Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB1.4511.1162.2016.1.KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-10
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzawanej wartości likwidowanej przez spółkę osobową inwestycji w obcy środku trwałym
Słowa kluczowe: inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; strata; wartość
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. 2015, poz. 643 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2016 r. (data wpływu 12 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzawanej wartości likwidowanej przez spółkę osobową inwestycji w obcy środku trwałym – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzawanej wartości likwidowanej przez spółkę osobową inwestycji w obcy środku trwałym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Podatnik lub Wnioskodawca) jest zamieszkałą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osobą fizyczną oraz podatnikiem podatku od osób fizycznych (dalej: PDOF).

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą. Podatnik jest również wspólnikiem w spółce osobowej - X sp. z o.o. Sp. k., prowadzącej działalność gospodarcza m.in. w zakresie produkcji i sprzedaży lodów (w związku z czym zgodnie z art. 8 ustawy o PDOF, rozlicza - w odpowiedniej proporcji - przychody i koszty osiągnięte przez spółkę osobową).

Niniejszym wnioskiem o interpretację podatkową, Podatnik zmierza potwierdzić sposób traktowania strat, które powstają w związku z likwidacją niezamortyzowanych inwestycji w obcych środkach trwałych, dokonywaną przez spółkę osobową (której przychody i koszty są w odpowiedniej propozycji - rozliczane przez Podatnika).

Inwestycje w obcych środkach trwałych.

Spółka osobowa zawiera umowy najmu długoterminowego z właścicielami bądź zarządcami nieruchomości, w szczególności centrów handlowych. Na podstawie tych umów spółka osobowa może korzystać z powierzchni sprzedażowej, odpowiednio ją wyposażyć i realizować tam sprzedaż.

Celem rozpoczęcia sprzedaży w wynajętym obiekcie, spółka osobowa realizuje inwestycje w punkty gastronomiczne w centrach handlowych bądź poza centrami handlowymi (lokale wolnostojące), inwestycje te stanowią inwestycje w obcych środkach trwałych, gdyż są to naniesienia na środkach trwałych należących (z reguły) do właściciela (zarządcy) centrum handlowego.

Inwestycje w obcych środkach trwałych zrealizowane przez spółkę osobową są wprowadzone do rejestru środków trwałych i podlegają amortyzacji (księgowej i podatkowej). Podatkowy odpis amortyzacyjny od takiej inwestycji w obcym środku trwałym stanowi koszt uzyskania przychodu u wspólnika spółki osobowej, w tym u Podatnika (w odpowiedniej proporcji).

Likwidacja inwestycji w obcych środkach trwałych.

Aktualnie spółka osobowa rozważa wyjście z części lokalizacji m.in. z uwagi na brak satysfakcjonujących wyników sprzedaży w tych lokalizacjach bądź w związku z planami zmiany zastąpienia punktów gastronomicznych w tych lokalizacjach nowszymi punktami. Spółka osobowa (oraz jej wspólnicy, w tym Podatnik) wciąż będzie jednak realizować działalność gospodarcza w analogicznym zakresie jak dotychczas.

W związku z powyższym albo spółka osobowa rozwiąże umowy najmu albo też będzie kontynuować umowy najmu, ale z całkowitą zmianą wyglądu tych lokalizacji. W każdym przypadku dojdzie do fizycznej likwidacji naniesień, które spółka osobowa zrealizowała w tych lokalizacjach, co oznacza likwidację inwestycji w obcych środkach trwałych.

Możliwe będą sytuacje, iż likwidowane są środki trwałe (inwestycje w obcych środkach trwałych), które nie zostały w całości zamortyzowane (w ujęciu podatkowym), tj. wciąż wartość podatkowa netto tych środków trwałych jest dodatnia. W rezultacie, wątpliwości dotyczą tego, czy niezamortyzowana wartość inwestycji w obcych środkach trwałych, które są fizycznie likwidowane przez spółkę osobową, może stanowić koszt uzyskania przychodu u wspólników spółki osobowej (w odpowiednich proporcjach), przy założeniu kontynuacji działalności gospodarczej przez spółkę osobową (oraz wspólników, w tym Podatnika) w obecnym zakresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy, w świetle art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOF, niezamortyzowana wartość likwidowanej przez spółkę osobową inwestycji w obcym środku trwałym może stanowić koszt podatkowy po stronie Wnioskodawcy (będącego wspólnikiem spółki osobowej)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOF, niezamortyzowana wartość likwidowanej przez spółkę osobową inwestycji w obcym środku trwałym może stanowić koszt podatkowy po stronie Wnioskodawcy (będącego wspólnikiem spółki osobowej).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PDOF, przychody i koszty z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się z przychodami i kosztami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Natomiast, jak stanowi art. 5b ust. 2 ustawy o PDOF, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody i koszty wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF.

W przedmiotowej sytuacji, spółka osobowa (której wspólnikiem jest Podatnik) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji, dystrybucji i sprzedaży detalicznej lodów. W związku z tym, nie ulega wątpliwości, że przychody i koszty osiągane i ponoszone przez spółkę osobową, powinny być rozliczane (rozpoznawane) przez jej wspólników, w tym przez Podatnika. Dlatego też, Podatnik powinien określać czy konkretne koszty poniesione przez spółkę osobową mogą stanowić koszt uzyskania przychodów po jego stronie (w tym przypadku na podstawie przepisów ustawy o PDOF).

W przedmiotowej sytuacji, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) wykorzystywanych przez spółkę osobową w ramach działalności, mogą stanowić koszt podatkowy po stronie wspólników, w tym Podatnika. Jednocześnie, likwidacja takiego środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałych) prowadzi do sytuacji, w której dochodzi do straty w środku trwałym, gdyż niezamortyzowana część nie może być już odpisywana w koszty podatkowe w czasie (jak odpis amortyzacyjny), lecz powinna być odniesiona jednorazowo (w momencie likwidacji).

Kluczowe jest więc określenie, czy taka strata (odniesienie niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałych) prowadzi do sytuacji, w której dochodzi do straty w środku trwałym, gdyż niezamortyzowana część nie może być już odpisywana w koszty podatkowe w czasie (jak odpis amortyzacyjny), lecz powinna być odniesiona jednorazowo (w momencie likwidacji).

Kluczowe jest więc określenie, czy taka strata (odniesienie niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym) - stanowiąca efektywnie wydatek na środek trwały, który nie został wykorzystany w ramach działalności gospodarczej w pierwotnie zakładanym okresie - może być traktowana jako koszt uzyskania przychodu po stronie Podatnika (wspólnika spółki osobowej). W tym zakresie należy odwołać się do zasad zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Warunki zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PDOF. Z tej perspektywy, dla oceny czy dany wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodu, należy ocenić:

*   czy pozostaje on w związku z przychodem bądź zabezpieczeniem źródła przychodu,
*   czy nie jest wymieniony w katalogu wskazanym w art. 23 ustawy o PDOF.

W przypadku likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, iż - w odniesieniu do niezamortyzowanej części tej inwestycji - pozostaje związek z potencjalnym przychodem, jak również nie zachodzi ryzyko uznania takiego wydatku za koszt niepodatkowy wymieniony w katalogu art. 23 ustawy o PDOF (w tym przypadku w art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOF).

Związek ze źródłem przychodu.

Jak wskazano powyżej, likwidacja inwestycji w obcych środkach trwałych (przez spółkę osobową, a pośrednio przez Podatnika) następuje z przyczyn ekonomicznych i biznesowych: albo dochodzi do wyjścia z danej lokalizacji (z uwagi na niesatysfakcjonujące wyniki sprzedaży w tej lokalizacji) albo dochodzi do przebudowy punktu sprzedaży w danej lokalizacji (żeby przyciągać uwagę klientów i osiągać lepsze wyniki sprzedaży). W każdym przypadku, celem likwidacji są albo oszczędności finansowe (możliwość realokacji zasobów z nierentownych punktów na punkty bardziej perspektywiczne) albo chęć zwiększenia przychodów w związku z posiadaniem bardziej atrakcyjnych punktów gastronomicznych. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że ruch polegający na likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych ma uzasadnienie biznesowe i jest ukierunkowany na rozwój działalności gospodarczej, w tym maksymalizację przyszłych oraz potencjalnych przychodów.

Brak ujęcia w katalogu kosztów niepodatkowych.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOF, nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, w sytuacji, gdy utraciły one przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. A contrario z powyższego wynika, że koszt podatkowy będzie stanowiła każda strata powstała w wyniku likwidacji aktywów, jeżeli powodem jej zaistnienia nie będzie zmiana rodzaju działalności.

W przedmiotowej sytuacji, likwidacja inwestycji w obcym środku trwałych przez spółkę osobową (a pośrednio przez Podatnika) nie jest motywowana zakończeniem działalności, a wyłącznie restrukturyzacją aktywów i chęcią maksymalizacji przychodów. Spółka osobowa (pośrednio Podatnik) będzie dalej realizować działalność w dotychczasowym zakresie. Fakt wyjścia z danej inwestycji wynika wyłącznie z zamiaru poszukiwania rozwiązań, które mogą okazać się bardziej rentowne i przynieść bardziej wymierne korzyści finansowe.

W rezultacie więc, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w sytuacji likwidacji przez spółkę osobową (której jest wspólnikiem) inwestycji w obcym środku trwałych, niezamortyzowana wartość ten inwestycji będzie mogła stanowić (w odpowiedniej propozycji) koszt podatkowy po stronie Podatnika. Strata w tej inwestycji pozostaje bowiem w związku z zabezpieczeniem źródła przychodów Podatnika i nie można jej uznać za stratę określoną w art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOF (gdyż spółka osobowa/Podatnik nie zmienia profilu działalności, lecz dokonuje restrukturyzacji inwestycji i lokalizacji, w których prowadzi działalność).

Praktyka orzecznicza.

W rezultacie więc, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w sytuacji likwidacji przez spółkę osobową (której jest wspólnikiem) inwestycji w obcym środku trwałych, niezamortyzowana wartość tej inwestycji będzie mogła stanowić (w odpowiedniej proporcji) koszt podatkowy po stronie Podatnika. Strata w tej inwestycji pozostaje bowiem w związku z zabezpieczeniem źródła przychodów Podatnika i nie można jej uznać za stratę określoną w art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOF (gdyż spółka osobowa/Podatnik nie zmienia profilu działalności, lecz dokonuje restrukturyzacji inwestycji i lokalizacji, w których prowadzi działalność).

Powyższe stanowisko jest zgodne z praktyką orzeczniczą sądów oraz stanowiskiem organów podatkowych. Zostało potwierdzone m.in. w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12:

„(\`(...)\`) Strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (przyp. Podatnika: odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF) (\`(...)\`) może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy (przyp. Podatnika: odpowiednio art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF) (\`(...)\`)”.

Podobne stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 4 marca 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-874/15/BD, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 lutego 2016 r., sygn. ILPB4/4510-1 -586/15-4/ŁM, czy w interpretacji z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. IBPBI/2/4510-315/15/AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu przyszłego – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Jeżeli zatem zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie różniło się od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja indywidualna nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Końcowo – odnosząc się do powoływanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych – wyjaśnić należy, że upoważnione Organy wydają interpretacje indywidualne na podstawie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w konkretnym przypadku. Oznacza, to, że Organy podatkowe mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych czy wyrokami sadów administracyjnych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia w zakresie przepisów prawa podatkowego, nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 10 maja 2016 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ,ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.