Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.363.2019.2.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-23
Teza: Zwolnienie od podatku świadczonych usług za pomocą urządzenia biorezonansu magnetycznego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b i c ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: działalność-działalność lecznicza; opieka; opieka-opieka zdrowotna; pielęgniarki i położne; urządzenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2019 r. (data wpływu 14 sierpnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 października 2019 r. (data wpływu 8 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług za pomocą urządzenia biorezonansu magnetycznego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b i c ustawy o VAT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług za pomocą urządzenia biorezonansu magnetycznego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b i c ustawy o VAT. Wniosek uzupełniono w dniu 8 października 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz przeformułowanie pytania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie opieki medycznej – indywidualną praktykę pielęgniarską (PKD 86.90.C) i jest zarejestrowana jako podmiot wykonujący działalność leczniczą w tym zakresie wyłącznie w miejscu wezwania. Oprócz zabiegów stricte pielęgniarskich wykonuje odpłatnie nieinwazyjną diagnostykę i terapię-magnetoterapia i elektroterapia – przy użyciu urządzenia o nazwie (\`(...)\`) posiadającego certyfikat dla urządzeń medycznych UE. Urządzenie to działa przy użyciu fal elektromagnetycznych o ekstremalnie niskiej częstotliwości, które oddziałują na poziomie tkanek na procesy elektromagnetyczne sterujące całym organizmem człowieka (czyli na zasadzie tzw. biorezonansu magnetycznego). Ma ono na celu przeprowadzenie:

a) segmentarnej bioelektrycznej diagnostyki strefy BAS (biologicznie aktywne punkty ciała ludzkiego), b) elektropunktowej diagnostyki wg (\`(...)\`) w oparciu o punkty strefy BAS, c) wegetatywnego i rezonansowego testu (WRT), d) magnetoterapii i elektroterapii. Tryb diagnostyczny urządzenia pozwala na pomiar parametrów elektrycznych ciała zgodnie z metodą (\`(...)\`), a także na segmentarną bioelektryczną, funkcjonalną diagnostykę organizmu. Przy pomocy urządzenia stosowane są następujące metody diagnostyczne: a) EAV – test ektodermalny (na wielu punktach BAS), b) WRT – test reakcji (\`(...)\`) (reakcja systemu wegetatywnego), c) SGD – diagnostyka segmentarna organizmu. Diagnostyka na medycznym urządzeniu (\`(...)\`) pozwala zbadać ogólny stan organizmu, oraz obciążenia patogenne (bakterie, grzyby, pierwotniaki, robaki), zatrucia metalami ciężkimi i innymi szkodliwymi substancjami, a także zaburzenia wegetatywne. Przy użyciu fal elektromagnetycznych można także stymulować organizm do przywrócenia prawidłowej, zdrowej równowagi energetycznej organizmu. Terapia stosowana przy użyciu (\`(...)\`) to magnetoterapia i elektroterapia o dowolnych częstotliwościach rezonansowych oraz terapia indukcyjna zgodnie z programami przechowywanymi w pamięci urządzenia i zgodnie z wygenerowanymi programami grupy EPT. Zasady działania urządzenia opierają się na metodzie elektroakupunktury niemieckiego doktora (\`(...)\`). Jako lekarz opracował on swą metodę stanowiącą połączenie dorobku tradycyjnej medycyny chińskiej z osiągnięciami medycyny zachodniej. Mierząc oporność skóry odkrył on, że w zależności od rodzaju chorób zmianie ulegają odczyty na specjalnym urządzeniu pomiarowymi/ i tak na przykład przy stanie ostrym oporność skóry spada, podczas gdy przy stanie przewlekłym – maleje/. Dzięki temu metoda ta potrafi wykryć nieprawidłowości w funkcjonowaniu organizmu, zanim pojawią się poważne symptomy choroby. (\`(...)\`) opublikował ponad tysiąc różnych prac naukowych, podręczników i atlasów poruszających tematykę diagnostyki i terapii elektroakupunkturowej. Skonstruował urządzenie elektryczne pomiarowo-terapeutyczne i na bazie jego budowy funkcjonują obecne urządzenia – także (\`(...)\`). Aktualnie dzięki specjalnemu oprogramowaniu metoda (\`(...)\`) pozwala uzyskać obraz stanu kolejno przeglądanych narządów i układów pacjenta ocenianych jako norma – stan fizjologiczny lub stan patologiczny. Dzięki elektroakupunkturze według tej metody można nie tylko rozpoznać konkretne symptomy chorobowe, ale także ustalić ich przyczyny, a następnie dokonać wyboru najlepszej metody terapii. Diagnostyka metodą dr (\`(...)\`) polega na pomiarze potencjału bioelektrycznych punktów akupunkturowych ściśle powiązanych z określonymi tkankami i narządami. Przeprowadzany na zasadzie chińskiej akupunktury test obciążeń umożliwia dokonanie specjalną sondą pomiarów oporu skóry w wybranych, aktywnych bioelektrycznie punktach. Punkty te leżą na linii przebiegu tak zwanych meridianów, tych samych kanałów energetycznych, które są wykorzystywane w akupunkturze. Kanały te znajdują się w różnych punktach ciała człowieka, jednak w elektroakupunkturze wykorzystywane są głównie punkty umiejscowione na dłoniach i stopach. Terapie stosowane – to magnetoterapia i elektroterapia, w tym terapia antynikotynowa oraz antyalkoholowa/ co obniża koszty leczenia osób uzależnionych i jest działaniem profilaktycznym w szerzeniu się powikłań tych uzależnień/.

Urządzenie (\`(...)\`), które wykorzystuje Wnioskodawczyni, zostało dopuszczone do stosowania między innymi w Rosji przez Ministerstwo Zdrowia Federacji Rosyjskiej, w Austrii na podstawie austriackiej Ustawy o produktach medycznych, w Szwajcarii, w Japonii oraz w Niemczech, gdzie zabiegi przy użyciu urządzenia są refundowane przez Prywatne Kasy Chorych. W Polsce działa autoryzowany przedstawiciel producenta – (\`(...)\`), a urządzenie zostało zgłoszone jako wyrób medyczny zgodnie z właściwymi przepisami prawa polskiego.

Zabiegi wykonuje bezpośrednio Wnioskodawczyni legitymująca się Zaświadczeniem o prawie wykonywania zawodu pielęgniarki oraz dyplomem uzyskania kwalifikacji zawodowych akupunkturzysty, a także certyfikatem ukończenia kursu metodą EAV wg (\`(...)\`). Dla każdej osoby korzystającej z usługi prowadzona jest indywidualna karta pacjenta/terapie wykonywane są często w sposób cykliczny/.

Wnioskodawczyni korzysta obecnie ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług. W przyszłości, gdyby doszło do przekroczenia obowiązującego limitu określonego dla tego zwolnienia, Wnioskodawczyni, o ile potwierdzi się prawidłowość jej interpretacji przepisów ustawy, zamierza skorzystać ze zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na wykonywanie usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczonych w ramach wykonywania zawodu pielęgniarki w formie praktyki pielęgniarskiej, również przy użyciu urządzenia (\`(...)\`).

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że usługi świadczone przez Wnioskodawczynię za pomocą urządzenia (\`(...)\`) stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługi te świadczone są w ramach wykonywanego zawodu pielęgniarki, a także w ramach zawodu medycznego, którego dotyczy art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, tj. akupunkturzystki. Posiadana przez Wnioskodawczynię wiedza i umiejętności uprawniające ją do wykonywania dwóch zawodów: pielęgniarki i akupunkturzystki, wzajemnie się uzupełniają w sposób optymalny dla usługobiorców. Obydwa zawody objęte są wpisem do ewidencji działalności gospodarczej dotyczącym Wnioskodawczyni (PKD 8690 C oraz 8690 E).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu do wniosku).

Czy Wnioskodawczyni w przedstawionym stanie przyszłym będzie miała prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT przewidzianego zarówno w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b dla usług medycznych świadczonych w celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywrócenia i poprawy zdrowia z wykorzystaniem opisanego wyżej urządzenia biorezonansu magnetycznego w ramach wykonywanego zawodu pielęgniarki, jak i ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c dla wyżej wymienionych usług świadczonych w ramach zawodu akupunkturzystki jako zawodu medycznego, którego dotyczy art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Podstawa prawna

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Artykuł 43 ustawy o VAT zawiera katalog zwolnień z opodatkowania podatkiem VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: a. lekarza i lekarza dentysty, b. pielęgniarki i położnej, c. medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 618, z późn. zm.), d. psychologa.

Zawody pielęgniarki i położnej są samodzielnymi zawodami medycznymi – art. 2 ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (t.j. Dz.U z 2019 r. poz. 576). Na podstawie art. 4 tej ustawy wykonywanie zawodu pielęgniarki polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w tym w szczególności na rozpoznawaniu warunków i potrzeb zdrowotnych pacjenta, samodzielnym udzielaniu w określonym zakresie świadczeń zapobiegawczych, diagnostycznych, leczniczych i rehabilitacyjnych oraz medycznych czynności ratunkowych, a także edukacji zdrowotnej i promocji zdrowia.

W oparciu o § 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 28 lutego 2017 r. w sprawie rodzaju i zakresu świadczeń zapobiegawczych, diagnostycznych, leczniczych i rehabilitacyjnych udzielanych przez pielęgniarki albo położne samodzielnie bez zlecenia lekarza (Dz. U. 2017 r. poz. 497) pielęgniarka lub położna może udzielać samodzielnie, bez zlecenia lekarza, świadczeń zapobiegawczych, diagnostycznych, leczniczych i rehabilitacyjnych zgodnie z posiadaną wiedzą i umiejętnościami nabytymi po ukończeniu szkoły pielęgniarskiej lub szkoły położnych, z wyjątkami określonymi w dalszych paragrafach tego rozporządzenia wymagającymi szczególnych, dodatkowych kwalifikacjach przy szczególnie złożonych, trudnych i przede wszystkim inwazyjnych zabiegach lub czynnościach.

Zgodnie z art. 7 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej zawody te może wykonywać osoba posiadająca prawo wykonywania zawodu stwierdzone albo przyznane przez właściwą okręgową radę pielęgniarek i położnych oraz osoba, o której mowa w art. 24 i art. 25 tej ustawy.

UZASADNIENIE

Zgodnie z przepisami mogącymi odnosić się do stanu faktycznego sprawy, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzystać może świadczenie przez Wnioskodawczynię usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w ramach wykonywania zawodu medycznego pielęgniarki lub wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT).

Z art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Należy wskazać, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do określonego rodzaju usługodawcy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania. Rozpatrując więc kwestię zwolnienia świadczonych usług należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz czy będą świadczone przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów.

Odwołując się do przesłanki przedmiotowej, należy mieć na uwadze, że analizowane przepisy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, Zgodnie z powszechnie przyjmowanym poglądem „profilaktyka zdrowotna” obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin „zachowanie zdrowia” należy wziąć pod uwagę wykładnię literalną oraz definicje pojęć ogólnych i przyjąć, że „zachowywanie” rozumiane jest jako utrzymywanie, dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności. Podobnie przy interpretacji zwrotu „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy przyjąć, że wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, jego polepszanie. Przy takim sposobie interpretacji kolejne pojęcie użyte przez ustawodawcę – „przywracanie zdrowia” – oznaczać będzie doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio. W ustawie o podatku od towarów i usług, ale również w ustawie o działalności leczniczej, brak jest zatem zamkniętego katalogu świadczeń medycznych. Dlatego za świadczenie zdrowotne podlegające zwolnieniu z podatku VAT należy uznać każdą usługę, której świadczenie ma na celu ochronę zdrowia, usługę wykonywaną w trakcie choroby dla przywrócenia zdrowia, profilaktykę zdrowotną jak również świadczenia rehabilitacyjne polegające na zapewnieniu powrotu do pełnej sprawności zdrowotnej. Mając na uwadze powyższe, należy podkreślić, że usługi medyczne z wykorzystaniem opisanego wyżej urządzenia (\`(...)\`) niewątpliwie służą profilaktyce, zachowaniu oraz poprawie i przywróceniu zdrowia. Mianowicie dzięki urządzeniu można wykryć wszelkie ogniska chorobowe w organizmie i rozpocząć proces ich dalszego diagnozowania, a następnie leczenia. Stosowana metoda obejmuje cały organizm chorego i umożliwia wczesne wykrywanie zagrożeń poważnymi chorobami. Terapia przy wykorzystaniu tego urządzenia (magnetoterapia, elektroterapia) poprzez pozytywne oddziaływanie na procesy energetyczne zachodzące w organizmie człowieka ma charakter wspomagający leczenie metodami konwencjonalnymi. Metoda ma charakter nowatorski i nieinwazyjny, a stosowana jest w państwach Unii Europejskiej, w niektórych krajach nawet jest również refundowana w ramach ubezpieczeń zdrowotnych. Pełny opis działania urządzenia i możliwości jego zastosowania w ochronie zdrowia znajdują się w części G poz. 74 wniosku.

Na podstawie § 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 28 lutego 2017 r. w sprawie rodzaju i zakresu świadczeń zapobiegawczych, diagnostycznych, leczniczych i rehabilitacyjnych udzielanych przez pielęgniarki albo położne samodzielnie bez zlecenia lekarza (Dz. U. z 2017 r. poz. 497) pielęgniarka lub położna może udzielać samodzielnie, bez zlecenia lekarza, świadczeń zapobiegawczych, diagnostycznych, leczniczych i rehabilitacyjnych zgodnie z posiadaną wiedzą i umiejętnościami nabytymi po ukończeniu szkoły pielęgniarskiej lub szkoły położnych, z wyjątkami określonymi w dalszych paragrafach tego rozporządzenia wymagającymi szczególnych kwalifikacjach przy szczególnie złożonych, trudnych i przede wszystkim inwazyjnych zabiegach lub czynnościach, co nie odnosi się do usług objętych przedmiotowym wnioskiem.

Wnioskodawczyni ukończyła szkołę pielęgniarską oraz wiele szkoleń i kursów dodatkowych, w tym szkolenie podyplomowe w (\`(...)\`), gdzie uzyskała dyplom w zakresie Tradycyjnej Medycyny Chińskiej i Akupunktury. Poza tym ukończyła także kurs stosowania metody EAV wg (\`(...)\`). Ma więc i wiedzę i umiejętności dotyczące świadczenia usług pielęgniarskich, również przy użyciu urządzenia (\`(...)\`). Dodatkowo stanowisko Wnioskodawczyni wzmacnia fakt, iż jako osoba posiadająca także kwalifikacje zawodowe akupunkturzysty (na podstawie ww. dyplomu) skorzystać może również ze zwolnienia od podatku od towarów i usług jako osoba posiadająca kwalifikacje do wykonywania innego zawodu medycznego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Z analizy treści przywołanych powyżej przepisów wynika, że brak jest zamkniętego katalogu osób uprawnionych do świadczenia usług zdrowotnych korzystających ze zwolnienia w zakresie podatku VAT. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje rozumiane jako zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych. Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, niektórych nie. Jak wykazano powyżej, wykonywanie zawodu pielęgniarki zostało uregulowane w przywołanej ustawie i wydanym na jej podstawie rozporządzeniu wykonawczym. Natomiast nie został uregulowany w ten sposób zawód akupunkturzysty. Jednakże Wnioskodawczyni wskazuje, iż potwierdzeniem statusu akupunkturzysty jako zawodu medycznego jest klasyfikacja określona w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2014 poz. 1145). Zawód akupunkturzysty został ujęty w grupie 229 – „Inni specjaliści ochrony zdrowia”, kod zawodu 323001.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy jednak zauważyć, że ww. przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zatem warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,
*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie opieki medycznej – indywidualną praktykę pielęgniarską (PKD 86.90.C) i jest zarejestrowana jako podmiot wykonujący działalność leczniczą w tym zakresie wyłącznie w miejscu wezwania. Oprócz zabiegów stricte pielęgniarskich wykonuje odpłatnie nieinwazyjną diagnostykę i terapię-magnetoterapia i elektroterapia – przy użyciu urządzenia o nazwie (\`(...)\`) posiadającego certyfikat dla urządzeń medycznych UE. Urządzenie to działa przy użyciu fal elektromagnetycznych o ekstremalnie niskiej częstotliwości, które oddziałują na poziomie tkanek na procesy elektromagnetyczne sterujące całym organizmem człowieka (czyli na zasadzie tzw. biorezonansu magnetycznego). Ma ono na celu przeprowadzenie:

a) segmentarnej bioelektrycznej diagnostyki strefy BAS (biologicznie aktywne punkty ciała ludzkiego), b) elektropunktowej diagnostyki wg (\`(...)\`) w oparciu o punkty strefy BAS, c) wegetatywnego i rezonansowego testu (WRT), d) magnetoterapii i elektroterapii. Tryb diagnostyczny urządzenia pozwala na pomiar parametrów elektrycznych ciała zgodnie z metodą (\`(...)\`), a także na segmentarną bioelektryczną, funkcjonalną diagnostykę organizmu. Przy pomocy urządzenia stosowane są następujące metody diagnostyczne: a) EAV – test ektodermalny (na wielu punktach BAS), b) WRT – test reakcji (\`(...)\`)(reakcja systemu wegetatywnego), c) SGD – diagnostyka segmentarna organizmu. Diagnostyka na medycznym urządzeniu (\`(...)\`) pozwala zbadać ogólny stan organizmu, oraz obciążenia patogenne (bakterie, grzyby, pierwotniaki, robaki), zatrucia metalami ciężkimi i innymi szkodliwymi substancjami, a także zaburzenia wegetatywne. Przy użyciu fal elektromagnetycznych można także stymulować organizm do przywrócenia prawidłowej, zdrowej równowagi energetycznej organizmu. Terapia stosowana przy użyciu (\`(...)\`) to magnetoterapia i elektroterapia o dowolnych częstotliwościach rezonansowych oraz terapia indukcyjna zgodnie z programami przechowywanymi w pamięci urządzenia i zgodnie z wygenerowanymi programami grupy EPT. Zasady działania urządzenia opierają się na metodzie elektroakupunktury niemieckiego doktora (\`(...)\`). Jako lekarz opracował on swą metodę stanowiącą połączenie dorobku tradycyjnej medycyny chińskiej z osiągnięciami medycyny zachodniej. Mierząc oporność skóry odkrył on, że w zależności od rodzaju chorób zmianie ulegają odczyty na specjalnym urządzeniu pomiarowymi/ i tak na przykład przy stanie ostrym oporność skóry spada, podczas gdy przy stanie przewlekłym – maleje/. Dzięki temu metoda ta potrafi wykryć nieprawidłowości w funkcjonowaniu organizmu, zanim pojawią się poważne symptomy choroby. (\`(...)\`) opublikował ponad tysiąc różnych prac naukowych, podręczników i atlasów poruszających tematykę diagnostyki i terapii elektroakupunkturowej. Skonstruował urządzenie elektryczne pomiarowo-terapeutyczne i na bazie jego budowy funkcjonują obecne urządzenia – także (\`(...)\`). Aktualnie dzięki specjalnemu oprogramowaniu metoda (\`(...)\`) pozwala uzyskać obraz stanu kolejno przeglądanych narządów i układów pacjenta ocenianych jako norma – stan fizjologiczny lub stan patologiczny. Dzięki elektroakupunkturze według tej metody można nie tylko rozpoznać konkretne symptomy chorobowe, ale także ustalić ich przyczyny, a następnie dokonać wyboru najlepszej metody terapii. Diagnostyka metodą dr (\`(...)\`) polega na pomiarze potencjału bioelektrycznych punktów akupunkturowych ściśle powiązanych z określonymi tkankami i narządami. Przeprowadzany na zasadzie chińskiej akupunktury test obciążeń umożliwia dokonanie specjalną sondą pomiarów oporu skóry w wybranych, aktywnych bioelektrycznie punktach. Punkty te leżą na linii przebiegu tak zwanych meridianów, tych samych kanałów energetycznych, które są wykorzystywane w akupunkturze. Kanały te znajdują się w różnych punktach ciała człowieka, jednak w elektroakupunkturze wykorzystywane są głównie punkty umiejscowione na dłoniach i stopach. Terapie stosowane – to magnetoterapia i elektroterapia, w tym terapia antynikotynowa oraz antyalkoholowa/ co obniża koszty leczenia osób uzależnionych i jest działaniem profilaktycznym w szerzeniu się powikłań tych uzależnień/.

Urządzenie (\`(...)\`), które wykorzystuje Wnioskodawczyni, zostało dopuszczone do stosowania między innymi w Rosji przez Ministerstwo Zdrowia Federacji Rosyjskiej, w Austrii na podstawie austriackiej Ustawy o produktach medycznych, w Szwajcarii, w Japonii oraz w Niemczech, gdzie zabiegi przy użyciu urządzenia są refundowane przez Prywatne Kasy Chorych. W Polsce działa autoryzowany przedstawiciel producenta – (\`(...)\`), a urządzenie zostało zgłoszone jako wyrób medyczny zgodnie z właściwymi przepisami prawa polskiego.

Zabiegi wykonuje bezpośrednio Wnioskodawczyni legitymująca się Zaświadczeniem o prawie wykonywania zawodu pielęgniarki oraz dyplomem uzyskania kwalifikacji zawodowych akupunkturzysty, a także certyfikatem ukończenia kursu metodą EAV wg (\`(...)\`). Dla każdej osoby korzystającej z usługi prowadzona jest indywidualna karta pacjenta/terapie wykonywane są często w sposób cykliczny/.

Wnioskodawczyni korzysta obecnie ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług. W przyszłości, gdyby doszło do przekroczenia obowiązującego limitu określonego dla tego zwolnienia, Wnioskodawczyni, o ile potwierdzi się prawidłowość jej interpretacji przepisów ustawy, zamierza skorzystać ze zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na wykonywanie usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczonych w ramach wykonywania zawodu pielęgniarki w formie praktyki pielęgniarskiej, również przy użyciu urządzenia (\`(...)\`). Świadczone przez Wnioskodawczynię za pomocą urządzenia (\`(...)\`) stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługi te świadczone są w ramach wykonywanego zawodu pielęgniarki, a także w ramach zawodu medycznego, którego dotyczy art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, tj. akupunkturzystki. Posiadana przez Wnioskodawczynię wiedza i umiejętności uprawniające ją do wykonywania dwóch zawodów: pielęgniarki i akupunkturzystki, wzajemnie się uzupełniają w sposób optymalny dla usługobiorców. Obydwa zawody objęte są wpisem do ewidencji działalności gospodarczej dotyczącym Wnioskodawczyni (PKD 8690 C oraz 8690 E).

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawczyni ma wątpliwości czy będzie miała prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT przewidzianego zarówno w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b dla usług medycznych świadczonych w celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywrócenia i poprawy zdrowia z wykorzystaniem opisanego wyżej urządzenia biorezonansu magnetycznego w ramach wykonywanego zawodu pielęgniarki, jak i ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c dla wyżej wymienionych usług świadczonych w ramach zawodu akupunkturzystki jako zawodu medycznego, którego dotyczy art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W tym miejscu należy wskazać, że określając krąg podmiotów, które mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, ustawodawca odwołał się do ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 160, późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 powyższej ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, określenie „osoba wykonująca zawód medyczny” oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Ponadto wskazać należy, że zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Mając na uwadze wyżej dokonaną analizę oraz okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku będzie spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b ustawy w odniesieniu do świadczonych usług za pomocą opisanego wyżej urządzenia (\`(...)\`), wykonywanych przez pielęgniarkę, gdyż zawód pielęgniarki został wprost wymieniony w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b ustawy, ponadto pielęgniarka jest bez wątpienia osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. W analizowanym przypadku będzie również spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, bowiem – jak wskazała Wnioskodawczyni – świadczy ona powyższe usługi także w ramach zawodu medycznego, którego dotyczy art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, tj. akupunkturzystki. Przy czym, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r., poz. 227), zawód akupunkturzysty został ujęty w grupie 32 – Średni personel do spraw zdrowia; kod zawodu 323001 Akupunkturzysta.

Biorąc pod uwagę powyższe, w kontekście cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, pozostaje do przeanalizowania kwestia, czy będące przedmiotem zapytania usługi spełniają – wskazaną w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy – przesłankę o charakterze przedmiotowym, a więc rozstrzygnięcie, czy usługi te – ze względu na cel ich wykonywania – mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia. Powołany bowiem przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie obejmuje natomiast wszystkich świadczeń, które mogą być wykonywane w ramach zawodów medycznych, ale tylko te usługi, które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania wymienionych w przepisie zawodów, w tym pielęgniarki, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli usługi te nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej. A zatem jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli zatem usługa polega np. na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, która będzie stanowić podstawę do stwierdzenia predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu/pracy, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak cel realizacji tej usługi nie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Jednakże należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza, z której jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, TSUE stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcia »opieki medycznej« oraz »świadczeń opieki medycznej«(\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia” (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil TSUE podkreślał: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (C-307/0l, pkt 57). Ponadto w wyroku tym (pkt 60) TSUE wskazał, że „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi zwolnienie (\`(...)\`) nie ma zastosowania do tej usługi”.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/0l, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Ponadto należy zauważyć, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to działania mające na celu zapobieganie niekorzystnym zjawiskom, zwłaszcza chorobom (www.sjp.pwn.pl). „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności (www.sjp.pwn.pl). Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia (www.sjp.pwn.pl). Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu lub wprowadzić coś na nowo (www.sjp.pwn.pl). „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze (www.sjp.pwn.pl). Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa podlega zwolnieniu od podatku VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

W przedmiotowej sprawie, w złożonym wniosku wskazano, że usługi świadczone przez Wnioskodawczynię za pomocą urządzenia (\`(...)\`) stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługi te świadczone są w ramach wykonywanego zawodu pielęgniarki, a także w ramach zawodu medycznego, którego dotyczy art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, tj. akupunkturzystki.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro usługi świadczone przez Wnioskodawczynię za pomocą urządzenia (\`(...)\`) stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia to w rozpatrywanej sprawie przesłanka przedmiotowa niezbędna do zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług również będzie spełniona.

Podsumowując, Wnioskodawczyni będzie miała prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b i c ustawy dla usług medycznych świadczonych w celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawie zdrowia z wykorzystaniem urządzenia biorezonansu magnetycznego – świadczonych w ramach wykonywanego zawodu pielęgniarki oraz akupunkturzystki jako zawodu medycznego, którego dotyczy art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Dotyczy to w szczególności wskazania, że usługi świadczone przez Wnioskodawczynię za pomocą urządzenia (\`(...)\`) stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz, że usługi te świadczone są w ramach zawodu medycznego, tj. pielęgniarki i akupunkturzystki, których dotyczy art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.