Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.414.2019.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-25
Teza: Brak stosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów usług związanych z marketingiem oraz reklamą oraz opłat licencyjnych
Słowa kluczowe: dostawca; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi reklamowe; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2019 r. (data wpływu 22 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 listopada 2019 r. (data nadania 15 listopada 2019 r., data wpływu 15 listopada 2019 r.) oraz pismem (data nadania 13 listopada 2019 r., data wpływu 19 listopada 2019 r.) na wezwanie z dnia 8 listopada 2019 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.414.2019.1.AG (data nadania 8 listopada 2019 r., data odbioru 8 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku stosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do ponoszonych przez Wnioskodawcę:

*   kosztów usług związanych z marketingiem oraz reklamą – **jest nieprawidłowe;**

*   opłat licencyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku stosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów usług związanych z marketingiem oraz reklamą oraz opłat licencyjnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W toku prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca (zwany dalej także Spółką) będzie współpracował w zakresie marketingu i reklamy oraz pozostałych usług z polską spółką z o.o. spółką komandytową (dalej: „Zleceniobiorca”), która stanowi dla Wnioskodawcy podmiot powiązany w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT. Zleceniobiorca jest wyspecjalizowaną spółką zatrudniającą specjalistów, którzy zajmują się zarządzaniem usługami marketingowymi i reklamowymi, jak również koordynowaniem współpracy z dostawcami takich usług z rynku zewnętrznego. Zleceniobiorca zapewnia na rzecz Wnioskodawcy, przy współpracy z niepowiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT agencjami reklamowymi, dostawcami mediów, agentami i pośrednikami w zakresie działań reklamowych i public relations (dalej: „Zewnętrzni dostawcy”) usługi związane z marketingiem oraz reklamą klubów fitness prowadzonych przez Wnioskodawcę (dalej: „Usługi”). W szczególności, Zleceniobiorca zleca wykonanie Usług Zewnętrznym dostawcom specjalizującym się w świadczeniu usług z zakresu marketingu i reklamy, następnie nadzoruje i kontroluje realizację tych Usług, wreszcie obciąża Wnioskodawcę ich kosztami. Z punktu widzenia ekonomicznych funkcji pełnionych przez Zleceniobiorcę jego rola wpisuje się w powszechną dla grup podmiotów powiązanych i uzasadnioną ekonomicznie praktykę alokacji kompetencji pomiędzy poszczególnymi powiązanymi spółkami, polegającą na wydzielaniu obsługi niektórych procesów biznesowych (np. marketingu i reklamy) do wyspecjalizowanych podmiotów, które dzięki swojej pozycji rynkowej, dającej przykładowo możliwość wynegocjowania u niezależnych dostawców preferencyjnych warunków, nabywają towary bądź usługi na rzecz pozostałych podmiotów powiązanych z grupy. Urzeczywistniając swoją funkcję, Zleceniobiorca w głównej mierze pośredniczy w kontaktach między Zewnętrznymi dostawcami Usług a Spółką. Zleceniobiorca odpowiada za negocjacje kontraktów z Zewnętrznymi dostawcami w zakresie cen oraz innych warunków świadczenia Usług, udostępnia Spółce efekty zleconych Zewnętrznym dostawcom prac, i wreszcie przekazuje wynagrodzenie należne Zewnętrznym dostawcom od Wnioskodawcy.

W sytuacjach, gdzie Zleceniobiorca posiada odpowiednie kompetencje i zasoby, realizuje on zakontraktowane Usługi samodzielnie, tj. bez współpracy z Zewnętrznymi dostawcami, korzystając wyłącznie z własnego zaplecza personalnego oraz infrastrukturalnego i obciążając Spółkę kosztami. Zakres kosztów Usług świadczonych przez Zewnętrznych dostawców obciążających Zleceniobiorcę, a następnie Wnioskodawcę, może obejmować następujące rodzaje kosztów marketingu i reklamy:

*   wydatki przeznaczone na finansowanie wydarzeń z zakresu public relations;

*   wydatki przeznaczone na wynagradzanie agencji reklamowych, agentów i pośredników w zakresie działań reklamowych i public relations;

*   wydatki przeznaczone na sponsoring organizacji, wydarzeń lub osób;

*   wydatki na reklamę w środkach masowego przekazu,

*   wydatki na produkcję zdjęć, filmów reklamowych, innych materiałów reklamowych, marketingowych i promocyjnych;

*   wydatki na reklamę i promocję poszczególnych klubów fitness;

*   wydatki na wynajem/dzierżawę miejsc pod reklamę zewnętrzną.

Katalog kosztów marketingowo-reklamowych ponoszonych przez Zleceniobiorcę i obciążających Spółkę jest katalogiem otwartym, modyfikowanym w zależności od konkretnego przypadku. W praktyce zatem katalog ten może obejmować również inne niż wskazane powyżej wydatki lub koszty związane ze świadczeniem usług marketingowo-reklamowych realizowanych na rzecz Wnioskodawcy. Strony transakcji ustalają zakres współpracy na budżetów wydatków Wnioskodawcy na cele marketingu i reklamy dotyczących określonego okresu albo określonego wydarzenia np. otwarcie nowego klubu fitness. Wnioskodawca wypłacać będzie na rzecz Zleceniobiorcy wynagrodzenie, na które składać się będzie przede wszystkim wartość Usług nabytych przez Zleceniobiorcę od Zewnętrznych dostawców w celu wykonania Umowy (dalej: „Wartość usług Zewnętrznych dostawców”) ustalana w oparciu o sumę kosztów poniesionych przez Zleceniobiorcę na Usługi Zewnętrznych dostawców w danym okresie rozliczeniowym. Oznacza to, że Spółka przekazując zapłatę za wynagrodzenie w tej części na rzecz Zleceniobiorcy de facto przekazuje środki na rzecz podmiotów niepowiązanych (Zewnętrznych dostawców). Zleceniobiorca pełni w tym przypadku wyłącznie funkcję podmiotu pośredniczącego w przepływie środków (ta część wynagrodzenia nie stanowi przysporzenia majątkowego po stronie Zleceniobiorcy, gdyż suma kosztów odpowiada uzyskanej wartości przychodu). Ponadto, mając na uwadze, że Zleceniobiorca (dalej także Licencjodawca) jest właścicielem Znaku Towarowego wykorzystywanego w działalności klubów fitness prowadzonych przez Wnioskodawcę zawarta została umowa licencji Znaku Towarowego (zwanego dalej ZT). Na podstawie tej umowy w zamian za udzieloną licencję do korzystania z ZT, będącego marką pod która prowadzona jest wiodąca w kraju sieć klubów fitness, Wnioskodawca będzie ponosił na rzecz Licencjodawcy okresowe opłaty licencyjne, których wielkość będzie uzależniona od wysokości przychodów uzyskiwanych przez Spółkę z prowadzonej działalności, tj. prowadzenia klubów fitness pod marką ZT.

Ponadto, pismem z dnia 15 listopada 2019 r., Spółka uzupełniła opisane we wniosku zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

Spółka wskazała symbole PKWiU i nazwy grupowania dla każdej z nabywanych przez Spółkę usług według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293). Wskazanie symbolu PKWiU dokonano przy uwzględnieniu Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008):

*   wydatki przeznaczone na finansowanie wydarzeń z zakresu public relations – 70.21.10.0 Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji;

*   wydatki przeznaczone na wynagradzanie agencji reklamowych, agentów i pośredników w zakresie działań reklamowych i public relations – 73.12.A Pośrednictwo w sprzedaży czasu i miejsca na cele reklamowe w radio i telewizji, 73.12.B Pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach drukowanych, 73.12.C Pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach elektronicznych (Internet), 73.12.D Pośrednictwo w sprzedaży czasu i miejsca na cele reklamowe w pozostałych mediach, 73.11.Z Działalność agencji reklamowych;

*   wydatki przeznaczone na sponsoring organizacji, wydarzeń lub osób, wydatki na reklamę w środkach masowego przekazu – 73.11.Z Działalność agencji reklamowych;

*   wydatki na produkcję zdjęć, filmów reklamowych, innych materiałów reklamowych, marketingowych i promocyjnych – 73.11.Z Działalność agencji reklamowych, 74.20.Z Działalność fotograficzna, 59.11.Z Działalność związana z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych;

*   wydatki na reklamę i promocję poszczególnych klubów fitness – 73.11.Z Działalność agencji reklamowych, 73.11.Z Działalność agencji reklamowych, 74.20.Z Działalność fotograficzna;

*   wydatki na wynajem/dzierżawę miejsc pod reklamę zewnętrzną – 73.11.Z Działalność agencji reklamowych.

Ponadto, w przedmiotowej sprawie koszt opłat licencyjnych ponoszonych na rzecz Licencjodawcy jest kosztem bezpośrednim, związanym ze świadczoną przez Wnioskodawcę usługą czyli wejściem do klubów fitness prowadzonych pod ZT i jest on inkorporowany w cenę świadczonej usługi (wysokość opłat licencyjnych jest kalkulowana jako procent od wartości netto przychodów Spółki czyli przychodów z tytułu sprzedaży usług wejścia do klubów fitness prowadzonych pod ZT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki związane z zapłatą przez Spółkę wynagrodzenia w części stanowiącej Wartość usług Zewnętrznych dostawców, uiszczane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją świadczeń Zleceniobiorcy, podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT?
2.  Czy wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy, tj. opłaty licencyjne z tytułu korzystania z ZT podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Biorąc pod uwagę okoliczności wskazane w opisie stanu faktycznego, wydatki związane z zapłatą przez Spółkę wynagrodzenia w części stanowiącej Wartość usług Zewnętrznych dostawców, uiszczane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją świadczeń Zleceniobiorcy, nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Od generalnej zasady wyrażonej w ww. przepisie ustawodawca przewidział jednak wyjątek, wprowadzając w drodze ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175; dalej jako: „Ustawa zmieniająca”) art. 15e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT i odsetek.

Z kolei art. 15e ust. 10 ustawy o CIT stanowi, że za koszty poniesione pośrednio na rzecz podmiotów, o których mowa w ust. 1, uważa się koszty poniesione na rzecz podmiotu niepowiązanego z podatnikiem, jeżeli rzeczywistym właścicielem należności z tytułów, o których mowa w ust. 1, lub jej części jest podmiot powiązany z podatnikiem w sposób, o którym mowa w art. 11 ustawy o CIT, lub podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT.

Ponadto, art. 15e ust. 12 ustawy o CIT wskazuje, że ograniczenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Literalna wykładnia art. 15e ust. 1 ustawy o CIT przesądza o pozostawieniu poza zakresem zastosowania tego przepisu sytuacji, w której beneficjentem świadczenia jest podmiot niepowiązany. Zgodnie z tym przepisem podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT.

Wobec braku na gruncie ustawy o CIT legalnej definicji określenia „koszty ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego”, a także braku odesłania do innego aktu normatywnego w tym zakresie, przy wyznaczaniu granic semantycznych przedmiotowego określenia należy ustalić w pierwszej kolejności jego potoczne rozumienie. Stąd też, jako, że wyrażenie „na rzecz kogoś” stanowi na gruncie języka polskiego związek frazeologiczny, który oznacza „na czyjąś korzyść”, „dla kogoś lub czegoś”, „dla czyjegoś dobra” (zob. np. Mały Słownik Języka Polskiego, PWN 1997, s. 824), przez koszt poniesiony na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT należy rozumieć wydatek podatnika wyłącznie w takiej części, która obiektywnie rzecz biorąc, odpowiada korzyści po stronie podmiotu powiązanego. A contrario, jeśli część danego wydatku, który obciąża podatnika w związku z przepływem finansowym realizowanym na rzecz podmiotu powiązanego, nie znajduje wymiernego, dodatniego przełożenia na wynik osiągnięty przez tego ostatniego, to w takim przypadku w świetle cytowanego powyżej art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie można uznać, by ta część przedmiotowego wydatku została efektywnie poniesiona na rzecz podmiotu powiązanego. W świetlne powyższej wykładni, wydatki związane z zapłatą przez Spółkę wynagrodzenia w części stanowiącej Wartość usług Zewnętrznych dostawców, uiszczane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Umowy nie będą wypłacane „na rzecz podmiotu powiązanego” w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Zatem, do tej części wynagrodzenia nie ma zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Przy wykładni art. 15e ustawy o CIT, należy również odwołać się do ratio legis jego wprowadzenia. Jak wynika z uzasadnienia do Ustawy zmieniającej, wskazany przepis został wprowadzony przede wszystkim jako element systemu przeciwdziałania tzw. agresywnym optymalizacjom podatkowym, stosowanym m.in. przez podmioty powiązane w ramach międzynarodowych grup kapitałowych. W ww. uzasadnieniu czytamy: „Przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, że są one idealnym narzędziem do kreowania „tarczy podatkowej” (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z „produktem”, który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości”. Powyższe wspiera również inny fragment uzasadnienia do Ustawy zmieniającej, zgodnie z którym limit odliczalności wydatków na usługi niematerialne, o którym mowa w tym art. 15e „dotyczy zatem, co do zasady, jedynie kosztów poniesionych bezpośrednio, na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem. A contrario nie dotyczy kosztów usług, licencji i opłat ponoszonych na rzecz podmiotów niepowiązanych. Koszty te, poza wymogiem ich faktycznego poniesienia (niefikcyjny charakter) i w związku z prowadzoną działalnością (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), mogą być – na zasadach dotychczasowych – odliczane w pełnej wysokości. Wyjątek zawarty w ust. 10 jest szczególną (ukierunkowaną) klauzulą przeciwdziałania unikaniu opodatkowania (TAAR), która dotyczyć ma sytuacji celowego wprowadzania pośrednika pomiędzy podatnika a jego podmiot powiązany, celem obejścia regulacji o bezpośrednim powiązaniu między świadczeniodawcą i świadczeniobiorcą”. W świetle powyższego stwierdzić należy, że celem ustawodawcy nie było wyłączenie z kosztów podatkowych wszelkich kosztów związanych z usługami niematerialnymi nabywanymi od podmiotów powiązanych, ale tylko tych usług, które stanowią przejaw tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej (tj. kosztów które potencjalnie mogą powodować erozję podstawy opodatkowania w Polsce).

Co za tym idzie, w ocenie Wnioskodawcy nie ma żadnych racjonalnych powodów, aby wydatki dotyczące usług niebędącym narzędziem dla szkodliwej erozji podstawy opodatkowania nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu w całości – w szczególności, gdy beneficjentem wypłacanego wynagrodzenia są podmioty niepowiązane z podatnikiem. W tej sytuacji, zgodnie z wolą ustawodawcy ograniczenie o którym mowa w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 10 ustawy o CIT, nie obejmuje swym zakresem zastosowania takiej sytuacji, jak ta opisana w ramach niniejszego wniosku, a polegającej na ponoszeniu wydatków z tytułu usług niematerialnych na rzecz podmiotów niepowiązanych przy udziale powiązanego pośrednika. Ustawodawca uznał bowiem, że przejawem tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej jest wyłącznie takie ustrukturyzowanie przepływów finansowych, które zakłada wprowadzenie pośrednika niepowiązanego celem stworzenia pozoru, że rzeczywistym beneficjentem należności jest on, a nie podmiot powiązany, do którego ostatecznie transferowane są środki. Brak jest natomiast podstaw, aby objąć reżimem art. 15e ustawy o CIT, również powszechną dla grup kapitałowych i uzasadnioną ekonomicznie praktykę alokacji kompetencji pomiędzy poszczególnymi powiązanymi spółkami, polegającą na wydzielaniu obsługi niektórych procesów biznesowych (np. marketingu i reklamy) do wyspecjalizowanych podmiotów, które dzięki swojej pozycji rynkowej dającej możliwość wynegocjowania u niezależnych dostawców preferencyjnych warunków, nabywają towary bądź usługi na rzecz pozostałych podmiotów powiązanych z grupy. W tym kontekście trudno uznać, aby taki model biznesowy stanowił narzędzie dla szkodliwej erozji podstawy opodatkowania, nie ma też więc racjonalnych powodów by wydatki spółek z tytułu nabycia usług w ramach wskazanego powyżej łańcucha podlegały ograniczeniu na podstawie mechanizmu określonego w art. 15e ustawy o CIT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1, nie ma zastosowania do:

*   kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi,

*   kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług,

*   usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7,

*   gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, co bezpośrednio wpływa na funkcjonowanie krajowego rynku wewnętrznego.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Jak wynika z powyższego, licencje objęte są przepisem ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu. Jednocześnie przy konstruowaniu wskazanego ograniczenia kwotowego dotyczącego możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych wyłączono z kwoty kosztów objętych limitem opłaty i należności zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub usługi. Stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w poz. „Wiadomości”, zakładce „Ostrzeżenia i wyjaśnienia podatkowe” opublikowany został komunikat pt. „Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw”. Komunikat zawiera wyjaśnienia, w zakresie nowych przepisów art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które weszły w życie 1 stycznia 2018 r. na mocy ustawy nowelizującej (https://www.mf.gov.pl/ministerstwo-finansow/wiadomosci/ostrzezenia-i-wyjasnienia-podatkowe/-/asset\_publisher/M1vU/content/id/6368422). W wyjaśnieniach tych „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” wskazano że: „Ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą”.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii ustalenia, czy koszty Opłat licencyjnych ponoszonych na rzecz Licencjodawcy podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop. Wnioskodawca bez posiadanej licencji na korzystanie z ZT nie miałby możliwości prowadzenia klubów fitness pod ZT, który jest wiodącą w kraju marką klubów fitness. Wysokość Opłat licencyjnych kalkulowana jest jako procent od wartości netto sprzedawanych usług czyli wejść do klubów fitness korzystających z ZT objętego przedmiotową Licencją.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że przedmiotowe opłaty licencyjne, o których mowa we wniosku mieszczą się co do zasady w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 updop. Jednakże ograniczenie to, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W przedmiotowej sprawie koszt opłat ponoszonych na rzecz Licencjodawcy jest kosztem bezpośrednim, związanym ze świadczoną przez Wnioskodawcę usługą i jest on inkorporowany w cenę świadczonej usługi (wysokość opłat jest kalkulowana jako procent od wartości netto przychodów Spółki czyli sprzedaży usług wejścia do klubów fitness prowadzonych pod ZT). Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.307.2018.1.DP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie braku stosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do ponoszonych przez Wnioskodawcę:

*   kosztów usług związanych z marketingiem oraz reklamą – **jest nieprawidłowe;**

*   opłat licencyjnych – **jest prawidłowe.**

Ad. 1

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej także: „updop”). I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów określa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Stosownie do treści art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Dodać należy, że w myśl art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca w toku prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie współpracował w zakresie marketingu i reklamy oraz pozostałych usług z polską spółką z o.o. spółką komandytową (dalej: „Zleceniobiorca”), która stanowi dla Wnioskodawcy podmiot powiązany. Zleceniobiorca zapewnia na rzecz Wnioskodawcy, przy współpracy z niepowiązanymi agencjami reklamowymi, dostawcami mediów, agentami i pośrednikami w zakresie działań reklamowych i public relations (dalej: „Zewnętrzni dostawcy”) usługi związane z marketingiem oraz reklamą klubów fitness prowadzonych przez Wnioskodawcę (dalej: „Usługi”). Zleceniobiorca zleca wykonanie Usług Zewnętrznym dostawcom specjalizującym się w świadczeniu usług z zakresu marketingu i reklamy, następnie nadzoruje i kontroluje realizację tych Usług, wreszcie obciąża Wnioskodawcę ich kosztami. Zakres kosztów Usług może obejmować następujące rodzaje kosztów marketingu i reklamy:

*   wydatki przeznaczone na finansowanie wydarzeń z zakresu public relations;

*   wydatki przeznaczone na wynagradzanie agencji reklamowych, agentów i pośredników w zakresie działań reklamowych i public relations;

*   wydatki przeznaczone na sponsoring organizacji, wydarzeń lub osób;

*   wydatki na reklamę w środkach masowego przekazu;

*   wydatki na produkcję zdjęć, filmów reklamowych, innych materiałów reklamowych, marketingowych i promocyjnych;

*   wydatki na reklamę i promocję poszczególnych klubów fitness;

*   wydatki na wynajem/dzierżawę miejsc pod reklamę zewnętrzną.

Wnioskodawca wypłacać będzie na rzecz Zleceniobiorcy (podmiotu powiązanego) wynagrodzenie, na które składać się będzie przede wszystkim wartość Usług nabytych przez Zleceniobiorcę od Zewnętrznych dostawców w celu wykonania Umowy.

Wątpliwość zgłoszona przez Wnioskodawcę w pytaniu nr 1 dotyczy kwestii stosowania art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę z tytułu ww. Usług. W ocenie Spółki, koszty te nie podlegają ograniczeniu, o którym w powyższym przepisie, gdyż ostatecznym beneficjentem świadczenia są podmioty niepowiązane (Zewnętrzni dostawcy).

Mając na uwadze powyższe, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że wskazane we wniosku Usługi stanowią usługi o charakterze reklamowym, które zostały wprost wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Zatem, koszty tych usług co do zasady podlegają ograniczeniom z art. 15e ust. 1 updop, o ile zostały poniesione przez podatnika bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, wymienione we wniosku Usługi świadczone są pierwotnie przez podmioty niepowiązane ze Spółką (Zewnętrzni dostawcy), lecz Spółka nabywa je za pośrednictwem podmiotu powiązanego (Zleceniobiorca). Podmiot powiązany obciążany jest kosztami opłat przez podmioty niepowiązane, którymi to kosztami następnie obciąża Wnioskodawcę.

Odnosząc powyższy opis sprawy do przedstawionych uwarunkowań prawnych, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, w odniesieniu do kosztów Usług znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 updop. W niniejszej sprawie podmiot powiązany nabywa Usługę od podmiotu niepowiązanego, ponosząc na rzecz tego podmiotu koszty przedmiotowych Usług. Następnie podmiot powiązany obciąża kosztami Usług Wnioskodawcę. W takim przypadku, koszty przedmiotowych Usług powinny zostać potraktowane przez Wnioskodawcę jako poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, a Usługi jako nabyte od podmiotu powiązanego. Jednocześnie, Spółka jest beneficjentem (rzeczywistym odbiorcą) tych usług. Zatem, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, w niniejszej sprawie Spółka ponosi koszty Usług bezpośrednio na rzecz podmiotu powiązanego.

W konsekwencji, wskazane we wniosku koszty Usług należy uznać za koszty usług reklamowych poniesione przez Spółkę bezpośrednio na rzecz podmiotu powiązanego, w związku z czym koszty tych usług powinny zostać objęte ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 updop. Późniejsze rozliczenia między podmiotem powiązanym i Zewnętrznymi dostawcami są natomiast odrębną kwestią (Wnioskodawca nie jest stroną tych transakcji), która nie ma w niniejszej sprawie znaczenia dla ustalenia skutków podatkowych dla Wnioskodawcy pod kątem zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop. Jednocześnie, żaden przepis art. 15e nie przewiduje wyłączenia z ww. ograniczeń w opisanym we wniosku przypadku.

Należy również zauważyć, że niezasadne jest powoływanie się w niniejszej sprawie przez Wnioskodawcę na treść przepisu art. 15e ust. 10 updop, zgodnie z którym za koszty poniesione pośrednio na rzecz podmiotów, o których mowa w ust. 1, uważa się koszty poniesione na rzecz podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 z podatnikiem, jeżeli rzeczywistym właścicielem należności z tytułów, o których mowa w ust. 1, lub jej części jest podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z podatnikiem lub podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2.

Wyjątek zawarty w powyższej regulacji jest szczególną (ukierunkowaną) klauzulą przeciwdziałania unikaniu opodatkowania (GAAR), która ma dotyczyć sytuacji celowego wprowadzania pośrednika pomiędzy podatnika a jego podmiot powiązany w celu obejścia regulacji o bezpośrednim powiązaniu między świadczeniodawcą a świadczeniobiorcą (Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, Komentarz do art. 15(e) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, WKP, 2019).

W powołanym art. 15e ust. 10 updop mowa jest o pośrednim ponoszeniu kosztów na rzecz podmiotu powiązanego, natomiast – jak wynika z wniosku – Wnioskodawca ponosi koszty Usług bezpośrednio na rzecz podmiotu powiązanego. W związku z tym, art. 15e ust. 10 updop nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż sytuacja Spółki nie odnosi się do sytuacji, opisanej w powyższej regulacji.

W konsekwencji, odpowiadając na zadane we wniosku pytanie nr 1 należy stwierdzić, że wydatki związane z zapłatą przez Spółkę wynagrodzenia w części stanowiącej wartość usług Zewnętrznych dostawców, uiszczane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją świadczeń Zleceniobiorcy, podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano również, że mając na uwadze, że Zleceniobiorca (dalej także jako „Licencjodawca”) jest właścicielem Znaku Towarowego wykorzystywanego w działalności klubów fitness prowadzonych przez Wnioskodawcę, zawarta została umowa licencji Znaku Towarowego („ZT”). Na podstawie tej umowy w zamian za udzieloną licencję do korzystania z ZT, będącego marką pod która prowadzona jest wiodąca w kraju sieć klubów fitness, Wnioskodawca będzie ponosił na rzecz Licencjodawcy okresowe opłaty licencyjne, których wielkość będzie uzależniona od wysokości przychodów uzyskiwanych przez Spółkę z prowadzonej działalności, tj. prowadzenia klubów fitness pod marką ZT.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał również pytanie dotyczące kwestii ewentualnego zastosowania do ww. opłat licencyjnych wyłączenia z ograniczeń o których mowa w art. 15e ust. 1, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Jak stanowi art. 15e ust. 1 pkt 2 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że odesłanie w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości (w tym m.in. licencji), od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych.

Należy przy tym zauważyć, że stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że koszt opłat licencyjnych ponoszonych na rzecz Licencjodawcy jest kosztem bezpośrednim, związanym ze świadczoną przez Wnioskodawcę usługą czyli wejściem do klubów fitness prowadzonych pod ZT i jest on inkorporowany w cenę świadczonej usługi (wysokość opłat licencyjnych jest kalkulowana jako procent od wartości netto przychodów Spółki czyli przychodów z tytułu sprzedaży usług wejścia do klubów fitness prowadzonych pod ZT).

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że co prawda koszty opłat licencyjnych mieszczą się w katalogu kosztów podlegających ograniczeniom na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 updop, jednak koszty te będą w niniejszej sprawie wyłączone z ww. ograniczeń na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Na powyższe wskazuje w szczególności sposób kalkulacji wynagrodzenia na rzecz licencjodawcy oraz okoliczność, że – jak wskazał Wnioskodawca – bez posiadanej licencji na korzystanie z ZT Spółka nie miałaby możliwości prowadzenia klubów fitness pod ZT, który jest wiodącą w kraju marką klubów fitness. Koszty opłat licencyjnych, o których mowa we wniosku, stanowią zatem koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

W konsekwencji, wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy w postaci opłat licencyjnych z tytułu korzystania z ZT nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop.

Zatem, stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.