Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-237/15/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-05-29
Teza: 1. Czy Spółka postępuje prawidłowo stosując stawkę VAT zwolnioną zarówno do czynszu najmu lokali mieszkalnych jak i do pozostałych elementów opłaty miesięcznej tj. również do kosztów mediów, którymi obciążani są najemcy lokali mieszkalnych? 2. Czy Spółka postępuje prawidłowo stosując stawkę VAT podstawową zarówno do czynszu najmu budynków, gruntów i lokali użytkowych wynajmowanych na cele inne niż mieszkaniowe, jak i pozostałych elementów opłaty miesięcznej, tj. również do kosztów mediów, którymi obciążani są najemcy tych nieruchomości? 3. Czy prawidłowe jest wystawianie jednej wspólnej faktury za usługę najmu ze wskazaniem opłaty miesięcznej, obejmującej czynsz najmu i opłaty za media?
Słowa kluczowe: faktura-wystawienie faktury; media; najem; umowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 marca 2015 r. (data wpływu 13 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania opłat za dostawę wody, energii elektrycznej, ogrzewanie, odbiór ścieków, wywóz nieczystości w ramach usług najmu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2015 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania opłat za dostawę wody, energii elektrycznej, ogrzewanie, odbiór ścieków, wywóz nieczystości w ramach usług najmu .

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Spółka (Fdalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”, „wynajmujący”) jest właścicielem nieruchomości w postaci budynków, lokali użytkowych, lokali mieszkalnych i gruntów. W ramach wykonywanej działalności Spółka wynajmuje przedmiotowe nieruchomości na cele mieszkaniowe oraz na cele inne niż mieszkaniowe (głównie do celów prowadzenia działalności gospodarczej).

Zawarte z najemcami umowy zawierają zapisy, zgodnie z którymi poza czynszem za najem lokalu, budynku lub gruntu najemcy zostaną obciążeni opłatami dodatkowymi. W każdej z umów szczegółowo wskazano poszczególne składniki, które składają się na opłatę miesięczną tj. czynsz i opłaty dodatkowe (dalej jako: opłata miesięczna) uiszczaną przez najemców.

Najczęściej są to:

*   czynsz najmu,
*   opłata za dostawę wody,
*   opłata za odbiór ścieków,
*   opłata za ogrzewanie,
*   opłata za wywóz nieczystości,
*   ewentualnie opłata za energię elektryczną,

przy czym rodzaje opłat za media wskazane w poszczególnych umowach najmu mogą różnić się w zależności od dostępności danych mediów dla danej nieruchomości. Najemcy obciążani są opłatami dodatkowymi według rozliczenia za miesiąc poprzedni.

Ponadto, w niektórych umowach najmu najemcy są zobowiązani do zawarcia umowy na dostawę energii elektrycznej we własnym imieniu i ponoszenia jej kosztów odrębnie od opłaty miesięcznej należnej wynajmującemu tj. Spółce. Wówczas najemcy płacą za energię elektryczną bezpośrednio jej dostawcy.

Opłata miesięczna tj. czynsz najmu wraz z pozostałymi opłatami jest płatny miesięcznie w tym samym, określonym przez strony terminie. W razie opóźnienia w zapłacie opłaty miesięcznej najemca jest zobowiązany do zapłaty odsetek w ustalonej wysokości od całej zaległej kwoty opłaty miesięcznej tj. zarówno od czynszu najmu jak i od opłat za media.

Osoby wynajmujące lokale na cele mieszkaniowe otrzymują faktury VAT z jedną pozycją zawierającą należność za opłatę miesięczną, na którą składają się wyżej wymienione opłaty, które są wskazane w opisie faktury (tj. czynsz najmu za dany miesiąc oraz w zależności od mieszkania odpowiednie opłaty za media). W stosunku do tak obliczonej opłaty miesięcznej Spółka stosuje zwolnienie od opodatkowania podatkiem VAT.

Te same zasady Spółka stosuje w rozliczeniu najmu budynków, gruntów i lokali użytkowych wynajmowanych na cele inne niż mieszkaniowe, z tą różnicą, że całą opłatę miesięczną Spółka traktuje jako opodatkowaną podstawową stawką VAT, wynoszącą obecnie 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka postępuje prawidłowo stosując stawkę VAT zwolnioną zarówno do czynszu najmu lokali mieszkalnych jak i do pozostałych elementów opłaty miesięcznej tj. również do kosztów mediów, którymi obciążani są najemcy lokali mieszkalnych?
2.  Czy Spółka postępuje prawidłowo stosując stawkę VAT podstawową zarówno do czynszu najmu budynków, gruntów i lokali użytkowych wynajmowanych na cele inne niż mieszkaniowe, jak i pozostałych elementów opłaty miesięcznej, tj. również do kosztów mediów, którymi obciążani są najemcy tych nieruchomości?
3.  Czy prawidłowe jest wystawianie jednej wspólnej faktury za usługę najmu ze wskazaniem opłaty miesięcznej, obejmującej czynsz najmu i opłaty za media?

Stanowisko Wnioskodawcy.

1.  Spółka postępuje prawidłowo stosując stawkę VAT zwolnioną zarówno do czynszu najmu lokali mieszkalnych jak i do pozostałych elementów opłaty miesięcznej tj. również do kosztów mediów, którymi obciążani są najemcy lokali mieszkalnych.
2.  Spółka postępuje prawidłowo stosując stawkę VAT podstawową zarówno do czynszu najmu budynków, gruntów i lokali użytkowych wynajmowanych na cele inne niż mieszkaniowe, jak i pozostałych elementów opłaty miesięcznej, tj. również do kosztów mediów, którymi obciążani są najemcy tych nieruchomości.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka postępuje prawidłowo wystawiając jedną wspólną fakturę za najem ze wskazaniem kwoty opłaty miesięcznej, obejmującej czynsz najmu i opłaty dodatkowe z tytułu mediów.

UZASADNIENIE

Ad. 1 i 2

Uwagi ogólne

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zobowiązaniowy stosunek najmu został uregulowany w przepisach Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: „KC”). Zgodnie z przepisem art. 659 § 1 KC przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym jak wynika z § 2 tego artykułu - czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. Mając na uwadze powyższy przepis należy wskazać, iż podstawowym obowiązkiem najemcy wynikającym ze stosunku najmu jest zapłata czynszu za oddaną mu w najem rzecz, a podstawowym obowiązkiem wynajmującego jest oddanie najemcy rzeczy do używania. Jednocześnie zgodnie z zasadą swobody umów określoną w przepisie art. 3531 KC, strony umowy zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Oznacza to, że również zawierając umowę najmu strony umowy mogą modyfikować jej podstawową, wynikającą z przepisów KC treść, i przykładowo nakładać na poszczególnych uczestników stosunku zobowiązaniowego dodatkowe obowiązki.

W opinii Wnioskodawcy analiza powyższych przepisów oraz stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że wynajmując budynki, lokale użytkowe, lokale mieszkalne i grunty, Spółka występuje w charakterze usługodawcy, świadczącego usługę w postaci najmu. W ocenie Spółki należy uznać, że zasadniczym świadczeniem Spółki jest w tym przypadku usługa najmu. Z punktu widzenia odbiorcy usługi tj. najemców, uzyskanie budynku, lokalu użytkowego, lokalu mieszkalnego czy gruntu jest bowiem głównym celem nabywanej od Spółki usługi. Jednocześnie, biorąc pod uwagę przepisy KC, strony umowy najmu są uprawnione do tego, aby obok czynszu najmu najemca był obowiązany również do zapłaty na rzecz Spółki opłat za media.

Usługa najmu jako świadczenie złożone

W ocenie Spółki należy podkreślić, że dostarczenie mediów do wynajmowanych przez wynajmującego lokali, budynków i gruntów nie stanowi z punktu widzenia najemców celu samego w sobie. Bez usługi podstawowej, jaką jest usługa najmu, odsprzedaż usług pomocniczych w postaci mediów utraciłaby bowiem swój sens gospodarczy. Najemcy nie byliby bowiem zainteresowani w nabywaniu mediów od Spółki, bez wcześniejszego nabycia usługi najmu. Tym samym świadczenie usługi najmu jest warunkiem koniecznym świadczenia przez Wnioskodawcę usług dodatkowych w postaci dostawy mediów do danego lokalu, budynku czy gruntu. W ocenie Spółki, analizowane świadczenie tworzy zatem z ekonomicznego punktu widzenia pewną całość, którą dla celów podatkowych należy traktować jako jedną kompleksową usługę najmu.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż najemcy w większości wypadków, nabywają media bezpośrednio od wynajmującego i nie zawierają odrębnych umów z dostawcami mediów. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w niektórych umowach najemcy zostali zobowiązani do zawarcia umów na dostawę energii elektrycznej we własnym imieniu i ponoszenia jej kosztów odrębnie od opłaty miesięcznej należnej wynajmującemu. W takiej sytuacji sprzedaż energii elektrycznej jest dokumentowana fakturami wystawianymi przez jej dostawcę bezpośrednio na najemcę i nie jest wliczana do podstawy opodatkowania usługi najmu świadczonej przez Spółkę. Osobna umowa, w ocenie Wnioskodawcy, przesądza o tym, iż jest to osobne świadczenie, które powinno zostać odrębnie opodatkowane.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. ILPP2/443-303/14-4/SJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że „Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu. Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak zapewnienie dostępu do wody, energii elektrycznej, gazu czy odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci oraz konserwacja nieruchomości nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.”

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2014 r. o sygn. ITPP1/443-61l/l1/IK, w której wskazał, że „Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokalu mieszkalnego, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.”

Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 listopada 2014 r. o sygn. IPTPP3/443-128/14-4/BJ, organ wskazał, iż: „Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokalu, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, gazu czy odprowadzanie ścieków oraz wywozu śmieci stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.”

Spółka pragnie podkreślić, że stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, który w orzeczeniu z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 wskazał, że: „W postępowaniu przed sądem krajowym wydaje się, że gospodarczym powodem jej zawarcia \[umowy najmu - przyp. Spółki\] jest nie tylko prawo do zajmowania danych lokali, lecz również uzyskanie przez najemcę ogółu świadczonych usług. Ta umowa najmu obejmuje zatem jednolite świadczenie ustalone pomiędzy wynajmującym i najemcą. (\`(...)\`) Świadczenie omawianych usług dla przeciętnego najemcy lokali takich jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym nie może być bowiem uznane za cel sam w sobie, lecz stanowi raczej środek służący skorzystaniu w jak najlepszych warunkach ze świadczenia głównego, czyli z najmu lokali handlowych. W świetle powyższych uwag na przedłożone pytania należy odpowiedzieć, iż wykładni dyrektywy VAT należy dokonywać w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenia usług takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym mogą stanowić jednolite świadczenie z punktu widzenia podatku VAT.”

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż pogląd wyrażony przez TSUE znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo można wskazać tu na wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r. (sygn. I FSK 740/10), w którym sąd wskazał, iż „Opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu.”

Odnosząc powyższy wyrok do stanu faktycznego należy zauważyć, że opłaty dodatkowe ponoszone przez najemców zostały wyszczególnione w umowach najmu jedynie w celach informacyjnych, pokazując jakie koszty składają się na uiszczaną przez najemców opłatę miesięczną. Warto podkreślić jednocześnie, że termin na uregulowanie czynszu najmu i opłat dodatkowych został określony jednolicie, podobnie jak kwestia oprocentowania w przypadku zalegania z opłatami (odsetki za zwłokę płatne są od całej opłaty miesięcznej tj. zarówno od czynszu najmu jaki i od opłat za media).

W konsekwencji, mając na uwadze, iż usługi dostarczania mediów najemcom nie stanowią dla nich celu samego w sobie, lecz są środkiem do realizacji celu, jakim jest najem, przedmiotowe transakcje powinny być traktowane jako jedna kompleksowa usługa najmu.

Podstawa opodatkowania i stawka właściwa dla usług najmu

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art, 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z treści przytoczonej regulacji wynika, iż w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Tym samym, w sytuacji, gdy korzystający z lokalu, budynku czy gruntu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT, z tytułu świadczenia usług najmu.

W świetle powyższych regulacji opłaty z tytułu ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów mediów, związanych z usługą najmu należy uznać za element kalkulacyjny świadczenia zasadniczego, tj. usługi najmu. W konsekwencji stanowią one obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu i winny być opodatkowane stawkami właściwymi dla świadczonych usług najmu.

Najem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe

W analizowanym przypadku, w ocenie Spółki, w stosunku do usług najmu lokali mieszkalnych wynajmowanych na cele mieszkaniowe zastosowanie znajdzie przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Przedmiotowe zwolnienie należy zastosować do kompleksowej usługi najmu, na którą składa się najem lokali mieszkalnych oraz dostarczanie przez Wnioskodawcę mediów do tych lokali. Tym samym, w odniesieniu do opłaty miesięcznej za najem lokalu mieszkalnego Spółka winna zastosować stawkę VAT zwolnioną.

Najem budynków, gruntów i lokali użytkowych na cele inne niż mieszkaniowe

W odniesieniu do kompleksowej usługi najmu budynków, gruntów i lokali użytkowych wynajmowanych na cele inne niż mieszkaniowe, w ocenie Wnioskodawcy należy zastosować stawkę podstawową, wynoszącą obecnie 23 %, wynikającą z przepisów art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Ustawodawca nie przewidział bowiem dla tego rodzaju usług zwolnienia od opodatkowania bądź stawki VAT obniżonej. Stawkę podstawową należy zastosować do całej opłaty miesięcznej pobieranej przez Spółkę, tj. czynszu najmu i opłat dodatkowych.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo, takie stanowisko zajął:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2014 r., o sygn. IPTPP3/443-128/14-4/BJ, w której wskazał, że: „Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, iż Wnioskodawca wynajmując lokale mieszkalne na cele mieszkaniowe oraz lokale użytkowe wraz z dostawą mediów, jeżeli umowy no dostawy mediów nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcą, powinien do podstawy opodatkowania doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej tj. w przypadku usługi najmu lokali na cele mieszkaniowe będzie to usługa zwolniona z podatku, stosowanie do treści art. 43 ust. pkt 36 ustawy, a w przypadku usługi najmu lokali na cele użytkowe będzie to usługa opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146apkt 1 ustawy.”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2014 r., o sygn. IBPP3/443-665/14/EJ, w której wskazał, iż: „Zatem skoro świadczona przez Wnioskodawcę usługa najmu lokali o charakterze mieszkalnym podlega zwolnieniu od podatku VAT, tym samym koszty mediów (wody, ścieków i ogrzewania gazowego) winny zostać włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu lokalu mieszkalnego i również będą podlegały zwolnieniu od podatku.”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2014 r., o sygn. IBPP1/443-1116/13/AZb, w której wskazał, że: „Jeśli zatem Wnioskodawca świadczy usługi najmu lokali mieszkalnych wyłącznie na cele mieszkaniowe, wówczas usługi te objęte są zwolnieniem od podatku stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, w przypadku natomiast usług wynajmu lokali niemieszkalnych są one opodatkowane stawką podatku w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, przy czym w obu przypadkach podstawa opodatkowania powinna obejmować wszystkie związane z tytułem najmu opłaty, czyli opłaty za wodę czy energię elektryczną.”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2014 r., o sygn. ITPP1/443-1050/13/IK, w której stwierdził, że: „A zatem w przypadku, gdy przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest usługa wynajmu lokalu użytkowego, czy dzierżawy gruntu, a poszczególne opłaty, w tym za wywóz nieczystości, stanowią element cenotwórczy tej usługi, podlega ona jako świadczenie jednolite opodatkowaniu tym podatkiem według zasad właściwych tej usłudze, tj. odpowiednio stawką podstawową w wysokości 23%. Natomiast w przypadku najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy Spółka postępuje prawidłowo:

*   stosując stawkę VAT zwolnioną zarówno do czynszu najmu lokali mieszkalnych jak i do pozostałych elementów opłaty miesięcznej tj. również do kosztów mediów, którymi obciążani są najemcy lokali mieszkalnych oraz
*   stosując stawkę VAT podstawową zarówno do czynszu najmu budynków, gruntów i lokali użytkowych wynajmowanych na cele inne niż mieszkaniowe, jak i pozostałych elementów opłaty miesięcznej.

Ad. 3

Zgodnie z przepisem art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązku wystawienia faktury na rzecz osoby fizycznej niebędącej podatnikiem VAT. Nie oznacza to jednak, że podatnicy dokonujący czynności na rzecz podmiotów niebędących podatnikami są pozbawieni prawa do wystawiania faktury dokumentującej te czynności. Przepisy ustawy o VAT nie wprowadzają takiego zakazu. Co więcej, zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy o VAT w określonych przypadkach podatnik jest obowiązany do wystawienia faktury na żądanie nabywcy, nawet jeżeli nabywca nie jest podatnikiem VAT.

Ponadto zgodnie z przepisem art. 106b ust. 2 ustawy o VAT podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Również w tym przypadku jednak, przepisy ustawy o VAT nie wprowadzają zakazu wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż zwolnioną. Podsumowując zatem, podatnik jest więc uprawniony do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT oraz sprzedaż zwolnioną.

Zgodnie z przepisem art. 106e ust. 1 ustawy o VAT faktura powinna zawierać m.in. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług, cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto), wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto), stawkę podatku, kwotę należności ogółem, a w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 wskazanie przepisu ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku.

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym powyżej Spółka świadczy kompleksową usługę najmu, w skład której wchodzą usługi pomocnicze w postaci dostawy mediów. Wnioskodawca wskazuje więc na wystawianych fakturach jako podstawę opodatkowania kwotę opłaty miesięcznej, na którą składają się czynsz najmu oraz opłaty dodatkowe za media.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż żaden przepis ustawy o VAT nie zakazuje wskazywania w opisie faktury szczegółowych elementów składających się na kompleksową usługę, jaką w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku jest najem lokali mieszkalnych. Brak również przepisu, który nakazywałby dokumentowanie usługi złożonej odrębnymi fakturami obejmującymi usługi pomocnicze. W konsekwencji, Spółka postępuje prawidłowo wystawiając jedną wspólną fakturę za najem ze wskazaniem kwoty opłaty miesięcznej, obejmującej czynsz najmu i opłaty dodatkowe z tytułu mediów.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2013 r., o sygn. IPPP1/443-459/13-2/EK, w której organ stwierdził: „Reasumując należy wskazać, iż całość świadczenia należnego powinna być udokumentowana wysławieniem przez Wnioskodawcę faktury dokumentującej świadczenie usługi najmu, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy usługi (rodzaju usługi) winna znaleźć się nazwa właściwa, tj. usługa najmu. Jednakże nic nie stoi na przeszkodzie, aby np. w części informacyjnej faktury zawrzeć - jeśli taka jest wola i uzgodnienie stron umowy — elementy oraz ich wartość, które składają się na cenę całej usługi.”

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Spółka postępuje prawidłowo wystawiając najemcom jedną fakturę, na której ujmuje jako podstawę opodatkowania opłatę miesięczną, a w opisie wyszczególnia opłaty składające się na podstawę opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powołanego wyżej przepisu sprzedaż energii elektrycznej i cieplnej na gruncie przepisów ustawy zawsze traktowana jest jako dostawa towaru.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorca (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści sie w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. serii L Nr 347 str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jako czynności opodatkowanych stawką obniżoną lub zwolnionych od podatku jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W art. 43 ust. 20 ustawy postanowiono, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36 nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (tj. usług związanych z zakwaterowaniem PKWiU-55). Jednakże ww. wyłączenie nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości w postaci budynków, lokali użytkowych, lokali mieszkalnych i gruntów. W ramach wykonywanej działalności Spółka wynajmuje przedmiotowe nieruchomości na cele mieszkaniowe oraz na cele inne niż mieszkaniowe (głównie do celów prowadzenia działalności gospodarczej).

Zawarte z najemcami umowy zawierają zapisy, zgodnie z którymi poza czynszem za najem lokalu, budynku lub gruntu najemcy zostaną obciążeni opłatami dodatkowymi. W każdej z umów szczegółowo wskazano poszczególne składniki, które składają się na opłatę miesięczną tj. czynsz i opłaty dodatkowe (dalej jako: opłata miesięczna) uiszczaną przez najemców.

Najczęściej są to:

*   czynsz najmu,
*   opłata za dostawę wody,
*   opłata za odbiór ścieków,
*   opłata za ogrzewanie,
*   opłata za wywóz nieczystości,
*   ewentualnie opłata za energię elektryczną,

przy czym rodzaje opłat za media wskazane w poszczególnych umowach najmu mogą różnić się w zależności od dostępności danych mediów dla danej nieruchomości. Najemcy obciążani są opłatami dodatkowymi według rozliczenia za miesiąc poprzedni.

Ponadto, w niektórych umowach najmu najemcy są zobowiązani do zawarcia umowy na dostawę energii elektrycznej we własnym imieniu i ponoszenia jej kosztów odrębnie od opłaty miesięcznej należnej wynajmującemu tj. Spółce. Wówczas najemcy płacą za energię elektryczną bezpośrednio jej dostawcy.

Opłata miesięczna tj. czynsz najmu wraz z pozostałymi opłatami jest płatny miesięcznie w tym samym, określonym przez strony terminie. W razie opóźnienia w zapłacie opłaty miesięcznej najemca jest zobowiązany do zapłaty odsetek w ustalonej wysokości od całej zaległej kwoty opłaty miesięcznej tj. zarówno od czynszu najmu jak i od opłat za media.

Osoby wynajmujące lokale na cele mieszkaniowe otrzymują faktury VAT z jedną pozycją zawierającą należność za opłatę miesięczną, na którą składają się wyżej wymienione opłaty, które są wskazane w opisie faktury (tj. czynsz najmu za dany miesiąc oraz w zależności od mieszkania odpowiednie opłaty za media). W stosunku do tak obliczonej opłaty miesięcznej Spółka stosuje zwolnienie od opodatkowania podatkiem VAT. Te same zasady Spółka stosuje w rozliczeniu najmu budynków, gruntów i lokali użytkowych wynajmowanych na cele inne niż mieszkaniowe, z tą różnicą, że całą opłatę miesięczną Spółka traktuje jako opodatkowaną podstawową stawką VAT, wynoszącą obecnie 23%.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi prawidłowość stawki i dokumentowania opłat za media, które obejmuje faktura za najem lokali mieszkalnych, najem budynków, gruntów i lokali użytkowych wynajmowanych na cele mieszkaniowe oraz na cele inne niż mieszkaniowe.

W tym miejscu należy na wstępie zwrócić uwagę na przedmiot opodatkowania jakim w rozpatrywanej sprawie jest usługa najmu lokali, gdzie na wynagrodzenie czyli zapłatę za świadczoną usługę najmu składają się: czynsz, opłata za dostawę wody, opłata za odbiór ścieków, opłata za ogrzewanie, opłata za wywóz nieczystości, ewentualnie opłata za energię elektryczną.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego.

Zatem w przypadku usług o kompleksowym charakterze nie ma podstawy do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy należy rozstrzygnąć zatem w pierwszej kolejności czy koszty, o których mowa we wniosku, tj. pobierane przez Wnioskodawcę od najemców lokali mieszkalnych i użytkowych opłaty z tytułu dostawy wody i odprowadzenia ścieków, opłaty za ogrzewanie, za wywóz nieczystości oraz ewentualnie opłata za energie elektryczną są kosztami, które mogą stanowić przedmiot odrębnej sprzedaży.

Przeniesienie kosztów nabycia usług, o których mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usług, jakie nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. A zatem, umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, budynków lub ich części (lokale mieszkalne, pomieszczenia użytkowe), do których Wnioskodawca posiada tytuł prawny, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. dostawa wody czy odprowadzenie ścieków).

Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, że strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów, najem lokali użytkowych i lokali mieszkalnych pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości, budynków lub ich części (pomieszczeń użytkowych i pomieszczeń mieszkalnych). Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak wskazane we wniosku nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, w przedmiotowym przypadku usługi najmu. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej – usługi najmu – odsprzedaż ww. mediów utraciłaby swój sens.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, budynków lub ich części (pomieszczeń użytkowych lub pomieszczeń mieszkalnych), a koszty dodatkowe, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

W przypadku świadczenia usługi najmu wraz z odsprzedażą mediów na potrzeby użytkowników lokali, mamy więc do czynienia z jedną kompleksową usługą. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach towarów czy usług.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę, należy stwierdzić, że świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że bez takich mediów jak dostawa wody i odprowadzenie ścieków, ogrzewanie, wywóz nieczystości czy energia elektryczna właściwe korzystanie z lokalu jest niemożliwe, są to bowiem media niezbędne lub konieczne do lepszego funkcjonowania określonego lokalu.

W przedmiotowej sprawie opisana powyżej usługa najmu lokali użytkowych i mieszkalnych, jak dowiedziono powyżej, jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte najmu lokali i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania wynajmowanego obiektu, które są nierozerwalnie związane z usługą najmu.

Kwoty należności za media, którymi Wnioskodawca obciąża najemców, pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Czynności dodatkowe związane z dostarczaniem mediów stanowią integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest umowa najmu lokalu, nie stanowią natomiast samodzielnego, odrębnego świadczenia na rzecz najemcy. Przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy na rzecz najemcy jest usługa główna tj. usługa najmu, a dokonywana odsprzedaż mediów stanowi element czynności pomocniczych do tej usługi.

Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Wskazać zatem należy, że wszystkie dodatkowe świadczenia związane z dostawą mediów na rzecz najemcy mają na celu wykonanie usługi podstawowej tj. usługi najmu.

Ponadto kwota odpłatności za media ponoszona przez najemcę jest należnością wynikającą z postanowień zawartej umowy najmu pomiędzy wynajmującym a najemcą, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi najmu, obciążanie najemcy należnościami za media utraciłoby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy mediów służą bowiem tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej i korzystania z niej.

Opłaty z tytułu „mediów”, są dodatkowymi kosztami i stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu.

Należy także podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy dana czynność podlega opodatkowaniu, nie jest istotna nazwa zastosowana przez dostawcę towarów czy świadczącego usługę dla wykonywanej czynności, lecz najistotniejsze jest to, czym dana czynność jest w rzeczywistości.

Jednocześnie w przedmiotowej sprawie koszty związane z zapewnieniem mediów na potrzeby użytkowników lokali, nie mogą być przedmiotem odsprzedaży, bowiem stanowią one element cenotwórczy usługi.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, że świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są ściśle związane z usługą najmu lokali i mają w stosunku do niej charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenia z tytułu dostawy wody, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości oraz dostawy energii cieplnej i elektrycznej (w sytuacji, w której najemcy rozliczają się za energie elektryczna z Wnioskodawcą) nie stanowią odrębnych czynności podlegających opodatkowaniu, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – usługę najmu i podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla usługi zasadniczej, tj. dla usługi najmu.

Zatem skoro świadczona przez Wnioskodawcę usługa najmu lokali o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe korzysta ze zwolnienia od podatku VAT – w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy – to tym samym koszty mediów (wody, ścieków, ogrzewania, energii elektrycznej, wywozu śmieci) powinny zostać włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu lokalu mieszkalnego i również podlegać zwolnieniu. Natomiast koszty mediów związane z usługą najmu budynków, gruntów i lokali użytkowych wynajmowanych na cele inne niż mieszkaniowe powinny zostać włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu budynków, gruntów i lokali użytkowych i podlegać opodatkowaniu stawką w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zakreślonym pytaniami oznaczonymi we wniosku nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Odnosząc się zaś do wystawiania faktur przez Wnioskodawcę wskazać należy co następuje:

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W świetle art. 106b ust. 2 podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W myśl art. 106b ust. 3 na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\-jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy zostały wymienione elementy jakie powinna zawierać faktura.

Jak już wykazano w niniejszej interpretacji, świadczona przez Wnioskodawcę usługa najmu lokali mieszkalnych oraz użytkowych wraz z dostawą mediów jest usługą jednorodną niepodlegającą podziałowi i tak też winna być udokumentowana.

Z regulacji art. 106b ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT wynika, że na gruncie przepisów ustawy o VAT podatnik nie ma obowiązku wystawienia faktury dokumentującej dokonywanie ww. czynności na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej ani też obowiązku dokumentowania fakturą czynności zwolnionych od podatku.

Brak obowiązku wystawienia faktury nie oznacza jednak takiego zakazu. W konsekwencji faktura taka może być wystawiona, jeśli taka jest tylko wola podatnika lub w trybie art. 106b ust. 3 ustawy o VAT.

Z tego względu wystawianie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej faktur dokumentujących usługi najmu lokali mieszkalnych obejmujące wszystkie składniki kwoty należnej z tytułu świadczenia tych usług (czyli czynsz oraz opłaty za media, które w istocie są elementami czynszu) jest dopuszczalne.

Natomiast sprzedaż usług najmu na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą Wnioskodawca powinien udokumentować fakturą.

W analizowanej sprawie przedmiotem sprzedaży, jak już stwierdzono wcześniej, jest kompleksowa usługa najmu. Podział – w tym przypadku jednorodnej – kompleksowej usługi na odrębne rodzaje byłby podziałem sztucznym nieodzwierciedlającym stanu rzeczywistego transakcji, w której przedmiotem sprzedaży jest tylko i wyłącznie usługa najmu świadczona przez Wnioskodawcę.

Zatem całość świadczenia należnego powinna być udokumentowana wystawieniem przez Wnioskodawcę jednej faktury dokumentującej świadczenie usługi najmu ze wskazaniem kwoty opłaty miesięcznej, obejmującej czynsz najmu i opłaty dodatkowe z tytułu mediów. W części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy usługi (rodzaju usługi) winna znaleźć się nazwa właściwa, tj. usługa najmu.

Jednakże nic nie stoi na przeszkodzie, aby np. w części informacyjnej faktury zawrzeć – jeśli taka jest wola i uzgodnienie stron umowy – elementy oraz ich wartość, które składają się na cenę całej usługi.

Tak więc stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dokumentowania świadczonych usług najmu obejmujących czynsz oraz opłaty za media jedną fakturą jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja została wydana przy założeniu, ze lokale mieszkalne są wynajmowane wyłącznie na cele mieszkalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.