Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-25/12/15-S/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-01
Teza: Podatek od czynności cywilnoprawnych w zakresie zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego.
Słowa kluczowe: dyrektywy; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; spółki; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka kapitałowa; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 października 2012 r. sygn. akt III SA/Po 797/12 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2015 r. sygn. II FSK 261/13 – stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., reprezentowanej przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2012 r. (data wpływu 17 stycznia 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego **jest:**

*   **prawidłowe** w odniesieniu do pytania nr 2,
*   **nieprawidłowe** w odniesieniu do pytań nr 1 i 3.

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące dwa zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej jako Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką, która świadczy usługi użyteczności publicznej w zakresie transportu publicznego. Na dzień złożenia wniosku kapitał zakładowy Spółki wynosi 248.591.000,00 zł i składa się z 248.591 równych i niepodzielnych udziałów wartości nominalnej 1.000,00 zł każdy.

Udziałowcami Spółki są:

*   Przedsiębiorstwo Państwowe - posiadające 113.223 udziałów o łącznej wartości 113.223.000 zł (45,55% ogólnej liczby udziałów);
*   Miasto - posiadające 79.567 udziałów o łącznej wartości 79.567.000,00 zł (32,00% ogólnej liczby udziałów);
*   Województwo - posiadające 55.801 udziałów o łącznej wartości 55.801.000,00 zł (22,45% ogólnej liczby udziałów).

Na dzień złożenia niniejszego wniosku Miasto i Województwo, jako jednostki samorządowe, posiadają co najmniej połowę udziałów w Spółce.

Pierwotnie kapitał zakładowy Spółki wynosił 109.038.900 zł, a udziałowcami Spółki byli:

*   Przedsiębiorstwo Państwowe - 103.707 udziałów o łącznej wartości 103.170.700,00 zł;
*   Skarb Państwa - 6.972 udziałów o łącznej wartości 697.200,00 zł;
*   Miasto - 51.710 udziałów o łącznej wartości 5.171.000,00 zł.

Od 5 kwietnia 2002 r. w miejsce Skarbu Państwa udziałowcem Spółki stało się Województwo. Po podwyższeniu kapitału zakładowego do kwoty 130.542.300,00 zł skład udziałowców przedstawiał się następująco:

*   Przedsiębiorstwo Państwowe (PP) - 1.132.223 udziałów o łącznej wartości 113.222.300,00 zł;
*   Miasto - 166.228 udziałów o łącznej wartości 16.622.800,00 zł;
*   Województwo - 6.972 udziałów o łącznej wartości 697.200,00 zł.

W okresie późniejszym wielkość udziałów objętych przez PP nie uległa zmianie. Natomiast dochodziło do sukcesywnego zwiększania udziałów Miasta oraz Województwa w Spółce. Przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959, z późn. zm.), dalej u.p.c.c, przewidywały w poszczególnych okresach, że wkłady wnoszone przez Miasto i Województwo w celu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, jako zmiana umowy spółki, podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5% na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. Jednocześnie jednak, zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. od podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych odliczeniu podlegała wartość wkładów do spółki lub powiększających jej majątek, wartość kapitału zakładowego lub jego podwyższenia, kwoty dopłat, kwoty lub wartość pożyczek oraz wartość rzeczy i praw majątkowych oddanych spółce do nieodpłatnego używania  przez podmioty zwolnione na podstawie art. 8 pkt 2-5 u.p.c.c. lub zwolnione na podstawie przepisów odrębnych ustaw. We wskazanym okresie ze zwolnień podmiotowych z podatku od czynności cywilnoprawnych przewidzianych w art. 8 pkt 2-5 u.p.c.c. korzystały m.in. jednostki samorządu terytorialnego (art. 8 pkt 4 u.p.c.c.) oraz Skarb Państwa (art. 8 pkt 5 u.p.c.c.). W efekcie na podstawie wskazanych przepisów wkłady wnoszone przez Miasto oraz Województwo, jako wkłady jednostek samorządu terytorialnego, podlegały wyłączeniu z podstawy opodatkowania tym podatkiem. Powodowało to, że w przypadku kolejnych podwyższeń dokonywanych w Spółce nie powstawał obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Efektywny brak opodatkowania podatkiem był wynikiem zastosowania konstrukcji odliczenia od podstawy opodatkowania, pomimo generalnej zasady obciążenia podatkiem czynności podwyższenia kapitału zakładowego jako zmiany umowy spółki.

W wyniku nowelizacji art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. w okresie od 1 stycznia 2007 do 31 grudnia 2008 r. odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegała wartość wkładów do spółki lub powiększających jej majątek, wartość kapitału zakładowego lub jego podwyższenia, kwoty dopłat, kwoty lub wartość pożyczek udzielonych spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz wartość rzeczy lub praw majątkowych oddanych spółce do nieodpłatnego używania  przez jednostki samorządu terytorialnego albo Skarb Państwa. Wprowadzona zmiana sprowadzała się do wskazania wprost podmiotów, których wkłady podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania przy jednoczesnej rezygnacji z odesłania do podmiotów wskazanych w art. 8 pkt 2-5 u.p.c.c. Doprowadziło to do zawężenia zakresu odliczenia w stosunku do stanu prawnego obowiązującego w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. jednakże zmiana ta była bez znaczenia z punku widzenia wkładów wnoszonych przez jednostki samorządu terytorialnego jakimi są Miasto oraz Województwo.

Zgodnie z planami Spółki jej udziałowcy przewidują w przyszłości, tj. w roku 2012 lub w latach późniejszych dokonać dwóch podwyższeń kapitału zakładowego Spółki. W przypadku pierwszego z podwyższeń kapitał zakładowy będzie obejmowany przez Miasto oraz Województwo. W tym przypadku nie przewiduje się zwiększania udziału w kapitale zakładowym Spółki przez PP „. W efekcie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego przez dwie jednostki samorządu terytorialnego, tj. Miasto oraz Województwo, których udział na dzień dokonywania podwyższenia będzie wynosił co najmniej połowę kapitału zakładowego Spółki.

W przypadku drugiego z planowanych podwyższeń kapitału zakładowego dojdzie do objęcia kapitału zakładowego przez PP. W ramach przeprowadzanej, na dzień podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Miasto oraz Województwo będą posiadać udział stanowiący co najmniej połowę kapitału zakładowego Spółki. Natomiast w wyniku podwyższenia udział ten ulegnie zmniejszeniu i to PP uzyska udział stanowiący ponad połowę kapitału zakładowego.

Ponadto w obu przypadkach dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przy niezmienionym przedmiocie działalności oraz niezmienionym charakterze świadczonych usług jako usług użyteczności publicznej w zakresie transportu publicznego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, jako pierwsze z planowanych podwyższeń kapitału zakładowego Spółki, wkłady wnoszone tytułem podwyższenia kapitału zakładowego przez jednostki samorządu terytorialnego, takie jak Miasto oraz Województwo, będą podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. U.E. L 46 z 21.02.2008, s. 11-22)?
2.  Czy w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, jako pierwsze z planowanych podwyższeń kapitału zakładowego Spółki, gdzie wkłady z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego będą wnoszone przez dwie jednostki samorządu terytorialnego, tj. Miasto oraz Województwo, które łącznie będą posiadać więcej niż połowę udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy, spełnione zostaną przesłanki zastosowania zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych stosownie do art. 9 pkt 11 lit. d) u.p.c.c?
3.  Czy z punktu widzenia zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych zawartego w art. 9 pkt 11 lit. d) u.p.c.c. wystarczające jest, że kryterium posiadania co najmniej połowy udziałów w Spółce zostanie spełnione na dzień dokonywania podwyższenia, w wyniku którego dojdzie do wniesienia wkładu przez podmiot inny niż Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego, nawet jeśli w wyniku podwyższenia udział tych podmiotów ulegnie zmniejszeniu do wysokości poniżej poziomu połowy udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku pierwszego z planowanych podwyższeń kapitału zakładowego Spółki, w ramach którego doszłoby do wniesienia wkładu przez jednostki samorządu terytorialnego takie jak Miasto oraz Województwo, brak będzie podstaw do nałożenia podatku od czynności cywilnoprawnych ze względu na treść postanowień art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia l2 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. U.E. L 46 z 21.02.2008, s. 11-22), dalej jako Dyrektywa Kapitałowa albo Dyrektywa 2008/7/WE.

Stanowisko odnośnie pytania nr 2.

Nawet jeśliby przyjąć, że Wnioskodawca nie ma podstaw powoływać się na bezpośrednio skuteczne postanowienia art. 7 ust. 1 Dyrektywy Kapitałowej, to wówczas, zdaniem Wnioskodawcy, brak podstaw do nałożenia podatku od czynności cywilnoprawnych wynika z treści art. 9 pkt 11 lit. d) u.p.c.c., który z mocą od 1 stycznia 2009 r. wprowadził zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych dla spółek użyteczności publicznej prowadzących działalność w zakresie transportu zbiorowego, w których skarb państwa lub władze samorządu terytorialnego posiadają co najmniej połowę udziałów.

Stanowisko odnośnie pytania nr 3.

W ocenie wnioskodawcy z punktu widzenia zwolnienia zawartego w art. 9 pkt 11 lit. d) u.p.c.c. warunek posiadania co najmniej połowy udziałów w Spółce zostanie spełniony jeśli kryterium to zostanie zachowane na dzień dokonywania podwyższenia. Bez znaczenia dla zastosowania wskazanego zwolnienia będzie okoliczność, że w wyniku podwyższenia dojdzie do wniesienia wkładu przez podmiot inny niż Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego, a udział tych podmiotów ulegnie zmniejszeniu do wysokości poniżej poziomu połowy udziałów.

Uzasadnienie stanowiska dotyczącego pytania nr 1.

Co do zasady, według stanu prawnego obowiązującego na dzień złożenia niniejszego wniosku, art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. przewiduje w przypadku spółek kapitałowych, że za zmianę umowy spółki należy uważać m.in. podwyższenie kapitału zakładowego. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. podstawę opodatkowania przy podwyższeniu kapitału zakładowego spółki stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Podwyższenie kapitału zakładowego jako zmiana umowy spółki podlega, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., opodatkowaniu według stawki 0,5%. Obecnie obowiązujące brzmienie u.p.c.c. nie przewiduje odliczenia od podstawy opodatkowania tej części wkładów, które zostały wniesione przez podmioty zwolnione podmiotowo wskazane w art. 8 ust. 2-5 u.p.c.c., tj. m.in. przez jednostki samorządu terytorialnego. Art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. przewidujący tego rodzaju odliczenie od podstawy opodatkowania stracił moc obowiązującą z końcem roku 2008 na skutek uchylenia.

Jednocześnie Rzeczpospolita Polska na mocy postanowień Dyrektywy 2008/7/WE była zobowiązana dokonać implementacji jej postanowień do końca 2008 r. Ww. dyrektywa, która zastąpiła Dyrektywę 69/335/EWG weszła w życie dwudziestego dnia po jej opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, natomiast jej artykuły 1, 2, 6, 9, 10 i 11 mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2009 r. (art. 18 Dyrektywy 2008/7/WE). W preambule do dyrektywy wskazano, że Dyrektywa Rady 69/335/EWG była kilkakrotnie w zasadniczy sposób zmieniana, a ze względu na konieczność dalszych zmian, celem zachowania jej przejrzystości, powinna zostać przekształcona. Ponadto stwierdzono, że najlepszym rozwiązaniem byłoby zniesienie podatku kapitałowego oraz ze obowiązek transpozycji niniejszej dyrektywy do prawa krajowego powinien ograniczyć się tylko do przepisów, które stanowią istotną zmianę w stosunku do poprzednich dyrektyw. Obowiązek transpozycji przepisów, które nie zostały zmienione, wynika z poprzednich dyrektyw. Zobowiązania Polski w zakresie implementacji do prawa krajowego wynikające z ww. dyrektywy na gruncie krajowym odnoszą się do postanowień ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na użytek Dyrektywy Kapitałowej ustalono, że za „wkłady kapitałowe” uważa się m.in. podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju (art. 3 lit. c Dyrektywy 2008/7/WE). Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 lit. a) Dyrektywy ustalono, że Państwom Członkowskim nie wolno nakładać na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do m.in. wkładów kapitałowych. W świetle przytoczonych postanowień Dyrektywy Kapitałowej żadne państwo członkowskie od l stycznia 2009 roku nie ma prawa nakładać jakiegokolwiek podatku pośredniego od wkładów kapitałowych. Podatek ten został co do zasady zniesiony. Wyjątek od tej zasady reguluje art. 7 ust. 1 Dyrektywy Kapitałowej, zgodnie z którym państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej „podatkiem kapitałowym”, może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem że jest on zgodny z art. 8-14 ww. Dyrektywy. Ze wskazanego postanowienia wynika, że opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych przez Rzeczpospolitą Polską jest dopuszczalne, o ile podatek ten był pobierany w dniu l stycznia 2006 r.

Podatek od „wkładów kapitałowych” w rozumieniu Dyrektywy Kapitałowej był w Polsce pobierany na dzień 1 stycznia 2006 r. na podstawie przywołanych wyżej postanowień u.p.c.c. Jednakże na mocy art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. podatek nie był nakładany na „wkłady kapitałowe” w takiej części, w jakiej były one wnoszone przez podmioty zwolnione podmiotowo z tego podatku na podstawie art. 8 ust. 2-5 u.p.c.c., tj. m.in. przez jednostki samorządu terytorialnego. W dniu 1 stycznia 2006 r. Polska nie nakładała zatem podatku na „wkłady kapitałowe” wnoszone m.in. przez jednostki samorządu terytorialnego. W efekcie w świetle art. 7 ust. 1 Dyrektywy Kapitałowej Rzeczpospolita Polska była zobowiązana utrzymać stan prawny polegający na braku opodatkowania tego rodzaju wkładów. Bez znaczenia dla zobowiązań Polski wynikających z Dyrektywy Kapitałowej jest konstrukcja prawna, która została przyjęta w ustawodawstwie krajowym. Skoro art. 7 ust. 1 Dyrektywy Kapitałowej wskazuje, że państwo, które „naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych może go w dalszym ciągu naliczać” oznacza to, że jakakolwiek konstrukcja prawna zastosowana przez dane państwo członkowskie w ustawodawstwie krajowym, która powodowała, że podatek nie był w danym przypadku efektywnie nakładany wyłączyła prawo tego państwa do dalszego utrzymywania podatku od czynności cywilnoprawnych w konkretnym przypadku. Jest bez znaczenia czy w świetle ustawodawstwa polskiego podatek od czynności cywilnoprawnych nie był nakładany w wyniku zastosowania wyłączenia spod opodatkowania, zwolnienia z podatku, odliczenia od podstawy opodatkowania, czy w formie ulgi podatkowej. Każda z możliwych do zastosowania przez ustawodawcę krajowego form powodowała, że podatek nie był naliczany, co stanowiło przesłankę wykluczającą prawo państwa do nakładania podatku, w świetle art. 7 ust. 1 Dyrektywy Kapitałowej, po upływie terminu przewidzianego na jej wdrożenie. Z punktu widzenia zobowiązań Polski wynikających z art. 7 ust. l Dyrektywy Kapitałowej brak było podstaw do wprowadzenia do u.p.c.c. od 1 stycznia 2009 r. takich przepisów, które prowadziłyby do nałożenia podatku na te przypadki podwyższenia kapitału zakładowego, w których na dzień 1 stycznia 2006 r., podatek nie był nakładany. Wyeliminowanie z polskiego porządku prawnego z mocą od 1 stycznia 2009 r. rozwiązania zawartego w art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. powodującego, że podatek od czynności cywilnoprawnych nie był nakładany, stanowi naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Kapitałowej. W efekcie wkłady kapitałowe wnoszone przez jednostki samorządu terytorialnego na podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy w stosunku do których podatek nie był nakładany na dzień 1 stycznia 2006 r., po 1 stycznia 2009 r. podlegają opodatkowaniu w świetle ustawodawstwa krajowego, co pozostaje w sprzeczności z postanowieniami Dyrektywy Kapitałowej.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej; dalej Trybunał) bezpośrednio skuteczne przepisy prawa wspólnotowego korzystają z pierwszeństwa w stosunku do postanowień krajowego porządku prawnego. Z zasady pierwszeństwa wynika, że akty prawne organów wspólnoty wywierają w wewnętrznym porządku prawnym nie tylko taki skutek, że poprzez samo wejście w życie uniemożliwiają stosowanie każdego przepisu prawa wewnętrznego, który jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, ale także  skoro te akty stanowią hierarchicznie wyższą część składową porządku prawnego obowiązującego na terytorium każdego państwa członkowskiego  powodują, że wejście w życie nowej normy prawa wewnętrznego jest niemożliwe w takim zakresie, w jakim byłaby ona sprzeczna z prawem wspólnotowym. Przyznanie prawnej skuteczności przepisom krajowym, które naruszałyby sferę, na którą rozciąga się kompetencja prawotwórcza Wspólnoty lub które w inny sposób są sprzeczne z postanowieniami prawa wspólnotowego, prowadziłoby do zanegowania efektywności obowiązków przyjętych przez państwa członkowskie na mocy Traktatu, co z kolei podważałoby podstawy prawne istnienia Wspólnoty (z orzeczenia C-106/77 w sprawie Simmenthal za Prawo Wspólnot Europejskich. Orzecznictwo, wybór i redakcja W. Czapliński, R. Ostrihansky, P. Saganek, A. Wyrozumska, Warszawa 2001, s. 47-48).

Tak rozumiana zasada pierwszeństwa odnosi się do bezpośrednio skutecznych norm prawa wspólnotowego, tj. takich które są:

1.  sformułowane jasno, kompletnie i precyzyjnie,
2.  nakładają na państwo członkowskie bądź osoby fizyczne lub prawne obowiązek działania lub zaniechania działania,
3.  nadają się do stosowania przez organy i sądy krajowe, bez konieczności wprowadzania dodatkowych środków (por. F. Emmert, M.Morawiecki, Prawo Europejskie, Warszawa  Wrocław 2002, s. 136).

Zasada bezpośredniej skuteczności odnosi się również do postanowień dyrektyw, które są z reguły kierowane do państw członkowskich, a nie do jednostek. W przypadku dyrektyw dla ich bezpośredniej skuteczności wymagane jest dodatkowo, aby upłynął termin do ich wdrożenia. Jak wyjaśnił Trybunał, w orzeczeniu z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori przeciwko Recreb Srl. (C-91/92), jeżeli przepisy dyrektywy są precyzyjne i bezwarunkowe, a implementacja dyrektywy jest nieprawidłowa (upłynął już termin przewidziany do jej implementacji) to wówczas dyrektywa wywołuje bezpośredni skutek, tj. wprost określa sytuację prawną jednostki. Co więcej, jak podkreślił Trybunał w orzeczeniu z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie Fratelli Costanzo SpA przeciwko Comune di Milano (C-103/88), organy administracyjne państw członkowskich mają obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego w przypadku stwierdzenia jej niezgodności z prawem wspólnotowym. Z tych też względów stwierdzić należy, że Rzeczpospolita Polska stosownie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Kapitałowej nie była uprawniona do wprowadzania rozwiązań prawnych, które prowadziłyby do nałożenia podatku od czynności cywilnoprawnych na te przypadki podwyższenia kapitału zakładowego, w których na dzień 1 stycznia 2006 r., podatek nie był nakładany. Postanowienia art. 7 ust. 1 Dyrektywy Kapitałowej są jasne i bezwarunkowe. Nie ma również wątpliwości, iż upłynął czas wyznaczony na implementację dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE spełnia zatem wskazane w orzecznictwie Trybunału warunki pozwalające na uznanie jego bezpośredniej skuteczności w polskim porządku prawnym.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, w pełni zasadne jest stanowisko, że w przypadku planowanego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, w ramach którego doszłoby do wniesienia wkładu przez jednostki samorządu terytorialnego takie jak Miasto oraz Województwo, brak będzie podstaw do nałożenia podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na treść postanowień art. 7 ust. 1 Dyrektywy Kapitałowej.

Uzasadnienie stanowiska dotyczącego pytania nr 2.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. przepisem art. 9 pkt 11 lit. d) u.p.c.c. z podatku od czynności cywilnoprawnych zwolnione są „umowa spółki i ich zmiany” jeżeli przedmiotem działalności spółki kapitałowej jest świadczenie usług użyteczności publicznej w zakresie transportu publicznego, zarządzania portami i przystaniami morskimi, zaopatrzenia ludności w wodę, gaz, energię elektryczną, energię cieplną lub zbiorowego odprowadzania ściekowi w wyniku zawarcia umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego obejmuje co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce albo w chwili zmiany umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego posiada już co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce.

Z analizy wskazanego przepisu wynika, że w celu zastosowania zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  przedmiotem działalności danej spółki kapitałowej musi być świadczenie usług użyteczności publicznej, które mieszczą się w zakresie ściśle określonym w przepisie np. w zakresie transportu publicznego (kryterium przedmiotu działalności);
2.  musi być spełniony warunek objęcia co najmniej połowy udziałów lub akcji przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego w przypadku zawarcia umowy spółki albo warunek posiadania co najmniej połowy udziałów lub akcji przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego w chwili zmiany umowy spółki (kryterium właścicielskie).

W przypadku Spółki nie ma wątpliwości odnośnie spełnienia kryterium przedmiotu działalności. Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym usługi użyteczności publicznej w zakresie transportu publicznego. Wątpliwości budzić natomiast może spełnienie przez Spółkę drugiej z przesłanek, tj. kryterium właścicielskiego. Treść art. 9 pkt 11 lit. d) u.p.c.c. wskazuje, że warunkiem zwolnienia jest, aby „Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego” objęła albo posiadała co najmniej połowę udziałów lub akcji. Przepis posługuje się określeniem „jednostka samorządu terytorialnego” w liczbie pojedynczej co mogłoby wskazywać, że omawiana przesłanka zostanie spełniona tylko wówczas, gdy jedna konkretna jednostka samorządu terytorialnego obejmie albo będzie posiadać co najmniej połowę udziałów lub akcji. Jeżeli natomiast co najmniej połowa udziałów lub akcji znajduje się posiadaniu lub zostanie objęta przez dwie lub więcej jednostek samorządu terytorialnego wówczas przesłanka ta nie zostanie spełniona. Z tego punktu widzenia podwyższenie kapitału zakładowego, w ramach którego udziały zostaną objęte przez miasto oraz Województwo nie będzie mogło korzystać ze zwolnienia zawartego w art. 9 pkt 11 lit. d) u.p.c.c.

Tego rodzaju interpretacja jest jednak błędna. Wskazać bowiem należy, że zwolnienie zawarte w art. 9 pkt 11 lit. d) u.p.c.c. jest wynikiem implementacji art. 13 lit. a) Dyrektywy Kapitałowej, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wkłady kapitałowe do spółek kapitałowych, które świadczą usługi użyteczności publicznej, takich jak przedsiębiorstwa transportu publicznego, przedsiębiorstwa zapewniające obsługę portów, przedsiębiorstwa zaopatrujące w wodę, gaz lub energię elektryczną, jeżeli ich kapitał przynajmniej w połowie jest własnością państwa, władz regionalnych lub lokalnych. Treść przepisu Dyrektywy Kapitałowej odwołuje się ogólnie do pojęcia „władz regionalnych lub lokalnych” jako właścicieli spółek kapitałowych, które mogą skorzystać ze zwolnienia. Nie ma podstaw wywodzić, że zakres zwolnienia miał odnosić się tylko do sytuacji, w której jeden konkretny podmiot posiada przynajmniej połowę kapitału. Biorąc pod uwagę, że zwolnienie wprowadzone do art. 9 pkt 11 lit. d) u.p.c.c. jest wynikiem implementacji postanowień art. 13 lit. a) Dyrektywy Kapitałowej przesłanki tego zwolnienia odwołującego się do określenia „jednostka samorządu terytorialnego” nie należy interpretować w sposób zawężający w stosunku do zakresu przewidzianego w art. 13 lit. a) Dyrektywy Kapitałowej. Należy uznać, że przesłanka zwolnienia oparta na kryterium właścicielskim będzie spełniona również wówczas, gdy dwie lub więcej jednostek samorządu terytorialnego będą posiadać więcej niż połowę udziałów w danej spółce kapitałowej.

Uzasadnienie stanowiska dotyczącego pytania nr 3.

Kryterium właścicielskie, o którym mowa w art. 9 pkt 11 lit. d) u.p.c.c. zgodnie z treścią wskazanego przepisu musi być spełnione w chwili dokonywania podwyższenia kapitału zakładowego. Przepis nie odnosi się w żadnej mierze do stanu właścicielskiego po dokonaniu podwyższenia co oznacza, że stan ten jest bez znaczenia w punktu widzenia przesłanek warunkujących jego zastosowanie. Okoliczność, że w wyniku podwyższenia dojdzie do wniesienia wkładu przez podmiot inny niż Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego, który uzyska udział stanowiący ponad połowę kapitału zakładowego nie wyłącza zastosowania zwolnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dnia 17 kwietnia 2012 r. interpretację indywidualną nr ILPB2/436-25/12-2/MK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej – w odniesieniu do pytania nr 1 – stwierdzono: W świetle powyższego należy stwierdzić, iż obecnie obowiązujące zwolnienie stanowi wypełnienie postanowień art. 13 Dyrektywy Rady z 2008/7/WE i jest kontynuacją ulgi określonej w uchylonym z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 6 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Co oznacza, że analizowane uregulowanie prawne funkcjonuje w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, a więc polskim systemie podatkowym nieprzerwanie od 1 stycznia 2004 r. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania regulacje oparte o przepisy Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

W kwestii będącej przedmiotem pytania nr 2 wyrażono pogląd, zgodnie z którym w celu skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 9 pkt 11 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych spółka kapitałowa musi łącznie spełnić oba zawarte w tym przepisie warunki. Zatem w sytuacji, gdy tak jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie, w chwili zmiany umowy spółki jednostka samorządu terytorialnego, np. Gmina albo Województwo nie posiada co najmniej połowy jej udziałów omawiane zwolnienie nie może znaleźć zastosowania. Należy bowiem mieć na uwadze literalne brzmienie analizowanego przepisu, zgodnie z którym w wyniku zawarcia umowy spółki kapitałowej jednostka samorządu terytorialnego ma objąć co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce albo w chwili zmiany umowy spółki jednostka samorządu terytorialnego ma posiadać już co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, że w przypadku Wnioskodawcy, w chwili zmiany umowy spółki co najmniej połowę jej akcji będą posiadać łącznie jednostki samorządu terytorialnego, tj. Gmina i Województwo. Tym samym, z tytułu planowanej na bieżący rok czynności w postaci zmiany umowy spółki (pytanie nr 2), należy uiścić podatek od czynności cywilnoprawnych.

Z kolei odnosząc się drugiego z przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych (pytanie nr 3) dotyczącego możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 11 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazano, że w sytuacji, gdy w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego dojdzie do objęcia tego kapitału wyłącznie przez Przedsiębiorstwo Państwowe, przy założeniu, że na dzień planowanego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Miasto oraz Województwo będą posiadać udział stanowiący co najmniej połowę kapitału zakładowego Spółki, wskazać należy w oparciu o odpowiedź na pytanie nr 2 (tj. braku posiadania w chwili zmiany umowy spółki przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce) nie jest możliwe zastosowanie, w analizowanej sprawie, omawianego zwolnienia. Mając na uwadze powyższe również w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 4 maja 2012 r. Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 15 maja 2012 r. nr ILPB2/436W-4/12-2/JWP.

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 15 czerwca 2012 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 16 lipca 2012 r. nr ILPB2/4160-25/12-2/JWP, w której wniesiono o jej oddalenie.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał wyrok w dniu 18 października 2012 r. sygn. akt III SA/Po 797/12, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z dnia 21 grudnia 2012 r. pełnomocnik Wnioskodawcy wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku.

Wyrokiem z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 261/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Dnia 1 czerwca 2015 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Po 797/12 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że skarga jest zasadna w zakresie oceny organu podatkowego dotyczącej stanowiska wnioskodawcy w kwestii pytania nr 2 zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, natomiast w pozostałym zakresie skarga i zarzuty strony nie znajdują uzasadnienia. Ponieważ jednak w interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził w sentencji ogólnie, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2012 r. jest nieprawidłowe, konieczne było uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

W dalszej części skład orzekający odnosząc się bezpośrednio do zagadnienia prawnego wynikającego z przedstawionego we wniosku pytania nr 2 wskazał:

W zakresie pytania drugiego organ wskazał, że zwolnienie z art. 9 pkt 11 lit. d ustawy stanowi (jak wszystkie inne zwolnienia i ulgi podatkowe) wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, wobec czego wszelkie odstępstwa od tej zasady winny wynikać bezwzględnie z obowiązujących przepisów i podlegać interpretacji ściśle z ich literą. W celu skorzystania z powyższego zwolnienia spółka winna spełnić dwa warunki wskazane w art. 9 pkt 11 lit. d dotyczące przedmiotu prowadzonej działalności oraz objęcia w wyniku zawarcia umowy spółki przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego co najmniej połowy udziałów lub akcji w tej spółce (albo posiadania w chwili zmiany umowy przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego już co najmniej połowy udziałów lub akcji w tej spółce).

W zdarzeniu przyszłym opisanym przez stronę Miasto posiada przed dokonaniem zmiany umowy 32 % udziałów, a Województwo 22,45 %. Jednostki te posiadają więc ponad połowę udziałów, ale tylko łącznie. Żaden z tych podmiotów nie obejmie samodzielnie ponad połowy udziałów po dokonaniu podwyższenia kapitału zakładowego. Z tego też względu organ podatkowy uznał stanowisko strony w zakresie pytania drugiego za nieprawidłowe, jednak według Sądu, rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w tym zakresie nie było zasadne.

Wskazać bowiem należy, że art. 13 lit. a Dyrektywy daje państwom członkowskim możliwość zwolnienia z podatku kapitałowego wkładów określonego rodzaju, co nie oznacza automatycznego obowiązku wprowadzania takich regulacji prawnych do krajowych przepisów podatkowych. Rację ma jednak strona skarżąca, że skoro dane państwo zdecydowało się na wprowadzenie zwolnienia wskazanego w Dyrektywie, to przepisy prawa podatkowego winny konstruować zakres przedmiotowo – podmiotowy zwolnienia tożsamy ze wskazaniem art. 13 lit. a Dyrektywy. Przepis ten odnosi się ogólnie do spółek kapitałowych, których kapitał jest przynajmniej w połowie własnością państwa, władz regionalnych lub lokalnych. Nie dokonano w nim wyraźnego wskazania, że każda jednostka samorządu terytorialnego będąca wspólnikiem lub udziałowcem winna mieć taki poziom udziałów. Warunek ten spełniony jest ogólnie wtedy, gdy wspólnicy czy udziałowcy danej spółki należący do państwa, władz regionalnych lub lokalnych (samorządowych) posiadają minimum połowę kapitału danej spółki. Interpretowanie treści art. 9 pkt 11 lit. d u.p.c.c., w ten sposób, że jedna jednostka samorządu terytorialnego (czy Skarb Państwa) winna mieć minimum połowę udziałów w danej spółce jest zatem niezgodne z treścią art. 13 lit. a Dyrektywy. W opinii Sądu chodzi o rodzajowe wskazanie podmiotu przez określenie jego cechy (tzn., że jest jednostką samorządu terytorialnego): Literalna wykładnia wyżej wymienionego przepisu nie może się natomiast kłócić z celem rozwiązania przyjętego w art. 13a Dyrektywy.

Słusznie więc twierdzi skarżąca Spółka, że zwolnienie podatkowe odnosi się też do sytuacji, gdy dwie lub więcej jednostek samorządu terytorialnego mają w sumie ponad połowę udziałów w danej spółce, czyli jak w rozpoznawanej sprawie Województwie 22,45% udziałów i Miasto P 32% udziałów, co daje łącznie 54,45% udziałów w Spółce.

Ważnym jest, że na dzień dokonywania podwyższenia kapitału udział powyższych jednostek samorządu terytorialnego będzie wynosił ponad połowę i nie przewiduje się w pierwszym zdarzeniu przyszłym zwiększenia udziału, po podwyższeniu kapitału, przez PP i z tego powodu skarga w zakresie oceny stanowiska strony, dotyczącego pytania drugiego, dokonanej przez organ w przedmiotowej interpretacji, była zasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził tok rozważań Sądu I instancji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte: w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 października 2012 r. sygn. akt III SA/Po 797/12 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 261/13 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w odniesieniu do pytania nr 2,
*   **nieprawidłowe** w odniesieniu do pytań nr 1 i 3.

W dniu przystąpienia Polski do UE w systemie prawa wspólnotowego obowiązywała Dyrektywa Rady Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L Nr 249, poz. 25 ze zm.). Z uwagi na brak odmiennych regulacji powinność implementacji tej dyrektywy stała się aktualna wobec Polski z dniem 1 maja 2004 r. Dyrektywa ta utraciła moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2009 r., gdyż została zmieniona Dyrektywą Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., str. 11).2008/7/WE. Z kolei ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) dokonano nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Celem tej zmiany było dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa UE. W nowelizacji wdrożono postanowienia Dyrektywy 2008/7/WE.

Jednocześnie, wskazać należy, że bezpośrednie stosowanie prawa Unii Europejskiej regulowanego dyrektywą może mieć miejsce jedynie w szczególnych okolicznościach, zwłaszcza wówczas, gdy państwo członkowskie nie wywiązało się z obowiązku harmonizacji prawa krajowego z prawem UE lub przyjęło regulacje, które nie są zgodne z dyrektywą.

W polskim porządku prawnym funkcję podatku kapitałowego pobieranego od kapitału w spółkach kapitałowych pełni podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki i jej zmiany. Regulowany ustawą z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (T.J. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.).

W myśl postanowień motywów 4-5 preambuły Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału wskazano, że konsekwencje gospodarcze podatku kapitałowego są niekorzystne dla łączenia i rozwoju przedsiębiorstw; takie konsekwencje są szczególnie szkodliwe przy obecnej koniunkturze gospodarczej, w której istnieje potrzeba uznania wspierania inwestycji za nadrzędny priorytet oraz, że najlepszym rozwiązaniem w tym celu byłoby zniesienie podatku kapitałowego. Jednakże w motywie 6 wskazano, że utrata przychodów, która byłaby wynikiem natychmiastowego zastosowania takich środków, jest nie do przyjęcia dla państw członkowskich, które obecnie stosują podatek kapitałowy. W związku z tym te państwa członkowskie powinny mieć możliwość dalszego nakładania podatku kapitałowego na wszystkie lub część przedmiotowych operacji, zakładając, że w jednym i tym samym państwie członkowskim musi być stosowana jednolita stawka podatku. Państwo członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte niniejszą dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków.

Wyraz powyższych założeń stanowi treść art. 7 ust. 1 ww. dyrektywy, zgodnie z którym niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a) państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej „podatkiem kapitałowym”, może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem że jest on zgodny z art. 8-14. W myśl postanowień art. 7 ust. 2 ww. dyrektywy, jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić. Jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przyzna zwolnienie na mocy art. 13, nie może ono później naliczać podatku kapitałowego od wkładów kapitałowych, których dotyczy to zwolnienie (ust. 5). W myśl przywołanego przepisu, a konkretnie jego lit. a) państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wkłady wnoszone do spółek kapitałowych, które świadczą usługi użyteczności publicznej, takich jak przedsiębiorstwa transportu publicznego, przedsiębiorstwa zapewniające obsługę portów, przedsiębiorstwa zaopatrujące w wodę, gaz lub energię elektryczną, jeżeli ich kapitał przynajmniej w połowie jest własnością państwa, władz regionalnych lub lokalnych.

Na podstawie art. 8 ww. dyrektywy stawka naliczanego podatku kapitałowego jest jednolita, nie może przekraczać stawki stosowanej przez to państwo członkowskie w dniu 1 stycznia 2006 r. W przypadku gdy po tej dacie państwo członkowskie zmniejszy stosowaną stawkę, nie może ono ponownie wprowadzić wyższej stawki. W żadnym przypadku stawka podatku kapitałowego nie może przekraczać 1 %. Z kolei na mocy art. 9 ww. dyrektywy na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe.

Na tle powyższego, informuje się, że w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 2006 r. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych, od umowy spółki i jej zmiany, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy była jednolita i wynosiła 0,5 %.

Jak słusznie zauważył Wnioskodawca art. 6 ust. 9 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), przez okres swego obowiązywania, tj. od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2008 r. przechodził liczne zmiany, które każdorazowo były związane z nowelizacją ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Rzeczony przepis wprowadzono do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dniem 1 maja 2004 r. na mocy art. 1 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42). Natomiast uchylono go na podstawie art. 1 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1319 ). Wskazać jednakże należy, na co również zwrócił uwagę Wnioskodawca, że zmiany dokonane przez ustawodawcę na przestrzeni tych lat nie miały jednak żadnego wpływu jeśli chodzi o podatników takich jak jednostka samorządu terytorialnego czy też Skarb Państwa. Jednocześnie na mocy art. art. 1 pkt 5 lit. b) wspomnianej noweli do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadzono zwolnienie podmiotowo – przedmiotowe uregulowane w art. art. 9 pkt 11 lit. d), zgodnie z którym zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, jeżeli przedmiotem działalności spółki kapitałowej jest świadczenie usług użyteczności publicznej w zakresie transportu publicznego, zarządzania portami i przystaniami morskimi, zaopatrzenia ludności w wodę, gaz, energię elektryczną, energię cieplną lub zbiorowego odprowadzania ścieków i w wyniku zawarcia umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego obejmuje co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce albo w chwili zmiany umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego posiada już co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce.

Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Sejm RP VI kadencji druk nr 748), „dotychczasowe normy, określone w art. 6 w ust. 9 w pkt 4 zmienianej ustawy, miały inny zakres, z jednej strony węższy, gdyż pozwalały na odliczenie od podstawy opodatkowania w spółkach z udziałem Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego m.in. wartości wkładów do spółki, wniesionych wyłącznie przez te podmioty, z jednoczesnym opodatkowanie wkładów pozostałych wspólników w takich spółkach, z drugiej zaś szerszy, gdyż nie uzależniały odliczeń od przedmiotu działalności spółki; projektowane zwolnienie dotyczy nie tylko wkładów wnoszonych przez Skarb Państwa i jednostki samorządu terytorialnego, lecz wszystkich czynności (zawarcie umowy spółki i jej zmiany) pod warunkiem spełnienia przez spółkę kryteriów określonych w ustawie.”

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż obecnie obowiązujące zwolnienie stanowi wypełnienie postanowień art. 13 Dyrektywy Rady z 2008/7/WE i jest kontynuacją ulgi określonej w uchylonym z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 6 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Co oznacza, że analizowane uregulowanie prawne funkcjonuje w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, a więc polskim systemie podatkowym nieprzerwanie od 1 stycznia 2004 r. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania regulacje oparte o przepisy Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) w pierwszej kolejności wskazać należy, że żadne z powołanych orzeczeń (C-106/77, C-91/92 oraz C-103/88) nie porusza fundamentalnej dla analizowanej sprawy kwestii interpretacji spornej Dyrektywy Rady 2008/7/WE (w żadnym z przytoczonych orzeczeń skład orzekający nie zajmował się rzeczonym aktem prawnym) z tego też powodu tezy przytoczonych orzeczeń nie mogły być uwzględnione w sposób przedstawiony w art. 14a czy też art. 14e ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast w odniesieniu do tez przywołanych orzeczeń traktujących o zasadzie pierwszeństwa prawa wspólnotowego w krajowych porządkach prawnych oraz o obowiązku stosowania prowspólnotowej wykładni prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie odniósł się do tych orzeczeń, gdyż przedstawione w nich twierdzenia nie podlegają dyskusji, są oczywiste i stosowane w praktyce.

Natomiast w odniesieniu oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wyjaśnić należy co następuje.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), podatkowi podlegają umowy spółki.

Ponadto w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Przepisy ustawy o umowie spółki i jej zmianie stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmiany (art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zostały ponadto wskazane czynności, które na gruncie tej ustawy traktowane są jako zmiana umowy spółki. Przy spółce kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy, w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną i ciąży na spółce, zaś podstawę opodatkowania stanowi w tym przypadku wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy). Zgodnie z art. 10 ust. 2 ww. ustawy, notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Jednakże w myśl art. 9 pkt 11 lit. d) ww. ustawy, zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, jeżeli przedmiotem działalności spółki kapitałowej jest świadczenie usług użyteczności publicznej w zakresie transportu publicznego, zarządzania portami i przystaniami morskimi, zaopatrzenia ludności w wodę, gaz, energię elektryczną, energię cieplną lub zbiorowego odprowadzania ścieków i w wyniku zawarcia umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego obejmuje co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce albo w chwili zmiany umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego posiada już co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce.

Omawiana regulacja (art. 9 pkt 11 lit. d) ustawy o podatku o podatku od czynności cywilnoprawnych) ogranicza zwolnienie do przypadku, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

*   przedmiotem działalności spółki jest świadczenie niektórych usług użyteczności publicznej, wymienionych w tym przepisie, tj. usług w zakresie transportu publicznego, zarządzania portami i przystaniami morskimi, zaopatrzenia ludności w wodę, gaz, energię elektryczną, energię cieplną lub zbiorowego odprowadzania ścieków i
*   w wyniku zawarcia umowy spółki co najmniej 50 % udziałów lub akcji obejmuje w tej spółce Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego albo w chwili zmiany umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego posiada już co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce.

Z pierwszego przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż obecnie udziałowcami Wnioskodawcy, tj. Spółki świadczącej usługi użyteczności publicznej w zakresie transportu publicznego są Przedsiębiorstwo Państwowe – 45,55 % ogólnej liczby udziałów oraz Miasto– 32,00 % oraz Województwo 22,45 %. Obecne planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki przez dwóch udziałowców Miasto oraz Województwo. Na dzień złożenia przedmiotowego wniosku jednostki samorządu terytorialnego, tj. Miasto oraz Województwo posiadają co najmniej połowę udziałów w Spółce.

Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie pierwsze, w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania regulacje oparte o przepisy Dyrektywy Nr 2008/7/WE. Co oznacza, że na gruncie badanej sprawy zastosowania nie znajdzie również art. 13 lit. a) ww. dyrektywy, lecz wyłącznie art. 9 pkt 11 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wyjaśnić należy, co wskazano przywołanym wyżej uzasadnieniu do zmian w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych (druk sejmowy nr 748), że „zwolnienie umowy spółki kapitałowej i jej zmiany w zakresie, w jakim dopuszcza zwolnienie z podatku spółek Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego przepis art. 13 lit. a) dyrektywy, ograniczając to zwolnienie do przypadku, gdy przedmiotem działalności spółki jest świadczenie usług użyteczności publicznej; w związku z tym, że art. 13 lit. a) dyrektywy zawiera jedynie przykładowy otwarty katalog spółek użyteczności publicznej, w projekcie proponuje się objęcie zwolnieniem także spółek świadczących usługi zaopatrzenia ludności w energię cieplną lub zbiorowego odprowadzania ścieków (przy spełnieniu warunków, że w wyniku zawarcia umowy spółki co najmniej 50 % udziałów lub akcji obejmie w tej spółce Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego albo w chwili zmiany umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego posiada już co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce)”.

Zatem warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia w odniesieniu do umowy spółki lub jej zmiany jest, aby w spółce kapitałowej co najmniej połowa udziałów lub akcji należała do Skarbu Państwa lub samorządu terytorialnego. Analizowane zwolnienie podatkowe odnosi się też do sytuacji, gdy dwie lub więcej jednostek samorządu terytorialnego mają w sumie ponad połowę udziałów w danej spółce, czyli jak w rozpoznawanej sprawie Województwie 22,45% udziałów i Miasto 32% udziałów, co daje łącznie 54,45% udziałów w Spółce. Ważnym jest, że na dzień dokonywania podwyższenia kapitału udział powyższych jednostek samorządu terytorialnego będzie wynosił ponad połowę i nie przewiduje się w pierwszym zdarzeniu przyszłym zwiększenia udziału, po podwyższeniu kapitału, przez Przedsiębiorstwo Państwowe. Jeżeli zatem podmioty inne niż Skarb Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego posiadać będą mniej niż 50% udziałów w kapitale zakładowym, to spełniony będzie warunek określony w art. 9 pkt 11 lit. d) ustawy o PCC do zastosowania zwolnienia.

Powyższe wskazuje tym samym, że w celu skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 9 pkt 11 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych spółka kapitałowa musi łącznie spełnić oba zawarte w tym przepisie warunki. Zatem w sytuacji, gdy tak jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie, w chwili zmiany umowy spółki jednostka samorządu terytorialnego, np. Gmina i Województwo posiadają łącznie co najmniej połowę jej udziałów omawiane zwolnienie może znaleźć zastosowania.

Z kolei odnosząc się drugiego z przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych (pytanie nr 3) dotyczącego możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 11 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego dojdzie do objęcia tego kapitału wyłącznie przez Przedsiębiorstwo Państwowe, przy założeniu, że na dzień planowanego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Miasto oraz Województwo będą posiadać udział stanowiący co najmniej połowę kapitału zakładowego Spółki, wskazać należy w oparciu o odpowiedź na pytanie nr 2 (tj. braku posiadania chwili zmiany umowy spółki przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce) nie jest możliwe zastosowanie, w analizowanej sprawie, omawianego zwolnienia.

Mając na uwadze powyższe również w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.