Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPP2/443-1030/14/16/17-S1/JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-01
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie możliwości zwolnienia od opodatkowania usług szkoleniowych dotyczących świadczenia tych usług na rzecz byłych żołnierzy oraz dotyczących świadczenia tych usług na rzecz innych podmiotów.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 października 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1037/15 oraz z dnia 29 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1002/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 5 maja 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2014 r. (data wpływu 18 września 2014 r.) uzupełnionym pismami z dnia 15 grudnia 2014 r. (data wpływu 19 grudnia 2014 r.) oraz z dnia 27 czerwca 2017 r. (data wpływu 30 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zwolnienia od opodatkowania usług szkoleniowych na rzecz innych podmiotów niż byli żołnierze – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zwolnienia od opodatkowania usług szkoleniowych na rzecz byłych żołnierzy oraz na rzecz innych podmiotów. Wniosek uzupełniono 19 grudnia 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz 30 czerwca 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i adres elektroniczny do doręczeń ePUAP.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 31 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPP2/443-1030/14-4/JK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w części dotyczącej świadczenia usług szkoleniowych na rzecz byłych żołnierzy oraz nieprawidłowe w części dotyczącej świadczenia usług szkoleniowych na rzecz innych podmiotów, wskazując, że usługi kształcenia zawodowego świadczone przez Wnioskodawcę, dla byłych żołnierzy zawodowych, korzystać będą ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, w związku z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych. Natomiast usługi kształcenia zawodowego świadczone przez Wnioskodawcę – dla innych podmiotów niż byli żołnierze zawodowi – nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 i art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 31 grudnia 2014 r. nr ILPP2/443-1030/14-4/JK wniósł pismem z dnia 22 stycznia 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 23 lutego 2014 r. nr ILPP2/4512 -2-12/15-2/SJ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 31 grudnia 2014 r. nr ILPP2/443-1030/14-4/JK złożył skargę z 25 marca 2015 r. (data wpływu 1 kwietnia 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 5 października 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1037/15 uchylił zaskarżoną interpretację w części dotyczącej pytania nr 2, w pozostałej części skargę oddalił.

Sąd w wyroku wskazał, że tut. organ nie rozważył, czy strona skarżąca może być uznana za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne. W związku z powyższym nakazał tut. organowi dokonanie w tym zakresie stosownej analizy, biorąc pod uwagę wszelkiego rodzaju cele, których realizacja leży w gestii podmiotów publicznych.

W dniu 21 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 października 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1037/15 – wydał interpretację indywidualną w której ponownie wskazał, że stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie możliwości zwolnienia od opodatkowania usług szkoleniowych jest prawidłowe w części dotyczącej świadczenia usług szkoleniowych na rzecz byłych żołnierzy oraz nieprawidłowe w części dotyczącej świadczenia usług szkoleniowych na rzecz innych podmiotów.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 21 kwietnia 2016 r. nr ILPP2/443-1030/14/16-S/JK wydaną z uwzględnieniem wyroku WSA sygn. akt I SA/Wr 1037/15 wniósł pismem z dnia 5 maja 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 6 czerwca 2016 r. nr ILPP2/4512-2-20/16-2/SJ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 21 kwietnia 2016 r. nr ILPP2/443-1030/14/16-S/JK złożył skargę z dnia 8 lipca 2016 r. (data wpływu 12 lipca 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 29 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1002/16 uchylił zaskarżoną interpretację w całości.

Należy wskazać, że Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1037/15 interpretacja z dnia 31 grudnia 2014 r. nr ILPP2/443-1030/14-4/JK została uchylona w zakresie pytania nr 2 tj. możliwości zwolnienia od opodatkowania usług szkoleniowych w części dotyczącej świadczenia tych usług na rzecz innych podmiotów niż byli żołnierze, w pozostałym zaś zakresie tj. możliwości zwolnienia od opodatkowania usług szkoleniowych w części dotyczącej świadczenia tych usług na rzecz byłych żołnierzy Sąd skargę oddalił.

Jak wskazał bowiem sąd w ww. wyroku „zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała częściowemu uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dotyczy to zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej pytania nr 2 we wniosku, to jest usług na rzecz innych podmiotów niż żołnierze zawodowi.

Natomiast w części dotyczącej pytania 1 zadanego we wniosku, w której organ uznał stanowisko strony za prawidłowe w ocenie sądu zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Jest między stronami w istocie niesporne, że usługi w tym zakresie korzystają ze zwolnienia, jako fingowane ze środków publicznych. W tym więc zakresie należało skargę oddalić”.

Wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1002/16 został wydany z uwzględnieniem stanowiska przestawionego w powołanym wyroku.

WSA we Wrocławiu stwierdził bowiem, że: „Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości, bowiem w wyroku z 5 października 2015 r. sygn. akt I SA1Wr 1037/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną wówczas interpretację wyłącznie w zakresie dotyczącym zdarzenia przyszłego opisanego w pkt 2 (dotyczącego świadczenia opisanych usług szkoleniowych na rzecz innych podmiotów). Jednocześnie w zakresie pytania opisanego w pkt 1 (dotyczącego świadczenia opisanych usług szkoleniowych na rzecz żołnierzy zawodowych w ramach pomocy „rekonwersyjnej”) Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił (…).

W związku z tym w opinii Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę w obrocie prawnym, w dacie wydania zaskarżonej interpretacji, istniał akt administracyjny, który uznawał stanowisko skarżącej za prawidłowe, a który – jak wynika z akt sprawy- nie został zmieniony, uchylony i nie wygasł. Ponowne orzekanie w tej sprawie nie było więc dopuszczalne, także z uwagi na zakres ochrony udzielanej podatnikowi na mocy art. 14m O.p.”.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie możliwości zwolnienia od opodatkowania usług szkoleniowych na rzecz innych podmiotów niż byli żołnierze wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowanych. Spółka została wpisana do Rejestru Instytucji Szkoleniowych prowadzonym przez Wojewódzki Urząd Pracy na podstawie art. 20 ust. 4 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2013 r., poz. 674, z późn. zm.). Wniosek o wpis dotyczył następujących szkoleń:

1.  kurs ochrony osobistej;
2.  kurs technik interwencji;
3.  kurs pierwszej pomocy przedmedycznej;
4.  kurs specjalistycznej jazdy autem.

Aktualnie spółka prowadzi następujące rodzaje szkoleń:

A. Close Protection Operative (CPO) / Oficer Ochrony Osobistej

CPO jest zintegrowanym systemem szkolenia, stworzonym z myślą o pracownikach służb mundurowych i agentach ochrony pragnących zdobyć komplementarne przeszkolenie z zakresu ochrony osobistej w strukturach zarówno ochrony osób biznesu jak i celebrytów oraz polityków. Zawiera on dwa tematycznie związane kursy: Close Protection Basic (poziom podstawowy) i Close Protection Advance (poziom zaawansowany). CPO zawiera całość wiedzy dot. Ochrony Osobistej a jego program oparty jest o wzorce szkoleń rządowych Amerykańskich służb Secret Service.

W ramach ww. szkolenia uczestnik nabywa teoretyczną wiedzę oraz praktyczne umiejętności, które obejmują:

*   wprowadzenie do zagadnień ochrony osobistej;
*   ocenę zagrożeń i analiza ryzyka;
*   sprzęt używany w służbie ochrony;
*   piesze formacje ochronne (VIP+1, VIP+2, VIP+3);
*   piesze formacje ochronne – poruszanie się w budynkach i z użyciem samochodów;
*   etykę i ubiór agenta ochrony;
*   paramedykę;
*   walkę wręcz;
*   technikę strzelań ochronnych;
*   selekcję dróg priorytetowych;
*   procedurę przy zamachu;
*   zasłonę i ewakuację – ćwiczenia z amunicją barwiącą „FX”;
*   protokół służby;
*   sprzęt indywidualny oraz wyposażenie specjalistyczne w ochronie osobistej;
*   piesze formacje ochronne (VIP+4, VIP +5);
*   technikę strzelań ochronnych – MARYNARKA;
*   technikę strzelań specjalnych – PISTOLETY MASZYNOWE;
*   działania związane z rozpoznaniem terenu „ADVANCE WORK”;
*   komunikację radiową;
*   procedury kawalkad;
*   formułę prawną prowadzenia działań ochronnych w krajach UE;
*   zadaniowe ćwiczenia taktyczne prowadzone na terenie miasta;
*   networking.

Szkolenie kończy się wewnętrznym egzaminem składającym się z 4 części: teorii, taktyki, strzelania oraz paramedyki. Po ukończeniu ww. szkolenia uczestnik jest zdolny do pracy w charakterze ochrony klientów VIP. Uczestnik otrzymuje certyfikat ESA potwierdzający odbycie szkolenia.

B. Maritime Security Operative (MSO) / oficer ochrony statków

Szkolenie MSO ma na celu dostarczenie wiedzy i umiejętności do wykonywania obowiązków oficera ochrony statku lub morskiego operatora bezpieczeństwa zgodnie z międzynarodowymi procedurami. Kurs obejmuje szerokie spektrum wiedzy teoretycznej oraz taktycznej. Ponadto kursanci otrzymują możliwość przeszkolenia w zakresie certyfikacji STCW95, które pozwolą im lepiej zrozumieć specyfikę sektora morskiego i rolę morskiego operatora bezpieczeństwa.

W ramach ww. szkolenia uczestnik nabywa teoretyczną wiedzę oraz praktyczne umiejętności, które obejmują:

*   zagrożenie dla przemysłu morskiego;
*   zrozumienie Kodeksu ISPS oraz zmiany SOLAS;
*   poziomy zabezpieczeń – koordynacja z obiektów portowych i floty firmy;
*   organizację oceny ochrony statku i plany – zarządzanie ochroną statku;
*   kontrolę bezpieczeństwa statków i działania w zakresie ochrony;
*   programy monitorowania bezpieczeństwa floty – szkolenia i ćwiczenia;
*   przeciwdziałanie piractwu;
*   proceder brania i przetrzymywania zakładników na statkach;
*   zakup określonego sprzętu bezpieczeństwa;
*   przeciwdziałanie zagrożeniu przemytem;
*   ochronę i bezpieczeństwo informacji;
*   broń palną i jej zastosowanie na pokładzie statków i portów (państwa bandery, państwa portu i wybrzeża wraz z wymaganiami dotyczącymi państwa w odniesieniu do broni);
*   zapewnienie zgodności z wymogami Kodeksu ISPS;
*   morskie kwalifikacje i żargon;
*   środki ochrony własnej (SPM);
*   zarządzanie incydentem i sprawozdanie dla Klienta;
*   prawo międzynarodowe w zastosowaniu do morza;
*   wytyczne branżowe dla korzystania z usług prywatnych firm ochroniarskich (PMSC) jako dodatkowe zabezpieczenie na wodach dotkniętych przez somalijskich piratów;
*   „SOP&ROF” – działania taktyczne na statku w przypadku ataku piratów.

Osoba kończąca ww. kurs otrzymuje zawód Oficera Ochrony Statków. Szkolenie kończy się wewnętrznym egzaminem. Po zakończeniu kursu – poza certyfikatem ESA – uczestnik otrzymuje licencję i dokumenty wymagane do podjęcia pracy bezpośrednio po zakończeniu szkolenia.

C. Private Military Contractor (PMC) / oficer ochrony w warunkach wysokiego ryzyka oraz w strefach działań wojennych.

Głównym celem kursu PMC jest przygotowanie/przeszkolenie kursantów do pracy w charakterze agenta ochrony (operatora ochrony) w krajach o podwyższonym ryzyku (Afryka, Bliski Wschód). Szkolenie obejmuje maksimum realistycznych scenariuszy i zadań taktycznych przygotowanych przez ekspertów (…) z całego świata.

W ramach ww. szkolenia uczestnik nabywa teoretyczną wiedzę oraz praktyczne umiejętności, które obejmują:

*   ocenę zagrożenia – wprowadzenie w działania PMC;
*   zaawansowany trening strzelecki (pistolet i karabin);
*   piesze formacje ochronne – „diament” (VIP+5);
*   elementy zespołu ochronnego – podział na role i zadania;
*   prowadzenie ochrony w strefie wojny;
*   organizację konwoju w strefie wojny – procedury;
*   zadaniowe ćwiczenia taktyczne;
*   formacje piesze w terenach zurbanizowanych – czarna taktyka;
*   techniki udzielania pierwszej pomocy w warunkach bojowych – czerwona taktyka;
*   procedury łączności radiowej;
*   walkę w kontakcie bezpośrednim – praktyczny trening konfrontacyjny;
*   symulację zamachów;
*   analizę zamachów.

Osoba kończąca ww. kurs uzyskuje zawód operatora ochrony / kontraktora dotyczącego ochrony placówek, platform, osób (w krajach wysokiego ryzyka). Uczestnik szkolenia po przejściu wewnętrznego egzaminu otrzymuje certyfikat (…).

Szkolenia wskazane w pkt A-C trwają z reguły od 1 do 2 tygodni.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Zdarzenie przyszłe Nr 1:

Ze szkoleń opisanych w pkt A-C korzystają m.in. byli żołnierze zawodowi w ramach pomocy w zakresie przekwalifikowania na zasadach określonych w Rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 13 czerwca 2011 r. w sprawie pomocy w zakresie doradztwa zawodowego, przekwalifikowania, pośrednictwa pracy i odbywania praktyk zawodowych (Dz. U. Nr 134, poz. 784 – dalej jako rozporządzenie MON).

Jedną z form pomocy „rekonwersyjnej” dla byłych żołnierzy zawodowych jest przekwalifikowanie, które polega na dofinansowaniu kursów, szkoleń i studiów, pozwalających zwalnianym żołnierzom zawodowym na zdobycie nowych kwalifikacji, lub też uzupełnienie, bądź zmianę, wcześniej posiadanych. Głównym celem takich działań jest dostosowanie umiejętności i kwalifikacji zwalnianych żołnierzy do potrzeb cywilnego rynku pracy.

Pomoc „rekonwersyjna” polega zatem na pokryciu przez właściwy organ (tj. Dyrektora Wojskowego Biura Emerytalnego) kosztów szkolenia związanych z przekwalifikowaniem byłego żołnierza zawodowego.

Wnioskodawca wskazał, że szkolenie uprawnionych byłych żołnierzy będą pokrywane w co najmniej 70% ze środków publicznych. Uzależnione to będzie od rodzaju kursu oraz kwoty przyznanej pomocy.

Wnioskodawca świadczy ww. usługi jako instytucja szkoleniowa wpisana do Rejestru Instytucji Szkoleniowych Urzędu Pracy.

Zdarzenie przyszłe nr 2:

Spółka będzie przeprowadzać szkolenia wskazane w pkt A-C powyżej również na rzecz innych podmiotów w ramach przekwalifikowania zawodowego jako akredytowany ośrodek szkoleniowy według brytyjskich standardów w ramach organizacji „A” oraz „B”. Jednostka działająca w ramach ww. organizacji jest uprawniona do wydawania kwalifikacji zawodowych.

Szkolenia te nie będą finansowane ze środków publicznych.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1.  Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.
2.  Świadczonych usług szkoleniowych nie można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  Przedmiotowe usługi (wskazane w pkt A-C wniosku) można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy (szerzej pkt 4 poniżej).
4.  System szkolenia w ramach brytyjskich organizacji „A” oraz „B” są zgodne z Zaleceniami Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 kwietnia 2008 r. w sprawie ustanowienia europejskich ram kwalifikacji dla uczenia się przez całe życie (Dz. U. UE C 111, 6.5.2008). Zatem usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę oparte są o tzw. Europejskie Ramy Kwalifikacji (ERK) tj. inicjatywę Unii Europejskiej wiążącej systemy edukacji krajów, mających na celu zrozumienie zdobytych kwalifikacji w różnych państwach europejskich. Ramy te są odniesieniem zarówno dla szkolnictwa wyższego, jak i szkolenia zawodowego i ułatwią danej osobie podawanie w UE istotnych informacji dotyczących jej kompetencji i kwalifikacji. Ideą ERK jest zwiększenie przejrzystości kwalifikacji, która pozwoli poszczególnym obywatelom ocenić względną wartość kwalifikacji i poprawi możliwości pracodawców w zakresie dokonywania oceny profilu, zawartości i znaczenia kwalifikacji oferowanych na rynku pracy. Natomiast organizatorzy kształcenia i szkoleń (tak jak Wnioskodawca) będą mogli porównać profil i zawartość swoich kursów i zapewnić ich dobrą jakość. ERK przyczynia się do zwiększenia mobilności pracowników i studentów. Dzięki ERK pracownicy stają się mobilni, a ich kwalifikacje są jednocześnie uznawane poza granicami ich własnego kraju. ERK ułatwiają przechodzenie z pracy do nauki i odwrotnie przez całe życie. ERK jest narzędziem, które bierze pod uwagę efekty uczenia się w większym stopniu niż okres trwania nauki. Główne deskryptory poziomów odniesienia to:
    
    *   umiejętności;
    *   kompetencje;
    *   wiedza.
    
    Z kolei głównym elementem ERK jest zestaw ośmiu poziomów odniesienia opisujących:
    *   co uczący się wie,
    *   co uczący się rozumie,
    *   co uczący się potrafi wykonać bez względu na system, w ramach którego dane kwalifikacje zostały mu przyznane.W przeciwieństwie do systemów, które gwarantują akademickie uznawanie dyplomów na podstawie okresu trwania studiów ERK obejmuje uczenie się jako całość, zwłaszcza odbywające się poza instytucjami kształcenia i szkolenia formalnego. ERK nie zostały ustanowione w celu zastąpienia krajowych systemów kwalifikacji, ale w celu uzupełnienia działań państw członkowskich poprzez ułatwienie dalszej współpracy między nimi. Choć u podstaw tej europejskiej inicjatywy leżą krajowe ramy kwalifikacji, te ostatnie nie są oparte na żadnym pojedynczym modelu. Stosownie do powoływanych powyżej Zaleceń Parlamentu Europejskiego oraz Rady (Załącznik II), Wnioskodawca jest uprawniony do wydawania certyfikatu kwalifikacji zawodowych dla uczestników szkoleń, określających ich kwalifikacje na poziomie 4. (tabela – załącznik pdf) Ponadto należy podnieść, iż art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy VAT jest wynikiem implementacji do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z podatku od wartości dodanej transakcje kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Z kolei z treści art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE wypływa wniosek, że kraj członkowski UE ma obowiązek zwolnić od podatku, m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Zauważyć należy, że polski ustawodawca postanowił, że zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26 „prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach”. Doniosłe znaczenie przy interpretacji wskazanych przepisów ma również rozporządzenie Rady WE nr 282/11 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L nr 77). Wskazać bowiem należy, że art. 44 cytowanego rozporządzenia stanowi, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, iż art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy VAT jest niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE. Zauważono bowiem, że właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach – co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu dyrektywy zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z dyrektywy 2006/112/WE. Dla zastosowania zwolnienia podatkowego kluczowe znaczenie ma fakt, czy opisane w pkt A-C szkolenia mogą być uznane za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie. Zaliczenie przedmiotowych szkoleń do kształcenia zawodowego wydaje się być bezsporne w świetle rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537 z późn. zm.). Załącznik do rozporządzenia zawiera klasyfikację zawodów i specjalności (dalej: Klasyfikacja), która zgodnie z § 2 pkt 2 tego rozporządzenia jest stosowana w zakresie szkolenia zawodowego. Pod poz. 5413 Klasyfikacji ujęci zostali Pracownicy usług ochrony, w tym m.in. Technik ochrony fizycznej osób i mienia (poz. 541315) oraz pozostali pracownicy ochrony osób i mienia (poz. 541390). Skoro zatem z opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzenia przyszłego wynika, że szkolenie obejmuje szkolenia obejmujące ochronę osobistą (pkt A wniosku) oraz ochronę statków (pkt B wniosku) oraz ochronę w warunkach wysokiego ryzyka oraz w strefach działań wojennych (pkt C wniosku) zaliczane do szeroko rozumianych usług ochrony osób i mienia, to nie ulega wątpliwości, że przedmiotowe szkolenia, są kształceniem zawodowym, a tym samym spełniony został pierwszy warunek, o którym stanowi art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy VAT. Taka ocena w pełni koresponduje z brzmieniem powołanego we wcześniejszych rozważaniach art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, z którego wynika, że kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie obejmuje zarówno „nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem”, jak również „nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę spełniają ww. cele i są prowadzone w oparciu o zasady wynikające z ERK, które wynikają z ww. Zaleceń Parlamentu Europejskiego i Rady. Wskazać należy, że zaprezentowana wykładnia znajduje swoje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał w wyroku z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP Sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, w którym Trybunał stwierdził, że „artykuł 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi”. Trybunał podkreślił dalej, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE „usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie (por. m.in. Wyrok NSA w Warszawie z 3 czerwca 2014 r., I FSK 970/13). Tym samym należy uznać, iż Wnioskodawca spełnia wszelkie warunki wynikające z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE do uznania, iż świadczone przez niego usługi podlegają zwolnieniu z podatku VAT.
5.  Wnioskodawca, w zakresie przedmiotowych usług – wskazanych w zdarzeniu przyszłym nr 2, nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu polskich przepisów o systemie oświaty. Wnioskodawca prowadzi szkolenia zgodnie z systemem brytyjskim opartym na ERK.

Wnioskodawca rozszerza argumentację prawną wskazaną w odp. na pytanie nr 4 Organu również do uzasadnienia prawnego obejmującego odpowiedź na pytanie nr 1 dot. zdarzenia przyszłego Nr 1 w zakresie w jakim zaprezentowano niezgodność art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi szkoleniowe wskazane w pkt A-C świadczone na rzecz byłych żołnierzy zawodowych w ramach pomocy „rekonwersyjnej” udzielonej w formie dofinansowania na przekwalifikowanie zawodowe uprawnionego na zasadach określonych w rozporządzeniu MON mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT bezpośrednio na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczenie usług szkoleniowych wskazanych w pkt A-C na rzecz innych podmiotów w ramach przekwalifikowania zawodowego jako akredytowany ośrodek szkoleniowy według brytyjskich standardów w ramach organizacji „A” oraz „B” korzysta również ze zwolnienia od podatku VAT? (zdarzenie przyszłe nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie usług szkoleniowych wskazanych w pkt A-C na rzecz innych podmiotów w ramach przekwalifikowania zawodowego jako akredytowany ośrodek szkoleniowy według brytyjskich standardów w ramach organizacji „A” oraz „B” korzysta również ze zwolnienia z podatku VAT.

Uzasadnienie:

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT, zwolnieniu z podatku podlegają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłączne w zakresie usług objętych akredytacją lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych,

‒ oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W świetle ww. regulacji organizacja szkoleń jest usługą zwolnioną z podatku pod warunkiem, że szkolenia odbywają się w ramach kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Stosownie do art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT 112 państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: i) kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Szkolenia dla pracowników będą dla nich kształceniem zawodowym. Szkolenia dla osób pozostających bez pracy zwykle zaś będą miały na celu ich przekwalifikowanie zawodowe.

Zgodnie z pkt 32 preambuły oraz artykułem 44 Rozporządzenia Wykonawczego kształcenie zawodowe lub przekwalifikowujące powinno obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak każde nauczanie mające na celu nabycie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, bez względu na czas trwania kursu.

Warunki związane z zawodowym charakterem szkolenia nie są jedynymi warunkami, od których uzależnione będzie zastosowanie zwolnienia dla szkolenia.

Szkolenie będzie zwolnione z podatku VAT jeżeli będzie prowadzone w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W przypadku krajowego porządku prawnego będzie to przede wszystkim rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 11 stycznia 2012 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (Dz. U. poz. 186 z późn. zm.). Z przepisów tego rozporządzenia wynika m.in., że kształcenie ustawiczne jest prowadzone w formach:

1.  kwalifikacyjnego kursu zawodowego;
2.  kursu umiejętności zawodowych;
3.  kursu kompetencji ogólnych;
4.  turnusu dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników;
5.  kursu, innego niż wymieniony powyżej, umożliwiającego uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Nie mniej jednak odesłanie do form i zasad przewidzianych w odrębnych przepisach nie jest ograniczone wyłącznie do regulacji krajowych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Spółka będzie akredytowanym ośrodkiem szkoleniowym według brytyjskich standardów w ramach organizacji „A” oraz „B”. Jednostka działająca w ramach ww. organizacji jest uprawniona do wydawania kwalifikacji zawodowych.

Wobec powyższego usługi świadczone przez Spółkę jako spełniające kryteria kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wynikające z powołanych powyżej regulacji Rozporządzenia Wykonawczego, prowadzone zgodnie z regulacjami prawnymi innego kraju członkowskiego, również podlegają zwolnieniu z VAT.

W związku z zaleceniami wskazanymi w wydanym w dniu 29 grudnia 2016 r. wyroku WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1002/16 tut. organ wezwał Wnioskodawcę pismem z dnia 31 maja 2017 r. o uzupełnienie opisu sprawy (data doręczenia 20 czerwca 2017 r.).

Zainteresowany udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie pismem z dnia 27 czerwca 2017 r. (data wpływu 30 czerwca 2017 r. – data nadania 27 czerwca 2017 r.), w którym wskazał, że:

1.  Wnioskodawca świadcząc przedmiotowe usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego realizuje cele podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne, które realizują szkolenia o podobnym charakterze. Niemniej, zakres szkoleń realizowanych przez Wnioskodawcę jest znacznie szerszy, gdyż wychodzi naprzeciw aktualnym potrzebom pracodawców zarówno krajowych, jak i międzynarodowych, czego bardzo często nie realizują lub w ograniczonym stopniu realizują podmioty publiczne. Osoba, która zamierza podjąć pracę w branży ochroniarskiej musi wykazać się następującymi dokumentami:
    1.  dyplomy uczelni kształcących w zakresie prawa, administracji publicznej, bezpieczeństwa narodowego lub bezpieczeństwa wewnętrznego potwierdzają specjalistyczne przygotowanie teoretyczne w zakresie znajomości przepisów prawa związanych z wykonywaniem ochrony osób i mienia. Przykłady (…);
    2.  dyplomy lub świadectwa uczelni, szkół oficerskich lub podoficerskich Policji lub Straży Granicznej;
    3.  świadectwo szkolenia zawodowego zakończonego złożeniem egzaminu na pierwszy stopień podoficerski, chorążego lub oficerski Służby Więziennej wraz ze świadectwem szkolenia specjalistycznego w zakresie specjalizacji ochronnej w Służbie Więziennej;
    4.  zaświadczenia o ukończeniu kursów organizowanych przez ośrodki szkolenia Policji, Straży Granicznej, Służby Więziennej lub Biura Ochrony Rządu. Porównanie:
        
        
| Rodzaj szkoleń | Podmioty publiczne | Wnioskodawca 
| Close Protection Operative (CPO) Oficer Ochrony Osobistej (akredytacja „A” i „B”) | Informacja na stronie: (…) | Dodatkowe szkolenie w środowisku międzynarodowym 
| Maritime Security Operative Oficer Ochrony Statków (akredytacja „B”) | Informacja na stronie: (…) | Dodatkowe szkolenie w środowisku międzynarodowym 
| Private Military Contractor / Oficer Ochrony w warunkach wysokiego ryzyka oraz w strefach działań wojennych (akredytacja „C”) | Informacja na stronie: (…) | Dodatkowe szkolenie w środowisku międzynarodowym 
        
2.  Świadczone przez Spółkę usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego mogą być kwalifikowane jako „nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem” lub jako „nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”. Umiejętności i kwalifikacje zdobyte w trakcie szkoleń prowadzonych przez Wnioskodawcę wpisują się strategię kształcenia się przez całe życie i podnoszenia kwalifikacji w branży. Branża ochrony, oprócz obowiązującego w Polsce zawodu Pracownika Ochrony wymaga międzynarodowej certyfikacji umiejętności (np. Ochrona Osobista przez „A”, „B” lub „C”). Samo posiadanie zawodu Pracownika Ochrony nie gwarantuje już zatrudnienia, ponieważ obecnie pracodawcy stawiają coraz wyższe oczekiwania i wymagania wobec pracowników ochrony.
3.  Każde ze szkoleń oferowanych przez Wnioskodawcę dają absolwentom możliwość uzyskania nowego zawodu lub specjalizacji bądź rozszerzenia uprawnień w zawodzie już wykonywanym.
    *   Close Protection Operative (akredytacja „A” i „B”) – otwiera możliwości do europejskiego i globalnego rynku akredytowanych pracowników ochrony, jak i polskiego rynku specjalistycznej ochrony. Pozwala uzyskać w Polsce wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej.
    *   Maritime Security Operative (akredytacja „B”) – otwiera możliwości europejskiego i globalnego rynku akredytowanych pracowników ochrony statków.
    *   Private Military Contractor / Oficer Ochrony w warunkach wysokiego ryzyka oraz w strefach działań wojennych (akredytacja „C”) – stanowi międzynarodowe potwierdzenie posiadania umiejętności w zakresie zawodu operatora ochrony / kontraktora dotyczącego ochrony placówek, platform, osób (w krajach wysokiego ryzyka).Ukończenie ww. szkoleń oznacza wyższą wartość pracownika na rynku i w sposób znaczący ułatwia im znalezienie lub utrzymanie zatrudnienia.
4.  Otrzymywane dokumenty ukończenia kursów mają z założenia być porównywalne z dokumentami wydawanymi przez instytucje publiczne, z zastrzeżeniem, że w Polsce instytucje te nie w pełni realizują ten cel dla sektora ochrony. W Polsce powstała Polska Rama Kwalifikacji http://www.kwalifikacje.edu.pl/pl/publikacie/992-polska-rama-kwalifikacii), jako element przyszłego Zintegrowanego Systemu Kwalifikacji, pozwalająca porównywać kwalifikacje krajowe z tymi, które powstają w innych krajach Unii Europejskiej. Wnioskodawca jest jedynym podmiotem szkoleniowym oferującym kwalifikacje na ramie pozwalającej porównywać poziom kwalifikacji do innych obowiązujących w Unii Europejskiej, co spełnia obecne i przyszłe wymogi dla podmiotów publicznych i prywatnych w tym zakresie. Po ukończeniu wszystkich programów zgłoszonych usług szkoleniowych absolwenci mogą:
    1.  pracować w wyuczonym zawodzie w Polsce (osoba wpisana na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej), w Wielkiej Brytanii (uzyskać licencję pracownika ochrony SIA) oraz dla globalnych firm ochroniarskich;
    2.  jeśli absolwent jest już wpisany na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej, to ukończenie szkoleń prowadzonych przez Wnioskodawcę stanowi podniesienie kwalifikacji w zawodzie wykonywanym.
        
        
| Szkolenie zgłoszone | Praca w wyuczonym zawodzie, podniesienie kwalifikacji w obecnym zawodzie | Podjęcie innej pracy zgodnie z kwalifikacjami uzyskanymi na przedmiotowych kursach 
| Close Protection Operative (CPO) Oficer Ochrony Osobistej (akredytacja „A” i „B”) | Tak | Tak 
| Maritime Security Operative Oficer Ochrony Statków (akredytacja „B”) | Tak | Tak 
| Private Military Contractor / Oficer Ochrony w warunkach wysokiego ryzyka oraz w strefach działań wojennych (akredytacja „C”) | Tak | Tak 
        
5.  Do szkoleń prowadzonych przez Wnioskodawcę mogą przystąpić osoby pełnoletnie, niekarane. Nie jest wymagane wcześniejsze przeszkolenie. Niemniej, najczęściej uczestnikami szkoleń realizowanych przez Wnioskodawcę są osoby z doświadczeniem ze służb mundurowych.
6.  Wnioskodawca prowadzi i będzie prowadzić działalność w dziedzinie kształcenia i przekwalifikowania zawodowego w interesie publicznym, o czym świadczy to, iż:
    *   szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę realizowane są w celu zabezpieczenia dostępności i powszechności świadczeń edukacyjnych, a zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT ma pozwolić na utrzymanie cen na jak najniższym poziomie, a zatem zagwarantowanie dostępności dla osób, które chcą zdobyć nowy zawód i/lub dokonać przekwalifikowania zawodowego;
    *   szkolenia dają możliwość praktycznego zastosowania pozyskanej wiedzy, umiejętności oraz kształtują kluczowe postawy dla branży ochroniarskiej;
    *   szkolenia są prowadzone zarówno dla osób nieposiadających kwalifikacji, jak i poszerzają możliwości zatrudnienia i/lub utrzymania pracy przez osoby już pracujące w branży ochroniarskiej;
    *   szkolenia są adresowane do osób o różnym poziomie wykształcenia oraz wieku (co najmniej osoby pełnoletnie), przez co zapobiegają wykluczeniu społecznemu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. w dniu 31 grudnia 2014 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1002/16.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Ponadto, art. 8 ust. 1 ustawy określa, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy – zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy – zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Przy czym w myśl § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722 z późn. zm.) – zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. Nr 77/1), usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zgodnie ze wskazanym przepisem Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Zgodnie natomiast z art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE, dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i), w następujących przypadkach:

1.  gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu;
2.  gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie dyrektywy podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty. Tym samym, świadczenie usług szkoleniowych na rzecz innych podmiotów niż byli żołnierze nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, przewiduje natomiast zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z powołanych przepisów, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia bądź finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Dokonując oceny przedstawionego opisu sprawy pod kątem zastosowania zwolnienia, należy bowiem mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z którą wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle, wąsko, tak aby nie doprowadzić do rozszerzenia zakresu zwolnień.

Z treści wniosku wynika, że przedmiotowe usługi można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Wskazać należy na rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1002/16, w którym wskazał, że:

„(\`(...)\`) W tym miejscu wskazać trzeba na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12, w którym stwierdził, że »artykuł 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i tej Dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. Trybunał podkreślił dalej, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele »»nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego«« (pkt 35). W konsekwencji do sądów krajowych należy, jak to określił Trybunał, zbadanie, czy nakładając takie warunki, państwa członkowskie nie przekroczyły granic swobodnego uznania oraz zastosowały zasady prawa Unii, a w szczególności zasadę równego traktowania, która w dziedzinie podatku VAT jest wyrażona zasadą neutralności podatkowej« (pkt 38).

Z uwagi na wadliwą implementację tego przepisu do krajowego porządku prawnego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, przepisy ustawy krajowej należy w kontekście tej konkretnej sprawy pominąć w zakresie, w jakim przewiduje on warunki wykraczające poza treści przepisów Dyrektywy, tj. wymagają, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i w tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE należy stosować bezpośrednio.

Z powołanych wywodów jasno wynika, że dla oceny wystąpienia omawianej przesłanki nie jest istotna forma w jakiej wykonywane są usługi, jak i to czy są one wykonywane przez podmioty komercyjne. Istotne jest to czy podmioty inne niż publiczne świadcząc usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego realizują cele podobne jak podmioty publiczne. W opinii Sądu punktem wyjścia jest zatem ustalenie celów, które realizują podmioty publiczne, a następnie zbadanie czy okoliczności w jakich strona wykonuje ww. usługi i ich cel są tożsame.

Taki kierunek wykładni spornych przepisów należy odczytywać z charakteru ww. zwolnienia, co dostrzegł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 września 2015r. sygn. akt I FSK 392/15 (orzeczenie publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej powoływana jako CBOSA), stwierdzając, że zakres przepisu art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE, reguluje zwolnienia z VAT o charakterze obligatoryjnym i dotyczy zwolnień z VAT pewnych rodzajów działalności w interesie ogólnym. Przesłanką zwolnienia usług wykonywanych w interesie publicznym z VAT jest fakt, że w większości przypadków usługi te stanowią realizację zadań, jakie ciążą na państwie wobec jego obywateli (por. K. Sachs i R. Namysłowski, „Dyrektywa VAT. Komentarz”, s. 565). Przepis art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE nie wyłącza jednak ze stosowania VAT wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie ogólnym, lecz jedynie tych, które są w nim wymienione i opisane w nim w sposób bardzo szczegółowy (wyrok TS w sprawie Stichting Kinderopyang Enschede, C-415/04, EU:C:2006:95, pkt 14). Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, że zwolnienia, o których mowa w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE, stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (zob. wyrok TS w sprawie Verigen Transplantation Service International, C-156/09, EU:C:2010:695, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo). Dodatkowo wskazuje się, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE powinny być interpretowane w sposób zawężający. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Tym samym owa zasada interpretacji zawężającej nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z rzeczonego art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE powinny być interpretowane w sposób, który czyniłby je bezskutecznymi (zob. w szczególności wyrok TS W sprawie Zimmermann, C-174/11, EU:C:2012:716, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wyraźnie stwierdził, że art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE nie tylko reguluje, jakie czynności należy zwolnić od podatku, lecz także, jakie czynności nie mogą być zwolnione (wyrok w sprawie TS Zimmermann, EU:C:2012:716, pkt 51). Jeśli chodzi o cel, któremu służy zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, z przepisu tego wynika, że owo zwolnienie, zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych w zakresie VAT, służy ułatwieniu dostępu do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług VAT (zob. podobnie wyrok TS w sprawie Komisja/Niemcy, C-287/00, EU:C:2002:388, pkt 47).

Ponadto komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (zob. wyroki TS W sprawie: Hoffmann, C-144/00, EU:C:2003:192, pkt 38; Kingscrest Associates i Montecello, C-498/03, EU:C:2005:322, pkt 31; MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 27). Podobnie pojęcie „podmiotu” wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE jest co do zasady wystarczająco szerokie, aby objąć także podmioty prywatne mające cel zarobkowy (zob. wyrok TS w sprawie: Kingscrest Associates i Montecello, EU:C:2005:322, pkt 35; MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowa, EU:C:2013:778, pkt 28).

W tymże orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał nadto, na gruncie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, że wykształciło się w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, zgodnie z którym uzależnianie prawa do zwolnienia ww. usługi od jakiejkolwiek formy czy zasad jej prowadzenia określonej w odrębnych przepisach nie ma oparcia w Dyrektywie 2006/112/WE”.

Jednocześnie WSA we Wrocławiu w wyroku I SA/Wr 1002/16 wskazał, że: „(…) przy stosowaniu zwolnienia na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, należy mieć także na uwadze treść art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z 2011 r. L 77/1). Zgodnie z tym przepisem – mającym bezpośrednie zastosowanie w każdym kraju unijnym – usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Przepis art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, jak wynika z jego brzmienia, obejmuje zarówno »nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem«, jak również »nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych«”.

Sąd wskazał wyraźnie, że: „kwestią wymagającą wyjaśnienia w każdej sprawie rozpoznawanej na gruncie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE jest to, czy świadczone usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania mogą być kwalifikowane, jako »nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem«, jak również »nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych« w rozumieniu cytowanego wyżej art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 (por. w wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 130/14 (CBOSA)”.

Z informacji udzielonych przez Wnioskodawcę wynika, że świadcząc przedmiotowe usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego realizuje cele podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne, które realizują szkolenia o podobnym charakterze.

Dowodem powyższego jest podana na stronie internetowej (…) lista podmiotów publicznych realizujących cele podobne do celów realizowanych przez Spółkę, które realizują szkolenia o podobnym charakterze. Na stronie tej wskazano, że absolwent „będzie potrafił reagować w sytuacjach kryzysowych i dbać o bezpieczeństwo w ramach profilaktyki zagrożeń w skali gminy i kraju. (…) może pełnić funkcję specjalisty w strukturach obronnych zarówno organizacji samorządowych jak i administracji państwowej, organizacjach zajmujących się bezpieczeństwem obywateli i podmiotów gospodarczych, zespołach ds. reagowania kryzysowego, jednostkach badawczych zajmujących się problematyką bezpieczeństwa.

Świadczone przez Spółkę usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego mogą być kwalifikowane jako „nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem” lub jako „nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”.

Umiejętności i kwalifikacje zdobyte w trakcie szkoleń prowadzonych przez Skarżącą wpisują się w strategię kształcenia się przez całe życie i podnoszenia kwalifikacji w branży. Branża ochrony, oprócz obowiązującego w Polsce zawodu Pracownika Ochrony wymaga międzynarodowej certyfikacji umiejętności (np. Ochrona Osobista przez „A”, „B” lub „C”). Samo posiadanie zawodu Pracownika Ochrony nie gwarantuje już zatrudnienia, ponieważ obecnie pracodawcy stawiają coraz wyższe oczekiwania i wymagania wobec pracowników ochrony.

Każde ze szkoleń oferowanych przez Wnioskodawcę dają absolwentom możliwość uzyskania nowego zawodu lub specjalizacji bądź rozszerzenia uprawnień w zawodzie już wykonywanym.

Otrzymywane dokumenty ukończenia kursów mają z założenia być porównywalne z dokumentami wydawanymi przez instytucje publiczne, z zastrzeżeniem, że w Polsce instytucje te nie w pełni realizują ten cel dla sektora ochrony. W Polsce powstała Polska Rama Kwalifikacji jako element przyszłego Zintegrowanego Systemu Kwalifikacji, pozwalająca porównywać kwalifikacje krajowe z tymi, które powstają w innych krajach Unii Europejskiej. Wnioskodawca jest jedynym podmiotem szkoleniowym oferującym kwalifikacje na ramie pozwalającej porównywać poziom kwalifikacji do innych obowiązujących w Unii Europejskiej, co spełnia obecne i przyszłe wymogi dla podmiotów publicznych i prywatnych w tym zakresie.

Wnioskodawca wskazał również, że po ukończeniu wszystkich programów zgłoszonych usług szkoleniowych absolwenci mogą pracować w wyuczonym zawodzie w Polsce (osoba wpisana na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej), w Wielkiej Brytanii (uzyskać licencję pracownika ochrony SIA) oraz dla globalnych firm ochroniarskich. Jeśli absolwent jest już wpisany na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej, to ukończenie szkoleń prowadzonych przez Wnioskodawcę stanowi podniesienie kwalifikacji w zawodzie wykonywanym.

Do szkoleń prowadzonych przez Wnioskodawcę mogą przystąpić osoby pełnoletnie, niekarane. Nie jest wymagane wcześniejsze przeszkolenie. Wnioskodawca prowadzi i będzie prowadzić działalność w dziedzinie kształcenia i przekwalifikowania zawodowego w interesie publicznym, o czym świadczy to, iż:

*   szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę realizowane są w celu zabezpieczenia dostępności i powszechności świadczeń edukacyjnych, a zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT ma pozwolić na utrzymanie cen na jak najniższym poziomie, a zatem zagwarantowanie dostępności dla osób, które chcą zdobyć nowy zawód i/lub dokonać przekwalifikowania zawodowego;
*   szkolenia dają możliwość praktycznego zastosowania pozyskanej wiedzy, umiejętności oraz kształtują kluczowe postawy dla branży ochroniarskiej;
*   szkolenia są prowadzone zarówno dla osób nieposiadających kwalifikacji, jak i poszerzają możliwości zatrudnienia i/lub utrzymania pracy przez osoby już pracujące w branży ochroniarskiej;
*   szkolenia są adresowane do osób o różnym poziomie wykształcenia oraz wieku (co najmniej osoby pełnoletnie), przez co zapobiegają wykluczeniu społecznemu.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy świadczenie usług szkoleniowych na rzecz innych podmiotów niż byli żołnierze, w ramach przekwalifikowania zawodowego jako akredytowany ośrodek szkoleniowy według brytyjskich standardów w ramach organizacji „A” oraz „B” korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

W ocenie Sądu z uwagi na błędną implementację przepisów art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy należy dokonać oceny opisanego zdarzenia przyszłego w oparciu o przepisy Dyrektywy. Zatem, jak wynika z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego – a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych. Ponadto, usługi te mogą być świadczone przez podmioty komercyjne oraz inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

W przedmiotowej sprawie istotne zatem jest, dla zastosowania zwolnienia od podatku, spełnienie przesłanek płynących z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, tj.:

*   świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania oraz
*   usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Przy czym, jak już wskazano, w celu zwolnienia od podatku usług szkoleniowych obydwie przesłanki muszą zostać spełnione łącznie.

W niniejszej sprawie należy wskazać, że Wnioskodawca wprost podał, że świadczy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Przy czym, w związku z ich świadczeniem realizuje on cele podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne, które realizują szkolenia o podobnym charakterze.

Wnioskodawca wskazał bowiem na szereg podmiotów publicznych wymienionych na stronie internetowej (…), są to przykładowo: (…)

Ponadto, świadczone przez Spółkę usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego mogą być kwalifikowane jako „nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem” lub jako „nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”.

W wyroku Sąd nakazał tut. organowi w ponownie prowadzonym postępowaniu ocenić czy: „opisane we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji okoliczności pozwalają na przyjęcie, że sporne usługi są realizowane w wypełnieniu celów nałożonych na organy publiczne. Istotny będzie przy tym zakres i status uprawnień przysługujących absolwentom tych kursów. Czy uprawniają one ww. podmioty do podjęcia wyuczonego zawodu na podstawie ww. dokumentów, przy czym w tym zakresie pomocne mogą okazać się m.in. regulacje prawne dotyczące kwalifikacji zawodowych wymaganych od pracowników ochrony osób i mienia, w kontekście wskazywanego prze skarżącą rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz.U. Nr 82, poz. 537, z późn. zm.). Celem tych badań jest bowiem ustalenie czy objęte wnioskiem usługi obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, o którym mowa w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011”.

Zgodnie z art. 36 ust. 8 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2013 r., poz. 674, z późn. zm.) minister właściwy do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia, klasyfikację zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakres jej stosowania, uwzględniając zawody i specjalności występujące na rynku pracy oraz potrzeby pośrednictwa i poradnictwa zawodowego.

Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (obowiązujące do dnia 31 grudnia 2014 r.) określa klasyfikację zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy.

W myśl § 2 pkt 2 tego rozporządzenia – klasyfikacja jest stosowana w zakresie szkolenia zawodowego. Zawody, które nabywają uczestnicy kursów przeprowadzanych przez Wnioskodawcę ujęte są w grupie 54 „Pracownicy usług ochrony”, 5413 „Pracownicy ochrony osób i mienia”:

541301 „Funkcjonariusz Biura Ochrony Rządu”;

541302 „Funkcjonariusz logistyki Biura Ochrony Rządu”;

541303 „Funkcjonariusz ochrony Biura Ochrony Rządu”;

541304 „Policjant służby prewencji”;

541305 „Policjant służby wspomagającej”;

541306 „Portier”;

541307 „Pracownik ochrony fizycznej bez licencji”;

541308 „Pracownik ochrony fizycznej I stopnia”;

541309 „Pracownik ochrony fizycznej II stopnia”;

541310 „Pracownik zabezpieczenia technicznego I stopnia”;

541311 „Pracownik zabezpieczenia technicznego II stopnia”;

541312 „Strażnik gminny/miejski”;

541313 „Strażnik straży marszałkowskiej”;

541314 „Strażnik straży ochrony kolei”;

541315 „Technik ochrony fizycznej osób i mienia”;

541390 „Pozostali pracownicy ochrony osób i mienia”.

Zatem osoba, która nabędzie uprawnienia na szkoleniach świadczonych przez Wnioskodawcę będzie osobą mogącą wykonywać zawód w zakresie ochrony osób i mienia i będzie się legitymować fachową wiedzą.

W niniejszej sprawie istotnym jest również, że otrzymywane dokumenty ukończenia kursów mają być porównywalne z dokumentami wydawanymi przez instytucje publiczne, z zastrzeżeniem, że w Polsce instytucje te nie w pełni realizują ten cel dla sektora ochrony. W Polsce powstała Polska Rama Kwalifikacji, jako element przyszłego Zintegrowanego Systemu Kwalifikacji, pozwalająca porównywać kwalifikacje krajowe z tymi, które powstają w innych krajach Unii Europejskiej. Wnioskodawca jest jedynym podmiotem szkoleniowym oferującym kwalifikacje na ramie pozwalającej porównywać poziom kwalifikacji do innych obowiązujących w Unii Europejskiej, co spełnia obecne i przyszłe wymogi dla podmiotów publicznych i prywatnych w tym zakresie.

Po ukończeniu wszystkich programów zgłoszonych usług szkoleniowych – jak wskazał Wnioskodawca – absolwenci mogą pracować w wyuczonym zawodzie w Polsce (osoba wpisana na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej), w Wielkiej Brytanii (uzyskać licencję pracownika ochrony SIA) oraz dla globalnych firm ochroniarskich. Ponadto, jeśli absolwent jest już wpisany na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej, to ukończenie szkoleń prowadzonych przez Wnioskodawcę stanowi podniesienie kwalifikacji w zawodzie wykonywanym.

Zatem, wymogi dotyczące możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, wskazane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE w przedmiotowej sprawie zostały spełnione.

Tym samym, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy wskazane zarówno we wniosku jak również w uzupełnieniach do wniosku, obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz ich wykładnię dokonaną w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 29 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1002/16, należy stwierdzić, że ze zwolnienia od podatku VAT korzysta świadczenie usług szkoleniowych wskazanych w opisie sprawy na rzecz innych podmiotów niż byli żołnierze w ramach przekwalifikowania zawodowego wykonywanych przez Wnioskodawcę będącego akredytowanym ośrodkiem szkoleniowym według brytyjskich standardów w ramach organizacji „A” oraz „B”.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zwolnienia od opodatkowania usług szkoleniowych na rzecz innych podmiotów niż byli żołnierze należało uznać również za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W niniejszej interpretacji rozstrzygnięto kwestię możliwości zwolnienia od opodatkowania usług szkoleniowych świadczonych na rzecz podmiotów innych niż byli żołnierze. Natomiast w części dotyczącej możliwości zwolnienia od opodatkowania usług szkoleniowych świadczonych na rzecz byłych żołnierzy dla Wnioskodawcy wydana została interpretacja indywidualna z dnia 31 grudnia 2014 r. nr ILPP2/443-1030/14-4/JK.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, tj. w dniu 31 grudnia 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.