Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-806/15/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-12-03
Teza: Czy dochody otrzymywane przez pracownika tymczasowego z tytułu pracy wykonywanej we Francji na rzecz podmiotu mającego siedzibę we Francji będą opodatkowane we Francji, a od tych dochodów Wnioskodawca nie będzie obowiązany do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy w Polsce?
Słowa kluczowe: agencja-agencja pośrednictwa pracy; Francja; płatnik; umowa-umowa o pracę; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2015 r. (data wpływu – 19 sierpnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 października 2015 r. (data wpływu 26 października 2015 r.) oraz pismem z dnia 27 listopada 2015 r. (data wpływu 30 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki w związku z wypłatą wynagrodzeń pracownikom z tytułu pracy wykonywanej we Francji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 23 października 2015 r. (data wpływu 26 października 2015 r.) oraz pismem z dnia 27 listopada 2015 r. (data wpływu 30 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki w związku z wypłatą wynagrodzeń pracownikom z tytułu pracy wykonywanej we Francji.

W przedmiotowym wniosku i w jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie agencji pracy tymczasowej. Na podstawie umowy zawartej z pomiotem mającym siedzibę we Francji (pracodawca użytkownik), agencja pracy tymczasowej deleguje pracowników do Francji, gdzie pracownicy tymczasowi wykonują pracę pod kierownictwem i na rzecz pracodawcy użytkownika na terytorium Francji. Pracownicy tymczasowi przebywają na terytorium Francji podczas jednego lub kilku okresów nie przekraczających łącznie 183 dni w danym roku podatkowym. Ponadto pracownicy tymczasowi są osobami fizycznymi i mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Wynagrodzenie pracowników tymczasowych jest płatne ze środków uzyskanych przez agencję pracy tymczasowej od pracodawcy użytkownika za usługi wynajmu pracowników tymczasowych, które agencja pracy tymczasowej po potrąceniu należnej prowizji wypłaca pracownikom tymczasowym.

W przesłanym uzupełnieniu wniosku wskazano, że prawo do prowadzenia prac we Francji ma pracodawca użytkownik i on też ponosi związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. Pod kontrolą i odpowiedzialnością pracodawcy użytkownika znajduje się miejsce, w którym wykonywane są prace za granicą. Pracodawca użytkownik ponosi odpowiedzialność lub ryzyko za skutki pracy (związane z wynikami pracy) wykonanej przez pracowników. Narzędzie i materiały są dostarczane pracownikom przez pracodawcę użytkownika. Na pracodawcy użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracowników przy wykonywaniu pracy. Wynagrodzenie określone w umowie zawartej przez Wnioskodawcę z pracodawcą użytkownikiem jest obliczane tylko na podstawie czasu wykorzystanego na pracę. Pracodawca użytkownik dla wykonania umowy zawartej z Wnioskodawcą wymaga określonej liczby pracowników i określa ich kwalifikacje. Wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę Wnioskodawcy we Francji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dochody otrzymywane przez pracownika tymczasowego z tytułu pracy wykonywanej we Francji na rzecz podmiotu mającego siedzibę we Francji będą opodatkowane we Francji, a od tych dochodów Wnioskodawca nie będzie obowiązany do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym, dochody otrzymywane przez pracownika tymczasowego z tytułu pracy wykonywanej we Francji na rzecz podmiotu mającego siedzibę we Francji będą opodatkowane we Francji, zaś od tych dochodów Wnioskodawca nie będzie obowiązany do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy w Polsce.

W myśl art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy); zaś za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 4a ustawy o PIT, przepis art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

W przedstawionym stanie faktycznym będzie miała zastosowanie umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania), dalej: UPO. Opodatkowanie dochodów z pracy najemnej reguluje art. 15 UPO, zgodnie z którego ust. 1 (odnosząc regulację do przedstawionego stanu faktycznego) pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce otrzymuje za pracę najemną podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest w Francji, jeżeli praca jest tak wykonywana (tj. we Francji), to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w Francji. Powyższa zasada doznaje modyfikacji w związku z przepisem art. 15 ust. 2 UPO, zgodnie z którym, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce otrzymuje za pracę najemną wykonywaną we Francji, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, jeżeli: odbiorca przebywa w Francji przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w danym roku podatkowym, wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Francji, wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, przy czym te trzy warunki muszą być spełnione łącznie.

Zdaniem Wnioskodawcy regulacja art. 15 ust. 2 UOP nie będzie miała zastosowania w sprawie opisywanej we wniosku z uwagi na nie wystąpienie przesłanki wskazanej w art. 15 ust. 2 pkt b). Jak bowiem wskazano we wniosku, podmiotem rzeczywiście ponoszącym ciężar wynagrodzeń wypłacanych polskim pracownikom świadczącym pracę we Francji, jest podmiot z siedzibą we Francji. Wynagrodzenie pracowników tymczasowych jest bowiem płatne ze środków uzyskanych przez agencję pracy tymczasowej od pracodawcy użytkownika za usługi wynajmu pracowników tymczasowych, które agencja pracy tymczasowej po potrąceniu należnej prowizji wypłaca pracownikom tymczasowym.

Bilateralne umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania są wzorowane na przepisach Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu majątku (dalej: MK OECD). Dlatego przepisy tych umów, w tym przepisy polsko-francuskiej UPO, należy interpretować zgodnie z Komentarzem do MK OECD. Komentarz do MK OECD nie jest obowiązującym źródłem prawa, jednak jest powszechnie uznawany przez administracje skarbowe państw członkowskich OECD, w tym Polski.

Pkt 8 ww. Komentarza do art. 15 ust. 2 MK OECD wprowadza koncepcję tzw. „ekonomicznego pracodawcy" i stwierdza, iż pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. Dodatkowo przepis wymienia wskazówki, którymi należy kierować się przy ocenie kto jest ekonomicznym pracodawcą. Będzie nim osoba, która m.in. ponosi odpowiedzialność i ryzyko za rezultaty wykonanej pracy, instruuje pracownika, dostarcza wyposażenie (narzędzia i materiały) potrzebne pracownikowi do wykonywania pracy. A ponadto praca świadczona jest w miejscu, które znajduje się pod kontrolą i odpowiedzialnością tej osoby, wynagrodzenie dla podmiotu oddelegowującego jest kalkulowane na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub w inny sposób jest powiązane z wynagrodzeniem jakie otrzymuje pracownik, liczba i kwalifikacje oddelegowanych pracowników nie należą do wyłącznej decyzji podmiotu oddelegowującego Wszystkie wymienione przesłanki spełniają warunki współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a Jego francuskim kontrahentem, do którego oddelegowywani są pracownicy.

Ponieważ pkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 MK OECD expresis verbis nawiązuje do międzynarodowego najmu siły roboczej (tzw. hiring-out of labour), w praktyce międzynarodowej dla międzynarodowych krótkotrwałych (poniżej 183 dni) oddelegowań dominuje koncepcja „ekonomicznego pracodawcy". Koncepcję tą uznają administracje skarbowe min. USA, Wielkiej Brytanii (por. Frank Potgens „Income from International Private Employment. An analysis of art. 15 of the OECD Model", D.5. UK. str. 630, wydawnictwo: IBFD), Niemiec oraz od pewnego czasu Holandii przyjmując, że koncepcja ekonomicznego pracodawcy ma zastosowanie również do oddelegowań międzynarodowych w ramach podmiotów powiązanych. Druga koncepcja realizowana przez administrację skarbową np. Szwajcarii i Austrii uznaje, iż pojęcie „ekonomicznego pracodawcy" powinno mieć zastosowanie jedynie w celu zapobieżenia unikaniu opodatkowania dochodów z pracy najemnej przy wykorzystaniu podmiotów pośredniczących, tj. w przypadku najmu siły roboczej. Każda tych koncepcji przy ocenie art. 15 ust. 2 nakazuje aby ustalić „ekonomicznego pracodawcę" ponoszącego koszty zatrudnienia pracownika.

Polska administracja skarbowa przyjmuje stanowisko analogiczne do pierwszej grupy państw (USA, Wielkiej Brytanii, Niemiec i Holandii), o czym świadczą dotychczas wydane interpretacje organów skarbowych (m. in. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2008 r., sygn. IPPB2/415-217/08-2/AZ; pismo Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2006 r., sygn. DD4/P86/033-0444-SM6-2892/06/WP; pismo Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 8 czerwca 2004 r., sygn. PD-3/005/2-415/2004). Z treści przedmiotowych interpretacji wynika, iż - zdaniem polskiej administracji skarbowej - Komentarz art. 15 ust. 2 MK OECD dotyczy generalnie podmiotów, które w sensie faktycznym (ekonomicznym) mogą być uznane za pracodawcę. Dodatkowo, administracja polska -podobnie jak administracja niemiecka (por. Decyzja Niemieckiego Federalnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2005 r, sygn. IR 46/03) i amerykańska (por. Frank Potgens: Income from International Private Employment: An analysis of art. 15 of the OECD Model", D.7. US, str. 634, wydawnictwo: IBFD) - zwraca uwagę jeszcze na inne ważne kryterium interpretacyjne przepisu art. 15 ust. 2 MK OECD i opartych na niej umów bilateralnych, mianowicie okoliczność, kto (podmiot macierzysty czy podmiot przyjmujący) ponosi w sensie ekonomicznym koszty wynagrodzenia oddelegowanego pracownika. W przypadku, jeżeli wynagrodzenie oddelegowanego pracownika jest wypłacane przez pracodawcę macierzystego, a następnie refakturowane na podmiot przyjmujący, wówczas administracje skarbowe tych krajów uznają co do zasady, że nie jest spełniony warunek art. 15 ust. 2 lit. b) „wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim państwie" i reguła 183 dni nie ma zastosowania. W takim przypadku kraj przyjmujący posiada pierwotne prawo opodatkowania takiego dochodu. Oznacza to, że wynagrodzenie jakie otrzyma oddelegowany pracownik za pracę w kraju przyjmującym będzie podlegało opodatkowaniu w tym kraju na zasadzie ograniczonego obowiązku podatkowego bez względu na to czy pobyt oddelegowanego pracownika w kraju przyjmującym przekroczy lub nie 183 dni.

Aby miał zastosowanie art. 15 ust. 2 ww. UPO, przesłanki określone pod lit. a, b i c muszą być spełnione łącznie. W przypadku Wnioskodawcy nie jest spełniona przesłanka z lit. b. Wynagrodzenie jest bowiem wypłacane przez agencję pracy tymczasowej, która refakturuje wynagrodzenie na pracodawcę użytkownika mającego siedzibę we Francji. Stanowisko to zostało zaakceptowane w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lipca 2010 r.; sygn. IPPB4/415-284/10-4/SP.

W świetle powyższych przepisów – zdaniem Wnioskodawcy – należy stwierdzić, że dochody otrzymywane przez pracownika tymczasowego z tytułu pracy wykonywanej we Francji na rzecz podmiotu mającego siedzibę we Francji będą opodatkowane we Francji, zaś od tych dochodów Wnioskodawca nie będzie obowiązany do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ww. ustawy przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 15 ust. 1 umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1977 r., Nr 1, poz. 5) z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, wówczas osiągnięte za nią wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. umowy bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej na terenie drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie podczas jednego lub kilku okresów, nie przekraczających łącznie 183 dni w danym roku podatkowym,
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby,
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wynagrodzenia z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że są to wynagrodzenia osiągane z pracy najemnej wykonywanej na terytorium innego państwa (tj. w niniejszej sprawie we Francji).

Z kolei w sytuacji, gdy warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 2 umowy zostaną spełnione łącznie, to otrzymane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej we Francji podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Niespełnienie natomiast któregokolwiek z tych warunków oznacza, że zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy ww. wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania podatnika oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana.

W konsekwencji, jeżeli wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę we Francji, dochód pracownika od początku jego pobytu we Francji i niezależnie od okresu jego tam przebywania podlega opodatkowaniu zarówno we Francji, jak i w Polsce.

W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania znajduje natomiast zastosowanie tzw. metoda wyłączenia z progresją określona w art. 23 ust. 1 pkt a) ww. umowy oraz w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a (art. 38 ust. 1 ww. ustawy).

Na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Wobec powyższego, pracodawca odstępuje od poboru zaliczek na podatek przy spełnieniu przesłanek wskazanych w przepisie zacytowanym powyżej, tj. w przypadku gdy wypłacane przez niego dochody podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską. Przy tym, okolicznością o której mowa w tym przepisie nie jest fakt, że pracownik opodatkowuje bądź będzie opodatkowywał swoje dochody poza Polską, lecz to, że jego dochody podlegają (lub będą podlegać) opodatkowaniu poza Polską. W związku z tym nie jest istotne czy i jak pracownik albo pracodawca wywiązują się z obowiązków nałożonych przepisami podatkowymi kraju oddelegowania, lecz istotne jest czy zgodnie z odpowiednią umową o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską.

Ze względu na fakt, że postanowienia ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawierają definicji „pracodawcy”, zasadne zatem jest, w myśl art. 3 ust. 2 ww. umowy, dokonanie interpretacji tego pojęcia na gruncie krajowych przepisów podatkowych lub innych właściwych przepisów prawa wewnętrznego.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. umowy przy stosowaniu umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej, każde inaczej nie zdefiniowane określenie ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, które są przedmiotem niniejszej umowy.

Podstawowa definicja „pracodawcy” znajduje się w art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.), zgodnie z którym pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników.

Dodatkowo pojęcie „pracodawcy użytkownika” wprowadza ustawa z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz.U. z 2003 r. Nr 166, poz. 1608 ze zm.). Ustawa ta reguluje zasady zatrudniania pracowników tymczasowych przez pracodawcę będącego agencją pracy tymczasowej, zatem celowościowo właściwe jest stosowanie jej przepisów przy interpretacji istoty stosunku pracy, którego stroną jest agencja pracy tymczasowej.

Ustawa ta odróżnia pojęcia „pracodawcy” i „pracodawcy użytkownika”.

Zgodnie z art. 7 tej ustawy, agencja pracy tymczasowej zatrudnia pracowników tymczasowych na podstawie umowy o pracę na czas określony lub umowy o pracę na czas wykonania określonej pracy.

Stosownie do art. 4 tej ustawy, pracodawca nie może być pracodawcą użytkownikiem w stosunku do pracowników pozostających z nim w stosunku pracy.

Natomiast art. 2 pkt 1 tej ustawy, wprowadza definicję pojęcia „pracodawcy użytkownika”, które oznacza pracodawcę lub podmiot niebędący pracodawcą w rozumieniu Kodeksu pracy wyznaczający pracownikowi skierowanemu przez agencję pracy tymczasowej zadania i kontrolujący ich wykonanie.

Należy podkreślić, że przepisy ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych zostały wypracowane w celu uregulowania stosunku pracy, który powstaje na gruncie relacji trójstronnej: między pracodawcą, będącym stroną umowy o pracę, pracownikiem oraz pracodawcą użytkownikiem, który pomimo, iż nie jest formalnie stroną stosunku pracy, wstępuje w miejsce pracodawcy ze względu na to, że pracownik świadczy pracę na jego rzecz i za wypłacanym przez niego wynagrodzeniem. Przepisy te znajdą zatem zastosowanie przy definiowaniu pojęcia pracodawcy na gruncie prawa krajowego na potrzeby stosunku pracy zawiązanego przez agencję pracy tymczasowej.

Dokonując wykładni celowościowej, należy podkreślić, iż pojęcie „pracodawcy użytkownika”, wprowadzone przepisami ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych, nie jest tożsame z pojęciem „pracodawca” zastosowanym w art. 15 ust. 2 pkt b) polsko-francuskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (MK).

W tym miejscu należy podkreślić, iż właściwe są wyjaśnienia dotyczące interpretacji pojęcia „ekonomicznego pracodawcy” na gruncie pkt 8-8.13 Komentarza do art. 15 MK. Nie ulega bowiem wątpliwości, że pod pojęciem „pracodawcy” zastosowanym w art. 15 ust. 2 pkt b) MK mieści się podmiot spełniający kryteria „ekonomicznego pracodawcy”.

Jak stanowi przytoczony pkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 MK, oceniając czy podmiot, na którego rzecz jest wykonywana praca spełnia wszystkie elementy pozwalające uznać go za „pracodawcę”, należy poddać analizie szereg elementów stanu faktycznego, wskazujących na to, że pracownik stanowi integralną część przedsiębiorstwa pracodawcy, między innymi oceniając: kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników, czy na użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracownika, czy prace wykonywane są w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika, czy wynagrodzenie pośrednika oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między wynagrodzeniem pośrednika a pracą pracownika, czy narzędzia i materiały dostarczane są przez faktycznego użytkownika pracy, czy liczbę i kwalifikacje pracowników określa tylko pośrednik czy też faktyczny użytkownik pracy.

Jednocześnie fakt, że podmiot mieści się w definicji „pracodawcy użytkownika”, o którym mowa w ustawie o zatrudnianiu pracowników tymczasowych nie przesądza, iż podmiot ten jest „faktycznym pracodawcą”, do którego odwołuje się art. 15 ust. 2 pkt b) umowy. Jak wynika z przytoczonych wyżej wyjaśnień, pojęcie „faktycznego pracodawcy” ma charakter szerszy niż wynika to z definicji krajowej „pracodawcy użytkownika”. Pojęcie umowne odwołuje się bowiem nie tylko do wyznaczania zadań pracownikowi i kontroli ich wykonania, lecz również m.in. do ponoszenia odpowiedzialności i ryzyka za wyniki pracy oraz kontroli nad miejscem pracy.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał, że będąc agencją pracy tymczasowej deleguje pracowników do Francji, gdzie pracownicy wykonują pracę pod kierownictwem i na rzecz pracodawcy użytkownika na terytorium Francji. Pracownicy, mający miejsce zamieszkania na terytorium Polski będą przebywać na terytorium Francji przez okresy nie przekraczające łącznie 183 dni w roku podatkowym. Wynagrodzenie pracowników tymczasowych będzie płatne ze środków uzyskanych przez agencję pracy tymczasowej od pracodawcy użytkownika za usługi wynajmu pracowników, które agencja pracy tymczasowej po potrąceniu należnej prowizji wypłaca pracownikom tymczasowym. Prawo do prowadzenia prac we Francji ma pracodawca użytkownik i on też ponosi związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. Pod kontrolą i odpowiedzialnością pracodawcy użytkownika znajduje się miejsce, w którym wykonywane są prace za granicą. Pracodawca użytkownik ponosi odpowiedzialność lub ryzyko za skutki pracy (związane z wynikami pracy) wykonanej przez pracowników. Narzędzie i materiały są dostarczane pracownikom przez pracodawcę użytkownika. Na pracodawcy użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracowników przy wykonywaniu pracy. Wynagrodzenie określone w umowie zawartej przez Wnioskodawcę z pracodawcą użytkownikiem jest obliczane tylko na podstawie czasu wykorzystanego na pracę. Pracodawca użytkownik dla wykonania umowy zawartej z Wnioskodawcą wymaga określonej liczby pracowników i określa ich kwalifikacje. Wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę Wnioskodawcy we Francji.

Mając zatem na uwadze powyższe, w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawca (agencja pracy tymczasowej) nie występuje w roli wypłacającego wynagrodzenia pracodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 2 pkt b) umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, a tym samym nie została spełniona przesłanka określona w tym przepisie. W konsekwencji, wypłacane przez Wnioskodawcę wynagrodzenia pracowników tymczasowych z tytułu pracy wykonywanej we Francji na rzecz podmiotu mającego siedzibę we Francji, przebywających we Francji podczas jednego lub kilku okresów nie przekraczających łącznie 183 dni w danym roku podatkowym podlegają opodatkowaniu stosownie do art. 15 ust. 1 ww. umowy, tj. zarówno w Polsce, jak i we Francji. Od ww. wynagrodzeń Wnioskodawca nie ma zatem obowiązku obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w Polsce, z uwzględnieniem dyspozycji art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.