Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.453.2021.4.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-19
Teza: Wypłata Zainteresowanemu zysku wypracowanego przez Spółkę przed dniem uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. przed 1 maja 2021 r., dokonana po tej dacie, nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (o ile faktycznie zysk ten zostanie ustalony według takiego samego udziału, według jakiego dla celów podatkowych ustalany był udział Zainteresowanego w przychodach i kosztach spółki komandytowej), a w konsekwencji będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: spółki-spółka komandytowa; zyski-wypłata z zysku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 10 maja 2021 r. (data wpływu 21 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z 9 sierpnia 2021 r. (data wpływu 13 sierpnia 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z 4 sierpnia 2021 r. znak 0114-KDIP2 -2.4010.153.2021.2.KW oraz 0114-KDIP3-1.4011.453.2021.3.MG o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty zysku przez Spółkę po dniu uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2021 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty zysku przez Spółkę po dniu uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na braki formalne, pismem z 4 sierpnia 2021 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.153.2021.2.KW oraz 0114-KDIP3-1.4011.453.2021.3.MG, tut. organ wezwał Zainteresowanego będącego stroną postępowania do uzupełnienia braków formalnych.

Wnioskodawca w dniu 9 sierpnia 2021 r. uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: – Pana A.
*   Zainteresowanych niebędących stronami postępowania: - X. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa - Y. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa - Z. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowany będący stroną postępowania (dalej: A.) jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o PIT. A. jest komandytariuszem w spółce X sp. z o.o. sp.k. (dalej: X.). X. jest z kolei komandytariuszem w spółce Y sp. z o.o. sp.k. (dalej: Y.). Natomiast Y. jest komandytariuszem w spółce Z. sp. z o.o. sp.k. (dalej: Z.).

Na zasadach określonych w art. 5 ustawy o CIT, osiągane przychody i koszty uzyskania przychodów ponoszone przez Z. są - w odpowiednich proporcjach - rozpoznawane w wyniku podatkowym A. i podlegają „na bieżąco” opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce przez A.

Wygląda to w ten sposób, że A. rozpoznaje odpowiedni procent przychodów i kosztów podatkowych przypadających na A. z tytułu uczestnictwa w X. Natomiast na przychody i koszty podatkowe X. składają się między innymi odpowiedni procent przychodów i kosztów podatkowych Y., a te z kolei obejmują także odpowiedni procent przychodów i kosztów podatkowych Z.

Rok obrotowy (podatkowy) A., X., Y. oraz Z. jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

Zarówno X., Y., jak i Z. postanowiły o stosowaniu do nich przepisów ustawy o CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, a zatem o uzyskaniu statusu podatnika podatku dochodowego, od 1 maja 2021 r., na zasadach określonych w art. 12 ust. 1-4 ustawy nowelizującej. W konsekwencji, do 30 kwietnia 2021 r. X., Y., oraz Z. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Z., Y. oraz X. posiadają niepodzielone (niewypłacone na rzecz wspólników) zyski osiągnięte za poprzednie lata obrotowe. Spodziewane jest również, że Z., Y. oraz X. osiągną zyski w okresie poprzedzającym dzień 1 maja 2021 r.

Przewidywane jest, że wypłata ww. zysków Z. (osiągniętych przed 1 maja 2021 r., tj. w okresie, w którym Z. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) na rzecz wspólników - w tym Y. - nastąpi w okresie rozpoczynającym się 1 maja 2021 r. (tj. w okresie, w którym Z. będzie już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych).

Następnie - również w okresie rozpoczynającym się 1 maja 2021 r. (tj. w okresie, w którym Z. oraz Y. będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych) - dojdzie do wypłaty zysku Y. na rzecz X., na który składać się będą niepodzielone dotąd zyski Y. (wypracowane przed 1 maja 2021 r.) oraz zysk otrzymany przez Y. z tytułu uczestnictwa w Z., który to zysk został osiągnięty przez Z. w okresie przed 1 maja 2021 r., jednak wypłacony na rzecz Y. już po tej dacie.

W dalszej kolejności - także w okresie rozpoczynającym się 1 maja 2021 r. - dojdzie do dystrybucji ww. zysku osiągniętego w okresie przed 1 maja 2021 r., tj. wypłaty tego zysku na rzecz A. Będą to zyski X. osiągnięte przez X. przed 1 maja 2021 r., na które składać się będą m.in. przypadające na X. zyski z tytułu uczestnictwa w Y. (osiągnięte przez Y. przed 1 maja 2021 r., ale wypłacone po tym dniu), na które z kolei składać się będą m.in. przypadające na Y. zyski Z. (osiągnięte przez I. przed 1 maja 2021 r., ale wypłacone po tym dniu).

Spodziewane jest, że w chwili ww. wypłaty A. będzie komplementariuszem X. (w wyniku zmiany umowy spółki dojdzie do zmiany statusu A. z komandytariusza X. na jej komplementariusza).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku dokonania przez Z. na rzecz Y., w okresie od 1 maja 2021 r., wypłaty zysku osiągniętego przez Z. przed dniem 1 maja 2021 r., wypłata taka będzie wiązać się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym dla Y.?
2.  Czy w przypadku dokonania, w okresie od 1 maja 2021 r. wypłaty zysku osiągniętego przez Y., w tym dalszej dystrybucji zysku osiągniętego przez Z. przed dniem 1 maja 2021 r., polegającej na wypłacie tego zysku przez Y. na rzecz X., wypłata taka będzie wiązać się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym dla X.?
3.  Czy w przypadku dokonania, w okresie od 1 maja 2021 r. wypłaty zysku osiągniętego przez X., w tym dalszej dystrybucji zysku osiągniętego przez Z. oraz Y. przed dniem 1 maja 2021 r., polegającej na wypłacie tego zysku przez X. na rzecz A., wypłata taka będzie wiązać się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym dla A.?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 3 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie pytania nr 1 i 2 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Zainteresowanych,

Ad. 3.

W przypadku dokonania, w okresie od 1 maja 2021 r. wypłaty zysku osiągniętego przez X., w tym dalszej dystrybucji zysku osiągniętego przez Z. oraz Y. przed dniem 1 maja 2021 r., polegającej na wypłacie tego zysku przez NX na rzecz A., wypłata taka nie będzie wiązać się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym dla A., w szczególności na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Uzasadnienie:

Stan prawny

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). W tym miejscu należy wskazać, że ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3 (art. 4a pkt 19 ustawy o CIT).

Również w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W tym miejscu należy wskazać, że ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e (art. 5a pkt 31 ustawy o PIT).

Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 1 ustawy o CIT, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Niemniej jednak, na mocy art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu mającym obowiązywać od 1 stycznia 2021 r. przepisy ustawy mają również zastosowanie do: spółek komandytowych (\`(...)\`) mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 (ustawa o PIT oraz ustawa o CIT - przyp. Zainteresowanych), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 (ustawa o PIT oraz ustawa o CIT - przyp. Zainteresowanych), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r., podczas gdy z zgodnie z jej art. 12 ust. 3, z dniem poprzedzającym dzień uzyskania przez spółkę komandytową i spółkę jawną statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych spółka ta jest obowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych, przy czym przepis art. 8 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 2 (ustawa o CIT - przyp. Zainteresowanych) stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie, w myśl art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej, do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 (ustawa o PIT oraz ustawa o CIT - przyp. Zainteresowanych), w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Z kolei zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy nowelizującej, przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 2 oraz zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Status spółki komandytowej w systemie podatków dochodowych

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe nie były podatnikami podatków dochodowych w Polsce - zarówno podatku dochodowego od osób prawnych, jak również podatku dochodowego od osób fizycznych. Miały one charakter podmiotów „transparentnych podatkowo”, co oznacza, że opodatkowanie ich dochodów następowało na poziomie wspólników będących podatnikami podatku dochodowego - powyższe wynika przede wszystkim z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT oraz analogicznej regulacji w art. 8 ust. 1 ustawy o PIT. Konsekwencją takiego stanu rzeczy był brak opodatkowania wypłaty zysku ze spółki komandytowej dokonywanej na rzecz jej wspólników. Jako bowiem, że wspólnicy „na bieżąco” opodatkowywali dochody osiągane przez spółkę komandytową, łącząc je ze swoimi dochodami, sama wypłata zysku była już zdarzeniem niemającym konsekwencji na gruncie podatku dochodowego.

W wyniku zmiany przepisów ustawy o CIT, co do zasady z dniem 1 stycznia 2021 r. (w pewnych sytuacjach - 1 maja 2021 r.) spółki komandytowe stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu mającym obowiązywać od 1 stycznia 2021 r.). Konsekwencją powyższego jest nie tylko opodatkowanie ich dochodów na bieżąco na poziomie samej spółki komandytowej (która przestała być podmiotem „transparentnym podatkowo”, a stała się odrębnym podatnikiem podatku dochodowego), ale również opodatkowanie wypłaty zysków takich spółek na rzecz wspólników. Z uwagi bowiem na status spółki komandytowej jako podatnika, ich dochody nie podlegają już łączeniu z dochodami wspólników w oparciu o art. 5 ust. 1 ustawy o CIT bądź art. 8 ust. 1 ustawy o PIT (są opodatkowane „na bieżąco” z perspektywy spółki, a nie wspólników), natomiast wypłata zysku stanowi przychód wspólnika, co do zasady podlegający opodatkowaniu z jego perspektywy w oparciu o art. 22 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT (przy czym obowiązek pobrania i zapłaty podatku ciąży w tym wypadku na spółce komandytowej jako płatniku podatku - m.in. art. 26 ust. 1 oraz art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, a także art. 41 ust. 4 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o PIT).

Moment osiągnięcia zysku a opodatkowanie wypłaty

Należy jednak zwrócić uwagę, że kluczową okolicznością z perspektywy pytań zawartych w niniejszym wniosku jest kwalifikacja zysku osiągniętego przez spółkę komandytową w kontekście statusu tej spółki w okresie, w którym został osiągnięty zysk mający podlegać wypłacie. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Analogiczna zasada funkcjonuje na gruncie ustawy o PIT (art. 30a ust. 1 pkt 4). Na gruncie powyższych regulacji opodatkowaniu podlegać mogą zatem wyłącznie przychody (dochody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Należy przy tym zauważyć, że podczas gdy spółka komandytowa takową nie jest, dla celów ustawy o CIT oraz ustawy o PIT przez udział w zyskach osób prawnych należy uważać również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT (art. 4a pkt 19) oraz w art. 5a pkt 28 lit. c-e ustawy o PIT (art. 5a pkt 31). Spółka komandytowa będzie zatem desygnatem tej normy dopiero od roku 2021 (1 stycznia bądź 1 maja - w zależności od podjęcia przez daną spółkę decyzji w przedmiocie stosowania do niej przepisów ustawy o CIT w dotychczasowym brzmieniu do końca kwietnia 2021 r.) i zyski osiągnięte przez taką spółkę przed dniem, w którym zaczną mieć do niej zastosowanie przepisy ustawy o CIT, w brzmieniu wprowadzonym ustawą nowelizującą, nie będą stanowiły przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w konsekwencji czego ich wypłata nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym - niezależnie od chwili, w jakiej dojdzie do takiej wypłaty.

Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w orzecznictwie dotyczącym konsekwencji podatkowych wypłat zysków osiągniętych przez spółki kapitałowe po ich przekształceniu w spółki jawne. Organy podatkowe konsekwentnie prezentowały, w odniesieniu do powyższego zagadnienia, stanowisko, iż istotny jest pierwotny charakter zysków, które mają być przedmiotem wypłaty. Jeżeli takie zyski zostały osiągnięte przez spółkę kapitałową, to nawet jeżeli ich wypłata realizowana była już przez spółkę jawną, to powinna być traktowana jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Stanowisko takie zostało podtrzymane przez WSA w Szczecinie, w prawomocnym wyroku z 21 października 2015 r. (sygn. I SA/Sz 769/15): „W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko organu, że mimo następstwa prawnego w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową środki pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzednich przez spółkę z o.o., które zostały podzielone na mocy uchwał zgromadzenia wspólników spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy nie tracą swojego charakteru także po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową. W konsekwencji późniejsza wypłata tych środków przez spółkę osobową nie będzie stanowić dla Skarżącej przychodu z udziału w spółce komandytowej, o którym mowa w art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Środki te nie pochodzą bowiem z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową, lecz w dalszym ciągu z wcześniejszych zysków spółki z o.o. (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 29.08.2014 r., sygn. akt I SA/Kr 905/14)”.

Również w przypadku przekształceń realizowanych w przeciwnym kierunku, tj. gdy spółka osobowa przekształcana była w spółkę kapitałową, organy podatkowe prezentowały stanowisko, zgodnie z którym wypłata przez takie spółki kapitałowe zysków zatrzymanych sprzed przekształcenia następuje bez opodatkowania podatkiem dochodowym, nawet gdy uchwała o podziale zysku podejmowana była już po przekształceniu - tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 21 maja 2015 r. (sygn. ILPB1/4511-1-279/15-2/AMN).

W ostatnim czasie organy wypowiedziały się także w stosunku do wypłaty zysków osiągniętych przez spółki komandytowe przed 1 maja 2021 r., a wypłacanych przez spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcone). W tym zakresie również prezentowane jest stanowisko, że wypłata taka następuje bez opodatkowania podatkiem dochodowym - wskazuje tak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 18 marca 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.29.2021.1.BD).

Podobnie, w przypadku zdarzeń przyszłych będących przedmiotem niniejszego wniosku, wypłaty skumulowanych zysków przed 1 maja 2021 r. - zarówno wypłata dokonana przez Z. na rzecz Y., jak również wypłata zysku Y., w tym dalsza dystrybucja zysku Z. na rzecz X. oraz wypłata zysku przez X., w tym dalsza dystrybucja przypadającego na X. zysku Y. i zysku Z. na rzecz A. - nie będą świadczeniami należnymi z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ale będą świadczeniami spełnionymi na rzecz wspólników w związku z wcześniejszą działalnością tych spółek (którzy to wspólnicy - w tym w szczególności A. - rozpoznawali w swoim wyniku podatkowym przychody i koszty uzyskania przychodów, w konsekwencji „na bieżąco” opodatkowywali, w określonych proporcjach, spółek komandytowych Z., Y. oraz X., które to w momencie osiągania tych zysków nie były traktowane jako osoby prawne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Skoro zaś art. 22 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że zryczałtowanym 19% podatkiem powinny być objęte wyłącznie dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych, a rozważane zyski będące przedmiotem opisanych wypłat zostały osiągnięte w okresie, gdy Z., Y. oraz X. nie były traktowane jako osoby prawne (w związku z czym w szczególności A. „na bieżąco” opodatkowywał, w odpowiednich proporcjach ich dochody), należy uznać, iż tego rodzaju wypłaty nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym (zarówno wypłata dokonana przez Z. na rzecz Y., wypłata przez Y. na rzecz X., w tym dalsza dystrybucja zysku Z., jak i wypłata przez X. na rzecz A., w tym dalsza dystrybucja zysku Z. oraz Y.).

Przepisy intertemporalne

Niezależnie od faktu, że powyższa konkluzja wynika wprost z wykładni systemowej przepisów ustawy o CIT, znajduje ona dodatkowe potwierdzenie w regulacji intertemporalnej zawartej w ustawie nowelizującej. W szczególności należy zwrócić uwagę na zawartą w jej art. 13 ust. 1 normę przejściową, zgodnie z którą do dochodów wspólników spółki komandytowej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki osiągniętych przez nią przed dniem, w którym stanie się ona podatnikiem podatku dochodowego, stosować należy przepisy ustawy o CIT oraz ustawy o PIT w brzmieniu dotychczasowym - tj. w szczególności nieprzewidującym opodatkowania wypłat zysku na rzecz wspólników spółki komandytowej (w związku z opodatkowaniem ich dochodów „na bieżąco” na poziomie wspólników).

Wskazana norma potwierdza, że intencją ustawodawcy, w odniesieniu do zysków osiągniętych przez spółki komandytowe przed dniem, w którym dana spółka staje się podatnikiem podatku dochodowego, było stosowanie dotychczasowych zasad opodatkowania. Wobec tego, w zakresie w jakim Z., Y. oraz X., osiągnęły (osiągnie) zyski przed 1 maja 2021 r., są (będą) one podlegały opodatkowaniu z perspektywy jej wspólników, w tym podmiotów pośrednio rozliczających w wyniku podatkowym zyski wskazanych spółek komandytowych (A.), „na bieżąco”, natomiast ich wypłata (niezależnie od terminu, tj. zarówno jeśli dojdzie do niej przed 1 maja 2021 r. jak i w okresie późniejszym) nie będzie wiązać się z powstaniem po stronie Y. (w momencie wypłaty z Z. do Y.), po stronie X. (w momencie dalszej dystrybucji polegającej na wypłacie z Y. do X.) oraz po stronie A. (w momencie dalszej dystrybucji polegającej na wypłacie z X. do A.) przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Powyższa intencja ustawodawcy znajduje również potwierdzenie w treści art. 13 ust. 3 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym zwolnienie z opodatkowania wypłaty zysków ze spółki komandytowej znajduje zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Ścisłe określenie zakresu zwolnienia do przychodów osiągniętych od dnia, w którym spółka komandytowa stanie się podatnikiem podatku dochodowego wskazuje na fakt, że zyski osiągnięte w okresie poprzedzającym ten dzień w ogóle nie podlegają opodatkowaniu w momencie wypłaty - i z tej właśnie przyczyny nie istnieje konieczność (a nawet możliwość) obejmowania takich wypłat zwolnieniem.

Podsumowanie

Reasumując, zdaniem Zainteresowanych, w okresie od 1 maja 2021 r. wypłaty zysku osiągniętego przez X., w tym dalszej dystrybucji zysku osiągniętego przez Z. oraz Y., przed dniem 1 maja 2021 r., polegającej na wypłacie tego zysku przez X. na rzecz A., wypłata taka nie będzie wiązać się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym dla A., w szczególności na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Na koniec należy nadmienić, że w podobnym stanie faktycznym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał analogiczne stanowisko za prawidłowe, czego dowodem jest treść interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2021 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.444.2020.1.JC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Od dnia 1 stycznia 2021 r. na mocy ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), spółki komandytowe zostały podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednakże zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 ww. ustawy wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 52a.

Stosownie do treści art. 5a pkt 31 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

Przy czym, zgodnie z art. 5a pkt 28 lit. c analizowanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że uzyskane przez wspólników spółki komandytowej przychody z tytułu udziału w jej zyskach, wypracowanych przez taką spółkę już po uzyskaniu statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych analogicznie jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje w momencie jego wypłaty i co do zasady jest opodatkowany podatkiem w wysokości 19%. Na spółce komandytowej natomiast ciążą obowiązki płatnika.

Jednakże w myśl przepisu art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej, do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z powyższego przepisu wynika, że zyski spółki komandytowej uzyskane przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych należy opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych na dotychczasowych zasadach.

Stosownie do art. 5a pkt 26 w zw. z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2021 r., spółka komandytowa uznawana była za spółkę niebędącą osobą prawną.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędącą osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl zaś art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Z kolei przepis art. 8 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Odnosząc się zatem do kwestii opodatkowania zysku z tytułu udziału w spółce komandytowej w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2021 r. należy wskazać, że poprzez skonstruowanie norm art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i posłużenie się w nich kryterium „prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną” ustawodawca stworzył zasadę obowiązku prowadzenia rozliczeń podatkowych związanych z samym faktem uczestnictwa w spółce niebędącej osobą prawną (bycia wspólnikiem takiej spółki). Ustawodawca nie uzależnił przy tym poziomu obciążeń podatkowych wynikających z udziału podatnika w spółce niebędącej osobą prawną od wartości rzeczywiście uzyskiwanych przez podatnika (wypłacanych podatnikowi) zysków z takiej spółki.

W świetle powyższego, z uwagi na transparentność podatkową spółki osobowej, przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega u wspólnika opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z powyższego wynika zatem, że dochód każdego ze wspólników, rozumiany jako zysk z tytułu udziału w spółce komandytowej, winien być systematycznie opodatkowywany w ciągu roku. W tym zakresie nie ma znaczenia, czy zysk wypracowany przez spółkę komandytową został wypłacony wspólnikom.

Przychody spółki komandytowej, co do zasady, stanowią już w momencie ich powstania przychody jej wspólników i u nich też są opodatkowane dochody uzyskane z tego tytułu na przestrzeni roku podatkowego z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wypłata z tytułu podziału zysku stanowi odzwierciedlenie uzyskiwanego przez wspólników dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki niebędącej osobą prawną, opodatkowanego w trakcie roku podatkowego w formie zaliczek na podatek i rozliczonego ostatecznie w rocznym zeznaniu podatkowym. Stąd więc rozdysponowanie majątkiem już opodatkowanym, jest z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych podatkowo neutralne.

Jak już zaznaczono, na mocy art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej otrzymanie przez wspólników zatrzymanych zysków osiągniętych przez spółkę komandytową przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy nowelizującej. Skoro zaś przepisy te nie przewidywały opodatkowania wypłaty zysku na rzecz wspólnika spółki komandytowej do wysokości przypadającej na niego wartości tego zysku, to otrzymanie przez wspólników wypłaty zysków wypracowanych przez spółkę komandytową przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych będzie dla wspólników neutralne podatkowo, nawet jeśli wypłata ta nastąpi już po uzyskaniu przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Podsumowując, wypłata Zainteresowanemu zysku wypracowanego przez Spółkę przed dniem uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. przed 1 maja 2021 r., dokonana po tej dacie, nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (o ile faktycznie zysk ten zostanie ustalony według takiego samego udziału, według jakiego dla celów podatkowych ustalany był udział Zainteresowanego w przychodach i kosztach spółki komandytowej), a w konsekwencji będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zatem stanowisko zgodnie, z którym w przypadku dokonania, w okresie od 1 maja 2021 r., wypłaty zysku osiągniętego przez X., w tym dalszej dystrybucji zysku osiągniętego przez Z. oraz Y. przed dniem 1 maja 2021 r., polegającej na wypłacie tego zysku przez X. na rzecz A., wypłata taka nie będzie wiązać się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych dla A. - należało uznać za prawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków oraz powołanych interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie maja możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w… w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.