Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.453.2024.1.GK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-30
Teza: Braku opodatkowania na terytorium Polski dostaw towarów dokonywanych na rzecz Nabywcy.
Słowa kluczowe: import-import towarów; nabywca; skład-skład celny
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Inni podatnicy-Inni podatnicy - na których ciąży obowiązek uiszczenia cła; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - objecie towarów procedurą: składowania celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem z należności celnych przewozowych, uszlachetniania czynnego, tranzytu, wolnego obszaru celnego ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - objęcie towarów procedurą uszlachetniania czynnego ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 1. Miejsce świadczenia przy dostawie towarów-Miejsce dostawy towarów-Miejsce dostawy towarów - transakcje łańcuchowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 1. Miejsce świadczenia przy dostawie towarów-Miejsce dostawy towarów-Miejsce dostawy towarów dokonanej przez podatnika z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 1. Miejsce świadczenia przy dostawie towarów-Miejsce dostawy towarów-Miejsce dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 10a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 11; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 sierpnia 2024 r., wpłynął za pośrednictwem platformy ePuap Państwa wniosek z 30 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, który dotyczy braku opodatkowania na terytorium Polski dostaw towarów dokonywanych na rzecz Nabywcy. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

A. GmbH (dalej jako: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech, będącą członkiem międzynarodowej grupy (…) (dalej jako: Grupa), która jest (\`(...)\`).

Spółka nie posiada rejestracji dla celów VAT w Polsce, jak również nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w Polsce.

Zasadniczą rolą Wnioskodawcy w ramach funkcjonowania Grupy, jest dystrybucja sprężarek mechanicznych (dalej jako: Kompresory) na rynki europejskie - w tym m.in. na terytorium Polski.

Dystrybucja Kompresorów na terytorium Polski przebiega w następujących etapach:

*   w pierwszej kolejności, Wnioskodawca nabywa Kompresory od innego podmiotu z Grupy, tj. od spółki B. Co., Ltd. (dalej jako: B. Co.,Ltd.);
*   następnie, Wnioskodawca odsprzedaje Kompresory do finalnych odbiorców na terytorium Polski (dalej jako: Finalni odbiorcy).

Kompresory są fizycznie przemieszczane bezpośrednio z terytorium Chin na terytorium Polski, niemniej jednak, co istotne, po przybyciu do Polski, są każdorazowo wprowadzane przez Wnioskodawcę do składów celnych zlokalizowanych w Polsce, gdzie obejmowane są procedurą składowania celnego w celu ich magazynowania (Kompresory wprowadzane są przez Wnioskodawcę do składów celnych należących do Finalnych odbiorców lub podmiotów trzecich prowadzących publiczne składy celne w Polsce - na podstawie stosownych umów zwartych przez Spółkę w tym zakresie).

Powyższe oznacza, że Kompresory po dotarciu do Polski nie są obejmowane procedurą dopuszczenia do obrotu (tj. nie są przedmiotem bezpośredniego importu), ale obejmowane są celną procedurą specjalną, w trakcie trwania której płatność wszelkich należności celnych oraz podatkowych związanych z przywozem Kompresorów do Polski jest odroczona (do czasu faktycznego importu Kompresorów).

W zakresie uzgodnionych warunków handlowych Incoterms pomiędzy stronami poszczególnych etapów dystrybucji Kompresorów na rynek polski, należy wskazać, że:

*   dostawy Kompresorów pomiędzy B. Co.,Ltd. oraz Wnioskodawcą realizowane są na warunkach Incoterms FOB (\`(...)\`) - co oznacza, że tytuł prawny oraz ryzyko przechodzi na Wnioskodawcę bezpośrednio po załadunku Kompresorów na statek w porcie w (\`(...)\`);
*   dostawy Kompresorów pomiędzy Wnioskodawcą oraz Finalnymi odbiorcami realizowane są na warunkach Incoterms DAP (lokalizacja składu celnego w Polsce) - co oznacza, że tytuł prawny oraz ryzyko przechodzi na Finalnych odbiorów po dostarczeniu (wprowadzeniu) Kompresorów do składów celnych w Polsce, ale jednocześnie, co istotne, przed ich dopuszczeniem do obrotu (importem) na terytorium Polski.

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby wskazać, że wyjątkowo, z jednym z Finalnych odbiorców Wnioskodawca ustalił, że dostawy Kompresorów będą realizowane, co do zasady, na warunkach Incoterms FOB, z zastrzeżeniem jednak, że tytuł prawny oraz ryzyko przechodzi na Finalnego odbiorcę dopiero w składzie celnym w Polsce (tj. analogicznie jak w standardowej konfiguracji zakładającej zastosowanie Incoterms DAP w ramach dostaw realizowanych w relacji Wnioskodawca-Finalni odbiorcy).

Zgodnie z ustaleniami poczynionymi przez strony, organizacja transportu z terytorium Chin na terytorium Polski pozostaje w gestii B. Co.,Ltd. (tj. B. Co.,Ltd. będzie odpowiedzialny za organizację przewoźnika).

Jednocześnie Wnioskodawca chciałby podkreślić, że w wyniku dostaw realizowanych przez Wnioskodawcę 1na rzecz Finalnych odbiorców na warunkach Incoterms DAP (oraz dostaw realizowanych wyjątkowo na warunkach Incoterms FOB), to Finalni odbiorcy są obowiązani do objęcia Kompresorów procedurą celną dopuszczenia do obrotu (importu).

Mając na uwadze powyższe, to Finalni odbiorcy każdorazowo będą występować w charakterze importera Kompresorów (co będzie odpowiednio odzwierciedlone na dokumentach celnych) oraz w konsekwencji to Finalni odbiorcy będą obowiązani do zapłaty należności celnych oraz podatkowych (w szczególności podatku VAT) w związku z importem Kompresorów na terytorium Polski.

Wnioskodawca chciałby jednocześnie zaznaczyć, że w żadnym wypadku nie dojdzie do sytuacji, w której to Spółka byłaby odpowiedzialna za import Kompresorów na terytorium Polski, a sprzedaż Kompresorów przez Spółkę na rzecz Finalnych odbiorców każdorazowo nastąpi przed zaimportowaniem Kompresorów przez Finalnych odbiorców.

W celu przedstawienia pełnego obrazu stanu faktycznego, warto również wskazać, że przyjęty model dystrybucji Kompresorów w Grupie (z wykorzystaniem składów celnych) wynika m.in. z faktu, że czas odbioru Kompresorów może się różnić w zależności od danego kontrahenta - tj. jest on dostosowany do indywidualnych potrzeb Finalnych odbiorców (na które wpływ mogą mieć m.in. kwestie logistyczne/biznesowe). W praktyce oznacza to, że Finalni odbiorcy, w dogodnym dla nich czasie odbierają Kompresory ze składów celnych, dopełniając jednocześnie wszelkich formalności celnych związanych z dopuszczeniem ich do obrotu (importem).

### Pytanie

Czy dostawy Kompresorów obejmowanych procedurą składowania celnego, tj. dostawy Kompresorów realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Finalnych odbiorców przed dopuszczeniem ich do obrotu na terytorium Unii Europejskiej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce?

### Państwa stanowisko w sprawie

Uzasadnienie

Regulacje prawne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570, z późn. zm., dalej jako: ustawa o VAT lub u.p.t.u.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej jako: VAT) podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a także import towarów na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 1 u.p.t.u. wskazuje, że ilekroć jest mowa w ustawie o VAT o terytorium kraju, rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (\`(...)\`), z kolei przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej (\`(...)\`) - art. 2 pkt 3 oraz pkt 5 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumiana jest jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`) - dostawa towarów dla celów VAT związana jest więc z przejściem władztwa ekonomicznego nad towarami (tj. faktyczną możliwością dysponowania towarami).

Z kolei import towarów definiowany jest jako przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej (art. 2 pkt 7 ustawy o VAT) - import towarów dla celów VAT związany jest więc z faktyczną czynnością, tj. przywozem towarów (dla zaistnienia importu towarów nie ma więc znaczenia przejście prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

W myśl art. 26a ust. 1. u.p.t.u. miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej. Jednocześnie w art. 26a ust. 2 u.p.t.u. sprecyzowano, że w przypadku, gdy towary zostaną objęte z momentem ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej jedną z następujących procedur: uszlachetniania czynnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, składowania celnego, tranzytu oraz wolnego obszaru celnego - to wówczas, miejscem importu takich towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te przestaną podlegać tym procedurom.

Co istotne, zarówno odpłatna dostawa towarów, jak i import towarów podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, pod warunkiem, że transakcje te zostały dokonane/uznane za dokonane na terytorium kraju (w przeciwnym razie transakcje te podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce) - co wynika bezpośrednio z terytorialnego charakteru opodatkowania VAT.

W celu określenia miejsca dostawy w odniesieniu do konkretnej transakcji towarowej, należy odnieść się do przepisów określających miejsce świadczenia (tj. miejsce opodatkowania) przy dostawach towarów - jest to szczególnie istotne w przypadku dostaw towarów dokonywanych pomiędzy podmiotami z różnych krajów, gdyż to właśnie miejsce świadczenia determinuje państwo, w którym dana transakcja powinna zostać opodatkowana.

Zgodnie z zasadą ogólną określającą miejsce świadczenia dla dostaw towarów wyrażoną w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, nabywcę lub osobę trzecią, jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy.

Jednocześnie, przepisy ustawy o VAT w określonych przypadkach przewidują zasady szczególne określenia miejsca świadczenia dla dostaw towarów (wyjątki od ww. zasady ogólnej). Mają one zastosowanie m.in. w przypadku dostaw towarów realizowanych w ramach tzw. transakcji łańcuchowych - tj. transakcji, w ramach których dochodzi do sprzedaży tych samych towarów pomiędzy szeregiem podmiotów (minimum trzema), przy czym towary te są fizycznie przemieszczane bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu.

W przypadku transakcji łańcuchowych każda z dostaw traktowana jest odrębnie, co w konsekwencji oznacza, że dla każdej z nich ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie. Z kolei na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa m. in. w ust. 2, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Co istotne, w odniesieniu do transakcji łańcuchowych, w ramach których fizyczne przemieszczenie towarów następuje bezpośrednio z terytorium kraju trzeciego na terytorium Polski, szczególnie istotną regulacją w kontekście określenia miejsca świadczenia jest art. 22 ust. 4 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku, gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.

Warto zauważyć w tym miejscu, że ww. przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, z późn. zm., dalej jako: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym, w przypadku, gdy miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów znajduje się na terytorium trzecim lub w państwie trzecim, uznaje się, że zarówno miejsce dostawy dokonywanej przez importera wskazanego lub uznanego zgodnie z art. 201 Dyrektywy VAT za osobę zobowiązaną do zapłaty VAT, jak i miejsce każdej kolejnej dostawy znajduje się w państwie członkowskim importu towarów.

W zakresie podmiotu działającego w charakterze podatnika VAT, należy wskazać, że na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną - tym samym, w przypadku importu towarów podatnikiem VAT jest każdorazowo podmiot, który obowiązany jest do zapłaty należności celnych wynikających z dokonanego importu towarów.

W celu określenia podmiotu obowiązanego do zapłaty należności celnych w związku z importem towarów na terytorium Unii Europejskiej (w tym Polski), należy odnieść się do przepisów Rozporządzenia 952/2013 ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.2013.269.1, dalej jako: UKC) - mianowicie, jak stanowi art. 5 pkt 15, 18 oraz 19 UKC:

*   „zgłaszający” - oznacza osobę, która składa zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową deklarację skróconą, wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu lub powiadomienie o powrotnym wywozie we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu takie zgłoszenie, deklaracja lub powiadomienie są składane;
*   „dług celny” - oznacza nałożony na określoną osobę obowiązek zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, określonej dla danych towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego;
*   „dłużnik”- oznacza każdą osobę odpowiedzialną za dług celny.

Dług celny w przywozie powstaje m.in. w wyniku objęcia towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym procedurą celną dopuszczenia do obrotu (do art. 77 ust. 1 pkt a) UKC), z kolei dłużnikiem celnym jest, co do zasady, zgłaszający (art. 77 ust. 3 UKC).

Opodatkowanie dostaw Kompresorów realizowanych przez Spółkę na rzecz Finalnych odbiorców

Analizując przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny, należy przyjąć, że dystrybucja Kompresorów przez Wnioskodawcę na rynek polski, ma zasadniczo charakter transakcji łańcuchowych - Kompresory są bowiem w pierwszym etapie nabywane przez Spółkę od B. Co.,Ltd., a następnie odsprzedawane przez Spółkę na rzecz Finalnych obiorców, przy czym Kompresory są fizycznie przemieszczane bezpośrednio od B. Co.,Ltd. do Finalnych odbiorców (tj. bezpośrednio z portu w (\`(...)\`) do składów celnych zlokalizowanych na terytorium Polski, w których Finalni odbiorcy przejmują władztwo prawne, jak i ekonomiczne nad Kompresorami). Przemieszczenie Kompresorów z Chin do Polski odbędzie się więc z pominięciem fizycznej dostawy do Spółki, ponieważ zakupione przez Wnioskodawcę Kompresory zostaną przetransportowane bezpośrednio z Chin do składów celnych w Polsce, w których prawo do rozporządzania Kompresorami obejmą Finalni odbiorcy.

W odniesieniu do dostaw towarów realizowanych w ramach transakcji łańcuchowych, ustawa o VAT przewiduje szczególne zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia względem poszczególnych dostaw w łańcuchu (co więcej, w zależności od kraju rozpoczęcia oraz kraju zakończenia wysyłki lub transportu towarów w łańcuchu, obowiązują inne regulacje szczególne) - tym samym, w celu określenia miejsca świadczenia dla dostaw Kompresorów w przedstawionym łańcuchu dostaw, w pierwszej kolejności należy przeanalizować mogące mieć zastosowanie przepisy szczególne.

W przedstawionym modelu dystrybucji Kompresorów na rynek polski w ramach transakcji łańcuchowych, właściwą regulacją szczególną dla określenia miejsca świadczenia jest art. 22 ust. 4 ustawy o VAT, stanowiący iż, w przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.

Przepis ten został wprowadzony do ustawy o VAT w wyniku implementacji art. 32 Dyrektywy VAT, który zawiera tożsame uregulowanie, mianowicie: w przypadku, gdy miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów znajduje się na terytorium trzecim lub w państwie trzecim, uznaje się, że zarówno miejsce dostawy dokonywanej przez importera wskazanego lub uznanego zgodnie z art. 201 Dyrektywy VAT za osobę zobowiązaną do zapłaty VAT, jak i miejsce każdej kolejnej dostawy znajduje się w państwie członkowskim importu towarów.

Wykładnia literalna art. 22 ust. 4 ustawy o VAT, jak również art. 32 Dyrektywy VAT (stanowiącego odpowiednik art. 22 ust. 4 u.p.t.u. w krajowym porządku prawnym), prowadzi do wniosku, że to wyłącznie import towarów oraz późniejsza sprzedaż towarów przez importera podlegają opodatkowaniu VAT na terytorium kraju - tym samym, posługując się wnioskowaniem a contrario, należy wskazać, iż skoro ustawodawca wskazał te transakcje (import oraz późniejsza sprzedaż) jako opodatkowane VAT, to transakcje które odbyły się przed importem nie podlegają opodatkowaniu VAT na terytorium kraju.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, należy przyjąć, że niezależnie od zastosowanych warunków Incoterms, dostawy towarów realizowane w ramach transakcji łańcuchowych przed dopuszczeniem towarów do obrotu (importem) na terytorium Unii Europejskiej, nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce, gdyż w przypadku importowych transakcji łańcuchowych kluczowe jest określenie podmiotu na którym ciąży obowiązek uiszczenia należności celnych oraz który w konsekwencji działa w charakterze podatnika VAT z tytułu importu towarów. Pierwszą transakcją podlegająca opodatkowaniu VAT w Polsce jest bowiem import towarów dokonany przez podatnika VAT z tytułu importu, z kolei wszystkie dostawy mające miejsce przed tym importem pozostają poza zakresem opodatkowania VAT w Polsce (takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidulnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.1.2022.1.RM).

Powyższe konkluzje uzasadnione są w szczególności z uwagi na fakt, że żaden inny przepis ustawy o VAT (jak również Dyrektywy VAT) nie odnosi się do transakcji poprzedzających import towaru w transakcji łańcuchowej. Jednocześnie, Spółka pragnie zwrócić uwagę, że odmienna interpretacja uregulowania art. 22 ust. 4 ustawy o VAT, prowadziłaby do podwójnego opodatkowania VAT - tj. raz z tytułu potraktowania transakcji jako odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.) oraz drugi raz jako import towarów przez nabywcę (art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.).

Zdaniem Wnioskodawcy, taka interpretacja jest niedopuszczalna na gruncie prawa unijnego, jako że narusza podstawowe zasady wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, tj. zasadę jednokrotności opodatkowania zdarzeń podlegających VAT, jak również zasadę neutralności.

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki, należy podkreślić, że w ramach przedstawionego modelu dystrybucji Kompresorów na rynek polski, Kompresory są fizycznie przemieszczane bezpośrednio z terytorium Chin na terytorium Polski, niemniej jednak, co istotne, po przybyciu do Polski, każdorazowo są wprowadzane przez Wnioskodawcę do składów celnych zlokalizowanych w Polsce, gdzie obejmowane są procedurą składowania celnego w celu ich magazynowania (Kompresory wprowadzane są przez Wnioskodawcę do składów celnych należących do Finalnych odbiorców lub podmiotów trzecich prowadzących publiczne składy celne w Polsce - na podstawie stosownych umów zwartych przez Wnioskodawcę w tym zakresie).

Powyższe oznacza, że Kompresory po dotarciu do Polski nie są obejmowane procedurą dopuszczenia do obrotu (tj. nie są przedmiotem bezpośredniego importu), ale obejmowane są celną procedurą specjalną, w trakcie trwania której płatność wszelkich należności celnych oraz podatkowych związanych z przywozem Kompresorów do Polski jest odroczona (do czasu faktycznego importu Kompresorów).

Co więcej, na podstawie uzgodnionych warunków handlowych, dostawy Kompresorów przez Wnioskodawcę na rzecz Finalnych odbiorców będą realizowane na warunkach Incoterms DAP (lokalizacja składu celnego w Polsce) - co oznacza, że:

*   tytuł prawny oraz ryzyko przechodzi z Wnioskodawcę na Finalnych odbiorców po dostarczeniu (wprowadzeniu) Kompresorów do składów celnych w Polsce (po pozostawieniu Kompresorów w składzie celnym, Finalni odbiorcy przejmują zarówno władztwo prawne, jak i ekonomiczne nad Kompresorami, co przejawia się m.in. tym, że sami decydują o czasie ich wyprowadzenia ze składu celnego) - tym samym, z perspektywy VAT, dostawa Kompresorów jest zrealizowana przez Wnioskodawcę w trakcie trwania procedury składowania celnego, tj. przed ich dopuszczeniem do obrotu (importem) na terytorium Polski;
*   objęcie Kompresorów procedurą celną dopuszczenia do obrotu (importu) na terytorium Polski pozostaje w gestii Finalnych odbiorców, tj. to Finalni odbiorcy działają w charakterze importera kompresorów (co będzie odpowiednio odzwierciedlone na dokumentach celnych)
*   tym samym, to Finalni odbiorcy, jako podmioty obowiązane do zapłaty należności celnych, będą również obowiązani do zapłaty należności podatkowych z tytułu VAT, działając w charakterze podatnika VAT z tytułu importu Kompresorów na terytorium Polski na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

W tym miejscu, Wnioskodawca pragnie również wskazać, że wyjątkowo, z jednym z Finalnych odbiorców Spółka ustaliła, że dostawy Kompresorów będą realizowane, co do zasady, na warunkach Incoterms FOB, z zastrzeżeniem jednak, że tytuł prawny oraz ryzyko przechodzi na Finalnego odbiorcę dopiero w składzie celnym w Polsce (tj. analogicznie jak w standardowej konfiguracji zakładającej zastosowanie Incoterms DAP w ramach dostaw realizowanych w relacji Wnioskodawca- Finalni odbiorcy) - tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, ww. konkluzje mają odpowiednie zastosowanie również do tego przypadku.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że ww. ustalenia pomiędzy Wnioskodawcą oraz Finalnymi odbiorcami, są spójne z obowiązującymi regulacjami celnymi - zgodnie bowiem z art. 77 ust. 3 UKC, dłużnikiem jest zgłaszający. Zgłaszającym stosownie do art. 5 pkt 15 UKC, jest osoba, która składa zgłoszenie celne. Z kolei zgłoszenie celne, może zostać złożone przez każdą osobę mogącą dostarczyć wszystkie informacje, które są wymagane do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której są zgłaszane towary (art. 170 ust. 1 UKC). Osoba ta powinna mieć również możliwość do przedstawienia tych towarów lub spowodowania ich przedstawienia organom celnym.

Zatem ustalenia dotyczące dostaw Kompresorów realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Finalnych odbiorców, na mocy których to Finalni odbiorcy odpowiedzialni są za importową odprawę celną pozostają w zgodzie z obowiązującymi regulacjami celnymi - konsekwencją tych ustaleń jest fakt, że to Finalni odbiorcy pozostają odpowiedzialni za prawidłowe rozliczenie należności celnych oraz podatkowych (VAT) - działając w charakterze podatnika VAT z tytułu importu Kompresorów na terytorium Polski (co powoduje, że pierwszą transakcją podlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce w analizowanym łańcuchu dostaw jest import towarów dokonywany przez Finalnych odbiorców).

Warto również zaznaczyć, że w ramach przedstawionego modelu dystrybucji Kompresorów na rynek polski, w żadnym wypadku nie dojdzie do sytuacji, w której to Spółka byłaby odpowiedzialna za import Kompresorów na terytorium Polski, a sprzedaż Kompresorów przez Spółkę na rzecz Finalnych odbiorców każdorazowo nastąpi przed zaimportowaniem Kompresorów przez Finalnych odbiorców. Podsumowując powyższe, nie ulega więc wątpliwości, że art. 22 ust. 4 ustawy o VAT, nie będzie miał zastosowania do określenia miejsca świadczenia (opodatkowania) dostaw Kompresorów realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Finalnych odbiorców (jako że przepis ten dotyczy wyłącznie miejsca opodatkowania transakcji importu towarów oraz dostaw realizowanych bezpośrednio po imporcie przez podatnika VAT z tytułu importu). Jednocześnie, z uwagi na fakt, że dostawy Kompresorów realizowane są przez Spółkę przed ich dopuszczeniem do obrotu na terytorium Unii Europejskiej (tj. w trakcie trwania procedury składowania celnego), zdaniem Wnioskodawcy dostawy te nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce.

Mając na uwadze, że art. 22 ust. 4 ustawy o VAT, jest jedyną regulacją szczególną w zakresie określenia miejsca świadczenia w ramach transakcji łańcuchowych, w których ma miejsce przemieszczenie towarów bezpośrednio z terytorium kraju trzeciego na terytorium Polski - zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć, że jeżeli z uwagi na istniejące okoliczności faktyczne transakcji nie jest możliwe zastosowanie wskazanego przepisu (jak to ma miejsce w analizowanej sprawie), dla celów określenia miejsca świadczenia dostawy Kompresorów należy odnieść się do zasady ogólnej wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Mianowicie, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, nabywcę lub osobę trzecią, jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy - referując powołany przepis do sytuacji Spółki, należy uznać, że miejscem dostaw Kompresorów realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Finalnych odbiorców są Chiny, gdyż miejscem rozpoczęcia transportu Kompresorów w przedstawionym modelu dystrybucji jest (\`(...)\`). Zastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w analizowanej sprawie prowadzi więc do konkluzji, że dostawy Kompresorów realizowane przez Spółkę przed ich dopuszczeniem do obrotu na terytorium Unii Europejskiej w ramach przedstawionego modelu dystrybucji, nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce (powinny podlegać potencjalnemu opodatkowaniu w Chinach, zgodnie z lokalnymi regulacjami obowiązującymi w tym kraju).

W tym miejscu, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że powyższe konkluzje zostały potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji z dnia 28 lutego 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.647.2022.1.PJ, która została wydana w tożsamych okolicznościach - jak bowiem wskazano w powołanej interpretacji indywidualnej: „(\`(...)\`) będą mieć miejsce dwie dostawy towarów pomiędzy Producentem 1 z Mozambiku, a Wnioskodawcą oraz pomiędzy Wnioskodawcą, a Ostatecznym Nabywcą. Towar transportowany będzie bezpośrednio z Mozambiku do Polski drogą morską, a prawo własności do towarów zostanie przeniesione ze Spółki na rzecz Ostatecznego Nabywcy przed dopuszczeniem ich do obrotu na terytorium Unii Europejskiej, gdy nadal objęte będą procedurą składowania celnego - przechowywane w składzie celnym w porcie w X. pod dozorem celnym. W tej sytuacji miejscem importu towarów jest terytorium kraju, gdyż wprowadzenie ich na terytorium Unii Europejskiej ma miejsce w polskim porcie. Ustalenie czy dostawy są dokonane na terytorium kraju w świetle art. 22 ust. 4 ustawy jest uzależnione od tego, który podmiot jest w ich przypadku podatnikiem z tytułu importu. (\`(...)\`) Ostateczny Nabywca będzie występował jako importer Towarów na terenie Polski i będzie odpowiedzialny za prawidłowe rozliczenie importu Towarów, uiszczenia cła i podatków wynikających z importu Towarów w Polsce. Ostateczny Nabywca, będzie z tego tytułu dłużnikiem celnym w rozumieniu przepisów UKC, a tym samym jako podmiot (osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej albo osoba fizyczna) na którym ciąży obowiązek uiszczenia cła - podatnikiem stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem dostawa z kraju trzeciego, dokonywana przez Państwa z Mozambiku będzie miała miejsce, stosownie do art. 22 ust. 1 jako dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy - w kraju trzecim, tj. w miejscu, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Także dostawa dokonywana przez Państwa na rzecz Ostatecznego Nabywcy, który działając jako importer złoży odpowiednie zgłoszenie celne w zakresie dopuszczenia towaru do obrotu również będzie miała miejsce zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy w kraju trzecim, nie będzie bowiem dokonywana przez importera, a więc nie znajdzie do niej zastosowania art. 22 ust. 4 ustawy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Tym samym transakcje, w których miejscem dostawy jest terytorium państwa trzeciego nie są opodatkowane w Polsce. Odpowiadając zatem wprost na Państwa pytanie należy stwierdzić, że dostawa Towarów objętych procedurą składowania celnego lub składowanych w magazynie czasowego składowania pod dozorem celnym, przed dopuszczeniem ich do obrotu na terytorium Unii Europejskiej, dokonana przez Spółkę do Ostatecznego Nabywcy, który następnie dokona importu Towarów na terytorium Polski, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce”.

Potwierdzeniem zasadności uznania dostawy Kompresorów realizowanej przez Wnioskodawcę na rzecz Finalnych odbiorców jako niepodlegającej opodatkowaniu VAT w Polsce, są również następujące interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   interpretacja indywidualna z dnia 7 grudnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.538. 2022.1.RM: „(\`(...)\`) w przypadku importu towarów, pierwszą dostawą, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce jest dostawa dokonywana przez podmiot, który jest podatnikiem z tytułu importu towarów w kraju importu lub zaimportowania tych towarów. Przy tym, dostawa, której przedmiotem jest towar niedopuszczony do obrotu na terytorium UE, nie może zostać potraktowana jako transakcja podlegająca opodatkowaniu VAT w Polsce. Z uwagi na to, że dostawy tej nie dokonuje importer towaru, taka transakcja podlega wyłączeniu z katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zawartego w art. 5 ust. 1 ustawy (\`(...)\`)”;
*   interpretacja indywidualna z dnia 16 listopada 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.337. 2022.2. MR: „(\`(...)\`) w przypadku importu towarów, pierwszą dostawą podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce jest dostawa dokonywana przez podmiot, który jest podatnikiem z tytułu importu towarów w kraju importu lub zaimportowania tych towarów. Przy tym dostawa, której przedmiotem jest towar niedopuszczony do obrotu na terytorium UE, nie może zostać potraktowana jako transakcja podlegająca opodatkowaniu VAT w Polsce. Dostawy tej nie dokonuje bowiem importer towaru, co prowadzi do wyłączenia tej transakcji z katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zawartego w art. 5 ust. 1 ustawy.”;
*   interpretacja indywidualna z dnia 25 stycznia 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.1. 2022.1.RM: „Zgodnie z cyt. art. 22 ust. 4 ustawy, dostawę towarów wysyłanych z państwa trzeciego uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów (w tym przypadku Polski), gdy dostawa ta jest dokonywana przez podatnika, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów. W świetle tego przepisu, w przypadku importu towarów, pierwszą dostawą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce jest dostawa dokonywana przez podmiot, który jest podatnikiem z tytułu importu towarów w kraju importu lub zaimportowania tych towarów. Przy tym dostawa, której przedmiotem jest towar niedopuszczony do obrotu na terytorium UE, nie może zostać potraktowana jako transakcja podlegająca opodatkowaniu VAT w Polsce. Dostawy tej nie dokonuje importer towaru, co prowadzi do wyłączenia tej transakcji z katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zawartego w art. 5 ust. 1 ustawy (\`(...)\`)”;
*   interpretacja indywidualna z dnia 18 sierpnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.274. 2021.1.PK: „Niemniej z ww. przepisu wynika norma, zgodnie z którą, tylko dostawy dokonane przez importera na terytorium państwa członkowskiego importu podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (podatkiem od wartości dodanej). A contrario nie podlegają opodatkowaniu tym, podatkiem dostawy, które nie są dokonywane przez importera przed zaimportowaniem towaru. W takim przypadku transakcję dostawy towaru przez Wnioskodawcę na rzecz polskiego klienta, będącego jednocześnie importerem towaru, należy uznać - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy - za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki, tj. na terytorium państwa trzeciego.”;
*   interpretacja indywidualna z dnia 22 kwietnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.55. 2020.1.PJ: „(\`(...)\`) w przypadku opodatkowania sprzedaży towaru przed dokonaniem importu doszłoby do podwójnego opodatkowania. Raz nabywca zobowiązany byłby zapłacić podatek z tytułu nabycia, a drugi raz z tytułu importu towaru (\`(...)\`)”;
*   interpretacja indywidualna z dnia 10 grudnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.585. 2019.1.MC: „Zatem z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w analizowanej sprawie w przypadku realizowanej sprzedaży towarów przy udziale Pośrednika bądź bez udziału Pośrednika na rzecz Klientów z Unii Europejskiej nie jest w Polsce podatnikiem z tytułu importu, o którym mowa w art. 2 pkt 7 ustawy. Skoro w przypadku sprzedaży towarów realizowanej przez Wnioskodawcę przy udziale Pośrednika bądź bez udziału Pośrednika na rzecz Klientów z Unii Europejskiej w ramach dokonywanych transakcji podatnikiem zobowiązanym do uiszczenia podatku z tytułu importu towarów dokonanego na terytorium Unii Europejskiej jest ostateczny nabywca (Klient z Unii Europejskiej), to regulacja art. 22 ust. 4 ustawy nie ma dla Wnioskodawcy zastosowania - nie jest on bowiem w tym przypadku podatnikiem dokonującym dostawy, który jednocześnie jest podatnikiem z tytułu importu tych towarów. Transakcję dostawy towaru realizowaną przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta z Unii Europejskiej, będącego jednocześnie importerem towaru, należy uznać za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki, tj. na terytorium państwa trzeciego. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży towarów realizowanej przez Wnioskodawcę przy udziale Pośrednika bądź bez udziału Pośrednika na rzecz Klientów z Unii Europejskiej, dokonywane przez Wnioskodawcę dostawy towarów wysyłanych z terytorium państwa trzeciego do klientów z Unii Europejskiej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem oc towarów i usług przez Wnioskodawcę na terytorium kraju (\`(...)\`)”;
*   interpretacja indywidualna z dnia 30 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.334. 2019.1.KT: „W takim przypadku transakcję dostawy towaru przez Wnioskodawcę na rzecz polskiego klienta, będącego jednocześnie importerem towaru, należy uznać - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy - za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki, tj. na terytorium państwa trzeciego. Oznacza to, że dokonywane przez Wnioskodawcę dostawy towarów wysyłanych z terytorium państwa trzeciego do odbiorców w Polsce nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez Wnioskodawcę na terytorium kraju (\`(...)\`)”,
*   interpretacja indywidualna z dnia 19 listopada 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.261. 2018.1.PK: „Biorąc pod uwagę konstrukcję VAT i zasadę jednokrotności opodatkowania, należy uznać, że transakcja sprzedaży materiałów realizowana przez Kontrahentów na rzecz Spółki, nie będzie podlegać dodatkowemu opodatkowaniu VAT. Podatek od towarów i usług będzie już bowiem raz rozliczony z tytułu importu. Odmienna interpretacja prowadziłaby do naruszenia jednej z podstawowych zasad systemu VAT, tj. zasady unikania podwójnego opodatkowania. Uznanie bowiem, że dostawa towarów pomiędzy danym Kontrahentem a Spółką podlega opodatkowaniu VAT w Polsce (jako odrębna czynność od importu tych towarów) skutkowałoby podwójnym wykazaniem podatku należnego z tytułu jednej i tej samej transakcji (w sensie ekonomicznym) - raz od importu, drugi raz od sprzedaży (dostawy).”;
*   interpretacja indywidualna z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.685. 2017.1.KT: „Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że w opisanym schemacie dostawy sprzedaż towarów pomiędzy Spółką a jej polskim nabywcą ma miejsce przed odprawą celną i poza polskim obszarem celnym, tj. przed dokonaniem importu na terytorium kraju przez nabywcę. W momencie sprzedaży, tj. przed dokonaniem importu, towar nie jest dopuszczony do obrotu na terytorium UE. W schemacie tym podatnikiem zobowiązanym do uiszczenia podatku z tytułu importu towarów dokonanego na terenie Polski jest nabywca - polski kontrahent Spółki. Oznacza to, że reguła wynikająca z cyt. art. 22 ust. 4 ustawy nie ma dla Wnioskodawcy zastosowania. W świetle ww. regulacji, w przypadku importu towarów pierwszą dostawą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce jest dostawa dokonywana przez podmiot, który jest podatnikiem z tytułu importu towarów, w kraju importu lub zaimportowania tych towarów.”.

Końcowo, pomimo przyjęcia, że w przypadku importowych transakcji łańcuchowych dla określenia miejsca świadczenia (opodatkowania) kluczowe jest określenie podatnika z tytułu importu towarów (bez względu na zastosowane warunki Incoterms), Wnioskodawca chciałby również wskazać na następujące interpretacje indywidualne, które potwierdzają, że stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, transakcję dostawy towaru na warunkach Incoterms DAP na rzecz Finalnych odbiorców na terytorium Polski, będących jednocześnie importerem Kompresorów, należy uznać za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki (na terytorium państwa trzeciego, tj. w Chinach):

*   interpretacja indywidualna z dnia 5 sierpnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3- 3.4012.276. 2022.1.PJ: „Odpowiadając zatem wprost na Państwa pytanie nr 1 należy stwierdzić, że dostawy dokonane przed importem towarów na terytorium kraju tj.: w przypadku gdy importerem składającym odpowiednie zgłoszenie celne będzie Wnioskodawca - dostawa z kraju trzeciego, dokonywana przez Producenta 1 z Indii do Wnioskodawcy, w przypadku gdy importerem składającym odpowiednie zgłoszenie celne będzie Odbiorca finalny - dostawa z kraju trzeciego, dokonywana przez Producenta 1 z Indii do Wnioskodawcy oraz dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a Odbiorcą finalnym - nie będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług w Polsce. ”,
*   interpretacja indywidualna z dnia 14 lutego 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.910. 2021.1.AJB: „Tym samym polski kontrahent (Podmiot C) jako trzeci w kolejności podmiot w łańcuchu dostaw i jednocześnie importer towarów, nabywa towary od Państwa z tym, że towary trafiają do niego bezpośrednio z kraju trzeciego. Zatem, regulacja art. 22 ust. 4 ustawy nie ma dla Państwa zastosowania - nie jesteście Państwo bowiem w tym przypadku podatnikiem dokonującym dostawy, który jednocześnie jest podatnikiem z tytułu importu tych towarów. W takim przypadku dostawę towaru dokonaną przez Państwa na rzecz polskiego kontrahenta, który jest jednocześnie importerem towaru, należy uznać - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy - za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki, tj. na terytorium państwa trzeciego. Oznacza to, że dokonywane przez Państwa dostawy towarów wysyłanych z terytorium państwa trzeciego do polskiego kontrahenta nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez Państwa na terytorium kraju.”;
*   interpretacja indywidualna dnia 9 lutego 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.614. 2021.1.RM: „Zatem, w przypadku importu towarów, pierwszą dostawą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce jest dostawa dokonywana przez podmiot, który jest podatnikiem z tytułu importu towarów w kraju importu lub zaimportowania tych towarów. Przy tym dostawa, której przedmiotem jest towar niedopuszczony do obrotu na terytorium UE, nie może zostać potraktowana jako transakcja podlegająca opodatkowaniu VAT w Polsce. Dostawy tej nie dokonuje importer towaru, co prowadzi do wyłączenia tej transakcji z katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zawartego w art. 5 ust. 1 ustawy (\`(...)\`) W takim przypadku dostawę towaru dokonaną przez Państwa na rzecz polskiego Nabywcy, będącego jednocześnie importerem towaru, należy uznać - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy - za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki, tj. na terytorium państwa trzeciego. Oznacza to, że dokonana przez Państwa dostawa towarów przetransportowanych z terytorium państwa trzeciego do Nabywcy w Polsce nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez Państwa na terytorium kraju”.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności oraz zgromadzoną argumentację, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dostawy Kompresorów obejmowanych procedurą składowania celnego, tj. dostawy Kompresorów realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Finalnych odbiorców przed dopuszczeniem ich do obrotu na terytorium Unii Europejskiej, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane na terytorium kraju.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Stosownie do art. 2 pkt 1 i 5 ustawy:
-------------------------------------

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

1) terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a,

5) terytorium państwa trzeciego rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
----------------------------

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:
---------------------------------

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy:
------------------------------

Przez import towarów należy rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:
-----------------------------------

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy:
-----------------------------------

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Jednocześnie, w myśl art. 19a ust. 9 ustawy:
--------------------------------------------

Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10a i 11.

Oznacza to, że w przypadku gdy na podstawie przepisów celnych powstaje dług celny w związku z dopuszczeniem towarów do obrotu, wówczas także, co do zasady, powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu importu tych towarów.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W myśl art. 19a ust. 10a ustawy:
--------------------------------

W przypadku objęcia towarów procedurą uszlachetniania czynnego obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą zamknięcia procedury uszlachetniania czynnego zgodnie z art. 324 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 343 z 29.12.2015, str. 558, z późn. zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem 2015/2447”.

W myśl art. 19a ust. 11 ustawy:
-------------------------------

W przypadku objęcia towarów procedurą: składowania celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem z należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego, tranzytu, wolnego obszaru celnego, jeżeli od towarów tych pobierane są opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą wymagalności tych opłat.

Jednocześnie, stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:
-------------------------------------------------------

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy:
-----------------------------

W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Jednakże, stosownie do art. 22 ust. 4 ustawy:
---------------------------------------------

W przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.

Zgodnie z art. 26a ustawy:
--------------------------

1\. Miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.

2\. W przypadku gdy towary zostaną objęte z momentem ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej jedną z następujących procedur:

1) uszlachetniania czynnego,

2) odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych,

3) składowania celnego,

4) tranzytu, w tym także składowaniem czasowym przed objęciem towarów jedną z procedur celnych,

5) wolnego obszaru celnego

\- miejscem importu takich towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te przestaną podlegać tym procedurom.

Ponadto, w myśl art. 5 pkt 15, 16, 18 i 19 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10 października 2013 r. str. 1 ze zm.) – zwanym dalej UKC:
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Do celów niniejszego kodeksu stosuje się następujące definicje:

15) „zgłaszający” oznacza osobę, która składa zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową deklarację skróconą, wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu lub powiadomienie o powrotnym wywozie we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu takie zgłoszenie, deklaracja lub powiadomienie są składane;

16) „procedura celna” oznacza jedną z następujących procedur, którą zgodnie z przepisami kodeksu można objąć towary:

a) dopuszczenie do obrotu;

b) procedury specjalne;

c) wywóz;

18) „dług celny” oznacza nałożony na określoną osobę obowiązek zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, określonej dla danych towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego;

19) „dłużnik” oznacza każdą osobę odpowiedzialną za dług celny.

Stosownie do art. 77 UKC:
-------------------------

1\. Dług celny w przywozie powstaje w wyniku objęcia towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym jedną z następujących procedur celnych:

a) dopuszczenia do obrotu, w tym na mocy przepisów o końcowym przeznaczeniu;

b) odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych.

2\. Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

3\. Dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego. Jeżeli zgłoszenie celne dotyczące jednej z procedur, o których mowa w ust. 1, zostaje sporządzone na podstawie danych powodujących, że nie zostają pobrane w całości lub części należności celne przywozowe, osoba, która dostarczyła dane wymagane do sporządzenia zgłoszenia i która wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dane te są nieprawdziwe, jest również dłużnikiem.

Z wniosku wynika, że siedziba Państwa Spółki znajduje się w Niemczech. Jesteście Państwo członkiem międzynarodowej grupy, która jest (\`(...)\`). Nie posiadacie Państwo w Polsce rejestracji oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. Państwa zasadniczą rolą w ramach funkcjonowania Grupy jest dystrybucja Kompresorów, tj. sprężarek mechanicznych na rynki europejskie, w tym w Polsce. W pierwszej kolejności nabywacie Państwo Kompresory od innego podmiotu z Grupy, tj. B. Co.,Ltd., mającego siedzibę na terytorium Chin, a następnie odsprzedajecie je do finalnych odbiorców na terytorium Polski. Kompresory są fizycznie przemieszczane bezpośrednio z terytorium Chin na terytorium Polski. Odpowiedzialność za organizację transportu z terytorium Chin na terytorium Polski leży po stronie B. Co.,Ltd.. Tytuł prawny oraz ryzyko z B. Co.,Ltd. na Państwa przechodzi na warunkach Incoterms FOB, czyli bezpośrednio po załadunku Kompresorów na statek w porcie w (\`(...)\`). Zaś tytuł prawny oraz ryzyko z Państwa na Finalnego odbiorcę przechodzi po dostarczeniu Kompresorów do składów celnych w Polsce, przed ich dopuszczeniem do obrotu (importem) w Polsce. Po przybyciu do Polski, Kompresory są każdorazowo wprowadzone przez Państwa do składów celnych zlokalizowanych w Polsce, gdzie obejmowane są procedurą składowania celnego w celu ich magazynowania (składy celne należą do Finalnych odbiorców lub podmiotów trzecich prowadzących publiczne składy celne). Kompresory po dotarciu do Polski nie są obejmowane procedurą dopuszczenia do obrotu (nie są przedmiotem bezpośredniego importu), ale obejmowane są celną procedurą specjalną, w trakcie której płatność wszelkich należności celnych oraz podatkowych związanych z przywozem kompresorów do Polski jest odroczona do czasu faktycznego importu. To Finalni odbiorcy każdorazowo występują w charakterze importera Kompresorów (co odzwierciedlają dokumenty celne) oraz to oni zobowiązani są do zapłaty należności celnych i podatkowych w związku z importem Kompresorów na terytorium Polski. W żadnym wypadku nie dochodzi do sytuacji, w której to Państwo jesteście odpowiedzialni za import Kompresorów na terytorium Polski. Sprzedaż Kompresorów przez Państwa na rzecz Finalnych odbiorców każdorazowo następuje przed zaimportowaniem Kompresorów przez Finalnych odbiorców.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy dostawa Kompresorów dokonana przez Państwa na rzecz Finalnych odbiorców przed dopuszczeniem ich do obrotu na terytorium Unii Europejskiej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości w kontekście opodatkowania transakcji w Polsce istotne są m.in. kwestie gdzie, w jakim państwie przenoszone jest prawo do rozporządzania towarem jak właściciel oraz który z uczestników transakcji jest podatnikiem z tytułu importu towarów. We wniosku wskazali Państwo, że w opisanej transakcji Finalni Odbiorcy są obowiązani do objęcia Kompresorów procedurą celną dopuszczenia do obrotu (importu). To Finalni Odbiorcy każdorazowo będą występować w charakterze importera Kompresorów (co będzie odpowiednio odzwierciedlone na dokumentach celnych). Należy w tym kontekście zaznaczyć, że zgodnie z powołanym powyżej art. 22 ust. 4 ustawy, dostawę towarów wysyłanych z państwa trzeciego uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów (w tym przypadku Polski), gdy dostawa ta jest dokonywana przez podatnika, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów. Zatem, w przypadku importu towarów, pierwszą dostawą, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce jest dostawa dokonywana przez podmiot, który jest podatnikiem z tytułu importu towarów w kraju importu lub zaimportowania tych towarów. Przy tym, dostawa, której przedmiotem jest towar niedopuszczony do obrotu na terytorium UE, nie może zostać potraktowana jako transakcja podlegająca opodatkowaniu VAT w Polsce. Z uwagi na to, że dostawy tej nie dokonuje importer towaru, taka transakcja podlega wyłączeniu z katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zawartego w art. 5 ust. 1 ustawy.

Odnośnie zaś nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, decydujące znaczenia mają okoliczności sprawy, a nie warunki dostawy Incoterms. Ustawa o VAT, a dokładnie art. 7 ust. 1 ustawy definiujący pojęcie „dostawy towarów”, nie odwołuje się do warunków dostawy Incoterms, czy do cywilistycznych pojęć sprzedaży, w tym tytułu prawnego oraz przenoszenia ryzyka. We wniosku wskazali Państwo, że dostawy Kompresorów pomiędzy Państwem a Finalnym Odbiorcą realizowane są na warunkach Incoterms DAP, a w przypadku jednego Finalnego Odbiorcy na warunkach Incoterms DOP. Podkreślić należy, że uzgodnione warunki dostawy (np. Incoterms) mogą co prawda stanowić wskazówki, jednakże nie mają one decydującego znaczenia. Tym bardziej niezasadnym wydaje się, aby reguły Incoterms same w sobie miały przesądzać, gdzie przenoszone jest prawo do rozporządzania towarem jak właściciel i w którym państwie transakcja jest opodatkowana.

W analizowanej sprawie, nabywacie Państwo Kompresory od podmiotu z Grupy, tj. B. Co.,Ltd. w kraju trzecim a następnie sprzedajecie je Finalnym odbiorcom na terytorium Polski, przy czym Kompresory wysyłane są bezpośrednio z terytorium Chin do Finalnych odbiorców na terytorium kraju, tj. z portu z (\`(...)\`) do składów celnych w Polsce. Zatem skoro następuje przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej (do Polski), to niewątpliwie mamy do czynienia z importem, o którym mowa w art. 2 pkt 7 ustawy. Ponadto przedstawione okoliczności wskazują, że dostawy realizowane są w ramach tzw. transakcji łańcuchowej, w której występują trzy podmioty (B. Co.,Ltd., Państwa Spółka i Finalni Odbiorcy), a prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przechodzi pomiędzy pierwszym i drugim oraz pomiędzy drugim i trzecim w kolejności podatnikiem w łańcuchu, natomiast samo wydanie towarów następuje bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu. Zatem jeżeli towar przetransportowany jest bezpośrednio od podmiotu z kraju trzeciego do Finalnego Odbiorcy, który jest już znanym nabywcą w momencie dokonywania transakcji z terytorium państwa trzeciego, to przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel z B. Co.,Ltd. na Państwa Spółkę oraz z Państwa Spółki na Finalnego Odbiorcę następuje już na terytorium państwa trzeciego, poza Polską. W konsekwencji, zanim towar trafi do składu celnego w Polsce to towarem jak właściciel dysponuje już Finalny Odbiorca. To Finalny Odbiorca zobowiązany jest rozpoznać transakcję nabycia w Polsce i jak wynika z opisu sprawy Finalny Odbiorca jest obowiązany do objęcie Kompresorów procedurą celną dopuszczenia do obrotu (co będzie odpowiednio odzwierciedlone na dokumentach celnych).

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpoznawanej sprawy należy uznać, że skoro w ramach dokonywanych transakcji prawo do rozporządzania towarem jak właściciel z Państwa na Finalnych Odbiorców przechodzi na terytorium państwa trzeciego, poza Polską, a podatnikiem zobowiązanym do uiszczenia podatku z tytułu importu towarów dokonanego na terytorium Unii Europejskiej (Polski) jest Finalny Odbiorca, to transakcja dokonana pomiędzy Państwem a Finalnym Odbiorcą nie wpisuje się w dyspozycję art. 22 ust. 4 ustawy – nie jesteście Państwo bowiem w tym przypadku podatnikiem dokonującym dostawy, który jednocześnie jest podatnikiem z tytułu importu tych towarów. W analizowanym przypadku, dostawę towaru dokonaną przez Państwa na rzecz Finalnych Odbiorców będących jednocześnie importerem towaru, należy uznać - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy - za dokonaną, a tym samym opodatkowaną, w miejscu rozpoczęcia wysyłki, tj. na terytorium państwa trzeciego. W konsekwencji, dostawa towarów dokonana przez Państwa na rzecz Finalnych Odbiorców nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Tym samym Państwa stanowisko należy uznać za **prawidłowe.** Dodatkowe informacje

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).