Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.382.2018.1.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-21
Teza: W przypadku otrzymania/wypłacenia środków pieniężnych stanowiących różnicy między ceną surowca lub półproduktu zastosowaną w odniesieniu do Podwykonawcy a wynegocjowaną ceną surowca lub półproduktu określoną w Umowie Ramowej należy potraktować otrzymaną/wypłaconą kwotę jako wynagrodzenie za świadczoną usługę opodatkowaną VAT. Otrzymane/wypłacone kwoty nie stanowią natomiast rabatu pośredniego.
Słowa kluczowe: cena; faktura; korekta; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2018 r. (data wpływu 21 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanych i wypłaconych środków pieniężnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanych i wypłaconych środków pieniężnych

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka") prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji napojów bezalkoholowych. W pewnym zakresie produkcja ta odbywać się będzie przy wykorzystaniu podwykonawców (dalej: „Podwykonawcy”), którzy będą działać na zlecenie Spółki. W takim wypadku, Podwykonawcy będą nabywać we własnym imieniu wszystkie surowce i półprodukty niezbędne do produkcji napojów i wytwarzać z nich produkt finalny, który będzie sprzedawany Spółce. Niektóre surowce i półprodukty będą nabywane przez Podwykonawców od dostawców (dalej: „Dostawcy") wskazanych przez Spółkę, od których Spółka również nabywa surowce i półprodukty na potrzeby produkcji innych napojów realizowanej przez Spółkę we własnym zakresie. Spółka nabywa takie surowce lub półprodukty na podstawie umów ramowych na dostawę surowca lub półproduktu (dalej: „Umowy Ramowe"), które zawierane są bezpośrednio przez Spółkę z Dostawcą bądź centralnie, tj. między podmiotem z grupy kapitałowej, do której należy Dostawca, działającym m.in. na rzecz Dostawcy oraz podmiotem z grupy kapitałowej, do której należy Spółka, działającym m.in. na rzecz Spółki. Takie Umowy Ramowe określają wynegocjowaną przez grupę kapitałową cenę surowca lub półproduktu, która ma zastosowanie do podmiotów z grupy, w tym do Spółki. Przewidywać one będą także rozliczenie różnicy między wspomnianą ceną wynegocjowaną a ceną stosowaną przez Dostawców względem Podwykonawców, którzy nabywać będą te surowce lub półprodukty na potrzeby produkcji napojów zleconej Podwykonawcom przez Spółkę. W większości przypadków Podwykonawcy nabywać będą wówczas surowce lub półprodukty od Dostawcy po cenie wyższej niż wyżej wspomniana cena wynegocjowana dla grupy. W takiej sytuacji, Spółka będzie otrzymywać wypłatę różnicy między ceną surowca lub półproduktu zastosowaną w odniesieniu do Podwykonawcy a ceną surowca lub półproduktu wynegocjowaną przez grupę, przemnożonej przez ilość surowca lub półproduktu wykorzystanego do wytworzenia produktów finalnych, które Spółka zakupi u Podwykonawcy. Kwota ta wypłacana byłaby bezwarunkowo, bez zobowiązania się przez Spółkę do jakiegokolwiek działania czy zachowania. Kwotę tę wypłacałby Spółce Dostawca lub inny podmiot z grupy, do której należy Dostawca. Może się jednak również tak zdarzyć (rzadziej), że cena zastosowana przez Dostawców wobec Podwykonawców będzie niższa niż cena wynegocjowana przez grupę. Wówczas to Spółka musi dokonać wpłaty różnicy na rzecz Dostawcy lub innego podmiotu z grupy, do której należy Dostawca. Kwotę tę Spółka wypłacałaby bezwarunkowo, bez zobowiązania się przez beneficjenta wypłaty do jakiegokolwiek działania czy zachowania.

Produkty finalne nabywane przez Spółkę od Podwykonawców będą dostarczane z terytorium Polski, z innych krajów Unii Europejskiej lub spoza Unii Europejskiej. Podwykonawcy nabywać mogą surowce i półprodukty w ramach dostawy na terytorium swojego kraju lub sprowadzać je spoza terytorium swojego kraju.

Stawka VAT właściwa dla surowca lub półproduktu może być inna niż stawka VAT właściwa dla produktu finalnego wytworzonego z tego surowca lub półproduktu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy kwota otrzymywana przez Spółkę w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego wywołuje jakiekolwiek skutki w zakresie VAT?
2.  Czy kwota wypłacana przez Spółkę w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego wywołuje dla Spółki jakiekolwiek skutki w zakresie VAT?
3.  W przypadku uznania, że kwota otrzymywana przez Spółkę w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie rabatem pośrednim, czy Spółka ma obowiązek obniżania kwoty netto i podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów na terytorium kraju lub obniżania podstawy opodatkowania i podatku należnego i naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w sytuacji, gdy Spółka otrzymuje tę kwotę od podmiotu, który nie dokonywał dostawy surowców czy półproduktów (w związku z którymi kwota jest wypłacana) podlegającej opodatkowaniu VAT w Polsce?
4.  W przypadku uznania, że kwota otrzymywana przez Spółkę w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie rabatem pośrednim, wg jakiej stawki VAT Spółka powinna pomniejszyć podatek naliczony z tytułu nabycia towarów na terytorium kraju oraz podatek należny i naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów?
5.  W przypadku uznania, że kwota otrzymywana przez Spółkę w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie rabatem pośrednim, jak należy ją ująć w ewidencji VAT oraz JPK-VAT?
6.  W przypadku uznania, że kwota otrzymywana przez Spółkę w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie rabatem pośrednim, jak należy ją ująć w informacji podsumowującej (w przypadkach gdy Spółka nabywa finalny produkt w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów)?
7.  W przypadku uznania, że kwota otrzymywana przez Spółkę w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie rabatem pośrednim, w którym okresie rozliczeniowym należy pomniejszyć podatek naliczony z tytułu nabycia towarów na terytorium kraju lub podatek należny i naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  kwota, która będzie otrzymywana przez Spółkę w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego nie wywoła żadnych skutków w zakresie VAT, a w szczególności nie będzie stanowić zapłaty za podlegające opodatkowaniu VAT odpłatne świadczenie usług, ani nie będzie rabatem, który zmniejsza podstawę opodatkowania z tytułu dostawy produktów finalnych ani z tytułu dostawy surowców czy półproduktów, co oznacza, że Spółka, w związku z otrzymaniem tej kwoty, nie ma obowiązku obniżania kwoty netto i podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów na terytorium kraju czy obniżania podstawy opodatkowania i podatku należnego i naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
2.  kwota wypłacana przez Spółkę w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego nie wywoła dla Spółki żadnych skutków w zakresie VAT;
3.  w przypadku uznania, że kwota otrzymywana przez Spółkę w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie rabatem pośrednim, Spółka nie ma obowiązku obniżania kwoty netto i podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów na terytorium kraju ani obniżania podstawy opodatkowania i podatku należnego i naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w sytuacji, gdy Spółka otrzymuje tę kwotę od podmiotu, który nie dokonywał dostawy surowców czy półproduktów (w związku z którymi kwota jest wypłacana) podlegającej opodatkowaniu VAT w Polsce;
4.  w przypadku uznania, że kwota otrzymywana przez Spółkę w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie rabatem pośrednim skutkującym obowiązkiem korekty, Spółka powinna odpowiednio:
    1.  pomniejszyć podatek naliczony z tytułu nabycia towarów na terytorium kraju (w przypadku nabycia finalnego produktu w ramach dostawy towarów na terytorium kraju) lub
    2.  pomniejszyć podatek należny i naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (gdy nabycie finalnego produktu stanowiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów) wg stawki VAT właściwej dla nabywanego przez Spółkę finalnego produktu;
5.  w przypadku uznania, że kwota otrzymywana przez Spółkę w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie rabatem pośrednim skutkującym obowiązkiem korekty, w ewidencji VAT i JPK-VAT Spółka powinna odpowiednio:
    1.  pomniejszyć wartość netto i podatek naliczony z tytułu nabycia towarów (w przypadku nabycia finalnego produktu w ramach dostawy towarów na terytorium kraju) lub
    2.  pomniejszyć podstawę opodatkowania i podatek należny i naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (gdy nabycie finalnego produktu stanowiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów), przy czym zaewidencjonowanie powinno nastąpić na podstawie noty księgowej, tj. noty uznaniowej wystawionej przez Dostawcę lub noty obciążeniowej wystawionej przez Spółkę na Dostawcę, a dane w ewidencji VAT i JPK-VAT powinny się zgadzać z danymi wskazanymi na nocie księgowej;
6.  w przypadku uznania, że kwota otrzymywana przez Spółkę w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie rabatem pośrednim skutkującym obowiązkiem korekty, a nabycie finalnych produktów stanowiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, Spółka nie powinna korygować informacji podsumowującej; natomiast w przypadku uznania, że korekta informacji podsumowującej jest konieczna, Spółka powinna skorygować wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od Podwykonawcy, wskazując numer VAT UE Podwykonawcy, kwotę transakcji z Podwykonawcą w linii „było” a w linii „jest" kwotę transakcji z Podwykonawcą pomniejszoną o wartość rabatu pośredniego;
7.  w przypadku uznania, że kwota otrzymywana przez Spółkę w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie rabatem pośrednim skutkującym obowiązkiem korekty, odpowiednio podatek naliczony z tytułu nabycia towarów na terytorium kraju lub podatek należny i naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powinien zostać pomniejszony w rozliczeniu za okres, w którym Spółka faktycznie otrzymała tę kwotę.

Ad. 1

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez podlegające opodatkowaniu VAT odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W orzecznictwie i piśmiennictwie podnosi się, że aby uznać czynność za świadczenie usług:

*   czynność musi przynosić konkretnemu podmiotowi wymierną korzyść, co do której istnieje zgoda stron,
*   jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności,
*   związek między otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W ocenie Spółki, nie budzi wątpliwości, że w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku kwota, którą otrzymuje Spółka nie ma związku z żadnym świadczeniem ze strony Spółki - Spółka nie zobowiązuje się względem wypłacającego do żadnego działania ani zachowania, nie realizuje żadnych świadczeń na rzecz wypłacającego, za które należałaby się jej zapłata. W konsekwencji, nie dochodzi do podlegającego opodatkowaniu VAT odpłatnego świadczenia usług przez Spółkę.

Zdaniem Spółki, nie można też twierdzić, że kwota wypłacana Spółce w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego stanowi rabat.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jednocześnie art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13 obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Na podstawie art. 30a ust. 1 ustawy o VAT przepisy te mają odpowiednie zastosowanie do ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1, podatnik wystawia fakturę korygującą.

Art. 29a ust. 13 ustawy o VAT zastrzega, że w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Natomiast art. 86 ust. 19a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Nie ulega wątpliwości, że udzielenie rabatu na towar czy usługę przez bezpośredniego kontrahenta po wystawieniu faktury przez tego kontrahenta obniża podstawę opodatkowania z tytułu dostawy tego towaru czy usługi. Przepisy ustawy o VAT wprost nakazują dokumentowanie tego zdarzenia fakturą korygującą.

W zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Spółkę w niniejszym wniosku nie mamy jednak do czynienia z taką sytuacją. Kwota, którą Spółka płaci Podwykonawcy z tytułu dostawy produktów finalnych to całkowita zapłata należna Podwykonawcy. W szczególności, nie obniża jej kwota, którą Spółka otrzymuje na podstawie Umowy Ramowej, stanowiąca różnicę między ceną surowca lub półproduktu zastosowaną w odniesieniu do Podwykonawcy a ceną surowca lub półproduktu wynegocjowaną przez grupę, przemnożoną przez ilość surowca lub półproduktu wykorzystanego do wytworzenia produktów finalnych, które Spółka zakupi u Podwykonawcy. Kwota ta nie jest wypłacana Spółce przez Podwykonawcę, lecz przez inny podmiot. Nie dochodzi do obniżenia podstawy opodatkowania u Podwykonawcy. Podwykonawca nie udziela Spółce upustu ani obniżki ceny produktów finalnych nabywanych przez Spółkę od Podwykonawcy i nie powinien wystawiać Spółce faktur korygujących. W konsekwencji, Spółka, w związku z otrzymaniem tej kwoty, nie ma obowiązku obniżania kwoty netto i podatku naliczonego z tytułu nabycia finalnych produktów na terytorium kraju czy obniżania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego i naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia finalnych produktów.

Na podstawie wyżej wskazanych przepisów, organy podatkowe, sądy administracyjne, w ślad za Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej, interpretują możliwość istnienia tzw. rabatu pośredniego, tj. rabatu udzielonego nie bezpośredniemu kontrahentowi - nabywcy, ale kolejnemu odbiorcy, który stanowi element łańcucha dystrybucji danego produktu czy usługi. Uznaje się, że taki rabat pośredni obniża obrót podatnika wypłacającego rabat z tytułu sprzedaży danego produktu czy usługi na podstawie art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, a jednocześnie obliguje otrzymującego rabat do obniżenia podatku naliczonego od zakupu danego produktu czy usługi. Udzielenie rabatu pośredniego może być udokumentowane notą księgową, gdyż w takich okolicznościach nie ma możliwości wystawienia faktury korygującej.

Tak wynika z następujących przykładowych interpretacji indywidualnych:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2017 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.347.2017.1. RS,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2017 r. nr 0461-ITPP1.4512.23.2017.1. MN,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2017 r. nr 1462-IPPP1.4512.9.2017.1 MPe,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 października 2016 r. nr IBPP1/4512-512/16-2/LSz.

Tak wynika też z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, np. w sprawie C-317/94, gdzie Trybunał stwierdził, że podstawą opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość rabatów, na podstawie których wypłacone zostało wynagrodzenie ostatecznym nabywcom towarów. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej potwierdza również możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku udzielenia rabatu pośredniego bez konieczności wystawienia faktury korygującej, np. w sprawie C-427/98.

W ocenie Spółki, kwota o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego, a która będzie otrzymywana przez Spółkę nie stanowi jednak takiego rabatu pośredniego. W tym przypadku nie będzie istniał łańcuch dostaw danego produktu lub usługi i płatność nie będzie dokonywana między podmiotami znajdującymi się w łańcuchu. Nie ma tu tożsamości produktu na poszczególnych etapach. Spółka nabywa produkt inny już przetworzony, w stosunku do tego, co sprzedał Dostawca. Dostawca sprzedaje surowiec lub półprodukt Podwykonawcy, a ten z kolei sprzedaje Spółce produkty finalne. Zapłata może też nastąpić przez jakiś podmiot powiązany z Dostawcą, który nie dokonuje żadnych dostaw towarów. W takiej sytuacji również nie można mówić o istnieniu łańcucha dostaw produktu czy usługi. Co więcej, stawka VAT właściwa dla surowca lub półproduktu może być inna niż stawka VAT właściwa dla produktu finalnego. Uznanie wypłaty takiej kwoty za udzielenie rabatu pośredniego rodziłoby więc wątpliwości, jaką stawkę VAT zastosować na potrzeby obniżenia VAT naliczonego przez Spółkę w sytuacji, gdy surowce i półprodukty podlegają opodatkowaniu inną stawką VAT niż produkty finalne. Możliwe rozbieżności i niekonsekwencja w tym zakresie zostały przedstawione w pkt 4 uzasadnienia, poniżej.

Dodatkowo uznanie wypłaty takiej kwoty za udzielenie rabatu pośredniego powodowałoby szereg innych istotnych wątpliwości, jak:

1.  jaki obrót miałby obniżać w związku z wypłatą takich kwot inny podmiot z grupy, do której należy Dostawca, a który nie sprzedaje w ogóle surowca czy półproduktu, w związku z zakupem którego kwoty takie są wypłacane?
2.  jak należałoby ewidencjować wypłatę takich kwot w ewidencji VAT i JPK-VAT oraz w informacji podsumowującej?

W ocenie Spółki, nie ma rozwiązań w powyższych kwestiach zapewniających spójność i konsekwencję, co Spółka przedstawia w dalszej części wniosku.

W końcu, trzeba też mieć na uwadze, że w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego płatności mogą być dokonywane w obie strony tzn. najczęściej to Spółka będzie beneficjentem, ale może się też zdarzyć, że to Spółka będzie musiała zapłacić zaistniałą różnicę Skoro, jak Spółka wskazuje w pkt 2 uzasadnienia, wypłata różnicy przez Spółkę jest neutralna w zakresie VAT, to i wypłata różnicy dokonywana na rzecz Spółki powinna być neutralna w zakresie VAT. Takie płatności powinny być poza VAT, niezależnie od tego, w którą stronę są wypłacane.

Ad. 2

Mając na uwadze przepisy oraz orzecznictwo i piśmiennictwo przytoczone na początku pkt 1 uzasadnienia, w ocenie Spółki, nie budzi wątpliwości, że w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku nie dochodzi do podlegającego opodatkowaniu VAT odpłatnego świadczenia usług na rzecz Spółki. Kwota, którą wypłacać będzie Spółka nie będzie mieć związku z żadnym świadczeniem ze strony beneficjenta płatności - beneficjent nie zobowiązuje się względem Spółki do żadnego działania ani zachowania, nie realizuje żadnych świadczeń na rzecz Spółki, za które należałaby się mu zapłata. Beneficjent nie realizuje także dostawy towarów na rzecz Spółki. Mając na uwadze powyższe, beneficjent płatności nie będzie miał podstaw prawnych do wystawienia faktury na Spółkę.

Nie można też twierdzić, że wpłata dokonywana przez Spółkę powiększa podstawę opodatkowania z tytułu dostawy produktów finalnych, nabywanych przez Spółkę od Podwykonawców. Z wyżej przytoczonego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (mającego zastosowanie również do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży. Podstawa opodatkowania z tytułu dostawy produktów finalnych oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia produktów finalnych nie będzie więc uwzględniała kwoty wypłacanej przez Spółkę innemu niż dostawca podmiotowi. W konsekwencji, Podwykonawca nie będzie miał podstaw prawnych do wystawienia faktury korygującej na Spółkę.

W efekcie, dokonywana przez Spółkę zapłata różnicy między (wyższą) ceną surowców i półproduktów wynegocjowaną a (niższą) ceną stosowaną przez Dostawców względem Podwykonawców nie będzie uprawniała Spółki do zwiększenia podatku naliczonego.

Konsekwentnie, Spółka nie będzie zobowiązana do korekty in plus wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (produktów finalnych nabywanych od Podwykonawców). Spółka nie powinna też rozpoznawać wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ani importu usług w relacji do beneficjenta płatności.

Ad. 3

Zdaniem Spółki, w przypadku uznania, że kwota otrzymywana przez Spółkę w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie rabatem pośrednim, należy rozróżnić skutki VAT w zakresie transakcji transgranicznych. Chodzi tu o sytuacje, w których rabat pośredni jest wypłacany przez dostawcę dokonującego dostawy towarów z innego kraju Unii Europejskiej lub spoza Unii Europejskiej bądź przez podmiot z takich krajów, który nie dokonuje w ogóle dostawy towarów. Spółka stoi na stanowisku, że w takich okolicznościach ani wypłacający ani beneficjent nie powinni dokonywać w związku z tym żadnych zmian w rozliczeniach VAT. Brak dokonywania jakichkolwiek korekt nie zaburzy wówczas systemu VAT.

Takie podejście przyjmują również inne kraje Unii Europejskiej w odniesieniu do klasycznych rabatów pośrednich (tj. rabatów udzielanych w ramach łańcucha dostaw tego samego towaru). Państwa te znają i akceptują tezy wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tej kwestii, w tym z wyroku w sprawie C-317/94, ale widzą potrzebę rozróżnienia konsekwencji transakcji transgranicznych. Przykładowo, na stronie internetowej organów podatkowych Wielkiej Brytanii (https://www.gov.uk/government/publications/vat-information-sheet-0314-treatment-of-refunds-made-by-manufacturers/vat-information-sheet-0314-treatment-of-refunds-made-by-manufacturers) zamieszczono oficjalne szczegółowe instrukcje postępowania w tym zakresie. Brytyjskie organy podatkowe wyjaśniają, że w przypadku rabatów pośrednich wypłacanych między podmiotami z różnych państw Unii Europejskiej nie ma obowiązku dokonywania zmian w rozliczeniach podatku VAT ani po stronie wypłacającego, ani po stronie otrzymującego taki rabat pośredni, gdyż wówczas:

1.  na transakcji (tj. wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów) podmiotu wypłacającego taki rabat podmiotowi z innego kraju Unii Europejskiej nie było podatku VAT - nie ma więc podatku należnego, który można by obniżyć,
2.  VAT należny i naliczony od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów został już rozliczony przez nabywcę znajdującego się pośrodku łańcucha dostaw.

Niedokonanie korekt w związku z udzieleniem takiego rabatu pośredniego nie narusza systemu VAT.

W Niemczech Minister Finansów ogłosił 13 lipca 2017 r. oficjalne stanowisko, że podmiot otrzymujący rabat pośredni nie ma obowiązku obniżania podatku naliczonego w sytuacji, gdy rabat pośredni jest wypłacany przez dostawcę dokonującego dostawy towarów z innego kraju Unii Europejskiej lub spoza Unii Europejskiej.

Należy się więc spodziewać, że podmioty z innych krajów Unii Europejskiej wypłacające rabaty pośrednie na rzecz polskich podatników nie będą w związku z tym dokonywały żadnych zmian w rozliczeniach podatku VAT, w tym w zakresie wysokości podstawy opodatkowania. Tym bardziej, podmioty takie nie będą niczego korygowały wypłacając polskim podmiotom kwoty, które nie są klasycznymi rabatami pośrednimi, jak ma to miejsce w przypadku Spółki. Zatem i polskie podmioty, które otrzymują takie kwoty od zagranicznych podmiotów (jak np. Spółka) nie powinny niczego korygować. Trzeba mieć też na uwadze, że podmioty z innych krajów Unii Europejskiej, które otrzymują takie kwoty z zagranicy (w tym od polskich podmiotów) nie będą dokonywały żadnych korekt. W takich okolicznościach, nałożenie na polskich podatników obowiązku dokonywania korekt w tym zakresie zaburzałoby system VAT i stawiałoby polskich podatników w gorszej pozycji.

Dodatkowo, korygowanie rozliczeń VAT w takich sytuacjach powodowałoby szereg problemów natury technicznej i wprowadzałoby niespójności i niepotrzebny zamęt w rozliczeniach transgranicznych, na co Spółka wskazuje w dalszej części uzasadnienia wniosku.

Zatem, Spółka stoi na stanowisku, że nie będzie miała obowiązku obniżania kwoty netto i podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów na terytorium kraju ani obniżania podstawy opodatkowania i podatku należnego i naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w sytuacji, gdy Spółka otrzymuje tę kwotę od podmiotu, który nie dokonywał dostawy surowców czy półproduktów (w związku z którymi kwota jest wypłacana) podlegającej opodatkowaniu VAT w Polsce.

Ad. 4

Jak wskazano, w pkt 1 powyżej, w przypadku klasycznych rabatów pośrednich uznaje się, że:

1.  obniżają one obrót wypłacającego rabat podatnika ze sprzedaży przez tego podatnika danego produktu czy usługi, a jednocześnie
2.  obligują otrzymującego rabat do obniżenia podatku naliczonego od zakupu danego produktu czy usługi dokonanego przez ten podmiot.

Kwota takiego rabatu stanowi wartość brutto, na którą składa się kwota netto i podatek VAT w wysokości identycznej dla udzielającego rabat oraz otrzymującego rabat. Dzieje się tak ze względu na to, że rabat jest wypłacany między podmiotami znajdującymi się w łańcuchu dostaw tego samego produktu lub usługi, które podlegają opodatkowaniu wg tej samej stawki VAT na każdym etapie obrotu.

Natomiast w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego nie ma tożsamości produktu na poszczególnych etapach. Dostawca sprzedaje surowce lub półprodukty, a Spółka nabywa produkty finalne, które mogą podlegać innej stawce VAT niż surowce czy półprodukty. W przypadku uznania, że mimo wszystko, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego będziemy mieli do czynienia z rabatem pośrednim, zdaniem Spółki, analogicznie jak w przypadku klasycznych rabatów pośrednich. Dostawcy powinni pomniejszyć swój obrót i podatek należny z tytułu dostawy surowców lub półproduktów wg stawki właściwej dla dostawy tych towarów, a Spółka powinna:

1.  pomniejszyć kwotę netto i podatek naliczony z tytułu nabycia towarów na terytorium kraju (w przypadku nabycia finalnego produktu w ramach dostawy towarów na terytorium kraju) lub
2.  pomniejszyć podstawę opodatkowania i podatek należny i naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (gdy nabycie finalnego produktu stanowiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów) wg stawki VAT właściwej dla nabytych produktów finalnych. Oznaczać to będzie, że w przypadku różnic w stawkach VAT na surowce lub półprodukty oraz produkty finalne, kwota rabatu pośredniego stanowiąca wartość brutto będzie się dzieliła na inną wartość netto i inną wartość podatku VAT u Dostawcy i Spółki. Rozbieżności w tym zakresie pojawią się również w sytuacji, gdy Spółka otrzyma kwotę od podmiotu, który w ogóle nie dokonywał dostawy surowców ani półproduktów - podmiot taki nie ma czego korygować. Zdaniem Spółki, mimo takich rozbieżności, taki sposób rozliczenia byłby najbardziej odpowiedni.

Ad. 5

Jak Spółka wskazała, w pkt 1 uzasadnienia, w przypadku klasycznych rabatów pośrednich uznaje się, że:

1.  obniżają one obrót wypłacającego rabat podatnika ze sprzedaży przez tego podatnika danego produktu czy usługi, a jednocześnie
2.  obligują otrzymującego rabat do obniżenia podatku naliczonego od zakupu danego produktu czy usługi dokonanego przez ten podmiot.

Zdaniem Spółki, w przypadku uznania, że kwota otrzymywana przez Spółkę w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie rabatem pośrednim skutkującym obowiązkiem korekty, Spółka powinna dokonać korekty nabycia produktów finalnych. W ewidencji VAT i JPK-VAT korektę tę należałoby dokonać poprzez:

1.  pomniejszenie wartości netto i podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów (w przypadku nabycia finalnego produktu w ramach dostawy towarów na terytorium kraju) lub
2.  pomniejszenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego i naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (gdy nabycie finalnego produktu stanowiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów).

Organy podatkowe wskazują przy tym, że rabaty pośrednie muszą być odpowiednio udokumentowane. Przepisy podatkowe nie określają jednak dokumentu, na podstawie którego należy udokumentować rabat pośredni. Jak wskazano w pkt 1 uzasadnienia, rabaty dokumentuje się fakturami korygującymi. W przypadku rabatów pośrednich nie jest to jednak możliwe, gdyż między podmiotem wypłacającym rabat pośredni a podmiotem otrzymującym taki rabat nie było dostawy towarów ani świadczenia usług, a więc nie doszło do obniżenia ceny towaru / usługi w relacji między tymi podmiotami. Konsekwentnie, nie było też faktury, do której można by wystawić fakturę korygującą. Organy podatkowe uznają więc, że właściwym dokumentem do udokumentowania rabatu pośredniego jest nota księgowa.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku uznania, że kwota otrzymywana przez Spółkę w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie rabatem pośrednim, zaewidencjonowanie powinno nastąpić na podstawie noty księgowej, tj. noty uznaniowej wystawionej przez Dostawcę lub noty obciążeniowej wystawionej przez Spółkę na Dostawcę. Dane w ewidencji VAT i JPK-VAT Spółki powinny się zgadzać z danymi wskazanymi na takiej nocie księgowej. Oznacza to, że w ewidencji VAT i JPK-VAT Spółki zmniejszenie kwoty netto i podatku naliczonego z tytułu nabycia finalnych produktów na terytorium kraju czy obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego i naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia finalnych produktów powinno być zaewidencjonowane ze wskazaniem danych Dostawcy - jako danych kontrahenta, a nie danych Podwykonawcy. Oznaczać to będzie, że korekta transakcji przeprowadzonych z określonym kontrahentem (tu: z Podwykonawcą) będzie zaewidencjonowana z danymi innego podmiotu, niebędącego stroną tych transakcji. Zdaniem Spółki, mimo takiej rozbieżności, taki sposób zaewidencjonowania byłby najbardziej odpowiedni.

Ad. 6

Jak Spółka wskazała w pkt 5 uzasadnienia, w przypadku uznania, że kwota otrzymywana przez Spółkę w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie rabatem pośrednim skutkującym obowiązkiem korekty, Spółka powinna dokonać korekty nabycia produktów finalnych. Jeśli nabycie finalnych produktów stanowiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w ewidencji VAT i JPK-VAT korektę tę należałoby dokonać poprzez pomniejszenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego i naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Korekta podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w ewidencji VAT i JPK-VAT pociąga za sobą natomiast konieczność skorygowania informacji podsumowującej. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (produktów finalnych), które zostało pierwotnie wykazane w informacji podsumowującej, a którego podstawa opodatkowania ulega następnie obniżeniu w wyniku udzielenia rabatu pośredniego stanowiło transakcję dokonaną przez podmiot, który otrzymał rabat pośredni z podmiotem innym niż podmiot udzielający tego rabatu. W konsekwencji, zdaniem Spółki, skorygowanie informacji podsumowującej mogłoby nastąpić jedynie poprzez skorygowanie wartości tego pierwotnie wykazanego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z podaniem danych kontrahenta będącego stroną transakcji wykazanej jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Rodziłoby to jednak brak konsekwencji w relacji do danych wykazanych w ewidencji VAT i JPK-VAT Spółki, a także w relacji do wartości transakcji wykazywanej przez Podwykonawcę z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Podwykonawca nie obniży podstawy opodatkowania w składanej przez siebie informacji podsumowującej, gdyż nie ma do tego podstawy. Prowadziłoby to do istotnego zakłócenia porównywalności danych dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowych pomiędzy systemami podatkowymi Polski oraz innych państw członkowskich. Dodatkowo, rodziłoby to wątpliwości i zapytania organów podatkowych w związku z rozbieżnościami, które pojawiłyby się w wyniku korekty informacji podsumowującej dokonanej tylko przez jedną stronę transakcji wewnątrzwspólnotowej. Natomiast inne rozwiązanie, czyli wykazanie korekty informacji podsumowującej z danymi podmiotu wypłacającego rabat pośredni byłoby jeszcze bardziej nieuzasadnione. Skutkowałoby wykazaniem ujemnej wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz podmiotu, z którym podmiot otrzymujący rabat nie realizował transakcji stanowiącej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. To również powodowałoby wątpliwości i zapytania organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku korekty podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w ewidencji VAT i JPK-VAT, Spółka nie powinna korygować informacji podsumowującej. Pojawi się wówczas rozbieżność między ewidencją VAT i JPK-VAT z jednej strony a informacją podsumowującą z drugiej strony, ale jak wskazano powyżej, żadne rozwiązanie nie eliminuje rozbieżności i braku konsekwencji. Zdaniem Spółki, brak korekty informacji podsumowującej w takiej sytuacji jest rozwiązaniem najbardziej prawidłowym i praktycznym, gdyż eliminuje dodatkowe, niepotrzebne angażowane bardzo wielu podmiotów (organów podatkowych dwóch albo trzech państw członkowskich, podmiotu wypłacającego, podmiotu otrzymującego kwotę oraz podmiotu znajdującego się pośrodku, który nawet nie ma w ogóle informacji na temat faktu wypłaty takiej kwoty) w wyjaśnianie różnic, ich przyczyn i prawidłowości ich ewidencjonowania. Trzeba mieć na uwadze, że każdy z tych podmiotów może mieć inny pogląd na to, czy takie zdarzenie należy w ogóle ewidencjonować, a jeśli tak, to w jaki sposób. Jak wskazała Spółka w pkt 3 uzasadnienia, podmioty z innych krajów Unii Europejskiej raczej nie dokonują żadnych zmian w rozliczeniach VAT w związku z wypłatą takich kwot podmiotom zagranicznym, a więc nie wykażą też takiego zdarzenia w informacji podsumowującej.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, kwota otrzymana w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, nie powinna być w ogóle odzwierciedlana w informacji podsumowującej. Natomiast w przypadku uznania, że kwota ta powinna być jednak wykazana w informacji podsumowującej, powinna być ona przez Spółkę wykazana jako korekta wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od Podwykonawcy, z podaniem numeru VAT UE Podwykonawcy, kwoty transakcji z Podwykonawcą w linii „było’’ a w linii „jest" kwoty transakcji z Podwykonawcą pomniejszonej o wartość rabatu pośredniego.

Ad. 7)

Jak Spółka wskazała w pkt 1 uzasadnienia, przepisy ustawy o VAT określają moment zmniejszenia kwoty podatku naliczonego jedynie w przypadku otrzymania faktury korygującej. Rabatów pośrednich nie dokumentuje się jednak fakturami korygującymi, więc przepis ten nie ma zastosowania. Jednocześnie żadne inne przepisy ustawy o VAT nie wskazują, kiedy należy dokonać obniżenia podatku naliczonego w przypadku rabatów pośrednich. Organy podatkowe stoją na stanowisku, że zasadnicze znaczenie dla rozliczenia przyznanego rabatu pośredniego dla celów podatku VAT będzie miał moment faktycznej wypłaty udzielonego rabatu. Oznacza to, że kwota netto i podatek naliczony powinny zostać pomniejszone w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał kwotę rabatu pośredniego (w przypadku korekty nabycia towaru na terytorium kraju). Tak np.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej nr ILPP2/443-1474/11-3/SJ z dnia 13 stycznia 2012 r.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej nr IPPP1/443-407/13-2/AP z dnia 24 lipca 2013 r.,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej nr IPPP1/4512-377/15-2/AW z dnia 12 maja 2015 r.

Organy podatkowe uznają moment otrzymania rabatu pośredniego za właściwy również dla ujęcia korekty wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej nr IPPP1/4512-746/15-2/KR z dnia 21 września 2015 r.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, w przypadku uznania, że kwota otrzymywana przez Spółkę w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie rabatem pośrednim skutkującym obowiązkiem korekty, kwota netto i podatek naliczony powinny zostać pomniejszone w rozliczeniu za okres, w którym Spółka faktycznie otrzymała tę kwotę (w przypadku nabycia finalnego produktu w ramach dostawy towarów na terytorium kraju). Analogicznie, moment ten jest właściwy dla obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego i naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (gdy nabycie finalnego produktu stanowiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zatem, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumiana jest przez ustawodawcę jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie faktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stwierdzić zatem należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi, według ustawy, jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Przez świadczenie usług należy zatem, rozumieć każde zachowanie się podatnika – niebędące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu.

Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy jest wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Z dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Co do zasady, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. podmiot który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, np. dokonuje odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju.

Jednakże, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 stanowi import usług.

Przy tym zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, jeśli dokonał on nabycia usługi od dostawcy spoza terytorium Polski. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji napojów bezalkoholowych. W pewnym zakresie produkcja ta odbywać się będzie przy wykorzystaniu Podwykonawców, którzy będą działać na zlecenie Spółki. W takim wypadku, Podwykonawcy będą nabywać we własnym imieniu wszystkie surowce i półprodukty niezbędne do produkcji napojów i wytwarzać z nich produkt finalny, który będzie sprzedawany Spółce.

Niektóre surowce i półprodukty będą nabywane przez Podwykonawców od dostawców wskazanych przez Spółkę, od których Spółka również nabywa surowce i półprodukty na potrzeby produkcji innych napojów realizowanej przez Spółkę we własnym zakresie. Spółka nabywa takie surowce lub półprodukty na podstawie Umów Ramowych na dostawę surowca lub półproduktu, które zawierane są bezpośrednio przez Spółkę z Dostawcą bądź centralnie, tj. między podmiotem z grupy kapitałowej, do której należy Dostawca, działającym m.in. na rzecz Dostawcy oraz podmiotem z grupy kapitałowej, do której należy Spółka, działającym m.in. na rzecz Spółki. Takie Umowy Ramowe określają wynegocjowaną przez grupę kapitałową cenę surowca lub półproduktu, która ma zastosowanie do podmiotów z grupy, w tym do Spółki. Przewidywać one będą także rozliczenie różnicy między wspomnianą ceną wynegocjowaną a ceną stosowaną przez Dostawców względem Podwykonawców, którzy nabywać będą te surowce lub półprodukty na potrzeby produkcji napojów zleconej Podwykonawcom przez Spółkę. W większości przypadków Podwykonawcy nabywać będą wówczas surowce lub półprodukty od Dostawcy po cenie wyższej niż wyżej wspomniana cena wynegocjowana dla grupy. W takiej sytuacji, Spółka będzie otrzymywać wypłatę różnicy między ceną surowca lub półproduktu zastosowaną w odniesieniu do Podwykonawcy a ceną surowca lub półproduktu wynegocjowaną przez grupę, przemnożonej przez ilość surowca lub półproduktu wykorzystanego do wytworzenia produktów finalnych, które Spółka zakupi u Podwykonawcy. Kwota ta wypłacana byłaby bezwarunkowo, bez zobowiązania się przez Spółkę do jakiegokolwiek działania czy zachowania. Kwotę tę wypłacałby Spółce Dostawca lub inny podmiot z grupy, do której należy Dostawca. Może się jednak również tak zdarzyć (rzadziej), że cena zastosowana przez Dostawców wobec Podwykonawców będzie niższa niż cena wynegocjowana przez grupę. Wówczas to Spółka musi dokonać wpłaty różnicy na rzecz Dostawcy lub innego podmiotu z grupy, do której należy Dostawca. Kwotę tę Spółka wypłacałaby bezwarunkowo, bez zobowiązania się przez beneficjenta wypłaty do jakiegokolwiek działania czy zachowania.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pytaniu 1 i 2 dotyczą tego czy kwota otrzymywana oraz wypłacana przez Spółkę wywołuje jakiekolwiek skutki w zakresie VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy ustalić, czy otrzymywane/wypłacane na podstawie Umów Ramowych przez Wnioskodawcę środki pieniężne stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Jak wskazano wyżej, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie się podatnika – niebędące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieuczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Niemniej muszą być przy tym łącznie spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji oba te warunki są spełnione.

Zauważyć należy, że w analizowanym przypadku Spółka wskazuje swojemu Podwykonawcy (działającemu na zlecenie Spółki) Dostawcę, od którego Podwykonawca ma nabywać surowce i półprodukty. Wynika to z faktu, że Spółka również nabywa od tych Dostawców surowce i półprodukty na potrzeby produkcji innych napojów realizowanej przez Spółkę we własnym zakresie. Spółka nabywa takie surowce lub półprodukty na podstawie Umów Ramowych na dostawę surowca lub półproduktu które zawierane są bezpośrednio przez Spółkę z Dostawcą bądź centralnie, tj. między podmiotem z grupy kapitałowej, do której należy Dostawca, działającym m.in. na rzecz Dostawcy oraz podmiotem z grupy kapitałowej, do której należy Spółka, działającym m.in. na rzecz Spółki. Przedmiotowe Umowy Ramowe określają wynegocjowaną przez grupę kapitałową cenę surowca lub półproduktu, która ma zastosowanie do podmiotów z grupy, w tym do Spółki. Przy tym zawarte Umowy Ramowe przewidują rozliczenie różnicy między ceną wynegocjowaną a ceną stosowaną przez Dostawców względem Podwykonawców, którzy nabywać będą te surowce lub półprodukty na potrzeby produkcji napojów zleconej Podwykonawcom przez Spółkę.

Z opisu zdarzenia przyszłego jednoznaczne wynika, że Umowa Ramowa zawarta bezpośrednio między Spółką a Dostawcą bądź centralnie między podmiotem z grupy kapitałowej, do której należy Dostawca, działającym m.in. na rzecz Dostawcy oraz podmiotem z grupy kapitałowej, do której należy Spółka, działającym m.in. na rzecz Spółki, zawiera wynegocjowaną cenę surowca lub półproduktu, która ma zastosowanie do podmiotów z grupy jak również przewiduje rozliczenie różnicy między ceną wynegocjowaną a ceną stosowaną przez Dostawców względem Podwykonawców, którzy nabywać będą te surowce lub półprodukty na potrzeby produkcji napojów zleconej Podwykonawcom przez Spółkę. W wyniku rozliczeń różnicy między ceną wynegocjowaną określoną w Umowie Ramowej a ceną stosowaną przez Dostawców względem Podwykonawców Spółka będzie otrzymywać od Dostawcy lub innego podmiotu z grupy, do której należy Dostawca wypłatę różnicy między ceną surowca lub półproduktu zastosowaną w odniesieniu do Podwykonawcy a ceną surowca lub półproduktu wynegocjowaną bądź Spółka będzie musiała dokonać wpłaty różnicy na rzecz Dostawcy lub innego podmiotu z grupy, do której należy Dostawca.

Zatem w opisanej sytuacji, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że kwoty otrzymywane/wypłacane przez Spółkę będą otrzymywane/wypłacane bezwarunkowo, gdyż kwoty tę będą odzwierciedleniem zawartej Umowy Ramowej i będą stanowić rzeczywistą realizację zawartej Umów Ramowej.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w odniesieniu do otrzymanej lub wypłaconej różnicy między ceną surowca lub półproduktu zastosowaną w odniesieniu do Podwykonawcy a wynegocjowaną ceną surowca lub półproduktu określoną w Umowie Ramowej mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczeniem w zamian za wynagrodzenie. Jak stwierdzono wyżej świadczeniem jest każde zachowanie polegające na działaniu, zaniechaniu działania lub znoszeniu (tolerowaniu) określonej sytuacji lub stanu rzeczy.

Tak rozumiane świadczenie wykonywane jest w uzgodnieniu i w interesie każdej ze stron. Świadczeniem w przedmiotowym przypadku jest zobowiązanie stron (Spółki i Dostawcy lub innego podmiotu z grupy, do której należy Dostawca) do wykonania względem siebie określonych usług i przelania odpowiednich środków pieniężnych w zależności od ceny (wyższej bądź niższej niż określona w Umowie Ramowej) stosowanej przez Dostawców względem Podwykonawców co wprost przywiduje zawarta Umowa Ramowa. Każda ze stron zarówno Spółka jak i Dostawca lub inny podmiot z grupy, do której należy Dostawca realizując postanowienia Umowy Ramowej dokonują między sobą świadczeń wzajemnych za które każda ze stron otrzymuje wynagrodzenie. I tak w przypadku gdy Podwykonawcy nabywać będą surowce lub półprodukty od Dostawcy po cenie wyższej niż wynegocjowana cena określona w Umowie Ramowej Spółka będzie otrzymywać wypłatę różnicy między ceną surowca lub półproduktu zastosowaną w odniesieniu do Podwykonawcy a ceną surowca lub półproduktu wynegocjowaną. W tej sytuacji, beneficjentem usługi jest Dostawca lub inny podmiot z grupy, do której należy Dostawca, który zgodnie z postanowieniami Umowy Ramowej ma świadomość, że w sytuacji gdy surowce lub półprodukty będą sprzedawane Podwykonawcy po cenie niższej niż wynegocjowana cena określona w Umowie Ramowej Spółka będzie wypłacać Dostawcy lub innemu podmiotowi z grupy, do której należy Dostawca różnicę między ceną za jaką zostaną sprzedane surowce lub półprodukty Podwykonawcy a wynegocjowaną ceną określoną w Umowie Ramowej. Podobnie wygląda sytuacja, gdy to Spółka przelewa środki pieniężne Dostawcy lub innemu podmiotowi z grupy, do której należy Dostawca. Wówczas Spółka ma świadomość tego, że w sytuacji gdy surowce lub półprodukty będą sprzedawane Podwykonawcy po cenie wyższej niż wynegocjowana cena określona w Umowie Ramowej Dostawca lub inny podmiot z grupy, do której należy Dostawca będzie wypłacać Spółce różnicę między ceną za jaką zostaną sprzedane surowce lub półprodukty Podwykonawcy a wynegocjowaną ceną określoną w Umowie Ramowej. W rozpatrywanych przypadkach, które wprost przewiduje zawarta Umowa Ramowa istnienie świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę pozwala uznać czynności podejmowane przez strony w ramach zawartego porozumienia (Umowy Ramowej) za odpłatne świadczenie usług. W analizowanym przypadku spełniona zostanie przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą środków pieniężnych a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty związana jest ze świadczeniem usługi, która to czynność w myśl art. 5 ust. 1 ustawy, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem w przypadku otrzymania przez Spółkę od Dostawcy lub innego podmiotu z grupy, do której należy Dostawca wypłaty różnicy między ceną surowca lub półproduktu zastosowaną w odniesieniu do Podwykonawcy a wynegocjowaną ceną surowca lub półproduktu określoną w Umowie Ramowej Spółka winna potraktować otrzymaną kwotę jako wynagrodzenie za świadczoną usługę. W konsekwencji Spółka powinna rozpoznać świadczenie usług, które należy opodatkować zgodnie z przepisami ustawy.

Natomiast w przypadku wypłacenia przez Spółkę na rzecz Dostawcy lub innego podmiotu z grupy, do której należy Dostawca różnicy między ceną surowca lub półproduktu zastosowaną w odniesieniu do Podwykonawcy a wynegocjowaną ceną surowca lub półproduktu określoną w Umowie Ramowej Spółka winna potraktować wypłaconą kwotę jako wynagrodzenie za nabytą usługę. W konsekwencji, w przypadku wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, Spółka winna rozpoznać import usług, podlegających opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy.

Jedocześnie, odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy należy stwierdzić, że kwota otrzymywana przez Spółkę w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie rabatem pośrednim. W analizowanym przypadku nie będzie bowiem istniał łańcuch dostaw danego produktu lub usługi.

Tym samym, oceniając całościowo, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania otrzymanych i wypłaconych środków pieniężnych (pytanie nr 1 i nr 2) należy uznać je za nieprawidłowe.

Mając na uwadze że pytania Wnioskodawcy oznaczone nr od 3 do 7 zadano warunkowo jedynie w sytuacji kiedy Organ uzna, że kwota otrzymywana przez Spółkę będzie rabatem pośrednim, co nie znajduje potwierdzenia we wcześniejszym uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, udzielenie odpowiedzi na pytania oznaczone nr od 3 do 7 jest bezprzedmiotowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.