Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.327.2017.3.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-18
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty środków od Zagranicznych Spółek Detalicznych z tytułu korekty dochodowości będą stanowić przychody podatkowe w momencie ich otrzymania (zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT), podczas gdy kwoty środków wypłaconych z tytułu tej korekty dochodowości przez Wnioskodawcę na rzecz Zagranicznych Spółek Detalicznych będą stanowić koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne na podstawie regulacji art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; korekta; koszt-koszty bezpośrednie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 września 2017 r. (data wpływu 29 września 2017 r.), uzupełnionym 7 grudnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty środków od Zagranicznych Spółek Detalicznych z tytułu korekty dochodowości będą stanowić przychody podatkowe w momencie ich otrzymania (zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) – **jest prawidłowe,**
*   czy kwoty środków wypłaconych z tytułu korekty dochodowości przez Wnioskodawcę na rzecz Zagranicznych Spółek Detalicznych będą stanowić koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne na podstawie regulacji art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2017 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty środków od Zagranicznych Spółek Detalicznych z tytułu korekty dochodowości będą stanowić przychody podatkowe w momencie ich otrzymania (zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), podczas gdy kwoty środków wypłaconych z tytułu tej korekty dochodowości przez Wnioskodawcę na rzecz Zagranicznych Spółek Detalicznych będą stanowić koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne na podstawie regulacji art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 29 listopada 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.327.2017.2.PC wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 7 grudnia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym (podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) oraz podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest wiodącym dystrybutorem markowej odzieży na rynku Europy Środkowo-Wschodniej i w Rosji.

Wnioskodawca należy do Grupy Kapitałowej X (dalej: „Grupa”). Do Grupy należą także zagraniczne spółki zależne, prowadzące sprzedaż detaliczną na poszczególnych rynkach zagranicznych (dalej: „Zagraniczne Spółki Detaliczne”).

Wnioskodawca jest podmiotem centralnym Grupy, zarządzającym wszelkimi procesami biznesowymi w grupie kapitałowej, skupiającym najważniejsze aktywa konieczne do realizacji tych procesów. Wnioskodawca podejmuje najbardziej istotne decyzje biznesowe związane z działalnością całej Grupy (w tym w zakresie planowania i przygotowania produkcji, marketingu czy logistyki).

Główne funkcje, jakie pełni Wnioskodawca obejmują m.in. projektowanie towarów sprzedawanych pod markami Grupy, zlecanie produkcji i ich zakup od niepowiązanych producentów/dostawców, alokację towarów Grupy na poszczególne rynki, prowadzenie sprzedaży detalicznej towarów Grupy na rynku polskim, przygotowanie globalnych kampanii marketingowych, zarządzanie markami znajdującymi się w dyspozycji Wnioskodawcy, podejmowanie decyzji w zakresie wejścia na nowe rynki, czy też wyjścia z danego rynku oraz sposobu prowadzenia działalności, a także wsparcie podmiotów należących do Grupy.

Jednocześnie, Wnioskodawca ma wpływ na wszelkie istotne dla rozwoju i funkcjonowania Grupy decyzje, ponosi związane z tymi decyzjami ryzyko oraz czerpie zasadnicze korzyści w przypadku sukcesu biznesowego całej Grupy.

Wnioskodawca dokonuje dostaw towarów na rzecz Zagranicznych Spółek Detalicznych. Podmioty te działają jako dystrybutorzy o ograniczonym ryzyku, odpowiedzialni za sprzedaż powyższych towarów na poszczególnych rynkach zagranicznych. Zagraniczne Spółki Detaliczne wykonują rutynowe działania w zakresie detalicznej dystrybucji towarów Grupy, nie ponoszą znaczącego ryzyka (w tym ryzyka rynkowego, ryzyka zapasów, ryzyka jakości towarów czy ryzyka kursowego), angażują jedynie podstawowe, niezbędne do prowadzenia swojej działalności aktywa.

Sprzedawane przez Wnioskodawcę i przeznaczone do późniejszej dystrybucji towary mogą podlegać opodatkowaniu według różnych stawek (jednak co do zasady będą opodatkowane według stawki 0%, a w niektórych przypadkach według standardowej 23%).

Niniejszy wniosek dotyczy jedynie transakcji dokonywanych z podmiotami z Grupy, które są objęte grupową polityką cen transferowych (tj. podmiotów powiązanych w rozumieniu regulacji podatkowych).

Wnioskodawca wskazuje, że wraz z Zagranicznymi Spółkami Detalicznymi przyjął grupową politykę cen transferowych realizowaną przez Grupę na rynku polskim i poszczególnych rynkach zagranicznych. Polityka ta określa zasady wzajemnych rozliczeń między Wnioskodawcą a Zagranicznymi Spółkami Detalicznymi, w szczególności odnoszące się do korekt cen transferowych. Grupowa polityka cen transferowych uwzględnia uwarunkowania biznesowe działalności Grupy, funkcje realizowane przez poszczególne podmioty w Grupie, ponoszone przez nie ryzyko oraz zaangażowane aktywa. Jednocześnie, polityka ta została przygotowana w oparciu o polskie regulacje podatkowe w zakresie cen transferowych oraz wytyczne OECD w zakresie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych. Grupowa polityka cen transferowych obejmuje m.in. transakcje:

(i) sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę na rzecz Zagranicznych Spółek Detalicznych przeznaczonych do sprzedaży detalicznej na poszczególnych rynkach oraz

(ii) sprzedaży materiałów reklamowych i wyposażenia sklepów przez Wnioskodawcę na rzecz Zagranicznych Spółek Detalicznych.

Zgodnie z treścią tej grupowej polityki cen transferowych przyjęto, że na podstawie analizy porównawczej (tj. analizy zyskowności podmiotów niezależnych prowadzących działalność w zakresie sprzedaży detalicznej odzieży, obuwia i akcesoriów) docelowy poziom marży operacyjnej (tj. stosunku zysku operacyjnego do łącznych przychodów) dla Zagranicznych Spółek Detalicznych powinien zawierać się w określonym przedziale (docelowy przedział marży operacyjnej). W oparciu o przeprowadzone analizy wykazano bowiem, że tylko taki poziom marży operacyjnej może zapewnić, że Zagraniczne Spółki Detaliczne osiągną odpowiedni poziom dochodowości, który będzie odzwierciedlał faktycznie realizowane funkcje, zaangażowane aktywa i ponoszone ryzyko, przy założeniu, że w ramach Grupy Wnioskodawca, jako podmiot centralny o szerokim zakresie kompetencji, ma prawo do czerpania największych korzyści w przypadku, gdy wypracowane przez niego rozwiązania przełożą się na sukces Grupy. Zatem, uzyskanie docelowego poziomu marży operacyjnej zapewnia, że transakcje sprzedaży towarów i różnych materiałów dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz poszczególnych Zagranicznych Spółek Detalicznych mogą zostać uznane jako transakcje rynkowe.

Jednocześnie, w związku z tym, że w trakcie danego roku podatkowego punktem wyjścia do kalkulacji cen towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę poszczególnym Zagranicznym Spółkom Detalicznym są ich budżetowane/prognozowane wartości przychodów ze sprzedaży tych towarów oraz budżetowane/prognozowane wartości kosztów operacyjnych (np. koszty nabywanych towarów handlowych, koszty płac pracowników, koszty działalności sklepów, czy też koszty ogólnego zarządu) na dany rok podatkowy, mogą występować różnice pomiędzy docelowym poziomem marży operacyjnej i poziomem marży operacyjnej obliczonej na podstawie rzeczywiście osiągniętych przez daną Zagraniczną Spółkę Detaliczną przychodów i kosztów operacyjnych. W konsekwencji, marże operacyjne rzeczywiście osiągane na koniec danego roku podatkowego przez Zagraniczne Spółki Detaliczne mogą wykraczać poza przedział wynikający z analiz rentowności podmiotów niezależnych (znajdować się zarówno poniżej jak i powyżej dolnej granicy przedziału).

Wnioskodawca zapewnia, że w świetle postanowień grupowej polityki cen transferowych rentowność operacyjna Zagranicznych Spółek Detalicznych jako podmiotów o ograniczonym ryzyku jest monitorowana w celu zapewnienia zgodności z zasadą ceny rynkowej. W przypadku, w którym zrealizowany przez którąś z tych spółek poziom marży operacyjnej wykracza poza wyznaczony przedział, konieczne staje się dokonanie stosownych korekt (tzw. korekt dochodowości na poziomie marży operacyjnej).

W takich sytuacjach Wnioskodawca zamierza stosować mechanizm korygowania całościowej zyskowności operacyjnej poszczególnych Zagranicznych Spółek Detalicznych. W związku z tym, że rzeczywiste wartości przychodów i kosztów będą znane po zakończeniu roku, korekta dochodowości będzie obejmować okres jednego roku podatkowego. W celu wyrównania do poziomu rynkowego marży operacyjnej za dany rok, niezbędne korekty, i związane z nimi rozliczenia, będą następowały dopiero po zakończeniu roku, gdy znane będą już dane finansowe za okres podlegający korekcie dochodowości.

Na koniec każdego roku, zysk operacyjny osiągnięty w danym roku podatkowym przez poszczególne Zagraniczne Spółki Detaliczne będzie podlegał weryfikacji. Dla potrzeb tej weryfikacji zostanie obliczony poziom marży operacyjnej, jaki został faktycznie zrealizowany przez daną Zagraniczną Spółkę Detaliczną. Następnie, faktycznie zrealizowana marża operacyjna zostanie porównana z docelową marżą operacyjną. Faktycznie osiągnięty poziom marży operacyjnej będzie liczony według następującego wzoru:

Marża operacyjna = (Przychody ze sprzedaży detalicznej towarów i pozostałe przychody operacyjne - Koszty operacyjne \[tj. koszty sprzedaży, koszty ogólne oraz pozostałe koszty operacyjne\] - Różnice kursowe \[w przypadku Zagranicznych Spółek Detalicznych, dla których ceny Towarów ustalane są w walutach innych niż ich waluty operacyjne\] / Przychody ze sprzedaży detalicznej towarów i pozostałe przychody operacyjne) \* 100%

Jeżeli tak obliczony, rzeczywiście osiągnięty poziom marży operacyjnej danej Zagranicznej Spółki Detalicznej wyjdzie poza docelowy przedział „od – do” marży operacyjnej, wówczas zajdzie potrzeba dokonania korekty dochodowości tej Zagranicznej Spółki Detalicznej, tak aby faktycznie osiągnięty zysk operacyjny odpowiadał poziomowi rynkowemu. W takiej sytuacji, zostanie dokonana korekta dochodowości na poziomie zysku operacyjnego za dany rok podatkowy. Jednocześnie, jeśli rzeczywiście osiągnięta marża operacyjna nie będzie odbiegała od ustalonego zakresu marży operacyjnej „od – do”, wówczas nie będzie konieczne dokonywanie korekty dochodowości tej Zagranicznej Spółki Detalicznej (skoro mieszcząca się w docelowym przedziale faktycznie zrealizowana marża operacyjna zapewnia już stosowną dochodowość odpowiadającą warunkom rynkowym).

W zależności od tego, czy faktycznie zrealizowany poziom marży operacyjnej mieści się poniżej dolnej granicy docelowego przedziału marży operacyjnej (lub powyżej górnej granicy docelowego przedziału marży operacyjnej), Spółka będzie dokonywała wyrównania zyskowności operacyjnej odpowiednio w górę (lub w dół) osobno dla każdej Zagranicznej Spółki Detalicznej.

W praktyce może to oznaczać, że w przypadku, gdy na skutek całokształtu działalności prowadzonej przez daną Zagraniczną Spółkę Detaliczną w danym roku jej faktyczna marża operacyjna przekroczy docelowy przedział marży operacyjnej, wówczas Wnioskodawca wystawi tej Zagranicznej Spółce Detalicznej notę obciążeniową odpowiadającą korygowanej kwocie, na podstawie której zostanie dokona płatność na rzecz Wnioskodawcy (obniżająca poziom zyskowności operacyjnej danej Zagranicznej Spółki Detalicznej). Jeśli natomiast roczny poziom marży operacyjnej danej Zagranicznej Spółki Detalicznej ukształtowałby się na poziomie niższym niż dolna granica docelowego przedziału marży operacyjnej, Wnioskodawca wystawi tej Zagranicznej Spółce Detalicznej notę uznaniową, w oparciu o którą Wnioskodawca udokumentuje płatność na rzecz tej Zagranicznej Spółki Detalicznej celem wyrównania jej zyskowności operacyjnej do poziomu rynkowego (zwiększenie poziomu zyskowności operacyjnej danej Zagranicznej Spółki Detalicznej).

Zakłada się, że wystawiane przez Spółkę noty obciążeniowe (debetowe) i uznaniowe (kredytowe) nie będą fakturami w rozumieniu polskich przepisów podatkowych (w szczególności ustawy o podatku od towarów i usług). Planowane jest, że powyższe noty wystawiane będą w walucie, jaką stosuje się w kraju, w którym działa dana Zagraniczna Spółka Detaliczna.

Powyższe nie oznacza jednak, że Wnioskodawca i Zagraniczne Spółki Detaliczne będą korygować rozliczenia dokonane w przeszłości (w szczególności ceny sprzedawanych towarów). Aktualizacja ma bowiem na celu doprowadzenie do sytuacji, w której poszczególni członkowie Grupy faktycznie będą uzyskiwać wymagany docelowy poziom zysku operacyjnego w całym roku podatkowym (będzie ona dokonywana na poziomie zysku operacyjnego, a nie na poziomie zysku ze sprzedaży towarów, tak aby uwzględnić wszystkie koszty operacyjne).

Korekta dochodowości Zagranicznych Spółek Detalicznych będzie działać w oparciu o mechanizm wyrównania (w górę lub w dół) całościowego wyniku operacyjnego poszczególnych Zagranicznych Spółek Detalicznych na sprzedaży towarów w danym roku do poziomu rynkowej marży operacyjnej realizowanej na kosztach operacyjnych (poziom rynkowy jest ustalony w oparciu o analizę porównawczą). Z kolei, sposób kalkulacji wyrównania zysku operacyjnego ustalany będzie niezależnie od cen sprzedanych towarów. Powyższy mechanizm korygowania dochodowości Zagranicznych Spółek Detalicznych opiera się na dążeniu do osiągnięcia określonego poziomu dochodowości przyjętego zgodnie z polityką cen transferowych Grupy i mającego na celu odzwierciedlenie zasady arms length, tj. rynkowego poziomu dochodowości Wnioskodawcy w transakcjach zawieranych z podmiotami powiązanymi (Zagranicznymi Spółkami Detalicznymi). Korygowanie do poziomu rynkowego marży operacyjnej liczonej od przychodów ze sprzedaży i przychodów operacyjnych w zakresie tych transakcji wynika z przepisów prawnych, nakładających na podmioty powiązane wymóg stosowania rynkowych warunków rozliczeń.

Wnioskodawca zapewnia, że korekta zyskowności operacyjnej nie jest powiązana z żadną konkretną transakcją sprzedaży lub ceną sprzedaży i należy ją odnosić do całego dochodu ze sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca także podkreśla, że pierwsza korekta dochodowości na podstawie powyższych zasad zostanie dokonana w 2018 r. w odniesieniu do zysków za cały rok podatkowy 2017 r. Następnie, począwszy od 2018 r. korekta dochodowości będzie miała miejsce co roku, zgodnie z opisanym powyżej schematem.

Dla potrzeb rachunkowych korekta dochodowości co do zasady będzie ujmowana w rachunku zysków i strat za rok obrotowy, za który dokonywana jest korekta dochodowości (zgodnie z zasadą memoriału).

W uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło do tut. Organu 7 grudnia 2017 r., Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że zasady dokonywania korekt dochodowości dokonywanych przez Wnioskodawcę nie były ani nie są przedmiotem porozumienia w sprawach ustalenia cen transakcyjnych w trybie i na zasadach określonych w Dziale IIa Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie, Wnioskodawca podkreśla, że procedura uzyskania porozumienia w sprawach ustalenia cen transakcyjnych jest przeprowadzana w odrębnym trybie od postępowania w zakresie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca zapewnia, że przedmiotem wniosku nie jest uzyskanie porozumienia w sprawach ustalenia cen transakcyjnych. Wydanie przez organ podatkowy indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego ma bowiem w intencji Wnioskodawcy służyć ustaleniu sposobu rozliczenia podatkowego dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonywanych korekt dochodowości (w szczególności, momentu ujęcia kwot dokonywanych korekt dla potrzeb CIT).

Mając powyższe na uwadze, intencją Wnioskodawcy nie jest uzyskanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie analizy rynkowości, czy też potwierdzenia zasady rynkowości dokonywanych korekt dochodowości (w ocenie Wnioskodawcy potwierdzenie powyższych informacji nie może być bowiem przedmiotem postępowania w zakresie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego).

Intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie interpretacji indywidualnej w zakresie rozliczeń podatkowych dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonywanych korekt dochodowości (przy założeniu, że powyższe korekty mają charakter rynkowy).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty środków od Zagranicznych Spółek Detalicznych z tytułu korekty dochodowości będą stanowić przychody podatkowe w momencie ich otrzymania (zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT), podczas gdy kwoty środków wypłaconych z tytułu tej korekty dochodowości przez Wnioskodawcę na rzecz Zagranicznych Spółek Detalicznych będą stanowić koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne na podstawie regulacji art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego otrzymane od Zagranicznych Spółek Detalicznych kwoty płatności z tytułu korekty dochodowości będą mogły zostać wykazane przez Wnioskodawcę jako przychody podatkowe w momencie otrzymania tych płatności (zgodnie z zasadą kasową). Natomiast, kwoty płatności dokonane przez Wnioskodawcę z tytułu przedmiotowej korekty dochodowości na rzecz Zagranicznych Spółek Detalicznych będą stanowić koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami uzyskanymi w roku podatkowym, za który dokonywana jest korekta dochodowości, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. W konsekwencji, kwoty powyższych płatności będą potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (tj. w roku za który dokonywana jest korekta dochodowości), o ile płatności zostaną ujęte w księgach rachunkowych jako koszty inne niż rezerwy lub bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia rocznego zeznania podatkowego za rok podatkowy, który podlega korekcie dochodowości (zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT). Jeżeli jednak koszty wynikające z kwot dokonanych płatności zostaną poniesione po dacie sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia rocznego zeznania podatkowego za rok podatkowy, który podlega korekcie dochodowości, to będą one stanowić koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym następującym po roku, za który dokonywana jest korekta dochodowości (art. 15 ust. 4c ustawy o CIT).

Moment ujęcia otrzymanych kwot płatności z tytułu korekty dochodowości jako przychodów podatkowych.

Kwestię momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą określa art. 12 ust. 3a-3e ustawy o CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 3a tej ustawy, datą uzyskania przy chodu jest dzień:

1.  wydania rzeczy,
2.  zbycia prawa majątkowego,
3.  wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi,

\-nie później jednak niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że ma on zastosowanie do przychodów z tytułu sprzedaży rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług.

W opinii Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, otrzymanie przez niego płatności z tytułu korekty dochodowości od danej Zagranicznej Spółki Detalicznej nie jest wynagrodzeniem za sprzedaż rzeczy ani praw majątkowych przez Wnioskodawcę na rzecz tej Zagranicznej Spółki Detalicznej. Nie jest również wynagrodzeniem za świadczenie jakichkolwiek usług przez Wnioskodawcę.

Potencjalne płatności ze strony Zagranicznych Spółek Detalicznych dokonywane na rzecz Wnioskodawcy będą wynikać z grupowej polityki cen transferowych i stanowić jej realizację. Zatem, wyrównanie dochodowości przez Zagraniczne Spółki Detaliczne z tytułu sprawowania przez Wnioskodawcę funkcji podmiotu centralnego w Grupie, nie oznacza, że Zagraniczne Spółki Detaliczne będą płacić za wykonanie konkretnej, dodatkowej usługi przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wskazuje, że korekta dochodowości do ustalonego poziomu nie stanowi ani wydania rzeczy, ani zbycia prawa majątkowego. Ponadto, korekta ta nie stanowi także świadczenia usług między podmiotami.

W rezultacie, w myśl powyższych rozważań w opinii Wnioskodawcy, do tego rodzaju przychodów nie ma zastosowania art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Oznacza to również, że nie ma do nich zastosowania art. 12 ust. 3c ani 3d ustawy o CIT - które dotyczą wyłącznie usług.

Niemniej jednak zdaniem Wnioskodawcy, przysporzenie otrzymane w ramach korekty dochodowości jest związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, płatności uzyskiwane przez Wnioskodawcę nie są związane z żadnymi konkretnymi dostawami towarów, zaś ich wystąpienie jest uzależnione od osiągnięcia w danym roku zakładanego poziomu marży operacyjnej, które jest następstwem całokształtu okoliczności prowadzonej przez Zagraniczne Spółki Detaliczne działalności.

Tym samym, otrzymane od Zagranicznych Spółek Detalicznych kwoty z tytułu wyrównania dochodowości, zdaniem Wnioskodawcy, stanowią przychód z działalności gospodarczej. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, do ustalenia daty powstania przychodu z tego tytułu powinien mieć zastosowanie przepis art. 12 ust. 3e ustawy o CIT. Stosownie do tego przepisu, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, do którego nie stosuje się art. 12 ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania szeroko rozumianej zapłaty (zarówno w formie płatności jaki i potrącenia).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym korekta dochodowości stanowi jedynie dostosowanie całości dochodowości do poziomu przyjętego w grupowej polityce cen transferowych. Wobec powyższego należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie nie ma miejsca korekta przychodu podatkowego uzyskanego pierwotnie z tytułu sprzedaży towarów. Pierwotne transakcje zostały zrealizowane w sposób prawidłowy (sprzedaż dokonywana jest według cen ewidencyjnych), podczas gdy noty księgowe dokumentujące korekty dochodowości będą wystawione przez Wnioskodawcę z powodu wystąpienia późniejszych i niezależnych okoliczności, tj. dostosowania dochodowości do ustalonej wartości na poziomie zysku operacyjnego. Skoro zatem pierwotne transakcje zostały zrealizowane prawidłowo, nie sposób uznać, że korekty dochodowości stanowią korektę przychodów ze sprzedaży. W świetle powyżej wskazanych argumentów, mając także na uwadze brak możliwości bezpośredniego powiązania dokonywanej korekty dochodowości z poszczególnymi transakcjami sprzedaży towarów, brak będzie podstaw do zastosowania art. 12 ust. 3j ustawy o CIT (podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lipca 2016 r. - sygn. II FSK 1621/14).

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy za moment powstania przychodu uznać należy w przedmiotowej sprawie dzień otrzymania od Zagranicznej Spółki Detalicznej płatności z tytułu wystawionej noty obciążeniowej (która dokumentuje kwotę korekty dochodowości).

W tym miejscu Wnioskodawca zwraca także uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 lutego 2014 r., sygn. III SA/Wa 2468/13, w którym Sąd uznał także, iż nie narusza przepisów ustawy zastosowanie do otrzymanego przysporzenia przepisu art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. Jeżeli zatem z opisu stanu faktycznego można przyjąć, że otrzymana płatność nie odnosiła się do usług świadczonych przez Spółkę, a także jak można stwierdzić z analizy opisu stanu faktycznego zmiany wartości towarów to, należy przyjąć, że była skutkiem nowych okoliczności wynikających z kalkulacji dochodowości dokonanej już po zakończeniu roku finansowego Spółki. Z tych też przyczyn uprawnione jest zastosowanie w sprawie powołanego powyżej przepisu ustawy i uznanie za moment powstania przychodu dnia otrzymania płatności z tytułu noty.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, może on zaliczyć do przychodów przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego otrzymywane płatności z tytułu korekty dochodowości między Wnioskodawcą a Zagranicznymi Spółkami Detalicznymi w momencie otrzymania powyższej płatności (w rozumieniu szerokim, uwzględniającym zarówno przelew bankowy jak i potrącenie bądź kompensatę).

Moment ujęcia (potrącenia) kwot płatności dokonanych z tytułu korekty dochodowości jako kosztów uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Wnioskodawca wskazuje, że podstawą ponoszenia przez niego wydatków z tytułu korekty dochodowości między Wnioskodawcą, a Zagranicznymi Spółkami Detalicznymi jest grupowa polityka cen transferowych. W tym dokumencie znajduje się uzasadnienie konieczności dokonywania korekty dochodowości, będące następstwem przeprowadzonych analiz funkcjonalnych podmiotów należących do Grupy. W rezultacie, jeżeli Wnioskodawca nie zdecydowałaby się na dokonanie płatności z tytułu korekty dochodowości jego Zagranicznej Spółki Zależnej, zachowanie to byłoby sprzeczne z grupową polityką cen transferowych, zgodnie z którą jest on, jako podmiot centralny o szerokim zakresie kompetencji, uprawniony do czerpania największych korzyści w przypadku, gdy wypracowane przez niego rozwiązania przełożą się na sukces Grupy.

Co istotne, grupowa polityka cen transferowych uwzględnia w swoich postanowieniach Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych. Wytyczne OECD nie są wprawdzie powszechnie obowiązującymi źródłami prawa w Polsce, lecz z racji członkostwa Polski w OECD i Unii Europejskiej polskie przepisy podatkowe dotyczące wyceny transakcji z podmiotami powiązanymi (tj. art. 11 ustawy o CIT i rozporządzenie Ministra Finansów z zakresu cen transferowych) zostały na nich oparte. Wytyczne OECD stanowią praktyczne źródło wskazówek interpretacyjnych w zakresie polskich regulacji dotyczących rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że w świetle art. 11 ustawy o CIT, jeżeli w wyniku powiązań między podmiotami powiązanymi zostałyby ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, a w wyniku tego nie wykazano by dochodów lub wykazano dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody podatkowe oraz należny podatek dochodowy określono by bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Jednocześnie, jeżeli jednej stronie transakcji dokonano by oszacowania dochodu na podstawie przepisów o cenach transferowych, to druga strona tej samej transakcji byłaby uprawniona do dokonania drugostronnej korekty, która uwzględniałaby fakt dokonanego doszacowania dochodu (np. w przypadku zmniejszenia kosztów zakupu towarów u nabywcy, sprzedawca byłby uprawniony do odpowiedniego zmniejszenia wartości przychodów uzyskanych ze sprzedaży tych towarów).

Wnioskodawca podkreśla, że Zagraniczne Spółki Detaliczne są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o CIT. Z tego też względu, Wnioskodawca jest zobowiązany stosować regulacje dotyczące cen transferowych. Jeżeli Wnioskodawca nie skorzystałaby z tego uprawnienia, warunki transakcji między nim a Zagranicznymi Spółkami Detalicznymi różniłyby się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Dokonanie korekty dochodowości (którego skutkiem powinno być zaliczenie ewentualnego wydatku z tytułu jej przeprowadzenia do koszów uzyskania przychodów Spółki) jest zatem działaniem niezbędnym z perspektywy przepisów o cenach transferowych znajdujących się w ustawie o CIT.

Ponadto, jak już zostało wskazane powyżej, korekta dochodowości jest konsekwencją uprawnienia Wnioskodawcy do uzyskania większych korzyści ze względu na pełnienie funkcji centralnego podmiotu w Grupie. Przy czym przez korzyści należy rozumieć odpowiednio większy zysk przypisywany Wnioskodawcy z uwagi na realizowanie znaczących funkcji w Grupie, zaangażowanie odpowiednio większych aktywów w prowadzoną działalność, ale także fakt ponoszenia w większym zakresie ryzyk prowadzenia działalności. Z drugiej strony, prowadząc działalność dystrybucyjną o ograniczonym ryzyku, funkcjach i aktywach, zyski przypisywane Zagranicznym Spółkom Detalicznym będą odpowiednio mniejsze, choć powinny one wykazywać stabilny poziom (co potwierdza przeprowadzona dla potrzeb Grupy analiza zyskowności podmiotów niezależnych prowadzących działalność w zakresie sprzedaży detalicznej odzieży, obuwia i akcesoriów). Z tego też względu, w przypadku osiągnięcia przez Zagraniczne Spółki Detaliczne wyższych ponad zakładane marż operacyjnych Wnioskodawca będzie oczekiwał wyższego dochodu, podczas gdy uzyskanie marż operacyjnych niższych od zakładanych (np. w skutek rozwijania sieci detalicznej na nowym rynku bądź wysokiej konkurencji) będzie wiązać się z koniecznością dokonania płatności na rzecz Zagranicznych Spółek Detalicznych. Z tej perspektywy należy uznać, że dokonanie płatności z tytułu korekty dochodowości jest dokonywane w celu uzyskania większych dochodów przez Wnioskodawcę (innymi słowy, im więcej towarów detalicznych sprzedają Zagraniczne Spółki Detaliczne, tym większych korzyści może oczekiwać Wnioskodawca).

Wnioskodawca zwraca również uwagę na fakt, że poniesienie przez Wnioskodawcę wydatku z tytułu korekty dochodowości będzie można powiązać z wartością przychodów Wnioskodawcy, które osiągnięto w roku podatkowym, za który dokonuje się korekty dochodowości. Mianowicie, skoro elementem kalkulacji wartości korekty dochodowości są m.in. koszty towarów nabytych od Wnioskodawcy w danym roku podatkowym, to będzie możliwe powiązanie dokonanych płatności na rzecz poszczególnych Zagranicznych Spółek Dystrybucyjnych z łączną wartością sprzedaży zrealizowanej przez Wnioskodawcę. Niemniej jednak, jak już zostało wskazane w niniejszym wniosku, nie będzie możliwe powiązanie powyższej płatności z konkretną fakturą sprzedażową, poszczególnymi pozycjami takiej faktury, czy też cenami stosowanych między Wnioskodawcą a Zagranicznymi Spółkami Detalicznymi. Płatności będą jednak miały powiązanie z konkretną, sumaryczną wartością przychodu (pochodzącego od jednego podmiotu) osiągniętego w danym roku.

Zatem, w związku z możliwością powiązania kwot płatności dokonywanych przez Wnioskodawcę z tytułu korekty dochodowości z odpowiadającym im przychodem, w opinii Wnioskodawcy, kwoty tych płatności powinny stanowić bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Oznacza to, że - co do zasady - płatność dokonana z tytułu korekty dochodowości powinna zostać wykazana jako koszt uzyskania przychodów w roku podatkowym, w odniesieniu do którego dokonywana jest korekta dochodowości (przy założeniu, że koszty zostały poniesione przed terminami wymienionymi w art. 15 ust. 4b ustawy o CIT). Jeżeli jednak koszty związane z tymi płatnościami zostały poniesione po terminach wskazanych w art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, to ich wartość powinna obciążać wynik podatkowy za rok kolejny.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, wystawiona nota księgowa (nota uznaniowa) z tytułu korekty dochodowości nie zmienia momentu poniesienia (i potrącenia) kosztu uzyskania przychodów wynikającego z dokonywanej płatności. Oznacza to, że kwoty dokonanych przez Wnioskodawcę płatności z tytułu korekty dochodowości należy potrącić, co do zasady, dla potrzeb podatku CIT w tym roku podatkowym, za który dokonywana jest korekta dochodowości. Samo wystawienie tego dokumentu nie powinno wiązać się z konsekwencjami podatkowymi, skoro regulacje ustawy o CIT uzależniają moment poniesienia kosztu podatkowego od jego ujęcia w księgach rachunkowych.

Zatem, w świetle regulacji ustawy o CIT, zgodnie z kryterium stopnia powiązania z przychodami koszty podatkowe można podzielić na:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Zatem, przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego płatności (wydatki) z tytułu korekty dochodowości między Wnioskodawcą a Zagranicznymi Spółkami Detalicznymi należy zakwalifikować do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż istnieje możliwość wykazania bezpośredniego związku pomiędzy uzyskanym przez Wnioskodawcę przychodem z tytułu sprzedaży towarów do Zagranicznych Spółek Detalicznych a kosztem wynikającym z korekty dochodowości.

Co za tym idzie, analizowana korekta dochodowości dokonywana w formie płatności, powinna być ujmowana przez Wnioskodawcę dla celów podatku CIT jak koszty bezpośrednie według następujących zasad:

*   zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT - jeśli korekta dochodowości będzie zaksięgowana w roku, którego dochodowość podlega korekcie, wówczas Wnioskodawca powinien ująć kwotę dokonanej płatności jako koszty uzyskania przychodów za ten rok;
*   zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT - jeśli korekta dochodowości będzie zaksięgowana po zakończeniu roku podatkowego, którego dochodowość jest korygowana, ale jeszcze przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego lub dniem złożenia rocznego zeznania, wówczas Wnioskodawca powinien ująć kwotę dokonanej płatności jako koszty uzyskania przychodów za rok, którego dotyczy korekta dochodowości;
*   zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT - jeśli korekta dochodowości będzie zaksięgowana po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub dniu złożenia rocznego zeznania, wówczas Wnioskodawca powinien ująć kwotę dokonanej płatności jako koszty uzyskania przychodów roku podatkowego następującego po roku, którego dochodowość jest korygowana.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany wyżej sposób ujmowania dokonywania płatności z tytułu korekty dochodowości w pełni odzwierciedla wymogi ustawy o CIT. Jednocześnie, wynik podatkowy Wnioskodawcy w pełni odzwierciedla ekonomiczny sens korekty dochodowości (jako że, co zasady, koszty wynikające z korekty dochodowości obciążają wynik podatkowy tego roku podatkowego, za który dokonuje się korekty).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego kwoty płatności dokonywanych przez Wnioskodawcę tytułem korekty dochodowości między Spółką a Zagranicznymi Spółkami Detalicznymi powinny stanowić koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami osiągniętymi w roku podatkowym, za który dokonywana jest korekta. W konsekwencji, koszty tych płatności powinny być potrącalne zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

Stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty środków od Zagranicznych Spółek Detalicznych z tytułu korekty dochodowości będą stanowić przychody podatkowe w momencie ich otrzymania uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tej części oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów, z jakich ten dochód został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 updop).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Wobec powyższego, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 updop,
*   został właściwie (odpowiednio) udokumentowany.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. W większości przypadków związek kosztu z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów. W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

*   celowość oznacza przydatność do jakichś potrzeb, świadome zmierzanie do celu, taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu,
*   zabezpieczyć oznacza zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym, uczynienie bezpiecznym, zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie, zapewnienie komuś środków do życia, zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary, natomiast
*   zachować oznacza pozostać w posiadaniu czegoś, dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, uchronić przed zapomnieniem.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Nie każdy jednak wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być on widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny.

Jedynie taki wydatek, który spełnia wymienione warunki może być uznany za koszt uzyskania przychodu oraz uczestniczyć w obliczeniu dochodu do opodatkowania (art. 7 ust. 1 i 2 updop).

Z powyższego wynika, że kwestię zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów należy rozważać przede wszystkim w oparciu o ww. art. 15 ust. 1 updop.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że wydatek poniesiony przez Spółkę wynikający z not uznaniowych, czyli skutkujący powstaniem zobowiązania Spółki wobec Zagranicznych Spółek Detalicznych, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 updop. Zobowiązanie Spółki do zapłaty na rzecz Zagranicznych Spółek Detalicznych nie będzie bowiem kosztem, który pozostawałby w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami. Nie można zatem racjonalnie powiązać tego wydatku z przychodami Spółki bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. W analizowanej sprawie, Spółka będzie regulowała zobowiązanie z tytułu korekty na rzecz Zagranicznych Spółek Detalicznych, które nie wiąże się transakcjami handlowymi z tymi podmiotami. Zatem, nie wiąże się ono z realizacją celu wskazanego przez ustawodawcę, tj. osiągnięcia przychodów podatkowych lub zachowania lub zabezpieczenie źródła przychodów. We wniosku wskazano bowiem, że konieczność dokonywania korekt jest skutkiem tzw. „korekty dochodowości”, natomiast nie wykazano, aby ten wydatek w jakikolwiek sposób wpływał na przychody Spółki. Nie zostaną zatem spełnione ustawowe przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 updop.

Dodatkowo tut. Organ podkreśla, że nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonuje natomiast oceny celowości wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 updop, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła). Należy również podkreślić, że fakt dokonanych opisanych rozliczeń pomiędzy uczestniczącymi podmiotami jest umowną sprawą stron i nie znajduje on automatycznego przełożenia na skutki podatkowe.

Ponadto w opinii tut. Organu, odpowiednie kształtowanie polityki cen transakcyjnych pomiędzy spółkami powiązanymi nie powodowałoby konieczności dokonywania przedstawionych we wniosku rozliczeń i miałoby bezpośrednie przełożenie na uzyskiwane przychody w związku z działalnością gospodarczą Spółki, a tym samym wywoływało inne skutki podatkowe.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 20a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej, zwany w niniejszym dziale „organem właściwym w sprawie porozumienia”, na wniosek podmiotu krajowego, uznaje porównywalność istotnych warunków ustalonych pomiędzy tym podmiotem krajowym a powiązanym z nim podmiotem lub podmiotami z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, oraz potwierdza prawidłowość wyboru metody ustalania cen transakcyjnych w uznanych przez ten organ warunkach, w tym określa:

1.  profil funkcjonalny podmiotów powiązanych, których dotyczą uznane warunki, obejmujący w szczególności pełnione funkcje, ponoszone ryzyka i zaangażowane aktywa;
2.  algorytm kalkulacji ceny transakcyjnej;
3.  inne reguły stosowania metody ustalania cen transakcyjnych.

W myśl § 2 cyt. przepisu, organ właściwy w sprawie porozumienia, na wniosek podmiotu krajowego, uznaje porównywalność istotnych warunków ustalonych w umowie o podziale kosztów zawartej z powiązanym z nim podmiotem lub podmiotami z warunkami, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne, w tym:

1.  profil funkcjonalny podmiotów powiązanych, pomiędzy którymi została zawarta umowa o podziale kosztów, obejmujący w szczególności pełnione funkcje, ponoszone ryzyka i zaangażowane aktywa;
2.  algorytm podziału kosztów;
3.  inne reguły podziału kosztów.

W sprawach, o których mowa w § 1 i 2, wydaje się decyzje w sprawie porozumienia (art. 20a § 3 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do § 24 pkt 1-3 rozporządzenia ministra finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1186), w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania dochodów podmiotów powiązanych, jeżeli dochody podatnika będącego podmiotem krajowym są przez administrację podatkową innego kraju włączone do dochodów podmiotu zagranicznego oraz odpowiednio opodatkowane w związku z określeniem przez tę administrację warunków, jakie byłyby uzgodnione między podmiotami niezależnymi, na wniosek podmiotu krajowego, minister właściwy do spraw finansów publicznych może dokonać korekty dochodów tego podatnika, o ile przepisy właściwych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, taką korektę przewidują. Korekty, o której mowa w ust. 1, można dokonać w przypadku, gdy warunki określone przez administrację podatkową tego innego kraju, w świetle przepisów rozporządzenia, są zgodne z warunkami, jakie uzgodniłyby niezależne podmioty. W przypadku dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, właściwy organ podatkowy dokonuje zmiany wysokości zobowiązania podatkowego tego podatnika, w zakresie wynikającym z korekty.

Jeżeli zatem Spółka nie posiada potwierdzenia przez organ właściwy w sprawie porozumień w trybie Działu IIa Ordynacji podatkowej prawidłowości dokonywanych korekt kosztów, powodujących możliwość ich zmiany, a jak wskazano powyżej – korekty te nie spełniają przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 updop – korekty te nie będą podlegały uznaniu za koszty uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy kwoty środków wypłaconych z tytułu tej korekty dochodowości przez Wnioskodawcę na rzecz Zagranicznych Spółek Detalicznych będą stanowić koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne na podstawie regulacji art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop, należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Nadmienić należy że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numer 1 i 2 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.