Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.130.2018.1.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-07
Teza: Transakcja nabycia towarów, uprzednio zaimportowanych w Polsce, stanowić będzie odrębną od tego importu dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na terytorium kraju przez Wnioskodawcę (nabywcę) zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. Podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o dane wynikające z wystawionej przez Dostawcę faktury dokumentującej tą sprzedaż.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; faktura; import-import towarów; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatnik; świadczenie-miejsce świadczenia przy dostawie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2018 r. (data wpływu 6 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania na terytorium kraju transakcji dostawy towarów dokonanej przez zagranicznego kontrahenta - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania na terytorium kraju transakcji dostawy towarów dokonanej przez zagranicznego kontrahenta.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka jest członkiem koncernu, który skupia swoją działalność w Polsce na produkcji i sprzedaży zmechanizowanego sprzętu dla gospodarstw domowych oraz akcesoriów. Spółka prowadzi działalność produkcyjną w Specjalnych Stefach Ekonomicznych i posiada fabryki zlokalizowane w Polsce.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa komponenty do produkcji sprzętu AGD, również od kontrahentów spoza Unii Europejskiej (dalej: „Dostawcy”). Obecnie głównymi Dostawcami Spółki spoza Unii Europejskiej są podmioty z Chin, Hong-Kongu i Turcji. Podmioty te są podmiotami niezarejestrowanymi na potrzeby VAT w Polsce.

Obecny model przepływu towarów:

Obecnie towary są przemieszczane spoza UE do składu celnego w Polsce, w którym towary są składowane. Na moment wprowadzenia towarów do składu celnego ich właścicielami pozostają Dostawcy. Z chwilą zgłoszenia przez Spółkę zapotrzebowania na dane towary następuje ich sprzedaż. W takim przypadku Dostawca wystawia fakturę potwierdzającą tę sprzedaż, a Spółka, za pośrednictwem agencji celnej, dokonuje odprawy celnej towarów, stosując procedurę dopuszczenia do obrotu w Polsce. Dopuszczenie do obrotu następuje na podstawie wpisu do rejestru zgłaszającego. Z kolei rozliczenie podatku od towarów i usług ma miejsce zgodnie z art. 33a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221) (dalej: ustawa o VAT).

W tym miejscu warto wskazać, że sprzedaż towarów składających się na daną partię towarów wprowadzoną do składu celnego może odbywać się w różnych terminach. W konsekwencji, Dostawca wystawia fakturę sprzedaży tylko dla tej części towarów, która jest na dany moment pobierana przez Spółkę (a nie dla całej partii towarów, która została wprowadzona do składu celnego). Oznacza to, że na jedną partię towarów wprowadzoną do składu celnego przypada kilkanaście, a nawet kilkadziesiąt zgłoszeń celnych dotyczących wyprowadzenia towarów ze składu celnego.

Zgodnie z ustaleniami z Dostawcą, w sytuacji gdy towary nie zostaną w określonym terminie pobrane przez Spółkę (umownie od 30 do 60 dni licząc od momentu wprowadzenia towaru do składu celnego), wówczas, po upływie wskazanego powyżej terminu, własność towarów jest przenoszona na Spółkę i towary zostają dopuszczone do obrotu w Polsce.

Planowany model przepływu towarów:

W związku z podjętymi decyzjami biznesowymi Spółka planuje zmianę modelu przepływu towarów. W planowanym modelu towary będą przemieszczane spoza UE do Polski, gdzie po przypłynięciu do portu w Polsce zostaną w całości dopuszczone do obrotu na podstawie wpisu do rejestru zgłaszającego. Z kolei rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu importu będzie się odbywało zgodnie z art. 33a ustawy o VAT. Następnie towary zostaną przemieszczone do magazynu prowadzonego przez podmiot trzeci (pominięty zatem zostanie etap przechowywania towarów w składzie celnym). Co istotne, na moment importu towarów ich właścicielem będzie pozostawał Dostawca.

Zgodnie z postanowieniami umownymi, importu towarów w momencie ich przypłynięcia do portu w Polsce będzie dokonywać Spółka. Jako że na moment importu towarów Spółka nie będzie ich właścicielem, to wartość celna na ten moment będzie określana na podstawie faktury pro-forma, która będzie każdorazowo wystawiana przez Dostawcę.

Po wprowadzeniu towarów do magazynu podmiotu trzeciego, z chwilą wystąpienia zapotrzebowania na dany towar Spółka zgłosi ten fakt Dostawcy, który dokona sprzedaży towarów na jej rzecz. Dostawca wystawi fakturę potwierdzającą transakcję sprzedaży, na podstawie której Spółka dokona zapłaty za nabyte towary. Z kolei Spółka pobierze towar z magazynu. Dopiero w wyniku tej sprzedaży Spółka stanie się właścicielem towarów i przejmie faktyczne władztwo nad towarami. W szczególności, w momencie pobrania towarów z magazynu przejdą na Spółkę korzyści i ciężary związane z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Pobranie towarów z magazynu może nastąpić nawet do 1-3 miesięcy od momentu dokonania ich odprawy celnej. Podobnie jak to ma miejsce w obecnym modelu przepływu towarów, w przypadku niepobrania przez Spółkę towarów z magazynu, po upływie terminu ustalonego w umowie z Dostawcą (30 - 60 dni od momentu przyjęcia towaru do magazynu prowadzonego przez podmiot trzeci), własność towarów zostanie przeniesiona na Spółkę.

W tym miejscu Spółka wskazuje, że wartość towarów z faktury pro-forma może różnić się od wartości wynikającej z faktury sprzedaży. Po pierwsze, sprzedaż następuje w transzach (wg zapotrzebowania na pobranie), a pro-forma pokrywa całą partię towarów przywożonych do Polski. Po drugie, jednostkowa wartość towarów również może ulec zmianie, ponieważ sprzedaż następuje od kilku do kilkudziesięciu dni po przywozie. Powyższe jest z kolei skutkiem ciągłych negocjacji prowadzonych z Dostawcami i aktualizowania cen nabywanych towarów. Biorąc pod uwagę dane historyczne obecnego modelu przepływu towarów, w wyniku przeprowadzonych negocjacji cenowych, w planowanym modelu przepływu towarów Spółka powinna otrzymywać korzystniejsze warunki cenowe, przez co wartość towarów wskazana na fakturze może być niższa niż ich wartość wskazana na fakturze pro-forma. Może się jednak okazać, że ww. różnica będzie różnicą dodatnią, wynikającą na przykład z ogólnoświatowego wzrostu cen materiałów, z których produkowane są towary.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w planowanym modelu przepływu towarów, w momencie nabycia towarów od Dostawcy Spółka powinna rozpoznać dostawę towarów, dla której podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT?
2.  Czy Spółka prawidłowo będzie ustalać podstawę opodatkowania w oparciu o dane wynikające z faktury otrzymanej od Dostawcy w związku z nabyciem towarów, a nie na podstawie faktury pro-forma otrzymanej od Dostawcy na moment importu towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 )

W planowanym modelu przepływu towarów, w momencie nabycia towarów od Dostawcy Spółka powinna rozpoznać dostawę towarów, dla której podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Ad. 2)

Spółka powinna ustalać podstawę opodatkowania w oparciu o dane wynikające z faktury otrzymanej od Dostawcy w związku z nabyciem towarów, a nie na podstawie faktury pro-forma.

Uzasadnienie w sprawie pytania 1

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług (dalej: „podatkiem VAT”) podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast definicja towarów znajduje się w przepisie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie zaś do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Z kolei, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W konsekwencji, w przypadku dostawy towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (chyba, że podatnik otrzyma zaliczkę przed dokonaniem dostawy, wówczas obowiązek podatkowy powstaje w zakresie otrzymanej kwoty z chwilą jej otrzymania).

Kwestia przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel była poruszona już w wyroku TSUE z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88. W przedmiotowej spawie TSUE stwierdził, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, TSUE posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2017 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.295.2017.1.KR wskazano, że „pojęcie »przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel« dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu »prawo do rozporządzania jak właściciel« nie można interpretować jako »prawa własności«. Należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem »dostawa towarów« nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.”

Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-82/14-2/KB Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zwrócił uwagę, że „z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest - co do zasady - wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy, oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.”

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że w świetle ustawy o VAT dostawa towarów następuje wraz z ekonomicznym przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, tj. przeniesieniem korzyści i ciężarów/ ryzyk związanych z towarem. Z kolei postanowienia umów cywilnoprawnych pełnią funkcję pomocniczą w ustaleniu momentu dokonania dostawy towarów.

Jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z podjętymi decyzjami biznesowymi Spółka zamierza nabywać towary od Dostawców. W pierwszej kolejności towary te będą importowane przez Spółkę i dopuszczone do obrotu w Unii Europejskiej. Następnie towary zostaną przemieszczone do magazynu podmiotu trzeciego w Polsce, w którym to magazynie będą przechowywane do momentu ich nabycia i pobrania przez Spółkę. Aż do momentu nabycia i pobrania towarów przez Spółkę właścicielem towarów będzie pozostawał Dostawca.

Co istotne, kwestia dokonania importu towarów przez Spółkę nie będzie miała wpływu na przejście własności towarów czy prawa do rozporządzania towarami jak właściciel z Dostawcy na Spółkę. Import jest bowiem odrębną czynnością opodatkowaną, która w opisywanym zdarzeniu przyszłym nie wiąże się z dostawą towarów. Również wystawienie przez Dostawcę faktury pro-forma nie jest potwierdzeniem dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a jest wymagane jedynie dla określenia wartości celnej importowanych towarów.

Sama dostawa następuje dopiero w momencie pobrania przez Spółkę towarów z magazynu (lub po upływie terminu ustalonego w umowie z Dostawcą). Wówczas bowiem Spółka stanie się właścicielem towarów i wówczas też przejdą na nią korzyści i ciężary związane z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. W tym też momencie powinien zostać rozpoznany obowiązek podatkowy z tytułu dokonania dostawy towarów.

W konsekwencji, Dostawca dokona dostawy towarów na rzecz Spółki w momencie ich pobrania przez Spółkę z magazynu podmiotu trzeciego (lub po upływie terminu ustalonego w umowie z Dostawcą). Będzie to zatem (odrębna od importu) dostawa towarów znajdujących się na terenie Polski. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, dostawa taka powinna być opodatkowana VAT w Polsce.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4 ustawy o VAT,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

W konsekwencji, wspomniana dostawa towarów, tj. dostawa towarów przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, jak również niebędącego podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby VAT w Polsce, na rzecz polskiego podatnika VAT, powinna podlegać rozliczeniu przez nabywcę towarów, na zasadach mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Mając na uwadze powyższe, odwołując się do opisu zdarzenia przyszłego należy wskazać, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawiera z Dostawcami umowy, których przedmiotem jest dostawa towarów w Polsce. Dostawcami są kontrahenci spoza UE, niezarejestrowani na potrzeby VAT w Polsce. W efekcie, w ocenie Spółki, w planowanym modelu przepływu towarów, w momencie nabycia towarów od Dostawcy Spółka powinna rozpoznać dostawę towarów, dla której podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Uzasadnienie w sprawie pytania 2

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z przestawionym powyżej opisem zdarzenia przyszłego, Spółka będzie dokonywać importu towarów w momencie ich przypłynięcia do portu w Polsce. Jako, że na moment importu towarów Spółka nie będzie ich właścicielem, to w celu określenia wartości celnej na moment importu Spółka otrzyma od Dostawcy fakturę pro-forma. Po dokonaniu importu, towary zostaną wprowadzone do magazynu podmiotu trzeciego. Z chwilą wystąpienia zapotrzebowania na dany towar Spółka zgłosi ten fakt Dostawcy, który dokona sprzedaży towarów na jej rzecz. W związku z nabyciem towarów Spółka pobierze towar z magazynu podmiotu trzeciego. Dostawca zaś wystawi fakturę potwierdzającą transakcję sprzedaży, która będzie określała kwotę do zapłaty na rzecz Dostawcy.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania 1, w ocenie Spółki, w planowanym modelu przepływu towarów, w momencie nabycia towarów od Dostawcy Spółka powinna rozpoznać dostawę towarów, dla której podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust, 1 pkt 5 ustawy o VAT. Dostawę tę będzie dokumentować faktura wystawiona przez Dostawcę, na podstawie której Spółka dokona zapłaty za nabyty towar. Biorąc powyższe pod uwagę, podstawą opodatkowania ww. dostawy towarów, powinna być wartość towarów wskazana na fakturze otrzymanej od Dostawcy.

W szczególności podstawę opodatkowania nie będzie stanowiła wartość towarów określona na fakturze pro-forma, którą Spółka otrzyma od Dostawcy na moment importu towarów, który zostanie dokonany przez Spółkę nawet kilka miesięcy przed nabyciem towarów. Import ten będzie rozpoznany przez Spółkę na gruncie ustawy o VAT jako zdarzenie odrębne i niezależne od ww. dostawy towarów. Faktura pro-forma nie określa kwoty, do zapłaty której zobowiązana jest Spółka. Nie wynika z niej kwota należna, ponieważ pro-forma dokumentuje wyłącznie przywóz towarów do Polski (dla potrzeb celnych), a nie sprzedaż do Spółki. Zobowiązanie do zapłaty generuje dopiero faktura dokumentująca dostawę i to z niej wynika kwota należna Dostawcy.

Co ważne, wartość jednostkowa towarów wyrażona na pro-formie może być różna od wartości wykazanej na fakturze sprzedaży, bo dopiero faktura sprzedaży określa cenę, za jaką Spółka nabywa towary. Kwoty wynikające z pro-formy służą wyłącznie celom importu, a kwoty z faktury sprzedaży dokumentują sprzedaż krajową towarów (znajdujących się w magazynie podmiotu trzeciego).

Są to więc dwa odrębne zdarzenia wywołujące odrębne skutki na gruncie VAT:

*   import towarów - gdzie podstawą rozliczenia z organami celnymi jest faktura pro-forma (nie jest ona jednak podstawą do rozliczenia między stronami);

*   późniejsza lokalna dostawa towarów na terenie Polski - gdzie podstawą do rozliczenia VAT jest faktura wystawiona przez Dostawcę (ona bowiem jest podstawą do rozliczenia pomiędzy Dostawcą a Spółką z tytułu tej dostawy lokalnej).

W konsekwencji, w ocenie Spółki, Spółka prawidłowo będzie ustalać podstawę opodatkowania w oparciu o fakturę otrzymaną od Dostawcy w związku z nabyciem towarów (tj. pobraniem towarów z magazynu podmiotu trzeciego lub upływem terminu określonego w umowie z Dostawcą), a nie na podstawie faktury pro-forma otrzymanej od Dostawcy na moment importu towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast przez import towarów, zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy, rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Przez terytorium państwa trzeciego należy rozumieć terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Terytorialność podatku od towarów i usług oznacza, że opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane – w świetle przepisów regulujących miejsce świadczenia – za wykonane w tym państwie. Zatem określenie miejsca świadczenia (dostawy) determinuje miejsce opodatkowania.

W przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych miejsce dostawy wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, miejscem dostawy towarów - w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejscem dostawy towarów jest – w myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Z kolei art. 26a ust. 1 ustawy wskazuje, że miejscem importu towarów jest co do zasady terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej. Przy czym, według ust. 2 tego artykułu, w przypadku gdy towary zostaną objęte z momentem ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej jedną z następujących procedur:

1.  uszlachetniania czynnego,
2.  odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych,
3.  składowania celnego,
4.  tranzytu, w tym także składowaniem czasowym przed objęciem towarów jedną z procedur celnych,
5.  wolnego obszaru celnego

\- miejscem importu takich towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te przestaną podlegać tym procedurom.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W przypadku importu towarów – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10a i 11 (art. 19a ust. 9 ustawy).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, Wnioskodawca jest polską spółką zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Spółka prowadzi działalność produkcyjną w Specjalnych Stefach Ekonomicznych i posiada fabryki zlokalizowane w Polsce. W ramach tej działalności Spółka nabywa komponenty do produkcji sprzętu AGD również od kontrahentów spoza Unii Europejskiej (Dostawcy) - podmiotów niezarejestrowanych na potrzeby VAT w Polsce.

Spółka planuje wprowadzić model przepływu towarów, w którym towary będą przemieszczane spoza UE do Polski, gdzie po przypłynięciu do portu w Polsce zostaną w całości dopuszczone do obrotu na podstawie wpisu do rejestru zgłaszającego. Rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu importu będzie się odbywało zgodnie z art. 33a ustawy o VAT. Następnie towary zostaną przemieszczone do magazynu prowadzonego przez podmiot trzeci (pominięty zostanie etap przechowywania towarów w składzie celnym). Wnioskodawca podkreślił, że na moment importu towarów ich właścicielem będzie pozostawał Dostawca.

Zgodnie z postanowieniami umownymi, importu towarów w momencie ich przypłynięcia do portu w Polsce będzie dokonywać Spółka. Ponieważ na moment importu towarów Spółka nie będzie ich właścicielem, to wartość celna na ten moment będzie określana na podstawie faktury pro-forma, która będzie każdorazowo wystawiana przez Dostawcę.

Po wprowadzeniu towarów do magazynu podmiotu trzeciego, z chwilą wystąpienia zapotrzebowania na dany towar Spółka zgłosi ten fakt Dostawcy, który dokona sprzedaży towarów na jej rzecz. Dostawca wystawi fakturę potwierdzającą transakcję sprzedaży, na podstawie której Spółka dokona zapłaty za nabyte towary. Z kolei Spółka pobierze towar z magazynu. Dopiero w wyniku tej sprzedaży Spółka stanie się właścicielem towarów i przejmie faktyczne władztwo nad towarami. W szczególności, w momencie pobrania towarów z magazynu przejdą na Spółkę korzyści i ciężary związane z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Pobranie towarów z magazynu może nastąpić nawet do 1-3 miesięcy od momentu dokonania ich odprawy celnej. W przypadku niepobrania przez Spółkę towarów z magazynu, po upływie terminu ustalonego w umowie z Dostawcą (30 - 60 dni od momentu przyjęcia towaru do magazynu prowadzonego przez podmiot trzeci), własność towarów zostanie przeniesiona na Spółkę.

Wnioskodawca zaznaczył, że wartość towarów z faktury pro-forma może różnić się od wartości wynikającej z faktury sprzedaży. Po pierwsze, sprzedaż następuje w transzach (wg zapotrzebowania na pobranie), a pro-forma pokrywa całą partię towarów przywożonych do Polski. Po drugie, jednostkowa wartość towarów również może ulec zmianie, ponieważ sprzedaż następuje od kilku do kilkudziesięciu dni po przywozie. Jest to skutkiem ciągłych negocjacji prowadzonych z Dostawcami i aktualizowania cen nabywanych towarów.

Przedmiotem wątpliwości (zapytania) Wnioskodawcy jest rozpoznanie i rozliczenie dostawy towarów przez Spółkę – jako nabywcę, na podstawie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, w momencie nabycia towarów od Dostawcy, i ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z wystawionej przez Dostawcę faktury dokumentującej tą dostawę.

Należy wskazać, że co do zasady podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. podmiot który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, np. dokonuje odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jednakże, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4 ustawy o VAT,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Powołane przepisy przewidują sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca towaru, jeśli dokonał on nabycia od dostawcy spoza terytorium kraju. Wynika z nich, że dla uznania nabywcy za podatnika zagraniczny dostawca towarów, który posiada siedzibę działalności gospodarczej poza Polską i nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności, nie może być zarejestrowany w Polsce dla celów VAT (przy dostawie towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej). Jeśli zatem towary, z miejscem świadczenia (dostawy) w Polsce, dostarczane są przez podmiot niemający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, i podmiot ten nie jest zarejestrowany w Polsce, to nabywca tych towarów będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu tych transakcji. Oznacza to przesunięcie obowiązków w zakresie rozliczenia (odprowadzenia podatku) z dostawcy na nabywcę, na zasadzie tzw. odwrotnego obciążenia.

Jak wynika z cyt. regulacji art. 19a ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy, w przypadku dostawy towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy, rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W niniejszej sprawie, w planowanym przez Wnioskodawcę modelu dostaw towarów od kontrahenta z kraju trzeciego w pierwszej kolejności towary te będą przez Spółkę zaimportowane i dopuszczone do obrotu w UE (na terytorium Polski), a następnie przemieszczone do magazynu podmiotu trzeciego w Polsce. W magazynie tym towary będą przechowywane do chwili zgłoszenia przez Spółkę zapotrzebowania i dopiero w tym momencie nastąpi ich nabycie i pobranie przez Spółkę. Wówczas również Dostawca wystawi na rzecz Spółki fakturę dokumentującą sprzedaż i na tej podstawie Spółka dokona zapłaty za towar. Jak wskazał Wnioskodawca, dopiero w tym momencie nastąpi przeniesienie prawa do dysponowania nabywanym towarem jak właściciel, natomiast do momentu nabycia i pobrania towarów przez Spółkę właścicielem towarów będzie pozostawał Dostawca.

Przedstawione okoliczności wskazują, że transakcja nabycia przez Spółkę towarów, uprzednio zaimportowanych i dopuszczonych do obrotu w Polsce, stanowić będzie odrębną od tego importu dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu na terytorium kraju stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy. Z treści wniosku wynika bowiem, że dostawa ta zostanie dokonana, gdy towar będzie znajdował się już na terytorium Polski.

Tym samym w opisanej sytuacji, w której Wnioskodawca (polski podatnik) nabędzie w Polsce towar od Dostawcy, który jest podatnikiem nieposiadającym siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju i który nie jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT - to zgodnie z ww. art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy na Wnioskodawcy, jako nabywcy, będzie spoczywał obowiązek rozliczenia (opodatkowania) w Polsce opisanej dostawy towaru dokonanej przez podmiot zagraniczny.

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie zaś z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zatem podstawą opodatkowania w przedstawionej sytuacji jest cała należność, którą Wnioskodawca jest zobowiązany zapłacić Dostawcy w związku z nabyciem towarów.

W opisanej sprawie import towarów jest odrębną czynnością opodatkowaną. Wystawienie przez Dostawcę faktury pro-forma na potrzeby rozliczenia tego importu nie jest potwierdzeniem dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, nie określa kwoty, do zapłaty której zobowiązana jest Spółka z tytułu nabycia towarów. Dostawę towarów na rzecz Spółki dokumentuje dopiero faktura sprzedaży wystawiona przez Dostawcę w momencie odebrania towaru przez Spółkę z magazynu. Jak wskazał Wnioskodawca, na podstawie tej faktury dokona on zapłaty za nabyte towary. Zatem to z tej właśnie faktury wynika kwota należna, jaką Spółka zobowiązana jest zapłacić Dostawcy z tytułu przedmiotowej dostawy.

Należy więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że podstawę opodatkowania transakcji nabycia towarów od zagranicznego Dostawcy Spółka powinna ustalić – stosownie do art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy - w oparciu o dane wynikające z wystawionej przez Dostawcę faktury faktycznie dokumentującej tą sprzedaż.

W świetle powyższych ustaleń, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ podatkowy zaznacza, że jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/ zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.