Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.117.2019.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-27
Teza: Uznanie realizowanego świadczenia za kompleksową usługę oraz miejsce opodatkowania przedmiotowej usługi.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2019 r. (data wpływu 1 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania realizowanego świadczenia za kompleksową usługę oraz miejsca opodatkowania przedmiotowej usługi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania realizowanego świadczenia za kompleksową usługę oraz miejsca opodatkowania przedmiotowej usługi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej również jako „Spółka”) jest przedsiębiorstwem działającym w branży produkcyjnej. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka jest także podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Sp. z o.o. wykonuje na rzecz swojego kontrahenta z Węgier (dalej jako: „Kontrahent”) czynność padowania opakowań do produktów spożywczych (tacek). Kontrahent posiada siedzibę oraz stałe miejsce wykonywania działalności na terytorium Węgier. Kontrahent posiada właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla Kontrahenta.

Czynność padowania polega na dodaniu, przy użyciu specjalistycznych maszyn, wkładu (padu) do powierzonych przez Kontrahenta opakowań do produktów spożywczych (tacek).

Spółka w procesie padowania, wykorzystuje oprócz materiału powierzonego przez Kontrahenta, także materiał własny (pady). Przy czym wartość powierzonych materiałów wynosi od 47 do 58 EUR/1000 szt., natomiast wartość wykonania czynności padowania to 16,03 EUR/1000 szt. (w tym 9,23 EUR/1000 szt. to wartość materiałów własnych Spółki).

Materiały (tacki) dostarczone przez Kontrahenta do Spółki w celu realizacji czynności padowania stanowią własność Kontrahenta. W związku z tym w żadnym momencie transakcji nie dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad tymi materiałami na Spółkę.

Jak już wyżej wskazano, Spółka wykorzystuje w celu realizacji czynności padowania materiał własny (o wartości 9,23 EUR/1000 szt.). Materiał powierzony przez Kontrahenta stanowi jednak więcej niż 50% wartości materiału niezbędnego do wykonania usługi (jego wartość wynosi od 47 do 58 EUR/1000 szt.).

W związku ze zleconą czynnością padowania Spółka wykonuje na rzecz Kontrahenta także czynności pomocnicze takie jak: magazynowanie materiałów dostarczonych przez Kontrahenta, magazynowanie opakowań po przeprowadzeniu procesu padowania i przygotowanie przetworzonych opakowań do wysyłki. Należy jednak zaznaczyć, że głównym celem transakcji pomiędzy Spółką, a Kontrahentem jest przeprowadzenie procesu padowania dostarczonych opakowań do produktów spożywczych (tacek). Czynności pomocnicze są jedynie środkiem do realizacji świadczenia zasadniczego, tj. padowania.

Po zakończeniu procesu padowania tacki do produktów spożywczych z dodanym padem są przemieszczane z Polski do Węgier.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczenie polegające na opisanym w stanie faktycznym padowaniu powierzonych materiałów (tacek) - wraz z opisanymi w stanie faktycznym czynnościami pomocniczymi - wykonywane na rzecz Kontrahenta stanowi usługę kompleksową i w związku z tym, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.; dalej jako: „uVAT”), miejscem jej opodatkowania jest kraj Kontrahenta?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Świadczenie polegające na opisanym w stanie faktycznym padowaniu powierzonych materiałów (tacek) wraz z czynnościami pomocniczymi, wykonywane na rzecz Kontrahenta stanowi kompleksową usługę i w związku z tym, zgodnie z art. 28b ust. 1 uVAT, miejscem jej opodatkowania jest kraj Kontrahenta.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 uVAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju - stosownie do art. 2 pkt 1 uVAT - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 7 ust. 1 uVAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 uVAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Sp. z o.o. jest przedsiębiorstwem działającym w branży produkcyjnej. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka jest także podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Spółka wykonuje na rzecz swojego kontrahenta z Węgier czynność padowania opakowań do produktów spożywczych (tacek). Kontrahent posiada siedzibę oraz stałe miejsce wykonywania działalności na terytorium Węgier. Kontrahent posiada właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla Kontrahenta.

Czynność padowania polega na dodaniu, przy użyciu specjalistycznych maszyn, wkładu (padu) do powierzonych przez Kontrahenta opakowań do produktów spożywczych (tacek).

Spółka w procesie padowania, wykorzystuje oprócz materiału powierzonego przez Kontrahenta, także materiał własny (pady). Przy czym wartość powierzonych materiałów wynosi od 47 do 58 EUR/1000 szt., natomiast wartość wykonania czynności padowania to 16,03 EUR/1000 szt. (w tym 9,23 EUR/1000 szt. to wartość materiałów własnych Spółki).

Materiały (tacki) dostarczone przez Kontrahenta do Spółki w celu realizacji czynności padowania stanowią własność Kontrahenta. W związku z tym w żadnym momencie transakcji nie dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad tymi materiałami na Spółkę.

W związku ze zleconą czynnością padowania Spółka wykonuje na rzecz Kontrahenta także czynności pomocnicze takie jak: magazynowanie materiałów dostarczonych przez Kontrahenta, magazynowanie opakowań po przeprowadzeniu procesu padowania i przygotowanie przetworzonych opakowań do wysyłki. Należy jednak zaznaczyć, że głównym celem transakcji pomiędzy Spółką, a Kontrahentem jest przeprowadzenie procesu padowania dostarczonych opakowań do produktów spożywczych (tacek). Czynności pomocnicze są jedynie środkiem do realizacji świadczenia zasadniczego, tj. padowania.

Wątpliwości Spółki dotyczą określenia, czy świadczenie polegające na opisanym powyżej padowaniu powierzonych materiałów (tacek do produktów spożywczych) wraz z czynnościami pomocniczymi, wykonywane na rzecz Kontrahenta stanowi usługę kompleksową i w związku z tym, zgodnie z art. 28b uVAT, miejscem jej opodatkowania jest kraj Kontrahenta.

W pierwszej kolejności należy zatem przeanalizować kwestię świadczeń złożonych (kompleksowych).

W tym miejscu należy wskazać, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są - co do zasady - jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Przepisy uVAT nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny w kontekście powyższego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, składającym się z czynności pomocniczych wskazujących czynność główną, której charakter determinuje miejsce świadczenia a zarazem opodatkowania całego świadczenia złożonego. W niniejszej sprawie czynnością główną jest padowanie opakowań do produktów spożywczych (tacek), a pozostałe czynności (magazynowanie materiałów dostarczonych przez Kontrahenta, magazynowanie opakowań po przeprowadzeniu procesu padowania i przygotowanie przetworzonych opakowań do wysyłki) stanowią czynności pomocnicze.

W dalszej kolejności należy także rozstrzygnąć czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów, czy też świadczeniem usługi dokonywanym przez Spółkę na rzecz Kontrahenta.

Należy wskazać, że o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny. O przedmiocie świadczenia przesądza zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów, obowiązujące klasyfikacje statystyczne oraz treść umów zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta. Jedynie analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, proporcja między udziałem materiałów własnych, a udziałem materiałów powierzonych przez kontrahenta, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwoli określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa na ruchomym majątku rzeczowym, czy też jako dostawa towarów.

Pojęcie „świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym” nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy. Przez ruchomy majątek rzeczowy należy rozumieć towary niebędące nieruchomościami. Za usługi na ruchomym majątku rzeczowym uznaje się m.in. naprawę rzeczy ruchomych, usługi serwisowe i gwarancyjne związane z ww. rzeczami, instalację, montaż i demontaż rzeczy ruchomych, przetwarzanie i uszlachetnianie. W przypadku usług na ruchomym majątku rzeczowym są one wykonywane na rzeczach ruchomych należących do nabywcy usługi.

Istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób. Przepisy nie określają rodzaju, ani charakteru prac jakie mogą być wykonane w ramach usług na ruchomym majątku rzeczowym. Mogą to zatem być prace drobne, a także świadczenia złożone, wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac. W każdym przypadku otrzymuje się określony wyrób finalny spełniający wymagane kryteria. Nie ma wątpliwości, że w przypadku powierzania przez zleceniodawcę 100% materiałów, mamy do czynienia z usługami na majątku rzeczowym. W sytuacji, gdy materiały powierzone stanowią mniej niż 100% materiałów zużytych przy wykonaniu danego wyrobu, zdaniem Spółki należy przyjąć, że jeśli stanowią one przeważającą część w stosunku do materiałów własnych usługodawcy, w ujęciu wartościowym, świadczenie również stanowi usługę na ruchomym majątku rzeczowym.

Nie ulega wątpliwości, że wytworzenie towaru z materiałów powierzonych nie stanowi dostawy towarów. Taka sytuacja nie wiąże się bowiem z posiadaniem władztwa ekonomicznego nad powierzonymi materiałami służącymi wykonaniu umowy. Materiały zostają powierzone w ściśle określonym celu, a usługodawca nie uzyskuje swobody w dysponowaniu nimi, nie uzyskuje z nich pożytków na własną rzecz.

W przedmiotowej sprawie Spółka w celu realizacji czynności padowania opakowań do produktów spożywczych (tacek) wykorzystuje materiał własny, przy czym materiał powierzony przez Kontrahenta stanowi więcej niż 50% wartości materiału niezbędnego do jej wykonania. Materiały dostarczone przez Kontrahenta do Spółki w celu realizacji czynności padowania stanowią własność Kontrahenta, a w związku z tym w żadnym momencie transakcji nie dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad tymi materiałami na Wnioskodawcę. Zatem są spełnione warunki, aby uznać czynność padowania za świadczenie usługi na ruchomym majątku rzeczowym na rzecz Kontrahenta.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o uVAT.

Stosownie do art. 28a uVAT na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 uVAT - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 uVAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a uVAT wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 uVAT. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Jak wykazano w opisie stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie, Kontrahent spełnia definicję podatnika, o której mowa w art. 28a uVAT, ponieważ prowadzi działalność gospodarczą.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 uVAT - miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast w myśl art. 28b ust. 2 uVAT w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że do wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi wskazane w art. 28b ust. 1 uVAT zastrzeżenia, tj. art. 28b ust. 2-4, art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2oraz art. 28n nie mają zastosowania.

W związku z powyższym, miejsce świadczenia wykonywanej przez Spółkę czynności padowania opakowań do produktów spożywczych (tacek) na rzecz Kontrahenta ustalane jest zgodnie z art. 28b ust. 1 uVAT, tj. w miejscu, w którym Kontrahent posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jak wskazano powyżej, Kontrahent posiada siedzibę oraz stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Węgier. W konsekwencji, miejsce opodatkowania przedmiotowej czynności znajduje się na terytorium Węgier, a w związku z tym nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Podsumowując, należy stwierdzić, że świadczenie polegające na opisanym w stanie faktycznym padowaniu powierzonych materiałów (tacek do produktów spożywczych) - wraz z opisanymi w stanie faktycznym czynnościami pomocniczymi - wykonywane na rzecz Kontrahenta stanowi usługę kompleksową, której miejscem opodatkowania, zgodnie z art. 28b ust. 1 uVAT jest kraj, w którym Kontrahent posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Węgry.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem działającym w branży produkcyjnej. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest także podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wnioskodawca wykonuje na rzecz swojego Kontrahenta z Węgier czynność padowania opakowań do produktów spożywczych (tacek). Kontrahent posiada siedzibę oraz stałe miejsce wykonywania działalności na terytorium Węgier. Kontrahent posiada właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla Kontrahenta. Czynność padowania polega na dodaniu, przy użyciu specjalistycznych maszyn, wkładu (padu) do powierzonych przez Kontrahenta opakowań do produktów spożywczych (tacek). Spółka w procesie padowania, wykorzystuje oprócz materiału powierzonego przez Kontrahenta, także materiał własny (pady). Przy czym wartość powierzonych materiałów wynosi od 47 do 58 EUR/1000 szt., natomiast wartość wykonania czynności padowania to 16,03 EUR/1000 szt. (w tym 9,23 EUR/1000 szt. to wartość materiałów własnych Wnioskodawcy). Materiały (tacki) dostarczone przez Kontrahenta do Wnioskodawcy w celu realizacji czynności padowania stanowią własność Kontrahenta. W związku z tym w żadnym momencie transakcji nie dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad tymi materiałami na Wnioskodawcę. Wnioskodawca wykorzystuje w celu realizacji czynności padowania materiał własny (o wartości 9,23 EUR/1000 szt.). Materiał powierzony przez Kontrahenta stanowi jednak więcej niż 50% wartości materiału niezbędnego do wykonania usługi (jego wartość wynosi od 47 do 58 EUR/1000 szt.). W związku ze zleconą czynnością padowania Wnioskodawca wykonuje na rzecz Kontrahenta także czynności pomocnicze takie jak: magazynowanie materiałów dostarczonych przez Kontrahenta, magazynowanie opakowań po przeprowadzeniu procesu padowania i przygotowanie przetworzonych opakowań do wysyłki. Głównym celem transakcji pomiędzy Wnioskodawcą, a Kontrahentem jest przeprowadzenie procesu padowania dostarczonych opakowań do produktów spożywczych (tacek). Czynności pomocnicze są jedynie środkiem do realizacji świadczenia zasadniczego, tj. padowania. Po zakończeniu procesu padowania tacki do produktów spożywczych z dodanym padem są przemieszczane z Polski do Węgier.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy świadczenie polegające na padowaniu powierzonych materiałów (tacek), wraz z czynnościami pomocniczymi, wykonywane na rzecz Kontrahenta stanowi usługę kompleksową i w związku z tym, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy miejscem jej opodatkowania jest kraj Kontrahenta.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta świadczenie polegające na padowaniu powierzonych materiałów (tacek) ma charakter kompleksowy. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje na rzecz Kontrahenta czynności padowania opakowań do produktów spożywczych (tacek). Czynność padowania polega na dodaniu, przy użyciu specjalistycznych maszyn, wkładu (padu) do powierzonych przez Kontrahenta opakowań do produktów spożywczych (tacek). Jednocześnie w związku ze zleconą czynnością padowania Wnioskodawca wykonuje na rzecz Kontrahenta czynności pomocnicze tj. magazynowanie materiałów dostarczonych przez Kontrahenta, magazynowanie opakowań po przeprowadzeniu procesu padowania oraz przygotowanie przetworzonych opakowań do wysyłki. Jak wskazał Wnioskodawca, głównym celem transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem jest przeprowadzenie procesu padowania dostarczonych opakowań do produktów spożywczych (tacek). Czynności pomocnicze są jedynie środkiem do realizacji świadczenia zasadniczego, tj. padowania. Zatem stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do podziału świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na poszczególne czynności związane z padowaniem powierzonych materiałów (tacek). Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony. W analizowanym przypadku realizowane przez Wnioskodawcę czynności są za sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość. Tym samym świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta polegające na padowaniu powierzonych materiałów (tacek) należy uznać za świadczenie kompleksowe.

Jednocześnie należy wskazać, że o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny. O przedmiocie świadczenia przesądza zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów, obowiązujące klasyfikacje statystyczne oraz treść umów zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta. Jedynie analiza czynników takich jak między innymi przedmiot świadczenia, proporcja między udziałem materiałów własnych, a udziałem materiałów powierzonych przez kontrahenta, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwala określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa, czy też jako dostawa towarów.

Pojęcie „świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym” nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy. Przez ruchomy majątek rzeczowy należy rozumieć towary niebędące nieruchomościami. Za usługi na ruchomym majątku rzeczowym uznaje się między innymi naprawę rzeczy ruchomych, usługi serwisowe i gwarancyjne związane z ww. rzeczami, instalację, montaż i demontaż rzeczy ruchomych, przetwarzanie i uszlachetnianie. W przypadku usług na ruchomym majątku rzeczowym są one wykonywane na rzeczach ruchomych należących do nabywcy usługi.

Istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób. Przepisy nie określają rodzaju, ani charakteru prac jakie mogą być wykonane w ramach usług na ruchomym majątku rzeczowym. Mogą to zatem być prace drobne, a także świadczenia złożone, wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac. W każdym przypadku otrzymuje się określony wyrób finalny spełniający wymagane kryteria.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że wykonuje na rzecz Kontrahenta czynności padowania opakowań do produktów spożywczych (tacek). Czynność padowania polega na dodaniu, przy użyciu specjalistycznych maszyn, wkładu (padu) do powierzonych przez Kontrahenta opakowań do produktów spożywczych (tacek). Wnioskodawca w procesie padowania, wykorzystuje oprócz materiału powierzonego przez Kontrahenta, także materiał własny (pady). Wartość powierzonych materiałów wynosi od 47 do 58 EUR/1000 szt., natomiast wartość wykonania czynności padowania to 16,03 EUR/1000 szt. (w tym 9,23 EUR/1000 szt. to wartość materiałów własnych Wnioskodawcy). Materiały (tacki) dostarczone przez Kontrahenta do Wnioskodawcy w celu realizacji czynności padowania stanowią własność Kontrahenta. W żadnym momencie transakcji nie dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad tymi materiałami na Wnioskodawcę. Wnioskodawca wykorzystuje w celu realizacji czynności padowania materiał własny (o wartości 9,23 EUR/1000 szt.). Materiał powierzony przez Kontrahenta stanowi jednak więcej niż 50% wartości materiału niezbędnego do wykonania usługi (jego wartość wynosi od 47 do 58 EUR/1000 szt.). Zatem stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku spełnione są warunki pozwalające uznać świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę za świadczenie usługi na ruchomym majątku rzeczowym na rzecz Kontrahenta. Tym samym w przedmiotowej sprawie świadczenie wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta polegające na padowaniu powierzonych materiałów (tacek) stanowi kompleksowe świadczenie usług.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących miejsca opodatkowania realizowanego świadczenia wskazać należy, że kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powołanych powyżej przepisów ustawy wynika, że co do zasady usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku miejscem opodatkowania realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia polegającego na padowaniu powierzonych materiałów (tacek) jest miejsce, w którym Kontrahent (usługobiorca) posiada siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy. Jak ustalono powyżej, w przedmiotowej sprawie świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę stanowi kompleksowe świadczenie usług. Przedmiotowe usługi polegające na padowaniu powierzonych materiałów Wnioskodawca świadczy na rzecz Kontrahenta posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Węgier. Do świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Jednocześnie z wniosku wynika, że Kontrahent nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem do świadczonej przez Wnioskodawcę kompleksowej usługi polegającej na padowaniu powierzonych materiałów zastosowanie znajduje ogólna zasada ustalania miejsca świadczenia wrażona w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym miejscem opodatkowania przedmiotowej usługi jest miejsce siedziby działalności gospodarczej Kontrahenta tj. terytorium Węgier. Zatem świadczona przez Wnioskodawcę kompleksowa usługa polegająca na padowaniu powierzonych materiałów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.