Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.611.2018.1.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-30
Teza: Opodatkowanie przez Gminę świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków. Prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; kanalizacja; odliczenia; podatek; usługi; ścieki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2018 r. (data wpływu 17 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez Gminę za pośrednictwem Zakładu, odpłatnych usług polegających na odprowadzania ścieków komunalnych od odbiorców zewnętrznych – **jest prawidłowe,**
*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie – opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez Gminę za pośrednictwem Zakładu odpłatnych usług polegających na odprowadzaniu ścieków komunalnych od odbiorców zewnętrznych oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada pełną zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Na podstawie uchwały z dnia … nr … Gmina utworzyła z dniem 1 stycznia 2013 r. jednostkę budżetową – Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: „ZGK” lub „Zakład”). Zakład powstał poprzez połączenie 2 jednostek budżetowych: Zakładu Wodociągów i Kanalizacji oraz Zakładu Administracji Mieniem Komunalnym.

Zakład działa w szczególności na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 827 ze zm.; dalej: „ustawa o gospodarce komunalnej”), ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm.; dalej: „ustawa o finansach publicznych”), ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1152 ze zm.) oraz statutu Zakładu (dalej: „statut”), określającego m.in. szczegółowy zakres działania, organizację oraz gospodarkę finansową Zakładu.

Przedmiotem działalności Zakładu jest m.in. utrzymanie urządzeń wodno-kanalizacyjnych w stałej sprawności technicznej gwarantującej ciągłość dostaw wody w wymagającej ilości i jakości, pod odpowiednim ciśnieniem oraz odpływu i odbioru ścieków w sposób ciągły i niezawodny, a w szczególności:

*   nadzór nad jakością fizyko-chemiczną i bakteriologiczną wody i ścieków oraz nad prawidłową technologią pracy oczyszczalni ścieków,
*   naliczanie ilości zużytej wody i odprowadzanych ścieków oraz pobór i windykacja należności od odbiorców,
*   usuwanie awarii na hydroforni i oczyszczalni ścieków oraz sieci wodociągowej i kanalizacyjnej,
*   dokonywanie okresowej konserwacji i remontów urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych,
*   nadzór nad sprawnością automatyki i instalacji elektrycznej,
*   utrzymanie taboru asenizacyjnego oraz wywóz nieczystości płynnych ze zbiorników bezodpływowych,
*   prowadzenie ewidencji zbiorników bezodpływowych i przydomowych oczyszczalni ścieków,
*   przyłączanie nowych użytkowników do sieci,
*   eksploatacja, konserwacja i remont kanalizacji deszczowej,
*   prognozowanie i planowanie rozwoju sieci.

Zakład, jako jednostka budżetowa, nie posiada odrębnej od Gminy osobowości prawnej.

Stosownie do art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej oraz art. 11 ustawy o finansach publicznych Gmina poprzez Zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Zakład wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a pobrane dochody odprowadza na rachunek dochodów budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest plan dochodów i wydatków.

Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi – w tym z Zakładem.

Gmina w 2018 r. zamierza przystąpić do realizacji inwestycji polegającej na budowie kanalizacji sanitarnej w O. pn. „…” (dalej: „inwestycja”). Inwestycja zostanie zrealizowana ze środków własnych Gminy.

Budowa tego typu infrastruktury, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Wydatki inwestycyjne związane z realizacją inwestycji zostaną udokumentowane wystawianymi przez dostawców/ wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Powstała w efekcie realizacji inwestycji infrastruktura zostanie przez Gminę nieodpłatnie przekazana do wykorzystania ZGK w celu wykonywania przez ten Zakład zadań własnych Gminy z zakresu usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Gmina będzie wykorzystywać wybudowaną w trakcie realizacji inwestycji infrastrukturę, za pośrednictwem ZGK, wyłącznie w celu świadczenia odpłatnych usług odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (dalej łącznie: „odbiorcy zewnętrzni”) tj. do czynności opodatkowanych VAT.

ZGK będzie zawierał z odbiorcami zewnętrznymi odpowiednie umowy w zakresie odbioru ścieków oraz będzie obciążał ich opłatami z tytułu świadczenia wyżej wskazanych usług. Uzyskiwany z tego tytułu przez ZGK obrót Gmina będzie ujmowała w rejestrach VAT sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia powyższych usług Gmina będzie wykazywała w składanych deklaracjach VAT.

Wybudowana w ramach inwestycji infrastruktura nie będzie wykorzystywana na własne potrzeby Gminy (np. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, Urzędu Miejskiego i innych miejsc, które służą do wykonywania zadań własnych Gminy), tj. nie będzie służyła do wykonywania czynności znajdujących się poza zakresem ustawy o VAT. Podkreślenia wymaga fakt, iż żadna z jednostek organizacyjnych Gminy (w tym również Urząd Miejski) nie zostanie przyłączona do infrastruktury wybudowanej w ramach planowanej inwestycji.

Sieć kanalizacyjna nie będzie również podłączona do żadnych obiektów, od których ścieki byłyby odbierane nieodpłatnie.

Ponadto, powstała w efekcie realizacji inwestycji infrastruktura nie będzie również wykorzystywana do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Stanowisko Wnioskodawcy: Czy świadczenie odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych przez Gminę na rzecz odbiorców zewnętrznych za pośrednictwem Zakładu będzie stanowić po stronie Gminy czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?
2.  Czy Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji?
3.  Świadczenie odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych przez Gminę na rzecz odbiorców zewnętrznych za pośrednictwem Zakładu będzie stanowić po stronie Gminy czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.
4.  Gmina stoi na stanowisku, że w związku z realizacją inwestycji będzie jej przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę kanalizacji. Wynika to z faktu, że majątek powstały w ramach inwestycji będzie wykorzystywany przez Gminę za pośrednictwem Zakładu wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. do odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków komunalnych na rzecz odbiorców zewnętrznych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

W konsekwencji, mając na uwadze, że odpłatne czynności polegające na odprowadzaniu ścieków komunalnych przy pomocy sieci kanalizacji sanitarnej nie będą stanowić dostawy towarów, zdaniem Gminy będą stanowiły odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Gmina pragnie podkreślić, iż powyższy pogląd był również wielokrotnie wyrażany przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”). Przykładowo w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. I FSK 1303/09, NSA wskazał, że: „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobne stanowisko NSA przedstawił w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r., sygn. I FSK 273/09, wskazując, że: „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art.15 ust. l ustawy) – gmina”.

W świetle powyższego, mając na uwadze, że Gmina będzie świadczyć odpłatne usługi odprowadzania ścieków komunalnych na rzecz odbiorców zewnętrznych na podstawie zawieranych z nimi przez ZGK umów cywilnoprawnych, w opinii Gminy wykonywanie tych czynności oznaczać będzie działanie Gminy w charakterze podatnika VAT. Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy, czynności te nie będą zwolnione z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze, nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Gmina pragnie przy tym podkreślić, iż powyższe stanowisko w podobnym stanie faktycznym zostało zaprezentowane m.in. w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 października 2017 r., sygn. 0112-KDIL2- 3.4012.329.2017.2.AŻ,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 października 2017 r., sygn. 0115-KDIT1- 2.4012.556.2017.l.AP.

W każdej z ww. interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy, potwierdzając, iż świadczone przez niego usługi odprowadzania ścieków podlegają opodatkowaniu VAT.

Ponadto, stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2014 r., sygn. IPTPP4/443-365/14-4/JM, w której organ wskazał, iż „(\`(...)\`) czynność odprowadzania ścieków skutkować będzie uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. Dlatego też, czynność ta będzie stanowić odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, świadczoną przez podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Jednocześnie wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania dla usług odprowadzania ścieków”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. IPTPP3/4512-73/15-6/BM, w której Organ wskazał, iż „(\`(...)\`) świadczone przez Gminę usługi odprowadzania ścieków, ze względu na brak przepisów umożliwiających zastosowanie zwolnienia od podatku w tym zakresie, stanowią/będą stanowić czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia”.

Na powyższe nie będzie miał wpływu fakt, iż świadczenie ww. usług będzie wykonywane przez Gminę za pośrednictwem zakładu. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Gmina rozlicza podatek VAT na bieżąco wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym z zakładem. Gmina więc jest/będzie podatnikiem VAT z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT wykonywanych przez zakład.

Podsumowując, zdaniem Gminy, opisane usługi odprowadzania ścieków komunalnych, za pośrednictwem Zakładu, świadczone na rzecz odbiorców zewnętrznych będą stanowiły po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 2.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

W myśl przywołanej regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że w związku dokonaną centralizacją rozliczeń VAT Gminy z rozliczeniami VAT gminnych jednostek organizacyjnych, Zakład – wykonując zadania z zakresu zbiorowego usuwania i oczyszczania ścieków – nie będzie działał w charakterze odrębnego podatnika. W zakresie rozliczeń podatku VAT Gmina i Zakład będą jednym podatnikiem podatku VAT. A zatem z tytułu realizacji przez Zakład powierzonych mu przez Gminę zadań, dokonując tzw. centralizacji rozliczeń VAT, to Gmina będzie wykonywała odpłatne usługi odprowadzania ścieków komunalnych.

W rozpatrywanej sprawie wykonywane przez Gminę, przy pomocy Zakładu, odpłatne usługi odprowadzania ścieków komunalnych na rzecz odbiorców zewnętrznych będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W odniesieniu do tych czynności Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku Gmina będzie występować w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a wskazane czynności będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji zdaniem Gminy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie istniał bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na realizację przez Gminę inwestycji z wykonywaniem przez Gminę za pośrednictwem Zakładu czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży usług odprowadzania ścieków komunalnych na rzecz odbiorców zewnętrznych. Gdyby bowiem Gmina nie przystąpiła do realizacji inwestycji, nie poniosłaby ona przedmiotowych wydatków na budowę sieci kanalizacji sanitarnej i nie powstałby przedmiot świadczenia usług, a tym samym Gmina nie miałby w ogóle możliwości świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. Wobec powyższego, w ocenie Gminy także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną.

Podsumowując, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury kanalizacyjnej w związku z realizacją inwestycji, która będzie przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT, gdyż działalność Gminy i Zakładu – w wyniku centralizacji rozliczeń VAT będzie traktowana jako działalność Gminy.

W odniesieniu zaś do zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia podatku VAT należy wskazać, iż Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji, gdyż jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego sieć kanalizacji sanitarnej będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem Zakładu działalności opodatkowanej VAT.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 lutego 2017 r. (sygn. 3063-ILPP1- 2.4512.14.2017.1.MR) wskazał, iż „wydatki związane z planowaną inwestycją służące wyłącznie czynnościom opodatkowanym, realizowanym faktycznie przez Zakład będą mogły podlegać odliczeniu w całości przez Gminę, gdyż czynności opodatkowane wykonywane przez Zakład będą czynnościami opodatkowanymi Gminy. Podsumowując, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją inwestycji pn. „…”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 21 lutego 2017 r. (sygn. 1061- IPTPP1.4512.70.2017.2.AK) zauważył, iż „z nowo wybudowanego odcinka kanalizacji nie będą korzystać jednostki, korzystać będą tylko i wyłącznie mieszkańcy Gminy oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Nie jest również planowane wykorzystywanie tego odcinka do sprzedaży innej niż opodatkowana. W związku z powyższym. Wnioskodawca będzie miał możliwość pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 2 lutego 2017 r. (sygn. 3063-ILPP1- 3.4512.187.2016.2.JNa) uznał, iż „warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a wydatki związane z realizacją projektu pn. „…” będą miały związek wyłącznie z wykonywanymi przez Gminę poprzez Zakład Komunalny czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatnymi usługami odbioru ścieków i dostarczania wody”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że opisane wydatki poniesione w ramach realizacji inwestycji będą pozostawały w bezpośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez Gminę za pośrednictwem Zakładu.

W konsekwencji, Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Na mocy art. 9 ust. 1 cyt. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 wskazanej ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy świadczenie odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych na rzecz odbiorców zewnętrznych stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Jak wskazano powyżej, gdy organ władzy publicznej wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań własnych oraz dokonuje tego odpłatnie na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Realizacja zadań następuje wówczas w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina w 2018 r. zamierza przystąpić do realizacji inwestycji polegającej na budowie kanalizacji sanitarnej w O. pn. „…”. Gmina będzie wykorzystywać wybudowaną w trakcie realizacji inwestycji infrastrukturę, za pośrednictwem ZGK, wyłącznie w celu świadczenia odpłatnych usług odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy. ZGK będzie zawierał z odbiorcami zewnętrznymi odpowiednie umowy w zakresie odbioru ścieków oraz będzie obciążał ich opłatami z tytułu świadczenia wyżej wskazanych usług. Uzyskiwany z tego tytułu przez ZGK obrót Gmina będzie ujmowała w rejestrach VAT sprzedaży.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz fakt, że usługi w zakresie odbioru ścieków będą przez Wnioskodawcę wykonywane odpłatnie w ramach umów zawartych z odbiorcami zewnętrznymi należy stwierdzić, że w odniesieniu do tych usług, Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku Wnioskodawca wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a czynności odbioru ścieków – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Odpłatne świadczenie usług odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji będzie opodatkowane według stawki VAT właściwej dla tychże usług.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że świadczenie przez Gminę odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej dla nich stawki. Tym samym ww. usługi nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym świadczenie odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych przez Gminę na rzecz odbiorców zewnętrznych za pośrednictwem Zakładu będzie stanowić po stronie Gminy czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia jest prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ww. ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Należy wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy podkreślić, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Konkludując, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Należy zauważyć, że w niniejszej interpretacji stwierdzono już, że czynności odbioru ścieków – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji pn. „…” należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Należy bowiem podkreślić, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a zakupy dokonywane w związku z realizacją ww. inwestycji będą służyły Wnioskodawcy wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT tj. odpłatnego świadczenia usług odbioru ścieków. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że wybudowana w ramach inwestycji infrastruktura nie będzie wykorzystywana na własne potrzeby gminy, tj. nie będzie służyła do wykonywania czynności znajdujących się poza zakresem ustawy o VAT. Wnioskodawca wskazał również, że żadna z jednostek organizacyjnych Gminy nie zostanie przyłączona do infrastruktury wybudowanej w ramach planowanej inwestycji oraz sieć kanalizacyjna nie będzie również podłączona do żadnych obiektów, od których ścieki byłyby odbierane nieodpłatnie. Powstała w efekcie realizacji inwestycji infrastruktura nie będzie również wykorzystywana do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania VAT. Tym samym Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji pn. „…”.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego, w związku z realizacją inwestycji będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę kanalizacji, jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.