Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDWP.4011.102.2020.2.ŁZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-02
Teza: możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieściągalność; odpisy-odpisy aktualizujące; uprawdopodobnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2020 r. (data wpływu 9 października 2020 r.) uzupełnione pismem z dnia 9 listopada 2020 r. (data wpływu 13 listopada 2020 r., data nadania 9 listopada 2020 r.) na wezwanie nr 0114-KDWP.4011.102.2020.1.LZ z dnia 2 listopada 2020 r., (data nadania 2 listopada 2020 r., data odbioru 5 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą „(…)” z siedzibą w (…). Wnioskodawca jest polskim rezydentem, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie produkcji spożywczej, w tym w szczególności w zakresie przetwarzania i konserwowania mięsa z wyłączeniem mięsa z drobiu.

W ramach prowadzonej na szeroką skalę działalności gospodarczej Wnioskodawca podjął współpracę z zagranicznymi kontrahentami, w tym dostarczał towary na rzecz niemieckich kontrahentów, tj. na rzecz:

*   (…)

*   (…)

*   (…)

W ramach tej współpracy, Wnioskodawca wystawił na rzecz ww. kontrahentów liczne faktury sprzedaży, które zostały rozpoznane jako przychody należne. Do dnia złożenia niniejszego wniosku, wierzytelności te, pomimo upływu ustalonych terminów płatności, nie zostały opłacone lub zostały opłacone jedynie w części.

W konsekwencji powyższego Wnioskodawca planuje zwrócić się do kancelarii prawnych działających na terenie Niemiec o pomoc w odzyskiwaniu zaległych należności, w tym jako wierzyciel wystąpić o zapłatę oraz - wobec braku skuteczności wzywania dłużników do uregulowania zaległości - uczestniczyć w postępowaniach przeciwko ww. dłużnikom o wydanie Europejskiego Nakazu Zapłaty wraz z klauzulą wykonalności.

Będąc w posiadaniu Europejskich Nakazów Zapłaty, celem uzyskania zasądzonych kwot Wnioskodawca planuje zwrócić się do Kancelarii prowadzących windykację na terenie Niemiec.

Jednocześnie, z dotychczas uzyskanych informacji wynika, że sytuacja finansowa ww. Dłużników prawdopodobnie nie pozwoli na odzyskanie zasądzonych należności, bowiem nie posiadają wystarczającego majątku.

Z uwagi na powyższe okoliczności, Wnioskodawca rozważa dokonanie odpowiednich odpisów aktualizujących dotyczących wierzytelności oraz zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów jako należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

W tym zakresie, w ocenie Wnioskodawcy, uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności w stosunku do wszystkich Dłużników nastąpi w momencie uzyskania Europejskich Nakazów Zapłaty wraz z klauzulami wykonalności oraz podjęcia przez Wnioskodawcę kroków, celem wyegzekwowania należności poprzez podmioty zajmujące się profesjonalnie windykacją należności na terytorium Niemiec.

Końcowo, Wnioskodawca wskazuje, że planowane działanie związane z dokonaniem odpowiednich odpisów wierzytelności nieściągalnych lub odpisów aktualizujących wierzytelności, których wartość Wnioskodawca planuje zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, nie będą dotyczyć wierzytelności przedawnionych.

W odpowiedzi na wezwanie nr 0114-KDWP.4011.102.2020.1.LZ z dnia 2 listopada 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że:

*   prowadzi pełną księgowość jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą;

*   forma opodatkowania stosowana przez Wnioskodawcę to podatek liniowy;

*   rodzaj dokumentacji podatkowej prowadzony przez Wnioskodawcę dla potrzeb działalności gospodarczej to księgi rachunkowe;

*   odpisy aktualizujące wartość należności zostaną dokonane przez Wnioskodawcę zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości;

*   Wnioskodawca będzie dysponował dokumentami potwierdzającymi nieściągalność przedmiotowych wierzytelności, najprawdopodobniej w postaci Europejskiego Nakazu Zapłaty wraz z klauzulą wykonalności, na podstawie którego Wnioskodawca złoży wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku wierzytelności Dłużników mających swoją siedzibę na terenie Niemiec, tj.:
    *   (…)
    *   (…)
    *   (…)w stosunku do których na wniosek Wierzyciela mającego siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, właściwy Sąd na terenie Niemiec wyda Europejskie Nakazy Zapłaty z klauzulami wykonalności oraz wobec których Wierzyciel podejmie czynności zmierzające do wyegzekwowania należnych mu wierzytelności, Wierzyciel będzie uprawniony do zaliczenia wartości odpisów aktualizujących wierzytelności do podatkowych kosztów uzyskania przychodów jako wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy rok podatkowy, w którym ziszczą się łącznie podatkowe przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności i rachunkowe przesłanki dokonania odpisów aktualizujących wartość nieściągalnych wierzytelności, będzie tym rokiem podatkowym, w jakim odpisy aktualizujące wartość wierzytelności staną się kosztem uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, aby określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki: zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, być należycie udokumentowany, nie znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z kolei przepis art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo postanowieniem sądu o:

1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub
2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lube) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 3 ww. ustawy, nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

*   dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku albo

*   zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

*   wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

*   wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. 

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust 3. Analiza przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że - co do zasady - odpisy aktualizujące nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r, o rachunkowości (Dz. U z 2018 r poz. 395 z późn. zm.),

*   zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

*   nieściągalność tych należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 23 ust. 3 ww. ustawy.

Ponadto należności, które są aktualizowane przez dokonanie odpisu aktualizującego, nie mogą być odpisane jako przedawnione.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. l0 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przesłanki dokonania odpisu aktualizującego wartość należności zawarte zostały w art. 35b ustawy o rachunkowości.

Stosownie do przepisu art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości, wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

*   należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym;

*   należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza lub jedynie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - w pełnej wysokości należności;

*   należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;

*   należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot do czasu ich otrzymania lub odpisania;

*   należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Z kolei przepis art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

*   dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo

*   zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

*   wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

*   wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

Wskazać należy, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 23 ust. 3 ww. ustawy ma charakter otwarty, a zatem możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia muszą mieć jednakże charakter prawny równorzędny w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.

Należy zauważyć, że art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnia możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych (o których mowa w art. 23 ust. 3 ww. ustawy w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności), jak i rachunkowych (tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości).

Koszt podatkowy nie wystąpi więc w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Koszt podatkowy nie wystąpi również w sytuacji dokonania odpisu aktualizującego należność, jeżeli nie dojdzie do uprawdopodobnienia nieściągalności takiej należności. Zatem, odpisy aktualizujące należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków: musi być rachunkowo dokonany odpis aktualizujący wartość należności, oraz nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Jeżeli zatem odpis aktualizujący zostanie dokonany przed uprawdopodobnieniem nieściągalności, spełnienie drugiego z warunków nastąpi w momencie uprawdopodobnienia nieściągalności. Natomiast w przypadku, gdy do uprawdopodobnienia nieściągalności doszłoby przed dokonaniem odpisu aktualizującego, jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nastąpi dopiero w momencie jego dokonania.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione. Zauważyć przy tym należy, że kwestie związane z przedawnieniem roszczeń, w tym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), których wykładnia nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Wnioskodawca wskazuje, że w przedmiotowej sprawie w stosunku do wszystkich Dłużników, zostały by spełnione przesłanki opisane powyżej, tj. Wnioskodawca uzyskałby Europejskie Nakazy Zapłaty wraz z klauzulami wykonalności oraz podjął czynności zmierzające do wyegzekwowania należności przy pomocy podmiotów specjalizujących się w dochodzeniu należności na terytorium Niemiec.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, również że nawet w przypadku ewentualnego uznania że czynności, które Wnioskodawca planuje podjąć w stosunku do ww. Dłużników nie wypełniają literalnej treści ww. przepisu (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), uprawdopodobnienie nieściągalności i tak nie powinno budzić wątpliwości.

Należy bowiem podkreślić, że użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności” oznacza, że przytoczony spis okoliczności i dokumentacji pozwalających na uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności stanowi katalog otwarty. Potwierdza to m.in. następujące stanowisko organów podatkowych: Wskazać należy, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności ma charakter otwarty, a zatem możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna (\`(...)\`) Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 22 października 2019 r. 0111-KDIB1-2.4010.341.2019.l.AW).

Podobnie w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 10 lipca 2019 r., 0111-KDIB1-2.4010.160.2019. l.AW, z 23 września 2019 r. , 0111-KDIB1-1 4010 308.2019.1.SG, z 24 sierpnia 2018 r. 011l-KDIBI-2.4010.274.2018.1.PH oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 grudnia 2016 r., 2461- IBPB-1-3.4510 931.2016.2.JKT.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Wnioskodawcy. uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności może nastąpić na różne sposoby. nawet jeśli podatnik nie dysponuje dokumentem wprost (literalnie) wskazanym w treści art. 23 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności może zatem nastąpić w oparciu o inne przesłanki, które dają wiarygodny poziom prawdopodobieństwa, że dana wierzytelność nie zostanie uregulowana (por interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 grudnia 2017 r., 0114-KDIP2-3.4010.297.2017.l.JBB). W przedmiotowym zakresie Wnioskodawca w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności powinny być traktowane mniej rygorystycznie niż przesłanki udokumentowania nieściągalności wierzytelności (por. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 lipca 2018 r., 0111- KDIB2-3 4010.111 2018 2.KK).

Odnosząc się do powyższego. Wnioskodawca wskazuje, że wiarygodny poziom prawdopodobieństwa nieściągalności wierzytelności przejawia się już przez samo unikanie zapłaty należności, w tym przez podniesione w opisie stanu fatycznego ignorowanie wezwań do zapłat), jak również utrudnianie przez Dłużników możliwego dochodzenia należności poprzez zmiany adresów oraz zmiany formy prawnej.

W przedmiotowym zakresie, w opinii Wnioskodawcy nie bez znaczenia pozostają także informacje przekazywane na bieżąco przez podmioty specjalizujące się w dochodzeniu należności na terytorium Niemiec, z których wynika, że weryfikacja stanu majątkowego i prawnego Dłużników pozwala na ocenę szans na odzyskanie należności (lub jej części) jako znikomych.

Dodatkowo, za przesłanki uprawdopodobniające nieściągalność w przedmiotowej sprawie należałoby uznać ewentualnie uzyskane Europejskie Nakazy Zapłaty wraz z klauzulami wykonalności.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wskazane okoliczności bezsprzecznie pozwalają Wnioskodawcy na zaliczenie do kosztów podatkowych odpisów aktualizujących na podstawie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 3 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, należy uznać, że skoro spełnione zostaną podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności należności w rozumieniu art. 23 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to koszt podatkowy wystąpi w dacie dokonania (dokonanych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości) odpisów aktualizujących należności. Stosownie bowiem do treści art. 23 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy kosztem uzyskania są odpisy aktualizujące, a więc odpisy dokonane.

W konsekwencji dopiero łączne spełnienie przesłanek, o których mowa w uprzednio cytowanym przepisie art. 23 ust. 1 pkt 21 w zw. z ust. 3 ww. ustawy w późniejszym terminie, jednak nie później niż przed upływem okresu przedawnienia przedmiotowych wierzytelności, pozwala na ujęcie w kosztach podatkowych wartości niezapłaconych należności. Innymi słowy rok podatkowy, w którym ziszczą się łącznie - wskazane w cytowanych przepisach - podatkowe przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności i rachunkowe przesłanki dokonania odpisów aktualizujących wartość nieściągalnych wierzytelności, będzie tym rokiem podatkowym, w jakim odpisy aktualizujące wartość wierzytelności staną się kosztem uzyskania przychodów.

Zatem jeśli Wnioskodawca dokona odpisu aktualizującego wartości nieściągalnych wierzytelności, będzie mógł w tym samym roku zaliczyć tenże odpis do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby zatem określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik)

*   być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   być należycie udokumentowany,

*   nie znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Analiza przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że – co do zasady – odpisy aktualizujące nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351),

*   zostały dokonane od należności, bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   nieściągalność tych należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 23 ust. 3 ww. ustawy.

Ponadto należności, które są aktualizowane przez dokonanie odpisu aktualizującego, nie mogą być odpisane jako przedawnione.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przesłanki dokonania odpisu aktualizującego wartość należności zawarte zostały w art. 35b ustawy o rachunkowości.

Stosownie do przepisu art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości, wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

1.  należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym;
2.  należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza lub jedynie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności;
3.  należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna – do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;
4.  należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego – w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;
5.  należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Należy mieć również na uwadze fakt, że odpis aktualizacyjny musi spełniać warunki zawarte w art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Aby więc przewidziane ustawą o rachunkowości odpisy aktualizujące wartość należności mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu cytowanego art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należności te powinny być uprzednio zaliczone do przychodów należnych na podstawie art. 14 ustawy oraz nieściągalność wierzytelności musi być uprawdopodobniona. Oczywiście nie może to być wierzytelność, która uległa przedawnieniu. Niezbędne jest zatem kumulatywne spełnienie ww. przesłanek.

Na mocy art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
2.  zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

Wyliczenie to ma charakter otwarty, co oznacza, że podatnik może przedstawić inne dowody na okoliczność nieściągalności wierzytelności niż zostały wskazane. Inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia muszą mieć jednakże charakter prawny równorzędny w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Nie może to być jednak sama wiedza podatnika na temat finansowej sytuacji dłużnika, lecz takie dowody i fakty, które pozwalają na wyciągnięcie wniosku, że istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągalności wierzytelności.

Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem niedającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.

Należy zauważyć, że art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnia możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych (o których mowa w art. 23 ust. 3 ww. ustawy – w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności), jak i rachunkowych (tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości).

Koszt podatkowy nie wystąpi więc w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność, czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Koszt podatkowy nie wystąpi również w sytuacji dokonania odpisu aktualizującego należność, jeżeli nie dojdzie do uprawdopodobnienia nieściągalności takiej należności.

Jeżeli zatem odpis aktualizujący zostanie dokonany przed uprawdopodobnieniem nieściągalności, spełnienie drugiego z warunków nastąpi w momencie uprawdopodobnienia nieściągalności. Natomiast w przypadku, gdy do uprawdopodobnienia nieściągalności doszłoby przed dokonaniem odpisu aktualizującego, jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nastąpi dopiero w momencie jego dokonania.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podjął współpracę z zagranicznymi kontrahentami, w tym dostarczał towary na rzecz niemieckich kontrahentów. W ramach tej współpracy, Wnioskodawca wystawił na rzecz ww. kontrahentów liczne faktury sprzedaży, które zostały rozpoznane jako przychody należne. Do dnia złożenia niniejszego wniosku, wierzytelności te, pomimo upływu ustalonych terminów płatności, nie zostały opłacone lub zostały opłacone jedynie w części.

W konsekwencji powyższego Wnioskodawca planuje zwrócić się do kancelarii prawnych działających na terenie Niemiec o pomoc w odzyskiwaniu zaległych należności, w tym jako wierzyciel wystąpić o zapłatę oraz wobec braku skuteczności wzywania dłużników do uregulowania zaległości - uczestniczyć w postępowaniach przeciwko ww. dłużnikom o wydanie Europejskiego Nakazu Zapłaty wraz z klauzulą wykonalności.

Będąc w posiadaniu Europejskich Nakazów Zapłaty, celem uzyskania zasądzonych kwot Wnioskodawca planuje zwrócić się do Kancelarii prowadzących windykację na terenie Niemiec.

Z uwagi na powyższe okoliczności, Wnioskodawca rozważa dokonanie odpowiednich odpisów aktualizujących dotyczących wierzytelności oraz zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów jako należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

W tym zakresie, w ocenie Wnioskodawcy, uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności w stosunku do wszystkich Dłużników nastąpi w momencie uzyskania Europejskich Nakazów Zapłaty wraz z klauzulami wykonalności oraz podjęcia przez Wnioskodawcę kroków, celem wyegzekwowania należności poprzez podmioty zajmujące się profesjonalnie windykacją należności na terytorium Niemiec.

W przypadku zatem, gdy dłużnik jest podmiotem zagranicznym, za uprawdopodobnioną w stopniu umożliwiającym zaliczenie odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodu należy uznać należność od takiego dłużnika, także w przypadku, gdy wierzytelność została zasądzona i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego. Przepis nie zawiera również określenia jakimi dokumentami należy uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności, zatem dopuszczalnym jest dokumentowanie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności również dokumentami innych niż polskie organów, pod warunkiem, że wywołują one takie skutki prawne, jakie rodzą na gruncie prawa polskiego. Przy czym, w rozstrzygnięciu sprawy istotna jest ocena skutków prawnych danej czynności sądowej (danego orzeczenia), nie zaś wyłącznie jego przypisana w ustawie forma. W sytuacji gdy wydawane jest orzeczenie sądu innego państwa, należy oceniać jego skutki prawne, a nie ograniczać się wyłącznie do formy i nazwy wydanego postanowienia, wyroku itp. W sytuacji gdy wydawane jest orzeczenie sądu innego państwa, należy oceniać jego skutki prawne, a nie ograniczać się wyłącznie do formy i nazwy wydanego postanowienia, wyroku itp.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 27 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) oraz art. 4 pkt 1 i 5 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. z 2018 r., poz. 931, z późn. zm.), językiem urzędowym konstytucyjnych organów państwa, a także organów, instytucji i urzędów podległych ww. organom, powołanych w celu realizacji zadań tych organów jest język polski. Zatem dla celów dowodowych podatnik dysponując dokumentem obcojęzycznym powinien posiadać jego tłumaczenie na język polski.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że nieściągalność wskazanych we wniosku wierzytelności należy uznać za uprawdopodobnioną w rozumieniu art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem jak wskazał Wnioskodawca będzie On posiadał Europejski Nakaz Zapłaty wraz z klauzulą wykonalności, na podstawie którego Wnioskodawca złoży wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec kontrahentów z Niemiec.

W świetle powyższego należy uznać, że warunki pozwalające na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących opisanych wierzytelności zostały spełnione. Wynikające z faktur wierzytelności zostały ujęte przez Wnioskodawcę w przychodach, wierzytelności nie uległy przedawnieniu. Na podstawie ustawy o rachunkowości Wnioskodawca utworzy odpis aktualizujące wartość należności. Ponadto Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty uprawdopodabniające nieściągalność wierzytelności, zgodnie z treścią art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że w przypadku braku zapłaty od dłużnika za sprzedane towary i uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do utworzenia odpisów aktualizujących wartość wierzytelności. Odpisy te powinny być dokonane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości oraz dotyczyć wierzytelności zarachowanych uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, Wnioskodawcy, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokona ww. odpisu aktualizacyjnego będzie mógł w tym samym roku zaliczyć, go do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione. Zauważyć przy tym należy, że kwestie związane z przedawnieniem roszczeń, w tym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), których wykładnia nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w związku z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.