Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.440.2020.2.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-13
Teza: Rozpoznanie wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, o której moa w art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; transakcja-wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 8-art. 136

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 lipca 2020 r. (data wpływu 31 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z 7 sierpnia 2020 r. (data wpływu 10 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, o której moa w art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2020 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, o której moa w art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 7 października 2020 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 29 września 2020 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.440.2020.1.PK.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Danii. Spółka jest zarejestrowana na potrzeby VAT w Polsce, w tym również dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka jest również zarejestrowana na potrzeby VAT, w tym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, na terytorium Danii.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje sprzedaży towarów.

Spółka uczestniczy w transakcji, w ramach której:

*   Spółka nabywa towary (dalej: Towary) od niemieckiego kontrahenta (dalej: Niemiecki Sprzedawca).
*   Następnie, Spółka sprzedaje Towary duńskiemu kontrahentowi (dalej: Nabywca).
*   Towary są transportowane bezpośrednio od Niemieckiego Sprzedawcy z Niemiec na terytorium Polski do magazynu spółki córki Nabywcy, która odbierając Towary działa w imieniu i na rzecz Nabywcy.
*   Transport Towarów jest organizowany przez Niemieckiego Sprzedawcę, który:
    *   kontaktuje się z firmą transportową i zleca odbiór Towarów,
    *   przygotowuje Towary do transportu (pakuje, okleja),
    *   decyduje kiedy Towary mają być odebrane przez firmę transportową,
    *   płaci za transport,
    *   ponosi ryzyko związane z Towarami podczas transportu.
*   Nabywca nie jest zaangażowany w organizację transportu.

Dla potrzeb powyższej transakcji:

*   Niemiecki Sprzedawca posługuje się numerem VAT-UE (numer identyfikacji nadany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych) nadanym na terytorium Niemiec.
*   Spółka posługuje się numerem VAT-UE nadanym na terytorium Danii.
*   Nabywca posługuje się numerem VAT-UE nadanym na terytorium Polski.

Zarówno Niemiecki Sprzedawca, jak i Spółka dokonują dostawy Towarów w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej (sprzedaż Towarów stanowi działalność handlową). Również Nabywca nabywa Towary do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym został/zostanie spełniony warunek przewidziany w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. e) ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie ostatni w kolejności podatnik VAT (Nabywca) został/zostanie wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT (Spółkę) jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym transakcja między Niemieckim Sprzedawcą, Spółką i Nabywcą stanowi wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną, o której moa w art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i jako taka może podlegać rozliczeniu w ramach procedury uproszczonej, o której mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym transakcja między Niemieckim Sprzedawcą, Spółką i Nabywcą stanowi wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną, o której moa w art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i jako taka może podlegać rozliczeniu w ramach procedury uproszczonej, o której mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną (dalej: WTT) rozumie się transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  trzech podatników VAT zidentyfikowanych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,
2.  przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Zgodnie z treścią powyższych przepisów, aby można uznać, iż transakcja stanowi WTT, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1.  w transakcji biorą udział trzej podatnicy VAT,
2.  podatnicy ci są zarejestrowani na potrzeby VAT w trzech różnych państwach członkowskich Unii Europejskiej (UE),
3.  wszystkie transakcje w łańcuchu stanowią dostawę towarów,
4.  towar jest wydawany bezpośrednio przez pierwszego podatnika VAT uczestniczącego w transakcji ostatniemu - trzeciemu - podatnikowi VAT,
5.  towar jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Opisana w stanie faktycznym transakcja między Niemieckim Sprzedawcą, Spółką i Nabywcą spełnia wszystkie wskazane powyżej warunki, o czym świadczy poniższe uzasadnienie.

1) W transakcji biorą udział trzej podatnicy VAT.

Przepisy dotyczące transakcji trójstronnych definiują - dla potrzeb tych transakcji - pojęcie „VAT”. Zgodnie z przepisem art. 135 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, cyt.:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o VAT - rozumie się przez to podatek i podatek od wartości dodanej.

Przy czym przez „podatek od wartości dodanej” rozumie się podatek nakładany na terytorium państwa członkowskiego UE, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego ustawą o VAT (art. 2 pkt 11 ustawy o VAT).

Przepisy ustawy o VAT definiują również pojęcie podatnika. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Przy czym, przez działalność gospodarczą należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Mając na uwadze powyższe przepisy, dla potrzeb transakcji trójstronnych podatnikiem VAT jest podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą (m.in. działalność handlową) opodatkowaną VAT w Polsce lub innym kraju UE.

W opisanym stanie faktycznym Spółka nabywa Towary od Niemieckiego Sprzedawcy, a następnie odsprzedaje je Nabywcy.

Mając na uwadze powyższe, w opisanej transakcji dochodzi do dwóch następujących po sobie dostaw:

*   dostawy pomiędzy Niemieckim Sprzedawcą a Spółką

oraz

*   dostawy pomiędzy Spółką a Nabywcą.

Ponadto, zarówno Niemiecki Sprzedawca, jak i Spółka dokonują dostawy w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej (sprzedaż Towarów stanowi działalność handlową). Również Nabywca działa w charakterze podatnika VAT nabywając Towary od Spółki, albowiem są one nabywane do celów prowadzenia przez Nabywcę działalności gospodarczej.

Wniosek:

Jako że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym:

*   mają miejsce 2 następujące po sobie dostawy towarów,
*   w dostawach tych uczestniczą 3 podmioty,
*   wszystkie 3 podmioty działają w charakterze podatników VAT w rozumieniu przepisów o transakcjach trójstronnych,

\-warunek dokonania transakcji pomiędzy trzema podatnikami VAT należy uznać za spełniony.

2) Podatnicy ci są zarejestrowani na VAT w trzech różnych państwach członkowskich UE.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Niemiecki Sprzedawca, Spółka i Nabywca są zarejestrowani dla potrzeb VAT oraz transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich UE i dla potrzeb przedmiotowej transakcji posługują się numerem VAT-UE nadanym w trzech różnych państwach unijnych, tj.:

*   Niemiecki Sprzedawca posługuje się numerem VAT UE nadanym na terytorium Niemiec,
*   Spółka posługuje się numerem VAT UE nadanym na terytorium Danii,
*   Nabywca posługuje się numerem VAT UE nadanym na terytorium Polski.

Wniosek: warunek rejestracji podatników biorących udział w transakcji trójstronnej w trzech różnych państwach członkowskich UE należy uznać za spełniony.

3) Wszystkie transakcje w łańcuchu stanowią dostawę towarów.

Zgodnie z definicją dostawy towarów wskazaną w przepisie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zarówno transakcja pomiędzy Niemieckim Sprzedawcą a Spółką, jak i Spółką a Nabywcą, spełniają powołaną powyżej definicję dostawę towarów, tj.:

*   na skutek sprzedaży Towarów między Niemieckim Sprzedawcą i Spółką, Niemiecki Sprzedawca przeniesie na Spółkę prawo do dysponowania tymi Towarami jak właściciel,
*   na skutek sprzedaży Towarów między Spółką i Nabywcą, Spółka przeniesie prawo do dysponowania tymi Towarami jak właściciel na Nabywcę.

Wniosek: w świetle powyższego warunek, aby wszystkie transakcje w łańcuchu dostaw stanowiły dostawę towarów należy uznać za spełniony.

Jak zostało wskazane w punkcie 1) powyżej, w opisanej transakcji dochodzi do dwóch następujących po sobie dostaw:

*   dostawy pomiędzy Niemieckim Sprzedawcą a Spółką oraz
*   dostawy pomiędzy Spółką a Nabywcą.

W ramach obu następujących po sobie dostaw Towary są wydawane przewoźnikowi przez Niemieckiego Sprzedawcę, tj. pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw i transportowane w sposób nieprzerwany bezpośrednio z magazynu Niemieckiego Sprzedawcy w Niemczech do miejsca przeznaczenia w Polsce. Jakkolwiek Towary będą transportowane do magazynu spółki córki Nabywcy, to spółka córka Nabywcy:

*   będzie odbierać Towary w imieniu i na rzecz Nabywcy,
*   nie będzie miała prawa do dysponowania Towarami jak właściciel.

Zgodnie z linią interpretacyjną organów podatkowych nieprzerwany charakter transakcji łańcuchowej sprowadza się do kwestii organizacji transportu, nie zaś do fizycznego wydania towaru przez pierwszy podmiot bezpośrednio ostatniemu podmiotowi w łańcuchu (m.in. 0112-KDIL1-3.4012.315.2017.1.KB), cyt.:

„Konieczne jest, aby dostarczane towary były przedmiotem transportu - zasadniczo o nieprzerwanym charakterze - pomiędzy krajem rozpoczęcia transportu a krajem docelowym. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt logistyczny tego transportu, czyli o to aby transportu dokonywał tylko jeden podmiot (np. spedytor), czy też towar nie mógł być przeładowany czy chwilowo składowany, ale o aspekt organizacyjny”.

Ponadto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 1581/16), NSA podkreślił brak konieczności fizycznego odebrania towarów przez końcowego nabywcę, cyt.:

„W powyższych okolicznościach faktycznych prawidłowo organy podatkowe uznały, że Spółka wydała towary podmiotowi, który nabył od niej te towary, tj. »l«. Taki bowiem skutek miało dostarczenie przez Spółkę towarów we własnym zakresie i na własne ryzyko spedytorowi działającemu na rzecz »l«. W takiej sytuacji dla wywołania skutku w postaci »wydania towaru« kończącego jego transport rozpoczęty w magazynie Spółki, a w konsekwencji uznania dostawy za zrealizowaną, nie jest konieczne niejako fizyczne objęcie towaru przez samego nabywcę »l«, jako że uczynił to w jej imieniu spedytor. (\`(...)\`)”

Wniosek: warunek, aby towar był wydawany bezpośrednio przez pierwszego podatnika VAT uczestniczącego w transakcji ostatniemu - trzeciemu - podatnikowi VAT należy zatem uznać za spełniony.

5) Towar jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Niemiecki Sprzedawca (jako pierwszy podmiot w transakcji trójstronnej) odpowiada za organizację transportu Towarów z terytorium Niemiec na terytorium kraju przeznaczenia Towarów, tj. Polski, w szczególności, Niemiecki sprzedawca:

*   kontaktuje się z firmą transportową i zleca odbiór Towarów,
*   przygotowuje Towary do transportu (pakuje, okleja),
*   decyduje kiedy Towary mają być odebrane przez firmę transportową,
*   płaci za transport,
*   ponosi ryzyko związane z Towarami podczas transportu.

Wniosek: warunek, aby towar był wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego należy zatem uznać za spełniony.

Podsumowując, nie ulega wątpliwości, iż łącznie zostały spełnione wszystkie warunki uznania, iż opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja stanowi WTT, o której mowa w art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Jako WTT, transakcja pomiędzy Niemieckim Sprzedawcą, Spółką i Nabywcą może podlegać rozliczeniu wg procedury uproszczonej rozliczania VAT.

Zgodnie z treścią art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, przez procedurę uproszczoną rozumie się procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,
2.  drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
3.  drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,
4.  ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
5.  ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Mając na uwadze, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym:

1.  dostawa na rzecz Nabywcy jest bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem Towarów u Spółki,
2.  Spółka jako drugi w kolejności podatnik VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka Towarów na rzecz Nabywcy, tj. w Polsce, 
3.  Spółka stosuje wobec Niemieckiego Sprzedawcy (tj. pierwszego w kolejności podatnika VAT) i wobec Nabywcy (tj. ostatniego w kolejności podatnika VAT) ten sam numer identyfikacji na potrzeby VAT, który został jej przyznany przez państwo członkowskie inne niż:
    *   Niemcy, tj. kraj rozpoczęcia transportu Towarów,
    *   Polska, tj. kraj zakończenia transportu
4.  Nabywca stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT/transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo UE, w którym kończy się transport lub wysyłka, tj. Polskę.
5.  Nabywca zostanie wskazany przez Spółkę jako zobowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy realizowanej w ramach procedury uproszczonej

\-opisana w stanie faktycznym WTT pomiędzy Niemieckim Sprzedawcą, Spółką i Nabywcą może podlegać rozliczeniu w ramach procedury uproszczonej, o której mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.