Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-959/14-7/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-12-29
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących rewitalizację nieruchomości w odniesieniu do inwestycji, które mają związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z 28 sierpnia 2014 r. (data wpływu 1 września 2014 r.) uzupełnionym pismem z 8 grudnia 2014 r. (data wpływu 11 grudnia 2014 r.) oraz pismem z 18 grudnia 2014 r. (data wpływu 22 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących rewitalizację nieruchomości w odniesieniu do inwestycji, które mają związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących rewitalizację nieruchomości w odniesieniu do inwestycji, które mają związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Wniosek uzupełniono w dniach 11 grudnia 2014 r. oraz 22 grudnia 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, które zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W ramach czynności opodatkowanych VAT wykonywanych przez Gminę wyróżnić można:

*   sprzedaż i dzierżawę nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę),
*   oddanie w użytkowanie wieczyste/służebność nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę),
*   wynajem lokali,
*   wynajem sal i stołówki szkoły.

Regularnie malejąca liczba podmiotów gospodarczych, brak specjalnych stref ekonomicznych, programów bądź innych zachęt, które zainteresowałyby potencjalnych inwestorów, spowodowały, iż Gmina podjęła realizację projektu rewitalizacji terenów i nieruchomości do niej należących, a także planuje go realizować w przyszłości. Rewitalizacja obejmuje swoim zakresem miasto oraz tereny należące do Gminy. Cele projektu, zawarte zostały w Lokalnym Programie Rewitalizacji Miasta na lata 2012-2020. Polegają one między innymi na podniesieniu poziomu atrakcyjności inwestycyjnej Gminy i przyciągnięciu nowych inwestorów. W wyniku realizacji projektu, przeprowadzone działania przyczynią się do zwiększenia atrakcyjności terenów inwestycyjnych i nieruchomości Gminy, co ma i będzie miało bezpośredni wpływ na możliwość ich sprzedaży bądź wynajmu lub dzierżawy.

Ponoszone w tym zakresie wydatki są oraz będą każdorazowo dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Realizacja projektu wykracza poza zadania własne Gminy określone w art. 7 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Poprzez realizację projektu rewitalizacyjnego, Gmina spodziewa się wzrostu potencjału gospodarczego terenów i nieruchomości do niej należących oraz zwiększenia rozpoznawalności w regionie i kraju, co będzie miało bezpośredni wpływ na zwiększenie zainteresowania potencjalnych inwestorów. Istotne jest również, iż rewitalizacja przestrzeni miejskiej miasta przyczyni się do wzrostu potencjalnego zainteresowania najemców powierzchnią pod świadczenie usług.

Lokalny Program Rewitalizacji Miasta na lata 2012-2020, przyjęty i zaktualizowany Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 28 stycznia 2013 roku, w sferze przestrzennej zakłada m.in. utworzenie nowego płatnego parkingu w dotychczasowej lokalizacji targowiska.

Ponadto, poprzez wdrożenie Programu, Gmina spodziewa się stworzenia miejsca przyjaznego, sprzyjającego spędzaniu wolnego czasu na Rynku, zwiększenia atrakcyjności przestrzeni publicznej na obszarze Rynku, a także uzyskania przestrzeni niezbędnej do ożywienia Rynku.

Gmina zamierza wykorzystywać rewitalizowane tereny inwestycyjne oraz nieruchomości do czynności opodatkowanych VAT, tj. do odpłatnego ich udostępniania inwestorom na podstawie umów najmu bądź dzierżawy. Gmina nie wyklucza sprzedaży przedmiotowych dóbr.

Przeprowadzanie wskazanego działania skutkuje i będzie skutkowało w przyszłości wykreowaniem wizerunku Gminy, jako atrakcyjnego miejsca dla lokowania inwestycji, a także ożywieniem gospodarczym Miasta mierzonym liczbą nowych podmiotów gospodarczych oraz punktów handlowo - usługowych na terenach zrewitalizowanych.

W uzupełnieniu do wniosku z 8 grudnia 2014 r. wskazano, że celem realizowanej inwestycji jest ożywienie gospodarcze zwiększenie atrakcyjności przestrzeni publicznej na obszarze miasta , a w konsekwencji wzrost zainteresowania przyszłych potencjalnych inwestorów, w tym najemców, powierzchnią usługową w przestrzeni Rynku. Ponoszone przez Gminę wydatki na realizację inwestycji mają na celu zapewnienie możliwości wykorzystywania wskazanych terenów i nieruchomości gminnych i miejskich do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT), takich jak: najem, dzierżawa czy sprzedaż.

W decyzji z 19 sierpnia 2013 r. o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego polegającej na rewitalizacji rynku oraz w Lokalnym Programie Rewitalizacji Miasta 2012-2020 wskazane zostały działania, jakie mają zostać podjęte w ramach programu rewitalizacji.

Przedmiotowe działania podzielić można na trzy grupy, a mianowicie: inwestycje, w związku z którymi Gmina planuje wykonywać wyłącznie czynności opodatkowane, inwestycje, które nie mają związku z wykonywaniem przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czynności o charakterze mieszanym, tj. dotyczące zarówno czynności opodatkowanych, jak i wyłączonych z zakresu normowania ustawy o VAT.

1\. Inwestycje związane wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych

Do tej grupy inwestycji Gmina zalicza:

*   Realizowany projekt likwidacji starego i budowy nowego targowiska. Konieczność dokonania przedmiotowej inwestycji podyktowana została złym stanem technicznym i brakiem niezbędnej do wykonywania działalności gospodarczej infrastruktury. Gmina w ramach czynności opodatkowanych prowadzi najem miejsc targowych na terenie targowiska. Prawo do odliczenia przez Gminę całości podatku VAT naliczonego w omawianym przypadku potwierdzone jest przez spójną praktykę orzeczniczą oraz praktykę stosowania prawa przez organy podatkowe. W związku z powyższym Gmina dokonuje pełnego odliczenia VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na likwidację starego targowiska i budowę w jego miejsce nowego.
*   Budowa przyłączy wody i kanalizacji dla potrzeb letniego ogródka gastronomicznego. Gmina planuje, w zależności od popytu, wynajem, dzierżawę bądź sprzedaż letniego ogródka gastronomicznego. Budowa przyłącza wody i kanalizacji jest niezbędna dla możliwości korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a co za tym idzie możliwości jego wynajęcia, wydzierżawienia, czy sprzedaży.

2\. Inwestycje, które nie odnoszą się do czynności opodatkowanych

*   Likwidacja stacji benzynowej na Rynku Likwidacja przedmiotowej infrastruktury podyktowana została koniecznością przygotowania placu pod pozostałe inwestycje objęte programem rewitalizacji i modernizacji miasta. Likwidacja stacji benzynowej została wykonana przez podmiot zewnętrzny działający na zlecenie spółki w 2013 r. Gmina nie odliczyła podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z inwestycją.
*   Renowacja Pałacu Pałac jest własnością prywatną i zlokalizowane jest w nim obecnie centrum szkoleniowo-konferencyjne. Gmina pragnie zrealizować przedmiotową inwestycję z uwagi na zabytkowy charakter budynku, co ma przełożenie na wzrost potencjału turystycznego obszaru. Gmina nie planuje odliczyć VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na renowację.
*   Renowacja Kaplicy Kaplica znajduje się obecnie w złym stanie technicznym i wymaga pilnego remontu oraz zabezpieczenia przed wilgocią. Gmina nie planuje odliczenia VAT wynikającego z faktur dokumentujących prace remontowe.
*   Modernizacja Dworca oraz budowa parkingu przy dworcu Gmina poprzez realizację przedmiotowej inwestycji planuje zwiększyć komfort oraz bezpieczeństwo osób korzystających z kolei. Inwestycja nie ma związku z czynnościami podlegającymi ustawie o VAT. Gmina nie planuje odliczać VAT z tego tytułu.

3\. Inwestycje, które mają związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami wyłączonymi z zakresu zastosowania ustawy o VAT

*   Przebudowa miejsc postojowych w liniach rozgraniczających ulic. Z uwagi na brak komunikacji miejskiej w mieście podstawowym środkiem przemieszczania mieszkańców oraz turystów jest samochód osobowy. Wskazana inwestycja jest kluczowa dla umożliwienia potencjalnym inwestorom prowadzenia działalności gospodarczej w wynajmowanych lokalach poprzez umożliwienie klientom pozostawienia samochodu przed lokalem podczas korzystania z oferowanych usług. Ponadto, Gmina nie wyklucza możliwości najmu czy dzierżawy przedmiotowych miejsc parkingowych łącznie z lokalem użytkowym, czy też osobom trzecim. W ocenie Gminy, działania te bezsprzecznie stanowią czynności sprzedaży opodatkowanej.
*   Budowa zbiornika retencyjnego wraz z zagospodarowaniem otoczenia (ścieżki rowerowe i piesze, ławeczki, mała architektura), budowa promenady wzdłuż „A”. Planowana inwestycja zakłada utworzenie w modernizowanej przestrzeni nowych punktów handlowo-usługowych, które Gmina planuje przystosować do prowadzenia działalności gospodarczej, a następnie przeznaczyć na wynajem podmiotom prywatnym. Inwestycja nie posiada związku wyłącznie z działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT z uwagi na jej funkcję zabezpieczającą bezpieczeństwo przeciwzalewowe terenów położonych wzdłuż rzeki „A” w okresach wysokich stanów, tj. wczesna wiosna, wczesne lato.
*   Budowa nowego budynku na potrzeby Centrum Kultury . Budynek, w którym obecnie zlokalizowane jest Centrum Kultury nie wystarcza do realizacji zadań z zakresu kultury. Gmina planuje wybudowanie nowego budynku, położonego w centrum miasta, który będzie przystosowany do realizacji zadań Centrum Kultury. Jednocześnie Gmina planuje wynajem pomieszczeń przedmiotowego budynku.
*   Rewitalizacja kamienic na obszarze rewitalizowanym. Gmina planuje wynająć, wydzierżawić lub sprzedać pomieszczenia w rewitalizowanych kamienicach osobom prywatnym bądź przedsiębiorcom, pragnącym utworzyć w przedmiotowych pomieszczeniach punkty usługowe bądź siedzibę działalności gospodarczej.
*   Przebudowa ciągów spacerowych, uporządkowanie ruchu pieszego i kołowego na Rynku, budowa elementów małej architektury oraz montaż punktu elektronicznej informacji turystycznej, utworzenie mini szlaku turystycznego: Rynek – Stacja badawcza. Przeprowadzenie przedmiotowych inwestycji jest kluczowe dla rozwoju turystyki w regionie, co ma bezpośrednie przełożenie na wzrost zainteresowania potencjalnych inwestorów wynajmem, dzierżawą czy kupnem należących do miasta i gminy nieruchomości czy miejsc w przestrzeni miejskiej przeznaczonych do prowadzenia drobnej działalności usługowej oraz działalności gospodarczej związanej z obsługą turystów.
*   Budowa fontanny na Rynku wraz z zagospodarowaniem otoczenia, przyłączy wody i kanalizacji dla zasilania fontanny oraz budowa linii kablowych oświetlenia parkowego wraz ze stanowiskami oświetleniowymi. Przedmiotowe działanie ma na celu przystosowanie przestrzeni parku miejskiego do prowadzenia w nim działalności gospodarczej. Gmina nie wyklucza możliwości zawarcia umowy najmu czy dzierżawy wyznaczonych miejsc w obrębie parku miejskiego przeznaczonych pod prowadzenie drobnej działalności gospodarczej, np. gastronomicznej czy usługowej, a także możliwości wynajęcia całego parku przez podmiot prywatny, np. celem przeprowadzenia imprezy integracyjnej.
*   Budowa energetycznej szafki kablowej dla zasilania rynku w energię elektryczną. Wydatek ten ma bezpośrednie przełożenie na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w obrębie Rynku, a co za tym idzie bez jego poniesienia niemożliwym jest wynajęcie czy dzierżawa miejsc pod prowadzenie działalności gospodarczej w przestrzeni Rynku.
*   Utworzenie strefy bezpłatnego Internetu. Dostęp do strefy bezpłatnego, bezprzewodowego Internetu w punktach usługowych czy lokalach gastronomicznych jest współcześnie standardem rynkowym. Przeprowadzenie powyższej inwestycji ma istotny wpływ na konkurencyjność lokalu, a co za tym idzie zainteresowanie potencjalnych inwestorów. Gmina przeprowadzając powyższą inwestycję pragnie zwiększyć wpływy ze sprzedaży, najmu czy dzierżawy lokali położonych w obrębie Rynku poprzez przyciągnięcie nowych inwestorów.
*   Montaż kamery z bieżącym przekazem internetowym. Utworzenie monitoringu miejskiego jest kluczowe dla zapewnienia porządku i bezpieczeństwa na terenie Rynku oraz stanowi odpowiedź na zapotrzebowanie potencjalnych inwestorów. Przeprowadzenie przedmiotowej inwestycji zwiększa atrakcyjność Gminy w oczach potencjalnych kontrahentów, przekładając się na możliwość wynajęcia, wydzierżawienia czy sprzedaży nieruchomości położonych w obrębie Rynku.
*   Przebudowa kanalizacji deszczowej. Prowadzenie działalności gospodarczej w obrębie Rynku jest obecnie wysoce utrudnione z uwagi na zły stan kanalizacji deszczowej. Niezbędnym jest przeprowadzenie jej przebudowy by umożliwić prowadzenie działalności gospodarczej w obrębie Rynku, a co za tym idzie wynajem, dzierżawę czy sprzedaż lokali użytkowych oraz miejsc przeznaczonych do prowadzenia drobnej działalności usługowej.
*   Stadion – oświetlenie, zagospodarowanie obszaru. Wykonanie przedmiotowej inwestycji umożliwi nie tylko przystosowanie obiektu do potrzeb mieszkańców lecz także otworzy możliwość wynajmu obiektu lub znajdujących się w nim poszczególnych pomieszczeń, który Gmina planuje rozpocząć. Modernizacja systemu oświetlenia umożliwi pełne wykorzystanie obiektu po zmroku co znacząco zwiększa jego potencjał gospodarczy.
*   Rewitalizacja obszaru Zakładów Ślusarskich. Obecny stan obiektu nie pozwala na korzystanie z niego i niezbędne jest przeprowadzenie generalnego remontu. Ponadto, celem przeprowadzenia przedmiotowych działań Gmina planuje wykupienie obiektu od prywatnego właściciela. Poprzez wykorzystanie historycznej wartości oraz atrakcyjnej lokalizacji Gmina planuje stworzyć przestrzeń do ciekawych wydarzeń kulturalnych oraz ożywić obszar gospodarczo. Gmina nie wyklucza wynajmu czy dzierżawy pomieszczeń obiektu.

W odniesieniu do wydatków poniesionych na likwidację i budowę nowego targowiska możliwe jest przypisanie ich wyłącznie do czynności opodatkowanych, gdyż obiekt nie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności zwolnionej czy niepodlegającej VAT.

Wydatki poniesione na realizację projektów wymienionych w grupie nr 2, Gmina może w całości przypisać czynnościom niepodlegającym VAT. Podkreślenia wymaga fakt, że Gmina nie odlicza i nie planuje odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących te inwestycje.

W ocenie Gminy, szerszego uzasadnienia wymaga problematyka wydatków przypisanych do inwestycji z grupy trzeciej, tj. ponoszonych zarówno w związku z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi regulacjom ustawy o VAT.

Gmina nie jest w stanie przyporządkować poszczególnych czynności dokonywanych w ramach tej grupy inwestycji wyłącznie do czynności opodatkowanych, zwolnionych, czy niepodlegających opodatkowaniu VAT. Nie istnieją także obiektywne kryteria pozwalające na dokonanie przedmiotowego rozróżnienia.

W związku z powyższym, w ocenie Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT).

W świetle art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Art. 90 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W odniesieniu do wyszczególnionych w przedmiotowym piśmie wydatków, Gmina nie jest w stanie ich wyodrębnić i jednoznacznie przyporządkować do wykonywanych czynności.

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z ust. 5 tego przepisu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wilcza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Ponadto, ust. 6 tego artykułu stanowi, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Wnioskodawcy, w tym przypadku należy się odnieść do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z podatku. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy VAT. Czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów usług nie mogą bowiem wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sadów administracyjnych i spójnej praktyce stosowania prawa przez organy podatkowe. W pierwszej kolejności należy wskazać na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) w składzie 7 Sędziów z 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że: „w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów, i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”. Zatem NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku VAT.

Stanowisko takie potwierdzał również wielokrotnie niniejszy organ, tj. Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro KIP w Lesznie, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 27 lutego 2014 r. (sygn. ILPP2/443 -1143/13-3/MR), w której w identycznym stanie faktycznym stwierdził, że: „w odniesieniu do wydatków mieszanych, Gmina nie będzie zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.) w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 15 marca 2012 r. (sygn. ILPP2/443-1674/11-2/AD) zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawcy potwierdził jednocześnie, że: „1) W odniesieniu do wydatków mieszanych, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT; 2) Występujących po stronie Gminy zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D) Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT; 3) W celu określenia kwoty podatku naliczonego pod legającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 10 kwietnia 2014 r. (sygn. ILPP2/443-30/14-3/EN).

Natomiast w uzupełnieniu do wniosku, który wpłynął do tut. Organu 22 grudnia 2014 r. Zainteresowany poinformował, że zgodnie z treścią wezwania odpowiedź na pytania odnosi się wyłącznie do inwestycji, które mają związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, realizowanymi w ramach projektu rewitalizacji miasta .

Przed przystąpieniem do odpowiedzi na przedmiotowe pytania, Gmina podkreśla, iż stan faktyczny przedstawiony we wniosku, przedstawiony został w szczególności w oparciu o Lokalny Program Rewitalizacji Miasta 2012-2020. Dokument ten nie ma charakteru wiążącego. Stanowi jedynie program założeń i działań, jakie Gmina (dalej: Gmina) planuje zrealizować, w związku z czym nie ma charakteru ostatecznego. Konkretyzacja założeń następuje na etapie realizacji poszczególnych punktów programu i zdeterminowana jest w dużej mierze przez sytuację panującą na danym rynku, tak więc czynniki ekonomiczne.

Wnioskodawca w uzupełnieniu z 18 grudnia 2014 r. dla inwestycji:

*   Przebudowa miejsc postojowych w liniach rozgraniczających ulic;
*   Budowa zbiornika retencyjnego wraz z zagospodarowaniem otoczenia (ścieżki rowerowe i piesze, ławeczki, mała architektura), budowa promenady wzdłuż „A”;
*   Budowa nowego budynku na potrzeby Centrum Kultury;
*   Przebudowa ciągów spacerowych, uporządkowanie ruchu pieszego i kołowego na Rynku, budowa elementów małej architektury oraz montaż punktu elektronicznej informacji turystycznej, utworzenie mini szlaku turystycznego: Rynek – Stacja badawcza;
*   Budowa przyłączy wody i kanalizacji dla potrzeb letniego ogródka gastronomicznego;
*   Budowa fontanny na Rynku wraz z zagospodarowaniem otoczenia, przyłączy wody i kanalizacji dla zasilania fontanny oraz budowa linii kablowych oświetlenia parkowego wraz ze stanowiskami oświetleniowymi;
*   Budowa energetycznej szafki kablowej dla zasilania rynku w energię elektryczną;
*   Utworzenie strefy bezpłatnego Internetu;
*   Montaż kamery z bieżącym przekazem internetowym;
*   Przebudowa kanalizacji deszczowej;
*   Stadion – oświetlenie, zagospodarowanie obszaru;
*   Rewitalizacja obszaru Zakładów Ślusarskich.

Doprecyzował, że:

1.  Gmina przystępuje do tego działania z zamiarem wykorzystywania efektów prac do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, czyli czynności opodatkowanych VAT;
2.  Na podstawie najlepszej wiedzy Gminy, inwestycja ta służyć ma zarówno do wykonywania działalności gospodarczej, jak i wypełniania zadań publicznoprawnych, dla realizacji których została powołana;
3.  Działania wskazane przez nią do realizacji wynikają z uchwalonego Planu rewitalizacji miasta na lata 2012-2020. Uchwalony on został w konkretnych okolicznościach faktycznych i rynkowych, właściwych dla określenia stanu faktycznego. Stwierdzenie czy przedmiotowe działania zostałyby podjęte w innych okolicznościach faktycznych nie tylko nie jest możliwe, ale jest również irrelewantne dla sprawy. Dodatkowo należy podkreślić, iż przedmiotowe działania zostały podjęte przez Gminę z zamiarem wykonywania działalności gospodarczej;
4.  Z uwagi na charakter Programu rewitalizacji miasta 2012-2020 nie jest możliwe oszacowanie znaczenia obrotu z najmu dla budżetu Gminy. Określenie planowanych wpływów do budżetu możliwe będzie dopiero po zakończeniu inwestycji, przy uwzględnieniu panujących w danym momencie warunków rynkowych odnoszących się w szczególności do wielkości i elastyczności popytu oraz rynkowych cen nieruchomości na rynku właściwym. Określenie znaczenia wpływów z tego źródła dla budżetu Gminy w tym momencie wymagałoby sporządzenie przez specjalistów odpowiedniej analizy, połączonej z badaniami rynku, której opracowanie nie jest możliwe w ustawowym terminie przewidzianym na odpowiedź na wezwanie; Ponadto, Gmina podkreśliła, iż w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, określenie planowanego znaczenia wpływu z najmu dla budżetu Gminy jest irrelewantne dla wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Jednakże zgodnie z oczekiwaniami i najlepszą wiedzą, Gmina przewiduje, że wpływy do budżetu będą znaczące.
5.  Z uwagi na charakter Programu rewitalizacji miasta 2012-2020 na chwilę składania odpowiedzi na wniosek nie jest możliwe oszacowanie przypuszczalnego rocznego lub miesięcznego obrotu, jaki Gmina zrealizuje z tytułu najmu ani relacji obrotu z poniesionym kosztem. Gmina zamierza realizować czynności opodatkowane, tj. najem po zakończeniu realizacji inwestycji. Dopiero na ten moment przy uwzględnieniu panujących w danym momencie warunków rynkowych odnoszących się w szczególności do wielkości i elastyczności popytu oraz rynkowych cen nieruchomości na rynku właściwym możliwe będzie określenie planowanego rocznego lub miesięcznego obrotu z tego tytułu.
6.  Określenie przez Gminę częstotliwości i okresu wynajmu w odniesieniu do inwestycji niezrealizowanej nie jest możliwe, natomiast, zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą i zamiarem, Gmina zakłada ciągłość wynajmu, tj. brak przerw. Podkreślenia wymaga jednakże fakt, iż zarówno częstotliwość, jak i ciągłość wynajmu zależą od warunków rynkowych i często nie są zależne od Gminy.

Natomiast w zakresie rewitalizacji kamienic na obszarze rewitalizowanym – Wnioskodawca wskazał:

1.  Gmina przystępuje do tego działania z zamiarem wykorzystywania efektów prac do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, czyli czynności opodatkowanych VAT;
2.  Na podstawie najlepszej wiedzy Gminy, inwestycja ta służyć ma zarówno do wykonywania działalności gospodarczej, jak i wypełniania zadań publicznoprawnych, dla realizacji których została powołana;
3.  Działania wskazane przez nią do realizacji wynikają z uchwalonego Planu rewitalizacji miasta na lata 2012-2020. Uchwalony on został w konkretnych okolicznościach faktycznych i rynkowych, właściwych dla określenia stanu faktycznego. Stwierdzenie czy przedmiotowe działania zostałyby podjęte w innych okolicznościach faktycznych nie tylko nie jest możliwe, ale jest również irrelewantne dla sprawy. Dodatkowo należy podkreślić, iż przedmiotowe działania zostały podjęte przez Gminę z zamiarem wykonywania działalności gospodarczej;
4.  Z uwagi na charakter Programu rewitalizacji miasta 2012-2020 nie jest możliwe oszacowanie znaczenia obrotu z najmu dla budżetu Gminy. Określenie planowanych wpływów do budżetu możliwe będzie dopiero po zakończeniu inwestycji, przy uwzględnieniu panujących w danym momencie warunków rynkowych odnoszących się w szczególności do wielkości i elastyczności popytu oraz rynkowych cen nieruchomości na rynku właściwym. Określenie znaczenia wpływów z tego źródła dla budżetu Gminy w tym momencie wymagałoby sporządzenie przez specjalistów odpowiedniej analizy, połączonej z badaniami rynku, której opracowanie nie jest możliwe w ustawowym terminie przewidzianym na odpowiedź na wezwanie; Ponadto, Gmina podkreśliła, iż w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, określenie planowanego znaczenia wpływu z najmu dla budżetu Gminy jest irrelewantne dla wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Jednakże zgodnie z oczekiwaniami i najlepszą wiedzą, Gmina przewiduje, że wpływy do budżetu będą znaczące.
5.  Z uwagi na charakter Programu rewitalizacji miasta 2012-2020 na chwilę składania odpowiedzi na wniosek nie jest możliwe oszacowanie przypuszczalnego rocznego lub miesięcznego obrotu, jaki Gmina zrealizuje z tytułu najmu ani relacji obrotu z poniesionym kosztem. Gmina zamierza realizować czynności opodatkowane, tj. najem po zakończeniu realizacji inwestycji. Dopiero na ten moment przy uwzględnieniu panujących w danym momencie warunków rynkowych odnoszących się w szczególności do wielkości i elastyczności popytu oraz rynkowych cen nieruchomości na rynku właściwym możliwe będzie określenie planowanego rocznego lub miesięcznego obrotu z tego tytułu.
6.  Określenie przez Gminę częstotliwości i okresu wynajmu w odniesieniu do inwestycji niezrealizowanej nie jest możliwe, natomiast, zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą i zamiarem, Gmina zakłada ciągłość wynajmu, tj. brak przerw. Podkreślenia wymaga jednakże fakt, iż zarówno częstotliwość, jak i ciągłość wynajmu zależą od warunków rynkowych i często nie są zależne od Gminy.
7.  Z uwagi na charakter Programu rewitalizacji miasta 2012-2020 nie jest możliwe oszacowanie znaczenia obrotu ze sprzedaży dla budżetu Gminy. Określenie planowanych wpływów do budżetu możliwe będzie dopiero po zakończeniu inwestycji, przy uwzględnieniu panujących w danym momencie warunków rynkowych odnoszących się w szczególności do wielkości i elastyczności popytu oraz rynkowych cen nieruchomości na rynku właściwym. Określenie znaczenia wpływów z tego źródła dla budżetu Gminy w tym momencie wymagałoby sporządzenie przez specjalistów odpowiedniej analizy, połączonej z badaniami rynku, której opracowanie nie jest możliwe w ustawowym terminie przewidzianym na odpowiedź na wezwanie. Ponadto, Gmina pragnie podkreślić, iż w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, określenie planowanego znaczenia wpływu ze sprzedaży dla budżetu Gminy jest irrelewantne dla wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Jednakże zgodnie z oczekiwaniami i najlepszą wiedzą, Gmina przewiduje, że wpływy ze sprzedaży do budżetu będą znaczące.
8.  Z uwagi na charakter Programu rewitalizacji miasta 2012-2020 na chwilę składania odpowiedzi na wniosek nie jest możliwe oszacowanie przypuszczalnego rocznego lub miesięcznego obrotu, jaki Gmina zrealizuje z tytułu sprzedaży ani relacji obrotu z poniesionym kosztem. Gmina zamierza realizować czynności opodatkowane, tj. sprzedaż po zakończeniu realizacji inwestycji. Dopiero na ten moment przy uwzględnieniu panujących w danym momencie warunków rynkowych odnoszących się w szczególności do wielkości i elastyczności popytu oraz rynkowych cen nieruchomości na rynku właściwym możliwe będzie określenie planowanego rocznego lub miesięcznego obrotu z tego tytułu.
9.  Określenie przez Gminę częstotliwości i okresu sprzedaży w odniesieniu do inwestycji niezrealizowanej nie jest możliwe, natomiast, zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą i zamiarem, Gmina zakłada sprzedaż w jak możliwie najkrótszym od zakończenia realizacji inwestycji terminie. Jednocześnie, podkreślenia wymaga fakt, iż zarówno częstotliwość, jak i okres sprzedaży zależą od warunków rynkowych i często nie są zależne od Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gminie, w związku z kosztami realizowanej oraz planowanej w przyszłości rewitalizacji terenów oraz nieruchomości przeznaczonych do wykorzystywania do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (sprzedaż, wynajem, dzierżawa) przysługuje i będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego?
2.  Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że Gminie przysługuje i będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Gminie, w związku z planowanymi oraz poniesionymi wydatkami na rewitalizację nieruchomości oraz terenów, które przeznaczone są przez Gminę do wykorzystywania na podstawie umów cywilnoprawnych do czynności opodatkowanych VAT (sprzedaż, wynajem, dzierżawa), przysługuje i przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości w momencie poniesienia przedmiotowych wydatków.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 5 ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego, aby określić czy dana czynność jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, niezbędnym jest zbadanie celu danej czynności oraz faktu jej zaistnienia. Cel ten może być realizowany poprzez różne działania, których efektem, nawet potencjalnym, powinno być wykreowanie sprzedaży opodatkowanej. Co istotne związek pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną nie musi mieć charakteru bezpośredniego. Ustawodawca nie sprecyzował, iż związek ten musi nosić znamiona bezpośredniości i wyłączności.

Ponadto należy wskazać, iż art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. ILPP2/443-29/14-5/MN: „wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej”.

Zdaniem Wnioskodawcy, Lokalny Program Rewitalizacji Miasta na lata 2012-2020 posiada perspektywiczne cele, jakimi są ożywienie gospodarcze, zwiększenie atrakcyjności przestrzeni publicznej na obszarze Rynku, a w konsekwencji wzrost zainteresowania przyszłych potencjalnych inwestorów, a także najemców powierzchnią usługową w przestrzeni Rynku. Wszelkie dokonane w związku z realizacją projektu zakupy, mają i będą miały przełożenie na osiągnięcie celów komercyjnych, bowiem są i będą w ścisłej koligacji z komercyjnym wynajmem, dzierżawą bądź sprzedażą gruntów i nieruchomości. W związku z powyższym, wydatki ponoszone przez Gminę na rewitalizację, ponoszone są w celu zapewnienia możliwości wykorzystywania wskazanych terenów i nieruchomości gminnych i miejskich do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (najem, dzierżawa, sprzedaż), więc w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym spełnione zostaną przesłanki zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, dające Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesienie ww. wydatków przez Gminę.

W związku z powyższym, bezsprzecznym jest, że realizacja projektu rewitalizacyjnego jest i będzie ukierunkowana na wykorzystanie przedmiotowych nieruchomości i terenów do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, wykraczających poza zadania własne Gminy do realizacji, których została powołana.

Zatem, dokonane w ramach projektu zakupy mają oraz będą miały związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu spójnych interpretacji Ministra Finansów oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w:

*   Wyroku WSA w Gliwicach z 6 lutego 2012 r., sygn. III SA/Gl 1316/11. Sąd orzekł, iż: „w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji znalazła się szeroka paleta celów, jakim służy realizacja programu « (…) …». Trafnie wskazał Minister Finansów, że z wypowiedzi wnioskodawcy wynika, że długookresowym celem projektu jest zagospodarowanie terenów inwestycyjnych poprzez ich ewentualną sprzedaż lub dzierżawę, co będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Są to zatem wydatki poniesione również dla wykonania czynności opodatkowanych. Wyprowadzenie z tego wniosku o istnieniu związku pomiędzy wydatkami poniesionymi na zakup towarów i usług dla realizacji programu a czynnościami opodatkowanymi jest zasadne i mieści się w granicach wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT”.
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 grudnia 2013 r. sygn. IBPP3/443-1224/13/EJ, w której Organ stwierdził, iż: „długookresowym – pochodnym celem projektu jest zagospodarowanie terenów inwestycyjnych poprzez ich ewentualną sprzedaż, dzierżawę lub wynajem (czynności opodatkowane podatkiem VAT). Wnioskodawca wskazał, że tereny inwestycyjne, wypromowane w ramach projektu, zamierza udostępnić potencjalnym inwestorom na podstawie umów sprzedaży. Niemniej jednak Gmina nie wyklucza także innych form, tj. dzierżawy czy też wynajmu. Należy uznać, iż wszystkie czynności promocyjne i informacyjne podejmowane w ramach realizowanego projektu zmierzają do sprzedaży, dzierżawy lub wynajmu terenów inwestycyjnych, również czynności świadczone bez pobierania należności, służą tej sprzedaży. Sprzedaż, dzierżawa lub wynajem gruntów są niewątpliwie czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Tut. organ zauważa, że kampania informacyjna i materiały promocyjne są narzędziem”, dzięki któremu Wnioskodawca może zrealizować swój zamiar, tj. dokonać komercyjnego przeznaczenia gruntów objętych promocją (dokonywaną w ramach ww. projektu) na inwestycje poprzez pozyskanie inwestora i sprzedaż lub dzierżawę. W konsekwencji, z uwagi na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem w przyszłości czynności opodatkowanych. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu. W sytuacji gdy kwota podatku naliczonego w danym okresie rozliczeniowym będzie wyższa od kwoty podatku należnego Wnioskodawca będzie miał prawo do uzyskania zwrotu podatku VAT, stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy o VAT”.
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. IBPP3/443-349/13/JP, w której Organ stwierdził, iż: „Nabywane na potrzeby realizacji opisanego we wniosku projektu towary i usług niewątpliwie wiążą się z realizowaną w przyszłości działalnością opodatkowaną, która implikować będzie po stronie Gminy podatek należy – sprzedaż działek lub ich dzierżawa. Realizowany projekt, którego przedmiotem jest wypromowanie należących do Gminy terenów inwestycyjnych (działek), a tym samym nabywane na jego rzecz towary i usługi mają ewidentny związek przyczynowo – skutkowy z powstałym w przyszłości obrotem opodatkowanym. Zakup towarów usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu (przychodu) poprzez sprzedaż np. gadżetów czy folderów reklamowych lecz w sposób niewątpliwy przyczynia się do wygenerowania obrotu opodatkowanego z tytułu sprzedaży lub dzierżawy działek inwestycyjnych, bowiem gdyby zintensyfikowane działania promocyjne nie zostały podjęte obrót opodatkowany mógłby nie wystąpić. W konsekwencji z uwagi na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem w przyszłości czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu. W sytuacji gdy kwota podatku naliczonego w danym okresie rozliczeniowym będzie wyższa od kwoty podatku należnego Wnioskodawca będzie miał prawo do uzyskania zwrotu podatku VAT, stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy o VAT”.
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. IBPP3/443-1312/12/JP, w której Organ stwierdził iż długookresowym celem projektu jest niewątpliwie doprowadzenie do czynności opodatkowanych. Sama promocja terenów inwestycyjnych jest jednym z etapów mających w końcowym efekcie (pochodnym efekcie projektu) doprowadzenie do czynności opodatkowanych, jednakże etapu tego nie można rozpatrywać odrębnie, gdyż powodzenie całego przedsięwzięcia uzależniona jest między innymi od pozytywnego zrealizowania tego etapu czyli promocji produktu jakim są należące do Gminy tereny inwestycyjne. Jak wykazano wyżej warunkiem koniecznym do uzyskania prawa do odliczenia podatku VAT jest związek nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Zatem w przedmiotowej sprawie istnieje bezsporny związek pomiędzy realizacją projektu, a wykonywanymi w przyszłości czynnościami opodatkowanymi – cele komercyjne. Komercjalizacja odbywać się będzie poprzez sprzedaż terenów inwestycyjnych (należących do Gminy), których dotyczy realizacja projektu, a więc promocja terenów inwestycyjnych”.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając powyższe na uwadze, Gminie w związku z wydatkami ponoszonymi na realizację projektu rewitalizacyjnego, przysługuje, a także przysługiwać będzie, prawo do odliczenia podatku naliczonego. W momencie poniesienia ww. wydatków, bowiem wydatki te ponoszone są przez Gminę w związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Gminie przysługuje i będzie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego na zasadzie proporcji.

W sytuacji, kiedy podatnik dokonuje zakupów związanych z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje i jednocześnie nie potrafi wydzielić i przyporządkować podatku naliczonego do tych czynności, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 i 91 ustawy o VAT, mające na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według ust. 2 ww. artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję tę ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 4, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu, do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie natomiast do zapisu art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

*   przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;
*   nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Sposób kalkulacji proporcji odliczenia VAT jest przedmiotem odrębnego wniosku.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Gminie przysługuje, a także będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT na zasadzie proporcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących rewitalizację nieruchomości w odniesieniu do inwestycji, które mają związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu – jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Dodatkowo zauważyć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. – w związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35 z późn. zm.) – ww. przepisy art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy otrzymały następujące brzmienie:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Należy przy tym zauważyć, że w myśl art. 11 ust. 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r., do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, na podstawie art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 – art. 88 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Na mocy art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

*   3a)działalności w zakresie telekomunikacji,

1.  lokalnego transportu zbiorowego,
2.  ochrony zdrowia,
3.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

*   6a)wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej,

1.  gminnego budownictwa mieszkaniowego,
2.  edukacji publicznej,
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  cmentarzy gminnych,
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,
10.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej,
11.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej,
12.  promocji gminy,
13.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.),
14.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina podjęła realizację projektu rewitalizacji terenów i nieruchomości do niej należących, a także planuje go realizować w przyszłości. Rewitalizacja obejmuje swoim zakresem miasto oraz tereny należące do Gminy. Cele projektu, zawarte zostały w Lokalnym Programie Rewitalizacji Miasta na lata 2012-2020. Polegają one między innymi na podniesieniu poziomu atrakcyjności inwestycyjnej Gminy i przyciągnięciu nowych inwestorów. W wyniku realizacji projektu, przeprowadzone działania przyczynią się do zwiększenia atrakcyjności terenów inwestycyjnych i nieruchomości Gminy, co ma i będzie miało bezpośredni wpływ na możliwość ich sprzedaży bądź wynajmu lub dzierżawy. Celem realizowanej inwestycji jest ożywienie gospodarcze zwiększenie atrakcyjności przestrzeni publicznej na obszarze miasta, a w konsekwencji wzrost zainteresowania przyszłych potencjalnych inwestorów, w tym najemców, powierzchnią usługową w przestrzeni Rynku. Ponoszone przez Gminę wydatki na realizację inwestycji mają na celu zapewnienie możliwości wykorzystywania wskazanych terenów i nieruchomości gminnych i miejskich do czynności zarówno opodatkowanych podatkiem VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Z ww. czynnościami mają związek inwestycje takie jak:

*   Przebudowa miejsc postojowych w liniach rozgraniczających ulic;
*   Budowa zbiornika retencyjnego wraz z zagospodarowaniem otoczenia (ścieżki rowerowe i piesze, ławeczki, mała architektura), budowa promenady wzdłuż „A”;
*   Budowa nowego budynku na potrzeby Centrum Kultury ;
*   Przebudowa ciągów spacerowych, uporządkowanie ruchu pieszego i kołowego na Rynku, budowa elementów małej architektury oraz montaż punktu elektronicznej informacji turystycznej, utworzenie mini szlaku turystycznego: Rynek – Stacja badawcza ;
*   Budowa fontanny na Rynku wraz z zagospodarowaniem otoczenia, przyłączy wody i kanalizacji dla zasilania fontanny oraz budowa linii kablowych oświetlenia parkowego wraz ze stanowiskami oświetleniowymi;
*   Budowa energetycznej szafki kablowej dla zasilania rynku w energię elektryczną;
*   Utworzenie strefy bezpłatnego Internetu;
*   Montaż kamery z bieżącym przekazem internetowym;
*   Przebudowa kanalizacji deszczowej;
*   Stadion – oświetlenie, zagospodarowanie obszaru;
*   Rewitalizacja obszaru Zakładów Ślusarskich;
*   Rewitalizacji kamienic na obszarze rewitalizowanym.

Dla których Zainteresowany doprecyzował, że:

1.  Gmina przystępuje do tego działania z zamiarem wykorzystywania efektów prac do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, czyli czynności opodatkowanych VAT;
2.  Na podstawie najlepszej wiedzy Gminy, inwestycja ta służyć ma zarówno do wykonywania działalności gospodarczej, jak i wypełniania zadań publicznoprawnych, dla realizacji których została powołana;
3.  Działania wskazane przez nią do realizacji wynikają z uchwalonego Planu rewitalizacji miasta na lata 2012-2020. Uchwalony on został w konkretnych okolicznościach faktycznych i rynkowych, właściwych dla określenia stanu faktycznego. Stwierdzenie czy przedmiotowe działania zostałyby podjęte w innych okolicznościach faktycznych nie tylko nie jest możliwe, ale jest również irrelewantne dla sprawy. Dodatkowo należy podkreślić, iż przedmiotowe działania zostały podjęte przez Gminę z zamiarem wykonywania działalności gospodarczej;
4.  Z uwagi na charakter Programu rewitalizacji miasta 2012-2020 nie jest możliwe oszacowanie znaczenia obrotu z najmu dla budżetu Gminy. Określenie planowanych wpływów do budżetu możliwe będzie dopiero po zakończeniu inwestycji, przy uwzględnieniu panujących w danym momencie warunków rynkowych odnoszących się w szczególności do wielkości i elastyczności popytu oraz rynkowych cen nieruchomości na rynku właściwym. Określenie znaczenia wpływów z tego źródła dla budżetu Gminy w tym momencie wymagałoby sporządzenie przez specjalistów odpowiedniej analizy, połączonej z badaniami rynku, której opracowanie nie jest możliwe w ustawowym terminie przewidzianym na odpowiedź na wezwanie. Ponadto, Gmina podkreśliła, iż w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, określenie planowanego znaczenia wpływu z najmu dla budżetu Gminy jest irrelewantne dla wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Jednakże zgodnie z oczekiwaniami i najlepszą wiedzą, Gmina przewiduje, że wpływy do budżetu będą znaczące.
5.  Z uwagi na charakter Programu rewitalizacji miasta 2012-2020 na chwilę składania odpowiedzi na wniosek nie jest możliwe oszacowanie przypuszczalnego rocznego lub miesięcznego obrotu, jaki Gmina zrealizuje z tytułu najmu ani relacji obrotu z poniesionym kosztem. Gmina zamierza realizować czynności opodatkowane, tj. najem po zakończeniu realizacji inwestycji. Dopiero na ten moment przy uwzględnieniu panujących w danym momencie warunków rynkowych odnoszących się w szczególności do wielkości i elastyczności popytu oraz rynkowych cen nieruchomości na rynku właściwym możliwe będzie określenie planowanego rocznego lub miesięcznego obrotu z tego tytułu.
6.  Określenie przez Gminę częstotliwości i okresu wynajmu w odniesieniu do inwestycji niezrealizowanej nie jest możliwe, natomiast, zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą i zamiarem, Gmina zakłada ciągłość wynajmu, tj. brak przerw. Podkreślenia wymaga jednakże fakt, iż zarówno częstotliwość, jak i ciągłość wynajmu zależą od warunków rynkowych i często nie są zależne od Gminy.

Dodatkowo tylko w zakresie rewitalizacji kamienic na obszarze rewitalizowanym – Wnioskodawca wskazał równocześnie, że:

1.  Z uwagi na charakter Programu rewitalizacji miasta 2012-2020 nie jest możliwe oszacowanie znaczenia obrotu ze sprzedaży dla budżetu Gminy. Określenie planowanych wpływów do budżetu możliwe będzie dopiero po zakończeniu inwestycji, przy uwzględnieniu panujących w danym momencie warunków rynkowych odnoszących się w szczególności do wielkości i elastyczności popytu oraz rynkowych cen nieruchomości na rynku właściwym. Określenie znaczenia wpływów z tego źródła dla budżetu Gminy w tym momencie wymagałoby sporządzenie przez specjalistów odpowiedniej analizy, połączonej z badaniami rynku, której opracowanie nie jest możliwe w ustawowym terminie przewidzianym na odpowiedź na wezwanie. Ponadto, Gmina pragnie podkreślić, iż w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, określenie planowanego znaczenia wpływu ze sprzedaży dla budżetu Gminy jest irrelewantne dla wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Jednakże zgodnie z oczekiwaniami i najlepszą wiedzą, Gmina przewiduje, że wpływy ze sprzedaży do budżetu będą znaczące.
2.  Z uwagi na charakter Programu rewitalizacji miasta 2012-2020 na chwilę składania odpowiedzi na wniosek nie jest możliwe oszacowanie przypuszczalnego rocznego lub miesięcznego obrotu, jaki Gmina zrealizuje z tytułu sprzedaży ani relacji obrotu z poniesionym kosztem. Gmina zamierza realizować czynności opodatkowane, tj. sprzedaż po zakończeniu realizacji inwestycji. Dopiero na ten moment przy uwzględnieniu panujących w danym momencie warunków rynkowych odnoszących się w szczególności do wielkości i elastyczności popytu oraz rynkowych cen nieruchomości na rynku właściwym możliwe będzie określenie planowanego rocznego lub miesięcznego obrotu z tego tytułu.
3.  Określenie przez Gminę częstotliwości i okresu sprzedaży w odniesieniu do inwestycji niezrealizowanej nie jest możliwe, natomiast, zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą i zamiarem, Gmina zakłada sprzedaż w jak możliwie najkrótszym od zakończenia realizacji inwestycji terminie. Jednocześnie, podkreślenia wymaga fakt, iż zarówno częstotliwość, jak i okres sprzedaży zależą od warunków rynkowych i często nie są zależne od Gminy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy Gminie, w związku z kosztami realizowanej oraz planowanej w przyszłości rewitalizacji terenów oraz nieruchomości przeznaczonych do wykorzystywania do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (sprzedaż, wynajem, dzierżawa) przysługuje i będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Przy czym w sytuacji gdyby Gminie nie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego Gmina ma wątpliwości czy przysługuje jej i będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji.

W cytowanym na wstępie przepisie art. 86 ustawy ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że rewitalizowane nieruchomości są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do dwóch kategorii czynności, tj. do czynności nieodpłatnych związanych z prowadzeniem działalności publicznoprawnej (niepodlegających opodatkowaniu) oraz do czynności związanych z działalnością gospodarczą (opodatkowanych podatkiem VAT).

W odniesieniu do powyższego, powtórzyć należy, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy – jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W art. 90 ust. 4 ustawy wskazano, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczy całkowitej.

Przy czym w myśl art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Ponadto należy zauważyć, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych, zwolnionych od podatku, czy też niepodlegających opodatkowaniu. Najistotniejszym bowiem warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jedynie w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Obowiązek określony w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT polega na faktycznym wyodrębnieniu wskazanych kwot w oparciu o rzeczywiste i racjonalne kryteria. Wyodrębnienie to winno nastąpić zgodnie ze stanem rzeczywistym, aby określić jaką część danego towaru czy usługi podatnik rzeczywiście wykorzystuje do wskazanych czynności. Zatem istotne jest, czy podatnik ma realną możliwość przyporządkowania określonych towarów i usług danym czynnościom. Ocena ta musi być dokonana w oparciu o obiektywną analizę ogółu okoliczności towarzyszących przedmiotowym czynnościom.

Zaznaczyć należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. Zatem jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku.

Należy również zaznaczyć, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie wpływają na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Bowiem, zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę bierze się tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” wskazane w art. 90 ustawy należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Z powyższego wynika, że podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w takim zakresie w jakim zakupy służą czynnościom opodatkowanym. W istocie jest to prawo, które podatnikowi przysługuje i nie może być ograniczane bardziej niż wynika to wprost z przepisów podatkowych, które winny być spójne z ustawodawstwem europejskim.

Zasadą jest jednak także to, że podatnik jest zobowiązany w pierwszej kolejności dołożyć należytych starań, aby odpowiednio przyporządkować podatek naliczony do poszczególnych czynności, aby prawa do odliczenia nie nadużyć. Nie można również rozszerzająco przyjmować braku możliwości dokonania takiego przyporządkowania.

Zatem, przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, które nie podlegają przepisom ustawy.

Z informacji zawartych w opisie sprawy wynika, że Gmina nie wykonuje/nie zamierza wykonywać na obszarze objętym rewitalizacją żadnych czynności zwolnionych od podatku VAT. Zatem, przepisy zawarte w tym artykule nie mają w analizowanym przypadku zastosowania.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że dokonywane przez Wnioskodawcę zakupy związane z rewitalizacją nieruchomości (obszar Rynku), w szczególności (dalej: grupa I):

*   przebudowa miejsc postojowych w liniach rozgraniczających ulic;
*   przebudowa ciągów spacerowych, uporządkowanie ruchu pieszego i kołowego na Rynku, budowa elementów małej architektury oraz montaż punktu elektronicznej informacji turystycznej, utworzenie mini szlaku turystycznego: Rynek – Stacja badawcza;
*   budowa fontanny na Rynku wraz z zagospodarowaniem otoczenia, przyłączy wody i kanalizacji dla zasilania fontanny oraz budowa linii kablowych oświetlenia parkowego wraz ze stanowiskami oświetleniowymi;
*   budowa energetycznej szafki kablowej dla zasilania rynku w energię elektryczną;
*   utworzenie strefy bezpłatnego Internetu;
*   montaż kamery z bieżącym przekazem internetowym;
*   przebudowa kanalizacji deszczowej,

służą w pierwszej kolejności do wykonywania tylko i wyłącznie czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wydatki na te cele, jako cele publiczne, wpisują się w zadania do realizacji których została powołana Gmina i byłyby prawdopodobnie ponoszone i tak, nawet gdyby Rynek nie był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Bowiem obręb Rynku pełni rolę ogólnodostępnej, reprezentacyjnej przestrzeni miejskiej i służy stricte realizacji zadań własnych nałożonych na Gminę. Trudno bowiem dopatrzeć się oczywistego związku ze sprzedażą opodatkowaną w sytuacji np. przebudowy ciągów spacerowych, budowy fontanny na Rynku i innych ww. działań, bowiem efekty tych działań służyć będą przede wszystkim nieodpłatnie mieszkańcom.

W ocenie tut. Organu pośredni wpływ ww. wydatków na czynności opodatkowane w wymiarze jaki przedstawił Wnioskodawca we wniosku, nie zmienia faktu, że wydatki te, w pierwszej kolejności są związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT, tj. działalnością społeczno-kulturalną wynikającą z obowiązków publicznych (zadań własnych, które Gmina jest obowiązana wykonywać na podstawie przepisów regulujących działanie jednostek samorządu terytorialnego). Dopiero gdy brak byłoby takiego bezpośredniego związku z tą konkretną czynnością, można rozważać ewentualny „dalszy” związek z jakimiś innymi czynnościami. Przykładowo wskazać można orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-465/03. Sprawa ta dotyczyła wprawdzie prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z emisją akcji, jednakże TSUE sformułował w tym wyroku dwie tezy:

*   emisja akcji nie jest objęta odpłatnym świadczeniem usług i tym samym nie jest objęta VAT (nie jest to transakcja zwolniona z VAT),
*   wydatki z emisją akcji (której celem było zdobycie finansowania działalności gospodarczej) powinny zostać potraktowane jako koszty ogólne prowadzonej działalności, przez co możliwe jest odliczenie VAT naliczonego w sposób właściwy dla charakteru działalności (tj. w całości lub na podstawie struktury sprzedaży).

W świetle powyższego należy uznać, że podatnikom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z podwyższeniem kapitału w takim zakresie, w jakim ich działalność podlega opodatkowaniu.

Powyższa sytuacja nie ma jednak odniesienia do sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku, bowiem wydatki związane z ww. działaniami są w pierwszej kolejności dokonywane w celu wykonania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, a ewentualne późniejsze czynności opodatkowane, które pojawiają się obok wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie mogą przesądzać, że zakupy zostały w jakimkolwiek zakresie dokonane w celu wykonania tych opodatkowanych czynności. Gmina nie ponosi bowiem wydatków na ww. działania po to żeby np. sprzedać kamienice, ale przede wszystkim dlatego, że jest to miejsce, które służy realizacji zadań własnych Gminy. Rynek, jako centralny plac Gminy jest wykorzystywany do wykonywania działalności o charakterze społeczno-kulturalnym, czyli jako miejsce spotkań lokalnej społeczności; ciąg komunikacyjny w sieci dróg miejskich; miejsce ogólnodostępnych imprez miejskich, wieców, wydarzeń kulturalnych i politycznych; miejsce reprezentacyjne - „wizytówka miasta”.

Jak już bowiem stwierdzono, obowiązkiem publicznym Gminy jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty poprzez m.in.: zapewnienie i właściwe utrzymanie infrastruktury drogowej (dróg, ulic, placy miejskich), prowadzenie działalności kulturalnej i społecznej oraz wspieranie i upowszechnianie idei samorządowej, promocja gminy. Rynek służy właśnie głównie realizacji tych zadań Gminy, zaś samo wykorzystanie Rynku niejako „przy okazji” do świadczenia przez Wnioskodawcę usług opodatkowanych (udostępniania komercyjnego) nie może przesądzać, że wydatki związane z realizacją tych działań służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Tym samym wykonywanie przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych (na podstawie umów cywilnoprawnych) nie może przesądzać o prawie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ww. wydatków, które z obowiązku muszą być ponoszone celem realizacji w tym miejscu zadań własnych, niezależnie od tego, czy jednocześnie jest realizowane udostępnianie komercyjnie.

Za prawidłowością przyjętego stanowiska przemawia również orzeczenie TSUE w sprawie C-378/02, które wprawdzie dotyczy prawa do dokonania korekt podatku naliczonego, ale Trybunał wypowiada się w nim co do prawa odliczenia podatku naliczonego od majątku będącego majątkiem organu władzy publicznej. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał uznał, że w sytuacji, w której podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L Nr 145, s. 1 ze zm.), a zatem nie działając w charakterze podatnika i który następnie sprzedaje to dobro działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty na podstawie art. 20 tej dyrektywy na potrzeby odliczenia naliczonego podatku VAT zapłaconego przy nabyciu tego dobra.

W ocenie Trybunału, skoro podmiot prawa publicznego w chwili nabycia dobra inwestycyjnego działa jako władza publiczna, to nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, który zapłacił od tego dobra. Okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych. Trybunał stwierdził, że przymiot podatnika jest decydujący i jego posiadanie ocenia się w chwili nabycia danego dobra przez ten podmiot.

Z orzeczenia tego wynika zatem, że jeśli dane „dobro inwestycyjne” zostanie zakwalifikowane do majątku organu władzy publicznej, to późniejsza zmiana przeznaczenia tego składnika majątku nie daje prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że nie sposób zgodzić się z poglądem Gminy, które upatruje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na działania wskazane w grupie I – w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Skoro bowiem, jak wynika z ww. orzeczenia TSUE, sam fakt późniejszego wykorzystania składnika majątku podmiotu prawa publicznego do czynności opodatkowanych (dla których to czynności podmiot ten występuje w charakterze podatnika), nie przesądza o tym, że zmienia się prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia (wytworzenia) tego majątku, to również prawo takie nie przysługuje w stosunku do wydatków związanych z utrzymaniem takiego majątku.

Niniejsze przekłada się również na wydatki na działania z grupy I, które to wydatki służą w pierwszej kolejności do świadczenia tylko i wyłącznie usług niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tym samym Wnioskodawcy z tytułu ich poniesienia nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Istotne jest także to, że w niniejszej sprawie wnioskującym o wydanie interpretacji indywidualnej jest jednostka samorządu terytorialnego. W przypadku tego typu podmiotów należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te co do zasady, traktowane jako organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników stosownie do powołanego art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina zatem z uwagi na swą specyfikę nie jest podmiotem zrównanym z komercyjnym przedsiębiorcą, chociażby z racji jej uprzywilejowania poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania za podatnika w określonych okolicznościach, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Pamiętać bowiem należy, że zasada neutralności VAT jest tak samo istotna jak zasada powszechności VAT.

W omawianych okolicznościach – w ocenie tut. Organu - nie występuje zatem związek przyczynowo-skutkowy, pomiędzy ww. wydatkami, które Gmina ponosi w związku z działaniami wskazanymi w grupie I, a sprzedażą opodatkowaną. Jak już wyżej wskazano, przedmiotowe zakupy związane są bowiem w sposób bezpośredni z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków nie przysługuje w ogóle.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz dokonaną wyżej analizę przepisów prawa należy stwierdzić, że Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesienie wydatków na realizacje działań:

*   przebudowa miejsc postojowych w liniach rozgraniczających ulic;
*   przebudowa ciągów spacerowych, uporządkowanie ruchu pieszego i kołowego na Rynku, budowa elementów małej architektury oraz montaż punktu elektronicznej informacji turystycznej, utworzenie mini szlaku turystycznego: Rynek – Stacja badawcza;
*   budowa fontanny na Rynku wraz z zagospodarowaniem otoczenia, przyłączy wody i kanalizacji dla zasilania fontanny oraz budowa linii kablowych oświetlenia parkowego wraz ze stanowiskami oświetleniowymi;
*   budowa energetycznej szafki kablowej dla zasilania rynku w energię elektryczną;
*   utworzenie strefy bezpłatnego Internetu;
*   montaż kamery z bieżącym przekazem internetowym;
*   przebudowa kanalizacji deszczowej.

Odmiennie sytuacja kształtuje się w odniesieniu do wydatków związanych z pozostałymi działaniami (dalej: grupa II):

*   budowa zbiornika retencyjnego wraz z zagospodarowaniem otoczenia (ścieżki rowerowe i piesze, ławeczki, mała architektura), budowa promenady wzdłuż „A”;
*   budowa nowego budynku na potrzeby Centrum Kultury ;
*   rewitalizacja kamienic na obszarze rewitalizacyjnym;
*   stadion – oświetlenie, zagospodarowanie obszaru;
*   rewitalizacja obszaru Zakładów Ślusarskich.

Z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że w swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 z dnia 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen gdzie wskazano, że „podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy (pkt 30-31).

Również w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07 Vereniging Noordelijke Land en Tuinbouw Organisatie przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE wskazuje: „Należy ponadto podkreślić, że w odróżnieniu od ww. sprawy Charles i Charles-Tijmens, która dotyczyła nieruchomości zaliczonej do aktywów przedsiębiorstwa, zanim została częściowo przeznaczona do celów prywatnych, z definicji niemających nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika, obecna sprawa przed sądem krajowym dotyczy czynności VNLTO niebędących czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, polegających na obronie ogólnych interesów członków tego stowarzyszenia, których nie można w tym przypadku uznać za niezwiązane z działalnością, skoro stanowią one główny przedmiot działalności tego stowarzyszenia” (pkt 39).

W świetle powołanych wyżej przepisów oraz tez zawartych w cyt. orzeczeniach TSUE, rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych związanych z rewitalizacją stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. należy mieć na uwadze unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy.

Cytowany przepis art. 86 ust. 7b ustawy, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele. Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy – przez wytworzenie nieruchomości rozumie się jej wybudowanie lub ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nabyciem lub wytworzeniem nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności, na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że od dnia 1 stycznia 2011 r. w przypadku zakupów towarów i usług dotyczących rewitalizacji i użytkowania nieruchomości, związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT, Wnioskodawcy (Gminie) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy) z uwzględnieniem normy zawartej w art. 86 ust. 7b ustawy, czyli według udziału procentowego w jakim przedmiotowe nieruchomości są wykorzystywane do działalności gospodarczej.

Zatem Gmina powinna określić, w jakim stopniu rewitalizacja i użytkowanie nieruchomości są/będą wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, jako podatnika i na podstawie tego udziału ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy i modernizacji nieruchomości.

Nadmienić jednocześnie należy, że w myśl art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu. W przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się – art. 90a ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach Lokalnego Programu Rewitalizacji Miasta na lata 2012-2020 podejmowane będą działania z grupy II. Efekty tych działań będą służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT oraz niepodlegającym opodatkowaniu tym podatkiem.

Biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków na działania wskazane w grupie II w ramach których dojdzie do nabycia lub wytworzenia nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy. Zatem Gmina na podstawie tych przepisów musi ustalić udział procentowy, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej.

Przy czym należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.

Reasumując, Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego - w oparciu o udział procentowy, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy - z faktur dokumentujących wydatki na realizację działań:

*   budowa zbiornika retencyjnego wraz z zagospodarowaniem otoczenia (ścieżki rowerowe i piesze, ławeczki, mała architektura), budowa promenady wzdłuż „A”;
*   budowa nowego budynku na potrzeby Centrum Kultury;
*   rewitalizacja kamienic na obszarze rewitalizacyjnym;
*   stadion – oświetlenie, zagospodarowanie obszaru;
*   rewitalizacja obszaru Zakładów Ślusarskich,

jeżeli spełniają one definicję wytworzenia nieruchomości, o której mowa w art. 2 pkt 14a ustawy.

Tym samym, przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji w ww. sytuacji nie mają zastosowania, bowiem obowiązek ustalenia ww. udziału procentowego nie wynika z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, lecz z art. 86 ust. 7b ustawy.

Odnosząc się natomiast do wydatków dotyczących działań z grupy II, których efekty wykorzystywane są/będą przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem – które nie wypełniają definicji art. 2 pkt 14a ustawy – wskazać należy, że art. 86 ust. 7b ustawy nie mam do nich zastosowania.

Powyższe nie oznacza jednak, że od wydatków poniesionych przez Gminę przysługuje pełne prawo do odliczenia. Zgodnie bowiem z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy, Gmina ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi (Gminie) przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Wskazać należy, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana w tym przepisie zasada wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca w odniesieniu do wydatków na działania z grupy II zobowiązany jest wyodrębnić część podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i tylko w tej części ma prawo do odliczenia.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24).

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. I SA/Wr 754/14 , w którym Sąd stwierdził, że: „(…) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika – prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu.”.

Ponadto przyjęte przez tut. Organ rozwiązanie znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE (w tym w orzeczeniach powołanych wyżej).

Mając powyższe ustalenia na uwadze należy stwierdzić, że prawo od odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących działań z grupy II, związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Reasumując, zgodnie z zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na działania wymienione w grupie II (do których nie ma zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy) wyłącznie w części związanej z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie należy zauważyć, że Zainteresowany powinien określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, przy czym sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy.

Zatem, przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji w ww. sytuacji nie mają zastosowania, bowiem obowiązek ustalenia części podatku naliczonego do odliczenia nie wynika z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, lecz z art. 86 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W pozostałym zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących rewitalizację i użytkowanie nieruchomości w odniesieniu do inwestycji, które mają związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu – wydane zostało w dniu 15 grudnia 2014 r. odrębne rozstrzygnięcie Nr ILPP2/443-959/14-5/JK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.