Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-86/16/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-04-27
Teza: moment powstania obowiązku podatkowego w związku z wpłatą w kasie kancelarii, bądź na rachunek bankowy komornika sądowego opłaty stosunkowej.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; komornik; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; płatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 stycznia 2016 r. (data wpływu 3 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wpłatą w kasie kancelarii, bądź na rachunek bankowy komornika sądowego opłaty stosunkowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2016 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek z 25 stycznia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wpłatą w kasie kancelarii, bądź na rachunek bankowy komornika sądowego opłaty stosunkowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca wykonuje zawód komornika na podstawie przepisów ustawy o komornikach sądowych i egzekucji (dalej jako ustawa o komornikach).

Zgodnie z dokonaną w dniu 9 czerwca 2015 r. zmianą stanowiska Ministerstwa Finansów w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez komorników sądowych zaprezentowanego w wydanej wcześniej interpretacji ogólnej Wnioskodawca został uznany za czynnego podatnika podatku od towarów i usług.

W interpretacji ogólnej numer PT1.050.1.2015.LJU.19 Minister Finansów stwierdził, iż komornicy dokonujący czynności egzekucyjnych powinni być traktowani jako czynni podatnicy VAT, wykonujący działalność gospodarczą na równi z innymi podmiotami.

W związku z powyższym komornicy stali się od dnia 1 października 2015 r. czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. W konsekwencji Wnioskodawca dokonał rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Jednakże w ramach prowadzonej działalności pojawia się szereg problemów natury praktycznej, których prawidłowa kwalifikacja rodzi wątpliwości w kontekście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako ustawa o VAT).

W przypadku prowadzenia przez komornika egzekucji, zgodnie z art. 22 ustawy o komornikach ma on 4 dni na przekazanie uprawnionemu wyegzekwowanych należności. Termin 4 dni po terminie otrzymania wpłaty przez komornika jest ostatecznym terminem na tzw. rozksięgowanie otrzymanych kwot.

Otrzymane kwoty pieniężne w dniu ich wpłaty dokonanej w kasie kancelarii metodą gotówkową, bądź też na rachunek bankowy komornika nie stanowią podstawy do naliczenia opłaty egzekucyjnej. Zgodnie z prezentowanymi w doktrynie i praktyce postępowania cywilnego poglądami kwoty te po ich otrzymaniu stanowią tzw. „depozyt nieprawidłowy” - w swym charakterze porównywane są do mienia powierzonego komornikowi, z obowiązkiem wyliczenia się po wskazanym terminie 4 dni. W kwocie otrzymanej wpłaty zawarta jest w sposób „potencjalny” przyszła opłata egzekucyjna. Opłata ta (jej ewentualne powstanie oraz wysokość) znana jest Wnioskodawcy dopiero w momencie dokonania rozksięgowania.

Wskazaną sytuację zobrazować można następującym, przykładowym zdarzeniem przyszłym: Dłużnik egzekucyjny zlecił wykonanie przelewu kwoty 1.000,00 zł na rachunek bankowy Wnioskodawcy ze swego rachunku bankowego w dniu 12 grudnia 2015 r. Środki zostały uznane na rachunku Wnioskodawcy w dniu 13 grudnia 2015 r. Wszelkie dokumenty w postaci wyciągu bankowego potwierdzającego otrzymanie kwoty mogą zostać uzyskane przez Wnioskodawcę najwcześniej w dniu 14 grudnia 2015 r. Uzyskanie wyciągu bankowego jest również, zgodnie ze szczegółowymi regulacjami przepisów wykonawczych, warunkiem niezbędnym do dokonania księgowania wpłaty przez Wnioskodawcę m.in. w księdze pieniężnej. Wtedy też wskazana kwota może zostać rozksięgowana - pomimo, iż polecenie przelewu dokonane zostało w dniu 12 grudnia, a uznanie rachunku Wnioskodawcy w dniu 13 grudnia.

Dodatkowo, możliwa jest sytuacja, w której Dłużnik X.Y. zlecając w dniu 12 grudnia 2015 r. wykonanie przelewu kwoty 1.000,00 zł na rachunek bankowy Wnioskodawcy ze swego rachunku bankowego w tytule przelewu nie wskazał danych identyfikujących przelew, w tym sygnatury akt postępowania egzekucyjnego. Wnioskodawca prowadzi przy tym postępowania przeciwko Dłużnikom zamieszkującym w obrębie jednej miejscowości i noszącym to samo imię i nazwisko - X.Y. Nieprawidłowo oznaczony przelew nie pozwala Wnioskodawcy na identyfikację Dłużnika. Środki z przelewu zostają uznane na rachunku Wnioskodawcy w dniu 13 grudnia 2015 r., Wnioskodawca uzyskuje wyciąg bankowy w dniu 14 grudnia 2015 r. W tym dniu Wnioskodawca wystosowuje do wszystkich Dłużników X.Y. pismo wzywające ich do oświadczenia, który z Dłużników dokonał wpłaty i jakiej sprawy dotyczy wpłata. Odpowiedź na pismo przychodzi do Wnioskodawcy po upływie jednego lub dwóch miesięcy, w zależności od sytuacji. Dopiero po otrzymaniu odpowiedzi Wnioskodawca przystępuje do rozksięgowania kwoty, której to przelew zlecony został w dniu 12 grudnia 2015 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przedstawionym zdarzeniu przyszłym za miarodajny uznać należy moment rozksięgowania wpływających do Wnioskodawcy kwot?

Zdaniem Wnioskodawcy, to moment dokonania zaksięgowania i rozksięgowania wpływającej do niego kwoty determinowany momentem uzyskania wyciągu bankowego uznać należy za moment miarodajny dla rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Zgodnie z ogólną zasadą, przewidzianą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje w chwili dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. W dalszych ustępach wskazanego przepisu, ustawa o VAT przewiduje przy tym szczególne regulację dotyczące zagadnienia powstania obowiązku podatkowego, związane m.in. z faktem otrzymania zaliczki czy też świadczenia szczególnego rodzaju usług.

Ponadto, w art. 19a ust. 12 ustawy o VAT zawarta została delegacja dla Ministra Finansów do określenia, w drodze rozporządzenia, późniejszego niż przewidziane w art. 19a ustawy o VAT terminu powstania obowiązku podatkowego, uwzględniając przy tym specyfikę wykonywania niektórych czynności, uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami oraz przepisy Unii Europejskiej.

Zmieniając postanowienia dotychczasowej interpretacji ogólnej w sprawie komorników ustawodawca, mając na względzie specyfikę świadczonych przez nich usług, postanowił wprowadzić w drodze rozporządzenia specjalny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług świadczonych przez komorników.

I tak, zgodnie z paragrafem 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie późniejszego terminu powstania obowiązku podatkowego z dnia 18 września 2015 r. (dalej jako: rozporządzenie) w przypadku usług wykonywanych przez komornika sądowego w ramach czynności egzekucyjnych lub innych czynności przekazanych do kompetencji komornika sądowego na podstawie odrębnych przepisów, obowiązek podatkowy z tytułu tych usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Ustawodawca nie wprowadził przy tym żadnych dodatkowych regulacji, związanych z zasadami opodatkowania usług wykonywanych w ramach czynności egzekucyjnych.

Dodatkowym instrumentem, mającym ułatwić rozliczenia komorników na gruncie podatku VAT, ma być wydana przez Ministerstwo Finansów broszura z dnia 21 września 2015 r. pt. „Opodatkowanie podatkiem VAT czynności wykonywanych przez komorników sądowych.” Zaznaczyć jednak należy, iż zarówno treść broszury, jak i wszelkich udzielanych przez Ministerstwo dodatkowych wyjaśnień nie stanowią przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Co więcej, treść broszury nie stanowi w tym zakresie również wiążącego podatników czy też organy podatkowe stanowiska Ministerstwa w zakresie stosowania przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Tego typu dokumenty nie zostały bowiem wymienione w przewidzianych w art. 87 Konstytucji RP katalogu źródeł prawa. Co więcej, postanowienia broszury nie mogą zostać również uznane za konstytucyjne źródło na podstawie którego dokonuje się nałożenia na podatków danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Dla tego rodzaju czynność art. 217 Konstytucji przewiduje bowiem wymóg regulacji ustawowej. Broszura nie spełnia również wymogów uznania ją za część zmienionej interpretacji ogólnej dot. opodatkowania podatkiem VAT usług wykonywanych przez komorników, nie stanowi więc wiążącego dla organów podatkowych stanowiskach Ministerstwa Finansów w tym zakresie.

Zatem przedmiotowa broszura nie ma znaczenia dla zadanego pytania, niemniej jednak warto zauważyć, że w treści broszury dokonana została również analiza zasad ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Broszura milczy jednak na temat momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania wpłaty od dłużnika w formie przelewu bankowego.

Dodatkowo, Ministerstwo Finansów przedstawiło na swej stronie internetowej dokument z dnia 30 września 2015 r, zatytułowany „Najczęściej zadawane pytania i odpowiedzi dotyczące opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych przez komorników sądowych.” W odpowiedzi na jedno z zadanych pytań, w treści dokumentu zaprezentowane zostało stanowisko, iż „(\`(...)\`) dla momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu czynności wykonywanych przez komornika znaczenie ma moment otrzymania wynagrodzenia (opłaty egzekucyjnej), którym komornik faktycznie dysponuje (wpływ ww. kwot na jego rachunek bankowy, a nie moment zaksięgowania tych kwot w prowadzonych urządzeniach księgowych).”

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko to uznać jednak należy za pochopne. Logiczny ciąg zdarzeń i posiadane przez Wnioskodawcę informacje nie pozwalają mu na ustalenie opłaty egzekucyjnej przed uzyskaniem wyciągu bankowego. To data rozksięgowania otrzymanych wcześniej kwot, w której to powstaje możliwość ustalenia opłaty egzekucyjnej i obciążenia nią odpowiedniego podmiotu powinna więc być miarodajna dla ustalenia powstania u Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy lub wykonania usługi.

Zatem podatek staje się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy lub wykonania usługi i, co do zasady, powinien być rozliczony za ten okres rozliczeniowy. Jednocześnie należy wskazać, że w myśl art. 19a ust. 8 ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W świetle art. 19a ust. 12 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, późniejsze niż wymienione w ust. 1, 5 oraz 7-11 terminy powstania obowiązku podatkowego, uwzględniając specyfikę wykonywania niektórych czynności, uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami oraz przepisy Unii Europejskiej.

Na podstawie powyższej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 18 września 2015 r. w sprawie późniejszego terminu powstania obowiązku podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 1504).

W myśl § 2 tego rozporządzenia, w przypadku usług wykonywanych przez komornika sądowego w ramach czynności egzekucyjnych lub innych czynności przekazanych do kompetencji komornika sądowego na podstawie odrębnych przepisów, obowiązek podatkowy z tytułu tych usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Jak wynika z art. 43 ustawy o komornikach sadowych i egzekucji, za prowadzenie egzekucji i inne czynności wymienione w ustawie komornik pobiera opłaty egzekucyjne.

Ustawa przewiduje dwa rodzaje opłat egzekucyjnych: stosunkowe i stałe. „(…) opłaty stosunkowe są obliczane od wartości wyegzekwowanego świadczenia lub zabezpieczanego roszczenia, pobiera się je w związku z egzekucją lub zabezpieczeniem należności pieniężnych (…)” (Jarosław Świeczkowski, Komentarz do art. 43 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, 2012 r., publikacja elektroniczna LEX).

Granice opłaty stosunkowej określa art. 49 ustawy i komornikach sądowych i egzekucji.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca będący komornikiem przeprowadza egzekucje, zgodnie z art. 22 ustawy o komornikach. Wnioskodawca ma 4 dni na przekazanie uprawnionemu wyegzekwowanych należności.

Otrzymane kwoty pieniężne w dniu ich wpłaty dokonanej w kasie kancelarii metodą gotówkową, bądź też na rachunek bankowy komornika nie stanowią podstawy do naliczenia opłaty egzekucyjnej. Zgodnie z prezentowanymi w doktrynie i praktyce postępowania cywilnego poglądami kwoty te po ich otrzymaniu stanowią tzw. „depozyt nieprawidłowy” - w swym charakterze porównywane są do mienia powierzonego komornikowi, z obowiązkiem wyliczenia się po wskazanym terminie 4 dni. W kwocie otrzymanej wpłaty zawarta jest w sposób „potencjalny” przyszła opłata egzekucyjna. Opłata ta (jej ewentualne powstanie oraz wysokość) znana jest Wnioskodawcy dopiero w momencie dokonania rozksięgowania.

Wskazaną sytuację zobrazować można następującym, przykładowym zdarzeniem przyszłym: Dłużnik egzekucyjny zlecił wykonanie przelewu kwoty 1.000,00 zł na rachunek bankowy Wnioskodawcy ze swego rachunku bankowego w dniu 12 grudnia 2015 r. Środki zostały uznane na rachunku Wnioskodawcy w dniu 13 grudnia 2015 r. Wszelkie dokumenty w postaci wyciągu bankowego potwierdzającego otrzymanie kwoty mogą zostać uzyskane przez Wnioskodawcę najwcześniej w dniu 14 grudnia 2015 r. Uzyskanie wyciągu bankowego jest również, zgodnie ze szczegółowymi regulacjami przepisów wykonawczych, warunkiem niezbędnym do dokonania księgowania wpłaty przez Wnioskodawcę m.in. w księdze pieniężnej. Wtedy też wskazana kwota może zostać rozksięgowana - pomimo, iż polecenie przelewu dokonane zostało w dniu 12 grudnia, a uznanie rachunku Wnioskodawcy w dniu 13 grudnia.

Dodatkowo, możliwa jest sytuacja, w której Dłużnik X.Y. zlecając w dniu 12 grudnia 2015 r. wykonanie przelewu kwoty 1.000,00 zł na rachunek bankowy Wnioskodawcy ze swego rachunku bankowego w tytule przelewu nie wskazał danych identyfikujących przelew, w tym sygnatury akt postępowania egzekucyjnego. Wnioskodawca prowadzi przy tym postępowania przeciwko Dłużnikom zamieszkującym w obrębie jednej miejscowości i noszącym to samo imię i nazwisko - X.Y. Nieprawidłowo oznaczony przelew nie pozwala Wnioskodawcy na identyfikację Dłużnika. Środki z przelewu zostają uznane na rachunku Wnioskodawcy w dniu 13 grudnia 2015 r., Wnioskodawca uzyskuje wyciąg bankowy w dniu 14 grudnia 2015 r. W tym dniu Wnioskodawca wystosowuje do wszystkich Dłużników X.Y. pismo wzywające ich do oświadczenia, który z Dłużników dokonał wpłaty i jakiej sprawy dotyczy wpłata. Odpowiedź na pismo przychodzi do Wnioskodawcy po upływie jednego lub dwóch miesięcy, w zależności od sytuacji. Dopiero po otrzymaniu odpowiedzi Wnioskodawca przystępuje do rozksięgowania kwoty, której to przelew zlecony został w dniu 12 grudnia 2015 r.

W świetle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości czy dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przedstawionym stanie faktycznym za miarodajny uznać należy moment rozksięgowania wpływających do Wnioskodawcy kwot.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy z tytułu usług egzekucyjnych świadczonych przez komorników sądowych oraz innych czynności przekazanych do ich kompetencji na podstawie odrębnych przepisów powstaje w chwili otrzymania zaliczki w rozumieniu ustawy o VAT na poczet wykonywanej usługi (gdy np. opłata egzekucyjna pobierana jest przed lub w trakcie postępowania egzekucyjnego) bądź też w chwili otrzymania należnej opłaty po zakończeniu postępowania.

Niezależnie zatem od tego, kiedy wyegzekwowane kwoty zostaną przekazane wierzycielowi (np. w związku z przekazaniem ich do depozytu sądowego), dla momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu czynności wykonywanych przez komornika znaczenie ma moment otrzymania wynagrodzenia (opłaty egzekucyjnej), którym komornik faktycznie dysponuje (wpływ ww. kwot na jego rachunek bankowy lub bezpośrednio do kasy kancelarii komorniczej, a nie moment zaksięgowania tych kwot w prowadzonych urządzeniach księgowych).

Zatem moment powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę powstaje z chwilą otrzymania wynagrodzenia (opłaty egzekucyjnej) na jego rachunek bankowy lub bezpośrednio do kasy kancelarii komorniczej.

Jednocześnie powyższe oznacza, że rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Wnioskodawca powinien dokonać w rozliczeniu (deklaracji) za miesiąc w którym powstał obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem przedmiotowych opłat egzekucyjnych.

Zatem fakt, iż Wnioskodawca dokonuje księgowania wpłat w terminie 4 dni od ich wpływu oraz, że brak danych dłużnika powoduje znaczne odroczenie ich księgowania nie może mieć wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że moment dokonania zaksięgowania i rozksięgowania wpływającej do niego kwoty determinowany momentem uzyskania wyciągu bankowego uznać należy za moment miarodajny dla rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14b § 3 powołanej w sentencji ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wydana interpretacja traci swą ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.