Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.346.2020.2.WK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-14
Teza: Uznanie Wnioskodawcę za podatnika w rozumieniu art. 15.
Słowa kluczowe: budowa-działka pod budowę; działalność-działalność gospodarcza; grunty; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2020 r. (data wpływu 13 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działki nr 3.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1.  Wnioskodawca, jako osoba prywatna, w lutym 2005 r. nabył do majątku osobistego niezabudowaną nieruchomość rolną składającą się z działki gruntu o nr 1 (dalej: Nieruchomość), którą następnie sprzedał w lipcu 2020 r. na rzecz spółki prawa handlowego (dalej: Kupujący, Nabywca). Sprzedaż została poprzedzona zawarciem w lipcu 2019 r. przedwstępnej umowy sprzedaży. Z uwagi, iż w dacie przystąpienia do transakcji sprzedaży grunt ten nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a sprzedaż nastąpiła w ramach sprawowania zwykłego zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawca uznał, iż czynność sprzedaży gruntu pozostaje poza system podatku od wartości dodanej.
2.  W roku 2005 Nieruchomość stanowiła grunty orne oznaczone symbolem „RVI” i status tych gruntów nie uległ dotychczas zmianie. Wnioskodawca nabycia dokonał na powiększenie gospodarstwa rolnego. Od daty nabycia do daty zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży grunt ten był wykorzystywany wyłącznie dla celów rolnych z uwzględnieniem klasy gruntu (niska klasa gruntu nie pozwalała na jakąkolwiek produkcję towarową z uwagi na strukturę gruntu, gdyż plony uprawianych na nich roślin są bardzo niskie i niepewne, nadawała się na łąki, pastwiska). Zważywszy, że Wnioskodawca prowadził aktywność zawodową, która wiązała się z częstymi jego podróżami służbowymi poza granicę kraju, Nieruchomość była oddawana w dzierżawę rolnikowi, którego gospodarstwo rolne znajdowało się w tej samej gminie co ww. grunt. Dzierżawa, która miała charakter okazjonalny i związana była ze sprawowaniem zarządu majątkiem prywatnym, trwała z licznymi przerwami do roku 2018. Umowa dzierżawy miała wyłącznie charakter okazjonalny (incydentalny, prywatny) chociaż jej skutki objęły okres blisko 13 lat. Wskazać należy, iż dzierżawa gruntu de facto w wielu okresach miała charakter nieodpłatny albowiem wynagrodzenie związane było z pokryciem kosztów posiadania gruntu (podatek rolny). Obiektywnie dzierżawa nie miała na celu zapewnienia dla Wnioskodawcy stałego dochodu.
3.  Wnioskodawca na Nieruchomości nie prowadził bezpośrednio, na własny rachunek, produkcji rolniczej (towarowej) objętej podatkiem od towarów i usług.
4.  Nieruchomość objęta jest od roku 1999 miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego; znajduje się na terenie przeznaczonym dla działalności wytwórczo – usługowej w zakresie zakładów przemysłowych, baz budowlanych i składów, obsługi motoryzacji i podróżnych oraz towarzyszącego budownictwa jednorodzinnego, i tym samym spełnia definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy VAT.
5.  Wnioskodawca, z uwagi na stan zdrowia podjął decyzję o sprzedaży ww. gruntu 1, i z tego też względu zlecił profesjonalnemu pośrednikowi zajmującemu się obrotem nieruchomościami wyszukanie ewentualnego kupca. Do zawarcia umowy, o jakiej mowa w pkt 1, powyżej doszło z inicjatywy spółki prawa handlowego, która zainteresowana inwestycją m.in. na Nieruchomości nawiązała samodzielnie (bezpośrednio) kontakt z Wnioskodawcą i złożyła ofertę zakupu tego gruntu. Jak wskazano wyżej przeniesienie własności tej działki nastąpiło w lipcu 2020 r.
6.  Zawarcie w lipcu 2019 r. umowy przedwstępnej sprzedaży wynikało z okoliczności, iż nabywca – własnym staraniem i na własny koszt – zamierzał przeprowadzić badanie stanu prawnego i geologicznego gruntu celem upewnienia się, że grunt ten wolny jest od wad prawnych, nie ma zanieczyszczeń, a uwarunkowania planistyczne, glebowo-środowiskowe oraz stan geologiczny gruntu pozwalają na zrealizowanie zamierzonych obiektów budowlanych; ponadto Kupujący zamierzał uzyskać potwierdzenie w zakresie warunków technicznych (możliwość doprowadzenia zaopatrzenia w media oraz odprowadzenia wód deszczowych i roztopowych) do Nieruchomości. Druga grupa warunków związana była z uzyskaniem przez Kupującego, na jego własny koszt i jego własnym staraniem, ostatecznych i prawomocnych decyzji zatwierdzających projekt budowlany i udzielających pozwolenia na budowę na Nieruchomości obiektów w ramach planowanej inwestycji (budynki, infrastruktura techniczna), jak również uzyskania wszelkich innych zgód lub pozwoleń, jeżeli będą one niezbędne do realizacji inwestycji. Warunki te zostały zastrzeżone na korzyść Kupującego co oznacza, że mógł on z nich w każdym czasie zrezygnować i przystąpić do zawarcia umowy przyrzeczonej. Wnioskodawca udzielił Nabywcy pełnomocnictwa w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia ww. czynności. Wnioskodawca nie podejmował dalej idących działań faktycznych i prawnych zmierzających do sprzedaży gruntu. W okresie od daty zawarcia umowy przedwstępnej do daty zawarcia umowy przyrzeczonej i wydania gruntu w posiadanie Kupującego grunt ten nie był przedmiotem dzierżawy, użytkowania ani jakiejkolwiek innej podobnej umowy. Sprzedaż gruntu (niezabudowanego) ma zatem charakter okazjonalny.
7.  Złożony Wniosek dotyczy zdarzenia zaistniałego opisanego ww. stanem faktycznym.
8.  Zainteresowany uzupełniająco wskazuje, iż Wnioskodawca posiada w swoim majątku jeszcze inne nieruchomości, które stanowią jego majątek prywatny (poza sferą gospodarczą) i służą celom osobistym. Wnioskodawca posiada również apartamenty (lokale mieszkalne), które są przedmiotem działalności gospodarczej (wynajem) i stanowią przedmiot czynności opodatkowanej podatkiem VAT. W zakresie jednego apartamentu zawarł w roku 2020 umowę przedwstępną. W roku 2017 Wnioskodawca zakupił teren budowlany, na którym wybudował, w celach komercyjnych (zarobkowych) jednorodzinny dom mieszkalny, który następnie sprzedał w ramach działalności gospodarczej. Przy tej transakcji rozpoznał siebie jako podatnik podatku VAT. W zakresie działalności gospodarczej Wnioskodawca zadeklarował działalność wg PKD oznaczoną symbolem 68.20.Z (wynajem i zarządzenia nieruchomościami) oraz PKD 41.20.Z (roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie sprawy w sytuacji zawarcia przez Wnioskodawcę okazjonalnej umowy przyrzeczonej sprzedaży działki gruntu (niezabudowanej) o nr ewidencyjnym 1 objętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego czynność taka powinna być rozpoznana jako zdarzenie w ramach sprawowania zarządu majątkiem prywatnym (osobistym) pozostające poza systemem podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług) i w związku z powyższym Wnioskodawca dla tej czynności nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 9 ust. 1 akapit 1 Dyrektywy 2006/112?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji okazjonalnej sprzedaży przez niego w lipcu 2020 r. terenu – działki gruntu (niezabudowanej) o nr 1 objętego miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i spełniającej kryteria do uznania gruntu jako teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, czynność taka pozostaje poza systemem podatku od wartości dodanej (nie jest objęta podatkiem od towarów i usług), i tym samym dla tej czynności Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 9 ust. 1 akapit 1 Dyrektywy 2006/112.

1.

Sprzedaż gruntu przez Wnioskodawcę nastąpiła bowiem w ramach sprawowania przez niego zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i nie spełnia kryterium działalności gospodarczej o jakiej mowa w art. 9 ust. 1 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112 oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przystępując do zawarcia w lipcu 2019 r. przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, a następnie w lipcu 2020 r. umowy przyrzeczonej Wnioskodawca nie angażował żadnych dodatkowych (ponadstandardowych) środków charakterystycznych dla profesjonalnej działalności handlowej lub usługowej w segmencie obrotu nieruchomościami, a podjęte przez Niego działania mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (nie noszą cech profesjonalności).

Wskazać należy, iż Wnioskodawca wyróżnia działania gospodarcze związane z gospodarczym wykorzystaniem nieruchomości objęte podatkiem od wartości dodanej, od czynności polegającej na standardowym (zwykłym) zarządzaniu majątkiem prywatnym, który znajduje się poza sferą działalności zarobowej.

2.

Wskazać należy na standardową praktykę ze strony Inwestora branżowego procedowania transakcji zakupu nieruchomości (umowa sprzedaży zawierana dwuetapowo). Wnioskodawca (sprzedający) praktycznie nie ma w tym zakresie pola negocjacji z Kupującym i musi się zgodzić na procedurę narzuconą przez Inwestora.

Pierwszy etap związany jest z zawarciem warunkowej przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości i na tej podstawie Kupujący (Inwestor) przeprowadza własnym staraniem i na własny koszt due diligence prawne i techniczne gruntu; występuje do właściwego organu o uzyskanie koniecznej decyzji środowiskowej dla konkretnej inwestycji o charakterze przemysłowym (co nie jest wymagane w przypadku budowy budynku mieszkalnego), uzyskuje warunki techniczne przyłączenia mediów i odprowadzenia deszczówki, występuje o zatwierdzenie projektu budowlanego oraz wydanie pozwolenia na budowę celem uzgodnienia z właściwym organem administracji publicznej zakresu planowanej inwestycji (organ administracji publicznej może wprowadzić pewne ograniczenia lub dodatkowe wymagania techniczne lub prawne, które mogą finalnie uniemożliwić realizację inwestycji przez Kupującego). W przypadku uzyskania satysfakcjonującej informacji Kupujący podejmuje decyzję o zawarciu umowy przyrzeczonej (rozporządzającej).

Etap drugi związany jest z zawarciem umowy przyrzeczonej, zapłatą ceny oraz wydaniem Nieruchomości w posiadanie Kupującego. Wykonanie umowy sprzedaży (przyrzeczonej) zamyka proces zakupu nieruchomości przez Inwestora.

Zawarcie umowy sprzedaży w formule dwuetapowej winno być rozpatrywane w zakresie podatku od wartości dodanej jako jedno świadczenie; w przypadku uzyskania negatywnej oceny z badania due diligence lub wobec nieuzyskania decyzji środowiskowej dla planowanej inwestycji na ogół nie dochodzi do etapu drugiego, i tym samym do przeniesienia własności Nieruchomości na Kupującego. Przedwstępna umowa sprzedaży wygasa lub ulega wówczas rozwiązaniu; sprzedający na ogół nie uzyskuje jakiegokolwiek wynagrodzenia; wszelkie opracowania i dokumenty uzyskane przez Kupującego w ramach takiej procedury stanowią jego własność, i zostają przez niego zatrzymane.

Z daleko idącej procesowej ostrożności Wnioskodawca wskazuje na nieuprawnione twierdzenie organu interpretacyjnego, jakie pojawiło się w wydawanych w roku 2020 interpretacjach indywidualnych, iż pomiędzy zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży a umową przyrzeczoną dochodzi niejako do wspólnego przedsięwzięcia sprzedającego i kupującego.

W ocenie organu z uwagi na to, że sprzedający udzielił Kupującemu stosownych pełnomocnictw do jego reprezentowania przed organami władzy publicznej (w zakresie niezbędnym do uzyskania aktów administracyjnych), to tym samym uczestniczy w profesjonalnej czynności zakupu nieruchomości przez Kupującego i wobec tego winien rozpoznać siebie jako prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy VAT, a czynność sprzedaży gruntu jako zdarzenie opodatkowane podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Pogląd taki kłóci się z ratio legis podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług). Skoro sprzedający nie ponosi odpowiedzialności ani ryzyka za rzetelność due diligence oraz skutki faktyczne i prawne działań Kupującego, i zawarcie umowy przyrzeczonej w zasadzie uzależnione jest od woli Kupującego, to trudno jest twierdzić, że sprzedający realizuje wspólnie z Kupującym jego cel gospodarczy.

3.

Transakcja sprzedaży gruntu, który w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy VAT stanowi teren budowlany nie jest również objęta dyspozycją art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112, albowiem Polska nie wprowadziła do prawa krajowego regulacji uznającej za podatnika podatku od towarów i usług każdego kto okazjonalnie dokonuje dostawy terenu budowlanego, również w sytuacji jeżeli jest to czynność jednorazowa.

Wskazać należy, iż Polska – pod wpływem m.in. wyroku TSUE w sprawie C-180/10 i C-181/10 (o czym mowa poniżej) – zmieniła z dniem 1 kwietnia 2013 r. dyspozycję art. 15 ust. 2 ustawy VAT, która początkowo uznawała za działalność gospodarczą czynności wykonane jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (ta część przepisu została uchylona).

Podobnie należy ocenić dzierżawę gruntu, która miała charakter incydentalny (okazjonalny) związany ze sprawowaniem zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, pomimo że była rozciągnięta w czasie przez okres blisko 13 lat. Wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę od rolnika de facto pokrywać miało wydatki związane z posiadaniem gruntu (głównie podatek rolny), i nie było związane z zapewnieniem Wnioskodawcy, jako celu samego w sobie, stałego dochodu (kryterium uznania za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugie Dyrektywy 2006/112).

UZASADNIENIE PRAWNE STANOWISKA:

4.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarczą obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Przepis ten odpowiada art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” w rozumieniu definicji art. 9 (1) Dyrektywy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Należy podkreślić, iż polska wersja językowa art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112 odnosi się do działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie. Wersja angielska używa pojęcia „independently” co należy tłumaczyć jako prowadzenie działalności niezależnie. W doktrynie wskazuje się, iż polska wersja językowa zawiera błąd, mający kluczowe znaczenie na wykładnię przepisu art. 9 Dyrektywy: istnieje bowiem różnica znaczeniowa pomiędzy prowadzeniem działalności samodzielnie a prowadzeniem jej w sposób niezależny (Por. T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 15, Warszawa 2019, Nb.6, s.303).

5.

Podatnikami podatku od wartości dodanej są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, prowadzące samodzielnie działalność gospodarczą (zgodnie z definicją zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy VAT) bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jest to o tyle istotne, iż oznacza, że zarówno cel prowadzenia działalności gospodarczej, jak i osiągnięty rezultat (względnie jego brak) nie mogą być przesłankami determinującymi istnienie statusu podatnika bądź jego brak. W tej mierze, na gruncie art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy \[Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145, s.1 Dz.Urz.UE; Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t.1, s. 23 ze zm.)\], wielokrotnie wypowiadał się TSUE, podkreślając, iż status podatnika nie może być zdeterminowany przez cel i rezultat prowadzonej działalności \[zob. wyrok TSUE z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) v. Belgische Staat (Zb.Orz. 1996, s. 1-857) oraz z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV (Zb.Orz. 1998, s. 1-1)\]. Oznacza to, że czynnikiem istotnym dla uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest charakter jego działalności (działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT), nawet jeżeli jest to działalność nienastawiona na osiągnięcie zysku. Jednak podmiot prowadzący stale i wyłącznie działalność nieodpłatną nie może być uznany za podatnika \[Tak: TSUE w wyroku z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie 89/81 Staatssecretaris van Financien v. Hong-Kong Trade Development Council (Zb.Orz. 1982, s. 1277)\].

Jak wskazano wyżej, status podatnika podatku od wartości dodanej związany jest podmiotowo z wykonywaniem przez tego podatnika działalności gospodarczej, która jest rozumiana szerzej, niż definicja działalności gospodarczej w znaczeniu nadanym art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców \[Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.); wcześniej działalność gospodarczą zdefiniowano w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2168 ze zm.), która utraciła moc z dniem 30 kwietnia 2018r.\]. Działalność gospodarcza obejmuje także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły za wynagrodzeniem. Oznacza to, iż okazjonalne wykorzystywanie składnika majątkowego dla celów zarobkowych, lub też wykorzystywanie tego składnika bez wynagrodzenia nie może być uznane za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pomijając kwestię zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego). TSUE, w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 (Jarosław Słaby v. Minister Finansów oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) \[Zb. Orz. 2011, s. 1-08461\], wypowiedział się w sprawie transakcji polegających na sprzedaży nieruchomości gruntowych stanowiących własność prywatną, po uprzednim ich podzieleniu na mniejsze działki, z przeznaczeniem pod zabudowę. Trybunał wskazał, iż sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych działek nie przesądza o uznaniu transakcji za podlegające podatkowi od towarów i usług; podkreślił, iż samo wykorzystywanie prawa własności nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów VAT. Inaczej natomiast wygląda sprawa w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112 (działania przekraczające zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym).

Dyrektywa 2006/112 przewiduje więc, iż dostawa towarów i świadczenie usług w zakresie, o którym mowa w tym przepisie, są opodatkowane tylko wtedy, gdy są dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze (w angielskiej wersji językowej – acting as susch). Według Tomasza Michalika „rozwiązanie to kształtuje zupełnie fundamentalną zasadę systemu podatku VAT, jaką jest to, iż nie zawsze transakcja dokonywana przez osobę będącą formalnie zarejestrowanym podatnikiem, względnie będącą podatnikiem w odniesieniu do innych czynności, będzie podlegała opodatkowaniu. Będzie ona opodatkowana tylko wówczas, gdy osoba jej dokonująca działa w charakterze podatnika. Innymi słowy, na gruncie tej zasady, jeżeli podatnik będący osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą sprzedaje swój dom, w którym mieszka, i który nie jest związany z jego działalnością gospodarczą, wówczas taka transakcja nie będzie podlegała podatkowi, dlatego że sprzedająca dom osoba nie działa w ramach tej sprzedaży – w charakterze podatnika. Tym bardziej zatem podatnikiem nie będzie osoba fizyczna, która nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, a która w wielu niezależnych transakcjach dokonała sprzedaży elementów swojego majątku prywatnego” (T. Michalik, VAT. Komentarz Nb.106, s.318-319) \[emfaza –JD\].

6.

Podsumowując należy wskazać, iż na gruncie prawa Unii Europejskiej przepisy Dyrektywy 2006/112 interpretowane winny być z uwzględnieniem prymatu wykładni celowościowej nad wykładnią gramatyczną. Dyrektywa kładzie nacisk przede wszystkim na ekonomiczne aspekty czynności, odrywając ją od jej skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego.

Dany podmiot (osoba fizyczna, osoba prawna, spółka osobowa, inna jednostka nie posiadająca osobowości prawnej) będzie podatnikiem podatku od wartości dodanej wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy VAT, które wykonał w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 ustawy VAT lub art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112 (z uwagi na różnice pojęciowe).

WSA we Wrocławiu, w wyroku z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1027/16 zwrócił uwagę, iż analiza definicji działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT) wskazuje na szeroki zakres zastosowania tego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. „Daną działalność kwalifikuje się co do zasady również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji. Kwestia, czy działalność ta ma na celu uzyskiwanie dochodu o charakterze stałym, jest problemem faktycznym, który należy oceniać z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym między innymi charakteru użytkowanego dobra” (Por. A. Błaszczyk. Komentarz do ustawy o VAT. Warszawa 2018, s. 154-155).

7.

Najwięcej wątpliwości interpretacyjnych wywołują transakcje realizowane przez osoby fizyczne, co do których – na gruncie podatku od wartości dodanej – nie zawsze możliwym jest dokonanie wyraźnego podziału na składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, oraz pozostałe. Przykładem jest majątek nieruchomy.

Z przytoczonych wyżej poglądów orzeczniczych należy wywieść, iż w przypadku transakcji sprzedaży określonego składnika majątkowego, co do której można obiektywnie przyjąć, że osoba fizyczna uczestniczy w niej w charakterze osoby prowadzącej działalność gospodarczą, taką czynność należy rozpoznać jako transakcję objętą regulacją art. 9 ust. 1 tiret drugie Dyrektywy 2006/112, oraz odpowiednio art. 15 ust. 2 ustawy VAT, a osobę sprzedawcy za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT lub art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Przyjęta kwalifikacja prawna transakcji nie może jednak zostać automatycznie rozciągnięta na sprzedaż innych podobnych składników majątkowych (nieruchomości), co do których nie można przyjąć, że są związane z działalnością gospodarczą. W najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, iż każdorazowo należy badać okoliczności związane z daną transakcją.

Taka sytuacja może mieć miejsce w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego, który wykorzystywany jest przez osobę fizyczną do osiągania przychodów z najmu, który obiektywnie na gruncie podatku od wartości dodanej może zostać uznany jako działalność gospodarcza (najem realizowany w sposób zorganizowany). Natomiast w przypadku sprzedaży lokalu, który nie był objęty najmem, lub najem miał charakter incydentalny (okazjonalny poza obszarem działalności profesjonalnej) jego sprzedaż co do zasady powinna być rozpoznana jako transakcja okazjonalna w rozumieniu art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112 w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zważywszy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie zostało zdefiniowane w systemie podatku od wartości dodanej uzasadnionym jest odwołanie się do poglądu judykatury. WSA w Poznaniu, w wyroku z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Po 501/17 przyjął, że „Majątek prywatny to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej”. Sąd odwołując się do wyroku TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht – przyjął, że „podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego”. Jak wskazano wyżej, TSUE w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/109 (Jarosław Słaby v. Minister Finansów oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie), wskazał na kryteria jakie powinny być spełnione, aby transakcję sprzedaży nieruchomości gruntowej można było uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem nie zostały spełnione kryteria pozwalające na zakwalifikowanie transakcji do czynności realizowanej w ramach działalności profesjonalnej sprzedaż gruntu powinna zostać uznana jako sprzedaż okazjonalna w rozumieniu art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112 nie objęta systemem podatku od wartości dodanej.

TSUE w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, wskazał w pkt 36, iż z jego orzecznictwa „wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. 1-3013, pkt 32)” \[emfaza JD\].

W stanie sprawy opisanym wnioskiem dzierżawa Nieruchomości w latach 2005-2018 miała charakter incydentalny, a zatem związana była ze sprawowaniem zarządu majątkiem prywatnym (osobistym) poza sferą działalności gospodarczej. Z tego też względu okoliczność uprzedniej dzierżawy gruntu na rzecz rolnika nie ma wpływu na skutki prawne sprzedaży tej działki w lipcu 2020 r. na rzecz spółki prawa handlowego.

8.

Nawet gdyby przyjąć (hipotetycznie), że dzierżawa Nieruchomości w pewnym sensie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT, to należy wówczas uwzględnić okoliczność, że w roku 2018 grunt ten został niejako przeniesiony do majątku prywatnego Wnioskodawcy (por. stan faktyczny w sprawie J. Słaby p-ko Minister Finansów C-180/10, w którym po zakończeniu produkcji rolniczej J. Słaby przeniósł grunt do majątku prywatnego i dalszą sprzedaż dokonywał w ramach majątku prywatnego) (Opinia Rzecznik Generalnego Jana Mazaka z dnia 12 kwietnia 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10). Od tego zdarzenia Wnioskodawca sprawował zwykły zarząd majątkiem prywatnym, i w tym charakterze przystąpił w lipcu 2019 r. do zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży tego gruntu. Jest to okoliczność bezsporna.

Przesunięcie składnika majątkowego z segmentu działalności opodatkowanej (związanej z działalnością gospodarczą), Wnioskodawcy do segmentu majątku prywatnego nie podlega, w opisanym stanie faktycznym, podatkowi od towarów i usług, albowiem – zgodnie z dyspozycją art. 16 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112 – Wnioskodawca przy nabyciu gruntu rolnego (Nieruchomości), nie nabył prawa do odliczenia w całości lub w części podatku naliczonego VAT (podatek VAT zatem nie powstał i nie podlegał odliczeniu).

Sprzedaż tego gruntu, w ramach sprawowania zarządu majątkiem prywatnym, nie podlega podatkowi VAT.

9.

Kolejną kwestię stanowi implementacja art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112. Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9, ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: a) \[\`(...)\`\], b) dostawa terenu budowlanego.

W piśmiennictwie wskazuje się, iż przepis art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, ma charakter opcjonalny, jednakże nie został on implementowany do polskiego porządku prawnego (ustawy VAT) – tak: NSA w wyroku z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1289/10. Sąd wskazał, iż w związku z brakiem implementacji art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 do ustawy o podatku od towarów i usług, co do zasady podmiot dokonujący sprzedaży okazjonalnej nie działa w odniesieniu do niej jako podatnik podatku VAT.

Podobnie NSA orzekł w kolejnych wyrokach z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1695/11 oraz I FSK 1732/11 (T. Michalik, VAT Komentarz,\`(...)\` Nb.100, s.317-318). W konsekwencji prawodawca dokonał stosownej zmiany treści art. 15 ust. 2 ustawy VAT, usuwając z niego z dniem 1 kwietnia 2013 r. regulację pozwalającą uznać za podatnika każdego kto wykonał czynność jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar częstotliwy (Por. Ustawa z 7 grudni 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych ustaw, Dz.U. z 2013 r., poz. 35).

Konkludując, sprzedaż przez Wnioskodawcę gruntu o nr 306/2 powinna być rozpoznana jako czynność okazjonalna pozostająca poza systemem podatku od wartości dodanej, do której nie ma zastosowanie art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112, oraz odpowiednio art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

10.

Należy zatem udzielić odpowiedzi, kiedy sprzedaż gruntu powinna zostać obiektywnie uznana za czynność opodatkowaną podatkiem VAT z uwagi na objęcie jej działalnością gospodarczą?

NSA, w wyroku z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13, określił pewne cechy charakterystyczne (okoliczności), które – jeżeli zachodzą łącznie – mogą wskazywać na to, że zbywca nieruchomości przy sprzedaży gruntu powinien zostać rozpoznany jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Do takich okoliczności Sąd zaliczył:

*   doprowadzenie z własnej inicjatywy do podziału zakupionego niezabudowanego gruntu rolnego o powierzchni kilku hektarów na kilkadziesiąt niezabudowanych działek,
*   wydzielenie dróg wewnętrznych,
*   podjęcie czynności w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy,
*   wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnych, dostępnej dla wydzielonych działek, oraz
*   podjęcie działań informacyjnych o sprzedaży działek.

Zważywszy, iż w orzecznictwie pojawił się szereg poglądów na tle sprzedaży przez osoby fizyczne nieruchomości, NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 578/19 dokonał przeglądu poglądów orzeczniczych oraz przedstawił pewne kryteria jakie powinny być uwzględnione przy dokonaniu oceny prawnej w zakresie podatku od wartości dodanej skutków sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną. Dodać należy, iż wyrok zapadł w związku z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji uznania przez organ interpretacyjny, że podatnik przy sprzedaży nieruchomości, uprzednio podzielonej na mniejsze działki, i dla których uzyskał decyzję administracyjną o warunkach zabudowy (teren nieuzbrojony), powinien rozpoznać siebie jako podatnika podatku VAT z uwagi na to, że przy sprzedaży zachowywał się jak handlowiec.

NSA uchylił w tym zakresie w całości wyrok sądu I instancji (WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 896/16) oraz zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2016 r. nr 1061-IPTPP3.4512.197.2016.2.IŻ. W uzasadnieniu wyroku NSA odwołał się do motywów rozstrzygnięcia TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10, a także do poglądów orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazał, że w orzecznictwie NSA, po wspomnianym wyżej wyroku TSUE, „przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomość, należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności” w ich całokształcie a nie osobno. „Należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym” (por. wyroki NSA z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14, z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13, z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13, z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15) – pkt 8.5. „Kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 VATU. Nie mają też znaczenia zamiar czy motywy, jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy profesjonalności, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając gruntu działa w charakterze podatnika nie ma też znaczenia w jakich celach grunt ten został nabyty” – pkt 8.6. \[emfaza – JD\].

„Nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że całokształt działań podejmowanych przez skarżącego w stosunku do nieruchomości, które stanowiły jego własność, tj. podział nieruchomości na 7 mniejszych działek, wydzielenie drogi wewnętrznej, utwardzenie tej drogi, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, dowodzi, że skarżący działa jak osoba prowadząca działalność w zakresie handlu nieruchomościami, angażując własne środki pieniężne” – pkt 9.2. „W świetle przedstawionych okoliczności nie można stwierdzić, że skarżący podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców, usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112. Należy zauważyć w szczególności, że pomiędzy nabyciem nieruchomości a sprzedażą poszczególnych działek upływa relatywnie długi czas. Skarżący, poza dokonaniem podziału działki i wystąpieniem o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, która ostatecznie stała się bezprzedmiotowa i wygasła, nie podejmuje żadnych innych działań. Nie można zatem stwierdzić, że podejmuje on aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Dokonanie podziału nieruchomości w celu jej stopniowej sprzedaży mieści się natomiast w ramach zarządu majątkiem prywatnym skarżącego” – pkt 9.4. \[emfaza – JD\]

Podobny pogląd wyraził WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 190/19, rozstrzygając sprawę na tle negatywnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Sąd uchylił interpretację). W uzasadnieniu wyroku Sąd bardzo mocno zaakcentował wnioski płynące z orzecznictwa TSUE (wyrok w sprawach C-180/10 i C-181/10) oraz sądów krajowych na gruncie stosowania przepisów art. 15 ust. 2 w związku z ust. 1 ustawy VAT oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, w zakresie ustalenia podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie VAT w przypadku zarządzania majątkiem prywatnym.

Odwołując się do wyroku TSUE, WSA w Bydgoszczy zwrócił uwagę, że „Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny sama w sobie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast – w ocenie Trybunału – w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności”. \[emfaza – JD\]

„W świetle powyższego przyjęcie, iż dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności. Motywy przy tym jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, czy pierwotny cel albo zamiar jakie mu towarzyszą przy nabywaniu nieruchomości nie są same w sobie okolicznościami decydującymi o uznaniu sprzedającego działki za czyniącego to w charakterze podatnika VAT albo za nie działającego w takim charakterze. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 172/16; wyrok NSA z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1136/16)” \[emfaza – JD\].

„Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych ogólnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak, jak handlowiec” \[emfaza – JD\].

„W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za zasadne należało uznać stanowisko zawarte w skardze. Aby bowiem transakcja mogła podlegać VAT, podatnik musi działać w takim charakterze. Natomiast podatnik dokonujący transakcji prywatnie nie działa w charakterze podatnika, a transakcja nie podlega VAT. Oczywistym jest, że zwykłe wykonywanie przez właściciela prawa własności nie może samo z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej”.

WSA w Łodzi w wyroku z dnia 12 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 777/19, odwołując się do wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 45/18 zakreślił granice sprawowania zarządu majątkiem prywatnym. Sprawa dotyczyła czynności prawnych związanych z odziedziczonym gruntem przez zainteresowanego, który został podzielony przez zainteresowanego, na jego koszt i wniosek, na 9 działek; jedna z działek służy celom osobistym zainteresowanego, a pozostałe przeznaczył do sprzedaży. W zakresie 6 działek zainteresowany uzyskał decyzję o warunkach zabudowy dla obszaru przeznaczonego do sprzedaży na budowę 6 budynków wraz z infrastrukturą techniczną. Na zlecenie i koszt zainteresowanego został również wykonany zjazd na drogę wewnętrzną z drogi powiatowej. Bez wykonania bowiem tego zjazdu warunki zabudowy nie zostałyby wydane.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 10 września 2019 r. wydał interpretację nr 0112-KDIL1-3.4012.365.2019.2.AP (UNP: 797779), w przedmiocie prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług uznając, że ww. działania zainteresowanego (okoliczności sprawy) wskazują, iż Zainteresowany w sposób świadomy podejmował działania zmierzające do sprzedaży przedmiotowych działek, w sposób profesjonalny, w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Sprzedaż działek wskazywała bowiem na handlowy charakter. Z tego też względu sprzedaż działek przez zainteresowanego podlegać będzie podatkowi od towarów i usług.

WSA w Łodzi, w wyroku sygn. akt I SA/Łd 777/19, uznał stanowisko Dyrektora KIS za nieprawidłowe i uchylił sporną interpretację. W uzasadnieniu wyroku Sąd również odwołał się do wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 jednakże wywiódł odmienne wnioski niż organ interpretacyjny. Przytoczył wskazania Trybunału w zakresie pozwalającym na rozdzielenie zarządu prywatnym majątkiem od działalności gospodarczej, i uznał, że ww. działania zainteresowanego nie wskazują, że „skarżący działał jak podmiot prowadzący działalność gospodarczą”, w zakresie sprzedaży działek. „Działania te były bowiem działaniami zmierzającymi do zbycia nieruchomości, ale w ramach dysponowania majątkiem prywatnym.” Wskazał również, iż „korzystanie z usług biur pośrednictwa sprzedaży nieruchomości jest praktyką powszechną, która nie pozwala na różnicowanie sytuacji tych sprzedających, którzy dokonują zbycia nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym, od tych którzy takich czynności dokonują w ramach działalności gospodarczej” \[emfaza – JD\].

11.

W opisanym stanie sprawy Wnioskodawca wyjaśnił, iż podejmując decyzję o sprzedaży gruntu rolnego, poza zawarciem umowy z profesjonalnym handlowcem, który miał znaleźć kupca na nieruchomość (pośrednikiem w zakresie obrotu nieruchomościami, która de facto nie została skonsumowana), nie prowadził on jakichkolwiek czynności, jakie cechują podmiot profesjonalnie trudniący się obrotem nieruchomościami lub działalnością deweloperską: nie dokonał podziału gruntu, nie przystąpił do prac mających na celu wytycznie drogi wewnętrznej czy też uzbrojenia terenu, nie reklamował sprzedaży gruntu. Wnioskodawca nie zaangażował w sprzedaż Nieruchomości środków charakterystycznych dla profesjonalistów w obrocie nieruchomościami. Nie ulega zatem wątpliwości, iż podjęte przez Wnioskodawcę działania zmierzające do sprzedaży gruntu nie wykraczają poza czynności standardowe związane ze sprawowaniem zarządu majątkiem prywatnym. Z tego też względu sprzedaż przez Wnioskodawcę gruntu należy rozpoznać jako transakcję poza systemem podatku od wartości dodanej.

PODSUMOWANIE:

12.

Przyjęta przez Wnioskodawcę wykładnia wskazanych na wstępnie przepisów prawa w zakresie podatku od wartości dodanej zgodna jest z celami Dyrektywy 2006/112 oraz celami ustawy o podatku od towarów i usług. Rozszerzające ujęcie dyspozycji art. 9 ust. 1 Dyrektywy i zastosowanie jej do sprzedaży przez Wnioskodawcę własności gruntu – działki o nr 1 w sposób istotny zakłóciłoby cele podatku od wartości dodanej, które swoją regulacją obejmują działalność producentów, handlowców i usługodawców podczas wykonywania czynności noszących cechy profesjonalności (vide istota podatku od wartości dodanej – art. 2 ust. 2 Dyrektywy).

13.

Wnioskodawca przywołuje przytoczone w niniejszym Wniosku orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów administracyjnych jako własne stanowisko w stanie sprawy opisanym wnioskiem.

Jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 403/17: „Dorobek orzeczniczy TSUE powinien być uwzględniany przez organy w procesie stosowania prawa, jako element krajowego porządku prawnego (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2017 r. I FSK 323/17, CBOSA). Co więcej organy podatkowe nie mogą przyjmować interpretacji odmiennej od tej, która została dokonana wcześniej przez Trybunał, bo wtedy przywłaszczałyby sobie wyłączną kompetencję TSUE do dokonania wykładni prawa unijnego (takiego uprawnienia nie mają też sądy krajowe)” – pkt 3.4.

Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się natomiast w zakresie trwałości orzecznictwa sądowego w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W wyroku z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1010/11 wskazał, iż:

„wprawdzie z art. 170 w związku z art. 171 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, iż prawomocne wyroki sądów administracyjnych wiążą strony danego postępowania, sąd który je wydał, inne sądy i organy, jedynie co do przedmiotu rozstrzygnięcia, w którym został on wydany, zatem nie mają one charakteru więżącego tak dla sądów administracyjnych jak i organów podatkowych w przypadku rozpoznawania innych spraw i to pomimo możliwego podobieństwa zaistniałych stanów faktycznych, to jednak art. 14e Ordynacji podatkowej stanowi wskazówkę do dokonywania wykładni prawa z uwzględnieniem tego orzecznictwa także przy udzielaniu interpretacji, a nie tylko przy jej zmianie. W szczególności istotnym dla realizacji zasady zaufania, określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jest ustosunkowanie się przez organ w uzasadnieniu interpretacji do orzeczeń, na które strona powołała się we wniosku o interpretację” \[emfaza – JD\].

W podsumowaniu powyższego wywodu – odwołując się do poglądów doktryny i orzecznictwa – NSA w wyroku sygn. akt I FSK 1010/11 zwrócił uwagę, iż odwołanie się przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji do argumentacji sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją samego podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. „Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca”\[emfaza – JD\].

14.

W tym stanie rzeczy Wnioskodawca oczekuje, iż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej dokona pogłębionej analizy przywołanych we wniosku wyroków TSUE oraz sądów administracyjnych, co pozwoli na prawidłową kwalifikację transakcji opisanej niniejszym Wnioskiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji dostawy nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy stanowią odzwierciedlenie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

*   po pierwsze – czynność powinna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jeśli zatem osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku prywatnego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle przytoczonych przepisów należy zauważyć, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania, aportu lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Według TSUE sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, jako osoba prywatna, w lutym 2005 r. nabył do majątku osobistego niezabudowaną Nieruchomość rolną. Następnie sprzedał w lipcu 2020 r. na rzecz spółki prawa handlowego. Sprzedaż została poprzedzona zawarciem w lipcu 2019 r. przedwstępnej umowy sprzedaży. W dacie przystąpienia do transakcji sprzedaży, Nieruchomość nie był wykorzystywana przez Wnioskodawcę dla celów działalności gospodarczej, a sprzedaż nastąpiła w ramach sprawowania zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W roku 2005 Nieruchomość stanowiła grunty orne oznaczone symbolem „RVI” i status tych gruntów nie uległ dotychczas zmianie. Wnioskodawca nabycia dokonał na powiększenie gospodarstwa rolnego. Od daty nabycia do daty zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży grunt ten był wykorzystywany wyłącznie dla celów rolnych z uwzględnieniem klasy gruntu. Nieruchomość była oddawana w dzierżawę rolnikowi. Dzierżawa, która miała charakter okazjonalny i związana była ze sprawowaniem zarządu majątkiem prywatnym, trwała z licznymi przerwami do roku 2018. Umowa dzierżawy miała wyłącznie charakter okazjonalny (incydentalny, prywatny) chociaż jej skutki objęły okres blisko 13 lat. Wskazać należy, iż dzierżawa gruntu de facto w wielu okresach miała charakter nieodpłatny albowiem wynagrodzenie związane było z pokryciem kosztów posiadania gruntu (podatek rolny). Obiektywnie dzierżawa nie miała na celu zapewnienia dla Wnioskodawcy stałego dochodu. Wnioskodawca na Nieruchomości nie prowadził bezpośrednio, na własny rachunek, produkcji rolniczej (towarowej) objętej podatkiem od towarów i usług. Nieruchomość objęta jest od roku 1999 miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, znajduje się na terenie przeznaczonym dla działalności wytwórczo – usługowej w zakresie zakładów przemysłowych, baz budowlanych i składów, obsługi motoryzacji i podróżnych oraz towarzyszącego budownictwa jednorodzinnego, i tym samym spełnia definicję terenu budowlanego. Wnioskodawca zlecił profesjonalnemu pośrednikowi zajmującemu się obrotem nieruchomościami wyszukanie ewentualnego kupca. Do zawarcia umowy sprzedaży doszło z inicjatywy spółki prawa handlowego, która zainteresowana inwestycją m.in. na Nieruchomości nawiązała samodzielnie (bezpośrednio), kontakt z Wnioskodawcą i złożyła ofertę zakupu tego gruntu. Zawarcie w lipcu 2019 r. umowy przedwstępnej sprzedaży wynikało z okoliczności, iż nabywca – własnym staraniem i na własny koszt – zamierzał przeprowadzić badanie stanu prawnego i geologicznego gruntu celem upewnienia się, że grunt ten wolny jest od wad prawnych, nie ma zanieczyszczeń, a uwarunkowania planistyczne, glebowo – środowiskowe oraz stan geologiczny gruntu pozwalają na zrealizowanie zamierzonych obiektów budowlanych. Ponadto Kupujący zamierzał uzyskać potwierdzenie w zakresie warunków technicznych (możliwość doprowadzenia zaopatrzenia w media oraz odprowadzenia wód deszczowych i roztopowych), do Nieruchomości, jak również uzyskaniem przez Kupującego, na jego własny koszt i jego własnym staraniem, ostatecznych i prawomocnych decyzji zatwierdzających projekt budowlany i udzielających pozwolenia na budowę na Nieruchomości obiektów w ramach planowanej inwestycji (budynki, infrastruktura techniczna), jak również uzyskania wszelkich innych zgód lub pozwoleń, jeżeli będą one niezbędne do realizacji inwestycji. Warunki te zostały zastrzeżone na korzyść Kupującego co oznacza, że mógł on z nich w każdym czasie zrezygnować i przystąpić do zawarcia umowy przyrzeczonej. Wnioskodawca udzielił Nabywcy pełnomocnictwa w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia ww. czynności. Wnioskodawca nie podejmował dalej idących działań faktycznych i prawnych zmierzających do sprzedaży gruntu. W okresie od daty zawarcia umowy przedwstępnej do daty zawarcia umowy przyrzeczonej i wydania gruntu w posiadanie kupującego grunt ten nie był przedmiotem dzierżawy, użytkowania ani jakiejkolwiek innej podobnej umowy. Sprzedaż gruntu (niezabudowanego) ma zatem charakter okazjonalny. Ponadto, Wnioskodawca posiada w swoim majątku jeszcze inne nieruchomości, które stanowią jego majątek prywatny (poza sferą gospodarczą) i służą celom osobistym. Posiada również apartamenty (lokale mieszkalne), które są przedmiotem działalności gospodarczej (wynajem) i stanowią przedmiot czynności opodatkowanej podatkiem VAT. W zakresie jednego apartamentu zawarł w roku 2020 umowę przedwstępną. W roku 2017 Wnioskodawca zakupił w województwie lubuskim teren budowlany, na którym wybudował, w celach komercyjnych (zarobkowych) jednorodzinny dom mieszkalny, który następnie sprzedał w ramach działalności gospodarczej. Przy tej transakcji rozpoznał siebie jako podatnik podatku VAT. W zakresie działalności gospodarczej Wnioskodawca zadeklarował działalność wg PKD oznaczoną symbolem 68.20.Z (wynajem i zarządzenia nieruchomościami) oraz PKD 41.20.Z (roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwość Zainteresowanego dotyczy ustalenia, czy w opisanym stanie sprawy w sytuacji zawarcia przez Wnioskodawcę okazjonalnej umowy przyrzeczonej sprzedaży działki gruntu (niezabudowanej) o nr 1, objętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, czynność taka powinna być rozpoznana jako zdarzenie w ramach sprawowania zarządu majątkiem prywatnym, pozostające poza systemem podatku od wartości dodanej i w związku z powyższym Wnioskodawca dla tej czynności nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy w związku z art. 9 ust. 1 akapit 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo.

W związku z powyższym należy wskazać, że elementami przesądzającymi o uznaniu transakcji sprzedaży Nieruchomości za prowadzenie działalności gospodarczej jest cel nabycia oraz całokształt działań jakie Wnioskodawca podjął w odniesieniu do tejże Nieruchomości przez cały okres jej posiadania.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika, że aby nieruchomość stanowiła majątek prywatny, to podatnik musi w całym okresie jej posiadania wykazywać zamiar wykorzystywania danej nieruchomości, czy jej części, w ramach majątku osobistego.

Analiza przedstawionego we wniosku opisu sprawy, powołanych regulacji oraz aktualnego orzecznictwa, prowadzi do wniosku, że Wnioskodawcę należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży Nieruchomości. Przesłanki prowadzące do tej konkluzji są następujące.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca oddał Nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży w dzierżawę rolnikowi. Dzierżawy miała wyłącznie charakter okazjonalny, chociaż – jak wskazał sam Wnioskodawca – jej skutki objęły okres blisko 13 lat. Ponadto, dzierżawa w wielu okresach miała charakter nieodpłatny albowiem wynagrodzenie związane było z pokryciem kosztów posiadania gruntu.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym, przez umowę dzierżawy, wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Zatem Wnioskodawca wykorzystywał Nieruchomość w sposób zorganizowany i ciągły, któremu nie można przypisać znamion wykorzystywania majątku w celach prywatnych. Zauważyć bowiem należy, że Wnioskowana wskazał, że od daty nabycia do daty zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży grunt ten był wykorzystywany wyłącznie dla celów rolnych z uwzględnieniem klasy gruntu (niska klasa gruntu nie pozwalała na jakąkolwiek produkcję towarową z uwagi na strukturę gruntu, gdyż plony uprawianych na nich roślin są bardzo niskie i niepewne, nadawała się na łąki, pastwiska), jednakże grunt ten był wykorzystywany w ww. sposób przez dzierżawcę gruntu, a nie przez Zainteresowanego. Zatem z okoliczności sprawy wynika, że działka ta nie zaspokajała potrzeb osobistych Wnioskodawcy, gdyż Nieruchomość była oddawana w dzierżawę rolnikowi.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że powyższa działka nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w celach prywatnych (osobistych) w całym okresie jej posiadania.

Oddanie w dzierżawę przedmiotowej działki, stanowi w swej istocie – na tle okoliczności sprawy – świadome podejmowanie działań przez Wnioskodawcę mające na celu wykorzystywanie przedmiotowej działki w celach gospodarczych.

Zatem wynikająca z opisanych wyżej działań Wnioskodawcy koncepcja wykorzystania przedmiotowej działki poprzez oddanie Nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży w dzierżawę rolnikowi, (z której to Wnioskodawca czerpał korzyści finansowe) dowodzi, że zostały wykonane czynności, które świadczą o tym, że sprzedaż ww. działki nie może stanowić jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Należy podkreślić, że przez termin „zamiar” należy pojmować nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby, lecz muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych. Jak wynika z powyższego w niniejszej sprawie nie miało to miejsca.

Ponadto w analizowanej sprawie w kontekście powyższych rozważań istotna jest więc również ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny. Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Stosownie do art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z treści złożonego wniosku wynika, że zawarcie w lipcu 2019 r. umowy przedwstępnej sprzedaży wynikało z okoliczności, iż nabywca – własnym staraniem i na własny koszt – zamierzał przeprowadzić badanie stanu prawnego i geologicznego gruntu celem upewnienia się, że grunt ten wolny jest od wad prawnych, nie ma zanieczyszczeń, a uwarunkowania planistyczne, glebowo-środowiskowe oraz stan geologiczny gruntu pozwalają na zrealizowanie zamierzonych obiektów budowlanych. Ponadto, Kupujący zamierzał uzyskać potwierdzenie w zakresie warunków technicznych (możliwość doprowadzenia zaopatrzenia w media oraz odprowadzenia wód deszczowych i roztopowych) do Nieruchomości, uzyskaniem przez Kupującego, na jego własny koszt i jego własnym staraniem, ostatecznych i prawomocnych decyzji zatwierdzających projekt budowlany i udzielających pozwolenia na budowę na Nieruchomości obiektów w ramach planowanej inwestycji (budynki, infrastruktura techniczna), jak również uzyskania wszelkich innych zgód lub pozwoleń, jeżeli będą one niezbędne do realizacji inwestycji. Warunki te zostały zastrzeżone na korzyść Kupującego co oznacza, że mógł on z nich w każdym czasie zrezygnować i przystąpić do zawarcia umowy przyrzeczonej.

W świetle powyższego uznać należy, że Kupująca spółka prawa handlowego, dokonywała szeregu określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Wnioskodawcę Nieruchomości niezabudowanej. Pomimo że ww. czynności dokonywane były przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły być poczynione, to faktyczny właściciel Nieruchomości musiał wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w Jego imieniu. Ponadto, Wnioskodawca udzielił Nabywcy pełnomocnictwa w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia ww. czynności.

Zatem fakt, że ww. działania nie były podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Wnioskodawcy. Po udzieleniu pełnomocnictw czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy (mocodawcy). Z kolei osoby trzecie, dokonując ww. działań, uatrakcyjniały przedmiotową działkę stanowiącą nadal własność Wnioskodawcy. Działania te dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawcy, wpłynęły generalnie na podniesienie atrakcyjności Nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Wobec powyższego, Wnioskodawca dokonując sprzedaży, nie korzystał z przysługującemu Jemu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Wnioskodawca w taki sposób zorganizował sprzedaż Nieruchomości, że niejako Jego działania łącznie z działaniami przyszłego Nabywcy, stanowiły pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Po zawarciu przez Zainteresowanego umowy przyrzeczonej w lipcu 2019 r. dotyczącej sprzedaży Nieruchomości, działania związane z ww. gruntem podlegały na wykonaniu wielu czynności w odniesieniu do ww. gruntu (np. uzyskaniu potwierdzenie w zakresie warunków technicznych, tj. możliwości doprowadzenia zaopatrzenia w media oraz odprowadzenia wód deszczowych i roztopowych). Wszystkie te czynności, po udzieleniu pełnomocnictw Nabywcy, z punktu widzenia podatku VAT były „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawcy. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego Nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie w lipcu 2020 r. podlegał grunt o zupełnie innym charakterze , niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca, udzielając Spółce pełnomocnictwa do podejmowania w swoim imieniu określonych czynności, poprzedzających zbycie przedmiotowej działki, zaangażował środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10. Wnioskodawca wykazał bowiem aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Analiza przedstawionego opisu sprawy, dokonana w kontekście przywołanych wyżej przepisów prawa, prowadzi do wniosku, że podjęte przez Wnioskodawcę działania w całym okresie posiadania Nieruchomości nie miały na celu wykorzystywania tej Nieruchomości do zaspokojenia potrzeb osobistych Wnioskodawcy (np. budowa domu), tylko wykorzystanie go do celów gospodarczych – zarobkowych. Takie postępowanie jest charakterystyczne dla podmiotów występujących profesjonalnie w obrocie gospodarczym.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Wnioskodawcę działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż Nieruchomości w ramach zarządu Swoim majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę Nieruchomości była dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy był składnik majątku osobistego Wnioskodawcy, a sprzedaż Nieruchomości, stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży Nieruchomości, podlegała po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, w opisanym stanie sprawy w sytuacji zawarcia przez Wnioskodawcę umowy przyrzeczonej sprzedaży działki gruntu (niezabudowanej) o nr 1, objętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, czynność taka nie może być rozpoznana jako zdarzenie w ramach sprawowania zarządu majątkiem prywatnym, pozostające poza systemem podatku od wartości dodanej i w związku z powyższym Wnioskodawca dla tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy w związku z art. 9 ust. 1 akapit 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zatem czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zadanego pytania należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków sądów administracyjnych tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie. Zaznaczyć należy, że np. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 578/19 dotyczył odmiennej sytuacji aniżeli przedstawiony stan sprawy w analizowanej sytuacji (w uzasadnieniu wyroku wskazano m.in., że „nieruchomości – przed i po podziale, nie były przedmiotem umów najmu czy dzierżawy”).

Odnośnie natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej tut. Organ zauważa, że bezpośrednie odniesienie do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który zapadł w konkretnej sprawie podatnika jest możliwe tylko w przypadku, gdy mamy do czynienia z identycznym lub podobnym stanem faktycznym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.