Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-567/08-3/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-12-08
Teza: Czy wydatki związane z przekształceniem spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną poniesione na usługi konsultingowe i doradcze oraz na opłaty sądowe, rejestracyjne, notarialne i podatek od czynności cywilnoprawnych przez spółkę komandytowo-akcyjną po dniu przekształcenia stanowić będą koszty uzyskania przychodów wspólnika komplementariusza będącego osobą prawną w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: doradztwo; koszt-koszty pośrednie; koszt-potrącalność kosztów; opłata-opłata notarialna; opłata-opłaty sądowe; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; podmiot-przekształcanie podmiotów; przekształcanie; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi konsultingowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 04 sierpnia 2008 r. (data wpływu 11.09.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2008 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 21 listopada 2008 r. (data wpływu 28.11.2008 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca będący osobą prawną – spółką z ograniczoną odpowiedzialnością jest wspólnikiem – komplementariuszem spółki komandytowej, która w wyniku uchwały wspólników ma zostać przekształcona w spółkę komandytowo - akcyjną w trybie art. 551 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych i kontynuować dalszą działalność w tej formie. Przekształcenie to, polega na modyfikacji ustrojowej (typu) spółki bez zmiany przedmiotu jej działalności i bez zmiany wspólników. Wnioskodawca po przekształceniu zostanie komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka komandytowa stanie się spółką komandytowo-akcyjną z chwilą wpisu spółki komandytowo-akcyjnej do krajowego rejestru sądowego (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśli spółkę przekształcaną – spółkę komandytową. Zgodnie z art. 553 § 3 Kodeksu spółek handlowych wspólnicy spółki komandytowej uczestniczący w przekształceniu staną się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej.

Ponadto, przepis art. 553 Kodeksu spółek handlowych, regulujący tzw. sukcesję generalną, stanowi, że spółce przekształconej (spółce komandytowo-akcyjnej) przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o przyznaniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

W wyniku dokonanego przekształcenia nastąpi kontynuacja bytu prawnego podmiotu przekształcanego i zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako osobowa spółka handlowa innego typu. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku (zarówno aktywa jak i pasywa) wycenione, a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta. Spółka komandytowo-akcyjna po dniu przekształcenia będzie nadal ponosić niezbędne i uzasadnione ekonomicznie wydatki na usługi konsultingowe, doradztwa prawnego, finansowego i podatkowego, wynagrodzenie za wdrożenie ostatecznej struktury przekształcenia, a także opłaty sądowe, rejestracyjne, notarialne oraz podatek od czynności cywilnoprawnych związany z przekształceniem.

Podmiot przekształcany – spółka komandytowa prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Podmiot przekształcony – spółka komandytowo-akcyjna ma również wynikający z ustawy o rachunkowości obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki związane z przekształceniem spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną poniesione na usługi konsultingowe i doradcze oraz na opłaty sądowe, rejestracyjne, notarialne i podatek od czynności cywilnoprawnych przez spółkę komandytowo-akcyjną po dniu przekształcenia stanowić będą koszty uzyskania przychodów wspólnika komplementariusza będącego osobą prawną w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa, mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Zgodnie z art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka komandytowo-akcyjna jako osobowa spółka handlowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym prawo do nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, może w pełni uczestniczyć w obrocie gospodarczym i być podmiotem stosunków prawnych.

Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że osiągnięty przez spółkę komandytowo-akcyjną przychód jest przychodem z działalności gospodarczej. Jednak na gruncie ustaw podatkowych o podatku dochodowym od osób fizycznych i o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest uregulowań prawnych nadających podmiotowość podatkową spółce komandytowo-akcyjnej. Nie jest wymieniona jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych i fizycznych. Oznacza to, że podatnikami z tytułu dochodów osiąganych w spółce komandytowo-akcyjnej są wspólnicy (komplementariusze i akcjonariusze), będący osobami fizycznymi lub osobami prawnymi, a sama spółka osobowa jest transparentna dla celów podatkowych. W przypadku komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osobą prawną, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowiącym katalog zamknięty.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych.

Przepis ten nie dotyczy jednak sytuacji przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową, ponieważ używa jedynie pojęcia wydatków na nabycie lub objęcie udziałów albo akcji w spółce mającej osobowość prawną, a taką nie jest spółka komandytowo-akcyjna. W przypadku powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej wspólnicy obejmują wkłady w spółce osobowej.

Zatem, ww. wydatki należy rozpatrywać przy zastosowaniu normy ogólnej zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mogą one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym lub spodziewanym przychodem, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródeł przychodów oraz zostały należycie udokumentowane, a ich poniesienie wykazano w sposób nie budzący wątpliwości.

W przedstawianym przypadku koszty te, są uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, a Wnioskodawca – osoba prawna, będąca wspólnikiem komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej – przez ich poniesienie zmierza do osiągnięcia przychodów z udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odczuciu subiektywnym Wnioskodawcy wydatki te, dotyczą całokształtu działalności podatnika, gwarantują powstawanie i utrzymywanie źródeł przychodów oraz są uzasadnione pod względem ekonomicznym. Są one przejawem dążenia do rozwoju przedsiębiorstwa, jego przekształcenia w celu intensyfikacji dotychczasowej działalności i wypracowania nowych korzystnych strategii rozwoju. Spółka komandytowo-akcyjna jest najbardziej rozwiniętą formą spółki osobowej w kontekście jej zbliżenia do spółek kapitałowych. Przekształcenie ma służyć dostosowaniu formy prowadzonej działalności do skali przedsięwzięć, zaangażowanego kapitału i planowanego rozwoju firmy oraz wzrostowi jej wiarygodności wobec inwestorów. Wydatki te, spełniają z drugiej strony przesłankę poniesienia w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, ponieważ ich uzasadnieniem jest dążenie do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat związanych np. z nietrafnymi decyzjami podatkowymi lub finansowymi.

Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty pośrednie, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy. Nie są to jednocześnie, jak wykazano wcześniej, wydatki wymienione w zamkniętym katalogu kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki na usługi doradcze stanowią wydatki o charakterze ogólnym, których nie można powiązać z konkretnym przychodem, mające pośredni wpływ na uzyskanie przychodu, ponieważ służą zabezpieczeniu źródeł przychodu w przyszłości (możliwej ekspansji źródeł przychodu przy zachowaniu stanu obecnego). Będą się przyczyniały do powstawania przychodów w dłuższym okresie czasu, a nie w konkretnym oznaczonym momencie roku podatkowego.

Stąd, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, wydatki na usługi doradcze, pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem i nie wymienione w negatywnym katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za dzień poniesienia uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, co zrównuje zasady potrącania kosztów w ustawie podatkowej do przepisów bilansowych wynikających z rachunkowości.

Ustawodawca tworzący normy prawa podatkowego przyjął założenie, że ilekroć stanowią one o zasadach określania przychodów i kosztów uzyskania, to zasady te dotyczą podmiotu, który przychód uzyskał lub który dany koszt poniósł.

Oznacza to, że kosztami uzyskania przychodów u podatnika ponoszącego dany koszt są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez tego samego podatnika, a nie przez kogokolwiek innego. Dlatego koszty związane z przekształceniem, poniesione przez spółkę komandytowo-akcyjną po dniu przekształcenia, kiedy organ rejestrowy wykreśli z urzędu przekształcaną spółkę komandytową, stanowią koszty uzyskania przychodu dla wspólnika – komplementariusza spółki przekształconej, będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko takie potwierdzają postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy z dnia 8 stycznia 2008 r. sygn. USPDI/415/1/32/07, Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 2 czerwca 2006 r. sygn. I-2/423-0003/06 oraz Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2006 r. sygn. 1472/ROP 1/423-214/262/06/DP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Natomiast przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c ustawy).

Kwestię kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl ust. 4e ww. artykułu za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Ponadto, stosownie do art. 5 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Ustęp 2 tego artykułu stanowi, iż zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem – komplementariuszem spółki komandytowej, która w wyniku uchwały wspólników ma zostać przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną i kontynuować dalszą działalność w tej formie. Wnioskodawca po przekształceniu zostanie komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym, spółka komandytowo-akcyjna po dniu przekształcenia będzie ponosić wydatki na usługi konsultingowe, doradztwa prawnego, finansowego i podatkowego, wynagrodzenie za wdrożenie ostatecznej struktury przekształcenia, a także opłaty sądowe, rejestracyjne, notarialne oraz podatek od czynności cywilnoprawnych związany z przekształceniem.

Wydatki te – mające charakter pośredni – mogą być uznane za poniesione w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów), pod warunkiem wykazania, że są one racjonalne co do zasady i co do wielkości oraz wykazują związek przyczynowo- skutkowy z przychodami). Ponadto, Spółka powinna właściwie udokumentować fakt poniesienia tych wydatków.

Określając natomiast moment zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, należy wskazać na zapis ww. art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca ustosunkowując się do opisanego zdarzenia przyszłego wskazał, iż koszty związane z przekształceniem formy prawnej podmiotu gospodarczego są uzasadnione racjonalnie i gospodarczo. Wydatki te dotyczą całokształtu działalności podatnika, gwarantują powstawanie i utrzymywanie źródeł przychodów oraz są uzasadnione pod względem ekonomicznym. Są one przejawem dążenia do rozwoju przedsiębiorstwa, jego przekształcenia w celu intensyfikacji dotychczasowej działalności i wypracowania nowych korzystnych strategii rozwoju.

Reasumując, wydatki związane z przekształceniem spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną na usługi konsultingowe i doradcze oraz na opłaty sądowe, rejestracyjne, notarialne i podatek od czynności cywilnoprawnych, które spółka komandytowo-akcyjna będzie ponosić po dniu przekształcenia mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych, proporcjonalnie do prawa w udziale w zysku Wnioskodawcy jako wspólnika – komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Należy dodać, iż przedmiotowe wydatki stanowić będą koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.