Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.194.2019.2.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-23
Teza: Opodatkowanie sprzedaży przedmiotu transakcji (nieruchomości wraz z wyposażeniem)
Słowa kluczowe: dostawa; działki; grunty-grunt zabudowany; nakłady; nieruchomości; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyposażenie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 7 maja 2019 r. (data wpływu 14 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem złożonym w dniu 17 czerwca 2019 r. (data wpływu 24 czerwca 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr 0114-KDIP1-3.4012.194.2019.1.RMA z dnia 7 czerwca 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 10 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży przedmiotu transakcji (nieruchomości wraz z wyposażeniem) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży przedmiotu transakcji (nieruchomości wraz z wyposażeniem).

Wniosek został uzupełniony pismem złożonym w dniu 17 czerwca 2019 r. (data wpływu 24 czerwca 2019 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Sprzedającego

przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Nabywca lub Spółka) oraz Sprzedający, prowadzący działalność gospodarczą (dalej łącznie jako: Zainteresowani) są zarejestrowanymi podatnikami VAT. Zainteresowani nie są podmiotami powiązanymi kapitałowo ani osobowo.

W dniu 13 listopada 2018 r. została zawarta umowa przedwstępna sprzedaży w formie aktu notarialnego, która to umowa została następnie aneksowana w dniu 1 kwietnia 2019 r., na podstawie której Spółka zamierza nabyć od Sprzedającego nieruchomość w stanie wolnym od roszczeń osób trzecich i zobowiązań wobec osób trzecich (dalej: Przedmiot transakcji), na którą składają się:

*   prawo własności stanowiącej odrębną od gruntu nieruchomość lokalu mieszkalnego numer 1 (jeden) położonego w budynku numer 31 (trzydzieści jeden), z którym związany jest udział 186/1000 (sto osiemdziesiąt sześć łamane przez tysiąc) części w nieruchomości wspólnej, wraz z wyposażeniem,

*   prawo własności stanowiącego odrębną od gruntu nieruchomość lokalu mieszkalnego numer 2 (dwa) położonego w budynku numer 31 (trzydzieści jeden), z którym związany jest udział 589/1000 (pięćset osiemdziesiąt dziewięć łamane przez tysiąc) części w nieruchomości wspólnej, wraz z wyposażeniem,

*   prawo własności stanowiącego odrębną od gruntu nieruchomość lokalu mieszkalnego numer 3 (trzy) położonego na poddaszu w budynku numer 31 (trzydzieści jeden), z którym związany jest udział 225/1000 (dwieście dwadzieścia pięć łamane przez tysiąc) części w nieruchomości wspólnej, wraz z wyposażeniem. Wszystkie te lokale znajdują się w budynku numer 31 stanowiącym Hotel posadowiony na działce numer 407/8, na działce tej znajdują się również dwa budynki wykorzystywane na cele działalności hotelowej. Na lokale (HOTEL) oraz budynki posadowione na tej działce były ponoszone nakłady przekraczające 30% wartości początkowej, od których przysługiwało Sprzedającemu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nakłady były oddawane do użytkowania w dniu 31 grudnia 2014 r., w dniu 31 października 2015 r. oraz w dniu 1 stycznia 2016 r. W roku 2016 były też poniesione i przekazane do użytkowania nakłady, od który przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, jednak ich wysokość nie przekraczała 30% wartości początkowej,

*   zabudowane działki numer: 407/6 (czterysta siedem przez sześć) o powierzchni 0,1668 (jeden tysiąc sześćset sześćdziesiąt osiem metrów kwadratowych); 407/2 (czterysta siedem przez dwa) o powierzchni 0,0331 (trzysta trzydzieści jeden metrów kwadratowych) oraz niezabudowana działka numer 403 (czterysta trzy) o powierzchni 0,0101 ha (sto jeden metrów kwadratowych), o łącznym obszarze 0,2100 ha (dwa tysiące sto metrów kwadratowych), stanowiące inne tereny zabudowane, wraz z wyposażeniem, gdzie na działkach 407/6 oraz 407/2 posadowiony jest budynek SPA. Na budynek SPA były ponoszone nakłady przekraczające 30% jego wartości początkowej, od których przysługiwało Sprzedającemu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nakłady te zostały przekazanie do użytkowania 31 sierpnia 2012 r. oraz 31 grudnia 2012 r.,

*   niezabudowana działka numer 407/9 (czterysta siedem łamane przez dziewięć) i zabudowania działka 407/10 (czterysta siedem łamane przez dziesięć) o łącznej powierzchni 0,4298 ha (cztery tysiące dwieście dziewięćdziesiąt osiem metrów kwadratowych), wraz z wyposażeniem, na której to działce znajduje się budynek gospodarczy oraz wiata,

*   zabudowana działka numer 407/7 (czterysta siedem przez siedem) o powierzchni 0,1671 ha (jeden tysiąc sześćset siedemdziesiąt jeden metrów kwadratowych), wraz z wyposażeniem, na której to działce znajduje się budynek apartamentowy, a umowa dotycząca tej działki i posadowionego na niej budynku będzie zawarta w terminie późniejszym niż umowy dotyczące pozostałych nieruchomości.

Na przedmiotowej nieruchomości Sprzedający prowadzi działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu hotelu oraz spa, organizacji imprez okolicznościowych oraz restauracji. Działki gruntu zabudowane są budynkami i budowlami wykorzystywanymi przez Sprzedającego do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na usługach hotelowych, SPA oraz prowadzeniu restauracji i organizacji imprez okolicznościowych. Na niektóre budynki i budowle były ponoszone nakłady przekraczające 30% wartości początkowej, od których przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednak wszystkie budynki oraz budowle są wykorzystywane do prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu (działalność hotelowa) przez okres dłuższy niż dwa lata od czasu wybudowania, nabycia bądź modernizacji przekraczającej 30% wartości początkowej. Działki niezabudowane gruntu stanowią tereny budowlane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Poza nieruchomościami przedmiotem transakcji sprzedaży będzie również pełne wyposażenie budynków i budowli.

Wyposażenie budynków i budowli będą stanowiły rzeczy ruchome (odrębne od budynków i budowli towary) niezwiązane trwale z nieruchomością stanowiące kompleksowe wyposażenie pokojów hotelowych, restauracji, kuchni, wyposażenie biura oraz SPA, a także wszelkie urządzenia techniczne. Lista przedmiotowego wyposażenia jest bardzo długa, przykładowo można wskazać, że będą to meble, oświetlenie (lampy), sprzęt RTV i AGD, ozdoby, komputery, serwer, piece, chłodnie, łóżka do masażu, fotele kosmetyczne, różnego rodzaju urządzenia stanowiące wyposażenie SPA.

Sprzedający w umowie przedwstępnej oświadczył, że traktuje sprzedaż przedmiotowej nieruchomości wraz z wyposażeniem, jako sprzedaż poszczególnych aktywów oraz w jego ocenie zawarcie umowy przyrzeczonej oraz inne działania związane z tą umową nie stanowią sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zarówno Sprzedający jak i Kupująca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT. Zainteresowani ustalili zatem cenę za przedmiotową nieruchomość wraz z wyposażeniem w kwocie netto plus należny podatek od towarów i usług, jednocześnie Sprzedający oświadczył, że w jego ocenie sprzedaż przedmiotu transakcji (budynków oraz budowli z wyłączeniem przynależnego wyposażenia) będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Przed zawarciem umowy przyrzeczonej zainteresowani złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem VAT opisanej transakcji na podstawie przepisu art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT. W związku z tym Sprzedający wystawi zgodną z przepisami fakturę VAT dokumentującą sprzedaż Przedmiotu transakcji, która ma stanowić podstawę do zapłaty ceny przez Spółkę. Na fakturze Przedmiot transakcji zostanie opisany w następujący sposób:

*   oddzielnymi pozycjami na fakturze, będą poszczególne budynki i budowle posadowione na poszczególnych działkach gruntu oraz lokale wraz z przynależnym wyposażeniem oraz prawami związanymi, a także związanymi z tymi nieruchomościami (budynkami, budowlami oraz lokalami) decyzjami administracyjnymi, zezwoleniami, certyfikatami;

*   oddzielnymi pozycjami na fakturze będą niezabudowane działki gruntu;

*   załącznikami do faktury, będą zestawienia odpowiedniego wyposażenia, praw związanych, a także decyzje administracyjne, zezwolenia, certyfikaty przypisane do poszczególnych budynków budowli oraz lokali, które to zestawienia będą zawierały kwoty netto poszczególnych składników majątkowych.

Spółka, po nabyciu przedmiotu transakcji (nieruchomości wraz z wyposażeniem), będzie wykorzystywała przedmiotową nieruchomość do prowadzenia własnej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również zwolnionej od tego podatku. Spółka planuje zmienić charakter dotychczas prowadzonej działalności i wykorzystywać przedmiot transakcji do działalności tzw. „MEDICAL SPA”.

Spółka zachowa nazwę obiektu. Spółka zatrudni również pracowników, którzy obecnie pracują przy obsłudze przedmiotowej nieruchomości.

Spółka nie przejmie natomiast żadnych innych składników majątkowych działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego. Spółka dokona natomiast przeglądu umów zawartych w związku z funkcjonowaniem przedmiotowej nieruchomości i po ich ocenie może zawrzeć własne umowy z dostawcami usług lub towarów, o ile uzna je za korzystne.

W ramach sprzedaży Przedmiotu transakcji na Spółkę nie zostaną przeniesione:

*   żadne umowy rachunków bankowych Sprzedającego,

*   żadne umowy o świadczenie usług księgowych, prawnych, itp.,

*   środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie,

*   zobowiązania z tytułu zaciągniętych pożyczek/kredytów,

*   księgi rachunkowe (podatkowa księga przychodów i rozchodów) Sprzedającego,

*   firma Sprzedającego,

*   tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego,

*   prawa własności innych niż opisane składniki majątkowe Sprzedającego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Zainteresowani postąpią prawidłowo uznając, że opisana sprzedaż Przedmiotu transakcji (nieruchomości wraz z wyposażeniem) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy Spółka (Nabywca) będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedającego dokumentującej sprzedaż Przedmiotu transakcji (nieruchomości wraz z wyposażeniem) w zakresie, w jakim wykaże związek ze sprzedażą opodatkowaną?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Opisana powyżej transakcja sprzedaży Przedmiotu transakcji podlega opodatkowaniu VAT. Opodatkowaniu podatkiem VAT (właściwą stawką podatku VAT) będą podlegać również rzeczy ruchome stanowiące przynależne wyposażenie budynków, budowli oraz lokali i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT. W szczególności transakcja ta nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
2.  Spółka (Nabywca) będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedającego z tytułu sprzedaży Przedmiotu transakcji, w zakresie w jakim wykorzystuje przedmiot transakcji do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska

Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości wraz z wyposażeniem będzie opodatkowana podatkiem VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 Ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT), w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zgodnie natomiast z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej: ZCP) nie podlega opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, zakres opodatkowania podatkiem VAT jest bardzo szeroki, i co do zasady obejmuje wszystkie odpłatne transakcje, czy to będące dostawą towarów, czy nieobejmujące dostawy towarów (traktowane dla celów VAT jako świadczenie usług), pod warunkiem, że nie zostaną zakwalifikowane jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. A zatem, dla celu określenia konsekwencji VAT przedmiotowej transakcji, niezbędne jest ustalenie, czy zbyta nieruchomość wraz z wyposażeniem może spełniać definicję przedsiębiorstwa lub ZCP w rozumieniu w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, analizowana transakcja sprzedaży Przedmiotu transakcji nie będzie stanowiła sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym nie powinna zostać wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. Wnioskodawca podkreśla, że transakcja stanowić będzie w istocie sprzedaż poszczególnych składników majątkowych przez Sprzedającego.

Brak przesłanek uzasadniających uznanie transakcji za zbycie „przedsiębiorstwa”

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Z tego względu w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Nie budzi wątpliwości, iż Przedmiot transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym, transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład powyższej definicji i mogących determinować funkcjonowanie przedmiotu sprzedaży jako przedsiębiorstwa Sprzedającego.

W szczególności w wyniku transakcji nie będą przeniesione na Nabywcę m.in.:

*   firma Sprzedającego,

*   umowy rachunków bankowych Sprzedającego,

*   umowy o świadczenie usług księgowych, prawnych, itp.,

*   środki pieniężne Sprzedającego,

*   zobowiązania z tytułu zaciągniętych pożyczek/kredytów,

*   księgi rachunkowe Sprzedającego,

*   koncesje oraz zezwolenia związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż transakcja nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu VAT zbycie przedsiębiorstwa, potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe.

Jako przykład można przytoczyć:

*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2013 r. (IPPP1/443-698/13-2/PR), w której stwierdzono, że: „Zbywca dokona zbycia składników majątku przedsiębiorstwa a nie przedsiębiorstwa rozumianego według art. 551 Kodeksu cywilnego. Opisana we wniosku transakcja nie obejmuje bowiem istotnych elementów przedsiębiorstwa rozumianego według art. 551 Kodeksu cywilnego, takich jak tajemnice przedsiębiorstwa, księgi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wierzytelności, zobowiązania i środki pieniężne Zbywcy”.

*   interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r. (IPPP1/443-1235/12-2/IGO), w której organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeżeli przedmiotem zbycia jest zdecydowana większość składników majątkowych”.

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 listopada 2012 r. (ILPP2/443-944/12-4/MN) zgodnie z którą: „Aby zatem, w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników mógł zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej - musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Transakcja mająca za przedmiot zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Podkreślić należy, że na gruncie przytaczanego przepisu istnieje możliwość umownego wyłączenia pewnych elementów z transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ale tylko wówczas, gdy elementy te nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa”.

*   stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2011 r. (nr ILPP1/443-1108/11-5/AW) zgodnie z którym: „przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności”.

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiot analizowanej transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa Sprzedającego, dostarczają orzeczenia sądów (por. np. wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn. SA/Gd 1959/94), w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa.

Zarówno w doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż określone składniki majątkowe dla uznania za przedsiębiorstwo muszą stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że sprzedawane składniki majątkowe na rzecz Nabywcy w ramach transakcji, niewątpliwie nie stanowią samodzielnego podmiotu prawa funkcjonującego w obrocie gospodarczym. Na uwagę zasługuje również to, że Sprzedający nie przeniesie na Spółkę ksiąg rachunkowych (podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Ponadto, w ramach transakcji nie zostaną przeniesione na rzecz Nabywcy żadne środki pieniężne Sprzedającego. Tym bardziej transakcji nie będzie towarzyszył transfer całości aktywów Sprzedającego. Opisywana transakcja sprzedaży będzie miała w istocie na celu przeniesienie na rzecz Nabywcy tylko wybranych składników majątkowych należących do Sprzedającego, tym niemniej będzie to większość składników majątkowych.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów (wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn. SA/Sz 2724/95 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r., sygn. I SA/Kr 1189/99) kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Prawdą jest, że zbyta nieruchomość była grupą składników majątkowych, przeznaczonych dla konkretnego celu (prowadzenie hotelu), niemniej trudno byłoby twierdzić, że stanowią one przedsiębiorstwo, brak jest bowiem składników niematerialnych w postaci np. know-how. Spółka zamierza zmienić sposób wykorzystywania nabytych składników majątkowych i prowadzić tam tzw. „Medical SPA”.

Dodatkowo należy zauważyć, iż w ramach Przedmiotu transakcji nie zostanie przeniesiony jeden z kluczowych elementów działalności hotelowej, tj. baza klientów.

Tym samym, nie powinno budzić wątpliwości, że w wyniku analizowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia przedsiębiorstwa Sprzedającego, a jedynie sprzedaży wybranych składników materialnych.

Brak przesłanek uzasadniających uznanie analizowanej transakcji za zbycie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”

Zdaniem Spółki, składniki majątku będące przedmiotem transakcji nie mogą także zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP), o której mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

W myśl art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z przytoczoną definicją oraz utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r. nr IBPP3/443-1122/11/AM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r. nr IPTPP2/443-850/11-2/PR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r. nr ILPP2/443-1309/11-2/AKR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2011 r. nr IPPP1/443-1372/11-2/AW), aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  zespół ten musi być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych;
2.  zespół ten jest wyodrębniony organizacyjnie;
3.  zespół ten jest wyodrębniony finansowo;
4.  zespół ten jest wyodrębniony funkcjonalnie - może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi zatem pewien agregat przedmiotów materialnych i niematerialnych, powiązanych ze sobą funkcjonalnie, o określonym stopniu organizacji i służący prowadzeniu działalności gospodarczej. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Zgodnie ze stanowiskiem często prezentowanym przez organy podatkowe, dla określenia czy dany zespół składników tworzy zorganizowaną część przedsiębiorstwa szczególną uwagę trzeba zwrócić na trzy ostatnie wymienione powyżej kryteria, które formułują warunki wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przesądzając o wydzieleniu zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych „niepowiązanych ze sobą” składników, przy pomocy których w przyszłości można będzie prowadzić działalność, lecz jest zorganizowanym zespołem tych składników (które pozostają wobec siebie w ścisłej organizacyjnej relacji). Ponadto, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako np. dział, wydział, oddział lub pion.

W opisanym zdarzeniu przyszłym składniki majątkowe nie zostały w żaden sposób formalnie wydzielone w strukturach organizacyjnych Sprzedającego, np. poprzez odpowiedni zapis w regulaminie wewnętrznym. Przedmiot transakcji nie stanowi także odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wyodrębnionego w strukturach Sprzedającego. W praktyce był to jedynie zbiór składników majątkowych. Podkreśla to również fakt, iż pracownicy pracujący przy obsłudze hotelu mają być zatrudnieni przez Spółkę, lecz z uwagi na fakt, że Spółka zamierza zmienić sposób wykonywania działalności gospodarczej z hotelu na tzw. „Medical SPA”, będą oni realizowali inne zadania gospodarcze. A zatem nie można mówić o jakimkolwiek wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych zbywanych w ramach przedmiotowej transakcji.

Co do wyodrębnienia finansowego, w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż nie oznacza ono koniecznie samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym należy ją rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie wszystkich przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa.

Tymczasem w opisanym zdarzeniu przyszłym nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu transakcji. Sprzedający nie prowadził dla przedmiotu transakcji osobnych ksiąg rachunkowych, a także nie sporządzano odrębnych sprawozdań finansowych (tj. bilansu, rachunku przepływów, itp.). Wprawdzie Sprzedający prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, a nie księgi rachunkowe, jednak na tej podstawie nie można wskazywać, że składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji były w sposób szczególny wyodrębnione. A zatem nie byłoby możliwe wygenerowanie wiarygodnych i rzetelnych sprawozdań finansowych opisujących sytuację finansową związaną ze sprzedawanymi składnikami majątkowymi, jako samoistnej „jednostki” w ramach Sprzedającego.

Finalnie, w świetle powołanej powyżej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, agregat (kompleks) majątkowy stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa winien być wyodrębniony funkcjonalnie. Oznacza to, że musi tworzyć zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się zatem do ustalenia, czy jako odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku, już od momentu jej wyodrębnienia.

Również w tym aspekcie Przedmiot transakcji nie wypełnia definicji ZCP. Jak podkreślono powyżej, w momencie transakcji składniki majątkowe nie będą zawierały istotnych elementów takich jak baza klientów, czy wartości niematerialne i prawne takie jak know-how. Ponadto jak to zostało wskazane Spółka zamierza zmienić przeznaczenie gospodarcze nabytych składników majątkowych, które do tej pory wykorzystywane były do prowadzenia szeroko rozumianej działalności hotelowej. Spółka planuje prowadzić tzw. „Medical SPA”, która to działalność wymaga dostosowania Przedmiotu transakcji do specyficznych potrzeb tego rodzaju działalności.

Podsumowując powyższe, przedmiot transakcji, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie spełniał podstawowych kryteriów charakteryzujących ZCP, a więc wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego ani funkcjonalnego.

Podkreślenia ponadto wymaga fakt, że w ramach transakcji sprzedaży nie zostaną przeniesione na Nabywcę żadne zobowiązania Sprzedającego z tytułu zaciągniętych pożyczek/kredytów, czy też wystawionych faktur od dostawców, itd. Natomiast przepis art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT wprost wskazuje, że przeniesienie zobowiązań jest niezbędnym elementem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na zobowiązania, jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazują również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr ILPP1/443-173/11-3/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do sprzedaży przez zbywcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie”. Również z tego powodu składniki majątkowe stanowiące przedmiot transakcji, nie mogą zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W rezultacie opisywana transakcja nie może zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Skoro zatem przedmiot analizowanej transakcji nie stanowi ani przedsiębiorstwa, ani ZCP, jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji należy zbadać, czy przedmiotowa sprzedaż będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, czyli czy od czasu pierwszego zasiedlenia minął okres lat dwóch.

I tak zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W kwestii rozumienia pojęcia „pierwsze zasiedlenie” wypowiedział się NSA w wyroku o sygn. I FSK 382/14 z dnia 14 maja 2015 r. W opinii Sądu, definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w Dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w Ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Zdaniem Sądu polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Stwierdzono też, że polski ustawodawca przekroczył granice swobodnego uznania pozbawiając podatników - takich jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy - zwolnienia z VAT.

W konsekwencji, w kontekście analizowanej sprawy, Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT”. Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc, że skoro spółka użytkowała w części budynek na potrzeby działalności gospodarczej i czyniła to przez kilka lat, to spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia od VAT na zasadach wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

W odniesieniu natomiast do przebudowanych budynków w wyroku tym zauważono, że artykuł 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112 przewiduje możliwość określenia przez państwo członkowskie szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, a mianowicie przebudowy budynków (co potwierdził w swoim wyroku TS J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C-326/11, EU:C:2012:461, pkt 36). Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Zatem w przypadku budynków/budowli, na które poniesiono nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej należy stosować definicję określoną w art. 2 ust. 14 lit. b) Ustawy o VAT. W konsekwencji, w odniesieniu do budynków/budowli ulepszonych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, gdzie ulepszenia stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej konieczne jest oddanie budynku (budowli lub ich części) do użytkowania w „wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Budynek/budowla powinien być wydany nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania. Przy czym, wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedawcę czynności podlegającej opodatkowaniu. Użyte w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ww. ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie został naliczony podatek od tej czynności - może to być również czynność zwolniona od podatku.

W konsekwencji, pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b) Ustawy o VAT będzie miało miejsce wówczas, kiedy zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, gdyż zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Działalność hotelowa (SPA) polega na udostępnianiu osobom trzecim do używania budynku lub budowli w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Należy zatem uznać, że doszło do pierwszego zasiedlenia.

Analiza cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do ich dostawy może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Stosowanie zwolnień od podatku ma bowiem charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jednocześnie od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży Przedmiotu transakcji upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Jednocześnie co istotne, jeżeli ponoszono nakłady na ulepszenie Przedmiotu transakcji, których wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej, to po ich ulepszeniu budynki i budowle były udostępniane osobom trzecim w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (działalność hotelowa, SPA). Tym samym w odniesieniu do planowanej dostawy spełnione są przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Zatem planowana sprzedaż działek gruntu zabudowanych wraz z przynależnym udziałem w nieruchomości wspólnej, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, również będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT. Zainteresowani, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT, złożą zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia.

Natomiast w zakresie działek gruntu niezabudowanych zwolnienie nie będzie obowiązywać. Jako grunt przeznaczony pod zabudowę, działki te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Podobnie wyposażenie będące przedmiotem transakcji również będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Konsekwencją powyższego będzie prawo Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedawcę w zakresie, w jakim nabyte składniki majątkowe będą wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1175).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Jednocześnie należy wskazać, że przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Z opisu przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Spółka - Nabywca oraz Sprzedający (Zainteresowani) są zarejestrowanymi podatnikami VAT. Zainteresowani nie są podmiotami powiązanymi kapitałowo ani osobowo.

W dniu 13 listopada 2018 r. została zawarta umowa przedwstępna sprzedaży, aneksowana w dniu 1 kwietnia 2019 r., na podstawie której Spółka zamierza nabyć od Sprzedającego nieruchomość (Przedmiot transakcji), na którą składają się:

*   prawo własności stanowiącej odrębną od gruntu nieruchomość lokalu mieszkalnego numer 1 położonego w budynku numer 31, z którym związany jest udział 186/1000 części w nieruchomości wspólnej, wraz z wyposażeniem,

*   prawo własności stanowiącego odrębną od gruntu nieruchomość lokalu mieszkalnego numer 2 położonego w budynku numer 31, z którym związany jest udział 589/1000 części w nieruchomości wspólnej, wraz z wyposażeniem,

*   prawo własności stanowiącego odrębną od gruntu nieruchomość lokalu mieszkalnego numer 3 położonego na poddaszu w budynku numer 31, z którym związany jest udział 225/1000 części w nieruchomości wspólnej, wraz z wyposażeniem. Wszystkie te lokale znajdują się w budynku numer 31 stanowiącym Hotel posadowiony na działce numer 407/8, na działce tej znajdują się również dwa budynki wykorzystywane na cele działalności hotelowej. Na lokale (HOTEL) oraz budynki posadowione na tej działce były ponoszone nakłady przekraczające 30% wartości początkowej, od których przysługiwało Sprzedającemu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nakłady były oddawane do użytkowania w dniu 31 grudnia 2014 r., w dniu 31 października 2015 r. oraz w dniu 1 stycznia 2016 r. W roku 2016 były też poniesione i przekazane do użytkowania nakłady, od który przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, jednak ich wysokość nie przekraczała 30% wartości początkowej,

*   zabudowane działki numer: 407/6 o powierzchni 0,1668 ha; 407/2 o powierzchni 0,0331 ha oraz niezabudowana działka numer 403 o powierzchni 0,0101 ha, stanowiące inne tereny zabudowane, wraz z wyposażeniem, gdzie na działkach 407/6 oraz 407/2 posadowiony jest budynek SPA. Na budynek SPA były ponoszone nakłady przekraczające 30% jego wartości początkowej, od których przysługiwało Sprzedającemu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nakłady te zostały przekazanie do użytkowania 31 sierpnia 2012 r. oraz 31 grudnia 2012 r.,

*   niezabudowana działka numer 407/9 i zabudowania działka 407/10 o łącznej powierzchni 0,4298 ha, wraz z wyposażeniem, na której to działce znajduje się budynek gospodarczy oraz wiata,

*   zabudowana działka numer 407/7 o powierzchni 0,1671 ha, wraz z wyposażeniem, na której to działce znajduje się budynek apartamentowy, a umowa dotycząca tej działki i posadowionego na niej budynku będzie zawarta w terminie późniejszym niż umowy dotyczące pozostałych nieruchomości.

Na przedmiotowej nieruchomości Sprzedający prowadzi działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu hotelu oraz SPA, organizacji imprez okolicznościowych oraz restauracji. Działki gruntu zabudowane są budynkami i budowlami wykorzystywanymi przez Sprzedającego do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na usługach hotelowych, SPA oraz prowadzeniu restauracji i organizacji imprez okolicznościowych. Na niektóre budynki i budowle były ponoszone nakłady przekraczające 30% wartości początkowej, od których przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednak wszystkie budynki oraz budowle są wykorzystywane do prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu (działalność hotelowa) przez okres dłuższy niż dwa lata od czasu wybudowania, nabycia bądź modernizacji przekraczającej 30% wartości początkowej. Działki niezabudowane gruntu stanowią tereny budowlane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Poza nieruchomościami przedmiotem transakcji sprzedaży będzie również pełne wyposażenie budynków i budowli.

Wyposażenie budynków i budowli będą stanowiły rzeczy ruchome (odrębne od budynków i budowli towary) niezwiązane trwale z nieruchomością stanowiące kompleksowe wyposażenie pokojów hotelowych, restauracji, kuchni, wyposażenie biura oraz SPA, a także wszelkie urządzenia techniczne. Lista przedmiotowego wyposażenia jest bardzo długa, przykładowo można wskazać, że będą to meble, oświetlenie (lampy), sprzęt RTV i AGD, ozdoby, komputery, serwer, piece, chłodnie, łóżka do masażu, fotele kosmetyczne, różnego rodzaju urządzenia stanowiące wyposażenie SPA.

Zarówno Sprzedający jak i Kupująca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT. Zainteresowani ustalili zatem cenę za przedmiotową nieruchomość wraz z wyposażeniem w kwocie netto plus należny podatek od towarów i usług. Na fakturze Przedmiot transakcji zostanie opisany w następujący sposób:

*   oddzielnymi pozycjami na fakturze, będą poszczególne budynki i budowle posadowione na poszczególnych działkach gruntu oraz lokale wraz z przynależnym wyposażeniem oraz prawami związanymi, a także związanymi z tymi nieruchomościami (budynkami, budowlami oraz lokalami) decyzjami administracyjnymi, zezwoleniami, certyfikatami;

*   oddzielnymi pozycjami na fakturze będą niezabudowane działki gruntu;

*   załącznikami do faktury, będą zestawienia odpowiedniego wyposażenia, praw związanych, a także decyzje administracyjne, zezwolenia, certyfikaty przypisane do poszczególnych budynków budowli oraz lokali, które to zestawienia będą zawierały kwoty netto poszczególnych składników majątkowych.

Spółka, po nabyciu przedmiotu transakcji (nieruchomości wraz z wyposażeniem), będzie wykorzystywała przedmiotową nieruchomość do prowadzenia własnej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również zwolnionej od tego podatku. Spółka planuje zmienić charakter dotychczas prowadzonej działalności i wykorzystywać przedmiot transakcji do działalności tzw. „MEDICAL SPA”.

Spółka zachowa nazwę obiektu. Spółka zatrudni również pracowników, którzy obecnie pracują przy obsłudze przedmiotowej nieruchomości.

Spółka nie przejmie natomiast żadnych innych składników majątkowych działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego. Spółka dokona natomiast przeglądu umów zawartych w związku z funkcjonowaniem przedmiotowej nieruchomości i po ich ocenie może zawrzeć własne umowy z dostawcami usług lub towarów, o ile uzna je za korzystne.

W ramach sprzedaży Przedmiotu transakcji na Spółkę nie zostaną przeniesione:

*   żadne umowy rachunków bankowych Sprzedającego,

*   żadne umowy o świadczenie usług księgowych, prawnych, itp.,

*   środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie,

*   zobowiązania z tytułu zaciągniętych pożyczek/kredytów,

*   księgi rachunkowe (podatkowa księga przychodów i rozchodów) Sprzedającego,

*   firma Sprzedającego,

*   tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego,

*   prawa własności innych niż opisane składników majątkowych Sprzedającego.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży wyżej opisanego Przedmiotu transakcji (nieruchomości wraz z wyposażeniem).

Aby rozstrzygnąć, czy opisana we wniosku transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w pierwszej kolejności należy ustalić, czy będzie ona objęta zakresem przedmiotowym ustawy, tj. nie będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania, o której mowa w art. 6 pkt 1 tej ustawy.

Odnosząc się do przedmiotowych wątpliwości należy stwierdzić, że w świetle przywołanych przepisów prawa i przedstawionych okoliczności sprawy planowana transakcja nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia z przedmiotowego zakresu opodatkowania przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak wynika z treści wniosku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. Przedmiot planowanej transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak wskazano, na Nabywcę nie będą przeniesione m.in.:

*   firma Sprzedającego,

*   umowy rachunków bankowych Sprzedającego,

*   umowy o świadczenie usług księgowych, prawnych, itp.,

*   środki pieniężne Sprzedającego,

*   zobowiązania z tytułu zaciągniętych pożyczek/kredytów,

*   księgi rachunkowe Sprzedającego,

*   koncesje oraz zezwolenia związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Transakcji nie będzie zatem towarzyszył transfer całości aktywów Sprzedającego. Opisywana transakcja sprzedaży będzie miała w istocie na celu przeniesienie na rzecz Nabywcy tylko wybranych składników majątkowych należących do Sprzedającego, chociaż będzie to większość tych składników.

Podkreślić należy, że określone składniki majątkowe mogą zostać uznane za przedsiębiorstwo w sytuacji, gdy stanowią całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Sprzedawane składniki majątkowe w ramach opisanej powyżej transakcji nie stanowią samodzielnego podmiotu prawa funkcjonującego w obrocie gospodarczym. Sprzedający nie przeniesie na Spółkę ksiąg rachunkowych (podatkowej księgi przychodów i rozchodów), ponadto nie zostaną przeniesione na rzecz Nabywcy żadne środki pieniężne Sprzedającego.

Składniki te nie stanowią przedsiębiorstwa również z uwagi na brak składników niematerialnych w postaci np. know-how. W ramach Przedmiotu transakcji nie zostanie przeniesiony jeden z kluczowych elementów działalności hotelowej, tj. baza klientów.

Tym samym w zaistniałej sytuacji nie dojdzie do przeniesienia przedsiębiorstwa Sprzedającego, a jedynie sprzedaży wybranych składników materialnych.

Jednocześnie transakcji tej nie można uznać za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W opisanym zdarzeniu przyszłym składniki majątkowe nie zostały w żaden sposób formalnie wydzielone w strukturach organizacyjnych Sprzedającego, np. poprzez odpowiedni zapis w regulaminie wewnętrznym. Przedmiot transakcji nie stanowi także odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wyodrębnionego w strukturach Sprzedającego. Pracownicy pracujący przy obsłudze hotelu mają być zatrudnieni przez Spółkę, lecz z uwagi na fakt, że Spółka zamierza zmienić sposób wykonywania działalności gospodarczej, będą oni realizowali inne zadania gospodarcze. Tym samym brak wyodrębnienia organizacyjnego zbywanego przedmiotowej transakcji.

Nie można również mówić o odrębności finansowej przedmiotu transakcji. Sprzedający nie prowadził dla przedmiotu transakcji osobnych ksiąg rachunkowych, a także nie sporządzano odrębnych sprawozdań finansowych (tj. bilansu, rachunku przepływów, itp.); nie byłoby możliwe ustalenie sytuacji finansowej związanej ze sprzedawanymi składnikami majątkowymi, jako samoistnej „jednostki” w ramach Sprzedającego.

Ponadto, w świetle powołanej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zespół (kompleks) majątkowy stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa winien być wyodrębniony funkcjonalnie. Oznacza to, że musi tworzyć zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się zatem do ustalenia, czy jako odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku, już od momentu jej wyodrębnienia.

Przedmiot transakcji nie jest wyodrębniony funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego. Składniki majątkowe nie będą zawierały istotnych elementów, takich jak baza klientów, czy wartości niematerialne i prawne, takie jak know-how. Ponadto Spółka zamierza zmienić przeznaczenie gospodarcze nabytych składników majątkowych, które do tej pory wykorzystywane były do prowadzenia szeroko rozumianej działalności hotelowej. Spółka planuje prowadzić tzw. „Medical SPA”, która to działalność wymaga dostosowania Przedmiotu transakcji do specyficznych potrzeb tego rodzaju działalności.

Zatem przedmiot transakcji nie będzie spełniał podstawowych kryteriów charakteryzujących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a więc wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego ani funkcjonalnego.

Z uwagi na fakt, że przedmiot transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, a tym samym opisana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. (…) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. (…) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przy czym w myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jednocześnie przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako «pierwsze zajęcie budynku, używanie». Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. (…)”.

W orzeczeniu tym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał również, że „(\`(...)\`) kryterium «pierwszego zasiedlenia» budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. (\`(...)\`) kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu” (pkt 41).

Natomiast w opinii Rzecznika Generalnego do ww. sprawy wskazano, że „(\`(...)\`) pojęcie «pierwszego zasiedlenia» ma własne znaczenie, niezależne od uprzedniego istnienia czynności podlegającej opodatkowaniu. Użytkowanie budynku niezależnie od tego, czy jest on nowy, czy też przebudowany (\`(...)\`) przez jego właściciela nieprzerwanie przez co najmniej dwa lata jest zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż jest zwolniona z VAT” (pkt 64).

Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

Przy tym zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem dostawa gruntu jest opodatkowana stawką właściwą dla dostawy budynków/budowli albo ich części, a gdy dostawa budynków/budowli albo ich części jest zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie do dostawy gruntu.

Z opisu sprawy wynika, że Przedmiotem transakcji są m.in. następujące zabudowane działki:

*   numer 407/8, na której znajduje się budynek numer 31 stanowiący Hotel, składający się z lokali (stanowiących odrębne nieruchomości): lokal mieszkalny numer 1, z którym związany jest udział 186/1000 części w nieruchomości wspólnej; lokal mieszkalny numer 2, z którym związany jest udział 589/1000 części w nieruchomości wspólnej i lokal mieszkalny numer 3 położony na poddaszu, z którym związany jest udział 225/1000 części w nieruchomości wspólnej. Na działce tej znajdują się również dwa budynki wykorzystywane na cele działalności hotelowej. Na lokale (HOTEL) oraz budynki posadowione na tej działce były ponoszone nakłady przekraczające 30% wartości początkowej, od których przysługiwało Sprzedającemu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nakłady były oddawane do użytkowania w dniu 31 grudnia 2014 r., w dniu 31 października 2015 r. oraz w dniu 1 stycznia 2016 r. W roku 2016 były też poniesione i przekazane do użytkowania nakłady, od który przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, jednak ich wysokość nie przekraczała 30% wartości początkowej,

*   numer 407/6 o powierzchni 0,1668 ha, nr 407/2 o powierzchni 0,0331 ha, na których posadowiony jest budynek SPA. Na budynek SPA były ponoszone nakłady przekraczające 30% jego wartości początkowej, od których przysługiwało Sprzedającemu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nakłady te zostały przekazanie do użytkowania 31 sierpnia 2012 r. oraz 31 grudnia 2012 r.,

*   numer 407/10, na której znajduje się budynek gospodarczy oraz wiata.

Jak wskazał Wnioskodawca, działki gruntu zabudowane są budynkami i budowlami wykorzystywanymi przez Sprzedającego do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na usługach hotelowych, SPA oraz prowadzeniu restauracji i organizacji imprez okolicznościowych. Na niektóre budynki i budowle były ponoszone nakłady przekraczające 30% wartości początkowej, od których przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednak wszystkie budynki oraz budowle są wykorzystywane do prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu (działalność hotelowa) przez okres dłuższy niż dwa lata od czasu wybudowania, nabycia bądź modernizacji przekraczającej 30% wartości początkowej.

Tym samym doszło do pierwszego zasiedlenia ww. budynków/budowli i od tego zasiedlenia minął już okres 2 lat.

Zatem sprzedaż tych budynków i budowli oraz – stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy – gruntów, na których są posadowione, będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z wniosku wynika, że Sprzedający jak i Kupująca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT. Przed zawarciem umowy przyrzeczonej zainteresowani złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem VAT transakcji na podstawie uregulowań art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Tym samym sprzedaż ww. zabudowanych działek gruntu stosownie do ww. przepisów będzie opodatkowana podstawową stawką podatku od towarów i usług.

Przedmiotem transakcji są również niezabudowane działki numer 403 o powierzchni 0,0101 ha oraz numer 407/9. Jak wskazał Wnioskodawca, niezabudowane działki gruntu stanowią tereny budowlane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Do ww. działek niezabudowanych nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy - mają one bowiem charakter budowlany. Należy zatem przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania ww. zwolnienia od podatku VAT dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Jak wynika z wniosku, na nieruchomości (a więc również na ww. niezabudowanych działkach gruntu) Sprzedający prowadzi działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu hotelu oraz spa, organizacji imprez okolicznościowych oraz restauracji. Tym samym nie został spełniony pierwszy z ww. warunków - działki nie służyły wyłącznie działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Z uwagi zatem na fakt, że dostawa niezabudowanych działek gruntu nie będzie zwolniona od podatku od towarów i usług w myśl ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ich sprzedaż będzie opodatkowana tym podatkiem z zastosowaniem podstawowej stawki w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Poza nieruchomościami przedmiotem transakcji sprzedaży będzie również pełne wyposażenie budynków i budowli.

Wyposażenie budynków i budowli będą stanowiły rzeczy ruchome (odrębne od budynków i budowli towary) niezwiązane trwale z nieruchomością stanowiące kompleksowe wyposażenie pokojów hotelowych, restauracji, kuchni, wyposażenie biura oraz SPA, a także wszelkie urządzenia techniczne. Przykładowo będą to meble, oświetlenie (lampy), sprzęt RTV i AGD, ozdoby, komputery, serwer, piece, chłodnie, łóżka do masażu, fotele kosmetyczne, różnego rodzaju urządzenia stanowiące wyposażenie SPA.

W przedmiotowym przypadku wyposażenie budynków i budowli bezsprzecznie nie było wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku – jak wyżej wskazano – nieruchomość, tj. działki gruntu zabudowane budynkami i budowlami, wraz z wyposażeniem w nich się znajdującym (oraz działki niezabudowane) wykorzystywane były przez Sprzedającego do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na usługach hotelowych, SPA oraz prowadzeniu restauracji i organizacji imprez okolicznościowych.

Dostawa przedmiotowego wyposażenia, jako niekorzystająca z ww. zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, będzie zatem opodatkowana właściwą stawką podatku od towarów i usług (art. 41 ust. 1-2 łącznie z art. 146aa ust. 1 pkt 1-2 ustawy).

Reasumując, sprzedaż Przedmiotu transakcji będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług:

*   podstawową stawką podatku – dostawa zabudowanych działek gruntu (przy rezygnacji ze zwolnienia w myśl uregulowań art. 43 ust. 10 i 11 ustawy) oraz dostawa działek niezabudowanych,

*   właściwą stawką podatku od towarów i usług – dostawa wyposażenia budynków i budowli.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ad 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Spółkę (Nabywcę), wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedającego z tytułu sprzedaży Przedmiotu transakcji, w zakresie w jakim będzie wykorzystywać przedmiot transakcji do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca, Spółka, po nabyciu przedmiotu transakcji (nieruchomości wraz z wyposażeniem), będzie wykorzystywała przedmiotową nieruchomość do prowadzenia własnej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również zwolnionej od tego podatku. Spółka planuje zmienić charakter dotychczas prowadzonej działalności i wykorzystywać przedmiot transakcji do działalności tzw. „MEDICAL SPA”.

Ponadto Kupująca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z uwagi zatem na spełnienie przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienie negatywnych (w szczególności wystawiona przez Sprzedającego faktura VAT nie będzie dokumentować transakcji zwolnionej od podatku), Spółce, w zakresie, w jakim nabyte składniki będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.