Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.449.2017.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-22
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT opłaty manipulacyjnej za ponadnormatywne zużycie pojazdów leasingowanych.
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; leasing; usługi; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2017 r. (data wpływu 27 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT pobieranych Opłat Manipulacyjnych za ponadnormatywne zużycie pojazdu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT pobieranych Opłat Manipulacyjnych za ponadnormatywne zużycie pojazdu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w ramach której świadczy m.in. usługi leasingu operacyjnego oraz finansowego.

Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Powyższe usługi dotyczą m.in. pojazdów samochodowych i są świadczone przez Spółkę na podstawie umów leasingu zawieranych z klientami (dalej: „Leasingobiorcy”).

Aktualnie Wnioskodawca rozważa możliwość oferowania usług leasingu operacyjnego z tzw. wysoką wartością rezydualną (HRV). Usługi te będą cechowały się względnie niskimi czynszami miesięcznymi oraz wysoką wartością rezydualną (końcową), tj. wysoką ceną, za którą Leasingobiorca będzie mógł wykupić przedmiot leasingu po zakończeniu umowy.

Zawierane przez Wnioskodawcę umowy leasingu operacyjnego (traktowanego na gruncie przepisów o VAT jako świadczenie usług przez Spółkę na rzecz Leasingobiorców), będą zawierały m.in. postanowienia, zgodnie z którymi:

*   wszelkie koszty związane z zachowaniem Sprzętu w należytym stanie oraz koszty eksploatacji Sprzętu ponosi Leasingobiorca we własnym zakresie. Leasingobiorca jest zobowiązany eksploatować Sprzęt zgodnie z jego przeznaczeniem i zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami ochrony środowiska, w sposób nie powodujący obniżenia jego wartości, ponad normalne zużycie oraz uzgadniać z Leasingodawcą każdą wymianę podzespołów. Obowiązkowe badania techniczne pojazdu przeprowadza Leasingobiorca na swój koszt. Ulepszenia Sprzętu również wymagają zgody Leasingodawcy;
*   Leasingobiorca ponosi pełną odpowiedzialność za uszkodzenia, utratę lub zmniejszenie wartości Sprzętu oraz szkody wobec osób trzecich, powstałe w czasie trwania umowy leasingu, a nie pokryte przez zakład ubezpieczeń;
*   Sprzęt powinien być zwrócony w stanie technicznym odpowiadającym normalnemu zużyciu. Zwrot Sprzętu zostaje potwierdzony podpisanym przez strony lub ich przedstawicieli protokołem zdawczo-odbiorczym;
*   niezwłocznie po zwrocie Sprzętu przez Leasingobiorcę, Leasingodawca dokonuje jego wyceny, z którą zapoznawany jest Leasingobiorca. W przypadku stwierdzenia uszkodzenia Sprzętu lub nadmiernego zużycia Sprzętu w stosunku do czasu użytkowania lub wymiany zespołów, części lub też dokonywania innych wymian niezgodnych z instrukcją fabryczną skutkujących tym, że wartość netto Sprzętu będzie niższa niż jego wartość końcowa netto określona w umowie leasingu, Leasingobiorca zobowiązany jest do uiszczenia opłaty manipulacyjnej (dalej: „Opłata Manipulacyjna”) odpowiadającej tej różnicy;
*   Leasingodawca może obciążyć Leasingobiorcę opłatą za nadprzebieg w wysokości 0,5% wartości końcowej za każde rozpoczęte 1000 km ponad określony w umowie leasingu limit kilometrów.

Wnioskodawca wystąpił 10 kwietnia 2017 r. z wnioskiem o wydanie interpretacji dotyczącej kwestii poruszonej w niniejszym wniosku. W związku z poprzednim wnioskiem, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z dnia 8 czerwca 2017 r. wystąpił do Wnioskodawcy z wezwaniem do uzupełnienia braków formalnych, w tym do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku poprzez udzielenie odpowiedzi na 5 pytań. Zainteresowany udzielił odpowiedzi na przedstawione pytania, jednakże bez dochowania 7-dniowego terminu na uzupełnienie wniosku, w związku z czym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 19 lipca 2017 r., pozostawił wniosek Spółki z dnia 10 kwietnia 2017 r. bez rozpatrzenia.

W związku z powyższym, Spółka zdecydowała się ponownie wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji, jednakże rozszerzając przedstawiony opis zdarzenia przyszłego o informacje stanowiące odpowiedź na pytania przedstawione przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wezwaniu z dnia 8 czerwca 2017 r.

1.

Po zakończeniu umowy jest wykonywana wycena rzeczywistej, aktualnej wartości rynkowej pojazdu przez firmę profesjonalnie zajmującą się wyceną, np. D. W trakcie szacowania wartości brane są pod uwagę elementy niestandardowego zużycia w zwracanym pojeździe. Mogą to być np.:

*   dziury w tapicerce samochodu, powstałe na skutek upadku popiołu z papierosa,
*   trwale odbarwiona tapicerka, np. na skutek wylania płynu,
*   dziury powstałe w desce rozdzielczej pojazdu, np. na skutek nieumiejętnego usunięcia wyposażenia dodatkowego,
*   powłoka lakiernicza pojazdu zniszczona, np. wskutek nieumiejętnego usunięcia elementów reklamy lub logo firmowego.

Opłata manipulacyjna kalkulowana jest jako różnica pomiędzy spodziewaną wartością końcową netto określoną w umowie leasingu, a rzeczywistą, aktualną wartością netto Sprzętu wynikającą z wyceny.

Z racji tego, że aktualna wartość netto Sprzętu wynikająca z wyceny, ustalana jest przez profesjonalnego rzeczoznawcę (np. z D), to nie jest wykluczone, że dokonując korekty (obniżenia) ceny standardowej do aktualnej ceny rynkowej wartość tego obniżenia wyliczy on w oparciu o statystyczną wartość kosztów, jakie musiałyby być poniesione w związku z naprawą pojazdu lub przywróceniem go do stanu pierwotnego.

2.

Opłata Manipulacyjna ma na celu zabezpieczyć interesy Wnioskodawcy i zrekompensować straty Spółki w związku z mniejszą niż oczekiwana wartością zwróconego na jej rzecz pojazdu. W związku z uiszczeniem ww. kwoty Leasingobiorca nie uzyskuje natomiast od Spółki świadczenia wzajemnego, które przejawiałoby się po jego stronie określoną korzyścią ekonomiczną. W związku z uiszczeniem Opłaty Manipulacyjnej Leasingobiorca nie uzyskuje korzyści od Spółki, a jedynie ponosi w ten sposób ekonomiczne skutki swojego działania niezgodnego z postanowieniami umowy leasingu.

3.

Opłata za ponadnormatywne zużycie pojazdu ma charakter odszkodowawczy – ma na celu zabezpieczyć interesy Wnioskodawcy i rekompensować jego straty w związku z mniejszą niż oczekiwana wartością zwróconego pojazdu, a więc co do zasady niższą ceną, za jaką Leasingodawca będzie w stanie sprzedać pojazd zwrócony mu w pogorszonym stanie technicznym.

4.

Leasingobiorca ponosi pełną odpowiedzialność za uszkodzenia, utratę lub zmniejszenie wartości Sprzętu oraz szkody wobec osób trzecich, powstałe w czasie trwania umowy leasingu, a nie pokryte przez zakład ubezpieczeń.

Sprzęt powinien być zwrócony w stanie technicznym odpowiadającym normalnemu zużyciu. Zwrot Sprzętu zostaje potwierdzony podpisanym przez strony lub ich przedstawicieli protokołem zdawczo-odbiorczym.

Natomiast, konsekwencją ponadnormatywnego zużycia nie jest obowiązek naprawy sprzętu tylko obowiązek poniesienia kosztów Opłaty Manipulacyjnej.

5.

Konsekwencją ponadnormatywnego zużycia nie jest konieczność naprawiania sprzętu, tylko konieczność poniesienia Opłaty Manipulacyjnej. Co więcej, jej wniesienie nie oznacza automatycznie, że Wnioskodawca z tak uzyskanych środków będzie pokrywał naprawy sprzętu lub że w ogóle podejmie się jakiejkolwiek naprawy.

Obowiązek naprawy sprzętu mógłby się pojawić dopiero, gdyby Klient Opłaty Manipulacyjnej nie wniósł.

Tak jak to zostało już przedstawione w pierwotnie złożonym wniosku: Powyższe warunki należy uznać za spełnione w przypadku płatności uiszczanej przez Leasingobiorcę w związku ze zwrotem na rzecz Spółki pojazdu w stanie odbiegającym od stanu odpowiadającego spodziewanej końcowej wartości netto. Tak jak zostało to bowiem wcześniej wskazane, ma ona zrekompensować straty powstałe po stronie Spółki w związku ze szkodami/zniszczeniami w przedmiocie leasingu zwracanego na jej rzecz, które wpływają na jego wartość rynkową i, w przypadku podjęcia decyzji o jego sprzedaży, atrakcyjność dla przyszłych nabywców. Po stronie Leasingobiorcy nie powstaje jakakolwiek korzyść – przedmiot leasingu jest bowiem przez niego zwracany i jego dalszy stan (w tym jego ewentualne przywrócenie do właściwego stanu) pozostają bez wpływu na sytuację Leasingobiorcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy pobierane przez Wnioskodawcę Opłaty Manipulacyjne stanowić będą wynagrodzenie należne Spółce z tytułu realizowania przez nią czynności opodatkowanych VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Opłaty Manipulacyjne nie będą stanowić wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu realizowania przez nią czynności opodatkowanych VAT i – jako płatności o charakterze odszkodowawczym – nie będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem.

W rezultacie, obciążenia tego rodzaju powinny być dokumentowane przez Wnioskodawcę za pomocą dokumentów innych niż faktura, np. za pomocą not księgowych (obciążeniowych).

Poniżej Spółka przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska.

Przepisy ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został określony w art. 7 oraz w art. 8 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
*   zobowiązanie do powstrzymania się do dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W konsekwencji, usługą jest każde świadczenie realizowane przez podatnika VAT działającego w takim charakterze, które nie spełnia kryteriów uznania za dostawę, tj. którego przedmiotem nie jest towar w ww. rozumieniu oraz w następstwie którego nie dochodzi do przeniesienia władztwa nad towarem (prawa do rozporządzania nim jak właściciel).

Biorąc pod uwagę brzmienie cytowanych przepisów, w związku ze zwrotem pojazdu przez Leasingobiorcę na rzecz Spółki nie dochodzi niewątpliwie do dostawy towarów realizowanej przez Spółkę na rzecz Leasingobiorcy (Spółka nie przenosi bowiem prawa do rozporządzania pojazdem jak właściciel na rzecz Leasingobiorcy).

Jednocześnie, w omawianym przypadku nie ma miejsca świadczenie usługi przez Spółkę na rzecz Leasingobiorcy. W związku z uiszczeniem przez Leasingobiorcę Opłaty Manipulacyjnej, Spółka nie realizuje na jego rzecz żadnego świadczenia wypełniającego ustawową definicję usługi. W szczególności, Spółka nie doprowadza w zamian za uzyskaną Opłatę Manipulacyjną przedmiotu leasingu (np. poprzez jego naprawę lub remont) do stanu, w którym jego wartość odpowiadałaby wartości końcowej netto określonej w umowie leasingu.

Opłata Manipulacyjna ma w tym przypadku charakter odszkodowawczy. Konieczność jej uiszczenia może wynikać bowiem z faktu, iż Leasingobiorca nie wywiązał się należycie z tych postanowień umowy leasingu, które zobowiązywały go do eksploatacji pojazdu zgodnie z jego przeznaczeniem, w sposób nie powodujący obniżenia jego wartości, ponad normalne zużycie, czy też uzgadniania z Leasingodawcą każdej wymiany podzespołów.

Stąd, kwot Opłaty Manipulacyjnej (traktowanej jako rekompensata/odszkodowanie) nie można przyporządkować do jakiegokolwiek świadczenia Spółki, które podlega opodatkowaniu VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie sądowym, w tym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), zgodnie z którym opodatkowaniu jako świadczenie usług podlegają czynności, w przypadku których spełnione są łącznie następujące warunki:

*   czynność dokonywana jest przez podatnika VAT działającego w takim charakterze,
*   w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, na podstawie łączącego go z odbiorcą stosunku prawnego,
*   za odpłatnością (wynagrodzeniem), przy czym między wynagrodzeniem, a świadczoną usługą zachodzi bezpośredni związek o charakterze przyczynowo-skutkowym,
*   występuje ekwiwalentność między świadczoną usługą a wynagrodzeniem,
*   odbiorca usługi jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia (odnosi z niej ekonomiczną korzyść).

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawione okoliczności dotyczące rozliczeń Opłaty Manipulacyjnej, w rozpatrywanym przypadku nie występuje świadczenie usług, o którym mowa powyżej. Według Wnioskodawcy, nie zostaną bowiem spełnione co najmniej trzy ostatnie przesłanki, tj. nie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy między płatnością dokonywaną przez Leasingobiorcę na rzecz Spółki, w zamian za którą Leasingobiorca uzyskiwałby ekwiwalentną i ekonomiczną korzyść.

Aby można było mówić o usłudze, konieczne jest istnienie świadczenia, które byłoby spełniane na rzecz usługobiorcy. Zgodnie z ustawą o VAT, świadczenie to może przybierać rozmaite formy zachowania się usługodawcy, w tym może polegać na zaniechaniu działania (aktywnego zachowania się) lub powstrzymaniu się od niego. Każdorazowo efektem takiego świadczenia powinna być jednak korzyść, która powinna wystąpić po stronie nabywcy (beneficjenta). W zamian za jej uzyskanie, zgodnie z łączącym go z usługodawcą stosunkiem prawnym, nabywca powinien być zobowiązany do spełnienia świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty wynagrodzenia.

W rozpatrywanym przypadku Spółka nie będzie spełniać takiego świadczenia na rzecz Leasingobiorcy, który – w rezultacie – nie będzie uzyskiwał wymiernej korzyści w związku z uiszczeniem na rzecz Spółki Opłaty Manipulacyjnej.

Charakter Opłat Manipulacyjnych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Opłaty Manipulacyjne mają charakter odszkodowawczy. Opłata Manipulacyjna ma na celu zabezpieczyć interesy Wnioskodawcy i zrekompensować straty Spółki w związku z mniejszą niż oczekiwana wartością zwróconego na jej rzecz pojazdu. W związku z uiszczeniem ww. kwoty, Leasingobiorca nie uzyskuje natomiast od Spółki świadczenia wzajemnego, które przejawiałoby się po jego stronie określoną korzyścią ekonomiczną. W związku z uiszczeniem Opłaty Manipulacyjnej Leasingobiorca nie uzyskuje korzyści od Spółki, a jedynie ponosi w ten sposób ekonomiczne skutki swojego działania niezgodnego z postanowieniami umowy leasingu.

Na potwierdzenie odszkodowawczego charakteru rozpatrywanego obciążenia należy odwołać się do Kodeksu cywilnego, który przewiduje w art. 361 § 1, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (§ 2 ww. artykułu).

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Szkoda polega na nienależytym wykonaniu, bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony poszkodowanego – podatnika. Zapłata ta nie jest związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443-1074/14-2/MP).

Powyższe warunki należy uznać za spełnione w przypadku płatności uiszczanej przez Leasingobiorcę w związku ze zwrotem na rzecz Spółki pojazdu w stanie odbiegającym od Dobrego Stanu. Tak jak zostało to bowiem wcześniej wskazane, ma ona zrekompensować straty powstałe po stronie Spółki w związku ze szkodami/zniszczeniami w przedmiocie leasingu zwracanego na jej rzecz, które wpływają na jego wartość rynkową i, w przypadku podjęcia decyzji o jego sprzedaży, atrakcyjność dla przyszłych nabywców. Po stronie Leasingobiorcy nie powstaje jakakolwiek korzyść: przedmiot leasingu jest bowiem przez niego zwracany i jego dalszy stan (w tym jego przywrócenie do Dobrego Stanu) pozostają bez wpływu na sytuację Leasingobiorcy.

Wnioskodawca zaznacza, że powyższe stanowisko jest potwierdzane przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2014 r. (sygn. IPPP1/443- 1074/14-2/MP) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził m.in., iż:

„W analizowanej sprawie Spółka, działając jako finansujący lub wynajmujący, zawiera umowy leasingu oraz najmu pojazdów samochodowych z Korzystającymi. W momencie zwrotu samochodu dokonywana jest kontrola jego stanu technicznego. W przypadku złego stanu technicznego oraz uszkodzeń uznaje się, że warunki wynikające z umowy leasingu/najmu nie zostały spełnione. Spółka obciąża wówczas Korzystającego opłatą za ponadnormatywne zużycie pojazdu. Opłaty te są rezultatem nienależytego wywiązania się przez Korzystającego z ciążących na nim obowiązków. Mają zatem charakter odszkodowawczy – ich celem jest bowiem zabezpieczenie interesów Wnioskodawcy i zrekompensowanie strat z tytułu uszkodzenia pojazdu. W analizowanym przypadku nie jest spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności przez Korzystającego, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na przywołane regulacje i przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że otrzymana przez Wnioskodawcę opłata za ponadnormatywne zużycie pojazdu nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT”.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wypowiedział się w interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2014 r. (sygn. IPPP1/443-601/13-1/AP), w której stwierdził m.in., iż:

„W przedmiotowej sprawie Spółka pobiera od Korzystających opłaty za ponadnormatywne zużycie urządzenia, tj. zły stan techniczny oraz uszkodzenia maszyn. Opłaty te są rezultatem nienależytego wywiązania się przez Korzystającego z ciążących na nim obowiązków. Mają zatem charakter odszkodowawczy – ich celem jest bowiem zabezpieczenie interesów Wnioskodawcy i zrekompensowanie strat z tytułu uszkodzeń maszyny. W analizowanym przypadku nie jest spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności przez Korzystającego a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze przywołane regulacje i przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że otrzymana przez Wnioskodawcę kwota tytułem opłaty za ponadnormatywne zużycie urządzenia nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT”.

Sposób udokumentowania Opłaty Manipulacyjnej.

Rezultatem uznania, że obciążenie Leasingobiorcy Opłatą Manipulacyjną nie jest wynagrodzeniem w zamian za świadczenie opodatkowane VAT, musi być stwierdzenie, iż powinno ono być dokumentowane przez Spółkę za pomocą dokumentów innych niż faktura.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, dokumentowaniu za pomocą faktury podlega sprzedaż, przez którą rozumie się w szczególności odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT). Rozpatrywane obciążenia, jako że nie stanowią wynagrodzenia w zamian za tego rodzaju czynności, nie powinny być dokumentowane za pomocą faktur wystawianych przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym. Stosownie do treści powołanych przepisów, każde świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, uznawane jest na gruncie ustawy za usługę. Zatem pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.) wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Pojęcie świadczenia – składającego się na istotę usługi – należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Jak wskazuje art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) – zwana dalej k.c., świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Zgodnie z artykułem 25 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, świadczenie usług może obejmować między innymi jedną z następujących czynności:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych, bez względu na to, czy są one przedmiotem dokumentu ustanawiającego tytuł prawny, czy nie;
2.  zobowiązanie do zaniechania działania lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług na podstawie nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu lub z mocy prawa.

W tym miejscu warto podkreślić, że nie każde zaniechanie działania lub tolerowanie czynności uważane jest za świadczenie usług. Dla stwierdzenia, czy dana czynność albo brak podejmowania czynności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, należy ocenić przedmiotową transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów, które zostały wyrażone w artykule 1 Dyrektywy VAT. W myśl tego artykułu, podatek od wartości dodanej jest z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Chociaż płatnikiem podatku są wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie. W świetle powyższych założeń opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Co się zaś tyczy odpłatności za ww. świadczenie to ustawa o VAT nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

W przedmiotowej sprawie zagadnieniem wymagającym interpretacji jest zatem ustalenie czy otrzymana przez Wnioskodawcę opłata za ponadnormatywne zużycie pojazdu, który był wykorzystywany przez Leasingobiorcę pojazdu, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 8 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w ramach której świadczy m.in. usługi leasingu operacyjnego oraz finansowego. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Powyższe usługi dotyczą m.in. pojazdów samochodowych i są świadczone przez Spółkę na podstawie umów leasingu zawieranych z klientami (Leasingobiorcy). Aktualnie Wnioskodawca rozważa możliwość oferowania usług leasingu operacyjnego z tzw. wysoką wartością rezydualną (HRV). Usługi te będą cechowały się względnie niskimi czynszami miesięcznymi oraz wysoką wartością rezydualną (końcową), tj. wysoką ceną, za którą Leasingobiorca będzie mógł wykupić przedmiot leasingu po zakończeniu umowy.

Zawierane przez Wnioskodawcę umowy leasingu operacyjnego (traktowanego na gruncie przepisów o VAT jako świadczenie usług przez Spółkę na rzecz Leasingobiorców), będą zawierały, m.in. postanowienia, zgodnie z którymi:

*   wszelkie koszty związane z zachowaniem Sprzętu w należytym stanie oraz koszty eksploatacji Sprzętu ponosi Leasingobiorca we własnym zakresie. Leasingobiorca jest zobowiązany eksploatować Sprzęt zgodnie z jego przeznaczeniem i zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami ochrony środowiska, w sposób nie powodujący obniżenia jego wartości, ponad normalne zużycie oraz uzgadniać z Leasingodawcą każdą wymianę podzespołów. Obowiązkowe badania techniczne pojazdu przeprowadza Leasingobiorca na swój koszt. Ulepszenia Sprzętu również wymagają zgody Leasingodawcy,
*   Leasingobiorca ponosi pełną odpowiedzialność za uszkodzenia, utratę lub zmniejszenie wartości Sprzętu oraz szkody wobec osób trzecich, powstałe w czasie trwania umowy leasingu, a nie pokryte przez zakład ubezpieczeń,
*   Sprzęt powinien być zwrócony w stanie technicznym odpowiadającym normalnemu zużyciu. Zwrot Sprzętu zostaje potwierdzony podpisanym przez strony lub ich przedstawicieli protokołem zdawczo-odbiorczym,
*   niezwłocznie po zwrocie Sprzętu przez Leasingobiorcę, Leasingodawca dokonuje jego wyceny, z którą zapoznawany jest Leasingobiorca. W przypadku stwierdzenia uszkodzenia Sprzętu lub nadmiernego zużycia Sprzętu w stosunku do czasu użytkowania lub wymiany zespołów, części lub też dokonywania innych wymian niezgodnych z instrukcją fabryczną skutkujących tym, że wartość netto Sprzętu będzie niższa niż jego wartość końcowa netto określona w umowie leasingu, Leasingobiorca zobowiązany jest do uiszczenia opłaty manipulacyjnej (Opłata Manipulacyjna) odpowiadającej tej różnicy,
*   Leasingodawca może obciążyć Leasingobiorcę opłatą za nadprzebieg w wysokości 0,5% wartości końcowej za każde rozpoczęte 1000 km ponad określony w umowie leasingu limit kilometrów.

Po zakończeniu umowy jest wykonywana wycena rzeczywistej, aktualnej wartości rynkowej pojazdu przez firmę profesjonalnie zajmującą się wyceną, np. D(…). W trakcie szacowania wartości brane są pod uwagę elementy niestandardowego zużycia w zwracanym pojeździe. Opłata manipulacyjna kalkulowana jest jako różnica pomiędzy spodziewaną wartością końcową netto określoną w umowie leasingu, a rzeczywistą, aktualną wartością netto Sprzętu wynikającą z wyceny.

Z racji tego, że aktualna wartość netto Sprzętu wynikająca z wyceny ustalana jest przez profesjonalnego rzeczoznawcę (np. z D), to nie jest wykluczone, że dokonując korekty (obniżenia) ceny standardowej do aktualnej ceny rynkowej wartość tego obniżenia wyliczy on w oparciu o statystyczną wartość kosztów, jakie musiałyby być poniesione w związku z naprawą pojazdu lub przywróceniem go do stanu pierwotnego.

Opłata Manipulacyjna ma na celu zabezpieczyć interesy Wnioskodawcy i zrekompensować straty Spółki w związku z mniejszą niż oczekiwana wartością zwróconego na jej rzecz pojazdu. W związku z uiszczeniem ww. kwoty Leasingobiorca nie uzyskuje natomiast od Spółki świadczenia wzajemnego, które przejawiałoby się po jego stronie określoną korzyścią ekonomiczną. W związku z uiszczeniem Opłaty Manipulacyjnej Leasingobiorca nie uzyskuje korzyści od Spółki, a jedynie ponosi w ten sposób ekonomiczne skutki swojego działania niezgodnego z postanowieniami umowy leasingu.

Opłata za ponadnormatywne zużycie pojazdu ma charakter odszkodowawczy – ma na celu zabezpieczyć interesy Wnioskodawcy i rekompensować jego straty w związku z mniejszą niż oczekiwana wartością zwróconego pojazdu, a więc co do zasady niższą ceną, za jaką Leasingodawca będzie w stanie sprzedać pojazd zwrócony mu w pogorszonym stanie technicznym.

Leasingobiorca ponosi pełną odpowiedzialność za uszkodzenia, utratę lub zmniejszenie wartości Sprzętu oraz szkody wobec osób trzecich, powstałe w czasie trwania umowy leasingu, a nie pokryte przez zakład ubezpieczeń.

Sprzęt powinien być zwrócony w stanie technicznym odpowiadającym normalnemu zużyciu. Zwrot Sprzętu zostaje potwierdzony podpisanym przez strony lub ich przedstawicieli protokołem zdawczo-odbiorczym.

Natomiast, konsekwencją ponadnormatywnego zużycia nie jest obowiązek naprawy sprzętu tylko obowiązek poniesienia kosztów Opłaty Manipulacyjnej.

Po stronie Leasingobiorcy nie powstaje jakakolwiek korzyść – przedmiot leasingu jest bowiem przez niego zwracany i jego dalszy stan (w tym jego ewentualne przywrócenie do właściwego stanu) pozostają bez wpływu na sytuację Leasingobiorcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy pobierane przez Wnioskodawcę Opłaty Manipulacyjne (opłaty za ponadnormatywne zużycie pojazdu) stanowić będą wynagrodzenie należne Spółce z tytułu realizowania przez nią czynności opodatkowanych VAT.

Przystępując do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy na wstępie należy przywołać przepisy regulujące leasing, zawarte w przepisach prawa cywilnego.

W myśl art. 7091 k.c., przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Jak wynika z art. 7094 § 1 k.c., finansujący powinien wydać korzystającemu rzecz w takim stanie, w jakim znajdowała się ona w chwili wydania finansującemu przez zbywcę.

Zgodnie z art. 7097 § 1 k.c., korzystający obowiązany jest utrzymywać rzecz w należytym stanie, w szczególności dokonywać jej konserwacji i napraw niezbędnych do zachowania rzeczy w stanie niepogorszonym, z uwzględnieniem jej zużycia wskutek prawidłowego używania, oraz ponosić ciężary związane z własnością lub posiadaniem rzeczy.

Z powyższych przepisów wynika, że finansujący powinien wydać korzystającemu rzecz w takim stanie w jakim znajdowała się ona w chwili jej nabycia od zbywcy. Jednocześnie korzystający zobligowany jest utrzymywać rzecz w należytym stanie, w szczególności dokonywać jej konserwacji i napraw, niezbędnych do zachowania rzeczy w stanie niepogorszonym, z uwzględnieniem jej zużycia powstającego także na skutek prawidłowego używania.

Realizacja obowiązku Leasingodawcy, określonego zwrotem „oddać tę rzecz” (przedmiotu leasingu) Korzystającemu – przybiera postać czynności faktycznej i polega na stworzeniu warunków umożliwiających Leasingobiorcy rzeczywiste władanie rzeczą i polega zatem na przeniesieniu na Leasingobiorcę posiadania rzeczy, nie skutkuje zaś przejściem własności. Korzystający z kolei jest obowiązany utrzymywać rzecz w należytym stanie przez czas trwania leasingu, jest również obowiązany używać rzeczy w sposób określony w umowie, w szczególności dokonywać konserwacji rzeczy i napraw by utrzymać rzecz w stanie niepogorszonym uwzględniającym jednakże jej naturalne zużycie powstające na skutek używania.

Ponadto w kontekście wątpliwości Wnioskodawcy, należy także wyjaśnić, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia odszkodowania. Zatem w tym zakresie należy posiłkować się również przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 k.c.) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 k.c.).

Zgodnie z treścią art. 471 k.c., dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Stosownie natomiast do postanowień art. 361 § 1 i § 2 k.c., zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Z powyższego wynika, że istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT, należy więc oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

TSUE w sprawie o sygnaturze C-277/05 Societe Thermale D\`Eugenie - Les - Bains stwierdził, że: „Artykuły 2 ust. 1 i 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, powinny być interpretowane w ten sposób, że kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako firma zajmująca się działalnością w zakresie zawierania umów leasingu zamierza wprowadzić nową ofertę usług leasingu operacyjnego z tzw. wysoką wartością rezydualną. Usługi te będą cechowały się względnie niskimi czynszami miesięcznymi oraz wysoką wartością rezydualną (końcową), tj. wysoką ceną, za którą Leasingobiorca będzie mógł wykupić przedmiot leasingu po zakończeniu umowy.

Zgodnie z postanowieniami zawartymi w umowie leasingu Leasingobiorca po zwrocie przedmiotu leasingu będzie zobowiązany do uiszczenia opłaty manipulacyjnej, która odpowiada różnicy między spodziewaną wartością końcową netto przedmiotu leasingu określoną w umowie leasingu, a rzeczywistą, aktualną wartością netto wynikającą z wyceny.

W trakcie szacowania będą brane pod uwagę elementy niestandardowego zużycia w zwracanym pojeździe. Mogą to być:

*   dziury w tapicerce samochodu powstałe na skutek upadku popiołu z papierosa;
*   trwale odbarwiona tapicerka, np. na skutek wylania płynu;
*   dziury powstałe w desce rozdzielczej, np. na skutek nieumiejętnego usunięcia wyposażenia dodatkowego;
*   powłoka lakiernicza pojazdu zniszczona, np. wskutek nieumiejętnego usunięcia elementów reklamy lub logo firmowego.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zawieranych umów leasingu należy zauważyć, że opłata manipulacyjna za ponadnormatywne zużycie pojazdu wynika z zawartej umowy leasingu. Leasingobiorca ma obowiązek dokonać wpłaty tej opłaty po zakończeniu Umowy w przypadku gdy wartość pojazdu według Leasingodawcy na moment zwrotu samochodu jest niższa niż zakładała umowa. Z treści wniosku wynika, że Leasingodawca zamierza zmniejszyć wysokość czynszu miesięcznego z tytułu użytkowania pojazdu w ramach umowy leasingu a podwyższyć wartość wykupu pojazdu, tj. określić wysoką wartość rezydualną (końcową). Zatem należy zauważyć, że podmiot, który nie dokonuje wykupu pojazdu po zakończonym leasingu dopłaca tzw. opłatę manipulacyjną, która w rzeczywistości rekompensuje niższy koszt miesięcznego czynszu. Natomiast podmiot dokonujący wykupu przedmiotu leasingu zapłaci wysoką wartość rezydualną (końcową), która także w ten sposób zrekompensuje niższy koszt miesięcznego czynszu.

Ponadto z treści zawieranych umów leasingu wynika:

*   „wszelkie koszty związane z zachowaniem Sprzętu w należnym stanie oraz koszty eksploatacji Sprzętu ponosi Leasingobiorca we własnym zakresie.
*   Leasingobiorca ponosi pełną odpowiedzialność za uszkodzenia, utratę lub zmniejszenie wartości Sprzętu (\`(...)\`) powstałe w czasie trwania umowy leasingu”.

Powyższe zapisy umowy wskazują, że Leasingobiorca w ramach umowy leasingu jest zobowiązany ponieść wszystkie koszty związane z prawidłowym użytkowaniem Sprzętu w tym koszty związane z naprawą uszkodzonego przedmiotu leasingu. Natomiast, jak wynika z dalszej części wniosku, Leasingobiorca nie jest obowiązany do naprawy sprzętu tylko ma obowiązek poniesienia kosztów opłaty manipulacyjnej. W takiej sytuacji można wywieść wniosek, że oplata manipulacyjna w rzeczywistości zawiera w sobie między innymi koszt naprawy sprzętu. Wpłacając te opłatę Leasingobiorca dochowuje warunków umowy ponosząc koszt nienależytego wykorzystywania sprzętu.

Zatem, ze względu na fakt, że tzw. opłata manipulacyjna jest jednym z elementów zawartej umowy leasingu, podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach odpowiadających umowie leasingu. Podmiot wykonując usługę leasingu spełnia warunki, które świadczą, że wykonywane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, pobierane przez Wnioskodawcę Opłaty Manipulacyjne stanowić będą wynagrodzenie należne Spółce z tytułu realizowania przez nią czynności opodatkowanej VAT, tj. odpłatnej usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe.

Tutejszy Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Dotyczy to w szczególności kwestii dokumentowania otrzymywanej Opłaty Manipulacyjnej za ponadnormatywne zużycie pojazdów.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.