Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1183/11/ŁCz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-01-25
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych czynności darowizny udziałów oraz w zakresie zastosowania art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: akcja; darowizna; kapitał-kapitały pieniężne; osoba-osoby fizyczne; spółki; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 31 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie określenia czy darowizna udziałów lub akcji stanowi „transakcję” w rozumieniu art. 25a ustawy oraz obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia czy darowizna udziałów lub akcji stanowi „transakcję” w rozumieniu art. 25a ustawy oraz obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni oraz jej mąż (dalej zwany jako „obdarowany") są osobami fizycznymi mającymi miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307). Wnioskodawczyni oraz obdarowany nie prowadzą indywidualnej działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni rozważa dokonanie w przyszłości darowizny na rzecz obdarowanego będących jej własnością udziałów lub akcji w spółce kapitałowej prawa polskiego z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej określana jako „Spółka"). Pomiędzy wnioskodawczynią a obdarowanym zostanie zawarta umowa darowizny udziałów lub akcji, w której wskazana będzie ich wartość rynkowa. Darowizna nie będzie dokonana w zakresie działalności gospodarczej wnioskodawczyni. Jest to jedynie jednorazowa czynność kierowana celem reorganizacji majątku osobistego wnioskodawczyni. Darowizna zostanie dokonana do majątku osobistego obdarowanego.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej określana jako „Kodeks cywilny") przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. W zamian za dokonanie darowizny wnioskodawczyni nie otrzyma żadnego świadczenia od obdarowanego, w szczególności nie otrzyma zapłaty za udziały lub akcje. W związku z otrzymaną darowizną obdarowany nie będzie również zobowiązany do późniejszych świadczeń na rzecz wnioskodawczyni.

Po otrzymaniu udziałów lub akcji w drodze darowizny obdarowany będzie wykonywał prawa i obowiązki wspólnika spółki, w co wpisane jest m.in. uzyskiwanie od spółki określonych przysporzeń majątkowych takich jak dywidenda oraz inne dochody lub przychody z udziałów w zyskach osoby prawnej, czy tez dochodów z tytułu rozporządzenia prawem własności udziałów w spółce. Obdarowany jako właściciel udziałów lub akcji będzie mógł swobodnie nimi rozporządzać, w szczególności je zbyć.

W związku z powyższym m.in. zadano następujące pytanie:

Czy przedstawione zdarzenie przyszłe w postaci darowizny udziałów lub akcji przez wnioskodawczynię stanowi „transakcję" w rozumieniu art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy w przypadku, gdy wartość rynkowa lub nominalna darowanych udziałów lub akcji przekracza kwoty wymienione w art. 25a ust. 2 ww. ustawy wnioskodawczyni ma obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej planowanej darowizny udziałów lub akcji na rzecz swojego męża?

Zdaniem wnioskodawczyni, zgodnie z art. 25a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;
5.  wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki;
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1.  30.000 euro - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
2.  50.000 euro - w pozostałych przypadkach.

Zgodnie z art. 25 ust. 4 przepisy ust 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Z przepisu powyższego jasno wynika, że stosuje się go tylko do „transakcji" jednak samo pojęcie „transakcji" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. W związku z brakiem stosownej definicji ustawowej, zakres pojęciowy sformułowania „transakcja" należy poddać wykładni opartej o dyrektywy wykładni prawa podatkowego, tj. w pierwszej kolejności odczytać przy użyciu wykładni językowej prawa podatkowego, w tym szczególnie zgodnie z dyrektywą języka potocznego (w oparciu o słownik języka polskiego) oraz prawniczego (w oparciu o orzecznictwo organów stosujących przepisy podatkowe).

Celem potwierdzenia prawidłowości wyniku wykładni językowej warto również odczytać treść tego sformułowania przy pomocy wykładni celowościowej i systemowej prawa podatkowego. Zgodnie z definicją „transakcji" zawartą w Słowniku internetowym języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/szukaj/transakcja) „transakcja" to:

1.  „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług",
2.  „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy".

Znaczenie to należy uzupełnić o zawartą w słowniku PWN Biznes (bardziej odpowiednim do odczytywania sformułowań ekonomicznych w zakresie regulacji odnośnie cen transferowych) definicję sformułowania „transakcja", która stanowi, że jest to „akt kupna-sprzedaży, umowa, np. bankowa, handlowa zawarta na giełdzie".

W powyższych definicjach jest jednoznacznie mowa o umowach „handlowych", których przykładem jest umowa bankowa. Akcent w definicjach zdecydowanie położony jest na charakter „handlowy", gospodarczy umów, co potwierdza również definicja „transakcji" w liczbie mnogiej, które to pojęcie powinno być rozumiane zgodnie ze słownikiem PWN Biznes jako „akty kupna-sprzedaży, będące wynikiem działań gospodarczych stron zawierających transakcje".

W komentarzu do tego hasła jest wprost mowa, że „współcześnie to umowy, zawarte w wyniku transakcji i płatności z nich wynikające są zazwyczaj realizowane przez banki; transakcje zawierane na giełdzie to transakcje giełdowe; w handlu zagranicznym wyróżnia się transakcje kompensacyjne, polegające na wzajemnym powiązaniu transakcji importowych i eksportowych z wyłączeniem obiegu pieniądza, który w tych transakcjach pełni funkcję jednostki rozrachunkowej i nie występuje jako środek płatniczy, np. clearing, barter, kompensata. Jak wynika z powyższego, sformułowania „transakcja" nie należy rozumieć jako każdą czynność prawną lub faktyczną, a tylko taką, która dokonywana jest między przedsiębiorcami, ma charakter „handlowy", gospodarczy (przymiotnik „handlowy" oznacza zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego coś w ramach „handlu", czyli działalności polegającej na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług). Z powyższej wykładni językowej jasno wynika, że przepisy art. 25a ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się wyłącznie do czynności prawnych lub faktycznych, które odbywają się między przedsiębiorcami powiązanymi i mają charakter operacji w ramach ich działalności gospodarczej, handlowych, a nie do wszystkich stosunków prawnych lub faktycznych pomiędzy spółką a udziałowcem, czy też pomiędzy przedsiębiorcami powiązanymi. Innymi słowy, dwoje przedsiębiorców powiązanych może zawrzeć umowę w sferze prywatnej, poza działalnością gospodarczą (np. umowę darowizny, pożyczki), która nie będzie podlegać regulacjom z zakresu cen transferowych, w tym obowiązkowi dokumentacyjnemu, o którym mowa w art. 25a ww. ustawy.

Taką wykładnię językową należy uzupełnić o wykładnię odnoszącą się do celu, funkcji art. 25a ww. ustawy, który wynika bezpośrednio z regulacji OECD, które były źródłem przepisów ww. ustawy w zakresie tzw. cen transferowych. Głównym źródłem tych regulacji są „Wytyczne w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych" (Dom Wydawniczy ABC, 2004, oryg. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations). Sam tytuł Wytycznych wskazuje na to, że mają one zastosowanie jedynie do podmiotów działających przy transakcji w charakterze przedsiębiorcy (ang. enterprise). W pkt 8 Wstępu do Wytycznych wprost jest mowa o tym, że: „Następujące zasady dotyczące opodatkowania przedsiębiorstw międzynarodowych (MNE) zostały inkorporowane w Modelu Konwencji Podatkowej OECD w zakresie podatków od dochodu i majątku, które stanowią podstawę dla rozległej sieci dwustronnych traktatów podatkowych zawartych między państwami członkowskimi OECD oraz państwami niebędącymi członkami tej organizacji". Taki cel regulacji potwierdzają również często inne fragmenty Wytycznych, np. pkt 12 Wstępu do Wytycznych, zgodnie z którym: „Ceny transferowe są znaczące zarówno dla podatników jak i administracji podatkowych, gdyż determinują w dużej części dochód oraz wydatki, a tym samym zyski opodatkowane przedsiębiorstw powiązanych w różnych jurysdykcjach podatkowych". Jak widać wykładnia celowościowa potwierdza rezultat wykładni językowej.

Dodatkowo wykładnię językową i funkcjonalną potwierdza wykładnia systemowa. Wszystkie regulacje OECD, o które oparte są polskie przepisy podatkowe w zakresie cen transferowych wskazują na to, że przepisy w zakresie tzw. cen transferowych stosuje się jedynie do „przedsiębiorstw powiązanych" (ang. associated enterprises), czyli podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, a nie do wszystkich czynności prawnych lub faktycznych między podmiotami powiązanymi. W szczególności art. 25a nie stosuje się do czynności prawnych pozostających poza zakresem działalności gospodarczej, takich jak np. sprawowanie funkcji w zarządzie spółki za wynagrodzeniem (wykonywane poza działalnością gospodarczą, czyli jako działalność wykonywana osobiście), świadczenie usług za wynagrodzeniem w stosunku pracy, darowizna wspólnika na rzecz spółki poza zakresem jego działalności gospodarczej, itp.

Powyższe rozumienie potwierdzają również interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe, w których czytamy, iż „Pod pojęciem transakcji należy rozumieć umowę lub umowy zawarte z tym samym partnerem lub tymi samymi partnerami, przedmiotem której lub których są dobra i usługi objęte jedną ceną. Oznacza to, że transakcją w rozumieniu tych przepisów może być np. umowa nabycia lub sprzedaży jednego dobra, umowa sprzedaży szeregu dóbr lub wykonanie szeregu usług, dla których określono łączną cenę itp.” (zob. interpretacja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2006 r., Znak: 1472/ROP1/423-301/06/DP).

Niektóre organy podatkowe odwołują się także do słownikowej definicji pojęcia „transakcja”. Przykładowo, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, przez pojęcie „transakcja” należy rozumieć operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług bądź też umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług (zob. interpretacja z dnia 24 grudnia 2008 r., Znak: ILPB3/423-637/08-2/HS).

Biorąc pod uwagę wyżej opisaną wykładnię oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy uznać, że przedstawione zdarzenie przyszłe w postaci darowizny udziałów przez wnioskodawczynię nie stanowi „transakcji” w rozumieniu art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji wnioskodawczyni nie będzie miała obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej planowanej darowizny udziałów na rzecz małżonka.

Na zakończenie wnioskodawczyni przywołuje interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 września 2011 r., Znak: ILPB2/415-704/11-6/WM, która potwierdza prezentowane we wniosku stanowisko.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawczyni.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawczyni w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie określenia czy darowizna udziałów lub akcji stanowi „transakcję” w rozumieniu art. 25a ustawy oraz obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Ocena stanowiska w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości określenia przez organ podatkowy dochodu wnioskodawczyni na podstawie art. 25 ustawy w związku z darowizną udziałów lub akcji (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) została dokonana w odrębnej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.