Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-274/09-2/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-06-19
Teza: Czy opłacona przez spółkę składka ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członka zarządu spółki w ramach zbiorczej i niepodzielnej polisy stanowi dla członka zarządu przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to wątpliwości budzi moment rozpoznania przychodu dla członka zarządu tj. czy momentem tym jest moment poniesienia składki przez Spółkę, czy też przychód powinien być rozpoznawany proporcjonalnie, co miesiąc w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu
Słowa kluczowe: odpowiedzialność-odpowiedzialność cywilna; przychód; spółki; ubezpieczenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa, przedstawione we wniosku z dnia 16.04.2009 r. (data wpływu 20.04.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń na rzecz członków zarządu w postaci sfinansowania bezimiennego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.04.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń na rzecz członków zarządu w postaci sfinansowania bezimiennego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła w dniu 29 grudnia 2008 r. na podstawie ogólnych warunków ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków władz lub dyrekcji spółki kapitałowej (D & O), zatwierdzone Uchwałą Nr z dnia 12 czerwca 2001 r. zmienione Uchwałą Nr z dnia 7 października 2003 r. Zarządu P. Spółka Akcyjną z P. S.A. umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej obejmującej członków zarządu. Ubezpieczającym w tej umowie jest Spółka, a ubezpieczonymi Zarząd Spółki. Ubezpieczeniem objęta jest odpowiedzialność cywilna ubezpieczonego za szkody wyrządzone osobom trzecim, w tym spółce, w związku z wykonywaniem powierzonych obowiązków, za które Ubezpieczony ponosi odpowiedzialność cywilną zgodnie z kodeksem spółek handlowych, umową bądź statutem i regulaminem spółki kapitałowej oraz innymi przepisami regulującymi odpowiedzialność członków organów spółki kapitałowej, na zasadach określonych w kodeksie cywilnym. X udzieli ochrony ubezpieczeniowej również nowo powołanym w okresie ubezpieczenia członkom organów, prokurentom i dyrektorom spółki kapitałowej od momentu powołania na stanowisko. W ramach umowy ubezpieczenia P. S.A. pokrywa także koszty wynagrodzenia rzeczoznawców, koszty obrony sądowej oraz koszty wynikłe z zastosowania środków podjętych w celu zapobieżenia szkodzie lub zmniejszenia jej rozmiarów, jeżeli środki te były celowe, chociażby okazały się bezskuteczne. Objęcie ubezpieczeniem nie zależało od wyrażenia zgody przez osoby objęte ubezpieczeniem. Poniesienie przez spółkę kosztów ubezpieczenia ma na celu zabezpieczenie interesów spółki, szczególnie w celu ochrony dobrego wizerunku Spółki wobec kontrahentów. Polisa wystawiona została na spółkę i nie wskazuje imiennie osób ubezpieczonych. Katalog osób objętych ubezpieczeniem jest otwarty, ponieważ w trakcie trwania okresu ubezpieczenia mogą zachodzić zmiany w organach spółki, a także zmiany pracowników objętych ubezpieczeniem. Polisa opiewa na stałą kwotę niezależnie od ilości osób objętych ubezpieczeniem i nie ma możliwości proporcjonalnego przyporządkowania kwoty przypadającej na poszczególne osoby objęte ubezpieczeniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy opłacona przez spółkę składka ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członka zarządu spółki w ramach zbiorczej i niepodzielnej polisy stanowi dla członka zarządu przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to wątpliwości budzi moment rozpoznania przychodu dla członka zarządu tj. czy momentem tym jest moment poniesienia składki przez Spółkę, czy też przychód powinien być rozpoznawany proporcjonalnie, co miesiąc w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przychodami zgodnie z definicją wskazaną w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z art. 12 ust. 1 wynika, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Ewentualnie osiągany przychód przez członków zarządu będących pracownikami musi być umiejscowiony w źródle stosunek pracy.

Zdaniem Spółki nie można jednak uznać aby wartość składki na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej członków zarządu stanowiła dla członka zarządu objętego ubezpieczeniem przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń powstających w ramach stosunku łączącego go ze spółką. Świadczenie pieniężne ponoszone przez spółkę na rzecz członków zarządu objętych polisą nie posiada charakteru przysporzenia. Brak tej cechy, jako podstawowej dla kwalifikacji świadczenia jako nieodpłatnego przesądza o braku istnienia przychodu po stronie osób objętych ubezpieczeniem. Ponadto przepis art. 11ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż aby dane świadczenie stanowić mogło przychód podlegający opodatkowaniu musi być praktycznie otrzymane, co należy rozumieć jako realne powiększenie wartości majątku podmiotu na rzecz, którego dokonano świadczenia. W przypadku objęcia członków zarządu spółki ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej nie dochodzi do wzrostu wartości ich majątku. Jedyne przysporzenie to uniknięcie ewentualnej odpowiedzialności materialnej za szkody dokonane w ramach wykonywanych obowiązków służbowych, które sprowadza się raczej do uniknięcia potencjalnego uszczuplenia majątku, niż wzrostu jego wartości. Konstrukcja ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej oznacza emisję środków pieniężnych na rzecz podmiotu, który w wyniku działań bądź zaniechań ubezpieczonego poniósł szkodę. Za nieuzasadniony uznać należy także pogląd, w myśl którego sumę ubezpieczenia należy proporcjonalnie podzielić przez ilość osób ubezpieczonych i doliczyć do ich przychodu. Jest to nieuzasadnione ze względu na zróżnicowany zakres odpowiedzialności tych osób, a także na fakt, że w trakcie trwania ochrony ubezpieczeniowej mogą zachodzić zmiany ilościowe i jakościowe w tym zakresie.

W świetle powyższego Spółka stoi na stanowisku, że opłacenie składki ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków zarządu nie stanowi dla nich przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w ramach działalności wykonywanej osobiście. Tak też wypowiedział się w Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2019/08.

Wobec powyższego stanowiska bezprzedmiotowy pozostaje problem ustalania momentu powstania przychodu. Należy jednak zauważyć, że rozpoznawanie przychodu już na etapie zapłacenia z góry składki na ubezpieczenie wydaje się być rozwiązaniem nie uwzględniającym

zmian w zarządzie. Przypisane w dacie poniesienia składki za okres kwartału czy roku „przysporzenie” może dotyczyć innego składu zarządu. Stąd przychody (jeśli powstają) powinny być ustalane za okresy miesięczne w okresie pełnienia funkcji przez danego członka zarządu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 ww. ustawy, z którego treści wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń. Przy tym, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się – jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu, o czym stanowi art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy.

Dotyczy to zarówno podatników osiągających przychody ze stosunku pracy, jak i podatników uzyskujących przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka objęła ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej członków zarządów Spółki. Objęcie ubezpieczeniem nie zależało od wyrażenia zgody przez osoby objęte ubezpieczeniem. Katalog osób objętych ubezpieczeniem jest otwarty, ponieważ w trakcie trwania okresu ubezpieczenia mogą zachodzić zmiany w organach Spółki, a także zmiany pracowników objętych ubezpieczeniem.

Polisa opiewa na stałą kwotę niezależnie od liczby ubezpieczonych osób i nie wskazuje imiennie osób ubezpieczonych. Ubezpieczeniem objęta jest odpowiedzialność cywilna ubezpieczonego za szkody wyrządzone osobom trzecim, w tym Spółce, w związku z wykonywaniem powierzonych obowiązków.

Należy wyjaśnić, iż w praktyce, w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również kwoty składek OC pokrywanych przez Spółkę członkom zarządu. Wobec braku przepisów zwalniających je z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Natomiast stosownie do zapisu art. 822 tejże ustawy przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Z treści tego przepisu wynika, że umowa ubezpieczenia OC nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. członka zarządu). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje jednak powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest to bowiem odstępstwo od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Przychody członków zarządu są kwalifikowane do źródeł, których rodzaj określany jest w zależności od sposobu, w jaki powierzono im wykonywanie obowiązków. Jeżeli członkowie zarządu związani są ze Spółką umowami o pracę, wówczas osiągnięty przez te osoby przychód winien być zakwalifikowany do przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy podatkowej. Natomiast jeżeli pełnią swoje funkcje na podstawie aktu powołania, a więc nie są związani ze Spółką umowami o pracę, osiągnięty przychód należy zaliczyć do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, tj. działalności wykonywanej osobiście, jako przychody określone w art. 13 pkt 7 omawianej ustawy.

Stosownie do art. 12 ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Natomiast w myśl art. 13 pkt 7 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna jak i nie pieniężna.

Świadczenia pieniężne ponoszone za członków zarządu należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin „świadczenie” pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 353 § 2 Kodeksu, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Mając na uwadze powyższe, uzyskiwana przez członków zarządu korzyść w postaci opłaconych przez Spółkę składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej stanowi nieodpłatne świadczenie, które należy zakwalifikować do przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy podatkowej, jeżeli podstawą jego uzyskania jest stosunek pracy lub do przychodu z działalności wykonywanej osobiście, w sytuacji gdy dana osoba uzyskuje przychody w oparciu o art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Argument, iż składka ubezpieczeniowa nie jest przypisana do konkretnej osoby, z uwagi na bezimienną formę polisy, w tym przypadku nie znajduje uzasadnienia, gdyż w chwili wpłaty składki, znany jest skład członków zarządu. Ustalenie, jakiej osobie przysługuje przysporzenie majątkowe z tytułu opłacanej składki, nie budzi wątpliwości. Spółka zna członków zarządu z imienia i nazwiska, zna również dokładnie okresy, kiedy osoby te pełnią swoje funkcje oraz związane są ze Spółką umową o pracę, a tym samym korzystają z ubezpieczenia. To wszystko pozwala na przypisanie przychodu konkretnym osobom.

Tak więc nie ma podstaw, aby umowę ubezpieczenia obejmującą członków zarządu traktować jako zdarzenie niepowodujące przysporzenia po stronie ww. osób. Członkowie zarządu osiągają korzyść finansową, ponieważ nie są zobowiązani do zapłaty składki ubezpieczeniowej na własne ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej, gdyż składkę tę pokrywa za nich Spółka. Dzięki takiemu działaniu u członków zarządu dochodzi do przysporzenia w majątku, gdyż inny podmiot ponosi za nich koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie muszą oni uszczuplać swojego majątku. Z tej też przyczyny składkę ubezpieczeniową ponoszoną przez Spółkę na rzecz członków zarządu należy zaliczyć do przychodów tychże osób. Nieodpłatnym świadczeniem będzie zatem zapewnienie ochrony tym osobom przed ewentualnymi stratami finansowymi wynikającymi z obowiązku pokrycia szkód powstałych w wyniku podjętych przez nich decyzji, w sytuacji, kiedy za tę ochronę w postaci polisy członkowie zarządu nie płacą.

Nadmienić należy, iż kwota składki rozkłada się solidarnie na wszystkich członków zarządu objętych przedmiotowym ubezpieczeniem. Składka w częściach odpowiadających poszczególnym członkom zarządu stanowi dla nich przychód ze stosunku pracy lub z działalności wykonywanej osobiście.

Skoro są to nieodpłatne świadczenia ponoszone przez Spółkę za osoby, z którymi łączy je stosunek prawny to przychód u tych osób powstanie w momencie poniesienia tych świadczeń przez Spółkę, a więc w momencie zapłaty składki ubezpieczeniowej.

Reasumując, zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym koszt związany z zawarciem polisy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków zarządu stanowi dla wskazanych osób dodatkowy przychód ze stosunku pracy lub przychód z działalności wykonywanej osobiście, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 12 i art. 13 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód powstanie w momencie poniesienia składki przez Spółkę.

W odniesieniu do powołanego wyroku WSA należy stwierdzić, iż wydany jest w indywidualnej sprawie osądzonej w określonym stanie faktycznym i nie jest wiążący dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.