Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-753/15-2/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-04
Teza: Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków udokumentowanych fakturą VAT dotyczących nabywanych przez Podmioty Trzecie towarów, prezentów o małej wartości.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; prezent; promocja-akcja promocyjna; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi reklamowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony  przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Organu w dniu 4 sierpnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur za kompleksową usługę organizacji i obsługi Akcji Promocyjnych, tj. również w części, w jakiej uwzględniają one wartości wydanych w tych akcjach nagród i prezentów, których jednostkowa cena nabycia netto lub jednostkowy koszt ich wytworzenia, określone w momencie ich przekazywania nie przekraczają 10 zł - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur za kompleksową usługę organizacji i obsługi Akcji Promocyjnych, tj. również w części, w jakiej uwzględniają one wartości wydanych w tych akcjach nagród i prezentów, których jednostkowa cena nabycia netto lub jednostkowy koszt ich wytworzenia, określone w momencie ich przekazywania nie przekraczają 10 zł.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie dystrybucji produktów spożywczych. Spółka jest też odpowiedzialna za promocję tych produktów oraz marki na lokalnym rynku. W ramach działań promocyjnych, organizowane są różnego rodzaju akcje promocyjne, takie jak konkursy, loterie promocyjne, programy lojalnościowe, programy motywacyjne, itp. (dalej: „Akcje Promocyjne”), których celem jest intensyfikacja sprzedaży oraz promocja marek i produktów Spółki. Często, Spółka zleca organizację Akcji Promocyjnych Podmiotom Trzecim - głównie agencjom reklamowym, a czasem kontrahentom spółki będącym sprzedawcami detalicznymi (dalej: „Podmioty Trzecie”). Podmioty Trzecie organizują i obsługują Akcje Promocyjne w sposób kompleksowy, będąc zobowiązanym m.in. do zakupu i wydania nagród i prezentów uczestnikom Akcji Promocyjnych we własnym imieniu. Usługi organizacji i obsługi Akcji Promocyjnych świadczone są przez Podmioty Trzecie za wynagrodzeniem w oparciu o postanowienia zawieranych ze Spółką umów szczegółowo określających zakres ich obowiązków oraz zasady rozliczeń z tytułu świadczeń objętych umową. Koszt nabycia nagród i prezentów dla uczestników Akcji Promocyjnych pokrywany jest ostatecznie przez Spółkę - Podmioty Trzecie uwzględniają ich wartość w wysokości wynagrodzenia należnego od Spółki z tytułu świadczenia usługi organizacji i obsługi Akcji Promocyjnej. Z racji tego, iż kwota odpowiadająca równowartości nagród i prezentów wydawanych w danym programie stanowi element kalkulacji ceny kompleksowej usługi marketingowej realizowanej na rzecz Spółki, dla udokumentowania tych czynności Podmioty Trzecie wystawiają na Spółkę faktury VAT opiewające na wartość łączną świadczenia, tj. wykazując w nich cenę odpowiadającą sumie wynagrodzenia z tytułu wykonania czynności marketingowych oraz wartości zakupionych towarów stanowiących nagrody i prezenty w danej Akcji Promocyjnej.

Jednostkowa cena nabycia netto ww. nagród i prezentów lub jednostkowy koszt ich wytworzenia, określone w momencie ich przekazywania nie przekraczają 10 zł.

Nabywane przez Spółkę kompleksowe usługi organizacji i obsługi Akcji Promocyjnych wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Podmioty Trzecie za kompleksową usługę organizacji i obsługi Akcji Promocyjnych, tj. również w części, w jakiej uwzględniają one wartości wydanych w tych akcjach nagród i prezentów, o których mowa w opisie stanu faktycznego?

Zdaniem Wnioskodawcy

Spółka stoi na stanowisku, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Podmioty Trzecie za kompleksową usługę organizacji i obsługi Akcji Promocyjnych, tj. również w części, w jakiej uwzględniają one wartości wydanych w tych akcjach nagród i prezentów, o których mowa w opisie stanu faktycznego.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ustawodawca nie zastrzegł przy tym, aby związek ponoszonych wydatków z działalnością opodatkowaną miał charakter bezpośredni, w związku z czym powszechnie przyjmuje się, że nie ma przeciwwskazań, aby był to związek o charakterze pośrednim, tj. aby wydatki stanowiły koszty ogólne działalności podatnika. Mając na uwadze powyższe, wydatki Spółki na zakup kompleksowych usług organizacji i obsługi Akcji Promocyjnych, które służą zwiększeniu sprzedaży Spółki oraz promocji marek i produktów dystrybuowanych przez Spółkę, należy uznać za pośrednio związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Spółkę. W konsekwencji, wydatki te uprawniają Spółkę do odliczenia podatku naliczonego z faktur je dokumentujących, o ile nie zachodzą inne przesłanki, które by to prawo wyłączały.

Taką przesłanką może być, w pewnych okolicznościach, charakter nabywanego świadczenia. W tym kontekście należy przytoczyć prezentowane przez sądy i organy podatkowe stanowisko, zgodnie z którym świadczenia agencji marketingowych lub innych podmiotów organizujących akcje promocyjne typu konkursy, loterie promocyjne, programy motywacyjne czy programy lojalnościowe na rzecz podmiotów trzecich, a w ramach których oprócz działań usługowych sensu stricte dochodzi również do przekazywania nagród czy prezentów uczestnikom takich akcji promocyjnych nie stanowią jednej usługi kompleksowej, lecz składają się z części usługowej oraz z dostawy towarów. W przypadku pokrycia przez zlecającego organizację akcji promocyjnej kosztów nabycia nagród i prezentów uznaje się, że przekazanie tych nagród i prezentów uczestnikom akcji promocyjnych stanowi odpłatną dostawę towarów, przy czym nabywcami w tym przypadku są uczestnicy akcji promocyjnych. W takich okolicznościach, nabywcą nie jest zlecający, który dokonuje jedynie zapłaty za dostawę dokonaną na rzecz innego podmiotu. W konsekwencji, w przypadku uwzględnienia kosztu zakupu nagród i prezentów w fakturze za organizację i obsługę akcji promocyjnej, zlecający nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturze w części, w jakiej dotyczy wartości nagród i prezentów.

Spółka jest jednak zdania, że powyższe stanowisko nie ma zastosowania do sytuacji, w której przekazywane prezenty stanowią prezenty o małej wartości, o których mowa w art. 7 ust. 3 i 4 ustawy o VAT. Przekazanie takich nagród czy upominków nie stanowi odrębnej dostawy towarów lecz część kompleksowej usługi organizacji i obsługi akcji promocyjnej. Zakup i wydanie takich nagród uczestnikom tego typu programów mają jedynie charakter uzupełniający w stosunku do całości działań marketingowych. Wydanie takich nagród i prezentów nie stanowi celu samego w sobie, lecz pozwala realizować cel umowy, jakim jest promocja i reklama marek i produktów dystrybuowanych przez Spółkę.

Takie stanowisko przyjął też Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 4 września 2014 r. (sygn. I FSK 1001/13) wydanym w analogicznym stanie faktycznym, stwierdził:

„W kontekście przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i omawianego orzecznictwa TSUE należy dokonać istotnego na gruncie ustawy o VAT rozróżnienia dotyczącego wartości przekazywanych nagród. Stosownie bowiem do treści art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych oraz że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika”.

Bez wątpienia w odniesieniu do kategorii prezentów o małej wartości nie sposób zgodzić się z organem interpretującym i stwierdzić należy, że nie było podstaw do uznania stanowiska spółki za całkowicie nieprawidłowe. Uznać więc należy, że przekazanie tego rodzaju towarów mieści się w pojęciu usług marketingowych (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2013, tom I, str. 988).

(\`(...)\`)

Reasumując: Nieodpłatne przekazanie nagrody rzeczowej klientowi przez organizatora konkursu realizowane na zlecenie podmiotu trzeciego w ramach działań marketingowych tego podmiotu, stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz, U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) odrębną od części usługowej i na podstawie art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy nie daje zleceniodawcy tych działań prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez organizatora konkursu w części obejmującej taką dostawę towaru, z zastrzeżeniem przypadków, gdy przekazanie towarów klientom poprzedzone jest dostawą towarów na rzecz zleceniodawcy, który czynność nieodpłatnego przekazania opodatkuje na podstawie art. 7 ust. 2 i 3 ww. ustawy lub gdy przedmiotem przekazania są towary o małej wartości w rozumieniu tych przepisów.”

Podobnie w wyroku z dnia 15 lipca 2014 r. (sygn. I FSK 1249/13) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż:

„Z punktu widzenia rozstrzyganego zagadnienia prawnego wskazany przepis ma o tyle znaczenie, że w odniesieniu do kategorii prezentów o małej wartości (a do takich należy zaliczyć m. in. gadżety czy drobne upominki promocyjne) nie sposób zgodzić się z organem interpretującym i stwierdzić należy, że nie było podstaw do uznania stanowiska spółki za całkowicie nieprawidłowe. Uznać więc należy, że przekazanie tego rodzaju towarów mieści się w pojęciu usług marketingowych (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2013, tom I, str. 988).

Nieuprawnionym jest zatem uznanie, że przekazanie towarów w okolicznościach ujętych w opisie stanu faktycznego przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego stanowi nierozerwalną całość z usługą marketingową. Prowadzi to zatem do konkluzji, że Minister Finansów - co do zasady - trafnie wskazał na naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wnioskodawca z tytułu świadczenia opisanych we wniosku usług marketingowych będzie miał prawo do odliczenia zarówno podatku VAT wynikającego z usługi marketingowej, jak i do odliczenia podatku VAT od wydatków dotyczących nabywanych przez agencję towarów, przekazywanych następnie nieodpłatnie klientom, przy czym konstatacja ta jest poprawna, co wcześniej podkreślono, w odniesieniu do towarów przekraczających małą wartość w rozumieniu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT.”

W ślad za przytoczoną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, Spółka jest więc zdania, że przekazanie przez Podmioty Trzecie uczestnikom Akcji Promocyjnych nagród i prezentów stanowiących prezenty o małej wartości w rozumieniu art. 7 ust. 3 i 4 ustawy o VAT w związku z organizacją Akcji Promocyjnych na zlecenie Spółki stanowi część kompleksowej usługi organizacji i obsługi Akcji Promocyjnych. W konsekwencji, zasadne jest uwzględnianie wartości takich towarów w kwocie wynagrodzenia należnego Podmiotowi Trzeciemu od Spółki z tytułu świadczenia takiej kompleksowej usługi, zaś Spółka ma prawo do odliczenia VAT z faktury opiewającej na to wynagrodzenie w pełnej wysokości, tj. również w części, w jakiej uwzględnia ono wartości ww. towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) – art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto, w myśl art. 7 ust. 2 powołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika – art. 7 ust. 3 ww. ustawy.

Stosownie do ust. 4 ww. artykułu, przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Zauważyć tutaj należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza dokonanie dostawy towarów za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów i otrzymaną zapłatą.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem. Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma, gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji, należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kwestie dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały uregulowane w Dziale IX ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe regulacje wskazują, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył więc podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika zatem, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży lub też są niezbędne do wytworzenia towarów lub wykonania usług będących przedmiotem sprzedaży. Bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do obrotu osiąganego przez podatnika, np. poprzez odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie dystrybucji produktów spożywczych. Spółka jest też odpowiedzialna za promocję tych produktów oraz marki na lokalnym rynku. W ramach działań promocyjnych, organizowane są różnego rodzaju akcje promocyjne, takie jak konkursy, loterie promocyjne, programy lojalnościowe, programy motywacyjne, itp. („Akcje Promocyjne”), których celem jest intensyfikacja sprzedaży oraz promocja marek i produktów Spółki. Często, Spółka zleca organizację Akcji Promocyjnych podmiotom trzecim - głównie agencjom reklamowym, a czasem kontrahentom Spółki będącym sprzedawcami detalicznymi („Podmioty Trzecie”). Podmioty Trzecie organizują obsługują Akcje Promocyjne w sposób kompleksowy, będąc zobowiązanym m.in. do zakupu i wydania nagród i prezentów uczestnikom Akcji Promocyjnych we własnym imieniu. Usługi organizacji i obsługi Akcji Promocyjnych świadczone są przez Podmioty Trzecie za wynagrodzeniem w oparciu o postanowienia zawieranych ze Spółką umów szczegółowo określających zakres ich obowiązków oraz zasady rozliczeń z tytułu świadczeń objętych umową. Koszt nabycia nagród i prezentów dla uczestników Akcji Promocyjnych pokrywany jest ostatecznie przez Spółkę - Podmioty Trzecie uwzględniają ich wartość w wysokości wynagrodzenia należnego od Spółki z tytułu świadczenia usługi organizacji i obsługi Akcji Promocyjnej. Z racji tego, iż kwota (odpowiadająca równowartości nagród i prezentów wydawanych w danym programie stanowi element kalkulacji ceny kompleksowej usługi marketingowej realizowanej na rzecz Spółki, dla udokumentowania tych czynności Podmioty Trzecie wystawiają na Spółkę faktury VAT opiewające na wartość łączną świadczenia, tj. wykazując w nich cenę odpowiadającą sumie wynagrodzenia z tytułu wykonania czynności marketingowych oraz wartości zakupionych towarów stanowiących nagrody i prezenty w danej Akcji Promocyjnej. Jednostkowa cena nabycia netto ww. nagród i prezentów lub jednostkowy koszt ich wytworzenia, określone w momencie ich przekazywania nie przekraczają 10 zł. Nabywane przez Spółkę kompleksowe usługi organizacji i obsługi Akcji Promocyjnych wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej zakup usług marketingowych od Podmiotów Trzecich organizujących i obsługujących Akcje Promocyjne, opiewające na wartość łączną świadczenia, tj. wykazując w nich cenę odpowiadającą sumie wynagrodzenia z tytułu wykonania czynności marketingowych oraz wartości zakupionych towarów stanowiących nagrody i prezenty w danej Akcji Promocyjnej, przy czym jednostkowa cena nabycia netto ww. nagród i prezentów lub jednostkowy koszt ich wytworzenia, określone w momencie ich przekazywania nie przekraczają 10 zł.

W tym miejscu należy zauważyć, że problem, jak przedstawiony w niniejszej sprawie, był przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-55/09 pomiędzy Commissioners for Her Majesty´s Revenue and Customs a Baxi Group Ltd.

Ww. wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym: Spółka B wchodzi w skład grupy spółek produkujących ogrzewacze wody oraz powiązane produkty grzewcze. Spółki należące do tej grupy wprowadziły program lojalnościowy dla klientów - w niniejszym wypadku instalatorów ogrzewaczy wody - mający zachęcać ich do nabywania produktów grupy. W rozumieniu pkt 10 przedmiotowego wyroku spółka Baxi działa w charakterze sponsora tego programu lojalnościowego. Klienci uczestniczący w programie, gdy nabywają produkty od spółki Baxi, otrzymują punkty, które mogą następnie wymieniać na towary lub usługi będące prezentami lojalnościowymi. Spółka Baxi zleciła zarządzanie omawianym programem lojalnościowym spółce @1 Ltd. Zarządzanie omawianym programem lojalnościowym przez spółkę @1 obejmuje w szczególności jego promocję wśród klientów poprzez katalogi oraz Internet, rozpatrywanie wniosków o członkostwo w programie, zarządzanie kontami klientów, wybór, nabywanie i dostarczanie prezentów lojalnościowych, jak również prowadzenie infolinii dla klientów.

Spółka @1 wybiera, nabywa i dostarcza prezenty lojalnościowe klientom. Spółka ta działa więc równocześnie jako zarządzający programem lojalnościowym, jak i dostawca prezentów. Klienci otrzymują prezenty lojalnościowe wyłącznie w zamian za punkty. Nie mogą oni nabywać prezentów lojalnościowych po obniżonej cenie. Spółka Baxi płaci na rzecz spółki cenę detaliczną prezentów lojalnościowych, jak również wnosi pewne inne opłaty z tytułu określonych usług szczególnych.

Spółka B pragnęła odliczyć podatek VAT zapłacony z tytułu płatności na rzecz spółki @1 twierdząc, że płatności, jakich dokonuje ona na rzecz spółki stanowią wynagrodzenie za usługi świadczone przez tę spółkę na jej rzecz. Obejmują różne usługi reklamowe, włączając w to dostarczanie prezentów lojalnościowych klientom oraz dostarczanie informacji o klientach spółki B.

W odniesieniu do takiego stanu faktycznego TSUE stwierdził, że należy przypomnieć, że wspólny system podatku VAT zasadza się na zastosowaniu do towarów i usług, aż do etapu sprzedaży detalicznej, powszechnego podatku konsumpcyjnego ściśle proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości czynności handlowych, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap, na którym podatek jest pobierany (w szczególności wyrok z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C-475/03 Banca Popolare di Cremona). Dalej Trybunał podaje, że z postanowienia odsyłającego w sprawie C-55/09 wynika, że spółka zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej spółki. Wobec tego spółka nie tylko ma prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem. Z postanowienia odsyłającego wynika ponadto, że spółka dostarcza prezenty lojalnościowe klientom.

W sprawie C-55/09 z postanowienia odsyłającego także wynika, że koszt prezentów lojalnościowych jest ujmowany przez spółkę w fakturach, jakie spółka ta wystawia spółce B według ceny detalicznej powiększonej o koszty wysyłki do miejsca zamówienia, w którym to miejscu następują przeniesienie własności i wymiana punktów. Wobec tego, po odjęciu marży handlowej naliczanej przez spółkę, która stanowi różnicę pomiędzy ceną detaliczną prezentów lojalnościowych, a ceną, po jakiej spółka zaopatruje się w te prezenty, płatność dokonywana przez spółkę B na rzecz spółki stanowi wynagrodzenie za dostawę tychże prezentów.

Podsumowując Trybunał stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe, należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

Z prezentowanym przez Wnioskodawcę poglądem, że zakup prezentów o małej wartości stanowi jedynie uzupełnienie kompleksowej usługi organizacji i obsługi Akcji Promocyjnej świadczonej na Jego rzecz przez Podmioty Trzecie, nie można się zgodzić.

Należy bowiem zauważyć, że aby można było mówić o złożonym świadczeniu na rzecz Wnioskodawcy – kompleksowej usłudze promocyjnej, odbiorcą świadczenia powinien być jeden podmiot – Wnioskodawca.

W opisanej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją.

Usługi organizacji i obsługi Akcji Promocyjnej, jest świadczeniem na rzecz Wnioskodawcy, natomiast zakup przez Podmioty Trzecie prezentów o małej wartości i przekazanie ich bezpośrednio uczestnikom Akcji promocyjnych przez Podmioty Trzecie, jest świadczeniem tych Podmiotów na rzecz tych uczestników.

Zauważyć należy, że Wnioskodawca w odniesieniu do przekazywanych przez Podmioty Trzecie towarów nie nabywa prawa do rozporządzania tymi towarami (nagrodami) jak właściciel, lecz występuje jedynie jako podmiot trzeci, dokonujący zapłaty za dostawę towarów dokonywaną przez Podmioty Trzecie na rzecz beneficjentów (jak to ma miejsce w cytowanym wyżej wyroku TSUE C-55/09).

W przedmiotowej sprawie rzeczywisty charakter opisanej transakcji wskazuje jednak na dwa odrębne świadczenia, których odbiorcami są dwa odrębne podmioty – w przypadku usługi marketingowej – Wnioskodawca, a w przypadku przekazywania towarów, prezentów o małej wartości – beneficjenci, uczestnicy Akcji Promocyjnej. Zatem wynagrodzenie wypłacone przez Wnioskodawcę Podmiotom Trzecim za wykonanie przez niego czynności w ramach zawartej umowy obejmować będzie w rzeczywistości dwa elementy. Pierwszym elementem tej kwoty będzie wynagrodzenie za usługi marketingowe świadczone przez kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy. Natomiast drugim elementem kwoty będzie wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę za dostawę towarów dokonywaną przez Podmioty Trzecie na rzecz uczestników Akcji Promocyjnej.

Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę udokumentowanych fakturą VAT wyłącznie w zakresie nabywanych usług marketingowych z uwagi na pośredni wpływ na wysokość osiąganych przez Spółkę obrotów, które są opodatkowane (tj. mają związek z generowaniem sprzedaży opodatkowanej), gdyż została spełniona przesłanka wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków udokumentowanych fakturą VAT dotyczących nabywanych przez Podmioty Trzecie towarów, prezentów o małej wartości, przekazywanych następnie uczestnikom Akcji Promocyjnych, bowiem ta część kwoty stanowi w istocie zapłatę przez Wnioskodawcę za dostawę towarów dokonywaną przez Podmioty Trzecie na rzecz uczestników tych Akcji.

Podstawę powyższego rozstrzygnięcia stanowi art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, gdyż w tej części Wnioskodawca nie nabył towarów.

Uwzględniając powyższe okoliczności nie można zgodzić się z poglądem Wnioskodawcy, że przysługuje Mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Podmioty Trzecie za kompleksową usługę organizacji i obsługi Akcji Promocyjnych, tj. również w części, w jakiej uwzględniają one wartości wydanych w tych akcjach nagród i prezentów o małej wartości, ponieważ Wnioskodawca jest jedynie beneficjentem - nabywcą usługi marketingowej świadczonej na jego rzecz przez Podmioty Trzecie, nie jest natomiast na Niego przenoszone prawo do rozporządzania jak właściciel towarami wydawanymi w ramach Akcji Promocyjnych. Prawo do jest przenoszone przez Podmioty Trzecie na uczestników Akcji.

Z powyższych względów nie można uznać, że zakup prezentów o małej wartości stanowi jedynie uzupełnienie kompleksowej usługi organizacji i obsługi Akcji Promocyjnej świadczonej na Jego rzecz przez Podmioty Trzecie.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez stronę orzeczeń sadów administracyjnych podkreślić należy, że tut. Organ nie neguje zawartych w nich tez oraz że zostały one potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, jednakże zostały one wydane w odmiennych stanach faktycznych od przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stąd też nie mogą one stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie prawnym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.