Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.611.2021.2.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-12
Teza: Ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczek, rozliczenia transakcji dotyczącej dostaw na rzecz odbiorców z innych krajów Unii Europejskiej w ramach systemu OSS, korekty otrzymanej zaliczki.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; korekta; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; zaliczka
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zaliczka, zadatek, przedpłata, rata, wkład budowlany lub mieszkaniowy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 1. Miejsce świadczenia przy dostawie towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22a-ust. 1-pkt 3

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług, jest**:**

‒ nieprawidłowe w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczek,

‒ prawidłowe w zakresie rozliczenia transakcji dotyczącej dostaw na rzecz odbiorców z innych krajów Unii Europejskiej w ramach systemu OSS,

‒ prawidłowe w zakresie korekty otrzymanej zaliczki.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

29 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczek, rozliczenia transakcji dotyczącej dostaw na rzecz odbiorców z innych krajów Unii Europejskiej w ramach systemu OSS, oraz korekty otrzymanej zaliczki. Uzupełniliście go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 marca 2022 r. (data wpływu 30 marca 2022 r.)

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Spółka zajmuje się tworzeniem i sprzedażą gier planszowych zarówno na rynku krajowym jak i zagranicą. Sprzedaż odbywa się za pośrednictwem różnych kanałów dystrybucji, w głównej mierze opartej na sprzedaży za pośrednictwem sieci internet (własny sklep internetowy, platformy sprzedażowe, platformy crowdfundingowe itp.).

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT oraz zarejestrowana jest od 01.07.2021 w systemie OSS (one stop shop) w celu realizowania wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość (WSTO).

W pierwszym półroczu 2021 r. głównymi kanałami dystrybucji była sprzedaż za pośrednictwem:

‒ sklepu internetowego,

‒ platformy crowdfundingowej.

Proces sprzedaży gier planszowych za pośrednictwem sklepu internetowego odbywa się następująco:

1\. złożenie zamówienia przez klienta (podane są wszystkie niezbędne dane do ustalenia zasad opodatkowania i stawki VAT),

2\. wpłata przez klienta,

3\. wysyłka do klienta za pośrednictwem firm kurierskich.

Proces sprzedaży gier planszowych za pośrednictwem platform crowdfundingowych jest zdecydowanie bardziej skomplikowany i co ważne nie jest realizowany przez spółkę własnymi zasobami, lecz poprzez wynajętą do tego firmę posiadającą odpowiednie oprogramowanie i wiedzę w tym zakresie.

Spółka (twórca gier) za pomocą platformy crowdfundingowej dla gier planszowych – (…) - dokonała zbiórki pieniędzy na wydanie kolekcjonerskiej edycji gry planszowej, a po uzyskaniu odpowiednich środków podjęła się zobowiązania wyprodukowania i dostawy gry osobom uczestniczącym w zbiórce.

Proces ten wyglądał następująco:

1\. rozpoczyna się kampania na platformie (…) - Spółka na tejże platformie prezentuje swój projekt. Nie jest on jeszcze przedmiotem, który można kupić, ale pomysłem, który może się urzeczywistnić. Na tą chwilę sporządzone są wersje robocze produktów. Po uruchomieniu projektu Spółka deklaruje swój cel - ilość środków potrzebnych do realizacji projektu. Kiedy cel zostanie osiągnięty, wówczas odblokowują się cele dodatkowe („stretch goals”) kampanii. Obejmują one gratisy, rozszerzenia, ulepszoną jakość produktu itp. Każdy cel dodatkowy to próg, który należy osiągnąć, aby odblokować ich zawartość. Kampania na platformie (\`(...)\`) rozpoczęła się 25 marca 2021 r.

2\. potencjalni klienci (sponsorzy) składają zamówienie w ramach kampanii – sponsorzy „backers”, aby wspomóc projekt (i jeśli dojdzie do jego realizacji otrzymać prawdziwą grę) deklarują jaką kwotę zapłacą po pomyślnym zakończeniu kampanii crowdfundingowej. Na stronie projektu można zobaczyć jakie produkty Spółka oferuje za konkretne zobowiązanie. Kampania na platformie (\`(...)\`) miała miejsce w okresie od 25 marca 2021 r. do 13 kwietnia 2021 r.

3\. do momentu zakończenia kampanii można modyfikować zamówienie - dopóki kampania jest aktywna, klient może zmienić swoją deklarację, dodać kilka przedmiotów lub ją anulować. Po zadeklarowaniu kwoty, jaką chce wesprzeć projekt, klient podaje informacje do płatności (dane karty debetowej/kredytowej). Do czasu pomyślnego zakończenia kampanii nie zostaje obciążony żadną kwotą. Opłata zostanie naliczona tylko wtedy, gdy kampania osiągnie swój cel (lub go przekroczy).

4\. blokada środków na koncie klienta (sponsora) - kiedy cel zostanie osiągnięty, sponsorzy są obciążani kosztami swoich zobowiązań. Obciążeniem kart kredytowych/debetowych zajmuje się wynajęta firma. Spółka na ten moment nie posiada żadnych danych klientów.

5\. po zakończeniu kampanii środki przelewane są przez (\`(...)\`) do Spółki - Spółka otrzymuje pieniądze na rachunek bankowy. Pieniądze przelewane są transzami (w miarę ściągania środków z obciążanych kart kredytowych/debetowych przez wynajętą firmę). Na tą chwilę nie są znane adresy klientów (i w konsekwencji - miejsca dostawy towaru). Spółka wie natomiast co konkretnie zostało zamówione i za jaką kwotę. Znany jest również adres mailowy nabywcy, jego pseudonim internetowy (nick) lub imię i nazwisko o ile wpłacający je podał. Gros środków Spółka otrzymała w okresie 30 kwietnia 2021 r. – 3 maja 2021 r.

6\. faza „pledge manager” - to faza po pomyślnym zakończeniu kampanii. Klient podaje dane teleadresowe. W tym momencie wystawia się faktura zaliczkowa na to co zostało poprzednio zamówione. Na ten moment znana jest już tożsamość nabywcy (imię, nazwisko, ewentualnie nazwa nabywcy), przedmiot zamówienia, wartość zamówienia oraz adres klienta (i w konsekwencji - miejsce dostawy towaru). Faza „pledge manager” miała miejsce w okresie od 31 sierpnia 2021 r. do 30 listopada 2021 r.

Klient wybiera metodę wysyłki i za nią płaci - wystawia się kolejna faktura zaliczkowa. Podczas „pledge manager” klient może też zarządzać swoim zamówieniem, np. dodać więcej przedmiotów.

7\. wysyłka towarów - nastąpi dopiero po wyprodukowaniu ufundowanej gry. Istotny jest też fakt, że na moment otrzymania środków nie jest wiadome skąd będą realizowane dostawy, mogą one być wysyłane z Polski, z terenu Unii Europejskiej lub z terenu poza Unią Europejską.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

W odniesieniu do pkt 1 wezwania do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej:

Spółka za pomocą platformy crowdfundingowej dla gier planszowych - (\`(...)\`) - dokonała zbiórki pieniędzy na wydanie kolekcjonerskiej edycji gry planszowej, a po uzyskaniu odpowiednich środków podjęła się zobowiązania wyprodukowania i dostawy gry osobom uczestniczącym w zbiórce.

Proces ten został opisany w złożonym wniosku o interpretację indywidualną i pokrótce składał się z następujących etapów:

1\. w marcu 2021 r. rozpoczęła się kampania na platformie (\`(...)\`),

2\. w okresie od 25 marca 2021 r. do 13 kwietnia 2021 r. potencjalni klienci składali zamówienie w ramach kampanii deklarując jaką kwotę zapłacą po pomyślnym zakończeniu kampanii crowdfundingowej,

3\. do momentu zakończenia kampanii można modyfikować zamówienie,

4\. blokada środków na koncie klienta (sponsora) - Spółka na ten moment nie posiada żadnych danych klientów,

5\. po zakończeniu kampanii środki przelewane są przez (\`(...)\`) do Spółki - na tą chwilę nie są znane adresy klientów (i w konsekwencji - miejsca dostawy towaru),

6\. w okresie od 31 sierpnia 2021 r. do 30 listopada 2021 r. miała miejsce faza „pledge manager” - Klient podaje dane teleadresowe. W tym momencie wystawia się faktura zaliczkowa na to co zostało poprzednio zamówione. Na ten moment znana jest już tożsamość nabywcy (imię, nazwisko, ewentualnie nazwa nabywcy), przedmiot zamówienia, wartość zamówienia oraz adres klienta (i w konsekwencji - miejsce dostawy towaru),

7\. wysyłka towarów - nastąpi dopiero po wyprodukowaniu ufundowanej gry. Na moment otrzymania środków nie jest wiadome skąd będą realizowane dostawy, mogą one być wysyłane z Polski, z terenu Unii Europejskiej lub z terenu poza Unią Europejską.

Wątpliwość Spółki budzi moment powstania obowiązku podatkowego w związku z otrzymaną zaliczką za pośrednictwem platformy crowdfundingowej. Spółka stoi na stanowisku, iż będzie to moment określony w pkt 6, a nie moment fizycznego otrzymania środków określony w pkt 5 ze względu na brak pełnych informacji niezbędnych do prawidłowego opodatkowania czynności.

Status nabywców

Nabywcami są osoby fizyczne (konsumenci):

1\. zamieszkali w Polsce,

2\. z innych niż Polska krajów UE (nie obowiązani do rozliczenia WNT),

3\. a także osoby fizyczne spoza UE.

Przedmiot transakcji

Przedmiotem transakcji jest kolekcjonerska edycja gry planszowej wraz z dodatkami. Przy czym na moment trwania kampanii na platformie crowdfundingowej gra nie jest jeszcze wyprodukowana, sporządzona jest jedynie jej wersja robocza.

Nazwy kraju, z którego towary były transportowane, a z tytułu których to towarów otrzymaliście Państwo zaliczkę

Towar nie został jeszcze wyprodukowany, a tym samym nie został jeszcze znikąd transportowany.

Nazwy kraju, do którego ww. towary były transportowane

Towar nie został jeszcze wyprodukowany, a tym samym nie został jeszcze donikąd transportowany. Po jego wyprodukowaniu zostanie rozesłany zarówno do nabywców (konsumentów) z Polski, do nabywców (konsumentów) z krajów UE oraz spoza UE.

Czy to Państwo odpowiadaliście za transport towarów do nabywców (pobieraliście opłatę za wysyłkę od nabywcy), czy transportu dokonywał nabywca lub podmiot działający na jego rzecz

Transport towarów do nabywców nie miał jeszcze miejsca. Niemniej jednak to Spółka będzie odpowiadała za ich transport. Spółka pobierała opłatę za wysyłkę od nabywców - podczas fazy „pledge manager” - pkt 6 opisu zdarzenia.

Okres, w którym zdarzenie miało miejsce

Zdarzenie miało miejsce w okresie marzec-listopad/2021 r. Przy czym w tym okresie miała miejsce kampania, wpływ pieniędzy do Spółki oraz wystawienie faktur zaliczkowych. Towary nie zostały jeszcze wyprodukowane ani wysłane do nabywców.

Czy sprzedaż była traktowana jako sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju (Polski), o której mowa w art. 2 pkt 23 ustawy o VAT (w brzmieniu do 30 czerwca 2021 r.)

Jeśli chodzi o opisane zdarzenie przed 30 czerwca 2021 r. nie doszło jeszcze do sprzedaży. Spółka otrzymała pieniądze w okresie kwiecień-maj/2021 r., przy czym stoi na stanowisku, iż otrzymane wpłaty nie miały charakteru zaliczki, ponieważ na moment ich otrzymania Spółka nie znała adresu wpłacającego, na który będzie dokonywana dostawa, co więcej Spółka nie wiedziała skąd będą realizowane dostawy, ponieważ dopiero po wyprodukowaniu gier będących przedmiotem dostawy podejmowana jest decyzja skąd realizowane będą dostawy.

Sposób i okoliczności (w tym miesiąc i rok otrzymania środków pieniężnych) wpływające na opodatkowanie zaliczek związanych z transakcją

Spółka otrzymuje od wynajętej firmy zajmującej się obsługą kampanii na platformie crowdfundingowej pieniądze na rachunek bankowy. Pieniądze przelewane są transzami (w miarę ściągania środków z obciążanych kart kredytowych/debetowych przez tą firmę). Na tą chwilę nie są znane adresy klientów (i w konsekwencji - miejsca dostawy towaru). Co więcej Spółka nie wie skąd będą realizowane dostawy, ponieważ dopiero po wyprodukowaniu gier będących przedmiotem dostawy podejmowana jest decyzja skąd realizowane są dostawy. Spółka wie natomiast co konkretnie zostało zamówione i za jaką kwotę. Znany jest również adres mailowy nabywcy, jego pseudonim internetowy (nick) lub imię i nazwisko o ile wpłacający je podał. Gros środków Spółka otrzymała w okresie 30 kwietnia 2021 – 3 maja 2021 r.

W odniesieniu do pkt 2 wezwania do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej:

W szczególności w odniesieniu do pytania nr 2 prosimy o wskazanie czy, zgodnie z przepisami obowiązującymi od 1 lipca 2021 r. w zakresie podatku VAT (zmiany e- commerce), miejscem opodatkowania dostawy towarów sprzedawanych przez Państwo nabywcom nie obowiązanym do rozliczenia WNT (konsumentom) z innych niż Polska krajów UE znajdowało się w poszczególnych krajach UE, a nie w Polsce, biorąc pod uwagę art. 22a ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT?

Zgodnie z przepisami obowiązującymi od 1 lipca 2021 r. w zakresie podatku VAT miejsce opodatkowania dostawy towarów sprzedawanych przez Spółkę nabywcom nie obowiązanym do rozliczenia WNT (konsumentom) z innych niż Polska krajów UE znajduje się w poszczególnych krajach UE, a nie w Polsce - zgodnie z art. 22 ust 1 pkt 1a ustawy o VAT (miejscem dostawy towarów jest w przypadku wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia wysyłki lub transportu do nabywcy).

Spółka przekroczyła limit wymieniony w art. 22a ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, tj. suma całkowitej wartości dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych na terytorium państwa członkowskiego świadczonych na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 28k ust. 2 pkt 2, pomniejszona o kwotę podatku lub podatku od wartości dodanej, przekroczyła w trakcie roku podatkowego oraz w poprzednim roku podatkowym kwotę 10.000 euro (42.000 zł).

W odniesieniu do pkt 3 wezwania do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej:

Czy dokumenty (dowody), które Państwo posiadacie, jednoznacznie potwierdzały dokonanie wysyłki towarów w ramach WSTO?

Towar nie został jeszcze wyprodukowany, a tym samym transport towarów do nabywców nie miał jeszcze miejsca. Spółka nie jest na ten moment w posiadaniu dowodów potwierdzających dokonanie wysyłki towarów w ramach WSTO.

**Pytania**

1\. Czy Spółka prawidłowo rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego w związku z otrzymaną zaliczką za pośrednictwem platformy crowdfundingowej, tj. w dacie uzyskania informacji niezbędnych do określenia zasad opodatkowania i stawki podatku VAT mającej zastosowanie do danej transakcji (w przypadku transakcji realizowanej za pośrednictwem platformy crowdfundingowej będzie to moment określony w pkt 6, a nie moment fizycznego otrzymania środków określony w pkt 5)?

2\. Czy w przypadku uzyskania odpowiedzi potwierdzającej stanowisko Spółki na pytanie nr 1, Spółka prawidłowo postąpi rozliczając transakcje dotyczące dostaw na rzecz odbiorców z innych krajów Unii Europejskiej w ramach systemu OSS?

3\. Czy w przypadku sprzedaży za pośrednictwem sklepu internetowego na rzecz odbiorców (niepodatników) z krajów Unii Europejskiej, w przypadku otrzymania zaliczek do dnia 30 czerwca 2021 r. i opodatkowania ich na terytorium kraju zgodnie z art. 23 ust. 2 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (stan prawny na dzień 29 czerwca 2021 r.), a co do których wysyłka odbywała się po dniu 30 czerwca 2021 r. (po wejściu przepisów o WSTO) Spółka postąpi prawidłowo korygując opodatkowane uprzednio zaliczki stawką 23% do zera oraz opodatkowując ją w państwie członkowskim konsumpcji zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1a Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (wersja bieżąca) i wykazując tą sprzedaż w systemie OSS?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Państwa zdaniem w kwestii pytania nr 1 kluczowe jest określenie czy sam fakt otrzymania środków pieniężnych na poczet dostawy towarów (moment opisany w pkt 5 opisu stanu faktycznego „zakończenie kampanii”), w przypadku braku wszystkich informacji niezbędnych do prawidłowego opodatkowania czynności jest wystarczający do powstania obowiązku podatkowego określonego w art. 19a ust. 8 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zdaniem spółki w momencie otrzymania środków pieniężnych nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki, ponieważ nie były znane wszystkie okoliczności niezbędne do określenia zasad opodatkowania i stawki podatku. Dopiero w momencie uzyskania wszystkich niezbędnych informacji (moment opisany w pkt 6 opisu stanu faktycznego - faza „pledge manager”) jest momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej zaliczki.

W przedmiotowej sprawie w momencie otrzymania środków (moment opisany w pkt 5 opisu stanu faktycznego „zakończenie kampanii”) Spółce znany był jedynie: „pseudonim” internetowy (nick) wpłacającego lub imię i nazwisko o ile wpłacający je podał, adres e-mail wpłacającego.

Na moment otrzymania wpłaty Spółka nie znała adresu wpłacającego, na który będzie dokonywana dostawa, co więcej Spółka nie wiedziała skąd będą realizowane dostawy, ponieważ dopiero po wyprodukowaniu gier będących przedmiotem dostawy podejmowana jest decyzja skąd realizowane są dostawy. W związku z powyższym na moment otrzymania wpłaty nie jest możliwe określenie stawki opodatkowania podatkiem VAT, o ile w ogóle dostawa będzie podlegała opodatkowaniu, możliwe są więc poniższe opcje:

‒ „wysyłka z terenu Polski lub innego kraju Unii Europejskiej do odbiorcy w Unii Europejskiej lub poza nią”,

‒ „wysyłka z terenu poza Unią Europejską (np. z Chin) do odbiorców w Unii Europejskiej lub poza nią”.

W związku z tym, że wpłaty pochodziły od osób z różnych krajów możliwe jest ich opodatkowanie stawką podstawową 23%, stawką 0% w przypadku eksportu, opodatkowanie w systemie OSS, możliwe będzie też wyłączenie z opodatkowania, ponieważ wysyłka może być realizowana poza obszarem Unii Europejskiej np. wysyłka z Chin do Wielkiej Brytanii.

Dopiero w momencie opisanym w pkt 6 opisu stanu faktycznego - faza „pledge manager” - Spółka uzyskuje wszystkie niezbędne informacje pozwalające określić sposób opodatkowania (adres dostawy).

Na podstawie orzecznictwa sądów administracyjnych, ETS, jak również wydanych przez organy podatkowe interpretacji, ugruntowało się stanowisko, które jednolicie wskazuje, że aby zapłatę na poczet dostaw towarów/świadczeń uznać za zaliczkę w rozumieniu art. 19a ust. 8 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

a) zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe dostawy powinny być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny pozwalający na jego identyfikację w oparciu o indywidualne cechy danego towaru,

b) konkretyzacja przyszłej dostawy towaru powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad jego opodatkowania w sposób pozwalający na określenie miejsca dostawy i stawki opodatkowania,

c) w momencie dokonania zaliczki, strony nie powinny mieć intencji zmiany dostawy towarów (Stanowisko takie wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 4 czerwca 2014 r. nr IPTPP2/443-193/14-4/JS).

W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 TSUE podkreślił, iż „(\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług muszą już być znane a zatem w szczególności w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone. Ponadto opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji. W konsekwencji w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy 77/388/EWG nie mieści się przedpłata taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę” (obecnie odpowiednikiem art. 10 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. jest art. 65 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Zbieżny z powyższym pogląd wyrażony został w wyroku TSUE w sprawie C-277/05 (Societe thermale d'Eugenieles-Bains).

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 lipca 2009 r. (I FSK 932/08) stwierdził, że „powyższy wyrok zawierający wykładnię art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy VAT ma istotny wpływ na wykładnię art. 19 ust. 11 ustawy o VAT (obecnie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT). Prawidłowa interpretacja art. 19 ust. 11 ustawy o VAT powinna bowiem, w kontekście konieczności dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględniać wykładnię dokonaną przez ETS. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”. Trybunał stanowczo podkreślił, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji (zob. wyrok z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C-108/99 Cantor Fitzgerald International). Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 (I FSK 1100/09) zajął również podobne stanowisko w kwestii warunków niezbędnych do opodatkowania otrzymanej zaliczki: „obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej”.

W kwestii pytania nr 2 Państwa Spółka uznała, że w związku z uznaniem momentu powstania obowiązku podatkowego w momencie opisanym w pkt 6 stanu faktycznego - faza „pledge manager” (31 sierpnia 2021 r. do 30 listopada 2021 r.), zaliczki dotyczące sprzedaży realizowanej w ramach WSTO powinny być zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1a Ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowane w miejscu, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia wysyłki lub transportu do nabywcy (w państwie członkowskim konsumpcji) i rozliczone w systemie OSS (one stop shop) zgodnie z art. 130a-130d Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Spółka zarejestrowana jest od 1 lipca 2021 r. w systemie OSS (one stop shop) w celu realizowania wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość.

W kwestii pytania nr 3 Państwa Spółka uznała, że zaliczka na poczet sprzedaży wysyłkowej opodatkowanej na terytorium kraju stała się zaliczką na poczet WSTO i należy skorygować zaliczki wystawione ze stawką krajową 23% i całość płatności rozliczyć już jako WSTO.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, w momencie dokonania dostawy towarów. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towarów otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług).

Przed dniem 1 lipca 2021 otrzymana zaliczka na poczet sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju opodatkowana była w Polsce na stawkach krajowych zgodnie z przepisami art. 23 ust. 2 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług („W przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium kraju, jeżeli całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku, jest mniejsza lub równa w danym roku od kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów.”).

Zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 1 września 2021 r. w zakresie tzw. pakietu VAT e-commerce wprowadzonego Ustawą z dnia 20 maja 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw otrzymanie zaliczki nie jest jednak odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu. Obowiązek podatkowy w przypadku otrzymania zaliczki powstaje tylko wtedy, gdy zaliczka jest związana z przyszłą, konkretną i ściśle określoną transakcją, na poczet której została uiszczona. Zaliczka, jako element wynagrodzenia z tytułu przyszłej transakcji (np. dostawy towarów), powinna być zawsze opodatkowana na takich samych zasadach co transakcja, której dotyczy.

W związku z powyższym, jeśli dostawa towarów nastąpiła po 1 lipca 2021 r., to zaliczka na poczet sprzedaży wysyłkowej otrzymana przed tym dniem stała się zaliczką na poczet WSTO. Należy więc skorygować zaliczkę na poczet sprzedaży wysyłkowej (opodatkowanej na terytorium kraju) ze stawki krajowej na zaliczkę na poczet dostawy towarów dokonanej w ramach WSTO, której miejscem opodatkowania jest państwo członkowskie inne niż terytorium kraju, opodatkowaną stawką podatku właściwą dla czynności, której dotyczy zaliczka. Przykładowo, jeżeli miejscem opodatkowania dostawy towarów dokonanej w ramach WSTO jest określone państwo członkowskie, to również zaliczki uiszczone na poczet tej dostawy powinny być opodatkowane w tym samym państwie i wg stawki właściwej dla tych towarów obowiązującej w tym właśnie państwie.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

‒ nieprawidłowe w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczek,

‒ prawidłowe w zakresie rozliczenia transakcji dotyczącej dostaw na rzecz odbiorców z innych krajów Unii Europejskiej w ramach systemu OSS,

‒ prawidłowe w zakresie korekty otrzymanej zaliczki.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy:

Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 2 pkt 5 ustawy:

Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 22a ustawy:

Przez wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość (dalej WSTO) rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub na jego rzecz, w tym wtedy, gdy dostawca uczestniczy pośrednio w transporcie lub wysyłce towarów, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy, który jest:

a. podatnikiem podatku od towarów i usług lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od towarów i usług, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub

b. podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów odpowiadającego wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów, o którym mowa w art. 9, lub

c. podmiotem niebędącym podatnikiem

\- pod warunkiem że dostarczane towary nie są nowymi środkami transportu ani towarami, o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2.

W myśl art. 22 ust. 1a ustawy:

Przepisów ust. 1 pkt 1a-1c nie stosuje się do towarów, o których mowa w art. 120 ust. 1:

1) podlegających opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych w art. 120 ust. 4 i 5;

2) podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w państwie członkowskim rozpoczęcia transportu lub wysyłki na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5;

3) będących przedmiotem dostawy na aukcji (licytacji) w państwie członkowskim rozpoczęcia transportu lub wysyłki, jeżeli ich dostawa jest dokonywana przez organizatora aukcji (licytacji) oraz do dostawy tej zastosowano szczególne zasady opodatkowania podatkiem od wartości dodanej obowiązujące w państwie członkowskim rozpoczęcia transportu lub wysyłki, stosowane do dostaw towarów dokonywanych przez organizatora aukcji (licytacji), wyłączające uznanie dostawy towarów za czynność odpowiadającą wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.

Zatem, aby dana dostawa została uznana za WSTO, transakcja musi być dokonana albo na rzecz osoby niebędącej podatnikiem VAT (konsumenta), albo na rzecz nabywcy (będącego podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem), w przypadku którego wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów nie podlegają opodatkowaniu.

Jak wynika z przywołanych przepisów wewnątrzwspólnotowa sprzedaż towarów na odległość (WSTO) ma miejsce, jeżeli towary są wysyłane lub transportowane z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy oraz, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

‒ wysyłka lub transport towaru jest dokonywana przez dostawcę lub na jego rzecz, w tym wtedy, gdy dostawca uczestniczy pośrednio w transporcie lub wysyłce towarów (istotne znaczenie w kwestii transportu/wysyłki ma art. 5a rozporządzenia wykonawczego 282/2011, w którym wskazano, kiedy uznaje się, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez dostawcę lub na jego rzecz oraz kiedy nie uważa się towarów za wysłane lub przetransportowane przez dostawcę lub na jego rzecz);

‒ nabywcą towaru jest m. in. podatnik podatku od wartości dodanej lub osoba prawna niebędąca podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów odpowiadającego wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT;

‒ dostarczane towary nie są nowymi środkami transportu ani towarami, o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 (tj. towarami, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz).

Za pośrednie uczestnictwo dostawcy w wysyłce lub transporcie towarów, zgodnie z art. 5a rozporządzenia 282/2011, uznaje się w szczególności następujące przypadki:

a. wysyłka lub transport towarów jest zlecana przez dostawcę osobie trzeciej, która dostarcza towary do nabywcy;

b. wysyłki lub transportu towarów dokonuje osoba trzecia, ale dostawca ponosi całkowitą lub częściową odpowiedzialność za dostarczenie towarów do nabywcy;

c. dostawca wystawia nabywcy fakturę i pobiera opłatę od nabywcy za wysyłkę lub transport, a następnie przekazuje ją osobie trzeciej, która organizuje wysyłkę lub transport towarów;

d. dostawca w jakikolwiek sposób reklamuje nabywcy skorzystanie z usług dostawczych osoby trzeciej (zachęca do skorzystania), umożliwia kontakt nabywcy z osobą trzecią lub w inny sposób przekazuje osobie trzeciej informacje, które są jej potrzebne do dostarczenia towarów nabywcy.

Towarów nie uważa się za wysłane lub przetransportowane przez dostawcę lub na jego rzecz, w przypadku gdy nabywca transportuje towary samodzielnie lub z udziałem osoby trzeciej organizuje dostarczanie towarów, a dostawca nie bierze udziału bezpośrednio lub pośrednio w organizacji lub pomocy w organizacji wysyłki lub transportu towarów.

Przedmiotem WSTO mogą być towary wyprodukowane w UE lub towary, które zostały już dopuszczone do swobodnego obrotu w UE i które znajdują się na jej terytorium i są dostarczane nabywcom w UE. WSTO nie stosuje się w odniesieniu do:

‒nowych środków transportu,

‒towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz,

‒dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich, antyków, towarów używanych – jednak tylko wówczas, gdy podstawę opodatkowania ustala się zgodnie z procedurami szczególnymi określonymi w art. 120 ust. 4 lub 5 ustawy o VAT.

Na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1a) ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość – jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Stosownie do art. 22a ust. 1 ustawy:

Przepis art. 22 ust. 1 pkt 1a nie ma zastosowania, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) dostawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby – stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego;

2) towary są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1;

3) suma całkowitej wartości dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych na terytorium państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 2, oraz całkowitej wartości usług, o których mowa w art. 28k ust. 1, świadczonych na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 28k ust. 2 pkt 2, pomniejszona o kwotę podatku lub podatku od wartości dodanej, nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro lub jej równowartości wyrażonej w walucie krajowej państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1, przy czym w przypadku dostawcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby – stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju, wyrażona w złotych równowartość kwoty w euro wynosi 42 000 zł.

Art. 22a ust. 3 ustawy stanowi, że:

Dostawca, do którego ma zastosowanie przepis ust. 1, może wskazać jako miejsce dostawy miejsce, o którym mowa w art. 22 ust. 1 pkt 1a. Dostawca, którego towary w momencie rozpoczęcia ich wysyłki lub transportu znajdują się na terytorium kraju, wskazuje miejsce dostawy przez złożenie zawiadomienia o takim wyborze w terminie do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tego wyboru, na zasadach określonych w art. 28p.

Co do zasady miejscem dostawy (opodatkowania) w przypadku WSTO jest kraj w którym towary znajdują się w momencie zakończenia wysyłki lub transportu do nabywcy – czyli kraj konsumenta. Natomiast w sytuacji gdy są spełnione warunki określone w art. 22a ust. 1 ustawy, za miejsce opodatkowania dostawy towarów uznaje się kraj rozpoczęcia wysyłki/transportu towarów. Przy czym podatnik uprawniony do stosowania ww. zasady szczególnej może z niej zrezygnować (przez złożenie stosownego zawiadomienia) i rozliczać dostawy na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 22a ust. 7 ustawy:

Warunkiem uznania dostawy towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy, w przypadku gdy towary w momencie rozpoczęcia ich wysyłki lub transportu znajdują się na terytorium kraju, jest otrzymanie przez dostawcę, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dowodów, że towary zostały dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Na mocy art. 22a ust. 8 ustawy:

Dowodami, o których mowa w ust. 7, są dokumenty:

1) przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przez dostawcę przewoźnikowi (spedytorowi),

2) potwierdzające odbiór towarów poza terytorium kraju

– jeżeli dokumenty te łącznie potwierdzają dostarczenie towarów do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W myśl art. 22a ust. 9 ustawy:

W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 8, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów, dokumentami wskazującymi, że dostawa towarów została dokonana na terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów, mogą być również inne dokumenty otrzymywane przez dostawcę w tego rodzaju dostawie towarów, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokument potwierdzający zapłatę za towar, a w przypadku gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie – inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania.

Z uwagi na fakt, że miejsce dostawy WSTO stanowi wyjątek od reguły ogólnej art. 22 ust. 1 pkt 1a wskazuje, że miejscem dostawy towarów w przypadku WSTO jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

W przypadku gdy towary w momencie rozpoczęcia ich wysyłki lub transportu znajdują się na terytorium kraju, dostawę towarów w ramach WSTO można uznać za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów, jeżeli dostawca otrzyma określone dokumenty potwierdzające wywóz.

Posiadanie dokumentów przewozowych jak również dokumentów potwierdzających odbiór towarów poza terytorium kraju będzie warunkiem uznania dostawy towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy. Brak wskazanych dokumentów spowoduje, że dostawa będzie musiała zostać rozliczona jako dostawa krajowa.

Jednocześnie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Natomiast stosowanie do art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów i powinien być rozliczony za ten okres. Przy czym zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, w przypadku gdy przed dokonaniem dostawy towarów otrzymano całość lub część zapłaty obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej zapłaty.

Natomiast w myśl art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Stosownie do art. 106a ustawy:

Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1) sprzedaży, z wyjątkiem:

a) przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów,

b) czynności rozliczanych w procedurach szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tych rozdziałów jest państwo członkowskie inne niż Rzeczpospolita Polska;

2) dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

a) państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,

b) państwa trzeciego;

3) dostawy towarów i świadczenia usług rozliczanych w procedurach szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a i 7, przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby tych procedur, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tych rozdziałów jest Rzeczpospolita Polska;

4) sprzedaży na odległość towarów importowanych, rozliczanej w procedurze szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 9, przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby tej procedury, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tego rozdziału jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z powyższym jeżeli dostawca dokonujący WSTO zgłosił się do procedury unijnej, to nie musi on wystawiać faktury za te dostawy. Jeżeli jednak zdecyduje się wystawić fakturę, zastosowanie będą miały przepisy dotyczące fakturowania w państwie członkowskim identyfikacji tego dostawcy (art. 106a pkt 3 ustawy o VAT).

Zatem art. 106a pkt 3 ustawy o VAT określa, że podatnicy zarejestrowani w OSS do procedury unijnej oraz procedury nieunijnej, dla których państwem identyfikacji jest Polska, będą stosowali przepisy obowiązujące w Polsce do wystawiania faktur dokumentujących dostawy oraz usługi rozliczane dla celów VAT w OSS.

Ponadto zgodnie z art. 106i ust. 1 i ust. 2 ustawy:

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9. Natomiast jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka zajmuje się tworzeniem i sprzedażą gier planszowych na rynku krajowym jak i zagranicą. Sprzedaż odbywa się za pośrednictwem różnych kanałów dystrybucji, w głównej mierze opartej na sprzedaży za pośrednictwem sieci internet, m.in. za pośrednictwem platform crowdfundingowych.

Spółka (twórca gier) za pomocą platformy crowdfundingowej dla gier planszowych - (\`(...)\`) - dokonała zbiórki pieniędzy na wydanie kolekcjonerskiej edycji gry planszowej, a po uzyskaniu odpowiednich środków podjęła się zobowiązania wyprodukowania i dostawy gry osobom uczestniczącym w zbiórce. Proces ten wyglądał następująco:

1\. rozpoczyna się kampania na platformie (\`(...)\`) - Spółka na tejże platformie prezentuje swój projekt. Nie jest on jeszcze przedmiotem, który można kupić, ale pomysłem, który może się urzeczywistnić. Na tą chwilę sporządzone są wersje robocze produktów. Po uruchomieniu projektu Spółka deklaruje swój cel - ilość środków potrzebnych do realizacji projektu. Kiedy cel zostanie osiągnięty, wówczas odblokowują się cele dodatkowe („stretch goals”) kampanii. Obejmują one gratisy, rozszerzenia, ulepszoną jakość produktu itp. Każdy cel dodatkowy to próg, który należy osiągnąć, aby odblokować ich zawartość. Kampania na platformie (\`(...)\`) rozpoczęła się 25 marca 2021 r.

2\. potencjalni klienci (sponsorzy) składają zamówienie w ramach kampanii – sponsorzy „backers”, aby wspomóc projekt (i jeśli dojdzie do jego realizacji otrzymać prawdziwą grę) deklarują jaką kwotę zapłacą po pomyślnym zakończeniu kampanii crowdfundingowej. Na stronie projektu można zobaczyć jakie produkty Spółka oferuje za konkretne zobowiązanie. Kampania na platformie (\`(...)\`) miała miejsce w okresie od 25 marca 2021 r. do 13 kwietnia 2021 r.

3\. do momentu zakończenia kampanii można modyfikować zamówienie - dopóki kampania jest aktywna, klient może zmienić swoją deklarację, dodać kilka przedmiotów lub ją anulować. Po zadeklarowaniu kwoty, jaką chce wesprzeć projekt, klient podaje informacje do płatności (dane karty debetowej/kredytowej). Do czasu pomyślnego zakończenia kampanii nie zostaje obciążony żadną kwotą. Opłata zostanie naliczona tylko wtedy, gdy kampania osiągnie swój cel (lub go przekroczy).

4\. blokada środków na koncie klienta (sponsora) - kiedy cel zostanie osiągnięty, sponsorzy są obciążani kosztami swoich zobowiązań. Obciążeniem kart kredytowych/debetowych zajmuje się wynajęta firma. Spółka na ten moment nie posiada żadnych danych klientów.

5\. po zakończeniu kampanii środki przelewane są przez (\`(...)\`) do Spółki - Spółka otrzymuje pieniądze na rachunek bankowy. Pieniądze przelewane są transzami (w miarę ściągania środków z obciążanych kart kredytowych/debetowych przez wynajętą firmę). Na tą chwilę nie są znane adresy klientów (i w konsekwencji - miejsca dostawy towaru). Spółka wie natomiast co konkretnie zostało zamówione i za jaką kwotę. Znany jest również adres mailowy nabywcy, jego pseudonim internetowy (nick) lub imię i nazwisko o ile wpłacający je podał. Gros środków Spółka otrzymała w okresie 30 kwietnia 2021 r. – 3 maja 2021 r.

6\. faza „pledge manager” - to faza po pomyślnym zakończeniu kampanii. Klient podaje dane teleadresowe. W tym momencie wystawia się faktura zaliczkowa na to co zostało poprzednio zamówione. Na ten moment znana jest już tożsamość nabywcy (imię, nazwisko, ewentualnie nazwa nabywcy), przedmiot zamówienia, wartość zamówienia oraz adres klienta (i w konsekwencji - miejsce dostawy towaru). Faza „pledge manager” miała miejsce w okresie od 31 sierpnia 2021 r. do 30 listopada 2021 r. Klient wybiera metodę wysyłki i za nią płaci - wystawia się kolejna faktura zaliczkowa. Podczas „pledge manager” klient może też zarządzać swoim zamówieniem, np. dodać więcej przedmiotów.

7\. wysyłka towarów - nastąpi dopiero po wyprodukowaniu ufundowanej gry. Istotny jest też fakt, że na moment otrzymania środków nie jest wiadome skąd będą realizowane dostawy, mogą one być wysyłane z Polski, z terenu Unii Europejskiej lub z terenu poza Unią Europejską.

Nabywcami są osoby fizyczne (konsumenci):

1\. zamieszkałe w Polsce,

2\. z innych niż Polska krajów UE (nie obowiązani do rozliczenia WNT),

3\. a także osoby fizyczne spoza UE.

Przedmiotem transakcji jest kolekcjonerska edycja gry planszowej wraz z dodatkami. Przy czym na moment trwania kampanii na platformie crowdfundingowej gra nie jest jeszcze wyprodukowana, sporządzona jest jedynie jej wersja robocza.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wpłatą środków pieniężnych przez nabywców gier (konsumentów) biorących udział w crowdfundingu w sposób opisany w zdarzeniu.

Należy wskazać, że co do zasady wpłata zaliczki (przedpłaty) powoduje powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 8 ustawy z chwilą jej otrzymania. Aby wpłacone środki pieniężne mogły być uznane za zaliczkę w momencie ich wpłaty zaliczka ta powinna być związana z przyszłą, konkretną i ściśle określoną transakcją, na poczet której została uiszczona.

W opisanym zdarzeniu, środki wpłacane przez konsumentów za pośrednictwem platformy crowdfundingowej w momencie wpłaty mogą niewątpliwie stanowić zapłatę (przedpłatę) dokonaną na poczet sprzedaży towarów lub usług – w tym przypadku gier planszowych.

Z okoliczności będących przedmiotem wniosku wynika, że Spółka w początkowej fazie prezentuje swój projekt na platformie crowdfundingowej, który nie stanowi jeszcze przedmiotu sprzedaży, przedstawiane są wyłącznie wersje robocze produktów tj. gier planszowych. Potencjalni nabywcy deklarują pewną kwotę, jaką gotowi są zapłacić w celu realizacji projektu. Kiedy cel zostanie osiągnięty nabywcy (sponsorzy) są obciążani kosztami swoich zobowiązań. W momencie obciążania kart nabywców, czym zajmuje się wynajęta firma, Spółka nie posiada danych od kogo konkretnie pochodzą otrzymane środki. Po zakończeniu kampanii środki są przelewane przez (\`(...)\`) do Spółki. Na tę chwilę nie są znane adresy nabywców ale Spółka wie co konkretnie zostało zamówione, zna pseudonim internetowy lub imię i nazwisko nabywcy nie zna tylko jego danych adresowych. Dane adresowe będą znane Spółce nieco później w tzw. fazie „pledge manager”.

W opisanych okolicznościach należy stwierdzić, że warunki do uznania wpłat nabywców za zaliczki uiszczone na poczet sprzedaży zostaną spełnione już w momencie otrzymania środków przez Spółkę od firmy (\`(...)\`). Brak możliwości ustalenia danych teleadresowych nabywców nie może powodować przesunięcia momentu powstania obowiązku podatkowego, który to moment wynika wprost z ustawy o VAT. Wpłata została już dokonana na konkretny towar (grę planszową) i wiadomo kto tej wpłaty dokonał, nie znany jest tylko adres nabywcy.

Nadmienić należy, że przepisy wynikające z polskiej ustawy o VAT w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego mają zastosowanie wyłącznie do czynności dostawy towarów, której miejscem opodatkowania jest terytorium Polski. Obowiązek podatkowy ustala się w oparciu o przepisy obowiązujące w państwie członkowskim, w którym ma miejsce opodatkowanie (tj. w którym określone zostało miejsce dostawy towarów). Jeżeli miejscem opodatkowania dostawy towarów jest państwo członkowskie inne niż terytorium kraju, to moment powstania obowiązku podatkowego należy ustalić zgodnie z przepisami obowiązującymi w tym państwie. Również powstanie obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania zaliczki wynika z przepisów obowiązujących w państwie członkowskim, na terytorium którego będzie miało miejsce opodatkowanie transakcji (miejsce dostawy towarów). Zatem to, czy zaliczka otrzymana na poczet dostawy towarów powoduje powstanie obowiązku podatkowego, czy i kiedy powinna być uwzględniona w deklaracji, wynika z przepisów obowiązujących w państwie, w którym określone zostanie miejsce dostawy towarów.

Odnosząc się do wątpliwości Spółki, biorąc pod uwagę, że miejscem opodatkowania właściwej transakcji, na poczet której została uiszczona zaliczka jest terytorium Polski, należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dopiero z chwilą uzyskania danych teleadresowych nabywcy jest **nieprawidłowe.**

Jednocześnie należy zauważyć, że procedura szczególna VAT-OSS (procedura unijna) została uregulowana w przepisach art. 130a-130d ustawy. Ma ona na celu rozliczenie VAT należnego z tytułu określonych czynności, m.in. z tytułu WSTO, państwu członkowskiemu konsumpcji za pośrednictwem państwa członkowskiego identyfikacji, o czym stanowi art. 130a pkt 3 ustawy. W przypadku WSTO – państwo członkowskie konsumpcji to państwo zakończenia wysyłki/transportu towarów do nabywcy (art. 130a pkt 2a lit. a ustawy), a państwo członkowskie identyfikacji, to m.in. państwo, w którym podatnik dokonujący WSTO ma siedzibę działalności gospodarczej (art. 130a pkt 2b lit. a ustawy).

Zatem jeżeli dostawca dokona rejestracji do celów procedury unijnej, musi deklarować i opłacać VAT z tytułu wszystkich dostaw, które wchodzą w zakres procedury unijnej. W związku z powyższym dostawca, zarejestrowany na potrzeby punktu kompleksowej obsługi (OSS) powinien deklarować wszystkie dostawy wchodzące w zakres procedury unijnej w ramach punktu kompleksowej obsługi. Po zarejestrowaniu do celów procedury unijnej wszystkie kwalifikujące się dostawy (sprzedaż towarów na odległość, krajowe dostawy towarów jako podmiot uznany za dostawcę) musi deklarować w ramach punktu kompleksowej obsługi.

W opisie sprawy, wskazaliście Państwo, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT oraz zarejestrowana jest od 01.07.2021 r. w systemie OSS (One Stop Shop) w celu realizowania wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość (WSTO). Spółka przekroczyła również limit wymieniony w art. 22a ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, tj. suma całkowitej wartości dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych na terytorium państwa członkowskiego świadczonych na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 28k ust. 2 pkt 2, pomniejszona o kwotę podatku lub podatku od wartości dodanej, przekroczyła w trakcie roku podatkowego oraz w poprzednim roku podatkowym kwotę 10.000 euro (42.000 zł). Przenosząc powyższe na grunt przedstawionych przepisów prawa Państwa Spółka powinna rozliczyć dostawy towarów (gry planszowe) dokonane:

‒ na rzecz osób fizycznych (konsumentów) z innych niż Polska krajów UE oraz

‒ podmiotów innych niż konsumenci, którzy nie są obowiązani do rozliczenia WNT,

spełniających definicję WSTO zgodnie z art. 2 pkt 22a ustawy o VAT w ramach szczególnej procedury unijnej (OSS).

Zatem Państwa stanowisko w odniesieniu do pytania nr 2 należało uznać za **prawidłowe**.

Państwa wątpliwości dotyczą również uznania czy w przypadku sprzedaży za pośrednictwem sklepu internetowego na rzecz odbiorców (niepodatników) z krajów Unii Europejskiej, w przypadku otrzymania zaliczek do dnia 30 czerwca 2021 r. i opodatkowania ich na terytorium kraju zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (stan prawny na dzień 29 czerwca 2021 r.), a co do których wysyłka odbywała się po dniu 30 czerwca 2021 r. (po wejściu przepisów o WSTO) Spółka powinna dokonać stosowych korekt. Korygując uprzednio wpłacone zaliczki opodatkowane stawką VAT 23% do zera oraz opodatkowując je w państwie członkowskim konsumpcji zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1a ustawy.

Zgodnie z przywołanymi wyżej regulacjami, przepisy odnoszące się do zaliczek nie tworzą nowego przedmiotu opodatkowania, jakim jest dokonanie płatności. Otrzymanie zaliczki przyspiesza jedynie powstanie obowiązku podatkowego, związanego z mającą nastąpić dostawą towarów lub świadczeniem usług. Stąd regulacji dotyczących zaliczek nie można rozpatrywać w oderwaniu od czynności opodatkowanej, na poczet której zaliczka jest dokonywana. Skoro zaliczki nie można rozpatrywać w oderwaniu od czynności opodatkowanej, na poczet której zaliczka jest dokonywana, to stwierdzić należy, że przedmiotową fakturę dokumentującą zaliczkę opodatkowaną uprzednio według przepisów prawa krajowego (VAT 23%), która dotyczyła dostawy towarów, rozliczanej w ramach WSTO, Państwo powinniście skorygować.

Wskazania wymaga również, ze zgodnie z przepisami art. 12 ustawy zmieniającej (Dz. U. 2021, poz. 1163) do towarów będących przedmiotem sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju i sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju, o których mowa odpowiednio w art. 2 pkt 23 i 24 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, których wysyłka lub transport rozpoczęły się przed dniem 1 lipca 2021 r., dostarczonych do nabywcy po dniu 30 czerwca 2021 r. stosuje się przepisy dotychczasowe.

Uwzględniając powyższe - w sytuacji, gdy towary będące przedmiotem dostawy zostały wysłane do klienta w lipcu 2021 r., to zastosowanie znajdą „nowe” regulacje obowiązujące w tym zakresie. Z regulacji tych wynika, że w przypadku przekroczenia limitu 42.000 zł z tytułu WSTO oraz usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych (tzw. usług TBE) świadczonych transgranicznie na rzecz konsumentów - miejscem dostawy tych towarów jest miejsce, gdzie towary znajdują się w momencie zakończenia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Jednocześnie wskazać należy, że opodatkowanie w państwie zakończenia wysyłki lub transportu do nabywcy (w państwie konsumpcji) następuje począwszy od dostawy, w związku z którą przekroczono ww. kwotę. Natomiast zaliczka na poczet konkretnej dostawy towarów powinna być opodatkowana na takich samych zasadach co transakcja, której dotyczy.

Jeżeli więc miejsce opodatkowania dostawy towarów sprzedawanych przez Spółkę nabywcom nie obowiązanym do rozliczenia WNT (konsumentom) z innych niż Polska krajów UE znajduje się w poszczególnych krajach UE (WSTO), to również zaliczki uiszczone na poczet tych dostaw powinny być opodatkowane w tych państwach UE wg stawki właściwej dla tych towarów obowiązującej w danym państwie. Natomiast faktura zaliczkowa wystawiona ze stawką 23%, która dotyczy dostawy towarów opodatkowanej w innym państwie UE (w sytuacji przekroczenia limitu), powinna zostać skorygowana poprzez wystawienie faktury korygującej "do zera". Korektę zmniejszającą podatek należny uwzględnić należy w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym wystawiono fakturę korygującą.

Wobec powyższego Państwa stanowisko zgodnie z którym zaliczka na poczet sprzedaży wysyłkowej opodatkowanej na terytorium kraju stała się zaliczką na poczet WSTO i należy skorygować zaliczki wystawione ze stawką krajową 23% i całość płatności rozliczyć już jako WSTO należało uznać za **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2022 r. poz. 329); dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).