Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.301.2019.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-04
Teza: zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na Materiały promocyjne, ponoszonych w związku z organizowanymi Spotkaniami promocyjnymi
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; logo; promocja; reklama; upominki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2019 r. (data wpływu 12 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na Materiały promocyjne, ponoszonych w związku z organizowanymi Spotkaniami promocyjnymi skierowanymi do osób uprawnionych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na Materiały promocyjne, ponoszonych w związku z organizowanymi Spotkaniami promocyjnymi skierowanymi do osób uprawnionych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) zajmującej się opracowaniem, produkcją i wprowadzeniem na rynek szerokiej gamy generycznych produktów leczniczych (dalej jako: „Produkty”).

Spółka jest spółką dystrybucyjną, odpowiedzialną za dystrybucję Produktów Grupy na rynku polskim. Ze względu na specyfikę dystrybuowanych Produktów, podlegają one uregulowaniom wyrażonym w ustawie z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz.U 2019 poz. 499 - dalej jako: „Prawo farmaceutyczne”). Produkty Grupy, zgodnie z ograniczeniami wynikającymi z Prawa farmaceutycznego, na rynku polskim są wydawane na receptę.

W ramach swojej działalności Spółka prowadzi szereg działań o charakterze marketingowym, promocyjnym i reklamowym odnoszących się do oferowanych przez nią Produktów.

Prowadzone przez Spółkę działania marketingowe są zgodne z przepisami prawa farmaceutycznego. W szczególności zgodnie z art. 57 ust. 1 Prawa farmaceutycznego zabrania się m.in. kierowania do publicznej wiadomości reklamy produktów leczniczych wydawanych wyłącznie na podstawie recepty, a więc Produktów, których dystrybucją zajmuje się Spółka. W związku z tym uregulowaniem, Spółka stosuje inne, dozwolone przez prawo, na podstawie art. 52 ust. 1 i 2 Prawa farmaceutycznego, formy reklamy - m.in. spotkania promocyjne i konferencje branżowe. W związku z działaniami marketingowymi Spółka organizuje zatem spotkania promocyjne kierowane do osób uprawnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi (dalej jako: „Spotkania promocyjne”). Celem takich Spotkań promocyjnych jest prezentacja Produktów Spółki (tj. dostarczenie informacji o Produktach i ich właściwościach), reklama Produktów (tj. wskazywanie zalet Produktów, czy przedstawienie rezultatów możliwych do uzyskania dzięki leczeniu przeprowadzonemu z wykorzystaniem Produktów, itp.), a także zebranie informacji o ewentualnych, niepożądanych działaniach Produktów.

Ze względu na specyfikę branży oraz umożliwienie uczestnictwa w Spotkaniach promocyjnych osób do których są one kierowane, co do zasady, Spotkania promocyjne odbywają się w szpitalach i przychodniach. Prelegentami na Spotkaniach promocyjnych są przedstawiciele medyczni zatrudnieni w Spółce.

W zakresie organizowanych Spotkań promocyjnych Spółka ponosi wydatki obejmujące m.in. koszty ulotek, broszur i katalogów informacyjnych (dalej jako: „Materiały promocyjne”), dotyczących promowanych Produktów. Zdarza się również, iż w Materiałach promocyjnych Spółka przekazuje uczestniczącym osobom, drobne upominki o niskiej wartości materialnej, takie jak np. długopisy, bloczki do notowania czy parasolki. Wszystkie upominki są opatrzone logiem Grupy lub logiem poszczególnych Produktów.

Spotkania promocyjne mogą być połączone z zakupem przez Spółkę dla uczestników drobnego poczęstunku (cateringu) lub artykułów spożywczych (słodyczy i słonych przekąsek) oraz napojów bezalkoholowych (kawa, herbata) (dalej jako: „Poczęstunek’’).

Poniesienie powyższych wydatków jest udokumentowane fakturami VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych opisane:

*   wydatki na Materiały promocyjne,

*   wydatki na Poczęstunek

\- ponoszone w związku z opisanymi w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spotkaniami promocyjnymi?

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy zagadnienia w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na Materiały promocyjne, ponoszonych w związku ze Spotkaniami promocyjnymi. W zakresie wydatków na Poczęstunek, ponoszonych przez Spółkę zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych opisane w wniosku:

*   wydatki na Materiały promocyjne,

*   wydatki na Poczęstunek

\- które to wydatki są ponoszone w związku z opisanymi w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spotkaniami promocyjnymi.

Na podstawie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2019 r. poz. 865 dalej jako: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji - zgodnie z utrwaloną interpretacją tego przepisu - aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, musi spełniać następujące kryteria:

1.  musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz musi wykazywać związek z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika na gruncie ustawy o CIT lub samą możliwością uzyskania takich przychodów podatkowych;
2.  nie może zawierać się w katalogu wydatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Związek z działalnością podatnika

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku ww. kryteria - wymagane do uznania ponoszonych wydatków za koszt uzyskania przychodów Spółki na gruncie ustawy o CIT - są bezsprzecznie spełnione w odniesieniu do wszystkich opisanych rodzajów wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z organizacją Spotkań promocyjnych, tj.: zarówno wydatków na Materiały promocyjne, a także zapewnienie Poczęstunku.

W pierwszej kolejności - odnosząc się do związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż Spotkania promocyjne mają na celu reklamę/promocję oferowanych Produktów, która ma się przełożyć na zwiększoną sprzedaż Spółki, a w rezultacie na osiągnięcie przychodów podatkowych przez Wnioskodawcę.

W szczególności, Spółka pragnie podkreślić, że na podstawie art. 52 ust. 1 Prawa farmaceutycznego reklamą produktu leczniczego jest działalność polegająca na informowaniu lub zachęcaniu do stosowania produktu leczniczego mającą na celu zwiększenie liczby przepisywanych recept, dostarczania, sprzedaży lub konsumpcji produktów leczniczych. Przepis art. 52 ust. 2 tej ustawy wymienił z kolei jako reklamę produktu leczniczego m.in. sponsorowanie spotkań dla osób upoważnionych do wystawiania recept i osób zaopatrujących w produkty lecznice. Organizowane przez Spółkę Spotkania promocyjne niewątpliwie spełniają zatem przesłanki uznania ich za reklamę w rozumieniu przepisów prawa farmaceutycznego.

Sama ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „reklama”. W tej sytuacji zasadne jest odwołanie się również do znaczenia jakie temu terminowi nadane jest w języku powszechnym. Przez „reklamę” rozumieć należy rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwości ich nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś (R. Krasnodębski, Wydatki marketingowe w świetle ustaw o podatkach dochodowych, Monitor Podatkowy 2004, nr 11, s. 20; J. Marciniuk red., Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2007. Komentarz, Wydawnictwo H. Beck, Warszawa 2007, teza 430 do art. 16, s. 567). Reklamą jest zatem wszelkie celowe działanie podatnika mające na celu rozpowszechnienie wiedzy o oferowanych przez niego towarach lub usługach, działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzanie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu, w celu zachęcenia do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 1997, s. 159). Pojęcie to obejmuje więc nie tylko rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, czy miejscach i możliwościach nabycia, ale również działania mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach, w celu zachęcenia ich do nabywania tych konkretnych towarów.

Powyższe rozumienie pojęcia reklamy jest zgodne z utrwaloną linią orzeczniczą zaprezentowaną

m.in.:

*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 sierpnia 2014 r. o sygn. akt II FSK 469/13, w którym to wyroku NSA stwierdził, że „Podstawową funkcją działalności reklamowej jest bezpośrednie lub pośrednie wspomaganie sprzedaży poprzez zachęcanie do zakupu czy nawiązanie współpracy”.

*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 marca 2005 r. o sygn. akt I SA/Wr 1729/03, w którym WSA uznał, że „Wydatki na cele reprezentacji i reklamy są kosztami pośrednimi, posiadającymi specyficzny charakter, bowiem nie występuje bezpośredni wpływ tych wydatków na powstanie przychodu. \[\`(...)\`\] Celem natomiast reklamy jest przekazywanie informacji o towarach (usługach) i nakłanianie potencjalnych klientów do ich nabycia, co polega głownie na prezentowaniu towarów, usług, ewentualnie marki, cech jakościowych, użytkowych lub konsumpcyjnych, zalet technicznych, estetycznych lub zdrowotnych, rozwiązań nowoczesnych, modnych czy nawet prowokujących, aby skłonić jak największą ilość potencjalnych nabywców do zakupu (korzystania z usługi)”.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w trakcie Spotkań promocyjnych przekazywana jest merytoryczna informacja o Produktach sprzedawanych przez Wnioskodawcę. Przedstawiciele medyczni Spółki prowadzący Spotkania promocyjne udzielają wszelkich informacji na temat działania oferowanych Produktów, osiągnięcia możliwych rezultatów leczenia, również kwestii dotyczących dawkowania i przyjmowania Produktów. Spotkania promocyjne mają więc na celu przedstawienie jak najbardziej rzetelnej informacji na temat Produktów oraz szeroko pojęte ich zareklamowanie, mające skutkować zwiększeniem popytu na Produkty Spółki. Jednocześnie z uwagi na brak możliwości skierowania reklamy Produktów - które są produktami leczniczymi na receptę w rozumieniu Prawa farmaceutycznego - Spotkania promocyjne skierowane są do osób uprawnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi.

Niewątpliwie zatem, biorąc pod uwagę charakter Spotkań promocyjnych organizowanych przez Wnioskodawcę:

*   Spotkania promocyjne wypełniają przesłanki zawarte w art. 52 ust. 1 i 2 Prawa farmaceutycznego i są jedną z form reklamy dozwolonej przez prawo;

*   istnieje bezpośredni związek między działalnością Spółki polegającą na dystrybuowaniu Produktów oraz ich reklamowaniem, z uwagi na oczywisty cel działań marketingowych, którym jest efektywna dystrybucja Produktów oraz końcowo zwiększona ich sprzedaż.

W konsekwencji, należy uznać, że opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wydatki ponoszone przez Spółkę w związku ze Spotkaniami promocyjnym spełniają wszystkie przesłanki do uznania ich za wydatki na reklamę Produktów Spółki, a w rezultacie występuje ich bezpośrednio związek z przychodami podatkowymi Wnioskodawcy, albo zabezpieczeniem lub zachowaniem źródeł przychodów.

Brak wydatków Spółki w katalogu kosztów niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W odniesieniu do drugiej przesłanki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów należy rozważyć, czy wydatki związane z organizacją Spotkań promocyjnych mogą być uznane za jeden z wydatków wskazanych w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT - nawet jeżeli zostały one poniesione w celu uzyskania przychodów. Biorąc pod uwagę specyfikę analizowanych kosztów, wskazać należy, że ograniczenie w tym zakresie wynikać może z ewentualnego zakwalifikowania wydatków na Materiały reklamowe oraz na Poczęstunek do kosztów reprezentacji.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy o CIT nie uważa się za koszy uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia reprezentacji. Jednak zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą „reprezentacja” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy CIT stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego (pozytywnego) wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia.

Rozważając znaczenie pojęcia reprezentacji warto szczególnie przywołać interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2013 r., nr DD6/033/127/SOH/2013/RD-120521, który stwierdził, że:

1.  „Wymienienie w przepisach podatkowych jako przykładowych kosztów reprezentacji wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki tego rodzaju zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, pod kątem warunków i okoliczności uzasadniających poniesienie takich wydatków;
2.  Dla kwalifikacji danych wydatków jako wydatków na reprezentację wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów nie jest istotne miejsce podawania poczęstunków, świadczenia usług gastronomicznych etc, tj. nie bierze się pod uwagę tego, czy poczęstunki odbywają się w siedzibie firmy, czy też poza nią. Dla oceny takich wydatków nie są także istotne takie cechy jak wystawność, wytworność, okazałość poczęstunków. Nie ma bowiem możliwości skonstruowania miernika dla określenia poziomu wystawności, wytworności, okazałości czy przepychu jednakowego dla wszystkich podmiotów gospodarczych;
3.  Za wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT i art. 23 ust. 1 pkt 23 updof należy uznać te, których wyłącznym bądź dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, czy działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z uczestnikami takich spotkań;
4.  Każda sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny pod kątem okoliczności w jakich doszło do poniesienia omawianych wydatków. Poniesione wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych powinny spełniać wymogi przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o CIT lub art. 22 ust. 1 updof, czyli być poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie pozostają zatem w jakimkolwiek związku z przychodami podatnika wydatki np. na „obiady dla rodziny”, „fundowane przyjęcia dla znajomych”, „na usługi rozrywkowe”. Tego rodzaju, przykładowo podane wydatki, nie mieszczące się w kategorii kosztów uzyskania przychodów, nie mogą być w ogóle rozważane w kontekście wyłączeń z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT i art. 23 ust. 1 pkt 23 updof”.

Opierając się na powyższej interpretacji ogólnej Ministra Finansów należy wywieść wniosek, że nie w każdym przypadku wydatki na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów automatycznie stanowią koszt reprezentacji, wyłączony z kosztów uzyskania przychodów.

Dokonując kwalifikacji poniesionego wydatku należy w każdym przypadku zwrócić szczególną uwagę na okoliczności i warunki towarzyszące poniesieniu danego wydatku oraz na cel poniesionego wydatku. Dodatkowo przy kwalifikowaniu wydatków jako wydatków na reprezentację wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów nie jest istotne miejsce podawania poczęstunku, tj. nie ma znaczenia czy poczęstunek odbywał się w siedzibie firmy czy poza nią. Takie twierdzenie potwierdził również NSA w wyroku wydanym w składzie 7 sędziów, dnia 16 czerwca 2013 r. o sygn. akt II FSK 702/11:

„tylko wydatek na zakup tych usług gastronomicznych, których jedynym (głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów \[\`(...)\`\] Skoro usługi gastronomiczne (catering) świadczone w tych samych okolicznościach faktycznych nie stanowiąc reprezentacji mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nic nie przemawia za odmową zaliczenia tożsamych wydatków na zakup usług gastronomicznych tylko z tego względu, że ich świadczenie miało miejsce poza siedzibą podatnika”.

W tym kontekście należy również ponownie przytoczyć obowiązki wynikające z Prawa farmaceutycznego. Jak wynika z regulacji art. 58 ust. 1 Prawa farmaceutycznego niedozwolone jest kierowanie do osób uprawnionych do wystawiania recept oraz osób prowadzących obrót produktami leczniczymi reklamy produktów leczniczego polegającej na oferowaniu i obiecywaniu korzyści materialnych, prezentów i różnych ułatwień, nagród wycieczek oraz organizowaniu i finansowaniu spotkań promocyjnych produktów leczniczych, podczas których przejawy gościnności wykraczają poza główny cel tego spotkania.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż oferowanie w ramach Spotkań promocyjnych Poczęstunku czy drobnych upominków uczestnikom ma wyłącznie zwyczajowy, symboliczny charakter. Oferowanie przy okazji Spotkania promocyjnego poczęstunku/drobnych upominków opatrzonych logiem Spółki/Produktów stanowi akceptowalne i powszechnie stosowane zachowanie biznesowe, niewykraczające poza podstawowy cel tego spotkania. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na to, że podstawowym celem Spotkań promocyjnych nie jest budowanie pozytywnego wizerunku Spółki, ale promowanie Produktów przez przedstawienie rzetelnej informacji na temat ich właściwości oraz poszerzenie wiedzy na ich temat wśród osób do których kierowane jest Spotkanie promocyjne. Zatem celem działań Wnioskodawcy jest zwiększenie zainteresowania sprzedawanymi Produktami, a nie wykreowanie pozytywnego wizerunku Wnioskodawcy. Wiedza zdobyta przez osoby, do których kierowane są Spotkania promocyjne ma skutkować zwiększeniem sprzedaży Produktów, w rezultacie uzyskaniem przychodu przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji, należy uznać, że opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku ze Spotkaniami promocyjnymi (w szczególności na poczęstunek) nie stanowią kosztów reprezentacji, i w rezultacie powinny być zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodów Spółki.

Podobne stanowisko zostało potwierdzone w analogicznych stanach faktycznych, m.in. w interpretacji podatkowej wydanej przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 grudnia 2015 r. o sygn. akt: IPPB5/4510-1103/15-3/BC, który uznał, że w pełni prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że: „ponoszone przez Spółkę wydatki na nabycie produktów spożywczych, usług cateringowych oraz usług gastronomicznych oferowanych kontrahentom w ramach poczęstunku w trakcie spotkań organizowanych przez przedstawicieli medycznych Spółki mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawcę jako komplementariusza Spółki do kosztów uzyskania przychodów”,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 września 2015 r. o sygn. akt: IPTPB3/4510- 215/15-4/KJ, który uznał za w pełni prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „należy wskazać, że art. 58 ust. 1 Prawa farmaceutycznego wprost zakazuje organizacji spotkań promocyjnych, podczas których przejawy gościnności są nadmierne i wykraczają poza główny cel tego spotkania. W przypadku spełnienia ww. wymogów, podjęta aktywność stanowi dozwoloną prawem reklamę produktu leczniczego. A jeżeli określone działanie i związane z nim wydatki stanowią reklamę w rozumieniu Prawa farmaceutycznego, w opinii Spółki nie mogą stanowić jednocześnie reprezentacji”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 listopada 2015 r. o sygn. akt: IPPB5/4510-989/15-2/BC;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2015 r. o sygn. akt: IPPB5/4510-996/15-2/BC;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 października 2015 r. o sygn. akt: IPPB6/4510-250/15-2/AK

Dodatkowo odnosząc się do wydatków ponoszonych na Materiały promocyjne, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na to, że wszelkie Materiały promocyjne są opatrzone logiem Grupy lub logiem poszczególnych Produktów, które pełnią w dużej mierze funkcję marketingową. W takim też celu Wnioskodawca wręcza Materiały promocyjne osobom uczestniczącym w Spotkaniu promocyjnym. Materiały promocyjne mają na celu promocję loga Grupy lub konkretnych Produktów oraz utrwalenie informacji na ich temat w świadomości uczestników Spotkań promocyjnych, co przekłada się bezpośrednio na promocję Produktów dystrybuowanych przez Spółkę. Wynika z tego fakt, że Materiały promocyjne w żaden sposób nie mają charakteru reprezentacyjnego. Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że wartość materialna Materiałów promocyjnych nie przekracza limitu 100 zł, obowiązującego na mocy art. 58 ust. 3 Prawa farmaceutycznego.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega zatem wątpliwości, że również ponoszone przez Spółkę wydatki na Materiały promocyjne stanowią koszty uzyskania przychodów. Na poparcie swego stanowiska Wnioskodawca przytacza stanowisko organów podatkowych wydane w analogicznych stanach faktycznych:

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 listopada 2015 r. o sygn. akt: IBPB-1-1/4510-62/15/NL: o „W przypadku upominków o niewielkiej wartości należy stwierdzić, że co do zasady, drobne gadżety nie mają charakteru reprezentacyjnego - ich obecność jest dziś bowiem tak powszechna, że nie przyczynia się do budowy wizerunku firmy i to ich brak może uchodzić za odstępstwo od zwyczajowego postępowania. \[\`(...)\`\] Odnosząc powołane uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez spółkę na nabycie upominków, które nie mają dużej wartości, przekazywanych Osobom Uprawnionym, a osoby otrzymujące te upominki nie będą w żaden sposób wyselekcjonowane jako pozostające w ścisłym związku z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą oraz mające na celu zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do zakupu towarów lub oferowanych usług, stanowią koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT”.

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2012 r. o sygn. akt: IPPB5/423-1239/11-5/JC: „Analizowane wydatki stanowią zatem dla Spółki wydatki na cele reklamowe. Udostępnianie oraz przekazywanie ulotek zawierających informację o Spółce i jej produktach oraz gadżetów reklamowych opatrzonych logo Spółki lub produktów przez nią dystrybuowanych stanowi działalność reklamową. \[\`(...)\`\] Wręczanie materiałów promocyjnych stanowi element strategii reklamowej, którą wykonuje Spółka. Podejmowane działania nie są więc aktywnością mającą na celu bezinteresowne obdarowanie osób, które otrzymują materiały promocyjne. \[\`(...)\`\] W związku z powyższym, należy potwierdzić prawidłowość stanowiska Spółki, zgodnie z którym, wydatki poniesione na nabycie materiałów promocyjnych zakwalifikować należy jako wydatki reklamowe, które poniesione są w celu uzyskania przychodów”

oraz:

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r. o sygn. akt: IPPB5/4510-656/16-2/BC,

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 października 2015 r. o sygn. akt: IPPB6/4510-250/15-2/AK,

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2011 r. o sygn. akt: IPPB5/423-883/10-4/AM

\- w których to organy w całości zgodziły się z argumentacją wnioskodawców odstępując od dalszych wyjaśnień.

Reasumując powyższe, Spółka stoi na stanowisku iż Spotkania promocyjne są związane z zakresem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, a w konsekwencji wszystkie wydatki z nimi związane wykazują związek z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę na gruncie ustawy o CIT.

Ponadto z uwagi, że:

*   przejawy gościnności nie wykraczają poza główny cel Spotkań promocyjnych (reklama/ promocja);

*   Poczęstunek oferowany na Spotkaniach Promocyjnych ma zwyczajowy, symboliczny charakter (nieprzekraczający wymogów wynikających z Prawa farmaceutycznego);

*   Materiały promocyjne opatrzone są logiem Spółki/Produktu

\- opisane wydatki na Spotkanie promocyjne nie zawierają się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wyrażonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na Spotkania promocyjne, w tym na Materiały promocyjne i Poczęstunek, stanowią zgodną z prawem reklamę produktu leczniczego i w efekcie mogą być w całości uznane za koszty uzyskania przychodów Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że dokona oceny pod kątem celowości i wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym art. 15 ust. 1 updop, oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, że przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”.

Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka należy do międzynarodowej Grupy kapitałowej zajmującej się opracowaniem, produkcją i wprowadzeniem na rynek szerokiej gamy generycznych produktów leczniczych.

Wnioskodawca jest Spółką odpowiedzialną za dystrybucję Produktów Grupy na rynku polskim oraz działalności o charakterze marketingowym. Z uwagi na fakt, że możliwość reklamy Produktów Grupy – jako wydawanych na receptę – jest ograniczona przez przepisy Prawa Farmaceutycznego, Spółka prowadzi inne, zgodne z prawem formy reklamy, m.in. organizuje Spotkania promocyjne w szpitalach i przychodniach.

W zakresie organizowanych Spotkań promocyjnych Spółka ponosi m.in. wydatki obejmujące koszty ulotek, broszur i katalogów informacyjnych (dalej jako: „Materiały promocyjne”), dotyczących promowanych Produktów. Zdarza się również, że w Materiałach promocyjnych Spółka przekazuje uczestniczącym osobom, drobne upominki o niskiej wartości materialnej, takie jak np. długopisy, bloczki do notowania czy parasolki. Wszystkie upominki są opatrzone logiem Grupy lub logiem poszczególnych Produktów.

Zgłoszona przez Spółkę wątpliwość dotyczy m.in. ustalenia, czy wydatki na Materiały promocyjne, ponoszone w związku z organizowanymi Spotkaniami promocyjnymi stanowią koszty uzyskania przychodu.

Stosownie do regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Natomiast, wydatki poniesione na reklamę jako nie wymienione w art. 16 ust. 1 updop, w pełnej wysokości mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem, że wydatki te spełnią kryteria określone w art. 15 ust. 1 updop.

Celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji terminu reprezentacja. Próbę zdefiniowania tego pojęcia podejmowały wielokrotnie sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11. Sąd ten stwierdził, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami (klientami). Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu.

Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny.

Ponadto NSA uznał za zasadne odwołanie się do etymologii terminu reprezentacja. Wyraz „reprezentacja” pochodzi od łacińskiego „repraesentatio” oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że ,,reprezentacja” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 updop stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia.

W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie „reprezentacji” kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia.

Dokonując oceny kwalifikacji wydatków w okolicznościach konkretnej sprawy należy posłużyć się również dynamiczną wykładnią funkcjonalną, spowodowaną zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą. To co dawniej mogło zostać uznane za reprezentację do takiej kategorii nie zostanie zaliczone obecnie ze względu na zmieniające się realia prowadzenia działalności gospodarczej, przyjęte w tym zakresie dobre praktyki i obyczaje.

Dotyczy to akceptowanych i stosowanych powszechnie zachowań, bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej. Każdy wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub jego zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W innej sytuacji zbędne stają się rozważania dotyczące dalszej kwalifikacji konkretnego wydatku ze względu na dodatkowe kryteria wprowadzone w art. 16 ust. 1 ustawy (w tym wypadku wynikające z omawianego pkt 28).

Z uwagi na powyższe każda sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny pod kątem kwalifikacji konkretnych wydatków jako kosztów reprezentacji, wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Natomiast reklama to działania podmiotu gospodarczego kształtujące popyt na dane towary, usługi lub markę, poprzez poszerzenie wiedzy o nich, mające na celu zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do zakupu towarów lub usług tego podmiotu gospodarczego. Reklama może być realizowana za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym poprzez rozpowszechnianie logo firmy. Za logo uznać należy znak handlowy o charakterze graficznym, używany przez daną firmę do identyfikowania marki swojego produktu lub oferowanych usług oraz odróżniania ich od innych (por. J. Thomas Russell. W. Ronald Lane, Reklama według Ottona Kleppnera; Wydawnictwo FELBERG SJA, 2000 r., s. 621). Logo może obejmować zarówno nazwę przedsiębiorcy, jej skrót, jak też nazwę konkretnego produktu lub usługi. Każda z tych form, jeżeli jest stosowana w określonych okolicznościach spełnia funkcje reklamowe. Identyfikowana bowiem jest z daną firmą i oferowanymi przez nią towarami lub usługami, zwiększając ich rozpoznawalność oraz pośrednio zachęcając do ich nabycia.

Ocena charakteru wydatku (cel reprezentacyjny, czy reklamowy) możliwa jest na podstawie całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika, rozmiarów wydatków, ich jednostkowej wartości, ustalenia kręgu osób, do których jest skierowana, okoliczności wręczania prezentów, itp. i powinna być dokonywana każdorazowo przez podatnika, który prowadząc działalność gospodarczą może najlepiej dokonać właściwej kwalifikacji danego wydatku pod kątem funkcji jaką będzie spełniać w firmie.

W przypadku Materiałów promocyjnych obejmujących koszt ulotek, broszur i katalogów oraz upominki o niewielkiej wartości (np. długopisy, bloczki do notowania, parasolki) należy stwierdzić, że co do zasady, drobne gadżety nie mają charakteru reprezentacyjnego – ich obecność jest dziś bowiem tak powszechna, że nie przyczynia się do budowy wizerunku firmy i to ich brak może uchodzić za odstępstwo od zwyczajowego postępowania.

Innymi słowy, o ile wartość jednostkowa przedmiotowych upominków jest niska oraz ich rozdysponowanie ma charakter masowy, to wydatki poniesione na ich zakup nie spełnią kryterium okazałości, czy wystawności, tj. elementów wyznaczających granice pojęcia „reprezentacji”. W konsekwencji nie mogą podlegać wyłączeniu określonemu w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop.

Jednak samo oznaczenie przedmiotu logo (marką) firmy Wnioskodawcy, nie przesądza jeszcze o jego reklamowym charakterze. Przekazywanie prezentów o dużej wartości mimo, że są oznakowane we wskazany wyżej sposób wskazuje na to, że jest to de facto reprezentacja. Wydatkami na reprezentację są upominki przekazywane nie w celu zareklamowania produktów przedsiębiorcy (np. rozdawane drobne upominki z logo Spółki), lecz w celu uhonorowania wybranych kontrahentów eleganckim, ekskluzywnym upominkiem o dużej wartości, bez względu na to, czy umieszczono na nich logo firmy lub produktu, czy też nie. Zauważyć bowiem należy, że takie działania mają na celu tworzenie pozytywnego wizerunku firmy, budowę odpowiednich relacji z klientami w celu wywołania jak najlepszego wrażenia, a takie działania mają charakter reprezentacyjny.

Podobna sytuacja ma miejsce, kiedy upominki przekazywane są wyselekcjonowanym klientom, a określenie progu wartości przekazywanych upominków uzależnione jest od funkcji osoby otrzymującej upominek w strukturze kontrahenta. Nie można uznać, że wartość wydatku wynika z rozmiarów i charakteru działalności oraz rodzaju kontrahenta, dla którego upominki są przeznaczone, bowiem charakter takich wydatków bezsprzecznie świadczy o zamiarze kreowania lepszego postrzegania spółki na zewnątrz w porównaniu z podmiotami gospodarczymi świadczącymi lub oferującymi podobne usługi bądź produkty. Działania takie mają więc na celu ułatwienie nawiązywania i podtrzymanie kontaktów handlowych, także poprzez budowanie osobistych relacji, a ich zasadniczym celem jest kształtowanie wizerunku przedsiębiorcy, jako zasobnego, godnego zaufania partnera biznesowego.

Odnosząc powyższe rozważania oraz uregulowania prawne do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wydatki na Materiały promocyjne ponoszone przez Spółkę w związku ze Spotkaniami promocyjnymi nie wykazują cech reprezentacji, lecz stanowią/będą stanowić zgodną z prawem reklamę produktu leczniczego. W efekcie tego rodzaju wydatki, jako spełniające kryteria z art. 15 ust 1 updop mogą być w całości uznane za koszty uzyskania przychodów Spółki.

Zatem, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawianego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.