Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10.8221.59.2015.MZO
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-05-14
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów dot. niedostatecznej kapitalizacji.
Słowa kluczowe: kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; kapitał-kapitał zakładowy; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; rok-rok podatkowy; spłata; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

Zmiana Interpretacji Indywidualnej

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 10 marca 2015 r. Nr ILPB3/423-655/14-4/EK w ten sposób, iż uznaje stanowisko Sp. z o.o. – reprezentowanej przez pełnomocników przedstawione we wniosku z dnia 08 grudnia 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji - **za prawidłowe.**

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 08 grudnia 2014 r. Sp. z o. o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca), zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji.

Z przedstawionego stanu faktycznego, że

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Polski. Spółka należy do międzynarodowej grupy N.

Jedynym udziałowcem Spółki jest spółka prawa holenderskiego „M: B.V. (dalej: „M”), która podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Holandii (bez względu na miejsce ich osiągania).

M posiada dwóch udziałowców, z których jednym jest inna spółka prawa holenderskiego „A” B.V. (dalej: „A”), która również podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Holandii (bez względu na miejsce ich osiągania).

Rok podatkowy Spółki różni się od roku kalendarzowego i biegnie do 1 kwietnia do 31 marca.

W dniu 1 października 2010 r. Spółka jako pożyczkobiorca, zawarła umowę pożyczki z A jako pożyczkodawcą (dalej: „Pożyczka”), zgodnie z którą:

1.  strony ustaliły, że pożyczka zostanie udzielona Spółce poprzez wydanie odpowiedniej noty płatniczej wystawionej przez A na ustaloną w umowie kwotę (dalej: „Nota Płatnicza”), przy czym
2.  Spółka miała prawo wskazania we właściwej pisemnej instrukcji skierowanej do A podmiotu, na rzecz którego powinna zostać wystawiona Nota Płatnicza – tzn. wskazanie, czy Nota Płatnicza powinna zostać wystawiona bezpośrednio na rzecz Spółki czy też – zgodnie z decyzją Spółki – na rzecz innego wskazanego przez nią podmiotu.

Równocześnie, na dzień 1 października 2010 r. Spółka posiadała obowiązek zapłaty wynikający z wymagalnego zobowiązania w stosunku do M.

W związku z powyższym, Spółka podjęła decyzję, iż z biznesowego/praktycznego punktu widzenia uzasadnione będzie spłacenie zobowiązania wobec M w części odpowiadającej wysokości środków uzyskanych przez Spółkę w ramach pożyczki. Inaczej rzecz ujmując, Spółka przeznaczyła środki należne jej z tytułu pożyczki otrzymanej od A na spłatę zobowiązania Spółki wobec M. Dlatego też w pisemnej instrukcji skierowanej do A Spółka wskazała, że Nota Płatnicza ma zostać wystawiona przez A bezpośrednio na rzecz M, co w praktyce pozwoliło Spółce na odpowiednie uregulowanie części jej zobowiązania w stosunku M.

W związku z wydaniem pisemnej instrukcji przez Spółkę, A wystawiło w dniu 1 października 2010 r. Notę Płatniczą na rzecz M. Spółka w związku z otrzymanymi środkami (możliwością rozporządzenia Notą Płatniczą) pozostaje zobowiązana w stosunku do A w zakresie spłaty zaciągniętej pożyczki (zarówno kwoty głównej, jak i odsetek).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanym stanie faktycznym, w świetle art. 7 ust. 1 oraz art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328 (dalej: ustawa o zmianie updop) począwszy od dnia 1 kwietnia 2015 r., do pożyczki będą nadal miały zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r, poz. 851, ze zm.; dalej: updop) w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2015 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, w świetle art. 7 ust. 1 oraz art. 12 ustawy o zmianie updop, począwszy od dnia 1 kwietnia 2015 r., do pożyczki będą nadal miały zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2015 r.

Wnioskodawca podkreślił, że w świetle art. 7 ust. 1 oraz art. 12 ustawy o zmianie updop, począwszy od dnia 1 kwietnia 2015 r., do pożyczki będą nadal miały zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie updop, do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ustawy o zmianie updop, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2015 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2014 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy updop w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji zgodnie z przepisem przejściowym art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie updop, w stosunku do pożyczek udzielonych przed 1 stycznia 2015 r., których środki zostały pożyczkobiorcy faktycznie przekazane przed tą datą, kontynuuje się stosowanie przepisów updop w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2015 r. (również przepisów o tzw. cienkiej kapitalizacji przewidzianych przez art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2015 r.).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, powołany powyżej przepis przejściowy powinien w szczególności znaleźć zastosowanie w stosunku do pożyczki, z uwagi na dwie następujące okoliczności: (i) pożyczka została udzielona Spółce przed 1 stycznia 2015 r.; oraz (ii) środki w ramach pożyczki zostały faktycznie przekazane Spółce przez A przed 1 stycznia 2015 r.

Zdaniem Spółki, pierwszy z powyższych warunków wymaganych do zastosowania do pożyczki przepisów updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. (tj. udzielenie pożyczki Spółce przed stycznia 2015 r.) jest spełniony z uwagi na następujące przesłanki:

1.  zgodnie z art. 720 ust. 1 ustawy Kodeks cywilny – Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. (dalej: KC), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości;
2.  podobną definicję pożyczki zawiera art. 16 ust. 7b updop, zgodnie z którym, pożyczką jest każda umowa, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy;
3.  w analizowanym stanie faktycznym, na mocy umowy z 1 października 2010 r., A zobowiązał się do udzielenia Spółce pożyczki poprzez wydanie Noty Płatniczej wystawionej przez A na ustaloną w umowie kwotę – Nota Płatnicza powinna zostać wydana bezpośrednio do Spółki lub też innego podmiotu wskazanego przez Spółkę we właściwej pisemnej instrukcji skierowanej do A. Tego samego dnia, tj. 1 października 2010 r., zgodnie z pisemną instrukcją Spółki, A wystawiła stosowną Notę Płatniczą na rzecz M. Spółka w związku z otrzymanymi środkami (możliwością rozporządzenia Notą Płatniczą) pozostaje zobowiązana w stosunku do A w zakresie spłaty zaciągniętej pożyczki (zarówno kwoty głównej, jak i odsetek).
4.  w związku z powyższym, w ocenie Spółki, nie powinno budzić wątpliwości stwierdzenie, że pożyczka została udzielona Spółce przez A w dniu 1 października 2010 r. (kiedy to doszło do zawarcia odpowiedniej umowy oraz przekazania Spółce właściwych środków do jej swobodnego rozporządzenia). W konsekwencji należy stwierdzić, że pożyczka została udzielona Spółce przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Zdaniem Spółki, drugi z powyższych warunków wymaganych do zastosowania do pożyczki przepisów updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. (tj. udzielenie pożyczki Spółce przed 1 stycznia 2015 r.) jest przez nią spełniony z uwagi na następujące przesłanki:

1.  analizując przepisy art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie updop, należy wskazać, iż brak jest w nich definicji terminu faktyczne przekazanie. Dodatkowo, ustawodawca nie zawarł wskazówek interpretacyjnych w tym zakresie w uzasadnieniu do projektu omawianej ustawy o zmianie updop. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, zasadne jest rozważenie przedmiotowego terminu w szerszym kontekście obowiązujących przepisów (najpierw na gruncie prawa cywilnego, a następnie przepisów podatkowych, których analiza powinna w oczywisty sposób być kluczowa w przedmiotowej kwestii);
2.  na gruncie prawa cywilnego, przeniesienie własności, na podstawie wskazanej powyżej regulacji art. 720 KC, należy rozumieć jako przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście należy stwierdzić, że poprzez poinstruowanie A w zakresie wystawienia Noty Płatniczej na rzecz M, Spółka faktycznie rozporządziła środkami w ramach pożyczki jak właściciel, wykorzystując i udowadniając swoje ekonomiczne władztwo nad nimi. Ponadto, środki z pożyczki zostały w całości przeznaczone przez Spółkę na pokrycie zobowiązania do zapłaty określonej kwoty w stosunku do M;
3.  należy więc stwierdzić, że gdyby nie doszło do faktycznego przekazania środków w ramach pożyczki na rzecz Spółki, nie mogłaby ona dysponować jej środkami w opisany powyżej sposób (w szczególności nie mogłaby wykorzystać tych środków na spłatę zobowiązania w stosunku do M);
4.  z kolei, na gruncie prawa podatkowego, termin faktyczne przekazanie pojawia się w innym kontekście przy okazji regulacji dotyczącej tzw. cienkiej kapitalizacji. Otóż zgodnie z art. 16 ust. 7 updop wartość funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana;
5.  ustawodawca nie zamieścił legalnej definicji faktycznego przekazania, do którego odnosi się art. 16 ust. 7 updop w samej ustawie. Analiza tego terminu była jednak wielokrotnie dokonywana przez organy podatkowe i sądy administracyjne, które wskazywały, że faktyczne przekazanie, o którym mowa w art. 16 ust. 7 updop należy rozumieć szeroko, w tym również jako obejmujące przekazanie środków na skutek umów, których efekt jest tożsamy z fizycznym uregulowaniem zobowiązania – na przykład umowy potrącenia pomiędzy podmiotami;
6.  uproszczone formy świadczeń pieniężnych dokonywane w miejsce fizycznej zapłaty, których efekt jest tożsamy z fizycznym uregulowaniem zobowiązania są dla celów podatkowych traktowane jak zapłata/przekazanie środków pieniężnych. Inaczej rzecz ujmując, uproszczenie i skrócenie procedury fizycznego regulowania wzajemnych zobowiązań, zastępujące sekwencję kolejnych przelewów jest traktowane dla celów podatkowych jak faktyczne wykonanie kolejnych płatności. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki sądów administracyjnych i organów podatkowych. Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki oraz interpretacje Ministerstwa Finansów.

Zdaniem Wnioskującego, biorąc pod uwagę, iż w świetle przytoczonych powyżej argumentów, faktyczne przekazanie powinno być rozumiane na tyle szeroko by swym zakresem obejmować również uproszczenie rozliczeń pomiędzy stronami w formie potrącenia, to tym bardziej należy mówić o faktycznym przekazaniu środków w analizowanym stanie faktycznym. Jest to w szczególności uzasadnione tym, że Spółka została umocowana do dysponowania środkami z pożyczki w wybrany przez siebie sposób za pomocą możliwości wskazania beneficjenta Noty Płatniczej (a w konsekwencji środków z pożyczki) w pisemnej instrukcji dla A.

W szczególności Spółka mogła zadysponować przekazanie Noty Płatniczej, a w konsekwencji środków z pożyczki, na rzecz siebie samej i następnie otrzymane środki przekazać M. Jednakże, dla uproszczenia transakcji i zredukowania liczby przelewów pomiędzy Spółką, jej wierzycielem oraz jej dłużnikiem, Spółka skorzystała z mechanizmu zawartego w umowie pożyczki i zadysponowała A do przekazania Noty Płatniczej bezpośrednio do M. Dokonaną pomiędzy Spółką a A formę przekazania do dyspozycji środków pożyczki (możliwość wskazania podmiotu, który powinien otrzymać Notę Płatniczą) należy zrównać z fizycznym przekazaniem tychże środków Spółce.

Tym samym należy stwierdzić, że środki w ramach pożyczki zostały Spółce faktycznie przekazane w dniu 1 października 2010 r. – tzn. w momencie zadysponowania przez Spółkę Notą Płatniczą.

Przyjęcie przeciwnego stanowiska, tzn. próba argumentacji, iż Spółka nie otrzymała faktycznie środków w ramach pożyczki musiałoby prowadzić do konstatacji, iż nie miała ona możliwości właściwego zwolnienia się ze zobowiązania w stosunku do M. Konkluzja taka stała by z kolei w oczywistej sprzeczności do opisanego w stanie faktycznym częściowego zwolnienia Spółki przez M ze zobowiązania w związku z otrzymaniem przez ten drugi podmiot Noty Płatniczej, które nastąpiło w bezpośrednim wyniku pisemnej dyspozycji Spółki udzielonej A. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że kwestię faktycznego przekazania Spółce środków z pożyczki należy również spojrzeć przez pryzmat ogólnych zasad stanowienia prawa (potwierdzonych w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i NSA), w tym w szczególności zasady ochrony praw słusznie nabytych oraz intencji, jaka zdaniem Wnioskodawcy, przyświecała ustawodawcy w związku z wprowadzeniem regulacji artykułu 7 ust. 1 ustawy o zmianie updop:

*   przykładowo, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 stycznia 2000 r. (sygn. K. 18/99) „Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zwracał uwagę w swoim orzecznictwie, że na treść zasady demokratycznego państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 konstytucji składa się szereg zasad, które nie zostały wprawdzie ujęte expressis verbis w tekście konstytucji, ale które wynikają z istoty i aksjologii demokratycznego państwa prawnego. Do zasad tych należy w szczególności zasada ochrony zaufania do państwa i do stanowionego przez nie prawa, z której zgodnie i orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego - wynika szereg dalszych zasad szczegółowych, m.in. zasada ochrony poszanowania praw nabytych. U podstaw ochrony praw nabytych znajduje się dążenie do zapewnienia jednostce bezpieczeństwa prawnego i umożliwienie jej racjonalnego planowania przyszłych działań”.
*   dodatkowo jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I OSK 689/13) „u podstaw ochrony praw nabytych znajduje się dążenie do zapewnienia jednostce bezpieczeństwa prawnego umożliwienia jej racjonalnego planowania przyszłych działań.

Zgodnie z ustalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego ochrona praw nabytych jest jednym z elementów składowych zasady zaufania obywatela do państwa i do stanowionego przezeń prawa, wynikającej z zasady demokratycznego państwa prawnego”.

W związku z powyższym należy wskazać, że Spółka zawarła umowę pożyczki w 2010 r. zakładając, iż w stosunku do niej zastosowanie znajdą obowiązujące na ten moment regulacje podatkowe – w tym w szczególności przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, które zasadniczo od tego czasu nie podlegały większym zmianom aż do momentu ich istotnej nowelizacji zgodnie z przepisami omawianej ustawy o zmianie updop. Ponadto odpowiednie zastosowanie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop w stosunku do pożyczki było jednym z elementów podjęcia przez Spółkę decyzji w zakresie strategii finansowania dłużnego.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, wskazywane przez Trybunał Konstytucyjny możliwe ograniczenie przez ustawodawcę przy zachowaniu szczególnej staranności legislacyjnej ochrony praw słusznie nabytych nie powinno znaleźć zastosowania w analizowanym stanie faktycznym. Powyższe wynika bezpośrednio z faktu, iż w przypadku ustawy o zmianie updop przepisy przejściowe specyficznie stanowią o wyłączeniu obowiązywania znowelizowanych uregulowań w zakresie tzw. cienkiej kapitalizacji do pożyczek udzielonych i faktycznie przekazanych przed wejściem w życie nowych przepisów. Wynika z tego bezsprzecznie wola ustawodawcy do ochrony praw nabytych przez podatników w tym konkretnym przypadku.

Wskazany zamiar ustawodawcy został dodatkowo potwierdzony w uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie updop, gdzie w komentarzu do art. 7 ust. 1 wskazano, że w związku z tym, iż wprowadzone w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop zmiany dotyczące kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych podatnikowi przez podmioty z podatnikiem powiązane mogłyby w sposób istotny wpływać na podatkowe skutki operacji gospodarczych podatnika będących w toku; w niniejszym przepisie proponuje się wyłączenie stosowania nowego brzmienia tych przepisów w stosunku do pożyczek, w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została już temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku, nie powinno budzić wątpliwości stwierdzenie, że operacje gospodarcze Spółki w zakresie pożyczki są w toku, szczególnie zważywszy, że środki z pożyczki zostały przez Spółkę wykorzystane w dniu 1 października 2010 r. w celu zaspokojenia zobowiązania w stosunku do M. Inne stwierdzenie, mogłoby w istotny sposób wpłynąć na podatkowe skutki operacji Spółki przeprowadzonych kilka lat przed wejściem w życie przepisów updop, a nade wszystko w ocenie Wnioskodawcy stałoby w sprzeczności z wolą ustawodawcy.

Zatem podsumowując:

*   jak wskazano w stanie faktycznym, rok podatkowy Spółki odbiega od roku kalendarzowego i biegnie od 1 kwietnia do 31 marca. Zgodnie z przytoczonym powyżej art. 12 ustawy o zmianie updop, podatnicy, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2015 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2014 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.

Ostatni dzień roku podatkowego Spółki rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2015 r., a następujący już po dniu 31 grudnia 2014 r., nastąpi 31 marca 2015 r. Tym samym pierwszym dniem, od którego można by rozważać stosowanie w stosunku do Spółki przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., będzie 1 kwietnia 2015 r.;

*   jednakże zdaniem Wnioskodawcy, taka sytuacja nie powinna mieć miejsca w stosunku do pożyczki udzielonej Spółce. W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, dokonana pomiędzy Spółką oraz A transakcja/rozliczenie z dnia 1 października 2010 r. (polegająca na wydaniu przez Spółkę pisemnej instrukcji zgodnie z którą A wydało Notę Płatniczą w ramach pożyczki bezpośrednio do M) należy zrównać z fizycznym udostępnieniem przez A środków związanych z pożyczką do rozporządzenia przez Spółkę. Tym samym należy uznać, że pożyczka została Spółce udzielona i faktycznie przekazana przed dniem 1 stycznia 2015 r. w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie updop.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 10 marca 2015 r. interpretację indywidualną (ILPB3/423-655/14-4/EK), w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 10 marca 2015 r. Nr ILPB3/423-655/14-4/EK, nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 720 § 1 KC przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez pożyczkę o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się zgodnie z art. 16 ust. 7b updop każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy , a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…). Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop w brzmieniu do dnia 1 stycznia 2015., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 61 updop w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2015 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Stosownie do art. 7 ustawy o zmianie updop, w stosunku do pożyczek udzielonych przed 1 stycznia 2015 r., których środki zostały pożyczkobiorcy faktycznie przekazane przed tą datą, kontynuuje się stosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2015 r. (również przepisów o tzw. cienkiej kapitalizacji przewidzianych przez art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2015 r.).

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka wskazała, że rok podatkowy Spółki różni się od roku kalendarzowego i biegnie od 1 kwietnia do 31 marca. W dniu 1 października 2010 r. Spółka zawarła umowę pożyczki. Zgodnie z umową pożyczki strony ustaliły, że pożyczka zostanie udzielona Spółce poprzez wydanie odpowiedniej noty płatniczej wystawionej przez pożyczkodawcę na ustaloną w umowie kwotę. Spółka wskazała we właściwej pisemnej instrukcji skierowanej do pożyczkodawcy podmiotu, na rzecz którego powinna zostać wystawiona nota płatnicza – tzn. wskazanie czy nota płatnicza powinna zostać wystawiona bezpośrednio na rzecz Spółki czy też – zgodnie z decyzją Spółki – na rzecz innego wskazanego przez nią podmiotu.

Jednocześnie na dzień 1 października 2010 r. Spółka posiadała obowiązek zapłaty wynikający z wymagalnego zobowiązania w stosunku do swojego jedynego udziałowca. W związku z wydaniem pisemnej instrukcji przez Spółkę, pożyczkodawca wystawił w dniu 1 października 2010 r. notę płatniczą na rzecz jedynego udziałowca Spółki. Spółka w związku z otrzymanymi środkami (możliwością rozporządzenia notą płatniczą) pozostaje zobowiązana w stosunku do pożyczkodawcy w zakresie spłaty zaciągniętej pożyczki. Zatem uznać należy, że w rozpatrywanej sprawie wydanie pisemnej instrukcji wywołuje na gruncie przepisów updop takie same skutki prawne jak zapłata zobowiązania pieniężnego.

W konsekwencji należy zgodzić się ze Spółką, iż w przedstawionym przez nią stanie faktycznym doszło do faktycznego przekazania środków z pożyczki przed dniem 1 stycznia 2015 r. Zagadnieniem spornym w rozpatrywanej sprawie jest ocena, czy Spółka przed dniem 1 stycznia 2015 r. stosowała przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop.

Należy zauważyć, że stosowanie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop do odsetek od danej pożyczki oznacza rozstrzygnięcie, czy ograniczenia z nich wynikające mają zastosowanie do tych odsetek czy nie. W konsekwencji, jeżeli na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop odsetki od pożyczki nie podlegały ograniczeniom wynikającym z tych przepisów, to podatnik stosując tę regulację nie jest zobowiązany wyłączenia ich z kosztów uzyskania przychodów. Jedynie w wyniku zastosowania tych przepisów można rozstrzygnąć, czy ograniczenia w nich regulowane dotyczą konkretnej pożyczki.

Zatem stwierdzenie przez podatnika, iż w związku z niespełnieniem warunków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, ograniczenia w nich regulowane nie będą miały zastosowania, nie oznacza, iż podatnik w ogóle nie stosuje tych przepisów. Podkreślić należy, że sprawdzenie warunków określonych we wskazanej regulacji jest jej stosowaniem.

Biorąc powyższe pod uwagę - w świetle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie updop od dnia 1 stycznia 2015 r., do pożyczki udzielonej Wnioskodawcy będą nadal miały zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2015 r.

W konsekwencji, stanowisko Spółki należy w tym zakresie uznać za prawidłowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).