiat przystankowych zakupionych w roku 2002, X szt. wiaty przystankowej zakupionej w roku 1997 oraz poręczy łańcuchowych znajdujących się na terenie najmowanym przez MZK.

W odpowiedzi z dnia 24 stycznia 2013 r., nr ILPP1/443/W-78/12-2/HMW na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 6 grudnia 2012 r., nr ILPP1/443-799/12-4/MD podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko.

Pismem z dnia 27 lutego 2013 r. Zakład wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na indywidualną interpretację z dnia 6 grudnia 2012 r., nr ILPP1/443-799/12-4/MD w części dotyczącej obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku w związku z przekazaniem X szt. wiat przystankowych zakupionych w roku 2002, X szt. wiaty przystankowej zakupionej w roku 1997 oraz poręczy łańcuchowych znajdujących się na terenie najmowanym przez MZK, zarzucając jej naruszenie art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) przez przyjęcie obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku w związku z przekazaniem ww. środków trwałych, mimo, że zostały one nabyte przed 1 maja 2004 r. i że w ocenie Skarżącej zastosowanie ma art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wykluczający korektę do środków trwałych podlegających amortyzacji w okresie dłuższym niż 6 miesięcy.

Stawiając powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o:

1.  uchylenie interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części;
2.  zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt IBPP1/443-1020/11/AZb.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 27 lutego 2013 r. uwzględnia skargę w całościi stwierdza, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2012 r. (data wpływu 27 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku w związku z przekazaniem środków trwałych –jest prawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych kosztów do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według ust. 2 tegoż artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. W art. 90 ust. 5 – 8 wskazano szczegółowe zasady ustalania proporcji.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie bowiem z treścią art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis ust. 3 tegoż artykułu stanowi, iż korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Z treści art. 91 ust. 4 ustawy wynika, że w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Na mocy ust. 5 powyższego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jak wynika z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto w świetle art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7 – w oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy – dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i ust. 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, iż podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami opodatkowanymi na związane z czynnościami zwolnionymi od podatku), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Jednocześnie zauważyć należy, iż przepis art. 91 ustawy nie ma zastosowania w odniesieniu do przypadków określonych w art. 163 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 163 ust. 2 ustawy, korekta kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, za rok 2004 dotyczy okresu od dnia 1 maja do końca roku podatkowego. Do obliczenia proporcji przyjmuje się obroty osiągnięte w tym okresie. Obliczoną za ten okres proporcję stosuje się przy wyliczeniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z art. 90 w trakcie 2005 r. W stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy, o której mowa w art. 175.

Art. 175 ustawy stanowi natomiast, iż z dniem 1 maja 2004 r. traci moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), z wyłączeniem art. 9, który traci moc z dniem, o którym mowa w art. 176 pkt 2.

I tak, w świetle art. 20 ust. 1 ww. ustawy, podatnik dokonujący sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Na podstawie art. 20 ust. 3 tej ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku.

W przypadku nabycia towarów, o których mowa w art. 21 ust. 3, procentowy udział wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem oblicza się na podstawie sprzedaży z ostatnich sześciu miesięcy. Przepis ust. 3 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 20 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym).

Natomiast zgodnie z art. 20 ust. 5 tej ustawy, podatnicy dokonujący czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1-3, w okresie krótszym niż sześć miesięcy obliczają procentowy udział zgodnie z ust. 3, przy czym po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności wyliczają ten udział zgodnie z ust. 4 i dokonują korekty podatku naliczonego.

W konsekwencji powyższe unormowania nie przewidywały korekty podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych podlegających amortyzacji (w tym również nakładów inwestycyjnych na ulepszenie środków trwałych) po okresie dłuższym niż 6 miesięcy.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż obowiązek dokonywania korekty podatku naliczonego w sposób określony w art. 91 ustawy, odnosi się do tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały nabyte po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a więc po dniu 30 kwietnia 2004 r.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca, będący zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest samorządowym zakładem budżetowym. Zgodnie ze Statutem, mienie Zakładu jest mieniem komunalnym. Na podstawie Zarządzenia Prezydenta Miasta Zainteresowany przekazał na rzecz organizatora publicznego transportu zbiorowego, tj. Miasta, środki trwałe w postaci wiat przystankowych i infrastruktury trakcyjnej. Przekazanie środków trwałych nastąpiło na podstawie dokumentu PT.

Zakład przekazał do Urzędu Miasta dokumentem PT następujące środki trwałe:

1.  wiaty przystankowe w ilości X szt. z tego:
    *   X szt. wiat przystankowych, stanowiących budynki, zakupiono w roku 2011 ze środków unijnych – od ich zakupu Zakład dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości,
    *   X szt. wiat przystankowych, stanowiących budynki, zakupiono w roku 2002 – od ich zakupu Zakład dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości,
    *   X szt. wiaty przystankowej, stanowiącej budynek, zakupiono w roku 1997 – od jej zakupu Zakład dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości,
    *   X szt. wiat przystankowych Zakład otrzymał z Urzędu Miasta w latach 1993-2010 na podstawie dokumentu PT. Na podstawie dokumentu PT wprowadził do ksiąg rachunkowych. Od ich otrzymania Zakład nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od otrzymanych z Urzędu Miasta wiat,
2.  infrastruktura trakcyjna (kable, torowiska tramwajowe, sieć trakcyjna, stacja prostownikowa, rozdzielnia prądu) nabyte przez Zakład przed rokiem 1993, bądź otrzymanych dokumentem PT z Urzędu Miasta w latach 2001, 2007 i 2008 – Zakład nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od przekazanej infrastruktury,
3.  pozostałe środki trwałe (poręcze łańcuchowe, witryna reklamowa – stanowiące budowle oraz urządzenie do zdalnego sterowania podstacją – stanowiące ruchomość w budowli) zakupione przez Zakład w latach 2002 i 2009 – od ich zakupu Zakład dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości.

Nieodpłatne przekazanie na rzecz miasta budowli w postaci poręczy łańcuchowej oraz witryny reklamowej ma związek z prowadzoną działalnością Zakładu. Poręcze łańcuchowe stanowią zabezpieczenie pasażerów na przystanku autobusowym, z którego korzystają podróżujący pojazdami Miejskiego Zakładu Komunikacji. Witryna reklamowa przedstawia schemat linii tramwajowych i autobusowych w mieście oraz zachęca do korzystania z komunikacji miejskiej. Grunt (tj. pas drogowy), na którym umieszczono witrynę reklamową nie należy do MZK. Zakład umieścił ją po otrzymaniu pozytywnej decyzji w sprawie zajęcia gruntu w pasie drogowym. Od powyższego Zakład uiszczał stosowne opłaty do momentu przekazania na rzecz Miasta.

Ponadto, w odniesieniu do witryny reklamowej na terenie pasa drogowego, dokonano wydatków na ulepszenie środka trwałego, które były wyższe niż 30% wartości początkowej środka trwałego. W stanie ulepszonym środek trwały był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres powyżej 5 lat.

Miejski Zakład Komunikacji przekazanie środków trwałych, od których w momencie zakupu obniżył kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości, tj. od: wiat przystankowych szt. X, wiat przystankowych szt. X, wiat przystankowych szt. X, pozostałych środków trwałych wymienionych w pkt 3, opodatkował podatkiem od towarów i usług VAT i udokumentował na potrzeby podatku od towarów i usług VAT poprzez wystawienie faktury wewnętrznej VAT.

Natomiast środki trwałe, od których nie dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tj.: otrzymane przez Zakład z Urzędu Miasta na podstawie dokumentu PT w latach 2001, 2007 i 2008, bądź zakupione przed rokiem 1993, uznał, iż nie stanowią dostawy towarów a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, nie wykazał ich w fakturze wewnętrznej a tym samym w deklaracji VAT.

Przekazanie środków trwałych na rzecz Miasta nastąpiło nieodpłatnie. Do momentu przekazania na rzecz Miasta opisane we wniosku środki trwałe służyły do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku w związku z nieodpłatnym przekazaniem środków trwałych. W tym celu należy rozstrzygnąć, czy w opisanym stanie faktycznym w momencie przekazania środków trwałych zmienia się ich przeznaczenie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 oraz – w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy.

I tak, stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

W świetle powołanej regulacji, dla uznania nieodpłatnej dostawy towarów za odpłatną dostawę towarów muszą być spełnione łącznie 2 przesłanki, tj.:

*   podatnik przekazuje nieodpłatnie lub zużywa towary należące do jego przedsiębiorstwa oraz
*   podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Jednocześnie wskazać należy, iż na mocy art. 7 ust. 3 ustawy, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Stosownie do art. 7 ust. 4 ustawy, przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Przez próbkę, o której mowa w ust. 3, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy (art. 7 ust. 7 ustawy).

Z analizy cytowanych wyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa podatnika, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki.

Podkreślić należy, iż omawiany przepis jest odpowiednikiem art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uznaje się wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, gdy podatek od towarów i usług od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, iż nieodpłatne przekazanie środków trwałych, w odniesieniu do których w momencie zakupu Wnioskodawca obniżył kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w całości, tj. X szt. wiat przystankowych zakupionych w roku 2011 ze środków unijnych, X szt. wiat przystankowych zakupionych w roku 2002, X szt. wiaty przystankowej zakupionej w roku 1997 oraz pozostałych środków trwałych (poręcze łańcuchowe, witryna reklamowa, urządzenie do zdalnego sterowania podstacją) zakupionych przez Zakład w latach 2002 i 2009, w świetle dyspozycji art. 7 ust. 2 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towarów. Natomiast czynność przekazania X szt. wiat przystankowych otrzymanych z Urzędu Miasta w latach 1993-2010 na podstawie dokumentu PT oraz infrastruktury trakcyjnej (kable, torowiska tramwajowe, sieć trakcyjna, stacja prostownikowa, rozdzielnia prądu) nabytej przez Zakład przed rokiem 1993, bądź otrzymanych dokumentem PT z Urzędu Miasta w latach 2001, 2007 i 2008, nie podlega opodatkowaniu, ponieważ Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od ich zakupu.

W tym miejscu wskazać należy, iż na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Ponadto, za oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, uznać należy nie tylko sprzedaż, ale również umowy najmu i dzierżawy. Zatem pierwszym zasiedleniem będzie także moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. A zatem grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynku lub budowli, które się na nim znajdują.

Przepisu ust. 5 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli (art. 29 ust. 5a ustawy).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Analizując powołaną wcześniej definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, iż aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze treść powołanych przepisów oraz opis stanu faktycznego należy stwierdzić, iż w odniesieniu do X szt. wiat przystankowych, stanowiących budynki, zakupionych przez Wnioskodawcę w roku 2011 ze środków unijnych, pierwsze zasiedlenie nastąpiło w momencie ich zakupu, tj. w roku 2011. Od momentu pierwszego zasiedlenia zatem do momentu przekazania środków trwałych przez Zakład nie minęły 2 lata, co wyklucza zwolnienie przedmiotowej czynności od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku naliczonego przy zakupie ww. wiat, a z wniosku wynika, iż miał do tego prawo, nie może objąć tej transakcji zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W związku z powyższym nieodpłatne przekazanie X szt. wiat przystankowych zakupionych w roku 2011 opodatkowane jest 23% stawką podatku od towarów i usług.

Natomiast, w stosunku do X szt. wiat przystankowych zakupionych w roku 2002 oraz X szt. wiaty przystankowej zakupionej w roku 1997, które – jak wskazał Wnioskodawca – stanowią budynki, pierwsze zasiedlenie miało miejsce odpowiednio w roku 2002 oraz w roku 1997, wówczas bowiem nastąpiło oddanie ich do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Od momentu pierwszego zasiedlenia ww. wiat do momentu ich nieodpłatnego przekazania upłynęły ponad 2 lata, a ponadto Zakład nie dokonywał wydatków na ich ulepszenie, w związku z czym czynność ta jest zwolniona od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, korzysta również czynność przekazania Miastu poręczy łańcuchowych, będących – jak wskazał Wnioskodawca – budowlami, znajdujących się na terenie najmowanym przez MZK. Czynność ta bowiem nie odbyła się w ramach pierwszego zasiedlenia, a ponadto od tego momentu upłynęły 2 lata.

Z kolei, w przypadku dostawy witryny reklamowej, o której mowa we wniosku, Zakład nie ma prawa zastosować zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Przekazanie przedmiotowej witryny Miastu miało bowiem miejsce w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż po zakupie Zainteresowany dokonał wydatków na ulepszenie witryny przewyższających 30% jej wartości początkowej, a z wniosku nie wynika, aby po ulepszeniu witryna została oddana do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Przy dostawie ww. witryny reklamowej nie został spełniony także warunek umożliwiający skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku naliczonego przy zakupie witryny, co wskazuje, że miał do tego prawo. W konsekwencji nieodpłatne przekazanie witryny reklamowej winno być opodatkowane 23% stawką podatku.

W przypadku natomiast urządzenia do zdalnego sterowania podstacją prostownikową, w celu ustalenia, czy jego dostawa jest opodatkowana czy też podlega zwolnieniu z opodatkowania, należy odwołać się do niżej przedstawionych regulacji dotyczących dostawy towarów używanych.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel (art. 43 ust. 2 ustawy).

Zatem, dokonującym sprzedaży towaru używanego, w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy, jest jedynie taki jego właściciel, który w momencie sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa, a nie tylko pobiera z tego towaru pożytki cywilne i inne dochody. Rzecz ruchoma może być uznana za towar używany wyłącznie wówczas, gdy przed sprzedażą była używana przez zbywcę co najmniej przez pół roku. Przez „używanie”, o którym mowa w ustawie, należy rozumieć faktyczne posługiwanie się zbywaną rzeczą.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, iż nieodpłatne przekazanie Miastu urządzenia do zdalnego sterowania podstacją prostownikową, jest opodatkowane 23% stawką podatku od towarów i usług. Ww. urządzenie było wprawdzie używane przez Wnioskodawcę przez co najmniej pół roku, jednakże Zakład przy jego nabyciu dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a z wniosku wynika, iż miał do tego prawo.

Jak wynika z powyższych regulacji, podatnikowi wykorzystującemu środki trwałe wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych środków w całości. Jednakże zmiana przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości polegająca na wykorzystywaniu jej do wykonania czynności zwolnionej powoduje bezwzględnie zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wprawdzie art. 91 ustawy odnosi się zasadniczo do korekt podatku naliczonego w przypadku podatników dokonujących zakupów służących zarówno czynnościom, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego, a także innym czynnościom, jednakże przepis art. 91 ust. 7 ma szerszy zakres podmiotowy, ponieważ nakazuje odpowiednie stosowanie art. 91 ust. 1-6 m. in. w przypadku, gdy podatnik miał prawo do odliczenia całości podatku naliczonego i dokonał tego odliczenia, a następnie to prawo utracił w przypadku sprzedaży zwolnionej od podatku.

W konsekwencji przepisy regulujące kwestię korekty podatku odliczonego dotyczą tylko sytuacji, gdy miały miejsce czynności, które zmieniły związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi lub czynnościami nieopodatkowanymi. W przedmiotowej sprawie należy zauważyć, że w przypadku nieodpłatnego przekazania opisanych środków trwałych, od nabycia których Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykorzystywanych przez Zakład do czynności opodatkowanych, których dostawa winna być opodatkowana 23% stawką podatku, tj.: X szt. wiat przystankowych, stanowiących budynki, zakupionych przez Wnioskodawcę w roku 2011 ze środków unijnych, witryny reklamowej na terenie pasa drogowego, urządzenia do zdalnego sterowania podstacją prostownikową, nie dochodzi do zmiany przeznaczenia tych środków trwałych, nie zmienia się bowiem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych środków trwałych. Brak jest zatem podstaw do korekty odliczonego podatku naliczonego.

W tym miejscu należy podkreślić, iż jak wskazano powyżej zasady korygowania odliczonego podatku, dotyczą towarów i usług nabywanych po dniu 30 kwietnia 2004 r., tj. w okresie obowiązywania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Nie zachodzi zatem obowiązek dokonywania korekt, w przypadku gdy towary i usługi nabyte zostały przed dniem 1 maja 2004 r. Wynika to z faktu, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie przewidywały konieczności dokonywania tego typu korekt.

Odnosząc się zatem do przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście przytoczonych wyżej przepisów prawa należy stwierdzić, iż w związku z nieodpłatnym przekazaniem środków trwałych, przy nabyciu których Wnioskodawca dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, których przekazanie korzysta ze zwolnienia od podatku, tj. X szt. wiat przystankowych zakupionych w roku 2002, X szt. wiaty przystankowej zakupionej w roku 1997 oraz poręczy łańcuchowych znajdujących się na terenie najmowanym przez MZK zakupionych w roku 2002, z uwagi na fakt, iż zostały nabyte przez Zakład przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., a więc przed dniem 1 maja 2004 r., Wnioskodawca nie ma obowiązku skorygowania odliczonego podatku naliczonego w świetle powołanego wyżej art. 163 ust. 2 ustawy.

Z kolei w przypadku wymienionych we wniosku środków trwałych otrzymanych od Urzędu Miasta na podstawie dokumentu PT oraz nabytych przez Zakład przed rokiem 1993, z uwagi na brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ich nabyciem, nie mają zastosowania przepisy dotyczące korekt podatku.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny wskazać należy, iż Wnioskodawca przekazując do Urzędu Miasta:

*   X szt. wiat przystankowych, stanowiących budynki, zakupionych przez Wnioskodawcę w roku 2011 ze środków unijnych,
*   witrynę reklamową na terenie pasa drogowego,
*   urządzenie do zdalnego sterowania podstacją prostownikową

nie jest zobligowany do dokonania korekty odliczonego podatku od towarów i usług stosownie do norm art. 91 ust. 7 ustawy. W przypadku ww. wymienionych środków trwałych nie zmieni się bowiem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei w odniesieniu do przekazanych do Urzędu Miasta:

*   X szt. wiat przystankowych zakupionych w roku 2002,
*   X szt. wiaty przystankowej zakupionej w roku 1997,
*   poręczy łańcuchowych znajdujących się na terenie najmowanym przez MZK zakupionych w roku 2002,

których dostawa korzysta ze zwolnienia od podatku, z uwagi na fakt, iż zostały zakupione przed dniem 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 163 ustawy, w odniesieniu do korekty stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (korekta podatku naliczonego w oparciu o art. 91 ustawy dotyczy jedynie składników majątku nabytych lub modernizowanych od dnia 1 maja 2004 r.), zatem z tytułu tych zakupów korekta również nie będzie dokonywana.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2012 r. było zatem prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Ponadto w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Tutejszy Organ informuje jednocześnie, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności zasadności odliczenia przez Wnioskodawcę podatku naliczonego w związku z nabyciem przedmiotowych środków trwałych. Zgodnie z zapytaniem Zainteresowanego, za przedmiot interpretacji przyjęto jedynie kwestię obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku w związku z przekazaniem tych środków trwałych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygniecie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski w terminie trzydziestu dni od dnia jej doręczenia za pośrednictwem organu, który wydał decyzję (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.