Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-725/15/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-09-14
Teza: Czy powstanie zakład na terenie Belgii, jeśli każda budowa kolejna jest osobnym zleceniem i nie jest powiązana z innymi wspólnym projektem, a także nie trwa dłużej ni 12 m-cy?
Słowa kluczowe: Belgia; place-plac budowy; usługi-usługi budowlane; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2015 r. (data wpływu 22 czerwca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 18 sierpnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Belgii – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Belgii.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca ma obecnie zawieszoną działalność. Zamierza od 1 września 2015 r. realizować usługi budowlane w zakresie tynków (sama robocizna) na terenie Belgii. Podpisał już umowę ramową o rozpoczęciu współpracy od 1 września 2015 r. do 31 sierpnia 2017 r. Kontrakt ten zawiera bardzo formalne, niezobowiązujące szczegóły takie jak: dane firmy polskiej i belgijskiej, sposób rozliczenia podatku VAT przez kontrahenta belgijskiego i zabezpieczenie noclegów w razie rozpoczęcia konkretnych prac, za które będzie liczone od osoby/dzień. Do ramowego kontraktu będą aneksami dołączane kolejno, w czasie osobne umowy na poszczególne zakresy prac. Będą one zawierać: ilość i adresy domów do wytynkowania w ramach jednej umowy (będą to domy prywatnych inwestorów niepowiązane żadnym projektem, w różnych częściach Belgii), specyfikację budów, szacunkową ilość metrów, terminy ich realizacji, stawki, udział wyposażenia własnego oraz samochodów. Podstawą do wystawienia faktury za realizację umowy będzie „rozliczenie” zawierające adresy tynkowanych w ramach jednej umowy, ilość metrów, stawkę, uwagi. Wnioskodawca nie będzie posiadać w Belgii własnego biura, filii, magazynu itp. Materiały dostarczy kontrahent, Wnioskodawca robociznę. Realizacja jednej umowy (aneksu) może trwać od 2 do 6 tygodni, zakończona fakturowaniem na podstawie ww. „rozliczenia”. Następnie Wnioskodawca wraca do Polski tynkować i w razie zapotrzebowania wraca do Belgii, podpisując kolejną umowę, aneks (projekt) na 2-6 tygodni i tak przez 2 lata. Starając się o zaświadczenie A1 w ZUS Wnioskodawca zadeklaruje wspólnie z podwykonawcami (3 jednoosobowe firmy budowlane z Polski), że obroty w okresie kolejnych 12 m-cy wyniosą w Polsce nie mniej niż 25%, w Belgii nie więcej niż 75%. Wnioskodawca jest i będzie nadal polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca nie będzie wracał na żadną z budów w Belgii drugi raz. Nie ma zatem możliwości żeby Wnioskodawca wraz z podwykonawcami przekroczyli 12 m-cy na jednej budowie albo w ramach jednej umowy (aneksu) do kontraktu ramowego.

W uzupełnieniu wniosku podano, że usługi budowlane w Belgii będą świadczone w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Budowy, na których będzie wykonywać tynki będą osobnymi projektami (budowami). Na każdą będzie podpisywać osobną umowę o wykonawstwo z kontrahentem belgijskim. Jedynie ten kontrahent jest czynnikiem stałym bo z nim Wnioskodawca ma kontrakt ramowy o podwykonawstwo. Do kontrahenta zgłaszają się na bieżąco ludzie, którzy potrzebują usług tynkarskich, nie wiadomo gdzie Wnioskodawca będzie tynkować za np. 2 miesiące. Każde zlecenie traktowane jest osobno, również poprzez osobną umowę na każdą budowę. Jedna umowa nie będzie trwała dłużej niż 12 m-cy i Wnioskodawca nie będzie wracać na żadną z nich po jakiejś przerwie. Gdyby liczyć je łącznie, to może być dłużej niż 12 m-cy. Wnioskodawca będzie ponosił ryzyko gospodarcze związane z działalnością gospodarczą w Belgii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy powstanie zakład na terenie Belgii, jeśli każda budowa kolejna jest osobnym zleceniem i nie jest powiązana z innymi wspólnym projektem, a także nie trwa dłużej niż 12 m-cy?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powstanie zakład na terenie Belgii ponieważ na jednej budowie będzie wykonywać usługę 1-5 tygodni, będzie zawarta osobna umowa i inwestorzy (zamawiający są też różni, nie powiązani ze sobą handlowo itp.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a wyżej powołanej ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Definicja miejsca zamieszkania zawarta w ww. przepisie zawiera trzy przesłanki: centrum interesów osobistych, centrum interesów gospodarczych oraz pobyt przekraczający 183 dni w roku podatkowym. Spełnienie zatem którejkolwiek z nich skutkuje uznaniem osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy dotyczące nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego – art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

W myśl art. 7 ust. 1 konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, która została podpisana w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139) zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Analiza powyższych regulacji wskazuje m.in., że dochód przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji, czyli w Polsce. W państwie zakładu – w Belgii opodatkowany jest wyłącznie dochód uzyskany z tego zakładu.

Wskazać należy, że wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę stanowi Modelowa Konwencja, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. konwencji należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 3 Komentarza do art. 7 ust. 1), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

*   wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
*   polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
*   polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych.

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jak już wskazano, przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym Państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku, dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 konwencji określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 umowy określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  siedzibę zarządu;
2.  filię;
3.  biuro;
4.  fabrykę;
5.  warsztat;
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Jak stanowi zaś art. 5 ust. 3 konwencji plac budowy lub prace montażowe stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

Generalnie do powstania zakładu przedsiębiorstwa na terytorium innego państwa niezbędne jest:

*   istnienie „placówki działalności gospodarczej”, tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń,
*   taka placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości,
*   prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki – oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona.

Jednakże za zakład mogą zostać uznane również swoiste działania gospodarcze przedsiębiorstwa prowadzone na terytorium innego państwa.

Jak wynika z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy. Obiekt, który nie spełnia tego warunku, nie stanowi sam przez się zakładu, nawet jeżeli w jego ramach istnieje na przykład biuro lub warsztat w rozumieniu ust. 2, związany z działalnością budowlaną. Jeżeli jednak takie biuro lub warsztat jest użytkowany dla realizacji kilku projektów budowlanych, a działalność w nich wykonywana wychodzi poza rodzaje działalności wymienionych w ust. 4, to należy uważać go za zakład, jeżeli spełnione są inne warunki przewidziane w artykule, nawet jeżeli żaden z projektów nie odpowiada placowi budowy lub montażu trwającemu powyżej dwunastu miesięcy. Określenie „plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe” obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmującą ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem lub dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie „prace montażowe” nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń, na przykład maszyn wewnątrz budynku lub na zewnątrz. Kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu. Przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt, nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku. Plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą prac jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie handlowym i geograficznym. Przy spełnieniu tego warunku plac budowy stanowi odrębną jednostkę nawet wtedy, gdy zamówienia zostały złożone przez kilka osób (na przykład budowa szeregu domów). Również podwykonawca posiada zakład na placu budowy, jeżeli jego prace trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

Z treści złożonego wniosku wynika, że usługi budowlane w Belgii będą świadczone w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie będzie posiadać w Belgii własnego biura, filii, magazynu itp. Budowy, na których będzie wykonywać tynki będą osobnymi projektami (budowami). Na każdą będzie podpisywać osobną umowę o wykonawstwo z kontrahentem belgijskim. Jedynie ten kontrahent jest czynnikiem stałym bo z nim Wnioskodawca ma kontrakt ramowy o podwykonawstwo. Do kontrahenta zgłaszają się na bieżąco ludzie, którzy potrzebują usług tynkarskich, nie wiadomo gdzie Wnioskodawca będzie tynkować za np. 2 miesiące. Każde zlecenie traktowane jest osobno, również poprzez osobną umowę na każdą budowę. Jedna umowa nie będzie trwała dłużej niż 12 m-cy i Wnioskodawca nie będzie wracać na żadną z nich po jakiejś przerwie. Gdyby liczyć je łącznie to może być dłużej niż 12 m-cy. Wnioskodawca będzie ponosił ryzyko gospodarcze związane z działalnością gospodarczą w Belgii. Wnioskodawca jest i będzie nadal polskim rezydentem podatkowym.

Mając na względzie przedstawione we wniosku informacje oraz przytoczone wyżej przepisy stwierdzić należy, że w związku z prowadzoną na terenie Belgii działalnością gospodarczą nie dojdzie do powstania zakładu w Belgii. W takim przypadku nie następuje podwójne opodatkowanie dochodu, a zatem nie należy stosować przewidzianej w umowie metody zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu. Całość uzyskiwanego z działalności gospodarczej dochodu podlega bowiem opodatkowaniu tylko w Polsce na zasadach przewidzianych w polskim prawie podatkowym.

Należy przy tym zastrzec, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli więc opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.