Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.726.2019.2.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-26
Teza: braku obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności
Słowa kluczowe: faktura; mechanizm podzielonej płatności (MPP; split payment); zapłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2019 r. (data wpływu 23 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 lutego 2020 r. (data wpływu 21 lutego 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 7 lutego 2020 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.726.2019.1.RR o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 lutego 2020 r. (data wpływu 21 lutego 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 7 lutego 2020 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.726.2019.1.RR (skutecznie doręczony w dniu 11 lutego 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

(…) jest osobą prawną (odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) będącą austriackim rezydentem podatkowym (podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Austrii).

Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w postaci oddziału - Oddział w Polsce (dalej „Oddział”).

Oddział jest wyłącznym importerem samochodów osobowych marki (…) i motocykli na terytorium Polski. Sprzedażą detaliczną tych pojazdów zajmują się dealerzy, którzy są odrębnymi od Wnioskodawcy podmiotami prawa. Tym samym, działalność Wnioskodawcy koncentruje się głównie na imporcie oraz sprzedaży na rzecz dealerów samochodów osobowych i motocykli marki (…).

Oddział podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski. W celu właściwego określenia zobowiązania podatkowego, Oddział prowadzi własne księgi rachunkowe.

Oddział stanowi zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o PDOP oraz art. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republika Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Wiedniu dnia 13 stycznia 2014 r. (dalej „UPO”).

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Na sprzedawane samochody, zagraniczny producent (od którego Wnioskodawca nabywa bezpośrednio samochody) udziela gwarancji. W przypadku awarii w okresie gwarancyjnym w związku z ustaleniami z producentem samochodów, Wnioskodawca jest zobligowany do naprawy samochodu, uprzednio odsprzedanego do dealera. W tym zakresie Wnioskodawca korzysta z wyspecjalizowanych serwisów samochodowych nabywając usługi naprawy samochodów.

W zakres czynności świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez wyspecjalizowany serwis samochodowy, wchodzi diagnostyka, tj. ustalenie przyczyny awarii/usterki samochodu oraz jego naprawa. W ramach naprawy gwarancyjnych samochodu często konieczny jest demontaż zużytych (niesprawnych) części samochodowych oraz zamontowanie nowych części (wymiana zużytych/niesprawnych na nowe), często o dość znacznej wartości. Części wykorzystywane do naprawy samochodu stanowią własność serwisu samochodowego i to serwis każdorazowo podejmuje decyzję, które części podlegają wymianie i w jakim zakresie. Efektem nabytego przez Wnioskodawcę świadczenia jest usunięcie usterki w ramach napraw gwarancyjnych.

Warsztat obciążając Wnioskodawcę za wykonaną na jego rzecz naprawę gwarancyjną samochodu wystawia fakturę VAT, na której podana jest łączna cena usługi, obejmująca również wartość części samochodowych zużytych do jego naprawy.

Ponadto Wnioskodawca w uzupełnieniu do złożonego wniosku wskazał, że dla nabywanych przez Wnioskodawcę świadczeń będących przedmiotem zapytania, zastosowanie ma symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług PKWIU 2008 (zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - PKWIU 45.20 tj. usługi konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku gdy faktura dokumentująca świadczenie nabywane przez Wnioskodawcę o którym mowa w stanie faktycznym przewyższała kwotę 15.000 zł brutto, Wnioskodawca zobligowany jest na podstawie art. 108a ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) zastosować mechanizm podzielonej płatności?

Zdaniem Wnioskodawcy, jako że przedmiotem nabycia jest usługa naprawy samochodów sklasyfikowana w grupowaniu PKWIU 45.20, a usługi takie nie zostały wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, na Wnioskodawcy nie spoczywa obowiązek o którym mowa w art. 108a ust. 1a ustawy o VAT, a więc zapłata w ramach mechanizmu podzielonej płatności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`) - art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`) - art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższą treść przepisów, uznać należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, iż świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Powyższe potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 marca 2018 roku o sygn. 0114-KDIP4.4012.683.2017.2.MPE, zgodnie z którą: „Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.”

W przedmiotowej sprawie w ocenie Wnioskodawcy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, gdzie głównym świadczeniem jest usługa naprawy samochodu, bowiem wszystkie podejmowane przez serwis samochodowy działania zmierzają do naprawy samochodu i przywrócenia jego podstawowych funkcji.

Świadczenia kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone. Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2005 w sprawie C-41/04, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Biorąc pod uwagę powyższe, wyodrębnianie z usługi świadczonej przez jeden podmiot poszczególnych jej elementów, jako osobnych czynności, nie jest poprawne, jeśli wszystkie one zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego. W przypadku świadczeń złożonych należy ustalić, w kontekście wszystkich okoliczności, które ze świadczeń ma charakter zasadniczy, a które jedynie są czynnościami pomocniczymi, ułatwiającymi lub umożliwiającymi korzystanie ze świadczenia zasadniczego w ogóle lub w pełniejszym zakresie. Konsekwentnie, skutki podatkowe dla całej czynności złożonej należy określać w odniesieniu do świadczenia o charakterze zasadniczym.

Organy podatkowe potwierdzają powyższą tezę. Dla przykładu wskazać można interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 lutego 2016 r., sygn. ILPP3/4512-1-266/15-2/JO, w której wskazane zostało: „(\`(...)\`) Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana, budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie to składa się na wykonaną usługę, ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).”

W ocenie Wnioskodawcy, nabywane świadczenia od serwisu samochodowego mają charakter świadczenia złożonego, które składa się z usługi naprawy pojazdów samochodowych wraz z dostawą części, które zużywane są w ramach świadczonej usługi naprawy pojazdów samochodowych. Przy czym usługa naprawy samochodów ma charakter dominujący, zaś zastosowanie do naprawy samochodów montowanych części ma charakter drugorzędny i nie stanowi celu samego w sobie. Celem głównym przedmiotowego świadczenia jest bowiem naprawa samochodów, przywrócenie ich sprawności.

W konsekwencji w związku z faktem, że usługi naprawy pojazdów samochodowych nie są wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, Wnioskodawca nie będzie zobligowany do zapłaty należnego wynagrodzenia w ramach mechanizmu podzielonej płatności o którym mowa w art. 108a ust. 1a ustawy o VAT w przypadku gdyby faktura dokumentująca nabyte przez Wnioskodawcę usługi przekraczała wartość 15.000 zł brutto.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Regulacje dotyczące mechanizmu podzielonej płatności zawarte zostały w ustawie z dnia 15 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustawy (Dz. U. z 2018 r., poz. 62), która wprowadziła z dniem 1 lipca 2018 r. m.in. nowy blok przepisów zawartych w rozdziale 1a w art. 108a-108d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.).

Ustawa z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1751) wprowadza z dniem 1 listopada 2019 r. – zmiany do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – w zakresie mechanizmu podzielonej płatności.

Zgodnie z art. 108a ust. 1 ustawy, podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Natomiast w myśl art. 108a ust. 1a ustawy, obowiązującego od dnia 1 listopada 2019 r., przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa

w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności (art. 108a ust. 1b ustawy).

W myśl art. 108a ust. 2 ustawy – zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

1.  zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;
2.  zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy, w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy – faktura powinna zawierać wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”.

Stosownie do art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Załącznik nr 15 do ustawy – stanowiący „Wykaz towarów i usług, o których mowa w art. 105a ust. 1, art. 106e ust. 1 pkt 18a, art. 108a ust. 1a oraz art. 108e ustawy” – zawiera zamkniętą listę towarów i usług, w przypadku których faktura dokumentująca ich dostawę lub świadczenie musi zawierać adnotację „mechanizm podzielonej płatności”.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca koncentruje się głównie na imporcie oraz sprzedaży na rzecz dealerów samochodów osobowych i motocykli marki (…). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Na sprzedawane samochody, zagraniczny producent (od którego Wnioskodawca nabywa bezpośrednio samochody) udziela gwarancji. W przypadku awarii w okresie gwarancyjnym w związku z ustaleniami z producentem samochodów, Wnioskodawca jest zobligowany do naprawy samochodu, uprzednio odsprzedanego do dealera. W tym zakresie Wnioskodawca korzysta z wyspecjalizowanych serwisów samochodowych nabywając usługi naprawy samochodów. W zakres czynności świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez wyspecjalizowany serwis samochodowy, wchodzi diagnostyka, tj. ustalenie przyczyny awarii/usterki samochodu oraz jego naprawa. W ramach naprawy gwarancyjnych samochodu często konieczny jest demontaż zużytych (niesprawnych) części samochodowych oraz zamontowanie nowych części (wymiana zużytych/niesprawnych na nowe), często o dość znacznej wartości. Części wykorzystywane do naprawy samochodu stanowią własność serwisu samochodowego i to serwis każdorazowo podejmuje decyzję, które części podlegają wymianie i w jakim zakresie. Efektem nabytego przez Wnioskodawcę świadczenia jest usunięcie usterki w ramach napraw gwarancyjnych. Warsztat obciążając Wnioskodawcę za wykonaną na jego rzecz naprawę gwarancyjną samochodu wystawia fakturę VAT, na której podana jest łączna cena usługi, obejmująca również wartość części samochodowych zużytych do jego naprawy. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że dla nabywanych przez Wnioskodawcę świadczeń będących przedmiotem zapytania, zastosowanie ma symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług PKWIU 2008 - 45.20 tj. usługi konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność złożoną obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności złożonej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., TSUE uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej, do których stosuje się te same zasady opodatkowania.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych przez podatnika na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia, stawki podatku od towarów i usług czy sposobu dokumentowania.

Jak wynika z okoliczności sprawy warsztat obciążając Wnioskodawcę za wykonaną na jego rzecz naprawę gwarancyjną samochodu wystawia fakturę VAT, na której podana jest łączna cena usługi, obejmująca również wartość części samochodowych zużytych do jego naprawy. W zakres czynności świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez wyspecjalizowany serwis samochodowy, wchodzi diagnostyka, tj. ustalenie przyczyny awarii/usterki samochodu oraz jego naprawa. W ramach naprawy gwarancyjnych samochodu często konieczny jest demontaż zużytych (niesprawnych) części samochodowych oraz zamontowanie nowych części (wymiana zużytych/niesprawnych na nowe).

Zatem stwierdzić należy, że w omawianej sprawie Wnioskodawca nabywa jedną czynność polegającą na naprawie gwarancyjnej samochodu, co potwierdza wystawiona na rzecz Wnioskodawcy faktura z wykazaną jedną pozycją dotyczącą tej usługi. Natomiast pozostałe świadczenia tj. m.in. dostawa części samochodowych stanowią dodatkowe elementy niezbędne do wykonania usługi polegającej na naprawie gwarancyjnej pojazdu. Zatem świadczenia te pod względem ekonomicznym i gospodarczy są ściśle powiązane z wykonaną usługą, a ponadto umożliwiają one skorzystanie ze świadczenia podstawowego. Tym samym w niniejszej sprawie Spółka nabywa jedno kompleksowe świadczenie, w ramach którego – jak wynika z opisu sprawy często konieczny jest demontaż zużytych (niesprawnych) części samochodowych oraz zamontowanie nowych części (wymiana zużytych/niesprawnych na nowe).

W związku z powyższym, skoro przedmiotem sprzedaży jest świadczenie kompleksowe, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 45.20 tj. usługi konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, które nie jest wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, to stwierdzić należy, że Wnioskodawca dokonując płatności za faktury wystawione na Jego rzecz przez warsztat nie ma obowiązku regulowania ich z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Podkreślić należy, że obowiązek bezwzględnego stosowania mechanizmu podzielonej płatności wprowadzony przepisami obowiązującymi od dnia 1 listopada 2019 r. dotyczy wyłącznie konkretnych towarów i usług enumeratywnie wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy. Ponadto zapis art. 108a ust. 1 pkt 1a ustawy, wprowadza obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy regulowaniu należności z faktury, w której wartość sprzedaży brutto przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty.

Zatem odnosząc się do przedmiotu zapytania Wnioskodawcy należy wskazać, że skoro przedmiot nabycia o symbolach PKWiU 45.20 – dokonywany przez Wnioskodawcę nie został wymieniony w załączniku nr 15 do ustawy, to tym samym Spółka nie jest zobligowana do stosowania mechanizmu podzielonej płatności w przypadku gdy faktura dokumentująca ww. świadczenie przewyższa kwotę 15.00 zł brutto. Niemniej jednak Wnioskodawca może dobrowolnie dokonywać płatności z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności, gdyż należy dodać, że regulowanie płatności z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności daje podatnikowi poczucie bezpieczeństwa transakcji i pewność zachowania należytej staranności.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o informacje wynikające ze wskazań Wnioskodawcy, że dla nabywanych przez Wnioskodawcę świadczeń będących przedmiotem zapytania zastosowanie ma symbol PKWIU 45.20 tj. usługi konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.