Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.21.2021.2.SKJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-02
Teza: Połączenie nadleśnictw, a obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego oraz prawa do składania korekt deklaracji VAT złożonych pierwotnie przez nadleśnictwo przejmowane za okresy rozliczeniowe sprzed połączenia.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku naliczonego; nadleśnictwo; połączenie; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia z dnia 4 stycznia 2021 r. (data wpływu 18 stycznia 2021 r.), uzupełnionego pismem z dnia 19 marca 2021 r. (data wpływu 26 marca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 9 marca 2021 r. znak 0114-KDIP4 2.4012.21.2021.1.SKJ o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego – **jest prawidłowe**,

*   prawa do składania korekt deklaracji VAT złożonych pierwotnie przez Nadleśnictwo B. za okresy rozliczeniowe sprzed połączenia - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2021 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego oraz prawa do składania korekt deklaracji VAT złożonych pierwotnie przez Nadleśnictwo B. za okresy rozliczeniowe sprzed połączenia.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 marca 2021 r. (data wpływu 26 marca 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Nadleśnictwo A. z siedzibą (…), NIP (…) (dalej w skrócie „Wnioskodawca”) jest jednostką organizacyjną wchodzącą w skład Lasów Państwowych.

Lasy Państwowe działają na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1463 z późn. zm., w dalszej części jako „Ustawa o lasach”) oraz statutu nadanego Zarządzeniem nr 50 z dnia 18 maja 1994 r. przez Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa na podstawie delegacji zawartej w art. 44 Ustawy o lasach.

W myśl art. 4 ust. 1 Ustawy o lasach, lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa zarządza Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, zwane dalej „Lasami Państwowymi”.

W art. 32 Ustawy o lasach uregulowana jest Struktura Lasów Państwowych.

W myśl ust. 1 art. 32 Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia.

Ust. 2 art. 32 stanowi, że w skład Lasów Państwowych wchodzą następujące jednostki organizacyjne:

1.  Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych;
2.  regionalne dyrekcje Lasów Państwowych;
3.  nadleśnictwa;
4.  inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

Natomiast ust. 3 art. 32 Ustawy o lasach stanowi, że jednostki organizacyjne:

1.  o których mowa w ust. 2 pkt 2, tworzy, łączy, dzieli, likwiduje oraz określa ich zasięg terytorialny, w drodze rozporządzenia, minister właściwy do spraw środowiska, na wniosek Dyrektora Generalnego;
2.  o których mowa w ust. 2 pkt 3, tworzy, łączy, dzieli, likwiduje oraz określa ich zasięg terytorialny Dyrektor Generalny, na wniosek dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych.

Zgodnie z art. 33 Ustawy o lasach Lasami Państwowymi kieruje Dyrektor Generalny przy pomocy dyrektorów regionalnych dyrekcji Lasów Państwowych.

Dyrektor Generalny Lasów Państwowych na podstawie art. 32 ust. 3 pkt 2 i art. 33 ust. 1 Ustawy o lasach oraz statutu wydał zarządzenie nr (…) z dnia (…) r. w sprawie realizacji przedsięwzięcia organizacyjnego polegającego na połączeniu Nadleśnictw B. i A. nadzorowanych przez Regionalną Dyrekcję Lasów Państwowych w (…). Zgodnie z § 1 zarządzenia nr (\`(...)\`), z dniem (…) roku łączy się Nadleśnictwo B. oraz Nadleśnictwo A.. Połączenie nadleśnictw następuje przez włączenie Nadleśnictwa B. do Nadleśnictwa A.

Jednostką przejmującą jest Nadleśnictwo A. Nadleśnictwo B. zakończy działalność z dniem 31 grudnia 2020 roku.

Nadleśnictwo A. z siedzibą (…), NIP (…) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od (…).

Nadleśnictwo B. z siedzibą (…), NIP (…) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od (…).

Zarządzeniem nr (…) z dnia (…) r. Dyrektor Regionalny Dyrekcji Lasów Państwowych w (…) określił szczegółowe zasady oraz tryb postępowania przy przedsięwzięciu organizacyjnym polegającym na połączeniu Nadleśnictwa B. i Nadleśnictwa A..

Na podstawie § 2 ust. 2 w/w zarządzenia Nadleśnictwo A. przejmie aktywa i pasywa Nadleśnictwa B.

Natomiast w myśl ust. 3 § 2 wymienionego zarządzenia Nadleśniczy Nadleśnictwa B. sporządzi protokół zdawczo - odbiorczy Nadleśnictwa B. zgodnie z Zarządzeniem Nr (…) Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w (…) z dnia (…) r. w sprawie nowelizacji trybu przekazania nadleśnictwa, leśnictwa i agend głównego księgowego.

W myśl ust. 4 § 2 w/w zarządzenia, Nadleśniczy Nadleśnictwa B. dokona przeglądu będących w toku postępowań sądowych (w tym cywilnych, gospodarczych, karnych i pracowniczych), administracyjnych (w tym podatkowych), sądowoadministracyjnych, egzekucyjnych oraz stosownie do wyników przeglądu powiadomi odpowiednie instytucje, organy i podmioty.

Zgodnie z § 3 ust. 1 w/w zarządzenia Nadleśniczy Nadleśnictwa B. zrealizuje następujące zadania:

1.  w terminie do dnia 31 grudnia 2020 r. poinformuje właściwe oddziały Urzędu Skarbowego, ZUS, jednostki samorządu terytorialnego oraz inne stosowne organy i podmioty właściwe dla zasięgu administracyjnego nadleśnictwa o zakończeniu działalności jednostki;
2.  w terminie do 15 grudnia 2020 roku ogłosi fakt zakończenia działalności w gazecie regionalnej oraz w BIP ze wskazaniem, że wszelkie aktywa i pasywa Nadleśnictwa B. z dniem 1 stycznia 2021 r. przejmie Nadleśnictwo A.

Jak stanowi ust. 2 § 3 zarządzenia nr (…) z dnia (…) r. Nadleśniczy Nadleśnictwa A. z działalności jednostki przekazującej:

1.  sporządzi sprawozdanie finansowe za rok 2020, zgodnie z art. 45 ustawy o rachunkowości;
2.  sporządzi sprawozdania zewnętrzne i wewnętrzne za 2020 rok w trybie i w terminach obowiązujących jednostki Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe i dokona rozliczeń z jednostkami publicznymi w szczególności z ZUS i Urzędem Skarbowym.

W myśl art. 50 ust. 1 Ustawy o lasach, Lasy Państwowe, prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów.

Wynika z tego, że Nadleśnictwo A. i Nadleśnictwo B., mimo że nie zostały wyposażone w osobowość prawną (art. 32 ust. 1 Ustawy o lasach) i nie mogą występować samodzielnie w obrocie cywilnoprawnym, prowadzą działalność na zasadzie samofinansowania, podejmując samodzielnie decyzje finansowe.

W związku z Zarządzeniem nr (\`(...)\`) z dnia (…) r. Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych o realizacji połączenia Nadleśnictw B. i A. oraz Zarządzeniem nr (…) z dnia (…) r. Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w (…) w sprawie określenia szczegółowych zasad oraz trybu postępowania przy przedsięwzięciu organizacyjnym polegającym na połączeniu Nadleśnictwa B. i Nadleśnictwa A., aktywa i pasywa Nadleśnictwa B. z dniem 1 stycznia 2021 r. przejmie Nadleśnictwo A.

Nadleśnictwo B. z dniem 31 grudnia 2020 r. kończy swoją działalność.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Połączenie Nadleśnictwa B. z Nadleśnictwem A. w trybie łączenia przez przejęcie skutkowało przeniesieniem całego majątku Nadleśnictwa B. do Wnioskodawcy (Nadleśnictwa A.). Nadleśnictwo B. przed połączeniem z Nadleśnictwem A. prowadziło na podstawie ustawy o lasach gospodarkę leśną, gospodarowało gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadziło ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalało jego wartość. Gospodarka leśna Nadleśnictwa B. obejmowała działalność leśną w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowanie zwierzyną, pozyskiwanie - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu.
2.  Nadleśnictwo B. przed połączeniem również prowadziło działalność na podstawie ustawy o lasach.
3.  Na moment przeprowadzenia łączenia Nadleśnictw, Nadleśnictwo B. miało zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Nadleśnictwo B. przy pomocy przejętych składników majątkowych. Nadleśnictwo A. miało faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o przejęte składniki majątkowe. Przenoszone składniki majątku umożliwiały kontynuowanie działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez B. Dla kontynuowania działalności gospodarczej połączonych nadleśnictw, Nadleśnictwo A. w ramach swojej działalności nie angażowało innych składników majątku, które nie były przedmiotem przejęcia i nie podejmowało dodatkowych działań.
4.  Nadleśnictwo B. w prowadzonej działalności wykorzystywało:
    1.  prawa majątkowe zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych, do których były zaliczone:
        *   licencje do programów informatycznych,
        *   prawa majątkowe do zdjęć i grafik,
    2.  rzeczowe aktywa trwałe obejmujące:
        *   środki trwałe (grunty, budynki, lokale, obiekty inżynierii lądowej i wodnej, urządzenia techniczne i maszyny, środki transportu),
    3.  aktywa obrotowe obejmujące:
        *   materiały, towary,
        *   należności, środki pieniężne na rachunku bankowym. Przejmowane Nadleśnictwo B. nie posiadało praw z papierów wartościowych, patentów i praw z własności przemysłowej. Wszystkie składniki materialne i niematerialne przejął Wnioskodawca (Nadleśnictwo A.) w tym księgi i dokumenty związane z prowadzoną działalnością Nadleśnictwa B.. Nadleśnictwo A. przejęło również wszystkie zobowiązania B. Wnioskodawca (Nadleśnictwo A.) przejął również pracowników zatrudnionych przed połączeniem przez Nadleśnictwo B.
5.  Wnioskodawca przy użyciu nabytych/przejętych w wyniku połączenia Nadleśnictw składników majątkowych prowadzi działalność w tożsamym zakresie, jakie prowadziło przejęte Nadleśnictwo B. Wnioskodawca przed nabyciem wszystkich składników majątkowych Nadleśnictwa B. również prowadził działalność w tym samym zakresie co przejęte Nadleśnictwo B., lecz w oparciu o zasoby posiadane przez Nadleśnictwo A. do momentu włączenia zasobów Nadleśnictwa B.
6.  W dniu połączenia Wnioskodawca będzie miał faktyczną możliwość nieprzerwanego kontynuowania działalności prowadzonej przez Nadleśnictwo B. w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem połączenia.
7.  Przedmiotem połączenia będą wszystkie aktywa posiadane przez Nadleśnictwo B..
8.  Wnioskodawca będzie musiał zawrzeć nowe umowy z dostawcami mediów (energia elektryczna, gaz, woda, usługi telekomunikacyjne, ochrona obiektów) do przejętych budynków. Nie będzie musiał podejmować/wykonywać żadnych innych działań w celu kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o przejęte od Nadleśnictwa B. składniki majątkowe. Po przejęciu Nadleśnictwo A. dokonało zakupu 9 nowych kas fiskalnych dla leśnictw prowadzących sprzedaż detaliczną drewna na terenie przyłączonego Nadleśnictwa B., ze względu na nieopłacalność wymiany modułów fiskalnych w kasach fiskalnych przejętych z Nadleśnictwa B.
9.  Będące przedmiotem połączenia składniki majątkowe Nadleśnictwa B. będą w dniu transakcji wyodrębnione organizacyjnie w Nadleśnictwie B.. Po połączeniu wejdą w skład majątku Nadleśnictwa A. W księgach prowadzonych przez Nadleśnictwo A. będzie oznaczony sposób ich nabycia - w wyniku połączenia. Połączenie Nadleśnictw przeprowadzone będzie na podstawie Zarządzenia Nr (\`(...)\`) z dnia (…) r. Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych w sprawie realizacji przedsięwzięcia organizacyjnego polegającego na połączeniu Nadleśnictw B. i A. nadzorowanych przez Regionalną Dyrekcję Lasów Państwowych w (…), które wydane zostało na podstawie art. 32 ust. 3 pkt 2 i art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2020 r. poz. 6 z późn. zm.) oraz Zarządzenia Nr 49 Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych w sprawie realizacji przedsięwzięć organizacyjnych obejmujących tworzenie, łączenie, dzielenie oraz likwidowanie nadleśnictw. Art. 32 ust. 3 pkt 2 ustawy o lasach stanowi, że nadleśnictwa tworzy, łączy, dzieli, likwiduje oraz określa ich zasięg terytorialny Dyrektor Generalny, na wniosek Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych. W myśl art. 33 ust. 1 Lasami Państwowymi kieruje Dyrektor Generalny przy pomocy dyrektorów regionalnych dyrekcji Lasów Państwowych. Dyrektor Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w (..) wydał Zarządzenie nr (…) z dnia (…) w sprawie określenia szczegółowych zasad oraz trybu postępowania przy przedsięwzięciu organizacyjnym polegającym na połączeniu nadleśnictwa B. i Nadleśnictwa A. Zgodnie z zarządzeniem Nadleśnictwo A. z dniem 1 stycznia 2021 r. będzie miało powierzchnię ogólną 21806,26 ha (przed połączeniem powierzchnia wynosiła 9949,47 ha). Pracownicy jednostki przekazującej stają się automatycznie z mocy prawa pracownikami jednostki przejmującej (Wnioskodawcy). Jednostka przejmująca jest związana dotychczasowymi warunkami pracy i płacy przejętego pracownika. Nadleśniczy Nadleśnictwa B. dokona przeglądu będących w toku postępowań sądowych (w tym cywilnych, gospodarczych, karnych i pracowniczych, administracyjnych (w tym podatkowych), sądowo-administracyjnych, egzekucyjnych oraz stosownie do wyników przeglądu powiadomi odpowiednie instytucje, organy i podmioty o zmianie podmiotu uprawnień i obowiązków.
10.  Do dnia połączenia składniki majątkowe Nadleśnictwa B. były wyodrębnione finansowo. Po włączeniu Nadleśnictwa B. do Nadleśnictwa A. będzie prowadzona jedna ewidencja zdarzeń gospodarczych przez Nadleśnictwo A. Zdarzenia gospodarcze dokonane do dnia 31 grudnia 2020 roku znalazły się w księgach rachunkowych Nadleśnictwa A., poza fakturami zakupu dotyczącymi okresu do 31 grudnia 2020 r., które wpłynęły do Nadleśnictwa A. po włączeniu Nadleśnictwa B. do Nadleśnictwa A.
11.  Przejmowane składniki majątkowe w dniu połączenia będą posiadały potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy (taką funkcję spełniały przed decyzją o połączeniu tychże nadleśnictw), po połączeniu stają się majątkiem Nadleśnictwa A., które kontynuuje dotychczasową działalność Nadleśnictwa B. Składniki majątkowe przejmowanego Nadleśnictwa B. są przejmowane do kontynuowania działalności - lecz w ramach Nadleśnictwa A. Podział administracyjny na leśnictwa także nie ulega zmianie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w sytuacji wniesienia wszystkich składników aktywów i pasywów Nadleśnictwa B. do Nadleśnictwa A. w stosunku do których Nadleśnictwu B. przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach nabycia towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych znajdzie zastosowanie norma zawarta w art. 91 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
2.  Czy Nadleśnictwu A. po połączeniu będzie przysługiwało prawo do składania korekt deklaracji VAT-7, JPK\_V7M złożonych pierwotnie przez Nadleśnictwo B. za okresy rozliczeniowe sprzed połączenia, przy czym deklaracja powinna zawierać dane Nadleśnictwa B.?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko do pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm. dalej w skrócie „ustawa o VAT”), w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta określona w ust 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W powyższej normie mowa jest o korekcie podatku naliczonego dotyczącej środków trwałych a związanej z występowaniem sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej, zmianą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i towarów i usług niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany.

Natomiast art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji „transakcji zbycia”. To jednak na gruncie ustawy o VAT zdaniem Wnioskodawcy termin ten obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie Nadleśnictwa B. z Nadleśnictwem A., poprzez przeniesienie wszystkich aktywów i pasywów na Nadleśnictwo A. (jednostka przejmująca) można uznać, że doszło do zbycia przedsiębiorstwa. Nadleśnictwo B. z dniem 31 grudnia 2020 r. zakończyło działalność.

Adam Bartosiewicz w komentarzu VAT do art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, wyd. XIV, WKP 2020, Lex wyraził pogląd, że przedmiotem niepodlegającej opodatkowaniu transakcji zbycia ma być przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, że należy posłużyć się w tym przypadku definicją przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym (zgodnie z wykładnią prounijną).

Definicja przedsiębiorstwa uregulowana jest w ustawie Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwem jest więc pewna całość złożona z różnorodnych składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, mogących funkcjonować wspólnie w obrębie zbioru, jak i samodzielnie, niezależnie od tego, kto jest jego właścicielem. Przedsiębiorstwo może być zarówno własnością osoby fizycznej, osoby prawnej, jak i jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

W wyniku połączenia Nadleśnictwa B. z Nadleśnictwem A. przeniesienie obejmie środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, należności i zobowiązania, pracowników, umowy z kontrahentami, oraz wszelkie inne elementy.

W ocenie Wnioskodawcy w związku z przejęciem Nadleśnictwa B., Nadleśnictwo A. nie będzie zobowiązane do dokonania korekty.

Ewentualne przyszłe korekty odliczonego podatku naliczonego Wnioskodawca zobowiązany będzie dokonać w przypadku, gdy będzie wykorzystywał przejęte aktywa i pasywa z Nadleśnictwa B. do działalności zwolnionej z opodatkowania VAT lub do działalności wyłączonej z zakresu opodatkowania VAT.

Stanowisko do pytania nr 2.

Po połączeniu przez przejęcie Nadleśnictwa B. przez Nadleśnictwo A. (Nadleśnictwo przejmujące), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do składania korekt deklaracji VAT, deklaracji JPK\_V7M złożonych pierwotnie przez Nadleśnictwo B. za okresy rozliczeniowe sprzed połączenia, jeżeli zaistnieje taki obowiązek. Korekta deklaracji VAT-7 czy JPK\_V7M powinna zawierać dane w zakresie nazwy, adresu, NIP Nadleśnictwa B. ale podpisać i złożyć powinien Wnioskodawca.

Ustawa o VAT reguluje obowiązek składania przez podatników deklaracji miesięcznych w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (art. 99 ust. 1 ustawy o VAT) albo deklaracji kwartalnych (art. 99 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT).

Natomiast składanie korekt deklaracji uregulowane w przepisach ustawy o VAT dotyczy możliwości złożenia korekty deklaracji w celu skorzystania z prawa do odliczenia w trybie wskazanym w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Składanie korekt deklaracji podatkowych uregulowane zostało w art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm. dalej w skrócie O.p.) zgodnie z którym, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Zgodnie z art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji. A prawo to przysługuje do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skorygować deklarację może również następca prawny. Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych uregulowane są w Rozdziale 14 O.p.

Zgodnie z art. 93 § 1 O.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych.
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl § 2 art. 93 przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z art. 93a przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej.
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 93b O.p. przepisy art. 93 i art. 93a § 1-3 stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych.

Powyższe przepisy regulują kwestię tzw. sukcesji prawnej czyli sytuacji, w której jeden podmiot wstępuje w prawa i obowiązki drugiego podmiotu.

W związku z powyższym łączenie Nadleśnictw, które są jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi osobowości prawnej nie mieści się w pojęciu sukcesji podatkowej uregulowanej w przepisach Ordynacji podatkowej. Następstwo prawne Wnioskodawcy w odniesieniu do praw i obowiązków z zakresu prawa podatkowego w przypadku połączenia Nadleśnictw nie wynika z art. 93-93b Ordynacji podatkowej.

Nadleśnictwo B. z chwilą połączenia z Nadleśnictwem A., kończy działalność na podstawie § 1 ust. 3 Zarządzenia nr (\`(...)\`) Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia (…) r.

Na podstawie § 3 ust 2 Zarządzenia nr (…) Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w (…) Nadleśniczy Nadleśnictwa A. z działalności jednostki przekazującej:

1.  sporządzi sprawozdanie finansowe za rok 2020, zgodnie z art. 45 ustawy o rachunkowości;
2.  sporządzi sprawozdania zewnętrzne i wewnętrzne za 2020 rok w trybie i w terminach obowiązujących jednostki PGL LP i dokona rozliczeń z jednostkami publicznymi w szczególności z ZUS i Urzędem Skarbowym.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy mimo, iż łączenie Nadleśnictw nie mieści się w sukcesji podatkowej uregulowanej w przepisach Ordynacji podatkowej to jednak dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług Wnioskodawca będzie miał obowiązek składania korekt deklaracji VAT-7 i JPK\_V7M.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego – **jest prawidłowe**,

*   prawa do składania korekt deklaracji VAT złożonych pierwotnie przez Nadleśnictwo B. za okresy rozliczeniowe sprzed połączenia - **jest prawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT co do zasady podlega dostawa towarów lub świadczenie usług.

Jednocześnie, przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.).

Stosownie do ww. artykułu Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że użyte w ww. artykule określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej brak któregoś z tych elementów nie musi pozbawiać zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Z kolei, o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik jest obowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Jeżeli warunki, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to zbycie takiego przedsiębiorstwa do innego podmiotu, nie będzie podlegało przepisom ustawy.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W związku z tym, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym.

Z powyższych przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Istotne jest by w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W tym miejscu wskazać należy, iż zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145, str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. W tym zakresie Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca – Nadleśnictwo A. jest jednostką organizacyjną wchodzącą w skład Lasów Państwowych. Dyrektor Generalny Lasów Państwowych wydał zarządzenie w sprawie realizacji przedsięwzięcia organizacyjnego polegającego na połączeniu Nadleśnictw B. i A. nadzorowanych przez Regionalną Dyrekcję Lasów Państwowych w (\`(...)\`). Zgodnie z zarządzeniem łączy się Nadleśnictwo B. oraz Nadleśnictwo A.. Połączenie nadleśnictw następuje przez włączenie Nadleśnictwa B. do Nadleśnictwa A.. Jednostką przejmującą jest Nadleśnictwo A.. Nadleśnictwo B. zakończy działalność z dniem 31 grudnia 2020 roku. Nadleśnictwo A. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 16 lipca 1993 roku. Nadleśnictwo B. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 5 lipca 1993 roku.

Jak wskazano we wniosku, na podstawie zarządzenia Nadleśnictwo A. przejmie aktywa i pasywa Nadleśnictwa B.. Na moment przeprowadzenia łączenia nadleśnictw, Nadleśnictwo A. miało zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Nadleśnictwo B. przy pomocy przejętych składników majątkowych. Nadleśnictwo A. miało faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o przejęte składniki majątkowe. Przenoszone składniki majątku umożliwiały kontynuowanie działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez Nadleśnictwo B.. Dla kontynuowania działalności gospodarczej połączonych nadleśnictw Nadleśnictwo A. w ramach swojej działalności nie angażowało innych składników majątku, które nie były przedmiotem przejęcia i nie podejmowało dodatkowych działań.

Nadleśnictwo B. w prowadzonej działalności wykorzystywało: prawa majątkowe zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych (licencje do programów informatycznych, prawa majątkowe do zdjęć i grafik), rzeczowe aktywa trwałe obejmujące środki trwałe ( grunty, budynki, lokale, obiekty inżynierii lądowej i wodnej, urządzenia techniczne i maszyny, środki transportu), aktywa obrotowe (materiały, towary, należności, środki pieniężne na rachunku bankowym).

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca przejął wszystkie składniki materialne i niematerialne, w tym księgi i dokumenty związane z prowadzoną działalnością Nadleśnictwa B., zobowiązania oraz pracowników zatrudnionych przed połączeniem przez Nadleśnictwo B.

Wnioskodawca przy użyciu nabytych/przejętych w wyniku połączenia Nadleśnictw, składników majątkowych prowadzi działalność w tożsamym zakresie jakie prowadziło przejęte Nadleśnictwo B.. W dniu połączenia Wnioskodawca będzie miał faktyczną możliwość nieprzerwanego kontynuowania działalności prowadzonej przez Nadleśnictwo B. w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem połączenia.

Będące przedmiotem połączenia składniki majątkowe Nadleśnictwa B. będą w dniu transakcji wyodrębnione organizacyjnie w Nadleśnictwie B.. Po połączeniu wejdą w skład majątku Nadleśnictwa A.. W księgach prowadzonych przez Nadleśnictwo A. będzie oznaczony sposób ich nabycia - w wyniku połączenia. Do dnia połączenia składniki majątkowe Nadleśnictwa B. były wyodrębnione finansowo.

Jak wskazał Wnioskodawca, przejmowane składniki majątkowe w dniu połączenia będą posiadały potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy (taką funkcję spełniały przed decyzją o połączeniu tychże nadleśnictw), po połączeniu stają się majątkiem Nadleśnictwa A., które kontynuuje dotychczasową działalność Nadleśnictwa B.. Składniki majątkowe przejmowanego Nadleśnictwa B. są przejmowane do kontynuowania działalności - lecz w ramach Nadleśnictwa A.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że przedmiotem planowanego połączenia będzie wniesienie przez Nadleśnictwo B. dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto - jak wskazano w opisie sprawy - przedmiotem wniesienia będą wszystkie składniki składające się na przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, tj. wszystkie składniki materialne i niematerialne, w tym w szczególności prawa majątkowe zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych, środki trwałe, aktywa obrotowe, księgi i dokumenty związane z tym przedsiębiorstwem oraz zatrudnionych pracowników.

Tym samym uznać należy, że przedmiotem transakcji (połączenia) będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, bowiem stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, o którym mowa w ww. przepisie art. 551 Kodeksu cywilnego, pozwalający na samodzielne realizowanie celów gospodarczych. A zatem skoro przedmiotem połączenia będzie zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych stanowiący przedsiębiorstwo oraz działalność Nadleśnictwa B. będzie kontynuowana w dotychczasowym zakresie przez Wnioskodawcę, to czynność przejęcia (połączenia) ww. przedsiębiorstwa będącego przedmiotem wniesienia (połączenia), nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku dokonania przez Wnioskodawcę korekty podatku naliczonego w związku z wniesieniem wszystkich składników (aktywów i pasywów) Nadleśnictwa B. do Nadleśnictwa A., w stosunku do których Nadleśnictwu B. przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach nabycia towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W przywołanym przepisie wyrażona została ogólna zasada, w myśl której prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej reguła wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy wskazać należy, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego nie spoczywa na zbywającym przedsiębiorstwo czy jego zorganizowaną część, lecz ciąży na nabywcy. Nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem beneficjentem praw i obowiązków zbywcy, w tym w zakresie korekty podatku VAT.

Należy zaznaczyć, że do korekt, o których mowa w art. 91 ustawy, zobowiązany jest nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w sytuacji, gdy nabyte przez niego składniki majątku nie będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lub wyłącznie do czynności zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Jak już zostało wcześniej rozstrzygnięte przedmiotem opisanego we wniosku połączenia jest przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny. Zatem, wniesienie przedsiębiorstwa będzie wiązało się dla Wnioskodawcy (nabywcy przedsiębiorstwa) z ewentualnym obowiązkiem dokonania korekty w zakresie podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w sytuacji wniesienia wszystkich składników aktywów i pasywów Nadleśnictwa B. do Nadleśnictwa A. w stosunku do których Nadleśnictwo B. przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach nabycia towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek dokonania korekty w zakresie podatku naliczonego zgodnie z at. 91 ust. 9 ustawy, jeżeli przejęte składniki majątku będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Natomiast obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego przez Wnioskodawcę (nabywcę) wystąpi, jeżeli przejęte składniki majątku nie będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lub wyłącznie do czynności zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca oczekuje również wyjaśnienia, czy po połączeniu będzie mu przysługiwało prawo do składania korekt deklaracji VAT-7, JPK\_V7M złożonych pierwotnie przez Nadleśnictwo B. za okresy rozliczeniowe sprzed połączenia, a także czy deklaracja powinna zawierać dane Nadleśnictwa B.

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Zauważyć należy, że z cytowanych wyżej przepisów wynika, że każda deklaracja odnosi się do konkretnego, zamkniętego już okresu rozliczeniowego, który w przypadku deklaracji VAT-7 jest okresem miesięcznym. W związku z powyższym deklaracja musi uwzględniać stan prawny istniejący w momencie zamknięcia okresu rozliczeniowego.

Deklaracja podatkowa stanowi opis zdarzeń, zaistniałych w określonym przedziale czasowym, oceniany z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązujących, a który w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego swego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku.

Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej).

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji, z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji.

Przy korekcie deklaracji należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W związku z powyższym, prawo do złożenia korekty deklaracji istnieje, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

W analizowanej sprawie rozstrzygnąć zatem należy, czy w związku z połączeniem Nadleśnictwo A. wstąpiło w prawa i obowiązki Nadleśnictwa B. i stało się jego następcą prawnym dla celów podatkowych.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy Ordynacja podatkowa. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych
4.  wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  (uchylony);
3.  stowarzyszenia utworzonego w wyniku przekształcenia stowarzyszenia zwykłego.

Stosownie do art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Nadmienić przy tym należy, że na mocy art. 93e ustawy Ordynacja podatkowa, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Z powyższego wynika, że następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: przekształcenie, połączenie, podział osób prawnych. Należy zaznaczyć, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest więc nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną, aby można było wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej.

Zauważyć należy, że wskazane przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, regulując kwestię następstwa prawnego na gruncie przepisów prawa podatkowego, stanowią normy ogólne. Oznacza to, że jeżeli w przepisach prawa podatkowego przewidziane zostały inne, bardziej szczegółowe przepisy regulujące ww. kwestię, to tym samym mają one pierwszeństwo przed normami bardziej ogólnymi (w tym przypadku przed przepisami Ordynacji podatkowej).

Powyższe oznacza, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych oraz ustalić, jakie przepisy w konkretnej sytuacji mogą znaleźć zastosowanie. „Odrębne ustawy”, o których mówi powyższy przepis, to każdy akt prawny rangi ustawowej, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i pozapodatkowy.

Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących.

W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

W tym miejscu należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 1463).

Zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy o lasach, w skład Lasów Państwowych wchodzą następujące jednostki organizacyjne:

1.  Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych;
2.  regionalne dyrekcje Lasów Państwowych;
3.  nadleśnictwa;
4.  inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

Natomiast art. 32 ust. 3 ustawy o lasach stanowi, że jednostki organizacyjne:

1.  o których mowa w ust. 2 pkt 2, tworzy, łączy, dzieli, likwiduje oraz określa ich zasięg terytorialny, w drodze rozporządzenia, minister właściwy do spraw środowiska, na wniosek Dyrektora Generalnego;
2.  o których mowa w ust. 2 pkt 3, tworzy, łączy, dzieli, likwiduje oraz określa ich zasięg terytorialny Dyrektor Generalny, na wniosek dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych.

Zgodnie z § 1 zarządzenia Nr (\`(...)\`) Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia (…) w sprawie realizacji przedsięwzięcia organizacyjnego polegającego na połączeniu nadleśnictw: B. i A. nadzorowanych przez Regionalną Dyrekcję Lasów Państwowych w (\`(...)\`) z dniem 1 stycznia 2021 r. łączy się:

*   Nadleśnictwo B. oraz
*   Nadleśnictwo A.

Połączenie nadleśnictw, następuje przez włączenie Nadleśnictwa B. do Nadleśnictwa A. Jednostką przejmującą jest Nadleśnictwo A.

Na podstawie ust. 3 ww. przepisu, z związku ze zmianami, o których mowa w ust. 1, Nadleśnictwo B. zakończy działalność z dniem 31 grudnia 2020 r.

Stosownie zaś do § 1 ust. 3 Zarządzenia Nr (…) Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w (\`(...)\`) z dnia (…) r. w sprawie określenia szczegółowych zasad oraz trybu postępowania przy przedsięwzięciu organizacyjnym polegającym na połączeniu Nadleśnictwa B. i Nadleśnictwa A., jednostką przejmującą jest Nadleśnictwo A., jednostką przekazującą Nadleśnictwo B.. Zgodnie z § 2 ust. 1 Zarządzenia pracownicy jednostki przekazującej stają się automatycznie z mocy prawa pracownikami jednostki przejmującej. Na podstawie § 2 ust. 2 w/w zarządzenia Nadleśnictwo A. przejmie aktywa i pasywa Nadleśnictwa B.. Natomiast w myśl ust. 3 § 2 wymienionego zarządzenia Nadleśniczy Nadleśnictwa B. sporządzi protokół zdawczo - odbiorczy Nadleśnictwa B. zgodnie z Zarządzeniem Nr (…)/98 Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w (\`(...)\`) z dnia 26 maja 1998 r. w sprawie nowelizacji trybu przekazania nadleśnictwa, leśnictwa i agend głównego księgowego.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, wyłączenie z opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa zostało uregulowane w powołanym art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, który implementuje do krajowego porządku prawnego postanowienia art. 19 dyrektywy 2006/1 12/WE Rady. Zgodnie z ww. regulacją, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i ze w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Mając powyższe na względzie zasadne jest twierdzenie, iż Nadleśnictwo A., które w drodze połączenia przejmie Nadleśnictwo B. stanie się następcą prawnym przekazywanego przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, w wyniku połączenia Nadleśnictwo A. stanie się kontynuatorem w zakresie podatku od towarów i usług oraz będzie zobowiązany i jednocześnie będzie mu przysługiwało prawo, jako następcy prawnego do składania korekt deklaracji VAT-7, JPK\_V7M złożonych pierwotnie przez Nadleśnictwo B. za okresy rozliczeniowe sprzed połączenia.

Informacje, które powinny być zawarte w korekcie deklaracji podatkowej za okres sprzed połączenia, powinny zawierać dane podmiotu przejmowanego (Nadleśnictwa B.) - nazwę, adres, numer identyfikacji podatkowej - z zastrzeżeniem, że korektę deklaracji podpisze i złoży podmiot przejmujący (Nadleśnictwo A.). Deklaracje korygujące VAT dotyczą bowiem okresów rozliczeniowych, w których Nadleśnictwo B. było odrębnym podatnikiem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.