Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.491.2023.2.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-24
Teza: Miejsce opodatkowania usług najmu krótkoterminowego samochodów osobowych oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: odliczenia-brak prawa do odliczenia; VAT marża; wynajem-wynajem samochodów; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług turystyki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII. Procedury szczególne-Rozdział 3. Szczególne procedury przy świadczeniu usług turystyki 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie:

*   ustalenia miejsca opodatkowania usług krótkoterminowego wynajmu samochodów osobowych nabywanych przez Państwa od właścicieli wypożyczalni,

oraz nieprawidłowe w zakresie:

*   ustalenia miejsca opodatkowania świadczonych przez Państwa usług krótkoterminowego wynajmu samochodów osobowych na rzecz klientów oraz
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia miejsca opodatkowania usług najmu krótkoterminowego samochodów osobowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 grudnia 2023 r. (wpływ 27 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka A. jest właścicielem (\`(...)\`), za pomocą której kontrahenci dokonują rezerwacji i rozliczenia podróży służbowych, a w szczególności rezerwacji hoteli, wynajmu samochodów, zakupu biletów PKP oraz lotniczych. (\`(...)\`) umożliwia jednocześnie rozliczenie wydatków podróży służbowej po stronie kontrahenta, generując automatycznie dokumenty rozliczające delegację. Pracownicy kontrahenta mają również możliwość połączenia z konsultantem i uzyskania wsparcia technicznego zarówno w zakresie funkcjonowania (\`(...)\`), jak i pomocy przy dokonywaniu zmian w zatwierdzonych już rezerwacjach. (\`(...)\`) umożliwia również odwołanie rezerwacji i zwrot poniesionych wydatków.

Przedmiotowe zapytanie dotyczy zakupu usług krótkoterminowego wynajmu samochodów osobowych. Spółka zawarła umowy ramowe z podmiotami prowadzącymi wypożyczalnie samochodów na terytorium Europy i Stanów Zjednoczonych Ameryki (dalej „właściciele wypożyczalni”). Za pomocą platformy obsługiwanej przez Spółkę, klienci zgłaszają zapotrzebowanie wynajmu samochodów osobowych, wskazując datę rozpoczęcia i zakończenia najmu, rodzaj i markę samochodu lub klasę samochodu. Okres najmu nie przekracza jednorazowo 30 dni. Samochód jest wydawany klientowi przez pracownika wypożyczalni w uzgodnionym terminie, natomiast to Spółka poprzez swoją platformę obciąża klienta kosztem najmu i wystawia z tego tytułu fakturę VAT. Następnie otrzymane pieniądze za usługę najmu przekazuje właścicielowi wypożyczalni (otrzymuje fakturę zakupu). Usługi najmu świadczone są przez właścicieli wypożyczalni, którzy mają siedzibę w Polsce, w innych państwach Unii Europejskiej lub poza Unią.

Rozliczenie najmu w Polsce przedstawiono na przykładzie: Klient w aplikacji widzi koszt wypożyczenia danego samochodu 100 jednostek pieniężnych, A. wystawia fakturę dla klienta na 100 jp i taką samą kwotę płaci na rzecz wypożyczalni (na podstawie otrzymanej faktury). Dodatkowo A. otrzymuje od wypożyczalni prowizję w wysokości kilkunastu procent ceny wypożyczenia w danym okresie rozliczeniowym i na tę prowizję wystawia fakturę. W przypadku najmu od wypożyczalni zagranicznych rozliczenie wygląda następująco: Klient w aplikacji widzi koszt wypożyczenia danego samochodu 100 jednostek pieniężnych, A. wystawia fakturę dla klienta na 100 jp i otrzymuje fakturę z wypożyczalni na 90 jp (pomniejszoną o należną prowizję od wypożyczenia). Spółka nie ponosi innych kosztów z tytułu użytkowania samochodów osobowych niż najem, nie nabywa do nich paliwa ani żadnych innych usług. Jeśli samochód jest wynajmowany na terytorium Polski, Spóła wystawia fakturę na klienta za najem i nalicza VAT wg stawki 23%. Jeśli najem odbywa się poza terytorium Polski, Spółka wystawia fakturę, na której wskazuje w miejsce stawki VAT „NP” - nie podlega opodatkowaniu VAT i nie nalicza polskiego VAT. Wartość tej usługi jest wykazywana w JPK\_VAT w pozycji „świadczenie usług poza terytorium Polski”.

Zgodnie bowiem z treścią art. 28j ust. 1 ustawy o VAT, miejscem opodatkowania usług krótkoterminowego najmu środków transportu jest miejsce, w którym te środki są faktycznie oddane do dyspozycji usługobiorcy. W analizowanym stanie faktycznym nie ma możliwości, aby wypożyczane samochody były wykorzystywane w celu innym niż najem na rzecz kontrahentów Spółki - wynika to z zawartych umów, sposobu funkcjonowania platformy, z której korzysta klient i przede wszystkim faktu, że to sam klient odbiera samochód w wypożyczalni. W transakcji tej Spółka pełni rolę pośrednika pomiędzy właścicielem wypożyczalni i klientem, a dodatkowo koordynuje cały proces i rozlicza transakcję. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski.

Klientami Spółki są podmioty posiadające siedziby i prowadzące działalność gospodarczą w Polsce, a także przedsiębiorstwa posiadające siedziby i prowadzące działalność poza Polską np.: Czechy, Rumunia, Niemcy, Serbia. W przyszłości Spółka planuje rozwój i sprzedaż aplikacji oraz usług sprzedaży, pośrednictwa oraz doradztwa w zakresie odbywania podróży służbowych (w tym krótkookresowego wynajmu samochodów) również na rzecz podmiotów posiadających siedziby w kolejnych państwach. Przedmiot działalności Spółki zapisany w statucie oraz we wpisie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nie obejmuje wynajmu i dzierżawy pojazdów samochodowych (PKD 77.1) ani leasingu (PKD 64.91). Niemniej jednak, opisane pośrednictwo w procesie najmu samochodów pomiędzy właścicielem wypożyczalni a kontrahentem Spółki korzystającym z aplikacji do rezerwacji dokonywane jest w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

W odpowiedzi na zadane pytania wskazali Państwo następująco:

1\. czy opisane we wniosku samochody osobowe stanowią / będą stanowić pojazdy samochodowe w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”;

Opisane we wniosku samochody osobowe stanowią pojazdy samochodowe w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o podatku od towarów i usług.

2\. jakie konkretnie postanowienia wynikają z umów ramowych zawartych pomiędzy Państwa Spółką, a właścicielami wypożyczalni tj. należało wskazać co jest przedmiotem umów, jakie warunki są w tych umowach zawarte, jakie ograniczenia wynikają z umów itp. (przy czym nie należy przesyłać treści umowy, a jedynie konkretnie wskazać jakie postanowienia z tych umów wynikają);

W umowach zawartych z wypożyczalniami zawarto postanowienia, na podstawie których Spółka pełni rolę pośrednika w wynajmie samochodów. Stroną transakcji dla wypożyczalni (podmiotem odpowiedzialnym za zapłatę) jest Spółka. Jednocześnie zawarto postanowienia, że samochody te będą udostępniane bezpośrednio klientom Spółki a nie samej Spółce - dlatego w kwestionariuszu rezerwującym konkretny model samochodu w konkretnym terminie pojawiają się dane klienta Spółki. Dodatkowo kierowca (osoba wypożyczająca samochód w wypożyczalni) ma możliwość zawarcia bezpośrednio dodatkowej umowy ubezpieczenia samochodu, jeśli uzna, że zakres standardowy wskazany w warunkach wypożyczenia samochodu jest niewystarczający.

3\. jak konkretnie przebiega cały proces wynajmu samochodu osobowego przez klienta od momentu zgłoszenia przez klienta zapotrzebowania na wynajem samochodu osobowego do momentu odbioru samochodu z wypożyczalni, należało opisać;

Proces wynajmu samochodu został przedstawiony we wniosku o interpretację. Klient Spółki, poprzez aplikacje udostępnioną przez stronę internetową, rezerwuje konkretny rodzaj lub model samochodu w określonym terminie, podaje swoje dane osobowe. Informacja ta jest automatycznie przekazywana do wypożyczalni, do której należy wybrany samochód. Klient dokonuje płatności za najem samochodu Spółce, a ta okresowo reguluje swoje zobowiązania w stosunku do wypożyczalni. Wypożyczalnia wystawia fakturę na najem na Spółkę. Spółka wystawia fakturę za najem na klienta. Samochód jest wydawany przez pracownika wypożyczalni klientowi Spółki, a następnie po upływie okresu najmu, zwracany przez klienta pracownikowi wypożyczalni.

4\. czy właściciele wypożyczalni z terytorium Unii Europejskiej lub Stanów Zjednoczonych to podatnicy nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, należało wskazać konkretny przypadek do którego mamy się odnieść tj. gdzie (w jakim państwie) właściciele wypożyczalni mają siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej które uczestniczy w świadczeniu usług i gdzie w takim przypadku środek transportu (na terytorium jakiego kraju) będzie oddawany do dyspozycji Państwa klientów;

Właściciele wypożyczalni wskazani we wniosku o interpretację, określeni jako „podmioty prowadzące wypożyczalnie samochodów na terytorium Europy i Stanów Zjednoczonych Ameryki” nie posiadają siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Podmioty te działają w grupach kapitałowych, więc nie można wykluczyć, że posiadają spółki zależne w Polsce, ale te spółki zależne nie biorą udziału w analizowanej transakcji, nie są stroną.

Środek transportu jest oddawany do dyspozycji klienta Spółki poza terytorium Polski, np. na Słowacji, we Francji, w Niemczech, USA itp. Samochody te są wykorzystywane przez klientów Spółki najczęściej w związku z pobytem w delegacji.

5\. czy z klientami podpisywane są / będą umowy na wynajem samochodów osobowych, jeśli tak kto jest stroną tych umów (Państwa Spółka czy wypożyczalnie);

Z klientami nie jest zawierana odrębna umowa najmu samochodu, warunki korzystania z aplikacji określa regulamin platformy udostępnianej przez Spółkę, a warunki najmu i korzystania z samochodów określa regulamin każdej z wypożyczalni. Klienci Spółki korzystający z aplikacji, wyrażają zgodę na takie warunki, akceptując je.

6\. czy Państwa Spółka nabywa usługę krótkoterminowego wynajmu środków transportu we własnym imieniu na rzecz klienta i dlatego „właściciele wypożyczalni” wystawiają Państwu fakturę za usługi krótkoterminowego wynajmu a nie bezpośrednio na klienta;

Spółka nabywa w imieniu własnym, na rzecz klienta usługę krótkoterminowego najmu samochodów i otrzymuje z tego tytułu fakturę. Wypożyczalnia nie wystawia żadnej faktury na rzecz klienta Spółki.

7\. czy będące przedmiotem wniosku samochody osobowe są wykorzystywane / będą wykorzystywać Państwo wyłącznie na cele prowadzonej działalności gospodarczej i wykluczone jest wykorzystanie ich do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą;

Samochody będące przedmiotem wniosku są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i w żadnym wypadku nie korzystają z tych samochodów pracownicy Spółki lub osoby z nią współpracujące na podstawie kontraktów biznesowych (B2B).

8\. czy pytanie w zakresie prawa do odliczenia podatku dotyczy sytuacji gdy nabywane usługi od właścicieli wypożyczalni najmu samochodów które są oddawane do dyspozycji w Polsce dokumentowane są / będą fakturami z wykazanym podatkiem VAT tj. czy miejscem świadczenia nabywanej usługi jest Polska;

Pytanie w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego dotyczy sytuacji, w której klienci Spółki, poprzez aplikację wynajmują samochody w Polsce, w polskich wypożyczalniach do jazdy zasadniczo po terytorium Polski.

### Pytania

1\. Czy Spółka właściwie identyfikuje miejsce opodatkowania usług najmu krótkoterminowego samochodów osobowych na rzecz swoich klientów? Czy jeśli samochód osobowy jest oddawany do użytkowania poza terytorium Polski, usługa najmu podlega opodatkowaniu VAT w Polsce?

2\. Czy jeśli samochód osobowy udostępniany jest do wynajmu poza terytorium Polski, Spółka jako nabywca tej usługi od właściciela wypożyczalni, zobowiązana jest rozpoznać import usług w Polsce?

3\. Czy w związku z nabywanymi usługami najmu krótkoterminowego, Spółce przysługuje prawo do odliczenia 100% VAT naliczonego od otrzymywanych faktur za najem tych samochodów w Polsce od właścicieli wypożyczalni?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Państwa zdaniem Spółka postępuje prawidłowo, naliczając 23% VAT na usługi najmu krótkoterminowego, jeśli samochód udostępniany jest korzystającemu na terytorium Polski oraz nie naliczając VAT polskiego, jeśli samochód udostępniany jest poza granicami Polski. Ustawodawca w sposób szczególny ustalił miejsce opodatkowania usług najmu krótkoterminowego.

Zgodnie z treścią art. 28j ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu jest miejsce, w którym te środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy. Przez najem krótkoterminowy, w przypadku samochodów, rozumie się użytkowanie samochodu w sposób ciągły przez okres krótszy niż 30 dni. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, usługa najmu samochodu osobowego na rzecz pojedynczego klienta nie przekracza 30 dni. Zatem ustalając miejsce opodatkowania tej usługi zastosowanie znajdzie norma prawna zawarta w art. 28j ust. 1 ustawy o VAT. Spółka ustala miejsce opodatkowania dla VAT wg miejsca, w którym samochód jest faktycznie oddany do użytkowania najemcy. Jeśli wypożyczalnia znajduje się w Polsce, to usługa najmu krótkoterminowego podlega opodatkowaniu VAT w Polsce. Jeśli klient wypożycza samochód poza granicami Polski, to miejscem opodatkowania transakcji jest państwo, w którym znajduje się samochód, a nie Polska. W konsekwencji taka transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce. Niniejszy wniosek o interpretację nie dotyczy ewentualnego obowiązku rejestracji Spółki na VAT w innych państwach Unii Europejskiej i rozliczania tam podatku VAT od najmu.

Ad 2

Państwa zdaniem art. 28j definiujący miejsce opodatkowania usług krótkoterminowego najmu ma zastosowanie również do usługi nabywanej przez Spółkę od podmiotu prowadzącego wypożyczalnię samochodów. Miejscem opodatkowania będzie miejsce, w którym samochód jest oddany do użytkowania ostatecznemu użytkownikowi, zatem Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania importu usług w Polsce, na podstawie art. 28b ustawy o VAT.

Ad 3

Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług, o ile pozostają one w związku z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT - zasada neutralności podatku VAT wynikająca z treści art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Jednocześnie w art. 86a ustawy o VAT ustawodawca zawarł szczególne zasady odliczania podatku VAT od wydatków związanych z użytkowaniem samochodów osobowych. W art. 86a ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca ograniczył zasadniczo prawo do odliczenia tylko 50% VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie i wydatki na użytkowanie samochodów osobowych. Natomiast wyjątek od tej reguły zawiera ust. 3 ustawy i stanowi, że pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje w zakresie pojazdów osobowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika m.in. jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Natomiast zgodnie z treścią art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT podatnik nie ma obowiązku prowadzić szczegółowej ewidencji przebiegu pojazdu jeśli samochód osobowy został oddany w odpłatne użytkowanie, a najem jest przedmiotem działalności podatnika.

W analizowanym stanie faktycznym nie ma możliwości, aby wypożyczane samochody były wykorzystywane w celu innym niż najem na rzecz kontrahentów Spółki - wynika to z zawartych umów, sposobu funkcjonowania platformy, z której korzysta klient i przede wszystkim faktu, że to sam klient odbiera samochód w wypożyczalni. W transakcji tej Spółka pełni rolę pośrednika pomiędzy właścicielem wypożyczalni i klientem, a dodatkowo koordynuje cały proces i rozlicza transakcję. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługę. Spółka działa w imieniu własnym i na rzecz swoich klientów, wypożycza samochody w ramach najmu krótkoterminowego od właściciela wypożyczalni. Samochodów tych nie wykorzystuje na swoje indywidualne potrzeby lub potrzeby własnych pracowników, bowiem to kontrahent samodzielnie odbiera samochód z wypożyczalni i z niego korzysta w określonym czasie, a następnie samodzielnie go zwraca. Spółka wynajmuje zatem samochody i w tym samym momencie oddaje je w podnajem. W związku z powyższym, Państwa zdaniem Spółka nie jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, wykorzystuje wynajmowane samochody wyłącznie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i przysługuje jej prawo do odliczenia 100% VAT naliczonego od faktur dokumentujących najem. Spółka nie ponosi innych kosztów z tytułu użytkowania tych samochodów niż najem, nie nabywa do nich paliwa ani żadnych innych usług. Powyższe stanowisko podzielił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 maja 2019 r. o numerze: 0114-KDIP4.4012.248.2019.1.RK. W interpretacji spółka pytająca oddawała samochody w leasing podmiotom w grupie kapitałowej, również nie wykorzystując ich bezpośrednio do własnej działalności gospodarczej. W opisanym stanie faktycznym wnioskodawca również nie miał wpisanego najmu ani leasingu samochodów w przedmiot działalności gospodarczej w KRS. Dyrektor KIS podzielił stanowisko podatnika i uznał, że oddanie w leasing samochodów osobowych daje prawo do odliczania 100% VAT naliczonego od opłat związanych z prawem do korzystania z tych samochodów, bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Według art. 8 ust. 2a ustawy:

w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy:

przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Przy czym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

*   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
*   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
*   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Jednocześnie mając na uwadze art. 17 ust. 2 ustawy:

w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Natomiast stosownie do art. 17 ust. 1a ustawy:

przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia (opodatkowania) danej usługi. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

I tak, stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej wynikającej z art. 15 ust. 2 ustawy, w myśl tego artykułu:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z nich są usługi związane z wynajmem środków transportu.

I tak, zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu jest miejsce, w którym te środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy.

W myśl art. 28j ust. 2 ustawy:

przez krótkoterminowy wynajem środków transportu, o którym mowa w ust. 1, rozumie się ciągłe posiadanie środka transportu lub korzystanie z niego przez okres nieprzekraczający 30 dni, a w przypadku jednostek pływających - przez okres nieprzekraczający 90 dni.

Przy czym, zgodnie z art. 39 ust. 1 rozporządzenia 282/2011 (Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.):

na użytek stosowania art. 56 dyrektywy 2006/112/WE czas ciągłego posiadania lub użytkowania środka transportu, który jest przedmiotem wynajmu, jest określany na podstawie umowy zawartej przez strony.

Umowa jest podstawą domniemania, które można obalić w razie jakichkolwiek przesłanek wynikających ze stanu faktycznego lub prawnego, pozwalających na ustalenie faktycznego czasu ciągłego posiadania lub użytkowania środka transportu.

Spowodowane siłą wyższą przekroczenie przewidzianego w umowie czasu wynajmu krótkoterminowego w rozumieniu art. 56 dyrektywy 2006/112/WE nie ma wpływu na określenie czasu ciągłego posiadania lub użytkowania środka transportu.

Natomiast art. 40 rozporządzenia 282/2011 stanowi, że:

miejscem, w którym środek transportu jest faktycznie oddany do dyspozycji najemcy, o którym mowa w art. 56 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, jest miejsce, w którym najemca lub osoba trzecia działająca w jego imieniu przejmuje nad nim fizyczne posiadanie.

Należy zwrócić uwagę, że w odniesieniu do usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1 ustawy zostało określone inne miejsce świadczenia niż wynikające z zasady ogólnej.

W myśl art. 28n ust. 1 ustawy:

w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

W tym miejscu wskazujemy, że art. 119 ustawy jest odstępstwem od zasady ogólnej zawartej w art. 29a ustawy dotyczącej sposobu określania podstawy opodatkowania podatkiem VAT przy sprzedaży towarów i usług.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy:

podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Stosownie do art. 119 ust. 2 ustawy:

przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

W myśl art. 119 ust. 3 ustawy:

przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1) (uchylony);

2) działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;

3) przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;

4) (uchylony).

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania do usług turystyki.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej pojęcia „usługi turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych.

Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 306 i 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”.

I tak, zgodnie z art. 306 ust. 1 Dyrektywy:

państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników.

Z kolei art. 306 ust. 2 Dyrektywy stanowi, że:

do celów stosowania rozdziału dotyczącego procedury szczególnej dla biur podróży, organizatorzy wycieczek turystycznych są traktowani jak biura podróży.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników.

W myśl art. 307 Dyrektywy:

transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 Dyrektywy przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty (…).

Ww. przepisy Dyrektywy nie przesądzają, że tylko usługa kompleksowa, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, np.: transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie, zwiedzanie itp. może być objęta szczególną procedurę VAT marża.

Na mocy art. 308 Dyrektywy:

w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 pkt 8 uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest właścicielem platformy internetowej, za pomocą której kontrahenci dokonują rezerwacji i rozliczenia podróży służbowych, a w szczególności rezerwacji hoteli, wynajmu samochodów, zakupu biletów PKP oraz lotniczych. W związku z możliwością wynajmu samochodów za pośrednictwem platformy internetowej Spółka zawarła umowy ramowe z podmiotami prowadzącymi wypożyczalnie samochodów na terytorium Europy i Stanów Zjednoczonych Ameryki („właściciele wypożyczalni”). W umowach tych zawarto postanowienia, na podstawie których Spółka pełni rolę pośrednika w wynajmie samochodów. Stroną transakcji dla wypożyczalni (podmiotem odpowiedzialnym za zapłatę) jest Spółka. Jednocześnie zawarto postanowienia, że samochody będą udostępniane bezpośrednio klientom Spółki, a nie samej Spółce - dlatego w kwestionariuszu rezerwującym konkretny model samochodu w konkretnym terminie pojawiają się dane klienta Spółki. Zatem, Spółka nabywa w imieniu własnym, na rzecz klienta usługę krótkoterminowego najmu samochodów i otrzymuje z tego tytułu fakturę. Wypożyczalnia nie wystawia żadnej faktury na rzecz klienta Spółki. Za pomocą platformy obsługiwanej przez Spółkę, klienci zgłaszają zapotrzebowanie wynajmu samochodów osobowych, wskazując datę rozpoczęcia i zakończenia najmu, rodzaj i markę samochodu lub klasę samochodu. Okres najmu nie przekracza jednorazowo 30 dni. Samochód jest wydawany klientowi przez pracownika wypożyczalni w uzgodnionym terminie, natomiast to Spółka poprzez swoją platformę obciąża klienta kosztem najmu i wystawia z tego tytułu fakturę VAT. Następnie otrzymane pieniądze za usługę najmu przekazuje właścicielowi wypożyczalni (otrzymuje fakturę zakupu). Usługi najmu świadczone są przez właścicieli wypożyczalni, którzy mają siedzibę w Polsce, w innych państwach Unii Europejskiej lub poza Unią. W transakcji tej Spółka pełni rolę pośrednika pomiędzy właścicielem wypożyczalni i klientem, a dodatkowo koordynuje cały proces i rozlicza transakcję. Klientami Spółki są podmioty posiadające siedziby i prowadzące działalność gospodarczą w Polsce, a także przedsiębiorstwa posiadające siedziby i prowadzące działalność poza Polską np.: Czechy, Rumunia, Niemcy, Serbia.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia m.in. czy Spółka właściwie identyfikuje miejsce opodatkowania usług najmu krótkoterminowego samochodów osobowych na rzecz swoich klientów? Czy jeśli samochód osobowy jest oddawany do użytkowania poza terytorium Polski usługa najmu podlega opodatkowaniu VAT w Polsce (pytanie nr 1) oraz czy jeśli samochód osobowy udostępniany jest do wynajmu poza terytorium Polski, Spółka jako nabywca tej usługi od właściciela wypożyczalni zobowiązana jest rozpoznać import usług w Polsce (pytanie nr 2).

W odniesieniu do Państwa wątpliwości zawartych w pytaniu nr 1 należy przede wszystkim odwołać się do orzecznictwa TSUE dotyczącego zastosowania szczególnej procedury, jaką jest VAT-marża w turystyce.

Zgodnie z wyrokiem TSUE z 26 września 2013 r. w sprawie C-193/11, procedura marży służy równoważonemu podziałowi wpływów pochodzących z poboru tego podatku pomiędzy państwa członkowskie. Wskazując na art. 307 dyrektywy 2006/112/WE TSUE podkreślił, że transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Pojedyncza usługa podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi. W efekcie państwo członkowskie, w którym następuje konsumpcja danej usługi (np. świadczona przez prowadzącego hotel) uzyskuje wpływy z VAT z tego tytułu, a wpływy z marży biura podróży, które taką usługę sprzedaje turyście - uzyskuje państwo siedziby biura podróży.

W wyroku tym TSUE oceniał również, w kontekście art. 119 ust. 3 ustawy, znaczenie pojęcia „podróżny”, jakim posłużył się prawodawca unijny w przepisach dyrektywy 2006/112/WE regulujących procedurę szczególną dla biur podróży (art. 306-310). TSUE doszedł do przekonania, że pojęcie to należy rozumieć szeroko („podejście oparte na kliencie”), a zatem procedura VAT-marża ma zastosowanie, gdy bezpośrednim odbiorcą usługi jest każdy klient (instytucja, przedsiębiorca, biuro podróży). TSUE odnotował przy tym korektę stanowiska samej Komisji Europejskiej, która uznała, że pojęcie „podróżny” oznacza nie tylko osobę fizyczną, ale także osobę prawną, która nabywa podróż zorganizowaną na swoje własne potrzeby (np. spółkę nabywającą usługi turystyczne dla swoich pracowników) i która jest tym samym końcowym odbiorcą usługi turystycznej – z wyłączeniem osoby, która odsprzedaje nabytą usługę innej osobie. Art. 119 ust. 3 ustawy, jasno wskazuje, że procedura VAT-marża znajduje zastosowanie bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, jeżeli czyni to w warunkach określonych tym przepisem.

Jednocześnie TSUE wskazał, że okoliczność, że w 1977 r., tj. w czasie, gdy przyjmowana była procedura szczególna dla biur podróży, większość tych biur sprzedawała swoje usługi bezpośrednio konsumentowi końcowemu, nie oznacza, że prawodawca pragnął ograniczyć stosowanie tej procedury do tego typu sprzedaży i wykluczyć z niego sprzedaż na rzecz innych podmiotów gospodarczych.

Wskazać również należy, że ustawa o podatku od towarów i usług, jak również Dyrektywa 112 nie zawierają definicji pojęć „biuro podróży” oraz „organizator wycieczek turystycznych”. W sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs and Excise v T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) uznał, że specjalne zasady opodatkowania agentów turystycznych i biur podróży, określone w artykule 26 VI Dyrektywy 77/388, mają zastosowanie do podmiotów gospodarczych, nawet jeśli nie są one formalnie agentami turystycznymi ani biurami podróży, o ile organizują one wycieczki lub wyjazdy zorganizowane we własnym imieniu i powierzają innym podatnikom wykonanie usług związanych z tą działalnością. To stanowisko podtrzymano następnie w wyroku w sprawie C-200/04 ISt internationale Sprach und Studienreisen GmbH (pkt 22). Szeroka wykładnia art. 306 i n. dyrektywy 112 popierana jest także w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 4 lutego 2016 r., I FSK 1768/14, a także wyrok WSA w Gliwicach z 28 marca 2011 r., III SA/Gl 2746/10, CBOSA).

Z powyższego orzecznictwa wynika, że procedura szczególna wynikająca z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie nie tylko w stosunku do typowych biur podróży, ale także w stosunku do innych podmiotów, które dokonują podobnych czynności w ramach swojej działalności gospodarczej.

Tym samym, aby podatnik korzystał z procedury szczególnej VAT-marża, świadczący usługę związaną z turystyką musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty (klienta). I z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku usług najmu krótkoterminowego samochodów osobowych przez Państwa Spółkę na rzecz swoich klientów.

Natomiast, bez znaczenia jest fakt, że podmiot świadczący usługi związane z turystyką nie jest biurem podróży, czy też organizatorem wycieczek turystycznych, jak również, że odbiorcami usług są wyłącznie klienci biznesowi, a więc podmioty prowadzące działalność gospodarczą, którzy dokonują zakupu usług zasadniczo na potrzeby podróży służbowych swoich pracowników.

Zatem, w niniejszej sprawie, fakt, że opisane usługi są odsprzedawane na rzecz przedsiębiorców niebędących „podróżnymi”, jak również to, że nie jesteście Państwo biurem podróży, czy też organizatorem wycieczek turystycznych, nie ma wpływu na zastosowanie procedury szczególnej VAT-marża do odsprzedawanych usług.

Powyższe potwierdza również orzeczenie NSA z 6 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1578/16, w którym Sąd wskazał, że nie ma podstaw, aby ograniczyć stosowanie procedury VAT-marża wyłącznie do usług świadczonych na rzecz turysty jako osoby nabywającej usługi o charakterze rekreacyjnym. Zgodnie z tym wyrokiem:

„(\`(...)\`) z punktu widzenia procedury VAT marża bez znaczenia jest cel, w jakim klient odbywa podróż. Akcentowanego przez Sąd pierwszej instancji celu, jakim kieruje się turysta nabywając usługę turystyczną, a mianowicie wypoczynku, rekreacji, rozrywki, nie da się wywieść z definicji pojęcia „turysta” zawartej w art. 3 pkt 9 u.u.t. Zgodnie bowiem z tą definicją, turysta to osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej na jedną noc. Skoro zatem, jak wynika z definicji usług turystycznych zamieszczonej w art. 3 ust. 1 u.u.t., usługi te obejmują oprócz usług hotelarskich i przewodnickich, także wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym, to nie ma powodów, aby za usługi świadczone turystom uznać tylko usługi o celach wypoczynkowych, poznawczych i rozrywkowych. Jak bowiem wskazano wyżej nie są to cele, które w art. 3 ust. 9 u.u.t. określają turystę jako nabywcę usług uprawniających do korzystania z procedury opodatkowania marży. Celów tych nie przypisano również odwiedzającym w art. 3 pkt 10 u.u.t.”

W niniejszej sprawie należy także odnieść się do możliwości objęcia procedurą VAT-marża sprzedaży pojedynczej usługi świadczonej przez Państwa na rzecz klienta, w analizowanym przypadku usługi najmu krótkoterminowego samochodów osobowych.

Co do sprzedaży pojedynczej usługi wypowiedział się TSUE w wyroku z 12 listopada 1992 r., w sprawie C-163/91. Trybunał wskazał, że samo tylko zapewnianie zakwaterowania w obiekcie wypoczynkowym przez biuro podróży wystarcza do tego, aby zastosowanie miała procedura szczególna przewidziana w art. 306-310 dyrektywy 2006/112/WE, znaczenie innych dostaw lub świadczenia usług, które ewentualnie towarzyszą owej usłudze zakwaterowania, nie może mieć wpływu na kwalifikację prawną omawianej sytuacji, to oznacza, że objęta jest ona procedurą szczególną dla biur podróży.

Podobne stanowisko zajął Sąd w wyroku TSUE z 29 czerwca 2023 r. C-108/22. Zgodnie z tym wyrokiem:

„art. 306 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że świadczenie podatnika polegające na zakupie usług noclegowych od innych podatników i na ich odsprzedaży innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą jest objęte procedurą szczególną VAT mającą zastosowanie do biur podróży, mimo że usługom tym nie towarzyszą usługi dodatkowe”.

TSUE w orzeczeniu C-108/22 zwrócił również uwagę, że:

„(\`(...)\`) wyłączenie z zakresu zastosowania art. 306 dyrektywy VAT usług świadczonych przez biuro podróży na tej tylko podstawie, że obejmują one jedynie zakwaterowanie, prowadziłoby do skomplikowanej procedury podatkowej, w której przepisy stosowane w zakresie VAT uzależnione byłyby od elementów konstytutywnych usług oferowanych na rzecz każdego podróżnego. Taka procedura podatkowa byłaby sprzeczna z celami tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., Alpenchalets Resorts, C-552/17, EU:C:2018:1032, pkt 25-28 i przytoczone tam orzecznictwo). Wynika z tego, że świadczenie przez biuro podróży zakwaterowania wakacyjnego podlega owej szczególnej procedurze opodatkowania, nawet jeśli usługa ta obejmuje jedynie zakwaterowanie. W tym względzie należy wskazać, że ponieważ samo tylko zapewnienie zakwaterowania wakacyjnego przez biuro podróży wystarcza do tego, aby zastosowanie miała procedura szczególna przewidziana w art. 306-310 dyrektywy VAT, znaczenie innych dostaw lub świadczenia usług, które ewentualnie towarzyszą owej usłudze zakwaterowania, nie może mieć wpływu na kwalifikację prawną omawianej sytuacji, to znaczy na to, że objęta jest ona procedurą szczególną dla biur podróży (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., Alpenchalets Resorts, C-552/17, EU:C:2018:1032, pkt 29-33).

W konsekwencji Trybunał orzekł, że art. 306-310 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że samo tylko udostępnienie przez biuro podróży obiektu wypoczynkowego wynajmowanego od innych podatników lub też udostępnienie obiektu wypoczynkowego, któremu to udostępnieniu towarzyszą dodatkowe usługi, niezależnie od znaczenia tych usług dodatkowych, stanowią, każde z nich, pojedynczą usługę objętą procedurą szczególną dla biur podróży (wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., Alpenchalets Resorts,C-552/17, EU:C:2018:1032, pkt 35).

W niniejszej sprawie z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że C. sprzedaje usługi noclegowe w hotelach oraz innych obiektach o podobnej funkcji zarówno w Polsce, jak i za granicą. Tymczasem orzecznictwo Trybunału wydane w kontekście świadczenia przez biuro podróży zakwaterowania wakacyjnego, jak wskazano w pkt 26-28 niniejszego wyroku, ma na celu uregulowanie również sytuacji sprzedaży usług zakwaterowania w hotelach i innych obiektach. W tym względzie należy w szczególności sprecyzować, że geograficzne zróżnicowanie położenia hoteli i obiektów będących przedmiotem tych usług może samo w sobie powodować praktyczne trudności, których uniknięcie ma na celu ta szczególna procedura opodatkowania, zgodnie z orzecznictwem przytoczonym w pkt 21 niniejszego wyroku”.

Treść powyższego wyroku wskazuje na to, że świadczenie podatnika polegające na zakupie usług noclegowych od innych podatników i na ich odsprzedaży innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą jest objęte procedurą szczególną VAT-marża mającą zastosowanie do biur podróży, mimo że usługom tym nie towarzyszą usługi dodatkowe.

Ponadto, TSUE w wyroku z 9 grudnia 2018 r., sygn C-552/17 wskazał, że:

W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że wyłącznie z zakresu zastosowania art. 306 dyrektywy VAT usług świadczonych przez biuro podróży na tej tylko podstawie, że obejmują one jedynie zakwaterowanie, prowadziłoby do skomplikowanej procedury podatkowej, w której przepisy stosowane w zakresie VAT uzależnione byłyby od elementów konstytutywnych usług oferowanych na rzecz każdego podróżnego. Taka procedura podatkowa byłaby sprzeczna z celami tej dyrektywy (zob. Podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., Alpenchalets Resort, C-552/17, EU:C:2018:1032, pkt 25-28 i przytoczone tam orzecznictwo.”

W kwestii sprzedaży pojedynczych usług i opodatkowania ich w procedurze marży należy również odnieść się do art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, który wskazuje, że przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Zatem, co do zasady, usługa turystyki składa się z wielu świadczeń. Jednakże w związku z istniejącymi wyżej wskazanymi orzeczeniami TSUE w zakresie opodatkowania pojedynczych usług procedurą VAT-marża, przepisy art. 119 ustawy o VAT należy interpretować z uwzględnieniem przedmiotowego orzecznictwa.

Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1, należy ustalić, czy sprzedaż usługi krótkoterminowego wynajmu samochodów osobowych na rzecz klientów mieści się w kategorii usług turystycznych, do których zastosowanie ma procedura szczególna marży dla biur podróży.

W przedmiotowej sprawie Państwa Spółka jest właścicielem platformy internetowej, za pomocą której kontrahenci dokonują rezerwacji, w tym rezerwacji hoteli, wynajmu samochodów, usług transportu poprzez zakup biletów PKP oraz biletów lotniczych. Pracownicy kontrahenta mają również możliwość połączenia z konsultantem i uzyskania wsparcia technicznego zarówno w zakresie funkcjonowania platformy, jak i pomocy przy dokonywaniu zmian w zatwierdzonych już rezerwacjach. (\`(...)\`) umożliwia również odwołanie rezerwacji i zwrot poniesionych wydatków. Niewątpliwie jest to zatem działalność zbliżona do działalności biura podróży.

Z przedstawionych okolicznościach sprawy wynika, że klient może za pośrednictwem należacej do Państwa Spółki platformy internetowej nabyć nie tylko usługę najmu samochodów osobowych, ale także usługi rezerwacji hoteli czy zakupu biletów PKP i biletów lotniczych. Natomiast z przytoczonego orzecznictwa TSUE wynika jednoznacznie, że świadczenie podatnika polegające na zakupie usług noclegowych od innych podatników i na ich odsprzedaży innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą jest objęte procedurą szczególną VAT-marża mającą zastosowanie do biur podróży, mimo, że w danym przypadku usługom tym nie towarzyszą usługi dodatkowe. Powyższa konkluzja wynikająca z orzecznictwa TSUE dotycząca usług noclegowych znajduje odniesienie również do innych usług np. transportu, nabywanego i odsprzedawanego w tożsamych okolicznościach jak zakwaterowanie.

Zatem, mając na uwadze orzecznictwo TSUE należy uznać, że w opisanym zagadnieniu do sprzedaży usług najmu krótkoterminowego samochodów osobowych na rzecz klientów powinna mieć zastosowanie procedura szczególna, o której mowa w art. 119 ust. 1 ustawy i należy opodatkować tę usługę przyjmując za podstawę opodatkowania marżę wyliczoną zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy. Miejscem świadczenia takiej usługi, zgodnie z art. 28n ustawy jest Polska ze względu na to, że Państwa siedziba znajduje się w Polsce. 

Jednocześnie, dla okoliczności przedstawionych w analizowanym zagadnieniu, nie znajdzie zastosowania przepis art. 8 ust. 2a ustawy, gdyż działają Państwo na własny rachunek.

Podsumowując, jesteście Państwo podmiotem, o którym mowa w art. 119 ustawy, ponieważ dokonujecie czynności podobnych do czynności wykonywanych przez biura podróży, odsprzedajecie nabyte (dla bezpośredniej korzyści klienta) we własnym imieniu i na własny rachunek usługi, które ze względu na ich rodzaj mogą być sprzedawane przez biura podróży tj. usługi noclegowe w hotelach, bilety kolejowe, bilety lotnicze oraz usługi wynajmu samochodów osobowych. Usługi te są nabywane przez Państwa Spółkę od podmiotów trzecich tj. właścicieli wypożyczalni a następnie są odsprzedawane kontrahentom poprzez udostępnioną przez Państwa platformę internetową. Kontrahenci dokonują zakupu tych usług zasadniczo na potrzeby podróży służbowych swoich pracowników (co nie stoi na przeszkodzie zastosowaniu procedury VAT-marża).

Zasadnym jest zatem przyjęcie, że odsprzedaż opisanych we wniosku usług najmu krótkoterminowego samochodów osobowych podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami procedury VAT-marża, o której mowa w art. 119 ustawy. W związku z tym miejscem świadczenia ww. usług jest miejsce, gdzie usługodawca czyli Państwa Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej (art. 28n ust. 1 ustawy) tj. terytorium Polski.

W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznaje się za **nieprawidłowe**.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości zawartych w pytaniu nr 2 dotyczących usług najmu samochodów osobowych nabywanych przez Państwa Spółkę od właścicieli wypożyczalni wskazać należy, że w przypadku tej transakcji ma zastosowanie art. 28j ust. 1 ustawy. Z wniosku wynika, że Państwa Spółka zawarła umowy ramowe z właścicielami wypożyczalni samochodów na terytorium Europy i Stanów Zjednoczonych Ameryki. Klienci za pomocą platformy internetowej obsługiwanej przez Spółkę zgłaszają zapotrzebowanie wynajmu samochodów osobowych (samochody osobowe stanowią pojazdy samochodowe w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy). Okres najmu nie przekracza jednorazowo 30 dni. Samochód jest wydawany klientowi przez pracownika wypożyczalni w uzgodnionym terminie, natomiast to Spółka poprzez swoją platformę obciąża klienta kosztem najmu i wystawia z tego tytułu fakturę VAT. Następnie otrzymane pieniądze za usługę najmu przekazuje właścicielowi wypożyczalni (otrzymuje fakturę zakupu). Zatem mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy należy wskazać, że stosownie do art. 28j ust. 1 ustawy miejscem opodatkowania nabywanych przez Państwa Spółkę usług najmu samochodów osobowych od właścicieli wypożyczalni jest kraj w którym samochód osobowy jest faktycznie oddany do użytkowania usługobiorcy (w opisywanym przypadku ostatecznemu klientowi).

Tym samym w sytuacji gdy samochód osobowy udostępniany jest Państwu przez zagranicznego kontrahenta do wynajmu poza terytorium Polski, miejscem opodatkowania i świadczenia tej usługi nie jest terytorium Polski. A zatem Spółka jako nabywca usługi najmu samochodów osobowych udostępnianych do wynajmu poza terytorium Polski od właścicieli wypożyczalni nie jest / nie będzie zobowiązana rozpoznać importu usług w Polsce.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania **2** należało uznać za **prawidłowe.**

Ponadto przedmiotem Państwa wątpliwości wyrażonym w pytaniu nr 3 jest ustalenie czy w związku z nabywanymi usługami krótkoterminowego wynajmu samochodów osobowych, Spółce przysługuje prawo do odliczenia 100% VAT naliczonego od otrzymywanych faktur za najem tych samochodów w Polsce od właścicieli wypożyczalni.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zatem ogólna zasada wskazuje, że odliczenie przysługuje w stosunku do podatku naliczonego, który jest bezpośrednio związany z wykonywanymi przez podatnika czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Powyższy przepis wskazuje jednak na zastrzeżenie wynikające z art. 119 ust. 4 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Przepis art. 119 ustawy o VAT nie dotyczy wszelkiego rodzaju usług. Wyraźnie z niego wynika, że dotyczy jedynie usług turystyki.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1 usługi świadczone przez Państwa Spółkę spełniają warunki do uznania ich za usługi turystyki zgodnie z art. 119 ustawy. Świadczenie przez Państwa Spółkę na rzecz klientów usług krótkoterminowego wynajmu samochodów osobowych podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami procedury VAT-marża, o której mowa w art. 119 ustawy. W związku z tym miejsce świadczenia tych usług to miejsce, gdzie Państwa Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej (art. 28n ust. 1 ustawy) tj. w Polsce. Z opisu sprawy wynika ponadto, że w związku z krótkoterminowym wynajmem samochodów osobowych na rzecz klientów Spółka nie ponosi kosztów z tytułu użytkowania samochodów osobowych innych niż najem, nie nabywa do nich paliwa ani żadnych innych usług.

Wskazać należy, że usługi nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty, których dotyczy przedmiotowy wniosek są, zgodnie z treścią art. 119 ustawy o VAT, usługami rozliczanymi na zasadach szczególnych, tj. – na zasadzie marży – opodatkowaniu podlega różnica między kwotą należności, którą płaci nabywca usługi turystycznej, a kwotą, za którą podatnik nabywa od innych podatników usługi dla bezpośredniej korzyści klienta. Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do przedstawionego zdarzenia należy stwierdzić, iż świadcząc ww. usługi w postaci wynajmu samochodów osobowych nabytych od innych podatników tj. polskich właścicieli wypożyczalni, nie nabywają Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych usług, co wynika wprost z zapisu art. 119 ust. 4 ustawy.

Reasumując, świadcząc usługi krótkoterminowego wynajmu samochodów osobowych stanowiące usługi turystki, które powinni rozliczać Państwo na podstawie procedury VAT–marża, zgodnie z art. 119 ust. 1 i ust. 2 ustawy, nie przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabywanie od polskich właścicieli wypożyczalni usług wynajmu samochodów osobowych.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania **nr 3** należało uznać za **nieprawidłowe.**

Odnosząc się natomiast do powołanej przez Państwa interpretacji na poparcie własnego stanowiska należy zwrócić uwagę, że interpretacje są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Wskazane przez Państwa rozstrzygnięcie potraktowane zostało jako element argumentacji lecz nie mogło ono wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii, gdyż rozstrzygnięcie to jest osadzone w odmiennym stanie faktycznym niż przedstawiony w niniejszym wniosku. Interpretacja z 20 maja 2019 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.248.2019.1.RK dotyczy podatnika, który prowadzi rynek regulowany (giełdę instrumentów finansowych) i w ramach tej działalności zawiera z leasingodawcami (finansującymi) umowy leasingu operacyjnego których przedmiotem są pojazdy samochodowe. Ponadto podatnik na podstawie zawartych umów leasingu samochodów, korzysta z części samochodów na własne potrzeby, natomiast pozostałą część tych samochodów przekazuje podmiotom powiązanym do odpłatnego korzystania na podstawie zawieranych porozumień o współpracy. Powołane rozstrzygnięcie opisuje zatem zupełnie odmienny stan faktyczny niż ten przedstawiony przez Państwa, a zatem nie może stanowić poparcia Państwa stanowiska w sprawie.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).