Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.445.2023.1.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-20
Teza: Rozliczenie kosztów usług niematerialnych nabywanych od podmiotów powiązanych.
Słowa kluczowe: FIFO; limit; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi o charakterze niematerialnym
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e (uchylony od 1.1.2022)-ust. 9

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
====================================================

21 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia kosztów usług niematerialnych nabywanych od podmiotów powiązanych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

### A. Informacje ogólne o Wnioskodawcy

A jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, utworzoną i działającą na podstawie prawa polskiego, będącą polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski.

Wnioskodawca prowadzi działalność (…). Ponadto, Wnioskodawca działa na rynku (…). A dostarcza także produkty (…).

Wnioskodawca jest (…) – grupy B, która prowadzi działalność w (\`(...)\`) krajach. Grupa działa na rynku (…).

Rok podatkowy (obrotowy) Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

### B. Koszty Limitowane a koszty uzyskania przychodów w A

W latach 2018‒2021 Wnioskodawca ponosił wydatki związane z nabyciem od podmiotów powiązanych określonych świadczeń wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT według stanu prawnego obowiązującego w latach 2018‒2021, tj. m.in. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, a także opłat licencyjnych z tytułu korzystania ze znaków towarowych (dalej: „Koszty Limitowane”).

Koszty Limitowane były ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Jednocześnie odbiorcy płatności spełniali również warunki do uznania ich za podmioty powiązane z Wnioskodawcą na gruncie art. 11 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

W latach 2018‒2021 wydatki Wnioskodawcy na nabycie usług i świadczeń wchodzących w skład Kosztów Limitowanych od podmiotów powiązanych przekroczyły w każdym z tych lat limit, o którym stanowi art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Limit ten jest ustalany jako suma kwoty 3 000 000 zł oraz 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a‒16m, i odsetek („EBITDA”)

\- dalej łącznie jako: „Limit”.

W związku z powyższym, w latach 2018‒2021 usługi i świadczenia wchodzące w skład Kosztów Limitowanych nabywane od podmiotów powiązanych, w części w jakiej przekraczały Limit obliczony dla danego roku, Wnioskodawca traktował jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów („Wydatki ponad Limit”) na zasadach określonych w art. 15e ustawy o CIT.

Niemniej jednak, w takich okolicznościach Wnioskodawca stosownie do art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT uprawniony jest do rozpoznania tych kosztów w kolejnych 5 latach podatkowych m.in. przy uwzględnieniu limitu wynikającego z tego przepisu ustalonego dla danego przyszłego roku podatkowego.

Nieodliczone w latach 2019‒2021 kwoty usług i świadczeń wchodzących w skład Kosztów Limitowanych nie były dotychczas odliczane przez Wnioskodawcę w kolejnych 5 latach zgodnie z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

### C. Uprawnienia wynikające z przepisów intertemporalnych w zw. z uchyleniem art. 15e ustawy o CIT

Na podstawie art. 2 pkt 30 ustawy nowelizującej z dniem 1 stycznia 2022 r. doszło do uchylenia art. 15e ustawy o CIT.

Jednocześnie, na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w uchylonym art. 15e ustawy o CIT.

Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że podatnicy CIT, którzy do dnia 31 grudnia 2021 r. nabyli na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT prawo do odliczenia nieodliczonych w danym roku kosztów, zachowują to prawo również po tym dniu.

Na dzień 1 stycznia 2022 r. Wnioskodawca posiada nieodliczone kwoty kosztów z lat ubiegłych wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT (dotychczasowe limity odliczenia w poszczególnych latach nie pozwoliły Wnioskodawcy na ich pełne skonsumowanie zgodnie z dyspozycją art. 15e ust. 9 ustawy o CIT).

W związku z uprawnieniem wynikającym z art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej w 2022 r. oraz w 4 kolejnych latach podatkowych, Wnioskodawca, planuje dokonać odliczenia Kosztów Limitowanych, w tej części, która w latach 2018‒2021 stanowiła Wydatki ponad Limit i stanowiła dla Wnioskodawcy wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (w odniesieniu do 2022 r. Wnioskodawca planuje dokonać odliczenia po zamknięciu roku podatkowego poprzez złożenie wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych).

Wnioskodawca planuje odliczać Wydatki ponad Limit w następujący sposób:

*   dla lat podatkowych 2022‒2026 Wnioskodawca będzie przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany;
*   w związku z tym Wnioskodawca ustali Limit obowiązujący w poszczególnych latach podatkowych z okresu 2022‒2026 zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.;
*   a następnie tę część Wydatków ponad Limit, która w danym roku będzie mieściła się w Limicie, zostanie rozpoznana przez Wnioskodawcę jako koszty uzyskania przychodów tego roku;

\- dalej jako „Metoda odliczenia”.

Wnioskodawca planuje odliczać Wydatki ponad Limit na zasadach wynikających z reguły FIFO (ang. first in, first out – pierwsze weszło, pierwsze wyszło, „FIFO”), co oznacza, że najwcześniej poniesione Wydatki ponad Limit będą odliczane w pierwszej kolejności.

Spółka uiszcza w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy w zryczałtowanej wysokości, stąd nie ma potrzeby kalkulacji limitu w trakcie roku. Limit w wysokości sumy kwoty 3 000 000 zł oraz 5% EBITDA ustalany jest corocznie, na etapie składania zeznania o wysokości dochodu osiągniętego za rok podatkowy.

Wnioskodawca chciałby potwierdzić, czy Metoda odliczenia, którą planuje stosować jest prawidłowa i czy zasadnym jest zastosowanie metody FIFO przy ustalaniu kolejności odliczania Wydatków ponad Limit.

Pytania
-------

1\. Czy w świetle art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej Metoda odliczenia, którą Wnioskodawca planuje stosować w poszczególnych latach z okresu 2022‒2026 przy odliczeniu Wydatków ponad Limit, jest prawidłowa?

2\. Czy w związku z uchyleniem od 1 stycznia 2022 r. art. 15e ustawy o CIT Wnioskodawca, w zakresie kosztów, do których prawo do odliczenia zostało nabyte przed 1 stycznia 2022 r., będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów Wydatków ponad Limit z zastosowaniem metody FIFO, w ramach hipotetycznie ustalonego limitu rocznego?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

### A. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. podatnicy byli zobowiązani do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wartości określonych usług nabywanych od podmiotów powiązanych w przypadku, gdy ich wartość przekraczała ustawowy limit. Limit ten był równy sumie kwoty wynoszącej 3 000 000 zł oraz wartości 5% wskaźnika EBITDA podatnika w danym roku. Jednocześnie ustawodawca dopuścił prawo do odliczenia nieodliczonych wcześniej kosztów usług podlegających limitowaniu w pięciu kolejnych latach podatkowych w ramach limitu obowiązującego w danym roku (art. 15e ust. 9 ustawy o CIT).

Od 1 stycznia 2022 r. art. 15e ustawy o CIT został uchylony na mocy art. 2 pkt 30 ustawy nowelizującej. Jednocześnie, zgodnie z art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w uchylonym art. 15eustawy o CIT.

Wnioskodawca w latach 2018‒2021 spełniał warunki do odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych nieodliczonej w danym roku kwoty wydatków poniesionych z tytułów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1‒3 ustawy o CIT, na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, tj.:

*   Wnioskodawca, będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, ponosił na rzecz podmiotów powiązanych wydatki na nabycie usług i świadczeń wchodzących
*   w skład Kosztów Limitowanych wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 w zw. z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT,
*   Wnioskodawca stosował Limit wynikający z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej kwoty z tytułu Kosztów Limitowanych,
*   nadwyżka Wydatków ponad Limit stanowiła dla Wnioskodawcy wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, które - gdyby art. 15eustawy o CIT nie został uchylony - mogłyby zostać odliczone w kolejnych latach na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT (w ramach dostępnego w danym roku Limitu).

Wnioskodawca miał zatem prawo do odliczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. W konsekwencji Wnioskodawca zachował również prawo do odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie, kosztów poniesionych na nabycie usług i świadczeń wchodzących w skład Kosztów Limitowanych – zgodnie z brzmieniem art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Ustawa nowelizująca nie zawiera jednak dalszych informacji, w jaki sposób należy zrealizować uprawnienie wynikające z ww. przepisu. W szczególności nie wprowadzono żadnej regulacji, która wprowadziłaby nowy limit, w ramach którego podatnicy mogą odliczać koszty w 2022 r. i latach kolejnych.

Niemniej, zdaniem Wnioskodawcy powyższe nie oznacza jednak, że całość Wydatków ponad Limit może zostać przez A rozpoznana w kosztach uzyskania przychodów bez ograniczeń. W ocenie Wnioskodawcy, dla właściwego zastosowania art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, który mówi o zachowaniu prawa do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. art. 15e ust. 9 ustawy o CIT), konieczne jest przyjęcie fikcji, że limit dalej obowiązuje.

W związku z tym Metoda odliczenia, którą Wnioskodawca powinien zastosować, powinna bazować na przyjęciu założenia, że art. 15e ustawy o CIT nadal powinien być stosowany w okresie obowiązującym po uchyleniu tego przepisu, tzn.:

*   w pierwszej kolejności Wnioskodawca ustali „hipotetyczny” Limit obowiązujący go w danym roku zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT;
*   a następnie ta część Wydatków ponad Limit, która w danym roku będzie mieściła się w „hipotetycznym” Limicie, zostanie rozpoznana przez Wnioskodawcę jako koszty uzyskania przychodów tego roku.

Możliwość ustalenia „hipotetycznego” Limitu znajduje odzwierciedlenie w jednolitym stanowisku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w tym zakresie i znajduje potwierdzenie m.in. w poniższych interpretacjach podatkowych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z 26 maja 2022 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.221.2022.1.BJ,
*   z 11 sierpnia 2022 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.458.2022.1.PC,
*   z 5 września 2022 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.474.2022.1.ES,
*   z 15 września 2022 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.44.2022.1.RK,
*   z 17 października 2022 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.480.2022.1.BJ,
*   z 8 listopada 2022 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.525.2022.1.KK,
*   z 21 listopada 2022 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.712.2022.1.MZA,
*   z 29 listopada 2022 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.682.2022.1.ES,
*   z 9 stycznia 2023 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.824.2022.1.DP.

Przyjęcie odmiennego podejścia, zdaniem Wnioskodawcy prowadziłoby do wniosku, że całość Wydatków ponad Limit mogłaby zostać rozpoznana jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów w 2022 r. (z uwagi na uchylenie art. 15e ustawy o CIT, a zatem brak przepisów dotyczących Limitu). W ocenie Wnioskodawcy taka konkluzja byłaby jednak sprzeczna z celem, jaki chciał osiągnąć ustawodawca, wprowadzając art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wynika bowiem, że wprowadzenie tego przepisu miało na celu ochronę praw nabytych podatników, a nie całkowite zniesienie skutków regulacji z art. 15eustawy o CIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w świetle art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej Metoda odliczenia, którą Wnioskodawca planuje stosować przy odliczeniu Wydatków ponad Limit, jest prawidłowa.

### B. Uzasadnienie Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Stosownie do 15e ust. 9 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r, kwota kosztów podlegająca wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1‒8 i 10‒15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Poza wskazaniem limitu 5 lat podatkowych na odliczenie, powyższe przepisy nie zawierają innych wytycznych dotyczących sposobu rozliczenia w kolejnych latach niewykorzystanej nadwyżki Wydatków ponad Limit z poprzednich okresów. Również żadne inne regulacje zawarte w ustawie o CIT lub ustawie nowelizującej nie odnoszą się w żaden sposób do tej kwestii.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro ustawodawca nie zdecydował się na zawarcie jasnych regulacji dotyczących metodyki (w tym kolejności) rozpoznawania w kosztach uzyskania przychodów nieodliczonych Wydatków ponad Limit w ramach art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej (ani też w ramach art. 15e ust. 9 ustawy o CIT), to oznacza, że wspomniana kwestia pozostawiona została do decyzji podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, odliczając na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej w związku z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, Wydatki ponad Limit dla lat podatkowych 2022‒2026, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia w pierwszej kolejności tych Wydatków ponad Limit, które powstały najwcześniej, tj. zgodnie z zasadą FIFO.

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie zasady FIFO przy odliczeniu Wydatków ponad Limit na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej pozwoli na najpełniejsze zrealizowanie celu, jakim jest ochrona praw nabytych podatników, realizowana poprzez wprowadzenie możliwości rozliczania „niewykorzystanych” Kosztów Limitowanych w kolejnych latach podatkowych.

Zastosowanie innej metody ustalania kolejności odliczenia Wydatków ponad Limit, np. drugiej z powszechnie stosowanych w rachunkowości metod wyceny i rozchodu zapasów - LIFO (ang. last in, first out), czyli odliczenie w pierwszej kolejności najpóźniej poniesionych Wydatków ponad Limit – mógłby skutkować tym, że zanim upłynąłby 5‒letni okres na odliczenie, prawo podatnika do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów części „najstarszych” Wydatków ponad Limit, mogłoby ulec przedawnieniu.

Zauważyć należy, że art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT nie przesądza w żaden sposób o kolejności rozliczania kosztów, a już z całą pewnością nie ustanawia reguły, iż koszty poprzednich okresów mogą zostać uwzględnione w rachunku podatkowym jedynie po rozliczeniu bieżących wydatków. W konsekwencji przyjąć należy, że to od decyzji Wnioskodawcy zależy, w której kolejności będzie te koszty odliczał. Poprawność zaprezentowanego podejścia potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2020 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.425.2019.1.AW, wskazując:

„Należy zatem stwierdzić, że przepisy prawa podatkowego nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu metody określonej w treści pytania Wnioskodawcy jako FIFO (tzw. „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”), która pozwoli na zrealizowanie prawa do odliczenia kwoty kosztów nieodliczonej w danym roku podatkowym z uwagi na limit wynikający z art. 15e updop. W świetle powyższego, jeśli limit ten w danym roku podatkowym zostanie w pełni wykorzystany, Spółka będzie uprawniona do rozliczenia w kosztach podatkowych kolejnego roku podatkowego w pierwszej kolejności kosztów nieodliczonych w roku poprzednim do wysokości limitu, natomiast bieżące koszty tych usług danego roku podatkowego będą mogły zostać przez Spółkę rozliczone w ramach pozostającego limitu tego roku, a w części go przekraczającej pozostaną do rozliczenia w kolejnych łatach podatkowych, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat”.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższa interpretacja indywidualna i argumentacja w niej zawarta stanowi ważną wskazówkę odnośnie stosowania art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, w szczególności z uwagi na to, że przepis ten wskazuje, że odliczenie jest dokonywane „w zakresie i na zasadach określonych” w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT. Powołanie się na stanowisko zajęte przez organy podatkowe w interpretacji wydanej na gruncie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, do którego odwołuje się art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej w ocenie Wnioskodawcy jest zasadne.

Możliwość zastosowania metody FIFO w kontekście art. 15e ustawy o CIT znajduje odzwierciedlenie w jednolitym stanowisku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w tym zakresie i znajduje potwierdzenie m.in. w poniższych interpretacjach podatkowych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z 26 maja 2022 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.221.2022.1.BJ,
*   z 2 czerwca 2022 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.127.2022.1.AK,
*   z 5 września 2022 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.474.2022.1.ES,
*   z 15 września 2022 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.44.2022.1.RK,
*   z 17 października 2022 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.480.2022.1.BJ,
*   z 8 listopada 2022 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.525.2022.1.KK,
*   z 21 listopada 2022 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.712.2022.1.MZA,
*   z 29 listopada 2022 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.682.2022.1.ES,
*   z 9 stycznia 2023 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.824.2022.1.DP,
*   z 10 stycznia 2023, znak: 0111-KDIB1-1.4010.744.2022.1.RH,
*   z 10 lutego 2023 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.277.2022.2.SP,
*   z 16 marca 2023 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.41.2023.1 AS,
*   z 17 marca 2023 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.63.2023.1.MF,
*   z 12 maja 2023 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.175.2023.1.AN,
*   z 17 maja 2023 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.182.2023.2.ZK,
*   z 18 maja 2023 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.132.2023.1.KK,
*   z 10 lutego 2023 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.817.2022.2.MF,
*   z 30 maja 2023 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.143.2023.1.AS.

Ponadto, zagadnienie o zbliżonej treści było również przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na gruncie art. 15c ustawy o CIT, tj. przepisu, który wprowadza tzw. limit kosztów finansowania dłużnego. Mechanizm działania tego limitu jest podobny do rozwiązania z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT – wydatki na finansowanie dłużne powyżej pewnego progu stanowią dla podatnika wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, które jednocześnie mogą być odliczone w kolejnych 5 latach w ramach dostępnych w danym roku limitów.

Analiza praktyki organów podatkowych na gruncie art. 15C ustawy o CIT wskazuje, że prawidłowym jest zastosowanie metody FIFO w odniesieniu do przepisów określających metodykę i moment uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego nieodliczonych w roku podatkowym.

Dyrektor KIS potwierdził poprawność tego stanowiska m.in. w poniższych interpretacjach podatkowych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z 18 maja 2020 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.39.2020.2.PB,
*   z 16 września 2020 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.279.2020.1.PB,
*   z 27 października 2021 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.333.2021.3.AW,
*   z 30 listopada 2021 r., znak: 0111-KDWB.4010.87.2021.1.KP.

W interpretacji indywidualnej z 18 maja 2020 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.39.2020.2.PB, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że:

„(\`(...)\`) odsetki od projektowanej pożyczki, które, na podstawie art. 15e Ustawy o CIT, nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, będą podlegały zaliczeniu do kosztów w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych zgodnie z art. 15c ust. 18 Ustawy o CIT, na tej zasadzie, że odsetki niezaliczone w danym roku podatkowym podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kolejnym roku w pierwszej kolejności, a zatem przed odsetkami podlegającymi zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w tym kolejnym roku, zgodnie z datą zapłaty (tzw. zasada FIFO)”.

Z dotychczas wydanych interpretacji indywidualnych wynika zatem, że zarówno w przypadku art. 15c ust. 18 ustawy o CIT, jaki i uchylonego już art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, dla nadwyżki wydatków, która nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym z uwagi na ich limitowanie, przy ich odliczaniu w kolejnych latach zastosowanie znajdzie zasada FIFO.

Podsumowując, A będzie uprawniona do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów Wydatków ponad Limit z zastosowaniem metody FIFO.

Ocena stanowiska
================

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
========================================

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…)

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.):

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a‒16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

*   ten sam inny podmiot lub
*   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy CIT:

Kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Ustawą z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: „ustawa nowelizująca”), zgodnie z art. 2 pkt 30 ww. ustawy od 1 stycznia 2022 r. uchylony został przepis art. 15e.

Oznacza to, że art. 15e ustawy CIT, limitujący wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług lub praw niematerialnych od 1 stycznia 2022 r. został uchylony, jednak przepisy definiujące to rozwiązanie zostają odpowiednio włączone do regulacji art. 24ca ust. 2 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 24ca ust. 2 ustawy CIT:

Dla celów obliczenia straty oraz udziału dochodów w przychodach, o których mowa w ust. 1, nie uwzględnia się:

1) zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, kosztów wynikających z nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych lub wykorzystywania środków trwałych na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający;

2) przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio związanych z tymi przychodami odpowiednio osiągniętych albo poniesionych w związku z transakcją, jeżeli:

a) cena lub sposób określenia ceny przedmiotu transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych oraz

b) podatnik w roku podatkowym poniósł stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych z transakcji, o której mowa w lit. a, albo osiągnął udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w przychodach innych niż z zysków kapitałowych wynikający z takiej transakcji w wysokości nie większej niż 2%, przy czym obliczenia straty i udziału dochodów w przychodach dokonuje się odrębnie dla transakcji tego samego rodzaju.

W myśl art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej:

Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

Podatnik, ustalając w latach 2022-2026 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy CIT nadal jest stosowany.

Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy CIT.

W ramach tak ustalonego limitu podatnik może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych.

Z wniosku wynika, że są Państwo częścią międzynarodowej grupy B („Grupa”) i w latach 2018‒2021 ponosili Państwo wydatki związane z nabyciem od podmiotów powiązanych (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT) usług niematerialnych wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy CIT (wg. stanu prawnego obowiązującego ww. latach). Wydatki te przekraczały wyznaczone limity w każdym z wyznaczonych lat. W związku z tym nie mogły zostać zaliczone jako koszty uzyskania przychodów w całości.

### Ad 1

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy metoda, którą planują Państwo zastosować przy odliczaniu Wydatków ponad Limit jest właściwa, to znaczy, czy mogą Państwo w kolejnych latach podatkowych rozpoznać w kosztach uzyskania przychodów nieodliczone wcześniej koszty usług niematerialnych nabywanych od podmiotów powiązanych do wysokości odpowiadającej limitowi dla danego roku, zgodnie z zasadami art. 15e ust. 1 i ust. 9 ustawy CIT.

W myśl art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej:

podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Jak już wskazano wcześniej, ustawą zmieniającą, zgodnie z art. 2 pkt 30, 1 stycznia 2022 r. uchylony został art. 15e ustawy CIT, co oznacza, że określone w nim limity przestały obowiązywać po wskazanej dacie. Jednak, zgodnie z art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują swoje uprawnienie.

Z treści Państwa wniosku wynika, że posiadają Państwo poniesione i nieodliczone z powodu limitu wydatki za lata 2018‒2021. Wnioskodawca ma więc prawo do ujęcia w kosztach podatkowych kosztów nieodliczonych poniesionych przed rokiem podatkowym zaczynającym się przed 1 stycznia 2022 r., w stosunku do których nabył prawo odliczenia na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy CIT, z zachowaniem limitu odliczenia (określanego jako 3 000 000 zł oraz 5% tzw. EBITDA) dostępnego w danym roku, w którym zamierza rozliczyć koszty wcześniej nieodliczone i pięcioletniego terminu wynikającego z art. 15e ust. 9 ustawy CIT.

Podsumowując, zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami, zachowują Państwo prawo do odliczenia wydatków na nabycie usług niematerialnych w taki sposób, że do wydatków poniesionych w latach 2018-2021 będzie miał zastosowanie limit wynikający z uchylonego art. 15e ust. 9 ustawy CIT.

### Ad 2

Ustawodawca w art. 15e ust. 9 ustawy CIT sformułował uprawnienie do odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1‒8 i 10‒15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów dla kwoty kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczonej w danym roku podatkowym.

Powyższy przepis, ani inne regulacje zawarte w ustawie, nie określa jednak, w jakiej kolejności należy ujmować kwotę kosztów nieodliczoną w danym roku podatkowym (powyżej limitu), jeśli w kolejnym roku limit ustalony zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy CIT zostanie przekroczony.

Jednocześnie ustawodawca nie pozbawił podatników prawa do takiego odliczenia, które ograniczone jest wobec tego jedynie pięcioletnim terminem określonym w art. 15e ust. 9 ustawy CIT.

Należy zatem stwierdzić, że przepisy prawa podatkowego nie stoją na przeszkodzie zastosowania metody FIFO (z ang. first in, first out), która pozwoli na zrealizowanie prawa do odliczenia kosztów nieodliczonych w danym roku podatkowym z uwagi na limit wynikający z art. 15e ustawy CIT.

Zatem Spółka, odliczając na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej w związku z art. 15e ust. 9 ustawy CIT wydatki ponad limit, może do rozliczenia wydatków zastosować metodę FIFO, tj. w pierwszej kolejności odliczając koszty poniesione najwcześniej, każdorazowo licząc 5‒letni okres rozliczenia kosztów od roku następującego po roku ich poniesienia.

**Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać w całości za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
====================

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t .j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
=========================================

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.).