Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-217/14-4PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-09-12
Teza: w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów na fundusz rekultywacyjny, utworzony na podstawie art. 137 ustawy o odpadach
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz rekultywacji; koszt-koszty uzyskania przychodów; odpady (śmieci)-składowanie odpadów (śmieci)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2014 r. (data wpływu 27 czerwca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów na fundusz rekultywacyjny, utworzony na podstawie art. 137 ustawy o odpadach – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów na fundusz rekultywacyjny, utworzony na podstawie art. 137 ustawy o odpadach.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 30 lipca 2014 r., nr IPTPB3/423-217/14-2/PM (doręczonym w dniu 5 sierpnia 2014 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 18 sierpnia 2014 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 11 sierpnia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X Sp. z o.o. w X, ze 100% udziałem Gminy, został powołany do świadczenia usług użyteczności publicznej zadań własnych Gminy X – zaspokajania potrzeb wspólnoty samorządowej, między innymi w zakresie wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych. X uzyskał Status Regionalnej Instalacji Przetwarzania Odpadów Komunalnych.

Spółka swoją działalność gospodarczą w zakresie eksploatacji składowiska prowadzi aktualnie w II kwaterze na części kwatery dotyczącej 1 etapu. Od lipca 2014 r. składowanie odpadów odbywać się będzie na kolejnych noworozbudowanych częściach II kwatery– etap 2 i 3 budowy.

Zgodnie z art. 244 i art. 137 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r., poz. 21) na zarządzającego składowiskiem odpadów nałożono obowiązek utworzenia funduszu rekultywacyjnego, na którym Spółka gromadzić ma środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem, w terminie 6 miesięcy od dnia 22 stycznia 2013 r., tj. od dnia wejścia w życie ustawy o odpadach. Ze względów technicznych prace rekultywacyjne nie mogą być prowadzone równolegle z bieżącą eksploatacją składowiska, lecz dopiero po jego zamknięciu. Obowiązki związane z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem wygenerują wydatki, które będą musiały zostać poniesione przez Spółkę w fazie poeksploatacyjnej, tj. w okresie, gdy Spółka już nie będzie uzyskiwać przychodów z tytułu eksploatacji przedmiotowego składowiska. Z przepisów ustawy o odpadach oraz aktów wykonawczych do ustawy o odpadach wynika, że funkcja zarządzającego składowiskiem nie kończy się w momencie zamknięcia składowiska, ale jest ona rozciągnięta w czasie trwania fazy poeksploatacyjnej. Przykładowo rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 9 grudnia 2012 r. w sprawie zakresu, sposobu oraz warunków prowadzenia monitoringu składowisk odpadów (Dz. U. z 2002 r, poz. 1858, z późn. zm.) określa szczegółowo parametry i częstotliwość pomiarów monitoringowych każdej fazy. Ostatnia, III faza monitoringu, tzn. poeksploatacyjna, wymaga dokonywania przez specjalistyczne podmioty pomiarów składowiska odpadów w okresie 30 lat od dnia uzyskania decyzji o jego zamknięciu, co wiąże się z ponoszeniem znacznych nakładów finansowych z tego tytułu.

Jak wynika z powyższego, na mocy przepisów ustawy o odpadach Spółka zobowiązana jest, w czasie prowadzenia działalności gospodarczej, do utworzenia funduszu rekultywacyjnego na poczet przyszłych obligatoryjnych wydatków, na który będzie przekazywać określoną kwotę środków pieniężnych. Dla Spółki oznacza to obowiązek ustalenia udziału w cenie za przyjęcie odpadów do składowania środków pieniężnych odprowadzanych na fundusz rekultywacyjny. Zgodnie z art. 137 ustawy o odpadach „cena za przyjęcie odpadów do składowania na składowisku odpadów uwzględnia w szczególności koszty budowy, prowadzenia, w tym zamknięcia i rekultywacji oraz nadzoru, w tym monitoringu składowiska odpadów”.

Zgodnie z założeniami Studium Wykonalności Inwestycji pn: „Kompleksowa Rozbudowa Miejskiego Składowiska Odpadów w X jako element regionalnego X” planowany okres eksploatacji II kwatery wynosi 22 lata, tj. do roku 2035. W związku z tym Spółka przez okres 22 lat do 2035 r. będzie corocznie dokonywać odpisów na fundusz rekultywacyjny w wysokości wystarczającej do pokrycia kosztów związanych z zamknięciem i rekultywacją oraz nadzorem, w tym monitoringiem składowiska odpadów. Jednocześnie w tej wysokości odprowadzać będzie środki pieniężne na wyodrębnione konto bankowe. Całkowity koszt rekultywacji i zadań związanych z poeksploatacyjnym utrzymaniem składowiska (7 568 tys. zł) oszacowany został przez Spółkę na podstawie kosztorysu inwestorskiego opracowanego przez specjalistyczną jednostkę gospodarczą oraz przeprowadzonych analiz rzeczowo-finansowych.

Na tej podstawie Zarząd Spółki podjął Decyzję o utworzeniu Funduszu Rekultywacyjnego wraz z wprowadzeniem w życie Regulaminu Funduszu Rekultywacyjnego Zakładu Komunalnego Sp. z o.o. w X”, który określa reguły funkcjonowania funduszu. Roczna kwota odpisu na fundusz rekultywacyjny wynosi 344 tys. zł. Ponadto skalkulowana przez Spółkę cena za przyjęcie odpadów do składowania uwzględnia udział kosztu rocznego odpisu funduszu rekultywacyjnego co oznacza, że koszt odpisu ma swoje odzwierciedlenie w przychodach z tytułu świadczenia usług w zakresie przyjęcia odpadów do składowania.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca udzielił następujących informacji.

Zgodnie z art. 244 ww. ustawy o odpadach na zarządzającego istniejącym składowiskiem odpadów nałożono obowiązek utworzenia funduszu rekultywacyjnego. Fundusz rekultywacyjny funkcjonować będzie, zgodnie z brzmieniem art. 137 ust. 2 ustawy o odpadach: „Z dniem rozpoczęcia przyjmowania odpadów na składowisko odpadów, zarządzający składowiskiem odpadów tworzy fundusz rekultywacyjny, na którym gromadzi środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem. Środki są odprowadzane na fundusz w wysokości wystarczającej do pokrycia kosztów, o których mowa w ust. 1, z wyłączeniem kosztów budowy” – jako odrębne „zabezpieczenie” środków na wydatki związane z rekultywacją, w tym roboty budowlane, na monitoring środowiskowy, poeksploatacyjne koszty zarządzania składowiskiem. Środki zgromadzone na funduszu rekultywacyjnym zarządzający składowiskiem odpadów będzie mógł przeznaczyć na rekultywację dopiero po uzyskaniu zgody XX na zamknięcie składowiska odpadów.

Na podstawie dotychczasowych doświadczeń oraz przeprowadzonych wstępnych analiz rzeczowo-finansowych, ustalono, że na koszty rekultywacji i zadań związanych z poeksploatacyjnym utrzymaniem obiektu składają się:

1.  Rekultywacja główna, której kosztorys inwestorski zakłada wykonanie, plantowanie złoża odpadów, wykonanie niezbędnych warstw izolacyjnych, ułożenie warstw podglebia oraz rozścielenie warstwy ostatecznej, na której wykonany zostanie obsiew traw. W ramach rekultywacji konieczne jest także wykonanie rowów opaskowych z korytami betonowymi oraz budowa drogi wjazdowej technicznej.Całość zadania przewidziana kosztorysem inwestorskim to kwota 5 999 004 zł 40 gr netto (wartość kosztorysowa oszacowana przez specjalistyczną firmę).
2.  Monitoring środowiskowy składowiska odpadów, którego zakres na dzień złożenia wniosku reguluje rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 30 kwietnia 2013 r. w sprawie składowisk odpadów (Dz. U. z 2013 r., poz. 523) i wg tego zakresu szacunkowy koszt roczny prowadzenia tego monitoringu wynosi 15 000 zł netto rocznie. Okres, w którym prowadzić należy monitoring w fazie poeksploatacyjnej nie został w rozporządzeniu określony. Można domniemywać, że wynosi on 30 lat od daty zamknięcia składowiska, z uwagi na zapis § 5 ust. 1 tego rozporządzenia mówiący, że: „składowisko odpadów niebezpiecznych oraz składowisko odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne wyposaża się w system drenażu wód odciekowych, zaprojektowany w sposób zapewniający jego niezawodne funkcjonowanie w trakcie eksploatacji składowiska oraz przez co najmniej trzydzieści lat od dnia jego zamknięcia”

15 000 zł rocznie x 30 lat = 450 000 zł

1.  Koszty utrzymania rowów opaskowych (czyszczenie i opryski) oraz terenów zielonych (koszenie trawy) dwa razy w roku. Na dzień złożenia wniosku szacunkowy koszt tego zadania wynosi 13 000 zł netto rocznie x 30 lat = 390 000 zł.
2.  Koszty zrzutu odcieków – na dzień złożenia wniosku wynoszą 104 000 zł rocznie. Z literatury wynika, że po wykonaniu rekultywacji oddzielającej złoże odpadów od migracji wód opadowych ilości te przez pierwsze trzy lata pozostają na niezmiennym poziome, a przez następnych 27 lat maleją systematycznie rok do roku o 20%. Z obliczeń własnych wynika, że ilość odcieków odprowadzonych do Miejskiej Oczyszczalni Ścieków przedmiotowej kwatery po jej rekultywacji przez okres 30 lat wyniesie 89 tys. m3. Wynika, z tego że na dzień złożenia wniosku stanowi to koszt około 727 000 zł.
3.  Pozostałe koszty nadzoru około 1 995 zł 60 gr.

Zgodnie z zapisami § 2 ust. 3 tekstu jednolitego umowy Spółki X Sp. z o.o. w X, Akt Notarialny z dnia 5 grudnia 2012 r. Repertorium A XX, który mówi o tym, że „czas trwania obowiązku świadczenia usługi publicznej przez Spółkę z zakresu gospodarki odpadami przewiduje się na czas określony do dnia 31 grudnia 2035 r.” oraz zgodnie z założeniami Studium Wykonalności Inwestycji „Kompleksowa rozbudowa Miejskiego Składowiska Odpadów w X jako element regionalnego XX” planowany okres eksploatacji II kwatery wynosi 22 lata.

Biorąc pod uwagę:

*   22 letni okres eksploatacji II kwatery składowania odpadów;

*   sumę kosztów wyszczególnionych w pozycjach 1-5 wynoszącą ogółem 7 568 000 zł netto;

*   planowaną ilości przyjmowanych do składowania odpadów 50 000 Mg/rok

suma kosztów rekultywacji, monitoringu i nadzoru po zakończeniu eksploatacji II Kwatery Składowania Odpadów wynosi 7 568 000 zł (22 lata = 344 000 zł rocznie), całkowita wartość Funduszu Rekultywacyjnego wynosi: 7 568 000 zł, roczny odpis na Fundusz Rekultywacyjny wynosi 344 000 zł.

Podane powyżej wartości będą podlegać corocznej aktualizacji. Plan rekultywacji II kwatery Miejskiego Składowiska Odpadów terenów poeksploatacyjnych powstanie po zakończeniu eksploatacji składowiska odpadów i będzie obowiązywał od roku 2036 – kiedy to odpisy na fundusz rekultywacyjny nie będą już dokonywane (ostatni odpis zgodnie z Decyzją Zarządu Spółki oraz Regulaminem Funduszu Rekultywacyjnego zostanie dokonany w roku 2035). Począwszy od roku 2036 zebrane na wyodrębnionym koncie bankowym środki będą wydatkowane na koszty związane z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem w tym monitoringiem składowiska odpadów po jego zamknięciu. Kwoty w planie rekultywacji będą wynikać z ostatniej aktualizacji w roku 2035 kosztów opisanych wyżej, z uwzględnieniem rozłożenia tych wydatków w czasie. Począwszy od roku 2036 w okresie trwania prac rekultywacyjnych i czynności związanych z nadzorem, w tym monitoringiem składowiska odpadów po jego zamknięciu, tj. przez następnych 30 lat zgodnie z rozporządzeniem Ministra Środowiska w sprawie składowisk odpadów § 5 ust. 1, który mówi, że: „składowisko odpadów niebezpiecznych oraz składowisko odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne wyposaża się w system drenażu wód odciekowych, zaprojektowany w sposób zapewniający jego niezawodne funkcjonowanie w trakcie eksploatacji składowiska oraz przez co najmniej trzydzieści lat od dnia jego zamknięcia”.

Wartość zgromadzonych do końca 2035 roku środków na Funduszu Rekultywacyjnym będzie corocznie korygowana o rzeczywiste koszty poniesione na czynności związane z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem w tym monitoringiem składowiska odpadów po jego zamknięciu. Plan rekultywacyjny opracowany i realizowany będzie po zakończeniu eksploatacji II kwatery Miejskiego Składowiska Odpadów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (po doprecyzowaniu):

Czy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszt rocznego odpisu na Fundusz Rekultywacyjny – fundusz utworzony na podstawie art. 137 ustawy o odpadach, dokonywanego przez cały okres eksploatacji składowiska odpadów, tj. przez 22 lata – do 2035 r., w wysokości określonej na podstawie wstępnych szacunków, tj. kosztorysu rekultywacji II kwatery Miejskiego Składowiska Odpadów oraz wyliczeń przyszłych kosztów związanych z zamknięciem, nadzorem, w tym monitoringiem poeksploatacyjnym składowiska oraz zgodnie z Decyzją Zarządu o utworzeniu w Spółce Funduszu Rekultywacyjnego wraz z Regulaminem Funduszu Rekultywacyjnego, przy równoczesnym przekazaniu środków pieniężnych stanowiących równowartość rocznego odpisu na wyodrębniony rachunek bankowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, nałożony obowiązek ponoszenia przez Spółkę, jako jednostkę zarządzającą składowiskiem odpadów, określonych wydatków w fazie poeksploatacyjnej jest ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, polegającą na unieszkodliwianiu odpadów poprzez składowanie i wynika z wymogów ustawowych oraz aktów wykonawczych, które nakładają na Spółkę obowiązek prawidłowego funkcjonowania składowiska odpadów. Na podstawie art. 244 z dnia 14 grudnia 2012 r. ustawy o odpadach (Dz. U. z 2013 r, poz. 21), zarządzający składowiskiem odpadów ma obowiązek tworzenia funduszu rekultywacyjnego, na którym gromadzi środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem w tym monitoringiem (w fazie poeksploatacyjnej) – w wysokości wystarczającej do pokrycia tych kosztów.

W myśl art. 137 ust. 1 ustawy o odpadach, cena za przyjęcie odpadów do składowania na składowisku odpadów uwzględnia koszt rocznego odpisu na fundusz rekultywacyjny.

A zatem w rachunku wyników Spółki koszt rocznego odpisu na fundusz rekultywacyjny ma swoje odzwierciedlenie w uzyskanych rocznych przychodach z tytułu świadczenia usług w zakresie przyjęcia odpadów do składowania. Środki pieniężne w kwocie corocznego odpisu będą przez cały okres eksploatacji składowiska odpadów przez 22 lata, tj. do roku 2035, gromadzone na wyodrębnionym koncie bankowym.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca uważa, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy na fundusz rekultywacyjny, utworzony na podstawie art. 244 i art. 137 ustawy o odpadach.

Jednocześnie Wnioskodawca uważa, że nie można zaliczać do kosztów uzyskania przychodów corocznych odpisów na fundusz rekultywacji na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Określony w art. 16 ust. 1 pkt 29 limit odpisów na fundusz rekultywacji dotyczy jedynie terenów poeksploatacyjnych (po zamknięciu kwatery składowania odpadów i rozpoczęciu procesu rekultywacyjnego) i jest tworzony na podstawie przepisów ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych z dnia 31 stycznia 1989 r. (Dz. U. 1992 r. Nr 6, poz. 27).

Obowiązki związane z procesem rekultywacji składowiska odpadów przekraczają ramy czasowe prowadzenia działalności na eksploatowanym obiekcie. Spółka jest ustawowo zobowiązana do gromadzenia środków pieniężnych na specjalnie wyodrębnionym koncie bankowym funduszu rekultywacyjnego przez okres 22 lat – środki te nie mogą być przez ten okres wydatkowane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z powyższym, kosztami są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.

Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody.

Aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zobowiązana jest, w czasie prowadzenia działalności gospodarczej, do utworzenia funduszu rekultywacyjnego na poczet przyszłych obligatoryjnych wydatków, na który będzie przekazywać określoną kwotę środków pieniężnych. Dla Spółki oznacza to obowiązek ustalenia udziału w cenie za przyjęcie odpadów do składowania środków pieniężnych odprowadzanych na fundusz rekultywacyjny. Planowany okres eksploatacji II kwatery wynosi 22 lata, tj. do roku 2035. W związku z tym Spółka przez okres 22 lat do 2035 r. będzie corocznie dokonywać odpisów na fundusz rekultywacyjny w wysokości wystarczającej do pokrycia kosztów związanych z zamknięciem i rekultywacją oraz nadzorem, w tym monitoringiem składowiska odpadów. Jednocześnie w tej wysokości odprowadzać będzie środki pieniężne na wyodrębnione konto bankowe. Plan rekultywacji II kwatery Miejskiego Składowiska Odpadów terenów poeksploatacyjnych powstanie po zakończeniu eksploatacji składowiska odpadów i będzie obowiązywał od roku 2036 – kiedy to odpisy na fundusz rekultywacyjny nie będą już dokonywane (ostatni odpis zgodnie z Decyzją Zarządu Spółki oraz Regulaminem Funduszu Rekultywacyjnego zostanie dokonany w roku 2035). Począwszy od roku 2036 zebrane na wyodrębnionym koncie bankowym środki będą wydatkowane na koszty związane z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem w tym monitoringiem składowiska odpadów po jego zamknięciu. Kwoty w planie rekultywacji będą wynikać z ostatniej aktualizacji w roku 2035 kosztów z uwzględnieniem rozłożenia tych wydatków w czasie.

Stosownie do art. 137 ust. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r., poz. 21, z późn. zm.), z dniem rozpoczęcia przyjmowania odpadów na składowisko odpadów, zarządzający składowiskiem odpadów tworzy fundusz rekultywacyjny, na którym gromadzi środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem. Środki są odprowadzane na fundusz w wysokości wystarczającej do pokrycia kosztów, o których mowa w ust. 1, z wyłączeniem kosztów budowy.

W myśl art. 137 ust. 1 ustawy o odpadach, cena za przyjęcie odpadów do składowania na składowisku odpadów uwzględnia w szczególności koszty budowy, prowadzenia, w tym zamknięcia i rekultywacji, oraz nadzoru, w tym monitoringu składowiska odpadów.

Art. 137 ust. 3 ustawy o odpadach stanowi ponadto, że fundusz rekultywacyjny może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej.

Z dniem, gdy decyzja o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska odpadów albo decyzja o zamknięciu składowiska odpadów stała się ostateczna, zarządzający składowiskiem odpadów może przeznaczyć środki zgromadzone na funduszu rekultywacyjnym na realizację obowiązków, o których mowa w ust. 2 (art. 137 ust. 4 ustawy o odpadach).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji w wysokości przekraczającej kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

Innymi słowy, podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy na fundusz rekultywacji wyłącznie do wysokości limitu, jaki stanowi kwota określona przez niego na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych.

Wskazany przepis określa jednoznacznie zasady obciążania kosztów uzyskania przychodów odpisami na fundusz rekultywacji utworzony przez podatnika, tworząc specyficznie określony ich limit, który może być zaliczony do tych kosztów. W przypadku utworzenia funduszu rekultywacji, kosztem uzyskania przychodów będą odpisy wyłącznie do wysokości kwoty określonej przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowanej o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

Reasumując, w świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji jest nieprawidłowe, gdyż odpisy na fundusz rekultywacji mogą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie jak to wskazał Wnioskodawca, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9a ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa X.