Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-187/13/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-07-11
Teza: W opisanej sytuacji ubytki wyrobów węglowych z tytułu przemieszczania lub magazynowania, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy, powstają u pośredniczącego podmiotu węglowego, czyli u Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: magazynowanie; podmiot-podmiot zużywający; wyroby; węgiel; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2013 r. (data wpływu 18 kwietnia 2013 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ubytków wyrobów węglowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2013 r. złożono wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku akcyzowego w zakresie ubytków wyrobów węglowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje obrotu węglem klasyfikowanym do pozycji CN 2701. Na podstawie art. 16 ust. 3a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej ustawą, Spółka powiadomiła właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze prowadzenia działalności jako pośredniczący podmiot węglowy. Posiada pisemne potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy. Węgiel należący do Spółki przewożony będzie na podstawie umowy przewozu w transporcie kolejowym przez profesjonalnego przewoźnika, który nie jest pośredniczącym podmiotem węglowym. Profesjonalny przewoźnik będzie działał w imieniu Wnioskodawcy na podstawie pełnomocnictwa udzielonego w oparciu o art. 95 k.c. W trakcie przewozu powstają ubytki naturalne, które są ustalane poprzez porównanie wagi załadowanej na wagon na początku przewozu - protokół z legalizowanej wagi wagonowej kolejowej na stacji nadania - z wagą załadowaną na wagonie na stacji odbioru - wydruk z legalizowanej wagi wagonowej kolejowej na stacji odbioru. Węgiel stanowiący własność Spółki dowożony będzie następnie na plac, gdzie na podstawie umowy jest ważony, rozładowywany i składowany (przechowywany) przez profesjonalny podmiot zajmujący się przeładunkiem i składowaniem węgla, który nie jest pośredniczącym podmiotem węglowym. Profesjonalny „składowca” będzie działał w imieniu Spółki na podstawie pełnomocnictwa udzielonego w oparciu o art. 95 k.c. W oparciu o umowę zawartą pomiędzy Spółką a ww. profesjonalnym podmiotem zajmującym się składowaniem węgla, na pisemne zlecenie wnioskującej Spółki, węgiel będzie ładowany na wagony lub ciężarówki. W trakcie składowania powstają ubytki naturalne, które ustalane są w momencie dokonania inwentaryzacji lub osiągnięcia stanu „zero”, który następuje w momencie wydania całości danego rodzaju węgla z placu składowego. Ustalenie dokonywane jest poprzez porównanie wagi przyjętej na plac z łączną masą wydaną z placu - w oparciu o wydruki z legalizowanych wag samochodowych i wagonowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku powstania w trakcie przewozu ubytków naturalnych w węglu stanowiącym własność Wnioskodawcy, który jest pośredniczącym podmiotem węglowym, przewożonym na podstawie umowy przewozu w transporcie kolejowym przez profesjonalnego przewoźnika, który nie będzie pośredniczącym podmiotem węglowym, ubytki spełnią definicję ubytku, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy?
2.  Czy w przypadku powstania w trakcie magazynowania ubytków naturalnych w węglu stanowiącym własność Wnioskodawcy, który jest pośredniczącym podmiotem węglowym, składowanym na podstawie umowy składu (przechowania) przez profesjonalny podmiot zajmujący się przeładunkiem i składowaniem węgla, który nie będzie pośredniczącym podmiotem węglowym, ubytki spełniają definicję ubytku, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Spółki, w przypadku powstania ubytków naturalnych w węglu stanowiącym własność Wnioskodawcy, który będzie pośredniczącym podmiotem węglowym na podstawie umowy przewozu w transporcie kolejowym przez profesjonalnego przewoźnika, który nie będzie pośredniczącym podmiotem węglowym powstałe w trakcie przewozu ubytki spełnią definicję ubytku, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku powstania ubytków naturalnych w węglu stanowiącym własność Wnioskodawcy, który będzie pośredniczącym podmiotem węglowym na podstawie umowy składu (przechowania) przez profesjonalny podmiot zajmujący się przeładunkiem i składowaniem węgla, który nie będzie pośredniczącym podmiotem węglowym powstałe w trakcie magazynowania węgla ubytki spełniają definicję ubytku, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy.

Spółka wskazuje przy tym, że w myśl z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy, ubytkami wyrobów akcyzowych są wszelkie straty przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy wyrobów węglowych. Zatem wszelkie straty wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania lub magazynowania przez pośredniczące podmioty węglowe są ubytkami wyrobów węglowych, niezależnie od ich przeznaczenia. Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy, ubytki wyrobów węglowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, zwalnia się od akcyzy pod warunkiem, że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia. W innych przypadkach, zgodnie z art. 30 ust. 4 ustawy, zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów węglowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy. Maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów węglowych powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do ich powstania, zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych. Mając powyższe Spółka stwierdziła, że w przypadku przemieszczania wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy lub ich magazynowania przez pośredniczący podmiot węglowy straty powstałe podczas tego przemieszczenia lub magazynowania są ubytkami w rozumieniu art. 2 pkt 2 lit. c ustawy i podlegają zwolnieniu z opodatkowania do wysokości ustalonej dla danego pośredniczącego podmiotu węglowego przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Wnioskodawca w opisanej sytuacji jest pośredniczącym podmiotem węglowym, który w ramach podpisanej umowy zleca wykonywanie m.in. czynności magazynowania i przeładunku wyrobów węglowych. Paragraf 3 wskazanej umowy stwierdza, że to zleceniobiorca ponosi odpowiedzialność za towar od wszelkiego ryzyka od momentu jego przyjęcia do czasu jego wydania z uwzględnieniem § 7 umowy. Niemniej jednak w opinii Wnioskodawcy, powyższy zapis nie powoduje automatycznego uznania, że straty wyrobów węglowych będących własnością wnioskodawcy nie powstają podczas magazynowania wyrobów węglowych u pośredniczącego podmiotu węglowego. Dodatkowo, czynności podwykonawcy, traktowane są jak czynności pośredniczącego podmiotu węglowego, w którego imieniu działa podwykonawca w oparciu o złożone pełnomocnictwo oraz upoważnienie do dokonywania czynności. Stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne z wykładnią celowościową ustawy o podatku akcyzowym. Spółka podkreśliła, że ustawa o podatku akcyzowym oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy, traktuje czynności i wydarzenia wykonywane przez lub u podwykonawcy (załadowcy węgla - podwykonawcy skarżącego), jak czynności pośredniczącego podmiotu węglowego, będącego właścicielem węgla. Za powyższą interpretacją przemawia wykładnia celowościowa i systemowa ustawy o podatku akcyzowym, albowiem rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2011 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych, ustalające maksymalną normę dopuszczalnego ubytku powstającego w czasie magazynowania wyrobów węglowych znajduje zastosowanie do podmiotów profesjonalnie zajmujących się składowaniem wyrobów węglowych. Przeciwne twierdzenie pozostaje w sprzeczności z wykładnią celowościowa ustawy o podatku akcyzowym.

Spółka wskazuje, że zgodnie z umową zawartą z podmiotem zajmującym się przeładunkiem i składowaniem węgla, który nie będzie pośredniczącym podmiotem węglowym, powstałe w trakcie magazynowania węgla ubytki, rozliczane będą zgodnie z postanowieniami umowy składu w rozumieniu 855 k.c. Zgodnie z umową zawartą z profesjonalnym podmiotem zajmującym się transportem węgla, który nie będzie pośredniczącym podmiotem węglowym, powstałe w trakcie transportu węgla ubytki, rozliczane będą zgodnie z postanowieniami umowy przewozu kolejowego w rozumieniu ustawy prawo przewozowe. Należy natomiast podkreślić, że ani 855 k.c., ani ustawa prawo przewozowe nie ustanawia ani obowiązku podatkowego, ani osoby podatnika, lecz jedynie cywilnoprawny sposób rozliczeń między stronami umowy cywilnej. Stąd zastosowanie w sprawie prawa cywilnego należy dokonać w oparciu o zasadę autonomiczności prawa podatkowego, gdyż odpowiedzialność cywilnoprawna nie może determinować odpowiedzialności podatkowej w podatku akcyzowym. Jeżeli zatem w sposób autonomiczny reguluje ono pewne kwestie, to następstwa prawne określonych stanów faktycznych należy ustalać w oparciu o jego przepisy, nawet jeżeli wiązałoby się to z pominięciem następstw prawnych wynikających z przepisów należących do innych źródeł prawa.

W ocenie Spółki, wszelkie straty wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania lub magazynowania przez pośredniczące podmioty węglowe - art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy - jak również straty wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie do celów określonych w art. 31a ust. 2 ustawy, powstałe w trakcie ich przemieszczania przez inne podmioty - w sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę, będą ubytkami wyrobów węglowych, o których mowa w art. 9a ust. 1 pkt 8 ustawy. W rezultacie w świetle art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy o podatku akcyzowym, ubytki wyrobów węglowych występujące w składzie niewątpliwie powstają u pośredniczącego podmiotu węglowego. Podobnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy, ubytki wyrobów węglowych występujące w trakcie transportu powstaną u pośredniczącego podmiotu węglowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej zwanej ustawą, wyroby węglowe, to wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy. Zgodnie z treścią wskazanego załącznika do wyrobów akcyzowych zalicza się:

*   węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgła - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych, klasyfikowane do kodu CN 2701,
*   węgiel brunatny (lignit), nawet aglomerowany, z wyłączeniem gagatu - jeżeli jest przeznaczony do celów opałowych, klasyfikowany do kodu CN 2702,
*   koks i półkoks, z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu, nawet aglomerowany; węgiel retortowy - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych, klasyfikowany do kodu CN 2704 00.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy, podmiot zużywający to podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia. Z kolei, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy, pośredniczący podmiot węglowy, to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, podlegających zwolnieniu od akcyzy.

Z kolei, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy, ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty:

1.  wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,
2.  objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie:

– napojów alkoholowych,

– wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych,

c. wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy (art. 8 ustawy nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie), w przypadku wyrobów węglowych, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju;
2.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych;
3.  dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów węglowych;
4.  import wyrobów węglowych;
5.  eksport wyrobów węglowych;
6.  użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych;
7.  użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;
8.  powstanie ubytków wyrobów węglowych.

W myśl ust. 3 powyższego artykułu, jeżeli w stosunku do wyrobów węglowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 31a ust. 2 ustawy, zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane:

1.  sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju;
2.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych;
3.  dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów węglowych;
4.  import wyrobów węglowych;
5.  eksport wyrobów węglowych;
6.  użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych;
7.  użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;
8.  powstanie ubytków wyrobów węglowych.

Stosownie do przepisów art. 31a ust. 4-7 ustawy, warunkiem zwolnienia określonego w art. 31a ust. 2 ustawy jest prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych. Ewidencja może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia. Ewidencja powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości otrzymanych wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania, oraz informacje o dokumentach dostawy i kodzie CN wyrobów węglowych. Ewidencja, oraz dokument dostawy powinny być przechowywane do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ewidencja została sporządzona, a dokument dostawy potwierdzony przez odbiorcę.

W przedstawionej we wniosku sytuacji Spółka, jako pośredniczący podmiot węglowy, dokonuje obrotu węglem objętym pozycją CN 2701. Spółka posiada pisemne potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy. Zamierza zlecać przewóz należącego do niej węgla, na podstawie umowy przewozu w transporcie kolejowym, przez przewoźnika, który nie jest pośredniczącym podmiotem węglowym. Przewoźnik działa w imieniu Wnioskodawcy na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. W trakcie przewozu powstają ubytki naturalne, których ilość ustalana będzie w oparciu o pomiary dokonywane na wagach legalizowanych. Węgiel dowożony jest następnie na plac, gdzie na podstawie umowy będzie ważony, rozładowywany i składowany (przechowywany) przez podmiot zajmujący się przeładunkiem i składowaniem węgla, który nie jest pośredniczącym podmiotem węglowym. Podmiot ten działa w imieniu Spółki na podstawie pełnomocnictwa. W trakcie składowania powstają ubytki naturalne, które ustalane są w momencie dokonania inwentaryzacji lub osiągnięcia stanu „zero”, który następuje w momencie wydania całości danego rodzaju węgla z placu składowego. Ustalenie dokonywane będzie poprzez porównanie masy węgla przyjętego na plac z łączną masą wydaną z placu w oparciu o pomiary dokonywane na wagach legalizowanych.

Mając na uwadze zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku oraz powołane regulacje z zakresu podatku akcyzowego stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe. W ocenie tutejszego organu należy zgodzić się ze Spółką, że w opisanej sytuacji ubytki wyrobów węglowych z tytułu przemieszczania lub magazynowania, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy, powstają u pośredniczącego podmiotu węglowego, czyli u Wnioskodawcy.

Należy przy tym dodać, że zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy, ubytki wyrobów węglowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, zwalnia się od akcyzy pod warunkiem że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia. W innych przypadkach, zgodnie z art. 30 ust. 4 ustawy, zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów węglowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy.

Interpretacja dotyczy opisanych we wniosku zdarzeń przyszłych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa - art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.