Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-29/08-8/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-05-20
Teza: W opisanym zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Wnioskodawcę w sytuacji gdy stworzony program i aplikacje będą stanowiły utwór i dojdzie do przeniesienia praw do utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim przesłanka zawarta w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkująca zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu zostanie spełniona. W rezultacie od kwoty honorarium wypłacanego pracownikom kreatywnym, pomniejszonej o składki na ubezpieczenia społeczne, będzie można odjąć 50% koszty uzyskania przychodu
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; umowa-umowa o dzieło
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 21.04.2008 r. (data wpływu 23.04.2008 r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 07.04.2008 r. Nr IPPB2/415-29/08-2/MK złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.

Wnioskiem z dnia 28.12.2007 r. Wnioskodawca zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe:

X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest dystrybutorem bankomatów, innych urządzeń bankowych, urządzeń kasowych oraz oprogramowania wykorzystywanych przez instytucje bankowe oraz sieci handlowe, służącego do rozliczania transakcji. Oprogramowanie to jest w części tworzone przez pracowników Spółki. W wielu przypadkach stworzone przez pracowników Spółki programy i aplikacje stanowią utwory będące przedmiotem ochrony praw autorskich w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jednolity Dz. U. z 2006 roku, Nr 90, poz. 631 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Spółka zaznacza, że znaczna część pracy, którą wykonują niektórzy pracownicy Spółki, mieści się dokładnie w definicji działalności twórczej oraz spełniony jest warunek dotyczący dokonania przez twórcę (pracownika) rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do swojego utworu. Ponadto umowy o pracę tych pracowników przewidują wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich.

Spółka zamierza wprowadzić system rozliczeń z wybranymi pracownikami, do którego będzie miała zastosowanie 50% stawka kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców (pracowników Spółki) z praw autorskich przy tworzeniu oprogramowania. Aby dany efekt prac dostarczonych przez pracownika mógł być zakwalifikowany jako utwór korzystający z ochrony praw autorskich musi odzwierciedlać oryginalny twórczy wkład pracownika w jego wykonanie Efekty prac dostarczonych przez pracownika będą każdorazowo oceniane przez osobę wyznaczoną przez Spółkę pod kątem spełnienia warunków koniecznych do uznania dzieła za utwór korzystający z ochrony praw autorskich oraz ich związku z zatrudnieniem. Spółka zamierza w takich wypadkach ustalać koszty uzyskania przychodów pracowników na poziomie 50%,ale jedynie w odniesieniu do tej części pracy, która ukierunkowana była na stworzenie utworu i zakończyła się faktycznie jego stworzeniem bądź zakończeniem określonej części utworu nadającej się do gospodarczego wykorzystania przez Spółkę Omawiany mechanizm dotyczyć będzie wyłącznie pracowników którzy rzeczywiście zajmują się tworzeniem oprogramowania. W szczególności system ten nie będzie dotyczył pracowników, których praca nie powoduje powstania utworów w rozumieniu prawa autorskiego (tym samym z 50% stawki kosztów uzyskania przychodów nie będą mogli skorzystać np. pracownicy działu księgowego administracji czy handlowcy). Preferencyjny system będzie dotyczył wyłącznie zatrudnionych informatyków - programistów. Wynagrodzenie pracowników składać się będzie z dwóch elementów:

1.  wynagrodzenia za wykonanie standardowych obowiązków wynikających z zawartej umowy o pracę w szczególności obowiązków o charakterze administracyjnym
2.  wynagrodzenia twórcy za przeniesienie praw autorskich na Spółkę zgodnie z postanowieniami umowy o pracę w przypadku stworzenia przez Pracownika utworu objętego ochroną praw autorskich. Wynagrodzenie to ustalane będzie na podstawie ewidencji czasu pracy zastosowaniem klucza alokacji opartego na rzeczywistym udziale czasu pracy poświęconego na wykonanie czynności wskazanych powyżej w pkt b) w całkowitym czasie pracy danego pracownika. Pracownik będzie otrzymywał wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich, stanowiące ustaloną procentowo część wynagrodzenia. Stawka procentowa ma charakter zmienny i opiera się na udziale procentowym rzeczywistego czasu poświęconego na wykonanie dzieła (tj. utworu w rozumieniu prawa autorskiego) w odniesieniu do całkowitego czasu pracy w danym miesiącu. Oznacza to, że wynagrodzenie pracownika za przeniesienie na Spółkę praw autorskich nie będzie ustalane kwotowo z góry, a jego wysokość będzie ściśle uzależniona od faktycznego zaangażowania pracownika w wykonanie czynności ukierunkowanych na stworzenie utworu.

Spółka ponadto podkreśla, że w żadnym wypadku do wynagrodzenia za czas urlopu oraz za czas niezdolności do pracy nie będą miały zastosowania koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano pytanie czy Spółka jako płatnik jest uprawniona do ustalenia podstawy opodatkowania z zastosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez pracowników z tytułu przeniesienia przez nich praw autorskich w ramach stosunku pracy?

Wnioskodawca zaprezentował stanowisko, iż możliwe jest zastosowanie w odniesieniu do części przychodów uzyskiwanych przez jej pracowników z prac o charakterze twórczym 50% stawki kosztów uzyskania przychodów właściwych dla korzystania przez twórców z praw autorskich. Stanowisko Spółki opiera się przede wszystkim na brzmieniu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wskazuje wprost, że koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Oznacza to, że w odniesieniu do prac o charakterze twórczym, których efektem jest utwór, korzystający z ochrony praw autorskich możliwe jest zastosowanie 50% stawki kosztów uzyskania przychodów niezależnie od stosunku prawnego łączącego strony. Na uwagę zasługuje fakt, iż możliwość zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę - w części dotyczącej przeniesienia praw autorskich do utworu - wynika wprost z treści pozycji 40 i 41 formularza PIT-11, będącego załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2006 roku w sprawie określenia wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2006 roku, nr 243, poz. 1760 ze zm.). W formularzu PIT-11 w poz. 40 i 41 przewidziano odrębne miejsca na wskazanie odpowiednio przychodów wynikających ze stosunku pracy, do których zastosowano odliczenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustalonych w ten sposób kosztów uzyskania przychodów. Poprawność takiej kwalifikacji znajduje także potwierdzenie w wielu stanowiskach władz podatkowych oraz orzeczeniach sądów administracyjnych. Poniżej przedstawiamy kilka przykładów.

*   Postanowienie Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 14 marca 2006 r. (sygn. akt 1472/D PC/41 5-9/O6IPK)

„\`(...)\`w stosunku do wynagrodzeń osób które są twórcami w rozumieniu ustawy oprawie autorskim i prawach pokrewnych i uzyskują te przychody z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi, Spółka ma prawo stosować 50% koszty uzyskania tych przychodów.”

*   Pismo Ministerstwa Finansów - Departamentu Podatków Bezpośrednich Opłat z dnia 3 lipca 1997 r. PO 5/JS-8693/01 926/96

„Jeżeli z treści umowy o pracę wynika, że pracownik otrzymuje wynagrodzenie składające się z kilku elementów, np. wynagrodzenia podstawowego i wynagrodzenia (honorarium) z tytułu korzystania z praw autorskich, to w przypadku gdy pracownik-twórca jest autorem dzieła stanowiącego przedmiot prawa autorskiego, spełniony zostaje wymóg zawarty w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc w stosunku do tej części wynagrodzenia koszty uzyskania powinny być ustalane w wysokości 50% przychodu z tego tytułu. Natomiast do pozostałych składników wynagrodzenia wynikającego z umowy pracę norma kosztów uzyskania powinna być ustalana zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 2 wymienionej ustawy.”

*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2001 r. (SA/Sz 1966/1 999)

„Jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy (stosunku służbowego) sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z umowy o pracę (angażu) powinno jednak wynikać, jaka część tego wynagrodzenia (uposażenia) obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych).”

Organ wydający interpretację uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe, przyjmując, że w sprawach interpretowania przepisów ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny, ul. Krakowskie Przedmieście 15/17, 00-071 Warszawa.

Mając powyższe na uwadze, tylko wówczas, gdy praca wykonywana przez podatnika jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do ustalenia czego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie jest uprawniony, do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

Podatnik w zakresie wydanej interpretacji z dnia 07.04.2008 r. wezwał organ w dniu 21.04.2008 r. (data wpływu – 23.04.2008 r.) do usunięcia naruszenia prawa.

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Wnioskodawca zarzuca wydanej interpretacji naruszenie następujących przepisów:

*   naruszenie art. 14b oraz 120 i121\*1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa,

*   naruszenie prawa materialnego t.j. art. 22 ust 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity, Dz. U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 ze zm.).

Uzasadnienie

1 Naruszenie przepisów Ordynacji

1.1 Naruszenie art. 120 i 121 \* 1 w związku z art. 14h Ordynacji

W ocenie Spółki stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w wydanej indywidualnej interpretacji jest niespójne. Uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe kompletnie nie pasuje do uzasadnia wydanej interpretacji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził bowiem, iż art. 22 ust 9 pkt 3 Ustawy PIT, przewidujący możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, może mieć zastosowanie do przychodów z umów o pracę pod warunkiem, iż w wyniku wykonania pracy dojdzie do przeniesienia praw do utworu w rozumieniu przepisów o prawie autorskim.

Dokładnie takie samo stanowisko zaprezentowała Spółka w przedłożonym wniosku o interpretację. Dlaczego zatem stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe skoro pokrywa się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej?

Niestety w interpretacji brak wyjaśnienia omawianej sprzeczności. W szczególności z interpretacji nie wynika na czym polega nieprawidłowość stanowiska Spółki. Nie wskazano też podstawy prawnej uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe. Przytoczenie tych samych przepisów na które powołała się Spółka oraz ich interpretacji pokrywającej się z interpretacją Spółki nie może być przecież podstawą prawną uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe. Stąd, w ocenie Spółki wydana interpretacja indywidualna narusza art. 120 oraz 121 1 w związku z art. 14h Ordynacji.

1.2 Naruszenie art. 14b i 14c Ordynacji

Naruszenie art. 1 4b Ordynacji polega przede wszystkim na tym, iż Dyrektor Izby Skarbowej wykroczył poza zakres kompetencji, jakie w tym zakresie przyznają przepisy Ordynacji. Otóż przypisy wyraźnie rozgraniczają zakres uprawnień i obowiązków obu stron postępowania interpretacyjnego. W szczególności podatnik jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem interpretacji, sformułowania zapytania dotyczącego interpretacji przepisów oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie. Rolą organu jest natomiast wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego poprzez przedstawienie oceny stanowiska podatnika wraz z uzasadnieniem prawnym, a w przypadku stanowiska negatywnego - także wskazanie prawidłowego stanowiska interpretacyjnego wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretacji wynika, iż organ podatkowy w znacznej części swojego uzasadnienia skupił się nie tyle na interpretacji przepisów prawa podatkowego (o które pytała Spółka), co na próbie zweryfikowania stanu faktycznego (tj. zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Spółkę we wniosku.

W szczególności organ podatkowy powziął wątpliwość, czy rzeczywiście w stanie faktycznym zaprezentowanym przez Spółkę dojdzie do przeniesienia przez pracownika praw do utworu w rozumieniu prawa autorskiego. Jednocześnie, z uwagi na zakres kompetencji (uprawniający organ podatkowy do interpretacji wyłącznie przepisów prawa podatkowego a nie autorskiego) Dyrektor Izby Skarbowej uchylił się od potwierdzenia, czy rzeczywiście w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę przejdzie do przeniesienia praw do utworu w rozumieniu prawa autorskiego czy nie.

W ocenie Spółki podnoszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej wątpliwości co do elementów stanu faktycznego, jedynie po to by w ostatecznie stwierdzić, iż organ podatkowy nie jest kompetentny by te wątpliwości wyjaśnić, jest niezrozumiałe. Spółka nie kwestionuje, iż Dyrektor Izby Skarbowej ma kompetencję do interpretowania przepisów prawa podatkowego a nie autorskiego. Z tego względu istotne kwestie z zakresu prawa autorskiego zostały przedstawione we wniosku o interpretację jako element stanu faktycznego. Natomiast samo zapytanie dotyczyło tylko przepisów podatkowych, a nie regulacji z zakresu prawa autorskiego.

W stanie faktycznym Spółka stwierdziła, iż:

„w wielu przypadkach stworzone przez pracowników Spółki programy i aplikacje stanowią utwory będące przedmiotem ochrony praw autorskich w rozumieniu art 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. oprawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jednolity Dz. U z 2006 roku, Nr 90, poz. 631 ze zm.).”

Spółka zaznaczyła również, iż:

„znaczna część pracy którą wykonują niektórzy pracownicy Spółki mieści się dokładnie w definicji działalności twórczej oraz spełniony jest warunek dotyczący dokonania przez twórcę (pracownika) rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do swojego utworu. Ponadto umowy o pracę tych pracowników przewidują wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich”

Przytoczony fragment stanu faktycznego mówi o wprost o tworzeniu przez pracowników utworów w rozumieniu prawa autorskiego oraz o przeniesieniu praw do tych utworów. Spółka nie przedstawiła tych okoliczności jako wątpliwych. Nie wystąpiła też do Dyrektora Izby Skarbowej z prośbą o interpretację przepisów prawa autorskiego, a jedynie prawa podatkowego. Pytanie przedstawione we wniosku brzmiało:

Czy Spółka jako płatnik jest uprawniona do ustalenia podstawy opodatkowania z zastosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez pracowników z tytułu przeniesienia przez nich praw autorskich w ramach stosunku pracy?

Zdaniem Spółki ustawodawca wprowadził wymóg dokładnego przedstawienia stanu faktycznego przez wnioskodawcę m.in. po to, by jednocześnie ustalić granice obowiązywania wiążącej interpretacji wydanej przez organ podatkowy. Oczywistym jest zatem, iż interpretacja nie daje prawnej ochrony podatnikom, którzy pytają się o stan faktyczny niezgodny z rzeczywistością albo w przypadku, gdy przyszłe zdarzenie będzie inne od opisanego we wniosku. Formułując wniosek o interpretację spółka nie zamierzała uzyskać interpretacji, która uprawniałoby ją do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do pracowników, którzy nie przekazują utworów w rozumieniu prawa autorskiego. Zarówno stan faktyczny jak i zapytanie wyraźnie wskazują, iż chodzi jedynie o te przypadki, w których pracownicy przenoszą prawa autorskie do utworów na rzecz Spółki w ramach stosunku pracy.

Rozumiemy, że Dyrektor Izby Skarbowej zamierzał przychylić się do stanowiska Spółki jedynie pod warunkiem, że rzeczywiście wynagrodzenie, do którego miałyby mieć zastosowanie podwyższone koszty uzyskania przychodów będzie dotyczyło przeniesienia praw do utworu w rozumieniu prawa autorskiego. Dyrektor Izby Skarbowej pod koniec uzasadnienia wydanej interpretacji stwierdza bowiem:

„tylko wówczas gdy praca wykonywana przez podatnika jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do ustalenia czego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie jest uprawniony, do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu

Spółka całkowicie zgadza się z powyższym stwierdzeniem. Jednocześnie całkowicie nie rozumie dlaczego jej stanowisko zaprezentowane we wniosku zostało uznane za nieprawidłowe. Być może zostało to zrobione właśnie w intencji nierozszerzania wniosków wynikających z interpretacji na sytuacje inne niż opisane w stanie faktycznym i zapytaniu. Co do zasady Spółka nie kwestionuje zasadności samego motywu - o ile w rzeczywiści był on przyczyną wydania negatywnej interpretacji. Niemniej, uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe wydaje się być środkiem całkowicie nieadekwatnym do zamierzonego celu. W ten sposób Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował nie tylko stanowisko Spółki, ale także własne stanowisko wyrażone w uzasadnieniu do interpretacji, które jak rozumiemy powinno być jej podstawą.

2 Naruszenie przepisów Ustawy PIT

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Spółki o dopuszczalności stosowania — w ramach umowy o pracę - 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia praw do utworów w rozumieniu prawa autorskiego. Niemniej sentencja wydanej interpretacji stwierdza, iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, co w ocenie spółki stanowi jednocześnie naruszenie art. 22 ust 9 pkt 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe argumenty Spółka wzywa Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa poprzez skorygowanie wydanej interpretacji, tj. uznanie, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku **jest prawidłowe.**

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzono, że istnieją podstawy do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i uznanie stanowiska Podatnika zawartego we wniosku o interpretację **za prawidłowe.**

Odpowiedź na zarzuty:

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są natomiast - stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Pracownikowi uzyskującemu przychody m. in. z tytułu stosunku pracy przysługuje, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej, pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy. W przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody od jednego zakładu pracy - wynoszą one 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł.

Inaczej jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Norma ta jest stosowania do przychodów z umowy o pracę a więc przysługuje m.in. osobom zatrudnionym w przy tworzeniu m.in. programów i aplikacji komputerowych pod warunkiem, że przychód pracowników został uzyskany z tytułu korzystania z praw autorskich. Czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych ( Dz. U z 200 r. Nr 80, poz. 904 ze zm.) czy zostały spełnione dwie podstawowe przesłanki:

1.  zaistnienie utworu w rozumieniu wyżej cytowanej ustawy oraz
2.  wynagrodzenie za pracę musi być tak ustalone by można było ustalić wysokość przychodu z tego tytułu.

W świetle powyższych przepisów przyjąć zatem należy, że:

*   pracownik może być uznany za twórcę w przypadku, gdy efekty jego działalności zostaną określone, jako utwór w rozumieniu przepisów prawa autorskiego
*   z treści umowy o pracę powinno wynikać że pracownik będzie otrzymywał wynagrodzenie składające się z kilku elementów, np. z wynagrodzenia zasadniczego i wynagrodzenia (honorarium) z tytułu korzystania z praw autorskich/rozporządzania tymi prawami, wówczas spełniony zostanie wymóg zawarty w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy podatkowej, a więc w stosunku do tej części wynagrodzenia koszty uzyskania przychodu będą mogły być ustalone w wysokości 50% przychodu z tego tytułu. Natomiast do pozostałych składników wynagrodzenia, wynikającego z umowy o pracę, norma kosztów uzyskania przychodu powinna być ustalona zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Realizacja powyższych zasad nakłada na pracodawców zatrudniających twórców w ramach stosunku pracy, obowiązek ustalenia zakresu prac, w odniesieniu do których można zastosować 50% koszty uzyskania przychodu oraz wyodrębnienia w umowach o pracę wynagrodzeń za pracę twórczą od pozostałych elementów wynagrodzenia, nie związanych z pracami, będącymi przedmiotem praw autorskich lub praw pokrewnych. Dokonując wypłat wynagrodzeń Wnioskodawca powinien w prowadzonej ewidencji również wyodrębnić wynagrodzenia objęte 50% stawką kosztów uzyskania przychodów od pozostałych wynagrodzeń. Podstawowym warunkiem prowadzenia takiej ewidencji jest ustalenie zakresu prac wykonywanych w danej jednostce w ramach stosunku pracy, które mogą stanowić przedmiot prawa autorskiego i wypłacanych z tego tytułu wynagrodzeń.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska wynika, że w wielu przypadkach stworzone przez pracowników programy i aplikacje stanowią utwory będące przedmiotem ochrony praw autorskich w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim, znaczna część ich pracy mieści się w definicji działalności twórczej, jak również spełniony jest warunek dotyczący dokonania przez twórcę rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do swojego utworu. Tym samym pierwsza przesłanka zostanie spełniona.

Ponieważ, podstawę otrzymywanego wynagrodzenia z tytułu praw autorskich dla zatrudnionych pracowników kreatywnych będzie stanowiła, umowa o pracę, która składać się będzie z wynagrodzenia za wykonywanie obowiązków standardowych oraz z wynagrodzenia twórcy (honorarium) za przeniesienie praw autorskich na pracodawcę, zostanie spełniona druga z wymaganych przesłanek pozwalających na korzystanie ze zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca w celu rozliczenia podwyższonych kosztów będzie zaprowadzona ewidencja czasu pracy w celu wyodrębnienia wynagrodzenia twórcy z tytułu przeniesienia praw autorskich od pozostałych wynagrodzeń. Efekty prac będą każdorazowo oceniane przez osobę wyznaczoną przez pracodawcę.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Wnioskodawcę w sytuacji gdy stworzony program i aplikacje będą stanowiły utwór i dojdzie do przeniesienia praw do utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim przesłanka zawarta w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkująca zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu zostanie spełniona.

W rezultacie od kwoty honorarium wypłacanego pracownikom kreatywnym, pomniejszonej o składki na ubezpieczenia społeczne, będzie można odjąć 50% koszty uzyskania przychodu.

W związku z powyższym stwierdzono, że istnieją podstawy do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i uznania stanowiska Podatnika za prawidłowe.

Na zmienioną niniejszym aktem pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 19.02.2008 r. Nr IPPB2/415-29/08-7/MK stronie przysługuje prawo wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja Nr 10, 09-402 Płock.