Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.536.2021.2.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-24
Teza: Ustalenie czy przychód podatkowy z tytułu usług okresowego świadczenia poprzez wykorzystanie wizerunku klubu, jego zawodników, do portali elektronicznych oferujących reklamy w mediach, reklamy w trakcie transmisji rozgrywek meczowych, reklamy na bandach ledowych, reklamy na strojach sportowych i wszystkie inne działania marketingowo-reklamowe, w przypadku udostępnienia tych treści na okres dłuższy niż miesiąc powstaje sukcesywnie i proporcjonalnie w każdym miesiącu świadczenia usług.
Słowa kluczowe: faktura; moment; okres-okres rozliczeniowy; przychód; usługi; zaliczka
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Data powstania przychodu; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Data powstania przychodu-Usługa rozliczana w okresach rozliczeniowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3c

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 października 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP w tym samym dniu), uzupełnionym 13 grudnia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy przychód podatkowy z tytułu usług okresowego świadczenia poprzez wykorzystanie wizerunku klubu, jego zawodników, do portali elektronicznych oferujących reklamy w mediach, reklamy w trakcie transmisji rozgrywek meczowych, reklamy na bandach ledowych, reklamy na strojach sportowych i wszystkie inne działania marketingowo-reklamowe, w przypadku udostępnienia tych treści na okres dłuższy niż miesiąc powstaje sukcesywnie i proporcjonalnie w każdym miesiącu świadczenia usług – **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 26 października 2021 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy przychód podatkowy z tytułu usług okresowego świadczenia poprzez wykorzystanie wizerunku klubu, jego zawodników, do portali elektronicznych oferujących reklamy w mediach, reklamy w trakcie transmisji rozgrywek meczowych, reklamy na bandach ledowych, reklamy na strojach sportowych i wszystkie inne działania marketingowo-reklamowe, w przypadku udostępnienia tych treści na okres dłuższy niż miesiąc powstaje sukcesywnie i proporcjonalnie w każdym miesiącu świadczenia usług.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 9 grudnia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.536.2021.1.NL wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 13 grudnia 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym działalność w formie spółki akcyjnej. Podstawowymi zadaniami Spółki jest uczestnictwo w profesjonalnych zawodach sportowych, promocja sportu oraz prowadzenie działalności na rzecz jego rozwoju, jak również prowadzenie działalności gospodarczej w celu realizacji podstawowych zadań Spółki. Celem Spółki jest także prowadzenie społecznie użytecznej w sferze zadań publicznych, określonych w ustawie z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego wolontariacie oraz działalność w sferze sportu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie, w szczególności, w szczególności poprzez wspieranie rozwoju i popularyzację kultury fizycznej i sportu, w tym również promocję piłki nożnej jako dyscypliny sportu, rozwój profesjonalnego współzawodnictwa w piłce nożnej oraz promocję piłki nożnej, jak dyscypliny sportu, a także uczestnictwo w zawodach sportowych. Klub jest członkiem Polskiego Związku Piłki Nożnej i uczestnicy w rozgrywkach P. Ekstraklasy - najwyższej klasy rozgrywkowej w Polsce, prowadzonych przez spółkę E. S.A. \`(...)\`

Kluby piłkarskie - na co Wnioskodawca zwraca szczególną uwagę - mają z punktu widzenia zarządzania i funkcjonowania, swoją specyfikę. Obok oczywistych celów sportowych, które wyznaczają główny wektor ich działalności, muszą realizować działania biznesowe oraz społeczne. Cechą charakterystyczną funkcjonowania klubów piłkarskich jest także to, że w ich przypadku marketing, sprzedaż czy reklama są działaniami często dużo bardziej złożonym, niż w firmach różnych innych branż. Kluby piłkarskie muszą bowiem prowadzić równocześnie działania sprzedażowe w modelu B2C (Business-to-Consumers) oraz B2B (Business-to-Business). Ten pierwszy to działania marketingowe w stosunku do kibiców, a ten drugi - w segmencie nabywców instytucjonalnych, czyli firm kupujących prawa sponsoringowe, reklamowe oraz wobec mediów, kupujących prawa medialne. Ich immanentną cechą w obu przypadkach jest to, że są one rozłożone w czasie. Jednocześnie, nie mogą w tym czasie zapominać o swoich społecznych powinnościach, realizacji projektów edukacyjnych, wspieraniu dzieci i młodzieży zagrożonych wykluczeniem czy o ograniczonych szansach rozwoju. Te ostatnie zadania i cele są realizowane m.in. poprzez prowadzenie Akademii, co jest zresztą warunkiem uzyskania licencji na grę w Ekstraklasie.

Dla realizacji wskazanych powyżej celów oraz innych wymienionych w Statucie Spółki prowadzi ona m.in. internetowe serwisy reklamowe, usługi reklamy w mediach, usługi polegające na odpłatnym udzielaniu dostępu do korzystania z określonych treści w celu podejmowania przez Klub, jego sponsorów, partnerów działań marketingowych i wszystkich innych znanych obecnie lub odkrytych wkrótce polach eksploatacji. Wnioskodawca oferuje swoje usługi dostępu na okres 12 miesięcy lub w okresach miesięcznych i/lub ich wielokrotności. Wnioskodawca realizuje zamówienia (umowy) na powyższe usługi, które będzie świadczyć w przyszłości (w określonym okresie/okresach zobowiązuje się do zapewnienia dostępu do portali, mediów, band ledowych w trakcie meczów, transmisji telewizyjnych i pozostałych) i na poczet których pobiera wpłatę. Wnioskodawca w momencie otrzymania zamówienia od klienta wystawia fakturę sprzedaży (z uwzględnieniem przepisów w zakresie terminów wystawiania faktur VAT, tj. zgodnie z art. 1061 ustawy VAT) obejmującą cały okres przez jaki świadczyć będzie usługę m.in. okresowego dostępu do portali czy mediów społecznościowych, emisji reklam, logotypów na koszulkach wszystkich pozostałych działań marketingowych, za kilkumiesięczny dostęp, przy czym wysokość wynagrodzenia stanowi wielokrotność okresów np. miesięcznych.

Umowa o świadczenie usług reklamowych, promocyjnych i innych działań marketingowych, zostaje zawarta na czas konkretnego sezonu (np. 2020/21), który trwa 6 miesięcy bieżącego roku kalendarzowego i przechodzi na kolejne 6 miesięcy następnego roku kalendarzowego (chyba że oferta stanowi inaczej np. na czas nieokreślony), przy czym wystawiane faktury wskazują ten okres (miesięczny/kwartalny/półroczny/roczny/12 miesięczne usługi reklamowe).

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 12 grudnia 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że:

\- umowa o świadczenie usług reklamowych, promocyjnych i innych działań marketingowych, zostaje zawarta na czas konkretnego sezonu (np. 2020/21), który trwa 6 miesięcy bieżącego roku kalendarzowego i przechodzi na kolejne 6 miesięcy następnego roku kalendarzowego z cyklu rozliczeniowym miesięcznym (chyba że oferta stanowi inaczej np. na czas nieokreślony), przy czym wystawiane faktury wskazują ten okres rozliczeniowy. Świadczenia realizowane w ramach usług reklamowych, nie objęte Prawami Medialnymi, Prawami Marketingowymi, bądź współdzielonymi Prawami Marketingowymi, wynikające z umowy zawartej przez Wnioskodawcę z organizatorem rozgrywek Ekstraklasy - E. S.A. są rozliczane w okresach rozliczeniowych równych Sezonowi Rozgrywek Ekstraklasy. Z kolei świadczenia realizowane w ramach usług reklamowych na rzecz sponsora tytularnego, co do zasady są rozliczane w okresach miesięcznych, z wyjątkiem pierwszego okresu rozliczeniowego, który był rozliczony od dnia podpisania umowy do 31 sierpnia 2020 r.

\- ostateczne rozliczenie umowy z organizatorem rozgrywek Ekstraklasy – E. S.A. odbywa się po zakończeniu sezonu rozgrywek Ekstraklasy, co wynika z uzależnienia wypłat od końcowej pozycji rozgrywkowej Wnioskodawcy, wymiaru udziału młodzieżowców w rozgrywkach Ekstraklasy czy udziału w rozgrywkach europejskich(Liga Mistrzów UEFA, Liga Europy UEFA, Liga Konferencji Europy). Tym samym należy stwierdzić, że kwota nie jest ostateczna, bowiem podlega rozliczeniu z chwilą zakończenia sezonu, która jest równoznaczna z chwilą zakończenia wykonywania usługi.

Jednocześnie strony ustaliły, że świadczenia stron są ekwiwalentne, a wzajemne wierzytelności będą podlegać potrąceniu.

Zastosowana konstrukcja umowna pozwala na uznanie, że świadczenia wykonywane przez strony mają charakter zaliczek, których końcowe rozliczenie następuje po zakończeniu sezonu Ekstraklasy. Ponadto, konstrukcja ta pozwala na uznanie, że świadczenia otrzymywane przez Wnioskodawcę nie mają charakteru przychodów, co wynika z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wpłaty otrzymywane od sponsora tytularnego są dokonywane i rozliczane co do zasady w okresach miesięcznych. Wysokość poszczególnych wpłat jest ostateczna, chociaż wypłata jest uzależniona od zaakceptowania przez sponsora odpowiedniego sprawozdania i zestawienia. Strony nie przewidziały w umowie możliwości korekty wysokości wpłaty. Wpłaty od sponsora tytularnego nie mają formy zaliczki.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, przychód podatkowy z tytułu usług okresowego świadczenia poprzez wykorzystanie wizerunku klubu, jego zawodników, do portali elektronicznych oferujących reklamy w mediach, reklamy w trakcie transmisji rozgrywek meczowych, reklamy na bandach ledowych, reklamy na strojach sportowych i wszystkie inne działania marketingowo-reklamowe, w przypadku udostępnienia tych treści na okres dłuższy niż miesiąc powstaje sukcesywnie i proporcjonalnie w każdym miesiącu świadczenia usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jednocześnie zgodnie art. 12 ust. 3a ustawy CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

W oparciu o wyżej przytoczone przepisy należy wskazać, że zasadniczo przychód należny powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi. A jeśli te czynności jeszcze nie nastąpiły, ale miało miejsce wystawienie faktury, względnie uregulowanie należności - to z tym dniem podatnik obowiązany jest wykazać przychód. Zatem przychód należy rozpoznać w momencie wystąpienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń. W oparciu o wyżej przytoczone przepisy należy wskazać, że zasadniczo przychód należny powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi. A jeśli te czynności jeszcze nie nastąpiły, ale miało miejsce wystawienie faktury, względnie uregulowanie należności - to z tym dniem podatnik obowiązany jest wykazać przychód. Zatem przychód należy rozpoznać w momencie wystąpienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca na potrzeby rachunkowości rozpoznaje kwotę netto faktury jako przychody przyszłych okresów. Na koniec każdego miesięcznego okresu w trakcie trwania usług reklamowych na podstawie specjalnej noty, według proporcjonalnej części wielkości przychodów z faktury sprzedaży jest rozpoznawana jako przychody bieżące (i pomniejsza przychody przyszłych okresów). Świadczenia realizowane w ramach usług reklamowych, nie objęte Prawami Medialnymi, Prawami Marketingowymi, bądź współdzielonymi Prawami Marketingowymi, wynikające z umowy zawartej przez Wnioskodawcę z organizatorem rozgrywek rozliczane są w okresach rozliczeniowych równych Sezonowi Rozgrywek Ekstraklasy.

Z kolei świadczenia realizowane w ramach usług reklamowych na rzecz sponsora tytularnego, co do zasady są rozliczane w okresach miesięcznych.

Mając na uwadze powyższe, jak również specyficzny charakter świadczonych usług, w ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 ustawy CIT, w konsekwencji czego prawidłowym postępowaniem jest rozpoznawanie przychodów w związku ze świadczonymi usługami sukcesywnie, analogicznie jak na potrzeby rachunkowe, tj. po zakończeniu miesiąca za dany miesiąc świadczenia usług reklamowych i marketingowych. Dotyczy to także wszystkich innych przychodów związanych bezpośrednio z uczestnictwem Wnioskodawcy w rozgrywkach prowadzonych przez E. S.A i grą w najwyższej klasie rozgrywkowej.

Wnioskodawca ma świadomość regulacji wyrażonych w art. 12 ust. 3a ustawy CIT, w świetle których za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie późnej niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Niemniej w ocenie Wnioskodawcy, uwzględniając treść art. 12 ust. 4 ustawy CIT, w niniejszym stanie faktycznym bez znaczenia pozostaje fakt wystawienia przez Wnioskodawcę faktury i otrzymanie zapłaty (bowiem przychodem nie jest zarachowana należność na poczet przyszłych dostaw towarów i usług - tak jak ma to miejsce w przypadku Wnioskodawcy). Zwracamy uwagę, że Wnioskodawca wprawdzie świadczy usługi na określony czas, niemniej jednak na tym rola Wnioskodawcy się nie kończy. Wnioskodawca świadczy usługę w sposób ciągły przez cały czas trwania dostępu do portali reklamowych, mediów społecznościowych, stron internetowych, transmisji reklam w trakcie rozgrywek meczowych, poprzez sukcesywne zamieszczanie nowych materiałów, czy treści w reklamach. W rezultacie - zdaniem Wnioskodawcy - nie sposób uznać, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa ma charakter jednorazowy, w momencie umożliwienia rozpoczęcia korzystania z usługi reklamowej.

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych, natomiast słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została zawarta. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana. Do usług o charakterze ciągłym można zatem zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku. Wnioskodawca ma świadomość wykładni i pewnego interpretacyjnego konfliktu/niespójności art. 12 ust. 4 pkt 1 i art. 12 ust. 3a pkt 1 albo pkt 2 (powstanie przychodu w wyniku przedwczesnego wystawienia faktury za niewykonaną usługę, dokonania wpłaty na poczet później realizowanej usługi). Sprowadza się on do tego, że jeśli przed wykonaniem usługi nastąpi uregulowanie należności bądź wystawiona zostanie faktura, to powstanie przychód w świetle art. 12 ust. 3a pkt 1 albo pkt 2 ustawy CIT. W ocenie Wnioskodawcy, należy jednak wskazać, że taka wpłata może świadczyć również o sytuacji określonej w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy CIT, za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Sformułowanie „nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności” doprowadziło do tego, że w orzecznictwie sądowym pojawiła się teza, iż nie jest możliwe odroczenie momentu powstania przychodu do daty wykonania usługi, ponieważ przychód nie może powstać później niż uregulowanie należności za usługę. W rezultacie takiego podejścia należałoby uznać, że art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT nie stanowi lex specialis względem art. 12 ust. 3a ustawy CIT. Takie podejście powodowałoby jednak, że art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT byłby pozbawiony normatywnego sensu istnienia, gdyż taka interpretacja ustawy CIT prowadziłaby do wniosku, że każda wpłata przed terminem wykonania usługi jest związana z uregulowaniem należności (w zakresie dokonanej wpłaty) w efekcie czego powstaje przychód. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prawidłowa wykładnia art. 12 ustawy CIT nakazuje odczytywać wspomniane przepisy w ten sposób, że wypływający z nich wniosek powinien być taki, że momentem powstania przychodu jest wykonanie usługi, nie później niż wystawienie faktury lub uregulowanie należności, chyba że należność ta jest przeznaczona na poczet usług wykonywanych w kolejnym okresie sprawozdawczym - w takim przypadku należy powrócić do zasady podstawowej i rozpoznać przychód w dacie wykonania usługi. W takim ujęciu, zgodnie z wykładnią systemową, art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT stanowić będzie lex specialis wobec art. 12 ust. 3a ustawy CIT. Wnioskodawca chciałby w tym miejscu przywołać istotny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października2012 r., sygn. akt II FSK 419/11. Stan faktyczny, do którego odnosił się sąd sprowadzał się do tego, że podatnik pobierał wpłaty na poczet realizowanych w przyszłości usług transportowych. Zdaniem Ministra Finansów wpłaty te miały charakter zapłaty z góry za świadczoną usługę. Minister Finansów uznał, że przychód powstaje w momencie otrzymania środków, a nie w chwili wykonania usługi. Zdaniem Ministra Finansów regulacja ustawy o CIT, która dotyczy pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, nie mogła być zastosowana, ponieważ dotyczy ona wyłącznie zaliczek o charakterze częściowym i nie definitywnym, a nie zapłaty z góry za świadczone usługi. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się ze stanowiskiem Ministrem Finansów. NSA wskazał tu na wykładnię językową przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT, który mówi wprost o pobranych wpłatach lub zarachowanych należnościach na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w przyszłości - nie odnosząc się w jakikolwiek sposób do zagadnienia rozliczania zaliczek ani też kwestii, czy płatność jest częściowa/całkowita, względnie definitywna/niedefinitywna.

Dodatkowo NSA wskazał na wykładnię systemową, która jego zdaniem oparta jest na zasadzie racjonalności. W jej świetle niedopuszczalna jest sytuacja deklarowania przychodów w oderwaniu od związanych z nimi kosztów, a do tego prowadziłoby podejście Ministra Finansów. W przywołanym wyroku NSA, sąd wskazał, że tylko rozpoznanie przychodów w okresie świadczenia usług (a więc w okresie ponoszenia związanych z nimi kosztów) umożliwia podatnikowi powiązanie kosztów świadczonych usług przewozu z uzyskanymi przychodami. NSA uznał, że art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT nie ogranicza się tylko do zaliczek, a jego treść wyraźnie wskazuje, iż nawet otrzymanie pełnej ceny nie rodzi przychodu po stronie otrzymującego zapłatę, jeżeli zapłata dotyczy świadczenia usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Stanowisko wyrażane przez organy podatkowe i niektóre sądy, uznające, że otrzymanie środków zmusza podatnika do rozpoznania przychodu, mimo że usługi świadczone są dopiero w następnych okresach sprawozdawczych, może doprowadzić do deklarowania przychodów (bez kosztów) w jednym okresie i kosztów (bez przychodów) w okresie kolejnym. W konsekwencji CIT przestaje być podatkiem dochodowym, a staje się podatkiem od wykazanego przychodu.

Wnioskodawca pragnie również wskazać na prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 864/10. W ocenie Sądu: „opłata za prenumeratę czasopisma objęta jest zakresem przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, Wykupienie prenumeraty polega na zapłacie za czasopisma, które zostaną dostarczone prenumeratorowi w przyszłości. Z tego względu, w ocenie Sądu, prenumerata jest typową przedpłatą dokonywaną na poczet przyszłej dostawy: Podnoszone w zaskarżonej interpretacji okoliczności w zakresie trwałego charakteru zapłaty otrzymywanej przez Skarżącą oraz charakteru świadczenia nabywanego w formie prenumeraty są bez znaczenia dla rozstrzygnięcia mniejszej sprawy. Z treści art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że o zakwalifikowaniu pobranych lub należnych kwot jako przychodów związanych z przyszłymi okresami sprawozdawczymi, decyduje okoliczność pobrania pieniędzy lub ustalenia należności za dostawy towarów lub usługi, które zostaną wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych. Ustawodawca w u.p.d.o.p. nie uzależnia uznania tych kwot za przychody od rodzaju powiązań prawnych istniejących pomiędzy podatnikiem i nabywcą, w związku z pobraną przedpłatą oraz tego czy na ich podstawie podatnik uzyska kwoty które mają charakter „jednorazowy, trwały i definitywny”. Zdaniem Sądu wykładnia gramatyczna art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przepisem tym są objęte wszelkie wpłaty i należności, które dotyczą świadczeń wykonywanych w przyszłych okresach sprawozdawczych niezależnie od rodzaju i mocy więzi prawnych istniejących pomiędzy podatnikiem i jego kontrahentem w związku z tymi kwotami. O zaliczeniu przedmiotowych kwot do przychodów przyszłych okresów rozliczeniowych decyduje wyłącznie okoliczność faktyczna w postaci bezpośredniego związku tych kwot, ze świadczeniami które zostaną wykonane w przyszłych okresach rozliczeniowych. W zaskarżonej interpretacji organ wskazał wymienione kryteria, które według niego, decydują o tym, że kwoty należne z tytułu prenumeraty nie mogą być uznane za przychody przyszłych okresów sprawozdawczych, bez uzasadnienia tego poglądu. Dodatkowo należy podkreślić, że tak samo trwałych charakter dla podatnika mają inne przedpłaty pobierane na poczet świadczeń, które zostaną wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych. W odniesieniu do wszystkich wpłat i należności wskazanych wprost w art. 14 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. można postawić tezę, że w zamian za te kwoty kontrahent podatnika nabywa jakąś gwarancję wykonania w przyszłości przez podatnika świadczenia wynikającego z zawartej z tym kontrahentem umowy. Tak więc okoliczność ta, gdyby uznać że jej skutki prawnopodatkowe są takie jak wskazane przez organ w zaskarżonej interpretacji powodowałaby, że powołany przepis byłby martwy. W zaskarżonej interpretacji organ błędnie uznał, że prenumerata nie jest objęta zakresem art. 14 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz, że do prenumeraty należy zastosować przepisy art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3e u.p.d.o.p. regulujące datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżącą zasadnie podnosiła w skardze, że skoro kwoty otrzymane lub należne z tytułu prenumeraty nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej to nie można do nich stosować przepisów regulujących moment powstania przychodu. Przepisy regulujące moment powstania przychodu mogą być stosowane po uprzednim stwierdzeniu, że dana kwota stanowi przychód podatkowy. Sporne kwoty z tytułu prenumeraty nie są tego rodzaju przychodami. Z tych względów Sąd uznał, że Skarżąca zasadnie wskazała we wniosku o wydanie interpretacji, że jeżeli prenumerata odnosi się do przyszłego roku podatkowego to przychód z tytułu tej prenumeraty należy wykazać w tym roku podatkowym, którego prenumerata dotyczy.” Usługi okresowego świadczenia reklam i działań marketingowych są wykonywane w określonym uzgodnionym przez Wnioskodawcę i klienta czasie. Niewątpliwie w ocenie Wnioskodawcy wystawienie faktury, otrzymanie części czy całości zapłaty nie oznacza, że usługa została wykonana. Nie prowadzi to również do uznania, że Wnioskodawca osiągnął przychód. Usługa świadczona przez Wnioskodawcę odbywa się przez cały czas trwania okresu sezonu sportowego, m.in. poprzez sukcesywne zamieszczanie nowych materiałów, treści w portalach internetowych, w mediach, w trakcie transmisji rozgrywek sportowych itd. Pamiętać także należy, że zarówno przepisy ustawy o rachunkowości jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymagają od podatników współmiernego ewidencjonowania dla celów rachunkowości oraz celów podatkowych przychodów i kosztów poniesionych w celu ich uzyskania, co wymaga również ich rozliczania w czasie, którego dotyczą. Ostateczne rozliczenie umowy z organizatorem rozgrywek Ekstraklasy odbywa się po zakończeniu sezonu rozgrywek Ekstraklasy, co wynika z uzależnienia wypłat od końcowej pozycji rozgrywkowej wnioskodawcy, wymiaru udziału młodzieżowców w rozgrywkach Ekstraklasy czy udziału w rozgrywkach europejskich(Liga Mistrzów UEFA, Liga Europy UEFA, Liga Konferencji Europy). Tym samym należy stwierdzić, że kwota nie jest ostateczna, bowiem podlega rozliczeniu z chwilą zakończenia sezonu, która jest równoznaczna z chwilą zakończenia wykonywania usługi. Jednocześnie strony ustaliły, że świadczenia stron są ekwiwalentne, a wzajemne wierzytelności będą podlegać potrąceniu. Zastosowana konstrukcja umowna pozwala na uznanie, że świadczenia wykonywane przez strony mają charakter zaliczek, których końcowe rozliczenie następuję po zakończeniu sezonu Ekstraklasy. Ponadto, konstrukcja ta pozwala na uznanie, że świadczenia otrzymywane przez Wnioskodawcę nie mają charakteru przychodów, co wynika z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, dla Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że w kwestii współmierności przychodów i kosztów należy położyć nacisk na niewspółmierność przychodów i kosztów w ujęciu podatkowym, gdzie w innym okresie podatkowym następuje przychód podatkowy a w innym okresie koszt podatkowy, który tego przychodu dotyczy.

W przypadku takich organizacji jak klub sportowy może to doprowadzić do załamania finansów, gdyż konieczność zapłaty wcześniej podatku (w przypadku zysku podatkowego gdyż koszty w przynajmniej 1/2 będą ponoszone w okresie następnego roku), spowoduje, że może brakować środków na sfinansowanie tych kosztów w okresie kolejnego roku, a strata podatkowa roku kolejnego może nie być możliwa do odliczenia. Takie załamanie finansów skutkujące problemami w płynnością finansową w kontekście klubu sportowego, może być szczególnie dotkliwa nie tylko z punktu widzenia jej stricte sportowej i biznesowej działalności, ale także w odniesieniu do realizacji jej celów społecznych, związanych z działalnością Akademii. Ograniczy znacząco jej rozwój lub spowoduje konieczność zatrzymania tego projektu.

A zatem, biorąc pod uwagę wszystkie wskazane powyżej argumenty, w ocenie Wnioskodawcy, przychód z tytułu tych usług okresowych, w przypadku udostępnienia treści tych usług na okres dłuższy niż miesiąc/kwartał/rok powstaje sukcesywnie i proporcjonalnie w każdym miesiącu świadczenia usług, w okresie na jaki została w ciągłości zawarta umowa o świadczenie reklam i działań marketingowo-reklamowych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego** **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika, czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

W myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Moment zaliczenia uzyskanych z działalności gospodarczej przysporzeń do przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3e ww. ustawy.

Z treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

W świetle ww. przepisu, o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność to przychód powstaje w tym dniu.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Dokonując analizy przytoczonego przepisu art. 12 ust. 3c ww. ustawy, wskazać należy, że ustawodawca określił następujące możliwe daty powstania przychodu:

\- ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub

\- ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia.

W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) znaczenia przymiotnika „ciągły” zostało zdefiniowane jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres (np. w przypadku najmu, usług telekomunikacyjnych czy dostawy energii elektrycznej).

Natomiast, zgodnie z Uniwersalnym Słownikiem Języka Polskiego (pod red. prof. S. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003) termin „okres” jest rozumiany jako „wyodrębniony przedział czasowy, w którym coś jest wykonywane lub coś się dzieje, czas trwania czegoś”, a także „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”. Z kolei pojęcie „rozliczeniowy” jest definiowane jako „dotyczący rozliczenia – uregulowania wzajemnych należności”. W świetle powyższego, przez okres rozliczeniowy należy więc rozumieć wyodrębniony przedział czasu, za który należy dokonać uregulowania wzajemnych należności i zobowiązań.

Do usług o charakterze ciągłym można bowiem zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku. Analizując wspomniany przepis należy zauważyć, że:

\- dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług,

\- strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie,

\- wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma on charakter ciągły,

\- okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT,

\- okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok,

\- w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

Podkreślić również należy, że niemożność jednorazowego wykonania czynności o charakterze ciągłym powinna wynikać z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony czas dokonanych zostanie wiele świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo. Samo zawarcie więc pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałego świadczenia usług nie przesądza o uznaniu danej usługi za usługę o charakterze ciągłym.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek (przedpłat) na poczet towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Według „Popularnego słownika języka polskiego” (pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga) - „przedpłata” oznacza określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wypłaconą z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Z kolei „zaliczka” to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś.

Należy jednak zwrócić uwagę, że nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym wykonaniem usługi) oznacza zaliczkę lub przedpłatę, która nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny (ostateczny), podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone.

Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

Jak wynika z wniosku umowa o świadczenie usług reklamowych, promocyjnych i innych działań marketingowych, zostaje zawarta na czas konkretnego sezonu (np. 2020/21), który trwa 6 miesięcy bieżącego roku kalendarzowego i przechodzi na kolejne 6 miesięcy następnego roku kalendarzowego z cyklu rozliczeniowym miesięcznym (chyba że oferta stanowi inaczej np. na czas nieokreślony), przy czym wystawiane faktury wskazują ten okres rozliczeniowy. Świadczenia realizowane w ramach usług reklamowych, nie objęte Prawami Medialnymi, Prawami Marketingowymi, bądź współdzielonymi Prawami Marketingowymi, wynikające z umowy zawartej przez Wnioskodawcę z organizatorem rozgrywek Ekstraklasy są rozliczane w okresach rozliczeniowych równych Sezonowi Rozgrywek Ekstraklasy. Ostateczne rozliczenie umowy z organizatorem rozgrywek Ekstraklasy odbywa się po zakończeniu sezonu rozgrywek Ekstraklasy, co wynika z uzależnienia wypłat od końcowej pozycji rozgrywkowej Wnioskodawcy, wymiaru udziału młodzieżowców w rozgrywkach Ekstraklasy czy udziału w rozgrywkach europejskich.

Tym samym stwierdzić należ, że skoro umowa o świadczenie usług reklamowych, promocyjnych i innych działań marketingowych zawarta została w cyklu rozliczeniowym miesięcznym a wystawiane faktury wskazują ten okres rozliczeniowy to w omawianej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 12 ust 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. W konsekwencji, w takim przypadku, na gruncie art. 12 ust. 3c ww. ustawy, przychód podatkowy powstanie na koniec każdego okresu rozliczeniowego, tj. określonego w umowie i na wystawionej fakturze.

Odnosząc się natomiast do świadczeń realizowanych w ramach usług reklamowych na rzecz sponsora tytularnego, które co do zasady są rozliczane w okresach miesięcznych, z wyjątkiem pierwszego okresu rozliczeniowego, który był rozliczony od dnia podpisania umowy do 31 sierpnia 2020 r. wskazać należy, że jak wynika z wniosku wpłaty otrzymywane od sponsora tytularnego są dokonywane i rozliczane co do zasady w okresach miesięcznych. Wysokość poszczególnych wpłat jest ostateczna, chociaż wypłata jest uzależniona od zaakceptowania przez sponsora odpowiedniego sprawozdania i zestawienia. Strony nie przewidziały w umowie możliwości korekty wysokości wpłaty. Wpłaty od sponsora tytularnego nie mają formy zaliczki.

Tym samym skoro umowa na świadczenie usług reklamowych na rzecz sponsora tytularnego, o której mowa we wniosku będzie umową długoterminową i rozliczana będzie w miesięcznych okresach rozliczeniowych, to w takim przypadku przychód podatkowy powstanie zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli na koniec każdego okresu rozliczeniowego, tj. określonego w umowie i na wystawionej fakturze.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sadów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.