Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-1.4511.31.2017.2.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-11
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów dotyczących prac o charakterze twórczym oraz prac charakterze o charakterze nietwórczym.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; prawa-prawa autorskie; twórcy; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2017 r. (data wpływu 18 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów dotyczących prac o charakterze twórczym – **jest nieprawidłowe,**
*   ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów dotyczących prac o charakterze nietwórczym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów dotyczących prac o charakterze twórczym,
*   ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów dotyczących prac o charakterze nietwórczym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest obecnie zatrudniony w firmie A. W firmie tej pracuje od dnia 18 września 2013 r. nieprzerwanie na stanowisku dyrektora Departamentu Audytu i Kontroli Wewnętrznej. Stosunek pracy regulowany jest umową o pracę na czas nieokreślony na pełny etat. Zadaniem Wnioskodawcy jest tworzenie oraz kierowanie tworzeniem sprawozdań, kwestionariuszy i raportów audytowych lub kontrolnych, które mają indywidualny charakter, a ich treść zależy od własnej koncepcji pomysłów opartych o wiedzę i doświadczenie Wnioskodawcy. Dodatkowo każdorazowo różnią się one w zależności od okoliczności faktycznych.

Zgodnie z umową o pracę Wnioskodawcy, „do obowiązków Pracownika należy przyczynianie się do rozwoju technologicznego, technologiczno-organizacyjnego i organizacyjnego Pracodawcy, co powinno się przejawiać poprzez dokonywanie projektów \`(...)\` a prawa do projektów dokonanych przez Pracownika w związku ze stosunkiem pracy stanowią własność Pracodawcy”. Jak stwierdza w dalszej części umowa: „Pracodawcy przysługuje prawo do \`(...)\` korzystania z projektu dokonanego przez Pracownika w związku ze stosunkiem pracy”.

W ocenie Wnioskodawcy stanowi to przyczynek do tego, że zakłada się od początku, że będzie on autorem/współautorem Dzieł/Utworów. A zatem wybrane efekty prac, których Wnioskodawca jest autorem (lub współautorem) stanowią utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 1994 Nr 24 poz. 83).

„W myśl art. 1 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r. (dalej także „Ustawa o prawie autorskim”), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (Utwór/Dzieło). W szczególności - jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory: wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi…

Praca Wnioskodawcy polegająca na tworzeniu oraz kierowaniu zespołowym tworzeniem sprawozdań, kwestionariuszy i raportów audytowych lub kontrolnych, których charakter jest każdorazowo indywidualny, wyczerpuje jego zdaniem znamiona utworu autorskiego (Utwór/ Dzieło), według Ustawy o prawie autorskim. Dodatkowo mając na uwadze, że Wnioskodawca kieruje pracami Zespołu mają miejsce sytuacje kiedy jest zarówno wyłącznym autorem Dzieła lub jego współautorem razem z inną osobą/osobami (co do zasady pracownikami Spółki).

Za wykonaną pracę (której nieodzownym elementem jest tworzenie Utworów/Dzieł) Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę ustalone w kwocie brutto. Elementami wynagrodzenia obok stałej kwoty zasadniczej są również premia miesięczna, nagroda roczna, nagroda jubileuszowa i inne (dalej łącznie: Wynagrodzenie). Treść umowy o pracę nie zawiera wyszczególnienia wskazującego, jaka część Wynagrodzenia dotyczy czasu pracy podczas którego wykonywane są Utwory.

Jednocześnie ze względu na to, że Wnioskodawca pracuje w ramach obowiązków służbowych nad wieloma projektami (które jego zdaniem wyczerpują znamiona utworów prawa autorskiego), dokonuje on regularnej rejestracji czasu pracy poświęcanego na poszczególne projekty/Utwory. Dokonywane jest to w programie informatycznym o nazwie „rejestrator czasu pracy”, co dodatkowo pozwala na precyzyjne określenie ilości czasu pracy poświęconego na podstawowe zadanie Wnioskodawcy jakim jest realizacja projektów (których przejawem są sprawozdania, kwestionariusze czy raporty audytowe lub kontrolne o indywidualnym charakterze), a czasu poświęconego na pozostałe obowiązki służbowe - na przykład o charakterze administracyjnym. Ewidencja ta pozwala na określenie jaka część przychodu stanowi wynagrodzenie za zbycie praw autorskich do wykonywanego dzieła i zastosowania do tej części przychodu 50% stawki kosztów uzyskania przychodu.

Bazując na tych przesłankach Wnioskodawca próbował uzyskać w dziale finansowym Pracodawcy możliwość rozliczania 50% kosztów uzyskania przychodu. Otrzymał jednak odpowiedź odmowną umotywowaną większą komplikacją wyliczeń miesięcznych zaliczek na podatek. Pracodawca Wnioskodawcy z przyczyn korporacyjnych nie jest więc zainteresowany rozliczaniem podatków przy zastosowaniu uprawnień przysługujących autorom innowacyjnych utworów. Konsekwentnie Pracodawca w PIT-11 pracowników (w tym Wnioskodawcy) nie wykazuje kosztów uzyskania przychodu przysługujących pracownikowi z tytułu wykonywania pracy twórczej.

Wnioskodawca zamierza zatem samodzielnie rozliczyć podatek PIT za rok 2016 z uwzględnieniem 50% kosztów uzyskania przychodu we właściwym miejscowo Urzędzie Skarbowym. Oznacza to jednak, że kwota kosztów uzyskania przychodu wyliczona osobiście przez Wnioskodawcę nie będzie się zgadzała z kwotami jakie zostaną przedstawione na formularzu PIT-11 wystawionym przez Pracodawcę.

Pomimo, że umowa o pracę nie określa jednoznacznie kwoty jaka przysługuje Wnioskodawcy za przekazanie praw autorskich, bowiem w każdym miesiącu inna część pracy Wnioskodawcy stanowi pracę twórczą, to dokładna ewidencja czasu pracy dokonywana przez Wnioskodawcę pozwala określić ile czasu w danym miesiącu było przeznaczone na pracę twórczą (tworzenie dzieł), a ile nie-twórczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy pracując na stanowisku dyrektora Departamentu Audytu i Kontroli Wewnętrznej gdzie podstawowym obowiązkiem pracowniczym jest tworzenie oraz kierowanie zespołowym tworzeniem sprawozdań, kwestionariuszy i raportów audytowych lub kontrolnych, które mają każdorazowo indywidualny charakter a zatem wyczerpują znamiona utworu według ustawy o prawie autorskim, Wnioskodawca uprawniony jest zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT do odliczania 50% kosztów uzyskania przychodu w rocznym rozliczeniu podatkowym w tej części jaka dotyczy jego pracy o charakterze twórczym?
2.  Czy prawidłowe jest stwierdzenie, że przychód osiągnięty przez Wnioskodawcę z pracy twórczej (wyczerpującej znamiona działalności twórczej według ustawy o prawie autorskim) należy obliczać zgodnie z faktycznymi zapisami w rejestratorze czasu pracy wykorzystywanym przez Wnioskodawcę w ten sposób, że będzie on stanowił część całości przychodów Wnioskodawcy osiągniętych z pracy w charakterze dyrektora Departamentu Audytu i Kontroli Wewnętrznej) wprost proporcjonalną do tej części zapisu jego pracy, która była poświęcona na realizację tych obowiązków pracowniczych jakimi jest przygotowanie oraz kierowanie przygotowaniem sprawozdań, kwestionariuszy i raportów audytowych lub kontrolnych mających każdorazowo indywidualny charakter, a zatem wyczerpujących znamiona utworu wg ustawy o prawie autorskim mimo, że pracodawca w PIT-11 Wnioskodawcy nie wykazuje/ nie wykazał kosztów uzyskania przychodu przysługujących pracownikowi z tytułu wykonywania pracy twórczej (tworzenia Utworów/Dzieł)?
3.  Czy prawidłowe jest rozliczenie kosztów uzyskania przychodu osiągniętego z pracy twórczej (w granicach na jakie zezwala Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc do wysokości 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 tejże Ustawy) proporcjonalnie od tej części przychodu (pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe), która zgodnie z rejestratorem czasu pracy została osiągnięta poprzez realizację podstawowego obowiązku pracowniczego Wnioskodawcy jakim jest przygotowanie oraz nadzór nad przygotowaniem indywidualnych sprawozdań, kwestionariuszy i raportów kontrolnych?
4.  Czy przychód Wnioskodawcy wynikający z tej części czasu pracy Wnioskodawcy, która nie jest związana z pracą twórczą (wyczerpującą znamiona utworu wg Ustawy o prawie autorskim) może być pomniejszona o standardowe koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 2 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
5.  Czy, jeżeli odpowiedź na Pytanie 1 jest pozytywna, to czy Wnioskodawca uprawniony jest do złożenia korekty zeznania podatkowego także za lata 2013, 2014 i 2015 kiedy wykonywał pracę w charakterze dyrektora Departamentu Audytu i Kontroli Wewnętrznej, ale stosował standardowe koszty uzyskania przychodu (zgodnie z art. 22 ust. 2 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)?

Stanowisko Wnioskodawcy do Pytania 1: Wnioskodawca uważa, iż jest uprawniony do rozliczania 50% kosztów uzyskania przychodu od swojego wynagrodzenia. Praca Wnioskodawcy w przeważającej części polega na tworzeniu i kierowaniu zespołowym tworzeniem sprawozdań, kwestionariuszy i raportów audytowych lub kontrolnych, które mają indywidualny charakter, a ich treść zależy od własnej koncepcji i pomysłów opartych o wiedzę i doświadczenie Wnioskodawcy. Utwory te spełniają wszelkie przesłanki pozwalające nazwać je indywidualnym i niepowtarzalnym dziełem autorskim w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Według umowy o pracę Wnioskodawcy w ramach wynagrodzenia do obowiązków Pracownika należy przyczynianie się do rozwoju technologicznego, technologiczno-organizacyjnego i organizacyjnego Pracodawcy, co powinno się przejawiać poprzez dokonywanie projektów \`(...)\` a prawa do projektów dokonanych przez Pracownika w związku ze stosunkiem pracy stanowią własność Pracodawcy. Pomimo tego, że Pracodawca nie rozlicza miesięcznie 50% kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawca uważa, że jest uprawniony do samodzielnego rozliczenia tych kosztów w zeznaniu rocznym.

Stanowisko Wnioskodawcy do Pytania 2: Wnioskodawca uważa, że część przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę z pracy twórczej powinna być wprost proporcjonalna do tej części czasu jaką Wnioskodawca w ramach umowy o pracę poświęca na wykonanie podstawowego obowiązku służbowego jakim jest tworzenie i kierowanie zespołowym tworzeniem sprawozdań, kwestionariuszy i raportów audytowych lub kontrolnych mających każdorazowo indywidualny charakter. Informację o tej proporcji daje „rejestrator czasu pracy” wykorzystywany przez Wnioskodawcę.

Stanowisko Wnioskodawcy do Pytania 3: Wnioskodawca uważa, że koszty uzyskania przychodu osiągniętego z pracy twórczej powinny być obliczane proporcjonalnie do tej części przychodu jaka została osiągnięta przez Wnioskodawcę z pracy twórczej oraz po pomniejszeniu o potrącone przez płatnika składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, jednak (w skali roku podatkowego) tylko do maksymalnej wysokości 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy do Pytania 4: Wnioskodawca uważa, że ta część czasu pracy Wnioskodawcy, która nie jest związana z pracą twórczą (wyczerpującą znamiona utworu wg ustawy o prawie autorskim) może być pomniejszona o standardowe koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 2 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy do Pytania 5: Wnioskodawca uważa, że jeżeli odpowiedź na Pytanie 1 jest pozytywna, tzn. jest uprawniony do rozliczenia 50% kosztów uzyskania przychodu, to również ma prawo złożyć korektę PIT w tych zeznaniach, gdzie zastosował standardowe koszty uzyskania przychodu, a które czasowo nie uległy jeszcze przedawnieniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów dotyczących prac o charakterze twórczym **jest nieprawidłowe,**
*   ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów dotyczących prac o charakterze nietwórczym **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratę ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 31 cyt. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a (art. 32 ust. 2 ww. ustawy).

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów. Zatem w przypadku uzyskiwania w ramach stosunku pracy przychodów z pracy twórczej koszty te mogą być określone przy zastosowaniu stawki 50%.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 9 pkt 3 powoływanej ustawy, koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przy czym, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Jak z powyższego wynika o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, ustawodawca zaś odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy, wynika iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania w ramach stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga jaka część wynagrodzenia pracownika obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Dlatego też 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej ewidencji prac twórczych prowadzonej przez pracodawcę. Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależniony powinien być bowiem zawsze od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze. Zakres ten powinien znaleźć udokumentowanie w prowadzonej przez pracodawcę ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, która to ewidencja służyć może ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie.

Z ewidencji tych winno więc wynikać jaka – ustalona w sposób skonkretyzowany i jednoznaczny – część wykonywanej przez pracownika pracy przypada na prace o charakterze twórczym, ze ścisłym określeniem wartości tej pracy, a więc wysokości honorarium za stworzenie utworu w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podkreślić przy tym należy, że przez wyodrębnienie tego honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je – np. w treści umowy o pracę bądź aneksie do tej umowy czy też w złożonym oświadczeniu – jako procent ogólnego czasu pracy pracownika. Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca dokonuje regularnej rejestracji czasu pracy poświęconego na poszczególne projekty/utwory. Dokonywane jest to w programie informatycznym o nazwie „rejestrator czasu pracy”, co dodatkowo pozwala na precyzyjne określenie czasu pracy poświęconego na podstawowe zadanie Wnioskodawcy jakim jest realizacja projektów (których przejawem są sprawozdania, kwestionariusze czy raporty audytowe lub kontrolne o indywidualnym charakterze), a czasu poświęconego na pozostałe obowiązki służbowe – na przykład o charakterze administracyjnym. W opinii Wnioskodawcy, ewidencja ta pozwala na określenie jaka część przychodu stanowi wynagrodzenie za zbycie praw autorskich do wykonywanego dzieła i zastosowania do tej części przychodu 50% stawki kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo że umowa o pracę nie określa jednoznacznie kwoty jaka przysługuje mu za przekazanie praw autorskich, bowiem w każdym miesiącu inna część jego pracy stanowi pracę twórczą, to dokonywana przez niego dokładna ewidencja czasu pracy, pozwala określić ile czasu w danym miesiącu było przeznaczone na pracę twórczą (tworzenie Dzieł), a ile na pracę nietwórczą. Pracodawca Wnioskodawcy z przyczyn korporacyjnych nie jest zainteresowany rozliczaniem podatków przy zastosowaniu uprawnień przysługujących autorom innowacyjnych utworów. Konsekwentnie Pracodawca w PIT-11 pracowników (w tym Wnioskodawcy) nie wykazuje kosztów uzyskania przychodu przysługujących pracownikowi z tytułu wykonywania pracy twórczej.

W związku z powyższymi rozważaniami należy wskazać, że skoro – jak wynika z przedstawionych informacji – pracodawca nie będzie prowadził ewidencji, z której można by w sposób jednoznaczny i rzeczywisty ustalić wartość pracy twórczej pracowników, nie jest możliwym, aby Wnioskodawca w rocznym rozliczeniu podatkowym stosował do przychodów osiąganych z tytułu pracy twórczej podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego względu organ upoważniony nie mógł podzielić poglądu Wnioskodawcy.

Dopiero wprowadzenie przez pracodawcę odpowiednich ewidencji (np. ewidencji przekazanych prac twórczych lub ewidencji czasu pracy poświęconej na prace twórcze), na podstawie których możliwym będzie określenie rzeczywistego czasu pracy o charakterze twórczym oraz wartości wynagrodzenia (honorarium) w związku ze stworzeniem przez pracownika utworu, pozwoli na zastosowanie do tak wyliczonej i wypłaconej części wynagrodzenia podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że koszty uzyskania przychodu osiągnięte z pracy twórczej, które zgodnie z prowadzonym przez Zainteresowanego rejestrem czasu pracy, powinny być obliczane proporcjonalnie do tej części przychodu jaka została osiągnięta z pracy twórczej oraz po pomniejszeniu o potrącone przez płatnika składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, tylko do maksymalnej wysokości 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej uznano za nieprawidłowe.

Wskazać przy tym należy, że ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Niemniej nie ma przeszkód prawnych, aby Wnioskodawca uwzględnił w zeznaniu rocznym (po otrzymaniu stosownych dokumentów, np. zestawienia prac twórczych oraz kwot honorarium za ich stworzenie) przysługujące koszty uzyskania przychodu, w sytuacji gdy płatnik dokonał poboru zaliczki na podatek dochodowy z pominięciem zastosowania normy 50% kosztów uzyskania przychodów i koszty te nie zostały wykazane w informacji podatkowej PIT-11 o wysokości dochodu.

Ponadto należy wyjaśnić, że do wynagrodzenia za wykonywanie prac, które nie będą miały twórczego charakteru metoda ustalania kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie miała zastosowania, gdyż w ww. sytuacjach nie jest wykonywana praca będąca przedmiotem prawa autorskiego. Jak wyjaśniono powyżej art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy przychodów osiągniętych m.in. z tytułu praw autorskich i stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia pracownika dotyczy wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana.

Wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych, czyli prac, które nie mają charakteru pracy twórczej nie pozostaje w uchwytnym związku przyczynowo-skutkowym z działaniami twórczymi, kreującymi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zatem w przedmiotowej sprawie, do przychodu Wnioskodawcy wynikającego z części czasu pracy Wnioskodawcy, która nie jest związana z pracą twórczą należy zastosować koszty uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej części tut. Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku informacje oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że nie można w sposób jednoznaczny i rzeczywisty ustalić wartości pracy twórczej pracowników, a w związku z tym nie jest możliwe, aby Wnioskodawca stosował do przychodów osiąganych z pracy twórczej podwyższone 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Wnioskodawca nie jest uprawniony do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. W przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania przepis art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kontekście powyższego, skoro w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do uzyskanego wynagrodzenia za pracę o charakterze twórczym i uwzględnienia ich w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego, odpowiedź na pytanie dotyczące możliwości złożenia korekty zeznań podatkowych za lata 2013, 2014 i 2015 jest bezprzedmiotowa.

Jednocześnie należy wyraźnie zaznaczyć, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tutejszy organ zauważa, że z opisu zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca ze względu na pracę twórczą będzie otrzymywał wynagrodzenie za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych.

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego.

W związku z powyższym ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.