Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-125/15/MJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-04-16
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki przekształconej wydatków z tytułu składek na ubezpieczenie.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie; składki-składki na ubezpieczenie społeczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2015 r. (data wpływu 31 marca 2015 r.), uzupełnionym na formularzu ORD-IN z dnia 8 kwietnia 2015 r. (data wpływu 10 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki przekształconej wydatków poniesionych w kwietniu 2015 r. z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika związane z wypłatą wynagrodzeń w miesiącu marcu 2015 r. za świadczoną pracę w miesiącu lutym 2015 r. - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki przekształconej wydatków poniesionych w kwietniu 2015 r. z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika, związane z wypłatą wynagrodzeń w miesiącu marcu 2015 r. za świadczoną pracę w miesiącu lutym 2015 r. (czyli w miesiącu w którym nastąpiło przekształcenie Przedsiębiorcy w Spółkę).

We wniosku tym przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca funkcjonował jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Na mocy aktu notarialnego z dnia 15 stycznia 2015 r. nastąpiło przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (jednoosobową spółkę kapitałową). Data rejestracji w KRS 11 lutego 2015, data dokonania wpisu w KRS 11 luty 2015 r. Od tej pory w obrocie prawnym wnioskodawca funkcjonuje jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z dniem przekształcenia Spółka przekształcona przejęła pracowników przedsiębiorcy przekształcanego. Wynagrodzenia za miesiąc luty 2015 r. zostały wypłacone w terminie do 10 marca 2015 r., a opłacenie składek finansowanych przez płatnika nastąpiło 15 kwietnia 2015 r. Zgodnie z przepisami prawa pracodawca występuje w roli płatnika składek o którym mowa w art. 4 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 13 października 1998 r o systemie ubezpieczeń społecznych. Należy na wstępie w ocenie wnioskodawcy zaznaczyć, że składki finansowane przez płatnika składek na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych są w rozumieniu art. 15 ust. 4h w związku z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla pracodawcy kosztami uzyskania przychodów.

Zgodnie z ww. przepisem stanowią one koszt uzyskania przychodu w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów. Zgodnie z prawem tym przepisem odrębnym jest art. 47 ust. 1 pkt 13 ww. ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, który stanowi że płatnik składek opłaca składki za dany miesiąc w terminie do 15 dnia następnego miesiąca. W przedmiotowej sprawie wypłata wynagrodzenia za miesiąc luty nastąpiła w marcu. W konsekwencji pracodawca będzie zobowiązany do zapłacenia omawianych składek do 15 kwietnia 2015 r. Zapłaty ww. składek dokona Spółka przekształcona (funkcjonująca w obrocie prawnym od 11 lutego 2015 r.) w dniu 15 kwietnia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione w kwietniu przez Spółkę przekształconą tytułem składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika związane z wypłatą wynagrodzeń w miesiącu marcu za świadczoną pracę w miesiącu lutym (czyli w miesiącu w którym nastąpiło przekształcenie Przedsiębiorcy w Spółkę) stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów ?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione w kwietniu przez Spółkę przekształconą tytułem składek na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika związane z wypłatą wynagrodzeń w miesiącu marcu za świadczoną pracę w miesiącu lutym (czyli w miesiącu w którym nastąpiło przekształcenie) stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 553 Kodeksu spółek handlowych spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Na gruncie prawa podatkowego kwestię następstwa prawnego w przypadku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową reguluje art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że przypadku przekształcenia spółka wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształconego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek. Drugim artykułem, który reguluje kwestię następstwa prawnego w tego rodzaju sprawach jest art. 112b Ordynacji podatkowej, który stanowi że jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W rezultacie powstała spółka wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształconego przedsiębiorcy. Według Wnioskodawcy mamy do czynienia z sytuacją, w której na podstawie art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej nowa spółka wchodzi z mocy prawa w wynikające z przepisów prawa podatkowego prawa przekształconego przedsiębiorcy, ale w zakresie obowiązków odpowiada ona na zasadach właściwych dla osób trzecich.

W konsekwencji jej odpowiedzialność ma charakter solidarny z byłym przedsiębiorcą, subsydiarny i akcesoryjny oraz oparta jest na decyzji organu podatkowego w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. Zatem organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien dochodzić odpowiedzialności od osoby fizycznej, która nie jest już przedsiębiorcą, a na mocy art. 5842 § 3 Kodeksu spółek handlowych staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem lub akcjonariuszem spółki przekształconej. Z chwilą dokonania wpisu spółki do rejestru organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształconego z Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej. Oznacza to, że osoba fizyczna traci jedynie status przedsiębiorcy a nie podmiotu obowiązków podatkowych, w tym obowiązku zapłaty podatku. To do tej osoby fizycznej w pierwszej kolejności powinna być kierowana egzekucja w zakresie zaległości podatkowych związanych z okresem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (R. Dowgier, Komentarz do art. 93a ustawy Ordynacja podatkowa, Komentarz do art. 112b ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX 2015).

W niniejszej sprawie przedmiotem zapytania jest zakwalifikowanie wydatków poniesionych w kwietniu przez Spółkę przekształconą tytułem składek na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika związanych z wypłatą wynagrodzeń w miesiącu marcu za świadczoną pracę w miesiącu lutym (czyli w miesiącu przekształcenia Spółki) stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy kwestią bezdyskusyjną jest, że opłacanie ww. składek w części finansowanej przez płatnika jest dla niego kosztem uzyskania przychodów. Świadczy o tym literalna wykładnia art. 15 ust. 4h w związku z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy przy tym zaznaczyć, że zostały one opłacone i odpowiednio udokumentowane. Problemem do rozstrzygnięcia jest kwestia intertemporalnego zakwalifikowania ww. wydatków jako kosztów uzyskania przychodów przez następcę prawnego jednoosobowego przedsiębiorcy.

W opinii Wnioskodawcy, mając na względzie interpretację artykułów 93a i 112b Ordynacji podatkowej oraz zasady dotyczące kwalifikacji składek jako kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 47 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, wydatki poniesione w kwietniu tytułem składek związanych z wypłatą wynagrodzeń za miesiąc marzec, które dotyczą świadczonej pracy w miesiącu lutym stanowią dla Spółki przekształconej koszty uzyskania przychodów w miesiącu kwietniu.

Należy, zdaniem wnioskodawcy, powołać się na interpretację indywidualną nr IBPBI/2/423-169/13/SD, w której zawarto stanowisko, że cyt. „przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają szczegółowych unormowań wskazujących który podmiot (przekształcany, czy spółka powstała w wyniku przekształcenia) może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu wynagrodzeń pracowników dotyczących pracy świadczonej przed przekształceniem, a wypłaconych po przekształcaniu. Zawierają jednakże przepisy zawierające szczególne unormowania dotyczące momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów”. Faktem jest, że przywołana interpretacja dotyczy kwestii wynagrodzenia, jednakże w opinii Podatnika można w obydwu sytuacjach znaleźć daleko idące analogię. Obydwie kwestie dotyczą bowiem spraw związanych z problemami intertemporalnymi identycznego przekształcenia oraz wydatków związanych z wypłatą wynagrodzeń dla pracowników (omawiane składki są poniekąd immanentnie przypisane do wynagrodzeń).

W związku z tym w opinii Podatnika dzięki zastosowaniu wnioskowania per analogiam (dopuszczalnego w prawie podatkowym) w stosunku do ww. interpretacji i przedmiotowej sprawy dochodzi się do wniosku, że istnieje możliwość zakwalifikowania omawianych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę przekształconą. Tym samym wniosek wysnuty dzięki wnioskowaniu per analogiam wzmacnia tezę Podatnika.

Wnioskodawca wskazał, że stanowisko wyrażone w ww. interpretacji dotyczyło stanu faktycznego z 2012 roku, gdzie nie obowiązywał jeszcze art. 93a Ordynacji podatkowej. Przepis ten doprecyzował i uporządkował kwestię następstwa prawnego w tego rodzaju sytuacjach w prawie podatkowym (jednocześnie wykreślono art. 5842 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Mając więc na względzie powyższe stwierdzić należy, że stanowisko wyrażone w ww. interpretacji jest w obecnym stanie prawnym tym bardziej aktualne, jeśli aktualne było w nie do końca jasnej sytuacji prawnej w 2012 r.

Ponadto Wnioskodawca zaznaczył, że przywołany stan faktyczny dotyczy miesiąca lutego, czyli miesiąca w połowie którego nastąpiło przekształcenie przedsiębiorcy w Spółkę. Przedmiotowe składki jak i konstrukcja kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym co do zasady odnoszą się do cykli miesięcznych. Spółka wskazała, że nieracjonalnym byłoby uwzględnienie kosztów tylko z połowy miesiąca (po przekształceniu) skoro składki i zaliczki na podatek dochodowy Podatnik płaci miesięcznie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Kwestie sukcesji praw i obowiązków następców prawnych reguluje art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształconego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Ponadto zgodnie z art. 112b Ordynacji podatkowej, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W myśl art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 poz 1030 z późn. zm), przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672, 675 i 983 z póź. zm.) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Zgodnie z art. 5841 § 1 Kodeksu spółek handlowych, przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Ponadto art. 5842 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka powstała w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową. Przekształcenie nastąpiło 11 lutego 2015 r., to jest z datą wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Spółka przekształcona przejęła pracowników przekształcanego przedsiębiorcy. Opłacone przez Wnioskodawcę w dniu 15 kwietnia 2015 r. składki z tytułu ubezpieczeń społecznych, Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych związane będą z wypłatą wynagrodzeń za miesiąc marzec 2015 r. za świadczoną prace w miesiącu lutym 2015 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.,), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu.

W myśl art. 15 ust. 4h ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

W związku z powyższym, składki na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych opłacone przez Spółkę z tytułu wynagrodzeń pracowników stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich opłacenia.

W opisanym przez Spółkę stanie faktycznym oraz zgodnie z ww. przepisami prawa należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Spółkę w kwietniu 2015 r. z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika, związane z wypłatą wynagrodzeń w miesiącu marcu za świadczoną pracę w miesiącu lutym 2015 r. stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.