Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.174.2020.4.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-19
Teza: Sprzedaż lokalu użytkowego znajdującego się w budynku handlowo-usługowym oraz udziału w prawie własności części wspólnych budynku i urządzeń oraz udziału wynoszącego 18800/172045 w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu, na której posadowiony jest wskazany lokal użytkowy będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych na zasadach określonych wskazanymi powyżej przepisami. Jako że nabywcą ma być nowo tworzona spółka jawna, z tytułu nabycia ww. przedmiotu obowiązek będzie ciążył na tej spółce, jako na kupującym.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; części-części wspólne; lokal-lokal użytkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; sprzedaż; udział; umowa-umowa sprzedaży; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste-przeniesienie prawa użytkowania wieczystego
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 10 czerwca 2020 r. (data wpływu – 10 czerwca 2020 r.), uzupełnionym 23 lipca 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia przez spółkę jawną umowy sprzedaży lokalu użytkowego z udziałem w prawie użytkowania wieczystego oraz udziałem w częściach wspólnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia przez spółkę jawną umowy sprzedaży lokalu użytkowego z udziałem w prawie użytkowania wieczystego oraz udziałem w częściach wspólnych.

Z uwagi na fakt, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 20 lipca 2020 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.334.2020.2.AKA, 0111-KDIB2-3.4014.174.2020.3.MD, 0111-KDIB2-3.4014.209.2020.3.MD wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 23 lipca 2020 r.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
    *   Bank;
*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:
    *   Panią R. Z.;
    *   Pana T. Z.

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Bank – Zainteresowany będący stroną postępowania; R. Z., będąca osobą fizyczną oraz T. Z. będący osobą fizyczną – działający w niniejszej sprawie wspólnie w związku z pozostawaniem w związku małżeńskim (dalej: Nabywcy, Zainteresowani niebędący stroną postępowania), mający uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym – transakcji kupna-sprzedaży.

Przedmiotem planowanej transakcji kupna-sprzedaży będą następujące składniki majątku Banku (dalej: Nieruchomość):

1.  prawo odrębnej własności lokalu użytkowego składającego się z jednego pomieszczenia o powierzchni użytkowej 188,00 m2, znajdującego się w budynku handlowo-usługowym (dalej: lokal użytkowy);
2.  udział wynoszący 18800/172045 w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu, w prawie własności części wspólnych budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali budynku, w którym znajduje się lokal użytkowy.

W dniu 15 października 1982 r. na podstawie Uchwały Zarządu Spółdzielni Mieszkaniowej zostało przydzielone Bankowi Oddział Wojewódzki spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego, w związku z realizacją umowy o wybudowanie tego lokalu. Następnie przeszło ono na następcę prawnego w związku z rozporządzeniem Rady Ministrów, zaś jego następcą prawnym jest Bank (Zainteresowany będący stroną postępowania).

Następnie w drodze umowy z 14 grudnia 2018 r. zawartej ze Spółdzielnią Mieszkaniową ustanowiono odrębną własność Nieruchomości na rzecz Banku.

Lokal będący przedmiotem planowanej sprzedaży został ujęty w księdze wieczystej, a nieruchomość obejmująca budynek, w której ww. lokal się znajduje oraz tytuł własności gruntu, na którym ów budynek jest posadowiony, zostały ujęte w księdze wieczystej.

Zbywana Nieruchomość od chwili nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego do 2018 r. była użytkowana przez Bank na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Bank do stycznia 2009 r. poniósł na opisaną Nieruchomość wydatki przekraczające 30% wartości początkowej, które spełniają warunki do uznania ich za wydatki na ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po dokonaniu ulepszenia Nieruchomość była dalej wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej Banku.

Następnie w sierpniu 2009 r. Bank ponownie poniósł wydatki przekraczające 30% wartości początkowej zaktualizowanej w styczniu 2009 r., które spełniają warunki do uznania ich za wydatki na ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po dokonaniu ulepszenia Nieruchomość była do 2018 r. wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej Banku.

Od ponownego pierwszego zasiedlenia, które nastąpiło w sierpniu 2009 r., upłynął okres dłuższy niż dwa lata.

Nabywcy to osoby fizyczne pozostające w związku małżeńskim, objęte małżeńską wspólnością majątkową.

Nabywcy zamierzają dokonać zakupu Nieruchomości jako osoby fizyczne lub w ramach spółki jawnej jako wyłączni jej wspólnicy.

Zainteresowani nie zamierzają korzystać z wyboru opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowani wskazali, że spółka jawna, o której mowa we wniosku nie istnieje i dopiero zostanie utworzona. Zainteresowani niebędący stroną postępowania będą wyłącznymi podmiotami tworzącymi spółkę. Zainteresowani niebędący stroną postępowania nie przystąpią do spółki jawnej, kiedy ta już powstanie gdyż to oni w przyszłości utworzą spółkę jawną, jednocześnie będąc wyłącznymi podmiotami tworzącymi spółkę. Stroną kupującą w umowie sprzedaży opisanej we wniosku będzie spółka jawna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w powyższym stanie faktycznym planowana, odpłatna dostawa Nieruchomości, będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1 jest pozytywna, to czy odpłatna dostawa Nieruchomości opisanej w opisie zdarzenia przyszłego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a tym samym Nabywcy będą zobowiązani do zapłaty tego podatku?
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1 jest pozytywna to czy, odpłatna dostawa Nieruchomości opisanej w opisie zdarzenia przyszłego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku w którym Nieruchomość zostanie nabyta przez założoną spółkę jawną, której wyłącznymi wspólnikami będą Zainteresowani niebędący stroną postępowania, a tym samym założona przez nich spółka jawna będzie zobowiązana do zapłaty tego podatku?

Zdaniem Zainteresowanych, odpłatna dostawa Nieruchomości opisanej w opisie zdarzenia przyszłego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych do którego zapłaty będą zobowiązani Nabywcy nieruchomości.

Ponadto w przypadku odpłatnej dostawy Nieruchomości opisanej w opisie zdarzenia przyszłego na rzecz założonej spółki jawnej, której wspólnikami będą wyłącznie Zainteresowani niebędący stroną postępowania, transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, do którego zapłaty będzie zobowiązana założona spółka jawna.

Ponieważ transakcja będzie zwolniona z opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – Nabywcy jako osoby fizyczne, bądź założona przez nich jako wyłącznych wspólników spółka jawna będą zobowiązani do poniesienia ciężaru podatku od czynności cywilnoprawnych.

Analiza przepisów art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazuje, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega dostawa nieruchomości, jeżeli jedna ze stron tej transakcji jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 4 pkt 1 tejże ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu transakcji kupna-sprzedaży ciąży na nabywcy nieruchomości.

Reasumując, dostawa nieruchomości opisanej w opisie zdarzenia przyszłego będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, do zapłaty którego zobowiązani będą Nabywcy, bądź założona przez nich jako wyłącznych wspólników spółka jawna.

Powyżej przywołano tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych tylko w zakresie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz dotyczącym nabycia lokalu z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu przez spółkę jawną. W części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie nabycia lokalu z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu przez Zainteresowanych jako małżeństwo zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie. W zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług, również zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna znak: 0114-KDIP1-1.4012.334.2020.3.AKA.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 815, ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy – przy umowie sprzedaży – ciąży na kupującym.

W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania – przy umowie sprzedaży – stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stawki podatku od umowy sprzedaży wynoszą:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

W związku z powyższymi regulacjami należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 i 568) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Sprzedający (Zainteresowany będący stroną postępowania) zamierza dokonać na rzecz nowo założonej przez Zainteresowanych niebędących stroną postępowania spółki jawnej sprzedaży lokalu użytkowego znajdującego się w budynku handlowo-usługowym oraz udziału w prawie własności części wspólnych budynku i urządzeń oraz udziału wynoszącego 18800/172045 w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu, na której posadowiony jest wskazany lokal użytkowy.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży ww. składników majątkowych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej z 19 sierpnia 2020 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.334.2020.3.AKA, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko Zainteresowanych, wskazując, że:

*   transakcja sprzedaży lokalu użytkowego znajdującego się w budynku handlowo-usługowym oraz udziału w prawie własności części wspólnych budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali budynku, w którym znajduje się lokal użytkowy może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ pomiędzy pierwszym zasiedleniem tych obiektów, a ich dostawą upłynie okres co najmniej dwóch lat,
*   ze zwolnienia od podatku – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług – będzie korzystać również dostawa udziału wynoszącego 18800/172045 w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu, na którym posadowiony jest wskazany lokal użytkowy.

Zainteresowani wskazali w treści wniosku, iż nie zamierzają korzystać z wyboru opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, skoro omawiana we wniosku transakcja sprzedaży lokalu użytkowego znajdującego się w budynku handlowo-usługowym oraz udziału w prawie własności części wspólnych budynku i urządzeń oraz udziału wynoszącego 18800/172045 w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu, na której posadowiony jest wskazany lokal użytkowy będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to do opisanej transakcji nie znajdzie zastosowania wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach.

Przedmiot opisanej umowy sprzedaży znajduje się zatem w katalogu przedmiotów wykluczonych z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, kiedy z tytułu dokonania czynności przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, sprzedaż lokalu użytkowego znajdującego się w budynku handlowo-usługowym oraz udziału w prawie własności części wspólnych budynku i urządzeń oraz udziału wynoszącego 18800/172045 w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu, na której posadowiony jest wskazany lokal użytkowy będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych na zasadach określonych wskazanymi powyżej przepisami. Jako że nabywcą ma być nowo tworzona spółka jawna, z tytułu nabycia ww. przedmiotu obowiązek będzie ciążył na tej spółce, jako na kupującym.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.