Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-857/10-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-01-19
Teza: Czy w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bezpłatne korzystanie z pasa drogowego w celu prowadzenia robót uznać należy za przychód podatkowy?
Słowa kluczowe: przychód; przychód-powstanie przychodu; umowa; umowa-umowa użyczenia; umowa-umowa wzajemna; świadczenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2010 r. (data wpływu 20.10.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu bezpłatnego korzystania z pasa ruchu drogowego w celu prowadzenia budowy kanalizacji deszczowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu bezpłatnego korzystania z pasa ruchu drogowego w celu prowadzenia budowy kanalizacji deszczowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. buduje dla Gminy Miasta kanalizację deszczową, która jest częścią projektu inwestycyjnego pn. „System wodociągowy i kanalizacyjny (…)” dofinansowanego z Funduszu Spójności. Beneficjentem dotacji jest Gmina Miasto.

Po wybudowaniu, kanalizacja deszczowa będzie własnością Gminy Miasta a pozostała infrastruktura pozostanie własnością Spółki.

W trakcie realizacji projektu inwestycyjnego, Spółka zawarła z zarządcami dróg umowy o użyczenie pasa drogowego w celu prowadzenia robót dotyczących budowy deszczówki. W zakresie budowy pozostałej infrastruktury, zarządcy wydali decyzje odpłatne (w załączeniu przedłożone zostały przykładowe umowy i decyzje).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bezpłatne korzystanie z pasa drogowego w celu prowadzenia robót uznać należy za przychód podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa o użyczenie pasa drogowego w celu prowadzenia budowy kanalizacji deszczowej nie stanowi przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie, przewody kanalizacyjne służące odwodnieniu drogi stanowią element składowy drogi.

W zakresie kanalizacji deszczowej jako elementu składowego drogi ustawodawca w ustawie o drogach publicznych (art. 40) nie ustanowił opłat za zajęcie pasa drogowego na cele związane z funkcjonowaniem dróg. W zakresie pozostałych urządzeń jako nie związanych z funkcjonowaniem drogi ustanowiono opłaty.

Przepisy podatkowe określające wartość przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnie otrzymanych świadczeń nie przewidują sytuacji, gdy wskazane świadczenie jest z założenia bezpłatne dla wszystkich zainteresowanych podatników. W art. 12 ust. 6 wymienionej ustawy zostały określone te przypadki, w których istnieje możliwość wyceny nieodpłatnego świadczenia, czyli w przypadku, gdy istnieje cena rynkowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Z tego właśnie względu pojęcie „świadczenia” należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód – co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest jego otrzymanie przez podatnika. Aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę tego świadczenia poprzez zobowiązanie się do jego spełnienia. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie.

Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 powołanej ustawy, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Stosownie natomiast do art. 710 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Cechą charakterystyczną użyczenia jest nieodpłatność oraz motyw bezinteresowności. Dlatego też wyłącznym obowiązkiem użyczającego pozostaje znoszenie używania rzeczy przez biorącego oraz powstrzymywanie się od jakichkolwiek czynności unicestwiających lub ograniczających uprawnienie biorącego. Użyczający zatem ogranicza się tylko względem osoby, której rzecz użycza, co nie pozbawia go władztwa nad rzeczą i prawa korzystania z tej rzeczy, czerpania z niej korzyści. Treść stosunku użyczenia sprowadza się do bezpłatnego przysporzenia przez użyczającego korzyści kontrahentowi. Umowa użyczenia to umowa realna, albowiem dla jej zawarcia konieczne jest, oprócz złożenia oświadczeń woli, wydanie rzeczy biorącemu. Ze względu na fakt, że z tytułu umowy użyczenia zobowiązanym do spełnienia świadczenia jest tylko użyczający, umowę tę należy uznać za jednostronnie zobowiązującą – użyczenie nie jest umową wzajemną.

Pamiętać jednak należy, iż w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest jednostronne. Nie zawsze uznać można, że strony zawarły umowę użyczenia, mimo że z reguły tak są nazywane przez strony. Istotne jest bowiem zbadanie, czy druga strona (świadczeniobiorca) ponosi pewne świadczenia na rzecz świadczeniodawcy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Spółka buduje dla Gminy Miasta kanalizację deszczową, która jest częścią projektu inwestycyjnego pn. „System wodociągowy i kanalizacyjny (…)” dofinansowanego z Funduszu Spójności. Po zakończeniu prac, kanalizacja deszczowa stanie się własnością Gminy Miasta, natomiast pozostała infrastruktura pozostanie własnością Spółki.

W trakcie realizacji projektu inwestycyjnego, Spółka zawarła z zarządcami dróg umowy o użyczenie pasa drogowego w celu prowadzenia robót dotyczących budowy deszczówki.

W tym miejscu wskazać należy na treść art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 19 poz. 115 ze zm.), zgodnie z którym zajęcie pasa drogowego na cele niezwiązane z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg wymaga zezwolenia zarządcy drogi, w drodze decyzji administracyjnej.

Jak stanowi ust. 2 tegoż artykułu, zezwolenie, o którym mowa w ust. 1, dotyczy:

1.  prowadzenia robót w pasie drogowym;
2.  umieszczania w pasie drogowym urządzeń infrastruktury technicznej niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego;
3.  umieszczania w pasie drogowym obiektów budowlanych niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego oraz reklam;
4.  zajęcia pasa drogowego na prawach wyłączności w celach innych niż wymienione w pkt 1-3.

Za zajęcie pasa drogowego pobiera się opłatę (art. 40 ust. 3 ustawy o drogach publicznych).

Z treści ww. przepisów wynika zatem, iż art. 40 reguluje zajęcie pasa drogowego w celach niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego.

Jak podano we wniosku, zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie, przewody kanalizacyjne służące odwodnieniu drogi stanowią element składowy drogi. W zakresie kanalizacji deszczowej jako elementu składowego drogi ustawodawca w ustawie o drogach publicznych nie ustanowił opłat za zajęcie pasa drogowego na cele związane z funkcjonowaniem dróg.

W świetle powyższego, zauważyć należy, iż umowa o użyczenie pasa drogowego w celu prowadzenia robót przynosi obopólne korzyści: zarządca drogi użycza niezbędną powierzchnię do prowadzenia robót dotyczących budowy kanalizacji deszczowej, tj. umieszczenia w pasie drogowym urządzeń związanych z funkcjonowaniem dróg, zaś otrzymujący wykonywać może prace w ramach prowadzonego projektu inwestycyjnego.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż bezpłatne korzystanie z pasa drogowego w celu prowadzenia robót (budowy kanalizacji deszczowej) posiada cechy umowy wzajemnej, co skutkuje brakiem powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego z tytułu otrzymanych nieodpłatnie rzeczy, a w konsekwencji nie będzie skutkować powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższej interpretacji udzielono na podstawie stanu faktycznego opisanego w złożonym w dniu 20 października 2010 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dokumenty dołączone do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji celem wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.