Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.711.2024.2.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-17
Teza: Stosowanie proporcji zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; proporcja; współczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93-§ 1; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93-§ 2; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 9a

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 listopada 2024 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej, który dotyczy stosowania ustalonej zgodnie z art. 90 ustawy o
    podatku od towarów i usług proporcji odliczenia podatku VAT naliczonego. Uzupełnili go
    Państwo poprzez wpłatę brakującej opłaty (wpływ 4 lutego 2025 r.) - w odpowiedzi na
    wezwanie. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

    A. S.A. (dalej także jako „Wnioskodawca”) to spółka zarejestrowana w KRS, która po
    wpisaniu do Krajowego Rejestru Sądowego 9 lipca 2024 r. (dalej: „Dzień połączenia”)
    czynności połączenia spółki B. S.A. (dalej także jako „Spółka Przejmująca”; poprzednia
    nazwa Wnioskodawcy) oraz A. S.A. (dalej także jako „Spółka Przejmowana”) przejęła cały
    majątek Spółki Przejmowanej i prowadzoną przez nią działalność. Połączenie
    procesowane było bowiem w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15
    września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h), tj. przez przeniesienie całego
    majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą (łączenie się przez przejęcie) (dalej
    „Połączenie”).
    Z uwagi na rozliczenie Połączenia w drodze metody łączenia udziałów wskazanej w
    ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: „UoR”) - na podstawie art. 12
    ust. 3 pkt 2 UoR nie zostały zamknięte księgi rachunkowe Spółki Przejmowanej oraz Spółki
    Przejmującej, a więc w dniu poprzedzającym Dzień połączenia nie doszło do zakończenia
    roku podatkowego tych spółek. Był to jednak ostatni dzień, w którym Spółka Przejmowana
    oraz Spółka Przejmująca funkcjonowały jako odrębne podmioty prawne.
    Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega w
    Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez
    względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).
    Spółka Przejmująca specjalizowała się co do zasady w oferowaniu (...) co w konsekwencji
    oznaczało, że wykonywała działalność opodatkowaną podatkiem VAT, w związku z którą
    przysługiwało jej prawo do 100% odliczenia podatku naliczonego wykazanego w
    nabywanych usługach i towarach służących wykonywaniu prowadzonej działalności
    gospodarczej. W niewielkim zakresie prowadziła także sprzedaż zwolnioną z podatku VAT,
    w tym w zakresie (...), jednak z uwagi na jej wielkość, nie wpływało to na prawo Spółki do
    100% odliczenia podatku VAT (obliczony przez Spółkę Przejmującą współczynnik wynosił
    ponad 99%).
    Spółka Przejmowana z kolei, do dnia Połączenia, prowadziła głównie działalność w
    zakresie świadczenia usług (...), tj. działalność zwolnioną z podatku VAT, w związku z czym
    nie dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w nabywanych usługach
    i towarach (proporcja określona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 Ustawy o VAT nie przekroczyła
    2% stąd zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 Ustawy o VAT Spółka Przejmowana podjęła decyzję
    o nieodliczaniu podatku VAT uznając, że proporcja ta wynosi 0% - niewielka działalność
    opodatkowana prowadzona przez Spółkę Przejmowaną, ze względu na swój rozmiar, nie
    powodowała, że Spółka Przejmowana była zobowiązana stosować proporcję w zakresie
    odliczania podatku VAT).
    Po Połączeniu Spółka Przejmująca kontynuuje swoją działalność już jako Wnioskodawca,
    wykonując czynności, w związku z którymi przysługiwało jej 100% odliczenia podatku
    naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług, jak również prowadzi działalność Spółki
    Przejmowanej w zakresie (...), w związku z którą prawo do odliczenia podatku naliczonego
    nie przysługiwało z tytułu nabywanych towarów i usług, a także część działalności Spółki
    Przejmowanej, w związku z którą prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu
    nabywanych towarów i usług przysługiwało Spółce Przejmowanej w stosunkowo
    niewielkiej proporcji z uwagi na rozmiar tej działalności, a w konsekwencji Spółka
    Przejmowana z tego prawa nie korzystała.
    W wyniku przeprowadzonego Połączenia i połączenia wskazanych wyżej rodzajów
    działalności w jednym podmiocie, zmianie ulegała struktura organizacyjna Wnioskodawcy.
    W wyniku dokonania Połączenia i zmian organizacyjnych, Wnioskodawca część
    nabywanych towarów i usług wykorzystuje obecnie jednocześnie zarówno do
    wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje i nie
    jest możliwe rozgraniczenie jaka część danej usługi lub towaru jest wykorzystywana do

    świadczenia usługi opodatkowanej, a jaka do zwolnionej, a tym samym nie jest możliwe
    wyodrębnienie całości lub części kwot nabywanych towarów i usług i przypisanie ich do
    poszczególnych rodzajów działalności (tzw. sprzedaż mieszana).
    Jednocześnie, w wyniku dokonanego połączenia prowadzonych dotychczas przez Spółkę
    Przejmowaną i Spółkę Przejmująca działalności u Wnioskodawcy oraz zmian struktury
    organizacyjnej związanej z połączeniem działalności spółek biorących udział w Połączeniu,
    proporcja ustalona (oszacowana) przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 90 Ustawy o VAT jest
    inna niż była odrębnie w spółkach biorących udział w Połączeniu. Wskazana proporcja,
    jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności,
    w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo,
    inaczej niż przed Połączeniem u poszczególnych spółek biorących udział w Połączeniu, u
    Wnioskodawcy przekracza 2%, ale nie przekracza 98%.
    Obecnie, Wnioskodawca nabywa usługi i towary, które są wykorzystywane w sprzedaży
    mieszanej i z którymi wiąże się prawo proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego,
    przy czym w zależności od rodzaju nabywanej usługi czy towaru, sposób oddziaływania jej
    na osiągane przez Wnioskodawcę przychody z poszczególnych rodzajów działalności może
    być różny, tj. przykładowo usługa wykorzystywana jest w miejscu prowadzenia
    działalności, w którym Wnioskodawca prowadzi zarówno działalność opodatkowaną, jak i
    zwolnioną, przy czym przychody osiągane z działalności zwolnionej przewyższają
    przychody osiągane z działalności opodatkowanej. W innym miejscu prowadzenia
    działalności sytuacja może być odwrotna.
    Wnioskodawca, po przeprowadzeniu Połączenia, stosuje i zamierza stosować w
    przyszłości ustalaną na podstawie art. 90 Ustawy o VAT proporcję do odliczania podatku
    naliczonego od nabywanych towarów i usług wykorzystywanych jednocześnie do
    sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu, jak i zwolnionych z
    opodatkowania, w przypadku których nie jest możliwe rozgraniczenie jaka część danej
    usługi lub towaru jest wykorzystywana do świadczenia usługi opodatkowanej, a jaka do
    zwolnionej.

## Pytanie

Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do stosowania ustalonego zgodnie z art. 90 Ustawy o
    VAT współczynnika w stosunku do podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i
    usług wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy,
    których nie można jednoznacznie przypisać do działalności opodatkowanej bądź
    zwolnionej, niezależnie od kwoty przychodów, jakie Wnioskodawca osiąga z
    poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności dzięki nabytej usłudze lub towarze?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W opinii Wnioskodawcy, jest on zobowiązany do stosowania ustalonego zgodnie z art. 90
    Ustawy o VAT współczynnika w stosunku do podatku naliczonego z tytułu nabywanych
    towarów i usług wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, których nie
    można jednoznacznie przypisać do działalności opodatkowanej bądź zwolnionej,
    niezależnie od kwoty przychodów, jakie Wnioskodawca osiąga z poszczególnych rodzajów
    prowadzonej działalności dzięki nabytej usłudze lub towarze.
    Główne zasady odliczenia podatku VAT zostały przedstawione w art. 86 ust. 1 Ustawy o
    VAT. Zgodnie z tym przepisem: „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15,
    przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.”
    Z kolei, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi
    suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

    a) nabycia towarów i usług,
    b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
    Przepisy art. 88 Ustawy o VAT wskazują z kolei, kiedy podatnik nie ma prawa odliczyć
    podatku naliczonego. I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT nie stanowią
    podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu
    podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja
    udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    W związku z przywołanymi wyżej przepisami Ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną
    spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny
    podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem
    podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych. W konsekwencji, warunkiem podstawowym umożliwiającym
    podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek
    zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
    Możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    została zatem wyłączona w stosunku do tych towarów i usług, które nie są w ogóle
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania
    do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
    W stosunku natomiast do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do
    wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje,
    zgodnie z art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia
    kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których
    podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90
    ust. 1 Ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część
    kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w
    stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego (art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT).
    Wskazaną w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT proporcję, ustala się jako udział rocznego obrotu z
    tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi
    podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w
    związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa
    w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był
    niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od
    kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo. Zasadę tę podatnik
    może również stosować, gdy uzna, że w odniesieniu do niego ustalona zgodnie z
    przepisami kwota obrotu byłaby niereprezentatywna.
    Stosownie do art. 90 ust. 10 Ustawy o VAT, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie
    z art. 90 ust. 2-8 Ustawy o VAT:
    1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu,
      wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10.000 zł -
      podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
    2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
    Przepisy art. 91 ustawy wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego
    za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o
    której mowa w art. 90 ustawy.

    Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego w roku poprzedzającym Połączenie
    jak i w roku Połączenia, do dnia Połączenia, Spółka Przejmująca wykonywała głównie
    czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W niewielkim zakresie spółka
    Przejmująca prowadziła także sprzedaż zwolnioną z podatku VAT, w tym w zakresie (...),
    jednak z uwagi na jej wielkość, nie wpłynęło to na prawo Spółki do 100% odliczenia
    podatku VAT i spółka Przejmująca dokonywała odliczenia 100% kwoty podatku
    naliczonego. Spółka Przejmowana wykonywała działalność opodatkowaną podatkiem VAT
    i działalność zwolnioną od podatku VAT. Przy czym proporcja określona przez Spółkę
    Przejmowaną zgodnie z art. 90 ust. 2-8 Ustawy o VAT nie przekroczyła 2% stąd zgodnie z
    art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT Spółka Przejmowana podjęła decyzję o nieodliczaniu
    podatku VAT uznając, że proporcja ta wynosi 0%.
    Zatem po dniu połączenia Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) wykonuje czynności, w
    związku z którymi przysługuje Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W ramach
    prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca nabywa towary i usługi, które jest
    w stanie jednoznacznie powiązać wyłącznie z działalnością opodatkowaną lub z
    działalnością zwolnioną. Wnioskodawca nabywa jednak także towary i usługi, w stosunku
    do których nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot nabywanych towarów i
    usług i przypisanie ich do poszczególnych rodzajów działalności (tzw. sprzedaż mieszana).
    Zatem Wnioskodawca, w celu zrealizowania prawa do odliczenia podatku od zakupów
    związanych ze sprzedażą mieszaną może stosować proporcję wyliczoną szacunkowo po
    spełnieniu wskazanych przesłanek lub uznania, że kwota obrotu, o którym mowa w art. 90
    ust. 3 Ustawy o VAT, byłaby niereprezentatywna lub w kolejnych latach, na podstawie
    także art. 90 ust. 3 i nast. Ustawy o VAT, gdy już będzie możliwość wykazania obrotu, o
    którym mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT.
    Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w wyniku przeprowadzonego Połączenia i co za
    tym idzie połączenia w jednym podmiocie działalności prowadzonej przed Połączeniem
    przez Spółkę Przejmującą i Spółkę Przejmowaną, zmianie uległa struktura organizacyjna
    Wnioskodawcy. W wyniku dokonania Połączenia i zmian organizacyjnych, Wnioskodawca
    część nabywanych towarów i usług wykorzystuje obecnie zarówno do wykonywania
    czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego,
    jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Zatem nie jest możliwe
    rozgraniczenie jaka część danej usługi lub towaru jest wykorzystywana do świadczenia
    usługi opodatkowanej, a jaka do zwolnionej, a tym samym nie jest możliwe wyodrębnienie
    całości lub części kwot nabywanych towarów i usług i przypisanie ich do poszczególnych
    rodzajów działalności.
    Specyfika, rodzaje i sposób prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności powoduje, że
    w poszczególnych miejscach prowadzenia tej działalności świadczone są usługi zarówno
    opodatkowane podatkiem VAT, jak i usługi zwolnione, gdzie w obu tych rodzajach
    działalności wykorzystywane są przez Wnioskodawcę nabywane towary i usługi, których
    nie można jednoznacznie w całości lub w części przypisać poszczególnym usługom, przy
    czym są to zarówno usługi o charakterze ściśle związanym ze świadczonymi usługami (np.
    (...)), jak i usługi o charakterze ogólno-firmowym (...).
    Z dokonywanych z kolei przez Wnioskodawcę projekcji finansowych wynika, że skala
    osiąganych przychodów z działalności zwolnionej w stosunku do działalności
    opodatkowanej nie będzie równomierna i przychody z działalności zwolnionej przeważają
    nad przychodami z działalności opodatkowanej. Przepisy Ustawy o VAT nie przewidują
    jednak zmiany zasad prawa do stosowania proporcji (współczynnika) w zakresie prawa do
    odliczenia podatku naliczonego, w zależności od stosunku wielkości sprzedaży
    opodatkowanej do zwolnionej i odwrotnie, z uwzględnieniem zasad wynikających z
    przywołanego wyżej art. 90 ust. 10 Ustawy o VAT, tj. gdy ustalona proporcja przekracza
    98% lub nie przekracza 2%.

    Podsumowując, niezależnie od wysokości osiąganych przez Wnioskodawcę przychodów z
    działalności opodatkowanej i zwolnionej i stosunku wielkości tych sprzedaży względem
    siebie, jeżeli Wnioskodawca nabywa towary i usługi wykorzystywane w prowadzonej
    działalności gospodarczej Wnioskodawcy, których nie można jednoznacznie przypisać do
    działalności opodatkowanej bądź zwolnionej, może on stosować odliczenie podatku
    naliczonego od takich towarów i usług z wykorzystaniem proporcji ustalonej zgodnie z art.
    90 ust. 3 i nast. Ustawy o VAT.
    Po zakończeniu roku, w którym nastąpiło Połączenie, jak i każdego następnego roku, w
    którym Wnioskodawca będzie prowadził zarówno działalność opodatkowaną i zwolnioną z
    podatku VAT i jednocześnie korzystał z proporcji do odliczenia podatku naliczonego od
    zakupów towarów i usług związanych ze sprzedażą mieszaną, będzie zobowiązany
    dokonać rocznej korekty odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za pierwszy okres
    rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym stosowana była proporcja w zakresie
    odliczenia podatku naliczonego.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą, zgodnie z którym:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
    Jak wynika z powołanego art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione
    określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług
    oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane
    do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi
    skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z
    wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie
    podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku
    naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od
    podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
    Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe,
    tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony
    są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części
    podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do
    wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod
    warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych wynikających z
    art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88

    ustawy o podatku od towarów i usług. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które
    pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego.
    I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku
      lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy
      transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona
      od podatku.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego związanego z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej
    kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go, dla tej czynności, za
    podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
      usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a
      także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza
      obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub
      wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Treść powołanych przepisów wskazuje, że za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko
    taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
    Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie
    nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu
    przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego
    fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona
    niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od
    transakcji związanych z zakupami.
    Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia
    podatku naliczonego”, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do
    odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną
    odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.
    Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności
    opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów
    formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne
    przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności
    towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz
    planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany
    został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym,
    podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do
    czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.
    Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

      W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do
      wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje,
      podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego
      związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego.
    Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:
      Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1,
      podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku
      naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do
      których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z
      zastrzeżeniem ust. 10.
    Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:
      Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu
      czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi
      podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz
      czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że:
      Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na
      podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu
      do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej
      liczby całkowitej.
    Z art. 90 ust. 5 ustawy wynika, że:
      Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy
      towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane
      przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
      podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów,
      jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na
      potrzeby jego działalności.
    Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy:
      Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji
      dotyczących:
      1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
      finansowych;
      2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje
      te mają charakter pomocniczy.
    Z kolei na mocy art. 90 ust. 8 ustawy:
      Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym
      mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż
      30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty
      podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo. Podatnicy są
      obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętej proporcji w
      terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta proporcja
      została zastosowana po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania
      ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
    W myśl art. 90 ust. 9 ustawy:

      Przepis ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego
      kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.
    Natomiast w myśl art. 90 ust. 9a ustawy:
      Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.
    Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy:
      W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:
      1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu,
        wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10.000 zł -
        podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%,
      2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
    Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o
    VAT, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z
    czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z
    którymi takie prawo nie przysługuje.
    Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy
    uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez
    zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej
    do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Odliczyć
    można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi
    podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń
    podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania
    do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.
    Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe,
    tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony
    są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części
    podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) nie są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
    Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności ma obowiązek
    odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający
    z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie
    wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje
    pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych
    wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności
    gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego
    związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania
    czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Natomiast w
    sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki w ramach wykonywanej
    przez podatnika działalności gospodarczej służą do czynności opodatkowanych podatkiem
    od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, podatnik winien ustalić proporcję, o
    której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 oraz następne ustawy.
    Z powyższego wynika, że ustawodawca w art. 90 ust. 3 ustawy jednoznacznie określił, w
    jaki sposób należy ustalić proporcję, według której następnie należy dokonywać odliczeń.
    Proporcja ta opiera się wyłącznie na kwotach obrotów osiągniętych bądź szacowanych. W
    odniesieniu do nabywanych towarów i usług, które będą wykorzystywane zarówno do
    czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności zwolnionych od tego podatku, należy
    stwierdzić, że w sytuacji, gdy brak będzie obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości

    lub części kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami,
    podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o
    której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
    Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r.
    Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem
    spółek handlowych:
      Spółki kapitałowe mogą się łączyć ze sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka
      osobowa, z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej, nie może jednakże być spółką
      przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.
    W myśl art. 492 § 1 Kodeksu spółek handlowych:
      Połączenie może być dokonane:
      1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę
      (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom
      spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
      2) przez zawiązanie spółki kapitałowej albo spółki komandytowo-akcyjnej, na którą
      przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały albo akcje nowej spółki
      (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).
    Stosownie do art. 494 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych:
      Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we
      wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez
      zawiązanie nowej spółki.
      Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w
      szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce
      przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej
      spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi
      inaczej.
    Jak wynika z powyższego, połączenie spółek następuje z dniem wpisania do rejestru
    właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia) i z tym dniem spółka
    przejmująca wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Skutkiem
    połączenia spółek (w tym przez przejęcie) jest sukcesja generalna, która ustanawia spółkę
    przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej.
    Ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje w sposób odrębny powyższych zmian
    podmiotowych. Zasady sukcesji praw i obowiązków w przypadku wszelkiego rodzaju
    przekształceń podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w różnych formach,
    uregulowane zostały natomiast w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja
    podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111), zwanej dalej Ordynacją podatkową.
    Na podstawie art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:
      Osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku
      łączenia się:
      1) osób prawnych,
      2) osobowych spółek handlowych,
      3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych
      - wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i
      obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.
    Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej i spółki komandytowo-akcyjnej
      łączących się przez przejęcie:

      1) innej osoby prawnej (osób prawnych);
      2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).
    Stosownie do art. 93e Ordynacji podatkowej:
      Przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o
      unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy
      międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.
    Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i
    obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym
    nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego
    poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio
    już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod
    tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego
    dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i
    w obowiązki swego poprzednika prawnego. Przedmiotem następstwa podatkowego są
    prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3
    pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich
    aktach normatywnych prawa podatkowego, w tym m.in. ustawy o podatku od towarów i
    usług, ustawy o ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.
    Z opisu sprawy wynika, że A. S.A. powstała w wyniku połączenia spółki B. S.A. (Spółka
    Przejmująca) oraz A. S.A. (Spółka Przejmowana). Przejęli Państwo (obecnie jako A. S.A.) cały
    majątek Spółki Przejmowanej i prowadzoną przez nią działalność (Połączenie).
    Spółka Przejmująca specjalizowała się co do zasady w (...) co w konsekwencji oznaczało, że
    wykonywała działalność opodatkowaną podatkiem VAT, w związku z którą przysługiwało
    jej prawo do 100% odliczenia podatku naliczonego wykazanego w nabywanych usługach i
    towarach służących wykonywaniu prowadzonej działalności gospodarczej. W niewielkim
    zakresie prowadziła także sprzedaż zwolnioną od podatku VAT, w tym w zakresie (...),
    jednak z uwagi na jej wielkość, nie wpływało to na prawo Spółki do 100% odliczenia
    podatku VAT (obliczony przez Spółkę Przejmującą współczynnik wynosił ponad 99%).
    Spółka Przejmowana z kolei, do dnia Połączenia, prowadziła głównie działalność w
    zakresie świadczenia usług (...), tj. działalność zwolnioną od podatku VAT, w związku z
    czym nie dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w nabywanych
    towarach i usługach (proporcja określona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy nie
    przekroczyła 2% stąd zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy Spółka Przejmowana podjęła
    decyzję o nieodliczaniu podatku VAT uznając, że proporcja ta wynosi 0% - niewielka
    działalność opodatkowana prowadzona przez Spółkę Przejmowaną, ze względu na swój
    rozmiar, nie powodowała, że Spółka Przejmowana była zobowiązana stosować proporcję
    w zakresie odliczania podatku VAT).
    Po Połączeniu Spółka Przejmująca kontynuuje swoją działalność już jako A. S.A., wykonując
    czynności, w związku z którymi przed Połączeniem przysługiwało jej 100% odliczenia
    podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług. A. S.A. prowadzi również
    działalność Spółki Przejmowanej w zakresie (...), w związku z którą prawo do odliczenia
    podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług nie przysługiwało, a także część
    działalności Spółki Przejmowanej, w związku z którą prawo do odliczenia podatku
    naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług przysługiwało Spółce Przejmowanej w
    stosunkowo niewielkiej proporcji (z uwagi na rozmiar tej działalności), a w konsekwencji
    Spółka Przejmowana z tego prawa nie korzystała.
    W wyniku przeprowadzonego Połączenia i połączenia wskazanych wyżej rodzajów
    działalności w jednym podmiocie, zmianie ulegała struktura organizacyjna A. S.A. Obecnie,
    część nabywanych towarów i usług wykorzystują Państwo zarówno do wykonywania
    czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego,
    jak i do czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Nie jest również

    możliwe rozgraniczenie, jaka część danej usługi lub towaru jest wykorzystywana do
    świadczenia usługi opodatkowanej, a jaka do zwolnionej. Tym samym, nie jest możliwe
    wyodrębnienie całości lub części kwot nabywanych towarów i usług i przypisanie ich do
    poszczególnych rodzajów działalności (tzw. sprzedaż mieszana).
    Jednocześnie, w wyniku dokonanego połączenia prowadzonych dotychczas przez Spółkę
    Przejmowaną i Spółkę Przejmująca działalności oraz zmian struktury organizacyjnej
    związanej z połączeniem działalności, proporcja ustalona (oszacowana) przez Państwa
    zgodnie z art. 90 ustawy jest inna niż była odrębnie w spółkach biorących udział w
    Połączeniu. Wskazana proporcja, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w
    związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w
    całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi
    przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z
    którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, inaczej niż przed Połączeniem u
    poszczególnych spółek biorących udział w Połączeniu, u Państwa przekracza 2%, ale nie
    przekracza 98%.
    Obecnie, nabywają Państwo towary i usługi, które są wykorzystywane w sprzedaży
    mieszanej i z którymi wiąże się prawo proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego,
    przy czym w zależności od rodzaju nabywanej usługi czy towaru, sposób oddziaływania jej
    na osiągane przez Państwa przychody z poszczególnych rodzajów działalności może być
    różny, tj. przykładowo usługa wykorzystywana jest w miejscu prowadzenia działalności, w
    którym prowadzą Państwo zarówno działalność opodatkowaną, jak i zwolnioną od
    podatku, przy czym przychody osiągane z działalności zwolnionej przewyższają przychody
    osiągane z działalności opodatkowanej. W innym miejscu prowadzenia działalności
    sytuacja może być odwrotna.
    Po przeprowadzeniu Połączenia, stosują Państwo i zamierzają stosować ustalaną na
    podstawie art. 90 ustawy proporcję do odliczania podatku naliczonego od nabywanych
    towarów i usług wykorzystywanych jednocześnie do sprzedaży towarów i usług
    podlegających opodatkowaniu, jak i zwolnionych od podatku, w przypadku których nie
    jest możliwe rozgraniczenie jaka część danej usługi lub towaru jest wykorzystywana do
    świadczenia usługi opodatkowanej, a jaka do zwolnionej od podatku.
    Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy są Państwo zobowiązani do stosowania
    ustalonego, zgodnie z art. 90 ustawy, współczynnika w stosunku do podatku naliczonego z
    tytułu nabywanych towarów i usług wykorzystywanych w prowadzonej przez Państwa
    działalności gospodarczej, których nie można jednoznacznie przypisać do działalności
    opodatkowanej bądź zwolnionej od podatku od towarów i usług, niezależnie od kwoty
    przychodów jakie osiągają Państwo z poszczególnych rodzajów działalności.
    Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów, w przypadku prawa do odliczenia podatku
    naliczonego obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych
    wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik
    ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie
    związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw.
    bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, to na podstawie art. 86
    ust. 1 ustawy, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego
    przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest
    natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do
    wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.
    Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Jednocześnie z zasady tej
    wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej
    dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do
    realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i

    usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności
    zwolnionych od podatku.
    W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku
    związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego (czynności opodatkowane) oraz związanego z czynnościami, w związku
    z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione) - zgodnie z art. 90 ust. 2
    ustawy - podatnik jest obowiązany do rozliczenia podatku naliczonego według proporcji, o
    której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
    Przechodząc zatem do Państwa wątpliwości należy stwierdzić, że w sytuacji opisanej we
    wniosku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego
    z czynnościami, w stosunku do których przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego (czynności opodatkowane) oraz związanego z czynnościami, w związku
    z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione), zastosowanie znajduje art. 90
    ust. 2 i nast. ustawy, zgodnie z którym przysługuje Państwu prawo do proporcjonalnego
    odliczenia podatku naliczonego.
    Zgodnie z cytowanym powyżej art. 90 ust. 8 ustawy podatnicy, którzy w poprzednim roku
    podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w
    poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku
    naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję
    wyliczoną szacunkowo. Podatnicy są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu
    skarbowego o przyjętej proporcji w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po
    miesiącu, w którym ta proporcja została zastosowana po raz pierwszy, nie później jednak
    niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
    Przy czym bezwzględny obowiązek zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o
    przyjętej proporcji ma miejsce wówczas, gdy podatnik w poprzednim roku podatkowym
    nie osiągnął obrotu ze sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy (czyli tzw.
    „sprzedaży mieszanej”), lub też obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż
    30.000 zł.
    Zatem od Dnia połączenia wykonują Państwo czynności, w związku z którymi przysługuje
    Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z
    którymi takie prawo Państwu nie przysługuje.
    Zatem, w celu zrealizowania prawa do odliczenia podatku od zakupów związanych ze
    sprzedażą mieszaną powinni Państwo stosować proporcję wyliczoną szacunkowo po
    spełnieniu wskazanych w powołanych przepisach przesłanek lub jeżeli uznają Państwo, że
    kwota obrotu, o którym mowa w ust. 3 ustawy, byłaby niereprezentatywna, lub w
    kolejnych latach, na podstawie art. 90 ust. 3 i nast. ustawy, gdy już będzie możliwość
    wykazania obrotu, o którym mowa w ww. art. 90 ust. 3 ustawy. Jednocześnie przepisy
    ustawy nie przewidują zmiany zasad do stosowania współczynnika, o którym mowa w art.
    90 ustawy w zależności od stosunku wielkości sprzedaży opodatkowanej do zwolnionej i
    odwrotnie.
    W konsekwencji, należy zgodzić z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym niezależnie od
    wysokości osiąganych przez Państwa przychodów z działalności opodatkowanej i
    zwolnionej od podatku oraz stosunku wielkości tych sprzedaży względem siebie, jeżeli
    nabywają Państwo towary i usługi, których nie można jednoznacznie przypisać do
    działalności opodatkowanej bądź zwolnionej od podatku VAT, powinni Państwo ustalić
    proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy.
    Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo
    przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Należy wskazać, że zakres przedmiotowy wniosku wyznacza przedstawione pytanie. Inne
    kwestie przedstawione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie
    mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i
        zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.