Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1272/14-4/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-12
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stawki podatku.
Słowa kluczowe: budowa; budownictwo-budownictwo mieszkaniowe; budynek; budynek-budynek mieszkalny; dostawa; sprzedaż; zabudowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2014 r. (data wpływu 2 grudnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 lutego 2015 r. (data wpływu 9 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku **jest:**

*   **prawidłowe** w zakresie stawki podatku dla dostawy Budynku;
*   **prawidłowe** w zakresie stawki podatku dla dostawy gruntu;
*   **prawidłowe** w zakresie stawki podatku dla wykończenia/wyposażenia elementów trwałych Budynku;
*   **nieprawidłowe** w zakresie stawki podatku dla wykończenia/wyposażenia elementów ruchomych Budynku.

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku. Wniosek uzupełniono 9 lutego 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółki) prowadzi działalność deweloperską polegającą m.in. na wykonywaniu robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, robót budowlanych związanych z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej, konstrukcji i pokryć dachowych, a także innych specjalistycznych robót budowlanych.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości (dalej: „Nieruchomość”). Dla Nieruchomości prowadzona jest jedna księga wieczysta. Nieruchomość znajduje się w obrębie ewidencyjnym 0061 i na mocy decyzji prezydenta miasta została podzielona m.in. na działki ewidencyjne o numerach 62/7 (dalej: „Działka 1”) oraz 63/34 (dalej: „Działka 2”) – (łącznie jako: „Działki”) o łącznej powierzchni 2901 m2. Nieruchomość jest objęta ważną decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę na Działkach Spółka prowadzi obecnie roboty budowlane mające na celu wybudowanie budynku mieszkalnego oznaczonego jako 5.1.C (dalej: „Budynek”). Roboty prowadzone są w ramach Etapu II Inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych z usługami towarzyszącymi, obejmującej budynki nr 4.D, 5.1.C, 5.2.C na terenie Nieruchomości. Budynek będzie posadowiony zarówno na Działce 1, jak i Działce 2.

Zgodnie z projektem budowlanym, na podstawie którego prowadzona jest budowa, przeważająca część (ponad 50%) całkowitej powierzchni użytkowej (p.u.) Budynku przeznaczona będzie bezpośrednio na cele mieszkalne (ok. 4914,4 m2 przy całkowitej p.u. wynoszącej ok. 6579,6 m2). W Budynku znajdą się 124 lokale mieszkalne o p.u. od 23,30 m2 do 71,70 m2. Poza lokalami mieszkalnymi częściami Budynku będą również: podziemna hala garażowa o powierzchni 527,30 m2 przewidziana na 22 miejsca parkingowe oraz inne pomieszczenia o charakterze niemieszkalnym (np. 43 komórki lokatorskie, pomieszczenia gospodarcze/techniczne, rozdzielnia elektryczna, pomieszczenie na odpady). W Budynku nie znajdzie się powierzchnia przeznaczona na lokale usługowe.

Oprócz Budynku, na Działkach zostanie wybudowany plac postojowy, przewidziany na 12 miejsc parkingowych (dalej: „Plac”) – Plac będzie stanowić urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm., dalej: „Prawo budowlane”). Ponadto, na Działkach znajdzie się część drogi wewnętrznej, zakończonej placem pożarowym (dalej: „Droga”). Plac pożarowy nie będzie odrębnym obiektem budowlanym (budowlą), ani urządzeniem budowlanym w myśl art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, lecz stanowił będzie część Drogi jako plac manewrowy drogi pożarowej, o którym mowa w § 12 pkt 9 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 24 lipca 2009 r. w sprawie przeciwpożarowego zaopatrzenia w wodę oraz dróg pożarowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 124, poz. 1030).

Spółka podpisała już umowę przedwstępną (dalej: „Umowa przedwstępna”) sprzedaży Działek wraz z posadowionymi na nich Budynkiem, Placem i częścią Drogi. Zgodnie z postanowieniami Umowy przedwstępnej podpisanie umowy ostatecznej (dalej: „Umowa ostateczna”), przenoszącej własność Działek wraz z Budynkiem, Placem i częścią Drogi na nabywcę, nastąpi po spełnieniu się (lub zrzeczenia się ich przez nabywcę) wszystkich warunków zawarcia Umowy ostatecznej wymienionych w Umowie przedwstępnej, nie później niż w określonej dacie wskazanej w Umowie przedwstępnej. W przypadku nieziszczenia się warunków w tej dacie końcowy termin podpisania Umowy ostatecznej może jednak ulec przesunięciu.

Warunkami, od których Spółka oraz nabywca uzależnili podpisanie Umowy ostatecznej, są m.in. następujące zdarzenia:

*   proces inwestycyjny zostanie zakończony zgodnie z właściwymi przepisami prawa, właściwymi normami budowlanymi, sztuką budowlaną, a Budynek będzie odpowiadać wymogom wskazanym w załącznikach do Umowy przedwstępnej;
*   Spółka uzyska bezwarunkowe i ostateczne pozwolenie na użytkowanie odnośnie do całego Budynku i przedstawi na to stosowne dokumenty opatrzone klauzulą potwierdzającą ostateczność decyzji;
*   Budynek będzie wykończony i wyposażony ponad tzw. stan deweloperski, w standardzie wskazanym w załączniku do Umowy przedwstępnej (dalej: „Załącznik”).

Co się tyczy tego ostatniego warunku, to zgodnie z postanowieniami Umowy przedwstępnej na wskazany dzień poprzedzający podpisanie Umowy ostatecznej co najmniej 49 lokali mieszkalnych usytuowanych w klatce 1 Budynku ma być (będzie) wykończonych i wyposażonych zgodnie ze standardem określonym w Załączniku. Oznacza to, że na dzień zawarcia Umowy ostatecznej część lub wszystkie spośród 75 lokali mieszkalnych znajdujących się w klatce 2 Budynku, może być i zapewne będzie jeszcze przedmiotem prac wykończeniowych/wyposażeniowych; innymi słowy będzie znajdować się na różnych etapach zaawansowania tych prac. Wnioskodawca będzie jednak zobowiązany do wykończenia i wyposażenia tych lokali zgodnie ze standardem wskazanym w Załączniku w określonym (niedługim) terminie po zawarciu Umowy ostatecznej.

Powyższe zobowiązanie wynika z Umowy przedwstępnej i – w razie zaistnienia takiej sytuacji – zostanie powtórzone w Umowie ostatecznej. Oznacza to, że wspomniane prace, mimo iż wykonywane po przeniesieniu własności Budynku, będą realizowane przez Wnioskodawcę w wykonaniu umowy sprzedaży, w ramach ustalonej w niej ceny sprzedaży Budynku. Przy tym, zgodnie z Umową przedwstępną, zapłata ceny sprzedaży przez nabywcę będzie rozłożona na raty, a ostatnia rata będzie należna Wnioskodawcy po zakończeniu ww. prac w lokalach klatki 2 Budynku i podpisaniu przez strony na tę okoliczność stosownego protokołu. Kwota tej raty nie stanowi jednak prostego odzwierciedlenia wartości tych prac wykonanych po dacie podpisania Umowy ostatecznej.

W myśl Załącznika w poszczególnych pomieszczeniach lokali mieszkalnych usytuowanych w Budynku znajdą się w szczególności następujące elementy wykończenia i wyposażenia odpowiednio o charakterze trwałym i ruchomym (tzw. fit out):

1.  Łazienka
    *   Elementy trwałe: płytki ceramiczne ścienne i podłogowe, hydroizolacja, malowanie ścian, tzw. biały montaż (wanna, miska ustępowa, umywalka wraz z zabudową i wyposażeniem jak stelaż podtynkowy, zawory, syfony, baterie etc.);
    *   Elementy ruchome: szafka pod umywalką, lustro, pralka z przyłączem wodno- kanalizacyjnym, wieszaki i uchwyty;
2.  Kuchnia
    *   Elementy trwałe: płytki ceramiczne ścienne i podłogowe, malowanie ścian, zlew i bateria do zlewu;
    *   Elementy ruchome: szafki kuchenne, płyta grzejna i piekarnik (w zabudowie), lodówka (wolnostojąca), zmywarka;
3.  Pozostałe pomieszczenia
    *   Elementy trwałe: panele podłogowe z listwami przypodłogowymi, wykończenie progów drzwi balkonowych, malowanie i szpachlowanie ścian, drzwi wewnętrzne, gniazda i łączniki ścienne (dotyczy także łazienki i kuchni), gniazda antenowe;
    *   Elementy ruchome: szafa, lustro, osprzęt oświetleniowy (lampy sufitowe i ścienne, listwy oświetleniowe LED).

Na dzień sprzedaży, tj. podpisania Umowy ostatecznej, w Budynku nie zostanie ustanowiona odrębna własność lokali, zarówno mieszkalnych, jak i niemieszkalnych (jak np. hala garażowa czy komórki lokatorskie). Wyodrębnienie lokali mieszkalnych i niemieszkalnych będzie miało jedynak charakter architektoniczny.

Przedmiotem transakcji nie będą inne budynki i budowle wybudowane w ramach Etapu II inwestycji, tj. budynki nr 4.D, 5.2.C, które znajdą się na pozostałych działkach ewidencyjnych składających się na Nieruchomość.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany poinformował, że:

1.  Plac postojowy (parking) będzie stanowić urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy-Prawo budowlane.

Droga wewnętrzna (pożarowa), zakończona placem manewrowym, stanowić będzie liniowy obiekt budowlany rozumieniu art. 3 pkt 3a ustawy-Prawo budowlane, a tym samym budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 tej ustawy.

1.  Budynek będzie się zaliczał do budynków mieszkalnych wielorodzinnych klasyfikowanych wg PKOB pod symbolem 1122 – dział „Budynki mieszkalne”, klasa „Budynki o trzech i więcej mieszkaniach”.
2.  Stan deweloperski (zakładany):
    *   ściany otynkowane, gipsowane i zatarte na gładko,
    *   sufity otynkowane, gipsowane i zatarte na gładko,
    *   podłogi – szlichta zatarta na gładko,
    *   okna i drzwi wejściowe zamocowane.

(tabela w załączniku PDF; str. 18 – 25)

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Mając na uwadze okoliczności zawarte w opisie zdarzenia przyszłego Spółka zwraca się o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w zakresie następujących pytań:

1.  Czy dostawa Budynku będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług w sposób jednolity, tj. w całości według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (obecnie w wysokości 8%)?
2.  Czy dostawa Działek, w części przypadającej na Budynek, tj. w proporcji, w jakiej wartość Budynku odpowiada wartości wszystkich naniesień, które znajdą się na Działkach, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług w sposób jednolity, tj. w całości według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (obecnie w wysokości 8%)?
3.  Czy w przypadku, gdy lokale mieszkalne znajdujące się w Budynku będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wykończenia/wyposażenia o charakterze trwałym fakt ten będzie miał wpływ na opodatkowanie dostawy w sposób, o którym mowa w pkt 1), tj. na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej Wnioskodawcy od nabywcy tytułem zapłaty ceny sprzedaży Budynku?
4.  Czy w przypadku, gdy lokale mieszkalne znajdujące się w Budynku będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wykończenia/wyposażenia o charakterze ruchomym, fakt ten będzie miał wpływ na opodatkowanie dostawy w sposób, o którym mowa w pkt 1), tj. na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całe kwoty otrzymanej/należnej Wnioskodawcy od nabywcy tytułem zapłaty ceny sprzedaży Budynku?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy, dostawa budynku, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”) w sposób jednolity, tj. w całości według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (obecnie w wysokości 8%).

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy dostawa Działek, w części przypadającej na Budynek, tj. w proporcji, w jakiej wartość Budynku odpowiada wartości wszystkich naniesień, które znajdą się na Działkach, będzie opodatkowana VAT w sposób jednolity, tj. w całości według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (obecnie w wysokości 8%).

Ad. 3.

W ocenie Wnioskodawcy fakt, że lokale mieszkalne znajdujące się w Budynku będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wykończenia/wyposażenia o charakterze trwałym, nie będzie miał wpływu na opodatkowanie dostawy w sposób, o którym mowa w pkt 1), tj. na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej Wnioskodawcy od nabywcy tytułem zapłaty ceny.

Przy tym w opisanych okolicznościach nie ma znaczenia, czy elementy te zostaną zainstalowane w poszczególnych lokalach mieszkalnych przed, czy też bezpośrednio po podpisaniu umowy przenoszącej własność Budynku. Przewidziana w Umowie przedwstępnej możliwość podpisania Umowy ostatecznej jeszcze w czasie trwania prac wykończeniowych/wyposażeniowych w przypadku niektórych lokali mieszkalnych stanowi jedynie wyraz dążenia nabywcy do możliwie jak najszybszego objęcia we władanie przynajmniej części Budynku (klatka 1), celem jego gospodarczego wykorzystania i nie wpływa na spójność oraz jednolity charakter planowanej transakcji (w tej jej części) jako dostawy Budynku.

Ad. 4.

W ocenie Wnioskodawcy fakt, że lokale mieszkalne znajdujące się w Budynku będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wykończenia/wyposażenia o charakterze ruchomym, nie będzie miał wpływu na opodatkowanie dostawy w sposób, o którym mowa w pkt 1), tj. na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej Wnioskodawcy od nabywcy tytułem zapłaty ceny. Przy tym w opisanych okolicznościach nie ma znaczenia, czy elementy te zostaną zainstalowane w poszczególnych lokalach mieszkalnych przed, czy też bezpośrednio po podpisaniu umowy przenoszącej własność Budynku.

Przy tym w opisanych okolicznościach nie ma znaczenia, czy elementy te zostaną zainstalowane w poszczególnych lokalach mieszkalnych przed, czy też bezpośrednio po podpisaniu umowy przenoszącej własność Budynku. Przewidziana w Umowie przedwstępnej możliwość podpisania Umowy ostatecznej jeszcze w czasie trwania prac wykończeniowych/wyposażeniowych w przypadku niektórych lokali mieszkalnych stanowi jedynie wyraz dążenia nabywcy do możliwie jak najszybszego objęcia we władanie przynajmniej części Budynku (klatka 1), celem jego gospodarczego wykorzystania i nie wpływa na spójność oraz jednolity charakter planowanej transakcji (w tej jej części) jako dostawy Budynku.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy tym, towarami są w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W rezultacie, nie powinno ulegać wątpliwości, że sprzedaż Budynku przez Spółkę stanowić będzie odpłatną dostawę towarów.

Z uwagi na fakt, że – jak wskazano – Budynek będzie nowym obiektem budowlanym, tj. zostanie wydany nabywcy bezpośrednio po jego wybudowaniu przez Spółkę, w wykonaniu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu (dostawa), czyli w warunkach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, do jego sprzedaży nie będzie mieć zastosowanie zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. A z uwagi na przysługujące Spółce prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową Budynku, z którego Spółka korzysta i będzie korzystać do końca procesu inwestycyjnego, wyłączone będzie również zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Oznacza to, że dostawa Budynku będzie opodatkowana VAT. Tym samym, analizy wymaga kwestia ustalenia właściwej dla tej czynności stawki VAT. Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 41 ust. 1 ustawy VAT, zasadą jest opodatkowanie dostawy towarów i świadczenia usług stawką podstawową, która obecnie wynosi 23%. Jednakże w dalszych przepisach ustawy ustawodawca przewidział stawki preferencyjne – możliwość ich stosowania dotyczy m.in. dostawy budynków (lub ich części).

I tak, w myśl art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, preferencyjną stawkę określoną w ust. 2 tego artykułu (tj. obecnie 8%) stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (dalej: „SPM”). Z brzmienia przytoczonej regulacji wynika, że aby dostawa danego obiektu mogła zostać objęta stawką preferencyjną, niezbędne jest łącznie zaistnienie dwóch przesłanek:

1.  przedmiotem dostawy musi być obiekt budowlany;
2.  obiekt budowlany musi zaliczać się do kategorii budownictwa objętego SPM.

W odniesieniu do pierwszej przesłanki, należy zaznaczyć, że ustawodawca nie wprowadził do ustawy o VAT definicji obiektu budowlanego. W konsekwencji, dla prawidłowego określenia zakresu tego pojęcia niezbędne jest odwołanie się do unormowań spoza systemu VAT. Legalna definicja „obiektu budowlanego” została zawarta w Prawie budowlanym. Zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy, przez obiekt budowlany rozumie się:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Jednocześnie, budynkiem jest zgodnie z Prawem budowlanym taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W ocenie Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości, że Budynek będzie „budynkiem” w rozumieniu Prawa budowlanego i jako taki będzie zaliczał się do kategorii „obiektów budowlanych”.

W analizowanych okolicznościach spełniona będzie również druga z ww. przesłanek uprawniających do zastosowania do planowanej dostawy preferencyjnej stawki VAT. Powyższe jest konsekwencją faktu, iż Budynek podlega zaliczeniu do budownictwa objętego SPM. Pojęcie „budownictwa objętego SPM” zostało objaśnione w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez budownictwo objęte SPM rozumie się:

1.  obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz
2.  lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w dziale 12, a także
3.  obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,

– z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przy tym, zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne (przez które, zgodnie z objaśnieniami do PKOB, rozumie się obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej p.u. jest wykorzystywana do celów mieszkalnych), stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11, tj.:

1.  budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111);
2.  budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112);
3.  budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113).

Wskazać zatem w tym miejscu należy, iż bezspornie Budynek będzie obiektem budownictwa mieszkaniowego, bowiem – jak wynika z projektu budowlanego – ponad połowa powierzchni użytkowej Budynku zostanie przeznaczona na cele mieszkalne, a Budynek będzie klasyfikowany do PKOB 112 (budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe).

W ocenie Wnioskodawcy, dla zastosowania do dostawy Budynku preferencyjnej stawki VAT neutralny będzie fakt, iż znajdą się w nim nie tylko lokale mieszkalne, lecz również lokale o przeznaczeniu niemieszkalnym, takie jak: hala garażowa, komórki lokatorskie, pomieszczenia gospodarcze/techniczne, rozdzielnia elektryczna, pomieszczenie na odpady (które jednak, podobnie jak lokale mieszkalne, na dzień dostawy Budynku nie będą stanowiły odrębnych przedmiotów własności). Dodatkowo, jak wskazano, w Budynku nie przewidziano powierzchni na lokale usługowe. Należy zatem stwierdzić, że całość p.u. Budynku będzie przeznaczona na cele mieszkalne (lokale mieszkalne) oraz przestrzeń umożliwiającą korzystanie z tych lokali zgodnie z ich przeznaczeniem (ciągi komunikacyjne, pomieszczenia gospodarcze, pomieszczenie na odpady, hala garażowa, komórki lokatorskie).

Należy wskazać, że w zakresie opodatkowania dostaw budynków według obniżonej stawki VAT podstawowe znaczenie ma zaklasyfikowanie danego budynku do kategorii budynków mieszkalnych a nie struktura znajdujących się w nim lokali (wyodrębnionych /niewyodrębnionych). Jest to kluczowe, jeżeli zważyć, że w analizowanych okolicznościach przedmiotem dostawy będzie Budynek, rozpatrywany jako całość. Planowana transakcja nie będzie zatem dotyczyć odrębnych nieruchomości lokalowych (mieszkalnych lub niemieszkalnych) usytuowanych w Budynku, lecz Budynku, który stanowić będzie jeden towar.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż w Budynku nie zostanie wyodrębniona powierzchnia inna niż mieszkalna (tj. przewidziana na lokale użytkowe/komercyjne), a Budynek będzie stanowić całość (nie zostanie w nim ustanowiona odrębna własność lokali mieszkalnych/ niemieszkalnych), w związku z czym podlega zaklasyfikowaniu do budownictwa objętego SPM, do jego dostawy powinna mieć zastosowanie w całości preferencyjna stawka VAT 8%.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy obiektów, które są na nim posadowione. Przy ustalaniu stawki VAT właściwej dla dostawy gruntu, na którym posadowiony jest budynek czy budowla, decydująca jest stawka VAT mająca zastosowanie do dostawy budynku/budowli. Przy tym, ww. zasadę stosuje się do wyodrębnionej geodezyjnie działki gruntu, na której posadowione są obiekty budowlane stanowiące przedmiot transakcji.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na Działkach znajdą się następujące naniesienia:

1.  Budynek, którego dostawa, zgodnie z uwagami w zakresie pytania 1, będzie podlega preferencyjnej stawce VAT 8%;
2.  Część Drogi – budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, do dostawy której zastosowanie znajdzie podstawowa stawka VAT, tj. 23% (Droga, podobnie jak Budynek, będzie nowym wybudowanym obiektem budowlanym, zatem jej sprzedaż będzie miała miejsce w ramach pierwszego zasiedlenia wyłączającego zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT; ponadto, ustawa o VAT nie przewiduje preferencyjnej 8% stawki VAT dla dostaw budowli – budowle nie należą do kategorii obiektów objętych SPM);
3.  Plac – będący urządzeniem budowlanym w rozumieniu Prawa budowlanego, przynależnym do Budynku, którego dostawa będzie w rezultacie opodatkowana w ramach dostawy Budynku (art. 43 ust. 1 ust. 10 ustawy o VAT odnosi się wyłącznie do budynków, budowli lub ich części).

W związku z powyższym należy uznać, że z uwagi na fakt, iż Budynek będący przedmiotem transakcji będzie docelowo posadowiony na dwóch działkach ewidencyjnych, a dodatkowo zarówno na Działce 1, jak i na Działce 2 znajdzie się część Drogi, do dostaw Działek zastosowanie znajdą stawki VAT właściwe zarówno dla dostaw Budynku, jak i Drogi.

W następstwie okoliczności, że dostawy Budynku oraz Drogi będą podlegać opodatkowaniu według odmiennych stawek VAT (do dostawy Budynku będzie mieć zastosowanie preferencyjna stawka VAT 8%, natomiast sprzedaż Drogi będzie podlegać podstawowej stawce VAT 23%), powstanie konieczność określenia, w jakiej części Działka 1 oraz Działka 2 powinny zostać opodatkowane stawką preferencyjną, a w jakiej podstawową.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż w ustawie o VAT brak unormowania powyższej kwestii. W konsekwencji, ciężar określenia ww. proporcji oraz metodologii jej obliczenia spoczywa na podatniku dokonującym dostawy obiektów budowlanych, opodatkowanych według różnych stawek VAT, a położonych na tej samej działce ewidencyjnej.

W interpretacjach indywidualnych wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów podatnikom przyznawana jest dowolność w zakresie metod ustalenia podstawy opodatkowania dla gruntu, na którym posadowione są obiekty budowlane podlegające opodatkowaniu według różnych stawek VAT. Wskazuje się jedynie, że istotne jest, aby przyjęte rozwiązanie było rzetelne i miarodajne, tym samym odzwierciedlało stan faktyczny. Dodatkowo, wskazuje się, że ocena czy dana dostawa spełnia ww. kryteria, będzie mogła podlegać ocenie w toku ewentualnego postępowania podatkowego prowadzonego przez właściwy organ podatkowy pierwszej instancji.

W interpretacjach indywidualnych organy wskazują, iż w powyższej kwestii dopuszczalne są dwa rozwiązania:

*   zastosowanie klucza powierzchniowego, tj. określenie udziału powierzchni budynków i budowli podlegających odrębnym stawkom VAT w ogólnej powierzchni budynków i budowli znajdujących się na gruncie;
*   zastosowanie klucza wartościowego, tj. określenie udziału wartości budynków i budowli podlegających odrębnym stawkom VAT w wartości ogółem wszystkich budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 29 maja 2013 r., sygn. ITPP2/443-64/13-4/EK).

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku analizowanej dostawy odpowiednią metodą ustalenia stosunku, w jakim Działki powinny zostać objęte podstawową stawką VAT, a w jakim stawką preferencyjną, będzie zastosowanie klucza wartościowego.

Klucz powierzchniowy znajduje bowiem co do zasady uzasadnienie w sytuacji, gdy budynki/budowle stanowiące przedmiot sprzedaży, ze względu na ich stan, nie prezentują dla stron transakcji żadnej wartości ekonomicznej. Uznaje się bowiem, że w takiej sytuacji przypisanie im jakiejkolwiek wartości dla potrzeb obliczenia klucza spowoduje, że klucz nie będzie właściwie odzwierciedlał stanu faktycznego (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 10 lipca 2012 r., sygn. IPPP3/443-517/12-2).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż zarówno Budynek, jak i Droga – jako nowe obiekty budowlane – będą na moment sprzedaży przedmiotami o identyfikowalnej wartości ekonomicznej, Działki powinny podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką VAT w takiej części w jakiej wartość Budynku odpowiada łącznej wartości naniesień na Działkach, tj. Budynku oraz części Drogi. W pozostałej zaś części, wartość Działki powinna zostać opodatkowana podstawową stawką VAT (w ramach dostawy części Drogi).

Ad. 3.

Dla zastosowania preferencyjnej stawki VAT pozbawiony znaczenia powinien być fakt, iż w Budynkach znajdą się elementy wykończenia i wyposażenia, takie jak: płytki ceramiczne ścienne i podłogowe, tzw. biały montaż, panele podłogowe z listwami przypodłogowymi, wykończenie progów drzwi balkonowych, malowanie i szpachlowanie ścian (przy tym, jak wskazano w opisie, w przypadku części lokali mieszkalnych pojawią się one już po zawarciu Umowy ostatecznej). Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione elementy wykazują bowiem trwały związek z Budynkiem – są częściami składowymi rzeczy głównej, tj. Budynku stanowiącego zasadniczy przedmiot sprzedaży.

Należy wskazać, że legalna definicja pojęcia „części składowe” zawarta została w art. 47 ust. 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, dalej: „KC”). Zgodnie z tym przepisem częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu dołączonego. Ponadto, w § 1 art. 47 KC wskazano, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Przenosząc powyższe na grunt ustawy o VAT należy wskazać, iż w przypadku gdy określona rzecz jest połączona z rzeczą główną w taki sposób, iż stanowi ona jej cześć składową, to rzecz ta nie może być przedmiotem odrębnej transakcji, gdyż nie jest też towarem w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 tej ustawy, a co za tym idzie nie może być przedmiotem czynności dostawy podlegającej VAT.

W wydanych w tym zakresie interpretacjach indywidualnych wskazuje się, że aby uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej (budynku/lokalu mieszkalnego) element wyposażenia/wykończenia powinien być połączony z tą rzeczą w taki sposób, by istniała:

1.  więź fizykalno-przestrzenna oraz
2.  więź funkcjonalna (gospodarcza).

Nadto, co w przypadku wcześniejszych uwag dotyczących części składowych należy uznać za oczywistość, połączenie powinno mieć charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Dodatkowo wskazuje się, że elementy wykończenia dodatkowego stają się wtedy częściami składowymi budynku mieszkalnego, gdy utracą byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. W takim wypadku, elementy te przestają stanowić samoistne rzeczy, lecz tworzą wraz z budynkiem nierozerwalną całość.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że przedstawione elementy wykończenia, jak i wyposażenia – o charakterze trwałej zabudowy – będą częściami składowymi rzeczy głównych, tj. Budynku stanowiącego zasadniczy przedmiot sprzedaży. Stosownie bowiem do przytoczonego przepisu KC odłączenie tych elementów od Budynku spowodowałoby uszkodzenie lub istotnie zmianę całości i/lub uszkodzenie lub zmianę elementów odłączonych. Ponadto, ww. elementy wykończenia/wyposażenia w wyniku połączenia ich z Budynkiem utracą byt prawny oraz gospodarczy – z uwagi na fakt, iż nie mogą one stanowić odrębnych od Budynku przedmiotów własności, oderwanie od Budynku spowodowałoby utratę ich wartości ekonomicznej, zarówno dla Spółki jako sprzedawcy, jak i nabywcy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez dyrektorów izb skarbowych z upoważnienia Ministra Finansów, np. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 listopada 2012 r. (sygn. IPPP1/443-781/12-2/EK) i z 23 grudnia 2008 r. (sygn. IPPP2/443-1593/08-2/IK), w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 października 2012 r. (sygn. ITPP1/443-841/12/KM), z 10 lutego 2010 r. (sygn. ITPP2/443-1010/09/EŁ) i z 16 października 2009 r. (sygn. ITPP1/443-724/09/BS), w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 lutego 2011 r. (sygn. ILPP2/443-1812/10-4/MR).

Powyższa argumentacja nie wyłącza ani nie umniejsza przy tym znaczenia argumentów, o których mowa w punkcie poniżej.

Ad. 4.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, oprócz elementów fit out’u o charakterze trwałej zabudowy, lokale mieszkalne znajdujące się w Budynku będą również wyposażone w elementy pozbawione cechy trwałego, fizycznego związania z Budynkiem, a co za tym idzie niemające statusu ich części składowych, takie jak: szafy i szafki, lustra, sprzęt AGD, wieszaki i uchwyty, osprzęt oświetleniowy, stoły i stoliki, sofa, krzesła, łóżka, dywany.

Wspomniane elementy będą jednak wykazywać z Budynkiem związek funkcjonalny, a umieszczenie ich przez Spółkę w lokalach mieszkalnych będzie ściśle i bezpośrednio związane z dostawą Budynku. Z punktu widzenia nabywcy dostawa samych tych elementów, bez dostawy Budynku, byłaby bez znaczenia i – jako pozbawiona uzasadnienia ekonomicznego – nie miałaby miejsca. Podobnie, nabywca nie byłby zainteresowany zakupem Budynku w stanie „surowym”, tj. niewykończonego i niewyposażonego. Innymi słowy, dostawa Budynku warunkować będzie umieszczenie tych elementów w poszczególnych lokalach mieszkalnych. Jednocześnie, znajdowanie się ich w lokalach ma umożliwić nabywcy lepsze, bowiem następujące bezpośrednio po zakupie, wykorzystanie Budynków do jego działalności, tj. odpłatnego wynajmu lokali znajdujących się w Budynku.

Wskazane wyżej elementy wyposażenia będą więc wpisywać się w definicję przynależności w rozumieniu art. 51 § 1 KC, zgodnie z którym przynależności to rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej), zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi. W przeciwieństwie do części składowych, rzeczy te mają odrębny byt prawny, gospodarczy oraz fizyczny, a zatem są samoistnymi towarami i mogą być przedmiotami dostaw w oderwaniu od rzeczy głównej (Budynku). W konsekwencji, co do zasady dostawa omawianych elementów wyposażenia może podlegać opodatkowaniu VAT według stawek właściwych dla poszczególnych elementów/towarów.

Jednakże, w analizowanych okolicznościach, ze względów o których była już wyżej mowa, przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania jak właściciel elementami wyposażenia „dodatkowego” nie powinno być rozpatrywane w kategoriach transakcji odrębnych od dostawy Budynku. W ocenie Wnioskodawcy planowana sprzedaż Budynku wraz z wykończeniem /wyposażeniem o charakterze trwałej zabudowy oraz dodatkowym zaistnieje w warunkach tzw. świadczenia kompleksowego. Konsekwencją powyższego powinno być stwierdzenie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie miała miejsce wyłącznie jedna dostawa, której przedmiotem będzie Budynek, a w jej ramach dojdzie do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania jak właściciel także ww. elementami wykończenia/wyposażenia. W efekcie, do całości dostawy powinna znaleźć zastosowanie preferencyjna stawka VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, iż zgodnie z poglądem ukształtowanym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) świadczenie kompleksowe (a więc zarówno świadczenie usług, jak i dostawa towarów) występuje wtedy, gdy w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (tak np. TSUE w wyrokach w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o., w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse oraz w sprawie C-425/06 Part Service i w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank).

Ponadto, w orzecznictwie wskazuje się, że jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Przenosząc powyższe uwagi na analizowane zdarzenie przyszłe należy wskazać, że przeniesienie na rzecz nabywcy prawa do rozporządzania Budynkiem oraz elementami wykończenia i wyposażenia, w tym niezwiązanego trwale z Budynkiem, nie będzie miało charakteru dwóch/wielu oddzielnych, niezależnych ekonomicznie transakcji. Intencją nabywcy jest bowiem nabycie Budynku zawierającego lokale mieszkalne gotowe do natychmiastowego wykorzystania (wynajęcia i zasiedlenia). Istota planowanej transakcji sprowadza się zatem do dostarczenia przez Spółkę Budynku, które mogą zostać niezwłocznie wykorzystane na cele działalności gospodarczej prowadzonej przez nabywcę. Przy tym cel ten nie mógłby zostać zrealizowany w przypadku, gdyby dostawa obejmowała wyłącznie Budynek w stanie „surowym”, tj. bez wykończenia i wyposażenia. Dodatkowo, o niepodzielności świadczenia Wnioskodawcy świadczy fakt, iż elementy wyposażenia „dodatkowego” same w sobie nie będą prezentowały dla nabywcy jakiejkolwiek wartości ekonomicznej/użytkowej, w oderwaniu od Budynku.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, iż kompleksowa dostawa obejmie Budynek oraz rzeczy ruchome (elementy wykończenia i wyposażenia), które będą służyć nabywcy do wykorzystywania Budynków zgodnie z ich społeczno-gospodarczym przeznaczeniem. W szczególności, przedmiotami transakcji nie będą towary niemające znaczenia dla prawidłowego korzystania z Budynku. W takim wypadku, w ocenie Wnioskodawcy, transakcji nie charakteryzowałby bowiem przymiot kompleksowości.

W związku z powyższym należy uznać, że planowana przez Spółkę dostawa będzie miała charakter kompleksowy, a przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania jak właściciel wykończeniem/wyposażeniem będzie miało miejsce w ramach dostawy Budynku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie stawki podatku dla dostawy Budynku; w zakresie stawki podatku dla dostawy gruntu oraz w zakresie stawki podatku dla wykończenia/wyposażenia elementów trwałych Budynku, natomiast nieprawidłowe w zakresie stawki podatku dla wykończenia/wyposażenia elementów ruchomych Budynku.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – według art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Z kolei w myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z ust. 12c cyt. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego w myśl art. 2 pkt 12 ustawy – rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Powołany przepis (art. 41 ust. 12 ustawy) stanowi implementację art. 98 ust. 1 i ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Zgodnie z art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE  państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. W myśl art. 98 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE  stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W załączniku tym, zatytułowanym: „Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98”, w poz. 10 wskazano na dostawę, budowę, remont i przebudowę budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.

Z opisu sprawy wynika, że na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę na Działkach Spółka prowadzi obecnie roboty budowlane mające na celu wybudowanie budynku mieszkalnego oznaczonego jako 5.1.C (dalej: „Budynek”). Roboty prowadzone są w ramach Etapu II Inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych z usługami towarzyszącymi, obejmującej budynki nr 4.D, 5.1.C, 5.2.C na terenie Nieruchomości. Budynek będzie posadowiony zarówno na Działce 1, jak i Działce 2.

Zgodnie z projektem budowlanym, na podstawie którego prowadzona jest budowa, przeważająca część (ponad 50%) całkowitej powierzchni użytkowej (p.u.) Budynku przeznaczona będzie bezpośrednio na cele mieszkalne (ok. 4914,4 m2 przy całkowitej p.u. wynoszącej ok. 6579,6 m2). W Budynku znajdą się 124 lokale mieszkalne o p.u. od 23,30 m2 do 71,70 m2. Poza lokalami mieszkalnymi częściami Budynku będą również: podziemna hala garażowa o powierzchni 527,30 m2 przewidziana na 22 miejsca parkingowe oraz inne pomieszczenia o charakterze niemieszkalnym (np. 43 komórki lokatorskie, pomieszczenia gospodarcze/techniczne, rozdzielnia elektryczna, pomieszczenie na odpady). W Budynku nie znajdzie się powierzchnia przeznaczona na lokale usługowe.

Budynek będzie się zaliczał do budynków mieszkalnych wielorodzinnych klasyfikowanych wg PKOB pod symbolem 1122 – dział „Budynki mieszkalne”, klasa „Budynki o trzech i więcej mieszkaniach”.

Na dzień sprzedaży, tj. podpisania Umowy ostatecznej, w Budynku nie zostanie ustanowiona odrębna własność lokali, zarówno mieszkalnych, jak i niemieszkalnych (jak np. hala garażowa czy komórki lokatorskie). Wyodrębnienie lokali mieszkalnych i niemieszkalnych będzie miało jedynak charakter architektoniczny.

Przedmiotem transakcji nie będą inne budynki i budowle wybudowane w ramach Etapu II inwestycji, tj. budynki nr 4.D, 5.2.C, które znajdą się na pozostałych działkach ewidencyjnych składających się na Nieruchomość.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi m.in. kwestia czy dostawa Budynku będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług w sposób jednolity, tj. w całości według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (obecnie w wysokości 8%).

Preferencyjna stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8% ma zastosowanie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a nie do wszystkich czynności dotyczących tego obiektu.

Analiza przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

Warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy (tj. do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług przy klasyfikowaniu obiektów odwołuje się Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wydanej na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.).

Zgodnie z objaśnieniami wstępnymi PKOB, budynkami są zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, które przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Z kolei budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z cyt. rozporządzeniem dział PKOB 11 obejmuje:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112, w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122),
*   budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Ponadto, z art. 3 pkt 1a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.) wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi.

W świetle art. 3 pkt 2 ww. ustawy – budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że prowadzi prace budowlane dotyczące budowy budynku zaliczanego do budynków mieszkalnych wielorodzinnych klasyfikowanych wg PKOB pod symbolem 1122 – dział „Budynki mieszkalne”, klasa „Budynki o trzech i więcej mieszkaniach”.

Zatem, jeżeli w bryle budynku mieszkalnego wielorodzinnego mieści się podziemna hala garażowa oraz inne pomieszczenia o charakterze niemieszkalnym, to mamy do czynienia z obiektem stanowiącym jeden budynek będący – w okolicznościach niniejszej sprawy – przedmiotem jednej transakcji (dostawy) jako całość.

W konsekwencji w odniesieniu do sprzedaży Budynku sklasyfikowanego w zgodnie z PKOB w grupie 1122, należy zastosować stawkę 8% w oparciu o art. 41 ust. 12 ustawy.

Tym samym, należy wskazać, że dostawa całego Budynku będzie opodatkowana według preferencyjnej 8% stawki podatku zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki w tym zakresie jest prawidłowe.

Wątpliwości Spółki dotyczą również kwestii czy dostawa Działek, w części przypadającej na Budynek, tj. w proporcji, w jakiej wartość Budynku odpowiada wartości wszystkich naniesień, które znajdą się na Działkach, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług w sposób jednolity, tj. w całości według preferencyjnej 8% stawki podatku.

Analizując powyższe zagadnienie należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że oprócz Budynku, na przedmiotowych Działkach zostanie wybudowany plac postojowy, przewidziany na 12 miejsc parkingowych – Plac będzie stanowić urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane – przynależne do Budynku.

Na Działkach znajdzie się również część Drogi wewnętrznej, zakończonej placem pożarowym (manewrowym). Plac pożarowy nie będzie odrębnym obiektem budowlanym (budowlą), ani urządzeniem budowlanym w myśl art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, lecz stanowić będzie część drogi jako plac manewrowy drogi pożarowej. Droga wewnętrzna (pożarowa), zakończona placem manewrowym, stanowić będzie liniowy obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, a tym samym budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 tej ustawy.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że dostawa Budynku jak i Drogi opodatkowane zostaną różnymi stawkami podatku VAT.

W rezultacie, ze względu na to, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do sytuacji, w której w ramach jednej transakcji dokonana zostanie dostawa gruntu, na którym usytuowane są Budynek oraz Droga – Wnioskodawca będzie zobligowany przypisać grunt do poszczególnych obiektów.

Należy stwierdzić, że ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie zawierają regulacji dotyczącej sposobu przypisania wartości sprzedawanego gruntu do ceny budynków i budowli na nim posadowionych, w przypadku, gdy podlegają one opodatkowaniu według różnych stawek podatku VAT. Wobec powyższego przyjąć należy, że dopuszczalne są różne rozwiązania w tym zakresie, tj. wg klucza powierzchniowego (udziału powierzchni budynków i budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w ogólnej powierzchni budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie) lub wg klucza wartościowego (udziału wartości budynków i budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem wszystkich budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie). Istotne jest natomiast, aby przyjęty przez podatnika klucz był rzetelny i miarodajny, a tym samym odzwierciedlał stan faktyczny.

Biorąc pod uwagę przedmiotowe okoliczności, każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny, jest właściwa. W konsekwencji prawidłowym jest zastosowanie przez Wnioskodawcę klucza wartościowego dla ustalenia stosunku w jakim Działki powinny zostać objęte poszczególnymi stawkami podatku, właściwymi dla naniesień na nich się znajdujących - jeśli metoda ta jest najbardziej miarodajna dla odzwierciedlenia stanu faktycznego.

Jak już wcześniej wskazano, dostawa Budynku będzie opodatkowana preferencyjną stawką podatku w wysokości 8%.

Tym samym, dostawa Działek, w części przypadającej na Budynek, tj. w proporcji, w jakiej wartość Budynku odpowiada wartości wszystkich naniesień, które znajdą się na Działkach, będzie opodatkowana VAT według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy (obecnie w wysokości 8%) – stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Ponadto w opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że w poszczególnych pomieszczeniach lokali mieszkalnych usytuowanych w Budynku znajdą się w szczególności następujące elementy wykończenia i wyposażenia odpowiednio o charakterze trwałym i ruchomym (tzw. fit out):

1.  Łazienka
    *   Elementy trwałe: płytki ceramiczne ścienne i podłogowe, hydroizolacja, malowanie ścian, tzw. biały montaż (wanna, miska ustępowa, umywalka wraz z zabudową i wyposażeniem jak stelaż podtynkowy, zawory, syfony, baterie etc.);
    *   Elementy ruchome: szafka pod umywalką, lustro, pralka z przyłączem wodno- kanalizacyjnym, wieszaki i uchwyty;
2.  Kuchnia
    *   Elementy trwałe: płytki ceramiczne ścienne i podłogowe, malowanie ścian, zlew i bateria do zlewu;
    *   Elementy ruchome: szafki kuchenne, płyta grzejna i piekarnik (w zabudowie), lodówka (wolnostojąca), zmywarka;
    *   Pozostałe pomieszczenia
        *   Elementy trwałe: panele podłogowe z listwami przypodłogowymi, wykończenie progów drzwi balkonowych, malowanie i szpachlowanie ścian, drzwi wewnętrzne, gniazda i łączniki ścienne (dotyczy także łazienki i kuchni), gniazda antenowe;
        *   Elementy ruchome: szafa, lustro, osprzęt oświetleniowy (lampy sufitowe i ścienne, listwy oświetleniowe LED).

W przypadku trwałej zabudowy mocowanie do konstrukcji budynku nastąpi za pomocą kołków, śrub, kleju, pianki montażowej.

Demontaż elementów wykończenia/wyposażenia o charakterze trwałym nie spowoduje naruszenia elementów konstrukcyjnych budynku (jedynym śladem po zabudowie, pozostałym w konstrukcji budynku, będą otwory po kołkach; uszkodzenie powłoki ściany, tynku; uszkodzenie szlichty), jednak jak wskazał Wnioskodawca odłączenie elementów stałych od Budynku spowodowałoby uszkodzenie lub zmianę elementów odłączonych. Ponadto, ww. elementy wykończenia/wyposażenia w wyniku połączenia ich z budynkiem utracą byt prawny oraz gospodarczy – z uwagi na fakt, że nie mogą one stanowić odrębnych od budynku przedmiotów własności, oderwanie od Budynku spowodowałoby utratę ich wartości ekonomicznej zarówno dla Spółki jako sprzedawcy, jak i nabywcy.

Przechodząc zatem do kwestii opodatkowania trwałego wykończenia i wyposażenia Budynku, z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług nie odnosi się do części składowych domu mieszkalnego, zasadne jest odniesienie się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1064 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121).

Zgodnie z art. 47 § 2 tej ustawy – częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Ponadto – w myśl postanowienia art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego – część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Aby uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej, w tym przypadku domu mieszkalnego, wyposażenie dodatkowe powinno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

1.  więź fizykalno-przestrzenna,
2.  więź funkcjonalna (gospodarcza),

a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Przy czym, przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji takiego połączenia elementy wykończenia dodatkowego powinny stracić byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. Zatem elementy wykończenia dodatkowego nie będą mogły samoistnie stanowić rzeczy, lecz powinny tworzyć z domem mieszkalnym jedną całość.

Stosownie jednak do art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego – przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Z uwagi na powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że wymienione we wniosku elementy wykończenia i wyposażenia trwale związane z bryłą Budynku, stanowić będą jego część składową w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, gdyż ich odłączenie spowoduje uszkodzenie lub istotną zmianę całości, bądź też uszkodzenie lub zmianę elementu odłączonego (jego bezużyteczność).

Zatem, w przypadku gdy lokale mieszkalne znajdujące się w Budynku będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wykończenia/wyposażenia o charakterze trwałym (według wyjaśnień wyżej wskazanych) okoliczność ta pozostanie bez wpływu na możliwość zastosowania do dostawy Budynku preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8%.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika ponadto, że zgodnie z postanowieniami Umowy przedwstępnej na wskazany dzień poprzedzający podpisanie Umowy ostatecznej co najmniej 49 lokali mieszkalnych usytuowanych w klatce 1 Budynku ma być (będzie) wykończonych i wyposażonych zgodnie ze standardem określonym w Załączniku. Oznacza to, że na dzień zawarcia Umowy ostatecznej część lub wszystkie spośród 75 lokali mieszkalnych znajdujących się w klatce 2 Budynku, może być i zapewne będzie jeszcze przedmiotem prac wykończeniowych/wyposażeniowych; innymi słowy będzie znajdować się na różnych etapach zaawansowania tych prac. Wnioskodawca będzie jednak zobowiązany do wykończenia i wyposażenia tych lokali zgodnie ze standardem wskazanym w Załączniku w określonym (niedługim) terminie po zawarciu Umowy ostatecznej.

Powyższe zobowiązanie wynika z Umowy przedwstępnej i – w razie zaistnienia takiej sytuacji – zostanie powtórzone w Umowie ostatecznej. Oznacza to, że wspomniane prace, mimo iż wykonywane po przeniesieniu własności Budynku, będą realizowane przez Wnioskodawcę w wykonaniu umowy sprzedaży, w ramach ustalonej w niej ceny sprzedaży Budynku. Przy tym, zgodnie z Umową przedwstępną, zapłata ceny sprzedaży przez nabywcę będzie rozłożona na raty, a ostatnia rata będzie należna Wnioskodawcy po zakończeniu ww. prac w lokalach klatki 2 Budynku i podpisaniu przez strony na tę okoliczność stosownego protokołu. Kwota tej raty nie stanowi jednak prostego odzwierciedlenia wartości tych prac wykonanych po dacie podpisania Umowy ostatecznej.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy w kontekście informacji wynikających z wniosku należy stwierdzić, że skoro przedmiotem sprzedaży będzie Budynek wielomieszkaniowy, spełniający definicję obiektu objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12 ustawy w związku z art. 2 pkt 12 ustawy, to jego sprzedaż podlega opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy, wraz z elementami wykończenia/wyposażenia trwałego – także wtedy, gdy nie wszystkie te elementy zostaną jeszcze zainstalowane/wykończone.

W odniesieniu natomiast do pozostałych elementów wykończenia i wyposażenia Budynku takich jak: meble i inne elementy ruchome wyposażenia wnętrza niezwiązane na stałe z nieruchomością (np. szafki, płyta grzejna, piekarnik, lodówka, zmywarka, lustra, pralka, wieszaki, uchwyty, osprzęt oświetleniowy), które nie są w sposób trwały związane z bryłą obiektu, wyjaśnić należy, że:

Odmienne znaczenie, aniżeli ww. część składowa, posiada przynależność.

I tak, przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi (art. 51 § 1 Kodeksu cywilnego). Przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną (art. 51 § 3 Kodeksu cywilnego).

Pojęcie przynależności należy zatem odróżnić od pojęcia części składowej, bowiem związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną (pomocniczą), a rzeczą główną, jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową, a rzeczą nadrzędną. Wprawdzie przynależności i części składowe dzielą los prawny rzeczy głównej (nadrzędnej), lecz w przypadku przynależności zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Pomiędzy rzeczą główną, a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej, która powoduje, że rzecz staje się częścią składową innej rzeczy. W stosunku przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności – do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem przynależność (rzecz pomocnicza) nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną – pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą.

Ponadto w celu dokonania prawidłowej kwalifikacji opisanych czynności dotyczących elementów wyposażenia i wykończenia Budynku pod kątem określenia stawki podatku, rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych.

Wskazówki kiedy określone świadczenia należy traktować jako świadczenia złożone, a kiedy jako świadczenia odrębne ze wszystkimi tego konsekwencjami wynikają z orzecznictwa TSUE.

W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection LTD) TSUE, odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, taktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie że świadczenie składające się z jednolitej usługi lub dostawy (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że świadczenie jednolite ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia głównego. Świadczenie musi być uznane za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej (tak w wyroku Trybunału w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 (Madgett i Baldwin)).

W wyroku tym Trybunał zauważył także, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, czy też z różnymi świadczeniami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolite, kompleksowe świadczenie, ile dwa rożne świadczenia, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdemu świadczeniu przypisać stosowną dla niej część.

Jednym z istotniejszych orzeczeń jest sprawa z dnia 27 października 2005 r., C-41/04 (Levob Verzekeringen). W wyroku tym TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednoczenie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny kluczowy charakter ma fakt, że: „(\`(...)\`) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Należy także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales\` Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w którym orzeczono, że okoliczność, że określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny, objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem (w Polsce stawka 0%) dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych z tego zwolnienia według stawki zwykłej.

TSUE stwierdził, że w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, włączywszy w to szczególny kontekst prawny. W tej sprawie, uwzględniając wyjątkowość regulacji art. 28 ust. 2 lit. b) VI Dyrektywy (przepis przejściowy), oraz fakt, że Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej stwierdziło, że należy opodatkować stawką zerową jedynie dostawę samych przyczep kempingowych, nie uznając, że uzasadnione byłoby zastosowanie tej stawki również do dostawy wyposażenia wnętrza tej przyczepy kempingowej – TSUE nie podzielił stanowiska podatnika i udzielił powyższej odpowiedzi, opowiadającej się za różnym potraktowaniem – pod względem stawki podatku – dwóch rozdzielnych przedmiotów opodatkowania składających się na jedno świadczenie podatnika.

Orzeczenie to ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy ono interpretacji przepisów o charakterze wyjątkowym, normujących przesłanki zastosowanej preferencyjnej stawki podatku.

W orzeczeniach z dnia 18 stycznia 2001 r., C-83/99 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii oraz C-144/01 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii, TSUE podkreślił, że przepisy określające grupę towarów/usług, które mogą być objęte preferencyjnymi stawkami, stanowią wyjątek od zasady stosowania stawki podstawowej, dlatego też przepisy te powinny być interpretowane w sposób ścisły.

Podnieść ponadto należy, że konieczność ścisłego interpretowania przepisów dot. obniżonej stawki VAT w zakresie budownictwa mieszkaniowego wskazuje także art. 41 ust. 12c ustawy, stanowiący, że w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b, obniżoną stawkę podatku stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Obrazuje to, że w takim w przypadku, w sytuacji gdy dane roboty budowlane (dostawa), mimo nawet swojej jednorodności, dotyczą tego rodzaju ponadnormatywnego obiektu budownictwa mieszkaniowego, obliguje to podatników do określania podstawy opodatkowania oraz stawki podatku (podstawowej i obniżonej) z uwzględnieniem ustalonej powyżej proporcji.

Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy Dyrektywy 2006/112/WE nie określają wprost świadczeń złożonych. Wręcz przeciwnie jako zasadę przy określaniu opodatkowania podatkiem VAT różnych świadczeń przyjmują założenie, że każde świadczenie stanowi odrębną usługę, czy też dostawę, a nie jako element złożonego świadczenia.

Z perspektywy powyższych ustaleń nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że dostawa elementów ruchomych wykończenia i wyposażenia Budynku objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi świadczenie złożone (kompleksowe) wraz z dostawą Budynku, do którego w całości można zastosować obniżoną stawkę VAT. Świadczenia te bowiem mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie od siebie, nie stanowią więc części generalnego świadczenia kompleksowego.

W rezultacie należy stwierdzić, że ponieważ obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, a możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, stawki te winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Tym samym, dostawę elementów wykończenia/wyposażenia o charakterze ruchomym należy opodatkować stawką podatku właściwą dla tych poszczególnych elementów wykończenia/wyposażenia.

W konsekwencji, w przypadku, gdy lokale mieszkalne znajdujące się w Budynku będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wykończenia/wyposażenia o charakterze ruchomym, Wnioskodawca nie będzie miał możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej od nabywcy tytułem zapłaty ceny sprzedaży Budynku. W odniesieniu bowiem do tych elementów wykończenia/wyposażenia należy zastosować stawkę podatku właściwą dla dostawy tych elementów, a nie dostawy Budynku objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie – bez znaczenia dla braku możliwości zastosowania do ww. dostaw preferencyjnej stawki podatku – pozostaje okoliczność czy elementy te zostaną zainstalowane w poszczególnych lokalach mieszkalnych przed, czy też bezpośrednio po podpisaniu umowy przenoszącej własność Budynku.

W tej części całościowo stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto, stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.