Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.733.2020.1.MPE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-23
Teza: Uznania zwrotu używanego towaru usługi za zwrot towarów w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy oraz sposobu dokumentowania tego zwrotu.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; paragon; towar-zwrot towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2020 r. (data wpływu 2 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zwrotu używanego towaru w ramach Nowej usługi za zwrot towarów w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz sposobu dokumentowania tego zwrotu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zwrotu używanego towaru w ramach Nowej usługi za zwrot towarów w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz sposobu dokumentowania tego zwrotu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie branży meblarskiej oraz artykułów gospodarstwa domowego (dalej: Asortyment). Spółka jest podmiotem współtworzącym jedną z największych międzynarodowych grup podmiotów we wspomnianej branży.

Sprzedaż towarów oraz usług oferowanych przez Spółkę podlega opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 - dalej: Ustawa VAT).

Spółka, zgodnie z ideą „zero waste” stosowaną w swojej działalności, planuje udostępnić swoim klientom nową usługę, która ma polegać na możliwości dokonania zwrotu określonych towarów zakupionych od Spółki po pewnym okresie ich używania (dalej: Nowa Usługa).

Nowa usługa będzie dedykowana jedynie dla osób fizycznych występujących w roli konsumenta (dalej: Konsument), a zakres towarów objętych niniejszą ofertą, będzie ograniczony, co oznacza, że nie wszystkie towary z asortymentu Spółki będą objęte Nową Usługą. Dokładne zasady dokonywania zwrotów w ramach Nowej Usługi, zostaną uregulowane przez Spółkę w odrębnym regulaminie (dalej: Regulamin zwrotów). Oprócz nowego Regulaminu zwrotów dedykowanego do Nowej Usługi w Spółce funkcjonuje i będzie funkcjonował tradycyjny regulamin zwrotów, zgodnie, z którym wszyscy klienci Spółki są, na określonych zasadach, uprawnieni do dokonania zwrotu towarów Spółki w ustalonym terminie.

Transakcje sprzedaży na rzecz osób fizycznych (tu: Konsumentów) są ewidencjonowane przez Spółkę za pomocą kasy fiskalnej i dokumentowane paragonem fiskalnym, natomiast na żądanie Konsumenta Spółka wystawia również fakturę VAT (faktura VAT na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej).

W ramach wyżej opisanej Usługi możliwość dokonania zwrotu zakupionych towarów zostanie wydłużona i obejmie również towary używane. Zwrotu będzie można dokonać w okresie nie dłuższym niż okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT.

Zwrot będzie możliwy po zainicjowaniu przez Konsumenta takiego procesu drogą internetową i zweryfikowaniu przez pracownika Działu Obsługi Klienta w sklepie stacjonarnym stanu dostarczonego towaru.

W zależności od jego stanu i pod warunkiem, że w procesie użytkowania nie doszło do istotnych zmian parametrów danego produktu, Konsument otrzyma zwrot procentowy wartości zwracanego towaru, którego wartość będzie zależała od stanu zwracanego towaru, bądź stopnia jego zużycia. Środki pieniężne będę zwracane jedynie na kartę refundacyjną upoważniającą do wykorzystania w sklepach Spółki.

Zgodnie z założeniami Nowej Usługi, proces dokumentowania zwrotu miałby wyglądać następująco:

W przypadku sprzedaży udokumentowanej paragonem fiskalnym, po zarejestrowaniu zwrotu w sklepie, pracownik Działu Obsługi Klienta wystawi protokół przyjęcia towaru podpisywany przez Konsumenta oraz dokument niefiskalny potwierdzający wysokość zwracanych środków, na podstawie którego ładowana będzie karta refundacyjna.

W przypadku sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT, po zarejestrowaniu zwrotu w sklepie, pracownik Działu Obsługi Klienta wystawi na rzecz Konsumenta fakturę korygującą w dwóch egzemplarzach. Oba z nich miałyby zostać podpisane przez Konsumenta, potwierdzając tym samym odbiór faktury korygującej. Na tej podstawie ładowana jest karta refundacyjna.

Zwracane towary Spółka zamierza następnie odsprzedawać po cenie nie wyższej niż wartość zwrócona Konsumentowi za dany towar, w ramach działu zakupów okazyjnych.

W związku z planowaną Nową Usługą Spółka powzięła wątpliwość, czy opisana usługa stanowi zwrot na gruncie podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w ramach Nowej Usługi umożliwiającej zwrócenie używanego towaru do Spółki, będzie dochodziło do zwrotu towarów w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 2 Ustawy VAT, który powinien być właściwie udokumentowany poprzez ujęcie tego zwrotu w ewidencji korekt sprzedaży zawierającej elementy wymienione w § 3 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. 2019 r., poz. 816 - dalej: Rozporządzenie ws. kas fiskalnych), czy też poprzez wystawienie faktury korygującej zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 3 Ustawy VAT, jeżeli pierwotna transakcja była udokumentowana również fakturą?
2.  Czy dokonanie odpowiedniego wpisu do ewidencji korekt sprzedaży, czy też posiadania przez Spółkę potwierdzenia otrzymania przez Konsumenta faktury korygującej w zakresie Nowej Usługi umożliwiającej zwrócenie używanego towaru do Spółki będzie uprawniało Spółkę do obniżenia obrotu oraz podatku VAT należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zwrotu, zgodnie z przepisami Ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W ramach Nowej Usługi umożliwiającej zwrócenie używanego towaru do Spółki, będzie dochodziło do zwrotu towarów w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 2 Ustawy VAT, który powinien być właściwie udokumentowany poprzez ujęcie tego zwrotu w ewidencji korekt sprzedaży zawierającej elementy wymienione w § 3 ust. 3 Rozporządzenia ws. kas fiskalnych bądź poprzez wystawienie faktury korygującej zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 3 Ustawy VAT, jeżeli pierwotna transakcja była udokumentowana również fakturą.

Ad. 2.

Dokonanie odpowiedniego wpisu do ewidencji korekt sprzedaży, czy też posiadanie przez Spółkę potwierdzenia otrzymania przez Konsumenta faktury korygującej w zakresie Nowej Usługi umożliwiającej zwrócenie używanego towaru do Spółki będzie uprawniało Spółkę do obniżenia obrotu oraz podatku VAT należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zwrotu, zgodnie z przepisami Ustawy VAT.

W myśl art. 29 ust. 1 Ustawy VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 10 Ustawy VAT, podstawę opodatkowania obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, których mowa w ust. 1.

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia „zwrotu” (w tym przypadku towarów), dlatego w oparciu o jedną z głównych zasad prawa podatkowego, należy odnieść się do wykładni językowej. Według Słownika Języka polskiego PWN (dostępnego na stronie: https://sjp.pwn.pl/), pojęcie „zwrócić” oznacza „oddać komuś jego własność”, natomiast przez „zwroty” należy rozumieć „rzeczy niesprzedane, zwrócone producentowi”. Towary natomiast zostały zdefiniowane w Ustawie VAT w art. 2 pkt 6 jako rzeczy oraz ich części, a także postacie energii.

Biorąc pod uwagę przedstawione definicje, przez zwrot towarów należy rozumieć oddanie/zwrócenie rzeczy pierwotnemu sprzedawcy. Zwrot nie stanowi zatem dostawy towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, w myśl którego przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (tj. przeniesienie prawa na nowego właściciela). W przypadku zwrotu, nie mamy do czynienia z dostawą, a jedynie ze zwrotnym przeniesieniem prawa do dysponowania towarem jak właściciel z nabywcy (tu: Konsumenta) na sprzedawcę, który dokonał pierwotnej dostawy towaru (tu: Spółki).

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w jednej z interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.563.2018.1.BS, gdzie wnioskodawca wskazał, że: „Obowiązujące przepisy nie definiują pojęcia „zwrot towaru”, należy zatem w tym zakresie sięgnąć do innych definicji zawartych już w ustawie o podatku VAT oraz do potocznego rozumienia tego słowa. Według internetowego słownika wyrazów bliskoznacznych\`(...)\` synonimami słowa „zwrócić” są takie słowa jak np. oddać czy zdać. Zatem „zwrot” to oddanie czegoś - przeciwieństwo dostarczenia czy dostawy. Dostawą z kolei jest zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Zatem zwrot to przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel z powrotem na podmiot, który dokonał dostawy. A. Bartosiewicz w komentarzu do ustawy o VAT wskazuje z kolei, że zwrot towarów występuje wtedy, gdy strona (na której rzecz wykonano dostawę) rezygnuje z posiadania towarów będących przedmiotem uprzedniej dostawy i nie jest to związane z żadnym następnym świadczeniem.”

Organ podatkowy zgodził się z powyższym uzasadnieniem wnioskodawcy, potwierdzając dodatkowo, że przedstawiona w stanie faktycznym sytuacja stanowi zwrot towaru skutkujący obniżeniem podstawy opodatkowania: „Okoliczności sprawy wskazują, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie dochodziło do faktycznego zwrotu towarów przez kontrahenta. Jak wskazał Wnioskodawca zawarte przez Spółkę umowy handlowe z dystrybutorami przewidują prawo zwrotu przez klientów Spółki (dystrybutorów hurtowych / detalicznych) towarów sezonowych po zakończonym sezonie. Zgodnie z zawartymi umowami Spółka akceptuje zwroty niesprzedanych produktów sezonowych do swoich klientów. (\`(...)\`) W zracjonalizowanym procesie obsługi zwrotu produktów sezonowych klient oraz Spółka będą podpisywali protokół zwrotu niesprzedanych towarów sezonowych - zawierający dokładne wyszczególnienie rodzajów produktów podlegających zwrotowi oraz ilości zwracanych produktów. Spółka będzie zwracać klientowi zapłaconą przez niego cenę zwróconych towarów.”

Ponadto, przepisy podatkowe nie precyzują jakie towary mogą zostać zwrócone w myśl art. 29a ust. 10 pkt 2 Ustawy VAT, tym samym należy uznać, iż zwrotowi na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług mogą podlegać również towary używane. Potwierdzono to m.in. w wyroku NSA z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1300/10, wydanym w wyniku skargi kasacyjnej, gdzie sąd uznał, że „zgodzić się należy z autorem kasacji, że zwrócone mogą zostać również towary używane, bo w świetle powyższych wywodów okres używania przedmiotu dostawy nie ma znaczenia (\`(...)\`)”.

NSA w swoim uzasadnieniu przy interpretacji przepisów krajowych odniósł się również do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, uznając, że „że ze zwrotem towarów (\`(...)\`), który należy udokumentować fakturą korygującą (\`(...)\`), będziemy mieli do czynienia, gdy przyczyna tego zwrotu będzie tkwić w modyfikacji łączącego strony stosunku prawnego, w wyniku którego dokonano dostawy, a nie jak niniejszej sprawie, gdy przyczyną zwrotu jest realizacja kolejnego etapu umowy. Istotą bowiem faktury korygującej jest udokumentowanie zmian w transakcji którą dokumentuje faktura pierwotna. Faktura korygująca potwierdza brak wystąpienia obrotu (będącego podstawą opodatkowania) lub jego zmniejszenie, a nie wystąpienie zdarzenia powodującego czynność opodatkowaną.”

Tym samym NSA uznał, że zwrotowi mogą podlegać również towary używane, natomiast aby nastąpił zwrot ważne jest, aby prowadził on do modyfikacji łączącego strony transakcji stosunku prawnego. Jak wskazano w stanie faktycznym, możliwość zwrotu dostarczonych towarów będzie weryfikowana przez pracownika Działu Obsługi Klienta w sklepie stacjonarnym oraz będzie uzależniona od tego, czy w procesie użytkowania nie doszło do istotnych zmian parametrów danego produktu. Tylko w takich przypadkach, Konsument otrzyma zwrot procentowy wartości zwracanego towaru, którego wartość będzie zależała od stanu zwracanego towaru, bądź stopnia jego zużycia. Środki pieniężne natomiast będę zwracane jedynie na kartę refundacyjną.

Biorąc pod uwagę powyższe, w analizowanej sytuacji dochodzi w rzeczywistości do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel z Konsumenta będącego pierwotnym nabywcą towaru na Spółkę, która ten towar sprzedała (czynność będzie miała zwrotny charakter), a tym samym nie będzie stanowić samodzielnej, odrębnej transakcji sprzedaży, a jedynie odwrócenie wcześniej zrealizowanej dostawy zgodnie z uprawnieniem Konsumenta przewidzianym w odrębnym Regulaminie zwrotów.

Ponadto, jak wynika z opisu stanu faktycznego, inicjatywa co do przeprowadzenia transakcji leży po stronie Konsumenta, który musiałby zainicjować cały proces poprzez wypełnienie odpowiedniego formularza na stronie internetowej Spółki. Tym samym można uznać, że poprzez zwrot dojdzie niejako do modyfikacji (a nawet anulowania) pierwotnego stosunku prawnego w ramach, którego doszło do zakupu towaru Spółki przez Konsumenta. Bez znaczenia pozostaje tu fakt, iż zwrotom będą podlegać towary używane, gdyż przepisy podatkowe (co wynika z ich literalnego brzmienia), nie uzależniają zwrotu towarów od jego stanu, czy okresu jego używania przez Konsumenta.

Tym samym w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze zwrotem towarów w myśl art. 29a ust. 10 pkt 2 Ustawy VAT, który powinien być odpowiednio udokumentowany i skorygowany.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 Ustawy VAT, co do zasady podatnicy VAT dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Ponadto, jak stanowi art. 111 ust. 1b Ustawy VAT, w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wykazuje się dane o sprzedaży, zawarte w dokumentach wystawianych przy zastosowaniu kas rejestrujących, w tym określające przedmiot opodatkowania, wysokość podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz dane służące identyfikacji poszczególnych sprzedaży, w tym numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku albo podatku od wartości dodanej.

W myśl art. 111 ust. 3a pkt 1 Ustawy VAT, podatnicy prowadzący ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy.

Sposób prowadzenia ewidencji oraz warunki i sposób używania kas został szczegółów uregulowany w Rozporządzeniu ws. kas rejestrujących.

Jak wskazano w art. § 3 ust. 3 ww. Rozporządzenia, zwroty towarów, które skutkują zwrotem całości albo części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji (innej aniżeli wskazane w art. 111 ust. 1 Ustawy VAT), zawierającej elementy wymienione w tym Rozporządzeniu, m.in. dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży, czy protokół przyjęcia zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi podpisany przez sprzedawcę i nabywcę.

Oznacza to zatem, że w przypadku zwrotu towaru, którego sprzedaż została udokumentowana wyłącznie paragonem fiskalnym należy dokonać zapisu w innej ewidencji aniżeli ewidencja sprzedaży (tu: ewidencja korekt sprzedaży), zawierającej wszystkie wskazane w przepisach elementy, w tym protokół dokonania zwrotu i dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży, którym niekoniecznie musi być oryginał paragonu fiskalnego wydany przy zakupie (co potwierdzono m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-620/15/KG, gdzie organ wskazał, że: „Dowodzenie odstąpienia od umowy sprzedaży oraz zwrotu zapłaconej ceny, będących podstawą dokonania korekty, na podstawie innych dokumentów aniżeli oryginał paragonu fiskalnego, nie stoi w sprzeczności z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego. W tym przypadku, ciężar dowodu znajduje się po stronie podatnika, który w prowadzonej przez siebie dokumentacji powinien posiadać dowody potwierdzające stan rzeczywisty i w sposób niebudzący wątpliwości wykazać fakt zwrotu towaru.”)

Co do zasady przepisy podatkowe nie nakładają obowiązku wystawiania faktury na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (występujących jako Konsumenci), natomiast Ustawa VAT przewiduje wyjątek od wskazanej ogólnej zasady.

W myśl art. 106b ust. 3 Ustawy VAT, sprzedawca towaru lub usługi ma obowiązek wystawić fakturę dokumentującą transakcję na żądanie nabywcy, pod warunkiem że kupujący zgłosi je w terminie trzech miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym miała miejsce dostawa towaru lub wykonano usługę bądź też sprzedawca otrzymał całość lub część zapłaty. Wystawienie faktury do paragonu po tym terminie jest co prawda dopuszczalne jednak uzależnione wyłącznie od woli sprzedawcy.

Ponadto, jak stanowi art. 29a ust. 13 Ustawy VAT, w przypadku zwrotu towarów, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że w przypadku zwrotu towarów, których zakup udokumentowany był fakturą VAT, obniżenie podstawy opodatkowania na podstawie faktury korygującej wystawionej zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 3 Ustawy VAT, jest możliwe w przypadku posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia otrzymania tejże faktury przez nabywcę towaru.

Jak stanowi art. 106j ust. 1 pkt 3 Ustawy VAT, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury dokonaniu zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, podatnik wystawia fakturę korygującą. Przepis ten przedstawia konkretny (zamknięty) katalog określonych zdarzeń, których wystąpienie upoważnia do skorygowania pierwotnie wystawionych pierwotnie faktur (m.in. wskazany zwrot towarów podatnikowi). Zatem w sytuacji gdy po wystawieniu faktury pierwotnej podatnikowi zwrócono towar, wówczas podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak wskazano w powyżej przywołanym art. 29a ust. 13 Ustawy VAT, do obniżenia podstawy opodatkowania przy zwrocie towarów niezbędne jest uzyskanie potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę (tu: Konsumenta). W przypadku przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego, zwrot towarów zakupionych na fakturę VAT ma być dokumentowany za pomocą faktury korygującej wystawianej zaraz po zarejestrowaniu zwrotu w sklepie przez pracownika Działu Obsługi Klienta. Oba egzemplarze faktury korygującej zostaną podpisane przez Konsumenta, potwierdzając tym samym odbiór dokumentu. Na tej podstawie będzie ładowana karta refundacyjna.

Należy również dodatkowo wskazać, że przepisy podatkowe nie precyzują w jakiej formie powinno nastąpić potwierdzenie otrzymania faktury korygującej. Organy podatkowe uznają za prawidłowe otrzymanie komunikatu zwrotnego (tzw. autorespondera), informującego o dotarciu wiadomości do kontrahenta zawierającej wskazany dokument, o ile strony transakcji umówiły się na stosowanie faktur elektronicznych.

Organy wskazują, iż momentem otrzymania faktury jest moment, w którym została ona postawiona do dyspozycji odbiorcy, który ma możliwość zapoznania się z jej treścią. Takie stanowisko (nadające walor potwierdzenia informacji zwrotnej, tzw. autoresponderowi) prezentowane jest zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.639.2019.1.AZ, w interpretacji z dnia 8 października 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.434.2019.1.JG, czy też w wyroku Naczelnego Sądu. W wyroku NSA możemy przeczytać: „Przedstawiony przez spółkę sposób doręczenia faktury drogą elektroniczną poprzez otrzymanie wygenerowanej przez system (serwer pocztowy) informacji zwrotnej, że wiadomość e-mail z informacją o wystawieniu faktury korygującej wraz z załączonym skanem tej faktury dotarła na skrzynkę odbiorczą kontrahenta posiada walor wiarygodnego potwierdzenia, pozwalającego spółce na przyjęcie, że faktura dotarła do kontrahenta, zgodnie z wymogiem art. 29a ust. 13 u.p.t.u. W opisanej sytuacji, jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, autoresponder stanowić będzie swego rodzaju zdarzenia faktyczne a zarazem dowód, z którego wynika, że adresat faktury korygującej ją otrzymał, a tym samym, że została mu ona udostępniona w taki sposób, że mógł w normalnym toku czynności zapoznać się z jej treścią.”

Wnioskując z powyższego, jeżeli transakcja sprzedaży na rzeczy osoby fizycznej (tu: Konsumenta) została udokumentowana przez Spółkę przy pomocy paragonu i faktury (wystawionej do tego paragonu), należy wystawić fakturę korygującą w myśl art. 106j ust. 1 pkt 3 Ustawy VAT, której celem jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości oraz ująć ją w okresie otrzymania potwierdzenia odbioru korekty przez Konsumenta w ewidencji korekt sprzedaży z kasy fiskalnej.

Podobne stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 stycznia 2016 r., sygn.: IPPP2/4512-1019/15-2/AO, w której możemy przeczytać: „Nawet jeśli sprzedaż dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dodatkowo dokumentowana jest fakturą, to wystawienie faktury korygującej i zarejestrowanie jej w odpowiedniej ewidencji dotyczącej faktur nie zwalnia Wnioskodawcy z prowadzenia ewidencji korekt, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie kas. Przepis § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie kas jednoznacznie stanowi, że zwroty towarów \[\`(...)\`\] ujmuje się w odrębnej ewidencji. W takiej jednak sytuacji, zwrot towaru Wnioskodawca powinien ująć w ww. ewidencji korekt w momencie posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru, dla którego wystawiono fakturę”.

Przekładając powyższe na sytuację Spółki opisaną w zdarzeniu przyszłym, zwrócenie towarów używanych w ramach Nowej usługi stanowi zwrot towarów w myśl art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy VAT, który powinien być właściwie udokumentowany i skorygowany. W przypadku towarów zakupionych przez Konsumenta na podstawie paragonu fiskalnego, zwrot ten powinien zostać udokumentowany poprzez jego ujęcie w ewidencji korekt sprzedaży zawierającej elementy wymienione w § 3 ust. 3 Rozporządzenia ws. kas fiskalnych. W przypadku natomiast sprzedaży udokumentowanej fakturą do paragonu wystawioną na żądanie Konsumenta, Spółka powinna wystawić fakturę korygującą w myśl art. 106j ust. 1 pkt 3 Ustawy VAT, której celem jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości oraz ująć ją w okresie otrzymania potwierdzenia odbioru korekty przez Konsumenta w ewidencji korekt sprzedaży z kasy fiskalnej.

Ad. 2.

Jak wskazano powyżej, w myśl art. 29a ust. 10 pkt 2 Ustawy VAT, co do zasady podstawę opodatkowania (z zastrzeżeniem sytuacji, gdy do sprzedaży została wystawiona faktura), obniża się o wartość zwróconych towarów i opakowań. Zatem przepis ten ogólnie odnosi się do dokonanego zwrotu towarów niezależnie od sposobu jego udokumentowania.

Tym samym, jeżeli Spółka będzie odnotowywała zwroty towarów zakupionych na podstawie paragonu fiskalnego w odrębnej ewidencji korekt sprzedaży zawierającej elementy w § 3 ust. 3 Rozporządzenia ws. Kas rejestrujących (w tym będzie posiadała dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży, czy protokół przyjęcia zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi podpisany przez sprzedawcę i nabywcę), będzie uprawniona do obniżenia obrotu i podatku VAT należnego.

W zakresie faktury korygującej wystawionej w przypadku zwrotu towarów, zgodnie z art. 29a ust. 13 Ustawy VAT, do obniżenia podstawy opodatkowania niezbędne jest uzyskanie potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę.

Biorąc zatem pod uwagę literalne brzmienie tego przepisu wskazujące, iż wartość zwróconych towarów obniża podstawę opodatkowania, Spółka, w zależności od sposobu udokumentowania pierwotnej sprzedaży wystawia albo protokół przyjęcia towaru (dla transakcji udokumentowanych paragonem fiskalnym) albo fakturę korygującą do pierwotnej faktury wystawionej do paragonu fiskalnego. W ten sposób Spółka dokumentuje ilościowo i wartościowo zwracane przez Kontrahenta towary, oraz dokonuje zwrotu zapłaconej za zwrócone towary ceny (w ustalonej części). Na tej podstawie Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego w związku z tymi zwrotami, zgodnie z procedurą, o której mowa w art. 29a ust. 13 Ustawy VAT, tj. po podpisaniu przez Konsumenta protokołu przyjęcia towarów lub po otrzymaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę i ujęciu tego faktu w ewidencji korekt sprzedaży. Jak wskazano w opisie, zaraz po zarejestrowaniu zwrotu w sklepie wystawiany będzie albo protokół przyjęcia towaru albo faktura korygująca. Protokół przyjęcia towaru oraz odbiór faktury korygującej Konsument będzie potwierdzał swoim podpisem. Dopiero na tej podstawie ładowana będzie karta refundacyjna. Oznacza to zatem, że Spółka w momencie zwrotu towaru będzie posiadała protokół przyjęcia towaru bądź potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę (tu: Konsumenta).

Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. IBPP3/443-1361/13/KG, w której organ wskazał, że: „podatnik zwrot towaru powinien ująć w ww. ewidencji wtedy, gdy będzie posiadał potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. W tym momencie dopiero bowiem będzie uprawiony do zmniejszenia podstawy opodatkowania (i podatku) - zgodnie z art. 29 ust. 4a - czemu będą odpowiadać stosowne zapisy w odrębnej ewidencji.”

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. IPPP2/4512-1019/15-2/AO, gdzie możemy przeczytać, że „że w sytuacji zwrotu towaru (\`(...)\`) przez klienta - osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, która otrzymała żądaną fakturę dokumentującą sprzedaż, wystawiona przez Wnioskodawcę faktura korygująca, która spełnia wymogi art. 29a ust. 13 lub art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania. Jak wskazano wyżej dla przedmiotowej sprzedaży wystawiono paragon fiskalny oraz fakturę. Zatem dopiero korekta obu wystawionych dokumentów w przypadku przedmiotowej sprzedaży, powodująca odzwierciedlenie rzeczywistego przebiegu transakcji przedstawiona w prowadzonej przez Wnioskodawcę dokumentacji i prawnie dopuszczalna możliwość pomniejszenia obrotu daje Wnioskodawcy prawo do obniżenia podstawy opodatkowania dotyczącej przedmiotowej sprzedaży.

Organ dodał również, że „posiadając potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru Wnioskodawca zwrot ten powinien ująć w ewidencji dotyczącej zwrotu towarów zaewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej. Odebrana i potwierdzona przez klienta faktura korygująca ujęta w pełnej ewidencji sprzedaży VAT, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi korektę jednego z dokumentów dotyczących dokonanej sprzedaży towarów. Dopiero korekta obu dokumentów dotyczących dokonanej na rzecz klienta indywidualnego sprzedaży towarów uprawnia Wnioskodawcę do zmniejszenia podstawy opodatkowania - zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. W przedmiotowej jednak sytuacji, zwrot towaru Wnioskodawca powinien ująć w ww. ewidencji korekt, w momencie posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru dla którego wystawiono fakturę. Dopiero wówczas będzie on uprawniony do dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu jego zwrotu.”

Podsumowując, dokonanie przez Spółkę odpowiedniego wpisu do ewidencji korekt sprzedaży, czy też posiadanie przez Spółkę potwierdzenia otrzymania przez nabywcę (tu: Konsumenta) faktury korygującej w zakresie Nowej usługi umożliwiającej zwrócenie używanego towaru do Spółki będzie uprawniało Spółkę do obniżenia obrotu oraz podatku VAT należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zwrotu, zgodnie z przepisami Ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z dniem 1 stycznia 2021 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2419).

Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2021 r., w myśl art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r., podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r., w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2021 r. na podstawie art. 29a ust. 13, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Na podstawie art. 29a ust. 14 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r., przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Jak stanowi art. 29a ust. 15 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r., warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2021 r., art. 29a ust. 15 mówi, że warunku posiadania dokumentacji, o którym mowa w ust. 13, nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  (uchylony).

W świetle art. 29a ust. 16 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r., w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Przy czym należy wskazać, że ww. art. 29a ust. 16 uchylony został przez art. 1 pkt 3 lit. e ustawy z dnia 27 listopada 2020 r. (Dz.U. z 2020 r., poz. 2419) zmieniającej niniejszą ustawę z dniem 1 stycznia 2021 r.

Należy zauważyć, że ww. przytoczone regulacje prawne obowiązujące do 31 grudnia 2020 r. stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą, a potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i posiadanie przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej dawało prawo do takiego obniżenia.

Z dniem 1 stycznia 2021 r. obniżenie podstawy opodatkowania jest możliwe w momencie wystawienia faktury korygującej pod warunkiem, że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją.

Oznacza to, że podatnik nie musi oczekiwać na potwierdzenie odbioru faktury korygującej aby obniżyć podstawę opodatkowania natomiast przy wystawieniu faktury korygującej istotne są faktyczne ustalenia między kontrahentami (przez co należy rozumieć posiadanie dokumentów, z których te ustalenia wynikają) a nie samo wystawienie faktury korygującej.

Dodać należy, że zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2419) w przypadku faktur wystawionych przed dniem 1 stycznia 2021 r. stosuje się przepisy w brzmieniu dotychczasowym (tj. obowiązuje do 31 grudnia 2020 r.).

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Jak stanowi art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Zatem ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT.

Stosownie do art. 106g ust. 1 ustawy, faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ustawy. Zgodnie z ust. 1 wskazanego artykułu podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Z przedmiotowego przepisu wynika ogólna zasada, zgodnie z którą sprzedaż dokonywana na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej objęta jest obowiązkiem rejestracji na kasie fiskalnej.

W myśl art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy, podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani wystawiać i wydawać nabywcy paragon fiskalny lub fakturę z każdej sprzedaży:

1.  w postaci papierowej lub
2.  za zgodą nabywcy, w postaci elektronicznej, przesyłając ten dokument w sposób z nim uzgodniony.

Natomiast, kwestie dotyczące prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 maja 2019 r. regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2019 r. poz. 816).

Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, podatnicy prowadzą ewidencję każdej czynności sprzedaży, w tym sprzedaży zwolnionej od podatku, przy użyciu kas, które zostały nabyte w okresie obowiązywania potwierdzenia, że kasa spełnia funkcje wymienione odpowiednio w art. 111 ust. 6a lub w art. 145a ust. 2 ustawy oraz wymagania techniczne (kryteria i warunki techniczne) dla kas, wyłącznie w trybie fiskalnym pracy tej kasy, po dokonaniu jej fiskalizacji.

W myśl § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, nie ewidencjonuje się zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usług.

Jak stanowi § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości albo części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji zawierającej:

1.  datę sprzedaży;
2.  nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację i ewentualnie opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy;
3.  termin dokonania zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi;
4.  wartość brutto zwracanego towaru lub wartość brutto towaru lub usługi będących przedmiotem reklamacji oraz wysokość podatku należnego - w przypadku zwrotu całości należności z tytułu sprzedaży;
5.  zwracaną kwotę (brutto) oraz odpowiadającą jej wysokość podatku należnego – w przypadku zwrotu części należności z tytułu sprzedaży;
6.  dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży;
7.  protokół przyjęcia zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi podpisany przez sprzedawcę i nabywcę.

W myśl obowiązujących przepisów, jeżeli po wystawieniu faktury pierwotnej wystąpią zdarzenia, które mają wpływ na zmianę treści wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, wówczas należy wystawić fakturę korygującą. Podkreślić należy, że prawo do wystawienia faktury korygującej uzależnione jest od ściśle wskazanych w ustawie sytuacji. Powyższe oznacza, że ustawodawca nie pozostawił podatnikowi swobody w powyższym zakresie lecz uzależnił prawo do skorygowania pierwotnie wystawionych faktur od wystąpienia określonych zdarzeń. Wśród okoliczności, które determinują konieczność wystawienia faktury korygującej ustawodawca wskazał m.in. udzielenie obniżki ceny w formie rabatu, opustów i obniżek cen, zwrot podatnikowi towarów oraz zwrot nabywcy całości lub części zapłaty.

Zauważyć należy, że obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości skorygowania sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej (tak jak jest to w przypadku faktur), jednak brak regulacji prawnych w tym zakresie nie może pozbawić podatnika możliwości dokonania korekty, jeżeli możliwe jest wykazanie, że wartość danej transakcji była inna niż kwota figurująca na paragonie bądź dokonano zwrotu zakupionego towaru lub reklamacji towaru lub usługi.

W świetle obowiązujących przepisów uprawnione jest skorygowanie podstawy opodatkowania i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej w sytuacji kiedy możliwe jest wykazanie, że wartość danej transakcji była inna niż kwota figurująca na paragonie bądź dokonano zwrotu zakupionego towaru lub reklamacji towaru lub usługi. W związku z tym, że kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu) to zwroty towarów i uznanych reklamacji towarów i usług powinny być ujmowane w odrębnych ewidencjach. Ewidencja ta musi zawierać elementy wymienione w powołanym wyżej § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących. Jednym z warunków dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi, w prowadzonej ewidencji oprócz odpowiednich zapisów i dołączenia dokumentu potwierdzającego dokonanie sprzedaży, konieczne jest sporządzenie protokołu na tę okoliczność.

Należy zauważyć, że ewidencja, o której mowa w § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących musi zawierać wszystkie elementy wymienione w pkt od 1 do 7 ww. przepisu.

Wymóg sporządzenia protokołu przyjęcia zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi podpisanego przez nabywcę i sprzedawcę ma na celu udowodnienie, że nastąpił zwrot wartości bądź części wartości zwróconego towaru lub reklamowanego towaru lub usługi.

Zatem niezbędne do uwzględnienia zwrotu towaru lub reklamowanego towaru lub usługi przez nabywcę jest sporządzenie ww. protokołu. Protokół ze zwrotu towaru należy sporządzić tak, aby z niego wynikało, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy tym obecny, tj. nabywca sprzedawca, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono.

Ponadto należy zauważyć, że przepisy § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących nie wskazują szczegółowych danych jakie powinien zawierać protokół przyjęcia zwrotu towaru. Wskazują one jedynie, że protokół taki winien być podpisany przez sprzedawcę i nabywcę.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca - czynny podatnik podatku od towarów i usług planuje udostępnić swoim klientom nową usługę, która ma polegać na możliwości dokonania zwrotu określonych towarów zakupionych od Spółki po pewnym okresie ich używania. Nowa usługa będzie dedykowana jedynie dla osób fizycznych występujących w roli konsumenta, a zakres towarów objętych niniejszą ofertą, będzie ograniczony, co oznacza, że nie wszystkie towary z asortymentu Spółki będą objęte Nową Usługą. Dokładne zasady dokonywania zwrotów w ramach Nowej Usługi, zostaną uregulowane przez Spółkę w odrębnym Regulaminie zwrotów. Oprócz nowego Regulaminu zwrotów dedykowanego do Nowej Usługi w Spółce funkcjonuje i będzie funkcjonował tradycyjny regulamin zwrotów, zgodnie, z którym wszyscy klienci Spółki są, na określonych zasadach, uprawnieni do dokonania zwrotu towarów Spółki w ustalonym terminie.

Transakcje sprzedaży na rzecz osób fizycznych są ewidencjonowane przez Spółkę za pomocą kasy fiskalnej i dokumentowane paragonem fiskalnym, natomiast na żądanie Konsumenta Spółka wystawia również fakturę VAT (faktura VAT na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej).

W ramach wyżej opisanej Usługi możliwość dokonania zwrotu zakupionych towarów zostanie wydłużona i obejmie również towary używane. Zwrotu będzie można dokonać w okresie nie dłuższym niż okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT.

Zwrot będzie możliwy po zainicjowaniu przez Konsumenta takiego procesu drogą internetową i zweryfikowaniu przez pracownika Działu Obsługi Klienta w sklepie stacjonarnym stanu dostarczonego towaru. W zależności od jego stanu i pod warunkiem, że w procesie użytkowania nie doszło do istotnych zmian parametrów danego produktu, Konsument otrzyma zwrot procentowy wartości zwracanego towaru, którego wartość będzie zależała od stanu zwracanego towaru, bądź stopnia jego zużycia. Środki pieniężne będę zwracane jedynie na kartę refundacyjną upoważniającą do wykorzystania w sklepach Spółki.

Zgodnie z założeniami Nowej Usługi, proces dokumentowania zwrotu miałby wyglądać następująco:

W przypadku sprzedaży udokumentowanej paragonem fiskalnym, po zarejestrowaniu zwrotu w sklepie, pracownik Działu Obsługi Klienta wystawi protokół przyjęcia towaru podpisywany przez Konsumenta oraz dokument niefiskalny potwierdzający wysokość zwracanych środków, na podstawie którego ładowana będzie karta refundacyjna.

W przypadku sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT, po zarejestrowaniu zwrotu w sklepie, pracownik Działu Obsługi Klienta wystawi na rzecz Konsumenta fakturę korygującą w dwóch egzemplarzach. Oba z nich miałyby zostać podpisane przez Konsumenta, potwierdzając tym samym odbiór faktury korygującej. Na tej podstawie ładowana jest karta refundacyjna. Zwracane towary Spółka zamierza następnie odsprzedawać po cenie nie wyższej niż wartość zwrócona Konsumentowi za dany towar, w ramach działu zakupów okazyjnych.

W związku z planowaną Nową Usługą Spółka powzięła wątpliwość, czy opisana usługa stanowi zwrot na gruncie podatku VAT i czy prawidłowo udokumentuje zwrot towarów od konsumentów.

Istotą w niniejszej sprawie jest ustalenie czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym w ramach Nowej Usługi umożliwiającej zwrócenie używanego towaru do Spółki stanowi w istocie zwrot towarów w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT.

Jak wskazano powyżej prawo do wystawienia faktury korygującej uzależnione jest od ściśle wskazanych w ustawie sytuacji, co oznacza, że ustawodawca nie pozostawił podatnikowi swobody w powyższym zakresie lecz uzależnił prawo do skorygowania pierwotnie wystawionych faktur od wystąpienia określonych zdarzeń. Wśród okoliczności, które determinują konieczność wystawienia faktury korygującej ustawodawca wskazał m.in. zwrot podatnikowi towarów. Z zapisów zawartych w ustawie wynika zatem, że zwrot towaru stanowi podstawę do wystawienia faktury korygującej. Wskazać należy, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Trudno jednak przyjąć aby intencją ustawodawcy przy tworzeniu powyższych regulacji prawnych było umożliwienie dokonania korekty faktury w sytuacji zwrotu towarów sprzedawcy w każdym przypadku, kiedy strony transakcji, w umowie określą dokonywaną czynność jako "zwrot towarów".

Zwrot towarów zakupionych w sklepie stacjonarnym możliwy jest tylko za zgodą sprzedawcy i zależy wyłącznie od dobrej woli sprzedawcy, jednakże nie w każdych okolicznościach konsument ma prawo do zwrotu towaru, który zakupił. Zwyczajowo przyjmuje się, że zwrot może dotyczyć jedynie towarów, które są nieużywane a przyczyną zwrotu jest np. zmiana zdania klienta. Jeśli towar jest zatem pełnowartościowy, zgodny z umową oraz nie ma wad, sprzedawca może w dowolny sposób kształtować zasady zwrotów i terminów na ich dokonanie. Jeśli towar natomiast ma wadę, jego zwrotu można dokonać na zasadzie gwarancji lub rękojmi.

W niniejszej sprawie w ramach opisanej Usługi możliwość dokonania zwrotu dotyczy w istocie towarów używanych. Zwrot będzie możliwy m.in. po zweryfikowaniu przez pracownika Działu Obsługi Klienta w sklepie stacjonarnym stanu dostarczonego towaru. W zależności od jego stanu i pod warunkiem, że w procesie użytkowania nie doszło do istotnych zmian parametrów danego produktu, Konsument otrzyma zwrot procentowy wartości zwracanego towaru, którego wartość będzie zależała od stanu zwracanego towaru, bądź stopnia jego zużycia. Zwrotu towaru będzie można dokonać nawet po długim okresie czasu jego użytkowania tj. do okresu nie dłuższego niż przedawnienie zobowiązania podatkowego w VAT. Zatem Wnioskodawca w ramach „zwrotu towaru” nie otrzyma towarów stanowiących pierwotny przedmiot dostawy. W tak przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca nie będzie otrzymywał zwrotu towarów w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT. Należy zwrócić uwagę, że gdyby nawet tut. Organ zgodził się z Wnioskodawcą i uznał, że dochodzi do zwrotu towaru, to nie ma prawnej możliwości udokumentowania takiego zdarzenia gospodarczego. Wnioskodawca dokonał sprzedaży towaru np. 1 szafy za 1000 zł, klient zwraca Wnioskodawcy po długim okresie czasu 1 szafę za 200 zł, pozostaje z faktury pierwotnej kwota 800 zł, która nie odnosi się do żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, tj. ani sprzedaży towaru ani usługi, gdyż przedmiot opodatkowania został „wyzerowany”. Tak więc nie jest dopuszczalna sytuacja, w której Wnioskodawca dokona sprzedaży nowego towaru, klient następnie zwróci towar zużyty w danym stopniu, wskutek czego Wnioskodawca będzie mógł uznać, że nastąpił zwrot sprzedanego towaru, który można udokumentować fakturą korygującą.

Również z uwagi na zakładany okres czasu, po jakim od zakupu danego towaru klient będzie mógł go zwrócić, nie można uznać, że będzie miał miejsce zwrot towaru, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT. Upływ czasu będzie skutkował większym stopniem zużycia tego towaru, tym samym zwracany towar nie będzie tożsamy z towarem sprzedanym przez Wnioskodawcę.

Z uwagi na powyższe uznać należy, że w tak przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca nie będzie otrzymywał zwrotu towarów w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT i tym samym nie będzie uprawniony do wystawienia faktury korygującej i obniżenia podstawy opodatkowania oraz skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej.

W okolicznościach niniejszej sprawy w ramach „zwrotu” Wnioskodawcy towaru używanego dojdzie do odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dokonanej przez klienta na rzecz Wnioskodawcy. Przedmiotem dostawy będą towary o innych cechach użytkowych.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku NSA z dnia 22 września 2011 r. sygn. I FSK 1300/10 oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.563.2018.1.BS, należy zwrócić uwagę na fakt, że wskazane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia były wydawane w indywidualnych sprawach i rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych niż przedstawiony przez Wnioskodawcę.

W sprawie będącej przedmiotem powołanego wyroku NSA z dnia 22 września 2011 r. sygn. I FSK 1300/10, Skarżący w ramach umowy zawartej z zamawiającym zobowiązał się do dostarczenia i sprzedaży m.in. nowych samochodów przeznaczonych do egzaminowania. Umowa przewidywała realizację dostawy w dwóch etapach, przy czym w pierwszym etapie Skarżący miał dostarczyć 30 nowych samochodów, natomiast drugi etap umowy przewidywał wymianę (bez dopłat) samochodów dostarczonych w pierwszym etapie, na taką samą ilość nowych samochodów. Po realizacji pierwszego etapu umowy Skarżący wystawił fakturę VAT dot. samochodów dostarczonych w pierwszym etapie a następnie zamierzał wystawić fakturę korygującą dokumentującą zwrot samochodów dostarczonych w pierwszym etapie umowy oraz wystawić fakturę VAT końcową na całą wartość dostawy. Tak więc ww. stan faktyczny jest odmienny od stanu przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Natomiast interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.563.2018.1.BS dotyczy zwrotu produktów sezonowych pełnowartościowych niesprzedanych przez innych dystrybutorów z możliwością wykonywania na rzecz Wnioskodawcy usługi przechowywania tych produktów.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.