Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-542/14/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-07-23
Teza: Skutki podatkowe dotyczące sposobu rozliczania faktur korygujących w związku z wniesieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: aparat; faktura-korekta faktury; następstwo prawne; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2014 r. (data wpływu 19 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych dotyczących sposobu rozliczania faktur korygujących w związku z wniesieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych dotyczących sposobu rozliczania faktur korygujących w związku z wniesieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wpisanym do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 25.07.2001 r., prowadzącym od zawiązania działalność gospodarczą w zakresach – między innymi i w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa – sprzedaży detalicznej książek prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach (PKD 47.61.Z), sprzedaży detalicznej gazet i artykułów piśmiennych prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach (PKD 47.62.Z), sprzedaży detalicznej gier i zabawek prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach (PKD 47.65.Z).
2.  W związku i w ramach wyżej wskazanej działalności gospodarczej Wnioskodawca nabywa do dalszej odsprzedaży w prowadzonych przez siebie wyspecjalizowanych sklepach – w szczególności – książki i gazety, w tym: podręczniki szkolne i czasopisma w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 3 ustawy Prawo prasowe (tj. np. tygodniki, miesięczniki), artykuły piśmienne, gry i zabawki.
3.  Towary, o których mowa wyżej, są sprzedawane przez Wnioskodawcę i opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tj. nie są zwolnione z tego podatku.
4.  Zawierane przez Wnioskodawcę umowy z dostawcami na ogół (w szczególności w przypadku książek i gazet) zwierają właściwe temu rynkowi klauzule o prawie zwrotu przez Wnioskodawcę dostawcom pełnowartościowych towarów, które nie zostały sprzedane, o dopuszczalności których wypowiedział się Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 marca 2004 r., sygn. akt IN CK 411/02:
Istnieje możliwość ukształtowania umowy sprzedaży w taki sposób, zgodnie z którym w sytuacji braku nabywców, nastąpi zwrot części zakupionego towaru i zobowiązanie się w takiej sytuacji sprzedającego do zwrotu ceny uprzednio zapłaconej przez kupującego za zwracany towar. Takie ukształtowanie umowy sprzedaży jest dopuszczalne w ramach swobody umów, przewidzianej w art. 353\[1\] Kodeksu cywilnego (dalej KC). Nie sprzeciwia się ono właściwości umowy sprzedaży, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Choć w zasadzie faktura i faktura korygująca są dokumentami techniczno-rozliczeniowymi, to mogą zawierać także oświadczenie woli strony, która je wystawiła, a zatem mają istotne znaczenie dla wykładni oświadczeń woli stron. Stosowana w obrocie gospodarczym praktyka dopuszczająca zwrot zakupionego towaru i zwrot uiszczonej ceny, może być uznana za rodzaj umownego prawa odstąpienia od umowy w określonych sytuacjach. Taka umowa pozostaje umową sprzedaży, a powrotne przeniesienie na sprzedawcę własności sprzedanych rzeczy ruchomych nie jest pozbawione kauzy. Jego przyczyną prawną jest bowiem wola stron kształtująca umowne prawo odstąpienia od umowy oraz jego skutek określony w art. 395 par. 2 KC.5.  Na gruncie przepisów o podatku od towarowi usług, Wnioskodawca rozpoznaje takie zdarzenia zgodnie z treścią art. 106j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku do towarowi usług (dalej VAT), tj. po zwrocie towarów otrzymuje od swoich dostawców faktury korygujące, które przyjmuje do rozliczenia podatku od towarów i usług za okres, w którym otrzymał fakturę korygującą dokumentującą zwrot towarów do dostawcy.
6.  Wnioskodawca zamierza wnieść zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w rozumieniu art. 2 pkt 27e VAT – zajmującą się działalnością, o której mowa w pkt 1-5 wyżej, do zawiązanej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej SKA), będącej czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w zamian za akcje w tej SKA. Innymi słowy, Wnioskodawca planuje transakcję zbycia zorganizowanej części swego przedsiębiorstwa – w rozumieniu art. 6 pkt 1 VAT – tj. wniesienia jako aport do SKA w rozumieniu art. 126 par. 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych (dalej KSH) w związku z art. 411 par. 1 i dalsze KSH.
7.  W związku z okolicznościami, o których mowa w pkt 4 -5 wyżej, mogą zdarzyć się następujące sytuacje:

1.  SKA, do której Wnioskodawca wniesie opisaną wyżej, zorganizowaną część przedsiębiorstwa, dokona zwrotu niesprzedanych towarów dostawcy, który pierwotnie sprzedał je Wnioskodawcy,
2.  Wnioskodawca przed wniesieniem do SKA, opisanej wyżej, zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dokona zwrotu niesprzedanych towarów dostawcy, ale przed tym wniesieniem nie otrzyma od niego faktury korygującej, tj. o jej wystawienie starać się będzie jego sukcesor podatkowy: SKA,
3.  SKA, do której Wnioskodawca wniesie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, przyjmie od konsumenta zwrot towarów, nabytych pierwotnie u Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w sytuacji wyżej opisanej w pkt 7 lit. a) to SKA – a nie Wnioskodawca – będzie uprawniona do otrzymania od dostawcy faktury korygującej wystawionej na swoją firmę i jej przyjęcia do własnych rozliczeń podatku do towarów i usług za okres, w którym otrzymała fakturę korygującą, dokumentującą dokonany uprzednio przez SKA zwrot towarów?
2.  Czy w sytuacji wyżej opisanej w pkt 7 lit. b) to SKA – a nie Wnioskodawca – będzie uprawniona do otrzymana od dostawcy faktury korygującej wystawionej na swoją firmę i jej przyjęcia do własnych rozliczeń podatku do towarowi usług za okres, w którym otrzymała fakturę korygującą, dokumentującą dokonany uprzednio przez Wnioskodawcę zwrot towarów?
3.  Czy w sytuacji wyżej opisanej w pkt 7 lit. c) to SKA – a nie Wnioskodawca – będzie uprawniona do przyjęcia od konsumenta zwrotu towarów i ujęcia go we własnych rozliczeniach podatku od towarów i usług na podstawie wystawionej (przez siebie) faktury korygującej lub dowodu zwrotu towarów nabytych uprzednio na paragon?

Zdaniem Wnioskodawcy,

W sytuacji opisanej w pkt 7 lit. a), jeżeli SKA dokona zwrotu towarów nabytych przez Wnioskodawcę, to SKA – a nie Wnioskodawca – będzie uprawniona do otrzymania od dostawcy, przyjmującego zwrot towarów, faktury korygującej wystawionej na swoją firmę i przyjęcia do własnych rozliczeń podatku do towarów i usług za okres, w którym ją otrzymała, w związku z dokonanym uprzednio (przez SKA) zwrotem towarów.

W sytuacji opisanej w pkt 7 lit. b), to SKA – a nie Wnioskodawca – będzie uprawniona do otrzymania od dostawcy faktury korygującej wystawionej na swoją firmę i jej przyjęcia do własnych rozliczeń podatku do towarów i usług za okres, w którym otrzymała fakturę korygującą, w związku z dokonanym uprzednio (przez Wnioskodawcę) zwrotem towarów.

W sytuacji wyżej opisanej w pkt 7 lit. c), to SKA – a nie Wnioskodawca – będzie uprawniona do przyjęcia od konsumenta zwrotu towarów i ujęcia go we własnych rozliczeniach podatku od towarów i usług na podstawie wystawionej (przez siebie) faktury korygującej lub dowodu zwrotu towarów nabytych uprzednio na paragon.

Wnioskodawca wskazał, że prawodawca wspólnotowy przewidział sytuacje, o jakich mowa w pytaniach, i skutki z nich wynikające, w art. 19 Dyrektywy Rady 2006/11 2/WE z 28 listopada 2006 r. o treści: W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Krajowy prawodawca dokonał implementacji powyższego w art. 91 ust. 9 VAT o brzmieniu: Art. 91.(\`(...)\`) 9. W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z powyższym, nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa traktuje się jako sukcesora prawno-podatkowego podmiotu zbywającego, na którego wraz z majątkiem przechodzą określone uprawnienia i obowiązki w podatku od towarów i usług.

Jedną z postaci, jaką przybiera ta sukcesja, jest prawo spółki nabywającej zorganizowaną część przedsiębiorstwa do ewentualnych korekt podatku naliczonego w stosunku do towarów i usług wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa na swój rachunek. Wszystkie opisane przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłe, o jakich mowa w pkt 7, mieszczą się w owej generalnej zasadzie i wynikają ze zdarzeń gospodarczych mających skutki w podatku od towarów i usług.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w aktualnej, utrwalonej i jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, tj. np. w wyrokach WSA w Poznaniu z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 492/09, WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1144/07, oraz najnowszym: wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 449/12, z główną tezą: Nabycie przedsiębiorstwa i dalsze jego prowadzenie powinno na gruncie podatku od towarów i usług skutkować możliwością skorzystania z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa oraz cenną egzegezą przepisów prawa w jego uzasadnieniu: Istota powstałego w tej sprawie sporu sprowadza się do stwierdzenia, czy w świetle obowiązującego stanu prawnego nabywca przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 i kolejnych ustawy - Kodeks cywilny, może być uznany za następcę prawnego zbywcy w zakresie podatku od towarów i usług.

Problem ten był już przedmiotem analiz sądów administracyjnych. Między innymi w przywołanym w skardze wyroku z dnia 28 października 2011 r. o sygn. I FSK 1660/10, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „(\`(...)\`) w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej. Nabywca jest następcą prawnym, beneficjentem czynności aportu podatnika dokonującego zbycia. W takim zakresie następuje przeniesienie na owego nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych jak obowiązywały zbywcę gdyby do zbycia nie doszło”.

Pogląd ten NSA oparł na analizie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacji prawa Unii Europejskiej. Zauważył, że zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r., przepisów ustawy nie stosowało się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Przedmiotowe unormowanie, wyłączające z opodatkowania zbycie przedsiębiorstwa (zakładu - oddziału) bazowało na możliwości stworzonej przez art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U.UE.L.77.145.1 z późn.zm.), stanowiącego, że w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem, lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, iż nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. W uzasadnionych okolicznościach Państwa członkowskie mogą podjąć niezbędne kroki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji w przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w całości opodatkowaniu. Dyrektywa ta przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007 r. a jej miejsce zajęła Dyrektywa Rady 2006/l12/WEz28 listopada 2006 r. (Dz. U. UEL Nr 341/1). Ze stanowiącej załącznik XII do Dyrektywy 112 „Tabeli korelacji” wynika, że odpowiednikiem art. 5 ust. 8 zdanie pierwsze VI Dyrektywy w nowej Dyrektywie jest art. 19 ust. 1, natomiast zdaniom 2 13 art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy odpowiada art. 19 ust. 2 akapit 2 Dyrektywy 112. Należy zauważyć, że od 1 grudnia 2008 r. przepis art. 6 pkt 1 u.p.t.u. stanowi, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przywołanym wyroku NSA stwierdził następnie, że okoliczność, że ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wprowadza do krajowego porządku prawnego postanowienia dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, nakazuje – w pierwszej kolejności – dokonanie wykładni przepisów tej ustawy w duchu zgodności z dyrektywą. Wskazał też na orzecznictwo ETS, m.in. na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 27 listopada 2003 r. (C-497/01) Zita ModesSarl v. Administration de 1energistrement et des domains (ECR 2003/11 B/1-14393), w którym przyjęto, że, jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak mieć zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. NSA przywołał też stwierdzenie zawarte w wyroku Trybunału, że wykładnia funkcjonalna art. 5 ust. 8 prowadzi do wniosku, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania VAT jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Ratio legis tego przepisu nie obejmuje więc sytuacji, w których zbyciu podlega wyłącznie zbiór aktywów, takich jak zapas towarów. Na bazie tego stanowiska NSA uznał, iż uzasadnione jest stwierdzenie, że zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje całość lub część przedsiębiorstwa rozumianych jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym). Istotne jest zatem to, aby na bazie nabytego majątku nabywca mógł kontynuować dotychczasową działalność zbywcy.

W cyt. wyroku NSA stwierdził ponadto, że przyjęta w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans wymaga uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. Tym samym zbycie przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika-zbywcę. Nakłada ponadto na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2008, str. 70 i 1098). W konsekwencji NSA uznał, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych, w sytuacji darowania osobie fizycznej firmy dotąd prowadzonej przez inną osobę fizyczną. Zdaniem NSA, unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa, a w szczególności nadal może dokonywać odliczeń podatku naliczonego z faktur wystawionych przez zbywcę.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje i podziela przedstawione wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przyjąć należy, że nabycie przedsiębiorstwa i dalsze jego prowadzenie powinno na gruncie podatku od towarów i usług skutkować możliwością skorzystania z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa. Przyjęta w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – jak wskazuje art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE – wymaga uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W tej sytuacji Spółka, do której Spółdzielnia wniesie w drodze aportu całe przedsiębiorstwo, będzie następcą prawnym Spółdzielni w zakresie podatku od towarów i usług.

Należy też podzielić pogląd zaprezentowany zarówno w cyt. wyroku NSA, jak też w wyroku WSA w Poznaniu z 22 lipca 2009 r., I SA/Po 492/09, że regulacja art. 6 pkt 1 u.p.t.u. wymaga uznania, że stanowi ona lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej, która nie reguluje następstwa prawnego m.in. w sytuacji zbycia przedsiębiorstwa Spółdzielni na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Jak stanowi art. 29 ust. 13 ww. ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy).

Zgodnie z art. 29a ust. 15 ustawy warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

W myśl art. 29a ust. 16 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przepis art. 106j ust. 1 pkt 3 ustawy stanowi, że w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

*   podatnik wystawia fakturę korygującą.

Należy w tym miejscu podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług, czy też otrzymania całości lub części należności, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia, mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy Ordynacja podatkowa. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Według art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej;

3.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 93e ww. ustawy, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e cyt. ustawy, przez zorganizowaną części przedsiębiorstwa rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W myśl art. 91 ust. 9 ww. ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przywołane przepisy polskiej ustawy stanowią implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W świetle cyt. wyżej regulacji należy uznać, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług – następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zakresach sprzedaży – w wyspecjalizowanych sklepach – detalicznej książek, gazet i artykułów piśmiennych, gier i zabawek. Wnioskodawca nabywa do dalszej odsprzedaży w szczególności książki i gazety, w tym podręczniki szkolne i czasopisma w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 3 ustawy Prawo prasowe (tj. np. tygodniki, miesięczniki), artykuły piśmienne, gry i zabawki. Sprzedaż ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. nie korzysta ze zwolnienia od podatku. Zawierane przez Wnioskodawcę umowy z dostawcami na ogół (w szczególności w przypadku książek i gazet) zwierają właściwe temu rynkowi klauzule o prawie zwrotu dostawcom pełnowartościowych towarów, które nie zostały sprzedane. Wnioskodawca rozpoznaje takie zdarzenia zgodnie z treścią art. 106j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku do towarowi usług (dalej VAT), tj. po zwrocie towarów otrzymuje od dostawców faktury korygujące, które przyjmuje do rozliczenia podatku od towarów i usług za okres, w którym otrzymała fakturę korygującą dokumentującą zwrot towarów do dostawcy. Wnioskodawca zamierza wnieść zorganizowaną część przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej (SKA) będącej czynnym podatnikiem VAT, w zamian za akcje.

Wnioskodawca przewiduje, że mogą zdarzyć się następujące sytuacje:

1.  SKA, do której Wnioskodawca wniesie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, dokona zwrotu niesprzedanych towarów dostawcy, który pierwotnie sprzedał je Wnioskodawcy,
2.  Wnioskodawca przed wniesieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dokona zwrotu niesprzedanych towarów dostawcy, ale przed tym wniesieniem nie otrzyma od niego faktury korygującej, tj. o jej wystawienie starać się będzie sukcesor podatkowy, tj. SKA,
3.  SKA, do której Wnioskodawca wniesie opisaną wyżej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, przyjmie od konsumenta zwrot towarów, nabytych pierwotnie we wnioskującej Spółce.

Jak wskazano wyżej, zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jednakże, jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część), i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Mając na uwadze przywołane wyżej uregulowania należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca zamierza zbyć na rzecz SKA zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to na gruncie podatku od towarów i usług podmiot ten, tj. SKA będzie następcą prawnym podmiotu wnoszącego aport (Wnioskodawcy). Tym samym należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonywania ewentualnych korekt podatku, gdyż to nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie uprawniony do ewentualnego wystawienia faktur korygujących do faktur wystawionych przez Wnioskodawcę w przypadku zwrotu towarów przez klienta, jak również obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, czy też przyjęcia otrzymanych od dostawców faktur korygujących i ujęcia ich „do własnych rozliczeń podatku od towarów i usług”. A zatem w sytuacji przedstawionej we wniosku, Wnioskodawca nie jest uprawniony i zobowiązany do wystawiania faktur korygujących sprzedaż, jak również ujmowania w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług faktur korygujących otrzymanych od kontrahentów (przypisanych do zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Z tych też względów uznać należy, że to nie na Wnioskodawcy, lecz na SKA jako następcy prawnym ciążą wszystkie obowiązki odnoszące się do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja dotyczy jedynie sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, dotyczące w szczególności uznania, czy przedmiotem zbycia będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w niniejszej interpretacji rozpatrzone. Wydając zatem powyższe rozstrzygnięcia jako element stanu faktycznego przyjęto, że w istocie dojdzie do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto należy zauważyć, że mając na uwadze fakt, że stroną wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Wnioskodawca, jako zbywca zorganizowanych części przedsiębiorstwa, niniejsza interpretacja nie ma mocy wiążącej dla nabywcy, tj. SKA. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tego podmiotu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.