Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.30.2017.2.JR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-13
Teza: Zwolnienia przedmiotowego
Słowa kluczowe: odszkodowania; spadek; wywłaszczenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2017 r. (data wpływu 22 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 maja 2017 r. (data wpływu 18 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 25 kwietnia 2017 r., nr 0113-KDIPT3.4011.30.2017.1.JR, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 26 kwietnia 2017 r. (data doręczenia 5 maja 2017 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 11 maja 2017 r. (data wpływu 18 maja 2017 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 12 maja 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 14 września 2000 r. zmarł …. Postanowieniem z dnia 20 października 2004 r., sygn. akt … Sąd Rejonowy w … stwierdził, że spadek i wchodzące w skład spadku po … gospodarstwo rolne dziedziczą siostrzeńcy: …, …, …, …, po 1/4 części każdy z nich.

Następnie Sąd Rejonowy w …, Postanowieniem z dnia 12 maja 2015 r., sygn. akt …, zmienił Postanowienie Sądu Rejonowego w … z dnia 20 października 2004 r., wydane w sprawie … o stwierdzeniu nabycia spadku w ten sposób, że wchodzące w skład spadku po … gospodarstwo rolne dziedziczą: …, …, … i … po 1/12 dla każdego z nich, … 1/3 części, … 1/6 części, … 1/6 części. Orzeczenie to stało się prawomocne w dniu 10 września 2015 r.

Umową darowizny udziału w spadku z dnia 25 września 2015 r., sporządzonej przed notariuszem …, Rep. A Nr …, … darował Wnioskodawcy cały przysługujący mu udział w spadku po …. Natomiast umową sprzedaży udziału w spadku z dnia 9 października 2015 r., sporządzoną przed notariuszem …, Rep A Nr …, Wnioskodawca i … do majątku wspólnego nabyli udział w spadku po … przysługujący Pani …. W skład spadku po … wchodziło gospodarstwo rolne o powierzchni 4,7736 ha, w tym m.in. nieruchomość położona w … przy ul. .. oznaczona w ewidencji gruntów nr 3423/2, o powierzchni 0,0420 ha. Wnioskodawca i … są małżeństwem od dnia 26 kwietnia 2014 r., nabycie udziału w spadku nastąpiło w trakcie trwania małżeństwa do wspólności majątkowej.

Na podstawie decyzji nr …, z dnia 12 lipca 2011 r., znak …, Wojewoda Świętokrzyski zezwolił na realizację inwestycji drogowej dla przedsięwzięcia polegającej na budowie, w ciągu drogi wojewódzkiej nr …, obwodnicy miasta … od km 84+001 do km 88+256 oraz rozbudowę drogi wojewódzkiej nr … od km 88+256 do km 99+855 na terenie miasta … i Gminy … wraz z przebudową istniejącej sieci uzbrojenia terenu i przebudowie dróg innych kategorii obejmując m.in. nieruchomość położoną w obrębie … miasto … jako działka nr 3423/2, o powierzchni 0,0420 ha. Decyzja stała się prawomocna, w części obejmująca działkę nr 3423/2, z dniem 27 września 2012 r. tj. z dniem wydania decyzji przez organ II Instancji - Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej, znak …. Tym samym, z dniem 27 września 2012 r., działka nr 3423/2 wchodząca w skład spadkowego gospodarstwa rolnego stała się z mocy prawa własnością Województwa ….

Na mocy art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2031, z późn. zm.), Wojewoda … wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia odszkodowania za przejęcie z mocy prawa na rzecz Województwa … - prawa własności nieruchomości nr 3423/2 położonej w … obręb …. Zawiadomieniem z dnia 21 stycznia 2016 r., Wojewoda … uznał jako stronę postępowania o ustalenie odszkodowania … i Wnioskodawcę w miejsce …, (udział 48/144 części) oraz Wnioskodawcę w miejsce … (udział 24/144 części). Decyzją z dnia 29 września 2016 r., znak …, Wojewoda … ustalił odszkodowanie na rzecz małżonków … i Wnioskodawcy oraz na rzecz Wnioskodawcy.

Odszkodowanie zostało wypłacone przelewem bankowym w dniu 10 sierpnia 2016 r. Zostało ono ustalone na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2, ust. 4a, ust. 4f i ust. 5, art. 18 ust. 1, art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz art. 113 ust. 6 i ust. 7, art. 11 ust. 3 w zw. z art. 133 pkt 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Odszkodowanie za działkę nr 3423/2 stanowiło 78 % ceny sprzedaży za prawa do spadku po … nabyte w drodze umowy sprzedaży.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 11 maja 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że cena nabycia przez Wnioskodawcę w dniu 9 października 2015 r. do wspólności majątkowej małżeńskiej udziału w spadku, co przekłada się również na udział w nieruchomości tj. działce nr 3423/2 o pow. 0,0420 ha, nie była niższa o co najmniej 50 % od wysokości uzyskanego odszkodowania za ten udział.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Do jakiego źródła przychodów powinno zostać zaliczone otrzymane przez Wnioskodawcę odszkodowanie?
2.  Czy odszkodowanie wypłacone Wnioskodawcy za udział w nieruchomości wynoszący 24/144 części, nabyty uprzednio w drodze darowizny udziału w spadku, będzie stanowiło przychód Wnioskodawcy zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy odszkodowanie wypłacone Wnioskodawcy do wspólności majątkowej małżeńskiej tytułem odszkodowania za przejęcie z mocy prawa na rzecz samorządu województwa prawa własności nieruchomości ustalone na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami za udział wynoszący 48/144 (tj. 1/3 część) nabyty uprzednio w drodze umowy sprzedaży udziału w spadku do wspólności majątkowej małżeńskiej, będzie stanowiło przychód zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku, otrzymaną kwotę należy zakwalifikować jako przychód pochodzący ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm. - dalej: „u.p.d.o.f.”).

Wnioskodawca wskazał, że odszkodowanie wypłacone Wnioskodawcy za udział w nieruchomości wynoszący 24/144 części nabyty uprzednio w drodze darowizny udziału w spadku stanowi przychód Wnioskodawcy zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.

Wnioskodawca uważa, że odszkodowanie wypłacone do wspólności majątkowej małżeńskiej tytułem odszkodowania za przejecie z mocy prawa na rzecz samorządu województwa prawa własności nieruchomości, ustalone na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, za udział wynoszący 48/144 (tj. 1/3 część) nabyty uprzednio w drodze umowy sprzedaży udziału w spadku do wspólności majątkowej małżeńskiej, będzie stanowiło przychód zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. w zakresie sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z treścią przepisu art. 1051 Kodeksu cywilnego (dalej: k.c.) spadkobierca, który spadek przyjął, może spadek ten zbyć w całości lub w części. To samo dotyczy zbycia udziału spadkowego. Z kolei art. 1053 k.c. stanowi, że nabywca spadku wstępuje w prawa i obowiązki spadkobiercy, przy czym przedmiotem zbycia jest majątek spadkowy według jego składu z chwili otwarcia spadku.

Tym samym, nabywcę spadku w zakresie wynikającym z jego uprawnień należy traktować jak spadkobiercę. Oznacza to, jak stwierdzono wyżej, że stosownie do treści przepisu art. 1053 k.c. nabywca spadku, wstępuje w prawa i obowiązki spadkobiercy, a zatem uzyskuje wszelkie korzyści i przejmuje wszelkie zobowiązania związane z dziedziczeniem jako sukcesją uniwersalną, stanowisko takie prezentowane jest w orzecznictwie zarówno sądów powszechnych, Sądu Najwyższego, jak też sądów administracyjnych (por. wyrok 7 sędziów NSA z dnia 13 października 2003 r., sygn. akt OSA 4/03, wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2007 r., sygn. akt I OSK 844/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wa 1789/11).

Zgodnie z treścią przepisu art. 922 § 1 k.c., prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na spadkobierców, natomiast w myśl art. 925 k.c., spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I OSK 2090/12, stwierdził, że sytuacja faktyczna i prawna, jaką przewiduje się w art. 12 ust. 4f ustawy z 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych przechodzi na spadkobiercę właściciela nieruchomości przejętych na realizację inwestycji drogowej w takiej części, jaka istniała w dacie otwarcia spadku. Innymi słowy, spadkobierca dziedziczy określoną sytuację prawną, która po zaistnieniu pewnych dalszych zdarzeń może doprowadzić do nabycia przez niego prawa do odszkodowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sprzedaż udziału spadkowego po dniu wydania ostatecznej decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi, powoduje przeniesienie prawa do odszkodowania należnego na podstawie art. 12 ust. 4f ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. na nabywcę.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są m.in. inne źródła. Odszkodowanie ustalone na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami nie zostało wymienione jako odrębna pozycja przychodu, zatem stanowi ono inne źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu;

W interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2016 r. Izby Skarbowej w Warszawie, Nr IPPB4/415-795/16-2/IM stwierdzono, że odszkodowanie, które otrzyma osoba, która nabyła własność nieruchomości w drodze darowizny, będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, odszkodowanie otrzymane przez Wnioskodawcę jako nabywcę w drodze darowizny udziału w spadku po … przysługującego … będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.

W przedstawionym stanie faktycznym w chwili zbycia udziału w spadku, nieruchomość za którą wypłacone zostało odszkodowanie nie stanowiła już własności zbywcy spadku, bowiem przeszła z mocy prawa na własność samorządu województwa. Art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wypłacone odszkodowanie ustalone zostało w oparciu o przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. Przejęcie z mocy prawa nieruchomości nr 3423/2 nastąpiło w oparciu o przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2031, z późn. zm.). Art. 12 ust. 5 cytowanej ustawy stanowi, że do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a. stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18. W stanie faktycznym sprawy nie zachodzi też żaden z przypadków wyłączających zwolnienie od podatku dochodowego, o których mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Wnioskodawca nabył bowiem udział w spadku, w skład którego w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wchodziła wywłaszczona nieruchomość, natomiast w chwili zbycia udziału w spadku wywłaszczona nieruchomość nie wchodziła już w skład spadku, w jego skład wchodziło bowiem prawo do odszkodowania, które zostało skutecznie przeniesione na nabywcę spadku jako wstępującego w ogół praw i obowiązków zbywcy spadku.

Dokonując wykładni językowej przepisu art. 21 ust. pkt 29 u.p.d.o.f., wynika, że zwolnienie nie przysługuje jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

*   nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub odpłatnym zbyciem;

*   cena jej nabycia była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny jej zbycia.

W ocenie Wnioskodawcy, w sprawie nie zostały spełnione powyższe warunki wyłączające zwolnienie. Wnioskodawca nie nabył bowiem wywłaszczonej nieruchomości, bo ta w chwili sporządzenia umowy sprzedaży tj. dnia 9 października 2015 r. stanowiła już własność Województwa …, wnioskodawca nabył zaś prawo do odszkodowania za nieruchomość, zgodnie z sukcesją generalną jaką jest nabycie udziału w spadku jako ogółu praw i obowiązków.

Ustawodawca w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., nie zdecydował się na prowadzenie szerokiego wyjątku od zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., obejmującego także nabycie prawa do odszkodowania, wyjątek dotyczy jedynie nabycia nieruchomości. Biorąc pod uwagę domniemanie racjonalnego ustawodawcy stwierdzić należy, że ustawodawca miał świadomość istnienia treści przepisu art. 1051 k.c., czy też art. 509 k.c., bowiem na podstawie tych przepisów można skutecznie przenieść prawo do odszkodowania na rzecz innej osoby niż właściciel wywłaszczonej nieruchomości.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym nie zachodzą przypadki wyłączające prawo do zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym odnajdujemy pogląd, że zwolnienie o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. ma charakter przedmiotowy, a więc nie ma znaczenia fakt, że osoba, która otrzymała odszkodowanie nigdy nie była właścicielem nieruchomości. Powołać należy w tym miejscu wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 969/16. Choć przedmiotowy wyrok zapadł w stanie faktycznym dotyczącym cesji wierzytelności zachowuje on także aktualność na gruncie przedstawionego stanu faktycznego związanego z nabyciem udziału w spadku, w skład którego wchodziła nieruchomość przejęta z mocy prawa na własność samorządu województwa na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych i wobec której ustalono odszkodowanie na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami.

W tym stanie rzeczy należy uznać, że odszkodowanie otrzymane przez Wnioskodawcę jako nabywcę w drodze umowy sprzedaży udziału w spadku po … przysługującego po …. będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.

Odszkodowanie wypłacone Wnioskodawcy do wspólności majątkowej małżeńskiej tytułem odszkodowania za przejęcie z mocy prawa na rzecz samorządu województwa prawa własności nieruchomości ustalone na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami za udział wynoszący 48/144 (tj. 1/3 część), nabyty uprzednio w drodze umowy sprzedaży udziału w spadku do wspólności majątkowej małżeńskiej, będzie stanowiło przychód zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, źródłami przychodów są inne źródła.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Odszkodowanie stanowi co do zasady przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie oznacza to jednak, że wszystkie odszkodowania podlegają opodatkowaniu. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ww. ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego. Jednakże należy podkreślić, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Treść zacytowanego przepisu wskazuje, że podstawowym warunkiem uprawniającym do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie przychodu między innymi z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

Należy mieć również na względzie, że zwolnienie przewidziane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przysługuje, jeżeli łącznie spełnione zostają następujące warunki:

*   nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub odpłatnym zbyciem,

*   cena jej nabycia była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny zbycia.

Zatem w przypadku, gdy spełniony zostanie tylko jeden z warunków albo żaden z nich, wówczas uzyskany przychód będzie korzystał ze zwolnienia.

Zwolnienie o jakim mowa w ww. przepisie odwołuje się do instytucji regulowanych przez ustawę o obrocie nieruchomościami z uwagi na towarzyszący im charakter przymusu ze strony organów administracji dotyczący pozbawienia prawa własności dotychczasowego właściciela.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2031, z późn. zm.), ustawa określa zasady i warunki przygotowania inwestycji w zakresie dróg publicznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 460, z późn. zm.), zwanych dalej „drogami”, a także organy właściwe w tych sprawach.

Stosownie do treści art. 11a ust. 1 ww. ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

W myśl art. 11b ust. 1 ww. ustawy, właściwy zarządca drogi składa wniosek o wydanie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej po uzyskaniu opinii właściwych miejscowo zarządu województwa, zarządu powiatu oraz wójta (burmistrza, prezydenta miasta).

Zgodnie z treścią art. 11f ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl natomiast art. 12 ust. 4 wskazanej ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2.  własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych,

– z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Natomiast decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej - art. 12 ust. 4a powyższej ustawy.

Odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe - art. 12 ust. 4f tejże ustawy.

Istotne znaczenie dla ustalenia skutków podatkowych otrzymania ww. odszkodowania ma treść art. 12 ust. 5 ww. ustawy, który stanowi, że do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

Zgodnie natomiast z art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

W myśl postanowień art. 23 ww. ustawy – w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale (tj. rozdziale 3 - Nabywanie nieruchomości pod drogi) stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wymieniona jest w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147, z późn. zm.), jako ustawa w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami. Jednocześnie w tym samym przepisie zaznaczono, że ustawa o gospodarce nieruchomościami nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że źródłem nabycia w 2015 r. przez Wnioskodawcę udziału w spadku, w skład którego wchodziła wywłaszczona nieruchomość (działka nr 3423/2) była:

*   umowa darowizny udziału w spadku należącego do Stanisława Jasztala oraz

*   umowa cywilnoprawna sprzedaży udziału w spadku należącego do Haliny Czerwińskiej, na rzecz Wnioskodawcy i Jego żony.

Na podstawie decyzji z dnia 12 lipca 2011 r., Wojewoda zezwolił na realizację inwestycji drogowej. Decyzja stała się prawomocna w części obejmującej działkę nr 3423/2 z dniem 27 września 2012 r. Tym samym, z dniem 27 września 2012 r., działka nr 3423/2 wchodząca w skład spadkowego gospodarstwa rolnego stała się z mocy prawa własnością Województwa.

Wojewoda wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia odszkodowania za przejęcie z mocy prawa na rzecz Województwa - prawa własności nieruchomości nr 3423/2. Zawiadomieniem z dnia 21 stycznia 2016 r., Wojewoda uznał Wnioskodawcę jako stronę postępowania o ustalenie odszkodowania. Decyzją z dnia 29 września 2016 r., Wojewoda ustalił odszkodowanie na rzecz Wnioskodawcy. Odszkodowanie zostało wypłacone przelewem bankowym w dniu 10 sierpnia 2016 r. Zostało ono ustalone na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2, ust. 4a, ust. 4f i ust. 5, art. 18 ust. 1, art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz art. 113 ust. 6 i ust. 7, art. 11 ust. 3 w zw. z art. 133 pkt 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Analizując powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie nabył spadku tytułem dziedziczenia, lecz na podstawie umów cywilnoprawnych (odpowiednio umowy darowizny udziału spadkowego i umowy sprzedaży udziału spadkowego).

Jednakże zgodnie z art. 1053 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2016 r., nabywca spadku (udziału w spadku) wstępuje w prawa i obowiązki spadkobiercy. Oznacza to, że nabywca przejmie od spadkobiercy zmarłego wszystkie prawa i obowiązki, jakie na nim ciążą z tytułu spadkobrania.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że zawarte umowy przeniosły na Wnioskodawcę wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przypadających spadkobiercom udziałów spadkowych. Ostatecznie to Wnioskodawca stał się właścicielem nabytych udziałów w spadku. Dotyczyło to również prawa do odszkodowania (do wysokości posiadanych udziałów), które jest nierozerwalnie związane z nieruchomością, za którą przysługuje odszkodowanie. Zatem, umowa darowizny udziału w spadku oraz umowa sprzedaży udziału w spadku, zawarte w 2015 r., tj. po dniu wydania ostatecznej decyzji w sprawie realizacji inwestycji drogowej, spowodowały przeniesienie prawa do odszkodowana na Wnioskodawcę.

Powyższe wskazuje, że do Wnioskodawcy nie ma zastosowanie wyłączenie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o nabyciu udziałów w nieruchomości w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego.

W przedmiotowej sprawie nie został również spełniony drugi z warunków wyłączających przedmiotowe zwolnienie. Brak jest bowiem ceny nabycia udziału w wywłaszczonej nieruchomości, który został nabyty w drodze darowizny, gdyż zgodnie z art. 888 § 1 ww. Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Również, jak to zostało wskazane we wniosku, cena nabycia udziału w spadku na podstawie umowy sprzedaży, nie była niższa o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania za ten udział.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie nie zostały łącznie spełnione przesłanki wyłączające zastosowanie zwolnienia z odszkodowania za wywłaszczenie, o którym mowa ww. przepisie.

Mając na uwadze przedstawiony opis oraz ww. przepisy, uznać należy, że wypłacone Wnioskodawcy odszkodowanie za wywłaszczenie nieruchomości, stanowi przychód z innych źródeł – o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże odszkodowanie to, wypłacone w oparciu o przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, spełnia przesłanki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na mocy powołanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo, należy stwierdzić, że stosownie do treści art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z tym niniejsza interpretacja dotyczy tylko Wnioskodawcy, nie wywołuje natomiast skutków prawnych wobec żony Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.