Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.201.2024.2.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-02
Teza: Możliwość utworzenia grupy VAT przez Miasto i Spółkę oraz zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków Miasta na budowę basenu wykorzystywanego przez grupę VAT.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług-grupa VAT (GV); proporcja; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Grupa VAT; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik); Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15a-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15a-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15a-ust. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 10c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 10d

Interpretacja indywidualna
==========================

\- stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
==========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

*   prawidłowe w zakresie możliwości utworzenia grupy VAT przez Miasto i Spółkę,
*   nieprawidłowe w zakresie odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę basenu.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości utworzenia grupy VAT przez Miasto i Spółkę oraz zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę basenu w związku zamiarem wykorzystywania go do celów podlegającej opodatkowaniu VAT działalności gospodarczej oraz na cele działalności wewnętrznej grupy.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 12 czerwca 2024 r. (wpływ 12 czerwca 2024 r.) oraz pismem z 18 czerwca 2024 r. (wpływ 18 czerwca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Miasto (dalej: Miasto lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Miasto wykonuje zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało powołane. Część z tych zadań jest realizowana przez Miasto w ramach reżimu publicznoprawnego, część zaś czynności Miasto wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm., dalej: „USG”) Miasto jest wyposażone w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności prawnych. Zgodnie z ww. ustawą zadania publiczne realizowane są przez Miasto w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Miasto posiada mienie i dysponuje majątkiem, prowadzi gospodarkę finansową, może tworzyć jednostki organizacyjne, zawierać porozumienia, tworzyć związki i stowarzyszenia. Miastu przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego. Miasto jako osobę prawną reprezentuje (\`(...)\`) Miasta.

Do zakresu działania Miasta należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Miasta, które zgodnie z art. 7 ust. 1 USG obejmują między innymi sprawy:

*   ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
*   wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;
*   kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

W strukturze organizacyjnej Miasta znajdują się jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe (dalej: Jednostki). Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż w świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454), w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Miasta i Jednostek. W związku z tym, od tego dnia Jednostki nie funkcjonują jako odrębni od Miasta podatnicy VAT.

Dodatkowo przepisy ustrojowe zezwalają by jednostki samorządu terytorialnego (dalej: JST) wykonywały zadania własne przy pomocy jednostek organizacyjnych niewyodrębnionych ze swojej struktury, w formie utworzonych przez siebie spółek prawa handlowego (tzw. spółek komunalnych) oraz poprzez powierzenie wykonania określonych zadań osobom trzecim na podstawie umowy.

Zgodnie z przepisami JST mogą tworzyć spółki prawa handlowego, co do zasady, w celu prowadzenia działalności w sferze użyteczności publicznej. W myśl art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 679 ze zm.) JST może tworzyć spółki prawa handlowego i przystępować do nich, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

*   istnieją niezaspokojone potrzeby wspólnoty samorządowej na rynku lokalnym;
*   występujące w gminie bezrobocie w znacznym stopniu wpływa ujemnie na poziom życia wspólnoty samorządowej, a zastosowanie innych działań i wynikających z obowiązujących przepisów środków prawnych nie doprowadziło do aktywizacji gospodarczej, a w szczególności do znacznego ożywienia rynku lokalnego lub trwałego ograniczenia bezrobocia.

Poza sferą użyteczności publicznej JST może tworzyć spółki prawa handlowego i przystępować do nich również wówczas, jeżeli zbycie składnika mienia komunalnego mogącego stanowić wkład niepieniężny JST do spółki albo też rozporządzenie nim w inny sposób spowoduje dla gminy poważną stratę majątkową. Utworzenie spółek miejskich, obejmowanie w nich udziałów lub akcji, wykonywanie wobec nich uprawnień i obowiązków właścicielskich, w tym dokapitalizowanie, odbywa się na zasadach określonych ustawą z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.).

Określenie „spółka komunalna” nie występuje w polskim porządku prawnym. Jest to określenie ogólne, wskazujące na przynależność i zarazem własność tego podmiotu gospodarczego. Jego wyodrębnienie w formę spółki pociąga za sobą konsekwencje ekonomiczne, polityczne i techniczne. W funkcjonowaniu gospodarczym spółka komunalna jest odrębnym bytem prawnym, posiada osobowość prawną, wyodrębniony z własności samorządowej majątek oraz działa swobodnie w obrocie gospodarczym, ponosząc za to odpowiedzialność. Przez spółkę komunalną należy rozumieć podmiot gospodarowania, którego majątek stanowi w pełni lub w przeważającej części własność publiczną jednostki samorządowej, w ramach której został utworzony.

W Mieście funkcjonuje kilka spółek komunalnych. Jedną z takich spółek jest Spółka sp. z o.o. (dalej: Spółka). Miasto posiada 100% udziałów w Spółce. Spółka została powołana w szczególności w celu realizacji zadań w zakresie dostarczania wody oraz odbierania ścieków z terenów Miasta. Spółka prowadzi wyłącznie działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Spółka nie wykonuje zadań korzystających ze zwolnienia z VAT.

Pomiędzy Miastem i Spółką występują określone w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT powiązania kapitałowe - Miasto posiada bowiem co najmniej 25% udziałów w kapitale - jak i osobowe: zgodnie z obowiązującym prawem nadzór nad Spółką sprawowany jest przez członków rad nadzorczych, a także poprzez nadzór właścicielski (zgromadzenie wspólników). Funkcję zgromadzenia wspólników pełni organ wykonawczy, czyli (\`(...)\`) Miasta.

Dodatkowo zgodnie z art. 18 USG, rada gminy podejmuje uchwały dotyczące likwidacji, reorganizacji i likwidacji przedsiębiorstw. Wyłączną kompetencją (\`(...)\`) Miasta jest powoływanie do rad nadzorczych spółek miejskich osób reprezentujących Miasto, decyzje w tym zakresie podejmowane są jednoosobowo.

Miasto sprawuje prawną kontrolę nad Spółką, która odpowiada kontroli sprawowanej nad własnymi jednostkami, bowiem z wyłączeniem innych podmiotów powołuje wszystkich członków organów Spółki, wywiera dominujący wpływ na cele strategiczne oraz istotne decyzje Spółki, a Spółka nie działa w interesie sprzecznym z interesami Miasta.

Miasto wraz z Spółką planuje założyć grupę VAT - zgodnie z art. 15a ustawy o VAT.

W myśl art. 15a ust. 12a ustawy o VAT grupa VAT wstępuje w prawa i obowiązki członków grupy VAT w zakresie tego podatku na okres, w jakim grupa ta posiada status podatnika.

Zgodnie z planowaną umową zawartą pomiędzy Miastem i Spółką, członkowie grupy VAT będą otrzymywać faktury od kontrahentów zewnętrznych w formie elektronicznej i papierowej. Faktury powinny obejmować dane identyfikujące grupę VAT, w tym NIP grupy VAT oraz jej adres. Dodatkowo faktury będą obejmowały dane tj. nazwę i adres siedziby odpowiedniego członka grupy VAT, nabywającego towary oraz usługi, którego dotyczy faktura.

Analogicznie powinny być wystawiane faktury dokumentujące sprzedaż dokonywaną przez członków grupy VAT.

W wyniku przyjętego założenia co do sukcesji praw, grupa VAT przejmuje prawa i obowiązki pojedynczych członków tworzących grupę, również w kwestii wystawiania faktur korygujących do faktur dokumentujących sprzedaż poszczególnych członków przed powstaniem grupy VAT.

Miasto jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przy pomocy której Spółka prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków.

Ponadto Miasto rozpoczęło realizację inwestycji w zakresie budowy basenu, który będzie składał się z m.in. dziewięciu torów do pływania, dużego basenu do rekreacji, basenu z hydromasażami, zjeżdżalni, jacuzzi, strefy spa, sauny oraz grot solnych. Zakończenie inwestycji i oddanie obiektu do użytkowania planowane jest na drugą połowę 2025 r. Miasto nie ma możliwości kadrowych oraz organizacyjnych, aby samodzielne prowadzić działalność na basenie. Po zakończeniu inwestycji obsługa obiektu oraz prowadzenie działalności basenowej zostanie powierzone Spółce. Miasto planuje dokonać aportu obiektu na rzecz Spółki. Spółka będzie ponosiła koszty bieżącego utrzymania i funkcjonowania basenu.

Zgodnie z planami Miasta, Spółka będzie wykorzystywała basen do działalności komercyjnej, tj. będzie służył do świadczenia odpłatnych usług wstępu na basen - tj. działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Zgodnie z przewidywaniami Miasta - wykonanymi przed rozpoczęciem inwestycji - basen będzie przynosił znaczne dochody pozwalające na pokrycie kosztów jego działalności oraz z upływem lat - również kosztów budowy.

Dodatkowo na basenie będą prowadzone lekcje wychowania fizycznego dla uczniów szkół znajdujących się na terenie Miasta. Z uwagi na fakt, iż to Spółka będzie wykonywała działalność basenową - Spółka będzie obciążała Miasto kosztami świadczenia przedmiotowych czynności.

Opisana inwestycja jest realizowana m.in. ze środków z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych, z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych, z Ministerstwa Sportu i Turystyki oraz środków własnych Miasta.

Czynności wykonywane przy pomocy basenu polegać będą przede wszystkim na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Miasta. Z uwagi na planowane utworzenie grupy VAT, to ona będzie dokonywać rozliczeń VAT należnego z tytułu świadczenia ww. usług.

Spółka w określonym zakresie będzie wykonywała na basenie czynności na potrzeby wewnętrzne Miasta tj. działalność wewnątrz grupy VAT. Spółka będzie wykonywała czynności na rzecz Miasta, z tytułu których nie jest / nie będzie rozliczany VAT należny. Ich dokumentowanie będzie się odbywać za pomocą innych niż faktura VAT dokumentów, tj. not księgowych.

Jak bowiem zostało wskazane w przepisach ustawy o VAT oraz objaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 11 października 2022 r. po utworzeniu grupy VAT czynności wykonywane pomiędzy członkami grupy VAT jako czynności o charakterze wewnętrznym będą neutralne z punktu widzenia VAT, tzn. nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast dostawy towarów i świadczenie usług pomiędzy członkami grup VAT, a innymi podmiotami spoza grupy VAT podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o VAT.

Miasto pragnie w tym miejscu wskazać, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy basenu, który służyć będzie zarówno działalności opodatkowanej VAT - w zakresie odpłatnych usług basenowych (wstępu) wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT - w zakresie wykorzystania basenu na potrzeby wewnętrzne (tj. na rzecz Miasta na jego potrzeby własne).

Miasto pragnie zaznaczyć, iż Spółka będzie w stanie określić wartość usług świadczonych przez nią na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji zewnętrznych podlegających VAT) oraz wartość transakcji wykonywanych na rzecz Miasta, tj. tzw. transakcji wewnętrznych.

W związku z powyższym, w celu odliczenia VAT od ww. wydatków na basen ponoszonych przez Miasto, członka grupy VAT, będzie ono zobowiązane do zastosowania prewspółczynnika VAT skalkulowanego dla Spółki na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT. Zdaniem Miasta w omawianej sytuacji prawidłowym podejściem byłoby wykorzystanie indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika dla poszczególnych członków grupy, w tym przypadku dla Spółki, na podstawie kwot obrotu. Prewspółczynnik byłby obliczony jako udział rocznego obrotu netto z transakcji z podmiotami spoza grupy VAT oraz członkami grupy VAT służącymi u tych członków do wykonywania działalności gospodarczej w kwocie obrotu całkowitego, tj. obrotu netto ze wszystkich transakcji członka grupy: zarówno z podmiotami spoza grupy jak i z jej członkami. Metoda kalkulacji proporcji VAT wskazana w ww. przepisie, zdaniem Miasta, najbardziej będzie odpowiadać specyfice wykonywanej przez Miasto i Spółkę działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Miasto pragnie wskazać, iż zgodnie z ustawą o VAT, w przypadku nabywania towarów i usług przez jednego członka grupy, w celu wykorzystywania ich przez innego członka grupy do działalności gospodarczej, członkowi grupy ponoszącemu wydatki przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego. Oznacza to, że w sytuacji ponoszenia przez Miasto wydatków inwestycyjnych na basen wykorzystywany przez Spółkę do działalności gospodarczej - Miastu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego. Oba te podmioty - po utworzeniu grupy VAT jeszcze przed zakończeniem inwestycji i oddaniem jej do użytkowania - będą dokonywać wspólnego rozliczania VAT należnego oraz naliczonego. Miasto pragnie podkreślić, iż od momentu oddania basenu do użytkowania będzie on wykorzystywany przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej. Założenie grupy VAT nastąpi bowiem jeszcze w trakcie trwania inwestycji.

Miasto pragnie podkreślić, iż basen będzie w głównej mierze wykorzystywany do świadczenia odpłatnych usług wstępu na rzecz podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT), a w marginalnym, niewielkim zakresie na potrzeby wewnętrzne wykonywane na potrzeby Miasta (czynności niepodlegające VAT).

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego, sformułowane ostatecznie w piśmie z 18 czerwca 2024 r.

Przedmiot interpretacji przedstawiony w pytaniu nr 2 dotyczy odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących budowę basenu w okresie przed utworzeniem grupy VAT jak i po jej utworzeniu. Miasto planuje utworzyć grupę od dnia 1 października 2024 r. Po tym okresie zostanie poniesiona większość kosztów inwestycji. Przed utworzeniem grupy VAT Miasto poniesie jedynie niewielką część wydatków (kilka % wartości całej inwestycji).

Miasto nie dokonało jeszcze odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na budowę basenu. Większość wydatków zostanie poniesiona po utworzeniu grupy VAT. Obecnie Miasto poniosło jedynie niewielką część wydatków (ewentualne faktury w tym zakresie Miasto otrzyma/otrzymało po złożeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej).

Miasto nie dokonało odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na basen. Pierwsze wydatki są bowiem ponoszone obecnie. Na moment złożenia wniosku Miasto nie posiadało faktur w tym zakresie.

Wydatki (towary i usługi), objęte zakresem postawionego we wniosku pytania, dotyczące budowy basenu będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

W sytuacji, gdy wydatki (towary i usługi), dotyczące budowy basenu, objęte zakresem postawionego we wniosku pytania, są/będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, nie będzie możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie będzie możliwość bezpośredniej alokacji nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza sferą podatku VAT.

Zdaniem Miasta, wydatki dotyczące budowy basenu, objęte zakresem postawionego we wniosku pytania, to wydatki przyporządkowane do danego członka grupy VAT, tj. Spółki, która ostatecznie będzie prowadziła działalność w zakresie odpłatnego udostępniania basenu. To Spółka będzie wykonywała obsługę basenu, będzie prowadziła księgowość w tym zakresie oraz będzie prowadziła działalność na basenie.

Wydatki, objęte zakresem wniosku, będą wykorzystywane w ramach działalności Spółki do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie będzie możliwości przyporządkowania wydatków i kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności wykonywanych przez członka grupy.

Przedmiotem wniosku są wydatki ponoszone przez Miasto obecnie, a później Grupę VAT w 2024 r. i 2025 r.

Do wyliczenia prewspółczynnika będą brane dane z roku poprzedzającego rok, w którym dokonywane są odliczenia. Oznacza to, że w przypadku wstępnej proporcji za 2025 r. będą brane pod uwagę dane z 2024 r. Następnie w rozliczeniu za styczeń 2026 r. (po zakończeniu 2025 r.) proporcja zostanie wyliczona na podstawie danych z 2025 r. i zostanie dokonana tzw. korekta roczna. Wyliczenie proporcji na podstawie takich danych wskazane zostało w ustawie o VAT.

Proporcja zostałaby wyliczona na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT. Prewspółczynnik byłby obliczony jako udział rocznego obrotu netto z transakcji z podmiotami spoza grupy VAT oraz członkami grupy VAT służącymi u tych członków do wykonywania działalności gospodarczej w kwocie obrotu całkowitego, tj. obrotu netto ze wszystkich transakcji członka grupy: zarówno z podmiotami spoza grupy jak i z jej członkami. Metoda kalkulacji proporcji VAT wskazana w ww. przepisie, zdaniem Miasta, najbardziej będzie odpowiadać specyfice wykonywanej przez Spółkę działalności (w ramach grupy) i dokonywanych przez Grupę VAT nabyć (w tym Miasto).

Wyliczenie kalkulacji na ww. podstawie byłoby najbardziej dokładne i oparte na neutralnych, szczegółowych danych wynikających z prowadzonej działalności.

Wyliczony prewspółczynnik będzie obejmował wydatki związane z budową basenu.

Spółka świadczy na rzecz Miasta i jego jednostek organizacyjnych opodatkowane podatkiem VAT odpłatne usługi w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków. Dodatkowo Spółka na terenie Miasta prowadzi PSZOK, zajmuje się uporządkowaniem terenu Miasta, wykonuje prace w zakresie zawieszania flag dla Miasta z okazji świąt państwowych - za co otrzymuje od Miasta wynagrodzenie.

Działalność Spółki w zakresie sprzedaży towarów i usług na rzecz Miasta i jednostek organizacyjnych jest marginalna w porównaniu do działalności Spółki na rzecz pozostałych podmiotów.

Jednostki organizacyjne Miasta nabywają od Spółki usługi w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej VAT oraz niepodlegającej VAT.

Spółka nie stosuje obecnie prewspółczynnika. Spółka prowadzi aktualnie jedynie działalność w pełni podlegającą opodatkowaniu VAT, tym samym dokonuje odliczenia VAT naliczonego w pełnej wysokości (100%).

Grupa VAT nie będzie miała możliwości przypisania poszczególnych wydatków poniesionych zarówno na budowę basenu, jak i w zakresie zadań związanych z dostarczaniem wody i odbieraniem ścieków, do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu. Wydatki te nie będą jednak związane z działalnością zwolnioną z VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy prewspółczynnik wskazany we wniosku jest najbardziej dokładny, precyzyjny oraz odzwierciedla rodzaj działalności, do której będzie stosowany. Prewspółczynnik uwzględnia specyfikę działalności członków grupy oraz rodzajów działalności, jakich wydatki będą dotyczyły. Miasto pragnie zaznaczyć, iż wspomniane wydatki będą w głównej mierze dotyczyły działalności komercyjnej, opodatkowanej VAT, a jedynie w marginalnym zakresie działalności niepodlegającej VAT. Z uwagi na niniejsze, prewspółczynnik zostanie oparty o kryteria i dane uwzględniające powyższą specyfikę.

Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej Grupy VAT czynności opodatkowane. Spółka będzie potrafiła dokładnie określić obrót i przyporządkować go rodzajów poszczególnych działalności.

Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Grupy VAT oraz na cele inne niż działalność gospodarcza Grupy VAT, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ww. metoda ustalenia prewspółczynnika będzie gwarantowała najbardziej dokładne wyliczenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia.

### Pytania

1\. Czy Miasto oraz utworzona przez nie Spółka, w której Miasto jest jedynym udziałowcem, spełniają warunki wymienione we wchodzącym w życie z dniem 1 lipca 2022 r. art. 15a ustawy o VAT w zakresie możliwości utworzenia grupy VAT?

2\. Czy członek grupy VAT - Miasto - odliczając VAT z faktur dokumentujących budowę basenu wykorzystywanego przez innego członka grupy - Spółkę - do celów podlegającej opodatkowaniu VAT działalności gospodarczej oraz w marginalnym zakresie na cele działalności wewnętrznej grupy (czynności wykonywane na rzecz Miasta) będzie uprawniony do stosowania indywidualnego prewspółczynnika proporcji ustalonego dla Spółki na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Miasto oraz utworzona przez nie Spółka, w której Miasto jest jedynym udziałowcem, spełniają warunki wymienione we wchodzącym w życie z dniem 1 lipca 2022 r. art. 15a ustawy o VAT w zakresie możliwości utworzenia grupy VAT.

2\. Członek grupy VAT - Miasto - odliczając VAT z faktur dokumentujących budowę basenu wykorzystywanego przez innego członka grupy - Spółkę - do celów podlegającej opodatkowaniu VAT działalności gospodarczej oraz w marginalnym zakresie na cele działalności wewnętrznej grupy (czynności wykonywane na rzecz Miasta) będzie uprawniony do stosowania indywidualnego prewspółczynnika proporcji ustalonego dla Spółki na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT.

### Uzasadnienie Państwa stanowiska

Ad 1

Zgodnie z art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 7 z 2017 r. nr 348/7) po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „Komitetem ds. VAT”), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę, na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym. Państwo członkowskie korzystające z możliwości przewidzianej w akapicie pierwszym może przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie tego przepisu.

Art. 15a ustawy o VAT stanowi, że:

1\. Podatnikiem, o którym mowa w art. 15, może być również grupa podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, które zawrą umowę o utworzeniu grupy VAT.

2\. Grupę VAT mogą utworzyć podatnicy:

1) posiadający siedzibę na terytorium kraju lub

2) nieposiadający siedziby na terytorium kraju, w zakresie, w jakim prowadzą działalność gospodarczą na terytorium kraju za pośrednictwem oddziału położonego na terytorium kraju.

3\. Podatników uważa się za powiązanych finansowo, jeżeli jeden z podatników będących członkiem grupy VAT posiada bezpośrednio ponad 50% udziałów (akcji) w kapitale zakładowym lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do udziału w zysku, każdego z pozostałych podatników będących członkami tej grupy.

4\. Podatników uważa się za powiązanych ekonomicznie, jeżeli:

1) przedmiot głównej działalność członków grupy VAT ma taki sam charakter lub

2) rodzaje działalności prowadzonej przez członków grupy VAT uzupełniają się i są współzależne, lub 

3) członek grupy VAT prowadzi działalność, z której w całości lub w dużej mierze korzystają inni członkowie grupy VAT.

5\. Podatników uważa się za powiązanych organizacyjnie, jeżeli:

1) prawnie lub faktycznie, bezpośrednio lub pośrednio, znajdują się pod wspólnym kierownictwem, lub

2) organizują swoje działania całkowicie lub częściowo w porozumieniu.

Ponadto podmiot może być członkiem tylko jednej grupy VAT. Grupa VAT nie może być członkiem innej grupy VAT, co uniemożliwia tworzenie wielostopniowych struktur grup VAT. W trakcie trwania grupa VAT nie może być rozszerzona o inne podmioty, ani pomniejszona o którykolwiek z podmiotów wchodzących w jej skład (art. 15a ust. 7-9 ustawy o VAT).

Pojęcie grupowego rozliczania VAT wprowadzono do prawodawstwa wspólnotowego w art. 4 ust. 4 Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 marca 1977 r., w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Zgodnie z uzasadnieniem, celem wprowadzenia przepisu dotyczącego grupowego rozliczania VAT było umożliwienie, by państwa członkowskie nie traktowały podatników, których „niezależność jest jedynie techniczną kwestią prawną, jako odrębne jednostki, tak by uprościć procedury i zwalczać nadużycia (np. kiedy przedsiębiorstwo podzielone jest na kilku podatników, aby każdy z nich mógł skorzystać ze specjalnego systemu). Głównym skutkiem wprowadzenia systemu grupowego rozliczania VAT przewidzianego w art. 11 było, umożliwienie traktowania podatników, którzy są ściśle powiązani pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym, nie jako odrębnych płatników VAT, lecz jako jednego płatnika. Innymi słowy, dzięki temu mechanizmowi, pewna liczba ściśle powiązanych ze sobą podatników ulega połączeniu w jednego nowego podatnika do celów VAT. Skutek ten został potwierdzony przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-162/07, Ampliscientifica.

Zdaniem Miasta pomiędzy nim a Spółką występują powiązania finansowe, ekonomiczne oraz organizacyjne umożliwiające utworzenie grupy VAT.

I. Powiązanie finansowe

Zgodnie z art. 15a ust. 3 ustawy o VAT, podatników uważa się za powiązanych finansowo, jeżeli jeden z podatników będących członkiem grupy VAT posiada bezpośrednio ponad 50% udziałów (akcji) w kapitale zakładowym lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do udziału w zysku, każdego z pozostałych podatników będących członkami tej grupy.

Powyższy warunek spełniony jest bez żadnych wątpliwości, bowiem Miasto posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

II. Powiązanie ekonomiczne

Zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o VAT, podatników uważa się za powiązanych ekonomicznie, jeżeli:

1) przedmiot głównej działalności członków grupy VAT ma taki sam charakter lub

2) rodzaje działalności prowadzonej przez członków grupy VAT uzupełniają się i są współzależne, lub

3) członek grupy VAT prowadzi działalność, z której w całości lub w dużej mierze korzystają inni członkowie grupy VAT.

Dla spełnienia wymogu istnienia powiązań ekonomicznych, nie jest zatem wymagane prowadzenie jednego rodzaju działalności przez Miasto oraz Spółkę - ważne jest to, aby działalności prowadzone przez Miasto i Spółkę były komplementarne oraz wzajemnie się uzupełniały.

Nie ulega żadnej wątpliwości, że taka działalność jak dostarczanie wody oraz oczyszczanie ścieków, czy też prowadzenie działalności związanej ze sportem i rekreacją (tj. zadania realizowane przez Spółkę na rzecz Miasta), należą do fundamentalnych dziedzin prawidłowego funkcjonowania każdej wspólnoty samorządowej.

Z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej wynika, że gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (spółek komunalnych). Przez spółki prawa handlowego rozumieć należy podmioty, które mają osobowość prawną, a dzięki temu stanowią samodzielne podmioty w obrocie prawnym, co daje im znacznie szersze możliwości działania, niż miałoby to miejsce w przypadku samorządowego zakładu budżetowego.

W tym kontekście warto zwrócić uwagę, że spółki komunalne, mimo iż posiadają odrębną podmiotowość od jednostki samorządu terytorialnego, są traktowane w świetle przepisów ustawy jako jednostki organizacyjne powołane w celu wykonywania gospodarki komunalnej przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Analiza struktury komunalnej spółki prawa handlowego prowadzi do wniosku o jej względnie szerokiej niezależności organizacyjnej w stosunku do statusu prawnego samorządowej jednostki budżetowej, samorządowego zakładu budżetowego. Jednostki samorządu terytorialnego, powołując spółki prawa handlowego, dokonują wydzielenia określonego sektora działalności samorządu na rzecz powołanej spółki. Wydzielenie to ma charakter kompleksowy, czyli w zakresie zarówno podmiotowości prawnej, jak i niezależności finansowej.

Miasto pragnie wskazać, iż charakter przesłanki warunkującej istnienie Miasta i Spółki jest dokładnie taki sam - jest to realizowanie zadań publicznych. Ponadto, rodzaje działalności wykonywane przez Spółkę oraz Miasto są współzależne i uzupełniają się. Celem funkcjonowania Spółki, jest realizowanie zadań Miasta.

Niewątpliwie zatem powiązanie, o którym mowa w art. 15a ust. 4 ustawy o VAT, występuje pomiędzy Miastem a Spółką.

III. Powiązanie organizacyjne

Zgodnie z art. 15 ust. 5 ustawy o VAT podatników uważa się za powiązanych organizacyjnie, jeżeli:

1) prawnie lub faktycznie, bezpośrednio lub pośrednio, znajdują się pod wspólnym kierownictwem, lub

2) organizują swoje działania całkowicie lub częściowo w porozumieniu.

Powyższe warunki także zostają spełnione, z uwagi na fakt, że to Miasta powołuje radę nadzorczą Spółki. Do zadań rady nadzorczej należy w szczególności stały nadzór nad działalnością Spółki. Członkowie rady nadzorczej mogą na bieżąco kontrolować zarząd Spółki, żądać dokumentów i wyjaśnień od jego członków oraz innych pracowników Spółki. W ten sposób, zarówno Miasto, jak i Spółka znajdują się pod wspólnym kierownictwem.

(\`(...)\`) Miasta ma realny wpływ na kierunek rozwoju Spółki. Wszelkie istotne decyzje gospodarcze, finansowe oraz wizerunkowe są podejmowane przez Spółkę w ścisłym porozumieniu z kierownictwem Miasta.

Ponadto, jak wskazane zostało to już wcześniej, Miasto posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. W konsekwencji to (\`(...)\`) Miasta jest jednoosobowym członkiem walnego zgromadzenia Spółki.

Walne zgromadzenie w szczególności rozpatruje i zatwierdza sprawozdania zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdanie finansowe za ubiegły rok obrotowy, decyduje o zbyciu lub wydzierżawieniu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i o ustanowieniu na nich ograniczonego prawa rzeczowego, decyduje o nabyciu i zbyciu nieruchomości, użytkowania wieczystego lub udziału w nieruchomości, rozstrzyga o użyciu kapitału zapasowego i rezerwowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Miasto oraz utworzona przez nie Spółka, w której Miasto jest jedynym udziałowcem, spełniają warunki wymienione we wchodzącym w życie z dniem 1 lipca 2022 r. art. 15a ustawy o VAT w zakresie możliwości utworzenia grupy VAT.

Stanowisko Miasta znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS):

*   z dnia 19 sierpnia 2022 r., sygn. akt 0111-KDIB3-1.4012.220.2022.1.AMA oraz
*   z dnia 20 stycznia 2023 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.817.2022.1.KW.

Analogiczne stanowisko DKIS wskazał w interpretacji z dnia 2 czerwca 2023 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.216.2023.2.AJB, w której stwierdził, że:

„powołane wyżej przepisy stanowią, że grupę VAT mogą tworzyć podmioty powiązane finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, które zawrą umowę o utworzeniu grupy VAT. Warunkami dla podatników chcących utworzyć taką grupę jest posiadanie siedziby na terytorium kraju lub nieposiadanie siedziby na terytorium kraju w zakresie, w jakim prowadzą działalność gospodarczą na terytorium kraju za pośrednictwem oddziału położonego na terytorium kraju.

W przepisach obowiązujących od 1 stycznia 2023 r. nie ma zastrzeżenia co do konieczności posiadania osobowości prawnej lub szczególnej formy prawnej. Nie występują także wprost wyłączenia, które uniemożliwiałyby wprost zawiązanie grupy VAT w ramach jednostki samorządu terytorialnego i utworzonych przez nią spółek komunalnych.

Mając zatem na uwadze powyższe w świetle powołanych przepisów uznać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy Gmina oraz utworzona przez nią sp. z o.o. na bazie obecnie istniejącego zakładu budżetowego (…) Obiekty Usługowe spełniają warunki wymagane do utworzenia grupy VAT”.

Ad. 2

Uwagi ogólne dotyczące odliczenia VAT naliczonego przez Wnioskodawcę

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:

i. czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

ii. czy, a jeśli tak - to w jakim zakresie pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT.

Ad i) Nabycie towarów i usług przez podatnika

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nabywane przez niego towary i usługi w ramach ponoszonych wydatków na basen będą wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę (członka grupy VAT) działalności w zakresie odpłatnych wstępów na basen, z tytułu wykonywania której Grupa (Miasto i Spółka) będą występować w roli podatnika VAT. W konsekwencji należy uznać, iż w analizowanej sprawie warunek określony w punkcie i) powyżej został spełniony.

Ad ii) Związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT

Nabywane w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi towary i usługi będą przez Spółkę - członka grupy VAT - wykorzystywane na potrzeby wykonywania odpłatnych czynności w zakresie wstępu na basen na rzecz podmiotów zewnętrznych - czynności, które zdaniem Miasta podlegają opodatkowaniu VAT, nie korzystając przy tym ze zwolnienia z opodatkowania VAT, oraz na potrzeby własne Miasta, które w opinii Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano w objaśnieniach Ministerstwa Finansów, jeśli towary i usługi nabywane przez grupę VAT są wykorzystywane zarówno do sprzedaży opodatkowanej VAT, jak i do sprzedaży zwolnionej z VAT wykonywanej przez tę grupę VAT, jest ona zobowiązana do przyporządkowywania dokonywanych zakupów do tych dwóch grup. Jest to realizacja zasady alokacji bezpośredniej - podstawowej zasady odliczania VAT.

Podobne zasady dotyczą również wykorzystania nabytych przez grupę VAT towarów i usług do działalności gospodarczej jak i działalności pozostającej poza sferą podatku VAT.

Uwzględniając te zasady, uznaje się przykładowo, że odliczenie VAT dokonywane przez grupę VAT w przypadku, gdy zakup jest dokonany przez spółkę A (członka tej grupy VAT) na potrzeby realizacji usług na rzecz spółki B (członka tej samej grupy VAT), która wykorzystuje je wyłącznie do świadczenia usług opodatkowanych ma zastosowanie pełne odliczenie podatku przez grupę VAT.

W sytuacji, gdy dokonywane przez grupę VAT (przez poszczególnych jej członków) zakupy towarów i usług służą zarówno działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza zakresem podatku VAT lub/i działalności opodatkowanej, jak i poza zakresem opodatkowania VAT (zwolnienie) oraz nie jest możliwe bezpośrednie ich przyporządkowanie do któregoś z rodzajów tej działalności, podatek naliczony do odliczenia ustala się z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika - jeśli dokonywane zakupy będą służyć działalności gospodarczej jak i działalności pozostającej poza sferą VAT.

Mając na uwadze powyższe, stosownie do warunku określonego powyżej w punkcie ii), na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane do określenia zakresu, w jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez grupę VAT czynności opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe).

Na podstawie art. 86 ust. 2c ustawy o VAT przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Z uwagi jednak na, co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Stosownie do art. 90 ust. 10d ustawy o VAT - obowiązującego od 1 stycznia 2023 r. -w przypadku gdy grupa VAT dokonuje nabyć towarów lub usług, które są wykorzystywane przez tę grupę VAT do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, oraz nie jest możliwe przyporządkowanie tych czynności do poszczególnych członków grupy VAT, grupa VAT jest obowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z tymi czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w sposób określony w ust. 1. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w zdaniu pierwszym, grupa VAT jest obowiązana do ustalenia proporcji, o której mowa w ust. 2. Proporcja, o której mowa w zdaniu drugim, jest wyliczana szacunkowo według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Przepisy ust. 3-6 i 8-10, art. 90a, art. 90b oraz art. 91 ust. 1-9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 173 ust. 2 lit. a i b dyrektywy 2006/112/WE: Państwa członkowskie mogą zarówno zezwolić jak i zobowiązać podatników do określania proporcji, według której następuje odliczenie podatku naliczonego, osobno dla każdego sektora jego działalności. Warunkiem wprowadzenia takiej regulacji jest prowadzenie dla każdego z tych sektorów osobnej księgowości.

Zgodnie z przepisami dotyczącymi grup VAT czynności realizowane pomiędzy członkami grupy VAT nie podlegają rozliczeniu na gruncie VAT. Fakt wystąpienia takich czynności nie powoduje automatycznego ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Warunkiem zastosowania tej regulacji jest bowiem wykorzystanie nabytych towarów i usług do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Tym samym do poszczególnych kategorii wydatków ponoszonych przez Miasto (członka grupy VAT) w związku z działalnością wykonywaną przez innego członka grupy (Spółkę) należy zastosować sposób określenia proporcji właściwy dla podmiotu, który wykorzystuje nabyte towary i usługi w prowadzonej w grupie działalności.

Powyższe prowadzi do stwierdzenia, iż w odniesieniu do towarów i usług nabywanych w celu wykonywania przez danego członka grupy powierzonej jej/jemu działalności zasadne wydaje się uwzględnianie przy wyborze sposobu określenia proporcji, charakterystyki działalności wykonywanej poprzez dany podmiot przy wykorzystaniu tych zakupów, w tym dokonanych przez innych członków grupy.

W ocenie Miasta zatem, w związku z faktem, iż basen będzie wykorzystywany w działalności Spółki w zakresie świadczenia odpłatnych usług wstępu na basen oraz w marginalnym zakresie do działalności pozostającej poza VAT, poprzez Spółkę, kalkulacja proporcji odliczenia podatku powinna uwzględniać dane Spółki w tym zakresie.

Sposób kalkulacji prewspółczynnika

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, iż podatnik może wybrać sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć - jak wskazuje wprost art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Co więcej, przy dokonywaniu, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, korekty podatku naliczonego odliczonego na podstawie prewspółczynnika wstępnego na dany rok po zakończeniu roku podatkowego, stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, podatnik ma prawo przyjąć inny sposób określania proporcji niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do konstatacji, że jednostka samorządu terytorialnego, będąca członkiem grupy VAT, jest uprawniona do zastosowania innego niż określony w Rozporządzeniu prewspółczynnika, jeżeli zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy, bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach DKIS.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4‑1.4012.18.2020.1.BS, w której DKIS podkreślił, że:

„(\`(...)\`) jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Również, w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3‑2.4012.58.2020.2.AR, DKIS stwierdził, że:

„Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności”.

Ponadto analogiczne stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wykładni przywołanych przepisów ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1274/22, w którym WSA wskazał, że:

„Metoda ustalania prewspółczynnika musi odpowiadać kryterium z art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT, zaś wykazana przez podatnika metoda odliczania prewspółczynnika nie musi być doskonała, wystarczy, że zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Sąd stwierdza, że zakwestionowanie zaproponowanej przez Gminę metody nie zostało poparte przekonującą argumentacją organu.

Warto przy tym zauważyć, że „nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, co nie oznacza dowolności w odliczaniu” (tak wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 2094/18)”.

Przykładowo, w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, NSA wskazał, że:

„trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że w świetle art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT, uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji (str. 25 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Obszernie i przekonująco wykazano, że „proporcja metrażowa” daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną i że w ponad 90% Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągową tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych. Tylko w znikomej części ta infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających poza regulacjami VAT. Gmina - jak zaznaczono - „dokładnie wie, w jakiej części wykorzystuje infrastrukturę wodociągową do działalności, która nie jest działalnością gospodarczą” (str. 23 i n. uzasadnienia skargi kasacyjnej). (\`(...)\`)Wbrew temu co przyjęto w zaskarżonej interpretacji Gmina, powołując się na wskazaną w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. możliwość wyboru innej metody określenia proporcji niż wskazana w rozporządzeniu, wykazała, że proponowana przez nią metoda „metrażowa” jest bardziej właściwa (reprezentatywna). Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.

Dodatkowo NSA, w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18, podkreślił, że:

„zaproponowana przez gminę metoda w sposób najpełniejszy realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, bo „najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia VAT „wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane” oraz „obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą”.

Ponadto NSA zauważył, że:

„nakładanie na skarżącą obowiązku zastosowania prewspółczynnika z rozporządzenia w odniesieniu do wydatków poniesionych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, prowadzi do naruszenia zasady neutralności, jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT”.

NSA, w wydawanych przez siebie orzeczeniach w zakresie odliczania VAT przez JST, podkreślił, że ustawodawca wprowadzając przepisy w zakresie stosowania prewspółczynnika VAT pozostawił podatnikom prawo wyboru konkretnej metody kalkulacji tej proporcji. Ustawodawca bowiem nie byłby w stanie opracować jednego, uniwersalnego wzoru, który odpowiadałby wszystkim możliwym sytuacjom występującym w życiu gospodarczym podatników. W opinii NSA zatem cechy konstrukcyjne systemu VAT oraz zasada neutralności VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość odrębnego określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez JST.

W opinii Wnioskodawcy związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków. Przedmiotowe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo w cytowanym już powyżej wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że:

„W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 5 lipca 2017 r. (nr sygn. I SA/Wr 366/17), w którym sąd w ustnym uzasadnieniu potwierdził, że ustawodawca niewątpliwie zastrzegł dla podatnika prawo wyboru sposobu kalkulacji prewspółczynnika. Jednocześnie, w przypadku uznania przez organ podatkowy proponowanego przez podatnika sposobu kalkulacji prewspółczynnika za nieprawidłowy, powinien on wykazać w szczególności:

i. dlaczego przedstawiona metoda jest niereprezentatywna oraz

ii. dlaczego metoda, na którą się powołuje (w szczególności metoda wskazana w Rozporządzeniu) bardziej zdaniem Organu odpowiada specyfice działalności podatnika.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, stosowanie prewspółczynnika określonego w Rozporządzeniu do wydatków związanych z działalnością w zakresie usług wstępu na basen wykonywanej przez innego członka grupy VAT byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Podobny cel przyświecał ustawodawcy w momencie tworzenia przepisów w zakresie grup VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Miasta, ponoszone przez nie wydatki na basen mają bezsprzeczny i bezpośredni związek wyłącznie z wykonywaniem usług przez Spółkę i to transakcje w zakresie tych czynności powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika.

Zdaniem Miasta również nie sposób kwestionować możliwości stosowania przez nie innych prewspółczynników w poszczególnych obszarach prowadzonej przez nie działalności. Na możliwość stosowania różnych prewspółczynników w zależności od obszaru działalności wskazują wprost regulacje Rozporządzenia, które wprowadza odrębne wzory na potrzeby kalkulacji prewspółczynników dla urzędu obsługującego JST, jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, tj. podmiotów które wraz z JST stanowią jednego podatnika VAT oraz regulacje w zakresie tworzenia grup VAT. W konsekwencji z przepisów tych wynika, iż członkowie grup VAT mogą dokonywać odliczenia częściowego VAT naliczonego na podstawie różnych proporcji, w zależności od obszaru działalności, w ramach której ponoszone są wydatki.

Celowość regulacji

Jak już zostało wskazane powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, faktycznym celem wprowadzenia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT było umożliwienie podatnikowi wyboru własnego sposobu kalkulacji prewspółczynnika, który to w jego ocenie najbardziej odpowiada charakterowi prowadzonej działalności. W przeciwnym bowiem wypadku - zdaniem Miasta - regulacja art. 86 ust. 2h ww. ustawy stanowiłaby przepis pusty, a jego wprowadzenie byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego prawodawcy, którą organy winny się kierować dokonując wykładni przepisów. Racjonalność prawodawcy zakłada bowiem, iż prawodawca dążąc do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego, nie tworzy regulacji zbędnych, niekompletnych lub niezgodnych (Por.: L. Nowak, Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172).

Miasto pragnie w tym miejscu zwrócić uwagę na uchwałę NSA o sygn. akt I FPS 5/06 z dnia 28 maja 2007 r., w której wskazano, że:

„Uwzględniając jednak przy interpretacji przepisów prawa zasadę racjonalności ustawodawcy, nakazującej poszukiwanie takiego sensu przepisów, aby odpowiadały one celowi wprowadzenia danej instytucji prawnej, nie można poprzestać na takiej wykładni, która prowadzi do konstatacji o nieracjonalności ustawodawcy i stworzeniu przez niego pustej regulacji prawnej. Takie bowiem ustalenie znaczenia normy prawnej byłoby sprzeczne z konstytucyjnym porządkiem prawnym, nakazującym - w granicach możliwego sensu słów określonej regulacji - poszukiwania takiego rozumienia interpretowanego przepisu, które czyniłoby go racjonalnym oraz zgodnym z konstytucją i prawem wspólnotowym. Szczególnie przydatne w tym procesie jest sięgnięcie do wykładni celowościowej, której znaczenie w prawie podatkowym uległo zdecydowanemu zwiększeniu po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, zwłaszcza w tych obszarach tego prawa, które normowane są dyrektywami unijnymi, podlegającymi obligatoryjnej implementacji przez kraje członkowskie. Poszukując bowiem w takich przypadkach ratio legis normy prawnej, niezbędnym jest ustalenie ratio legis dyrektywy implementowanej do krajowego porządku prawnego”.

Tak wypowiedział się NSA również w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r. o sygn. akt I FSK 481/11:

„Z uwagi (\`(...)\`) na zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją, skoro założenie to implikuje niesprzeczność i systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego preferencji”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy ustawodawca celowo przyznał podatnikowi w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT swobodę w zakresie sposobu kalkulacji prewspółczynnika. W przeciwnym wypadku przedmiotowa regulacja stanowiłaby przepis pusty, a działania prawodawcy naruszałyby utrwaloną w orzecznictwie zasadę racjonalności.

W ocenie Wnioskodawcy wybór proporcji zależy również od związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez innych członków grupy. Czynności wykonywane pomiędzy członkami grupy VAT nie są uznawane za czynności wykonywane poza zakresem VAT na potrzeby ustalania prewspółczynnika. W związku z tym, że konsekwencją tych czynności będzie np. wyłącznie opodatkowana lub zwolniona dostawa towarów/świadczenie usług przez grupę VAT - poza samą grupę - wykonywanie czynności wewnątrz grupy pomimo, że pozostaje neutralne na gruncie przepisów o VAT nie powoduje obowiązku stosowania prewspółczynnika przy odliczeniu podatku VAT. Prewspółczynnik może natomiast znaleźć zastosowanie w przypadku jeżeli konsekwencją czynności wykonywanych między członkami grupy VAT będą czynności świadczone - poza samą grupę - poza sferą opodatkowania VAT.

Po utworzeniu grupy VAT czynności wykonywane pomiędzy członkami grupy VAT jako czynności o charakterze wewnętrznym będą neutralne z punktu widzenia VAT, tzn. nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast dostawy towarów i świadczenie usług pomiędzy członkami grup VAT, a innymi podmiotami spoza grupy VAT podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o VAT.

Prewspółczynnik dotyczący wydatków związanych z basenem

Zdaniem grupy, w odniesieniu do wydatków związanych z basenem, ponoszonych w związku z wykonywaniem przez Spółkę czynności związanych z usługami wstępu na basen, zasadne byłoby zastosowanie rzeczywistego prewspółczynnika opartego na obrotach Spółki z różnych rodzajów działalności.

Otrzymaną w ten sposób proporcję, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, grupa zaokrągliłaby w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W przekonaniu Miasta, rzeczywisty prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków związanych z działalnością Spółki prowadzoną na basenie spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą wykonywaną na basenie (prowadzoną poprzez Spółkę) oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie obrotów z transakcji zewnętrznych i wewnętrznych podlegających VAT do obrotów niepodlegających VAT i transakcji zewnętrznych podlegających VAT dokładnie ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania basenu do czynności opodatkowanych.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Miastu będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, związanych z budową basenu za pomocą prewspółczynnika wyliczonego dla Spółki.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwana dalej ustawą.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 i pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

6) towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii;

22) sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie, które nie jest dostawą towarów i jest świadczone na rzecz innego podmiotu. Podlega ono opodatkowaniu, gdy jest wykonywanie odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 8 ust. 2 ustawy).

Jeżeli nie istnieje podmiot, który odnosi lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, to świadczenie nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności za wynagrodzeniem, czyli jest to prawo podmiotu świadczącego usługę, aby żądać zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego) od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne.

Zatem, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia – wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Gdy istnieje świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Aby czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj.:

*   gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz
*   gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności:

*   czynności publicznoprawne wyłączają te podmioty z kategorii podatników,
*   czynności cywilnoprawne skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 pkt 1, 3 i 10 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności, zadania własne obejmują sprawy:

1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;

3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Wynika to m.in. z art. 15 ust. 6 ustawy, na mocy którego JST nie jest uznawana za podatnika, gdy działa w charakterze organu władzy publicznej. Takiego przymiotu nie ma komercyjny przedsiębiorca, a jego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości.

Od 1 stycznia 2023 r. wprowadzono w ustawie przepisy dotyczące m.in. możliwości utworzenia przez kilka podmiotów tzw. grupy VAT.

Art. 15a ust. 1 ustawy:

Podatnikiem, o którym mowa w art. 15, może być również grupa podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, które zawrą umowę o utworzeniu grupy VAT.

Art. 15a ust. 2 ustawy:

Grupę VAT mogą utworzyć podatnicy:

1) posiadający siedzibę na terytorium kraju lub

2) nieposiadający siedziby na terytorium kraju, w zakresie, w jakim prowadzą działalność gospodarczą na terytorium kraju za pośrednictwem oddziału położonego na terytorium kraju.

Art. 8c ust. 1 - 3 ustawy:

1\. Dostawa towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz innego członka tej samej grupy VAT nie podlegają opodatkowaniu.

2\. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz podmiotu spoza tej grupy VAT uważa się za dokonane przez tę grupę VAT.

3\. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz członka grupy VAT przez podmiot spoza tej grupy VAT uważa się za dokonane na rzecz tej grupy VAT.

Grupę VAT można opisać jako prawną formę współdziałania do celów VAT. Jako szczególny rodzaj podatnika istnieje ona tylko do celów VAT. Choć każdy członek grupy zachowuje swoją odrębność i formę prawną, to utworzeniu grupy VAT nadaje się nadrzędne znaczenie - na gruncie ustawy o VAT - w stosunku do form prawnych przewidzianych np. w prawie cywilnym lub w prawie spółek. Możliwość uzyskania statusu szczególnego podatnika podatku VAT, jakim jest grupa VAT, jest przewidziana dla grupy podatników powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, którzy zawrą umowę o utworzeniu grupy VAT. Zasadniczym założeniem grup VAT jest neutralność podatkowa wewnątrz grupy VAT, gdyż dostawy towarów i świadczenie usług przez podmioty należące do grupy nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Natomiast w transakcjach z podmiotami spoza grupy VAT, grupa VAT jest uznawana za jednego podatnika.

Art. 15a ust. 3 ustawy:

Podatników uważa się za powiązanych finansowo, jeżeli jeden z podatników będących członkiem grupy VAT posiada bezpośrednio ponad 50% udziałów (akcji) w kapitale zakładowym lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do udziału w zysku, każdego z pozostałych podatników będących członkami tej grupy.

Art. 15a ust. 4 ustawy:

Podatników uważa się za powiązanych ekonomicznie, jeżeli:

1) przedmiot głównej działalności członków grupy VAT ma taki sam charakter lub

2) rodzaje działalności prowadzonej przez członków grupy VAT uzupełniają się i są współzależne, lub

3) członek grupy VAT prowadzi działalność, z której w całości lub w dużej mierze korzystają inni członkowie grupy VAT.

Art. 15a ust. 5 ustawy:

Podatników uważa się za powiązanych organizacyjnie, jeżeli:

1) prawnie lub faktycznie, bezpośrednio lub pośrednio, znajdują się pod wspólnym kierownictwem, lub

2) organizują swoje działania całkowicie lub częściowo w porozumieniu.

Art. 15a ust. 6 ustawy:

Warunek istnienia powiązań finansowych, ekonomicznych i organizacyjnych pomiędzy członkami grupy VAT musi być spełniony nieprzerwanie przez okres, w jakim ta grupa posiada status podatnika.

Przez powiązania o charakterze ekonomicznym należy rozumieć nie tylko taki sam charakter głównej działalności członków grupy, ale także uzupełnianie się i współzależność prowadzonej działalności, czy też prowadzenie działalności w całości lub w dużej mierze wykorzystywanej przez członków grupy.

Powiązania ekonomiczne istnieją, jeśli działalność członków grupy VAT jest tego samego rodzaju, nawet jeżeli ich działania są prowadzone w różnych sektorach gospodarki.

Komplementarna lub wzajemna działalność członków może obejmować przypadki, gdy:

*   towary lub usługi wytwarzane przez członka grupy VAT są niezbędne do działania dla innych członków,
*   towary lub usługi są konsumowane wspólnie.

Natomiast działalność członków grupy VAT, którzy całkowicie lub częściowo działają na korzyść innych członków, może obejmować przypadki, w których podmiot bezpośrednio dostarcza towary lub usługi innemu członkowi, nawet jeśli działalność tego ostatniego niekoniecznie zależy od tych dostaw lub usług.

Powiązania organizacyjne to obecność w grupie VAT jednego podmiotu, który:

*   zapewnia strategiczne przywództwo dla całej grupy VAT będącej już (w rozumieniu VAT) pojedynczym podatnikiem,
*   jest w stanie narzucić swoją wolę innym członkom grupy VAT podlegającym nadzorowi i rozliczalności (w dowolnej formie).

Podczas całego okresu istnienia grupy VAT zachodzić muszą wszystkie trzy typy powiązań. Nie wyklucza to przekształceń wewnątrz grupy, ale istotne jest, by taka modyfikacja skutkowała dalszym spełnianiem przesłanek powiązań.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo jednostką samorządu terytorialnego, realizującą zadania publiczne określone w ustawie o samorządzie gminnym. Są Państwo również zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Zadania własne realizują Państwo m.in. za pośrednictwem jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, które nie są odrębnymi podatnikami VAT. Ponadto utworzyli Państwo spółki komunalne.

Jedną z takich spółek jest Spółka sp. z o.o. Spółka została powołana w szczególności w celu realizacji zadań w zakresie dostarczania wody oraz odbierania ścieków z terenów Miasta. Spółka prowadzi wyłącznie działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, nie wykonuje zadań zwolnionych z VAT. Posiadają Państwo 100% udziałów w Spółce.

Ponadto zamierzają Państwo powierzyć Spółce prowadzenie działalności basenowej, co ma nastąpić po zakończeniu realizowanej obecnie inwestycji polegającej na budowie basenu.

Planują Państwo utworzenie grupy VAT, w skład której wchodzić będzie Miasto oraz Spółka.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii spełniania warunków niezbędnych do utworzenia grupy VAT.

Z powołanych przepisów wynika, że grupę VAT mogą tworzyć podmioty powiązane finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, które zawrą umowę o utworzeniu grupy VAT.

Wskazali Państwo, że pomiędzy Miastem i Spółką występują powiązania kapitałowe i osobowe:

*   posiadają Państwo 100% udziałów w Spółce,
*   (\`(...)\`) Miasta pełni funkcję zgromadzenia wspólników.

Ponadto wyłączną kompetencją (\`(...)\`) Miasta jest powoływanie do rad nadzorczych spółek miejskich osób reprezentujących Miasto, a rada gminy podejmuje uchwały dotyczące likwidacji, reorganizacji i likwidacji przedsiębiorstw.

A zatem pomiędzy Miastem a Spółką zachodzą powiązania finansowe, o których mowa w art. 15a ust. 3 ustawy.

Z wniosku wynika, że są Państwo właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przy pomocy której Spółka prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków.

Realizują Państwo inwestycję, która polega na budowie basenu. Nie mają Państwo możliwości kadrowych oraz organizacyjnych, aby samodzielne prowadzić działalność na basenie. Po zakończeniu inwestycji obsługa obiektu oraz prowadzenie działalności basenowej zostanie powierzone Spółce. Planują Państwo dokonać aportu obiektu na rzecz Spółki. Spółka będzie ponosiła koszty bieżącego utrzymania i funkcjonowania basenu.

Czynności wykonywane przy pomocy basenu będą polegać przede wszystkim na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Miasta, jak również na wewnętrzne potrzeby grupy VAT – lekcje wychowania fizycznego dla uczniów szkół znajdujących się na terenie Miasta.

Należy jednocześnie zauważyć, że sprawy z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, należą do zadań własnych gminy, określonych w ustawie o samorządzie gminnym. Działalność basenu, z którego mogą korzystać Mieszkańcy Miasta, wybudowanego przez Miasto i obsługiwanego przez Spółkę, niewątpliwie wpisuje się w realizację ww. zadania własnego gminy.

A zatem, zarówno w przypadku działalności wodociągowo-kanalizacyjnej, jak i działalności basenowej, zachodzą powiązania ekonomiczne, o których mowa w art. 15a ust. 4 ustawy, wynikające z faktu, że działania Miasta i Spółki uzupełniają się i są współzależne.

Wskazali Państwo również, że Miasto sprawuje prawną kontrolę nad Spółką, która odpowiada kontroli sprawowanej nad własnymi jednostkami. Wyłącznie Miasto powołuje wszystkich członków organów Spółki. Miasto wywiera dominujący wpływ na cele strategiczne oraz istotne decyzje Spółki, a Spółka nie działa w interesie sprzecznym z interesami Miasta.

Oznacza to, że między Miastem a Spółką zachodzą powiązania organizacyjne, o których mowa w art. 15a ust. 5 ustawy.

W obowiązujących przepisach nie ma zastrzeżenia co do konieczności posiadania osobowości prawnej lub szczególnej formy prawnej. Nie występują także wyłączenia, które wprost uniemożliwiałyby zawiązanie grupy VAT w ramach jednostki samorządu terytorialnego i utworzonych przez nią spółek komunalnych.

A zatem, Miasto i Spółka spełniają warunki wymagane do utworzenia grupy VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest **prawidłowe**.

Państwa wątpliwości dotyczą również możliwości zastosowania przez Miasto prewspółczynnika proporcji ustalonego dla Spółki na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy do odliczania podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę basenu.

Podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy:

*   odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
*   towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Zasada wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:

*   spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
*   nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy - pozbawiają one podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia: jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas odliczenie jest prawnie dozwolone, jeśli tylko spełnione są wymogi formalne wymienione w art. 86 ustawy oraz jeżeli odliczenia nie wyłączają inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczy, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi wynika, że zakup został dokonany do wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonuje natychmiastowej alokacji (przypisania) zakupionych towarów i usług do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika również, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT lub zwolnionych od podatku.

Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne oraz art. 90 ustawy.

Art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

Treść art. 86 ust. 2g ustawy wskazuje na odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących grup VAT w zakresie ustalania proporcji VAT (art. 90 ust. 10c-10g), również w odniesieniu do tzw. prewspółczynnika VAT. Oznacza to, że każdy podmiot w grupie VAT ma ustalony odrębny prewspółczynnik VAT dla odliczenia podatku przy tzw. wydatkach mieszanych - podobnie jak ma to miejsce w przypadku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 10c-10g ustawy.

Art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 10c ustawy:

W przypadku grupy VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, przyjmuje się odrębnie dla każdego jej członka, przy czym w roku, w którym ta grupa VAT uzyskała status podatnika, proporcję tę przyjmuje się w wartości ustalonej przez członków grupy VAT na moment jej utworzenia. Przepisy ust. 3-6 i 8-10, art. 90a, art. 90b oraz art. 91 ust. 1-9 stosuje się odpowiednio.

Art. 90 ust. 10d ustawy:

W przypadku gdy grupa VAT dokonuje nabyć towarów lub usług, które są wykorzystywane przez tę grupę VAT do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, oraz nie jest możliwe przyporządkowanie tych czynności do poszczególnych członków grupy VAT, grupa VAT jest obowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z tymi czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w sposób określony w ust. 1. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w zdaniu pierwszym, grupa VAT jest obowiązana do ustalenia proporcji, o której mowa w ust. 2. Proporcja, o której mowa w zdaniu drugim, jest wyliczana szacunkowo. Przepisy ust. 3-6 i 8-10, art. 90a, art. 90b oraz art. 91 ust. 1-9 stosuje się odpowiednio.

Grupa VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wskazanych w ustawie, tj. w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jeśli towary i usługi nabywane przez grupę VAT są wykorzystywane zarówno do sprzedaży opodatkowanej VAT, jak i do sprzedaży zwolnionej z VAT wykonywanej przez tę grupę VAT, jest ona zobowiązana do przyporządkowywania dokonywanych zakupów do tych dwóch rodzajów. Jest to realizacja zasady alokacji bezpośredniej – podstawowej zasady odliczania VAT.

Podobne zasady dotyczą również wykorzystania nabytych przez grupę VAT towarów i usług do działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza sferą podatku VAT.

W sytuacji, gdy dokonywane przez grupę VAT (przez poszczególnych jej członków) zakupy towarów i usług służą zarówno działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza zakresem podatku VAT oraz nie jest możliwe bezpośrednie ich przyporządkowanie do któregoś z rodzajów tej działalności, podatek naliczony do odliczenia ustala się z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika.

Stosowanie prewspółczynnika stanowi kolejny etap odliczenia w przypadku braku możliwości alokacji zakupu wprost do prowadzonej działalności gospodarczej lub poza nią. Najpierw należy zastosować regulacje przewidujące bezpośrednią alokację podatku naliczonego.

Przed utworzeniem grupy VAT należy ustalić, czy podmioty zawiązujące grupę VAT dokonują zakupów, które służą do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza – czyli czy przyszły członek grupy VAT odlicza podatek naliczony zgodnie z ustalonym dla niego prewspółczynnikiem.

W przypadku, gdy każdy z członków grupy VAT przed jej utworzeniem stosował prewspółczynnik, oraz po zawiązaniu grupy VAT nadal będą dokonywane zakupy służące działalności gospodarczej jak i działalności pozostającej poza sferą VAT, grupa VAT posługuje się prewspółczynnikami stosowanymi przez poszczególnych członków w roku zawiązania grupy VAT. Sposób (metodę) ustalania tego prewspółczynnika zasadniczo wybiera podatnik. Wyliczony dla członka grupy VAT prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów towarów i usług dokonywanych przez tego członka grupy VAT, wykorzystywanych do celów „mieszanych”, które mogą być przyporządkowane do tego członka grupy VAT.

W sytuacji, gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć również działalności wykonywanej poza zakresem podatku VAT, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe oraz nie będzie możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do danego członka grupy VAT - zastosowanie znajdzie prewspółczynnik ustalony dla całej grupy VAT.

Czynności wykonywane pomiędzy członkami grupy VAT nie są uznawane za czynności wykonywane poza zakresem VAT na potrzeby ustalania prewspółczynnika. W związku z tym, że konsekwencją tych czynności będzie np. wyłącznie opodatkowana lub zwolniona dostawa towarów/świadczenie usług przez grupę VAT - poza samą grupę - wykonywanie czynności wewnątrz grupy, pomimo że pozostaje neutralne na gruncie przepisów ustawy, nie powoduje obowiązku stosowania prewspółczynnika przy odliczeniu podatku VAT. Prewspółczynnik może natomiast znaleźć zastosowanie w przypadku, jeżeli konsekwencją czynności wykonywanych między członkami grupy VAT będą czynności świadczone - poza samą grupę - poza sferą opodatkowania VAT.

Po utworzeniu grupy VAT czynności wykonywane pomiędzy członkami grupy VAT jako czynności o charakterze wewnętrznym będą neutralne z punktu widzenia VAT, tzn. nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast dostawy towarów i świadczenie usług pomiędzy członkami grup VAT a innymi podmiotami spoza grupy VAT podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że realizują Państwo inwestycję polegającą na budowie basenu.

W trakcie trwania inwestycji planują Państwo założenie grupy VAT ze Spółką.

Po zakończeniu inwestycji planują Państwo dokonać aportu obiektu na rzecz Spółki, która będzie wykorzystywała go do świadczenia odpłatnych usług:

*   na rzecz Mieszkańców Miasta i innych podmiotów zewnętrznych oraz
*   wewnątrz grupy VAT - udostępnianie basenu w celu prowadzenia lekcji wychowania fizycznego dla uczniów szkół znajdujących się na terenie Miasta.

Z wniosku wynika, że obecnie Spółka prowadzi działalność w zakresie dostarczania wody oraz odbierania ścieków na terenie Miasta, w tym świadczy na rzecz Miasta i jego jednostek organizacyjnych opodatkowane podatkiem VAT odpłatne usługi w tym zakresie. Dodatkowo Spółka na terenie Miasta prowadzi PSZOK, zajmuje się uporządkowaniem terenu Miasta, wykonuje prace w zakresie zawieszania flag dla Miasta z okazji świąt państwowych - za co otrzymuje od Miasta wynagrodzenie. Spółka prowadzi aktualnie jedynie działalność w pełni podlegającą opodatkowaniu VAT, tym samym dokonuje odliczenia VAT naliczonego w pełnej wysokości (100%).

Natomiast jednostki organizacyjne Miasta nabywają od Spółki usługi w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej VAT oraz niepodlegającej VAT.

Towary i usługi nabyte w związku z budową basenu będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie będzie możliwe przyporządkowanie wydatków i kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności - opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.

Wydatki, które poniosą Państwo na budowę basenu, należy rozpatrywać w świetle art. 8c ust. 3 ustawy.

W sytuacji, gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć zarówno do celów działalności gospodarczej, jak również do działalności wykonywanej poza zakresem podatku VAT, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe oraz nie będzie możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do danego członka grupy VAT - zastosowanie znajdzie prewspółczynnik ustalony dla całej grupy VAT.

Jak już wskazano wyżej, po utworzeniu grupy VAT podmioty, które ją tworzą, tracą swoją samodzielność w zakresie podatku VAT. Z chwilą utworzenia grupy VAT podmioty te przestają być odrębnymi podatnikami VAT, zaś podatnikiem staje się grupa VAT i to ona dokonuje zakupów i sprzedaży, i to ona składa jedną deklarację VAT. Zakupy (w kontekście prawa do odliczenia) należy zatem kwalifikować przez pryzmat ich ostatecznego wykorzystania w grupie VAT, a nie przez pryzmat czynności wewnętrznych pomiędzy członkami w grupie VAT.

Jednym ze skutków utworzenia grupy VAT jest zmiana w opodatkowaniu czynności wykonywanych pomiędzy podmiotami, które tworzą grupę VAT. Czynności, które przed utworzeniem grupy VAT były opodatkowane na zasadach ogólnych, po utworzeniu grupy VAT stają się nieopodatkowanymi czynnościami wewnątrzgrupowymi.

A zatem, mimo że zarówno przed, jak i po utworzeniu grupy VAT Miasto będzie ponosić dalsze wydatki związane z realizacją inwestycji, w kontekście podatku od towarów i usług wykorzystane zostaną ostatecznie przez grupę VAT.

Po wybudowaniu basenu grupa VAT będzie wykorzystywać go do:

*   czynności podlegających opodatkowaniu - odpłatne świadczenie usług basenowych na rzecz podmiotów zewnętrznych,
*   czynności niepodlegających opodatkowaniu - lekcje wychowania fizycznego dla uczniów szkół z terenu Miasta.

W związku z powyższym, grupie VAT będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług w ramach realizacji inwestycji, dokonane po utworzeniu grupy VAT w sytuacji, gdy nie będzie możliwe przypisanie nabytych towarów i usług bezpośrednio do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu (gdy nie będzie możliwa alokacja podatku).

Przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków w pierwszej kolejności powinny więc znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawy wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Proponują Państwo w opisanej sytuacji zastosowanie prewspółczynnika ustalonego dla Spółki w oparciu o art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, tj. jako udział rocznego obrotu netto z transakcji z podmiotami spoza grupy VAT oraz członkami grupy VAT służącymi u tych członków do wykonywania działalności gospodarczej w kwocie obrotu całkowitego, tj. obrotu netto ze wszystkich transakcji członka grupy: zarówno z podmiotami spoza grupy jak i z jej członkami.

Innymi słowy, w liczniku proporcji grupa VAT, która będzie składać się ze Spółki i Miasta, uwzględni:

*   roczne obroty netto Spółki z transakcji z podmiotami spoza grupy VAT oraz
*   roczne obroty netto Spółki z transakcji z Miastem - jako członkiem grupy VAT, który będzie wykorzystywać usługi świadczone przez Spółkę – o ile transakcje te (czyli nabyte towary i usługi) będą służyć Miastu do wykonywania działalności gospodarczej.

W mianowniku proporcji znajdą się obroty netto ze wszystkich transakcji Spółki.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedstawiony sposób ustalenia proporcji nie jest sposobem, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, ponieważ propozycja z ustawy obejmuje w mianowniku proporcji otrzymane przez podatnika przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza - podczas gdy Państwa propozycja nie obejmuje takich przychodów. W związku z tym w dalszej części interpretacji opisany przez Państwa sposób ustalenia proporcji będzie nazywany proponowanym prewspółczynnikiem Spółki.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości, przedstawiony przez Państwa w opisie sprawy sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Nie przedstawili Państwo przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Wręcz przeciwnie, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

W analizowanej sprawie należy zwrócić uwagę, że grupa VAT zamierza stosować odrębny prewspółczynnik dla pojedynczego składnika majątku grupy VAT, jakim będzie basen, podczas gdy zarówno Spółka jak i Miasto dysponują wieloma innymi składnikami majątkowymi. Ponadto i Spółka i Miasto świadczą inne rodzaje działalności - chociażby Spółka będzie nadal świadczyć na rzecz Miasta usługi z zakresu dostaw wody i odbioru ścieków i inne wskazane we wniosku.

Specyfiką prowadzonej przez grupę VAT działalności jest cała działalność opodatkowana i niepodlegająca opodatkowaniu, a nie działalność jednego / każdego obiektu wykorzystywanego do prowadzenia tej działalności, znajdującego się w zasobach grupy VAT, rozpatrywana odrębnie.

Sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych obiektów.

Z przedstawionego przez Państwa opisu sprawy wynika, że inwestycja dotycząca budowy basenu nie jest jedyną Państwa działalnością. Spółka prowadzi działalność w zakresie dostarczania wody oraz odbierania ścieków na terenie Miasta, w tym świadczy na rzecz Miasta i jego jednostek organizacyjnych opodatkowane podatkiem VAT odpłatne usługi w tym zakresie. Dodatkowo Spółka na terenie Miasta prowadzi PSZOK, zajmuje się uporządkowaniem terenu Miasta, wykonuje prace w zakresie zawieszania flag dla Miasta z okazji świąt państwowych - za co otrzymuje od Miasta wynagrodzenie. Pomimo, że z wniosku wynika, że Spółka prowadzi aktualnie jedynie działalność w pełni podlegającą opodatkowaniu VAT, tym samym dokonuje odliczenia VAT naliczonego w pełnej wysokości (100%), to po utworzeniu grupy VAT sposób rozliczeń w tym zakresie ulegnie zmianie, a to z uwagi tak na brak opodatkowania czynności wewnątrz grupy VAT jak i konieczności świadczeń na rzecz jednostek organizacyjnych Miasta (świadczeń poza grupę VAT).

Innymi słowy po utworzeniu przez Spółkę oraz Miasto grupy VAT zmianom ulegnie cały sposób współdziałania oraz rozliczania transakcji między tymi jednostkami, czego bezpośrednim odzwierciedleniem będzie prawidłowo określony dla grupy VAT sposób ustalenia proporcji.

Oznacza to, że nie mogą Państwo uznać, że sposobem określenia proporcji najbardziej odpowiadającym specyfice działalności, która ma być wykonywana z wykorzystaniem basenu jest udział rocznego obrotu netto z transakcji z podmiotami spoza grupy VAT oraz członkami grupy VAT służącymi u tych członków do wykonywania działalności gospodarczej w kwocie obrotu całkowitego, tj. obrotu netto ze wszystkich transakcji członka grupy: zarówno z podmiotami spoza grupy jak i z jej członkami, ponieważ:

*   nie zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
*   nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Proponowany prewspółczynnik Spółki jako członka grupy VAT ograniczony jest do pojedynczego składnika majątku i nie odnosi się do całokształtu działalności ani Spółki ani tym bardziej grupy VAT. Do wydatków związanych z realizowaną inwestycją należy stosować prewspółczynnik grupy VAT, a nie pojedynczego jej członka. Proponowany prewspółczynnik Spółki nie odzwierciedla specyfiki działalności grupy VAT, a tym samym, nie będzie zapewniał dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej grupy VAT czynności opodatkowane. Tym samym, proponowany prewspółczynnik Spółki jako członka grupy VAT nie wypełnia dyspozycji art. 86 ust. 2a i 2b.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest **nieprawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Powołane przez Państwa orzecznictwo sądów administracyjnych zostało potraktowane jako element argumentacji strony, nie ma ono jednak mocy wiążącej w analizowanej sprawie.

Wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami odnoszącymi się do indywidualnych spraw. Co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach i nie rozciągają swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Ponadto część z powołanych przez Państwa wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych jest nieprawomocna - wyrok WSA w Łodzi z 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1014/16, wyrok WSA we Wrocławiu z 5 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 366/17 - i została uchylona przez Naczelny Sąd Administracyjny, odpowiednio wyrokami z 25 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 838/17 i 8 października 2020 r. sygn. akt I FSK 1717/17.

Odnosząc się zaś do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że każda interpretacja indywidualna kształtuje sytuację prawną podatnika, dla którego została wydana w jego indywidualnej sprawie, dotyczy konkretnego zdarzenia i nie ma mocy prawa powszechnie obowiązującego. Oznacza to, że interpretacje przepisów prawa podatkowego należy traktować indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).