Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.788.2019.1.EG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-31
Teza: Prawa do odliczenia podatku VAT
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2019 r. (data wpływu 6 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn.: „\`(...)\`” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn.: „\`(...)\`”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina otrzymała dofinansowanie w ramach Osi Priorytetowej 6 Ochrona Środowiska i Efektywne Wykorzystanie Zasobów, Działania 6.4. Gospodarka wodno-ściekowa Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014 - 2020 na realizację projektu pn. \`(...)\`. Z umowy z Instytucją Zarządzającą wynika, że do kategorii wydatków kwalifikowalnych nie zaliczono wydatków związanych z podatkiem od towarów i usług (VAT). W ramach tego projektu zostanie zrealizowany niżej opisany zakres rzeczowy robót do wykonania w roku 2020: Kanał: A6 (K1-K6) o długości 42 m; A5 (K5 - K7) o długości 403 m; I1 (K20 - K8) o długości 839 m; I (K8 - K1) o długości 336 m; I2 (K5 - K2) o długości 242 m, I3 (K2 -I) o długości 152 m; G (K10 - P6) o długości 377 m oraz ciśnieniowe P8 - K7 (na kanale A5) i P6-K6 (na kanale A6) o długości 1368 m. Łączna długość kanału głównego wynosi 3759 m. Sieć kanalizacyjna grawitacyjna wykonana będzie z rur PCV kielichowych typu ciężkiego "S" łączonych na uszczelki gumowe dz 200/5,9 o długości 2391 m. Ścieki z grawitacyjnych ciągów kanalizacyjnych zbierane będą do pompowni oznaczonych jako P6 i P8 i dalej przetłaczane do studzienek betonowych dn 1200. Kanały tłoczne z pompowni P6 i P8 z rur PE 100 dz 90/5,4 łączone za pomocą zgrzewów doczołowych o długości 1368 m. W studzienkach K7 i K6 rozprężnych dz 90 wykonane będą otwory z pierścieniem uszczelniającym dla tego rurociągu a wewnątrz deflektory dn 125 wmontowane w ścianę studzienki. Na kanale głównym grawitacyjnym przewiduje się łącznie 62 szt. studzienek w tym: studzienki węzłowe oraz w załamaniach z kręgów betonowych dn 1200 z włazem typu ciężkiego (D-40T) - 17 sztuk o wysokości łącznej 57,20 m. Wybudowane zostaną przyłącza o łącznej długości 448 m wraz z 15 szt. studzienek oraz przyłącza o łącznej długości 638 m wraz z 30 szt. studzienek.

Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (NIP \`(...)\`). Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Z przedmiotowej inwestycji będą korzystały wyłącznie osoby fizyczne (mieszkańcy miejscowości).

Po wybudowaniu kanalizacji sanitarnej, cała infrastruktura przekazana zostanie nieodpłatnie do eksploatacji Gminnemu Zakładowi Komunalnemu (zakładowi budżetowemu), który to zgodnie ze swoim statutem wykonuje m.in. zadania z zakresu kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i będzie ona wykorzystywana przez Zakład do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała scentralizowania rozliczeń ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Ponoszenie wydatków i otrzymywanie faktur następować będzie w okresie styczeń - październik 2020. Faktury dokumentujące wymienione wydatki będą wystawiane na Gminę (nabywca) - Urząd Gminy (odbiorca). Realizacja inwestycji przez Gminę polegająca na budowie kanalizacji sanitarnej w m. \`(...)\` należy do zadań własnych gminy wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.). Podatek VAT nie jest kosztem kwalifikowalnym inwestycji. Gminny Zakład Komunalny będzie świadczył odpłatne usługi odbioru ścieków z wykorzystaniem infrastruktury będącej przedmiotem wniosku tylko na rzecz mieszkańców Gminy. Efekty przedmiotowej inwestycji Wnioskodawca będzie wykorzystywał do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jednostki organizacyjne Gminy nie będą korzystały z wybudowanej sieci kanalizacji sanitarnej. Nabywane do realizacji inwestycji towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, co daje możliwość przyporządkowania kwoty podatku naliczonego do tego rodzaju czynności. Przyłącza, o których mowa we wniosku są przyłączami, których realizacja w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1437), należy do osoby ubiegającej się o przyłączenie do sieci.

Obowiązek realizacji przyłączy objętych zakresem pytania leży w gestii poszczególnych właścicieli nieruchomości. Gmina będzie pobierała od mieszkańców opłaty za budowę przyłączy. Przyłącza wybudowane w ramach projektu pn. „…” przekazane zostaną przez właścicieli nieruchomości, na terenie których zostały wykonane na rzecz Gminy, a następnie w trwały zarząd zarządcy sieci kanalizacji sanitarnej, tj. Gminnemu Zakładowi Komunalnemu - samorządowemu zakładowi budżetowemu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Gmina będzie mogła odliczyć w całości podatek VAT od realizowanej inwestycji pn. „\`(...)\`”?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z obowiązującym ustawodawstwem krajowym, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Regulacje prawne zawarte w ustawie z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz do dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz 280) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dają podstawę, aby gmina mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. W związku z dokonaną centralizacją od 1 stycznia 2017 roku gminny zakład budżetowy nie jest już odrębnym od gminy podatnikiem podatku VAT, gdyż nie spełnia on warunku samodzielności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina otrzymała dofinansowanie w ramach Osi Priorytetowej 6 Ochrona Środowiska i Efektywne Wykorzystanie Zasobów, Działania 6.4. Gospodarka wodno-ściekowa Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014 - 2020 na realizację projektu pn. Budowa kanalizacji sanitarnej w m. \`(...)\` Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Po wybudowaniu kanalizacji sanitarnej, cała infrastruktura przekazana zostanie nieodpłatnie do eksploatacji Gminnemu Zakładowi Komunalnemu (zakładowi budżetowemu), który to zgodnie ze swoim statutem wykonuje m.in. zadania z zakresu kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i będzie ona wykorzystywana przez Zakład do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Faktury dokumentujące wymienione wydatki będą wystawiane na Gminę (nabywca) - Urząd Gminy (odbiorca). Realizacja inwestycji przez Gminę polegająca na budowie kanalizacji sanitarnej w m. \`(...)\`. należy do zadań własnych gminy wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym. Gminny Zakład Komunalny będzie świadczył odpłatne usługi odbioru ścieków z wykorzystaniem infrastruktury będącej przedmiotem wniosku tylko na rzecz mieszkańców Gminy. Efekty przedmiotowej inwestycji Wnioskodawca będzie wykorzystywał do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jednostki organizacyjne Gminy nie będą korzystały z wybudowanej sieci kanalizacji sanitarnej. Nabywane do realizacji inwestycji towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, co daje możliwość przyporządkowania kwoty podatku naliczonego do tego rodzaju czynności.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz będzie wykorzystywała przedmiotową infrastrukturę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn.: „\`(...)\`”, bowiem powstała sieć kanalizacji sanitarnej będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych - odpłatnych usług odbioru ścieków.

Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, iż pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na opisie sprawy, w którym jednoznacznie wskazano, iż wybudowana sieć kanalizacji sanitarnej w ramach przedmiotowej inwestycji będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych, tj. odpłatnego świadczenia usług w zakresie odbioru ścieków od mieszkańców Gminy oraz usługi odbioru ścieków z wykorzystaniem infrastruktury będącej przedmiotem wniosku będą świadczone tylko na rzecz mieszkańców Gminy. Powyższe zostało przyjęte jako element przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy i nie było przedmiotem oceny. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w szczególności wykorzystywania ww. sieci kanalizacji sanitarnej również do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług lub czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.