Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.565.2018.1.AKO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-09
Teza: korekta faktury dokumentującej wniesienie Wkładu niepieniężnego
Słowa kluczowe: aport; faktura-faktura korygująca; faktura-korekta faktury; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa; wkład-wkłady niepieniężne; znak-znak towarowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2018 r. (data wpływu 10 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty faktury dokumentującej wniesienie Wkładu niepieniężnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty faktury dokumentującej wniesienie Wkładu niepieniężnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

S.A. (dalej: „Spółka 1”) oraz inna spółka (dalej: „Spółka 2”) są podmiotami należącymi do jednej Grupy Kapitałowej. Spółka 1 i Spółka 2 są podatnikami podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. W związku z prowadzoną restrukturyzacją w ramach Grupy Kapitałowej, w listopadzie 2013 r. doszło do wniesienia przez Spółkę 1 aportu do Spółki 2, która funkcjonowała w tamtym okresie oraz nadal funkcjonuje w formie prawnej spółki komandytowo-akcyjnej.

Przedmiotem wnoszonego przez Spółkę 1 aportu były znaki towarowe oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu (dalej: „Wkład niepieniężny”). Wartość Wkładu niepieniężnego została ustalona w oparciu o jego wartość rynkową (wycena została dokonana przez biegłego rewidenta).

Omawiana transakcja miała następujący przebieg:

*   4 listopada 2013 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki 2 podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki 2 o kwotę X, które nastąpiło poprzez emisję akcji o łącznej wartości nominalnej X, za łączną cenę emisyjną równą Y.

*   Akcje zostały objęte przez Spółkę 1 w zamian za Wkład niepieniężny. Wartość rynkowa Wkładu niepieniężnego była wyższa od wartości nominalnej akcji obejmowanych przez Spółkę 2 i była równa kwocie Y. Nadwyżka ceny emisyjnej ponad wartość nominalną akcji została przekazana na kapitał zapasowy Spółki 2.

*   Przedmiotowa transakcja została udokumentowana fakturą VAT z dnia 4 listopada 2013 r. wystawioną przez Spółkę 1 na rzecz Spółki 2.

*   Faktura ta została wystawiona na kwotę brutto wynoszącą Y, czyli równą wartości rynkowej wnoszonego do Spółki 2 Wkładu niepieniężnego.

*   Zarówno podstawa opodatkowania jak i kwota VAT zawarte na fakturze dokumentującej wniesienie Wkładu niepieniężnego zostały skalkulowane w oparciu o wartość rynkową wnoszonego aportu. Takie podejście Spółki 1 zostało oparte na jednolitej linii interpretacyjnej organów, jaka się ukształtowała w 2013 r. i zgodnie z którą wartość rynkowa wnoszonego aportu stanowi kwotę brutto z perspektywy VAT. Zgodnie z tą linią interpretacyjną kwota podatku VAT na fakturze powinna być wyliczona w oparciu o wartość rynkową wnoszonego aportu, a nie w oparciu o wartość nominalną obejmowanych udziałów/akcji.

*   Wystawiona przez Spółkę 1 faktura została ujęta:
    *   przez Spółkę 1 w rejestrze sprzedaży za listopad 2013 r.,
    *   przez Spółkę 2 w rejestrze zakupu za IV kwartał 2013 r.

W dniu 5 kwietnia 2018 r. wobec Spółki 2 została wszczęta kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku VAT za IV kwartał 2013 r. Kontrola została przeprowadzona przez urząd celno skarbowy (dalej: „Organ”). W dniu 18 czerwca 2018 r. Spółka 2 otrzymała wynik kontroli celno-skarbowej (dalej: „Wynik Kontroli”). Zgodnie z ustaleniami Organu, podstawa opodatkowania w transakcji wniesienia Wkładu niepieniężnego powinna być ustalona na podstawie sumy wartości nominalnej akcji, które Spółka 1 objęła w zamian za aport, a nie na podstawie wartości rynkowej wnoszonego Wkładu niepieniężnego. W konsekwencji, zgodnie z ustaleniami Organu wskazanymi w Wyniku Kontroli, Spółka 2 odliczając podatek naliczony z faktury VAT wystawionej na jej rzecz przez Spółkę 1, odliczyła podatek naliczony w nienależnej (zawyżonej) kwocie.

Mając na uwadze zmianę linii interpretacyjnej prezentowanej przez organy podatkowe m.in. w Wyniku Kontroli, Spółka 1 i Spółka 2 zdecydowały się zastosować do stanowiska Organu zawartego w Wyniku Kontroli. W konsekwencji, Spółka 1 wystawiła w dniu 2 lipca 2018 r. fakturę korygującą (dalej: „Faktura korygująca”) do faktury VAT z dnia 4 listopada 2013 r. dokumentującej transakcję wniesienia aportu (dalej: „Faktura pierwotna”), w której zmniejszyła stosownie podstawę opodatkowania oraz kwotę VAT. W wyniku korekty podstawa opodatkowania oraz kwota podatku VAT została ustalona zgodnie z Wynikiem Kontroli, tj. w oparciu o kwotę równą wartości nominalnej akcji objętych przez Spółkę 1.

Faktura korygująca została doręczona Spółce 2 dnia 2 lipca 2018 r. Spółka 1 otrzymała potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez Spółkę 2 również w dniu 2 lipca 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy podstawa opodatkowania VAT w transakcji wniesienia aportem Wkładu niepieniężnego przez Spółkę 1 do Spółki 2 powinna zostać ustalona w oparciu o wartość nominalną akcji objętych przez Spółkę 1, to Spółka 1 wystawioną Fakturę korygującą powinna ująć w rejestrze sprzedaży VAT, JPK oraz deklaracji VAT za lipiec 2018 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przypadku, gdy podstawa opodatkowania VAT w transakcji wniesienia aportem Wkładu niepieniężnego przez Spółkę 1 do Spółki 2 powinna zostać ustalona w oparciu o wartość nominalną akcji objętych przez Spółkę 1, to Spółka 1 wystawioną Fakturę korygującą powinna ująć w rejestrze sprzedaży VAT, JPK oraz deklaracji VAT za lipiec 2018 r.

Uzasadnienie stanowiska własnego:

Uzasadnienie do stanowiska

Zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 1-3 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13 obniża się, o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Regulację z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (vide art. 29a ust. 14 ustawy o VAT).

Stosownie do ust. 15 art. 29a ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

W świetle powyższych regulacji, należy wskazać, iż przepisy ustawy o VAT nie zawierają żadnych szczególnych postanowień odnoszących się do korygowania faktur dokumentujących wniesienie aportu lub faktur odnoszących się do przeniesienia praw do znaków towarowych lub użytkowania wieczystego gruntu. Jednocześnie, transakcja wniesienia aportem Wkładu niepieniężnego przez Spółkę 1 do Spółki 2 nie stanowi żadnego z wyjątków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy o VAT. Ponadto, przytoczony przepis art. 29a ust. 14 ustawy o VAT wyraźnie wskazuje, że zasady rozliczania faktur korygujących określone w ust. 13 znajdują zastosowanie do sytuacji:

*   stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i

*   wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W przypadku faktury wystawionej przez Spółkę 1 doszło do sytuacji opisanej w ust. 14 art. 29a ustawy VAT. Jak zostało bowiem wskazane w stanie faktycznym, Spółka 1 udokumentowała transakcję wniesienia aportem Wkładu niepieniężnego Fakturą pierwotną. Faktura pierwotna została wystawiona na kwotę brutto wynoszącą Y, czyli równą wartości rynkowej wnoszonego do Spółki 2 Wkładu niepieniężnego. Kwota podatku VAT została więc skalkulowana w oparciu o wartość rynkową wnoszonego do Spółki 2 Wkładu niepieniężnego.

Zatem wystawienie Faktury korygującej miało związek ze zmianą linii interpretacyjnej w zakresie sposobu określania podstawy opodatkowania, prezentowanej przez organy podatkowe m.in. w Wyniku Kontroli.

Zakładając, że podatek VAT na fakturze powinien być obliczony w oparciu o sumę wartości nominalnej akcji Spółki 2 objętych w wyniku omawianego aportu, a nie w oparciu o wartość rynkową wnoszonego aportu, należy uznać, iż na Fakturze pierwotnej była pomyłka w kwocie podatku VAT, która została stwierdzona podczas kontroli prowadzonej przez Organ w Spółce 2. W konsekwencji, Spółka 1 wystawiła w tym zakresie stosowną Fakturę korygującą „in minus”, do Faktury pierwotnej zawierającej kwotę podatku wyższą niż należna. Należy więc uznać, iż wystawienie przez Spółkę 1 Faktury korygującej spełnia przesłanki wskazane w art. 29a ust. 14 ustawy o VAT.

Zasadność dokonania korekty w trybie art. 29a ust. 14 w zw. z ust. 13 ustawy o VAT, w związku z korektą zmniejszającą podstawę opodatkowania czynności wniesienia wkładu, zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 lutego 2018 r. o sygn. I SA/Rz 2/18.

W przywołanym wyroku Sąd podniósł, że:

„Zasady dokonywania korekty podatku naliczonego wynikają z przepisów art. 29a ust. 14 w zw. z ust. 13 i art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. Przepis art. 86 ust. 19a ustawy o VAT zawiera uregulowania wskazujące na termin skorygowania podatku naliczonego przez nabywcę, w sytuacji gdy ten otrzyma fakturę korygującą wystawioną w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, tj. w sytuacji gdy została wystawiona faktura korygująca do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Powołany przepis stanowi, że w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

(…) Analiza powołanych przepisów art. 29a ust. 14 w zw. z ust. 13 i art. 86 ust. 19a ustawy o VAT wskazuje, że prawo do rozliczenia korekty „in minus” jest uzależnione od tego kiedy nabywca otrzyma korektę. Warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podstawy opodatkowania jest posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę (art. 29a ust. 13). Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14). Z kolei nabywca towaru, który otrzymał fakturę korygującą, jest zobowiązany – na podstawie art. 86 ust. 19a ustawy o VAT do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Z akt niniejszej sprawy wynika, że S.K.A. otrzymała fakturę korygującą w dniu 22 marca 2016r., zatem nie tylko była uprawniona, ale wręcz zobowiązana do skorygowania w tym zakresie deklaracji VAT-7 za marzec 2016 r.”.

Za powyższą interpretacją art. 29a ust. 14 w zw. z ust. 13 ustawy o VAT przemawia również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2018 r. o sygn. I FSK 1494/16, w którym Sąd zważył, że:

„(\`(...)\`) w powoływanym przez autora skargi kasacyjnej art. 29a ustawy o VAT ustawodawca co do zasady nie zrezygnował, w sytuacji obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, z obowiązku dokonania stosownej korekty faktury i posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania tejże przez nabywcę (art. 29a ust. 13 i 14 cytowanej ustawy)”.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 października 2016 r. o sygn. I SA/Kr 1022/16, w uzasadnieniu którego Sąd stwierdził, że:

„Tytułem wstępu wyjaśnić należy, że z treści art. 29a ust. 13 ustawy o VAT wynika, że w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z powyższego wynika więc, że podatnik, chcąc obniżyć podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, musi wystawić fakturę korygującą i musi uzyskać potwierdzenie odbioru tej faktury przez nabywcę towaru lub usługi”.

W konsekwencji powyższego, w zakresie aportu wniesionego przez Spółkę 1 do Spółki 2 znajdzie zastosowanie art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, który nakazuje stosować odpowiednio przepis art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku wystawienia faktury korygującej, obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z powyższym, w przypadku gdy w tym samym miesiącu:

*   faktura korygująca została wystawiona przez dostawcę towarów lub usługi,

*   dostarczona do nabywcy towarów lub usługobiorcy i

*   dostawca towarów lub usługi odebrał potwierdzenie odbioru tej faktury przez nabywcę

– wystawca faktury korygującej powinien ująć tą fakturę w rejestrze VAT sprzedaży za ten miesiąc.

W świetle powyższego, mając na uwadze, że Faktura korygująca wystawiona przez Spółkę 1 do Faktury pierwotnej dokumentującej transakcję wniesienia Wkładu niepieniężnego do Spółki 2 w listopadzie 2013 r.:

*   została wystawiona w lipcu 2018 r.,

*   została odebrana przez Spółkę 2 w lipcu 2018 i

*   Spółka 1 uzyskała potwierdzenie odbioru tej faktury w lipcu 2018 r.

– Faktura korygująca powinna być ujęta przez Spółkę l w rejestrze sprzedaży, JPK oraz deklaracji VAT za lipiec 2018 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 ustawy o VAT (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 tej ustawy (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna.

Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością może być więc także np. udział wspólnika w spółce. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,

*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,

*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Z powyższego wynika, że wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), spełnia powyższe warunki posiadając wspomniany przymiot odpłatności, a zatem stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka 1) oraz inna spółka (Spółka 2) są podmiotami należącymi do jednej Grupy Kapitałowej. Spółki te są podatnikami podatku VAT, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. W związku z prowadzoną restrukturyzacją w ramach Grupy Kapitałowej, w listopadzie 2013 r. doszło do wniesienia przez Spółkę 1 aportu do Spółki 2 (spółki komandytowo-akcyjnej). Przedmiotem wnoszonego przez Spółkę 1 aportu były znaki towarowe oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu (Wkład niepieniężny). Wartość Wkładu niepieniężnego została ustalona w oparciu o jego wartość rynkową (wycena została dokonana przez biegłego rewidenta). Omawiana transakcja miała następujący przebieg:

*   4 listopada 2013 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki 2 podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki 2, które nastąpiło poprzez emisję akcji;

*   akcje zostały objęte przez Spółkę 1 w zamian za Wkład niepieniężny, wartość rynkowa Wkładu niepieniężnego była wyższa od wartości nominalnej akcji obejmowanych przez Spółkę 2, nadwyżka ceny emisyjnej ponad wartość nominalną akcji została przekazana na kapitał zapasowy Spółki 2;

*   transakcja została udokumentowana fakturą VAT z dnia 4 listopada 2013 r. wystawioną przez Spółkę 1 na rzecz Spółki 2;

*   faktura ta została wystawiona na kwotę brutto równą wartości rynkowej wnoszonego do Spółki 2 Wkładu niepieniężnego;

*   zarówno podstawa opodatkowania jak i kwota VAT zawarte na fakturze dokumentującej wniesienie Wkładu niepieniężnego zostały skalkulowane w oparciu o wartość rynkową wnoszonego aportu;

*   wystawiona przez Spółkę 1 faktura została ujęta przez Spółkę 1 w rejestrze sprzedaży za listopad 2013 r., przez Spółkę 2 w rejestrze zakupu za IV kwartał 2013 r.

W dniu 5 kwietnia 2018 r. wobec Spółki 2 została wszczęta kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku VAT za IV kwartał 2013 r. W dniu 18 czerwca 2018 r. Spółka 2 otrzymała wynik tej kontroli, z którego wynikało, że podstawa opodatkowania w transakcji wniesienia Wkładu niepieniężnego powinna być ustalona na podstawie sumy wartości nominalnej akcji, które Spółka 1 objęła w zamian za aport, a nie na podstawie wartości rynkowej wnoszonego Wkładu niepieniężnego. W konsekwencji, Spółka 1 wystawiła w dniu 2 lipca 2018 r. fakturę korygującą do faktury VAT z dnia 4 listopada 2013 r. dokumentującej transakcję wniesienia aportu, w której zmniejszyła stosownie podstawę opodatkowania oraz kwotę VAT. W wyniku korekty podstawa opodatkowania oraz kwota podatku VAT została ustalona zgodnie z Wynikiem Kontroli, tj. w oparciu o kwotę równą wartości nominalnej akcji objętych przez Spółkę 1.

Wnioskodawca powziął wątpliwości w kwestii, czy w przypadku, gdy podstawa opodatkowania VAT w transakcji wniesienia aportem Wkładu niepieniężnego przez Spółkę 1 do Spółki 2 powinna zostać ustalona w oparciu o wartość nominalną akcji objętych przez Spółkę 1, to Spółka 1 wystawioną Fakturę korygującą powinna ująć w rejestrze sprzedaży VAT, JPK oraz deklaracji VAT za lipiec 2018 r.

Odnosząc się do powyższego zagadnienia należy na wstępie wskazać, że kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania w ustawie o podatku od towarów i usług w roku 2013 – a więc w dacie dokonania transakcji, regulował art. 29 tej ustawy.

Natomiast, na podstawie art. 1 pkt 23 i 24 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35, z późn. zm.), z dniem 1 stycznia 2014 r. uchylony został art. 29 ustawy o VAT i wprowadzono nowy przepis art. 29a.

Dodany art. 29a ustawy zawiera przepisy dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów. Uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby pełniej odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), a także zmodernizowane, w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad.

Należy wskazać, że obowiązujący w 2013 roku art. 29 ustawy o VAT stanowił, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast w art. 29 ust. 9 ww. ustawy wskazano, że w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Jak wynikało z ww. przepisów, regulacja zawarta w ust. 9 dotyczyła pewnego rodzaju sytuacji szczególnej w stosunku do przypadku określonego w ust. 1, a więc zawsze wtedy, gdy dla czynności określonej w art. 5 (m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług) nie została określona cena. Wówczas za podstawę opodatkowania należało przyjąć wartość rynkową tego towaru lub usługi.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Z uwagi na fakt, że zmiana przepisów miała na celu dostosowanie regulacji krajowych do przepisów unijnych, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej.

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z zasadą lex retro non agit nie można stosować nowo ustanowionych norm prawnych do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie ustanowionych norm prawnych i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych normami tymi przewidzianych.

Zauważa się, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Konstytucyjnego zasada niedziałania prawa wstecz stanowi podstawę porządku prawnego. Kształtuje zasadę zaufania obywateli do państwa oraz stanowiącego przez niego prawa. U podstaw tejże zasady leży wyrażona w art. 2 Konstytucji zasada demokratycznego państwa.

Zasada ta także znalazła swój wyraz wielokrotnie w orzecznictwie podatkowym NSA, który stoi na stanowisku, że do zdarzeń podatkowych, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał przed zmianą stanu prawnego, należy stosować przepisy dotychczasowe.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że dla ustalenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do zdarzenia mającego miejsce w 2013 roku należało stosować obowiązujące w tym okresie przepisy art. 29 ustawy o VAT.

Należy ponownie wskazać, że z obowiązującego w 2013 r. przepisu art. 29 ust. 9 ustawy wyraźnie wynikało, że w razie nieokreślenia przy dostawie towarów lub usług ceny za towar lub usługę podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa tego towaru lub usługi.

Jak zaś wynika ze złożonego wniosku, w 2013 r. Wnioskodawca w wystawionej fakturze z tytułu wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) jako podstawę opodatkowania wskazał wartość rynkową wnoszonego Wkładu niepieniężnego, ustaloną na podstawie wyceny dokonanej przez biegłego rewidenta.

Z powyższego wynika, że dla wniesionego Wkładu niepieniężnego nie została ustalona cena.

Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że zastosowane przez Wnioskodawcę w listopadzie 2013 r. określenie podstawy opodatkowania wnoszonego aportu na podstawie jego wartości rynkowej było prawidłowe.

Wnioskodawca wskazał jednak, że w lipcu 2018 r. wystawił fakturę korygującą do pierwotnej faktury VAT z dnia 4 listopada 2013 r. dokumentującej transakcję wniesienia aportu, w której zmniejszył stosownie podstawę opodatkowania oraz kwotę VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jednocześnie, jak wynika z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ww. ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do ust. 10 ww. artykułu, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 powołanej ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14).

Z kolei z treści art. 29a ust. 15 ustawy o VAT wynika, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Jak wynika z przytoczonych przepisów, fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura VAT jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Celem jej wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie faktury korygującej.

W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że skoro wystawieniem faktury korygującej podatnik doprowadza fakturę pierwotną do stanu odpowiadającego rzeczywistości, to w niniejszej sprawie wystawienie w dniu 2 lipca 2018 r. przez Wnioskodawcę faktury korygującej do faktury z dnia 4 listopada 2013 r. dokumentującej transakcję wniesienia aportu nie miało podstaw prawnych. Jak bowiem wykazano wyżej podstawa opodatkowania wnoszonego Wkładu niepieniężnego do Spółki 2 powinna być określona według wartości rynkowej.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.