Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4240-12/13-13/17/S/EŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-04
Teza: W zakresie skutków podatkowych zmiany podmiotowej w umowie leasingu operacyjnego
Słowa kluczowe: leasing-leasing operacyjny; leasing-umowa cesji leasingu; skutki podatkowe; umowa-umowa leasingu; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r,, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. II FSK 4001/13 z dnia 25 sierpnia 2016 roku (data wpływu 17 października 2016r.) stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2012 r. (data wpływu 6 sierpnia 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych zmiany podmiotowej w umowie leasingu operacyjnego - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zmiany podmiotowej w umowie leasingu operacyjnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka SA. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest podmiotem świadczącym usługi leasingu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawiera z korzystającymi umowy leasingu, na mocy których oddaje do odpłatnego używania i pobierania pożytków podlegające amortyzacji środki trwale oraz wartości niematerialne i prawne oraz grunty. W szczególności, Spółka zawiera umowy leasingu operacyjnego, które spełniają ustawowe przesłanki określone w art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowego od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 z późn. zm.; dalej: „ustawa o pdop).

W odniesieniu do leasingu operacyjnego:

1.  umowy zawierane są na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, a
2.  suma ustalonych opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Po zakończeniu takiej umowy, jeżeli własność przedmiotu leasingu przenoszona jest na korzystającego, wartość przychodu oraz kosztu uzyskania przychodów jest ustalana na podstawie art. 17c ustawy o pdop. Oznacza to, że sprzedaż przedmiotu leasingu następuje po wartości końcowej nie niższej od tzw. hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W toku prowadzonej działalności zdarzają się sytuacje, w których dochodzi do zmiany podmiotowej po stronie korzystającego. W miejsce dotychczasowego korzystającego wstępuje nowy podmiot gospodarczy. Zmiana korzystającego nie zawsze jest wynikiem zmian organizacyjnych po stronie korzystającego, w wyniku których dochodzi do sukcesji podatkowej w rozumieniu przepisów art. 93-93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749).

Spółka nie wyklucza, że do zmiany może także dochodzić po stronie finansującego (leasingodawcy).

Zarówno w przypadku zmiany korzystającego, jak i zmiany po stronie finansującego, nowy podmiot wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego leasingobiorcy lub leasingodawcy. Należy wskazać, że po dokonaniu cesji umowy leasingu i wstąpieniu do umowy „nowego” korzystającego lub finansującego, nie ulegają zmianie warunki określone w art. 17b ustawy o pdop, tj. podstawowy okresy trwania umowy ani wysokość opłat. W przypadku zmiany korzystającego, polegającej na wstąpieniu „nowego” korzystającego w miejsce dotychczasowego leasingobiorcy Spółka ma wątpliwość co do konieczności badania na moment cesji, czy warunki umowy spełniają warunki dla umów leasingu operacyjnego wynikające z art. 17b ustawy o pdop.

Jednocześnie podobną wątpliwość Spółka wyraża w odniesieniu do konieczności badania na moment cesji, czy umowa spełnia warunki umowy leasingu operacyjnego w przypadku zmiany polegającej na wstąpieniu „nowego” finansującego w miejsce dotychczasowego leasingodawcy.

W związku z powyższym Spółka wniosła o potwierdzenie, że:

*   zmiana podmiotowa po stronie korzystającego, jak też zmiana podmiotowa po stronie finansującego w drodze cesji praw i obowiązków odpowiednio z dotychczasowego leasingobiorcy na nowego leasingobiorcę lub z dotychczasowego leasingodawcy na nowego leasingodawcę, w ramach umowy leasingu operacyjnego pozostaje bez wpływu na kwalifikację podatkową takiej umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, wstąpienie przez „nowego” korzystającego, na mocy umowy cesji, w prawa i obowiązki pierwotnego leasingobiorcy, pozostaje bez wpływu na kwalifikację podatkową umowy, jako umowy leasingu operacyjnego. W szczególności oznacza to, że bez względu na datę zawarcia umowy cesji (w stosunku do daty zawarcia umowy leasingu operacyjnego z pierwotnym korzystającym) umowa ta nie straci swego charakteru umowy leasingu operacyjnego, nie będzie konieczne badanie spełnienia warunków z art. 17b ust. 1 na dzień zawarcia umowy cesji, zaś „nowy” leasingobiorca powinien być traktowany jak pierwotnie korzystający.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje Rozdział 4a ustawy o pdop. Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy o pdop, ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w Kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. W myśl postanowień art. 17b ust. 1 ustawy o pdop, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem amortyzacyjnym są podlegające odpisom rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 17c ustawy o pdop, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy, przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży. Tylko gdyby cena ta była niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten należałoby określać w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14 ustawy o pdop.

Regulacje ujęte w Rozdziale 4a ustawy o pdop nie określają natomiast skutków podatkowych zawarcia umowy cesji leasingu operacyjnego na rzecz innego podmiotu, zarówno zmiany leasingobiorcy jak i leasingodawcy. Jednakże, w świetle przepisów Kodeksu cywilnego dopuszczalne jest wstąpienie osoby trzeciej na miejsce dłużnika, który zostaje zwolniony z długu (art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego). „Nowy” dłużnik odpowiada z tego samego tytułu, co poprzedni i w tym samym zakresie. Istotą kodeksowej konstrukcji umowy przejęcia długu są: nabycie długu przez przejemcę, jako jego własnej powinności, zwolnienie dotychczasowego dłużnika i zachowanie tożsamości przejmowanego zobowiązania. W analizowanym przypadku „nowy” leasingobiorca, przejmujący dług staje się zobowiązany za dług dotychczasowego korzystającego. Na skutek przejęcia długu dotychczasowy leasingobiorca zostaje zwolniony od obowiązku świadczenia wobec leasingodawcy, a przejmujący dług - „nowy” korzystający- staje się dłużnikiem. Przejęcie długu zatem nie narusza treści istniejącego dotychczas stosunku zobowiązaniowego, a jedynie powoduje zmianę osoby dłużnika. Na gruncie prawa cywilnego następuje kontynuacja dotychczasowej umowy.

Zgodnie z powyższym, wskutek wstąpienia przez nowego” leasingobiorcy w prawa i obowiązki dotychczasowego leasingobiorcy, na mocy umowy cesji, umowa leasingu zawarta przez Spółkę nie ulega rozwiązaniu, a tym samym nie ulegną zmianie jej podstawowe elementy, w oparciu o które należy dokonywać klasyfikacji umowy leasingu, tj. wysokość wpłat, cena wykupu, podstawowy czas trwania umowy. Cały czas będzie to bowiem ta sama, pierwotna, umowa leasingu operacyjnego, spełniająca warunki z art. 17b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o pdop od chwili jej zawarcia. Wskutek zawarcia umowy cesji zmianie ulegnie wyłącznie okoliczność, która nie ma znaczenia dla oceny charakteru pierwotnie zawartej umowy leasingu.

Jak wskazano wyżej, skutki wstąpienia „nowego” leasingobiorcy w prawa i obowiązki dotychczasowego korzystającego nie zostały uregulowane w ustawie o pdop. Niemniej jednak, w świetle art. 17b ust. 1 i art. 17c ustawy o pdop, w opinii Spółki, nie ulega wątpliwości, że z punktu widzenia klasyfikacji umowy leasingu istotny jest okres, na jaki została zawarta oraz suma ustalonych w niej opłat. Wszelkie inne okoliczności, w szczególności zaś to, kto jest stroną umowy leasingu, jako leasingobiorca, a także ewentualne zmiany w tym zakresie, pozostają bez znaczenia dla klasyfikacji umowy, jeżeli spełnione są warunki przewidziane w art. 17b ust. 1 ustawy o pdop. W następstwie dokonanej cesji umowy leasingu operacyjnego zawartej pierwotnie z innym podmiotem gospodarczym, „nowy” korzystający wstępuje w prawa i obowiązki pierwotnego leasingobiorcy. W świetle powyższego, w związku z faktem, iż na dzień cesji umowy leasingu spełnione zostały warunki wynikające z powołanego powyżej art. 17b ustawy o pdop, przedmiotowa umowa, w ocenie Spółki, nie utraci charakteru podatkowej umowy leasingu, pomimo, że okres pozostały od dnia cesji do jej końca jest krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji (w przypadku, gdy przedmiotem umów są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne). Okres, jaki pozostał od dnia cesji do dnia zakończenia umowy leasingu nie ma bowiem wpływu na ocenę danej umowy ze względu na warunki wymienione w art. 17b ustawy o pdop, ponieważ ocenie podlega sama umowa w momencie cesji (od dnia jej zawarcia z pierwotnym korzystającym do dnia jej zakończenia), a nie okres jej trwania, jaki pozostał od dnia cesji do dnia jej zakończenia przewidzianego w umowie.

W rezultacie, w ocenie Spółki wstąpienie przez „nowego” korzystającego, na mocy umowy cesji, w prawa i obowiązki pierwotnego leasingobiorcy, pozostaje bez wpływu na kwalifikację podatkową umowy, jako umowy leasingu operacyjnego. W szczególności oznacza to, że bez względu na datę zawarcia umowy cesji (w stosunku do daty zawarcia umowy leasingu operacyjnego z pierwotnym korzystającym) umowa ta nie straci swego charakteru umowy leasingu operacyjnego, nie będzie konieczne badanie spełnienia warunków z art. 17b ust. 1 na dzień zawarcia umowy cesji, zaś „nowy” leasingobiorca powinien być traktowany jak pierwotnie korzystający.

Należy wskazać, że również z porównania art. 17b ust. 1 pkt 1 z art. 17a pkt 2 ustawy o pdop wynika, że z punktu widzenia ustawodawcy istotny jest czas trwania umowy leasingu (z wyłączeniem okresu jej skrócenia lub przedłużenia). Zgodnie bowiem z art. 17a pkt 2 ustawy o pdop przez podstawowy okres umowy leasingu rozumie się czas oznaczony, na jaki została zawarta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może zostać przedłużona lub skrócona. Z tego zaś należy wnioskować, że inne elementy umowy, mogą podlegać zmianom, jeśli nie wpłyną one na zmianę kryteriów, przez pryzmat których dokonuje się klasyfikacji danej umowy z punktu widzenia art. 17b ust. 1 ustawy o pdop, czyli okresu trwania umowy oraz ponoszonych w tym czasie opłat (ewentualnie powiększonych o kwotę wykupu przedmiotu leasingu). W szczególności natomiast, bez znaczenia pozostanie zmiana strony umowy leasingu. Konsekwentnie, w ocenie Spółki, gdyby zamiar ustawodawcy był inny od wskazanego wyżej, to w art. 17a pkt 2 ustawy o pdop, definiując podstawowy okres umowy leasingu ustawodawca zastrzegłby, że rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona oraz z wyłączeniem czasu pozostałego do końca pierwotnego okresu trwania umowy po zmianie jednej ze stron tej umowy.

Wówczas nie byłoby wątpliwości, że z punktu widzenia art. 17b ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop istotne jest nie tylko, na jaki czas zostanie zawarta umowa leasingu, ale również to, czy w tym czasie (który nie może być zmieniony) nie nastąpi również zmiana stron umowy leasingu, np. w drodze umowy cesji.

Zdaniem Spółki, przedstawione wyżej uwagi należy odpowiednio odnieść do sytuacji, w której Spółka na mocy umowy cesji, wstąpi w prawa i obowiązki dotychczasowego leasingodawcy jako „nowy” finansujący. Jak wskazano powyżej również takie sytuacje nie zostały uregulowane w ustawie o pdop. Jednakże, w ocenie Spółki, wstąpienie w prawa i obowiązki pierwotnego leasingodawcy pozostanie bez wpływu na kryteria kluczowe dla kwalifikacji umów leasingu w świetle art. 17b ust. 1 ustawy o pdop, tj. nie ulegnie zmianie podstawowy czas trwania umowy leasingu, wysokość rat leasingowych, ani cena wykupu przedmiotu leasingu.

W konsekwencji, zawarcie umowy cesji, na mocy której Spółka wstąpi jako „nowy” leasingodawca w prawa i obowiązki dotychczasowego finansującego jest zdarzeniem obojętnym dla klasyfikacji umowy leasingu z punktu widzenia art. 17b ust. 1 ustawy o pdop. Należy wskazać, że stanowisko prezentowane przez Spółkę znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1755/10) skład orzekający NSA potwierdził, że: „skoro (\`(...)\`) ustawodawca wśród warunków, których spełnienie jest konieczne, aby daną umowę można było traktować jako umowę leasingu nie wymienia ciągłości podmiotowej po stronie korzystającego lub finansującego, a tym samym nie sprzeciwstawia się możliwości zmiany stron tej umowy, to nie można twierdzić, że cesja umowy leasingu jest kontynuacją pierwotnej umowy jedynie na gruncie prawa cywilnego (\`(...)\`). Przeciwnie treść umowy leasingu i wynikające z niej prawa oraz obowiązki nie ulegają zmianie, a zmienia się jedynie jedna ze stron tej umowy. W dalszym zatem ciągu spełnione zostają kryteria wynikające z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., tj. podstawowy okres trwania umowy, wysokość opłat, czy też przedmiot, którego umowa dotyczy”.

Podobnie argumentował WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 5 maja 2010 r. (sygn. akt I SA/Bk 80/10), którego argumentację zaaprobował w pełni NSA w powyżej przywołanym wyroku. WSA wskazał, że: „warunki uznania konkretnej umowy jako umowy leasingu operacyjnego dotyczą wyłącznie kwestii przedmiotowych umowy a zatem dokonanie zmian po stronie podmiotowej (zmiany osoby korzystającego) w żaden sposób nie wpływa na treść umowy i wynikające z niej prawa i obowiązki. Oznacza to, że po wstąpieniu do umowy nowego korzystającego nie ulegają zmianie podstawowe okresy trwania umowy, wysokość opłat, czy też przedmiot, którego umowa dotyczy. W dalszym ciągu finansujący będzie uprawniony do odsprzedaży przedmiotu leasingu nowemu korzystającemu na zasadach i w terminach określonych w umowie z poprzednim korzystającym”.

WSA w Białymstoku powtórzył powyższe stanowisko w wyroku z dnia 8 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/Bk 176/11).

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że wskutek wstąpienia przez „nowego” korzystającego w prawa i obowiązki pierwotnego leasingobiorcy, jak i w przypadku przejęcia przez Spółkę praw i obowiązków wynikających z umów leasingu zawartych przez poprzedniego leasingodawcę, pierwotna umowa leasingu nie ulega rozwiązaniu, a tym samym nie zostanie zmieniony podstawowy czas trwania umowy. Wstąpienie w prawa i obowiązki dotychczasowego leasingodawcy pozostanie bez wpływu na kryteria kluczowe dla kwalifikacji umów leasingu w świetle art. 17b ust. 1 ustawy o pdop. Podobnie zmiana korzystającego nie zmieni istotnych elementów przedmiotowej umowy. Nie ulegną bowiem zmianie jej części, w oparciu o które należy dokonywać klasyfikacji umowy leasingu, tj. wysokość wpłat, cena wykupu, podstawowy czas trwania umowy. Niezależnie od zmiany leasingodawcy lub leasingobiorcy cały czas będzie to bowiem ta sama, pierwotna, umowa leasingu operacyjnego, od momentu podpisania spełniająca warunki z art. 17b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o pdop. Wskutek zawarcia umowy cesji zmianie ulegnie wyłącznie okoliczność, która jak wykazano wyżej nie na znaczenia dla oceny pierwotnie zawartej umowy.

Powyższe, w konsekwencji, skutkować będzie również możliwością ustalenia przez Spółkę przychodu ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem umowy leasingu operacyjnego na rzecz „nowego” korzystającego zgodnie z art. 17c ust. 1 ustawy o pdop.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 5 listopada 2012r. nr IPPB3/423-575/12-2/GJ (data doręczenia 8 listopada 2012r.) uznano powyższe stanowisko za nieprawidłowe stwierdzając, co następuje:

Należało wskazać, że z tytułu rozdziału 4a „Opodatkowanie stron umowy leasingu” ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych dalej updop (t.j. Dz. U. z 201 lr„ nr 74, poz. 397 z późn. zm.) oraz analizy przepisów w tym rozdziale wynika, że przepisy te używają pojęcia „umowa leasingu” dla określenia zasad opodatkowania czyli określenia przychodów i kosztów ich uzyskania przez strony umowy leasingowej. Z definicji umowy leasingu na gruncie ustawy podatkowej zawartej w art. 17a pkt 1 updop wynika, że podatkową umową leasingu może być każda umowa , również nazwana umowa leasingu unormowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny - dalej k.c. (Dz. U., nr 16, poz. 93 z późn. zm.) posiadająca cechy ogólne wskazane w przepisie art. 17a pkt 1 oraz warunki szczególne zawarte w art. 17b ust.l (leasing operacyjny), czy w art. 17f ust. 1 (leasing finansowy). Niezależnie od nazwy umowy, skutkiem zawarcia umowy o określonych cechach jest obowiązek stron takiej umowy do odpowiedniego wykazywania przychodów i kosztów dla potrzeb podatku dochodowego.

Z przepisów odnoszących się do opodatkowania stron umowy leasingu wynika, że ustawodawca przewidział korzyści podatkowe płynące z leasingu dla stron tej umowy, które przy zawarciu umowy leasingu operacyjnego wyrażają się :

*   dla korzystającego w postaci zaliczania do kosztów podatkowych opłat leasingowych w całości (art. 17b ust. 1 updop), w czasie znacznie krótszym niż przy amortyzacji w określonym przez ustawodawcę czasie środka trwałego nabytego w drodze zakupu, co pozwala w istotny sposób zwiększyć bieżące koszty uzyskania przychodów (a więc zmniejszyć podstawę opodatkowania);
*   dla finansującego w postaci odpisów amortyzacyjnych oraz przeniesienia własności środka trwałego po zakończeniu umowy leasingu po cenie niższej niż wartość rynkowa ( art. 17c ustawy).

Powyższe korzyści, uprawnienia podatkowe powodują, że przepisy prawne nakładają pewne ograniczenia w podatkowej umowie leasingu. Ograniczenia te w zakresie umowy leasingu operacyjnego w rozumieniu ustawy podatkowej wyrażone są w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Aby umowa leasingu miała dla jej stron charakter podatkowego leasingu operacyjnego musi zostać zawarta na czas oznaczony, przy czym ustawodawca określił minimalny okres, na jaki musi być zawarta tego rodzaju umowa, aby spełniała kryterium podatkowej umowy leasingu ( co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne; co najmniej 10 lat, jeżeli przedmiotem są nieruchomości) oraz suma ustalonych w niej opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że o ile warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy decydują o zakwalifikowaniu umowy jako podatkowej umowy leasingu operacyjnego, to łącznie spełnienie warunków określonych w tym przepisie jest również decydujące w przyznaniu wyżej wskazanych korzyści, uprawnień podatkowych stronom tej umowy w zakresie: przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów.

Z literalnego brzmienia art. 17b ust 1 updop wynika, że aby strony umowy leasingu były uprawnione na gruncie podatkowym do zaliczania opłat wynikających z tej umowy odpowiednio do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, umowa łącząca te strony winna spełniać w stosunku do nich warunki wskazane w tym przepisie.

Skoro zatem ustawodawca uzależnia nabycie przez strony umowy leasingu wskazanych korzyści, preferencji podatkowych od spełnienia przez umowę kryteriów określonych w przepisach, nie można uznać, że strona umowy, w stosunku do której umowa nie spełnia warunków określonych w tych przepisach może skorzystać z tych preferencji.

Przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego czy finansującego powoduje, że w pełni uzasadnionym staje się konieczność zbadania, czy na dzień wstąpienia korzystającego lub finansującego w stosunek leasingu na miejsce dotychczasowego korzystającego lub finansującego, umowa ta dla nowego podmiotu stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego czyli spełnia warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy czym należy zaznaczyć, że takie postępowanie jest zasadne w sytuacji, gdy zmiana strony umowy leasingu następuje w wyniku zdarzenia, które nie oznacza na gruncie podatkowym, wejścia przez następcę w więzi prawne poprzednika, co powoduje konieczność dokonania kwalifikacji umowy leasingu po wstąpieniu nowego korzystającego/finansującego na analogicznych zasadach, jak dokonuje się w momencie pierwotnego jej zawarcia.

Natomiast zdarzenie, które na gruncie podatkowym powoduje wstąpienie następcy (nowego korzystającego czy finansującego) w całą sytuację prawną poprzednika, oznacza kontynuację umowy leasingu i związane z tym wszelkie preferencje omówione wyżej.

W przedmiotowej sprawie zdarzeniem, którego skutki podatkowe należy rozstrzygnąć jest cesja umowy leasingu.

Przelew wierzytelności inaczej cesja jest umową cywilnoprawną między wierzycielem a osobą trzecią, na mocy której dotychczasowy wierzyciel przenosi swoją wierzytelność na kontrahenta. Wierzyciel wyzbywa się więc swojej wierzytelności, a jego miejsce zajmuje odtąd nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej uważa się, że zobowiązanie pozostaje to samo co poprzednio. Od cesji wierzytelności wynikających np. z umowy leasingu należy odróżnić cesję całej umowy leasingu, a więc sytuację wstąpienia nowego podmiotu we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowej strony umowy. Kodeks cywilny nie zna instytucji łącznego przejścia praw i obowiązków jednej ze stron w umowie wzajemnej na inną osobę. Niemniej „Zmiana stron umowy wzajemnej jest, co do zasady, dopuszczalna. W praktyce powinna ona przyjąć postać nowej umowy zawartej z udziałem osoby trzeciej, w której nastąpi jednoczesne zwolnienie z praw i obowiązków umownych dotychczasowego kontrahenta. Przyjmuje się jednak także dopuszczalność zmiany stron umowy na skutek dwustronnych czynności z udziałem osób trzecich, mających cechy przelewu wierzytelności (art. 509 i nast. KC) oraz translatywnego przejęcia długu (art. 519 i nast. KC), przy czym skuteczność prawna takich czynności uzależniona jest od zachowania wymaganej formy”, (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 21.04.2010r., sygn. akt I ACa 214/10).

Aby ocenić wpływ cesji czyli umowy cywilnoprawnej, która w przedmiotowej sprawie wyrażała się w zmianie bądź korzystającego bądź finansującego w umowie leasingu operacyjnego i w konsekwencji sposobu potraktowania nowego korzystającego/finansującego bądź jako pierwotnego korzystającego/finansującego, jak chce Spółka, czy jako nową stronę umowy w odniesieniu do której należy zbadać, czy w stosunku do niej spełnione są warunki wskazane w art. 17b ust. 1 updop, należy w pierwszej kolejności wziąć pod uwagę to, że do przeniesienia praw i obowiązków podatkowych, zastosowanie mają tylko przepisy podatkowe a nie np. przepisy prawa cywilnego. Dla oceny skutków w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, czyli wpływu, jaki wywiera zawarcie danej umowy na przychody oraz koszty podatkowe należy brać pod uwagę przepisy podatkowe.

Na gruncie prawa podatkowego wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiego następstwa. Z uwagi na brak szczególnych uregulowań w zakresie skutków podatkowych zmiany stron umowy leasingu w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, należy posłużyć się uregulowaniami ogólnymi zawartymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.), która stanowi regulację prawną, zawierającą wspólne dla wszystkich typów podatków mechanizmy i pojęcia prawne oraz zasady procedury podatkowej. Kwestie następstwa prawnego (sukcesji prawnej) na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 Ordynacji podatkowej, które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki. Powołane przepisy Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego tj. do przejścia praw i obowiązków korzystającego/finansującego na nowego korzystającego/finansującego na podstawie cesji umowy leasingu.

W ocenie organu w sytuacji cesji umowy leasingu dochodzi do przejęcia praw i obowiązków dotychczasowego korzystającego/finansującego ale tylko na gruncie prawa cywilnego, nie zaś podatkowego. Umowne przekazanie praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu wywołuje jedynie skutki w sferze stosunków cywilnoprawnych, nie zaś w sferze przeniesienia uprawnień podatkowych.

Prawo podatkowe może w inny sposób kwalifikować niektóre skutki czynności cywilnoprawnych. Powoduje to, że uregulowania prawa cywilnego nie mogą być wprost odnoszone do prawa podatkowego. Jest to konsekwencją autonomii prawa podatkowego. Cesja umów leasingu, dokonana według zasad funkcjonujących na gruncie prawa cywilnego, aby wywołać skutki podatkowe musi być rozpatrywana w oparciu o przepisy podatkowe. Podstawową cechą umowy leasingu operacyjnego, finansowego istotną z punktu widzenia podatku dochodowego jak powiedziano na wstępie są korzyści, uprawnienia podatkowe stron umowy w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Przyjęcie cywilnoprawnego punktu widzenia prowadziłoby do przyznania uprawnień podmiotowi, w stosunku do którego warunki określone w przepisach podatkowych nie byłyby spełnione.

W świetle powyższego zupełnie chybiony jest wniosek Spółki wyrażający się słowami: „W następstwie dokonanej cesji umowy leasingu operacyjnego zawartej pierwotnie z innym podmiotem gospodarczym, „nowy” korzystający wstępuje w prawa i obowiązki pierwotnego leasingobiorcy. (..) w związku z faktem, iż na dzień cesji umowy leasingu spełnione zostały warunki wynikające z powołanego powyżej art. 17b ustawy o pdop, przedmiotowa umowa, w ocenie Spółki, nie utraci charakteru podatkowej umowy leasingu, pomimo, że okres pozostały od dnia cesji do jej końca jest krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji (w przypadku, gdy przedmiotem umów są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne). Okres, jaki pozostał od dnia cesji do dnia zakończenia umowy leasingu nie ma bowiem wpływu na ocenę danej umowy ze względu na warunki wymienione w art. 17b ustawy o pdop, ponieważ ocenie podlega sama umowa w momencie cesji (od dnia jej zawarcia z pierwotnym korzystającym do dnia jej zakończenia), a nie okres jej trwania, jaki pozostał od dnia cesji do dnia jej zakończenia przewidzianego w umowie”.

W ocenie organu w przypadku cesji umowy leasingu u przejmującego warunki umowy, okres umowy leasingu liczy się od dnia zawarcia cesji. Nie ma tu miejsca "przejęcie" dotychczasowego okresu trwania umowy. Podstawowy okres umowy leasingu zdefiniowany w art. 17a pkt 2 updop jest to czas oznaczony, na jaki została zawarta umowa z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona. Jest to okres w którym ustala się, czy finansujący otrzymał w opłatach leasingowych spłatę całej wartości początkowej przedmiotu umowy leasingu. Podstawowy okres umowy leasingu stanowi również zamknięty przedział czasu, po upływie którego strony umowy leasingu zobowiązane są do wykazania uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu. Wywodzenie przez Spółkę wniosku z definicji podstawowego okresu umowy leasingu, że „Okres, jaki pozostał od dnia cesji do dnia zakończenia umowy leasingu nie ma bowiem wpływu na ocenę danej umowy ze względu na warunki wymienione w art. 17b ustawy o pdop, ponieważ ocenie podlega sama umowa w momencie cesji (od dnia jej zawarcia z pierwotnym korzystającym do dnia jej zakończenia), a nie okres jej trwania, jaki pozostał od dnia cesji do dnia jej zakończenia przewidzianego w umowie” jest nieprawidłowe.

Spółka jako potwierdzenie swojego stanowisko cytuje wyroki sądowe, z których wynika, że:

*   warunki dotyczące kwalifikacji danej umowy leasingu jako umowy leasingu w rozumieniu przepisów podatkowych mają wyłącznie charakter przedmiotowy , zatem dotyczą tylko i wyłącznie samej umowy, nie odnosząc się w ogóle do stron tej umowy;
*   po wstąpieniu do umowy nowego korzystającego nie ulegają zmianie podstawowe okresy trwania umowy, wysokość opłat, czy też przedmiot, którego umowa dotyczy.
*   w dalszym ciągu finansujący będzie uprawniony do odprzedaży przedmiotu leasingu nowemu korzystającemu na zasadach i w terminach określonych w umowie z poprzednim korzystającym. Organ podatkowy nie zgadzając się z powyższym ponownie powtórzy, że o ile warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy decydują o zakwalifikowaniu umowy do podatkowej umowy leasingu operacyjnego, to łącznie spełnienie warunków określonych w tym przepisie jest również decydujące w przyznaniu wyżej wskazanych korzyści, uprawnień podatkowych stronom tej umowy w zakresie: przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów.

Potwierdzeniem stanowiska organu jest prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 04.11.2010r., sygn. akt III SA/Wa 2180/10, w którym Sąd m.in. stwierdził ,,(\`(...)\`)Uprawnienie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, które nabył pierwszy korzystający nie może jednak w drodze cesji przejść na nowego korzystającego. Prawo podatkowe nie dopuszcza bowiem przeniesienia uprawnień podatkowych z jednego leasingobiorcy na drugiego leasingobiorcę w wyniku umowy cesji. Sytuacja taka nie została przewidziana w przepisach - Ordynacji podatkowej ani też w u.p.d.p. W konsekwencji w przypadku cesji umowy leasingu niezbędne staje się ustalenie, czy umowa ta stanowi dla nowego leasingobiorcy nadal podatkową umowę leasingu”.

Podsumowując w sytuacji, gdy korzystającym/finansującym został nowy podmiot gospodarczy przystępujący do umowy, która w momencie cesji nie zawiera się w dyspozycji przepisu art. 17b ust. 1 nie można mówić o podatkowej umowie leasingu operacyjnego.

W dniu 4 lutego 2013 r., (data wpływu: 6 lutego 2013r.) Skarżąca złożyła za pośrednictwem tutejszego organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniosła o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 31 lipca 2013r., sygn. akt III SA/Wa 698/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na powyższą interpretację indywidualną.

W dniu 21 listopada 2013r., (data wpływu odpisu skargi kasacyjnej: 6 grudnia 2013r.) Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 lipca 2013r., sygn. akt III SA/Wa 698/13.

Wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2016r. sygn. akt II FSK 4001/13, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku Sąd wskazał, że:

„Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy zmiana podmiotowa po którejkolwiek ze stron umowy leasingu operacyjnego powoduje, że umowa leasingu zachowuje nadal charakter podatkowej umowy leasingu operacyjnego, tj. umowy spełniającej warunki określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., jeśli do jej zawarcia doszło przed 1 stycznia 2013 r. Zagadnienie to było różnie interpretowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, a rozbieżność ta legła u podstaw orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów z dnia 23 maja 2016 r., o sygn. akt II FPS 1/16 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"), stwierdził, że zmiana leasingodawcy poprzez zbycie i nabycie przez inny podmiot przedmiotu trwającej umowy leasingu nie uzasadnia przeprowadzania z tego tylko powodu weryfikacji tej umowy na podstawie art. 17a pkt 1 i 2 oraz art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą skargę kasacyjną zgadza się z powyższym stanowiskiem i podziela przedstawioną w uchwale argumentację.

W uzasadnieniu powołanej powyżej uchwały podniesiono, że umowa leasingu, o której stanowi u.p.d.o.p., jest zasadniczo umową leasingu w rozumieniu prawa cywilnego, chociaż dla wywołania skutków podatkowych ustawa podatkowa wymaga określonej treści poszczególnych jej elementów. Zauważyć jednak należy, że wymogi te mają charakter przedmiotowy i nie dotyczą podmiotu umowy w osobie leasingodawcy, przy założeniu, że tak jak w rozpatrywanej sprawie leasingodawca i (ewentualnie) osoba nabywająca przedmiot leasingu w czasie jego trwania są podmiotami prowadzącymi działalność opodatkowaną w zakresie usług leasingowych. Przeniesienie własności rzeczy (przedmiotu leasingu) w czasie trwania umowy leasingu powoduje zmianę podmiotu będącego stroną umowy. Nabywca rzeczy wstępuje w stosunek leasingu w miejsce finansującego. Skutek ten następuje z mocy samego prawa i w istocie oznacza, że nabywca staje się podmiotem wszystkich praw i obowiązków finansującego wynikających z tego stosunku prawnego. Wstępuje on w sytuację prawną zbywcy wynikającą z umowy leasingu. Treść umowy natomiast pozostaje bez zmian (K. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art. 70914 Kodeksu cywilnego, publ. LEX/el 2014). Jeżeli w przypadku zmiany podmiotowej umowy, to jest wyłącznie zmiany osoby leasingodawcy, czyli finansującego, treść umowy leasingu pozostaje bez zmian, bez zmian pozostają również te jej części czy też elementy, w zakresie których ustawa podatkowa przewiduje określone wymogi. W relacji do treści umowy, która ma znaczenie prawne tak dla prawa cywilnego jak i prawa podatkowego, nie można w przypadku nabycia przedmiotu leasingu w czasie jego trwania zasadnie mówić o "nowej umowie", ponieważ treść umowy pozostaje bez zmian. Niezasadne jest również przyrównywanie wprost umowy sprzedaży przedmiotu leasingu do cesji, czyli przelewu wierzytelności na podstawie art. 509 k.c. Umowa sprzedaży przenosi własność przedmiotu trwającego leasingu nie zaś jakąkolwiek wierzytelność. Wprawdzie z tytułu wejścia z mocy prawa, czyli art. 70914 § 1 k.c., do realizowanej nadal umowy leasingu nabywca jej przedmiotu uzyskuje wierzytelność w zakresie rat leasingowych, jest to jednak konsekwencja wykonywanej umowy leasingu, której treść pozostaje bez zmian, nie zaś skutek umowy przelewu wierzytelności. Wstąpienie do wykonywanej umowy leasingu przez nabywcę przedmiotu leasingu w czasie jej trwania powoduje wejście tego podmiotu w ogół praw i obowiązków strony tej umowy, są to jednak prawa i obowiązki wynikające z treści umowy, która nie uległa zmianie, a więc jeżeli spełniała wymogi przewidziane przez ustawę podatkową nie wymaga ponownego podatkowego jej weryfikowania. Prawa i obowiązki w zakresie prawa podatkowego odnoszą się do treści umowy leasingu, która w omawianym przypadku nie ulega zmianie. Nie są natomiast uzależnione od tego, kto jest leasingodawcą, jeżeli wykonuje on zgodną z wymogami prawa cywilnego i prawa podatkowego niezmienioną przedmiotowo umowę, w której w szczególności nie ulega zmianie osoba leasingobiorcy, czyli korzystającego, który z tytułu wykonania tej umowy posiada zasadniczo prawo zaliczania rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy przychód leasingodawcy, niezależnie od tego, kto nim jest, stanowić będzie jego przychód do opodatkowania. Wobec powyższego, to jest przede wszystkim wykonywania umowy leasingu o tej samej treści, od której, nie zaś od osoby leasingodawcy umowę wykonującego, uzależnione są prawa i obowiązki w zakresie prawa podatkowego, wymóg niezbędności podstawy prawnej następstwa prawnego w prawie podatkowym - odnoszącego się do hipotezy wstąpienia w prawa i obowiązki trwającej umowy leasingu przez nabywcę przedmiotu tej umowy - jest nieuzasadniony. Z tych zatem powodów zgodnie z poglądem przedstawionym w uchwale II FPS 1/16 zmiana leasingodawcy poprzez zbycie i nabycie przez inny podmiot przedmiotu trwającej umowy leasingu nie uzasadnia przeprowadzania z tego tylko powodu weryfikacji tej umowy na podstawie art. 17a pkt 1 i 2 oraz art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z unormowania z art. 17a pkt 1 i 2 oraz art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. w żaden sposób nie da się wyprowadzić wniosku, że w przypadku przejęcia umowy leasingu przez inny podmiot, umowę tę należy traktować z podatkowego punktu widzenia jako nową i ponownie oceniać, czy spełnia ona warunki wymienione w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., także w przypadku zmiany leasingobiorcy. Nie jest możliwe na gruncie wykładni gramatycznej analizowanych przepisów wyprowadzenie wniosku, że przedmiotowo określona w art. 17a pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. oraz w art. 17b ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. umowa leasingu charakteryzowana była także do 1 stycznia 2013 r. poprzez wyznaczenie jej pierwotnych podmiotów określanych jako "finansujący" i "korzystający". Nie było wobec tego podstaw do przyjęcia, aby możliwość skorzystania z preferencji podatkowej w sytuacji, gdy w trakcie trwania umowy leasingu dokonano przeniesienia uprawnień i obowiązków korzystającego lub finansującego, uzależniać dodatkowo od wyniku kolejnego badania umowy przez pryzmat tego, czy umowa ta spełnia warunki pozwalające uznać, że dla nowego korzystającego lub finansującego, jest umową leasingu operacyjnego w znaczeniu podatkowym. Ustawodawca nie uzależnił kwalifikacji danej umowy jako umowy leasingu od warunku zachowania niezmienności stron tej umowy w czasie jej trwania. Określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. warunki odnoszą się wyłącznie do przedmiotu umowy leasingu, a mianowicie czasu jej trwania, rzeczy lub praw, których dotyczy umowa oraz sumy ustalonych z jej tytułu opłat. Taką wykładnię tego przepisu potwierdza pośrednio także treść art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p., który wprost odwołuje się do strony podmiotowej umowy leasingu, czyniąc to wyłącznie w stosunku do finansującego korzystającego ze zwolnień w podatku dochodowym. Skoro zatem ustawodawca wśród warunków, których spełnienie było konieczne, aby daną umowę można było traktować jako umowę leasingu, nie wymieniał ciągłości podmiotowej po stronie korzystającego lub finansującego, a tym samym można było uznać, że nie przeciwstawiał się możliwości zmiany stron tej umowy. Podkreślenia wymaga, że treść umowy leasingu i wynikające z niej prawa oraz obowiązki nie ulegają zmianie, a zmienia się jedynie jedna ze stron tej umowy. W dalszym ciągu spełnione zostały kryteria wynikające z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., tj. podstawowy okres trwania umowy, wysokość opłat, czy też przedmiot, którego umowa dotyczy, co wyraźnie podkreślono w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Ponadto przyjęcie odmiennej wykładni sprzeczne byłoby także z celem regulacji dotyczących kosztów podatkowych u leasingodawcy i założeniami racjonalnego prawodawcy. Prowadziłoby to wręcz do niemożliwej do zaakceptowania sytuacji, w której ponoszone przez nowego korzystającego, a nawet przez tego samego korzystającego, przy zmianie jedynie finansującego, wydatki dotyczące przedmiotu umowy leasingu, które co do zasady nie podlegają wykluczeniu według kryteriów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie mogłyby być traktowane jako koszty uzyskania przychodów, tylko z tej racji, że wywodzą się one ze zdarzeń prawnych mających miejsce u pierwotnie korzystającego. Następstwem przejęcia umowy leasingu przez osobę trzecią, wstępującą w ten stosunek prawny po którejkolwiek ze stron umowy, byłoby zaniknięcie określonych kosztów uzyskania przychodów, pomimo poniesionych, niezbędnych wydatków służących osiąganiu przychodów. Wydatki te w konsekwencji nie mogłyby być bowiem kosztem ani u przejmującego leasing leasingobiorcy, ani tym bardziej u poprzedniego korzystającego. W każdym zaś przypadku powstawałby przychód z tytułu takiej umowy u finansującego, nawet wówczas, gdyby doszło do zmiany podmiotowej po tej stronie umowy leasingu.”

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2016r. sygn. akt II FSK 4001/13, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.