Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.551.2019.3.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-16
Teza: Ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej Służebności Przesyłu, a więc uprawnienia do wybudowania na gruncie niestanowiącym własności Spółki Naziemnych Instalacji Energoelektrycznych, jak również do przejścia, przejazdu i korzystania z gruntu zajmowanego przez owe instalacje w celu usuwania ewentualnych awarii, bieżącej obsługi urządzeń i wykonywania prac o charakterze remontowym, eksploatacyjnym czy modernizacyjnym, powoduje powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, czego skutkiem będzie zwiększenie dochodów/zmniejszenie strat Spółki powodujące jednocześnie zwiększenie dochodów/zmniejszenie strat Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; służebność-służebność przesyłu; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2019 r. (data wpływu 30 grudnia 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 5 marca 2020 r. (data nadania 9 marca 2020 r., data wpływu 13 marca 2020 r.) na wezwanie z dnia 26 lutego 2020 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.551.2019.1.JF (data nadania 26 lutego 2020 r., data odbioru 3 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ustanowienie na rzecz Spółki, wchodzącej w skład PGK, nieodpłatnej Służebności Przesyłu, powoduje powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej Służebności Przesyłu, powoduje powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Podatkowa Grupa Kapitałowa A (dalej: „Wnioskodawca”) - jako podatkowa grupa kapitałowa - jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. la Ustawy o CIT. Jedną ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej Wnioskodawcy jest spółka B Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”).

Spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym, którego zakres działalności gospodarczej obejmuje m.in. świadczenie usług przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej. Świadczenie tych usług odbywa się z wykorzystaniem słupów energetycznych i tzw. stacji trafo (dalej jako: „Naziemne Instalacje Energoelektryczne”, stanowiących urządzenia w rozumieniu art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, dalej: „KC”).

Stacje trafo - inaczej zwane stacjami transformatorowymi lub trafostacjami - to obiekty budowlane służące do rozdzielania energii elektrycznej przy różnych poziomach napięć, wyposażone w transformatory lub przekształtniki prądu przemiennego na stały i odwrotnie. Często przyjmują postaci wolnostojące lub wbudowane.

Spółka posiada i nieustannie buduje nowe Naziemne Instalacje Energoelektryczne, służące do odprowadzania i doprowadzania energii elektrycznej. W większości przypadków, z powodu naturalnej niemożności posiadania własności wszystkich gruntów, do których istnieje potrzeba doprowadzenia energii elektrycznej, instalacje te nie są umiejscawiane na gruntach należących do Spółki.

W celu realizacji swoich zadań w postaci posiadania i budowania nowych Naziemnych Instalacji Energoelektrycznych, działając w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania instalacji i umożliwienia prawidłowego wykonywania praw własności Spółki na instalacjach, Spółka korzysta z gruntów niestanowiących jej własności w ramach służebności przesyłu.

Służebność ta obejmuje prawo do wybudowania na gruncie niestanowiącym własności Spółki Naziemnych Instalacji Energoelektrycznych, jak również do przejścia, przejazdu i korzystania z gruntu zajmowanego przez owe instalacje w celu usuwania ewentualnych awarii, bieżącej obsługi urządzeń i wykonywania prac o charakterze remontowym, eksploatacyjnym czy modernizacyjnym.

Ustanawianie służebności przesyłu najczęściej odbywa się bez wynagrodzenia pod jednym z poniższych tytułów:

*   umowa o ustanowieniu służebności przesyłu zawarta pomiędzy właścicielem (lub użytkownikiem wieczystym) obciążonego gruntu a Spółką (zawierana często w formie aktu notarialnego),

*   jednostronne oświadczenie właściciela (lub użytkownika wieczystego) obciążonego gruntu o ustanowieniu służebności przesyłu na rzecz Spółki (wyrażane w formie aktu notarialnego),

*   nabycie służebności przesyłu poprzez zasiedzenie.

Dotychczas z tytułu ustanowienia na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu w odniesieniu do Naziemnych Instalacji Energoelektrycznych (dalej jako „Służebność Przesyłu”), Spółka rozpoznawała przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej Służebności Przesyłu, a więc uprawnienia do wybudowania na gruncie niestanowiącym własności Spółki Naziemnych Instalacji Energoelektrycznych, jak również do przejścia, przejazdu i korzystania z gruntu zajmowanego przez owe instalacje w celu usuwania ewentualnych awarii, bieżącej obsługi urządzeń i wykonywania prac o charakterze remontowym, eksploatacyjnym czy modernizacyjnym, powoduje powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, czego skutkiem będzie zwiększenie dochodów/zmniejszenie strat Spółki powodujące jednocześnie zwiększenie dochodów/zmniejszenie strat Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej Służebności Przesyłu, a więc uprawnienia do wybudowania na gruncie niestanowiącym własności Spółki Naziemnych Instalacji Energoelektrycznych, jak również do przejścia, przejazdu i korzystania z gruntu zajmowanego przez owe instalacje w celu usuwania ewentualnych awarii, bieżącej obsługi urządzeń i wykonywania prac o charakterze remontowym, eksploatacyjnym czy modernizacyjnym, nie powoduje powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, w związku z czym nie dochodzi do zwiększenia dochodów/zmniejszenia strat Spółki powodującego jednocześnie zwiększenie dochodów/zmniejszenie strat Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 3051 KC, nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Jak stanowi z kolei art. 285 KC, nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Analiza art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT prowadzi zaś do wniosku, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest m.in. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Powołane w powyższej normie prawnopodatkowej pojęcie świadczeń nieodpłatnych nie jest zdefiniowane na gruncie Ustawy CIT, jednak zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym powinno być rozumiane jako obejmujące nie tylko świadczenia w znaczeniu cywilistycznym. W jego zakres wchodzą bowiem wszystkie zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne - tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy.

Odnosząc powyższą definicję świadczeń nieodpłatnych do zagadnienia będącego przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, zdaniem Wnioskodawcy, poniższe argumenty potwierdzają prawidłowość przedstawionego stanowiska.

Przede wszystkim należy wskazać, że ustanowienie Służebności Przesyłu nie może być traktowane jako świadczenie w znaczeniu cywilistycznym. Umiejscowienie definicji służebności przesyłu w dziale III tytułu III księgi II KC wskazuje na konieczność postrzegania ich jako ograniczonych praw rzeczowych. Te zaś nierozerwalnie są związane z rzeczami (w omawianym przypadku - z obciążonymi nieruchomościami) i nie mogą być przedmiotem oddzielnego obrotu. Jeśli więc nie dochodzi do świadczenia w postaci przeniesienia na Spółkę praw do nieruchomości obciążonej, to samo w sobie ustanowienie służebności będącej prawem nierozerwalnie złączonym z nieruchomością również nie może być traktowane jako świadczenie w rozumieniu cywilistycznym.

Ponadto, należy zauważyć, iż ustanowienie Służebności Przesyłu nie może być postrzegane jako jakiekolwiek zdarzenie prawne czy gospodarcze, którego skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie w majątku Spółki o konkretnym wymiarze finansowym. Świadczą o tym:

1.  konieczność ustanowienia służebności w celu normalnego i niezakłóconego świadczenia usług przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej

Działalność opodatkowana wykonywana przez Spółkę polega na świadczeniu usług przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej. Te z kolei są niczym innym, jak działaniami prawidłowymi oraz zgodnymi z obowiązkami narzucanymi na przedsiębiorstwa energetyczne będące operatorami systemów dystrybucyjnych i przesyłowych przez ustawę z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2019 r., poz. 755, dalej: „Prawo energetyczne”). Zgodnie bowiem z Prawem energetycznym, operatorzy systemów dystrybucyjnych i przesyłowych są odpowiedzialni za ruch sieciowy, czyli sterowanie pracą sieci. Przez pojęcie „sieć” należy rozumieć połączone i współpracujące ze sobą instalacje, służące do przesyłania lub dystrybucji energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego.

Z uwagi na specyficzną konstrukcję sieci, która nie może znajdować się wyłącznie na gruntach należących do Spółki - a jednocześnie jest jej własnością - istnienie służebności jest naturalną i zasadniczo jedyną możliwością korzystania z prawa własności do sieci.

1.  brak korzyści majątkowych po stronie Spółki

Na rzecz Spółki ustanawiane są służebności, jednak nie korzysta ona z nieruchomości stanowiących własność lub przedmiot użytkowania wieczystego innych podmiotów w taki sposób, że w następstwie tego uzyskuje korzyści majątkowe - po stronie Spółki nie pojawiają się dodatkowe przysporzenia. Można by o nich mówić, gdyby ustanowienie służebności byłoby z zasady czynnością odpłatną, a w omawianej sytuacji właściciele (lub użytkownicy wieczyści) nieruchomości obciążanych wyjątkowo odstępowaliby od przysługującej im odpłatności.

Przepisy KC dotyczące służebności przesyłu i gruntowej nie stanowią jednak, że odpłatność jest elementem niezbędnym do powstania takiego stosunku prawnego (tj. odpłatność nie należy do essentialia negotii Służebności Przesyłu) - wola wyboru w ustaleniu ewentualnego wynagrodzenia za korzystanie ze służebności spoczywa wyłącznie na stronach takiego stosunku prawnego i swoboda w dokonaniu takiego wyboru jest realizacją zasady swobody umów. Mając to na uwadze, ustanowienie służebności bez wynagrodzenia nie może być uznane za odstąpienie przez właściciela (lub użytkownika wieczystego) nieruchomości od żądania opłaty z tego tytułu. Co za tym idzie, nie dochodzi do uzyskania korzyści majątkowych przez Spółkę.

Takie stanowisko znajduje poparcie w licznych orzeczeniach wydawanych przez sądy administracyjne takich, jak chociażby:

*   wyrok NSA z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. II FSK 3497/18 czy wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2019 r., sygn. II FSK 3396/17 - „Określenie” otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw” należy rozumieć, jako niewywołujqce przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sqdowej” czy

*   wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. II FSK 882/16, wyrok NSA z dnia 29 września 2017 r., sygn. II FSK 2541/15 czy wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 sierpnia 2018 r., sygn. I SA/GI 596/18 - „W konsekwencji, jak słusznie wskazano w zaskarżonym wyroku, w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego, z którego wynika powstanie między spółką a właścicielem nieruchomości, na której posadowione zostały urządzenia wodno - kanalizacyjne spółki, stosunku prawnego o charakterze nieodpłatnym - wobec braku wiążących unormowań prawnych zobowiązujących strony takiego stosunku do dokonania czynności prawnej o charakterze odpłatnym - przyjąć należy, że spółka nie otrzyma nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.”

.

1.  ekwiwalentność świadczeń otrzymywanych i wykonywanych przez Spółkę

Dzięki Służebnościom Przesyłu Spółka jest zdolna do realizacji koniecznych zadań mieszczących się w sferze użyteczności publicznej (doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej itp.), niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania infrastruktury mieszkaniowej, gospodarczej i innych. Wprowadzenie na grunt urządzeń zapewniających realizację tychże funkcji wszak służy również właścicielowi nieruchomości obciążonej - gdyby bowiem Spółka nie zdecydowała się na wybudowanie na ich gruncie Naziemnych Instalacji Energoelektrycznych, to niejednokrotnie nie mieliby dostępu do sieci energetycznej, co znacząco obniżałoby ich poziom życia czy wartość samych gruntów. Stąd też trudno tu mówić o „wzbogaceniu” Spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, skoro ustanowienie służebności jest konieczne dla zapewnienia m.in. właścicielom (lub użytkownikom wieczystym) nieruchomości właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 KC.

Istota wskazanej powyżej ekwiwalentności świadczeń otrzymywanych i zapewnianych przez Spółkę jest podkreślana jako determinanta konieczności rozpoznania - lub nie - przychodu z nieodpłatnych świadczeń w odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską z 7 maja 2018 r., nr 7253. Posłowie w swoim zapytaniu odnieśli się do sytuacji, w której Spółka na której rzecz ustalone są służebności przesyłu prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie zaopatrywania w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków.

Minister Finansów w swojej odpowiedzi wskazał zaś, że w analogicznych sprawach zapadła znaczna liczba wyroków sądów administracyjnych, z których część potwierdzała, że w wyniku ustanowienia nieodpłatnej służebności przesyłu powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń, podczas gdy druga część kończyła się konkluzją, że taki przychód nie powstaje. Czynnikiem różniącym stany faktyczne, na podstawie których zapadły powyższe wyroki było zdaniem Ministra Finansów występowanie świadczenia wzajemnego ze strony właścicieli gruntów na rzecz przedsiębiorstwa korzystającego ze służebności przesyłu.

Z takim też świadczeniem wzajemnym mamy do czynienia w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację - Spółka nieodpłatnie uzyskuje prawo do korzystania ze Służebności Przesyłu, lecz jednocześnie właściciele (lub użytkownicy wieczyści) nieruchomości uzyskują dzięki temu możliwość podłączenia się do sieci elektrycznej.

Rola ekwiwalentności w istnieniu przychodu z nieodpłatnych świadczeń była też podkreślana w wyrokach sądów administracyjnych takich, jak np. Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2017 r., sygn. II FSK 2217/15, gdzie sąd podniósł, że „Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że skarżąca Spółka uzyskuje prawo do wybudowania urządzeń wodociągowych na gruncie niebędącym jej własności, pozostawienia ich w danym miejscu oraz prawo dostępu do tych urządzeń w celu ich eksploatowania (konserwacja, naprawy, modernizacja, rozbudowa). Prawo to nie może być jednak uznane za nieodpłatne przysporzenie majątkowe po stronie Spółki. Jest to raczej warunek umożliwiający w ogóle prowadzenie działalności przez spółkę i świadczenie przez nią usług wodno-kanalizacyjnych. Na jej podstawie Spółka uzyskuje niezbędną możliwość wybudowania sieci oraz jej napraw i konserwacji. Oczywistym jest, że bez tego jej działalność nie mogła by być w ogóle prowadzona. Natomiast właściciel nieruchomości uzyskuje w zamian możliwość dostawy wody, odprowadzenia ścieków, jak również bezawaryjnego korzystania z tych usług. Nie można zatem mówić o braku ekwiwalentności. Właściciel nieruchomości nie musi inwestować w urządzenia doprowadzające wodę (odprowadzające ścieki) do jego nieruchomości, gdyż stanowią one własność Spółki. W tej sytuacji korzyści uzyskują obie strony umowy, a nie jedynie strona skarżąca”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej Służebności Przesyłu, a więc uprawnienia do wybudowania na gruncie niestanowiącym własności Spółki Naziemnych Instalacji Energoelektrycznych, jak również do przejścia, przejazdu i korzystania z gruntu zajmowanego przez owe instalacje w celu usuwania ewentualnych awarii, bieżącej obsługi urządzeń i wykonywania prac o charakterze remontowym, eksploatacyjnym czy modernizacyjnym, nie powoduje powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, w związku z czym nie dojdzie do zwiększenia dochodów/zmniejszenia strat Spółki powodującego jednocześnie zwiększenie dochodów/zmniejszenie strat Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej Służebności Przesyłu, powoduje powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

W polskim prawie podatkowym przepisy traktują podatkową grupę kapitałową jako podmiot podatku dochodowego od osób prawnych. Pomimo, że podatkowa grupa kapitałowa nie posiada osobowości prawnej, to zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”), nadany jej został status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7a ust. 1 updop, w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.

Stosownie do przepisu art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 i 3c i ust. 4b, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4, ust. 4d).

Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Powołana ustawa ustala zdarzenia, które powodują powstanie obowiązku podatkowego czyli powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem tych zdarzeń. Ustala, kiedy i w jakich sytuacjach powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że powstaje on w okolicznościach wskazanych przez prawo, niezależnie od woli podlegających mu osób czy podmiotów. Na gruncie ustaw podatkowych abstrakcyjny obowiązek podatkowy przekształca się w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe. Zdarzeniem, z którym ustawodawca wiąże obowiązek podatkowy jest m.in. otrzymanie „nieodpłatnego świadczenia”.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”. Zgodnie z wykładnią gramatyczną, odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002). Nieodpłatny to niewymagający opłaty. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, po raz pierwszy sformułowanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2285/98, a potem w uchwale siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 i w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, pojęcie to obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Nieodpłatne świadczenie ma miejsce, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów. Świadczenia otrzymującego, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie podmiotu je otrzymującego przychodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku podmiotu otrzymującego nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Najbardziej istotną dla pojęcia nieodpłatnego świadczenia jest przesłanka, dotycząca ekwiwalentności, w istocie pozwalająca na stwierdzenie, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym. Tylko świadczenia nieekwiwalentne mogą stanowić przychód podatkowy po stronie otrzymującego. Ekwiwalentność, która wyłącza możliwość powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego przysporzenia, oznacza wystąpienie świadczenia wzajemnego. Ekwiwalentność nie może wystąpić ani w momencie dokonywania świadczenia, ani w jakimkolwiek momencie w przyszłości. Jeżeli bowiem występuje ekwiwalent, jest też korzyść po drugiej stronie, a więc wyłączona jest możliwość uznania świadczenia za nieodpłatne. Przysporzenie w majątku podatnika musi mieć dla niego pewną wartość, którą można wyrazić w wymiarze finansowym. Chodzi o to, by świadczenie otrzymane bez wynagrodzenia było dla otrzymującego wartościowe. Świadczenie nieodpłatne będące przychodem podatkowym powinno wynikać z dwustronnego stosunku, tzn. powinien istnieć możliwy do identyfikacji podmiot świadczący oraz podmiot otrzymujący. Wynika to wprost z brzmienia ustawy, która mówi o świadczeniu, a nie o przysporzeniu. Zgodnie z definicją słownikową „świadczenie” oznacza obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz.

Wartość nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń oraz wartość nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie otrzymanych rzeczy i praw stanowiących przychody podatkowe ustala się na podstawie art. 12 ust. 5 - 6a updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 6 updop, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Pytanie Wnioskodawcy dotyczy instytucji nieodpłatnej służebności przesyłu w kontekście uzyskania przychodu na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej Służebności Przesyłu, a więc uprawnienia do wybudowania na gruncie niestanowiącym własności Spółki Naziemnych Instalacji Energoelektrycznych, jak również do przejścia, przejazdu i korzystania z gruntu zajmowanego przez owe instalacje w celu usuwania ewentualnych awarii, bieżącej obsługi urządzeń i wykonywania prac o charakterze remontowym, eksploatacyjnym czy modernizacyjnym, nie powoduje powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, w związku z czym nie dojdzie do zwiększenia dochodów/zmniejszenia strat Spółki powodującego jednocześnie zwiększenie dochodów/zmniejszenie strat Wnioskodawcy.

W odniesieniu do tego stanowiska wstępnie należy wskazać, że instytucja służebności przesyłu została wprowadzona do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 j.t., dalej: k.c.). Służebność przesyłu, o której mowa w art. 305¹ i nast. Kodeksu cywilnego, jest trzecią kategorią służebności obok służebności gruntowych i osobistych. Zgodnie z definicją zawartą w art. 305¹ k.c., nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Służebność przesyłu stanowi zatem ograniczone prawo rzeczowe odnoszące się do określonych w art. 49 k.c. urządzeń służących do doprowadzania lub odprowadzania płynów pary, gazu, energii elektrycznej oraz innych urządzeń podobnych (por. uchwała Sądu Najwyższego – Izba Cywilna z 26 lipca 2017r., sygn. III CZP 28/17). W praktyce wykonywanie służebności może polegać na umieszczeniu na obciążonym gruncie urządzeń przesyłowych oraz prawie wstępu na ten grunt w zakresie niezbędnym dla ich eksploatacji. Ustanowienie służebności przesyłu może nastąpić w drodze umowy między przedsiębiorcą będącym właścicielem urządzeń względnie zamierzającym usytuować takie urządzenia w ramach cudzej nieruchomości a właścicielem takiej nieruchomości. Służebność taka może być ustanowiona za wynagrodzeniem lub nieodpłatnie. W przypadku odmowy zawarcia umowy przez właściciela nieruchomości możliwe jest powstanie służebności przesyłu na mocy orzeczenia sądowego. Służebność staje się wówczas prawem przymusowym. Możliwe jest również zasiedzenie służebności przesyłu. Istotną kwestią jest ustanowienie służebności przesyłu bądź służebności gruntowej nieodpłatnie oraz brak ekwiwalentności.

Dla oceny skutków podatkowych ustanowienia służebności dla przedsiębiorstwa przesyłowego nie jest istotny tryb jej powstania (umowa zawarta przez strony, orzeczenie sądu czy też zasiedzenie) oraz podmiot żądający ustanowienia służebności (zarówno przedsiębiorca, jak i właściciel nieruchomości mogą wystąpić do sądu o ustanowienie służebności przesyłu za odpowiednim wynagrodzeniem). Istotną kwestią jest ustanowienie służebności przesyłu bądź służebności gruntowej nieodpłatnie oraz brak ekwiwalentności.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej Służebności Przesyłu, a więc uprawnienia do wybudowania na gruncie niestanowiącym własności Spółki Naziemnych Instalacji Energoelektrycznych, jak również do przejścia, przejazdu i korzystania z gruntu zajmowanego przez owe instalacje w celu usuwania ewentualnych awarii, bieżącej obsługi urządzeń i wykonywania prac o charakterze remontowym, eksploatacyjnym czy modernizacyjnym, bez wynagrodzenia, spowoduje uzyskanie przez tę Spółkę przysporzenia majątkowego. Przysporzenie to ma, konkretny wymiar finansowy, a jego wartością jest kwota, jaką Spółka jako przedsiębiorstwo energetyczne zapłaciliby na rzecz właścicieli gruntów obciążonych służebnością. Taka sytuacja powoduje konieczność wykazania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, tym samym dojdzie do zwiększenia dochodów/zmniejszenia strat Spółki powodującego jednocześnie zwiększenie dochodów/zmniejszenie strat Wnioskodawcy.

Tak też uznał NSA w wyroku z 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 788/10: „(…) Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest (…) to, że otrzymujący takie świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne, konieczne jest, by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał. Nieodpłatnym świadczeniem będą więc w szczególności wszelkie wykonane na rzecz uprawnionego świadczenia, np. przyznające mu prawa do używania lub użytkowania składnika majątku. O nieodpłatnym świadczeniu można mówić także w przypadku znoszenia określonego działania podatnika, np. nieodpłatne udostępnienie nieruchomości na prowadzenie działalności. Właściciel obciążonej nieruchomości nie uzyskuje więc z tego tytułu żadnych korzyści, którą mogłaby być np. bonifikata w opłatach za dostarczanie i wykorzystanie energii elektrycznej.

(…) Przedsiębiorca w przypadku nieodpłatnego ustanowienia służebności przesyłu otrzymuje nieodpłatnie świadczenie z tytułu korzystania przez niego z majątku innego podmiotu za jego zgodą i bez konieczności ponoszenia z tego tytułu jakiejkolwiek zapłaty czy jej ekwiwalentu. Jeżeli bowiem zostanie zawarta umowa służebności przesyłu bez wynagrodzenia, wówczas przysporzenie majątkowe polega na tym, że przedsiębiorstwo przesyłowe nie będzie zobowiązane płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości. Świadczenie to ma również charakter majątkowy o określonej wartości. Tworzy zatem konkretny przychód po stronie podatnika, nie rodząc po jego stronie żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych wobec świadczeniodawcy. (…) Ustanowiona nieodpłatnie służebność przesyłu skutkuje więc obowiązkiem wykazania przychodu do opodatkowania (…)”.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca jako podatkowa grupa kapitałowa, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. la Ustawy o CIT.

Jedną ze spółek wchodzących w skład ww. podatkowej grupy kapitałowej jest spółka B Sp. z o.o. - Spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym, którego zakres działalności gospodarczej obejmuje m.in. świadczenie usług przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej. Świadczenie tych usług odbywa się z wykorzystaniem słupów energetycznych i tzw. stacji trafo.

Spółka w celu realizacji swoich zadań w postaci posiadania i budowania nowych Naziemnych Instalacji Energoelektrycznych, działając w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania instalacji i umożliwienia prawidłowego wykonywania praw własności Spółki na instalacjach, Spółka korzysta z gruntów niestanowiących jej własności w ramach służebności przesyłu.

Służebność ta obejmuje prawo do wybudowania na gruncie niestanowiącym własności Spółki Naziemnych Instalacji Energoelektrycznych, jak również do przejścia, przejazdu i korzystania z gruntu zajmowanego przez owe instalacje w celu usuwania ewentualnych awarii, bieżącej obsługi urządzeń i wykonywania prac o charakterze remontowym, eksploatacyjnym czy modernizacyjnym.

Należy wskazać, że jak wynika z wniosku służebności przesyłu najczęściej odbywa się bez wynagrodzenia pod jednym ze wskazanych tytułów: jako umowa o ustanowieniu służebności przesyłu zawarta pomiędzy właścicielem (lub użytkownikiem wieczystym) obciążonego gruntu a Spółką (zawierana często w formie aktu notarialnego), oraz jako jednostronne oświadczenie właściciela (lub użytkownika wieczystego) obciążonego gruntu o ustanowieniu służebności przesyłu na rzecz Spółki (wyrażane w formie aktu notarialnego), oraz jako nabycie służebności przesyłu poprzez zasiedzenie.

W związku z powyższym należy wskazać, że służebność przesyłu daje zatem Spółce jako uprawnionej, aczkolwiek w pewnym ograniczonym zakresie, władztwo nad cudzą nieruchomością. Z drugiej strony ogranicza prawa własności właściciela nieruchomości/użytkownika wieczystego przez ustanowienie trwałego obowiązku znoszenia przez niego w sferze, w której może być wykonywana własność, stanu ukształtowanego jego oświadczeniem woli lub aktem notarialnym. Ponadto z wniosku nie wynika, aby właściciel obciążonej nieruchomości otrzymał od Spółki w zw. z ustanowieniem służebności przesyłu świadczenie ekwiwalentu np.: bonifikatę w opłatach za dostarczenie energii.

Powyższe prowadzi do wniosku, że Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenia. W wyniku ustanowienia na rzecz Spółki służebności przesyłu, Spółka uzyskała konkretną korzyść, wymierną ekonomicznie, polegającą na umożliwieniu jej prowadzenie działalności gospodarczej związanej z dostarczaniem energii elektrycznej. Korzyść tę Spółka uzyskała bezpłatnie. Spełnione zatem zostały przesłanki uzyskania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Tym samym dojdzie do zwiększenia dochodów/zmniejszenia strat Spółki powodującego jednocześnie zwiększenie dochodów/zmniejszenie strat Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej Służebności Przesyłu, a więc uprawnienia do wybudowania na gruncie niestanowiącym własności Spółki Naziemnych Instalacji Energoelektrycznych, jak również do przejścia, przejazdu i korzystania z gruntu zajmowanego przez owe instalacje w celu usuwania ewentualnych awarii, bieżącej obsługi urządzeń i wykonywania prac o charakterze remontowym, eksploatacyjnym czy modernizacyjnym, powoduje powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, czego skutkiem będzie zwiększenie dochodów/zmniejszenie strat Spółki powodujące jednocześnie zwiększenie dochodów/zmniejszenie strat Wnioskodawcy.

W tych okolicznościach stanowisko Wnioskodawcy co do postawionego pytania należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych potwierdzających stanowisko Podatkowej Grupy Kapitałowej w kontekście wyroków wskazanych przez organ należy stwierdzić, że praktyka orzecznicza w tym zakresie nie jest jednolita. Stanowisko organu potwierdzają m.in. wyroki NSA: z 12 lutego 2013 r., II FSK 1246/11; z 12 lutego 2013 r., II FSK 1248/11; z 16 czerwca 2011 r., II FSK 788/10; II FSK 856/10; II FSK 974/10; II FSK 1007/11; II FSK 1064/10; WSA w Warszawie z 11 stycznia 2011 r., III SA/Wa 993/10; WSA w Gdańsku z 5 stycznia 2011 r., I SA/Gd 1160/10; WSA w Rzeszowie z 28 stycznia 2010 r., I SA/Rz 928/09, WSA w Lublinie z 22 stycznia 2010 r., I SA/Lu 776/09, WSA w Łodzi z 13 stycznia 2010 r., sygn akt I SA/Łd 1014/09, WSA w Białymstoku z 25 stycznia 2010 r., I SA/BK 550/09, jak również wyrok z 12 maja 2015 r. I SA/Łd 292/15 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w którym skład orzekający stwierdził, że: „Wykorzystywanie w sposób nieodpłatny obcych gruntów w celu prowadzenia działalności gospodarczej rodzi dla przedsiębiorcy przysporzenie majątkowe, ponieważ nie musi on płacić za korzystanie z gruntu, na którym posadowione są urządzenia służące prowadzonej działalności. Przedsiębiorca w przypadku nieodpłatnego ustanowienia służebności otrzymuje nieodpłatnie świadczenie z tytułu korzystania przez niego z majątku innego podmiotu za jego zgodą i bez konieczności ponoszenia z tego tytułu jakiejkolwiek zapłaty czy jej ekwiwalentu. Jeżeli bowiem zostanie zawarta ugoda, stanowiąca w istocie umowę ustanawiającą służebność bez wynagrodzenia, wówczas przysporzenie majątkowe polega na tym, że przedsiębiorstwo przesyłowe nie będzie zobowiązane płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości. Świadczenie to ma również charakter majątkowy o określonej wartości. Tworzy wobec tego konkretny przychód podatnika, nie rodząc po jego stronie żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych wobec świadczeniodawcy. Przysporzenie takie ma konkretny wymiar finansowy. Na wielkość tego przysporzenia ma natomiast wpływ zakres w jakim przedsiębiorca przesyłowy może korzystać z cudzej nieruchomości, na której posadowione są określone urządzenia elektroenergetyczne. (\`(...)\`) Wykonywanie uprawnień wynikających z ustanowionej na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności polega między innymi na tym, że właściciel nieruchomości gruntowej (obciążonej) jest obowiązany, w wyniku zawartej ugody bez wynagrodzenia, do świadczenia obowiązku udostępniania nieruchomości będącej jego własnością dla celów działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej. Spółka uzyskując to prawo nie ponosi w związku z nim żadnych kosztów, ponieważ nie jest zobowiązana do uiszczenie wynagrodzenia za korzystanie z obciążonej nieruchomości. Wartość tak otrzymanego świadczenia stanowi przychód uprawnionego podmiotu, a więc Spółki. Wobec tego Spółka ta uzyskuje nieodpłatne świadczenie, o którym mowa jest w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Ustanowiona nieodpłatnie służebność skutkuje więc obowiązkiem wykazania przychodu do opodatkowania”.

Zauważyć również należy, że art. 87 ustawy Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego. Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji, wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jak i innych organów podatkowych jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej. Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów administracyjnych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Zdarza się ponadto, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, że w sprawach podobnych lub tożsamych zapadają odmienne rozstrzygnięcia. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.