Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.212.2020.2.TK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-17
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie wskazania, czy wniesienie przez Wspólników udziałów w prawie własności Nieruchomości I, II i III do Spółki jawnej będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu; wskazania, kiedy powstanie obowiązek podatkowy z ww. tytułu; wskazania, czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez Wspólników faktur dokumentujących wniesienie przez Wspólników udziałów w prawie własności Nieruchomości I i II do Spółki jawnej; wskazania, czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez Wspólników faktur dokumentujących wniesienie przez Wspólników udziałów w prawie własności Nieruchomości III do Spółki jawnej.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia; podatnik; spółki-spółka jawna; udział-zbycie udziałów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 28 maja 2020 r. (data wpływu 4 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 sierpnia 2020 r. (data wpływu 2 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wskazania, czy wniesienie przez Wspólników udziałów w prawie własności Nieruchomości I, II i III do Spółki jawnej będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu – **jest nieprawidłowe;**
*   wskazania, kiedy powstanie obowiązek podatkowy z ww. tytułu – **jest prawidłowe;**
*   wskazania, czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez Wspólników faktur dokumentujących wniesienie przez Wspólników udziałów w prawie własności Nieruchomości I i II do Spółki jawnej – **jest prawidłowe,**
*   wskazania, czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez Wspólników faktur dokumentujących wniesienie przez Wspólników udziałów w prawie własności Nieruchomości III do Spółki jawnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 sierpnia 2020 r. (data wpływu 2 września 2020 r.) o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącym stroną postępowania:** (…)
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:** Pana
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:** Pana
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:** Pani

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni – będąca stroną niniejszego postępowania (dalej przywoływana również jako Spółka) jest Spółką jawną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw oraz sprzedaży hurtowej paliw płynnych.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane VAT, dające jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Działalność tą prowadzi z wykorzystaniem należących do niej nieruchomości.

Wspólnikami Spółki (zainteresowani niebędący stroną postępowania) są trzy osoby fizyczne podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, które z tytułu uczestnictwa w Spółce jawnej opodatkowane są podatkiem dochodowym liniowym w wysokości 19%. Z tytułu uczestnictwa w Spółce jawnej każdemu ze wspólników przysługuje udział w zyskach i stratach w proporcji określonej w umowie spółki jawnej jako 1/3 (jedna trzecia).

Wspólnicy nie prowadzą indywidualnie działalności gospodarczej ani nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Aktualnie Wspólnicy pozyskali wiedzę, iż prawo własności należących do Spółki nieruchomości, opisanych poniżej jako Nieruchomość I, Nieruchomość II i Nieruchomość III, formalnie przynależy do nich. W związku z powyższym planują zmienić umowę spółki w celu doprowadzenia do stanu formalnego zgodnego z faktycznym. W odniesieniu do planowanej czynności zainteresowani powzięli wątpliwości dotyczące skutków planowanej czynności na gruncie podatku od towarów i usług.

Wnioskodawczyni powstała jako spółka cywilna zawiązana na mocy umowy zawartej przez Wspólników w 1991 r. Zgodnie z literalnym brzmieniem umowy spółki Wspólnicy wnieśli udziały pieniężne w formie kapitału założycielskiego. Po dziesięciu latach funkcjonowania przekształcili spółkę cywilną w spółkę jawną (przekształcenie nastąpiło w 2001 r.) i w tej formie Spółka działa do chwili obecnej.

Skład osobowy Spółki ulegał zmianom w okresie jej funkcjonowania, w ten sposób, że na mocy zmian do umowy spółki, w okresie od (…) do (…) jej wspólnikami byli również współmałżonkowie Wspólników.

Pierwsze czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę jej Wspólnicy podjęli już w związku z decyzją o jej utworzeniu, a jeszcze przed podpisaniem samej umowy spółki cywilnej. W szczególności w celu wybudowania i prowadzenia stacji paliw przez Spółkę, Wspólnicy:

*   podjęli działania w celu uzyskania wskazania lokalizacyjnego dla stacji paliw – takie zostało wydane w dniu 9 stycznia 1991 r. przez Wójta Gminy (…), oraz
*   zakupili od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nieruchomość gruntową niezabudowaną (dalej jako: Nieruchomość I) (zakup miał miejsce 4 czerwca 1991 r.) pod budowę stacji paliw.

Opis Nieruchomości I

Zgodnie z zawartą umową sprzedaży Nieruchomości I (działki gruntu niezabudowanego) sporządzoną w formie aktu notarialnego z dnia 4 czerwca 1991 r., przedmiotowa działka została sprzedana na współwłasność na rzecz osób fizycznych (Wspólników), którzy oświadczyli, że nieruchomość tę kupują za fundusze dorobkowe ze swoimi małżonkami (zatem każdy z aktualnych Wspólników nabył do majątku wspólnego udział w prawie własności działki wynoszący 1/3), z przeznaczeniem pod budowę stacji paliw.

Nieruchomość I w momencie nabycia znajdowała się na obszarze objętym planem ogólnym zagospodarowania przestrzennego z 1985 r. oraz posiadała status gruntów rolnych. W dniu 8 lipca 1991 r. Wspólnicy zawarli umowę spółki cywilnej, po czym Spółka wystąpiła o wydanie i uzyskała decyzję zezwalającą na wyłączenie części gruntów rolnych z produkcji rolnej, przeznaczonych na cele nierolnicze pod budowę stacji paliw i wybudowanie stacji paliw na części Nieruchomości I. Inwestycja była realizowana etapami. Działka (grunt) oraz pobudowane na niej budynki i budowle zostały przyjęte do używania jako środki trwałe – Spółka ujmowała je w swojej ewidencji środków trwałych i dokonywała odpisów amortyzacyjnych od budynków i budowli.

Nieruchomość I jest przeznaczona i wykorzystywana w całości w podstawowej działalności Spółki nieprzerwanie od momentu zawarcia umowy spółki, tj. od 8 lipca 1991 r. Obecnie Nieruchomość I stanowi nieruchomość gruntową zabudowaną. Zgodnie z aktualnie obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z dnia 4 marca 2005 r., położona jest w obszarze terenów oznaczonych symbolem C1KS, z przeznaczeniem jako tereny usług komunikacyjnych.

Opis Nieruchomości II

W 1994 r. Spółka nabyła na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej kolejną nieruchomość gruntową niezabudowaną (dalej: Nieruchomość II), będącą działką sąsiadującą w stosunku do Nieruchomości I. Zakup nastąpił od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Zgodnie z założeniami Spółki miała ona stanowić zabezpieczenie terenu pod potencjalną rozbudowę stacji paliw.

Przy transakcji zakupu Wspólnicy pozostawali w przekonaniu, że występują jako Spółka, jednakże – co wynika z treści umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego – odbyła się ona na warunkach formalnych takich, jak przy zakupie Nieruchomości I.

Nieruchomość II, podobnie jak Nieruchomość I, w momencie nabycia znajdowała się na obszarze objętym planem ogólnym zagospodarowania przestrzennego z 1985 r. oraz posiadała status gruntów rolnych.

Obecnie Nieruchomość II stanowi nieruchomość gruntową niezabudowaną i znajduje się na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z dnia 4 marca 2005 r., zgodnie z którym położona jest w terenie oznaczonym symbolem C1KS, z przeznaczeniem jako tereny usług komunikacyjnych.

Opis Nieruchomości III

W 1996 r. – w przekonaniu Wspólników tak jak w przypadku Nieruchomości II – Spółka nabyła na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nieruchomość gruntową zabudowaną (dalej: Nieruchomość III), na którą składa się prawo własności działki gruntu zabudowanego budynkiem magazynowym i placem.

Umowa przedwstępna z dnia 9 lutego 1996 r. dotycząca zakupu Nieruchomości III została zawarta pomiędzy zbywcą a Spółką.

Sprzedawca ww. nieruchomości potwierdził transakcję fakturą wystawioną na Spółkę cywilną. Transakcja podlegała opodatkowaniu VAT wg stawki 22% – w odniesieniu do budynku magazynowego, natomiast w odniesieniu do placu, korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Nabyty grunt jak i posadowione na nim obiekty (tj. Nieruchomość III) zostały przyjęte przez Spółkę i faktycznie przez nią używane – zostały ujęte w ewidencji środków trwałych Spółki i były amortyzowane.

Początkowo Nieruchomość III była wykorzystywana wyłącznie do własnej działalności Spółki (jako budynek magazynowy wraz z wydzieloną częścią biurową). Następnie, w 2001 r. Spółka przeznaczyła jej znaczną część do wynajmu. Wynajmującym jest Wnioskodawczyni – Spółka jawna, która uzyskuje z tego tytułu przychód i wystawia najemcom faktury VAT.

Zakup Nieruchomości II oraz Nieruchomości III nastąpił w warunkach formalnych analogicznych jak przy Nieruchomości I, tj. w świetle przepisów prawa cywilnego, zgodnie z umową sprzedaży nieruchomości zostały one nabyte przez Wspólników Spółki oraz ich małżonków (każde z małżeństw nabyło po 1/3 udziału w przedmiotowych nieruchomościach). Niemniej jednak przy transakcjach dotyczących Nieruchomości II i Nieruchomości III Wspólnicy pozostawali w przekonaniu, że ich zakup następuje bezpośrednio przez Spółkę – że działają jako Spółka. Treść zawartych umów sprzedaży i fakt wskazania w nich po stronie kupującego Wspólników, a nie samej Spółki cywilnej (w formie której Spółka prowadziła wówczas działalność) wynikał ze specyficznego statusu Spółki cywilnej jako podmiotu funkcjonującego w obrocie gospodarczym.

Wnioskodawczyni pragnie podkreślić, że Wspólnicy działali z zamiarem i pozostawali w przekonaniu, że Nieruchomości I, II i III zostały nabyte przez Spółkę (na moment transakcji odpowiednio zawiązywaną a następnie funkcjonującą w formie spółki cywilnej) i stanowią jej majątek, a tym samym nie mogą należeć do ich majątku osobistego czy prywatnego. Faktycznie, od dnia ich zakupu znajdowały się one we władztwie ekonomicznym Spółki cywilnej (w przypadku Nieruchomości I początkowo formalnie jeszcze nie zawiązanej), a później Spółki jawnej. Wspólnicy nigdy indywidualnie nie dysponowali przypadającymi na nich udziałami w nieruchomościach. Rzeczywista kontrola nad nieruchomościami i możliwość korzystania z nich oraz dysponowania nimi jak właściciel była i jest po stronie Spółki.

W okresie od nabycia do chwili obecnej Wspólnicy indywidualnie nie ponosili też nakładów na ulepszenie opisanych nieruchomości. Jedyne nakłady w tym zakresie ponoszone były przez Spółkę i na jej potrzeby.

Obecnie Wspólnicy pozyskali informację (zostali „uświadomieni”), że formalnie nieruchomości nie stanowią własności Spółki. W związku z tym chcąc doprowadzić stan prawny nieruchomości do zgodnego ze stanem faktycznym (czyli przeniesienia prawa własności na faktycznego posiadacza samoistnego), przy braku możliwości sprostowania umów sprzedaży, Wspólnicy planują zmianę umowy spółki, na mocy której przeniosą (za zgodą współmałżonków) do Spółki prawo własności przedmiotowych nieruchomości tytułem wkładu w postaci udziałów we własności tych nieruchomości.

Podsumowując, w stanie faktycznym poddanym ocenie organu, miał miejsce następujący przebieg zdarzeń poprzedzających planowaną zmianę umowy spółki jawnej:

1.  Podjęcie przez Wspólników decyzji o wspólnym prowadzeniu stacji paliw w ramach spółki cywilnej, wybór jej lokalizacji oraz uzyskanie przez Wspólników wskazania lokalizacyjnego inwestycji pod budowę stacji paliw z dnia 9 stycznia 1991 r.,
2.  4 czerwca 1991 r. – nabycie gruntu (Nieruchomości I) pod stację paliw,
3.  Maj-sierpień 1991 r. – sporządzanie projektów budowlanych – wystawionych na wspólnika,
4.  8 lipca 1991 r. – zawarcie umowy spółki cywilnej,
5.  Od zawarcia umowy spółki do przyjęcia stacji paliw do używania w październiku 1991 r. – działania Spółki związane z pozyskaniem decyzji/pozwolenia na budowę oraz realizacja procesu inwestycyjnego w zakresie budowy stacji paliw na części Nieruchomości I,
6.  7 grudnia 1994 r. – nabycie gruntu mającego stanowić zabezpieczenie terenu pod potencjalną rozbudowę stacji paliw (Nieruchomości II),
7.  Zakup nieruchomości gruntowej zabudowanej (Nieruchomości III) – zgodnie z aktem notarialnym – w dniu 4 czerwca 1996 r. i przyjęcie jej do używania przez Spółkę,
8.  W latach 1999-2001 r. – rozbudowa przez Spółkę stacji paliw na Nieruchomości I
9.  2001 r. przekształcenie Spółki cywilnej w Spółkę jawną,
10.  2001 r. – wynajem części Nieruchomości III przez Spółkę,
11.  Przeprowadzenie przez Spółkę prac dotyczących wymiany/przebudowy elementów składowych stacji paliw na Nieruchomości I odpowiednio w 2003 r. i w 2015 r.
12.  Planowana zmiana umowy spółki jawnej w zakresie formalnego przeniesienia do Spółki prawa własności Nieruchomości I, Nieruchomości II oraz Nieruchomości III.

W kontekście powyższego Spółka oraz Wspólnicy są zainteresowani ustaleniem na gruncie podatku od towarów i usług skutków planowanej zmiany umowy spółki w odniesieniu do formalnego wniesienia przez Wspólników wkładów w postaci udziałów we własności nieruchomości opisanych powyżej.

W uzupełnieniu z dnia 28 sierpnia 2020 r. Wnioskodawca wskazał:

*   Pytanie 1 Czy realizacja czynności związanych z wniesieniem przez Wspólników wkładów w postaci udziałów we własności Nieruchomości miała miejsce:
    1.  do 30 czerwca 2020 r.,
    2.  czy po 30 czerwca 2020 r.?Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, faktyczne wniesienie udziałów we własności Nieruchomości na majątek Spółki nastąpiło w poprzednich latach. Celem planowanej umowy jest jedynie dostosowanie sytuacji prawnej do stanu faktycznego. Umowa zmieniająca umowę Spółki, na mocy której planowane jest formalne wniesienie przez Wspólników prawa własności Nieruchomości I, II i III dotychczas nie została jeszcze zawarta. W związku z powyższym, faktyczne wniesienie wkładów w postaci udziałów we własności Nieruchomości miało miejsce do 30 czerwca 2020 r., natomiast formalne wniesienie przez Wspólników prawa własności Nieruchomości I, II i III, jeszcze nie nastąpiło.
*   Pytanie 2 Czy Wnioskodawca w związku z ww. realizacją czynności występował z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej, o której mowa w art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.)? Jeśli tak, to proszę wskazać datę złożenia wniosku oraz zakres tego wniosku. Wnioskodawca w związku z ww. realizacją czynności nie występował z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej.
*   Pytanie 3 Czy nabycie przez obecnych Współwłaścicieli Nieruchomości I, II i III zostało wykonane w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (należy jednoznacznie określić, czy była to czynność opodatkowana, tj. czy został naliczony podatek VAT, czy zwolniona)? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdej Nieruchomości. Jak w opisie stanu faktycznego podkreślił Wnioskodawca, wspólnicy działali z zamiarem i pozostawali w przekonaniu, że Nieruchomości I, II i III zostały nabyte bezpośrednio przez Spółkę (na moment transakcji odpowiednio zawiązywaną a następnie funkcjonującą w formie spółki cywilnej). Nieruchomość I – transakcja zakupu nieruchomości od poprzednich właścicieli nastąpiła w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – nabycie miało miejsce jeszcze przed wprowadzeniem do krajowego systemu podatku od towarów i usług. Nieruchomość II – transakcja zakupu nieruchomości od poprzednich właścicieli nastąpiła w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów usług – nabycie od osób fizycznych niebędących podatnikami podatku od towarów i usług (nieprowadzących działalności gospodarczej). Nieruchomość III, na którą składa się prawo własności działki gruntu zabudowanego budynkiem magazynowym i placem – transakcja zakupu nieruchomości od poprzednich właścicieli nastąpiła w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług odpowiednio:
    *   wg stawki 22% budynek magazynowy – sprzedawca naliczył VAT,
    *   objętej zwolnieniem od podatku w zakresie dostawy placu.
*   Pytanie 4 Czy w związku z nabyciem Nieruchomości I, II i III przez obecnych Współwłaścicieli nieruchomości przysługiwało im prawo do odliczenia podatku naliczonego? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdej Nieruchomości. Współwłaściciele nabyli własność ww. Nieruchomości w poczuciu, że ich nabywcą jest bezpośrednio Spółka. W związku z tym nabyciem obecnym współwłaścicielom:
    *   nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do Nieruchomości I,
    *   nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do Nieruchomości II,
    *   nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do Nieruchomości III.Ponadto jak zostało zaznaczone w odpowiedzi na pytanie 3, nabycie Nieruchomości I i II nastąpiło w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu, a w konsekwencji w związku z ich zrealizowaniem nie wystąpił podatek naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu. W związku z nabyciem Nieruchomości III z zakupem placu nie wiązał się podatek naliczony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu budynku magazynowego przysługiwało natomiast Spółce (ponieważ to Spółka, a nie poszczególni współwłaściciele, nabyła nieruchomość, władała nią jak właściciel i wykorzystywała do działalności gospodarczej).
*   Pytanie 5 Czy ww. Nieruchomości były/są/będą wykorzystywane przez obecnych współwłaścicieli wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług? Informacji należy udzielić dla każdej Nieruchomości odrębnie. Nieruchomości nie były i nie będą wykorzystywane indywidualnie przez współwłaścicieli. Jak zostało zaznaczone przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego, Wspólnicy nigdy indywidualnie nie dysponowali przypadającymi na nich udziałami w ww. Nieruchomościach. Rzeczywista kontrola nad ww. Nieruchomościami i możliwość korzystania z nich oraz dysponowania nimi jak właściciel była i jest po stronie Spółki. Nieruchomości I, jak i Nieruchomość II oraz Nieruchomość III nie były i nie będą wykorzystywane przez Współwłaścicieli wyłącznie do działalności zwolnionej.
*   Pytanie 6 Czy Nieruchomości I, II i III były/są/będą udostępniane przez obecnych Współwłaścicieli osobom trzecim na podstawie umowy cywilnoprawnej, np. umowy najmu, dzierżawy? Jeśli tak, to czy była/jest/będzie to umowa odpłatna i w jakim czasie obowiązywała? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdej Nieruchomości. Nieruchomość I, Nieruchomość II oraz Nieruchomość III nie były i nie będą udostępniane przez obecnych Współwłaścicieli osobom trzecim na podstawie umowy cywilnoprawnej, np. umowy najmu, dzierżawy. Jak zostało wspomniane, rzeczywista kontrola nad ww. Nieruchomościami i możliwość korzystania z nich oraz dysponowania nimi jak właściciel była i jest po stronie Spółki. Spółka dysponująca nieruchomościami jak właściciel:
    *   Nieruchomość I w okresie do 1 lipca bieżącego roku wykorzystywała wyłącznie dla własnych potrzeb, a od 1 lipca bieżącego roku wynajmuje jedno pomieszczenie budynku stacji paliw posadowionego na tej Nieruchomości. Wynajmującym jest Wnioskodawczyni – Spółka jawna, która uzyskuje z tego tytułu przychód i wystawia najemcom faktury VAT;
    *   Nieruchomości II nie udostępniała osobom trzecim;
    *   Nieruchomość III początkowo wykorzystywała wyłącznie do własnej działalności (jako budynek magazynowy wraz z wydzieloną częścią biurową). Następnie, w 2001 r. Spółka przeznaczyła jej znaczną część do wynajmu. Obecnie nadal znaczna część Nieruchomości III jest wynajmowana.Wynajmującym jest Wnioskodawczyni – Spółka jawna, która uzyskuje z tego tytułu przychód i wystawia najemcom faktury VAT. Spółka na dzień dzisiejszy nie planuje zmieniać sposobu wykorzystania ww. Nieruchomości I, II i III.
*   Pytanie 7 Na jakiej podstawie Spółka cywilna użytkowała a Spółka jawna użytkuje Nieruchomości I, II i III, które mają zostać przeniesione do Spółki jawnej tytułem wkładu w postaci udziałów w prawie własności tych Nieruchomości? Przy zakupie Wspólnicy działali z zamiarem i pozostawali w przekonaniu, że Nieruchomości I, II i III zostały nabyte bezpośrednio przez Spółkę (na moment transakcji odpowiednio zawiązywaną, a następnie funkcjonującą w formie spółki cywilnej) i stanowią jej majątek. Ww. nieruchomości od dnia ich zakupu znajdowały się we władztwie ekonomicznym Spółki cywilnej (w przypadku Nieruchomości I początkowo formalnie jeszcze nie zawiązanej), a później Spółki jawnej. O powyższym świadczy również fakt, iż Wspólnicy nigdy indywidualnie nie dysponowali przypadającymi na nich udziałami w nieruchomościach. Użytkowanie i dysponowanie jak właściciel ww. Nieruchomościami nie jest sformalizowane żadną umową, bowiem formalni Współwłaściciele pozostawali w przekonaniu, że to Spółka jest właścicielem ww. Nieruchomości i stanowią one jej majątek.
*   Pytanie 8 Czy na Nieruchomość I i III przez Spółkę cywilną lub Spółkę jawną zostały poniesione jakiekolwiek nakłady? Należy wskazać szczegółowo jakie, w jakim okresie i przez kogo. Wspólnicy nie ponosili indywidualnie nakładów na przedmiotowe nieruchomości, a wszelkie wydatki, jakie zostały przez nich poniesione we własnym imieniu na rzecz Spółki przed formalnym jej zawiązaniem zostały sfinansowane przez Spółkę i zostały rozliczone. Na Nieruchomości I, nabytej jako grunt rolny, Spółka wybudowała a następnie rozbudowała obiekty składające się na stację paliw. Pierwszy zbiornik i dystrybutor zostały przyjęte do używania pod datą 29 czerwca 1991 r., natomiast budynek stacji paliw został oddany do użytkowania 3 grudnia 1992 r. W latach 1999-2001 r. Spółka przeprowadziła rozbudowę stacji paliw. W późniejszych latach Spółka realizowała na Nieruchomości I prace dotyczące wymiany i przebudowy elementów składowych stacji paliw – odpowiednio w 2003 r. i w 2015 r. W odniesieniu do Nieruchomości III, od momentu zakupu do chwili obecnej Spółka poniosła nakłady na jej ulepszenie w łącznej wysokości 80 912,04 zł. Złożyły się na to ulepszenia dotyczące budynku dokonywane w latach 1996-2019.
*   Pytanie 9 Czy w odniesieniu do budynków (budowli) posadowionych na Nieruchomości III ponoszono wydatki na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej nieruchomości. tj. dokonano istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany ich wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia, w stosunku do których ponoszący wydatki miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Jeśli dokonywano takich wydatków, to:
    
    1.  czy ww. wydatki ponosili Współwłaściciele? Jeżeli nie, to należy wskazać, kto ponosił te wydatki.
    2.  kiedy były one ponoszone?
    3.  czy po dokonaniu tych ulepszeń budynki (budowle) zostały oddane do użytkowania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej ponoszącego wydatki oraz czy w momencie ich dostawy minie okres dłuższy niż dwa lata licząc od momentu oddania tych budynków (budowli) do użytkowania po dokonaniu ulepszeń?
    4.  czy Współwłaścicielom przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków?
    5.  czy budynki (budowle) w stanie ulepszonym były udostępniane osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych, np. najmu, dzierżawy, użyczenia lub innej umowy o podobnym charakterze? Jeśli tak, W jakim okresie, i czy udostępnianie było odpłatne?
    
    Jak zostało zaznaczone w odpowiedzi na pytanie 8, w odniesieniu do Nieruchomości III, od momentu zakupu do chwili obecnej Spółka poniosła nakłady na jej ulepszenie w wysokości: (…) zł. Złożyły się na to następujące ulepszenia:
    
    1.  ulepszenie przyjęte do używania w dniu 31 grudnia 1996 r. – (…) zł;
    2.  ulepszenie przyjęte do używania w dniu 31 stycznia 2009 r. – (…) zł;
    3.  ulepszenie przyjęte do używania w dniu 30 czerwca 2010 r. – (…) zł – przekroczenie 30% wartości początkowej nieruchomości;
    4.  ulepszenie przyjęte do używania w dniu 31 grudnia 2010 r. – (…) zł;
    5.  ulepszenie przyjęte do używania w dniu 31 grudnia 2013 r. – (…) zł;
    6.  ulepszenie przyjęte do używania w dniu 19 marca 2019 r. – (…) zł.
    
    1.  W okresie od nabycia do chwili obecnej Współwłaściciele indywidualnie nie ponosili ww. nakładów na ulepszenie. Jedyne nakłady w tym zakresie ponoszone były przez Spółkę i na jej potrzeby.
    2.  Wydatki na ulepszenie były ponoszone przez Spółkę w latach 1996-2019. Jak zostało wskazane powyżej, daty przyjęcia do używania poszczególnych ulepszeń to odpowiednio: 31 grudnia 1996 r., 31 stycznia 2009 r., 30 czerwca 2010 r., 31 grudnia 2010 r., 31 grudnia 2013 r., 19 marca 2019 r.
    3.  Po dokonaniu tych ulepszeń budynki (budowle) zostały oddane do użytkowania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej ponoszącego wydatki.
    4.  Współwłaścicielom nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jak zostało wspomniano w pkt. a), Współwłaściciele indywidualnie nie ponosili ww. nakładów na ulepszenie. Jedyne nakłady w tym zakresie ponoszone były przez Spółkę i na jej potrzeby. Zatem to Spółce, jako ponoszącej wydatki i dysponującej Nieruchomością III jak właściciel, przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ulepszenie ww. Nieruchomości.
*   Pytanie 10 Czy pomiędzy Współwłaścicielami a Spółką cywilną i później Spółką jawną doszło/dojdzie do rozliczenia poniesionych nakładów na budowę budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomościach I i III przed wniesieniem tych Nieruchomości przez wspólników do Spółki Jawnej tytułem wkładów w postaci udziałów we własności Nieruchomości? Pomiędzy Współwłaścicielami a Spółką cywilną i później Spółką jawną nie doszło do rozliczenia poniesionych nakładów na budowę budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomościach I i III i takie rozliczenie nie jest przewidziane w ramach planowanego formalnego przeniesienia na Spółkę prawa własności tych Nieruchomości. Jak zostało wspomniane w stanie faktycznym, wszelkie nakłady na budowę budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomościach I i III zostały poniesione przez Spółkę, a Współwłaściciele działali w przekonaniu, że ww. Nieruchomości zostały nabyte przez Spółkę. Obecnie dążą oni jedynie do dostosowania stanu prawnego do stanu faktycznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w okolicznościach stanu faktycznego formalne przeniesienie przez Wspólników prawa własności Nieruchomości I, II i III w ramach zmiany umowy spółki jawnej będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?
2.  Jeżeli stanowisko Spółki w zakresie pytania 1 jest nieprawidłowe, to kiedy powstanie obowiązek podatkowy z tego tytułu?
3.  Jeżeli stanowisko Spółki w zakresie pytania 1 jest nieprawidłowe, to czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zmianą umowy spółki na podstawie wystawionych przez Wspólników faktur?

Zdaniem Zainteresowanych:

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy w okolicznościach stanu faktycznego formalne przeniesienie przez Wspólników prawa własności Nieruchomości I, II i III w ramach zmiany umowy spółki jawnej nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2

Jeżeli w ocenie organu stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe i formalne przeniesienie własności nieruchomości na Spółkę będzie stanowiło czynność opodatkowaną, to zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy z tego tytułu po stronie Wspólników powstanie z chwilą dokonania zmiany umowy w formie aktu notarialnego. Według Wnioskodawcy, w odniesieniu do tej czynności uznanej po stronie Wspólników za dostawę towarów w postaci udziałów w prawie własności poszczególnych nieruchomości, zastosowanie znajdzie odpowiednio:

*   podstawowa stawka VAT wynosząca 23% w przypadku Nieruchomości I oraz Nieruchomości II,
*   zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – w przypadku Nieruchomości III.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3

Jeżeli w ocenie organu stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe i formalne przeniesienie własności nieruchomości na Spółkę będzie stanowiło czynność opodatkowaną, to zdaniem Wnioskodawcy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia własności nieruchomości na podstawie faktur wystawionych przez Wspólników dla udokumentowania tej czynności.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlegają jedynie transakcje (czynności) rzeczywiście realizowane przez podatników działających w takim charakterze, odpowiednio kwalifikowane jako dostawy towarów bądź świadczenie usług. Zgodnie ze swoistym dla podatku VAT rozumieniem tych pojęć podatnika, dostawy towarów oraz świadczenia usług, nadanym im w orzecznictwie TSUE, oczywistym jest, że dla objęcia opodatkowaniem danej czynności nie jest istotne dopełnienie wymogów formalnych określonych w innych dziedzinach prawa. Opodatkowaniu temu podlegają bowiem czynności rzeczywiście wykonywane, a kwalifikacja tych czynności powinna wynikać z ich sensu ekonomicznego.

Zatem w okolicznościach sprawy dowodzenie, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może podlegać zmiana umowy spółki, której przedmiotem jest jedynie formalne przeniesienie własności przedmiotowych nieruchomości przez Wspólników na Spółkę – która nieruchomości te już faktycznie nabyła i od dawna dysponuje nimi jak właściciel – stanowiące element czynności (dostaw) mających miejsce w przeszłości, nie może znajdować uzasadnienia, co też poniżej zostanie wykazane. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze – czynność powinna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106) dalej jako: ustawa o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 tego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy stanowią odzwierciedlenie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W świetle przytoczonych przepisów należy zauważyć, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca dostawy nieruchomości jest podatnikiem VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnika” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Takie stanowisko przedstawił organ w interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2019 r., sygn. akt 0115-KDIT1-2.4012.433.2019.2.AGW.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10 oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania część nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że w zakresie oceny czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania dostawy.

Do kwestii statusu osoby fizycznej nieprowadzącej indywidualnie działalności gospodarczej, wnoszącej wkład do nowopowstałej spółki osobowej w postaci nieruchomości nabytej prywatnie, ale potencjalnie z przeznaczeniem do działalności gospodarczej, odniósł się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2016 r., sygn. IPPP1/4512-161/16-4/JL.

W zajętym stanowisku stwierdził, iż wniesienie takiej nieruchomości do spółki, „będzie kolejną czynnością wykonaną w ramach przygotowań zmierzających do rozpoczęcia prowadzenia na niej działalności gospodarczej – nie może być tym samym uznana za mieszczącą się w ramach zarządu majątkiem prywatnym”, w konsekwencji wnoszący w odniesieniu do przedmiotowej czynności został uznany za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Drugą przesłanką warunkującą uznanie danej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, obok zrealizowania jej przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jest jej ujęcie w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem, w świetle przytoczonych powyżej przepisów nieruchomości (np. grunt) spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Z kolei kwestię zakwalifikowania udziału we własności nieruchomości jako przedmiotu dostawy towarów (a nie świadczenia usług) rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów w uchwale z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Odnośnie do wykładni art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy przytoczyć – istotny w tym zakresie – fragment uzasadnienia uchwały NSA z dnia 12 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 1/15):

„(\`(...)\`) rozumienie pojęcia »przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel« w ujęciu art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (zdanie wstępne), nie oznacza jego interpretowania jedynie w sensie ekonomicznym. Z użytego w tych przepisach zwrotu wynika bowiem, że z dostawą towarów mamy do czynienia nie tylko gdy dochodzi do przejścia prawa własności towaru, co oznacza, że do dostawy towarów dochodzi zawsze gdy następuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz w każdym innym przypadku, gdy podatnik przeniesie faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, a nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu (rozporządzaniu) rzeczą, tak jakby był jej właścicielem.

Z powołanego w pytaniu prawnym wyroku ETS z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financien przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (publ.

LEX nr 83931, ECR 1990/2/l-00285) (\`(...)\`) wynika bowiem, że:

1.  W świetle art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy »dostawę towarów« należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania prawem rzeczowym (majątkiem) jak właściciel, nawet jeśli nie nastąpiło faktyczne przeniesienie własności tego majątku w sensie prawnym.
2.  W gestii sądu krajowego każdorazowo leży ocena, czy w danej sprawie, na podstawie stanu faktycznego, nastąpiło przeniesienie prawa do dysponowania własnością jako właściciel w rozumieniu art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Należy zatem w kontekście tego jeszcze raz stwierdzić, że skutkiem przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym (cywilistycznym) jest uzyskanie zawsze prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, natomiast w świetle tego przepisu za »dostawę towarów« należy uznać także wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem, nawet jeśli nie nastąpiło faktyczne przeniesienie własności tego majątku w świetle przepisów prawa.

Reasumując zatem: za »dostawę towarów« w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy należy uznać takie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem, które z prawnego punktu widzenia przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy rozporządzanie (dysponowanie) towarem prawie jak właściciel (…)”.

Zgodnie z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2019 r., poz. 1145) dalej jako: k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Należy zwrócić uwagę, że zarówno w definicji posiadania samoistnego, jak i definicji dostawy w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, posłużono się zwrotem „jak właściciel”. Posiadanie samoistne, zwane też właścicielskim, ma miejsce, gdy podmiot faktycznie włada rzeczą jak właściciel. Dostawą towarów jest z kolei przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W związku z powyższym, dostawa towaru obejmuje jedynie takie formy przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarem, które można uznać za przeniesienie posiadania samoistnego towaru, tzn. gdy posiadacz samoistny „wykonuje uprawnienia” składające się na treść prawa własności (art. 140 k.c.), czyli korzysta z rzeczy z wyłączeniem innych osób, pobiera pożytki i dochody, a także uważa się za uprawnionego do rozporządzania nią. Dla istnienia posiadania samoistnego nie jest istotne, czy posiadacz rzeczywiście ma uprawnienia właścicielskie, lecz czy faktycznie włada rzeczą jak właściciel w powyższym rozumieniu. Takie stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1815/16.

W tym zakresie zasadne jest ponadto przytoczenie treści art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Oznacza to, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy mogą podlegać opodatkowaniu. Ponieważ czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego, decydujące znaczenie ma nie prawny, lecz ekonomiczny aspekt transakcji.

Analogiczne stanowisko wyrazu Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 2174/13, gdzie uznał za prawidłowy pogląd, iż „na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. (\`(...)\`) Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne. (\`(...)\`) Decydujące dla uznania, że czynność miała miejsce, są bowiem jej skutki faktyczne (realne), a nie skutki konwencjonalne”. W kontekście możliwości opodatkowania czynności nieważnych na gruncie prawa cywilnego podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1766/12.

Mając na uwadze przytoczoną argumentację, należy uznać że do dostawy towarów dochodzi w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, z zamiarem definitywnego przeniesienia władztwa nad rzeczą w sensie ekonomicznym, bez konieczności jedoczesnego przeniesienia własności. Późniejsze przeniesienie własności towaru, jako element zrealizowanej już czynności opodatkowanej, samodzielnie opodatkowaniu podlegać nie może. Takie rozumienie dostawy towarów przyjął również ustawodawca, uznając wprost za dostawę czynności wydania towarów prowadzące do ich zbycia, realizowane na podstawie umów innego rodzaju niż umowy sprzedaży (art. 7 ust. 1 pkt 2-3 ustawy o VAT).

Prawidłowe zakwalifikowanie danej czynności jako dostawy towarów na gruncie przepisów ustawy o VAT oraz ustalenie momentu jej dokonania jest ważne dla określenia obowiązku podatkowego. Obowiązek ten w świetle art. 19a ust. 1 ustawy o VAT powstaje bowiem z zasady z chwilą dokonania dostawy towarów, czyli jak wykazano powyżej wraz z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem konsekwentnie przy dostawach już zrealizowanych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał w związku z wcześniejszym przeniesieniem ekonomicznego władztwa nad rzeczą (faktycznym wydaniem), nie może on powstać po raz drugi w związku z późniejszym przeniesieniem własności.

Odnosząc powyższe do oceny zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że w okolicznościach sprawy zaistniały sytuacje, w których:

1.  Wspólnicy nabyli udziały we własności w Nieruchomości I z bezpośrednim zamiarem wykorzystywania jej w działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej i faktycznie wnieśli tą nieruchomość do Spółki z chwilą zawarcia umowy, przy czym formalnie nie przenieśli własności,
2.  Spółka nabyła Nieruchomość II i Nieruchomość III – faktyczne wydanie tych nieruchomości nastąpiło przez sprzedających na rzecz kupującej Spółki i z takim zamiarem działali Wspólnicy, przy czym formalnie w umowie sprzedaży po stronie kupujących wskazani zostali Wspólnicy.

Sytuacje te zasadniczo różnią się od siebie i wymagają odrębnej analizy i oceny w zakresie skutków w VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wspólnicy w odniesieniu do wniesienia Nieruchomości I do Spółki wypełniają przesłanki do uznania ich za podatników w myśl ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez Wspólników do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – „dla nowo zawiązywanej Spółki”. Tym sam wniesienie Nieruchomości I do Spółki – jako kolejna czynność zmierzająca do rozpoczęcia działalności gospodarczej z jej wykorzystaniem – może zostać uznane za czynność opodatkowaną jako dostawa towarów. Czynność tą Wspólnicy wykonali przekazując władanie Nieruchomością I na rzecz Spółki z chwilą zawarcia umowy spółki. Z tą chwilą Wspólnicy przenieśli na Spółkę „prawo do rozporządzania ją jak właściciel” – Spółka natomiast nieruchomość tą nabyła. Od tego momentu faktycznie to Spółka, a nie Wspólnicy dysponowała nią jak właściciel: zmieniła status działki, zrealizowała inwestycję i prowadzi na niej działalność gospodarczą. Wspólnicy nigdy indywidualnie nie dysponowali Nieruchomością I. W przekonaniu Wspólników Nieruchomość I stanowiła własność Spółki od momentu jej zawiązania.

W konsekwencji dla potrzeb VAT za moment dostawy Nieruchomości I przez Wspólników na rzecz Spółki należy uznać odpowiednio moment zawarcia umowy spółki. Skutki tej czynności należy zatem oceniać zgodnie z przepisami obowiązującymi na moment ww. czynności. W roku 1991 w polskim systemie nie funkcjonował jeszcze podatek od towarów i usług.

W konsekwencji aktualnie Wspólnicy nie mogą po raz drugi przenieść na Spółkę pozostającego już po jej stronie prawa do dysponowania jak właściciel Nieruchomością I, przez co nie mogą też zostać uznani za podatników wyłącznie z tytułu formalnego przeniesienia własności tej nieruchomości w drodze zmiany umowy spółki.

W stosunku do Nieruchomości II oraz Nieruchomości III, Wspólnicy mogliby zostać uznani za podatników VAT wyłącznie w przypadku, w którym uprzednio nabyliby te nieruchomości (udziały we własności) w indywidualne władanie. W okolicznościach sprawy, w sensie ekonomicznym oraz w przekonaniu Wspólników, Nieruchomości II i III faktycznie zastały zakupione bezpośrednio przez Spółkę i przyjęte na jej majątek w związku z transakcją zakupową. Po stronie Wspólników nie było zamiaru indywidualnego zakupu, przez co – w rozumieniu VAT – też indywidualnie nie nabyli udziałów we własności nieruchomości, które mogliby wnieść do Spółki. Okoliczność, że transakcje dotyczące Nieruchomości II i III faktycznie zostały zrealizowane przez Spółkę jako kupującego, potwierdzają takie fakty jak zawarcie umowy przedwstępnej ze Spółką, na którą również została wystawiona faktura dokumentująca sprzedaż Nieruchomości III, przyjęcie Nieruchomości II i III na majątek Spółki, czerpanie z nich pożytków (dot. Nieruchomości III).

Dla ustalenia strony kupującej w odniesieniu do analizowanych czynności oraz ich skutków wobec Wspólników, z punktu widzenia przepisów o VAT, nie może być rozstrzygające jedynie to, że w umowach sprzedaży jako kupujący zostali wskazani indywidualnie Wspólnicy. Ci bowiem działali z zamiarem nabycia nieruchomości przez Spółkę i to ona bezpośrednio przejęła je „jak właściciel” od sprzedających.

W przekonaniu Wspólników Nieruchomość II i Nieruchomość III stanowiła własność Spółki w związku z ich zakupem od sprzedających.

Skoro zatem faktycznie zakupu Nieruchomości II i III od sprzedających dokonała Spółka, która dysponuje nimi jak właściciel odpowiednio od 7 grudnia 1994 r. oraz od 4 czerwca 1996 r., to Wspólnicy nie dysponowali i nie dysponują tym prawem i nie mogą zostać uznani za podatników wyłącznie z tytułu formalnego przeniesienia własności tych nieruchomości na Spółkę w drodze zmiany umowy spółki.

Abstrahując od powyższego, jeżeli nawet przyjąć, że to Wspólnicy nabyli Nieruchomości II i III, to równocześnie należałoby uznać, że wraz z zakupem zbyli je na rzecz Spółki, przenosząc na nią prawo do dysponowania nimi jak właściciel odpowiednio w 1994 r. i w 1996 r. Również przy takim spojrzeniu na sprawę dostawa odbyła się we wskazanych wyżej terminach i obecnie nie zaistnieją przesłanki powodujące powstanie obowiązku podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka nabyła prawo do dysponowania jak właściciel przedmiotowymi nieruchomościami odpowiednio:

*   4 czerwca 1991 r. – Nieruchomością I,
*   7 grudnia 1994 r. – Nieruchomością II,
*   4 czerwca 1996 r. – Nieruchomością III.

Nieruchomość I od momentu zawiązania Spółki (zawarcia umowy spółki), natomiast Nieruchomość II oraz Nieruchomość III od dnia ich zakupu, znajdowały się we władztwie ekonomicznym Spółki – spółki cywilnej, a następnie spółki jawnej. Spółka faktycznie dysponowała nimi jak właściciel – w przekonaniu Wspólników była ich właścicielem.

Do przeniesienia rzeczywistej kontroli nad Nieruchomością I i możliwości korzystania z niej oraz dysponowania nią jak właściciel doszło więc w momencie powstania spółki, z której działalnością bezpośrednio związane było nabycie Nieruchomości I. W odniesieniu do Nieruchomości II oraz Nieruchomości III czynność polegająca na przeniesieniu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel przez Wspólników na Spółkę nie miała miejsca w tym sensie, iż w rzeczywistości to Spółka (a nie Wspólnicy) była ich nabywcą – od momentu ich nabycia wyłącznie Spółka pełniła w stosunku do nich rolę posiadacza samoistnego, tj. korzystała z nich z wyłączeniem innych osób, pobierała pożytki i dochody, a także uważała się za uprawnioną do rozporządzania nimi.

Powyższe pozwala stwierdzić, iż Spółka faktycznie władała i włada przedmiotowymi nieruchomościami jak właściciel i w przekonaniu Wspólników była ich właścicielem.

Wiedzę, że przedmiotowe nieruchomości nie należą formalnie do Spółki Wspólnicy uzyskali dopiero niedawno. W związku z tym ustaleniem obecnie nastąpi jedynie formalne przeniesienie prawa własności tych nieruchomości, jako element wcześniejszych czynności oraz zdarzeń, w wyniku których Spółka nabyła już prawo do dysponowania nimi jak właściciel. Z tych też względów aktualna czynność polegająca jedynie na formalnym przeniesieniu własności nieruchomości w ramach zmiany umowy Spółki w opisanym zdarzeniu przyszłym nie może samodzielnie podlegać opodatkowaniu VAT.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe nieruchomości spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, natomiast przeniesienie władztwa ekonomicznego nad Nieruchomością I, jakie miało miejsce w momencie powstania spółki cywilnej należy utożsamić z dokonaniem dostawy towarów w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Za „dostawę towarów” należy bowiem uznać także wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem, nawet jeśli nie nastąpiło faktyczne przeniesienie własności tego majątku w świetle przepisów prawa (vide: Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financien przeciwko Shipping and Forwarding Enterpnse Safe By). Z kolei w odniesieniu do Nieruchomości II oraz Nieruchomości III takie przeniesienie w ogóle nie miało miejsca z racji dysponowania nimi jak właściciel przez Spółkę od samego momentu ich nabycia.

W kontekście powyższych uwag, w przypadku wątpliwości, które potencjalnie mogą dotyczyć okresu funkcjonowania Spółki w formie spółki cywilnej, to już w momencie przekształcenia jej w spółkę jawną (odrębny podmiot od jej Wspólników) fakt ujęcia (pozostawienia) przedmiotowych nieruchomości na majątku Spółki jednoznacznie świadczy o tym, że Wspólnicy wyzbyli się na rzecz Spółki władztwa i prawa do dysponowania tymi nieruchomościami.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy formalne przeniesienie prawa własności Nieruchomości I, II i III w ramach zmiany umowy spółki jawnej po stronie każdego ze Wspólników nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, bowiem odpowiednio w przypadku Nieruchomości I – od momentu założenia Spółki, natomiast w przypadku Nieruchomości II oraz Nieruchomości III – od momentu ich nabycia, Spółka pełniła w stosunku do nich rolę faktycznego posiadacza samoistnego – sprawowała nad nimi wyłączną kontrolę i dysponowała nimi jak właściciel.

Zmiana umowy w powyższym zakresie będzie jedynie elementem wcześniejszych czynności, w ramach których Spółka nabyła już prawo do dysponowania jak właściciel przedmiotowymi nieruchomościami, co w przypadku Nieruchomości I miało miejsce jeszcze przed wprowadzeniem do krajowego systemu podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2

W przypadku uznania przez organ intepretujący, że formalne przeniesienie do Spółki prawa własności przedmiotowych nieruchomości w ramach zmiany umowy spółki będzie podlegało opodatkowaniu VAT, to należy uznać, że czynność ta po stronie każdego ze Wspólników będzie stanowiła dostawę towarów z tytułu wniesienia wkładu do Spółki w postaci udziałów we własności nieruchomości.

Przyjmując zatem, że czynność przeniesienia własności nieruchomości do Spółki w drodze zmiany umowy spółki zostałaby uznana przez organ interpretujący za czynność opodatkowaną, to w zdarzeniu przyszłym będzie ona stanowiła po stronie Wspólników dostawę towarów, do której odpowiednio zastosowanie mieć będzie:

*   w przypadku Nieruchomości I oraz Nieruchomości II – podstawowa stawka VAT,
*   w przypadku Nieruchomości III – zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W takim też przypadku obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT – z chwilą dokonania dostawy.

Kwestię statusu osoby wnoszącej do spółki wkład w postaci nieruchomości nabytej w tym celu, w świetle art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT, przedstawiono w uzasadnieniu do stanowiska w zakresie pytań 1 i 2. W odniesieniu do zdarzenia przyszłego wniesienie przedmiotowych nieruchomości zakupionych bezpośrednio dla Spółki, jako czynność stanowiąca przejaw działalności gospodarczej i tym samym podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, uczyni zatem indywidualnie ze Wspólników podatników VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT podstawowa stawka VAT wynosi 23%.

Jednocześnie zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł, a w przypadku rozpoczynających działalność w trakcie roku – jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy tego limitu w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie na podstawie ust. 13 pkt 1 lit. c) i lit. d) ww. artykułu zwolnienia nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw:

*   budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
*   terenów budowlanych.

Z uwagi na powyższe wyłączenie, w okolicznościach stanu faktycznego Wspólnicy nie będą uprawnieni do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Definicja terenów budowlanych została zawarta w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane posiadające status terenów budowlanych. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych innych niż tereny budowlane są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolniona z opodatkowania jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub istotnym ulepszeniu.

Ustalenie wysokości opodatkowania (stawki VAT albo zwolnienia od podatku) w okolicznościach sprawy w pierwszej kolejności wymaga określenia co będzie jej przedmiotem.

W odniesieniu do Nieruchomości I, nabytej jako grunt rolny, na którym następnie Spółka wybudowała obiekty składające się na stację paliw, którymi to obiektami nieprzerwanie dysponuje i będzie dysponowała, przedmiotem tym może być jedynie grunt.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Nieruchomość I w momencie nabycia znajdowała się na obszarze objętym planem ogólnym zagospodarowania przestrzennego z 1985 r., zgodnie z którym posiadała status gruntów rolnych. Jeszcze w tym samym roku (tj. 1991 r.) spółka otrzymała decyzję o odrolnieniu części Nieruchomości I, niezbędnej do przystąpienia do budowy stacji paliw.

Obecnie Nieruchomość I stanowi nieruchomość gruntową zabudowaną, przy czym obiekty znajdujące się na tej działce zostały wybudowane bezpośrednio przez Spółkę oraz, co istotne, pozostają i będą pozostawały w jej ciągłym władaniu. Obiektami tymi nigdy nie dysponowali poszczególni Wspólnicy, a w konsekwencji aktualnie nie mogą też przenieść na Spółkę prawa do dysponowania nimi jak właściciel. Z analogicznym stanowiskiem, wyrażonym przez organ podatkowy w indywidualnej interpretacji, zgodził się NSA w wyroku z dnia 31 stycznia 2019 r. (sygn. akt I FSK 1874/16), w którym sąd wskazał w odniesieniu do aportu użyczonego uprzednio spółce gruntu, iż „w sytuacji, gdy przed dokonaniem dostawy gruntu strona nie będzie dokonywać rozliczenia i zwrotu poniesionych przez spółkę nakładów na budowę, to przedmiotem dostawy przez skarżącego w podatku od towarów i usług będzie jedynie grunt”.

Mając na uwadze powyższe, w związku z formalnym przeniesieniem prawa własności do Nieruchomości I przez Wspólników na rzecz Spółki, w okolicznościach sprawy może dopatrywać się co najwyżej dostawy samego gruntu. W takim przypadku dla ustalenia wysokości opodatkowania tej czynności kluczowe znaczenie ma status tego gruntu na moment dostawy (tutaj: zmiany umowy Spółki).

Działka gruntu stanowiąca zabudowaną Nieruchomość I jak również Nieruchomość II – stanowiąca grunt niezabudowany, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z dnia 4 marca 2005 r., położone są w obszarze terenów oznaczonym symbolem C1KS, z przeznaczeniem jako tereny usług komunikacyjnych. Oznacza to, że należy uznać je za grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a zatem spełniające definicję „terenów budowlanych”, zawartą w art. 2 pkt 33 ustawy.

W związku z powyższym dostawa Nieruchomości I oraz Nieruchomości II nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dla dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane i będzie objęta podstawową stawką VAT w wysokości obecnie 23%.

Natomiast w przypadku formalnego przeniesienia do Spółki prawa własności Nieruchomości III, na którą składa się prawo własności działki gruntu zabudowanego budynkiem magazynowym i placem, przyjmując, że to Wspólnicy, a nie Spółka nabyli ją od zbywcy, przedmiotem analizowanej czynności z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT będą budynki i budowle wraz z gruntem, na którym są posadowione.

Zdaniem Wnioskodawcy powinno do nich znaleźć zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stanowiące o zwolnieniu z opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części dokonywanego po upływie 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia. Jednocześnie, z uwagi na brzmienie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, zwolnienie to obejmie również grunt.

Każdy ze Wspólników, działając na podstawie art. 106b i dalsze ustawy o VAT, powinien potwierdzić dostawę Nieruchomości I oraz Nieruchomości II na rzecz Spółki fakturą z wykazaną kwota podatku, wskazując na niej jako datę dostawy datę zawarcia umowy zmieniającej umowę spółki jawnej.

Reasumując, w przypadku uznania formalnego przeniesienia przez Wspólników prawa własności nieruchomości na Spółkę w ramach zmiany umowy spółki za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, obowiązek podatkowy po stronie Wspólników powstanie z chwilą dokonania zmiany umowy w formie aktu notarialnego. Według Wnioskodawcy, w odniesieniu do tej czynności uznanej tutaj po stronie Wspólników za dostawę towarów w postaci udziałów w prawie własności poszczególnych nieruchomości, zastosowanie znajdzie odpowiednio:

*   podstawowa stawka VAT wynosząca 23% w przypadku Nieruchomości I oraz Nieruchomości II,
*   zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT – w przypadku Nieruchomości III.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych na potrzeby działalności opodatkowanej. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Nie każda jednak z otrzymanych faktur może stanowić podstawę do odliczenia kwoty wykazanego na niej podatku. Na mocy art. 88 ust. 3a ustawy o VAT prawo to nie jest związane z otrzymaniem faktury, w przypadku gdy:

*   ( pkt 1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
*   ( pkt 2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
*   ( pkt 4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które (i) nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności oraz podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, (ii) dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, (iii) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności.

Mając na uwadze przywołane przepisy, dla powstania prawa do odliczenia podatku konieczne jest łączne spełnienie szeregu warunków, a mianowicie:

*   prawo do odliczenia można wywodzić jedynie z tytułu faktycznie zrealizowanych zakupów na potrzeby działalności opodatkowanej VAT, dokonanych w ramach czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem (musi powstać obowiązek podatkowy z tytułu transakcji, z którą związany jest odliczany podatek (art. 86 ust. 1 i ust. 10 ustawy o VAT),
*   w przypadkach, w których kwota podatku naliczonego wynika z otrzymanej faktury, konieczne jest posiadanie faktury potwierdzającej rzeczywiste transakcje zrealizowane pomiędzy wskazanymi w jej treści stronami (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT),
*   nie istnieją negatywne przesłanki odliczenia, których katalog zawiera art. 88 ustawy o VAT.

Dysponowanie fakturą z wykazanym podatkiem jest zatem jedynie jedną z przesłanek warunkujących odliczenie.

W sprawie wątpliwości nie budzi to, że Spółka nabyła przedmiotowe nieruchomości na potrzeby działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, z czym generalnie wiąże się powstanie prawa do odliczenia VAT naliczonego (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2017 r., sygn. 0115-KDITI -2.4012.629.2017.2.RS).

Wątpliwości te wynikają z przywołanego wyżej brzmienia przepisów art. 88 ust. 3a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w świetle których faktury wystawione przez Wspólników nie mogłyby stanowić dla Spółki podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, w sytuacji, w której:

*   formalne przeniesienie przez Wspólników prawa własności Nieruchomości I, II i III w ramach zmiany umowy spółki jawnej nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż faktyczna dostawa tych nieruchomości miała miejsce w wyniku wcześniejszych czynności opodatkowanych,
*   faktura zostałaby wystawiona przez nieistniejącego podatnika/Wspólnicy nie posiadaliby statusu podatników VAT w odniesieniu do ww. czynności,
*   czynność korzystałaby ze zwolnienia od podatku.

Zdaniem Spółki, w okolicznościach stanu faktycznego, w przypadku uznania przez organ, że formalne przeniesienie przez Wspólników prawa własności Nieruchomości I, II i III w ramach zmiany umowy spółki jawnej stanowi po ich stronie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez Wspólników dla potwierdzenia przeniesienia własności nieruchomości, jako dokumentujących ich nabycie przez Spółkę.

Prawo to powstanie w okresie, w którym własność nieruchomości zostanie na Spółkę przeniesiona, w związku z otrzymaniem faktur wystawionych przez Wspólników (art. 86 ust. 10 i ust. 10b ustawy o VAT).

Mając jednocześnie na uwadze, że w świetle art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. c) i lit. d) ustawy o VAT, w stosunku do planowanej czynności Wspólnicy nie mogą korzystać ze zwolnienia o którym mowa w ust. 1 i ust. 9 tego artykułu, dla zaistnienia po stronie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych nieruchomości, w zakresie w jakim zastosowanie do nich znajdzie stawka podatku, bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy Wspólnicy dla potrzeb tej czynności zarejestrują się jako podatnicy VAT czynni.

Podsumowując, w przypadku uznania przez organ formalnego przeniesienia własności nieruchomości na Spółkę za czynność opodatkowaną, to zdaniem Wnioskodawcy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia własności nieruchomości na podstawie faktur wystawionych przez Wspólników dla udokumentowania tej czynności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   wskazania, czy wniesienie przez Wspólników udziałów w prawie własności Nieruchomości I, II i III do Spółki jawnej będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu – **jest nieprawidłowe;**
*   wskazania, kiedy powstanie obowiązek podatkowy z ww. tytułu – **jest prawidłowe;**
*   wskazania, czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez Wspólników faktur dokumentujących wniesienie przez Wspólników udziałów w prawie własności Nieruchomości I i II do Spółki jawnej – **jest prawidłowe,**
*   wskazania, czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez Wspólników faktur dokumentujących wniesienie przez Wspólników udziałów w prawie własności Nieruchomości III do Spółki jawnej – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Odnosząc się do zagadnienia odpłatnej dostawy towarów zauważyć należy, że odpłatności (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Również świadczenie o charakterze rzeczowym może stanowić wynagrodzenie. Przykładowo więc zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności itp., będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług. Mamy bowiem w tym wypadku do czynienia z konkretną korzyścią, która należna jest za dokonywane świadczenie.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86: „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, nieruchomość zarówno zabudowana jak i niezabudowana będąc rzeczą spełnia zawartą w tym przepisie definicję towaru, a jej zbycie jest traktowane jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zauważyć w tym miejscu należy, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości (udziału w prawie własności nieruchomości) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów, gdyż następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z odpłatnością za dane świadczenie mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym. Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów – w rozumieniu art. 7 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji dostawy nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy stanowią odzwierciedlenie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

*   po pierwsze – czynność powinna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jeśli zatem osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku prywatnego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle przytoczonych przepisów należy zauważyć, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania, aportu lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jawna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw oraz sprzedaży hurtowej paliw płynnych.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane VAT, dające jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wspólnikami Spółki są trzy osoby fizyczne podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, które z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej opodatkowane są podatkiem dochodowym liniowym w wysokości 19%. Z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej każdemu ze wspólników przysługuje udział w zyskach i stratach w proporcji określonej w umowie spółki jawnej jako 1/3 (jedna trzecia).

Wspólnicy nie prowadzą indywidualnie działalności gospodarczej ani nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Spółka powstała jako spółka cywilna zawiązana na mocy umowy zawartej przez Wspólników w 1991 r. Wspólnicy wnieśli udziały pieniężne w formie kapitału założycielskiego. Po dziesięciu latach funkcjonowania przekształcili Spółkę cywilną w Spółkę jawną (przekształcenie nastąpiło w 2001 r.) i w tej formie Spółka działa do chwili obecnej.

Pierwsze czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę jej Wspólnicy podjęli już w związku decyzją o jej utworzeniu, a jeszcze przed podpisaniem samej umowy spółki cywilnej. W szczególności w celu wybudowania i prowadzenia stacji paliw przez Spółkę, Wspólnicy:

*   podjęli działania w celu uzyskania wskazania lokalizacyjnego dla stacji paliw – takie zostało wydane w dniu 9 stycznia 1991 r. przez Wójta Gminy Jabłoń, oraz
*   zakupili od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nieruchomość gruntową niezabudowaną (Nieruchomość I) (zakup miał miejsce 4 czerwca 1991 r.) pod budowę stacji paliw.

Nieruchomość I (działka gruntu niezabudowanego) zgodnie z zawartą umową sprzedaży sporządzoną w formie aktu notarialnego z dnia 4 czerwca 1991 r., została sprzedana na współwłasność na rzecz osób fizycznych (Wspólników), którzy oświadczyli, że nieruchomość tę kupują za fundusze dorobkowe ze swoimi małżonkami (zatem każdy z aktualnych Wspólników nabył do majątku wspólnego udział w prawie własności działki wynoszący 1/3), z przeznaczeniem pod budowę stacji paliw.

Nieruchomość I w momencie nabycia znajdowała się na obszarze objętym planem ogólnym zagospodarowania przestrzennego z 1985 r. oraz posiadała status gruntów rolnych. W dniu 8 lipca 1991 r. Wspólnicy zawarli umowę spółki cywilnej, po czym Spółka wystąpiła o wydanie i uzyskała decyzję zezwalającą na wyłączenie części gruntów rolnych z produkcji rolnej, przeznaczonych na cele nierolnicze pod budowę stacji paliw i wybudowanie stacji paliw na części Nieruchomości I. Inwestycja była realizowana etapami. Działka (grunt) oraz pobudowane na niej budynki i budowle zostały przyjęte do używania jako środki trwałe – Spółka ujmowała je w swojej ewidencji środków trwałych i dokonywała odpisów amortyzacyjnych od budynków i budowli.

Nieruchomość I jest przeznaczona i wykorzystywana w całości w podstawowej działalności Spółki nieprzerwanie od momentu zawarcia umowy spółki, tj. od 8 lipca 1991 r. Obecnie Nieruchomość I stanowi nieruchomość gruntową zabudowaną. Zgodnie z aktualnie obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z dnia 4 marca 2005 r., położona jest w obszarze terenów oznaczonych symbolem C1KS, z przeznaczeniem jako tereny usług komunikacyjnych.

W 1994 r. Spółka nabyła na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej kolejną nieruchomość gruntową niezabudowaną – Nieruchomość II, będącą działką sąsiadującą w stosunku do Nieruchomości I. Zakup nastąpił od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Zgodnie z założeniami Spółki miała ona stanowić zabezpieczenie terenu pod potencjalną rozbudowę stacji paliw.

Przy transakcji zakupu Wspólnicy pozostawali w przekonaniu, że występują jako Spółka, jednakże – co wynika z treści umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego – odbyła się ona na warunkach formalnych takich, jak przy zakupie Nieruchomości I.

Nieruchomość II, podobnie jak Nieruchomość I, w momencie nabycia znajdowała się na obszarze objętym planem ogólnym zagospodarowania przestrzennego z 1985 r. oraz posiadała status gruntów rolnych.

Obecnie Nieruchomość II stanowi nieruchomość gruntową niezabudowaną i znajduje się na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z dnia 4 marca 2005 r., zgodnie z którym położona jest w terenie oznaczonym symbolem C1KS, z przeznaczeniem jako tereny usług komunikacyjnych.

W 1996 r. Spółka nabyła na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nieruchomość gruntową zabudowaną – Nieruchomość III, na którą składa się prawo własności działki gruntu zabudowanego budynkiem magazynowym i placem.

Umowa przedwstępna z dnia 9 lutego 1996 r. dotycząca zakupu Nieruchomości III została zawarta pomiędzy zbywcą a Spółką.

Nabyty grunt jak i posadowione na nim obiekty (tj. Nieruchomość III) zostały przyjęte przez Spółkę i faktycznie przez nią używane – zostały ujęte w ewidencji środków trwałych Spółki i były amortyzowane.

Początkowo Nieruchomość III była wykorzystywana wyłącznie do własnej działalności Spółki (jako budynek magazynowy wraz z wydzieloną częścią biurową). Następnie, w 2001 r. Spółka przeznaczyła jej znaczną część do wynajmu. Wynajmującym jest Spółka jawna, która uzyskuje z tego tytułu przychód i wystawia najemcom faktury VAT.

Zakup Nieruchomości II oraz Nieruchomości III nastąpił w warunkach formalnych analogicznych jak przy Nieruchomości I, tj. w świetle przepisów prawa cywilnego, zgodnie z umową sprzedaży nieruchomości zostały nabyte przez Wspólników Spółki oraz ich małżonków (każde z małżeństw nabyło po 1/3 udziału w przedmiotowych nieruchomościach). Niemniej jednak przy transakcjach dotyczących Nieruchomości II i Nieruchomości III Wspólnicy pozostawali w przekonaniu, że ich zakup następuje bezpośrednio przez Spółkę – że działają jako Spółka. Treść zawartych umów sprzedaży i fakt wskazania w nich po stronie kupującego Wspólników, a nie samej Spółki cywilnej (w formie której Spółka prowadziła wówczas działalność) wynikał ze specyficznego statusu spółki cywilnej jako podmiotu funkcjonującego w obrocie gospodarczym.

Obecnie Wspólnicy pozyskali informację, że formalnie nieruchomości nie stanowią własności Spółki. W związku z tym chcąc doprowadzić stan prawny nieruchomości do zgodnego ze stanem faktycznym (czyli przeniesienia prawa własności na faktycznego posiadacza samoistnego), przy braku możliwości sprostowania umów sprzedaży, Wspólnicy planują zmianę umowy spółki, na mocy której przeniosą (za zgodą współmałżonków) do Spółki prawo własności przedmiotowych nieruchomości tytułem wkładu w postaci udziałów we własności tych nieruchomości.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy wniesienie przez Wspólników udziałów w prawie własności Nieruchomości I, II i III do Spółki jawnej w ramach zmiany umowy spółki jawnej będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT oraz czy Wspólnicy z tytułu wykonania tej czynności będą występować w charakterze podatników podatku VAT.

Należy wskazać, że istota spółki jawnej uregulowana jest w Tytule II. Spółki osobowe, Dziale I. Spółka jawna, ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.; dalej zwanej „Ksh”).

Zgodnie z art. 22 § 1 Ksh, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

W myśl art. 25 pkt 2 Ksh, umowa spółki jawnej powinna zawierać określenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość.

Stosownie do art. 48 § 2 Ksh, wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Jak stanowi art. 49 § 1 Ksh, jeżeli wspólnik zobowiązał się wnieść tytułem wkładu do spółki rzeczy inne niż pieniądze na własność lub do używania, wówczas do jego obowiązku świadczenia i ryzyka przypadkowej utraty przedmiotu świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży lub o najmie.

Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu – art. 50 § 1 Ksh.

W myśl art. 51 § 1 Ksh, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu.

Zgodnie z art. 51 § 2 Ksh, określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że czynność wniesienia wkładu w postaci udziału w prawie własności Nieruchomości I, II i III (wkładu niepieniężnego) do Spółki jawnej spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, czynność ta uznawana jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W związku z powyższym wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziału w prawie własności Nieruchomości I, II i III do Spółki jawnej spełnia warunek dostawy towaru, posiadającej wspomniany przymiot odpłatności. W szczególności:

*   mamy do czynienia ze stosunkiem prawnym wspólnika ze spółką, do której wnoszony jest wkład niepieniężny,
*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy danym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem (w formie m.in. ogółu praw i obowiązków udziału w zyskach), będącym świadczeniem wzajemnym,
*   wynagrodzenie otrzymywane w zamian za wniesienie wkładu w postaci m.in. ogółu praw i obowiązków posiada określoną wartość ekonomiczną.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo.

W związku z powyższym należy wskazać, że elementami przesądzającymi o uznaniu transakcji zbycia udziału w prawie własności Nieruchomości I, II, III za prowadzenie działalności gospodarczej jest cel ich nabycia oraz całokształt działań jakie Wspólnicy podjęli w odniesieniu do tych Nieruchomości przez cały okres ich posiadania.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika, że aby nieruchomość stanowiła majątek prywatny, to podatnik musi w całym okresie jej posiadania wykazywać zamiar wykorzystywania danej nieruchomości, czy jej części, w ramach majątku osobistego.

Analiza przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, powołanych regulacji oraz aktualnego orzecznictwa, prowadzi do wniosku, że Wspólników należy uznać za podatników podatku od towarów i usług z tytułu planowanego wniesienia udziałów w prawie własności Nieruchomości I, II i III. Przesłanki prowadzące do tej konkluzji są następujące.

Wspólnicy wykorzystywali Nieruchomości I, II i III w sposób zorganizowany i ciągły, któremu nie można przypisać znamion wykorzystywania majątku w celach prywatnych. Zauważyć bowiem należy, że Wspólnikom przy zakupie przedmiotowych działek nie przyświecał cel związany z wykorzystaniem ich na potrzeby osobiste (własne), lecz (jak wskazał Wnioskodawca) Nieruchomość I została zakupiona przez Wspólników z przeznaczeniem pod budowę stacji paliw, Nieruchomość II została nabyta na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej pod potencjalną rozbudowę stacji paliw, Nieruchomość III została nabyta na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto, Nieruchomości te nie zaspokajały potrzeb osobistych Wspólników, gdyż udostępnili Oni przedmiotowe Nieruchomości Spółce cywilnej później Spółce jawnej, w której są wspólnikami. Tym samym również czerpiąc korzyści finansowe z działalności Spółki jawnej, do której to wykorzystywane są przedmiotowe Nieruchomości. W związku z powyższym należy stwierdzić, że powyższe Nieruchomości nie były wykorzystywane przez Wspólników w celach prywatnych (osobistych) w całym okresie ich posiadania.

Udostępnienie przez Współwłaścicieli przedmiotowych Nieruchomości Spółce cywilnej później Spółce jawnej, w której sami są wspólnikami, choć nieodpłatne, stanowi w swej istocie – na tle okoliczności sprawy – świadome podejmowanie działań przez Wspólników mające na celu wykorzystywanie przedmiotowych Nieruchomości I, II i III w celach gospodarczych.

Zatem wynikająca z opisanych wyżej działań Wspólników koncepcja wykorzystania przedmiotowych Nieruchomości I, II i III poprzez udostępnienie ich Spółce jawnej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, (z której to Wspólnicy czerpią korzyści finansowe ze względu na bycie wspólnikami Spółki) dowodzi, że zostały wykonane czynności, które świadczą o tym, że przeniesienie udziałów w prawie własności Nieruchomości I, II i III do tejże Spółki nie może stanowić jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Należy podkreślić, że przez termin „zamiar” należy pojmować nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby, lecz muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych. Jak wynika z powyższego w niniejszej sprawie nie miało to miejsca.

Analiza przedstawionego opisu sprawy, dokonana w kontekście przywołanych wyżej przepisów prawa, prowadzi do wniosku, że podjęte przez Wspólników działania w całym okresie posiadania Nieruchomości I, II i III (udziału w prawie własności) nie miały na celu wykorzystywania ich do zaspokojenia potrzeb osobistych Wspólników (np. budowa domu), tylko wykorzystanie ich do celów gospodarczych – zarobkowych. Takie postępowanie jest charakterystyczne dla podmiotów występujących profesjonalnie w obrocie gospodarczym.

Zatem nie cele osobiste – w przypadku Wspólników brak jest czynności charakteryzujących dla zarządu majątkiem osobistym – a cele gospodarcze leżą u podstaw działania Wspólników, wobec czego czynność przeniesienia przez Wspólników udziału w prawie własności Nieruchomości I, II i III nie będzie stanowiła rozporządzania majątkiem osobistym. Planowane wniesienie udziałów w prawie własności Nieruchomości I, II i III wpisuje się w katalog czynności, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, wniesienie przez Wspólników udziałów w prawie własności Nieruchomości I, II i III do Spółki jawnej w ramach zmiany umowy spółki jawnej będzie stanowiło – w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy – odpłatną dostawę towarów. Dokonując tych czynności Wspólnicy będą działali jako podatnicy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, wniesienie przez Wspólników udziałów w prawie własności Nieruchomości I, II i III do Spółki jawnej w ramach zmiany umowy spółki jawnej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, zgodnie z którym „przeniesienie przez Wspólników prawa własności Nieruchomości I, II i III w ramach zmiany umowy spółki jawnej nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu VAT” należało uznać za nieprawidłowe.

Następnie Wnioskodawca wskazał, że w sytuacji gdy wniesienie przez Wspólników udziałów w prawie własności Nieruchomości I, II i III do Spółki jawnej w ramach zmiany umowy spółki jawnej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (czyli w przypadku gdy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zostanie uznane przez organ za nieprawidłowe), to jego wątpliwości dotyczą kwestii kiedy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu wykonania ww. czynności.

Z konstrukcji ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Należy zauważyć, że w przypadku dostawy nieruchomości obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy, gdyż w ustawie brak jest szczególnego przepisu odnoszącego się do momentu powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie. Oznacza to, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy nieruchomości powstaje z chwilą dokonania ich dostawy.

Obowiązek podatkowy w przypadku dostawy nieruchomości powstaje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Zazwyczaj ma to miejsce w chwili podpisania aktu notarialnego.

Z opisu sprawy wynika, że Nieruchomości I, II i III formalnie nie stanowią własności Spółki. Wspólnicy planują zmianę umowy spółki, na mocy której przeniosą do Spółki jawnej prawo własności przedmiotowych nieruchomości tytułem wkładu w postaci udziałów we własności tych nieruchomości.

Zatem w analizowanej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu wniesienia udziałów w prawie własności Nieruchomości I, II i III do Spółki jawnej w ramach zmiany umowy spółki jawnej powstanie, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, z chwilą dokonania dostawy, tj. w dniu podpisania aktu notarialnego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy w sytuacji gdy wniesienie przez Wspólników udziałów w prawie własności Nieruchomości I, II i III do Spółki jawnej w ramach zmiany umowy spółki jawnej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (czyli w przypadku gdy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zostanie uznane przez organ za nieprawidłowe), to czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez Wspólników faktur VAT dokumentujących przeniesienie udziału w prawie własności Nieruchomości I, II i III do Spółki jawnej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylona);
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony);
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz wątpliwości Wnioskodawcy odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez Wspólników faktur VAT dokumentujących wniesienie udziałów w prawie własności Nieruchomości I, II i III do Spółki jawnej należy rozstrzygnąć w pierwszej kolejności czy czynność udokumentowana fakturą będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Podkreślić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

W analizowanej sprawie Spółka cywilna (później Spółka jawna) wzniosła na Nieruchomości I budynki i budowle (stanowiące stację paliw).

Ponadto jak wskazano w opisie sprawy – pomiędzy Współwłaścicielami a Spółką cywilną później Spółką jawną nie doszło i nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych na budowę ww. budynków, budowli znajdujących się na Nieruchomości I, w której prawie własności Wspólnicy posiadają udziały, które planują wnieść do Spółki jawnej.

Zatem skoro przed dokonaniem przeniesienia udziałów w prawie własności Nieruchomości I pomiędzy Wspólnikami a Spółką jawną nie dojdzie do rozliczenia poniesionych nakładów na budowę ww. budynków, budowli znajdujących się na Nieruchomości I, to tym samym Wspólnicy nie wejdą w ekonomiczne posiadanie wybudowanych przez inny podmiot obiektów.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc nawet jeśli doszło do przeniesienia własności np. budowli jako części składowej nieruchomości, nie zaistniała jednocześnie dostawa tego towaru na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1, z późn. zm.) oraz w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Szóstej Dyrektywy i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, które zostały opracowane między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym. Takie stanowisko znalazło wyraz w wielu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości, który stwierdził, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, zależało od spełnienia warunków zmieniających się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego.

Niemniej jednak, podczas analizy pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel, nie można nie uwzględnić krajowego systemu prawa regulującego obrót cywilny. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel winno mieścić się w granicach regulacji krajowych, na mocy których dochodzi do przeniesienia własności rzeczy lub nabycia prawa zbliżonego do prawa własności, bowiem nie każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owe prawo przysługuje Spółce jawnej od czasu powstania towaru, jakimi są budynki, budowle, znajdujących się na Nieruchomości I mającej być przedmiotem przeniesienia. Dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych.

Zatem przeniesienie wzniesionych przez Spółkę jawną budynków, budowli, znajdującej się na Nieruchomości I mającej być przedmiotem przeniesienia, nie będzie spełniać definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, bowiem Wspólnicy nie przeniosą prawa do rozporządzania tymi obiektami jak właściciel.

Uwzględniając okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro przed dokonaniem wniesienia udziałów w prawie własności Nieruchomości I pomiędzy Wspólnikami a Spółką jawną nie dojdzie do rozliczenia poniesionych nakładów na budowę ww. budynków, budowli (stanowiących stację paliw) znajdujących się na Nieruchomości I mającej być przedmiotem przeniesienia, to przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt.

Powyższe stanowisko potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1874/16, w którym Sąd wskazał, że „W kontekście powyższego słusznie organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji odnosząc się do możliwości skorzystania przez skarżącego przy dokonaniu dostawy opisanych we wniosku o interpretację nieruchomości, ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, stwierdzili, że w realiach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji nie będzie miał zastosowania ten przepis. Przedmiotem owej dostawy nie są bowiem budynki i budowle infrastruktury kolejowej, lecz wyłącznie grunt. Prawdą jest, że w sensie cywilistycznym przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i budowli, jako części składowych gruntu. Tym niemniej analizując sporną dostawę z punktu widzenia ustawy o VAT aport budynków i budowli infrastruktury kolejowej nie będzie spełniać definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem spółka »wytworzyła« towar, jakim są budynki i budowle infrastruktury kolejowej i uczyniła to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena transakcji została skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości tych budynków i budowli, nie ma podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy będą te budynki i budowle. Prawo to (do czasu rozliczenia nakładów) jest po stronie podmiotu, który wybudował obiekty trwale z gruntem związane. W związku z tym, w sytuacji, gdy przed dokonaniem dostawy gruntu strona nie będzie dokonywać rozliczenia i zwrotu poniesionych przez spółkę nakładów na budowę, to przedmiotem dostawy przez skarżącego w podatku od towarów i usług będzie jedynie grunt”.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ww. ustawy.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2019 r., poz. 1945, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – na podstawie ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

W analizowanej sprawie Nieruchomości I stanowi nieruchomość gruntową zabudowaną budynkami i budowlami wzniesionymi przez Spółkę. Jednakże z uwagi na fakt, iż pomiędzy Wspólnikami a Spółką przed dokonaniem wniesienia udziałów w prawie własności Nieruchomości I nie dojdzie do rozliczenia nakładów na budowę ww. budynków, budowli (stanowiących stację paliw), to przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt. Jak wynika z opisu sprawy – Spółka wystąpiła o wydanie i uzyskała decyzję zezwalającą wybudowanie stacji paliw. Ponadto obecnie Nieruchomość I zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z dnia 4 marca 2005 r., położona jest w obszarze terenów oznaczonych symbolem C1KS, z przeznaczeniem jako tereny usług komunikacyjnych. Z kolei Nieruchomość II stanowi nieruchomość gruntową niezabudowaną, która znajduje się również na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z dnia 4 marca 2005 r., zgodnie z którym położona jest w terenie oznaczonym symbolem C1KS, z przeznaczeniem jako tereny usług komunikacyjnych.

Tym samym, ww. Nieruchomości I i II stanowią teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy.

W rezultacie, wniesienie udziałów w prawie własności Nieruchomości I i II nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy dostawie nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy nadmienić, że brak prawa do odliczenia należy odczytywać w kontekście tez zawartych w wyroku TSUE z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans A/S przeciwko Skatteministeriet (pkt 24-26). W sprawie tej Trybunał wskazuje, że: „Zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy może obejmować zatem jedynie dostawy towarów, przy których nabyciu wyłączone było, na podstawie ustawodawstwa krajowego, prawo do odliczenia. Treść tego artykułu nie może być w tym aspekcie interpretowana w inny sposób, który umożliwiłby uniknięcie sytuacji, w której podatnik pozbawiony możliwości skorzystania z takiego zwolnienia podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (pkt 24).

Jeśli tego rodzaju ustawodawstwo, jak to rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym, przewiduje, że przedsiębiorstwa, których działalność polega na wynajmie pojazdów mechanicznych mogą odliczyć podatek od zakupów przeznaczonych na tę działalność, to wynika z tego, że nabycie pojazdu przez tego rodzaju przedsiębiorstwo nie dotyczy w rozumieniu art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 tej dyrektywy. Nie można zatem uznawać, że odsprzedaż tego pojazdu zalicza się do dostaw podlegających zwolnieniu przewidzianemu w owym art. 13 część B lit. c. Okoliczność, że przy takim nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia z tego względu, że – podobnie jak w sprawie przed sądem krajowym – nastąpiło ono od sprzedawców, którzy sami nie mogli, zgodnie z ustawodawstwem krajowym, odliczyć podatku naliczonego od dokonanych przez nich zakupów pojazdów i stąd nie zadeklarowali naliczonego podatku VAT, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tego nabycia do celów stosowania owego art. 13 (pkt 25).

W tej sytuacji (…) art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia (pkt 26)”.

W art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L Nr 145, str. 1) wskazano, że nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom: dostawy towarów przeznaczonych w całości dla działalności, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 28 ust. 3 lit. b), jeśli dla tych towarów nie przedsięwzięte zostały odliczenia podatkowe, jak również dla towarów, od których nabycia lub produkcji nie przysługiwało na podstawie art. 17 ust. 6 prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 17 ust. 6 szóstej Dyrektywy, przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

TSUE w podanym wyżej wyroku orzekł, że art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej Dyrektywą Rady 94/5/WE z dnia 14 lutego 1994 r., należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na cele swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowanie wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia.

Jak wskazano w opisie sprawy transakcja zakupu Nieruchomości I od poprzednich właścicieli nastąpiła w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – nabycie miało miejsce jeszcze przed wprowadzeniem do krajowego systemu podatku od towarów i usług. Transakcja zakupu Nieruchomości II od poprzednich właścicieli nastąpiła również w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów usług – nabycie od osób fizycznych niebędących podatnikami podatku od towarów i usług (nieprowadzących działalności gospodarczej). Zatem nabycie Nieruchomości I i II nastąpiło w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu, a w konsekwencji w związku z ich zrealizowaniem nie wystąpił podatek naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu. Ponadto Nieruchomość I i II nie były i nie będą wykorzystywane przez Współwłaścicieli wyłącznie do działalności zwolnionej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika zatem, że w odniesieniu do czynności nabycia Nieruchomości I i II nie wystąpił podatek od towarów i usług. Nie można tym samym uznać, że Współwłaścicielom nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że Współwłaścicielom przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych nieruchomości, lub że takie prawo Współwłaścicielom nie przysługiwało.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że zbycie przez Wspólników udziału w prawie własności Nieruchomości I i II nie będzie korzystać także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

W konsekwencji wniesienie udziałów w prawie własności Nieruchomości I i II, będzie czynnością opodatkowaną przy zastosowaniu właściwej stawki podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r. – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy wskazać należy, że w celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla zbycia udziałów w prawie własności Nieruchomości III zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do budynku i budowli (budynku magazynowego i placu) posadowionych na Nieruchomości III miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

W opisie sprawy wskazano, że Nieruchomość III została nabyta przez Współwłaścicieli w 1996 r. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Nieruchomość III stanowiła nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem magazynowym i placem. Początkowo Nieruchomość III była wykorzystywana wyłącznie do własnej działalności Spółki (jako budynek magazynowy wraz z wydzieloną częścią biurową), następnie w 2001 r. Spółka przeznaczyła jej znaczną część do wynajmu. Wynajmującym jest Spółka jawna, która uzyskuje z tego tytułu przychód i wystawia najemcom faktury VAT. W odniesieniu do budynku oraz budowli posadowionych na Nieruchomości III od nabycia do chwili obecnej Współwłaściciele indywidualnie nie ponosili nakładów na ulepszenie. Nakłady w tym zakresie ponoszone były przez Spółkę i na jej potrzeby. Spółce jako ponoszącej wydatki przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ulepszenie. Wydatki na ulepszenie były ponoszone przez Spółkę w latach 1996-2019 r. Ulepszenie przyjęte do używania w dniu 30 czerwca 2010 r. w wysokości 43 064,94 zł przekraczało 30% wartości początkowej nieruchomości. Po dokonaniu ulepszeń budynek, budowla zostały oddane do użytkowania, w tym również na potrzeby własnej działalności ponoszącego wydatki (Spółki). Obecnie znaczna część Nieruchomości III jest wynajmowana.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w stosunku do budynku i budowli posadowionych na Nieruchomości III doszło do ich pierwszego zajęcia (używania), a od tego momentu do chwili ich dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W konsekwencji, w odniesieniu do ich dostawy zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto, na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy, również dostawa gruntu, na którym posadowiony jest ww. budynek magazynowy i plac będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.

Podsumowując, wniesienie udziałów w prawie własności Nieruchomości III do Spółki jawnej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jednakże korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Zatem odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez Wspólników faktur VAT dokumentujących wniesienie udziałów w prawie własności Nieruchomości I, II i III do Spółki jawnej należy jeszcze raz podkreślić, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Wskazać w tym miejscu należy na treść powołanego już wcześniej art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższego przepisu wynika, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z wniosku wynika, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane VAT, dające jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabyte Nieruchomości I, II i III Spółka będzie wykorzystywać w prowadzonej działalności. Spółka nie planuje zmieniać sposobu wykorzystywania Nieruchomości I, II i III.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, planowane wniesienie udziałów w prawie własności Nieruchomości I i II do Spółki jawnej będzie czynnością opodatkowaną podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki.

Natomiast wniesienie udziałów w prawie własności Nieruchomości III do Spółki jawnej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jednakże korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Zatem po dokonaniu transakcji wniesienia przez Wspólników udziałów w prawie własności Nieruchomości I i II do Spółki jawnej, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących te transakcje, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy.

Natomiast, z uwagi na fakt, że wniesienie udziałów w prawie własności Nieruchomości III do Spółki jawnej będzie korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy, to w przypadku opodatkowania przez Wspólników tej czynności, Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej tą transakcję, na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 w kwestii dotyczącej:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez Wspólników faktur VAT dokumentujących przeniesienie udziału w prawie własności Nieruchomości I i II na rzecz Spółki jawnej – jest prawidłowe,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez Wspólników faktur VAT dokumentujących przeniesienie udziału w prawie własności Nieruchomości III na rzecz Spółki jawnej – jest nieprawidłowe.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz własnego stanowiska Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Natomiast, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.