Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-315/10/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-03-02
Teza: Czy koszty dzierżawy pomieszczeń i energii elektrycznej, poniesione przed uzyskaniem zezwolenia na działalność na terenie SSE należy kwalifikować jako koszty pośrednie, związane z powstaniem nowego źródła przychodów, i jako takie ujmować w kosztach uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d, czy też należy je "zatrzymać" i aktywować dopiero w momencie uzyskania przychodów ze zrealizowanej inwestycji zgodnie z art. 15 ust. 2?
Słowa kluczowe: dzierżawa; inwestycje; nieruchomości; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zezwolenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2009r. (data wpływu do tut. Biura 03 grudnia 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. klasyfikacji kosztów dzierżawy pomieszczeń i energii elektrycznej, poniesionych przed uzyskaniem zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03 grudnia 2009r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. klasyfikacji kosztów dzierżawy pomieszczeń i energii elektrycznej, poniesionych przed uzyskaniem zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z tytułu prowadzonej działalności uzyskuje dotychczas wyłącznie przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W bieżącym roku Spółka postanowiła rozszerzyć działalność poprzez zrealizowanie inwestycji i rozpoczęcie produkcji nowego wyrobu. Inwestycja zlokalizowana jest na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W związku z tym Spółka wystąpiła o wydanie zezwolenia na prowadzenie określonej działalności na terenie SSE. Jednym z warunków ubiegania się o to zezwolenie było przedstawienie tytułu prawnego do nieruchomości (grunt + hala produkcyjna), na której Spółka zamierzała prowadzić działalność.

W tym celu Spółka zawarła umowę dzierżawy tej nieruchomości na okres do czasu nabycia tej nieruchomości, po uzyskaniu zezwolenia na prowadzenie tej działalności.

W dniu 14 października 2009r. Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie SSE. Do tego dnia poniosła koszty dzierżawy nieruchomości (przez 3 miesiące), koszty energii elektrycznej dotyczące tej nieruchomości.

Inwestycja została w znacznej części zrealizowana do końca listopada 2009 i za listopad 2009r. Spółka uzyska pierwsze przychody zwolnione na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy koszty dzierżawy pomieszczeń i energii elektrycznej, poniesione przed uzyskaniem zezwolenia na działalność na terenie SSE należy kwalifikować jako koszty pośrednie, związane z powstaniem nowego źródła przychodów, i jako takie ujmować w kosztach uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d, czy też należy je "zatrzymać" i aktywować dopiero w momencie uzyskania przychodów ze zrealizowanej inwestycji zgodnie z art. 15 ust. 2? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione koszty dzierżawy pomieszczeń wraz z kosztami energii elektrycznej związanej z tymi pomieszczeniami, poniesione do czasu uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE, zdaniem Spółki stanowią koszty pośrednie, związane z powstaniem i zabezpieczeniem nowego źródła przychodów i zgodnie z art. 15 ust. 4d winny obciążyć koszty w dacie poniesienia.

Jako koszty bezpośrednio związane z przychodami zwolnionymi na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 winny być ujmowane koszty dzierżawy pomieszczeń i energii elektrycznej poniesione od dnia powstania źródła, czyli od daty uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy ekonomicznej.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.). Podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., określanej w dalszej części skrótem „ustawa o pdop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ustawy o pdop, stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka postanowiła rozszerzyć swoją działalność poprzez zrealizowanie inwestycji i rozpoczęcie produkcji nowego wyrobu. Inwestycja zlokalizowana jest na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. W związku z tym Spółka wystąpiła o wydanie zezwolenia na prowadzenie określonej działalności na terenie SSE. Jednym z warunków ubiegania się o to zezwolenie było przedstawienie tytułu prawnego do nieruchomości (grunt + hala produkcyjna), na której Spółka zamierzała prowadzić działalność. W tym celu Spółka zawarła umowę dzierżawy tej nieruchomości na okres do czasu nabycia tej nieruchomości, po uzyskaniu zezwolenia na prowadzenie tej działalności. Do momentu uzyskania zezwolenia Spółka ponosiła koszty dzierżawy nieruchomości oraz koszty energii elektrycznej dotyczące tej nieruchomości.

Z powyższego wynika, iż przedmiotowe wydatki zostały poniesione w celu osiągania przychodów z działalności w strefie.

Dla ustalenia momentu potrącalności kosztów konieczna jest ocena charakteru związku przyczynowego istniejącego pomiędzy tymi wydatkami, a osiąganymi przychodami. Ustawodawca wyróżnia bowiem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), odrębnie normując zasady ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4d ustawy o pdop).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnych definicji ww. pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Wobec powyższego rozumienia pojęcia bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki należy zaliczyć do kosztów pośrednio związanych z przychodami. Poniesienie przedmiotowych kosztów jest związane z możliwością rozpoczęcia działalności w SSE, a zatem koszty te są związane w sposób ogólny (pośredni) z przychodami z tej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, tego rodzaju koszty są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się przy tym – zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o pdop - dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W przypadku natomiast, gdy koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o pdop).

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym poniesione przez Wnioskodawcę koszty dzierżawy pomieszczeń i energii elektrycznej, poniesione przed uzyskaniem zezwolenia na działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, potrącalne w dacie ich poniesienia, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o pdop.

Jednocześnie, przedmiotowe wydatki należy uznać za koszty związane z uzyskaniem przyszłego dochodu zwolnionego w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdop, z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o pdop jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio (art. 15 ust. 2a ustawy o pdop).

Jednak należy zauważyć, iż cytowany przepis art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o pdop w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania, bowiem dotyczy on sytuacji kiedy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła przychodów. Natomiast jak wykazano wyżej ponoszone przez Spółkę koszty dzierżawy pomieszczeń i energii elektrycznej w całości dotyczą działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej.

Należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o pdop, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
*   kosztów uzyskania tych przychodów.

Analizowane koszty mają na celu osiąganie przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, tj. przychodów ze źródła przychodów, z którego dochód jest wolny od podatku. Oznacza to, że przedmiotowych kosztów nie uwzględnia się w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o pdop.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie pytania Nr 2 jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w zakresie pytania Nr 1 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.