Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.165.2019.11.S/RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-16
Teza: uznania opłat licencyjnych za koszt uzyskania przychodów oraz braku zastosowania wyłączenia z ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych, na podstawie art. 15e ust. 11 ustawy o CIT
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; limit; podmiot-podmioty powiązane
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1941/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrotu akt sprawy 16 lipca 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 8 kwietnia 2019 r. (data wpływu 10 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z 14 czerwca 2019 r. (data nadania 15 czerwca 2019 r., data wpływu 18 czerwca 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.165.2019.1.RK z dnia 6 czerwca 2019 r. (data nadania 7 czerwca 2019 r., data odbioru 11 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

· uznania opłat licencyjnych za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe**;

· braku zastosowania ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z zastosowaniem wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy - **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

10 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania opłat licencyjnych za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz braku zastosowania ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z zastosowaniem wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy.

**Dotychczasowy przebieg postępowania.**

19 czerwca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Spółki indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego znak: 0114-KDIP2-2.4010.165.2019.2.RK, w której uznał stanowisko Spółki w zakresie braku zastosowania ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z zastosowaniem wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 cyt. ustawy za nieprawidłowe.

Interpretacja została skutecznie doręczona 24 czerwca 2019 r.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 19 czerwca 2019 r. znak: 0114-KDIP2-2.4010.165.2019.2.RK złożył skargę 24 lipca 2019 r. (data wpływu 29 lipca 2019 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1941/19 uchylił ww. interpretację indywidualną z 19 czerwca 2019 r.

Organ, nie zgadzając się z powyższym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pismem z 30 lipca 2020 r., złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

14 czerwca 2021 r. do organu wpłynęło orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 2295/20, w którym Sąd oddalił skargę kasacyjną organu.

16 lipca 2021 r. doręczono prawomocny wyrok z 13 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1941/19 oraz zwrócono akta sprawy dotyczące uchylonej interpretacji z 19 czerwca 2019 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.165.2019.2.RK

W wyżej powołanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że:

„Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ wadliwy jest sposób rozumienia art. 15e ust. 11 pkt 1 oraz art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. przyjęty przez organ interpretacyjny. Sąd miał przy tym na względzie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2020 r., sygn. II FSK 1750/19, którym oddalono skargę kasacyjną organu od wyroku WSA we Wrocławiu III SA/Wr 1246/18 uchylającego zaskarżoną interpretację indywidualną w całości.

Sporna miedzy stronami postępowania jest wykładnia art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. w kontekście zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. z tytułu zakupu wskazanych we wniosku o interpretację usług niematerialnych (opłat licencyjnych za korzystanie z Modelu Biznesowego). (…).

W sporze tym Sąd przyznał rację Stronie skarżącej.

W ocenie Sądu, dokonując analizy zagadnienia będącego przedmiotem zapytania Strony, Organ błędnie zinterpretował normę prawną, wyrażoną w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., od której zależy zastosowanie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. (…)

Sąd stwierdził, że wykładnia językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (o którym mowa w ust. 1 tego przepisu, wyżej przywołanym) nie dotyczy kosztów usług, opłat i należności (wskazanych w ust. 1) pod warunkiem, że koszty te:

stanowią koszty uzyskania przychodów i

1) są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

2) Sąd akcentuje, że warunki te muszą być spełnione łącznie. Sporne pomiędzy stronami jest w istocie rozumienie drugiego koniecznego warunku.

Z opisu stanu faktycznego (przedstawionego przez Stronę) wynika, że Strona ponosi koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków z tytułu opłat licencyjnych za korzystanie z Modelu Biznesowego, na rzecz podmiotów powiązanych. Zatem koszty te mieszczą się w zakresie stosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro jednak Strona podała we wniosku, że Model Biznesowy zapewnia Spółce niezbędne narzędzia, procesy i środki do świadczenia usług dotyczących zwrotu VAT dla podróżnych, a także dostęp do klientów, na rzecz których takie usługi są świadczone. Nadto Spółka wskazywała na sposób kalkulacji opłaty licencyjnej za korzystanie z Modelu Biznesowego - wynagrodzenie to kalkulowane jest jako procent od całkowitej wartości zwróconego przez Spółkę VAT dla podróżnych, to koszty te należy uznać za bezpośrednio związane ze świadczeniem usług, zgodnie z wynikiem wykładni językowej art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny przy wykładni spornego art. 15e ust. 11 pkt u.p.do.p. posłużył się wykładnią funkcjonalną (celowościową), na co wskazuje uzasadnienie zaskarżonej interpretacji, a jej wynikowi nadał przesądzające znaczenie w sprawie. Wedle Organu, rezultatem tej wykładni jest wniosek, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.do.p. nie odnosi się do sposobu związania kosztu z przychodami, lecz do sposobu związania kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi - co Sąd uważa za prawidłowe. Jednak dalej Organ wywodzi, że związek ten ma dotyczyć nie czynności wytwarzania, nabywania, świadczenia (jak to wynika z wykładni literalnej przepisu), ale efektu tych czynności. A skoro tak, to koszt ten powinien być - zdaniem organu - w jakimkolwiek stopniu inkorporowany w produkcie, towarze lub usłudze. Powinien zatem wpływać na finalną cenę produktu, towaru, usługi i ponadto być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi tak, by było możliwe „przypisanie indywidualnego kosztu nabycia usług niematerialnych dla pojedynczo świadczonej usługi”. (…)

Interpretacja Organu prowadzi jednak do niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej, jaka jednoznacznie wynika z tego przepisu. Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym - funkcjonalnej.

Taka interpretacja przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., jakiej dokonał Organ, w sposób niedopuszczalny, niezgodny z treścią normy w nim zawartej, wyklucza usługodawców z prawa do wyłączenia z limitowania kosztów, o którym mowa w ar. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. - mimo spełnienia warunków tego wyłączenia. Organ interpretacyjny, powołując się na opis stanu faktycznego, sformułował tezę, że Strona nie jest w stanie określić, w jakim stopniu indywidualny koszt nabycia usługi wprost/bezpośrednio wpływa na kształtowanie finalnej ceny konkretne, pojedynczo świadczonej j usługi wykonywanej na rzecz konkretnego podmiotu/kontrahenta. Taki wniosek nie ma wpływu na ocenę zagadnienia ze względu na wykładnię art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. (co zostało omówione wyżej).

Sąd wskazał, że art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. stawia własne warunki i w rozpatrywanym przypadku, zostały one spełnione. Strona wskazała, że wydatki ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu zakupu Modelu Biznesowego są bezpośrednio związane ze świadczonymi usługami. Przepis ten, ani jego uzasadnienie w projekcie ustawy, nie zawiera warunku w postaci ujęcia tego wydatku jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu. A i w tym zakresie, Strona podnosiła argumentację, której nie sposób zlekceważyć. Niewątpliwie też z wniosku o interpretację nie wynika, by wydatek ten był sztuczny, czy ekonomicznie nieuzasadniony - czemu przeciwdziałać ma limitowanie kosztów (a zatem ograniczenie prawa do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów). Wykładnia organu interpretacyjnego, po pierwsze koryguje jednoznaczne treść art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., bo pomija jego brzmienie, zniekształca językowy przekaz, z którego wynika, że związek wydatków ma dotyczyć bezpośrednio m.in. świadczenia usługi, a nie wyłącznie jej ceny. Po drugie, skoro Spółka we wniosku twierdzi, że świadczenie przez nią wskazanych usług nie jest możliwe bez uprzedniego zakupu licencji związanej z Modelem Biznesowym i podaje ku temu argumenty, to wydatek taki ma związek bezpośredni ze świadczeniem tych usług i jest (zgodnie z wynikiem wykładni funkcjonalnej) ekonomicznie uzasadniony. Opłaty poniesione przez Stronę – w warunkach opisanych we wniosku - na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu zakupu usług niematerialnych spełniają zatem przesłanki art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.”.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą polskim rezydentem podatkowym. Spółka należy do Grupy X (dalej: „Grupa”), której główna działalność gospodarcza polega na świadczeniu usług pośrednictwa w uzyskaniu refundacji/zwrotu podatku VAT (ang. Tax Free Shopping) dla osób fizycznych niemających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej (dalej: „podróżni”), zgodnie z odpowiednimi przepisami o podatku od towarów i usług (VAT).

Usługi świadczone przez Spółkę, związane z uzyskiwaniem zwrotu VAT poniesionego przez podróżnych na zakupach w Polsce przebiegają następująco:

1\. Podróżny płaci pełną cenę za towar (wraz z podatkiem VAT) sprzedawcy będącemu zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT (dalej: „Sprzedawca”);

2\. Spółka zawiera ze Sprzedawcami umowy o współpracy w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług, w których zobowiązuje się dokonywać zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnych na zasadach określonych w art. 126-130 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”);

3\. Sprzedawca wystawia na rzecz podróżnego formularz zwrotu podatku (dalej „Formularz TFF”). Wzory formularzy są opracowane przez Grupę i zawierają wszystkie niezbędne elementy zgodne z rozporządzeniem Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a także określenia niezbędnych danych, które powinien zawierać dokument będący podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 521 ze zm.);

4\. Na granicy Polski lub terytorium Unii Europejskiej, podróżny, który dokonuje eksportu towarów, przedstawia celnikowi w odpowiednim urzędzie celnym towary wraz z Formularzem TFF oraz paszportem, który po weryfikacji pieczętuje go;

5\. Spółka dokonuje zwrotu VAT podróżnemu, a następnie obciąża Sprzedawcę, który pobrał VAT;

6\. Zwrot VAT otrzymany przez podróżnego jest pomniejszony o prowizję od zwracanej kwoty, o której mowa w art. 128 ust 6 ustawy o VAT. Wysokość prowizji jest uzależniona od kwoty VAT zwracanej na rzecz podróżnego. Naliczenie prowizji Spółki od kwoty zwróconego VAT na rzecz podróżnych odbywa się zgodnie z tabelą refundacyjną stanowiącą załącznik do umów zawieranych ze Sprzedawcami. Prowizja od zwróconej kwoty podatku VAT stanowi przychód dla Spółki;

7\. Spółka przesyła Sprzedawcy Formularz TFF.

Podkreślenia wymaga, że efektywna działalność w zakresie zwrotu VAT na rzecz podróżnych uzależniona jest od posiadania rozbudowanej struktury, pozwalającej na dokonywanie zwrotów w wielu jurysdykcjach, jak również obsługiwanie punktów zwrotu w strategicznych miejscach, jak lotniska czy centra handlowe. Sprzedawcy, przy wyborze pośrednika, kierują się również jakością usługi a także jakością oprogramowania przekazywanego w ramach współpracy, jak również oferowanymi przez pośrednika szkoleniami dla pracowników Sprzedawcy czy prowadzeniem działań marketingowych w zakresie możliwości otrzymania zwrotu VAT.

Do Grupy należą również spółki z innych państw, m.in. z (…) czy z krajów (…). Grupa jest największym dostawcą usług refundacji VAT dla podróżnych na świecie, prowadzi współpracę z ponad 300 tys. sklepów na całym świecie. Y SA (dalej: „Y SA”) jest podmiotem wchodzącym w skład Grupy, z siedzibą w (…) i jest podmiotem powiązanym ze Spółką, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP. Y SA, jako podmiot centralny w Grupie skupia kierownictwo Grupy, w tym osoby odpowiedzialne za kluczowe decyzje strategiczne i operacyjne dotyczące produktu refundacji VAT dla podróżnych.

W ramach Grupy, Y SA jest odpowiedzialna za stworzenie, utrzymanie, rozwój oraz ochronę modelu biznesowego, w oparciu o który podmioty z Grupy prowadzą proces zwrotu VAT dla podróżnych, tzw. Y Tax Free Shopping (dalej „Model Biznesowy”), na który składają się wykorzystywane przez Grupę nazwy handlowe i znaki towarowe, patenty, umowy, procedury, wytyczne, oprogramowanie, materiały marketingowe oraz narzędzia sprzedażowe. Aby umożliwić prowadzenie działalności podmiotom operacyjnym na rynkach lokalnych, Y SA udziela na rzecz tych podmiotów licencji na korzystanie z Modelu Biznesowego. Dzięki korzystaniu z Modelu Biznesowego, podmioty operacyjne z Grupy mogą prowadzić swoją działalność w zakresie zwrotu VAT na obsługiwanych rynkach lokalnych i tym samym mogą generować przychody z tego tytułu. Ponadto, korzystając z Modelu Biznesowego Spółka może świadczyć usługi na rzecz Sprzedawców w ramach umów globalnych, tj. na podstawie umów o współpracy zawieranych przez Grupę z grupami kapitałowymi Sprzedawców (tzw. „Y accounts”).

Podsumowując, Model Biznesowy zapewnia nie tylko niezbędne narzędzia, procesy i środki do świadczenia usług dotyczących zwrotu VAT dla podróżnych, ale także zapewnia dostęp do klientów-Sprzedawców, na rzecz których takie usługi są świadczone.

W celu prowadzenia działalności operacyjnej związanej ze zwrotem VAT dla podróżnych na rynku polskim, 1 kwietnia 2013 r. Spółka zawarła z Y SA umowę TFS Business License Agreement (dalej: „Umowa”). Na podstawie Umowy Spółka otrzymała prawo do korzystania z Modelu Biznesowego na potrzeby prowadzenia działalności w zakresie refundacji VAT dla podróżnych. Na podstawie Umowy Spółka może korzystać, w szczególności, z nazw handlowych, znaków towarowych Grupy X, patentów, umów, procedur, wytycznych, oprogramowania, w tym aplikacji umożliwiających sprzedawcom wypełnienie Formularzy TFF, złożenie wniosku przez podróżnych czy aplikacji wspierających zadania „back office”, narzędzi sprzedażowych, materiałów marketingowych (np. broszury/ulotki reklamowe, stojaki, papier do drukowania Formularzy TFF dla klientów wypełniających druki papierowe), szkoleń internetowych dla pracowników oraz dla Sprzedawców a także rozwiązań online usprawniających proces zwrotu VAT dla podróżnych. Spółka zyskuje również dostęp do informacji dotyczących trendów biznesowych oraz informacji wspomagających proces refundacji VAT.

Powyższe wartości, które łącznie nabywane są przez Spółkę w formie prawa do korzystania z Modelu Biznesowego, pozwalają zagwarantować, że świadczona przez Spółkę usługa refundacji VAT dla podróżnych znajduje się na najwyższym poziomie. Dzięki ugruntowanej reputacji Grupy, podróżni, dokonując zakupów, mogą mieć pewność, że refundacja podatku VAT, zapłaconego przy zakupach poza miejscem zamieszkania, zostanie przeprowadzona w sposób profesjonalny i efektywny. W następstwie, powyższe przekłada się również na chęć Sprzedawców nawiązywania relacji biznesowych z Grupą, w tym ze Spółką. Powyższe jednoznacznie wykazuje, że współpraca z Grupą umożliwia Sprzedawcom zwiększenie atrakcyjności swoich punktów sprzedaży, co następnie przekłada się na wyższy przychód.

Zarówno oferowane szkolenia dla pracowników Sprzedawcy, jak i działania marketingowe, pozwalają Sprzedawcom na rozwój kompetencji swoich pracowników, jak również zapewniają większe zainteresowanie punktami sprzedaży.

Prawo do korzystania z Modelu Biznesowego zapewnia Spółce najważniejszą korzyść, jaką jest dostęp do rynku zwrotu VAT dla podróżnych. W szczególności, podnieść należy, że z uwagi na duże koszty wytworzenia procedur oraz zbudowania rozpoznawalnej i godnej zaufania marki, rynek ten jest mocno zamknięty dla mniejszych podmiotów. Bez nabycia prawa do korzystania z Modelu Biznesowego Wnioskodawca nie byłby w stanie prowadzić efektywnej działalności w zakresie zwrotu VAT podróżnym, w szczególności z uwagi na brak możliwości stworzenia tak rozbudowanej sieci Sprzedawców czy opracowania procedur umożliwiających prowadzenie działalności.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Spółka otrzymała prawo do korzystania z Modelu Biznesowego w zamian za opłatę licencyjną. Wynagrodzenie Y SA z tytułu udzielenia licencji na rzecz Wnioskodawcy na podstawie Umowy TFS Business License Agreement (tj. opłata licencyjna) ma formę prowizji (procentu) od całkowitej wartości zwróconego przez Spółkę VAT. Opłata licencyjna obowiązująca w danym roku jest kalkulowana na podstawie danych rzeczywistych z poprzedniego okresu finansowego. W kolejnych latach wysokość opłaty licencyjnej może zatem ulegać zmianie ze względu na różne kwoty zwróconego podróżnym VAT w poszczególnych latach a także w przypadku dokonywania korekty/zmiany wysokości procentowej stawki opłaty licencyjnej ustalonej w aneksie do Umowy. Stawka opłaty licencyjnej jest cyklicznie zmieniana w drodze aneksu do Umowy.

W rezultacie, korzystanie z Modelu Biznesowego pozwala Spółce prowadzić na polskim rynku działalność polegającą na dokonywaniu zwrotu VAT dla podróżnych. Należy bowiem podkreślić, że metoda przeprowadzania procesu zwrotu podatku VAT dla podróżnych stosowana przez podmioty wchodzące w skład Grupy jest wynikiem wytworzenia unikalnych procedur, zastosowania opracowanego przez Grupę oprogramowania, stosowania ujednoliconych i rozpoznawalnych na rynku materiałów marketingowych.

Pismem z dnia 14 czerwca 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny i zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

Wnioskodawca pragnie wskazać, że nabywany przez Spółkę Model Biznesowy stanowi jedną całość, na którą Spółce udzielona jest jedna licencja, na co wskazuje sama nazwa Umowy („TFS Business Model License Agreement”) oraz fakt uiszczania przez Spółkę opłat licencyjnych. Spółka nie nabywa oddzielnie praw do poszczególnych elementów/części składowych Modelu Biznesowego. Istotą Umowy jest nabycie przez Spółkę prawa do korzystania z Modelu Biznesowego jako całości, na podstawie licencji. Istotą licencji jest nabycie przez Spółkę prawa do kompleksowego rozwiązania, umożliwiającego prowadzenie działalności polegającej na zwrocie podatku VAT podróżnym. Konkretnym prawem, które Spółka nabywa, jest prawo do korzystania z oraz wykorzystywania we własnej działalności gospodarczej (czyli licencja) całości Modelu Biznesowego, w tym jego poszczególnych elementów składowych. Wszystkie poszczególne elementy składowe Modelu Biznesowego są ze sobą nierozerwalnie połączone i łącznie nadają udostępnionemu rozwiązaniu charakter funkcjonalny.

Spółka nie dokonuje płatności za poszczególne części Modelu Biznesowego, tylko w ramach jednolitej licencji nabywa prawa do wszystkich elementów składających się na Model Biznesowy. Opłata licencyjna nie jest rozbita/podzielona na poszczególne elementy składowe licencji/Modelu Biznesowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty uiszczane przez Spółkę z tytułu korzystania z Modelu Biznesowego są bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi przez Spółkę. Wskazują na to w szczególności następujące okoliczności:

· bezpośredni związek między wydatkami na nabycie prawa do Modelu Biznesowego a świadczeniem przez Spółkę usługi objawia się w samej możliwości prowadzenia działalności i świadczeniu usług refundacji podatku VAT podróżnym. Gdyby Spółka nie nabyła licencji do Modelu Biznesowego, nie byłaby w stanie prowadzić działalności związanej z refundacją VAT podróżnym w obecnym kształcie i przy takiej skali. Ponoszony koszt opłat licencyjnych warunkuje świadczenie takich usług przez Spółkę;

· wynagrodzenie Y SA z tytułu udzielenia licencji na rzecz Spółki (tj. opłata licencyjna) jest kalkulowane jako prowizja (procent) będąca pochodną wartości zwróconego przez Spółkę VAT na rzecz podróżnych. Wysokość opłaty licencyjnej należnej od Spółki na rzecz Y SA jest uzależniona od wysokości przychodów Spółki ze świadczonych usług, tj. zależy od wartości zafakturowanego podatku VAT. W rezultacie, koszt opłaty licencyjnej jest inkorporowany w wartość prowizji uzyskiwanej przez Spółkę od podróżnych.

W związku z powyższymi okolicznościami, zdaniem Wnioskodawcy, pomiędzy przychodami osiąganymi przez Spółkę z tytułu świadczenia usługi zwrotu VAT podróżnym oraz ponoszonymi kosztami z tytułu opłat za korzystanie z Modelu Biznesowego zachodzi ścisły związek.

Powyższe stanowisko potwierdza np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 czerwca 2019 r. (0111-KDIB2-1.4010.126.2019.2.JK), w której to organ, na gruncie zbliżonego stanu faktycznego, stwierdził, że: „Z tego względu należy stwierdzić, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

Na gruncie zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, nie ulega wątpliwości, że wartość opłaty licencyjnej zawarta jest w finalnym koszcie usługi świadczonej przez Wnioskodawcę, a w związku z tym jest kosztem bezpośrednio związanym ze świadczeniem usługi przez Spółkę.

Model Biznesowy (wraz z jego elementami składowymi) jako licencja mieści się w katalogu usług objętych ograniczeniem w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. Nabywany Model Biznesowy stanowi jedną całość, licencję, a opłaty licencyjne mieszą się w katalogu z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP - w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania:**

1\. Czy ponoszone przez Wnioskodawcę opłaty licencyjne za korzystanie z Modelu Biznesowego, stanowią dla niego koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP?

2\. Czy ponoszone przez Wnioskodawcę opłaty licencyjne za korzystanie z Modelu Biznesowego podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP?

**Zdaniem Wnioskodawcy**

Ad. 1

Wydatki z tytułu opłaty licencyjnej za korzystanie z Modelu Biznesowego stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP ze względu na to, że poniesienie ich warunkuje prowadzenie przez Spółkę działalności operacyjnej związanej ze zwrotem VAT na polskim rynku na rzecz podróżnych.

Ad. 2

Wydatki z tytułu opłaty licencyjnej za korzystanie z Modelu Biznesowego stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Spółkę usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, w rezultacie na podstawie tego przepisu nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Powyższe oznacza, że poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga wykazania, że jest on racjonalnie i gospodarczo uzasadniony.

Kosztem uzyskania przychodów jest wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

1\. został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

2\. jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

3\. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4\. poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,

5\. został właściwie udokumentowany,

6\. nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Ponoszenie przez Spółkę opłat licencyjnych za prawo do korzystania z Modelu Biznesowego, pozwala Spółce prowadzić działalność operacyjną związaną ze zwrotem VAT na rzecz podróżnych na polskim rynku i osiągać przychody z tytułu obsługi operacji zwrotu podatku VAT dla podróżnych. W sytuacji, gdyby Spółka nie zawarła Umowy i nie nabyła od Y SA prawa do korzystania z Modelu Biznesowego, prowadzenie działalności przez Spółkę w taki sposób nie byłoby możliwe, z uwagi na specyfikę branży zwrotu VAT, cechującą się wysoką barierą wejścia na rynek, a także z uwagi na znaczne koszty wytworzenia i rozwoju rozpoznawalnej marki, procedur funkcjonowania, niezbędnego oprogramowania, narzędzi sprzedażowych i materiałów marketingowych, a także wyszkolenia i rozwijania kompetencji pracowników, dzięki czemu możliwe jest efektywne pozyskiwanie kontrahentów i dokonywanie zwrotu VAT podróżnym. Co więcej, dzięki przynależności do Grupy Spółka może również obsługiwać podróżnych, którzy po opuszczeniu Polski są obsługiwani przez podmioty z Grupy w innych państwach (np. w (…), itd.).

Ponadto, Spółka w ramach przynależności do Grupy, korzysta z wieloletniej tradycji i marki Grupy. Warto zaznaczyć, że Y SA, jako podmiot centralny w Grupie skupia kierownictwo Grupy, w tym osoby odpowiedzialne za kluczowe decyzje strategiczne i operacyjne dotyczące produktu refundacji VAT dla podróżnych. Podkreślenia wymaga, że efektywna działalność w zakresie zwrotu VAT na rzecz podróżnych uzależniona jest od posiadania rozbudowanej struktury, pozwalającej na dokonywanie zwrotów w wielu jurysdykcjach, jak również obsługiwanie punktów zwrotu w strategicznych miejscach, jak lotniska czy centra handlowe. Sprzedawcy, przy wyborze pośrednika, kierują się również jakością usługi, a także jakością oprogramowania przekazywanego w ramach współpracy, jak również oferowanymi przez pośrednika szkoleniami dla pracowników Sprzedawcy czy prowadzeniem działań marketingowych w zakresie możliwości otrzymania zwrotu VAT.

Powyższe wartości, które łącznie nabywane są przez Spółkę w formie prawa do korzystania z Modelu Biznesowego, pozwalają zagwarantować, że świadczona przez Spółkę usługa refundacji VAT dla podróżnych znajduje się na najwyższym poziomie Dzięki ugruntowanej reputacji Grupy, podróżni, dokonując zakupów, mogą mieć pewność, że refundacja podatku VAT, zapłaconego przy zakupach poza miejscem zamieszkania, zostanie przeprowadzona w sposób profesjonalny i efektywny. W następstwie, powyższe przekłada się również na chęć Sprzedawców nawiązywania relacji biznesowych z Grupą, w tym ze Spółką. Powyższe jednoznacznie wykazuje, że współpraca z Grupą umożliwia Sprzedawcom zwiększenie atrakcyjności swoich punktów sprzedaży, co następnie przekłada się na wyższy przychód. Zarówno oferowane szkolenia dla pracowników Sprzedawcy, jak i działania marketingowe, pozwalają Sprzedawcom na rozwój kompetencji swoich pracowników, jak również zapewniają większe zainteresowanie punktami sprzedaży.

Istotnym jest również wskazanie, że korzystanie z Modelu Biznesowego zapewnia Spółce najważniejszą korzyść, jaką jest dostęp do rynku zwrotu VAT dla podróżnych. W szczególności, podnieść należy, że z uwagi na duże koszty wytworzenia procedur oraz zbudowania rozpoznawalnej i godnej zaufania marki, rynek ten jest mocno zamknięty dla mniejszych podmiotów. Bez nabycia prawa do korzystania z Modelu Biznesowego Wnioskodawca nie byłby w stanie prowadzić efektywnej działalności w zakresie zwrotu VAT podróżnym, w szczególności z uwagi na brak możliwości stworzenia tak rozbudowanej sieci Sprzedawców czy opracowania procedur umożliwiających prowadzenie działalności.

W końcu, korzystając z Modelu Biznesowego Spółka może świadczyć usługi na rzecz Sprzedawców w ramach umów globalnych, tj. na podstawie umów o współpracy zawieranych przez Grupę z grupami kapitałowymi Sprzedawców (tzw. „Y accounts”).

Podsumowując, Model Biznesowy zapewnia nie tylko niezbędne narzędzia, procesy i środki do świadczenia usług dotyczących zwrotu VAT dla podróżnych, ale także zapewnia dostęp do klientów-Sprzedawców, na rzecz których takie usługi są świadczone.

Stosownie do stanowiska zawartego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dn. 12 kwietnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 871/16 „za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP”.

Odnosząc powyższe stanowisko do stanu faktycznego, nie powinno budzić wątpliwości, że wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem opłat za korzystanie z Modelu Biznesowego cechują się racjonalnością oraz nakierowane są na stworzenie możliwości osiągnięcia przychodu, jak i zachowanie źródła jego osiągania.

W szczególności przemawia za tym fakt, że dzięki przynależności do Grupy Spółka ma możliwość funkcjonowania na rynku zwrotu VAT dla podróżnych i osiągania przychodu ze swojej działalności operacyjnej. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki tytułem opłaty licencyjnej za korzystanie z Modelu Biznesowego stanowić powinny koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

Poniesienie powyższych kosztów jest odpowiednio udokumentowane, w szczególności na podstawie Umowy wraz z aneksami oraz fakturami wystawianymi przez Y SA.

Jednocześnie, wydatki te nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W szczególności, nie stanowią one wydatków na nabycie wartości niematerialnych i prawnych, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Stosownie bowiem do art. 16g ust. 14 ustawy o PDOP, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, wskazać należy, że nabyte przez Spółkę prawo do korzystania z Modelu Biznesowego nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej z uwagi na brak możliwości ustalenia jego wartości początkowej. Umowa nie określa ceny nabycia prawa do korzystania z Modelu Biznesowego a jedynie sposób kalkulacji opłaty licencyjnej na dany rok (tj. stawkę opłaty licencyjnej na dany rok, która jest odnoszona do kwoty VAT zwróconego podróżnym w danym roku).

W rezultacie, nie jest z góry znana wysokość opłaty licencyjnej obowiązującej w danym roku i w każdym roku jest to inna kwota.

W świetle powyższych przepisów w sytuacji, gdy wynagrodzenie Y SA (tj. opłata licencyjna) jest kalkulowane, jako prowizja (procent) od całkowitej wartości zwróconego przez Spółkę VAT, nie będzie ono stanowiło wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej. Jej wartość początkowa wyniesie w takim wypadku „zero”. Takie stanowisko, w odniesieniu do zbliżonego stanu faktycznego, zaprezentował m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 25 maja 2018 r. (0111-KDIB2-3.4010.77.2018.1.KK), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 16 czerwca 2015 r. (IBPBI/2/4510-326/15/BD) lub Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r. (sygn. akt I SA/Kr 1695/10).

Podsumowując, wydatki z tytułu opłaty licencyjnej za korzystanie z Modelu Biznesowego stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP ze względu na to, że poniesienie ich warunkuje prowadzenie przez Spółkę działalności operacyjnej związanej ze zwrotem VAT na polskim rynku na rzecz podróżnych.

Ad. 2

W oparciu o art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Natomiast prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP są:

· autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

· licencje,

· prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

· wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Mając na uwadze powyższe oraz rozważania zawarte w stanowisku do pytania nr 1, wskazać należy, iż opłaty uiszczane przez Wnioskodawcę z tytułu korzystania z Modelu Biznesowego mogą mieścić się w katalogu kosztów wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP.

Ustawodawca przewidział jednak pewne wyjątki od wskazanej powyżej reguły. I tak, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Podkreślenia wymaga, że ustawa o PDOP nie zawiera definicji „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług”.

W ustawie o PDOP znaleźć można jedynie odniesienie do pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust 4b i 4c.

Podkreślenia również wymaga, iż pojęcie „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” nie jest tożsame z pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług”. Przyjęcie takiej tezy oparte jest na odrębności sformułowań zastosowanych przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, w których to ustawodawca odwołał się odpowiednio do „kosztów związanych bezpośrednio z przychodami” i „kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”.

W tym miejscu warto przytoczyć treść wyjaśnień opublikowanych przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. odnoszących się do art 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP. Mianowicie, jak wskazuje Minister Finansów, w związku z funkcjonalną wykładnią wyrażenia „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usług należy uznać, że „(…) koszt, o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako „zazwyczaj” jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

Wyłączenie określone w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP ma zastosowanie w odniesieniu do opłaty licencyjnej za korzystanie z Modelu Biznesowego, ze względu na sposób jej kalkulacji. Wynagrodzenie Y SA z tytułu udzielenia licencji na rzecz Spółki (tj. opłata licencyjna) jest bowiem kalkulowane jako prowizja (procent) od całkowitej wartości zwróconego przez Spółkę VAT na rzecz podróżnych. Opłata licencyjna obowiązująca w danym roku jest kalkulowana na podstawie danych rzeczywistych z poprzedniego okresu finansowego (w tym m.in. wartości zwróconego VAT na rzecz podróżnych w poprzednim okresie finansowym).

W tym zakresie należy wskazać, że również wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczonych usług (tj. jej prowizja od zwróconej kwoty podatku VAT podróżnym) jest kalkulowane w oparciu o wartość zwróconego przez Spółkę VAT na rzecz podróżnych. Koszt opłaty licencyjnej musi być, zatem uwzględniony przez Spółkę przy ustalaniu wysokości prowizji, tj. powiększać wysokość prowizji pobieranej przez Spółkę z tytułu czynności zwrotu VAT na rzecz podróżnych. W rezultacie, koszt opłaty licencyjnej jest bezpośrednio inkorporowany w wartość prowizji uzyskiwanej przez Spółkę od podróżnych.

Warto także podkreślić, że pomiędzy przychodami osiąganymi przez Spółkę z tytułu świadczenia usługi zwrotu VAT podróżnym oraz ponoszonymi kosztami z tytułu opłat za korzystanie z Modelu Biznesowego zachodzi ścisły związek. Rola Modelu Biznesowego w toku świadczenia usługi refundacji VAT wskazuje na bezpośredni związek tego kosztu ze świadczeniem przez Spółkę usługi refundacji VAT dla podróżnych, co również przemawia za zastosowaniem wyłączenia z art 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP.

Możliwość uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu całości wydatków poniesionych na nabycie prawa do korzystania z technologii produkcji, know-how oraz patentów, wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności, a także stanowisko, że ustalenie wynagrodzenia za usługi nabywane na podstawie umowy licencji, jako procent obrotu towarami wyprodukowanych z wykorzystaniem tych usług, stanowi jedną z przesłanek wskazujących na bezpośredni związek kosztów z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych, które można odnieść również do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, w tym np.:

· w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 sierpnia 2018 r., 2018 r, nr 0111-KDIB2-1.4010.248.2018.1.AT;

· w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 lipca 2018 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.201.2018.1.BS;

· w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 lipca 2018 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.213.2018.1.NL;

· w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 lipca 2018 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.203.2018.1.NL

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, koszty ponoszone przez Spółkę z tytułu opłaty licencyjnej za korzystanie z Modelu Biznesowego nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, ze względu na zastosowanie wyjątku, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP**.**

**W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1941/19 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy** **w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:**

· uznania opłat licencyjnych za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe**;

· braku zastosowania ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z zastosowaniem wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 cyt. ustawy - **jest prawidłowe.**

**Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.**

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.