Zmiana wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0110-KSI2-1.442.15.2022.4.BP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-25
Teza: WIS USŁUGA – elektroniczne udostępnianie.
Słowa kluczowe: książka; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 5%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - usługa; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wygaśnięcie, zmiana lub uchylenie wiążącej informacji stawkowej
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział IV-Rozdział 13-art. 207-§ 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42h-ust. 3-pkt 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 10

**DECYZJA**

Na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, w zw. z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą,

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej**

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w wiążącej informacji stawkowej (WIS) z dnia 11 stycznia 2021 r. znak 0112-KDSL1-1.450.1066.2020.3.MJ określającej dla usługi – udostępnianie (…) w formie elektronicznej, klasyfikację PKWiU 2015 - 58 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy

**zmienia z urzędu wyżej wymienioną decyzję określając**

– **rozstrzygnięcie – usługa dostarczania drogą elektroniczną publikacji, o których mowa w poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy, z wyłączeniem publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki oraz czasopism regionalnych lub lokalnych – bez względu na PKWiU,**

– **stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 19 i 24 załącznika nr 10 do ustawy.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 5 sierpnia 2020 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku Wnioskodawca przedstawił następujący opis przedmiotu wniosku:

Firma Wnioskodawcy samodzielnie wydaje i sprzedaje (…) dla dzieci. Są to produkty w formie (…), które sprzedaje tylko w wersji elektronicznej - w formacie cyfrowym PDF, tak jak ebooki czy inne materiały cyfrowe. (…)

(…)

We wniosku w poz. 56 Wnioskodawca wskazał CN ex 49 lub CN ex 4903 00 00.

W toku analizy sprawy Organ pierwszej instancji stwierdził konieczność uzupełnienia wniosku o następujące informacje:

1) Należy jednoznacznie potwierdzić, że wniosek dotyczy wyłącznie (…).

2) Czy (…) będące przedmiotem wniosku są własnością Wnioskodawcy?

3) Czy Wnioskodawca posiada prawa autorskie do (…) będących przedmiotem wniosku?

4) W jaki sposób (…) są sprzedawane klientom? Czy są one sprzedawane na nośniku danych (np. płyta CD, płyta DVD), czy też udostępniane na stronie internetowej? Należy jednoznacznie wskazać jedną formę sprzedaży.

5) Jeżeli (…) dla dzieci będące przedmiotem wniosku są udostępniane na stronie internetowej:

a) Należy skorygować „Przedmiot wniosku” poprzez zaznaczenie w poz. 52 kwadratu „usługa” zamiast „towar”, natomiast w poz. 54 (dotyczącej klasyfikacji, według której ma zostać zaklasyfikowany towar lub usługa) kwadrat „Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług” zamiast „Nomenklatura scalona CN”.

W tym miejscu wyjaśnienia wymaga, że elektroniczny dostęp do treści stanowi usługę.

b) Należy wskazać adres strony internetowej, na której klient może dokonać zakupu (…) będących przedmiotem wniosku,

c) Należy wymienić i opisać poszczególne czynności jakie musi wykonać klient aby uzyskać dostęp do (…).

d) Należy wskazać na jakich zasadach plik z (…) jest udostępniany klientowi (np. klient ma możliwość pobrania pliku i zapisania go na dysku, klient może tylko wydrukować plik, dostęp do pliku jest ograniczony czasowo itp.).

e) Należy przesłać regulamin świadczenia usługi.

W związku z powyższym, pismem z dnia 4 listopada 2020 r. znak 0112-KDSL1-1.450.1066.2020.1.MJ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Wezwanie doręczono w dniu 10 listopada 2020 r.

Postanowieniem z dnia 12 listopada 2020 r., znak 0112-KDSL1-1.450.1066.2020.2.MJ, Organ pierwszej instancji zawiadomił Wnioskodawcę, że wniosek z dnia 5 sierpnia 2020 r. (data wpływu 5 sierpnia 2020 r.) o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej sprzedaży (…) dla dzieci, nie zostanie załatwiony w terminie, o którym mowa w art. 42g ust. 1 ustawy, i jednocześnie wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do dnia 12 stycznia 2021 r. Postanowienie skutecznie doręczono w dniu 16 listopada 2020 r.

W dniach 17 i 19 listopada 2020 r. do Organu pierwszej instancji wpłynęły pisma stanowiące odpowiedzi na powyższe wezwanie, w których Wnioskodawca wskazał:

(…) stworzone są w formie (…), które sprzedawane są w wersji elektronicznej w formacie cyfrowym PDF jedynie poprzez stronę internetową (…), są one własnością Wnioskodawcy, posiada on do nich prawa autorskie. Aby uzyskać dostęp do (…) klient musi wejść na stronę internetową (…), dodać (…) do koszyka, założyć konto klienta w sklepie oraz dokonać płatności. Po dokonaniu płatności klient ma możliwość pobrania pliku i zapisania go na dysku przez okres 90 dni od daty płatności. Regulamin dostępny jest pod adresem (…).

Wnioskodawca potwierdził, że zapytanie dotyczy produktu, będącego usługą którego nazwa brzmi (…).

Wnioskodawca dołączył (…) w postaci pliku pdf oraz regulamin świadczenia usługi.

W dniu 11 stycznia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał WIS 0112-KDSL1-1.450.1066.2020.3.MJ, w której określił klasyfikację statystyczną dla przedstawionej we wniosku usługi – udostępnianie (…) w formie elektronicznej do działu 58 PKWiU oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

Ww. decyzję doręczono za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 25 stycznia 2021 r., co potwierdza data wskazana na Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia (UPD).

W ramach nadzoru nad poprawnością wydawanych wiążących informacji stawkowych sprawę przekazano do ponownej analizy w zakresie zgodności przedmiotu WIS z przepisem art. 41 ust. 2a, w związku z poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy.

Postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2022 r. znak 0110-KSI2-1.442.15.2022.1.BP, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wydanej w dniu 11 stycznia 2021 r. WIS znak 0112-KDSL1-1.450.1066.2020.3.MJ. Wnioskodawca ww. postanowienia nie odebrał. Zgodnie z art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 155 i art. 158 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 569, z późn. zm.), postanowienie uznano za doręczone w dniu 11 maja 2022 r., jak wynika z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia - UPD (doręczenie zastępcze).

Pismem z dnia 12 lipca 2022 r. znak 0110-KSI2-1.442.15.2022.3.BP, Organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wnioskodawca ww. postanowienia nie odebrał. Zgodnie z art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 155 i art. 158 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 569, z późn. zm.), postanowienie uznano za doręczone w dniu 28 lipca 2022 r., jak wynika z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia – UPD (doręczenie zastępcze). Zatem wyznaczony termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie upłynął z dniem 4 sierpnia 2022 r. Wnioskodawca nie skorzystał z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

**Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wiążąca informacja stawkowa z dnia 11 stycznia 2021 r. znak 0112-KDSL1-1.450.1066.2020. 3.MJ nie jest prawidłowa i wyjaśnia, co następuje.**

**1.** **Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Rozpatrując niniejszą sprawę na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną WIS, w przypadku gdy nie jest ona zgodna z przepisami prawa w wyniku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy – wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej ,,WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

Zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

W załączniku nr 10 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w poz. 19 wskazano CN ex 49 „Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany – wyłącznie towary objęte następującymi CN:

1) ex 4901 Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach – z wyłączeniem ulotek,

2) ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne,

3) 4903 00 00 Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania,

4) 4904 00 00 Nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione,

5) 4905 Mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, włączając atlasy, mapy ścienne, plany topograficzne i globusy, drukowane,

6) ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne”.

Natomiast na podstawie poz. 24 ww. załącznika nr 10 do ustawy, stawkę w wysokości 5% stosuje się, bez względu na symbol PKWiU, do usług dostarczania drogą elektroniczną publikacji objętych poz. 19, z wyłączeniem:

– publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki,

– czasopism regionalnych lub lokalnych,

– (uchylone).

Powołane wyżej przepisy w zakresie obniżonych stawek VAT są odzwierciedleniem dyrektywy Rady (UE) 2018/1713 z dnia 6 listopada 2018 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L z 2018 r. nr 286 str. 20) w odniesieniu do stawek podatku od wartości dodanej stosowanego do książek, gazet i czasopism.

Zgodnie z art. 1 dyrektywy Rady (UE) 2018/1713, w dyrektywie 2006/112/WE wprowadza się następujące zmiany:

1) w art. 98 ust. 2 akapit drugi otrzymuje brzmienie:

„Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną, z wyjątkiem usług określonych w załączniku III pkt 6.”;

2) w art. 99 dodaje się ustęp w brzmieniu:

„3. Na zasadzie odstępstwa od ust. 1 i 2 niniejszego artykułu, oprócz stawek, o których mowa w art. 98 ust. 1, państwa członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2017 r. stosowały – zgodnie z prawem Unii – stawki obniżone niższe niż stawka minimalna określona w niniejszym artykule lub przyznawały zwolnienia z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie w odniesieniu do dostaw określonych towarów, o których mowa w załączniku III pkt 6, mogą również stosować takie samo opodatkowanie VAT w przypadku, gdy dostawa odbywa się drogą elektroniczną, zgodnie z załącznikiem III pkt 6.”;

3) załącznik III pkt 6 otrzymuje brzmienie:

„(6) dostarczanie, w tym w formie wypożyczeń w bibliotekach, książek, gazet i czasopism, na nośnikach fizycznych, dostarczanych drogą elektroniczną albo na oba sposoby (łącznie z broszurami, ulotkami i podobnymi materiałami drukowanymi, albumami, książeczkami do rysowania lub kolorowania dla dzieci, nutami drukowanymi lub w postaci rękopisu, mapami, mapami hydrograficznymi lub podobnymi), innych niż publikacje, które w całości lub w przeważającej mierze służą celom reklamowym, oraz innych niż publikacje, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki”.

Ponadto w kwestii opodatkowania książek na nośnikach cyfrowych wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu w sprawie C-390/15 wszczętej na wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich (RPO)\[1\], w pkt 41 wskazał, że: „(…) _zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału zasada równego traktowania wymaga, aby porównywalne sytuacje nie były traktowane w odmienny sposób, a sytuacje odmienne nie były traktowane w sposób jednakowy, chyba że takie traktowanie jest obiektywnie uzasadnione (wyroki: z dnia 12 listopada 2014 r., Guardian Industries i Guardian Europe/Komisja, C‑580/12 P, EU:C:2014:2363, pkt 51; z dnia 4 maja 2016 r., Pillbox 38, C‑477/14, EU:C:2016:324, pkt 35). (…)_

_W konsekwencji należy stwierdzić, że w świetle celu art. 98 ust. 2 zmienionej dyrektywy 2006/112 w związku z pkt 6 załącznika III do tej dyrektywy dostawa książek cyfrowych na wszystkich nośnikach fizycznych, z jednej strony, oraz dostawa książek cyfrowych drogą elektroniczną, z drugiej strony, stanowią sytuacje podobne_” (pkt 49).

W związku z tym publikacje dostarczane drogą elektroniczną powinny być objęte tym samym preferencyjnym traktowaniem pod względem stawki podatku od towarów i usług, jak publikacje dostarczane na wszelkich nośnikach fizycznych. Uzasadnionym przy tym jest, aby zakres przedmiotowy publikacji drukowanych oraz dostarczanych na innych nośnikach fizycznych, jak również dostarczanych drogą elektroniczną był tożsamy.

Przy czym przez usługi elektroniczne, na podstawie art. 2 pkt 26 ustawy, rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

W myśl art. 7 ust. 2 ww. rozporządzenia 282/2011, ust. 1 obejmuje w szczególności:

a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);

f) usługi wyszczególnione w załączniku I.

Z kolei w załączniku I do rozporządzenia 282/2011 w poz. 3 pkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE wyszczególniono usługi dotyczące zawartości książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że udostępnianie (…) w formie elektronicznej, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług, zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy.

Należy zatem uznać, że przepisy dotyczące wydawnictw książkowych, nut, map, publikacji i wydawnictw prasowych drukowanych odwołują się w sposób tożsamy do ww. wydawnictw dostarczanych drogą elektroniczną. Określone przedmiotowo publikacje mogą korzystać ze stawek obniżonych, gdy są dostarczane na nośnikach fizycznych, drogą elektroniczną albo na oba te sposoby. W przypadku publikacji dostarczanych drogą elektroniczną istotna jest nie forma, a treść udostępniana czytelnikom. W pierwszej kolejności należy zatem dokonać oceny treści klasyfikowanej publikacji pod kątem cech wskazanych w CN niezbędnych do uznania ich za publikacje książkowe lub prasowe.

Jak bowiem wynika z przywołanych przepisów stawka obniżona ma zastosowanie do dostarczania drogą elektroniczną publikacji, które są klasyfikowane do odpowiednich, wskazanych w ustawie pozycji Nomenklatury scalonej (CN). Taka sytuacja wymaga zawsze porównania, czy dostęp elektroniczny jest odwzorowaniem publikacji, ewentualnie posiada cechy publikacji o określonym kodzie CN.

Jeżeli publikacja korzysta ze stawki obniżonej 5% lub 8%, to również dostęp elektroniczny (dostarczanie drogą elektroniczną tej publikacji) powinien być opodatkowany taką samą stawką.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z tytułem działu 49 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje ,,Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany”.

Zgodnie z notami wyjaśniającymi do działu 49, z kilkoma wyjątkami, o których mowa poniżej, dział ten obejmuje wszystkie materiały drukowane, których zasadniczy charakter i zastosowanie wyznaczone są przez fakt, że są one zadrukowane motywami, znakami lub prezentacjami graficznymi.

Do celów tego działu określenie „drukowany” obejmuje nie tylko reprodukowanie różnymi metodami zwykłego drukowania ręcznego (np. druk z grawiur lub drzeworytów, innych niż oryginały) lub drukowanie mechaniczne (druk typograficzny, druk offsetowy, litografia, rotograwiura, itd.), ale również reprodukowanie za pomocą kopiarek, wytwarzanie pod kontrolą maszyny do automatycznego przetwarzania danych, wytłaczanie, fotografowanie, fotokopiowanie, termokopiowanie lub pisanie na maszynie (zobacz uwaga 2 do tego działu), bez względu na kształt znaków, w jakich drukowanie jest wykonywane (np. litery dowolnego alfabetu, cyfry, znaki stenograficzne, symbole alfabetu Morse’a lub innych kodów, znaki Braille’a, nuty, obrazki, diagramy). Jednakże określenie to nie obejmuje drukowania zabarwienia lub dekoracyjnego, lub powtarzających się deseni.

Podpozycja 4903 00 00 00 obejmuje ,,Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania”.

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do pozycji 4903 CN, niniejsza pozycja ta ogranicza się do książek obrazkowych wyraźnie tworzonych pod kątem zainteresowania lub do zabawy dla dzieci lub jako pomoc w pierwszych stadiach podstawowej edukacji, pod warunkiem, że główną atrakcją są w nich ilustracje, a tekst jest dodatkiem (patrz uwaga 6 do tego działu).

Kategoria ta obejmuje, na przykład elementarze obrazkowe oraz książki w rodzaju tych, w których sens historyjek oddaje seria obrazków opatrzonych podpisami lub pobieżnymi opowiastkami odnoszącymi się do pojedynczych obrazków. **Obejmuje również książki do ćwiczeń dla dzieci składające się głównie z obrazków uzupełnionych tekstem, przeznaczone do pisania lub innych ćwiczeń.**

Pozycja ta obejmuje również dziecięce książki do rysowania lub kolorowania. Składają się one głównie z połączonych stron (czasem w postaci odrywanych pocztówek), zawierających proste obrazki do kopiowania, zarysy obrazków, z drukowanymi instrukcjami lub bez nich, do wykończenia przez rysowanie lub kolorowanie; czasem dołączone są kolorowe ilustracje służące za wzór. Obejmuje również podobne książki z „niewidzialnymi” zarysami lub kolorami rysunków, które można ujawnić pocierając je ołówkiem lub nakładając wodę za pomocą pędzelka, jak również książki, które zawierają niewielkie ilości akwarel potrzebnych do kolorowania (np. w postaci palety).

W przedmiotowej sprawie produkt – (…) stworzone są w formie (…), które sprzedawane są w wersji elektronicznej w formacie cyfrowym PDF jedynie poprzez stronę internetową.

Analiza treści dołączonej do wniosku próbki – pliku cyfrowego zawierającego (…) wykazała, że jest to materiał edukacyjny stworzony w formie (…) i tekstowo odnoszących się do konkretnego zagadnienia tj. (…). Poszczególne (…) obejmują kolejne części (…) przedstawione na obrazkach wraz z opisem. Materiał nie zawiera treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki oraz nie zawiera reklam. Celem (…) jest (…).

Mając na uwadze powyższe, publikacje – (…) w formie elektronicznej, o których mowa we wniosku i jego uzupełnieniach, posiadają cechy publikacji objętych CN 4903 00 00, jak wskazano w opisie sprawy. W konsekwencji, usługa sprzedaży (…) dla dzieci w wersji elektronicznej będących przedmiotem wniosku, stanowi usługę dostarczania drogą elektroniczną publikacji, takich jak publikacje sklasyfikowane do CN 4903 00 00 Nomenklatury scalonej.

**2.** **Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług.**

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 oraz art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

Jak już wskazano wcześniej, w załączniku nr 10 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w poz. 19 wskazano CN ex 49 Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany – wyłącznie towary objęte następującymi CN:

1) ex 4901 Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach – z wyłączeniem ulotek,

2) ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne,

3) 4903 00 00 Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania,

4) 4904 00 00 Nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione,

5) 4905 Mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, włączając atlasy, mapy ścienne, plany topograficzne i globusy, drukowane,

6) ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne.

Natomiast na podstawie poz. 24 ww. załącznika nr 10 do ustawy, stawkę w wysokości 5% stosuje się, bez względu na symbol PKWiU, do usług dostarczania drogą elektroniczną publikacji objętych poz. 19, z wyłączeniem:

– publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki,

– czasopism regionalnych lub lokalnych,

– (uchylone).

Przez ex – rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „Nazwa towaru (grupy towarów)”.

Na podstawie ww. przepisów stawka podatku od towarów i usług w wysokości 5% ma zastosowanie m.in. dla usług dostarczania drogą elektroniczną publikacji sklasyfikowanych do podpozycji CN 4903 00 00.

W przedmiotowej sprawie – jak wynika z treści wniosku – Wnioskodawca sprzedaje (…) w formie elektronicznej, które spełniają kryteria dla towarów objętych CN 4903 00 00. Są to bowiem (…) dla dzieci w formie (…), składające się głównie z obrazków uzupełnionych tekstem, których celem jest nauka czytania i pisania przez dzieci w wieku przedszkolnym oraz szkolnym.

Zatem, usługa – sprzedaż (…) w formie elektronicznej, stanowi usługę dostarczania drogą elektroniczną publikacji sklasyfikowanych do CN 4903 00 00 Nomenklatury scalonej, które nie stanowią czasopism regionalnych lub lokalnych oraz nie składają się w całości lub w przeważającej mierze z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki. W konsekwencji usługa ta podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5% na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 19 i poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy.

Zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z urzędu zmienia wydaną WIS, w przypadku gdy nie jest ona zgodna z przepisami prawa w wyniku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej wiążącej informacji stawkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić wiążącą informację stawkową z dnia 11 stycznia 2021 r. znak 0112-KDSL1-1.450.1066.2020.3.MJ, gdyż stwierdzono jej niezgodność z prawem.

**Informacje dodatkowe:**

Niniejsza decyzja o zmianie WIS znak 0110-KSI2-1.442.15.2022.4.BP z dnia 25 sierpnia 2022 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Strona może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS znak 0110-KSI2-1.442.15.2022.4.BP z dnia 25 sierpnia 2022 r. wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do usługi wykonanej po dniu, w którym niniejsza decyzja została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

– podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

– usługa, będąca przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS znak 0112-KDSL1-1.450.1066.2020.3.MJ z dnia 11 stycznia 2021 r. przed jej zmianą przepisy art. 14k – 14m ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy). Oznacza to, że Wnioskodawca może zastosować się do WIS znak 0112-KDSL1-1.450.1066.2020.3.MJ z dnia 11 stycznia 2021 r do końca stosowanego przez nią okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie WIS.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS znak 0110-KSI2-1.442.15.2022.4.BP z dnia 25 sierpnia 2022 r. jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42 ha ustawy), tj., do 25 sierpnia 2027 r. przy czym przed upływem tego terminu decyzja ta wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do usługi, będącej jej przedmiotem, w wyniku której decyzja staje się niezgodna z tymi przepisami. W takiej sytuacji wygaśnięcie niniejszej decyzji następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których decyzja stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Wnioskodawcy odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).

* * *

\[1\]ECLI:EU:C:2017:174