Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.808.2018.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-06
Teza: -usługa finansowania świadczona na rzecz Klinik – krajowych placówek medycznych korzysta ze zwolnienia od podatku, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy; -faktury wystawiane na rzecz Klinik – zagranicznych placówek medycznych powinny zawierać informację NP/reverse charge i nie powinny wskazywać przepisów ustawy bądź dyrektywy
Słowa kluczowe: faktura; miejsce-miejsce opodatkowania; usługi-usługi finansowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [SPW] Ustawa o specjalnym podatku węglowodorowym - utrata mocy-Rozdział 7; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2018 r. (data wpływu 7 grudnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 lutego 2019 r. (data wpływu 19 lutego 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 6 lutego 2019 r. znak 0114-KDIP4.4012.808.2018.2.AK (skutecznie doręczone dnia 7 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest prawidłowe** w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usługi finansowej świadczonej na rzecz krajowych placówek medycznych;

*   **jest prawidłowe** w zakresie określenia miejsca świadczenia (opodatkowania) usługi finansowej świadczonej na rzecz zagranicznych placówek medycznych i dokumentowania tej usługi fakturą zawierającą adnotację NP/ reverse charge;

*   **jest nieprawidłowe** w zakresie wskazywania na fakturze wystawianej na rzecz zagranicznych placówek medycznych przepisu ustawy lub przepisu dyrektywy, na podstawie którego usługa finansowa może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania podatkiem VAT usługi finansowej. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 14 lutego 2019 r., złożonym w dniu 14 lutego 2019 r. (data wpływu 19 lutego 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 6 lutego 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność m.in. w zakresie pośrednictwa pieniężnego (PKD 64.19.Z) oraz pozostałych form udzielania kredytów (PKD 64.92.Z). Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT.

W ramach wskazywanej działalności Spółka planuje świadczyć usługi finansowania.

Usługi te mogą być świadczone na rzecz krajowych lub zagranicznych placówek medycznych, tj. jednostek medycznych lub placówek leczniczych posiadających siedzibę w kraju lub poza granicami kraju, lecz na terytorium Unii Europejskiej (dalej: „Kliniki” lub „Klinika”).

Spółka zakłada, iż świadczone na rzecz Klinik usługi obejmować będą przede wszystkim finansowanie kosztów leczenia danego pacjenta w kwocie równowartości kwoty zwrotu kosztów opieki zdrowotnej udzielonej poza granicami kraju, zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U.2017.1938), lub kwocie zbliżonej do takiej równowartości o ile z góry precyzyjnie nie da się oszacować kwoty zwrotu. Dotyczy to w szczególności kwot refundowanych przez Narodowy Fundusz Zdrowia na podstawie art. 42b i 42c ww. ustawy (zwrotu kwoty kosztów opieki zdrowotnej udzielonej poza granicami kraju).

Spółka przewiduje, iż zasadniczym elementem omawianej usługi będzie finansowanie określonej kwoty leczenia, równoznaczne z udzieleniem Klinice swoistej pożyczki środków finansowych należnych de facto od pacjenta. Planowana usługa może więc charakteryzować się dodatkową funkcją gwarancyjną, polegającą na zapewnieniu Klinice natychmiastowej zapłaty należności z tytułu leczenia danego pacjenta (w kwocie podlegającej refundacji).

Spółka zakłada jednocześnie, że Klinika zwróci jej koszty finansowania bez względu na to, czy pacjent dokona zapłaty należności na rzecz Kliniki, jak również bez względu na to czy pacjent otrzyma odpowiednią refundację z NFZ. Jednakże, w takiej sytuacji Spółka będzie miała prawo do wystąpienia do NFZ o zwrot kosztów leczenia.

W efekcie powoływane wystąpienie z wnioskiem o refundację kosztów leczenia w imieniu pacjenta i wypłata tych kosztów bezpośrednio na rachunek Spółki (a nie danego pacjenta), będzie stanowić kompensatę należności z tytułu uprzedniego udzielenia finansowania leczenia, niemniej z tym zastrzeżeniem, że realne ryzyko braku pozytywnego rozpatrzenia wniosku obciążać będzie Klinikę.

Konsekwentnie w przypadku, gdy Spółka nie uzyska zwrotu kosztów leczenia, bądź uzyska je w mniejszej wysokości aniżeli kwota sfinansowana w ramach usługi finansowania, Klinika wpłaci na rzecz Spółki całość lub część uprzednio sfinansowanej kwoty leczenia (kwoty pożyczki sensu stricte).

Równocześnie, Klinika będzie uprawniona do dochodzenia pozostałej części należności z tytułu leczenia od danego pacjenta, w kwocie przewyższającej wartość udzielonego finansowania, tj. przewyższającej równowartość kwoty refundacji Narodowego Funduszu Zdrowia podlegającej zwrotowi na wniosek danego pacjenta.

Względnie, gdy Spółka nie uzyska w całości lub w części zwrotu kosztów leczenia danego pacjenta i tym samym nie uzyska zwrotu kwoty udzielonego finansowania, a różnica zostanie pokryta przez Klinikę z własnych środków pieniężnych, Klinika będzie mogła dochodzić od danego pacjenta część należności z tytułu leczenia, która nie została skompensowana.

Wobec przedstawionego opisu Spółka zakłada, że świadczenie usług finansowania odbywać się będzie albo na mocy odrębnych porozumień trójstronnych (Spółka - Klinika - pacjent) lub na mocy stałych umów o współpracy (Spółka - Klinika).

Spółka podkreśla, że planowana usługa finansowania, zasadniczo polegać będzie na udostępnieniu Klinice określonej wysokości środków pieniężnych (udzielenie finansowania) celem przeprowadzenia leczenia danego pacjenta lub wykonania określonego zabiegu medycznego.

Konsekwentnie, z tytułu świadczenia usługi finansowania Spółka zakłada, że Klinika uiści na jej rzecz zryczałtowane wynagrodzenie należne odrębnie za każde udzielone finansowanie.

W uzupełnieniu z dnia 14 lutego 2019 r. (data wpływu 19 lutego 2019 r.) Wnioskodawca podkreślił, że w ramach dotychczas przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że: „W ramach wskazywanej działalności, Spółka planuje świadczyć usługi udzielenia finansowania. Co do zasady usługi te będą świadczone na rzecz krajowych lub zagranicznych placówek medycznych, tj. jednostek medycznych lub placówek leczniczych posiadających siedzibę w kraju lub poza granicami kraju, lecz na terytorium Unii Europejskiej (dalej: „Kliniki" lub „Klinika”).”

W przedmiotowym zakresie Wnioskodawca nie zamierzał jednak ograniczać się rozróżnienia pojęcia „krajowe” i „zagraniczne” placówki medyczne, wyłącznie na podstawie lokalizacji miejsca siedziby działalności gospodarczej danego podmiotu, ale również do lokalizacji stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej, ponieważ obydwie te lokalizacje implikują na gruncie ustawy o VAT miejsce świadczenia usług.

W świetle powyższego Wnioskodawca doprecyzowuje, że:

1.  przez ww. „krajowe placówki medyczne” rozumie podmioty posiadające siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w przypadku, gdy usługi objęte wnioskiem będą świadczone na rzecz tego stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, natomiast
2.  przez ww. „zagraniczne placówki medyczne” rozumie podmioty posiadające siedzibę działalności gospodarczej na terytorium danego państwa członkowskiego UE lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa członkowskiego UE w przypadku, gdy usługi objęte wnioskiem będą świadczone na rzecz tego stałego miejsca prowadzenia działalności w innym państwie członkowskim.

W efekcie Spółka zakłada, że opisywane we wniosku usługi finansowania kosztów leczenia, co do zasady będą świadczone na rzecz Klinik - zagranicznych placówek medycznych, które bądź posiadają siedzibę działalności gospodarczej na terytorium danego państwa członkowskiego UE i nie posiadają na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczone będą te usługi, bądź (niezależnie od miejsca siedziby) posiadają stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa członkowskiego UE i na rzecz tego stałego miejsca prowadzenia działalności świadczone będą te usługi.

Niezależnie od powyższego Spółka nie wyklucza możliwości świadczenia usług finansowania również na rzecz Klinik - krajowych placówek medycznych, które bądź posiadają siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski i nie posiadają poza terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczone będą te usługi, bądź (niezależnie od miejsca siedziby) posiadają stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski i na rzecz tego stałego miejsca prowadzenia działalności świadczone będą te usługi. W tym miejscu Wnioskodawca zaznacza jednak, iż ze względu na specyfikę zakładanej działalności finansowania leczenia wysoce prawdopodobnym jest, że Kliniki te będą kierowały określonych pacjentów do innych podmiotów medycznych poza granicami kraju, na podstawie odrębnych umów pomiędzy tymi podmiotami a daną Kliniką. Okoliczność ta nie zmieni jednak warunków finansowania leczenia Kliniki i uprawnienia do dokonywania odpowiednich kompensat należności.

Podstawowym założeniem Spółki jest świadczenie usług, przede wszystkim na rzecz Klinik-zagranicznych placówek medycznych, które:

1.  posiadają siedzibę działalności gospodarczej na terytorium danego państwa członkowskiego UE i nie posiadają na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczone będą usługi finansowania, względnie
2.  (niezależnie od miejsca siedziby) posiadają stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa członkowskiego UE i na rzecz tego stałego miejsca prowadzenia działalności świadczone będą usługi finansowania.

Sens gospodarczy zakładanej działalności gospodarczej (w zakresie usług finansowania) wiąże się z brakiem obciążenia Spółki ryzykiem ekonomicznym związanym z ewentualnym negatywnym rozpatrzeniem wniosku o zwrot kosztów opieki zdrowotnej udzielonej poza granicami kraju (refundacji leczenia), czy też ryzykiem związanym z dochodzeniem jakichkolwiek roszczeń wobec pacjenta. Konsekwentnie, Spółka wyklucza cesję wierzytelności jaka przysługiwałaby Klinice względem pacjenta, w tym wyklucza dochodzenie w imieniu Kliniki jakichkolwiek roszczeń od danego pacjenta.

Opisywane ryzyko z założenia, obciążać będzie daną Klinikę, która każdorazowo w przypadku braku zwrotu kosztów leczenia lub otrzymania zwrotu w mniejszej wysokości aniżeli kwota udzielonego finansowania zobowiązana będzie do pokrycia powstałej różnicy.

Umowa na podstawie, której Spółka udzieli finansowania zakładać będzie, iż zwrot kwoty finansowania przez Klinikę nastąpi bez względu na uzyskanie przez Klinikę zapłaty kosztów leczenia przez danego pacjenta. Wynikiem tego, stosunek prawny zawarty bezpośrednio pomiędzy Kliniką a pacjentem i jakiekolwiek roszczenia z tego tytułu, pozostaną bez wpływu na stosunek prawny zawarty bezpośrednio pomiędzy Kliniką a Spółką, w tym w szczególności na zobowiązanie Kliniki do zwrotu kwoty udzielonego finansowania i wypłaty wynagrodzenia z tytułu udzielonego finansowania (na zasadach odpowiadających zwrotowi kwoty kapitału pożyczki oraz wynagrodzenia z tytułu udzielenia pożyczki). Jednocześnie jednak, celem ułatwienia tych rozliczeń, tj. zwrotu przez Klinikę kwoty udzielonego jej finansowania, umowa przewidywać będzie uprawnienie Spółki do dokonania kompensaty kwoty udzielonego kapitału z kwotą refinansowania przysługującą pacjentowi. Powoływana kompensata nie będzie miała jednak na celu jakiegokolwiek wyręczania Kliniki z konieczności dochodzenia należności od pacjenta.

Złożenie wniosku o zwrot kosztów opieki zdrowotnej udzielonej poza granicami kraju (refundacji leczenia) i tym samym omawiana kompensata nastąpi na podstawie dokonanego przez pacjenta umocowania Spółki do złożenia w jego imieniu wniosku i otrzymania kwoty refundacji bezpośrednio na rzecz Spółki.

W odniesieniu do powyższego Wnioskodawca podkreśla, że dotychczas powołana w opisie zdarzenia przyszłego kompensata stanowi wyłącznie o możliwym sposobie zapłaty (uregulowania) przez Klinikę należności Spółki wynikającej z tytułu zwrotu kwoty udzielonego finansowania, a równocześnie o sposobie zapłaty (uregulowania) przez pacjenta należności Kliniki wynikającej z tytułu wynagrodzenia za leczenie. Okoliczność ta nie ma jednak wpływu na sens gospodarczy oraz identyfikację usługi Spółki świadczonej na rzecz Kliniki - usługi finansowania.

Jak już wskazano, złożenie wniosku o zwrot kosztów opieki zdrowotnej udzielonej poza granicami kraju (refundacji leczenia) nastąpi na podstawie dokonanego przez pacjenta umocowania Spółki do złożenia w jego imieniu wniosku i otrzymania kwoty refundacji bezpośrednio na rzecz Spółki.

Działanie to umożliwi dokonanie wyżej opisywanych kompensat wzajemnych wierzytelności, stąd jak wskazano w dotychczasowym opisie zdarzenia przyszłego:

„(\`(...)\`) Spółka zakłada, że świadczenie usług finansowania odbywać się będzie albo na mocy odrębnych porozumień trójstronnych (Spółka - Klinika - pacjent) lub na mocy stałych umów o współpracy (Spółka - Klinika).”

W konsekwencji, w przypadku ww. „porozumień trójstronnych (Spółka - Klinika - pacjent)” Spółka planuje uwzględnienie odpowiednich postanowień umownych dotyczących uprawnienia Spółki do złożenia wniosku do NFZ i działania w tym zakresie.

Natomiast, w przypadku ww. „umów o współpracy (Spółka - Klinika)” Spółka planuje uwzględnienie odpowiednich postanowień umownych umożliwiających dokonanie kompensaty w przypadku odrębnego przyznania przez pacjenta uprawnienia Spółki do złożenia wniosku do NFZ i działania w tym zakresie. Szczegółowe postanowienia w tym zakresie z założenia zostaną jednak uregulowane w oddzielnej umowie pomiędzy Kliniką a danym pacjentem, który na mocy tych postanowień zostanie poinformowany o możliwości dokonania kompensaty jego należności względem Kliniki poprzez udzielenie zgody na wystąpienie z wnioskiem do NFZ przez Spółkę.

Każdorazowo więc to pacjent będzie decydował, czy udzieli Spółce stosownego umocowania, które z założenia stanowić będzie załącznik do ww. „porozumień trójstronnych (Spółka - Klinika - pacjent)” lub do oddzielnych umów pomiędzy Kliniką a danym pacjentem. Udzielenie jednak omawianego umocowania w żadnym wypadku nie będzie służyć przejęciu przez Spółkę wierzytelności pacjenta, ani też nie będzie stanowić o świadczeniu usług Spółki na rzecz pacjenta w rozumieniu ustawy o VAT.

Co więcej, pacjent pozostanie podmiotem ponoszącym ryzyko ekonomiczne braku zwrotu kosztów leczenia lub otrzymania zwrotu w mniejszej wysokości aniżeli wnioskowana kwota. Pacjent pozostanie bowiem odpowiedzialny za uregulowanie wynagrodzenia Kliniki z tytułu udzielonego leczenia, w każdym przypadku, gdy Spółka nie będzie mogła dokonać pełnej kompensaty kwoty udzielonego Klinice finansowania z kwotą refinansowania (podobnie jak Klinika pozostaje odpowiedzialna względem Spółki za zwrot udzielonego finansowania).

Jak wskazano powyżej, Spółka przewiduje dwa warianty umów. Uściślając: zasadniczo Spółka zakłada świadczenie usług finansowych na mocy stałej umowy o współpracy zawieranej pomiędzy Spółką a daną Kliniką i przybierającą formę umowy o charakterze ramowym. Umowy te obejmą zatem finansowanie wszelkich zabiegów medycznych lub opieki zdrowotnej (leczenia) pacjentów, z którymi Klinika zdecyduje się zawrzeć oddzielne umowy o świadczenie usług medycznych poza granicami Polski i względem leczenia których, Klinika zdecyduje się skorzystać z omawianego finansowania.

Jednocześnie, mając na uwadze ułatwienie rozliczeń każdej ze stron oraz czytelność i przejrzystość stosunków prawnych, Spółka nie wyklucza zawierania odrębnych porozumień trójstronnych pomiędzy określonym pacjentem, Kliniką oraz Spółką.

Jak już wskazano, podstawowym celem przyznania Spółce uprawnienia do wystąpienia z wnioskiem o refundację NFZ jest usprawnienie rozliczeń pomiędzy stronami poprzez dokonanie odpowiednich kompensat.

W efekcie Spółka zakłada, iż z zasady brak udzielenia Spółce umocowania do wystąpienia z wnioskiem o zwrot kosztów opieki zdrowotnej udzielonej poza granicami kraju (refundacji leczenia) nie wystąpi lub też będzie sytuacją wyjątkową. Podkreślenia przy tym wymaga jednak, że udzielenie Spółce umocowania do wystąpienia z wnioskiem o zwrot kosztów opieki zdrowotnej udzielonej poza granicami kraju (refundacji leczenia) nie stanowi jakiegokolwiek warunku świadczenia usługi finansowania, ani też nie odzwierciedla jakiejkolwiek usługi na rzecz pacjenta w rozumieniu ustawy o VAT.

Spółka zakłada, że głównym celem opisywanego działania (kompensaty) jest jak najsprawniejsze uzyskanie zwrotu kwoty udzielonego finansowania oraz uniknięcie, czy też minimalizowanie po stronie Spółki ryzyka gospodarczego i ekonomicznego związanego z możliwą utratą płynności finansowej Kliniki.

Ryzyko to, Spółka identyfikuje z ewentualnymi (znacznymi) nakładami czasu i pracy oraz z poniesieniem ciężaru finansowego, ściśle związanego z prowadzeniem postępowania sądowego lub egzekucyjnego przeciwko Klinice, która z zasady podlegać może innemu ustawodawstwu.

Biorąc pod uwagę wyżej określone ryzyko Spółka przyjmuje, iż wystąpienie z wnioskiem do NFZ, przede wszystkim zabezpiecza jej interes gospodarczy i ekonomiczny, i w związku z tym Spółka nie przewiduje odrębnego wynagradzania z tytułu złożenia omawianego wniosku do NFZ, ergo podjęcia działań kompensacyjnych. Zgodnie z dotychczasowym opisem zdarzenia przyszłego Spółka przewiduje otrzymanie wynagrodzenia wyłącznie od Kliniki i wyłącznie z tytułu udzielenia finansowania (kwoty pożyczki sensu stricto), odrębnie za każde pojedyncze finansowanie kosztów leczenia danego pacjenta.

W odniesieniu do powyższego doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zawarte w niniejszym uzupełnieniu wniosku odpowiedzi są wyczerpujące i nie powinny budzić dalszych wątpliwości organu podatkowego. W szczególności, że zawarte w niniejszym uzupełnieniu wniosku odpowiedzi wraz z dotychczas przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego odzwierciedlają wszystkie informacje niezbędne z punktu widzenia przepisów, których interpretacji oczekuje Wnioskodawca, tj. przepisów art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT w zw. z art. 135 ust. 1 lit b Dyrektywy VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługa finansowania stanowi usługę zwolnioną od opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT w zw. z art. 135 ust. 1 lit b Dyrektywy VAT?
2.  Czy w przypadku świadczenia usługi finansowania na rzecz Kliniki posiadającej siedzibę poza granicami kraju, lecz na terytorium Unii Europejskiej, usługa ta powinna podlegać dokumentowaniu fakturą wraz z wyszczególnieniem informacji „NP” oraz adnotacją: odwrotne obciążenie (reverse charge), a jednocześnie faktura ta może obejmować wskazanie przepisu Dyrektywy o VAT, który zwalnia od podatku takie świadczenie usług, tj. art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy VAT ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane świadczenie - usługa finansowania - niewątpliwie stanowi usługę finansową podlegającą zwolnieniu przedmiotowemu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT w zw. z art. art. 135 ust. 1 lit b Dyrektywy VAT.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Regulacja ta jest w pełni spójna z normami prawa podatkowego ujętymi w Dyrektywie VAT, albowiem w myśl art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy VAT, państwa członkowskie zwalniają od opodatkowania VAT m.in. transakcje udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Jednocześnie podkreślić należy, że ustawa o VAT w art. 43 ust. 15 VAT przewiduje, iż zwolnienia przewidziane dla usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 VAT nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym faktoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Mając na uwadze wskazane normy prawa podatkowego Wnioskodawca wskazuje, iż dla prawidłowej oceny charakteru planowanej usługi kluczowe jest rozważenie specyfiki świadczenia przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Wnioskodawcy nie powinno ulegać wątpliwości, że planowana usługa finansowania stanowi usługę o tożsamym charakterze co udzielenie kredytu lub pożyczki pieniężnej i w żadnym wypadku usługa ta, ani jej poszczególne części składowe, nie może być uznana za czynność ściągania długów, w tym faktoring.

Wręcz przeciwnie, planowane świadczenie jako typowa usługa finansowa zmierza do natychmiastowej poprawy sytuacji finansowej Kliniki i utrzymania jej płynności finansowej poprzez natychmiastowe pozyskanie środków pieniężnych na realizację określonego zabiegu medycznego lub leczenia danego pacjenta.

W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla, że umożliwienie Spółce występowania w imieniu danego pacjenta z wnioskiem o refundację kosztów leczenia stanowi jedynie o kompensacie należności jaka przysługuje Spółce od Kliniki w ramach zwrotu środków pieniężnych uprzednio udzielonego finansowania. Działanie to stanowi więc, jedynie o sposobie dokonania przez Klinikę zwrotu otrzymanego kapitału pieniężnego z tytułu udzielonego finansowania.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż działanie to (opisywana kompensata) nie może być w żaden sposób uznawane za czynność ściągania długów, w tym faktoring.

Wnioskodawca zaznacza, że Spółka składając wniosek o refundację działa na swoją rzecz i w żadnym wypadku nie ponosi ryzyka związanego z negatywnym rozpatrzeniem wniosku.

Każdorazowo, w przypadku braku zwrotu kosztów leczenia lub otrzymania zwrotu w mniejszej wysokości aniżeli kwota udzielonego finansowania (tj. w braku możliwości dokonania pełnej kompensaty), Klinika zobowiązana jest do pokrycia powstałej różnicy. Czynność ta nie ma na celu jakiegokolwiek wyręczania Kliniki z konieczności dochodzenia należności od pacjenta.

Wnioskodawca podkreśla - co zostało podniesione w opisie zdarzenia przyszłego - że niezależnie od kompensaty należności Spółki z tytułu udzielonego finansowania, Klinika ponosi pełne ryzyko zarówno braku zapłaty pozostałych kosztów leczenia przez danego pacjenta, jak i ryzyko negatywnego rozpatrzenia wniosku o refundację kosztów leczenia, a w konsekwencji ponosi ryzyko związane z ewentualnym dochodzeniem należności od pacjenta, na którego leczenie pozyskała finansowanie od Spółki.

W efekcie Wnioskodawca przyjmuje również, że planowanemu działaniu Spółki nie można przypisać czynności charakterystycznych dla umowy faktoringowej.

Przepisy ustawy o VAT, jak i innych ustaw podatkowych, nie zawierają definicji „usługi factoringu (faktoring)”.

Na gruncie prawa cywilnego również brak jest takiej definicji.

Zaznaczyć jednak należy, że umowa faktoringu jest umową nienazwaną, której podstawowym celem jest skupowanie należności przedsiębiorstwa przed terminem ich płatności, celem bezzwłocznego uzyskania przez przedsiębiorcę środków obrotowych i uniknięcia trudności związanych z nieterminową zapłatą ceny. W efekcie więc umowa faktoringu spełnia funkcję o charakterze finansowania działalności przedsiębiorcy, funkcję usługową (windykacyjną) oraz funkcję gwarancyjną, których to funkcji nie można traktować rozłącznie (por. Wojciech J. Kocot, red. Wojciech J. Katner, System Prawa Prywatnego, Umowa Faktoringu, Wyd. 2015, s. 299 i nast.).

Niezależnie więc od dalszych rozważań nad charakterem umowy faktoringu, czy też jej odmianami Wnioskodawca podnosi, że zakładane przez niego świadczenie w żadnej jego części nie obejmuje jednego z podstawowych elementów przedmiotowo istotnych dla faktoringu (essetialia negotii), tj. ww. funkcji usługowej (windykacyjnej). Nadto - co niezwykle istotne - Klinika nie przenosi na Spółkę ryzyka niewypłacalności dłużnika (danego pacjenta).

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych powoływane okoliczności przesądzają o braku zasadności uznawania analizowanej usługi finansowania za usługę pozostającą poza zakresem zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Powyższe potwierdzają m.in. następujące interpretacje organów podatkowych:

*   „Istotą i celem ekonomicznym tej usługi nie jest więc wyręczenie Dostawcy z konieczności dochodzenia wierzytelności lecz poprawa płynności finansowej Dostawcy i zapewnienie mu środków niezbędnych do bieżącej działalności. (\`(...)\`) usługa udzielenia Dostawcy finansowania wierzytelności do chwili spłaty jej przez Dłużnika z uwagi na to, że mieści się w zakresie czynności, o których mowa w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy jako produkt w swym założeniu zbliżony do kredytu/pożyczki pieniężnej - korzystać będzie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu.” (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 3 stycznia 2018 r., 0112-KDIL1-1.4012.422.2017.1.RW);
*   „Zatem w przedmiotowej sprawie Bank w relacji prawnej wynikającej z Porozumienia nie działa jak typowy faktorant, tylko jak kredytodawca udzielając finansowania do prowadzenia dalszej działalności gospodarczej. Celem i efektem ekonomicznym zawartego Porozumienia nie jest ściągnięcie długów, tylko udzielenie finansowania.

(\`(...)\`) W pojęciu usług ściągania długów i factoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.

(\`(...)\`) Z treści przedstawionych we wniosku Porozumień zawieranych do umowy faktoringowej wynika, że Bank udziela finansowania Kontrahentowi/Dłużnikowi. Przedmiotem tego Porozumienia nie jest usługa ściągania długów, tylko udzielenie finansowania. W przedmiotowej sprawie Bank w relacji prawnej wynikającej z Porozumienia nie działa jak typowy faktorant, tylko jak kredytodawca udzielając finansowania do prowadzenia dalszej działalności gospodarczej. Celem i efektem ekonomicznym zawartego Porozumienia nie jest ściągnięcie długów, tylko udzielenie finansowania.

(\`(...)\`) nie można uznać, że Wnioskodawca świadczy na rzecz Dłużnika usługę faktoringu lub też usługę ściągania długów wyłączoną ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z tym z uwagi na opis sprawy i obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa polegająca na udzielaniu finansowania Dłużnikowi nosi znamiona umowy kredytu/pożyczki i należne z tego tytułu odsetki korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.” (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 1 lutego 2017 r., 1462-IPPP1.4512.1058.2016.1.MPe).

Na marginesie Wnioskodawca podnosi, iż udzielenie finansowania pozwalające na natychmiastowe pozyskanie przez Klinikę znacznej części środków finansowych dotyczących leczenia danego pacjenta, a w konsekwencji zagwarantowanie Klinice czasowej płynności finansowej pozwala na wyłonienie cechy gwarancyjnej usługi finansowania.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych świadczenie gwarancyjne nie dotyczy wyłącznie kredytów i pożyczek, ale także zabezpieczenia przyszłych transakcji handlowych, czy też przyszłego świadczenia usług.

W przedmiotowej sytuacji, skutkiem udzielenia finansowania jeszcze przed realizacją określonego zabiegu medycznego lub leczenia danego pacjenta, Spółka niejako gwarantuje Klinice pewność kapitału pokrywającego koszty leczenia w znacznej części lub inaczej - zabezpiecza możliwość wykonania usługi medycznej Kliniki.

Zdaniem wnioskodawcy ww. cecha, gdyby uznać ją za dominującą, decydowałaby o zwolnieniu świadczonej usługi od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT w zw. z art. 135 ust. 1 lit. c Dyrektywy VAT.

Wówczas, przepis art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT, również nie miałby zastosowania, co potwierdza m.in. następująca interpretacja organów podatkowych:

„Na podstawie Porozumienia Spółka zobowiązała się do zapłaty wszelkich sum niezapłaconych w dacie ich wymagalności przez Spółkę zależną z tytułu nabycia produktów dostawcy.

(\`(...)\`) Wnioskodawca wyciąga błędne wnioski zawężając stosowanie ww. przepisu wyłącznie do zabezpieczenia spłaty kredytu oraz odpowiednio jej gwarancji. W konsekwencji Wnioskodawca, nie uznaje przedmiotowej transakcji za finansową, ponieważ udzielona gwarancja dotyczy spłaty zobowiązań handlowych, a nie "kredytowych".

Należy przede wszystkim podkreślić, że przedmiotowa gwarancja odnosi się do spłaty zobowiązania Spółki zależnej (ma finansowy, pieniężny charakter) a nie do towarów handlowych. Należy również zauważyć, że charakter i cel wykonywanych przez Spółkę czynności powoduje, że nie mogą być one zaliczane do żadnej z kategorii usług, które zostały wyłączone z powyższego zwolnienia w art. 43 ust. 15a w szczególności do usług ściągania długów oraz faktoringu.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji dochodzi do świadczenia przez Wnioskodawcę usługi w zakresie udzielania gwarancji transakcji finansowej, korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy.” (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2018 r., 0114-KDIP4.4012.86.2018.2. BS).

W odniesieniu do powyższego Wnioskodawca podnosi, że wyłącznie z uwagi na założenie Spółki, iż świadczeniem dominującym jest udzielenie finansowania sensu stricte tj. przeniesienie przez Spółkę na rzecz Kliniki własności środków pieniężnych o określonej wartości analogicznie jak przy kredycie lub pożyczce, prezentowana w opisie zdarzenia przyszłego usługa finansowania powinna korzystać ze zwolnienia od opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT w zw. z art. 135 ust. 1 lit b Dyrektywy VAT.

Ad. 2

Mając na uwadze, iż Spółka przewiduje możliwość świadczenia usługi finansowania na rzecz Klinik posiadających siedzibę poza granicami kraju, lecz na terytorium Unii Europejskiej, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z regulacją ujętą w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Przepis ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą o miejscu opodatkowania świadczonych usług decyduje status podatkowy nabywcy danej usługi. Regułą jest więc określanie miejsca świadczenia usług w oparciu o miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę.

Jednocześnie, usługobiorcą musi być podatnik.

W tym miejscu warto wskazać, że ustawodawca w art. 28a ustawy o VAT, odrębnie (jedynie dla celów określania miejsca świadczenia usług) zdefiniował pojęcie podatnika VAT, w myśl którego przez podatnika rozumie się:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W świetle powyższego, Wnioskodawca przyjmuje, że w sytuacji świadczenia usługi udzielenia finansowania leczenia na rzecz Klinik posiadających siedzibę poza granicami kraju, lecz na terytorium Unii Europejskiej, miejscem świadczenia tej usługi będzie każdorazowo państwo członkowskie, na terytorium którego określona Klinika będzie miała siedzibę działalności gospodarczej. W tym kraju następuje bowiem faktyczna konsumpcja świadczonej usługi.

Powyższe potwierdza m.in. następująca interpretacja organów podatkowych:

„W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca świadczy usługi (\`(...)\`) na rzecz zagranicznych kontrahentów tj. podatników VAT posiadających siedzibę w państwach członkowskich Unii Europejskiej i prowadzących w państwie siedziby działalność gospodarczą, a więc podatników w rozumieniu art. 28a ustawy.

Jednocześnie z wniosku nie wynika aby kontrahenci posiadali stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które znajduje się w innym miejscu niż siedziba kontrahenta.

Ponadto w analizowanym przypadku do świadczonych przez Wnioskodawcę usług (\`(...)\`) nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1 a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy.

Zatem do świadczonych przez Wnioskodawcę usług na rzecz zagranicznych kontrahentów zastosowanie znajduje ogólna zasada ustalania miejsca świadczenia wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którą miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.” (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 16 stycznia 2018 r., 0114-KDIP1-2.4012.682.2017.1.MC).

W wyniku powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż świadczona przez Spółkę usługa finansowania - niezależnie od analizowanego powyżej zwolnienia przedmiotowego - nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce, a jednocześnie Spółka będzie zobowiązana do udokumentowania transakcji udzielenia finansowania właściwą fakturą.

Stosownie bowiem do treści art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi powołany art. 106e ust. 1 pkt (1-15) ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 1 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Jednocześnie w myśl art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, faktura ta może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 10 i 12-14 (tj. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto; stawki podatku; sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku; kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku).

Jednakże, niezależnie od powyższego, art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - faktura powinna zawierać wyrazy "odwrotne obciążenie" (ang. reverse charge).

Reasumując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku świadczenia usługi finansowania na rzecz Kliniki posiadającej siedzibę poza granicami kraju, lecz na terytorium Unii Europejskiej, usługa ta powinna podlegać dokumentowaniu fakturą wraz z wyszczególnieniem informacji „NP” oraz adnotacją: odwrotne obciążenie (reverse charge).

Powyższe potwierdzają m.in. następujące interpretacje organów podatkowych:

*   „(\`(...)\`) Wnioskodawca powinien wystawić na rzecz Klienta fakturę z tytułu świadczenia usługi Y (konsulting IT) z kwotą netto (bez kwoty podatku, zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy) oraz z adnotacją "odwrotne obciążenie" (na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy)” (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 13 września 2017 r., 0113-KDIPT1-3.4012.445.2017.1.JM);
*   „Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących kwestii zamieszczania na fakturze dokumentującej świadczenie usług zarządzania programem funduszy norweskich i EOG informacji "nie podlega/reverse charge" wskazać należy, że na podstawie cytowanych powyżej przepisów podatnik krajowy jest zobowiązany do udokumentowania fakturą VAT sprzedaż usług, których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju. Jednocześnie stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie". Zatem faktura dokumentująca świadczenie usług zarządzania programem funduszy norweskich i EOG winna zawierać adnotację "odwrotne obciążenie".” (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 31 października 2017 r., 0114-KDIP1-2.4012.486.2017.1.MC).

Równocześnie Wnioskodawca podnosi, że ustawodawca nie wskazał jednoznacznie, czy w przypadku wystawienia faktury na podmiot zagraniczny z tytułu świadczenia usługi zwolnionej od opodatkowania możliwe jest odniesienie się do regulacji Dyrektywy VAT i wskazanie podstawy zwolnienia.

Obowiązek wskazania podstawy zwolnienia dotyczy natomiast usług krajowych i został wprost wyrażony w dyspozycji art. 106e ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, faktura powinna dodatkowo zawierać wskazanie:

1.  przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
2.  przepisu dyrektywy, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
3.  innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia.

Przyjmując swoistą analogię oraz mając na uwadze funkcję systemową jaką pełni wyżej przytoczona regulacja art. 106e ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie ma żadnych przeciwskazań, aby w przypadku świadczenia usługi finansowania na rzecz Kliniki posiadającej siedzibę poza granicami kraju, lecz na terytorium Unii Europejskiej, niezależnie od powoływanego wyżej wyszczególnienia na fakturze informacji „NP” oraz adnotacji: odwrotne obciążenie (reverse charge), faktura obejmowała dodatkowe wskazanie przepisu Dyrektywy o VAT, który zwalnia od podatku takie świadczenie usług, tj. art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, uzasadnieniem możliwości stosowania omawianej analogii jest w szczególności regulacja art. 226 pkt 11 Dyrektywy VAT stanowiąca, iż w przypadku zwolnienia faktura powinna zawierać odesłanie do mającego zastosowanie przepisu dyrektywy lub do odpowiedniego przepisu krajowego lub każde inne odesłanie wskazujące na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usługi finansowej świadczonej na rzecz krajowych placówek medycznych oraz w zakresie określenia miejsca świadczenia (opodatkowania) usługi finansowej świadczonej na rzecz zagranicznych placówek medycznych i dokumentowania tej usługi fakturą zawierającą adnotację NP/ reverse charge i jest nieprawidłowe w zakresie wskazywania na fakturze wystawianej na rzecz zagranicznych placówek medycznych przepisu ustawy lub przepisu dyrektywy, na podstawie którego usługa finansowa może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, ar. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146aa ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca przewidział również opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnione są od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Natomiast zgodnie z zapisem art. 43 ust. 15 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Powyższe regulacje stanowią implementację do krajowego porządku prawnego zapisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Zgodnie z regulacją zawartą w art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady, Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Ponadto stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 39 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie pośrednictwa pieniężnego (PKD 64.19.Z) oraz pozostałych form udzielania kredytów (PKD 64.92.Z). Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT.

Spółka planuje świadczyć usługi finansowania. Usługi te mogą być świadczone na rzecz krajowych lub zagranicznych placówek medycznych, tj. jednostek medycznych lub placówek leczniczych posiadających siedzibę w kraju lub poza granicami kraju, lecz na terytorium Unii Europejskiej.

Spółka zakłada, że opisywane we wniosku usługi finansowania kosztów leczenia, co do zasady będą świadczone na rzecz Klinik - zagranicznych placówek medycznych, które bądź posiadają siedzibę działalności gospodarczej na terytorium danego państwa członkowskiego UE i nie posiadają na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczone będą te usługi, bądź (niezależnie od miejsca siedziby) posiadają stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa członkowskiego UE i na rzecz tego stałego miejsca prowadzenia działalności świadczone będą te usługi.

Niezależnie od powyższego Spółka nie wyklucza możliwości świadczenia usług finansowania również na rzecz Klinik - krajowych placówek medycznych, które bądź posiadają siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski i nie posiadają poza terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczone będą te usługi, bądź (niezależnie od miejsca siedziby) posiadają stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski i na rzecz tego stałego miejsca prowadzenia działalności świadczone będą te usługi. W tym miejscu Wnioskodawca zaznacza jednak, iż ze względu na specyfikę zakładanej działalności finansowania leczenia wysoce prawdopodobnym jest, że Kliniki te będą kierowały określonych pacjentów do innych podmiotów medycznych poza granicami kraju, na podstawie odrębnych umów pomiędzy tymi podmiotami a daną Kliniką. Okoliczność ta nie zmieni jednak warunków finansowania leczenia Kliniki i uprawnienia do dokonywania odpowiednich kompensat należności.

Spółka zakłada, iż świadczone na rzecz Klinik usługi obejmować będą przede wszystkim finansowanie kosztów leczenia danego pacjenta w kwocie równowartości kwoty zwrotu kosztów opieki zdrowotnej udzielonej poza granicami kraju, zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U.2017.1938), lub kwocie zbliżonej do takiej równowartości, o ile z góry precyzyjnie nie da się oszacować kwoty zwrotu. Dotyczy to w szczególności kwot refundowanych przez Narodowy Fundusz Zdrowia na podstawie art. 42b i 42c ww. ustawy (zwrotu kwoty kosztów opieki zdrowotnej udzielonej poza granicami kraju).

Spółka przewiduje, iż zasadniczym elementem omawianej usługi będzie finansowanie określonej kwoty leczenia, równoznaczne z udzieleniem Klinice swoistej pożyczki środków finansowych należnych de facto od pacjenta. Planowana usługa może więc charakteryzować się dodatkową funkcją gwarancyjną, polegającą na zapewnieniu Klinice natychmiastowej zapłaty należności z tytułu leczenia danego pacjenta (w kwocie podlegającej refundacji).

Spółka zakłada jednocześnie, że Klinika zwróci jej koszty finansowania bez względu na to, czy pacjent dokona zapłaty należności na rzecz Kliniki, jak również bez względu na to czy pacjent otrzyma odpowiednią refundację z NFZ.

Spółka wyklucza cesję wierzytelności jaka przysługiwałaby Klinice względem pacjenta, w tym wyklucza dochodzenie w imieniu Kliniki jakichkolwiek roszczeń od danego pacjenta.

Opisywane ryzyko z założenia, obciążać będzie daną Klinikę, która każdorazowo w przypadku braku zwrotu kosztów leczenia lub otrzymania zwrotu w mniejszej wysokości aniżeli kwota udzielonego finansowania zobowiązana będzie do pokrycia powstałej różnicy.

Umowa na podstawie, której Spółka udzieli finansowania zakładać będzie, iż zwrot kwoty finansowania przez Klinikę nastąpi bez względu na uzyskanie przez Klinikę zapłaty kosztów leczenia przez danego pacjenta. Wynikiem tego, stosunek prawny zawarty bezpośrednio pomiędzy Kliniką a pacjentem i jakiekolwiek roszczenia z tego tytułu, pozostaną bez wpływu na stosunek prawny zawarty bezpośrednio pomiędzy Kliniką a Spółką, w tym w szczególności na zobowiązanie Kliniki do zwrotu kwoty udzielonego finansowania i wypłaty wynagrodzenia z tytułu udzielonego finansowania (na zasadach odpowiadających zwrotowi kwoty kapitału pożyczki oraz wynagrodzenia z tytułu udzielenia pożyczki).

Spółka będzie miała prawo do wystąpienia do NFZ o zwrot kosztów leczenia. Złożenie wniosku o zwrot kosztów opieki zdrowotnej udzielonej poza granicami kraju (refundacji leczenia) nastąpi na podstawie dokonanego przez pacjenta umocowania Spółki do złożenia w jego imieniu wniosku i otrzymania kwoty refundacji bezpośrednio na rzecz Spółki.

W efekcie powoływane wystąpienie z wnioskiem o refundację kosztów leczenia w imieniu pacjenta i wypłata tych kosztów bezpośrednio na rachunek Spółki (a nie danego pacjenta), będzie stanowić kompensatę należności z tytułu uprzedniego udzielenia finansowania leczenia, niemniej z tym zastrzeżeniem, że realne ryzyko braku pozytywnego rozpatrzenia wniosku obciążać będzie Klinikę.

Konsekwentnie w przypadku, gdy Spółka nie uzyska zwrotu kosztów leczenia, bądź uzyska je w mniejszej wysokości aniżeli kwota sfinansowana w ramach usługi finansowania, Klinika wpłaci na rzecz Spółki całość lub część uprzednio sfinansowanej kwoty leczenia (kwoty pożyczki sensu stricte).

Równocześnie, Klinika będzie uprawniona do dochodzenia pozostałej części należności z tytułu leczenia od danego pacjenta, w kwocie przewyższającej wartość udzielonego finansowania, tj. przewyższającej równowartość kwoty refundacji Narodowego Funduszu Zdrowia podlegającej zwrotowi na wniosek danego pacjenta.

Względnie, gdy Spółka nie uzyska w całości lub w części zwrotu kosztów leczenia danego pacjenta i tym samym nie uzyska zwrotu kwoty udzielonego finansowania, a różnica zostanie pokryta przez Klinikę z własnych środków pieniężnych, Klinika będzie mogła dochodzić od danego pacjenta część należności z tytułu leczenia, która nie została skompensowana.

Podstawowym celem przyznania Spółce uprawnienia do wystąpienia z wnioskiem o refundację NFZ jest usprawnienie rozliczeń pomiędzy stronami poprzez dokonanie odpowiednich kompensat.

W efekcie Spółka zakłada, iż z zasady brak udzielenia Spółce umocowania do wystąpienia z wnioskiem o zwrot kosztów opieki zdrowotnej udzielonej poza granicami kraju (refundacji leczenia) nie wystąpi lub też będzie sytuacją wyjątkową. Podkreślenia przy tym wymaga jednak, że udzielenie Spółce umocowania do wystąpienia z wnioskiem o zwrot kosztów opieki zdrowotnej udzielonej poza granicami kraju (refundacji leczenia) nie stanowi jakiegokolwiek warunku świadczenia usługi finansowania, ani też nie odzwierciedla jakiejkolwiek usługi na rzecz pacjenta w rozumieniu ustawy o VAT.

Świadczenie usług finansowania odbywać się będzie albo na mocy odrębnych porozumień trójstronnych (Spółka - Klinika - pacjent) lub na mocy stałych umów o współpracy (Spółka - Klinika).

Planowana usługa finansowania, zasadniczo polegać będzie na udostępnieniu Klinice określonej wysokości środków pieniężnych (udzielenie finansowania) celem przeprowadzenia leczenia danego pacjenta lub wykonania określonego zabiegu medycznego.

Z tytułu świadczenia usługi finansowania Klinika uiści na jej rzecz zryczałtowane wynagrodzenie należne odrębnie za każde udzielone finansowanie

W celu ustalenia sposobu opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług finansowania, należy w pierwszej kolejności ustalić miejsce świadczenia ww. usług.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Podatnikiem, według cyt. art. 28a ww. ustawy o podatku od towarów i usług, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Przy czym, ustawodawca wskazując na działalność gospodarczą odnosi się do jej definicji ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Za podatników, w świetle art. 28a pkt 1 cyt. ustawy, uznawane są również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich. Natomiast przepis art. 28a pkt 2 ww. ustawy uszczegóławia normę zawartą w pkt 1 lit. a, przez wskazanie, że pojęcie podatnika, na potrzeby ustalania miejsca świadczenia usług, obejmuje również sytuację, gdy podatnik, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, nabywa usługi dla czynności niepodlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast na podstawie art. 28b ust. 2 cyt. ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Wnioskodawca wskazał, że możliwe jest, że usługi finansowania będą świadczone na rzecz Klinik – krajowych placówek medycznych, tzn. placówek, które posiadają siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski i nie posiadają poza terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczone będą usługi, bądź posiadają stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski i na rzecz tego stałego miejsca prowadzenia działalności świadczone będą usługi.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia, a w związku z tym miejscem opodatkowania usług finansowania świadczonych na rzecz ww. krajowych placówek medycznych, będzie terytorium kraju. Dla tych usług zastosowanie znajdą krajowe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania tych usług (w tym możliwości korzystania przez te usługi ze zwolnienia z podatku od towarów i usług).

Dla ustalenia opodatkowania, bądź też zastosowania zwolnienia od podatku dla czynności świadczonych na rzecz Klinik – krajowych placówek medycznych, niezbędne jest dokonanie analizy wykonywanych przez Spółkę czynności, z uwzględnieniem charakteru prawnego usług ściągania długów oraz faktoringu.

Usługi ściągania długów i faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, przez factoring rozumie się nabywanie przez faktora określonych wierzytelności, przysługujących przedsiębiorcy z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. Ponadto, dokonując nabycia wierzytelności faktor zobowiązuje się dodatkowo do świadczenia na rzecz faktoranta (przedsiębiorcy) różnorodnych czynności, które przykładowo mogą obejmować: przejmowanie ryzyka wypłacalności dłużników (przy faktoringu właściwym), inkasowanie wierzytelności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, księgowanie wierzytelności itp. Usługa tego typu polega więc na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu.

Na tle przedstawionego powyżej katalogu cech charakterystycznych dla usługi faktoringu należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie wykazują tych cech. Przede wszystkim w przedmiotowej sytuacji nie dochodzi do nabycia wierzytelności (cesji wierzytelności) na podstawie umowy zawartej pomiędzy faktorantem (podmiotem będącym wierzycielem) a faktorem. Ponadto, Wnioskodawca nie świadczy żadnych dodatkowych czynności na rzecz Kliniki, które to czynności, jak wskazano powyżej, powinny towarzyszyć umowie faktoringowej.

Jednocześnie, cechy opisanej we wniosku usługi wskazują, że czynności te nie kwalifikują się również do innej kategorii usług finansowych wyłączonych ze zwolnienia od podatku, a mianowicie do usług ściągania długów. Z wniosku wynika, że Wnioskodawca nie zobowiązuje się do jakichkolwiek działań polegających na ściąganiu długu. Celem usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Kliniki jest finansowanie kosztów leczenia pacjentów. Rezultatem świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest uzyskanie przez Klinikę jednorazowo całości kwoty należnej z tytułu wykonania usługi medycznej w znacząco krótszym czasie, co pozwala na zachowanie przez nią płynności finansowej.

W świetle powyższych ustaleń należy zgodzić się więc ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że analizowana usługa świadczona przez Spółkę na rzecz Kliniki zbliżona jest swym charakterem do usługi udzielenia swoistego rodzaju pożyczki gdyż Spółka finansując koszty leczenia pacjentów udziela Klinice niezbędnych jej środków finansowych.

Z uwagi na obowiązujące przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Klinik – krajowych placówek medycznych, które posiadają siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski i nie posiadają poza terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczone będą usługi, bądź posiadają stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski i na rzecz tego stałego miejsca prowadzenia działalności świadczone będą usługi, usługa finansowania, stanowi usługę korzystającą ze zwolnienia od podatku, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy zauważyć, że charakter i cel wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności powoduje, że nie mogą być one zaliczane do żadnej z kategorii usług, które zostały wyłączone z powyższego zwolnienia, a w szczególności do usług ściągania długów oraz faktoringu.

Zatem stanowisko Strony w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Strony budzi również kwestia sposobu dokumentowania świadczonych usług finansowania wykonywanych na rzecz Klinik – ww. zagranicznych placówek medycznych.

Wnioskodawca wskazał, że co do zasady będzie świadczył usługi finansowania na rzecz Klinik – zagranicznych placówek medycznych, tzn. placówek które bądź posiadają siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju danego państwa członkowskiego UE i nie posiadają na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego będą świadczone usługi, bądź posiadają stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa członkowskiego UE i na rzecz tego stałego miejsca prowadzenia działalności świadczone będą usługi.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie świadczył usługi finansowania na rzecz ww. zagranicznych placówek medycznych, a więc podatników w rozumieniu art. 28a ustawy. Ponadto w analizowanym przypadku do świadczonych przez Wnioskodawcę usług finansowania na rzecz zagranicznych placówek medycznych nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy.

Zatem do świadczonych przez Wnioskodawcę usług na rzecz zagranicznych placówek medycznych zastosowanie znajduje ogólna zasada ustalania miejsca świadczenia wyrażona w art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym, z uwagi na przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku miejscem świadczenia usług finansowania (a w związku z tym miejscem opodatkowania tych usług) wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznych kontrahentów (podatników), będzie terytorium kraju UE, w którym podmioty te posiadają siedzibę działalności gospodarczej (i nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski) bądź terytorium kraju UE (inne niż terytorium kraju), na którym podmioty te mają stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej będą świadczone usługi.

Zasady dotyczące dokumentowania dostawy towarów i świadczenia usług za pomocą faktur zostały określone w Rozdziale I Działu XI ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z treści art. 106a ww. ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Jak wynika z treści art. 106b ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem

Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 18 ww. ustawy w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zgodnie natomiast z art. 106e ust. 5 pkt 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14 (tj. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto; stawki podatku; sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku; kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku).

Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca, który będzie świadczył usługi finansowania na rzecz Klinik - zagranicznych placówek medycznych, na podstawie cytowanego powyżej art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązany będzie do udokumentowania fakturą świadczonych przez siebie usług, których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju. Natomiast stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 18 ww. ustawy faktura ta powinna zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”.

Jednocześnie należy wskazać, że z treści cyt. art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że faktura, do której wystawienia Wnioskodawca będzie zobowiązany, może nie zawierać m.in. stawki podatku; sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku; kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku. Wynika to z faktu, że podmiotem zobowiązanym do rozliczenia ewentualnego podatku jest w takiej sytuacji nabywca usługi. Zatem Wnioskodawca wystawiając fakturę na rzecz Klinik - zagranicznych placówek medycznych, nie wskazuje na jakiej podstawie usługa finansowania korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na terytorium Polski, gdyż faktycznie usługa ta zostanie rozliczona w kraju, gdzie usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, bądź stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla którego usługa ta jest świadczona, tj. na terytorium UE (ale nie w Polsce). Natomiast wymóg wskazywania podstawy do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 106e ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczy dokumentowania świadczenia usług opodatkowanych na terytorium kraju.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia miejsca świadczenia (opodatkowania) usług finansowania świadczonych na rzecz Klinik – zagranicznych placówek medycznych, zgodnie z którym usługi świadczone przez Stronę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, a w związku z tym na fakturze powinna zostać zawarta informacja NP/reverse charge, należało uznać za prawidłowe. Jednocześnie za nieprawidłowy należało uznać pogląd Strony, stanowiący że na wystawionej fakturze na rzecz Klinik – zagranicznych placówek medycznych należy wskazywać przepisy ustawy bądź przepisy dyrektywy, na podstawie których usługa finansowa może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.