Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.337.2022.2.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-13
Teza: Prawo do zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług.
Słowa kluczowe: usługi-usługi medyczne; zwolnienie-prawo do zwolnienia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej świadczone w ramach zawodów medycznych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19-lit. c

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Spółki w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 maja 2022 r. wpłynął wniosek Państwa Spółki z 25 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Państwa Spółka polski rezydent podatkowy zamierza prowadzić działalność w zakresie medycyny naturalnej dalekiego wschodu. Państwa Spółka będzie świadczyć usługi polegające na wykonywaniu zabiegów leczniczych, takich jak: Akupunktura - Technika ta polega na stymulacji receptorów odpowiedzialnych za pracę różnych narządów z wykorzystaniem różnych technik, takich jak nakłuwanie igłami i ręczne stymulowanie receptorów. Akupresura - w tej technice masażu, fizyczny ucisk jest stosowany do uruchomienia receptorów odpowiedzialnych za różne narządy organizmu przy pomocy nacisku palców, dłoni, łokci, czy różnych przedmiotów.

Masaż shiatsu - po japońsku znaczy „nacisk palców”, jest to rodzaj masażu wschodniego, składający się z nacisku palców i dłoni, rozciągania oraz innych technik.

Będące przedmiotem pytania usługi będą służyć wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługi w zakresie akupunktury, akupresury i masażu shiatsu świadczone przez Państwa Spółkę stanowią uzupełniające się i współdziałające zabiegi tradycyjnej medycyny dalekiego wschodu, według której podstawą zdrowia oraz właściwej terapii jest m.in. harmonizowanie przepływów energii w narządach i całym organizmie. Człowiek postrzegany jest jako całość psychofizyczna w stałej relacji ze środowiskiem - medycyna dalekiego wschodu nie zajmuje się „jednostkami chorobowymi chorych narządów”, lecz poszukuje faktycznych przyczyn zaburzeń w organizmie osoby poddawanej tym zabiegom. Z tego względu cel, jakiemu służą omawiane zabiegi jest taki sam, tj. zapobieganie zaburzeniom chorobowym w organizmie człowieka, zachowaniu stanu jego prawidłowego funkcjonowania oraz przywracaniu organizmu z zaburzonymi funkcjami do stanu prawidłowego. Poszczególne metody różnią się jedynie techniką ich wykonywania i oddziaływania na organizm oraz długotrwałością efektów terapeutycznych.

Akupunktura polega na nakłuwaniu, opracowanej indywidualnie dla każdego pacjenta, kombinacji poszczególnych punktów na ciele człowieka, których stymulacja oddziałuje na funkcje fizjologiczne organizmu i niweluje wszelkie ich zaburzenia, pobudza przepływ energii w organizmie oraz wzmacnia poszczególne układy i zmusza je do powrotu do stanu równowagi oraz prawidłowego działania. W zabiegu akupunktury stosowane są dwa różne tryby: w zależności od pożądanego efektu, igły pozostawiane są w ciele pacjenta w celu zasilenia danego punktu, bądź wprowadzone specjalną techniką i szybko wyciągane, celem intensywnej stymulacji. Zabieg ten służy do doraźnego usuwania dolegliwości, ponieważ jego efekt terapeutyczny ustępuje po kilku godzinach. Światowa Organizacja Zdrowia (WHO) - sformułowała listę dolegliwości, które mogą być leczone za pomocą tej terapii.

Są to m.in.:

\- choroby kości, mięśni, stawów; w tym rwa kulszowa, stany zapalne, bóle pleców;

\- choroby układu krążenia: choroba wieńcowa, nadciśnienie, zakrzepica;

\- choroby układu oddechowego: astma, zapalenia zatok, oskrzeli, przewlekły kaszel,

\- zaburzenia żołądkowo-jelitowe: zapalenie żołądka, biegunka, zaparcia, skurcze przełyku, i wypustu owrzodzenia żołądka i dwunastnicy;

\- problemy ginekologiczne i położnicze: zaburzenia menstruacji, bolesne miesiączki, zespół klimakteryczny, wymioty ciężarnych, obniżenia narządu rodnego;

\- zaburzenia wątroby i pęcherzyka żółciowego;

\- choroby urologiczne: nietrzymanie moczu, zapalenia pęcherza moczowego, kamica nerkowa;

\- choroby oczu: zapalenie spojówek, jaskra, zaćma,

\- problemy skóry: trądzik, łuszczyca;

\- zaburzenia na tle seksualnym: impotencja, oziębłość;

\- choroby neurologiczne: bóle głowy, niedowłady po udarach mózgu, zawroty głowy, szum w uszach;

\- zaburzenia psychiczne i emocjonalne: uzależnienia, depresja, nerwice, bezsenność.

Akupresura jest alternatywną metodą leczenia wywodzącą się z Azji. Pochodzi z Chin, gdzie istnieją wzmianki, że już 7 tysięcy lat temu była znaną i uznawaną metodą leczniczą. W odróżnieniu od akupunktury, akupresura opiera się na nacisku (ucisku), przede wszystkim palcami i w ten sposób prowadzi do osiągnięcia efektu leczniczego. Ucisk na odpowiednie punkty na ciele stosowany jest przede wszystkim, poprzez działanie dłońmi osoby wykonującej zabieg. Istnieją różne sposoby oddziaływania na organizm pacjenta: delikatny dotyk, głaskanie, uciskanie, opukiwanie w odpowiedni sposób, wszystko to w celu wywołania efektu leczniczego. Samo uciskanie może przebiegać w sposób szybki i rytmiczny (metoda pobudzająca) lub na zasadzie okrężnych, stopniowo wzmacnianych ruchów (metoda hamująca).

Na naszym ciele znajduje się szereg zakończeń nerwowych, których pobudzenie wywołuje przebieg impulsów nerwowych w naszym układzie nerwowym. Na poziomie czysto fizycznym pobudzanie zakończeń nerwowych i działanie akupresurą może wywołać takie efekty, jak zmiany w obrębie układu neurohormonalnego (w tym wytwarzanie neuroprzekaźnika serotoniny - hormonu szczęścia), obniżenie ciśnienia krwi, rozszerzenie naczyń krwionośnych i zwiększony przepływ krwi przez narządy wewnętrzne, co polepsza ich dotlenienie, odżywienie i wzmaga proces detoksykacji. Pozytywne działanie akupresury odnotowuje się głównie w przypadku leczenia różnych chorób przewlekłych (astma, choroby układu krążenia, układu pokarmowego, neurohormonalnego, depresja, migreny, alergie) oraz w szczególności w łagodzeniu bólu różnego pochodzenia.

Masaż Shiatsu ma pobudzać organizm do walki z czynnikami, które powodują choroby. Dlatego poleca się go wykonywać u osób, które już zmagają się z dolegliwościami, jak i profilaktycznie. Shiatsu łagodzi ból - jest polecany zwłaszcza w przypadku bólu głowy (również migreny) i pleców, u osób z naderwanymi ścięgnami. Co więcej, ta technika zmniejsza napięcie mięśni w barkach, szyi i karku. Reguluje funkcjonowanie układu nerwowego, krwionośnego, układu krążenia i układów hormonalnych. Z masażu Shiatsu mogą również korzystać kobiety z bolesnymi miesiączkami (jednak nie w trakcie menstruacji), nerwobólami i astmą. Technika ma też pomóc osobom żyjącym w stresie, mającym problemy ze snem, walczącym z dolegliwościami związanymi z menopauzą. Warto z niego skorzystać w przypadku reumatyzmu, a także aby zregenerować organizm po doznanych urazach. W trakcie masażu Shiatsu, osoba go wykonująca używa całych dłoni, palców, przedramion, łokci, a nawet kolan i stóp. Masowane są punkty energetyczne na całym ciele, przebiegające wzdłuż kanałów energetycznych. Najpierw zabiegowi poddawane są tylne części ciała i dana osoba leży na brzuchu, następnie przednie - następuje zmiana pozycji do leżenia na plecach. Siła nacisku zależy do wrażliwości danej osoby na ból i jest dostosowywana do jej potrzeb.

Usługi świadczone przez Spółkę są poprzedzone badaniem lekarskim, które oprócz diagnozy ma za zadanie wykluczyć podstawowe przeciwwskazania do odbycia poszczególnych świadczeń. Personel, w tym lekarz, w oparciu o diagnozę ustala harmonogram zabiegów oraz ich przebieg.

Spółka do świadczenia przedmiotowych usług zatrudni wykwalifikowany personel, posiadający wiedzę i doświadczenie w świadczeniu takich zabiegów leczniczych. Spółka zamierza zatrudnić specjalistów z Mongolii, gdzie te techniki lecznicze są przedmiotem wykładów i szkoleń na uczelniach medycznych. Spółka nie będzie wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

Osoby świadczące opisywane usługi będą posiadały następujące kwalifikacje:

1\. Dyplom pielęgniarki leczenia masażem i akupresurą Uczelni Mongolskiej

2\. Dyplom lekarza - Uczelnia Mongolska

3\. Dyplom felczera - Uczelnia Mongolska

4\. Dyplom masażysty specjalisty masażu dalekowschodniego.

Osoby te będą dodatkowo posiadały wieloletnie doświadczenie zawodowe świadczące o ich umiejętnościach świadczenia zabiegów leczniczych w zakresie tradycyjnej medycyny dalekiego wschodu.

Osoby te nie będą nostryfikować dyplomów i nie będą miały w Polsce prawa wykonywania zawodu odpowiednio lekarza, pielęgniarki, felczera. Natomiast dyplomy lekarzy na bazie konwencji praskiej są uznane w Polsce, co jednak nie daje prawa do wykonywania zawodu lekarza. Spółka chciałaby zatrudniać polskich specjalistów, ale w Polsce nie kształci się lekarzy czy pielęgniarek w tym zakresie.

W uzupełnieniu wniosku, na następujące pytania Organu:

1) Czy Państwa Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług?

2) Czy kwalifikacje zatrudnionych przez Państwa Spółkę specjalistów z Mongolii zostaną potwierdzone w zaświadczeniu wydanym przez Ministerstwo Zdrowia, które stwierdza, że dyplomy wydane przez Uczelnię Mongolską i uzyskane kwalifikacje lekarza, pielęgniarki, felczera i masażysty są równorzędne z dyplomem ukończenia studiów wyższych oraz tytułem zawodowym lekarza, pielęgniarki, felczera i masażysty nadanym przez szkoły wyższe Rzeczypospolitej Polskiej?

3) Czy świadczone przez Państwa Spółkę usługi będące przedmiotem wniosku, tj. usługi akupunktury, akupresury i masażu shiatsu, będą stanowiły usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, lub usługi ściśle z tymi usługami związane?

Jeśli tak, to w czym będzie przejawiała się profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia świadczonych usług?

4) Czy Państwa Spółka jest podmiotem, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022r. poz. 633 z późn. zm.)?

5) Czy usługi akupunktury, akupresury i masażu shiatsu będą świadczone przez Państwa Spółkę jako podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej?

6) Czy opisane we wniosku usługi będziecie Państwo świadczyć w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej? Jeśli tak, to na podstawie jakiego przepisu?

Zgodnie z ww. artykułem, za osobę wykonującą zawód medyczny uważa się „osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.”

7) Jeśli ww. usługi nie będą stanowiły usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to należy wskazać, czy będą one stanowić usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?

8) W przypadku, gdy świadczone przez Państwa Spółkę usługi będą stanowiły usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, należy wskazać:

a) na czym ten ścisły związek będzie polegać?

b) co (jaka usługa) stanowić będzie usługę podstawową, względem świadczonej przez Państwa usługi?

c) kto wykonywać będzie ww. usługę podstawową – Wnioskodawca, czy inny podmiot? Jeśli inny podmiot, to jaki (należy np. wskazać czy jest to podmiot leczniczy)?

d) czy usługi te będą niezbędne do wykonania usługi podstawowej?

e) czy usługa podstawowa będzie zwolniona od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 lub pkt 19 ustawy?

f) czy głównym celem wykonywanych przez Państwo ww. usług będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia?

Państwa Spółka wskazała, iż:

Ad. 1

Tak, spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT w związku z obecnie wykonywaną działalnością. Spółka zamierza zrezygnować z obecnie prowadzonej działalności i zająć się wyłącznie działalnością opisaną w pytaniu.

Ad. 2

Lekarze posiadają zaświadczenie o treści jak poniżej (w zaświadczeniu zakryto dane identyfikujące ze względu na RODO oraz wydział, specjalizację, które może się różnić wz. poszczególnych przypadkach): „Stwierdza się, że dyplom Nr …. wydany w ….. przez Akademię Medyczną w \`(...)\` o ukończeniu 6 letnich studiów na Wydziale …. uzyskany przez …. urodzoną w …. tytuł zawodowy lekarza równorzędny jest z dyplomem ukończenia studiów wyższych oraz tytułem zawodowym lekarza nadanym przez szkoły wyższe Rzeczpospolitej Polskiej. Zaświadczenie ważne jest łącznie z oryginałem dyplomu. Uwaga: Do wykonywania zawodu lekarza na terenie Rzeczpospolitej Polskiej wymagane jest uzyskanie prawa wykonywania zawodu od właściwej Okręgowej Izby Lekarskiej.

Pozostałe osoby nie posiadają żadnych zaświadczeń.

Ad. 3

Tak.

Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (3063-ILPP3.4512.54.2017.1.AR), profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom, bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Według definicji WHO, rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy, zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.

W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną, inaczej leczniczą, społeczną i zawodową. Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię), składają się:

\- kinezyterapia, czyli leczenie ruchem;

\- fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury;

\- masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Fizjoterapia to metody lecznicze pomagające przywrócić sprawność fizyczną, łagodzące objawy choroby, rehabilitację chorego oraz zapobieganie kolejnym nawrotom choroby. Celem fizjoterapii jest zachowanie dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli podtrzymanie go w stanie niezmienionym (nienaruszonym) bądź regeneracja dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli doprowadzenie go do pierwotnej postaci (stanu poprzedniego), kinezyterapia, czyli leczenie ruchem, fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury, masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych. Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej), rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Państwa Spółka prowadzi działalność w zakresie fizjoterapii i świadczy kompleksowe usługi masażu. W ramach świadczonych usług, współpracownicy Państwa Spółki zajmują się leczeniem różnego rodzaju schorzeń za pomocą masażu, akupresury oraz akupunktury. Usługi świadczone przez Państwa Spółkę są poprzedzone badaniem lekarskim, które oprócz diagnozy ma za zadanie wykluczyć podstawowe przeciwwskazania do odbycia masażu. Lekarz w oparciu o diagnozę ustala harmonogram zabiegów oraz ich przebieg. Usługi świadczone przez Państwa Spółkę mają na celu poprawę zdrowia i samopoczucia.

Wobec powyższego i opierając się na cytowanej decyzji Dyrektora KIS Państwa Spółka uznaje, że prowadzi działalność mającą na celu przywrócenie do zdrowia bądź jego profilaktykę. Działalność Państwa Spółki może być kwalifikowana także jako rehabilitacja lecznicza, która jest procesem leczenia, umożliwiającym przyspieszenie naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Ad. 4

Państwa Spółka stoi na stanowisku, iż jest podmiotem leczniczym, jednak wykładni tego pojęcia użytego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, dokonuje bez odwołania się do ustawy o działalności leczniczej za stanowiskiem NSA.

Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, iż „przy wykładni terminu „podmiot leczniczy”, nie ma podstaw do odwołania się przez organ podatkowy do wykładni systemowej w sposób, który nie uwzględnia celu zwolnienia i tym samym ogranicza dostęp do usług medycznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak też podstaw, aby przy interpretacji pojęcia „podmiotu leczniczego” sięgać po inną wykładnię przepisu, niż językowa. Zdaniem Sądu, „podmiot leczniczy” to jakikolwiek podmiot (osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna), świadczący usługi służące zachowaniu (zapobieżeniu pogorszenia) lub polepszeniu stanu zdrowia zgodnie z wiedzą medyczną. Skoro ustawodawca nie odesłał wprost do innych przepisów ustawowych, a wykładnia językowa nie nastręcza trudności, brak jest podstaw, aby posługiwać się na potrzeby interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 18 VATU definicją stworzoną przez ustawodawcę na potrzeby regulacji innych sfer życia społecznego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 VATU, nie niweczy okoliczność, że usługi medyczne będą świadczone przez podmiot zagraniczny, niespełniający wymogów uznania go za „podmiot leczniczy” w rozumieniu u.d.l., jeżeli będą one wykonywane przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Przyjęcie stanowiska, iż ze spornego zwolnienia nie korzystają usługi świadczone przez podmiot zagraniczny skutkowałoby ograniczeniem traktatowej zasady swobodnego przepływa usług, zasady konkurencyjności usług, zasady niedyskryminacji, zasady wspólnego rynku oraz zasady neutralności VAT.” (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2021 r., I FSK 425/20).

Jednocześnie pojawiają się głosy w doktrynie prawa, że tylko wykładania językowa pozwala na stosowanie zwolnienia zgodnie z celem Dyrektywy unijnej, a definicje stosowane w innych gałęziach prawa mogą być, co do zasady, stosowane jedynie pomocniczo.

Tym samym termin „podmiot leczniczy” może być rozpatrywany w kontekście podatkowego prawa krajowego (również w sytuacji, gdy sięga ono dodatkowo do innej gałęzi prawa) jedynie wtedy, gdy w ten sposób możliwe będzie osiągnięcie definicji gwarantującej ten sam zakres we wszystkich państwach członkowskich oraz w celu zapewnienia skuteczności prawa wspólnotowego. Państwo członkowskie zatem nie ma nieograniczonej swobody w możliwości uznania, że zrealizowana została przesłanka podmiotowa wskazana w Dyrektywie tylko z tego powodu, że dany podmiot został wpisany do krajowego rejestru podmiotów leczniczych prowadzonego na podstawie krajowej ustawy o działalności leczniczej, nierealizującej wszak z założenia celów Dyrektywy. (\`(...)\`) Ostatecznie należy powiedzieć, że powyższej interpretacji nie zaburza również dokonanie wykładni spornego przepisu zgodnie z jego językowym brzmieniem. Skoro ustawodawca nie odniósł się w art. 43 ust. 1 pkt 18 do pojęcia podmiotu leczniczego, zawartego w ustawie o działalności leczniczej, to - jeśli usługi zostaną wyświadczone przez profesjonalny personel medyczny, co urzeczywistni realizację przesłanki przedmiotowej i co miało miejsce w przedmiotowej sprawie - nie ma potrzeby sięgania do zewnętrznego aktu prawnego. (Zwolnienie z VAT usług medycznych świadczonych przez podmiot zagraniczny, Rafał Chmielewski).

Wobec powyższego stwierdzenia, należy uznać, iż nawet w przypadku braku wpisu Wnioskodawcy do rejestru podmiotów leczniczych organy państwowe nie mają podstaw do uznania, że zwolnienie nie przysługuje, wobec okoliczności stwierdzonych w niniejszym stanie faktycznym, w szczególności z uwagi na prowadzoną działalność świadczone usługi oraz kwalifikacje zawodowe osób świadczących usługi.

Jednakże powyższy opis jest jedynie stanowiskiem Spółki a nie opisem stanu faktycznego. Żądanie od Spółki jednoznacznego wskazania czy Spółka jest czy nie jest podmiotem leczniczym oraz jednocześnie wskazania czy usługi świadczone przez Spółkę służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (pytanie 7) czyni pytanie nr 3 bezprzedmiotowym. W istocie rzeczy pytanie nr 3 sprowadza się do rozstrzygnięcia czy Spółka jest czy nie jest podmiotem leczniczym.

Należy dodać, że Spółka nie będzie wpisana do rejestru podmiotów leczniczych prowadzonego na podstawie ustawy o działalności leczniczej.

Ad. 5

Usługi będą świadczone w ramach działalności leczniczej. Natomiast żądanie od Spółki jednoznacznego wskazania czy Spółka jest czy nie jest podmiotem leczniczym oraz jednocześnie wskazania czy usługi świadczone przez Spółkę służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (pytanie 7) czyni pytanie nr 3 zadane we wniosku bezprzedmiotowym i stanowi niedopuszczalną próbę uniknięcia zajmowania stanowiska przez organ podatkowy. W istocie rzeczy pytanie nr 3 sprowadza się do rozstrzygnięcia czy Spółka jest czy nie jest podmiotem leczniczym.

Ad. 6

Zatrudnione przez Spółkę osoby nie mają w Polsce prawa do wykonywania zawodu odpowiednio lekarza, pielęgniarki czy innego zawodu regulowanego, tak więc nie są one na podstawie przepisów szczególnych uprawnione do wykonywania zawodów medycznych. Natomiast są to osoby posiadające szeroką wiedzę i fachowe kwalifikacje oraz doświadczenie w określonej dziedzinie medycyny.

Żądanie od Wnioskodawcy jednoznacznego stwierdzenia czy wykonywane usługi będą świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych stanowi niedopuszczalną próbę uchylenia się organu od rozstrzygnięcia omawianego zagadnienia. Jeśli Wnioskodawca sam ma zdecydować czy wykonywane usługi są usługami opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (pytanie 7) oraz czy są one świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, wówczas występowanie o interpretację mija się z celem. Niniejsze pytania organu podatkowego w gruncie rzeczy jest tożsame z pytaniem nr 1 w pierwotnym brzmieniu zadanym przez Wnioskodawcę. Jednoznaczna odpowiedź na to pytanie prowadziłaby do sytuacji, w której to podatnik sam sobie odpowiada na pytanie zadane w interpretacji.

Ad. 7

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Ad. 8

Nie dotyczy w związku z odpowiedzią na pytanie 7.

### Pytania

1\. (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku) Czy świadczenie opisanych usług przez wskazany we wniosku personel będzie korzystało ze zwolnienia, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług?

2\. Czy świadczenie przedmiotowych usług będzie korzystało ze zwolnienia, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu oraz poprawie zdrowia świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze lub w ramach wykonywania zawodów lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położnej, psychologów i osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej).

W pierwszej kolejności, spełniona jest ustawowa przesłanka przedmiotowa zwolnienia, tj. rodzaj usługi i cel w jakim jest świadczona. Należy bowiem zauważyć, że celem świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę jest wyłącznie profilaktyka, przywracanie i poprawa zdrowia pacjentów. W efekcie wykonywanych usług, dochodzi do poprawy lub ewentualnie zachowania zdrowia pacjentów. Zabiegi te są zatem analogiczne do zabiegów tradycyjnej medycyny, jednak wykorzystują alternatywne metody zarówno w zakresie diagnostyki, jak i leczenia. Zwolnienie nie odwołuje się przy tym do konkretnych metod leczenia, ale w sposób jednakowy traktuje wszystkie metody, które mają na celu uzyskanie poprawy lub zachowania zdrowia pacjentów.

Świadczone przez Spółkę usługi mieszczą się w zakresie definicji świadczenia zdrowotnego. Podstawą do świadczenia przedmiotowych usług jest zdobyte przez zatrudniane osoby wykształcenie medyczne w zakresie tradycyjnej medycyny dalekiego wschodu. Medyczne wykształcenie osób świadczących usługi stanowi fachowe kwalifikacje do udzielania świadczeń zdrowotnych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej, przez świadczenie zdrowotne rozumie się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Uregulowania ustawy o VAT, dotyczące zwolnienia z podatku, stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i lit. c Dyrektywy 2006/112; WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347) (zwanej dalej „Dyrektywą”).

Nawiązując do zwolnienia przewidzianego w art. 132 Dyrektywy, z orzecznictwa wynika, że pojęcie opieka medyczna dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się przede wszystkim cel świadczenia usługi. Takie stanowisko przedstawił Europejski Trybunał Sprawiedliwości m.in. w sprawie Peter d’Ambrumenil Dispute Resolulion Senices Lid. (C-307/01, pkt 60), wyraźnie wskazując, że to: „właśnie cel świadczenia usługi medycznej wyznacza to, czy powinna ona zostać zwolniona od VAT”. Z uwagi na fakt, że celem usług świadczonych przez Spółkę jest poprawa lub zachowanie zdrowia pacjentów należy uznać, że świadczone usługi podlegają zwolnieniu z podatku VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że wskazane w stanie faktycznym usługi świadczone przez Wnioskodawcę podlegają zwolnieniu od podatku jako usługa wykonywana przez osoby posiadające odpowiednie wykształcenie i doświadczenie do wykonywania przedmiotowych zabiegów.

W konsekwencji należy uznać, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi spełniają przesłankę przedmiotową zwolnienia od podatku VAT.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (dalej jako: „ustawa ODL”), osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje spora grupa innych zawodów medycznych, dla których nie zostały określone zasady wykonywania w - odrębnych przepisach, jednakże zawody te wymienione zostały na równi z innymi zawodami medycznymi w przepisach związanych z ochroną zdrowia. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Kwalifikacje te muszą być odpowiednie do udzielanych świadczeń zdrowotnych. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Podobnie, należy uznać, że Wnioskodawca, zatrudniając osoby posiadające licencję na wykonywanie zawodu lekarza, pielęgniarki, felczera lub masażysty specjalisty masażu dalekowschodniego, mające licencję na wykonywanie tych zawodów w Mongolii oraz długoletnią praktykę w zakresie stosowania metod tradycyjnej medycyny dalekiego wschodu, wykonując usługi mające na celu zachowanie lub poprawę zdrowia pacjentów, spełnia przesłankę podmiotową zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Tak więc osoby te mieszczą się w definicji art. 43 ust. 1. pkt 19 lit. c.

Wobec spełnienia obu przesłanek zwolnienia należy uznać, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c.

Przedstawione stanowisko podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 14 kwietnia 2016 r. ILPP3/4512-1-14/16-4/TK.

Ad. 2

Spółka może również korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18.

Zgodnie z art. 4 ustawy ODL, podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą. W myśl art. 3 ustawy ODL, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Zakres działalności spółki niewątpliwie wypełnia powyższą definicję. Należy więc uznać spółkę za podmiot leczniczy, który udziela świadczeń zdrowotnych, zatrudniając w tym celu wysoko wykwalifikowanych specjalistów. Braku wpisu do rejestru podmiotów leczniczych nie jest przesłanką wykluczającą stosowanie zwolnienia. Słusznie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny, że przy wykładni terminu „podmiot leczniczy”, nie ma podstaw do odwołania się przez organ podatkowy do wykładni systemowej w sposób, który nie uwzględnia celu zwolnienia i tym samym ogranicza dostęp do usług medycznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak też podstaw, aby przy interpretacji pojęcia „podmiotu leczniczego” sięgać po inną wykładnię przepisu, niż językowa. Zdaniem Sądu, „podmiot leczniczy” to jakikolwiek podmiot (osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna) świadczący usługi służące zachowaniu (zapobieżeniu pogorszenia) lub polepszeniu stanu zdrowia zgodnie z wiedzą medyczną. Skoro ustawodawca nie odesłał wprost do innych przepisów ustawowych, a wykładnia językowa nie nastręcza trudności, brak jest podstaw, aby posługiwać się na potrzeby interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT definicją stworzoną przez ustawodawcę na potrzeby regulacji innych sfer życia społecznego. Zdaniem NSA, możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. nie niweczy okoliczność, że usługi medyczne będą świadczone przez podmiot zagraniczny, niespełniający wymogów uznania go za „podmiot leczniczy” w rozumieniu u.d.l., jeżeli będą one wykonywane przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Wyrok NSA z 9.02.2021 r., I FSK 425/20.

Ponadto, jak zauważa Trybunał Sprawiedliwości „zwolnienie z podatku od wartości dodanej przewidziane w art. 13 (A) ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy (77/388), dotyczące świadczenia opieki medycznej przy wykonywaniu zawodów medycznych i paramedycznych, nie jest uzależnione od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie. Zasada neutralności podatkowej właściwa dla wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którą muszą być stosowane zwolnienia przewidziane w art. 13 szóstej dyrektywy (77/388), wyklucza między innymi możliwość traktowania podmiotów gospodarczych prowadzących tę samą działalność w sposób zróżnicowany w zakresie poboru podatku. Zasada ta byłaby zatem naruszona, gdyby możliwość powołania się na wyżej wymienione zwolnienie była uzależniona od formy prawnej, w ramach której podatnik prowadzi swoją działalność. ”

Wyrok TS z 10.09.2002 r., C-141/00, AMBULANTER PFLEGEDIENST KUGLER GMBH v. FINANZAMT FUR KÓRPERSCHAFTEN I IN BERLIN

Reasumując, Spółka może korzystać również ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwa Spółka przedstawiła we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401),

d) psychologa.

Należy jednak zauważyć, że ww. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1 ze zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a. opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

b. świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C- 307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Ww. pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer s Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Zatem w pierwszej kolejności należy wskazać przesłanki dotyczące podmiotów, które muszą być spełnione, aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług medycznych.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633 z późn. zm.).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy o działalności leczniczej:

Za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej:

Przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Według art. 11 ww. ustawy o działalności leczniczej:

Działalność lecznicza w rodzaju ambulatoryjne świadczenia zdrowotne może obejmować także udzielanie świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem badania diagnostyczne wykonywane w celu rozpoznania stanu zdrowia i ustalenia dalszego postępowania leczniczego.

Stosownie do art. 4 ust. 1 przytoczonej wyżej ustawy o działalności leczniczej:

1\. podmiotami leczniczymi są

1) przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

2) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,

3) jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o podstawowej opiece zdrowotnej (Dz. U. z 2020 r. poz. 172 i 1493),

4) instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1383),

5) fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

6) osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,

7) jednostki wojskowe

\- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Wykonywanie działalności leczniczej wymaga uprzedniego wpisu do rejestru podmiotów wykonywujących działalność leczniczą. Zatem status podmiotu leczniczego uzyskuje się dopiero po uzyskaniu wpisu do ww. rejestru.

Z opisu sprawy wynika, że usługi świadczone przez Państwa Spółkę będą usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Jednak Państwa Spółka – jak wskazali Państwo we wniosku - nie będzie wpisana do rejestru podmiotów leczniczych prowadzonego na podstawie ustawy o działalności leczniczej.

W związku z powyższym Państwa Spółka – świadcząc usługi objęte zakresem wniosku - nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanki podmiotowej, tj. brak statusu podmiotu leczniczego usługodawcy. Ww. przepis wprost wskazuje, że zwolnieniu na jego podstawie podlegają usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. W świetle wskazanych okoliczności i ww. przepisów ustawy o działalności leczniczej Państwa Spółka nie spełnia tych warunków.

Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy dla świadczonych przez Państwa Spółkę usług, zasadnym jest przeanalizowanie czy usługi będące przedmiotem wniosku będą świadczone przez Państwa Spółkę w ramach wykonywania zawodów medycznych.

W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1\. przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej;

2\. przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Zatem przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, odsyła do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, który jednakże nie wymienia wprost zawodów medycznych odsyłając do kolejnych uregulowań.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej:

Określenie osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej:

Świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Jak wskazali Państwo we wniosku, Spółka do świadczenia przedmiotowych usług zatrudni wykwalifikowany personel, posiadający wiedzę i doświadczenie w świadczeniu takich zabiegów leczniczych. Spółka zamierza zatrudnić specjalistów z Mongolii, gdzie te techniki lecznicze są przedmiotem wykładów i szkoleń na uczelniach medycznych. Osoby świadczące opisywane usługi będą posiadały następujące kwalifikacje:

1\. Dyplom pielęgniarki leczenia masażem i akupresurą Uczelni Mongolskiej

2\. Dyplom lekarza - Uczelnia Mongolska

3\. Dyplom felczera - Uczelnia Mongolska

4\. Dyplom masażysty specjalisty masażu dalekowschodniego.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że zatrudnione przez Spółkę osoby nie mają w Polsce prawa do wykonywania zawodu odpowiednio lekarza, pielęgniarki czy innego zawodu regulowanego, tak więc nie są one na podstawie przepisów szczególnych uprawnione do wykonywania zawodów medycznych. Ponadto przedstawili Państwo zaświadczenie dla jednej z zatrudnionych osób, że dyplom wydany przez Akademię Medyczną w \`(...)\` o ukończeniu 6 letnich studiów równorzędny jest z dyplomem ukończenia studiów wyższych oraz tytułem zawodowym lekarza nadanym przez szkoły wyższe Rzeczpospolitej Polskiej. Zaświadczenie ważne jest łącznie z oryginałem dyplomu. Przy czym, na zaświadczeniu widnieje uwaga, iż do wykonywania zawodu lekarza na terenie Rzeczpospolitej Polskiej wymagane jest uzyskanie prawa wykonywania zawodu od właściwej Okręgowej Izby lekarskiej. Nadto wskazali Państwo, że pozostałe osoby nie posiadają żadnych zaświadczeń. Wskazali Państwo również, że osoby te nie będą nostryfikować dyplomów i nie będą miały w Polsce prawa wykonywania zawodu odpowiednio lekarza, pielęgniarki, felczera. Natomiast dyplomy lekarzy na bazie konwencji praskiej są uznane w Polsce, co jednak nie daje prawa do wykonywania zawodu lekarza. Zatrudnione przez Spółkę osoby nie mają w Polsce prawa do wykonywania zawodu odpowiednio lekarza, pielęgniarki czy innego zawodu regulowanego, tak więc nie są one na podstawie przepisów szczególnych uprawnione do wykonywania zawodów medycznych.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie zostanie spełniona przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Powyższe wynika z faktu, iż osoby zatrudnione przez Państwa Spółkę, nie świadczą usług w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Podsumowując, świadczenie opisanych usług przez wskazany we wniosku personel nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Tym samym, stanowisko Państwa Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które przedstawiła Państwa Spółka i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14f § 2b pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Opłata za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega zwrotowi wyłącznie w przypadku uiszczenia jej w kwocie wyższej od należnej - w odpowiedniej części.

Z tytułu złożenia niniejszego wnieśli Państwo opłatę w wysokości 120 zł. Natomiast opłata należna od tego wniosku wynosi 80 zł (40 zł x 2 zdarzenia przyszłe). W związku z tym, opłata w wysokości 40 zł zostanie zwrócona – stosownie do art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej – na rachunek bankowy wskazany we wniosku.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Państwa Spółkę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników. Zostały one wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: sytuacja Państwa Spółki musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i Państwa Spółka musi się zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.)