Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.324.2018.1.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-13
Teza: Uregulowania dotyczące wystawienia zbiorczej faktury korygującej.
Słowa kluczowe: bonus; faktura-faktura korygująca; faktura-faktura zbiorcza; faktura-wystawienie faktury; premia-premia pieniężna; rabaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2018 r. (data wpływu 18 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wystawiania zbiorczej faktury korygującej dokumentującej udzielenie rabatu na paliwo gazowe za wybrany okres (pytanie nr 1) oraz ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym Spółka jest zobowiązana wykazać ww. fakturę (część pytania nr 3) - **jest prawidłowe**,

*   wystawiania zbiorczej faktury korygującej dokumentującej korektę ceny paliwa gazowego za wybrany okres z innych przyczyn niż udzielenie rabatu (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawienia zbiorczej faktury korygującej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Sp. z o.o. („Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliwa gazowego i energii elektrycznej na terytorium kraju. Spółka dokonuje sprzedaży paliwa gazowego i energii na rzecz konsumentów, jak i podmiotów gospodarczych.

Dostawa paliwa gazowego jest realizowana na podstawie umów kompleksowych, w ramach których Spółka zapewnia zarówno dostawę paliwa gazowego, ale także jego dostarczenie do konkretnego punktu poboru gazu. W efekcie na wystawionych fakturach VAT Spółka ujmuje szereg pozycji: abonament miesięczny, opłatę dystrybucyjną stałą, opłatę dystrybucyjną zmienną oraz opłatę za paliwo gazowe.

Sprzedaż paliwa gazowego na terytorium kraju jest dokumentowana za pomocą faktur, o których mowa w przepisach ustawy.

Jednocześnie w związku ze wzrastającą konkurencją na rynku sprzedaży gazu, zwłaszcza dla podmiotów gospodarczych, w celu intensyfikacji sprzedaży oraz utrzymania pozycji rynkowej Spółka udziela odbiorcom rabatów. Przy czym rabat dotyczy ceny za paliwo gazowe. Podstawą do udzielenia rabatu jest zawarcie z kontrahentem porozumienia handlowego, które określa zasady współpracy i warunki udzielenia rabatu. Udzielenie rabatu, co do zasady jest uwarunkowane zobowiązaniem klienta do spełnienia określonych warunków handlowych, np. zakup określonej ilości paliwa w określonym czasie, niezaleganie w tym czasie z zapłatą jakichkolwiek należności za pobrane paliwo gazowe i inne należności wynikające z wystawionych faktur VAT. Rabat jest udzielany po upływie okresu czasu wskazanego w porozumieniu handlowym (np. przedział czasu „od \`(...)\` do \`(...)\`”, kwartał, pół roku, rok), po weryfikacji przez Spółkę, czy nabywca spełnił wszystkie warunki uzyskania rabatu.

Okres, za jaki udzielany jest rabat zostaje określony w porozumieniu handlowym. Na okres ten składa się kilka okresów rozliczeniowych wynikających z Taryfy i zawartej umowy kompleksowej. Okresy rozliczeniowe to przedziały czasowe będące podstawą do rozliczenia kontrahenta za dostarczone paliwo gazowe. Okres rozliczeniowy dla kontrahentów pobierających paliwo gazowe z sieci dystrybucyjnej odpowiada okresowi pomiędzy kolejnymi odczytami wskazania układu pomiarowego. Po dokonaniu odczytu wystawiana jest faktura VAT za zakończony okres rozliczeniowy.

Spółka zamierza dokumentować przyznanie wskazanych powyżej rabatów oraz ograniczyć ilości faktur korygujących, poprzez wystawienie tzw. zbiorczych faktur korygujących (zgodnie z art. 106j ust. 2 i 3 ustawy).

W związku z udzielonymi rabatami Spółka planuje wystawić zbiorczą fakturę korygującą w rozumieniu art. 106j ust. 3 ustawy VAT za okres, którego dotyczy rabat (np. przedział czasu „od \`(...)\` do \`(...)\`”, kwartał, pół roku, rok). Rabaty będą wykazywane przez Spółkę na fakturze kwotowo w odniesieniu do ceny towaru (paliwa gazowego) dostarczonego w określonym z kontrahentem okresie czasu. Rabat będzie udzielany tylko od ceny za paliwo gazowe. Pozostałe pozycje na fakturze VAT, tj. opłata dystrybucyjna stała i zmienna, abonament nie podlegają rabatowi i wartość tych pozycji nie ulegnie zmianie.

Zbiorcza faktura korygująca wystawiana przez Spółkę z tytułu udzielonych rabatów na paliwo gazowe, będzie zawierać następujące informacje:

*   oznaczenie „korekta” lub „faktura korygująca”,

*   numer kolejny oraz datę jej wystawienia,

*   daty wystawienia faktur pierwotnych (podanie pierwszej i ostatniej faktury w okresie),

*   nazwy sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy,

*   numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku,

*   okres, do którego odnosi się udzielony rabat (np. przedział czasu „od \`(...)\` do …”, kwartał, pół roku, rok),

*   numery faktur pierwotnych (podanie pierwszego i ostatniego numeru faktury w okresie),

*   łączną kwotę udzielonego rabatu na paliwo gazowe oraz kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego,

*   przyczynę korekty - tu udzielenie rabatu na paliwo gazowe.

Dodatkowo Spółka wskazuje, że w praktyce obrotu gospodarczego niejednokrotnie, z uwagi na występujące różne zdarzenia gospodarcze, konieczne jest wystawienie korekt faktur z tytułu sprzedaży paliwa gazowego także z innych niż udzielenie rabatu tytułów. Korekty te mogą dotyczyć szerokiego spektrum sytuacji skutkujących zwiększeniem lub zmniejszeniem ceny, a przez to podstawy opodatkowania. Powodem korekty mogą być np. zmiana ustalonej ceny za paliwo gazowe, różnice między uzgodnioną a faktycznie dostarczoną jakością paliwa, błędnym wprowadzeniem ceny do systemu rozliczeniowego, uzasadnioną reklamacją klienta, itp.

Dla powyższych przypadków Spółka także planuje wystawiać zbiorcze faktury korygujące według takich samych zasad jak dla faktur wystawianych w przypadku udzielenia rabatu, z tą różnicą, że taka faktura zawierałaby informacje:

*   oznaczenie „korekta” lub „faktura korygująca”,

*   numer kolejny oraz datę jej wystawienia,

*   daty wystawienia faktur pierwotnych (podanie pierwszej i ostatniej faktury w okresie),

*   nazwy sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy,

*   numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku,

*   okres, do którego odnosi się korekta (np. przedział czasu „od \`(...)\` do \`(...)\`” , kwartał, pół roku, rok),

*   numery faktur pierwotnych (podanie pierwszego i ostatniego numeru faktury w okresie),

*   łączną kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego,

*   przyczynę korekty - tu wskazanie przyczyny korekty ceny za paliwo gazowe.

Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Transakcje sprzedaży paliwa gazowego i energii elektrycznej traktowane są jako dostawa towarów. Przedmiotowe transakcje są dokumentowane poprzez wystawienie nabywcom faktur VAT. Dostawa tych towarów podlega opodatkowaniu VAT według 23% stawki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka może udokumentować dla celów podatku VAT udzielenie rabatu na paliwo gazowe za wybrany okres (przedział czasu „od \`(...)\` do …”, kwartału, pół roku lub roku) poprzez wystawienie zbiorczej faktury korygującej w rozumieniu art. 106j ust. 2 i 3 ustawy VAT?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka może udokumentować dla celów podatku VAT, korektę ceny paliwa gazowego na rzecz jednego odbiorcy (z innych przyczyn niż udzielenie rabatu) dla wybranego okresu (przedział czasu „od \`(...)\` do …”, kwartału, pół roku lub roku) poprzez wystawienie zbiorczej faktury korygującej w rozumieniu art. 106j ust. 2 i 3 ustawy VAT?
3.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 i 2, w jakim okresie rozliczeniowym Spółka jest zobowiązana wykazać wystawione dla kontrahentów zbiorcze faktury korygujące zmniejszające oraz zwiększające wartość faktur pierwotnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1 i 2

W ocenie Spółki w opisanym stanie faktycznym, na podstawie art. 106j ust. 2 i 3 ustawy VAT jest ona uprawniona do udokumentowania zmiany/korekty ceny towarów na rzecz jednego odbiorcy, w stosunku do których wymagana jest korekta wynikająca między innymi z:

*   udzielenia rabatu na paliwo gazowe za wybrany okres (przedział czasu „od \`(...)\` do \`(...)\` ” kwartału, pół roku lub roku)

*   zmiany ustalonej ceny za paliwa gazowego,

*   różnicy między uzgodnioną a faktycznie dostarczoną jakością paliwa,

*   błędnego wprowadzeniem ceny do systemu rozliczeniowego,

*   uzasadnionej reklamacją klienta, itp.

\- przy użyciu zbiorczej faktury korygującej.

Ad 3

W ocenie Spółki w przypadku faktur korekt o charakterze niezawinionym powinny one być ujmowane w ewidencji VAT za okres rozliczeniowy, w którym zostały wystawione. Natomiast w przypadku faktur korekt o charakterze zawinionym należy je ujmować w ewidencji za ostatni okres rozliczeniowy faktur pierwotnych, który koryguje zbiorcza faktura korygująca.

Ad 1 i 2

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, podatnik wystawia fakturę korygującą w sytuacji, gdy po wystawieniu faktury:

*   udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

*   udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

*   dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

*   dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

*   podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z brzmienia przedstawionych przepisów wynika, że kwoty zmniejszające podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego (np. w wyniku stwierdzenia różnic pomiędzy ilością umówioną a ilością rzeczywiście dostarczoną, różnicą w cenie, rabatem, itp.) należy udokumentować poprzez wystawienie faktury korygującej.

Art. 106j ust. 1 i 2 ustawy VAT zakłada, że do każdej faktury pierwotnej wystawiana jest faktura korygująca. Jest także możliwa korekta cen dla celów podatku od towarów i usług przy użyciu tzw. zbiorczej faktury korygującej, zawierającej bezpośrednie odniesienie do poszczególnych faktur VAT, dokumentujących poszczególne transakcje sprzedaży/dostawy produktów objętych tą korektą, dokonywane w danym okresie - przy założeniu, że taka zbiorcza faktura korygująca będzie spełniać wszystkie wymogi dotyczące formy i treści faktur korygujących, przewidziane w art. 106j ust.2 i 3 ustawy VAT, tj. będzie zawierać:

*   wyrazy „faktura korygująca” lub „korekta”,

*   numer kolejny faktury korygującej oraz datę jej wystawienia,

*   dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    *   datę wystawienia,
    *   daty wystawienia faktur pierwotnych (podanie pierwszej i ostatniej faktury w okresie),
    *   kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuję fakturę,
    *   numery faktur pierwotnych ( podanie pierwszego i ostatniego numeru faktury w okresie),
    *   nazwę podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy,
    *   numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku,
    *   numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku,
    *   datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury,

*   przyczynę korekty - np. zmiana ustalonej ceny za paliwa gazowego, różnice między uzgodnioną a faktycznie dostarczoną jakością paliwa, błędnym wprowadzeniem ceny do systemu rozliczeniowego, uzasadnioną reklamacją klienta, udzielenie rabatu itp.,

*   jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej,

*   w innych przypadkach - prawidłową treść korygowanych pozycji,

*   wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielony opust, obniżka lub korekta ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonywanych dla jednego odbiorcy w danym okresie. W opisywanym przypadku Spółka udzieli rabatu do ceny paliwa gazowego, ale w odniesieniu do wszystkich dostaw paliwa gazowego na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie.

Zacytowane przepisy ustawy dają możliwość wystawiania faktur korygujących zarówno dla jednej lub więcej transakcji, bądź też dla wszystkich transakcji dla jednego odbiorcy, określając jednocześnie jakie dane powinna zawierać faktura korygująca. Tym samym potwierdzają możliwość wystawiania zbiorczych faktur korygujących przy jednoczesnym wskazaniu danych jakie taka faktura powinna zawierać.

Wskazane przepisy o VAT nie wyłączają możliwości wystawiania przez podatników zbiorczych faktur korygujących odnoszących się tylko do wybranych transakcji z kontrahentem. Warunkiem jest jednak, aby taka zbiorcza faktura korygująca zawierała wymagane przepisami elementy faktury VAT.

Spółka wskazuje, że celem wprowadzenia faktur korygujących obejmujących wszystkie dostawy towarów za dany okres na rzecz określonego kontrahenta jest maksymalne uproszczenie formy i skrócenie treści takiej faktury. Faktury te dotyczą przypadków, kiedy wystawiana jest duża ilość faktur korygujących, w związku z czym zamieszczanie w nich aż tak szczegółowych informacji, jak daty i numery faktur pierwotnych (korygowanych), daty dokonania dostawy i nazwy towarów jest bardzo pracochłonne. W przypadku kontrahentów prowadzących działalność gospodarczą często stosowaną formą rozliczeń są rozliczenia miesięczne, co w przypadku zaistnienia sytuacji, o których mowa powyżej wpływa na ilość okresów obejmowanych korektą rozliczeń. Należy również zwrócić uwagę, iż system dystrybucji paliwa gazowego i energii elektrycznej jest złożony i obejmuje nie tylko sprzedawcę, ale przede wszystkich operatorów systemu przesyłowego i dystrybucyjnego, a rozliczenia oparte są zwykle o dane dostarczane przez wyżej wskazane podmioty, co przy stosowaniu m.in. manualnych technik odczytywania urządzeń odczytowych (licznika gazu lub energii elektrycznej) nierzadko przy tej skali działalności powoduje opóźnienia lub błędy. Biorąc pod uwagę powyższe i mając na uwadze, że takie faktury korygujące odnoszą się do wszystkich dostaw dokonanych na rzecz danego kontrahenta w określonym okresie czasu, łatwo jest ustalić te dane, bez przywoływania ich w fakturze korygującej.

Inaczej jest w przypadku zbiorczych faktur korygujących dotyczących jedynie niektórych (wybranych) dostaw dokonanych na rzecz danego kontrahenta. W takim przypadku uzasadnione jest sprecyzowanie, jakich dostaw towarów lub usług dotyczy korekta, a może to nastąpić poprzez powołanie danych identyfikacyjnych faktury korygowane (numer i data wystawienia) oraz danych identyfikujących towary lub usługi (daty dostaw towarów lub wykonania usług oraz nazwy towarów i usług), których korekta dotyczy. Może się bowiem zdarzyć, że korekta dotyczy tylko niektórych towarów lub usług objętych korygowaną fakturą. W przedmiotowej sprawie powyższa sytuacja jednak nie wystąpi. Brak obowiązku wskazywania w fakturach korygujących dotyczących całej sprzedaży dokonywanej w danym okresie numerów faktur pierwotnych oraz dat ich wystawienia został potwierdzony przez organy podatkowe w wydanych interpretacjach: 1462-IPPP1.4512.914.2016.1.KR z dnia 9 stycznia 2017 r., IPPP2/443-163/14-2/MM z dnia 7 kwietnia 2014 r., ILPP2/443-837/14-2/MR z dnia 4 listopada 2014 r. oraz IPTPP4/443-12/14-2/MK z dnia 3 kwietnia 2014 r.

W ocenie Spółki udzielony rabat, który obniża obrót uzyskany w danym okresie rozliczeniowym, może zostać udokumentowany poprzez wystawienie zbiorczej faktury korygującej. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, rabat będzie rozliczany w odniesieniu do całości obrotu, tj. w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów (paliwa gazowego) w tym okresie (przedział czasu „od \`(...)\`do \`(...)\`”, kwartał, pół roku, rok).

Z perspektywy przepisu art. 106j ust. 3 ustawy VAT dla jego interpretacji kluczowe są dwa pojęcia: „okres” oraz „wszystkie dostawy towarów i usług”.

Spółka wskazuje, że pojęcie „okresu” wskazane w art. 106j ust. 3 ustawy VAT nie powinno być utożsamiane z okresem rozliczeniowym, za który podatnik składa deklaracje podatkowe w VAT (czyli miesiąc lub kwartał). Gdyby ustawodawca miał taką intencję, to zapewne sformułowałby przepis w inny sposób np. poprzez odwołanie się do art. 99 ust. 1 i 2 ustawy VAT, albo poprzez użycie wprost określenia z tych przepisów, to jest „okresy miesięczne” lub „okresy kwartalne”. Skoro użyto tylko słowa „okres” oznacza to, że ustawodawca miał na myśli dowolny przedział czasu. Kluczowym jest, aby został on określony w odrębnym dokumencie (np. porozumienie handlowe) i późniejsze jego powołanie w treści faktury albo tylko poprzez powołanie w treści faktury. Kluczowym jest, aby z treści faktury w sposób niebudzący wątpliwości wynikało, że rabat został udzielony od dostaw w określonym przedziale czasu.

Pojęcie „wszystkie dostawy towarów i usług” może być rozumiane na dwa sposoby. W znaczeniu szerszym obejmuje on wszystkie dostawy towarów i usług, jakie miały miejsce między stronami w danym okresie. Przyjęcie tego podejścia w istotny sposób ograniczałoby stosowanie przepisu a nawet mogłoby skutkować tym, że przepis ten pozostałby martwy. Można sobie wyobrazić przypadek, w którym podmioty sprzedające asortyment idący w tysiące rodzajów towarów dla jednego lub dwóch nie stosowałby rabatów. Trudno w takiej sytuacji znaleźć racjonalne uzasadnienie logiczne, ekonomiczne czy prawne do „zmuszenia” takiego dostawcy do udzielania rabatów także na te towary, tylko dlatego, aby mógł stosować zbiorczą fakturę korektę.

W znaczeniu węższym pojęcie „wszystkie dostawy towarów i usług” oznacza dostawy wybranych towarów lub wybranych usług, ale wszystkich zrealizowanych na rzecz jednego odbiorcy we wskazanym okresie czasu. Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że w omawianej sytuacji udzielany rabat dotyczy całości dostaw zrealizowanych z danym kontrahentem, ale podstawą jego kalkulacji nie jest wartość wszystkich, ale jedynie wybranych towarów i usług. Taką wykładnię przepisów potwierdza m.in. interpretacje indywidualne ITPP1/4512-195/15/MN z dnia 22 kwietnia 2015 r. i ILPP2/443-1010/14-2/AD z dnia 11 grudnia 2014 r.

W ocenie Spółki, z brzmienia cytowanych przepisów art. 106j ust. 3 ustawy VAT nie wynika natomiast bezwzględny nakaz dokumentowania rabatu fakturą korygującą do jednej faktury VAT (co oznaczałoby jednocześnie zakaz dokumentowania jedną fakturą korygującą większej liczby faktur VAT). Takie zastrzeżenie byłoby niecelowe również z szerszej perspektywy ogólnych zasad podatku VAT, dotyczących dokumentowania fakturami VAT czynności podlegających opodatkowaniu. Faktura VAT stanowi dokument stwierdzający dokonanie takiej czynności i określający skutki jej dokonania na gruncie podatku VAT, natomiast faktura korygująca nie stwierdza dokonania czynności podlegającej podatkiem VAT, a jedynie zmienia niektóre z danych/informacji zawartych w fakturze VAT, istotnych z punktu rozliczenia podatku VAT. W tym sensie faktura korygująca nie jest dokumentem samodzielnym, który może funkcjonować samoistnie i w oderwaniu od faktury VAT. Jest natomiast dokumentem akcesoryjnym w stosunku do pierwotnej faktury VAT, który wywiera skutki podatkowe wyłącznie w zestawieniu z tą fakturą VAT. Oznacza to, że faktura korygująca i tak musi być każdorazowo rozpatrywana razem z fakturą VAT, którą koryguje. Z tej perspektywy, nie powinno mieć znaczenia, czy faktura korygująca referuje tylko do jednej, czy też większej liczby pierwotnych faktur VAT - skoro i tak każdorazowo zachodzi konieczność odniesienia danej faktury korygującej do danej, konkretnej faktury VAT.

W ocenie Spółki, przyjęcie podejścia restrykcyjnego, dodatkowo mogłoby powodować istotne dodatkowe obciążenie administracyjne dla podmiotu dokonującego korekty, zwłaszcza w często obserwowanej w praktyce rynkowej sytuacji, w której dany podmiot prowadzi zintensyfikowaną działalność sprzedażową, cechującą się znaczną częstotliwością transakcji sprzedaży towarów, a co za tym idzie, znaczną liczbą faktur VAT dokumentujących te transakcje.

Z powyższych względów, możliwość wystawienia tzw. zbiorczej faktury korygującej w rozumieniu art. 106j ust. 3 ustawy VAT to wyjście naprzeciw potrzebom praktyki obrotu gospodarczego, kluczowym jest aby w treści takiej faktury ująć elementy wskazane w przepisie.

W opinii Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w obliczu przedstawionych argumentów, wystawianie zbiorczych faktur korygujących jest działaniem w pełni uzasadnionym, o ile faktura korygująca spełnia wymogi dotyczące formy i treści faktur korygujących, wynikające z przepisów art. 106j ustawy o podatku od towarów i usług. Opinia ta znajduje swoje poparcie w licznych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, m.in. o następujących sygnaturach: ITPP1/4512-195/15/MN z dnia 22 kwietnia 2015 r., ILPP1/4512-1-5/15-2/MK z dnia 19 marca 2015 r., IPPP3/4512-831/15-2/KP z dnia 31 grudnia 2015 r., ILPP2/443-1010/14-2/AD z dnia 11 grudnia 2014 r., IPPP1/443-204/14-2/ISZ z dnia 30 kwietnia 2014 r., IPPP2/443-163/14-2/MM z dnia 7 kwietnia 2014 r., ILPP2/443-837/14-2/MR z dnia 4 listopada 2014 r. oraz IPTPP4/443-12/14-2/MK z dnia 3 kwietnia 2014 r.

Ad 3

Jeżeli wystawione przez Spółkę zbiorcze faktury korygujące będą zawierać w swojej treści daty wystawienia oraz numery faktur pierwotnych (tj. podanie pierwszej i ostatniej daty faktury w okresie oraz pierwszego i ostatniego numeru faktury w okresie) wystawionych w okresie, do którego odnosi się korekta, to Spółka będzie miała możliwość wystawienia zbiorcze faktury korygujące za inny okres niż jeden okres rozliczeniowy.

Zasady dotyczące ujmowania we właściwych okresach rozliczeniowych faktur korygujących zwiększających wypracowane zostały w orzecznictwie. Sprowadzają się one do stwierdzenia , że taką fakturę należy rozliczyć w takim okresie rozliczeniowym w zależności od tego, czy przyczyna korekty spowodowana została zdarzeniami pierwotnymi czy wtórnymi.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2010 r. (sygn. I FSK 106/10) „W przypadku gdy przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, korekta ma na celu wykazanie prawidłowej wielkości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za okres powstania zobowiązania podatkowego został podany w nieprawidłowej (zaniżonej) wysokości. W takiej sytuacji z uwagi na błędne obliczenie podstawy opodatkowania, dokonana w okresie późniejszym korekta faktury powinna być uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku należnego za ten okres obliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ma ona bowiem na celu określenie prawidłowej wielkości podatku należnego w okresie, za który składana jest deklaracja, gdyż w pierwotnej deklaracji podatek ten został wykazany w wadliwej (zaniżonej) wysokości. W przypadku drugim (\`(...)\`) gdy podatek należny został obliczony w prawidłowej wysokości a zdarzenie będące przyczyną korekty, które powoduje zwiększenie podstawy opodatkowania i działa na przyszłość, powstało w terminie późniejszym, po upływie danego okresu obliczeniowego, korekta powinna być uwzględniona w rozliczeniu za miesiące, w którym zdarzenie to wystąpiło. Wówczas to bowiem dopiero na skutek tego zdarzenia, doszło do zwiększenia wielkości prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu wykonanej dostawy (usługi)”.

W związku z powyższym w przypadku gdy faktura pierwotna dokonująca dostawę towarów lub świadczenie usługi została wystawiona prawidłowo, tzn. w momencie wystawienia faktury pierwotnej nie istniały żadne przesłanki świadczące o ewentualnych pomyłkach (w cenie, stawce, kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury), co oznacza, że zdarzenie tworzące obowiązek podatkowy zostało w sposób prawidłowy ujęte i rozliczone przez podatnika, to okoliczności następujące po wystawieniu powyższej faktury pierwotnej, które mają wpływ na zwiększenie wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego, nie powodują powstania u podatnika obowiązku korygowania wcześniejszego rozliczenia. Zatem faktura korygująca powinna zostać ujęta w ewidencji i rozliczona na bieżąco w deklaracji podatkowej za okres zaistnienia tego zdarzenia, skutkującego zwiększeniem podstawy opodatkowania.

Natomiast, jeżeli podwyższenie ceny towaru lub usługi zostało spowodowane okolicznościami istniejącymi już w dacie wystawienia faktury pierwotnej, to należy uznać, że faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawienia, co powoduje konieczność rozliczenia faktury korygującej w deklaracji złożonej za okres, w którym została rozliczona faktura pierwotna. Opinia ta znajduje poparcie w licznych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, m.in. o następujących sygnaturach: IPPP2/4512-190/16-2/AO z dnia 6 kwietnia 2016 r., 1462-IPPP1.4512.101.2017.1.EK z dnia 21 marca 2017 r., 0115-KDIT1-2.4012.379.2017.1.AW z dnia 3 sierpnia 2017 r.

Analizując przepisy ustawy VAT, wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacje podatkowe, należy stwierdzić, że sposób rozliczenia zbiorczej faktury korygującej powinien być analogiczny jak rozliczenia „zwykłej” korekty faktury.

Jedyną wątpliwość w przypadku rozliczenia zbiorczej faktury korygującej może budzić to, do jakiego okresu rozliczeniowego odnieść zbiorczą fakturę korygującą, w której zostały rozliczone faktury pierwotne w przypadku wystąpienia nieprawidłowości już w momencie wystawienia poszczególnych faktur pierwotnych.

W ocenie Spółki, w takim przypadku należy przyjąć ostatni okres rozliczeniowy, w którym zostały ujęte faktury pierwotne, które koryguje zbiorcza faktura korygująca.

Zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 5 października 2016 r. o sygnaturze IPPP1/4512-633/16-2/MPe organ podatkowy wskazał, że dla potrzeb stosowania art. 106j ust. 3 ustawy VAT należy uznać za wystarczające zawarcie na zbiorczej fakturze korygującej w odniesieniu do:

*   daty wystawienia faktur pierwotnych - pierwszej i ostatniej daty faktur w tym okresie;

*   numerów faktur - pierwszego i ostatniego numeru w tym okresie.

Zgodnie ze stanowiskiem organu podatkowego nie ma obowiązku wystawienia wszystkich numerów faktur pierwotnych oraz wszystkich dat wystawienia faktur pierwotnych.

Należy zauważyć, że okres do którego odnosi się obniżka dotyczy dostaw towarów, zatem okres ten (wymagany na fakturze korygującej) może nie pokrywać się z okresem, w którym wystawione były faktury dotyczące tych dostaw.

W związku z tym, zbiorczą fakturę korygującą należy odnieść do ostatniego okresu rozliczeniowego, w którym zostały ujęte faktury pierwotne, które koryguje zbiorcza faktura korygująca.

W ocenie Spółki, przyjęcie podejścia restrykcyjnego, czyli konieczność odniesienia korekty do każdego okresu rozliczeniowego, w którym ujęto faktury pierwotne mogłoby powodować istotne dodatkowe administracyjne obciążenia dla Spółki. Obciążenia te związane byłyby z koniecznością zmiany w systemach informatycznych programów księgowych. W momencie księgowania korekt faktur konieczne jest określenie jakiego okresu rozliczeniowego dotyczą. Na ten moment programy te pozwalają na wskazanie tylko jednego okresu rozliczeniowego. W przypadku zbiorczych faktur korygujących potencjalnie konieczne byłoby wybranie kilku okresów rozliczeniowych, w których ujęto faktury pierwotne.

Celem wprowadzenia zbiorczej faktury korygującej jest maksymalne uproszczenie formy i skrócenie treści takiej faktury, a nie zwiększenie obciążenia administracyjnego dla podatników (w tym Spółki). Odnoszenie się do wszystkich okresów rozliczeniowych, w których ujęto faktury pierwotne spowodowałoby konieczność modyfikacji systemów księgowych. Dokonanie modyfikacji spowoduje poniesienie przez Spółkę dodatkowych kosztów, powodując finalnie utrudnienia a nie ułatwienia dla Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w zakresie wystawiania zbiorczej faktury korygującej dokumentującej udzielenie rabatu na paliwo gazowe za wybrany okres (pytanie nr 1) oraz ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym Spółka jest zobowiązana wykazać ww. fakturę (część pytania nr 3) jest prawidłowe, w zakresie wystawiania zbiorczej faktury korygującej dokumentującej korektę ceny paliwa gazowego za wybrany okres z innych przyczyn niż udzielenie rabatu (pytanie nr 2) jest nieprawidłowe.

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami natomiast, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na mocy art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Art. 106j ust. 3 ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik udziela upustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonywanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 1-6 faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliwa gazowego i energii elektrycznej na terytorium kraju. Spółka dokonuje sprzedaży paliwa gazowego i energii na rzecz konsumentów, jak i podmiotów gospodarczych.

Dostawa paliwa gazowego jest realizowana na podstawie umów kompleksowych, w ramach których Spółka zapewnia zarówno dostawę paliwa gazowego, ale także jego dostarczenie do konkretnego punktu poboru gazu. W efekcie na wystawionych fakturach VAT Spółka ujmuje szereg pozycji: abonament miesięczny, opłatę dystrybucyjną stałą, opłatę dystrybucyjną zmienną oraz opłatę za paliwo gazowe.

Sprzedaż paliwa gazowego na terytorium kraju jest dokumentowana za pomocą faktur, o których mowa w przepisach ustawy. Jednocześnie w związku ze wzrastającą konkurencją na rynku sprzedaży gazu, zwłaszcza dla podmiotów gospodarczych, w celu intensyfikacji sprzedaży oraz utrzymania pozycji rynkowej Spółka udziela odbiorcom rabatów. Przy czym rabat dotyczy ceny za paliwo gazowe. Podstawą do udzielenia rabatu jest zawarcie z kontrahentem porozumienia handlowego, które określa zasady współpracy i warunki udzielenia rabatu. Udzielenie rabatu, co do zasady jest uwarunkowane zobowiązaniem klienta do spełnienia określonych warunków handlowych, np. zakup określonej ilości paliwa w określonym czasie, niezaleganie w tym czasie z zapłatą jakichkolwiek należności za pobrane paliwo gazowe i inne należności wynikające z wystawionych faktur VAT. Rabat jest udzielany po upływie okresu czasu wskazanego w porozumieniu handlowym (np. przedział czasu „od \`(...)\` do \`(...)\`”, kwartał, pół roku, rok), po weryfikacji przez Spółkę, czy nabywca spełnił wszystkie warunki uzyskania rabatu.

Okres, za jaki udzielany jest rabat zostaje określony w porozumieniu handlowym. Na okres ten składa się kilka okresów rozliczeniowych wynikających z Taryfy i zawartej umowy kompleksowej. Okresy rozliczeniowe to przedziały czasowe będące podstawą do rozliczenia kontrahenta za dostarczone paliwo gazowe. Okres rozliczeniowy dla kontrahentów pobierających paliwo gazowe z sieci dystrybucyjnej odpowiada okresowi pomiędzy kolejnymi odczytami wskazania układu pomiarowego. Po dokonaniu odczytu wystawiana jest faktura VAT za zakończony okres rozliczeniowy.

Spółka zamierza dokumentować przyznanie wskazanych powyżej rabatów oraz ograniczyć ilości faktur korygujących, poprzez wystawienie tzw. zbiorczych faktur korygujących (zgodnie z art. 106j ust. 2 i 3 ustawy).

W związku z udzielonymi rabatami Spółka planuje wystawić zbiorczą fakturę korygującą w rozumieniu art. 106j ust. 3 ustawy VAT za okres, którego dotyczy rabat (np. przedział czasu „od \`(...)\` do \`(...)\`”, kwartał, pół roku, rok). Rabaty będą wykazywane przez Spółkę na fakturze kwotowo w odniesieniu do ceny towaru (paliwa gazowego) dostarczonego w określonym z kontrahentem okresie czasu. Rabat będzie udzielany tylko od ceny za paliwo gazowe. Pozostałe pozycje na fakturze VAT, tj. opłata dystrybucyjna stała i zmienna, abonament nie podlegają rabatowi i wartość tych pozycji nie ulegnie zmianie.

Zbiorcza faktura korygująca wystawiana przez Spółkę z tytułu udzielonych rabatów na paliwo gazowe, będzie zawierać następujące informacje:

*   oznaczenie „korekta” lub „faktura korygująca”,

*   numer kolejny oraz datę jej wystawienia,

*   daty wystawienia faktur pierwotnych (podanie pierwszej i ostatniej faktury w okresie),

*   nazwy sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy,

*   numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku,

*   okres, do którego odnosi się udzielony rabat (np. przedział czasu „od \`(...)\` do …”, kwartał, pół roku, rok),

*   numery faktur pierwotnych (podanie pierwszego i ostatniego numeru faktury w okresie),

*   łączną kwotę udzielonego rabatu na paliwo gazowe oraz kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego,

*   przyczynę korekty - tu udzielenie rabatu na paliwo gazowe.

Wątpliwości Spółki dotyczą tego, czy może Ona udokumentować udzielenie rabatu na paliwo gazowe za wybrany okres (przedział czasu „od \`(...)\` do”, kwartału, pół roku lub roku) poprzez wystawienie zbiorczej faktury korygującej w rozumieniu art. 106j ust. 2 i 3 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że faktura korygująca powinna zawierać dane, o których mowa w art. 106j ust. 2 pkt 3 ustawy, tj. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6 oraz nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą.

Natomiast zgodnie z art. 106j ust. 3 pkt 2 zbiorcza faktura korygująca może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5, tj. numeru, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi (z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b) oraz danych zawartych w art. 106e ust. 1 pkt 6, tj. daty dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub daty otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka udzieli rabatu od ceny paliwa gazowego w odniesieniu do wszystkich dostaw paliwa gazowego na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie. Tym samym znajdzie zastosowanie ww. art. 106j ust. 3 ustawy, dotyczący sytuacji, gdy korekta dotyczy wszystkich dostaw w danym okresie.

Zauważyć należy, że dla potrzeb stosowania ww. art. 106j ust. 3 ustawy wystarczające jest zawarcie na fakturze korygującej w odniesieniu do:

*   daty wystawienia faktur pierwotnych – pierwszej i ostatniej daty faktur w tym okresie;

*   numerów faktur – pierwszego i ostatniego numeru w tym okresie.

Wystawiana przez Spółkę zbiorcza faktura korygująca z tytułu udzielonych rabatów na paliwo gazowe będzie spełniać ww. warunki, tj. będzie zawierać m.in. następujące informacje:

*   daty wystawienia faktur pierwotnych (podanie pierwszej i ostatniej faktury w okresie),

*   numery faktur pierwotnych (podanie pierwszego i ostatniego numeru faktury w okresie).

Tym samym w opisanym stanie faktycznym Spółka może udokumentować udzielenie rabatu na paliwo gazowe za wybrany okres (przedział czasu „od \`(...)\` do …”, kwartału, pół roku lub roku) poprzez wystawienie zbiorczej faktury korygującej w rozumieniu art. 106j ust. 2 i 3 ustawy.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest zatem prawidłowe.

Ad 2

Wątpliwości Spółki dotyczą również tego, czy w opisanym stanie faktycznym Spółka może udokumentować korektę ceny paliwa gazowego na rzecz jednego odbiorcy (z innych przyczyn niż udzielenie rabatu) dla wybranego okresu (przedział czasu „od \`(...)\` do …”, kwartału, pół roku lub roku) poprzez wystawienie zbiorczej faktury korygującej w rozumieniu art. 106j ust. 2 i 3 ustawy.

Spółka chce w tym przypadku wystawiać zbiorcze faktury korygujące według takich samych zasad jak dla faktur wystawianych w przypadku udzielenia rabatu, z tą różnicą, że taka faktura zawierałaby informacje:

*   oznaczenie „korekta” lub „faktura korygująca”,

*   numer kolejny oraz datę jej wystawienia,

*   daty wystawienia faktur pierwotnych (podanie pierwszej i ostatniej faktury w okresie),

*   nazwy sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy,

*   numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku,

*   okres, do którego odnosi się korekta (np. przedział czasu „od \`(...)\` do \`(...)\`” , kwartał, pół roku, rok),

*   numery faktur pierwotnych (podanie pierwszego i ostatniego numeru faktury w okresie),

*   łączną kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego,

*   przyczynę korekty - tu wskazanie przyczyny korekty ceny za paliwo gazowe.

Stosownie do ww. art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Zgodnie z art. 106j ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik udziela upustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonywanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Zauważyć należy, że w sytuacji korekty ceny paliwa gazowego z innych przyczyn niż udzielenie rabatu, ww. art. 106j ust. 3 nie ma zastosowania. Dotyczy on bowiem przypadku, gdy podatnik udziela upustu lub obniżki ceny, a jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia, korekty mogą dotyczyć szerokiego spektrum sytuacji skutkujących zwiększeniem lub zmniejszeniem ceny, (powodem mogą być np. zmiana ustalonej ceny za paliwo gazowe, różnice między uzgodnioną a faktycznie dostarczoną jakością paliwa, błędnym wprowadzeniem ceny do systemu rozliczeniowego, uzasadnioną reklamacją klienta, itp.).

Tym samym wystawiona w tym przypadku faktura korygująca musi spełniać wszystkie wymogi, o których mowa w art. 106j ust. 2 ustawy.

Z przedstawionego opisu wynika natomiast, że zbiorcze faktury korygujące, które planuje wystawiać Spółka, nie będą m.in. spełniać warunku z art. 106j ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy, tj. danych zawartych na fakturze, której dotyczy faktura korygująca, określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 (numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi) oraz warunku z art. 106j ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy, tj. nazwy (rodzaju) towaru lub i usługi objętych korektą.

Zatem w opisanym stanie faktycznym Spółka nie może dokumentować korekty ceny paliwa gazowego na rzecz jednego odbiorcy z innych przyczyn niż udzielenie rabatu dla wybranego okresu, poprzez wystawienie zbiorczej faktury korygującej, zawierającej tylko ww. informacje.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Ad 3

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na mocy art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy).

Wątpliwości Spółki dotyczą również ustalenia, w jakim okresie rozliczeniowym Spółka jest zobowiązana wykazać wystawione dla kontrahentów zbiorcze faktury korygujące zmniejszające wartość faktur pierwotnych – m.in. z tytułu udzielenia rabatów.

Jak wyżej wskazano, tylko w sytuacji opisanej w pytaniu nr 1 wystawiona przez Spółkę zbiorcza faktura korygująca z tytułu udzielonych rabatów na paliwo gazowe będzie spełniać warunki, o których mowa w wyżej cytowanych przepisach.

Dla potrzeb stosowania art. 106j ust. 3 ustawy uznano, że wystarczające będzie zawarcie na tej fakturze w odniesieniu do:

*   daty wystawienia faktur pierwotnych - pierwszej i ostatniej daty faktur w tym okresie;

*   numerów faktur - pierwszego i ostatniego numeru w tym okresie.

Nie ma obowiązku wystawienia wszystkich numerów faktur pierwotnych oraz wszystkich dat wystawienia faktur pierwotnych.

Okres, do którego odnosi się obniżka dotyczy dostaw towarów, zatem okres ten (wymagany na fakturze korygującej) może nie pokrywać się z okresem, w którym wystawione były faktury dotyczące tych dostaw.

W związku z tym, zbiorczą fakturę korygującą należy odnieść do ostatniego okresu rozliczeniowego, w którym zostały ujęte faktury pierwotne, które koryguje ta faktura – z uwzględnieniem ww. przepisów art. 29a ustawy.

Zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3 w części dotyczącej zbiorczych faktur korygujących zmniejszających wartość faktur pierwotnych w związku z udzielonymi przez Spółkę rabatami należy uznać za prawidłowe.

Z uwagi natomiast na uznanie stanowiska w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, odpowiedź na pytanie nr 3 w części dotyczącej wystawiania korekt faktur z tytułu sprzedaży paliwa gazowego z innych niż udzielenie rabatu tytułów (zmniejszających i zwiększających) stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pytania nr 4 przedstawionego we wniosku sprawa będzie rozpatrzona w odrębnym postępowaniu.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.