Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/4510-339/15/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-26
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, które zakłada, że wydatki na zaprojektowania i wykonanie podłączeń (przepięć) budynków do zbiorczego systemu kanalizacji na terenie Gminy stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i tym samym są potrącane w miesiącu ich poniesienia?
Słowa kluczowe: kanalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; sieć; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 23 marca 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 25 marca 2015 r.), uzupełnionym 22 czerwca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zaprojektowanie i wykonanie podłączeń budynków do zbiorczego systemu kanalizacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zaprojektowanie i wykonanie podłączeń budynków do zbiorczego systemu kanalizacji.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 czerwca 2015 r., Znak: IBPBI/2/4510-339/15/AP wezwano Wnioskodawcę do ich uzupełnienia. Uzupełnienie wniosku wpłynęło do tut. BKIP 22 czerwca 2015 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jako spółka prawa handlowego (ze 100% udziałem Gminy) realizuje zadania własne Gminy polegające na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków na terenie Miasta. Spółka prowadzi działalność na podstawie zezwolenia - decyzji Burmistrza z 11 grudnia 2003 r. oraz z 9 lutego 2010 r. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Od kilku lat Spółka realizuje inwestycję pn. „….” W ramach tej inwestycji Spółka buduje i modernizuje sieć kanalizacji sanitarnej i deszczowej. Przedsięwzięcie pozwoli na spełnienie warunku art. 208 Prawa wodnego o skanalizowaniu miasta i oczyszczeniu ścieków do roku 2015 (Dz.U. Nr 115, poz. 1229 z 18 lipca 2001 ze zm.). Osiągnięte zostaną również wymagania stawiane w Dyrektywie 91/271 i jej uzupełnieniu nr 98/151 oraz w przepisach krajowych.

Projektowana i wykonywana przez Spółkę kanalizacja deszczowa i sanitarna zakłada budowę kanałów sanitarnych i deszczowych wraz z odgałęzieniami do posesji. Sieci kanalizacyjne zaprojektowano w wydzielonych drogach ogólnodostępnych lub na terenach prywatnych na co uzyskano od właścicieli stosowne pozwolenia. Projektowane odgałęzienia boczne zostały wyprowadzone poza pas drogowy i zakończone studzienką przed granicą działki, a jeśli warunki na to nie pozwoliły, to zaprojektowano ich zamknięcie za pomocą zaślepki. Powyższy przebieg pozwoli na wykonanie przyłącza do budynku bez naruszenia nawierzchni drogi lub chodnika. Zgodnie z regulacjami dotyczącymi zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, koszt budowy przyłącza obciąża właściciela podłączonej nieruchomości, a przyłącze kanalizacyjne to odcinek przewodu łączącego wewnętrzną instalację kanalizacyjną w nieruchomości odbiorcy usług z siecią kanalizacyjną za pierwszą studzienką licząc od strony budynku, a w przypadku jej braku do granicy nieruchomości gruntowej.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Ponadto, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U. z 2006 r., Nr 123, poz. 858 ze zm.) stwierdza, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy, przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest obowiązane zapewnić budowę urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, ustalonych przez gminę w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, w zakresie uzgodnionym w wieloletnim planie rozwoju i modernizacji, o którym mowa w art. 21 ust. 1.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 ww. ustawy, realizację budowy przyłączy do sieci oraz studni wodomierzowej, pomieszczenia przewidzianego do lokalizacji wodomierza głównego i urządzenia pomiarowego zapewnia na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci.

Mieszkańcy gminy w latach minionych uzyskali na własny koszt pozwolenie na budowę oraz Spółka (Wnioskodawca) określiła warunki podłączenia do sieci kanalizacyjnej, a następnie mieszkaniec na własny koszt wybudował i podłączył budynek do kanalizacji ogólnospławnej. Mieszkaniec posiada zawartą ze Spółką umowę na odbiór i zagospodarowanie ścieków. W związku z przeprowadzaną modernizacją sieci kanalizacyjnej Spółka zmuszona jest zmienić warunki podłączenia budynku do sieci kanalizacyjnej, a tym samym musi zostać wybudowane nowe przyłącze kanalizacyjne spinające bryłę budynku z siecią sanitarną. Nie dopuszcza się adaptacji istniejących szamb, jako studzienek kanalizacyjnych. W ramach budowy przyłączy kanalizacyjnych mieszkaniec zobowiązany jest do likwidacji istniejącego szamba.

Spółka mając na uwadze zawartą przed laty z mieszkańcem umowę na odbiór i zagospodarowanie ścieków oraz biorąc pod uwagę konieczność zabezpieczenia swoich przyszłych przychodów przepina do nowej kanalizacji na własny koszt wspomniane budynki mieszkalne. Ze względu na okoliczność braku własnej możliwości personalno-sprzętowej Spółka podpisała umowę z firmą zewnętrzną na wykonanie robót budowlano - montażowych z zakresu zaprojektowania i wykonania podłączeń budynków do zbiorczego systemu kanalizacyjnego na danym obszarze. Firma zewnętrzna fakturuje Spółkę sukcesywnie po wykonaniu określonej ilości przepięć. Po stronie firmy wykonującej przepięcia jest uzyskanie stosownych pozwoleń na wejście w teren prywatny mieszkańca, uzyskanie pozwoleń na budowę, sporządzenie planu sytuacyjnego na kopii aktualnej mapy zasadniczej lub mapy jednostkowej przyjętej do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego zgodnie z art. 29a Prawa Budowlanego lub zgłoszenie robót budowlanych zgodnie z art. 30 Prawa Budowlanego, zakup materiałów, a także koszty przygotowania terenu, wykonanie robót ziemnych i budowlano montażowych wraz z likwidacją istniejących szamb oraz zakup i dostawę urządzeń np. studni, odtworzenie terenu po robotach, wykonanie inwentaryzacji geodezyjnej powykonawczej przyłącza zgodnie z ustawą Prawo Budowlane art. 43 pkt 3, uzyskanie protokolarnego odbioru terenu po robotach przez właściciela/zarządcę działki, przeprowadzenie odbioru technicznego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, które zakłada, że wydatki na zaprojektowanie i wykonanie podłączeń (przepięć) budynków do zbiorczego systemu kanalizacji na terenie Gminy stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i tym samym są potrącane w miesiącu ich poniesienia? (pytanie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 19 czerwca 2015 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko przedstawione ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z 19 czerwca 2015 r.), przedmiotowe wydatki stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i są potrącalne w miesiącu ich poniesienia. Wobec powyższego, według Spółki wydatki poniesione na budowę przyłączy należy uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, bowiem nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, lecz ich poniesienia jest warunkiem uzyskania w przyszłości bliżej nieokreślonych przychodów.

Moment potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, wskazany został w art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, w myśl którego koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przez koszty pośrednie rozumieć należy wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, których nie można powiązać z konkretnym przychodem, służące w bardziej ogólny sposób funkcjonowaniu podatnika oraz osiąganiu przez niego przychodów (nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstanie związany z nimi przychód).

Powyższe potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17 maja 2010 r., (sygn. IPPB5/423-96/10-3/DG) wskazał, że „w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zdefiniowano pojęcia „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „koszty pośrednio związane z przychodami”. Ogólne znaczenie tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. I tak, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami”.

Ponadto, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f- 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o pdop).

Mając powyższe na względzie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki na zaprojektowanie i budowę przyłączy do budynków do zbiorczego systemu kanalizacji stanowią koszt pośredni (inny niż bezpośrednio związany z przychodami) - w rozumieniu art. 15 ust. 4d updop, które są potrącalne w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest zatem łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,
*   musi być definitywny, a więc bezzwrotny,
*   musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   musi zostać właściwie udokumentowany,
*   nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla ich osiągnięcia.

Kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli podatnik wykaże, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca realizuje zadania własne Gminy polegające na zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków. W ramach przeprowadzanej inwestycji buduje i modernizuje sieć kanalizacji sanitarnej i deszczowej. Z uwagi na konieczność zabezpieczenia przyszłych przychodów, Wnioskodawca musiał ponieść wydatki na przyłączenie budynków mieszkańców Gminy do modernizowanej sieci kanalizacyjnej. Wykonane przyłącza do systemu kanalizacyjnego – którego będą dotyczyć ww. wydatki – nie stanowią majątku trwałego Spółki, choć gwarantują osiąganie przychodów w przyszłości. Można zatem stwierdzić, że wydatki te niewątpliwie poniesione zostały przez Wnioskodawcę w celu uzyskania przychodów. Celem poniesienia tych wydatków jest bowiem zapewnienie ciągłości prowadzonej działalności, a tym samym możliwość uzyskiwania przez Wnioskodawcę przychodów w przyszłości, a zatem spełniona została zasada wynikająca z art. 15 ust. 1 updop.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodu regulują przepisy art. 15 ust. 4a-4h updop i zależą od rodzaju kosztów oraz stopnia ich powiązania z przychodami.

Regulacje updop przewidują dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jednocześnie pośród przepisów updop brak jest legalnych definicji pojęć bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Wydatków na zaprojektowanie i wykonanie przyłącza do sieci kanalizacyjnej nie można powiązać bezpośrednio z konkretnymi przychodami danego roku podatkowego. Zatem wydatki te będą stanowiły tzw. koszty pośrednie. Zgodnie z cyt. powyżej art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 4e updop z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wobec powyższego, Wnioskodawca spełnia wszystkie ustawowe przesłanki, by zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zaprojektowanie i wykonanie przyłącza do sieci kanalizacyjnej w dacie ich poniesienia, a więc na podstawie powołanego wcześniej art. 15 ust. 4e updop.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.