Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.8.2019.2.SM/MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-04
Teza: Opodatkowanie z zastosowaniem podstawowej stawki podatku, określenia podstawy opodatkowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy nieruchomości (niezabudowanych działek gruntu).
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 2 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 lutego 2019 r., (data wpływu 26 lutego 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 21 lutego 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.8.2019.1.SM (doręczone w dniu 22 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania z zastosowaniem podstawowej stawki podatku, określenia podstawy opodatkowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy nieruchomości (niezabudowanych działek gruntu) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania z zastosowaniem podstawowej stawki podatku, określenia podstawy opodatkowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy nieruchomości (niezabudowanych działek gruntu).

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 lutego 2019 r., (data wpływu 26 lutego 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 21 lutego 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.8.2019.1.SM.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Przedstawiono następujący stan faktyczny:

A. R. („Zainteresowany”) jest osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej.

W 2002 r. Zainteresowany, wraz z mężem (na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej), kupił gospodarstwo rolne, składające się na dzień zakupu z działek gruntu o nr: 64/2, 65/3, 66/12, 66/14, 65/5, 65/7 o łącznej powierzchni 12,5456 ha, objętych księgą wieczystą.

W 2005 r., również na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej, Zainteresowany wraz z mężem dokupił sąsiadujące działki gruntu o nr: 66/3, 66/7, 66/8, 66/19 - o łącznej powierzchni 3,4539 ha, objęte księgą wieczystą.

Transakcje nabycia ww. działek gruntu nie były opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Wszystkie nabyte działki były działkami rolnymi (stanowiły grunty orne lub łąki). Przedmiotowe działki Zainteresowany wraz z mężem nabywał z zamiarem wybudowania tam domu i prowadzenia rodzinnego gospodarstwa rolnego. W taki właśnie sposób nieruchomości te były wykorzystywane od daty ich nabycia, przy czym w zakresie ograniczonym do zaspokajania własnych potrzeb.

Przez ostatnie lata, nieruchomość była w niewielkim stopniu wykorzystywana dla własnych potrzeb w celach rolniczych, a w pozostałej części, zwłaszcza tej o niskiej klasie bonitacyjnej i łąkach, nie była w żaden sposób wykorzystywana.

Zainteresowany nie był i nie jest rolnikiem ryczałtowym.

Zainteresowany udostępnił sąsiadowi nieużywane przez siebie działki do korzystania. Z tego tytułu Zainteresowany nie pobierał wynagrodzenia.

W roku 2008, wszystkie nabyte przez Zainteresowanego, wraz z mężem, działki zostały objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i tym samym zostało zmienione przeznaczenie tych działek. Działki oznaczone na tamten dzień nr: 64/2, 66/8, 66/19, 66/10, 66/12, 66/3, 66/7, 65/3, 66/14, 65/7 i 65/5 zostały przeznaczone pod tereny aktywności gospodarczej (1AG, 2AG, KD) oraz drogę publiczną (1PU, 4KDZ), co umożliwia ich zabudowę.

Zainteresowany nie brał udziału w opracowaniu powołanego wyżej miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Wobec zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a także w szczególności z uwagi na wiek, Zainteresowany, wraz z mężem, postanowił sprzedać ww. działki jako jedną całość lub osobno.

W 2012 r. Zainteresowany sprzedał, wraz z mężem, działkę nr 64/2 spółce, w której mąż Zainteresowanego posiada większość udziałów.

W 2013 r. Zainteresowany zawarł, wraz z mężem, przedwstępną umowę sprzedaży pozostałych działek gruntu, na których to zgodnie z oświadczeniami przyszłego nabywcy, tj. A, miała zostać zrealizowana inwestycja komercyjna, tj. centrum magazynowo-logistyczne - przemysłowe, pod warunkiem uzyskania pozytywnych uzgodnień dla planowanej inwestycji. W umowie Zainteresowany, wraz z mężem, udzielili pełnomocnictw do działania A w zakresie niezbędnym do przygotowania inwestycji (do uzyskiwania warunków technicznych, do uzyskiwania zgód i decyzji właściwych organów etc.).

W 2015 r. działając w imieniu Zainteresowanego, oraz męża, przedstawiciel A zainicjował proces podziału nieruchomości określonych działek, co było niezbędne w szczególności dla przeniesienia istniejącego rowu melioracyjnego. W 2015 r. właściwy organ pozytywnie zaopiniował podział, a w 2016 r. wydał decyzję administracyjną o podziale. Adresatami decyzji był Zainteresowany wraz z mężem. W wyniku dokonanego podziału działki o nr 65/12, 65/16, 66/21, 66/24 („Nieruchomość”) utworzyły jedną nieruchomość przeznaczoną pod tereny aktywności gospodarczej.

W 2016 r. Zainteresowany, wraz z mężem, zawarł umowę użyczenia z P., na mocy której P uzyskało możliwość korzystania z nieruchomości obejmującej m in. działki o nr 65/12, 65/16, 66/21, 66/24, wyłącznie w zakresie niezbędnym do uzyskiwania warunków technicznych, do uzyskiwania zgód i decyzji właściwych organów w związku z zamierzoną inwestycją. Zainteresowany, wraz z mężem, udzielił również pełnomocnictwa przedstawicielom P. do uzyskiwania w szczególności wszelkich warunków technicznych, pozwoleń, opinii czy przyłączy w związku z planowaną realizacją inwestycji w postaci parku magazynowo - logistyczno -przemysłowego.

P. podjęła w zw. z tym określone działania dotyczące Nieruchomości przed zawarciem umowy przyrzeczonej:

*   uzyskała w 2017 r. warunki techniczne na odprowadzanie wód deszczowych dla terenu obejmującego m.in. działkę nr 65/16, 66/21, 66/24,

*   uzyskała w 2017 r. decyzję o odrolnieniu działek nr 65/16, 66/21, 66/24 (decyzja o wyłączeniu gruntów rolnych z produkcji rolnej).

P. podjęła także inne działania dotyczące Nieruchomości przed zawarciem umowy przyrzeczonej:

*   wystąpiła do gminy o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w celu zmiany dopuszczalnej wysokości zabudowy; zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w tym zakresie nastąpiła w 2014 r.

Niezależnie od powyższego P. podjęła inne czynności, dla działek zlokalizowanych w okolicy działek Zainteresowanego, na których miała być zlokalizowana inwestycja, polegające w szczególności na:

*   uzyskała w 2016 r. warunki techniczne na przyłączenie do sieci energetycznej, uzyskała w 2016 r. decyzję środowiskową,

*   uzyskała w 2016 r. warunki techniczne wykonania sieci wodociągowej.

Zmiany dotyczące sytuacji prawnej Nieruchomości, wynikające z ww. czynności A lub P. były aktualne na moment sprzedaży Nieruchomości przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy (niezależnie od okoliczności, że A ani P. nie były stroną umowy sprzedaży).

Zainteresowany, wraz z mężem, także samodzielnie podejmował działania zmierzające do sprzedaży Nieruchomości. W okresie, w którym umowa przedwstępna z 2013 r. wygasła, Zainteresowany, wraz z mężem, zawarł umowę pośrednictwa w sprzedaży Nieruchomości z profesjonalnym pośrednikiem, tj. biurem obrotu nieruchomościami, aby znalazł nabywcę na poszczególne działki lub całą Nieruchomość.

Z uwagi na brak oferentów, Zainteresowany ponownie zawarł z A umowę przedwstępną, w 2018 r, jednakże tym razem nie jedną umowę na wszystkie grunty posiadane przez Zainteresowanego, wraz z mężem, ale trzy umowy na określone działki, tj.

*   umowa przedwstępna 1: 65/15, 66/20 o łącznej powierzchni 0,8515 ha, oraz działka nr 66/23 o pow. 0,5463 ha, ,

*   umowa przedwstępna 2: 65/9, 65/10, 65/11, 65/7, 66/17, 66/10, 66/12 o łącznej powierzchni 5,8140 ha oraz działki nr 66/3, 66/8, 66/19 o łącznej powierzchni 0,6239 ha,

*   umowa przedwstępna 3, dotycząca Nieruchomości: 66/21, 65/12, 65/16 o łącznej powierzchni 5,8238 ha, oraz działka nr 66/24 o powierzchni 2,1707 ha.

Na podstawie umowy przedwstępnej dotyczącej Nieruchomości Zainteresowany, wraz z mężem:

*   udzielił A ograniczonego prawa do dysponowania Nieruchomością w zakresie niezbędnym do w szczególności uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, uzyskania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia badań i odwiertów,

*   udzielił A pełnomocnictwa do występowania do dostawcy lub dystrybutora energii elektrycznej lub gazu celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej i gazowej,

*   udzielił przedstawicielowi A pełnomocnictwa do przeglądania akt wieczystoksięgowych i uzyskiwania z nich kopii dokumentów,

*   udzielił przedstawicielowi A pełnomocnictwa w szczególności do uzyskania warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości do infrastruktury technicznej, m.in. sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji, deszczowej, sanitarnej, uzyskania decyzji o odrolnieniu gruntów (wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej), zmiany klasyfikacji gruntów, decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie, decyzji o wycince drzew, krzewów i o nasadzeniach zastępczych, decyzji o lokalizacji zjazdu z Nieruchomości, uzyskiwania zaświadczeń o niezaleganiu przez Zainteresowanego, wraz z mężem, z należnymi podatkami i innymi świadczeniami publicznoprawnymi, zawarcia umowy przyłączenia do sieci i umów drogowych określających warunki włączenia do dróg, uzyskania pozwolenia wodnoprawnego i decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych.

Umowa przedwstępna dotycząca Nieruchomości zawarta przez Zainteresowanego, wraz z mężem, z A przewidywała warunki zawarcia umowy przyrzeczonej, przy czym zastrzegała, że po stronie A jako nabywcy leży prawo zdecydowania czy mimo ich niespełnienia przystąpi do zawarcia umowy przyrzeczonej (z wyjątkiem warunku uzyskania przez A zgód korporacyjnych na zawarcie umowy przyrzeczonej). Warunki te dotyczyły takich kwestii jak sprawdzenie, że sprzedający nie zalega z podatkami i innymi należnościami publicznoprawnymi, sprawdzenie stanu prawnego Nieruchomości, sprawdzenie stanu faktycznego Nieruchomości (warunki glebowo-środowiskowe), potwierdzenie, że warunki techniczne umożliwiają zrealizowanie planowanej inwestycji, potwierdzenie, że Nieruchomość posiada dostęp do drogi publicznej, zawarcie przez A umowy najmu budynku, który ma zostać wybudowany na Nieruchomości, potwierdzenie, że Nieruchomość została wyłączona z produkcji rolnej, uzyskanie decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i pozwolenia na budowę, potwierdzenie tożsamości sprzedającego, potwierdzenie zgodności działania sprzedającego z wymogami i procedurami w zakresie przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy i finansowaniu terroryzmu, uzyskanie przez A zgód korporacyjnych na zawarcie umowy przyrzeczonej. W celu umożliwienia spełnienia ww. warunków Zainteresowany, wraz z mężem, udzielił stosownych pełnomocnictw i zgód na rzecz A.

F. ("Wnioskodawca”) zawarł w 2018 r. z A umowę sprzedaży i przeniesienia praw (cesja) z umowy przedwstępnej dotyczącej Nieruchomości zawartej przez A z Zainteresowanym, wraz z mężem. Zainteresowany wyraził zgodę na cesję w umowie przedwstępnej.

W ostatnich latach Zainteresowany występował już z wnioskiem o interpretację podatkową, w odniesieniu do planowanej transakcji zbycia opisywanych nieruchomości oraz dla zbycia działki nr 64/2 na rzecz H. Zainteresowany uzyskał indywidualną interpretację podatkową wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 stycznia 2015 r., znak: ILPP4/443-511/14-4/ISN. O interpretację występował także mąż Zainteresowanego i uzyskał indywidualną interpretację podatkową wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 stycznia 2015 r., znak: ILPP4/443-510/14-4/ISN dla zbycia działki nr 64/2, natomiast w pozostałym zakresie wniosek został pozostawiony bez rozpatrzenia z uwagi na brak uiszczenia opłaty od wniosku (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 stycznia 2015 r. znak ILPP4/443-510/14-5/ISN).

W związku z planowaną transakcją, przed dokonaniem sprzedaży Nieruchomości Zainteresowany zarejestrował się dla potrzeb podatku od towarów i usług (złożył VAT-R i uzyskał potwierdzenie rejestracji VAT).

W dniu 27 września 2018 r. Wnioskodawca i Zainteresowany zawarli umowę sprzedaży, na mocy której Wnioskodawca nabył od Zainteresowanego Nieruchomość („Transakcja”).

Sprzedaż Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy Zainteresowany opodatkował VAT wg stawki 23%, udokumentował fakturą, którą ujął w ewidencji sprzedaży i dokonał rozliczenia VAT w urzędzie skarbowym na podstawie złożonej deklaracji VAT-7.

Z uwagi na fakt istnienia małżeńskiej wspólności ustawowej między Zainteresowanym i jego mężem, zarówno Zainteresowany jak i mąż Zainteresowanego przyjęli za podstawę opodatkowania połowę ceny uzyskanej z tytułu sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nabył Nieruchomość na potrzeby działalności gospodarczej, którą zamierza prowadzić w Polsce. Na Nieruchomości Wnioskodawca planuje zrealizować inwestycję, w oparciu o którą prowadzić będzie działalność gospodarczą. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy podlegać będzie opodatkowaniu VAT (nie będzie objęta zwolnieniem z VAT).

Z uwagi na dodatkowe okoliczności jakie zaistniały po dacie uzyskania interpretacji przez Zainteresowanego, istotnie wpływające na zmianę stanu faktycznego, Zainteresowany i Wnioskodawca występują z niniejszym wnioskiem, celem potwierdzenia prawidłowości opodatkowania sprzedaży Nieruchomości podatkiem VAT.

Wnioskodawca zaznacza, że wystąpił równolegle z analogicznym wspólnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z mężem Zainteresowanego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanego, zgodnie z którym sprzedaż Nieruchomości opisanej w stanie faktycznym podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanego, zgodnie z którym podstawą opodatkowania sprzedaży Nieruchomości przez Zainteresowanego była połowa ceny uzyskanej z tytułu sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości otrzymanej od Zainteresowanego?

Zdaniem Wnioskodawców:

1.  Zdaniem Zainteresowanego prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym sprzedaż Nieruchomości opisanej w stanie faktycznym podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej.
2.  Zdaniem Zainteresowanego prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym podstawą opodatkowania sprzedaży Nieruchomości przez Zainteresowanego była połowa ceny uzyskanej z tytułu sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości otrzymanej od Zainteresowanego.

Uzasadnienie stanowiska

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Zgodnie zatem z ww. przepisami, nieruchomość zarówno gruntowa, jak i zbudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, działalność ta wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W związku z powyższym dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w przypadku, w którym działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając nieruchomość działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera zorganizowaną formę. Przejawem aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać na zorganizowaną formę, może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży nieruchomości, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu itp.

Trybunału Sprawiedliwości UE („TSUE”) w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 stwierdził, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca producenta tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

TSUE wskazał ponadto, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Wskazane orzeczenie odnosiło się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od VAT. Jednak gdy sprzedaży działki (działek) należącej (należących) do przedsiębiorstwa rolnego dokonuje rolnik będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną przez podatnika VAT czynnego.

Powyższe stanowisko znajduje również oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W pierwszej kolejności należy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. I FSK 1536/10, w którym sąd stwierdził:

„Fakt podjęcia np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy) czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru \[\`(...)\`\]”.

W podobnym tonie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 października 2017 r„ sygn. I FSK 187/16:

„\[…\] przy ocenie, czy planowana przez skarżącego sprzedaż działek nastąpi w wyniku wykonywania przez niego działalności gospodarczej, czy w ramach zarządu majątkiem prywatnym, uwzględnić należy okoliczności takie, jak: podział geodezyjny nieruchomości, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wykonanie przyłącza do sieci energetycznej, zawarcie porozumienia w sprawie partycypacji w kosztach budowy sieci wodociągowej, zlecenie lokalnej gazecie zamieszczenia ogłoszenia o sprzedaży, czy też zlecenie sprzedaży wydzielonych działek pośrednikom. Okoliczności te wskazują bowiem jednoznacznie, że skarżący planując sprzedaż działek, podjął działania porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.”

Wskazane wyżej wyroki stanowią element trwałej linii orzeczniczej prezentującej jednolite stanowisko w zakresie przedmiotowej kwestii (por. wyroki NSA: z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. I FSK 983/15, z dnia 12 stycznia 2017 r. sygn. I FSK 984/15; z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. I FSK 1240/15, z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. I FSK 1241/15; z dnia 16 marca 2017 r., sygn. I FSK 1038/15; z dnia 16 marca 2017 r. sygn. FSK 1772/15; z dnia 5 października 2017 r., sygn. I FSK 187/16).

Powyższa linia orzecznicza jest podzielana także przez organy administracji skarbowej w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego (por, interpretacje indywidualne Dyr. KIS. z dnia 2 listopada 2018 r., znak 0112-KDIL1-2.4012.616.2018.1.DC; z dnia 18 października 2018 r., znak 0114-KDIP1-1.4012.499.2018.2.JO; z dnia 5 października 2018 r., znak 0111-KDIB3-1.4012.588.2018.2.RSZ; z dnia 5 września 2018 r., znak 0115-KDIT1-3.4012.408.2018.2.EB).

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, iż wymogi stawiane zarówno przez orzecznictwo jak i organy administracji skarbowej, co do uznania zbywcy nieruchomości za podatnika VAT są kształtowane w sposób możliwie wąski, tj. aby zostać uznanym za podatnika VAT de facto wystarczy podjąć stosunkowo niewielkie działania. W konsekwencji zakres czynności, które podatnik musi wykonać w celu uznania jego aktywności za profesjonalną i handlową ogranicza się do stosunkowo podstawowych działań. Przede wszystkim działalność zbywcy nieruchomości nie musi mieć charakteru stałego, a tym bardziej wielokrotnego. Przesłanki konieczne do uznania zbywcy za podatnika VAT mogą wystąpić już przy pojedynczej sprzedaży nieruchomości, o ile transakcja ta została dokonana w formie profesjonalnej oraz w celach handlowych. W konsekwencji, jeśli zbywca przedsięwziął czynności mające na celu m.in. uatrakcyjnienie gruntu, jego przekształcenie czy rozreklamowanie, to nawet jeśli nie miały one charakteru wielokrotnego, lecz przejawiały pewien minimalny stopień zorganizowania, to należy uznać iż stanowiły przejaw profesjonalnego działania podatnika VAT Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Aby zatem ustalić czy sprzedaż Nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niezbędne jest ustalenie czy Zainteresowany w celu dokonania sprzedaży Nieruchomości podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca lub usługodawcę, a zatem czy Zainteresowany prowadził działalność gospodarczą i czy można go uznać za podatnika podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Zainteresowany, począwszy od roku 2013, podejmował działania mające na celu sprzedaż Nieruchomości i jej uatrakcyjnienie. Przedstawione w opisie stanu faktycznego działania należy uznać za działania przekraczające zwykły zarząd majątkiem prywatnym, a także za aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, które zostały przedsięwzięte z wykorzystaniem środków podobnych do tych, jakie są wykorzystywane przez handlowców. Czynności podejmowane przez Zainteresowanego to świadome działania mające na celu uatrakcyjnienie oferty i zwiększenie szans sprzedaży Nieruchomości, które podyktowane były chęcią podwyższenia jej wartości i osiągnięcie większej korzyści finansowej. Jednocześnie należy wskazać, w kontekście przytoczonego powyżej orzecznictwa, iż działania Zainteresowanego wykraczają ponad wymagany zakres czynności niezbędnych do uznania zbywcy za podatnika VAT. Podjęte przez niego działania, zarówno prawne jak i te związane z samą sprzedażą Nieruchomości, wskazują na pewien stopień profesjonalizacji, niezbędny w świetle stanowiska judykatury do kwalifikacji zbywcy jako podatnika VAT.

O profesjonalnym i handlowym charakterze działalności Zainteresowanego świadczy również, iż udzielił wraz z mężem szeregu pełnomocnictw na rzecz A do podejmowania działań mających na celu uatrakcyjnienie i zagospodarowanie działek, a finalnie przygotowanie do ich sprzedaży. Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że wykonywanie powyższych czynności przez pełnomocnika, choćby był nim nabywca nieruchomości, w żadnym wypadku nie neguje handlowego charakteru działalności mocodawcy, tj. Zainteresowanego, oraz związanych z tym charakterem skutków prawnopodatkowych. Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2018 r., znak 0114-KDIP1-3.4012.260.2018.4.SM:

„Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy (mocodawcy). Z kolei osoby trzecie dokonując ww. działań uatrakcyjnią przedmiotowe działki będące nadal własnością Wnioskodawcy. Działania te dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawcy, przejawiającą się udzieleniem pełnomocnictwa, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. \[\`(...)\`\] Oznacza to więc, że stroną podejmowanych czynności będzie Wnioskodawca, a nie kupujący. Kupujący, jako pełnomocnik Wnioskodawcy, nie działa przecież we własnym imieniu, lecz w imieniu Wnioskodawcy, i to pomimo tego, że Wnioskodawca nie poniósł oraz nie poniesie żadnych kosztów związanych ze sprzedażą.”

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że Zainteresowany samodzielnie, albo poprzez przedstawiciela, podjął liczne czynności zmierzające do uatrakcyjnienia oferty i zmiany stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości, które wskazują na profesjonalny charakter obrotu, o którym mowa powyżej. W szczególności Zainteresowany, po zmianie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego:

1.  zainicjował proces podziału nieruchomości określonych działek, co było niezbędne w szczególności dla przeniesienia istniejącego rowu melioracyjnego i w 2016 r. uzyskał decyzję administracyjną o podziale,
2.  uzyskał w 2017 r. warunki techniczne na odprowadzanie wód deszczowych,
3.  uzyskał w 2017 r. decyzję o odrolnieniu działek,
4.  zawarł umowę pośrednictwa w sprzedaży Nieruchomości z profesjonalnym pośrednikiem, tj. biurem obrotu nieruchomościami, aby znalazł nabywcę na poszczególne działki lub całą Nieruchomość.

Wreszcie należy podkreślić, iż Zainteresowany w związku z planowaną Transakcją, przed dokonaniem sprzedaży Nieruchomości, zarejestrował się jako podatnik VAT, tym samym dopełnił ciążące na nim obowiązki formalne. Mimo, iż rejestracja nie stanowi samoistnej przesłanki, pozwalającej uznać podmiot za podatnika VAT to w świetle orzecznictwa TSUE jest ważnym środkiem dowodowym (por. wyrok TSUE w sprawie C-527/11, Ablessio SIA). Wskazuje ona wyraźnie, iż działanie Zainteresowanego miało przemyślany i zorganizowany charakter.

Wobec powyższego należy uznać, że Zainteresowany dokonał sprzedaży Nieruchomości w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej VAT jako podatnik podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Mając na uwadze powyżej wskazane okoliczności należy uznać, że prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanego, zgodnie z którym sprzedaż Nieruchomości opisanej w stanie faktycznym podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej.

Na marginesie należy wskazać, iż Zainteresowany w styczniu 2015 r. uzyskał interpretację indywidualną, w której organ wskazał, iż przyszłe zbycie nieruchomości, m.in. działek wchodzących w skład Nieruchomości, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Zainteresowany zwraca jednak uwagę, że od czasu uzyskania przedmiotowej interpretacji Zainteresowany podjął szereg działań opisanych powyżej, które powodują, że stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację podatkową wydaną w 2015 r. jest nieadekwatny do rzeczywistości z 2018 r., a ponadto działania te wskazują na dokonanie Transakcji w charakterze podatnika VAT. W związku z powyższym, poczyniona w 2015 r. przez organ ocena prawna, z uwagi na istotną zmianę stanu faktycznego, przestała być aktualna.

Ad 2

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy.

W świetle art. 196 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.) współwłasność może być w częściach ułamkowych lub być współwłasnością łączną. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Sądu Najwyższego, w sytuacji gdy brak jest regulacji właściwych dla współwłasności łącznej możliwe jest odpowiednie stosowanie do niej przepisów regulujących współwłasność ułamkową (zob. Uchwała Składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z dnia 8 listopada 1989 r., sygn. III CZP 68/89).

Natomiast zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r. poz. 682, z późn. zm., „KRiO”), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na podstawie art. 43 § 1 KRiO małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

W związku z powyższym, z uwagi na brak regulacji szczególnych w Ustawie o VAT odnoszących się do zbycia majątku stanowiącego współwłasność łączną, zgodnie z przywołanym orzecznictwem, należy zastosować zasady właściwe dla współwłasności w częściach ułamkowych. W konsekwencji, na gruncie podatku VAT, podstawę opodatkowania wynikającą ze zbycia nieruchomości stanowiącej współwłasność łączną należy określić tak jakby była ona współwłasnością w częściach ułamkowych. Zatem wszystko to co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy nieruchomości otrzymali, powinno być podzielone zgodnie z przysługującymi im udziałami we współwłasności łącznej, tak jakby dokonywali sprzedaży przysługujących im udziałów.

W świetle powyższego, podstawę opodatkowania dla Zainteresowanego, jako podatnika VAT w przedmiotowej transakcji, stanowiła kwota zapłaty otrzymana ze zbycia Nieruchomości, w części wynikającej z udziału we współwłasności łącznej, na którą składała się zbyta Nieruchomość. Z uwagi na to, iż Zainteresowany wraz z mężem posiadają równe udziały we współwłasności łącznej (zob. art. 43 § 1 KRiO), to w konsekwencji podstawę opodatkowania dla Zainteresowanego stanowiła połowa kwoty otrzymanej ze zbycia Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy. Zatem skutki podatkowe sprzedaży Nieruchomości stanowiącej współwłasność łączną powinny być analogiczne jak gdyby Zainteresowany wraz z mężem sprzedawali przysługujące im udziały we współwłasności w częściach ułamkowych.

O prawidłowości przyjętego powyżej podziału stanowi również fakt, iż zarówno Zainteresowany jak i mąż są podatnikami podatku VAT a zbycie Nieruchomości nastąpiło przez nich oboje działających w charakterze podatników VAT (każde odrębnie). W związku z tym przedmiotowa Transakcja, dokonana wspólnie i ze wspólnego majątku, wywarła skutki podatkowe dla obu podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, w równym stopniu.

Stąd, prawidłowe było przyporządkowanie uzyskanych korzyści po połowie do każdej z działalności gospodarczych, a konsekwencji rozpoznanie podstawy opodatkowania dla VAT w przyporządkowanych kwotach, tj. Zainteresowany i mąż po połowie.

Ad 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania.

W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstaje obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzymał od Zainteresowanego fakturę dokumentującą sprzedaż Nieruchomości. Jednocześnie, nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlega zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Wnioskodawcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości, w myśl art. 86 ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy (i) Nieruchomość będąca przedmiotem nabycia jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii) nabycie Nieruchomości podlegało opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca dokonał zakupu Nieruchomości wyłącznie na cele prowadzenia swojej działalności gospodarczej, którą zamierza prowadzić w Polsce. Na Nieruchomości Wnioskodawca planuje zrealizować inwestycję, w oparciu o którą prowadzić będzie działalność gospodarczą. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy podlegać będzie opodatkowaniu VAT (nie będzie objęta zwolnieniem z VAT). W konsekwencji należy stwierdzić, że Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wykazano powyżej, nabycie Nieruchomości stanowiło odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, sprzedaż Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy Zainteresowany opodatkował VAT wg stawki 23%, udokumentował fakturą, którą ujął w ewidencji sprzedaży i dokonał rozliczenia VAT w urzędzie skarbowym na podstawie złożonej deklaracji VAT-7. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w wyniku nabycia przez Wnioskodawcę Nieruchomości i otrzymania od Zainteresowanego faktury z 23% stawką VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony jest warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, tj. spełnione zostały warunki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania żadne wyłączenie wynikające z art. 88 ustawy o VAT, w szczególności z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Mając na uwadze przedstawione w niniejszej sprawie okoliczności nie budzi wątpliwości, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do Wnioskodawcy, albowiem Transakcja podlegała opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości otrzymanej od Zainteresowanego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe okoliczności na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane rozumie się w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu -zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy nie może korzystać z ww. zwolnienia, gdyż zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczona jest pod zabudowę.

Ponadto należy zauważyć - że zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zgodnie z którym, zwalnia się dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - również nie znajdzie zastosowania do opisanej transakcji. Z wniosku nie wynika, żeby nieruchomość była wykorzystywana przez Zainteresowanego wyłącznie na cele działalności zwolnionej. Nie został zatem spełniony jeden z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT niezbędnych do zastosowania tego zwolnienia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.