Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-834/12-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-12-03
Teza: Rozliczenie straty z kapitałów pieniężnych.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitały pieniężne; strata; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2012 r. (data wpływu 3 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia straty – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia straty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa własności nieruchomości lub udziału we własności nieruchomości. W zamian za wniesiony wkład niepieniężny Zainteresowany otrzyma udziały w spółce o wartości nominalnej niższej niż wartość wkładu niepieniężnego odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Nadwyżka wartości wkładu (agio) zostanie przelana na kapitał zapasowy spółki. Koszty z tytułu tej czynności przewyższą przychód Wnioskodawcy z tej czynności w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ciągu tego samego roku podatkowego, w którym ma nastąpić ww. objęcie udziału, Zainteresowany dokonał m.in. zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w zakresie której to czynności po stronie Wnioskodawcy powstał przychód przewyższający koszty z tytułu tej czynności w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy strata poniesiona w wyniku objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa własności nieruchomości lub udziału we własności nieruchomości może pomniejszyć łączny, rozliczany w skali rocznej, dochód z kapitałów pieniężnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. 2012, poz. 361 z późn. zm; dalej updof), źródłami przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Przychody z opisywanego w niniejszej sprawie objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny, jak i ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zaliczane są w art. 17 ust. 1 updof do przychodów z kapitałów pieniężnych (odpowiednio w art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof).

Obydwie czynności podlegają opodatkowaniu 19% podatkiem zgodnie z art. 30b ust. 1 updof, który stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochody w odniesieniu do omawianych czynności są zdefiniowane w art. 30b ust. 2 pkt 4 updof (dla zbycia udziałów) i art. 30b ust. 2 pkt 5 updof (dla objęcia udziałów).

Zastosowanie tych przepisów w omawianym stanie faktycznym prowadzi do wniosku, iż w zakresie omawianej czynności zbycia udziałów wygenerowany zostanie przychód w kwocie wyższej niż koszt (zatem powstanie dochód), a w zakresie objęcia udziałów wygenerowany zostanie przychód w kwocie niższej niż koszt (więc powstanie strata).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wynik transakcji taki, jak w wypadku wskazanego objęcia udziałów jest możliwy wskutek tego, że w myśl art. 30b ust. 2 pkt 5 updof, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. le - osiągnięta w roku podatkowym.

W myśl zaś art. 22 ust. 1 lit. e) pkt 3 updof, który znajdzie w niniejszej sprawie zastosowanie, w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Możliwość powstania straty na gruncie czynności objęcia akcji potwierdzono na przykład w piśmie Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach z dnia 13 czerwca 2005 r., nr OG/005/45/PDII/12/2005, gdzie wskazano, że „jeżeli zatem w chwili objęcia akcji spółki „C” wartość nominalna objętych akcji będzie niższa niż wydatki na nabycie (objęcie) akcji wnoszonych aportem, to powstanie strata podatkowa ze źródła przychodów”.

Ponadto, w uzasadnieniu nieprawomocnego wyroku WSA w Gdańsku z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 505/10 wydanego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych podniesiono, iż „w przypadku zaś gdy wartość przychodu, ustalona na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. będzie niższa niż wartość kosztów poniesionych w związku z objęciem Udziałów (akcji) — strona poniesie stratę.”. Również w dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 sierpnia 2008 r., ILPB3/423-315/08-4/HS, wskazano, że „z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż nieruchomość gruntowa została przez Spółkę zakupiona za kwotę 1,5 mln zł, natomiast wartość nominalna objętych w zamian za nią udziałów wynosić będzie 1 mln zł. Jeżeli podana przez Spółkę cena zakupu gruntu stanowi jednocześnie jego wartość początkową to na tej operacji Spółka rzeczywiście poniesie stratę”. Oba ostatnie dokumenty dotyczą podatku dochodowego od osób prawnych, lecz zdaniem Wnioskodawcy mogą mieć posiłkowe znaczenie również w niniejszej sprawie.

Warto też zauważyć, że w formularzu PIT-8C, dotyczącym informacji o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych, w części F obejmującej między innymi dochody ze zbycia udziałów oraz objęcia udziałów jak w niniejszej sprawie, umieszczono kolumnę „strata”, co dowodzi o przewidywaniu ustawodawcy powstania sytuacji, w której przychód z objęcia udziałów jest niższy od kosztów wynikających z takiej czynności ze skutkiem w postaci powstania straty.

Odnośnie tego, czy tak wygenerowana przy czynności objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa własności nieruchomości lub udziału we własności nieruchomości strata może pomniejszyć łączny, rozliczany w skali rocznej, dochód z kapitałów pieniężnych, jeśli w ramach tego źródła przychodów poza wskazanym objęciem udziałów dokonana była czynność zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wskutek której po stronie podatnika powstał dochód, należy po pierwsze podkreślić, że przychody z obydwu omawianych czynności mieszczą się w zakresie przychodów z kapitałów pieniężnych i są opodatkowane 19% podatkiem zgodnie z art. 30b ust. 1 updof.

W myśl art. 30b ust. 6 updof, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, i dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy. Wskazany art. 45 ust. la pkt 1 updof stanowi zaś, że w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b updof.

W tym kontekście trzeba powtórzyć za przedstawicielami doktryny, że „dochodem ze źródeł, określonych komentowanym przepisem jest osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów ze wszystkich tych źródeł nad sumą kosztów ich uzyskania.” (W. Nykiel, K. Koperkiewicz-Mordel \[w:\] A. Huchla et. al., Biblioteka Podatkowa, LexPolonica, komentarz do art. 30b updof). Jednocześnie należy podkreślić, że art. 9 ust. 2 updof stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Skoro zatem zarówno przychody z objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jak i zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mieszczą się w zakresie jednego źródła przychodów (obydwie czynności podlegają opodatkowaniu 19% podatkiem liniowym zgodnie z art. 30b ust. 1 updof), to z brzmienia art. 9 ust. 2 updof wynika, że możliwe jest uznanie, że dochód z kapitałów pieniężnych Wnioskodawcy w omawianym roku podatkowym stanowi nadwyżka sumy przychodów wynikających ze zbycia udziałów i objęcia udziałów nad sumą kosztów ich uzyskania. Stwierdzenie, że wygenerowana przy czynności objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa własności nieruchomości lub udziału we własności nieruchomości strata może pomniejszyć łączny, rozliczany w skali rocznej, dochód z kapitałów pieniężnych, jeśli w ramach tego źródła przychodów poza wskazanym objęciem udziałów dokonana była czynność zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wskutek której po stronie podatnika powstał dochód, potwierdza też treść art. 30b ust. 6 updof w zw. z art. 45 ust. 1a pkt 1 updof wskazując na łączne, choć odrębne od innych źródeł przychodów, wykazanie i obliczenie dochodów między innymi ze zbycia udziałów spółki i objęcia udziałów spółki jak w omawianej sprawie.

Pomocniczo można na poparcie tej tezy wskazać też treść pisma Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście z dnia 23 stycznia 2006 r., nr I-1/413/60/4/2006/ZL, gdzie uznano, że „dochód osiągnięty przez podatnika z tytułu samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej winien być pomniejszony o stratę poniesioną z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej osób fizycznych”.

Na koniec warto dodać, że w samym formularzu PIT-8C istnieje konieczność zsumowania przychodów i kosztów oraz dochodów i strat w odniesieniu do wskazanych tam przychodów z kapitałów pieniężnych (w tym zbycia i objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną), co również potwierdza przedstawioną tezę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei, w myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty (art. 9 ust. 3 ww. ustawy).

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

*   należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy podatkowej),
*   nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy).

Natomiast, po myśli art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest:

1.  różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14,
2.  różnica między sumą przychodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a,
3.  różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a,
4.  różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38,
5.  różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e,
6.  różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1ł

\- osiągnięta w roku podatkowym.

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, i dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy (art. 30b ust. 6 ww. ustawy).

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy).

W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Z analizy przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowany zamierza objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny. Koszty z tytułu ww. czynności przewyższą przychód. W tym samym roku podatkowym Wnioskodawca dokonał m.in. zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Z tego tytułu po stronie Zainteresowanego powstał przychód przewyższający koszty.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, iż stanowisko Zainteresowanego w sprawie możliwości pomniejszenia łącznego, rozliczanego w skali rocznej, dochodu z kapitałów pieniężnych o stratę poniesiona w wyniku objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest nieprawidłowe.

Tut. Organ pragnie zauważyć, iż stratą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest – jak już wskazano powyżej – nadwyżka sumy kosztów nad sumą przychodów z danego źródła, w tym przypadku z kapitałów pieniężnych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, aby móc mówić o stracie należy w zeznaniu rocznym PIT-38 zsumować wszystkie przychody, jak i koszty uzyskania tych przychodów w odniesieniu do każdej z czynności dokonanych w roku podatkowym przez Wnioskodawcę w zakresie kapitałów pieniężnych. Dopiero w sytuacji, gdy suma tych kosztów przewyższy sumę przychodów będziemy mieć do czynienia ze stratą w ujęciu podatkowym.

Nadmienić należy, iż również konstrukcja formularza PIT-8C potwierdza prawidłowość stanowiska Organu Interpretacyjnego. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Zainteresowanego, iż w ww. formularzu należy zsumować przychody i koszty oraz dochody i straty w odniesieniu do wskazanych tam przychodów z kapitałów pieniężnych. Podkreślić bowiem należy, iż w części F. formularza PIT-8C należy wykazać przychody (kolumna b) i koszty uzyskania przychodu (kolumna c), dokonać ich zsumowania, a dopiero następnie wykazać dochód (kolumna d=b-c) bądź stratę (kolumna e=c-b) z danego źródła.

Powyższą stratę Zainteresowany będzie miał możliwość odliczyć w zeznaniu podatkowym przez kolejnych pięć lat podatkowych, pod warunkiem jednak, iż uzyska przychód z tego samego źródła, z którego wystąpiła strata (tj. z kapitałów pieniężnych opodatkowanych na zasadach art. 30b ww. ustawy), wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Zgodnie bowiem z wolą ustawodawcy rozliczenie przychodów z kapitałów pieniężnych następuje po upływie roku podatkowego, w którym podatnik je uzyskał od wszystkich transakcji, a nie jak wskazał Wnioskodawca od każdej czynności odrębnie.

W odniesieniu do pism organów podatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, iż wydane one zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.