Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-987/13-1/RSz
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-08
Teza: w zakresie obowiązku dokonania przez syndyka korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; likwidacja; syndycy; upadłość; wierzytelność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2016 r. sygn. akt I FSK 417/15 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 30 października 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 637/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 13 stycznia 2017 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 października 2013 r. (data wpływu 22 października 2013 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania przez syndyka korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2013 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania przez syndyka korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność gospodarczą, co do której 9 maja 2013 r. ogłoszono upadłość obejmującą likwidację jej majątku. W związku z powyższym na rzecz Wnioskodawcy działa obecnie syndyk masy upadłości. Wnioskodawca nadal pozostaje czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W okresie przed ogłoszeniem upadłości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca dokonywał zakupu towarów i usług. Nie wszystkie należności wynikające z tych umów zostały przez Wnioskodawcę uregulowane przed ogłoszeniem upadłości a obecnie, po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej Wnioskodawcy, należności te nie mogą zostać uregulowane w zwykłym trybie lecz w trybie przewidzianym przez ustawę Prawo upadłościowe i naprawcze.

Wierzyciele zostali poinformowani przez Syndyka, że mogą zgłaszać swe wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. Należności te pozostają nieuregulowane.

Niniejszy wniosek dotyczy takich spośród powyższych należności, których nieściągalność w rozumieniu art. 89a ust. 1a ustawy VAT zostanie uprawdopodobniona po 31 grudnia 2012 r., tj. po tym dniu upłynie 150 dzień, licząc od daty płatności określonego w umowie lub na fakturze. W związku z powyższym, niniejszy wniosek dotyczy przepisów dotyczących rozliczenia podatku VAT w brzmieniu obowiązującym po zmianach wprowadzonych od 1 stycznia 2013 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy syndyk masy upadłości, działając w imieniu własnym lecz na rzecz upadłego (Wnioskodawcy), jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy VAT oraz zapłaty korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości Wnioskodawcy, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności ma miejsce po 31 grudnia 2012 r.?
2.  W przypadku, gdyby odpowiedź na powyższe pytanie była twierdząca, w jakim trybie powinno nastąpić zaspokojenie zobowiązania wynikającego z ww. korekty? Czy w takim przypadku zastosowanie znajdą jedynie regulacje przepisów prawa podatkowego dotyczące regulowania zobowiązań podatkowych, czy też w związku ze szczególnym trybem regulowania zobowiązań w postępowaniu upadłościowym, należy zastosować przepisy szczególne - przepisy ustawy prawo upadłościowe i naprawcze?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, syndyk masy upadłości nie jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy VAT a tym samym nie jest zobowiązany do rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika kwota podatku naliczonego, powstały przed datą ogłoszenia upadłości.

Od dnia 1 stycznia 2013 r. obowiązują nowe przepisy ustawy VAT dotyczące korekty podatku należnego oraz związanego z tym obowiązku pomniejszenia podatku naliczonego, związane z rozliczaniem podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, regulowane art. 89a oraz 89b ustawy VAT.

W myśl obecnego brzmienia art. 89a ust. 1 i 1a ustawy VAT, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Jednocześnie, zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy VAT, wierzyciel nie może skorzystać z korekty podatku należnego, jeżeli na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Upadłość dłużnika wyłącza zatem możliwość dokonania korekty podatku należnego przez wierzyciela.

W odniesieniu do dłużnika (Wnioskodawcy), art. 89b ust. 1 ustawy VAT stanowi, iż w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Obowiązki dłużnika wynikające z art. 89b ustawy VAT, gdy dotyczą przedsiębiorcy znajdującego się w stanie upadłości likwidacyjnej, nie mogą być rozpatrywane w oderwaniu od przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (dalej jako: Prawo upadłościowe i naprawcze). Syndyk masy upadłości działając w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego (Wnioskodawcy), jest bowiem zarządcą masy upadłości, posiadającym ścisłe uprawnienia określone przepisami ww. ustawy. Reguluje ona bowiem zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących przedsiębiorcami oraz skutki ogłoszenia upadłości. W tym względzie należy mieć na uwadze, iż „(\`(...)\`) przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego stanowią lex specialis w stosunku do prawa podatkowego, a dochodzenie należności od dłużnika w stosunku do którego ogłoszono upadłość może nastąpić wyłącznie na zasadach określonych w Prawie upadłościowym i naprawczym, zaś zaspokojenie wierzycieli następuje wedle określonej kolejności zaspakajania i niedopuszczalne jest zaspakajanie wierzytelności poza kolejnością”. (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w prawomocnym wyroku sygn. I SA/Łd 1017/12 z 19 października 2012 r.).

Nie pomijając zasady autonomii prawa podatkowego należy uwzględniać także, iż prawo podatkowe - niezależnie od swojej szczególnej roli - jest integralnym elementem systemu prawa. W konsekwencji instytucja prawa podatkowego nie powinny być stosowane w oderwaniu od innych elementów systemu prawa, w tym prawa upadłościowego. Należy mieć na uwadze, iż zgodnie z przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego, sposób regulowania wierzytelności przez upadłego wynika ściśle z tych przepisów. Nie ma możliwości realizacji wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym. Uregulowanie wynikające z art. 89b ustawy VAT, w kontekście zasad prowadzenia postępowania upadłościowego określonych w Prawie upadłościowym i naprawczym, uwzględniając brak możliwości zaspokajania wierzycieli poza tym postępowaniem, powoduje wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie dopuszczalności dokonania przez syndyka masy upadłości korekty podatku w trybie art. 89b ust. 1 ustawy VAT. Należy bowiem mieć na uwadze, iż upadłość jest szczególnym sposobem przymusowego zaspokojenia wierzytelności, dopuszczalnym w razie niewypłacalności dłużnika i skierowanym do całego jego majątku. Celem wprowadzenia tych specyficznych rozwiązań jest wspólne i równe zaspokojenie wszystkich wierzycieli, przy czym jak zawarto już powyżej, postępowanie upadłościowe od momentu ogłoszenia upadłości jest jedynym trybem przewidzianym dla dochodzenia roszczeń od upadłego. W związku z powyższym po ogłoszeniu upadłości upadły Wnioskodawca nie ma możliwości uregulowania faktury dotyczącej wierzytelności powstałej przed ogłoszeniem upadłości. Dokonanie takiej zapłaty (aby uniknąć konieczności korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy VAT) doprowadziłoby do sytuacji, w której zaspokojenie wierzycieli nastąpiłoby poza postępowaniem upadłościowym, co w świetle przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego jest niedopuszczalne. Brak zapłaty przez Wnioskodawcę faktury powoduje z kolei, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów ustawy VAT - konieczność dokonania korekty podatku, w efekcie której korygowana kwota podatku podwójnie obciąża masę upadłości. Po raz pierwszy poprzez zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości przez wierzyciela, gdyż ten zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy VAT nie może dokonać korekty podatku należnego, bo dłużnik jest w stanie upadłości. W konsekwencji powinien on zgłosić całą swoją wierzytelność - w kwocie brutto, a więc razem z należnym podatkiem VAT do postępowania upadłościowego. Po raz drugi natomiast kwota podatku, który powinien podlegać korekcie (tego samego, który został zgłoszony na listę wierzytelności) obciąża masę upadłości w drodze bieżącej należności wobec urzędu skarbowego. Gdyby bowiem przyjąć, że zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy VAT, syndyk masy upadłości jest zobowiązany dokonywać korekty w bieżącej deklaracji podatkowej, tj. za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności, to jej sporządzenie wiąże się z odpowiednim zwiększeniem zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy i będzie podlegało zapłacie, co po raz drugi obciąży upadłego (Wnioskodawcę). Powyższy mechanizm prowadzi zatem do wniosków, które nie dają się pogodzić z zasadami zarówno postępowania upadłościowego jak i zasadami ściśle związanymi z podatkiem od towarów i usług. Z jednej strony bowiem dokonanie zapłaty faktury obejmującej wierzytelność powstałą przed ogłoszeniem upadłości – w celu uniknięcia obowiązku korekty podatku naliczonego - prowadzić będzie do zaspokojenia takiej wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym, co narusza podstawową zasadę równego zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Syndyk masy upadłości nie może zatem tak postąpić. Z drugiej strony natomiast dokonanie przez syndyka korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia terminu płatności (w deklaracji składanej już w okresie prowadzenia postępowania upadłościowego) powodowałoby naruszenie jednej z podstawowych zasad VAT, tj. zasady neutralności. Organ podatkowy uzyskiwałby bowiem podatek należny od wierzyciela, który został pozbawiony prawa skorzystania z ulgi na złe długi w związku z brzmieniem art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy VAT i wystąpieniem okoliczności upadłości dłużnika. Jednocześnie, na skutek dokonanej przez syndyka, zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy VAT, korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego oraz bieżącego uregulowania wynikającego z niej zobowiązania podatkowego organ podatkowy uzyskiwałby po raz drugi ten sam podatek (który wcześniej zapłacił wierzyciel). W efekcie jedna i ta sama transakcja, w związku z którą powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, powodowałaby podwójne obciążenie stron tym podatkiem.

Mając na uwadze, iż przepisy ustawy prawo upadłościowe i naprawcze (co potwierdza powołane powyżej prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi o sygn. I SA/Łd 1017/12 z 19 października 2012 r.) stanowią „lex specialis” w stosunku do regulacji ustaw podatkowych, dokonanie przez syndyka masy upadłości korekty w trybie art. 89b ustawy VAT oraz zapłata podatku wynikającego z tej korekty, należy uznać za niedopuszczalne. Działanie takie doprowadziłoby bowiem do zaspokojenia wierzyciela poza postępowaniem upadłościowym a jednocześnie naruszałoby fundamentalną zasadę podatku od towarów i usług. Uwzględnić należy ponadto, iż prawo podatkowe nie funkcjonuje w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia którego, nie powstałyby stosunki prawnopodatkowe. Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego, w tym przypadku przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Dotyczy to także procedury wydawania interpretacji indywidualnych. Ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery wąsko rozumianych przepisów podatkowych naruszałoby przepisy regulujące wydawanie tych interpretacji (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FSK 1216/09 z 6 stycznia 2010 r. oraz prawomocne orzeczenia; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie o sygn. I SA/Ol 825/10 z 24 lutego 2011 r., Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy o sygn. I SA/Bd 315/09 z 21 lipca 2009 r. o sygn. I SA/Bd 251/09 z 24 czerwca 2009 r. oraz o sygn. I SA/Bd 236/09 z 16 czerwca 2009 r.).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy syndyk masy upadłości nie jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy VAT, a tym samym nie jest zobowiązany do rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika kwota podatku naliczonego, powstały przed datą ogłoszenia upadłości a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po ogłoszeniu upadłości.

Ad. 2.

W przypadku, gdyby zgodnie ze stanowiskiem organu podatkowego w zakresie pytania pierwszego, syndyk masy upadłości był zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy VAT, w ocenie Wnioskodawcy zapłata korygowanej kwoty podatku musi być dokonana z uwzględnieniem przepisów Prawa upadłościowego

i naprawczego. W ocenie Wnioskodawcy, korygowana kwota podatku powinna w takim przypadku zostać zaspokojona przez syndyka masy upadłości w drodze podziału funduszów masy upadłości w ramach trzeciej kategorii, o której mowa w art. 342 ust. 1 pkt 3 Prawa upadłościowego i naprawczego.

Przepisy podatkowe, w tym przepisu ustawy o podatku od towarów i usług, nie przewidują sposobu zaspokajanie wierzytelności przysługujących Skarbowi Państwa, powstałych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy ma miejsce objęcie podatnika tego podatku postępowaniem upadłościowym.

Mając zatem na uwadze, iż przepisy podatkowe nie regulują w ogóle zagadnienia zaspokajania wierzytelności (w tym z tytułu podatku od towarów i usług) w toku postępowania upadłościowego i naprawczego, należy odnieść się do regulacji szczególnych, tj. przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego.

W przypadku upadłości likwidacyjnej to właśnie bowiem prawo upadłościowe i naprawcze określa sposób zaspokajania wierzytelności, w tym wierzytelności publicznoprawnych a zatem także wynikających z podatku od towarów i usług. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, iż prawo upadłościowe w odniesieniu do płaszczyzny zaspokajania zobowiązań podatkowych stanowi lex specialis względem prawa podatkowego (por. np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 7 grudnia 2006 r., sygn. I SA/Po 1023/06 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2005 r., sygn. I FSK 752/05). Reasumując raz jeszcze koniecznym staje się podkreślenie, iż prawo upadłościowe reguluje w sposób wyłączny zasady zaspakajania wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, w tym wierzytelności z tytułu podatków.

Zgodnie z art. 342 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego należności podlegające zaspokojeniu z funduszów masy upadłości dzieli się m.in. na następujące kategorie:

*   kategorię pierwszą: koszty postępowania upadłościowego, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości należności alimentacyjne oraz renty za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci oraz z tytułu zamiany uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę, należności z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia masy upadłości, należności z zawartych przez upadłego przed ogłoszeniem upadłości umów, których wykonania zażądał syndyk, należności powstałe z czynności syndyka albo zarządcy oraz należności, które powstały z czynności upadłego dokonanych po ogłoszeniu upadłości, niewymagających zgody nadzorcy sądowego lub dokonanych za jego zgodą;
*   kategoria trzecia: podatki i inne daniny publiczne oraz pozostałe należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wraz z odsetkami i kosztami egzekucji;
*   kategoria czwarta: inne należności, jeżeli nie podlegają zaspokojeniu w kategorii piątej, wraz z odsetkami za ostatni rok przed datą ogłoszenia upadłości, z odszkodowaniem umownym, kosztami procesu i egzekucji.

Z art. 343 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego wynika przy tym, iż syndyk zaspokaja należności pierwszej kategorii w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum; jeżeli należności te nie zostaną zaspokojone w ten sposób, zaspokaja się je w drodze podziału funduszów masy upadłości.

Do kosztów postępowania upadłościowego, o których mowa w kategorii pierwszej, zgodnie z art. 230 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, zalicza się opłaty sądowe oraz wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania. Do wydatków, o których mowa powyżej należą w szczególności: wynagrodzenie i wydatki syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy oraz ich zastępców, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze zgromadzeniem wierzycieli, koszty doręczeń, obwieszczeń i ogłoszeń, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne, wydatki związane z zarządem masy upadłości, w tym przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości należności ze stosunku pracy oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wydatki związane z likwidacją masy upadłości, chociażby do likwidacji doszło na podstawie układu.

Przywołane powyżej przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego wskazują zatem na uprzywilejowanie kolejności zaspokajania należności publicznoprawnych przed należnościami prywatnoprawnymi. Co do zasady bowiem należności publicznoprawne, w tym podatki i inne daniny publiczne przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości zalicza się do pierwszej kategorii a podatki powstałe przed ogłoszeniem upadłości mieszczą się z w trzeciej, podczas gdy wierzytelności prywatnoprawne zaspokajane są z czwartej kategorii.

W ocenie Wnioskodawcy, wynikająca z korekty sporządzonej w trybie art. 89b ustawy VAT kwota podatku nie jest wydatkiem stanowiącym koszt postępowania upadłościowego w zdefiniowanym powyżej pojęciu.

Kwota ta nie wynika w szczególności z podlegającej opodatkowaniu czynności dokonanej przez syndyka. Syndyk masy upadłości nie dokonuje bowiem w takim przypadku żadnej czynności opodatkowanej na gruncie podatku od towarów i usług (w szczególności odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju), co pozwalałoby na jego uregulowanie w pierwszej kategorii. W świetle obowiązujących przepisów kwota podatku wynikająca z korekty sporządzanej przez syndyka masy upadłości na podstawie art. 89b ustawy VAT może być zatem uregulowana wyłącznie w trybie określonym w art. 342 ust. 1 pkt 3 Prawa upadłościowego i naprawczego, tj. w ramach dokonywanych planów podziału, jako kategoria trzecia. Uregulowanie tego zobowiązania w kategorii pierwszej (czyli w miarę posiadanych środków) nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach i byłoby to działanie krzywdzące pozostałych wierzycieli w toku postępowania upadłościowego.

Raz jeszcze należy podkreślić w tym miejscu, iż przepisy prawa upadłościowego i naprawczego stanowią „lex specialis” w odniesieniu do regulacji prawa podatkowego. Przepisy prawa upadłościowego i naprawczego niejako przejmują bowiem na siebie w omawianym przypadku funkcje związane z uregulowaniem zasad zaspokajania wierzytelności, w tym publicznoprawnych, w toku postępowania upadłościowego. Tym samym rozstrzygnięcie trybu zapłata podatku wynikająca z korekty dokonanej w związku z regulacją art. 89b ust. 1 ustawy VAT należy dokonać z uwzględnieniem ww. zasad regulowanych przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego. Uwzględniając z kolei, iż syndyk nie dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a jedynie dokonuje na podstawie art. 89b ustawy VAT bieżącej korekty podatku naliczonego wykazanego w deklaracji złożonej przed ogłoszeniem upadłości, należy wskazać, iż wierzytelność wynikające z tej korekty powinna zostać zaspokojona w drodze podziału funduszów masy upadłości w ramach trzeciej kategorii.

Niezależnie od powyższego należy mieć na uwadze także potrzebę zapewnienia efektywności postępowania upadłościowego. Przyjęcie zapatrywania, iż zobowiązanie wynikające z omawianej tutaj korekty podatku VAT powinno być zaspokojone w kategorii pierwszej prowadzić może do paraliżu postępowania upadłościowego. Traktowanie zobowiązań wynikających z korekty dokonywanej na podstawie art. 89b ustawy VAT jako kosztów postępowania upadłościowego prowadzić może bowiem w prostej konsekwencji do oddalania wniosków o ogłoszenie upadłości jak i umarzania już wszczętych postępowań upadłościowych. Nie ma bowiem sensu prowadzenia postępowania upadłościowego, gdy dostępny majątek upadłego nie jest w stanie pokryć kosztów postępowania upadłościowego.

W ocenie zatem Wnioskodawcy, zapłata podatku wynikającego z korekty dokonywanej na podstawie art. 89b ustawy VAT winna być dokonywana z uwzględnieniem przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, zgodnie z zaprezentowanymi powyżej zasadami. Podkreślić przy tym należy, iż ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery wąsko rozumianych przepisów podatkowych naruszałoby przepisy regulujące wydawanie tych interpretacji (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FSK 1216/09 z 6 stycznia 2010 r. oraz prawomocne orzeczenia: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie o sygn. I SA/Ol 825/10 z 24 lutego 2011 r., Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy o sygn. I SA/Bd 315/09 z 21 lipca 2009 r., o sygn. I SA/Bd 251/09 z 24 czerwca 2009 r. oraz o sygn. 1 SA/Bd 236/09 z 16 czerwca 2009 r.).

W dniu 21 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak: IBPP2/443-987/13/RSz uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z 30 stycznia 2014 r. znak: MS/45/14 (data wpływu 4 lutego 2014 r.), Wnioskodawca wezwał tut. organ do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 21 stycznia 2014 r. znak: IBPP2/443-987/13/RSz poprzez zmianę ww. interpretacji.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, pismem z 3 marca 2014 r. znak: IBPP2/4432-9/14/RSz, podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 21 stycznia 2014 r. znak: IBPP2/443-987/13/RSz.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 21 stycznia 2014 r. znak: IBPP2/443-987/13/RSz złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę z 31 marca 2014 r. znak: MS/190/14 (data wpływu 4 kwietnia 2014 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu przedmiotowej skargi, wyrokiem z 30 października 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 637/14 uchylił ww. interpretację indywidualną znak: IBPP2/443-987/13/RSz.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdzając, iż skarga jest zasadna, wskazał, że cyt. „dokonując wykładni przepisów Rozdziału 1a ustawy o VAT – „Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności”, organ powinien był uwzględnić szczególny charakter przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze i ich pierwszeństwo przed przepisami ustaw podatkowych.

Natomiast uwzględnienie przepisów u.p.u.n. prowadzi do wniosku, że postanowienia art. 89a ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.) nie dotyczą podatników - dłużników znajdujących się w upadłości.

Syndyk masy upadłości nie ma obowiązku skorygowania odliczonej przez podatnika kwoty podatku w bieżącej deklaracji podatkowej.”.

WSA stwierdził też, że zarówno wykładnia systemowa jak i celowościowa sprzeciwia się nałożeniu na dłużnika pozostającego w stanie upadłości obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli w dniu korekty postępowanie upadłościowe już się toczyło.

Ponadto, WSA wskazał, że brak w ustawie o VAT zastrzeżenia dot. uwzględnienia zasad określonych art. 342 ust. 1 pkt 3 u.p.u.n. czyni niedopuszczalnym zastosowanie tego przepisu w drodze analogii. Stosownie do art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W tym przypadku analogia prowadziłoby do zwiększenia obowiązków podatkowych upadłego (na niekorzyść podatnika), dlatego objęta jest ograniczeniami jej stosowania wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP.

Na koniec, WSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. przepis art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy dzień korekty miałby nastąpić po ogłoszeniu upadłości podatnika, nie dotyczył dłużników znajdujących się w upadłości i obowiązków syndyków masy upadłości, gdyż zastosowanie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT sprzeczne byłoby z unormowaniami art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 230 ust. 2 i 3 u.p.u.n. mającymi charakter norm lex specialis.

Sąd zauważył też, że zagadnienie takie jak w rozpatrywanej sprawie, było już przedmiotem rozstrzygnięć przez sądy administracyjne np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 1339/13 zaakceptowany przez NSA wyrokiem z dnia 1 lipca 2014 r. o sygn. akt I FSK 609/14; wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 stycznia 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 1928/13 również zaakceptowany przez NSA wyrokiem z dnia 1 lipca 2014 r. o sygn. I FSK 641/14). Poglądy zaprezentowane w powołanych wyrokach Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podzielił.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 27 października 2016 r. sygn. akt I FSK 417/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i zasądził od Ministra Finansów na rzecz Wnioskodawcy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku stwierdził, że skarga kasacyjna jest niezasadna.

NSA wskazał, że zagadnienie sporne w rozpoznanej sprawie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonych m. in. w wyrokach z dnia 29 kwietnia 2016 r., I FSK 448/15 oraz z dnia 13 lipca 2016 r., I FSK 2039/16 oraz z dnia 13 października 2016 r., I FSK 324/15, które zapadły na tle analogicznych stanów faktycznych i w tożsamym stanie prawnym. Skład orzekający w przedmiotowej sprawie podzielił stanowisko zajęte w tych wyrokach oraz argumentację przedstawioną na jego uzasadnienie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew poglądowi organu, wyrażonemu w indywidualnej interpretacji, w przypadku wierzytelności, których uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło po dniu 31 grudnia 2012 r. oraz po ogłoszeniu upadłości dłużnika, obowiązek korekty podatku naliczonego w ogóle nie powstaje. Obowiązek ten istnieje bowiem w ścisłej korelacji z korektą podatku należnego, dokonywaną przez wierzyciela zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na nieuregulowanie należności z faktury. Ta oczywista zależność ma na celu przeciwdziałanie uszczupleniom wpływów do budżetu państwa, które nie powstają tak długo, jak długo wierzyciel - na podstawie art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r.) - nie jest uprawniony do dokonania korekty z uwagi na upadłość dłużnika. Przepis ten warunkuje bowiem dokonanie korekty podatku należnego tym, aby na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, dłużnik nie znajdował się w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

NSA wskazał, że wadliwość przyjętej przez organ wykładni - w odniesieniu do wierzytelności, których nieściągalność przypadła po ogłoszeniu upadłości dłużnika - wynika z pominięcia korelacji pomiędzy korektą podatku należnego dokonywaną przez wierzyciela z uwagi na nieuregulowanie należności z faktury a korektą podatku odliczonego przez dłużnika. Dłużnik winien być zobligowany do stosownej korekty jedynie wtedy, gdy korekty takiej dokonał wierzyciel. Tylko taka interpretacja zgodna jest z zasadami neutralności i proporcjonalności.

W sytuacji bowiem, gdy wierzyciel nie ma uprawnienia do korekty podatku należnego z tytułu tzw. "ulgi na złe długi", a jednocześnie dłużnik zobligowany jest do dokonania stosownej korekty podatku naliczonego, dochodzi do naruszenia tych zasad. Wynika to stąd, że Skarb Państwa otrzymałby wówczas od wierzyciela podatek należny z tytułu danej transakcji, którego wierzyciel nie skorygował, a dłużnik - dokonując korekty podatku naliczonego w bieżącej deklaracji (in minus), za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia terminu płatności za fakturę - zostałby pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od opodatkowanej transakcji, z tego powodu, że nie uregulował terminowo należności z faktury.

Zdaniem NSA, w przypadku wierzytelności, których uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło w okresie od dnia 1 stycznia 2013 r. oraz po ogłoszeniu upadłości dłużnika, z uwagi na wyłączone prawo wierzyciela do korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy o VAT, dłużnik nie jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 cytowanej ustawy.

W ocenie NSA wskazać należy, że w przypadku wierzytelności, których uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło po dniu 1 stycznia 2013 r. oraz przed ogłoszeniem upadłości dłużnika, jeżeli wierzyciel obniżył podatek należny, na dłużniku ciąży obowiązek obniżenia podatku naliczonego. Jednakże w orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, który podzielił Sąd w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę, że realizacja tego obowiązku poprzez korektę bieżącej deklaracji nie jest możliwa po tym, jak dłużnik zostanie objęty postępowaniem upadłościowym. Zatem do złożenia – na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT – korekt odliczonej kwoty podatku wynikającej z nieuregulowanych faktur podatnik nie może zostać wezwany w czasie, gdy możliwość rozporządzania majątkiem upadłego była w sposób istotny ograniczona reżimem wynikającym z przepisów prawa upadłościowego. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, iż dzień wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika wprowadza cezurę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i rozliczeń podatkowych oraz cywilnoprawnych. Stan zobowiązań istniejący na dzień ogłoszenia upadłości podlega zgłoszeniu sędziemu - komisarzowi przez wszystkich wierzycieli chcących uzyskać zaspokojenie z masy upadłości. Jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań, czy działania zmierzające do ich zmiany, tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych upadłego dotyczą zatem już masy upadłości. Dokonanie w toku postępowania upadłościowego korekty, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT, stanowiłoby istotną ingerencję w tok tego postępowania, zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, określoną w art. 342 prawa upadłościowego.

NSA podzielił pogląd Sądu pierwszej instancji, że ograniczenie się przy rozpatrywanej kwestii do interpretacji wyłącznie przepisów prawa podatkowego, prowadziłoby do rezultatów wzajemnie się wykluczających w przypadku realizacji przez dłużnika (upadłego) nałożonych na niego ustawowych obowiązków. Uznanie, iż syndyk masy upadłości ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, niezależnie od szczegółowych regulacji prawa upadłościowego, dotyczących m. in. sposobu realizacji zaspokojenia wierzycieli z masy upadłości, skutkowałoby powstaniem niedających się pogodzić sprzeczności interpretacyjnych. Nie można bowiem akceptować wykładni przepisów podatkowych, która prowadzi do wniosku, że obowiązek wyznaczony prawem podatkowym (zapłata odliczonego uprzednio podatku naliczonego) jest równocześnie zakazany na gruncie innych przepisów (obowiązek zgłoszenia wierzytelności, kolejność ich zaspokajania, itp.). Interpretacja językowa prowadząca do takich wniosków oznaczałaby uznanie systemu prawa za niespójny. Wykładnia art. 89b ustawy o VAT nie powinna uzasadniać swoistych "wyłomów" od sztywno i drobiazgowo określonych zasad rozdysponowania mieniem wchodzącym w skład masy upadłości.

NSA, podzielając pogląd wyrażony w wyroku I FSK 324/15, wskazał, że spoczywający na dłużniku obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o VAT musi uwzględniać przepisy normujące postępowanie upadłościowe, o ile zakres tego postępowania obejmuje wierzytelności (należności), których dotyczyć miałaby korekta przewidziana tym przepisem. Syndyk masy upadłości nie ma możliwości zrealizowania wezwania do dokonania korekty na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, bez względu na to, czy nieściągalność danej wierzytelności została uprawdopodobniona przed ogłoszeniem upadłości dłużnika, czy też po jej ogłoszeniu. Jeżeli podatnik (dłużnik) nie dokonał stosownej korekty, kiedy postępowanie upadłościowe nie było jeszcze w toku, to nie jest dopuszczalne dokonanie korekty podatku naliczonego przez syndyka w trakcie postępowania upadłościowego, z pominięciem przepisów regulujących to postępowanie. Powstała względem Skarbu Państwa wierzytelność, wynikająca z obowiązku skorygowania podatku naliczonego, podlega zaspokojeniu według kolejności określonej w art. 342 prawa upadłościowego i nie jest możliwe jej zaspokojenie przez syndyka na wezwanie organu podatkowego. Z punktu widzenia przepisów prawa upadłościowego nie jest istotne, czy wierzytelność stała się wymagalna (powstał obowiązek korekty podatku naliczonego) przed ogłoszeniem upadłości. Zaspokojenie tej wierzytelności, tak jak zaspokojenie innych wierzytelności, podlega bowiem reżimowi określonemu w przepisach cytowanej ustawy, które stanowią lex specialis w stosunku do obowiązku nałożonego na podatnika w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

NSA wskazał, że pogląd, zgodnie z którym w sytuacji, gdy zobowiązanym do dokonania korekty jest podmiot znajdujący się w stanie upadłości, przepisy prawa upadłościowego stanowią regulacje szczególne względem art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, znajduje również potwierdzenie w uchwale z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 3/15, która to uchwała dotyczyła wprawdzie stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2012 r., ale w omawianej kwestii znajduje pełne zastosowanie. Zmiany dokonane przez ustawodawcę, które weszły w życie od dnia 1 stycznia 2013 r., nie wpłynęły na aktualność wyrażonego w powyższej uchwale stanowiska o niemożności dokonania korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności w sytuacji, gdy w czasie dokonywania korekty wobec dłużnika toczyło się postępowanie upadłościowe.

W następstwie powyższego, w dniu 13 stycznia 2017 r. wpłynął do tut. organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 30 października 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 637/14 (data uprawomocnienia – 27 października 2016 r.).

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez WSA w Gliwicach w wyroku z 30 października 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 637/14 oraz NSA w wyroku z 27 października 2016 r. sygn. akt I FSK 417/15, oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego, w zakresie objętym pytaniem nr 1, jest prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT.

W świetle art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r. stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Przy czym art. 23 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej stanowi, iż przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r., których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy, należy wskazać, że w niniejszej sprawie będą miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obowiązujące od 1 stycznia 2013 r.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Stosownie do treści art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony);
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony);
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  (uchylony).

W myśl art. 89a ust. 3 ustawy – korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Jak stanowi art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89b ust. 1a ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy o VAT)

Zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Jak stanowi art. 103 ust. 1 ustawy – podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a–4 oraz art. 33 i art. 33b.

W celu wykonania tego obowiązku – stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność gospodarczą, co do której 9 maja 2013 r. ogłoszono upadłość obejmującą likwidację jej majątku. W związku z powyższym na rzecz Wnioskodawcy działa obecnie syndyk masy upadłości. Wnioskodawca nadal pozostaje czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W okresie przed ogłoszeniem upadłości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca dokonywał zakupu towarów i usług. Nie wszystkie należności wynikające z tych umów zostały przez Wnioskodawcę uregulowane przed ogłoszeniem upadłości a obecnie, po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej Wnioskodawcy, należności te nie mogą zostać uregulowane w zwykłym trybie lecz w trybie przewidzianym przez ustawę Prawo upadłościowe i naprawcze. Wierzyciele zostali poinformowani przez Syndyka, że mogą zgłaszać swe wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. Należności te pozostają nieuregulowane.

Jak wskazał Wnioskodawca, wniosek dotyczy takich spośród powyższych należności, których nieściągalność w rozumieniu art. 89a ust. 1a ustawy VAT zostanie uprawdopodobniona po 31 grudnia 2012 r., tj. po tym dniu upłynie 150 dzień, licząc od daty płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy na skutek ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku, syndyk masy upadłości ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli należność z której wynika podatek VAT naliczony powstała przed datą ogłoszenia upadłości, zaś 150 dzień od dnia upływu terminu jej płatności przypada po wydaniu przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości.

W tym miejscu należy zauważyć, że w sytuacji, gdy podmiot będący czynnym podatnikiem podatku VAT, zostaje postawiony w stan upadłości, nie powoduje to utraty automatycznie statusu czynnego podatnika podatku VAT, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu (np. przez syndyka) czynności podlegające zakresowi podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.), zwanej dalej ustawą prawo upadłościowe i naprawcze, nie ograniczają zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych podmiotu znajdującego się w upadłości likwidacyjnej.

Zgodnie z art. 160 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym.

Z przepisu art. 185 ust. 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze wynika, iż ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych upadłego.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, przejawia się to zachowaniem statusu czynnego podatnika VAT.

Z literalnego brzmienia powołanego wyżej przepisu art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy wynika, że podatnik nie może skorzystać z uprawnienia skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w sytuacji, gdy dłużnik na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji, w której dokonuje korekty jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Natomiast, ten sam dłużnik (pomimo, że jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji) powinien skorygować odliczony podatek naliczony z niezapłaconych faktur VAT (art. 89b ustawy).

Należy jednak wskazać, że spójność systemu prawa gwarantuje określony stopień jego niesprzeczności i zupełności. Zatem jedną z reguł wykładni jest zakaz wykładni przepisów prawa w sposób prowadzący do ich sprzeczności z innymi przepisami.

Skoro wierzyciel nie ma możliwości skorygowania podstawy opodatkowania (podatku należnego) z uwagi na postępowanie upadłościowe lub likwidacyjne swojego dłużnika to w takich okolicznościach nie zachodzi ryzyko utraty wpływów podatkowych.

Mając na uwadze literalną treść ww. przepisów, stanowisko sądów administracyjnych wyrażone w zapadłych w przedmiotowej sprawie ww. wyrokach z 30 października 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 637/14 i z 27 października 2016 r. sygn. akt I FSK 417/15 oraz obecną linię orzeczniczą (np. wyroki NSA sygn. akt: I FSK 324/15, I FSK 335/15) należy wskazać na brak korelacji pomiędzy brakiem możliwości korekty podatku należnego przez wierzyciela z uwagi na nieuregulowanie należności z faktury, gdy dłużnik znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego a obowiązkiem korekty odliczonego podatku naliczonego przez dłużnika będącego w upadłości. W celu dochowania zasady neutralności i proporcjonalności, dokonując wykładni art. 89b ust. 1 ustawy, nie można całkowicie pominąć okoliczności wyłączenia uprawnień wierzyciela, o których mowa w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w przypadku nieuregulowania, powstałej przed datą ogłoszenia upadłości, należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, a ww. termin 150 dni przypada po ogłoszeniu upadłości, to syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego dłużnika, nie jest obowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy w deklaracji podatkowej (składanej po dniu ogłoszenia upadłości) za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności.

Tym samym odnoszące się do pytania nr 1, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym syndyk masy upadłości nie jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy VAT a tym samym nie jest zobowiązany do rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika kwota podatku naliczonego, powstały przed datą ogłoszenia upadłości, jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że podjęta w niniejszej interpretacji ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy, odnoszącego się do kwestii objętych pytaniem nr 1, dotyczy wyłącznie przedstawionego we wniosku stanowiska, zgodnie z którym syndyk masy upadłości nie jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy VAT a tym samym nie jest zobowiązany do rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika kwota podatku naliczonego, powstały przed datą ogłoszenia upadłości a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po ogłoszeniu upadłości.

Jednocześnie jednak niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii czy syndyk masy upadłości jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy VAT, jeżeli wierzytelności, z których wynika kwota podatku naliczonego, powstały przed datą ogłoszenia upadłości a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po dniu 31 grudnia 2012 r. lecz przed ogłoszeniem upadłości dłużnika. W tym zakresie bowiem Wnioskodawca nie przedstawił własnego stanowiska.

W związku z ww. rozstrzygnięciem dotyczącym kwestii objętych pytaniem nr 1, odpowiedź na postawione pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.