Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-94b/13/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-05-08
Teza: W jaki sposób Spółka powinna ustalić wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez Spółkę w ramach Przedsiębiorstwa (w drodze datio in solutum)?
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-nabycie przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość firmy; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość rynkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2013 r. (data wpływu 25 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka prowadzi działalność za pośrednictwem zakładu zlokalizowanego w Specjalnej Strefie Ekonomicznej, na podstawie zezwolenia nr x z dnia 20 grudnia 2007 r. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja papieru i tektury oraz wytwarzanie i zaopatrywanie w energię elektryczną, parę wodną i gorącą wodę.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej (dalej „Spółka Osobowa”) i ma prawo do udziału w znaczącej części zysków osiąganych przez Spółkę Osobową. W związku z rozważaną reorganizacją, w przyszłości Spółka może odpłatnie nabyć przedsiębiorstwo Spółki Osobowej (dalej „Przedsiębiorstwo”) stanowiące przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: „Kodeks Cywilny”). W skład nabywanego Przedsiębiorstwa Spółki Osobowej wchodzić będą między innymi następujące rodzaje aktywów:

*   nieruchomości,

*   ruchomości (urządzenia, maszyny),

*   wierzytelności,

*   środki pieniężne.

Równocześnie z nabyciem przedsiębiorstwa Spółka wstąpi również w wybrane prawa i obowiązki Spółki Osobowej wynikające z zawartych przez Spółkę Osobową umów związanych z prowadzonym Przedsiębiorstwem, w tym prawa i obowiązki wynikające z zobowiązań i należności wobec kontrahentów oraz pożyczek, kredytów oraz innych form finansowania Spółki Osobowej.

W związku z istniejącym zadłużeniem Spółki Osobowej wobec Spółki planowane jest, aby nie dokonywać płatności całej ceny jak to ma miejsce w typowej transakcji kupna -sprzedaży. Wymagałoby to bowiem wcześniejszego spłacenia długów przez Spółkę Osobową, a ponieważ zarówno Wnioskodawca jak i Spółka Osobowa nie ma aż takich dużych środków finansowych wymagałoby to zaciągnięcia kolejnego zadłużenia przez obie strony transakcji.

Zatem dla uproszczenia transakcji i spowodowania, aby rozliczenie nabycia zostało przeprowadzone w sposób bardziej naturalny planowane jest, aby zamiast zapłacić całość ceny za nabycie rozliczyć ją w ten sposób, że:

*   do wysokości zadłużenia Spółki Osobowej wobec nabywcy Przedsiębiorstwa nastąpiło spłacenie długu poprzez wydanie przedsiębiorstwa w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego - czyli rozliczyć jak przy potrąceniu wzajemnych zobowiązań;

*   w sytuacji, gdyby na moment nabycia Przedsiębiorstwa wartość rynkowa aktywów (przedsiębiorstwa) była wyższa niż wartość zobowiązań Spółki Osobowej wobec Wnioskodawcy, Wnioskodawca dokona odpowiedniej dopłaty ceny nabycia w postaci zapłaty ceny w pieniądzu.

W konsekwencji oprócz ewentualnej dopłaty ceny w pieniądzu w cenie nabycia będą uwzględnione zobowiązania Spółki Osobowej funkcjonalnie związane z nabywanym przedsiębiorstwem, w tym wobec Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wskazany poniżej przez Spółkę sposób ustalenia wartości firmy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 16g ust. 2 w związku z art. 4a pkt 2 ustawy w przedmiotowym przypadku (tj. nabycia Przedsiębiorstwa w drodze datio in solutum) jest prawidłowy?
2.  W jaki sposób Spółka powinna ustalić wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez Spółkę w ramach Przedsiębiorstwa (w drodze datio in solutum)?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania drugiego. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez Spółkę w ramach Przedsiębiorstwa powinna być określona zgodnie z dyspozycją art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach przedsiębiorstwa zostały określone w art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

*   suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2;

*   różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Jak wynika z treści przywołanego artykułu, znajduje on zastosowanie między innymi w przypadkach nabycia przedsiębiorstwa w drodze kupna.

Spółka podkreśla, iż obowiązujące w tym zakresie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wprowadzają definicji pojęcia „kupna”, wskazanego w art. 16g ust. 10 ustawy. Z uwagi na brak definicji legalnej w przepisach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, interpretacja powyższego przepisu - a w szczególności ustalenie zakresu jego zastosowania - powinna uwzględniać słownikowe znaczenie wskazanego pojęcia (zgodnie z zasadą pierwszeństwa stosowania wykładni językowej przy interpretacji przepisów podatkowych).

Jak wynika z definicji pojęcia „kupno”, wskazanej w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN, oznacza ono „nabywanie czegoś na własność”. Natomiast zgodnie z internetowym wydaniem Wielkiego Słownika Języka Polskiego (www.wsjp.pl. projekt koordynowany przez Instytut Języka Polskiego PAN), pojęcie „kupno” oznacza „otrzymanie czegoś za określoną sumę pieniędzy”.

Biorąc pod uwagę brzmienie powyższych definicji należy więc uznać, iż pojęcie „kupno” oznacza odpłatne nabycie czegoś na własność.

Spółka podkreśla, iż w wyniku rozważanej transakcji wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka nabędzie Przedsiębiorstwo Spółki Osobowej, a tym samym stanie się właścicielem składników majątkowych wchodzących w skład tego Przedsiębiorstwa.

Należy również podkreślić, iż nabycie Przedsiębiorstwa nie będzie następować pod tytułem darmym (tak jak np. w przypadku darowizny). Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, nabycie Przedsiębiorstwa nastąpi w zamian za wartość zobowiązań Spółki Osobowej wobec Wnioskodawcy, które zaspokojone zostaną w ramach datio in solutum (odpowiednik potrącenia wzajemnego zobowiązań) oraz przez częściową zapłatę ceny w pieniądzu.

Podsumowując, rozważana przez Wnioskodawcę transakcja stanowiąca odpłatne nabycie Przedsiębiorstwa spełnia przesłanki uznania jej za „kupno” zgodnie ze słownikowymi definicjami tego pojęcia. W związku z powyższym - w świetle braku odmiennej definicji tego pojęcia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - należy uznać, iż zgodnie z literalną interpretacją przepisu art. I6g ust. 10 ustawy, znajdzie on zastosowanie również w przypadku nabycia przez Spółkę Przedsiębiorstwa w ramach wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego nabycia w drodze datio in solutum.

W tym zakresie należy również podkreślić, iż za objęciem nabycia Przedsiębiorstwa w ramach datio in solutum dyspozycją przepisu art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przemawia również wykładnia celowościowa wskazanego przepisu.

Jak wynika bowiem z jego treści, wprowadza on odrębne zasady obliczania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w przypadku ich odpłatnego nabycia, w ramach kompleksu składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo.

W przypadku przyjęcia zawężającej interpretacji przepisu art. 16g ust. 10 ustawy, która ograniczałaby jego zastosowanie wyłącznie do wybranych przypadków odpłatnego nabycia przedsiębiorstwa np. nabycia w ramach umowy sprzedaży zdefiniowanej w Kodeksie cywilnym, prowadziłoby to do nieuzasadnionego wyłączenia tych transakcji, których sens ekonomiczny jest taki sam jak umowy sprzedaży (odpłatne nabycie przedsiębiorstwa). Co więcej, w przypadku transakcji wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego - skutki podatkowe dla zbywcy przedsiębiorstwa (wystąpienie przychodu z tytułu zbycia przedsiębiorstwa) są również analogiczne jak dla sprzedaży przedsiębiorstwa w ramach np. umowy sprzedaży.

Z uwagi na powyższe - w ocenie Spółki - w przypadku nabycia przez Spółkę Przedsiębiorstwa w ramach transakcji opisanej w zdarzeniu przyszłym, wartość początkową nabytych w ramach Przedsiębiorstwa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy określić zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabyta przez Spółkę w ramach Przedsiębiorstwa stanowiłaby sumę wysokości ich wartości rynkowej (zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W przypadku uznania przez organ podatkowy stanowiska Spółki w zakresie dotyczącym zastosowania art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za nieprawidłowe, za cenę nabycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stanowiącą podstawę obliczenia wartości ich wartości początkowej należy w dalszym ciągu rozumieć wartość długu Spółki Osobowej wobec Wnioskodawcy (spłaconego poprzez zbycie Przedsiębiorstwa) powiększonego o ewentualną dopłatę - zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Stosownie natomiast do treści art. 16g ust. 2 powołanej ustawy, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Z kolei art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Powołany na wstępie przepis art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi generalną zasadę ustalania wartości początkowej składników majątku otrzymanych odpłatnie. Jak wynika z literalnej treści tego przepisu wartość składników majątkowych otrzymanych odpłatnie ustala się co do zasady w cenie ich nabycia z uwzględnieniem między innymi ust. 10, który ma charakter przepisu szczególnego stosowanego do składników majątku nabytych między innymi w drodze kupna w formie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części.

Innymi słowy, uregulowania zawarte w art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do odpłatnego nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa modyfikują ogólną zasadę ustalania wartości początkowej składników majątku otrzymanych odpłatnie - wynikającą z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy. Jako przepis szczególny – w myśl zasady lex specialis derogat legi generali – ma zatem pierwszeństwo przed zasadami ogólnymi.

Zgodnie z treścią art. 16g ust. 10 ustawy podatkowej, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2;
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Spółka może odpłatnie nabyć przedsiębiorstwo Spółki Osobowej (dalej „Przedsiębiorstwo”) stanowiące przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy - Kodeks cywilny, w skład którego wchodzić będą między innymi nieruchomości, ruchomości (urządzenia, maszyny), wierzytelności, środki pieniężne. W związku z istniejącym zadłużeniem Spółki Osobowej wobec Spółki planowane jest, aby nie dokonywać płatności całej ceny jak to ma miejsce w typowej transakcji kupna - sprzedaży. Wymagałoby to bowiem wcześniejszego spłacenia długów przez Spółkę Osobową, a ponieważ zarówno Wnioskodawca jak i Spółka Osobowa nie ma aż takich dużych środków finansowych wymagałoby to zaciągnięcia kolejnego zadłużenia przez obie strony transakcji.

Zatem dla uproszczenia transakcji i spowodowania, aby rozliczenie nabycia zostało przeprowadzone w sposób bardziej naturalny planowane jest, aby zamiast zapłacić całość ceny za nabycie rozliczyć ją w ten sposób, że:

*   do wysokości zadłużenia Spółki Osobowej wobec nabywcy Przedsiębiorstwa nastąpiło spłacenie długu poprzez wydanie przedsiębiorstwa w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego - czyli rozliczyć jak przy potrąceniu wzajemnych zobowiązań;

*   w sytuacji, gdyby na moment nabycia Przedsiębiorstwa wartość rynkowa aktywów (przedsiębiorstwa) była wyższa niż wartość zobowiązań Spółki Osobowej wobec Wnioskodawcy, Wnioskodawca dokona odpowiedniej dopłaty ceny nabycia w postaci zapłaty ceny w pieniądzu.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż w celu ustalenia wartości początkowej poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych odpłatnie w drodze datio in solutum zastosowanie znajdzie powołany przez Spółkę art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, jak słusznie Wskazuje Wnioskodawca, w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabyta przez Spółkę w ramach Przedsiębiorstwa stanowiłaby sumę wysokości ich wartości rynkowej (zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Należy jednocześnie dodać, ze procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku, nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę, czy przedmiotem odpłatnego nabycia będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem ocena, czy nabywane składniki majątku opisane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, spełniają wskazane wyżej kryteria uznania ich za przedsiębiorstwo – na co wskazano powyżej – należy do Wnioskodawcy. Ocena ta może zostać zweryfikowana jedynie w prowadzonym przez właściwe organy postępowaniu podatkowym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.