Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD5/8211/66/ZDA/KSM/10/PK-1499
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-07-26
Teza: nieodpłatne udzielenie i uzyskanie poręczeń kredytów i gwarancji
Słowa kluczowe: gwarancje; poręczenie; przychód; skutki podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 5 sierpnia 2008 r. znak: IP-PB3-423-679/08-2/MK przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych, dotyczące nieodpłatnego udzielenia i uzyskania poręczeń kredytów i gwarancji – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest spółką zależną spółki X S.A., która jest jej głównym udziałowcem, tj. posiada 98% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, spółki będą realizować różnego rodzaju projekty inwestycyjne i przedsięwzięcia, których źródłem finansowania będą m.in. kredyty udzielane przez banki lub inne instytucje finansowe. Zważywszy na ten fakt, spółki będą stronami umów kredytów obrotowych oraz umów leasingowych. Ponadto w związku z prowadzoną działalnością, spółki będą stronami umów kontraktowych.

Z uwagi na fakt, że zabezpieczeniem umów kredytowych, leasingowych oraz umów kontraktowych są poręczenia lub gwarancje, obie spółki zawarły porozumienie o udzielaniu sobie wzajemnie poręczeń i gwarancji. Zgodnie z postanowieniami porozumienia, poręczenia i gwarancje są i będą udzielane w zależności od bieżącego zapotrzebowania oraz podejmowanych działań przez każdą ze stron porozumienia, w wysokości wymaganej przez dany bank, inną instytucję finansową lub kontrahenta. Porozumienie dotyczy jedynie udzielania poręczeń i gwarancji bezpośrednio związanych z podejmowaniem lub prowadzeniem działalności gospodarczej przez strony.

Wnioskodawca występuje i będzie występować jednocześnie w roli udzielającego poręczenie, jak i otrzymującego poręczenie. Spółka otrzymała w latach 2007–2008 następujące poręczenia (wymagane przez bank) i gwarancje kredytów od swojego udziałowca – X S.A.:

*   poręczenia kredytów inwestycyjnych: A kredyt inwestycyjny 12.400.000 PLN; A kredyt inwestycyjny 4.500.000 PLN; B kredyt inwestycyjny 5.300.000 PLN; A kredyt w rachunku bieżącym 1.000.000 PLN; A kredyt obrotowy 1.500.000 PLN,
*   poręczenia transakcji leasingowych (A Leasing Y umowa leasingu 397.775 PLN; C Lease Y umowa leasingu 1.181.000 PLN; D Lease umowy leasingu 410.000 PLN).

Z kolei Wnioskodawca udzielił w 2008 r. spółce X S.A. poręczenia kredytu obrotowego w wysokości 12.000.000 PLN. Spółki nie ustaliły żadnego wynagrodzenia z tytułu udzielenia poręczeń podmiotowi powiązanemu.

Spółka będzie również kontynuowała w przyszłości współpracę z X S.A. w zakresie wzajemnego udzielania sobie poręczeń i gwarancji.

Spółka wskazuje, że niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obejmuje elementy przedstawionego stanu faktycznego objęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21.08.2007 r. (sygn. 1.1/406/15/2007). W zapytaniu złożonym na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2007 r. – Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r., w stanie faktycznym Spółka przedstawiła informację, że Spółka otrzymała poręczenia kredytów i gwarancji bankowych od swojego udziałowca X S.A., która nie otrzymała z tego tytułu żadnego wynagrodzenia od Wnioskodawcy. Spółka samodzielnie obsługuje swoje zadłużenie. Wnioskodawca jednak w stanie faktycznym nie przedstawił informacji dotyczącej tego, że udzielenie przedmiotowych poręczeń bankowych wynikało z zawartego przez strony porozumienia, zobowiązującego do udzielenia wzajemnych poręczeń i gwarancji. Zgodnie z tym porozumieniem Spółka udzieliła w roku 2008 X S.A. poręczenia kredytu.

W ocenie Wnioskodawcy – w świetle przytoczonych w niniejszym wniosku interpretacji indywidualnych – informacja ta ma istotne znaczenie dla potwierdzenia słuszności stanowiska Wnioskodawcy.

Spółka zwróciła się do organu podatkowego z pytaniem, czy udzielenie i uzyskanie poręczeń kredytów i gwarancji, opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku, bez wynagrodzenia rodzi skutki w podatku dochodowym od osób prawnych dla Wnioskodawcy jako podmiotu udzielającego, jak i otrzymującego poręczenia/gwarancje.

Zdaniem Spółki udzielenie, a także otrzymanie gwarancji/poręczenia przez Wnioskodawcę nie rodzi żadnych skutków podatkowych na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej: updop).

W ocenie Spółki nie jest zasadnym porównywanie udzielania poręczeń/gwarancji pomiędzy podmiotami powiązanymi z działalnością profesjonalnych instytucji finansowych, których głównym przedmiotem działalności jest udzielanie poręczeń i gwarancji. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na fakt, iż na odmiennych zasadach jest szacowane ryzyko udzielenia gwarancji pomiędzy podmiotami powiązanymi a podmiotami niezależnymi. Podmioty powiązane udzielając poręczeń mają nieporównywalnie większy zakres informacji o podmiocie, którego zobowiązania są poręczane, co do zasady mają nad tym podmiotem kontrolę, co w bardzo dużym stopniu ogranicza poziom ryzyka związanego z udzielanym poręczeniem. Poręczenia i gwarancje udzielane pomiędzy Spółkami wynikają z zasady wzajemności oraz solidarności – spółki zobowiązały się do udzielania poręczeń i gwarancji w zależności od bieżącego zapotrzebowania i źródeł finansowania realizowanych przedsięwzięć i projektów inwestycyjnych.

Wnioskodawca nie uzyskuje i nie będzie uzyskiwać z tytułu udzielenia gwarancji/poręczenia żadnych korzyści; nie ponosi też żadnych negatywnych konsekwencji udzielenia poręczenia (do momentu ewentualnej realizacji poręczenia). Spółka jako udzielająca poręczenie/gwarancję nie musi angażować dodatkowych aktywów w związku z udzieleniem poręczenia/gwarancji. W takiej sytuacji nie istnieją przesłanki, które powodowałyby ustalenie przychodu do opodatkowania po stronie udzielającego poręczenie/gwarancję.

Zdaniem Wnioskodawcy, jako podmiot otrzymujący gwarancję/poręczenie nie uzyskuje przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, gdyż nie uzyskuje z tego tytułu żadnego przysporzenia majątkowego. Ponadto, podmiot udzielający poręczenia/gwarancji nie ponosi żadnych negatywnych konsekwencji swojego działania (do momentu ewentualnej realizacji poręczenia). Podmiot ten nie musi angażować dodatkowych aktywów w związku z udzieleniem poręczenia/gwarancji.

Z uwagi na brak angażowania dodatkowych aktywów nie dochodzi do uszczuplenia majątku poręczyciela/gwaranta (a więc powstania kosztu). W związku z tym otrzymujący poręczenie/gwarancję (Wnioskodawca) nie uzyskuje nieodpłatnego świadczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz.U. Nr 112, poz. 770), wydał w dniu 5 sierpnia 2008 r. interpretację indywidualną (Nr IP-PB3-423-679/08-2/MK), w której stanowisko Spółki uznał za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Wnioskodawcy, wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2008 r. oraz potwierdzonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 5 sierpnia 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (Nr IP-PB3-423-679/08-2/MK), nie można uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do skutków nieodpłatnego udzielenia gwarancji lub poręczenia należy zwrócić uwagę na przepis art. 11 ust. 1 updop, który stanowi, iż jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Oznacza to, iż podmiot udzielający gwarancji lub poręczenia podmiotowi, z którym łączą go powiązania określone w art. 11 ust. 1 updop, jest obowiązany ustalić takie warunki transakcji, jakich należałoby oczekiwać, gdyby te powiązania nie istniały. W przeciwnym przypadku dochód podmiotu udzielającego może zostać określony przez organ podatkowy. Warunki dotyczące transakcji poręczenia gwarancji obejmują w szczególności ustalenie lub zaniechanie ustalenia wynagrodzenia za udzieloną gwarancję/poręczenie, co u podmiotu udzielającego może prowadzić do niewykazania dochodu lub wpływać na jego zaniżenie.

W związku z tym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż przychód z tytułu nieodpłatnego udzielenia gwarancji/poręczenia nie powstanie u podmiotu poręczającego. Należy bowiem zauważyć, iż organ podatkowy może określić taki przychód, jeżeli uzna, iż na warunki transakcji, w tym również rezygnację z wynagrodzenia, miały wpływ powiązania istniejące pomiędzy podmiotami.

Niezależnie od możliwości zastosowania art. 11 ust. 1 updop należy rozpatrzyć możliwość powstania przychodu z tytułu otrzymanych nieodpłatnie świadczeń u podmiotu otrzymującego poręczenie lub gwarancję.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Ustawa nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, jednak zgodnie z uchwałą NSA z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 ma ono „szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym podtrzymał definicję nieodpłatnego świadczenia wyrażoną we wcześniejszej uchwale.

W obu uchwałach NSA wskazał, iż nieodpłatność powinna być rozumiana jako „niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy).

Zgodnie z najnowszą linią orzeczniczą NSA po stronie podmiotu otrzymującego gwarancję/poręczenie powstaje przysporzenie, a zatem nieodpłatne udzielenie gwarancji i poręczenia prowadzi do powstania nieodpłatnego świadczenia (wyroki: z dnia 12.12.2008 sygn. akt II FSK 1361/07; z dnia 09.12.2009 sygn. akt II FSK 1156/08 oraz z dnia 26.01.2010 sygn. akt II FSK 1417/08, z dnia 12.03.2010 sygn. akt II FSK 1776/08). We wspomnianych wyrokach NSA nie odwoływał się do profesjonalnego prowadzenia działalności przez podmiot udzielający poręczenia/gwarancji, co oznacza, iż fakt ten nie wpływa na możliwość zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Jednocześnie w wyroku z dnia 12.03.2010 sygn. akt II FSK 1776/08 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że „skoro od udzielenia poręczenia uwarunkowane jest przyznanie kredytu podmiotowi, za którego się poręcza, przyjęcie przez poręczyciela wspomnianego ryzyka ma pewną wartość, czyli cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Jeżeli zatem poręczenie takie otrzymuje nieekwiwalentnie, tym samym uzyskuje nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.”.

Mając powyższe na uwadze, w szczególności orzecznictwo NSA w zakresie traktowania udzielania nieodpłatnych gwarancji i poręczeń na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, należy stwierdzić, iż ww. świadczenia stanowią przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o interpretację indywidualną należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do argumentacji innych orzeczeń w tym zakresie, należy podkreślić, iż zapadły one w indywidualnych sprawach i nie mogą przesądzać o załatwieniu tej sprawy. Należy podkreślić, iż stanowisko analogiczne do zaprezentowanego w niniejszej zmianie interpretacji indywidualnej wyrażono w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2012 r. (znak: DD5/033/2/DZO/2012/DD-134).

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć ojej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu diii od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).