Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-123/13-2/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-02
Teza: Opodatkowania przychodów uzyskanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu sprzedaży praw majątkowych przez Spółkę.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; prawa-prawa majątkowe; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1630/14 oddalającym skargę kasacyjną Organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 733/13, (data wpływu do Biura – 27 września 2016 r.), wniosku z 10 grudnia 2012 r (data wpływu do Biura – 13 grudnia 2012 r.), uzupełnionego 20 lutego 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu sprzedaży praw majątkowych przez Spółkę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2012 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. opodatkowania przychodów uzyskanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu sprzedaży praw majątkowych przez Spółkę.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 11 lutego 2013 r., znak: IBPB I/1/415-1540/12/SK, IBPB II/1/415-123/13/ASz wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 20 lutego 2013 r. (uiszczenie dodatkowej opłaty) oraz 25 lutego 2013 r. (data wpływu pisma do Organu).

W dniu 13 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego znak: IBPB II/1/415-123/13/ASz, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i otrzymaniu odpowiedzi odmawiającej zmiany ww. indywidualnej interpretacji, pismem z 26 kwietnia 2013 r. (data wpływu do Biura − 30 kwietnia 2013 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z 31 maja 2013 r., znak: IBPB II/1/4160-18/13/ASz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 18 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 733/13 uchylił ww. interpretację. Organ od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną. Wyrokiem z 30 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1630/14, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 733/13 wpłynął do Biura 27 września 2016 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni, będąca osobą fizyczną (dalej: „Wnioskodawczyni” lub „Akcjonariusz”) będzie posiadała akcje spółek komandytowo-akcyjnych („SKA”).

W przypadku gdzie Wnioskodawczyni jest obecnie wspólnikiem w spółkach prawa handlowego stanie się akcjonariuszem SKA w ten sposób, że spółki te przekształcą się w SKA. W przypadku innych SKA Wnioskodawczyni stanie się ich akcjonariuszem w ten sposób, że kupi akcje, otrzyma je w darowiźnie bądź obejmie wyemitowane akcje w zamian za wkłady.

Akcjonariusz będzie posiadał akcje na okaziciela oraz akcje imienne. Jako akcjonariusz SKA Wnioskodawczyni będzie miała udział w zyskach, które otrzyma na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. W SKA będą w kolejnych latach podejmowane uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy lub uchwały o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA.

SKA, w których Wnioskodawczyni będzie akcjonariuszem, będą osiągały zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1\. Czy dochód z udziału w zysku SKA, otrzymany przez Wnioskodawczynię jako dywidenda z SKA na podstawie uchwały wspólników SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym – w zależności od wyboru Akcjonariusza – czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ww. ustawy? 2. Czy przychód po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie w momentach gdy SKA osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług?

3.1. Czy w związku z tym Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym SKA osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług?

3.2. Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawczyni będzie zobowiązana zapłacić jedynie za miesiąc, w którym uzyska ona na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przychód z tytułu dywidendy z SKA?

3.3. Czy jeśli po zakończeniu roku obrotowego SKA zostanie podjęta uchwała o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA, u Wnioskodawczyni jako akcjonariusza nie powstanie przychód w miesiącu podjęcia takiej uchwały ani nie będzie zobowiązana do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc?

4.1. Czy podstawę opodatkowania dla akcjonariusza stanowi wartość całej (100%) otrzymanej dywidendy z SKA, tj.:

1.  bez pomniejszania jej o koszty uzyskania przychodów oraz
2.  bez wyłączenia z niej jakichkolwiek cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane?

4.2. Czy w związku z powyższym Wnioskodawczyni nie jest obowiązana:

1.  wykazywać w celu opodatkowania przychodów z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA oraz związanych z nimi kosztów, jakie powstają na poziomie SKA,
2.  ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w celu ich wyłączenia z opodatkowania?

Ad.1.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychody uzyskane przez nią z tytułu uczestnictwa w zysku SKA należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 5b ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym: „jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3”. Zgodnie zaś z przepisem art. 8 ust. 1 ww. ustawy, „przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe”.

Natomiast w myśl ust. 1a cyt. artykułu, „przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1”.

Zgodnie zaś z art. 9a ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego − do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Nie ma zatem wątpliwości, że Akcjonariusz ma możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w przepisie art. 30c cyt. ustawy.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała:

1.  wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego:
    *   z 30 marca 2011 r., sygn. akt: II FSK 1925/09,
    *   z 5 maja 2011 r. sygn. akt: II FSK 2148/09, II FSK 2126/09 i II FSK 2149/09,
2.  wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie:
    *   z 13 marca 2008 r., sygn. akt: I SA/Kr 1372/07,
    *   z 22 października 2010 r., sygn. akt: I SA/Kr 1321/10,
    *   z 2 lipca 2009 r., sygn. akt: I SA/Kr 219/09,
    *   z 20 grudnia 2007 r., sygn. akt: I SA/Kr 1181/07,
3.  wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 grudnia 2009 r. sygn. akt: I SA/Po 820/09 i I SA/Po 821/09,
4.  wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r., sygn. akt: I SA/Wr 1063/09, I SA/Wr 1064/09 oraz I SA/Wr 1065/09,
5.  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 marca 2010 r., sygn. akt: III SA/Wa 1626/09,
6.  interpretacje indywidualne wydane przez:
    *   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 maja 2009 r. znak: ITPB1/415-216/09/MR,
    *   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 07 czerwca 2010 r. znak: IPPB1/415-362/10-2/EC oraz z dnia 04 listopada 2010 r. znak: IPPB1/415-749/10-2/ES,
    *   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 września 2010 r. znak: ILPB2/415-773/10-3/JK,
    *   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 marca 2011 r. znak: IBPBI/1/415-1309/10/SK.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychód po jej stronie nie powstanie w momentach gdy SKA osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług.

Wnioskodawczyni powołując się na interpretację ogólną Ministra Finansów z 11 maja 2012 r. znak: DD5/033/1/12/KSM/DD-125, gdzie wskazano, iż: „już po wydaniu przez NSA powyższej uchwały, w orzecznictwie WSA podzielany jest wyrażony w niej pogląd, iż uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów oraz ponoszenie przez taką spółkę kosztów uzyskania przychodów nie rodzi – po stronie akcjonariusza takiej spółki – obowiązku wykazywania tych przychodów oraz kosztów”, stwierdziła, iż tym samym Minister Finansów zgadza się ze stanowiskiem, że przychód po stronie akcjonariusza SKA nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych oraz wyświadczenia usług – skutkujących osiągnięciem zysków przez SKA. Zdarzenia te nie wpływają na podstawę opodatkowania Wnioskodawczyni, w dacie ich zaistnienia.

Skoro zatem akcjonariusz SKA zgodnie z ogólną interpretacją Ministra Finansów nie ma obowiązku wykazywania przychodów uzyskiwanych przez SKA, to przychody te są dla niego podatkowo neutralne.

Zbieżne ze stanowiskiem jest także stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który w wyroku z 27 kwietnia 2012 r. sygn. akt: I SA/Kr 259/12 stwierdził, iż „Należy zgodzić się ze skarżącą, że moment powstania u niej przychodu jako akcjonariusza SKA będzie zawsze taki sam (otrzymanie dywidendy) i to niezależnie od zdarzeń gospodarczych, transakcji występujących w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Skoro po stronie skarżącej nie powstanie przychód w dacie sprzedaży przez spółkę towarów i usług, to nie powstanie on również w momentach określonych w art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wniesieniem przez spółkę wkładu niepieniężnego do spółek kapitałowych. (\`(...)\`). Biorąc pod uwagę, że do osiągniętego przez skarżącą przychodu z zysku, nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należnej dywidendy”.

Wnioskodawczyni powołując ww. wyrok WSA zauważyła, iż w sprawie którą rozpatrywał WSA spółka komandytowo-akcyjna poza podstawową działalnością operacyjną wnosiła aporty do spółek kapitałowych, w zamian za co obejmowała w nich udziały o określonej wartości nominalnej. Zdaniem sądu skoro przychodem akcjonariusza jest tylko otrzymana dywidenda to nie może być również przychodem wartość nominalna udziałów w spółkach kapitałowych objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała także:

1.  uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r. sygn. akt: II FPS 1/11, gdzie jego zdaniem ostatecznie przesądzono, iż: „Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku”,
2.  wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego:
    *   w Warszawie z 4 czerwca 2012 r. sygn. akt: III SA/Wa 2838/11 i III SA/Wa 2831/11,
    *   w Warszawie z 6 czerwca 2012 r. sygn. akt: III SA/Wa 2772/11 i III SA/Wa 2771/11,
3.  interpretacje indywidualne wydane przez:
    *   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 października 2012 r. znak: IBPBI/1/ 415-871/12/BK oraz IBPB1/1/415-870/12/BK,
    *   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 czerwca 2012 r. znak: ILPB1/415-214/12-2/AP.

Ad. 3.1. i 3.2.

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie jest ona zobowiązana do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy za miesiąc, w którym SKA osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług.

Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłaty zaliczki w przypadku, gdy powstanie po jej stronie przychód; o powstaniu przychodu u akcjonariusza SKA decyduje natomiast uchwała walnego zgromadzenia o wypłacie, bądź zatrzymaniu zysków w SKA. Bez uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie zysków akcjonariuszom, nie może powstać po ich stronie przychód.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała:

1.  uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r. sygn. akt: II FPS 1/11, w której uznano, iż „Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych”.
2.  interpretacje indywidualne wydane przez:
    *   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 października 2012 r. znak: IBPBI/1/ 415-871/12/BK oraz IBPB1/1/415-870/12/BK,
    *   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 czerwca 2012 r. znak: ILPB1/415-214/12-2/AP.

Ad. 3.3.

Zdaniem Wnioskodawczyni, jeśli po zakończeniu roku obrotowego SKA zostanie podjęta uchwała o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA, wówczas u Wnioskodawczyni jako akcjonariusza nie powstanie przychód w miesiącu podjęcia takiej uchwały ani nie będzie zobowiązana do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc.

Ad. 4.1.

Zdaniem Wnioskodawczyni, podstawę opodatkowania dla niej jako akcjonariusza stanowi wartość całej (100%) otrzymanej dywidendy z SKA, bez pomniejszania jej o koszty uzyskania przychodów oraz bez wyłączenia z niej jakichkolwiek cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane.

Ad. 4.2.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z powyższym nie jest ona obowiązana:

1.  wykazywać w celu opodatkowania przychodów z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA oraz związanych z nimi kosztów, jakie powstają na poziomie SKA,
2.  ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w celu ich wyłączenia z opodatkowania.

W przekonaniu Wnioskodawczyni, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania, tj. dochód w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na Wnioskodawczynie część zysku wypłaconego jej w danym roku przez SKA jako dywidenda. Przy czym dochodem będzie cała otrzymana przez nią dywidenda.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni nie jest obowiązana wykazywać przychodów oraz kosztów jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot w celu ich nieopodatkowania, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu zdarzeń wymienionych w przepisie art. 14 ust. 2 ww. ustawy.

Z tego względu, zdaniem Wnioskodawczyni, cała otrzymana przez nią dywidenda stanowi dochód i cała otrzymana dywidenda stanowi podstawę opodatkowania. Od całej dywidendy Wnioskodawczyni jest zatem zobowiązana zapłacić podatek dochodowy lub zaliczkę na podatek, jeśli w trakcie roku otrzyma zaliczkę na poczet dywidendy. Dywidendy tej Wnioskodawczyni nie pomniejsza ani o koszty ani o jakiekolwiek inne kwoty.

Końcowo, Wnioskodawczyni zauważyła, iż we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji nie ma obowiązku szczegółowego wykazywania jakie przychody lub zdarzenia gospodarcze będą miały miejsce w SKA. Wnioskodawca może jedynie informacyjnie pisać o całokształcie planowanych przez siebie działań lub o całokształcie typowej działalności SKA, która jest typowym przedsiębiorcą, który dokonuje niezliczonych i różnych rodzajowo transakcji na wolnym rynku jak typowy przedsiębiorca, lecz tylko uchwała o wypłacie zysków z SKA oraz otrzymana dywidenda ma skutek podatkowy.

Celem zaś interpretacji indywidualnej jest ocena prawnopodatkowa tych zdarzeń podatkowych, z których wynikają dla podatnika skutki podatkowe. Z faktu zaś osiągania przez SKA zysków z różnych rodzajów transakcji i zdarzeń gospodarczych nie wynikają dla Wnioskodawczyni żadne skutki podatkowe.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawczyni, ewentualne wzywanie przez Dyrektora do doprecyzowania przez Wnioskodawczynię opisanych we wniosku zdarzeń przyszłych nie ma żadnego uzasadnienia, gdyż przedmiot działalności SKA, typy transakcji przez nią dokonywanych, rodzaje towarów usług czy praw majątkowych, z których SKA osiąga zyski oraz rodzaje świadczonych przez SKA usług nie mają najmniejszego znaczenia dla Wnioskodawczyni. Dla niej jako akcjonariusza SKA jedynym zdarzeniem, które ma skutek podatkowy jest powzięcie uchwały o wypłacie dla niej dywidendy oraz kwota dywidendy przez nią otrzymana. I to zdarzenie przyszłe zostało precyzyjnie w niniejszym wniosku wskazane.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni informuje, iż nie wniosła opłaty z tytułu stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych neutralnych dla niej podatkowo, mimo że obiektywnie rzecz biorąc będą one miały miejsce na poziomie SKA. Jak zostało to już wielokrotnie wskazane, wszelkie zdarzenia gospodarcze na poziomie SKA nie mają wpływu na obowiązki podatkowe Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni opłaciła jedno rodzajowo zdarzenie przyszłe, tj. podjęcie uchwały przez SKA o wypłacie dywidendy i otrzymanie dywidendy z SKA. Jest to jedyne jej zdaniem zdarzenie przyszłe z jakim można wiązać skutek podatkowy. Jeśli Wnioskodawczyni otrzymałaby w przyszłości np. 11 wypłat dywidendy na podstawie jednej bądź kilku uchwał o wypłacie zysków to traktuje to jako rodzajowo jedno zdarzenie przyszłe podlegające jednej opłacie w kwocie 40 zł. Sytuacja ta jest analogiczna np. do ponoszenia wydatków na reprezentację i reklamę bądź dokonywania odpisów na fundusz szkoleniowy lub osiągania przychodów ze sprzedaży samochodów lub energii czy też wystawiania faktur VAT bądź księgowania otrzymanych faktur. Są to rodzajowo pojedyncze zdarzenia przyszłe, podlegające jednej opłacie w kwocie 40 zł. Nie można uznać, iż interpretacja indywidualna dotyczy np. jedynie sytuacji wystawienia pojedynczej faktury czy zaksięgowania pojedynczego kosztu lub podjęcia jednej uchwały o wypłacie dywidendy i otrzymania jednej dywidendy, a analogiczne następne zdarzenia występujące w przyszłości nie są już objęte zakresem ochrony wynikającym z interpretacji. Taka interpretacja dotyczy bowiem zasady wystawiania faktur, księgowania kosztów czy zasad opodatkowania dywidendy.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 13 marca 2013 r. znak: IBPB II/1/415-123/13/ASz, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał ww. stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania przychodów uzyskanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu sprzedaży praw majątkowych (w pozostałym zakresie wydano odrębne rozstrzygnięcie) i stwierdził, że uzyskanych przez Wnioskodawczynię przychodów z tytułu sprzedaży praw majątkowych nie należy utożsamiać z dochodem z działalności gospodarczej lecz z dochodem osiągniętym przez Wnioskodawczynię z odrębnego źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy. Przychód ten powstanie u Wnioskodawczyni proporcjonalnie do jej udziału w zysku (zarówno gdy Wnioskodawczyni uczestniczy bezpośrednio, jak i pośrednio w zyskach spółki). W związku z powyższym – zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawczyni – nie będzie ona zobowiązana do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy za miesiąc, w którym SKA osiąga przychód ze sprzedaży praw majątkowych. Natomiast osiągnięte przez nią przychody z tytułu sprzedaży praw majątkowych (pomniejszone o koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 cyt. ustawy) winny być wykazane w zeznaniu podatkowym, które należy złożyć we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego, w którym zostały osiągnięte.

Wnioskodawczyni, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżyła interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 18 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 733/13 uchylił ww. interpretację indywidualną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzekł, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż interpretacja udzielona Skarżącej przez Organ naruszyła prawo, w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że zagadnienie dotyczące zasad opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej został rozstrzygnięty w uchwałach siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 i z 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. Pierwsza z nich dotyczy akcjonariusza będącego osobą prawną, druga akcjonariusza będącego osobą fizyczną.

W ostatniej z wymienionych uchwał Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że:

1.  Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej;
2.  W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

Przede wszystkim Sąd nie zgodził się z poglądem organu interpretacyjnego, w myśl którego przychody akcjonariusza SKA należy kwalifikować zgodnie z kwalifikacją prawną operacji, jakie dokonuje sama SKA. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W myśl natomiast z art. 5b ust. 2 tej ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Oznacza to, że opodatkowaniu podlega uzyskanie przez akcjonariusza SKA przychodu z udziału w SKA, a nie uzyskanie przychodu przez samą SKA. Zdaniem Sądu, nie ma przy tym znaczenia, jak chciałby organ, że art. 10 ust. 1 ww. ustawy. wymienia jako odrębne źródła przychodu działalność gospodarczą oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych. Ustawa nakazuje bowiem w art. 5b ust. 2 uznać przychody wspólnika z udziału w SKA prowadzającej pozarolniczą działalność gospodarczą za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dodatkowo, jak trafnie wskazał NSA w powołanej wyżej uchwale: „należy zwrócić uwagę na charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej wynikający z przepisów Kodeku spółek handlowych. Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki (por. A. Szumański, Kodeks spółek handlowych, t. I, komentarz do art. 1-50, Warszawa 2005, s. 807). Stąd, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie z bieżącą działalnością spółki”.

Dopiero zatem wypłata dywidendy przez SKA na rzecz akcjonariusza powoduje uzyskanie przez niego „przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną”. Bieżąca działalność SKA nie powoduje powstania po stronie akcjonariusza przychodu podlegającego opodatkowaniu. Przychód akcjonariusza z dywidendy nie może przy tym być kwalifikowany według charakteru poszczególnych operacji gospodarczych, których dokonuje SKA.

W konkluzji wskazać należy, że dywidenda uzyskiwana przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej działalność gospodarczą, określone na podstawie art. 8 ust. 1, ustawodawca nakazuje w art. 5b ust. 2 uznać za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd wskazał, że stanowisko zaprezentowane przez NSA w cytowanej uchwale znajduje potwierdzenie w szerokim orzecznictwie NSA i stanowisku Ministra Finansów (por. m.in. wyroki z: 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 961/09; 15 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 2/10 i II FSK 3/10; 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1297/09; 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09; 19 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 901/10 i II FSK 902/10; 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1070/10; 19 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1402/12 i II FSK 1403/12; interpretacja ogólna nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125 Ministra Finansów z 11 maja 2012 r. w sprawie opodatkowania dochodów niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, Dz. Urz. MF 2012, poz. 24).

Pozostałe poglądy wyrażone w zaskarżonej interpretacji dotyczące momentu zapłaty podatku oraz kosztów uzyskania przychodu są konsekwencją błędnej kwalifikacji podatkowej przez organ przychodów akcjonariusza SKA, stąd należy je uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do kwestii momentu odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od przychodu z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, Sąd wskazuje, że prawidłowe jest stanowisko organu, że akcjonariusze takiej spółki nie są zobowiązani do wpłacania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym spółka uzyskuje przychody ze sprzedaży praw majątkowych. Zostało ono jednak oparte na błędnej argumentacji, będącej konsekwencją błędnej kwalifikacji prawnej przychodu akcjonariusza SKA.

W myśl bowiem art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 cyt. ustawy prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników w drodze uchwały, do wypłaty akcjonariuszom. Prawo do dywidendy na mocy przepisów Kodeku spółek handlowych powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki wtedy, gdy wspólnicy podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, a więc dopiero po spełnieniu określonych w Kodeksie spółek handlowych przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy).

Zdaniem Sądu, uznanie, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej uzyskuje przychody, których źródłem jest pozarolniczą działalność gospodarcza determinuje zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 stawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odsyłającego do art. 14 ww. ustawy. Z kolei, z treści art. 14 ust. 1i cyt. ustawy wynika, że w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną. „Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą „zapłatę”, o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z „wypłatą” dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako „zapłata”, która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby”. (cyt. uchwała NSA II FPS 6/12). Powyższe implikuje wniosek, iż osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej jakim jest − w świetle powołanych regulacji − dzień wypłaty dywidendy.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego w odniesieniu do skutków prawno-podatkowych wobec akcjonariusza uzyskiwanych przez SKA przychodów ze sprzedaży praw majątkowych jest sprzeczne z treścią art. 5b ust. 2 i art. 14 ust. 1i oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy podatkowej. Organ interpretacyjny nie dokonał analizy okoliczności sprawy i mających zastosowanie do ich oceny przepisów prawa, pomijając przede wszystkim przepisy Kodeksu spółek handlowych i pozycję akcjonariusza w SKA, czym naruszył prawo w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji.

Od ww. wyroku Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1630/14 oddalił skargę kasacyjną.

W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że sąd pierwszej instancji słusznie nie zgodził się z poglądem organu interpretacyjnego, w myśl którego przychody akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy kwalifikować zgodnie z kwalifikacją prawną operacji, jakie dokonuje sama spółka komandytowo-akcyjna w celu osiągnięcia przychodów.

Sąd wskazał, że opodatkowaniu podlega uzyskanie przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodu z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, a nie uzyskanie przychodu przez samą spółkę komandytowo-akcyjną. Dlatego nie ma znaczenia, dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, że art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jako odrębne źródła przychodu działalność gospodarczą oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych. Ustawa nakazuje bowiem w art. 5b ust. 2 uznać przychody wspólnika z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej prowadzającej pozarolniczą działalność gospodarczą za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wypłata dywidendy przez spółkę komandytowo-akcyjną na rzecz akcjonariusza powoduje zawsze uzyskanie przez niego „przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną”. Bieżąca działalność spółki komandytowo-akcyjnej nie powoduje bowiem powstania po stronie akcjonariusza przychodu podlegającego opodatkowaniu. Natomiast przychód akcjonariusza z dywidendy nie może być kwalifikowany według charakteru poszczególnych operacji gospodarczych, których dokonuje spółka komandytowo- akcyjna oraz faktycznych źródeł przychodów.

W odniesieniu do kwestii momentu odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od przychodu z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że prawidłowe jest stanowisko organu, iż akcjonariusze takiej spółki nie są zobowiązani do wpłacania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym spółka uzyskuje przychody ze sprzedaży praw majątkowych. Zostało ono jednak oparte na błędnej argumentacji, będącej konsekwencją błędnej kwalifikacji prawnej przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 ww. ustawy prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników w drodze uchwały, do wypłaty akcjonariuszom. Prawo do dywidendy na mocy przepisów Kodeksu spółek handlowych powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki wtedy, gdy wspólnicy podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, a więc dopiero po spełnieniu określonych w ww. Kodeksie przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy).

Uznanie, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej uzyskuje przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza powoduje zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odsyłającego do art. 14 ww. ustawy Z kolei, z treści art. 14 ust. 1i cyt. ustawy wynika, że w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo- akcyjnej, będącemu osobą fizyczną. Osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej jakim jest, w świetle powołanych regulacji tj. w dniu wypłaty dywidendy.

Mając na uwadze uzasadnienia wyroków: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 733/13 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1630/14, jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 10 grudnia 2012 r., który wpłynął do Biura 13 grudnia 2012 r. i został uzupełniony 20 i 25 lutego 2013 r., stwierdza, że w świetle zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji, tj. w 2013 r., stanowisko Wnioskodawczyni, w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu sprzedaży praw majątkowych przez Spółkę – jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do powołanego art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.