Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.580.2024.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-06
Teza: W zakresie ustalenia czy w związku z dokonaniem planowanego Połączenia po stronie Wnioskodawcy powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w szczególności w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8ba, pkt 8c, pkt 8d lub pkt 8f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; łączenie-łączenie spółek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8f

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia czy w związku z dokonaniem planowanego Połączenia po stronie Wnioskodawcy powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w szczególności w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8ba, pkt 8c, pkt 8d lub pkt 8f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 listopada 2024 r. (data wpływu 29 listopada 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

A z o.o. S.K.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka Przejmująca”) oraz B sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmowana”) są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca oraz Spółka Przejmowana (dalej łącznie również: „Spółki”) należą do grupy kapitałowej (…) (dalej: „Grupa”), działającej w branży wyrobów cukierniczych.

Głównym przedmiotem działalności zarówno Wnioskodawcy jak i Spółki Przejmującej jest produkcja (…).

Grupa podjęła decyzję o połączeniu Spółek poprzez przejęcie Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę.

Planowane połączenie ma zostać przeprowadzone na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. 2024 r., poz. 18 ze zm.; dalej: „KSH”) w ten sposób, że cały majątek Spółki Przejmowanej zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą, w konsekwencji czego Spółka Przejmowana przestanie istnieć jako odrębny podmiot prawa (dalej: „Połączenie”).

Jednocześnie, na podstawie art. 494 § 1 KSH oraz art. 93 § 1 w zw. z art. 93 § 2 Ordynacji Podatkowej, Spółka Przejmująca wstąpi z dniem Połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej (sukcesja uniwersalna).

Połączenie zostanie rozliczone metodą nabycia udziałów, o której mowa w art. 44b ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.).

Na moment Połączenia:

1) jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy będzie Pan K. K.,

2) komplementariuszem Wnioskodawcy będą Pan K. K. oraz C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,

3) udziałowcami Spółki Przejmowanej będą:

a) Spółka Przejmująca (450 udziałów o łącznej wartości nominalnej 225 000 zł) oraz

b) Pan K. K. (150 udziałów o łącznej wartości nominalnej 75 000 zł).

Mając, na uwadze powyższe, w wyniku Połączenia dojdzie do wydania akcji w kapitale Spółki Przejmującej na rzecz Pana K. K.

Przy czym, Połączenie zostanie przeprowadzone w oparciu o parytet wyliczony wg. wartości rynkowej Spółki Przejmowanej oraz Spółki Przejmującej. W konsekwencji, ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość majątku Spółki Przejmowanej, w części odpowiadającej procentowemu udziałowi Pana K. K. w kapitale Spółki Przejmowanej, będzie równa wartości emisyjnej akcji przydzielonych Panu K. K.

Natomiast ze względu na treść art. 514 § 1 KSH, zgodnie z którym „spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej”, nie dojdzie do wydania akcji Spółki przejmującej na rzecz Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zaznacza również, że ze względu na fakt, iż Połączenie stanowi zdarzenie przyszłe, nie jest w stanie w sposób definitywny określić czy wartość rynkowa przejmowanego majątku Spółki Przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień Połączenia, będzie wyższa od wartego tego majątku, przyjętego dla celów podatkowych na moment dokonania Połączenia. Wnioskodawca nie może przy tym wykluczyć, że w wyniku określonych uwarunkowań ekonomicznych, niezależnych od Wnioskodawcy i istniejących w dniu poprzedzającym dokonanie Połączenia, wycena majątku Spółki Przejmowanej będzie wyższa niż wartość tego majątku określona dla celów podatkowych.

Składniki majątku Spółki Przejmowanej zostaną przyjęte przez Spółkę Przejmującą w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz przyporządkowane do działalności prowadzonej na terytorium Polski.

Jednocześnie, w skład majątku Spółki Przejmowanej mogą wchodzić również składniki majątku, które pomimo, iż mają wpływ na ustalenie wartości rynkowej tego majątku, to nie są jednak ujmowane dla celów podatkowych i rachunkowych przez Spółkę Przejmowaną (np. know-how, renoma).

Przy czym, ze względu na kontynuację przez Spółkę Przejmowaną wycen podatkowych stosowanych przez Spółkę Przejmowaną, Wnioskodawca również nie będzie rozpoznawał wartości tych składników dla celów podatkowych.

Wnioskodawca wskazuje również, że:

\- rok podatkowy Spółek jest równy i trwa od 1 stycznia do 31 grudnia,

\- Spółka Przejmowana oraz Spółka Przejmująca nie uczestniczyły w przeszłości w procesie łączenia, podziału, a ich udziały/akcje nie zostały nabyte w ramach transakcji wymiany udziałów.

Spółka zaznacza, że planowane Połączenie odbędzie się z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W szczególności, głównym lub jednym z głównych celów Połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jednocześnie, Wnioskodawca zwraca uwagę, iż przedmiotem niniejszego wniosku nie jest potwierdzenie w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego kwestii weryfikacji posiadania uzasadnienia ekonomicznego dla planowanego połączenia. Kwestię tę należy traktować jako element zdarzenia przyszłego w ramach niniejszego wniosku.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z 27 listopada 2024 r. wskazali Państwo, że w skład Spółki Przejmowanej nie wchodzą żadne inne składniki majątku oprócz renomy i know-how, które pomimo, iż mogłyby mieć wpływ na ustalenie wartości rynkowej tego majątku, to nie są jednak ujmowane przez Spółkę dla celów podatkowych i rachunkowych.

Spółka wskazuje, że wartość podatkowa aktywów, które pomimo, iż mogłyby mieć wpływ na ustalenie wartości rynkowej tego majątku, to nie są ujmowane w księgach podatkowych, zarówno dla Spółki Przejmowanej, jak i Wnioskodawcy wyniesie zero („0”).

Połączenie zostanie przeprowadzone w oparciu o parytet wyliczony według wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej oraz Spółki Przejmującej. Przy czym, Spółka doprecyzowuje, że wartość rynkowa majątku tych spółek zostanie wyliczona z uwzględnieniem zarówno wartości ich aktywów, jak i pasywów. Oznacza to, że wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej (ale również Przejmującej) będzie uwzględniała zobowiązania.

W konsekwencji, ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość majątku Spółki Przejmowanej, w części odpowiadającej procentowemu udziałowi Pana K. K. w kapitale Spółki Przejmowanej, będzie równa wartości emisyjnej akcji przydzielonych Panu K. K.

Wnioskodawca zaznacza przy tym, że do nieuwzględnienia zobowiązań Spółki Przejmującej w wartości majątku Spółki Przejmowanej mogłoby dojść przede wszystkim w sytuacji, gdyby zobowiązania Spółki Przejmowanej zostały spłacone przed dokonaniem połączenia - co jednak nie jest planowane.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku nieuwzględnienia zobowiązań Spółki Przejmowanej w wartości majątku Spółki Przejmowanej ze względu na fakt, że Spółka Przejmowana nie posiadałaby takich zobowiązań na dzień poprzedzający dzień Połączenia, wartość majątku Spółki Przejmowanej, w części odpowiadającej procentowemu udziałowi Pana K. K. w kapitale Spółki Przejmowanej, również byłaby równa wartości emisyjnej akcji przydzielonych Panu K. K. Taka sytuacja nie wystąpi jednak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Niemniej, Spółka również wskazuje, że w przypadku, jeżeli na dzień poprzedzający dzień Połączenia, w Spółce Przejmowanej istniałyby zobowiązania, to nieuwzględnianie zobowiązań Spółki Przejmowanej w wartości majątku Spółki Przejmowanej, w sytuacji, kiedy z mocy prawa zobowiązania te przechodzą na Spółkę Przejmującą, byłoby niemożliwe - prowadziłoby bowiem do dyskryminacji uczestników połączenia w zakresie ustalenia prawidłowego parytetu wydania akcji.

Wnioskodawca doprecyzowuje, że w wyniku określonych uwarunkowań ekonomicznych, niezależnych od Wnioskodawcy i istniejących w dniu poprzedzającym dokonanie Połączenia, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej, określona na dzień poprzedzający dzień planowanego Połączenia, otrzymanego przez Spółkę może przewyższać cenę nabycia udziałów w Spółce Przejmowanej.

Mając na uwadze fakt, iż zgodnie z treścią uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego, w ramach odpowiedzi na pytanie nr 4 Wezwania, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej, określona na dzień poprzedzający dzień planowanego Połączenia, otrzymanego przez Spółkę może przewyższać cenę nabycia udziałów w Spółce Przejmowanej, ewentualna nadwyżka może również wystąpić w sytuacji, gdyby wartość zobowiązań nie została uwzględniona w wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej.

### Pytanie

### Czy w związku z dokonaniem planowanego Połączenia po stronie Wnioskodawcy powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w szczególności w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8ba, pkt 8c, pkt 8d lub pkt 8f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku dokonania planowanego Połączenia, opisanego w zdarzeniu przyszłym, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątku lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki.

1\. Brak przychodu po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, przychód stanowi ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Wartość emisyjna udziałów (zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT) oznacza cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w umowie spółki, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, w przypadku połączenia lub podziału spółek, do przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów, oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W świetle przywołanych powyżej przepisów, należy jednak wskazać, że w związku z planowanym Połączeniem nie dojdzie do wydania akcji w Spółce przejmującej na rzecz Wnioskodawcy - ze względu na treść art. 514 § 1 KSH, zgodnie z którym „spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej”.

Tym samym w wyniku obowiązywania bezwzględnego zakazu obejmowania udziałów własnych za udziały, które spółka przejmująca posiada w spółce przejmowanej, w opinii Wnioskodawcy przepisy te nie znajdą zastosowania w odniesieniu do planowanego Połączenia Spółek.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy planowane Połączenie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Przejmowanej.

2\. Brak przychodu po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodem podatkowym dla podmiotu przejmującego, jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników. Z powyższego przepisu wynika, iż w każdym przypadku przychód podlegający opodatkowaniu nie może przekroczyć wartości rynkowej majątku, ustalonej na dzień poprzedzający dzień połączenia.

Niemniej jednak, w drodze wyjątku od zaprezentowanej powyżej reguły, do przychodów w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT nie zalicza się, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego przez spółkę przejmującą w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

1) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz

2) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 15 tej ustawy, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa m.in. w art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie, jak stanowi, art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, w razie połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanego na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu połączonego. Przepis ten wskazuje na zasadę kontynuacji, w myśl której, następca prawny ma obowiązek uwzględnić wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjęta przez swego poprzednika prawnego.

Ponadto, zgodnie z art. 16g ust. 18, art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z połączenia, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu połączonego.

Jak stanowi zaś art. 494 § 1 KSH spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

W konsekwencji, zgodnie z przywołanym przepisem w przypadku połączenia spółek dochodzi do sukcesji generalnej (uniwersalnej) praw i obowiązków przez spółkę przejmującą.

Ponadto, zgodnie z treścią art. 16h ust. 3 ustawy o CIT, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 ustawy o CIT.

W tym miejscu Wnioskodawca zwraca uwagę na treść art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Ponadto, przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (lub osób prawnych).

W konsekwencji, w odniesieniu do składników majątku innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, Spółka przejmująca będzie kontynuować ich wycenę dla celów podatkowych w oparciu o zasadę sukcesji uniwersalnej na gruncie podatkowym, wynikającą z powyższego artykułu.

Tym samym w ocenie Wnioskodawcy, przejmowane składniki majątku zostaną przyjęte w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej.

Jednocześnie, w opinii Wnioskodawcy, bezpośrednią konsekwencją kontynuacji wyceny składników majątku Spółki Przejmowanej dla celów podatkowych jest również fakt, iż Spółka Przejmująca nie będzie ujmowała w podatkowej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych tych składników majątku, które nie były ujmowane w tej ewidencji przez Spółkę Przejmowaną.

Jednocześnie, mając na uwadze fakt, iż z tytułu przejęcia tych składników majątkowych, w drodze Połączenia, Spółka Przejmująca nie uzyska prawa do dodatkowych odliczeń lub odpisów podatkowych, w ocenie Wnioskodawcy ich przejęcie nie powinno stanowić zdarzenia skutkującego obowiązkiem rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu Połączenia.

Jednocześnie, jak zostało to wskazane w opisanie zdarzenia przyszłego, w skład majątku Spółki Przejmowanej mogą wchodzić również składniki majątku, które pomimo, iż mają wpływ na ustalenie wartości rynkowej tego majątku, to nie są jednak ujmowane dla celów podatkowych przez Spółkę Przejmowaną (np. know-how, renoma). W tym kontekście, należy również przywołać art. 4a pkt 2 ustawy o CIT zgodnie z którym przez składniki majątkowe należy rozumieć aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Biorąc pod uwagę fakt, że przedmiotowe składniki majątku (w rozumieniu potocznym - jako mające wpływ na ustalenie wartości rynkowej majątku) nie są ujmowane przez Spółkę Przejmowaną zarówno dla celów podatkowych jak i rachunkowych, to w ocenie Wnioskodawcy, art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, który odwołuje się do zdefiniowanego pojęcia składników majątku (w rozumieniu przywołanym powyżej) nie znajdzie zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Ponadto, również w przypadku tych składników majątku, Spółka przejmująca będzie kontynuować ich wycenę dla celów podatkowych stosowaną przez Spółkę przejmowaną - nie rozpozna ona bowiem wartości tych składników dla celów podatkowych. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, nie będzie on obowiązany do rozpoznania wartości tych składników majątku jako przychodu na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

W opinii Wnioskodawcy, powyższe stanowisko znajduje oparcie w wykładni celowościowej przepisów dotyczących opodatkowania Połączenia podatkiem dochodowym, tym w szczególności w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 26 lipca 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw wprowadzającym zmiany brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT, zgodnie z którym:

\- „Kwestia neutralności owych transakcji zależna jest między innymi od tego, czy transakcja przestrzega ciągłości w wartościach ustalanych dla celów podatkowych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 Dyrektywy, łączenie, podział lub podział przez wydzielenie nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych. Jednakże, zgodnie z art. 4 ust. 5 Dyrektywy, w przypadku, gdy zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego spółki przekazującej spółka przejmująca ma prawo do uwzględnienia nowych odpisów amortyzacyjnych lub zysków lub strat w odniesieniu do przekazanych aktywów i pasywów obliczonych na podstawie odmiennej niż ta określona w ust. 4, ust. 1 nie ma zastosowania do aktywów i pasywów, w odniesieniu do których spółka przejmująca skorzystała z tej możliwości”.

\- „W tym zakresie projekt przewiduje regulacje dotyczące reorganizacji podmiotów (w ramach wymiany udziałów, łączenia, podziału, aportu), w tym mającej charakter transgraniczny, poprzez uszczelnienie obecnie istniejących przepisów, tj. zapewnienie neutralności podatkowej restrukturyzacji w przypadku kontynuacji wyceny”.

W świetle przywołanych przepisów, w opinii Wnioskodawcy, w wyniku realizacji Połączenia, nie powstanie przychód podatkowy wskazany w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT. Ze względu bowiem na fakt, iż:

a) Wnioskodawca rozpozna składniki majątkowe przejęte w wyniku Połączenia w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej,

b) działalność Spółki Przejmowanej będzie kontynuowana przez Spółkę Przejmującą, będącą polskim rezydentem podatkowym i prowadzącą działalność na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a tym samym całość majątku Spółki Przejmowanej zostanie przypisana do działalności prowadzonej na terytorium Polski.

\- zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3 pkt 4e, wyłączający z opodatkowania wartość przekazanych Wnioskodawcy składników majątku Spółek Przejmowanych.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych, w tym w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lipca 2024 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.260.2024.2.JF, w której Dyrektor uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku kontynuacji wyceny podatkowej majątku spółki przejmowanej oraz przypisania składników majątkowych spółki przejmowanej do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, przejęcie, w drodze połączenia, składników majątkowych spółki przejmowanej w tym składników majątku nieujętych w bilansie (renoma, know-how, klientela, wyszkolenie pracowników, pozycja rynkowa itp.), jest neutralne podatkowo dla spółki przejmującej.

3\. Brak przychodu po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Jak zostało to już wskazane powyżej, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, wartość emisyjna udziałów oznacza cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w umowie spółki, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów.

Jednocześnie, pojęcie majątku nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów ustawy CIT. Zgodnie jednak z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych, termin majątek należy rozumieć szeroko, z uwzględnieniem zarówno aktywów, jak i pasywów jednostki. Oznacza to, że wartość przejętych aktywów ustalona metodą wyceny rynkowej powinna zostać pomniejszona o ewentualne zobowiązania.

Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2022 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.411.2022.2.MF), czy interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2024 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.84.2024.3.KK).

Zgodnie z informacjami wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego:

1) w wyniku Połączenia dojdzie do wydania akcji w kapitale Spółki Przejmującej na rzecz Pana K. K. - przy czym, Połączenie zostanie przeprowadzone w oparciu o parytet wyliczony wg. wartości rynkowej Spółki Przejmowanej oraz Spółki Przejmującej;

2) ze względu na treść art. 514 § 1 KSH nie dojdzie do wydania akcji Spółki przejmującej na rzecz Wnioskodawcy.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy:

1) biorąc pod uwagę, że ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość majątku Spółki Przejmowanej, w części odpowiadającej procentowemu udziałowi Pana Krzysztofa K. w kapitale Spółki Przejmowanej (tj. 25%), będzie równa wartości emisyjnej udziałów przydzielonych Panu Krzysztofowi K., nie dojdzie w tym zakresie do powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

2) ze względu na zakaz obejmowania akcji własnych, analizowany przepis nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do wartości majątku Spółki Przejmowanej, w części odpowiadającej procentowemu udziałowi Wnioskodawcy w kapitale Spółki Przejmowanej.

W zakresie wskazanego wyżej pkt 2, zdaniem Wnioskodawcy, należy w szczególności zwrócić uwagę na fakt, iż brak wydania na rzecz Spółki Przejmującej akcji własnych wynika wprost z regulacji zawartych w art. 514 § 1 KSH, zgodnie z którym spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej. W związku z tym, ewentualne opodatkowanie Połączenia, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, jako sankcjonujące standardową procedurę połączeniową, wprost wymaganą przepisami innej ustawy, nie miałoby uzasadnienia w wykładni funkcjonalnej i celowościowej tego przepisu.

Pogląd zgodny z przedstawionym powyżej stanowiskiem Wnioskodawcy, w odniesieniu do braku powstania przychodu na gruncie ustawy o CIT, jest podzielany przez organy podatkowe w treści interpretacji indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych, w tym m.in.:

\- interpretacji z dnia 8 lutego 2024 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.671.2023.1.KW, w której organ, odstępując od uzasadnienia, uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „(…) wyniku połączenia nie dojdzie do emisji nowych udziałów (akcji) ani podwyższenia kapitału zakładowego, stosownie do regulacji zawartych w art. 514 § 1 k.s.h., zgodnie z którym spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej. Tym samym, z uwagi na fakt że w przedmiotowym przypadku nie dojdzie do emisji nowych udziałów/akcji, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w przypadku planowanego połączenia”.

\- interpretacji z dnia 27 listopada 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.411.2023.1.KK; w której Dyrektor KIS wskazał, że: „Z uwagi na fakt, iż Spółka Przejmująca będzie jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej, w związku z Połączeniem nie dojdzie do wydania udziałów Spółki Przejmującej na rzecz wspólnika Spółki Przejmowanej (Wnioskodawcy) oraz nie zostaną wypłacone dopłaty w gotówce. Zatem, w niniejszej sprawie nie dojdzie do przydzielenia na rzecz Państwa nowych udziałów, dlatego art. 12 ust. 1 pkt 8ba oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie znajdą zastosowania”.

\- interpretacji z dnia 10 listopada 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.497.2023.1.ASK w której Dyrektor KIS wskazał, że „Spółka Przejmująca będąca jednocześnie jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej posiadającym 100% udziałów nie otrzyma w związku z przejęciem Spółki Przejmowanej żadnych dodatkowych udziałów w Spółce Przejmowanej z uwagi na fakt, że Spółka Przejmująca będzie jedynym wspólnikiem Spółki Przejmowanej. Zatem, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w niniejszej sytuacji”.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, fakt, że przywołane interpretacje indywidualne dotyczą sytuacji, w których nie dochodzi do wydania udziałów w kapitale spółki przejmującej ze względu na fakt, że spółka przejmująca jest jedynym udziałowcem spółki przejmowanej, pozostaje bez wpływu na przedstawione powyżej konkluzje. Zdaniem Wnioskodawcy, art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, może znaleźć zastosowanie tylko w zakresie w jakim dojdzie do wydania udziałów - w konsekwencji ewentualny przychód może powstać w zakresie w jakim wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (w części odpowiadającej procentowemu udziałowi udziałowca podmiotu przejmowanego) przewyższa wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom na rzecz których dochodzi do wydania udziałów. W pozostałym zakresie, w jakim wydanie udziałów nie jest możliwe, ze względu na ograniczenia wynikające z przepisów KSH, nie jest bowiem możliwe odniesienie „wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego” do „wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych akcjonariuszowi spółki łączonej”.

W konsekwencji, Wnioskodawca jest zdania, że w przypadku Połączenia nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

4\. Brak przychodu po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku, gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Przywołana regulacja znajdzie zastosowanie do połączenia przez przejęcie, w przypadku, gdy spółka przejmująca, na dzień połączenia, posiada udziały w podmiocie przejmowanym. W tym kontekście, należy wskazać, iż w odniesieniu do Połączenia, na moment jego dokonania, Spółka Przejmująca będzie posiadała udziały w Spółce Przejmowanej. Ponadto, na ten moment Wnioskodawca, nie może określić, czy wartość rynkowa majątku Spółki przejmowanej, określona na dzień poprzedzający dzień planowanego Połączenia, otrzymanego przez Spółkę przejmującą będzie przewyższać cenę nabycia udziałów Wnioskodawcy w Spółce przejmowanej.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Z analizy przywołanego przepisu, wynika, że do przychodów podatkowych spółki przejmującej nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej w wartości odpowiadającej procentowemu udziałowi (iloczynowi udziału procentowego) posiadanemu przez spółkę przejmującą w jej kapitale zakładowym oraz wartości majątku spółki przejmowanej. Powyższe prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy spółka przejmująca, na moment połączenia, posiada ponad 10%udziałów w kapitale spółki przejmowanej, nie będzie ona obowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, nawet w sytuacji, gdy określona na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej, otrzymanego przez Spółkę przejmującą, będzie przewyższać cenę nabycia udziałów w spółce przejmowanej.

W tym kontekście należy podkreślić, że jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, na moment planowanego Połączenia, Spółka Przejmująca będzie posiadała 75% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z planowanym Połączeniem nie będzie on obowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Podsumowując, w świetle przedstawionych powyżej informacji, w ocenie Wnioskodawcy w związku z dokonaniem Połączenia po jego stronie nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w tym w szczególności w oparciu o art. 12 ust. 1, pkt 8ba pkt 8c, pkt 8d lub pkt 8f ustawy o CIT.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z 27 listopada 2024 r. wskazali Państwo, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

W związku z powyższym, mając na uwadze, że Wnioskodawca posiada 75% udziałów w Spółce Przejmowanej, w opinii Spółki, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej, otrzymanego przez Wnioskodawcę, nie powinna stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zastosowanie powinno znaleźć wyłączenie z opodatkowania, wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH,

spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy,

połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej,

osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1\. osób prawnych,

2\. osobowych spółek handlowych,

3\. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej,

przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1\. innej osoby prawnej (osób prawnych);

2\. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Przy czym przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy CIT,

cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ww. ustawy,

do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Natomiast w świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ww. ustawy,

przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi,

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Państwa wątpliwości budzi kwestia ustalenia czy w związku z dokonaniem planowanego Połączenia po stronie Wnioskodawcy powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w szczególności w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8ba, pkt 8c, pkt 8d lub pkt 8f ustawy o CIT.

Odnosząc się do powyższej wątpliwości, w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że po stronnie Wnioskodawcy nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Z przepisu tego wynika, że przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako jeden ze wspólników Spółki Przejmowanej nie będzie obejmował akcji własnych w zamian za akcje posiadane w Spółce Przejmowanej.

Zatem w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Odnosząc się z kolei do ustalenia czy po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) na skutek połączenia ze Spółką przejmowaną powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT wskazać należy, że z powyższego przepisu wynika, że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotów przejmowanych otrzymanego przez Wnioskodawcę jako Spółkę Przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) może więc być ewentualna nadwyżka wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że ze względu na fakt, iż Połączenie stanowi zdarzenie przyszłe, nie jest w stanie w sposób definitywny określić czy wartość rynkowa przejmowanego majątku Spółki Przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień Połączenia, będzie wyższa od wartego tego majątku, przyjętego dla celów podatkowych na moment dokonania Połączenia. Wnioskodawca nie może przy tym wykluczyć, że w wyniku określonych uwarunkowań ekonomicznych, niezależnych od Wnioskodawcy i istniejących w dniu poprzedzającym dokonanie Połączenia, wycena majątku Spółki Przejmowanej będzie wyższa niż wartość tego majątku określona dla celów podatkowych.

Zatem, jeżeli ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Wnioskodawcę (Spółkę Przejmującą) nie będzie przewyższać lub będzie równa wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższej od wartości rynkowej tych składników), to po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Z kolei, jeżeli ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Wnioskodawcę (Spółkę Przejmującą) będzie przewyższać wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższej od wartości rynkowej tych składników), to po stronie Spółki Przejmującej powstanie co do zasady przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Niemniej jednak, z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zatem do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

a) spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego (co będzie miało miejsce w analizowanej sytuacji) oraz

b) spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP (co również będzie miało miejsce w analizowanej sytuacji).

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem wskazali Państwo, w opisie sprawy, że składniki majątku Spółki Przejmowanej zostaną przyjęte przez Spółkę Przejmującą w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz przyporządkowane do działalności prowadzonej na terytorium Polski.

Zatem, po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) na skutek połączenia ze Spółką Przejmowaną nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Z kolei, z cytowanego już wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że udziałowcami Spółki Przejmowanej jest Spółka Przejmująca oraz Pan K. K. Ponadto, wskazali Państwo, że ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość majątku Spółki Przejmowanej, **w części odpowiadającej procentowemu udziałowi Pana K. K. w kapitale Spółki Przejmowanej, będzie równa wartości emisyjnej akcji przydzielonych Panu K. K.** Natomiast ze względu na treść art. 514 § 1 KSH, zgodnie z którym spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej, nie dojdzie do wydania akcji Spółki przejmującej na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, skoro wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, po wyłączeniu z niej części wartości majątku Spółki Przejmowanej, która przypada na Wnioskodawcę, jako akcjonariusza (udziałowca), który, jako Spółka Przejmująca nie wyda sam sobie akcji (udziałów) w zamian za akcje (udziały) własne nabyte w wyniku Połączenia z uwagi na zakaz obejmowania akcji (udziałów) własnych, **nie będzie przewyższała** wartości emisyjnej akcji (udziałów) przydzielonych pozostałym akcjonariuszom (udziałowcom) spółek łączonych w wyniku procesu Połączenia, to nie powstanie dla Państwa Spółki przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Z kolei z cytowanego już wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT wynika, że przychodem na podstawie tego przepisu jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Jeśli wystąpi nadwyżka z ww. tytułu to powstanie przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku, wskazali Państwo, że wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej, określona na dzień poprzedzający dzień planowanego Połączenia, otrzymanego przez Spółkę może przewyższać cenę nabycia udziałów w Spółce Przejmowanej.

W związku z powyższym, skoro w przypadku Połączenie - ustalona w części odpowiadającej udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, przewyższa cenę nabycia akcji tej spółki w podmiocie przejmowanym, to w przedmiotowej sprawie po stronie Spółki Przejmującej powstanie co do zasady przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Jednocześnie wskazać należy, że Wnioskodawca w Spółce Przejmowanej będzie posiadał prawa do co najmniej 10% zysku, bowiem jak wskazali Państwo we wniosku Wnioskodawca posiada 75% udziałów w Spółce Przejmowanej.

Zatem znajdzie do Wnioskodawcy zastosowanie wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ww. ustawy.

Wobec powyższego, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Reasumując, Państwa stanowisko zgodnie z którym w wyniku dokonania planowanego Połączenia, opisanego w zdarzeniu przyszłym, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie zauważyć należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanej reorganizacji spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Państwa w zdarzeniu przyszłym łączenie spółek oparte jest na przesłankach ekonomicznych i nie będzie dokonywane w celu uniknięcia lub uchylania się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Z tego też względu, powyższą informację przyjęto jako niepodlegający weryfikacji przez organ interpretacyjny element opisu zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które o jej wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi elementem czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).