Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.484.2022.1.NM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-25
Teza: Skutki podatkowe objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; udział-objęcie udziałów; wkład-wkład własny
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Inne przychody z kapitałów pieniężnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 7; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 6-lit. a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 38

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 czerwca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 10 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa. Uzupełnił go Pan pismem z 20 czerwca 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej: „Ustawa PIT”).

Wnioskodawca obecnie nie posiada udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Spółka”), prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie … . Jedynym wspólnikiem Spółki jest osoba fizyczna będąca polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Wspólnik”).

Wnioskodawca pełni funkcję członka zarządu Spółki.

Zgodnie z ustaleniami poczynionymi między Wnioskodawcą a Wspólnikiem, uwzględniając w szczególności wkład Wnioskodawcy w rozwój Spółki, w przyszłości planowane jest podjęcie działań, w ramach których Wnioskodawca miałby objąć udział mniejszościowy w kapitale zakładowym Spółki. W tym celu dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki i objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym przez Wnioskodawcę w zamian za wkład pieniężny.

Podwyższenie kapitału zostanie pokryte wkładem pieniężnym w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów (nie wystąpi tzw. agio), a jednocześnie wartość rynkowa udziałów objętych przez Wnioskodawcę będzie wyższa od ich wartości nominalnej.

### Pytanie

Czy w związku z objęciem przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale zakładowym Spółki w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż ich wartość rynkowa na dzień objęcia, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

### Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie przez Niego udziałów w Spółce w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów, nie spowoduje po Jego stronie powstania przychodu do opodatkowania w momencie objęcia tych udziałów.

Dochód podatkowy powstanie jednakże w momencie zbycia tych udziałów, a podstawą opodatkowania będzie różnica pomiędzy ceną zbycia a wydatkami na objęcie udziałów ustalonymi zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT.

W myśl art. 9 ust. 1 Ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Innymi słowy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zasadniczo podlega osiągnięty przez podatnika dochód, który odpowiada wartości otrzymanego przychodu pomniejszego o możliwe do rozpoznania koszty uzyskania przychodów.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego skutkuje po stronie podatnika powstaniem przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT, wskazanego powyżej.

Za przychód ten uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie treści art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT oraz innych przepisów Ustawy PIT należy przyjmować, że w przypadku objęcia udziałów:

1) w zamian za wkład niepieniężny – po stronie wnoszącego wkład powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, przy czym:

a) jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – przychód ten jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT;

b) jeżeli wkład niepieniężny ma postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – ustawa nie przewiduje zwolnienia tego przychodu od podatku;

2) w zamian za wkład pieniężny – po stronie wnoszącego wkład nie powstaje przychód podatkowy (a contrario art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT – skoro ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie analogicznej regulacji w odniesieniu do objęcia udziałów w kapitale zakładowym spółki w zamian za wkład pieniężny, to takie zdarzenie na moment wniesienia wkładu pieniężnego nie powinno wywoływać skutków podatkowych).

Różnicowanie przez ustawodawcę skutków podatkowych objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny i niepieniężny ma swoje uzasadnienie w ramach systemu opodatkowania podatkiem dochodowym:

1) w przypadku wkładu pieniężnego – wnoszący wkład dokonuje odpłatnego nabycia/objęcia udziałów w zamian za środki pieniężne (wkład);

2) w przypadku wkładu niepieniężnego – wnoszący wkład w ujęciu ekonomicznym dokonuje natomiast dwóch operacji:

a) odpłatnego nabycia/objęcia udziałów w zamian za „cenę” w postaci przedmiotu wkładu niepieniężnego oraz

b) odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu niepieniężnego – wnoszący wkład przenosi własność przedmiotu wkładu na spółkę w zamian za objęcie udziałów.

W kontekście stanowiska przyjętego przez Wnioskodawcę, istotne znaczenia ma również art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Powyższy przepis konstytuuje zasadę, zgodnie z którą na gruncie Ustawy PIT, objęcie lub nabycie udziałów w zamian za wkład pieniężny winno być neutralnym podatkowo zdarzeniem, z tym zastrzeżeniem, że wydatki poniesione na ich objęcie lub nabycie mogą zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w momencie odpłatnego ich zbycia. Na moment objęcia udziałów nie ma przy tym znaczenia po jakiej wartości podatnik objął udziały, bowiem ustawodawca nie przewidział opodatkowania na moment objęcia udziałów za wkład pieniężny.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega zatem wątpliwości, że także w sytuacji objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny odpowiadający ich wartości nominalnej niższej niż ich wartość rynkowa, ewentualny przychód podatkowy powstanie w momencie ich odpłatnego zbycia a okoliczność, że udziały zostały objęte po wartości niższej niż rynkowa znajdzie swoje odzwierciedlenie w wysokości osiągniętego dochodu z tyłu ich odpłatnego zbycia (w takim wypadku podatnik rozpozna koszty uzyskania przychodów w niższej wysokości, co efektywnie wpłynie na zwiększenie podstawy opodatkowania a w konsekwencji na wyższy podatek do zapłaty). Co więcej, Wnioskodawca pragnie wskazać, że dodatkowym argumentem potwierdzającym przyjęte stanowisko jest fakt, że w związku z objęciem udziałów poniżej ich wartości rynkowej po stronie Wnioskodawcy nie dochodzi do powstania trwałego, definitywnego oraz bezzwrotnego przysporzenia majątkowego.

Należy zauważyć, że wartość udziałów podobnie jak papierów wartościowych jest wartością zmienną w czasie. Z uwagi na zmianę okoliczności i sytuacji gospodarczej wartość udziałów ulega zmianie i nie można wykluczyć, że w przyszłości osiągnie wartość niższą niż nominalna, tj. ta, po której udziały zostały objęte.

Tym samym, nie sposób przyjąć, aby podatnik obejmując udziały w spółce po wartości nominalnej niższej niż ich wartość rynkowa na moment ich objęcia osiągnął trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe, bowiem na moment objęcia udziałów nie jest możliwe definitywne określenie wartości tego przysporzenia. Co więcej, przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym opodatkowaniu podlegałoby objęcie udziałów w zamian za wkład pieniężny po wartości nominalnej niższej niż ich wartość rynkowa, mogłoby efektywnie doprowadzić do opodatkowania straty, jeżeli w momencie późniejszego zbycia udziałów ich wartość rynkowa byłaby niższa niż na moment ich objęcia.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, objęcie udziałów w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższej niż ich wartość rynkowa, nie powoduje na moment objęcia udziałów powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowy od osób fizycznych, a przychód taki powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów z uwzględnieniem art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT.

Przedstawione stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku:

· Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2017 r. (sygn. akt II FSK 1792/15), w którym wskazano: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wymierną korzyść, którą uzyskuje podatnik w postaci objęcia udziałów po wartości niższej niż ich wartość rynkowa zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu, w momencie „realizacji (otrzymania) dochodu”, czyli przy sprzedaży objętych w ten sposób udziałów, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Jak słusznie wskazuje się w orzecznictwie NSA, za zasadnością tego wniosku przemawia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Przepis ten dotyczy zarówno objęcia jak i nabycia akcji. W obu tych przypadkach poczynione wydatki (również, tak jak w niniejszej sprawie, poniżej cen rynkowych) mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero przy ustalaniu dochodu w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Uregulowanie zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowi istotny argument za przyjęciem, że również w przypadku objęcia udziałów po wartości nominalnej niższej niż realna ich wartość, podlegający opodatkowaniu („rzeczywisty dochód”) pojawia się dopiero w momencie zbywania udziałów”;

· Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2018 r. (sygn. II FSK 1524/16), w którym wskazano: „Objęcie udziałów nieodpłatnie lub odpłatnie będzie miało wpływ na wysokość dochodu osiągniętego w wyniku jego zbycia (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.). Dochód ten będzie dochodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. (tj. z kapitałów pieniężnych). Ustalając podstawę opodatkowania podatnik może obniżyć przychód o wydatki na objęcie udziałów w przypadku odpłatnego ich zbycia (art. 23 ust. 1 pkt 38 zdanie drugie u.p.d.o.f.). Dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów ujawnia się rzeczywisty przychód z objęcia akcji, który to przychód w chwili objęcia tychże akcji jest potencjalny”.

Przedstawione stanowisko potwierdza również stanowisko doktryny prawa podatkowego, co potwierdza chociażby komentarz do Ustawy PIT autorstwa A. Bartosiewicza i R. Kubackiego, zgodnie z którym: „Objęcie udziałów, akcji lub wkładów w zamian za gotówkę nie kreuje u podatnika przychodu. Wynika to pośrednio z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, który stanowi, że kosztem uzyskania przychodu nie są wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce. Jeżeli bowiem te wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, oznacza to, że nie są ponoszone w celu uzyskania przychodu, ergo – wartość obejmowanych za gotówkę akcji (udziałów, wkładów) nie stanowi przychodu”.

Końcowo, stanowisko przyjęte przez Wnioskodawcę, potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, zostało ono zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

· z 15 kwietnia 2022 r., sygn. sprawy 0115-KDIT1.4011.61.2022.1.MT,

· z 14 kwietnia 2022 r., sygn. sprawy 0115-KDIT1.4011.64.2022.1.AS,

· z 31 marca 2022 r., sygn. sprawy 0114-KDIP3-1.4011.155.2022.1.BS,

· z 17 września 2021 r., sygn. sprawy 0114-KDIP3-1.4011.577.2021.2.MK1,

· z 18 czerwca 2021 r., sygn. sprawy 0113-KDIPT2-3.4011.285.2021.2.NM,

· z 1 czerwca 2021 r., sygn. sprawy 0112-KDIL2-1.4011.300.2021.1.JK,

· z 25 maja 2021 r., sygn. sprawy 0113-KDIPT2-3.4011.220.2021.1.IR,

· z 20 kwietnia 2021 r., sygn. sprawy 0112-KDIL2-1.4011.308.2021.1.PW,

· z 8 kwietnia 2021 r., sygn. sprawy 0112-KDIL2-1.4011.305.2021.1.DJ,

· z 8 października 2020 r., sygn. sprawy 0113-KDIPT2-3.4011.626.2020.1.SJ.

Uwzględniając powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, objęcie przez Niego udziałów w Spółce w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów nie spowoduje po Jego stronie powstania przychodu do opodatkowania w momencie objęcia tych udziałów. Dochód podatkowy powstanie jednakże w momencie zbycia tych udziałów, a podstawą opodatkowania będzie różnica pomiędzy ceną zbycia a wydatkami na objęcie udziałów ustalonymi, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.