Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-967/12/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-11-06
Teza: Opodatkowanie usług dzierżawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: dzierżawa; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2012 r. (data wpływu 10 sierpnia 2012 r.) uzupełnionym w dniu 8 października 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług dzierżawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 8 października 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług dzierżawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Poniosła wydatki na realizację inwestycji (o wartości przekraczającej kwotę 15 tys. PLN) w zakresie utworzenia Gminnego Centrum Ratownictwa. Inwestycja polegała na:

*   przebudowie pochodzącego z lat 60-tych XX wieku budynku warsztatowego,
*   budowie przyłączy: wodociągowego, kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz linii kablowej,
*   budowie węzła cieplnego,
*   utworzeniu parkingu na 6 miejsc postojowych,
*   wymianie ogrodzenia i utwardzenia terenu.

W przedmiotowym obiekcie siedzibę będzie miało Gminne Pogotowie Ratunkowe oraz Ochotnicza Straż Pożarna (dalej: OSP). OSP posiada osobowość prawną na mocy ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach.

Ponoszone w tym zakresie wydatki zostały udokumentowane przez dostawców (wykonawców) wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Po zakończeniu realizacji przedmiotowej inwestycji Gmina wydzierżawiła obiekt obu użytkującym je podmiotom, tj. część budynku została wydzierżawiona OSP, zaś pozostała część -GPR. Z tytułu świadczonych usług dzierżawy Gmina wystawia na rzecz OSP i GPR faktury VAT, ujmuje w rejestrach sprzedaży Gminy. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Gmina wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7.

Gmina może również ponosić niektóre bieżące wydatki związane z utrzymaniem przedmiotowego obiektu. Wydatki te obejmować mogą zarówno nabycie towarów (w tym m.in. mediów, środków czystości, innych materiałów, etc.), jak i usług (związanych m.in. z drobnymi remontami/konserwacjami, utrzymaniem czystości, wywozem odpadów, etc.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania, sprecyzowane w uzupełnieniu wniosku.

1.  Czy usługi dzierżawy Gminnego Centrum Ratownictwa, jakie są świadczone przez Gminę na rzecz OSP i GRP, podlegają opodatkowaniu VAT?
2.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na utworzenie Gminnego Centrum Ratownictwa, które jest przedmiotem dzierżawy na rzecz OSP i GPR?
3.  Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem przedmiotowego obiektu?

Wskazano ponadto, iż pytanie nr 1 dotyczy jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego, pytanie nr 2 dotyczy jednego stanu faktycznego oraz pytanie nr 3 dotyczy jednego zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Gminy, doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku, usługi dzierżawy Gminnego Centrum Ratownictwa, jakie są świadczone przez Gminę na rzecz OSP i GPR, podlegają opodatkowaniu VAT.

Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na utworzenie Gminnego Centrum Ratownictwa, które jest przedmiotem dzierżawy na rzecz OSP i GPR.

Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem przedmiotowego obiektu.

Uzasadniając stanowisko odnoszące się do pytania nr 1 Gmina wskazała, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność dzierżawy nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, (podkreślenie Gminy).

Zatem, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działań podejmowanych przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Jednocześnie, mając na uwadze, iż umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną, uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. dzierżawy Gminnego Centrum Ratownictwa na rzecz OSP i GPR, na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów, Gmina działa w roli podatnika VAT.

Konsekwentnie, mając na uwadze, iż Gmina wykonuje usługę dzierżawy na rzecz OSP o GPR za wynagrodzeniem i działa w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowe transakcje podlegają opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy transakcje te nie korzystają również ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. IPTPP1/443-1003/11-5/RG. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi. Sytuacja przedstawiona we wniosku dotyczyła Gminy, która wydzierżawiła halę sportową na rzecz gminnej instytucji kultury. Gmina zadała pytanie, czy czynność dzierżawy hali będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, iż „(\`(...)\`) umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tj. Gminę) podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy cyt. wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniu tej czynności na zasadach ogólnych”.

Uzasadniając stanowisko odnoszące się do pytania nr 2 Gmina wskazała, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku, oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, iż z tytułu dzierżawy Gminnego Centrum Ratownictwa Gmina jest podatnikiem VAT, gdyż świadczenia wykonywane są na podstawie umów cywilnoprawnych, zawartych pomiędzy Gminą a OSP i GPR. W konsekwencji uznać należy, iż Gmina dokonuje odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, jak wskazano powyżej, zdaniem Gminy usługa ta nie korzysta ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, jak już zostało wskazane powyżej, umowa dzierżawy stanowi umowę cywilnoprawną i w konsekwencji Gmina, która działa w roli podatnika, zobligowana jest do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu. Zdaniem Gminy istnieje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na utworzenie Gminnego Centrum Ratownictwa z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci usług dzierżawy. Gdyby bowiem Gmina nie ponosiła wydatków na przebudowę wskazanego obiektu, nie powstałby przedmiot dzierżawy i tym samym Gmina nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT usług dzierżawy. Ponadto, gdyby Gmina nie wydatkowała środków np. na budowę parkingu, wymianę ogrodzenia czy przyłączy wodociągowych, dzierżawca nie byłby zainteresowany nabyciem od Gminy przedmiotowej usługi. Nie sposób sobie bowiem wyobrazić stacji bojowej straży pożarnej bez parkingu, czy dostępu do wody.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy, także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną.

Konsekwentnie, w ocenie Gminy, ma Ona prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków na utworzenie Gminnego Centrum Ratownictwa, które jest przedmiotem dzierżawy na rzecz OSP i GPR.

Dodatkowo Gmina wskazuje, iż przedstawione przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez dyrektorów izb skarbowych, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2012 r.. sygn. IPTPP1/443-1003/11-7/RG, w której w podobnej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, iż „(\`(...)\`) w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo cło obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem wybudowana hala sportowo-widowiskowo służyć będzie wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Zatem Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę hali sportowej będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz MGOK, bowiem zostanie w omawianym przypadku spełniona podstawowa przesłanka pozytywna jaką jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2011 r. sygn. ITPP1/443-611/11/IK, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że „Z opisanego we wniosku sianu faktycznego wynika, że Gmina realizuje inwestycję, w ramach której powstaną: basen sportowy, basen rekreacyjny z atrakcjami wodnymi, niezależny kompleks pomieszczeń odnowy biologicznej, pomieszczeń szatni, pomieszczeń administracyjno-socjalnych i usługowych. Inwestycja po wybudowaniu zostanie oddana w dzierżawę spółce prawa handlowego, której jedynym udziałowcem będzie Gmina. Mając zatem na uwadze powołany wyżej stany prawny w odniesieniu do okoliczności przedstawionych we wniosku stwierdzić należy, iż skoro wybudowany kompleks będzie służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych (dzierżawa), Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji, o ile nie wystąpią wyłączenia, o których mowa w art. 88 powołanej ustawy”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-172/11-2/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że „Jeżeli zatem uzyskany przez Gminę czynsz dzierżawny jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawcy z uwagi na spełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi - przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wytworzeniem przedmiotowego lodowiska. Reasumując, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową lodowiska, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi - uzyskiwaniem obrotów z tytułu dzierżawy – z uwzględnieniem ograniczeń wynikających w art. 88 ustawy”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2011 r., sygn. IPTPP1/443-398/11-4/JM Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał: „Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe, ponieważ Zainteresowany ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z planowaną inwestycją w części dotyczącej wybudowanej infrastruktury w zakresie sieci szerokopasmowe/ światłowodów oraz sieci w technologii WiFi, która zostanie wydzierżawiona odpłatnie operatorowi świadczącemu usługi dostępu do sieci Internet”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP 1/443-643/11-3/JM Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził: „Reasumując, w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy nabywane, w ramach realizacji projektu „…”, towary i usługi będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (czyli tych dotyczących umowy dzierżawy infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej zawartej ze Sp. z o.o.), to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących te zakupy. Natomiast, gdy w deklaracji podatkowej sporządzonej za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Miasto będzie miało prawo do wystąpienia o zwrot różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. IBPP4/443-562/09/KG Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał: „Reasumując, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego inwestycji jaką jest budowa kanalizacji gminnej, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (uzyskiwaniem przychodów z tytułu dzierżawy nieruchomości)”.

Uzasadniając natomiast stanowisko odnoszące się do pytania nr 3 Gmina wskazała, iż jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina może ponosić również niektóre bieżące wydatki związane z utrzymaniem przedmiotowego obiektu. Wydatki te mogą obejmować zarówno nabycie towarów (w tym m.in. mediów, środków czystości, innych materiałów, etc.), jak i usług (związanych m.in. z drobnymi remontami (konserwacjami), utrzymaniem czystości, wywozem odpadów, etc.). Wydatki te będą ściśle związane ze świadczoną usługą dzierżawy Gminnego Centrum Ratownictwa.

Zdaniem Gminy, analogicznie do wydatków inwestycyjnych z tytułu utworzenia Gminnego Centrum Ratownictwa, Gmina będzie miała prawo do odliczenia wydatków związanych z utrzymaniem obiektu, gdyż mają one bezsporny związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Gminę działającą jako podatnik VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.