Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.163.2019.3.PW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-12
Teza: Podleganie opodatkowaniu podatkiem u źródła z tytułu ponoszenia przez Spółkę opłat za nabycie usług przeprowadzenia Badania.
Słowa kluczowe: badanie; dane; opłata; pobór-pobór podatku u źródła; podatek-pobór podatku; przetwarzanie; płatnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2019 r. (data wpływu 15 kwietnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 czerwca 2019 r. (data nadania 19 czerwca 2019 r., data wpływy 21 czerwca 2019 r.) na wezwanie z dnia 12 czerwca 2019 r., Nr 0114-KDIP2-1.4010.163.2019.2.PW oraz Nr 0113-KDIPT1-2.4012.203.2019.1.KW (data nadania 12 czerwca 2019 r., data doręczenia 14 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem u źródła z tytułu ponoszenia przez Spółkę opłat za nabycie usług przeprowadzenia Badania - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem u źródła z tytułu ponoszenia przez Spółkę opłat za nabycie usług przeprowadzenia Badania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca (sp. z o.o. zwana dalej: Spółką) jest polską spółką kapitałową i posiada swoją siedzibę w Polsce. Spółka jest też czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce i nie jest zarejestrowana dla celów VAT w żadnym innym państwie. Spółka sprzedaje swoje wyroby zarówno w kraju jak i za granicą, w dużej mierze z odroczonym terminem płatności (czyli udzielając swoim kontrahentom tzw. kredytu kupieckiego). W celu ochrony swoich należności, Spółka zawarła umowę ubezpieczenia (dalej zwana: Polisą), na mocy której firma ubezpieczeniowa (dalej zwana: Ubezpieczycielem) zobowiązuje się do wypłaty Spółce odszkodowania, w przypadku, gdy Spółka nie otrzyma płatności z tytułu sprzedaży towarów w wyniku prawnie potwierdzonej lub faktycznej niewypłacalności swojego kontrahenta. Ochronę ubezpieczeniową dla należności handlowych Spółka uzyskuje m.in. poprzez otrzymanie decyzji Ubezpieczyciela o przyznaniu limitu kredytowego. Wydanie decyzji o przyznaniu Limitu Kredytowego poprzedzone jest zawsze dokonywaną w tym celu przez Ubezpieczyciela oceną ryzyka działalności danego kontrahenta (dla którego to kontrahenta Spółka wnioskuje o objęcie ubezpieczeniem jego wierzytelności wobec Spółki) na podstawie Informacji Kredytowych dostarczanych w wyniku przeprowadzonego Badania przez Podmiot Badający.

Badanie polega na analizie informacji o kontrahencie Spółki, takich jak: informacje finansowe (bilanse, rachunki zysków i strat, deklaracje o osiągniętych dochodach), dane rejestrowe, informacje o prowadzonej działalności gospodarczej oraz informacje współpracy klienta z kontrahentami. Ubezpieczyciel dokonuje oceny ryzyka ubezpieczeniowego (zwanego również badaniem wiarygodności kredytowej) z zastosowaniem własnej oceny ratingowej kontrahenta Spółki, określając na podstawie jej wyników limit kredytowy przyznawany Spółce wobec jego konkretnego kontrahenta.

Przeprowadzenie Badania jest konieczne i niezbędne do efektywnego świadczenia usług przez Ubezpieczyciela, stanowiąc nieodłączny element umożliwiający podejmowanie decyzji w zakresie udzielania ochrony ubezpieczeniowej i określenie zakresu odpowiedzialności Ubezpieczyciela.

Konieczność przeprowadzenia Badania wynika z potrzeby rozpoczęcia lub zapewnienia ciągłości świadczenia ochrony ubezpieczeniowej i pojawia się tylko w następujących przypadkach: w przypadku złożenia wniosku o ustalenie limitu kredytowego albo wniosku o zmianę kwoty Limitu Kredytowego oraz w przypadku przedłużenia umowy ubezpieczenia na kolejny okres ubezpieczeniowy. Co istotne, ocena ryzyka poprzedzająca wydanie przez Ubezpieczyciela decyzji o nadaniu Limitu Kredytowego jest realizowana zawsze już w ramach zawartej umowy ubezpieczenia, czyli Polisy (nigdy przed).

Za ww. Badanie Spółka jest obciążana opłatą na podstawie faktury, na której jako „Wystawiający” widnieje niemiecki oddział Podmiotu Badającego (oddział niemiecki nie ma osobowości prawnej; zarejestrowany jest jedynie dla celów VAT w Niemczech i na fakturach wystawianych dla Spółki posługuje się niemieckim numerem VAT-UE), natomiast jako „Sprzedawca” widnieje spółka z siedzibą w Holandii, będąca rezydentem Holandii w rozumieniu Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej zwana: Konwencją) i jednocześnie będąca nierezydentem, w rozumieniu w art. 3 ust. 2 polskiej ustawy updop.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w opisie stanu faktycznego wniosku z dnia 8 kwietnia 2019 r. mianem Ubezpieczyciela Spółka określiła zarówno firmę, z którą Spółka ma zawartą umowę ubezpieczenia (zwana we wniosku: Polisą), jak i firmę, która dokonuje oceny ryzyka działalności danego kontrahenta (zwane we wniosku: Badaniem). Tymczasem są to dwa odrębne podmioty, które należy rozróżnić:

1.  firma ubezpieczeniowa, z którą Spółka ma zawartą Polisę (zwana: Ubezpieczycielem)
2.  firma, która dokonuje Badania (dla odróżnienia od firmy ubezpieczeniowej Spółka proponuje określać ją mianem: Podmiot Badający).

Na mocy zawartej Polisy Spółka upoważniła nieodwołalnie Ubezpieczyciela do zaangażowania w imieniu i na rachunek Spółki, Podmiotu Badającego. W imieniu Spółki Ubezpieczyciel przekaże Podmiotowi Badającemu wszelkie szczegółowe informacje o Odbiorcach Spółki, dla których Spółka złoży wniosek o ustalenie Limitu Kredytowego, a Podmiot Badający przekaże Informacje Kredytowe bezpośrednio do Ubezpieczyciela. Ubezpieczyciel zobowiązuje się wykorzystać dostarczone Informacje Kredytowe do ustalenia Limitów Kredytowych.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany podał również, że podmiot będący usługodawcą usług przeprowadzenia Badania (zwany na mocy niniejszego uzupełnienia wniosku: Podmiotem Badającym), od którego Spółka nabyła ww. usługi Badania, nie posiada oddziału w Polsce. Opłata za ocenę ryzyka kontrahentów Wnioskodawcy (czyli Badanie) jest pobierana przez Podmiot Badający (a nie przez Ubezpieczyciela) i jest to odrębna od składki ubezpieczeniowej opłata (nie jest wkalkulowana w składkę ubezpieczenia ryzyka kredytu kupieckiego). Opłatę taką ponosi bezpośrednio Spółka na rzecz Podmiotu Badającego. Opisaną we wniosku usługę Badania realizował niemiecki oddział Podmiotu Badającego.

W związku z tym, że Polisa z Ubezpieczycielem została zawarta w 2018 roku (i obowiązuje nadal) Podmiot Badający (przez cały okres obowiązywania Polisy jest to jeden i ten sam Podmiot Badający) otrzymał od Spółki wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług Badania w roku 2018 i 2019.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy ponoszone przez Spółkę opłaty za Badanie, podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem u źródła, na podstawie art. 21 updop?
2.  Czy ponoszone przez Spółkę opłaty za Badanie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, a tym samym czy Spółka powinna wykazywać opłaty za Badanie jedynie w wartości netto w pozycji 29 deklaracji VAT-7 (wersja 18), tj. w pozycji: "Import usług nabywanych od podatników od wartości dodanej, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT"?

Niniejsza interpretacja odnosi się do pytania nr 1 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania nr 2 dotyczącego podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty za Badanie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem u źródła, na podstawie art. 21 updop (z uwzględnieniem Konwencji).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a, podatek dochodowy z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium RP przez nierezydentów (o których mowa w art. 3 ust. 2 updop) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, ustala się w wysokości 20% przychodów

W powyższym przepisie ustawodawca zawarł katalog tzw. usług niematerialnych, podlegających opodatkowaniu podatkiem „u źródła” w Polsce. Zwrócić należy uwagę, że nie zostały w nim wymienione expressis verbis usługi przedstawione przez Spółkę w stanie faktycznym sprawy. Nie oznacza to jednak, iż przedstawione usługi "automatycznie" nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła, zgodnie z art. 21 updop, bowiem ustawodawca zdecydował się objąć zryczałtowanym podatkiem u źródła również inne „świadczenia o podobnym charakterze”.

Poprzez użycie sformułowania "świadczenia o podobnym charakterze" w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, ustawodawca dał do zrozumienia, że katalog usług podlegających opodatkowaniu w Polsce na podstawie tego przepisu, nie jest katalogiem zamkniętym Ustawodawca nie sprecyzował jednak, w jaki sposób należy rozumieć „świadczenia o podobnym charakterze”. W interpretacjach skarbowych podkreśla się jednak, iż, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem u źródła na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej będą podlegały jedynie te świadczenia niematerialne, niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, które wykazują liczne cechy wspólne z którymkolwiek z określonych w tym unormowaniu świadczeń. Chodzi więc o to, aby elementy świadczeń o podobnym charakterze były w takiej proporcji, by elementy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop przeważały nad elementami właściwymi dla innych świadczeń. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 grudnia 2016 r. (sygn.. 2461-IBPB-1-2.4510.937.2016.1.MM), stwierdzono, że „Za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane (\`(...)\`). Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.”

Aby więc określić, czy opisana przez Spółkę w stanie faktycznym sprawy usługa Badania podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem u źródła, należy przeanalizować, czy jest ona podobna do którejś z usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, tj. usługi doradczej, księgowej, badania rynku, usługi prawnej, usługi reklamowej, usługi zarządzania i kontroli, usługi przetwarzania danych, usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, bądź usług gwarancji i poręczeń.

Zdaniem Spółki, opłata za Badanie ponoszona przez Spółkę na rzecz nierezydenta nie została co prawda expressis verbis wymieniona w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, ale ta opłata stanowi nieodłączny element podejmowanej przez Ubezpieczyciela decyzji w zakresie zawartej umowy ubezpieczenia. Zatem opłata za Badanie, stanowi wraz z umową ubezpieczenia jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze. Zdaniem Spółki, bez znaczenia w niniejszej sprawie jest fakt, że Ubezpieczyciel odrębnie fakturuje składkę ubezpieczeniową i opłatę za Badanie. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji o sygnaturze 0114-KDIP4.4012.121.2017.2.EK.

Z kolei w interpretacji o sygnaturze 0114-KDIP2-1.4010.164.2018.1.PW Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał m.in., że usługi ubezpieczeniowe mają charakter podobny do gwarancji, gdyż zakład ubezpieczeń zgodnie art. 805 § 1 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę i spełniają one dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

Uwzględniając interpretację przepisów updop dokonaną przez Spółkę, jak i wnioski płynące m.in. z dwóch powyższych interpretacji indywidualnych, Spółka stoi na stanowisku, że opłata za Badanie jest integralnie i nierozerwalnie związana z usługą ubezpieczenia, a jeżeli usługa ubezpieczenia jest świadczeniem, podlegającym opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem u źródła, na podstawie art. 21 updop, to tak samo powinna być traktowana opłata za Badanie.

Jednocześnie biorąc pod uwagę przepisy Konwencji (art. 7 ust. 1), opłata za Badanie będzie podlegała zwolnieniu z tzw. podatku u źródła w Polsce, o ile Spółka będzie posiadać ważny certyfikat rezydencji podatkowej firmy z Holandii wydany przez holenderskie organy skarbowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm. - dalej „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest tzw. zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4 (art. 3 ust. 5 updop).

Nie budzi zatem wątpliwości, że wszelkie wypłaty, o których mowa w art. 21 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 5 updop, implikują powstanie przychodu na terytorium Polski.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów;
3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera - ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Z art. 26 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., wynika, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), art. 26 ust. 1 updop uzyskał nowe brzmienie.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop w brzmieniu od 1 stycznia 2019 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e updop, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ww. ustawy przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wskazać jednocześnie należy na postanowienia art. 26 ust. 7a updop który stanowi, że przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Jednocześnie szczegółowe reguły składnia tego rodzaju oświadczenia określają przepisy art. 26 ust. 7b-7j ustawy o pdop.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności - art. 26 ust. 9 ustawy o pdop.

Wskazać należy, że Minister Finansów 31 grudnia 2018 r. wydał rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545, dalej: „Rozporządzenie”).

W myśl § 2 ust. 1 powołanego wyżej Rozporządzenia wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w wypłat należności:

1.  z tytułu odsetek lub dyskonta od obligacji emitowanych przez:
    1.  Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych,
    2.  Bank Gospodarstwa Krajowego i oferowanych na rynkach zagranicznych, przeznaczonych na finansowanie ustawowych celów działalności Banku Gospodarstwa Krajowego, dotyczących wspierania polityki gospodarczej Rady Ministrów, realizacji rządowych programów społeczno - gospodarczych, programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego– uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy;
2.  na rzecz banków centralnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, uzyskanych z tytułu odsetek lub dyskonta od obligacji skarbowych wyemitowanych przez Skarb Państwa na rynku krajowym i nabytych od dnia 7 listopada 2015 r.;
3.  na rzecz jednostek gospodarczych utworzonych przez organ administracji państwowej wspólnie z innymi państwami na podstawie porozumienia lub umowy, chyba że porozumienia te lub umowy stanowią inaczej;
4.  na rzecz organizacji międzynarodowych, których Rzeczpospolita Polska jest członkiem;
5.  na rzecz podmiotów, z którymi Rzeczpospolita Polska zawarła umowy o współpracy, jeżeli zostały zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych od tych należności;
6.  na rzecz podmiotów zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych, pod warunkiem wskazania ich nazwy w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska;
7.  z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego;
8.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych;
9.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera.

Zauważyć także należy, że zgodnie z § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z dnia 31 grudnia 2018 r., poz. 2545; dalej: „Rozporządzenie”), wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 31 grudnia 2019 r. wypłat należności:

1.  innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7 - 9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
2.  z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 2 ust. 2 Rozporządzenia, w przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-9, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Przepisy § 2 - 4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania - § 5 Rozporządzenia.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów (przy czym stosownie do treści art. 21 ust. 2 updop ww. przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska).

W odniesieniu do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop zauważyć należy, że katalog usług w nim wskazanych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej nazwane. Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje lub dyskwalifikuje daną usługę jako należącą lub nie do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

W opinii Organu interpretacyjnego kluczowe znaczenie przy analizie konkretnego świadczenia pod kątem „podobieństwa” ma zatem precyzyjne określenie istoty tego świadczenia.

Usługi jakie Wnioskodawca nabywa od nierezydenta (Podmiotu Badającego), to usługi polegające na gromadzeniu i analizie konkretnych danych dotyczących kontrahentów Wnioskodawcy.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, co do kwalifikacji ww. usług nabywanych od nierezydenta (Podmiotu Badającego) jako będących elementem usługi ubezpieczeniowej, a tym samym jako podobnych do gwarancji.

Czynność ubezpieczeniowa – w ogólnie przyjętym rozumieniu – charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Czynność ubezpieczeniowa, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Podmiot Badający nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz Wnioskodawcy. W rozpatrywanym przypadku między Podmiotem Badającym a Spółką z tytułu świadczonych usług przeprowadzenia Badania nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Ponadto z okoliczności przedmiotowej sprawy nie wynika, aby Podmiot Badający świadczył usługi reasekuracyjne, polegające na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka.

W przedmiotowej sprawie, czynności wykonywane przez Podmiot Badający są konieczne i niezbędne do świadczenia przez Ubezpieczyciela usług ubezpieczenia na rzecz Spółki. Tym samym ww. usługi przeprowadzenia Badania nie stanowią także pośrednictwa ubezpieczeniowego.

W konsekwencji czynności przeprowadzenia Badania wykonywane przez Podmiot Badający, za które Wnioskodawca ponosi opłaty bezpośrednio na rzecz tego Podmiotu, nie stanowią usług ubezpieczeniowych, reasekuracyjnych ani usług pośrednictwa w świadczeniu ww. usług.

Usługa Badania ma natomiast charakter podobny do przetwarzania danych. Zgodnie z definicją, zawartą w słowniku języka polskiego dostępnego na stronie internetowej sjp.pwn.pl, przetworzyć to m.in. opracować zebrane dane, informacje.

Przetwarzaniem danych są jakiekolwiek operacje wykonywane na danych, takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowywanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie.

Zatem o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wystarczające jest, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT. Usługa Badania jest świadczeniem o podobnym charakterze do przetwarzania danych.

W związku z powyższym usługa Badania, opisana we wniosku, mieści się w katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, jako usługa podobna do przetwarzania danych.

Tym samym, co do zasady, opłaty poniesione przez Spółkę za nabywanie usługi przeprowadzenia Badania podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Jednakże, jak już wskazano powyżej, zgodnie z treścią art. 21 ust. 2 updop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ponadto, jak już także wskazano wyżej, powyższy obowiązek w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. został także zmodyfikowany na podstawie rozporządzenia.

Mając na uwadze powyższy przepis, zasadne jest odwołanie się do Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 13.02.2002 r. (Dz. U. z 2003 r. nr 216, poz. 2120).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. Konwencji, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Stosownie do art. 7 ust. 7 ww. Konwencji, jeżeli w zyskach mieszczą się części dochodów, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej konwencji, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.

W artykułach 10, 11, 12 oraz 13 ww. Konwencji unormowana została kwestia opodatkowania dochodów odpowiednio z tytułów: dywidendy, odsetek, należności licencyjnych oraz zysków ze sprzedaży majątku. Ze względu na charakter opisanych we wniosku przychodów potencjalne zastosowanie w sprawie może znaleźć art. 12 umowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1-2 ww. Konwencji należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli odbiorca jest osobą uprawnioną do należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 12 ust. 4 ww. Konwencji).

Według tut. Organu, analizując zapisy ww. Konwencji, należy stwierdzić, że należności z tytułu usług Badania nie mieszczą się w zakresie definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ww. Konwencji, nie stanowią także świadczeń o charakterze dywidendowym (art. 10 ww. Konwencji) jak i odsetkowym (art. 11 ww. Konwencji). W świetle powyższego należy zatem stwierdzić, że powołany powyżej art. 7 ust. 7 ww. Konwencji przyznaje pierwszeństwo poszczególnym kategoriom dochodów. Skoro należności wypłacane nierezydentowi nie mieszczą się w dyspozycji art. 10, 11, 12 oraz 13 ww. Konwencji należy je kwalifikować do zysków przedsiębiorstwa. Art. 7 ma bowiem zastosowanie do dochodów przedsiębiorstwa, które nie wchodzą w zakres dochodów objętych innymi artykułami. Należności dotyczące świadczonych usług Badania należy zatem kwalifikować jako „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7 ww. Konwencji. Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Podmiot Badający nie posiada oddziału w Polsce.

Tak więc, w przypadku ponoszenia przez Wnioskodawcę opłat z tytułu nabywania usługi Badania, powstaje obowiązek naliczenia podatku u źródła. Podmiot, który nabywa ww. usługę, musi pobrać co do zasady podatek u źródła zgodnie z obowiązującymi stawkami. Należy zauważyć, że w przypadku istnienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a krajem rezydencji podatkowej zagranicznego kontrahenta możliwe jest również skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku bądź niepobranie podatku w ogóle, przy czym na płatniku ciąży wówczas obowiązek posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej kontrahenta. Płatnik powinien również dopełnić innych obowiązków formalnych wynikających z przepisów prawa podatkowego, w tym obowiązków informacyjnych.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że Wnioskodawca z tytułu nabycia usługi Badania będzie miał obowiązek pobrać podatek u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz nierezydenta.

W stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2018 r. w przypadku posiadania przez Wnioskodawcę certyfikatu rezydencji podmiotu Badającego, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z uwagi na treść art. 7 powołanej wyżej Konwencji.

W stanie prawnym obowiązującym od 01.01.2019 r. Wnioskodawca w przypadku posiadania certyfikatu rezydencji Podmiotu Badającego będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w zależności od okoliczności, czy w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego należności przekroczą łącznie 2 mln zł (art. 26 ust. 2e updop).

Natomiast w sytuacji kiedy Wnioskodawca nie posiada certyfikatu rezydencji Podmiotu Badającego należy stwierdzić, że zarówno w stanie prawnym do 31.12.2018 r. jak i od 01.01.2019 r. Wnioskodawca z tytułu nabycia usługi Badania będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 oraz art. 26 ust. 2e w związku z art. 21 ust. 1 pkt 2a updop w wysokości 20% przychodów uzyskanych przez nierezydenta w związku z dokonaniem na jego rzecz przez Wnioskodawcę ww. płatności.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe z uwagi na niewłaściwie dokonaną przez Wnioskodawcę kwalifikację usługi Badania jako podobnej do gwarancji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.