Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.526.2019.1.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-21
Teza: czy przy ustalaniu przez Wnioskodawcę wysokości kosztów uzyskania przychodów, służących do kalkulacji podstawy opodatkowania CIT, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, wydatki na Opłaty licencyjne ponoszone przez Spółkę na rzecz Licencjodawców, jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem Wyrobów, były i są wyłączone z ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.
Słowa kluczowe: know-how; koszt; licencja; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 listopada 2019 r. (data wpływu 21 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przy ustalaniu przez Wnioskodawcę wysokości kosztów uzyskania przychodów, służących do kalkulacji podstawy opodatkowania CIT, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, wydatki na Opłaty licencyjne ponoszone przez Spółkę na rzecz Licencjodawców, jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem Wyrobów, były i są wyłączone z ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przy ustalaniu przez Wnioskodawcę wysokości kosztów uzyskania przychodów, służących do kalkulacji podstawy opodatkowania CIT, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, wydatki na Opłaty licencyjne ponoszone przez Spółkę na rzecz Licencjodawców, jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem Wyrobów, były i są wyłączone z ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, polskim rezydentem podatkowym. Spółka należy do międzynarodowej grupy specjalizującej się w produkcji lekkich komponentów sprężynowych (dalej: „Grupa”). Grupa dostarcza swoje produkty do producentów samochodów, jak również dostawców podzespołów z branży \`(...)\` na całym świecie. Część z zakładów produkcyjnych Grupy znajduje się w Niemczech.

Spółka prowadzi działalność od 2016 r. Na terenie zakładów produkcyjnych znajdujących się w Specjalnej Strefie Ekonomicznej zajmuje się Produkcją komponentów stosowanych w układach konstrukcyjnych samochodów. Wśród wyrobów Spółki znaleźć można m.in. sprężyny talerzowe do przekładni skrzyń biegów, opaski zaciskowe, sprężyny zaworowe oraz wały rurowe (dalej łącznie: „Wyroby”).

Wytwarzanie Wyrobów związane jest z wysokim poziomem skomplikowania procesu produkcyjnego oraz wymaga dysponowania wyspecjalizowaną wiedzą oraz technologią, której Spółka w pełni nie posiada. W związku z tym, Spółka zdecydowała się na zawarcie umów z podmiotami, które posiadają niezbędną wiedzę techniczną oraz know-how w zakresie produkcji poszczególnych rodzajów Wyrobów: sprężyn talerzowych do przekładni w automatycznych skrzyniach biegów oraz opasek zaciskowych.

Wiedzę i know-how w powyższym zakresie, w tym wieloletnie doświadczenie produkcyjne, jak również odpowiednie zaplecze techniczne i wyspecjalizowany personel posiadają podmioty należące do Grupy:

*   GmbH (dalej: „X TF”) oraz
*   X KG (dalej: „X KG”)

Podmioty te w dalszej części Wniosku będą zwane łącznie „Licencjodawcami”. Zarówno X KG, jak i X TF są niemieckimi rezydentami podatkowymi. Licencjodawcy są dla Spółki podmiotami powiązanymi, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Jednocześnie Licencjodawcy spełniali również warunki do uznania ich za podmioty powiązane na gruncie art. 11 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Spółka zawarła umowy na udostępnienie know-how produkcyjnego z każdym z Licencjodawców. Zasadniczo konstrukcja tych umów jest podobna, niemniej każda z nich dotyczy udostępnienia know-how w zakresie produkcji innego rodzaju Wyrobu - w zależności od tego, jaki rodzaj Wyrobu produkuje dany Licencjodawca.

Umowa zawarta z X TF

X TF jest podmiotem posiadającym know-how produkcyjny oraz prawa do patentów i znaków towarowych, niezbędnych do przygotowania procesu produkcji, adaptacji linii produkcyjnej oraz procesu produkcji sprężyn talerzowych skrzyni biegów I i II generacji.

X TF zawarła ze Spółką umowę z dnia 29 grudnia 2016 r., na podstawie której Spółce zostało udzielone niewyłączne, nieprzenoszalne i ograniczone prawo do know-how w zakresie produkcji sprężyn talerzowych I i II generacji do skrzyń biegów, obejmujące w szczególności: patenty, znaki towarowe, pomysły, koncesje, prawa własności przemysłowej, prawa autorskie, oprogramowanie, wzory użytkowe, wynalazki chronione i niechronione, tajne procedury oraz wiedzę dotyczącą procesów produkcyjnych.

Dodatkowo w ramach zawartej umowy, X TF udostępniła Spółce listę aktualnych umów zawartych z odbiorcami Wyrobów, których obsługa została przejęta przez Spółkę. W konsekwencji Spółka została uprawniona do dostarczania produkowanych Wyrobów (tj. sprężyn talerzowych) bezpośrednio do wskazanych odbiorców (pod warunkiem uzyskania ich uprzedniej zgody).

Umowa zawarta z X KG.

W ramach Grupy X KG jest odpowiedzialna za produkcję, rozwój i dystrybucję sprężyn technicznych i elementów formowanych, zacisków taśm sprężynowych i powiązanych elementów. Ponadto X KG posiada know-how w zakresie produkcji opasek zaciskowych.

W związku z tym Spółka zawarła z X KG umowę z dnia 29 grudnia 2016 r., na podstawie której Spółka nabyła niewyłączne, nieprzenoszalne i ograniczone prawo do know-how w zakresie produkcji opasek zaciskowych, obejmującego w szczególności: patenty, znaki towarowe, pomysły, koncesje, prawa własności przemysłowej, prawa autorskie, oprogramowanie, wzory użytkowe, wynalazki chronione i niechronione, tajne procedury oraz wiedzę dot. procesów produkcyjnych.

Dodatkowo w ramach zawartej umowy, X KG udostępniła Spółce listę aktualnych umów zawartych z odbiorcami Wyrobów, których obsługa została przejęta przez Spółkę. W konsekwencji Spółka została uprawniona do dostarczania produkowanych Wyrobów (tj. opasek zaciskowych) bezpośrednio do wskazanych odbiorców (pod warunkiem uzyskania ich zgody).

W dalszej części Wniosku umowa z dnia 29 grudnia 2016 r. zawarta z X KG oraz umowa z dnia 29 grudnia 2016 r. zawarta z X TF będą zwane łącznie „Umowami licencyjnymi”, natomiast know-how udostępniony Spółce przez Licencjodawców na podstawie Umów licencyjnych będzie dalej zwany łącznie „Technologią produkcji”.

Opłaty licencyjne.

Z tytułu zawartych Umów licencyjnych Spółka wypłaca na rzecz Licencjodawców wynagrodzenie za udzielenie licencji na korzystanie z Technologii produkcji. W dalszej części Wniosku wynagrodzenie płacone przez Spółkę na rzecz Licencjodawców będzie zwane łącznie „Opłatami licencyjnymi”.

Opłaty licencyjne są uiszczane osobno na rzecz X KG - z tytułu udostępnienia Technologii produkcji w zakresie opasek zaciskowych oraz X TF - z tytułu udostępnienia Technologii produkcji w zakresie sprężyn talerzowych do skrzyń biegów. Niemniej jednak kalkulacja Opłat licencyjnych w przypadku każdego z Licencjodawców jest analogiczna i została ustalona w następujący sposób:

Licencjodawca udziela Spółce prawa do Technologii produkcji w zamian za Opłaty licencyjne, które są ustalane jako odpowiedni procent wartości przychodów Spółki ze sprzedaży Wyrobów wyprodukowanych przez Spółkę (lub przez inny podmiot w imieniu Spółki) przy wykorzystaniu udzielonej Technologii produkcji (odpowiednio know-how do produkcji opasek zaciskowych lub sprężyn talerzowych do przekładni skrzyń biegów). Wartość przychodów Spółki dotyczy sprzedaży na rzecz podmiotów niepowiązanych, tj. producentów oraz dostawców podzespołów (tj. odbiorców poszczególnych Wyrobów) i jest pomniejszana o podatki i inne odliczenia (np. rabaty, premie i przyznane prowizje). Opłaty licencyjne są płacone miesięcznie.

Wysokość Opłat licencyjnych w danym miesiącu jest ustalana w oparciu o łączną kwotę sprzedaży do podmiotów niepowiązanych uzyskaną w trakcie poprzedniego miesiąca. Wnioskodawca wyjaśnia, że kwestia ta nie została sprecyzowana w Umowach licencyjnych, niemniej w praktyce wysokość wynagrodzenia płaconego przez Spółkę jest kalkulowana w oparciu o wyniki z poprzedniego miesiąca.

Oznacza to, że wysokość Opłat licencyjnych należnych X KG z tytułu udostępnienia Technologii produkcji opasek zaciskowych jest uzależniona od wysokości przychodów Spółki ze sprzedaży tego rodzaju Wyrobów. Natomiast wysokość Opłat licencyjnych płaconych X TF za należącą do niej Technologię produkcji jest uzależniona od przychodów Spółki ze sprzedaży sprężyn talerzowych do przekładni skrzyni biegów.

W konsekwencji wysokość Opłat licencyjnych należnych Licencjodawcom stanowi wartość zmienną, która jest bezpośrednio skorelowana z liczbą sprzedanych przez Spółkę Wyrobów.

Spółka oraz Licencjodawcy są uprawnieni do corocznej weryfikacji poziomu Opłat licencyjnych. W związku z tym, jeśli Spółka będzie ponosić straty z działalności, poziom Opłat licencyjnych może zostać obniżony, jeśli natomiast przychody Spółki będą wyższe niż pierwotnie zakładano, każdy z Licencjodawców może żądać podniesienia wysokości Opłat licencyjnych.

W chwili obecnej, na potrzeby rozliczeń CIT, Opłaty licencyjne są przez Spółkę traktowane jako koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów, ujmowane w kosztach uzyskania przychodów w momencie osiągnięcia odpowiadających im przychodów. W rachunku zysków i strat Spółki Opłaty licencyjne ujmowane są w kosztach działalności operacyjnej (jako koszt wyrobów sprzedanych).

Mając na uwadze powyższe, Spółka jest zainteresowana potwierdzeniem, czy Opłaty licencyjne powinny podlegać ograniczeniom w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak również w brzmieniu obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r.).

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnia, że wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w zakresie Opłat licencyjnych należnych X TF oraz Opłat licencyjnych należnych X KG wypłacanych od 1 stycznia 2018 r., jak również w zakresie Opłat, które będą wypłacane w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przy ustalaniu przez Wnioskodawcę wysokości kosztów uzyskania przychodów, służących do kalkulacji podstawy opodatkowania CIT, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, wydatki na Opłaty licencyjne ponoszone przez Spółkę na rzecz Licencjodawców, jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem Wyrobów, były i są wyłączone z ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznymi i opisie zdarzenia przyszłego, przy ustalaniu przez Wnioskodawcę wysokości kosztów uzyskania przychodów, służących do kalkulacji podstawy opodatkowania CIT, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, wydatki na Opłaty licencyjne ponoszone przez Spółkę na rzecz Licencjodawców, jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem Wyrobów, były i są wyłączone z ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Uzasadnienie.

Ogólne przesłanki stosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT

Od 1 stycznia 2018 r., zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze -poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa:
    *   w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 (tj. treść art. 15e ustawy o CIT obowiązująca do 31 grudnia 2018 r.),
    *   w art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 (tj. treść art. 15e ustawy o CIT obowiązująca od 1 stycznia 2019 r.),
    *   w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-l6m i odsetek (tzw. wskaźnik EBITDA).

W art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT wymienione zostały cztery kategorie praw własności intelektualnej, które podlegają amortyzacji. Należą do nich autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej, licencje oraz informacje związane z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Opłaty licencyjne ponoszone przez Spółkę na rzecz Licencjodawców stanowią de facto opłaty za prawo do korzystania przez Wnioskodawcę z wiedzy w dziedzinie przemysłowej (know-how) w zakresie Wyrobów (w tym sprężyn talerzowych do przekładni skrzyni biegów oraz opasek zaciskowych), które są produkowane i sprzedawane przez Spółkę. W związku z tym, należy uznać, że stanowią one opłaty za korzystanie z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

Opłaty licencyjne są ponoszone na rzecz Licencjodawców, czyli podmiotów powiązanych ze Spółką zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Jednocześnie Licencjodawcy spełniali również warunki uznania ich za podmioty powiązane na gruncie art. 11 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. W związku z powyższym, w analizowanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, również przesłanka ponoszenia wydatku na rzecz podmiotu powiązanego jest spełniona.

Tym samym, na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT Opłaty licencyjne podlegały i podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w tym przepisie, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Wyłączenie zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - bezpośredni związek z wytworzeniem towaru.

Jak wynika z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie o którym mowa w ust. 1 nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Dlatego, mając na uwadze treść powyższego wyłączenia, w celu ustalenia czy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT będzie mieć zastosowanie do Opłat licencyjnych ponoszonych przez Spółkę na rzecz Licencjodawców, w ocenie Spółki kluczowe jest określenie, czy koszty te są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę towaru lub świadczeniem usługi.

Ustawa o CIT nie definiuje co należy rozumieć przez pojęcie „bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”. W związku z tym, należy posłużyć się definicją słownikową, zgodnie z którą „bezpośredni” oznacza „niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost” (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego – pod red. S. Dubisza, PWN, Warszawa 2008 r.).

Dlatego, w ocenie Wnioskodawcy, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na wytworzenie bądź nabycie towaru lub świadczenie usługi. Powyższe oznacza również, że koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, to takie wydatki, bez których wytworzenie lub nabycie danego towaru lub świadczenie usługi nic byłoby możliwe - są to wydatki konieczne.

W ocenie Wnioskodawcy, nie wszystkie wydatki dotyczące towarów stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów. Niektóre wydatki, choć niewątpliwie mają związek z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży towarów, a bez ponoszenia tych kosztów podatnik nie byłby w stanie uzyskiwać tych przychodów, to jednak koszty te nie mają bezpośredniego związku z produkcją towarów. Bez ponoszenia tych kosztów sama produkcja lub nabycie towarów są możliwe.

Odmienny charakter mają natomiast np. koszty zakupu materiałów, z których towary są produkowane lub koszty zakupu dokumentacji technicznej, w oparciu o którą następuje produkcja towarów, bez poniesienia których sama produkcja danych towarów nie byłaby możliwa. W ocenie Wnioskodawcy, tego typu wydatki niewątpliwie są bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru.

Mając na uwadze, że podstawowa działalność gospodarcza Spółki polega na produkcji Wyrobów, możliwość korzystania z Technologii produkcji, na którą składają się m.in. patenty, znaki towarowe, prawa własności przemysłowej, prawa autorskie, wzory użytkowe, tajne procedury, wiedza w zakresie procesów produkcyjnych, jak również baza klientów (tj. odbiorców Wyrobów), jest kluczowym elementem, aby Wnioskodawca był w stanie wyprodukować (wytworzyć) Wyroby. Wydatki poniesione przez Spółkę w celu uzyskania Technologii produkcji niewątpliwie stanowią zatem koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że wytwarzanie Wyrobów bez ponoszenia Opłat licencyjnych nie byłoby możliwe. Ponadto, należy również podkreślić, że Opłaty licencyjne ponoszone są tylko i wyłącznie w celu produkcji Wyrobów. Gdyby Spółka ich nie produkowała, ponoszenie jej byłoby bezcelowe. W związku z powyższym należy uznać, że Opłaty licencyjne są związane z czynnością wytwarzania Wyrobów. Skoro nabywana Technologia produkcji dotyczy stricte kwestii związanych z produkcją, związek ten ma charakter bezpośredni. Stanowi ona zarazem niezbędny element procesu wytwarzania Wyrobów, gdyż bez jej ponoszenia Spółka nie byłaby w stanie prowadzić skutecznie działalności operacyjnej, której zasadniczym celem jest wytwarzanie Wyrobów.

Za bezpośrednim związkiem kosztów ponoszonych na Opłaty licencyjne z tytułu korzystania z Technologii produkcji z wytworzonymi Wyrobami przemawia także sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Licencjodawcom, tj. uwzględnienie w algorytmie służącym do obliczenia Opłat licencyjnych za korzystanie z Technologii produkcji przychodu generowanego przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Wyrobów. Powiązanie kosztu Opłat licencyjnych na nabycie Technologii produkcji z przychodem ze sprzedaży poszczególnych Wyrobów, zdaniem Wnioskodawcy świadczy o tym, że między przedmiotowymi kosztami a wytwarzanymi produktami zachodzi bezpośredni związek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

W związku z tym, zdaniem Spółki Opłaty licencyjne nic stanowią kosztu, którego limitowanie powinno być dokonywane na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Przeciwnie, wydatki te powinny zostać zaklasyfikowane jako koszty usług, opłat i należności bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, skutkujące wyłączeniem zastosowania do nich ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wykładnia celowościowa.

Wykładnia celowościowa art. 15e ust. l oraz ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT również przemawia za okolicznością wyłączenia stosowania ograniczenia z art. 15e ust. i ustawy o CIT w odniesieniu do wydatków na Opłaty licencyjne płacone na rzecz Licencjodawców.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - celem wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Jako przykład kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ustawodawca wskazuje koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji przez polską spółkę meblarską czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia.

W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez niego Opłaty licencyjne za korzystanie z Technologii produkcji wpasowują się w tak podany przykład zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Skoro ustawodawca w uzasadnieniu wprowadzanych zmian stwierdził, że zapłata za usługę projektową mebli, czyli zapłata za udostępnianie projektów, informacji technicznych i wiedzy niezbędnej do produkcji mebli, stanowi koszt bezpośrednio związany z produkcją, to w sytuacji objętej przedmiotowym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca płacąc Opłaty licencyjne, ponosi analogiczne koszty, gdyż w ramach Opłat licencyjnych Spółka otrzymuje możliwość korzystania z Technologii produkcji oraz patentów, danych technicznych i innej wiedzy niezbędnej do produkcji Wyrobów.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać na interpretację indywidualną z 3 kwietnia 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-3.4010.14.2018.1.PS, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym opłaty licencyjne za know-how dotyczący produkcji mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczenia usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, gdyż ponoszenie tych wydatków pozostaje w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z wytwarzaniem i dystrybucją towarów.

Kwestia ta została zaprezentowana w ww. interpretacji w następując) sposób: „(\`(...)\`) celem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej, to należy uznać, że w odniesieniu do kosztów Licencji Produkcyjnej, na podstawie której Wnioskodawca wytwarza Produkty, spełniona będzie przesłanka bezpośredniego związku z wytworzeniem Produktu. Należy bowiem zauważyć, że Licencja Produkcyjna obejmuje swoim zakresem udostępnienie przez Podmiot Powiązany na rzecz Wnioskodawcy know-how dotyczącego produkcji Produktów, w tym licencji na formuły i parametry techniczne Produktów oraz parametry techniczne dotyczące surowców (z wyłączeniem informacji dotyczących wytwarzania surowców), instrukcje dotyczące testowania i zastosowania Produktów, a także koncepcje Produktów. Tym samym koszty ponoszone na Licencję Produkcyjną stanowią koszty usług związanych bezpośrednio z wytworzeniem produktów przez Spółkę. Wnioskodawca pragnie bowiem podkreślić, że koszty Licencji Produkcyjnej ponoszone przez Wnioskodawcę w celu produkcji i dystrybucji Produktów pozostają w analogicznym związku co wskazane w uzasadnieniu do projektu Ustawy nowelizującej usługi projektowe wykorzystywane przy wytwarzaniu mebli. W konsekwencji, koszty Licencji Produkcyjnej pozostają w bezpośrednim (ścisłym) związku z wytwarzanymi Produktami. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie ponosił kosztów Licencji Produkcyjnej, nie mógłby produkować i dystrybuować ściśle skonkretyzowanych Produktów (a nie jakichkolwiek produktów), a tym samym uzyskiwać przychodów z ich sprzedaży. Należy mieć bowiem na uwadze, że Licencja Produkcyjna obejmuje m.in. licencję na formuły i parametry techniczne Produktów (w tym farb i systemów ociepleń), bez których nie byłoby w ogóle możliwe ich wytworzenie, a w dalszej kolejności dystrybucja, przy czym związek ten jest bezpośredni (ścisły), a nie pośredni. Podsumowując, ponoszenie kosztów Licencji Produkcyjnej na rzecz Podmiotu powiązanego warunkuje w sposób bezpośredni możliwość wytwarzania i dystrybucji Produktów - gdyż ich ponoszenie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z wytwarzaniem i dystrybucją Produktów.”

Podobne stanowisko Dyrektor KIS zajął w interpretacji indywidualnej z 22 listopada 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.445.2018.1.ANK: „w sytuacji gdyby Wnioskodawca nie dysponował prawem korzystania z licencji na Prawo Własności Intelektualnej, wytwarzanie jednostki produktu nie byłoby w ogóle możliwe. Przyjęty przez Spółkę oraz podmiot powiązany model rozliczeń wynagrodzenia za licencję wskazuje na to, że wartość kosztów z tytułu opłaty licencyjnej jest skorelowana z wartością sprzedawanych przez Wnioskodawcę wytworzonych produktów. W przedmiotowej sprawie wynagrodzenie ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego za udzielnie licencji stanowi określony procent wartości sprzedaży, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży produktów własnej produkcji realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że koszty licencji ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego definiowane są wartością sprzedaży produktów wytworzonych przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem licencji. (\`(...)\`) w ocenie Organu koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Licencjodawcy 2 wynikające z zawartej umowy licencyjnej na używanie Praw Własności Intelektualnej na potrzeby produkcji, stosowania i dystrybucji produktów Wnioskodawcy tj. cementów, dodatków do cementu oraz innych spoiw hydraulicznych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów, zatem nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.”

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zarówno wykładania literalna jak i wykładnia celowościowa art. 15e ust. 11 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT prowadzą do wniosku, że odniesieniu do ponoszonych przez Spółkę Opłat licencyjnych na rzecz Licencjodawców zastosowanie będzie miało wyłączenie wskazane w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym ograniczania wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie będą miały zastosowania w stosunku do tych wydatków.

Praktyka podatkowa.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że dotychczasowa, jednolita praktyka interpretacyjna organów podatkowych potwierdza przyjęte przez Spółkę podejście, dopuszczające możliwość zastosowania wyłączenia z limitów przewidzianych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, wydatków ponoszonych na opłaty licencyjne, jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1.

Przykładowo stanowisko takie zostało zaprezentowane w treści:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS wydanej w dniu 26 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.536.2018.2.JK,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS wydanej w dniu 4 września 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.294.2019.1.HK,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS wydanej w dniu 26 września 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.316.2019.1.APA.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przy ustalaniu przez Spółkę wysokości kosztów uzyskania przychodów, służących do kalkulacji podstawy opodatkowania CIT, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, wydatki na Opłaty licencyjne ponoszone przez Spółkę na rzecz Licencjodawców, jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem Wyrobów, będą podlegały wyłączeniu z ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.