Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4514-211/16-4/JG1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-11
Teza: Skoro nabycie Nieruchomości będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, powyższa czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; nieruchomości-nabycie nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; umowa-umowa sprzedaży; wyłączenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2016 r. (data wpływu 18 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 27 kwietnia 2016 r. (data wpływu 29 kwietnia 2016 r.) oraz w dniu 23 czerwca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia Nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Wstęp

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca”) jest zamkniętym funduszem inwestycyjnym, który lokuje aktywa bezpośrednio w nieruchomości komercyjne położone w Polsce. Zakres działalności inwestycyjnej Wnioskodawcy obejmuje m.in. nabywanie nieruchomości w różnych fazach procesu budowlanego w celu ich ukończenia i dalszej odsprzedaży, nabywanie gruntów w celu realizacji projektów budowlanych na sprzedaż oraz wynajem powierzchni biurowych i handlowych w zakupionych obiektach.

Przed złożeniem niniejszego wniosku, Wnioskodawca zgłosił się do rejestracji w ewidencji podatników. Po otrzymaniu numeru NIP, Wnioskodawca uzupełni tę informację. W dniu Transakcji, Wnioskodawca będzie zarejestrowany, jako czynny podatnik VAT.

W chwili obecnej Wnioskodawca rozważa nabycie dwóch nieruchomości (dalej: „Transakcja”) na cele inwestycyjne. Sprzedawcą obydwu nieruchomości będzie spółka T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością T. spółka komandytowa (dalej: „Zbywca”). Zbywca prowadzi działalność, jako deweloper, na rynku budynków biurowych i jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Transakcja planowana jest na przełomie drugiego i trzeciego kwartału 2016 r.

Transakcja dokonywana będzie wyłącznie na cele prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Ponieważ, nieruchomości są obecnie zabudowywane budynkami biurowymi (prace budowlane są na różnym etapie zaawansowania jak zostanie to szczegółowo opisane poniżej), po przeprowadzeniu Transakcji, Wnioskodawca planuje dokończenie budowy budynków oraz wykończenie powierzchni biurowych znajdujących się w obu budynkach, a następnie wydanie tych powierzchni najemcom (czyli rozpoczęcie wykonywania czynności opodatkowanych VAT, polegających na wynajmie powierzchni biurowej). W przyszłości Wnioskodawca rozważa sprzedaż obydwu nieruchomości do kolejnego inwestora lub inwestorów. Intencją jest, aby zbycie przedmiotowych nieruchomości było opodatkowane VAT.

Ponieważ pytania Wnioskodawcy zadane w ramach niniejszego wniosku dotyczą klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jego prawa do odliczenia podatku naliczonego (a także klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych), w dalszych punktach Wnioskodawca opisuje: (ii) dokładny zakres Transakcji i historię prawną nabywanych nieruchomości, jak również (iii) przedstawia inne relewantne okoliczności związane z planowaną Transakcją.

1.  Zakres Transakcji

Przedmiotem Transakcji będzie dwie nieruchomości: jedna zlokalizowana w K. i druga zlokalizowana we W. oraz zwrot nakładów poniesionych przez Zbywcę na prace związane z nieruchomością położoną we W..

1.  Nieruchomość w K.

Nieruchomość położona w K., składa się z trzech działek gruntu oznaczonych numerami 489/10, 489/26, 489/29, o łącznej powierzchni 5.189 m2, dla których Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą (dalej: „Grunt A.”).

W dniu Transakcji na terenie Gruntu A. prowadzone będą prace budowlane związane z budową budynku biurowego noszącego nazwę handlową A. (dalej: „Budynek A.”) oraz urządzeń budowlanych takich jak alejki piesze umożliwiające dostęp do Budynku A., zjazd z drogi publicznej, droga dojazdowa oraz totem reklamowy (dalej: „Budowle”). Budynek A. zlokalizowany jest na wszystkich trzech działkach składających się na Grunt A.. Ukończone zostały już prace budowlane dotyczące struktury Budynku A., tak że w dniu Transakcji jego bryła i kubatura nie ulegną zmianie. W dniu Transakcji będą trwały prace nad elewacją i prace na dachu. Ponadto, w dniu Transakcji będą montowane instalacje w szachtach na poszczególnych kondygnacjach Budynku A.. Zakończenie prac i otrzymanie pozwolenia na użytkowanie w stosunku do Budynku A. planowane jest najpóźniej na listopad 2016 r. Wnioskodawca dopuszcza możliwość, że pozwolenie na użytkowanie Budynku A. zostanie wydane z zastrzeżeniem warunku polegającym na wykonaniu prac wykończeniowych i aranżacyjnych na powierzchniach przeznaczonych do wynajmu. Zbywcy przysługuje prawo do odliczenia VAT zapłaconego w związku z prowadzonymi pracami budowlanymi.

Grunt A., Budynek A. i Budowle na potrzeby niniejszego wniosku będą razem nazywane „Nieruchomością A.”.

W dniu 28 listopada 2008 r. Prezydent Miasta wydał decyzję o warunkach zabudowy w stosunku do Gruntu A. stosownie do której Grunt A. jest przeznaczony pod zabudowę.

Grunt A. został nabyty przez Zbywcę na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 28 grudnia 2012 roku z Gminą Miasta K., zgodnie z którą na Zbywcę została przeniesiona własność działek o numerach 489/4, 489/10, 489/21, 489/24 oraz 489/26 wraz z naniesieniami zlokalizowanymi wówczas na tych działkach. Transakcja ta była zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym strony nie wybrały opcji opodatkowania transakcji podatkiem VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Po nabyciu, działka gruntu o numerze 489/21 została podzielona przez Prezydenta Miasta Krakowa na wniosek Zbywcy na działkę gruntu o numerze 489/28 (na której usytuowany jest budynek hotelu) oraz działkę gruntu o numerze 489/29. Podział geodezyjny działki gruntu o numerze 489/21 został zatwierdzony decyzją Prezydenta Miasta. Dnia 25 czerwca 2013 r. Zbywca zbył działki gruntu, na których usytuowany jest budynek hotelu wraz z towarzyszącą infrastrukturą (tj. działki nr 489/4, 489/24 oraz 489/28) na rzecz spółki pod firmą C. sp. z o.o.

W związku z powyższym, Zbywca pozostaje obecnie właścicielem działek gruntu o numerach 489/10, 489/26 oraz 489/29 (powstałej w wyniku podziału geodezyjnego działki gruntu o numerze 489/21).

Na dzień zakupu od Miasta K., działka gruntu o numerze 489/29 była zbudowana parkingiem samochodów osobowych, który był dzierżawiony podmiotowi trzeciemu (umowa dzierżawy wygasła 30 czerwca 2014 r.). Na działce gruntu o numerze 489/26 znajdował się chodnik (z kostki brukowej lub asfaltu). Ponadto, przez działki gruntu o numerach 489/10 oraz 489/26 przebiegały podziemne elementy infrastruktury technicznej sieci miejskiej, nienależące do Zbywcy (stanowią własność przedsiębiorstw przesyłowych).

Wszystkie opisane powyżej naniesienia, które znajdowały się na działkach w momencie ich nabycia przez Zbywcę zostały przez Zbywcę wyburzone. Na działkach nadal znajdują się podziemne elementy infrastruktury technicznej, które częściowo stanowią własność przedsiębiorstw przesyłowych, a częściowo Zbywcy. W zakresie, w jaki stanowią one własność Zbywcy są to obiekty wybudowane przez Zbywcę.

1.  Nieruchomość we W.

Nieruchomość we W. Składa się na nią prawo użytkowania wieczystego jednej działki gruntu o numerze 1/5, dla której prowadzona jest księga wieczysta (dalej: „Grunt we W.”).

Nieruchomość została nabyta przez Zbywcę na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 9 września 2015 r. z Uniwersytetem. Transakcja nabycia obejmowała prawo wieczystego użytkowania gruntu działki oraz prawo własności znajdujących się na niej budynku oświatowo-kulturalno-naukowego oraz budynku sportowego. Transakcja była zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Następnie ww. budynki zostały rozebrane i aktualnie na działce znajduje się wykop, w którym toczą się prace ziemne. Na działkach nie znajdują się obecnie żadne budowle.

W stosunku do Gruntu we W. wydano decyzję o warunkach zabudowy nr 2733/2014 z dnia 20 czerwca 2014 r. oraz decyzję o pozwoleniu na budowę z dnia 12 października 2015 r.

W oparciu o ww. decyzje na Gruncie we W. prowadzone są obecnie prace mające na celu wybudowanie budynku biurowego noszącego nazwę handlową G. Na działce zakończyły się prace ziemne oraz wykonano płytę denną (fundamentową) i ściany szczelinowe. Aktualnie trwają roboty budowlane na poziomie -2, polegające na montażu instalacji elektrycznych, mechanicznych oraz elementów konstrukcji – m.in. słupy, ściany żelbetowe. Zbywcy przysługuje prawo do odliczenia VAT zapłaconego w związku z prowadzonymi pracami. Zakończenie prac i oddanie budynku do użytkowania planowane jest do końca 2017 r.

1.  Inne okoliczności towarzyszące Transakcji

Powierzchnia w obu budynkach biurowych, po zakończeniu ich budowy, będzie przeznaczona pod wynajem na cele biurowe i handlowe podmiotom gospodarczym.

W ramach Transakcji, Wnioskodawca planuje przejąć prawa i obowiązki z umów ściśle związanych z Nieruchomością A., bez przejęcia których jej nabycie nie miałoby ekonomicznego uzasadnienia, a także ruchomości służące jej odpowiedniemu funkcjonowaniu (np. meble, uchwyty na rowery itp.).

W zakresie Nieruchomości A., Zbywca podpisał dwie umowy najmu znaczną część powierzchni biurowej oraz handlowej w Budynku A. (pomieszczenia nie zostały jeszcze wydane najemcom). Częścią umów najmu, wśród innych jej elementów takich jak opis standardu Budynku A., rzut wynajmowanych pomieszczeń, czy też katalog opłat eksploatacyjnych, do których pokrywania zobowiązani są najemcy, jest regulamin zawierający zasady korzystania z Budynku A. przez wszystkich najemców. Prawa i obowiązki z umów najmu podpisanych na dzień dokonania Transakcji (wraz z prawami z zabezpieczeń najmowych, np. gwarancji bankowych i kaucji w zakresie w jakim zabezpieczenia te do czasu Transakcji zostaną dostarczone przez najemców), zostaną przeniesione na Wnioskodawcę w ramach Transakcji. Po nabyciu Nieruchomości A., planowane jest wynajęcie przez Wnioskodawcę pozostałej powierzchni handlowej. Ponadto, na Wnioskodawcę z mocy prawa przejdą prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez zbywcę dwóch umów dzierżawy z fragmentów Gruntu A..

Wnioskodawca przejmie także prawa i obowiązki z tak zwanych umów dobrosąsiedzkich, regulujących kwestie korzystania z Nieruchomości A. i nieruchomości sąsiednich przez Zbywcę oraz jego dwóch sąsiadów – W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. oraz L. sp. z o.o. - w związku z toczącymi się na Nieruchomości A., a także na nieruchomościach sąsiednich, procesami budowlanymi. Przejęcie praw i obowiązków z tych umów ma na celu kontynuowanie procesu budowlanego w niezakłócony sposób.

Z uwagi na fakt, iż po dokończeniu budowy i pełnym wynajęciu Budynku A., Wnioskodawca planuje jego sprzedaż do kolejnego inwestora i wygenerowanie zysku ze sprzedaży, w ramach Transakcji Wnioskodawca przejmie również prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości A. zawartej przez Zbywcę z podmiotem trzecim. W ramach Transakcji Wnioskodawca przejmie prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z ww. umowy w zakresie w jakim dotyczą one sprzedaży Nieruchomości A., przy czym przejmowane zobowiązanie ma charakter warunkowy tzn. Wnioskodawca będzie zobowiązany do sprzedaży Nieruchomości A. tylko po ziszczeniu się, lub zrzeczeniu się przez uprawnioną stronę, warunków zawieszających wymienionych w przedwstępnej umowie sprzedaży.

W zakresie Gruntu we W., w ramach planowanej Transakcji, Wnioskodawca zwróci Zbywcy równowartość, ujętych w księgach Zbywcy, nakładów poniesionych na prace związane z Gruntem we W.. Wartość tych nakładów zostanie uwzględniona w ustalonej cenie sprzedaży Gruntu we W. W ramach Transakcji, Wnioskodawca może również zdecydować się przejąć prawa i/lub obowiązki wynikające z niektórych umów czy porozumień, których stroną jest lub będzie Zbywca, a które związane są z Gruntem we W., takich jak np. umowy dobrosąsiedzkie lub umowy z Gminą Wrocław.

Natomiast planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie należności oraz zobowiązań Zbywcy związanych z funkcjonowaniem jego przedsiębiorstwa (z wyjątkiem tych wymienionych powyżej). Ponadto, lista składników majątku Zbywcy niepodlegających przeniesieniu na rzecz Wnioskodawcy obejmie:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie: generalnego wykonawstwa prac budowlanych, dostawy mediów do Nieruchomości, ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, świadczenia usług księgowych dla Nieruchomości, przeglądu i konserwacji wind, monitoringu przeciwpożarowego;
*   licencji, praw autorskich, gwarancji budowlanych związanych z nieruchomościami;
*   decyzji administracyjnych dot. ww. nieruchomości;
*   umowy na dostawę mediów do ww. nieruchomości;
*   środków pieniężnych Zbywcy zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie;
*   tajemnicy przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how związanego z działalnością deweloperską oraz wyszukiwaniem portfela najemców o zróżnicowanym profilu działalności;
*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej;
*   należności i zobowiązania Zbywcy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy, w tym należności i zobowiązania handlowe;
*   zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem nabycia prawa własności (prawa użytkowania wieczystego) działek gruntu oraz z finansowaniem procesu budowlanego na Nieruchomości.

Przedmiotem Transakcji nie będą także pracownicy Zbywcy (w dacie Transakcji Zbywca nie będzie zatrudniał żadnych pracowników).

Po Transakcji Zbywca będzie kontynuował działalność w zakresie budowy budynków biurowych, również poprzez przyjęcie od Wnioskodawcy zlecenia na ukończenie prac związanych z Nieruchomością A. oraz Gruntem we W. (na podstawie umów o zastępstwo inwestycyjne).

Żadna z opisanych nieruchomości nie została przypisana do działu / oddziału / wydziału w przedsiębiorstwie Zbywcy na podstawie wewnętrznego regulaminu, statutu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Niemniej jednak, w księgach rachunkowych prowadzone jest osobne przyporządkowanie zarówno kosztów, jak i przychodów, należności zobowiązań dla obu projektów budowlanych. Jednocześnie, żaden z opisanych projektów budowlanych nie jest w chwili obecnej na takim etapie zaawansowania, aby mógł on samodzielnie funkcjonować w obrocie gospodarczym (projekty nie generują jeszcze przychodów – za wyjątkiem niewielkich przychodów związanych z uboczną działalnością polegającą na wynajęciu powierzchni reklamowej na rzecz Y., nie są do nich przypisani żadni pracownicy i w oparciu o istniejące obecnie składniki nie można samodzielnie realizować zadań gospodarczych).

Zbywca i Wnioskodawca planują, iż sprzedaż Gruntu we W. i Nieruchomości A. będzie dokonana w dwóch osobnych aktach notarialnych.

Zbywca złożył analogiczny wniosek w zakresie opodatkowania transakcji VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że dostawa Nieruchomości A. powinna być zakwalifikowana na potrzeby VAT jako dostawa Budynku oraz budowli wraz z prawem własności gruntu, która będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT, jako dostawa budynków dokonywana przed ich pierwszym zasiedleniem?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że dostawa Gruntu we W. będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT, jako dostawa niezabudowanego gruntu budowlanego?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że zwrot nakładów poniesionych przez Zbywcę na prace ziemne prowadzone na Gruncie we W. powinien zostać zakwalifikowany na potrzeby VAT jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1) w związku z art. 8 ustawy o VAT?
4.  Czy – jeżeli Transakcja zgodnie z pytaniami 1-3 – będzie obligatoryjnie opodatkowana VAT - po jej dokonaniu oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur potwierdzających jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawca będzie uprawniony do:
    *   obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości w K. i Gruntu we W. (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
    *   do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?
5.  Czy jeżeli Transakcja zgodnie z pytaniami nr 1-3 będzie obligatoryjnie opodatkowana VAT – przedmiotowa Transakcja nabycia Nieruchomości A. i Gruntu we W. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o PCC?

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług została wydana w dniu 8 lipca 2016 roku odrębna interpretacja indywidualna Nr IPPP3/4512-293/16-4/PC.

Zdaniem Wnioskodawcy: jeżeli Transakcja zgodnie z pytaniami nr 1-3 będzie obligatoryjnie opodatkowana VAT - sprzedaż Nieruchomości A. i Gruntu we W. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o PCC.

UZASADNIENIE

1.  Uwagi wspólne w zakresie pytań 1-5 – klasyfikacja Transakcji jako odpłatna dostawa towarów/odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT

Rozstrzygnięcie, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Zbywcę w związku z nabyciem Nieruchomości A. oraz Gruntu we W. (wraz z nakładami poniesionymi przez Zbywcę) wymaga – w pierwszej kolejności – ustalenia, czy przedmiotowa Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z włączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część – ma kluczowe znaczenie dla oceny jego sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o podleganiu planowanej Transakcji opodatkowaniu VAT. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Stąd – zdaniem Wnioskodawcy – organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „ZCP”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, ZCP czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), z 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), z 4 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 1019/09), czy z dnia 14 listopada 2014 r. (sygn. akt II FSK 2524/12).

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż – dla celów podatku VAT – pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego.

W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że dwie nie generujące istotnych przychodów nieruchomości w trakcie procesu budowy stanowią przedsiębiorstwo Zbywcy, którego główną działalnością gospodarczą jest działalność deweloperska. Co więcej, po zbyciu ww. nieruchomości Zbywca planuje kontynuować prowadzoną działalność poprzez świadczenie usług, jako inwestor zastępczy.

Zdaniem Wnioskodawcy – transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Tymczasem, analizowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych dla działalności deweloperskiej składników majątku Zbywcy, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy:

*   praw i obowiązków wynikających z umów w zakresie: generalnego wykonawstwa prac budowlanych, dostawy mediów do nieruchomości, ubezpieczenia nieruchomości, ochrony nieruchomości, świadczenia usług księgowych dla nieruchomości, przeglądu i konserwacji wind, monitoringu przeciwpożarowego;
*   licencji, praw autorskich, gwarancji budowlanych związanych z ww. nieruchomościami;
*   decyzji administracyjnych dot. ww. nieruchomości;
*   umów na dostawę mediów do ww. nieruchomości;
*   środków pieniężnych Zbywcy zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie;
*   tajemnicy przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how związanego z działalnością deweloperską oraz wyszukaniem portfela najemców o zróżnicowanym profilu działalności;
*   ksiąg rachunkowych Zbywcy i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej;
*   należności i zobowiązań Zbywcy związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy, w tym należności i zobowiązań handlowych;
*   zobowiązań Zbywcy związanych z finansowaniem nabycia prawa własności (prawa użytkowania wieczystego) działek gruntu oraz z finansowaniem procesu budowlanego na nieruchomości.

Konkluzja Wnioskodawcy znajduje poparcie w znanych mu orzeczeniach sądów (Wyrok NSA z dnia 6.10.1995 roku, sygn.: S.A./Gd 1959/94), w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw, aby planowaną Transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Przedmiot Transakcji nie stanowi także zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę. Przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest bowiem, aby:

*   istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby składniki te były przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Aby zatem można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym Nieruchomości A. i Nieruchomości we W., w ramach każdej z nich musiałyby funkcjonować zespoły składników majątkowych pozostających we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół. Tymczasem, w analizowanym przypadku składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji (związane z Nieruchomością A. i z Gruntem we W.) nie stanowią takich autonomicznych, zorganizowanych zespołów.

Przede wszystkim, przenoszone składniki majątku nie są wyodrębnione funkcjonalnie, tak aby mogły funkcjonować jako dwa niezależne przedsiębiorstwa. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego wniosku, składniki majątku Zbywcy będące przedmiotem Transakcji nie mają zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. W praktyce, nieruchomości te musiałyby mieć (na dzień zawarcia planowanej Transakcji) możliwość samodzielnego funkcjonowania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie Zbywcy. Innymi słowy, gdyby składniki te zostały, teoretycznie, przeniesione do „pustego” podmiotu (np. nowo zawiązanej spółki) to na dzień transakcji musiałyby one być wystarczające, aby (wyłącznie lub w przeważającej mierze) w oparciu o nie móc prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Tymczasem brak jest podstaw do uznania, że przenoszone zespoły praw i składników majątkowych byłyby wystarczające do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym z uwagi na:

*   po pierwsze fakt, że nieruchomości te nie zostały jeszcze ukończone i nie są zdolne do generowania przychodów (obrotu z tytułu sprzedaży opodatkowanej);
*   po drugie, że w ramach Transakcji nie zostaną zasadniczo przeniesione prawa i obowiązki z szeregu fundamentalnych dla prowadzenia działalności obejmującej komercyjny najem nieruchomości umów (co oznacza, że nawet gdyby na dzień zawarcia Transakcji nieruchomości te byłyby zdolne do generowania przychodów, to w oparciu wyłącznie o przeniesione składniki majątki – tj. nieuwzględniające personelu, źródeł finansowania, umów o zarządzanie nieruchomością, oraz innych kluczowych umów, prowadzenie działalności gospodarczej nie byłoby możliwe).

Podsumowując, żaden z opisanych projektów budowlanych nie jest w chwili obecnej na takim etapie zaawansowania, aby mógł on samodzielnie funkcjonować w obrocie gospodarczym – projekty nie generują jeszcze przychodów.

Co, prawda, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w księgach rachunkowych Zbywcy prowadzone jest osobne przyporządkowanie zarówno kosztów jak i przychodów, należności oraz zobowiązań dla obu projektów budowlanych. Niemniej, samo tylko wyodrębnienie finansowe poszczególnych projektów (przy braku wyodrębnienia organizacyjnego oraz funkcjonalnego) nie jest wystarczające dla uznania przedmiotu danej transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Należy także pamiętać, że w obecnych czasach (w których rachunkowość prowadzona jest przy pomocy specjalistycznego oprogramowania komputerowego), z technicznego punktu widzenia możliwe jest przypisanie przychodów oraz kosztów (jak również należności oraz zobowiązań) do niemal każdego składnika majątku podatnika. Sama okoliczność możliwości dokonywania takiego przyporządkowywania (lub rzeczywistego dokonywania takiego przyporządkowania, np. na potrzeby rachunkowości zarządczej) nie może stanowić samodzielnej przesłanki do uznania danego składnika majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ponadto, omawiane składniki nie spełniają kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Jak zostało już wskazane w opisie zdarzenia przyszłego:

*   ani Nieruchomość A., ani też Grunt we W. nie są obecnie wyodrębnione w strukturze Zbywcy na podstawie statutu, zarządzenia ani aktu o podobnym charakterze;
*   ww. elementy majątku Zbywcy nie zostały wyodrębnione jako dział / oddział / wydział w strukturze organizacyjnej Zbywcy;

Tym samym, sprzedawane składniki majątkowe nie będą spełniały definicji ZCP, określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Podsumowując – zdaniem Wnioskodawcy – przedmiotowa Transakcja powinna być zakwalifikowana na potrzeby podatku VAT jako odpłatna dostawa towarów (oraz ewentualnie odpłatne świadczenie usług w zakresie w jakim Wnioskodawca zwróci nakłady poniesione przez Zbywcę na Grunt we W.) w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania 5 – brak opodatkowania PCC

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC, podatkowi temu podlegają, między innymi, umowy sprzedaży rzeczy, do których zaliczane są również nieruchomości. Niemniej jednak, na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, opodatkowaniu PCC nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana VAT lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku VAT, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części.

Jak wskazano powyżej – zdaniem Wnioskodawcy – Transakcja będzie obligatoryjnie opodatkowana VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W tej sytuacji, Transakcja nie będzie równocześnie podlegała opodatkowaniu PCC (na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o PCC).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy tylko i wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) Ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 223), podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Czynności cywilnoprawne zawarte w katalogu zamkniętym określonym w art. 1 wymienionej ustawy podlegają omawianemu podatkowi od czynności cywilnoprawnych, o ile spełniają przesłanki zawarte w art. 1 ust. 4 cytowanej ustawy.

Zgodnie z powyższym artykułem czynności cywilnoprawne w tym umowy sprzedaży podlegają omawianemu podatkowi, jeżeli ich przedmiotem są:

1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy) i przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym (art. 4 pkt 1 ustawy).

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ww. ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część,
    *   albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona, z uwzględnieniem wyjątków, o których mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca rozważa nabycie dwóch nieruchomości na cele inwestycyjne: jednej zlokalizowanej w K. i drugiej zlokalizowanej we W.. Nieruchomoś położona w K., składa się z trzech działek gruntu na których prowadzone są obecnie prace budowlane związane z budową budynku biurowego noszącego nazwę handlową A. oraz urządzeń budowlanych, takich jak alejki piesze umożliwiające dostęp do Budynku A., zjazd z drogi publicznej, droga dojazdowa oraz totem reklamowy. Na Gruncie we W. prowadzone są obecnie prace mające na celu wybudowanie budynku biurowego noszącego nazwę handlową G. W przyszłości Wnioskodawca rozważa sprzedaż obydwu nieruchomości do kolejnego inwestora lub inwestorów. Intencją jest, aby zbycie przedmiotowych nieruchomości było opodatkowane VAT.

Mając jednakże na uwadze zdarzenie przyszłe opisane we wniosku podkreślić należy, że jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy możliwości opodatkowania umowy sprzedaży Nieruchomości podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia opodatkowania powyższej transakcji podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ich podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2016 roku Nr IPPP3/4512-293/16-4/PC w zakresie podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: „(…) Zatem dostawa Budynku A. będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia i podlegała będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki podstawowej w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Taką samą stawką podatku VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT objęte będzie zbycie prawa własności gruntu na którym posadowiony jest przedmiotowy Budynek A.

(…) Zatem w przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana niedokończoną inwestycją budowlaną (Grunt we W.), która w myśl przepisów prawa budowlanego nie wypełnia definicji budynku, budowli lub ich części, należy dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej taką nieruchomość traktować jako niezabudowany teren budowlany (z wniosku wynika, że dla grunt wydano decyzję o warunkach zabudowy oraz decyzję o pozwoleniu na budowę). Transakcję taką należy w tej sytuacji opodatkować podstawową stawką podatku w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie znajduje dla niej zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.”

A zatem, skoro nabycie Nieruchomości będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, powyższa czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.