Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-351/12-4/KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-07-06
Teza: wniesienie aportem kanalizacji deszczowej przez Wnioskodawcę do gminnej Spółki, stanowiło dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, która korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy
Słowa kluczowe: aport; budowle; dostawa; gmina; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2012 r. (data wpływu 18 kwietnia 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 czerwca 2012 r. (data wpływu 22 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania czynności wniesienia aportem kanalizacji deszczowej do Spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania czynności wniesienia aportem kanalizacji deszczowej do Spółki.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 czerwca 2012 r. poprzez doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego oraz kwestie związane z reprezentacją.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina zrealizowała inwestycje w zakresie budowy infrastruktury kanalizacji deszczowej na terenie Gminy, w tym w szczególności kanalizacji deszczowej przy ulicy \`(...)\`

Wydatki na budowę infrastruktury (zasadniczo usługi budowlane) były dokumentowane przez kontrahentów fakturami VAT wystawianymi na Gminę z wykazanymi na nich kwotami VAT. Wartość początkowa przedmiotowej infrastruktury przekraczała 15 tys. PLN.

W dniu 30 listopada 2011 r. przedmiotowa kanalizacja została ujęta w ewidencji księgowej Gminy na podstawie dokumentu OT. Od momentu przyjęcia do użytkowania, przedmiotowa kanalizacja funkcjonowała po stronie Gminy w ramach ogólnodostępnej, nieodpłatnej infrastruktury gminnej, służącej odprowadzaniu wód opadowych (podobnie jak pozostała kanalizacja deszczowa, będąca w posiadaniu Gminy). Nie służyła ona do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podobnie jak drogi czy chodniki gminne.

W szczególności Wnioskodawca podkreślił, iż na etapie budowy analizowanej kanalizacji deszczowej, nie planował jej sprzedaży, wydzierżawienia, dokonania aportu, etc. Innymi słowy zamiarem Gminy nie było wykorzystanie przedmiotowej kanalizacji do wykonania jakichkolwiek czynności opodatkowanych VAT.

W związku z brakiem zamiaru wykorzystania kanalizacji deszczowej do czynności podlegających opodatkowaniu, Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na jej wybudowanie.

Niemniej jednak, w wyniku podjęcia decyzji o rozpoczęciu działań związanych z wprowadzeniem opłat z tytułu odprowadzania wód opadowych, które to opłaty, zgodnie z planami Gminy, mają być pobierane przez gminną spółkę, prowadzącą na terenie Gminy działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków (dalej: Spółka), Gmina podjęła decyzję o wniesieniu aportem analizowanej kanalizacji do Spółki. W tym celu, w dniu 29 grudnia 2011 r. Rada Gminy podjęła stosowną uchwałę w przedmiotowej sprawie. Innymi słowy, w momencie podjęcia wspomnianej uchwały, zmienione zostało przeznaczenie analizowanej kanalizacji z pierwotnie założonego funkcjonowania kanalizacji deszczowej w ramach ogólnodostępnej infrastruktury gminnej służącej odprowadzaniu wód opadowych (tj. czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT) na aport.

W dniu 30 grudnia 2011 r. podpisano protokół przekazania - przyjęcia środka trwałego, w którym potwierdzono ustalenia wynikające z podjętej uchwały w zakresie przekazania Spółce przedmiotowej kanalizacji w ramach aportu. Stosownie do podpisanego dokumentu Gmina objęła udziały w Spółce w wysokości poniesionych kosztów brutto (wraz z podatkiem VAT) na wybudowanie przedmiotowej infrastruktury, pomniejszonych o kwotę umorzenia księgowego przypadającego na okres od dnia przyjęcia kanalizacji deszczowej do użytkowania do dnia podjęcia uchwały w sprawie wniesienia wskazanego obiektu aportem do Spółki.

Od momentu przyjęcia kanalizacji deszczowej do użytkowania, Gmina nie dokonywała ulepszeń wskazanej infrastruktury.

Z uzupełnienia wniosku wynika, iż zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa kanalizacja deszczowa powinna być sklasyfikowana pod numerem 2223 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: PKOB) - Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej. Niemniej jednak Gmina, dla celów prawidłowego zakwalifikowania przedmiotowej kanalizacji do środków trwałych Gminy, nie stosowała grupowania wynikającego z PKOB, wyłącznie z Klasyfikacji Środków Trwałych - pod numerem 211 tej klasyfikacji. Ponadto Zainteresowany wskazał, iż realizacja inwestycji budowy kanalizacji deszczowej nastąpiła w ramach zadań własnych Gminy, wynikających w szczególności z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Mianowicie, w myśl tego przepisu, „Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy (\`(...)\`) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (\`(...)\`)”.

Wnioskodawca wskazał, iż jak wynika z opisu stanu faktycznego we wniosku, kanalizacja deszczowa została już wniesiona aportem do Spółki. Od momentu przyjęcia do użytkowania do momentu dokonania przedmiotowego aportu kanalizacja deszczowa funkcjonowała w ramach ogólnodostępnej, nieodpłatnej infrastruktury gminnej, służącej odprowadzaniu wód opadowych i nie była udostępniana jakimkolwiek podmiotom trzecim.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy czynność dokonania przez Gminę aportu korzystała ze zwolnienia z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność dokonania aportu przez Gminę korzystała ze zwolnienia z VAT.

Na wstępie Wnioskodawca wskazał, że w przypadku wniesienia aportem przedmiotowych składników majątku do Spółki, przyjąć należy, że Gmina dokonuje odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że efektem aportu jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania danym towarem jak właściciel, natomiast wynagrodzeniem w takim przypadku są wyrażone pieniężnie udziały.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2011 r., gdzie stwierdzono „Wniesienie aportu w postaci nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, zatem podlega opodatkowaniu”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2011 r., „Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, że wniesienie przez Gminę infrastruktury kanalizacji deszczowej do Spółki w drodze aportu będzie co do zasady czynnością podlegającą ustawie o VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Wobec powyższego, konieczne jest ustalenie, czy dostawa taka jest zwolniona, czy też opodatkowana którąś ze stawek podatkowych wskazanych w ustawie o VAT. Przesłanki potencjalnego zwolnienia regulują przepisy art. 43 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawca wskazał na zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie zatem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT aport budynków, budowli lub ich części będzie opodatkowany właściwą stawką VAT jeżeli będzie dokonywany w ramach pierwszego zasiedlenia, przed takim pierwszym zasiedleniem lub w ciągu okresu krótszego niż 2 lata od chwili pierwszego zasiedlenia. W przeciwnym wypadku będzie czynnością zwolnioną z VAT.

Z tego względu należy rozstrzygnąć, czy i kiedy miało miejsce pierwsze zasiedlenie w odniesieniu do obiektu będącego przedmiotem aportu.

Pierwsze zasiedlenie zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu, jako pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W świetle powyższej definicji należy stwierdzić, że przed dokonaniem aportu wskazana inwestycja nie była przedmiotem pierwszego zasiedlenia. Wynika to z faktu, że przedmiotowa infrastruktura funkcjonowała dotychczas w ramach ogólnodostępnej infrastruktury gminnej, służącej odprowadzaniu wód opadowych, co nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji, nie zostały spełnione warunki zastosowania zwolnienia z VAT, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę, że zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania, należy ustalić, czy znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, zwalnia się z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W odniesieniu do pierwszej ze wskazanych przesłanek, jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego, dokonywała ona budowy przedmiotowej infrastruktury kanalizacji deszczowej z zamiarem jej dalszego funkcjonowania w ramach ogólnodostępnej infrastruktury gminnej, służącej odprowadzaniu wód opadowych. Potwierdza to również dotychczasowa praktyka Gminy dotycząca przeznaczenia budowanych odcinków kanalizacji deszczowej. Powyższe oznacza, że Gmina ponosiła wydatki na wybudowanie przedmiotowego obiektu z zamiarem ich wykorzystania do czynności nieopodatkowanych VAT.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami. Powyższe oznacza, że warunkiem możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego jest przeznaczenie nabywanych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Mając na uwadze, że Gmina zamierzała wykorzystać nabywane towary i usługi do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów związanych z budową przedmiotowej kanalizacji. W konsekwencji, warunek wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT jest w przedstawionej sytuacji spełniony.

Również warunek wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy o VAT jest spełniony, bowiem jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Gmina nie dokonywała ulepszeń infrastruktury kanalizacji deszczowej.

W konsekwencji powyższego Gmina stoi na stanowisku, że dokonanie aportu wskazanej w opisie stanu faktycznego infrastruktury kanalizacji deszczowej będzie czynnością zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Gmina wskazała, iż zwolnienie z VAT w przypadku wcześniejszego wykorzystania infrastruktury do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez dyrektorów izb skarbowych, w tym przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r., w której organ podatkowy stwierdził, że „Mając powyższe na uwadze, aby nieruchomość mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy musi być spełniony podstawowy warunek tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków i budowli. W rozpatrywanej sprawie Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy realizacji ww. projektu. Spełnione zostały zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10a cyt. ustawy. Podsumowując należy stwierdzić, iż czynność wniesienia aportu sieci ciepłowniczej przez Gminę do Spółki podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów. Jednakże w przedmiotowej sprawie czynność wniesienia aportu będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 stycznia 2012 r., w której organ podatkowy stwierdził, że „Z treści wniosku wynika, że przedmiotowa inwestycja była realizowana w okresie, gdy przepisy przewidywały dla aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego zwolnienie od podatku, a także przedmiotowe sieci wodociągowe i kanalizacyjne były oddane Spółce na podstawie umowy użyczenia (czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT), (\`(...)\`) - zatem zakupy z założenia nie miały i nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi w związku z czym prawo do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawcy nie przysługiwało. Mając na uwadze powołane przepisy prawa i opis zdarzenia przyszłego należy uznać, iż wniesienie aportem sieci wodociągów i kanalizacji przez Miasto do Przedsiębiorstwa Sp. z o. o., będącego spółką ze 100% udziałem Miasta, będzie stanowiło dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, do której stosuje się zwolnienie od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, iż wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższego wynika, iż zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1-4 cytowanej ustawy o samorządzie gminnym w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa. Zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Ustawą, o której mowa w cytowanym art. 9 jest ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236). Gospodarka komunalna, w rozumieniu tej ustawy, polega na wykonywaniu przez jednostki samorządu terytorialnego zadań własnych w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

W świetle art. 12 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, do wnoszenia wkładów oraz obejmowania udziałów i akcji stosuje się przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz przepisy Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem przepisów ustaw: o samorządzie gminnym, o samorządzie powiatowym, o samorządzie województwa oraz o komercjalizacji i prywatyzacji.

Tym samym przepis ten przesądza, iż do wnoszenia przez jednostki samorządu terytorialnego wkładów do spółek oraz obejmowania w nich udziałów i akcji powinny być wprost stosowane przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz Kodeksu cywilnego.

Jak wynika z cytowanego powyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, zrealizował inwestycję w zakresie budowy infrastruktury kanalizacji deszczowej, w tym w szczególności kanalizacji deszczowej przy ulicy \`(...)\` Wydatki na budowę infrastruktury były dokumentowane przez kontrahentów fakturami VAT wystawianymi na Gminę z wykazanymi na nich kwotami VAT. Wartość początkowa przedmiotowej infrastruktury przekraczała 15 tys. PLN. W dniu 30 listopada 2011 r. przedmiotowa kanalizacja została ujęta w ewidencji księgowej Gminy na podstawie dokumentu OT. Od momentu przyjęcia do użytkowania, przedmiotowa kanalizacja funkcjonowała po stronie Gminy w ramach ogólnodostępnej, nieodpłatnej infrastruktury gminnej, służącej odprowadzaniu wód opadowych. Nie służyła ona do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Wnioskodawca podkreślił, iż na etapie budowy kanalizacji deszczowej, nie planował jej sprzedaży, wydzierżawienia, dokonania aportu, etc. Innymi słowy zamiarem Gminy nie było wykorzystanie przedmiotowej kanalizacji do wykonania jakichkolwiek czynności opodatkowanych VAT. W związku z brakiem zamiaru wykorzystania kanalizacji deszczowej do czynności podlegających opodatkowaniu, Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na jej wybudowanie. W wyniku podjęcia decyzji o rozpoczęciu działań związanych z wprowadzeniem opłat z tytułu odprowadzania wód opadowych, które to opłaty, zgodnie z planami Gminy, mają być pobierane przez gminną spółkę, prowadzącą na terenie Gminy działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, Gmina podjęła decyzję o wniesieniu aportem analizowanej kanalizacji do Spółki. W tym celu, w dniu 29 grudnia 2011 r. Rada Gminy podjęła stosowną uchwałę w przedmiotowej sprawie. W momencie podjęcia uchwały, zmienione zostało przeznaczenie analizowanej kanalizacji z pierwotnie założonego funkcjonowania kanalizacji deszczowej w ramach ogólnodostępnej infrastruktury gminnej służącej odprowadzaniu wód opadowych na aport. W dniu 30 grudnia 2011 r. podpisano protokół przekazania - przyjęcia środka trwałego, w którym potwierdzono ustalenia wynikające z podjętej uchwały w zakresie przekazania Spółce przedmiotowej kanalizacji w ramach aportu. Stosownie do podpisanego dokumentu Gmina objęła udziały w Spółce w wysokości poniesionych kosztów brutto (wraz z podatkiem VAT) na wybudowanie przedmiotowej infrastruktury, pomniejszonych o kwotę umorzenia księgowego przypadającego na okres od dnia przyjęcia kanalizacji deszczowej do użytkowania do dnia podjęcia uchwały w sprawie wniesienia wskazanego obiektu aportem do Spółki. Od momentu przyjęcia kanalizacji deszczowej do użytkowania, Gmina nie dokonywała ulepszeń wskazanej infrastruktury. Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa kanalizacja deszczowa powinna być sklasyfikowana pod numerem 2223 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: PKOB) - Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej. Gmina jednak, dla celów prawidłowego zakwalifikowania przedmiotowej kanalizacji do środków trwałych, zastosowała grupowanie wynikające wyłącznie z Klasyfikacji Środków Trwałych - pod numerem 211 tej klasyfikacji. Ponadto Zainteresowany wskazał, iż realizacja inwestycji budowy kanalizacji deszczowej nastąpiła w ramach zadań własnych Gminy, wynikających w szczególności z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Od momentu przyjęcia do użytkowania do momentu dokonania przedmiotowego aportu kanalizacja deszczowa funkcjonowała w ramach ogólnodostępnej, nieodpłatnej infrastruktury gminnej, służącej odprowadzaniu wód opadowych i nie była udostępniana jakimkolwiek podmiotom trzecim. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów związanych z budową przedmiotowej kanalizacji. Gmina nie dokonywała ulepszeń infrastruktury kanalizacji deszczowej.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki spełnia definicję dostawy towarów – nastąpi bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podmiotem dokonującym odpłatnej dostawy towarów w analizowanej sytuacji była Gmina.

Należy w tym miejscu zauważyć, że przepisy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia – budowla, stąd też w tym względzie należy odwołać się do innych przepisów, które taką definicję formułują. I tak, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) przedmiotowa sieć wodociągowa kwalifikuje się do Sekcji 2 – Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Działu 22 – Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, grupy 222 – Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze, klasy 2223 – Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej.

Z kolei, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622), sieć wodociągowa kwalifikuje się do Grupy 2 – Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Podgrupy 21 - Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, Rodzaj 211 - Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków.

W świetle przytoczonej wyżej definicji, przedmiotowa kanalizacja deszczowa stanowi budowlę.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotem aportu była budowla w postaci kanalizacji deszczowej, konieczne jest dokonanie oceny czy aport ten, pomimo iż stanowił odpłatną dostawę towarów, nie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwolnieniem z podatku objęta została dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów.

Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna.

W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu warunkującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż wniesienie aportem ww. budowli dokonane było w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż po jej wybudowaniu w momencie wniesienia aportem do Spółki miało miejsce oddanie jej do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy.

Zatem z uwagi na fakt, iż nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, dostawa przedmiotowej budowli (aport), o której mowa w przedstawionym stanie faktycznym nie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. artykułu.

Należy zauważyć, iż zgodnie z powołanym art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwolnieniem objęta jest również dostawa budowli dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, w stosunku do których nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – bez znaczenia natomiast pozostaje fakt, czy Wnioskodawca z tego prawa skorzystał.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z treści wniosku wynika, iż w związku z zamiarem wykorzystywania nabywanych towarów i usług w zakresie budowy infrastruktury kanalizacji deszczowej do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów związanych z budową przedmiotowej kanalizacji oraz Gmina nie dokonywała ulepszeń infrastruktury kanalizacji deszczowej.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis zdarzenia przyszłego należy uznać, iż wniesienie aportem kanalizacji deszczowej przez Wnioskodawcę do gminnej Spółki, stanowiło dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, która korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.