Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-1175/15/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-02-12
Teza: 1. Czy w związku z pokrywaniem przez Spółkę kosztów udziału Lekarza w Konferencji i osiąganiem przez Lekarza przychodu z tego tytułu, Spółka jako podmiot zobowiązany do przekazywania informacji o wysokości przychodów na podstawie przepisu art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wyłączyć z przychodów Lekarza diety oraz inne należności za czas podróży Lekarza przysługujące osobom odbywającym podróż (Koszty Podróży) na zasadach i do wysokości limitów określonych w Przepisach Odrębnych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 w zw. z art. 21 ust. 13 ustawy i w konsekwencji, na skutek wyłączenia ww. przychodów zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 w zw. z art. 21 ust. 13 ustawy, nie wystawiać w tym zakresie informacji PIT-8C? 2. Czy w związku z pokrywaniem przez Spółkę kosztów Opłat Rejestracyjnych związanych z udziałem Lekarza w Konferencji i osiąganiem przez Lekarza przychodu z tego tytułu, Spółka jako podmiot zobowiązany do przekazywania informacji o wysokości przychodów na podstawie przepisu art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wyłączyć z przychodów Lekarza ww. Opłaty Rejestracyjne jako inne należności za czas podróży Lekarza przysługujące osobom odbywającym podróż na zasadach określonych w Przepisach Odrębnych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 w zw. z art. 21 ust. 13 ustawy i w konsekwencji, na skutek wyłączenia ww. przychodów zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 w zw. z art. 21 ust. 13 ustawy, nie wystawiać w tym zakresie informacji PIT-8C?
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; dieta; dojazdy; informacja; lekarze; narada; płatnik; zeznania-zeznania podatkowe; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2015 r. (data wpływu 8 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z pokrywaniem przez Spółkę kosztów związanych z udziałem lekarzy w konferencjach:

*   w części dotyczącej możliwości zwolnienia z opodatkowania kosztów w wysokości nadwyżki ponad przewidziany limit określony w rozporządzeniu regulującym wysokość oraz warunki ustalania należności z tytułu podróży służbowej, w sytuacji pokrywania kosztów wyżywienia w wysokości przekraczającej wysokość diet określonych w ww. rozporządzeniu oraz kosztów opłaty rejestracyjnej – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z pokrywaniem przez Spółkę kosztów związanych z udziałem lekarzy w konferencjach.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – sp. z o.o. (Spółka) jest producentem oraz dystrybutorem suplementów diety oraz wyrobów medycznych (dalej określane również jako: „Produkty”). Spółka produkuje i dystrybuuje ww. Produkty, jak również prowadzi w odniesieniu do nich na terytorium Polski czynności i działania o charakterze marketingowym, promocyjnym i reklamowym. Z uwagi na charakter, właściwości i zakres zastosowania Produktów, aktywność marketingowa prowadzona przez Spółkę jest kierowana do osób używających w pracy wyrobów medycznych Spółki (dalej jako: „Lekarz”). Działania takie nie są zabronione przez przepisy ustawy o wyrobach medycznych, zaś przepisy ustawy - Prawo farmaceutyczne w ogóle nie znajdują zastosowania do reklamy wyrobów medycznych. Aktywność marketingowa prowadzona przez Spółkę jest skierowana także do Lekarzy do obowiązków których należy m.in. przekazywanie pacjentom odpowiednich rekomendacji dotyczących suplementacji diety (rekomendacje to mogą dotyczyć suplementów diety oferowanych przez Spółkę). Działania takie również nie są zabronione przez przepisy prawne dotyczące suplementów diety. Czynności wykonywane przez Spółkę obejmują m.in. sponsorowanie wyjazdów Lekarzy na konferencje, zjazdy, sympozja i kongresy naukowe odbywające się zarówno na terytorium Polski, jak i poza granicami kraju (dalej łącznie jako: „Konferencja”). Zgodnie z przyjętą i utrwaloną interpretacją (opartą również na odpowiednich przepisach prawa Unii Europejskiej), przez sponsorowanie należy rozumieć w szczególności pokrywanie kosztów podróży i zakwaterowania Lekarzy w związku z ich uczestnictwem w Konferencji. Sponsorowanie Konferencji odbywa się każdorazowo na podstawie odpowiedniego zaproszenia mailowego kierowanego przez Spółkę do Lekarza, zgodnie z którym Spółka zobowiązuje się do pokrycia określonych kosztów podróży Lekarza w związku z jego uczestnictwem w Konferencji (dalej jako: „Koszty Podróży”) oraz opłaty rejestracyjnej stanowiącej kwotę, jaką ustanawia organizator Konferencji w celu zarejestrowania Lekarza do uczestnictwa w Konferencji (dalej jako: „Opłata Rejestracyjna”). O ile nadarza się okazja Lekarz zobowiązuje się do informowania innych uczestników Konferencji, że jego wyjazd został zasponsorowany przez Spółkę oraz do informowania innych uczestników Konferencji o Produktach oferowanych przez Spółkę. Istnieją również przypadki gdy możliwe jest zaaranżowanie spotkania podczas Konferencji pomiędzy przedstawicielem handlowym Spółki a Lekarzem - wówczas dochodzi do takich spotkań i omawiane są podczas nich m.in. kwestie związane z Produktami Spółki. Żaden z Lekarzy, którym Spółka sponsoruje udział w Konferencji, nie jest pracownikiem Spółki ani w momencie zawierania umowy sponsorskiej, ani podczas Konferencji, ani w momencie końcowego rozliczania sponsorowanego wyjazdu. Niektórzy Lekarze mogą współpracować ze Spółką w ramach umów cywilnoprawnych, ale umowy te dotyczą różnych programów (np. badawczych), a czynności wykonywane w ramach ww. programów nie są związane bezpośrednio z uczestnictwem w Konferencji.

Koszty Podróży pokrywane przez Spółkę obejmowały lub będą obejmować - w zależności od charakteru Konferencji oraz uzasadnionych potrzeb Lekarza - wszystkie lub niektóre spośród następujących rodzajów/kategorii Kosztów:

i. koszty przejazdów / przelotów Lekarza (z miejsca zamieszkania Lekarza do miejscowości, w której odbywa się Konferencja oraz z powrotem, w niektórych przypadkach również przejazdy i dojazdy lokalne w miejscu oraz w dniach, w których odbywa się Konferencja - w zakresie, w jakim przejazdy i dojazdy te są związane z uczestnictwem w Konferencji itp.);

ii. koszty zakwaterowania / noclegu Lekarza w trakcie Konferencji;

iii. koszty wyżywienia Lekarza (w dniach, w których odbywa się Konferencja);

iv. inne koszty, w tym koszty opłat wizowych lub opłat o podobnym charakterze np. z tytułu przekroczenia granicy lub przemieszczania się po określonej trasie/terytorium, itp.

Koszty pokrywane przez Spółkę mogą obejmować także Opłatę Rejestracyjną. Świadczenia otrzymywane przez Lekarzy od Spółki w ramach sponsoringu co do zasady nie są uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej Lekarzy (o ile takowa w ogóle jest przez nich prowadzona). Świadczenia te otrzymuje Lekarz jako osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę w innym niż Spółka podmiocie (np. w szpitalu).

Może dojść do sytuacji, w której poniesione przez Spółkę Koszty Podróży związane z uczestnictwem Lekarza w Konferencji przewyższą wysokość limitów (dalej jako: „Limit Zwolnienia”) określonych w odpowiednich przepisach odrębnych. Przepisami odrębnymi są przepisy rozporządzeń wydawanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, obowiązujące na dzień uzyskania przychodu przez Lekarza (dalej jako „Przepisy Odrębne”). Obecnie przepisy te zawarte są w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. 2013, poz. 167, dalej jako „Rozporządzenie”). Jakkolwiek sponsorowane Konferencje są często dużymi kongresami naukowymi odbywającymi się w hotelach dysponujących odpowiednim zapleczem konferencyjnym (np. dużymi salami konferencyjnymi z odpowiednim nagłośnieniem i innymi udogodnieniami technicznymi), to Spółka co do zasady nie sponsoruje lekarzom udziału w Konferencjach w miejscach atrakcyjnych turystycznie, hotelach uznanych powszechnie za luksusowe lub oferujących dodatkowe luksusowe usługi, hotelach posiadających bogate wyposażenie związane z uprawianiem sportu, dbaniem o zdrowie lub rozrywką (np. pole golfowe, atrakcyjne SPA, kasyno). Wyżej wymienione Koszty Podróży oraz Opłaty Rejestracyjne są pokrywane przez Spółkę bezpośrednio „z góry”, tzn. Spółka we własnym imieniu nabywa określone usługi od dostawców odpowiednich usług (np. linii lotniczych i kolejowych, hoteli itp. - zazwyczaj za pośrednictwem biura podróży lub organizatora Konferencji), dokonuje płatności na rzecz tych podmiotów i otrzymuje od nich odpowiednie dokumenty zakupowe (np. fakturę, bilet) potwierdzające poniesienie wydatków. W uzasadnionych przypadkach koszty są opłacane gotówką lub kartą kredytową przez pracownika Spółki towarzyszącego Lekarzowi podczas Konferencji. Lekarz nie otrzymuje od Spółki środków w celu samodzielnego sfinansowania jakichkolwiek Kosztów Podróży oraz Opłat Rejestracyjnych. Zaproszenie nie przewiduje również sytuacji, w której Lekarz pokrywałby określone Koszty Podróży oraz Opłaty Rejestracyjne z własnych środków, które następnie byłyby mu zwracane przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z pokrywaniem przez Spółkę kosztów udziału Lekarza w Konferencji i osiąganiem przez Lekarza przychodu z tego tytułu, Spółka jako podmiot zobowiązany do przekazywania informacji o wysokości przychodów na podstawie przepisu art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wyłączyć z przychodów Lekarza diety oraz inne należności za czas podróży Lekarza przysługujące osobom odbywającym podróż (Koszty Podróży) na zasadach i do wysokości limitów określonych w Przepisach Odrębnych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 w zw. z art. 21 ust. 13 ustawy i w konsekwencji, na skutek wyłączenia ww. przychodów zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 w zw. z art. 21 ust. 13 ustawy, nie wystawiać w tym zakresie informacji PIT-8C?
2.  Czy w związku z pokrywaniem przez Spółkę kosztów Opłat Rejestracyjnych związanych z udziałem Lekarza w Konferencji i osiąganiem przez Lekarza przychodu z tego tytułu, Spółka jako podmiot zobowiązany do przekazywania informacji o wysokości przychodów na podstawie przepisu art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wyłączyć z przychodów Lekarza ww. Opłaty Rejestracyjne jako inne należności za czas podróży Lekarza przysługujące osobom odbywającym podróż na zasadach określonych w Przepisach Odrębnych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 w zw. z art. 21 ust. 13 ustawy i w konsekwencji, na skutek wyłączenia ww. przychodów zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 w zw. z art. 21 ust. 13 ustawy, nie wystawiać w tym zakresie informacji PIT-8C?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma obowiązku sporządzania informacji PIT-8C oraz przekazywania tej informacji Lekarzowi i właściwemu organowi podatkowemu - w odniesieniu do tych przychodów z innych źródeł, uzyskiwanych przez Lekarza w wyniku pokrycia przez Spółkę Kosztów Podróży, tj. diet oraz innych należności za czas podróży Lekarza przysługujących osobom odbywającym podróż, które są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f (przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f.), na zasadach i do wysokości Limitów Zwolnień określonych w Przepisach Odrębnych (obecnie w przepisach Rozporządzenia). Koszty Podróży, które podlegają ww. zwolnieniu to:

1.  koszty przejazdów/przelotów Lekarza (z miejsca zamieszkania Lekarza do miejscowości, w której odbywa się Konferencja oraz z powrotem, w niektórych przypadkach również przejazdy i dojazdy lokalne w miejscu oraz w dniach, w których odbywa się Konferencja - w zakresie, w jakim przejazdy i dojazdy te są związane z uczestnictwem w Konferencji itp.);
2.  koszty zakwaterowania/noclegu Lekarza w trakcie Konferencji;
3.  koszty wyżywienia Lekarza (w dniach, w których odbywa się Konferencja);
4.  inne koszty, w tym koszty opłat wizowych lub opłat o podobnym charakterze np. z tytułu przekroczenia granicy lub przemieszczania się po określonej trasie/terytorium, itp.

W sytuacji, gdy Przepisy Odrębne w stosunku do danego rodzaju Kosztu Podróży:

1.  nie określają Limitu Zwolnienia (np. w przypadku kosztów przejazdu) albo
2.  określają warunki, w których ten limit może zostać przekroczony (np. w przypadku kosztów zakwaterowania na podstawie zgody pracodawcy/świadczeniodawcy),

ww. zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych stosuje się do całości danego kosztu, o ile spełnione są warunki określone w art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f.

Innymi słowy, zwrot kosztów w przypadku np. zakwaterowania/noclegu ponad Limit Zwolnienia określony w Przepisach Odrębnych (obecnie w przepisach Rozporządzenia) będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w całości, jeżeli pracodawca uzna szczególne okoliczności podróży i wyrazi zgodę na zwrot tych kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem. Limity Zwolnień nie znajdują też zastosowania w przypadku kosztów wyżywienia oraz innych kosztów związanych z podróżą.

Jednocześnie, w przypadku gdyby - z jakichkolwiek przyczyn - poniesione przez Spółkę Koszty Podróży związane z uczestnictwem Lekarza w Konferencji przewyższały wysokość Limitu Zwolnienia, o którym mowa powyżej (np. dot. kosztów dojazdu środkami komunikacji miejscowej), wówczas różnica pomiędzy poniesionymi Kosztami Podróży a Limitem Zwolnienia (tzn. nadwyżka Kosztów Podróży nad Limitem Zwolnienia) stanowiłaby dla Lekarza przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co skutkowałoby obowiązkiem sporządzenia przez Spółkę informacji PIT-8C i uiszczenia stosownej zaliczki dla celów rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pokrycie Kosztów Podróży dla Lekarza jako przychód z innych źródeł.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednocześnie, zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., w przypadku uzyskiwania dochodów z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 1e i li, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

W tym kontekście, przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera katalog źródeł przychodów, wśród których wymienia się m.in. inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). W myśl art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uważa się w szczególności m.in. nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12 -14 i 17 u.p.d.o.f.

Zdaniem Spółki, powyższy przepis należy rozumieć w ten sposób, iż do przychodów z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f, należy co do zasady zaliczyć każdy przychód, który nie mieści się w pozostałych źródłach przychodów, o których mowa w art. 12 -14 i 17 u.p.d.o.f. Jednocześnie, fakt użycia w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowania „w szczególności" dowodzi, że zawarta w tym przepisie definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty może obejmować również inne rodzaje przychodów niż wyraźnie tam wymienione.

W ocenie Spółki, pokrycie przez nią (na podstawie zaproszenia) określonych Kosztów Podróży w związku z uczestnictwem Lekarza w Konferencji, powoduje powstanie po stronie Lekarza przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pokrycie Kosztów Podróży stanowi bowiem wymierne i konkretne przysporzenie majątkowe po stronie Lekarza. Przysporzenie to polega na tym, że Lekarz nie musi ponosić Kosztów Podróży we własnym zakresie i tym samym nie uszczupla swojego majątku (co miałoby miejsce w sytuacji, gdyby Lekarz chciał uczestniczyć w Konferencji bez finansowania ze strony Spółki i musiałby ponieść powyższe Koszty Podróży we własnym zakresie).

Jednocześnie, przychód ten nie stanowi przychodu z tytułów, o których mowa w art. 12 -14 i 17 u.p.d.o.f. W szczególności, nie jest to przychód ze stosunku pracy - ponieważ Lekarze po pierwsze nie są pracownikami Spółki, a pod drugie zaś ich uczestnictwo w Konferencji i pokrycie Kosztów Podróży przez Spółkę nie wynika i nie jest uzależnione od pozostawania przez Lekarza w jakimkolwiek stosunku pracy. Nie jest to również przychód z działalności wykonywanej osobiście (a zwłaszcza nie jest to przychód z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło). W konsekwencji, przychód ten powinien być traktowany jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych w sprawach innych podatników, w tym również w odniesieniu do stanów faktycznych analogicznych do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 31 października 2008 r., (Nr IPPB2/415-1326/08-3/MK), w której stwierdzono m.in., że: „”zwrot kosztów podróży” uczestnikom międzynarodowej konferencji będzie stanowił przychód z innych źródeł”.

Zwolnienie przychodu Lekarza z podatku dochodowego od osób fizycznych (jako należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem).

Uwagi wprowadzające.

Jak Spółka wskazała powyżej, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie podlegają m.in. dochody wymienione w art. 21 u.p.d.o.f. Z kolei, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f., powyższe zwolnienie stosuje się m.in., jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Z powyższego wynika, że w sytuacji, w której:

*   występuje - z jednej strony - podmiot niebędący pracodawcą osoby fizycznej oraz - z drugiej strony osoba fizyczna (podatnik) niebędąca pracownikiem tego podmiotu;
*   osoba fizyczna niebędąca pracownikiem odbywa podróż;
*   osoba fizyczna otrzymuje (uzyskuje) od podmiotu niebędącego pracodawcą diety oraz inne należności za czas podróży;
*   spełnione są warunki określone w art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f.;
*   wartość otrzymanych diet i innych należności za czas podróży podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, do Limitów Zwolnienia (o ile takowe znajdują zastosowanie) określonych w Przepisach Odrębnych.

Podróż osoby niebędącej pracownikiem - uwagi szczegółowe.

Co do rozumienia pojęcia „podróży” dla celów zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f., należy wskazać na utrwalony, jednolity pogląd przedstawiany zarówno w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, jak i w praktyce rynkowej, zgodnie z którym zakres zastosowania tego przepisu jest szeroki i obejmuje efektywnie wszelkie podróże osób niebędących pracownikami, niezależnie od tego czy pomiędzy taką osobą a podmiotem niebędącym pracodawcą istnieje jakikolwiek stosunek prawny, czy też nie. W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. posłużono się bowiem terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych, w rozumieniu art. 775 § 1 Kodeksu pracy, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów (art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f.).

Potwierdzeniem takiego utrwalonego podejścia - w odniesieniu do sytuacji analogicznych do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku są np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lutego 2015 r. (znak IPPB4/415-941/14-2/JK2);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lipca 2014 r. (znak IPPB2/415-290/14-2/AS), w której organ podatkowy stwierdził że: „W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy posłużono się terminem "podróż" bez określenia "służbowa", dlatego też zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych, w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot otrzymujący świadczenie, oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez podmiot je finansujący (art. 21 ust. 13 ustawy)”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 7 lipca 2014 r. (znak IPTPB1/415-184/14-4/AG), w której organ podatkowy stwierdził że: „W powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posłużył się terminem "podróż" bez określenia "służbowa", dlatego też zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych, dotyczy wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców, oraz zostały poniesione w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30 czerwca 2014 r. (znak ITPB2/415-405/14/IB), w której organ podatkowy stwierdził że: „W powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy ustawodawca posłużył się terminem "podróż" bez określenia "służbowa", dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 maja 2014 r. (znak IBPBII/1/415-222/14/BD);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 października 2013 r. (znak IPPB4/415-464/13-4/JK2);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2012 r. (znak IPPB2/415-692/12-2/MK);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2010 r. (znak IPPB4/415-744/10-4/MP), w której potwierdzono że art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. ma zastosowanie do wyjazdów lekarzy na zagraniczne wyjazdy naukowe;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2008 r. (znak IPPBI/415-1012/08-9/AŻ), w której organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że art. 21 ust. 1 pkt 16 lit, b) u.p.d.o.f. ma zastosowanie również w sytuacji, w której osobie fizycznej uczestniczącej w zagranicznej konferencji są zwracane (lub są pokrywane z góry) koszty uczestnictwa w konferencji, takie jak koszty podróży, zakwaterowania i wyżywienia;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2008 r. (znak IPPB2/415-1326/08-3/MK) - w której organ podatkowy potwierdził możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. w odniesieniu do wyjazdów zaproszonych gości na organizowaną konferencję międzynarodową.

Podobnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w głównych tezach prawomocnego orzeczenia z dnia 28 października 2009 r. (sygn. akt I SA/Op 296/09, LEX nr 532843):„W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. ustawodawca posłużył się terminem "podróż" bez określenia "służbowa", dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że zostały spełnione przesłanki z art. 21 ust. 13 ww. ustawy, tj. wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. wprost wskazuje, że zwolnienie określone w tym przepisie odnosi się zarówno do pracowników (lit. a) jak i do osób niebędących pracownikami (lit. b). Zatem dla obu wyszczególnionych grup zastosowanie mają rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2002 r.:

*   w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.) oraz,
*   w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.).

Nie ma żadnego znaczenia fakt, że w tytułach obu rozporządzeń wskazani są tylko pracownicy oraz, że z treści tych rozporządzeń nie wynika wprost wskazanie do ich stosowania wobec innych osób.

Nie ma oddzielnych przepisów wykonawczych dotyczących pracownika w podróży służbowej i oddzielnych dotyczących podróży osoby niebędącej pracownikiem. Wobec czego limity określone w ww. rozporządzeniach należy stosować zarówno do pracowników w podróży służbowej jak i do innych osób w podróży niebędących pracownikami”.

Co prawda powyższe orzeczenie zostało wydane w czasie gdy obowiązywały inne Przepisy Odrębne (wersja poprzedzająca obecne Rozporządzenie), ale co do zasady wykładnia przedmiotowych przepisów u.p.d.o.f. zaprezentowana przez sąd w ww. wyroku powinna pozostawać aktualna także w obecnym stanie prawnym i w analizowanym stanie faktycznym.

Reasumując, odnosząc powyższe do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku, należy stwierdzić, że w przypadku sponsorowania przez Spółkę konferencji, zjazdów i kongresów naukowych przeznaczonych dla Lekarzy dochodzi do „podróży osoby niebędącej pracownikiem” w rozumieniu art. 21 ust 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

Należności za czas podróży - sposób finansowania.

Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. nie wynika jednoznacznie, w jaki sposób powinno nastąpić otrzymanie (uzyskanie) diet i innych należności za czas podróży przez osobę niebędąca pracownikiem.

Z interpretacji organów podatkowych (interpretacji indywidualnych) oraz praktyki rynkowej wynika jednak, iż dla celów zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. sposób, w jaki następuje otrzymanie (uzyskanie) przez osobę niebędąca pracownikiem diet i innych należności za czas podróży nie ma zasadniczego znaczenia. W szczególności, zgodnie z tym podejściem, art. 21 ust. l pkt 16 lit b) u.p.d.o.f. ma zastosowanie zarówno:

*   w sytuacji, w której należności za czas podróży są otrzymywane przez osobę niebędąca pracownikiem na zasadzie zwrotu kosztów (tzn. w pierwszej kolejności wydatki związane z podróżą są pokrywane przez tę osobę, a dopiero później otrzymuje ona zwrot poniesionych wydatków od innego podmiotu);

jak i

*   w sytuacji, w której należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem są pokrywane przez inny podmiot „z góry”, na rzecz dostawców odpowiednich usług (np. linii lotniczych i kolejowych, hotel itp.), za pośrednictwem biura podróży lub organizatora konferencji, bez angażowania środków osoby odbywającej podróż oraz bez konieczności zwrotu wydatków tej osobie.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 października 2010 r., (znak IPPB4/415-554/10-6/SP) organ podatkowy stwierdził wprost, że: „(..) dla kwalifikacji wydatków poniesionych w związku z podróżą osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania w Polsce, forma płatności, tzn. bezpośrednio przez Spółkę czy na zasadzie zwrotu poniesionych kosztów nie ma żadnego znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego”.

Analogicznie w szeregu innych interpretacji podatkowych organy podatkowe potwierdzały możliwość zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. do sytuacji, w której koszty podróży osoby niebędącej pracownikiem były pokrywane bezpośrednio „z góry” przez inny podmiot, np.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lutego 2015 r. (znak IPPB4/415-941/14-2/JK2);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2014 r. (znak IPPB2/415-752/14-2/PW);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lipca 2014 r. (znak IPPB2/415-290/14-2/AS);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 października 2013 r. (znak IPPB4/415-465/13-7/JK2);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2012 r. (sygn. IPPB2/415-721/12-2/MK);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lutego 2012 r. (znak IBPBII/415- 924/11/BJ);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 listopada 2011r. (znak IBPBII/415-747/1I/BD);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2008 r. (znak IPPB1/415- 1012/09-9/AŻ),

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku - należy zauważyć, że art. 21 ust. 1 pkt 16 lit b) u.p.d.o.f powinien mieć zastosowanie także w sytuacji, w której Spółka (w ramach sponsorowania konferencji, zjazdów i kongresów naukowych przeznaczonych dla Lekarzy) pokrywa Koszty Podróży bezpośrednio „z góry”.

Warunki określone w art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. - uwagi szczegółowe.

Warunkiem zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. jest spełnienie wymogów określonych w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f., omawiane zwolnienie stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia:

*   nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów;
*   zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Zgodnie z dominującym stanowiskiem (podzielanym przez organy podatkowe w szeregu wydawanych przez nie interpretacji indywidualnych), przepis art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest, aby koszty podróży:

*   nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów osoby fizycznej otrzymującej diety i inne należności za czas podróży (analogicznie - również osoby, której koszty podróży są pokrywane) oraz
*   zostały poniesione w celu uzyskania przychodu przez podmiot finansujący podróż.

Przykładowo, taki pogląd został wprost przedstawiony:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 kwietnia 2012 r. (znak IPBBII/1/415-80/12/HK), w której organ przedstawił następujące stanowisko: „Jak wskazuje powołany powyżej ust 13 art. 21 ustawy aby powyższe zwolnienie mogło zostać zastosowane, otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i musi zostać spełniona przynajmniej jedna z przesłanek wskazanych w pkt I - 4. Jednakże w przedstawionym stanie faktycznym nie została spełniona żadna z przesłanek wskazanych w tym przepisie; z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby wskazane wydatki zostały poniesione przez Wnioskodawcę (tzn. podmiot finansujący podróż - przyp. Spółki) w celu osiągnięcia przychodów”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lutego 2012 r. (znak IBPBII/1/415-924/11/BJ), w której organ podatkowy stwierdził m.in.: „(…) należy zatem stwierdzić, iż sfinansowanie lub zwrot poniesionych wydatków kandydatom na pracowników przejazdu do miejsca sprawdzania ich kwalifikacji stanowi dla nich nieodpłatne świadczenie, skutkujące powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy, tj. przychodu z innych źródeł. Jednakże w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b), z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ww. ustawy przychód ten jest wolny od podatku dochodowego, tj. jeżeli koszty podróży nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika, oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu przez Wnioskodawcę (tzn. podmiot finansujący podróż - przyp. Spółki)”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 listopada 2011 r., (znak IBPBIL/1/415-747/11/BD), w której organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Według opinii Wnioskodawcy prawidłowym sposobem interpretacji ww. przepisu jest, iż koszty zwróconych wydatków związanych z podróżą nie zostały zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów i jednocześnie Świadczenia te miały na celu osiągnięcie przez Spółkę (podmiot dokonujący zwrotu kosztów) przychodu”. Organ podatkowy potwierdził m.in., że: „(..) w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ww. ustawy przychód ten będzie wolny od podatku dochodowego, tj. jeżeli - jak słusznie stwierdza Wnioskodawca - koszty podróży nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika (kandydata), oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu przez Wnioskodawcę (tzn. podmiot finansujący podróż - przyp. Spółki). Rację ma bowiem Wnioskodawca twierdząc, iż warunki do zastosowania zwolnienia określonego w treści art. 21 ust 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostaną spełnione, jeśli koszty podróży osób rekrutowanych będą ponoszone przez Wnioskodawcę w celu uzyskania przez niego przychodu i osoba rekrutowana otrzymanych świadczeń nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodów”.

Dodatkowo, w szeregu interpretacji indywidualnych organy podatkowe potwierdzały możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. w odniesieniu do stanów faktycznych, z których jednoznacznie wynika, że należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem są ponoszone w celu uzyskania przychodu przez podmiot finansujący podróż, np.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lipca 2014 r. (znak IPPB2/415-290/14-2/AS);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 czerwca 2013 r. (znak ILPB1/415-280/13-2/AG);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2013 r. (znak IPPB2/415-136/13-2/MG);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2012 r. (znak IPPB2/415-721/12-2/MK);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2011 r. (znak ILPB2/415- 133/10-2/ES);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 kwietnia 2010 r. (znak ITPB2/415-167/08/MK);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 marca 2010 r. (znak ILPB1/415- 1396/09-5/AMN).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku - Spółka zauważa, że warunki opisane w art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. są spełnione, ponieważ:

*   Koszty Podróży nie są w żadnym przypadku zaliczane do kosztów uzyskania przychodów przez Lekarza (m.in. dlatego że Lekarz w ogóle nie ponosi tych kosztów); oraz
*   Koszty Podróży są ponoszone w każdym przypadku w celu osiągnięcia przychodów przez Spółkę.

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższą wykładnię przepisu art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f., w odniesieniu do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, warunki zastosowania zwolnienia wskazane w analizowanym przepisie są spełnione.

Zakres zastosowania zwolnienia dla poszczególnych rodzajów Kosztów Podróży. Uwagi wprowadzające.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. podlegają zwolnieniu z opodatkowania wyłącznie do wysokości Limitów Zwolnienia określonych w Przepisach Odrębnych.

Przepisami Odrębnymi, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., jest - na dzień złożenia przez Spółkę wniosku, w odniesieniu do podróży odbywanych na terytorium Polski i poza granicami kraju - Rozporządzenie.

Zgodnie z ugruntowaną interpretacją oraz praktyką stosowania tych przepisów, Przepisy Odrębne (w tym obecnie przepisy Rozporządzenia) - formalnie odnoszące się do podróży służbowych pracowników oraz do relacji pomiędzy pracownikiem a pracodawcą - są odpowiednio stosowane również do podróży osób niebędących pracownikami. Innymi słowy, ilekroć w Przepisach Odrębnych (w tym obecnie w przepisach Rozporządzenia) jest mowa o pracowniku, rozumie się przez to odpowiednio również osobę niebędącą pracownikiem, a ilekroć jest mowa o pracodawcy - rozumie się przez to odpowiednio również podmiot finansujący podróż osoby niebędącej pracownikiem.

Zgodnie z treścią § 2 Rozporządzenia, z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów:

*   przejazdów;
*   dojazdów środkami komunikacji miejscowej;
*   noclegów,
*   innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W świetle powyższego, uzyskany przez Lekarza przychód z tzw. innych źródeł w związku z pokryciem przez Spółkę Kosztów Podróży związanych z uczestnictwem Lekarza w Konferencji podlega, co do zasady, zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. - przy czym zakres powyższego zwolnienia jest ograniczony do wysokości Limitu Zwolnienia określonego w przepisach Rozporządzenia (o ile w odniesieniu do danej kategorii należności taki limit jest ustalony w Rozporządzeniu).

Natomiast w przypadku gdyby - z jakichkolwiek przyczyn - poniesione przez Spółkę Koszty Podróży w związku z uczestnictwem Lekarza w Konferencji przewyższały wysokość Limitu Zwolnienia, o którym mowa powyżej, wówczas różnica pomiędzy poniesionymi Kosztami Podróży a Limitem Zwolnienia (tzn. nadwyżka Kosztów Podróży nad Limitem Zwolnienia) stanowiłaby dla Lekarza przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na gruncie przepisów Rozporządzenia, wysokość Limitu Zwolnienia zależy od kategorii (rodzaju) należności związanej podróżą.

Zwrot kosztów przejazdu oraz dojazdów środkami komunikacji miejscowej - uwagi szczegółowe.

W przypadku podróży na terytorium kraju i poza granicami kraju - zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia - zwrot kosztów przejazdu obejmuje cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym z miejscówkami, z posiadaną przez pracownika ulgą na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga ta przysługuje, w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami. Ten ostatni zwrot jest szczególnie istotny, ponieważ w tym przypadku oznacza, iż do kosztów przejazdu nie stosuje się określonych Limitów Zwolnienia.

Omawiane zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych obejmuje zatem efektywnie całą należność (całą cenę biletu / biletów plus ewentualne opłaty dodatkowe) z tytułu przejazdów / przelotów tej osoby w ramach odbywanej podróży, wynikającą z odpowiedniego dokumentu potwierdzającego cenę biletu oraz ewentualnych opłat dodatkowych.

W odniesieniu do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku - oznacza to, zdaniem Spółki, że ponoszone przez Spółkę Koszty Podróży (w zakresie, w jakim dotyczą przejazdu Lekarza do miejscowości, w której odbywa się Konferencja,) są w całości zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższe dotyczy jednakowo Kosztów Podróży w związku z uczestnictwem Lekarza w Konferencji odbywającej się na terytorium Polski, jak i w Konferencji odbywającej się poza granicami kraju.

Natomiast w przypadku podróży na terytorium kraju i poza granicami kraju, przepisy Rozporządzenia określają szczegółowo limity dotyczące zwrotu kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej. I tak, przykładowo, w przypadku podróży poza granicami kraju, zgodnie z § 17 ust. 1 Rozporządzenia pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu. Ponadto, zgodnie z § 17 ust. 3 Rozporządzenia na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży zagranicznej.

W odniesieniu do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku powyższe oznacza, zdaniem Spółki, że ponoszone przez Spółkę (a zatem, z założenia, zawsze za uprzednią zgodą Spółki oraz po stwierdzeniu przez Spółkę, że jest to uzasadnione) Koszty Podróży - w zakresie, w jakim dotyczą dojazdów Lekarza środkami komunikacji miejscowej w miejscowości, gdzie odbywa się Konferencja - są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych do Limitu Zwolnienia. Powyższe odnosi się jednakowo do Kosztów Podróży w związku z uczestnictwem Lekarza w Konferencji odbywających się na terytorium Polski, jak i w Konferencji odbywającym się poza granicami kraju.

Zwrot kosztów zakwaterowania/noclegu - uwagi szczegółowe.

W przypadku podróży na terytorium kraju - zgodnie z § 8 ust. 1 Rozporządzenia - za nocleg w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety. Zgodnie zaś z § 8 ust. 2 Rozporządzenia w uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej powyższy limit.

Natomiast w przypadku podróży poza granicami kraju - zgodnie z § 16 ust. 1 Rozporządzenia za nocleg przysługuje pracownikowi zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia (Limitu Zwolnienia). Jednocześnie, zgodnie z § 16 ust. 3 Rozporządzenia, w uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg w hotelu, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa powyżej.

Innymi słowy, zwrot kosztów za nocleg ponad limit określony w Przepisach Odrębnych (obecnie w przepisach Rozporządzenia) będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w całości, jeżeli pracodawca uzna szczególne okoliczności podróży i wyrazi zgodę na zwrot tych kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem.

W kontekście zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. - powyższe oznacza, że przedmiotowe zwolnienie obejmuje efektywnie całą należność (tj. całą wysokość rachunku hotelowego) z tytułu zakwaterowania / noclegu tej osoby w ramach podróży tej osoby, wynikającą z odpowiedniego dokumentu potwierdzającego wysokość rachunku hotelowego. Niemniej w przypadku rachunku hotelowego przekraczającego Limit Zwolnienia wynikający z Przepisów Odrębnych (obecnie Rozporządzenia) wymagana jest przy tym odpowiednia zgoda pracodawcy/świadczeniodawcy pokrywającego koszty.

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2012 r. (znak IPPB4/415-675/12-4/MP), w której organ podatkowy sformułował następujący pogląd: „(\`(...)\`) stwierdzić należy iż w sytuacji, gdy Wnioskodawca zwróci pracownikowi - który będzie odbywał zagraniczną podróż służbową - koszty noclegu w wysokości stwierdzonej rachunkiem, które są wyższe niż przewidziane w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej limity, to zwrot tych kosztów będzie w całości dla pracownika przychodem zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Organ stwierdził również: „(\`(...)\`) jeżeli pracodawca wyraził zgodę na zwrot kosztów noclegu, stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit określony w cytowanym rozporządzeniu, uznając taki przypadek jako uzasadniony, wówczas otrzymany zwrot ww. kosztów będzie wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Ponadto w przedmiotowej interpretacji organ stwierdził także: „(\`(...)\`) O ile bowiem cena wyszczególniona na fakturze jest w całości opłatą za nocleg w hotelu (w tym z gwarantowanym w ramach tej ceny śniadaniem), to ma do niej zastosowanie § 9 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zagranicznych podróży służbowych. W konsekwencji, zwrot pracownikowi kosztów za tego rodzaju nocleg - w granicach limitu określonego w ww. § 9 - korzysta w całości ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Podobne stanowisko zawarte zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2013 r. (znak IPPB2/415-111/13-2/MK). W szczególności organ podatkowy stwierdził m.in., że: „(\`(...)\`) zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Spółko pokryje koszty noclegu w wysokości przekraczającej limity określone w cytowanym rozporządzeniu, uznając taki przypadek jako uzasadniony, wówczas pokryte przez Spółkę koszty w wysokości stwierdzonej rachunkiem w odniesieniu do Lekarza uczestniczącego w danym Wydarzeniu, będą wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (\`(...)\`) mając na uwadze, iż w przedmiotowej sprawie Spółka, zawsze za uprzednio wyrażoną przez siebie zgodą ponosić będzie koszty związane z zakwaterowaniem / noclegiem Lekarza w miejscowości, w której odbywać się będzie Wydarzenie, równowartość pokrywanych przez Spółkę kosztów obejmujących całą wysokość rachunku hotelowego zwolniona będzie z podatku dochodowego od osób fizycznych”;

Jakkolwiek wskazana interpretacja odnosi się do podróży służbowej pracownika, to jednak taka sama omawiana zasada potwierdzona przez organ podatkowy powinna zdaniem Spółki mieć zastosowanie również w przypadku podróży osoby niebędącej pracownikiem.

Identyczny pogląd został zawarty w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia:

*   11 lipca 2014 r., (sygn. IPPB2/415-467/14-2/MK1);
*   26 lutego 2014 r. (sygn. IPPB4/415-817/13-2/JK4 oraz IPPB4/415-818/13-2/JK4);
*   2 października 2013 r. (sygn. IPPB2/415-537/13-2/AK);
*   12 kwietnia 2013 r. (znak IPPB2/415-56/13-2/MK);
*   25 marca 2013 r. (znak IPPB2/415-1108/12-5/MK oraz IPPB2/415-1109/12-7/MG)
*   22 marca 2013 r. (znak IPPB2/415-1090/12-5/MG oraz IPPB2/415-1090/12-6/MG).

W odniesieniu do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku powyższe oznacza, zdaniem Spółki, że ponoszone przez Spółkę (a zatem, z założenia, zawsze za uprzednią zgodą Spółki oraz po stwierdzeniu przez Spółkę, że jest to uzasadnione) Koszty Podróży - w zakresie, w jakim dotyczą zakwaterowania/noclegu Lekarza w miejscowości, gdzie odbywa się Konferencja - są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych w całości. Powyższe odnosi się jednakowo do Kosztów Podróży w związku z uczestnictwem Lekarza w Konferencji odbywających się na terytorium Polski jak i w Konferencji odbywającym się poza granicami kraju.

Zwrot kosztów wyżywienia - uwagi szczegółowe.

W przypadku podróży na terytorium kraju jak i poza granicami kraju - jak stanowi § 2 Rozporządzenia, z tytułu odbytej podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują m.in. diety. W myśl § 7 ust. 1 ww. Rozporządzenia, dieta jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży. Jednocześnie na gruncie Rozporządzenia dopuszcza się, aby w czasie podróży, o której mowa powyżej, pracodawca zapewnił pracownikowi bezpłatne całodzienne wyżywienie lub wyżywienie w ramach usługi hotelowej. Wówczas, zgodnie z § 7 ust. 3 Rozporządzenia, dieta nie przysługuje.

W przypadku podróży poza granicami kraju - zgodnie z § 13 pkt 1 Rozporządzenia, z tytułu podróży odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują diety. W myśl § 13 Rozporządzenia, dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki w czasie podróży, a jej wysokość różni się w zależności od państwa będącego celem podróży (w przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe). Jednocześnie jednak, na gruncie Rozporządzenia dopuszcza się, aby w czasie podróży, o której mowa powyżej, pracodawca zapewnił pracownikowi bezpłatne całodzienne wyżywienie. Wówczas, zgodnie z § 14 ust. 1 Rozporządzenia, dieta zostaje obniżona do 25% standardowej wysokości.

W kontekście omawianego zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych zwrotu kosztów wyżywienia i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem (określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.) powyższe oznacza, że zwolnienie to obejmuje efektywnie całą należność z tytułu wyżywienia (tzn. całą wartość świadczeń w zakresie wyżywienia w sytuacji, w której zapewniono wyżywienie tej osobie), wynikającą z odpowiednich dokumentów potwierdzających wartość tych świadczeń (np. faktur, rachunków).

Reasumując, w odniesieniu do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku - powyższe oznacza zdaniem Spółki, że ponoszone przez Spółkę Koszty Podróży (w zakresie, w jakim dotyczą wyżywienia zapewnionego Lekarzowi w dniach, w których odbywa się Konferencja) są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych w całości. Powyższe ma zastosowanie do ww. Kosztów Podróży w związku z uczestnictwem Lekarza zarówno w się na terytorium Polski, jak i w Konferencji odbywającej się poza granicami kraju.

Spółka zwraca uwagę, że powyższy pogląd jest zgodny ze stanowiskiem organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2011 r. (znak IPPB4/415-288/11-5/MP) organ podatkowy wskazał m.in., że: „(\`(...)\`) w sytuacji kiedy Spółka będzie sama finansować bezpośrednio koszty całodziennego wyżywienia pracowników a pracownikom przebywającym w podróży służbowej nie będą wypłacane diety wartość finansowanych przez pracodawcę kosztów wyżywienia nie będzie stanowić dla pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu”.

Jak wskazano wcześniej, powyższe stanowisko stosuje się również do sytuacji osoby niebędącej pracownikiem.

Zwrot innych kosztów związanych z podróżą (np. wizy, itp.) - uwagi szczegółowe.

Zdaniem Spółki, użycie w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit b) u.p.d.o.f. określenia „należności za czas podróży” - sugeruje, że intencją ustawodawcy było objęcie omawianym zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych kosztów związanych z „podróżą”, w tym także innych wydatków takich jak np. wizy i opłaty o analogicznym charakterze (wymagane z tytułu przekroczenia granicy lub przemieszczania się po określonej trasie/terytorium i ponoszone po to, aby podróż mogła się odbyć zgodnie ze swoim przeznaczeniem).

W Przepisach Odrębnych znalazły się natomiast przepisy, które określają Limit Zwolnień (a de facto jego brak) dot. takich innych wydatków oraz przykładowe inne wydatki związane z podróżą. I tak, zgodnie z § 4 ust. 1 Rozporządzenia „Pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości” (to ostatnie sformułowanie oznacza brak Limitu Zwolnienia). Natomiast w § 4 ust. 2 Rozporządzenia wymienione są przykładowe wydatki, o których mowa w § 4 ust. 1 Rozporządzenia: opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej.

W kontekście ww. przytoczonych Przepisów Odrębnych, należy zauważyć, iż Rozporządzenie nie wprowadza Limitu Zwolnień dla ww. innych wydatków. Poza tym to pracodawca/świadczeniodawca de facto decyduje o zwrocie faktycznie poniesionych przez pracownika lub osobę niebędącą pracownikiem innych wydatków (o ile są zasadne i prawidłowo udokumentowane). Tym samym, to pracodawca/świadczeniodawca określa zakres tych innych wydatków związanych z podróżą, mając na uwadze brzmienie przepisów u.p.d.o.f oraz Rozporządzenia (w tym zawarte w § 4 ust. 2 określenie „niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej”).

Reasumując, w odniesieniu do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku - powyższe oznacza, zdaniem Spółki, że ponoszone przez Spółkę Koszty Podróży (w zakresie, w jakim dotyczą innych wydatków związanych z podróżą) są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych w całości. Powyższe ma zastosowanie do ww. Kosztów Podróży w związku z uczestnictwem Lekarza zarówno w się na terytorium Polski, jak i w Konferencji odbywającej się poza granicami kraju.

Jak wskazano wcześniej, powyższe stanowisko stosuje się również do sytuacji osoby niebędącej pracownikiem.

Spółka zwraca uwagę, że powyższy pogląd jest zgodny ze stanowiskiem organów podatkowych (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2014 r. (znak IPPB2/415-859/13-2/MG).

Podsumowanie.

Podsumowując powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że uzyskany przez Lekarza przychód z innych źródeł w związku z pokryciem przez Spółkę Kosztów Podróży Lekarza w związku z jego uczestnictwem w Konferencji - jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. (przy spełnieniu warunków z art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f.) do Limitu Zwolnienia wynikającego z Przepisów Odrębnych (obecnie Rozporządzenia), o ile takowy znajduje zastosowanie w odniesieniu do danego rodzaju kosztu kategorii i rodzaju Kosztów Podróży.

W tym kontekście, Spółka zauważa, że - jak wskazano wcześniej - w zależności od okoliczności w praktyce może wystąpić sytuacja, w której poszczególne kategorie i rodzaje Kosztów Podróży pokrywanych przez Spółkę będą w całości objęte zwolnieniem (np. koszty podróży, koszty wyżywienia, inne wydatki).

Jednocześnie, w przypadku gdyby - z jakichkolwiek przyczyn - poniesione przez Spółkę Koszty Podróży z uczestnictwem Lekarza w Konferencji przewyższały wysokość Limitu Zwolnienia, o którym mowa powyżej (np. koszty dojazdów środkami komunikacji miejscowej), wówczas różnica pomiędzy poniesionymi Kosztami Podróży a Limitem Zwolnienia (tzn. nadwyżka Kosztów Podróży nad Limitem Zwolnienia) stanowiłaby dla Lekarza przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższy pogląd nie budzi również wątpliwości na gruncie utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych - przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 października 2012 r. (znak IPPB4/415-554/10-6/SP) organ podatkowy stwierdził m.in., że: „(\`(...)\`) pokrywanie bezpośrednio przez Spółkę kosztów podróży oraz zwrot kosztów podróży osobie fizycznej mającej miejsce zamieszkania w Polsce stanowi dla tej osoby przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten jednak będzie korzystał ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b), z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ww. ustawy. Należy jednak zaznaczyć, iż przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie do wysokości określonych w przepisach powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, natomiast nadwyżka ponad określony limit podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jako przychód z innych źródeł”.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych w sprawach innych podatników, w tym również w odniesieniu do stanów faktycznych analogicznych do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, np.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 30 października 2012 r., (znak IPPB2/415-721/12-2/MK);
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2012 r. (znak IPPB2/415-692/I2-2IMK).

Brak obowiązku sporządzenia informacji PIT-8C.

Zgodnie z art. 42a u.p.d.o.f., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. (tzn. stanowiących przychody z innych źródeł), z wyjątkiem dochodów (przychodów wymienionych m.in. w art. 21 u.p.d.o.f., od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego), są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Jednocześnie, zgodnie z § 3 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2011 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. Nr 252, poz. 1514 z późn. zm.), sporządzenie informacji, o której mowa powyżej powinno nastąpić na wzorze informacji PIT-8C stanowiącym załącznik nr 8 do tego rozporządzenia.

Mając na względzie powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że w zakresie, w jakim ponoszone przez Spółkę Koszty Podróży w związku z uczestnictwem Lekarza w Konferencji podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., przy spełnieniu warunków z art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. (tzn. do wysokości Limitu Zwolnienia określonego odpowiednio w Przepisach Odrębnych), na Spółce nie spoczywa obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C i przekazania jej Lekarzowi oraz właściwemu organowi podatkowemu. W sytuacji gdy Limit Zwolnienia nie ma zastosowania do określonej kategorii Kosztów Podróży (np. koszty przejazdu), ww. wyłączenie z obowiązku sporządzenia informacji PIT-8C dotyczy całości Kosztów Podróży poniesionych przez Spółkę w danej kategorii.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, podobnie jak w przypadku Kosztów Podróży, Spółka nie ma obowiązku sporządzania informacji PIT-8C oraz przekazywania tej informacji Lekarzowi i właściwemu organowi podatkowemu w odniesieniu do przychodów z innych źródeł uzyskiwanych przez Lekarza w związku z pokryciem przez Spółkę kosztów Opłaty Rejestracyjnej.

Oprócz Kosztów Podróży Spółka ponosi również Opłaty Rejestracyjne z tytułu uczestnictwa Lekarza w Konferencji zarówno na terytorium Polski, jak i poza granicami kraju.

Jak już wcześniej stwierdzono, mając na uwadze brzmienie przepisu zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f., diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. - podlegają zwolnieniu z opodatkowania z uwzględnieniem Limitów Zwolnienia określonych w Przepisach Odrębnych (obecnie w Rozporządzeniu).

Spółka, opierając się na jednolitej interpretacji oraz praktyce stosowania Przepisów Odrębnych (obecnie przepisów Rozporządzenia), stoi na stanowisku, że ww. przepisy odnoszące się do podróży służbowych pracowników oraz do relacji pomiędzy pracownikiem a pracodawcą - będą odpowiednio stosowane również do podróży osób niebędących pracownikami.

Zgodnie z § 2 Rozporządzenia z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:

1.  przejazdów,
2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
3.  noclegów,
4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa, stwierdzić należy, że § 2 pkt 2 lit. d) Rozporządzenia nie zawiera ani wykazu „innych udokumentowanych wydatków”, ani „innych wydatków”. Niemniej, jak już wcześniej wspomniano w Rozporządzeniu znalazły się przepisy, które określają Limit Zwolnień (a de facto ich brak) dot. innych wydatków oraz przykładowe inne wydatki związane z podróżą. I tak, zgodnie z § 4 ust. 1 Rozporządzenia „Pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości” (to ostatnie sformułowanie oznacza de facto brak Limitu Zwolnienia w tym zakresie).

Natomiast w § 4 ust. 2 Rozporządzenia wymienione są przykładowe wydatki, o których mowa w § 4 ust. 1 Rozporządzenia: opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej.

Jak widać Rozporządzenie po pierwsze nie ogranicza ich wysokości, pozostawiając to w gestii pracodawcy/świadczeniodawcy. Po drugie to pracodawca/świadczeniodawca de facto decyduje o zwrocie faktycznie poniesionych przez pracownika lub osobę niebędąca pracownikiem innych wydatków, które muszą mieć związek z wykonaną podróżą, a ponadto muszą być prawidłowo udokumentowane. Tym samym, to pracodawca/świadczeniodawca określa zakres tych innych wydatków związanych z podróżą, mając na uwadze brzmienie przepisów u.p.d.o.f oraz Rozporządzenia (w tym zawarte w § 4 ust. 2 określenie „niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej”).

W tym kontekście należy zauważyć, iż Opłata Rejestracyjna warunkuje możliwość uczestnictwa Lekarza w Konferencji, która to Konferencja stanowi cel całej podróży. Bez niej wyjazd byłby bezzasadny. W związku z czym należy uznać, iż Opłata Rejestracyjna także stanowi „niezbędny udokumentowany wydatek, określony lub uznany przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb”. W ocenie Spółki przepisu zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. nie należy interpretować zawężająco i w konsekwencji należy uznać, że należności za czas podróży obejmują nie tylko wydatki związane z samym "przetransportowaniem" osoby, ale również - z uwagi na § 2 Rozporządzenia, który wskazuje inne niezbędne udokumentowane wydatki, określone lub uznane przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb wszelkie wydatki nierozerwalnie związane z daną podróżą. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, do niezbędnych należności otrzymanych przez Lekarzy będących w trakcie podróży służbowej należą m.in. wydatki na transport (np. bilet lotniczy), zakwaterowanie, wyżywienie, Opłaty Rejestracyjne związane z Konferencją.

Powyższe oznacza, że uzyskany przez Lekarza przychód z innych źródeł w związku z pokryciem przez Spółkę Opłat Rejestracyjnych w związku z uczestnictwem Lekarza w Konferencji, będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f..

W konsekwencji, także w odniesieniu do ponoszonych przez Spółkę Opłat Rejestracyjnych za uczestnictwo przez Lekarzy w Konferencjach, na Spółce nie będą ciążyć obowiązki informacyjne wynikające z art. 42a u.p.d.o.f. polegające na sporządzaniu informacji PIT-8C oraz przekazaniu tej informacji Lekarzowi i właściwemu organowi podatkowemu.

Powyższe stanowisko Spółki jest zbieżne ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej „WSA” lub „Sąd”) przedstawionym m.in. w wyroku z 5 listopada 2013 r. (sygn. III SA/Wa 966/13). W szczególności w przedmiotowym wyroku Sąd uznał, iż:

„(\`(...)\`) wydatek poniesiony na opłatę rejestracyjną jest w pełni uzasadniony z punktu widzenia celu odbywanej przez lekarza podróży i w konsekwencji prowadzonej przez P.T. \[\`(...)\`\] działalności statutowej, a zatem stwierdzić należy, że mieści się w kategorii "innych wydatków wedle uzasadnionych potrzeb" o których mowa w § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej".

Co prawda powyższe orzeczenie zostało wydane w czasie, gdy obowiązywała inna wersja Przepisów Odrębnych (tj. wersja poprzedzająca obecne Rozporządzenie MPiPS), ale co do zasady wykładnia przedmiotowych przepisów u.p.d.o.f. zaprezentowana przez WSA w ww. wyroku powinna pozostawać aktualna także w obecnym stanie prawnym i w analizowanym stanie faktycznym.

W przedmiotowej sprawie towarzystwo - organizacja działająca na podstawie przepisów ustawy prawo o stowarzyszeniach - dalej „Skarżący” lub „Towarzystwo”), zaskarżyło interpretację indywidualną, zarzucając organowi podatkowemu bezzasadne ograniczenie możliwość objęcia zwolnieniem zawartym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. innych uzasadnionych wydatków związanych z podróżą, poza zwrotem kosztu przejazdu i noclegu.

Zdaniem Skarżącego, w rozumieniu przepisów prawa pracy podróż służbowa jest wykonywaniem zadania służbowego na polecenie pracodawcy, poza miejscowością, w której znajduje się siedziba zlecającego podróż. W opinii Skarżącego, powyższa definicja podróży służbowej znajduje również zastosowanie do podróży osób niebędących pracownikami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. W omawianym przypadku lekarz odbywa podróż w celu uczestnictwa w konferencji w dziedzinie kardiologii i wygłoszenia wykładu w imieniu Towarzystwa.

Zasadność poniesienia wydatków związanych z podróżą powinna być zatem rozpatrywana przede wszystkim w kontekście celu podróży, a nie sposobu w jaki ta podróż się odbyła.

Jak argumentował Skarżący powołane przepisy Rozporządzenia MPiPS o podróży służbowej poza granicami kraju nie określają jakiego rodzaju wydatki mieszczą się w kategorii „innych wydatków określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb”. Przepis wskazuje natomiast, że określenie innych wydatków podlegających zwrotowi leży po stronie pracodawcy (lub zlecającego podróż w przypadku osób niebędących pracownikami). Zdaniem Skarżącego „inne wydatki określone odpowiednio do uzasadnionych potrzeb” obejmują wydatki, które zlecający podróż uzna za zasadne dla realizacji celu podróży. Natomiast Skarżący we wniosku o interpretację wskazał wyraźnie, iż poniesienie wydatków związanych z opłatą rejestracyjną jest wydatkiem niezbędnym do zrealizowania celu podróży - tj. udziału lekarza w konferencji i prezentacji pracy naukowej.

Ponadto Skarżący argumentował również, iż wydatki zwracane lekarzom (członkom Towarzystwa) z tytułu udziału w konferencji spełniają warunek określony w art. 21 ust. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., tj. nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców (lekarzy) oraz są ponoszone w celu realizacji zadań (statutowych) Towarzystwa.

Sąd przychylił się do powyższego stanowiska i stwierdził w szczególności, iż:

„Skoro w rozumieniu przepisów prawa pracy podróż służbowa jest wykonywaniem zadania służbowego na polecenie pracodawcy, poza miejscowością, w której znajduje się siedziba zlecającego podróż, to brak jest podstaw prawnych aby w przypadku podróży osoby niebędącej pracownikiem rozumienie tego pojęcia zawężać jedynie do czynności związanych z przemieszczaniem się. (\`(...)\`) Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika także, że lekarz odbywa podróż w celu uczestniczenia w konferencji w dziedzinie kardiologii i wygłoszenia referatu w imieniu Towarzystwa, a wniesienie opłaty rejestracyjnej jest warunkiem uczestnictwa lekarza w kongresie.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie wydatek poniesiony na opłatę rejestracyjną jest w pełni uzasadniony z punktu widzenia celu odbywanej przez lekarza podróży i w konsekwencji prowadzonej przez P.T \[\`(...)\`\] działalności statutowej, a zatem stwierdzić należy, że mieści się w kategorii „innych wydatków wedle uzasadnionych potrzeb”, o których mowa w § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej”.

Ponadto Sąd podtrzymał swoje stanowisko także z uwagi na fakt, iż „(\`(...)\`) przepisy przewidujące przywileje, ulgi i zwolnienia nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej, ale także i zawężającej (por. uchwała NSA z 24 września 2003r. III SA 2667/01)”.

Podobne stanowisko przedstawił WSA w Warszawie w wyroku z 14 lipca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 3295/14) w którym stwierdził, że opłata rejestracyjna nie jest świadczeniem na prywatny cel wykonawcy dzieła, a - w tym wypadku - jest podstawowym warunkiem podróży. Bez wykupienia wstępu na konferencję podróż i zakwaterowanie byłyby zbędne. Dlatego również świadczenie w postaci pokrycia kosztów opłat rejestracyjnych korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego.

W konsekwencji, także na gruncie orzecznictwa WSA uzasadnione jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym uzyskany przez Lekarza przychód z innych źródeł w związku z pokryciem przez Spółkę Opłat Rejestracyjnych w związku z uczestnictwem Lekarza w Konferencji, będzie podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f., a także w związku z § 2 pkt 2 lit. d oraz § 4 ust. 1 i 2 Rozporządzenia MPiPS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych związanych z pokrywaniem przez Spółkę kosztów związanych z udziałem lekarzy w konferencjach:

*   w części dotyczącej możliwości zwolnienia z opodatkowania kosztów w wysokości nadwyżki ponad przewidziany limit określony w rozporządzeniu regulującym wysokość oraz warunki ustalania należności z tytułu podróży służbowej, w sytuacji pokrywania kosztów wyżywienia w wysokości przekraczającej wysokość diet określonych w ww. rozporządzeniu oraz kosztów opłaty rejestracyjnej – jest nieprawidłowe,
*   w pozostałej części – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: inne źródła.

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Według art. 42a ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Podkreślić jednakże należy, że z powyższego przepisu wynika, iż w informacji PIT-8C nie ujmuje się m.in. tych dochodów, które są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 powyższej ustawy.

Z treści wniosku wynika m.in., że Spółka sponsoruje wyjazdy lekarzy na konferencje. Koszty Podróży pokrywane przez Spółkę obejmowały lub będą obejmować - w zależności od charakteru Konferencji oraz uzasadnionych potrzeb Lekarza - wszystkie lub niektóre spośród następujących rodzajów/kategorii Kosztów:

i.koszty przejazdów / przelotów Lekarza (z miejsca zamieszkania Lekarza do miejscowości, w której odbywa się Konferencja oraz z powrotem, w niektórych przypadkach również przejazdy i dojazdy lokalne w miejscu oraz w dniach, w których odbywa się Konferencja - w zakresie, w jakim przejazdy i dojazdy te są związane z uczestnictwem w Konferencji itp.);

ii. koszty zakwaterowania / noclegu Lekarza w trakcie Konferencji;

iii. koszty wyżywienia Lekarza (w dniach, w których odbywa się Konferencja);

iv. inne koszty, w tym koszty opłat wizowych lub opłat o podobnym charakterze np. z tytułu przekroczenia granicy lub przemieszczania się po określonej trasie/terytorium, itp.

Koszty pokrywane przez Spółkę mogą obejmować także Opłatę Rejestracyjną. Świadczenia otrzymywane przez Lekarzy od Spółki w ramach sponsoringu co do zasady nie są uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej Lekarzy (o ile takowa w ogóle jest przez nich prowadzona). Świadczenia te otrzymuje Lekarz jako osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę w innym niż Spółka podmiocie (np. w szpitalu).

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Świadczenia ponoszone za osoby biorące udział w Konferencjach, tj. sponsorowania wyjazdów Lekarzy na konferencje, zjazdy, sympozja i kongresy naukowe odbywające się zarówno na terytorium Polski, jak i poza granicami kraju, na podstawie sponsoringu niewątpliwie należą do nieodpłatnych świadczeń, jakie osoby te otrzymują od Spółki.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.). Zgodnie z art. 353 § 2 ww. Kodeksu, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że sfinansowanie przez Spółkę kosztów podróży związanych z udziałem Lekarza w przedmiotowych konferencjach, na które składają się: koszty transportu, tj. koszty przejazdu / przelotu Lekarza na Konferencję oraz koszty powrotu z Konferencji do miejsca zamieszkania Lekarza; przejazdy i dojazdy lokalne; koszty zakwaterowania / noclegu Lekarza; koszty wyżywienia; inne koszty np. opłaty wizowe, opłaty rejestracyjne, stanowić będą dla Lekarza nieodpłatne świadczenie.

Wartość tego świadczenia należy ustalać kierując się treścią art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustała się jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu. Z tej też przyczyny wartość tychże świadczeń należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w powołanym powyżej art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z innych źródeł.

Przy czym wskazać należy, że wartość świadczeń ponoszonych przez Spółkę na rzecz Lekarzy – po spełnieniu określonych warunków – może być jednak zwolniona z opodatkowania w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

*   do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W myśl ust. 13 art. 21 ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Jednocześnie dla możliwości zastosowania omawianego zwolnienia od podatku nie ma znaczenia sposób sfinansowania przez Wnioskodawcę określonych świadczeń.

W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy posłużono się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot otrzymujący świadczenie, oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez podmiot je finansujący (art. 21 ust. 13 ustawy). Różnica treści lit. a i b związana jest wyłącznie z faktem, iż w podróży służbowej może pozostawać jedynie pracownik, gdyż regulacje w tym zakresie zawiera Kodeks pracy. Stąd w odniesieniu do osób niepozostających w stosunku pracy (stosunkach pokrewnych) można mówić jedynie o podróży, a nie o podróży służbowej, w rozumieniu Kodeksu pracy.

Niezależnie od powyższego, pojęcie „podróż” należy rozumieć identycznie. Przywołać w tym miejscu należy definicję podróży służbowej zawartą w przepisach Kodeksu pracy, którą posiłkowo stosuje się przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy.

Zgodnie z art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 z późn. zm.), za podróż służbową uznaje się wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, bądź stałe miejsce pracy pracownika.

Pomijając zatem uwarunkowania tego przepisu dotyczące stosunków pomiędzy pracodawcą a pracownikiem, przyjąć należy, że podróżą w sensie ogólnym jest wykonywanie zadania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba (zleceniodawcy, podmiotu wypłacającego świadczenia) bądź stałe miejsce wykonywania zadań jako zleceniobiorca (świadczeniobiorca).

Omawiane zwolnienie jest limitowane obowiązującym od dnia 1 marca 2013 r. rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Zgodnie z treścią § 2 rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:

1.  przejazdów,
2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
3.  noclegów,
4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.

Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje (ust. 2 § 3 ww. rozporządzenia.

Jak stanowi § 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości.

Na podstawie § 4 ust. 2 rozporządzenia wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej.

Natomiast zgodnie z § 6 ust. 1 Rozdziału 2 ww. rozporządzenia odnoszącego się do podróży krajowych, miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży krajowej określa pracodawca.

W myśl § 7 ust. 1 rozporządzenia, dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży.

Z kolei jak stanowi § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się za czas od rozpoczęcia podróży krajowej (wyjazdu) do powrotu (przyjazdu) po wykonaniu zadania służbowego w następujący sposób:

1.  jeżeli podróż trwa nie dłużej niż dobę i wynosi:
    1.  mniej niż 8 godzin - dieta nie przysługuje,
    2.  od 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,
    3.  ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2.  jeżeli podróż trwa dłużej niż dobę, za każdą dobę przysługuje dieta w pełnej wysokości, a za niepełną ale rozpoczętą dobę:
    1.  do 8 godzin - przysługuje 50% diety,
    2.  ponad 8 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia, dieta nie przysługuje:

1.  za czas delegowania do miejscowości pobytu stałego lub czasowego pracownika oraz w przypadkach, o których mowa w 10;
2.  jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie.

Zgodnie z § 7 ust. 4 ww. rozporządzenia, kwotę diety, o której mowa w ust. 1, zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie - 25% diety;
2.  obiad 50% diety;
3.  kolacja - 25% diety.

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio (§ 7 ust. 5 ww. rozporządzenia).

W myśl § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia za nocleg podczas podróży krajowej w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety.

Zgodnie z § 8 ust. 3 rozporządzenia pracownikowi, któremu nie zapewniono bezpłatnego noclegu, i który nie przedłożył rachunku, o którym mowa w ust. 1, przysługuje ryczałt za każdy nocleg w wysokości 150% diety.

Stosownie do § 9 ust. 1 cytowanego rozporządzenia za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży krajowej pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej w wysokości 20% diety.

Ryczałt, o którym mowa w ust. 1, nie przysługuje, jeżeli pracownik nie ponosi kosztów dojazdów (§ 9 ust. 2 rozporządzenia).

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli na wniosek pracownika pracodawca wyrazi zgodę na pokrycie udokumentowanych kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej (§ 9 ust. 3 rozporządzenia).

Natomiast zgodnie z § 13 ust. 1 Rozdziału 3 ww. rozporządzenia dotyczącego podróży zagranicznych, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe (§ 13 ust. 2 rozporządzenia).

Jak stanowi ust. 3 § 13 rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się w następujący sposób:

1.  za każdą dobę podróży zagranicznej przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2.  za niepełną dobę podróży zagranicznej:

1.  do 8 godzin - przysługuje 1/3 diety,
2.  ponad 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,
3.  ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Stosownie do § 14 ust. 1 rozporządzenia, pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust 3.

Jak wynika z ust. 2 § 14 rozporządzenia, kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie - 15% diety;
2.  obiad - 30% diety;
3.  kolacja - 30% diety.

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 2 stosuje się odpowiednio (§ 14 ust. 3 rozporządzenia).

W myśl § 16 ust. 1 rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

W razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu (ust. 2 § 16 rozporządzenia).

Zgodnie z § 17 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu.

W przypadku gdy pracownik ponosi koszty dojazdu, o których mowa w ust. 1, wyłącznie w jedną stronę, przysługuje ryczałt w wysokości 50% diety.

Stosownie do ust. 3 § 17 rozporządzenia, na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży zagranicznej.

W myśl § 21 cytowanego rozporządzenia, w przypadku odbywania podróży zagranicznej w połączeniu z przejazdem na obszarze kraju, przepisy rozdziału 2 stosuje się odpowiednio.

Odnośnie do ponoszonych przez Spółkę kosztów transportu, związanych z przejazdem Lekarza z określonego miejsca, np. miejsca zamieszkania Lekarza, do miejscowości, w której odbywa się Konferencja oraz z powrotem, w niektórych przypadkach również przejazdy lokalne w miejscu oraz w czasie, w którym odbywa się Konferencja, organ podatkowy stwierdza: pokrywane przez Spółkę koszty przejazdów Lekarza z określonego miejsca, np. miejsca zamieszkania Lekarza, do miejscowości, w której odbywa się Konferencja oraz z powrotem zarówno w podróży krajowej i zagranicznej korzystać będą ze zwolnienia z podatku dochodowego do wysokości, jaka wynika z treści zacytowanego powyżej § 3 ust. 2 rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, tj. do wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi.

Natomiast w kwestii dotyczącej pokrywanych przez Spółkę kosztów przejazdów lokalnych w miejscu oraz w czasie, w którym odbywać się będzie dana Konferencja w przypadku podróży:

*   krajowej – za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej w wysokości 20% diety, jednakże jeżeli na wniosek pracownika pracodawca wyrazi zgodę na pokrycie udokumentowanych kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej – ryczałt w wysokości 20% diety nie przysługuje (§ 9 ust. 1-3 rozporządzenia),
*   zagranicznej – za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży pracownikowi przysługuje na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej ryczałt w wysokości 10% diety za dobę podróży w danym państwie, zgodnie z załącznikiem do przedmiotowego rozporządzenia (§ 17 ust. 3 rozporządzenia).

Z treści wniosku wynika, że Spółka w niektórych przypadkach pokrywać będzie koszty przejazdów lokalnych w miejscu oraz w czasie, w którym odbywać się będzie dana Konferencja obejmujące efektywnie cały koszt podróży, zatem w przypadku podróży krajowych zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast w przypadku podróży zagranicznej, jeżeli kwota pokrytych przez Spółkę kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej (przejazdów lokalnych) przekroczy limit, o którym mowa w 17 ust. 3 ww. rozporządzenia, nadwyżka ponad przewidziany limit stanowić będzie przychód danego Lekarza z tytułu nieodpłatnego świadczenia (art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy).

W dalszej kolejności odnosząc się do prawidłowości stanowiska Spółki dotyczącego kosztów zakwaterowania Lekarza w miejscowości, w której odbywać się będzie Konferencja (w czasie, w którym odbywa się Konferencja) organ podatkowy stwierdza, iż w przypadku podróży odbywanej:

*   na terenie kraju zakwaterowanie / nocleg podczas podróży w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 8 ust. l-2 ww. rozporządzenia),
*   poza granicami kraju – zakwaterowanie / nocleg podczas podróży pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 16 ust. l i ust. 3 ww. rozporządzenia).

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Spółka pokryje koszty noclegu w wysokości przekraczającej limity określone w cytowanym rozporządzeniu, uznając taki przypadek jako uzasadniony, wówczas pokryte przez Spółkę koszty w wysokości stwierdzonej rachunkiem w odniesieniu do Lekarza uczestniczącego w danej Konferencji, będą wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli w przedmiotowej sprawie Spółka, zawsze za uprzednio wyrażoną przez siebie zgodą ponosić będzie koszty związane z zakwaterowaniem / noclegiem Lekarza w miejscowości, w której odbywać się będzie Konferencja, równowartość pokrywanych przez Spółkę kosztów obejmujących całą wysokość rachunku hotelowego zwolniona będzie z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odniesieniu do zwolnienia z opodatkowania ponoszonych przez Spółkę kosztów wyżywienia Lekarza w trakcie Konferencji, należy stwierdzić, że nie cała wartość świadczenia w zakresie wyżywienia zapewnionego Lekarzowi będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Należy wskazać, że w sytuacji podróży:

*   krajowej – za każdą dobę podróży pracownikowi przysługuje dieta na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w wysokości 30 zł (§ 7 ust. 1 rozporządzenia),
*   zagranicznej – w czasie podróży zagranicznej dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 1, 2 i 4 cytowanego rozporządzenia).

Według Wnioskodawcy, w kontekście zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – powyższe oznacza, że przedmiotowe zwolnienie obejmuje efektywnie całą należność z tytułu wyżywienia (tzn. całą wartość świadczeń w zakresie wyżywienia w sytuacji, w której zapewnionego wyżywienie tej osobie), wynikającą z odpowiednich dokumentów potwierdzających wartość tych świadczeń (np. faktur, rachunków).

Powyższe oznacza zdaniem Spółki, że ponoszone przez Spółkę Koszty (w zakresie, w jakim dotyczyły będą wyżywienia zapewnionego Lekarzowi w dniach, w których odbywa się Konferencja) są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych w całości. Powyższe ma zastosowanie do kosztów związanych z uczestnictwem Lekarza zarówno w Konferencji odbywającej się na terytorium Polski, jak i w Konferencji odbywającej się poza granicami kraju.

Odnosząc się do wyżej zaprezentowanego stanowiska Wnioskodawcy stwierdzić trzeba, że w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest, że niezależnie od formy, w jakiej zapewniono osobie odbywającej podróż wyżywienie ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, korzysta zatem tylko ta część pokrytego przez Spółkę świadczenia związanego z wyżywieniem Lekarza, która nie przekroczy wysokości diety z tytułu podróży osoby niebędącej pracownikiem, czyli w przypadku podróży krajowej 30 zł za dobę podróży, odpowiednio w przypadku podróży zagranicznej w wysokości diety za dobę podróży obowiązującej dla docelowego państwa podróży, określonej w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Zatem nadwyżka ponoszonych przez Spółkę kosztów wyżywienia, zarówno w przypadku podróży krajowej, jak i zagranicznej ponad kwotę diet określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej stanowi podlegający opodatkowaniu przychód Lekarza z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w ww. art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne w kontekście opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że pokryte przez Spółkę koszty uczestnictwa Lekarza w Konferencji związane z (przelotem) przejazdem zarówno w podróży krajowej jak i zagranicznej do wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, oraz gdy Spółka pokryje koszty noclegu stwierdzone rachunkiem w wysokości przekraczającej limity określone w cytowanym rozporządzeniu zarówno w podróży krajowej i zagranicznej, uznając taki przypadek jako uzasadniony, uzyskany przez Lekarza przychód korzystać będzie ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast z uwagi na fakt, że w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, dotyczącym podróży osoby niebędącej pracownikiem mowa jest wyłącznie o podróży w rozumieniu potocznym, przez „inne niezbędne wydatki”, o których mowa w § 2 pkt 2 lit. d) cyt. rozporządzenia, należy rozumieć wyłącznie wydatki związane bezpośrednio z odbywaniem podróży, a nie wydatki związane z realizacją celu podróży (np. udział w konferencjach, zjazdach, sympozjach i kongresach naukowych). Dlatego też opłata rejestracyjna nie stanowi przewidzianych w powołanym rozporządzeniu „innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb”. Do takich wydatków można zaliczyć wyłącznie wydatki związane stricte z podróżowaniem (przemieszczaniem się).

Zatem pokrywanie przez Spółkę wydatków w postaci opłaty rejestracyjnej zarówno w kraju, jak i za granicą będzie skutkować powstaniem po stronie Lekarza przychodu z nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nie podlega zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy.

W konsekwencji na Spółce w związku z pokrywaniem kosztów związanych z uczestnictwem Lekarza w Konferencji ciążą obowiązki informacyjne wynikające z treści art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na sporządzeniu i przekazaniu w stosownym terminie informacji PIT-8C podatnikowi oraz właściwemu organowi podatkowemu, w której Spółka zobowiązana jest wykazać kwoty z tytułu:

*   przychodu z tytułu dojazdów środkami komunikacji miejscowej (przejazdów lokalnych) w przypadku podróży zagranicznej w sytuacji kiedy kwota pokrytych przez Spółkę kosztów przekroczy limit, o którym mowa w 17 ust. 3 ww. rozporządzenia, w wysokości nadwyżki ponad przewidziany limit,
*   nadwyżki świadczenia związanego z wyżywieniem Lekarza w wartości przekraczającej wysokość diet z tytułu podróży osoby niebędącej pracownikiem, określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej,
*   opłaty rejestracyjnej.

W zakresie powołanych interpretacji indywidualnych i orzecznictwa sądowego oraz kwestii ich stosowania w procesie wydawania interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że orzeczenia sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Na mocy art. 87 ust. 1 tejże ustawy, źródłami powszechnie obowiązujących prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych), ani też tym bardziej dla interpretacji indywidualnych.

Niezależnie od powyższych wyjaśnień zwrócić trzeba uwagę, że przywołane przez Wnioskodawcę orzeczenia WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 966/13 z dnia 5 listopada 2013 r. oraz sygn. akt III SA/Wa 3295/14 z dnia 14 lipca 2015 r. nie są prawomocne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.