Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1129/14/EB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-11-18
Teza: Wyłączenie z opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa oraz obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku.
Słowa kluczowe: aport; korekta-korekta podatku; przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2014 r. (data wpływu 22 sierpnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa oraz korekty podatku naliczonego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa oraz korekty podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej również jako: „Wnioskodawca”). W przyszłości Wnioskodawca założy spółkę o nazwie P. sp. z o.o. z siedzibą przy ul. Ż. w K., w Gminie K., w Powiecie p., kod pocztowy …, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „Przyszła spółka kapitałowa”, „Spółka”). Składając niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dla Przyszłej spółki kapitałowej, Wnioskodawca działa jako osoba planująca utworzenie tej Spółki zgodnie z art. 14n ustawy Ordynacja podatkowa. Przyszła spółka kapitałowa będzie prowadzić działalność gospodarczą, polegająca na zarządzaniu prawami ochronnymi do znaków towarowych, w tym w szczególności na udzielaniu licencji do tych praw innym podmiotom. Istnieje możliwość, że w przyszłości Spółka przeniesie całą swoją działalność na inny podmiot. W takim wypadku Spółka dokona wniesienia wszystkich istotnych oraz przenaszalnych, przysługujących jej na moment wniesienia aportu, składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, do spółki kapitałowej (dalej: „Spółka kapitałowa nr 2”), tytułem wkładu niepieniężnego w zamian za udziały. Przedmiotem wkładu byłyby w szczególności następujące składniki:

*   prawa ochronne do znaków towarowych,

*   prawa i obowiązki (przenoszone w drodze stosownych czynności prawnych) wynikające z zawartych z zainteresowanymi podmiotami umów licencji na korzystanie ze znaków towarowych,

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, w którym będzie się znajdować siedziba Spółki,

*   rzeczy ruchome związane z bieżącą działalnością Spółki, w tym w szczególności sprzęt biurowy, komputery i oprogramowanie,

*   zakład pracy w rozumieniu art. 231 ustawy w z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. z 1998 r. nr 21 poz. 94 j.t. ze zm,), w tym w szczególności personel zajmujący się zarządzaniem prawami ochronnymi do znaków towarowych,

*   oznaczenie Spółki,

*   wierzytelności (o ile w danym momencie Spółka będzie takowe posiadać),

*   środki pieniężne (o ile w danym momencie Spółka będzie takowe posiadać),

*   księgi i dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym Spółka dokonałaby ich przeniesienia w takim zakresie, w jakim nie uchybiłoby to ciążącym na Spółce obowiązkom w zakresie przechowywania dokumentacji rachunkowej i podatkowej. Zatem w odniesieniu do tych dokumentów i ksiąg, które Spółka miałaby obowiązek przechowywać, w ramach aportu opisanego we wniosku zostałyby przeniesione kopie dokumentów (informacje zawarte w księgach podatkowych byłyby bowiem istotne również dla nabywcy przedsiębiorstwa w drodze aportu, np. ze względu na zasadę kontynuacji, informacje zawarte w tych księgach będą podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych w podmiocie otrzymującym aport).

Z perspektywy biznesowej przedmiot wkładu będzie mógł funkcjonować niezależnie, bowiem składać się będzie ze wszystkich niezbędnych w tym celu narzędzi oraz zasobów ludzkich. W zbywanym zespole zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi jego składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu działalności gospodarczej. Opisany wyżej zespół składników materialnych i niematerialnych będzie stanowił na dzień dokonania aportu zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, ukierunkowany na realizację prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie zarządzania prawami ochronnymi do znaku towarowego/znaków towarowych. Należy też zaznaczyć, że Spółka nie będzie prowadziła jakiejkolwiek innej działalności gospodarczej niż ta, związana z wykorzystaniem składników majątku, zbywanych w drodze aportu. Jednocześnie przedmiotowy zespół składników majątkowych będzie mógł posłużyć po dokonaniu rozważanej transakcji aportu do kontynuowania ww. działalności gospodarczej przez Spółkę kapitałową.

Należy przy tym podkreślić, że po dokonaniu aportu, Spółka nie będzie już posiadała składników majątkowych i niemajątkowych wystarczających do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przedmiotowego przedsięwzięcia. Przedmiotem transakcji aportu będą bowiem, jak wskazano powyżej, wszelkie istotne i przenaszalne składniki materialne i niematerialne niezbędne do prowadzenia przez Spółkę działalności w powyższym zakresie. Jeżeli jakieś składniki majątku Spółki nie zostaną przeniesione w ramach opisanego we wniosku aportu, to nie będzie to miało wpływu na związki funkcjonalne pomiędzy przenoszonymi składnikami majątku i możliwość prowadzenia przy pomocy tych składników działalności gospodarczej. Innymi słowy, składniki majątku, które ewentualnie będą mogły pozostać w Spółce, nie będą istotne z perspektywy możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przy pomocy zespołu składników będącego przedmiotem aportu opisanego we wniosku, a brak ich przeniesienia wynikał będzie głównie z tego, że z perspektywy prawnej nie jest możliwe ich przeniesienie (dotyczy to w szczególności należności i zobowiązań publicznoprawnych, które nie mogą zostać przeniesione w drodze czynności cywilnoprawnych oraz ksiąg podatkowych). Brak przeniesienia dotyczyć może również tej części środków pieniężnych Spółki, które będą musiały pozostać w Spółce, celem zaspokojenia zobowiązań podatkowych Spółki skoro nie można ich przenieść w drodze czynności na podmiot, otrzymujący aport w postaci przedsiębiorstwa, to Spółka nie będzie mogła pozbawić się całości majątku, pozwalającego na uregulowanie zobowiązań publicznoprawnych, jakie na niej będą ciążyć, a w chwili dokonania aportu nie będą jeszcze zapłacone.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy wniesienie całości składników majątku Spółki do Spółki kapitałowej nr 2 nie będzie podlegało opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT zgodnie z art. 6 tej ustawy?

*   Czy w związku z aportem po stronie Spółki nie powstanie obowiązek dokonania jakichkolwiek korekt w zakresie odliczenia podatku naliczonego?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wniesienie całości składników majątku Spółki do Spółki kapitałowej nr 2 nie będzie podlegało opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 6 tej ustawy (ponieważ będzie stanowić aport przedsiębiorstwa). Stanowisko Wnioskodawcy znajduje oparcie w następujących argumentach.

Definicja przedsiębiorstwa a wniesienie całości składników makatkowych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji przedsiębiorstwa, więc w zakresie pojęcia przedsiębiorstwa zastosowanie znajdą regulacje zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16 poz. 93, z późn. zm.). Definicja przedsiębiorstwa zamieszczona jest w art. 551 K. c., zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy w tym miejscu wskazać, że do definicji tej odwołuje się również art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74. poz. 397, z późn. zm.)  który stanowi, że przez przedsiębiorstwo rozumie się przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów K. c. W tym kontekście Wnioskodawca chciałby wskazać na stanowisko sformułowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym „przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (tj. dz. u. z 2011 r., nr 177, poz. 1054), ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. dz. u. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.), a także ustawy z dnia 9 września 2000 r., o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. dz. u. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm.), ani akty wykonawcze do tych ustaw, nie zawierają definicji legalnej pojęcia „przedsiębiorstwo”, w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje się jedynie odesłanie do przepisów kodeksu cywilnego, natomiast w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług pojawia się to pojęcie, ale wyłącznie w kontekście transakcji sprzedaży/zbycia przedsiębiorstwa. Tym samym nie można się zgodzić z ministrem finansów, że nie mógł rozstrzygnąć kwestii, czy wskazany zespół składników majątku tworzy przedsiębiorstwo, skoro ustawy podatkowe w tym zakresie odwołują się do prawa cywilnego (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 maja 2013 r., sygn. I SA/Gd 293/13).

Składniki niematerialne i materialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego należy wskazać, że Spółka dokona wniesienia do Spółki kapitałowej nr 2 całości składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym także należności, zawarte umowy, a także przepisane zostaną zobowiązania Spółki. W szczególności, nie będzie mieć miejsca sytuacja, w której istotne składniki niematerialne i materialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki zostaną pominięte i nie zostaną wniesione do Spółki kapitałowej nr 2. Ponadto, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa pozostawać będą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że stanowić będą zorganizowany zespół, umożliwiający Spółce kapitałowej nr 2 prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zarządzania prawami ochronnymi do znaków towarowych  tej samej, którą do momentu wniesienia aportu prowadziła będzie Spółka  a nie luźny zbiór poszczególnych składników majątku.

W zbywanym zespole zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi jego składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Zbywany majątek stanowić będzie zatem zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Zespół składników wnoszonych przez Spółkę posiadać będzie pełną zdolność do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy, umożliwiający nabywcy wkładu (Spółce kapitałowej nr 2) kontynuowanie działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości, że przedmiotem wkładu do Spółki kapitałowej nr 2 będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Jednocześnie należy wskazać, że ze względu na przyszły zakres działalności Spółki kapitałowej nr 2 i związaną z tym strukturę majątku Spółki kapitałowej nr 2, może mieć miejsce sytuacja, gdy majątek Spółki kapitałowej nr 2 nie będzie obejmował jednego bądź kilku z elementów wyliczonych w art. 551 K.c. W konsekwencji, wkład niepieniężny Spółki do Spółki kapitałowej nr 2 może nie obejmować wszystkich elementów wskazanych w ww. przepisie, pomimo tego, że Spółka wniesie aportem do Spółki kapitałowej nr 2 cały swój majątek. Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, pozostaje bez znaczenia dla klasyfikacji wszystkich składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki kapitałowej nr 2, jako przedsiębiorstwa. Katalog elementów, jakie obejmuje przedsiębiorstwo, zamieszczony w art. 551 K.c, ma bowiem charakter przykładowy, co potwierdza użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności”.

Argumentacja Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 kwietnia 2003 r. (IV CKN 51/01): „Jednakże nawet wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia (wniesienia jako aportu) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c, jeśli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Wbrew stanowisku Sądu Apelacyjnego dla oceny, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki z o.o. nie jest konieczne ani decydujące stwierdzenie w akcie aportu, iż przedmiot aportu wyczerpuje wszystkie składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c.” (podkreślenie Wnioskodawcy).

Aport przedsiębiorstwa a opodatkowanie na gruncie ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa, dlatego w tym zakresie należy posłużyć się definicją zawartą w art. 551 K.c. Ustawa o VAT nie definiuje również pojęcia „zbycie”. Niemniej w literaturze (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, 2009; T. Michalik, VAT. Komentarz, 2009; J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT 2010. Komentarz, 2010) prezentowany jest pogląd, podzielany przez Wnioskodawcę, zgodnie z którym poprzez zbycie należy rozumieć każdy sposób przeniesienia własności przedsiębiorstwa na inny podmiot, niezależnie od tego, w ramach jakiej czynności dochodzi do przejścia własności. Pogląd taki opiera się na potocznym rozumieniu pojęcia „zbycie”. Zdaniem Wnioskodawcy pojęcie „zbycia” należy również rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu). Ponadto zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

W związku z powyższym, należy przyjąć, że aport przedsiębiorstwa pozostaje transakcją wyłączoną z zakresu ustawy o VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, wydawanych przez organy podatkowe:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 października 2010 r. (ILPP1/443-772/10-2/MP), w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowi dział marketingu, którego majątek składać się będzie z następujących składników:

1.  „aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służące realizacji zadań marketingowych (takie jak samochody służbowe, sprzęt biurowy czy sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem i bazami danych),
2.  prawo ochronne do Znaku Towarowego,
3.  prawa z umów najmu nieruchomości będącej siedzibą Działu Marketingu,
4.  zapasy aktywów obrotowych, takie jak artykuły biurowe, drukowane materiały reklamowe, gadżety reklamowe,
5.  zobowiązania wobec pracowników Działu Marketingu,
6.  zobowiązania wobec kontrahentów Spółki związane z prowadzeniem działalności marketingowej,
7.  prawa i obowiązki wynikające z umów o świadczenie usług marketingowych, zawartych z podmiotami zewnętrznymi,
8.  dokumentacja rozliczeń finansowych związanych z funkcjonowaniem Działu Marketingu,
9.  pracownicy merytoryczni Działu Marketingu,
10.  należności z tytułu usług marketingowych,
11.  gotówka.”

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 czerwca 2010 r. (ITPP2/443-221/10/AP), w której organ potwierdził, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowi dział sprzedaży, który obejmuje następujące składniki majątkowe:

1.  o charakterze materialnym:

*   nieruchomości (m. in. magazyn wraz z gruntem),

*   inne środki trwałe (m. in. samochody, wózki widłowe), inne składniki materialne wykorzystywane w magazynie,

1.  o charakterze niematerialnym, w szczególności:

*   prawa z umów z kontrahentami Działu Sprzedaży,

*   prawo ochrony znaku towarowego,

1.  zobowiązania, w szczególności wobec kontrahentów i pracowników Działu Sprzedaży.”

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 marca 2011 r. (ILPP1/443-1294/10-5/MK): „(\`(...)\`) wskazać należy, iż Dom Wczasowo - Rekreacyjny, który będzie przedmiotem sprzedaży, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy”.

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 kwietnia 2013 r. (ILPP2/443-95/13-2/MN): „Pojęcie «transakcji zbycia» należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust 1 ustawy, tzn. obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu). (\`(...)\`) wniesienie przez Wnioskodawcę całości przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej  pozostanie poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tj. nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, po stronie akcjonariusza (Wnioskodawcy) wnoszącego przedsiębiorstwo tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej i obejmującego w związku z tym wniesieniem akcje w kapitale zakładowym tej spółki, nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów l usług.”

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 marca 2013 r. (ILPP1/443-1/13-2/NS): „Pojęcie «transakcji zbycia» należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust 1 ustawy, tzn. obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. (\`(...)\`) jeżeli przedsiębiorstwo przekazane przez Wnioskodawcę żonie będzie stanowiło przedsiębiorstwo w rozumieniu w art. 551 Kodeksu cywilnego, to czynność taka wyłączona będzie spod działania ustawy o podatku od towarów I usług, tj. nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.”

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 lutego 2013 r. (ILPP2/443-1168/12-2/AKr): „Ustawodawca w ww. przepisie (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT) nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport). (\`(...)\`) opisany przez Wnioskodawcę przedmiot wkładu niepieniężnego  jak wskazał Wnioskodawca  stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, zatem wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) do nowo powstałej spółki komandytowej będzie czynnością, która na podstawie art. 6 ust 1 ustawy nie będzie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 czerwca 2013 r. (IPTPP2/443-269/13-2/KW): „Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu «dostawa towarów», w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu) (\`(...)\`). W przedmiotowej sprawie zespół składników majątkowych, który ma zostać wniesiony jako wkład do nowoutworzonej spółki jawnej, będzie posiadać cechy wymienione w art. 551 ustawy Kodeks cywilny i mieścić się będzie w pojęciu przedsiębiorstwa. W konsekwencji, wniesienie aportem do spółki jawnej przedmiotowego zespołu składników majątkowych, stanowiącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, tj. nie będzie objęte zakresem przedmiotowym ustawy.”

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 maja 2013 r. (IPTPP4/443-189/13-2/UNR): „Pojęcie «transakcja zbycia» należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. «zbycie» obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. (\`(...)\` ) aport przedsiębiorstwa będzie stanowił czynność jego zbycia i o ile  jak wynika z treści wniosku  przedmiotem zbycia będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, to czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.”

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 grudnia 2011 r. (IPTPP2/443-576/11-27AW): „Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”, w ujęciu art. 7 ust 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu) (\`(...)\`) jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 551 ustawy Kodeks cywilny, to zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, wniesienie przedsiębiorstwa aportem do Spółki, będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2011 r. (ILPP1/443-1160/11-4/KG): „Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności w ramach których, następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport) (\`(...)\`) Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo”;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 listopada 2011 r. (ILPP1/443-1091/11-3/MK): „Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu) (\`(...)\`) wniesienie aportem do spółki kapitałowej wszystkich składników służących prowadzeniu jednoosobowej działalności gospodarczej spełniających definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, będzie czynnością o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy. Skutkiem powyższego czynność ta nie będzie podlegać przepisom ustawy o podatku do towarów i usług”;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2011 r. (IPPP1-443-1214/11-2/AS), w której za prawidłowe zostało uznane stanowisko podatnika, zgodnie z którym „w sytuacji opisanej we wniosku, opisany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci stacji dializ będzie stanowił przedsiębiorstwo na gruncie ustawy VAT a tym samym jego aport nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 października 2011 r. (IBPP3/443-806/11/AB): „zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, wniesienie całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy o którym mowa w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny do spółki komandytowej będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym nie wywoła dla Wnioskodawcy żadnych konsekwencji w podatku od towarów i usług”.

W związku z powyższym, wniesienie całego majątku Spółki, wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej aportem do Spółki kapitałowej nr 2, będzie wniesieniem przedsiębiorstwa i w konsekwencji, nie będzie podlegało opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Dodatkowo, Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, że podobne do ww. zdarzenia stany faktyczne były przedmiotem interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wydawanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, tj.:

*   interpretacja z dnia 3 października 2013 r. (sygn. ILPP2/443-620/13-2/AKr) „Wskazać należy, że zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości.”

*   interpretacja z dnia 10 kwietnia 2013 r. (sygn. ILPP2/443-81/13-2/MR) „należy stwierdzić, iż wskazany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań będący przedmiotem zbycia, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, transakcja ta będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług i nie wystąpi obowiązek udokumentowania tej czynności fakturą VAT.”

*   interpretacja z dnia 11 marca 2013 r. (sygn. ILPP2/443-1192/12-4/EN) „należy stwierdzić, iż wskazany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych, będący przedmiotem zbycia (wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej), będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W rezultacie czego, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, transakcja będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.” (podobnie: interpretacja indywidualna prawa podatkowego z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. ILPP2/443-1186/12-3/MR oraz interpretacja indywidualna prawa podatkowego z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. ILPP1/443-933/12-4/AW).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku przedmiotowego aportu po stronie Spółki nie powstanie obowiązek dokonania jakichkolwiek korekt w zakresie odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z normą art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: „(\`(...)\`) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (\`(...)\`) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`)”.

W świetle powyższej regulacji, aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług od dokonanych zakupów, konieczne jest, aby poniesione wydatki służyły działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W praktyce zdarzają się sytuacje, w których dany podatnik podatku od towarów i usług wykonuje zarówno czynności opodatkowane tym podatkiem, jak i czynności zwolnione od tego podatku. W takim przypadku zgodnie z ogólnymi regułami konstrukcyjnymi podatku VAT  odliczeniu może podlegać tylko ten podatek naliczony (ta jego część), który związany jest z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT stanowi bowiem, że: „W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.”

Jednocześnie, po zakończeniu roku podatkowego podatnik, któremu przysługuje częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, obowiązany jest dokonać odpowiedniej korekty podatku odliczonego zgodnie z przepisami art. 91 ust, 1-8 ustawy o VAT. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że w świetle treści art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ww. korekta jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tzn. nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma obowiązek dokonania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, określonych w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT, do których byłby zobligowany podmiot, który dokonał odliczenia (tzn. zbywca), w przypadku gdyby nie doszło do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wprowadzenie przez ustawodawcę zasady „kontynuowania” korekty podatku naliczonego od towarów i usług przez nabywcę ma bezpośredni związek z przepisem ustawy o VAT (art. 6 ustawy o VAT), który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że intencją ustawodawcy było zapewnienie pełnej neutralności transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części tak, aby transakcja na moment jej dokonania nie wywoływała jakichkolwiek skutków/nie wpływała na rozliczenia stron w zakresie podatku od towarów i usług, tj. aby nie ograniczała ona (przez sam fakt jej dokonania) prawa zbywcy i nabywcy do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach organów podatkowych  przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2013 r. (sygn. IPPP2-443-721/13-2/KG).

Biorąc pod uwagę fakt, że:

*   jak zostało to szczegółowo wykazane w uzasadnieniu do pytania oznaczonego we wniosku numerem 1, przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo,

*   dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług transakcja aportu przedsiębiorstwa powinna być traktowana jako zbycie przedsiębiorstwa,

*   to transakcja aportu przedsiębiorstwa powinna być całkowicie neutralna i nie powinna wpływać na rozliczenia Spółki w zakresie podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, obowiązek dokonania ewentualnych korekt będzie leżał po stronie nabywcy, na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, należy uznać, że w przypadku przedmiotowego aportu po stronie Spółki nie powstanie obowiązek dokonania jakichkolwiek korekt w zakresie odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.