Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.899.2020.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-12
Teza: w zakresie korekty podatku naliczonego w związku z dokonaniem przelewu wierzytelności w ramach zawartej umowy datio in solutum oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury zaliczkowej
Słowa kluczowe: faktura-faktura zaliczkowa; korekta-korekta podatku naliczonego; podatek-podatek naliczony; zaliczka; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2020 r. (data wpływu 30 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 lutego 2021 r. (data wpływu 2 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty in minus podatku naliczonego w związku z dokonaniem przelewu wierzytelności w ramach zawartej umowy datio in solutum, a w konsekwencji prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury zaliczkowej **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty in minus podatku naliczonego w związku z dokonaniem przelewu wierzytelności w ramach zawartej umowy datio in solutum, a w konsekwencji prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury zaliczkowej.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 lutego 2021 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, mającym siedzibę na terytorium Polski. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja i sprzedaż innowacyjnych urządzeń mechatronicznych umożliwiających nadawanie i odbieranie przesyłek (dalej również Paczkomatów) oraz innych podobnych maszyn na rzecz odbiorców krajowych oraz zagranicznych. Na potrzeby wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawca posiada własny zakład produkcyjny, w którym odbywa się produkcja Paczkomatów.

Wnioskodawca współpracuje z dostawcami, którzy dostarczają m.in. gotowe zamki zabezpieczające skrytki paczkomatu przed otwarciem. Dotychczas gotowe zamki dostarczała Wnioskodawcy spółka S. Sp. z o.o. Sp. k. (zwana dalej jako spółka „S”). Na podstawie zamówienia spółka „S” zobowiązała się do wyprodukowania i dostarczenia części niezbędnych do produkcji. Tytułem zaliczki na poczet złożonego zamówienia Wnioskodawca wpłacił kwotę … zł netto (… zł brutto) przelewem w dniu 11.10.2019 r. na konto spółki „S”. Wnioskodawca odliczył podatek naliczony z otrzymanej faktury zaliczkowej … w rozliczeniu deklaracji VAT-7 za październik 2019 r.

Pomimo otrzymanej zaliczki spółka „S” nie wywiązała się z realizacji złożonego przez Wnioskodawcę zamówienia. W związku z powyższym w marcu 2020 roku Wnioskodawca odstąpił od umowy ze spółką „S” i wezwał w związku z tym spółkę „S” do zwrotu kwoty wpłaconej zaliczki. W związku z brakiem reakcji ze strony spółki „S”, Wnioskodawca złożył spółce „S” oświadczenie o potrąceniu części wierzytelności z tytułu zwrotu zaliczki z wierzytelnościami przysługującymi spółce „S” wobec Wnioskodawcy. Kwota pozostałej do zwrotu kwoty niezwróconej zaliczki po dokonanych potrąceniach to … zł brutto. Spółka „S” nie kwestionowała skuteczności dokonanych potrąceń wierzytelności.

W związku z brakiem realizacji zamówienia na zamki przez spółkę „S” oraz koniecznością kontynuacji procesu produkcji kompletnych Paczkomatów Wnioskodawca w dniu 25 marca 2020 roku zawarł umowę sprzedaży ze spółką I. Sp. z o.o. (zwana dalej jako spółka „I”). W dniu 30 marca 2020 r. Wnioskodawca złożył zamówienie na sprzedaż zamków o łącznej wartości … zł brutto. W dacie złożonego przez Wnioskodawcę zamówienia spółka „I” wystawiła wezwanie do zapłaty na poczet realizacji zamówienia zaliczki. W dniu 31 marca 2020 roku Wnioskodawca zawarł ze spółką „I” porozumienie w sprawie zmiany sposobu spełnienia świadczenia (datio in solutum), w którym tytułem zapłaty żądanej przez spółkę „I” zaliczki Wnioskodawca dokonał przelewu przysługującej mu względem spółki „S” wierzytelności w kwocie …zł brutto. Pozostałą część należnej zaliczki w wysokości … zł brutto Wnioskodawca uiścił przelewem na rachunek wskazany w wezwaniu do zapłaty. Wnioskodawca odliczył podatek naliczony z otrzymanej faktury w deklaracji VAT-7 w rozliczeniu za kwiecień 2020 r.

Mimo próśb Wnioskodawcy o korektę Spółka „S” nie wystawiła faktury korygującej do wystawionej przez siebie faktury zaliczkowej oraz nie zwróciła wpłaconej przez Wnioskodawcę zaliczki.

Wnioskodawca jest zdania, że opisane przez niego powyżej czynności prawne (odstąpienie, datio in solutum) zostały dokonane skutecznie i jako takie powinny znaleźć odzwierciedlenie również w rozliczeniach Wnioskodawcy dokonanych na gruncie ustawy o VAT.

Wnioskodawca na skutek datio in solutum zapłacił część zaliczki na poczet dostawy realizowanej przez spółkę „I” poprzez przeniesienie wierzytelności, którą posiadał w stosunku do spółki „S”. Tym samym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług doszło do powstania obowiązku podatkowego w zakresie zaliczki wpłaconej na poczet dostawy realizowanej przez spółkę „I”. Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy należało przyjąć, że poprzez dokonanie datio in solutum, doszło niejako do zwrotu zaliczki wpłaconej na rzecz spółki „S”, mimo braku jej fizycznego zwrotu. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy wskutek dokonania datio in solutum równoznacznego w skutkach zapłacie zaliczki na rzecz spółki „I”, po stronie Wnioskodawcy zaistniały podstawy do dokonania korekty odliczenia in minus podatku naliczonego z faktury zaliczkowej wystawionej przez spółkę „S” w zakresie w jakim wierzytelność z tego tytułu została przeniesiona na spółkę „I”, pomimo że Wnioskodawca faktycznie nie otrzymał od spółki „S” ani fizycznego zwrotu wpłaconej zaliczki ani faktury korygującej od spółki „S”. Z uwagi na odstąpienie transakcja ze spółką „S” nie doszła do skutku zaś Wnioskodawca odliczył podatek naliczony z faktury zaliczkowej, która w wyniku wykonania datio in solutum ze spółką „I” powinna być skorygowana. Stąd też, w momencie dokonania odstąpienia od umowy i wykonania datio in solutum, Wnioskodawca uznał za właściwe skorygowanie odliczenia dokonanego uprzednio na podstawie faktury zaliczkowej wystawionej przez spółkę „S” – w zakresie w jakim wierzytelność o zwrot zaliczki została w ramach datio in solutum przeniesiona na spółkę „I”. Korekta odliczenia została dokonana w marcu 2020 r.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Dokonał zamówienia zamków, o których mowa we wniosku od spółki „S” w dniu 23.09.2019 r.
2.  Spółka „S” wystawiła fakturę zaliczkową, o której mowa we wniosku w dniu 11.10.2019 r.
3.  Spółka „I” wystawiła fakturę zaliczkową, o której mowa we wniosku w dniu 30.03.2020 r.
4.  Faktura zaliczkowa wystawiona przez spółkę „I” dokumentuje zaliczkę w łącznej kwocie … złotych netto (… zł brutto z VAT) z tytułu złożonego zamówienia na zamki antywłamaniowe z pływającym hakiem TZ.
5.  Wnioskodawca otrzymał fakturę zaliczkową od spółki „I” w dniu 31.03.2020 r.
6.  Wnioskodawca uiścił na rzecz spółki „I” pozostałą część należnej zaliczki w wysokości … zł brutto w dniu 1 kwietnia 2020 roku (data wykonania przelewu w systemie sorbnet przez Wnioskodawcę).
7.  Wnioskodawca zamierzał wykorzystywać zamówione od spółki „S” zamki do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
8.  Wnioskodawca zamierzał wykorzystać, wykorzystuje i będzie wykorzystywać zamówione od spółki „I” zamki do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
9.  Spółka „S” nie wytoczyła żadnego zmierzającego do uznania, że złożone przez Wnioskodawcę oświadczenie o odstąpieniu od umowy jest nieskuteczne, w szczególności Spółka „S” nie złożyła powództwa o zapłatę. Tak na moment składania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, jak również na moment uzupełnieniu braków formalnych wniosku, Wnioskodawca nie posiadał i nie posiada informacji, aby jakakolwiek sprawa sądowa została zainicjowana przez spółkę „S” wobec Wnioskodawcy. Nie zapadł też żaden wyrok sądowy, który dotyczyłby przedmiotowej sprawy. Jednocześnie Wnioskodawca nie otrzymał również pisemnego oświadczenia od spółki „S” skierowanego na zakwestionowanie złożonego przez niego oświadczenia o odstąpieniu od umowy. W związku z powyższym złożone przez Wnioskodawcę oświadczenie o odstąpieniu od umowy jest w pełni skuteczne i pozostaje w mocy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na moment zawarcia umowy i porozumienia datio in solutum z nowym kontrahentem, tj. spółką „I” Wnioskodawca postąpił prawidłowo dokonując w rozliczeniu za marzec 2020 roku korekty in minus podatku odliczonego z faktury zaliczkowej wystawionej przez spółkę „S” w zakresie w jakim wierzytelność została przeniesiona na spółkę „I” w ramach datio in solutum, a następnie odliczając w kwietniu 2020 roku podatek naliczony z faktury zaliczkowej wystawionej przez spółkę „I” w zakresie w jakim zapłata nastąpiła poprzez datio in solutum?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowo postąpił dokonując korekty in minus odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez spółkę „S” w rozliczeniu za marzec 2020 roku w związku z zawartym porozumieniem ze spółką „I”, w ramach którego na skutek datio in solutum dokonano cesji wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy do spółki „S” na spółkę „I”. Wnioskodawca uważa także, iż postąpił prawidłowo dokonując odliczenia w kwietniu 2020 roku podatku naliczonego z faktury zaliczkowej wystawionej przez spółkę „I”.

Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez spółkę „S” oraz faktury wystawionej przez spółkę „I”. Wynika to z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b oraz ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano fakturę.

Istota problemu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Wnioskodawca postąpił prawidłowo dokonując korekty in minus odliczenia podatku z faktury wystawionej przez spółkę „S”, a następnie odliczenia podatku z faktury wystawionej przez spółkę „I”.

Zgodnie z art. 91 pkt 7 ustawy o VAT, obowiązek dokonania korekty występuje w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Wnioskodawca co do zasady postąpił prawidłowo odliczając pierwotnie podatek naliczony z faktury zaliczkowej otrzymanej od spółki „S” w momencie ich otrzymania. Jednocześnie jak stanowi art. 86 ust. 19a ustawy o VAT w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Wnioskodawca nie otrzymał żadnej faktury korygującej od spółki „S” oraz faktycznego zwrotu wpłaconej zaliczki od spółki „S”. W interpretacjach podatkowych wprost wskazuje się, że w przypadku gdy transakcja nie dojdzie do skutku to obowiązek dokonywania korekty deklaracji VAT aktualizuje się dopiero w momencie faktycznego zwrotu zaliczki kupującemu przez sprzedawcę oraz wystawienia przez sprzedawcę faktur korygujących pierwotne faktury zaliczkowe do zera.

Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2018 r., znak: 0111-KDIB3-1.4012.536.2018.1.KO wskazał, że: „ art. 106j ust. 1 ustawy wyraźnie wskazuje jakie okoliczności zobowiązują podatnika do wystawienia faktury korygującej. Uzależniają to od wystąpienia sytuacji enumeratywnie wskazanych w tym przepisie. Sytuacją taką jest m.in. dokonanie zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4. W tym zakresie podatnik nie ma uprawnień do swobodnego działania, może je podjąć tylko w razie spełnienia przesłanek określonych w cytowanym przepisie. W związku z powyższym jedynym warunkiem uzasadniającym prawidłowe wystawienie przez podatnika faktury korygującej jest zaistnienie faktycznego zwrotu zaliczki podlegającej opodatkowaniu, w następstwie czego zmniejszony zostaje obrót. Otrzymanie zaliczki wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego, więc analogicznie wystawienie faktury korygującej uzależnione jest od faktycznego zwrotu otrzymanej zaliczki. W obydwu przypadkach chodzi bowiem o zaistnienie faktycznych zdarzeń. Zatem należy uznać, że dopiero w chwili zwrotu zaliczki Wnioskodawcy, kontrahent może wystawić fakturę korygującą. Powyższa czynność wywoła u kontrahenta obowiązek zmniejszenia obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania zgodnie z dyspozycją art. 29a ust. 10 pkt 3 ustawy. W następstwie faktycznego otrzymania zwrotu zaliczki, Wnioskodawca winien otrzymać fakturę korygującą do faktury zaliczkowej i ta faktura korygująca będzie stanowić dla Wnioskodawcy podstawę do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał, stosownie do postanowień art. 86 ust. 19a ustawy. Uzależnienie faktycznego zwrotu zaliczki od wcześniejszego wystawienia faktury korygującej uniemożliwia Wnioskodawcy obniżenie podatku naliczonego. Wnioskodawca nie może dokonać korekty podatku naliczonego na podstawie faktury korygującej, która nie dokumentuje faktycznego zwrotu pieniędzy (zaliczki) o czym stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy.”

W tej sytuacji Wnioskodawca uzyskał wierzytelność o zwrot do spółki „S” wpłaconej zaliczki na poczet złożonego zamówienia, które nie zostało zrealizowane przez spółkę „S”. W ramach zawartego porozumienia ze spółką „I” Wnioskodawca na skutek datio in solutum dokonał zapłaty zaliczki na poczet złożonego zamówienia w ten sposób, że część zaliczki w wysokości … zł uregulował poprzez dokonanie przelewu wierzytelności przysługującej mu do spółki „S” na spółkę „I”, a pozostałą część zaliczki w wysokości … zł zapłacił przelewem na rachunek bankowy spółki „I”. Spółka „I” wystawiła fakturę zaliczkową, z której Wnioskodawca odliczył podatek naliczony w rozliczeniu deklaracji VAT za kwiecień 2020 roku.

Jak stanowi art. 453 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży. Z powyższego przepisu wynika, że wierzyciel może zgodzić się przyjąć – zamiast świadczenia, które dłużnik powinien spełnić zgodnie z treścią zobowiązania – inne świadczenie zaoferowane przez dłużnika w celu zwolnienia się z zobowiązania (świadczenie w miejsce wypełnienia „datio in solutum”). Przesłankami wygaśnięcia zobowiązania są porozumienie stron oraz rzeczywiste spełnienie świadczenia przez dłużnika. Świadczenie w miejsce wykonania może być dokonywane w ramach wszelkiego typu zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym. Zakres modyfikacji dotychczasowego zobowiązania uzależniony jest jedynie od ogólnie obowiązujących przepisów, ale to od uznania stron zależy, jakie świadczenie zgodzi się przyjąć wierzyciel w miejsce dotychczasowego i jakie dłużnik będzie mógł wykonać.

Wnioskodawca uregulował część zaliczki poprzez skorzystanie z instytucji „datio in solutum” (świadczenie w miejsce wypełnienia) poprzez dokonanie cesji wierzytelności przysługującej mu do spółki „S” na spółkę „I”. Tak dokonana zapłata wynagrodzenia jest w ocenie Wnioskodawcy w pełni skuteczna i prawidłowa.

Jak wynika z interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 maja 2015 r., znak: IPPP3/4512-154/15-2/KT: ,,(\`(...)\`) zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. (\`(...)\`) Przykładowo więc zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamiana za wierzytelności itp. będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług. Mamy bowiem do czynienia z konkretną korzyścią, która należna jest za dokonywane świadczenie”.

W piśmiennictwie także wskazuje się, że w kontekście opodatkowania zaliczki nie ma znaczenia forma zapłaty, np. kompensata, barter, przelew czy weksel (Matarewicz Jacek, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2020, Art. 19a). Podobne stanowisko wyrażane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt: I FSK 1112/16 wskazano, że: „(\`(...)\`) ograniczanie pojęcie otrzymania należności jedynie do zapłaty w formie pieniężnej mocno ograniczałoby obrót gospodarczy, wyłączając możliwość regulowania zobowiązań, poprzez użycie innych niż pieniądz, prawnie dopuszczalnych instrumentów prawno - ekonomicznych. Otrzymanie należności powinno koncentrować się wokół kwestii wygaśnięcia zobowiązania, pomijając formę, w jakiej nastąpi spełnienie świadczenia (\`(...)\`)”.

W związku z powyższym, uregulowanie przez Wnioskodawcę części zaliczki w ramach datio in solutum oraz dokonanie zapłaty pozostałej części zaliczki przelewem bankowym zgodnie z zawartym ze spółką „I” porozumieniem skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług. Jednocześnie Wnioskodawca w związku z otrzymaniem faktury był uprawniony to odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w otrzymał fakturę.

W konsekwencji, wobec niewystawienia przez Spółkę „S” faktury korygującej, powstała sytuacja, w której Wnioskodawca był podwójnie przysporzony, bowiem w ramach zawartego porozumienia ze spółką „I” przyjąć należałoby, że niejako otrzymał na skutek wykonanej w ramach instytucji datio in solutum cesji wierzytelności pośrednio zwrot zaliczki wpłaconej na poczet zamówienia niezrealizowanego przez spółkę „S”, od której to uprzednio odliczył podatek naliczony wynikający z wystawionej przez spółkę „S” faktury zaliczkowej. Zdaniem Wnioskodawcy faktura wystawiona przez spółkę „S” na skutek odstąpienia od umowy nie dokumentowała już rzeczywistej transakcji gospodarczej. Tym samym Wnioskodawca, w marcu 2020 r. zawierając porozumienie ze spółką „I” utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury zaliczkowej wystawionej przez spółkę „S”.

W konsekwencji, Wnioskodawca skorygował in minus w marcu 2020 roku odliczenie podatku naliczonego z faktury zaliczkowej wystawionej przez spółkę „S”.

Jednocześnie Wnioskodawca w związku ze otrzymaniem od spółki „I” faktury zaliczkowej odliczył podatek naliczony w rozliczeniu deklaracji VAT - za kwiecień 2020 roku.

Zamówienie przez spółkę „I” jest realizowane, a więc wystawiona faktura zaliczkowa przez spółkę „I” dokumentuje rzeczywistą transakcję gospodarczą.

W świetle powyższego, a także biorąc pod uwagę okoliczności, że w opinii Wnioskodawcy wszystkie opisane przez niego powyżej czynności prawne (tj. zarówno odstąpienie od umowy jak i datio in solutum) zostały dokonane skutecznie, to jako takie powinny znaleźć odzwierciedlenie również w rozliczeniach Wnioskodawcy dokonanych na gruncie ustawy o VAT. W konsekwencji postępowanie Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, iż celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług czy też otrzymania zaliczki, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia, mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem, faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy otrzymaniem przez podatnika zaliczki a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek. Część należności ma bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą zapłata jest należna. W innym przypadku sam transfer pieniędzy – następujący bez związku z przyszłą czynnością opodatkowaną, na poczet której jest dokonywany – pozostaje obojętny na gruncie VAT (nie stanowi opodatkowanej zaliczki, przedpłaty, raty itp.).

W przypadku odstąpienia od zrealizowania transakcji, na poczet której uiszczono zaliczkę, istotne znaczenie ma fakt, że w następstwie tego odstąpienia ostatecznie nie dochodzi do czynności opodatkowanej na poczet której płatność (zaliczka) została przyjęta. Odstąpienie od umowy powoduje, że przedmiot opodatkowania (dla którego przyjęta płatność była częścią podstawy opodatkowania) nie zaistnieje. Nie ma więc czego obejmować opodatkowaniem. Konsekwencją powyższego musi być upadek obowiązku podatkowego od zaliczki. Nie ma bowiem przedmiotu podatku (czynności podlegającej opodatkowaniu), od którego obowiązek podatkowy miałby powstać.

Dotyczy to zarówno przypadku, gdy płatność miała charakter zaliczki i jest zwracana nabywcy, jak i sytuacji, gdy płatność stanowiła wadium zatrzymywane przez sprzedawcę. Także w tym ostatnim przypadku nie ma przedmiotu podatku, zaś przyjęta zaliczka przestaje być wynagrodzeniem za spodziewaną czynność opodatkowaną. Pełni funkcję quasi-odszkodowawczą i nie łączy się z żadnym świadczeniem sprzedawcy.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10, ust. 11 oraz ust. 13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zatem zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą nabycia prawa do odliczenia wyrażoną w art. 86 ust. 10 ustawy, podatnik nabywa prawa do odliczenia w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednakże aby z tego prawa skorzystać, zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy, musi on posiadać fakturę.

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczonej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W świetle art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Na mocy art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Według art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Na podstawie art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), zwanej dalej k.c.

Zgodnie z treścią art. 509 § 1 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W świetle art. 509 § 2 k.c., wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Jak stanowi art. 510 § 1 k.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Zatem wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wierzytelność jest więc prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

Z kolei w myśl art. 453 k.c., jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.

W odniesieniu do okoliczności sprawy przedstawionej we wniosku należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że w dniu 31 marca 2020 roku Wnioskodawca zawarł ze spółką „I” porozumienie w sprawie zmiany sposobu spełnienia świadczenia (datio in solutum), w którym tytułem zapłaty żądanej przez spółkę „I” zaliczki Wnioskodawca dokonał przelewu przysługującej mu względem spółki „S” wierzytelności. Pozostałą część należnej zaliczki Wnioskodawca uiścił przelewem na rachunek wskazany w wezwaniu do zapłaty. Nadto wskazać należy, że spółka „S”, z którą Wnioskodawca dotychczas współpracował pomimo otrzymanej zaliczki nie wywiązała się z realizacji złożonego przez Wnioskodawcę zamówienia. W związku z powyższym w marcu 2020 r. Wnioskodawca odstąpił od umowy ze spółką „S” i wezwał ją do zwrotu kwoty wpłaconej zaliczki. Spółka „S” nie wystawiła faktury korygującej do wystawionej przez siebie faktury zaliczkowej oraz nie zwróciła wpłaconej przez Wnioskodawcę zaliczki. Wnioskodawca na skutek datio in solutum zapłacił część zaliczki na poczet dostawy realizowanej przez spółkę „I” poprzez przeniesienie wierzytelności, którą posiadał w stosunku do spółki „S”. Z uwagi na odstąpienie od umowy transakcja ze spółką „S” nie doszła do skutku, natomiast Wnioskodawca odliczył podatek naliczony z faktury zaliczkowej.

Zdaniem tut. Organu odnosząc się kwestii objętej zakresem postawionego we wniosku pytania zasadnym jest odwołanie się do orzecznictwa TSUE, w szczególności wyroku z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-107/13, w którym Trybunał wskazał, że: „W odniesieniu do powstania ewentualnego obowiązku korekty dokonanego odliczenia naliczonego podatku VAT, art. 185 ust. 1 dyrektywy 2006/112 ustanawia zasadę, zgodnie z którą taka korekta jest dokonywana w szczególności w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatku VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia” (pkt 51).

Oceniając sytuację będącą przedmiotem postępowania, z której wynika, że dostawa towarów, na podstawie której podatnik zapłacił zaliczkę, nie zostanie wykonana, TSUE doszedł do wniosku, „… że zmiana czynników branych pod uwagę w celu ustalenia kwoty rzeczonego odliczenia nastąpiła zatem po sporządzeniu deklaracji podatku VAT. W takiej sytuacji administracja podatkowa może więc żądać korekty podatku VAT odliczonego przez podatnika” (pkt 52).

TSUE wskazał ponadto, że „Wniosku tego nie może podważyć okoliczność, że podatek VAT należny od dostawcy sam w sobie nie został objęty korektą” (pkt 53).

Reasumując w ww. wyroku C-107/13 TSUE stwierdził, że „Artykuł 65, art. 90 ust. 1, art. 168 lit. a), art. 185 ust. 1 i art. 193 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że wymagają one korekty odliczenia podatku od wartości dodanej dokonanego przez odbiorcę faktury wystawionej na zapłatę zaliczki dotyczącej dostawy towarów, jeżeli w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym dostawa ta nie została ostatecznie wykonana, mimo że dostawca pozostał zobowiązany do zapłaty tego podatku i nie zwrócił zaliczki”.

Z powyższego orzeczenia wynika zatem, że nabywca zobowiązany jest do dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego z tytułu zapłaconej zaliczki niezależnie od tego czy otrzymał zwrot tej zaliczki i czy została wystawiona na tą okoliczność faktura korygująca, jeżeli po wpłaceniu zaliczki okaże się, że dostawa nie zostanie ostatecznie zrealizowana.

Zatem, skoro w okolicznościach niniejszej sprawy w związku z wcześniej podjętymi czynnościami, zmierzającymi do realizacji podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów (tj. gotowych zamków zabezpieczających skrytki paczkomatu przed otwarciem) zamówionych od spółki „S”, Wnioskodawca zgodnie z obowiązującymi przepisami dokonał odliczenia podatku naliczonego, to stwierdzić należy, że Wnioskodawca zobowiązany jest do skorygowania kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wpłatę zaliczki na poczet dostawy ww. gotowych zamków, która to dostawa nie została zrealizowana. Na powyższe pozostaje bez wpływu okoliczność czy zwrot kwoty zaliczki wpłaconej spółce „S” nastąpił w ramach potrącenia części wierzytelności z ww. tytułu z wierzytelnościami przysługującymi spółce „S” wobec Wnioskodawcy czy też zawartego porozumienia ze spółką „I”. Także brak faktury korygującej w zaistniałej sytuacji nie warunkuje dokonania przez Wnioskodawcę korekty kwoty podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury zaliczkowej. Odstąpienie w marcu 2020 r. od umowy zawartej ze spółką „S” należy bowiem uznać, zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy, za zmianę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, powodującą obowiązek skorygowania przez Wnioskodawcę odliczonej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wpłatę zaliczki na poczet ww. dostawy.

Jeśli po odstąpieniu od umowy nie została wystawiona przez spółkę „S” faktura korygująca, korekta odliczenia całej kwoty podatku naliczonego winna być dokonana (zgodnie z ww. art. 91 ust. 7d ustawy) w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło odstąpienie od umowy (czyli w momencie zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony), tj. w przedmiotowym przypadku w rozliczeniu za marzec 2020 r.

W odniesieniu natomiast do kwestii dotyczącej ustalenia okresu rozliczenia za jaki przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w treści faktury zaliczkowej wystawionej przez spółkę „I” należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – jak wynika z treści wniosku – zamierzał wykorzystać, wykorzystuje i będzie wykorzystywać zamówione od spółki „I” zamki do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to w odniesieniu do ww. poniesionych wydatków Zainteresowanemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z powołanym art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę zaliczkową. Przy czym zaznaczyć należy, że w sytuacji gdy Wnioskodawca nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w ww. terminie mógł obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonując odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zaliczkowej wystawionej przez spółkę „I” w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2020 r. postąpił zgodnie z powołanymi wyżej przepisami.

Reasumując, na moment zawarcia umowy i porozumienia datio in solutum ze spółką „I” Wnioskodawca postąpił zgodnie z powołanymi wyżej przepisami dokonując w rozliczeniu za marzec 2020 r. korekty in minus podatku odliczonego z faktury zaliczkowej wystawionej przez spółkę „S”, a następnie odliczając w kwietniu 2020 r. podatek naliczony z faktury zaliczkowej wystawionej przez spółkę „I”.

W związku z powyższym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za prawidłowe bowiem Spółka wywodzi prawidłowy skutek prawny w zakresie obowiązku dokonania korekty in minus odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez spółkę „S” w rozliczeniu za marzec 2020 r. oraz prawa do odliczenia w kwietniu 2020 r. podatku naliczonego z faktury zaliczkowej wystawionej przez spółkę „I”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Końcowo należy nadmienić, że od 1 stycznia 2021 r. przepis art. 86 ust. 11 ustawy otrzymał brzmienie: „jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.”.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.