Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.116.2019.3.JG1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-05
Teza: Odpłatne zbycie udziału w lokalu mieszkalnym.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; lokal-lokal mieszkalny; majątek-rozdzielność majątkowa; małżonkowie-majątek wspólny małżonków; zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2019 r. (data wpływu 14 lutego 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 marca 2019 r. (data nadania 10 marca 2019 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu znak: 0114-KDIP3-2.4011.116.2019.1.JG1 z dnia 1 marca 2019 r. (data doręczenia 6 marca 2019 r.) oraz pismem z dnia 17 marca 2019 r. (data nadania 17 marca 2019 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu znak: 0114-KDIP3-2.4011.116.2019.2.JG1 z dnia 15 marca 2019 r. (data doręczenia 17 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W listopadzie 2015 r. Wnioskodawczyni nabyła wraz z mężem lokal mieszkalny do majątku wspólnego. Cena lokalu wynosiła 23.900 zł, przy czym przysługiwała im bonifikata, a zatem Wnioskodawczyni wraz z mężem zapłacili 16.730 zł. Lokal ten małżonkowie sprzedali w listopadzie 2018 r. (czyli przed upływem 5 lat od daty nabycia) za cenę 63.000 zł. Za całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży lokalu oraz kredyt hipoteczny Wnioskodawczyni wraz z mężem mają zamiar nabyć inny lokal mieszkalny za cenę 170.000 zł i zawarli już umowę przedwstępną w tym zakresie. Bank odmówił im jednak udzielenia kredytu hipotecznego ze względu na warunki zatrudnienia Wnioskodawczyni (umowa o pracę na czas określony). W celu spełnienia warunków niezbędnych do uzyskania kredytu, małżonkowie zawarli w lutym 2019 r. umowę majątkową małżeńską wprowadzającą rozdzielność majątkową. Małżonek Wnioskodawczyni w chwili obecnej spełnia warunki niezbędne do otrzymania kredytu i zakup nieruchomości do majątku własnego. Całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży wspólnego mieszkania małżonkowie mają zamiar przeznaczyć na zakup lokalu, który będzie własnością jedynie małżonka Wnioskodawczyni. Po uzyskaniu przez Wnioskodawczynię umowy o pracę na czas nieokreślony i spełnieniu warunków niezbędnych do otrzymania kredytu (co według Wnioskodawczyni nastąpi przed końcem 2019 r.) Wnioskodawczyni ma zamiar przystąpić do kredytu hipotecznego i zarazem współwłasności (w 1/2 części) zakupionego przez małżonka mieszkania.

Pismem z dnia 1 marca 2019 r. znak: 0114-KDIP3-2.4011.116.2019.1.JG1 wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez:

1.  Wskazanie numeru PESEL Wnioskodawczyni;
2.  Doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:
    1.  jaki rodzaj prawa do mieszkania (odrębna własność, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, inny – jaki) został nabyty w listopadzie 2015 r. do majątku wspólnego małżonków?
    2.  jakie były skutki umowy z lutego 2019 r. dotyczącej rozdzielności majątkowej małżonków?
    3.  na jakie cele wskazane w umowie kredytowej zostanie zaciągnięty kredyt?
    4.  czy po uzyskaniu przez Wnioskodawczynię umowy o pracę na czas nieokreślony i spełnieniu przez Nią warunków niezbędnych do otrzymania kredytu nastąpi przywrócenie małżeńskiej wspólności majątkowej? Z jaką datą nieruchomość, która ma należeć do męża Wnioskodawczyni zostanie włączona do majątku wspólnego małżonków?

Wnioskodawczyni w terminie uzupełniła wniosek i w nadesłanym uzupełnieniu wskazała właściwy numer PESEL oraz wyjaśniła, że w listopadzie 2015 r. do majątku wspólnego zostało nabyte prawo odrębnej własności lokalu. Zgodnie z paragrafem 4 umowy wprowadzającej rozdzielność majątkową małżeńską „w wyniku ustanowienia rozdzielności majątkowej każdy z małżonków zachowuje majątek nabyty przed i po zawarciu tej umowy, zarządza i rozporządza całym swoim majątkiem samodzielnie”. Kredyt zostanie zaciągnięty na następujące cele:

*   nabycie lokalu mieszkalnego (prawa odrębnej własności lokalu) - w kwocie 110 tys. zł,
*   dowolny cel – w kwocie 10 tys. zł.

Po spełnieniu przez Wnioskodawczynię warunków niezbędnych do otrzymania kredytu nastąpi przywrócenie wspólności majątkowej małżeńskiej i rozszerzenie jej na mieszkanie nabyte w trakcie trwania rozdzielności majątkowej do majątku własnego męża. Nieruchomość zostanie włączona do majątku wspólnego w momencie przywrócenia i rozszerzenia wspólności majątkowej – nie później niż do dnia 31 grudnia 2019 r.

W związku z powyższym uzupełnieniem, pismem z dnia 15 marca 2019 r. znak: 0114-KDIP3-2.4011.116.2019.2.JG1 ponownie wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie:

1.  Czy cele mieszkaniowe, na które zostaną poniesione wydatki (tj. planowany zakup lokalu mieszkalnego w 2019 r.), będą to własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni?
2.  czy Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz
3.  czy sprzedaż w listopadzie 2018 r. udziału w nieruchomości nastąpiła w ramach wykonywania działalności gospodarczej?

Wnioskodawczyni w terminie uzupełniła wniosek i w nadesłanym uzupełnieniu wskazała, że planowany zakup lokalu mieszkalnego będzie służył także Wnioskodawczyni własnym celom mieszkaniowym. Zarówno małżonek, jak i Wnioskodawczyni będą w lokalu tym zamieszkiwać oraz będą w nim zameldowani na pobyt stały. Będzie to ich jedyne miejsce zamieszkania. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprzedaż nieruchomości w listopadzie 2018 r. nie nastąpiła w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

Czy w opisanej sytuacji powstanie obowiązek zapłaty podatku od osób fizycznych w związku ze sprzedażą mieszkania?

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od osób fizycznych w związku ze sprzedażą mieszkania. Środki uzyskane przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży mieszkania zostaną przeznaczone na zakup nowego mieszkania, którego właścicielem stanie się Wnioskodawczyni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z treści wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że w listopadzie 2015 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyli do majątku wspólnego prawo odrębnej własności lokalu, które sprzedali w listopadzie 2018 r. Za całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży lokalu oraz kredyt hipoteczny Wnioskodawczyni wraz z mężem mają zamiar nabyć inny lokal mieszkalny i zawarli już przedwstępną umowę kupna-sprzedaży. Bank odmówił im jednak udzielenia kredytu hipotecznego ze względu na warunki zatrudnienia Wnioskodawczyni (umowa o pracę na czas określony). W celu spełnienia warunków niezbędnych do uzyskania kredytu, małżonkowie zawarli w lutym 2019 r. umowę majątkową małżeńską wprowadzającą rozdzielność majątkową. Mąż Wnioskodawczyni w chwili obecnej spełnia warunki niezbędne do otrzymania kredytu i zakup nieruchomości do majątku własnego. Całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży wspólnego mieszkania małżonkowie mają zamiar przeznaczyć na zakup lokalu, który będzie własnością jedynie małżonka Wnioskodawczyni. Po spełnieniu przez Wnioskodawczynię warunków niezbędnych do otrzymania kredytu nastąpi przywrócenie wspólności majątkowej małżeńskiej i rozszerzenie jej na mieszkanie nabyte w trakcie trwania rozdzielności majątkowej do majątku własnego męża. Nieruchomość zostanie włączona do majątku wspólnego w momencie przywrócenia i rozszerzenia wspólności majątkowej – nie później niż do dnia 31 grudnia 2019 r. W nabytym lokalu Wnioskodawczyni będzie realizować własne cele mieszkaniowe.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego w 2018 roku, nabytego w 2015 roku do majątku wspólnego małżonków, stanowi źródło przychodu z odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym odpłatnym zbyciem, musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W myśl art. 22 ust. 6f cytowanej ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie określonym w ust. 1 (do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Jednakże stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z treści art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne” cele mieszkaniowe podatnika.

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter enumeratywny (wyczerpujący).

Przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na „własne cele mieszkaniowe”. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy.

Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Jednym z takich celów – zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy jest poniesienie wydatków na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Wnioskodawczyni w przedstawionym stanie faktycznym podała, że wszystkie środki uzyskane z opłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w 2015 roku do wspólności majątkowej małżeńskiej zostaną przeznaczone na nabycie lokalu mieszkalnego, jednakże lokal ten będzie zakupiony do majątku osobistego męża Wnioskodawczyni.

Zatem, w przedmiotowej sprawie należy rozstrzygnąć, czy przeznaczenie środków z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, którego Wnioskodawczyni była współwłaścicielem w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej, na zakup lokalu mieszkalnego do majątku osobistego męża, do którego tytuł prawny Wnioskodawczyni uzyska przed upływem dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego umożliwia zwolnienie od podatku dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym.

W rozpatrywanej sprawie, należy odnieść się do przepisów regulujących stosunki majątkowe małżeńskie, zawartych w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Do majątku osobistego każdego z małżonków należą między innymi przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej, przedmioty nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 k.r.o.). Małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa).

Umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską uregulowana została w art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Jest to umowa, której celem jest ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej.

Umowy o rozszerzenie wspólności ustawowej w zakresie, w jakim ustanawiają zasadę kształtującą ustrój majątkowy, są stricte umowami majątkowymi małżeńskimi, działają na przyszłość i mają charakter organizacyjny.

W powyższej kwestii wykształciła się bowiem jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych prezentująca odmienne stanowisko wskazujące, że rozszerzenie wspólności majątkowej małżeńskiej poprzez włączenie do majątku wspólnego nieruchomości wchodzącej uprzednio w skład majątku osobistego jednego z małżonków, nie stanowi nabycia tej nieruchomości przez drugiego z małżonków w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przykładowo, pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1110/14. W wyroku NSA podkreślił, że małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską uregulowana została w art. 47 § 1 k.r.o. Jest to umowa, której celem jest ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej. Umowy o rozszerzenie wspólności ustawowej w zakresie, w jakim ustanawiają zasadę kształtującą ustrój majątkowy, są stricte umowami majątkowymi małżeńskimi, działają na przyszłość i mają charakter organizacyjny (wyrok Sądu Apelacyjnego z dnia 7 sierpnia 2015 r.). Tak więc skoro z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową nie następuje jakiekolwiek wydzielenie części nieruchomości, a żadnemu z małżonków (współwłaścicieli) nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy, to nie można przyjąć, że z chwilą rozszerzenia wspólności majątkowej (wspólności ustawowej) strona takiej umowy wyzbyła się prawa do tej rzeczy.

Tożsamej oceny dokonano w szeregu innych wyroków NSA i WSA (przykładowo: wyrok NSA z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 456/15, wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 313/14, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 949/13, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 964/14).

Tak więc skoro z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową nie następuje jakiekolwiek wydzielenie części nieruchomości, a żadnemu z małżonków (współwłaścicieli) nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy, to nie można przyjąć, że z chwilą rozszerzenia wspólności majątkowej (wspólności ustawowej) strona takiej umowy (mąż Wnioskodawczyni) wyzbyła się prawa do tej rzeczy.

Włączenie do majątku małżonków w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka, nie jest nabyciem tej nieruchomości przez drugiego małżonka, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi kwestia, czy powstanie po jej stronie obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z faktem, że nowy lokal mieszkalny zostanie nabyty do majątku odrębnego małżonka, a rozszerzenie wspólności majątkowej nastąpi w terminie późniejszym.

Należy wskazać, że niezależnie od daty zawarcia umowy rozszerzającej wspólność majątkową małżeńską, Wnioskodawczyni spełni ustawowe warunki z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji będzie mogła zakwalifikować przychód przeznaczony na nabycie lokalu mieszkalnego jako wydatek na własne cele mieszkaniowe.

Mimo bowiem że w faktycznym momencie wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni nie będzie współwłaścicielem nowego lokalu mieszkalnego, to jednak w wyniku przywrócenia małżeńskiej wspólności majątkowej i włączenia nabytego przez męża Wnioskodawczyni tego lokalu do majątku wspólnego małżonków stanie się jego współwłaścicielem. Zatem, za datę tego nabycia uznać należy datę nabycia nieruchomości przez Jej małżonka, który następnie nieruchomość włączy do majątku wspólnego. W konsekwencji, na skutek planowanej czynności włączenia nabytego przez męża lokalu mieszkalnego do wspólności majątkowej małżeńskiej, Wnioskodawczyni stanie się współwłaścicielem tejże nieruchomości już od daty nabycia przez małżonka, a tym samym w momencie wydatkowania środków pieniężnych na zakup lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni będzie wydatkowała je już na własny cel mieszkaniowy, tj. na nabycie lokalu, który będzie należał do Jej wspólności majątkowej małżeńskiej. W konsekwencji, dochód z odpłatnego zbycia przez Wnioskodawczynię udziału w lokalu mieszkalnym będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie powołanych wyżej przepisów.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni uznane zostało za prawidłowe.

Ponadto wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Wnioskodawczyni, nie wywołuje skutków prawnych dla współwłaściciela nieruchomości (męża Wnioskodawczyni).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.