Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-358/13/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-10-23
Teza: Czy koszty związane z opłatami za przejazd autostradą oraz koszty opłat parkingowych stanowią koszty uzyskania przychodów Uczelni?
Słowa kluczowe: autostrada-opłata za przejazd autostradą; delegacja-delegacja służbowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; parking-opłata parkingowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2013 r. (data wpływu 5 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków z tytułu zwrotu pracownikom kosztów opłat za przejazd autostradą i opłat parkingowych w związku z odbywaniem podróży służbowych - **jest nieprawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków z tytułu zwrotu pracownikom kosztów opłat za przejazd autostradą i opłat parkingowych w związku z odbywaniem podróży służbowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Wnioskodawca jest uczelnią publiczną. Pracownicy uczelni odbywają podróże służbowe na terenie kraju i poza granicami kraju.

Wyjazdy pracowników rozliczane są zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Zgodnie z § 3 ust. 3 tego rozporządzenia, na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub zagranicznej samochodem osobowym niebędącym własnością pracodawcy. Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu – zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia.

W Uczelni decyzję w sprawie zlecenia osobie delegowanej odbycia podróży służbowej prywatnym samochodem podejmuje każdorazowo rektor. Na wniosek pracownika, osoba zlecająca podróż służbową pracownikowi każdorazowo zamiar realizacji podróży służbowej samochodem stanowiącym własność prywatną pracownika przedkłada rektorowi w formie wniosku celem uzyskania decyzji w tej sprawie. Wniosek musi zawierać uzasadnienie w przedmiocie celowości odbycia podróży służbowej samochodem prywatnym, a nie koleją, czy innym środkiem transportu.

Zgodnie z § 4 rozporządzenia pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości. Wydatki te obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty związane z opłatami za przejazd autostradą oraz koszty opłat parkingowych stanowią koszty uzyskania przychodów Uczelni?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów.

Jednostka wskazuje, że nie budzi jej wątpliwości fakt, że wszystkie wydatki ponoszone przez pracowników w związku z odbywaniem podróży służbowej są związane z uzyskiwaniem przez Uczelnię przychodu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika w celu odbycia podróży służbowej – w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Z przepisu tego wynika więc, że wydatki przekraczające kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ograniczenie wynikające z tego przepisu – według Uczelni – znajduje zastosowanie jedynie do kosztów związanych z eksploatacją samochodu, tj. np. kosztem zużycia paliwa, wymianą oleju, żarówek itp. Wymienione koszty są bowiem bezpośrednio związane z przebiegiem pojazdu i z przejechaną trasą. W ocenie Wnioskodawcy, to ograniczenie nie odnosi się natomiast do innych kosztów poniesionych w czasie podróży służbowej, które są wymienione w § 4, pkt 2 rozporządzenia MPiPS z dnia 29 stycznia 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za nieprawidłowe.

W analizowanej Wnioskodawca zwraca swoim pracownikom, w związku z obywaniem przez nich podróży służbowych, opłaty za przejazd autostradą oraz opłaty parkingowe. Wyjazdy pracowników rozliczane są zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U.2013, poz. 167), które zostało wydane na podstawie art. 775 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.).

Stosownie do § 2 tego rozporządzenia pracownikowi z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę przysługują:

1.  diety,
2.  zwroty kosztów:
    
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca (§ 3 pkt 1 ww. rozporządzenia).

Jednocześnie – zgodnie z § 3 pkt 3 ww. rozporządzenia – na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub podróży zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy. W takim przypadku, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (§ 3 pkt 4 rozporządzenia).

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Należy więc podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości – nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Ujęte w nim wyłączenia mają różny charakter i pełnią różne funkcje. W szczególności, część spośród nich prowadzi do bezwzględnego wyłączenia określonych rodzajów kosztów z kategorii kosztów podatkowych, część służy limitowaniu wysokości rozpoznawanych przez podatników rodzajów kosztów uzyskania przychodów (uniemożliwia zaliczenie do kosztów podatkowych wartości przewyższających ustalony przez ustawodawcę poziom wydatków), część – „przesunięciu” momentu rozpoznawania określonych kosztów, wykluczeniu ich związku albo powiązaniu ich z konkretnym przychodem lub momentem podatkowym. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in.:

*   wydatki ponoszone na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika: (a) w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) – w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu, (b) w jazdach lokalnych – w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu – określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra (art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych);
*   wydatki, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu (art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy).

Ww. art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na który powołuje się Wnioskodawca formułując uzasadnienie swojego stanowiska, jest przykładem regulacji limitującej wysokość kosztów, jakie może rozpoznać podatnik jako koszty uzyskania przychodów. Jak wynika z tego unormowania, w przypadku podróży służbowych (jazd zamiejscowych) pracowników, wydatki ponoszone na rzecz tych pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika:

*   stanowią koszty uzyskania przychodów – do wysokości kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra;
*   nie stanowią kosztów uzyskania przychodów – w części przekraczającej wysokość kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są przepisy – wydanego na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (t.j. Dz.U. 2012 r., poz. 1265 ze zm.) – rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz.U. Nr 27, poz. 271 ze zm.). Przez stawkę za jeden kilometr przebiegu pojazdu, rozumie się przy tym stawkę określoną dla samochodów osobowych, uwzględniającą odpowiednio pojemność silnika (art. 16 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Należy ponadto zaznaczyć, że – pomimo, iż limit kosztów uzyskania przychodów został określony m.in. poprzez odniesienie się do miernika w postaci przebiegu pojazdu, tj. ilości kilometrów przejechanych w trakcie podróży służbowej – omawiany przepis art. 16 ust. 1 pkt 30 nie dotyczy „kosztów z tytułu przebiegu pojazdu w celu odbycia podróży służbowej”, ale szerszej kategorii „kosztów z tytułu używania samochodów w celu odbycia podróży służbowej”. Poszukując znaczenia użytego przez ustawodawcę określenia, należy wskazać, że przez „koszt” należy rozumieć „sumę pieniędzy wydatkowaną na kupno lub opłacenie czegoś; nakład pieniężny na określony cel; wydatek”, natomiast „używać” oznacza „posłużyć się czymś; stosować coś; użytkować coś; skorzystać z czegoś; wykorzystywać, eksploatować” (http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom I-III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001). Można zatem stwierdzić, że „kosztami z tytułu używania” są wszelkie sumy wydane, nakłady poniesione w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy.

Tym samym, kosztami z tytułu używania samochodów w celu odbycia podróży służbowej, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są zarówno tzw. wydatki eksploatacyjne (koszty zakupu paliwa, oleju napędowego, gazu), jak również inne koszty wynikające z używania samochodu do celów podróży służbowej np. opłaty za parkowanie, czy opłaty za przejazd autostradą.

Ponadto, stosownie do art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

W przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), Wnioskodawca będzie ponosił wydatki z tytułu podróży służbowych swoich pracowników, obejmujące zwrot pracownikom dodatkowych kosztów poniesionych w podróży służbowej, w tym opłat za parkingi oraz przejazdy autostradą.

Zapłata ww. należności jest związana z prowadzoną Wnioskodawcę działalnością. Wydatki te są ponoszone w celu osiągania przychodów, a zatem spełniają ogólną przesłankę uznania ich za koszt uzyskania przychodów.

Analizując kwestię objęcia tych wydatków zakresem zastosowania wyłączeń ustanowionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy natomiast stwierdzić, że wydatki z tytułu zwrotu pracownikom:

*   opłat za przejazd autostradą,
*   opłat parkingowych

mieszczą się w kategorii „wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika”. Podlegają zatem ograniczeniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w części przekraczającej wysokości kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu, określonej w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy. Warunkiem zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jest ponadto udokumentowanie przebiegu pojazdu w ewidencji, o której mowa w art. 16 ust. 5 ww. ustawy.

Innymi słowy, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w analizowanej sprawie wydatki z tytułu zwrotu pracownikom kosztów opłat za przejazd autostradą i opłat parkingowych w związku z odbywaniem podróży służbowych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, jednakże podlegają one ograniczeniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

****