Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-558/14/16-7/S/RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-12
Teza: Zwolnienie z opodatkowania nadwyżki z niewykorzystanej kwoty będącej zwrotem wydatków.
Słowa kluczowe: nadwyżki; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; zwrot
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony  przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 6 kwietnia 2016 r. nr IPPP2/443-558/14/16-5/RR (skutecznie doręczone w dniu 25 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania nadwyżki z niewykorzystanej kwoty będącej zwrotem wydatków – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania nadwyżki z niewykorzystanej kwoty będącej zwrotem wydatków. Złożony wniosek został uzupełniony uzupełnionym pismem z dnia 30 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 6 kwietnia 2016 r. nr IPPP2/443-558/14/16-5/RR (skutecznie doręczone w dniu 25 kwietnia 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz rozlicza się na podstawie podatkowej książki przychodów i rozchodów. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na internetowej sprzedaży towarów.

Zgodnie z regulaminem sprzedaży, kosztami związanymi z wysyłką towarów za pośrednictwem danego operatora pocztowego obciążany był nabywca towaru zgodnie z art. 547 kodeksu cywilnego. Wnioskodawca określał koszty dostawy hipotetycznie z dołu. W umowie aukcji wraz z opisem sprzedawanego towaru bądź w regulaminie sklepu internetowego, Wnioskodawca zamieszczał informację, klauzulę następującej treści: „Kupujący udziela pełnomocnictwa sprzedającemu wymienionego w wiadomości dla kupującego (dalej załącznikiem do umowy) do zawarcia w Jego imieniu i na Jego rachunek umowy o świadczenie usług pocztowych z operatorem pocztowym (dalej OP) i przesłaniem w Jego imieniu zakupionych przedmiotów, przy czym Kupujący ponosi wszystkie koszty związane z zawarciem umowy z OP tj. kosztów eksploatacyjnych pojazdu, opakowania, transportu i inne” bądź inną, z której jednoznacznie wynikało, że zawierający umowę udzielił pełnomocnictwa Wnioskodawcy do zawarcia w Jego imieniu i na Jego rachunek umowy o świadczenie usług pocztowych z operatorem pocztowym (dalej OP) i przesłaniem w Jego imieniu zakupionych przedmiotów. Zapłata za towar i dostawę następowała łącznie na rachunek bankowy bądź przekazem pocztowym. Zapłata za towar ewidencjonowana była w podatkowej książce przychodów i rozchodów. Zapłata za dostawę była zwrotem dla Wnioskodawcy za wydatki poniesione w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ewidencjonowana była na odrębnym koncie przejściowym koncie kosztowym. Wydatki z zerową stawką VAT jak i ze stawką 23% VAT przeznaczone na dostawę towaru nie były ujmowane w podatkowej książce przychodów i rozchodów, ponieważ zwrot wydatków nie jest obrotem, w związku z udzielonym pełnomocnictwem. Na żądanie mocodawcy została wystawiona nota księgowa określająca wysokość poniesionych kosztów, w związku z nadaniem przesyłki w imieniu i na rachunek mocodawcy. Ewentualna nadwyżka była zwracana kupującemu pod warunkiem, że:

1.  nie była większa od kosztów przelewu bankowego/przekazu pocztowego, chyba że kupujący pokrył koszty przelewu
2.  kupujący wskazał gdzie i w jaki sposób ma zostać zwrócona.

Dodatkowo, Strona w piśmie z dnia 30 kwietnia 2016 r., stanowiącym uzupełnienie do złożonego wniosku wskazała, że wniosek dotyczył zdarzenia / okresu, w którym obowiązywał art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, tj. do 31 grudnia 2013 r. Ponadto Wnioskodawczyni wskazała obowiązujące do dnia dzisiejszego przepisy UE.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy udzielone przez kupującego pełnomocnictwo, w którym kupujący upoważniał Wnioskodawcę do nadania towaru w jego imieniu, zwalniało z opodatkowania podatkiem VAT nadwyżki z niewykorzystanej kwoty będącej zwrotem wydatków (nie będącej obrotem), przeznaczonej do opłacenia wszystkich kosztów ponoszonych ze zrealizowaniem i przesłaniem zakupionego towaru na adres wskazany przez mocodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy, warunek wskazany w art. 79 lit. c) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.) dotyczący przedstawienia dowodów na rzeczywistą kwotę kosztów można interpretować na dwa sposoby, a mianowicie:

1.  określające indywidualnego nabywcę lub usługobiorcę,
2.  określające wszystkich nabywców lub usługobiorców w danym okresie rozliczeniowym (zbiorowe zestawienie kosztów bądź faktura).

W odniesieniu do usług oferowanych przez operatorów pocztowych wyróżnia się listy nieewidencjonowane nierejestrowane zwane potocznie list zwykły (list ekonomiczny, list priorytetowy) i listy ewidencjonowane rejestrowane (list polecony ekonomiczny, list polecony priorytetowy).

Dla listów nieewidencjonowanych nierejestrowanych nie można określić jednolicie kwoty kosztów, ponieważ są nierejestrowane i nie przyporządkowane są im potwierdzenia z danymi osobowymi adresata.

Dla listów ewidencjonowanych rejestrowanych można określić kwotę kosztów indywidualnie dla danego listu, gdyż wynika to z wymaganego indywidualnego potwierdzenia nadania obejmującego dane osobowe adresata w tym koszt opłat, bądź z listy nadawczej, która obejmuje dane osobowe adresatów w tym indywidualny koszt opłaty. Założenia przedstawienia dowodów na rzeczywistą kwotę kosztów w odniesieniu do wszystkich nabywców lub usługobiorców, korzystającego z listów ewidencjonowanych rejestrowanych w danym okresie rozliczeniowym (zbiorowe zestawienie kosztów bądź faktura) nie narusza zasady neutralności i proporcjonalności. Założenia przedstawienia dowodów na rzeczywistą kwotę kosztów w odniesieniu do indywidualnego nabywcy lub usługobiorcy, korzystającego z listów nieewidencjonowanych nierejestrowanych według Wnioskodawcy narusza zasadę neutralności i proporcjonalności w ten sposób, że ogranicza wykorzystanie pełnego wachlarza usług operatora pocztowego, ograniczając się jedynie do listów ewidencjonowanych rejestrowanych, z których potwierdzeń wynika kogo i jaki koszt obejmuje potwierdzenie.

Zdaniem Wnioskodawcy brak implementacji art. 79 lit. c) do prawa polskiego nie może w żaden sposób ograniczać korzystania z wachlarza usług danego operatora pocztowego z zakresu listów nieewidencjonowanych nieposiadających potwierdzenia nadania jak i wyszczególnionej rzeczywistej kwoty kosztów.

Neutralność podatku od towarów i usług oznacza, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku (por. wyrok ETS z dnia 21 marca 2000 r. sprawy połączone C-110/98 do C-147/98, Gabalfrisa SL i inni przeciwko Agencia Estatal do Administracion Tributaria; Zb. Orz. 2000 r., s. I-1577). Zasada ta, jako jedna z podstawowych zasad podatku VAT, znajdowała odzwierciedlenie zarówno w przepisach art. 2 I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC dalej: I Dyrektywa Rady), jak również w przepisach art. 17(2) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG dalej: VI Dyrektywa Rady). Znajduje także odzwierciedlenie w przepisach Dyrektywy 112. Na podstawowy charakter tej zasady dla istoty podatku od towarów i usług, jako podatku o charakterze konsumpcyjnym, zwracał również wielokrotnie uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości (zob. wyroki w sprawach: C-268/83, C-342/87 i C-317/94). W tym miejscu należy zauważyć, że zasada neutralności opodatkowania nie oznacza, że podatek ten jest neutralny z budżetowego punktu widzenia. Podatek VAT ma być neutralny dla podatnika i obciążać konsumenta a nie podatnika. W sprawie Elida Gibas vs. Commissionars of Customs and Excise z 24 października 1996 r. C-317/94, ETS uznał, że prawo do obniżenia obrotu o kwotę udzielonych rabatów przysługuje także wówczas, gdy nie jest możliwe wystawienia faktury korygującej, podnosząc, że art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy zgodnie, z którym w przypadku odwołania, odmowy albo całkowitego lub częściowego braku zapłaty, lub w przypadku obniżki ceny po dokonaniu dostawy towarów lub wykonania usługi, podstawę opodatkowania pomniejsza się odpowiednio, zgodnie z warunkami określonymi przez Państwa Członkowskie. Jednakże stwierdzenie, że w przypadku całkowitego lub częściowego braku zapłaty, Państwa Członkowskie mogą odstąpić od powyższej zasady odnosi się do zwyczajnych stosunków umownych zawieranych bezpośrednio między umawiającymi się stronami, które ulegają późniejszym zmianom i jest on również wyrazem zasady ogólnej, że sytuacja podatnika powinna być neutralna. Aby zapewnić realizację zasady neutralności, należy w przypadkach wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Brak uwzględnienia tej sytuacji spowoduje, że administracja podatkowa pobierałaby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika (A. Bącal, D. Dominik, M. Mililz, M. Bącel „Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT”, Unimex 2009 r. s. 233). Podatek VAT powinien być proporcjonalny do faktycznej ceny towarów i usług oraz neutralny dla podatników.

Podstawę opodatkowania VAT stanowi wynagrodzenie należne z tytułu konkretnej dostawy czy świadczenia usługi. W przypadku zmiany warunków umowy powodującej zmianę ceny, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana jednakże warunki określane są przez Państwa Członkowskie. Powyższe wynika z faktu, że system VAT zmierza do obciążenia podatkiem jedynie ostatecznego konsumenta. Stąd też podstawa opodatkowania VAT postrzegana przez organy podatkowe nie może być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta. (por. m.in. cytowany wyżej wyrok ETS sprawie Elida Gibas vs. Commisstoners of Customs and Excise z 24 października 1996 r. C-317/94 \[w:\] A. Bącal, D. Dominik, M. Militz, M. Bącal „Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT”, Unimex 2009 s. 211, 232).

Kwota przekazywana przez mocodawcę na poczet uregulowania należności za usługi pocztowe nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT w przypadku, gdy mocodawca uiszcza należności za usługi pocztowe w imieniu i na rzecz rzeczywistego odbiorcy (kupującego) na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. W tym wypadku czynność nadawczą dokonuje sam mocodawca/rzeczywisty odbiorca, lecz przez ręce sprzedającego jako osobę fizyczną. Będzie to koszt związany z całością, szeregiem działań wykonanej realizacji nadania/przekazania towaru pośrednikowi operatorowi pocztowemu. Kwestia pełnomocnictwa do zawarcia umowy z pośrednikiem operatorem pocztowym w imieniu faktycznego odbiorcy, w celu nadania przesyłki, została uregulowana w przepisach art. 98 - art. 109 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zmianami), a kwestia przedstawicielstwa w art. 95 § 1 i § 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Zatem przedstawicielstwo polega na dokonywaniu czynności prawnej przez osobę fizyczną lub prawną (przedstawiciela) w imieniu innej osoby fizycznej lub prawnej (reprezentowanego) ze skutkiem prawnym dla tej innej osoby, o ile przedstawiciel działa w granicach umocowania, rozumianego jako uprawnienie do dokonania czynności prawnych z bezpośrednim skutkiem dla reprezentowanego.

Natomiast art. 96 ww. ustawy Kodeks cywilny stanowi, że umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Pełnomocnictwo udzielone do określonego rodzaju czynności będzie pełnomocnictwem rodzajowym, charakteryzującym się tym, że w jego treści określony jest rodzaj i przedmiot czynności, do których umocowany został pełnomocnik. Jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, forma pełnomocnictwa może być dowolna. Pełnomocnictwo nie nosi znamion faktury i nie ma obowiązku jego archiwizowanie w myśl kodeksu cywilnego. Analiza sposobu zawierania umów cywilnoprawnych, czy też forma udzielenia pełnomocnictwa nie mieszczą się bowiem w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Warunek wskazany w art. 79 lit. c) dotyczący przedstawienia dowodów na rzeczywistą kwotę kosztów, ale nie mówi nic o przedstawieniu (archiwizowania jako dowodu) pełnomocnictwa nabywcy. Należy również odnieść się do warunków technicznych związanych z wygenerowaniem udzielanego pełnomocnictwa, mianowicie, że brak jest możliwości technicznych generowania danej klauzuli w przypadku zamieszczenia jej w regulaminie, odrębnych postanowieniach umownych.

Każda osoba fizyczna korzystająca z usług operatora pocztowego np. Poczty Polskiej, zawiera umowę z Pocztą Polską i wynika to wprost z ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe Dz. U. 2003, nr 130, poz. 1188. Taka umowa zobowiązuje wykonawcę do wywiązania się z opłaconej usługi oraz upoważnia danego usługobiorcę do złożenia reklamacji w przypadku zniszczenia czy zaginięcia listu. Zawarta umowa pomiędzy sprzedającym jako osobą fizyczną, a operatorem usług pocztowych np. Poczty Polskiej nie ma istotnego znaczenia, ponieważ sprzedający jako osoba fizyczna, działając w imieniu klienta zawiera umowę o usługi na rzecz klienta, a opłata za tę usługę regulowana będzie przez sprzedającego jako osobę fizyczną. z zaznaczeniem w formie z dołu. Potwierdzenie nadania listu ewidencjonowanego nadal nie zmieniło swojej formy i obejmuje miejsce na wskazanie nadawcy, adresata i rodzaju listu (ekonomiczny bądź priorytet). Szczególne wątpliwości nasuwają się w przypadku wskazania danych osobowych nadawcy zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem. Pełnomocnik zobowiązany jest do przekazania listu operatorowi pocztowemu Poczty Polskiej w imieniu i na rachunek mocodawcy. W rubryce nadawca i adresat pełnomocnik powinien wskazać dane osobowe mocodawcy. Dane nadawcy wskazane na druku nadawczym potwierdzają i oświadczają kto jest nadawcą. Fizycznie mocodawca nie wypełnia druku potwierdzenia nadania, lecz posługuje się pełnomocnikiem. Ponieważ na drukach brak jest rubryki dotyczącej wskazania pełnomocnika wyżej opisane wypełnienie druku nadania narażają pełnomocnika na odpowiedzialność karną, ponieważ pełnomocnik fizycznie zawiera umowę w imieniu mocodawcy podając się za mocodawcę, nie ma możliwości wskazania siebie jako pełnomocnika na druku potwierdzenia nadania to w miejsce nadawcy wskazuje swoja dane osobowe i w ten sposób nie naraża się na odpowiedzialność karną.

Konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem fundamentalnej zasady neutralności VAT dla podatników tego podatku. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. Wobec tego jeżeli mocodawca zwolniony jest z podatku VAT za usługi pocztowe to w myśl łańcucha pełnomocnictwa zwolniony jest również z tego podatku pełnomocnik niezależnie. Praktyka określania kosztów dostawy z dołu wynikała z niewiadomej faktycznie ponoszonych kosztów dostawy w stosunku do zakupionego towaru, ponieważ z umów zawieranych na odległość, kontrahent musiał być świadomy i wyrazić zgodę na wskazane w regulaminach koszty dostawy. Nie można wychodzić z założenia, że znana dla kontrahenta jest tylko cena za towar, a koszty dostawy określane są po zawarciu umowy. Powodowałoby to szereg konfliktów ewentualnie odstąpienie od umów zawieranych na odległość przez kontrahentów. Od uzyskanej w efekcie niewykorzystanej kwoty przeznaczonej na opłacenie kosztów dostawy w pieniądzu niepowiązanej z niczym, sprzedający jako osoba fizyczna, będzie odprowadzała podatek dochodowy, ponieważ kwota ta nie będzie stanowiła obrotu, nie będzie to kwota za dodatkowe wynagrodzenie jak również nie była to fikcyjna cena towaru, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy.

Tym samym, kwota ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie jest księgowana jako koszty i przychody. Wnioskodawca uwzględnił dochód od niewykorzystanej kwoty przeznaczonej na opłacenie kosztów dostawy w pieniądzu niepowiązanej z niczym w działalności gospodarczej/księgach podatkowych, od którego odprowadzi podatek dochodowy.

Potwierdził to Minister Finansów w piśmie PT3/0602/23/672/CZE/10/BM19-15437 z dnia 9 grudnia 2010 r. i Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 31 marca 2011 r. I SA/Wr 176/11 „Uzasadnienie prawne. Obok obniżek cen i rabatów wskazanych w artykule 79, na podstawie punktu c) tego artykułu, wyłączeniu z podstawy opodatkowania podlegają również kwoty otrzymane przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy. Oznacza to, że gdy podatnik występuje jako pośrednik (agent, pełnomocnik itp.), otrzymany zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy nie stanowi podstawy opodatkowania VAT, gdyż nie jest on w istocie zapłatą dla podatnika. Za zapłatę można natomiast uznać ewentualną prowizję lub opłatę z tytułu pełnienia funkcji pośrednika. Trzeba jednak zaznaczyć, że podatnik występujący w takiej roli nie może odliczyć podatku naliczonego związanego z towarami lub usługami, które nabył w imieniu i na rzecz nabywcy, gdyż to właśnie nabywca, w którego imieniu i na rzecz którego poniesione zostały wydatki, jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami. Takie uregulowanie jest konsekwencją przyjęcia zasady, że tylko czynność wykonana przez podatnika we własnym imieniu (choć niekoniecznie na własny rachunek) powoduje dla niego powstanie obowiązku podatkowego (por. Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard - Komentarz do art, 8 ustawy z dnia i 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.04.64.535), (w:) A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2011).”

Odnosząc się natomiast do regulacji prawnych mówiących o tym, że dowód sprzedaży wydaje się wraz z towarem, to w przypadku sprzedaży internetowej z uwzględnieniem danego pełnomocnictwa dany sprzedawca zna tylko cenę towaru, nie zna natomiast ceny dostawy przeniesionej na nabywcę. Określenie jej hipotetycznie niezgodne byłoby z zasadą neutralności i proporcjonalności. Z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo unijne stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Dyrektywy ze względu na art. 249 TWE wiążą państwa członkowskie co do rezultatu, jaki ma być nimi osiągnięty. Państwo członkowskie zobowiązane jest do implementacji dyrektyw. W razie braku przepisów wykonujących dyrektywę lub nieprawidłowej jej implementacji jednostka może powołać się na przepis dyrektywy w celu zakwestionowania sprzecznych z nią przepisów prawa krajowego albo powołać się na te przepisy, o ile przyznają one prawa, których jednostka może dochodzić przeciwko państwu (vide wyrok ETS z 19 stycznia 1982 r. Ursula Becker v Finanzamt Munster-Innestadt, 8/81). Bezpośredni skutek wywołują te przepisy dyrektyw, które są dostatecznie jasne i precyzyjne i są bezwarunkowe (vide wyrok ETS w sprawie Comitato Coordinamento per la Difesa Delia Cava, C-236/92). Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego w swej istocie stanowi nakaz zapewnienia wszystkim normom prawa wspólnotowego przewagi w razie konfliktu z jakąkolwiek wcześniejszą lub późniejszą normą krajową w każdym państwie członkowskim. Należy zarazem podkreślić, że Trybunał Sprawiedliwości opowiada się za pierszeństwem stosowania prawa wspólnotowego, a zatem sprzeczna z prawem wspólnotowym norma prawa krajowego nie traci automatycznie mocy obowiązującej, lecz zostaje jedynie wyłączona możliwość jej stosowania w konkretnych przypadkach, które skutkują powstaniem kolizji (por. m. in. wyrok TK z dnia 11 maja 2005, sygn. akt K 18/04, orzekający w pełnym składzie, LexPolonica 543988; wyrok ETS z dnia 15 lipca 1964, C-6/64 w sprawie Flaminio Costa vs. E.N.E.L., LexPolonica 2234217).

Podobne zdanie zajął organ wydając interpretacje IPPP3/443-486/10-4/IB, IPPP2/443-440/13-4/RR, IPPB1/415-535/13-6/ES.

W dniu 28 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP2/443-558/14-2/RR, w której stwierdził, w opisanej sytuacji środki pieniężne przekazywane Wnioskodawczyni na pokrycie zobowiązań kupującego względem operatora pocztowego, nie stanowią dla Wnioskodawczyni podstawy opodatkowania i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać będzie niewykorzystana kwota nadwyżki pozostała z dokonanej wpłaty przez Klienta na poczet wydatków nadania przesyłki. Zatem udzielone przez kupującego pełnomocnictwo nie zwalnia z opodatkowania podatkiem VAT powstałej nadwyżki z niewykorzystanej kwoty wpłaconej na pokrycie kosztów dostawy. Wnioskodawczyni jest więc zobowiązana uwzględnić w podstawie opodatkowania (określonej na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT) dostarczanych towarów niewykorzystane kwoty przeznaczone na opłacenie kosztów dostawy, które zostały wpłacone na konto Wnioskodawczyni i niezwrócone nabywcy towarów.

Interpretacja powyższa była przedmiotem skargi wniesionej przez Wnioskodawcę.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 października 2015 roku, sygn. akt III SA/Wa 3982/14 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd w wydanym orzeczeniu podkreślił, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Według Sądu Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.).

Tym samym, zdaniem Sądu organ interpretacyjny winien szczególnie zwracać uwagę na przedstawione w nim okoliczności, w tym treść zadanego pytania oraz przedstawione własne stanowisko wnioskodawcy w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego.

Jednocześnie WSA w Warszawie zauważył, że Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji nie wskazała wprost, że przedstawiony stan faktyczny dotyczy okresu sprzed 1 stycznia 2014 r., w którym obowiązywał przepis art. 29 ustawy o VAT. Niemniej przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego Skarżąca odwoływała się do przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (a nie art. 29a ust. 1 ustawy, który zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2014 r.), podnosząc, że niewykorzystana kwota przeznaczona przez mocodawcę na opłacenie kosztów związanych z dostawą nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ kwota ta „nie będzie stanowiła obrotu, nie była to kwota za dodatkowe wynagrodzenie jak również nie była to fikcyjna cena towaru, o którym mowa w art. 29 ust.1 ustawy”. Według Sądu okoliczność ta powinna skłonić organ do wyjaśnienia, jakiego okresu prawnego dotyczy przedstawiony we wniosku stan faktyczny. Zgodnie z sugestią Sądu zadaniem organu interpretacyjnego jest doprowadzenie do sytuacji, w której ma on jasność co do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, wie jaki przepis prawa podatkowego jest przedmiotem wniosku i jakiego okresu prawnego ma dotyczyć interpretacja. Zatem w sytuacji, gdy treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nasuwa we wskazanym wyżej zakresie wątpliwości organu wydającego interpretację, to w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. powinien on wezwać Skarżącą, działającą bez profesjonalnego pełnomocnika, do sprecyzowania, jakiego okresu prawnego dotyczy przedstawiony stan faktyczny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 października 2015 roku, sygn. akt III SA/Wa 3982/14 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zagadnienie podstawy opodatkowania zostało uregulowane w art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Zgodnie z ww. przepisem w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Do podstawy opodatkowania, w myśl art. 78 ww. Dyrektywy wlicza się następujące elementy:

*   podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
*   koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 79 pkt c) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Kwestia natomiast pełnomocnictwa została uregulowana w przepisach art. 98 – art. 109 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), a kwestia przedstawicielstwa w art. 95 § 1 i § 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Zatem przedstawicielstwo polega na dokonywaniu czynności prawnej przez osobę fizyczną lub prawną (przedstawiciela) w imieniu innej osoby fizycznej lub prawnej (reprezentowanego) ze skutkiem prawnym dla tej innej osoby, o ile przedstawiciel działa w granicach umocowania, rozumianego jako uprawnienie do dokonania czynności prawnych, z bezpośrednim skutkiem dla reprezentowanego.

Natomiast art. 96 ww. ustawy Kodeks cywilny stanowi, że umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Pełnomocnictwo udzielone do określonego rodzaju czynności będzie pełnomocnictwem rodzajowym, charakteryzującym się tym, że w jego treści określony jest rodzaj i przedmiot czynności, do których umocowany został pełnomocnik. Jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, forma pełnomocnictwa może być dowolna. Pełnomocnictwo to nie może być jednak domniemane.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz rozlicza się na podstawie podatkowej książki przychodów i rozchodów. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na internetowej sprzedaży towarów. Zgodnie z regulaminem sprzedaży, kosztami związanymi z wysyłką towarów za pośrednictwem danego operatora pocztowego obciążany był nabywca towaru zgodnie z art. 547 kodeksu cywilnego. Wnioskodawca określał koszty dostawy hipotetycznie z dołu. W umowie aukcji wraz z opisem sprzedawanego towaru bądź w regulaminie sklepu internetowego, Wnioskodawca zamieszczał informację, z której jednoznacznie wynikało, że zawierający umowę udzielił pełnomocnictwa Wnioskodawcy do zawarcia w Jego imieniu i na Jego rachunek umowę o świadczenie usług pocztowych z operatorem pocztowym i przesłaniem w Jego imieniu zakupionych przedmiotów. Zapłata za towar i dostawę następowała łącznie na rachunek bankowy bądź przekazem pocztowym. Wydatki z zerową stawką VAT jak i ze stawką 23% VAT przeznaczone na dostawę towaru nie były ujmowane w podatkowej książce przychodów i rozchodów, ponieważ zwrot wydatków nie jest obrotem, w związku z udzielonym pełnomocnictwem. Na żądanie mocodawcy została wystawiona nota księgowa określająca wysokość poniesionych kosztów, w związku z nadaniem przesyłki w imieniu i na rachunek mocodawcy. Ewentualna nadwyżka była zwracana kupującemu pod warunkiem, że: nie była większa od kosztów przelewu bankowego/przekazu pocztowego, chyba że kupujący pokrył koszty przelewu oraz po drugie kupujący wskazał gdzie i w jaki sposób ma zostać zwrócona.

W omawianej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do wskazania, czy udzielone przez kupującego pełnomocnictwo, w którym kupujący upoważniał Wnioskodawcę do nadania towaru w jego imieniu, zwalniało z opodatkowania podatkiem VAT nadwyżki z niewykorzystanej kwoty będącej zwrotem wydatków (nie będącej obrotem), przeznaczonej do opłacenia wszystkich kosztów ponoszonych ze zrealizowaniem i przesłaniem zakupionego towaru na adres wskazany przez mocodawcę. Dodatkowo, Strona wskazała, że wniosek dotyczył zdarzenia / okresu, w którym obowiązywał art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, tj. do 31 grudnia 2013 r.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca poza otrzymywaną zapłatą za zakupiony towar otrzymuje łącznie również kwotę stanowiącą odpłatność za dostawę zakupionego towaru. Strona posiada udzielone przez kupującego pełnomocnictwo, w którym kupujący upoważnia Wnioskodawcę do nadania towaru w jego imieniu.

Po uwzględnieniu przedstawionych okoliczności sprawy wskazać należy, że jeżeli Sprzedawca posiada upoważnienie (pełnomocnictwo) do zawarcia umowy o usługi pocztowe w imieniu i na rachunek kupującego – mamy do czynienia w części odpowiadającej kwocie, którą Strona ponosi na zrealizowanie i przesłanie niezakupionego towaru ze zwrotem kosztów. Kwota stanowiąca równowartość poniesionych kosztów przesyłki nie wchodzi do podstawy opodatkowania, gdyż nie stanowi dla Wnioskodawczyni obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W takim przypadku Wnioskodawczyni nie świadczy usługi pocztowej, a nabywa ją od operatora pocztowego. W omawianym przypadku następuje jedynie zwrot kosztów, który nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub klienta jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek tego nabywcy lub klienta.

Zaznaczyć jednak należy, że w opisanej sytuacji nie podlega opodatkowaniu jedynie kwota stanowiąca zwrot kosztów przesyłki, natomiast opodatkowaniu podlegać będzie pozostała nadwyżka z niewykorzystanej kwoty będącej zwrotem wydatków związanych z nadaniem przesyłki, która została zapłacona sprzedawcy towaru, a która nie będzie zwracana Kupującemu. Pozostała nadwyżka stanowi dla Strony dodatkowe wynagrodzenie związane z transakcją sprzedaży towaru dokonywaną przez Stronę, która w efekcie kształtuje kwotę ostatecznie żądaną od nabywcy. Zatem nadwyżka z niewykorzystanej kwoty będącej zwrotem wydatków związanych z nadaniem przesyłki wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów.

W opisanej sytuacji środki pieniężne przekazywane Wnioskodawczyni na pokrycie zobowiązań kupującego względem operatora pocztowego, nie stanowią dla Wnioskodawczyni podstawy opodatkowania i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać będzie niewykorzystana kwota nadwyżki pozostała z dokonanej wpłaty przez Klienta na poczet wydatków nadania przesyłki.

Zatem udzielone przez kupującego pełnomocnictwo nie zwalnia z opodatkowania podatkiem VAT powstałej nadwyżki z niewykorzystanej kwoty wpłaconej na pokrycie kosztów dostawy. Wnioskodawczyni jest więc zobowiązana uwzględnić w podstawie opodatkowania dostarczanych towarów niewykorzystane kwoty przeznaczone na opłacenie kosztów dostawy, które zostały wpłacone na konto Wnioskodawczyni i nie zwrócone nabywcy towarów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że niewykorzystana kwota przeznaczona na opłacenie kosztów dostawy w pieniądzu niepowiązanej z niczym nie będzie stanowiła obrotu – należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Stronę orzeczeń TSUE oraz interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że Organ podatkowy nie neguje prawidłowości wydanych rozstrzygnięć i taktuje je jako cenne źródło informacji, jednak powołane rozstrzygnięcia dotyczą zupełnie innego zapytania niż sprawa będące przedmiotem niniejszego wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę tj. dotyczącego okresu do 31 grudnia 2013 r. i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z póź. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.