Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.97.2022.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-03
Teza: Zwolnienie z obowiązku oznaczania znakami akcyzy napojów alkoholowych przemieszczanych między składami podatkowymi poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy
Słowa kluczowe: obszar-wolny obszar celny; procedura-poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy; procedura-procedura zawieszenia poboru akcyzy; skład-skład podatkowy; sprzedaż; znak-znak akcyzy
Zagadnienia: Podatek akcyzowy- Znaki akcyzy- Obowiązek oznaczania znakami akcyzy- Wyroby podlegające obowiązkowi oznaczania; Podatek akcyzowy-Znaki akcyzy.-Obowiązek oznaczania znakami akcyzy.-Zwolnienia z obowiązku oznaczania znakami akcyzy.
Przepisy: [AKCYZA] Rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego-Rozdział 2-§ 15; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział VI-Rozdział 1-art. 117-ust. 1; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział VI-Rozdział 1-art. 117-ust. 3; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział VI-Rozdział 1-art. 118-ust. 1-pkt 3; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział VI-Rozdział 1-art. 118-ust. 5

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym, dotyczącego zwolnienia z obowiązku oznaczania znakami akcyzy napojów alkoholowych – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący zwolnienia z obowiązku oznaczania znakami akcyzy napojów alkoholowych. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

A. jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie produkcji oraz dystrybucji wyrobów akcyzowych – napojów alkoholowych, prowadzącym składy podatkowe. Spółka posiada dwa składy podatkowe.

Zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego A. w jednej z lokalizacji obejmuje produkcję, przetwarzanie, magazynowanie oraz przyjmowanie i wysyłanie wyrobów akcyzowych. Jest to tzw. produkcyjny skład podatkowy Spółki. W składzie tym Spółka oprócz produkcji napojów alkoholowych, o jakich mowa powyżej, nabywa również napoje alkoholowe, wyprodukowane przez inne podmioty, w celu ich dalszej dystrybucji. Zezwolenie udzielone Spółce obejmuje alkohol etylowy, wina i napoje fermentowane musujące, wina i napoje fermentowane niemusujące, wyroby pośrednie.

W drugiej lokalizacji Spółka prowadzi tzw. magazynowy skład podatkowy. Wydane (…) zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego obejmowało alkohol etylowy, wina i napoje fermentowane musujące, wina i napoje fermentowane niemusujące, wyroby pośrednie. Naczelnik właściwego dla Spółki urzędu skarbowego (…) zmienił z urzędu zezwolenie wydane Spółce w ten sposób, że zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego obejmuje wyłącznie alkohol etylowy. Zgodnie z decyzją naczelnika urzędu skarbowego, zmiana zezwolenia wynika z niespełniania przez Spółkę w składzie podatkowym magazynowym limitów, o jakich mowa w art. 48 ust. 3 pkt 2 lit. b i c ustawy o podatku akcyzowym. Spółka jest jednak uprawniona do magazynowania w tym składzie podatkowym innych wyrobów akcyzowych niż objętych zezwoleniem, bowiem zgodnie z art. 47 ust. 3a ustawy o podatku akcyzowym, w składzie podatkowym mogą być magazynowane wyroby akcyzowe nieobjęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz wyroby niebędące wyrobami akcyzowymi, pod warunkiem że:

1) wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy będą magazynowane oddzielnie, a miejsce ich magazynowania będzie wskazane w ewidencji wyrobów akcyzowych prowadzonej przez podmiot prowadzący skład podatkowy,

2) sposób magazynowania pozwala na określenie ilości wyrobów akcyzowych nieobjętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy i wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi.

A zatem w składzie podatkowym magazynowym A. magazynuje wyroby winiarskie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Logistyczny model dystrybucji wyrobów akcyzowych w Spółce polega na tym, że wyroby akcyzowe, po ich wyprodukowaniu bądź wprowadzeniu, w wyniku nabycia, do składu podatkowego produkcyjnego, są przemieszczane do magazynu dystrybucyjnego, w którym Spółka posiada skład podatkowy magazynowy.

W przypadku wyrobów akcyzowych, które Spółka zamierza sprzedać podmiotom prowadzącym w wolnych obszarach celnych jednostki handlowe, w których odbywa się sprzedaż wyrobów podróżnym udającym się poza terytorium kraju, Spółka po wyprodukowaniu lub nabyciu wyrobów akcyzowych w składzie produkcyjnym, również przemieszcza wyroby akcyzowe do składu podatkowego magazynowego, z którego realizuje sprzedaż do podmiotów prowadzących jednostki handlowe w wolnych obszarach celnych. Napoje alkoholowe objęte zezwoleniem na prowadzenie składu podatkowego magazynowego (obecnie alkohol etylowy) Spółka przemieszcza do składu magazynowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Wyroby akcyzowe przeznaczone następnie do sprzedaży w jednostkach handlowych usytuowanych w wolnych obszarach celnych są przemieszczane przez Spółkę bez znaków akcyzy. W związku ze zmianą przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego (…) zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego magazynowego, Spółka zamierza w przypadku wyrobów winiarskich przemieszczać je do składu podatkowego magazynowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a następnie stamtąd dokonywać zaopatrzenia podmiotów prowadzących jednostki handlowe w wolnych obszarach celnych. Spółka zamierza przemieszczać wyroby winiarskie nieoznaczone znakami akcyzy, bowiem korzystają one ze zwolnienia z oznaczania.

W celu zapewnienia możliwości sprawowania kontroli i nadzoru organów nad wyrobami zwolnionymi z oznaczania znakami akcyzy, Spółka zamierza powiadamiać na piśmie właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed dniem wydania wyrobów akcyzowych z magazynu wyrobów gotowych w składzie podatkowym produkcyjnym (tj. przed dniem wysyłki wyrobów nieoznaczonych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy do magazynu dystrybucyjnego) oraz ponownie przed dniem wydania wyrobów akcyzowych z magazynu wyrobów gotowych w magazynie dystrybucyjnym (tj. przed dniem sprzedaży wyrobów nieoznaczonych podmiotom prowadzącym jednostki handlowe w wolnych obszarach celnych).

### Pytanie

### Czy wyroby akcyzowe – napoje alkoholowe, przeznaczone do sprzedaży w jednostkach handlowych usytuowanych w wolnych obszarach celnych podróżnym udającym się poza terytorium kraju, są zwolnione z obowiązku oznaczania znakami w sytuacji, gdy zostaną wyprowadzone poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy z magazynu wyrobów gotowych w składzie podatkowym, następnie przemieszczone poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy do innego magazynu wyrobów gotowych, skąd następnie zostaną wyprowadzone i dostarczone do jednostek handlowych w wolnych obszarach celnych?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym w Dziale VI „Znaki akcyzy” uregulował podstawowe obowiązki związane z tym, jakie wyroby podlegają oznaczaniu, kto jest obowiązany do oznaczenia wyrobów akcyzowych oraz kiedy należy zrealizować obowiązek oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. I tak, w myśl art. 114 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z załącznikiem numer 3 do tejże ustawy, napoje alkoholowe podlegają obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy.

Zgodnie z art. 116 ust. 1 pkt 1 ustawy obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy ciąży m.in. na podmiocie prowadzącym skład podatkowy. Art. 117 ust. 1 ustawy stanowi, że wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadkach, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5, odpowiednio przed dokonaniem ich sprzedaży lub przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych. Zgodnie z ust. 3 tego przepisu, wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy.

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki od powyżej wymienionych zasad ogólnych, w tym w art. 118 ustawy uregulował zwolnienia z obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. Zgodnie z art. 118 ust. 1 pkt 3 ustawy, z obowiązku oznaczania znakami akcyzy zwalnia się wyroby, które są wprowadzone do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego i przeznaczone do sprzedaży w jednostkach handlowych tam usytuowanych podróżnym udającym się poza terytorium kraju. Ust. 5 tego przepisu stanowi z kolei, że wyroby akcyzowe określone w ust. 1 pkt 3 mogą być bez znaków akcyzy wprowadzone do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego lub wydane z magazynu wyrobów gotowych pod warunkiem powiadomienia na piśmie właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed dniem wprowadzenia wyrobów akcyzowych do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego lub wydania wyrobów akcyzowych z magazynu wyrobów gotowych. Na wniosek właściwego naczelnika urzędu skarbowego naczelnik urzędu celno-skarbowego może zarządzić konwojowanie wyrobów akcyzowych do momentu wprowadzenia ich do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego. Konwojowanie odbywa się na koszt podatnika lub odbiorcy tych wyrobów.

A zatem wyroby akcyzowe, podlegające co do zasady obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy, a przeznaczone do sprzedaży w jednostkach handlowych usytuowanych w wolnych obszarach celnych, podróżnym udającym się poza terytorium kraju, korzystają ze zwolnienia z obowiązku oznaczania znakami akcyzowymi. Art. 118 ustawy należy uznać za przepis szczególny w stosunku do art. 114 i art. 117. A zatem wystąpienie okoliczności uprawniających do zwolnienia z obowiązku oznaczania, wymienionych w art. 118 ustawy, wyłącza stosowanie art. 117 ustawy. A zatem nie istnieje, w takim przypadku, obowiązek oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Teza taka znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 94/16. Zdaniem Sądu „(…) problem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego w występującym w sprawie stanie faktycznym sprowadza się do uprzedniej wykładni przepisów art. 117 i art. 118 ustawy akcyzowej, a w szczególności ich wzajemnych relacji w aspekcie reguły wykładni prawa, że przepis o charakterze szczególnym wyłącza stosowanie przepisu o charakterze ogólnym. (….) Należy zauważyć, że wprawdzie, samo przez się, usytuowanie obu przepisów w jednym rozdziale ustawy, a szerzej układ jednostek redakcyjnych danego aktu prawnego nie przesądza o zależności specjalności, ale omawiane jednostki redakcyjne to jest art. art. 117 i 118 są nie tylko usytuowane następująco po sobie, ale dotyczą tej samej materii prawnej. Ustawodawca w art. 117 unormował zasadę w zakresie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, zaś wyjątki ustawowe – w art. 118. Istnieje więc zależność pomiędzy omawianymi przepisami w tym znaczeniu, że wystąpienie przypadku unormowanego w art. 118 ust. 1 pkt 3 wyłącza stosowanie art. 117 ust. 2 pkt 3 ustawy”.

Regulacja zwolnienia takich wyrobów od oznaczania znakami akcyzy jest przecież związana z faktem, że wyroby takie są zwolnione od akcyzy. Bez znaczenia pozostaje fakt, że zwolnienie od akcyzy realizowane jest w trybie zwrotu akcyzy. Zgodnie z § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2021 r., poz. 1178) zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, płyn do papierosów elektronicznych i wyroby nowatorskie, z chwilą ich sprzedaży podróżnym udającym się poza terytorium Unii Europejskiej w sklepach usytuowanych na terenie wolnych obszarów celnych lub składów celnych w portach lotniczych lub portach morskich zlokalizowanych na przejściach granicznych. Zgodnie z ust. 2 zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, jest realizowane przez zwrot zapłaconej kwoty akcyzy.

Należy uznać, że ustawodawca w sposób racjonalny zwolnił wyroby akcyzowe z obowiązku oznaczania znakami akcyzy, w sytuacji gdy wyrób będzie korzystał ze zwolnienia od akcyzy. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 17 lit. a ustawy o podatku akcyzowym podatkowe znaki akcyzy są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy. Stanowią więc w praktyce niejako zaliczkę na podatek akcyzowy. Zgodzić się należy zatem z cytowanym powyżej wyrokiem Sądu w Rzeszowie, w którym Sąd stwierdził, że „(…) zgodnie z ugruntowanym poglądem znaki podatkowe akcyzy stanowią rodzaj zaliczki na podatek akcyzowy (tak też Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 13 grudnia 2007r. w sprawie C–374/06). Zwolnienie z obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy jest elementem konstrukcji zwolnienia takich wyrobów z akcyzy. Odmienna interpretacja prowadziłaby do wniosków sprzecznych z zasadami logiki, gdyż podatnik byłby zobowiązany ustawowo do oznaczania podatkowymi znakami akcyzy wyrobów akcyzowych, których sprzedaż – co do zasady – daje prawo do zwrotu akcyzy (…)”.

Ustawodawca zapewnił efektywną kontrolę i nadzór nad wyrobami zwolnionymi z oznaczania znakami akcyzy. I tak, w przypadku wyrobów przeznaczonych do sprzedaży, w jednostkach handlowych usytuowanych w wolnych obszarach celnych, podróżnym udającym się poza terytorium kraju, nałożono obowiązek powiadomienia na piśmie właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed dniem wprowadzenia wyrobów akcyzowych do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego lub wydania wyrobów akcyzowych z magazynu wyrobów gotowych (art. 118 ust. 5 ustawy).

Spółka podkreśla, że ustawodawca posługuje się pojęciem wydania wyrobów z magazynu wyrobów gotowych, a nie wydaniem ze składu podatkowego, co jest równoznaczne, że dopuszcza wydanie wyrobów zwolnionych z obowiązku oznaczania również dla wyrobów nieobjętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Spółka, aby wypełnić warunki zwolnienia wyrobów z oznaczania znakami akcyzy, umożliwiając sprawowanie efektywnej kontroli organom podatkowym, zamierza powiadamiać na piśmie właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed dniem wydania wyrobów akcyzowych z magazynu wyrobów gotowych w składzie podatkowym produkcyjnym (tj. przed dniem wysyłki wyrobów nieoznaczonych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy do magazynu dystrybucyjnego) oraz ponownie przed dniem wydania wyrobów akcyzowych z magazynu wyrobów gotowych w magazynie dystrybucyjnym (tj. przed dniem sprzedaży wyrobów nieoznaczonych podmiotom prowadzącym jednostki handlowe w wolnych obszarach celnych).

Reasumując, zdaniem Spółki, wyroby akcyzowe – napoje alkoholowe, przeznaczone do sprzedaży, w jednostkach handlowych usytuowanych w wolnych obszarach celnych, podróżnym udającym się poza terytorium kraju, są zwolnione z obowiązku oznaczania znakami w sytuacji, gdy zostaną wyprowadzone poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy z magazynu wyrobów gotowych w składzie podatkowym, następnie przemieszczone poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy do innego magazynu wyrobów gotowych, skąd następnie zostaną wyprowadzone i dostarczone do wolnych obszarów celnych. Warunkiem zwolnienia wyrobów z oznaczania znakami akcyzy jest pisemne powiadomienie naczelnika urzędu skarbowego przed dniem wyprowadzenia wyrobów z magazynu Spółki, tj. w przypadku opisanego zdarzenia przyszłego przed dniem:

\- wydania wyrobów akcyzowych z magazynu wyrobów gotowych w składzie podatkowym produkcyjnym (tj. przed dniem wysyłki wyrobów nieoznaczonych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy do magazynu dystrybucyjnego)

\- oraz ponownie przed dniem wydania wyrobów akcyzowych z magazynu wyrobów gotowych w magazynie dystrybucyjnym (tj. przed dniem sprzedaży wyrobów nieoznaczonych podmiotom prowadzącym jednostki handlowe w wolnych obszarach celnych).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w odniesieniu do zadanego pytania jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r., poz. 143 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1, 10, 11, 12, 17 i 21 ustawy:

\- wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy;

\- skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane – z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego;

\- podmiot prowadzący skład podatkowy to podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego;

\- procedura zawieszenia poboru akcyzy oznacza procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe;

\- znaki akcyzy to znaki, określone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, służące do oznaczania wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania, obejmujące:

a) podatkowe znaki akcyzy, które są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy,

b) legalizacyjne znaki akcyzy, które są potwierdzeniem prawa podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, do przeznaczenia tych wyrobów do sprzedaży;

\- sprzedaż oznacza czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy:

1\. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) produkcja wyrobów akcyzowych

2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy:

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub

b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;

2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;

3) sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;

4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Stosownie do art. 13 ust.1 ustawy:

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (…).

Zgodnie z art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy:

1\. Procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli:

1) wyroby akcyzowe są:

a) w składzie podatkowym, w tym również w wyniku zwrotu przez podmiot pośredniczący albo podmiot zużywający;

b) przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju (…).

Na podstawie art. 41 ust. 9 ustawy:

9\. Procedura zawieszenia poboru akcyzy nie ma zastosowania wobec wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy przemieszczanych:

1) w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej;

2) w celu dokonania eksportu;

3) między składami podatkowymi na terytorium kraju, z wyjątkiem przemieszczania:

a) między składami podatkowymi tego samego podmiotu,

b) ze składu podatkowego producenta wyrobów akcyzowych, niebędącego właścicielem tych wyrobów, do składu podatkowego właściciela tych wyrobów,

c) ze składu podatkowego producenta wyrobów akcyzowych, niebędącego właścicielem tych wyrobów, do składu podatkowego, którego dotyczy wydane właścicielowi tych wyrobów zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1,

d) ze składu podatkowego właściciela wyrobów akcyzowych do innego składu podatkowego, którego dotyczy wydane właścicielowi tych wyrobów zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1.

W myśl art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy:

1\. Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje:

1) z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 1a; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy wobec podmiotu prowadzącego skład podatkowy, jeżeli powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 5.

Stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy:

1\. W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Jak stanowi art. 47 ust. 1-3a ustawy:

1\. Produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji:

1) wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, albo z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie;

2) mniej niż 1000 hektolitrów w ciągu roku:

a) winiarskiego, w przypadku win, biorąc pod uwagę średnią roczną produkcję z co najmniej trzech kolejnych lat winiarskich,

b) kalendarzowego, w przypadku napojów fermentowanych, biorąc pod uwagę średnią roczną produkcję z co najmniej trzech kolejnych lat kalendarzowych, jeżeli napoje te:

\- spełniają wymagania określone dla fermentowanych napojów winiarskich, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c i d, pkt 2-6, 9 lub 10 ustawy z dnia 2 grudnia 2021 r. o wyrobach winiarskich (Dz.U. z 2022 r. poz. 24) oraz

\- są produkowane przez podmioty posiadające wpis do rejestru przedsiębiorców wykonujących działalność w zakresie wyrobu lub rozlewu wyrobów winiarskich, o którym mowa w art. 9 ustawy z dnia 2 grudnia 2021 r. o wyrobach winiarskich;

3) piwa, wina i napojów fermentowanych, wytwarzanych domowym sposobem przez osoby fizyczne na własny użytek i nieprzeznaczonych do sprzedaży;

4) mniej niż 10 hektolitrów w ciągu roku kalendarzowego, alkoholu etylowego, dokonywanej przez gorzelnie prawnie i ekonomicznie niezależne od wszelkich innych gorzelni oraz niedziałające na podstawie licencji uzyskanej od innego podmiotu;

5) wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona przedpłata akcyzy;

6) energii elektrycznej;

7) wyrobów węglowych;

8) suszu tytoniowego;

9) wyrobów gazowych.

2\. Magazynowanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym.

3\. W składzie podatkowym wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy mogą być magazynowane w jednym pomieszczeniu z innymi wyrobami, pod warunkiem że wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy będą magazynowane oddzielnie, a miejsce ich magazynowania będzie wskazane w ewidencji wyrobów akcyzowych prowadzonej przez podmiot prowadzący skład podatkowy.

3a. W składzie podatkowym mogą być magazynowane wyroby akcyzowe nieobjęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz wyroby niebędące wyrobami akcyzowymi, pod warunkiem że:

1) spełnione są warunki określone w ust. 3;

2) sposób magazynowania pozwala na określenie ilości wyrobów akcyzowych nieobjętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy i wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi.

Stosownie do art. 48 ust. 3 pkt 2 ustawy:

3\. W przypadku podmiotu ubiegającego się o wydanie zezwolenia na prowadzenie w składzie podatkowym działalności polegającej wyłącznie na magazynowaniu lub przeładowywaniu wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w innym składzie podatkowym, oprócz warunków określonych w ust. 1, dodatkowym warunkiem wydania zezwolenia, z zastrzeżeniem ust. 4, jest dla: (…)

2) napojów alkoholowych - minimalna wysokość akcyzy, która byłaby należna od wyrobów, gdyby wyroby te nie zostały objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w składzie podatkowym, w którym prowadzona będzie działalność na podstawie wydanego zezwolenia, wynosząca w roku kalendarzowym w przypadku:

a) alkoholu etylowego - 23 mln zł,

b) wina i napojów fermentowanych - 3 mln zł,

c) wyrobów pośrednich - 5 mln zł,

d) piwa - 8 mln zł.

W myśl art. 92 ustawy:

Do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

Jak stanowi art. 114 ustawy:

Obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy.

Stosownie do art. 116 ust. 1 ustawy:

1\. Obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 1a, ciąży na zarejestrowanym, zgodnie z art. 16, podmiocie będącym:

1) podmiotem prowadzącym skład podatkowy, z zastrzeżeniem pkt 6 i 7;

2) importerem;

3) podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego;

4) przedstawicielem podatkowym;

5) podmiotem dokonującym produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5;

6) właścicielem wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

7) podmiotem zamierzającym nabyć wyroby akcyzowe i posiadającym zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1.

Zgodnie z art. 117 ust. 1-3 ustawy:

1\. Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadkach, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5, odpowiednio przed dokonaniem ich sprzedaży lub przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych.

2\. Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być, bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy:

1) importowane, chyba że zostaną objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy albo wprowadzone do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego i prawidłowo oznaczone przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy albo przed objęciem procedurą dopuszczenia do obrotu celem sprzedaży na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy;

2) przemieszczane na terytorium kraju w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, chyba że przemieszczanie dotyczy wyrobów, o których mowa w art. 40 ust. 6, które przemieszczane są w celu wprowadzenia ich do składu podatkowego;

3) przemieszczone na terytorium kraju z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę.

3\. Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z art. 118 ust. 1, 2 i 5 ustawy:

1\. Z obowiązku oznaczania znakami akcyzy zwalnia się wyroby akcyzowe, które są:

1) całkowicie niezdatne do użytku;

2) wyprowadzane ze składu podatkowego i przeznaczone do dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub na eksport;

3) wprowadzone do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego i przeznaczone do sprzedaży w jednostkach handlowych tam usytuowanych podróżnym udającym się poza terytorium kraju;

4) przewożone przez terytorium kraju w ramach procedury tranzytu w rozumieniu przepisów prawa celnego;

5) przewożone z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez terytorium kraju;

6) wyprodukowane na warunkach określonych w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5 i przeznaczone do dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub na eksport.

2\. Z obowiązku oznaczania znakami akcyzy zwalnia się także wyroby akcyzowe, które są zwolnione od akcyzy albo objęte zerową stawką akcyzy.

5\. Wyroby akcyzowe określone w ust. 1 pkt 3 i 6 mogą być bez znaków akcyzy wprowadzone do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego lub wydane z magazynu wyrobów gotowych pod warunkiem powiadomienia na piśmie właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed dniem wprowadzenia wyrobów akcyzowych do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego lub wydania wyrobów akcyzowych z magazynu wyrobów gotowych. Na wniosek właściwego naczelnika urzędu skarbowego naczelnik urzędu celno-skarbowego może zarządzić konwojowanie wyrobów akcyzowych do granicy terytorium kraju w przypadku ich dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu albo do momentu wprowadzenia ich do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego. Konwojowanie odbywa się na koszt podatnika lub odbiorcy tych wyrobów.

Stosownie do § 15 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2021 r. poz. 1178 ze zm.):

1\. Zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, płyn do papierosów elektronicznych i wyroby nowatorskie, z chwilą ich sprzedaży podróżnym udającym się poza terytorium Unii Europejskiej w sklepach usytuowanych na terenie wolnych obszarów celnych lub składów celnych w portach lotniczych lub portach morskich zlokalizowanych na przejściach granicznych.

2\. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, jest realizowane przez zwrot zapłaconej kwoty akcyzy oraz ma zastosowanie pod warunkiem, że:

1) wyroby, o których mowa w ust. 1, zostaną sprzedane podróżnym, w odniesieniu do których dokonano sprawdzenia, że ich portem przeznaczenia jest port poza terytorium Unii Europejskiej;

2) sprzedawca prowadzi dokumentację handlową pozwalającą na określenie wyrobów akcyzowych sprzedawanych podróżnym udającym się poza terytorium Unii Europejskiej;

3) sprzedawca wyodrębni na terenie sklepu wyroby akcyzowe przeznaczone do sprzedaży podróżnym udającym się poza terytorium Unii Europejskiej od innych wyrobów akcyzowych.

3\. Dokumentacja handlowa, o której mowa w ust. 2 pkt 2, powinna zawierać:

1) numer biletu lub numer karty pokładowej nabywcy, a w przypadku sprzedaży napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych, płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich członkom załóg środka transportu lotniczego lub morskiego wykorzystywanego do podróży poza terytorium Unii Europejskiej - numer dokumentu identyfikującego nabywcę jako członka załogi;

2) numer lotu lub rejsu nabywcy;

3) informację o porcie przeznaczenia nabywcy;

4) nazwę, ilość i cenę wyrobu akcyzowego.

4\. Zwrot zapłaconej kwoty akcyzy w przypadku, o którym mowa w ust. 2, następuje na pisemny wniosek sprzedawcy, złożony do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Wniosek składany jest za okresy miesięczne do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedano wyroby, o których mowa w ust. 1.

5\. Do wniosku, o którym mowa w ust. 4, dołącza się dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju od sprzedanych podróżnym, o których mowa w ust. 1, napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych, płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich.

6\. Zwrot zapłaconej kwoty akcyzy orzeka, w drodze decyzji, właściwy naczelnik urzędu skarbowego. Wypłaty kwoty z tytułu zwrotu akcyzy dokonuje się w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 4, wraz z dokumentami, o których mowa w ust. 5.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Spółka posiada dwa składy podatkowe. W produkcyjnym składzie podatkowym, Spółka produkuje napoje alkoholowe (alkohol etylowy, wina i napoje fermentowane musujące, wina i napoje fermentowane niemusujące, wyroby pośrednie) oraz nabywa do niego wyroby wyprodukowane przez inne podmioty, w celu ich dalszej dystrybucji. Natomiast w magazynowym składzie podatkowym, zezwolenie na jego prowadzenie obejmuje wyłącznie magazynowanie alkoholu etylowego. Spółka magazynuje jednak w tym składzie podatkowym również wyroby winiarskie, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na mocy art. 47 ust. 3a ustawy o podatku akcyzowym. Logistyczny model dystrybucji wyrobów akcyzowych w Spółce polega na tym, że wyroby akcyzowe, po ich wyprodukowaniu bądź wprowadzeniu do składu produkcyjnego w wyniku nabycia, są przemieszczane do magazynu dystrybucyjnego, w którym Spółka posiada skład podatkowy magazynowy.

Pytanie Spółki dotyczy wyrobów akcyzowych, które zamierza w dalszej kolejności sprzedać podmiotom prowadzącym w wolnych obszarach celnych jednostki handlowe, w których odbywa się sprzedaż wyrobów podróżnym udającym się poza terytorium kraju.

Spółka, po wyprodukowaniu lub nabyciu wyrobów akcyzowych w składzie produkcyjnym, przemieszcza wyroby akcyzowe do składu podatkowego magazynowego, z którego następnie realizuje sprzedaż do podmiotów prowadzących jednostki handlowe w wolnych obszarach celnych. Napoje alkoholowe objęte zezwoleniem na prowadzenie składu podatkowego magazynowego (obecnie alkohol etylowy) Spółka przemieszcza do składu magazynowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast w przypadku wyrobów winiarskich, Spółka zamierza przemieszczać je do składu podatkowego magazynowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a następnie stamtąd dokonywać zaopatrzenia podmiotów prowadzących jednostki handlowe w wolnych obszarach celnych. Spółka planuje przemieszczać ww. napoje alkoholowe, w tym wyroby winiarskie, przeznaczone następnie do sprzedaży w jednostkach handlowych usytuowanych w wolnych obszarach celnych, bez znaków akcyzy.

W odniesieniu do powyższego opisu zauważyć należy w pierwszej kolejności, że co do zasady wyroby podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy (wymienione w załączniku nr 3 do ustawy) – powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadkach, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5, odpowiednio przed dokonaniem ich sprzedaży lub przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych.

Jednocześnie, art. 117 ust. 3 ustawy wprowadza zasadę, zgodnie z którą wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

Natomiast w art. 118 ustawy prawodawca określił przypadki zwolnienia z obowiązku oznaczania znakami akcyzy. I tak, na mocy pkt 3 tego przepisu, z obowiązku oznaczania znakami akcyzy zwalnia się m.in. wyroby akcyzowe, które są wprowadzone do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego i przeznaczone do sprzedaży w jednostkach handlowych tam usytuowanych podróżnym udającym się poza terytorium kraju.

Zgodnie zatem z brzmieniem tego przepisu, powyższe dotyczy ściśle możliwości zwolnienia z obowiązku oznaczania znakami akcyzy w stosunku do wyrobów wprowadzonych do wolnych obszarów celnych albo składów celnych i przeznaczonych do sprzedaży podróżnym udającym się poza terytorium Polski. Przy czym, warunkiem zwolnienia jest zgodnie z art. 118 ust. 5 ustawy pisemne powiadomienie właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem wprowadzenia wyrobów akcyzowych do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego. Właściwy naczelnik urzędu skarbowego może podjąć decyzję o konwojowaniu wyrobów akcyzowych, wówczas musi z tym wnioskiem zwrócić się do naczelnika urzędu celno-skarbowego, który w takiej sytuacji może zarządzić konwojowanie wyrobów akcyzowych do momentu wprowadzenia ich do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego. Konwojowanie odbywa się na koszt podatnika lub odbiorcy tych wyrobów.

Powyższe zwolnienie nie ma jednak zastosowania do sytuacji przemieszczania wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy pomiędzy składami podatkowymi na terytorium kraju (z jednego składu podatkowego do innego składu podatkowego, a nie do wolnego obszaru celnego/do składu celnego).

Brzmienie art. 118 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 5 wskazuje bowiem wprost, że zwolnienie odnosi się ściśle do wprowadzenia wyrobów do wolnych obszarów celnych lub składów celnych. Tym samym, przemieszczanie napojów alkoholowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z produkcyjnego składu podatkowego Spółki do jej składu magazynowego – z którego dopiero w dalszej kolejności wyroby będą sprzedawane i dostarczane do jednostek handlowych w wolnych obszarach celnych – nie może odbywać się bez naniesionych na opakowania jednostkowe tych napojów alkoholowych odpowiednich znaków akcyzy.

Wymaga przy tym wskazania, że art. 118 ust. 5 ustawy wskazuje na dwie sytuacje, w których możliwe jest zwolnienie z oznaczania znakami akcyzy wyrobów akcyzowych, tj. o których mowa w ust. 1 pkt 3 i 6 tego przepisu. Pierwsza z nich, dotyczy wyrobów wprowadzonych do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego i przeznaczonych do sprzedaży w jednostkach handlowych tam usytuowanych podróżnym udającym się poza terytorium kraju (pkt 3). Natomiast pkt 6 tego przepisu dotyczy wyrobów wyprodukowanych na warunkach określonych w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5, wydanych z magazynu wyrobów gotowych i przeznaczonych do dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub na eksport. „Wydanie z magazynu wyrobów gotowych” odnosi się zatem do przypadku wyrobów wyprodukowanych w trybie art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5 ustawy, tj. poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (poza składem podatkowym), przeznaczonych do dostawy wewnątrzwspólnotowej lub na eksport. Sytuacja taka nie ma jednak miejsca w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że ustawodawca precyzyjnie wskazał moment, w którym najpóźniej powinno nastąpić nałożenie na wyroby akcyzowe podatkowych znaków akcyzy w sytuacji stosowania względem produkowanych wyrobów procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zatem w przypadku wyrobów znajdujących się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, momentem, w którym znaki te powinny zostać najpóźniej nałożone na wyroby akcyzowe, jest moment wyprowadzenia tych wyrobów poza procedurę zawieszenia. Tym samym zwolnienie z obowiązku oznaczania banderolami, o którym mowa w art. 118 ust. 1 pkt 3 ustawy, w stosunku do tych wyrobów będzie mieć zastosowanie w momencie zakończenia względem nich procedury zawieszenia poboru akcyzy – wyłącznie w przypadku, gdy wyprowadzeniu ich poza tą procedurę (niekoniecznie z „magazynu wyrobów gotowych”) towarzyszy wprowadzenie ich do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego i wyroby będą przeznaczone do sprzedaży w jednostkach handlowych tam usytuowanych podróżnym udającym się poza terytorium kraju.

Również w art. 117 ust. 1 ustawy, ustanawiającym obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, jednoznacznie rozróżnione zostały wyroby objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy (które powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi znakami akcyzy przed zakończeniem tej procedury) oraz wyroby, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 i ww. art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 i 5 ustawy – do których nie ma zastosowania procedura zawieszenia, a które powinny zostać oznaczane znakami akcyzy odpowiednio przed dokonaniem ich sprzedaży lub przed ich przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych. Uregulowanie takie stanowi w sposób wyczerpujący zabezpieczenie, że wyroby akcyzowe, na których ciąży obowiązek nanoszenia znaków akcyzy, nie znajdą się w obrocie bez ich prawidłowego oznaczenia banderolami – niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i zostają wyprowadzone poza tą procedurę, czy też zostały wyprodukowane poza składem podatkowym, na mocy przepisów wyłączających ten obowiązek (art. 47 ust. 1 ustawy).

Przepisy art. 117 i art. 118 ustawy są zatem względem siebie zależne. W tym zakresie należy zgodzić się z powołanym przez Spółkę wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 94/16, w którym WSA wskazał, że „usytuowanie obu przepisów w jednym rozdziale ustawy, a szerzej układ jednostek redakcyjnych danego aktu prawnego nie przesądza o zależności specjalności, ale omawiane jednostki redakcyjne, to jest art. 117 i 118, są nie tylko usytuowane następująco po sobie, ale dotyczą tej samej materii prawnej”. Ustawodawca w art. 117 unormował zasadę w zakresie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, zaś wyjątki ustawowe w art. 118 – przy czym, wyjątki te mają zastosowanie wyłącznie w przypadkach, o których ściśle mowa w tym przepisie. Nie należy ich zatem interpretować w sposób szeroki, z uwagi na generalną zasadę, w myśl której wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być nimi oznaczone, i nie mogą być przedmiotem sprzedaży bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia znakami akcyzy.

Tym samym, w stosunku do wyrobów akcyzowych (napojów alkoholowych) wyprowadzanych przez Wnioskodawcę z jego produkcyjnego składu podatkowego i przemieszczanych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju do magazynowego składu podatkowego – będzie na Spółce ciążył obowiązek oznaczenia opakowań jednostkowych tych wyrobów odpowiednimi banderolami, przed dniem zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy (na mocy art. 117 ust. 1 ustawy). Natomiast wyłączenie, o którym mowa w art. 118 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 5 ustawy, nie znajdzie w tej sytuacji zastosowania – gdyż wyroby te nie zostają wprowadzone do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego, a będą przemieszczane pomiędzy składami podatkowymi Spółki na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Należy dalej wskazać, że na mocy § 15 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, wyroby akcyzowe (m.in. napoje alkoholowe) mogą podlegać zwolnieniu od akcyzy. Zwolnienie to stosuje się jednak, zgodnie z brzmieniem tego przepisu, z chwilą ich sprzedaży podróżnym udającym się poza terytorium Unii Europejskiej w sklepach usytuowanych na terenie wolnych obszarów celnych lub składów celnych w portach lotniczych lub portach morskich zlokalizowanych na przejściach granicznych. Zwolnienie takie realizowane jest przez zwrot zapłaconej kwoty akcyzy pod ściśle określonymi warunkami (§ 15 ust. 2-6 rozporządzenia).

Podkreślenia zatem wymaga, że ww. zwolnienie od akcyzy nastąpić może z chwilą sprzedaży wyrobów akcyzowych podróżnym podróżującym poza terytorium Unii Europejskiej, w sklepach usytuowanych na terenie wolnych obszarów celnych lub składów wolnocłowych w portach lotniczych lub portach morskich, zlokalizowanych na przejściach granicznych. Ze zwolnienia tego może wówczas skorzystać podmiot, który dokonuje sprzedaży tych wyrobów – z chwilą jej dokonania. A zatem, nie będzie mieć ono zastosowania w przedmiotowej sprawie do Spółki, która przemieszcza swoje wyroby akcyzowe ze składu podatkowego tzw. „produkcyjnego” do składu magazynowego, by dopiero następnie dokonać ich sprzedaży podmiotom prowadzącym w wolnych obszarach celnych jednostki handlowe. Wnioskodawca nie będzie więc w opisanej sytuacji podmiotem korzystającym z ww. zwolnienia. Względem wyrobów przemieszczanych przez Wnioskodawcę między składami podatkowymi poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy powstanie obowiązek podatkowy oraz zobowiązanie podatkowe.

Mając na uwadze powyższe, za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego napoje alkoholowe przeznaczone przez Spółkę do sprzedaży w jednostkach handlowych usytuowanych w wolnych obszarach celnych podróżnym udającym się poza terytorium kraju, będą zwolnione z obowiązku oznaczania znakami akcyzy na etapie ich wyprowadzenia przez Spółkę poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy z produkcyjnego składu podatkowego i przemieszczania do magazynowanego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (skąd dopiero następnie będą dostarczane do wolnych obszarów celnych). Tym samym, Spółka w związku z dokonywaniem przemieszczenia wyrobów akcyzowych (napojów alkoholowych), względem których zakończona została procedura zawieszenia poboru akcyzy, między składami podatkowymi na terytorium kraju będzie mieć obowiązek oznaczenia tych wyrobów znakami akcyzy, przed dniem zakończenia tej procedury.

Końcowo, nadmienić należy, że zwolnienie z obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy na mocy art. 118 ust. 3 w zw. z ust. 5 ustawy mogłoby mieć zastosowanie w sytuacji, gdyby przemieszczane wyroby, nabyte lub wyprodukowane w produkcyjnym składzie podatkowym były bezpośrednio wprowadzane do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego i przeznaczone do sprzedaży w jednostkach handlowych tam usytuowanych podróżnym udającym się poza terytorium kraju. Wówczas, na wniosek właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celno-skarbowego może zarządzić konwojowanie tych wyrobów akcyzowych do momentu wprowadzenia ich do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego. Przy czym, konwojowanie odbywa się na koszt podatnika lub odbiorcy tych wyrobów.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Organ zastrzega, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie odnośnie przedstawionego we wniosku pytania Spółki, w odniesieniu do okoliczności zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku. Natomiast inne kwestie, nieobjęte pytaniami, nie mogły być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Organ zastrzega również, że nie było przedmiotem rozstrzygnięcia, czy w prowadzonym przez Spółkę magazynowym składzie podatkowym spełnione są warunki magazynowania wyrobów akcyzowych nieobjętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, o których mowa w art. 47 ust. 3a ustawy oraz czy spełnione są przez Spółkę warunki dotyczące limitu minimalnej wysokości akcyzy do celów magazynowania napojów alkoholowych w magazynowym składzie podatkowym, o których mowa w art. 48 ust. 3 pkt 2 ustawy. Kwestie te wynikały wprost z opisu zdarzenia przyszłego i nie były przedmiotem oceny.

### Zaznaczenia również wymaga, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm..; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.).