Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.422.2019.2.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-22
Teza: w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej wartości firmy podlegającej amortyzacji.
Słowa kluczowe: amortyzacja; nabywca; umowa-umowa sprzedaży; wartość-wartość firmy; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 września 2019 r., który wpłynął w tym samym dniu za pośrednictwem platformy ePUAP, uzupełnionym 20 listopada 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej wartości firmy podlegającej amortyzacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej wartości firmy podlegającej amortyzacji.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 6 listopada 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.422.2019.1.PB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 20 listopada 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (dalej również jako: Wnioskodawca) planuje nabycie przedsiębiorstwa prowadzonego obecnie przez osobę fizyczną (dalej: OF) w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej (dalej: Przedsiębiorstwo). Z uwagi na planowany sposób rozliczenia transakcji, tj. uwarunkowanie zapłaty/wysokości części ceny osiągnięciem przez nabywany biznes określonych wyników finansowych w ustalonym czasie (tzw. earn-out), Wnioskodawca zamierza powołać zależną spółkę celową (dalej: Spółka), która nabędzie Przedsiębiorstwo. Nabycie Przedsiębiorstwa przez Spółkę pozwoli bowiem na zachowanie odrębności kalkulacji wyników finansowych Przedsiębiorstwa od wyników Wnioskodawcy w okresie, w którym rozliczane będzie wynagrodzenie warunkowe. OF nie jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą, ani nie będzie podmiotem powiązanym ze Spółką.

Przedmiotem transakcji będą aktywa Przedsiębiorstwa, w tym aktywa trwałe, aktywa obrotowe, należności, a także zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością Przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwo obejmuje m.in. następujące rodzaje aktywów:

1.  aktywa trwałe;
2.  zapasy;
3.  prawa wynikające z umów zawartych przez OF w ramach prowadzonej działalności;
4.  wartości niematerialne i prawne;
5.  wierzytelności funkcjonalnie związane z Przedsiębiorstwem;
6.  tajemnice przedsiębiorstwa;
7.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Dodatkowo, przedmiotem transakcji nabycia Przedsiębiorstwa będzie również przeniesienie na Spółkę szeregu zobowiązań funkcjonalnie związanych z jego działalnością (m.in. zobowiązania handlowe, zobowiązania finansowe).

Określona w umowie sprzedaży cena Przedsiębiorstwa może przewyższać określoną na dzień zakupu wartość rynkową aktywów wchodzących w skład Przedsiębiorstwa pomniejszoną o wartość zobowiązań funkcjonalnie związanych z Przedsiębiorstwem, które na podstawie umowy sprzedaży zostaną przejęte przez Spółkę. Ponadto, wartość przejętych przez Spółkę zobowiązań funkcjonalnie związanych z Przedsiębiorstwem może przewyższać wartość rynkową aktywów nabywanych w ramach transakcji.

W ocenie Wnioskodawcy jest on, jako podmiot planujący utworzenie nowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. Spółki), podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r. t.j z dnia 14 maja 2019 r. Dz.U.2019 poz. 900 (dalej: OP). Wystąpienie przez Wnioskodawcę o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie przepisów prawa podatkowego ma na celu objęcie Spółki wynikającą z przepisów art. 14k i 14m OP mocą ochronną interpretacji, która zgodnie z art. 14n § 1 pkt 1 tej ustawy przysługuje także w przypadku zastosowania się przez spółkę (w tym przypadku Spółkę) do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki - w zakresie dotyczącym działalności tej spółki.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 20 listopada 2019 r., Wnioskodawca wskazał m.in., że:

1\. Zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością nabywanego przedsiębiorstwa osoby fizycznej będące przedmiotem nabycia to zgodnie z najbardziej aktualną wiedzą Wnioskodawcy to:

*   Zobowiązania handlowe związane z nabywaniem towarów i usług, np. zakup surowców do produkcji, materiałów;
*   Zobowiązania wynikające z ponoszenia kosztów stałych, związanych m.in. z utrzymaniem produkcji (media, usługi obce), czy też zapewnieniem bieżącego funkcjonowania przedsiębiorstwa (usługi telekomunikacyjne, wynagrodzenia itp.);
*   Zobowiązania wynikające z zawartych umów leasingu dotyczących m.in. wtryskarek oraz innych maszyn niezbędnych w prowadzonej działalności;
*   Zobowiązania finansowe, w tym w szczególności z tytułu kredytu obrotowego czy też wynagrodzenie faktora na podstawie zawartej umowy faktoringu;
*   Zobowiązania związane z utrzymaniem i finansowaniem majątku trwałego (ochrona, stałe ryczałty za usługi związane z utrzymaniem).

2\. Wartość Zobowiązań będzie uwzględniona w cenie nabycia Przedsiębiorstwa, która wynika z dokonanej wyceny. Wyceny dokonano metodą zdyskontowanych przepływów finansowych. W ramach przyjętej metodologii uzyskana cena uwzględnia zobowiązania funkcjonalnie związane z Targetem w następujący sposób:

*   wszystkie zobowiązania o charakterze finansowym np. zobowiązania z tytułu leasingu w taki sposób, że: zdyskontowana wartość przepływów operacyjnych została obniżona o zdyskontowane wartości zobowiązań dla poszczególnych lat wyceny; wartość bieżąca rat leasingowych (ang. Present value) obniżyła wartość wyceny przedsiębiorstwa (ang. Enterprise value);
*   dla pozostałych zobowiązań operacyjnych wykazanych w bilansie spółki (zobowiązania handlowe, zobowiązania z tytułu faktoringu) w ramach wyceny przyjęto wartość początkową zobowiązań wynikającą z odpowiednich pozycji bilansu sporządzonego (podlega aktualizacji w dniu nabycia według stanu na najbliższy zamknięty okres bilansowy) a wszelkie zmiany ich poziomu związane ze zmianą poziomu finasowania aktywów Targetu ujęte zostały jako zmiana w kapitale obrotowym.

Zmiana kapitału obrotowego zakładała zatem przejęcie kapitału obrotowego wg. stanu na dzień zamknięcia transakcji.

Reasumując, kwota przejętych zobowiązań jest uwzględniona w wycenie, a więc także w cenie sprzedaży w ten sposób, że ją obniża.

3\. Wypłacenie dodatkowego wynagrodzenia (na podstawie klauzuli earn-out) sprzedającemu Przedsiębiorstwo nie będzie miało wpływu na wartość firmy - stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych w przyszłości. Wypłata wynagrodzenia na podstawie klauzuli earn-out jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym, które uzależnione jest od wyników finansowych, które zostaną lub nie, osiągnięte przez Przedsiębiorstwo w przyszłości. Z tego względu, wartość firmy dla celów amortyzacji podatkowej zostanie ustalona na moment nabycia przedsiębiorstwa, w oparciu o cenę pierwotnie określoną w umowie sprzedaży Przedsiębiorstwa, bez względu na ewentualne wypłacenie dodatkowego wynagrodzenia na podstawie klauzuli earn-out.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jaki sposób Spółka powinna ustalić wartość początkową wartości firmy podlegającej amortyzacji na gruncie ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku z 20 listopada 2019 r.), w przypadku wystąpienia dodatniej różnicy pomiędzy określoną w umowie sprzedaży Przedsiębiorstwa ceną zakupu Przedsiębiorstwa a określoną na dzień zakupu wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa pomniejszoną o wartość przejętych przez Spółkę zobowiązań wchodzących w skład Przedsiębiorstwa, różnica ta będzie stanowiła dla Spółki wartość początkową wartości firmy podlegającej amortyzacji na gruncie ustawy o PDOP.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 835 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”), wartość firmy podlega amortyzacji, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna.

Mając na uwadze fakt, że - jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego - Spółka nabędzie Przedsiębiorstwo na podstawie umowy sprzedaży, w przypadku wartości firmy powstałej w wyniku nabycia Przedsiębiorstwa zostaną spełnione warunki pozwalające na amortyzowanie takiej wartość firmy na gruncie ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o PDOP, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustalona zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

W konsekwencji, w przypadku nabycia przez Spółkę Przedsiębiorstwa w drodze kupna (umowy sprzedaży) wartość początkową firmy stanowić będzie dodatnia różnica między ceną nabycia Przedsiębiorstwa, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 3 i 5 ustawy o PDOP, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabytego Przedsiębiorstwa z dnia kupna.

Powyżej wskazaną definicję wartości firmy należy czytać z uwzględnieniem treści art. 16g ust. 3 ustawy o PDOP, który definiuje sposób rozumienia ceny nabycia dla potrzeb ustawy o PDOP, oraz art. 4a pkt 2 ustawy o PDOP, który definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem składników majątkowych.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o PDOP, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 4a pkt 2 ustawy o PDOP, ilekroć w ustawie mowa o składnikach majątkowych oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o PDOP.

Należy zauważyć, iż definiując w art. 4a pkt 2 ustawy o PDOP „składniki majątkowe” ustawodawca w przypadku aktywów odwołał się do ustawy o rachunkowości, natomiast w przypadku pojęcia „długu” takiego odesłania brak. Przepis wskazuje jedynie, iż długi mają być funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy.

Mając na uwadze treść powyżej przytoczonych przepisów, wartość firmy należy ustalić wykorzystując następujące wzory:

*   w przypadku uwzględnienia w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o PDOP, wartości przejętych długów: wartość firmy = (cena nabycia + przejęte długi) - wartość aktywów lub
*   w przypadku nieuwzględnienia w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o PDOP, wartości przejętych długów: wartość firmy = cena nabycia - (wartość aktywów - przejęte długi).

W przypadku Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie pierwszy z powyżej wskazanych wzorów, tj. wartość firmy = (cena nabycia + przejęte długi) - wartość aktywów

Powyższe wzory, wynikające z brzmienia art. 16 ust. 10 pkt 2) ustawy o PDOP prowadzą do wniosku, że intencją ustawodawcy było umożliwienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie składników majątkowych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa w wysokości ceny zapłaconej za nabyte przedsiębiorstwo lub jego zorganizowanej części, powiększonej o długi funkcjonalnie związane z tym przedsiębiorstwem - bądź to poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne lub też jednorazowo w momencie ich odpłatnego zbycia, otrzymania spłaty przejętej należności itd.

Ratio legis powyższego przepisu zostało wyjaśnione przez Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 8 września 2004 r. (sygn. PB2/MW-068-0234-1121/03) skierowanym do dyrektorów izb skarbowych. Zgodnie z powyższym pismem „wprowadzenie definicji składników majątkowych miało na celu wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych w zakresie ustalania wartości firmy oraz łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabywanych przedsiębiorstw lub ich zorganizowanych części. Definicja ta umożliwia uwzględnienie przy ustalaniu powyższych wartości przejętych długów funkcjonalnie związanych z działalnością zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowaną częścią.”

Wnioskodawca chciałby wskazać, że przedstawiony powyżej sposób ustalania wartości firmy jest zgodny ze stanowiskiem organów podatkowych prezentowanym w wydawanych interpretacjach indywidualnych, czego przykładem są:

1\. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 lutego 2011 r. znak ILPB4/423-284/10-2/MC, w której organ podatkowy potwierdził prawidłowość metodologii obliczania przez wnioskodawcę wartości początkowej firmy, zgodnie z którą:

„długi funkcjonalnie związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa zbywcy mogą zostać ujęte w algorytmie kalkulacji wartości firmy na dwa sposoby: mogą one zostać zaliczone do ceny nabycia lub alternatywnie pomniejszyć wartość składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, kalkulacja wartości firmy powinna wyglądać następująco:

WF - wartość firmy C - cena nabycia WA - wartość aktywów WD - wartość długów WF = C - (WA - WD)

Powyższy wzór ma zastosowanie pod warunkiem, że długi nie zostały wcześniej uwzględnione w cenie nabycia przedsiębiorstwa. W takim bowiem przypadku kalkulacja wyglądałaby następująco: WF = C + WD - WA

Zgodnie z zasadami arytmetyki, obydwie kalkulacje prowadzą do tych samych wyników oraz są zgodne z przesłankami wskazanymi w art. 4a pkt 2, art. 16g ust. 2 oraz art. 16g ust. 3 ustawy o PDOP”.

2\. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 września 2015 r. znak IPPB6/4510-142/15-2/TO, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko Wnioskodawcy, że:

„Mając na uwadze, że wartość rynkowa Przedsiębiorstwa nabywanego przez Wnioskodawcę (\`(...)\`) będzie wyższa od sumy wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych (środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz pozostałych składników majątkowych) wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa, a jednocześnie cena nabycia Przedsiębiorstwa (\`(...)\`) będzie odpowiadać wartości rynkowej przedsiębiorstwa ustalonej z uwzględnieniem długów (zobowiązań) związanych funkcjonalnie z tym przedsiębiorstwem, w analizowanym zdarzeniu może dojść do powstania dodatniej wartości firmy.”

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, iż brak ujęcia ewentualnych płatności z tytułu earn-out w wartości firmy jest zgodny z podejściem prezentowanym przez organy interpretacyjne, np. w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 4 stycznia 2018 r. o sygn. 0115-KDIT2- 3.4010.251.2017.2.KP, w której to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w pełni potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „ewentualnie wypłacona kwota dodatkowego świadczenia (earn-out) będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni), potrącalny w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d ustawy o CIT”.

Mając na uwadze powyższe, wartość firmy podlegającą amortyzacji na gruncie ustawy o PDOP stanowić będzie dodatnia różnica pomiędzy określoną w umowie sprzedaży ceną Przedsiębiorstwa a wartością rynkową aktywów Przedsiębiorstwa pomniejszoną o wartość przejętych przez Wnioskodawcę zobowiązań funkcjonalnie związanych z działalnością Przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.