Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3/033/400/IMD/14/RD-118169
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-12-19
Teza: Czy w świetle powyższego stanu faktycznego, wynagrodzenie pracowników wykonujących prace na rzecz projektu w ramach obowiązującego ich czasu pracy, sfinansowane w 85% ze środków pochodzących z EFRR, podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych według art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: beneficjent; fundusz-Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego; pomoc-pomoc bezzwrotna; wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2011 r. Nr ILPB1/415-112/11-2/AP wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko przedstawione we wniosku złożonym w dniu 28 stycznia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2011 r. Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca realizuje projekty w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, lata 2007 - 2013. Wnioskodawca jest:

1.  koordynatorem projektu „Barierowe materiały nowej generacji (…)”; czas trwania od 28 lutego 2007 r. do 31 grudnia 2012 r.;
2.  koordynatorem projektu „Funkcjonalne (…)”; czas trwania od 15 lipca 2007 r. do 30 listopada 2012 r.;
3.  partnerem projektu „Biodegradowalne (…)” ;czas trwania: IV kwartał 2008 r. - IV kwartał 2013 r.;
4.  partnerem projektu „Nowoczesne technologie (…)”; czas trwania: I kwartał 2010 r. - II kwartał 2012 r.

Projekty finansowane są w 85% ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) i w 15% w formie dotacji krajowej. Sposób przekazywania środków na realizację projektów w 2010 r. był następujący:

1.  na projekty, w których Wnioskodawca jest koordynatorem, środki z EFRR przekazywane były przez Bank Gospodarstwa Krajowego, środki na dotację celową przez Instytucję Pośredniczącą (Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego), na wyodrębniony rachunek bankowy prowadzony odrębnie dla każdego projektu;
2.  w przypadku projektów, w których Wnioskodawca jest partnerem, środki przekazywane były w 100% przez koordynatora na wyodrębniony rachunek bankowy prowadzony odrębnie dla każdego projektu.

W ramach projektu kwalifikowane były wydatki na wynagrodzenia dla personelu naukowego, technicznego i pomocniczego oraz personelu zarządzającego i rozliczającego projekt. Każdy pracownik realizujący projekt w ramach umowy o pracę posiadał wyodrębniony zakres obowiązków dotyczący czynności wykonywanych na rzecz projektu. Zadania związane z realizacją projektu wykonywane były równolegle z czynnościami wynikającymi z umowy o pracę. Czas pracy w ramach projektu ewidencjonowany był na indywidualnych kartach pracy. Wynagrodzenie pracownika realizującego projekt składało się z wynagrodzenia podstawowego wynikającego z umowy o pracę i wynagrodzenia uzupełniającego za realizację dodatkowych zadań w projekcie. Na wynagrodzenie podstawowe i uzupełniające sporządzana była jedna lista płac. Całe wynagrodzenie za dany miesiąc wypłacane było ze środków obrotowych Wnioskodawcy. Wynagrodzenie uzupełniające w całości obciążało koszty projektu, natomiast wynagrodzenie podstawowe obciążało projekt proporcjonalnie do ilości godzin przepracowanych w projekcie. Kwota wynagrodzenia stanowiąca koszt projektu podlegała refundacji z wyodrębnionego rachunku bankowego na rachunek obrotowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle powyższego stanu faktycznego, wynagrodzenie pracowników wykonujących prace na rzecz projektu w ramach obowiązującego ich czasu pracy, sfinansowane w 85% ze środków pochodzących z EFRR, podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych według art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenia podstawowe i uzupełniające pracowników wykonujących w projekcie czynności zarówno merytoryczne, jak i pomocnicze (odnoszące się do strony technicznej, księgowej, finansowej projektu) podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według Wnioskodawcy, spełnione zostały obie przesłanki wynikające z w/w przepisu, tj.:

1.  środki finansowe pochodzą z EFRR i bez znaczenia jest, czy są one wypłacane Wnioskodawcy bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Bez znaczenia jest również, czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy pośrednio jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków (wyrok WSA I SA/Rz 767/09). Bez znaczenia pozostaje również fakt, iż wynagrodzenia pracowników w całości wypłacane są z konta obrotowego jednostki;
2.  wszyscy pracownicy zatrudnieni na umowę o pracę zaangażowani w prace w projekcie w ramach powierzonych im zadań bezpośrednio realizują cel tego projektu. Nie ma znaczenia, czy pracownik wykonuje zadania merytoryczne czy pomocnicze.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznał za nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, stwierdzam, co następuje.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy wyraża podstawową zasadę podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z tą zasadą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia. Tym samym wszelkie przywileje w podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym zwolnienia przedmiotowe) stanowią wyjątek, istotne odstępstwo od sprawiedliwości podatkowej, co powoduje, że normy prawne je ustanawiające muszą być interpretowane ściśle. W ich przypadku niedopuszczalne jest zarówno stosowanie wykładni zawężającej, jak i wykładni rozszerzającej. Dotyczy to m.in. zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Na podstawie tego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia dwóch warunków określonych w lit.a oraz lit.b wyżej przytoczonego przepisu, i jednocześnie nie może być spełniona przesłanka negatywna, zawarta w lit. b in fine.

Przesłanka z lit.a dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przesłanka z lit.b dotycząca bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest spełniona wyłącznie wtedy, gdy osoba fizyczna (podatnik) bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Tym samym nie jest spełniona w odniesieniu do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (podwykonawcy).

W ostatnich latach sądy administracyjne prezentują jednolity i ugruntowany pogląd – który Minister Finansów podziela - że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit.a tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych uznać zatem należy, że w sytuacji gdy podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit.b tej regulacji. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, niezależnie od faktu, iż bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom, w tym pracownikom. Niemniej jednak osoby te (wykonujące tylko pewne czynności, chociażby o charakterze merytorycznym i ściśle związane z realizacją celów programu), nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Zatrudnione osoby nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu (nie są stroną umowy o dofinasowanie projektu określającą prawa i obowiązki stron). Wykonują jedynie zadania wynikające z umów o pracę zawartych z podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, tj. z beneficjentem pomocy.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż niewątpliwie w przedstawionym stanie faktycznym przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy, została spełniona bowiem środki otrzymane przez Wnioskodawcę z EFRR na realizację projektów, mają charakter bezzwrotnej pomocy.

Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, uznać należy, iż pracownicy Wnioskodawcy nie są podatnikami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, niezależnie od faktu, iż są zaangażowani w realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Czynności na rzecz programu pracownicy Wnioskodawcy nie wykonują bowiem na podstawie umowy o dofinansowanie projektu (nie są stroną tej umowy), lecz na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, tj. z Wnioskodawcą.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, to Wnioskodawca bezpośrednio realizuje program współfinansowany ze środków unijnych i to Wnioskodawcy przydzielono te środki. Pracownicy Wnioskodawcy wprawdzie wykonują czynności związane z programem pomocowym, jednakże robią to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nim umowy pracę) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Innymi słowy, wprawdzie pracownicy Wnioskodawcy realizują cel programu, jednak nie realizują programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonywanie zadań powierzonych przez Wnioskodawcę. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem jest Wnioskodawca.

W konsekwencji, wynagrodzenia wypłacane pracownikom przez Wnioskodawcę w związku z realizacją projektów, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Nie została bowiem spełniona przesłanka wymieniona w lit.b tej regulacji, gdyż to Wnioskodawca jest podmiotem bezpośrednio realizującym cel projektów finansowanych ze środków UE.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 22 kwietnia 2011 r. Nr ILPB1/415-112/11-2/AP, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość, z tym że z przyczyn innych niż przedstawionych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.