Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-296/11/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-06-16
Teza: Czy towary, narzędzia i inne artykuły pomocnicze związane z uzyskaniem przychodu z usług wykonywanych na terenie Szwecji mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu i księgowane w koszty na podstawie dowodów wewnętrznych
Słowa kluczowe: dokumentowanie-dokumentowanie wydatków; dowód-dowody wewnętrzne; księgi-księgi przychodów i rozchodów; paragon-paragon fiskalny; towar-towar handlowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2011 r. (data wpływu 16 marca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 13 maja 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych dowodami wewnętrznymi - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych dowodami wewnętrznymi.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od roku 2005 prowadzi działalność gospodarczą na terenie Polski i Szwecji w zakresie usług ogólnobudowlanych. Rozlicza się podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Działalność zarejestrowana jest w Polsce, siedziba znajduje się w Polsce. Towary, artykuły pomocnicze, narzędzia i paliwo do firmowego samochodu zakupione w Szwecji służą do wykonania usługi na terenie tego państwa. Dokumentami potwierdzającymi te zakupy są paragony fiskalne na których widnieją dane sprzedawcy oraz nazwa towaru, który Wnioskodawca zakupił. Przepisy w Szwecji nie pozwalają na wystawianie faktur dla osób, które nie posiadają firmowego konta bankowego na terenie tego państwa. Warunkiem posiadania takiego konta bankowego jest prowadzenie działalności gospodarczej, zarejestrowanej na terenie Szwecji. Tego warunku niestety Wnioskodawca nie spełnia, ponieważ działalność zarejestrowana jest w Polsce. Zakup wszystkich wymienionych artykułów Wnioskodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodu, księgując to za pomocą dowodu wewnętrznego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy towary, narzędzia i inne artykuły pomocnicze związane z uzyskaniem przychodu z usług wykonywanych na terenie Szwecji mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu i księgowane w koszty na podstawie dowodów wewnętrznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, celem prowadzenia działalności gospodarczej jest osiągnięcie przychodu. Aby było to możliwe konieczne jest ponoszenie kosztów na zakup towarów handlowych, narzędzi, artykułów pomocniczych oraz paliwa. Brak możliwości otrzymania faktur na wyżej wymienione artykuły, pozwala podatnikowi na zaliczenie ww. artykułów w koszty uzyskania przychodu poprzez zapis dowodu wewnętrznego w książce przychodów i rozchodów na podstawie paragonu fiskalnego opatrzonego pieczątką i podpisem podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego wyżej przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ustawy,
*   być właściwie udokumentowany.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa sposobu dokumentowania poniesionych wydatków, odsyłając w tym zakresie do odrębnych przepisów.

Przepis art. 24a ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy.

Natomiast art. 24a ust. 7 tej ustawy zawiera delegację dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia - w drodze rozporządzenia, sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowych warunków, jakim powinna odpowiadać ta księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, a także terminy zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi.

Podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mogą być wyłącznie dowody księgowe spełniające warunki określone w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152 poz. 1475 z późn. zm.).

Zgodnie z postanowieniami § 12 ust. 3 powołanego rozporządzenia, dowodami księgowymi są:

1.  faktury VAT, w szczególności faktury VAT marża, faktury VAT RR, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, zwane dalej "fakturami", odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub
2.  inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej

1.  wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,
2.  datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,
3.  przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,
4.  podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych
5.  oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

W myśl § 13 ww. rozporządzenia, za dowody księgowe uważa się również:

1.  dzienne zestawienia dowodów (faktur dotyczących sprzedaży) sporządzone do zaksięgowania ich zbiorczym zapisem;
2.  noty księgowe, sporządzone w celu skorygowania zapisu dotyczącego operacji gospodarczej, wynikającej z dowodu obcego lub własnego, otrzymane od kontrahenta podatnika lub przekazane kontrahentowi;
3.  dowody przesunięć;
4.  dowody opłat pocztowych i bankowych;
5.  inne dowody opłat, w tym dokonywanych na podstawie książeczek opłat, oraz dokumenty zawierające dane, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2.

Ponadto zgodnie z § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia na udokumentowanie zapisów w księdze dotyczących niektórych kosztów (wydatków) mogą być sporządzane dowody wewnętrzne zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków, określające przy zakupie nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach - przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku).

Dowody wewnętrzne należą do dowodów własnych wystawionych przez podatnika w celu zaewidencjonowania operacji gospodarczej nieudokumentowanej innym dowodem.

Dowody wewnętrzne mogą dotyczyć wyłącznie zdarzeń gospodarczych wymienionych w § 14 ust. 2 cytowanego rozporządzenia, a więc:

1.  zakupu, bezpośrednio od krajowego producenta lub hodowcy, produktów roślinnych i zwierzęcych, nieprzerobionych sposobem przemysłowym lub przerobionych sposobem przemysłowym, jeżeli przerób polega na kiszeniu produktów roślinnych lub przetwórstwie mleka albo na uboju zwierząt rzeźnych i obróbce poubojowej tych zwierząt;
2.  zakupu od ludności, sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), surowców roślin zielarskich i ziół dziko rosnących leśnych (PKWiU 01.11.91-00), jagód, owoców leśnych (PKWiU 01.13.23-00) i grzybów (PKWiU 01.12.13-00.43);
3.  wartości produktów roślinnych i zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy lub hodowli prowadzonej przez podatnika;
4.  zakupu w jednostkach handlu detalicznego materiałów pomocniczych;
5.  kosztów diet i innych należności za czas podróży służbowej pracowników oraz wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących;
6.  zakupu od ludności odpadów poużytkowych, stanowiących surowce wtórne, z wyłączeniem zakupu (skupu) metali nieżelaznych oraz przeznaczonych na złom samochodów i ich części składowych;
7.  wydatków związanych z opłatami za czynsz, energię elektryczną, telefon, wodę, gaz i centralne ogrzewanie, w części przypadającej na działalność gospodarczą; podstawą do sporządzenia tego dowodu jest dokument obejmujący całość opłat na te cele;
8.  opłat sądowych i notarialnych;
8a. opłaty skarbowej uiszczanej znakami tej opłaty do dnia 31 grudnia 2008 r.;9.  wydatków związanych z parkowaniem samochodu w sytuacji, gdy są one poparte dokumentami niezawierającymi danych, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2; podstawą wystawienia dowodu wewnętrznego jest bilet z parkometru, kupon, bilet jednorazowy załączony do sporządzonego dowodu.

Przy czym w myśl § 14 ust. 4 ww. rozporządzenia, zakup w jednostkach handlu detalicznego materiałów, środków czystości i bhp oraz materiałów biurowych może być, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 4, dokumentowany paragonami zaopatrzonymi w datę i stempel (oznaczenie) jednostki wydającej paragon - określającymi ilość, cenę jednostkową oraz wartość, za jaką dokonano zakupu. Na odwrocie paragonu podatnik musi uzupełnić jego treść, wpisując swoje nazwisko (nazwę zakładu), adres oraz rodzaj (nazwę) zakupionego towaru.

Jak wynika zaś z § 14 ust. 5 rozporządzenia, wydatki poniesione za granicą na zakup paliwa i olejów mogą być dokumentowane paragonami lub dowodami kasowymi. Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z cytowanych powyżej przepisów, paragonami fiskalnymi mogą być dokumentowane wyłącznie wydatki, o których mowa § 14 ust. 4 i 5 rozporządzenia dotyczące zakupu w jednostkach handlu detalicznego materiałów, środków czystości i bhp oraz materiałów biurowych oraz za granicą paliwa i olejów.

W konsekwencji paragonem fiskalnym nie może być udokumentowany zakup towarów handlowych, narzędzi oraz materiałów innych niż zakupione w jednostkach handlu detalicznego materiały, środki czystości i bhp oraz materiały biurowe. Wskazać przy tym należy, iż paragonu fiskalnego nie sposób również uznać za, wymieniony w § 13 pkt 5 ww. rozporządzenia, dokument zawierający wszystkie niezbędne dane, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2 tego rozporządzenia.

Cytowane powyżej przepisy rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawierają zamknięty katalog dokumentów stanowiących podstawę do ujęcia wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Enumeratywnie wskazany katalog wydatków, które mogą być udokumentowane dowodami wewnętrznymi o których mowa w § 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie wymienia wydatków wskazanych przez Wnioskodawcę.

Ze złożonego wniosku wynika, iż w ramach prowadzonej na terenie Szwecji działalności Wnioskodawca nabywa towary, artykuły pomocnicze, narzędzia i paliwo do firmowego samochodu. Na udokumentowanie dokonanych zakupów, otrzymuje paragony fiskalne, na których widnieją dane sprzedawcy oraz nazwa towaru, który Wnioskodawca zakupił.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne, stwierdzić należy, że dokumentem będącym podstawą do ujęcia operacji gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów powinna być – co do zasady – faktura, bądź rachunek o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Sytuacja opisana we wniosku nie mieści się w zakresie § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia, wymieniającego wprost, kiedy na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków) mogą być sporządzane dowody wewnętrzne. Paragony fiskalne nie stanowią również dowodów, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia.

Wobec powyższego „dowody wewnętrzne” sporządzone przez Wnioskodawcę na podstawie paragonów fiskalnych potwierdzających dokonanie zakupu na terenie Szwecji towarów handlowych, narzędzi i innych artykułów pomocniczych – jako nie spełniające wymogów przewidzianych w rozporządzeniu w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów – nie mogą stanowić podstawy zapisu kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Natomiast wydatki na zakup paliwa do samochodu firmowego potwierdzone paragonem, o którym mowa w § 14 ust. 5 rozporządzenia ww., stanowić mogą koszty uzyskania przychodów tej działalności zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako wydatki udokumentowane w sposób wynikający z przepisów prawa.

Jednocześnie zauważyć należy, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193) zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Przy czym zakładem w rozumieniu art. 5 ust. 1-3 ww. Konwencji jest stała placówka, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

1.  siedzibę zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne albo czynności związane z takimi pracami stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli taka budowa, prace albo czynności trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

W konsekwencji, jeżeli działalność gospodarcza na terytorium Szwecji prowadzona jest przez położony tam zakład, dochody uzyskane z tej działalności podlegają opodatkowaniu zarówno w Szwecji w zakresie jaki można przypisać temu zakładowi, jak i w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy) z uwzględnieniem metody unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 22 Konwencji.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów dotyczące przychodów uzyskanych na terytorium Szwecji winny być udokumentowane w sposób wymagany przez obowiązujące na terytorium tego kraju przepisy podatkowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.