Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.793.2025.2.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-12-10
Teza: Działalność badawczo; rozwojowa, działalność twórcza w
zakresie programów komputerowych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność badawczo-rozwojowa
pracownik
programy
utwory
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania
przychodów.-50% koszty uzyskania przychodów.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 1-Definicje ustawowe.-Definicja działalności B+R
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 1-art. 5a-pkt 38
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 4-art. 22-ust. 9-pkt 3
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 4-art. 22-ust. 9b-pkt 1
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 4-art. 22-ust. 9b-pkt 8

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe

    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych
    zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych – w części dotyczącej
    ustalenia, że prace wykonywane przez Państwa pracowników spełniają definicję
    działalności badawczo-rozwojowej, oraz ustalenia znaczenia „działalności twórczej w
    zakresie programów komputerowych” – jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 września 2025 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 21 listopada 2025 r. (wpływ
    21 listopada 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:
    Opis zdarzeń przyszłych
    X siedzibą w (...) (dalej jako X lub Spółka) jest polską spółką zależną międzynarodowego
    koncernu Y (...). Spółka została założona (...) i od tego czasu dynamicznie rozwija swoją
    działalność na polskim rynku. W roku finansowym 2024 osiągnęła przychody w wysokości
    (...) mln zł oraz zysk netto wynoszący (...) mln zł, co świadczy o jej silnej pozycji rynkowej.
    Na dzień 30 września 2024 roku Spółka zatrudniała (...) osoby, tworząc zespół wysokiej
    klasy specjalistów z różnych dziedzin związanych z technologiami medycznymi. Struktura
    zatrudnienia obejmuje nie tylko personel sprzedażowy i serwisowy, ale również znaczącą
    liczbę specjalistów zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową, w tym
    programistów, inżynierów, analityków oraz ekspertów współpracujących z placówkami
    medycznymi. Działalność gospodarcza Spółki jest zorganizowana w ramach sześciu
    głównych obszarów biznesowych:
    (...)
    X zajmuje pozycję wiodącego dostawcy sprzętu do (...) w Polsce oraz plasuje się w
    czołówce firm (...). Portfolio produktowe obejmuje (...).
    W ramach globalnej struktury Y polska spółka pełni rolę centrum kompetencyjnego w
    zakresie rozwoju oprogramowania medycznego oraz ośrodka badawczego
    współpracującego z lokalnymi instytucjami naukowymi. Spółka realizuje zadania
    przydzielone przez centralę w ramach globalnego podziału pracy, jednocześnie prowadząc
    własne projekty badawcze dostosowane do specyfiki polskiego i europejskiego rynku
    medycznego.
    Działalność X jest realizowana przez wyspecjalizowane działy, które współpracują ze sobą,
    tworząc zintegrowany ekosystem innowacji:
    Dział A stanowi centrum rozwoju oprogramowania dla klientów zewnętrznych. Zespół ten
    projektuje i implementuje zaawansowane rozwiązania programistyczne integrujące się z
    urządzeniami medycznymi Y. Specjaliści działu opracowują innowacyjne interfejsy
    użytkownika dla systemów obrazowania medycznego oraz moduły analityczne
    wykorzystujące algorytmy przetwarzania obrazów i uczenia maszynowego.
    Dział B funkcjonuje jako wewnętrzne centrum rozwoju technologii informatycznych.
    Realizuje projekty infrastrukturalne oraz tworzy aplikacje wspierające procesy biznesowe
    w całej organizacji. Zespół prowadzi badania nad architekturą systemów IT
    dostosowanymi do wymagań branży medycznej, rozwija rozwiązania
    cyberbezpieczeństwa oraz implementuje systemy wykorzystujące sztuczną inteligencję.
    Dział C odpowiada za tworzenie wewnętrznych aplikacji optymalizujących procesy
    związane z obsługą klientów. (...)
    Dział D reprezentuje bezpośrednie zaangażowanie Spółki we współpracę z personelem
    medycznym. Zespół aktywnie współpracuje z (...)
    Opis prac i projektów

    Działalność badawczo-rozwojowa X obejmuje szeroki zakres projektów naukowych i
    rozwojowych. Poniżej przedstawiono wybrane przykłady, które świadczą o twórczym i
    systematycznym charakterze jej działalności:
    1. (...).
    2. Rozwój narzędzi do funkcjonalnego (...)
    3. Badania nad obrazowaniem (...)
    4. Publikacja naukowa w zakresie sztucznej inteligencji: Pracownicy Spółki byli
      współautorami publikacji (...).
    5. Rozwój algorytmów : (...)
    6. Systemy integracji danych medycznych: (...).
    7. Warsztaty edukacyjne: (...).
    W ramach prac prowadzonych przez pracowników oceniana jest przydatność danych
    rozwiązań technologicznych w budowaniu nowych czy ulepszonych rozwiązań, które będą
    mogły zostać wprowadzone na rynek przez klientów Grupy. W każdym z prowadzonych
    projektów pracownicy rozwiązują poszczególne problemy i weryfikują hipotezy. Muszą
    przy tym wybrać odpowiednie metody, które pozwolą na tworzenie nowych rozwiązań,
    integrację nowych funkcjonalności z istniejącymi aplikacjami oraz infrastrukturą oraz
    określenie, w jaki sposób rozwiązanie to zostanie zbudowane. Podejmują oni pracę nad
    zdefiniowaniem nowej architektury budowanych rozwiązań, dobierają odpowiednią
    technologię i narzędzia, które pozwolą na ich zbudowanie. Rezultat prac podejmowanych
    w ramach projektów prowadzonych przez Spółkę zawsze jest niepewny. Podczas prac
    tworzone są prototypy rozwiązań, które są następnie testowane, weryfikowane i
    walidowane. Może dojść do kilku iteracji prac i żadna może nie dać pożądanego rezultatu.
    Jednak nawet wtedy, gdy nowe rozwiązanie trafia na rynek, nadal często zachodzi
    konieczność rozwiązywania problemów technicznych, a niektóre z nich mogą wymagać
    dalszych prac badawczo-rozwojowych. Tego rodzaju prace są podejmowane na zasadzie
    „sprzężenia zwrotnego” (feedback R&D).
    Twórczy charakter prac
    Działalność opisanych we wniosku działów charakteryzuje się wysokim poziomem
    kreatywności i innowacyjności. Pracownicy regularnie stają przed wyzwaniami
    wymagającymi opracowania nowych podejść. (...). Projekty wymagają kreatywnego
    łączenia wiedzy z informatyki, fizyki medycznej, biologii i medycyny klinicznej. (...)
    Obok zasadniczych prac związanych z tworzeniem nowych rozwiązań bądź ulepszaniem
    już istniejących, do zadań pracowników należy też monitorowanie rynku, dostarczanie
    informacji o występujących tendencjach rynkowych oraz aktualnych potrzebach klientów,
    ale również takie kształtowanie nowych funkcjonalności w tworzonych rozwiązaniach,
    które nie tylko odzwierciedlają potrzeby rynku i klientów, ale i kształtują je w sposób, który
    przyczyni się do znacznego usprawnienia zachowań, prowadząc do innowacji
    technologicznych. Zadania te prowadzone są przede wszystkim przez pracowników kadry
    menedżerskiej. W szczególności są oni odpowiedzialni za analizę, konsultacje
    technologiczne i studia wykonalności poszczególnych produktów i technologii,
    kształtowanie zakresu i planowanie prac poszczególnych zespołów, zapewnienie
    optymalnej wymiany informacji między zespołami, nadzór nad pracami zespołów, ale
    również zaangażowanie merytoryczne w prowadzone projekty.
    Pracownicy Spółki podejmują również działania służące promocji prac opisanych w
    poszczególnych grupach projektowych, w wyniku czego również powstają utwory, tj.
    projekty graficzne, zdjęcia, czy też materiały wideo.
    Tym samym pracownicy Spółki, poprzez tworzenie – w granicach wynikających z celu
    umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron – utworów pracowniczych w rozumieniu art. 12

    oraz kodów źródłowych w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach
    pokrewnych są twórcami i/lub współtwórcami w rozumieniu tejże ustawy. Wymiernym
    efektem innowacyjności pracowników, ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności
    mogą być także innowacje technologiczne.
    Zdobywanie wiedzy
    X systematycznie inwestuje w rozwój wiedzy i kompetencji na wszystkich poziomach
    organizacji. (...) stanowi kompleksowy program szkoleń i warsztatów, który nie tylko
    przekazuje wiedzę klientom, ale wymaga od pracowników ciągłego aktualizowania
    własnych kompetencji. Przygotowanie i prowadzenie wykładów oraz warsztatów stanowi
    element rozwoju zawodowego specjalistów. Aktywna współpraca z wiodącymi szpitalami i
    uniwersytetami medycznymi w Polsce umożliwia wymianę wiedzy i dostęp do
    najnowszych wyników badań. Dział D jest kluczowym łącznikiem w tej współpracy.
    Pracownicy regularnie uczestniczą jako współautorzy publikacji naukowych, co wymaga
    śledzenia literatury, uczestnictwa w procesie recenzji oraz prezentowania wyników na
    konferencjach. Przygotowanie metaanaliz i przeglądów literatury, jak w przypadku badań
    serca płodów, pozwala na zdobywanie kompleksowej wiedzy i identyfikację kierunków
    przyszłych badań. Jako część globalnego koncernu, pracownicy mają dostęp do wiedzy z
    projektów realizowanych w innych krajach, uczestniczą w międzynarodowych szkoleniach
    i wymianie doświadczeń. Działy IT (A, B, C) regularnie aktualizują wiedzę o najnowszych
    technologiach, metodykach programowania i trendach w cyberbezpieczeństwie.
    Koordynacja prac
    Efektywna koordynacja działań badawczo-rozwojowych jest realizowana na wielu
    poziomach. Każdy projekt ma jasno zdefiniowaną strukturę z przypisanym kierownikiem i
    podziałem odpowiedzialności. Projekty takie, jak opracowanie protokołu badań (...), są
    zarządzane według sprawdzonych metodyk. Realizacja złożonych projektów wymaga
    koordynacji między działami. Rozwój systemów wspomagania decyzji klinicznych angażuje
    ekspertów z (...). Stosowanie metodyk (...), dostosowanych do specyfiki projektów
    medycznych, zapewnia regularną synchronizację działań i szybką adaptację do
    zmieniających się wymagań. Systematyczne podejście do dokumentacji projektowej,
    raportów badawczych i analiz statystycznych zapewnia ciągłość prac i transfer wiedzy. (...) .
    Regularne przeglądy projektów i systemy monitoringu pozwalają na śledzenie postępów,
    identyfikację ryzyk i podejmowanie działań korygujących.
    Zastosowanie tychże metodyk pozwala na systematyczne prowadzenie prac równolegle
    nad kilkoma zagadnieniami, realizację przez zespoły projektowe w danym momencie kilku
    zadań oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu oraz efektywne
    zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac. Zgodnie z przyjętymi
    metodami pracy projekty prowadzone są w sposób iteracyjny, przyrostowy, pozwalający
    na bieżące weryfikowanie wyników kolejnych etapów prac i bieżące wprowadzanie
    poprawek. Poprzez swój oddział Spółka prowadzi prace w sposób regularny od lat i
    zamierza wykonywać je systematycznie także w przyszłości. Podejmowane przez Spółkę
    działania w tym zakresie nie mają zatem charakteru okazjonalnego czy doraźnego.
    Społeczna odpowiedzialność i działalność edukacyjna
    Oprócz działalności stricte badawczo-rozwojowej, X prowadzi szereg inicjatyw
    wspierających rozwój polskiej medycyny. (...) organizuje szkolenia i warsztaty prowadzone
    przez wiodące autorytety naukowe w zakresie (...) , program współpracy z wiodącymi
    szpitalami i uniwersytetami medycznymi wspiera transfer wiedzy i technologii do
    polskiego środowiska medycznego. Dodatkowo, Spółka angażuje się w programy
    profilaktyki zdrowotnej, wykorzystując swoją wiedzę i technologie do poprawy
    dostępności badań (...). Liczne działania w obszarze różnorodności i włączenia
    społecznego wspierają tworzenie innowacyjnego i otwartego środowiska pracy.
    Koszty autorskie

    Jako pracodawca, Spółka zamierza zawrzeć z pracownikami umowy o pracę zawierające
    zapis dotyczący przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów
    stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy. Zgodnie z umowami o pracę z chwilą
    przyjęcia utworu majątkowe prawa autorskie do przyjętego utworu zostaną przeniesione
    na Spółkę bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli. Dodatkowo umowy
    o pracę, czy też zapisy w odpowiednich regulaminach wyraźnie określają, jaka część
    wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez pracownika
    prawami autorskimi (zwane dalej „honorarium autorskim” bądź „honorarium”), a jaka
    stanowi wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których
    nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Honorarium zostanie
    określone w sposób procentowy, jako udział wynagrodzenia stanowiącego wynagrodzenie
    Twórcy w łącznym wynagrodzeniu za pracę. Pracodawca stworzył przejrzysty mechanizm
    pozwalający precyzyjnie określić wysokość należnego honorarium. Wszystkie warunki
    określające wysokość honorarium autorskiego oraz warunki jego wypłaty będą określone
    w umowie o pracę, regulaminie wynagradzania i innych dokumentach wewnętrznych (w
    szczególności w procedurze odbioru utworów). Dodatkowo pracodawca zamierza
    korzystać z narzędzi informatycznych pozwalających na:
    1. precyzyjne, imienne i bieżące prowadzenie ewidencji utworów tworzonych w ramach
      stosunku pracy;
    2. każdorazowe dokonanie przez pracodawcę oceny, czy praca zgłaszana przez
      pracownika spełnia przesłanki utworu, a tym samym czy może być przedmiotem
      prawa autorskiego;
    3. precyzyjne określenie momentu przejścia majątkowych praw autorskich na
      pracodawcę, a tym samym momentu nabycia prawa do honorarium autorskiego oraz
    4. dokładne określenie kategorii tworzonego utworu (np. kod źródłowy programu
      komputerowego, grafika, publikacja, konstrukcja itp.) pozwalającej na stwierdzenie,
      czy dany utwór powstał w wyniku działalności wymienionej w art. 22 ust. 9b, w
      szczególności pkt 1 oraz 8 tegoż przepisu.
    Na podstawie wprowadzonych regulacji oraz prowadzonej na bieżąco ewidencji
    pracodawca zamierza stosować 50% KUP (z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w
    art. 22 ust. 9a UPIT, w myśl której ww. koszty nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej
    górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust.1 UPIT)
    wyłącznie do tej części honorarium autorskiego, która przypada za przejęcie majątkowych
    praw autorskich do utworów będących efektem działalności twórczej wymienionej w art.
    22 ust. 9b. Pracodawca nie zamierza stosować 50% KUP do tej części honorarium, które
    przypada na przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów niebędących efektem
    działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b. Przy czym, ze względu na specyfikę
    działalności prowadzonej w Spółce, a tym samym zakres aktywności pracowników,
    najczęstszą sytuacją będzie ta, w której całość honorarium wypłacana będzie za przejęcie
    majątkowych praw autorskich do utworów będących efektem działalności twórczej
    wymienionej w art. 22 ust. 9b. Oczywistym jest przy tym, że pracodawca nie stosuje 50%
    KUP także do tej części wynagrodzenia, która przypada za wykonywanie obowiązków
    pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie
    autorskim. Podwyższone, 50% koszty uzyskania przychodu nie są stosowane od
    wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy oraz czas urlopu. Równocześnie, zgodnie z
    przyjętym modelem, jeśli w miesiącu nie nastąpi przekazanie żadnych utworów,
    pracownik nie otrzyma honorarium autorskiego, a podstawą naliczenia wynagrodzenia
    jest kwota wynagrodzenia zasadniczego określona w umowie.
    Uzupełnienie
    Na czym polegają poszczególne prace w ramach wyszególnionych we wniosku projektów
    ((...); dalej jako: „Projekty”)?

    Wnioskodawca (dalej: Spółka lub X) realizuje projekty o charakterze interdyscyplinarnym,
    łączącym wiedzę z zakresu medycyny, fizyki, inżynierii biomedycznej oraz informatyki.
    Prace te nie mają charakteru rutynowego, lecz są ukierunkowane na rozwiązywanie
    złożonych problemów badawczych i technologicznych. I tak np. (...).
    Na czym polega twórczy charakter Państwa Projektów:
    a) jakie konkretnie narzędzia, nowe koncepcje, czy rozwiązania niewystępujące w
      Państwa praktyce gospodarczej zastosowali/zastosują Państwo przy tworzeniu
      poszczególnych Projektów,
    b) co powoduje, że efekty Państwa prac różnią się od już funkcjonujących u Państwa lub
      na rynku, na czym polega ich oryginalność,
    c) zastosowanie jakich dokładnie technologii (rozwiązań, narzędzi) powoduje, że ta
      Państwa działalność w ramach Projektów różni się od rozwiązań już funkcjonujących u
      Państwa lub na rynku?
    Twórczy charakter prac Wnioskodawcy przejawia się w innowacyjnym podejściu do
    rozwiązywania problemów, dla których nie istnieją standardowe, dostępne na rynku
    rozwiązania. Przy tworzeniu Projektów pracownicy Spółki wykorzystują zaawansowane
    języki programowania, biblioteki do uczenia maszynowego oraz specyficzne dla branży
    medycznej protokoły. Nową koncepcją jest m.in. zastosowanie algorytmów (...). Efekty
    prac różnią się od rozwiązań funkcjonujących na rynku stopniem specjalizacji i
    dostosowania do lokalnych uwarunkowań klinicznych. Przykładowo, stworzone algorytmy
    (...) , co prowadzi do powstania unikalnych utworów w postaci kodów źródłowych,
    algorytmów i protokołów badawczych. Zastosowanie technologii sieci (...) powoduje, że
    rezultaty prac stanowią nową jakość w stosunku do rutynowych systemów
    administracyjnych. Są to rozwiązania „szyte na miarę”, a nie adaptacje gotowych
    produktów.
    W odniesieniu do kryterium „systematyczności”:
    - w ramach jakich zasobów ludzkich, rzeczowych i finansowych zostały/zostaną faktycznie
      zrealizowane działania w ramach Projektów,
    - czy poszczególne prace w ramach Projektów były/będą realizowane wg określonych
      harmonogramów, jeśli tak – proszę wskazać, co przewidywały te harmonogramy i czy
      zostały zrealizowane?
    Działalność Spółki w opisanych obszarach nie ma charakteru incydentalnego, lecz jest
    trwałym elementem strategii biznesowej. Działania w ramach Projektów realizowane są
    przez dedykowane struktury organizacyjne, zatrudniające wysokospecjalizowaną kadrę
    inżynierską i naukową. Spółka angażuje w te prace znaczące zasoby finansowe oraz
    rzeczowe (...). Prace realizowane są w sposób zaplanowany, zgodnie z przyjętymi w branży
    IT i medycznej metodykami zarządzania projektami (np. ...). Projekty posiadają
    zdefiniowane etapy, a harmonogramy przewidują kamienie milowe (np. opracowanie
    prototypu algorytmu, zakończenie testów na grupie kontrolnej) i są systematycznie
    realizowane oraz monitorowane przez kadrę zarządzającą.
    W odniesieniu do kryterium „w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania
    zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”:
    a) jakimi zasobami wiedzy dysponowali Państwo przed rozpoczęciem Projektów,
    b) wskazanie miejsca, sposobu wykorzystywania oraz selekcji wiedzy pod względem jej
      przydatności (jaka wiedza została wykorzystana) podczas prac związanych z
      działaniami w ramach Projektów,
    c) czy Państwa prace miały/będą miały na celu przede wszystkim zdobywanie nowej
      wiedzy i umiejętności – jeśli tak, proszę wskazać, jakiego zakresu ta wiedza i
      umiejętności dotyczą,

    d) czy w wyniku prac w ramach Projektów pozyskali Państwo jakąś wiedzę i umiejętności,
      a następnie wykorzystali ją oraz rozwinęli?
    Na początku działalności Spółka (zatrudnieni w niej pracownicy) dysponowała ogólną
    wiedzą z zakresu inżynierii oprogramowania i fizyki medycznej, jednak brakowało
    specyficznej wiedzy dotyczącej np. optymalnych parametrów sekwencji dla lokalnych
    protokołów padaczkowych.
    Wiedza jest selekcjonowana i wykorzystywana w projektach w zależności od specyficznych
    potrzeb i wymagań klientów. Pracownicy wybierają odpowiednie technologie i narzędzia w
    oparciu o cele projektowe. Koncepcja wdrożenia usprawnień powstaje w fazie analizy,
    dobierane są też osoby, których wiedza może być zastosowana w danym projekcie.
    Podczas prowadzonych prac następuje ciągła selekcja wiedzy dostępnej w literaturze
    naukowej i jej konfrontacja z wynikami własnych eksperymentów. Wiedza teoretyczna (np.
    o ...) jest wykorzystywana do tworzenia praktycznych narzędzi (...). Prace mają na celu
    zdobycie nowej wiedzy (np. ...) przede wszystkim po to, aby stworzyć nowe zastosowania
    komercyjne – ulepszone oprogramowanie (...), które Spółka może oferować na rynku. Nie
    jest to wiedza zdobywana wyłącznie dla celów poznawczych, lecz dla celów aplikacyjnych.
    W wyniku prowadzonych prac Spółka pozyskała unikalną wiedzę (know-how) dotyczącą
    np. do trenowania modeli na danych medycznych, którą następnie wykorzystała do
    stworzenia i rozwinięcia konkretnych produktów (modułów oprogramowania), co stanowi
    klasyczny przykład prac rozwojowych.
    Czy jakiekolwiek prace w zakresie poszczególnych Projektów opisanych we wniosku
    obejmowały lub będą obejmować:
    a) prace empiryczne lub teoretyczne mające na celu zdobywanie nowej wiedzy o
      podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie
      zastosowanie komercyjne,
    b) pozyskanie nowej wiedzy i umiejętności dla opracowania nowego oprogramowania i
      wprowadziły lub wprowadzą znaczące ulepszenia do już istniejących; jeśli tak, to w
      czym się to przejawiało?
    Taki charakter mają elementy dotyczące np. metaanalizy obrazowania (...) czy analizy
    zjawisk fizycznych w (...) – część tych działań ma głównie cel poznawczy, choć jest
    osadzona w kontekście przyszłych zastosowań.
    Zdecydowana większość prac polega na pozyskaniu nowej wiedzy technicznej i
    umiejętności programistycznych w celu opracowania nowych produktów
    (oprogramowania) lub wprowadzenia znaczących ulepszeń do istniejących systemów (np.
    poprawa jakości obrazowania), co przejawiało się np. w (...).
    Czy każdorazowo prace w zakresie Projektów obejmowały i będą obejmować prace
    rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj.
    nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i
    umiejętności do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych
    produktów z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany
    wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń?
    Alternatywnie, jeśli nie mają Państwo pewności i oczekują Państwo, abym to ja dokonał
    interpretacji prac rozwojowych w odniesieniu do Państwa działalności będącej
    przedmiotem wniosku, to proszę dokładnie wyjaśnić:
    a) czy w ramach prac połączono i kształtowano istniejącą wiedzę (jaką); co było/będzie
      efektem tego połączenia i kształtowania,
    b) czy zdobycie nowej wiedzy i umiejętności służyło/będzie służyło opracowaniu nowego
      oprogramowania bądź wprowadzaniu do niego znaczących ulepszeń; jeśli tak, to w
      czym się to przejawia/będzie przejawiać – proszę szczegółowo to wyjaśnić,

    c) czy Państwa prace związane z rozwojem oprogramowania medycznego były/będą
      ukierunkowane na nowe odkrycia – jeśli tak, proszę wskazać jakie,
    d) czy działalność ta nie stanowi działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany
      wprowadzane w oprogramowaniu, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń?
    W ramach prowadzonych prac pracownicy Spółki łączą wiedzę z dziedziny medycyny (...),
    fizyki (...) oraz informatyki (algorytmika, AI), w efekcie czego tworzone są nowe,
    interdyscyplinarne rozwiązania takie, jak np. (...), który jest technologicznym
    odzwierciedleniem wiedzy (...). Zdobycie wiedzy służyło bezpośrednio opracowaniu
    nowego oprogramowania lub znacznemu ulepszeniu istniejącego. Przejawia się to w
    powstaniu konkretnych, materialnych efektów prac: kodów źródłowych, aplikacji,
    modułów systemowych. Prace nad rozwojem oprogramowania medycznego są
    ukierunkowane na odkrycie nowych lub ulepszonych metod przetwarzania sygnałów i
    obrazów (np. wykorzystanie ...), co stanowi innowację w skali branży. Działalność ta nie
    stanowi rutynowych i okresowych zmian. Są to zwykle zadania jednorazowe, unikalne i
    obarczone ryzykiem naukowym/technicznym, a nie standardowa konserwacja czy
    aktualizacja oprogramowania.
    Jakie dokładnie utwory powstają w Państwa procesie twórczym ukierunkowanym na
    powstanie programów komputerowych i czy te utwory będą elementami tych programów
    oraz dlaczego?
    W procesie tworzenia programów komputerowych powstaje wiele typów utworów. Do
    obecnie zidentyfikowanych przez Spółkę należą:
    · projekty algorytmów,
    · opisy koncepcji,
    · materiały audio-video, prezentacje,
    · kody źródłowe, schematy blokowe, skrypty, teksty strukturalne, listy instrukcji,
      schematy funkcji sekwencyjnych,
    · plany, raporty i analizy,
    · projekty baz danych,
    · modele, makiety,
    · projekty procesu,
    · prototypy, szkice, rysunki,
    · scenariusze testowe,
    · dokumentacja techniczna, artykuły do bazy wiedzy, instrukcje,
    · interfejsy użytkownika,
    · projekty graficzne.
    Powyższe kategorie utworów albo stanowią integralne elementy programów
    komputerowych w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim (kod, struktura,
    organizacja programu, dokumentacja służąca jego realizacji), albo są odrębnymi
    utworami, ale powstającymi w związku z ogółem działań podejmowanych w celu
    tworzenia programów komputerowych i opisują, wyjaśniają lub dokumentują te
    programy, przez co funkcjonalnie są z nimi powiązane. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z
    dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych utworem jest „każdy
    przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek
    postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia”. Natura tej definicji
    wyklucza więc istnienie zamkniętego katalogu utworów. Wnioskodawca nie może więc

    wykluczyć, iż w błyskawicznie zmieniającym się świecie, w wyniku innowacji
    technologicznych, nie powstaną inne typy utworów (nowa postać), która nie została
    zidentyfikowana na powyższej liście.
    Pytania
    1. Działalność B+R
      Czy prace wykonywane przez pracowników Wnioskodawcy spełniają definicję
      działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 22 ust. 9
      pkt 3, ust. 9a oraz ust. 9b pkt 8 ustawy o PIT?
    2. Działalność twórcza w zakresie programów komputerowych
      Czy w świetle art. 22 ust. 9b ustawy o PIT „działalność twórczą w zakresie programów
      komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami
      autorskimi wyłącznie do programów komputerowych (tj. kodów źródłowych), czy jako
      korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które
      powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów
      komputerowych?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W Państwa ocenie – w odniesieniu do pytania nr 1 – Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż
    w świetle przedstawionych powyżej okoliczności należy uznać, iż opisane we wniosku
    prace prowadzone przez Spółkę stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu
    art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.
    Uzasadnienie
    Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT działalność badawczo-rozwojowa oznacza
    działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w
    sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów
    wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o
    szkolnictwie wyższym i nauce, na który wskazuje przepis art. 5a pkt 39 ustawy o PIT,
    badania naukowe są działalnością obejmującą:
    1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające
      przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i
      obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
    2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz
      umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług
      lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
    Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, na który wskazuje
    przepis art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, prace rozwojowe są działalnością obejmującą
    nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i
    umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do
    planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub
    nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe
    i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter
    ulepszeń. Powyższe przepisy wprowadzają kilka istotnych kryteriów, od których spełnienia
    uzależniona jest możliwość uznania określonych działań za działalność badawczo-
    rozwojową (przy czym kryteria te muszą być spełnione łącznie). Kluczowym więc dla
    uznania działań prowadzonych przez Spółkę za prace B+R są trzy łącznie spełnione
    kryteria:
    1. cel: zwiększanie zasobów wiedzy i tworzenie nowych zastosowań,
    2. twórczy charakter prowadzonych prac oraz
    3. systematyczność w ich podejmowaniu.

    [Cel] W kwestii pierwszego z powyższych warunków Spółka wskazuje, iż głównym celem
    realizowanych przez nią projektów jest rozwój technologii w obszarze oprogramowania
    medycznego, infrastruktury IT oraz integracji danych dla zastosowań medycznych.
    Pracownicy Spółki, m.in. w ramach działów A, B, stale zdobywają nową wiedzę i
    umiejętności poprzez działania takie, jak opracowywanie zaawansowanych (...).
    Prace te bezpośrednio prowadzą do opracowania nowych rozwiązań i znaczących
    ulepszeń w technologii medycznej, a ich efektem są nowe produkty i funkcjonalności dla
    rynku. Przykładowo, praca Spółki nad algorytmami (...) jest przykładem tworzenia nowych
    zastosowań na podstawie zdobytej wiedzy.
    W ramach prowadzonych projektów, pracownicy Spółki nie tylko łączą dotychczas
    istniejącą wiedzę i umiejętności, ale też zdobywają nową wiedzę i nowe umiejętności. Te
    działania prowadzą do opracowania nowych rozwiązań i znaczących ulepszeń w wyżej
    wymienionych dziedzinach, a także do tworzenia produktów dotychczas niedostępnych na
    rynku. Pracownicy, w wyniku swojej twórczej pracy, muszą znaleźć optymalne rozwiązania
    danych zagadnień. Wnioski i doświadczenia z tych prac są integrowane z globalnymi
    zasobami wiedzy grupy Y. Bezpośrednim celem jest opracowanie nowych lub znacząco
    ulepszonych produktów i ich funkcji, a zdobywana wiedza jest wykorzystywana do
    tworzenia konkretnych nowych zastosowań.
    W związku z powyższym pierwszy warunek uznania działalności Spółki za działalność
    badawczo-rozwojową należy uznać za wypełniony.
    [Twórczy charakter prac] W zakresie drugiego warunku odwołać się można do ustawy z
    dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Dz. U. 1994 nr 24 poz. 83
    z późn. zm., która definiuje pojęcie utworu. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1.1 tejże
    ustawy przedmiotem prawa autorskiego jest „każdy przejaw działalności twórczej o
    indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości,
    przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór)”.
    W przypadku prac prowadzonych przez Spółkę, ten warunek jest w oczywisty sposób
    spełniony. Prace wykonywane przez pracowników X mają wysoce twórczy i innowacyjny
    charakter. Zespoły mierzą się z wyzwaniami, które wymagają nieszablonowych rozwiązań,
    jak np. opracowywanie algorytmów (...), czy projektowanie intuicyjnych interfejsów dla
    skomplikowanych systemów (...). Projekty obejmują twórcze łączenie wiedzy z różnych
    dziedzin, takich jak informatyka, fizyka medyczna, biologia i medycyna kliniczna, aby
    znaleźć synergie. Zespoły, takie jak A i C, tworzą koncepcje funkcji, które jeszcze nie
    istnieją na rynku, przewidując przyszłe potrzeby użytkowników. Znacząca część prac,
    szczególnie w działach A oraz B, obejmuje tworzenie prototypów, ciągłe
    eksperymentowanie i modyfikowanie założeń projektowych. Indywidualny i twórczy
    charakter tych działań może prowadzić do powstawania utworów chronionych prawem
    autorskim, w tym kodów źródłowych programów komputerowych (w tym m.in. bibliotek,
    makr, czy skryptów), prototypy algorytmów, systemów i produktów, baz oraz struktur
    danych, dokumentacji technicznej, wizualizacji, specyfikacji, koncepcji rozwiązań, planów,
    analiz, raportów oraz rekomendacji, projektów graficznych, interfejsów, materiałów audio-
    wideo, materiałów szkoleniowych czy też prezentacji.
    W związku z powyższym drugi warunek uznania działalności Spółki za działalność
    badawczo-rozwojową należy uznać za wypełniony.
    [Systematyczność] X prowadzi swoją działalność w sposób systematyczny, a nie
    okazjonalny. Spółka działa jako kluczowe centrum w ramach globalnej grupy Y, posiadając
    dedykowane działy takie, jak A i B. Każdy projekt jest ściśle ustrukturyzowany z jasno
    określonymi rolami i odpowiedzialnościami. Projekty są zarządzane przy użyciu
    sprawdzonych metodyk, takich jak (...), które zapewniają zorganizowany proces oraz
    możliwość monitorowania postępu prac. Spółka angażuje się w długoterminowe projekty i
    konsekwentnie dokumentuje wszystkie etapy swojej działalności B+R, włączając w to
    raporty techniczne i analizy. Takie systematyczne podejście pozwala na jednoczesne

    prowadzenie prac nad wieloma zagadnieniami, efektywne zarządzanie projektem oraz
    unikanie przestojów. Ciągłe zaangażowanie Spółki w te działania od lat potwierdza ich
    systematyczny charakter.
    W związku z powyższym trzeci i ostatni warunek uznania działalności Spółki za działalność
    badawczo-rozwojową należy uznać za wypełniony.
    Tym samym, prace realizowane przez pracowników Spółki spełniają łącznie wszystkie
    warunki uznania ich za prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 38-40.
    W konsekwencji, w świetle art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o PIT, prowadzenie prac badawczo-
    rozwojowych upoważni pracodawcę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów
    w stosunku do tej części wynagrodzenia pracowników, która przypada za korzystanie
    przez nich z praw autorskich do utworów wykonywanych w ramach tej działalności.
    W Państwa ocenie – w odniesieniu do pytania nr 2 – w świetle ust. 9b, kierując się w
    pierwszym rzędzie wykładnią językową analizowanego przepisu, „działalność twórczą w
    zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie
    prawami autorskim do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań
    podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych, w tym sterowników
    maszyn. W tym znaczeniu, obok kodów źródłowych programów komputerowych,
    kategoria ta obejmowałaby w szczególności także opisy koncepcji, analizy, specyfikacje,
    instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, niebędące
    składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego
    programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory
    audiowizualne), podręczniki użytkownika czy też interfejsy użytkownika.
    Uzasadnienie
    Zdaniem Wnioskodawcy – zarówno przed, jak i po zmianie wprowadzonej nowym
    przepisem 9b w art. 22 – podstawowe znaczenie dla zastosowania 50% normy kosztów
    uzyskania przychodu na podst. art. 22 ustawy o PIT ma uzyskanie przez twórcę przychodu
    z tytułu korzystania z praw autorskich/pokrewnych lub rozporządzania tymi prawami. Nie
    pozostawia więc wątpliwości fakt, iż 50% norma kosztów przysługiwała i przysługuje nadal
    wyłącznie wtedy, gdy mamy do czynienia z utworem lub utworami, a źródłem przychodu
    są prawa do niego lub do nich. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o
    prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej jako ustawa o PrAut) utworem jest „każdy
    przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek
    postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia”. Nowelizacją ustawy
    o PIT z dnia 27 października 2017 ustawodawca, podnosząc limit możliwych do odliczenia
    kosztów, wprowadził ograniczenie co do typów działalności, od przychodu z których
    możliwe będzie zastosowanie normy art. 22 ust 9 pkt 3. W celu ustalenia, czy po
    wprowadzeniu zmian Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania w stosunku do
    honorariów autorskich wypłacanych pracownikom 50% normy kosztów uzyskania
    przychodów, konieczne jest zatem poprawne odczytanie normy prawnej zawartej w art.
    22 ust. 9b. pkt 1.
    Z perspektywy podmiotu zajmującego się działalnością w zakresie tworzenia, rozwoju oraz
    optymalizacji innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych produktów IT, o których
    mowa była w niniejszym wniosku, duże znaczenie ma niewątpliwie „działalność twórcza w
    zakresie programów komputerowych”. Ustalenie sensu tego zwrotu nie jest łatwe,
    ponieważ art. 22 ust. 9b nie został precyzyjnie sformułowany.
    Przede wszystkim art. 22 ust. 9 dotyczy przychodu uzyskiwanego z korzystania lub
    rozporządzania prawami autorskimi, natomiast art. 22 ust. 9b przychodu z „działalności
    twórczej”. Zarówno nieprecyzyjne sformułowanie nowo wprowadzonego przepisu, jak i
    sam zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” mogą więc
    budzić uzasadnione wątpliwości.

    I tak, ustawa o PIT nie zawiera definicji legalnej zwrotu „program komputerowy”. Warto
    przy tym zaznaczyć, iż takiej definicji nie zawiera też ustawa o PrAut. Jednakże w ustawie o
    PrAut przewidziano przepisy szczególne dla programów komputerowych. Stanowią one
    implementację Dyrektywy Rady z 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów
    komputerowych 91/250/EWG zastąpionej później przez Dyrektywę Parlamentu
    Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej
    programów komputerowych. W świetle polskiej ustawy o prawie autorskim programem
    komputerowym będzie zestaw instrukcji adresowany do komputera, których wykonanie
    przez komputer prowadzi do uzyskania odpowiednich wyników. Jako programy
    komputerowe nie mogą być jednak traktowane materiały, które powstają w związku z
    programem, jeśli nawet są absolutnie koniecznym krokiem w rozwoju samego programu,
    jak np.: specyfikacje wymagań, opisy funkcjonalności, architektura oprogramowania czy
    dokumentacja użytkownika (por. W. Blocher, M.M. Walter, Computer Program Directive
    [w:] M.M. Walter, S. von Lewinski, European copyright law. A commentary, Oxford 2010, s.
    101. Tak też M.-C. Janssens [w:] I. Stamatoudi, P. Torremans, Eu Copyright Law. A
    commentary, Edward Elgar Publishing 2014, s. 98). Utwory tego typu mogą podlegać
    ochronie prawem autorskim na zasadach ogólnych (np. jako utwór chroniony słowem), ale
    nie jako program komputerowy. W świetle prawa autorskiego również graficzny interfejs
    użytkownika nie jest programem komputerowym ani jego składnikiem, gdyż interfejsy „nie
    są chronione według szczególnych zasad przyjętych dla programów komputerowych, lecz
    według generalnych reguł obowiązujących dla utworów piśmienniczych lub graficznych”
    (za J. Barta, R. Markiewicz, Prawo autorskie, Warszawa 2013, s. 216), o czym przesądził
    TSUE w sprawie C-393/09.
    Ustawa o PIT nie zawiera też definicji legalnej zwrotu „działalność twórcza”. Zgodnie z
    definicją Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność: 1. «zespół
    działań podejmowanych w jakimś celu» 2. «funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na
    coś». Semantyczna interpretacja wyrazu twórczość prowadzi zaś do wniosku, że może on
    wyrażać zarówno proces tworzenia, jak też jego wyniki, zgodnie bowiem z definicją
    Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe): twórczy: 1. «mający na celu
    tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia» 2. «dotyczący twórców». Na gruncie ustawy o
    PrAut, do której pośrednio odnosi się analizowany przepis, „działalność twórcza oznacza,
    że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego
    działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego
    samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia” (za
    Poźniak-Niedzielska, Niewęgłowski, Prawo autorskie. System prawa prywatnego, tom 13,
    pod redakcją prof. dr hab. Janusza Barty, wyd. 3, Warszawa 2013, str. 9). Mając na uwadze
    powyższe, semantyczna analiza zwrotu „działalności twórczej w zakresie programów
    komputerowych” prowadzi do konkluzji, iż analizowany przepis odnosi się do ogółu
    działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów
    komputerowych. Jak ogólnie wiadomo, proces tworzenia programów komputerowych
    składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu
    informatycznego. Na każdym etapie tego procesu powstające efekty pracy zwykle
    posiadają cechę nowości. Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest warunkiem
    wystarczającym do zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodu uznanie danej
    działalności za twórczą. Wykładnia systemowa i odniesienie przepisów ust. 9b
    bezpośrednio do ust. 9 pkt 3 wskazuje, iż wspomniana działalność twórcza musi obok
    cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko bowiem rezultaty takiej
    działalności będą mogły być uznane za utwór. Jedynie zaś korzystanie i rozporządzanie
    prawami autorskimi do utworów daje podstawę do zastosowania 50% normy kosztów
    uzyskania przychodów uzyskiwanych z tego tytułu. To wszystko prowadzi do wniosku, iż
    sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w
    art. 22 ust. 9b pkt 1, należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami
    autorskimi do wszelkich utworów (utwór = przejaw działalności twórczej o indywidualnym
    charakterze), które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu tworzenia

    programów komputerowych. W tym znaczeniu, obok kodów źródłowych programów
    komputerowych, kategoria ta obejmowałaby w szczególności także opisy koncepcji,
    analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych,
    niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z
    tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym
    (np. utwory audiowizualne), podręczniki czy też interfejsy użytkownika, jeśli tylko powstają
    w związku z tworzonym oprogramowaniem.
    Wykładnia językowa w połączeniu z wykładnią systemową dają spójne z pozostałymi
    zapisami ust. 9b pkt 1 wyniki i prowadzą do tych samych wniosków.
    Jeśli chodzi zaś o wykładnię funkcjonalną, to niestety niezwykle trudno jest ustalić ratio
    legis analizowanej zmiany. Prace legislacyjne nad ustawą nowelizującą rozpoczyna w
    sejmie druk nr 1878, zawierający propozycję nowelizacji i jej uzasadnienie. Na tym etapie
    prac nie sposób się doszukać informacji o dodaniu art. 22 ust. 9b (znajduje się tam
    natomiast informacja o nowelizacji art. 22 ust. 9a w zakresie podniesienia limitu
    kwotowego normy 50%). W materiałach z procesu legislacyjnego nie wskazano przyczyn
    wymienienia poszczególnych kategorii. Nie odniesiono się również do tego, jakie kategorie
    twórczości zostały wykluczone oraz dlaczego.
    Warto tu jednak wspomnieć, iż napisanie kodu źródłowego stanowi finalny efekt,
    niemożliwy do zrealizowania bez podjęcia szeregu uprzednich, nie mniej – a czasami
    wręcz bardziej – innowacyjnych działań. Dlatego też ograniczenie rozumienia przepisu do
    «kodu źródłowego» stanowiłoby nieuzasadnione i niedozwolone zawężenie znaczenia
    przepisu. Byłoby też postępowaniem zmierzającym do ograniczenia stosowania art.22 ust.
    9 pkt 3 jedynie do arbitralnie wybranej grupy osób, tworzących szczególny rodzaj utworów
    w całym długim i żmudnym twórczym procesie rozwoju nowych i innowacyjnych
    rozwiązań. Odbyłoby się to więc wbrew zaakceptowanym zasadom sprawiedliwości,
    słuszności i równości podatników wobec prawa.
    Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem NSA wszelkie zwolnienia, ulgi i odliczenia
    podatkowe są istotnym wyjątkiem od konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec
    prawa oraz sprawiedliwości społecznej, dlatego też ich stosowanie nie może odbywać się
    według rozszerzającej zasady celowościowej. Jednakże „konstytucyjna zasada równości
    wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych),
    charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być
    traktowani równo. A więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno
    dyskryminujących, jak i faworyzujących” (orzeczenie z 9 marca 1988 r., U. 7/87, OTK, s. 14,
    wielokrotnie powoływane w orzecznictwie). Jak wskazuje TK w wyroku K8/97 (OTK 1997/5-6
    /70), „wszelkie odstępstwa od nakazu równego traktowania podmiotów podobnych muszą
    zawsze znajdować podstawę w odpowiednio przekonywujących kryteriach. Kryteria te
    muszą mieć po pierwsze, charakter relewantny, a więc pozostawać w bezpośrednim
    związku z celem i zasadniczą treścią przepisów, w których zawarta jest kontrolowana
    norma oraz służyć realizacji tego celu i treści, czyli wprowadzane zróżnicowania muszą
    mieć charakter racjonalnie uzasadniony. Nie wolno ich dokonywać według dowolnie
    ustalonego kryterium (orzeczenie z 12 grudnia 1994 r., sygn. K. 3/94, OTK w 1994 r., cz. II,
    s. 141). Po drugie, kryteria te muszą mieć charakter proporcjonalny, a więc waga interesu,
    któremu ma służyć różnicowanie sytuacji adresatów normy, musi pozostawać w
    odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku nierównego
    potraktowania podmiotów podobnych. Po trzecie, kryteria te muszą pozostawać w jakimś
    związku z innymi wartościami, zasadami czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi
    odmienne traktowanie podmiotów podobnych (np. orzeczenie z 23 października 1995 r.,
    sygn. K. 4/95, OTK w 1995 r., cz. II, s. 93)”.
    Biorąc pod uwagę powyższe, ograniczenie rozumienia analizowanego przepisu art. 22 ust.
    9b ustawy o PIT, odnoszącego się do działalności twórczej w zakresie programów
    komputerowych, do korzystania i rozporządzania prawami autorskimi wyłącznie do
    programów komputerowych (tj. kodów źródłowych) byłoby nieuprawnione nie tylko na

    gruncie wykładni językowej, ale również na gruncie konstytucyjnej zasady równości
    obywateli/podatników wobec prawa. Nie można znaleźć bowiem żadnej mniej czy bardziej
    racjonalnej przesłanki, aby spośród wielu osób (inżynierów, architektów oprogramowania,
    testerów, grafików komputerowych etc), wspólnie zaangażowanych w proces tworzenia
    nowoczesnych rozwiązań i produktów IT, z ulgi skorzystać miałaby wyłącznie określona
    część inżynierów (tj. programiści), tworząca specyficzny rodzaj utworu (kod źródłowy
    programu komputerowego). Tym bardziej, że w wielu przypadkach sam kod źródłowy
    programu komputerowego nie stanowi jeszcze ani o kompletności danego rozwiązania IT ,
    ani o jego innowacyjności.
    Jak wskazuje ugruntowane orzecznictwo, w procesie wykładni prawa należy w pierwszej
    kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadkach
    dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wykładni językowej sięgać kolejno po
    wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje
    oparcie również w art. 84 Konstytucji RP. Zgodnie z wyrokiem NSA z 29.11.2017, sygn. akt
    II FSK 3280/15 wątpliwości powstające w procesie wykładni przepisów prawa
    podatkowego, których nie da się usunąć z zastosowaniem podstawowych metod
    wykładni: językowej, systemowej lub celowościowej, uzasadniają odwołanie się do zasady
    in dubio pro tributario i przyjęcie takiego rozumienia prawa, które jest korzystne dla
    podatnika.
    W opinii Spółki wszystkie przedstawione powyżej okoliczności nakazują odczytywać
    wprowadzony w 2017 r. przepis „działalność twórcza w zakresie programów
    komputerowych” jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich
    utworów, które powstają w związku z jakimikolwiek działaniami podejmowanymi w celu
    tworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, obok kodów źródłowych
    programów komputerowych, kategoria ta obejmowałaby w szczególności także m. in.:
    opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych,
    systemowych etc. niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w
    związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem
    komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki czy też interfejsy użytkownika.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – w części dotyczącej ustalenia, że
    prace wykonywane przez Państwa pracowników spełniają definicję działalności badawczo-
    rozwojowej, oraz ustalenia znaczenia „działalności twórczej w zakresie programów
    komputerowych” – jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
    dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.) jest zasada
    powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.
    Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    Z tego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych
    podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które
    zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w tej
    ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.
    W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

      Źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy
      stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni
      zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
    Według art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz
      spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz
      wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło
      finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze,
      wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody,
      ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy
      ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za
      pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń
      częściowo odpłatnych.
    Stosownie natomiast do art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku
      służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku
      pracy.
    W myśl art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami
      organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy
      obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które
      uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z
      pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z
      ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w
      nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.
    Koszty uzyskania przychodów zostały natomiast uregulowane w przepisach rozdziału 4
    omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Jak wynika z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów
      lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów
      wymienionych w art. 23.
    Natomiast z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
    wynika, że:
      Koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez
      twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w
      rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w
      wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty
      te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym
      miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie
      chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru
      stanowi ten przychód.
    Przy czym, w myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9
      pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego
      przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.
    Stosownie do art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

      1) działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury
        krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych,
        wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i
        audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru,
        kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki
        ludowej oraz dziennikarstwa;
      2) działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i
        cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
      3) produkcji audialnej i audiowizualnej;
      4) działalności publicystycznej;
      5) działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej,
        popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
      6) działalności konserwatorskiej;
      7) prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o
        prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2509 oraz z 2024 r.
        poz. 1222 i 1254), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
      8) działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej,
        badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.
    W odniesieniu do Państwa wątpliwości co do uznania prac wykonywanych przez Państwa
    pracowników za działalność badawczo-rozwojową wskazuję, co następuje.
    W świetle art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):
      Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to
      działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe,
      podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz
      wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
    W myśl art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:
      a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018
      r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574, z późn. zm.),
      b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.
      – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
    Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, że oznaczają one:
      Prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o
      szkolnictwie wyższym i nauce.
    Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i
    nauce (Dz. U. z 2024 r. poz. 1571 ze zm.):
      Badania naukowe są działalnością obejmującą:
      1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające
      przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i
      obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
      2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy
      oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub
      usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

    Stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:
      Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i
      wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie
      narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz
      projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów,
      procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe
      zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
    Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje
    się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej
    wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług
    oraz procesów i technologii produkcji.
    Przenosząc powyższe na grunt Państwa sprawy, wyraźnie podkreślam, że w celu
    stwierdzenia, czy prowadzą Państwo działalność badawczo-rozwojową, należy
    przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności
    gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych
    aktywności podmiotu, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych).
    Twórczość
    Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak
    podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań
    podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w
    jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować
    powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha
    twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o
    charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu.
    Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje
    tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się
    od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której
    stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może
    przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących
    dotychczas w praktyce gospodarczej podmiotu lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym
    stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u tego podmiotu.
    Systematyczność
    Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w
    sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny
    oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od
    dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według
    pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym,
    że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w
    sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się
    do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą
    definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie
    działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo
    systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny,
    zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest
    prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podmiot stale prowadzi prace
    badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z
    charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji
    mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium
    „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w
    tym od określonego czasu, przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od

    istnienia planu co do prowadzenia przez podmiot podobnej działalności w przyszłości.
    Wystarczające jest, aby podmiot zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt
    badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i
    zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w
    sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.
    Zwiększenie zasobów wiedzy oraz zwiększenie zasobów wiedzy do tworzenia nowych
    zastosowań
    Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i
    organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy
    rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania
    zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem
    dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i
    zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w
    ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i
    właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i
    identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca,
    sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu
    projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija
    specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących
    albo przyszłych projektów.
    Prace rozwojowe
    Ponadto kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie,
    które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:
    - badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy
      Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz
    - prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.
    Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu
    dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i”
    wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich
    tych czynności, tj.:
    · nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
    · łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
    · kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
    · wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.
    Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie
    przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace
    te obejmują kolejno:
    · nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z
      wiedzą, zrozumienie jej;
    · łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności między wiedzą z
      różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz
      między umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów
      badań rozwojowych;
    · kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia
      wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów,
      aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;
    · wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia
      celów prac rozwojowych.

    Co istotne, całość ww. czynności służy:
    · planowaniu produkcji oraz
    · projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów
      lub usług.
    Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo
    konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe
    organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług –
    od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.
    Zwracam też uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie
    wyższym i nauce, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika.
    Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności
    badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podmiotu, które mimo ulepszenia
    istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak
    innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.
    Tym samym ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą
    rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet
    jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów
    lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i
    okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas), będzie każdorazowo decydował
    charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług. Prace mające stanowić
    działalność badawczo-rozwojową nie obejmują rutynowych i okresowych zmian
    wprowadzonych do projektów.
    W odniesieniu do przedmiotu wątpliwości wyrażonych przez Państwa w postawionym
    pytaniu, tj. dotyczących określenia, czy prace wykonywane przez Państwa pracowników
    zaangażowanych w projekty (...), dalej jako: „Projekty”) spełniają definicję działalności
    badawczo-rozwojowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, wskazuję, że jak wynika z opisu sprawy:
    – Czynności podejmowane przez Państwa pracowników zatrudnionych przy Projektach
      Państwo kwalifikują m.in. di działalności badawczo-rozwojowej.
    – W ramach prowadzonych prac Państwa pracownicy łączą wiedzę z dziedziny medycyny
      (anatomia, patologia), fizyki (rezonans magnetyczny) oraz informatyki (algorytmika, AI),
      w efekcie czego tworzą Państwo nowe, interdyscyplinarne rozwiązania takie, jak np.
      (...) Zdobycie wiedzy służyło bezpośrednio opracowaniu nowego oprogramowania lub
      znacznemu ulepszeniu istniejącego. Przejawia się to w powstaniu konkretnych,
      materialnych efektów prac: kodów źródłowych, aplikacji, modułów systemowych.
      Prace nad rozwojem oprogramowania medycznego są ukierunkowane na odkrycie
      nowych lub ulepszonych metod przetwarzania sygnałów i obrazów (np. ...), co stanowi
      innowację w skali branży. Działalność ta nie stanowi rutynowych i okresowych zmian.
      Są to zwykle zadania jednorazowe, unikalne i obarczone ryzykiem naukowym
      /technicznym, a nie standardowa konserwacja czy aktualizacja oprogramowania.
    – Realizują Państwo projekty o charakterze interdyscyplinarnym, łączącym wiedzę z
      zakresu medycyny, fizyki, inżynierii biomedycznej oraz informatyki. Prace te nie mają
      charakteru rutynowego, lecz są ukierunkowane na rozwiązywanie złożonych
      problemów badawczych i technologicznych. I tak, np. Projekt badawczy dotyczący (...) .
      Prace realizowane są w sposób zaplanowany, zgodnie z przyjętymi w branży IT i
      medycznej metodykami zarządzania projektami (np. ...). Projekty posiadają
      zdefiniowane etapy, a harmonogramy przewidują kamienie milowe (np. opracowanie
      prototypu algorytmu, zakończenie testów na grupie kontrolnej) i są systematycznie
      realizowane oraz monitorowane przez kadrę zarządzającą.
    – Na początku działalności dysponowali Państwo (zatrudnieni u Państwa pracownicy)
      ogólną wiedzą z zakresu inżynierii oprogramowania i fizyki medycznej, jednak

      brakowało specyficznej wiedzy dotyczącej np. (...). Wiedza jest selekcjonowana i
      wykorzystywana w projektach w zależności od specyficznych potrzeb i wymagań
      klientów. Państwa pracownicy wybierają odpowiednie technologie i narzędzia w
      oparciu o cele projektowe. Koncepcja wdrożenia usprawnień powstaje w fazie analizy,
      dobierane są też osoby, których wiedza może być zastosowana w danym projekcie.
      Podczas prowadzonych prac następuje ciągła selekcja wiedzy dostępnej w literaturze
      naukowej i jej konfrontacja z wynikami własnych eksperymentów. Wiedza teoretyczna
      (np. ...) jest wykorzystywana do tworzenia praktycznych narzędzi (...). Prace mają na
      celu zdobycie nowej wiedzy (np. ...) przede wszystkim po to, aby stworzyć nowe
      zastosowania komercyjne – ulepszone oprogramowanie (...), które mogą Państwo
      oferować na rynku. Nie jest to wiedza zdobywana wyłącznie dla celów poznawczych,
      lecz dla celów aplikacyjnych. W wyniku prowadzonych prac pozyskali Państwo
      unikalną wiedzę (know-how) dotyczącą np. (...), którą następnie wykorzystali Państwo
      do stworzenia i rozwinięcia konkretnych produktów (modułów oprogramowania), co
      stanowi klasyczny przykład prac rozwojowych.
    Podsumowanie: na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności oraz cytowanych
    przepisów prawa podatkowego stwierdzam, że prace wykonywane przez Państwa
    pracowników spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a
    pkt 38-40 w zw. z art. 22 ust. 9 pkt 3, ust. 9a oraz ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych.
    Przedmiotem Państwa wątpliwości jest również, czy „działalność twórczą w zakresie
    programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami
    autorskimi wyłącznie do programów komputerowych (tj. kodów źródłowych), czy jako
    korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w
    związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.
    Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22
    ust. 9 pkt 3, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z
    nimi związanych, jak np. „utwór”. Ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych
    przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim
    i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509).
    Według art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:
      Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o
      indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od
      wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).
    W świetle natomiast art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:
      Przedmiotem prawa autorskiego są utwory:
      1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie,
        publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
      2) plastyczne;
      3) fotograficzne;
      4) lutnicze;
      5) wzornictwa przemysłowego;
      6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
      7) muzyczne i słowno-muzyczne;
      8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
      9) audiowizualne (w tym filmowe).
    W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności,
    który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba

    podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo
    zbliżony rezultat.
    Przedmiotem prawa autorskiego są wszelkie przejawy działalności twórczej o
    indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory
    naukowe lub literackie.
    Katalog zawarty w art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych
    wymienia także jako podlegające ochronie prawnoautorskiej programy komputerowe.
    Zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:
      1. Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy
        niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.
      2. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego
        wyrażenia.
    Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi
    on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości
    intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie
    od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej
    nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców
    programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie.
    Jednocześnie ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani ustawa o prawie
    autorskim i prawach pokrewnych nie zawiera definicji legalnej programu komputerowego.
    W odniesieniu do programu komputerowego, zgodnie z definicją słownikową (słownik
    języka polskiego SJP, dostęp na: https://sjp.pl/), oprogramowanie powinno być rozumiane
    jako „całość informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i
    zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych
    celów”. Program komputerowy definiowany jest również jako ogół programów i procedur
    związanych z urządzeniami do przetwarzania danych, dla ułatwienia korzystania z tych
    urządzeń (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, dostęp na: https://sjp.
    pwn.pl/doroszewski/).
    Zgodnie z motywem 7 preambuły do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009
    /24AME z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów
    komputerowych (Dz.U. UE. L 111 z dnia 5 maja 2009 r. str. 16), zwanej dalej Dyrektywą, dla
    celów Dyrektywy pojęcie „program komputerowy” obejmuje programy w jakiejkolwiek
    formie, w tym programy zintegrowane ze sprzętem komputerowym; pojęcie to obejmuje
    również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu
    komputerowego, z zastrzeżeniem że charakter prac przygotowawczych jest taki, że
    program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie. Odwołanie się do
    definicji z Dyrektywy przy interpretacji pojęcia programu komputerowego w rozumieniu
    ustawy o prawie autorskim jest uzasadnione, ponieważ przyjęta w polskim prawie
    konstrukcja ochrony programów komputerowych w ramach ustawy o prawie autorskim i
    prawach pokrewnych stanowi przeniesienie przepisów wspólnotowych i była wzorowana
    na rozwiązaniach ujętych w Dyrektywie Rady z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony
    prawnej programów komputerowych (91/250/EWG), zastąpionej Dyrektywą. Przepisy
    Dyrektywy jednoznacznie wskazują, że pojęcie programu komputerowego nie ogranicza
    się wyłącznie do formy jego wyrażenia w postaci kodu lub dokumentacji. Dyrektywa
    wskazuje, że utworami stanowiącymi formę wyrażenia podstaw i założeń programu
    niezbędnych do jego powstania będą np. opisy specyfikacji, architektury systemu, projekty
    interfejsów użytkownika, mapy ekranów interfejsów użytkownika.
    Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału
    Sprawiedliwości UE. W wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-393/09 (
    Bezpecnostni softwarova asociace – Svaz softwarove ochrany przeciwko Ministerstwu
    Kultury) Trybunał uznał, że graficzne interfejsy użytkownika są częściami programu

    komputerowego umożliwiającymi wzajemne połączenie i interakcję wszystkich elementów
    oprogramowania i sprzętu komputerowego z innym oprogramowaniem i sprzętem, jak
    również z użytkownikami, tak aby stały się one w pełni funkcjonalne. W szczególności
    graficzny interfejs użytkownika jest interfejsem interakcji, pozwalającym na komunikację
    między programem komputerowym a użytkownikiem. W związku z tym graficzny interfejs
    użytkownika nie pozwala na powielanie tego programu komputerowego, lecz stanowi po
    prostu element tego programu, za pomocą którego użytkownicy wykorzystują właściwości
    omawianego programu.
    Wynika z tego, że na program komputerowy z technicznego punktu widzenia składa się
    szereg elementów, w tym również takich jak interfejsy, wykresy, struktura programu, o ile
    spełniają wymagania przewidziane w art. 1 ustawy o prawie autorskim. Do tej kategorii
    należy więc zaliczyć także np. projekty interfejsu użytkownika programu komputerowego
    odzwierciedlające jego koncepcje, zawartość, sposób działania oraz funkcjonalność, mapy
    ekranów interfejsu użytkownika programu komputerowego, projekty koncepcji
    funkcjonalnej interfejsu użytkownika programu komputerowego, projekty mikrointerakcji,
    animacji zaprojektowanych dla interfejsu użytkownika programu komputerowego.
    Oznacza to, że poszczególne elementy programu komputerowego w sensie technicznym i
    funkcjonalnym podlegają ochronie i stanowią utwory w rozumieniu prawa autorskiego,
    przy czym mogą podlegać ochronie jako program komputerowy (tu należy zaliczyć kod
    źródłowy) lub jako inny utwór (np. interfejs użytkownika). Wszystkie one stanowią
    elementy programu komputerowego i wynik działalności twórczej w zakresie programów
    komputerowych.
    Jednocześnie, ponieważ w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało
    zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego
    znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie
    internetowe) – działalność oznacza:
      1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu”
      2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”.
    Pojęcie „twórczy” oznacza natomiast:
      1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”
      2) „dotyczący twórców”.
    Z kolei na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do której pośrednio
    odnosi się analizowany przepis art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych, działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa
    autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym
    stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada
    cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia.
    Definicja zawarta w tym przepisie odnosi się do dziedziny twórczości i odwołuje się do
    przynależności utworu do danej dziedziny twórczości, a nie do konkretnego rodzaju
    utworu. Ustawodawca nie zawęża przy tym zakresu przepisu do konkretnych utworów,
    np. konkretnych rodzajów utworów będących rezultatem pracy programistycznej, ale
    wskazuje na działalność twórczą w zakresie programów komputerowych. To wskazuje, że
    pojęcie to powinno obejmować nie tylko tworzenie kodu źródłowego, ale też pozostałą
    twórczą działalność niezbędną do powstania programu komputerowego.
    Zatem sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”,
    zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy
    korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w
    związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych,
    począwszy od identyfikowania potrzeb biznesowych użytkownika końcowego, przez
    analizę wstępną rozwiązania informatycznego, projektowanie rozwiązania

    informatycznego, wytworzenie rozwiązania informatycznego, aż do komercjalizacji
    rozwiązania informatycznego.
    W tym znaczeniu, nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają
    przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, lecz także – wskazane przez Państwa – utwory powstałe w procesie tworzenia
    programu komputerowego, tj. projekty algorytmów, opisy koncepcji, materiały audio-
    video, prezentacje, kody źródłowe, schematy blokowe, skrypty, teksty strukturalne, listy
    instrukcji, schematy funkcji sekwencyjnych, plany, raporty i analizy, projekty baz danych,
    modele, makiety, projekty procesu, prototypy, szkice, rysunki, scenariusze testowe,
    dokumentacja techniczna, artykuły do bazy wiedzy, instrukcje, interfejsy użytkownika,
    projekty graficzne.
    Podsumowanie: w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć
    jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które
    powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów
    komputerowych realizowanych przez Państwa pracowników.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź na pytania w części dotyczącej w części
    dotyczącej ustalenia, że prace wykonywane przez Państwa pracowników spełniają
    definicję działalności badawczo-rozwojowej, oraz ustalenia znaczenia „działalności
    twórczej w zakresie programów komputerowych”. W pozostałej części, tj. dotyczącej
    możliwości zastosowania przez Państwa do wynagrodzenia pracowników 50% kosztów
    uzyskania przychodów, wydałem odrębne rozstrzygnięcie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna
      (tożsama) z opisem zdarzeń przyszłych i zastosuje się Pani do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.