Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.550.2019.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-19
Teza: Możliwość zastosowania 19% stawki podatku dochodowego do opodatkowania zysków osiągniętych na terenie Polski przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki komandytowej z siedzibą w Niemczech, posiadającej na terenie Polski zakład.
Słowa kluczowe: Niemcy; nierezydent; opodatkowanie-unikanie podwójnego opodatkowania; oświadczenia-oświadczenie o wyborze formy opodatkowania; wspólnik; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2019 r. (data wpływu 26 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 19% stawki podatku dochodowego do opodatkowania zysków osiągniętych na terenie Polski przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki komandytowej z siedzibą w Niemczech, posiadającej na terenie Polski zakład – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 19% stawki podatku dochodowego do opodatkowania zysków osiągniętych na terenie Polski przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki komandytowej z siedzibą w Niemczech, posiadającej na terenie Polski zakład.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka A (dalej jako: A lub Spółka) jest niemiecką spółką komandytową prowadzącą działalność na terenie Niemiec. Spółka świadczy usługi montażu i serwisu z zakresu (…). Wnioskodawca obok Pan Y oraz niemiecka spółka B, są wspólnikami A.

Na podstawie zlecenia otrzymanego od spółki C, stanowiącej podmiot niezależny w stosunku do A, od 18 marca 2019 r. A realizuje prace budowlane i montażowe na terenie Polski. Przedmiotem zlecenia realizowanego przez A jest montaż końcowy urządzeń na terenie hali w (…). Wykonywane przez A prace stanowią prace budowlano-montażowe w rozumieniu art. 5 ust. 3 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. 2005, Nr 12, poz. 90) - dalej jako UPO PL-DE, które po upływie 12 miesięcy będą skutkować powstaniem zakładu podatkowego na terenie Polski.

W związku z powyższym po upływie 12 miesięcy od dnia rozpoczęcia prac budowlano -montażowych na terenie Polski, tj. od dnia 18 marca 2019 r., dla wspólników Spółki powstanie zakład budowlano-montażowy w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO PL-DE. W związku z tym wspólnicy A, tj. B, Pan Y oraz Wnioskodawca, będą podlegać w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 5 ust. 3 UPO PL-DE plac budowy lub prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeśli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy. W związku z tym na Wnioskodawcy, począwszy od 18 marca 2020 r. będzie ciążył obowiązek uiszczania od dochodu osiągniętego na terytorium Polski zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym również obowiązek wstecznego opodatkowania działalności wykonywanej za pośrednictwem zakładu podatkowego na terenie Polski, tj. za okres 03.2019-03.2020. W okresie 03.2019-03.2020 wystawiane były i będą faktury sprzedażowe przez A, które po powstaniu zakładu podatkowego będą stanowiły podstawę określenia zysków przypisywanych do zakładu, zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO PL-DE.

W ocenie Wnioskodawcy jako wspólnika zagranicznej spółki komandytowej, posiadającej na terenie Polski zakład budowlano-montażowy, dla opodatkowania zysków osiąganych na terenie Polski możliwe będzie zastosowanie stawki podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca jako osoba fizyczna, będąca wspólnikiem zagranicznej spółki komandytowej, osiągającej na terenie Polski zyski z tytułu realizacji projektu budowlano -montażowego, będącego zakładem podatkowym w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO PL-DE, jest uprawniony do wyboru opodatkowania dochodów przy zastosowaniu stawki podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19%?

Zdaniem Wnioskodawcy, wspólnicy zagranicznej spółki komandytowej, realizującej na terytorium Polski prace budowlano-montażowe, będący osobami fizycznymi, są uprawnieni do zastosowania stawki podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19%, w oparciu o oświadczenie o wyborze takiego sposobu opodatkowania dochodów, złożone w terminie do 20 kwietnia 2020 r.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387) - dalej jako ustawa o PIT, w przypadku prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przez spółkę nieposiadającą osobowości prawnej, przychody wspólnika z tytułu udziału w tej spółce, które określa art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, tj. za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

We wspomnianym art. 8 ust. 1 ustawy o PIT ustawodawca wskazuje, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy określać proporcjonalnie do posiadanych przez każdego podatnika udziałów. Jeżeli brak jest dowodów wskazujących inaczej, uznaje się, iż udziały wspólników są równe. W tym samym przepisie zawarto także postanowienie, iż przychody te łączy się z pozostałymi przychodami, które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych wynikających z art. 27 ust. 1 ustawy o PIT (tzw. skala podatkowa).

Powyższa zasada jest ograniczona przez art. 8 ust. 1a ustawy o PIT, na podstawie którego przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, osiąganych przez podatników, którzy korzystają z opodatkowania na zasadach wskazanych w art. 30c ustawy o PIT, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT. Przepis ten określa reguły opodatkowania tzw. podatkiem liniowym.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy o PIT podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT. Wybór sposobu opodatkowania wiąże się z koniecznością złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe w ocenie Wnioskodawcy, który uzyskuje na terenie Polski przychody z tytułu bycia wspólnikiem spółki komandytowej z siedzibą na terenie Niemiec, realizującej na terenie Polski prace budowlano-montażowe, stanowiące zakład podatkowy w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO PL-DE, jest on uprawniony do wyboru sposobu opodatkowania dochodów osiąganych na terenie Polski (które zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT należy zakwalifikować jako dochody uzyskiwane z pozarolniczej działalności gospodarczej) na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT.

Warunkiem koniecznym dla wyboru 19% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych jest złożenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym.

Biorąc pod uwagę fakt, że na Wnioskodawcy, począwszy od 18 marca 2020 r. będzie ciążył obowiązek uiszczania od dochodu osiągniętego na terytorium Polski zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym również obowiązek wstecznego opodatkowania działalności wykonywanej za pośrednictwem zakładu podatkowego na terenie Polski, tj. za okres 03.2019-03.2020, w ocenie Wnioskodawcy powstanie pierwszego przychodu, o którym mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o PIT należy powiązać z powstaniem obowiązku podatkowego po stronie spółki, a zatem z chwilą powstania zakładu, tj. 18 marca 2020 r. Dopiero bowiem w tym terminie dla Wnioskodawcy powstanie, określony w art. 3 ust. 2a ustawy o PIT, ograniczony obowiązek podatkowy od przychodów (dochodów) osiąganych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

W ocenie Wnioskodawcy dla spełnienia warunku określonego w art. 9a ust. 2 ustawy o PIT bez znaczenia pozostaje fakt, że w okresie przed ukonstytuowaniem się zakładu, tj. w okresie 03.2019-03.2020, w związku z realizacją prac budowlano-montażowych na terenie Polski były wystawiane faktury sprzedażowe przez A. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o PIT możliwe jest w każdym czasie, co najmniej aż do momentu ukonstytuowania się zakładu podatkowego (zakładu budowlano-montażowego) na terenie Polski, ponieważ dopiero z powstaniem zakładu podatkowego można - w ocenie Wnioskodawcy - łączyć osiągnięcie przez Wnioskodawcę przychodu. Uzasadnione jest także stwierdzenie, że dla Wnioskodawcy termin na złożenie oświadczenia upłynie 20 kwietnia 2020 r., skoro powstanie przychodu powiązane jest z chwilą powstania zakładu.

Przyjęcie odmiennej wykładni przepisu art. 9a ust. 2 ustawy o PIT w sytuacji, kiedy podatnik podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Polski w związku z prowadzeniem zakładu podatkowego, w ocenie Wnioskodawcy prowadziłoby do nałożenia na podmiot zagraniczny nadmiernych obowiązków. Na moment podjęcia prac na terenie Polski często trudno jest określić termin ich wykonania i z góry ustalić obowiązki podatkowe podmiotu zagranicznego na terenie Polski. Konieczność złożenia oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania w okresie poprzedzającym ukonstytuowanie się zakładu podatkowego na terenie Polski, byłoby sprzeczne z podstawowymi założeniami powstania zakładu budowlano -montażowego. Istota konstrukcji zakładu budowlano-montażowego (o którym mowa w art. 5 ust. 3 UPO PL-DE) sprowadza się do tego, że podmiot zagraniczny uczestniczy w obrocie gospodarczym, realizując prace budowlano-montażowe. Dopiero spełnienie określonego kryterium czasowego będzie skutkować powstaniem po stronie podmiotu zagranicznego obowiązku podatkowego na terenie Polski. W związku z powyższym wykładnia celowościowa art. 9a ust. 2 ustawy o PIT w odniesieniu do podmiotów zagranicznych posiadających na terenie Polski zakład budowlano-montażowy uzasadnia przyjęcie założenia, że złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o PIT możliwe jest w każdym czasie, co najmniej aż do momentu ukonstytuowania się zakładu podatkowego (zakładu budowlano-montażowego) na terenie Polski, najpóźniej do 20 dnia po miesiącu, w którym zakład powstał.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Wnioskodawca - jako osoba fizyczna, będąca wspólnikiem zagranicznej spółki komandytowej, osiągającej na terenie Polski zyski z tytułu realizacji projektu budowlano-montażowego, będącego zakładem podatkowym w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO PL-DE - jest uprawniony do zastosowania stawki podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19% do momentu ukonstytuowania się zakładu budowlano-montażowego i złożenia odpowiedniego wniosku o wyborze tego sposobu opodatkowania właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w każdym czasie, aż do momentu ukonstytuowania się zakładu podatkowego (zakładu budowlano-montażowego) na terenie Polski, najpóźniej do 20 dnia po miesiącu, w którym zakład powstał. I oświadczenie to wywrze skutki prawne określone w art. 9a ust. 2 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie to treści art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Jak stanowi art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z ar. 3 ust. 2b pkt 3 ww. ustawy, przez podatników, o których mowa w ust. 2a - uważa się m.in. w szczególności dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a cytowanej ustawy).

Jak stanowi art. 5a pkt 22 cytowanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Stosownie natomiast do treści art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Natomiast przychody uzyskane z tytułu udziału w spółce komandytowej prowadzącej działalność gospodarczą należy zaliczyć do wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust.1a ww. ustawy, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca, osoba fizyczna mająca w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy, jest jednym ze wspólników niemieckiej spółki komandytowej, prowadzącej działalność na terenie Niemiec w zakresie montażu i serwisu z zakresu napraw, konwersji, relokacji, demontażu, montażu i konserwacji maszyn i urządzeń. Od 18 marca 2019 r. spółka komandytowa realizuje prace budowlane i montażowe na terenie Polski. Wykonywane w Polsce prace stanowią prace budowlano-montażowe w rozumieniu art. 5 ust. 3 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Po upływie 12 miesięcy od dnia rozpoczęcia prac budowlano-montażowych na terenie Polski dla wspólników spółki powstanie zakład budowlano-montażowy w rozumieniu art. 5 ust. 3 ww. umowy. W związku z tym na Wnioskodawcy, począwszy od 18 marca 2020 r. będzie ciążył obowiązek uiszczania od dochodu osiągniętego na terytorium Polski zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym również obowiązek wstecznego opodatkowania działalności wykonywanej za pośrednictwem zakładu podatkowego na terenie Polski, tj. za okres od marca 2019 r. do marca 2020 r. W tym okresie były i będą w dalszym ciągu wystawiane faktury sprzedażowe przez spółkę komandytową, które po powstaniu zakładu podatkowego będą stanowiły podstawę określenia zysków przypisywanych do zakładu, zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. umowy.

Zatem w przedmiotowej należy odwołać się do postanowień umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Zgodnie z postanowieniami art. 5 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Jak stanowi ust. 2 art. 5 ww. umowy, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy (art. 5 ust. 3 cytowanej umowy).

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem (art. 7 ust. 2 ww. umowy polsko-niemieckiej).

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-niemieckiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W komentarzu do art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, że określenie plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmująca ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem i dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie prace montażowe nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń w wybudowanych już budynkach oraz poza nimi. Zgodnie z Komentarzem prace instalacyjne rozumiane jako składanie (montaż) wcześniej przygotowanych elementów produkcyjnych lub rusztowań w jedną całość są objęte zakresem art. 5 ust. 3 MK OECD.

Zdarzeniem, z którego zaistnieniem wiąże się powstanie obowiązku podatkowego, jest upływ czasu określonego w danej umowie bilateralnej, prowadzący do powstania zakładu. Nawet jeżeli przewidziany jest dłuższy okres prac niż 12 miesięcy, zakład nie powstanie w momencie faktycznego rozpoczęcia budowy (prac budowlanych/prac montażowych), lecz w dacie przekroczenia okresu przewidzianego w art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej. Dopiero przekroczenie tego okresu, które powoduje powstanie zakładu, rodzi w rezultacie ograniczony obowiązek podatkowy dla podatnika w państwie źródła, rozciągający się na dochody osiągnięte od dnia rozpoczęcia prowadzenia prac budowlanych lub montażowych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że z chwilą przekroczenia 12 miesięcy powstanie dla Wnioskodawcy ograniczony obowiązek podatkowy z tytułu dochodów osiągniętych od czasu rozpoczęcia prowadzenia prac budowlanych montażowych w Polsce. Wówczas to prowadzone prace budowlano -montażowe ukonstytuują zakład na terytorium Polski.

Mając na uwadze fakt, że zakład w Polsce powstanie w dniu, w którym upłynie 12 miesięczny okres od dnia rozpoczęcia prowadzenia prac budowlano-montażowych na terytorium Polski, powodując tym samym powstanie dla Wnioskodawcy ograniczonego obowiązku podatkowego, od tego dnia Wnioskodawca powinien rozpocząć rozliczanie dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych osiąganych poprzez położony na terytoriom Polski zakład. W konsekwencji, co do zasady od tego dnia Wnioskodawca zobowiązany będzie do obliczania i wpłacania na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Pierwsza zaliczka powinna więc zostać zapłacona w ustawowym terminie płatności zaliczki za miesiąc, w którym upłynęło 12 miesięcy od dnia rozpoczęcia prac budowlano -montażowych i powinna obejmować podatek od dochodu uzyskanego w okresie od dnia rozpoczęcia prac budowlano-montażowych w marcu 2019 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia możliwości zastosowania 19% stawki podatku dochodowego do opodatkowania zysków osiągniętych na terenie Polski przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki komandytowej z siedzibą w Niemczech, posiadającej na terenie Polski zakład budowlano-montażowy, w oparciu o złożone w terminie do 20 kwietnia 2020 r. pisemne oświadczenie o wyborze takiego sposobu opodatkowania dochodów.

Zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29 i 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Jak stanowi art. 9a ust. 2 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Oświadczenie lub zawiadomienie, o których mowa w ust. 2-2b, podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG (art. 9a ust. 2c ww. ustawy).

Powyższy przepis art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyłączenia wyboru liniowej formy opodatkowania dla podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Przedmiotowa ustawa nie zawiera również szczególnych regulacji w zakresie terminów wyboru formy opodatkowania przez nierezydentów prowadzących działalność gospodarczą w Polsce przez położony tu zagraniczny zakład.

W uzasadnieniu do projektu ustawy 9 listopada 2018 r. (Dz. U. 2018 poz. 2244) (druk sejmowy 2862) wskazano: „(\`(...)\`) proponuje się przyjąć zasadę, że podatnik może dokonać ostatecznego wyboru formy opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik osiągnął pierwszy w roku podatkowym przychód albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu roku podatkowego”.

Należy również odwołać się do wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2892/16, w którym Sąd wskazał, że „Jednoznaczna i niebudząca wątpliwości interpretacyjnych jest treść art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., z którego wynika, że nieodzownym warunkiem nabycia prawa do opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej, na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., jest złożenie przez podatnika oświadczenia, o którym mowa w pierwszym z tych przepisów, w trybie i w terminie w przepisie tym wskazanych. Wprawdzie nie wprowadzono specjalnego formularza do złożenia powyższego oświadczenia, niemniej z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. jasno wynika, co oświadczenie takie powinno zawierać”.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyklucza zatem możliwości wyboru formy opodatkowania podatkiem liniowym, przez nierezydenta, będącego wspólnikiem zagranicznej spółki komandytowej, osiągającej na terenie Polski zyski z tytułu realizacji projektu budowlano-montażowego, będącego zakładem podatkowym w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO, jeżeli spełnione są pozostałe warunki wynikające z przepisów.

Podkreślić należy, że bez względu na to, czy podatnik jest osobą mającą, czy niemającą miejsca zamieszkania w Polsce, w celu wyboru formy opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej, na zasadach określonych w art. 30c ww. ustawy, konieczne jest złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania w terminach określonych w art. 9a ust. 2 ustawy.

Zatem nie ulega wątpliwości, że warunkiem koniecznym dla opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności podatkiem liniowym jest złożenie przez podatnika oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Z powołanego wyżej art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost wynika, że - pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania 19% podatkiem dochodowym należy złożyć do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym.

W rozpatrywanej sprawie do powstania zakładu budowlano-montażowego w Polsce w rozumieniu art. 5 ust. 3 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, dojdzie po upływie 12 miesięcy od dnia rozpoczęcia prac budowlano-montażowych na terenie Polski i dopiero po upływie tego terminu będzie na Wnioskodawcy ciążył obowiązek uiszczania na terytorium Polski zaliczek na podatek dochodowy od dochodu osiągniętego w Polsce, w tym za okres wsteczny, tj. od marca 2019 r.

Zatem przenoszą powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, opłacając zaliczkę w 2020 r. za dochody osiągnięte w 2019 r. od rozpoczęcia prac budowlano-montażowych na terenie Polski, tj. od marca 2019 r. Wnioskodawca nie będzie miał możliwości wyboru 19% stawki podatku, gdyż jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego w okresie od marca 2019 r. do marca 2020 r. wystawiane były faktury sprzedażowe przez spółkę komandytową, a więc w okresie od marca 2019 r. Wnioskodawca osiągał już przychód.

Kierując się zatem literalną wykładnią przepisu art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. należy wyraźnie odróżnić pojęcie powstanie po stronie podatnika przychodu do opodatkowania w danym roku podatkowych, od pojęcia powstania obowiązku podatkowego po stronie podatnika.

Warunek, o którym mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie spełniony w stosunku do dochodów uzyskanych w 2020 r., jeżeli oświadczenie o wyborze opodatkowania 19% podatkiem dochodowym zostanie złożone do 20 lutego 2020 r.

Natomiast fakt złożenia przez Wnioskodawcę oświadczenia o wyborze 19% stawki podatku dochodowego w terminie do 20 kwietnia 2020 r. nie upoważnia Wnioskodawcy do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów osiągniętych przez Wnioskodawcę na terytorium Polski.

Reasumując, Wnioskodawca jako osoba fizyczna, będąca wspólnikiem zagranicznej spółki komandytowej, osiągającej na terenie Polski zyski z tytułu realizacji projektu budowlano -montażowego, będącego zakładem podatkowym w rozumieniu art. 5 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec, nie jest uprawniony do wyboru opodatkowania w Polsce dochodów przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 19% na podstawie pisemnego oświadczenia złożonego do 20 kwietnia 2020 r.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.