Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-861/16-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-28
Teza: Konsekwencje podatkowe likwidacji lub wystąpienia ze spółki osobowej
Słowa kluczowe: likwidacja; spółki-spółka osobowa; wspólnik; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2016 r. (data wpływu 1 sierpnia 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych:

*   otrzymania spłaty z tytułu likwidacji spółki osobowej – **jest prawidłowe;**

*   otrzymania spłaty z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej – **jest prawidłowe;**

*   otrzymania wypłaty zysku spółki osobowej na podstawie podjętej przez wspólników uchwały – **jest prawidłowe;**

*   otrzymania wypłaty zaliczki na poczet zysku spółki osobowej – **jest prawidłowe;**

*   dokonania zwrotu otrzymanej zaliczki na poczet zysku spółki osobowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych uczestnictwa w spółce osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komandytariuszem polskiej spółki komandytowej (dalej: Spółka komandytowa, Spółka). Przedmiotem działalności Spółki jest prowadzenie sprzedaży detalicznej towarami handlowymi w sieci sklepów położonych na terenie całego kraju.

Wnioskodawca jest uprawniony do udziału w zyskach Spółki, jest więc zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce z tytułu dochodu przypadającego na niego w związku z udziałem w zyskach i stratach Spółki.

Spółka komandytowa do dnia 31 stycznia 2016 r. prowadziła działalność w formie prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o.). W listopadzie 2015 r. pomiędzy Wnioskodawcą a innym udziałowcem Spółki z o.o. została zawarta umowa wniesienia aportu udziałów Spółki z o.o. W wyniku zawartej umowy podwyższony został kapitał zakładowy Wnioskodawcy, który został pokryty przez wkład niepieniężny innego udziałowcy Spółki z o.o. W wyniku powyższej transakcji dokonano wymiany udziałów (o której mowa w art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT). Przed dokonaniem tej transakcji Wnioskodawca posiadał ok. 35% udziałów w Spółce z o.o. – objętych m.in. w wyniku wymiany udziałów (spełniającej wymogi ustalone w art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT) innej spółki (dalej: Spółka X) oraz w zamian za wkład pieniężny. Udziały Spółki X zostały wcześniej nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku wymiany udziałów.

W wyniku przeprowadzonej w listopadzie 2015 r. wymiany udziałów Wnioskodawca stał się większościowym udziałowcem Spółki z o.o. posiadającym ok. 99% udziałów.

W dniu 1 lutego 2016 r. nastąpiło przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę komandytową. Zgodnie z treścią ust. 5.2. Umowy Spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki z o.o. (dalej: Umowa spółki), wartość wkładów wspólników do spółki (dalej: Wkład do Spółki, Wkład) odpowiadała wysokości ich udziałów w kapitale zakładowym spółki przekształcanej, których wartość została ustalona na podstawie sprawozdania finansowego z dnia 12 listopada 2015 r. po uwzględnieniu wszystkich pozycji kapitałów własnych spółki przekształconej. Z uwagi, na fakt że Wnioskodawca posiadał większość udziałów Spółki z o.o., po przekształceniu Sp. z o.o. w spółkę komandytową, Wnioskodawca posiada obecnie większość Wkładu w Spółce komandytowej.

W przyszłości nie jest wykluczone podjęcie przez wspólników Spółki uchwały o podziale zysku uzyskanego przez Spółkę. Możliwa jest również likwidacja Spółki albo wystąpienie Wnioskodawcy ze Spółki. Wskazane kwestie zostały szczegółowo uregulowane w Umowie spółki.

W ust. 14 Umowy spółki określone zostały zasady przeznaczenia wyniku finansowego i pokrycia straty w następującym brzmieniu:

*   „14.1. Wspólnicy mają prawo do zysku wynikającego ze sprawozdania finansowego i podlegającego wypłacie, zgodnie z uchwałą Wspólników. Do dnia podjęcia uchwały Wspólników o podziale zysku, zysk pozostaje w Spółce. Nie narusza to postanowień ust. 14.6. Zysk za bieżący rok obrotowy oraz niepodzielony zysk za poprzednie lata obrotowe może być wypłacony Wspólnikom również wówczas, gdy wkłady Wspólników zostały zmniejszone w wyniku strat poniesionych przez Spółkę.
*   14.2. W przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce przez danego Wspólnika, udział nabywcy w majątku Spółki uwzględniać będzie wkład wniesiony uprzednio do spółki przez zbywającego Wspólnika.
*   14.3. Wspólnicy podejmują uchwałę o przeznaczeniu zysku za dany rok obrotowy. Podział wyniku bilansowego za dany rok obrotowy następuje w stosunku do wysokości wkładów Wspólników, zgodnie z podjętymi przez nich uchwałami (w przypadku zmiany stosunku wkładów w trakcie roku zmienione stosunki podziału dotyczą okresu od dnia podjęcia odpowiedniej uchwały włącznie).
*   14.4. W uchwale o przeznaczeniu zysku Wspólnicy mogą wykluczyć w części lub w całości wypłatę czystego zysku Wspólnikom. Zysk wyłączony z podziału może być przeznaczony na kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe.
*   14.5. Poniesione straty przenoszone są na kolejne lata i mogą być pokrywane z zysków za przyszłe lata obrotowe.
*   14.6. Spółka może wypłacać Wspólnikom zaliczki na poczet zysku również wówczas, gdy wkłady Wspólników zostały zmniejszone w wyniku strat poniesionych przez Spółkę.”

Rozliczenie wspólników w przypadku likwidacji, rozwiązania Spółki oraz wystąpienia wspólnika zostało natomiast uregulowane w ust. 15 Umowy spółki w następujący sposób:

*   „15.1. W przypadku, gdy zaistnieje przyczyna likwidacji spółki ze względu na następujące okoliczności:
    1.  śmierć Wspólnika albo rozpoczęcie jego likwidacji,
    2.  ogłoszenie upadłości Wspólnika,
    3.  wypowiedzenie umowy Spółki przez Wspólnika lub jego wierzyciela.Spółka trwa nadal pomiędzy pozostałymi Wspólnikami. Wspólnik, do którego odnosi się przyczyna likwidacji, lub osoba posiadająca jego prawa, powinien wystąpić ze Spółki, jeżeli zażądają tego pozostali Wspólnicy i nic innego nie wynika z niniejszej umowy.
*   15.2. W przypadku, gdy Wspólnik występuje ze Spółki, Spółka wypłaca mu kwotę z tytułu wystąpienia (kwotę spłaty) obliczoną zgodnie z treścią ust. 15 pkt 3-4 poniżej. Gdy ogłoszona została upadłość Wspólnika, a syndyk nie wyraża zgody na wystąpienie tego Wspólnika ze Spółki, pozostali Wspólnicy zobowiązują się wystąpić do sądu z wnioskiem o wyłączenie tego Wspólnika ze spółki.
*   15.3. Jeżeli następuje spłata Wspólnika zgodnie z niniejszą Umową, na kwotę do wypłaty z tego tytułu powinny się składać następujące elementy:
    1.  wartości rzeczywiście wniesionego do spółki wkładu Wspólnika z uwzględnieniem ust. 14.2. oraz
    2.  zysk lub strata, która przypada na Wspólnika z tytułu wartości wkładu rzeczywiście wniesionego przez niego do spółki z uwzględnieniem ust. 14.4.
*   15.4. Kwota do wypłaty (kwota spłaty) powinna być ustalona na podstawie sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień, w którym zaistniała przyczyna wystąpienia, wyłączenia lub rozwiązania. Kwota do wypłaty w związku z wystąpieniem, wyłączeniem lub rozwiązaniem podlega wypłacie w terminie 1 (jednego) miesiąca, licząc od daty sporządzenia sprawozdania finansowego, na podstawie którego kwota do wypłaty została obliczona. Przy wystąpieniu, wyłączeniu lub rozwiązaniu uregulowane zostaną wszelkie wierzytelności i zobowiązania wychodzącego Wspólnika w stosunku do Spółki.
*   15.5. Wspólnik nie może być wyłączony ze Spółki, jeżeli w Spółce uczestniczy tylko dwóch Wspólników.”

W przyszłości możliwe jest również częściowe wycofanie Wkładu ze Spółki przez Wnioskodawcę, przy czym pozostanie on wspólnikiem Spółki komandytowej.

W związku z faktem, że Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu uzyskiwanych w związku z jego udziałem w Spółce komandytowej dochodów, jest on stroną zainteresowaną w uzyskaniu pisemnej interpretacji przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z treścią art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę od Spółki Kwoty spłaty z tytułu likwidacji Spółki, będzie skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego po stronie Wnioskodawcy – obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT) przez Wnioskodawcę, bądź obowiązkiem pobrania podatku przez Spółkę jako płatnika?
2.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę od Spółki Kwoty spłaty z tytułu wystąpienia ze Spółki będzie skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego po stronie Wnioskodawcy – obowiązkiem zapłaty CIT przez Wnioskodawcę, bądź obowiązkiem pobrania podatku przez Spółkę jako płatnika?
3.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę od Spółki Kwoty spłaty z tytułu częściowego wystąpienia ze Spółki będzie skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego po stronie Wnioskodawcy – obowiązkiem zapłaty CIT przez Wnioskodawcę, bądź obowiązkiem pobrania podatku przez Spółkę jako płatnika?
4.  Czy wypłata, na podstawie podjętej przez wspólników uchwały, zysku wynikającego ze sprawozdania finansowego Spółki będzie skutkowała powstaniem zobowiązania podatkowego po stronie Wnioskodawcy – obowiązkiem zapłaty CIT przez Wnioskodawcę?
5.  Czy wypłata zaliczek na poczet zysku, o których mowa w Umowie Spółki będzie skutkowała powstaniem zobowiązania podatkowego po stronie Wnioskodawcy – obowiązkiem zapłaty CIT przez Wnioskodawcę?
6.  W jaki sposób Wnioskodawca ma udowodnić i udokumentować (jeśli jest to konieczne), w stosunku do otrzymanych od Spółki tytułem wypłat kwot zysków, fakt ich wcześniejszego powstania w Spółce?
7.  Jak długo Wnioskodawca jest zobowiązany do zabezpieczenia dostępności (ewentualnie przechowywania) dokumentacji źródłowej (o ile jest to niezbędne), stanowiącej własność Spółki, a mogącej być istotną z punktu widzenia kalkulacji wyniku Spółki?
8.  Czy zwrot wypłaconych przez Spółkę zaliczek na poczet zysku, wynikający z:
    1.  podjęcia uchwały o braku wypłaty zysku;
    2.  podjęcia uchwały o podziale zysku w kwocie mniejszej, aniżeli wypłacone wcześniej zaliczki,
    3.  przejściowego zatrzymania zysku w Spółce, spowoduje obowiązek korekty wcześniejszych rozliczeń z tytułu CIT czy też będzie uprawniał Wnioskodawcę do wykazania wcześniej zapłaconego podatku w momencie tego zwrotu?

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi rozstrzygnięcie w zakresie pytań nr 1, nr 2, nr 4, nr 5 oraz nr 8 wniosku. W pozostałym zakresie wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Kwota spłaty zwracana mu z tytułu likwidacji Spółki komandytowej nie będzie podlegała opodatkowaniu CIT. Kwota spłaty z tytułu likwidacji Spółki nie będzie w szczególności stanowiła dla Wnioskodawcy dywidendy ani innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 22 Ustawy o CIT. W konsekwencji, w stosunku do wypłacanych kwot Spółka nie będzie płatnikiem CIT w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT, a zatem nie będzie zobowiązana do pobrania podatku.

Wskazana Kwota spłaty nie będzie stanowiła również przychodu Wnioskodawcy na podstawie przepisów Ustawy o CIT dotyczących przychodu. Zgodnie bowiem z treścią art. 12 ust. 4 pkt 3a) lit. a) Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Tak więc, uwzględniając wskazany przepis, w przypadku likwidacji Spółki komandytowej, Kwota spłaty nie będzie przychodem Wnioskodawcy. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przytacza przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 lipca 2015 r.(sygn. ILPB3/423-611/09/15-S/MM), wydaną na podstawie orzeczenia NSA z 29 stycznia 2015 r. (sygn. akt II FSK 3216/12), w którym sąd wskazał, iż „nie można (\`(...)\`) twierdzić, że w przypadku zwrotu majątku, który wcześniej został wniesiony jako wkład do spółki osobowej wspólnik uzyskuje dodatkowe przysporzenie majątkowe, skoro do jego majątku wraca to, co zostało z niego wyprowadzone do spółki osobowej. Ponadto zwrotu wkładu nie sposób traktować jako przychodu z udziału w spółce osobowej, a zatem przychodu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Przychodem z udziału jest bowiem wyłącznie takie przysporzenie majątkowe, które powstaje w wyniku działania spółki. Wkład jest natomiast wnoszony po to, aby wyposażyć spółkę osobową w majątek niezbędny do osiągnięcia założonego przez wspólników celu” oraz, że „za niezrozumiały należy uznać zarzut, że Sąd bezpodstawnie uznał za wyłączone z podstawy opodatkowania dochody już raz opodatkowane na poziomie wspólnika, a pozostawione w spółce osobowej i wypłacone dopiero przy jej likwidacji. Także w ocenie organu nie można bowiem ujmować po stronie przychodów tego samego przychodu w dacie, kiedy stał się on przychodem należnym i kiedy został faktycznie otrzymany.”

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż powyższa argumentacja analogicznie odnosi się również do otrzymania przez niego Kwoty spłaty na skutek wystąpienia ze Spółki komandytowej. W szczególności, otrzymana Kwota spłaty nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy dywidendy ani innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 22 Ustawy o CIT. W konsekwencji, w stosunku do wypłacanych kwot Spółka nie będzie płatnikiem CIT w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT, a zatem nie będzie zobowiązana do pobrania podatku.

Ponadto, w odniesieniu do Kwoty spłaty otrzymanej w wyniku wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki znajdzie zastosowanie art. 12 ust 4 pkt 3a) lit. b) Ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zatem w przypadku wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki komandytowej, Wnioskodawca będzie miał prawo do pomniejszenia uzyskanej z tego tytułu kwoty o:

1.  wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie lub objęcie udziałów Spółki z o.o. oraz
2.  uzyskaną przed wystąpieniem przez Wnioskodawcę nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, o której mowa w art. 5 ustawy o CIT, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa o CIT nie zawiera szczegółowej regulacji w zakresie ustalenia co stanowi wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce niebędącej osobą prawną w sytuacji Wnioskodawcy, tj. objęcia i nabycia udziałów w Spółce z o.o. w drodze wymiany udziałów oraz objęcie udziałów w zamian za wkład pieniężny, a następnie przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową.

Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy w analizowanej sytuacji zastosowanie powinny znaleźć następujące przepisy:

1.  art. 16 ust. 1 pkt 8d) Ustawy o CIT – w odniesieniu do udziałów Spółki z o.o. objętych w wyniku wymiany udziałów Spółki X, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 8 i art. 15 ust. 1k.
2.  art. 16 ust. 1 pkt 8) Ustawy o CIT – w odniesieniu do udziałów Spółki z o.o. objętych w zamian za wkład pieniężny, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.
3.  art. 16 ust. 1 pkt 8e) Ustawy o CIT – w odniesieniu do udziałów Spółki z o.o. nabytych w wyniku wymiany udziałów, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Ad. A. Opodatkowanie dochodu z tytułu zbycia udziałów przekazywanych spółce nabywającej w ramach wymiany udziałów zostało odroczone do chwili odpłatnego zbycia udziałów w spółce nabywającej. W konsekwencji, dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów w spółce nabywającej powstanie przychód po stronie podatnika, a jednocześnie będzie on uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

Jednakże, podatnik zbywający udziały objęte w wyniku wymiany udziałów może wykazać jako koszt uzyskania przychodów jedynie historycznie poniesione wydatki, ustalone zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 lub art. 15 ust. 1k, na nabycie lub objęcie tych udziałów, które w wyniku wymiany udziałów zostały przekazane spółce nabywającej.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Wnioskodawcy, który objął część udziałów Spółki z o.o. w wyniku wymiany udziałów, której przedmiotem były udziały Spółki X nabyte wcześniej przez Wnioskodawcę w wyniku wymiany udziałów, koszt dla Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów Spółki z o.o. stanowiłby wydatek, ustalony zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e, na nabycie udziałów Spółki X – a więc w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych na etapie wymiany udziałów Spółki X jej wspólnikowi.

Zatem, w analizowanym zdarzeniu przyszłym ten historyczny wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów Spółki X będzie mógł pomniejszyć przychód Wnioskodawcy z tytułu wystąpienia ze Spółki.

Ad. B. W odniesieniu do udziałów Spółki z o.o. objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Zatem w analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć przychód z tytuły wystąpienia ze Spółki komandytowej o kwotę odpowiadającą kwocie wkładu pieniężnego wniesionego Spółki z o.o. w zamian za jej udziały.

Ad. C. W odniesieniu do udziałów Spółki z o.o. nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku wymiany udziałów zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT. Zatem w analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć przychód z tytuły wystąpienia ze Spółki komandytowej o kwotę odpowiadającą wartości nominalnej udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych wspólników Sp. z o.o. w zamian za jej udziały w związku z dokonaną wymianą udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku jego wystąpienia ze Spółki należy zastosować odpowiednio wyżej omówione przepisy od ustalenia kwoty, która nie stanowi przychodu. W konsekwencji, Kwota spłaty z tytułu wystąpienia ze Spółki komandytowej należna Wnioskodawcy zgodnie z postanowieniami Umowy nie będzie stanowiła dla niego przychodu opodatkowanego CIT do wysokości wydatków na nabycie i objęcie udziałów w Spółce z o.o.

Nie będzie też przychodem Wnioskodawcy Kwota spłaty w części przewyższającej wydatki na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce, a która wynikać będzie z zysku wypracowanego przez Spółkę (z uwzględnieniem dokonanych wcześniej wypłat z zysku). Jak wynika bowiem z treści wspomnianego powyżej art. 12 ust. 4 pkt 3a), do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z ust. 15.3. Umowy spółki, „Jeżeli następuje spłata wspólnika zgodnie z niniejsza umową, na kwotę do wypłaty z tego tytułu powinny się składać następujące elementy:

1.  wartości rzeczywiście wniesionego do spółki wkładu wspólnika z uwzględnieniem ust. 14.2. oraz
2.  zysk lub strata, która przypada na wspólnika z tytułu wartości wkładu rzeczywiście wniesionego przez niego do spółki z uwzględnieniem ust. 14.4.”

Kwota spłaty otrzymana przez Wnioskodawcę w przypadku wystąpienia ze Spółki nie będzie zatem zawierała innych składników niż te wymienione powyżej. W konsekwencji, uwzględniając wymienione wcześniej przepisy i argumentację, zdaniem Wnioskodawcy wystąpienie ze Spółki, dokonane zgodnie z zasadami wynikającymi z Umowy spółki, będzie dla niego zdarzeniem nie powodującym powstania przychodu podatkowego do wysokości wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie i objęcie udziałów Spółki z o.o. oraz uzyskanej przed wystąpieniem przez Wnioskodawcę nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 ustawy o CIT, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 4-5

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata, na podstawie podjętej przez wspólników uchwały, zysku wynikającego ze sprawozdania finansowego Spółki nie będzie skutkowała powstaniem zobowiązania podatkowego po stronie Wnioskodawcy. Również wypłata zaliczek na poczet zysku, o których mowa w Umowie Spółki nie będzie skutkowała powstaniem zobowiązania podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacone przez Spółkę komandytową kwoty stanowiące jej zysk księgowy nie powinny podlegać opodatkowaniu CIT, niezależnie od ewentualnych różnic pomiędzy wynikiem księgowym a podatkowym.

Różnice takie mogłyby wynikać z różnic przejściowych (np. innego okresu amortyzacji poszczególnych środków trwałych dla celów księgowych i dla celów podatkowych), czy trwałych (koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów dla celów CIT, np. odsetki za zwłokę, wpłaty na PFRON). W przypadku bowiem różnic przejściowych, różnica z jednego roku będzie „odwrócona” (tj. uwzględniona w wyniku podatkowym) w roku kolejnym (latach kolejnych) i jej opodatkowanie w roku jej wykazywania prowadziłoby do podwójnego opodatkowania takiej kwoty (w roku wykazania takiej różnicy, opodatkowaniu podlegałaby wypłata zysku, a w roku jej „odwrócenia”, poprzez uwzględnienie jej w kalkulacji bieżącego zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy). Różnice trwałe wynikają natomiast z faktu, iż ustawodawca celowo uznał, że określone rodzaje przychodów / kosztów księgowych nie stanowią przychodów /kosztów dla celów CIT. Biorąc zatem pod uwagę „przejrzystość podatkową” Spółki komandytowej oraz „jedność podatkową” Spółki komandytowej i Wnioskodawcy, skoro np. określone przychody księgowe nie zostały wzięte pod uwagę przy kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, to ich wypłata Wnioskodawcy nie powinna podlegać opodatkowaniu CIT (gdyby Spółka otrzymała taki przychód bezpośrednio, to nie uznałaby go za przychód podatkowy). Stanowisko Spółki znajduje poparcie w interpretacjach wydanych przez organy podatkowe (dotyczyły przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co jednak nie powinno mieć wpływu na interpretację w zakresie przepisów Ustawy o CIT), m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 kwietnia 2011 r. (sygn. ILPB1/415-108/11-2/IM), w której organ podatkowy wskazał, że „wypłaty z zysku Spółki komandytowej, dokonane w myśl przepisu art. 52 § 1 K.s.h., stanowić będą czynność neutralną podatkowo dla wspólników Spółki komandytowej, jako że zysk wypracowany w Spółce stanowi w istocie opodatkowane już środki jej wspólników.”

Zdaniem Wnioskodawcy proporcjonalna (tj. zgodnie z posiadanym przez Wnioskodawcę udziałem w Spółce komandytowej) wypłata zysku przez Spółkę komandytową (także w formie zaliczki), będzie neutralna z punktu widzenia przepisów Ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z cytowanymi przepisami art. 5 ust. 1 Ustawy o CIT, przychody oraz koszty z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami wspólnika, proporcjonalnie do posiadanego udziału. Wnioskodawca wskazuje, iż uzyskiwane przez niego dochody z tytułu udziału w Spółce komandytowej są opodatkowane CIT na bieżąco przez Wnioskodawcę, a w konsekwencji opodatkowanie tych samych dochodów w momencie ich faktycznego przekazania właścicielowi (czyli Wnioskodawcy) oznaczałoby ich podwójne opodatkowanie.

Wnioskodawca podkreśla, iż prezentowany przez niego pogląd znajduje uznanie w doktrynie prawa podatkowego, gdzie w szeregu publikacji ich autorzy przedstawiali stanowisko, iż opodatkowaniu nie powinna podlegać wartość wypłacana wspólnikom odpowiadająca zyskom już opodatkowanym na poziomie wspólników spółki osobowej. W publikacji „Opodatkowanie rynku nieruchomości” autorzy (M. Thedy oraz T. Krasowski, Warszawa 2007) stwierdzili, że „(\`(...)\`) opodatkowaniu nie powinna podlegać wartość odpowiadająca zyskom już opodatkowanym w trakcie działalności operacyjnej lub w związku z transakcją sprzedaży aktywów, ale dotąd niewypłaconych wspólnikom. (\`(...)\`)”, z kolei w publikacji B. Jasiołka i P. Woźniakiewicza „Skutki w podatkach dochodowych „wyjścia” wspólnika ze spółki osobowej” (Prawo i Podatki, 3/2008) autorzy stwierdzają, iż „(\`(...)\`) od wartości uzyskanej w związku z wycofaniem się ze spółki należy odjąć wartość wniesionego wkładu oraz wartość dochodu, która była już opodatkowana podatkiem dochodowym.”

Odnośnie kwestii opodatkowania wypłacanych przez Spółkę komandytową kwot, które stanowić będą zaliczki na poczet przyszłych zysków Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, iż wskazany przez niego zapis w Umowie spółki, który w pkt 14.6. zezwala na wypłatę zaliczki na poczet zysku, należy rozumieć jako uprawnienie do zaliczkowej wypłaty wypracowanego przez Spółkę komandytową zysku, proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę wkładu. W przypadku spółek komandytowych wypłacany zysk nie jest dywidendą, rozumianą jako udział w zysku wypracowanym przez podmiot posiadający osobowość prawną (w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT). W konsekwencji, wypłacany w trakcie roku obrotowego przez Spółkę komandytową zysk bądź zaliczka na poczet takiego zysku nie stanowi dywidendy w rozumieniu art. 22 Ustawy o CIT (dywidenda zgodnie z ww. przepisem podlega opodatkowaniu u podmiotu taki dochód otrzymującego, ze względu na fakt, iż stanowi udział w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium RP).

W opinii Wnioskodawcy powyższe argumenty pozwalają uznać, iż w przypadku wypłaty przez Spółkę komandytową kwoty zysku bądź zaliczki na poczet takiego zysku (zgodnie z brzmieniem Umowy spółki) nie będą podlegały opodatkowaniu CIT.

Ad. 8

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku podjęcia, po zakończeniu roku obrotowego, uchwały przez wspólników Spółki komandytowej, iż:

*   zysk nie będzie podlegał wypłacie na ich rzecz, bądź

*   wysokość wypłacana będzie niższa, niż wypłacone w trakcie roku zaliczki lub

*   zysk pozostaje czasowo niepodzielony w Spółce,

spowoduje to konieczność zwrotu otrzymanych przez wspólników kwot w momencie podjęcia takiej uchwały. Z uwagi na fakt, iż zdaniem Wnioskodawcy, kwota wypłacanego zysku i zaliczek na jego poczet nie podlega opodatkowaniu CIT u Wnioskodawcy, nie zajdzie konieczność dokonania korekty wcześniejszych rozliczeń podatkowych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwrotu kwot otrzymanych w trakcie roku obrotowego na poczet wypłaty zysku potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2011 r. (sygn. IPPB1/415-933/10-2/EC).

Wnioskodawca chciałby również zaznaczyć, iż podmiot należący do Grupy otrzymał w dniu 2 grudnia 2010 r. od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu pozytywną interpretację (sygn. IPPB3/423-529/10-4/MS), wydaną dla analogicznego zdarzenia przyszłego, potwierdzająca stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 4-8.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytań nr 1, nr 2, nr 4, nr 5 i nr 8 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.