Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-377/16/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-06-01
Teza: Który z podmiotów – Spółka dzielona czy też odpowiednia Spółka przejmująca lub Spółka nowo zawiązana jest zobowiązany do rozpoznania przychodu należnego na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”) z tytułu odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w opisie stanu faktycznego.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; okres-okres rozliczeniowy; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód-przychody należne; spółki-podział spółki przez wydzielenie; umowa; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 kwietnia 2016 r. (data wpływu do tut. Biura – 22 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, który z podmiotów – czy spółka dzielona, czy spółka przejmująca lub spółka nowo zawiązana – jest zobowiązany do rozpoznania przychodu należnego z tytułu odpłatnego świadczenia usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2016 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, który z podmiotów – czy spółka dzielona, czy spółka przejmująca lub spółka nowo zawiązana – jest zobowiązany do rozpoznania przychodu należnego z tytułu odpłatnego świadczenia usług.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „Spółka dzielona”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportu kolejowego, a także wykonywania prac utrzymaniowo-naprawczych dla wagonów towarowych oraz wagonetek.

W przeszłości Spółka prowadziła także działalność gospodarczą w zakresie m.in. transportu samochodowego (osobowego, towarowego, specjalistycznego), handlu produktami naftowymi, a także remontów pojazdów kołowych. Niemniej jednak, w związku z procesem restrukturyzacyjnym w ramach grupy, jedyny udziałowiec Spółki podjął decyzję o dokonaniu podziału Spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1030 ze zm., dalej jako: „KSH”), tj. poprzez przeniesienie na spółki przejmujące oraz na spółkę nowo zawiązaną części majątku Wnioskodawcy w postaci wyodrębnionych oddziałów lub wydziałów funkcjonujących pod nazwami:

1.  Wydział Transportu Towarowego i Spedycji (dalej jako: „WTTiS”);
2.  Oddział Obrotu Produktami Naftowymi (dalej jako: „OOPN”);
3.  Wydział Przewozów Osobowych (dalej jako: „WPO”);
4.  Wydział Zarządzania Infrastrukturą (dalej jako: „WZI” – (dalej łącznie jako: „ZCP” lub „wydzielane ZCP”).

W dniu 31 lipca 2015 r. właściwy sąd rejestrowy dokonał wpisu podziału Spółki (obniżenia jej kapitału zakładowego), a także podwyższenia kapitału zakładowego w Spółkach przejmujących oraz zarejestrowania Spółki nowo zawiązanej (dalej: „dzień podziału”).

Po dokonaniu podziału, pozostający w Spółce zespół składników majątkowych, materialnych i niematerialnych, włączając zobowiązania, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci Oddziału Transportu Kolejowego i Napraw Wagonów (dalej jako: „OTKiNW”), w ramach którego Wnioskodawca kontynuuje swoją działalność.

Na skutek podziału WTTiS, OOPN, WPO wydzielone zostały do trzech istniejących spółek – „X” S.A., „Y” Sp. z o.o., „Z” Sp. z o.o. (dalej: „Spółki przejmujące”) natomiast WZI – do spółki zawiązanej wskutek podziału, która funkcjonuje w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością działającą pod nazwą „P” Sp. z o.o. (dalej: „Spółka nowo zawiązana”).

Wnioskodawca informuje, że 25 czerwca 2015 r. uzyskał indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego (m. in. interpretacje, Znak:

*   ILPB3/4510-1-137/15-2/EK,
*   ILPB3/4510-1-141/15-2/JG,
*   ILPB3/4510-1-140/15-3/AO,
*   ILPB3/4510-1-139/15-2/KS,
*   ILPB3/45I0-138/152/EK),

wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, potwierdzające, że zarówno wydzielone ZCP, jak i OTKiNW stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawarła umowy na świadczenie usług (w szczególności usług transportowych) ze swoimi usługobiorcami (podmiotami będącymi podatnikami VAT). Usługi te realizowane były/są w ramach działalności poszczególnych wydzielanych ZCP. Na skutek podziału, odpowiednie Spółki przejmujące/Spółka nowo zawiązana weszły w prawa i obowiązki wynikające z tych umów. Zgodnie z zapisami wybranych umów, faktury dokumentujące przedmiotowe świadczenia powinny być wystawiane raz w miesiącu. Co do zasady zatem ustalono miesięczne okresy rozliczeniowe.

Niemniej jednak, w ramach świadczenia powyższych usług – w odniesieniu do miesiąca, w którym przypadał dzień podziału – Spółka dzielona oraz odpowiednia Spółka przejmująca lub Spółka nowo zawiązana ustaliły następujący sposób rozliczeń:

*   w odniesieniu do usług zrealizowanych (tj. transportów odbytych) w terminie 1-30 lipca 2015 r., kwota należna z tytułu ich świadczenia przysługiwała Spółce;
*   w odniesieniu do usług zrealizowanych (tj. transportów odbytych) w dniu 31 lipca 2015 r., kwota należna z tytułu ich świadczenia przysługiwała odpowiedniej Spółce przejmującej/Spółce nowo zawiązanej.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka wystawiła faktury dokumentujące świadczenie usług w okresie 1-30 lipca 2015 r., natomiast odpowiednie Spółki przejmujące/Spółka nowo zawiązana wystawiły faktury dokumentujące – świadczenie usług w dniu 31 lipca 2015 r. Taki sposób rozliczenia, odzwierciedlony w wystawionych przez strony fakturach, został zaakceptowany przez usługobiorców, którzy uiścili kwoty należne wynikające z tych dokumentów (na rzecz odpowiednich podmiotów).

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w zakresie podmiotu zobowiązanego do rozpoznania przychodu należnego z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług w ramach wydzielanych ZCP, Spółka otrzymała już interpretację indywidualną (interpretacja z 3 lutego 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-918/15/BG oraz IBPB-1-2/4510-802/15/BG). Niemniej jednak, intencją Spółki na gruncie niniejszego wniosku o interpretację jest doprecyzowanie prawidłowego sposobu rozliczenia usług, w odniesieniu do których strony dokonały rozliczenia w sposób wskazany w stanie faktycznym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Który z podmiotów – Spółka dzielona czy też odpowiednia Spółka przejmująca lub Spółka nowo zawiązana, jest zobowiązany do rozpoznania przychodu należnego na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”) z tytułu odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w opisie stanu faktycznego?

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego Spółka dzielona jest zobowiązana do rozpoznania przychodu należnego w odniesieniu do usług zrealizowanych w okresie od dnia 1 do 30 lipca 2015 r., natomiast w odniesieniu do usług zrealizowanych w okresie 31 lipca 2015 r. podmiotem zobowiązanym do rozpoznania przychodu należnego w oparciu o przepisy ustawy o CIT jest odpowiednia Spółka przejmująca/Spółka nowo zawiązana.

Uzasadnienie.

1\. Uwagi wstępne.

a. Przepisy prawa handlowego i podatkowego w analizowanej kwestii.

W świetle przepisów umieszczonych w tytule IV dziale II KSH wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z art. 529 § pkt 4 KSH, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Zgodnie z art. 93c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa”), osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku. Przepis ten stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jak natomiast zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, majątek wydzielony ze Spółki dzielonej do Spółek przejmujących oraz Spółki nowo zawiązanej stanowił zorganizowane części przedsiębiorstwa. Również składniki majątkowe, które pozostały w Spółce dzielonej po dokonanym podziale (tj. OTKiNW) stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, wskazane powyżej przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie w analizowanej sprawie.

b. Pojęcie tzw. sukcesji podatkowej częściowej wynikającej z art. 93c Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze cytowany powyżej art. 93c Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że w przypadku podziału osoby prawne przejmujące (a także osoby prawne powstałe w wyniku podziału) wstępują we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. W doktrynie prawa podatkowego przedmiotowe następstwo określane jest jako tzw. sukcesja podatkowa częściowa. Przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują kluczowego dla powyższej tzw. sukcesji podatkowej częściowej sformułowania użytego w art. 93c Ordynacji podatkowej: „praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przydzielonymi (\`(...)\`) składnikami majątku”. Zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami wykładni przepisów prawa podatkowego, w celu interpretacji tych terminów zasadnym wydaje się odniesienie do ich rozumienia opartego na definicjach zawartych w słowniku języka polskiego. Pierwszą przesłanką niezbędną do wystąpienia tzw. sukcesji podatkowej częściowej i wymagającą interpretacji jest sformułowanie „prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego”.

Otóż zgodnie z definicjami słownikowymi, w analizowanym kontekście:

*   „prawo” to uprawnienie przysługujące komuś zgodnie z obowiązującymi przepisami prawnymi;
*   „obowiązek” to konieczność zrobienia czegoś wynikająca z nakazu prawnego;
*   „związek” to stosunek (zależność) między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób.

W świetle powyższego należy przyjąć, iż:

*   „prawem” w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej może być w szczególności prawo do rozpoznania wydatku, jako kosztu podatkowego, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, prawo do zwrotu nadpłaty lub nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym itp.;
*   z kolei „obowiązkiem” w rozumieniu tego przepisu może być w szczególności obowiązek rozpoznania przychodów podatkowych, obowiązek podatkowy na gruncie VAT czy też generalnie pojęty obowiązek regulowania zobowiązań podatkowych, itp.

Dodatkowo należy podkreślić, iż – jak wskazuje się w doktrynie – ratio legis rozwiązania przyjętego w art. 93c Ordynacji podatkowej można rozpatrywać jako wprowadzenie preferencji – przez sukcesję uprawnień podatkowych – przenoszenia na spółkę przejmującą zorganizowanej części przedsiębiorstwa dzielonego podmiotu (por. R. Mastalski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Komentarz do Ordynacji Podatkowej, Wrocław 2006, s. 425-426).W konsekwencji, następstwo uregulowane w art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć jako kontynuację – od dnia podziału – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu sprzed podziału.

Z kolei analizując drugą przesłankę z art. 93c Ordynacji podatkowej niezbędną do wystąpienia przedmiotowej sukcesji, tj. „pozostawanie w związku” ze składnikami majątku przydzielonymi spółce przejmującej w planie podziału, można przyjąć, że w świetle językowego znaczenia ww. sformułowania obejmuje ono wszelkie prawa i obowiązki powiązane z przejętymi składnikami majątku lub dotyczące tych składników.

W konsekwencji, prawa i obowiązki podatkowe dotyczące podmiotu dzielonego można podzielić na trzy następujące grupy:

1.  prawa i obowiązki pozostające w związku z majątkiem wydzielanym (tj. takie, które można jednoznacznie przypisać do tego majątku);
2.  prawa i obowiązki pozostające w związku z majątkiem pozostającym w spółce dzielonej (tj. takie, które można jednoznacznie przypisać do tego majątku);
3.  prawa i obowiązki, których nie można jednoznacznie przypisać do żadnej z dwóch powyższych kategorii (tj. takie, które są związane z samą spółką dzieloną lub też z całością jej działalności).

Mając na uwadze powyższe należałoby przyjąć, iż przedmiotem tzw. podatkowej sukcesji częściowej powinny być wyłącznie te prawa i obowiązki podatkowe, które nie są ściśle związane z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia „pozostają” bardziej w związku z wydzielanym majątkiem niż ze spółką dzieloną. Tym samym, przedmiotem analizowanej sukcesji podatkowej powinny być tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które spełniają łącznie następujące przesłanki:

*   pozostają w związku z przejmowanym majątkiem wchodzącym w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
*   wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem (stały się przed dniem wydzielenia „stanami otwartymi”), a zarazem
*   nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).

Podsumowując, zgodnie z językową i celowościową interpretacją art. 93c Ordynacji podatkowej:

*   jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział i powinno było być zrealizowane, wykonane lub rozliczone w tym właśnie czasie, skutki podatkowe z nim związane pozostają w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym spółki dzielonej – tj. na dzień wydzielenia nie pozostają w związku z wydzielanym majątkiem; w konsekwencji, takie prawo bądź obowiązek nie podlega tzw. sukcesji podatkowej częściowej;
*   z kolei w przypadku. gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi) rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej; w konsekwencji, takie prawo bądź obowiązek podlega tzw. sukcesji podatkowej częściowej.

c. Stanowisko organów podatkowych oraz sądów administracyjnych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, zgodnie z którą przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”.

W szczególności stanowisko takie zaprezentowane zostało:

*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 898/14, zgodnie z którym: „Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt). W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku”;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 czerwca 2015 r., Znak: IBPBI/2/4510-286/15/APO, zgodnie z którą: „Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będącymi przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają te prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt)”.
*   podobnie wnioski wskazane zostały w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 maja 2015 r., Znak: IBPP3/4512-186/15/JP oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 maja 2015 r., Znak: IBPBI/2/4510-211/15/KP.

2\. Zastosowanie tzw. sukcesji podatkowej częściowej do kwestii rozpoznania obowiązku podatkowego i obowiązku wystawienia faktury.

a. Uwagi wstępne.

Zdaniem Spółki, z wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej wynika w szczególności, że jeżeli dane prawo bądź obowiązek podatkowy związany z działalnością wydzielonych ZCP powstało przed dniem podziału, to skutki podatkowe z nim związane pozostają w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym Spółki dzielonej. Oznacza to, iż przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie: (i) pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa; (ii) powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem „stanami otwartymi”) oraz (iii) nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).

Należy zatem podkreślić, iż jeżeli:

*   prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział i powinno było być zrealizowane, wykonane lub rozliczone w tym właśnie czasie – skutki podatkowe z nim związane pozostają w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym spółki dzielonej – tj. na dzień wydzielenia nie pozostają w związku z wydzielanym majątkiem; w konsekwencji, takie prawo bądź obowiązek nie podlega tzw. sukcesji podatkowej częściowej,
*   prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi) rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej; w konsekwencji, takie prawo bądź obowiązek podlega tzw. sukcesji podatkowej częściowej.

b. Podatnik zobowiązany do rozpoznania przychodu należnego na gruncie ustawy o CIT

W rezultacie należy uznać, iż w przypadku:

*   odpłatnego świadczenia usług dokonanego w ramach działalności ZCP, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o CIT (przychód należny) powstał przed dniem podziału, podmiotem zobowiązanym do rozpoznania przychodu należnego jest Spółka dzielona,
*   odpłatnego świadczenia usług dokonanego w ramach działalności ZCP, w odniesieniu do którego obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o CIT (przychód należny) powstał w dniu podziału lub po tym dniu, podmiotem zobowiązanym do rozpoznania przychodu należnego jest Spółka przejmująca/Spółka nowo zawiązana.

c. Stanowisko organów podatkowych

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 lutego 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-802/15/BG (interpretacja wydana na rzecz Spółki), w której organ zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym przez Wnioskodawcę, zgodnie z którym „(\`(...)\`) powinien on (Wnioskodawca) rozpoznać w swoim wyniku podatkowym za rok podziału wartość przychodów należnych (\`(...)\`) związanych z wydzielonymi ZCP, względem których prawo do rozpoznania dla celów podatkowych powstało w okresie przed dniem podziału (\`(...)\`). W związku z powyższym, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń/operacji zrealizowanych przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstał po dniu podziału. (\`(...)\`) Tym samym, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do ujęcia w zeznaniu podatkowym za rok podziału przychodów i kosztów związanych z wydzielonym ZCP, w odniesieniu do których prawo do rozpoznania dla celów updop powstało w dniu podziału albo powstało po dniu podziału (\`(...)\`)”;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 maja 2015 r., Znak: IBPBI/2/4510-402/15/MO, w której organ stwierdził, że „przychody z tytułu świadczeń zrealizowanych przez Spółkę dzieloną, co do których przychód należny powstał przed dniem podziału, powinny być rozpoznane przez Spółkę dzieloną”;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 marca 2014 r., Znak: ILPB4/423-479/13-2/ŁM, w której organ podatkowy, w odniesieniu do rozliczeń spółki przejmującej majątek w wyniku podziału, stwierdził, że „przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez spółkę dzieloną) do dnia wydzielenia (tj. do dnia przejęcia ZCP przez Wnioskodawcę) stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych spółki dzielonej. Natomiast Wnioskodawca powinien przejąć obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów należnych i kosztów odpowiednio powstałych i potrącanych w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez spółkę dzieloną”,
*   analogiczne wnioski wskazane zostały w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 stycznia 2015 r., Znak: IBPBI/2/423-1269/14/KP oraz z 12 marca 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-1676/13/PC, a także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 marca 2014 r., Znak: ILPB4/423-481/13-2/DS.

3\. Obowiązek rozpoznania przychodu należnego z tytułu odpłatnego świadczenia usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych.

a. Uwagi wstępne.

Na podstawie regulacji art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, co do zasady, za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 tej ustawy uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień (i) wystawienia faktury albo (ii) uregulowania należności. Niemniej jednak, w świetle przepisu art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. W konsekwencji, każdorazowo w przypadku, gdy strony transakcji (usługodawca oraz usługobiorca) ustalą następujące po sobie terminy płatności bądź też rozliczeń świadczonych usług, na gruncie ustawy o CIT należy przyjąć, iż przychód z tytułu świadczenia takich usług powstaje ostatniego dnia okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

b. Ustalone okresy rozliczeniowe.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, zgodnie z zapisami wybranych umów zawartych przez Spółkę (w odniesieniu do których Spółki przejmujące/Spółka nowo zawiązana weszły w prawa i obowiązki z nich, wynikające), faktury dokumentujące przedmiotowe świadczenia powinny być wystawiane raz w miesiącu, co oznacza, że zasadniczo usługi te rozliczane były w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

Niemniej jednak, w ramach świadczenia powyższych usług – w odniesieniu do miesiąca, w którym przypadał dzień podziału – Spółka dzielona oraz odpowiednia Spółka przejmująca lub Spółka nowo zawiązana ustaliły następujący sposób rozliczeń:

*   w odniesieniu do usług zrealizowanych (tj. transportów odbytych) w terminie od 1 do 30 lipca 2015 r., kwota należna z tytułu ich świadczenia przysługiwała Spółce;
*   w odniesieniu do usług zrealizowanych (tj. transportów odbytych) w dniu 31 lipca 2015 r., kwota należna z tytułu ich świadczenia przysługiwała odpowiedniej Spółce przejmującej/Spółce nowo zawiązanej.

Należy zatem zauważyć, iż na mocy zawartych umów ustalono następujące po sobie – comiesięczne – terminy rozliczeń (tj. przykładowo 31 stycznia, 28 lutego, 30 marca, 31 kwietnia, itd.). Niemniej jednak, w miesiącu, w którym przypadał dzień podziału, ustalono, iż świadczenie usług rozliczone zostanie dwukrotnie, tj.: 30 lipca oraz 31 lipca (ustalono zatem dwa terminy rozliczeń). Tym samym, w odniesieniu do usług świadczonych w lipcu 2015 r., strony porozumiały się w zakresie modyfikacji (miesięcznych) okresów rozliczeniowych wskazanych w umowie.

W konsekwencji, okres rozliczeniowy, w którym przypadał dzień podziału został podzielony na dwa krótsze okresy, tj.:

Możliwość ustalenia dowolnych okresów rozliczeniowych.

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu zauważyć, iż przepisy ustawy o CIT nie przewidują szczegółowych warunków oraz regulacji dotyczących sposobu ustalania okresów rozliczeniowych, o których mowa w przepisie art. 12 ust. 3c ustawy o CIT. W ocenie Spółki oznacza to natomiast, iż w praktyce wybór ten pozostawiony jest stronom – transakcji (tj. usługodawcy oraz usługobiorcy), z zastrzeżeniem, że przychód z tytułu świadczenia usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych zostanie rozpoznany nie rzadziej niż raz w roku. Spółka pragnie zatem podkreślić, iż okoliczność, zgodnie z którą ustalone okresy rozliczeniowe nie są sobie równe (przy czym jeden z nich obejmuje jeden dzień) nie powoduje, iż nie mogą one zostać uznane za „okresy rozliczeniowe” w rozumieniu art. 12 ust. 3c ustawy o CIT. W ustawie o CIT brak jest bowiem regulacji nakazujących, aby przyjęte okresy rozliczeniowe znajdowały odzwierciedlenie w okresach kalendarzowych, ani też by były sobie równe. Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez przedstawicieli doktryny prawa podatkowego. Przykładowo, w komentarzu do ustawy o CIT autorstwa P. Małeckiego wskazano, że „moment ten (tj. moment powstania przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT) nie musi upływać z końcem miesiąca, lecz np. może następować z dniem, w którym strony ustaliły rozliczenie okresu rozliczeniowego”.

Analogiczne stanowisko przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1147/12, w którym stwierdzono, że „Sformułowanie „nie rzadziej niż raz w roku” oznacza, iż okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy. Prezentowany we wniosku model współpracy Spółki z kontrahentami, w którym określa ona w indywidualnych umowach daty przedstawienia jej przez bank czy towarzystwo ubezpieczeniowe informacji o usługach, od których będzie naliczana prowizja (pomiędzy 5 a 20 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym banki uruchomiły kredyty czy TU zawarły umowy i doszło do wpłacenia składki) powoduje, że świadczone przez nią usługi są rozliczane w określonych w indywidualnych umowach okresach rozliczeniowych, tym niemniej, nawet jeśli są to okresy długości jednego miesiąca, nie muszą one się pokrywać z miesiącem kalendarzowym, bowiem ich koniec przypada na dzień wskazany w umowie jako dzień otrzymania przez Spółkę wspomnianego raportu, stanowiącego dla niej podstawę określenia przychodu należnego z tytułu usług objętych raportem, których dotyczy rozliczenie”.

W konsekwencji należy uznać, iż – w odniesieniu do ustaleń w zakresie okresów rozliczeniowych – ustawodawca umożliwił podatnikowi swobodne dopasowanie okresów rozliczeniowych do charakteru, specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej oraz zaistniałych okoliczności gospodarczych (jak np. dokonanie podziału przez wydzielenie). W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, ustalenie wskazanych w stanie faktycznym okresów rozliczeniowych (obejmujących odpowiednio 1-30 lipca 2015 r. oraz 31 lipca 2015 r.) nie stoi w sprzeczności z regulacjami ustawy o CIT.

d. Dowolność w zakresie formy dokonanych ustaleń.

Należy dodatkowo podkreślić, iż ustawodawca w żaden sposób nie przewidział formy, w jakiej ustalenia — o których mowa w art. 12 ust. 3c ustawy o CIT – powinny zostać dokonane. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, dokonanie przez strony transakcji zmian w zakresie ustalonych terminów rozliczeń nie wymaga zachowania formy pisemnej (tj. przykładowo zawarcia aneksu do umowy). Należy bowiem podkreślić, że analizowane ustalenia dokonane zostały przy zgodzie i porozumieniu zarówno Spółki dzielonej oraz odpowiedniej Spółki przejmującej/Spółki nowo zawiązanej (czego dowodem jest wystawienie przez każdy z podmiotów faktur dokumentujących usługi wykonane w ramach przyjętych okresów rozliczeniowych), jak i usługobiorcy (czego dowodem jest akceptacja oraz zapłata otrzymanych przez niego faktur).

4\. Konkluzje.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, iż w związku ze świadczeniem analizowanych usług – w odniesieniu do miesiąca, w którym przypadał dzień podziału – ustalone zostały następujące okresy rozliczeniowe:

*   1-30 lipca 2015 r. (w odniesieniu do usług świadczonych w okresie 1-30 lipca 2015 r.) oraz
*   31 lipca 2015 r. (w odniesieniu do usług świadczonych w dniu 31 lipca 2015 r.).

W rezultacie, mając na względzie brzmienie art. 12 ust. 3c ustawy o CIT należy uznać, iż momentem powstania przychodu należnego z tytułu świadczenia usług, o których mowa w opisie stanu faktycznego powinien być odpowiednio:

*   30 lipca 2015 r. w odniesieniu do usług świadczonych przez Spółkę dzieloną w okresie od 1 do 30 lipca 2015 r. oraz
*   31 lipca 2015 r. w odniesieniu do świadczeń zrealizowanych przez Spółki przejmujące oraz Spółkę nowo zawiązaną w dniu 31 lipca 2015 r.

Biorąc pod uwagę powyższe, obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o CIT, z tytułu świadczeń zrealizowanych w okresie 1-30 lipca 2015 r., powstał przed dniem podziału, natomiast obowiązek podatkowy z tytułu świadczeń zrealizowanych 31 lipca 2015 r. powstał w dniu podziału. Tym samym, mając na uwadze, że o przyporządkowaniu obowiązku podatkowego (przychodu należnego) na gruncie ustawy o CIT do Spółki dzielonej i Spółki przejmującej/Spółki nowo zawiązanej, decyduje data powstania tego obowiązku, należy uznać, iż:

*   Spółka dzielona jest zobowiązana do rozpoznania przychodu należnego z tytułu odpłatnego świadczenia usług w odniesieniu do usług zrealizowanych w okresie 1-30 lipca 2015 r., natomiast
*   Spółka przejmująca/Spółka nowo zawiązana jest zobowiązana do rozpoznania przychodu należnego w odniesieniu do usług zrealizowanych w okresie 31 lipca 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.