Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-241/13/15-S2/JSK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-01-15
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT w związku z pośredniczeniem w dostawie mediów dla lokali użytkowych wynajmowanych i ze spółdzielczym prawem własnościowym.
Słowa kluczowe: lokal; lokal-lokal użytkowy; lokal-prawo do lokalu-spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu; media; najem; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 985/15 – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2013 r. (data wpływu 25 marca 2013 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 3 czerwca 2013 r. (data wpływu 6 czerwca 2013 r.) oraz z dnia 14 grudnia 2015 r. (data wpływu 17 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT w związku z pośredniczeniem w dostawie mediów dla lokali użytkowych wynajmowanych i ze spółdzielczym prawem własnościowym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT w związku z pośredniczeniem w dostawie mediów dla lokali użytkowych wynajmowanych i ze spółdzielczym prawem własnościowym. Wniosek uzupełniono w dniach: 3 czerwca 2013 r. oraz 17 grudnia 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wynajmuje lokale użytkowe, ponadto ma w swoich zasobach lokale użytkowe z własnościowym prawem spółdzielczym, dla których pośredniczy w zakupie mediów, tj. woda, co, wywóz nieczystości.

Co miesiąc na fakturze Spółdzielnia określa odrębnie kwotę zaliczki z tyt. wody (którą rozlicza w okresach półrocznych wg wskazań wodomierza), wywóz nieczystości, centralne ogrzewanie. Faktury, jakie otrzymuje od dostawców mediów, są wg stawek właściwych, tj. dla wody 8%, wywóz nieczystości 8%.

W piśmie z dnia 3 czerwca 2013 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowany poinformował, iż:

1.  jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług,
2.  Spółdzielnia jest stroną umów na dostawę mediów dla zasobów mieszkaniowych i lokali użytkowych, w tym:
    *   na dostawę wody umowa z dnia 21 sierpnia 2009 r. z A.,
    *   na dostawę ciepła umowa z dnia 1 czerwca 1999 r. z B.,
    *   na wywóz odpadów komunalnych z dnia 1 marca 2004 r. z C.

W piśmie z dnia 14 grudnia 2015 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  W związku z tym, że znaczna większość lokali użytkowych znajduje się w wielorodzinnych budynkach mieszkalnych, najemcy tych lokali jak również właściciele lokali użytkowych z własnościowym prawem spółdzielczym nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy usług związanych z dostawą wody i centralnego ogrzewania. Ponadto, ww. osoby nie mają możliwości wyboru świadczeniodawcy usług związanych z wywozem odpadów komunalnych – Obszar Miasta podzielony został na cztery Sektory, a do realizacji zamówienia, na podstawie przeprowadzonych postępowań przetargowych, odrębnie dla każdego Sektora, wyłonione zostały różne firmy. Najemcy i właściciele lokali użytkowych mają możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy usług związanych z wywozem nieczystości przemysłowych.
2.  Wszystkie lokale użytkowe będące w zasobach Spółdzielni są wyposażone w wodomierze, na podstawie których dwa razy w roku następuje rozliczenie zużytej wody. Dodatkowo najemcy i właściciele lokali użytkowych obciążani są niedoborami, tj. różnicą między odczytem głównego licznika na węźle a sumą wskazań podliczników - wodomierzy. Nie wszystkie lokale wyposażone są w podzielniki ciepła i termostaty. W lokalach gdzie istnieje taka możliwość zamontowane są ww. urządzenia. Jednak nie wszyscy właściciele lokali użytkowych z własnościowym prawem spółdzielczym, dostosowali swoje urządzenia grzewcze do wymogów technicznych, jakie należy spełnić, aby lokal został opomiarowany. Rozliczenie ciepła następuje raz w roku po dokonaniu odczytów podzielników, w przypadku lokali nieopomiarowanych rozliczenie to następuje na podstawie Regulaminu rozliczeń kosztów energii cieplnej obowiązującego w Spółdzielni. W przypadku wywozu odpadów komunalnych najemcy i właściciele lokali użytkowych wypełniają oświadczenie śmieciowe, w którym deklarują sposób zbierania odpadów, obowiązującego w Spółdzielni. W przypadku wywozu odpadów komunalnych najemcy i właściciele lokali użytkowych wypełniają oświadczenie śmieciowe, w którym deklarują sposób zbierania odpadów, pojemność pojemnika, ilość pojemników oraz częstotliwość wywozu. W zależności od potrzeb, każdy najemca i właściciel lokalu może zmienić złożone wcześniej oświadczenie. W przypadku odpadów przemysłowych najemcy i właściciele lokali użytkowych mogą zawierać indywidualne umowy z wybranym przez siebie świadczeniodawcą.
3.  Spółdzielnia przenosi na rzecz najemców i właścicieli lokali użytkowych jedynie koszty ww. świadczeń bez doliczania marży.
4.  W umowach najmu lokali użytkowych, w § dotyczącym opłat czynszowych w pierwszym punkcie określona zostaje miesięczna stawka czynszu umownego. W kolejnym punkcie podana jest informacja, że niezależnie od czynszu w dacie jego uiszczenia z góry najemca jednocześnie wniesie opłaty za m.in.:
    *   centralne ogrzewanie - stawka jak dla lokali użytkowych na danej nieruchomości (zaliczka, zgodnie z Regulaminem rozliczeń kosztów energii cieplnej w zasobach SM),
    *   wywóz nieczystości - (podstawa naliczania: oświadczenie najemcy),
    *   ciepłą i zimną wodę oraz ścieki – stawka jak dla lokali użytkowych na danej nieruchomości (zaliczki, zgodnie z Regulaminem rozliczeń kosztów dostawy wody i odprowadzania ścieków w zasobach SM oraz z Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. Dz. U. Nr 8, poz. 70), obliczone według cen obowiązujących u Wynajmującego.
5.  Co miesiąc Spółdzielnia wystawia po jednej fakturze dla każdego najemcy i właściciela lokalu. W ww. fakturze zawarty jest czynsz za najem (w przypadku lokali najmowanych) oraz w odrębnych pozycjach pozostałe opłaty, w tym zaliczki na wodę i centralne ogrzewanie oraz opłata za wywóz odpadów komunalnych. Dodatkowo w ciągu roku wystawiane są trzy faktury dotyczące rozliczenia mediów do rzeczywistego zużycia (dwa razy w roku rozliczane są zaliczki na ciepłą i zimną wodę, raz w roku rozliczane są zaliczki na centralne ogrzewanie).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z powyższym, prawidłowym jest fakturowanie za media, w zakupie których Wnioskodawca pośredniczy, wg stawki właściwej z faktur otrzymanych od dostawców mediów dla lokali użytkowych najmowanych i ze spółdzielczym prawem własnościowym, czy wszystkie pozycje wg stawki 23%, czyli jak za „usługę kompleksową”, tj. najem?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że w umowach z lokalami Zainteresowany ma zapis odrębny:

„(\`(...)\`) Niezależnie od czynszu w dacie jego uiszczenia z góry Najemca jednocześnie wniesie opłaty za:

*   eksploatację podstawową - stawka jak dla danej nieruchomości,
*   centralne ogrzewanie - stawka jak dla lokali użytkowych na danej nieruchomości - zaliczka zgodnie z Regulaminem rozliczeń kosztów energii cieplnej w zasobach …,
*   wywóz nieczystości - podstawa naliczenia pow. użytkowa lokalu oraz rodzaj prowadzonej działalności zgodnie z Uchwałą Rady Nadzorczej (…)
*   zużycie energii elektrycznej - wg podlicznika,
*   zimną i ciepłą wodę oraz ścieki - stawka jak dla lokali użytkowych na danej nieruchomości (zaliczka zgodnie z Regulaminem rozliczeń kosztów dostawy i odprowadzania ścieków w zasobach SM oraz Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r.) (…)

Opłata za centralne ogrzewanie, ciepłą i zimną wodę podlega ostatecznemu rozliczeniu wg przepisów obowiązujących u Wynajmującego (…)”.

Dlatego też Wnioskodawca uważa, że nie sprzedaje tylko pośredniczy w dostawie mediów dla lokali najmowanych i ze spółdzielczym prawem własnościowym. Spółdzielnia ma prawo na zasadzie refakturowania do odrębnego rozliczania tych pozycji i zastosować stawkę właściwą z faktur otrzymanych od dostawcy mediów: np. 8% za wodę i ścieki oraz wywóz nieczystości.

W dniu 20 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP1/443-241/13-4/JSK, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2013 r. (data wpływu 25 marca 2013 r.) jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 11 lipca 2013 r., zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 9 sierpnia 2013 r., nr ILPP1/443/W-29/13-4/HMW (skutecznie doręczonym w dniu 13 sierpnia 2013 r.).

W dniu 13 września 2013 r. wpłynęła skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2013 r.

Wyrokiem z dnia 22 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 985/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację z dnia 20 czerwca 2013 r., nr ILPP1/443-241/13-4/JSK.

W dniu 19 października 2015 r. do Biura KIP w Lesznie wpłynął wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 985/15, prawomocny od dnia 22 września 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 985/15 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zauważyć należy, że z uwagi na fakt, iż interpretacja uchylona przez ww. wyrok była wydana w stanie prawnym obowiązującym w czerwcu 2013 r., poniżej powołano przepisy obowiązujące w tym czasie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Zgodnie z tym artykułem, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak stanowi art. 30 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wynajmuje lokale użytkowe, ponadto ma w swoich zasobach lokale użytkowe z własnościowym prawem spółdzielczym, dla których pośredniczy w zakupie mediów, tj. woda, co, wywóz nieczystości. Co miesiąc na fakturze Spółdzielnia określa odrębnie kwotę zaliczki z tyt. wody (którą rozlicza w okresach półrocznych wg wskazań wodomierza), wywóz nieczystości, centralne ogrzewanie. Faktury, jakie otrzymuje od dostawców mediów, są wg stawek właściwych, tj. dla wody 8%, wywóz nieczystości 8%. Zainteresowany jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółdzielnia jest stroną umów na dostawę mediów dla zasobów mieszkaniowych i lokali użytkowych. W związku z tym, że znaczna większość lokali użytkowych znajduje się w wielorodzinnych budynkach mieszkalnych, najemcy tych lokali jak również właściciele lokali użytkowych z własnościowym prawem spółdzielczym nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy usług związanych z dostawą wody i centralnego ogrzewania. Ponadto, ww. osoby nie mają możliwości wyboru świadczeniodawcy usług związanych z wywozem odpadów komunalnych – Obszar Miasta podzielony został na cztery Sektory, a do realizacji zamówienia, na podstawie przeprowadzonych postępowań przetargowych, odrębnie dla każdego Sektora, wyłonione zostały różne firmy.

Najemcy i właściciele lokali użytkowych mają możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy usług związanych z wywozem nieczystości przemysłowych.

Wszystkie lokale użytkowe będące w zasobach Spółdzielni są wyposażone w wodomierze, na podstawie których dwa razy w roku następuje rozliczenie zużytej wody. Dodatkowo najemcy i właściciele lokali użytkowych obciążani są niedoborami, tj. różnicą między odczytem głównego licznika na węźle a sumą wskazań podliczników - wodomierzy.

Nie wszystkie lokale wyposażone są w podzielniki ciepła i termostaty. W lokalach gdzie istnieje taka możliwość zamontowane są ww. urządzenia. Jednak nie wszyscy właściciele lokali użytkowych z własnościowym prawem spółdzielczym, dostosowali swoje urządzenia grzewcze do wymogów technicznych, jakie należy spełnić, aby lokal został opomiarowany. Rozliczenie ciepła następuje raz w roku po dokonaniu odczytów podzielników, w przypadku lokali nieopomiarowanych rozliczenie to następuje na podstawie Regulaminu rozliczeń kosztów energii cieplnej obowiązującego w Spółdzielni.

W przypadku wywozu odpadów komunalnych najemcy i właściciele lokali użytkowych wypełniają oświadczenie śmieciowe, w którym deklarują sposób zbierania odpadów, obowiązującego w Spółdzielni. W przypadku wywozu odpadów komunalnych najemcy i właściciele lokali użytkowych wypełniają oświadczenie śmieciowe, w którym deklarują sposób zbierania odpadów, pojemność pojemnika, ilość pojemników oraz częstotliwość wywozu. W zależności od potrzeb, każdy najemca i właściciel lokalu może zmienić złożone wcześniej oświadczenie. W przypadku odpadów przemysłowych najemcy i właściciele lokali użytkowych mogą zawierać indywidualne umowy z wybranym przez siebie świadczeniodawcą. Spółdzielnia przenosi na rzecz najemców i właścicieli lokali użytkowych jedynie koszty ww. świadczeń bez doliczania marży. W umowach najmu lokali użytkowych, w § dotyczącym opłat czynszowych w pierwszym punkcie określona zostaje miesięczna stawka czynszu umownego. W kolejnym punkcie podana jest informacja, że niezależnie od czynszu w dacie jego uiszczenia z góry najemca jednocześnie wniesie opłaty za m.in.:

*   centralne ogrzewanie – stawka jak dla lokali użytkowych na danej nieruchomości (zaliczka, zgodnie z Regulaminem rozliczeń kosztów energii cieplnej w zasobach Wnioskodawcy),
*   wywóz nieczystości – (podstawa naliczania: oświadczenie najemcy),
*   ciepłą i zimną wodę oraz ścieki – stawka jak dla lokali użytkowych na danej nieruchomości (zaliczki, zgodnie z Regulaminem rozliczeń kosztów dostawy wody i odprowadzania ścieków w zasobach Wnioskodawcy oraz z Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r.), obliczone według cen obowiązujących u Wynajmującego.

Co miesiąc Spółdzielnia wystawia po jednej fakturze dla każdego najemcy i właściciela lokalu. W ww. fakturze zawarty jest czynsz za najem (w przypadku lokali najmowanych) oraz w odrębnych pozycjach pozostałe opłaty, w tym zaliczki na wodę i centralne ogrzewanie oraz opłata za wywóz odpadów komunalnych. Dodatkowo w ciągu roku wystawiane są trzy faktury dotyczące rozliczenia mediów do rzeczywistego zużycia (dwa razy w roku rozliczane są zaliczki na ciepłą i zimną wodę, raz w roku rozliczane są zaliczki na centralne ogrzewanie).

W ocenie zagadnienia, będącego przedmiotem wniosku, pomocne będzie orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 wyjaśniające istotę świadczeń złożonych.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, Trybunał przypomniał na wstępie, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (wyroki: Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 14; BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 29). Trybunał zwrócił jednak uwagę, że z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

Zdaniem Trybunału, w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa (RLRE Tellmer Property (C-572/07, EU:C:2009:365) i powołanych wyżej: Field Fisher Waterhouse, C-392/11 oraz BGŻ Leasing, C-224/11), Trybunał stwierdził, że należy wziąć pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

Po pierwsze, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu. W tym wypadku sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu, w żaden sposób nie uniemożliwia uznania, że świadczenia, których dotyczą te opłaty, stanowią świadczenia odrębne od najmu. Ponadto Trybunał wskazał, że okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze, również nie jest sama w sobie rozstrzygająca, ponieważ możliwość, iż elementy jednego świadczenia będą w innych okolicznościach dostarczane oddzielnie, jest ściśle związana z ideą jednej złożonej transakcji (pkt 38-41).

Po drugie – zdaniem Trybunału – jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Jako przykłady takich sytuacji Trybunał wymienił najem lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowy najem nieruchomości (na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych), który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia. Ponadto Trybunał uznał, że jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem, dane świadczenia są generalnie nierozerwalnie związane z najmem i mogą być też uważane za stanowiące jedną całość, a tym samym jedno świadczenie z najmem. W tej drugiej sytuacji oddzielna ocena świadczenia usług najmu, jeśli chodzi o ich opodatkowanie podatkiem VAT, stanowiłaby sztuczny podział jednej transakcji ekonomicznej (punkt 42-44).

Odnosząc się do okoliczności faktycznych postępowania głównego, Trybunał w konkluzji stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. W tym względzie istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy jest istotnym czynnikiem wskazującym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu. W odniesieniu do wywozu nieczystości, jeżeli najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie.

We wszystkich tych wypadkach zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy (punkt 45-46).

Mając na uwadze powyższe kryteria i odnosząc je do okoliczności faktycznych przedstawionych przez Skarżącą, zdaniem WSA we Wrocławiu, wyrażonym w wyroku z dnia 22 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 985/15, zwrócić należy uwagę, że elementy charakterystyczne opisanej transakcji polegają na:

*   odrębnej regulacji w umowie najmu opłat związanych z użytkowaniem nieruchomości (opłat eksploatacyjnych) oraz kosztów za media dostarczone do przedmiotu najmu,
*   refakturowaniu „kosztów mediów” na podstawie oddzielnej pozycji na fakturze i proporcjonalnie do udziału danego najemcy w takich kosztach,
*   opłaty za zużyte media według wskazań podliczników.

Ponadto w rozpatrywanej sprawie istotne jest: otrzymanie przez najemcę faktury, która w odrębnych pozycjach obejmuje czynsz najmu oraz opłaty eksploatacyjne, dodatkowo w ciągu roku wystawianie trzech faktur dotyczących rozliczenia mediów według rzeczywistego zużycia (według wskazań podliczników indywidualnych dla każdego najemcy).

Wymienione elementy pozwalają – w ocenie Sądu , jak i tut. Organu – na uznanie, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenie odrębne od najmu, co uzasadnia także pogląd Skarżącej, że dostawy te nie są opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla usługi najmu.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że opisane we wniosku świadczenia dodatkowe (pomocnicze) nie są ściśle związane z usługą najmu lokalu i nie mają w stosunku do niej charakteru pobocznego (uzupełniającego). Świadczenia z tytułu zużycia wody i centralnego ogrzewania stanowią odrębne usługi, gdyż mogą być świadczone na podstawie odrębnych umów zawartych przez najemcę, skutkiem czego podlegają opodatkowaniu według stawek właściwych dla tych usług.

Natomiast w kwestii wywozu nieczystości należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 6h ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2013 r., poz. 1399, z późn. zm.), gminy obowiązane są do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości za co pobierają stosowne opłaty. Zobowiązanie do uiszczania opłat z tytułu wywozu nieczystości ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Opłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem (o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę).

Jednakże, jak wynika z treści złożonego wniosku w odniesieniu do wywozu nieczystości, o których mowa w rozpatrywanej sprawie, co do zasady istnieje możliwość zawarcia odpowiednich umów na świadczenie tych usług bezpośrednio przez najemców. W rezultacie nawet jeśli ze względu na dogodność najemca nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu trzeciego, w ramach umowy zawartej z wynajmującym, świadczenie takie można uznać jako odrębne świadczenie od najmu i zastosować do niego stawkę właściwą dla tego rodzaju usług.

Ponadto z treści wniosku wynika, że Zainteresowany obciąża kosztami z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług, tj. dostawy wody, wywozu nieczystości oraz centralnego ogrzewania, również podmioty, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego.

W opisanych we wniosku przypadkach usługi w postaci dostawy mediów są nabywane przez Wnioskodawcę wyłącznie w celu ich odsprzedaży na rzecz podmiotów korzystających z lokali w postaci takiego samego świadczenia.

Świadczenia z tytułu zużycia wody, centralnego ogrzewania i wywozu nieczystości stanowią odrębne usługi, gdyż mogą być świadczone na podstawie odrębnych umów zawartych przez właścicieli lokali użytkowych oraz podmioty, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego, skutkiem czego podlegają opodatkowaniu według stawek właściwych dla tych usług.

Podsumowując, prawidłowym jest fakturowanie mediów, w zakupie których Wnioskodawca pośredniczy, wg stawki właściwej z faktur otrzymanych od dostawców mediów dla lokali użytkowych najmowanych i ze spółdzielczym prawem własnościowym.

Należy zaznaczyć, że wydając niniejszą interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.