Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-708/15-4/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-13
Teza: w zakresie obowiązków płatnika związanych z uczestnictwem Beneficjentów w programach motywacyjnych
Słowa kluczowe: kapitał-kapitały pieniężne; obowiązek-obowiązek płatnika; programy-program motywacyjny; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2015 r. (data wpływu 3 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 września 2015 r. (data nadania 2 października 2015 r., data wpływu 5 października 2015 r.) na wezwanie tut. organu Nr IPPB2/4511-708/15-2/MG z dnia 21 września 2015 r. (data nadania 22 września 2015 r., data doręczenia 24 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z uczestnictwem Beneficjentów w programach motywacyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z uczestnictwem Beneficjentów w programach motywacyjnych.

Przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi, w związku z tym organ podatkowy pismem z dnia 21 września 2015 r. wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

*   Wyjaśnienie, czy złożony wniosek dotyczy stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego, czy też dotyczy zarówno stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, z uwagi na to, że opłata od złożonego wniosku została uiszczona w wysokości 40 zł, natomiast w złożonym wniosku, w części E Zakres wniosku - zaznaczono poz. 57 zaistniały stan faktyczny i poz. 58 zdarzenie przyszłe, gdzie w takim przypadku opłata winna być uiszczona w wysokości 80 zł, tak jak wskazano w części F. Poz. 62 - Kwota opłaty 80 zł. Zatem, jeżeli intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie interpretacji zarówno w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zobowiązany jest uiścić dodatkową kwotę opłaty w wysokości 40 zł, ewentualnie wskazać, że interpretacja indywidualna ma być wydana tylko w zakresie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w ustawowym terminie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W międzynarodowej grupie kapitałowej A (dalej: Grupa), której członkiem jest polska spółka A Powszechne Towarzystwo Spółka Akcyjna (dalej: Spółka), funkcjonują programy: Performance Unit Plan oraz Performance Shares Plan (dalej: Programy). Organizatorem i administratorem Programów jest Grupa. Zasady funkcjonowania Programów - w tym reguły dotyczące nominacji określonych osób do uczestnictwa w Programach, administracji Programami, czy też zasad przyznawania akcji - zostały przyjęte przez Grupę. To zarząd w centrali Grupy podejmuje decyzje odnośnie organizacji kolejnych edycji Programów oraz wyboru pracowników, którzy otrzymują możliwość udziału w Programach.

W ramach rozliczenia Programów, po upływie określonego czasu (performance period) i spełnieniu warunków (performance targets), ich Beneficjentom (będącym pracownikami Spółki) mogą zostać przyznane nieodpłatnie akcje spółki A , której siedziba znajduje się na terytorium Francji. Uprawnienie do objęcia akcji przez Beneficjentów wynika z uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej ich emitentem. Mocą tej uchwały Komitet Wynagrodzeń Grupy otrzymał również delegację do przydziału akcji poszczególnym Beneficjentom.

Może wystąpić sytuacja, w której Spółka będzie ponosiła koszty funkcjonowania powyższych programów w odniesieniu do swoich pracowników - Beneficjentów lub zostanie obciążona tymi kosztami przez podmiot z Grupy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ewentualne przysporzenie majątkowe, uzyskiwane przez Beneficjentów z tytułu udziału w Programach, powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu jedynie w momencie zbycia otrzymanych akcji Spółki (zgodnie z art. 24 ust. 11 UPDOF) i czy w związku z tym na Spółce będą ciążyły w tym zakresie jakiekolwiek obowiązki płatnika w rozumieniu UPDOF?

Zdaniem Wnioskodawcy,

W opinii Spółki, przysporzenie majątkowe w formie przyznanych Beneficjentom Programów akcji powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu UPDOF, opodatkowany jedynie w momencie odpłatnego zbycia akcji przez Beneficjentów. Spółka uważa taki wniosek za słuszny na gruncie poniżej wskazanych przepisów UPDOF.

1.  Moment opodatkowania.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 UPDOF, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Wobec powyższego, Spółka wskazuje, że dla zastosowania odroczenia momentu opodatkowania dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione do nabycia akcji, zgodnie z art. 24 ust. 11 UPDOF spełnione muszą być następujące warunki:

*   akcje muszą zostać objęte bądź nabyte poniżej swojej wartości rynkowej (akcje A będą objęte przez Beneficjentów nieodpłatnie);
*   akcje muszą zostać objęte bądź nabyte przez osoby uprawnione do tego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki - (ten warunek jest spełniony, zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia francuskiej spółki A );
*   siedziba spółki, której akcje mają zostać objęte, bądź nabyte musi się znajdować na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego (spółka A , której akcje mają zostać objęte, ma siedzibę we Francji).

W ocenie zatem Spółki, w odniesieniu do pracowników Spółki, będących Beneficjentami Programu wszystkie warunki uzależniające skorzystanie z odroczenia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu przewidzianego w art. 24 ust. 11 UPDOF są spełnione.

W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie znajdą zastosowanie szczególne zasady, o których mowa w art. 24 ust. 11 UPDOF, zdaniem Spółki jedynym momentem, w którym pracownicy Spółki mają rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu uczestnictwa w Programach będzie moment sprzedaży akcji A . W konsekwencji, w związku z nieodpłatnym przydziałem akcji pracownikom, po stronie Spółki nie powstanie obowiązek pobrania podatku.

Uzasadnienie do zmiany UPDOF

Ponadto na zasadność zastosowania art. 24 ust. 11 UPDOF wskazuje ustawodawca w uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw z dnia 18 maja 2000 r. (druk sejmowy nr 1955).

W uzasadnieniu (pkt 8.4 na stronie 7) wyraźnie wskazano, iż intencją ustawodawcy było wprowadzenie do UPDOF art. 24 ust. 11 w celu wyeliminowania efektu podwójnego opodatkowania tych samych dochodów. W opinii Spółki, uzasadnienie to należy interpretować w ten sposób, iż jedynym możliwym momentem rozpoznania przychodu w związku przysporzeniem w postaci objęcia akcji A jest moment sprzedaży tych akcji.

Literatura przedmiotu.

Stanowisko prezentowane przez Spółkę znajduje potwierdzenie w literaturze przedmiotu.

Dla przykładu, zgodnie ze stanowiskiem zajmowanym przez Adama Bartosiewicza i Ryszarda Kubackiego (PIT. Komentarz, Wyd. Wolters Kluwers, Warszawa 2009, s. 991), „(\`(...)\`) zgodnie z brzmieniem przepisu art. 24 ust. 11 in principio - dochód w postaci wspomnianej nadwyżki między wartością rynkową akcji a wydatkami na ich objęcie nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia akcji”.

Interpretacje i postanowienia.

Co więcej, uwzględniając charakter interpretacji i postanowień, tj. fakt wydawania ich w konkretnych stanach faktycznych, warto wskazać, źe podobne stanowisko - kwalifikacja przysporzenia majątkowego w formie przyznanych Beneficjentom Programów akcji jako przychodu z kapitałów pieniężnych w rozumieniu UPDOF, opodatkowanego jedynie w momencie odpłatnego zbycia akcji przez Beneficjentów oraz brak obowiązków płatnika w stosunku do Spółki - zostało zaprezentowane również w interpretacjach prawa podatkowego i postanowieniach wydanych przez organy skarbowe, m.in.:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 marca 2015 roku (sygn. IPPB2/4511-2/15-2/MG),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2015 roku (sygn. IPPB2/415-829/14-4/MK),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 grudnia 2014 roku (sygn. IPPB2/415-732/14-2/MG),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2014 roku (sygn. ILPB2/415-922/14-2/JK),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 listopada 2014 roku (sygn. IPPB2/415-604/14-4/MK),
*   interpretacja Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 września 2014 roku (sygn. IPPB2/415-509/14-2/MK),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 marca 2014 roku (sygn. ILPB2/415-1168/13-4/JK),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 lutego 2014 roku (sygn. IPTPB2/415-739/13-3/KKu),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 czerwca 2013 roku (sygn. IPPB2/415-1107/08/13-7/S/SP),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 maja 2013 roku (sygn. ILPB2/415-203/13-3/JK),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2012 roku (sygn. IPPB2/415-120/12-4/MK),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 maja 2012 roku (sygn. IBPBII/2/415-163/12/MM),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2012 roku (sygn. IPPB2/415-4/12-8/MG),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 stycznia 2012 roku (sygn. IPTPB1/415-238/11-3/AG),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 stycznia 2012 roku (sygn. IPTPB1/415-238/11-7/AG),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2011 roku (sygn. IPPB2/415-589/11-5/AK),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2011 roku (sygn. IPPB2/415-1108/08/11-10/S/MG),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lipca 2011 roku (sygn. IPPB2/415-1105/08/11-7/S/SP),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 lipca 2008 roku (sygn. ILPB1/415-264/08-4/AMN),
*   postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Mokotów z dnia 22 sierpnia 2007 roku (sygn. 1433/NL/LF/I/415/4111-95/07/JS),
*   postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 1 marca 2006 roku (sygn. DF/415-217/06/FW).

Informacja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (sygn. BI/005/0751/04).

Potwierdzenie stanowiska prezentowanego przez Spółkę wyraził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w informacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 12 sierpnia 2005 roku (sygn. BI/005/0751/04). Dyrektor w analogicznym stanie faktycznym wskazał, iż: „(\`(...)\`) Jeżeli zatem objęcie akcji przez pracowników nastąpiło na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, którą to został przyjęty Grupowy Plan Oszczędnościowy - wówczas dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie nie będzie podlegał opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji.

W przeciwnym przypadku - jeśli Grupowy Plan Oszczędnościowy, przewidujący możliwość preferencyjnego nabywania akcji przez pracowników grupy kapitałowej, nie został przyjęty w drodze uchwały walnego zgromadzenia - wówczas powołany wyżej art. 24 ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. nie będzie miał zastosowania, a objęcie akcji przez pracownika na warunkach preferencyjnych spowoduje powstanie po jego stronie przychodu ze stosunku pracy, opodatkowanego na zasadach ogólnych”.

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPB1/415-264/08-4/AMN)

Podobny pogląd wyraził występujący w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 16 lipca 2008 roku (sygn. ILPB1/415-264/08-4/AMN). W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, pracownicy obejmowali akcje na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki, jednak szczegółowe zasady przydziału akcji, do których mają prawo uczestnicy programu pracowniczego ustalała, na podstawie odpowiedniej uchwały, upoważniona do tego Rada Nadzorcza Spółki. Także w tym przypadku organ podatkowy potwierdził, iż „(\`(...)\`) jeżeli zostaną spełnione warunki do zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wówczas dochód z tytułu objęcia akcji nie będzie podlegał opodatkowaniu w momencie ich objęcia”.

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB2/415-203/13-3/JK)

Analogiczną argumentację znaleźć można w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 maja 2013 r. (sygn. ILPB2/415-203/13-3/JK), w której Dyrektor stwierdził, co następuje: „Mając na uwadze ww. okoliczności faktyczne, w szczególności zaś nieodpłatne nabycie przez Wnioskodawcę akcji stwierdzić zatem należy, iż w momencie ich otrzymania Wnioskodawca uzyskuje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie jednak w przypadku objęcia (nabycia) ww. akcji na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółki znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji (art. 24 ust. 12 ww. ustawy).

W przedmiotowej sprawie zatem dochód z tytułu objęcia (nabycia) akcji przez Wnioskodawcę nie będzie podlegał opodatkowaniu w momencie ich objęcia (nabycia). W momencie odpłatnego zbycia akcji przez Wnioskodawcę powstanie natomiast przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPB2/415-739/13-3/KKu)

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 27 lutego 2014 roku (sygn. IPTPB2/415-739/13-3/KKu) potwierdził brak opodatkowania nabycia (objęcia) akcji w ramach analogicznego programu. W przytoczonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że „nieodpłatne objęcie akcji przez Wnioskodawcę w ramach programu motywacyjnego, należy uznać za przychód z kapitałów pieniężnych, niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Tak więc, dochód powstały w momencie realizacji prawa do nieodpłatnego nabycia akcji, w wysokości nadwyżki pomiędzy wartością rynkową objętych (nabytych) akcji a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie), nie podlega opodatkowaniu w dacie objęcia akcji. Na mocy art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, następuje odroczenie opodatkowania do momentu odpłatnego zbycia akcji. Dopiero w momencie zbycia akcji przez osobę uprawnioną powstanie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z kapitałów pieniężnych, z którego Wnioskodawca będący uczestnikiem programu powinien rozliczyć się osobiście.”

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. III SA/Wa 2675/10 Analogiczną wykładnię cytowanych przepisów znaleźć można w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 8 grudnia 2010 roku (sygn. III SA/Wa 2675/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Warszawie stwierdził, że: „w ocenie Sądu, Spółka prezentuje prawidłowe stanowisko także w tej drugiej kwestii, dotyczącej momentu powstania przychodu. Nie wnikając w nią szczegółowo ze wskazanych powyżej powodów - wystarczające jest powtórzenie, iż skoro z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy wynika zasada, że za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, to wnioskowanie a contrario nie pozwala na zidentyfikowanie tego przychodu już na etapie nabycia akcji. Nie znajduje ponadto żadnego uzasadnienia normatywnego pogląd, że w art. 24 ust. 11 ustawy chodzi wyłącznie o polskie spółki kapitałowe\`(...)\` - ustawa istotnie nie rozróżnia tych spółek, a zróżnicowanie ich przez Ministra prowadziłoby do oczywistego wniosku o sprzeczności prawa polskiego z prawem wspólnotowym, zwłaszcza z art. 12 i 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnoty Europejskie. Pogląd Ministra oznacza bowiem ukrytą dyskryminację podatników ze względu na kryterium usytuowania spółki w państwie członkowskim. Art. 24 ust. 11 ustawy, jak zasadnie uznała Skarżąca, stanowi kolejny argument na rzecz stanowiska, że w chwili objęcia akcji przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia jakiejkolwiek spółki, dla takich osób nie powstaje żaden opodatkowany dochód. Literalna wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy wskazuje, że z takim dochodem mamy do czynienia dopiero w chwili zbycia akcji.”

1.  Kwalifikacja przychodu

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. II FSK 601/12)

Na odpowiednią kwalifikację źródła przychodów zwrócił natomiast uwagę Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. (sygn. akt II FSK 601/12) W wyroku tym Sąd stwierdził, co następuje: „Dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów. Jeżeli ustawodawca chce zaliczyć dany rodzaj przychodów do innego źródła niż to, na które wskazywałby charakter przychodu, stanowi o tym wyraźnie, czego przykładem są regulacje zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. in fine, art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.”

Z przytoczonego wyroku wynika zatem, że dany przychód należy zakwalifikować tylko do jednego źródła przychodów, biorąc pod uwagę charakter tego przychodu. Jeżeli zatem przychód z tytułu akcji przyznanych w ramach Programów mieści się w kategorii „należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych”, które to przychody stanowią przychody z kapitałów pieniężnych (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6), to przychodu z tego samego tytułu nie można jednocześnie zakwalifikować jako przychodu z innych źródeł albo przychodu ze stosunku pracy. Opodatkowanie przychodu z tytułu przyznanych w ramach Programu akcji pierwszy raz jako przychodu z innych źródeł albo przychodu ze stosunku pracy w momencie otrzymania akcji przez Beneficjentów oraz drugi raz jako przychodu z kapitałów pieniężnych w momencie odpłatnego zbycia akcji oznaczałoby bowiem podwójne opodatkowanie tego samego dochodu.

Ponadto, jak wskazuje NSA w omawianym wyroku, w przypadku opodatkowania na obydwu etapach (tj. w momencie objęcia oraz w momencie sprzedaży akcji) Beneficjenci nie będą mieli możliwości odliczenia przy odpłatnym zbyciu akcji wartości tych akcji uznanych jako przychód z tytułu nieodpłatnego ich objęcia. Możliwość tę wykluczają bowiem zapisy UPDOF. Sąd stwierdził: „Organ zdaje się ponadto nie zauważać, że przyjęta przezeń wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadziłaby w przypadku, nieodpłatnego nabycia akcji do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu.

Wbrew twierdzeniom zawartym w interpretacji, od przychodów z odpłatnego zbycia tych akcji skarżąca nie mogłaby odliczyć wartości nieodpłatnego świadczenia, możliwość taką wyłącza bowiem art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Wskazując na sposób obliczenia dochodu ze zbycia papierów wartościowych pozwala on na odliczenie kosztów uzyskania przychodów, określonych na podstawie art. 22 ust. 1f i ust. 1g, art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Nie ma zatem w tym przypadku zastosowania art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., pozwalający na uznanie za koszt uzyskania przychodów wartości przychodu, określonego w związku z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia. Jako dodatkowy argument w tym zakresie można także wskazać na uzasadnienie projektu ustawy, którym dodano art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. (druk nr 1955 Sejmu III kadencji). Wskazano w nim, że zmiana ta ma wyeliminować podwójne opodatkowanie z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji.”

W efekcie, w przypadku uznania przychodu i opodatkowania zarówno w momencie nieodpłatnego objęcia przez Beneficjentów akcji przyznanych w ramach Programu jak też w momencie ich odpłatnego zbycia, Beneficjenci byliby zobowiązani dwukrotnie zapłacić podatek od przychodów z tego samego źródła, bez możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przychodu wykazanego w fazie pierwszej.

W dalszej części wyroku NSA przedstawił argumenty przemawiające za tym, że przyznanie Beneficjentom akcji w ramach Programu nie generuje przychodu ze stosunku pracy. NSA zważył, co następuje: „Skoro między świadczeniem a stosunkiem pracy musi istnieć związek co najmniej faktyczny, to spełniającym te świadczenia musi być pracodawca, on bowiem jest drugą stroną stosunku pracy, zobowiązaną w jego ramach do spełniania świadczeń wynikających z umowy o pracę, układów zbiorowych pracy czy też wprost z przepisów prawa pracy, regulujących obowiązki pracodawcy względem pracowników (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2013 r., II FSK 2232/11 CBOSA).

Żaden inny podmiot - w ramach tego stosunku - nie ma obowiązku świadczenia na rzecz pracownika.

Nie zmienia tego zawarte w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zastrzeżenie, że świadczenie to nie musi być finansowane z własnych środków pracodawcy (przychód powstaje bez względu na źródło jego finansowania). Źródłem finansowania przychodów, wskazanych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. mogą być zatem środki, które pracodawca otrzymuje z innego źródła (przykładowo z dotacji czy środków pochodzących od podmiotów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46a u.p.d.o.f.). Istotne dla uznania, że dany przychód pochodzi ze źródła, jakim jest stosunek pracy, jest jednak uzyskanie go przez pracownika od pracodawcy (pogląd taki wyrażono także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1410/10, CBOSA).

Prawidłowość tej wykładni potwierdza treść art. 31 u.p.d.o.f., określającego obowiązki płatników - zakładów pracy i nakazujący im pobieranie w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy. Także i ten przepis wiąże przychody ze stosunku pracy z przychodami pochodzącymi od pracodawcy. Świadczeń spełnianych przez inny podmiot, nawet jeśli warunkiem ich otrzymania będzie, aby osoba, na rzecz której są spełniane, była pracownikiem określonego podmiotu, nie można zatem uznać za przychody ze stosunku pracy.”

Ponieważ zatem w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku faktycznym świadczeniodawcą nie jest polska Spółka (tj. pracodawca Beneficjentów), lecz zagraniczny podmiot z Grupy, brak jest podstaw, żeby twierdzić, że w związku z nieodpłatnym przyznaniem akcji powstał przychód ze stosunku pracy.

Ponadto, jak podtrzymuje NSA w przytoczonym wyroku, nieodpłatne przekazanie akcji na rzecz Beneficjentów nie generuje żadnego przychodu, w szczególności przychodu z kapitałów pieniężnych. Jak podkreśla NSA, możliwość powstania przychodu z kapitałów pieniężnych w związku z nieodpłatnym przekazaniem akcji wykluczają zapisy UPDOF. Sąd stwierdził, co następuje: „Objęcie akcji jako zdarzenie powodujące powstanie przychodów zostało wymienione w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., zawierającym katalog zdarzeń, powodujących powstanie przychodów z kapitałów pieniężnych. Konieczne jest jednak, aby objęcie akcji nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.).

Nie oznacza to jednak, aby objęcie akcji w zamian za wkład pieniężny bądź akcji za cenę niższą od rynkowej bądź nieodpłatnie stanowiło przychód z innego źródła. Przeciwnie, treść art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie akcji (nieodpłatnie, częściowo nieodpłatnie) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji.” Przytoczone zapisy UPDOF sprawiają zatem, że bezzasadne jest twierdzenie, jakoby samo nieodpłatne objęcie akcji generowało jakikolwiek przychód.

Ponadto Sąd wskazał, że „Dla uznania, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (\`(...)\`) Przysporzenie to musi (\`(...)\`) być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne. Nabywając akcje podatnik nabywa w związku z tym określone uprawnienia niemajątkowe i majątkowe, których realizacja dopiero w przyszłości może wiązać się z przysporzeniem majątkowym (otrzymaniem dywidendy, zbyciem akcji za cenę wyższą od ceny nabycia). Trafnie w związku z tym przyjęto w zaskarżonym wyroku, że skarżąca nie otrzymała nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. już w momencie przyznania jej akcji w ramach programu motywacyjnego.” Samo przyznanie akcji nie sprawia zatem, że u Beneficjenta powstaje jakiekolwiek przychód. Nieodpłatne objęcie akcji dopiero umożliwia Beneficjentowi uzyskanie rzeczywistego przysporzenia (a zatem także przychodu) w przyszłości, kiedy sprzeda on te akcje lub otrzyma z tytułu ich posiadania dywidendę.

Podsumowując, NSA stwierdził: „Nabycie akcji nieodpłatnie, jak prawidłowo wywiódł Sąd pierwszej instancji, będzie miało zatem wpływ wyłącznie na wysokość dochodu osiągniętego w wyniku ich odpłatnego zbycia. Dochód ten będzie dochodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. (tak też przyjęto m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2011 r., II FSK 517/10, z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1113/10, z dnia 11 grudnia 2013 r., II FSK 111/12, CBOSA). Skoro podatnik otrzyma akcje nieodpłatnie, nie poniesie wydatków na ich nabycie w postaci ceny akcji. Osiągnięty przez niego przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych może być zatem równy uzyskanemu dochodowi i to niezależnie od tego, czy wartość rynkowa akcji między ich nabyciem a zbyciem zwiększy się czy obniży (podatnik nigdy nie poniesie straty na zbyciu akcji nabytych nieodpłatnie)”.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. II FSK 1428/12).

Stanowisko to NSA podtrzymał także w wyroku z dnia 21 maja 2014 r. (sygn. akt H FSK 1428/12). „Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gdańsku, że przysporzenie uzyskane przez skarżącą z tytułu uzyskania akcji G G, na warunkach określonych w programie motywacyjnym, nie powoduje powstania przychodu ze stosunku pracy oraz, że przychód podatkowy powstaje dopiero w momencie sprzedaży przez wnioskodawczynię wymienionych akcji.”

Sąd przytoczył także argumenty na potwierdzenie tezy, że przychód z tytułu akcji przyznanych w ramach Programu nie stanowi przychodu ze stosunku pracy. W tym kontekście NSA podniósł, że: „Jakkolwiek definicja przychodu ze stosunku pracy ma charakter otwarty, nie można zakwalifikować do tego źródła każdego przychodu, który uzyskuje pracownik nie ze stosunku pracy, a w związku ze stosunkiem pracy. Przywołany przepis stanowi bowiem o przychodach ze stosunku pracy, a nie przychodach związanych, towarzyszących albo osiągniętych przy okazji stosunku pracy.

Jeżeli zatem pracownik osiągnie przychód pozostający w związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym jest mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tymczasem ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie można wnioskować, że prawo do nabycia akcji na preferencyjnych warunkach wynikało ze stosunku pracy - to znaczy stanowiło element warunków pracy i płacy określony w umowie o pracę bądź regulaminie.

Zaznaczyć należy, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach z dnia 13 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1433/11), z dnia 27 kwietnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1665/10, II FSK 2176/09 i II FSK 1410/10), z dnia 18 stycznia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1063/11) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że nie można zakwalifikować jako przychodu ze stosunku pracy, przychodu związanego z uczestnictwem w programie, którego beneficjenci (pracownicy spółek) otrzymywali opcje na akcje zagraniczne, spółek stojących na czele międzynarodowych grup kapitałowych.”

Również w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku należy uznać, że przychód uzyskiwany przez Beneficjentów w ramach Programów nie stanowi przychodu ze stosunku pracy. Przychód ten towarzyszy bowiem tylko stosunkowi pracy, stanowi element dodatkowy, uzupełniający i zostaje osiągnięty przy okazji tego stosunku, a zatem nie stanowi przychodu ze stosunku pracy (nie powstaje wskutek faktycznego wykonywania pracy), lecz powstaje wyłącznie w związku z tym stosunkiem.

Za powyższą interpretacją przemawiają także liczne analogie między stanem faktycznym objętym niniejszym wnioskiem a stanem faktycznym będącym przedmiotem cytowanego wyroku. Sąd stwierdził w nim bowiem, co następuje: „Z przedstawionego natomiast we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego wynika, że przyznanie skarżącej akcji G G wynikało z programu motywacyjnego E. (\`(...)\`) koncernu, a z umowy o pracę (ani układu zbiorowego pracy) zawartej z pracodawcą, tj. G P, nie było także uzależnione od uznania jej pracodawcy. Akcje te, a właściwie (uwzględniając tzw. okres restrykcyjny) opcje na akcje, przyznawał inny podmiot, z którym skarżącej : nie łączył stosunek pracy, na podstawie zasad przyznawania nagrody, które były również ustalone - przez podmiot inny niż pracodawca skarżącej. Przyznanie akcji następowało zatem „przy okazji” stosunku pracy, łączącego ją z G L (warunkiem było zatrudnienie w G L w momencie przyznania akcji), ale nie wynikało z tego stosunku. Pracodawca skarżącej ponosił jedynie koszty przyznanych akcji (w ramach koncernu G G), ale nie był świadczeniodawcą.”

Także w stanie faktycznym objętym niniejszym wnioskiem bowiem przyznanie Beneficjentom akcji A wynikało z programów motywacyjnych Grupy i nie zależało od uznania polskiej Spółki, tj. pracodawcy Beneficjentów. Akcje przyznawał zatem podmiot, z którym Beneficjentów nie łączył stosunek pracy, na podstawie zasad przyznawania, które były również ustalone przez podmiot inny niż pracodawca Beneficjentów. Przyznanie akcji następowało zatem tylko „przy okazji” stosunku pracy z polską spółką, ale nie wynikało bezpośrednio z tego stosunku. Pracodawca Beneficjentów pełnił bowiem jedynie rolę biernego agenta, dokonującego dostawy akcji, ale nie był świadczeniodawcą.

W cytowanym wyroku NSA zwrócił także uwagę na fakt, że: „Objęcie natomiast akcji, jako czynność powodująca powstanie przychodów, zostało wymienione w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., zawierającym katalog zdarzeń, powodujących powstanie przychodów z kapitałów pieniężnych. W art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. do przychodów z kapitałów pieniężnych ustawodawca zaliczył należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość, prawną oraz papierów wartościowych.” Gdyby intencją Ustawodawcy było uznanie objęcia akcji (w tym nieodpłatnego objęcia akcji) za zdarzenie powodujące samo w sobie (tj. nie poprzez odpłatne ich zbycie) powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu, z pewnością zostałoby to explicite wskazane w treści UPDOF. Ponieważ jednak takiego zapisu UPDOF nie zawiera, zasadne jest twierdzenie, że samo objęcie akcji nie generuje przychodu.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. III SA/Wa 945/12)

W wyroku z dnia 10 grudnia 2012 r. WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 945/12) odniósł się także bezpośrednio do przepisu dotyczącego objęcia (nabycia) akcji przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, który to przepis w sposób jednoznaczny wyklucza możliwość rozpoznania przychodu i opodatkowania w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. „Odnosząc się do momentu, w którym powinien zostać rozpoznany przychód z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji spółki, konieczne jest odpowiednie zastosowanie stanowiska NSA, zaprezentowanego w wyroku w sprawie II FSK 1665/10. Sąd ten stwierdził, że objęcie i nabycie akcji, o którym mowa w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., dotyczy także akcji zagranicznych spółek kapitałowych. Zdaniem NSA, art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie stanowi definitywnego zwolnienia podatkowego; przesuwa tylko w czasie datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu objęcia akcji, tak krajowych, jak i niekrajowych. Interes podatkobiorcy uwzględniony i zabezpieczony natomiast zostanie systemowo poprzez opodatkowanie zbycia tych akcji.” Sąd podkreślił także, że „na skarżącej nie ciążą obowiązki płatnika w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.”

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. II FSK 730/13)

Na powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną, która została oddalona przez NSA. W wyroku z dnia 9 kwietnia 2015 r. (sygn. akt II FSK 730/13) NSA stwierdził bowiem, że: „Jakkolwiek definicja przychodu ze stosunku pracy ma charakter otwarty, nie można zakwalifikować do tego źródła każdego przychodu, który uzyskuje pracownik nie ze stosunku pracy, a w związku ze stosunkiem pracy. Przywołany przepis stanowi bowiem o przychodach ze stosunku pracy, a nie przychodach związanych, towarzyszących albo osiągniętych przy okazji stosunku pracy. Jeżeli zatem pracownik osiągnie przychód pozostający w związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym jest mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tymczasem ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie można wnioskować, że prawo do nabycia akcji na preferencyjnych warunkach wynikało ze stosunku pracy zawartego ze spółką krajową, to znaczy stanowiło element warunków pracy i płacy określony w umowie o pracę bądź regulaminie. Zaznaczyć należy, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach z dnia 13 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1433/11), z dnia 27 kwietnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1665/10, II FSK 2176/09 i II FSK 1410/10), z dnia 18 stycznia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1063/11), czy też z dnia 21 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1428/12, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że nie można zakwalifikować jako przychodu ze stosunku pracy, przychodu związanego z uczestnictwem w programie, którego beneficjenci (pracownicy spółek) otrzymywali opcje na akcje zagraniczne, spółek stojących na czele międzynarodowych grup kapitałowych.

Z przedstawionego natomiast we wniosku o wydanie indywidualne interpretacji stanu faktycznego wynika, że więź prawna, jaka powstaje z racji realizacji omawianych przedsięwzięć istnieje wyłącznie między poszczególnymi objętymi danym Programem Uczestnikami, a A. US. Uczestnicy posiadający umowy o pracę z A, nie mogą formalnie występować wobec spółki polskiej z roszczeniami prawnymi, gdyż prawa związane z uczestnictwem w Programach nie są zawarte i określone w jakikolwiek sposób w tych umowach. Nadto programy są organizowane przez A. US i administrowane przez niezależny podmiot zewnętrzny, w związku z czym A nie posiada dokładnych i bieżących informacji o ilości ani wartości jednostek przyznanych wytypowanym do Programów Uczestnikom.

W tych okolicznościach fakt pokrywania przez A kosztów uczestnictwa w programach nie przekłada się wprost na relacje prawne między tą spółką, a uczestnikiem programu. W konsekwencji rację ma Sąd pierwszej instancji wskazując, że nawet refinansowanie (ex post) przez krajową spółkę określonej części wydatków, organizowanych przez inną spółkę planów udostępniania na dogodnych zasadach akcji podmiotu zagranicznego nie świadczy samodzielnie, że jest to wynikające ze stosunku pracy, w szczególności warunków pracy, płacy i ewentualnie innych świadczeń wymagalnych od pracodawcy (tj. A), świadczenie ponoszone za uprawnionych pracowników.

W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a w rezultacie także zarzut niezastosowania art. 31, art. 38 ust. 1 i art. 39 u.p.d.o.f., które to przepisy regulują obowiązki płatników w zakresie obliczenia i poboru w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od zakładu przychody m.in. ze stosunku pracy.”

Wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie(sygn. I SA/Sz 1006/11)

Także WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. (sygn. I SA/Sz 1006/11) wskazał, że otrzymanie akcji w ramach analogicznego programu nie generuje przychodu ze stosunku pracy Ze stanu faktycznego rozpoznawanej przez podatkowy organ interpretacyjny sprawy wynika, że uzyskanie opcji na akcje Spółki (\`(...)\`) realizowane jest przez tą spółkę, natomiast okoliczność, że beneficjentami tych czynności są pracownicy czy osoby wykonujące usługi na podstawie umowy cywilnoprawnej spółki krajowej, nie uzasadnia jeszcze twierdzenia, że uzyskanie wzmiankowanych opcji (a z czasem akcji) jest świadczeniem ze stosunku (prawnego) pracy łączącego spółkę krajową z jej pracownikami lub zleceniobiorcami.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej nie wynika, że objęcie opcji na akcje Spółki (\`(...)\`) przez pracowników spółki polskiej stanowiło element warunków pracy i płacy tych pracowników, aby - na przykład - objęte było zapisami umów o pracę, zgodnych z prawem pracy regulaminów pracy, płacy lub nagradzania pracowników czy elementem umów cywilnoprawnych w przypadku zleceniobiorców. Refinansowanie (ex post) przez krajową spółkę określonej części i wydatków organizowanych przez inną spółkę planów udostępniania akcji podmiotu zagranicznego nie świadczy też samodzielnie, że jest to wynikające ze stosunku pracy, w szczególności warunków pracy, płacy i ewentualnie innych świadczeń wymagalnych od pracodawcy, świadczenie ponoszone za uprawnionych pracowników, zleceniobiorców. Stan faktyczny wydanej interpretacji nie zawiera też danych mogących uzasadniać ocenę, że spółka krajowa zawarła ze spółką zagraniczną umowę mającą na celu uzyskania jej akcji, z zastrzeżeniem świadczenia na rzecz osób trzecich, to jest pracowników/zleceniobiorców podmiotu krajowego, gdzie causą (ewentualnej) umowy byłby stosunek pracy/cywilnoprawny łączący uprawnionych beneficjentów z zatrudniającą ich spółką.

Przedstawiając stan faktyczny dochodzonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego skarżąca Spółka wskazała natomiast, Spółka (\`(...)\`) jest organizatorem Programów, w których mogą uczestniczyć tylko wybrane osoby (Uczestnicy) związane ze spółkami z Grupy T., stosunkiem prawnym - umową cywilnoprawną lub umową o pracę. Programy zostały przyjęte w drodze uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki (\`(...)\`). Uchwała ta określa zasady funkcjonowania Programów. Organem odpowiedzialnym za nadzór nad funkcjonowaniem Programów jest zarząd Spółki (\`(...)\`), który jest uprawniony w szczególności do wskazywania osób uprawionych do udziału w Programach i przyznawania im nieodpłatnie opcji na akcje Spółki (\`(...)\`) jedna opcja uprawnia do objęcia w przyszłości jednej akcji).

Ze stanu faktycznego, stanowiącego podstawę i obszar wydanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie wynika aby możliwość nabycia opcji a następnie objęcie lub nabycie akcji podmiotu zagranicznego wynikały ze stosunku pracy/stosunku cywilnoprawnego, łączącego pracowników/zleceniobiorców z zatrudniającą/zlecającą ich spółką mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Związki gospodarcze czy też kapitałowe łączące spółkę krajową ze spółką zagraniczną nie są wystarczającą podstawą do uznania, że wartości tub prawa uzyskiwane od spółki zagranicznej są świadczeniami ze stosunku pracy/stosunku cywilnoprawnego zawartego i realizowanego ze spółką krajową.

Przedstawiona powyżej ocena możliwości zastosowania prawa podatkowego w postaci art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., która na podstawie art. 153 p.p.s.a. będzie wiążąca dla podatkowego organu interpretacyjnego przy ponownym rozpoznaniu sprawy o wydanie dochodzonej przez zainteresowanego indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, przesądza, że w omówionym przypadku „nabycia” opcji nie stanowiących przychodu ze stosunku pracy/z działalności wykonywanej osobiście, zainteresowana spółka, zgodnie z art. 31 i art. 41 u.p.d.o.f., nie będzie w tym zakresie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu realizowanych świadczeń ze stosunku pracy / z działalności wykonywanej osobiście.”

1.  Podsumowanie

Podsumowując, w świetle powyższego należy uznać, że akcje przyznane Beneficjentom nieodpłatnie w ramach Programów generują przychód jedynie w momencie odpłatnego ich zbycia lub otrzymania dywidendy przez Beneficjentów. Przychód ten należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, podlegający opodatkowaniu stawką 19%, zgodnie z zapisami art. 30b ust. 1 UPDOF.

Wysokość dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych stanowi - stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 1 UPDOF - różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów. Suma tych przychodów jest równa przychodowi ze sprzedaży akcji otrzymanych w ramach Programu. Kosztem uzyskania przychodu są natomiast wydatki poniesione na nabycie akcji, w omawianym przypadku jest to koszt zerowy.

Dodatkowo, biorąc pod uwagę taką klasyfikację przychodu, na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 1 UPDOF wyliczony dochód (z tytułu odpłatnego zbycia akcji lub otrzymania dywidendy przez Beneficjentów) powinien zostać wykazany przez Beneficjentów w odrębnym zeznaniu podatkowym (PIT-38) sporządzanym do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dochód został osiągnięty. W tym samym terminie podatek wynikający z zeznania, obliczony według stawki wynoszącej 19% dochodu, powinien zostać wpłacony do urzędu skarbowego samodzielnie przez Beneficjentów.

Powyższa kwalifikacja do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne, oznacza, iż na Spółce nie ciążą obowiązki w zakresie deklarowania oraz rozliczania dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów wynikających z otrzymania akcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy tylko i wyłącznie w zakresie obowiązków płatnika ciążących na Wnioskodawcy w odniesieniu do zadanego pytania.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Sposób ustalania wartości pieniężnej wyżej określonych świadczeń regulują dalsze przepisy przywołanego artykułu.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W myśl przepisu art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione w art. 12 ust. 1 ww. ustawy kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego (tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna) mająca swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy, a zatem, wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy – o ile nie stanowi wymienionego w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku na podstawie przepisów Ordynacja podatkowa - podlega opodatkowaniu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

1.  obliczenie,
2.  pobranie,
3.  wpłacenie

\- podatku, zaliczki lub raty.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl przepisu art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, że warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu. Przesłanką zakwalifikowania przychodu do źródła określonego, jako „stosunek pracy” jest to, aby przychód stanowił wynagrodzenie w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, czyli musi wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego to świadczenie. Świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy, otrzymane od osoby trzeciej - nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania zostanie określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem, nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy. Przychód taki ocenić należy jako świadczenie otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy go stosunek pracy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że w międzynarodowej grupie kapitałowej (Grupa), której członkiem jest polska spółka, funkcjonują programy: Performance Unit Plan oraz Performance Shares Plan. Organizatorem i administratorem Programów jest Grupa. Zasady funkcjonowania Programów - w tym reguły dotyczące nominacji określonych osób do uczestnictwa w Programach, administracji Programami, czy też zasad przyznawania akcji zostały przyjęte przez Grupę. Zarząd w centrali Grupy podejmuje decyzje odnośnie organizacji kolejnych edycji Programów oraz wyboru pracowników, którzy otrzymują możliwość udziału w Programach. W ramach rozliczenia Programów, po upływie określonego czasu (performance period) i spełnieniu warunków (performance targets), ich Beneficjentom (będącym pracownikami Spółki) mogą zostać przyznane nieodpłatnie akcje spółki, której siedziba znajduje się na terytorium Francji. Uprawnienie do objęcia akcji przez Beneficjentów wynika z uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej ich emitentem. Mocą tej uchwały Komitet Wynagrodzeń Grupy otrzymał również delegację do przydziału akcji poszczególnym Beneficjentom. Może wystąpić sytuacja, w której Spółka będzie ponosiła koszty funkcjonowania powyższych programów w odniesieniu do swoich pracowników - Beneficjentów lub zostanie obciążona tymi kosztami przez podmiot z Grupy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy uznać, że w momencie nieodpłatnego nabycia akcji spółki francuskiej w ramach organizowanych przez Grupę Programów po stronie uczestników tych Programów, tj. pracowników Spółki powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Skutkuje to powstaniem po stronie tych pracowników przysporzenia majątkowego, z uwagi na to, że aby podatnik mógł czerpać korzyści z akcji musi nabyć akcje za określoną cenę, a w związku z nieodpłatnym ich nabyciem nie ponosi takich wydatków. Operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przez pracowników Spółki przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże przychód uzyskiwany przez Beneficjentów, tj. pracowników Spółki z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji spółki z siedzibą we Francji, w ramach organizowanych przez Grupę Programów nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak słusznie bowiem stwierdziła Spółka, przychód ten towarzyszy tylko stosunkowi pracy, stanowi element dodatkowy, uzupełniający i zostaje osiągnięty przy okazji tego stosunku, powstaje wyłącznie w związku z tym stosunkiem.

Jak już wyżej wskazano przesłanką zakwalifikowania przychodu do źródła określonego, jako „stosunek pracy” jest to, aby przychód stanowił wynagrodzenie w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, czyli musi wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego to świadczenie. Świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy, tj. jak w niniejszej sprawie - wynika z uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji, tj. spółki z siedzibą we Francji, otrzymane od osoby trzeciej (od spółki z Grupy) - nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania został określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem (polską spółką) nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy, pomimo, że Spółka będzie ponosiła koszty funkcjonowania powyższych programów w odniesieniu do swoich pracowników lub zostanie obciążona tymi kosztami przez podmiot z Grupy. Ponadto Spółka nie jest organizatorem i administratorem Programów. Organizatorem i administratorem Programów jest Grupa. Zasady funkcjonowania Programów - w tym reguły dotyczące nominacji określonych osób do uczestnictwa w Programach, administracji Programami, czy też zasad przyznawania akcji - zostały przyjęte przez Grupę. Zarząd w centrali Grupy podejmuje decyzje odnośnie wyboru pracowników, którzy otrzymują możliwość udziału w Programach.

Jak już wyżej wskazano Spółka nie jest organizatorem Programów, ani podmiotem przyznającym przedmiotowe akcje, nie ma też wpływu na wybór pracowników uprawnionych do uczestnictwa w Programach, zatem nie ciążą na Spółce obowiązki płatnika, ani obowiązki informacyjne.

Z uwagi na to, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka nie wykonuje i nie będzie wykonywać wobec swoich pracowników obowiązków płatnika, zatem nieuprawnionym jest przez tutejszy organ podatkowy rozpatrywanie w niniejszej interpretacji skutków podatkowych powstałych po stronie pracowników Spółki z tytułu udziału w Programach oraz w zakresie ewentualnego zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego tut. organ nie dokonał oceny stanowiska Spółki w tym zakresie.

Jednocześnie należy wskazać, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przy czym, ww. przepisy prawa podatkowego wnioskodawca jest zobowiązany wskazać w złożonym wniosku.

Zakres żądania Wnioskodawcy wyznacza zatem w szczególności:

*   stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną prawa podatkowego,

*   stan prawny (przepisy prawa) wskazane przez Wnioskodawcę oraz

*   zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie Wnioskodawcy w kontekście Jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko Wnioskodawcy.

W konsekwencji, niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy, tj. w zakresie obowiązków płatnika - w kontekście obowiązku obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów (podatników – Beneficjentów Programów).

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, natomiast w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.