Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP2.4512.861.2016.1.AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-02-08
Teza: Czy usługa zorganizowania i przeprowadzenia egzaminów z zakresu języka obcego przez firmę dla zleceniodawcy korzysta ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy?
Słowa kluczowe: egzaminy; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2016 r. (data wpływu 22 listopada 2016 r.), uzupełnionym w dniu 7 lutego 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług organizowania i przeprowadzania egzaminów z języków obcych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony w dniu 7 lutego 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług organizowania i przeprowadzania egzaminów z języków obcych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X.X.X.X. Sp. z o.o., zwana dalej XXXX, prowadzi działalność edukacyjno-szkoleniową na terenie całego kraju. XXXX zamierza zajmować się między innymi organizacją i przeprowadzaniem egzaminów z zakresu języka obcego dla firm i instytucji zlecających wykonanie ww. usługi. Egzamin z języka obcego sprawdza kwalifikacje językowe testowanych kandydatów. Obejmuje on swoim zakresem wszystkie poziomy zaawansowania (od A1 do C2) zdefiniowane w Europejskim Systemie Opisu Kształcenia (CEFR) z następujących języków:

*   język angielski,
*   język niemiecki,
*   język francuski.

CEFR to system określenia poziomów zaawansowania językowego rekomendowany przez Radę Europy w 2001 r., będący obecnie ogólnoeuropejskim standardem oceniania poziomu znajomości języka obcego. Aby zorganizować i przeprowadzić taki egzamin XXXX musi zatrudnić własnych, akredytowanych egzaminatorów i zapewnić sale egzaminacyjne. Egzaminy zakończone będą wydaniem oficjalnego certyfikatu językowego o wysokiej, międzynarodowej renomie.

XXXX jest czynnym podatnikiem VAT. Otrzymując zlecenie na zorganizowanie i przeprowadzenie egzaminów obcych musi wystawić zleceniodawcy fakturę.

Pytanie przyporządkowane do przedstawionego zdarzenia przyszłego dotyczy okresu podatkowego - lata 2016-2017.

W uzupełnieniu XXXX wskazało, że:

*   Egzaminy, będące przedmiotem wniosku, nie są przeprowadzane przez XXXX jako jednostkę objętą systemem oświaty, o której mowa w art. 82 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Nie korzysta więc również ze zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.
*   Usługi organizowania i przeprowadzenia egzaminów z języków obcych nie stanowią usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym świadczone przez nauczycieli.
*   Usługi objęte zakresem pytania, tj. organizowanie i przeprowadzanie egzaminów z zakresu jezyków obcych, nie są usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.
*   Świadczone usługi organizowania i przeprowadzania egzaminów nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
*   XXXX w zakresie przedmiotowych usług, nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.
*   XXXX będzie organizowało i przeprowadzało egzaminy zarówno ze środków publicznych, jak i ze środków własnych zleceniodawcy. „Ze środków publicznych, tj. finasowane ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego oraz budżetu krajowego.”

Zdaniem XXXX, nie będzie miało znaczenia w jakiej części, czy w całości usługi organizowania i przeprowadzania egzaminów z zakresu języków obcych będą fiansowane ze środków publicznych, ponieważ art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy zwalnia w całości z opodatkowania podatkiem VAT usługi nauczania językow obcych, bez względu na sposób finansowania.

*   Usługę nauczania języków obcych przeprowadza sama firma zlecająca, bądź inna firma, dla której zlecający zleci wykonanie usługi nauczania. XXXX tylko organizuje i przeprowadza sam egzamin, a więc dla niego egzamin jest usługą główną i podstawową. Te dwie usługi:
    1.  nauczania,
    2.  organizacja i przeprowadzanie egzaminu są organizowane przez dwie oddzielne i niezależne firmy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługa zorganizowania i przeprowadzenia egzaminów z zakresu języka obcego przez firmę XXXX dla zleceniodawcy korzysta ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonując usługę zorganizowania i przeprowadzenia egzaminów z zakresu języka obcego dla zleceniodawcy korzysta ze zwolnienia z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Powyższe zwolnienie wynika z faktu ścisłego powiązania zorganizowania przeprowadzenia egzaminów z zakresu języka obcego z nauczaniem języków obcych, które z tego zwolnienia korzysta. Usługi przeprowadzania egzaminów zakończonych certyfikatem stanowią nieodłączny element procesu nauczania języków obcych. Weryfikacja wiedzy w postaci egzaminu stanowi kluczowy etap nauczania. Powyższe stwierdzenie potwierdza stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. IBPP1/443-914/13/KJ, gdzie czytamy, że „usługi przeprowadzania egzaminów (\`(...)\`) spełniają w ocenie tut. organu definicję usług kształcenia", a „sam egzamin również jest elementem kształcenia" oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 kwietnia 2014 r., sygn. IPTPP1/443-59/14-4/AK, gdzie czytamy, że „prowadzone przez Wnioskodawcę egzaminy na rzecz Zlecającego są usługami w zakresie kształcenia (\`(...)\`) spełniają więc definicję kształcenia (\`(...)\`) ich celem jest bowiem potwierdzenie posiadanych umiejętności". Dzięki przystąpieniu do egzaminu osoba ucząca się języka będzie mogła ocenić swoje umiejętności zdobyte na określonym poziomie nauki i przystąpić do kolejnego etapu. Egzamin pozwoli jej na identyfikację popełnianych błędów, a w konsekwencji dalszą pracę nad ich eliminacją i poprawą umiejętności językowych. Uzyskany certyfikat jest potwierdzeniem uzyskania określonego poziomu wiedzy przez osobę zdającą. Powyższe przesądza, zdaniem XXXX, o edukacyjnym charakterze weryfikacji wiedzy za pomocą egzaminów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się - w myśl dyspozycji art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…)

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22–24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22–24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do treści ust. 17a powyższego artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Przepisy te stanowią odzwierciedlenie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s.1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Należy także zauważyć, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał TSUE w swym orzecznictwie, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (przykładowo wyrok Trybunału z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV).

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 (art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

Ponadto należy zaznaczyć, że od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.), które wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż jego przepisy z dniem 1 lipca 2011 r. stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W myśl postanowień art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu powołanego orzecznictwa prowadzi do stwierdzenia, że usługi polegające na organizowaniu i przeprowadzaniu egzaminów z języków obcych, które będą świadczone – jak wynika z treści wniosku - na rzecz osób, które prawdopodobnie uprzednio uczestniczyły w szkoleniach organizowanych przez inne podmioty, będą świadczeniami odrębnymi i niezależnymi. Nie można ich uznać za usługi nauczania (kształcenia), gdyż weryfikacja zdobytej wiedzy w postaci przeprowadzenia egzaminu nie jest nauczaniem języków obcych (kształceniem), którego istota sprowadza się do przekazania wiedzy i umiejętności osobom w nim uczestniczących, tylko weryfikacją efektów kształcenia. W konsekwencji, ich świadczenie nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy. Z tych samych względów nie będzie korzystać również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 ustawy. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że - jak Spółka wskazała - nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, świadczone usługi nie są usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikwania zawodowego, nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, przeprowadzane egzaminy finansowane będą zarówno ze środków publicznych, jak i ze środków własnych zleceniodawcy, usługę nauczania języków obcych przeprowadza sama firma zlecająca lub inna firma, której zlecający zleci wykonanie tej usługi.

Odnosząc się do powołanych we wniosku przez Spółkę interpretacji indywidualnych z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. IBPP1/443-914/13/KJ i z dnia 7 kwietnia 2014 r. sygn. IBPP1/443-914/12/KJ należy wskzać, że wydane zostały one przed zapadnięciem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 2103/13, w którym Sąd stwierdził, że „Definicja usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r., obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Mając na uwadze takie brzmienie przepisu, przeprowadzenie egzaminu spawacza bez kursu szkoleniowego nie wypełnia przesłanki definicji legalnej zawartej w art. 44 w/w rozporządzenia. Egzaminowanie jest sprawdzaniem wiedzy, umiejętności uzyskanych w wyniku procesu kształcenia, jednak nauczaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu nie jest. Nie jest także nauczaniem mającym na celu uzyskanie, uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Ponadto, nie ma wątpliwości co do tego, że sama organizacja egzaminu od strony technicznej czyli zapewnienie sprzętu, pomieszczenia, zewnętrznego egzaminatora nie jest także usługą kształcenia czy też przekwalifikowania zawodowego, bowiem nijak nie da się połączyć tych czynności z ww. zdefiniowaną w prawie wspólnotowym usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwyciestwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.