Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1207/14-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-26
Teza: Za wydatki zwiększające koszt wytworzenia i wartość początkową inwestycji w obcym środku trwałym należy uznać wynagrodzenie pracowników uczestniczących w pracach modernizacyjno- adaptacyjnych (poz. 5), gdyż zaliczenie tego rodzaju wydatków do wartości początkowej wynika wprost z treści art. 16g ust.4 pdop.
Słowa kluczowe: opłata-opłata eksploatacyjna; produkty; wynagrodzenia-wynagrodzenie pracownika; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2014r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym:

1.  wynagrodzenia za pośrednictwo w znalezieniu nieruchomości - lokalu handlowego **\- jest nieprawidłowe,**
2.  wynagrodzenia pracowników odpowiedzialnych za znalezienie nowego lokalu **\- jest nieprawidłowe,**
3.  odstępnego za lokal **\- jest nieprawidłowe,**
4.  czynszu i mediów w okresie adaptacji lokalu **\- jest nieprawidłowe,**
5.  wynagrodzenia pracowników uczestniczących w pracach modernizacyjno-adaptacyjnych **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność handlową w zakresie sprzedaży detalicznej produktów ekologicznych w wynajmowanych lokalach na terenie kraju. W ramach rozwoju swojej działalności Spółka prowadzi poszukiwania dogodnych lokalizacji w celu powiększania sieci handlowej. Prace związane z poszukiwaniem nowych lokali są prowadzone przez pracowników firmy jak również za pośrednictwem wyspecjalizowanych firm w zakresie obrotu nieruchomościami, świadczących spółce usługi pośrednictwa. Dodatkowo, zdarza się że spółka musi zapłacić odstępne poprzedniemu najemcy lokalu, w celu przejęcia po nim lokalu. Po zawarciu umowy najmu nowego lokalu handlowego, specyfika działalności, jak i polityka firmy, wymaga dostosowania wynajętych lokali do standardów panujących w spółce, co wiąże się z poniesieniem nakładów na prace modernizacyjne. Prace adaptacyjne są wykonywane przez firmy oraz przez pracowników firmy. W okresie prowadzenia prac modernizacyjno-adaptacyjnych, Spółka jest zobowiązana do płacenia czynszu i wszelkich opłat eksploatacyjnych związanych z wynajmowanym lokalem, a także ponoszenia kosztów związanych z utrzymaniem lokalu w tym energii, wody oraz innych medii.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy poniesione przez spółkę koszty obejmujące:

1.  Wynagrodzenie za pośrednictwo w znalezieniu nieruchomości - lokalu handlowego,
2.  Wynagrodzenie pracowników odpowiedzialnych za znalezienie nowego lokalu,
3.  Odstępne za lokal,
4.  Czynsz i media w okresie adaptacji lokalu,
5.  Wynagrodzenie pracowników uczestniczących w pracach modernizacyjne adaptacyjnych

stanowić będą koszt uzyskania przychodów bieżącego okresu, w dacie poniesienia, czy też będą zwiększać wartość początkową inwestycji w obce środki trwale?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki wskazane w pkt 1-5 poniesione do dnia oddania lokalu do użytkowania, zwiększają wartość początkową inwestycji w obce środki trwale i tym samym stanowią podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 16g ust. 4. Wszystkie koszty wskazane w pkt 1-5 są bezpośrednio związane z daną inwestycją i ich poniesienie jest niezbędne w celu doprowadzenie nowego lokalu handlowego do otwarcia. Można więc je zakwalifikować do innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Ponadto Spółka zacznie uzyskiwać przychód z inwestycji dopiero po jej zakończeniu, nie jest więc zasadnym uznanie wydatków związanych z daną inwestycją za koszty uzyskania przychodu przed zakończeniem procesu inwestycyjnego, czyli przed otwarciem sklepu co jest jednoznaczne z rozpoczęciem uzyskiwania przez Spółkę przychodów związanych z daną inwestycją. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w postanowieniu: Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego z dnia 28.09.2007r. nr ŁUS-II-2-423/220/07/AG, Naczelnika Pierwszego Mazowieckie Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 22.09.2006, nr 1471/DPD1/423-90/06/KK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. dalej: pdop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Istnieje pewna grupa wydatków, co do których ustawodawca przewiduje rozkładanie ich w czasie w postaci odpisów amortyzacyjnych- są to środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (art. 15 ust.6 ustawy).

Zgodnie z art. 16a ust.2 pkt 1 ustawy amortyzacji podlegają również , z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidzianego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.

„Inwestycja w obcym środku trwałym”, wyodrębniona w pdop w art. 16a ust. 2 pkt 1, jest fikcją prawną, stworzoną przez ustawodawcę dla tych podatników, którzy ponoszą znaczne nakłady finansowe na składniki majątkowe, które nie są ich własnością, mimo że są używane w prowadzonej działalności gospodarczej. Dla celów podatkowych za inwestycje w obcym środku trwałym uznać należy ogół kosztów poniesionych (zarachowanych) przez podatnika od dnia rozpoczęcia inwestycji do dnia przyjęcia do używania odnoszących się do niestanowiących jego własności środka trwałego, które zmierzają do ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego (Ożóg I. Inwestycje w obcych środkach trwałych, P. Pod. 1997, nr 7, str. 1).

Aby prawidłowo ustalić podstawę odpisów amortyzacyjnych konieczne jest właściwe ustalenie wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie z art. 16g ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się stosując odpowiednio ust. 3-5.

W myśl art. 16g ust.4 pdop za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Co prawda katalog kosztów składających się na „koszt wytworzenia” poprzez użycie sformułowania „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” jest katalogiem otwartym, co oznacza, że mogą do niego wchodzić inne, nie wymienione wprost w tym przepisie koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego środka trwałego, podobnie jak otwarte jest pojęcie „wykorzystanych usług obcych”. Nie oznacza to jednak, że do kosztów związanych z wytworzeniem w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy zaliczać można wszystkie koszty pozostające w jakimkolwiek związku przyczynowo - skutkowym ze skutkiem w postaci wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego. Z treści tego przepisu wynika, że do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych zalicza się tylko wydatki ściśle związane z ich wytworzeniem. Jednocześnie ustawodawca wprost wyłączył pewne grupy kosztów, takie jak: koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w szczególności odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania, jako nie mające bezpośredniego związku z wytworzeniem środka trwałego i tym samym nie podwyższające jego wartości początkowej dla potrzeb amortyzacji.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 października 2007 r. sygn. III SA/Wa 1187/07, „Użyty w przepisie art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. zwrot „koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. Zdaniem Sądu wydatkami takimi są takie wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Świadczy o tym również wyłączenie w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. z grupy wydatków zaliczanych do kosztów wytworzenia kosztów ogólnych zarządu, gdyż tego rodzaju koszty występują niezależnie od tego czy podatnik realizuje inwestycję, gdyż są to koszty niedające się przypisać do konkretnego produktu wytwarzanego przez podatnika”.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, że Spółka dla celów prowadzenia działalności gospodarczej najmuje lokale handlowe. W wynajmowanych lokalach przeznaczonych na prowadzenie działalności handlowej, przed rozpoczęciem działalności gospodarczej Spółka dokonuje zmian dostosowujących pomieszczenia do swoich potrzeb (prace adaptacyjno-modernizacyjne). Przed rozpoczęciem użytkowania tych lokali Spółka ponosi koszty z tytułu:

1.  Wynagrodzenia za pośrednictwo w znalezieniu nieruchomości - lokalu handlowego,
2.  Wynagrodzenia pracowników odpowiedzialnych za znalezienie nowego lokalu,
3.  Odstępnego za lokal,
4.  Czynszu i mediów w okresie adaptacji lokalu,
5.  Wynagrodzenia pracowników uczestniczących w pracach modernizacyjne adaptacyjnych.

W ocenie organu interpretacyjnego, wydatkom wymienionym w punktach od 1 do 4 nie można przypisać charakteru ścisłego związku z procesem inwestycyjnym. Wydatki wymienione w punktach 1-3 poniesione zostały w celu nabycia praw do lokalu , doprowadzenia do podpisania umowy najmu. Wydatki poniesione w okresie modernizacji lokalu z tytułu czynszu oraz mediów (poz. 4) są zaś nierozerwalnie związane z realizacją obowiązków najemcy. Wnioskodawca poniósłby te wydatki również w sytuacji, gdyby lokal nie wymagał dostosowania do standardów lokali handlowych przyjętych przez Spółkę. Wydatki te należy rozpatrywać w kategorii wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 ww. ustawy jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami danego okresu. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych tego rodzaju koszty są potrącalne w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d ustawy). Nie są tym samym zaliczane do wartości początkowej inwestycji, podlegającej następnie amortyzacji.

Za wydatki zwiększające koszt wytworzenia i wartość początkową inwestycji w obcym środku trwałym należy uznać wynagrodzenie pracowników uczestniczących w pracach modernizacyjno- adaptacyjnych (poz. 5), gdyż zaliczenie tego rodzaju wydatków do wartości początkowej wynika wprost z treści art. 16g ust.4 pdop.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę postanowień w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydanych na podstawie art. 14a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.06.2007 r., podkreślić należy, że wydawane zostały w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, co do zasady nie stanowią źródła prawa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.