Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.384.2020.3.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-08
Teza: Możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Słowa kluczowe: deklaracje; dostawa-dostawa towarów; energia-energia elektryczna; ewidencja; miejsce-miejsce opodatkowania; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2020 r. (data wpływu 2 lipca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 września 2020 r. (data wpływu 10 września 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 3 września 2020 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.384.2020.2.RR o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania czynności dostawy, nabycia oraz świadczenia usług związanych z energią elektryczną, ustalenia miejsca świadczenia oraz momentu powstania obowiązku podatkowego, obowiązku wykazania w ewidencji i deklaracji prowadzonej dla celów VAT jak również prawa do odliczenia od podatku należnego wcześniej naliczonego podatku VAT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania czynności dostawy, nabycia oraz świadczenia usług związanych z energią elektryczną, ustalenia miejsca świadczenia oraz momentu powstania obowiązku podatkowego, obowiązku wykazania w ewidencji i deklaracji prowadzonej dla celów VAT jak również prawa do odliczenia od podatku należnego wcześniej naliczonego podatku VAT. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 września 2020 r. (data wpływu 10 września 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 3 września 2020 r., nr 0114-KDPI1-1.4012.384.2020.2.RR (skutecznie doręczone w dniu 3 września 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a jej sprzedaż nie jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Spółka, jako operator (…) działa, w szczególności, na podstawie decyzji (…) o wyznaczeniu Spółki Operatorem (…).

Operator systemu przesyłowego, zgodnie z definicją przedstawioną w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne jest przedsiębiorstwem energetycznym zajmującym się przesyłaniem energii elektrycznej, odpowiedzialnym za ruch sieciowy w systemie przesyłowym, bieżące i długookresowe bezpieczeństwo funkcjonowania tego systemu, a także za utrzymywanie właściwego (zbilansowanego) poziomu energii elektrycznej w Krajowym Systemie (…)

Zgodnie z art. 9c ust. 2 Prawa energetycznego Spółka jako operator systemu przesyłowego elektroenergetycznego, stosując obiektywne i przejrzyste zasady zapewniające równe traktowanie użytkowników tych systemów oraz uwzględniając wymogi ochrony środowiska, jest odpowiedzialna między innymi za:

*   bilansowanie systemu elektroenergetycznego, określanie i zapewnianie dostępności odpowiednich rezerw zdolności wytwórczych, przesyłowych i połączeń międzysystemowych na potrzeby równoważenia bieżącego zapotrzebowania na energię elektryczną z dostawami tej energii, zarządzanie ograniczeniami systemowymi oraz prowadzenie rozliczeń wynikających z:
    1.  niezbilansowania energii elektrycznej dostarczonej i pobranej z systemu elektroenergetycznego,
    2.  zarządzania ograniczeniami systemowymi;

\- prowadzenie centralnego mechanizmu bilansowania handlowego.

W celu utrzymywania zbilansowanego poziomu energii utworzono krajowy Rynek Bilansujący, na którym przeprowadzane są rozliczenia z tytułu energii bilansującej.

Podstawowym źródłem przychodów Spółki jako Operatora Systemu (…) są zatem opłaty za przesyłanie energii elektrycznej. Istotne przychody generują po stronie Wnioskodawcy również rozliczenia z tytułu energii bilansującej dokonywane przez niego jako administratora krajowego Rynku Bilansującego.

W dniu 18 grudnia 2017 r. weszło w życie rozporządzenie Komisji (UE) 2017/2195 z dnia 23 listopada 2017 r. ustanawiające wytyczne dotyczące bilansowania (ang. Guideline on Electricity Balancing - EGBL, dalej: „Rozporządzenie EBGL”).

Rozporządzenie EBGL określa szczegółowe wytyczne w sprawie bilansowania, w tym ustanawia wspólne zasady zakupu i rozliczenia energii bilansującej z rezerw utrzymania częstotliwości, rezerw odbudowy częstotliwości oraz rezerw zastępczych, a także wspólne metody aktywacji rezerw odbudowy częstotliwości oraz rezerw zastępczych (art. 1 ust. 1). Rozporządzenie to ma zastosowanie do operatorów systemów przesyłowych ("OSP", w tym do Wnioskodawcy), operatorów systemów dystrybucyjnych ("OSD"), w tym zamkniętych systemów dystrybucyjnych, organów regulacyjnych, Agencji ds. Współpracy Organów Regulacji Energetyki („Agencja”), europejskiej sieci operatorów systemów przesyłowych energii elektrycznej („ENTSO- E”), osób trzecich, którym przekazano lub powierzono obowiązki, oraz innych uczestników rynku (art. 1 ust. 2).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Rozporządzenia EBGL, jego cele obejmują m.in.:

*   wzmocnienie efektywnej konkurencji, niedyskryminacji oraz przejrzystości na rynkach bilansujących;

*   zwiększenie efektywności bilansowania, a także efektywności europejskich i krajowych rynków bilansujących;

*   zintegrowanie rynków bilansujących i promowanie możliwości wymian usług bilansujących przy jednoczesnym przyczynianiu się do bezpieczeństwa pracy systemu;

*   przyczynienie się do efektywnej, długofalowej pracy i rozwoju systemu przesyłowego energii elektrycznej i sektora energii elektrycznej w Unii przy jednoczesnym ułatwianiu efektywnego i spójnego funkcjonowania rynków dnia następnego, rynków dnia bieżącego oraz rynków bilansujących;

*   ułatwienie udziału energii ze źródeł odnawialnych oraz wspieranie osiągnięcia celu Unii Europejskiej dotyczącego wzrostu udziału produkcji energii ze źródeł odnawialnych.

Jednym ze środków realizacji powyższych celów jest utworzenie europejskich platform wymiany energii bilansującej, wymienionych w art. 19-22 Rozporządzenia EBGL.

W szczególności, art. 22 Rozporządzenia EBGL przewiduje obowiązek utworzenia europejskiej platformy dla procesu kompensowania niezbilansowań (ang. Imbalance Netting - IN),

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Rozporządzenia EBGL, w terminie sześciu miesięcy od wejścia w życie tego rozporządzenia wszyscy OSP opracowują propozycję dotyczącą ram wdrażania dla europejskiej platformy dla procesu kompensowania niezbilansowań.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Rozporządzenia EBGL, europejska platforma dla procesu kompensowania niezbilansowań, obsługiwana przez OSP lub za pośrednictwem podmiotu utworzonego samodzielnie przez OSP, opiera się na wspólnych zasadach zarządzania i procesach biznesowych i realizuje przynajmniej funkcję procesu kompensowania niezbilansowań i funkcję rozliczania OSP-OSP. Europejska platforma stosuje wielostronny model OSP-OSP w celu przeprowadzania procesu kompensowania niezbilansowań.

Opracowana przez OSP propozycja ram wdrażania europejskiej platformy dla procesu kompensowania niezbilansowań zgodnie z art. 22 ust. 3 Rozporządzenia EBGL obejmuje co najmniej:

1.  ogólny projekt europejskiej platformy;
2.  plan działania i harmonogramy wdrożenia europejskiej platformy;
3.  definicję funkcji wymaganych do zarządzania europejską platformą;
4.  propozycję zasad dotyczących zarządzania europejską platformą i prowadzenia tej platformy, które opierają się na zasadzie niedyskryminacji i zapewniają równe traktowanie wszystkich członkowskich OSP oraz zapewniają, aby żaden OSP nie czerpał nieuzasadnionych korzyści ekonomicznych podczas korzystania z funkcji europejskiej platformy;
5.  propozycję wyznaczenia podmiotu lub podmiotów, które będą sprawować funkcje zdefiniowane w propozycji. Jeżeli OSP proponują wyznaczenie więcej niż jednego podmiotu, we wniosku należy przedstawić i zapewnić:
    1.  spójne przydzielenie funkcji podmiotom zarządzającym europejską platformą. W propozycji należy w pełni uwzględnić potrzebę koordynacji różnych funkcji przydzielanych podmiotom zarządzającym europejską platformą;
    2.  aby proponowana struktura europejskiej platformy i przydzielenie funkcji zapewniały efektywne i skuteczne zarządzanie europejską platformą, eksploatację tej platformy i nadzór regulacyjny nad tą platformą oraz aby były zgodne z celami niniejszego rozporządzenia;
    3.  efektywną koordynację i proces decyzyjny, za pomocą których będzie możliwe rozwiązanie kwestii sprzecznych stanowisk między podmiotami zarządzającymi europejską platformą;
6.  ramy harmonizacji warunków bilansowania opracowanych zgodnie z art. 18 Rozporządzenia EBGL;
7.  szczegółowe zasady podziału wspólnych kosztów, w tym szczegółową kategoryzację wspólnych kosztów zgodnie z art. 23 Rozporządzenia EBGL;
8.  opis algorytmu zarządzania funkcją procesu kompensowania niezbilansowań zgodnie z art. 58 Rozporządzenia EBGL.

W terminie sześciu miesięcy po zatwierdzeniu propozycji dotyczącej ram wdrażania dla europejskiej platformy procesu kompensowania niezbilansowań wszyscy OSP są zobowiązani do wyznaczenia proponowanego podmiotu lub proponowanych podmiotów, którym powierzono prowadzenie europejskiej platformy zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. e) Rozporządzenia EBGL.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 Rozporządzenia EBGL, w terminie jednego roku od zatwierdzenia propozycji dotyczącej ram wdrażania dla europejskiej platformy procesu kompensowania niezbilansowań wszyscy OSP przeprowadzający automatyczny proces odbudowy częstotliwości zgodnie z częścią IV rozporządzenia (UE) 2017/1485 są zobowiązani do wdrożenia i uruchomienia europejskiej platformy procesu kompensowania niezbilansowań.

Automatyczna regulacja wtórna częstotliwości (aFRR) służy jako rezerwa w sieci energetycznej, którą można aktywować w krótkim czasie, aby zapewnić stabilność częstotliwości sieci (tzn. zbilansować system elektroenergetyczny). Jest ona nazywana także rezerwą „minutową”, gdyż musi zostać udostępniona przez OSP w ciągu 5 minut w celu zastąpienia rezerwy pierwotnej (sekundowej, FOR) w przypadku zakłóceń w systemie elektroenergetycznym. Istotą kompensowania niezbilansowań na rynku europejskim jest unikanie aktywacji regulacji wtórnej częstotliwości w przeciwnych kierunkach. W miejsce unikniętej aktywacji regulacji wtórnej następuje rozliczenie energii wynikającej z wymiany niezbilansowań pomiędzy obszarami regulacyjnymi (tj. systemami krajowymi) uczestniczącymi w europejskim systemie kompensowania niezbilansowań.

W wykonaniu obowiązku wynikającego z ww. art. 22 ust. 5 Rozporządzenia EBGL, Wnioskodawca przystąpił do platformy kompensowania niezbilansowań w lutym 2020 r. jako pełnoprawny członek operacyjny.

Mechanizm ten polega na utworzeniu platformy (dalej określanej jako: „IGCC”, od ang. International Grid Control Cooperation), za pośrednictwem której OSP z poszczególnych krajów, będący członkami IGCC, dokonują rozliczeń z tytułu faktycznych przepływów energii elektrycznej bilansującej, umożliwiających zbilansowanie obsługiwanych przez nie systemów krajowych. W praktyce, w ramach ww. mechanizmu kompensowania niezbilansowań, OSP za pośrednictwem IGCC dokonują wymiany energii elektrycznej bilansującej.

Zasady współpracy w ramach mechanizmu kompensowania niezbilansowań określa umowa wielostronna zawarta pomiędzy OSP z różnych państw uczestniczących w tym procesie („Coordination Agreement on International Grid Control Cooperation”, dalej: „Umowa IGCC”). Zasady fakturowania rozliczeń dokonywanych za pośrednictwem IGCC określone zostały w punkcie 4 Załącznika 3 do Umowy IGCC.

Działanie IGCC w czasie rzeczywistym odbywa się za pomocą mechanizmu kompensowania niezbilansowań zaimplementowanego u jednego z OSP biorących udział w procesie, który jednocześnie z racji posiadanych wszystkich informacji wykorzystywanych w procesie IGCC, prowadzi rozliczenia ilościowe i wartościowe energii wymienionej w ramach kompensowania niezbilansowań (podmiot z siedzibą na terytorium Niemiec, w zakresie tej funkcji określany w Umowie IGCC jako „Settlement Calculation Task Operator”).

Współpraca w ramach mechanizmu kompensowania niezbilansowań odbywa się w dwóch obszarach: (i) technicznym, działanie w czasie rzeczywistym kompensowania niezbilansowań poprzez współpracę platformy kompensowania niezbilansowań i krajowych OSP, oraz (ii) finansowym, rozliczenie unikniętej aktywacji regulacji wtórnej w systemie krajowym i wykonanej w związku z tym wymiany energii elektrycznej pomiędzy krajowymi OSP.

Energia elektryczna bilansująca nabywana przez OSP (w tym Wnioskodawcę) w ramach IGCC nie jest przez tych operatorów zużywana do celów własnych, lecz jest przedmiotem odsprzedaży w systemie elektroenergetycznym (w ramach ich obowiązków w zakresie bilansowania obsługiwanych przez nich systemów elektroenergetycznych).

Zgodnie z Umową IGCC, elementarną jednostką rozliczeniową dla transakcji sprzedaży lub zakupu energii elektrycznej za pośrednictwem platformy IGCC jest kwadrans. Dla tej jednostki czasu określany jest kierunek przepływu energii, tj. czy z perspektywy danego OSP ma miejsce sprzedaż czy zakup energii bilansującej za pośrednictwem IGCC (w nomenklaturze używanej w ramach IGCC odpowiednio: eksport i import), jak również cena tej energii.

Okresem rozliczeniowym dla celów fakturowania jest natomiast miesiąc kalendarzowy (tj. za okresy miesięczne wystawiane są faktury dotyczące transakcji, których kierunek i cena zostały ustalone w ramach elementarnych jednostek rozliczeniowych wynoszących kwadrans).

Cena energii w danej elementarnej jednostce rozliczeniowej (kwadransie) może mieć wartość dodatnią albo ujemną.

Jeśli chodzi o możliwość wystąpienia ujemnych cen energii bilansującej należy zauważyć, że zasadą rynku energii jest konieczność utrzymywania równowagi popytu i podaży - tzn. energia wytworzona musi równać się energii zużytej. Nie ma możliwości efektywnego przechowywania energii elektrycznej na dużą skalę. Tradycyjne sposoby przechowywania np. akumulatory mogą przechować jedynie znikomą część wytwarzanej codziennie energii. Cena energii elektrycznej może przybrać wartość ujemną w sytuacji, w której podaż energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym przekracza popyt, tj. istnieje „nadwyżkowa” energia w stosunku do istniejącego zapotrzebowania. Zjawisko to może dotyczyć energii bilansującej będącej przedmiotem rozliczeń w ramach IGCC. Jeśli w danym momencie (kwadransie) nie ma popytu na energię elektryczną wytworzoną w jednym państwie, OSP z innego państwa może przyjąć taką energię za pośrednictwem IGCC do swojego krajowego systemu elektroenergetycznego i wykorzystać ją w tym systemie. Jednak z uwagi na to, że OSP w takiej sytuacji niejako „sztucznie” generuje popyt na tę nadwyżkową energię, przyjęcia tej energii dokonuje odpłatnie (tj. OSP dostarczający za pośrednictwem IGCC energię bilansującą po cenie ujemnej nie otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenia i jednocześnie ponosi odpłatność z tytułu przyjęcia takiej energii za pośrednictwem IGCC przez innego OSP, która to odpłatność wyraża się właśnie w ujemnej cenie energii).

Oczywiście typową sytuacją, także w ramach IGCC, jest sprzedaż energii bilansującej po cenach dodatnich. Wystąpienie ujemnych cen energii wiąże się z zaistnieniem specyficznych okoliczności na rynku energii elektrycznej, co przekłada się na stosunkowo niedużą skalę tego zjawiska. W trakcie miesięcznego okresu podlegającego fakturowaniu może nie mieć w ogóle miejsca sytuacja, w której w danej elementarnej jednostce rozliczeniowej (kwadransie) cena energii bilansującej na IGCC przyjmie wartość ujemną. Niemniej, sytuacje takie już w rzeczywistości występowały i będą występowały w przyszłości.

Teoretycznie cena energii w danej elementarnej jednostce rozliczeniowej (kwadransie) mogłaby przybrać wartość zerową. W praktyce jest to jednak scenariusz wyłącznie hipotetyczny, prawdopodobieństwo jego wystąpienia jest bardzo znikome. Dlatego sytuacja, w której cena energii w danym kwadransie przybiera wartość zerową pozostaje poza zakresem niniejszego wniosku.

W związku z powyższym, rozliczenia w ramach IGCC dokonywane są dla następujących pozycji:

1.  eksport energii bilansującej przez OSP za pośrednictwem IGCC, po cenie dodatniej (OSP otrzymuje płatność),
2.  eksport energii bilansującej przez OSP za pośrednictwem IGCC, po cenie ujemnej (OSP dokonuje płatności),
3.  import energii bilansującej przez OSP za pośrednictwem IGCC, po cenie dodatniej (OSP dokonuje płatności),
4.  import energii bilansującej przez OSP za pośrednictwem IGCC, po cenie ujemnej (OSP otrzymuje płatność).

Należy podkreślić, że w nomenklaturze stosowanej w Umowie IGCC dla celów rozliczeń na tej platformie pojęcia „eksport” i „import” oznaczają wyłącznie kierunek przepływu energii w danej 15-minutowej elementarnej jednostce rozliczeniowej (odpowiednio od OSP na platformę w przypadku eksportu oraz z platformy do OSP w przypadku importu), tj. nie są używane w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez przepisy ustawy o VAT. W tym samym znaczeniu, tj. wynikającym z Umowy IGCC, pojęcia te używane są również w niniejszym wniosku.

Rozliczenia ilościowe i wartościowe transakcji dokonywanych w ramach mechanizmu IGCC dokonywane są przez Settlement Calculation Task Operator, natomiast fakturowanie poszczególnych OSP odbywa się z podmiotem wyznaczonym zgodnie z Umową IGCC jako tzw. Invoicing Task Operator. W przypadku Wnioskodawcy funkcję Invoicing Task Operator pełni (w odniesieniu do wszystkich transakcji sprzedaży i zakupu energii bilansującej za pośrednictwem IGCC) podmiot z siedzibą na terytorium Niemiec, będący jednocześnie jednym z OSP uczestniczących w procesie kompensowania niezbilansowań jako strona Umowy IGCC (dalej: „Operator Fakturowania”). Operator Fakturowania jest podatnikiem zidentyfikowanym dla celów podatku VAT w Niemczech i nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Należy nadmienić, że Operatorem Fakturowania jest podmiot inny, niż podmiot pełniący rolę Settlement Calculation Task Operator (o którym mowa powyżej).

Zgodnie z postanowieniami Umowy IGCC oraz punktu 4 Załącznika nr 3 do tej umowy, jak również poczynionymi ustaleniami w zakresie formatu i treści faktur, w przypadku sprzedaży i zakupu przez Wnioskodawcę energii za pośrednictwem IGCC ma zastosowanie następujący model fakturowania:

1.  Wnioskodawca wystawia na rzecz Operatora Fakturowania za poszczególne miesiące fakturę, w której wykazuje w odrębnych liniach następujące pozycje podlegające rozliczeniu za dany miesiąc:
    1.  eksport energii bilansującej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem IGCC, po cenie dodatniej,
    2.  import energii bilansującej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem IGCC, po cenie ujemnej;
2.  Operator Fakturowania wystawia na rzecz Wnioskodawcy za poszczególne miesiące fakturę, w której wskazuje w odrębnych liniach następujące pozycje podlegające rozliczeniu za dany miesiąc:
    1.  eksport energii bilansującej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem IGCC, po cenie ujemnej,
    2.  import energii bilansującej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem IGCC, po cenie dodatniej.

Powyższy model fakturowania wynika w szczególności z przyjęcia przez Wnioskodawcę oraz Operatora Fakturowania, w zgodzie z Umową IGCC oraz pkt 4 Załącznika 3 do tej umowy, że w przypadku zaistnienia na IGCC ujemnych cen energii elektrycznej ma miejsce odpłatne świadczenie usług przyjęcia „nadwyżkowej” energii elektrycznej odpowiednio (i) przez Wnioskodawcę na rzecz Operatora Fakturowania (w przypadku importu energii bilansującej przez Wnioskodawcę po cenie ujemnej - pkt A.b powyżej) oraz (ii) przez Operatora Fakturowania na rzecz Wnioskodawcy (w przypadku eksportu energii bilansującej przez Wnioskodawcę po cenie ujemnej - pkt B.a powyżej). Za odpłatność (wynagrodzenie) z tytułu tej usługi jest w tym przypadku uznawana należność na rzecz podmiotu „przyjmującego” energię elektryczną, skalkulowana w oparciu o jej ujemną cenę w danej 15-minutowej elementarnej jednostce rozliczeniowej. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w treści wystawianych faktur, tj.:

*   faktury wystawiane przez Wnioskodawcę na rzecz Operatora Fakturowania w zakresie pkt A.b powyżej zawierają opis: „Usługa przyjęcia energii / Energy Flow Import Energy with negative price”, tj. pol. „Przepływ energii Import energii z ceną ujemną”,

*   faktury wystawiane przez Operatora Fakturowania na rzecz Wnioskodawcy w zakresie pkt B.a zawierają w opisie następujące adnotacje: „Other services by \[\`(...)\`\]” oraz „Export negative price”, tj. pol.: „Inne usługi (świadczone) przez \[\`(...)\`\]” oraz „Eksport cena ujemna”.

Ponadto Wnioskodawca w uzupełnieniu do złożonego wniosku wskazał, że:

1.  W ramach mechanizmu kompensowania niezbilansowań OSP z różnych państw dokonują wymiany energii elektrycznej w ramach IGCC w czasie rzeczywistym. W danej chwili każdy OSP może eksportować albo importować energię elektryczną, która jest wymieniana z innymi OSP bez określenia bilateralnych przepływów energii elektrycznej pomiędzy poszczególnymi OSP (wymiana energii elektrycznej w ramach IGCC ma charakter wymiany wielostronnej).

Zatem w przypadku energii elektrycznej dostarczanej przez Wnioskodawcę w ramach mechanizmu kompensowania niezbilansowań po cenie dodatniej, energia ta jest nabywana przez OSP z różnych państw za pośrednictwem IGCC. OSP nabywającymi tę energię za pośrednictwem IGCC mogą być następujące podmioty (strony Umowy IGCC uczestniczące w procesie kompensowania niezbilansowań): (…)

Niemniej jednak, zgodnie z Umową IGCC fakturowanie oraz rozliczenia finansowe dokonywane są pomiędzy danym OSP a podmiotem wyznaczonym zgodnie z tą Umową jako tzw. Invoicing Task Operator. W przypadku Spółki, tzw. Operatorem Fakturowania jest (…) GmbH z siedzibą na terytorium Niemiec (będący jednocześnie jednym ze wskazanych powyżej OSP, uczestniczącym w mechanizmie kompensowania niezbilansowań).

Powyższe oznacza, że w przypadku energii elektrycznej dostarczanej przez Wnioskodawcę w ramach mechanizmu kompensowania niezbilansowań po cenie dodatniej, zgodnie z Umową IGCC oraz pkt 4 Załącznika nr 3 do tej Umowy, fakturowanie oraz rozliczenia finansowe z tego tytułu dokonywane są wyłącznie pomiędzy Wnioskodawcą a (…) Gmbh. W szczególności, Umowa IGCC nie przewiduje możliwości fakturowania i dokonywania rozliczeń z tego tytułu bezpośrednio pomiędzy Wnioskodawcą a OSP z innych państw, nabywającymi przedmiotową energię za pośrednictwem IGCC (należy też zauważyć, że Wnioskodawca był zobowiązany na mocy prawa unijnego do przystąpienia do IGCC a w konsekwencji do stosowania przyjętych na IGCC zasad rozliczeń w tym fakturowania).

Zgodnie zatem z modelem rozliczeń finansowych i fakturowania wynikającym z Umowy IGCC oraz pkt 4 Załącznika nr 3 do tej umowy, Operator Fakturowania (tj. (…) GmbH z siedzibą w Niemczech) ma być wskazany jako nabywca na fakturach wystawianych przez Wnioskodawcę z tytułu energii elektrycznej dostarczanej przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu) w ramach mechanizmu kompensowania niezbilansowań po cenach dodatnich.

W związku z powyższym, z perspektywy podatku VAT (…) GmbH z siedzibą na terytorium Niemiec (tj. Operator Fakturowania) powinien być uznawany za nabywcę energii elektrycznej dostarczanej przez Wnioskodawcę w ramach mechanizmu kompensowania niezbilansowań po cenie dodatniej.

1.  Analogicznie, w przypadku energii elektrycznej dostarczanej przez Wnioskodawcę w ramach mechanizmu kompensowania niezbilansowań po cenie ujemnej, energia ta jest nabywana (importowana) przez OSP z różnych państw za pośrednictwem IGCC. OSP nabywającymi tę energię za pośrednictwem IGCC mogą być podmioty wymienione w tabeli zamieszczonej powyżej.

Jednak zgodnie z Umową IGCC fakturowanie oraz rozliczenia finansowe dokonywane są pomiędzy danym OSP a podmiotem wyznaczonym zgodnie z tą umową jako tzw. Invoicing Task Operator. Również w przypadku energii dostarczanej po cenie ujemnej, dla Wnioskodawcy tzw. Operatorem Fakturowania jest GmbH z siedzibą na terytorium Niemiec.

Powyższe oznacza, że w przypadku energii elektrycznej dostarczanej przez Wnioskodawcę w ramach mechanizmu kompensowania niezbilansowań po cenie ujemnej, zgodnie z Umową IGCC oraz pkt 4 Załącznika nr 3 do tej Umowy, fakturowanie oraz rozliczenia finansowe z tego tytułu dokonywane są wyłącznie pomiędzy Wnioskodawcą a GmbH. W szczególności, Umowa IGCC nie przewiduje możliwości fakturowania i dokonywania rozliczeń z tego tytułu bezpośrednio pomiędzy Wnioskodawcą a OSP z innych państw, nabywającymi przedmiotową energię za pośrednictwem IGCC (należy też zauważyć, że Wnioskodawca był zobowiązany na mocy prawa unijnego do przystąpienia do IGCC a w konsekwencji do stosowania przyjętych na IGCC zasad rozliczeń w tym fakturowania).

Jak wskazano we wniosku, w przypadku energii elektrycznej dostarczanej przez Wnioskodawcę w ramach mechanizmu kompensowania niezbilansowań po cenie ujemnej model fakturowania opiera się na założeniu przyjętym przez Wnioskodawcę oraz Operatora Fakturowania, w zgodzie z Umową IGCC oraz pkt 4 Załącznika 3 do tej umowy, że ma w tym przypadku miejsce odpłatne świadczenie usług przyjęcia „nadwyżkowej” energii elektrycznej przez Operatora Fakturowania na rzecz Wnioskodawcy.

Zgodnie zatem z modelem rozliczeń finansowych i fakturowania wynikającym z Umowy IGCC oraz pkt 4 Załącznika nr 3 do tej Umowy, Operator Fakturowania (tj. GmbH z siedzibą w Niemczech) ma być wówczas wskazany jako sprzedawca (usługodawca) na fakturach wystawianych na rzecz Wnioskodawcy, z tytułu usługi „przyjęcia" energii elektrycznej dostarczanej przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu) w ramach mechanizmu kompensowania niezbilansowań po cenach ujemnych.

W związku z powyższym, z perspektywy podatku VAT GmbH z siedzibą na terytorium Niemiec (tj Operator Fakturowania) powinien być uznawany za podmiot, który nabywa (importuje) energię elektryczną dostarczaną przez Wnioskodawcę w ramach mechanizmu kompensowania niezbilansowań po cenie ujemnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług:

1.  W jaki sposób z perspektywy podatku VAT należy zakwalifikować eksport energii elektrycznej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem IGCC po cenie dodatniej, w szczególności, czy Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia w tym przypadku podatku należnego VAT?
2.  W jaki sposób z perspektywy podatku VAT należy zakwalifikować eksport energii elektrycznej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem IGCC po cenie ujemnej, w szczególności, czy Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia w tym przypadku podatku należnego VAT?
3.  W jaki sposób z perspektywy podatku VAT należy zakwalifikować import energii elektrycznej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem IGCC po cenie dodatniej, w szczególności, czy Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia w tym przypadku podatku należnego VAT?
4.  W jaki sposób z perspektywy podatku VAT należy zakwalifikować import energii elektrycznej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem IGCC po cenie ujemnej, w szczególności, czy Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia w tym przypadku podatku należnego VAT?
5.  W przypadku uznania, że Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego w przypadku transakcji wskazanej w pytaniu nr 2, czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia tego podatku jako podatku naliczonego?
6.  W przypadku uznania, że Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego w przypadku transakcji wskazanej w pytaniu nr 3, czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia tego podatku jako podatku naliczonego?
7.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 za prawidłowe, w którym okresie rozliczeniowym Wnioskodawca jest zobowiązany wykazać transakcję w ewidencji dla celów VAT oraz w deklaracji VAT?
8.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 za prawidłowe, w którym momencie po stronie Wnioskodawcy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu importu usług?
9.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3 za prawidłowe, w którym momencie po stronie Wnioskodawcy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu nabycia towarów na terytorium kraju od podatnika zagranicznego?
10.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 4 za prawidłowe, w którym okresie rozliczeniowym Wnioskodawca jest zobowiązany wykazać transakcję w ewidencji dla celów VAT oraz w deklaracji VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Eksport energii elektrycznej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem IGCC po cenie dodatniej należy uznać z perspektywy podatku VAT za dostawę towarów dokonywaną przez Wnioskodawcę w państwie siedziby Operatora Fakturowania, tj. poza terytorium kraju. Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczenia w tym przypadku podatku należnego VAT.
2.  Eksport energii elektrycznej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem IGCC po cenie ujemnej należy uznać z perspektywy podatku VAT za świadczenie usług przez Operatora Fakturowania na rzecz Wnioskodawcy, opodatkowane w Polsce jako państwie siedziby Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia w tym przypadku podatku należnego VAT z tytułu importu usług.
3.  Import energii elektrycznej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem IGCC po cenie dodatniej należy uznać z perspektywy podatku VAT za dostawę towarów dokonywaną przez Operatora Fakturowania w Polsce jako państwie siedziby Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia w tym przypadku podatku należnego VAT z tytułu nabycia towarów od podmiotu zagranicznego na terytorium kraju.
4.  Import energii elektrycznej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem IGCC po cenie ujemnej należy uznać z perspektywy podatku VAT za świadczenie przez Wnioskodawcę usług opodatkowanych VAT w państwie siedziby Operatora Fakturowania, tj. poza terytorium kraju. Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczenia w tym przypadku podatku należnego VAT.
5.  Wnioskodawca jako podatnik zobowiązany do rozliczenia podatku należnego w przypadku transakcji wskazanej w pytaniu nr 2, jest jednocześnie uprawniony do odliczenia tego podatku jako podatku naliczonego.
6.  Wnioskodawca jako podatnik zobowiązany do rozliczenia podatku należnego w przypadku transakcji wskazanej w pytaniu nr 3, jest jednocześnie uprawniony do odliczenia tego podatku jako podatku naliczonego.
7.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 za prawidłowe, transakcja powinna być ujęta przez Wnioskodawcę w ewidencji dla celów VAT oraz w deklaracji VAT w dniu wystawienia faktury, jednak nie później niż z upływem terminu płatności (jako dostawa towarów poza terytorium kraju).
8.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 za prawidłowe, obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstaje po stronie Wnioskodawcy w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego (miesiąca), którego dotyczy faktura wystawiona przez Operatora Fakturowania.
9.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3 za prawidłowe, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia towarów na terytorium kraju od podatnika zagranicznego powstaje po stronie Wnioskodawcy w dniu wystawienia faktury przez Operatora Fakturowania, jednak nie później niż z upływem terminu płatności.
10.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 4 za prawidłowe, transakcja powinna być ujęta przez Wnioskodawcę w ewidencji dla celów VAT oraz w deklaracji VAT w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego (miesiąca), którego dotyczy faktura wystawiona przez Wnioskodawcę (jako świadczenie usług poza terytorium kraju).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1-4

Uwagi ogólne

Pytania 1-4 zmierzają do potwierdzenia prawidłowej kwalifikacji w zakresie podatku VAT transakcji dokonywanych przez Wnioskodawcę w ramach IGCC, a w konsekwencji ustalenia, czy w związku z tymi transakcjami Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego VAT. Pytania te dotyczą kolejno następujących pozycji, dla których dokonywane są rozliczenia w ramach IGCC:

*   eksport energii bilansującej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem IGCC, po cenie dodatniej (Wnioskodawca otrzymuje płatność),

*   eksport energii bilansującej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem IGCC, po cenie ujemnej (Wnioskodawca dokonuje płatności),

*   import energii bilansującej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem IGCC, po cenie dodatniej (Wnioskodawca dokonuje płatności),

*   import energii bilansującej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem IGCC, po cenie ujemnej (Wnioskodawca otrzymuje płatność).

Należy przy tym pamiętać, że tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, w nomenklaturze stosowanej w Umowie IGCC dla celów rozliczeń na tej platformie pojęcia „eksport” i „import” oznaczają wyłącznie kierunek przepływu energii (kierunek transakcji) w danej 15-minutowej elementarnej jednostce rozliczeniowej, tj. nie są używane w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez przepisy ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Ustawa o VAT definiuje towary jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się z kolei każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zdaniem Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, że w przypadku wystąpienia w ramach danej 15-minutowej elementarnej jednostki rozliczeniowej dodatniej ceny energii elektrycznej, z perspektywy przepisów o VAT ma miejsce dostawa towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Co do zasady bowiem, ustawa o VAT wszelkie postaci energii (a więc również energię elektryczną bilansującą będącą przedmiotem rozliczeń w ramach IGCC) uznaje za towar.

Konsekwentnie:

*   eksport energii bilansującej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem IGCC po cenie dodatniej należy z perspektywy o VAT uznać za dostawę towarów dokonywaną przez Wnioskodawcę na rzecz Operatora Fakturowania,

*   import energii bilansującej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem IGCC po cenie dodatniej należy z perspektywy o VAT uznać za dostawę towarów dokonywaną przez Operatora Fakturowania na rzecz Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższa kwalifikacja nie może mieć jednak zastosowania w przypadku wystąpienia w ramach danej 15-minutowej elementarnej jednostki rozliczeniowej ujemnej ceny energii elektrycznej.

Co do zasady, warunkiem opodatkowania VAT transakcji jest więc jej odpłatność (z pewnymi wyjątkami). Zasada ta znajduje odzwierciedlenie w konstrukcji podstawy opodatkowania tym podatkiem. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (przy czym podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku należnego - art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT). Przepis ten implementuje regulację zawierającą się w art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”).

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania podatkiem VAT może mieć jedynie wartość dodatnią. Nie może dojść do sytuacji, w której z perspektywy przepisów o VAT transakcja stanowi dostawę towarów, a jednocześnie podstawa opodatkowania tej czynności przybiera wartość ujemną.

Należy podkreślić, że VAT jest podatkiem opartym na kryteriach ekonomicznych. Jakkolwiek w przypadku wystąpienia na rynku energii elektrycznej ujemnej ceny energii następuje przeniesienie prawa do dysponowania jak właściciel na podmiot „przyjmujący” tę energię, płatność z tego tytułu należna jest podmiotowi „przyjmującemu” energię (a nie wyzbywającemu się jej). Ekonomiczny charakter podatku VAT wyraża się m.in. tym, że co do zasady kierunek płatności wyznacza kierunek transakcji (tj. kierunek czynność opodatkowana tym podatkiem ma miejsce w kierunku przeciwnym do kierunku płatności).

Nie można pominąć faktu, że do występowania na rynku energii elektrycznej ujemnych cenach energii elektrycznej może dochodzić w specyficznej sytuacji nadpodaży energii elektrycznej, istotnie przewyższającej popyt. Biorąc pod uwagę, że energia elektryczna w ilościach hurtowych nie może być magazynowana, „posiadanie” nadwyżki energii jest de facto istotnym obciążeniem dla danego podmiotu. W takiej sytuacji, z perspektywy tego podmiotu ekonomicznie uzasadnione jest dokonanie sprzedaży „nadwyżkowej” energii elektrycznej po cenie ujemnej (dopłata dla podmiotu „przyjmującego” tę energię), dzięki czemu pozbywa się ciężaru zagospodarowania tych nadwyżek.

Powyższe dotyczy również energii bilansującej będącej przedmiotem rozliczeń w ramach IGCC. Jeśli w danym momencie (kwadransie) nie ma popytu na energię elektryczną OSP z danego państwa może przyjąć taką energię za pośrednictwem IGCC do swojego krajowego systemu elektroenergetycznego i wykorzystać ją w tym systemie. Jednak z uwagi na to, że OSP w takiej sytuacji niejako „sztucznie” generuje popyt na tę nadwyżkową energię, przyjęcia tej energii dokonuje odpłatnie (tj. OSP dostarczający za pośrednictwem IGCC energię bilansującą po cenie ujemnej nie otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenia i jednocześnie ponosi odpłatność z tytułu przyjęcia takiej energii za pośrednictwem IGCC przez innego OSP. która to odpłatność wyraża się właśnie w ujemnej cenie energii).

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle powyższych uwag uzasadnione jest twierdzenie, że w przypadku „sprzedaży” energii elektrycznej po cenie ujemnej to nabywca (podatnik przyjmujący energię po cenie ujemnej) świadczy na rzecz podmiotu wyzbywającego się tej energii usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Usługa ta polega na uwolnieniu „sprzedawcy od ciężaru zagospodarowania nadwyżek energii, których nie ma możliwości magazynować. Jednocześnie, wynagrodzeniem z tego tytułu jest zapłata należna nabywcy energii od sprzedawcy.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. III SA/Wa 2602/13 oraz wydanej w jego następstwie interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 października 2014 r., IPPP3/443-286/13/14-5/S/SM (jakkolwiek sprawy te z oczywistych względów nie dotyczyły transakcji na dokonywanych w ramach IGCC). Jak wskazano w ww. wyroku: „Sąd analizując przedmiotowy spór w sprawie oceny transakcji "ujemnych cen energii" doszedł do przekonania, że to odbiorca energii świadczy usługę polegającą na jej odbiorze, w zamian otrzymując wynagrodzenie (korzyść w postaci otrzymanej energii), natomiast podmiot, który się jej wyzbywa, otrzymuje korzyść, która na rynku energii jest wyjątkowo cenna, nie musi podejmować bardzo trudnych prób magazynowania nadwyżki niechcianej energii. (\`(...)\`) nie ma możliwości, aby zakwalifikować transakcję w obliczu "ujemnych cen energii" jako dostawę towarów. Prawidłowym jest uznanie jej jako odpłatne świadczenie usług dla potrzeb podatku od towarów i usług przy założeniu, iż ceną takiej usługi jest wartość odebranej nadwyżki prądu.”

Analogiczny pogląd wyrażono w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2015 r., IPPP1/4512-845/15-2/MPe:

„Właśnie w obliczu wystąpienia zjawiska „ujemnych cen energii” bezpośrednio powołać należy się na tezę wyrażoną w wyroku Apple & Pear, w myśl której określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednio i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT. W przypadku opisanego zjawiska, to odbiorca energii świadczy usługę polegającą na jej odbiorze, w zamian otrzymując wynagrodzenie, natomiast podmiot, który się jej wyzbywa, otrzymuje korzyść, która na rynku energii jest wyjątkowo cenna, nie musi podejmować bardzo trudnych prób magazynowania nadwyżki niechcianej energii. ”

„(\`(...)\`) podstawą opodatkowania w myśl przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT powinna być kwota wynikająca z faktury wystawionej przez usługodawcę, w praktyce odbierającego nadwyżki energii elektrycznej (jego usługa polegać bowiem będzie na odbiorze energii elektrycznej), stanowiąca zapłatę określoną oraz ustaloną pomiędzy sobą przez strony transakcji.”

Odnosząc powyższe rozważania do opisanego we wniosku stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego należy zatem uznać, że:

*   w przypadku eksportu energii bilansującej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem IGCC po cenie ujemnej to Operator Fakturowania świadczy odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT na rzecz Wnioskodawcy,

*   w przypadku importu energii bilansującej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem IGCC po cenie ujemnej to Wnioskodawca świadczy odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT na rzecz Operatora Fakturowania.

Jednocześnie należy uznać, że w powyższej sytuacji nie dochodzi do odrębnej z perspektywy VAT czynności opodatkowanej w postaci dostawy energii po cenie ujemnej przez Wnioskodawcę (w przypadku eksportu energii bilansującej przez Wnioskodawcę po cenie ujemnej) oraz przez Operatora Fakturowania (w przypadku importu energii elektrycznej bilansującej przez Wnioskodawcę po cenie ujemnej). Przeniesienie prawa do dysponowania jak właściciel tą energią następuje bowiem w tej sytuacji w ramach odpłatnego świadczenia usług przez podmiot przyjmujący „nadwyżkową” energię.

Mając na uwadze powyższe wnioski, należy dokonać szczegółowej kwalifikacji VAT poszczególnych typów transakcji opisanych w pytaniach 1-4, w szczególności ustalić miejsce opodatkowania tych transakcji podatkiem VAT oraz czy Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego.

Pytanie nr 1

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, eksport energii bilansującej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem IGCC po cenie dodatniej należy z perspektywy o VAT uznać za dostawę towarów dokonywaną przez Wnioskodawcę na rzecz Operatora Fakturowania.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów w przypadku dostawy gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej do podmiotu będącego podatnikiem, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, którego głównym celem nabywania gazu, energii elektrycznej, energii cieplnej lub chłodniczej jest odprzedaż tych towarów w takich systemach lub sieciach dystrybucji i u którego własne zużycie takich towarów jest nieznaczne - jest miejsce, gdzie podmiot taki posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczane są te towary - miejsce, gdzie podmiot ten posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Przepis ten stanowi implementację art. 38 Dyrektywy VAT.

Przedmiotem rozliczeń w ramach IGCC jest energia elektryczna dostarczana w systemie elektroenergetycznym. Jednocześnie, Operator Fakturowania, będący zarejestrowanym podatnikiem VAT w Niemczech, nie nabywa przedmiotowej energii elektrycznej do celów własnego zużycia, lecz dokonuje dalszej odsprzedaży tej energii na rzecz innych OSP uczestniczących w IGCC.

Dlatego w ocenie Wnioskodawcy, miejscem opodatkowania dostawy towarów dokonywanej przez niego na rzecz Operatora Fakturowania w przypadku eksportu energii elektrycznej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem IGCC, po cenie dodatniej, jest państwo siedziby Operatora Fakturowania, tj. Niemcy. Dostawa ta nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

Konsekwentnie, w przypadku eksportu energii bilansującej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem IGCC po cenie dodatniej, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tego tytułu. Transakcja ta powinna zostać wykazana przez Wnioskodawcę w ewidencji dla celów VAT oraz w deklaracji VAT jako dostawa towarów poza terytorium kraju.

Pytanie nr 2

W przypadku eksportu energii bilansującej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem IGCC po cenie ujemnej, zgodnie z przedstawionym wyżej stanowiskiem to Operator Fakturowania świadczy odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT na rzecz Wnioskodawcy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (\`(...)\`). W ocenie Wnioskodawcy, ta ogólna zasada powinna mieć zastosowanie do określenia miejsca opodatkowania ww. usług świadczonych przez Operatora Fakturowania na rzecz Wnioskodawcy, w przypadku eksportu energii elektrycznej za pośrednictwem IGCC po cenie ujemnej. Konsekwentnie, miejscem opodatkowania ww. usług będzie terytorium Polski jako miejsce siedziby Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, pod pojęciem importu usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT stanowi, iż podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, (\`(...)\`),
2.  usługobiorcą jest:

\- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, (\`(...)\`).

W związku z powyższym, w przypadku eksportu energii bilansującej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem IGCC po cenie ujemnej, stanowiącego z perspektywy przepisów o VAT świadczenie usług przez Operatora Fakturowania na rzecz Wnioskodawcy, Wnioskodawcy będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usług na terytorium Polski (wg podstawowej stawki tego podatku, obecnie wynoszącej 23%).

Pytanie nr 3

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, import energii bilansującej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem IGCC po cenie dodatniej należy z perspektywy o VAT uznać za dostawę towarów dokonywaną przez Operatora Fakturowania na rzecz Wnioskodawcy.

Analogicznie jak w przypadku opisanym w pytaniu nr 1, miejsce opodatkowania przedmiotowej dostawy towarów należy określić zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. W tym przypadku nabywcą energii elektrycznej jest bowiem Wnioskodawca, będący podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, który nie nabywa przedmiotowej energii elektrycznej za pośrednictwem IGCC do celów własnego zużycia, lecz dokonuje dalszej odsprzedaży tej energii, w szczególności w ramach rozliczeń na krajowym Rynku bilansującym.

Dlatego w ocenie Wnioskodawcy, miejscem opodatkowania dostawy towarów dokonywanej przez Operatora Fakturowania na jego rzecz w przypadku importu energii elektrycznej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem IGCC po cenie dodatniej, jest terytorium Polski jak państwa siedziby Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (\`(...)\`),
2.  nabywcą jest: - w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4, (\`(...)\`),
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Nabywając energię elektryczną za pośrednictwem IGCC po cenie dodatniej Wnioskodawca powinien być zatem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy uznany za podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku należnego z tego tytułu (energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym w ramach dostawy towarów na terytorium dokonywanej przez podatnika nieposiadającego w Polsce siedziby, miejsca zamieszkania ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej).

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany wykazać podatek należny z tytułu ww. transakcji w ewidencji dla celów VAT oraz w deklaracji VAT (jako dostawę towarów, dla której podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy), wg podstawowej stawki tego podatku obecnie wynoszącej 23%.

Pytanie nr 4

W ostatnim z analizowanych przypadków, tj. import energii bilansującej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem IGCC po cenie ujemnej, zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym powyżej to Wnioskodawca świadczy odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT na rzecz Operatora Fakturowania.

Analogicznie jak w przypadku sytuacji opisanej w pytaniu nr 2, miejsce opodatkowania tej usługi należy zdaniem Wnioskodawcy określić zgodnie z przytoczoną wyżej ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Konsekwentnie, miejscem opodatkowania ww. usług jest terytorium Niemiec, jako państwa siedziby Operatora Fakturowania. Usługi te nie podlegają zatem opodatkowaniu VAT w Polsce.

Konsekwentnie, w przypadku importu energii bilansującej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem IGCC po cenie ujemnej, stanowiącego z perspektywy przepisów o VAT świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz Operatora Fakturowania, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tego tytułu. Transakcja ta powinna zostać wykazana przez Wnioskodawcę w ewidencji dla celów VAT oraz w deklaracji VAT jako świadczenie usług poza terytorium kraju, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy o VAT.

Ad. 5-6

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, jest on zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu:

1.  importu usług - w przypadku transakcji wskazanej w pytaniu nr 2,
2.  dostawy towarów na terytorium kraju, z tytułu której Wnioskodawca jest podatnikiem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT - w przypadku transakcji wskazanej w pytaniu nr 3.

Celem pytań 5 i 6 jest potwierdzenie, czy Wnioskodawca jest w związku z powyższym uprawniony do odliczenia podatku należnego z tytułu ww. czynności jako podatku naliczonego.

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (.. .).

Natomiast w świetle art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, w szczególności, kwota podatku należnego z tytułu:

1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca.
2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca.

Zdaniem Wnioskodawcy, w obu ww. sytuacjach spełnione jest kryterium związku dokonywanego zakupu z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego.

Energia elektryczna nabywana przez Wnioskodawcę za pośrednictwem IGCC po cenie dodatniej jest następnie przedmiotem dalszej odsprzedaży przez Wnioskodawcę, w szczególności na krajowym Rynku Bilansującym. Istnieje więc bezpośredni związek pomiędzy nabywaniem tej energii, skutkującym obowiązkiem rozliczenia przez Wnioskodawcę podatku należnego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, a dalszymi czynnościami opodatkowanymi VAT po stronie Wnioskodawcy.

Bardziej specyficzna jest sytuacja, w której dokonując tzw. eksportu energii elektrycznej za pośrednictwem IGCC po cenie ujemnej, Wnioskodawca z perspektywy podatku VAT nabywa usługę „przyjęcia” tej energii, w związku z czym jest zobowiązany zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usług. Jak już podkreślono, wystąpienie ujemnych cen energii elektrycznej na IGCC może być skutkiem nadpodaży energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym. W tej nietypowej sytuacji, w związku z brakiem możliwości magazynowania energii elektrycznej na dużą skalę oraz koniecznością bilansowania krajowego systemu elektroenergetycznego, działaniem ekonomicznie uzasadnionym jest „wyzbycie” się tej energii przez Wnioskodawcę za dopłatą na rzecz podmiotu skłonnego tę energię „przyjąć” (w ramach usługi świadczonej na rzecz Wnioskodawcy). Tak więc również w tym przypadku, nabywanie usługi „przyjęcia” energii elektrycznej jest nierozerwalnie związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy polegającą na bilansowaniu krajowego systemu elektroenergetycznego, uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego.

Konsekwentnie, Wnioskodawca, jako podatnik zobowiązany do rozliczenia podatku należnego w przypadku transakcji wskazanych w pytaniach nr 2 i 3, jest jednocześnie uprawniony do odliczenia tego podatku jako podatku naliczonego.

Ad. 7-10

Uwagi ogólne

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 7-10 wymaga przytoczenia kluczowych regulacji ustawy o VAT, które należy uwzględnić przy określaniu momentu, w którym poszczególne transakcje powinny być wykazywane przez Wnioskodawcę w rozliczeniach VAT.

Co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT).

Art. 19 ust. 3 i 4 ustawy o VAT doprecyzowują ww. regulację w następujący sposób:

1.  Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.
2.  Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Ustawa o VAT przewiduje określa również przypadki, w których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych. M.in. zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 tej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    *   telekomunikacyjnych,
    *   wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
    *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego
    *   z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Jednocześnie, zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

W przypadku czynności wymienionych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności (por. art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy).

Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Natomiast art. 109 ust. 3a ustawy stanowi, że podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19a ust. 1-3 i 8.

Pytanie nr 7

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1, w przypadku eksportu energii bilansującej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem IGCC po cenie dodatniej, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tego tytułu. Niemniej, transakcja ta powinna zostać wykazana przez Wnioskodawcę w ewidencji dla celów VAT oraz w deklaracji VAT, jako dostawa towarów poza terytorium kraju.

Jeśli chodzi o moment wykazania ww. transakcji w ewidencji i deklaracji VAT, w ocenie Wnioskodawcy należy zastosować odpowiednio przepisy dotyczącego dokonywania tego rodzaju dostaw na terytorium kraju.

W świetle art. 19a ust. 5 pkt 4 oraz ust. 7 ustawy o VAT, w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 4 tej ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy energii elektrycznej powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż z upływem terminu płatności.

Konsekwentnie, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 za prawidłowe, transakcja powinna być ujęta przez Wnioskodawcę w ewidencji dla celów VAT oraz w deklaracji VAT w dniu wystawienia faktury, jednak nie później niż z upływem terminu płatności (jako dostawa towarów poza terytorium kraju).

Pytanie nr 8

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2, w przypadku eksportu energii bilansującej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem IGCC po cenie ujemnej, stanowiącego z perspektywy przepisów o VAT świadczenie usług przez Operatora Fakturowania na rzecz Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT.

W przypadku importu usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, tj. w tym przypadku w dacie wykonania usługi. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy w tym przypadku za moment wykonania usługi należy rozumieć zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT upływ ostatniego dnia okresu rozliczeniowego (miesiąca), którego dotyczy faktura (jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, okresem rozliczeniowym dla celów fakturowania w ramach IGCC jest miesiąc kalendarzowy).

Ponieważ faktura za dany okres rozliczeniowy (miesiąc kalendarzowy) jest wystawiana i płatna po zakończeniu tego okresu, nie będzie miał jednocześnie zastosowania art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, dotyczący przedpłat, zaliczek itp.

Konsekwentnie, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 za prawidłowe, obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstaje po stronie Wnioskodawcy w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego (miesiąca), którego dotyczy faktura wystawiona przez Operatora Fakturowania.

Pytanie nr 9

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3, nabywając energię elektryczną za pośrednictwem IGCC po cenie dodatniej Wnioskodawca jest zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy uznawany za podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku należnego z tego tytułu (energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym w ramach dostawy towarów na terytorium dokonywanej przez podatnika nieposiadającego w Polsce siedziby, miejsca zamieszkania ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej).

W świetle art. 19a ust. 5 pkt 4 oraz ust. 7 ustawy o VAT, w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 4 tej ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy energii elektrycznej powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż z upływem terminu płatności. Zdaniem Wnioskodawcy regulacja ta znajduje również odpowiednie zastosowanie w sytuacji, w której Wnioskodawca jest zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT zobowiązany do rozliczenia podatku należnego jako nabywca w ramach dostawy energii elektrycznej dokonywanej na terytorium kraju przez podatnika zagranicznego (tj. niepodsiadającego na terytorium kraju siedziby, miejsca zamieszkania ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej). Fakturą, o której mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT jest w tym przypadku faktura wystawiana przez Operatora Fakturowania.

W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy nie można uznać, że „fakturą”, o której mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT może być jedynie faktura wystawiana przez krajowego dostawcę (tj. że szczególna zasada obowiązku podatkowego nie ma w tym przypadku zastosowania ze względu na to, że faktura jest wystawiana przez zagranicznego podatnika, a podatek VAT jest rozliczany przez krajowego nabywcę w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia). Należy bowiem zauważyć, że ustawodawca wprost wyłączył zastosowanie ww. szczególnej zasady powstawania obowiązku podatkowego w odniesieniu do importu usług, do których stosuje się art. 28b. Skoro ustawodawca uznał to wyłączenie za niezbędne, logicznym wnioskiem powinno być stwierdzenie, że co do zasady art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT znajduje zastosowanie także w odniesieniu do sytuacji, w której faktura jest wystawiana przez podatnika zagranicznego, a do rozliczenia podatku VAT jest zobowiązany w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia nabywca lub usługobiorca. Jednocześnie, wyłączenie dotyczące usług objętych art. 28b ustawy o VAT nie ma oczywiście zastosowania do dostawy energii elektrycznej dokonywanej na terytorium kraju przez podatnika zagranicznego, dla której podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia VAT jest zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 nabywca będący podatnikiem z siedzibą na terytorium kraju.

Konsekwentnie, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3 za prawidłowe, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia towarów na terytorium kraju od podatnika zagranicznego powstaje po stronie Wnioskodawcy w dniu wystawienia faktury przez Operatora Fakturowania, jednak nie później niż z upływem terminu płatności.

Pytanie nr 10

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 4, w przypadku importu energii bilansującej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem IGCC po cenie ujemnej, stanowiącego z perspektywy przepisów o VAT świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz Operatora Fakturowania, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tego tytułu. Transakcja ta powinna zostać wykazana przez Wnioskodawcę w ewidencji dla celów VAT oraz w deklaracji VAT jako świadczenie usług poza terytorium kraju, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 109 ust. 3a ustawy o VAT, dotyczącego sposobu prowadzenia ewidencji dla celów VAT w przypadku dostawy towarów i świadczenia usług poza terytorium kraju, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19a ust. 1-3 i 8.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powinien ujmować omawianą transakcję w ewidencji dla celów VAT, a w rezultacie również w deklaracjach VAT, stosując odpowiednio ogólne zasady powstawania obowiązku podatkowego, tj. w dacie wykonania usługi. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy w tym przypadku za moment wykonania usługi należy rozumieć zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT upływ ostatniego dnia okresu rozliczeniowego (miesiąca), którego dotyczy faktura (jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, okresem rozliczeniowym dla celów fakturowania w ramach IGCC jest miesiąc kalendarzowy).

Ponieważ faktura za dany okres rozliczeniowy (miesiąc kalendarzowy) jest wystawiana i płatna po zakończeniu tego okresu, nie będzie miał jednocześnie zastosowania art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, dotyczący przedpłat, zaliczek itp.

Konsekwentnie, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 4 za prawidłowe, transakcja powinna być ujęta przez Wnioskodawcę w ewidencji dla celów VAT oraz w deklaracji VAT w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego (miesiąca), którego dotyczy faktura wystawiona przez Wnioskodawcę (jako świadczenie usług poza terytorium kraju).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020, poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W konsekwencji, w rozumieniu ustawy, dostawa energii stanowi dostawę towarów.

Według art. 2 pkt 9 ustawy przez import usług - rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4;

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:
    *   innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
    *   innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia\- podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Natomiast, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy w przypadku dostawy gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej do podmiotu będącego podatnikiem, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, którego głównym celem nabywania gazu, energii elektrycznej, energii cieplnej lub chłodniczej jest odprzedaż tych towarów w takich systemach lub sieciach dystrybucji i u którego własne zużycie takich towarów jest nieznaczne - miejsce, gdzie podmiot taki posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczane są te towary - miejsce, gdzie podmiot ten posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Norma wskazana w art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy ustanawia zatem miejsce dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym dla sytuacji gdy nabywca jest podatnikiem który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel czy rezultat działalności z wyjątkiem podmiotu działającego jako organ władzy publicznej. Dla zastosowania tej reguły ustalania miejsca świadczenia konieczne jest ponadto, aby ten podatnik występował w charakterze pośrednika lub „handlowca”, tzn. podmiotu, który nabywa energię nie po to, aby ją zużyć na własne potrzeby (poza marginalnym zużyciem), lecz w celu odsprzedania za pośrednictwem stosownych systemów.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy, miejsce dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym jest ustalane na podstawie siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nabywcy. Jest to niezależne zarówno od tego gdzie podmiot pośredniczący (nabywający i odsprzedający energię) nabędzie energię oraz od tego gdzie odsprzeda tę energię tj. niezależnie z którego kraju będzie pochodził podatnik nabywający energię.

I tak, miejscem opodatkowania dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym jest miejsce, gdzie nabywca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczana jest energia - miejsce, gdzie nabywca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast według art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Spółka, jako operator polskiego systemu przesyłowego elektroenergetycznego działa, w szczególności, na podstawie decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki o wyznaczeniu Spółki Operatorem (…).

W wykonaniu obowiązku wynikającego z ww. art. 22 ust. 5 Rozporządzenia EBGL, Wnioskodawca przystąpił do platformy kompensowania niezbilansowań w lutym 2020 r. jako pełnoprawny członek operacyjny.

Mechanizm ten polega na utworzeniu platformy (dalej określanej jako: „IGCC”), za pośrednictwem której OSP z poszczególnych krajów, będący członkami IGCC, dokonują rozliczeń z tytułu faktycznych przepływów energii elektrycznej bilansującej, umożliwiających zbilansowanie obsługiwanych przez nie systemów krajowych. W praktyce, w ramach ww. mechanizmu kompensowania niezbilansowań, OSP za pośrednictwem IGCC dokonują wymiany energii elektrycznej bilansującej.

Działanie IGCC w czasie rzeczywistym odbywa się za pomocą mechanizmu kompensowania niezbilansowań zaimplementowanego u jednego z OSP biorących udział w procesie, który jednocześnie z racji posiadanych wszystkich informacji wykorzystywanych w procesie IGCC, prowadzi rozliczenia ilościowe i wartościowe energii wymienionej w ramach kompensowania niezbilansowań (podmiot z siedzibą na terytorium Niemiec, w zakresie tej funkcji określany w Umowie IGCC jako „Settlement Calculation Task Operator”).

Energia elektryczna bilansująca nabywana przez OSP (w tym Wnioskodawcę) w ramach IGCC nie jest przez tych operatorów zużywana do celów własnych, lecz jest przedmiotem odsprzedaży w systemie elektroenergetycznym (w ramach ich obowiązków w zakresie bilansowania obsługiwanych przez nich systemów elektroenergetycznych).

Zgodnie z Umową IGCC, elementarną jednostką rozliczeniową dla transakcji sprzedaży lub zakupu energii elektrycznej za pośrednictwem platformy IGCC jest kwadrans. Dla tej jednostki czasu określany jest kierunek przepływu energii, tj. czy z perspektywy danego OSP ma miejsce sprzedaż czy zakup energii bilansującej za pośrednictwem IGCC (w nomenklaturze używanej w ramach IGCC odpowiednio: eksport i import), jak również cena tej energii.

Okresem rozliczeniowym dla celów fakturowania jest natomiast miesiąc kalendarzowy (tj. za okresy miesięczne wystawiane są faktury dotyczące transakcji, których kierunek i cena zostały ustalone w ramach elementarnych jednostek rozliczeniowych wynoszących kwadrans).

Cena energii w danej elementarnej jednostce rozliczeniowej (kwadransie) może mieć wartość dodatnią albo ujemną.

Jeśli chodzi o możliwość wystąpienia ujemnych cen energii bilansującej należy zauważyć, że zasadą rynku energii jest konieczność utrzymywania równowagi popytu i podaży - tzn. energia wytworzona musi równać się energii zużytej.

Typową sytuacją, także w ramach IGCC, jest sprzedaż energii bilansującej po cenach dodatnich. Wystąpienie ujemnych cen energii wiąże się z zaistnieniem specyficznych okoliczności na rynku energii elektrycznej, co przekłada się na stosunkowo niedużą skalę tego zjawiska. W związku z powyższym, rozliczenia w ramach IGCC dokonywane są dla następujących pozycji:

1.  eksport energii bilansującej przez OSP za pośrednictwem IGCC, po cenie dodatniej (OSP otrzymuje płatność),
2.  eksport energii bilansującej przez OSP za pośrednictwem IGCC, po cenie ujemnej (OSP dokonuje płatności),
3.  import energii bilansującej przez OSP za pośrednictwem IGCC, po cenie dodatniej (OSP dokonuje płatności),
4.  import energii bilansującej przez OSP za pośrednictwem IGCC, po cenie ujemnej (OSP otrzymuje płatność).

Rozliczenia ilościowe i wartościowe transakcji dokonywanych w ramach mechanizmu IGCC dokonywane są przez Settlement Calculation Task Operator, natomiast fakturowanie poszczególnych OSP odbywa się z podmiotem wyznaczonym zgodnie z Umową IGCC jako tzw. Invoicing Task Operator. W przypadku Wnioskodawcy funkcję Invoicing Task Operator pełni (w odniesieniu do wszystkich transakcji sprzedaży i zakupu energii bilansującej za pośrednictwem IGCC) podmiot z siedzibą na terytorium Niemiec, będący jednocześnie jednym z OSP uczestniczących w procesie kompensowania niezbilansowań jako strona Umowy IGCC (dalej: „Operator Fakturowania”). Operator Fakturowania jest podatnikiem zidentyfikowanym dla celów podatku VAT w Niemczech i nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Z wniosku wynika, że w przypadku zaistnienia na IGCC ujemnych cen energii elektrycznej ma miejsce odpłatne świadczenie usług przyjęcia „nadwyżkowej” energii elektrycznej odpowiednio (i) przez Wnioskodawcę na rzecz Operatora Fakturowania (w przypadku importu energii bilansującej przez Wnioskodawcę po cenie ujemnej oraz (ii) przez Operatora Fakturowania na rzecz Wnioskodawcy (w przypadku eksportu energii bilansującej przez Wnioskodawcę po cenie ujemnej). Za odpłatność (wynagrodzenie) z tytułu tej usługi jest w tym przypadku uznawana należność na rzecz podmiotu „przyjmującego” energię elektryczną, skalkulowana w oparciu o jej ujemną cenę w danej 15-minutowej elementarnej jednostce rozliczeniowej.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w przypadku energii elektrycznej dostarczanej przez Wnioskodawcę w ramach mechanizmu kompensowania niezbilansowań po cenie dodatniej, zgodnie z Umową IGCC oraz pkt 4 Załącznika nr 3 do tej Umowy, fakturowanie oraz rozliczenia finansowe z tego tytułu dokonywane są wyłącznie pomiędzy Wnioskodawcą a GmbH. W szczególności, Umowa IGCC nie przewiduje możliwości fakturowania i dokonywania rozliczeń z tego tytułu bezpośrednio pomiędzy Wnioskodawcą a OSP z innych państw, nabywającymi przedmiotową energię za pośrednictwem IGCC (Wnioskodawca był zobowiązany na mocy prawa unijnego do przystąpienia do IGCC a w konsekwencji do stosowania przyjętych na IGCC zasad rozliczeń w tym fakturowania).

Zgodnie z modelem rozliczeń finansowych i fakturowania wynikającym z Umowy IGCC oraz pkt 4 Załącznika nr 3 do tej umowy, Operator Fakturowania (tj. GmbH z siedzibą w Niemczech) ma być wskazany jako nabywca na fakturach wystawianych przez Wnioskodawcę z tytułu energii elektrycznej dostarczanej przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu) w ramach mechanizmu kompensowania niezbilansowań po cenach dodatnich.

W związku z powyższym, z perspektywy podatku VAT GmbH z siedzibą na terytorium Niemiec (tj. Operator Fakturowania) powinien być uznawany za nabywcę energii elektrycznej dostarczanej przez Wnioskodawcę w ramach mechanizmu kompensowania niezbilansowań po cenie dodatniej.

Analogicznie, w przypadku energii elektrycznej dostarczanej przez Wnioskodawcę w ramach mechanizmu kompensowania niezbilansowań po cenie ujemnej, energia ta jest nabywana (importowana) przez OSP z różnych państw za pośrednictwem IGCC. OSP nabywającymi tę energię za pośrednictwem IGCC mogą być podmioty wymienione w opisie sprawy. Jednak zgodnie z Umową IGCC fakturowanie oraz rozliczenia finansowe dokonywane są pomiędzy danym OSP a podmiotem wyznaczonym zgodnie z tą umową jako tzw. Invoicing Task Operator. Również w przypadku energii dostarczanej po cenie ujemnej, dla Wnioskodawcy tzw. Operatorem Fakturowania jest GmbH z siedzibą na terytorium Niemiec.

Powyższe oznacza, że w przypadku energii elektrycznej dostarczanej przez Wnioskodawcę w ramach mechanizmu kompensowania niezbilansowań po cenie ujemnej, zgodnie z Umową IGCC oraz pkt 4 Załącznika nr 3 do tej Umowy, fakturowanie oraz rozliczenia finansowe z tego tytułu dokonywane są wyłącznie pomiędzy Wnioskodawcą a GmbH. W szczególności, Umowa IGCC nie przewiduje możliwości fakturowania i dokonywania rozliczeń z tego tytułu bezpośrednio pomiędzy Wnioskodawcą a OSP z innych państw, nabywającymi przedmiotową energię za pośrednictwem IGCC (należy też zauważyć, że Wnioskodawca był zobowiązany na mocy prawa unijnego do przystąpienia do IGCC a w konsekwencji do stosowania przyjętych na IGCC zasad rozliczeń w tym fakturowania).

Jak wskazano we wniosku, w przypadku energii elektrycznej dostarczanej przez Wnioskodawcę w ramach mechanizmu kompensowania niezbilansowań po cenie ujemnej model fakturowania opiera się na założeniu przyjętym przez Wnioskodawcę oraz Operatora Fakturowania, w zgodzie z Umową IGCC oraz pkt 4 Załącznika 3 do tej umowy, że ma w tym przypadku miejsce odpłatne świadczenie usług przyjęcia „nadwyżkowej” energii elektrycznej przez Operatora Fakturowania na rzecz Wnioskodawcy.

Zgodnie zatem z modelem rozliczeń finansowych i fakturowania wynikającym z Umowy IGCC oraz pkt 4 Załącznika nr 3 do tej Umowy, Operator Fakturowania (tj. GmbH z siedzibą w Niemczech) ma być wówczas wskazany jako sprzedawca (usługodawca) na fakturach wystawianych na rzecz Wnioskodawcy, z tytułu usługi „przyjęcia” energii elektrycznej dostarczanej przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu) w ramach mechanizmu kompensowania niezbilansowań po cenach ujemnych.

W związku z powyższym, z perspektywy podatku VAT GmbH z siedzibą na terytorium Niemiec (tj Operator Fakturowania) powinien być uznawany za podmiot, który nabywa (importuje) energię elektryczną dostarczaną przez Wnioskodawcę w ramach mechanizmu kompensowania niezbilansowań po cenie ujemnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia w jaki sposób z perspektywy podatku VAT należy zakwalifikować eksport energii elektrycznej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem IGCC po cenie dodatniej, w szczególności, czy Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia w tym przypadku podatku należnego VAT (pytanie nr 1 wniosku).

Mając na uwadze wyżej cytowane przepisy oraz wskazane w opisie sprawy informacje odnosząc się do ww. wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że sprzedaż (eksport energii elektrycznej) przez Wnioskodawcę za pośrednictwem IGCC po cenie dodatniej w systemie elektroenergetycznym w analizowanym przypadku należy zakwalifikować jako dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu w kraju, gdzie nabywca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stosownie do zapisu art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy.

W przypadku bowiem gdy Wnioskodawca dokonuje sprzedaży energii elektrycznej za pośrednictwem IGCC po cenie dodatniej w systemie elektroenergetycznym na rzecz podatnika zidentyfikowanego dla celów podatku VAT w Niemczech tj. który posiada siedzibę na terytorium Niemiec sprzedaż energii elektrycznej podlega opodatkowaniu w kraju siedziby tego kontrahenta.

W konsekwencji Wnioskodawca dokonując sprzedaży (eksportu) energii elektrycznej za pośrednictwem IGCC po cenie dodatniej w systemie elektroenergetycznym na rzecz kontrahenta zagranicznego nie opodatkowuje tej sprzedaży na terytorium Polski.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia w jaki sposób z perspektywy podatku VAT należy zakwalifikować sprzedaż (eksport energii elektrycznej) przez Wnioskodawcę za pośrednictwem IGCC po cenie ujemnej, w szczególności, czy Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia w tym przypadku podatku należnego VAT (pytanie nr 2 wniosku).

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że jak wynika z wniosku w przypadku eksportu (sprzedaży) energii elektrycznej za pośrednictwem IGCC po cenie ujemnej w systemie elektroenergetycznym to Operator Fakturowania świadczy usługę przyjęcia „nadwyżkowej” energii elektrycznej za odpłatnością. Wynagrodzenie z tytułu tej usługi jest w tym przypadku uznawana należność na rzecz podmiotu „przyjmującego” energię elektryczną, skalkulowana w oparciu o jej ujemną cenę w danej 15-minutowej elementarnej jednostce rozliczeniowej. Wnioskodawca wskazał bowiem, że zasadą rynku energii jest konieczność utrzymywania równowagi popytu i podaży - tzn. energia wytworzona musi równać się energii zużytej. Nie ma możliwości efektywnego przechowywania energii elektrycznej na dużą skalę. Tradycyjne sposoby przechowywania np. akumulatory mogą przechować jedynie znikomą część wytwarzanej codziennie energii. Jeśli w danym momencie (kwadransie) nie ma popytu na energię elektryczną wytworzoną w jednym państwie, OSP z innego państwa może przyjąć taką energię za pośrednictwem IGCC do swojego krajowego systemu elektroenergetycznego i wykorzystać ją w tym systemie. Jednak z uwagi na to, że OSP w takiej sytuacji niejako „sztucznie” generuje popyt na tę nadwyżkową energię, przyjęcia tej energii dokonuje odpłatnie (tj. OSP dostarczający za pośrednictwem IGCC energię bilansującą po cenie ujemnej nie otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenia i jednocześnie ponosi odpłatność z tytułu przyjęcia takiej energii za pośrednictwem IGCC przez innego OSP, która to odpłatność wyraża się właśnie w ujemnej cenie energii). Zatem stwierdzić należy, że w niniejszym przypadku mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczeniem w zamian za wynagrodzenie. W tym konkretnym przypadku to nabywca energii elektrycznej świadczy usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy na rzecz Wnioskodawcy.

Wskazać należy, że podmiotem świadczącym ww. usługę polegającą na przejęciu „niewykorzystanej” energii jest podmiot zidentyfikowany dla celów podatku VAT w Niemczech tj. taki który posiada siedzibę na terytorium Niemiec i nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W analizowanym przypadku do usług polegających na przejęciu „niewykorzystanej” energii nie znajdują zastosowania zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, a więc do przedmiotowych usług mają zastosowanie zasady ogólne wynikające z art. 28b ustawy.

Dlatego też stwierdzić należy, że w przypadku sprzedaży (eksportu energii elektrycznej) bilansującej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem IGCC po cenie ujemnej, to Wnioskodawca jako usługobiorca świadczonych przez Operatora Fakturowania usług jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu importu usług na podstawie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy według właściwej stawki dla nabywanych usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wniosku należało uznać za prawidłowe.

W następnej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwalifikacji w podatku VAT import energii elektrycznej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem IGCC po cenie dodatniej, a w szczególności, czy Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia w tym przypadku podatku należnego VAT (pytanie nr 3 wniosku).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca może dokonywać zakupu (importu) energii elektrycznej za pośrednictwem IGCC po cenie dodatniej od Operatora Fakturowania, który jest zidentyfikowany dla celów podatku VAT w Niemczech tj. takiego który posiada siedzibę na terytorium Niemiec, a nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Biorąc pod uwagę wyżej cytowane przepisy oraz opis zdarzenia wskazać należy, że nabycie (import energii elektrycznej) przez Wnioskodawcę za pośrednictwem IGCC po cenie dodatniej w systemie elektroenergetycznym w analizowanym przypadku należy zakwalifikować jako dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu w kraju, gdzie nabywca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stosownie do zapisu art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Zatem należy wskazać, że miejscem opodatkowania dostawy towarów dokonywanej przez Operatora Fakturowania na rzecz Wnioskodawcy w przypadku nabycia 9importu energii elektrycznej) za pośrednictwem IGCC po cenie dodatniej jest terytorium kraju, czyli Polski.

Tym samym w omawianej sprawie Wnioskodawca jako nabywca towarów (energii elektrycznej) stosownie do zapisów art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy staje się podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu tej transakcji na terytorium kraju według stawki właściwej dla nabywanego towaru.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się też do kwestii wskazania sposobu z perspektywy podatku VAT w jaki należy zakwalifikować zbycie (import energii elektrycznej) przez Wnioskodawcę za pośrednictwem IGCC po cenie ujemnej, w szczególności, czy Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia w tym przypadku podatku należnego VAT (pytanie nr 4 wniosku).

Jak wynika z wniosku w ramach mechanizmu kompensowania niezbilansowań OSP z różnych państw dokonuje wymiany energii elektrycznej w ramach IGCC w czasie rzeczywistym. W danej chwili każdy OSP może eksportować energię elektryczną, która jest wymieniana z innymi OSP, w omawianym przypadku importowana przez Wnioskodawcę po cenie ujemnej. Jak wskazał Wnioskodawca w przypadku zaistnienia IGCC ujemnych cen energii elektrycznej ma miejsce odpłatne świadczenie usług przyjęcia „nadwyżkowej” energii elektrycznej przez Wnioskodawcę na rzecz Operatora Fakturowania. Wynagrodzeniem z tytułu tej usługi jest w tym przypadku uznawana należność na rzecz podmiotu „przyjmującego” energie elektryczną, skalkulowana w oparciu o jej ujemną cenę w danej 15-minutowej elementarnej jednostce rozliczeniowej.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że nabywanie (import) energii elektrycznej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem IGCC po cenie ujemnej w przypadku wystąpienia w danym okresie rozliczeniowym ujemnej ceny rozliczeniowej energii elektrycznej stanowi w tym konkretnym przypadku świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy przez Wnioskodawcę na rzecz Operatora Fakturowania. W niniejszych okolicznościach mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczeniem w zamian za wynagrodzenie.

W omawianej sprawie w odniesieniu do niniejszych wątpliwości wskazać należy, że Wnioskodawca świadczy usługę polegającą na przejęciu „niewykorzystanej” energii na rzecz podmiotu zidentyfikowanego dla celów podatku VAT w Niemczech tj. który posiada siedzibę na terytorium Niemiec i nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W analizowanym przypadku do usług polegającą na przejęciu „niewykorzystanej” energii nie znajdują zastosowania zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, a więc do przedmiotowych usług mają zastosowanie zasady ogólne wynikające z art. 28b ustawy.

Dlatego też stwierdzić należy, że w sytuacji importu energii elektrycznej bilansującej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem IGCC po cenie ujemnej miejscem opodatkowania tej usługi, stosownie do zapisów art. 28b ustawy jest terytorium Niemiec – państwo siedziby usługobiorcy tj. Operatora Fakturowania.

Zatem Wnioskodawca z tytułu nabycia (importu) energii elektrycznej bilansującej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem IGCC po cenie ujemnej nie jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia w tym przypadku podatku VAT należnego, gdyż usługa ta jest opodatkowana poza terytorium kraju.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Ponadto przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy Wnioskodawca jako podmiot zobowiązany do rozliczenia podatku należnego w przypadku sprzedaży (eksportu) energii elektrycznej za pośrednictwem IGCC po cenie ujemnej jak i w przypadku nabycia (importu) energii elektrycznej za pośrednictwem IGCC po cenie dodatniej jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego (pytanie 5 i 6 wniosku).

W odniesieniu do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy.

W analizowanej sprawie, jak ustalono powyżej, Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego w przypadku eksportu energii elektrycznej bilansującej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem IGCC po cenie ujemnej (import usług) jak i w przypadku importu (nabycia) energii elektrycznej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem IGCC po cenie dodatniej (dostawa towarów opodatkowana przez nabywcę).

Zatem w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że zarówno w przypadku importu usług tj. eksportu energii elektrycznej bilansującej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem IGCC po cenie ujemnej jak i w przypadku dostawy towarów opodatkowanych na terytorium kraju tj. nabycia (importu) energii elektrycznej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem IGCC po cenie dodatniej występuje związek dokonywanych czynności z opodatkowaną działalnością gospodarczą prowadzona przez Wnioskodawcę. W omawianej bowiem sprawie istnieje związek pomiędzy eksportowaną energia elektryczną za pośrednictwem IGCC po cenie ujemnej, która w efekcie stanowi nabywanie usługi „przejęcia” energii elektrycznej a prowadzoną działalnością gospodarczą. Również nabywana przez Wnioskodawcę energia elektryczna za pośrednictwem IGCC po cenie dodatniej ma związek z dalszymi czynnościami opodatkowanymi dokonywanymi przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji zatem Wnioskodawcy jako podmiotowi zobowiązanemu do rozliczenia podatku należnego w przypadku sprzedaży (eksportu energii elektrycznej) za pośrednictwem IGCC po cenie ujemnej jak i w przypadku nabycia (importu energii elektrycznej) za pośrednictwem IGCC po cenie dodatniej przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia tego podatku jako podatku naliczonego na zasadach ogólnych, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 i 6 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również wskazania okresu rozliczeniowego w jakim Wnioskodawca jest zobowiązany wykazać sprzedaż (eksport) energii elektrycznej za pośrednictwem IGCC po cenie dodatniej, którą to z perspektywy ustawy VAT uznano za dostawę towarów dokonywaną przez Wnioskodawcę w państwie siedziby Operatora Fakturowania tj. poza terytorium kraju (pytanie nr 7 wniosku) oraz nabycia (importu) energii elektrycznej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem IGCC po cenie ujemnej, które z perspektywy VAT uznano za świadczenie przez Wnioskodawcę usług opodatkowanych VAT w państwie siedziby Operatora Fakturowania, tj. poza terytorium kraju (pytanie nr 10 wniosku) w ewidencji dla celów VAT oraz w deklaracji VAT.

Zgodnie art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a) ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

Na podstawie art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Stosownie do art. 109 ust. 3 ustawy (obowiązującego do 30 września 2020 r.) podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Należy zwrócić uwagę, że ustawą z dnia 4 lipca 2019 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz innych ustaw (Dz. U. poz. 1520) wprowadzono zmiany mające na celu uproszczenie obowiązków sprawozdawczych w podatku VAT, poprzez połączenie składanych dotychczas odrębnie informacji o prowadzonej ewidencji w formie JPK\_VAT.

Zgodnie z nowym brzmieniem art. 109 ust. 3 ustawy o VAT - obowiązującym od 1 października 2020 r. - podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:

1.  rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;
2.  kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;
3.  kontrahentów;
4.  dowodów sprzedaży i zakupów.

Według art. 109 ust. 3a. ustawy podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19a ust. 1-3 i 8.

Jak wcześniej ustalono Wnioskodawca dokonując sprzedaży (eksportu) energii elektrycznej za pośrednictwem IGCC po cenie dodatniej w systemie elektroenergetycznym na rzecz kontrahenta zagranicznego nie jest obowiązany do opodatkowania tej transakcji na terytorium Polski.

Również w przypadku nabycia (importu) energii elektrycznej bilansującej za pośrednictwem IGCC po cenie ujemnej Wnioskodawca nie jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia w tym przypadku podatku VAT należnego, gdyż miejscem opodatkowania tej usługi, stosownie do zapisów art. 28b ustawy jest terytorium Niemiec – państwo siedziby usługobiorcy tj. Operatora Fakturowania.

Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonując dostawy towaru oraz świadcząc usługi opodatkowane poza terytorium kraju powinien te czynności wykazać w ewidencji prowadzonej dla celów VAT oraz deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym powstałby obowiązek podatkowy, gdyby te czynności podlegały opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak już zostało podniesione obowiązek podatkowy z tytułu dostaw energii elektrycznej powstaje z chwilą wystawienia faktury z tego tytułu, a w przypadku gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Natomiast w odniesieniu do świadczenia usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 (zasada ogólna). Przy czym z wniosku wynika, że okresem rozliczeniowym dla celów fakturowania jest miesiąc kalendarzowy. W związku z powyższym stosownie do zapisu art. 19a ust. 3, z którego wynika, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (…).

W konsekwencji Wnioskodawca powinien wykazać w ewidencji dla celów VAT oraz w deklaracji VAT transakcję sprzedaży (eksportu) energii elektrycznej za pośrednictwem IGCC po cenie dodatniej w systemie elektroenergetycznym na rzecz kontrahenta zagranicznego z chwilą wystawienia faktury z tego tytułu. W przypadku gdyby nie wystawiono faktury lub wystawiono by ją z opóźnieniem, wówczas Strona jest obowiązana do wykazania tej transakcji z chwilą, kiedy upływa termin do jej wystawienia, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności, jako dostawę towarów poza terytorium kraju.

Natomiast transakcję importu energii elektrycznej bilansującej za pośrednictwem IGCC po cenie ujemnej Wnioskodawca powinien wykazać w ewidencji dla celów VAT oraz w deklaracji VAT w momencie wykonania usługi przyjmując, że w omawianej sprawie usługę uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu (tu miesiąca), do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia, gdyż z wniosku wynika, że okresem rozliczeniowym dla celów fakturowania jest miesiąc kalendarzowy.

Ponadto, zgodnie z dodanym (ustawą zmieniającą - Dz. U. poz. 1520) art. 109 ust. 3b – obowiązującym od 1 października 2020 r. - podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 1, są obowiązani przesyłać, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 3, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji.

Elementy nowego JPK\_VAT określa rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 1988), zmienione rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2020 r. (Dz. U. poz. 576) oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2020 r. (Dz. U. poz. 1127).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7 i 10 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Ponadto przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również wskazanie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży (eksportu) energii elektrycznej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem IGCC po cenie ujemnej uznanej w przedmiotowej interpretacji za import usług (pytanie nr 8 wniosku).

Zgodnie z wcześniejszymi wskazaniami, według ogólnej zasady uregulowanej w art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W przypadku sprzedaży (eksportu) energii elektrycznej bilansującej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem IGCC po cenie ujemnej, to Wnioskodawca jest usługobiorcą świadczonych przez Operatora Fakturowania usług polegających na przejęciu „niewykorzystanej” energii. Jednoczenie z wniosku wynika, że okresem rozliczeniowym dla celów fakturowania jest miesiąc kalendarzowy.

Dlatego też wskazać w tym miejscu należy na zapis art. 19a ust. 3, z którego wynika, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (…).

Zatem w rozpatrywanym przypadku omawianą usługę należy uznać za wykonaną z upływem każdego okresu (w tym przypadku miesiąca), do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia, skoro okresem rozliczeniowym dla celów fakturowania jest miesiąc kalendarzowy.

Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy z tytułu eksportu energii elektrycznej tj. nabycia od podmiotu, który nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej powstaje z upływem każdego okresu rozliczeniowego, czyli w tym przypadku z upływem każdego miesiąca.

Zatem obowiązek podatkowy z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę usług od Operatora Fakturowania powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego (miesiąca), którego dotyczy wystawiona faktura.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w zakresie pytania nr 8 wniosku należało uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia (import) energii elektrycznej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem IGCC po cenie dodatniej tj. nabycia towarów na terytorium kraju od podatnika zagranicznego (pytanie nr 9 wniosku).

Jak zostało wcześniej ustalone nabycie (import) energii elektrycznej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem IGCC po cenie dodatniej w systemie elektroenergetycznym zakwalifikowano jako dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu na terytorium kraju stosownie do zapisów art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Ustawodawca dla dostawy energii elektrycznej określił w przepisie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Na mocy tego przepisu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

Wskazać należy, że sprzedaż o której mowa w ww. przepisie, to zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Dostawa towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca stanowi transakcję sprzedaży towarów rozliczaną na terytorium kraju przez ich nabywcę.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy dotyczące powstania obowiązku podatkowego nie regulują odrębnie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, tj. w sytuacji gdy towary te, co do zasady, będą dostarczane na terytorium Polski przez podatników nieposiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz polskich podatników, posiadających w Polsce siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej prowadzących na terytorium Polski działalność gospodarczą.

W takiej bowiem sytuacji obowiązek podatkowy będzie zatem powstawał w odniesieniu do nabywanych towarów:

*   na zasadach szczególnych, jeśli dostawa danych towarów została wymieniona w przepisach art. 19a ust. 5-7 ustawy o VAT,

*   na zasadach ogólnych w pozostałych przypadkach, tj. z chwilą dokonania dostawy towarów lub jeśli przed tym momentem otrzymano całość lub część zapłaty - z chwilą otrzymania zapłaty w odniesieniu do otrzymanej części.

Wskazać w tym miejscu należy, że w omawianej sprawie dla powstania momentu obowiązku podatkowego z tytułu nabycia nabycie (import) energii elektrycznej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem IGCC po cenie dodatniej w systemie elektroenergetycznym od kontrahenta zagranicznego ma zastosowania szczególny przepis art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

W konsekwencji w omawianej sprawie, obowiązek podatkowy dla Wnioskodawcy w odniesieniu do nabycia (importu) energii elektrycznej za pośrednictwem IGCC po cenie dodatniej od zagranicznego kontrahenta, dokonywanego w ramach czynności o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT powstanie w okresie:

1.  wystawienia przez Operatora Fakturowania dokumentu potwierdzającego sprzedaż wskazanych powyżej towarów,
2.  upływu terminu płatności z tytułu przedmiotowej dostawy, jeżeli kontrahent zagraniczny nie udokumentował transakcji lub dokument potwierdzający taką transakcję został wystawiony po terminie płatności.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 9 należało uznać za prawidłowe.

Niniejszą interpretacje wydano w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku od dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Należy wskazać, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.