Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.411.2018.4.JG1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-05
Teza: obowiązki płatnika w związku z przymusowym umorzeniem akcji
Słowa kluczowe: akcja-umorzenie akcji; obowiązek; płatnik; spółki-spółka akcyjna; umorzenie-umorzenie przymusowe; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2018 r. (data wpływu 30 lipca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 września 2018 r. (data nadania 20 września 2018 r., data wpływu 20 września 2018 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu znak: 0114-KDIP2-2.4010.354.2018.2.AZ, 0114-KDIP3-2.4011.411.2018.3.JG1 z dnia 12 września 2018 r. (data doręczenia 14 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przymusowym umorzeniem akcji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przymusowym umorzeniem akcji.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka Akcyjna, zwana dalej Spółką, prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Akcjonariuszami spółki są: osoba prawna, spółka będąca podmiotem zagranicznym zarejestrowanym w Luxemburgu, na terenie Unii Europejskiej, oraz osoba fizyczna, obywatel Rzeczypospolitej Polskiej, podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie art. 359 Kodeksu spółek handlowych oraz postanowień statutu Spółki została przez jej Walne Zgromadzenie podjęta uchwała o przymusowym umorzeniu częściowo opłaconych akcji, za wynagrodzeniem dla akcjonariuszy posiadających te umarzane akcje. Art. 359 Kodeksu spółek handlowych stanowi w szczególności, że akcje mogą być umorzone bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe) gdy statut tak stanowi (par. 1 art. 359 ksh) przy czym umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia i następuje za wynagrodzeniem (par. 2 art. 359 ksh). Statut spółki stanowi, że jej walne zgromadzenie może podjąć uchwałę o umorzeniu akcji bez zgody akcjonariusza (par. 7 ust. 13 statutu Spółki), w szczególności gdy nie uiścił on w wymaganym terminie wpłaty na objęte akcje (par. 7, ust. 9b) statutu Spółki). Ponieważ zdarzenie takie miało miejsce, akcjonariusze pomimo wezwania nie dokonali wpłat na objęte akcje, walne zgromadzenie Spółki, na wyżej przedstawionej podstawie prawnej i w zgodzie z jej wymaganiami, podjęło uchwałę o przymusowym umorzeniu akcji za wynagrodzeniem, które jest niższe od wydatków poniesionym na objęcie akcji, w przypadku każdego z akcjonariuszy. W związku z podjęciem uchwały o umorzeniu akcji, walne zgromadzenie podjęło także uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego zgodnie z wymogami art. 360 ust. 1 ksh, która stanowi, że kwotę uzyskaną z obniżenia kapitału zakładowego przelewa się na kapitał rezerwowy. Wypłata wynagrodzenia za umarzane akcje nastąpi w formie pieniężnej. Wynagrodzenie dla każdego akcjonariusza jest niższe od wydatków poniesionych przez niego na objęcie umarzanych akcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

W świetle przedstawionego powyżej zaistniałego stanu faktycznego, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tak przeprowadzone umorzenie akcji nie spowoduje osiągnięcia przychodu podatkowego przez Spółkę oraz że w związku z przychodem osiągniętym przez akcjonariuszy Spółki w postaci wynagrodzenia za umarzane akcje, na Spółce spoczywa obowiązek wystawienia wynagradzanym akcjonariuszom PIT-8C (osoba fizyczna) i IFT-2/IFT-2R (zagraniczna osoba prawna), bez obowiązku odprowadzenia z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy w imieniu tych akcjonariuszy.

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy (po uzupełnieniu wniosku), umorzenie akcji, niezależnie od trybu jego przeprowadzenia, polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym. Tryb umarzania akcji spółki akcyjnej reguluje art. 359 oraz art. 360 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z tymi przepisami jedną z form umorzenia akcji jest ich przymusowe umorzenie na mocy uchwały Walnego Zgromadzenia o ile statut Spółki takie umorzenie przewiduje, co ma miejsce w tym przypadku. Zgodnie z art. 359 § 2 Kodeksu spółek handlowych umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych, co też miało miejsce. Zgodnie z art. 360 § 1 Kodeksu spółek handlowych umorzenie akcji wymaga obniżenia kapitału zakładowego. Uchwała o obniżeniu kapitału zakładowego powinna być powzięta na walnym zgromadzeniu, na którym powzięto uchwałę o umorzeniu akcji, co też miało miejsce. Zmniejszenie kapitału zakładowego wymaga wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego, zgodnie z art. 458 Kodeksu spółek handlowych. Bezpośrednim skutkiem samego umorzenia akcji będzie zmniejszenie wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy i jego przeniesienie do kapitału rezerwowego, którego bilans jest zerowy i nie powoduje w swej istocie dla Spółki ani kosztów, ani przychodów. W wyniku umorzenia akcji nie dojdzie po stronie Spółki do przysporzenia w postaci zwiększenia aktywów. Spółka nie uzyska bowiem w jego wyniku faktycznego przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym. Umorzenie akcji za wynagrodzeniem dla akcjonariuszy nie spowoduje wpływu środków finansowych do Spółki, a zatem w wymiarze ekonomicznym Spółka nie uzyska w jego wyniku żadnych korzyści, natomiast konieczność wypłaty akcjonariuszom wynagrodzenia spowoduje powstanie kosztów związanych z wypływem środków na pokrycie tego wynagrodzenia. Jednocześnie, w związku z obowiązkiem Spółki wypłacenia akcjonariuszom wynagrodzenia, po stronie Spółki powstanie koszt wynagrodzenia wypłaconego łącznie akcjonariuszom a po stronnie każdego akcjonariusza przychód w wysokości wartości otrzymanego wynagrodzenia, za umarzane akcje, w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do wystawienia osobie fizycznej PIT-8C z wykazanym przychodem w wysokości wynagrodzenia faktycznie wypłaconego akcjonariuszowi, wykazanym kosztem w wysokości kwoty faktycznie wpłaconej przez akcjonariusza za umarzane akcje do niego należące oraz wykazanym zyskiem lub stratą jaka wynika z wykazanego przychodu i wykazanego kosztu. Dokumenty te zostaną wystawione przez Spółkę do końca stycznia roku następnego po roku, w którym miała miejsce wypłata wynagrodzenia. Obowiązek uiszczenia podatku spoczywa całkowicie na akcjonariuszu, na podstawie tak wystawionych dokumentów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Umorzenie akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z akcji. Instytucja umorzenia akcji uregulowana została w art. 359 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm.). Zgodnie z § 1 wskazanego powyżej przepisu akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy (§ 2 art. 359 KSH).

Z przywołanego przepisu wynika, że umorzenie akcji, co do zasady, odbywa się za wynagrodzeniem. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia przymusowego akcji spółki akcyjnej rozliczanie przychodu z tytułu wynagrodzenia za umorzenie akcji następuje odmiennie niż w przypadku umorzenia dobrowolnego. Przymusowe umorzenie akcji, odwrotnie niż umorzenie dobrowolne, nie następuje niejako w dwóch etapach działań. Nie dochodzi bowiem w tym przypadku najpierw do odpłatnego zbycia akcji przez akcjonariusza, a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że na podstawie art. 359 Kodeksu spółek handlowych oraz postanowień statutu Spółki, została przez jej Walne Zgromadzenie podjęta uchwała o przymusowym umorzeniu częściowo opłaconych akcji, za wynagrodzeniem dla akcjonariuszy posiadających te umarzane akcje. Wypłata wynagrodzenia za umarzane akcje nastąpi w formie pieniężnej. Wynagrodzenie dla każdego akcjonariusza jest niższe od wydatków poniesionych przez niego na objęcie umarzanych akcji.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. W świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d ww. ustawy.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów lub akcji został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Z kolei w art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano obowiązki płatnicze. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 4 powołanej ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio (art. 42 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl natomiast art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru.

Należy zauważyć, że powołany powyżej przepis nakłada na podmioty w nim wymienione obowiązek sporządzenia imiennej informacji PIT-8C o wysokości dochodów, o których mowa w art. 30b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie o dochodach, o których mowa w art. 30a ust. 1 ww. ustawy.

Wymaga zatem podkreślenia, że akcjonariusz z tytułu umorzenia akcji otrzymuje przychód podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa należy uznać, że w związku z przychodem osiągniętym przez akcjonariuszy Spółki w postaci wynagrodzenia za umarzane akcje, na Spółce nie spoczywa obowiązek wystawienia akcjonariuszom informacji PIT-8C. Co do zasady Spółka jest obowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego oraz sporządzenia i przesłania do właściwego urzędu skarbowego rocznej deklaracji PIT-8AR o zryczałtowanym podatku dochodowym. Jednakże w sytuacji, gdy wynagrodzenie akcjonariusza z tytułu umarzanych akcji jest niższe od wydatków poniesionych przez akcjonariusza na objęcie tych akcji, Spółka nie jest obowiązana do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.