Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.812.2024.1.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-29
Teza: Zastosowanie zwolnienia od podatku VAT do refaktury opłat za zużycie przez Najemców Mediów (ciepła i zimna woda, dostarczanie ciepła) w lokalu mieszkalnym.
Słowa kluczowe: media; najem; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; refaktura
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Elementy składowe podstawy opodatkownia; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 7

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku VAT do refaktury opłat za zużycie przez Najemców Mediów (ciepła i zimna woda, dostarczanie ciepła) w lokalu mieszkalnym.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami. Spółka świadczy usługi najmu we własnym imieniu i na własny rachunek. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę mieszczą się w grupowaniu PKWiU 68.20.Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi.

Spółka jest właścicielem mieszkania i zawiera umowy najmu tego mieszkania z osobami fizycznymi (dalej: „Najemcy”) na cele mieszkalne (najem długoterminowy). Mieszkanie, o którym mowa w tym wniosku, jest zlokalizowane w budynku wielorodzinnym zarządzanym przez wspólnotę mieszkaniową. Spółka jako właściciel mieszkania jest członkiem wspólnoty mieszkaniowej.

Wnioskodawca uiszcza na rzecz wspólnoty czynsz najmu oraz opłaty eksploatacyjne, m.in. za ciepłą i zimną wodę, odprowadzenie ścieków, dostarczanie ciepła oraz wywóz nieczystości na podstawie rozliczeń otrzymanych od wspólnoty. Spółka otrzymuje od wspólnoty fakturę, która nie zawiera wyszczególnienia stawek VAT oraz podziału na kwoty netto/brutto, wyszczególniona jest jedynie kwota do płatności. Najemcy korzystają z mieszkania na podstawie umów najmu instytucjonalnego.

Zgodnie z tymi umowami, mieszkanie może być wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe. Ponadto, mieszkanie nie może być wykorzystywane dla celów działalności gospodarczej.

Spółka obciąża Najemców kosztami opłat eksploatacyjnych, tj. ciepłej i zimnej wody, odprowadzenia ścieków, dostarczania ciepła (dalej: „Media”). Rozliczanie Mediów następuje na podstawie ich faktycznego zużycia. Mieszkanie ma osobne liczniki energii cieplnej oraz ciepłej i zimnej wody. Spółka obciążając Najemców kosztami Mediów nie dolicza marży. Spółka dokumentuje obciążenie kosztami Mediów w drodze refaktury wystawianej na podstawie cen z dokumentów źródłowych (faktur) wystawianych przez wspólnotę mieszkaniową. Najemcy mają wgląd do wszystkich faktur za zużycie Mediów, jak również mają dostęp do liczników, gdzie mogą monitorować zużycie. Opłaty za media są wykazywane w odrębnych pozycjach na fakturach dokumentujących wykonanie usług najmu przez Spółkę na rzecz Najemców.

Pytanie
-------

Czy obciążanie Najemców opłatami za Media (ciepła i zimna woda, dostarczanie ciepła) podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

W ocenie Spółki, usługi najmu wykonywane przez Spółkę w związku z wynajmowanym przez Spółkę mieszkaniem na cele mieszkaniowe są zwolnione przedmiotowo z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT (spełnione są wszystkie warunki wymienione w ustawie) i w ten sposób są ewidencjonowane w rozliczeniach VAT Spółki. Ze względu na sposób rozliczenia mediów przyjęty w umowach najmu, Spółka przyjęła, że dostawy mediów powinny być traktowane jako osobne świadczenia, opodatkowane właściwą dla każdego typu usługi stawką VAT i odpowiednio ujęte w rozliczeniach VAT Spółki.

Jednocześnie, trzeba zwrócić uwagę, że zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, zwolnione z opodatkowania VAT są czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 725) lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2022 r. poz. 1623), jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W konsekwencji, zgodnie z Rozporządzeniem, w celu zastosowania zwolnienia określonego w § 3 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia, konieczne jest łączne spełnienie poniższych warunków:

1) czynności są wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową;

2) czynności są wykonywane na rzecz osób używających lokale na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności;

3) lokale te należą do właściciela tworzącego wspólnotę mieszkaniową;

4) za czynności pobierane są opłaty niezależne od właściciela;

5) lokale są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W ocenie Spółki, wszystkie powyższe warunki w odniesieniu do przypadku będącego przedmiotem tego wniosku o wydanie interpretacji są spełnione:

1) Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, czynności polegające na obciążaniu Najemców kosztami Mediów (tj. odsprzedaż Mediów Najemcom) są wykonywane przez Spółkę, która jest właścicielem lokalu mieszkalnego znajdującego się w zasobach wspólnoty mieszkaniowej;

2) Czynności, o których mowa w pkt 1 powyżej, są wykonywane na rzecz Najemców, a więc osób używających mieszkanie Spółki na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności;

3) Mieszkanie, o którym mowa w stanie faktycznym, należy do Spółki, która jest członkiem wspólnoty mieszkaniowej;

4) W zamian za wykonanie czynności Najemcy są zobowiązani do zapłaty na rzecz Spółki opłat za Media, które stanowią „opłaty niezależne od właściciela”, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia;

5) Zgodnie z zawieranymi przez Spółkę umowami najmu mieszkanie, o którym mowa w stanie faktycznym, może być wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe. Ponadto, mieszkanie nie może być wykorzystywane dla celów działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że stanowisko zgodnie z którym odsprzedaż mediów przez właścicieli lokalu mieszkalnego znajdującego się we wspólnocie mieszkaniowej jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jest potwierdzane w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Tytułem przykładu Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na interpretację z 2 lutego 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.545.2023.2.ID, w której uznano: „Natomiast koszty dostawy mediów, tj. centralne ogrzewanie, woda, podgrzanie wody, ścieki oraz gaz do lokali mieszkalnych korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia i w tym zakresie Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, obciążanie Najemców opłatami za Media jest zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest **prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabywa ją we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej. Jest on traktowany najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie jest świadczeniem usługi w tym samym zakresie.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność - stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy - podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.)

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Umowa najmu jest umową cywilnoprawną nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług usługa najmu wypełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i jako czynność odpłatna, świadczona za wynagrodzeniem, wypełnia dyspozycję art. 5 ust. 1 ustawy, tj. jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy precyzuje dodatkowe elementy, jakie obejmuje podstawa opodatkowania.

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami. Spółka świadczy usługi najmu we własnym imieniu i na własny rachunek. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Usługi wykonywane przez Spółkę mieszczą się w grupowaniu PKWiU 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Spółka jest właścicielem mieszkania i zawiera umowy najmu tego mieszkania z osobami fizycznymi na cele mieszkalne (najem długoterminowy). Mieszkanie, o którym mowa w tym wniosku, jest zlokalizowane w budynku wielorodzinnym zarządzanym przez wspólnotę mieszkaniową. Spółka jako właściciel mieszkania jest członkiem wspólnoty mieszkaniowej. Spółka uiszcza na rzecz wspólnoty czynsz najmu oraz opłaty eksploatacyjne, (m.in. za ciepłą i zimną wodę, odprowadzenie ścieków, dostarczanie ciepła oraz wywóz nieczystości), które Spółka określa jako Media, na podstawie rozliczeń otrzymanych od wspólnoty.

Najemcy korzystają z mieszkania na podstawie umów najmu instytucjonalnego. Zgodnie z tymi umowami, mieszkanie może być wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe i nie może być wykorzystywane dla celów działalności gospodarczej.

Spółka obciąża Najemców kosztami opłat eksploatacyjnych, m.in. ciepłej i zimnej wody, dostarczania ciepła. Rozliczanie Mediów następuje na podstawie ich faktycznego zużycia. Mieszkanie ma osobne liczniki energii cieplnej oraz ciepłej i zimnej wody. Spółka obciążając Najemców kosztami Mediów nie dolicza marży. Spółka dokumentuje obciążenie kosztami Mediów w drodze refaktury wystawianej na podstawie cen z dokumentów źródłowych (faktur) wystawianych przez wspólnotę mieszkaniową. Najemcy mają wgląd do wszystkich faktur za zużycie Mediów, jak również mają dostęp do liczników, gdzie mogą monitorować zużycie. Opłaty za media są wykazywane w odrębnych pozycjach na fakturach dokumentujących wykonanie usług najmu przez Spółkę na rzecz Najemców.

W opisanej sytuacji, aby rozstrzygnąć kwestię prawidłowego opodatkowania lub zwolnienia od podatku VAT opłat za Media, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy w przypadku przenoszenia na Najemcę kosztów ciepłej i zimnej wody oraz dostarczania ciepła mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową najmu, czy też z odrębnymi świadczeniami.

W kwestii opodatkowania VAT, świadczonej łącznie z usługą najmu lokali mieszkalnych, odsprzedaży Mediów, tj. energii elektrycznej, gazu, ciepłej i zimnej wody, odprowadzenia ścieków, dostarczania ciepła, należy wyjaśnić, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, na co wskazuje art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia należy uważać za jedną transakcję. Sytuacja taka występuje w szczególności wówczas, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie tych dwóch transakcji.

Zgodnie z wyrokiem TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, każde świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę. W sprawach wątpliwych należy więc brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które - jak wynika z wyroku TSUE z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 - mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, dotyczącym interpretacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady, Trybunał rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W związku z tym, co do zasady, towarzysząca najmowi nieruchomości dostawa Mediów, tj. energii elektrycznej, gazu, ciepłej i zimnej wody, odprowadzenia ścieków, dostarczania ciepła, powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z niego poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia energii elektrycznej w oparciu o wskazanie licznika. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg licznika, uwzględniających zużycie energii elektrycznej przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej Mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Z przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z ww. orzeczenia TSUE wynika, że świadczona przez Spółkę usługa najmu lokalu mieszkalnego oraz towarzyszące tej usłudze dostarczanie Mediów, tj. ciepłej i zimnej wody, ciepła, nie stanowią jednego świadczenia złożonego, lecz odrębne świadczenia, tj. usługę najmu oraz czynności dostarczania ww. Mediów do tego lokalu. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, mieszkanie ma osobne liczniki energii cieplnej oraz ciepłej i zimnej wody. Najemcy mają wgląd do wszystkich faktur za zużycie Mediów, jak również mają dostęp do liczników, gdzie mogą monitorować zużycie. Rozliczenie Mediów następuje na podstawie ich faktycznego zużycia przez Najemcę.

Jak już wyżej wskazano, w przypadku gdy faktyczne rozliczenie Mediów obiektywnie odzwierciedla ich zużycie, to świadczenia te powinny być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu. W analizowanym przypadku Media będące przedmiotem zapytania, tj. ciepła i zimna woda, dostarczanie ciepła, są rozliczane odrębnie od czynszu najmu. Kryteria zużycia przyjęte przez Spółkę - faktyczne zużycie ustalane na podstawie liczników, prowadzą do wniosku, że Spółka obciąża Najemców kosztami ww. Mediów w sposób odzwierciedlający ich zużycie.

Zatem, dostarczanie przez Spółkę do lokalu tych Mediów tj. ciepłej i zimnej wody oraz ciepła należy traktować jako świadczenie odrębne i niezależne od usługi najmu lokalu i opodatkować według stawek podatku właściwych dla dostarczanych Mediów.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości związanych z możliwością stosowania zwolnienia od podatku na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955 ze zm.), do refaktury opłat za Media (tj. ciepłej i zimnej wody, dostarczanie ciepła) należy wskazać, że w przypadku świadczeń dostarczanych do lokalu mieszkalnego we wspólnocie mieszkaniowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43-81 ustawy o VAT zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień.

Stosownie do zapisu § 3 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia:

Zwalnia się od podatku czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 725) lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2022 r. poz. 1623), jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 8 oraz 8a ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 725), ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) lokatorze - należy przez to rozumieć najemcę lokalu lub osobę używającą lokal na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności (pkt 1);

2) właścicielu - należy przez to rozumieć wynajmującego lub inną osobę, z którą wiąże lokatora stosunek prawny uprawniający go do używania lokalu (pkt 2);

8) opłatach niezależnych od właściciela - należy przez to rozumieć opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych; (pkt 8);

8a)kosztach utrzymania lokalu - należy przez to rozumieć koszty, ustalane proporcjonalnie do powierzchni użytkowej lokalu w stosunku do powierzchni użytkowej wszystkich lokali w danym budynku, obciążające właściciela, obejmujące opłatę za użytkowanie wieczyste gruntu, podatek od nieruchomości oraz koszty:

a) konserwacji, utrzymania należytego stanu technicznego nieruchomości oraz przeprowadzonych remontów,

b) zarządzania nieruchomością,

c) utrzymania pomieszczeń wspólnego użytkowania, windy, anteny zbiorczej, domofonu oraz zieleni,

d) ubezpieczenia nieruchomości,

e) inne, o ile wynikają z umowy; (pkt 8a).

Natomiast, przez opłaty pośrednie w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1270):

Należy przez to rozumieć opłaty za energię cieplną, elektryczną, gaz, wodę oraz za odbiór nieczystości stałych i płynnych.

W analizowanej sprawie, warunki do zastosowania powyższego zwolnienia są spełnione w odniesieniu do refakturowanych na Najemców Mediów, tj. ciepłej i zimnej wody, dostarczanie ciepła, towarzyszących najmowi lokalu mieszkalnego wyłącznie na cele mieszkaniowe. Czynności wykonywane są przez Spółkę jako - właściciela lokalu mieszkalnego, będącą członkiem wspólnoty mieszkaniowej. Ponadto, są świadczone na rzecz osób używających lokal na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności (najem).

W konsekwencji powyższego, obciążanie Najemców opłatami za Media, tj. ciepłą i zimną wodę, dostarczanie ciepła, wykorzystujących lokal na cele wyłącznie mieszkalne, w ramach umowy najmu lokalu będącego własnością Spółki znajdującego się w budynku wielorodzinnym, zarządzanym przez wspólnotę mieszkaniową korzysta ze zwolnienia określonego w § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

W związku z tym, Państwa stanowisko uznaję za **prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W niniejszej interpretacji zgodnie z wolą Wnioskodawcy wyrażoną w pytaniu, rozstrzygnięto kwestię zwolnienia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia dla przenoszonych kosztów Mediów tj. ciepłej i zimnej wody, dostarczanie ciepła. Kwestia zastosowania zwolnienia od podatku VAT usługi najmu oraz innych Mediów - jako nieobjęta pytaniem nie była przedmiotem interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywa się ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musicie się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).