Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.11.2018.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-28
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy mediów do lokali mieszkalnych i użytkowych.
Słowa kluczowe: gmina; media; podatek-podatek od towarów i usług; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2017 r. (data wpływu 4 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 lutego 2018 r. (data wpływu 19 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy mediów do lokali mieszkalnych i użytkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy mediów do lokali mieszkalnych i użytkowych. Dnia 19 lutego 2018 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Gmina wynajmuje lokale mieszkalne i użytkowe znajdujące się w budynkach komunalnych, będących jej własnością. Z najemcami/dzierżawcami zawarte zostały umowy cywilnoprawne.

Czynności najmu Gmina dokumentuje fakturami VAT i traktuje je jako:

*   zwolnione z opodatkowania w przypadku lokali mieszkalnych oraz
*   opodatkowane stawką podstawową VAT w przypadku lokali użytkowych.

Wynajmujący lokale są obowiązani płacić co miesiąc określony czynsz za wynajmowany lokal oraz w zależności od podpisanej umowy oddzielnie koszty m.in. podgrzania wody, ogrzewania lokalu, oświetlenia części wspólnych budynku, czynsz dzierżawny za grunt oraz opłaty wywozu odpadów z kotłowni.

Opłaty za czynsz regulowane są zgodnie z Zarządzeniem Wójta Gminy z dnia 14 września 2004 r. w sprawie ustalenia wysokości stawki bazowej czynszu za 1 m2 powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych wchodzących w skład mieszkaniowego zasobu gminy oraz Uchwały Rady Gminy w sprawie ustalania zasad wynajmu lokali i budynków użytkowych oraz gruntów stanowiących wartość gminy.

Umowy z najemcami/dzierżawcami zawierają zapis dotyczący konieczności zawarcia przez najemców/dzierżawców odrębnych od umowy najmu/dzierżawy umów, w szczególności z dostawcami usług telekomunikacyjnych, energii elektrycznej, wywozu nieczystości, dostawy wody i odprowadzania ścieków. Umowy takie najemcy/dzierżawcy zawierają we własnym imieniu i na własny rachunek.

Usługi dostawy zimnej wody i odbioru ścieków świadczone są przez Gminę. Jak wskazano powyżej, Gmina zawiera z tego tytułu z najemcami/dzierżawcami odrębne od umowy najmu/dzierżawy umowy cywilnoprawne. Sprzedaż wody i odbiór ścieków traktowana jest jako odrębna usługa. Zgodnie z uchwałą Rady Gminy z dnia 17 września 2008 r., rozliczenia za zbiorcze odprowadzenie ścieków są prowadzone przez Gminę z odbiorcami usług, na podstawie określonych w taryfach cen i stawek opłat oraz ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków. Ilość wody dostarczonej do nieruchomości ustala się na podstawie wskazań indywidualnych wodomierzy, których odczyty są wykonywane raz na 3 miesiące. Ilość odprowadzonych ścieków ustala się jako równą ilości pobranej wody. Opłaty za dostawę wody/odbiór ścieków pobierane są wg. realnego zużycia mediów, nie są pobierane zaliczki na poczet tych opłat. Opłaty z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków uiszczane przez najemców/dzierżawców są dokumentowane wystawianymi przez Gminę fakturami VAT.

Najemcy/dzierżawcy dzięki rozliczaniu ich na podstawie wskazań indywidualnych liczników mają realny wpływ na ilość zużywanej przez nich zimnej wody i związaną z tym ilością odprowadzanych, ścieków.

Gmina zaznacza, że najemcy/dzierżawcy nie mają obiektywnej możliwości wyboru innego świadczeniodawcy usług dotyczących dostawy wody i odprowadzania ścieków z uwagi na fakt, że Gmina jest jedynym świadczeniodawcą wymienionych usług na terenie Gminy.

Dnia 19 lutego 2018 r. Zainteresowany doprecyzował opis sprawy wskazując, że:

„W ocenie Gminy świadczone przez nią na rzecz najemców/dzierżawców lokali mieszkalnych i użytkowych usługi:

*   dostawy wody mieszczą się w grupowaniu PKWiU 36.00.20,
*   odbioru ścieków mieszczą się w grupowaniu PKWiU 37.00.11”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaką stawkę podatku VAT Gmina powinna stosować do opodatkowania świadczonych na rzecz najemców/dzierżawców lokali mieszkalnych i użytkowych usług dostawy wody i odbioru ścieków?

Zdaniem Wnioskodawcy, do opodatkowania świadczonych na rzecz najemców/dzierżawców lokali mieszkalnych i użytkowych usług dostawy wody i odbioru ścieków, Gmina powinna stosować stawkę podatku VAT 8%.

Uzasadnienie prawne.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Mając na uwadze fakt, że obciążenia najemców/dzierżawców lokali mieszkalnych i użytkowych dokonywane tytułem dostawy wody i odbioru ścieków odbywa się na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy Gminą a najemcami/dzierżawcami lokali – należy uznać, że Gmina w przedmiotowym zakresie działa w roli podatnika VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ponadto, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT, uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków nie stanowi dostawy towarów, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Gminy, w przedmiotowej sprawie celem ustalenia właściwej stawki VAT dla świadczonych przez nią usług dostawy wody i odbioru ścieków należy najpierw ocenić czy mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą najmu/dzierżawy czy też z odrębnymi od siebie świadczeniami.

Zagadnienie prawne będące przedmiotem wniosku Gminy było rozpatrywane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej), w którym stwierdzono, iż: (\`(...)\`) najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. (\`(...)\`)

W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu”.

Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w orzeczeniu z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. akt 944/15 w następujący sposób rozwinął tezy orzeczenia TSUE C-42/14: „Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to wskazane media co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń (\`(...)\`).

Zatem, w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy (\`(...)\`).

Natomiast, w sytuacji gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, które są udostępniane najemcy bez możliwości oddzielenia mediów - świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że postanowienia umowne mają znaczenie przy rozpatrywaniu kwestii złożoności dostaw ww. mediów i usługi najmu, jeżeli podstawą tych uzgodnień były względy ekonomiczne (przykładowo zapisy umowne oparto na rzeczywistych kryteriach zużycia mediów)”.

Ponadto w wyroku NSA z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt I FSK 196/14 stwierdzono wprost, iż:

„(\`(...)\`) dostawę mediów uznać należy za odrębne świadczenia nie tylko w sytuacji, gdy rozliczenie ich zużycia następuje w oparciu o wskazania liczników, ale także w razie innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów w oparciu o względy ekonomiczne, pozwalające na obiektywne odzwierciedlenie ich zużycia, to zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego w tym składzie rozliczenie mediów proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni stanowi też obiektywne kryterium rozliczenia faktycznego zużycia tych mediów świadczące w tym przypadku o odrębności tych świadczeń”.

W swoim orzecznictwie NSA nie uznaje zatem opomiarowania zużycia mediów indywidualnym licznikiem jako jedynej metody pomiaru zużycia mediów wskazującej na istnienie odrębnych świadczeń. Jako przykładowe wskazuje m.in. metodę opartą o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń czy też metodę opartą na rozliczeniu mediów proporcjonalnie do powierzchni lokalu (np. orzeczenia NSA o sygn. akt I FSK 1659/13, I FSK 196/14, czy I FSK 906/15).

Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina stoi na stanowisku, że skoro w umowach najmu/dzierżawy wskazano, że najemca/dzierżawca obowiązany jest we własnym imieniu i na własny rachunek zawrzeć osobną od umowy najmu/dzierżawy umowę m.in. na dostawę wody i odbiór ścieków to nie ma podstaw do traktowania ww. opłat jako elementu kalkulacyjnego usługi najmu/dzierżawy i opodatkowania ich odsprzedaży łącznie z usługą najmu/dzierżawy.

Prezentowane przez Gminę stanowisko znajduje również potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, przykładowo w interpretacji z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. 3063-ILPP2-2.4512.112.2016.1.MŁ, Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Poznaniu wskazał, że: „Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału)”.

Podobnie w interpretacji z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-2.4512.191.2016.2.TK, DIS w Poznaniu, stwierdził, że: „(\`(...)\`) skoro w umowach najmu zawieranych przez Wnioskodawcę z najemcami lokali zostały ustalone kryteria rozliczania mediów, tj. wody i odprowadzania ścieków, to brak jest podstaw do traktowania opłat za te media jako elementu kalkulacyjnego usługi najmu i opodatkowania ich odsprzedaży łącznie z usługą najmu. W konsekwencji powyższego, odsprzedaż przez Zainteresowanego ww. mediów najemcom lokali należy opodatkować według stawki właściwej dla dostawy danych mediów”.

Takie samo stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) w interpretacji z dnia 20 września 2017 nr. 0112-KDIL4.4012.312.2017.1.AR, w której stwierdził, że: ,,Brak jest zatem podstaw, aby uznać, że dostawa ww. mediów jest nierozerwalnie związana z najmem/dzierżawą lokali mieszkalnych i użytkowych, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu/dzierżawy lokali. Zatem, w przypadku najmu/dzierżawy lokali mieszkalnych i lokali użytkowych usługa dostawy wody i odprowadzania ścieków, oraz dostawa towarów - energii elektrycznej i cieplnej, które rozliczane są na podstawie odczytów z indywidualnych liczników, winny być opodatkowane według stawek właściwych dla dostawy poszczególnych towarów i świadczenia poszczególnych usług, a nie dla usługi najmu/dzierżawy pomieszczeń. Również według stawek właściwych dla dostawy poszczególnych towarów i świadczenia usług powinny być rozliczane:

usługa dostawy wody i odprowadzania ścieków oraz dostawa towarów – energii elektrycznej i cieplnej w przypadku, gdy ich zużycie rozliczane jest w oparciu o stawki ryczałtowe przeliczane przez liczbę osób zamieszkałych w lokalu lub powierzchnię lokalu”.

W interpretacji z dnia 29 września 2017 r. nr. 0112-KDIL4.4012.230.2017.2.EB DKIS w podobnym stanie faktycznym stwierdził, że: „Co do zasady, towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki – ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).(\`(...)\`)

Brak jest zatem podstaw, aby uznać, że dostawa ww. mediów jest nierozerwalnie związana z najmem lokali mieszkalnych, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu lokali. Zatem, w przypadku najmu lokali mieszkalnych, usługi dostawy wody, i odprowadzania ścieków oraz dostawa towarów – energii cieplnej, które rozliczane są na podstawie odczytów z indywidualnych liczników oraz ustalane ryczałtowo, winny być opodatkowana według stawek właściwych dla poszczególnych ww. dostaw lub usług, a nie dla usługi najmu pomieszczeń”.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawką podatku w wysokości 8% ustawodawca wymienił:

*   w poz. 140 „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” - PKWIU 36.00.20.0,
*   w poz. 141 „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” PKWiU 36.00.30.0,
*   w poz. 142 „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” - PKWiU ex 37.

Przy czym, zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków winny być opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Takie samo stanowisko zaprezentował:

*   DIS w Łodzi w interpretacji z dnia 15 kwietnia 2016 r. nr 1061- IPTPP1.4512.108.2016.2.ŻR stwierdzając, że „w przypadku obciążania najemców za media, tj. wodę i ścieki, które Wnioskodawca zaklasyfikował do PKWiU 36.00.20 - woda i PKWIU 37 - ścieki, zastosowanie znajdzie 8% stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy i w związku z poz. 140 i poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy” oraz
*   DIS w Poznaniu w interpretacji nr ILPP3/4512-1-82/16-4/DC z dnia 28 czerwca 2016 r., w której stwierdził, że usługa dostawy zimnej wody oraz opłata abonamentowa z tym związana (PKWiU 36.00.20) i usługa odprowadzania ścieków oraz opłata abonamentowa z tym związana (PKWiU 37.00.11) dla najemców lokali użytkowych korzystających z tych mediów według faktycznego zużycia potwierdzonego odczytami z liczników, jest opodatkowana stawką VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy, w powiązaniu z załącznikiem nr 3 do ustawy poz. 140 i poz. 142”.

Podsumowując, zdaniem Gminy, usługa dostawy wody oraz odprowadzania ścieków stanowi odrębne od usługi najmu/dzierżawy świadczenie, które powinno być opodatkowane według stawki właściwej dla dostawy wody i odbioru ścieków, tj. stawki 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ będą uznane za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań oraz, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

1.  podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz
2.  podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wynajmuje lokale mieszkalne i użytkowe znajdujące się w budynkach komunalnych, będących jej własnością. Z najemcami/dzierżawcami zawarte zostały umowy cywilnoprawne.

Czynności najmu Gmina dokumentuje fakturami VAT i traktuje je jako:

*   zwolnione z opodatkowania w przypadku lokali mieszkalnych oraz
*   opodatkowane stawką podstawową VAT w przypadku lokali użytkowych.

Wynajmujący lokale są obowiązani płacić co miesiąc określony czynsz za wynajmowany lokal oraz w zależności od podpisanej umowy oddzielnie koszty m.in. podgrzania wody, ogrzewania lokalu, oświetlenia części wspólnych budynku, czynsz dzierżawny za grunt oraz opłaty za wywóz odpadów z kotłowni. Opłaty za czynsz regulowane są zgodnie z Zarządzeniem Wójta. Usługi dostawy zimnej wody i odbioru ścieków świadczone są przez Gminę. Gmina zawiera z tego tytułu z najemcami/dzierżawcami odrębne od umowy najmu/dzierżawy umowy cywilnoprawne. Sprzedaż wody i odbiór ścieków traktowana jest jako odrębna usługa. Opłaty za dostawę wody/odbiór ścieków pobierane są według realnego zużycia mediów, nie są pobierane zaliczki na poczet tych opłat. Ilość wody dostarczonej do nieruchomości ustala się na podstawie wskazań indywidualnych wodomierzy, których odczyty są wykonywane raz na 3 miesiące. Ilość odprowadzonych ścieków ustala się jako równą ilości pobranej wody. Opłaty za dostawę wody/odbiór ścieków pobierane są wg. realnego zużycia mediów, nie są pobierane zaliczki na poczet tych opłat. Opłaty z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków uiszczane przez najemców/dzierżawców są dokumentowane wystawianymi przez Gminę fakturami VAT. Najemcy/dzierżawcy dzięki rozliczaniu ich na podstawie wskazań indywidualnych liczników mają realny wpływ na ilość zużywanej przez nich zimnej wody i związaną z tym ilością odprowadzanych, ścieków.

W ocenie Gminy świadczone przez nią na rzecz najemców/dzierżawców lokali mieszkalnych i użytkowych usługi:

*   dostawy wody mieszczą się w grupowaniu PKWiU 36.00.20,
*   odbioru ścieków mieszczą się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii stawki podatku VAT jaką Gmina powinna stosować do opodatkowania świadczonych na rzecz najemców/dzierżawców lokali mieszkalnych i użytkowych usług dostawy wody i odbioru ścieków.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Przez umowę dzierżawy – stosownie do treści art. 693 § 1 k.c. – wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków na czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, dzierżawa jest również umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, i polega na oddaniu rzeczy do używania przez wydzierżawiającego, zaś świadczenie dzierżawcy polega na płaceniu umówionego czynszu.

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy przypomnieć, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W celu ustalenia elementów charakterystycznych rozpatrywanej transakcji można uwzględnić elementy odzwierciedlające interesy stron umowy, takie jak, na przykład, sposoby taryfikacji i fakturowania. Należy w szczególności zbadać, czy na podstawie umowy najemca i wynajmujący zamierzają przede wszystkim, odpowiednio, uzyskać i udostępnić najem nieruchomości i jedynie pomocniczo zamierzają, odpowiednio, uzyskać i dostarczyć inne świadczenia, nawet jeśli są one niezbędne do korzystania z nieruchomości.

Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy.

Zatem, w celu ustalenia, czy usługi najmu i dostawy mediów stanowią niezależne świadczenia, w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę fakt, że jeżeli najemca/dzierżawca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

Odnosząc się do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że skoro w umowach najmu/dzierżawy wskazano, że najemca/dzierżawca obowiązany jest we własnym imieniu i na własny rachunek zawrzeć osobną od umowy najmu/dzierżawy umowę m.in. na dostawę wody i odbiór ścieków to nie ma podstaw do traktowania ww. opłat jako elementu kalkulacyjnego usługi najmu/dzierżawy i opodatkowania ich odsprzedaży łącznie z usługą najmu/dzierżawy.

Jak wynika z treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zaznacza się, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (…).

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją nr 140 załącznika znajdują się „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” - PKWiU 36.00.20.0. Pod pozycją nr 142 załącznika znajdują się natomiast „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” - PKWiU ex 37.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Klasyfikacja, do której odwołują się przepisy ustawy jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU).

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., jest wykorzystywana Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), która dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676) obowiązuje do dnia 31 grudnia 2018 r.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy wskazać, że usługi dostarczania zimnej wody i odprowadzania ścieków na rzecz najemców/dzierżawców lokali mieszkalnych i użytkowych podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej dla tych usług, tj. wg stawki obniżonej 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy, z uwzględnieniem, że usługa mieści się w klasyfikacji statystycznej z poz. 140 lub 142 załącznika nr 3 do ustawy.

Stąd stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.