Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.21.2021.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-18
Teza: Określenie, czy dostawy realizowane przez Wnioskodawcę stanowią dostawy towarów opodatkowane na terytorium Polski.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; miejsce-miejsce opodatkowania; transport; świadczenie-miejsce świadczenia przy dostawie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2021 r. (data wpływu 25 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy dostawy realizowane przez Wnioskodawcę stanowią dostawy towarów opodatkowane na terytorium Polski – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy dostawy realizowane przez Wnioskodawcę stanowią dostawy towarów opodatkowane na terytorium Polski.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Działalność Spółki

G Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym w Polsce. Spółka należy do Grupy będącej wiodącym dostawcą produktów i systemów zapewniających poprawę jakości i efektywności ekonomicznej w służbie zdrowia. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji i dystrybucji produktów wykorzystywanych w ramach infrastruktury szpitalnej, w szczególności sterylizatorów medycznych.

Dostawy towarów dokonywane przez Spółkę

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka dokonuje m.in. dostaw towarów, które są przedmiotem wywozu w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych. W ramach przedmiotowych transakcji, Spółka sprzedaje określone towary na rzecz jednego z podmiotów z grupy z siedzibą poza Polską (dalej: Nabywca), który jest odpowiedzialny za jego dalszą dystrybucję. Nabywca jest podmiotem zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce.

W przedstawionych powyżej sytuacjach towar jest przedmiotem sprzedaży dokonywanej w ramach transakcji łańcuchowych w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, tj. kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy (dalej: Odbiorca). W wyniku analizowanych dostaw towary są każdorazowo wywożone z terytorium Polski (z magazynu Spółki) bezpośrednio do Odbiorcy (tj. do jednego z państw Unii Europejskiej, innego niż Polska).

Możliwe są przy tym sytuacje, że w ramach łańcucha dostaw występują:

*   trzy podmioty (Spółka – Nabywca – Odbiorca; dalej jako: Model I);
*   cztery podmioty (Spółka – Nabywca – S – Odbiorca; dalej jako: Model II), w takim przypadku Nabywca dokonuje sprzedaży na rzecz jednego z podmiotów z Grupy (S), który następnie dokonuje odsprzedaży na rzecz Odbiorcy;
*   pięć podmiotów (Spółka – Nabywca – S – Dystrybutor – Odbiorca; dalej jako: Model III), w takim przypadku S dokonuje sprzedaży na rzecz Dystrybutora (tj. podmiotu nienależącego do Grupy), który następnie dokonuje odsprzedaży na rzecz Odbiorcy.

Sposób organizacji transportu

W zakresie sposobu organizacji transportu Spółka wskazuje, iż w każdym ze wskazanych powyżej modeli warunki dostaw przyjęte przez strony w ramach wzajemnych ustaleń obejmują każdorazowo:

*   warunki Incoterms EXW w zakresie dostaw dokonywanych przez Spółkę na rzecz Nabywcy;
*   warunki Incoterms DAP w zakresie dostaw dokonywanych przez Nabywcę na rzecz Odbiorcy (w ramach Modelu I) lub S (w ramach Modelu II i III).

Mając na uwadze powyższe, prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, przenoszone jest ze Spółki na Nabywcę każdorazowo w momencie odbioru towarów z magazynu Spółki w Polsce.

Tym samym, zgodnie z ustaleniami stron dokonanymi w ramach przedstawionych modeli dostaw, każdorazowo Nabywca, tj. drugi podmiot w ramach łańcucha dostaw, jest zobowiązany do zapewnienia, że towar zostanie przetransportowany z magazynu Spółki do miejsca wskazanego przez Odbiorcę.

Zgodnie bowiem z przyjętymi warunkami Incoterms:

*   po postawieniu przez Spółkę towarów do dyspozycji Nabywcy w oznaczonym miejscu (magazynie Spółki), Spółka nie jest zobligowania do wykonania dalszych czynności (EXW);
*   Nabywca jest zobowiązany wobec swojego klienta do dostarczenia towaru do określonego miejsca (DAP).

W tym zakresie Nabywca posiada pełną swobodę w zakresie wyboru przewoźnika/podmiotu zarządzającego procesem logistycznym na jego rzecz.

Strony rozważają zawarcie dodatkowej umowy, w ramach której Nabywca podzleci realizację usługi transportowej Spółce. W takim przypadku, Spółka będzie świadczyła usługi transportowe działając we własnym imieniu, ale na rzecz Nabywcy. W tym zakresie Spółka ma możliwość realizacji przedmiotowej usługi w oparciu o własne środki transportu lub w oparciu o wybranego przez siebie przewoźnika.

W konsekwencji, w przypadku podzlecenia przez Nabywcę usługi transportowej Spółce, Nabywca zobowiązany jest każdorazowo do dokonania wyboru (tj. wskazania) Spółki jako podmiotu, realizującego daną usługę transportową oraz złożenia zlecenia przewozowego w tym zakresie, natomiast Spółka jako podwykonawca danej usługi dokonuje czynności takich jak m.in. potwierdzenie dostępności towarów i ich gotowości do odbioru przez wybranego przez siebie przewoźnika działającego na rzecz Spółki, uzgodnienie terminu i miejsca odbioru towarów oraz dokonanie ustaleń w zakresie rozmiaru i ilości przewożonych towarów. Ponadto, z uwagi, iż Spółka działa w tym zakresie jako podwykonawca wobec Nabywcy, Spółka podejmuje bezpośredni kontakt z przewoźnikiem mający na celu m.in. potwierdzenie statusu transportowanych towarów.

Mając na względzie przyjęte warunki dostaw, ryzyko związane z przypadkową utratą lub uszkodzeniem towaru jest przeniesione ze Spółki na Nabywcę w momencie postawienia towarów do dyspozycji Nabywcy w magazynie Spółki. Nabywca odpowiada za towary oraz należyte dostarczenie towarów do miejsca docelowego.

Niemniej jednak należy mieć na względzie, iż Spółka – jako podmiot świadczący usługę transportową na rzecz Nabywcy – będzie ponosiła wobec Nabywcy odpowiedzialność kontraktową za właściwe zrealizowanie usługi transportowej. Zatem w przypadku wystąpienia sytuacji nietypowych, związanych przykładowo z problemami dotyczącymi sytuacji awaryjnych czy uszkodzeniem towarów w trakcie transportu lub wypadków komunikacyjnych, Nabywca będzie miał prawo zgłoszenia odpowiednich roszczeń do Spółki (Spółka natomiast będzie miała prawo zgłoszenia analogicznych roszczeń przewoźnikowi działającemu na rzecz Spółki). Należy jednak podkreślić, iż odpowiedzialność przewoźnika wobec Spółki – a tym samym Spółki wobec Nabywcy – ograniczona będzie w tym zakresie wyłącznie do kwestii dotyczących należytej realizacji usługi transportowej.

Dodatkowo, Spółka wskazuje, iż w każdym ze wskazanych powyżej modeli dostaw:

*   zarówno Spółka, jak i Nabywca posługują się/będą posługiwać się numerem identyfikacji podatkowej nadanym na terytorium Polski,
*   transport towarów od Spółki do ostatecznego Odbiorcy jest nieprzerwany oraz w jego trakcie w odniesieniu do towarów będących przedmiotem wniosku nie są/nie będą wykonywane jakiekolwiek czynności mające wpływ na przerwanie łańcucha dostaw,
*   Spółka ani podmiot trzeci działający na rzecz Spółki nie dokonuje instalacji dostarczanych produktów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w ramach przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy uznać, że we wszystkich modelach (Modele I-III) – w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT – w przypadku podzlecenia Spółce usługi transportowej, towary są transportowane przez Nabywcę (tj. że Nabywca jest podmiotem organizującym transport) i tym samym dostawy realizowane przez Spółkę stanowią dostawy towarów opodatkowane na terytorium Polski?

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy uznać, że we wszystkich modelach (Modele I-III) – w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT – w przypadku podzlecenia Spółce usługi transportowej, towary są transportowane przez Nabywcę (tj. że Nabywca jest podmiotem organizującym transport) i tym samym dostawy realizowane przez Spółkę stanowią dostawy towarów opodatkowane na terytorium Polski.

Uzasadnienie

Określenie podmiotu odpowiedzialnego za organizację transportu

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W analizowanej sprawie – jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – towary są przedmiotem dostawy dokonywanej przez dwa, trzy lub cztery podmioty. Następnie, są one transportowane bezpośrednio z magazynu Spółki (pierwszego podmiotu dokonującego dostawy) do ostatecznego Odbiorcy. Tym samym, w ocenie Spółki, stanowią one tzw. dostawy łańcuchowe, o których mowa w powyższym przepisie.

Konsekwencje podatkowe na gruncie VAT przedmiotowych dostaw ustalane są w szczególności w oparciu o art. 22 ust. 2-3 ustawy o VAT.

Stosownie bowiem do brzmienia art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie, natomiast jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

W następstwie powyższego zgodnie z ust. 3 tej regulacji dostawę towarów, która:

*   poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
*   następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Tym samym, w celu określenia konsekwencji podatkowych na gruncie VAT występujących w tzw. transakcjach łańcuchowych, konieczne jest określenie, której dostawie należy przyporządkować wysyłkę lub transport. W tym celu natomiast należy ustalić, przez który podmiot towar jest wysyłany lub transportowany (tj. który z podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw jest odpowiedzialny za organizację transportu).

W tym kontekście Spółka wskazuje na tezy płynące z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), który przykładowo w wyroku z 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV vs. Staatssecretaris van Financiën stwierdził, że: „W związku z powyższym na przedstawione pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy – zważywszy, że czynność ta jest wobec tego objęta pojęciem wewnątrzwspólnotowej dostawy w rozumieniu art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy w związku z art. 8 ust. 1 lit. a) i b), art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy oraz art. 28b część A ust. 1 tejże dyrektywy – następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową”.

W tym miejscu Spółka również podkreśla, iż kwestia ustalenia podmiotu odpowiedzialnego za organizację transportu w łańcuchu dostaw była wielokrotnie przedmiotem analizy w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 października 2016 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.659.2016.1.RM, organ wskazał, iż: „dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport kluczową okolicznością jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt kto jest obciążony kosztami transportu. W efekcie tylko ta dostawa, do której przyporządkowany jest transport będzie miała charakter międzynarodowy”.

W tym miejscu Spółka podkreśla, iż w ramach przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Nabywca jako drugi podmiot w łańcuchu dostaw jest odpowiedzialny za organizację transportu towarów. To Nabywca bowiem – zgodnie z ustaleniami stron dokonanymi w ramach przedstawionych modeli dostaw – jest zobowiązany do:

*   dostarczenia towaru do określonego miejsca, tj. należytego wykonania usługi transportu do miejsca docelowego;
*   ponoszenia odpowiedzialności za transportowane towary;
*   dokonania wyboru (tj. wskazania) podmiotu realizującego daną usługę transportową w charakterze podwykonawcy – w analizowanym wypadku Spółki;
*   złożenia i przekazania przewoźnikowi (Spółce) zlecenia przewozowego obejmującego daną partię towarów.

W przypadku podzlecenia Spółce usługi transportowej, Spółka działa wyłącznie w charakterze zewnętrznego przewoźnika, w szczególności przedmiotowa usługa realizowana jest niezależnie od dokonanej uprzednio przez Spółkę dostawy towarów na rzecz Nabywcy. Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, prawo do rozporządzania towarami jak właściciel zostaje przeniesione ze Spółki na Nabywcę na warunkach Incoterms EXW (na terytorium Polski), tym samym dokonując przewozu przedmiotowych towarów, Spółka nie posiada prawa do rozporządzania nimi jak właściciel (prawo to przysługuje wyłącznie Nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w ramach przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy uznać, że we wszystkich modelach (Modele I-III) – w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT – w przypadku podzlecenia Spółce usługi transportowej, towary są transportowane przez Nabywcę (tj. że Nabywca jest podmiotem organizującym transport).

Przyporządkowanie transportu do właściwej dostawy w ramach wewnątrzwspólnotowej transakcji łańcuchowej

Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z art. 22 ust. 2b ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że są one wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane wyłącznie do dostawy dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

W tym miejscu należy wyjaśnić pojęcie „podmiotu pośredniczącego”. Zgodnie z art. 22 ust. 2d ustawy o VAT, przez podmiot pośredniczący rozumie się dostawcę towarów innego niż pierwszy w kolejności dostawca, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, iż podmiot pośredniczący odgrywa istotną rolę w transakcji łańcuchowej, ponieważ to do niego – co do zasady – będzie przypisany transport lub wysyłka towarów w ramach tego typu transakcji.

Regulacja zawarta w art. 22 ust. 2b ustawy o VAT, wprowadza bowiem domniemanie, że jeżeli towar jest wydawany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany z jednego państwa członkowskiego do drugiego państwa członkowskiego, to transakcją ruchomą będzie transakcja dostawy dokonanej na rzecz podmiotu pośredniczącego.

Mając na uwadze treść przytoczonego powyżej art. 22 ust. 2d ustawy o VAT, w ramach analizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego za podmiot pośredniczący należy uznać Nabywcę jako podmiot odpowiedzialny za organizację transportu.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje na wyjątek od wskazanej powyżej zasady ogólnej zawarty w art. 22 ust. 2c ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Przedmiotowa szczegółowa zasada przypisania transportu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowych transakcji łańcuchowych znajduje zastosowanie, gdy podmiot pośredniczący (tu Nabywca) jest zarejestrowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwie członkowskim, z którego towary są wysyłane lub transportowane, i przekazał swojemu dostawcy ten numer w ramach realizacji dostawy towaru.

Mając na uwadze powyższe, a także fakt, iż zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym w ramach analizowanych modeli dostaw towarów:

*   Nabywca jest odpowiedzialny za organizację transportu, tym samym spełnia definicję podmiotu pośredniczącego w rozumieniu art. 22 ust. 2d ustawy o VAT, oraz
*   Nabywca posługuje się numerem identyfikacji podatkowej nadanym na terytorium Polski, transport towarów należy przypisać dostawie dokonanej przez Nabywcę.

Tym samym, w ocenie Spółki, w każdym ze wskazanych powyżej modeli dostaw, transakcja dokonana pomiędzy Spółką a Nabywcą stanowić będzie transakcję opodatkowaną na terytorium Polski (lokalną dostawę podlegającą opodatkowaniu VAT z zastosowaniem właściwej stawki).

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w ramach przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy uznać, że we wszystkich modelach (Modele I-III) – w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT – w przypadku podzlecenia Spółce usługi transportowej, towary są transportowane przez Nabywcę (tj. że Nabywca jest podmiotem organizującym transport) i tym samym dostawy realizowane przez Spółkę stanowią dostawy towarów opodatkowane na terytorium Polski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z regulacji tej wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W świetle art. 2 pkt 3 ustawy, przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…).

Jednocześnie, w oparciu o art. 2 pkt 4 ustawy, przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) – art. 8 ust. 1 ustawy.

Na mocy przepisu art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym w Polsce. Spółka należy do Grupy będącej wiodącym dostawcą produktów i systemów zapewniających poprawę jakości i efektywności ekonomicznej w służbie zdrowia. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji i dystrybucji produktów wykorzystywanych w ramach infrastruktury szpitalnej, w szczególności sterylizatorów medycznych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka dokonuje m.in. dostaw towarów, które są przedmiotem wywozu w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych. W ramach przedmiotowych transakcji, Spółka sprzedaje określone towary na rzecz jednego z podmiotów z grupy G. z siedzibą poza Polską (Nabywca), który jest odpowiedzialny za jego dalszą dystrybucję. Nabywca jest podmiotem zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce.

Towar jest przedmiotem sprzedaży dokonywanej w ramach transakcji łańcuchowych, tj. kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności Odbiorcy. W wyniku dostaw towary są każdorazowo wywożone z terytorium Polski (z magazynu Spółki) bezpośrednio do Odbiorcy (tj. do jednego z państw Unii Europejskiej, innego niż Polska).

Możliwe są przy tym sytuacje, że w ramach łańcucha dostaw występują:

*   trzy podmioty (Spółka – Nabywca – Odbiorca; dalej: Model I);
*   cztery podmioty (Spółka – Nabywca – S – Odbiorca; dalej: Model II), w takim przypadku Nabywca dokonuje sprzedaży na rzecz jednego z podmiotów z Grupy (S), który następnie dokonuje odsprzedaży na rzecz Odbiorcy;
*   pięć podmiotów (Spółka – Nabywca – S – Dystrybutor – Odbiorca; dalej: Model III), w takim przypadku S dokonuje sprzedaży na rzecz Dystrybutora (tj. podmiotu nienależącego do Grupy), który następnie dokonuje odsprzedaży na rzecz Odbiorcy.

W zakresie sposobu organizacji transportu Spółka wskazała, iż w każdym ze wskazanych powyżej modeli warunki dostaw przyjęte przez strony w ramach wzajemnych ustaleń obejmują każdorazowo:

*   warunki Incoterms EXW w zakresie dostaw dokonywanych przez Spółkę na rzecz Nabywcy;
*   warunki Incoterms DAP w zakresie dostaw dokonywanych przez Nabywcę na rzecz Odbiorcy (w ramach Modelu I) lub SSU (w ramach Modelu II i III).

Prawo do rozporządzania towarami jak właściciel przenoszone jest ze Spółki na Nabywcę każdorazowo w momencie odbioru towarów z magazynu Spółki w Polsce.

Tym samym, zgodnie z ustaleniami stron dokonanymi w ramach przedstawionych modeli dostaw, każdorazowo Nabywca, tj. drugi podmiot w ramach łańcucha dostaw, jest zobowiązany do zapewnienia, że towar zostanie przetransportowany z magazynu Spółki do miejsca wskazanego przez Odbiorcę.

Zgodnie bowiem z przyjętymi warunkami Incoterms:

*   po postawieniu przez Spółkę towarów do dyspozycji Nabywcy w oznaczonym miejscu (magazynie Spółki), Spółka nie jest zobligowania do wykonania dalszych czynności (EXW);
*   Nabywca jest zobowiązany wobec swojego klienta do dostarczenia towaru do określonego miejsca (DAP).

W tym zakresie Nabywca posiada pełną swobodę w zakresie wyboru przewoźnika/podmiotu zarządzającego procesem logistycznym na jego rzecz.

Strony rozważają zawarcie dodatkowej umowy, w ramach której Nabywca podzleci realizację usługi transportowej Spółce. W takim przypadku, Spółka będzie świadczyła usługi transportowe działając we własnym imieniu, ale na rzecz Nabywcy. W tym zakresie Spółka ma możliwość realizacji przedmiotowej usługi w oparciu o własne środki transportu, lub w oparciu o wybranego przez siebie przewoźnika.

W konsekwencji, w przypadku podzlecenia przez Nabywcę usługi transportowej Spółce, Nabywca zobowiązany jest każdorazowo do dokonania wyboru (tj. wskazania) Spółki jako podmiotu, realizującego daną usługę transportową oraz złożenia zlecenia przewozowego w tym zakresie, natomiast Spółka jako podwykonawca danej usługi dokonuje czynności takich jak m.in. potwierdzenie dostępności towarów i ich gotowości do odbioru przez wybranego przez siebie przewoźnika działającego na rzecz Spółki, uzgodnienie terminu i miejsca odbioru towarów oraz dokonanie ustaleń w zakresie rozmiaru i ilości przewożonych towarów. Ponadto, z uwagi, iż Spółka działa w tym zakresie jako podwykonawca wobec Nabywcy, Spółka podejmuje bezpośredni kontakt z przewoźnikiem mający na celu m.in. potwierdzenie statusu transportowanych towarów.

Mając na względzie przyjęte warunki dostaw, ryzyko związane z przypadkową utratą lub uszkodzeniem towaru jest przeniesione ze Spółki na Nabywcę w momencie postawienia towarów do dyspozycji Nabywcy w magazynie Spółki. Nabywca odpowiada za towary oraz należyte dostarczenie towarów do miejsca docelowego.

Spółka – jako podmiot świadczący usługę transportową na rzecz Nabywcy – będzie ponosiła wobec Nabywcy odpowiedzialność kontraktową za właściwe zrealizowanie usługi transportowej. Zatem, w przypadku wystąpienia sytuacji nietypowych, związanych przykładowo z problemami dotyczącymi sytuacji awaryjnych czy uszkodzeniem towarów w trakcie transportu lub wypadków komunikacyjnych, Nabywca będzie miał prawo zgłoszenia odpowiednich roszczeń do Spółki (Spółka natomiast będzie miała prawo zgłoszenia analogicznych roszczeń przewoźnikowi działającemu na rzecz Spółki). Odpowiedzialność przewoźnika wobec Spółki – a tym samym Spółki wobec Nabywcy – ograniczona będzie w tym zakresie wyłącznie do kwestii dotyczących należytej realizacji usługi transportowej.

Dodatkowo, Spółka wskazała, iż w każdym ze wskazanych powyżej modeli dostaw:

*   zarówno Spółka, jak i Nabywca posługują się/będą się posługiwać numerem identyfikacji podatkowej nadanym na terytorium Polski,
*   transport towarów od Spółki do ostatecznego Odbiorcy jest nieprzerwany oraz w jego trakcie w odniesieniu do towarów będących przedmiotem wniosku nie są/nie będą wykonywane jakiekolwiek czynności mające wpływ na przerwanie łańcucha dostaw,
*   Spółka ani podmiot trzeci działający na rzecz Spółki nie dokonuje instalacji dostarczanych produktów.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy należy uznać, że w Modelach I-III, w przypadku podzlecenia Spółce usługi transportowej, towary są transportowane przez Nabywcę (tj. Nabywca jest podmiotem organizującym transport) i tym samym dostawy realizowane przez Spółkę stanowią dostawy towarów opodatkowane na terytorium Polski.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Natomiast na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r. – w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Ponadto, według art. 22 ust. 2b ustawy – obowiązującego od dnia 1 lipca 2020 r. – w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

W przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot – art. 22 ust. 2c ustawy, obowiązujący od dnia 1 lipca 2020 r.

Definicja podmiotu pośredniczącego zawarta została w art. 22 ust. 2d ustawy – obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r. – w myśl którego przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r. – w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zatem w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

W tym miejscu przywołać należy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C-245/04), w którym TSUE stwierdził: „Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która – jako jedyna – zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7 określone jest jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw”.

W efekcie, tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport ma charakter międzynarodowy. Przepisy ustawy nie precyzują jednak w jaki sposób należy rozumieć użyte w przywołanych regulacjach sformułowanie „przyporządkowanie” transportu do danej dostawy. Zgodnie z definicją językową, pojęcie „przyporządkowanie” należy rozumieć jako „ustalenie relacji między czymś a czymś lub uczynienie zależnym od czegoś nadrzędnego” (internetowy słownik języka polskiego PWN; www.sjp.pwn.pl). Jednocześnie przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”.

Należy przy tym zauważyć, że w przypadku transakcji łańcuchowej określenie miejsca, w którym dostawa towarów została dokonana powinno nastąpić w odniesieniu do tego, której dostawie należy przyporządkować transport. Uzgodnione warunki dostawy (np. Incoterms) mogą co prawda stanowić wskazówki przy określaniu, która dostawa w ramach transakcji łańcuchowej ma charakter „ruchomy”, nie mają one jednak decydującego znaczenia.

W tym miejscu należy także wskazać, że o przypisaniu transportu do danej transakcji, a w konsekwencji potraktowaniu jej jako transgranicznej, nie decyduje wola kontrahentów, lecz okoliczności faktyczne w jakich przeprowadzona została dana transakcja.

W powołanym powyżej wyroku wydanym w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, TSUE opisał sekwencję przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel w transakcjach łańcuchowych: „(\`(...)\`) nawet jeśli dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jedynym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa”.

Z kolei w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV, TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W wyroku tym TSUE stwierdził: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (\`(...)\`) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze”.

Odnośnie ww. wyroku należy wyjaśnić, że stwierdzenie Trybunału, zgodnie z którym rozpoznanie dostawy ruchomej zależy od tego w którym państwie będzie miało przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym nabywcą a drugim nabywcą nie oznacza, że przy analizie transakcji łańcuchowych bez znaczenia jest moment (miejsce) przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym dostawcą a drugim dostawcą (pierwszym nabywcą).

Wyrok ten został wydany w kontekście sprawy, gdzie podmiot pośredniczący (pierwszy nabywca, drugi dostawca) uzyskał prawo do dysponowania towarem jak właściciel w kraju rozpoczęcia wysyłki i zbył to prawo w kraju zakończenia wysyłki. Dlatego też w tej sprawie najważniejsze, dla rozpoznania dostawy ruchomej, było określenie miejsca ostatniej dostawy. Albowiem gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej (dopiero po niej nastąpiłby wywóz). A contrario w sytuacji gdy pierwsza dostawa ma miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to jak wynika z wyroku C-245/04, druga dostawa również będzie miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co siłą rzeczy będzie nadawało jej nieruchomy charakter.

Zatem odczytując wyrok C-430/09 należy wskazać, że w wyroku tym Trybunał analizował jaki wpływ na rozpoznanie dostawy ruchomej ma okoliczność, w którym państwie następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji łańcuchowej. W tej konkretnej sprawie kluczowym dla rozpoznania dostawy ruchomej, było określenie miejsca ostatniej dostawy (gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej – ponieważ dopiero po niej nastąpiłby wywóz – gdyby natomiast pierwsza dostawa miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to druga dostawa również miałaby miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co nadawałoby jej nieruchomy charakter). Tym samym analizując wyrok C-430/09 należy mieć na uwadze specyfikę transakcji, w odniesieniu do której został wydany i tylko w odniesieniu do transakcji o tym samym przebiegu należy odczytać go literalnie. Natomiast w przypadku transakcji o odmiennym przebiegu należy go odczytać adekwatnie do sytuacji.

Odnośnie określenia, która z dostaw w łańcuchu jest dostawą ruchomą – to jak zauważono w przytoczonym wyroku TSUE C-430/09 – oprócz kwestii organizacji transportu, znaczenie ma miejsce, w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji.

Wnioskodawca wskazał, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel przenoszone jest ze Spółki na Nabywcę każdorazowo w momencie odbioru towarów z magazynu Spółki w Polsce.

Ponadto, jak wynika z wniosku, w ramach przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Nabywca jako drugi podmiot w łańcuchu dostaw jest odpowiedzialny za organizację transportu towarów. To Nabywca bowiem – zgodnie z ustaleniami stron dokonanymi w ramach przedstawionych modeli dostaw – jest zobowiązany do:

*   dostarczenia towaru do określonego miejsca, tj. należytego wykonania usługi transportu do miejsca docelowego;
*   ponoszenia odpowiedzialności za transportowane towary;
*   dokonania wyboru (tj. wskazania) podmiotu realizującego daną usługę transportową w charakterze podwykonawcy – w analizowanym wypadku Spółki;
*   złożenia i przekazania przewoźnikowi (Spółce) zlecenia przewozowego obejmującego daną partię towarów.

Z kolei, w przypadku podzlecenia przez Nabywcę usługi transportowej Spółce, Nabywca zobowiązany jest każdorazowo do dokonania wyboru (tj. wskazania) Spółki jako podmiotu, realizującego daną usługę transportową oraz złożenia zlecenia przewozowego w tym zakresie, natomiast Spółka jako podwykonawca danej usługi dokonuje czynności takich jak m.in.

*   potwierdzenie dostępności towarów i ich gotowości do odbioru przez wybranego przez siebie przewoźnika działającego na rzecz Spółki,
*   uzgodnienie terminu i miejsca odbioru towarów,
*   dokonanie ustaleń w zakresie rozmiaru i ilości przewożonych towarów oraz
*   z uwagi fakt, iż Spółka działa w tym zakresie jako podwykonawca wobec Nabywcy, Spółka podejmuje bezpośredni kontakt z przewoźnikiem mający na celu m.in. potwierdzenie statusu transportowanych towarów.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Nabywca posługuje się/będzie się posługiwać numerem identyfikacji podatkowej nadanym na terytorium Polski.

Należy zauważyć, że w przypadku, gdy towary są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego, czyli podmiotu innego niż pierwszy w kolejności dostawca towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz. Przy czym w przypadku, gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Mając na uwadze powyższe, jak również fakt, iż zgodnie z przedstawionym opisem sprawy, w ramach dostaw towarów w Modelach I-III: Nabywca jako podmiot odpowiedzialny za organizację transportu, który wysyła lub transportuje towar za pośrednictwem podwykonawcy (tj. Wnioskodawcy) spełnia definicję podmiotu pośredniczącego w rozumieniu art. 22 ust. 2d ustawy oraz fakt, że Nabywca posługuje się numerem identyfikacji podatkowej nadanym na terytorium Polski, transport towarów należy przypisać dostawie dokonanej przez Nabywcę.

Należy bowiem uznać, że w przypadku podzlecenia przez Nabywcę usługi transportowej Spółce – skoro zgodnie z przyjętymi przez strony warunkami dostaw, prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przenoszone jest na Nabywcę na terytorium Polski, tj. przed transportem towaru do miejsca przeznaczenia na terenie innego państwa członkowskiego – miejscem dostawy towarów w transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą – na mocy art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy – jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Ponadto należy zauważyć, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa transportowa jest niezależna od dokonanej wcześniej transakcji sprzedaży towarów przez Spółkę na rzecz Nabywcy, gdyż:

*   zgodnie z ustaleniami stron dokonanymi w ramach przedstawionych modeli dostaw, każdorazowo Nabywca, tj. drugi podmiot w ramach łańcucha dostaw, jest zobowiązany do zapewnienia, że towar zostanie przetransportowany z magazynu Spółki do miejsca wskazanego przez Odbiorcę (w tym zakresie Nabywca posiada pełną swobodę w zakresie wyboru przewoźnika/podmiotu zarządzającego procesem logistycznym na jego rzecz),
*   zgodnie z przyjętymi warunkami Incoterms po postawieniu przez Spółkę towarów do dyspozycji Nabywcy w oznaczonym miejscu (magazynie Spółki), Spółka nie jest zobligowania do wykonania dalszych czynności (EXW) oraz Nabywca jest zobowiązany wobec swojego klienta do dostarczenia towaru do określonego miejsca (DAP).

Natomiast wymienione wyżej czynności, których dokonuje Wnioskodawca jako podwykonawca danej usługi transportowej, wynikają z tego, że:

*   w wyniku analizowanych dostaw towary są każdorazowo wywożone z terytorium Polski (z magazynu Spółki) bezpośrednio do Odbiorcy (tj. do jednego z państw Unii Europejskiej, innego niż Polska),
*   prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, przenoszone jest ze Spółki na Nabywcę każdorazowo w momencie odbioru towarów z magazynu Spółki w Polsce.

Wobec powyższego należy wskazać, że transport towarów należy przypisać dostawie towarów dokonywanej przez Nabywcę, organizującego transport towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego na rzecz trzeciego podmiotu w łańcuchu dostaw. Zatem transakcja dokonywana pomiędzy Nabywcą a trzecim podmiotem w łańcuchu dostaw będzie dostawą „ruchomą”, tj. transgraniczną.

Natomiast dostawa towarów dokonana pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą (poprzedzająca wysyłkę lub transport towarów), w przypadku, gdy uczestnikami transakcji dostawy towarów:

*   będą trzy podmioty (Spółka – Nabywca – Odbiorca),
*   będą cztery podmioty (Spółka – Nabywca – S – Odbiorca)
*   będzie pięć podmiotów (Spółka – Nabywca – S – Dystrybutor – Odbiorca),

powinna być uznana za transakcję o charakterze „nieruchomym”, która zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy, jest/będzie dokonana i opodatkowana w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, tj. na terytorium Polski, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, w ramach przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy uznać, że we wszystkich modelach (Modele I-III), w przypadku podzlecenia Spółce usługi transportowej, towary są/będą transportowane przez Nabywcę (tj. Nabywca jest/będzie podmiotem organizującym transport) i tym samym dostawy realizowane przez Spółkę stanowią/będą stanowić dostawy towarów opodatkowane na terytorium Polski.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym oraz opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.