Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB2.4510.31.2017.1.ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-02-21
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia wypłacanego na rzecz osób zatrudnionych w Spółce na podstawie umów cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: działalność; ekspertyza; koszt-koszty kwalifikowane; odliczenia; opinia; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga-ulga podatkowa; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 22 grudnia 2016 r. (data wpływu 23 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia wypłacanego na rzecz osób zatrudnionych w Spółce na podstawie umów cywilnoprawnych (pytanie nr 2 i 3) − **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   włączenia do podstaw kalkulacji kosztów kwalifikowanych wydatków na zakup ekspertyz, opinii i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe (pytanie nr 1),
*   zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia wypłacanego na rzecz osób zatrudnionych w Spółce na podstawie umów cywilnoprawnych (pytanie nr 2 i 3).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. jest jednym z największych polskich developerów (producentów) gier komputerowych a także jednym z czołowych dystrybutorów gier oraz programów multimedialnych w Polsce. Wnioskodawca specjalizuje się w trzech głównych rodzajach działalności:

*   Produkcji wysoko budżetowych gier komputerowych na główne platformy: (\`(...)\`) przeznaczonych do sprzedaży na rynki całego świata;
*   Wydawaniu na terytorium Polski licencjonowanych tytułów innych developerów (producentów gier) oraz dystrybucji gier własnych na terenie kraju. W tym zakresie zajmuje się zakupem licencji, dostarczeniem produktu na rynek do największych odbiorców hurtowych oraz sieci marketów i hipermarketów,
*   Reklamie i promocji gier produktów własnych oraz dystrybuowanych.

Celem ciągłego ulepszania swoich produktów, Spółka prowadzi wewnętrzny dział badawczo- rozwojowy (B+R) utworzony zarządzeniem zarządu Spółki z dnia I stycznia 2011 r. Dział B+R koncentruje się w swoich pracach na działaniach związanych z rozwojem produktów, procesów i technologii w dziedzinie gier komputerowych (oprogramowania). Prace działu dotyczą pojedynczych gier (np. rozwój świata wirtualnego w danej grze) lub bardziej ogólnych obszarów (np. rozwój mechanizmów generujących wirtualny świat). Prace działu B+R mogą dotyczyć tworzenia nowych produktów lub wprowadzania ulepszeń w już istniejących. Dodatkowo prace działu B+R mogą dotyczyć całych produktów jak i ich elementów (np. tylko postaci z gier). Do działu B+R jest przyporządkowany zespół pracowników. Są to pracownicy o bogatym doświadczeniu w obszarze rozwoju gier (oprogramowania), posiadający wieloletnie doświadczenie i często mogący pochwalić się tytułami naukowymi oraz szeregiem publikacji naukowych i artykułów w prasie branżowej.

Tak jak wspomniano, realizacja prac dotyczących rozwoju produktów, procesów i technologii możliwa jest głównie dzięki pracownikom, zatrudnionym przez Spółka w ramach działu B+R, których zaangażowanie w prace działu B+R stanowi 100% ich czasu pracy, ale także dzięki pracownikom alokowanym z innych działów Spółki do prac wspierających pracę działu B+R, których zaangażowanie w pracę działu B+R mierzone czasem pracy jest różne w zależności od realizowanych w danym okresie projektów, czy od etapów i procesów prowadzonych równolegle z produkcją gier. Wspomniani pracownicy tworzą dedykowane zespoły pracowników, w których większość stanowią osoby z wyższym wykształceniem, systematycznie podnoszące swoje kwalifikacje zawodowe poprzez uczestnictwo w studiach doktoranckich, szkoleniach oraz udział w projektach przy współpracy z uczelniami wyższymi.

Dodatkowo dział B+R wspierany jest przez alokację prac do spółek zależnych i współzależnych, szczególnie do A Ltd. w Kanadzie, B Sp. z o.o., C Sp. z o.o. Wdrożone wyniki prac bezpośrednio stymulują konkurencyjność w branży, tj.: dzięki wynikom prac Spółka oferuje coraz lepsze i innowacyjne produkty.

Większość osób zatrudnionych w Spółce w celu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych zatrudniona jest na podstawie umowy o pracę. Częściowo jednak Spółka współpracuje z osobami uczestniczącymi w prowadzeniu prac na podstawie umów cywilnoprawnych (tj. umów o dzieło). Wybór takiej formy współpracy pomiędzy stronami może być podyktowany różnymi okolicznościami. Sposób wynagradzania pracowników regulowany jest przede wszystkim Regulaminem Pracy oraz Regulaminem Wynagradzania Spółki.

Myślą przewodnią prac działu B+R jest wykorzystanie efektu synergii pomiędzy nauką i techniką w celu zwiększenia efektywności, produktywności oraz innowacyjności produkowanych gier komputerowych (VIDEO). Przykładowe prace działu B+R zrealizowane w przeszłości to:

*   opracowanie skalowalnych „selekcji” − czyli hierarchicznie (od skali makro do mikro) zdefiniowanych komponentów świata pozwalających na „ręczne” tworzenie środowiska tylko na wysokim poziomie a skalę „mikro” pozostawiających procesom pseudolosowej generacji (lecz wciąż w sposób deterministyczny i pozwalający na kontrolę przez twórcę środowiska);
*   opracowanie odpowiednich struktur danych oraz algorytmów pozwalających na przechowywanie, edycję oraz przetwarzanie opisu środowiska;
*   opracowanie dodatkowych proceduralnie generowanych i symulowanych elementów świata z uwzględnieniem ich skalowalności;
*   opracowanie narzędzi do zarządzania zasobami na potrzeby sieciowej edycji świata wirtualnego przez wielu użytkowników.

Spółka posiada wieloletnie doświadczenie w prowadzeniu tego typu i podobnych prac, które realizowane są równolegle z czasie trwania produkcji, tj.: nawet na krótko przed wydaniem gry możliwa jest interakcja i implementacja wyników badań. Spółka ma przyjęty określony schemat postępowania, według którego planuje, buduje i kontroluje procesy zmian i rozwoju produkowanych gier (oprogramowania). Spółka najczęściej realizuje prace badawczo-rozwojowe oraz produkcję (development) w ramach projektów w oparciu o metodykę X oraz metodykę Y, zaliczane do zwinnych metod tworzenia oprogramowania.

W ramach prowadzonych prac dział B+R nabywa usługi doradcze i eksperckie (dalej: usługi B+R) oraz materiały i surowce (dalej: materiały B+R), w tym od podmiotów powiązanych (w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), które następnie wykorzystuje przy tworzeniu nowych lub rozwijaniu istniejących produktów, procesów i technologii. W niektórych przypadkach do prac działu B+R wykorzystywana jest wynajmowana aparatura badawcza. Dodatkowo dział B+R prowadzi prace w wynajmowanych pomieszczeniach, w których poniesiono nakłady na ich dostosowanie (inwestycja w obcym środku trwałym). Wspomniane nakłady poniesiono na infrastrukturę, która wspiera prowadzenie działalności B+R.

W związku z opisaną powyżej działalnością Spółka ponosi koszty, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów. Podsumowując, Spółka przewiduje, że do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych w związku z opisaną powyżej działalnością będą zaliczały się w szczególności:

*   wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji wyżej opisanych prac działu B+R, stanowiące należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012.361 j.t. ze zm.), oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. 2016.963 j.t. ze zm.),
*   koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z wyżej opisanymi pracami działu B+R,
*   koszty nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, a także nabycia wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U.2014.1620 ) na potrzeby wyżej opisanych prac działu B+R,
*   koszty odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w wyżej opisanych pracach działu B+R, przy czym korzystanie to nie zawsze wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych w pracach działu B+R, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W praktyce mogą się zdarzyć sytuacje, w których część ponoszonych przez Spółkę kosztów dotyczących wyżej opisanych prac zostanie Spółce zwrócona w formie dotacji lub w innych formach bezzwrotnej pomocy (np. poprzez uzyskanie dofinansowania z funduszy Unii Europejskiej).

Spółka zakłada, że może występować w roli sprzedającego część, wybrane lub w całości projekty (wyniki) prac badawczo-rozwojowych (w tym do podmiotów powiązanych), także te które zamierza rozliczyć u siebie w uldze podatkowej na działalność badawczo-rozwojową. Sprzedaż może odbyć się na zasadzie koszt plus marża, udzielenie licencji lub innej.

Spółka zaznacza, że:

*   nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka będzie wyodrębniać koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2016 r. na mocy ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności, nowej ulgi w podatku dochodowym − na działalność badawczo-rozwojową, zastępującej wcześniejszą ulgę „na nabycie nowych technologii”, po stronie Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości dotyczące jej stosowania.

Spółka będzie prowadzić prace w zakresie opisanym powyżej również w przyszłości i w związku z tym zamierza korzystać z odliczenia kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania na zasadach określonych art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca może włączyć wydatki na zakup na potrzeby prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, w tym od podmiotów powiązanych zgodnie z art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy wypłacane przez Wnioskodawcę wynagrodzenia na rzecz osób zatrudnionych w Spółce na podstawie umów cywilnoprawnych w celu realizacji prac działu B+R, faktycznie uczestniczących w projektach działu B+R, jak również składki z tytułu tych należności wynikające z przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  W przypadku, jeśli odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 będzie negatywna to czy wynagrodzenia na rzecz osób zatrudnionych w Spółce na podstawie umów cywilnoprawnych w celu realizacji prac działu B+R, faktycznie uczestniczących w projektach działu B+R, jak również składki z tytułu tych należności wynikające z przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytania nr 2 i 3. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną 21 lutego 2017 r. nr 3063-ILPB2.4510.234.2016.1.ŁM.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane przez Wnioskodawcę wynagrodzenia na rzecz osób zatrudnionych w Spółce na podstawie umów cywilnoprawnych w celu realizacji prac B+R, faktycznie uczestniczących w projektach B+R, jak również składki z tytułu tych należności wynikające z przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, uznaje się m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”) oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej; kwota odliczenia wskazanych wyżej wydatków kwalifikowanych nie może przekroczyć 30% tych kosztów (art. 18d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2016 r.).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego odnosi się przytoczony art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z powyższego wynika, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzący działalność badawczo-rozwojową, może w ramach ulgi na prace B+R od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych odliczyć maksymalnie 30% świadczeń wypłacanych na rzecz pracowników, które dla tych pracowników stanowią przychody ze stosunku pracy i zrównane w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również składki na ubezpieczenia społeczne płacone od tych przychodów, w części finansowanej przez pracodawcę.

Co przy tym istotne, ustawodawca wprowadził wyłącznie trzy warunki uznania kosztów pracowniczych za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi B+R:

*   Koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy,
*   Koszty muszą dotyczyć pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, oraz
*   Koszty te muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wymóg, by koszty pracownicze stanowiły należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został w art. 18d ust. 2 pkt 1 wyrażony wprost. W szczególności nie przewidziano możliwości, by za koszty kwalifikowane w myśl tego przepisu zostały uznawane były także należności, które dla beneficjenta stanowią przychód z innego źródła niż stosunek pracy.

Osoby uczestniczące w pracach działu B+R, które łączy ze Spółką umowa cywilnoprawna, nie uzyskują z tytułu wynagrodzenia od Spółki przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W orzecznictwie i literaturze podkreśla się bowiem, że przychody ze stosunku mogą powstać wyłącznie ze stosunku pracy lub stosunku zrównanego, gdyż typową cechą przychodów ze stosunku pracy jest to, że może otrzymać je wyłącznie pracownik. Przykładowo, Sąd Apelacyjny w Gdańsku w wyroku dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt III AUa 862/13 podniósł, że: „Dla kwalifikacji danego przychodu, jako przychodu pochodzącego ze stosunku pracy decydującego znaczenia nie ma nazwa świadczenia, czy też tytuł wypłaty, ale przede wszystkim fakt w ramach jakiego stosunku jest ono otrzymywane, od kogo pochodzi i na czyją rzecz jest dokonywane”.

Osoba zatrudniona na podstawie kontraktu cywilnoprawnego uzyskuje przychód z innego źródła − działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Na tym tle nie ma wątpliwości, że należności z tytułu umów cywilnoprawnych otrzymywane przez zleceniobiorców nie stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Spółki, należności takie powinny stanowić jednak koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób pranych ze względu na ich podobieństwo celowościowe do kosztów ponoszonych przez Spółkę z tytułu wynagrodzeń pracowniczych.

Zdaniem Spółki nieuzasadnione jest różnicowanie kosztów pracy osób świadczących usługi na podstawie umowy cywilnoprawnych od kosztów pracy pracowników na cele ulgi B+R, ze względu na ich celową tożsamość na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności B+R.

Należy mieć przy tym na uwadze, że ulga na działalność badawczo-rozwojową skierowana jest nie do pracowników Spółki, ale podmiotu zatrudniającego, prowadzącego działalność B+R i ponoszącego w tym zakresie wydatki. Możliwość obniżenia podstawy opodatkowania o poniesione wydatki ma zachęcić polskich przedsiębiorców do prowadzenia działalności innowacyjnej. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, „Zarówno wprowadzona ulga na działalność badawczo-rozwojową, jak i uchylona ulga na nabycie nowych technologii, zostały pomyślane jako instrumenty fiskalne mające zachęcić przedsiębiorców do inwestowania w rozwiązania innowacyjne, które wymagają zwykle znacznych nakładów inwestycyjnych i cechują się wysokim stopniem ryzyka. Rzeczone zachęty wpisują się w szerszy zakres działań służących zwiększeniu nakładów ponoszonych na działalność B+R, a przez to − budowaniu konkurencyjności polskiej gospodarki poprzez oparcie jej na wiedzy i innowacjach.” (komentarz do art. 18d w: K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016). Istotą zaś ulgi B+R jest umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty ponoszone na działalność B+R, wcześniej zaliczone już do kosztów uzyskania przychodów. Ulga ta skierowana jest więc bezpośrednio do przedsiębiorców prowadzących taką działalność i odnosi się do wydatków ponoszonych przez takich przedsiębiorców na prace B+R.

Na pierwszy plan w zakresie celu i stosowania ulgi B+R wysuwa się działalność przedsiębiorcy w zakresie prac B+R oraz wydatki na taką działalność poniesione. Ulgą objęte są takie wydatki, które poniesione zostały w celu realizacji działalności B+R. Z tego względu, zdaniem Spółki, nie znajduje uzasadnienia wyłączenie z tego katalogu kosztów wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, które zostały w Spółce zatrudnione w celu prowadzenia prac B+R.

Z tego względu Spółka uważa, że celem ustawodawcy było objęcie zakresem ulgi wszystkich wydatków pracodawcy ponoszonych bezpośrednio na działalność B+R, natomiast brak ujęcia wydatków na wynagrodzenia osób realizujących taką działalność, a zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, stanowi niezamierzoną lukę w prawie i prowadzi do nieuzasadnionej dyskryminacji podatników, którzy zawierają tego typu umowy z wykonawcami prac.

Jak orzekł Sąd Najwyższy w często cytowanym wyroku z dnia 9 grudnia 1999 r., sygn. akt I PKN 432/99, „Zatrudnienie nie musi mieć charakteru pracowniczego. Praca może być świadczona także na podstawie umów cywilnoprawnych. Rację ma Sąd drugiej instancji, że zgodnie z art. 353(1) KC strony mogą decydować o rodzaju nawiązywanego stosunku prawnego. O tym jakiego wyboru podstawy zatrudnienia dokonały decyduje ich zgodny zamiar; świadomy zamiar z chwili dokonywania czynności prawnej”.

Sąd Najwyższy potwierdził takie stanowisko w wyroku z dnia 7 marca 2006 r., sygn. akt I PK 146/05, w którym stwierdził, że „Strony mogą swobodnie ukształtować rodzaj stosunku prawnego, na podstawie którego będzie wykonywane zatrudnienie (stosunek pracy lub umowa cywilnoprawna, np. umowa agencyjna).” Natomiast jak wyjaśniono w wyroku Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt III AUa 61/14, „w ramach zasady swobody umów (art. 353\[1J k.c.) strony mogą dokonać wyboru rodzaju stosunku prawnego, który będzie je łączył. Dotyczy to również stosunku prawnego określanego jako wykonywanie zatrudnienia tj. wykonywania stale i za wynagrodzeniem określonych czynności na rzecz innej osoby. Sąd Najwyższy wielokrotnie wskazywał, że praca świadczona może być nie tylko na podstawie umowy o pracę, lecz również na podstawie umów cywilnoprawnych (tak np. w wyroku z dnia 9 grudnia 1999 r., I PKN 432/99, OSNAPiUS 2001 Nr 9, poz. 310). Przepis art. 22 § 1 i § 11 Kodeksu pracy nie wyłącza dopuszczalności zawierania umów cywilnoprawnych, jeżeli pozostaje to w zgodzie z celem i charakterem świadczonej pracy (vide: wyrok SN z dnia 23 września 1998 r., II URN 229/98, OSNAPiUS 1999 Nr 19, poz. 627). Nadto, ww. przepisy Kodeksu pracy mają na celu zapobieganie sytuacjom zawierania pozornych umów cywilnoprawnych w celu obejścia przepisów ochronnych ustawodawstwa pracy i prawa ubezpieczeń społecznych, nie zaś - przełamywanie zasady pacta sunt servanda (tak: wyrok SN z dnia 25 kwietnia 1997 r., II UKN 67/97, OSNAPiUS 1998 Nr 2, poz. 57; wyrok SN z dnia 3 czerwca 1998 r., I PKW 170/98, OSNAPiUS 1999 Nr 11, poz. 369)”.

W zaprezentowaną w przytoczonych wyrokach linię orzeczniczą wpisują się także następujące orzeczenia: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 kwietnia 2000 r., sygn. akt I PKN 594/99; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 sierpnia 2000 r., sygn. akt I PKN 754/99 oraz wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt III APa 10/13).

Z przytoczonych wyroków jednoznacznie wynika, że na gruncie prawa polskiego stronom pozostawiono swobodę w zakresie wyboru formy zatrudnienia. Jeśli forma inna niż umowa o pracę bardziej odpowiada potrzebom stron, a wybór takiej formy jest wynikiem zgodnego zamiaru stron, nie powinny istnieć przeszkody do dokonania takiego wyboru.

Zdaniem Spółki na tym tle zupełnie nieuzasadnione jest rozróżnianie skutków podatkowych ponoszenia wydatków na wynagrodzenia dla pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz pozostających ze Spółką w stosunku cywilnoprawnym. Prowadzi to do nierównego traktowania podatników stosujących inne niż pracownicze formy zatrudnienia, a ponoszących takie same wydatki na realizację działalności B+R.

Dodatkowo należy zauważyć, że wybór takiej formy zatrudnienia (tj. umowy cywilnoprawnej) w przypadku osób, które pozostają ze Spółką związane umowami zlecenia lub o dzieło w każdym przypadku ma uzasadnienie w sytuacji tych osób. Zdaniem Wnioskodawcy nie daje to jednak podstaw do stwierdzenia, że osoby wykonujące prace na rzecz Spółki na podstawie umowy zlecenia czy o dzieło nie mają faktycznego wkładu w prowadzone prace B+R, a koszty wypłacanych tym osobom wynagrodzeń tych osób nie są dla Spółki kosztem związanym z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, alternatywnie, jeżeli wynagrodzenia na rzecz osób zatrudnionych w Spółce na podstawie umów cywilnoprawnych w celu realizacji prac B+R, faktycznie uczestniczących w projektach B+R, jak również składki z tytułu tych należności wynikające z przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będą mogły stanowić kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to, zdaniem Wnioskodawcy, będą mogły stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ww. ustawy.

Uzasadnienie.

W przypadku jednak uznania przez organ interpretacyjny, iż wynagrodzenia dla pracowników zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych na gruncie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ocenie Wnioskodawcy spełnione są wszystkie przesłanki do uznania, iż umowy tego typu mogą być traktowane jako usługi równorzędne do opinii i usług doradczych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, jeżeli będą dotyczyły ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż usługi świadczone przez osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych, mogłyby w równej mierze być powierzone zewnętrznym firmom doradczym. Forma stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę z podmiotem wykonującym na jego rzecz prace B+R nie powinna mieć znaczenia dla zastosowania odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Innymi słowy − w ocenie Wnioskodawcy − tak długo, jak osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych będą wykonywały na rzecz Wnioskodawcy prace badawczo-rozwojowe których zakres będzie obejmował ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, to koszty wynagrodzeń takich osób będą mogły stanowić koszty nabycia usług równorzędnych do opinii i usług doradczych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, wypłacane przez Spółkę wynagrodzenia na rzecz osób zatrudnionych w Spółce na podstawie umów cywilnoprawnych stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki do wysokości 30% tych kosztów w ramach stosowania ulgi na prace badawczo- rozwojowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Ustawą z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz. U. z 2015 r., poz. 1767) do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.) zostały wprowadzone zmiany, które odnoszą się do tzw. ulgi badawczo-rozwojowej.

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 4a pkt 27 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1.  badania podstawowe − oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane − prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Z treści art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika natomiast, że ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

W myśl art. 18d ust. 1 ww. ustawy, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 cyt. ustawy doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4.

Stosownie do treści art. 18d ust. 3 ww. ustawy, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Zgodnie z art. 18d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (art. 18d ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 18d ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 ww. ustawy, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 - 30% tych kosztów;
2.  w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3:
    1.  20% tych kosztów − jeżeli podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej,
    2.  10% tych kosztów − w przypadku pozostałych podatników.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia − odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części − dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 18e ww. ustawy, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani wykazać w zeznaniu koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu.

W świetle powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że celem ciągłego ulepszania swoich produktów, Spółka prowadzi wewnętrzny dział badawczo-rozwojowy (B+R). Dział B+R koncentruje się w swoich pracach na działaniach związanych z rozwojem produktów, procesów i technologii w dziedzinie gier komputerowych (oprogramowania). Większość osób zatrudnionych w Spółce w celu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych zatrudniona jest na podstawie umowy o pracę. Częściowo jednak Spółka współpracuje z osobami uczestniczącymi w prowadzeniu prac na podstawie umów cywilnoprawnych (tj. umów o dzieło).

Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga, że za koszty kwalifikowane uznaje się zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 121 z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek – pod warunkiem, że należności te i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ściśle koresponduje z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:

*   wynagrodzenia zasadnicze,
*   wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,
*   różnego rodzaju dodatki, nagrody,
*   ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto
*   świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również
*   wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przywołany przepis art. 12 ust. 1 podatku dochodowego od osób fizycznych odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. świadczeń wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Odliczeniu na podstawie art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlegają zatem wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym w celu realizacji działalności B+R na postawie innych tytułów, niż wymienione powyżej, np. wynagrodzenia wypłacane zleceniobiorcom, lub osobom, z którymi zawarto umowę o dzieło. Natomiast składkami na ubezpieczenia społeczne, należnymi z wymienionych tytułów i finansowanymi (w części lub w całości) przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe. Z treści art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że odliczenie w ramach ulgi na działalność B+R nie obejmuje składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Zatem powyższy wymóg, by koszty pracownicze stanowiły należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został wprost wyrażony w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności nie przewidziano możliwości, by za koszty kwalifikowane w myśl tego przepisu zostały uznawane także należności, które dla beneficjenta stanowią przychód z innego źródła niż stosunek pracy.

W myśl art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoba zatrudniona na podstawie kontraktu cywilnoprawnego uzyskuje przychód z innego źródła działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie z tym przepisem, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Na tym tle nie ma wątpliwości, że należności z tytułu umów zlecenia otrzymywane przez zleceniobiorców nie stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlegają wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym w celu realizacji działalności B+R na podstawie innych tytułów, niż wymienione w art. 12 ust. 1 podatku dochodowego od osób fizycznych. W szczególności nie przewidziano możliwości, by za koszty kwalifikowane w myśl tego przepisu zostały uznawane także należności, które dla beneficjenta stanowią przychód z innego źródła niż stosunek pracy np. wynagrodzenia wypłacane zleceniobiorcom, lub osobom, z którymi zawarto umowę o dzieło.

Jednocześnie tut. Organ pragnie zaznaczyć, że norma wynikająca z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinna być interpretowana ściśle. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przedmiotowej sprawie osoby uczestniczące w pracach B+R, które łączy ze Spółką umowa cywilnoprawna, nie uzyskują z tytułu wynagrodzenia od Spółki przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie natomiast pytania nr 3 dotyczącego możliwości zaliczenia wynagrodzenia na rzecz osób zatrudnionych w Spółce na podstawie umów cywilnoprawnych w celu realizacji prac B+R, do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych − jak już wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1 – przepis ten wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

*   na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz
*   na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z tym przepisem, za koszty kwalifikowane, uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

Tym samym biorąc pod uwagę powyższe, podkreślić należy, że ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Reasumując, wypłacane przez Wnioskodawcę wynagrodzenia na rzecz osób zatrudnionych w Spółce na podstawie umów cywilnoprawnych w celu realizacji prac działu B+R, faktycznie uczestniczących w projektach działu B+R, jak również składki z tytułu tych należności wynikające z przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych, nie stanowią dla Wnioskodawcy kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. Natomiast odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ono źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Jednocześnie należy podkreślić, że tut. Organ – adekwatnie do treści pytania postawionego przez Wnioskodawcę – ocenił wyłącznie kwestię związaną z zaliczeniem do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia wypłacanego na rzecz osób zatrudnionych w Spółce na podstawie umów cywilnoprawnych. Tym samym, nie dokonano oceny, że prowadzona przez Spółkę działalność B+R stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Okoliczność ta została przyjęta jako element opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.