Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-312/11-2/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-06-03
Teza: Skutki podatkowe wniesienia przez spółkę komandytową do spółki H. wkładu niepieniężnego w postaci 4,6% akcji w spółce akcyjnej z siedzibą na terytorium RP.
Słowa kluczowe: akcja; aport; kapitał-kapitał zakładowy; przychód; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka komandytowa; udział; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20.03.2011 r. (data wpływu 28.03.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez spółkę komandytową do spółki H. wkładu niepieniężnego w postaci 4,6% akcji w spółce akcyjnej z siedzibą na terytorium RP – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28.03.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez spółkę komandytową do spółki H. wkładu niepieniężnego w postaci 4,6% akcji w spółce akcyjnej z siedzibą na terytorium RP.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium RP oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej (dalej zwana Sp.K.). Drugim wspólnikiem Sp.k. jest spółka z o.o. Zgodnie z umową Sp. K. przysługuje mu prawo do 99% zysku Sp.K.

Sp. K. jest właścicielem 4,6% akcji spółki akcyjnej z siedzibą na terytorium RP (dalej zwana Spółką). W związku z dynamicznym rozwojem działalności gospodarczej, także w aspekcie transgranicznym, rozważane jest wniesienie aportem przez Sp. K. 4,6% akcji Spółki do spółki z o.o. z siedzibą na terytorium RP (dalej zwana H.) W zamian za aport Sp. K. otrzymała udziały w kapitale zakładowym H. W momencie dokonania aportu akcji Spółki H. będzie już posiadać akcje Spółki dające jej bezwzględną większość głosów na walnym zgromadzeniu Spółki. W zamian za aport Sp.K. otrzyma udziały w kapitale zakładowym H.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w wyniku wniesienia aportem do H. przez Sp. K. 4,6% akcji Spółki po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Sp. K. powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy w momencie dokonania aportu akcji Spółki H. będzie już posiadać akcje Spółki dające jej bezwzględną większość głosów na walnym zgromadzeniu Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku wniesienia aportem 4,6% akcji Spółki do H. w sytuacji, gdy w momencie dokonania aportu akcji Spółki, H. będzie już posiadać akcje Spółki dające jej bezwzględną większość głosów na walnym zgromadzeniu Spółki, po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Sp. K. nie powstanie przychód w wartości nominalnej udziałów wydanych przez spółkę cypryjską i transakcja będzie neutralna podatkowo.

Na gruncie polskiego prawa podatkowego spółki osobowe takie jak spółka komandytowa nie są podatnikami podatku dochodowego. Podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy tych spółek. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym os osób fizycznych (dalej updof) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. W związku z tym, w przypadku wniesienia aportu przez spółkę komandytową konsekwencje podatkowe w podatku dochodowym powstają nie po stronie tej spółki, lecz po stronie jej wspólników.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania na terytorium RP podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, zasadę tę stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (dalej uupo) zgodnie z art. 13 ust. 4 polsko cypryjskiej uupo miejscem opodatkowania dochodów z tytułu wniesienia papierów wartościowych aportem do spółki H. będzie państwo, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania, czyli Polska. W konsekwencji skutki podatkowe rozważanej transakcji należy oceniać wyłącznie w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 24 ust. 8a updop (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.) jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Mając na uwadze, że w przypadku planowanej transakcji spółką nabywającą w rozumieniu art. 24 ust. 8a updof jest H. oraz, że w zamian za aport wyda dotychczasowemu akcjonariuszowi Spółki czyli Sp.K. swoje udziały, jak również fakt, że w momencie dokonania aportu akcji Spółki H. będzie już posiadać akcje Spółki dające jej bezwzględną większość głosów na walnym zgromadzeniu Spółki i zwiększy ilość posiadanych akcji Spółki, to należy uznać, że planowana transakcja stanowić będzie tzw. wymianę udziałów i w jej wyniku nie powstanie przychód po stronie Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka komandytowa jest spółką osobową.

Stosownie do treści art. 8 § 1 k.s.h. spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa posiada zatem zdolność do czynności prawnych, ale nie posiada osobowości prawnej.

Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej. Zgodnie z umową spółki komandytowej przysługuje mu prawo do 99% zysku spółki komandytowej. Spółka komandytowa jest właścicielem 4,6% akcji spółki akcyjnej z siedzibą na terytorium RP. Spółka komandytowa, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, rozważa objęcie udziałów w spółce z o.o. z siedzibą w Polsce, które pokryje wkładem niepieniężnym w postaci 4,6% akcji spółki akcyjnej mającej siedzibę na terytorium RP. W zamian za aport w postaci akcji spółki akcyjnej mającej siedzibę na terytorium RP, Spółka komandytowa otrzyma udziały w kapitale zakładowym H. W momencie dokonania aportu akcji Spółki H. będzie już posiadać akcje Spółki dające jej bezwzględną większość głosów na walnym zgromadzeniu Spółki.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Na mocy art. 1 pkt 16 lit. e) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) ustawodawca dodał po ustępie 8 przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 8a i ustęp 8b, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2011 r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Zgodnie z przepisem art. 13 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym znowelizowaną ustawą, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r., z wyjątkiem:

1.  art. 6 ust. 2 i 2a ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
2.  art. 21b ust. 6 ustawy, o której mowa w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą

\- które mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2010 r.

Mając zatem na uwadze uregulowania prawne, a także treść przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz stanowisko Wnioskodawcy, iż spółka nabywająca w wyniku wniesienia 4,6% akcji spółki akcyjnej mającej siedzibę na terytorium RP do spółki z o.o. z siedzibą w Polsce, wyda spółce komandytowej (w której Wnioskodawca jest wspólnikiem) swoje udziały, jak również spółka z o.o. posiada już bezwzględną większość praw głosu w spółce, której dotyczą akcje spółki akcyjnej mającej siedzibę na terytorium RP, wskazać należy, że przepis art. 24 ust. 8a będzie miał zastosowanie w niniejszej sprawie. Planowana transakcja stanowić będzie wymianę udziałów co skutkować będzie brakiem wystąpienia przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy.

Reasumując, stwierdzić należy, że na skutek wniesienia do spółki z o.o. mającej siedzibę w Polsce wkładu niepieniężnego w postaci 4,6% akcji spółki akcyjnej mającej siedzibę na terytorium RP, w przypadku, gdy spółka z o.o. mająca siedzibę w Polsce posiada już bezwzględną większość praw głosu w spółce, której akcje będą nabyte, wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów nie będzie zaliczona do przychodów Wnioskodawcy.

Ponadto organ podatkowy wskazuje, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.