Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.287.2020.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-07
Teza: 1. Czy Wnioskodawca - podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, który przyjął aport niepieniężny w postaci środków trwałych, którego część wartości rynkowej została przekazana na kapitał zakładowy, a część na kapitał zapasowy utworzony z agio, będzie uprawniony przyjąć za ich wartość początkową dla celów podatkowych ich wskazaną w umowie spółki wartość (bez podatku VAT), odpowiadającą sumie podwyższanego kapitału zakładowego i kapitału zapasowego utworzonego z agio oraz czy podatnik będzie uprawniony dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej w koszty uzyskania przychodu? 2. W którym momencie Spółka powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: aport; kapitał-podwyższenie kapitału; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 lipiec 2020 r. (data wpływu 7 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, który przyjął aport niepieniężny w postaci środków trwałych, którego część wartości rynkowej została przekazana na kapitał zakładowy, a część na kapitał zapasowy utworzony z agio, będzie uprawniony przyjąć za ich wartość początkową dla celów podatkowych ich wskazaną w umowie spółki wartość (bez podatku VAT), odpowiadającą sumie podwyższanego kapitału zakładowego i kapitału zapasowego utworzonego z agio oraz czy podatnik będzie uprawniony dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej w koszty uzyskania przychodu;
*   w którym momencie Spółka powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów
*   **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2020 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, który przyjął aport niepieniężny w postaci środków trwałych, którego część wartości rynkowej została przekazana na kapitał zakładowy, a część na kapitał zapasowy utworzony z agio, będzie uprawniony przyjąć za ich wartość początkową dla celów podatkowych ich wskazaną w umowie spółki wartość (bez podatku VAT), odpowiadającą sumie podwyższanego kapitału zakładowego i kapitału zapasowego utworzonego z agio oraz czy podatnik będzie uprawniony dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej w koszty uzyskania przychodu;
*   w którym momencie Spółka powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawcą jest Zakład Gospodarki Komunalnej (zwana dalej: „Spółką”), której jedynym udziałowcem jest Gmina. Gmina w dniu 30 grudnia 2019 r. wniosła aportem do Spółki nakłady inwestycyjne - środki trwałe przeznaczone na modernizację oczyszczalni ścieków - o wartości brutto 16.372.405,67 zł. Wnoszone aktywa nie stanowiły przy tym przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części. W wyniku aportu kapitał zakładowy Spółki został podwyższony do kwoty 5.729.400 zł (o 954.900 zł z kwoty 4.774.500 zł) poprzez zwiększenie wartości nominalnej każdego z 9.549 udziałów o 100 zł, z kwoty 500 zł do kwoty 600 zł. Reszta wartości nakładów, jako nadwyżka ceny emisyjnej nad wartością nominalną (agio) w kwocie 15.417.505,67 zł, została zaliczona na kapitał zapasowy Spółki. W dniu 5 marca 2020 r., podjęto uchwałę o zmianie umowy Spółki, w ten sposób, że podwyższono kapitał zakładowy w Spółce o kwotę 12.355.928,55 zł (z kwoty 5.729.400 zł do kwoty 18.085.328,55 zł) przez podwyższenie wartości nominalnej każdego z 9.549 udziałów, o kwotę 1.293,95 zł, z kwoty 600 zł do kwoty 1.893,95 zł. Podwyższenie kapitału zakładowego pokryto w całości środkami pochodzącymi z kapitału zapasowego (z agio). Uchwała ta została zmieniona w dniu 10 marca 2020 r. w zakresie innym niż zmiana wartości kapitałów. W dniu 25 marca 2020 r. sąd rejestrowy dokonał zmiany wpisu w KRS dla Spółki - zarejestrował zmiany na mocy uchwał z 5 i 10 marca 2020 r. Aktualnie kapitał zakładowy Spółki wynosi 18.085.328,55 zł i dzieli się na 9.549 udziałów o wartości 1.893,95 zł każdy. Na kapitale zapasowym pozostała kwota pochodząca agio z uchwały z 30 grudnia 2019 r. w wysokości 3.061.577,12 zł. Aport nakładów inwestycyjnych - środków trwałych przeznaczonych na modernizację oczyszczalni ścieków był opodatkowany podatkiem VAT według stawki 23%. Pierwotnie (30 grudnia 2019 r.) Gmina wystawiła na Spółkę fakturę na kwotę brutto 16.372.405,67 zł, w tym kwotę netto 13.310.898,92 zł, i podatek VAT w kwocie 3.061.506,75 zł. Spółka odliczyła podatek VAT z faktury Gminy z 30 grudnia 2019 r. w kwocie 3.061.506,75 zł w deklaracji dla podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r. W wyniku tego odliczenia w deklaracji tej powstała nadwyżka naliczonego podatku nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki. Właściwy Urząd Skarbowego w toku czynności sprawdzających zakwestionował wartość podstawy opodatkowania aportu i w konsekwencji wysokość podatku naliczonego z przedmiotowej faktury. Urząd Skarbowy zwrócił uwagę, iż zgodnie z ugruntowanym rozumieniem przepisów, w tym zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz.106 ze zm., dalej: „ustawa o podatku od towarów i usług”), podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna obejmowanych udziałów w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku VAT. Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się natomiast kwota przekazana na kapitał zapasowy (agio). W konsekwencji (30 kwietnia 2020 r.) Gmina wystawiła na Spółkę korektę do powyższej faktury, zmniejszając wartość sprzedaży na kwotę brutto 954.900 zł, w tym kwotę netto 776.341,46 zł i kwotę VAT 178.558,54 zł. Powyższa korekta wynikała z błędnego ujęcia w podstawie opodatkowania w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług kwoty przekazanej na kapitał zapasowy. Spółka skorygowała deklarację dla podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r. - zmniejszyła odliczenie podatku VAT do kwot z faktury korygującej otrzymanej od Gminy. Spółka uzyskała z Urzędu Skarbowego zwrot podatku VAT wynikającego z korekty faktury w kwocie 178.558,54 zł. Spółka przyjęła środki trwałe z aportu z końcem 2019 r., za wartość początkową środków trwałych przyjęła wartość wynikającą z pierwotnie wystawionej faktury, tj. wartość 13.310.898,92 zł. Spółka rozpoczęła amortyzację podatkową składników majątku otrzymanych aportem od stycznia 2020 r. W związku z korektą faktury przez Gminę, Spółka zamierza dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów, w zakresie zaniżonych odpisów amortyzacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca - podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, który przyjął aport niepieniężny w postaci środków trwałych, którego część wartości rynkowej została przekazana na kapitał zakładowy, a część na kapitał zapasowy utworzony z agio, będzie uprawniony przyjąć za ich wartość początkową dla celów podatkowych ich wskazaną w umowie spółki wartość (bez podatku VAT), odpowiadającą sumie podwyższanego kapitału zakładowego i kapitału zapasowego utworzonego z agio oraz czy podatnik będzie uprawniony dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej w koszty uzyskania przychodu?
2.  W którym momencie Spółka powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm. - dalej: „u.p.d.o.p.”), podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Jak wskazano, Wnioskodawca rozpoczął amortyzację podatkową wniesionych aportem nakładów inwestycyjnych - środków trwałych przeznaczonych na modernizację oczyszczalni ścieków. W tym celu, zgodnie z powołanym wyżej przepisem, zobowiązany jest m.in. określić wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji podatkowej.

Uwzględnienie w ewidencji wszystkich informacji niezbędnych do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych spowoduje ujawnienie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (art. 16d ust. 2 i art. 16h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni.

Powyższe prowadzi do wniosku, że Spółka powinna ustalić wartość początkową środków trwałych, wniesionych do Spółki aportem, w ten sposób, aby wartość każdego aktywa nie przekraczała jego wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu. Zgodnie z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, Wnioskodawca, który przyjął aport środków trwałych, którego część wartości została przekazana na kapitał zakładowy, a część na kapitał zapasowy utworzony z agio, będzie uprawniony przyjąć za ich wartość początkową wskazaną w umowie spółki wartość rynkową (bez podatku VAT w wysokości 178.558,54 zł) - globalnie odpowiadającą sumie podwyższanego kapitału zakładowego i kapitału zapasowego utworzonego z agio. Jednocześnie Wnioskodawca będzie uprawniony zaliczać w koszty uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne w pełnej wysokości od tak ustalonej wartości początkowej środków trwałych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno przy ustalaniu przez Wnioskodawcę wartości początkowej jak i zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od ww. środków trwałych, nie ma znaczenia w jakiej części wartość wkładu jest alokowana na kapitał zakładowy, a w jakiej części na kapitał zapasowy.

Wskazać w tym miejscu należy, iż do końca 2016 r. w stanie prawnym obowiązywał art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. Zgodnie z nim nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Przepis ten jednoznacznie wskazywał, że w przypadku wniesienia wkładu w postaci środka trwałego jego wartość początkowa może zostać ustalona w wysokości wyższej niż wartość przekazana na kapitał zakładowy. Niemniej odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej nie przekazanej na kapitał zakładowy nie stanowiły kosztu podatkowego. Wykreślenie tego przepisu - powiązane w czasie z nowelizacją art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p, wprowadzającą zasadniczą zmianę opodatkowania przychodu wspólnika z tytułu wniesienia aportu (tj. przewidującą opodatkowanie przychodu w wysokości wartości rynkowej składników aportu, a nie jedynie wartości nominalnej wydawanych wspólnikowi udziałów, jak do tej pory) - świadczy o jednoznacznej aprobacie ustawodawcy dla możliwości uznania przez podatnika (spółkę przyjmującą aport) za koszt uzyskania przychodu pełnej wysokości odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych od wartości początkowej składników aportu, określonej w wartości rynkowej tych składników, bez jakiegokolwiek ograniczenia, w szczególności bez ograniczenia do wartości utworzonego lub podwyższonego kapitału zakładowego spółki (odzwierciedlonego w wartości nominalnej udziałów, wydanych w zamian za aport). Pogląd, iż wartością początkową środków trwałych będzie wartość początkowa środków trwałych otrzymanych aportem, odpowiadająca sumie podwyższanego kapitału zakładowego i kapitału zapasowego utworzonego z agio oraz jednocześnie wartości emisyjnej wydanych w zamian udziałów znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych.

Powyższe potwierdza:

*   interpretacja indywidualna z 4 października 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0111-KDIB2-1.4010.310.2018.1.BKD,
*   interpretacja indywidualna z 14 grudnia 2017 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0111-KDIB1-1.4010.136.2017.1.SG,
*   interpretacja indywidualna z 1 lutego 2017 r. Izby Skarbowej w Bydgoszczy, znak: 0461-ITPB3.4510.633.2016.1.JG,
*   interpretacja indywidualna z 19 kwietnia 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0111-KDIB1-1.4010.45.2018.2.BS,
*   interpretacja indywidualna z 19 kwietnia 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0111-KDIB1-1.4010.48.2018.2.NL.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wartość początkową środków trwałych wniesionych aportem do Spółki stanowić będzie - zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. - ich wartość określona na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak od wartości rynkowej. Wartość emisyjna udziałów wydanych przez Spółkę Gminie odpowiada wartości wkładu wniesionego przez Gminę, tj. środków trwałych przeznaczonych na modernizację oczyszczalni ścieków. Zatem, Wnioskodawca będzie uprawniony przyjąć za wartość początkową środków trwałych otrzymanych aportem od Gminy wartość rynkową tych środków trwałych, tj. 16.193.847,13 zł (wartość brutto 16.372.405,67 zł minus podatek VAT w wysokości 178.558,54 zł), odpowiadającą sumie podwyższanego kapitału zakładowego i kapitału zapasowego utworzonego z agio oraz jednocześnie wartości emisyjnej wydanych w zamian udziałów. Jednocześnie Wnioskodawca będzie uprawniony zaliczać tak ustalone odpisy amortyzacyjne w pełnej wysokości w koszty uzyskania przychodu.

Ad. 2

Korekta jest wynikiem oczywistej omyłki i powinna zostać przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy. Jak wskazano w stanie faktycznym Gmina w dniu 30 grudnia 2019 r. wniosła aportem do Spółki nakłady inwestycyjne - środki trwałe przeznaczone na modernizację oczyszczalni ścieków o wartości brutto 16.372.405,67 zł. Pierwotnie (30 grudnia 2019 r.) Gmina wystawiła na Spółkę fakturę na kwotę brutto 16.372.405,67 zł, w tym kwotę netto 13.310.898,92 zł, i podatek VAT w kwocie 3.061.506,75 zł. Spółka rozpoczęła amortyzację podatkową składników majątku otrzymanych aportem. Spółka za wartość początkową środków trwałych przyjęła wartość wynikającą z powyższej faktury, tj. wartość 13.310.898,92 zł. Następnie (30 kwietnia 2020 r.) Gmina wystawiła na Spółkę korektę do powyższej faktury, zmniejszając wartość sprzedaży na kwotę brutto 954.900 zł, w tym kwotę netto 776.341,46 zł i kwotę VAT 178.558,54 zł. Powyższa korekta wynikała z błędnego ujęcia w podstawie opodatkowania w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, kwoty przekazanej na kapitał zapasowy. Spółka odliczyła i uzyskała z Urzędu Skarbowego zwrot podatku VAT wynikającego z korekty faktury w kwocie 178.558,54 zł. Podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa ustalona na zasadach określonych w art. 16g u.p.d.o.p. Sposób jej ustalania jest zróżnicowany w zależności m.in. od sposobu nabycia składników majątku trwałego. Z powyższych przepisów wynika obowiązek prawidłowego określenia wartości początkowej środków trwałych, które stanowią podstawę obliczenia prawidłowej wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z przepisami art. 16a-16 m u.p.d.o.p. Wartość początkowa środków trwałych wniesionych do Spółki w drodze aportów powinna zostać ustalona na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni - ustaloną przez podatnika, z zastrzeżeniem pkt 4c, na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w ustaleniu wartości początkowej środków trwałych wniesionych aportem Spółka powinna dokonać korekty w taki sposób, aby wartość początkowa odpowiadała wymogom art. 16g u.p.d.o.p. Zatem, jeżeli wartość początkowa środka trwałego została określona w sposób błędny, Wnioskodawca zobowiązany jest do korekty tej wartości oraz odpowiednio wartości dokonanych odpisów amortyzacyjnych oraz kosztów uzyskania przychodów.

Zasady dotyczące korygowania kosztów uzyskania przychodów, w tym odpisów amortyzacyjnych, zostały określone w art. 15 ust. 4i-4m u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Moment dokonania korekty, w tym odpisu amortyzacyjnego, powinien być uzależniony od przyczyny (okoliczności) błędnego naliczania odpisów amortyzacyjnych. Jeżeli korekta jest wynikiem błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, to wówczas powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęć „błędu rachunkowego” i „oczywistej omyłki”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote). Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl) przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniana „wstecznie”, tj. w okresie, w którym koszt taki został pierwotnie ujęty przez podatnika.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że przyczyną korekty była błędna interpretacja przepisów prawa podatkowego (ustawy o podatku od towarów i usług) i w konsekwencji zawyżenie przez wnoszącego aport (Gminę) podatku od towarów i usług ujętego na fakturze. Zdaniem Wnioskodawcy, powód ten nosi znamiona „oczywistej omyłki”. W szczególności należy wskazać, że przyczyna korekty istniała już na dzień zawarcia transakcji (aportu środków trwałych). Błędne ustalenie ceny aktywów trwałych miało charakter pierwotny i nie było spowodowane następczymi zdarzeniami, jak np. udzielenie rabatu. W wyniku błędu na fakturze, tj. zawyżeniu podatku VAT przez Gminę, doszło w rezultacie do zaniżenia wartości początkowej środków trwałych wniesionych aportem (o różnicę pomiędzy wartością podatku VAT wynikającą z pierwotnej faktury w wysokości 3.061.506,75 zł a kwotą podatku VAT z korekty faktury w wysokości 178.558,54 zł) od których Spółka dokonywała zaniżonych odpisów amortyzacyjnych zaliczając je odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów.

Takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w doktrynie, która wskazuje, że korekta bieżąca, czyli korekta dokonywana w okresie otrzymania dokumentu korygującego, jest uzasadniona wtedy, gdy jest wynikiem takich okoliczności, jak:

*   udzielenie rabatu,
*   ziszczenie się warunku skutkującego zmianą ceny.
*   zwrot części zakupionych towarów,
*   ujawnienie wad zakupionych towarów i obniżenie ceny.

(Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, pod redakcją W. Dmoch wyd. 6, Warszawa 2017).

Zatem należy wskazać, że w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, a faktura korygująca (dokument korygujący) została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych okoliczności, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, czy zmiana prognozowanej wcześniej przez strony kontraktu ceny - w takiej sytuacji, fakturę korygującą (dokument korygujący) należy rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym (tj. w dacie otrzymania dokumentu korygującego) (Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz pod red. W. Modzelewskiego, J Pyssa, Wyd. 11, Warszawa 2017).

W ocenie Wnioskodawcy, żadna z powyższych przyczyn w opisanym stanie faktycznym nie miała miejsca, i należy uznać, że korekta jest spowodowana oczywistą omyłką i ma charakter pierwotny. W konsekwencji, Wnioskodawca jest uprawniony do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów „wstecz”, w odniesieniu do tych miesięcy w których zaniżono wysokość odpisów amortyzacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Pierwsze pytanie Wnioskodawcy dotyczy jego wątpliwości, czy Spółka przejmująca aport niepieniężny w postaci środków trwałych, którego część w wartości rynkowej została przekazana na kapitał zakładowy, a część na kapitał zapasowy utworzony z agio, będzie uprawniona przyjąć za ich wartość początkową dla celów podatkowych ich wskazaną w umowie Spółki wartość (bez podatku VAT), odpowiadającą sumie podwyższanego kapitału zakładowego i kapitału zapasowego utworzonego z agio oraz czy podatnik będzie uprawniony dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej w koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia;

W myśl art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych został określony w art. 16g updop i uzależniony jest od sposobu nabycia tych składników majątku. Wartość początkowa wniesionych w formie aportu do Spółki środków trwałych powinna zostać ustalona na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 updop, zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni - ustaloną przez podatnika, z zastrzeżeniem pkt 4c, na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 16g ust. 12 updop, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14. Zgodnie z art. 14 ust. 2 updop, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Przepis powyższy normuje sytuację nabycia w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Z treści tego przepisu wynika, że ustalona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu, wartość poszczególnych składników majątku nie może być wyższa od ich wartości rynkowej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych aportem do Spółki stanowić będzie – zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 updop – ich wartość określona na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak od wartości rynkowej. Wartość emisyjna udziałów wydanych przez Spółkę Gminie odpowiada wartości wkładu wniesionego przez Gminę, tj. środków trwałych przeznaczonych na modernizację oczyszczalni ścieków. Zatem, Wnioskodawca będzie uprawniony przyjąć za wartość początkową środków trwałych otrzymanych aportem od Gminy wartość rynkową tych środków trwałych, tj. 16.193.847,13 zł (wartość brutto 16.372.405,67 zł minus podatek VAT w wysokości 178.558,54 zł), odpowiadającą sumie podwyższanego kapitału zakładowego i kapitału zapasowego utworzonego z agio oraz jednocześnie wartości emisyjnej wydanych w zamian udziałów. Jednocześnie Wnioskodawca będzie uprawniony zaliczać tak ustalone odpisy amortyzacyjne w pełnej wysokości w koszty uzyskania przychodu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Odnośnie pytania Wnioskodawcy oznaczonego we wniosku numerem 2 należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

W myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl natomiast art. 16f ust. 1 updop, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa ustalona na zasadach określonych w art. 16g updop. Sposób jej ustalania jest zróżnicowany w zależności m.in. od sposobu nabycia składników majątku trwałego.

Z powyższych przepisów wynika obowiązek prawidłowego określenia wartości początkowej środków trwałych, które stanowią podstawę obliczenia prawidłowej wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z przepisami art. 16a-16m updop.

Wartość początkowa środków trwałych wniesionych do Spółki w drodze aportów powinna zostać ustalona na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 updop, zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni - ustaloną przez podatnika, z zastrzeżeniem pkt 4c, na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Jak słusznie zauważył Wnioskodawca, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w ustaleniu wartości początkowej środków trwałych wniesionych aportem Spółka powinna dokonać korekty w taki sposób, aby wartość początkowa odpowiadała wymogom art. 16g updop.

Zatem, jeżeli wartość początkowa środka trwałego została określona w sposób błędny, Wnioskodawca zobowiązany jest do korekty tej wartości oraz odpowiednio wartości dokonanych odpisów amortyzacyjnych oraz kosztów uzyskania przychodów.

Zasady dotyczące korygowania kosztów uzyskania przychodów, w tym odpisów amortyzacyjnych, zostały określone w art. 15 ust. 4i-4m updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i updop, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 4j updop).

W myśl natomiast art. 15 ust. 4k pkt 1 updop, przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do korekty dotyczącej kosztu uzyskania przychodów związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Moment dokonania korekty, w tym odpisu amortyzacyjnego, powinien być uzależniony od przyczyny (okoliczności) błędnego naliczania odpisów amortyzacyjnych. Jeżeli korekta jest wynikiem błędu lub innej oczywistej omyłki, to wówczas powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Gmina w dniu 30 grudnia 2019 r. wniosła aportem do Spółki nakłady inwestycyjne - środki trwałe przeznaczone na modernizację oczyszczalni ścieków o wartości brutto 16.372.405,67 zł. Pierwotnie (30 grudnia 2019 r.) Gmina wystawiła na Spółkę fakturę na kwotę brutto 16.372.405,67 zł, w tym kwotę netto 13.310.898,92 zł, i podatek VAT w kwocie 3.061.506,75 zł. Spółka rozpoczęła amortyzację podatkową składników majątku otrzymanych aportem. Spółka za wartość początkową środków trwałych przyjęła wartość wynikającą z powyższej faktury, tj. wartość 13.310.898,92 zł. Następnie (30 kwietnia 2020 r.) Gmina wystawiła na Spółkę korektę do powyższej faktury, zmniejszając wartość sprzedaży na kwotę brutto 954.900 zł, w tym kwotę netto 776.341,46 zł i kwotę VAT 178.558,54 zł. Powyższa korekta wynikała z błędnego ujęcia w podstawie opodatkowania w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, kwoty przekazanej na kapitał zapasowy.

W przedmiotowej sprawie wskazane nieprawidłowości w ustaleniu wartości środka trwałego i dokonywanych odpisów amortyzacyjnych są wynikiem błędu/oczywistej omyłki. Zatem korekta odpisów amortyzacyjnych powinna zostać przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty dokonania pierwotnych odpisów. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów, od momentu ujęcia odpisów amortyzacyjnych w tych kosztach, tj. ze skutkiem wstecznym od momentu wystąpienia nieprawidłowości.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym pytania nr 2, należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.