Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1183/14-2/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-09
Teza: Czy Spółka słusznie przyjmuje, że miejsce świadczenia kompleksowych usług magazynowania świadczonych na rzecz podatnika należy określać na podstawie ogólnej zasady wynikającej z treści art. 28b ust. 1 Ustawy VAT?
Słowa kluczowe: usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usługi magazynowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usługi magazynowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której świadczy m.in. zwane przez Spółkę kompleksowymi usługami magazynowania na rzecz podmiotów krajowych oraz zagranicznych według ich indywidualnych potrzeb. Towary należące do kontrahentów Spółki, po ich dostarczeniu do magazynu, są przedmiotem szeregu czynności, według potrzeb danego kontrahenta. W ramach świadczonej przez Spółkę kompleksowej usługi magazynowania, towary są zazwyczaj:

*   rozładowywane ze środków transportu,
*   przyjmowane do magazynu,
*   udostępniane do przeprowadzenia badań mikrobiologicznych i sanitarnych, w tym przez właściwe służby do tego powołane,
*   pobierane stosownie do zleceń kontrahentów (konfekcjonowane) oraz przepakowywane pod indywidualne potrzeby odbiorców,
*   oznakowywane dodatkowymi, dedykowanymi etykietami,
*   łączone w zestawy promocyjne,
*   składowane (w tym także w wyodrębnionych strefach w razie zaistnienia takiej potrzeby),
*   przesuwane,
*   inwentaryzowane w odniesieniu do ich ilości, jakości oraz zgodności z przedmiotem dostawy,
*   zwracane w razie zaistnienia takiej potrzeby,
*   przygotowywane do odbioru,
*   załadowywane na środki transportu należące do kontrahenta lub przez niego wskazane.

W praktyce dochodzi do sytuacji, gdy ze względu na specyfikę danego towaru lub życzenie kontrahenta, świadczona przez Spółkę kompleksowa usługa magazynowania nie obejmuje wszystkich czynności wyżej wymienionych, lecz kilka czynności wymienionych wyżej – w różnych konfiguracjach (nigdy pojedynczej). Nabywając przedmiotową usługę, kontrahenci Spółki nie stają się jednak w żaden sposób dysponentami powierzchni magazynowej. Nie dochodzi w szczególności do zawarcia umowy najmu, dzierżawy, czy też jakiejkolwiek innej umowy o podobnym charakterze, uprawniającej kontrahentów Spółki do korzystania z magazynu w sposób niezależny. Magazyn nie jest udostępniany kontrahentom do użytkowania. Od momentu przekroczenia bram magazynu, wszelkie czynności obejmujące magazynowane towary mogą być realizowane jedynie według określonych procedur, w obecności pracowników Spółki, w ustalonych godzinach. Kontrahenci mają dostęp do należących do nich towarów, co do zasady, jedynie po uprzedniej awizacji.

Podkreślenia przy tym wymaga, że istotą kompleksowych usług magazynowania realizowanych przez Spółkę nie jest przechowywanie towarów w konkretnej lokalizacji, lecz szereg czynności, które dopiero łącznie stanowią świadczenie użyteczne dla nabywcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka słusznie przyjmuje, że miejsce świadczenia kompleksowych usług magazynowania świadczonych na rzecz podatnika należy określać na podstawie ogólnej zasady wynikającej z treści art. 28b ust. 1 Ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki, z uwagi na brak regulacji szczególnych przewidzianych przez ustawodawcę, miejsce świadczenia kompleksowej usługi magazynowania na rzecz podatnika należy określać na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.) - dalej: Ustawy VAT.

Jak wynika z ww. przepisu, miejscem świadczenia usługi jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania w szczególności art. 28e Ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Nabywając kompleksową usługę magazynowania, kontrahenci Spółki nie stają się bowiem w żaden sposób dysponentami powierzchni magazynowej należącej do Spółki (w odróżnieniu np. od udostępnienia powierzchni klientowi w ramach usługi hotelowej, wprost zaliczonej do kategorii usług związanych z nieruchomościami na podstawie art. 28e Ustawy VAT). Nie dochodzi w szczególności do zawarcia umowy najmu, dzierżawy, czy też jakiejkolwiek innej umowy o podobnym charakterze. W rezultacie, przy określaniu miejsca świadczenia kompleksowej usługi magazynowania, z uwagi na brak spełnienia przesłanek do zakwalifikowania tej usługi jako związanej z nieruchomością nie znajdzie zastosowania art. 28e Ustawy VAT, a miejsce świadczenia przedmiotowej usługi należy określać w oparciu o zasadę ogólną wynikającą z art. 28b Ustawy VAT.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 lipca 2011 r. (sygn. ILPP2/443-841/10/11-S/EWW), gdzie organ ten w odniesieniu do miejsca świadczenia usług magazynowania wskazał, iż „usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej posiadającego siedzibę na terytorium innego kraju Unii Europejskiej nie można uznać za usługi związane z nieruchomością, gdy nie można ich zakwalifikować do kategorii usług obejmujących „przyznawania prawa użytkowania nieruchomości”. Z opisu sprawy nie wynika bowiem, aby zagraniczny kontrahent miał uprawnienia do użytkowania nieruchomości w jakimkolwiek zakresie (np. w formie najmu czy dzierżawy)”.

Podobne konkluzje płyną z orzecznictwa sądów administracyjnych, które wydając wyroki w zakresie określenia miejsca świadczenia usług magazynowania w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. wskazują, iż kompleksowe usługi magazynowania nie mogą zostać zakwalifikowane do kategorii usług wskazanych w art. 28e Ustawy VAT. Tym samym, w przypadku świadczenia przez polskich podatników kompleksowych usług magazynowania na rzecz klientów zagranicznych (tj. mających siedzibę albo stałe miejsce prowadzenia działalności w innym kraju niż Polska), usługi takie nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju.

Taka wykładnia art. 28b ust. 1 oraz art. 28e Ustawy VAT, w kontekście określenia miejsca świadczenia kompleksowych usług magazynowania była już potwierdzana w latach 2010-2011 m.in. przez:

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyrokach z dnia 13 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 573/10) oraz z dnia 19 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 572/10),
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 25 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Łd 1090/10),
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 stycznia 2011 r. (sygn. akt I SA/Go 1278/10).

Należy również zwrócić uwagę na fakt, iż dnia 27 czerwca 2013 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-155/12, w której Trybunał badał, czy kompleksowa usługa magazynowania może być objęta zakresem zastosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE (usługi związane z nieruchomościami), którego implementację do krajowego porządku prawnego stanowi art. 28e Ustawy VAT.

Trybunał przypomniał, iż jedną z istotnych cech nieruchomości jest to, że jest związana z określoną częścią terytorium państwa członkowskiego, w którym jest ona usytuowana, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością. Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Należy bowiem stwierdzić, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia.

Z powyższego wynika, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. W konsekwencji Trybunał wskazał, że art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE powinien być interpretowany w ten sposób, iż kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Tezy Trybunału dotyczące wykładni pojęcia „usług związanych z nieruchomościami” podnoszone były już w interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów po wyroku z dnia 27 czerwca 2013 roku.

Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 grudnia 2013 roku (sygn. ILPP4/443-444/13-2/BA) organ podatkowy stwierdził, iż:

„Jak wskazał Wnioskodawca nie dysponuje on prawem użytkowania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. Udostępnienie wstępu na teren składu konsygnacyjnego następuje jedynie w przypadku kontroli lub innych potrzeb po wcześniejszym uzgodnieniu stron.

Tym samym w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy nie są usługami związanymi z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy.

Zatem miejsce świadczenia (opodatkowania) usługi będącej przedmiotem wniosku jest ustalone na zasadzie ogólnej zawartej w art. 28b ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu miejscem świadczenia usługi wykonywanej na rzecz Zainteresowanego jest terytorium Polski, tzn. miejsce w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zatem ww. usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju”.

Również NSA w wyroku z dnia 7 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1786/13 uwzględnił powyższe orzeczenie TSUE. Do analogicznych wniosków prowadzą wchodzące od dnia 1 stycznia 2013 roku zmiany w przepisach Rozporządzenia Wykonawczego Rady UE Nr 282/2011 z dnia 23 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 23 marca 2011 r. Nr 77/1, dalej jako: Rozporządzenie 282/2011), mające na celu ujednolicenie m.in. wykładni pojęcia usług związanych z nieruchomościami w ramach całej Unii Europejskiej.

Od dnia 1 stycznia 2013 r. Rozporządzenie 282/2011, zmienione Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) Nr 1042/2018 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L z dnia 26 października 2013 r., Nr 284/1) będzie definiować usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE jako mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

*   gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług,
*   oraz gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jednakże przepisy Rozporządzenia 282/2011, w stanie prawnym, który będzie obowiązywał od dnia 1 stycznia 2015 r., w treści art. 31a ust. 3 pkt b) jednoznacznie wskazują, iż usługi przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę nie kwalifikują się do katalogu usług związanych z nieruchomościami.

W ocenie Spółki, powołana wyżej wykładnia przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwo i zmiany doprecyzowujące w przepisach Rozporządzenia 282/2011 stanowią jednoznaczne potwierdzenie, iż opisana w stanie faktycznym kompleksowa usługa magazynowania nie jest usługą związaną z nieruchomością, a miejsce jej świadczenia należy określać w oparciu o zasadę ogólną, wynikającą z treści art. 28b ust. 1 Ustawy VAT.

Mając na względzie powyższe argumenty, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.