Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-934/15/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-12-04
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty z tytułu wydatków związanych z budową sieci wodociągowej przez Gminę.
Słowa kluczowe: gmina; korekta-korekta podatku; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2015 r. (data wpływu 2 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty z tytułu wydatków związanych z budową sieci wodociągowej przez Gminę  **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty z tytułu wydatków związanych z budową sieci wodociągowej przez Gminę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego będącą czynnym podatkiem podatku od towarów i usług. W 2013 roku Gmina poniosła wydatek na zakup usługi wybudowania sieci wodociągowej, a w 2014 roku wydatek na zakup usługi wybudowania otworu studziennego, stanowiącego część systemu sieci wodociągowej. Wykonane budowy zostały zrealizowane w ramach zadań własnych Gminy tj. zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej  mieszkańców Gminy.

W grudniu 2013 roku sieć wodociągowa została zakończona i oddana do użytkowania jako nowy środek trwały o wartości początkowej ustalonej zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych, przekraczającej kwotę 15.000 zł. Natomiast w grudniu 2014 r. został zakończony i oddany do użytkowania otwór studzienny jako nowy środek trwały o wartości początkowej ustalonej zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych przekraczającej kwotę 15.000 zł.

W celu wybudowania sieci wodociągowej i otworu studziennego Gmina dokonała zakupu usług od podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego typu pracami budowlanymi. Podmioty te były podatnikami podatku od towarów i usług w okresie gdy została nabyta od nich usługa.

Zakup usługi został udokumentowany fakturami z których wynika, że usługi zostały opodatkowane podatkiem VAT w wysokości 23%.

Jednak Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, ponieważ nie miała na moment nabycia pewności czy takie prawo jej przysługiwało.

Na realizację inwestycji sieci wodociągowej Gmina przeznaczyła własne środki finansowe. Gmina nie posiada jednostki organizacyjnej lub pomocniczej odpowiedzialnej za eksploatacje i utrzymanie sieci wodociągowej, w tym otworu studziennego.

W okresie od grudnia 2013 roku do miesiąca czerwca 2015 roku Gmina przekazała sieć wodociągową firmie zewnętrznej w administrowanie. Gmina w tym okresie była właścicielem sieci wodociągowej, a firma administrująca pobierała z niej pożytki. Przekazanie w administrowanie było dokonane na podstawie umowy cywilnoprawnej. Firma administrująca wykorzystywała sieć wodociągową do świadczenia usług w zakresie dostarczania wody dla mieszkańców Gminy. Gmina nie pobierała żadnego wynagrodzenia od firmy administrującej za prawo do wykorzystywania sieci wodociągowej celem zapewnienia zaopatrzenia mieszkańców w wodę. Gmina nie płaciła firmie administrującej wynagrodzenia za wykonywanie zadań w zakresie zaopatrzenia mieszkańców w wodę.

Firma administrującą pobierała od mieszkańców stosowne wynagrodzenie za usługi w zakresie dostarczania wody więc czerpała z tego pożytki.

W okresie od grudnia 2014 do czerwca 2015 roku Gmina przekazała otwór studzienny firmie zewnętrznej w administrowanie. Gmina w tym okresie była właścicielem otworu studziennego. Przekazanie w administrowanie odbyło się na analogicznych zasadach jak przekazanie sieci wodociągowej.

Od miesiąca lipca 2015 r. sieć wodociągowa i otwór studzienny „powróciły” z administrowania przez firmę zewnętrzną.

W miesiącu lipcu 2015 roku Gmina dokonywała na rzecz swoich mieszkańców sprzedaży usług w zakresie dostarczania wody. Usługi te były świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych. Usługi były świadczone za wynagrodzeniem ustalonym w drodze uchwały Rady Gminy w sprawie zatwierdzenia cen i stawek opłat dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i ścieki. Usługi dostarczania wody w miesiącu lipcu 2015 r. za pomocą sieci wodociągowej (obejmującej otwór studzienny) Gmina rozliczała dla celów podatku VAT, stosując do tych usług stawkę podatku w wysokości 8%.

Od sierpnia 2015 roku Gmina wydzierżawiła na podstawie umowy cywilnoprawnej infrastrukturę wodociągową (w tym otwór studzienny) do Spółki z o.o. W Spółce tej jedynym udziałowcem jest Gmina. Za przekazanie infrastruktury wodociągowej w dzierżawę Gmina pobiera stosowne wynagrodzenie. Usługa dzierżawy jest opodatkowana przez Gminę stawką podatku VAT w wysokości 23%.

W związku z wydzierżawieniem infrastruktury wodociągowej od sierpnia 2015 r. eksploatacją i zaopatrzeniem mieszkańców Gminy w wodę zajmuje się Spółka z o.o., która to na podstawie umów cywilnoprawnych pobiera od mieszkańców opłaty za usługi w zakresie dostarczania wody.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina będzie miało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od nabytych usług wybudowania sieci wodociągowej i otworu studziennego poprzez dokonywanie od nich korekty wieloletniej w związku ze zmianą przeznaczenia tych środków trwałych w 2015 r. z czynności niedających prawa do odliczenia do czynności dających takie prawo?

Zdaniem Gminy, jako jednostka samorządu terytorialnego może działać w charakterze podatnika o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011. Nr 177, poz. 1054 z późn.zm) dalej zwaną „ustawa o VAT” czyli podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Może też działać jako podmiot niebędący podatnikiem o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT czyli organ władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla których realizacji został powołany z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Działalnością gospodarczą na gruncie przepisów ustawy o VAT będzie m.in. wszelka działalność usługodawców, o czym stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W związku, z czym podatnikiem jest podmiot, który zajmuje się w sposób samodzielny świadczeniem usług.

W celu prawidłowego ustalenia, w jakim charakterze działa dany podmiot Gmina zwraca uwagę na obowiązujące w systemie podatku od wartości dodanej zasady fundamentalne (generalne). Zgodnie zjedna z fundamentalnych zasad systemu podatku od wartości dodanej niezakłócania konkurencji usługi tożsame lub podobne nie mogą być traktowane odmiennie dla celów podatku VAT gdyż doprowadziłoby to do zakłócenia konkurencji. W związku z tym w przypadku, gdy jeden podmiot świadczy usługę podlegającą opodatkowaniu np. stawką podatku w wysokości 8% to inny podmiot wykonujący podobną lub taką samą usługę powinien ją też opodatkować stawką podatku w wysokości 8%. W przeciwnym razie świadczenie nieopodatkowane lub opodatkowane niższą stawką byłoby bezkonkurencyjne w stosunku do tego drugiego świadczenia i konsument nabyłby usługę tańszą.

Przekładając to na Gminę i jej status podatnika to niezgodne z powyższą zasadą byłoby traktowanie usług świadczonych przez Gminę w lipcu 2015 roku w zakresie dostarczania wody za pomocą infrastruktury wodociągowej inaczej niż podmiotów niebędących jednostkami samorządu terytorialnego. Ponadto niezgodne z powyższą zasadą byłoby potraktowanie czynności wydzierżawienia infrastruktury wodociągowej jako czynności nie dokonanej przez podatnika podatku VAT.

Zatem przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest przepisem wypełniającym zasadę niezakłócania konkurencji. Jeżeli organ władzy publicznej realizuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych staje się podatnikiem podatku VAT. Przepis ten jest w swym działaniu bardzo szeroki tzn. jakiekolwiek czynności wykonywane przez organ władzy publicznej na podstawie jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej oznaczają, że organ ten działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym wykonywanie przez Gminę czynności na podstawie umów cywilnoprawnych pomimo tego, że mieści się to w tzw. zadaniach własnych Gminy związanych z dostarczaniem wody nadaje jej przymiot podatnika w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Nieuznanie Gminy jako podatnika VAT w zakresie takich czynności stanowiłoby naruszenie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a co za tym idzie nadrzędnej zasady niezakłócania konkurencji.

Przepisy ustawy o VAT od kwietnia 2013 r. w zakresie art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 nie ulegały zmianie. W związku z tym powyższa wykładnia wskazanych przepisów w brzmieniu obecnym jest także wiążąca dla ich brzmienia od kwietnia 2013 roku.

Biorąc pod uwagę powyższe dokonane przez Gminę nabycie usługi w grudniu 2013 roku wybudowania sieci wodociągowej i nabycie usługi wybudowania w 2014 roku otworu studziennego zostało dokonane przez podatnika podatku VAT, ponieważ zamiarem nabycia usług było ich przeznaczenie do prowadzenia działalności w charakterze podatnika, polegającej na zaopatrzeniu mieszkańców Gminy w wodę, które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2013 r.) w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi o którym mowa w art .15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2013 r.) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m.in.:

*   z tytułu nabycia towarów i usług,
*   potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 roku) w zakresiew jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od stycznia 2014 roku) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

*   nabycia towarów i usług,
*   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi

W związku z tym istotne dla odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług było spełnienie łącznie dwóch następujących warunków:

*   posiadanie statusu podatnika VAT,
*   wykorzystywanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W odniesieniu do pierwszego warunku można stwierdzić, że Gmina posiadała i posiada status podatnika VAT, co zostało wyjaśnione powyżej. Niemniej jednak należy zwrócić uwagę na działanie Gminy w momencie dokonywania nabycia towarów i usług. Gmina nie jest podatnikiem VAT, jeżeli wykonuje działania inne niż na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych a więc w momencie nabywania towarów i usług powinna alokować zakupy odpowiednio do działalności w charakterze organu władzy publicznej i działalności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jeżeli na moment nabywania towarów i usług Gmina posiada wiedzę, iż dany zakup będzie w przyszłości wykorzystywany do działalności, w której zostaną zawarte umowy cywilnoprawne, czyli działalności w charakterze podatnika spełnia warunek wynikający z ww. punktu pierwszego.

Gmina, podejmując decyzje o wybudowaniu sieci wodociągowej i otworu studziennego wiedziała, iż będzie ona po ich oddaniu do użytkowania wykorzystywała je do działalności gospodarczej na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Zatem w momencie nabywania usług budowy sieci wodociągowej, jak i otworu studziennego działała w charakterze podatnika podatku VAT pomimo tego, że pierwsza czynność po wybudowaniu to nieodpłatne przekazanie infrastruktury w celu jej wykorzystania do czynności opodatkowanych przez podmiot trzeci.

Jeżeli chodzi o warunek drugi tj. wykorzystywanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT to należy rozumieć to w następujący sposób. W momencie dokonania nabycia towarów/usług podatnik ocenia czy nabyte towary/usługi zostały nabyte do wykonywania czynności opodatkowanych czy też czynności nieopodatkowanych. Jeżeli będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze od dostawcy. Pojęcie „wykorzystania” nie oznacza, że towary/usługi muszą być od razu po ich zakupie przeznaczone do wykonywania czynności opodatkowanych aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego. Istotne jest to aby były wykorzystywane do takich czynności nawet jeżeli nastąpi to później niż dzień w którym doszło do ich nabycia.

Zatem jeżeli podatnik ma zamiar wykorzystywania nabytych towarów/usług do wykonywania czynności opodatkowanych przysługuje jemu prawo do odliczenia podatku naliczonego. W odniesieniu do spełnienia warunku drugiego przez Gminę można stwierdzić, że nabyta usługa, polegająca na wybudowaniu sieci wodociągowej i otworu studziennego została wstępnie przeznaczona do jej przekazania w administrowanie do firmy zewnętrznej, a więc była na początku wykorzystywana do czynności niedających prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W późniejszym czasie tj. w lipcu 2015 r. były one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 8%. W związku z tym w lipcu 2015 r. infrastruktura wodociągowa wraz z otworem studziennym zmieniła swoje przeznaczenie z czynności nieopodatkowanych do czynności opodatkowanych. Natomiast w sierpniu 2015 r. doszło do jej wydzierżawienia, która to czynność jest opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23%. Zatem od lipca 2015 r. infrastruktura służy do wykonywania czynność podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ocenie Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania przepis art. 88 ust. 3a i ust. 4 ustawy o VAT, który pozbawiał prawa do odliczenia podatku VAT.

Jak wynika z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m.in. w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast jak wynika z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 ustawy o VAT.

Powyższe przepisy pozbawiające podatnika do odliczenia podatku VAT lub też zwrotu podatku naliczonego nie dotyczą Gminy, gdyż nabyte usługi była faktycznie wykonane, prawidłowo udokumentowane, prawidłowo opodatkowane i Gmina była i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Natomiast w sytuacji gdy dochodzi do zmiany w wykorzystywaniu środków trwałych przepisy ustawy o VAT określają zasady dokonywania korekty podatku naliczonego wynikającego z ich nabycia.

W świetle art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Jak wynika z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku w którym podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia jest on obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego.

Jak wynika z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT korekty o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT (w przypadku środków trwałych o wartości początkowej powyżej 15.000 zł) dokonuje się na zasadach określonych w ustęp 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ustęp 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawo do odliczenia jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. Jak wynika z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku nieruchomości korekty wieloletniej dokonuje się w ciągu 10 lat licząc od roku w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy 1/10 kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Pojęcie „wytworzenia nieruchomości” zostało określone w art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, z którego wynika, że jest to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W związku z tym wybudowanie budowli stanowi wytworzenie nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy Gmina po każdym zakończonym roku ma obowiązek oceny czy doszło do zmiany przeznaczenia infrastruktury celem odpowiedniego skorygowania podatku naliczonego.

W lipcu 2015 r. Gmina dokonała zmiany przeznaczenia infrastruktury wodociągowej, a co za tym idzie, będzie miała obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych, dotyczących usług wybudowania budowli w oparciu o wyżej wymienione przepisy ustawy o VAT. Korekty za 2015 rok Gmina powinna dokonać w deklaracji podatkowej składanej za miesiąc styczeń 2016 roku. Korekta ta będzie stanowić 1/10 kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupowych. Analogicznie jak za rok 2015 Gmina będzie miała obowiązek dokonywania korekty podatku naliczonego.

Reasumując, zdaniem Gminy ma ona prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od nabytej usługi wybudowania wodociągu udokumentowanej fakturą otrzymaną w grudniu 2013 r. poprzez dokonywanie wieloletniej korekty podatku naliczonego oraz prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od nabytej usługi wybudowania otworu studziennego w 2014 r. poprzez dokonywanie wieloletniej korekty podatku naliczonego, gdyż:

*   doszło w lipcu 2015 r. do zmiany przeznaczenia tych środków trwałych z czynności niedających prawa do odliczenia do czynności dających takie prawo,
*   nie wystąpiły przesłanki wyłączające prawo do odliczenia,
*   Gmina nabywała te usługi działając jako podatnik VAT,
*   Gmina była i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Biorąc pod uwagę powyższe Gmina zwraca się z wnioskiem o potwierdzenie jej stanowiska w przedstawionym stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

*   nabycia towarów i usług,
*   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. powyższy przepis miał następujące brzmienie: „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

1.  z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.”

Podkreślić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do doliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit.a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Według art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zgodnie z art. 86 ust. 15 ustawy, do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

Do dnia 31 grudnia 2013 r., przepisy art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11 i ust. 13 ww. ustawy miały odpowiednio następujące brzmienie: „Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (\`(...)\`)”,

„Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych”,

„Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego”.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Do dnia 31 marca 2013 r. przepis powyższy miał następujące brzmienie: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1515), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Należy również zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z pózn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Zgodnie z § 2 ww. artykułu, czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8−9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W zakresie omawianego zagadnienia, wskazać należy również orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34−36 wyroku).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, która jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w 2013 r. zrealizowała inwestycję polegającą na budowie sieci wodociągowej i w 2014 r. na budowie otworu studziennego, stanowiącego część systemu sieci wodociągowej. Obie inwestycje do czerwca 2015 r. nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (sieć wodociągowa, w tym otwór studzienny, została oddana nieodpłatnie firmie zewnętrznej w administrowanie). Gmina nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego. W lipcu 2015 r. Gmina zmieniła formę użytkowania, tj. zawarła umowę dzierżawy z firmą zewnętrzną.

Analiza przywołanych regulacji prawnych oraz wskazanego orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że Gmina realizując przedmiotową inwestycję z zamiarem wykorzystywania jej do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie nabywała towarów i usług z nią związanych do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym – wbrew stanowisku Gminy – nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Skoro bowiem po oddaniu ww. inwestycji do użytkowania, nie była wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, już od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu dzierżawy, Gmina wyłączyła ją całkowicie z systemu podatku od towarów i usług. W konsekwencji, dokonując budowy opisanej sieci wodociągowej i otworu studziennego Gmina nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem Gmina nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki.

Na podstawie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Kwestie dotyczące korekty podatku naliczonego regulują przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a przywołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W powyższym kontekście należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Uwzględniając przedstawione we wniosku okoliczności należy stwierdzić, że przekazanie ww. sieci na podstawie umowy dzierżawy nie spowodowało powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady). Nastąpiła tu jedynie zmiana przeznaczenia sieci wodociągowej, która do tej pory służyła Gminie czynnościom wyłącznie niepodlegajacym opodatkowaniu (bezpłatne użyczenie), a teraz (w wyniku dzierżawy od sierpnia 2015 r.) służy wyłącznie czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. Tym samym, Gmina, w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury wykorzystywanej do zadań własnych, (do których Gmina została powołana) i rozpoczęciem jej wykorzystywania do czynności opodatkowanych (dzierżawa będąca działalnością gospodarczą) nie jest uprawniona do dokonania korekty podatku naliczonego, jednorazowo w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia nieruchomości.

Skoro już na etapie realizacji inwestycji, polegającej na budowie ww. sieci wodociągowej i otworu studziennego Gmina wyłączyła ją poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie efektów tej inwestycji do działalności gospodarczej poprzez przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z jej realizacją. Gmina nie nabyła bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją tej inwestycji, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Wobec powyższego – wbrew stanowisku Gminy – w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

Reasumując, w związku z oddaniem ww. sieci wodociągowej w dzierżawę firmie zewnętrznej Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z jej budową.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.