Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.188.2020.12.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-12-11
Teza: Opodatkowanie czynności dokonywanych pomiędzy spółką
centralną a Wnioskodawcą, rozpoznanie importu usług i
ustalenia momentu powstania Obowiązku podatkowego z
tego tytułu usług oraz ustalenia momentu korekty z tytułu
importu usług, braku opodatkowania czynności wynikających z
przyjętego modelu rozliczeń cen transferowych w przypadku
otrzymania przez Wnioskodawcę „dotacji”.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe
dotacja
import-import usług
korekta
licencja
noty-nota korygująca
obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania
obowiązku podatkowego
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Inni podatnicy-Inni podatnicy -
importu usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV.
Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-
Obowiązek podatkowy - usługi ciągłe
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Obniżenie podstawy opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 4
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-
Rozdział 1-art. 19a-ust. 3
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 10
1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 6 maja 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa
    podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania
    czynności dokonywanych pomiędzy spółką centralną a Wnioskodawcą, rozpoznania
    importu usług i ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu
    usług oraz ustalenia momentu korekty z tytułu importu usług, braku opodatkowania
    czynności wynikających z przyjętego modelu rozliczeń cen transferowych w przypadku
    otrzymania przez Wnioskodawcę „dotacji”. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 4
    sierpnia 2020 r. złożonym za pośrednictwem platformy e-PUAP, będącym odpowiedzią na
    wezwanie Organu z dnia 31 lipca 2020 r. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    A. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca” „A”) jest spółką prawa polskiego,
    posiadającą w Polsce siedzibę działalności gospodarczej. Spółka jest czynnym podatnikiem
    podatku VAT w rozumieniu 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
    towarów i usług (t.j. Dz U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”). Spółka
    należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (...) (dalej: „Grupa A.”). Grupa A. jest jednym
    z największych producentów zintegrowanych systemów zarządzania przedsiębiorstwem,
    opartych o rozwiązania modułowe. Działalność Grupy A. skupia się na tworzeniu aplikacji
    dla wybranych branż.

    Wnioskodawca jest podmiotem dystrybucyjno-usługowym. Wnioskodawca działa w Polsce
    jako regionalny dystrybutor oprogramowania (...) dla przedsiębiorstw, Dystrybuowane
    przez Wnioskodawcę oprogramowanie jest dostarczane przez spółkę B. z siedzibą w
    Szwecji (dalej: „B”). B. jest podatnikiem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej
    oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.
    Obydwie spółki są podmiotami powiązanymi w myśl przepisów ustawy o podatku
    dochodowym cd osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm ), dalej: „Ustawa o CIT”,
    dotyczących cen transferowych (art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT).
    Model biznesowy Grupy A. opiera się o działanie spółki centralnej, tj. B. spółek
    regionalnych (takich jak Spółka), zajmujących się regionalną sprzedażą systemu oraz
    lokalnych spółek powiązanych, zajmujących się dystrybucją systemu na lokalnych rynkach.
    B., jako spółka centralna, odpowiada m. in. za funkcje globalne, w tym rozwój strategii i
    planów biznesowych, rozwój platformy technologicznej dla podstawowych modułów
    systemu (...), rozwój sieci spółek powiązanych i partnerskich (...), rozwój, serwisowanie i
    optymalizację wewnętrznego systemu IT, rozwój i utrzymanie globalnego wizerunku oraz
    marketing marki (...), strategiczne i finansowe zarządzanie regionalne i regionalne centra
    obsługi klienta. Spółki regionalne, takie jak Wnioskodawca, dostarczające system (...),
    zajmują się wsparciem sprzedaży w krajach regionu, gdzie nie prowadzą działalności
    lokalne spółki powiązane oraz innymi zakresami zleconymi przez B. lub inne spółki z
    Grupy A.
    Lokalne spółki dystrybucyjne zajmują się wsparciem sprzedaży na obszarze kraju swojej
    lokalizacji oraz innymi zakresami zleconymi przez B. (lub inne spółki z Grupy A).
    Terytorium działania Spółki, jako spółki regionalnej (...), obejmuje: Ukrainę, Rumunię,
    Bułgarię, Serbię, Chorwację, Gruzję, Turcję, Rosję i państwa postsowieckie (z wyjątkiem
    Litwy, Łotwy, Estonii), Izrael, Albanię, Grecję, Cypr, Czechy, Słowację, Węgry i Słowenię.
    Spółka zajmuje się pozyskiwaniem klientów na oprogramowanie (...) w krajach
    uzgodnionego w Grupie A. obszaru działania terytorialnego (gdzie, co do zasady, nie
    działają lokalne spółki dystrybucyjne), pozyskiwaniem partnerów wspomagających
    działalność dystrybucyjną oraz udzielaniem sublicencji z prawem do udzielania licencji na
    oprogramowanie (...), świadczeniem usług opieki nad oprogramowaniem.
    W szczególności zakres usług świadczonych przez A. w ramach opieki obejmuje: stały
    nadzór nad programami użytkowanymi przez klientów, wprowadzanie zmian, ulepszeń i
    modyfikacji, programów na życzenie klientów, bieżącą aktualizacja programów, usuwanie
    powstających usterek, bieżące konsultacje dotyczące funkcjonowania programu lub jego
    modyfikacji oraz inne czynności mające na celu prawidłowe funkcjonowanie programu
    wraz z dokonanymi modyfikacjami i aktualizacjami.
    A. zajmuje się opieką nad oprogramowaniem (...), uprzednio wdrożonym u klienta przez
    własną organizację, przez inną spółkę powiązaną z Grupy A. lub przez tzw. Partnera (...) (w
    ograniczonym zakresie usług), który jest podmiotem niepowiązanym.
    Podsumowując, działalność A. skupia się głównie na sprzedaży licencji oraz opiece
    posprzedażowej nad oprogramowaniem.
    Wnioskodawca dokonuje szeregu transakcji z innymi podmiotami z Grupy A.
    Najistotniejszą transakcją z punktu widzenia działalności Wnioskodawcy jako dystrybutora
    i podmiotu usługowego jest zakup opieki nad oprogramowaniem (...) od podmiotu
    powiązanego B, przeznaczonych do dystrybucji do klientów finalnych na wskazanych
    rynkach geograficznych. Ponadto, Wnioskodawca dokonuje z B. rozliczeń wynikających z
    tzw. Umowy Product P.
    Spółka B. jako dostawca, odpowiedzialna jest za tworzenie oprogramowania (...) oraz jego
    bieżące ulepszanie, poprzez naprawę zgłaszanych błędów oraz tworzenie nowych
    funkcjonalności programu. Wynikiem tych prac są wartości niematerialne, z których B.

    czerpie korzyści w postaci opłat licencyjnych, za użytkowanie programu przez
    licencjobiorców, oraz udziału w przychodach z tytułu dodatkowych usług świadczonych
    nabywcom oprogramowania w związku z udzieleniem licencji na korzystanie z produktu.
    Dodatkowo B. jest podmiotem będącym właścicielem praw do znaków towarowych Grupy
    A., takich jak (...) które są wykorzystywane także przez inne podmioty w Grupie, przy
    świadczeniu przez nie usług dodatkowych.
    Zgodnie z umową o udzielenie licencji i zasadach sprzedaży z dnia 19 grudnia 2008 r. (tzw.
    Umowa „Product P”), zawartą pomiędzy Wnioskodawcą i B., metodą przyjętą w
    rozliczeniach pomiędzy Wnioskodawcą i B. do weryfikacji rynkowości transakcji zakupu
    licencji na oprogramowanie jest metoda marży transakcyjnej netto. Wskaźnikiem
    finansowym przyjętym jako właściwy do ustalenia/weryfikacji rentowności Wnioskodawcy
    jako regionalnego dystrybutora licencji na oprogramowanie jest marża operacyjna (liczona
    jako: zysk operacyjny/przychody ze sprzedaży).
    Na bieżąco w trakcie roku, cena za licencje na oprogramowanie, obejmującą zintegrowany
    system (...) i pakiet implementacyjny (...) dostarczany przez spółkę B. (nazywana poniżej
    „ceną produktu”, ang. „Product P”) obliczana jest zgodnie z poniższym wzorem:
    Przychody ze sprzedaży 100
    Koszty działalności operacyjnej -80
    EBIT (zysk operacyjny, czyli zysk przed odliczeniem podatków i odsetek) 20
    Cena produktu (Product P) (produktem jest licencja na oprogramowanie)16
    Zakładany poziom rentowności transakcji dla dystrybutora licencji na
    oprogramowanie (marża operacyjna) 4% x 100 = 4
    Zgodnie z Umową „Product P”, opłaty licencyjne uiszczane przez Spółkę na rzecz B.
    Faktura jest wystawiana przez B. zazwyczaj raz w miesiącu - około 20 dnia kolejnego
    miesiąca, np. za styczeń 2019 r. faktura została wystawiona 21 lutego 2019 r., za luty 21
    marca 2019 r., itd. W 2019 r. faktura za grudzień została wystawiona dnia 31 grudnia 2019
    r.
    W praktyce może zdarzyć się sytuacja, że w jednym miesiącu wystawianych jest kilka
    faktur. Jeżeli z salda rozliczeń transakcji wynika, że wystawiona powinna być faktura
    korygująca - może być wówczas wystawionych kilka faktur korygujących, jeżeli odnoszą się
    one do różnych faktur pierwotnych. Taka sytuacja miała miejsce w Spółce np. w
    listopadzie i grudniu 2019 r., gdy wystawione zostały odpowiednio dwie i trzy faktury
    korygujące (miały odniesienie do różnych faktur wystawionych we wcześniejszych
    okresach).
    W trakcie 2019 r. Spółka przekraczała przewidziany przedział marży (w konsekwencji, była
    obciążana przez B. opłatami licencyjnymi, na podstawie wystawianych faktur
    obciążeniowych), lub zachodziła konieczność korekty wcześniejszych obciążeń licencyjnych
    i B. wystawiała na rzecz A. dokumenty „credit invoice”, pełniące funkcje faktur
    korygujących. Kalkulacja rozliczeniowa w danym miesiącu ma na celu osiągnięcie przez
    Wnioskodawcę odpowiedniej rentowności operacyjnej, zgodnie z umową o udzielenie
    licencji i zasadach sprzedaży z dnia 19 grudnia 2008 r. Kalkulacja ta jest przeprowadzana
    w sposób następujący:
    A = Łączny przychód netto Wnioskodawcy (z udzielania sublicencji i świadczenia usług)
    B = Przychody Wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za świadczone usługi serwisowe
    oraz inne przychody niezwiązane z działalnością dystrybucyjną
    C = Wewnątrzgrupowe koszty bezpośrednie
    D = Łączny przychód netto zgodnie z modelem = A - B - C
    E = odsetki i inne pozycje finansowe (netto: naliczone - należne)
    Q=Zysk brutto
    F = EBIT = Q+E
    G = Rynkowy zysk operacyjny = D * 4%
    H = Cena dla Spółki = F - G
    W kalkulacji są ujmowane wartości (A, B. C. D, E. Q. F. G) w ujęciu księgowym.
    Aby określić poziom rynkowego zwrotu z opisanej transakcji, jaki mają osiągnąć
    regionalne spółki dystrybucyjne działające w ramach Grupy A. w tym Spółka, grupa
    kapitałowa (...) zleciła niezależnej firmie konsultingowej przeprowadzenie analizy
    porównawczej - aktualizowanej na bieżąco. Jako badany wskaźnik rentowności przyjęto
    marżę operacyjną. Zakres rynkowego zwrotu ze sprzedaży regionalnego dystrybutora
    oprogramowania (...) określono na podstawie ww. analizy porównawczej, która
    uwzględniała przedsiębiorstwa z całej Europy. Porównanie 28 niezależnych
    przedsiębiorstw zajmujących się dystrybucją oprogramowania zintegrowanego i
    świadczeniem usług doradczych wykazało, że w ujęciu przedziału międzykwartylowego
    średni rynkowy zwrot ze sprzedaży w okresie pięciu lat (po korekcie kapitału obrotowego)
    mieścił się w zakresie od -3,0% do 15,8% (mediana: 6,6%).
    Na podstawie analizy stwierdzono, że ceny w rozliczeniach między Stronami, związanych z
    dystrybucją licencji na oprogramowanie zachowają poziom rynkowy, jeżeli Spółka uzyska
    marżę operacyjną na poziomie od -3,0% do 15,8% (z wartością docelową 4%). Taki poziom
    zwrotu ze sprzedaży/marży operacyjnej odzwierciedla realizowane przez Spółkę funkcje,
    ponoszone przez nią ryzyko i zaangażowane aktywa.
    Jeśli chodzi o regulowanie płatności z tytułu opisanych rozliczeń wynikających z zapisów
    Umowy Product P. mogą być one przedmiotem potrącenia lub mogą być regulowane
    przelewem bankowym.

    Zarówno opłaty licencyjne, ich korekty oraz tzw. „dotacje” (w 2019 r. nie miały miejsca, ale
    potencjalnie mogą wystąpić w 2020 r.) ujmowane są przez Spółkę podatkowo w okresie,
    którego dotyczyły, np. faktura wystawiona przez B. w lutym za styczeń 2019 r., mająca
    charakter opłaty licencyjnej, została zaliczona do kosztów podatkowych w miesiącu
    styczniu, zaś np. faktura korygująca wystawiona przez B. w maju za kwiecień 2019 r.,
    mająca charakter korekty naliczonej wcześniej opłaty licencyjnej, zmniejszyła koszty
    podatkowe w miesiącu kwietniu 2019 r. Z punktu widzenia VAT opłaty licencyjne
    ujmowane były przez Spółkę jako import usług w dacie powstania obowiązku
    podatkowego. Faktury korygujące natomiast (credit invoice niedokumentujące tzw.
    dotacji) ujmowane były w rejestrach VAT w rozliczeniu za okres, w którym Spółka je
    otrzymała. Udokumentowane credit invoice dotacje nie wystąpiły w 2019 r., ale gdyby
    wystąpiły byłyby ujmowane w rejestrach VAT (Spółka traktowałaby dotacje jako
    niepodlegające opodatkowaniu VAT).
    W związku z wątpliwościami w przedmiocie kwalifikacji na gruncie przepisów Ustawy o CIT
    opłat licencyjnych związanych z korzystaniem z (...). Spółka wystąpiła z wnioskiem o
    wydanie interpretacji indywidualnej odpowiadającej na pytanie, Czy koszty uzyskania
    przychodów Spółki, z tytułu ponoszonej Opłaty licencyjnej, dokonywanej na rzecz B., w
    związku z nabywaniem Licencji, podlegać będą ograniczeniu stosownie do postanowień
    regulacji art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., jak również w
    brzmieniu obowiązującym od 2019 r. Interpretacją indywidualną z dnia 21 lutego 2019 r.
    sygn. 0114-KDIP2-2.4010.658.2018.1.JG, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał
    stanowisko Spółki za prawidłowe stwierdzając, że koszty ponoszone z tytułu Opłaty
    licencyjnej nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania
    przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT. w związku z zastosowaniem
    wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust 11 pkt 1 Ustawy o CIT, tj. dotyczącym kosztów
    bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub
    świadczeniem usługi.
    W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że w zamian za „dotacje” Spółka nie jest
    zobowiązana świadczyć konkretnych czynności. To z Umowy Product P wynika, jakie
    funkcje pełni każda ze stron. Zgodnie z Umową Product P, polskie spółki z Grupy A., w tym
    Wnioskodawca, zajmują się dystrybucją licencji, tzn. są odpowiedzialne za proces
    sprzedaży i obsługi klientów oraz prowadzą ograniczone działania marketingowe na rynku
    lokalnym. Spółka skupia się na obszarach nieuwzględnionych w planie spółki B. Działania
    marketingowe Spółki są związane głównie ze sprzedażą bezpośrednią oraz udziałem w
    lokalnych wydarzeniach, takich jak targi handlowe.
    W przypadku zarówno opłaty licencyjnej, jak i „dotacji”, Spółka prowadzi te same działania
    operacyjne, mające na celu sprzedaż licencji i obsługę klientów. Występowanie „dotacji”
    jest szczególnym przypadkiem, kiedy to wyniki finansowe działania Spółki są
    niewystarczająco skuteczne, aby wygenerować przychód przewyższający koszty tych
    działań, a co za tym idzie osiągnięcie marży operacyjnej powyżej założonego poziomu.
    Z warunków współpracy między Spółką, a B., a także z Umowy Product P nie wynika, że
    „dotacje” mogą być przeznaczone na jeden, konkretny cel.
    Płatności na rzecz Wnioskodawcy dokonywane przez B. - zwane w opisie sprawy
    „dotacjami” - nie wpływają bezpośrednio na cenę usług Spółki. Cennik licencji ustalany
    przez polskie spółki z Grupy A., w tym Wnioskodawcę, zależy od użytych modułów i liczby
    użytkowników.
    Wskutek otrzymanych „dotacji” Wnioskodawca nie może świadczyć konkretnych usług na
    rzecz konkretnych klientów nieodpłatnie bądź po cenach niższych niż na rzecz innych
    klientów. Dotacja nie ma przełożenia na decyzje Spółki o wartościach wynagrodzeń od
    kontrahentów.
    W przykładzie (w treści wniosku) podana jest sytuacja, w której rentowność Spółki już na
    początku roku jest niższa od zakładanej więc nie ma obciążeń, które można skorygować.

    Podobna sytuacja może mieć miejsce również w trakcie roku, gdyż w trakcie roku Spółka
    może nie mieć możliwości zmniejszenia wcześniejszych obciążeń z tytułu opłat
    licencyjnych, co skutkuje również wystawieniem przez B. noty kredytowej traktowanej jako
    „dotacja”. Przykładowo, w styczniu rentowność była wyższa od zakładanej i Spółka
    otrzymała od B. fakturę (obciążenie z tytułu opłaty licencyjnej) na kwotę 100 PLN, w lutym
    również rentowność była wyższa od zakładanej i Spółka otrzymała od B. fakturę
    (obciążenie z tytułu opłaty licencyjnej) na kwotę 50 PLN. Jednakże w marcu sytuacja uległa
    zmianie i rentowność Spółki była mniejsza od zakładanej o 200 PLN. Wówczas B. wystawi
    dwie faktury korygujące na 100 PLN (do faktury za styczeń) oraz na 50 PLN (do faktury za
    luty) oraz tzw. notę kredytową na 50 PLN traktowaną jako „dotacja" (ponieważ nie ma już
    więcej opłat licencyjnych, które mogłaby skorygować).
    Termin „dotacja” w przypadku Spółki nie może być rozumiany w sposób potoczny i
    prawny. Jest to rodzaj nadwyżki w kalkulacji o charakterze technicznym.
    Faktury korygujące in minus (tak jak podano w przykładzie powyżej będącym częścią
    odpowiedzi na pytanie nr 5.) odnoszą się do konkretnych faktur wystawionych w
    poprzednich okresach rozliczeniowych. Jeżeli spada rentowność Spółki i B. musi
    zmniejszyć wcześniejsze obciążenia z tytułu opłat licencyjnych, to B. koryguje wystawione
    w poprzednich okresach rozliczeniowych danego roku faktury (obciążenia z tytułu opłat
    licencyjnych), zaczynając od najstarszej (w podanym przykładzie B. koryguje najpierw
    fakturę styczniową, a później fakturę lutową).
    Odnośnie zasad współpracy miedzy Wnioskodawcą a B. co do nabywania przez Spółkę
    licencji na oprogramowanie wskazano:
    Opłaty wnoszone na rzecz B. przez Spółkę na podstawie Umowy Product P wynikają z
    faktu, że spółka B. jest właścicielem wszelkich praw własności intelektualnej dotyczących
    produktu (...), w tym także w zakresie powiązanego know-how. Produkt ten jest
    wszechstronnym systemem biznesowym udostępnianym dalszym użytkownikom na
    zasadzie sublicencji udzielanej przez spółki dystrybucyjne (...), w tym między innymi przez
    Spółkę. Zgodnie z Umową Product P, Spółka udziela sublicencji na system (...) oraz
    świadczy swoim klientom szereg powiązanych z tym usług, w tym między innymi usługi w
    zakresie wdrożenia, integracji, szkoleń i serwisowania. B. udziela na rzecz Spółki licencji na
    czas nieokreślony, dopóki obowiązuje Umowa Product P.
    Wnioskodawca nabywa prawo udzielania sublicencji na system (...) swoim klientom w
    okresie obowiązywania Umowy Product P, począwszy od jej wejścia w życie, na czas
    nieokreślony.
    Płatności odbywają się na zasadach kompensaty lub przelewem.
    Płatności z tytułu nabywanych licencji są rozliczane w miesięcznych okresach
    rozliczeniowych i są na bieżąco korygowane. Płatności nie są dokonywane na podstawie
    harmonogramu, lecz następują na podstawie wystawionej faktury.
    Dokonanie zapłaty opłaty licencyjnej nie warunkuje możliwości udzielania sublicencji. Nie
    warunkuje również daty udzielenia sublicencji klientowi końcowemu.
    Na pytanie Organu: „Czy z każdą kolejna płatnością umowa na korzystanie z licencji jest
    odnawiana (przedłużana) na kolejny okres? Wnioskodawca wskazał, że nie. Umowa
    Product P została zawarta na czas nieokreślony.

## Pytanie

1. Czy faktury od B. dokumentujące Product P za korzystanie z licencji, a także credit
      invoice traktowane jako faktury korygujące zmniejszające cenę usług licencji, które nie
      są uznawane przez Spółkę za dotacje, dokumentują czynności podlegające
      opodatkowaniu VAT (stan faktyczny)?
    2. Czy dotacje, które mogą być dokumentowane credit invoice wynikające ze stosowania
      przyjętego w Grupie A. modelu cen transferowych oraz zawartej umowy o udzielenie

      licencji i zasadach sprzedaży z dnia 19 grudnia 2008 r. (Umowy „Product P”) w
      transakcji zakupu oprogramowania przez Wnioskodawcę jako regionalnego
      dystrybutora, przysługujące Spółce w sytuacji, gdy osiągnięta marża jest niższa od
      założonego poziomu, będą podlegać opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za
      usługę świadczoną przez Spółkę (zdarzenie przyszłe)?
    W przypadku potwierdzenia stanowiska Spółki na pytanie 1) powyżej:
    3. Czy opisane powyżej transakcje wynikające z zawartej umowy o udzielenie licencji i
      zasad sprzedaży z dnia 19 grudnia 2008 r. (Umowy „Product P”) polegające na zakupie
      oprogramowania przez Wnioskodawcę jako regionalnego dystrybutora stanowią
      import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, dla którego obowiązek
      podatkowy powstaje na koniec okresu rozliczeniowego, za który kalkulowana jest
      opłata (stan faktyczny)?
    4. Czy Wnioskodawca powinien ujmować faktury dokumentujące nabycie usług licencji w
      miesiącu powstania obowiązku podatkowego, a faktury korygujące (credit invoice) w
      dacie ich otrzymania (stan faktyczny)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Faktury od B. dokumentujące Product P za korzystanie z licencji, a także credit invoice
    traktowane jako faktury korygujące zmniejszające cenę usług licencji, które nie są
    uznawane przez Spółkę za dotacje, dokumentują czynności podlegające opodatkowaniu
    VAT.
    2. Dotacje, które mogą być dokumentowane credit invoice, wynikające ze stosowania
    przyjętego w Grupie A. modelu cen transferowych oraz zawartej umowy o udzielenie
    licencji i zasadach sprzedaży z dnia 19 grudnia 2008 r. (Umowy „Product P”) w transakcji
    zakupu oprogramowania przez Wnioskodawcę jako regionalnego dystrybutora,
    przysługujące Spółce w sytuacji, gdy osiągnięta marża jest niższa od założonego poziomu,
    nie będą podlegać opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za usługę świadczoną przez
    Spółkę.
    3. Opisane powyżej transakcje wynikające z zawartej umowy o udzielenie licencji i zasad
    sprzedaży z dnia 19 grudnia 2008 r. (Umowy „Product P”) polegające na zakupie
    oprogramowania przez Wnioskodawcę jako regionalnego dystrybutora stanowią import
    usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, dla którego obowiązek podatkowy powstaje
    na koniec okresu rozliczeniowego, dla którego kalkulowana jest opłata.
    4. Wnioskodawca powinien ujmować faktury dokumentujące nabycie usług licencji w
    miesiącu powstania obowiązku podatkowego, a faktury korygujące (credit invoice) w dacie
    ich otrzymania.
    Uzasadnienie:
    Ad 1 i 2
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
    świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7
    ustawy o VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Z powyższego wynika, że katalog czynności
    uznawanych za odpłatną usługę wykonaną na terytorium kraju jest znacznie szerszy niż w
    przypadku towarów. Generalnie świadczenia nie będące towarem w rozumieniu
    przepisów o VAT mogą zostać uznane za usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
    Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także
    wszelkie postacie energii. Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks
    cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r poz 1145 z późn. zm ). rzeczami w rozumieniu niniejszego
    kodeksu są tylko przedmioty materialne.

    Zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych
    (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z póżn. zm ), program komputerowy (oprogramowanie)
    podlega ochronie jak utwór literacki. Z kolei utworem podlegającym ochronie - na
    podstawie art. 1 ust. 1 cyt. ustawy - jest każdy przejaw działalności twórczej o
    indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości,
    przeznaczenia i sposobu wyrażenia.
    W świetle powołanych powyżej przepisów program komputerowy jest utworem będącym
    przedmiotem ochrony prawa autorskiego. Z tego względu nie może być uznany za rzecz.
    Skoro więc program komputerowy nie jest rzeczą, to nie może być towarem, gdyż
    stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT towarem jest rzecz. Zatem, nie będąc towarem
    program komputerowy me może być przedmiotem importu towarów bądź dostawy,
    bowiem te pojęcia dotyczą wyłącznie towarów.
    Zakup oprogramowania oraz zakup licencji w świetle ustawy o VAT stanowi świadczenie
    usług. Nie jest to natomiast dostawa towaru. Potwierdza to np. interpretacja indywidualna
    z dnia 8 lipca 2013 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPP4/443-137/13-4/ISN.
    Dostarczanie oprogramowania oraz jego uaktualnień zostało wyróżnione w załączniku nr
    II Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz U. UE L. z 2006 r. Nr 347, str 1 z póżn. zm.). Są to usługi
    świadczone drogą elektroniczną. Do powyższej dyrektywy istnieje również Rozporządzenie
    wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki
    wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od
    wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz U UE. L. z 2011 r. Nr 77, str. 1 z póżn. zm ), w
    którym w art. 7 wyjaśniono czym są usługi elektroniczne. Należą do nich usługi
    świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze
    względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego
    udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest
    niemożliwe. Powyższy opis obejmuje w szczególności ogólnie dostawy produktów w
    formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami.
    Licencje stanowią z kolei prawa niematerialne.
    Jednym z warunków uznania świadczenia za usługę opodatkowaną VAT jest istnienie
    odpłatności za to świadczenie. Jeżeli nie jest spełniony warunek odpłatności przy
    wykonywaniu świadczenia, nie można mówić o odpłatnym świadczeniu usług.
    Doskonałym przykładem usługi, która nie podlega VAT właśnie ze względu na brak
    odpłatności, są czynności wykonywane przez muzyków i artystów ulicznych. Usługą jest,
    gdy muzyk lub artysta umila czas przechodniom, ponieważ jednak dostarcza im wrażeń
    artystycznych niezależnie od tego, czy wrzucą kilka monet do wystawionego pojemnika
    lub kapelusza, trudno jest mówić, że usługa ma charakter odpłatny. Warto dodać, że
    powyższy przykład ma bardzo mocne uzasadnienie w orzecznictwie, gdyż właśnie
    ulicznego kataryniarza -pana R.J. Tolsmy - i jego sporu z urzędem skarbowym w
    Leeuwarden w Holandii, domagającym się VAT od otrzymanych datków, dotyczył wyrok TS
    z 3.03 1994 r. C-16/93, R.J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden,
    EU:C:1994:80 (dalej wyrok C-16/93, Tolsma). Trybunał Sprawiedliwości zauważył, że aby
    można było w ogóle mówić o usługach odpłatnych, to musi istnieć bezpośredni związek
    prawny między wykonywaną usługą i wynagrodzeniem. Innymi słowy, bez relacji prawnej
    między usługodawcą i usługobiorcą, zakładającej wypłatę wynagrodzenia (obojętne w
    jakiej formie), nie można mówić o usłudze odpłatnej podlegającej VAT. Tak samo w
    orzeczeniu z 5.02.1981 r., C-154/80, Staatssecretaris van Financien przeciwko Association
    cooperative „Coóperatieve Aardappelenbewaarplaats GA”. EU:C:1981:38. Trybunał
    stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy podstawę
    opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę.
    Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia
    wzajemnego.

    W opisanym stanie faktycznym nie budzi wątpliwości, że omawiane rozliczenia
    dokumentowane fakturami korygującymi (dokumentami credit invoice), które nie
    stanowią dotacji, dotyczą opłat licencyjnych, tj. wynagrodzenia za korzystanie z
    oprogramowania, obejmującego zintegrowany system (...) i pakiet implementacyjny (...)
    (dostarczany przez spółkę B Jako usługi potraktował te świadczenia również Dyrektor
    Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2019 r„ sygn.
    0114-KDIP2-2.4010.658.2018.1.JG. wydanej na wniosek Spółki.
    Zgodnie zaś z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust.
    2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. jest wszystko, co stanowi zapłatę,
    którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu
    sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi
    dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi
    bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez
    podatnika. Przepis ten wyraża zasadę opodatkowania VAT rzeczywistej ceny zapłaconej za
    dany towar lub usługę Podstawa opodatkowania ulega więc obniżeniu w przypadku np.
    rabatów tzw. przedsprzedażowych, gdy sprzedawca już w momencie wystawienia
    pierwszej faktury, często przed wykonaniem usługi lub dostawy towaru, udziela
    kontrahentowi rabatu (art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT). Skoro ten kontrahent płaci
    niższe wynagrodzenie, to stosownie zresztą do normy wynikającej z art. 29a ust. 1 ustawy
    o VAT podstawa opodatkowania nie powinna obejmować wynagrodzenia nieotrzymanego
    przez sprzedawcę (podatnika).
    Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13
    tego artykułu, obniża się o:
    1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen:
    2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12 art. 29a ustawy
      o VAT:
    3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży,
      jeżeli do mej nie doszło:
    4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze,
      o których mowa w ust. 1 art. 29a ustawy o VAT.
    Podstawa opodatkowania może być oczywiście również wyższa, jeżeli wynagrodzenie
    wskutek określonych okoliczności wzrasta. Zarówno więc w przypadku zmniejszenia, jak i
    w przypadku zwiększenia ceny udokumentowanej pierwotnie fakturą, sprzedawca co do
    zasady winien wystawić dokument zwany fakturą korygującą. Jak wskazano w opisie stanu
    faktycznego, w kolejnych miesiącach 2019 r. zachodziła również konieczność korekty
    wcześniejszych obciążeń licencyjnych i B. wystawiała na rzecz A. dokumenty „credit
    invoice” pełniące funkcje faktur korygujących, chyba że dotyczyłyby one dotacji. Dotacje
    dokumentowane credit invoice, wynikające ze stosowania przyjętego w Grupie A. modelu
    cen transferowych oraz zawartej umowy o udzielenie licencji i zasadach sprzedaży z dnia
    19 grudnia 2008 r. (Umowy „Product P”) w transakcji zakupu oprogramowania przez
    Wnioskodawcę jako regionalnego dystrybutora, przysługują Spółce w sytuacji, gdy
    osiągnięta marża jest niższa od założonego poziomu. Zasady przyznawania dotacji nie są
    więc w tym przypadku powiązane z wynagrodzeniem za usługę nabywaną przez Spółkę. Z
    tych samych powodów, w przypadku dotacji nie mamy do czynienia z korektą ceny za
    nabytą usługę, ani z zapłatą ceny za usługę, którą miałaby wyświadczyć Spółka. Czynność
    otrzymania dotacji jest neutralna podatkowo.
    Wskazania przy tym wymaga, że stosownie do dodanego od 1 stycznia 2019 r. do Ustawy
    o CIT art. 11e podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę
    wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów,
    jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

    Analogiczna sytuacja występuje u Wnioskodawcy, który dokonuje we współpracy z B.
    opisanej korekty rozliczeń na podstawie finalnych wartości ujętych księgowo przez Spółkę
    w stosowanym modelu kalkulacji ceny/wynagrodzenia, gdzie kluczowe wartości stanowią
    przychody ze sprzedaży i koszty działalności operacyjnej.
    Dokonywane korekty ceny/wynagrodzenia B. dotyczą rozliczeń wynikających z
    przekazanych licencji na oprogramowanie w danym miesiącu roku finansowego. Faktura
    za grudzień 2019 r. będąca fakturą ostateczną została wystawiona dnia 31 grudnia 2019 r.,
    przy czym założenia modelu kalkulacji ceny w transakcji z podmiotem powiązanym nie
    wykluczają możliwości dokonania korekty ceny/wynagrodzenia za ostatni miesiąc roku,
    gdyby analiza rzeczywistych danych finansowych Wnioskodawcy wskazywała, że korekta
    ta jest konieczna z punktu widzenia zrealizowanej marży operacyjnej, do dnia 20 marca
    następnego roku.
    Zasady dokonywania korekty cen transferowych zostały wprowadzone do Ustawy o CIT od
    1 stycznia 2019 r. Wprowadzenie tych przepisów wskazuje, że nie każda korekta ceny z
    wynagrodzenia w transakcji z podmiotem powiązanym stanowi korektę cen
    transferowych, lecz jest to kategoria ograniczona do pewnych specyficznych rozliczeń w
    relacjach z podmiotami powiązanymi. Istotne są przyczyny korekty, cel jej
    przeprowadzenia oraz ewentualnie, inne uwarunkowania.
    Rzutuje to również na opodatkowanie podatkiem VAT. W przypadku uznania, że powyżej
    opisane rozliczenia stanowią korektę cen transferowych, to transakcje te będą neutralne
    dla podatku VAT. Nie jest czynnością opodatkowaną VAT roczna korekta cen
    transferowych (E. Wilczyńska - Korekty cen transferowych a VAT. Dziennik
    „Rzeczpospolita” z 1 grudnia 2019 r.) w związku z dokonywaną bądź otrzymywaną
    płatnością wyrównawczą (tzw. principal charge payment) związaną z ogólną korektą
    dochodowości (tzw. principal charge payment) (por. interpretacja indywidualna DKIS z 9
    października 2019 r., 0112-KDIL1-3.4012.429.2019.1.JN; interpretacja indywidualna DKIS z
    10 września 2019 r. 0115-KDIT1-2.4012.409.2019.1.AW). Inaczej jednak należy traktować
    korektę wynagrodzenia za poszczególne usługi, której kalkulacja nie odnosi się do ogólnej
    dochodowości i rentowności, lecz bazuje na danych dotyczących konkretnej usługi (np.
    usługi licencji/sublicencji związanej z korzystaniem ze znaku towarowego) lub towaru.
    Reasumując, zdaniem Spółki usługi dokumentowane fakturami wystawionymi przez B. na
    rzecz Spółki w związku z udzieleniem Spółce licencji podlegają opodatkowaniu VAT.
    Podobnie skutki na gruncie przepisów o VAT wywołuje korekta zmniejszająca cenę usług
    licencji, o których mowa powyżej, która to korekta dokumentowana jest dokumentami
    credit invoice. Nie będzie natomiast podlegać opodatkowaniu dotacja przyznawana Spółce
    w sytuacji, gdy osiągnięta marża okaże się niższa od założonego poziomu. Zasady
    przyznawania dotacji nie są więc w tym przypadku powiązane z wynagrodzeniem za
    usługę nabywaną przez Spółkę. Z tych samych powodów, w przypadku dotacji nie
    będziemy mieli do czynienia z korektą ceny za nabytą usługę, ani z zapłatą ceny za usługę,
    którą miałaby wyświadczyć Spółka.
    Ad 3
    Opisane powyżej transakcje wynikają z zawartej umowy o udzielenie licencji i zasad
    sprzedaży z dnia 19 grudnia 2008 r. Transakcje pomiędzy Wnioskodawcą a B. polegają na
    zakupie oprogramowania przez Wnioskodawcę jako regionalnego dystrybutora. Jak
    wykazano w uzasadnieniu do stanowiska w przedmiocie pytania 1., wynagrodzenia za
    usługi licencji w związku z tzw. Product P stanowią wynagrodzenie za usługę w rozumieniu
    przepisów o VAT. Siedzibą Wnioskodawcy jest Polska, natomiast siedzibą podmiotu od
    którego nabywane jest oprogramowanie oraz licencja na oprogramowanie tj. B. jest
    Szwecja (powyższe potwierdzone jest certyfikatem rezydencji podatkowej otrzymywanym
    corocznie od B.).

    Skoro nabywanie oprogramowania jest usługą, to zakup tej usługi (licencji do
    oprogramowania) w Szwecji (tj. w innym kraju Unii Europejskiej) należy identyfikować na
    gruncie VAT jako import usług (art. 2 pkt 9 ustawy o VAT).
    Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT import usług oznacza świadczenie usług, z tytułu
    wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.
    Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne,
    jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające
    usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
    a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz
    stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w
    przypadku usług, do których stosuje się art. 28e. podatnik ten nie jest zarejestrowany
    zgodnie z art. 96 ust. 4,
    b) usługobiorcą jest:
        w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w
        art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art 15.
        zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
        w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których
        miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju -
        podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o
        którym mowa w art 15,
        w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15. posiadający
        siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności
        gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o
        którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i
        zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.
    Zgodnie z powyżej przytoczonym artykułem aby doszło do importu usług w rozumieniu
    ustawy o VAT musi zostać spełnione kilka warunków.
    Po pierwsze, usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej
    oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. W roli
    usługodawcy występuje tutaj B. Wynika to z przyjętego modelu dystrybucji, zgodnie z
    którym dystrybuowane przez Wnioskodawcę oprogramowanie jest dostarczane przez B.
    Jak zostało to zaznaczone w stanie faktycznym wniosku - B. jest podatnikiem
    nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia
    działalności gospodarczej na terytorium kraju. Siedziba B. mieści się w Szwecji. Warunek
    pierwszy można zatem uznać za spełniony.
    Po drugie, by spełnione zostały warunki do importu usług, usługobiorcą w przypadku
    usług, do których stosuje się art. 28b - musi być podatnik, o którym mowa w art. 15.
    Zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, co do zasady, miejscem świadczenia usług w przypadku
    świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący
    usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej
    Miejscem świadczenia usług będzie zatem miejsce siedziby działalności gospodarczej
    usługobiorcy w tym przypadku Wnioskodawcy - czyli Polska.
    Art. 15 ustawy o VAT wskazuje natomiast, że podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust 2. bez względu na cel lub

    rezultat takiej działalności. Wnioskodawca jest osobą prawną prowadzącą komercyjną
    działalność polegającą przede wszystkim na sprzedaży usług Spółka działa jako regionalny
    dystrybutor oprogramowania (...). . Spółka jest zatem podatnikiem w rozumieniu art. 15
    ustawy o VAT Sprawia to, że drugi warunek nakreślony przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1
    pkt 4 ustawy o VAT został spełniony.
    Powyższe sprawia, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z importem usług.
    Stanowisko to w odniesieniu do usług nabycia licencji od podmiotu zagranicznego
    znalazło potwierdzenie w wielu interpretacja podatkowych. Przykładowo w interpretacji
    indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 września 2019 r. o sygn.
    0113-KDIPT1-2.4012.334.2019.3.PRP, wskazano: „Mając zatem na uwadze powyższe,
    stwierdzić należy, że w sytuacji gdy - jak wyżej wskazano -Spółka z Republiki Czeskiej
    (Powód) nieposiadająca stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce
    oraz niebędąca zarejestrowaną na terytorium Polski jako czynny podatnik VAT. świadczy
    usługę na rzecz Wnioskodawcy spełniającego definicję podatnika w rozumieniu art. 28a
    ustawy, to miejscem świadczenia i opodatkowania przedmiotowej usługi stosownie do art.
    28b ust. 1 ustawy - jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności
    gospodarczej, tj. terytorium Polski. W konsekwencji, Zainteresowany nabywając usługę w
    postaci uprawnienia do korzystania z prawa własności intelektualnej Spółki działa jako
    podatnik w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy i jest zobowiązany do rozpoznania
    importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy. Tym samym Wnioskodawca
    zobowiązany jest do opodatkowania importu ww. usługi jako czynności podlegającej
    opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z przepisami prawa podatkowego na terytorium
    Polski.”
    Powyższe potwierdza stanowisko Spółki, że opisane powyżej transakcje wynikające z
    zawartej umowy o udzielenie licencji i zasad sprzedaży z dnia 19 grudnia 2008 r
    polegające na zakupie oprogramowania przez Wnioskodawcę jako regionalnego
    dystrybutora stanowią import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o VAT.
    Obowiązek podatkowy w VAT z tytułu importu usług powstaje na zasadach ogólnych.
    Generalnie obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą wykonania usługi (art. 19a ust.
    1 ustawy o VAT), chyba że wcześniej nastąpi zapłata (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT). W
    przypadku Spółki usługa udzielenia licencji świadczona jest w sposób ciągły. Jak wskazano
    w opisie stanu faktycznego, faktury są wystawiane przez B. zazwyczaj raz w miesiącu -
    około 20 dnia kolejnego miesiąca, np. za styczeń 2019 r. faktura została wystawiona 21
    lutego 2019 r., za luty 21 marca 2019 r. itd. W 2019 r. faktura za grudzień została
    wystawiona dnia 31 grudnia 2019 r. Obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usług
    wykonanych w danym miesiącu powstają więc na koniec okresu rozliczeniowego, np.
    ostatniego dnia miesiąca, nie rzadziej niż raz w roku (art 19a ust. 3 ustawy o VAT).
    Ad 4
    Cena w transakcji zakupu licencji na oprogramowanie jest wyliczana na podstawie stałego
    algorytmu kalkulacji ceny wyznaczanego w oparciu o: (1) przychody z tytułu świadczonych
    usług serwisowych oraz inne przychody niezwiązane z działalnością dystrybucyjną, oraz (2)
    koszty działalności operacyjnej Wnioskodawcy (w danym miesiącu i narastająco od
    początku roku). Docelowym założeniem algorytmu jest to, aby Wnioskodawca realizował
    marżę operacyjną na założonym poziomie w wysokości 4%.
    W praktyce dochodzi do sytuacji, że cena zakupu licencji na oprogramowanie wymaga
    dostosowania do finalnie osiągniętych przychodów ze sprzedaży i finalnie poniesionych
    kosztów działalności operacyjnej Wnioskodawcy, dotyczących danego miesiąca.
    Z tego powodu konieczne może być obniżenie lub podwyższenie cen zakupu licencji na
    oprogramowanie, stosowanych w transakcjach z Wnioskodawcą przez podmiot z grupy B,
    realizowanych w danym miesiącu. Korekty ceny są dokonywane na bieżąco, zwykle w

    kolejnym miesiącu po miesiącu wystawienia faktury dokumentującej zakup licencji na
    oprogramowanie. Prawo do wystawiania faktur korygujących wynika bezpośrednio z art.
    106j ustawy o VAT. Zgodnie z tym artykułem:
    1. W przypadku gdy po wystawieniu faktury:
    1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
    2) udzielono opustów i obniżek cen. o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
    3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
    4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1
    pkt 4,
    5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w
    jakiejkolwiek innej pozycji faktury,
    - podatnik wystawia fakturę korygującą.
    Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, korekty cen/wynagrodzenia z
    tytułu zakupu licencji na oprogramowanie, stosowane w transakcji z podmiotem z Grupy,
    wynikają z konieczności dostosowania tych cen do poziomu rynkowego.
    Przedmiotowe korekty wynikały z grupowej polityki cen transferowych i stanowiły jej
    realizację. W szczególności, ich celem było doprowadzenie i utrzymanie na bieżąco w
    trakcie roku do takiego poziomu ceny w transakcji pomiędzy podmiotami z Grupy, jaki
    wynikał z opracowanych wcześniej algorytmów, potwierdzonych przez analizy
    porównawcze, co do ich zgodności z poziomem rynkowym.
    Płatności związane z opisanymi korektami cen nie stanowiły wynagrodzenia za wykonanie
    konkretnej, dodatkowej usługi, lecz tej już wykonanej. Były one ściśle związane z już
    zrealizowanymi transakcjami udostępnienia licencji na oprogramowanie. Niewątpliwie
    zakupy licencji na oprogramowanie miały związek z działalnością prowadzoną przez
    Wnioskodawcę.
    W otrzymanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2019 r. o
    sygn. 0114-KDIP2-24010.658.2018.1.JG Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
    potwierdził brak (imitacji (zastosowania ograniczeń) wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy
    o CIT w odniesieniu do ponoszonej opłaty licencyjnej za oprogramowanie.
    W interpretacji tej DKIS argumentował: „Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do
    sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub
    świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, że chodzi o
    związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia”
    usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego
    związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia
    usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że
    koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek
    stopniu „inkorporowanych” w produkcie towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który
    wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu
    wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub
    świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do
    zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.
    Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z
    zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone
    bez związku z konkretnym towarem lub usługą. (...)
    Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy System (...) oraz pozostałe nabywane za
    Opłatę licencyjną świadczenia są niezbędne do realizacji sprzedaży przez Spółkę.
    W związku z powyższym uznać należy, że opisane we wniosku koszty z tytułu ponoszonej
    Opłaty licencyjnej stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem

    przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1
    updop.”
    DKIS akcentował zatem, że ważne jest, by pomiędzy opłatą licencyjną stanowiącą w tym
    przypadku koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy o CIT, a świadczeniem usług
    Wnioskodawcy zaistniał związek. W tym przypadku było to ważne ze względu na limitację
    kosztów lub jej brak na gruncie ustawy o CIT.
    W niniejszym kontekście odnoszącym się do podatku VAT sposób związania kosztów
    ponoszonych na opłatę licencyjną, a świadczonych przez Wnioskodawcę usług również
    odgrywa istotne znaczenie. Fakt, potwierdzony przez DKIS w cytowanej interpretacji
    wskazuje, że koszty z tytułu ponoszonej opłaty licencyjnej są ściśle związane ze
    świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami. W konsekwencji korekta tych kosztów za
    usługi (w tym przypadku import usług na gruncie VAT) również będzie ściśle powiązana z
    usługami. Oznacza to, że korekty dokonywane przez B. na rzecz Wnioskodawcy nie są
    korektami abstrakcyjnymi pozostającymi poza zakresem podatku VAT (jak w przypadku
    korekty cen transferowych na gruncie art. 11e ustawy o CIT). Korekty dokonywane przez
    B. na rzecz Wnioskodawcy będą korektami cen za wynagrodzenie za usługę
    (udostępniania licencji na oprogramowanie) przy imporcie usług.
    Zatem wystawiając faktury obciążeniowe w sytuacji, gdy rentowność narastająco Spółki
    określana przed naliczeniem opłat licencyjnych za kolejny miesiąc jest wyższa od
    zakładanej, faktury obciążeniowe stanowić będą korektę wynagrodzenia za dotychczas
    wyświadczoną usługę. Obowiązek podatkowy z tytułu usług wykonanych przez B. na rzecz
    Wnioskodawcy powstaje na koniec następujących po sobie okresów rozliczeniowych.
    Faktury dokumentujące import usług powinny więc być ujmowane w ewidencjach
    (rejestrach) VAT w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w VAT.
    Z kolei wystawiając faktury korygujące in minus (dokumenty credit invoice) które
    zmniejszają cenę nabytych usług należy ująć je na bieżąco, tj. w miesiącu otrzymania tych
    faktur.
    Co zostało podkreślone w stanie faktycznym, faktury korygujące referują do faktury
    pierwotnej. Korekty nie są spowodowane wystąpieniem jakiegokolwiek błędu czy
    oczywistej omyłki.
    Generalnie faktury korygujące zmniejszające cenę (faktury korygujące m minus)
    dokumentujące krajowe zakupy należy ujmować w dacie ich otrzymania, co potwierdza
    treść art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. Skoro otrzymanie faktury jest warunkiem sine qua non
    odliczenia VAT naliczonego (por. art. 86 ust. 2 ustawy o VAT) a faktury korygujące mają
    wpływ na wysokość VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, to zasadne jest ujęcie ich w
    miesiącu otrzymania przez nabywcę towarów i usług. W przypadku importu usług faktura
    zagraniczna nie jest natomiast potrzebna do odliczenia VAT naliczonego. Nabywca
    importowanej usługi od zagranicznego podmiotu ma obowiązek wykazać VAT należny i
    VAT naliczony od tej usługi w dacie powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu
    importu usługi. Zgodnie z najnowszym orzecznictwem oraz interpretacjami urzędowymi,
    ujęcie faktury korygującej (zmniejszającej cenę) z tytułu importu usług, której efektem jest
    obniżenie VAT należnego i naliczonego od nabywanej usługi, może nastąpić w miesiącu
    otrzymania tej faktury, jeżeli korekta nie dotyczy błędu, oczywistej omyłki lub okoliczności
    istniejącej w momencie wystawienia faktury pierwotnej. Podobnie zresztą sądy i organy
    podchodząc do wątku stosowania kursu przeliczeniowego waluty obcej stosowanego dla
    potrzeb VAT. W ocenie tych organów właściwy jest kurs odnoszony do bieżącej faktury, a
    nie tej pierwotnej (por. interpretacja indywidualnej DKIS z 29 marca 2019 r. 0112-KDIL1-
    3.4012.48.2019.2.KB; wyrok WSA w Warszawie z 17.07.2019 r. III SA/Wa 225/19).
    W przypadku zaś faktur korygujących zwiększających cenę (faktury korygujące in plus)
    przepisy nie regulują wprost zasad ujmowania faktur korygujących in plus (zwiększających
    podstawę opodatkowania i VAT należny). Generalnie - mimo iż podejście takie nie wynika
    jednoznacznie z przepisów - w przypadku faktur korygujących sprzedaż standardowych

    towarów i usług (innych niż sprzedaż energii elektrycznej) przyjmuje się, że moment ujęcia
    przez sprzedawcę faktury korygującej in plus uzależniony jest od zdarzenia, które leży u
    podstaw jej wystawienia. Zgodnie z tym podejściem, jeśli faktura korygująca wystawiana
    jest w wyniku okoliczności, które powinny być już uwzględnione w momencie wystawiania
    faktury pierwotnej, a do ich nieuwzględnienia doszło np. w wyniku błędu (pomyłki),
    wówczas taka faktura korygująca powinna zostać ujęta w rejestrze (deklaracji VAT) za
    okres, w którym wykazano VAT należny z faktury pierwotnej. Jeśli natomiast przyczyna
    korekty zaistniała już po wystawieniu faktury pierwotnej (i nie było obiektywnie możliwe
    jej uwzględnienie przy wystawianiu faktury pierwotnej), a tym samym można twierdzić, że
    na moment wystawienia faktury pierwotnej zdarzenie kreujące obowiązek podatkowy
    zostało prawidłowo ujęte, wówczas faktura korygująca in plus może być ujęta na bieżąco
    (tj. bez konieczności korygowania rozliczenia, w którym ujęta została faktura pierwotna)
    (por. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19.02.2016 r.
    PPP2/4512-1190/15-4/DG, LEX nr 304951; nieprawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z
    21.02.2018 r. I SA/Wr 1262/17).
    Jak wskazano w opisie stanu faktycznego faktury korygujące nie są spowodowane
    wystąpieniem jakiegokolwiek błędu czy oczywistej omyłki, dotyczą one okoliczności nowej,
    która nie istniała w momencie wystawienia faktury pierwotnej (kalkulacja modyfikująca
    wysokość wynagrodzenia). W konsekwencji, zgodnie z dominującą linią orzecznicza
    faktury korygujące wynagrodzenie za usługę licencji Product P mogą być ujmowane przez
    Spółkę na bieżąco, a więc w rozliczeniu za miesiąc, w którym faktury te zostały przez
    Spółkę otrzymane. Jak jednak wskazano w opisie stanu faktycznego, w przypadku Spółki
    nie występują faktury korygujące zwiększające cenę importowanej usługi przez B. Jeżeli
    rentowność byłaby niższa od zakładanej Spółka otrzyma „dotację” ujmowaną w
    przychodach, która jednocześnie nie podlega opodatkowaniu VAT (zob. stanowisko Spółki
    w przedmiocie pytania numer 2). W sytuacji, gdy rentowność narastająco Spółki określana
    przed naliczeniem opłat licencyjnych za kolejny miesiąc jest wyższa od zakładanej - B.
    obciąża Spółkę dodatkowymi opłatami licencyjnymi (wystawiając faktury obciążeniowe),
    lub w sytuacji, gdy rentowność Spółki liczona narastająco jest niższa od zakładanej - B.
    wystawia dokumenty „credit invoice”, które są traktowane jako faktury korygujące in
    minus, zmniejszające wcześniejsze obciążenia z tytułu opłat licencyjnych. W praktyce nie
    występuje u Wnioskodawcy sytuacja korekty in plus, ponieważ jeśli rentowność jest niższa
    od zakładanej, Spółka otrzymuje invoice - opłatę licencyjną. W istocie więc problematyka
    faktur korygujących dotyczy przede wszystkim faktur korygujących zmniejszających cenę
    (faktury korygujące in minus), które - jak już wcześniej wskazano - mogą być ujmowane na
    bieżąco, tj. w dacie otrzymania tej faktury.
    Ponadto, pogląd o bezpośrednim powiązaniu pomiędzy korektami faktur in plus lub in
    minus a korygowaniem wyników finansowych podatników wyrażono m.in.: w interpretacji
    indywidualnej z 27 stycznia 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-1.4510.366.2016.1.MJ, wydanej
    przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której organ całkowicie zgodził się ze
    stwierdzeniem wnioskodawcy: „Zdaniem Wnioskodawcy, wystawiane przez Spółkę
    dokumenty korygujące cenę sprzedaży towarów/usług do poziomu rynkowego i w
    konsekwencji korygujące wysokość uzyskanych przez Spółkę przychodów skutkują
    zmniejszeniem lub zwiększeniem przychodów (...)”; w wyroku z 16 maja 2017 r., wydanym
    przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, sygn. I SA/GI 39/17, w którym sąd
    potwierdził, iż zarówno korekty „in plus”, jak i korekty „in minus” powinny być
    uwzględniane w wyniku podatkowym spółki:
    „Za nieuprawniony uznał też Sąd pogląd organu, że faktura korygująca „in minus” nie ma
    związku z uzyskanymi przez Spółkę przychodami zatem nie podlega rozliczeniu i ujęciu w
    dochodowości spółki. Pomijając już kwestię, że organ te same faktury kosztowe
    potraktował różnie raz przyjmując, że faktura korygująca „in plus” stanowi fakturę
    korygującą przychód, zaś faktura korygująca „in minus” stanowi fakturę korygującą koszty
    uzyskania przychodów, to - zdaniem Sądu - nie do zaakceptowania jest pogląd, że faktury
    te w zależności od skutków podatkowych należy traktować, jako mające związek z

    prowadzoną działalnością gospodarczą (faktura „in plus”) lub też niemające takiego
    związku (faktura „in minus”)”;
    w wyroku z 28 marca 2018 r., wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w
    Gdańsku, sygn. I SA/Gd 194/18 w którym to Sąd stwierdził, iż płatności wynikające z
    procedury wyrównywania dochodowości są powiązane z prowadzoną działalnością
    gospodarczą i powinny skutkować podwyższeniem lub obniżeniem bazy podatkowej:
    „(...) Nie do zaakceptowania jest pogląd, że środki przekazywane między podmiotem
    centralnym (skarżącą Spółką) a Zagranicznymi Spółkami Detalicznymi w ramach tego
    samego mechanizmu korekty dochodowości raz będą związane z prowadzoną
    działalnością gospodarczą, a raz tego związku będą pozbawione, w zależności od kierunku
    przepływu tych środków, tj. tego, czy Spółka środki te otrzymuje, czy wypłaca Ponownie
    rozpatrując sprawę organ uwzględni powyższe rozważania Sądu, z których wynika, że
    związek przyczynowo-skutkowy spornych wydatków z przychodami skarżącej jest
    przesądzony i udzieli odpowiedzi na zadane przez stronę pytania co do charakteru
    kosztów uzyskania przychodów oraz zasad dotyczących ich potrącalności”. Organ (...)
    wskazał, że za koszt uzyskania przychodów uznać można wydatek, pod warunkiem
    spełnienia następujących przesłanek: wydatek został poniesiony przez podatnika, jest
    definitywny, a więc bezzwrotny, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika
    działalnością gospodarczą poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania
    albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie został wyłączony z kategorii kosztów
    podatkowych mocą art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, został właściwie (odpowiednio)
    udokumentowany.
    Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale
    także jego celowość i racjonalność.
    Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku opisanych rozliczeń ich celowość i racjonalność z
    punktu widzenia działalności prowadzonej przez Spółkę jest bezsporna.
    Oznacza to tym samym, że Wnioskodawca powinien ujmować faktury dokumentujące
    nabycie usług licencji w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, a faktury
    korygujące (credit invoice) w dacie ich otrzymania.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 9 listopada 2020 r. wydałem interpretację indywidualną
    znak 0114-KDIP1-2.4012.188.2020.2.RD, w której uznałem Państwa stanowisko za:
        prawidłowe w zakresie opodatkowania czynności dokonywanych pomiędzy spółką
        centralną a Wnioskodawcą, rozpoznania importu usług i ustalenia momentu
        powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu usług oraz ustalenia momentu
        korekty z tytułu importu usług,
        nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania czynności wynikających z
        przyjętego modelu rozliczeń cen transferowych w przypadku otrzymania przez
        Wnioskodawcę „dotacji”.
    Interpretację doręczono Państwu 9 listopada 2020 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    9 grudnia 2020 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP wnieśliście Państwo skargę na tę
    interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
    Choć wnieśliście Państwo o uchylenie interpretacji w całości to przedmiotem sporu
    pozostawała kwestia braku opodatkowania czynności wynikających z przyjętego modelu
    cen transferowych w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę tzw. „dotacji” i Sąd
    zarówno pierwszej jak i drugiej instancji przedmiotem rozważań i rozstrzygnięcia uczynił

    kwestię opodatkowania „dotacji” w rozumieniu przedstawionym we wniosku o
    interpretację.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację - wyrokiem z
    8 lipca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 32/21.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 25 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 2307/21
    oddalił skargę kasacyjną.
    Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 25 kwietnia 2025 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
        uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
        Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww.
        wyrokach;
        ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej -
        stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie
        opodatkowania czynności dokonywanych pomiędzy spółką centralną a
        Wnioskodawcą, rozpoznania importu usług i ustalenia momentu powstania
        obowiązku podatkowego z tego tytułu usług oraz ustalenia momentu korekty z
        tytułu importu usług, braku opodatkowania czynności wynikających z przyjętego
        modelu rozliczeń cen transferowych w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę
        „dotacji” jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zauważyć, że poniższe rozstrzygnięcie po wyrokach sądów będzie
    uwzględniało orzeczenia sądów procedujących w przedmiotowej sprawie w zakresie
    prawnej kwalifikacji dla celów podatku od towarów i usług tzw. „dopłaty” otrzymanej przez
    Spółkę od podmiotu powiązanego w sytuacji gdy marża (rentowność operacyjna) Spółki w
    Polsce była niższa niż zakładany poziom, co było przedmiotem sporu jak stwierdził NSA w
    wyroku z 25 kwietnia 2025 r. sygn. I FSK 2307/21. WSA w wyroku z 8 lipca 2021 r. sygn. III
    SA/Wa 32/21 wskazał również że przedmiotem rozważań i rozstrzygnięcia uczynił kwestie
    opodatkowania „dotacji” w rozumieniu przedstawionym we wniosku o interpretację.
    Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług podlegają:
      1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
      2) eksport towarów;
      3) import towarów na terytorium kraju;

      4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
      5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w
    sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest
    terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się
    terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
    Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy,
      przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy,
      rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz.
    1145, z późn. zm.),
      rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.
    Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy,
      przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
      formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
      czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
      działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Pod pojęciem usługi zatem należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może
    zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie
    (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie
    charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona
    usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde
    świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub
    tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu
    ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione łącznie następujące warunki:
        w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona,
        nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
        świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy
        (wynagrodzenie).
    Zauważyć należy, że kwestia istnienia bezpośredniego konsumenta, odbiorcy świadczenia
    odnoszącego korzyść o charakterze majątkowym ma szczególnie istotne znaczenie przy
    świadczeniach, których istotą jest zaniechanie, powstrzymywanie się od określonych
    czynności. Jeżeli zaniechanie, tolerowanie, znoszenie pewnych czynności za
    wynagrodzeniem przynosiłoby wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi, to wówczas
    powinno być ono na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uznane za usługę.

    Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów
    i świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są
    wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek
    prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi
    powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają
    postaci wynagrodzenia.
    Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje
    bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem
    wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za
    wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do
    wymiany świadczeń wzajemnych. Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usługi a
    otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy istnieje bezpośrednia i jasno
    zindywidualizowana korzyść na rzecz świadczącego usługę i jeżeli świadczenie wzajemne
    pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.
    Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania
    podatkiem VAT wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich
    działalności gospodarczej.
    W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od
    towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Regulacje prawne
    obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w
    rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.
    I tak, w myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce
    świadczenia przy świadczeniu usług:
      1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
      a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarcza, o której mowa
      w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarcza odpowiadająca tej działalności, bez
      względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
      b) osobę prawną niebędąca podatnikiem na podstawie lit. a, która jest
      zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od
      wartości dodanej;
      2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji
      nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia
      usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich
      świadczonych na jego rzecz usług.
    Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma
    zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według
    tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą.
    Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w
    art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące
    działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw
    trzecich.
    Zgodnie z generalną zasadą dotyczącą miejsca świadczenia usług określoną w art. 28b ust.
    1 ustawy,
      miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest
      miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności
      gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust.
      1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
    W świetle regulacji przepisu art. 28b ust. 2 ustawy,

      w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności
      gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba
      działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce
      prowadzenia działalności gospodarczej.
    Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na
    rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1
    i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu
    w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla
    stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w
    innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia
    tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa
    jest świadczona.
    W myśl art. 15 ust. 1 ustawy,
      podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez
      względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Przy czym stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy,
      podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające
      osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione
      są następujące warunki:
      a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz
      stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w
      przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany
      zgodnie z art. 96 ust. 4,
      b) usługobiorcą jest:
      - w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art.
      15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
      zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
      - w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których
      miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju -
      podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o
      którym mowa w art. 15,
      - w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający
      siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności
      gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o
      którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana
      lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.
    Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy,
      w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący
      dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego
    Pojęcie importu usług zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 9 ustawy jako świadczenie usług, z
    tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1
    pkt 4.
    Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się
    nabywca usługi, jeśli dokonał on nabycia usługi od dostawcy spoza terytorium Polski.
    Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia,
    który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Warunkiem zastosowania
    odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest
    spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy.

    Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności
    podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną
    czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.
    Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy,
      obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania
      usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
    Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy
    powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że
    podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa
    towarów bądź świadczenie usług.
    Przy czym zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy,
      usługa, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie
      terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu,
      do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia
      świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż
      rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy
      płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku
      podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.
    W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie usługi, która
    jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za
    nią następuje w ramach określonego okresu. Przepisy regulujące podatek od towarów i
    usług nie definiują pojęcia „usługi o charakterze ciągłym”. Wykładnia językowa pojęcia
    „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika
    „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo
    to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale,
    nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się
    nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”. Wynika z powyższego, że za
    sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale,
    bez przerwy, itd. Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy rozumieć wynikające z
    zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym
    (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.
    Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub
    część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub
    mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub
    lokalu o innym przeznaczeniu, to - stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy - obowiązek
    podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z
    zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.
    Zgodnie z ogólną zasadą wskazaną w art. 29a ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym
    do dnia 30 czerwca 2020 r.),
      podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Natomiast od dnia 1 lipca 2020 r. ww. przepis art. 29a ust. 1 ustawy otrzymał brzmienie:
      podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i

      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    W myśl art. 29a ust. 7 ustawy,
      podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
      1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
      2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w
      momencie sprzedaży;
      3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych
      wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych
      przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby
      podatku.
    Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy,
      podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:
      1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
      2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
      3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem
      sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
      4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
      charakterze, o których mowa w ust. 1.
    Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy,
      w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy
      opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z
      wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika,
      uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres
      rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę
      korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub
      usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania
      przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia
      deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do
      uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to
      uzyskano.
    W myśl art. 29a ust. 14 ustawy,
      przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie
      podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano
      kwotę podatku wyższą niż należna.
    Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego, posiadającą w
    Polsce siedzibę działalności gospodarczej. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku i
    należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (...) będącej jednym z największych
    producentów zintegrowanych systemów zarządzania przedsiębiorstwem, opartych o
    rozwiązania modułowe. Wnioskodawca jest podmiotem dystrybucyjno-usługowym.
    Wnioskodawca działa w Polsce jako regionalny dystrybutor oprogramowania (...) dla
    przedsiębiorstw, (...). Dystrybuowane przez Wnioskodawcę oprogramowanie jest
    dostarczane przez spółkę B. B. jest podatnikiem nieposiadającym siedziby działalności
    gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium
    Polski. Obydwie spółki są podmiotami powiązanymi w myśl przepisów ustawy o podatku
    dochodowym cd osób prawnych dotyczących cen transferowych.
    Model biznesowy Grupy A. opiera się o działanie spółki centralnej, tj. B., spółek
    regionalnych (takich jak Spółka), zajmujących się regionalną sprzedażą systemu (...) oraz

    lokalnych spółek powiązanych, zajmujących się dystrybucją systemu (...) na lokalnych
    rynkach. B., jako spółka centralna, odpowiada m. in. za funkcje globalne, w tym rozwój
    strategii i planów biznesowych, rozwój platformy technologicznej dla podstawowych
    modułów systemu (...), rozwój sieci spółek powiązanych i partnerskich, rozwój,
    serwisowanie i optymalizację wewnętrznego systemu IT, rozwój i utrzymanie globalnego
    wizerunku oraz marketing marki (...), strategiczne i finansowe zarządzanie regionalne i
    regionalne centra obsługi klienta. Spółki regionalne, takie jak Wnioskodawca,
    dostarczające system (...) zajmują się wsparciem sprzedaży w krajach regionu, gdzie nie
    prowadzą działalności lokalne spółki powiązane oraz innymi zakresami zleconymi przez B.
    lub inne spółki z Grupy A. Spółka zajmuje się pozyskiwaniem klientów na oprogramowanie
    (...) w krajach uzgodnionego w Grupie A. obszaru działania terytorialnego (gdzie, co do
    zasady, nie działają lokalne spółki dystrybucyjne), pozyskiwaniem partnerów
    wspomagających działalność dystrybucyjną oraz udzielaniem sublicencji z prawem do
    udzielania licencji na oprogramowanie (...), świadczeniem usług opieki nad
    oprogramowaniem. W szczególności zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę w
    ramach opieki obejmuje: stały nadzór nad programami użytkowanymi przez klientów,
    wprowadzanie zmian, ulepszeń i modyfikacji, programów na życzenie klientów, bieżącą
    aktualizacja programów, usuwanie powstających usterek, bieżące konsultacje dotyczące
    funkcjonowania programu lub jego modyfikacji oraz inne czynności mające na celu
    prawidłowe funkcjonowanie programu wraz z dokonanymi modyfikacjami i aktualizacjami.
    Wnioskodawca zajmuje się opieką nad oprogramowaniem (...), uprzednio wdrożonym u
    klienta przez własną organizację, przez inną spółkę powiązaną z Grupy A. lub przez tzw.
    Partnera (...) (w ograniczonym zakresie usług), który jest podmiotem niepowiązanym.
    Działalność A. skupia się głównie na sprzedaży licencji oraz opiece posprzedażowej nad
    oprogramowaniem. Wnioskodawca dokonuje z B rozliczeń wynikających z tzw. Umowy
    Product P.
    Spółka B jako dostawca, odpowiedzialna jest za tworzenie oprogramowania (...) oraz jego
    bieżące ulepszanie, poprzez naprawę zgłaszanych błędów oraz tworzenie nowych
    funkcjonalności programu. Wynikiem tych prac są wartości niematerialne, z których B.
    czerpie korzyści w postaci opłat licencyjnych, za użytkowanie programu przez
    licencjobiorców, oraz udziału w przychodach z tytułu dodatkowych usług świadczonych
    nabywcom oprogramowania w związku z udzieleniem licencji na korzystanie z produktu.
    Dodatkowo B. jest podmiotem będącym właścicielem praw do znaków towarowych Grupy
    A., takich jak (...) , które są wykorzystywane także przez inne podmioty w Grupie, przy
    świadczeniu przez nie usług dodatkowych.
    B. udziela na rzecz Spółki licencji na czas nieokreślony, dopóki obowiązuje Umowa
    Product P. Wnioskodawca nabywa prawo udzielania sublicencji na system (...) swoim
    klientom w okresie obowiązywania Umowy Product P, począwszy od jej wejścia w życie, na
    czas nieokreślony. Płatności odbywają się na zasadach kompensaty lub przelewem.
    Płatności z tytułu nabywanych licencji są rozliczane w miesięcznych okresach
    rozliczeniowych i są na bieżąco korygowane. Płatności nie są dokonywane na podstawie
    harmonogramu, lecz następują na podstawie wystawionej faktury. Dokonanie zapłaty
    opłaty licencyjnej nie warunkuje możliwości udzielania sublicencji. Nie warunkuje również
    daty udzielenia sublicencji klientowi końcowemu. Umowa Product P została zawarta na
    czas nieokreślony.
    Zgodnie z umową o udzielenie licencji i zasadach sprzedaży z dnia 19 grudnia 2008 r. (tzw.
    Umowa „Product P”), zawartą pomiędzy Wnioskodawcą i B., metodą przyjętą w
    rozliczeniach pomiędzy Wnioskodawcą i B. do weryfikacji rynkowości transakcji zakupu
    licencji na oprogramowanie jest metoda marży transakcyjnej netto. Wskaźnikiem
    finansowym przyjętym jako właściwy do ustalenia/weryfikacji rentowności Wnioskodawcy
    jako regionalnego dystrybutora licencji na oprogramowanie jest marża operacyjna (liczona
    jako: zysk operacyjny/przychody ze sprzedaży). Zgodnie z Umową „Product P”, opłaty
    licencyjne uiszczane przez Spółkę na rzecz B. kalkulowane są w wysokości zapewniającej
    Spółce osiągnięcie na prowadzonej działalności marży na poziomie operacyjnym w

    przedziale pomiędzy 3% a 5 % (docelowo 4%). Gdy faktyczny poziom marży jest inny niż
    zakładany, spółka B, jako dostawca pakietu systemu (...). wystawia odpowiedni dokument
    korygujący, zapewniający zwrot ze sprzedaży po stronie Spółki (marżę operacyjną) na
    poziomie 4%. Rentowność Spółki na potrzeby skalkulowania rozliczeń z B. określana jest
    comiesięcznie, w układzie narastającym (year-to-date). Obowiązujący model rozliczeń
    stosowany jest w ten sposób, iż w celu osiągnięcia przez Spółkę rentowności na
    założonym rynkowym poziomie, B.:
        w sytuacji, gdy rentowność narastająco Spółki określana przed naliczeniem opłat
        licencyjnych za kolejny miesiąc jest wyższa od zakładanej - obciąża Spółkę
        dodatkowymi opłatami licencyjnymi (wystawiając faktury obciążeniowe), lub
        w sytuacji, gdy rentowność Spółki liczona narastająco jest niższa od zakładanej - B.
        wystawia dokumenty „credit invoice” które są traktowane jako (1) faktury
        korygujące in minus, zmniejszające wcześniejsze obciążenia z tytułu opłat
        licencyjnych, bądź jako (2) noty kredytowe, traktowane jako tzw. „dotacja”
        niepodlegająca opodatkowaniu VAT, gdy Spółka nie ma możliwości zmniejszenia
        wcześniejszych obciążeń z tytułu opłat licencyjnych (np. w sytuacji, w której
        rentowność Spółki już na początku roku jest niższa od zakładanej, więc nie ma
        obciążeń, które można skorygować).
    Faktury korygujące referują do faktury pierwotnej. Korekty nie są spowodowane
    wystąpieniem jakiegokolwiek błędu czy oczywistej omyłki. Faktura jest wystawiana przez B
    zazwyczaj raz w miesiącu - około 20 dnia kolejnego miesiąca, np za styczeń 2019 r. faktura
    została wystawiona 21 lutego 2019 r., za luty 21 marca 2019 r. itd. W 2019 r faktura za
    grudzień została wystawiona dnia 31 grudnia 2019 r.
    Aby określić poziom rynkowego zwrotu z opisanej transakcji, jaki mają osiągnąć
    regionalne spółki dystrybucyjne działające w ramach Grupy A. w tym Spółka, grupa
    kapitałowa (...) zleciła niezależnej firmie konsultingowej przeprowadzenie analizy
    porównawczej - aktualizowanej na bieżąco. Jako badany wskaźnik rentowności przyjęto
    marżę operacyjną. Zakres rynkowego zwrotu ze sprzedaży regionalnego dystrybutora
    oprogramowania (...) (mierzonego na poziomie marży operacyjnej) określono na
    podstawie ww. analizy porównawczej, która uwzględniała przedsiębiorstwa z całej Europy.
    Porównanie 28 niezależnych przedsiębiorstw zajmujących się dystrybucją
    oprogramowania zintegrowanego i świadczeniem usług doradczych wykazało, że w ujęciu
    przedziału międzykwartylowego średni rynkowy zwrot ze sprzedaży w okresie pięciu lat
    (po korekcie kapitału obrotowego) mieścił się w zakresie od -3,0% do 15,8% (mediana:
    6,6%). Na podstawie analizy stwierdzono, że ceny w rozliczeniach między Stronami,
    związanych z dystrybucją licencji na oprogramowanie zachowają poziom rynkowy, jeżeli
    Spółka uzyska marżę operacyjną na poziomie od -3,0% do 15,8% (z wartością docelową
    4%). Taki poziom zwrotu ze sprzedaży / marży operacyjnej odzwierciedla realizowane
    przez Spółkę funkcje, ponoszone przez nią ryzyko i zaangażowane aktywa.
    Jeśli chodzi o regulowanie płatności z tytułu opisanych rozliczeń wynikających z zapisów
    Umowy Product P mogą być one przedmiotem potrącenia lub mogą być regulowane
    przelewem bankowym.
    Zarówno opłaty licencyjne, ich korekty oraz tzw. „dotacje” (w 2019 r. nie miały miejsca, ale
    potencjalnie mogą wystąpić w 2020 r.) ujmowane są przez Spółkę podatkowo w okresie,
    którego dotyczyły, np. faktura wystawiona przez B w lutym za styczeń 2019 r., mająca
    charakter opłaty licencyjnej, została zaliczona do kosztów podatkowych w miesiącu
    styczniu, zaś np. faktura korygująca wystawiona przez B w maju za kwiecień 2019 r.,
    mająca charakter korekty naliczonej wcześniej opłaty licencyjnej, zmniejszyła koszty
    podatkowe w miesiącu kwietniu 2019 r. Z punktu widzenia VAT opłaty licencyjne

    ujmowane były przez Spółkę jako import usług w dacie powstania obowiązku
    podatkowego. Faktury korygujące natomiast (credit invoice niedokumentujące tzw.
    dotacji) ujmowane były w rejestrach VAT w rozliczeniu za okres, w którym Spółka je
    otrzymała. Udokumentowane credit invoice dotacje nie wystąpiły w 2019 r., ale gdyby
    wystąpiły byłyby ujmowane w rejestrach VAT (Spółka traktowałaby dotacje jako
    niepodlegające opodatkowaniu VAT).
    W zamian za „dotacje” Spółka nie jest zobowiązana świadczyć konkretnych czynności. To z
    Umowy Product P wynika, jakie funkcje pełni każda ze stron. W przypadku zarówno opłaty
    licencyjnej, jak i „dotacji”, Spółka prowadzi te same działania operacyjne, mające na celu
    sprzedaż licencji i obsługę klientów. Występowanie „dotacji” jest szczególnym
    przypadkiem, kiedy to wyniki finansowe działania Spółki są niewystarczająco skuteczne,
    aby wygenerować przychód przewyższający koszty tych działań, a co za tym idzie
    osiągnięcie marży operacyjnej powyżej założonego poziomu. Z warunków współpracy
    między Spółką, a B, a także z Umowy Product P nie wynika, że „dotacje” mogą być
    przeznaczone na jeden, konkretny cel. Płatności na rzecz Wnioskodawcy dokonywane
    przez B - zwane w opisie sprawy „dotacjami” - nie wpływają bezpośrednio na cenę usług
    Spółki. Cennik licencji ustalany przez polskie spółki z Grupy (...), w tym Wnioskodawcę,
    zależy od użytych modułów i liczby użytkowników. Wskutek otrzymanych „dotacji”
    Wnioskodawca nie może świadczyć konkretnych usług na rzecz konkretnych klientów
    nieodpłatnie bądź po cenach niższych niż na rzecz innych klientów. Dotacja nie ma
    przełożenia na decyzje Spółki o wartościach wynagrodzeń od kontrahentów.
    Mając na uwadze przedstawione w sprawie okoliczności oraz powołane przepisy należy
    uznać, że w ramach współpracy pomiędzy spółką centralną B. - odpowiedzialną za
    tworzenie oprogramowania i dostarczanie tego oprogramowania, a Wnioskodawcą -
    nabywającym i dystrybuującym ww. oprogramowanie istnieje stosunek prawny, w którym
    pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą w zamian za wykonanie usług wypłacane jest
    wynagrodzenie. W niniejszej sprawie istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną
    usługą a otrzymanym za tę usługę wynagrodzeniem. Mamy zatem do czynienia z
    czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Wobec powyższego otrzymywane przez Spółkę faktury wystawiane przez spółkę centralną
    tytułem „Product P” za nabycie licencji dokumentują świadczenie usług, o którym mowa w
    art. 8 ust. 1 ustawy, zaś faktury korygujące, zmniejszające cenę usług licencji,
    dokumentują zmniejszenie wcześniejszych obciążeń z tytułu świadczonych na rzecz
    Wnioskodawcy usług. Tym samym ww. faktury oraz faktury korygujące dokumentują
    czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.
    W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy wynikających z zadanych we wniosku pytań
    nr 3 i nr 4 należy wskazać, że w okolicznościach niniejszej sprawy Spółka, nabywając
    licencje na oprogramowanie od spółki centralnej B., posiadającej siedzibę działalności
    gospodarczej w Szwecji i nieposiadającej stałego miejsca prowadzenia działalności
    gospodarczej w Polsce, działa w charakterze podatnika - o którym mowa w art. 17 ust. 1
    pkt 4 ustawy - i jest zobowiązana do rozliczenia podatku z tytułu dokonanego importu
    usług. Miejscem świadczenia usług w niniejszej sprawie - zgodnie z ogólną zasadą
    wyrażoną w art. 28b ustawy - jest terytorium kraju.
    W sytuacji, gdy przedmiotowe licencje udzielane są przez spółkę B. na czas nieokreślony, a
    płatności opłaty licencyjnej odbywają się w miesięcznych okresach rozliczeniowych,
    Umowa Product P nie odnawia się w związku z płatnością za kolejne okresy i nie jest nią
    uwarunkowana, to pomimo że licencja udzielana jest począwszy od wejścia w życie
    umowy, za moment wykonania ww. usługi należy uznać, stosownie do art. 19a ust. 3
    ustawy, ostatni dzień każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnosi się płatność
    opłaty licencyjnej. Tym samym faktury dokumentujące udzielenie usług licencji
    Wnioskodawca winien ujmować w okresie rozliczeniowym, w którym z tytułu tych usług
    powstał obowiązek podatkowy.

    Odnośnie zaś okresu, w którym należy rozliczyć korektę importu usług należy zauważyć,
    że sposób jej rozliczenia zależy od przyczyny dokonania korekty. W przypadku, gdy jest to
    przyczyna istniejąca już w chwili wystawienia faktury z tytułu importu usług (np. błąd
    rachunkowy lub inna oczywista omyłka, w tym błąd w stawce podatku), korektę należy
    ująć w okresie rozliczeniowym, w którym ujęto tą transakcję (w którym powstał obowiązek
    podatkowy określony zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy) na podstawie pierwotnie
    wystawionej faktury. Natomiast, gdy przyczyną korekty jest nowa okoliczność, która nie
    istniała w momencie wystawienia faktury pierwotnej i której powstanie nie jest
    uzależnione od błędu popełnionego przez wystawcę, rozliczenie korekty powinno nastąpić
    co do zasady w okresie rozliczeniowym otrzymania przez podatnika faktury korygującej.
    Zatem stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca winien dokonać
    korekty podatku VAT z tytułu importu ww. usług w miesiącu, w którym otrzymał fakturę
    korygującą in minus. Z okoliczności sprawy wynika, że po wystawieniu faktury pierwotnej
    zachodzą nowe okoliczności - kalkulacja modyfikująca wysokość wynagrodzenia. Zatem
    skoro w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z przyczynami korekty
    spowodowanymi nową okolicznością (przyczyną, która nie istniała w momencie
    wystawienia faktury pierwotnej), to rozliczenie korekty powinno nastąpić w okresie
    rozliczeniowym otrzymania przez Wnioskodawcę faktury korygującej.
    Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytań nr 1, nr 3 i nr 4 wniosku,
    uznaje się za prawidłowe.
    Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem Państwa wątpliwości
    sprecyzowanych w pytaniu nr 2 w zakresie braku opodatkowania czynności wynikających
    z przyjętego modelu rozliczeń cen transferowych w przypadku otrzymania przez
    Wnioskodawcę „dotacji” trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Warszawie wyrażone w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 8
    lipca 2021 r. sygn. III SA/Wa 32/21 oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego
    przedstawione w wyroku z 25 kwietnia 2025 r. sygn. I FSK 2307/21.
    WSA w swej argumentacji powołując się na stanowisko prezentowane przez Grupę
    Ekspertów ds. VAT działającą w ramach Komisji Europejskiej wskazał na zasady korekt
    pomiędzy podmiotami powiązanymi odnoszącymi się do poziomu zyskowności, które
    powinny być traktowane jako zdarzenie niepodlegające opodatkowaniu VAT.
    Jak wynika z przedstawionych okoliczności „dotacja” jest rozumiana na gruncie niniejszej
    sprawy jako faktura korygująca in minus, zmniejszająca wcześniejsze obciążenia z tytułu
    opłat licencyjnych, bądź jako nota kredytowa, traktowana jako dotacja niepodlegająca
    opodatkowaniu VAT, gdy Spółka nie ma możliwości zmniejszenia wcześniejszych obciążeń
    z tytułu opłat licencyjnych. Dotacja gdy nie ma możliwości zmniejszenia wcześniejszych
    obciążeń - wypłacana jest Wnioskodawcy w ramach korekty ceny transferowej (dochodu,
    rentowności) w sytuacji, gdy marża (rentowność operacyjna) Spółki w Polsce była niższa
    niż zakładany poziom (4%). W takim przypadku „dotacja” koryguje marżę do wysokości 4%
    (dopłata) do poziomu zysku operacyjnego, a nie na poziomie zysku osiąganego ze
    sprzedaży licencji, stanowi więc element wyrównania rentowności wynikającej z
    przyjętego w grupie modelu cen transferowych i nie jest wynagrodzeniem za usługę. Nie
    dochodzi bowiem do żadnego nowego świadczenia ze strony Wnioskodawcy w związku
    otrzymaną dopłatą i dotacja taka nie jest uzależniona od określonego zachowania
    Wnioskodawcy. Jak wskazał Wnioskodawca w zamian za „dotacje” Spółka nie jest
    zobowiązana świadczyć konkretnych czynności. To z Umowy Product P wynika, jakie
    funkcje pełni każda ze stron. Występowanie „dotacji” jest szczególnym przypadkiem, kiedy
    to wyniki finansowe działania Spółki są niewystarczająco skuteczne, aby wygenerować
    przychód przewyższający koszty tych działań, a co za tym idzie osiągnięcie marży
    operacyjnej powyżej założonego poziomu. Płatności na rzecz Wnioskodawcy dokonywane
    przez B - zwane w opisie sprawy „dotacjami” - nie wpływają bezpośrednio na cenę usług
    Spółki. Wskutek otrzymanych „dotacji” Wnioskodawca nie może świadczyć konkretnych
    usług na rzecz konkretnych klientów nieodpłatnie bądź po cenach niższych niż na rzecz

    innych klientów. Dotacja nie ma przełożenia na decyzje Spółki o wartościach wynagrodzeń
    od kontrahentów. Brak jest świadczenia wzajemnego w związku z tą „dotacją”. Należy
    zatem stwierdzić, że „dotacja”, która może być dokumentowana credit invoice jako
    techniczne rozliczenie finansowe otrzymywana przez Spółkę od podmiotu powiązanego w
    ramach korekty ceny transferowej (dochodu, rentowności) w sytuacji, gdy marża
    (rentowność operacyjna) Spółki była niższa niż poziom zakładany w ramach przyjętego
    modelu rozliczeń cen transferowych nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu
    VAT na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.
    Tym samym stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należy uznać za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu
    prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie
    wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne
    rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego
    z 25 kwietnia 2025 r. sygn. I FSK 2307/21 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Warszawie z 8 lipca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 32/21.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i
        zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.