Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.472.2016.2.MJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-10-21
Teza: Czy w sytuacji zbycia Wierzytelności Nieściągalnych, należy rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o CIT w wysokości ceny ustalonej w umowie sprzedaży (pytanie odnosi się do zaistniałego stanu faktycznego) oraz czy w sytuacji zbycia w przyszłości Wierzytelności Nieściągalnych, należy rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o CIT w wysokości ceny ustalonej w umowie sprzedaży (pytanie odnosi się do zdarzenia przyszłego).
Słowa kluczowe: przychód; wierzytelność; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2016 r. (data wpływu 15 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   w sytuacji zbycia Wierzytelności Nieściągalnych, należy rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o CIT w wysokości ceny ustalonej w umowie sprzedaży (pytanie odnosi się do zaistniałego stanu faktycznego) - **jest prawidłowe,**
*   w sytuacji zbycia w przyszłości Wierzytelności Nieściągalnych, należy rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o CIT w wysokości ceny ustalonej w umowie sprzedaży (pytanie odnosi się do zdarzenia przyszłego) - **jest prawidłowe.**

(pytania nr 5 i 6 wniosku)

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia przychodów w sytuacji zbycia wierzytelności nieściągalnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

W dniu 27 stycznia 2015 r. E S.A. (dalej: "E" lub "Wnioskodawca") zawarła umowę, na mocy której utworzyła z innymi podmiotami Podatkową Grupę Kapitałową (dalej: "PGK E") w rozumieniu art. 1a ustawy o CIT. W skład PGK E wchodzą następujące spółki (…). Zgodnie z zawartą umową PGK E została utworzona na okres co najmniej trzech lat podatkowych. Rokiem podatkowym PGK E jest rok kalendarzowy, przy czym pierwszym rokiem podatkowym jest okres od dnia 1 maja 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. Podstawa opodatkowania PGK E jest wyliczana zgodnie z art. 7a Ustawy o CIT, w związku z art. 7 ust. 1-3 Ustawy o CIT. Spółką reprezentującą PGK E zgodnie z art. 1a ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT jest E S.A., w związku z czym ta ostatnia Spółka została wskazana w niniejszym wniosku jako Wnioskodawca.

W związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółki należące do PGK E zawierają one z różnymi kontrahentami umowy, w wyniku których dokonują na rzecz tych kontrahentów określonych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Za każdym razem ww. spółki wystawiają zgodnie z obowiązującymi przepisami faktury, w których wskazana jest zarówno kwota netto, jak i kwota uwzględniająca podatek od towarów i usług. Kwoty netto wynikające z wystawionych faktur są traktowane jako przychód należny zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

Zdarzają się takie sytuacje, w których należności wskazane na ww. fakturach nie są regulowane przez kontrahentów. W związku z powyższym, spółki należące do PGK E (dalej: "Spółki") niektóre nieuregulowane wierzytelności umarzają (lub planują umarzać w przyszłości) na podstawie stosownej umowy z dłużnikiem (dalej: "Wierzytelności Umorzone"), w oparciu o treść art. 508 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 380, dalej: "k.c"). W przypadku natomiast innych wierzytelności, zostają one uznane (lub będą uznawane) za nieściągalne (dalej: "Wierzytelności Nieściągalne"). Wszystkie Wierzytelności Nieściągalne, których dotyczy niniejszy wniosek spełniają warunki dotyczące ich uznania za wierzytelności nieściągalne w rozumieniu art. 16 ust. 2 ustawy o CIT. Przedmiotem wniosku nie jest ocena czy Wierzytelności Nieściągalne spełniają przesłanki wskazane w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT. Fakt, że Wierzytelności Nieściągalne spełniają ww. przesłanki stanowi w niniejszej sprawie element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W przypadku niektórych Wierzytelności Nieściągalnych Spółki dokonują lub planują dokonanie ich sprzedaży. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż sprzedaż wierzytelności dokonywana jest na rzecz podmiotu trzeciego nie będącego dłużnikiem Spółek. Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, że cena sprzedaży wierzytelności nie odbiega znacznie/nie będzie znacznie odbiegać bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej tych praw. Powyższy fakt stanowi w niniejszej sprawie element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Przedmiotem wniosku nie jest w szczególności ocena czy cena sprzedaży wierzytelności odbiega znacznie/będzie znacznie odbiegać bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej ww. praw.

Spółki są zarejestrowane jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług. Niniejszy wniosek dotyczy okresu, w którym Spółki należały i będą należeć do PGK E, tj. począwszy od dnia 1 maja 2015 roku.

Spółki nie dokonały (i nie będą dokonywać) w związku z brakiem uregulowania Wierzytelności Umorzonych i Wierzytelności Nieściągalnych korekty podatku od towarów i usług w trybie art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. dalej: "ustawa o VAT").

W związku z tym, że Spółki kontynuują swoją działalność, zakładają one, iż w przyszłości również mogą pojawić się analogiczne problemy ze spłatą należnych Spółkom wierzytelności.

Z uwagi na powyższe niniejszym wnioskiem objęty jest zarówno stan faktyczny jak i zdarzenie przyszłe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT należy zaliczyć wartość Wierzytelności Nieściągalnych w kwocie brutto (tj. wraz z podatkiem od towarów i usług; pytanie odnosi się do zaistniałego stanu faktycznego)?
2.  Czy do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT należy zaliczyć wartość Wierzytelności Nieściągalnych w kwocie brutto (tj. wraz z podatkiem od towarów i usług; pytanie odnosi się do zdarzenia przyszłego)?
3.  Czy do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT należy zaliczyć wartość Wierzytelności Umorzonych w kwocie brutto (tj. wraz z podatkiem od towarów i usług; pytanie odnosi się do zaistniałego stanu faktycznego)?
4.  Czy do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT należy zaliczyć wartość Wierzytelności Umorzonych w kwocie brutto (tj. wraz z podatkiem od towarów i usług; pytanie odnosi się do zdarzenia przyszłego)?
5.  Czy w sytuacji zbycia Wierzytelności Nieściągalnych, należy rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o CIT w wysokości ceny ustalonej w umowie sprzedaży (pytanie odnosi się do zaistniałego stanu faktycznego)?
6.  Czy w sytuacji zbycia w przyszłości Wierzytelności Nieściągalnych, należy rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o CIT w wysokości ceny ustalonej w umowie sprzedaży (pytanie odnosi się do zdarzenia przyszłego)?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytań nr 5 i 6 wniosku, w pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

W zakresie pytania nr 5.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT w sytuacji zbycia Wierzytelności Nieściągalnych, należy rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT w wysokości ceny ustalonej w umowie sprzedaży.

Uzasadnienie

Na gruncie prawa cywilnego wierzytelności uznawane są za prawa majątkowe, które mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego. Wierzyciel posiada uprawnienie do przeniesienia własności posiadanych wierzytelności na inny podmiot. Zgodnie z art. 509 § 1 k.c. wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Natomiast art. 510 § 1 k.c. stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Z kolei zgodnie z art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym art. 555 k.c. stanowi, iż przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (a więc także wierzytelności), co do zasady, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. W sytuacji kiedy wierzytelności zostały zbyte, w momencie ich sprzedaży po stronie wierzyciela powstaje przychód w wysokości wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie (w omawianej sprawie cena bez uzasadnionej przyczyny nie odbiega/nie będzie odbiegać znacznie od wartości rynkowej wierzytelności).

Sprzedaż wierzytelności powinna być traktowana jako odrębne zdarzenie gospodarcze, nie związane z uregulowaniem tej wierzytelności przez dłużnika. W przypadku sprzedaży wierzytelności odpisanej jako nieściągalna nie dochodzi do zwrotu wierzytelności, lecz do jej odpłatnego zbycia. Zwrot wierzytelności następuje w chwili spłaty tej wierzytelności, w szczególności przez dłużnika. Natomiast, kwota uzyskana tytułem odpłatnego zbycia wierzytelności na rzecz osoby trzeciej nie stanowi spłaty wierzytelności lecz jest rezultatem odmiennej czynności dokonanej w wyniku braku takiej spłaty. Zbycie wierzytelności w związku z jej sprzedażą podmiotowi trzeciemu nie jest związane z transakcją zawartą miedzy wierzycielem a jego dłużnikiem, jest odrębnym zdarzeniem gospodarczym. Zbycie wierzytelności nie prowadzi do spłaty tej wierzytelności, ponieważ dłużnik w dalszym ciągu nie uregulował swojego zobowiązania, tylko po zbyciu tej wierzytelności, jest on zobowiązany wobec innego podmiotu.

W konsekwencji, przychód uzyskany w wyniku sprzedaży tej wierzytelności stanowi odrębną kategorię przychodu od przychodu z tytułu pierwotnie zawartej transakcji, w związku z którą powstała ta wierzytelność. Wierzyciel w takiej sytuacji otrzymuje wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za zbytą wierzytelność, które nie stanowi jednak kwoty tytułem spłaty wierzytelności. W związku z powyższym, w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji przychód z tytułu sprzedaży wierzytelności winien zostać rozpoznany w wysokości odpowiadającej cenie zawartej w umowie sprzedaży wierzytelności.

Powyższe stanowisko należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądowym.

Przykładowo, w jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny wskazał "sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Ponadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p." (wyrok NSAz 31 maja 2012 r., sygn. II FSK 2273/10).

W szczególności w orzecznictwie podnosi się, że nie można utożsamiać zbycia wierzytelności własnej na rzecz podmiotu, który nie jest zobowiązany do jej zwrotu ze zwrotem wierzytelności.

W tym miejscu warto wskazać, iż jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie "Ustawa nie definiuje pojęcia "zwrócone wierzytelności" czy "zwrot wierzytelności". Dlatego też znaczenie takich pojęć należy rozpoznawać na gruncie ich zwykłego znaczenia. Dlatego też na gruncie wykładni językowej za nasuwającą się wykładnią pojęcia "zwrócić wierzytelność" (w odniesieniu do wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów czy pożyczek) należy przyjąć taką sytuację, gdy taka wierzytelność zwracana jest (spłacana) przez kredytobiorcę (pożyczkobiorcę) lub inny podmiot zobowiązany do zwrotu zamiast lub obok kredytobiorcy (pożyczkobiorcy), np. poręczyciela, przystępującego do długu, przejmującego dług.(\`(...)\`)

W przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym fundusz sekurytyzacyjny nie zwraca wierzytelności, a wręcz przeciwnie - nabywa je, płacąc stosowną cenę za nabytą wierzytelność. Bank sprzedając funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) uzyskuje więc przychód ze zbycia wierzytelności" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. III SA/Wa 1178/13).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w sytuacji zbycia wierzytelności nieściągalnych zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT, przychód powstały w związku z ich zbyciem należy rozpoznać na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o CIT w wysokości ceny ustalonej w umowie sprzedaży (z zastrzeżeniami, które jednak nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie).

W zakresie pytania nr 6.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT w sytuacji zbycia Wierzytelności Nieściągalnych należy rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o CIT w wysokości ceny ustalonej w umowie sprzedaży.

Uzasadnienie

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w przypadku pytania nr 6 jest analogiczne jak w przypadku uzasadnienia do pytania nr 5. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie chcąc powielać przedstawionej argumentacji, odsyła w tym zakresie do zaprezentowanego uzasadnienia swojego stanowiska odnoszącego się do pytania nr 5.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.