Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.127.2020.1.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-19
Teza: - Czy przychody powstające w związku z działalnością prowadzoną przez Zakład Spółki na Ukrainie stanowią przychody zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, należnego od Spółki w Polsce na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, w związku z art. 24 ust. 2 lit. a Konwencji? - Czy koszty uzyskania przychodu ponoszone przez Zakład Spółki na Ukrainie stanowią koszty uzyskania przychodu związane z przychodami zwolnionymi z podatku dochodowego osób prawny i jako takie podlegają wyłączeniu z kalkulacji dochodu polegającego opodatkowania w Polsce na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT oraz w związku z art. 24 ust. 2 lit. a Konwencji? - Czy różnice kursowe powstające w związku z działalnością prowadzoną przez Zakład w całości podlegają wyłączeniu z dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce na postawie art. 7 ust. 3 pkt 1 i art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT jako różnice kursowe wynikające z przychodów oraz kosztów zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, w związku z art. 24 ust. 2 lit. a Konwencji?
Słowa kluczowe: dochód; podatek-pobór podatku; Ukraina; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 lutego 2020 r. (data wpływu 9 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

1.  przychody powstające w związku z działalnością prowadzoną przez Zakład Spółki na Ukrainie stanowią przychody zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, należnego od Spółki w Polsce na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, w związku z art. 24 ust. 2 lit. a Konwencji,
2.  koszty uzyskania przychodu ponoszone przez Zakład Spółki na Ukrainie stanowią koszty uzyskania przychodu związane z przychodami zwolnionymi z podatku dochodowego osób prawnych i jako takie podlegają wyłączeniu z kalkulacji dochodu polegającego opodatkowania w Polsce na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT oraz w związku z art. 24 ust. 2 lit. a Konwencji,
3.  różnice kursowe powstające w związku z działalnością prowadzoną przez Zakład w całości podlegają wyłączeniu z dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce na postawie art. 7 ust. 3 pkt 1 i art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT jako różnice kursowe wynikające z przychodów oraz kosztów zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, w związku z art. 24 ust. 2 lit. a Konwencji

\-**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

1.  przychody powstające w związku z działalnością prowadzoną przez Zakład Spółki na Ukrainie stanowią przychody zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, należnego od Spółki w Polsce na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, w związku z art. 24 ust. 2 lit. a Konwencji,
2.  koszty uzyskania przychodu ponoszone przez Zakład Spółki na Ukrainie stanowią koszty uzyskania przychodu związane z przychodami zwolnionymi z podatku dochodowego osób prawnych i jako takie podlegają wyłączeniu z kalkulacji dochodu polegającego opodatkowania w Polsce na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT oraz w związku z art. 24 ust. 2 lit. a Konwencji,
3.  różnice kursowe powstające w związku z działalnością prowadzoną przez Zakład w całości podlegają wyłączeniu z dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce na postawie art. 7 ust. 3 pkt 1 i art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT jako różnice kursowe wynikające z przychodów oraz kosztów zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, w związku z art. 24 ust. 2 lit. a Konwencji.

We wniosku zostało przedstawione następujący stan faktyczny:

Projekt na Ukrainie.

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) posiada siedzibę w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów w Polsce.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów budowy farm wiatrowych oraz fotowoltaicznych w Polsce oraz poza granicami kraju. W chwili obecnej realizuje projekt na Ukrainie w okolicach miejscowości (…). Projekt ten polega na wybudowaniu określonych elementów infrastruktury budowlanej, technicznej, oraz elektrycznej niezbędnej dla funkcjonowania farmy fotowoltaicznej (dalej: „Projekt”).

Zgodnie z harmonogramem prac, przewidywany okres realizacji prac na terenie Ukrainy miał przekroczyć okres 12 miesięcy.

Utworzenie zakładu podatkowego

Zgodnie z art. 5 ust. 3 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz.U. z 1994 r. Nr 63, poz. 269, dalej: „UPO” lub „Konwencja”), budowa, montaż lub instalacja stanowi zakład tylko wtedy, gdy okres ich prowadzenia trwa dłużej niż dwanaście miesięcy. W oparciu o powyższy przepis, w pierwszej połowie roku 2019 Spółka zdecydowała o utworzeniu zakładu podatkowego na terenie Ukrainy (dalej: „Zakład” lub „Przedstawicielstwo”). Urzędowa nazwa przedstawicielstwa to Przedstawicielstwo „X sp. z o.o.”. Jednocześnie, przedstawicielstwo otrzymało kod indentyfikacyjny: (…).

Co prawda, Zakład ten z punktu widzenia prawa ukraińskiego ma formę przedstawicielstwa, jednak zgodnie z przepisami obowiązującymi na Ukrainie przedstawicielstwo jest uprawnione do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zakład prowadzi działalność gospodarczą na terenie Ukrainy w pełnym tego słowa znaczeniu, tzn. wystawia faktury na sprzedaż na klientów końcowych z tytułu realizacji poszczególnych etapów Projektu, dokonuje zakupów materiałów i usług niezbędnych do realizacji przedmiotu Projektu. Powyższe czynności są wykonywane przez pracowników zatrudnionych przez Zakład.

Zakład ten prowadzi księgi zgodnie z przepisami prawa ukraińskiego, wykazuje przychody oraz koszty, należności i zobowiązania oraz inne pozycje mające zdolność bilansową.

Wszystkie przychody oraz większość kosztów ponoszonych przez Zakład są fakturowane oraz wykazywane w księgach Zakładu w walucie ukraińskiej. Zdarzają się przypadki, kiedy zakupy są realizowane w innych walutach niż waluta ukraińska.

Ewidencja księgowa zgodnie z Polską ustawą o rachunkowości

Jednocześnie, Spółka w swoich księgach prowadzonych w siedzibie w (…), zgodnie z ustawą o rachunkowości, wykazuje przychody oraz koszty ponoszone przez Zakład na Ukrainie.

Przychody oraz koszty wykazywane przez Spółkę dla celów ustawy o rachunkowości są wykazywane w złotych polskich. Ze względu więc na to, że przychody fakturowane przez Zakład oraz znaczna część kosztów są fakturowane w walucie ukraińskiej, a księgi prowadzone przez centralne biuro Spółki (z siedzibą w …) są prowadzone w walucie polskiej dochodzi do powstawania różnic kursowych.

Spółka dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozlicza różnice kursowe wg przepisów ustawy o rachunkowości na podstawie art. 9a (winno być: art. 9b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Spółka wylicza różnice kursowe w ten sposób, że wykazuje osobno różnice kursowe dodatnie oraz osobno różnice kursowe ujemne. Różnice kursowe dodatnie mogą powstawać zarówno na zobowiązaniach jak i należnościach Zakładu na Ukrainie. Sytuacja jest analogiczna w przypadku różnic kursowych ujemnych, tzn. one także mogą powstawać na zobowiązaniach oraz należnościach powstających w ramach działalności Zakładu na Ukrainie.

Różnice kursowe powstają także na środkach pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych posiadanych przez Przedstawicielstwo.

Ewidencja księgowa Spółki prowadzona zgodnie z ustawą o rachunkowości w siedzibie Spółki pozwala na wyodrębnienie różnic kursowych wynikających z działalności gospodarczej prowadzonej przez Zakład na Ukrainie od różnic kursowych wynikających z pozostałej działalności gospodarczej Spółki, która jest finansowo odrębna od działalności gospodarczej prowadzonej przez Zakład.

Innymi słowy, Spółka uzyskując jednocześnie przychody (i ponosząc koszty), z których dochód podlega opodatkowaniu i przychody (i koszty), z których dochód jest wolny od podatku, prowadzi ewidencję przychodów i kosztów, tak aby możliwe było prawidłowe ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce i dochodu wolnego od podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przychody powstające w związku z działalnością prowadzoną przez Zakład Spółki na Ukrainie stanowią przychody zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, należnego od Spółki w Polsce na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, w związku z art. 24 ust. 2 lit. a Konwencji?
2.  Czy koszty uzyskania przychodu ponoszone przez Zakład Spółki na Ukrainie stanowią koszty uzyskania przychodu związane z przychodami zwolnionymi z podatku dochodowego osób prawny i jako takie podlegają wyłączeniu z kalkulacji dochodu polegającego opodatkowania w Polsce na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT oraz w związku z art. 24 ust. 2 lit. a Konwencji?
3.  Czy różnice kursowe powstające w związku z działalnością prowadzoną przez Zakład w całości podlegają wyłączeniu z dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce na postawie art. 7 ust. 3 pkt 1 i art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT jako różnice kursowe wynikające z przychodów oraz kosztów zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, w związku z art. 24 ust. 2 lit. a Konwencji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Ze względu na to, że przychody Zakładu na Ukrainie pochodzą z zagranicy i są wolne od podatku CIT, zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, w związku z art. 24 ust. 2 pkt a Konwencji, na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, Spółka nie uwzględnia przychodów Zakładu położonego na Ukrainie przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

1\. Analiza przepisów

1.1 Przesłanki zwolnienia dochodów zagranicznych na gruncie ustawy o CIT

Art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, stanowi, iż wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, wprowadza ogólną zasadę dotyczącą zwolnienia dochodów osiąganych przez osoby prawne z siedzibą w Polsce, w przypadku, kiedy są one osiągane poza terytorium Polski, a podstawa do takiego zwolnienia jest zawarta w umowie międzynarodowej.

W szczególności, przesłanki zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, są następujące:

*   ma on zastosowanie do osoby prawnej będącej rezydentem podatkowym w Polsce, tzn. podmiotem podlegającym podatkowi dochodowemu od osób prawnych w Polsce od całości swoich dochód; na to, że przepis ten odnosi się do rezydentów podatkowych w Polsce wskazuje odesłanie do art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, który obejmuje podmioty mające siedzibę lub miejsce zarządu w Polsce; w odniesieniu do Spółki ta przesyłka jest spełniona, gdyż ma ona siedzibę oraz miejsce zarządu w Polsce (w …),
*   osoba prawna uzyskuje dochody poza terytorium Polski; w odniesieniu do Spółki ta przesłanka powinna być uznana za spełnioną w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego; wynika to z tego, że przychody (dochody) Zakładu wynikają z działalności prowadzonej na terenie Ukrainy; w szczególności, czynności niezbędne do realizacji przedmiotu Projektu są faktycznie wykonywane na Ukrainie; chodzi o fizyczne wykonywanie prac budowlanych, instalacyjnych, montażowych na terenie Ukrainy na terenie placu realizacji Projektu; ponadto, niektórzy pracownicy Zakładu wykonują swoje obowiązki pracownicze w biurze Zakładu; realizacja obowiązków pracowniczych przez obie grupy pracowników przyczynia się do osiągania poszczególnych etapów Projektu, co stanowi spełnienie warunków do fakturowania klientów końcowych z tytułu realizacji poszczególnych części przedmiotowego Projektu; warto dodać, iż klienci końcowi także są podmiotami mającymi siedzibę na Ukrainie; dlatego płatności za realizację poszczególnych etapów Projektu są realizowane w walucie ukraińskiej,
*   między Polską a krajem, w którym polska osoba prawna uzyskuje dochody, została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; z umowy tej wynika, iż dochody uzyskiwane w kraju źródła podlegają zwolnieniu z podatku CIT w Polsce.

Wykazanie ostatniej przesłanki wymaga przeanalizowania stosownych postanowień Konwencji zawartej między Polską a Ukrainą.

1.2 Przesłanki zwolnienia na gruncie Konwencji

Art. 7 ust. 1. Konwencji, stanowi, że zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z przepisu powyższego, w szczególności, z jego zdania nr 2 wynika, że w przypadku, gdy spółka kapitałowa będąca polskim rezydentem podatkowym uzyskuje dochody przez zakład wówczas mogą one być opodatkowane także na Ukrainie.

Ze względu na to, że na Ukrainie także występuje podatek dochodowy od osób prawnych, stosowanie powyższej zasady może prowadzić do podwójnego opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez zakład. Aby uniknąć skutku w postaci podwójnego opodatkowania tego samego dochodu Konwencja zawiera podstawy prawne zastosowania jednej z metody unikaniu podwójnego opodatkowania.

Warunki zastosowania metod unikania podwójnego opodatkowania są uregulowane w art. 24 Konwencji.

1.2.1 Analiza art. 24 pkt a i pkt b.

W odniesieniu do polskich rezydentów podatkowych sposób uniknięcia podwójnego opodatkowania jest uregulowany w art. 24 ust. 2 Konwencji.

Przepis ten stanowi, iż z zastrzeżeniem przepisów ustawodawstwa Polski (które nie będą sprzeczne z zasadami tego ustępu), dotyczących zwolnienia od podatku zapłaconego poza granicami Polski, podatek ukraiński będzie zaliczany na poczet podatku polskiego w sposób następujący:

1.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Ukrainie, to Polska zwolni taki dochód lub majątek od podatku zgodnie z postanowieniami ustępów 3 i 4,
2.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochody, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 niniejszej konwencji mogą być opodatkowane w Ukrainie, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Ukrainie”.

Z powołanych norm wynikają następujące wnioski:

*   przepis powyższy wprowadza dwie metody unikania podwójnego opodatkowania w zależności od kategorii dochodu uzyskiwanego przez polskiego rezydenta podatkowego,
*   na zastosowanie dwóch metody unikania podwójnego opodatkowania wskazuje użycie dwóch odrębnych sformułowań, w pkt a) użyte jest sformułowanie „zwolni taki dochód lub majątek od podatku”, natomiast w pkt b) jest użyte wyrażenie „zezwoli na potrącenie”; to zróżnicowanie języka prowadzi do wniosku, iż w odniesieniu do kategorii dochodów, do których zastosowanie ma ww. pkt a zastosowanie znajdzie metoda zwolnienia (na co wskazuje użycie czasownika „zwolni”); natomiast, w odniesieniu do kategorii dochodów do których stosuje się pkt b, będzie miała zastosowanie metoda zaliczenia podatkowego (zwana także metodą kredytu), która polega na potrąceniu podatku zapłaconego na Ukrainie od podatku płaconego w Polsce,
*   zakres zastosowania obu metod jest wyznaczony odesłaniem zawartym w pkt b do trzech przepisów Konwencji, tzn. artykułów 10, 11 i 12; art. 10 reguluje opodatkowanie dywidend, art. 11 dotyczy opodatkowania odsetek, natomiast art. 12 obejmuje należności licencyjne; są to więc kategorie dochodów, do których zastosowanie ma metoda zaliczenia (kredytu podatkowego); w odniesieniu do kategorii dochodów, niewymienionych w art. 24 ust. 2 pkt b Konwencji, zastosowanie będzie miała metoda zwolnienia, uregulowana w art. 24 ust. 2 pkt a Konwencji,
*   dochody wynikające z realizacji projektu budowlanego (lub montażowego), zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji, stanowią dochody z działalności gospodarczej; ze względu na przekroczenie terminu 12 miesięcy, o którym mowa w art. 5 ust. 3 Konwencji, podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na Ukrainie,
*   konkludując, analiza art. 24 ust. 2 Konwencji, prowadzi do wniosku, iż do dochodów z realizacji Projektu, które kwalifikują się do działalności gospodarczej, powinna mieć zastosowanie metoda zwolnienia.

1.2.2 Odesłanie do art. 24 ust. 3 i ust. 4.

Niemniej jednak, w związku ze stosowaniem art. 24 ust. 2 pkt a Konwencji, oceny wymaga odesłanie do ustępów 3 i 4, które jest zawarte w art. 24 ust. 2 pkt a Konwencji, w jego końcowej części.

Z tego odesłania wynika, że zwolnienie dochodów uzyskiwanych przez zakład podatkowy na Ukrainie powinno być stosowane zgodnie z postanowieniami ustępów 3 i 4 art. 24 Konwencji.

Art. 24 ust. 3 Konwencji, stanowi, iż takie potrącenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku od dochodu lub majątku obliczonego przed dokonaniem potrącenia, która odnosi się do dochodu lub majątku podlegającego opodatkowaniu w tym drugim Państwie.

Art. 24 ust. 3 Konwencji używa sformułowania „takie potrącenie”, które nie występuje w art. 24 ust. 2 pkt a) Konwencji. Art. 24 ust. 2 pkt a Konwencji, stanowi podstawę do zwolnienia dochodów uzyskiwanych przez zakład na Ukrainie. Natomiast, sformułowanie „potrącenie” jest synonimiczne z zastosowaniem metody zaliczenia podatkowego (kredytu podatkowego), której zastosowanie reguluje art. 24 ust. 2 pkt b Konwencji.

Ze względu na to, że art. 24 ust. 2 pkt a Konwencji, nie zawiera wyrażenia „potrącenie”, ograniczenie zawarte w art. 24 ust. 3 Konwencji, nie powinno mieć zastosowania do metody zwolnienia dochodu uzyskiwanego przez zakład na Ukrainie z podatku dochodowego w Polsce.

Z kolei, art. 24 ust. 4 Konwencji, stanowi podstawę do stosowania tzw. metody wyłączenia z progresją.

Mówiąc ogólnie, metoda wyłączenia z progresją polega na tym, że chociaż dochody zagraniczne są zwolnione z podatku w Polsce, to niemniej jednak są one brane pod uwagę do ustalenia stopy procentowej, która następnie jest stosowana do wyliczenia podatku od dochodów, które w Polsce są opodatkowane. Zastosowanie tej metody jest jednak ograniczone do podatku dochodowego, gdzie stosowana jest progresja podatkowa. Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, któremu podlega Spółka, nie ma progresji podatkowej, gdyż Spółka płaci podatek dochodowy wg jednej stawki (19%), niezależnie od wielkości uzyskiwanych dochodów.

Podsumowując, zastosowanie w art. 24 ust. 2 pkt a Konwencji, odesłań do art. 24 ust. 3 i art. 24 ust. 4 Konwencji, nie powinno ograniczać zastosowania metody zwolnienia do dochodów wynikających z działalności zakładu podatkowego na Ukrainie.

1.3 Podsumowanie.

Analiza art. 24 ust. 2 Konwencji, prowadzi do następujących wniosków:

*   do uniknięcia podwójnego podatkowania dochodów uzyskiwanych z prowadzenia zakładu podatkowego na Ukrainie przez polskiego rezydenta podatkowego ma zastosowanie art. 24 ust. 2 pkt a Konwencji,
*   w rezultacie, spółka kapitałowa będąca rezydentem podatkowym w Polsce powinna stosować metodę zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych do dochodów uzyskiwanych przez zakład podatkowy zlokalizowany na Ukrainie,
*   oznacza to, iż przychody uzyskiwane z działalności zakładu podatkowego na Ukrainie nie powinny być łączone z przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, gdyż podlegają one zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, w związku z art. 24 ust. 2 pkt a Konwencji.

Finalna konkluzja dot. uzasadnienia stanowiska w przedmiocie pytania nr 1.

Do przychodów zwolnionych ma zastosowanie art. art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

Przepis ten stanowi, iż przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Reasumując, na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, ze względu na to, że przychody Zakładu pochodzą z zagranicy i są wolne od podatku CIT na podstawie przepisów wymienionych w poprzednim podpunkcie, przychodów Zakładu nie uwzględnia się ustalając podstawę opodatkowania podatkiem CIT w Polsce.

Ad. 2)

Koszty uzyskania przychodu ponoszone przez Zakład na Ukrainie stanowią koszty uzyskania przychodu związane z przychodami zwolnionymi z podatku dochodowego osób prawnych i jako takie podlegają wyłączeniu z kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych należnego od Spółki w Polsce na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienione w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład”.

Przepis powyższy wskazuje, że przy ustalaniu dochodu, który stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem CIT w Polsce nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, tzn. kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych.

Referencja do zakładu zawarta w drugiej części art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, obejmuje zakład położony na terytorium Polski. Nie ma więc zastosowania do zakładu położonego poza terytorium Polski.

Z praktycznego punktu widzenia koszty uzyskania przychodu ponoszone przez Zakład Spółki na Ukrainie są ustalane w oparciu o prowadzone przez ten Zakład księgi rachunkowe.

Reasumując, koszty uzyskania przychodu ponoszone przez Zakład stanowią koszty uzyskania przychodu związane z przychodami zwolnionymi z podatku dochodowego osób prawnych i jako takie podlegają wyłączeniu z kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych należnego od Spółki w Polsce na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3, w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 3)

Różnice kursowe powstające w związku z działalnością prowadzoną przez Zakład na Ukrainie w całości podlegają zwolnieniu z dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce na postawie art. 7 ust. 3 pkt 1 i art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, jako różnice kursowe związane z przychodami i kosztami zwolnionymi z podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

3.1. Analiza przepisów

Jak to zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego, najistotniejsze fakty dotyczące różnic kursowych są następujące:

*   Spółka dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozlicza różnice kursowe wg przepisów ustawy o rachunkowości na podstawie art. 9a (winno być: art. 9b) ustawy o CIT.
*   Spółka wylicza różnice kursowe w ten sposób, że wykazuje osobno różnice kursowe dodatnie oraz osobno różnice kursowe ujemne.
*   Różnice kursowe powstają także na środkach pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych posiadanych przez Zakład podatkowy.
*   Ewidencja księgowa Spółki prowadzona zgodnie z ustawą o rachunkowości w siedzibie Spółki pozwala na wyodrębnienie różnic kursowych wynikających z działalności gospodarczej prowadzonej przez Zakład na Ukrainie od różnic kursowych wynikających z działalności gospodarczej Spółki, która jest odrębna od działalności gospodarczej Zakładu.

Powyższy opis wskazuje, iż różnice kursowe, które Spółka wykazuje w swojej ewidencji księgowej prowadzonej dla Zakładu, niezależnego od tego w odniesieniu do jakiej pozycji bilansowej powstają (na wycenie rozrachunków, na ich realizacji w związku z otrzymaniem przychodów lub ponoszeniem kosztów, rozchodzie waluty) zawsze pozostają w ścisłym związku z przychodami i kosztami Zakładu.

Innymi słowy, gdyby przychody lub koszty Zakładu nie powstawały, nie byłoby także różnic kursowych, niezależnie od tego jaka metoda opodatkowania różnic kursowych byłaby stosowana: podatkowa czy rachunkowa.

Związek pomiędzy przychodami i kosztami Zakładu a różnicami kursowymi można określić jako związek o charakterze sine qua non, tzn. gdyby Zakład nie prowadził ksiąg w walucie ukraińskiej, nie uzyskiwał przychodów w tej walucie i gdyby nie ponosił kosztów w związku z tą działalnością w walucie ukraińskiej (lub innych walutach obcych), różnice kursowe by nie powstawały.

Podsumowując, ze względu na istnienie tak ścisłego związku między powstającymi różnicami kursowymi a działalnością Zakładu, w szczególności jego przychodami i kosztami, należy uznać, iż różnice kursowe powstające w związku z działalnością gospodarczą Zakładu powinny dla celów podatkowych być traktowane w ten sam sposób, co przychody i koszty Zakładu, leżące u podstaw powstawania różnic kursowych, tzn. być zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, stanowiącego przedmiot opodatkowania w Polsce na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 oraz pkt 3 ustawy o CIT, w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, oraz art. 24 ust. 2 pkt a Konwencji.

3.2. Praktyka organów podatkowych

Powyższa konkluzja znajduje także pośrednie oparcie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe dotyczących różnic kursowych powstających w działalności strefowej, która jest zwolniona z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Z kolei, dochody Zakładu są zwolnione na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, a więc w oparciu o normę wprowadzającą zwolnienia przedmiotowe do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, systemowo analogiczną do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 kwietnia 2019 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.113.2019.1.DP.), różnice kursowe powstałe bezpośrednio na działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej generują dochód z działalności prowadzonej przez podatnika w strefie (zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe). Dochód ten, w części, w jakiej związany jest z działalnością objętą zezwoleniem, może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast, przychody i koszty ich uzyskania z tytułu różnic kursowych powstałych bezpośrednio na działalności pozastrefowej, nie podlegają zaliczeniu do przychodów i kosztów strefowych, a zatem dochód uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, wyżej zaprezentowane stanowisko potwierdza, że różnice kursowe jako pozycja podatkowa o charakterze niesamodzielnym powinna być traktowana w sposób analogiczny do przychodów oraz kosztów, z których różnice kursowe wynikają. Jeżeli przychody oraz koszty są zwolnione w Polsce z podatku dochodowego od osób prawnych, także różnice kursowe wynikające z tych pozycji powinny podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.