Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-381/15-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-16
Teza: Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie udziału w gruncie (lub w prawie wieczystego użytkowania gruntu) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i jako niepodlegające amortyzacji nie będą powiększały wartości początkowej zaliczanych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych lokali. Tym samym Wnioskodawca powinien wydzielić z łącznej ceny nabycia lokali osobno cenę gruntu (lub prawa wieczystego użytkowania gruntu) i osobno cenę nabycia tych lokali. Wówczas od tak ustalonej wartości lokali Wnioskodawca może dokonywać odpisów amortyzacyjnych.
Słowa kluczowe: amortyzacja; działalność-działalność gospodarcza; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2015 r. (data wpływu 23 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji nabytych lokali mieszkalnych i niemieszklnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji nabytych lokali mieszkalnych i niemieszkalnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest i będzie m.in.: 68 - działalność związana z obsługą rynku nieruchomości. Na sekcję tę składają się m.in. następujące rodzaje działalności:

68.1, 68.10, 68.10.Z kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

Wnioskodawca obraca i będzie obracał nieruchomościami niemieszkalnymi oraz mieszkalnymi (nabycia, zbycia, zamiany). Zamiany, nabycia oraz zbycia są i będą dokonywane na podstawie prawnie skutecznych umów notarialnych. Wnioskodawca zawiera i będzie zawierał umowy zamiany na ogół z osobami fizycznymi. Możliwe jednak jest, że umowy zamiany będą dokonywane również z osobami prawnymi i jednostkami nieposiadającymi osobowości prawnej (np. spółki komandytowe). Lokale mieszkalne i niemieszkalne stanowiące odrębną własność oraz spółdzielcze własnościowe lokale mieszkalne i niemieszkalne, którymi obraca i będzie obracał Wnioskodawca, zwane będą dalej łącznie „mieszkaniami”. Mieszkania są i będą nabywane i zbywane przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca planuje wynajmowanie niektórych mieszkań na rzecz osób trzecich. Takie mieszkania będą wprowadzane do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy i będą amortyzowane.

Wnioskodawca wybrał opodatkowanie podatkiem liniowym w wys. 19%. Wnioskodawca prowadzi i będzie prowadził dokumentację podatkową w formie ksiąg rachunkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy amortyzacji będzie podlegała cała wartość nabycia danego mieszkania, czy też z wartości nabycia należy wyodrębnić wartość gruntu przypadającego na dane mieszkanie i amortyzować wyłącznie wartość nabycia pomniejszoną o wartość gruntu przypadającego na dane mieszkanie?

Zdaniem Wnioskodawcy amortyzacji będzie podlegała cała wartość nabycia danego mieszkania, ponieważ wyodrębnianie wartości gruntu przypadającego na mieszkanie byłoby czynnością fikcyjną i trudną do wykonania. Wartość każdego mieszkania ocenia się w oderwaniu od gruntu, na którym jest wybudowany. Trudno byłoby więc stwierdzić, że wartość mieszkania składa się z wartości gruntu przypadającego na dane mieszkanie oraz pozostałych kosztów związanych z jego nabyciem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Wyjaśnić należy, że co do zasady podatnicy prowadzą działalność gospodarczą w oparciu o określone składniki majątku będące środkami trwałymi lub towarami handlowymi. O klasyfikacji danego składnika majątku do środków trwałych lub towarów handlowych decyduje sam podatnik. Decyzja ta nie może mieć jednak charakteru dobrowolnego. Decydujące znaczenie dla klasyfikacji danego składnika majątku ma jego przeznaczenie. Klasyfikowanie składnika zależy wyłącznie od zamierzonego przez podatnika sposobu wykorzystania tego składnika. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca planuje wynajmowanie niektórych lokali na rzecz osób trzecich. Lokale będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych i będą amortyzowane. W tym miejscu należy zwrócić szczególną uwagę na element zależny tylko od woli właściciela, czyli przewidywany okres używania nabytego składnika majątku, który musi być dłuższy niż jeden rok, aby można było uznać go po spełnieniu określonych warunków za środek trwały lub wartość niematerialną i prawną.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Podatnicy mogą – stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy - uznać za koszty uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z regulacji tej wynika, że w odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie lub wytworzenie w czasie, przez dokonywanie – zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Definicja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych określona została w art. 22a ust. 1 oraz art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe bądź wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji oraz w art. 22c ww. ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, niepodlegające amortyzacji. Definicja ta została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Środkami trwałymi, mogą być zatem spełniające powyższe kryteria m.in. lokale będące przedmiotem odrębnej własności zarówno o charakterze mieszkalnym jak i niemieszkalnym (użytkowym).

W myśl art. 22b ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z cytowanego unormowania, podlegającymi amortyzacji wartościami niematerialnymi i prawnymi są wskazane w jego treści prawa (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,) które spełniają kryteria wskazane w art. 22b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W świetle powyższego uznać należy, że amortyzacji nie podlegają grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów jak również udział w gruncie lub w prawie wieczystego użytkowania gruntu przypadający na wyodrębniony lokal.

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wartość początkowa składnika majątku stanowi podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Ustalenie jej w prawidłowej wysokości ma kluczowe znaczenie dla poprawnego wyliczenia odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która stanowi podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych określa art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18 uważa się:

1.  w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia,
2.  a) w razie częściowo odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu, określonego w art. 11 ust. 2b;
3.  w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia;
4.  w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości;
5.  w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osoba prawną:
    1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne – jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
    2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
    3.  wartość określoną zgodnie z art. 19 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie,
6.  w razie otrzymania w związku z likwidacją spółki lub osoby prawnej, z zastrzeżeniem ust. 14b, ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej,
7.  w razie nabycia, o którym mowa w art. 14 ust. 2e – wartość wierzytelności (należności) uregulowanej w wyniku wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w tym przepisie, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do ust. 3 powyższego artykułu za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Przepis ten nie określa zamkniętego katalogu wydatków, o czym świadczy zwrot „w szczególności”. Z powyższej regulacji wynika, że do wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zalicza się tylko wydatki ściśle związane z ich nabyciem, które zostały naliczone za okres do dnia przyjęcia do używania środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych i które jednocześnie miały prawo być naliczone.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nabędzie lokale mieszkalne i niemieszkalne stanowiące odrębną własność oraz spółdzielcze własnościowe lokale mieszkalne i niemieszkalne.

Mając na uwadze niniejszy opis sprawy w kontekście przedstawionych regulacji prawnych a zwłaszcza przepisów art. 22a ust. 1, art. 22b ust. 1 oraz art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że przedmiotem amortyzacji będą lokale stanowiące odpowiednio środki trwałe (tj. lokale stanowiące odrębną własność o charakterze mieszkalnymi i niemieszkalnym) oraz wartości niematerialne i prawe (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego).

W związku z powyższym w przypadku ww. lokali na ich wartość składać się będą dwa składniki: wartość lokalu (lokali) oraz wartość udziału w gruncie (lub w prawie wieczystego użytkowania gruntu), na którym usytuowany jest budynek, w skład którego wchodzi wyodrębniony lokal (lokale). Dokonując amortyzacji ww. lokali należy wyodrębnić z wartości łącznej lokalu i gruntu (lub udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu) tylko wartość lokalu i od niej dokonywać amortyzacji.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że stanowisko takie nie zaprzecza uznaniu, że w przypadku lokalu stanowiącego odrębną własność, udział w gruncie jest nierozerwalnie związany z prawem odrębnej własności lokalu.

Wyjaśnić należy, że amortyzacja od łącznej wartości lokalu i udziału w gruncie lub w prawie wieczystego użytkowania gruntu byłaby sprzeczna z powołanym wcześniej art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ Wnioskodawca wbrew temu przepisowi amortyzowałaby grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu, który amortyzacji nie podlega.

W tym miejscu Organ zauważa, że takie stanowisko jest wyrazem autonomii prawa podatkowego. Chociaż w ujęciu zarówno ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.), czy generalnie na gruncie prawa cywilnego nabycie i zbycie własności lokalu wiąże się z nabyciem i zbyciem udziału w gruncie, w sytuacji gdy nabycie ma dotyczyć lokalu, podatkowe skutki takiej transakcji należy rozpatrywać na podstawie przepisów prawa podatkowego. Na gruncie tych przepisów tylko wartość tego lokalu podlega amortyzacji. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnoszą się do kwestii wyceny takiego lokalu i wyodrębnienia jej z łącznej wartości.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie udziału w gruncie (lub w prawie wieczystego użytkowania gruntu) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i jako niepodlegające amortyzacji nie będą powiększały wartości początkowej zaliczanych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych lokali. Tym samym Wnioskodawca powinien wydzielić z łącznej ceny nabycia lokali osobno cenę gruntu (lub prawa wieczystego użytkowania gruntu) i osobno cenę nabycia tych lokali. Wówczas od tak ustalonej wartości lokali Wnioskodawca może dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.