Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-194/12-4/AWA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-06-05
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; należność; przedsiębiorstwa; zbycie; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2012 r. (data wpływu 29 lutego 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 czerwca 2012 r. (data wpływu 4 czerwca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 czerwca 2012 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

X Spółka Akcyjna („Spółka”) jest podmiotem prowadzącym działalność handlową z wykorzystaniem dwóch sieci sklepów, a mianowicie Y oraz Z. Spółka prowadzi działalność od roku 1992. Od roku 1999 rozwijana jest pierwsza z wyżej wymienionych sieci sklepów, a mianowicie Y z meblami oraz elementami dekoracyjnymi. Sieć ta pozycjonowana jest w segmencie premium, przez co skierowana jest ona do bardziej zamożnych klientów. Z uwagi na ograniczenia potencjału segmentu premium na rynku krajowym, w którym funkcjonuje marka Y, Spółka zdecydowała o stworzeniu nowej sieci sklepów z ofertą dostępną cenowo dla szerszego grona nabywców. Sieć ta została utworzona pod marką Z, a pierwszy sklep w ramach nowej sieci został otwarty we wrześniu 2006 r. w Galerii (…). W chwili obecnej, Spółka prowadzi ponad 20 sklepów Z w najlepszych centrach handlowych w wielu miastach Polski m. in. (…). Sklepy te stanowią odrębne placówki handlowe, pomimo tego, że niekiedy zlokalizowane są w tych samych galeriach handlowych, co sklepy Y.

Spółka planuje wyodrębnienie sieci sklepów Z do odrębnej spółki kapitałowej. Wyodrębnienie takie zostanie dokonane poprzez wniesienie przez Spółkę sieci Z, jako wkładu niepieniężnego, do nowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Nowa Spółka”), w zamian za udziały, które Spółka obejmie w Nowej Spółce.

Celem przeniesienia sieci sklepów Z do Nowej Spółki jest rozdzielenie dwóch prowadzonych obecnie przez Spółkę sieci handlowych do dwóch odrębnych podmiotów prawnych. Obie prowadzone obecnie sieci sklepów charakteryzują się własną specyfiką obejmującą przede wszystkim oferowany asortyment towarów, ceny, przyjętą strategię rozwoju, sposób marketingu, docelową grupę klientów, itd. Jak wyżej wskazano, sieć Y pozycjonowana jest w segmencie premium i oferuje meble oraz elementy dekoracyjne osobom z wyższymi dochodami. Założeniem sieci Z było natomiast oferowanie artykułów dekoracyjnych oraz upominków w niższym segmencie cenowym niż w Y i skierowanie tej oferty przede wszystkim do ludzi młodych.

Sieć Z, podobnie, jak Y, prezentuje rozpoznawalną markę o silnej tożsamości i wysokim stopniu rozpoznawalności. Kojarzona jest ona z atrakcyjnymi produktami o charakterze prezentowym i użytkowym. Spółka posiada szeroką bazę dostawców w krajach azjatyckich gwarantujących atrakcyjną cenę towarów w stosunku do oferty bezpośrednich konkurentów marki Z. Sieć Z to sklepy z prezentami na każdą kieszeń (model dyskontu prezentowego), w przeciwieństwie do Y. Istotną cechą odróżniającą sieć sklepów Z od Y jest również szybka rotacja produktów i zmienność oferty. Istotną rolę odgrywa także oferta sezonowa, nie występująca w Y: walentynki, wiosna, dzień matki, dzień dziecka, wakacje, witaj szkoło, dzień chłopaka itp.

Biorąc pod uwagę powyższe odrębności w działaniu obu sieci sklepów, w maju 2011 r. podjęta została uchwała o wyodrębnieniu sieci sklepów Z w ramach działalności Spółki. Działalność sieci Z nie została zarejestrowana, jako odrębny oddział Spółki. Niemniej jednak, dokonane wyodrębnienie przejawia się w wielu kluczowych elementach funkcjonowania Spółki, a mianowicie:

1.  działalność sieci Z została wyodrębniona organizacyjnie w ramach Spółki poprzez przypisanie konkretnemu członkowi zarządu nadzoru nad działalnością sieci Z;
2.  utworzone zostały w Spółce wyspecjalizowane departamenty odpowiedzialne za działanie sieci Z, a mianowicie Dział Zarządzania Produktami i Siecią Sprzedaży, w skład którego wchodzi Dział Produktów i Dział Zarządzania siecią sprzedaży;
3.  wyodrębniony został Magazyn przeznaczony specjalnie dla towarów sieci Z;
4.  księgowość prowadzona przez Spółkę pozwala na wydzielenie pełnego rachunku wyników oraz bilansu dla działalności sieci Z;
5.  księgowość Spółki pozwala na wyodrębnienie zobowiązań służących do finansowania składników majątkowych oraz realizacji zadań gospodarczych sieci Z, a w szczególności zobowiązań z tytułu wynajmu powierzchni handlowej dla sklepów Z, zobowiązań z tytułu dostaw towarów do tej sieci, zobowiązań w stosunku do pracowników sieci Z, itd.;
6.  prowadzone są odrębne rachunki bankowe w bankach finansujących, na które wpływają środki ze sprzedaży oraz z których realizowane są bezpośrednio lub pośrednio płatności związane z funkcjonowaniem sieci Z;
7.  prowadzona przez Spółkę ewidencja środków trwałych i wyposażenia wyodrębnia środki trwałe i wyposażenie należące do sieci Z, które znajduje się w placówkach tej sieci;
8.  w ramach działalności sieci Z zatrudnionych jest ponad sto osób, zarówno na stanowisku sprzedawców, jak i kierowników, menedżerów sprzedaży oraz osób zarządzających tą siecią i jej logistyką.

Jak wyżej wskazano, biorąc pod uwagę zakres wyodrębnienia sieci Z, Spółka podjęła decyzję o wydzieleniu działalności tej sieci poprzez wniesienie jej przez Spółkę aportem do Nowej Spółki.

Spółka uznała za uzasadnione z biznesowego punktu widzenia rozdzielenie obu marek, tak aby nie łączyć marki Y, postrzeganej jako marka premium, z marką tańszą adresowaną do innych klientów, jaką jest sieć Z.

Planowany aport sieci Z do Nowej Spółki będzie obejmował, w szczególności:

1.  zapasy towarów nabytych dla celów sprzedaży w sklepach Z, które znajdują się zarówno w poszczególnych sklepach Z, jak również w magazynie Spółki,
2.  prawa do znaku towarowego Z,
3.  inwestycje w obcych środkach trwałych, a mianowicie nakłady poczynione przez Spółkę w poszczególnych sklepach Z celem dostosowania ich dla potrzeb prowadzonej działalności handlowej, w szczególności poprzez nadanie sklepom jednolitej kolorystyki i wyposażenia charakterystycznego dla marki Z,
4.  pozostałe środki trwałe, wyposażenie znajdujące się w sklepach Z, obejmujące między innymi, zestawy mebli, regały, stoły, półki, komputery, drukarki, kasy fiskalne, telewizory i odtwarzacze DVD, monitory LCD, czytniki kodów, itd. Sporządzona przez Spółkę lista środków trwałych i składników wyposażenia, które zostaną przeniesione w ramach aportu do nowej spółki zawiera ponad 580 pozycji,
5.  prawa i obowiązki z tytułu umów najmu zawartych przez Spółkę na potrzeby sieci Z,
6.  prawa i obowiązki z tytułu umów na dostawę towarów dla sieci Z,
7.  prawa i obowiązki z pożyczki zaciągniętej przez Spółkę od spółki z grupy X w roku 2010 i 2011 na refinansowanie nakładów inwestycyjnych ponoszonych w związku z działaniem sieci Z.

Wraz z wniesieniem sieci Z aportem do Nowej Spółki, do spółki tej przejdą również pracownicy Spółki zatrudnieni obecnie w ramach sieci Z. Zgodnie z art. 23(1) Kodeksu pracy, wskutek przejścia części zakładu pracy Spółki na Nową Spółkę stanie się ona z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. W chwili obecnej, liczba pracowników zatrudnionych w sieci Z wynosi ponad 100 osób i pracownicy Ci zostaną przeniesieni do Nowej Spółki. Pracownicy przejęci przez Nową Spółkę obejmować będą zarówno sprzedawców, jak i kierowników sklepów i kadrę menedżerską, w tym menedżerów do spraw zarządzania siecią sprzedaży Z, specjalistów do spraw marketingu i kontaktów z kontrahentami, jak również menedżera zarządzającego tą siecią. Kadra zarządzająca siecią, która zostanie przeniesiona do Nowej Spółki posiada odpowiednie kompetencje i wieloletnie doświadczenie w zakresie samodzielnego zarządzania siecią Z.

W konsekwencji dokonanego aportu, Nowa Spółka nabędzie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (zawierający głównie składniki wyżej wymienione). Nowa Spółka kontynuować będzie prowadzenie działalności handlowej w ramach sieci Z. Spółka natomiast skoncentruje się na rozwoju sieci Y.

Pismem z dnia 1 czerwca 2012 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że zgodnie z zamierzeniami planowanej transakcji, wszystkie zobowiązania związane z działalnością sieci sklepów Z przejdą na Nową Spółkę w ramach aportu, który ma zostać do niej wniesiony.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisany wyżej zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład sieci Z, który zostanie wniesiony aportem do Nowej Spółki spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług i czy w związku z tym, zgodnie z art. 6 pkt 1 ww. ustawy, wniesienie przedmiotowego aportu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wkład niepieniężny, który zostanie wniesiony do Nowej Spółki w postaci opisanej powyżej sieci Z, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług („Ustawa VAT”). W konsekwencji, zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, do wniesienia przedmiotowego aportu przez Spółkę do Nowej Spółki nie będzie miała zastosowania Ustawa VAT.

Stosownie do art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Analiza powyższej definicji, jak również stanowiska organów podatkowych m. in.:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 września 2011 r., nr ILPP4/443-402/11-5/BA,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2011 r., nr IPPP1/443-1244/11-2/AW,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 grudnia 2011 r., nr IBPBI/2/423-1104/11/MO

prowadzi do wniosku, iż aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa („ZCP”), powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

W opinii Spółki, prowadzona przez Spółkę sieć sklepów pod marką Z, która zostanie wniesiona aportem do Nowej Spółki spełnia wyżej wskazaną definicję ZCP ze względu na następujące jej cechy:

Ad. a)

Zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania.

Funkcjonująca obecnie w Spółce sieć sklepów Z opiera się na określonych składnikach materialnych i niematerialnych, które są niezbędne do działania tej sieci. Składniki te obejmują zarówno aktywa trwałe, takie jak inwestycje poczynione w obcych środkach trwałych (tj. inwestycje w powierzchnię handlową), kilkaset środków trwałych i elementów wyposażenia sklepów, jak i aktywa obrotowe w postaci zapasów towarów przeznaczonych do sprzedaży w sieci Z. W skład przedmiotowego zespołu aktywów wchodzą również umowy najmu powierzchni handlowej zawarte dla ponad dwudziestu sklepów Z, znak towarowy Z, zobowiązania wynikające z finansowania sieci Z (pożyczki). W ramach aportu wnoszonego do Nowej Spółki przeniesione zostaną nie tylko te aktywa, ale cały zespół składników materialnych i niematerialnych, który został szczegółowo opisany w opisie zdarzenia przyszłego, w tym również umowy z dostawcami i kontrahentami, należności i zobowiązania dotyczące działalności sieci Z. Do Nowej Spółki wraz z siecią Z przejdą także pracownicy zatrudnieni przez Spółkę w związku z działalnością tej sieci.

Z powyższych względów, nie budzi wątpliwości, iż w skład sieci Z wnoszonej aportem do Nowej Spółki wchodzić będzie określony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania.

Ad. b)

Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe w istniejącym przedsiębiorstwie.

Jak wskazano w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 października 2010 r., nr ILPP1/443-788/10-4/BD: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

Mając na uwadze przytoczone wyżej stanowisko organu podatkowego należy stwierdzić, iż nie budzi wątpliwości spełnienie przez sieć Z warunku w postaci wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki. Uchwałą Zarządu podjętą w maju 2011 r. sieć Z została wydzielona, jako odrębna część działalności Spółki pod marką Z. Wskutek tego wyodrębnienia zmianie uległa również struktura organizacyjna Spółki. Konkretnemu członkowi zarządu przypisany został nadzór nad działalnością sieci Z. W ramach tej sieci utworzone zostały w Spółce odrębne departamenty odpowiedzialne za jej działanie, a mianowicie Dział Zarządzania Produktami i Siecią Sprzedaży, w skład którego wchodzi Dział Produktów i Dział Zarządzania siecią sprzedaży. Wyodrębniony został również specjalny Magazyn przeznaczony dla produktów należących do sieci Z. Prowadzona przez Spółkę ewidencja środków trwałych i wyposażenia wyodrębnia środki trwałe i wyposażenie należące do sieci Z, które znajduje się w placówkach tej sieci.

Działalność sieci Z wyodrębniona jest również pod względem finansowym. Prowadzona bowiem przez Spółkę księgowość pozwala na wydzielenie pełnego rachunku wyników oraz bilansu dla działalności sieci Z. Rachunkowość Spółki pozwala także na wyodrębnienie zobowiązań służących do finansowania składników majątkowych oraz realizacji zadań gospodarczych, a w szczególności zobowiązań z tytułu wynajmu powierzchni handlowej oraz zobowiązań z tytułu dostaw towarów. W bankach finansujących działalność Spółki prowadzone są również odrębne rachunki, na które wpływają środki ze sprzedaży oraz z których realizowane są bezpośrednio lub pośrednio płatności związane z funkcjonowaniem sieci Z.

Mając na uwadze powyższe, nie może budzić wątpliwości wyodrębnienie sieci Z zarówno pod kątem organizacyjnym, jak i finansowym w ramach przedsiębiorstwa Spółki.

Ad. c)

Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne).

Zgodnie z jednolitym stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, ZCP musi być przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lipca 2010 r., nr IBPBI/2/423-589/10/MO). Analiza charakteru sieci Z z perspektywy tego warunku prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż spełnia ona przedmiotowy warunek. Sieć ta została bowiem wyodrębniona funkcjonalnie dla realizacji zadań gospodarczych związanych z prowadzeniem działalności handlowej pod marką Z, odrębną od drugiej z marek handlowych Spółki, czyli Y. Funkcjonalna odrębność sieci Z, przejawiająca się w opisanym powyżej wyodrębnieniu organizacyjnym, finansowym oraz osobowym pozwala na sprawne zarządzanie tą siecią z wyłączeniem pozostałej działalności Spółki, jak również na ocenę efektywności działalności sieci Z z perspektywy całościowego wyniku finansowego uzyskiwanego przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe, nie budzi wątpliwości spełnienie przez sieć Z omawianego warunku dotyczącego realizacji przez tę sieć określonych zadań gospodarczych.

Ad. d)

Zdolność sieci Z do funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Ostatnim z warunków wymaganych przez organy podatkowe dla potrzeb definicji ZCP jest zdolność danego zespołu składników majątkowych do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa realizującego samodzielnie określone zadania gospodarcze. Jak wskazano w wyżej powołanej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lipca 2010 r., nr IBPBI/2/423-589/10/MO, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe (materialne i niematerialne) wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze sposób wyodrębnienia sieci Z w Spółce, pełnione przez nią zadania gospodarcze, jak również charakter oraz liczbę składników majątkowych wchodzących w skład sieci Z, niewątpliwie uprawnione jest twierdzenie, iż spełniony jest także omawiany warunek dotyczący zdolności funkcjonowania sieci Z, jako samodzielnego przedsiębiorstwa.

Podkreślenia wymaga fakt, iż już obecna działalność sieci Z charakteryzuje się daleko idącym wyodrębnieniem oraz samodzielnością. Sieć ta posiada zespół zaalokowanych do niej składników majątkowych (w szczególności lokalizacje poszczególnych sklepów, środki trwałe, wyposażenie, zapasy towarów, umowy z dostawcami i kontrahentami), które są wystarczające dla potrzeb prowadzenia działalności przedsiębiorstwa w zakresie działalności handlowej. Co więcej, do działalności sieci Z zostali przypisani również pracownicy, którzy zapewniają odpowiednią organizację działania tej sieci (funkcje pełnione przez kierowników, menedżerów i zarządzających), jak również obsługę bezpośredniej sprzedaży. W skład przedmiotowej sieci Z wchodzi także znak Z, pod którym działa ta sieć sklepów, i która stanowi rozpoznawalną wśród klientów markę kojarzącą się ze sklepami oferującymi szeroki asortyment produktów o charakterze prezentowym i użytkowym.

Jak wynika z powyższego, sieć sklepów Z, która ma zostać wniesiona aportem do Nowej Spółki posiada pełną zdolność do funkcjonowania, jako samodzielne przedsiębiorstwo odrębne od Spółki. Posiada ona zarówno odpowiedni substrat majątkowy, jak i osobowy, który pozwoli na realizowanie przez tę sieć zadań gospodarczych, jako samodzielne przedsiębiorstwo Nowej Spółki.

W świetle przedstawionych powyżej argumentów, zdaniem Spółki, sieć Z, która ma zostać wniesiona aportem do Nowej Spółki spełnia definicję zawartą w art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, a tym samym stanowi ona zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu tego przepisu. W konsekwencji, zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, do wniesienia przedmiotowego aportu do Nowej Spółki nie będą mieć zastosowania przepisy Ustawy VAT.

Poprawność powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, a tytułem przykładu Wnioskodawca wskazuje następujące pisma:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 marca 2011 r., nr ILPP2/443-1966/10-5/MN,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 września 2011 r., nr ILPP4/443-402/11-5/BA,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2011 r., nr IPPP1/443-1244/11-2/AW,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 grudnia 2011 r., nr IBPB1/423-1104/11/MO.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi, jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jeżeli warunki, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to wniesienie takiego aportu do innego podmiotu (spółki prawa handlowego lub cywilnego), nie będzie podlegało przepisom ustawy.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest, w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z definicji tej wynika, że podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. W tym miejscu należy zauważyć, że wyodrębnienie organizacyjne nie jest tożsame z wyodrębnieniem formalno-prawnym. Oznacza to, iż aby określona część przedsiębiorstwa mogła być wyodrębniona organizacyjnie nie musi stanowić samodzielnego podmiotu prawnego, jednostki organizacyjnej lub oddziału.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi zachodzić w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Dlatego należy uznać, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność handlową z wykorzystaniem dwóch sieci sklepów, a mianowicie Y oraz Z. Od roku 1999 rozwijana jest pierwsza z wyżej wymienionych sieci sklepów, a mianowicie Y z meblami oraz elementami dekoracyjnymi. Sieć ta pozycjonowana jest w segmencie premium, przez co skierowana jest ona do bardziej zamożnych klientów. Z uwagi na ograniczenia potencjału segmentu premium na rynku krajowym, w którym funkcjonuje marka Y, Spółka zdecydowała o stworzeniu nowej sieci sklepów z ofertą dostępną cenowo dla szerszego grona nabywców. Sieć ta została utworzona pod marką Z, a pierwszy sklep w ramach nowej sieci został otwarty we wrześniu 2006 r. w Galerii. W chwili obecnej, Spółka prowadzi ponad 20 sklepów Z w najlepszych centrach handlowych w wielu miastach Polski. Sklepy te stanowią odrębne placówki handlowe, pomimo tego, że niekiedy zlokalizowane są w tych samych galeriach handlowych, co sklepy Y. Spółka planuje wyodrębnienie sieci sklepów Z do odrębnej spółki kapitałowej. Wyodrębnienie takie zostanie dokonane poprzez wniesienie przez Spółkę sieci Z, jako wkładu niepieniężnego, do nowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Nowa Spółka”), w zamian za udziały, które Spółka obejmie w Nowej Spółce. Celem przeniesienia sieci sklepów Z do Nowej Spółki jest rozdzielenie dwóch prowadzonych obecnie przez Spółkę sieci handlowych do dwóch odrębnych podmiotów prawnych. Obie prowadzone obecnie sieci sklepów charakteryzują się własną specyfiką obejmującą przede wszystkim oferowany asortyment towarów, ceny, przyjętą strategię rozwoju, sposób marketingu, docelową grupę klientów, itd. Jak wyżej wskazano, sieć Y pozycjonowana jest w segmencie premium i oferuje meble oraz elementy dekoracyjne osobom z wyższymi dochodami. Założeniem sieci Z było natomiast oferowanie artykułów dekoracyjnych oraz upominków w niższym segmencie cenowym niż w Y i skierowanie tej oferty przede wszystkim do ludzi młodych. Sieć Z, podobnie, jak Y, prezentuje rozpoznawalną markę o silnej tożsamości i wysokim stopniu rozpoznawalności. Kojarzona jest ona z atrakcyjnymi produktami o charakterze prezentowym i użytkowym. Spółka posiada szeroką bazę dostawców w krajach azjatyckich gwarantujących atrakcyjną cenę towarów w stosunku do oferty bezpośrednich konkurentów marki Z. Sieć Z to sklepy z prezentami na każdą kieszeń (model dyskontu prezentowego), w przeciwieństwie do Y. Istotną cechą odróżniającą sieć sklepów Z od Y jest również szybka rotacja produktów i zmienność oferty. Istotną rolę odgrywa także oferta sezonowa, nie występująca w Y: walentynki, wiosna, dzień matki, dzień dziecka, wakacje, witaj szkoło, dzień chłopaka itp. Biorąc pod uwagę powyższe odrębności w działaniu obu sieci sklepów, w maju 2011 r. podjęta została uchwała o wyodrębnieniu sieci sklepów Z w ramach działalności Spółki. Działalność sieci Z nie została zarejestrowana, jako odrębny oddział Spółki.

Niemniej jednak, dokonane wyodrębnienie przejawia się w wielu kluczowych elementach funkcjonowania Spółki, a mianowicie:

1.  działalność sieci Z została wyodrębniona organizacyjnie w ramach Spółki poprzez przypisanie konkretnemu członkowi zarządu nadzoru nad działalnością sieci Z;
2.  utworzone zostały w Spółce wyspecjalizowane departamenty odpowiedzialne za działanie sieci Z, a mianowicie Dział Zarządzania Produktami i Siecią Sprzedaży, w skład którego wchodzi Dział Produktów i Dział Zarządzania siecią sprzedaży;
3.  wyodrębniony został Magazyn przeznaczony specjalnie dla towarów sieci Z;
4.  księgowość prowadzona przez Spółkę pozwala na wydzielenie pełnego rachunku wyników oraz bilansu dla działalności sieci Z;
5.  księgowość Spółki pozwala na wyodrębnienie zobowiązań służących do finansowania składników majątkowych oraz realizacji zadań gospodarczych sieci Z, a w szczególności zobowiązań z tytułu wynajmu powierzchni handlowej dla sklepów Z, zobowiązań z tytułu dostaw towarów do tej sieci, zobowiązań w stosunku do pracowników sieci Z, itd.;
6.  prowadzone są odrębne rachunki bankowe w bankach finansujących, na które wpływają środki ze sprzedaży oraz z których realizowane są bezpośrednio lub pośrednio płatności związane z funkcjonowaniem sieci Z;
7.  prowadzona przez Spółkę ewidencja środków trwałych i wyposażenia wyodrębnia środki trwałe i wyposażenie należące do sieci Z, które znajduje się w placówkach tej sieci;
8.  w ramach działalności sieci Z zatrudnionych jest ponad sto osób, zarówno na stanowisku sprzedawców, jak i kierowników, menedżerów sprzedaży oraz osób zarządzających tą siecią i jej logistyką.

Spółka uznała za uzasadnione z biznesowego punktu widzenia rozdzielenie obu marek, tak aby nie łączyć marki Y, postrzeganej jako marka premium, z marką tańszą adresowaną do innych klientów, jaką jest sieć Z.

Planowany aport sieci Z do Nowej Spółki będzie obejmował, w szczególności:

1.  zapasy towarów nabytych dla celów sprzedaży w sklepach Z, które znajdują się zarówno w poszczególnych sklepach Z, jak również w magazynie Spółki,
2.  prawa do znaku towarowego Z,
3.  inwestycje w obcych środkach trwałych, a mianowicie nakłady poczynione przez Spółkę w poszczególnych sklepach Z celem dostosowania ich dla potrzeb prowadzonej działalności handlowej, w szczególności poprzez nadanie sklepom jednolitej kolorystyki i wyposażenia charakterystycznego dla marki Z,
4.  pozostałe środki trwałe, wyposażenie znajdujące się w sklepach Z, obejmujące między innymi, zestawy mebli, regały, stoły, półki, komputery, drukarki, kasy fiskalne, telewizory i odtwarzacze DVD, monitory LCD, czytniki kodów, itd. Sporządzona przez Spółkę lista środków trwałych i składników wyposażenia, które zostaną przeniesione w ramach aportu do nowej spółki zawiera ponad 580 pozycji.
5.  prawa i obowiązki z tytułu umów najmu zawartych przez Spółkę na potrzeby sieci Z,
6.  prawa i obowiązki z tytułu umów na dostawę towarów dla sieci Z,
7.  prawa i obowiązki z pożyczki zaciągniętej przez Spółkę od spółki z grupy X w roku 2010 i 2011 na refinansowanie nakładów inwestycyjnych ponoszonych w związku z działaniem sieci Z.

Wraz z wniesieniem sieci Z aportem do Nowej Spółki przejdą wszystkie zobowiązania związane z działalnością tej sieci. W ramach wnoszonego aportu przejdą również pracownicy Spółki zatrudnieni obecnie w ramach sieci Z. Zgodnie z art. 23(1) Kodeksu pracy, wskutek przejścia części zakładu pracy Spółki na Nową Spółkę stanie się ona z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. W chwili obecnej, liczba pracowników zatrudnionych w sieci Z wynosi ponad 100 osób i pracownicy Ci zostaną przeniesieni do Nowej Spółki. Pracownicy przejęci przez Nową Spółkę obejmować będą zarówno sprzedawców, jak i kierowników sklepów i kadrę menedżerską, w tym menedżerów do spraw zarządzania siecią sprzedaży Z, specjalistów do spraw marketingu i kontaktów z kontrahentami, jak również menedżera zarządzającego tą siecią. Kadra zarządzająca siecią, która zostanie przeniesiona do Nowej Spółki posiada odpowiednie kompetencje i wieloletnie doświadczenie w zakresie samodzielnego zarządzania siecią Z. W konsekwencji dokonanego aportu, Nowa Spółka nabędzie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (zawierający głównie składniki wyżej wymienione). Nowa Spółka kontynuować będzie prowadzenie działalności handlowej w ramach sieci Z. Spółka natomiast skoncentruje się na rozwoju sieci Y.

Zaznaczyć należy, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że w niniejszej sytuacji przedmiotem aportu będzie część przedsiębiorstwa w postaci sieci handlowej Z oferującej artykuły dekoracyjne oraz upominki dla mniej zamożnych klientów, która stanowi wydzielony i wyodrębniony w sposób funkcjonalny, organizacyjny i finansowy zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który w razie potrzeby może samodzielnie funkcjonować jako odrębne i niezależne od Spółki przedsiębiorstwo.

Reasumując, zespół składników wchodzących w skład sieci Z, który ma zostać wniesiony przez Spółkę Wnioskodawcy tytułem aportu do Nowej Spółki, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, opisaną przez Zainteresowanego czynność wniesienia wkładu niepieniężnego (tj. zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do Nowej Spółki należy uznać za czynność niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.