Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.480.2019.1.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-08
Teza: W zakresie sposobu i momentu korekty wartości początkowej środków trwałych oraz naliczonych odpisów amortyzacyjnych.
Słowa kluczowe: amortyzacja; aport; budżet-zakład budżetowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 września 2019 r. (który w tym samym dniu wpłynął za pośrednictwem platformy e-PUAP), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia:

*   czy w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w ustaleniu wartości początkowej środków trwałych Spółka powinna dokonać jej korekty w taki sposób, aby odpowiadała ona wymogom art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ze skutkiem wstecznym, tj. od momentu powstania nieprawidłowości,
*   czy jednocześnie Spółka powinna dokonać korekty naliczonych odpisów amortyzacyjnych aby odpowiadały one wymogom art. 16a-16m ww. ustawy i korekty kosztów uzyskania przychodów od momentu ujęcia odpisów amortyzacyjnych jako koszty uzyskania przychodów, tj. skutkiem wstecznym od momentu wystąpienia nieprawidłowości

\-**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia:

*   czy w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w ustaleniu wartości początkowej środków trwałych Spółka powinna dokonać jej korekty w taki sposób, aby odpowiadała ona wymogom art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ze skutkiem wstecznym, tj. od momentu powstania nieprawidłowości,
*   czy jednocześnie Spółka powinna dokonać korekty naliczonych odpisów amortyzacyjnych aby odpowiadały one wymogom art. 16a-16m ww. ustawy i korekty kosztów uzyskania przychodów od momentu ujęcia odpisów amortyzacyjnych jako koszty uzyskania przychodów, tj. skutkiem wstecznym od momentu wystąpienia nieprawidłowości.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka powstała z przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego na postawie uchwały Rady Miasta B. z dnia 23 kwietnia 2007 r. w sprawie likwidacji zakładu budżetowego pod nazwą Z. w mieście B. w celu przekształcenia w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Gminy Miejskiej B. Zakład budżetowy został przekształcony w Spółkę z o.o. na podstawie przepisów ustawy o gospodarce komunalnej. W wyniku tego przekształcenia Spółka:

*   wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego, przejęła wszystkie jego należności i zobowiązania,
*   zapewniła ciągłość działalności wykonywanej uprzednio przez zakład budżetowy,
*   stała się z mocy prawa pracodawcą dla pracowników zakładu budżetowego.

Spółka została zawiązana aktem notarialnym z dnia 1 października 2007 r. Miasto B. wniosło do Spółki składniki mienia, stanowiące zorganizowane przedsiębiorstwo, które były objęte ewidencją środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zlikwidowanego zakładu budżetowego. Wartość wniesionego aportem majątku wykazana została w akcie założycielskim Spółki w kwotach wynikających z ewidencji prowadzonej przez zakład budżetowy. W zamian za wniesiony majątek Miasto B. objęło 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki o wartości nominalnej odpowiadającej wartości wniesionego majątku. W stosunku do przejętych po zlikwidowanym zakładzie budżetowym składników majątku, będących środkami trwałymi bądź wartościami niematerialnymi i prawnymi Spółka zastosowała zasadę kontynuacji wysokości odpisów, metody amortyzacji i uwzględniania historycznej wartości początkowej przyjętej przez zakład budżetowy. Zasady te Spółka stosuje do chwili obecnej.

Na przestrzeni następnych lat Miasto B. wniosło aportem do Spółki kolejne składniki majątku w postaci nieruchomości (m.in. budynki z lokalami mieszkalnymi) i innych środków trwałych nie stanowiących zorganizowanego przedsiębiorstwa, obejmując w zamian udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki o wartości nominalnej równej wartości aportu. Ww. środki trwałe przed ich wniesieniem do Spółki były amortyzowane w Gminie Miasta B., jednak wyłącznie do celów bilansowych. Akty notarialne potwierdzające wniesienie aportu zawierały wartość rynkową wnoszonych składników majątku ustaloną na podstawie wyceny rzeczoznawcy według stanu na dzień wniesienia aportu. Wartość ta różniła się jednak od wartości początkowej, od której Gmina Miejska B. dokonywała odpisów amortyzacyjnych do celów bilansowych. Spółka do ksiąg rachunkowych przyjęła wartości środków trwałych wynikające z protokołów przekazania w wartościach ujętych w księgach rachunkowych Urzędu Miasta na dzień przekazania środka trwałego. W stosunku do tych środków trwałych Spółka nadal stosuje przyjęte wartości początkowe i nadal dokonuje od nich amortyzacji podatkowej przy zachowaniu dotychczasowej metody amortyzacji.

Na podstawie podjętej w 2015 r. uchwały Rady Miasta oraz uchwały Zgromadzenia Wspólników o sprzedaży mieszkań na rzecz dotychczasowych lokatorów ze znaczną bonifikatą Spółka dokonuje sprzedaży lokali mieszkalnych. Oprócz sprzedaży lokali Spółka dopuszcza możliwość sprzedaży także niektórych innych składników majątku m.in. otrzymanych w drodze aportu. Aktualnie Spółka jest w trakcie wewnętrznego przeglądu rozliczeń podatkowych związanych z dokonanymi transakcjami. W ramach powyższego przeglądu Spółka przystąpiła do weryfikacji wartości początkowej lokali wyodrębnionych w poszczególnych budynkach. Jednym z efektów przeprowadzonej analizy może być stwierdzenie nieprawidłowości w przyporządkowaniu poniesionych kosztów wspólnych modernizacji niektórych nieruchomości. W związku z powyższym istnieje możliwość, że wartość początkowa poszczególnych lokali w budynku mogła zostać ustalona w sposób nieprawidłowy. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w sposobie ustalenia wartości początkowej lokali mieszkalnych lub innych środków trwałych, Spółka zamierza dokonać korekt tych wartości w ewidencji stosowanej do celów podatkowych, tak aby odpowiadała ona wymogom prawa podatkowego -w tym art. 16g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: „u.p.d.o.p.”). Mając na względzie, że wartości początkowe poszczególnych środków trwałych stanowiły podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, konieczna może być korekta wysokości tych odpisów i wynikających z nich kosztów uzyskania przychodów wykazanych w zeznaniach podatkowych. Spółka dokona ewentualnej korekty wysokości odpisów nie zmieniając metody amortyzacji.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

Czy w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w ustaleniu wartości początkowej środków trwałych Spółka powinna dokonać jej korekty w taki sposób, aby odpowiadała ona wymogom art. 16g u.p.d.o.p. ze skutkiem wstecznym, tj. od momentu powstania nieprawidłowości?

Czy jednocześnie Spółka powinna dokonać korekty naliczonych odpisów amortyzacyjnych aby odpowiadały one wymogom art. 16a-16m u.p.d.o.p. i korekty kosztów uzyskania przychodów od momentu ujęcia odpisów amortyzacyjnych jako koszty uzyskania przychodów, tj. skutkiem wstecznym od momentu wystąpienia nieprawidłowości.

(pytania oznaczone we wniosku Nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, podatnik ma obowiązek prawidłowo ustalić dochód i wysokość podatku dochodowego. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w wysokości zobowiązania podatkowego, Spółce przysługuje prawo do dokonania korekty, w oparciu o art. 81 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnik może skorygować uprzednio złożoną deklarację. Ustalenie błędnej podstawy do obliczenia odpisów amortyzacyjnych (wartości początkowej środków trwałych), innej niż wynika to z przepisów u.p.d.o.p. prowadzi do zaniżenia bądź zawyżenia odpisów amortyzacyjnych, co w konsekwencji powoduje zaniżenie lub zawyżenie kosztów uzyskania przychodów i rzutuje na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w ustaleniu wartości początkowej środków trwałych wniesionych aportem Spółka powinna dokonać korekty w taki sposób, aby wartość początkowa odpowiadała wymogom art. 16g u.p.d.o.p. Spółka powinna również dokonać korekty wysokości odpisów amortyzacyjnych, aby odpowiadały one wymogom art. 16a-16m u.p.d.o.p., ponieważ zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są wyłącznie odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16g ww. ustawy.

W przypadku zawyżenia wartości początkowej środka trwałego Spółka powinna dokonać obniżenia podstawy naliczania odpisów amortyzacyjnych:

*   od dnia przyjęcia środka do używania - jeśli zawyżenie nastąpiło już w tym momencie lub
*   od dnia modernizacji środka trwałego - jeśli zawyżenie wartości początkowej wystąpiło w momencie błędnego rozliczenia kosztów modernizacji

i zmniejszyć odpowiednio wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych oraz kosztów uzyskania przychodów za ten okres oraz uregulować powstałą na skutek tego zaległość podatkową. W przypadku zaniżenia wartości początkowej środka trwałego Spółka powinna dokonać podwyższenia podstawy naliczania odpisów amortyzacyjnych:

*   od dnia przyjęcia środka do używania - jeśli zaniżenie nastąpiło już w tym momencie lub
*   od dnia modernizacji środka trwałego - jeśli zaniżenie wartości początkowej wystąpiło w momencie błędnego rozliczenia kosztów modernizacji

i zwiększyć odpowiednio wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych oraz kosztów uzyskania przychodów za ten okres, występując ewentualnie o zwrot powstałej na skutek tego nadpłaty bądź jej zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W sytuacji, gdy środek trwały oddano do używania kilka lat temu, w odniesieniu do okresu starszego niż 5 lat korekta rozliczeń podatkowych nie będzie już możliwa. Korekta może bowiem dotyczyć okresu nieprzekraczającego 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a więc okresu, w którym zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Lata, które dotyczą okresu wcześniejszego nie podlegają korekcie. Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że zaprezentowane przez niego stanowisko w odniesieniu do przedstawionych pytań jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

W myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 updop.

W myśl natomiast art. 16f ust. 1 updop, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa ustalona na zasadach określonych w art. 16g updop. Sposób jej ustalania jest zróżnicowany w zależności m.in. od sposobu nabycia składników majątku trwałego.

Z powyższych przepisów wynika obowiązek prawidłowego określenia wartości początkowej środków trwałych, które stanowią podstawę obliczenia prawidłowej wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z przepisami art. 16a-16m updop.

Wartość początkowa środków trwałych wniesionych do Spółki w drodze aportów powinna zostać ustalona na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 updop, zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni – ustaloną przez podatnika, z zastrzeżeniem pkt 4c, na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Jak słusznie zauważył Wnioskodawca, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w ustaleniu wartości początkowej środków trwałych wniesionych aportem Spółka powinna dokonać korekty w taki sposób, aby wartość początkowa odpowiadała wymogom art. 16g updop.

Zatem, jeżeli wartość początkowa środka trwałego została określona w sposób błędny, Wnioskodawca zobowiązany jest do korekty tej wartości oraz odpowiednio wartości dokonanych odpisów amortyzacyjnych oraz kosztów uzyskania przychodów.

Zasady dotyczące korygowania kosztów uzyskania przychodów, w tym odpisów amortyzacyjnych, zostały określone w art. 15 ust. 4i-4m updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i updop, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 4j updop).

W myśl natomiast art. 15 ust. 4k pkt 1 updop, przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do korekty dotyczącej kosztu uzyskania przychodów związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Moment dokonania korekty, w tym odpisu amortyzacyjnego, powinien być uzależniony od przyczyny (okoliczności) błędnego naliczania odpisów amortyzacyjnych. Jeżeli korekta jest wynikiem błędu lub innej oczywistej omyłki, to wówczas powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że zakład budżetowy został przekształcony w Spółkę z o.o. Składniki majątku zakładu budżetowego zostały wniesione do Spółki z o.o. jako wkład niepieniężny. Na przestrzeni następnych lat Miasto B. wniosło aportem do Spółki z o.o. kolejne składniki majątku w postaci nieruchomości (m.in. budynki z lokalami mieszkalnymi) i inne środki trwałe. Spółka przystąpiła do weryfikacji wartości początkowej lokali wyodrębnionych w poszczególnych budynkach. Jednym z efektów przeprowadzonej analizy może być stwierdzenie nieprawidłowości w przyporządkowaniu poniesionych kosztów wspólnych modernizacji niektórych nieruchomości. W związku z powyższym istnieje możliwość, że wartość początkowa poszczególnych lokali mogła zostać ustalona w sposób nieprawidłowy. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w sposobie ustalenia wartości początkowej lokali mieszkalnych lub innych środków trwałych, Spółka zamierza dokonać korekt tych wartości w ewidencji stosowanej do celów podatkowych, tak aby odpowiadała ona wymogom prawa podatkowego.

Z powyższego wynika, że w przedmiotowej sprawie ewentualnie nieprawidłowo ustalona wartość początkowa poszczególnych lokali (środków trwałych) będzie wynikiem błędu Spółki. Zatem korekta odpisów amortyzacyjnych powinna zostać przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty dokonania pierwotnych odpisów. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów, od momentu ujęcia odpisów amortyzacyjnych w tych kosztach, tj. ze skutkiem wstecznym od momentu wystąpienia nieprawidłowości.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 cytowanej ustawy).

Uprawnienie wynikające z powyższych regulacji przysługuje wszystkim wskazanym w tym przepisie podmiotom, zobowiązanym na podstawie przepisów prawa podatkowego do składania deklaracji podatkowych, w których treści wykazywane jest zobowiązanie podatkowe lub kwota nadpłaty podatku. Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega, więc na ponownym (poprawnym już) wypełnieniu formularza podatkowego z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne należy stwierdzić, że w sytuacji stwierdzenia nieprawidłowości w sposobie ustalenia wartości początkowej środków trwałych Wnioskodawca będzie uprawniony, na podstawie art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, do dokonania korekty zeznań podatkowych złożonych za poszczególne lata. Jednakże, stosownie do art. 15 ust. 4k pkt 1 updop, nie będzie możliwa korekta zeznań podatkowych związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym pytania nr 4, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem, wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.