Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB3/423-557/14/18-S/PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-04
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wynikających z otrzymania od spółki kapitałowej środków pieniężnych stanowiących równowartość należnego podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: aport; cena; podatek-podatek należny; podatek-podatek od towarów i usług; przychód; przychód-powstanie przychodu; wkład-wkłady niepieniężne; zwrot; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1072/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 5 kwietnia 2018 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3453/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 października 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 20 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB3/423-557/14-2/PR, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powstania przychodu podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 20 stycznia 2015 r. nr ILPB3/423-557/14-2/PR wniósł pismem z 5 lutego 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 6 marca 2015 r. nr ILPB3/4510-2-15/15-2/PR stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 20 stycznia 2015 r. nr ILPB3/423-557/14-2/PR złożył skargę z 3 kwietnia 2015 r. (data wpływu 9 kwietnia 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1072/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 20 stycznia 2015 r. nr ILPB3/423-557/14-2/PR.

Na wstępie WSA stwierdził, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd podkreślił, że wbrew ocenie Organu podatkowego, z przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego wynika, że mamy do czynienia z kwotą podatku należnego wynikającą z faktury, a nie z „równowartością należnego podatku od towarów i usług”. Spółdzielnia wskazuje bowiem wyraźnie i jednoznacznie, że w związku z wniesieniem aportu wystawi fakturę na rzecz Spółki.

Jak wskazał WSA, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również ustawa o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „należnego podatku od towarów i usług”. W ocenie Sądu, analizując ustawę o podatku od towarów i usług, można i należy przyjąć, że podatek należny jest to kwota podatku VAT określona w fakturze wystawionej przez podatnika. Jest to podatek obliczany od wartości sprzedanych towarów i usług, który należy odprowadzić do urzędu skarbowego. Podatnik ma jednak prawo pomniejszyć to zobowiązanie o podatek naliczony. Nie można więc utożsamiać w sposób bezpośredni – jak czyni to Organ podatkowy – podatku należnego od towarów i usług z podatkiem w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej. Podatek należny jest swoistą konstrukcją ustawy o podatku od towarów i usług i znaczenie tego pojęcia należy ustalać przede wszystkim na gruncie tej ustawy.

WSA podkreślił, że faktura VAT jest wystarczającym i koniecznym warunkiem żądania całej określonej w niej kwoty. Celem dochodzenia należnego podatku VAT określonego w fakturze jej wystawca nie jest zobowiązany do zawierania jakichkolwiek odrębnych umów, jednocześnie jednak jest zobowiązany do jej ujęcia w stosownej ewidencji prowadzonej dla celów podatku VAT. Okoliczność zawarcia umowy między stronami w przedmiocie sposobu (formy) przekazania tej kwoty jest zagadnieniem, z punktu widzenia klasyfikowania podatkowego tej kwoty, zagadnieniem obojętnym.

W konsekwencji – w ocenie Sądu – nie może budzić wątpliwości, że kwota podatku należnego wynikająca z faktury dokumentującej wniesienie aportu do Spółki będzie stanowiła podatek należny, który nie stanowi przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedstawiony pogląd Sądu koresponduje z jedną z podstawowych zasad podatku od towarów i usług, tj. zasadą neutralności tego podatku, wynikającą z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W podsumowaniu WSA stwierdził, że niezależnie od przedstawionych wyżej uwag, dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej, należy dostrzec i wytknąć dalece idącą powściągliwość, wręcz lakoniczność uzasadnienia. Organ przede wszystkim nie wyjaśnił, na jakiej podstawie i w oparciu o jakie przesłanki przyjął, że kwota podatku należnego, obliczona i wykazana w fakturze VAT, zgodnie z przepisami regulującymi ten podatek, nie jest podatkiem należnym VAT, ale jest kwotą stanowiącą „równowartość podatku należnego od towarów i usług”. Taka klasyfikacja nie znajduje uzasadnienia w przedstawionym przez Stronę we wniosku stanie faktycznym. Organ podatkowy nie wskazał także przepisu, z którego ewentualnie wynikałoby, że jeżeli przedmiotem dostawy jest aport składnika majątkowego niebędącego przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa do Spółki, to kwotę podatku należnego określoną w fakturze należy traktować nie jako kwotę podatku należnego, ale jako jego „równowartość”. W ocenie Sądu nie ma żadnych podstaw do czynienia dystynkcji między fakturą dokumentującą „zwykłą” sprzedaż, a fakturą dokumentującą wniesienia aportu, a w konsekwencji brak jest podstaw, aby w sposób odmienny traktować kwotę podatku należnego określoną w każdej z tych faktur.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1072/15 Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, złożył skargę kasacyjną z 30 października 2015 r. nr ILRP-46-328/15-2/RJ do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 9 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3453/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Na wstępie NSA wskazał, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i właściwie zastosował ten przepis w niniejszej sprawie. Stanowi on, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. W bezsprzeczny sposób wynika z niego, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Podatek należny jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i wobec braku definicji tego określenia w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jego znaczenie należy ustalić na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; zwana dalej: „ustawa o VAT”). Natomiast z przepisów tej ustawy wynika, że podatek należny jest to podatek obliczany od wartości sprzedanych towarów i usług, który należy odprowadzić do urzędu skarbowego. Kwota podatku od towarów i usług (VAT) określona jest w fakturze wystawionej przez podatnika. Jedną z podstawowych zasad podatku od towarów i usług jest zasada neutralności tego podatku, zgodnie z którą podatnik VAT ma prawo do pomniejszenia własnego podatku należnego o podatek naliczony, zapłacony w cenie dóbr nabytych na potrzeby prowadzenia działalności opodatkowanej. Szczególną postacią prawa do odliczenia jest prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w sytuacji, gdy z różnych przyczyn w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego przewyższa kwotę podatku należnego.

NSA powołał orzeczenia potwierdzające trafność stanowiska wyrażonego przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej kwota podatku od towarów i usług wykazana w fakturze dokumentującej wniesienie aportu do Spółki, jako kwota podatku należnego, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie stanowiła jej przychodu. Nieuwzględnienie istoty należnego podatku od towarów i usług przez nie uwzględnienie specyfiki tego podatku i zastosowanie definicji podatku zawartej w art. 6 Ordynacji podatkowej, doprowadziło Organ do błędnych konkluzji. Należy także podkreślić, że stanowisko WSA jest zgodne z jedną z podstawowych zasad podatku od towarów i usług, tj. zasadą neutralności tego podatku, wynikającą z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112. W reasumpcji NSA stwierdził, że skoro w sposób niekwestionowany ze stanu faktycznego wynika, że na fakturze dokumentującej wniesienie aportu zostanie wykazana kwota należnego podatku od towarów i usług, a zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwota ta nie stanowi przychodu, to prawidłowe było stanowisko Sądu I instancji, że nie stanowi ona przychodu Skarżącej. Odmienne stanowisko stoi w oczywistej sprzeczności z normą wynikającą art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie NSA zasadnie Sąd I instancji wskazał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie zawiera pełnego uzasadnienia prawnego. Organ nie wyjaśnił na jakiej podstawie i w oparciu o jakie przesłanki przyjął, że kwota podatku należnego obliczona i wykazana w fakturze VAT, zgodnie z przepisami regulującymi ten podatek, nie jest podatkiem należnym VAT, a jest kwotą „stanowiącą równowartość podatku należnego VAT”. Taka klasyfikacja nie znajduje uzasadnienia w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym. Organ interpretujący nie wskazał także ani okoliczności faktycznej, ani też żadnego przepisu prawa, z którego ewentualnie wynikałoby, że jeżeli przedmiotem dostawy jest aport składnika majątkowego niebędącego przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa do spółki to kwotę podatku należnego określoną w fakturze należy traktować nie jako kwotę podatku należnego, ale jako jego równowartość, a podstawą ustalenia tej kwoty jest odrębna umowa między kontrahentami.

W podsumowaniu NSA stwierdził, że słusznie WSA we Wrocławiu uznał, że nie ma żadnych podstaw do czynienia dystynkcji między fakturą dokumentującą „zwykłą” sprzedaż, a fakturą dokumentującą wniesienia aportu. W konsekwencji brak jest podstaw, aby w sposób odmienny traktować kwotę podatku należnego określoną w każdej z tych faktur.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie powstania przychodu podatkowego wymaga ponownego rozpatrzenia przez organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

„Spółdzielnia”, „Wnioskodawca” jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości niezabudowanej stanowiącej działkę gruntu nr 4/23. Powyższa nieruchomość (prawo wieczystego użytkowania) została nabyta przez Spółdzielnię w ramach podziału majątku „E”, z uwagi na fakt, iż Spółdzielnia powstała w związku z podziałem przez wydzielenie z „E”, dokonanym mocą uchwały zebrania przedstawicieli z dnia 22.06.1999 r. Spółdzielnia została zarejestrowana w KRS dnia 27.02.2001 r. Przekazywanie majątku na rzecz nowo powstałej Spółdzielni nie stanowiło czynności opodatkowanej VAT. Powyższa nieruchomość została nabyta przez „E” mocą aktu notarialnego z dnia 22.06.1988 r., dotyczącego przekazania przez „P” na rzecz „E” działki wraz z prawem wieczystego użytkowania.

Mocą uchwały podjętej na Zebraniu Przedstawicieli (2007 r.) Spółdzielnia postanowiła utworzyć spółkę z o.o., której celem istnienia byłoby wybudowanie budynku mieszkalno-usługowego m.in. na wskazanej powyżej działce. Konieczność utworzenia spółki z o.o. do realizacji powyższego zadania inwestycyjnego wynikła w związku z brakiem zgody członków Spółdzielni na zaciągnięcie kredytu inwestycyjnego przez Spółdzielnię.

Spółka z o.o., o której wyżej mowa, została zarejestrowana w KRS 18.06.2009 r. i występuje pod firmą (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka”).

Spółdzielnia jest jednym z dwóch udziałowców Spółki, posiadającym aktualnie 33 173 udziałów o łącznej wartości 6.634.600,00 zł. Umowa Spółki z o.o. przewiduje podwyższanie jej kapitału zakładowego w uzgodnionych terminach. Spółdzielnia zamierza wnosić do Spółki etapami, w zamian za obejmowane udziały, wkłady niepieniężne w postaci udziałów w prawie wieczystego użytkowania wspomnianej wyżej działki gruntu nr, o powierzchni 0,8334 ha, objętej księgą wieczystą.

Wniesienie ww. wkładów przez Spółdzielnię, jak wskazano wyżej, następuje etapami, i tak:

*   w dniu 7.08.2014 r. zawarto w formie aktu notarialnego umowę przeniesienia przez Spółdzielnię na rzecz Spółki udziału wynoszącego 1.342.138/10.000.000 w prawie wieczystego użytkowania ww. niezabudowanej działki nr wartości netto 1.000.000,00 zł;
*   w miesiącu październiku 2014 r. planowane jest zawarcie kolejnej transakcji przeniesienia udziału w prawie wieczystego użytkowania ww. działki;
*   w roku 2015 planuje się wniesienie pozostałych części udziału w ww. prawie.

Czynności wnoszenia opisanych wyżej wkładów niepieniężnych, w tym już dokonana transakcja z dnia 7.08.2014 r., podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a Spółdzielnia będzie zobowiązana wystawić z powyższego tytułu faktury VAT. Spółdzielnia dysponuje wyceną wartości rynkowej ww. nieruchomości, tj. nieruchomości gruntowej niezabudowanej położonej na działce nr, dokonaną przez uprawnionego rzeczoznawcę. Zgodnie z zapisami operatu szacunkowego celem wyceny było określenie aktualnej wartości rynkowej powyższej nieruchomości jako aportu do spółki.

Z powyższej wyceny wynika, iż określona w niej wartość jest wartością rynkową.

Jednocześnie wycena zawiera zastrzeżenie, zgodnie z którym „określona wartość nieruchomości została ustalona na podstawie cen transakcyjnych bez uwzględnienia podatku VAT”. Mając na względzie powyższe zastrzeżenie, ustaloną w operacie wartość przedmiotowej nieruchomości należy więc potraktować jako kwotę netto, skoro dla celów jej ustalenia nie uwzględniono podatku VAT.

W konsekwencji powyższego wartość nieruchomości wnoszonej przez Spółdzielnię w ramach planowanego i już częściowo realizowanego aportu (opisana wyżej transakcja z dnia 7.08.2014 r.), wynikająca z wyceny rzeczoznawcy (wartość udziału w prawie wieczystego użytkowania) ustalona została jako wartość netto, do której będzie doliczany należny podatek VAT metodą „od sta”.

W związku z powyższym rozliczenie zarówno dokonanego, jak i planowanego aportu następuje w ten sposób, że wartość nominalna otrzymanych (objętych) przez Spółdzielnię w zamian za aport udziałów w Spółce będzie odpowiadać wartości netto ww. nieruchomości wnoszonej przez Spółdzielnię w formie wkładu niepieniężnego (wycenionej przez rzeczoznawcę wskazanej w uchwale dotyczącej wniesienia aportu), natomiast kwota podatku VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z faktury VAT wystawionej przez Spółdzielnię będzie podlegać odrębnemu rozliczeniu w formie pieniężnej. Wynagrodzenie za wnoszony aport będzie się więc składało w części z otrzymanych udziałów w kapitale Spółki o wartości nominalnej równej wartości netto aportu wynikającej z wyceny, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego wykazanego na fakturze aportowej. Przykładowo Spółdzielnia wnosząc wkład o przykładowej wartości netto X + podatek VAT Y, obejmie w zamian za ww. wkład udziały o wartości nominalnej X, a jednocześnie Spółka otrzymująca aport będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Spółdzielni kwoty Y z tytułu należnego VAT.

Przedmiot opisanego aportu, o którym wyżej mowa, nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu Kodeksu cywilnego oraz ustawy o VAT.

Dodatkowo należy zauważyć, iż na gruncie przedstawionego stanu faktycznego Spółdzielnia występowała już z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie dotyczącym potwierdzenia prawidłowości sposobu ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku aportu przedmiotowych działek. Spółdzielnia przedstawiła własne stanowisko, zgodnie z którym jeżeli wartość udziału w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu, określona w akcie notarialnym dotyczącym wniesienia aportu będzie – zgodnie z umową stron i wyceną rzeczoznawcy – stanowiła kwotę netto transakcji, a należny podatek VAT będzie podlegał odrębnemu rozliczeniu w formie pieniężnej – to należy uznać, że podstawą opodatkowania VAT w takim przypadku będzie wskazana przez strony w umowie wartość nieruchomości, odpowiadająca wartości nominalnej udziałów objętych za aport. Kwota podatku VAT będzie natomiast podlegała odrębnemu rozliczeniu w formie pieniężnej.

Spółdzielnia dysponuje interpretacją z 10.12.2013 r. wydaną w odpowiedzi na ww. zapytanie, w której Organ uznał stanowisko Spółdzielni za nieprawidłowe, ale wyłącznie z uwagi na błędne wskazanie przez Stronę przepisu, na podstawie którego należy ustalić podstawę opodatkowania. Organ potwierdził jednak, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług będzie wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego wskazana w wycenie dokonanej przez uprawnionego rzeczoznawcę w wartości netto. Jednocześnie Organ wskazał, iż w jego kompetencji nie leży dokonywanie oceny prawidłowości ustalenia stron w umowie dotyczącej wniesienia aportu, czy wartość wkładu odpowiada wartości nominalnej obejmowanych w zamian za aport udziałów oraz jaką wartość na potrzeby tego rozliczenia strony powinny przyjąć (netto czy brutto).

Spółdzielnia jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych. Zaliczki na podatek dochodowy opłacane są w bieżącym roku podatkowym (podobnie jak w poprzednim) w formie uproszczonej, tj. na zasadach określonych w art. 25 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość podatku VAT należnego, wynikająca z faktury VAT wystawionej przez Spółdzielnię na rzecz Spółki z tytułu wnoszonych aportem udziałów w prawie wieczystego użytkowania opisanej działki gruntu – zarówno w odniesieniu do już dokonanej transakcji z dnia 7.08.2014 r., jak i w odniesieniu do transakcji planowanych, zapłacona na rzecz Spółdzielni przez Spółkę otrzymującą aport będzie stanowiła przychód podatkowy dla Spółdzielni?

Zdaniem Wnioskodawcy wartość podatku VAT należnego, wynikająca z faktury VAT wystawionej przez Spółdzielnię na rzecz Spółki z tytułu wnoszonych aportem udziałów w prawie wieczystego użytkowania opisanej działki gruntu zarówno w odniesieniu do już dokonanej transakcji z dnia 7.08.2014 r., jak i w odniesieniu do transakcji planowanych, zapłacona na rzecz Spółdzielni przez Spółkę otrzymującą aport – nie będzie stanowiła przychodu podatkowego dla Spółdzielni. Zastosowanie znajdzie bowiem w tym przypadku przepis art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Uzasadniając stanowisko Wnioskodawcy, należy przede wszystkim zauważyć, że opisane w stanie faktycznym przypadki wniesienia przez Spółdzielnię aportem nieruchomości (udziałów w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu) do Spółki w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki stanowią i będą stanowiły czynności objęte ustawą o podatku od towarów i usług na zasadach właściwych dla odpłatnej dostawy towarów bądź świadczenia usług.

Powyższe wynika z faktu, iż Spółdzielnia posiada status podatnika VAT, a przedmiotem aportu jest (będą) czynność podlegająca opodatkowaniu VAT (dostawa udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego). Wspomniane czynności wnoszenia wkładu niepieniężnego będą podlegały opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki VAT w wysokości 23%. W konsekwencji przedmiotowe transakcje zostaną udokumentowane wystawionymi przez Spółdzielnię (wnoszącego aport) fakturami VAT, gdzie wartość podatku VAT wykazanego na ww. fakturach będzie stanowić dla Spółdzielni podatek VAT należny, natomiast dla Spółki – podatek naliczony.

Zgodnie ze wskazanym w stanie faktycznym opisem ustaleń stron rozliczenie aportu następuje w taki sposób, że wynagrodzenie Spółdzielni w zamian za wnoszony wkład składa się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (odpowiadających wartości netto przedmiotu aportu wynikającej z wyceny rzeczoznawcy), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego wykazanego na fakturze aportowej. Oznacza to, iż zgodnie z planowanym rozliczeniem, wartość otrzymanych przez Spółdzielnię udziałów w Spółce odpowiada (będzie odpowiadała) wartości netto nieruchomości wnoszonej przez Spółdzielnię w formie wkładu niepieniężnego, natomiast kwota należnego podatku VAT z tytułu ww. transakcji, wynikająca z faktury aportowej będzie uregulowana przez Spółkę w formie pieniężnej.

W ocenie Wnioskodawcy przyjęcie proponowanych wyżej zasad rozliczeń jest prawidłowe i znajduje uzasadnienie w cywilnoprawnej zasadzie swobody kontraktowania, zgodnie z którą strony mogą w dowolny sposób kształtować treść umowy. Kwestia rozstrzygnięcia, czy ustalone między stronami transakcji opłaty mają stanowić wartość netto czy brutto, jest warunkowana wyłącznie treścią zawartej między stronami umowy. Przepisy prawa nie stanowią podstawy do ustalania przez organ podatkowy treści umów w ww. zakresie i ingerowania w ustalenia dotyczące wartości transakcji. Warto w tym miejscu powołać wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 1998 r. sygn. I CKN 429/97, w którym Sąd zauważył, że o wysokości ceny, jaką jest zobowiązany zapłacić nabywca sprzedawcy decyduje treść umowy, a strony mogą swobodnie umówić się co do tego, czy podatek VAT będzie, czy też nie będzie stanowić elementu ceny za sprzedany towar lub usługę. We wskazanym wyżej wyroku SN czytamy m.in.: „(\`(...)\`) Stosownie do art. 1 ust. 2 ustawy (1) z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach (\`(...)\`) podatek VAT jest elementem cenotwórczym, co oznacza, że sprzedawca towaru lub usługi kalkulując cenę uprawniony jest do wliczenia do niej podatku VAT. O wysokości ceny, jaką obowiązany jest zapłacić nabywca towaru lub usługi, decyduje wszakże treść umowy ze sprzedawcą. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu ceny tego podatku (…)”.

Powyższe stanowisko Sąd Najwyższy potwierdził m.in. w uchwale z 21.07.2006 r. sygn. III CZP 54/2006.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze fakt, iż:

*   z posiadanej wyceny rzeczoznawcy wynika wyraźnie, iż oszacowana wartość rynkowa nieruchomości mającej być przedmiotem aportu została ustalona na podstawie cen transakcyjnych bez uwzględnienia podatku VAT,
*   oraz fakt, iż Spółdzielnia i Spółka ustaliły zasady rozliczenia faktury aportowej, tj. w części odpowiadającej kwocie netto poprzez objęcie udziałów o wartości nominalnej odpowiadającej tej kwocie netto, natomiast w części odpowiadającej kwocie VAT – poprzez rozliczenie pieniężne
*   należy uznać, iż w przypadku powyższego rozliczenia aportu, otrzymana przez Spółdzielnię od Spółki wartość środków pieniężnych tytułem kwoty podatku VAT należnego w wysokości wynikającej z faktury aportowej – nie będzie stanowiła dla Spółdzielni przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. W konsekwencji fakt zapłaty tego podatku należnego przez Spółdzielnię na rzecz organu podatkowego nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na fakt, iż opisane w stanie faktycznym transakcje (dokonana i planowane) aportu udziału w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu, podlegają opodatkowaniu VAT na zasadzie analogicznej jak odpłatna dostawa ww. udziału w działce gruntu. Przykładowo, dokonując sprzedaży ww. udziałów w prawie wieczystego użytkowania wspomnianej działki gruntu, przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych byłaby cena netto sprzedanych udziałów, natomiast nie ulegałoby jakiejkolwiek wątpliwości wyłączenie z przychodów otrzymanej części zapłaty w kwocie odpowiadającej należnemu podatkowi VAT wynikającemu z faktury sprzedaży. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze fakt, iż aporty podlegają opodatkowaniu na zasadach analogicznych jak odpłatna dostawa towarów bądź świadczenie usług – nie ma jakichkolwiek podstaw do dokonywania rozróżnienia pomiędzy fakturą dokumentującą „zwykłą” sprzedaż a fakturą dokumentującą wniesienie aportu, a w konsekwencji brak jest podstaw, aby w sposób odmienny traktować kwotę podatku należnego określoną w każdej z tych faktur. Należy wskazać, iż brak jest jakiegokolwiek przepisu, z którego miałoby wynikać, iż kwota podatku VAT określona na fakturze aportowej nie stanowi podatku należnego, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy podkreślić, iż podatek należny jest to kwota podatku VAT określona w fakturze wystawionej przez podatnika; jest to podatek obliczany od wartości sprzedanych towarów i usług, który należy odprowadzić do urzędu skarbowego. Z pewnością nie można więc bezpośrednio utożsamiać podatku należnego od towarów i usług z pojęciem podatku w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej, bowiem podatek należny jest konstrukcją właściwą na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług i znaczenie tego pojęcia należy ustalać przede wszystkim na gruncie ww. ustawy.

Dodatkowo należy zaznaczyć, iż sposób ustalania wysokości przychodu po stronie Spółdzielni w związku z wniesieniu aportu do spółki kapitałowej – jest wyraźnie uregulowany w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zmiana za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Skoro więc, w opisanym stanie faktycznym, Spółdzielnia w związku z aportem obejmuje udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości netto przedmiotu aportu wynikającej z wyceny rzeczoznawcy, to o powstaniu przychodu podatkowego z tytułu wniesionego aportu można mówić wyłącznie w odniesieniu do wartości nominalnej objętych udziałów w Spółce.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym kwota podatku VAT należnego przekazana przez podmiot otrzymujący aport na rzecz wnoszącego aport nie spowoduje powstania po stronie wnoszącego aport przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajduje także potwierdzenie w najnowszych wyrokach sądów administracyjnych, fragmenty których Spółdzielnia przedstawia poniżej:

Wyrok WSA w Gdańsku z 5.06.2013 r. sygn. I SA/Gd 427/13.

„(…) „A” sp. z o.o. z siedzibą w S. (Spółka) wystąpiła do Ministra Finansów (organ upoważniony do wydania interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z otrzymaniem środków pieniężnych od spółki osobowej stanowiących równowartość należnego podatku od towarów i usług z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego. (…) Podstawą do naliczenia podatku VAT będzie wartość netto wkładu określona w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego. Spółka, w zamian za wkład niepieniężny, obejmie akcje w SKA o wartości nominalnej równej wartości netto aportu. Kwota podatku VAT należnego powstałego po stronie Spółki z tytułu omawianej transakcji zostanie przekazana przez SKA do Wnioskodawcy w formie gotówkowej. W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy kwota podatku od towarów i usług wynikająca z faktury VAT wystawionej przez Spółkę w związku z transakcją wniesienia aportu do spółki komandytowo-akcyjnej, która zostanie zwrócona Spółce przez spółkę komandytowo-akcyjną w formie gotówkowej, nie będzie stanowiła przychodu podatkowego Spółki? (\`(...)\`) Zdaniem Wnioskodawcy, kwota podatku VAT wynikająca z faktury VAT wystawionej przez Spółkę w związku z transakcją wniesienia aportu do spółki komandytowo-akcyjnej, która zostanie zwrócona Spółce przez spółkę komandytowo-akcyjną w formie gotówkowej, nie będzie stanowiła przychodu podatkowego Spółki.

(\`(...)\`) Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2012 r. stwierdził, że stanowisko Spółki nie jest prawidłowe. (\`(...)\`) W konsekwencji, jako że nie będzie miało do przedmiotowej kwoty zastosowanie wyłączenie przewidziane w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, otrzymana od spółki komandytowo-akcyjnej kwota będzie stanowiła przychód Wnioskodawcy.

(\`(...)\`) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga zawiera uzasadnione podstawy, zatem interpretację indywidualną Ministra Finansów należało uchylić.

(\`(...)\`) Należy podkreślić, że wbrew ocenie Ministra Finansów, z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że mamy do czynienia z kwotą podatku należnego wynikającą z faktury, a nie z „równowartością VAT należnego wynikającą z umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy tymi podmiotami”. Spółka wskazuje bowiem wyraźnie i jednoznacznie, że w związku z wniesieniem aportu wystawi fakturę, w której m.in. będzie określona wartość netto wkładu niepieniężnego oraz należny od tej transakcji podatek VAT. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, otrzymana od spółki komandytowo-akcyjnej kwota będzie stanowiła przychód Wnioskodawcy.

(\`(...)\`) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga zawiera uzasadnione podstawy, zatem interpretację indywidualną Ministra Finansów należało uchylić.

(\`(...)\`) Należy podkreślić, że wbrew ocenie Ministra Finansów, z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że mamy do czynienia z kwotą podatku należnego wynikającą z faktury, a nie z „równowartością VAT należnego wynikającą z umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy tymi podmiotami”. Spółka wskazuje bowiem wyraźnie i jednoznacznie, że w związku z wniesieniem aportu wystawi fakturę, w której m.in. będzie określona wartość netto wkładu niepieniężnego oraz należny od tej transakcji podatek VAT. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych jak również ustawa o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „należnego podatku od towarów i usług”. W ocenie Sądu, analizując ustawę o podatku od towarów i usług, można i należy przyjąć, że podatek należny jest to kwota podatku VAT określona w fakturze wystawionej przez podatnika. Jest to podatek obliczany od wartości sprzedanych towarów i usług, który należy odprowadzić do urzędu skarbowego. (\`(...)\`) Nie można więc utożsamiać w sposób bezpośredni, jak czyni to Minister Finansów, podatku należnego od towarów i usług z podatkiem w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej. Podatek należny jest swoistą konstrukcją ustawy o podatku od towarów i usług i znaczenie tego pojęcia należy ustalać przede wszystkim na gruncie tej ustawy. Odnotować przy tym należy, że faktura VAT jest wystarczającym i koniecznym warunkiem żądania całej określonej w niej kwoty. Celem dochodzenia należnego podatku VAT określonego w fakturze, jej wystawca nie jest zobowiązany do zawierania jakichkolwiek odrębnych umów, jednocześnie jednak jest zobowiązany do jej ujęcia w stosownej ewidencji prowadzonej dla celów podatku VAT. Okoliczność zawarcia umowy między stronami w przedmiocie sposobu (formy) przekazania tej kwoty jest zagadnieniem z punktu widzenia klasyfikowania podatkowego tej kwoty zagadnieniem obojętnym.

W konsekwencji nie może budzić wątpliwości, że kwota podatku należnego wynikająca z faktury dokumentującej wniesienie aportu do SKA będzie stanowiła podatek należny, który nie stanowi przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Przedstawiony pogląd Sądu koresponduje z jedną z podstawowych zasad podatku od towarów i usług, tj. zasadą neutralności tego podatku. (\`(...)\`) (\`(...)\`) Niezależnie od przedstawionych wyżej uwag, dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy dostrzec i wytknąć dalece idącą powściągliwość, wręcz lakoniczność uzasadnienia. Organ przede wszystkim nie wyjaśnił na jakiej podstawie i w oparciu o jakie przesłanki przyjął, że kwota podatku należnego obliczona i wykazana w fakturze VAT, zgodnie z przepisami regulującymi ten podatek nie jest podatkiem należnym VAT ale jest kwotą »stanowiącą równowartość podatku należnego VAT«. Taka klasyfikacja nie znajduje uzasadnienia w przedstawionym we wniosku Spółki zdarzeniu przyszłym. Organ interpretujący nie wskazał także przepisu, z którego ewentualnie wynikałoby, że jeżeli przedmiotem dostawy jest aport składnika majątkowego nie będącego przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa do SKA to kwotę podatku należnego określoną w fakturze należy traktować nie jako kwotę podatku należnego ale jako jego równowartość a podstawą ustalenia tej kwoty jest odrębna umowa między kontrahentami. W ocenie Sądu nie ma żadnych podstaw do czynienia dystynkcji pomiędzy fakturą dokumentującą zwykłą sprzedaż a fakturą dokumentującą wniesienia aportu a w konsekwencji brak jest podstaw aby w sposób odmienny traktować kwotę podatku należnego określoną w każdej z tych faktur (\`(...)\`)”.

Wyrok WSA w Warszawie z 27.11.2012 r. sygn. III SA/Wa 853/12.

„(\`(...)\`) W akcie notarialnym dotyczącym wniesienia wkładu do Nowej Spółki zostanie określone, iż wartość wkładu odpowiadać będzie wartości netto (tzn. cenie pomniejszonej o podatek VAT) Praw własności przemysłowej, w szczególności Znaków Towarowych, a podatek VAT zostanie rozliczony między stronami w gotówce. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Skarżąca zadała pytanie: czy zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. podatek VAT wykazany przez Spółkę na fakturze dokumentującej aport Praw własności przemysłowej, w szczególności Znaków Towarowych, zapłacony przez Nową Spółkę przelewem bankowym do Spółki, będzie stanowił podatek VAT należny dla Spółki i tym samym otrzymana przez Spółkę zapłata na pokrycie podatku nie będzie stanowić przychodu podatkowego dla Spółki? (\`(...)\`) 2. Minister Finansów w pisemnej interpretacji indywidualnej z dnia (\`(...)\`) grudnia 2011 r. nr (\`(...)\`), doręczonej 8 grudnia 2011 r., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

(\`(...)\`) Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (\`(...)\`).

(\`(...)\`) Organ oceniając stan faktyczny opisany we wniosku i pytanie Wnioskodawcy uznał, że środki pieniężne przekazane przez spółkę osobową na rzecz wnoszącego aport (Wnioskodawcy) nie będą miały charakteru podatku. Jako uzasadnienie swojego stanowiska Organ powołał treść przepisu art. 6 O.p., zgodnie z którym podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Dodatkowo Organ wyjaśnił w swoim stanowisku, że z okoliczności sprawy przedstawionej we wniosku jednoznacznie wynika, iż podatek VAT, o którym pisze Spółka we wniosku to tylko równowartość podatku wynikającego z faktury potwierdzającej wniesienie aportu a nie ten podatek. Zdaniem Organu otrzymane przez Wnioskodawcę od Nowej spółki środki pieniężne stanowiące równowartość VAT należnego, wynikającego z odpowiedniej faktury VAT wystawionej na rzecz Nowej spółki, stanowić będą przychód dla wnoszącego aport jako otrzymane pieniądze. Organ konkludując swoje stanowisko w sprawie uznaje, że: »Opisany we wniosku przez wnioskodawcę sposób rozliczenia równowartości kwoty podatku VAT określonej w fakturze potwierdzającej wniesienie aportu do Nowej spółki, tj. uiszczenie przez Nową spółkę przedmiotowej kwoty potwierdza, iż rozliczenie tejże kwoty nie jest w świetle podatku dochodowego od osób prawnych neutralne podatkowo«.

(\`(...)\`) Oceniając wydaną interpretację w powyższym zakresie przede wszystkim zauważyć należy, że w skarżonej interpretacji brak jej najważniejszego elementu uzasadnienia prawnego. W przypadku nieuwzględnienia stanowiska wnioskodawcy, a tak jest w przedmiotowej sprawie, Organ ma obowiązek wyczerpująco przedstawić stronie własne stanowisko. W razie negatywnej zaś oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna nie może bowiem ograniczać się jedynie do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako nieprawidłowe. Należy wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. To ostatnie powinno zawierać przytoczenie stanu faktycznego i związanego z nim oraz obowiązującego w dniu wydawania interpretacji stanu prawnego. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie Organ ograniczył się do zaprezentowania własnego stanowiska, ale nie uzasadnił go w sposób wymagany w przepisach prawa. (\`(...)\`) w przedmiotowej sprawie uzasadnienie prawne stanowiska Organu w istocie sprowadza się do przytoczenia treści art. 6 O.p., ale bez wyjaśnienia z jakich powodów właśnie ten przepis ma zastosowanie w sprawie. Nie jest to wystarczające uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p., powinno stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009 r., I SA/Bd 315/09, LEX nr 51 6452) (\`(...)\`). Przekładając powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy ocenić, że tych kilka zdań, którymi Organ opisuje swoje stanowisko w sprawie, w swojej istocie nie ma charakteru uzasadnienia prawnego, a jedynie sprowadza się do rozstrzygnięcia wniosku o wydanie interpretacji. Trudno jest bowiem przyjąć za uzasadnienie, krótką uwagę w interpretacji, w której Organ uznaje, że środki pieniężne przekazane przez spółkę osobową na rzecz wnoszącego aport (Wnioskodawcy) nie będą miały charakteru podatku ze względu na treść art. 6 O.p. i »okoliczności sprawy przedstawionej we wniosku«, z których to zdaniem Organu jednoznacznie wynika, iż podatek VAT opisany we wniosku to tylko równowartość podatku, a nie sam podatek (\`(...)\`)”.

Interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Łodzi z 4 maja 2011 r. sygn. IPTPB3/423-3/11-2/KJ.

„Możliwość zaliczenia otrzymanych przez spółkę środków pieniężnych, stanowiących równowartość należnego podatku od towarów i usług w związku z transakcją wniesienia aportu, do przychodu podatkowego. Otrzymane przez spółkę od spółki kapitałowej środki pieniężne stanowiące równowartość VAT należnego po stronie spółki z tytułu transakcji wniesienia aportu, wynikającego z odpowiedniej faktury VAT wystawionej na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie będą stanowić przychodu podatkowego dla podatnika.

(\`(...)\`) Czy wartość podatku VAT należnego, zapłacona Spółce przez SPV, w związku z transakcją wniesienia aportu do SPV, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej na rzecz SPV, będzie stanowiła przychód podatkowy dla Spółki. Zdaniem Wnioskodawcy, kwota należnego podatku VAT z tytułu transakcji wniesienia aportu do SPV, przekazana Spółce przez SPV zgodnie z wystawioną na rzecz SPV fakturą – nie będzie stanowić przychodu podatkowego dla Spółki. (\`(...)\`) Reasumując, w opinii Spółki, kwota podatku VAT należnego przekazana przez SPV w związku z transakcją wniesienia aportu, nie spowoduje powstania po stronie Spółki przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

(\`(...)\`) Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 tej ustawy, do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Zatem, podatek VAT jako element ceny należnej obciąża bezpośrednio nabywcę towaru lub usługi i pozostaje neutralny dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. (\`(...)\`) Reasumując powyższe, otrzymane przez Spółkę od spółki kapitałowej środki pieniężne stanowiące równowartość VAT należnego po stronie Spółki z tytułu omawianej transakcji, wynikającego z odpowiedniej faktury VAT wystawionej na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie będą stanowić przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy”.

Interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 stycznia 2010 r. sygn. ILPB3/423-944/09-2/JG.

„(\`(...)\`) Spółka planuje zwiększyć swój udział kapitałowy w spółce i w tym celu zamierza wnieść do spółki komandytowej wkład niepieniężny w postaci gruntu wycenionego w cenie rynkowej. Grunt jest przeznaczony pod zabudowę, zatem jego dostawa w ramach czynności aportu nie zostanie objęta zwolnieniem od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

(\`(...)\`) Spółka zamierza przyjąć następujący sposób rozliczenia podatku VAT z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej: 1. Spółka wystawi na rzecz spółki komandytowej fakturę VAT obejmującą wartość netto gruntu oraz wartość należnego podatku VAT oraz wyznaczy na fakturze termin płatności podatku VAT wynoszący 60 dni. 2. Spółka rozliczy w składanych deklaracjach należny podatek VAT z tytułu wniesienia aportu wykazany na fakturze zgodnie z obowiązującymi przepisami. 3. Spółka komandytowa odliczy podatek VAT wykazany na fakturze wystawionej przez Spółkę na ogólnych zasadach ustawowych. 4. Spółka komandytowa dokona zapłaty na rzecz Spółki kwoty podatku VAT określonej na fakturze.

(\`(...)\`) Czy wartość podatku VAT określona na wystawionej fakturze będzie neutralna dla Spółki na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tzn. nie będzie stanowiła przychodu ani kosztu uzyskania przychodów\`(...)\` (\`(...)\`) Spółka stoi na stanowisku, że nie będzie zobowiązana do ujęcia w swoich rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych podatku VAT, związanego z czynnością aportu. Powyższe stanowisko odnosi się również do kwoty podatku VAT przekazanej Spółce przez spółkę komandytową po uzyskaniu przez nią zwrotu bezpośredniego podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

(\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe, otrzymane przez Spółkę od spółki osobowej środki pieniężne stanowiące równowartość VAT należnego po stronie Spółki z tytułu omawianej transakcji, wynikającego z odpowiedniej faktury VAT wystawionej na rzecz spółki osobowej nie będą stanowić przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy. (\`(...)\`) Reasumując, w myśl uregulowań wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość podatku VAT określona na wystawionej fakturze będzie neutralna podatkowo dla Spółki”.

Interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 stycznia 2010 r. ILPB3/423-949/09-13/MM.

„(\`(...)\`) Po zawiązaniu Sp. K., Spółka zamierza wnieść nieruchomość w formie wkładu niepieniężnego do Sp. K. Wartość wnoszonej przez Spółkę nieruchomości określona zostanie w umowie spółki (i/lub zmianie umowy spółki). Spółka przewiduje przy tym, że wartość rynkowa nieruchomości określona na dzień wniesienia ich do Sp. K. będzie wyższa od wartości księgowej nieruchomości ujawnionej w księgach Spółki. Jednocześnie, Spółka planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia aportem nieruchomości do Sp. K. w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków („udziału”), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Spółki w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego »udziału« w odpowiedniej wartości).

(\`(...)\`) 7. Czy otrzymane przez Spółkę od Sp. K. środki pieniężne stanowiące równowartość VAT należnego po stronie Spółki z tytułu omawianej transakcji, wynikającego z odpowiedniej faktury VAT wystawionej na rzecz Sp. K., stanowić będą przychód dla Spółki.

(\`(...)\`) Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 tej ustawy, do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Zatem, i podatek VAT jako element ceny należnej obciąża bezpośrednio nabywcę towaru lub usługi i pozostaje neutralny dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. (\`(...)\`) Reasumując powyższe otrzymane przez Spółkę od spółki osobowej środki pieniężne stanowiące równowartość VAT należnego po stronie Spółki z tytułu omawianej transakcji, wynikającego z odpowiedniej faktury VAT wystawionej na rzecz spółki osobowej, nie będą stanowić przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy”.

Podobnie Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 28 stycznia 2010 r. sygn. ILPB3/423-983/09-10/KS.

Podsumowując powyższe uwagi, nasuwa się wniosek, iż przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób ustalenia wynagrodzenia za wnoszony aport, tj. częściowo w formie otrzymanych udziałów w Spółce, a częściowo w formie pieniężnej, znajduje oparcie w cywilnoprawnej zasadzie swobody umów (art. 353 (1) KC). W praktyce więc, zdaniem Wnioskodawcy, rozliczenie może wyglądać następująco: Spółdzielnia wnosząc przykładowo wkład o wartości 1 mln zł netto + 230 tys. zł VAT, obejmie w zamian udziały o wartości nominalnej 1 mln zł. Jednocześnie Spółka otrzymująca aport będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Spółdzielni kwoty 230 tys. z tytułu należnego VAT. Oczywiście w takim przypadku Spółka otrzymująca aport będzie uprawniona na zasadach ogólnych do odliczenia ww. kwoty podatku naliczonego od podatku należnego. W takiej sytuacji, na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, a więc w analizowanym przypadku – zarówno wartość otrzymanych udziałów, jak i kwota zwracanego podatku VAT. W konsekwencji w powyższym przypadku podstawą opodatkowania VAT (kwotą netto) będzie wartość otrzymanych udziałów.

Wobec powyższego wartość środków pieniężnych odpowiadających kwocie należnego podatku VAT z tytułu transakcji wniesienia aportu do Spółki, przekazana Spółdzielni przez Spółkę zgodnie z wystawioną fakturą aportową zarówno w odniesieniu do już dokonanej transakcji z dnia 7.08.2014 r., jak i w odniesieniu do transakcji planowanych – nie będzie stanowiła przychodu dla Spółki. Przyjęcie odmiennego stanowiska w powyższej sytuacji, naruszałoby zasadę neutralności podatku VAT, przyjętą na gruncie Dyrektywy VAT UE 2006/112, w świetle której otrzymanie bądź zapłata podatku VAT stanowi czynność neutralną na gruncie podatków dochodowych, tj. nie stanowi ani przychodu, ani kosztu uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.