Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/4510-150/15/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-29
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wycieków frakcji próżniowej
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; niedobory; strata; ubytki; środek-środek obrotowy-strata w środkach obrotowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 27 stycznia 2015 r., który wpłynął do tut. Biura 11 lutego 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wycieków frakcji próżniowej (stan faktyczny) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2015 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wycieków frakcji próżniowej.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja oraz dystrybucja olejów smarowych oraz środków smarnych prowadzona w zakładach posiadających status składów podatkowych. W 2013 r. w jednym ze składów podatkowych Spółki doszło do wycieku wyrobu akcyzowego - frakcji próżniowej (CN 2710 1963). Substancja po wycieku ze zbiornika wsiąknęła w grunt pod zbiornikiem w sposób nie pozwalający na jej odzyskanie i wykorzystanie. Pozostałości substancji na powierzchni ziemi zostały zabezpieczone substancjami gaśniczymi. O powstałym wycieku Spółka powiadomiła właściwego Naczelnika Urzędu Celnego. W dniu 26 września 2014 r. Minister Finansów wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (Znak IBPP4/443-442/14/PK), w której zgodził się ze Spółką, że takiego rodzaju wycieki nie stanowią „ubytków wyrobów akcyzowych”, lecz są „całkowitym zniszczeniem wyrobów akcyzowych”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisane powyżej wycieki frakcji próżniowej mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym wycieki frakcji próżniowej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze. zm., dalej „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Na gruncie powyższej definicji, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił koszt uzyskania przychodu, musi spełniać następujące warunki:

*   został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów;
*   nie jest włączony do katalogu kosztów niepodatkowych (art. 16 ust. 1 updop);
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   został faktycznie poniesiony z własnych zasobów majątkowych podatnika;
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie zostanie zwrócona podatnikowi w jakikolwiek sposób;
*   jest właściwie udokumentowany.

Z definicji kosztów uzyskania przychodów wynika, że podstawowym czynnikiem determinującym zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jest cel ich poniesienia. Za koszt podatkowy może zostać uznany wydatek, który został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów (lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów). Ocenie, czy wydatek rzeczywiście został poniesiony w takim celu podlega zamiar podatnika, a nie końcowy rezultat. Zamiar ten oceniamy na podstawie wiedzy dostępnej w chwili ponoszenia kosztu. Jeżeli poniesienie kosztu miało w zamierzeniu podatnika subiektywnie oceniającego racjonalność swoich decyzji przynieść przychód (lub zabezpieczyć albo zachować źródło przychodów), to podatnik ma prawo zaliczyć taki koszt do kosztów uzyskania przychodów. Ostatecznie nieosiągnięcie przychodów w związku z poniesieniem wydatków nie jest przeszkodą do zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych.

Nieuzyskanie przychodu mimo poniesionych wydatków to element ryzyka gospodarczego. Przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą zawsze w warunkach ryzyka gospodarczego i nigdy nie jest pewien, czy dany koszt faktycznie zaowocuje przychodem, dlatego brak skutku w postaci przychodu nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu jego osiągnięcia. Ważne jest, aby podatnik ponosząc wydatek kierował się zamiarem jego osiągnięcia. Pogląd taki ugruntował się w orzecznictwie, m.in. w wyrokach NSA z 26 kwietnia 2000 r., sygn. III SA 887/99, z 1 czerwca 2001 r., sygn. I SA/Gd 1694/98, z 31 sierpnia 1999 r., sygn. I SA/Łd 1022/97.

Nabywane frakcje próżniowe są magazynowane w składzie podatkowym Spółki. Stanowią surowce, komponenty, które podlegają zużyciu w wieloetapowym procesie produkcji olejów mineralnych.

Nabycie frakcji próżniowych służy wytworzeniu produktów końcowych oferowanych do sprzedaży przez Spółkę. Jest to zatem wydatek bezpośrednio, ściśle związany z działalnością gospodarczą Spółki. Bez wątpienia koszt nabycia frakcji jest ponoszony w celu osiągnięcia przychodów przez Spółkę.

Wyciek frakcji próżniowej jest rodzajem straty w środkach obrotowych. Straty w środkach obrotowych mogą natomiast wystąpić u każdego podejmującego normalne i racjonalne działania gospodarcze przedsiębiorcy. Ponoszenie strat w środkach obrotowych jest bowiem wpisane w ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej. Zamiarem Spółki było zużycie frakcji do produkcji olejów mineralnych, co miało mieć przełożenie na wielkość sprzedaży (a tym samym osiągnięcie przychodu). Jednak na skutek nieprzewidywalnych okoliczności nastąpił wyciek, w rezultacie czego frakcje nie mogą już zostać wykorzystane w procesie produkcji. Straty te są bez wątpienia efektem ubocznym normalnie prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę. W konsekwencji Spółka nie rozpozna kosztów nabycia frakcji w momencie sprzedaży. Właściwym momentem rozpoznania przez Spółkę kosztów związanych z nabyciem frakcji w celu osiągnięcia przychodów jest wystąpienie wycieku. W celu zaliczenia strat we frakcjach Spółka powinna je odpowiednio udokumentować, np. w postaci protokołu opisującego szczegóły zdarzenia.

Pozostałe przesłanki zaliczenia strat we frakcjach do kosztów podatkowych są również spełnione. Koszt nabycia frakcji jest definitywny, nie zostanie Spółce zwrócony w jakiejkolwiek formie, ponadto jest rzeczywisty, co oznacza, że Spółka faktycznie poniosła stratę w swoim majątku i nie może już wykorzystać utraconych frakcji do prowadzonej działalności gospodarczej. Frakcje faktycznie uległy zniszczeniu i nie nadają się już do normalnego użycia. Opisane w stanie faktycznym straty frakcji próżniowych nie zostały również wymienione w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 updop). Art. 16 ust. 1 pkt 47 updop wyklucza co prawda możliwość zaliczania do kosztów podatkowych strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków, pojęcie ubytku wyrobu akcyzowego nie jest jednak tożsame z pojęciem całkowitego zniszczenia wyrobu akcyzowego. Skoro zatem, w katalogu kosztów expressis verbis wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów nie zostało wymienione całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, to niezależnie od tego czy zdarzenie to zostało zwolnione z akcyzy, czy powoduje obowiązek opodatkowania podatkiem akcyzowym, straty powstałe w wyniku takiego zdarzenia mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

Skoro zatem powstające w Spółce wycieki frakcji próżniowych zostały zakwalifikowane przez Ministra Finansów jako całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy akcyzowej, niestanowiące jednocześnie ubytków wyrobów akcyzowych (interpretacja z 26 września 2014 r., Znak IBPP4/443-442/14/PK), Spółka jest uprawniona do zaliczenia tych strat do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze. zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 47 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków.

Powyższy przepis nie znajduje jednak zastosowania w sprawie będącej przedmiotem wniosku, ponieważ z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że wyciek frakcji próżniowej nie stanowi ubytków wyrobów akcyzowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku ( jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Updop w art. 16 ust. 1 nie wymienia strat w środkach obrotowych. Zatem, co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być jednak oceniane z punktu widzenia zasady wynikającej z przepisu art. 15 ust. 1 updop, z uwzględnieniem:

*   całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,
*   okoliczności, które spowodowały powstanie straty, formy udokumentowania straty,
*   podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że strata powinna być zdarzeniem losowym, niezależnym od woli podatnika powstałym zarówno w wyniku działań sił przyrody, jak i działań innego człowieka, powodującym ubytek i szkodę pod warunkiem, że podatnik nie przyczynia się w jakiś sposób do powstania tej szkody lub nie ułatwia jej powstania. Jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika, poprzez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody, uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi stratę o charakterze losowym. Jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Należy też podkreślić, że musi to być strata rzeczywista i prawidłowo udokumentowana.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja oraz dystrybucja olejów smarowych oraz środków smarnych prowadzona w zakładach posiadających status składów podatkowych. W 2013 r. w jednym ze składów podatkowych Spółki doszło do wycieku wyrobu akcyzowego - frakcji próżniowej (CN 2710 1963). Substancja po wycieku ze zbiornika wsiąknęła w grunt pod zbiornikiem w sposób nie pozwalający na jej odzyskanie i wykorzystanie. Pozostałości substancji na powierzchni ziemi zostały zabezpieczone substancjami gaśniczymi. O powstałym wycieku Spółka powiadomiła właściwego Naczelnika Urzędu Celnego. Takiego rodzaju wycieki nie stanowią „ubytków wyrobów akcyzowych”, lecz są „całkowitym zniszczeniem wyrobów akcyzowych” w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Jak już wcześniej wspomniano w tzw. negatywnym katalogu kosztów, ujętym w art. 16 ust. 1 updop, nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Zatem jeżeli faktycznie poniesiono stratę i strata ta poniesiona została w wyniku zdarzeń losowych, pomimo dochowania należytej staranności w celu zapobieżenia jej negatywnym skutkom (nie ma ona związku z nadużyciami, niegospodarnością lub zaniedbaniem Spółki) wówczas może być uznana za koszt uzyskania przychodów.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie zdarzenia przyszłego wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.