Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-586/11/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-07-18
Teza: Zakres prawa do odliczenia podatku przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2011 r. (data wpływu 22 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, jako podatnik podatku od towarów i usług, dokonuje sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT (m.in. poprzez udostępnienie ze swoich zbiorów podkładów muzycznych do wykorzystania we wszelkich produkcjach radiowo-telewizyjnych, prezentacjach multimedialnych, filmach promocyjnych, reklamach, w oprawie serwisów internetowych, wideoreportaży okolicznościowych, itp.), a także osiąga przychody z działalności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu podatkiem VAT (tantiemy wypłacane przez ZAiKS w ramach repartycji wynagrodzeń autorskich). Wnioskodawca nie dokonuje sprzedaży zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT. Odnośnie braku opodatkowania podatkiem VAT tantiem wypłacanych przez ZAiKS Wnioskodawca w dniu 17 stycznia 2011 r. uzyskał interpretację indywidualną znak ITPP1/443-1044/10/MN. Jednocześnie Wnioskodawca dokonuje zakupu różnych towarów i usług, które wykorzystuje do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu tym podatkiem. Wnioskodawca nie określa odrębnie kwot (nie jest możliwe wyodrębnienie tych kwot) podatku naliczonego w stosunku do towarów i usług, wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych i czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy Wnioskodawca, dokonując sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, może dokonywać pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego, bez odrębnego określania kwot podatku naliczonego w stosunku do towarów i usług, wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych i czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, bez konieczności stosowania zasad określonych w art. 90 ustawy VAT?
2.  W przypadku udzielenia odpowiedzi negatywnej, t.j. stwierdzenia, że Wnioskodawca nie może dokonywać pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego, bez odrębnego określania kwot podatku naliczonego w stosunku do towarów i usług, wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych i czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, w jaki sposób Wnioskodawca winien, w takim przypadku, określać (t.j. jaki klucz podziału stosować) kwotę podatku VAT naliczonego możliwą do odliczenia od podatku VAT należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wskazano część przychodów (tantiemy otrzymywane od ZAiKS) w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Przepis art. 90 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Wątpliwości Wnioskodawcy wynikają z tego, iż przepisy ustawy VAT nie precyzują wprost, czy obroty z czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu podatkiem VAT, mieszczą się w pojęciu czynności, w związku z którymi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego nie przysługuje. W ocenie Wnioskodawcy, w związku z tym, że powyższa treść przepisu ustawy VAT ma swój pierwowzór w VI Dyrektywie VAT Rady WE oraz swoje odpowiedniki w przepisach krajowych krajów członkowskich Unii, przy rozstrzyganiu wątpliwości, co należy rozumieć przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej” należy kierować się interpretacjami przedstawianymi przez instytucje wspólnotowe.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości zajmował się powyższym zagadnieniem, wydając w licznych sprawach orzeczenia, które dotyczyły przede wszystkim otrzymywanych odsetek od pożyczek oraz otrzymywanych dywidend. W swoich rozstrzygnięciach ETS podkreślał, że otrzymywane wówczas wynagrodzenie, jako że pozostaje całkowicie poza sferą opodatkowania VAT, nie może być uwzględniane przy obliczaniu proporcji służącej do oznaczania części podatku podlegającej odliczeniu (tak m.in. w orzeczeniach: C-333/91, Sofitam SA v. Ministre charge du Budget; C-306/94, Regie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Ministre du Budget; C-142/99, Floridienne SA & Berginvest SA v. Belgian State; C-16/00, Cibo Participations SA v. Directeur regional des impóts du Nord-Pas-de-Calais).

Z powyższych orzeczeń wynika, że sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem według ETS rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku”. Wynika stąd wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (nie jest on natomiast związany z czynnościami zwolnionymi od podatku) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Stanowisko powyższe w pełni podzielają polskie sądy administracyjne, a w ślad za nimi organy skarbowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1924/07, LEX nr 339247 stwierdził wprost: „Czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być wliczane do mianownika współczynnika sprzedaży określanego na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zarówno w okresie od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2000 r., od 26 marca 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r. oraz w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 25 marca 2002 r. Nie powinny być również uwzględniane w proporcji sprzedaży obliczanej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług”. Jak wskazuje WSA w uzasadnieniu tego orzeczenia w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT ustawodawca posłużył się więc sformułowaniem „czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia”, zamiast - jak miało to miejsce w ustawie o VAT z 1993 r. - pojęciem „sprzedaży zwolnionej”. W konsekwencji, po raz kolejny pojawiły się wątpliwości, czy w ramach czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy również uwzględniać czynności niepodlegające ustawie, co niewątpliwie wpływać będzie na sposób ustalania proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. W celu rozstrzygnięcia powyższych wątpliwości zasadne jest, zdaniem WSA, odwołanie się do przepisów prawa wspólnotowego oraz ich interpretacji prezentowanej w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podkreślić bowiem należy, iż począwszy od 1 maja 2004 r. przepisy polskiej ustawy o VAT z 2004 r. nie mogą być sprzeczne z wiążącymi w tym zakresie Dyrektywami Rady UE, w tym VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) (Dz. U. UE L 145 z 13 czerwca 1977 r.) oraz zastępującej ją, obowiązującej od 1 stycznia 2007 r., Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2006/112/WE) (Dz. U. UE L 347/1 z 11 grudnia 2006 r.). Uwzględniając powyższe, Sąd stwierdził, iż kwestia uwzględniania czynności niepodlegających opodatkowaniu w proporcji sprzedaży była już przedmiotem orzecznictwa ETS, interpretującego odpowiednie przepisy VI Dyrektywy. Wskazać tu należy na wyrok w sprawie C-333/91 Sofitam SA oraz C-16/00 Cibo Participations SA, w których Trybunał wskazał, że dywidendy jako czynności nieobjęte systemem VAT (nie podlegające Dyrektywie) nie są brane pod uwagę przy obliczaniu proporcji.

W ocenie WSA stanowisko ETS jednoznacznie wskazuje, iż w przypadku podatników realizujących zarówno transakcje dające prawo do odliczenia, jak i transakcje, które takiego odliczenia nie umożliwiają w mianowniku ułamka (zdefiniowanego w art. 19 VI Dyrektywy) uwzględnia się jedynie te transakcje, które mieszczą się w zakresie przedmiotowym podatku VAT, t.j. podlegające opodatkowaniu i zwolnione.

W świetle przedstawionych orzeczeń stanowisko takie można uznać za bezdyskusyjne na gruncie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (por. J. Antosik, P Głuszek: Czynności nieopodatkowane przy rozliczaniu podatku naliczonego, Przegląd Podatkowy 2003, nr 8, s. 23-29). Pogląd taki akceptowany jest także w polskiej literaturze przedmiotu (wystarczy wskazać np. na publikacje: J. Zubrzycki: Leksykon VAT. Tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex 2005, s. 803-804, 806-809,913-917; K. Sachs: VI Dyrektywa VAT, Podatkowe Komentarze Becka, Warszawa 2004, s. 469 i nast.; K. Kosakowska: Proporcjonalne rozliczenie podatku naliczonego \[w:\] VI Dyrektywa VAT w orzecznictwie ETS, dodatek do Monitora Podatkowego 2003, nr 11, s. 12-15; A. Bieńkowska: Odliczenie częściowe i roczna korekta podatku naliczonego, Monitor Podatkowy 2004/12/12).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy uznać należy, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu nie powinny być uwzględniane w mianowniku współczynnika stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 90 ustawy o VAT. Czynności pozostające poza zakresem tej ustawy (których ustawa w ogóle nie reguluje) nie mogą wpływać na rozstrzygnięcie co do prawa odliczenia podatku. Wniosek taki wyprowadzić można zarówno z podstawowej zasady wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, t.j. zasady neutralności VAT, jak też z utrwalonej linii interpretacyjnej art. 19 VI Dyrektywy ukształtowanej w orzecznictwie ETS.

Podobne stanowisko i uzasadnienie przedstawiono w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 1790/07, LEX nr 471160). Sąd ten podkreślił, że przepis art. 90 ustawy VAT rozróżnia czynności, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w stosunku do których podatnikowi takie prawo nie przysługuje. W tym miejscu należy się zastanowić, jak wskazał WSA, jaką treść można przypisać pojęciu „czynności, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”. W przekonaniu Sądu trzeba się zgodzić co do tego, że podatek od towarów i usług może być w ogóle odnoszony jedynie do tych czynności, które zostały objęte zakresem działania ustaw. To samo dotyczy w konsekwencji podatku naliczonego, który – w świetle powołanych zasad konstrukcyjnych podatku VAT - jest niejako „rewersem” podatku należnego i może być również odnoszony wyłącznie do czynności objętych zakresem działania ustawy. W rzeczywistości istnieje oczywiście szereg przypadków, w których podatek należny nie jest pobierany z tytułu czynności, które z istoty swojej odpowiadają mieszczącym się w zakresie działania ustawy VAT - co ma miejsce w przypadkach zwolnień przedmiotowych lub podmiotowych. Z punktu widzenia skutecznego opodatkowania można zatem wyróżnić czynności niepodlegające w ogóle opodatkowaniu oraz czynności zwolnione od podatku VAT lub wykonywane przez podatnika podmiotowo zwolnionego od tego podatku. Nie powinno budzić wątpliwości, że w stosunku do czynności pozostających w ogóle poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT żaden z jej przepisów nie powinien znajdować zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania, zasad rozliczenia podatku naliczonego oraz obowiązków podatkowych można zatem odnosić jedynie do czynności opodatkowanych oraz czynności objętych zakresem działania ustawy, ale nie opodatkowanych na skutek zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego. Czynności niepodlegające w ogóle opodatkowaniu podatkiem VAT powinny być całkowicie neutralne z punktu widzenia tego podatku i nie wpływać ani na jego wysokość ani na zasady jego rozliczania.

Podobnie uznał WSA w Opolu w wyroku z dnia 6 października 2009 r. (sygn. akt I SA/Op 289/09), w którym podkreślił, że obroty z tytułu działalności w zakresie gier i zakładów wzajemnych w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. (wówczas była to działalność wyłączona w ogóle z zakresu VAT) nie powinny być uwzględniane przy wyliczaniu proporcji. Takie obroty - począwszy od dnia 1 stycznia 2009 r. - przy liczeniu proporcji powinny być przez podatników uwzględniane. Na podobnym stanowisku stanął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 lutego 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1925/07), w którym stwierdził, że w sytuacji, gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi (jednakże niezwolnionymi z podatku), jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, i nie jest możliwe odrębne przyporządkowanie kwot tego podatku do poszczególnych z powyższych typów działalności, podatek taki podlega odliczeniu w całości.

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca, dokonując sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, zamierza dokonywać pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego w cenie nabytych towarów i usług, bez odrębnego określania kwot podatku naliczonego w stosunku do towarów i usług, wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych i czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl generalnej zasady, wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy). Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Wskazany powyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdza jednoznacznie, że prawo do odliczenia przysługuje w tym zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie przysługuje ono zatem w zakresie wykonywania czynności niepodlegających w ogóle podatkowi.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.).

Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. W przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do określonego rodzaju działalności (np. opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ich zakupu w pełnym zakresie, lecz w takiej części, w jakiej zakupy te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do ust. 2 cytowanego wyżej artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Przepis art. 90 ust. 3 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Szczegółowy sposób wyliczenia wskazanej proporcji zawarty został w dalszych przepisach art. 90 od ust. 4 do 10 powołanej ustawy.

Jak wynika z konstrukcji cyt. wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Ponadto w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że – jak słusznie zauważa Wnioskodawca - czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegające opodatkowaniu. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, iż nie jest w stanie przyporządkować podatku naliczonego wykazanego na fakturach, które służą poszczególnym rodzajom działalności, a więc nie jest w stanie wyodrębnić, w jakim zakresie realizowane zakupy służą sprzedaży opodatkowanej, a jakie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu.

Ponieważ, jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, to - jak wyjaśniono powyżej - nie jest zobowiązany do stosowania mechanizmu struktury (proporcjonalnego odliczania podatku naliczonego) wynikającego z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże fakt ten nie oznacza, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności na tle powołanych przepisów, w przypadku zakupu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do określonego rodzaju działalności (opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu), Wnioskodawca nie może odliczyć podatku naliczonego zawartego w cenie tego zakupu, w pełnym zakresie. Wnioskodawcy przysługuje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy). Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym, a wybór metody wyodrębnienia tych kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie aby metoda wyodrębnienia zastosowana przez Wnioskodawcę stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Dodać należy, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy.

Ponadto dokonanie odliczenia w innym zakresie byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług i naruszałoby podstawowy mechanizm działania tego podatku, bowiem w odniesieniu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle powyższego, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków w zakresie, w jakim nabycia te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy (powstaniem podatku należnego). Natomiast w odniesieniu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jednocześnie zaznacza się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim zakupy będą związane ze sprzedażą opodatkowaną będzie przysługiwało, o ile nie zajdą okoliczności wyłączające to prawo, wynikające z art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo podkreśla się, jako wskazano wyżej, iż prawidłowe określenie części podatku naliczonego, związanej ze sprzedażą opodatkowaną, należy do podatnika, natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.