Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.55.2025.2.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-09
Teza: Opodatkowanie usługi najmu Ośrodka zdrowia na rzecz
podmiotu zewnętrznego oraz prawo do odliczenia podatku
naliczonego od wydatków na modernizację tego budynku.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane
gmina
inwestycje
najem
odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.
    Uzupełnili go Państwo pismem z 11 marca 2025 r. (wpływ 13 marca 2025 r.) - w
    odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.
    Działalność Gminy obejmuje m.in. realizację zadań w zakresie ochrony zdrowia, o których
    mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z
    2024 poz. 1465 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”).
    Realizując swoje zadania własne, o których mowa powyżej, w 2023 r. Gmina zrealizowała
    inwestycję pn. „(...)” (dalej: „Inwestycja”).
    W związku z realizacją Inwestycji Gmina poniosła liczne wydatki inwestycyjne (dalej:
    „Wydatki inwestycyjne”).
    Wydatki inwestycyjne zostały każdorazowo udokumentowane wystawianymi przez
    dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina została oznaczona
    jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.
    Gmina wykorzystuje majątek powstały w ramach Inwestycji (dalej: „Ośrodek zdrowia”)
    wyłącznie w sposób odpłatny, tj. od 1 stycznia 2023 r. (bezpośrednio po oddaniu
    Inwestycji do użytkowania) został on udostępniony na rzecz podmiotu trzeciego na
    podstawie umowy najmu.
    Pobierane z tytułu najmu Ośrodka zdrowia opłaty Gmina wykazuje w składanych plikach
    JPK_V7M i odprowadza z tego tytułu VAT należny.
    Podmiot, na rzecz którego Gmina wynajmuje Ośrodek zdrowia, został wybrany w drodze
    ogłoszonego konkursu ofert na wynajem pomieszczeń z przeznaczeniem na świadczenia
    usług medycznych z zakresu podstawowej opieki zdrowotnej na podstawie kontraktu z
    NFZ na terenie Gminy skierowanego do wszystkich zainteresowanych. Przedmiotowy
    konkurs został przeprowadzony na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r.
    o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2024 r., poz. 1145 ze zm.). Procedura ta miała
    na celu zebranie i zbadanie ofert podmiotów gotowych wynajmować majątek jaki powstał
    w ramach Inwestycji. Ogłoszenie o przetargu skierowane było do nieograniczonego kręgu
    adresatów, będących jednocześnie w stanie zapewnić wymagany zakres usług opieki
    zdrowotnej - poprzez umieszczenie go na stronie biuletynu informacji publicznej Gminy.
    Dzięki temu Gmina mogła wybrać ofertę dla siebie najkorzystniejszą, tj. taką, która
    przewidywała najwyższą kwotę czynszu najmu i najszerszy zakres świadczonych usług
    medycznych.
    Kryteria oceny ofert przewidywały skalę punktową 0 - 100, przy czym złożona oferta mogła
    uzyskać maksymalnie 20 punktów za kryterium zaproponowanego czynszu oraz
    maksymalnie 80 punktów za kryterium zakresu oferty opieki zdrowotnej.
    Stawka czynszu najmu jaką wskazano w ogłoszeniu o ww. konkursie ofert jako minimalna
    została ustalona w oparciu o Uchwałę Rady Gminy (...) z dnia (...) 2022 r. w sprawie
    określenia minimalnych stawek dzierżawy gruntów i stawek czynszu za lokale użytkowe
    oraz opłat za umieszczenie reklam poza pasem drogowym na terenie Gminy i wynosiła (...)
    zł netto
    Ofertę złożył tylko jeden podmiot i to z nim podpisano umowę najmu. Stawka czynszu,
    ustalona w drodze przeprowadzonego postępowania i zapisana w umowie obowiązującej
    od dnia 1 stycznia 2023 r. wyniosła (...) PLN netto miesięcznie, natomiast zgodnie z

    obowiązującym od 1 sierpnia 2023 r. aneksem, stawka czynszu wzrosła do poziomu (...)
    PLN netto miesięcznie.
    Dodatkowo zapisy umowy przewidują, iż stawka czynszu za lokal będzie corocznie
    waloryzowana o średnioroczny wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych za
    poprzedni rok kalendarzowy, ogłoszony przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego
    W związku z realizacją Inwestycji pn. „(...)” Gmina poniosła wydatki na:
        projekt budowlany,
        projekt wentylacji,
        dziennik budowy,
        nadzór budowlany,
        rozbiórki,
        ścianki,
        tynki i okładziny,
        posadzki,
        sufity podwieszane,
        malowanie,
        parapety,
        stolarkę,
        instalacje elektryczne,
        wentylację,
        orurowanie instalacji klimatyzacji,
        instalację alarmową,
        system przeciwpożarowy,
        instalację wodno-kanalizacyjną,
        instalację hydrantową oraz
        ciepłomierz.
    Całkowity koszt realizacji Inwestycji wyniósł (...) PLN netto [(...) PLN brutto].
    Roczne wynagrodzenie należne, wynikające z umowy najmu będzie stanowiło ok. 6%
    wartości netto Inwestycji.
    Czynsz z tytułu umowy najmu umożliwi zwrot wydatków na realizację Inwestycji w okresie
    ok. 18 lat. Niemniej Gmina pragnie zaznaczyć, iż nie jest w stanie określić dokładnego
    ostatecznego okresu w jakim czynsz z tytułu umowy najmu umożliwi zwrot wydatków na
    realizację Inwestycji ze względu na coroczną waloryzacje stawki czynszu w oparciu o
    średnioroczny wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych za ubiegły rok
    kalendarzowy, ogłoszony przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Niemniej ze
    względu na właśnie takie postanowienia umowne, okres zwrotu wydatków na realizacji
    Inwestycji będzie prawdopodobnie jeszcze krótszy.
    Umowa najmu Ośrodka zdrowia została zawarta od 1 stycznia 2023 r. na okres do 31
    grudnia 2033 r.
    Gmina pragnie wskazać, że przy określaniu stawek przyjętych przedmiotową uchwałą
    sugerowano się wysokością stawek obowiązujących wcześniej w Gminie tj. we
    wcześniejszej uchwale regulującej tą kwestię, które zwiększono o wskaźnik cen towarów i
    usług konsumpcyjnych.

    Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wniosku, czynsz został ustalony w drodze
    ogłoszonego konkursu ofert na wynajem pomieszczeń z przeznaczeniem na świadczenia
    usług medycznych z zakresu podstawowej opieki zdrowotnej na podstawie kontraktu z
    NFZ na terenie Gminy skierowanego do wszystkich zainteresowanych. Przedmiotowy
    konkurs został przeprowadzony na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r.
    o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.). Procedura ta miała na
    celu zebranie i zbadanie ofert podmiotów gotowych wynajmować majątek jaki powstał w
    ramach Inwestycji. Ogłoszenie o przetargu skierowane było do nieograniczonego kręgu
    adresatów, będących jednocześnie w stanie zapewnić wymagany zakres usług opieki
    zdrowotnej - poprzez umieszczenie go na stronie biuletynu informacji publicznej Gminy.
    Dzięki temu Gmina mogła wybrać ofertę dla siebie najkorzystniejszą, tj. taką, która
    przewidywała najwyższą kwotę czynszu najmu i najszerszy zakres świadczonych usług
    medycznych.
    Gmina pragnie wskazać, iż każda pozycja po stronie dochodów jest znacząca dla Gminy, w
    tym dochody (obrót) z tytułu ww. najmu. Gmina zwraca przy tym uwagę, że jest to pojęcie
    niedookreślone i do tego subiektywne, a posługiwanie się takimi określeniami w
    postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wydaje się niewłaściwe.
    Wychodząc jednak naprzeciw Organowi, Gmina doprecyzowuje, iż szacowane dochody
    brutto z tytułu przedmiotowej dzierżawy w skali roku stanowić będą ok. 0,05%
    szacowanych dochodów własnych Gminy w 2025 r.
    Gmina pragnie poinformować, iż ani Gmina ani żadne z gminnych jednostek
    organizacyjnych nie korzysta i nie będzie korzystała z pomieszczeń wynajętych na rzecz
    Ośrodka zdrowia, które zostały objęte Inwestycją.
    Przedmiotem umowy najmu jest zlokalizowany w budynku (...) przy ul. (...) lokal,
                                      2przeznaczony na usługi opieki zdrowotnej, o powierzchni 278 m. Wyłącznie tego lokalu
    (będącego przedmiotem najmu) dotyczyła zrealizowana Inwestycja.
    Zgodnie z umową najmu koszty utrzymania w odpowiednim stanie technicznym Ośrodka
    Zdrowia po oddaniu go w najem pokrywa najemca.
    Pomiędzy gminą a Najemcą nie występują jakiekolwiek powiązania.
    W tym miejscu Gmina pragnie sprostować, iż w wyniku omyłki pisarskiej we Wniosku
    wskazała stawki czynszu najmu w błędnej wysokości. Stawka czynszu najmu ustalona w
    drodze przeprowadzonego postępowania i zapisana w umowie obowiązującej od 1
    stycznia 2023 r. wyniosła (...) PLN netto miesięcznie, natomiast zgodnie z obowiązującym
    od 1 sierpnia 2023 r. aneksem, stawka czynszu wzrosła do poziomu (...) PLN netto
    miesięcznie. Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, iż udzielając odpowiedzi na pytania
    Organu zadane w Wezwaniu odnosiła się do stawek czynszu w ich prawidłowej, wskazanej
    w zdaniu wcześniejszym, wysokości.
    Pytania
    1) Czy świadczona przez Gminę usługa najmu Ośrodka zdrowia na rzecz podmiotu
      zewnętrznego stanowi działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą
      opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?
    2) Czy w związku z najmem Ośrodka zdrowia na rzecz podmiotu zewnętrznego, Gminie
      przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z
      faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1) Świadczona przez Gminę usługa najmu Ośrodka zdrowia na rzecz podmiotu
      zewnętrznego stanowi działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą
      opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

    2) W związku z najmem Ośrodka zdrowia na rzecz podmiotu zewnętrznego, Gminie
      przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z
      faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji.
    Uzasadnienie Państwa stanowiska
    Ad 1
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności.
    Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające
    na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatnika
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach
    gminy mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Gminy wyposażone
    są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność
    gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, iż
    spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile działania gmin są
    realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu
    terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd
    Administracyjny (dalej jako: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303
    /09, w którym wskazano, iż:
    „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest
    podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów
    cywilnoprawnych”.
    Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż:
    „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15
    ust. 1 ustawy) - gmina”.
    Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki
    samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te
    powinny być uznawane za podatników VAT.
    Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna
    dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8
    ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz
    osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości
    prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Mając na uwadze, iż umowa najmu niewątpliwie jest umową cywilnoprawną uregulowaną
    w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. 2024 poz. 1061 ze zm.),

    nie ma wątpliwości, że w ramach wykonywania przedmiotowych czynności, tj. odpłatnego
    udostępnienia na rzecz zainteresowanego podmiotu zewnętrznego Ośrodka Zdrowia na
    podstawie zawartej między stronami umowy, Gmina działać będzie w roli podatnika VAT.
    Tak umowa najmu jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem
    świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest
    świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.
    Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za
    możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne, należne za
    używanie rzeczy przez jej najemcę.
    Konsekwentnie, mając na uwadze, iż Gmina działa w tym zakresie w roli podatnika VAT
    oraz wykonuje usługę najmu na rzecz podmiotu zewnętrznego za wynagrodzeniem
    (zainteresowany podmiot zobowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy),
    przedmiotowa transakcja podlega opodatkowaniu VAT (odpłatne świadczenie usług).
    W opinii Wnioskodawcy świadczona przez niego usługa najmu na rzecz podmiotu
    zewnętrznego nie korzysta przy tym ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też
    rozporządzenia wykonawcze nie przewidują zwolnienia z opodatkowania, które znalazłoby
    zastosowanie w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym.
    Powyższe stanowisko znajduje przykładowo potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z
    dnia 26 września 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.500.2023.1.EB, w której Dyrektor
    Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że:
    „(...) z tytułu odpłatnego udostępniania przez Gminę Świetlicy na rzecz
    zainteresowanych podmiotów zewnętrznych na podstawie umowy, Gmina wystąpi w
    roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a czynność ta stanowi/będzie
    stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1
    ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku”.
    Reasumując świadczona przez Gminę usługa najmu Ośrodka zdrowia na rzecz podmiotu
    zewnętrznego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust.
    1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w stosunku do których ani w
    ustawie o VAT, ani też w rozporządzeniach wykonawczych, nie zostało przewidziane
    zwolnienie z opodatkowania.
    Ad 2
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w
    jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, pod warunkiem
    niezaistnienia przesłanek negatywnych, sprecyzowanych w treści art. 88 ustawy o VAT.
    Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności
    ograniczające ww. prawo przewidziane w art. 90 i 91 ustawy o VAT.
    Tak, więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy
    każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
        zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
        pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych,
        a także,
        czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w
        art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do odliczenia z art. 90 i 91 tejże
        ustawy.

    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne,
    jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za
    podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jednocześnie jak wynika z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT
    podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług.
    Mając na uwadze powyższe, z przedstawionego przez Gminę uzasadnienia do pytania nr 1
    wynika, iż usługa najmu Ośrodka zdrowia stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu
    VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania, w ramach której to czynności Gmina
    działa jako podatnik VAT, o którym mowa w powołanym powyżej art. 15 ustawy o VAT.
    W ocenie Gminy, związek pomiędzy poniesionymi przez Gminę wydatkami, a
    wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych wydaje się bezpośredni i
    oczywisty. Bez utworzenia Ośrodka zdrowia nie byłoby bowiem możliwe dokonywanie
    czynności podlegającej opodatkowaniu VAT w postaci świadczenia odpłatnej usługi
    udostępniania majątku, która to usługa podlega opodatkowaniu VAT.
    Tym samym, zdaniem Gminy, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku
    naliczonego w cenie wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.
    Gmina pragnie jeszcze raz wskazać, iż Ośrodek zdrowia jest wynajmowany na rzecz
    podmiotu zewnętrznego. Gmina już na etapie planowania realizacji Inwestycji miała
    zamiar udostępniać ww. majątek wyłącznie odpłatnie.
    Prawo do odliczenia VAT w podobnych stanach faktycznych zostało potwierdzone w
    licznych interpretacjach indywidualnych.
    Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia
    21 października 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.443.2024.2.KK, Organ stwierdził, że:
    „(...) zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało Państwu prawo odliczenia
    pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z
    realizacją ww. inwestycji polegającej na poprawie efektywności energetycznej ww.
    budynku. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, są Państwo zarejestrowanym czynnym
    podatnikiem podatku od towarów i usług, a będący przedmiotem inwestycji budynek,
    jest/będzie wykorzystywany przez Państwa wyłącznie do czynności opodatkowanych
    VAT, tj. odpłatnego najmu lokali użytkowych znajdujących się w tym budynku na rzecz
    podmiotów trzecich”.
    Ponadto Gmina pragnie wskazać, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej
    pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest
    zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo,
    Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym
    Trybunał stwierdził, iż:
    „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od
    kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności
    gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia,
    że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że
    sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

    Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne
    podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w
    związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług
    niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
    Skoro bowiem Gmina jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z
    tytułu świadczonej usługi najmu majątku na rzecz zainteresowanego podmiotu, powinna
    ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących
    możliwość świadczenia tej usługi.
    W przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych
    przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Ponadto, w
    związku z tym, iż Ośrodek zdrowia jest w całości wykorzystywany do wykonywania
    czynności opodatkowanej, zdaniem Wnioskodawcy, nie znajdują w tym przypadku
    zastosowania przepisy dotyczące pre-współczynnika, współczynnika oraz korekty
    wieloletniej (art. 86 ust. 2a-2h, art. 90 i art. 91 ustawy o VAT). W konsekwencji, Gmina jest
    uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących
    wydatki poniesione w przedmiotowym zakresie.
    Reasumując, Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego od
    wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, z uwagi na wykorzystanie Ośrodka
    zdrowia do świadczenia usługi najmu na rzecz podmiotu zewnętrznego, która to usługa w
    świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegać będzie
    opodatkowaniu tym podatkiem.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług reguluje ustawa z dnia 11 marca
    2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwana dalej
    „ustawą”.
    Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:
      6) towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie
      energii;
      22) sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne
      świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową
      dostawę towarów.
    Art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
      prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede
    wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu,

    które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego. Stronami tego
    stosunku są:
        odbiorca (nabywca) usługi, oraz
        podmiot świadczący usługę.
    Świadczenie jest odpłatne, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a
    odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi wypłacane jest wynagrodzenie. Musi istnieć
    bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.
    Oznacza to, że ze stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa,
    musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
    Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii
    Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych Dyrektywą Rady 2006/112
    /WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwaną dalej Dyrektywą 2006/112/WE.
    Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w
    Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).
    W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania
    wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi
    dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu
    podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.
    Aby czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana
    przez podatnika.
    Art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
      usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a
      także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza
      obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub
      wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te
      organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla
      realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na
      podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status.
    Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:
        inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
        mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów
        cywilnoprawnych.
    Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa
    publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub
    składki.

    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności - czy są to czynności
    publicznoprawne czy cywilnoprawne.
    Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.
    j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).
    Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
    Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy ochrony zdrowia.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
    Realizując swoje zadanie własne z zakresu ochrony zdrowia, zrealizowali Państwo
    inwestycję pn. „(...)”.
    Całkowity koszt realizacji Inwestycji wyniósł (...) PLN netto ((...) PLN brutto).
    Majątek powstały w ramach Inwestycji - Ośrodek zdrowia - bezpośrednio po oddaniu
    Inwestycji do użytkowania udostępnili Państwo na rzecz podmiotu trzeciego na podstawie
    umowy najmu.
    Najemca został wybrany w drodze konkursu ofert na wynajem pomieszczeń z
    przeznaczeniem na świadczenia usług medycznych z zakresu podstawowej opieki
    zdrowotnej na podstawie kontraktu z NFZ na terenie Gminy, skierowanego do wszystkich
    zainteresowanych. Konkurs został przeprowadzony na podstawie przepisów ustawy z dnia
    21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.) i
    miał na celu zebranie i zbadanie ofert podmiotów gotowych wynajmować Ośrodek
    zdrowia. Ogłoszenie o przetargu skierowane było do nieograniczonego kręgu adresatów,
    będących jednocześnie w stanie zapewnić wymagany zakres usług opieki zdrowotnej -
    poprzez umieszczenie go na stronie biuletynu informacji publicznej Gminy. Dzięki temu
    mogli Państwo wybrać najkorzystniejszą ofertę, tj. taką, która przewidywała najwyższą
    kwotę czynszu najmu i najszerszy zakres świadczonych usług medycznych.
    Ofertę złożył tylko jeden podmiot i to z nim podpisano umowę najmu - na okres od 1
    stycznia 2023 r. na okres do 31 grudnia 2033 r. Roczne wynagrodzenie należne Państwu,
    wynikające z tej umowy, będzie stanowiło ok. 6% wartości netto Inwestycji. Stawka
    czynszu najmu ustalona w drodze przeprowadzonego postępowania i zapisana w umowie
    obowiązującej od 1 stycznia 2023 r. wyniosła (...) PLN netto miesięcznie, natomiast zgodnie
    z obowiązującym od 1 sierpnia 2023 r. aneksem, stawka czynszu wzrosła do poziomu (...)
    PLN netto miesięcznie. Stawka czynszu za lokal będzie corocznie waloryzowana o
    średnioroczny wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych za poprzedni rok
    kalendarzowy, ogłoszony przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Czynsz z tytułu
    umowy najmu umożliwi zwrot wydatków na realizację Inwestycji w okresie ok. 18 lat.
    Sformułowali Państwo wątpliwości, czy świadczona przez Państwa usługa najmu Ośrodka
    zdrowia na rzecz podmiotu zewnętrznego stanowi działalność gospodarczą oraz czynność
    podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.
    Usługi najmu zostały zdefiniowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).
    Art. 659 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

      § 1 Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do
      używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić
      wynajmującemu umówiony czynsz.
      § 2 Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.
    Najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Umowa najmu jest
    cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę -
    określone obowiązki. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na
    oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy - płacenie umówionego czynszu.
    Wobec tego umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość
    korzystania z cudzej rzeczy. Czynsz stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie
    przedmiotu najmu przez najemcę.
    Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi zatem
    świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
    Wykonując cywilnoprawną umowę najmu, będą Państwo występować w charakterze
    podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynność
    odpłatnego udostępnienia Ośrodka zdrowia na rzecz najemcy na podstawie umowy
    cywilnoprawnej będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.
    Ani w ustawie, ani też w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych ustawodawca
    nie przewidział zwolnienia od podatku dla odpłatnego udostępniania budynków. Zatem
    czynność ta nie będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów
    i usług.
    Podsumowując, w przypadku odpłatnego udostępniania Ośrodka zdrowia na rzecz
    podmiotu zewnętrznego na podstawie umowy najmu działają Państwo w charakterze
    podatnika VAT wykonującego działalność gospodarczą, a czynność ta podlega
    opodatkowaniu VAT i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą także prawa do odliczenia podatku naliczonego
    wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji.
    Podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1
    ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje
    gdy:
        towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
        podatek odlicza zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT.
    Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyłącza jednocześnie możliwość odliczania

    podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, czyli gdy są wykorzystywane do czynności
    zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.
    Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:
        spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
        nie zaistniały przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy.
    W art. 88 ustawy określone są wyjątki, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    W analizowanej sprawie występują Państwo w charakterze podatnika VAT, świadczącego
    opodatkowane usługi na rzecz podmiotu zewnętrznego - najemcy. A zatem towary i usługi,
    nabyte w związku z realizacją Inwestycji, są przez Państwa wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    Tym samym, spełniona jest podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia
    podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, czyli związek dokonywanych
    zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez podatnika VAT.
    Zatem przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z
    faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji - pod warunkiem
    niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się
        Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.