Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.776.2020.2.MWJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-19
Teza: niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymanej przez Wnioskodawcę dotacji w części przeznaczonej na pokrycie kosztów montażu zestawów solarnych w obiektach Właścicieli, opodatkowania części dotacji, która stanowi różnicę pomiędzy wartością rynkową zestawów solarnych w dacie jej sprzedaży a wpłatami dokonanymi w ramach Projektu przez Właścicieli, braku obowiązku odrębnego opodatkowania czynności przeniesienia prawa własności zestawów solarnych z chwilą zawarcia przez Miasto z Właścicielami umów sprzedaży ww. zestawów.
Słowa kluczowe: dotacja; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2020 r. (data wpływu), uzupełnionym pismem z dnia 4 stycznia 2021 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymanej przez Wnioskodawcę dotacji w części przeznaczonej na pokrycie kosztów montażu zestawów solarnych w obiektach Właścicieli - **jest nieprawidłowe,**

*   opodatkowania części dotacji, która stanowi różnicę pomiędzy wartością rynkową zestawów solarnych w dacie jej sprzedaży a wpłatami dokonanymi w ramach Projektu przez Właścicieli - **jest nieprawidłowe,**

*   braku obowiązku odrębnego opodatkowania czynności przeniesienia prawa własności zestawów solarnych z chwilą zawarcia przez Miasto z Właścicielami umów sprzedaży ww. zestawów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymanej przez Wnioskodawcę dotacji w części przeznaczonej na pokrycie kosztów montażu zestawów solarnych w obiektach Właścicieli,

*   opodatkowania części dotacji, która stanowi różnicę pomiędzy wartością rynkową zestawów solarnych w dacie jej sprzedaży a wpłatami dokonanymi w ramach Projektu przez Właścicieli,

*   braku obowiązku odrębnego opodatkowania czynności przeniesienia prawa własności zestawów solarnych z chwilą zawarcia przez Miasto z Właścicielami umów sprzedaży ww. zestawów.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 stycznia 2021 r. (data wpływu) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

(ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina Miasto (zwana dalej: „Miastem”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Miasto realizowało w roku 2015 projekt pn. „(…)” (zwany dalej: „Projektem”) współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007- 2013, Oś Priorytetowa VI Środowisko i czysta energia, Działania 6.2. Energia przyjazna środowisku.

Realizując Projekt, Miasto wypełniało swoje zadania ustawowe. Art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713) stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gmin. Z kolei ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2020 r., poz. 1219 z późn. zm.) w art. 403 ust. 2 w związku z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 określa, że finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej, wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym gmin.

Dofinansowanie Projektu uzyskano na podstawie umowy zawartej z Województwem w dniu 24 czerwca 2015 r. nr … (zwanej dalej: „umową o dofinansowanie”), której integralną częścią był wniosek o dofinansowanie Projektu. Zgodnie z umową, wartość Projektu określono na kwotę … zł, z czego całkowite wydatki kwalifikowalne stanowiły wartość … zł, natomiast dofinansowanie określono na poziomie … zł (nie więcej niż 85% kwoty wydatków kwalifikowalnych). Wkład własny Miasta, wg umowy, stanowił nie mniej niż 15% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu, tj. … zł.

Według powołanych dokumentów, głównym argumentem przemawiającym za realizacją Projektu był wysoki poziom zanieczyszczenia środowiska spowodowany stałym wzrostem poziomu emisji CO2 do atmosfery. We wniosku o dofinansowanie cel Projektu określono jako „wzrost poziomu życia mieszkańców województwa …, w tym Miasta …, dzięki inwestycjom w nowoczesne technologie - przyjazne środowisku źródła energii odnawialnej - montaż 705 instalacji solarnych do końca 2015 roku”. Według założeń, Projekt realizował następujące cele szczegółowe:

*   zwiększenie po 2015 r. wykorzystania alternatywnych źródeł energii poprzez montaż w Mieście … 705 systemów solarnych;

*   wzrost efektywności wykorzystania energii cieplnej od 2016 r. poprzez zaoszczędzenie 8.436,86 GJ/rok energii pierwotnej (z energii słonecznej);

*   obniżenie od 2016 r. kosztów zużycia energii w wyniku oszczędności energii w ilości 2.564.690 kWh/rok;

*   zmniejszenie od 2016 r. emisji CO2 do atmosfery w wyniku rocznej redukcji emisji w wysokości 796.484 kg;

*   podniesienie jakości usług publicznych w związku z instalacją kolektorów na budynkach użyteczności publicznej w Mieście;

*   lepsze uwarunkowania dla rozpoczęcia i prowadzenia działalności w mieście oraz wpływu na rozwój współpracy międzyregionalnej;

*   wykorzystanie i rozwój innowacyjnych technologii poprzez montaż nowoczesnych zestawów solarnych w mieście …;

*   poprawa jakości i warunków życia mieszkańców na terenie Miasta … oraz atrakcyjności i spójności terytorialnej województwa …poprzez zmniejszenie kosztów zużycia energii cieplnej oraz poprawę jakości powietrza, a przez to wpływ na zachowanie i wzmacnianie różnorodności przyrodniczej, krajobrazowej i kulturowej ….

Według umowy o dofinansowanie, produkty Projektu zidentyfikowano w następujący sposób:

*   liczba jednostek wytworzenia energii cieplnej przy wykorzystaniu energii promieniowania słonecznego - 705 szt.,

*   moc zainstalowana energii cieplnej (dla energii słonecznej) - 3,28 MW.

Efektem społeczno-gospodarczym Projektu była oszczędność energii pierwotnej na rzecz zwiększenia wykorzystania energii słonecznej mierzona wskaźnikiem rezultatu. W początkowej fazie wskaźnik ten określono na poziomie 8.436,86 GJ/rok.

W związku z uzyskanym dofinansowaniem, w 2015 r. Miasto przystąpiło do realizacji inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii. Inwestycja polegała na zakupie i montażu instalacji solarnych systemów grzewczych centralnej wody użytkowej, które zamontowano na obiektach mieszkalnych i budynkach użyteczności publicznej, będących własnością Miasta. Do udziału w Projekcie zgłosili się mieszkańcy będący właścicielami domów prywatnych, Wspólnota Mieszkaniowa, trzy Spółdzielnie Mieszkaniowe i Klasztor ….wyrażając chęć montażu na swoich nieruchomościach zestawów solarnych. W dalszej części wniosku osoby/podmioty te określane są mianem „Właścicieli”.

W ramach Projektu, Miasto zawarło z każdym z Właścicieli następujące umowy:

*   umowę regulującą wzajemne prawa i obowiązki stron związane z montażem systemów solarnych,

*   umowę użyczenia części nieruchomości Właściciela dla potrzeb realizacji Projektu.

Zgodnie z umową regulującą wzajemne prawa i obowiązki stron związane z montażem systemów solarnych, Miasto zobowiązało się zabezpieczyć rzeczowo realizację Projektu, tj.: wyłonić wykonawcę instalacji oraz inspektora nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalić harmonogram montażu instalacji, sprawować na bieżąco nadzór nad przebiegiem prac montażowych, przeprowadzić odbiór końcowy oraz rozliczyć finansowo Projekt. Na potrzeby realizacji Projektu Właściciele nieruchomości wyrazili zgodę na montaż i uruchomienie zestawu solarnego w należących do nich budynkach. Wyłoniony przez Miasto wykonawca dokonał montażu i uruchomienia zestawu solarnego na nieruchomościach Właścicieli. Zgodnie z ww. umową, po zakończeniu prac montażowych wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład zestawu solarnego pozostaną własnością Miasta przez co najmniej 5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność z realizacji Projektu. Miasto nieodpłatnie użyczyło Właścicielom wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład zestawu solarnego do korzystania zgodnie z przeznaczeniem na okres trwania umowy.

Na podstawie zawartej umowy, Właściciele budynków mieszkalnych zobowiązali się partycypować w kosztach realizacji Projektu w wysokości 15% kosztu kwalifikowalnego rozumianego jako objęty refundacją ze środków Unii Europejskiej koszt zainstalowania na danym budynku mieszkalnym instalacji solarnej. Przedmiotową umową, Właściciele nieruchomości zostali zobowiązani do wpłat zaliczek na poczet przyszłej dostawy zestawu solarnego w następującej wysokości:

*   I rata -… zł brutto w terminie do dnia 31 marca 2015 r.,

*   II rata w wysokości wynikającej z różnicy pomiędzy wartością udziału Właściciela ustaloną po przeprowadzeniu postępowań o udzielenie zamówień publicznych w ramach Projektu a wpłaconą wcześniej zaliczką, w terminie 14 dni od daty otrzymania wezwania do dokonania wpłaty z podaniem kwoty.

Ponadto, omawianą umową zobowiązano Właścicieli do sfinansowania przypadających na daną instalację wydatków niekwalifikowalnych Projektu, tj. kosztów nie objętych refundacją ze środków z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa. Nie dokonanie przez Właściciela nieruchomości wpłaty było równoznaczne z rezygnacją przez niego z udziału w Projekcie i rozwiązaniem umowy.

Jak wcześniej nadmieniono, Miasto zawarło z Właścicielami dodatkowo umowę użyczenia nieruchomości. Na podstawie tej umowy Właściciele użyczyli Miastu do bezpłatnego używania odpowiednio część dachu, elewacji czy gruntu oraz część wewnętrzną budynku mieszkalnego o powierzchni niezbędnej do zainstalowania zestawu solarnego i jego prawidłowego funkcjonowania, z przeznaczeniem na realizację Projektu. Wydanie przedmiotu użyczenia nastąpiło z dniem podpisania umowy użyczenia. Umowa użyczenia nieruchomości została zawarta na czas określony do dnia 31 grudnia 2020 r., z możliwością jej automatycznego przedłużenia w przypadku zmiany harmonogramu realizacji Projektu - do upływu minimum 5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji Projektu. Po zakończeniu okresu użyczenia Miasto zobowiązało się zwrócić przedmiot umowy w stanie niepogorszonym, co zostanie stwierdzone protokołem odbioru podpisanym przez obie strony umowy. Według postanowień tej umowy, wraz ze zwrotem przedmiotu użyczenia Miasto odsprzeda Właścicielowi zamontowaną instalację solarną, przy czym forma przeniesienia prawa własności zostanie uregulowana odrębną umową. Omawiana umowa przewiduje, że w przypadku braku chęci nabycia zestawu solarnego Właściciel jest zobowiązany na własny koszt dokonać demontażu zestawu solarnego i dostarczenia go Miastu.

Żadna z obowiązujących umów zawarta pomiędzy Miastem a Właścicielem nie określa ceny sprzedaży systemu solarnego zamontowanego na nieruchomości Właściciela.

W trakcie realizacji Projektu pojawiły się problemy z wykonaniem jednej z instalacji. Sprawa dotyczyła instalacji o dużej mocy zaplanowanej dla Spółdzielni Mieszkaniowej w …. Ze względu na problemy z uzgodnieniem lokalizacji oraz sposobu posadowienia instalacji wykluczono ten podmiot z udziału w Projekcie. Konieczność osiągnięcia założonych w Projekcie wskaźników oraz zaplanowanego efektu ekologicznego wymusiła rozwiązanie polegające na zastąpieniu przedmiotowej instalacji innymi o łącznej mocy równoważącej udział we wskaźnikach instalacji Spółdzielni Mieszkaniowej. Do Projektu zakwalifikowano dodatkowo 85 Właścicieli, wyłonionych z listy rezerwowej.

Ponadto przeprowadzone w ramach Projektu postępowania przetargowe na montaż systemów solarnych oraz zaangażowanie inspektora nadzoru wykazały, że rzeczywiste koszty tych usług są niższe od zaplanowanych. Z powstałych w Projekcie oszczędności sfinansowano dodatkowo 68 zestawów solarnych na obiektach mieszkalnych. Zwiększenie liczby przewidzianych do montażu instalacji wpłynęło na wzrost poziomu wskaźników Projektu, w tym moc zainstalowanej energii cieplnej (dla energii słonecznej) do poziomu 3,52 MW.

Opisana sytuacja spowodowała konieczność zmiany zawartej z Województwem umowy o dofinansowanie Projektu. W dniu 2 grudnia 2015 r. zawarto aneks, zmieniając postanowienia przedmiotowej umowy w zakresie: - całkowitej wartości Projektu, określając jego poziom na kwotę … zł. Jednocześnie zmieniono wartość wskaźników produktu w następujący sposób:

*   liczbę zamontowanych zestawów solarnych zwiększono z 705 szt. na 857 szt.,

*   moc zainstalowanej energii cieplnej (dla energii słonecznej) podniesiono z poziomu 3,28 MW na wartość 3,52MW.

Wskaźniki rezultatu Projektu zmieniono, zwiększając ilość zaoszczędzonej energii pierwotnej (z energii słonecznej) z wartości 8.436,86 GJ/rok do wartości 9.232 GJ/rok. Wydatki kwalifikowalne Projektu oraz wartość dofinansowania zostały zachowane na niezmienionym poziomie.

Rzeczowo-finansowa analiza Projektu wykazała kolejne oszczędności w kosztach realizacji przedmiotowego przedsięwzięcia, dlatego też w dniu 25 lutego 2016 r. zawarto kolejny aneks do umowy o dofinansowanie zmniejszając całkowitą wartość Projektu do kwoty … zł i wydatki kwalifikowalne do poziomu … zł. Tym samym zmniejszono wartość dofinansowania do poziomu … zł (85% kosztów kwalifikowalnych Projektu) i obniżono wkład własny Miasta do kwoty … zł. Postanowienia umowy, co do wskaźników produktu (ilości zamontowanych zestawów solarnych i ich mocy) oraz wskaźników rezultatów Projektu pozostały niezmienione.

W 2015 r. Miasto zrealizowało Projekt, nabywając usługi projektowe, doradcze i montażowe od podmiotów zewnętrznych. W rezultacie dokonano montażu solarnych systemów grzewczych centralnej wody użytkowej w 6 budynkach użyteczności publicznej, będących własnością Miasta i 851 obiektach mieszkalnych Właścicieli. Zamierzone w umowie o dofinansowanie wskaźniki produktu i rezultatu zostały osiągnięte. W związku z tym spełniono warunki uzyskania dofinansowania w kwocie … zł.

Uzyskana w ramach umowy o dofinansowanie dotacja była wypłaca w transzach:

1.  transza wpłynęła na rachunek Miasta w dniu 7.10.2015 r. w kwocie … - jako zaliczka na poczet kosztów Projektu,
2.  transza wpłynęła na rachunek Miasta w dniu 10.11.2015 r. w kwocie … - jako refundacja poniesionych kosztów,
3.  transza wpłynęła na rachunek Miasta w dniu 26.11.2015 r. w kwocie … - jako refundacja poniesionych kosztów,
4.  transza wpłynęła na rachunek Miasta w dniu 26.11.2015 r. w kwocie … - jako zaliczka na poczet kosztów Projektu,
5.  ransza wpłynęła na rachunek Miasta w dniu 31.12.2015 r. w kwocie … - jako refundacja poniesionych kosztów.

Zgodnie z postanowieniami umowy o dofinansowanie Projektu z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, dotacja została przeznaczona jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowalnych Projektu. Udzielenie dotacji nie było w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Miasta. Do decyzji Miasta należało, czy wkład własny pokryje z własnych środków, czy też obciąży całością lub częścią poniesionych w ramach Projektu wydatków jego uczestników. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie były uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego, jak i od tego, jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości Projektu. Według postanowień umowy, dofinansowanie przyznano na określoną działalność Miasta tj. pokrycie kosztów kwalifikowalnych Projektu, takich jak:

*   opracowanie studium wykonalności;

*   zakup i montaż systemów solarnych;

*   zakup i montaż systemu pomiaru i monitoringu;

*   zaangażowanie inspektora nadzoru;

*   opracowanie platformy internetowej;

*   promocja projektu.

Podatek naliczony od poniesionych w ramach Projektu wydatków stanowił wydatek niekwalifikowalny.

Podstawą rozliczeń z instytucją dofinansowującą były faktury zakupowe otrzymane przez Miasto jako podmiot prowadzący przedmiotową inwestycję. Przy rozliczeniu monitorowano osiągnięcie wskaźników produktu (liczba jednostek wytworzenia energii cieplnej przy wykorzystaniu energii promieniowania słonecznego i moc zainstalowanej energii cieplnej dla energii słonecznej) oraz wskaźników rezultatu (m.in. ilość zaoszczędzonej energii pierwotnej w energii słonecznej).

Przedmiotowa dotacja nie stanowiła dofinansowania do konkretnej instalacji uczestniczącego w Projekcie Właściciela. Jej wysokość nie była uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz Właściciela po okresie trwałości Projektu.

W dniu 31 stycznia 2018 r. Konwent Marszałków Województw RP w stanowisku nr 7 stwierdził, że „udzielone beneficjentom dotacje na rozwój odnawialnych źródeł energii nie mają bezpośredniego wpływu na cenę dostaw instalacji i ich montaż, a pokryją jedynie koszty działalności w przedmiotowym zakresie”. Stanowisko to jest o tyle ważne, że zostało podjęte przez organ zrzeszający podmioty, zawierające w imieniu poszczególnych województw umowy o dofinansowanie, określając jego warunki i sposób wykorzystania.

Zatwierdzenie końcowego raportu z realizacji Projektu nastąpiło w dniu 31 grudnia 2015 r.

Po zakończeniu prac montażowych, tj. w grudniu 2015 r. poszczególne zestawy solarne przyjęto do ewidencji środków trwałych Miasta (KST 669). Wartość początkową poszczególnego zestawu określono według kosztu jego wytworzenia. Zestawy solarne, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu przyjęcia ich do ewidencji, są przez Miasto amortyzowane z zastosowaniem 10% stawki amortyzacji.

Poszczególni Właściciele, na dzień dzisiejszy na mocy zawartej z Miastem umowy nieodpłatnie użytkują wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład zestawu solarnego. Miasto natomiast korzysta na podstawie umowy użyczenia z części nieruchomości Właścicieli niezbędnej do zamontowania zestawu solarnego.

Miasto planuje w 2021 r. zawrzeć z Właścicielami umowę sprzedaży instalacji solarnej, na mocy której nastąpi przeniesienie na nich prawa własności. Umowa sprzedaży określi cenę zestawu solarnego, która zostanie ustalona w wysokości wniesionych przez Właściciela w okresie trwałości Projektu wpłat. W dacie sprzedaży wartość poszczególnych instalacji będzie niższa od ich pierwotnej wartości ustalonej w oparciu o koszt ich wytworzenia, ponieważ w okresie ich bezpłatnego użytkowania przez Właścicieli uległy one zużyciu fizycznemu i ekonomicznemu.

W piśmie z dnia 4 stycznia 2021 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca wskazał:

Ad I.1

W przypadku niezrealizowania projektu „(…)” Gmina Miasto (zwana dalej „Miastem”) była zobowiązana do zwrotu środków otrzymanych w ramach dofinansowania z funduszy unijnych. W umowie o dofinansowanie Projektu zawartej pomiędzy Miastem a Województwem widniały zapisy:

1.  Instytucja Zarządzająca może rozwiązać niniejszą Umowę z zachowaniem jednomiesięcznego terminu wypowiedzenia, jeżeli Beneficjent w sposób rażący nie wywiązuje się z obowiązków nałożonych na niego w niniejszej Umowie, w szczególności jeżeli:
    1.  Nie rozpoczął realizacji Projektu w terminie 3 miesięcy od ustalonego w § 3 ust. 1 pkt 1 dnia rozpoczęcia realizacji Projektu, z przyczyn przez siebie zawinionych;
    2.  Zaprzestał realizacji Projektu lub realizuje go w sposób niezgodny z niniejszą Umową, przepisami prawa lub procedurami właściwymi dla Programu;
    3.  Odmówił poddania się kontroli lub audytowi uprawnionych instytucji bądź ich przeprowadzenie rażąco utrudniał;
    4.  W terminie określonym nie usunął stwierdzonych nieprawidłowości;
    5.  Nie przestrzegał procedur udzielenia zamówień publicznych, o których mowa w § 10.
2.  Instytucja Zarządzająca może rozwiązać niniejszą Umowę bez wypowiedzenia, jeżeli:
    1.  Beneficjent wykorzysta w całości bądź w części przekazane mu dofinansowanie na cel inny niż określony w Projekcie lub niezgodnie z Umową, przepisami prawa lub procedurami właściwymi dla Programu;
    2.  Beneficjent złoży podrobione, przerobione lub stwierdzające nieprawdę dokumenty w celu uzyskania dofinansowania w ramach niniejszej umowy;
    3.  wobec Beneficjenta został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub gdy Beneficjent pozostaje w stanie likwidacji lub gdy podlega zarządowi komisarycznemu lub gdy zawiesił swoją działalność lub jest podmiotem postępowań o podobnym charakterze.
3.  W przypadku rozwiązania Umowy z powodów, o których mowa w ust. 1 i 2 Beneficjent jest zobowiązany do zwrotu otrzymanego dofinansowania wraz z odsetkami określonymi jak dla zaległości podatkowych, naliczanymi od dnia przekazania dofinansowania w terminie wyznaczonym przez Instytucję Zarządzającą na rachunek przez nią wskazany.

Ad I.2

W trakcie realizacji projektu, zgodnie z umową o dofinansowanie, Miasto zobowiązane było do przedkładania w formie papierowej do Instytucji Zarządzającej tj. Urzędu Marszałkowskiego Województwa wniosków o płatność w celach sprawozdawczych i rozliczania wydatków, nie częściej niż raz w miesiącu, ale nie rzadziej niż co 3 miesiące. Rozliczenie obejmowało przedstawienie faktur zakupowych dokumentujących poniesione w ramach projektu wydatki, które były objęte dofinansowaniem w formie refundacji ewentualnie stanowiły rozliczenie otrzymanej na ten cel zaliczki. Ponadto, w ramach przedkładanego rozliczenia sprawozdawano stopień realizacji wskaźników projektu. Pod każdą z rozliczanych faktur znajdowało się zestawienie łącznej mocy zamontowanych instalacji oraz wyliczenie efektu ekologicznego projektu osiągniętego na danym etapie realizacji.

Ad I. 3

Wysokość otrzymanego dofinansowania nie była uzależniona od ilości zamontowanych zestawów solarnych. Jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przy zwiększeniu, w stosunku po pierwotnych założeń projektu, ilości zamontowanych instalacji wartość dofinansowania nie uległa zwiększeniu. Dowodem tego jest fakt, że warunki dofinansowania nie uległy zmianie, gdy zamiast jednej instalacji Spółdzielni Mieszkaniowej (instalacja o dużej mocy) dokonano montażu 85 instalacji o mniejszej mocy. Podobnie było w sytuacji zagospodarowania oszczędności powstałych w wyniku wdrożenia w ramach projektu procedury przetargowej, gdy w ramach otrzymanego dofinansowania dodatkowo zamontowano 68 instalacji solarnych, kwalifikując uczestników Projektu z listy rezerwowej. W analizowanym przypadku istotnym było, aby przy zmianie zakresu robót zmieścić się w limicie kosztów kwalifikowalnych określonych w umowie o dofinansowanie, zachowując zamierzony cel Projektu, tj. osiągnięcie odpowiedniego efektu ekologicznego polegającego na ograniczeniu emisji CO2 do atmosfery. Gdyby wysokość otrzymanego dofinansowania była uzależniona od liczby zamontowanych instalacji, to wraz ze wzrostem ilości zamontowanych zestawów solarnych wartość dofinansowania powinna ulec proporcjonalnemu zwiększeniu. Sytuacja taka nie miała miejsca w analizowanym stanie faktycznym - wartość dofinansowania pozostała na niezmienionym poziomie (patrz aneks z dnia 2 grudnia 2015 r. do umowy o dofinansowaniu projektu). Jedynym czynnikiem determinującym wysokość dofinansowania była całkowita wartość poniesionych przez Miasto wydatków kwalifikowalnych Projektu, czego dowodem jest powołany wyżej aneks oraz aneks z dnia 25 lutego 2016 r.

Ad I.4

Ze środków otrzymanego dofinansowania sfinansowano następujące wydatki:

*   opracowanie studium wykonalności;

*   zakup i montaż systemów solarnych;

*   zakup i montaż systemu pomiaru i monitoringu;

*   usługę inspektora nadzoru;

*   opracowanie platformy internetowej;

*   wykonanie i montaż tablic pamiątkowych w ramach promocji projektu.

Ad I.5

Wpłaty mieszkańców/podmiotów biorących udział w projekcie nie pokrywały w sposób bezpośredni określonych wydatków projektu. Dokonane przez uczestników projektu wpłaty stanowiły dochody Miasta, od których odprowadzono należny podatek VAT. Pozostała część wniesionych wpłat została przeznaczona na pokrycie wkładu własnego Miasta w projekcie oraz wydatków niekwalifikowalnych związanych z jego realizacją. Z wkładu własnego współfinansowano wydatki, o których mowa w pkt. I.4.

Ad I.6

Warunki umów zawarte w ramach realizacji projektu były jednakowe dla osób/podmiotów, które uczestniczyły w projekcie za odpłatnością. Nie zawierano umów z jednostkami organizacyjnymi Miasta.

Ad I.7

W umowie regulującej wzajemne prawa i obowiązki stron związane z montażem systemów solarnych, w § 7 widniał zapis dotyczący rozwiązania umowy. I tak, zgodnie z jego brzmieniem umowa ulega rozwiązaniu ze skutkiem natychmiastowym w następujących przypadkach:

1.  :
    1.  gdy nie dojdzie do podpisania umowy o dofinansowanie projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2007-2013 ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego,
    2.  jeżeli „Właściciel” nie realizuje zobowiązań wynikających z niniejszej umowy,
    3.  rozwiązania umowy użyczenia nieruchomości (budynku mieszkalnego) zawartej pomiędzy tymi samymi stronami,
    4.  w przypadku nie dokonania przez „Właściciela” wpłat na rzecz „Gminy” w terminach i wysokościach określonych w umowie,
    5.  w przypadku rezygnacji „Właściciela” z uczestnictwa w projekcie.
2.  W przypadku rozwiązania umowy z powodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 3, 4 i 5 z przyczyn leżących po stronie Właściciela, „Właściciel” zobowiązuje się do sfinansowania w 100% poniesionych przez „Gminę” kosztów związanych z objęciem budynku „Właściciela” projektem, do dnia rezygnacji.
3.  Postanowienia ust. 2 mają zastosowanie w przypadku zbycia nieruchomości, jeśli nabywca lub następca prawny nie wstąpi w prawa „Właściciela” jako strony niniejszej umowy.

Z kolei w umowie użyczenia zawartej z uczestnikami projektu w § 5 widniał zapis dotyczący warunków rozwiązania umowy, w brzmieniu:

1.  Umowa użyczenia ulega rozwiązaniu ze skutkiem natychmiastowym w następujących przypadkach:
    1.  gdy nie dojdzie do podpisania umowy o dofinansowanie projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2007-2013 ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego,
    2.  rozwiązania umowy dotyczącej zobowiązań organizacyjnych związanych z montażem i eksploatacją zestawu solarnego zawartej pomiędzy tymi samymi stronami.
2.  Postanowienia ust. 2 mają zastosowanie także w przypadku, zbycia nieruchomości, jeśli nabywca lub następca prawny nie wstąpi w prawa strony niniejszej umowy.

Ad I.8

Wpłaty osób/podmiotów uczestniczących w Projekcie były zróżnicowane. Ich wysokość była uzależniona od kosztów montażu instalacji solarnej przypadających na dany budynek, a ten był pochodną wielkości instalacji i miejsca montażu (budynek mieszkalny, gospodarczy ewentualnie grunt). Dodatkowo wysokość wpłat była uzależniona od wysokości kosztów niekwalifikowalnych, które pojawiły się ewentualnie pojawią się w projekcie.

Ad I.9

Miasto nabywało usługi we własnym imieniu.

Ad I.10

Umowę z wykonawcą prac związanych z montażem zestawów solarnych w obiektach osób/podmiotów biorących udział w przedmiotowym projekcie podpisywał ze strony zamawiającego Burmistrz Miasta przy kontrasygnacie Skarbnika, a ze strony wykonawcy umocowany zgodnie z zasadami reprezentacji jego przedstawiciel tj. Prezes Zarządu Spółki … Sp. z o.o. Sp. Komandytowa – Pan….

Ad I.11

Pytanie to pozostaje w sprzeczności z pytaniem wyrażonym w punkcie 5 wezwania. Z jednej strony Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stoi na stanowisku, że wpłaty wnoszone przez mieszkańców/podmioty uczestniczące w projekcie stanowią pokrycie wydatków, pytając o ich rodzaj, a z drugiej strony traktuje je jako wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Miasto usług. Miasto wyraża pogląd, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, wnoszone przez uczestników projektu wpłaty stanowią wynagrodzenie na jego rzecz za wykonaną usługę. W praktyce wysokość tego wynagrodzenia określono, sumując następujące wielkości:

1.  15% kosztów kwalifikowalnych netto montażu zestawu solarnego przypadających na daną nieruchomość;
2.  15% kosztu kwalifikowalnego netto zaangażowania inspektora nadzoru przypadającego na daną nieruchomość;
3.  15% ogólnych kosztów kwalifikowalnych projektu przypadających na daną nieruchomość ustalonych jako iloraz tego rodzaju kosztów w wartości netto (koszty opracowania studium wykonalności, opracowania projektu, strony internetowej) i ilości zestawów solarnych zaplanowanych do montażu w pierwszej fazie realizacji projektu, tj. 705 szt.);
4.  koszty niekwalifikowalne przypadające na daną nieruchomość, tj.: koszty obsługi eksperta ustalone jako iloraz tych kosztów w wartości netto i ilości instalacji zaplanowanych do montażu w pierwszej fazie realizacji projektu, tj. 705 szt.).

Do tak ustalonej sumy doliczono podatek od towarów i usług według odpowiedniej stawki. W tym miejscu warto wyjaśnić, że osoby, które przystąpiły do projektu w późniejszej fazie (na skutek rezygnacji z projektu Spółdzielni Mieszkaniowej i wygospodarowania oszczędności) dokonały wpłat w tej samej wysokości, co pozostali uczestnicy projektu. Nie chcąc różnicować ceny usługi przy tym samym zakresie robót, pominięto fakt, że koszty o charakterze ogólnym i koszty niekwalifikowane rozliczono według wstępnych założeń projektu, tj. rozliczając je na 705 instalacji. Tak więc wynagrodzenie zostało oparte na pewnego rodzaju szacunku, który odpowiadał w przybliżony sposób kosztom projektu przypadającym na daną instalację.

Ad I.12

Symbol klasyfikacji statystycznej dla dokonywanych przez Miasto czynności na rzecz mieszkańców/podmiotów biorących udział w projekcie, objętych zakresem wniosku, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług z 2008 r. ustalony na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług: PKWiU- 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

Ad I.13

Symbol klasyfikacji statystycznej dla dokonywanych przez Miasto czynności na rzecz mieszkańców/podmiotów biorących udział w projekcie, objętych zakresem wniosku, zgodnie z Polską Klasyfikacja Wyrobów i Usług z 2015 r. ustalony na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług: PKWiU- 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

Ad I.14

Ponownie wyjaśniamy, że osoby/podmioty biorące udział w projekcie (poza jednostkami organizacyjnymi Miasta) partycypowały w kosztach realizacji Projektu w wysokości 15% kosztu kwalifikowalnego rozumianego jako objęty refundacją ze środków Unii Europejskiej koszt zainstalowania na danym budynku mieszkalnym instalacji solarnej. Ponadto uczestnicy projektu zobowiązali się do sfinansowania przypadających na daną instalację wydatków niekwalifikowalnych projektu, tj. kosztów nieobjętych refundacją ze środków z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa. Innych opłat umowy nie przewidywały.

Ad I.15

W większości przypadków wpłaty osób/podmiotów biorących udział w projekcie miały miejsce przed realizacją usługi montażu zestawów solarnych. Jednak zdarzały się przypadki, kiedy wpłaty zostały dokonane po wykonaniu montażu instalacji solarnej.

Ad I.16

Wszystkie wpłaty wnoszone przez osoby/podmioty uczestniczące w projekcie na rzecz ww. usługi będą miały miejsce przed przekazaniem na własność zestawów solarnych.

Ad I.17

Sprawa sprzedaży zestawów solarnych na rzecz uczestników projektu została przedstawiona w opisie stanu faktycznego wniosku i nie stanowi braku formalnego. Jak stwierdzono we wniosku, Umowa sprzedaży określi cenę zestawu solarnego, która zostanie ustalona w wysokości wniesionych przez Właściciela w okresie trwałości projektu wpłat. Wynika z tego jasno, że Miasto nie będzie pobierać dodatkowych opłat w związku z przeniesieniem prawa własności. Nie znaczy to, że będzie to czynność nieodpłatna. W tym miejscu powołujemy się na stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w indywidulanej interpretacji skierowanej do Miasta z dnia 27 października 2015 r. o sygn. IPTPP3/4512-326/15-4/JM, w której stwierdzono: „Nie można (\`(...)\`) uznać, że wpłaty wnoszone przez właścicieli nieruchomości deklarujących uczestnictwo w projekcie pozostają w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę - zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z wykonawcą na montaż instalacji solarnych oraz umowy z uczestnikami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty otrzymywane przez Gminę od uczestników będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz uczestników projektu. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, stanowią zaliczki na poczet przyszłej usługi, której zakończenie nastąpi po upływie 5-ciu lat od zamontowania zestawów solarnych”. Reasumując, pomimo że przekazanie instalacji na własność nie będzie się wiązało z dodatkową odpłatnością, to czynność ta nie będzie miała charakteru nieodpłatnego.

Ad I.18

Miastu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia zestawów solarnych, co potwierdza wydana na wniosek Miasta indywidualna interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 listopada 2015 r. o sygn. IPTPP3/4512-327/15-4/JM. Prawo to przysługiwało w stosunku do zakupów związanych z montażem instalacją solarnych za odpłatnością. Miastu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku kosztów poniesionych na montaż instalacji solarnych w budynkach użyteczności publicznej, będących własnością Miasta.

Ad I.19

Dokonane przez Właścicieli w toku realizacji projektu wpłaty stanowią zaliczkę na poczet przyszłej dostawy zamontowanego przez Miasto w ramach projektu zestawu solarnego. Przy czym wartość tego zestawu, a tym samym usługi, w dacie przekazania zestawu na własność, będzie niższa niż w dacie montażu (zużycie ekonomiczne i fizyczne). W tym, miejscu powołując się na stanowisko organu podatkowego wyrażone w indywidualnej interpretacji wskazanej w pkt I.17 stwierdzamy, że zakończenie usługi nastąpi po upływie 5-ciu lat od zamontowania zestawu solarnego tj. w dacie zawarcia umowy sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy pozyskana przez Miasto dotacja na realizację Projektu w części przeznaczonej na pokrycie kosztów montażu zestawów solarnych w obiektach Właścicieli podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega ta część dotacji, która stanowi różnicę pomiędzy wartością rynkową zestawów solarnych w dacie jej sprzedaży a wpłatami dokonanymi w ramach Projektu przez Właścicieli?
3.  Czy z chwilą zawarcia przez Miasto z Właścicielami umów sprzedaży zestawów solarnych powstanie obowiązek odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności przeniesienia prawa własności?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2020 poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT” podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Interpretacja tego przepisu prawa wskazuje, że do podstawy opodatkowania wlicza się wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na jej wysokość. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie, mające bezwzględny i bezpośredni związek z daną dostawą towaru czy świadczeniem usług, stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania.

Natomiast w przypadku dotacji, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów działalności (np. kosztów realizacji projektu) nie będą one stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż nie uznaje się za podstawę opodatkowania ogólnej dotacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, a więc niewpływającej wprost na wysokość ceny danej dostawy lub usługi.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, zdaniem Miasta, otrzymana dotacja na realizację Projektu z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a podstawę opodatkowania w przedstawionym stanie faktycznym będą stanowiły wyłącznie otrzymane przez Miasto wpłaty od Właścicieli wniesione w ramach umowy regulującej wzajemne prawa i obowiązki stron.

Co istotne, jak to zostało przedstawione w stanie faktycznym, przedmiotowa dotacja stanowi ogólne dofinansowanie, przeznaczone na pokrycie kosztów Projektu, takich jak: opracowanie studium wykonalności, zakup i montaż systemów solarnych, zakup i montaż systemu pomiaru i monitoringu, zaangażowanie inspektora nadzoru, opracowanie platformy internetowej, promocję Projektu. Nie jest to dotacja do ceny konkretnej instalacji. Potwierdzeniem tej tezy jest fakt, że wraz ze zmianą umowy o dofinansowanie polegającą na zwiększeniu ilości zamontowanych instalacji solarnych z 705 na 857, wartość dofinansowania nie uległa zwiększeniu. Gdyby uzyskana dotacja była przeznaczona na sfinansowanie wykonanej przez Miasto na rzecz mieszkańca usługi, to wraz ze wzrostem ilości wykonanych usług wartość dotacji powinna być proporcjonalnie wyższa. Sytuacja taka nie miała miejsca w analizowanym stanie faktycznym - wraz ze zwiększeniem ilości wykonanych instalacji nie nastąpił proporcjonalny wzrost poziomu dofinansowania.

Ponadto dofinansowanie nie było przeznaczone na wykonanie konkretnej usługi dla konkretnej posesji. Dowodem tego jest fakt, że warunki dofinansowania nie uległy zmianie, gdy zamiast jednej instalacji Spółdzielni Mieszkaniowej (zestaw o dużej mocy) dokonano montażu kilkudziesięciu instalacji o mniejszej mocy na nieruchomościach osób fizycznych. W tej sytuacji zmiana w zakresie rodzaju instalacji, ich liczby i podmiotu nie wpłynęła na kwotę dofinansowania. W analizowanym przypadku istotnym było, aby przy zmianie zakresu robót zmieścić się w limicie kosztów kwalifikowalnych określonych w umowie o dofinansowanie, zachowując zamierzony cel Projektu, tj. osiągnięcie odpowiedniego efektu ekologicznego polegającego na ograniczeniu emisji CO2 do atmosfery.

Podobnie było w sytuacji zagospodarowania oszczędności powstałych w wyniku wdrożenia procedury przetargowej. Miasto, w ramach otrzymanego dofinansowania dodatkowo zamontowało 68 instalacji solarnych, kwalifikując uczestników Projektu z listy rezerwowej. Zwiększenie zakresu robót nie spowodowało zwiększenia poziomu kosztów kwalifikowalnych, a tym samym kwoty dofinansowania. Dotacja, jako wypadkowa tych kosztów, została zachowana na niezmienionym poziomie. W tym przypadku efekt ekologiczny mierzony poziomem wskaźnika rezultatu, tj. ilością zaoszczędzonej energii pierwotnej uległ zwiększeniu. Na podstawie przedstawionych argumentów można wywieść tezę, że dotacja ma charakter kosztowy. Z założeń Projektu wynikało, aby przy założonym poziomie kosztów kwalifikowalnych, a tym samym dofinansowania, osiągnąć odpowiedni efekt ekologiczny. Nie było istotne, czy efekt ten uzyska się montując jedną dużą instalację, czy kilkadziesiąt małych. Bez znaczenia również było to, czy osiągnięcie zamierzonych wskaźników produktu i rezultatu nastąpi poprzez montaż instalacji na budynkach użyteczności publicznej, spółdzielni mieszkaniowej, czy w prywatnych domach mieszkańców. Jest to kolejny argument na to, że otrzymana dotacja nie dotyczyła konkretnej instalacji, a tym samym konkretnej czynności opodatkowanej.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Miasto zauważa, że fakt dokonania wpłaty przez Właściciela nieruchomości tytułem partycypowania w kosztach Projektu nie przesądzał o konieczności nabycia zestawu solarnego. Według postanowień umowy użyczenia, zawartej miedzy Miastem a Właścicielami nieruchomości, przeniesienie prawa własności ma być uregulowane odrębną umową. W przypadku braku chęci nabycia zestawu solarnego przez dotychczasowego użytkownika, jest on zobowiązany na własny koszt dokonać demontażu zestawu solarnego i dostarczenia go Miastu. Tak wiec, w chwili otrzymania dotacji, Miasto nie było i nie jest obecnie w stanie stwierdzić, kto w przyszłości (po okresie trwałości Projektu) nabędzie zamontowany zestaw solarny. W przypadku nieprzystąpienia do umowy sprzedaży przez Właściciela nie można mówić o cenie usługi, a tym samym cenotwórczym wpływie dotacji na świadczone przez Miasto usługi.

Miasto podkreśla, że otrzymane od Właścicieli nieruchomości środki nie mogą być traktowane jako wynagrodzenie za użytkowanie zamontowanych zestawów solarnych w okresie trwałości Projektu. Zgodnie z umową regulującą wzajemne prawa i obowiązki stron, Miasto nieodpłatnie użyczyło Właścicielom wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład zestawu solarnego do korzystania zgodnie z przeznaczeniem.

Badając kwestię bezpośredniego związku otrzymanej dotacji z ceną świadczonych przez Miasto usług, warto zwrócić uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a w szczególności wyrok w sprawie C-l84/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State). Z orzeczenia tego wynika, że sam fakt, że dotacja wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększyć podstawę opodatkowania. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną, konieczne jest, aby była ona wpłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczenia określonych towarów lub świadczenia określonych usług. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że „w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu.” Wynika z tego, że opodatkowanie dotacji jest możliwe w przypadku, gdy została ona udzielona w celu sfinansowania określonej czynności opodatkowanej czyli dostawy towarów lub świadczenia usług. Dodatkowo ich cena musi być znana w dacie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. W przypadku Projektu realizowanego przez Miasto, korelat, o którym mowa w powołanym wyroku, nie wystąpił. Według umowy o dofinansowanie, dotacja została przyznana na realizacje ściśle określonych kosztów Projektu, w tym montaż instalacji przez Miasto. Umowa w żaden sposób nie warunkuje udzielenia dofinansowania od dokonania przez Miasto odpłatnej usługi na rzecz Właściciela nieruchomości. Mało tego, umowa stanowi, że zamontowane zestawy solarne muszą pozostać własnością Miasta przez okres trwałości Projektu. Dokonanie odpłatnej dostawy w okresie trwałości Projektu oznaczałoby naruszenie warunków umowy o dofinansowanie, co skutkowałoby koniecznością zwrotu dotacji. Tak więc, w analizowanym stanie faktycznym, prawo do otrzymania dotacji nie jest uzależnione od dokonania dostawy podlegającej opodatkowaniu.

Dodatkowo, w dacie przyznania dotacji cena świadczonych przez Miasto usług nie była znana, ponieważ w tym czasie nie doszło do odpłatnej dostawy. Co najwyżej, w dacie otrzymania dotacji, można było określić jedynie przybliżony koszt wytworzenia zestawu solarnego. Według umów regulujących wzajemne prawa i obowiązki, dostawa zestawów solarnych zostanie dokonana w przyszłości (po okresie trwałości Projektu) na mocy odrębnej umowy sprzedaży. To w umowie sprzedaży nastąpi określenie ceny usługi wykonanej przez Miasto na rzecz Właściciela. Warto zauważyć, że zgodnie z postanowieniami umowy regulującej wzajemne prawa i obowiązki, Właściciele zostali zobowiązani do sfinansowania przypadających na daną instalację wydatków niekwalifikowalnych Projektu, co może nastąpić w okresie obowiązywania tej umowy. Zarówno wpłaty dokonane na poczet kosztów niekwalifikowalnych, jak i te wniesione tytułem partycypacji w kosztach realizacji Projektu, będą kształtowały cenę świadczenia.

Warto podkreślić, że beneficjentem Projektu było Miasto, które otrzymało dofinansowanie do ogólnych kosztów Projektu, w tym montażu instalacji. Decyzja o przekazaniu zamontowanych zestawów solarnych na własność uczestnikom Projektu była niezależną decyzją Miasta. W analizowanym stanie faktycznym dofinansowanie nie zostało udzielone w celu dofinansowania odpłatnej dostawy zamontowanych zestawów solarnych na rzecz Właścicieli. Na tej podstawie można stwierdzić, że dotacja nie została przeznaczona na dofinansowanie konkretnej czynności opodatkowanej, a więc nie jest dotacją zwiększającą podstawę opodatkowania. W tym miejscu warto powołać się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise). W orzeczeniu tym wyrażono pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. W analizowanym przypadku, jak wykazano wyżej, sytuacja taka nie wystąpiła. Otrzymana dotacja stanowiła dopłatę do kosztów działalności Miasta, które przeznaczyło ją realizację zadań własnych w zakresie ochrony środowiska, w tym montaż instalacji. Jak wcześniej zauważono, głównym celem Projektu była osiągnięcie odpowiedniego efektu ekologicznego w postaci ograniczenia emisji CO2 do atmosfery, a nie wykonanie odpłatnych usług na rzecz Właścicieli.

Przedstawiona analiza stanu faktycznego sprawy, w kontekście też powołanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, potwierdza prezentowane przez Miasto stanowisko, że uzyskana dotacja nie jest w sposób bezwzględny i bezpośredni związana ze świadczeniem usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. W opinii Miasta, dotacja nie ma charakteru dopłaty do ceny (finansuje bowiem koszty Projektu, a nie częściowo odpłatną usługę montażu zestawu solarnego na rzecz Właściciela) oraz nie ma charakteru bezpośredniego (finansuje bowiem nabycie instalacji przez Miasto a nie przekazanie instalacji na rzecz Właściciela).

Fakt, że otrzymana przez Miasto dotacja została przyznana na sfinansowanie kosztów ogólnych Projektu, stwarza problem z przypisaniem tego dofinansowania do kosztu wytworzenia poszczególnych zestawów solarnych. I tak, w przypadku zaliczki dotacji na realizację Projektu w dacie jej przekazania, nie można jednoznacznie określić, jakie wydatki zostaną z niej sfinansowane. Według umowy o dofinansowaniu Projektu, ważne, aby mieściły się one w katalogu kosztów kwalifikowalnych. Stąd też, w przypadku uznania, że dotacja podlega opodatkowaniu w dacie jej otrzymania nie ma możliwości określenia właściwej stawki podatku. Stawka ta będzie zależała od tego, na co w przyszłości środki z otrzymanej zaliczki dotacji zostaną wydatkowane. Rodzaj wykonanych prac determinuje sposób ich opodatkowania, i tak:

*   w przypadku montażu instalacji solarnych w budynkach użyteczności publicznej opodatkowanie dotacji nie wystąpi,

*   w przypadku montażu instalacji solarnych w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym, przy założeniu że dotacja podlega opodatkowaniu, stawka wyniesie 8%,

*   w przypadku montażu instalacji solarnych w budynkach gospodarczych, przy założeniu, że dotacja podlega opodatkowaniu, stawka wyniesie 23%,

*   w przypadku montażu instalacji solarnych częściowo na gruncie lub w pomieszczeniach gospodarczych, ewentualnie w budynkach mieszkalnych o powierzchni przekraczającej 300 m.kw., przy założeniu, że dotacja podlega opodatkowaniu, stawka wyniesie w odpowiedniej proporcji 8 i 23%.

Ponadto z zaliczki dotacji mogą być finansowane wydatki niepodlegające opodatkowaniu, np. instalacje na budynkach użyteczności publicznej, czy koszty nie związane w żaden sposób z wartością poszczególnych zestawów solarnych typu: promocja Projektu, czy opracowanie platformy internetowej. Opodatkowując zaliczkę, należałoby dotację finansującą tego rodzaju koszty wyeliminować z podstawy opodatkowania, a w dacie jej otrzymania nie jest przesądzone, na co i w jakiej wysokości zostanie ona faktycznie przeznaczona.

Tak wiec, prawidłowe opodatkowanie zaliczki na dofinansowanie kosztów Projektu w dacie powstania obowiązku podatkowego w stosunku do otrzymanej kwoty jest niewykonalne, ponieważ nie jest znany katalog wydatków, które zostaną z niej sfinansowane.

Poważnym problemem jest również rozliczenie dotacji otrzymanej w formie refundacji wydatków poniesionych w ramach realizacji Projektu. Z dotacji oprócz wydatków poniesionych na montaż instalacji solarnych finansowane są koszty typu: opracowanie studium wykonalności, zaangażowanie inspektora nadzoru. Przypisanie tych wydatków do kosztu wytworzenia poszczególnych zestawów solarnych jest możliwe w sposób przybliżony, z zastosowaniem odpowiednich kluczy przeliczeniowych, np. ilościowo-wartościowych. To samo dotyczy dotacji otrzymanej na dofinasowanie tego rodzaju wydatków. Wysokość wymienionych kategorii kosztów jest stała, niezależna od ilości zamontowanych zestawów solarnych, ich mocy, przeznaczenia i rodzaju (różna stawka VAT). Tak więc, dofinansowanie do tego rodzaju wydatków nie jest bezpośrednio związane z konkretną czynnością opodatkowaną.

Reasumując, otrzymana dotacja nie jest w sposób zindywidualizowany związana z wartością danego zestawu solarnego. Jak wykazano wyżej, skalkulowanie, w jakiej części otrzymana dotacja finansuje koszt wytworzenia poszczególnych zestawów solarnych, a w konsekwencji ewentualną cenę, w przypadku zaliczki jest niemożliwe, a w przypadku refundacji kosztów przybliżone.

Opisany problem nie wystąpiłby, gdyby dotacja była przyznana na sfinansowanie konkretnej czynności opodatkowanej, tj. konkretnego zestawu. Wówczas, czy to zaliczka, czy refundacja stanowiłaby równowartość iloczynu: ilość odpowiednio zaplanowanych czy wykonanych instalacji i wartości dofinansowania przypadającego na daną instalację. W analizowanym przypadku sytuacja taka nie miała miejsca. Liczba zamontowanych zestawów solarnych miała jedynie pośredni wpływ na kwotę otrzymanego dofinansowania, gdyż łączna wartość wykonanych usług montażowych wpływa na ostateczną kwotę kosztów całkowitych Projektu i w konsekwencji na kwotę kosztów kwalifikowalnych. Z kolei wysokość kosztów kwalifikowalnych rzutowała na wysokość dofinansowania, które stanowiło określoną wartość procentową tych kosztów. W umowie o dofinansowanie zawarto jednoznaczne stwierdzenie, że dofinansowanie wynosi „nie więcej niż 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu”. Tym samym liczba zainstalowanych zestawów solarnych nie ma wpływu na wysokość dofinansowania. Jedynym czynnikiem determinującym wysokość dofinansowania była całkowita wartość poniesionych przez Miasto wydatków kwalifikowalnych Projektu. Dowodem tego są zawarte przez Miasto aneksy do umowy o dofinansowanie Projektu. Z aneksu z dnia 2 grudnia 2015 r. wynika, że zwiększając ilość przewidzianych do montażu instalacji, nie zwiększono wartości dofinansowania, ponieważ zachowano na tym samym poziomie wydatki kwalifikowalne Projektu. W aneksie z dnia 25 lutego 2016 r., utrzymując na tym samym poziomie ilość wykonanych instalacji, zmniejszono całkowitą wartość Projektu i wydatki kwalifikowalne. W konsekwencji obniżono wartość dofinansowania do poziomu 85% wydatków kwalifikowalnych Projektu. Reasumując, zmniejszenie wartości kosztów kwalifikowalnych spowodowało zmniejszenie dofinansowania.

Powyższe świadczy o tym, że pozyskana przez Miasto dotacja stanowi dofinansowanie ogólne, przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu. Jak to było podnoszone wcześniej, w kosztach tych, obok wydatków na montaż instalacji, mieszczą się także koszty ogólne, typu: koszty opracowania studium wykonalności, nadzoru inwestorskiego, promocji Projektu, opracowania platformy internetowej, a te trudno przypisać do określonej czynności opodatkowanej. W przedmiotowej sprawie, w przypadku przystąpienia Właściciela do umowy sprzedaży, wystąpi sytuacja, w której w zamian za określone wynagrodzenie zostanie wykonane skonkretyzowane świadczenie. Jednakże, jak wykazano w niniejszym wniosku, dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz Właściciela, a wysokość dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości zestawów solarnych zainstalowanych w ramach Projektu. Dofinansowanie zostało przekazane na całość wydatków kwalifikowalnych Projektu, a nie na poszczególne nieruchomości czy instalacje na tych nieruchomościach. Pozyskana przez Miasto dotacja nie jest dopłatą do ceny oferowanych przez Miasto usług. Dotacja ma charakter kosztowy. Tezę tę potwierdził Konwent Marszałków Województw RP w powołanym w opisie stanu faktycznego stanowisku.

Reasumując, uzyskane przez Miasto dofinansowanie nie było w sposób bezpośredni i bezwzględny związane z ceną jednostkową wykonywanych przez Miasto usług, w związku z tym dofinansowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Potwierdzeniem tezy prezentowanej przez Miasto są indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w adekwatnym stanie faktycznym, np.:

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dn. 3 czerwca 2013 r. o sygnaturze IBPP1/443-149/13/AW (SIP nr 353472/1);

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dn. 7 października 2014 r. o sygnaturze IPTPP2/443-518/14-4/JS (SIP nr 407752/1);

*   interpretacja wydana przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 26 czerwca 2017 r. o sygnaturze 0113-KDIPT1-1.4012.138.2017.2.ŻR (SIP nr 508987/1);

*   interpretacja wydana przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 14 lipca 2017 r. o sygnaturze 0113-KDIPT1-2.4012.396.2017.1.KT (SIP nr 510257/1);

*   interpretacja wydana przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 31 lipca 2017 r. o sygnaturze 0113-KDIPT1-1.4012.300.2017.1 MGo (SIP nr 511335/1);

*   interpretacja wydana przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 1 sierpnia 2017 r. o sygnaturze 0113-KDIPT1-3.4012.322.2017.l.JM (SIP nr 511504/1);

*   interpretacja wydana przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 4 sierpnia 2017 r. o sygnaturze 0113-KDIPT1-2.4012.174.2017.3.SM (SIP nr 511804/1);

*   interpretacja wydana przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 23 sierpnia 2017 r. o sygnaturze 0113-KDIPT1-2.4012.231.2017.3.MC (SIP nr 512849/1).

Przedstawione w powołanych interpretacjach rozstrzygnięcia merytoryczne stanowią argument na poparcie stanowiska Miasta, w kwestii braku opodatkowania dotacji.

Ad. 2

W przypadku uznania, że przedmiotowa dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Miasto usług, powstaje problem z uznaniem, jaka część tej dotacji podlega opodatkowaniu. W ocenie Miasta, opodatkowaniu nie podlega dotacja przeznaczona na dofinansowanie kosztów montażu zestawów solarnych na budynkach użyteczności publicznej, ponieważ zestawy te nie będą przedmiotem odpłatnej dostawy. Również opodatkowaniu nie będzie podlegać dotacja, w części wydatkowanej na koszty typu: promocja Projektu, opracowanie platformy internetowej. Koszty te nie stanowią kosztów wytworzenia instalacji, uwzględnianych przy ustalaniu ich wartości początkowej.

Z interpretacji art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że opodatkowaniu podlega dotacja, która kompensuje cenę świadczonych usług. Według większości teorii ekonomicznych cena to określona wartość wyrażona w pieniądzu będąca ekwiwalentem wartości danego dobra. Odnosząc postanowienia tego przepisu prawa na grunt niniejszej sprawy, opodatkowaniu podlega tylko ta część dotacji, która kompensuje cenę usług świadczonych przez Miasto w dacie ich wykonania. Przy czym, za datę wykonania usługi należy uznać dzień zawarcia przez Miasto umowy sprzedaży z Właścicielem nieruchomości.

Potwierdzeniem tej tezy jest wydana na wniosek Miasta indywidualna interpretacja Ministra Finansów z dnia 27 października 2015 r. o sygnaturze IPTPP3/4512-326/15-4/JM. W dokumencie odnoszącym się do stanu faktycznego niniejszej sprawy stwierdzono, „że wykonanie usługi przez Gminę (czytaj Miasto) nastąpi po upływie 5-letnego okresu trwałości projektu, kiedy to instalacje solarne zostaną przekazane uczestnikom projektu na własność”. Tak więc, w analizowanym przypadku cena ta powinna uwzględniać poziom zużycia fizycznego i ekonomicznego zestawów solarnych jaki nastąpił w okresie ich bezpłatnego użytkowania przez Właścicieli (okres trwałości Projektu). Tylko tak ustalona cena odzwierciedla rynkową wartość zestawu. Tym samym, w opinii Miasta opodatkowaniu może podlegać tylko ta część dotacji, która stanowi różnicę pomiędzy wartością rynkową zestawu solarnego w dacie jego dostawy a wpłatami dokonanymi przez Właściciela.

Ad. 3

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z umów zawartych z Właścicielami wynika, że w okresie obowiązywania Projektu będą oni jedynie użytkownikami zamontowanych na ich nieruchomościach zestawów solarnych. Dopiero wraz z upływem okresu trwałości Projektu nastąpi ich sprzedaż. Dokonane przez Właścicieli w toku realizacji Projektu wpłaty stanowią zaliczkę na poczet przyszłej dostawy. Tak więc, samo przekazanie zestawów solarnych na własność nie stanowi odrębnej czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym, zawarcie umowy sprzedaży nie spowoduje obowiązku odrębnego opodatkowania czynności przekazania na własność zamontowanych zestawów solarnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymanej przez Wnioskodawcę dotacji w części przeznaczonej na pokrycie kosztów montażu zestawów solarnych w obiektach Właścicieli - **jest nieprawidłowe,**

*   opodatkowania części dotacji, która stanowi różnicę pomiędzy wartością rynkową zestawów solarnych w dacie jej sprzedaży a wpłatami dokonanymi w ramach Projektu przez Właścicieli - **jest nieprawidłowe,**

*   braku obowiązku odrębnego opodatkowania czynności przeniesienia prawa własności zestawów solarnych z chwilą zawarcia przez Miasto z Właścicielami umów sprzedaży ww. zestawów - **jest prawidłowe.**

Na wstępnie tut. Organ informuje, iż dla spójności interpretacji w pierwszej kolejności załatwiono wniosek w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, nr 3, a następnie nr 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020, poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jednocześnie należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Miasto realizowało w roku 2015 projekt pn. „(…)” (zwany „Projektem”) współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007- 2013, Oś Priorytetowa VI Środowisko i czysta energia, Działania 6.2. Energia przyjazna środowisku. Realizując Projekt, Miasto wypełniało swoje zadania ustawowe. Zgodnie z umową o dofinansowanie Projektu, wartość Projektu określono na kwotę … zł, z czego całkowite wydatki kwalifikowalne stanowiły wartość … zł, natomiast dofinansowanie określono na poziomie … zł (nie więcej niż 85% kwoty wydatków kwalifikowalnych). Wkład własny Miasta, wg umowy, stanowił nie mniej niż 15% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu, tj. … zł.

Inwestycja polegała na zakupie i montażu instalacji solarnych systemów grzewczych centralnej wody użytkowej, które zamontowano na obiektach mieszkalnych i budynkach użyteczności publicznej, będących własnością Miasta. W ramach Projektu, Miasto zawarło z każdym z Właścicieli następujące umowy: umowę regulującą wzajemne prawa i obowiązki stron związane z montażem systemów solarnych oraz umowę użyczenia części nieruchomości Właściciela dla potrzeb realizacji Projektu.

Zgodnie z umową regulującą wzajemne prawa i obowiązki stron związane z montażem systemów solarnych, Miasto zobowiązało się zabezpieczyć rzeczowo realizację Projektu, tj.: wyłonić wykonawcę instalacji oraz inspektora nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalić harmonogram montażu instalacji, sprawować na bieżąco nadzór nad przebiegiem prac montażowych, przeprowadzić odbiór końcowy oraz rozliczyć finansowo Projekt. Na potrzeby realizacji Projektu Właściciele nieruchomości wyrazili zgodę na montaż i uruchomienie zestawu solarnego w należących do nich budynkach. Wyłoniony przez Miasto wykonawca dokonał montażu i uruchomienia zestawu solarnego na nieruchomościach Właścicieli. Zgodnie z ww. umową, po zakończeniu prac montażowych wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład zestawu solarnego pozostaną własnością Miasta przez co najmniej 5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność z realizacji Projektu. Miasto nieodpłatnie użyczyło Właścicielom wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład zestawu solarnego do korzystania zgodnie z przeznaczeniem na okres trwania umowy. Na podstawie zawartej umowy, Właściciele budynków mieszkalnych zobowiązali się partycypować w kosztach realizacji Projektu w wysokości 15% kosztu kwalifikowalnego rozumianego jako objęty refundacją ze środków Unii Europejskiej koszt zainstalowania na danym budynku mieszkalnym instalacji solarnej. Przedmiotową umową, Właściciele nieruchomości zostali zobowiązani do wpłat zaliczek na poczet przyszłej dostawy zestawu solarnego w następującej wysokości: I rata -… zł brutto w terminie do dnia 31 marca 2015 r. oraz II rata w wysokości wynikającej z różnicy pomiędzy wartością udziału Właściciela ustaloną po przeprowadzeniu postępowań o udzielenie zamówień publicznych w ramach Projektu a wpłaconą wcześniej zaliczką, w terminie 14 dni od daty otrzymania wezwania do dokonania wpłaty z podaniem kwoty. Nie dokonanie przez Właściciela nieruchomości wpłaty było równoznaczne z rezygnacją przez niego z udziału w Projekcie i rozwiązaniem umowy.

W 2015 r. Miasto zrealizowało Projekt, nabywając usługi projektowe, doradcze i montażowe od podmiotów zewnętrznych. W rezultacie dokonano montażu solarnych systemów grzewczych centralnej wody użytkowej w 6 budynkach użyteczności publicznej, będących własnością Miasta i 851 obiektach mieszkalnych Właścicieli.

Według postanowień umowy, dofinansowanie przyznano na określoną działalność Miasta tj. pokrycie kosztów kwalifikowalnych Projektu, takich jak: opracowanie studium wykonalności; zakup i montaż systemów solarnych; zakup i montaż systemu pomiaru i monitoringu; zaangażowanie inspektora nadzoru; opracowanie platformy internetowej; promocja projektu.

W przypadku niezrealizowania projektu Gmina była zobowiązana do zwrotu środków otrzymanych w ramach dofinansowania z funduszy unijnych.

Warunki umów zawarte w ramach realizacji projektu były jednakowe dla osób/podmiotów, które uczestniczyły w projekcie za odpłatnością. Nie zawierano umów z jednostkami organizacyjnymi Miasta. Wysokość wpłat osób/podmiotów uczestniczących w Projekcie była uzależniona od kosztów montażu instalacji solarnej przypadających na dany budynek. Dodatkowo wysokość wpłat była uzależniona od wysokości kosztów niekwalifikowalnych, które pojawiły się ewentualnie pojawią się w projekcie. W większości przypadków wpłaty osób/podmiotów biorących udział w projekcie miały miejsce przed realizacją usługi montażu zestawów solarnych. Jednak zdarzały się przypadki, kiedy wpłaty zostały dokonane po wykonaniu montażu instalacji solarnej. Wszystkie wpłaty wnoszone przez osoby/podmioty uczestniczące w projekcie na rzecz ww. usługi będą miały miejsce przed przekazaniem na własność zestawów solarnych.

Miasto nabywało usługi we własnym imieniu.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie występują skonkretyzowane świadczenia, które zostały wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz osób/podmiotów, tj. montażu zestawów solarnych), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowego zadania. Należy zauważyć, że stosowanie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowy na montaż ww. zestawów solarnych, wszedł w rolę świadczącego usługę. Wobec powyższego wystąpił bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez ww. właścicieli. Tym samym wpłaty dokonywane przez osoby/podmioty na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej usługi stanowią wynagrodzenie. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że świadczenia, które wykonała Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od osób/podmiotów stanowią odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z zgodnie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów.

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (w myśl art. 29a ust. 5 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast, dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast, inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpiło skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W opinii tut. Organu przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 na realizację projektu pn. „(…)” należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji na konkretnym budynku właściciela (osoby/podmiotu). Jak wynika z opisu sprawy, w przypadku niezrealizowania projektu Gmina była zobowiązana do zwrotu środków otrzymanych w ramach dofinansowania z funduszy unijnych. Zatem z powyższego wynika, iż Gmina nie mogła przeznaczyć środków z dotacji (w całości lub części) na inny cel niż określony w projekcie.

Nadto, jak wskazał Wnioskodawca, Gmina zawarła z każdym z Właścicieli umowę regulującą wzajemne prawa i obowiązki stron związane z montażem systemów solarnych. Na podstawie zawartej umowy, Właściciele budynków mieszkalnych zobowiązali się partycypować w kosztach realizacji Projektu w wysokości 15% kosztu kwalifikowalnego rozumianego jako objęty refundacją ze środków Unii Europejskiej koszt zainstalowania na danym budynku mieszkalnym instalacji solarnej. Ponadto, omawianą umową zobowiązano Właścicieli do sfinansowania przypadających na daną instalację wydatków niekwalifikowalnych Projektu, tj. kosztów nie objętych refundacją ze środków z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego. Nie dokonanie przez Właściciela nieruchomości wpłaty było równoznaczne z rezygnacją przez niego z udziału w Projekcie i rozwiązaniem umowy.

W świetle powyższego, należy uznać, iż kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. montażu zestawu solarnego z uwagi na przyznane dofinansowanie, jest niższa od kwoty, jakiej Wnioskodawca musiałby żądać od właściciela (osoby/podmiotu), gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było.

W związku z powyższym, w opinii tut. Organu, przekazane dla Wnioskodawcy środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa lata 2007-2013 na realizację ww. projektu pn. „(…)” w części przeznaczonej na pokrycie kosztów montażu zestawów solarnych w obiektach Właścicieli, należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług.

Tym samym, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług objętych wnioskiem jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą wpłaci właściciele (osoby/podmioty) biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz właścicieli (osób/podmiotów) usług pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Odnośnie wkładu własnego Gminy na realizację ww. projektu zauważyć należy, iż stosownie do ww. art. 29a ust. 1 ustawy, do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowią więc kwoty, które usługodawca lub dostawca otrzymał lub ma otrzymać, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Ponadto, zgodnie z cytowanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Regulowanie przez Gminę zobowiązań wobec wykonawców między innymi ze środków własnych stanowiących wkład własny Wnioskodawcy wniesiony w realizację opisanych we wniosku projektów nie wypełnia dyspozycji ww. art. 5 ustawy. Nie dochodzi bowiem w tej sytuacji po stronie Zainteresowanego do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym wkład własny Gminy w realizację ww. projektów nie stanowi po stronie Wnioskodawcy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 na realizację projektu dotyczącego montażu zestawów solarnych, w części przeznaczonej na pokrycie kosztów montażu zestawów solarnych w obiektach Właścicieli, ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie stanowi część podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy. Zatem otrzymane dofinansowanie w części w jakiej ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług na rzecz Właścicieli podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Natomiast wkład własny Gminy nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania nr 1, w którym Wnioskodawca wskazuje, że uzyskane przez Miasto dofinansowanie nie było w sposób bezpośredni i bezwzględny związane z ceną jednostkową wykonywanych przez Miasto usług, w związku z tym dofinansowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się również do kwestii braku obowiązku odrębnego opodatkowania czynności przeniesienia prawa własności zestawów solarnych z chwilą zawarcia przez Miasto z właścicielami umów sprzedaży zestawów solarnych (pytanie oznaczone we wniosku jako pytanie nr 3).

Z umów zawartych z Mieszkańcami wynika, że Gmina w zamian za odpłatność ze strony właścicieli nieruchomości dokonała montażu i uruchomienia zestawu solarnego na nieruchomościach właścicieli, użyczyła właścicielom wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład zestawu solarnego do korzystania zgodnie z przeznaczeniem na okres trwania umowy. Miasto planuje w 2021 r. zawrzeć z Właścicielami umowę sprzedaży instalacji solarnej, na mocy której nastąpi przeniesienie na nich prawa własności. Umowa sprzedaży określi cenę zestawu solarnego, która zostanie ustalona w wysokości wniesionych przez Właściciela w okresie trwałości Projektu wpłat.

Wpłaty właścicieli stanowiły wynagrodzenie, za wykonanie usługi i miały charakter obowiązkowy i warunkujący wykonanie usługi. Płatność nastąpiła w zamian za świadczenie, dotyczące montażu zestawów solarnych. W konsekwencji jak rozstrzygnięto powyżej w związku z zawartą z każdym właścicielem nieruchomości umową Gmina zrealizuje odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu VAT. Wpłaty wnoszone przez właścicieli nieruchomości, uczestników projektu, pozostają w ścisłym związku z czynnościami, które zostały wykonane przez Gminę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonanymi wpłatami, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji zaistnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które zostanie wykonane przez Wnioskodawcę. Tym samym wpłaty, które Gmina otrzymała od uczestników stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług. Samo planowane przekazanie własności zestawów solarnych stanowić będzie jedynie końcowy element wykonania usługi realizowanej przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości i nie stanowi odrębnego świadczenia. Czynność ta stanowi element świadczonej usługi i jako taka jest objęta wynagrodzeniem należnym Gminie, co oznacza, że nie ma ona charakteru nieodpłatnego.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy należy wskazać, że czynności przekazania właścicielom nieruchomości własności zestawów solarnych z chwilą zawarcia przez Wnioskodawcę z właścicielami umów sprzedaży ww. zestawów, nie stanowi odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale jest elementem świadczenia, które Wnioskodawca wykonuje na rzecz właścicieli nieruchomości.

W konsekwencji powyższego, po opodatkowaniu wpłat dokonanych przez właścicieli nieruchomości z tytułu montażu zestawów solarnych, czynności przekazania właścicielom nieruchomości prawa własności ww. zestawów solarnych z chwilą zawarcia przez Wnioskodawcę z właścicielami umów sprzedaży tych zestawów solarnych, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego, oceniając stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania nr 3, zgodnie z którym zawarcie umowy sprzedaży nie spowoduje obowiązku odrębnego opodatkowania czynności przekazania na własność zamontowanych zestawów solarnych, należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących opodatkowania części dotacji, która stanowi różnicę pomiędzy wartością rynkową zestawów solarnych w dacie jej sprzedaży a wpłatami dokonanymi w ramach Projektu przez właścicieli (pytanie oznaczone we wniosku jako pytanie nr 2), należy wskazać, że do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych w ramach przedmiotowej inwestycji przez Wnioskodawcę na rzecz właścicieli nieruchomości, trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Wnioskodawcy, tj. przekazanie zestawów solarnych do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy oraz przekazania właścicielom nieruchomości prawa własności ww. zestawów solarnych z chwilą zawarcia przez Wnioskodawcę z właścicielami umów sprzedaży tych zestawów solarnych nie stanowią odrębnych czynności.

Wskazać należy, że obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, w przypadku dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji lub innej dopłaty o podobnym charakterze.

W myśl art. 19a ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że dla otrzymanych dotacji ustawodawca przewidział szczególny moment obowiązku podatkowego, co wynika wprost z przepisu art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy.

Powyższe oznacza, że w przypadku okoliczności sprawy, gdzie dofinansowanie będzie stanowiło element podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości, obowiązek podatkowy w stosunku do otrzymywanych kwot powstaje w dacie otrzymania przez Gminę poszczególnych transz dofinansowania.

Jak wynika z okoliczności sprawy, dotacja objęta zakresem pytania związana jest ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami w ramach realizowanego projektu. Skoro zatem – jak wyżej wskazano – otrzymaną na realizację projektu dotację w części w jakiej ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług na rzecz Właścicieli, Wnioskodawca winien wliczyć do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, to obowiązek podatkowy dla otrzymanej dotacji powstaje z chwilą jej otrzymania w całości lub w części, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 w zw. z art. 19a ust. 6 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 na realizację projektu dotyczącego montażu zestawów solarnych zostało w części przeznaczone na pokrycie kosztów montażu zestawów solarnych w obiektach Właścicieli. Właściciel nieruchomości dzięki przyznanemu dofinansowaniu zapłacił w momencie realizacji projektu niższą ceną, wskazać bowiem należy, że dotacja finansowała usługę montażu w momencie realizacji usług, a nie po 5 latach, tj. w momencie przekazania instalacji na własność mieszkańcowi. Działania Wnioskodawcy, tj. przekazanie zestawów solarnych do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy oraz przekazania właścicielom nieruchomości prawa własności ww. zestawów solarnych z chwilą zawarcia przez Wnioskodawcę z właścicielami umów sprzedaży tych zestawów solarnych nie stanowią odrębnych czynności. Otrzymane dofinansowanie ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług w trakcie ich realizacji. Wartość otrzymanego dofinasowania jest kalkulowana z uwzględnieniem ceny przedmiotowych instalacji w trakcie realizacji projektu, a nie na moment zakończenia świadczenia przedmiotowych usług i jak wyżej wskazano obowiązek podatkowy dla otrzymanej dotacji - w części w jakiej ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług na rzecz Właścicieli - powstaje z chwilą jej otrzymania w całości lub w części, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 w zw. z art. 19a ust. 6 ustawy, tym samym, w celu wyliczenia podstawy opodatkowania, brak jest podstaw do przyjęcia wartości zestawów solarnych po 5 latach ich użytkowania, tj. wartości wyliczonej w dacie przekazania na własność zestawów solarnych na rzecz właścicieli nieruchomości z uwzględnieniem wartości zużycia tych instalacji.

W świetle powyższego, oceniając stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania nr 2, zgodnie z którym opodatkowaniu może podlegać tylko ta część dotacji, która stanowi różnicę pomiędzy wartością rynkową zestawu solarnego w dacie jego dostawy a wpłatami dokonanymi przez Właściciela, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej– rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy i stanowiska Wnioskodawcy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.