Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-794/12/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-09-28
Teza: skutki podatkowe otrzymania w wyniku przeprowadzenia procedury likwidacji spółki komandytowej niepieniężnych składników majątku
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; likwidacja; spółki-spółka komandytowa; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 02 lipca 2012r. (data wpływu do tut. Biura 03 lipca 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę w wyniku przeprowadzenia procedury likwidacji spółki komandytowej niepieniężnych składników majątku – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 03 lipca 2012r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę w wyniku przeprowadzenia procedury likwidacji spółki komandytowej niepieniężnych składników majątku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która posiada miejsce zamieszkania oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca posiada status komandytariusza spółki komandytowej, która powstała w wyniku przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową. Przedmiotem działalności spółki komandytowej jest m.in. udzielanie pożyczek. Na majątek spółki komandytowej składają się środki pieniężne oraz inne prawa majątkowe, w tym papiery wartościowe oraz wierzytelność pieniężna wobec Wnioskodawcy z tytułu udzielonej mu przez spółkę komandytową pożyczki (obejmująca również wierzytelność z tytułu odsetek należnych od zaciągniętej pożyczki). Należące do spółki komandytowej środki pieniężne pochodzą w części ze sprzedaży jej aktywów oraz z zysków niepodzielonych wypracowanych przed przekształceniem spółki ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Zyski niepodzielone podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 19% w dacie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. W toku działalności spółki komandytowej mogą wystąpić sytuacje, które spowodują jej rozwiązanie z przyczyn przewidzianych w umowie spółki lub na mocy uchwały wszystkich wspólników o rozwiązaniu spółki. Jeśli taka sytuacja wystąpi, działalność spółki komandytowej zostanie zakończona po przeprowadzeniu procedury likwidacji lub w inny uzgodniony przez wspólników sposób. Majątek takiej spółki, po spłaceniu wszystkich zobowiązań, zostanie podzielony pomiędzy wspólników, stosownie do postanowień umowy spółki. Byt prawny spółki komandytowej ustanie w momencie wykreślenia jej z Krajowego Rejestru Sądowego niezależnie od tego, czy zakończenie jej działalności nastąpi w wyniku przeprowadzenia procedury likwidacji czy w inny uzgodniony przez wspólników sposób. W przypadku rozwiązania spółki Wnioskodawca otrzyma zarówno środki pieniężne, jak i inne składniki majątkowe pozostałe na dzień rozwiązania, a pozostali wspólnicy otrzymają jedynie środki pieniężne. W konsekwencji, Wnioskodawca otrzyma tytułem rozwiązania spółki papiery wartościowe oraz wierzytelność pieniężną z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę komandytową na rzecz Wnioskodawcy wraz z odsetkami w części, w której nie będą spłacone na dzień przeniesienia wierzytelności. Tym samym, w momencie otrzymania majątku z tytułu rozwiązania spółki komandytowej, Wnioskodawca stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem. Takie zdarzenie (tzw. konfuzja) będzie skutkowało wygaśnięciem umowy pożyczki z mocy prawa. Oznacza to, iż wygaśnie zarówno zobowiązanie do spłaty pożyczki oraz niezapłaconych odsetek należnych od zaciągniętej pożyczki, jak również odpowiadająca temu zobowiązaniu wierzytelność.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako komandytariusza spółki komandytowej, pozostałych niepieniężnych składników majątku z tytułu rozwiązania tej spółki w wyniku przeprowadzenia procedury likwidacji, skutkować będzie powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Niego, jako komandytariusza spółki komandytowej, pozostałych niepieniężnych składników majątku z tytułu jej rozwiązania w wyniku przeprowadzenia procedury likwidacji, nie będzie skutkować powstaniem po Jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej: „KSH"), osobowe spółki prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej. Z kolei unormowania w zakresie likwidacji spółki zawarte zostały w Rozdziale 5 KSH, dotyczącym spółki jawnej. Jednakże, dokonując regulacji innych rodzajów spółek osobowych prawa handlowego, ustawodawca wskazał, że w sprawach nieuregulowanych wprost odpowiednie stosowanie mają przepisy dotyczące spółki jawnej. W efekcie, regulacje dotyczące rozwiązania i likwidacji spółki jawnej mają zastosowanie także do pozostałych rodzajów spółek osobowych prawa handlowego - za wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej, w odniesieniu do której zastosowanie mają przepisy regulujące rozwiązanie i likwidację spółki akcyjnej. Zgodnie z art. 67 § 1 KSH, w przypadkach określonych w art. 58 KSH należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Stosownie do art. 58 KSH rozwiązanie spółki powodują:

*   przyczyny przewidziane w umowie spółki,
*   jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
*   ogłoszenie upadłości spółki,
*   śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
*   wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika
*   prawomocne orzeczenie sądu.

W konsekwencji, w razie wystąpienia jednej z przesłanek rozwiązania spółki, wspólnicy spółki przeprowadzają postępowanie likwidacyjne lub w inny sposób kończą prowadzoną działalność. Zgodnie z art. 82 § 2 KSH, majątek spółki pozostały po likwidacji dzieli się między jej wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały, nadwyżkę zaś dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku spółki. Mając na uwadze powyższe, pozostające po zakończeniu bytu prawnego spółki osobowej środki pieniężne i inne składniki majątkowe podlegać będą podziałowi pomiędzy jej wspólników, w tym Wnioskodawcę, stosownie do postanowień umowy spółki. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: „ustawa o PIT”), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie zaś do przepisu art. 5a pkt 26 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W myśl powyższych przepisów za spółkę niebędącą osobą prawną w rozumieniu ustawy o PIT należy rozumieć spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową i komandytowo-akcyjną. Jednym ze źródeł przychodów, wskazanych w art. 10 ustawy o PIT, jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W katalogu przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, wymienionych w art. 14 ust. 2 ustawy o PIT, znajdują się m.in. przychody otrzymane z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki (art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy o PIT). Jednakże, w art. 14 ust. 3 ustawy o PIT ustawodawca wskazał określone kategorie przysporzeń majątkowych, które nie stanowią przychodu. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PIT, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. W związku z powyższym, w sytuacji, gdy w wyniku zakończenia bytu prawnego spółki osobowej wspólnik otrzyma określone składniki majątku spółki o charakterze niepieniężnym, po stronie wspólnika nie powstanie przychód podatkowy. Przychód ten powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Jednakże, w razie spełnienia warunków określonych w art. 14 ust. 3 pkt 12 b), przychód z działalności gospodarczej nie powstanie także w momencie odpłatnego zbycia tych składników majątku. Odmienna interpretacja, wskazująca na konieczność opodatkowania składników majątku innych niż środki pieniężne, otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, prowadziłaby na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) do podwójnego opodatkowania takiego przysporzenia. Opodatkowanie powstałoby bowiem zarówno na etapie otrzymania tych składników majątkowych w związku z likwidacją spółki osobowej, jak również na etapie ich późniejszego zbycia.

Wnioskodawca podkreśla, że przepis regulujący przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, tj. art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o PIT powiązany jest ze szczegółowymi zasadami dotyczącymi sposobu obliczania dochodu, wymienionymi w art. 24 ust. 3a-3e ustawy o PIT. W myśl art. 24 ust. 3d ustawy o PIT, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę (przepisy art. 22 ust. 8a ustawy o PIT stosuje się odpowiednio). Zatem ustawodawca uznał, iż ustalając dochód podatkowy ze zbycia składnika majątku nabytego w wyniku likwidacji spółki osobowej należy porównać cenę uzyskaną z jego zbycia (przychód) oraz koszty historycznie poniesione przez spółkę osobową na nabycie tego aktywa (pod warunkiem, że nie były już wcześniej rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu, np. poprzez odpisy amortyzacyjne). W ten sposób realizowana jest zasada odroczenia opodatkowania takich aktywów do daty ich zbycia oraz zasada jednokrotności opodatkowania.

Mając na uwadze brzmienie powyższych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości, iż otrzymanie przez Niego innych niż środki pieniężne składników majątkowych pochodzących z rozwiązania spółki osobowej po przeprowadzeniu procedury likwidacji nie będzie w świetle ustawy o PIT powodowało po jego stronie powstania przychodu podatkowego w momencie ich otrzymania.

Za poprawnością stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie braku powstania po jego stronie przychodu podatkowego w PIT w związku z otrzymaniem składników majątku pochodzących bezpośrednio z likwidacji spółki komandytowej przemawia, Jego zdaniem, nie tylko wykładnia językowa art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PIT, ale również jego wykładnia autentyczna. Przepis ten wprowadzony został ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. Z treści uzasadnienia Ministra Finansów zaprezentowanego w piśmie Prezesa Rady Ministrów RM-141-10 z dnia 20 października 2010 r. (druk sejmowy nr 3500) do projektu zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż: „W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika innych niż środki pieniężne składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania w ustawie PIT, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia. W związku z powyższym przyjęto, że do przychodów z działalności gospodarczej zaliczać się będzie przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki."

Reasumując, zarówno wykładnia językowa jak i autentyczna powołanych powyżej przepisów ustawy o PIT prowadzą do wniosku, iż na gruncie przedstawionego na wstępie zdarzenia przyszłego otrzymanie przez Wnioskodawcę innych niż środki pieniężne składników majątku, w tym papierów wartościowych, pochodzących bezpośrednio z rozwiązania spółki osobowej prawa handlowego w wyniku przeprowadzenia procedury likwidacji nie będzie powodować powstania po jego stronie przychodu podatkowego w PIT. Brak przychodu podatkowego w tym zakresie jest niezależny od wartości otrzymanych niepieniężnych składników majątku. W szczególności, przedmiotowy przychód w przypadku majątku niepieniężnego powstać może w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych wcześniej w związku z likwidacją lub zakończeniem w inny sposób działalności spółki komandytowej.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy otrzymanie przez Niego, jako komandytariusza spółki komandytowej, pozostałych niepieniężnych składników majątku z tytułu jej rozwiązania w wyniku przeprowadzenia procedury likwidacji, nie będzie skutkować powstaniem po Jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 czerwca 2011 r., Znak: ILPB1/415-279/11-6/IM, z dnia 13 czerwca 2011 r., Znak: ILPB3/423-110/11-2/EK, z dnia 12 sierpnia 2011 r., Znak: ILPB1/415-721/11-3/IM, oraz z dnia 1 grudnia 2011 r., Znak: ILPB1/415-1218/11-2/AG;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 sierpnia 2011 r., Znak: IPTPB1/415-97/11-2/MD;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2011 r., Znak: IPPB1/415-738/11-2/EG;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 lipca 2011 r. Znak: ITPB3/415-17b/11/DK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 listopada 2011 r., Znak: IBPBI/1/415-814/11/AB i IBPBI/1/415-815/11/AB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest jedynie kwestia powstania u Wnioskodawcy przychodu w momencie otrzymania wskazanych we wniosku składników majątku w związku z likwidacją spółki komandytowej. Nie była przedmiotem oceny kwestia skutków podatkowych ewentualnego późniejszego zbycia tych składników majątku.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2, 4 - 7 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.