Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-658/13/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-09-09
Teza: Czy u Wnioskodawcy, powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku ze zbyciem nieruchomości przewłaszczonej na jego rzecz w celu zabezpieczenia spłaty udzielonej przez niego pożyczki?
Słowa kluczowe: koszt; nieruchomości; pożyczka; przewłaszczenie; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2013 r. (data wpływu 10 czerwca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 22 sierpnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności z tytułu pożyczki, która nie została spłacona - **jest prawidłowe;**
*   kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności z tytułu pożyczki, która nie została spłacona.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 9 stycznia 2012 roku osoba fizyczna oraz Wnioskodawca z żoną zawarli umowę pożyczki w wysokości 200.000 zł, w ramach której Pożyczkobiorca zobowiązał się zwrócić wartość pożyczki wraz z należnymi odsetkami w wysokości ustalonej w umowie pożyczki (1,90 % naliczane za każdy miesiąc kalendarzowy od pozostałej spłaty pożyczki) do dnia 8 stycznia 2013 roku. Tego samego dnia strony zawarły umowę, w formie aktu notarialnego przeniesienia własności nieruchomości dla zabezpieczenia zwrotu pożyczki (przewłaszczenie na zabezpieczenie). W umowie tej osoba fizyczna przeniosła na Wnioskodawcę i jego żonę własność nieruchomości, stanowiącą zabudowaną działkę o powierzchni 0,1045 ha, zabudowaną budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem transportu i łączności, w celu zabezpieczenia zwrotu pożyczki. Wartość nieruchomości określona została na kwotę 600.000 zł. W dziale IV księgi wieczystej wpisane są dwie hipoteki: hipoteka umowna zwykła w kwocie 222.716.94 zł (dwieście dwadzieścia dwa tysiące siedemset szesnaście 94/100 zł) i hipoteka umowna kaucyjna do kwoty 155.901,86 zł (sto pięćdziesiąt pięć tysięcy dziewięćset jeden 86/100 zł), obie na rzecz banku. W przedmiotowej umowie wskazano, że osoba fizyczna dla zabezpieczenia zwrotu opisanej pożyczki przenosi na rzecz Wnioskodawcy i jego żony własność opisanej nieruchomości, a Wnioskodawca i jego żona oświadczają, że wyrażają na to zgodę i przeniesienie to przyjmują oraz, że nieruchomość ta objęta zostanie ich wspólnością ustawową. Strony umowy postanowiły, że Wnioskodawca i jego małżonka zobowiązują się, że w umówionym co do zwrotu pożyczki terminie nie będą dokonywali żadnych czynności rozporządzających lub obciążających, jak również nie będą zaciągali jakichkolwiek zobowiązań w stosunku do nabytej wyżej aktem notarialnym nieruchomości. Osoba fizyczna w czasie trwania umowy pożyczki nadal pozostanie w posiadaniu przedmiotowej nieruchomości i będzie ponosiła wszelkie koszty związane z jego utrzymaniem i bieżącą eksploatacją. Strony oświadczyły, że w przypadku opóźnienia pożyczkobiorcy ze spłatą całości lub części którejkolwiek z rat pożyczki o co najmniej siedem dni kalendarzowych, dający pożyczkę w pierwszej kolejności wezwą pożyczkobiorcę do zapłaty zaległości w terminie 14 dni, zaś po bezskutecznym upływie terminu wskazanego w wezwaniu do zapłaty, pożyczkodawcy będą mieli prawo do postawienia w stan wymagalności całej pozostałej do spłaty pożyczki wraz z należnymi odsetkami. W tym przypadku zostanie wysłane do pożyczkobiorcy wezwanie do zapłaty w terminie 14 dni, a po upływie bezskutecznym terminu pożyczkodawcy będą mieli prawo do zaspokojenia wszystkich swoich wierzytelności wobec pożyczkobiorcy oraz wydatków związanych ze sprzedażą przedmiotu przewłaszczenia, a w szczególności: pozostałej do spłaty kwoty pożyczki, niezapłaconych odsetek, zaległych danin publicznoprawnych, zaległości w opłatach za prąd, wodę, gaz, wywóz śmieci i ścieków, kosztów związanych z odebraniem przedmiotu przewłaszczenia i eksmisją lokatorów, kosztów wynajmu lokalu zastępczego wycen przedmiotu przewłaszczenia z zabezpieczeń ustanowionych aktem notarialnych, na co osoba fizyczna wyraziła zgodę.

W razie bezskutecznego upływu terminu wskazanego w wezwaniu do zapłaty, nieruchomość może zostać zachowana przez pożyczkodawców lub zbyta w ich imieniu, ale na rachunek pożyczkobiorcy, przy zachowaniu należytej staranności i przewidzianej w umowie procedury, tj.:

*   zostanie dokonana przez rzeczoznawcę majątkowego wycena wymuszonej sprzedaży nieruchomości,

*   ceną wywoławczą zbycia nieruchomości będzie wartość wykazana w wycenie wymuszonej sprzedaży dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego,

*   w przypadku braku zbycia nieruchomości w terminie powyżej 30 dni od daty ogłoszenia oferty zbycia cena może ulec zmniejszeniu o 25%, a w przypadku dalszego braku zbycia przez kolejne 30 dni może zostać obniżona o kolejne 25%, a po upływie kolejnych 30 dni nieruchomość może zostać zbyta po najwyższej uzyskanej cenie lub zostać zachowana przez pożyczkodawców po ostatnie oferowanej cenie, na co obie strony wyrażają zgodę,

*   w przypadku skorzystania z prawa zatrzymania przez pożyczkodawców nieruchomości lub zbycia jej na własny rachunek, wyślą oni do pożyczkobiorcy w terminie 14 dni od daty jej przejęcia lub zbycia informację o tym fakcie wraz z podaniem kwoty za jaką zatrzymali lub zbyli przedmiotową nieruchomość i w związku z tym jaką kwotę potrącili z wierzytelności wynikających z umowy pożyczki. W dniu 1 marca 2013 roku aktem notarialnym strony zawarły porozumienie. Zgodnie z § 3 porozumienia Wnioskodawca w imieniu własnym oraz żony oświadczył, że przejmuje dług osoby fizycznej względem banku z tytułu pożyczki zabezpieczonej hipotekami. W § 4 pkt 1 porozumienia wskazano, że do dnia sporządzenia porozumienia osoba fizyczna nie zwróciła pożyczki wraz z należnymi odsetkami w łącznej kwocie 222.166.96 zł i w związku z tym zgodnie z postanowieniami umowy przeniesienia własności w celu zabezpieczenia zwrotu pożyczki nieruchomość może zostać zbyta przez pożyczkodawców na warunkach i zgodnie procedurą określoną w umowie z dnia 9 stycznia 2012 roku, na co osoba fizyczna wyraziła zgodę. W § 4 pkt 2 porozumienia wskazano, że Wnioskodawca i jego żona zobowiązują się zwrócić osobie fizycznej w terminie 21 dni od dnia otrzymania ceny sprzedaży nieruchomości kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy otrzymaną ceną sprzedaży, a przysługującymi wierzytelnościami, tj. pożyczką wraz z odsetkami oraz kwotą przejętej wierzytelności od banku z tytułu pożyczki zabezpieczonej hipotekami oraz innymi kosztami i podatkami związanymi z umową pożyczki i sprzedażą nieruchomości, na co osoba fizyczna wyraziła zgodę. W dniu 13 marca 2013 roku Wnioskodawca dokonał spłaty długu osoby fizycznej względem banku w kwocie 232.041,87 zł, w związku z czym w tym dniu nabył względem osoby fizycznej wierzytelność w tej samej kwocie zgodnie z porozumieniem z dnia 1 marca 2013 roku.

W dniu 7 maja 2013 roku aktem notarialnym Wnioskodawca dokonał sprzedaży nieruchomości zgodnie z postanowieniami umowy o przewłaszczeniu na zabezpieczenie z 9 stycznia 2012 roku. Przedmiotowa nieruchomość została sprzedana za kwotę 790.000 zł. W związku z powyższym z kwoty tej Wnioskodawca wraz z żoną potrącili zgodnie z umową przewłaszczenia na zabezpieczenie z 9 stycznia 2012 roku:

*   wartość udzielonej pożyczki wraz z odsetkami w kwocie 222.166,96 zł. Przed przekazaniem nadwyżki kwoty sprzedaży nad wartością pożyczki wraz z odsetkami osobie fizycznej zgodnie z postanowieniem umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie potrącono zgodnie z porozumieniem z dnia 1 marca 2013 roku:
*   kwotę wierzytelności z tytułu spłaty długu względem banku - 223.117,18 zł, oraz
*   kwotę innych kosztów związanych z umową pożyczki oraz sprzedażą nieruchomości.

Pozostałą kwotę stanowiącą nadwyżkę ponad wskazane wyżej koszty zwrócili zgodnie z umową przewłaszczenia na zabezpieczenie osobie fizycznej.

W uzupełnieniu wniosku podano, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem jest sprzedaż detaliczna komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, określona kodem PKD 47.41.Z. Udzielanie pożyczek nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Pożyczka została udzielona poza prowadzoną działalnością gospodarczą, Wnioskodawca występował jako osoba prywatna, a nie przedsiębiorca. Nieruchomość nabyta w wyniku wykonania umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej. Wnioskodawca poza kwotą, którą zobowiązany był zwrócić pożyczkobiorcy w wyniku wzajemnego rozliczenia, nie poniósł żadnych dodatkowych kosztów związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości. Koszty aktu notarialnego ponieśli kupujący.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy u Wnioskodawcy, powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku ze zbyciem nieruchomości przewłaszczonej na jego rzecz w celu zabezpieczenia spłaty udzielonej przez niego pożyczki?

Jeżeli przychód u Wnioskodawcy powstaje, to czy wartość odzyskanej pożyczki z odsetkami oraz wartość zwróconej nadwyżki między ceną sprzedaży nieruchomości a wartością pożyczki wraz z odsetkami (w tym wartość spłaconego kredytu na rzecz banku wraz z opłatami i prowizjami), stanowią koszty uzyskania przychodu o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 poz. 361, ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, przewłaszczenie na zabezpieczenie jest umową nienazwaną, a możliwość jej zawarcia wynika, z ogólnej zasady swobody umów zawartych w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 1964 r, Nr 16, poz. 93 ze zm.). Podstawowym celem tej umowy jest zabezpieczenie wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z tej rzeczy w sposób oznaczony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności na zbywcę po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Konstrukcja umowy może opierać się na warunku rozwiązującym, po spełnieniu którego własność automatycznie przechodzi na dłużnika lub warunku zawieszającym, gdzie istnieje dopiero zobowiązanie do przeniesienia własności rodzące obowiązek ponownego zawarcia umowy przenoszącej tę własność. Przewłaszczenie na zabezpieczenie może przybrać dwie formy. W pierwszym wypadku przewłaszczenie następuje pod warunkiem rozwiązującym i jest ono stosunkiem obligacyjnym, na podstawie którego właściciel przenosi własność rzeczy ruchomej na wierzyciela - pod warunkiem, iż w razie spłaty przez dłużnika zobowiązań w terminie, umowa o przewłaszczenie ulegnie rozwiązaniu i własność rzeczy przejdzie z mocy prawa z powrotem na dłużnika. W sytuacji, w której dłużnik nie spełni zobowiązania w terminie własność rzeczy przechodzi definitywnie i to z mocy prawa na wierzyciela. W tym miejscu należy zaznaczyć, że stosownie do art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu.

W drugim przypadku, wierzyciel staje się definitywnym właścicielem rzeczy z chwilą zawarcia umowy, jednocześnie zobowiązując się do przeniesienia jej własności na dłużnika w przypadku spełnienia przez tego ostatniego przyjętych na siebie zobowiązań. W tym wypadku do powrotnego przeniesienia własności konieczne jest złożenia oświadczenia woli o przeniesienie własności. Z uwagi na to, że nabycie własności nieruchomości przez wierzyciela następuje bezwarunkowo i bezterminowo, zobowiązanie wierzyciela do zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości na dłużnika po zaistnieniu określonych przesłanek ma charakter obligacyjny. Własność przechodzi od razu na pożyczkodawcę z tym, że mocą umowy jest on zobowiązany powrotnie przenieść własność na pożyczkobiorcę, poprzez złożenie stosownego oświadczenia woli, gdy ten wykona swoje zobowiązanie z tejże umowy w terminie. W tym stanie rzeczy własność nieruchomości przewłaszczonej zostaje "ostatecznie" przeniesiona na pożyczkodawcę, mocą jednak umowy obligacyjnej pożyczkodawca zostaje ograniczony w rozporządzaniu tą nieruchomością w zakresie określonym w umowie do upływu terminu spłaty pożyczki oraz zobowiązany do powrotnego przeniesienia własności po wykonaniu zobowiązań z umowy przez pożyczkobiorcę.

Z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przewłaszczenie w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki stanowi źródło przychodów, o którym mowa w ust. 1 pkt 8 jedynie w sytuacji, gdy następuje ostateczne przeniesienie własności nieruchomości, a więc gdy podmiot zobowiązany do zwrotu zaciągniętej pożyczki (kredytu) nie wykona ciążącego na nim obowiązku.

Powyższe oznacza, że samo zawarcie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia nieruchomości, nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie może być uznane za nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Na gruncie analizowanej ustawy podatkowej odrębnie od regulacji Kodeksu cywilnego moment nabycia nieruchomości stanowiącej zabezpieczenie zaciągniętej pożyczki został przesunięty do czasu ostatecznego przeniesienia przedmiotu umowy przewłaszczenia. Powyższa okoliczność ziści się dopiero, gdy pożyczkobiorcy nie dokonają spłaty zaciągniętej pożyczki. W konsekwencji, stwierdzić należy, iż prawo do sprzedaży bądź zatrzymania dla siebie nieruchomości w celu odzyskania przysługującej Pożyczkodawcom wierzytelności nastąpiło w momencie zawarcia porozumienia w dniu 1 marca 2013 roku. W dacie tej określono bowiem, że pożyczkobiorca wobec braku środków nie zwróciła pożyczki wraz z odsetkami, to jest kwoty 222.166,96 zł i w związku z tym zgodnie z postanowieniami umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie pożyczki oraz oświadczeń o poddaniu się egzekucji nieruchomość może zostać zbyta przez pożyczkodawców, na warunkach i zgodnie z zawartą w umowie procedurą. Wskazać należy, iż zawierając dnia 7 maja 2013 r. umowę sprzedaży przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca wraz z żoną występowali jako właściciele nieruchomości. W związku z tym, to oni - a nie pożyczkobiorca - dokonali sprzedaży, to po stronie Pożyczkodawców wystąpił podlegający opodatkowaniu dochód ze zbycia nieruchomości.

I tak, w myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w Interpretacji z dnia 13 kwietnia 2012 roku (znak: ILPB2/415-72/12-2/WM) "w wyniku sprzedaży przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawczyni osiągnie dochód stanowiący różnicę między kwotą wynikającą z umowy sprzedaży (\`(...)\`) a kosztami nabycia nieruchomości, do których zaliczyć można m.in. kwotę, którą Zainteresowana zobowiązana była zwrócić pożyczkobiorcom w wyniku wzajemnego rozliczenia". W związku z powyższym do kosztów uzyskania przychodów bezsprzecznie zaliczyć można kwotę, którą zgodnie z postanowieniami umowy o przeniesieniu własności nieruchomości dla zabezpieczenia pożyczki podlega zwrotowi pożyczkobiorcom, a więc kwotę przewyższającą wartość udzielonej pożyczki wraz z odsetkami. W związku ze sprzedażą w dniu 7 maja 2013 roku nieruchomości, przejętej zgodnie z umową przejęcia na zabezpieczenie pożyczki, została zwrócona osobie fizycznej kwota stanowiąca różnicę między ceną sprzedaży (790.000 zł) a kwotą pożyczki z odsetkami (222.166,96 zł) potrącona na podstawie porozumienia z dnia 1 marca 2013 roku o wartość wierzytelności z tytuły spłaty zobowiązania osoby fizycznej względem banku. Potrącenie to nie ma jednak związku z samą umową przewłaszczenia na zabezpieczenie oraz sprzedażą nieruchomości w celu jej realizacji. Potrącenie to dotyczy odrębnej umowy między stronami i nie ma wpływu na konsekwencje podatkowe sprzedaży nieruchomości i określenie kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu.

Zgodnie z powyższym stanem faktycznym oraz art. 30e ust. 2 ustawy, dochód będzie stanowił różnicę między ceną sprzedaży nieruchomości (790.000,00 zł), a kosztami uzyskania przychodu, czyli wartością udzielonej pożyczki z odsetkami (222.166,96 zł), oraz kwotą zwróconej nadwyżki ponad udzieloną pożyczkę (razem 567.833,04 zł z uwzględnieniem kwoty spłaconego kredytu na rzecz banku). W przedmiotowej sytuacji koszty uzyskania przychodu są równe przychodowi ze sprzedaży nieruchomości w związku z czym nie występuje dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości, albowiem Wnioskodawca oraz małżonka nie uzyskują przysporzenia majątkowego ponad kwotę udzielonej pożyczki wraz z odsetkami. Sprzedaż nieruchomości służyła jedynie odzyskaniu kwoty udzielonej pożyczki z odsetkami. W takim celu została sporządzona umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie w której wprost wskazano, że przy sprzedaży nieruchomości Pożyczkodawcy potrącą przysługującą im kwotę pożyczki wraz z odsetkami, natomiast nadwyżka uzyskanej ceny sprzedaży zostanie zwrócona Pożyczkobiorcy. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 10 grudnia 2012 roku (znak: ITPB1/415-1007/12/MR) "w przypadku niewywiązania się dłużnika z obowiązku spłaty pożyczki, ostateczne przeniesienie własności nieruchomości zabezpieczającej wykonanie tej umowy na wierzyciela, nastąpi w dniu zawarcia w formie aktu notarialnego umowy pożyczki i przeniesienia własności nieruchomości. Zauważyć należy, że w sytuacji, w której dłużnik nie spełni zobowiązania w terminie, własność przechodzi definitywnie na wierzyciela (skutkiem nieziszczenia się warunku rozwiązującego). Ten definitywny skutek rzeczowy, również następuje z mocy prawa. Wartość przewłaszczonej nieruchomości podlega zaliczeniu na poczet długu. Dopóki więc aktualna wartość rynkowa udziału we współwłasności nieruchomości jest niższa niż wartość udzielonej pożyczki (lub równa tej wartości), w sytuacji gdy dłużnik nie dokonuje faktycznej spłaty odsetek, przychód dla celów podatkowych po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi". Odnosząc powyższą interpretację do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że w przypadku zaspokojenia swojej wierzytelności wyłącznie do wysokości tej wierzytelności z jednoczesnym zwrotem nadwyżki uzyskanej ceny sprzedaży nie powstaje dochód podlegający opodatkowaniu. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota 22.166,96 zł stanowiąca kwotę odsetek od udzielonej pożyczki, jednak dochód ten nie jest związany ze zbyciem przewłaszczonej nieruchomości, ale z udzieleniem pożyczki i uzyskaniem z tego tytułu odsetek. Odsetki te zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 1 opodatkowane będą 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

*   w zakresie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności z tytułu pożyczki, która nie została spłacona - za prawidłowe,
*   kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości - za nieprawidłowe.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca dokonał w dniu 7 maja 2013 r. odpłatnego zbycia nieruchomości, która stanowiła zabezpieczenie udzielonej przez niego pożyczki osobie fizycznej.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów art. 155, art. 156 oraz art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm). Przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób określony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Nie budzi wątpliwości, że przedmiotem umowy przewłaszczenia mogą być także nieruchomości. W tej kwestii Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 maja 2000 r., sygn. akt III CKN 246/00 stwierdził, że: "umowa przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie spłaty kredytu, w której kredytodawca zobowiązał się do przeniesienia z powrotem na kredytobiorcę własności nieruchomości niezwłocznie po spłacie kredytu, nie jest umową przeniesienia własności zawartą pod warunkiem (art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego)". Warunek pojawia się natomiast przy oświadczeniu w umowie przewłaszczenia odnośnie zwrotnego przeniesienia na dłużnika własności nieruchomości. Przeniesienie to odbywa się właśnie pod warunkiem, którym jest spełnienie świadczenia kredytowego przez dłużnika.

W orzecznictwie utrwalony jest również pogląd, że przy przewłaszczeniu nieruchomości na zabezpieczenie wierzyciel uzyskuje jej własność bezwarunkowo, stając się powiernikiem dłużnika co do jego nieruchomości. Umowa przewłaszczenia zawiera bowiem w sobie, jeżeli chodzi o oświadczenie dłużnika, podwójny skutek zobowiązująco-rozporządzający, zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Stanowi ona również podstawę zmiany wpisu w księdze wieczystej. Powiernik ma również możność zbycia nieruchomości. Natomiast stosunkiem prawnym, w oparciu o który dokonujący przewłaszczenia, zachowa posiadanie nieruchomości, podobnie jak w sytuacji rzeczy ruchomych oznaczonych indywidualnie i rodzajowo, jest stosunek użyczenia. Czas trwania użyczenia będzie w tym wypadku oznaczony - pokrywać się będzie z czasem trwania stosunku prawnego, stanowiącego przyczynę przeniesienia własności nieruchomości.

Z powyższego wynika więc, że jeżeli strony zawrą umowę przenoszącą własność nieruchomości na zabezpieczenie to takie przeniesienie ma skutek ostateczny już z chwilą jej zawarcia, a nie później. Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie przenosi własność rzeczy na wierzyciela, a dłużnik zachowuje prawo posiadania i używania rzeczy.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Według art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Wymieniony wyżej przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 powyższej ustawy stanowi, iż przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

*   ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 10 ust. 3 ww. aktu prawnego, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Z powyższego wynika zatem, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został zaliczony do źródła przychodów, określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, spełnione winny zostać co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

*   nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,
*   nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w tej działalności.

Przenosząc zatem omówione uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż przychód z tytułu odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości należy rozpatrywać w kategorii przychodu z odpłatnego zbycia o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazano we wniosku, przedmiotowa nieruchomość jest nieruchomością zabudowaną budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem transportu i łączności i nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 3).

Zgodnie z art. 19 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Zatem przychodem z odpłatnego zbycia własności nieruchomości, którą Wnioskodawca nabył na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia roszczeń z tytułu umowy pożyczki, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Podkreślenia równocześnie wymaga, że wartość ta nie może odbiegać znacznie od ceny rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie. W związku z czym należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości - oprócz bezpośredniego związku ze zbyciem - jest jego obligatoryjny względem zbycia charakter. Istotne jest zatem, czy zbywca nieruchomości jest zobowiązany ponieść określony koszt w związku z jej zbyciem i czy ten koszt jest ze zbyciem bezpośrednio związany. Stwierdzenie, że zbycie nieruchomości wymaga poniesienia danego kosztu i że jest on ze zbyciem bezpośrednio związany winno oznaczać zaliczenie tego wydatku do kosztów odpłatnego zbycia.

Do takich kosztów można zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty :

1.  wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,
2.  prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,
3.  koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,
4.  wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej,
5.  opłatę notarialną,
6.  opłatę skarbową, czy sądową.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że nie poniósł kosztów związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości.

Z kolei, kwoty do uiszczenia których Wnioskodawca był zobowiązany na podstawie zawartej umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki oraz porozumienia z dnia 1 marca 2013 r., nie mają związku ze zbyciem nieruchomości, więc nie stanowią kosztów odpłatnego zbycia o jakich mowa w art. 19 ust. 1 cyt. ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie powstania po jego stronie przychodu podatkowego, należy uznać za prawidłowe.

W myśl art. 30e ust. 1, ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie natomiast z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1 jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększony o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, zaliczyć można jedynie wydatki, które podatnik poniósł na nabycie (wytworzenie) nieruchomości, bądź też ewentualnie nakłady, które poniósł w trakcie posiadania nieruchomości, a które zwiększą jej wartość.

Zauważyć należy, że ustawodawca nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którą, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - przez co należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w tych celach. Konwencja redakcyjna przepisu art. 30e ust 2, w tym zwłaszcza odesłania, którymi na jego gruncie operuje ustawodawca uzasadniają twierdzenie, że ma ona pierwszeństwo stosowania przed ogólną regulacją zawartą w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za taką wykładnią przepisu art. 22 ust. 6c ustawy, przemawia to, iż stanowi on odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem powinien on być interpretowany ściśle. Biorąc powyższe pod uwagę, ustalenie kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w oparciu o normę ogólną obliczania kosztów zawartej art. 22 ust. 1 - spowodowałoby, iż norma zawarta w art. 22 ust. 6c ustawy byłaby zbędna albowiem nigdy nie znalazłaby zastosowania. Taka wykładnia byłaby sprzeczna z zasadą wykładni lex specialis derogat legi generali.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż nie można zaakceptować stanowiska Wnioskodawcy, że w opisanym stanie faktycznym koszty uzyskania przychodu są równe przychodowi ze sprzedaży nieruchomości. W ocenie organu podatkowego, poniesionym przez Wnioskodawcę wydatkiem związanym z nabyciem nieruchomości jest wyłącznie wartość nominalna wierzytelności pożyczkowej, tj. ta część udzielonej pożyczki, która nie została przez pożyczkobiorcę spłacona.

Nie będą natomiast stanowić kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, odsetki od tej pożyczki, gdyż Wnioskodawca nie poniósł żadnych wydatków z tego tytułu.

Również wartość różnicy pomiędzy kwotą uzyskaną przez Wnioskodawcę tytułem ceny sprzedaży nieruchomości, a kwotą długu z tytułu pożyczki, którą Wnioskodawca zwrócił pożyczkobiorcy po sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem zabezpieczenia udzielonej pożyczki, w tym wartość spłaconego kredytu na rzecz banku wraz z opłatami i prowizjami, nie stanowi kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż jest to jedynie wydatek związany z wzajemnym rozliczeniem wynikającym z zawartej umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Nie jest to z pewnością wydatek poniesiony zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 6c w celu nabycia nieruchomości, a - jak już wskazano - tylko takie wydatki ustawodawca enumeratywnie wymienił w tym przepisie. Wydatek ten nie stanowił również nakładów na nieruchomość, poczynionych w trakcie jej posiadania, gdyż w żaden sposób nie wpłynął na podwyższenie wartości ww. nieruchomości.

W zakresie pytania drugiego, stanowisko Wnioskodawcy, należało zatem uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ stwierdza, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego.

Należy bowiem uwzględnić to, że wykładnia operatywna prawa dokonana w danej sprawie nie posiada formalnej mocy prawnej w innych postępowaniach. Nawet więc porównywalny pozytywnie stan faktyczny nie uzasadnia odniesienia go oraz przekazanych na jego podstawie informacji o ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa w relacji do innych podmiotów. Interpretacja indywidualna nie jest prawem ani też źródłem prawa, a z racji zawarcia jej w piśmie administracyjnym, stanowiącym wynik postępowania administracyjnego w indywidualnej sprawie, jest prawnie znacząca tylko dla jej adresata, to jest wnioskodawcy i spełniającej wymogi prawa strony postępowania (zainteresowanego), w którym została wydana.

Należy przy tym zastrzec, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli więc przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Podkreślenia wymaga też, że przepisy rozdziału 1a ustawy Ordynacja podatkowa stanowią, że interpretacja indywidualna wydana w tym trybie, może dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego, przy czym wnioskodawca jest zobowiązany wskazać je w złożonym wniosku.

Zakres żądania Wnioskodawcy wyznacza natomiast w szczególności:

1.  stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
2.  stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
3.  zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy.

Ze względu zatem na zakres żądania Wnioskodawcy ocenie interpretacyjnej organu została poddana więc kwestia odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności z tytułu pożyczki, która nie została spłacona oraz kosztów uzyskania przychodów z tym związanych.

Organ nie odniósł się natomiast do innych zagadnień, tj. opodatkowania odsetek od udzielonej pożyczki. W tym zakresie Wnioskodawca może złożyć odrębny wniosek.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów (tj. żony Wnioskodawcy).

Żona Wnioskodawcy chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.