Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-155/16/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-11
Teza: Czy w przypadku przekazania darowizny (w szczególności: towarów, udziałów lub innych praw) pomiędzy spółkami tworzącymi PGK, Wnioskodawca jako podatnik CIT przy ustalaniu swojego dochodu albo straty zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o CIT, będzie uprawniony do uwzględnienia w swoim dochodzie/stracie kosztu uzyskania przychodu odpowiadającego wartości darowizny (darowizn) wskazanej w umowie darowizny - jako elementu składowego dochodu albo straty darczyńcy (spółki tworzącej PGK)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
Słowa kluczowe: darowizna; dochód; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; strata; umowa-umowa darowizny; wartość
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 12 stycznia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 21 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w m.in. zakresie ustalenia, czy w przypadku przekazania darowizny (w szczególności: towarów, udziałów lub innych praw) pomiędzy spółkami tworzącymi PGK, Wnioskodawca jako podatnik CIT przy ustalaniu swojego dochodu albo straty zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o CIT, będzie uprawniony do uwzględnienia w swoim dochodzie/stracie kosztu uzyskania przychodu odpowiadającego wartości darowizny (darowizn) wskazanej w umowie darowizny - jako elementu składowego dochodu albo straty darczyńcy (spółki tworzącej PGK) (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku przekazania darowizny (w szczególności: towarów, udziałów lub innych praw) pomiędzy spółkami tworzącymi PGK, Wnioskodawca jako podatnik CIT przy ustalaniu swojego dochodu albo straty zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o CIT, będzie uprawniony do uwzględnienia w swoim dochodzie/stracie kosztu uzyskania przychodu odpowiadającego wartości darowizny (darowizn) wskazanej w umowie darowizny - jako elementu składowego dochodu albo straty darczyńcy (spółki tworzącej PGK).

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 18 września 2015 r. X S.A. (dalej: „X S.A.”, „Spółka reprezentująca”) oraz spółki od niej zależne (dalej: „Spółka Zależna” lub łącznie: „Spółki Zależne”) zawarły umowę (dalej: „Umowa”) o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: „PGK”, „Wnioskodawca”) w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. Spółką dominującą w ramach PGK jest X S.A.

Zgodnie z Umową:

*   PGK została utworzona na okres co najmniej trzech lat podatkowych,
*   rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy,
*   X S.A. została wyznaczona na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ordynacji podatkowej.

Umowa PGK została zarejestrowana przez właściwy urząd skarbowy. Pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczyna się 1 stycznia 2016 r. Podstawa opodatkowania PGK jest obliczana zgodnie z art. 7a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), w związku z art. 7 ust. 1-3 ustawy o CIT.

W okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatnik CIT”), dochodzić będzie do transakcji pomiędzy X S.A. a Spółkami Zależnymi oraz pomiędzy poszczególnymi Spółkami Zależnymi. Z uwagi na stosowanie art. 11 ust. 8 ustawy o CIT, nie można wykluczyć, że w niektórych przypadkach warunki poszczególnych transakcji we wzajemnych rozliczeniach (w tym w szczególności dotyczące wynagrodzenia) mogą odbiegać od warunków rynkowych.

Ponadto, spółki wchodzące w skład PGK nie wykluczają, że w okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez PGK statusu podatnika CIT, mogą dokonywać darowizn pomiędzy sobą, tj. spółka tworząca PGK może przekazać darowiznę innej spółce tworzącej PGK. W szczególności, przedmiotem darowizn mogą być: środki pieniężne, udziały (akcje), towary, środki trwałe (dalej: „ŚT”) lub wartości niematerialne i prawne (dalej: „WNiP”).

Własność środków pieniężnych, towarów, ŚT lub WNiP, udziałów (akcji) lub innych praw będzie przekazana w formie darowizny, tj. w szczególności:

*   podstawą dokonania czynności będzie umowa darowizny zawarta w sposób oraz w formie wynikającej z odpowiednich przepisów prawa oraz
*   w związku z przeniesieniem własności towarów, ŚT, WNiP, środków pieniężnych, udziałów lub innych praw obdarowany nie dokona ani nie będzie zobowiązany do dokonania na rzecz darczyńcy żadnego świadczenia ekwiwalentnego/zwrotnego ani w chwili otrzymania darowizny, ani w przyszłości.

Wartość darowizny (innej niż darowizna pieniężna) wskazana w umowie darowizny będzie ustalona w oparciu o wycenę dokonaną przez niezależnego rzeczoznawcę na dzień dokonania darowizny (która może być różna od wartości ewidencyjnej, wynikającej z ksiąg rachunkowych podatnika). Jednocześnie, X S.A. oraz Spółki Zależne w transakcjach z innymi podmiotami (powiązanymi i niepowiązanymi), niewchodzącymi w skład PGK, stosować będą zasady rynkowe. W związku z tym, że poniższe pytania dotyczą ustalenia dochodu/straty PGK jako podatnika CIT, z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej występuje X S.A. jako spółka reprezentująca.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku przekazania darowizny (w szczególności: towarów, udziałów lub innych praw) pomiędzy spółkami tworzącymi PGK, Wnioskodawca jako podatnik CIT przy ustalaniu swojego dochodu albo straty zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o CIT, będzie uprawniony do uwzględnienia w swoim dochodzie/stracie kosztu uzyskania przychodu odpowiadającego wartości darowizny (darowizn) wskazanej w umowie darowizny - jako elementu składowego dochodu albo straty darczyńcy (spółki tworzącej PGK)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji dokonania darowizny (w szczególności: towarów, udziałów lub innych praw) przez spółkę należącą do PGK, na rzecz innej spółki tworzącej PGK, darczyńca będzie uprawniony do uwzględnienia przy wyliczeniu swojego dochodu/straty kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości darowizny wskazanej w umowie darowizny, który to z kolei dochód/strata spółki tworzącej PGK powinna być uwzględniona przez PGK jako podatnika CIT, przy ustalaniu dochodu/straty PGK zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi PGK, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536 ze zm.), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Powyższy przepis wprowadza ogólną zasadę, że darowizny nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem sytuacji opisanych powyżej. Innymi słowy, na zasadzie wyjątku, podatnicy mogą rozpoznać darowizny jako koszty uzyskania przychodu w następujących sytuacjach:

*   darowizny dokonane między spółkami tworzącymi PGK, oraz
*   wpłaty na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej.

Ponadto, podatnicy mogą rozpoznać koszty wytworzenia lub cenę nabycia produktów spożywczych przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w sytuacjach wskazanych w cyt. powyżej przepisie.

W analizowanym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) darowizny zostaną dokonane pomiędzy spółkami tworzącymi PGK w okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez PGK statusu podatnika CIT. W świetle powyższych przepisów ustawy o CIT, w przedmiotowej sytuacji darowizny będą stanowiły koszty uzyskania przychodu darczyńcy (spółki tworzącej PGK). Zgodnie z art. 7a ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT, dochód/strata darczyńcy obejmujący koszty z tytułu darowizny będzie elementem dochodu/straty PGK.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość dokonanej darowizny. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że koszty uzyskania przychodu ustala się:

*   w wysokości wartości darowizny, jeżeli są to darowizny dokonane między spółkami należącymi do PGK,
*   w wysokości wpłat dokonanych na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej,
*   w wysokości odpowiadającej kosztom wytworzenia lub ceny nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536 ze zm.), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Jednocześnie należy podkreślić, że w przypadku darowizny pomiędzy spółkami tworzącymi PGK kosztem uzyskania przychodów jest wartość przekazanych darowizn, a nie w szczególności koszty ich wytworzenia lub nabycia. Za takim podejściem przemawia fakt, że dopiero w dalszej części art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT, ustawodawca wprost odnosi się do kosztów wytworzenia lub ceny nabycia (produktów spożywczych), jednakże fragment ten ma zastosowanie jedynie w odniesieniu do produktów spożywczych przekazywanych na rzecz organizacji pożytku publicznego. Mając na uwadze zasadę racjonalnego ustawodawcy oraz literalną wykładnię przepisów należy uznać, że gdyby celem ustawodawcy było umożliwienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie/wytworzenie przedmiotu darowizny niezależnie od przedmiotu darowizny, odpowiednie regulacje zostałyby wprost umieszczone w treści ustawy o CIT, tak jak ma to miejsce w przypadku produktów spożywczych. Wobec braku odpowiedniego zapisu w ustawie o CIT, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że celem ustawodawcy było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie/wytworzenie przedmiotu darowizny jedynie w odniesieniu do produktów spożywczych, natomiast w pozostałych przypadkach, tj. w przypadku darowizn pomiędzy spółkami tworzącymi PGK oraz w przypadku wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej kosztem jest wartość darowizny/wpłaty na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość darowizny należy określić na dzień dokonania darowizny. W tym bowiem dniu (tj. w dniu zawarcia umowy darowizny zgodnie z odrębnymi przepisami) są przeniesione prawa własności do danego składnika majątku/praw majątkowych.

Ponadto, biorąc pod uwagę wykładnię systemową, w szczególności przepisy art. 18 ustawy o CIT, które nawiązują do art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT, należy mieć na względzie zasady wyrażone w art. 18 ust. 1b ustawy. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przedmiotem darowizny są towary opodatkowane podatkiem od towarów i usług, za kwotę darowizny uważa się wartość towaru wraz z podatkiem od towarów i usług, w części przekraczającej kwotę podatku naliczonego, którą podatnik ma prawo odliczyć zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej darowizny. Przy określaniu wartości tych darowizn stosuje się odpowiednio art. 14 ustawy o CIT.

W przedstawionym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym), darowizna zostanie dokonana pomiędzy spółkami tworzącymi PGK na podstawie umowy darowizny, w której darczyńca określi wartość darowizny w oparciu o wycenę dokonaną przez niezależnego rzeczoznawcę (wartość darowizny wskazanej w umowie darowizny będzie więc odpowiadała wartości rynkowej).

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 7a ust. 1 ustawy o CIT, wartość darowizny będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu uwzględniany przy obliczaniu dochodu/straty darczyńcy (spółki tworzącej PGK). Z kolei, dochód/strata darczyńcy, tj. spółki tworzącej PGK będzie elementem składowym dochodu/straty PGK obliczanego zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (winno być w Łodzi) z 17 marca 2014 r. (sygn. IPTPB3/423-508/13-2/GG), zgodnie z którą: co prawda przekazywanych darowizn zasadniczo nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, lecz jeden z wyjątków od tej reguły dotyczy darowizn dokonywanych pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. W konsekwencji, wartość przekazanej darowizny powinna zwiększyć koszty uzyskania przychodów spółki dokonującej darowizny, tym samym wpływając na wysokość jej dochodu bądź straty podatkowej. Z kolei, dochód lub strata podatkowa spółki dokonującej darowizny, zgodnie z art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie stanowić składowy element dochodu lub straty PGK. A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodów, jaki zostanie rozpoznany przez spółkę dokonującą darowizny znajdzie odzwierciedlenie w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonania darowizn pomiędzy spółkami tworzącymi PGK w okresie funkcjonowania PGK, PGK będzie uprawniona do uwzględnienia przy obliczeniu swojego dochodu (straty) zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o CIT - dochodu/straty spółki tworzącej PGK, na który będą się składać koszty uzyskania przychodów z tytułu darowizn przekazanych na rzecz innych członków PGK w wysokości odpowiadającej wartości tych darowizn wskazanej w umowie darowizny i ustalonej w oparciu o wycenę niezależnego rzeczoznawcy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

W polskim prawie podatkowym przepisy traktują podatkową grupę kapitałową jako podmiot podatku dochodowego od osób prawnych. Pomimo, że podatkowa grupa kapitałowa nie posiada osobowości prawnej, to zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nadany jej został status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Utworzenie podatkowej grupy kapitałowej jest możliwe, gdy zostaną spełnione łącznie wszystkie ustawowe warunki formalne.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej: „updop”), podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.

W myśl art. 1a ust. 2 updop, podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:
    1.  przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w ust. 2b, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie
    2.  jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą”, posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,
    3.  spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,
    4.  w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa;
2.  spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej i umowa ta, zwana dalej „umową”, została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego;
3.  po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto:
    1.  nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
    2.  nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej;
4.  podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3%.

Stosownie do art. 1a ust. 3 pkt 4 updop, umowa musi zawierać co najmniej wskazanie spółki reprezentującej podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej.

Na podstawie art. 7a ust. 1 updop, w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

W myśl postanowień art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest – z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy).

Art. 1a ust. 7 ww. ustawy wskazuje z kolei, że podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 4. Spółce tej nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych należnego od podatkowej grupy kapitałowej.

Należy zauważyć, że członkowie podatkowej grupy kapitałowej, tak jak inne spółki kapitałowe podlegają przepisom updop i rozliczają się na tych samych zasadach, z niektórymi wyjątkami, ściśle określonymi w ustawie (np. art. 7a ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że spółki wchodzące w skład PGK nie wykluczają, że w okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez PGK statusu podatnika CIT, mogą dokonywać darowizn pomiędzy sobą, tj. spółka tworząca PGK może przekazać darowiznę innej spółce tworzącej PGK. W szczególności, przedmiotem darowizn mogą być: środki pieniężne, udziały (akcje), towary, środki trwałe (dalej: „ŚT”) lub wartości niematerialne i prawne (dalej: „WNiP”).

Własność środków pieniężnych, towarów, ŚT lub WNiP, udziałów (akcji) lub innych praw będzie przekazana w formie darowizny, tj. w szczególności:

*   podstawą dokonania czynności będzie umowa darowizny zawarta w sposób oraz w formie wynikającej z odpowiednich przepisów prawa oraz
*   w związku z przeniesieniem własności towarów, ŚT, WNiP, środków pieniężnych, udziałów lub innych praw obdarowany nie dokona ani nie będzie zobowiązany do dokonania na rzecz darczyńcy żadnego świadczenia ekwiwalentnego/zwrotnego ani w chwili otrzymania darowizny, ani w przyszłości.

Wartość darowizny (innej niż darowizna pieniężna) wskazana w umowie darowizny będzie ustalona w oparciu o wycenę dokonaną przez niezależnego rzeczoznawcę na dzień dokonania darowizny (która może być różna od wartości ewidencyjnej, wynikającej z ksiąg rachunkowych podatnika). Jednocześnie, X S.A. oraz Spółki Zależne w transakcjach z innymi podmiotami (powiązanymi i niepowiązanymi), niewchodzącymi w skład PGK, stosować będą zasady rynkowe.

Wątpliwości Spółki dotyczą sposobu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu przekazania darowizny niepieniężnej w ramach PGK.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 updop podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym przepisie art. 15 ust. 1 updop oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, iż przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”. Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

W analizowanej sprawie należy jednakże pamiętać o wyłączeniach zawartych w art. 16 ust. 1 updop. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, ze zm.), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Powyższy przepis wprowadza ogólną zasadę, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju. Wyjątkiem od tej reguły są darowizny i ofiary dokonywane między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. Tym samym, darowizny środków niepieniężnych dokonywane w ramach PGK mogą stanowić u spółki przekazującej darowiznę koszty uzyskania przychodu zgodnie z literalnym brzmieniem ww. przepisu.

Updop nie precyzuje jednak w powyżej przytoczonym przepisie, w jakiej wysokości należy rozpoznać koszty z tytułu darowizny dokonanej w ramach podatkowej grupy kapitałowej. Zatem, koszty, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 updop, należy wywieść z normy ogólnej wynikającej z art. 15 ust. 1 tej ustawy - jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. tzw. „koszt podatkowy”.

Tym samym, wartość kosztów uzyskania przychodów z tytułu przekazania darowizny niepieniężnej w ramach PGK powinny stanowić wydatki poniesione na nabycie bądź wytworzenie składników majątku wchodzących w zakres darowizny, niezaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, a nie jak twierdzi Wnioskodawca – wartość rynkowa przedmiotu darowizny.

Należy zauważyć, że co prawda podatkowa grupa kapitałowa daje jej uczestnikom możliwość swobodnego kształtowania cen, ale swoboda ta nie może dawać prawa do ujmowania w kosztach podatkowych przedmiotu darowizny w wartości wyższej niż wydatki jakie zostały poniesione na jej nabycie/wytworzenie, czy też do wielokrotnego ujmowania w kosztach tego samego wydatku. Zasada neutralności transakcji PGK i potrącalności kosztów w podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwala na tak swobodne kształtowanie podstawy opodatkowania na jakie wskazuje argumentacja Wnioskodawcy.

Podsumowując, koszty uzyskania przychodów w związku z przekazywaniem pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK darowizn niepieniężnych, w tym udziałów (akcji), towarów, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych powinny zostać rozpoznane w wysokości kosztów rzeczywiście poniesionych na nabycie/wytworzenie ww. składników majątkowych, które nie były uprzednio zaliczone do kosztów podatkowych.

Na marginesie wskazać należy, że przyjęcie zaprezentowanego stanowiska Wnioskodawcy mogłoby skutkować możliwością ujmowania w kosztach uzyskania przychodów danej „wartości” więcej niż jeden raz, tj. wielokrotnie. Wykładnia systemowa oraz konstrukcja podatku dochodowego od osób prawnych uprawnia do stwierdzenia, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby, a ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz jako koszt uzyskania przychodu. Zasada ta, co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy, niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania uzasadnia przyjęcie takiego założenia.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej – na poparcie stanowiska Wnioskodawcy – interpretacji organu podatkowego należy zauważyć, że organ ten odstąpił od uzasadnienia prawnego, tym samym potwierdzając stanowisko składającego wniosek i uznając jedynie, że darowizna dokonana pomiędzy spółkami należącymi do PGK będzie stanowić koszt uzyskania przychodów spółki dokonującej darowizny, który to koszt uwzględniony w kalkulacji dochodu lub straty tej spółki wpłynie na wysokość dochodu lub straty PGK. W szczególności ww. interpretacja w żaden sposób nie odnosi się do wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu przekazania darowizny niepieniężnej w ramach PGK, które to zagadnienie stanowi przedmiot zapytania w niniejszej sprawie. Tym samym, nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, który twierdzi, że w sytuacji dokonania darowizny (w szczególności: towarów, udziałów lub innych praw) przez spółkę należącą do PGK, na rzecz innej spółki tworzącej PGK, darczyńca będzie uprawniony do uwzględnienia przy wyliczeniu swojego dochodu/straty kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości darowizny wskazanej w umowie darowizny, który to z kolei dochód/strata spółki tworzącej PGK powinna być uwzględniona przez PGK jako podatnika CIT, przy ustalaniu dochodu/straty PGK zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o CIT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 2 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.