Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.386.2022.2.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-13
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; podatnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2

**Interpretacja indywidualna**

– stanowisko w części nieprawidłowe oraz w części prawidłowe
============================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w zakresie nieuznania Pani za podatnika z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia do sprzedaży działek nr 1 i 2 .

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 czerwca 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 14 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości.

Wniosek został uzupełniony 27 czerwca 2022 r. (wpływ 11 lipca 2022 r.) oraz w odpowiedzi na wezwanie pismem z 18 sierpnia 2022 r. (wpływ 18 sierpnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. 31 stycznia 2011 r. Wnioskodawczyni nabyła udziały w nieruchomości (dalej jako „Nieruchomość”) w wysokości 1/6 części Nieruchomości. Nieruchomość została nabyta od spółki z o.o. (\`(...)\`). Tereny Nieruchomości to tereny po dawnej bazie wojskowej. Udziały w Nieruchomości mają również dwa małżeństwa w wysokości 1/3 części Nieruchomości każde z nich (współwłasność ustawowa małżeńska), które nabyły Nieruchomość wraz ze spółką (\`(...)\`) w roku 2009 oraz inna osoba fizyczna, która nabyła 1/6 części Nieruchomości od spółki (\`(...)\`). Wnioskodawczyni nabyła udział w Nieruchomości do majątku prywatnego, osobistego.

Wnioskodawczyni od 1 stycznia 2012 r. prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni świadczy usługi doradztwa w zakresie zarządzania oraz usługi najmu lokali użytkowych (długoterminowo) oraz usługi związane z zakwaterowaniem/turystyczne (najem krótkoterminowy). Nabyty w lutym 2011 r. udział w Nieruchomości nie był w żaden sposób ujęty w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem w ciągu ostatnich 10 lat dokonali również nabycia do majątku prywatnego (współwłasność małżeńska) dwóch działek rolnych i dwóch działek budowlanych. Na działkach rolnych zostały postawione farmy PV – działki są dzierżawione do właściciela farmy (czynsz dzierżawny opodatkowuje mąż Wnioskodawczyni). Dodatkowo Wnioskodawczyni (w ramach współwłasności małżeńskiej) nabyła 3 lokale mieszkalne i 2 mieszkalno-użytkowe z przeznaczeniem na prowadzenie działalności w zakresie najmu/zakwaterowania.

Nieruchomość położona jest w (…), gminie (…) w obrębie (…). W skład Nieruchomości wchodzą działki gruntu oznaczone w ewidencji gruntów numerami ewidencyjnymi 2, 1 , 3, które to działki objęte są jedną księgą wieczystą nr (…) („KW”). Nieruchomość obejmuje obszar 22,7 ha.

Działka nr 3 jest niezabudowana. Natomiast działki nr 1 i 2 są zabudowane:

\- budynkiem dyżurki o powierzchni 36 m2,

\- budynkiem biurowo – sztabowym o powierzchni 815 m2,

\- budynkiem koszarowym o powierzchni 1613 m2,

\- budynkiem magazynu żywnościowego o powierzchni 494 m2,

\- budynkiem PKT o powierzchni 27 m2,

\- budynkiem garażowym o powierzchni 586 m2,

\- budynkiem magazynu broni o powierzchni 482 m2,

\- budynkiem magazynu broni o powierzchni 187 m2,

\- budynkiem SD – techniczny o powierzchni 27 m2,

\- budynkiem schronu o powierzchni 532 m2,

\- budynkiem magazynowo – warsztatowym o powierzchni 85 m2,

\- budynkiem oczyszczalni ścieków o powierzchni 30 m2,

\- budynkiem stacji benzynowej o powierzchni 13 m2,

\- budynkiem stacji transformatorowej o powierzchni 24 m2,

\- budynkiem wiaty – garaż o powierzchni 87 m2,

\- budynkiem wiaty – garaż o powierzchni 87 m2,

\- budynkiem wiaty – garaż o powierzchni 87 m2,

\- budynkiem wiaty – garaż o powierzchni 87 m2,

\- budynkiem magazynowym o powierzchni 13 m2,

\- budynkiem magazynowym o powierzchni 58 m2.

Na Nieruchomości znajduje się również ujęcie wody i 8 schronów typu „U” o powierzchni 18 m2 i kubaturze 49 m3 każdy, 3 ustępy suche o powierzchni 3 m2 i kubaturze 11 m3 każdy, dwa podziemne zbiorniki MPS o kubaturze 25 m3 każdy. Na Nieruchomości znajduje się również infrastruktura naziemna i podziemna, w tym ogrodzenie nietrwałe, place utwardzone bitumicznie, droga z kostki dwukierunkowa, droga bitumiczna jednokierunkowa, droga z płyt „JOMB”, wieża antenowa, sieć wodociągowa, kanalizacyjna i ciepłownicza, sieć elektroenergetyczna oraz plac utwardzony płytami drogowymi.

Wszystkie budynki i budowle znajdujące się na Nieruchomości zostały wybudowane przed nabyciem Nieruchomości przez wszystkich obecnych współwłaścicieli. Są to budynki stare wymagające remontu.

Jak już wyżej wskazano, tereny Nieruchomości to tereny byłej bazy wojskowej a zatem budynki i budowle były również wykorzystywane przez wojsko (budynki koszarowe, place, budynki magazynu broni, itd.). W momencie nabycia przez Wnioskodawczynię udziału w przedmiotowej Nieruchomości, teren nie był objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

M.in. na wniosek współwłaścicieli Nieruchomości w roku 2014 został przyjęty MPZP dla terenów objętych Nieruchomością – uchwała (….) z 26 września 2014 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla części obszaru położonego w miejscowości (…) (dalej „MPZP”). Zgodnie z MPZP działka niezabudowana nr 3 wchodząca w skład Nieruchomości położona jest na terenie oznaczonym jako - KDW – teren drogi wewnętrznej. Pozostałe działki też mają w zdecydowanej większości przeznaczenie budowlane, z wyjątkiem pasa wzdłuż klifu. Działki te jednak – jak już wskazano – to działki zabudowane.

Koszty związane z utrzymaniem Nieruchomości np. koszty energii, ochrony obiektu - ponoszone są przez wszystkich współwłaścicieli, proporcjonalnie do ich udziałów. Faktury za nabycie usług dotyczących Nieruchomości wystawiane są na jednego ze współwłaścicieli, a pozostali współwłaściciele zwracają część kosztów osobie, która uregulowała rachunek, proporcjonalnie do swoich udziałów. Wnioskodawczyni również dokonuje takiego zwrotu części kosztów związanych z Nieruchomością.

Na Nieruchomości przeprowadzane były badania geologiczne i przyrodnicze potrzebne do uchwalenia MPZP. Od czasu do czasu przeprowadzana była pielęgnacja zieleni na terenie Nieruchomości, w tym także wycinka powalonych drzew po burzach. Współwłaściciele mieli plany rozbiórki niektórych obiektów, ale ostatecznie do żadnych tego typu działań nie doszło. Nie naprawiano starych ani też nie budowano nowych ogrodzeń. Nie naprawiano starych budynków i budowli ani też nie budowano nowych.

Współwłaściciele podejmowali działania zmierzające do sprzedaży Nieruchomości. Wnioskodawczyni w roku 2017 udzieliła pełnomocnictwa radcy prawnemu do zawierania wszelkich czynności w procesie zawierania umowy zbycia prawa własności Nieruchomości. Wszyscy współwłaściciele razem (w tym Wnioskodawczyni), m.in.

\- w roku 2019 zawarli dwie umowy zlecenia z podmiotami gospodarczymi w zakresie pośrednictwa przy sprzedaży Nieruchomości,

\- w roku 2020 udzielili razem pełnomocnictwa do okazywania Nieruchomości oraz prowadzenia wstępnych negocjacji w celu jej sprzedaży,

\- razem udzielili pełnomocnictwa do ich reprezentowania przy sprzedaży Nieruchomości.

W celu sprzedaży Nieruchomości została przygotowana strona internetowa wraz z wizualizacją terenu. Na zamówienie współwłaścicieli została przygotowana Koncepcja zagospodarowania terenu (współwłaściciele podzieli się kosztami tych działań – na zasadach opisanych jak wyżej). Z Koncepcji zagospodarowania terenu wynika, że na terenie tym mógłby powstać kompleks turystyczny. Współwłaściciele zrobili także wycenę Nieruchomości przez biegłego. Współwłaściciele nie wykorzystywali Nieruchomości. Nie była ona przedmiotem najmu czy dzierżawy.

W lipcu 2021 r. współwłaściciele zawarli umowę użyczenia 1 ha powierzchni działki nr 1 na czas oznaczony od 23 lipca do 8 sierpnia 2021 r., z przeznaczeniem na wzmocnienie systemu Obrony Powietrznej na rzecz (…). Umowa użyczenia nie przewidywała żadnego wynagrodzenia. Obecnie Współwłaściciele planują dokonać sprzedaży Nieruchomości – każdy ze współwłaścicieli swój udział w Nieruchomości na rzecz jednego podmiotu.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Przedmiotowe działki zostały nabyte jako lokata kapitału, tj. lokata prywatnych środków pieniężnych w nieruchomość.

Nieruchomość (tj. każda z działek ewidencyjnych wchodzących w skład Nieruchomości) nie była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię w żaden sposób, z wyłączeniem wskazanej we wniosku umowy użyczenia na rzecz (…).

Intencją Wnioskodawczyni (i pozostałych współwłaścicieli Nieruchomości) jest zawarcie jednej umowy ostatecznej sprzedaży Nieruchomości bez zawierania umów przedwstępnych. Nieruchomość zostanie sprzedana w ramach jednej bezwarunkowej transakcji, z zastrzeżeniem ew. warunków ustawowych (tj. pierwokupu, o ile notariusz uzna, że taki pierwokup występuje w odniesieniu do Nieruchomości).

Intencją Wnioskodawczyni(i pozostałych współwłaścicieli Nieruchomości) jest, żeby Kupujący przed transakcją otrzymał tylko standardowe pełnomocnictwo związane z ustaleniem stanu prawnego nieruchomości (takie jak potencjalni nabywcy nieruchomości uzyskują od właścicieli w ramach procesu due dilligence) umożliwiające zbadanie stanu prawnego Nieruchomości. Na podstawie wskazanego pełnomocnictwa kupujący (potencjalny kupujący) będzie mógł zasięgnąć informacji w urzędach i potencjalnie czynić wstępne ustalenia. Pełnomocnictwo nie będzie jednakże obejmowało prawa do uzyskiwania formalnych zgód i uzgodnień dotyczących zagospodarowania Nieruchomości, w szczególności uzyskania pozwolenia na budowę na Nieruchomości. Wnioskodawca nie jest w stanie określić w tym momencie jakie zgody i uzgodnienia związane z Nieruchomością miałyby zostać uzyskane przez nabywcę przed zawarciem umowy sprzedaży, ale Wnioskodawca jest w stanie wskazać, że zawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości nie będzie uzależnione od uzyskania przez kupującego pozwolenia na budowę obejmującego Nieruchomość.

Wnioskodawczyni nie ma planów sprzedaży żadnych należących do niej nieruchomości, innych niż Nieruchomość. Wnioskodawczyni nie sprzedawała nigdy wcześniej nieruchomości.

Wnioskodawczyni udzieliła radcy prawnemu (swojemu prawnikowi) pełnomocnictwa notarialnego do działania w jej imieniu w związku ze sprzedażą nieruchomości. Zakres pełnomocnictwa obejmuje w szczególności prawo do zawarcia w imieniu Wnioskodawczyni umowy sprzedaży Nieruchomości oraz do podejmowania innych działań dotyczących procesu sprzedaży Nieruchomości i podpisywania innych umów mających na celu doprowadzenie do transakcji sprzedaży Nieruchomości. Na podstawie niniejszego pełnomocnictwa pełnomocnik zawarł m.in. umowy pośrednictwa przy sprzedaży Nieruchomości.

Wnioskodawczyni jest w stanie potwierdzić, że na każdej ze wskazanych działek (tj. na działce nr 1 i 2 ) znajdują się budynki/budowle w rozumieniu prawa budowlanego. Jednocześnie, żaden z obiektów znajdujących się na Nieruchomości nie był zbudowany lub remontowany/ulepszany po nabyciu przez Wnioskodawczynię Nieruchomości, w związku z tym wszystkie wyjaśnienia udzielone przez Wnioskodawczynię dotyczą wszystkich budynków/budowli znajdujących się na Nieruchomości (każdego z budynków/budowli znajdujących się na Nieruchomości).

Wnioskodawczyni nie zna pełnej historii Nieruchomości, więc nie jest w stanie określić, kiedy doszło do pierwszego zasiedlenia budynków/budowli znajdujących się na Nieruchomości. Jednakże, Wnioskodawczyni jest w stanie wskazać, że jeśli nie doszło do pierwszego zasiedlenia budynków/budowli znajdujących się na Nieruchomości przed nabyciem Nieruchomości przez Wnioskodawczynię, to doszło do pierwszego zasiedlenia w chwili nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawczynię, czyli w 2011 r.

Między pierwszym zasiedleniem budynków/budowli znajdujących się na Nieruchomości minie okres 2 lat. Wnioskodawczyni w żaden sposób nie korzysta z budynków/budowli znajdujących się na Nieruchomości.

Wnioskodawczyni nie ponosiła i nie planuje ponosić żadnych wydatków na ulepszenia budynków/budowli znajdujących się na Nieruchomości.

Ani Nieruchomość, ani żadne obiekty znajdujące się na Nieruchomości nie są wykorzystywane w działalności prowadzonej przez Wnioskodawczynię. Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazuje, że prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu VAT (a nie zwolnieniu z VAT).

Wnioskodawczyni nabyła Nieruchomość do majątku prywatnego, więc w związku z nabyciem Nieruchomości nie przysługiwałoby jej prawo do odliczenia VAT z tego tytułu.

### Pytania

1) Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawczyni z tytułu sprzedaży udziału w Nieruchomości nie będzie podatnikiem VAT a tym samym czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1:

2) Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym sprzedaż przez Wnioskodawczynię udziału w Nieruchomości w odniesieniu do działek nr 1 i 2 spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT?

**Pani stanowisko w sprawie**

Ad. 1 Stanowisko:

Wnioskodawczyni nie będzie podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży udziału w Nieruchomości a tym samym, sprzedaż ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ww. ustawy. Przez towary natomiast należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii - art. 2 pkt 6 Ustawy VAT.

W świetle tej definicji towarami są zatem również nieruchomości, w tym udziały w nieruchomości. Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) – dalej „Kc”. Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kc). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kc). Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kc). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy zatem przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ww. ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek) – w tym udziałów w nich - traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11. Uwzględniając powyższe, zbycie nieruchomości (udziału), stanowi, co do zasady, przedmiot opodatkowania podatkiem VAT.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu Ustawy VAT podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynność (w tym sprzedaż udziałów jako dostawa towaru) podlega opodatkowaniu, jeżeli jest wykonywana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT. Podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności – art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub pewnym okresem trwania.

Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego (czerpanie dochodów ze składnika majątku) może stanowić również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania takiej sprzedaży jest ustalenie, czy mamy do czynienia z wykorzystywaniem majątku w sposób ciągły dla celów zarobkowych, tj. czy Nieruchomość (udziały) nabyte zostały i faktycznie wykorzystane na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej. Jeżeli osoba w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, uznaje się ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika VAT.

Nie jest natomiast działalnością gospodarczą (handlową), sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Działania podejmowane przez sprzedającego, które wiążą się z wykonywaniem prawa własności i mieszczą się w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym w celu osiągnięcia jak najlepszej korzyści majątkowej z tytułu sprzedaży tego majątku – nie stanowią działalności gospodarczej.

Uwzględniając powyższe, w opisanym zdarzeniu przyszłym, sprzedaż przez Wnioskodawczynię udziału w Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż w związku z tą sprzedażą Wnioskodawczyni nie będzie podatnikiem VAT. Działania podejmowane przez Wnioskodawczynię w związku z planowaną sprzedażą udziału w Nieruchomości stanowią wykonywanie prawa własności i mieszczą się w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Oceny tych działań należy bowiem dokonywać przez pryzmat stanu prawnego (kilku współwłaścicieli, brak MPZP w momencie nabycia) i faktycznego (wielkość Nieruchomości) dotyczącego Nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, działania podejmowane przez współwłaścicieli Nieruchomości (w tym Wnioskodawczynię) były adekwatne do zaistniałej sytuacji i mieszczą się w racjonalnym zarządzie majątkiem prywatnym. Przede wszystkim nie można odmówić osobie racjonalnie zarządzającej majątkiem własnym prawa do takiego zarządu tym majątkiem, który zapewni jej najlepsze korzyści ekonomiczne z tytułu jego sprzedaży. Dlatego też, mając na uwadze, że Nieruchomość w momencie nabycia udziału nie była objęta MPZP, za naturalne i racjonalne w ramach zarządu majątkiem własnym należy uznać zabieganie przez współwłaścicieli o uchwalenie MPZP. Brak MPZP uniemożliwiał racjonalne gospodarowanie majątkiem własnym. Fakt, że Nieruchomość znajduje się we współwłasności kilku osób (6), za zasadne i racjonalne należy przyjąć także udzielanie wspólnego pełnomocnictwa do reprezentowania współwłaścicieli przy sprzedaży, przy okazywaniu Nieruchomości czy też dokonywaniu wstępnych negocjacji dot. sprzedaży. Wielkość Nieruchomości w pełni też uzasadnia skorzystanie przez współwłaścicieli z usług pośredników przy jej sprzedaży, czy dokonanie wyceny Nieruchomości przez biegłego – co przy tylu współwłaścicielach pozwala na dojście do porozumienia, co do ceny sprzedaży.

Podobnie rzecz ma się w odniesieniu do przygotowania Koncepcji zagospodarowania terenu, która pozwala na prawidłowe określenie kwoty wynagrodzenia. Mając na uwadze powierzchnię Nieruchomości, za adekwatne - w ramach zarządu majątkiem prywatnym - należy uznać także działanie związane z przygotowaniem strony internetowej dotyczącej Nieruchomości w celu jej sprzedaży, co miało ułatwić znalezienie nabywcy. Trudno bowiem uznać za wystarczające i racjonalne – w przypadku Nieruchomości o powierzchni powyżej 22 ha – zamieszczenie ogłoszenia np. na tablicy ogłoszeń w gminie.

Uwzględniając zatem specyfikę Nieruchomości, jej powierzchnię, kilku współwłaścicieli wszystkie działania podejmowane przez współwłaścicieli, w tym Wnioskodawczynię, należy uznać za adekwatne i właściwe w zaistniałych okolicznościach dla zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Nieruchomość nie była też wykorzystywana przez Wnioskodawczynię do działalności gospodarczej, nie była przedmiotem dzierżawy.

Zdaniem Wnioskodawczyni, bez wpływu na powyższe pozostaje fakt zawarcia z wojskiem umowy użyczenia na czas oznaczony obszaru 1 ha działki 1 . Użyczenie zostało ustanowienie bez wynagrodzenia w celu umożliwienia (…) odbycia ćwiczeń (…). Umowa użyczenia z natury ma charakter bezpłatny. Użyczenie ma charakter jednorazowy, niepowtarzalny a użyczający nie podejmowali żadnych aktywnych działań, które miałyby prowadzić do tego świadczenia – nie zostało ono zatem dokonane w okolicznościach wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni nie będzie zatem podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży udziału w Nieruchomości a tym samym, sprzedaż ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie można bowiem w powyższych okolicznościach uznać, że sprzedaż udziału wykonywana będzie w okolicznościach wskazujących na wykonywanie jej w ramach działalności gospodarczej.

W przypadku uznania stanowiska w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe, poniżej przedstawione zostało stanowisko odnośnie do drugiego pytania zawartego we wniosku.

Ad. 2 Stanowisko:

Sprzedaż udziału w Nieruchomości, w odniesieniu do działek nr 1 i nr 2 spełniałaby przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT (o ile, na warunkach o których mowa w art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, sprzedawca nie zrezygnuje z tego zwolnienia).

Uzasadnienie:

W świetle przepisów Ustawy o VAT, w przypadku nieruchomości niezabudowanych opodatkowana jest, co do zasady, jedynie sprzedaż (dostawa) terenów budowlanych. Sprzedaż terenów niezabudowanych, o przeznaczeniu innym niż budowlane jest zwolniona od podatku VAT (art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT).

Z kolei budowlane przeznaczenie terenu określa się na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku na podstawie decyzji o warunkach zabudowy – art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT.

W analizowanej sprawie tereny wchodzące w skład nieruchomości objęte są MPZP. W przypadku terenów zabudowanych, na których znajdują się budynki lub budowle trwale z gruntem związane, sposób opodatkowania budynków lub budowli wyznaczać będzie zasadniczo sposób opodatkowania gruntu, na którym budynki lub budowle są posadowione.

Według art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyłącza się wartości gruntu. Sposób opodatkowania gruntu dzieli zatem los opodatkowania budynków i budowli trwale z gruntem związanych (zasada ta nie ma zastosowania do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntów, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim albo pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Na potrzeby Ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej – art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT.

Powyższe ma znaczenie w odniesieniu do działek nr 1 i 2 wchodzących w skład Nieruchomości. Jeżeli budynek, budowla nie spełnia przesłanek do zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT (dostawa po pierwszym zasiedleniu, od którego upłynęło co najmniej 2 lata), to Ustawa o VAT umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, zwalnia się od podatku VAT: dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Działki nr 1 i nr 2 są działkami zabudowanymi budynkami i budowlami. Mając powyższe na uwadze, jak również to, że wszystkie budynki na Nieruchomości są budynkami starymi (co wynika z opisu stanu faktycznego), wybudowanymi dla potrzeb wojska jeszcze przed nabyciem udziału w Nieruchomości i które wykorzystywane były przez wojsko – do sprzedaży budynków i budowli miałoby zastosowanie zwolnienie od podatku. Skoro budynki są stare i były użytkowane przez wojsko (np. budynki koszarowe) a współwłaściciele – w tym Wnioskodawczyni – nie dokonywali żadnych napraw czy renowacji tych budynków (nie ponosili nakładów na ulepszenie czy też renowację budynków i budowli) – należy uznać, że sprzedaż tych budynków i budowli spełniałaby przesłanki do zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku sprzedaż budynków i budowli trwale z gruntem związanych, z wyjątkiem dokonywanej w ramach pierwszego zasiedlenia lub, gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a sprzedażą upłynęło mniej niż 2 lata.

Taka właśnie sytuacja będzie miała miejsce przy sprzedaży budynków i budowli znajdujących się na działkach nr 1 i nr 2. Budynki i budowle były oddane do użytkowania przed 2009 r., tj. przed nabyciem udziału przez spółkę z o.o. (\`(...)\`), od której Wnioskodawczyni nabyła udziały – od 2009 r. nie wybudowano żadnych nowych budynków i budowli.

Budynki i budowle były użytkowane przez wojsko. Stare budynki i budowle nie były poddawane remontom i renowacji. Nie dokonywano żadnych nakładów w stosunku do tych budynków i budowli.

Uwzględniając powyższe, w odniesieniu do sprzedaży budynków i budowli (udziału w odniesieniu do tych budynków i budowli) znajdujących się na działkach nr 1 i 2 wystąpią wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Zwolnienie to dotyczyłoby nie tylko budynków i budowli, ale również nieruchomości gruntowej działek, z którymi te budynki i budowle są trwale związane ( 1 i 2 ).

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku sprzedaży budynków i budowli trwale z gruntem związanych (w tym sprzedaży udziałów w nich) z podstawy opodatkowania VAT nie wyłącza się wartości gruntu. Zwolnienie od podatku dla budynku lub budowli „przenosi” się na zwolnienie od podatku dla gruntu. Tym samym, sprzedaż udziału w Nieruchomości, w odniesieniu do działek nr 1 i nr 2 spełniałaby przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe w zakresie nieuznania Pani za podatnika z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia do sprzedaży działek nr 1 i 2 .

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy,

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach, rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy,

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży, rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem w świetle przytoczonych powyżej przepisów grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą VAT”,

państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1) określone udziały w nieruchomości,

2) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Podkreślić należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działek istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy, w celu dokonania sprzedaży gruntu podjęła Pani aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Pani za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku, wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Ponadto, z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C‑181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sytuacji wynika, że jest Pani zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Zamierza Pani sprzedać udział 1/6 w Nieruchomości szczegółowo przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego i w uzupełnieniu wniosku.

Pani wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy z tytułu sprzedaży udziału w Nieruchomości nie będzie Pani podatnikiem VAT, a tym samym czy czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w świetle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w przedmiotowym opisie sprawy występują okoliczności, które wskazują, że zbycie przez Panią wskazanego we wniosku udziału w Nieruchomości, należy uznać za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, która skutkuje uznaniem Pani za podatnika podatku od towarów i usług.

Znaczenie dla przedmiotowej sprawy ma analiza całokształtu działań jakie podjęła Pani w odniesieniu do udziału w Nieruchomości przez cały okres jej posiadania. Z przedstawionego opisu sprawy wynika taka Pani aktywność, która wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Podejmowała Pani działania zmierzające do sprzedaży udziału w Nieruchomości. W roku 2019 zawarła Pani (z innymi współwłaścicielami) dwie umowy zlecenia z podmiotami gospodarczymi w zakresie pośrednictwa przy sprzedaży Nieruchomości. W celu sprzedaży Nieruchomości została przygotowana strona internetowa wraz z wizualizacją terenu. Na Pani zamówienie została przygotowana Koncepcja zagospodarowania terenu. Z Koncepcji zagospodarowania terenu wynika, że na terenie tym mógłby powstać kompleks turystyczny. Zrobiona została także wycena Nieruchomości przez biegłego. Wskazane czynności dokonane przez Panią przyczyniają się do zwiększenia wartości i atrakcyjności przedmiotowej Nieruchomości. Przygotowana strona internetowa wraz z wizualizacją oraz przygotowana Koncepcja zagospodarowania, z której wynika, że na terenie tym mógłby powstać kompleks turystyczny wykracza poza zwykłe zarzadzanie Nieruchomością. Nie jest to czynność konieczna przy dokonywaniu sprzedaży działek. Czynności te wskazują, że podejmuje Pani działania w celu podniesienia wartości i atrakcyjności sprzedawanej Nieruchomości, tym samym nie można uznać, że transakcja sprzedaży działek będzie dokonywana w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, istotne znaczenie ma również kwestia udzielonego pełnomocnictwa.

Zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360):

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Na mocy art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

Pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na podstawie art. 108 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Jak stanowi art. 109 Kodeksu cywilnego:

Przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy.

Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z przedstawionych przez Panią informacji wynika, że w 2017 roku udzieliła Pani pełnomocnictwa radcy prawnemu do zawierania wszelkich czynności w procesie zawierania umowy zbycia prawa własności Nieruchomości. W roku 2020 udzieliła Pani pełnomocnictwa do okazywania Nieruchomości oraz prowadzenia wstępnych negocjacji w celu jej sprzedaży. Pani intencją jest, żeby Kupujący przed transakcją otrzymał tylko standardowe pełnomocnictwo związane z ustaleniem stanu prawnego nieruchomości (takie jak potencjalni nabywcy nieruchomości uzyskują od właścicieli w ramach procesu due dilligence) umożliwiające zbadanie stanu prawnego Nieruchomości. Na podstawie wskazanego pełnomocnictwa kupujący będzie mógł zasięgnąć informacji w urzędach i potencjalnie czynić wstępne ustalenia. Pełnomocnictwo nie będzie jednakże obejmowało prawa do uzyskiwania formalnych zgód i uzgodnień dotyczących zagospodarowania Nieruchomości, w szczególności uzyskania pozwolenia na budowę na Nieruchomości. Jednak jak Pani wskazała, nie jest Pani w stanie określić, w tym momencie jakie zgody i uzgodnienia związane z Nieruchomością miałyby zostać uzyskane przez nabywcę przed zawarciem umowy sprzedaży. Udzieliła Pani radcy prawnemu pełnomocnictwa notarialnego do działania w Pani imieniu w związku ze sprzedażą nieruchomości. Zakres pełnomocnictwa obejmuje w szczególności prawo do zawarcia w Pani imieniu umowy sprzedaży Nieruchomości oraz do podejmowania innych działań dotyczących procesu sprzedaży Nieruchomości i podpisywania innych umów mających na celu doprowadzenie do transakcji sprzedaży Nieruchomości. Na podstawie niniejszego pełnomocnictwa pełnomocnik zawarł m.in. umowy pośrednictwa przy sprzedaży Nieruchomości.

Zauważyć należy, że udzielone pełnomocnictwa nie obejmują wielu czynności, jednak docelowo prowadzą do sprzedaży przez Panią udziału w Nieruchomości.

Tym samym uznać należy, że przedstawiona we wniosku Pani aktywność wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do przedmiotowego udziału w Nieruchomości, a zaistniały ciąg zdarzeń wskazuje, że w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, będzie Pani działać jak podatnik podatku VAT. Dokonując sprzedaży udziału w Nieruchomości nie będzie Pani korzystać z prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Podejmowane przez Panią działania i dokonywane czynności, wykluczają sprzedaż udziału w Nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż opisanego udziału w Nieruchomości będzie zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując opisanych we wniosku czynności, będzie Pani podejmowała działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

W konsekwencji, sprzedaż ww. udziału w Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Pani stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Pani wątpliwości dotyczą również kwestii, czy sprzedaż przez Panią udziału w Nieruchomości w odniesieniu do działek nr 1 i 2 spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy,

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu, rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu ww. obiektu oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania go na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli lub ich części.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a bądź w pkt 2 tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 stanie się bezzasadne.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego

w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Dodatkowo należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane,

przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane,

ilekroć w ustawie jest mowa o budynku, należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem Transakcji będą m.in. zabudowane działki nr 1 i 2. Jak wynika z wniosku nie zna Pani pełnej historii Nieruchomości, więc nie jest Pani w stanie określić, kiedy doszło do pierwszego zasiedlenia budynków/budowli znajdujących się na Nieruchomości. Jednakże, jest Pani w stanie wskazać, że jeśli nie doszło do pierwszego zasiedlenia budynków/budowli znajdujących się na Nieruchomości przed nabyciem Nieruchomości przez Panią, to doszło do pierwszego zasiedlenia w chwili nabycia Nieruchomości przez Panią, czyli w 2011 r. Między pierwszym zasiedleniem budynków/budowli znajdujących się na Nieruchomości minie okres 2 lat. W żaden sposób nie korzysta z budynków/budowli znajdujących się na Nieruchomości, nie ponosiła i nie planuje ponosić Pani żadnych wydatków na ulepszenia budynków/budowli znajdujących się na Nieruchomości.

W związku z tym, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynków/budowli znajdujących się na działkach o nr ewidencyjnych 1 i 2 upłynie okres ponad 2 lat, to dostawa tej nieruchomości spełnia przesłanki uprawniające do zastosowania do ich dostawy zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto nie ponosiła i nie planuje ponosić Pani żadnych wydatków na ulepszenia budynków/budowli znajdujących się na Nieruchomości.

W związku z tym, że do dostawy budynków/budowli znajdujących się na działkach o nr ewidencyjnych 1 i 2 zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, analiza zwolnień określonych w pkt 10a i 2 jest bezzasadna.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa działek nr 1 i 2 , na których znajdują się opisane budynki/budowle również będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT – tak jak dostawa budynków/budowli, które się na nich znajdują.

Jednocześnie należy zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy,

oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Reasumując, sprzedaż przez Panią udziału w Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT, przy czym 1 i 2 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym, Pani stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, niniejsza interpretacja rozstrzyga kwestie skutków podatkowych sprzedaży Nieruchomości dla Pani, natomiast nie rozstrzyga dla współwłaścicieli Nieruchomości.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga przedstawione zdarzenie przyszłe wyłącznie w zakresie, który dotyczy kwestii uznania Pani za podatnika VAT z tytułu sprzedaży udziału w Nieruchomości oraz zastosowania zwolnienia od podatku do zbycia udziału w Nieruchomości w odniesieniu do działek nr 1 i 2 (pytania nr 1 i 2). Inne kwestie nieobjęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).