Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.243.2017.2.MŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-05
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT.
Słowa kluczowe: budynek; odliczenia; projekt; renowacja; stan-stan techniczny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2017 r. (data wpływu 10 lipca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 lipca 2017 r. (data wpływu 4 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT. Wniosek został uzupełniony przez doprecyzowanie opisu sprawy oraz wskazanie elektronicznego adresu do doręczeń ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1638 z późn. zm.). Wnioskodawca realizuje projekt inwestycyjny pn.: „Poprawa stanu technicznego budynku przychodni SP ZOZ (…)”, w ramach którego zostanie wykonana renowacja i elewacja budynku wraz z termoizolacją, zagospodarowanie terenów zielonych przy budynku przychodni od ulicy, renowacja klatek schodowych wraz z metaloplastyką oraz montażem dodatkowych poręczy oraz dostosowaniem pomieszczenia sali konferencyjnej do możliwości prowadzenia szkoleń wraz z zakupem wyposażenia.

W tym miejscu Wnioskodawca informuje, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Natomiast towary i usługi nabyte w ramach realizacji wskazanego zadania będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak również do wykonywania czynności zwolnionych. Opierając się na danych za lata 2015-2016, Wnioskodawca wskazuje że:

1.  czynności opodatkowane podatkiem VAT stanowiły w 2015 r. 5,67 %, a w 2016 r. 5,35 % ogólnej sprzedaży Wnioskodawcy;
2.  czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT stanowiły w 2015 r. 94,33%, a w 2016 r. 94,65% ogólnej sprzedaży Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że realizacja wskazanego projektu wynika z potrzeby obniżenia kosztów ogrzewania obiektu.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ponadto Wnioskodawca zaznacza, że przy rozliczeniu podatku VAT nie korzystał z odliczenia podatku VAT ze struktury. Podatek naliczony dotyczący sprzedaży opodatkowanej zaliczany był w koszty Wnioskodawcy.

Z uzupełnienia z dnia 31 lipca 2017 r. wynika, że zakończenie realizacji projektu przewidziane jest na dzień 31 grudnia 2017 r., natomiast rozpoczęcie użytkowania towarów i usług nabytych w ramach projektu przewidziane jest na dzień 1 stycznia 2018 r. Towary i usługi nabyte w ramach realizowanego programu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę w następujących proporcjach:

1.  95% towarów i usług będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, to jest do czynności wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług;
2.  5% towarów i usług będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to jest do czynności w zakresie wynajmu i dzierżawy pomieszczeń Wnioskodawcy podmiotom trzecim oraz udzielania świadczeń zdrowotnych niepodlegających zwolnieniu z podatku VAT, np. niektóre badania profilaktyczne związane z medycyną pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z realizacją zadania pn.: „Poprawa stanu technicznego budynku przychodni SP ZOZ (…)”, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy, realizując wskazany w niniejszym wniosku projekt, nie przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z faktem, że towary i usługi będące przedmiotem zakupu w ramach tego projektu wykorzystywane będą do wykonywania czynności podlegających zwolnieniu z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Stosownie do treści tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, w sytuacji gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast przepis art. 88 ust. 4 ustawy stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

*   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
*   usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Natomiast – w myśl art. 90 ust. 9a ustawy – przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

*   przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
*   nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W związku z powyższym podatnicy, u których proporcja sprzedaży nie przekracza 2%, mają prawo (a nie obowiązek) do uznania, że proporcja wynosi 0%. Podatnik ma zatem prawo wyboru, może dokonać odliczenia na zasadach proporcjonalnych, ale może z tego prawa zrezygnować i nie odliczać podatku naliczonego.

Jak wynika z treści wniosku, Zainteresowany jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Wnioskodawca realizuje projekt inwestycyjny pn.: „Poprawa stanu technicznego budynku przychodni SP ZOZ (…)”, w ramach którego zostanie wykonana renowacja i elewacja budynku wraz z termoizolacją, zagospodarowanie terenów zielonych przy budynku przychodni od ulicy, renowacja klatek schodowych wraz z metaloplastyką oraz montażem dodatkowych poręczy oraz dostosowaniem pomieszczenia sali konferencyjnej do możliwości prowadzenia szkoleń wraz z zakupem wyposażenia.

Natomiast towary i usługi nabyte w ramach realizacji wskazanego zadania będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak również do wykonywania czynności zwolnionych. Opierając się na danych za lata 2015-2016, Wnioskodawca wskazuje że:

1.  czynności opodatkowane podatkiem VAT stanowiły w 2015 r. 5,67%, a w 2016 r. 5,35% ogólnej sprzedaży Wnioskodawcy;
2.  czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT stanowiły w 2015 r. 94,33%, a w 2016 r. 94,65% ogólnej sprzedaży Wnioskodawcy.

Realizacja wskazanego projektu wynika z potrzeby obniżenia kosztów ogrzewania obiektu. Zakończenie realizacji projektu przewidziane jest na dzień 31 grudnia 2017 r., natomiast rozpoczęcie użytkowania towarów i usług nabytych w ramach projektu przewidziane jest na dzień 1 stycznia 2018 r. Towary i usługi nabyte w ramach realizowanego programu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę w następujących proporcjach:

1.  95% towarów i usług będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, to jest do czynności wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług;
2.  5% towarów i usług będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to jest do czynności w zakresie wynajmu i dzierżawy pomieszczeń Wnioskodawcy podmiotom trzecim oraz udzielania świadczeń zdrowotnych niepodlegających zwolnieniu z podatku VAT, np. niektóre badania profilaktyczne związane z medycyną pracy.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w związku z realizacją zadania pn.: „Poprawa stanu technicznego budynku przychodni SP ZOZ (…)”, przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez czynnego, zarejestrowanego podatnika VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przypadku, gdy wydatki są związane zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych, jak i czynności zwolnionych od podatku VAT obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Jak wskazał Zainteresowany towary i usługi nabyte w ramach realizowanego programu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę – 95% do czynności zwolnionych od podatku VAT i 5% do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Z okoliczności sprawy nie wynika natomiast, że wydatki poniesione na realizacje ww. projektu inwestycyjnego będą wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT lub też wyłącznie do czynności opodatkowanych tym podatkiem.

W konsekwencji jeżeli Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić – dokonać określenia, z jakim rodzajem działalności jest związany podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur zakupu dotyczących projektu pn.: „Poprawa stanu technicznego budynku przychodni SP ZOZ (…)”, to Wnioskodawca ma uprawnienie do częściowego odliczenia podatku naliczonego, przy zastosowaniu proporcji, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy. W przypadku natomiast, gdy Zainteresowany byłby w stanie dokonać bezpośredniej alokacji, czyli przypisać określony wydatek wyłącznie do sprzedaży zwolnionej, to Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a w sytuacji kiedy wydatek byłby związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, to będzie przysługiwało mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.