Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-383/12/HK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-07-13
Teza: Czy w odniesieniu do honorarium autorskiego wypłacanego jako część wynagrodzenia za pracę można zastosować 50% koszty uzyskania przychodów - na podstawie art. 22 ust 9 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; utwory; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 06 kwietnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura – 13 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania do przychodów pracowników 50% kosztów uzyskania przychodów:

*   w części dotyczącej stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do ryczałtowo określonego wynagrodzenia pracownika wypłacanego za okresy usprawiedliwionej nieobecności w pracy - **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania do przychodów pracowników 50% kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (Wnioskodawca) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Zakres prowadzonej przez Spółkę działalności wiąże się z tworzeniem oryginalnych i indywidualnych rozwiązań w dziedzinie technologii pochłaniania energii zderzeń pojazdów szynowych.

W ocenie Spółki rezultaty pracy wykonywanej przez pracowników zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę na stanowisku konstruktora - ze względu na ich walory twórcze, indywidualny charakter oraz możliwość ustalenia - stanowią utwór w rozumieniu przepisu art. 1 ust 1 ustawy z dnia 04 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. 2006 r. Nr 90 poz. 631; dalej: ustawa o prawie autorskim).

Utwory, będące wynikiem pracy konstruktorów, utrwalone są w postaci szkiców i rysunków.

Spółka zamierza wprowadzić system wynagradzania za pracę konstruktorów, w ramach którego stosowałaby 50% koszty uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów.

W związku z powyższym Spółka rozważa zastosowanie jednego z poniższych rozwiązań.

Rozwiązanie pierwsze.

1.  Wnioskodawca zamierza wprowadzić do umów o pracę pracowników zatrudnionych na stanowisku „konstruktor” postanowienia regulujące:
    *   status ww. pracowników jako twórców w rozumieniu ustawy o prawie autorskim,
    *   przeniesienie na Wnioskodawcę praw do utworów wykonanych przez ww. pracowników w ramach stosunku pracy,
    *   podział wynagrodzenia za pracę w części dotyczącej zadań o charakterze twórczym (honorarium autorskie) oraz w części dotyczącej wykonywania innych zadań, niemających waloru twórczego (wynagrodzenie podstawowe); honorarium autorskie będzie ustalane na podstawie współczynnika czasu pracy twórczej wynoszącego 70%.
2.  Czas pracy twórczej będzie ustalany na podstawie pisemnych oświadczeń ww. pracowników,
    *   składanych Wnioskodawcy na koniec każdego miesiąca, z których będzie wynikać:ile czasu (określonego %) w danym miesiącu poświęcili na pracę twórczą,
    *   nazwa projektu, nad którym pracowali.
3.  Wnioskodawca będzie prowadził ewidencję utworów w formie papierowej, umożliwiającej przypisanie określonego utworu do jego autora oraz określającej datę powstania utworu.

Rozwiązanie drugie.

1.  Wnioskodawca zamierza wprowadzić do umów o pracę pracowników zatrudnionych na stanowisku „konstruktor” postanowienia regulujące:
    *   status ww. pracowników jako twórców w rozumieniu ustawy o prawie autorskim,
    *   przeniesienie na Wnioskodawcę praw do utworów wytworzonych przez ww. pracowników w ramach stosunku pracy,
    *   podział wynagrodzenia za pracę w części dotyczącej zadań o charakterze twórczym (honorarium autorskie) oraz w części dotyczącej wykonywania innych zadań, niemających waloru twórczego (wynagrodzenie podstawowe); honorarium autorskie będzie określone w formie zryczałtowanej, jako stała kwota, niezależnie od ilości stworzonych przez pracownika utworów oraz stopnia ich ukończenia, a także niezależnie od czasu poświęconego na pracę twórczą, pod warunkiem, że w danym miesiącu zostanie Spółce przekazany co najmniej jeden utwór.
2.  Ze względu na ustalenie honorarium autorskiego w powyższej formie, Wnioskodawca nie będzie prowadził ewidencji czasu pracy twórczej.
3.  Wnioskodawca będzie prowadził ewidencję utworów w formie papierowej, umożliwiającej przypisanie określonego utworu do jego autora oraz określającej datę powstania utworu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do honorarium autorskiego wypłacanego jako część wynagrodzenia za pracę (rozwiązanie pierwsze i rozwiązanie drugie) można zastosować 50% koszty uzyskania przychodów - na podstawie art. 22 ust 9 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym Spółka, jako płatnik, może zastosować 50% koszty uzyskania przychodów do wynagrodzenia za pracę w części przypadającej na zapłatę za przekazanie majątkowych praw autorskich (rozwiązanie pierwsze) w przypadku usprawiedliwionej nieobecności pracownika w pracy w danym miesiącu?
3.  Czy w opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym Spółka, jako płatnik, może zastosować 50% koszty uzyskania przychodów do wynagrodzenia za pracę w części przypadającej na zapłatę za przekazanie majątkowych praw autorskich (rozwiązanie drugie) w przypadku usprawiedliwione nieobecności pracownika w pracy w danym miesiącu?
4.  Czy w opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym Spółka, jako płatnik, może zastosować 50% koszty uzyskania przychodów dla wynagrodzenia ww. pracowników (rozwiązanie pierwsze i drugie) w sytuacji wykonywania przez nich pracy w godzinach nadliczbowych?

Mając na względzie opisane zdarzenie przyszłe, zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wnioskodawca będzie mógł zastosować - zarówno w odniesieniu do rozwiązania pierwszego jak i drugiego - 50% koszty uzyskania przychodów do tej części wynagrodzenia za pracę, która stanowi honorarium autorskie (czyli jest wypłacana za przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy autorskich praw majątkowych).
2.  Wnioskodawca nie będzie mógł potrącić 50% kosztów uzyskania przychodów od honorarium autorskiego określonego na podstawie współczynnika czasu pracy twórczej (rozwiązanie pierwsze) w przypadku usprawiedliwionej nieobecności pracownika w pracy.
3.  Wnioskodawca będzie mógł potrącić 50% koszty uzyskania przychodów od honorarium autorskiego określonego w formie ryczałtu kwotowego (rozwiązanie drugie) w przypadku usprawiedliwionej nieobecności pracownika w pracy.
4.  Wnioskodawca będzie mógł zastosować - zarówno w odniesieniu do rozwiązania pierwszego jak i drugiego – 50% koszty uzyskania przychodów również do wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych, pod warunkiem że w godzinach nadliczbowych była wykonywana praca twórcza, której efektem było powstanie utworu, do którego następnie zostały przeniesione autorskie prawa majątkowe na rzecz Wnioskodawcy.

Uzasadnienie

Ad. 1)

1.  Praca twórcza na gruncie przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca, przywołując treść art. 12 ust. 1 i art. 22 ust 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdza, iż przychody z tytułu korzystania przez twórców z autorskich praw majątkowych albo rozporządzania tymi prawami, mają miejsce w razie spełnienia dwóch przesłanek:

*   konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania, będącego wynikiem działalności twórczej pracownika,
*   osiągnięty przez pracownika przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzania nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

1.  Praca twórcza na gruncie przepisów prawa autorskiego.

Wnioskodawca wskazuje, iż odrębne przepisy, do których odsyła ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi ustawa z 04 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631). Ustawa ta określa m.in. pojęcie utworu, którym, zgodnie z art. 1 ust 1 tejże ustawy, jest „każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia”.

Zdaniem Wnioskodawcy, praca wykonywana przez konstruktorów stanowi działalność twórczą, której efektem jest powstanie utworów. Każdy projekt ma bowiem charakter indywidualny i niepowtarzalny przez co wykazuje cechy niezbędne do uznania go za utwór. Jednocześnie, jest możliwe indywidualne przyporządkowanie wykonywania zadań twórczych do poszczególnych pracowników. Wykonywana przez pracowników działalność ma w tej części charakter twórczy.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli w następstwie twórczej działalności pracowników Spółki powstanie utwór, zaś osiągnięty przez pracownika przychód będzie związany bezpośrednio z korzystaniem z praw autorskich do utworu lub rozporządzaniem nimi, można będzie rozpoznać koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

Wnioskodawca powołuje się na art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, który określa, w jakim momencie dochodzi do rozporządzenia prawami autorskimi przez pracownika jako twórcę. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Z treści zawartych przez Spółkę umów o pracę wynikać pędzie, że jej pracownicy wykonują w części pracę o charakterze twórczym, w następstwie której wytwarzają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, po czym przenoszą prawa autorskie do utworu na rzecz pracodawcy, w związku z czym dochodzi do rozporządzenia prawami autorskimi.

1.  . Udokumentowanie pracy twórczej dla celów podatkowych.

W ocenie Wnioskodawcy bezsprzecznym jest, że skoro jednym z warunków zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest wytworzenie utworu, Wnioskodawca powinien dysponować - dla celów podatkowych - dokumentacją, stanowiącą dowód ich powstawania (co też będzie miało miejsce w przypadku Spółki i tym samym umożliwiającą weryfikację prawidłowości postępowania Wnioskodawcy jako płatnika.

Ponadto, w przypadku zastosowania rozwiązania pierwszego (ustalanie 50% kosztów uzyskania przychodów w oparciu o przyjęty współczynnik czasu pracy twórczej) Wnioskodawca będzie prowadził ewidencję czasu pracy twórczej. Z tym że, zdaniem Wnioskodawcy, wystarczające będzie w tym zakresie proste oświadczenie składane przez pracownika na koniec danego miesiąca, z którego będzie wynikać, ile czasu pracy twórczej w danym miesiącu poświęcono na określony projekt. Będzie ono podpisywane przez pracownika i zatwierdzane przez pracodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma on obowiązku prowadzenia szczegółowej ewidencji czasu pracy twórczej (w szczególności opisującej dokładnie rodzaj wykonywanych czynności). Wynika to – jak wskazuje Wnioskodawca - z dwóch zasadniczych przyczyn. Po pierwsze, przepisy prawa podatkowego nie regulują kwestii dokumentowania 50% kosztów uzyskania przychodów, w szczególności nie określają jej formy ani zawartości, a zatem możliwa jest w tym zakresie dowolność ze strony Wnioskodawcy, ograniczona jedynie tym, aby na jej podstawie organ podatkowy mógł zweryfikować, czy stosowany współczynnik czasu pracy twórczej jest prawidłowy. Po drugie, przyjęcie prostej ewidencji czasu pracy twórczej w formie oświadczenia pracownika wynika z przyczyn praktycznych. Zasadniczo czynność konstruktorów sprowadzają się do pracy z/nad rysunkiem, dlatego opisywanie de facto tej samej czynności tylko w inny sposób, stanowiłoby sztuczny zabieg, pozbawiony logicznego uzasadnienia.

Wnioskodawca podkreśla, że każda ewidencja czasu pracy stanowi formę oświadczenia pracownika i tylko przybierać może różne formy - od najprostszej (jaką proponuje Wnioskodawca) poprzez bardziej szczegółową (rozbudowaną).

Zdaniem Wnioskodawcy, ewidencjonowanie czasu pracy twórczej przez pracowników w powyższy sposób jest wystarczające dla celów dowodowych i nie może stanowić przeszkody dla zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji gdy strony, zgodnie z rozwiązaniem drugim, ustalą zryczałtowane wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych na rzecz Wnioskodawcy (tj. honorarium autorskie zostanie określone kwotowo), wówczas nie będzie obowiązku prowadzenia ewidencji czasu pracy twórczej (nie wpływa to oczywiście na obowiązek ewidencjonowania utworów).

W ocenie Wnioskodawcy nie ma przeszkód prawnych, aby w taki sposób ukształtować honorarium autorskie. Obowiązuje bowiem zasada swobody umów, która znajduje zastosowanie również na gruncie prawa pracy. Umożliwia ona kształtowanie stosunku prawnego łączącego strony w sposób swobodny, ograniczony jedynie naturą tego stosunku prawnego, jego zgodnością z przepisami prawa oraz zasadami współżycia społecznego. Strony mają zatem prawo postanowić, aby wysokość honorarium autorskiego była uwarunkowana tylko i wyłącznie koniecznością przekazania Wnioskodawcy co najmniej jednego utworu w danym miesiącu, a więc niezależnie od ilości stworzonych i przekazanych utworów oraz niezależnie od czasu pracy poświęconego na nie, jak również stopnia ich ukończenia; w myśl ustawy o prawie autorskim utworem jest również taki przejaw działalności twórczej, który ma postać nieukończoną.

Dla potwierdzenia stanowiska zawartego we wniosku Spółka powołała się na treść interpretacji indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu:

*   z dnia 18 stycznia 2011 r., Znak ILPB2/415-1163/10-2/WS,
*   z dnia 11 lipca 2011 r., Znak LPB1/415-578/11-4/AP.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy takim sposobie ukształtowania honorarium autorskiego nie ma więc konieczności, a tym bardziej racjonalnego uzasadnienia, dla prowadzenia ewidencji czasu pracy twórczej.

Spółka stoi na stanowisku, iż będzie jej przysługiwać prawo do potracenia kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50%, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu tej części wynagrodzenia za pracę, które stanowi honorarium autorskie, niezależnie od tego, w jaki sposób będzie ono ustalane, tj. czy w oparciu o model rozwiązania pierwszego czy drugiego.

Ad. 2) i 3)

Spółka wskazuje, iż w sytuacjach określonych przepisami prawa pracy pracownikowi przysługuje wynagrodzenie za pracę za każdy miesiąc pozostawania w stosunku pracy. Co do zasady wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Wyjątkiem od tej zasady są sytuacje tzw. usprawiedliwionej nieobecności w pracy (m.in. urlop wypoczynkowy, zwolnienie chorobowe), w których mimo niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia za pracę. W przypadku pracowników-twórców, których zatrudnia Wnioskodawca, ich wynagrodzeniem za pracę będzie zarówno wynagrodzenie za wykonywanie zwykłych obowiązków pracowniczych, jak również tzw. honorarium autorskie. Przy czym 50% koszty uzyskania przychodów będą naliczane wyłącznie od honorarium autorskiego.

W sytuacji wystąpienia usprawiedliwionej nieobecności pracownika-twórcy w pracy w danym miesiącu Wnioskodawca:

Przy wyborze rozwiązania pierwszego - do wynagrodzenia za pracę w części przypadającej na zapłatę za przekazanie majątkowych praw autorskich za okresy usprawiedliwione nieobecności pracownika w pracy nie będzie naliczał 50% kosztów uzyskania przychodów.

Przy wyborze rozwiązania drugiego - do wynagrodzenia za pracę w części przypadającej na zapłatę za przekazanie majątkowych praw autorskich za okresy usprawiedliwione nieobecności pracownika w pracy będzie naliczał 50% kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy takie zróżnicowanie jest uzasadnione. Wymaga bowiem podkreślenia, że w przypadku rozwiązania drugiego dla wypłaty honorarium autorskiego nie ma znaczenia, czy w danym miesiącu więcej czasu zostało poświęcone na pracę twórczą czy mniej. Istotne jest aby w danym miesiącu został stworzony przez pracownika i przekazany pracodawcy utwór (co najmniej jeden). Tym samym usprawiedliwiona nieobecność w pracy w danym miesiącu, nie powinna wpływać na wysokość honorarium autorskiego, do którego będą stosowane 50% koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy założeniu stosowania rozwiązania drugiego, niezasadne byłoby twierdzenie, że do części honorarium autorskiego wypłacanego za czas usprawiedliwione nieobecności nie można naliczać 50% kosztów uzyskania przychodów, ponieważ w tym czasie nie była wykonywana praca twórcza. W opinii Wnioskodawcy, z przepisu art. 21 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika bowiem, że koszty te określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Skoro zaś jest to honorarium miesięczne i w danym miesiącu dochodzi do takiego rozporządzenia, to – zdaniem Spółki - nie powinno mieć znaczenia dla celów ustalenia tych kosztów, że pracownik w danym miesiącu przebywał np. na urlopie wypoczynkowym przez okres 5 lub 10 dni. W ocenie Spółki ta okoliczność może mieć znaczenie w przypadku rozwiązania pierwszego, gdzie honorarium autorskie, do którego stosuje się 50% koszty uzyskania przychodów, jest ściśle powiązane ze współczynnikiem czasu pracy twórczej i nieobecność w pracy może mieć wpływ na ten współczynnik. W przypadku rozwiązania drugiego takie powiązanie jednak nie występuje.

Zatem, jeżeli Wnioskodawca ustali w umowie o pracę stałą miesięczną kwotę honorarium autorskiego za przeniesienie autorskich praw majątkowych (tzn. niezależną od ilości czasu pracy poświeconego na utwór, ilości wykonanych utworów oraz stopnia ich ukończenia) i w każdym miesiącu zostanie mu przekazany co najmniej jeden utwór, to honorarium należne jest pracownikowi za każdy miesiąc pozostawania w stosunku pracy, włącznie z okresami usprawiedliwionej nieobecności. W tym przypadku ewentualne nieobecności pracownika w pracy nie będą mieć znaczenia, gdyż nie mogą zmienić faktu, że wypłacone w związku z tym wynagrodzenie będzie stanowiło przychód z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych. W ocenie Spółki, będzie możliwym zastosowanie do tej części wynagrodzenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, praca twórcza może być również wykonywana w godzinach nadliczbowych, jeżeli jest to uzasadnione potrzebami pracodawcy. Zgodnie z przepisami prawa pracy, praca w godzinach nadliczbowych powinna stanowić wyjątek i nie może być planowana przez pracodawcę. Uzgadnianie pomiędzy stronami w umowie o pracę kwestii dotyczących pracy twórczej w godzinach nadliczbowych przeczyłoby więc istocie tej instytucji. Niemniej jednak nie można wykluczyć, że taka potrzeba zaistnieje. Będzie ona wówczas wyraźnie wynikać z polecenia służbowego Wnioskodawcy.

W związku z tym, jeżeli w godzinach nadliczbowych zostanie wykonany przez pracownika utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i następnie zostaną przeniesione na rzecz Wnioskodawcy autorskie prawa majątkowe do tego utworu, wówczas do wynagrodzenia za pracę twórczą w godzinach nadliczbowych będą również stosowane 50% koszty uzyskania przychodów.

Przy czym, z uwagi na wskazaną wyżej specyfikę pracy w godzinach nadliczbowych, nie można ustalić stałej części wynagrodzenia za pracę twórczą w godzinach nadliczbowych, do której będą mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów. Pracodawca nie może bowiem wiedzieć z góry, ile godzin, ponad obowiązującą normę czasu pracy, zostanie poświęcone w danym miesiącu na wykonywanie utworów, a w konsekwencji jaka będzie wysokość wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych. Jednocześnie nie zmienia to faktu, że honorarium autorskie za pracę twórczą w godzinach nadliczbowych będzie przysługiwać pracownikom Wnioskodawcy. Niemniej jego wysokość będzie każdorazowo wynikać z listy płac lub zestawienia wynagrodzeń.

W ocenie Wnioskodawcy ma on - jako płatnik - prawo zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do tej części wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych, która jest związana z pracą twórczą (zarówno w odniesieniu do opisanego w zdarzeniu przyszłym rozwiązania pierwszego jak i drugiego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie pytania nr 1, tj. w zakresie możliwości zastosowania do przychodów pracowników 50% kosztów uzyskania przychodów.

W zakresie pytania nr 2, nr 3 i nr 4, tj. sposobu obliczenia, według dwóch wariantów, wynagrodzenia należnego pracownikom w przypadku usprawiedliwionej nieobecności pracownika w pracy w danym miesiącu oraz w sytuacji wykonywania pracy w godzinach nadliczbowych, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

W przypadku natomiast korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W myśl bowiem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jednakże warunkiem zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów jest ustalenie, że przychód uzyskany został z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub pokrewnych w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 powołanej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), plastyczne, fotograficzne, lutnicze, wzornictwa przemysłowego, architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne, muzyczne i słowno – muzyczne, sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne, audiowizualne (w tym filmowe) – art. 1 ust. 2 ww. ustawy. Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 powołanej ustawy).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustępem 1 tegoż przepisu jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (bądź też innego dokumentu regulującego kwestie w tym zakresie) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez pracownika z prawa autorskiego powinien wynikać wyraźnie z treści zawartej umowy o pracę (czy też innego stosownego dokumentu), gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie, by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależniony powinien być zawsze od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze. Zakres ten powinien znaleźć potwierdzenie w prowadzonej przez pracodawcę odpowiedniej dokumentacji, która to dokumentacja służyć może ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie. W przypadku gdy pracownik w ramach obowiązków służbowych wykonuje czynności, których efektem jest powstanie utworu i przenosi prawa majątkowe do niego na pracodawcę, a wynagrodzenie określono w umowie w ten sposób, że określono jego część jako należną za przeniesienie tych praw, można uznać, że wysokość uzyskanego przez pracownika przychodu z tytułu rozporządzania prawami autorskimi jest równa wysokości tej części wynagrodzenia.

Poza tym, stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracownika dotyczy tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana i winno się odnosić wyłącznie do tej części wynagrodzenia, która stanowi honorarium za faktyczne czynności chronione prawem autorskim. Zatem w sytuacji kiedy pracownik nie wykonuje pracy (pracy twórczej) wskazanych kosztów nie można zastosować, bowiem dotyczą one tylko i wyłącznie przychodów uzyskiwanych z tytułu wykonywania czynności o charakterze twórczym.

W związku z tym, w czasie urlopu oraz w czasie niezdolności do pracy pracownicy nie wykonują żadnej pracy, a więc i pracy o charakterze twórczym, niepowtarzalnym, mającym indywidualny charakter, pracy której efektem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wynagrodzenia za czas urlopu oraz za czas niezdolności do pracy nie pozostają w uchwytnym związku przyczynowo-skutkowym z działaniami twórczymi kreującymi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Zakres prowadzonej przez Spółkę działalności wiąże się z tworzeniem oryginalnych i indywidualnych rozwiązań w dziedzinie technologii pochłaniania energii zderzeń pojazdów szynowych.

W ocenie Spółki rezultaty pracy wykonywanej przez pracowników zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę na stanowisku konstruktora - ze względu na ich walory twórcze, indywidualny charakter oraz możliwość ustalenia - stanowią utwór w rozumieniu przepisu art. 1 ust 1 ustawy z dnia 04 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Spółka zamierza wprowadzić system wynagradzania za pracę konstruktorów, w ramach którego stosowałaby 50% koszty uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów.

Zostaną przyjęte systemy ustalania wynagrodzenia w następującym kształcie:

1.  Czas pracy twórczej będzie ustalony na podstawie oświadczeń pracowników składanych za okres miesiąca, z których będzie wynikać ile czasu, określonego procentowo, w danym miesiącu poświęcili na pracę twórczą. Nastąpi podział wynagrodzenia za pracę w części dotyczącej zadań o charakterze twórczym (honorarium autorskie) oraz w części dotyczącej wykonywania innych zadań, niemających waloru twórczego (wynagrodzenie podstawowe); honorarium autorskie będzie ustalane na podstawie współczynnika czasu pracy twórczej wynoszącego 70%.
2.  Podział wynagrodzenia za pracę w części dotyczącej zadań o charakterze twórczym (honorarium autorskie) oraz w części dotyczącej wykonywania innych zadań, niemających waloru twórczego (wynagrodzenie podstawowe); honorarium autorskie będzie określone w formie zryczałtowanej, jako stała kwota, niezależnie od ilości stworzonych przez pracownika utworów oraz stopnia ich ukończenia, a także niezależnie od czasu poświęconego na pracę twórczą, pod warunkiem, że w danym miesiącu zostanie Spółce przekazany co najmniej jeden utwór. W tym przypadku Wnioskodawca nie będzie prowadził ewidencji czasu pracy twórczej.

Wobec powyższego:

Ad. pytanie nr 1.

Przyjmując za Spółką, że wykonywane efekty pracy pracownika stanowią utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do czego organ podatkowy nie jest uprawniony, stwierdzić należy, iż Spółka może zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale oczywiście tylko i wyłącznie do tej części wynagrodzenia, która otrzymywana jest za faktyczne (rzeczywiste) czynności o charakterze twórczym.

Ad. pytanie nr 2.

W przypadku usprawiedliwionej nieobecności pracownika, którego wynagrodzenie za pracę twórczą ustalane jest na podstawie pisemnych oświadczeń o ilości czasu poświęconego na pracę twórczą nie ma możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, gdyż w okresie nieobecności praca twórcza nie jest wykonywana.

Ad. pytanie nr 3.

W przypadku usprawiedliwionej nieobecności pracownika, którego wynagrodzenie za pracę twórczą zostało obliczone ryczałtowo również nie mogą być zastosowane zryczałtowane 50% koszty uzyskania przychodu do wynagrodzenia wypłacanego za okres nieobecności. Nie zmienia tego fakt, że wynagrodzenie jest określone ryczałtowo. W okresie nieobecności pracownik nie wykonuje pracy twórczej.

Ad. pytanie nr 4.

W odniesieniu do wynagrodzenia za godziny nadliczbowe wyjaśnia się, że 50% koszty uzyskania przychodów mogą mieć zastosowanie do tego wynagrodzenia pod warunkiem, że w godzinach nadliczbowych praca twórcza była wykonywana i będzie to udokumentowane.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, 2 i 4 należało uznać za prawidłowe, natomiast w odniesieniu do pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Należy także podkreślić, iż przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy pracowników Spółki za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 04 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów, a tym samym do stwierdzenia, czy efektem pracy pracowników Spółki jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcie w niej zawarte nie jest wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.