Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.145.2024.1.PP/MR1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-29
Teza: Ustalenie czy Wnioskodawca będzie uprawniony przy wypłacie dywidendy do zastosowania preferencyjnej stawki przewidzianej w art. 10 ust. 2 lit. b umowy o UPO PL-DE w wysokości 15%, kierując się zasadą look-through approach w związku z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22a i w zw. z art. 26 ust. 1 UPDOP.
Słowa kluczowe: dywidendy; pobór-pobór podatku u źródła; podatek-podatek pobierany u źródła; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)-Pobór podatku od należności do wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 zł-Warunki zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz od należności licencyjnych (osiąganych przez nierezydentów) na podstawie przepisów ustawy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22-ust. 1

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 marca 2024 roku wpłynął Państwa wniosek z 8 marca 2024 roku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca będzie uprawniony przy wypłacie dywidendy do zastosowania preferencyjnej stawki przewidzianej w art. 10 ust. 2 lit. b umowy o UPO PL-DE w wysokości 15%, kierując się zasadą look-through approach w związku z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22a i w zw. z art. 26 ust. 1 UPDOP.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

A. sp. z o.o. sp.k. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest podatnikiem posiadającym w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Jest również czynnym podatnikiem VAT. Spółka specjalizuje się w dziedzinie (…). Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest (…). Przeważająca działalność Spółki oznaczona jest kodem PKWiU (…).

Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest niemiecka spółka B. GmbH - będąca odpowiednikiem polskiej sp. z o.o. (dalej: „B. GmbH”). Jest to spółka holdingowa, tj. podmiot, który nie prowadzi działalności gospodarczej i nie ma substratu majątkowego. Ponadto nie posiada lokalu ani personelu, tym samym w świetle definicji rzeczywistego właściciela wskazanej w art. 4a pkt 29 UPDOP nie może za niego uznany. Spółka otrzymała od B. GmbH potwierdzenie, że spółka ta jest opodatkowana podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Niemczech bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów.

B. GmbH należy do niemieckiej grupy C. GmbH & Co. KG (dalej: „C”). C. posiada 100% udziałów w B. GmbH i jest spółką prawa niemieckiego będącą odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej. Na gruncie niemieckiego prawa podatkowego nie posiada ona osobowości prawnej, jak również nie podlega opodatkowaniu na gruncie niemieckich przepisów o podatkach dochodowych. Przychody (dochody) podlegają opodatkowaniu na poziomie jej wspólników, tj. osób fizycznych będących rezydentami niemieckimi. Oznacza to, że jest ona uznawana w Niemczech za podmiot transparentny podatkowo. C. wykorzystuje spółki zależne w kilku krajach (europejskich) do dystrybucji swoich produktów. B. GmbH na podstawie zawartej umowy grupowej (dalej: „Umowa”) zobowiązała się do przekazywania wszystkich swoich zysków na rzecz C.

Udziały w spółce C. posiadają trzy osoby fizyczne: H.F, A.F i P.F (dalej: „Wspólnicy”), będący rezydentami podatkowymi w Niemczech. C. ani jej Wspólnicy nie prowadzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności gospodarczej poprzez zakład w rozumieniu Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U.2005.12.90), (dalej: „umowa o UPO PL-DE”).

Wnioskodawca planuje w przyszłości wypłacić dywidendę z tytułu wypracowanego zysku (dalej: „Dywidenda”) na rzecz C. za pośrednictwem B. GmbH, co zostało wskazane w Umowie. Dywidenda przeznaczona ma być na cele bieżącej działalności C.

Na dzień wypłaty Dywidendy, C. i jednocześnie Wspólnicy będą posiadać pośrednio (poprzez B. GmbH) nie mniej niż 10% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy przez nieprzerwany okres dłuższy niż dwa lata. Kwota Dywidendy na rzecz tego podmiotu nie będzie przekraczać w danym roku podatkowym 2 milionów zł.

Na koniec każdego roku obrotowego Dywidenda z tytułu wypracowanego zysku jest wypłacana ze Spółki do B. GmbH i przekazywana dalej w oparciu o Umowę do C., a następnie dla celów podatkowych zostaje podzielona między Wspólników i zaksięgowana na odpowiednich dla nich kontach.

Z uwagi na zawartą Umowę, podmiotem uprawnionym do otrzymania Dywidendy będzie B. GmbH, jednak beneficjentami rzeczywistymi Dywidendy będą Wspólnicy C. Jednocześnie Wspólnicy nie będą pośrednikami, przedstawicielami, powiernikami lub innymi podmiotami zobowiązanymi do przekazania całości lub części należności otrzymanej od Spółki z tytułu Dywidendy.

Spółka dochowa należytej staranności przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku przy wypłacie Dywidendy i otrzyma od Wspólników zaświadczenia potwierdzające miejsce siedziby na terenie Niemiec.

**Pytanie**

Czy Wnioskodawca będzie uprawniony przy wypłacie Dywidendy do zastosowania preferencyjnej stawki przewidzianej w art. 10 ust. 2 lit. b umowy o UPO PL-DE w wysokości 15%, kierując się zasadą look-through approach w związku z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22a i w zw. z art. 26 ust. 1 UPDOP?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Spółki, będzie ona uprawniona przy wypłacie Dywidendy do zastosowania preferencyjnej stawki przewidzianej w art. 10 ust. 2 lit. b umowy o UPO PL-DE w wysokości 15%, kierując się zasadą look-through approach w związku z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22a i w zw. z art. 26 ust. 1 UPDOP.

Opodatkowanie dywidend na gruncie UPDOP

W świetle art. 3 ust. 2 UPDOP, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl natomiast ust. 3, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1\. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2\. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3\. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4\. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5\. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6\. niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 1 UPDOP, podatek dochodowy z przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Podatek ten zwany będzie dalej jako podatek u źródła („WHT)”.

Dalej, w myśl art. 22a UPDOP, przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Niemniej jednak w celu zastosowania obniżonej stawki WHT przewidzianej w danej umowie o UPO, wymagane jest spełnienie definicji rzeczywistego właściciela obowiązującej na gruncie UPDOP.

Definicja rzeczywistego właściciela

Uwzględniając powyższe przyjąć należy, iż pojęcie „rzeczywisty właściciel” obowiązuje w odniesieniu do regulacji danej umowy o UPO niezależnie od tego, czy znajduje się w niej wprost takie odwołanie w stosunku do przychodu otrzymywanego z dywidend, odsetek bądź należności licencyjnych.

W konsekwencji brak jest podstaw do tego, aby różnicować obowiązki płatnika w zakresie należytej staranności poprzez rozróżnienie umów o UPO zawierających i niezawierających wyrażone wprost odesłanie do pojęcia rzeczywistego właściciela.

Określenie „rzeczywisty właściciel” zdefiniowano w art. 4a pkt 29 UPDOP. W myśl tego przepisu, ilekroć mowa jest w ustawie o rzeczywistym właścicielu, to pod pojęciem tym należy rozumieć podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje daną należność dla własnej korzyści, w tym samodzielnie decyduje o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części;

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi;

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Niemniej jednak podczas weryfikacji, czy kontrahent (odbiorca płatności) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, należy w szczególności wziąć pod uwagę, czy:

*   zarejestrowanie odbiorcy wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego odbiorca wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą (posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej);
*   odbiorca nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;
*   istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez odbiorcę a faktycznie posiadanym przez niego lokalem, personelem lub wyposażeniem;
*   zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi odbiorcy;
*   odbiorca samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej stan faktyczny, warto podkreślić, że B. GmbH jest spółką holdingową, która nie prowadzi działalności gospodarczej, nie ma substratu majątkowego i co więcej nie posiada lokalu, ani personelu.

Ponadto, na podstawie zawartej Umowy, B. GmbH zobowiązana jest do przekazywania wszystkich zysków na rzecz C., co w rzeczywistości prowadzi do twierdzenia, że B. GmbH nie spełnia warunków wskazanych w art. 4a pkt 29 UPDOP i tym samym nie może być uznana za rzeczywistego właściciela. Warunki do uznania za rzeczywistego właściciela nie spełnia również C. bowiem otrzymaną Dywidendę będzie przekazywać Wspólnikom zgodnie z zawartą Umową. Należy podkreślić, że to Wspólnicy C będą otrzymywać Dywidendę dla własnej korzyści, będą samodzielnie decydować o jej przeznaczeniu i ponosić ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części. Ponadto Wspólnicy nie będą pełnić w stosunku do tych płatności roli pośredników, przedstawicieli, powierników lub innych podmiotów zobowiązanych prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi.

Wobec powyższych argumentów, stwierdzić należy, że to Wspólnicy C. spełniają wszystkie warunki do uznania ich za rzeczywistych właścicieli przedmiotowej należności.

Opodatkowanie dywidend na gruncie umowy o UPO PL-DE

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny jak i powołane powyżej przepisy, zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdzie odpowiednio umowa o UPO, tj. między Polską a Niemcami.

Odnosząc się do art. 10 ust. 1 umowy o UPO PL-DE, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie (tutaj: Polska) osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (tutaj: Niemcy).

Stosownie natomiast do ust. 2 ww. przepisu dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak wymierzony nie może przekroczyć:

a) 5% kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10%,

b) 15% kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 3 umowy o UPO PL-DE określenie dywidendy użyte w niniejszym artykule oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych, praw do udziału w zysku, akcji w górnictwie, akcji założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również inny dochód, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji i wypłaty z tytułu świadectw udziałowych w funduszu inwestycyjnym.

Z przywołanych powyżej przepisów umowy o UPO PL-DE wynika, że jeśli podmiot polski dokonuje wypłaty należności z tytułu dywidendy na rzecz osoby uprawnionej (tj. rzeczywistego właściciela) do tej należności, która ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech, wówczas przy zastosowaniu przepisów umowy o UPO PL-DE podatek od uzyskanego przychodu z tytułu otrzymania tej należności przez podmiot niemiecki, podlegający zapłacie w Polsce, nie może przekroczyć 15% kwoty dywidendy brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest m.in. spółka osobowa.

Jednocześnie na mocy art. 26 ust. 1 UPDOP, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji oraz dochowania należytej staranności.

Z uwagi na to, że zdaniem Wnioskodawcy B. GmbH nie będzie spełniać definicji rzeczywistego właściciela, a w konsekwencji również osoby uprawnionej do otrzymania Dywidendy, definicję tę spełniają Wspólnicy.

Obowiązki płatnika WHT

Stosownie do art. 26 ust. 1 UPDOP, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Poprzez certyfikat rezydencji, zgodnie z art. 4a pkt 12 UPDOP, rozumie się zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.

Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności.

Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Z umowy o UPO PL-DE wynika, że jeśli podmiot polski dokonuje wypłaty należności z tytułu dywidendy na rzecz osoby uprawnionej (tj. rzeczywistego właściciela) do tej należności, która ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech, wówczas przy zastosowaniu przepisów umowy o UPO PL-DE podatek od uzyskanego przychodu z tytułu otrzymania tej należności przez podmiot niemiecki, podlegający zapłacie w Polsce, nie może przekroczyć:

*   5% kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10%,
*   15% kwoty dywidendy brutto w pozostałych przypadkach.

Dodać należy, że powyższe stawki wynikające z regulacji umowy o UPO PL-DE powyżej, powinny być stosowane odpowiednio z uwzględnieniem art. 26 ust. 2e UPDOP.

Ponadto, z przytoczonych wyżej przepisów UPDOP wynika, że dla zastosowania preferencji w WHT w postaci obniżonej stawki, zwolnienia lub niepobrania podatku, nie jest wystarczające spełnienie jedynie formalnych warunków wynikających z przepisów, lecz ponadto konieczne jest dochowanie przez płatnika należytej staranności przy weryfikacji warunków zastosowania preferencji.

Z art. 26 ust. 1 UPDOP wynika również m.in., że standardy jej dochowania powinny być wyższe w przypadku płatników będących podmiotami powiązanymi z podatnikiem w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Warto przy tym podkreślić, że Spółka wedle własnej oceny przyszłej, dochowa należytej staranności.

Jednocześnie, począwszy od 1 stycznia 2022 r. przepisy o WHT powinny być stosowane z uwzględnieniem tzw. mechanizmu pay and refund, uregulowanego w art. 26 ust. 2e UPDOP, zgodnie z którym:

Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

1\. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2\. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Koncepcja look-through approach

W przedmiotowej sprawie przy rozważaniu możliwości zastosowania preferencyjnej stawki WHT, należy zwrócić uwagę na szczególną koncepcję look through approach, która jest praktykowana w licznej linii interpretacyjnej wśród organów podatkowych czy orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zgodnie z nią, w przypadku stwierdzenia, że odbiorca danej należności Dywidendy (tutaj: B. GmbH) jest jedynie „pośrednikiem”, dana preferencja z przepisu szczególnego mogłaby zostać przyznana, jeśli warunki dla jej zastosowania są spełnione w odniesieniu do udziałowca podmiotu pośredniczącego. W takim przypadku, efektywnym odbiorcą należności nie będzie pośrednik, a dalszy podmiot (tutaj: Wspólnicy C).

Koncepcja ta odzwierciedla funkcje i ratio legis podatków dochodowych. Jeżeli jeden podmiot przekazuje należności drugiemu podmiotowi, który w transakcji spełnia funkcję wyłącznie pośredniczącą, przekazując należności w całości dalej do trzeciego podmiotu otrzymującego te należności dla własnej korzyści i faktycznie z nich korzystającego, zasadne jest opodatkowanie wyłącznie trzeciego podmiotu. Podmiot pośredniczący nie uzyskuje bowiem dochodu, rozumianego jako trwałe przysporzenie majątkowe.

Koncepcja look through approach wiąże się z pojęciem rzeczywistego właściciela. Założenia koncepcji zostały także zawarte w ramach projektu objaśnień podatkowych dotyczących zasad poboru podatku u źródła z dnia 19 czerwca 2019 r. (dalej: „Projekt Objaśnień”), w których Minister Finansów wskazał, że: "Zasadne jest uznać, że podmioty pośredniczące, a więc te, które co do zasady nie spełniają definicji rzeczywistego właściciela, nie powinny korzystać z uprawnień przyznawanych przez poszczególne UPO. Niemniej jednak z przewidzianych w UPO i prawie Unii Europejskiej (tzn. Dyrektywy PS i IR) mogą korzystać inwestorzy (udziałowcy) z kraju objętego tymi postanowieniami, jeżeli są oni podatnikami w stosunku do otrzymanej należności i spełniają inne warunki przewidziane dla tych uprawnień (np. w określonych sytuacjach posiadają status rzeczywistego właściciela)".

Podkreśla się jednocześnie w objaśnieniach wyrok TSUE z 26.02.2019 r., C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16, N Luxembourg 1 i in. przeciwko Skatteministeriet, EU:C:2019:134., w którym wskazano, iż rolą organu podatkowego nie jest identyfikacja rzeczywistego właściciela tych odsetek, lecz wykazanie, że rzekomy właściciel należności (podmiot, na rzecz którego dokonana została wypłata) jest jedynie spółką pośredniczącą, za pomocą której dokonano nadużycia prawa.

W ocenie Ministerstwa Finansów wspomniana koncepcja może być wykorzystana jedynie w wyjątkowych przypadkach, gdy łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1) wykorzystanie spółki pośredniczącej pomiędzy państwem płatnika a państwem odbiorcy należności będącego rzeczywistym beneficjentem nie skutkuje obniżeniem podatku u źródła pobieranym w państwie płatnika;

2) występuje tożsamość płatności co do rodzaju w relacji płatnik - zagraniczna spółka pośrednicząca - zagraniczny odbiorca płatności będący rzeczywistym beneficjentem;

3) całość struktury lub dana płatność nie jest sztuczna.

Omawiana w niniejszym podtytule koncepcja najszersze zastosowanie znajduje na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zasady jej funkcjonowania można jednak odnieść również do przepisów implementujących dyrektywy unijne (tzw. Dyrektywy Parent-Subsidiary oraz Interest and Royalties). Odnoszą się one do rodzajów płatności takich jak dywidendy, odsetki, należności licencyjne dokonywanych w uwarunkowaniach biznesowych.

Warto również zwrócić uwagę, że przepisy regulujące obowiązki płatnika WHT są na równi stosowane do regulacji prawa międzynarodowego oraz przepisów wynikających z prawa Unii Europejskiej. Można uznać, że możliwość zastosowania ww. koncepcji jest swego rodzaju przyznaniem preferencji wynikających z prawa Unii Europejskiej.

Co więcej, zastosowanie tej koncepcji w stosunku do należności wypłacanych tytułem dywidendy zostało opisane w Komentarzu do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: „Komentarz OECD”). Punkt 12.7 Komentarza OECD do artykułu 10 stanowi, że: „z zastrzeżeniem innych warunków nałożonych w tym artykule ograniczenie podatku pobieranego w państwie źródła jest możliwe, gdy pośrednik, taki jak agent lub przedstawiciel, znajdujący się w jednym umawiającym się państwie lub trzecim występuje między beneficjentem a podatnikiem, ale osoba uprawniona ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie (\`(...)\`)”.

Jak wskazano w opisie stanu przyszłego, 100% udziałowcem Spółki jest B. GmbH. Z uwagi na strukturę i uzgodnienia w grupie, w tym przede wszystkim postanowienia Umowy, B. GmbH będzie przekazywała Dywidendę wypłaconą na jej rzecz przez Spółkę do Wspólników C.

Z tego powodu, zdaniem Spółki uznać należy, że B. GmbH nie będzie rzeczywistym właścicielem (w rozumieniu art. 4a pkt 29 UPDOP) otrzymanych należności. W takim przypadku, zgodnie z praktyką interpretacyjną organów podatkowych oraz Projektem Objaśnień, B. GmbH nie powinien być beneficjentem preferencji w WHT jako podmiot będący jedynie pośrednikiem w międzynarodowej strukturze, a zatem wypłacone na jego rzecz powinny podlegać co do zasady opodatkowaniu według stawki 19%, o której mowa w art. 22 ust. 1 UPDOP.

Zgodnie jednak z przedstawioną wyżej koncepcją look through approach, mimo że B. GmbH nie jest podmiotem uprawnionym do preferencji w WHT, korzystne zasady opodatkowania Dywidendy, które będzie otrzymywał, przewidziane w umowie o UPO PL-DE lub wynikające z przepisów unijnych, wciąż mogą znaleźć zastosowanie, o ile warunki do skorzystania z nich zostaną spełnione w odniesieniu do Wspólników C. W takim bowiem przypadku B. GmbH powinien zostać pominięty przy weryfikacji prawa do zastosowania wspomnianych preferencji.

Współcześnie koncepcja ta jest także uznawana w polskiej praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych. Została zaprezentowana m.in. w wyroku WSA w Gliwicach z 30 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Gl 1490/19, w którym w kontekście odsetek sąd orzekł, że: "(…) rozumienie pojęcia "odbiorca odsetek jest ich właścicielem" należy rozumieć w ten sposób, że podmiot ostatecznie otrzymujący odsetki jest równocześnie ich właścicielem. Rozumienie takie wynika z założenia, że pod pojęciem tym nie może mieścić się sytuacja, w której odbiorca odsetek otrzymuje je nie dla własnej korzyści a jako podmiot zobowiązany do jej przekazania w całości lub części innemu podmiotowi, w tym takiemu, który ma siedzibę lub miejsce zamieszkania w państwie trzecim. Innymi słowy, aby doszło do spełnienia przesłanki wynikającej z ww. przepisu właściciel odsetek powinien być równocześnie ich odbiorcą końcowym. Nie chodzi więc o to, aby "odbiorca odsetek" był odbiorcą bezpośrednim, ale o to, by jako odbiorca faktyczny (a nie pośrednik) był ich właścicielem, a zatem "osobą uprawnioną" do odsetek. Innymi słowy, by ostatni podmiot w łańcuchu transakcji przelewów "odsetek" był jego właścicielem i miał siedzibę na terenie drugiego z umawiających się Państw" (podobnie w wyroku WSA w Gliwicach z 4 lutego 2020 r., sygn. I SA/GI 1488/19).

I choć wyrok ten odnosi się do odsetek, podobne zastosowanie znajdzie również w przypadku Dywidendy, o której mowa w przedmiotowej sprawie. Wynika to z konstrukcji podatku u źródła, który obciąża zarówno dywidendy jak i odsetki oraz z tego, że zwolnienie/obniżona stawka WHT może znaleźć zastosowanie zarówno do dywidend jak i odsetek na podobnych zasadach i w oparciu o porównywalne warunki.

Jednocześnie należy wskazać, że Minister Finansów w "Projekcie objaśnień podatkowych dotyczących zasad poboru podatku u źródła" z dnia 19 czerwca 2019 r. (dalej: "Projekt objaśnień z 2019 r.") zaprezentował stanowisko, zgodnie z którym: "(\`(...)\`) podmioty pośredniczące, a więc te, które co do zasady nie spełniają definicji rzeczywistego właściciela, nie powinny korzystać z uprawnień przyznawanych przez poszczególne UPO. Niemniej jednak z przewidzianych w UPO i prawie Unii Europejskiej (tzn. Dyrektywy PS i IR) mogą korzystać inwestorzy (udziałowcy) z kraju objętego tymi postanowieniami, jeżeli są oni podatnikami w stosunku do otrzymanej należności i spełniają inne warunki przewidziane dla tych uprawnień (np. w określonych sytuacjach posiadają status rzeczywistego właściciela). Rozwiązanie to odpowiada koncepcji znanej pod nazwą "look through approach".

Zgodnie z Projektem objaśnień z 2019 r., założeniem koncepcji look-through approach jest ustalenie statusu rzeczywistego właściciela podmiotu, na rzecz którego pośrednik (przedstawiciel czy inny podmiot), przekazuje daną płatność. W konsekwencji czego polski płatnik należności będzie miał możliwość skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania WHT. Wprowadza to możliwość zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania państwa siedziby rzeczywistego właściciela danej należności, a nie jej bezpośredniego odbiorcy.

W nowym projekcie objaśnień podatkowych z dnia 25 września 2023 r. dotyczącego zasad poboru podatku u źródła (dalej: "Projekt objaśnień z 2023 r."), Minister Finansów wskazał przesłanki, które uprawniają do zastosowania tej koncepcji. Aby znalazło ono zastosowanie muszą być one spełnione łącznie, w tym m.in.:

*   wykorzystanie spółki pośredniczącej pomiędzy państwem płatnika a państwem odbiorcy należności będącego rzeczywistym beneficjentem nie może skutkować obniżeniem WHT pobieranym w państwie płatnika;
*   występuje tożsamość płatności co do rodzaju w relacji płatnik - zagraniczna spółka pośrednicząca - zagraniczny odbiorca płatności będący rzeczywistym beneficjentem;
*   całość struktury lub dana płatność nie może być sztuczna w rozumieniu art. 22c UPDOP.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia z art. 22 ust. 4 UPDOP jest m.in. wymóg, aby uzyskującym przychody była spółka podlegająca w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, która nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Jak wskazano, wymóg efektywnego opodatkowania należy w szczególności rozumieć jako brak zwolnienia o charakterze podmiotowym czy przedmiotowym w stosunku do uzyskiwanych przychodów (dochodów). W przypadku dywidend warunek powinien być rozumiany w ten sposób, iż podmiot otrzymujący dywidendę powinien podlegać efektywnemu opodatkowaniu w państwie członkowskim.

Podsumowując przytoczone przykłady, należy stwierdzić, że warunki zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 UPDOP może spełniać podmiot, który nie jest bezpośrednim odbiorcą dywidendy, lecz jest jej rzeczywistym właścicielem.

W konsekwencji należy przyjąć, że m.in. warunek posiadania co najmniej 10% udziałów (akcji) nieprzerwanie przez co najmniej 2 lata, może zostać spełniony, jeżeli rzeczywisty właściciel spełnia te warunki w odniesieniu do spółki pośredniczącej, a ta względem spółki wypłacającej dywidendy.

Możliwość zastosowania look-through approach potwierdzono także w:

1) wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2023 r., (sygn. II FSK 1588/20), w którym wskazał, że: "(\`(...)\`) należy zastrzec, że preferencja podatkowa będzie dopuszczalna w sytuacji, gdy, choć wypłata dywidendy nie jest dokonywana na rzecz jej faktycznego beneficjenta, stosuje się podejście look through approach. Koncepcja ta pozwala na zastosowanie preferencyjnego opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania w sytuacji, gdy z opodatkowania w sytuacji, gdy mimo że wypłata jest dokonywana przez pośrednika lub podmiot niebędący beneficjentem, ten beneficjent rzeczywisty ma siedzibę w UE (EOG) i jest znany jako beneficjent rzeczywisty.”

2) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2023 r., (sygn. akt. III SA/Wa 1513/23) gdzie stwierdzono, że: „(…) koncepcja podejścia przeglądowego pozwala na zastosowanie preferencyjnego opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania w sytuacji, gdy wprawdzie płatność dokonywana jest przez podmiot pośredniczący, niebędący faktycznym beneficjentem, ale ten faktyczny beneficjent ma siedzibę na terytorium UE".

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2022 r. (0111-KDIB2-1.4010.2022.2.AR) oraz w interpretacji z dnia 16 marca 2022 r. w której organ podatkowy wskazał, że: "(…) możliwe jest wykorzystanie koncepcji look-through approach i zastosowanie zwolnienia do pośredniego udziałowca polskiej spółki (płatnika), który nie będzie bezpośrednim odbiorcą dywidendy, o ile ten pośredni udziałowiec spełnia wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia wynikające z art. 22 ust. 4-6 UPDOP oraz art. 22c UPDOP i jest faktycznym właścicielem".

Co więcej, w interpretacji indywidualnej z 16 marca 2022 r. (0111-KDIB2-1.4010.15.2022.2.BJ) organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, który utrzymywał, że: "(\`(...)\`) z zastrzeżeniem posiadania przez Usługodawców statusu rzeczywistego właściciela wypłacanego Wynagrodzenia (…), kwalifikacja podatkowa, w szczególności zasady opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym pobieranym u źródła, wypłacanego przez Spółkę Wynagrodzenia za świadczenie usług informatycznych powinna zostać przeprowadzona zgodnie z koncepcją "look through approach" (tj. z pominięciem pośrednictwa płatności dokonywanej przez X Inc. jako centrum rozliczeniowego, nie będącej rzeczywistym właścicielem dokonywanych przez Spółkę płatności), czyli na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a państwem siedziby Usługodawcy (\`(...)\`)."

W przedmiotowej sprawie, B. GmbH na podstawie zawartej Umowy zobowiązana jest do przekazywania wszystkich swoich zysków na rzecz C. Na koniec każdego roku obrotowego Dywidenda z tytułu wypracowanego zysku będzie przekazana do C. i dalej podzielona między Wspólników i zaksięgowana na odpowiednich dla nich kontach. Czynności wykonywane przez B. GmbH są pewnego rodzaju charakterystyczne dla uznania go za „pośrednika” bowiem, Dywidenda wypłacana przez Wnioskodawcę trafia ostatecznie do Wspólników C. Wspólnicy C. będą otrzymywali należność dla własnej korzyści, w tym będą decydować samodzielnie o jej przeznaczeniu i będą ponosić ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części. Ponadto Wspólnicy nie będą pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi. Prowadzą też rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby co oznacza, że są oni w świetle prawa beneficjentami rzeczywistymi. Biorąc pod uwagę, że na koniec każdego roku obrotowego Dywidenda z tytułu wypracowanego zysku jest wypłacana ze Spółki do B. GmbH i przekazywana dalej w oparciu o Umowę do C., a następnie zostaje podzielona między Wspólników i zaksięgowana na odpowiednich dla nich kontach - zarówno C. jak i B. GmbH nie spełniają warunków do uznania ich za beneficjentów rzeczywistych.

Jak wskazano w argumentacji niniejszego wniosku, do zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki WHT każdorazowo należy przeprowadzić weryfikację warunków umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia lub obniżonej stawki, zachowując przy tym należytą staranność, w ramach której mieści się weryfikacja statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do wypłacanej należności – tutaj: Dywidendy.

Podkreślić należy, że przepisy umożliwiające zastosowanie obniżonej stawki odnoszą się do statusu rzeczywistego właściciela o czym świadczy art. 10 ust. 2 umowy o UPO, wskazując, że: „(…) dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie…”. Jeżeli zatem osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek nie może przekroczyć 5% kwoty dywidendy brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10% lub 15% kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Biorąc pod uwagę przedstawiony na wstępie stan faktyczny, Spółka będzie zobowiązana do pobrania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 15% z uwagi na to, iż nie spełnia warunków do zastosowania stawki 5%.

Innymi słowy, osobą uprawnioną do uzyskania Dywidendy nie jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10%. Natomiast osobami uprawnionymi są w tym przypadku Wspólnicy C.

Jednocześnie, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji oraz dochowania należytej staranności.

Biorąc pod uwagę czynności oraz charakter definicji rzeczywistego właściciela, w ocenie Wnioskodawcy definicję tę odzwierciedlać będą Wspólnicy. Dodatkowym argumentem potwierdzającym ten fakt jest to, że B. GmbH na podstawie zawartej Umowy jest zobowiązana do przekazywania wszystkich swoich zysków na rzecz C., a C. przekazuje Dywidendę do swoich Wspólników. Wspólnicy C będą otrzymywali należność dla własnej korzyści, w tym będą decydować samodzielnie o jej przeznaczeniu i będą ponosić ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części. Ponadto Wspólnicy nie będą pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi. Ponadto Wspólnicy C prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby.

Jeśli zostanie zastosowana koncepcja look thorugh approach w przedmiotowej sprawie, to w przypadku Wspólników C. można zastosować obniżoną stawkę 15%.

Koncepcja takiego podejścia pozwala na zastosowanie preferencyjnego opodatkowania w sytuacji, gdy wprawdzie płatność dokonywana jest przez podmiot pośredniczący, niebędący faktycznym beneficjentem, ale ten faktyczny beneficjent ma siedzibę na terytorium Unii Europejskiej.

W ocenie Wnioskodawcy, możliwe jest zastosowanie koncepcji look through approach z uwagi na spełnienie łącznie poniższych warunków:

*   wykorzystanie spółki pośredniczącej (B. GmbH) pomiędzy Polską a Niemcami nie skutkuje obniżeniem WHT pobieranego w państwie płatnika;
*   występuje tożsamość płatności co do rodzaju w relacji Spółka - B. GmbH - C. - Wspólnicy;
*   płatność Dywidendy nie jest sztuczna w rozumieniu art. 22c UPDOP.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie możliwe jest zastosowanie koncepcji look through approach z uwagi na spełnienie warunków do zaprezentowanych m.in. w Projekcie Objaśnień z 2023 r. Wynika z tego, że wobec Wspólników możliwe jest zastosowanie preferencyjnej stawki 15%.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Z opisu sprawy wynika, że Państwa jedynym udziałowcem jest niemiecka spółka B. GmbH - będąca odpowiednikiem polskiej sp. z o.o. Jest to spółka holdingowa, tj. podmiot, który nie prowadzi działalności gospodarczej i nie ma substratu majątkowego. Ponadto nie posiada lokalu ani personelu. Otrzymali Państwo od B. GmbH potwierdzenie, że spółka ta jest opodatkowana podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Niemczech bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów. B. GmbH należy do niemieckiej grupy C. GmbH & Co. KG. C. posiada 100% udziałów w B. GmbH i jest spółką prawa niemieckiego będącą odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej. Na gruncie niemieckiego prawa podatkowego nie posiada ona osobowości prawnej, jak również nie podlega opodatkowaniu na gruncie niemieckich przepisów o podatkach dochodowych. Przychody (dochody) podlegają opodatkowaniu na poziomie jej wspólników, tj. osób fizycznych będących rezydentami niemieckimi. Oznacza to, że jest ona uznawana w Niemczech za podmiot transparentny podatkowo. C. wykorzystuje spółki zależne w kilku krajach (europejskich) do dystrybucji swoich produktów. B. GmbH na podstawie zawartej umowy grupowej zobowiązała się do przekazywania wszystkich swoich zysków na rzecz C. Udziały w spółce C. posiadają trzy osoby fizyczne, będący rezydentami podatkowymi w Niemczech. C. ani jej Wspólnicy nie prowadzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności gospodarczej poprzez zakład w rozumieniu Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U.2005.12.90).

Planują Państwo w przyszłości wypłacić dywidendę z tytułu wypracowanego zysku na rzecz C. za pośrednictwem B. GmbH, co zostało wskazane w umowie. Na dzień wypłaty dywidendy, C. i jednocześnie Wspólnicy będą posiadać pośrednio (poprzez B. GmbH) nie mniej niż 10% udziałów w Państwa kapitale zakładowym przez nieprzerwany okres dłuższy niż dwa lata. Kwota dywidendy na rzecz tego podmiotu nie będzie przekraczać w danym roku podatkowym 2 milionów zł. Z uwagi na zawartą umowę, podmiotem uprawnionym do otrzymania dywidendy będzie B. GmbH, jednak beneficjentami rzeczywistymi dywidendy będą Wspólnicy C. Jednocześnie Wspólnicy nie będą pośrednikami, przedstawicielami, powiernikami lub innymi podmiotami zobowiązanymi do przekazania całości lub części należności otrzymanej od Państwa z tytułu dywidendy. Wskazują Państwo, że dochowają należytej staranności przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku przy wypłacie dywidendy i otrzymają od Wspólników C. zaświadczenia potwierdzające miejsce siedziby na terenie Niemiec.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy będziecie Państwo uprawnieni przy wypłacie dywidendy do zastosowania preferencyjnej stawki przewidzianej w art. 10 ust. 2 lit. b UPO PL-DE w wysokości 15%, kierując się zasadą look-through approach w związku z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22a i w zw. z art. 26 ust. 1 UPDOP.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak stanowi art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 5 ww. ustawy:

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT:

Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Stosownie do art. 22a ustawy o CIT:

Przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zauważyć należy, że dla ustalenia możliwości zastosowania preferencyjnych warunków opodatkowania wynikających z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie osoby podatnika. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega bowiem podatnik osiągający przychody na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i to w stosunku do tego podatnika mogą znaleźć zastosowanie warunki takiej umowy.

Nie ulega wątpliwości, że dywidenda wypłacona przez polską spółkę stanowi dochód (przychód) wymienionymi w art. 22 ust. 1, jednakże w analizowanej sprawie należy również mieć na względzie, że wypłata dokonana została na rzecz bezpośredniego udziałowca spółki polskiej, tj. na rzecz spółki niemieckiej B. GmbH.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Uwzględniając treść powyższego przepisu wskazać należy, że w dniu dokonania wypłaty wymienionej we wniosku dywidendy, po stronie dokonującej jej wypłaty polskiej spółki powstał obowiązek podatkowy wobec niemieckiej spółki B. GmbH, jako podatnika. To bowiem ww. spółka niemiecka osiągnęła na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochód, w myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT a co za tym idzie jest podatnikiem, o którym mowa jest w art. 3 ust. 2 ww. ustawy.

O tym bowiem, że spółka niemiecka B. GmbH jest w omawianej sprawie podatnikiem decyduje fakt uzyskania przez nią przychodów z tytułu dywidendy, nie zaś posiadanie statusu tzw. beneficjenta owner wobec tej należności. Podatnikiem jest bowiem podmiot, który uzyskuje przychód z tytułu dywidendy, nie zawsze będąc rzeczywistym beneficjentem/właścicielem należności.

Skoro zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku podatnikiem jest spółka niemiecka B. GmbH, gdyż to jej, jako bezpośredniemu udziałowcowi polskiej spółki, wypłacona została dywidenda, to jedynie wobec ww. niemieckiej spółki B. GmbH jako podatnika, możliwe mogłoby być rozpatrywanie zasad opodatkowania/zwolnienia wypłacanej dywidendy, w tym z uwzględnieniem zapisów właściwej (polsko-niemieckiej) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z kolei wobec wspólników spółki C. GmbH & Co., którzy nie posiadają statusu podatników względem wypłacanej dywidendy, rozpatrywanie możliwości zastosowania polsko-niemieckiej umowy o unikaniu opodatkowania, w tym wynikającej z niej stawki 15% podatku, jest nieuzasadnione.

Powyższe stanowisko potwierdza Ministerstwo Finansów w aktualnym projekcie Objaśnień podatkowych z 25 września 2023 roku dotyczącym poboru podatku u źródła. Z pkt 2.3. powyższego projektu wynika, że stosowanie koncepcji „look-through approach” (czyli ustalania przez organ podatkowy, kto jest rzeczywistym właścicielem należności w sytuacji, gdy podmiot uzyskujący taką należność nie jest jej rzeczywistym właścicielem) nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach ustawy o CIT, ani w przepisach Ordynacji podatkowej. Ministerstwo Finansów powołując się na orzecznictwo TSUE oraz NSA stwierdziło, że można i należy uznać, że organy podatkowe nie są – co do zasady – zobowiązane do stosowania tej koncepcji.

Należy zauważyć, że stanowisko Ministerstwa Finansów w odniesieniu do koncepcji look through approach zmieniło się w porównaniu do poglądów przedstawionych w projekcie Objaśnień podatkowych z 19 czerwca 2019 roku dotyczącym zasad poboru podatku u źródła, z których wynikało, że w niektórych sytuacjach ostateczni odbiorcy należności (m.in. z tytułu dywidendy) mają status rzeczywistego właściciela i w związku z tym to oni, z pominięciem podmiotu pośredniczącego mogą korzystać ze zwolnienia z podatku u źródła.

Tym samym Państwa stanowisko w całości należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA),

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).