Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-5/09/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-03-18
Teza: Czy przejęta spółka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie przedmiotowych wartości niematerialnych i prawnych i jaki powinien być moment (okres rozliczeniowy), w którym koszt ten powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; licencja; likwidacja; strata; umowa-umowa licencyjna; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie wartości niematerialnych i prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie wartości niematerialnych i prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje czynności ubezpieczeniowe związane z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych w dziale II Ubezpieczenia majątkowe i osobowe. Spółka dokonała przejęcia innej spółki i jako jej następca prawny wnosi o udzielenie interpretacji w odniesieniu do skutków podatkowych zdarzenia gospodarczego dotyczącego tego podmiotu.

Podmiot ten nabył kilka lat temu licencję na oprogramowanie za kwotę 4 mln zł. Jego intencją było nabycie struktur sprzedaży dwóch innych podmiotów oraz wykorzystanie ich do sprzedaży produktów ubezpieczeniowych Wnioskodawcy. Zamiarem spółki było rozszerzenie źródeł dostępu do klienta, rozwoju kanałów dystrybucji oraz unowocześnienia metod zarządzania tymi kanałami. Do obsługi sieci dystrybucji zakupiono licencje. Niestety plany biznesowe uległy zmianie i nigdy nie doszło do zrealizowania powyższych celów, w związku z czym programy nigdy nie zostały wykorzystane. Przedmiotowa licencja została wprowadzona do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. Ze względu na zaniechane plany rozwoju tej spółki, licencja nie była wykorzystywana na własne potrzeby, w związku z czym w ogóle nie rozpoczęto dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W 2006 roku dokonano odpisu z tytułu utraty wartości licencji w wysokości 1 mln zł. W 2008 roku dokonano kolejnych odpisów z tytułu trwałej utraty wartości w wysokości 3 mln zł. Powyższe odpisy zostały uwzględnione wyłącznie dla celów rachunkowych, natomiast z podatkowego punktu widzenia nie stanowiły one kosztów uzyskania przychodów. Następnie podmiot ten zlikwidował wartości niematerialne i prawne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przejęta spółka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie przedmiotowych wartości niematerialnych i prawnych i jaki powinien być moment (okres rozliczeniowy), w którym koszt ten powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy w rozpatrywanym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, gdy podatnik poniósł wydatki na nabycie określonych wartości niematerialnych i prawnych, które następnie straciły przydatność gospodarczą (na skutek okoliczności ekonomicznych). W związku z powyższym niemożliwym stało się rozliczenie tych wydatków za pomocą odpisów amortyzacyjnych. W ocenie Spółki przy założeniu, że wydatki na nabycie przedmiotowych wartości niematerialnych i prawnych w momencie ich poniesienia miały na celu przyczynienie się do osiągnięcia przychodów, w oparciu o definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, istnieją argumenty przemawiające za zaliczeniem nie umorzonej części wartości przedmiotowych licencji do kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do skutków likwidacji składników majątku Wnioskodawca zwraca również uwagę na przepisy art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności w myśl art. 16 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych. Wnioskując a contrario, straty w wartościach niematerialnych i prawnych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych powinny stanowić koszty uzyskania przychodów. W tym kontekście Spółka podkreśla, iż w piśmiennictwie przyjmuje się, że stratą w wartościach niematerialnych i prawnych jest również strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonej wartości niematerialnej i prawnej. („Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne” M. Wieczorek – Fronia, M. Grzybowska, J. Zubrzycki). Ponadto za koszty uzyskania przychodów nie są uważane straty powstałe wskutek likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeśli środki te utraciły przydatność na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6). Takie sformułowanie zdaniem Wnioskodawcy wskazuje, że samo pojęcie straty w środkach trwałych i wartościach niematerialnych i prawnych do celów podatkowych może obejmować także likwidacje składników majątku. Kierując się zasadami wykładni prawa, na podstawie powyższych regulacji, Spółka wskazuje, iż w przypadku straty w wartościach niematerialnych i prawnych (której rodzajem jest również likwidacja nie umorzonej wartości niematerialnej i prawnej) nie umorzona wartość zlikwidowanej wartości niematerialnej i prawnej stanowi koszt uzyskania przychodów). Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca przywołuje postanowienie Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 20 lutego 2006 roku, znak: ZD/406-236/CIT/05. Ponadto podatnik podkreśla, iż takiej oceny należy dokonywać z uwzględnieniem zasady ogólnej wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie związku z przychodem. Zdaniem Spółki zlikwidowaną wartość niematerialną i prawną można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie sporządzenia dokumentu LT potwierdzającego decyzję podatnika w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Co do zasady wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (np. licencji) nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi bowiem na to, że tego rodzaju składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki na ich nabycie zalicza się do kosztów sukcesywnie, poprzez odpisy amortyzacyjne. Odzwierciedleniem tego jest norma zawarta w treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (…) oraz postanowienia art. 15 ust. 6, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy wynika z kolei, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Wskazać należy, iż pojęcie straty rozumieć należy jako ubytek czegoś, co się posiadało. Strata powstaje, jeżeli coś pierwotnie przedstawiało wartość dla podatnika, a następnie ją utraciło. W tym kontekście należy podkreślić, że wartości niematerialne i prawne stanowią aktywa - majątek trwały podatnika, który wykorzystuje on w działalności gospodarczej w długim okresie. Dlatego zarówno przepisy podatkowe, jak i przepisy ustawy o rachunkowości przewidują, iż wydatki na ich nabycie należy rozliczać w czasie. W konsekwencji w sytuacji, w której podatnik nie rozliczył jeszcze całości poniesionego wydatku na wartości niematerialne i prawne w formie odpisów amortyzacyjnych (a zatem nadal wykazuje określone aktywa), a aktywa te tracą swą przydatność dla działalności gospodarczej, to powstaje ubytek w jego majątku. Utrata możliwości korzystania z wartości niematerialnej i prawnej powoduje, że poniesiony historycznie wydatek - w części jeszcze nierozliczonej dla celów podatkowych - przestaje stanowić jakąkolwiek wartość dla podatnika, a więc stanowi stratę.

Dla przykładu, podejmując działania w zakresie racjonalnej gospodarki wartościami niematerialnymi i prawnymi polegające na zastosowaniu innych, lepszych rozwiązań, podatnik może odnieść w ciężar kosztów uzyskania przychodów stratę w postaci niezamortyzowanej części wartości niematerialnej i prawnej, np. licencji, którą zaprzestał wykorzystywać w prowadzonej działalności.

Nie mogą stanowić jednak kosztów uzyskania przychodów straty w wartościach niematerialnych i prawnych powstałe wyłącznie z winy podatnika, wynikające z zaniedbań, których nie popełniłby racjonalnie działający podmiot gospodarczy.

Reasumując, podatnik uprawniony jest do zaliczenia niezamortyzowanej wartości wartości niematerialnej i prawnej do kosztów uzyskania przychodów. Ważne jednak jest to, aby podatnik mógł wykazać, że w dacie poniesienia wydatków na jej zakup istniał związek poniesionego kosztu z przychodem.

W kontekście umów licencji oznacza to, że podatnik zamierzał wykorzystywać nabyte prawa w takim okresie, za który zapłacił (niezależnie od tego, czy okres ten jest dłuższy czy krótszy od okresu amortyzacji).

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał przejęcia innej spółki, która z kolei nabyła kilka lat temu licencję na oprogramowanie za kwotę 4 mln zł. Intencją tego podmiotu było nabycie struktur sprzedaży dwóch innych podmiotów oraz wykorzystanie ich do sprzedaży produktów ubezpieczeniowych Wnioskodawcy. Zamiarem było również rozszerzenie źródeł dostępu do klienta, rozwoju kanałów dystrybucji oraz unowocześnienia metod zarządzania tymi kanałami. Ponadto, z przedstawionych okoliczności wynika, iż wskutek zmiany planów biznesowych przejętego podmiotu, nigdy nie doszło do zrealizowania powyższych celów, w związku z czym programy nigdy nie zostały wykorzystane. Ze względu na zaniechane plany rozwoju tej spółki, licencja nie była wykorzystywana na własne potrzeby, w związku z czym nie rozpoczęto dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Przedmiotowa licencja została jednak wprowadzona do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. W roku 2006 oraz 2008 dokonano odpisów z tytułu utraty wartości licencji w łącznej wysokości 4 mln zł, które zostały uwzględnione wyłącznie dla celów rachunkowych, natomiast z podatkowego punktu widzenia nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Następnie dokonano likwidacji wartości niematerialnej i prawnej.

Jeżeli zatem, ponosząc wydatki na nabycie licencji na przedmiotowe oprogramowania, podmiot, który przejęty został następnie przez Wnioskodawcę (następcę prawnego), dysponował wiedzą, iż należało w ich rezultacie oczekiwać zwiększenia przychodów, a następnie oprogramowania te straciły swoją przydatność w prowadzonej działalności, w związku z czym nastąpiła ich likwidacja, to stosowanie do treści art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości (bowiem nie dokonywano od tej wartości niematerialnej odpisów amortyzacyjnych).

Wskazać należy również, iż w przypadku wartości niematerialnych i prawnych, które nie są już przydatne podatnikowi, z natury rzeczy nie można dokonać jej fizycznej likwidacji, jak w przypadku środków trwałych. Istnieją bowiem sytuacje, w których środek trwały zostanie wyksięgowany z ewidencji bilansowej, a jego fizyczna likwidacja nie zostanie jeszcze przeprowadzona. Dlatego też przeznaczony do likwidacji środek trwały, pod datą postawienia go w stan likwidacji, wprowadza się do ewidencji pozabilansowej, równocześnie z wyksięgowaniem tego środka z ewidencji bilansowej. Warunkiem zaliczenia do kosztu uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja. Z kolei warunkiem zaliczenia do kosztu uzyskania przychodów nieumorzonej wartości licencji jako wartości niematerialnej i prawnej jest jej likwidacja księgowa, a zatem wykreślenie jej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (ewidencji bilansowej) na podstawie stosownego dokumentu.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż strata w wartości niematerialnej i prawnej (licencji na oprogramowania) stanowiąca łączną kwotę poniesionych na jej nabycie wydatków, powinna by zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w dacie jej likwidacji i wykreślenia z ewidencji.

Zaznaczyć należy również, iż to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy, ponieważ to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia obciążenia podatkowego.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ul. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.