Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.93.2019.1.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-12
Teza: w zakresie uznania Województwa za podatnika VAT w związku z utratą z mocy prawa własności działek nr 2143/1, 2144/1 2166/1, 2163, 2164, 2156/1, 1866/1, 1866/2 i 1861/10 w zamian za odszkodowanie oraz stwierdzenie czy działało ono jako organ władzy publicznej
Słowa kluczowe: działki; odszkodowania; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 stycznia 2019 r. (data wpływu 13 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Województwa za podatnika VAT w związku z utratą z mocy prawa własności działek nr 2143/1, 2144/1 2166/1, 2163, 2164, 2156/1, 1866/1, 1866/2 i 1861/10 w zamian za odszkodowanie oraz stwierdzenie czy działało ono jako organ władzy publicznej - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Województwa za podatnika VAT w związku z utratą z mocy prawa własności działek nr 2143/1, 2144/1 2166/1, 2163, 2164, 2156/1, 1866/1, 1866/2 i 1861/10 w zamian za odszkodowanie oraz stwierdzenie czy działało ono jako organ władzy publicznej.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Województwo jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Od dnia 1 stycznia 2017 r. Województwo podjęło rozliczanie podatku VAT wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi, w tym z Zarządem Dróg.

Na podstawie decyzji z dnia … 2013 r. (…) Wojewoda stwierdził nabycie przez Województwo z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 r. nieodpłatnie prawa własności nieruchomości Skarbu Państwa, zajętej pod drogę wojewódzką nr … relacji: …, położonej w gminie …, obręb …, oznaczonej m.in. jako działki nr 2143/1 o pow. 0,0124 ha, 2144/1 o pow. 0,0004 ha, 2166/1 o pow. 0,0056 ha, 2163 o pow. 0,0292 ha, 2164 o pow. 0,0247 ha, 2156/1 o pow. 0,0025 ha, 1866/1 o pow. 0,0792 ha, 1866/2 o pow. 0,0246 ha, 1861/10 o pow. 0,0714 ha, m.in. dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr …. Nabycie nastąpiło na podstawie art. 60 ust 1 i 3 w związku z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz.U z 1998r., Nr 133, poz. 872 z późn zm.) oraz art. 2a ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (tekst jednolity Dz.U. z 2007 r., Nr 19, poz. 115 z późn. zm.). Zgodnie z art. 60 ust. 1 pierwszej z ww. ustaw mienie Skarbu Państwa będące we władaniu instytucji i państwowych jednostek organizacyjnych przejmowanych z dniem 1 stycznia 1999 r. przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie przepisów ustawy kompetencyjnej oraz przepisów niniejszej ustawy, z tym dniem staje się z mocy prawa mieniem właściwych jednostek samorządu terytorialnego, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej. Na podstawie art. 103 ust. 1 tej ustawy Rada Ministrów w dniu 15 grudnia 1998 r. wydała rozporządzenie w sprawie ustalenia wykazu dróg krajowych i wojewódzkich (Dz.U. z 1998 r., Nr 160, poz. 1071). W załączniku nr 2 wymieniono jako drogę wojewódzką drogę … relacji: …. Stosownie do art. 2a ustawy o drogach publicznych drogi wojewódzkie stanowią od dnia 1 stycznia 1999 r. własność właściwego samorządu województwa. Skoro nabycie nastąpiło nieodpłatnie, Województwu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Po nabyciu przedmiotowej nieruchomości przez Województwo (podatnika VAT) była ona zarządzana przez Zarząd Dróg - jednostkę budżetową Województwa (dalej: „ZD”), która od grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2016 r była samodzielnym, odrębnym od Województwa, czynnym podatnikiem VAT. ZD (jako jednostce organizacyjnej, będącej zarządem drogi wojewódzkiej) z mocy prawa przysługiwało nieodpłatne prawo trwałego zarządu przedmiotowej nieruchomości, na podstawie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych.

W związku z zarządzaniem nieruchomością przez ZD, pozyskano od tej jednostki m.in. informacje:

1.  środek trwały DW … (w tym m.in. ww. działki i posadowione na niej budowle) nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych (a zatem należy uznać, że przedmiotowe działki nie służyły prowadzeniu przez Województwo działalności handlowej, usługowej czy wytwórczej a nieruchomość nie była oddawana w odpłatną dzierżawę, najem czy użytkowanie wieczyste);
2.  działalność statutowa Zarządu Dróg jest działalnością niezwiązaną z wykonywaniem czynności opodatkowanych (zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług);
3.  wskutek inwestycji drogowych dokonywanych przez ZD w latach 2003-2015, polegających na budowie lub przebudowie drogi albo na budowie lub przebudowie chodnika, zatok autobusowych oraz przebudowie istniejących skrzyżowań z dniem 31 grudnia 2011 r. nastąpiło zwiększenie wartości środka trwałego DW … (ZD nie jest w stanie określić, czy zwiększenie wartości objęło zabudowane działki nr: 1866/1, 1866/2, 2143/1, 2163, 2164, obręb …). Na dzień wydania decyzji przez Wojewodę stwierdzającej przejście na rzecz Skarbu Państwa z mocy prawa z dniem 6 maja 2013 r. prawa własności działek nr: 2143/1, 2144/1, 2166/1, 2163, 2164, 2156/1, 1866/1, 1866/2, 1861/10, obręb … wartość środka trwałego wynosiła 4.231.418,31 zł. Województwo nie podejmowało działań marketingowych w zakresie obrotu tymi nieruchomościami, mających na celu dokonanie ich zbycia na korzystnych warunkach.

Nieruchomości nie zostały nabyte przez Wnioskodawcę w celu ich dalszej odsprzedaży. Decyzją Wojewody z dnia 3 kwietnia 2003 r. (…) przedmiotowe działki zostały przeznaczone pod lokalizację autostrady płatnej A1. W konsekwencji powyższego decyzją z dnia 16 sierpnia 2013 r. (…) Wojewoda stwierdził przejście z mocy prawa z dniem 6 maja 2003 r. (to jest z dniem ostateczności decyzji o lokalizacji autostrady A1) na własność Skarbu Państwa nieruchomości oznaczonej jako ww. działki. Decyzja uprawomocniła się 7 września 2013 r.

Z uwagi na pozbawienie Województwa prawa własności ww. działek, decyzją Wojewody z dnia 12 czerwca 2017 r. (…) zostało ustalone na jego rzecz odszkodowanie w wysokości 408.841,00 zł (czterysta osiem tysięcy osiemset czterdzieści jeden złotych 00/100). Zostało one powiększone o kwotę 20.442,05 zł (dwadzieścia tysięcy czterysta czterdzieści dwa złote 05/100), to jest o kwotę równą 5% wartości nieruchomości, zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r., Nr 154, poz. 958).

Wysokość odszkodowania została ustalona w oparciu o operat szacunkowy z dnia 15 stycznia 2017 r., sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego - panią A. O., określający wartość przedmiotowej działki, według stanu na dzień 3 kwietnia 2003 r. (to jest na dzień wydania decyzji lokalizacyjnej autostrady płatnej A1), natomiast wartość nieruchomości według stanu na dzień 9 listopada 2016 r. Wartość odtworzeniowa została ustalona na kwotę 408.841,00 zł, wartość rynkowa prawa własności gruntu została ustalona na kwotę 335.900,00 zł, wartość rynkowa drzew - na kwotę 20.797,00 zł, wartość odtworzeniowa budowli - 52.144,00 zł. W operacie wskazano, że na dzień 3 kwietnia 2003 r. (dzień wydania decyzji lokalizacyjnej), zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (przyjętym Uchwałą nr … Rady Gminy … z dnia 1 grudnia 1994 r.) działki nr: 2166/1, 2164, 2163, 1866/2, 1866/1 oznaczone są symbolem „02 Zt 1/2”, co oznacza: „droga zbiorcza tranzytowa” a działki nr: 2156/1, 2144/1, 2143/1, 1861/10 - symbolem „05 ZO 1/2”, co oznacza „droga zbiorcza obszarowa” Działki nr: 1861/10, 2144/1, 2156/1, 2166/1 były niezabudowane a działki nr: 1866/1, 1866/2, 2143/1, 2163, 2164 - zabudowane chodnikiem z kostki betonowej lub nawierzchnią asfaltową.

Decyzja o odszkodowaniu stała się ostateczna z dniem 6 lipca 2017 r Wypłata ww. odszkodowania nastąpiła w dniu 19 lipca 2017 r. i z tym dniem powstał po stronie Województwa obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towaru w postaci nieruchomości gruntowej zabudowanej nawierzchnią asfaltową i chodnikiem z kostki betonowej, w zamian za odszkodowanie W dniu 21 lipca 2017 r. Województwo wystawiło fakturę VAT na kwotę 429 283,05 zł - w tym podatek VAT w wysokości 23%, to jest 80.272,44 zł. Na mocy postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2018r. (…), utrzymanego w mocy postanowieniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2018 r. pozostawiono bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości za odszkodowaniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, z uwagi na fakt, że Województwo utraciło z mocy prawa własność działek nr: 2143/1, 2144/1, 2166/1, 2163, 2164, 2156/1, 1866/1, 1866/2, 1861/10, położonych w …, obręb ewidencyjny … w zamian za odszkodowanie, to czy Województwo działało jako podatnik VAT i tym samym prowadziło działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług?
2.  W przypadku uznania, że Województwo prowadziło działalność gospodarczą dot. gospodarowania przedmiotowymi działkami, to czy działało ono jako organ władzy publicznej (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad.1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Art. 15 ust. 6 brzmi: „Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.” Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 kwietnia „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Stosownie do art. 13 ww. Dyrektywy, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Możliwe jest jednak uznanie ich za podatników o ile ich działania lub transakcje mogłyby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zgodnie z postanowieniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (pkt 17). W myśl wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2014 r. (I FSK 1547/14) warunkiem koniecznym do opodatkowania podatkiem VAT danej transakcji nie jest sam fakt bycia podatnikiem VAT, ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej w zakres działalności gospodarczej danego podmiotu. Stosownie do wyroku WSA w Opolu z dnia 17 maja 2017 r. (I SA/Op 110/17) w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy konkretne działanie danego podmiotu stanowi przejaw prowadzenia przez niego działalności gospodarczej czy z czynnościami związanymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Dopiero w przypadku uznania j.s.t. za podatnika VAT należałoby ocenić, czy mamy wówczas do czynienia z działaniem danej j.s.t. jako organu władzy publicznej a jeżeli tak, czy zachodzą przesłanki rażącego naruszenia konkurencji, przemawiające za koniecznością opodatkowania danego podmiotu podatkiem VAT. Zgodnie z wyrokami WSA w Kielcach z dnia 5 kwietnia 2018r. (I SA/Ke 59/18) i 19 kwietnia 2018r. (I SA/Ke 60/18) przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie z nakazu władzy publicznej jest opodatkowane VAT jak dostawa towarów, o ile jest wykonywana przez podatnika działającego w takim charakterze. W wyrokach tych podkreśla się, że nieodpłatne nabycie mienia i jego posiadanie nie jest wystarczające do uznania, że konstytuuje ono działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT a posiadanie nieruchomości i realizowanie w stosunku do nich wyłącznie praw właścicielskich, jako czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie może samo z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej i przesądzać o statusie wnioskodawcy jako podatnika VAT.

Zdaniem Województwa dostawa nieruchomości drogowych dotyczy mienia służącego realizacji zadań narzuconych ustawowo. Zgodnie z art. 19 ust. 2 pkt 2 ustawy o drogach publicznych (tekst jednolity Dz.U. z 2018 r., poz. 2068 z późn. zm.) zarządcą dróg wojewódzkich jest zarząd województwa. Jeżeli sejmik województwa utworzył jednostkę organizacyjną, będącą zarządem drogi, to ona wykonuje zadania zarządcy (tak art. 21 ust. 1 ww. ustawy). Zadania narzucone ustawowo mogą być realizowane w ramach działalności gospodarczej a zatem należy sprawdzić w każdym konkretnym przypadku, czy towar w postaci drogi jest wykorzystywany w sposób ciągły do celów zarobkowych (przy czym szeroki zakres tego pojęcia oraz jego obiektywny charakter oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako działalność gospodarcza, niezależnie od jej celów lub rezultatów - tak postanowienie TSUE w sprawie C-72/13 i wyrok z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08). Zgodnie z art. 1 ustawy o drogach publicznych drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie tej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Sytuacje, w których korzystający z drogi zobowiązany jest do uiszczenia opłaty określa art. 13 przedmiotowej ustawy (są to np. opłaty za postój w strefie płatnego parkowania, za przejazd pojazdów powyżej 3,5 t, przejazd przez mosty tunele oraz przeprawy promowe). A zatem w każdej konkretnej sytuacji należałoby sprawdzić, czy dana nieruchomość w sposób ciągły jest wykorzystywana do celów zarobkowych. Zgodnie z oświadczeniem ZD przedmiotowe działki nie były wykorzystywane w sposób ciągły do celów zarobkowych. WSA w Gliwicach w wyroku z 12.07.2016 r. III SA/GI 2483/15, LEX nr 2100248 stwierdził, że gmina, dokonując odpłatnego zbycia nieruchomości, która weszła do jej majątku w drodze komunalizacji mienia państwowego bądź spadkobrania, poprzez sprzedaż, wywłaszczenie za odszkodowaniem lub wniesienie do spółki prawa handlowego w drodze aportu, nie działa jako podatnik VAT, a co za tym idzie - nie prowadzi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Krystian Łatka w artykule „Czy wywłaszczenie gminy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?”, opublikowanym w czasopiśmie Doradca podatkowy 2009/10/30-32, stwierdza, że wywłaszczenie gminy jest przykładem sytuacji, w której organ administracji publicznej działa w zakresie zadań własnych (gospodaruje nieruchomościami), ale zbycie nieruchomości następuje w formie innej niż cywilnoprawna, z uwagi na władztwo administracyjne innego podmiotu. Jego zdaniem nie można przyjmować, że gdy gmina zbywa grunt w formie cywilnoprawnej, wykonuje gospodarkę nieruchomościami, a jeżeli nastąpi to z nakazu władzy publicznej, nie stanowi to już gospodarki nieruchomościami. Ponadto stwierdza, że jeżeli wywłaszczonego gruntu gmina nie nabyła w celu odsprzedaży lub prowadzenia działalności gospodarczej, nawet jeżeli nie działa art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, to gmina może nie być podatnikiem z tytułu dostawy (wywłaszczenia) konkretnej nieruchomości z tytułu okoliczności towarzyszących jej nabyciu

Mając powyższe na uwadze, Województwo stwierdza, że w zakresie dostawy na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości oznaczonych jako działki nr: 2143/1, 2144/1, 2166/1, 2163, 2164, 2156/1, 1866/1, 1866/2, 1861/10, położonych w …, obręb ewidencyjny … w myśl art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Województwo nie działało jako podatnik VAT. Dostawa ww. działek nie wynikała z prowadzenia działalności gospodarczej przez Województwo.

Nabycie z mocy prawa jest niezależne od woli Województwa, natomiast wykonywanie jedynie funkcji właścicielskich nie przynosi żadnych wymiernych korzyści zarówno tworzącym wspólnotę samorządową mieszkańcom jak i samemu Województwu. W związku z powyższym, przedmiotem części dostaw jest mienie, którego Województwo, gdyby miało taką możliwość, mogłoby do swych zasobów komunalnych nie włączyć Nieruchomości, którymi gospodarują województwa mogą mieć różne przeznaczenie, mogą to być nieruchomości służące działalności gospodarczej, jak również nieruchomości, w stosunku do których województwo wykonuje wyłącznie uprawnienia właścicielskie, których wykonywanie nie przynosi żadnych korzyści. W świetle przytoczonych wyżej okoliczności Wnioskodawca realizuje uprawnienia właścicielskie w zakresie ww. nieruchomości. Tezę tę wzmacnia dodatkowo okoliczność, że wydanie tych nieruchomości odbyło się na podstawie decyzji wywłaszczeniowej. Działania te nie były podejmowane przez Wnioskodawcę celem uzyskania stałego dochodu.

W niniejszej sprawie zbywane mienie nie może być przypisane do działalności gospodarczej prowadzonej przez Województwo albowiem nie działa ono w charakterze handlowca profesjonalnie zajmującego się nabywaniem i sprzedażą towarów. Województwo nie wybiera nabywanego mienia celem pozyskania większych dochodów, nie nabywa towarów celem odsprzedaży, nie angażuje środków tak jak przedsiębiorca. Zbywane przez Województwo mienie znajduje się jedynie w jej zasobach komunalnych i nie było nigdy wykorzystywane w jakiejkolwiek działalności gospodarczej, tj. Województwo pełni w tym przypadku wyłącznie funkcje właścicielskie.

W konsekwencji przyjąć należy, że zbywanie nieruchomości w przedstawionym stanie faktycznym mieści się w zarządzie majątkiem prywatnym zainteresowanego (wyrok TS w sprawie S. i in., EU:C:2011:589, pkty 37 i 38).

Ad.2

W ocenie Wnioskodawcy, Województwo z tytułu wykonywania czynności opisanych we wniosku o interpretację nie jest podatnikiem VAT, ponieważ nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie. W konsekwencji, skoro opisana działalność nie wchodzi w zakres działalności gospodarczej określonej w treści art. 15 ust. 2 ustawy VAT, to bezprzedmiotowym stało się tym samym rozpatrywanie w sprawie kwestii wyłączenia określonego w art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Jednakże gdyby stanowisko organu w powyższej sprawie było odmienne, Wnioskodawca wskazuje na następujące okoliczności wskazujące na zasadność przyjęcia, iż w przedmiotowej sytuacji nie powinno znaleźć zastosowania wyłączenie wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Z mocy przepisów ustawy o drogach publicznych. Województwo jest bowiem zobowiązane do zarządzania drogami wojewódzkimi (które to zadania może realizować przy pomocy jednostki organizacyjnej). Działalność Województwa jest nastawiona na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej z zakresu transportu i łączności. Niemniej jednak w sytuacji dostawy działek w zamian za odszkodowanie nie można przyjąć, że Województwo wykonuje zadania publiczne o charakterze wojewódzkim a tym samym, że działa jako podmiot prawa publicznego występujący w charakterze władzy publicznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ww. ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Z ww. przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji należy uznać, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, zaś odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Innymi słowy organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy zaznaczyć należy, że ani organ władzy publicznej ani urząd obsługujący ten organ wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. W przypadku wydania nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Jednocześnie Wnioskodawca w przedmiotowym zakresie nie występuje jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Jego sytuacja w odniesieniu do kwestii własności nieruchomości przeznaczonej pod budowę płatnej autostrady jest taka sama jak innych podmiotów, których dotknąć może decyzja lokalizacyjna.

Należy wskazać, że umożliwienie nieopodatkowania dostawy gruntów za odszkodowaniem przez Wnioskodawcę (w przypadku uznania, że działa w charakterze organu władzy publicznej) znacznie pogorszyłoby sytuację innych podmiotów dokonujących podobnych transakcji i prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji na rynku. Ponadto, jak wynika z orzecznictwa TSUE, działalność podmiotów prawa publicznego powinna być wykonywana w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego. Natomiast jeżeli działają one na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy, nie wykonują takiej działalności jak organ władzy publicznej (wyrok TSUE z dnia 17 października 1989 r. w sprawach połączonych C-231/87 i C-129/88).

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zgodnie z ust. 2 cyt. przepisu, państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, 135, 136 i 371, 374, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390, za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonując wykładni art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania ww. przepisu, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków – działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana przez organ władzy publicznej (m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (np. wyroki C-107/84, C-235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).

W wyroku C-4/89 Trybunał stwierdził nadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń (C-430/04) TSUE przypomniał, że art. 4 (5) VI Dyrektywy służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Skoro bowiem sformułowanie „w charakterze władzy publicznej” nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego.

W dniu 20 marca 2014 r. TSUE wydał postanowienie w sprawie C-72/13, w którym orzekł, że „dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez gminę Wrocław, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz że nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Na podstawie decyzji z dnia 21 maja 2013 r. Wojewoda stwierdził nabycie przez Województwo z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 r. nieodpłatnie prawa własności nieruchomości Skarbu Państwa, zajętej pod drogę wojewódzką oznaczonej m.in. jako działki nr 2143/1, 2144/1, 2166/1, 2163, 2164, 2156/1, 1866/1, 1866/2, 1861/10. Województwu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Po nabyciu przedmiotowej nieruchomości przez Województwo była ona zarządzana przez Zarząd Dróg - jednostkę budżetową Województwa, która od grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2016 r. była samodzielnym, odrębnym od Województwa, czynnym podatnikiem VAT.

Decyzją Wojewody z dnia 3 kwietnia 2003 r. działki zostały przeznaczone pod lokalizację autostrady płatnej. W konsekwencji powyższego decyzją z dnia 16 sierpnia 2013 r. Wojewoda stwierdził przejście z mocy prawa z dniem 6 maja 2003 r. (to jest z dniem ostateczności decyzji o lokalizacji autostrady) na własność Skarbu Państwa nieruchomości oznaczonej jako ww. działki. Z uwagi na pozbawienie Województwa prawa własności ww. działek, decyzją Wojewody z dnia 12 czerwca 2017 r. zostało ustalone na jego rzecz odszkodowanie. W dniu 21 lipca 2017 r. Województwo wystawiło fakturę VAT na kwotę 429 283,05 zł - w tym podatek VAT w wysokości 23%,

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania Województwa za podatnika VAT w związku z utratą z mocy prawa własności działek nr 2143/1, 2144/1 2166/1, 2163, 2164, 2156/1, 1866/1, 1866/2 i 1861/10 w zamian za odszkodowanie oraz stwierdzenie czy działało ono jako organ władzy publicznej.

Na podstawie art. 47 ust. 1, 2 i 3 ustawy 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz.U. z 2019 r., poz. 512), mieniem województwa jest własność i inne prawa majątkowe nabyte przez województwo lub inne wojewódzkie osoby prawne.

Wojewódzkimi osobami prawnymi, poza województwem, są samorządowe jednostki organizacyjne, którym ustawy przyznają wprost taki status, oraz te osoby prawne, które mogą być tworzone na podstawie odrębnych ustaw wyłącznie przez województwo.

Województwo jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia województwa nienależącego do innych wojewódzkich osób prawnych.

Zgodnie z art. 48 ustawy o samorządzie województwa, nabycie mienia województwa następuje na zasadach określonych w Kodeksie cywilnym i innych ustawach, a także w drodze przekazania mienia Skarbu Państwa oraz mienia Skarbu Państwa będącego we władaniu państwowych osób prawnych na zasadach określonych w niniejszej ustawie.

Stosownie do art. 49 ust. 1 i 3 ustawy o samorządzie województwa, przekazanie województwu mienia Skarbu Państwa oraz mienia Skarbu Państwa będącego we władaniu państwowych osób prawnych, służącego realizacji zadań województwa, w szczególności określonych w art. 14, następuje na podstawie decyzji administracyjnej wojewody wydawanej z urzędu, z zastrzeżeniem art. 50. Nabycie mienia jest nieodpłatne i następuje z dniem, w którym decyzja o jego przekazaniu stała się ostateczna.

W świetle powyżej przedstawionego stanu prawnego, należy wyjaśnić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów – przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Tym samym, dokonując odpłatnego zbycia opisanych nieruchomości Wnioskodawca działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy, gdyż nabyte przez Województwo z mocy prawa przedmiotowe działki mają charakter mienia wojewódzkiego, a nie prywatnego.

Wobec powyższego należy wskazać, że dostawa nieruchomości (tj. ww. działek) przez Województwo na rzecz Skarbu Państwa, dokonywana w związku z decyzją Wojewody stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca dla tej czynności działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca w opisanej sytuacji nie działa jako organ władzy publicznej.

Potwierdza to stanowisko TSUE zawarte w orzeczeniu z dnia 13 czerwca 2018 r. w sprawie C-665/16, w którym Trybunał stwierdza, że: „stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT przeniesienie własności nieruchomości należącej do podatnika VAT na rzecz Skarbu Państwa państwa członkowskiego, dokonane z mocy prawa i w zamian za zapłatę odszkodowania, w sytuacji (…), w której ta sama osoba reprezentuje zarazem organ wywłaszczający i wywłaszczaną gminę, i w której ta ostatnia nadal w praktyce zarządza daną nieruchomością, nawet jeżeli wypłata odszkodowania została dokonana tylko jako wewnętrzne przeksięgowanie w budżecie gminy”.

Zatem Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 jest nieprawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.