Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.560.2018.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-20
Teza: podlegania opodatkowaniu wykonywanych przez Gminę usług wychowania przedszkolnego w przedszkolu oraz oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez Szkoły podlegania opodatkowaniu wyżywienia dzieci w Przedszkolu za które pobierane są opłaty w wysokości tzw. wkładu do kotła oraz wyżywienia w oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez Szkoły zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT wyżywienia dzieci w oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez Szkoły.
Słowa kluczowe: gmina; przedszkole; stołówka; wyżywienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2018 r. (data wpływu), uzupełnionym pismem z dnia 3 września 2018 r. (data wpływu 5 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu wykonywanych przez Gminę usług wychowania przedszkolnego w przedszkolu oraz oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez Szkoły

*   podlegania opodatkowaniu wyżywienia dzieci w Przedszkolu za które pobierane są opłaty w wysokości tzw. wkładu do kotła oraz wyżywienia w oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez Szkoły

– **jest nieprawidłowe.**

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT wyżywienia dzieci w oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez Szkoły

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu wykonywanych przez Gminę usług wychowania przedszkolnego w przedszkolu oraz oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez Szkoły

*   podlegania opodatkowaniu wyżywienia dzieci w Przedszkolu za które pobierane są opłaty w wysokości tzw. wkładu do kotła oraz wyżywienia w oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez Szkoły

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT wyżywienia dzieci w oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez Szkoły.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 września 2018 r. (data wpływu 5 września 2018 r.) w zakresie pełnomocnictwa oraz brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina …. (dalej – „Wnioskodawca” lub „Gmina”) posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca – jako gmina – wykonuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których została powołana.

Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gmina w ramach reżimu publicznoprawnego (organ władzy publicznej, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego, zadania zlecone z zakresu administracji rządowej).

Od 1 grudnia 2016 r. Gmina stosuje model scentralizowanego rozliczania polegający na wspólnym rozliczaniu podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018, poz. 280), czyli składana jest jedna skonsolidowana deklaracja VAT-7.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 i 8 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Wnioskodawcy (jako gminy) należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie odpowiednio: pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (pkt 6) oraz edukacji publicznej (pkt 8).

W celu realizowania swoich zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne. Przykładem takiej jednostki organizacyjnej jest gminna jednostka budżetowa. W skład struktury organizacyjnej Gminy wchodzą m in. nieposiadające osobowości prawnej jednostki budżetowe jakimi są: – Przedszkole Gminne …. (dalej także – „Przedszkole”), – oraz szkoły, tj. Szkoła Podstawowa im. ….. oraz Szkoła Podstawowa im. ….., które to szkoły posiadają oddziały przedszkolne (dalej także – ,,Szkoły”). Poprzez te jednostki Gmina realizuje zadania własne w zakresie edukacji publicznej.

Ww. placówki (przedszkole i szkoły) działają w szczególności na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59).

Stosownie natomiast do art. 2 tej ustawy, system oświaty obejmuje m.in.: – przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego, – oraz szkoły podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego.

Zgodnie natomiast z art. 4 pkt 28 ustawy Prawo oświatowe, zadania oświatowe jednostek samorządu terytorialnego to zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

Zgodnie z art. 106 ustawy Prawo Oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może organizować stołówkę (ust. 1), korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (ust. 2), warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (ust. 3), do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i pochodnych tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (ust. 4).

Co istotne, w ww. zakresie – w rozumieniu tej ustawy – przez szkołę, rozumie się również przedszkole (w myśl art. 4 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe).

Gmina z tytułu pobytu dzieci w przedszkolach i oddziałach przedszkolnych pobiera opłaty wynikające z ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r, poz. 2203). Ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 tej ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o opłatach za korzystanie z wychowania przedszkolnego – należy przez to rozumieć opłaty za nauczanie, wychowanie i opiekę w placówce wychowania przedszkolnego, prowadzone w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki, ustalony zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2. ust. 2 lub 3 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U z 2017 r„ poz. 59. dalej zwana: ,,ustawą Prawo oświatowe”).

Zgodnie z art. 52 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, Rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat w prowadzonym przez gminę: 1) publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe; 2) publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe.

Stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, wysokość opłaty o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

W art. 52 ust. 12 ustawa ta stanowi, iż do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 ustawy – Prawo oświatowe stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Działające w Gminie Przedszkole Gminne …. prowadzi stołówkę samodzielnie, która zapewnia wyżywienie dzieciom. Opłata za posiłki kształtowana jest zgodnie z art. 106 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe, tzn. nie przekracza ona poziomu kosztów tzw. wkładu do kotła. Jeśli chodzi natomiast o wyżywienie w oddziałach przedszkolnych działających w Szkole Podstawowej im. ….. oraz Szkole Podstawowej w …\`(...)\`, to placówki te nie posiadają stołówki – nie przygotowują posiłków samodzielnie. Jednostki te zapewniają zatem wyżywienie w formie cateringu.

W tym celu zawierana jest umowa z firmą zewnętrzną która obciąża te jednostki za dostarczone posiłki. Następnie, jednostki te obciążają rodziców dzieci pełnymi kosztami odpłatności za catering (tj. na rodziców przenoszone są pełne koszty, które ponoszą te jednostki w związku z nabyciem posiłków od firmy cateringowej).

Gmina (za pośrednictwem zarówno Przedszkola, jak i Szkół) ma obecnie zawarte z rodzicami dzieci „umowy w sprawie świadczenia usług na rok szkolny 2017/2018”. Przedmiotem tych umów jest udzielenie przez przedszkole (szkołę prowadzącą oddział przedszkolny) bezpłatnych świadczeń w zakresie nauczania, wychowania i opieki, jak również świadczeń realizowanych w czasie wykraczającym poza czas świadczeń bezpłatnych na rzecz dziecka. W umowach tych zawarte jest odniesienie do Uchwały Nr \`(...)\` Rady Gminy ….. z dnia … w sprawie ustalenia wysokości opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5.

Zgodnie z tymi umowami, Przedszkole (Szkoła) umożliwia odpłatne korzystanie ze świadczeń w czasie przekraczającym godziny bezpłatnego pobytu dziecka w przedszkolu (oddziale przedszkolnym), a odpłatność za te usługi wynosi 1.00 zł za każdą rozpoczętą godzinę korzystania dziecka ze świadczeń. Jest to zatem odpłatność w wysokości narzuconej przez ww. przepisu prawa powszechnie obowiązującego. Umowy te wskazują także, iż przedszkole (szkoła) umożliwia odpłatne korzystanie z wyżywienia.

Jak już jednak wskazano, w przypadku Przedszkola opłaty za to wyżywienie określone są w zgodzie z art. 106 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe (tj. na poziomie kosztów tzw. wkładu do kotła) natomiast w przypadku Szkół, opłaty te równe są wynagrodzeniu płaconemu firmie cateringowej za dostarczone posiłki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy pobierane przez Gminę opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w Przedszkolu oraz w oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez Szkoły, a także opłaty pobierane przez Gminę za korzystanie z wyżywienia w Przedszkolu w wysokości tzw. wkładu do kotła stanowią wynagrodzenie za czynności opodatkowane podatkiem VAT? (tj. czy opłaty te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT ?)
2.  Czy pobierane przez Gminę opłaty za korzystanie z wyżywienia w oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez Szkoły stanowią wynagrodzenie za czynności opodatkowane podatkiem VAT (tj. czy opłaty te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?), a jeśli ewentualnie stanowią, to czy korzystają one ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, pobierane przez Gminę opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w Przedszkolu oraz w oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez Szkoły, a także opłaty pobierane przez Gminę za korzystanie z wyżywienia w Przedszkolu w wysokości tzw. wkładu do kotła nie stanowią wynagrodzenia za czynności opodatkowane podatkiem VAT (tj. opłaty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT).

W ww. zakresie Gmina – w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – nie jest podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy. Przemawiają za tym wskazane poniższe regulacje prawne.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 powołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednakże, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy), który stanowi, iż: ,,krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (\`(...)\`).

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek podmiotowej, tj. wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej oraz przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.

W orzecznictwie na gruncie ww. regulacji wskazuje się, iż istotne jest to. czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13).

Ponadto, przyjęta przez organ władzy publicznej forma umowy sama nie przesądza o tym, czy działa on w sferze administrowania, czy też należy go postrzegać jako uczestnika obrotu gospodarczego objętego zakresem VAT.

Nie każda umowa prawa cywilnego zawarta przez organ władzy publicznej automatycznie nadaje zatem temu organowi status podatnika VAT, ale tylko taka, która jest zawierana na warunkach znamiennych dla obrotu gospodarczego, w granicach swobody umów, a więc organ władzy publicznej występuje przy jej zawieraniu bez związku ze sferą imperium, w sposób typowy dla usługodawcy, producenta czy handlowca (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 3 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 1/17).

Dodatkowo należy mieć na uwadze to, iż stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy obejmują sprawy edukacji publicznej.

Zgodnie z art. 8 ust. 15 ustawy Prawo oświatowe, zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Zgodnie z art. 52 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych Rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę:

1.  publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe,
2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe.

Co jednak istotne, stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Powołana ustawa w art. 52 ust. 12 stanowi także, iż do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 ustawy- Prawo oświatowe stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z art. 106 ustawy Prawo Oświatowe:

*   w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może organizować stołówkę (ust. 1),

*   korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (ust. 2),

*   warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (ust. 3),

*   do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i pochodnych tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (ust. 4).

Co istotne, w ww. zakresie – w rozumieniu tej ustawy – przez szkołę, rozumie się również przedszkole (w myśl art. 4 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe).

Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy wskazać należy, iż: – prowadzenie przedszkoli i szkół należy do zadań własnych Gminy, – za takie zadania należy uznać organizowanie przez nie pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, a także zapewnieni im wyżywienia.

Mimo, iż w powyższym zakresie mamy do czynienia z umową, to jej strony nie mają pełnej swobody co do regulowania łączącego ich stosunku prawnego w tym nie mają możliwości negocjowania wysokości opłaty za pobyt dzieci w przedszkolach, określonej – zgodnie z przepisami ustawy o finansowaniu zadań oświatowych – uchwałą Rady Gminy Opłata ta nie może być zatem dowolnie kształtowana.

Opłata za pobyt dziecka przekraczający 5 godzin nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć. Podobnie jest w przypadku wyżywienia, bowiem w tym zakresie opłaty też są ustawowo narzucone, tj. w art. 106 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe jasno wskazano, że do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i pochodnych tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Gmina nie ma zatem swobody w kształtowaniu ww. opłat za pobyt i wyżywienie i tym samym nie działa w tym przypadku jak przedsiębiorca, a właśnie jako organ władzy publicznej.

Celem prowadzenia stołówek w jednostkach oświatowych nie jest zatem świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez przedszkola funkcji opiekuńczej.

Umowa zawarta z rodzicami w sprawie poboru opłat za pobyt dzieci w przedszkolach ponad 5 bezpłatnych godzin powstaje zatem w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na dalszy plan przenosi cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Wskazana opłata (tak jak i opłata za wyżywienie) ma charakter symboliczny, a ich ustanowienie jest regulowane przez przepisy prawa administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał, iż pobór opłat na podstawie aktów administracyjnych nie stanowi przejawu działalności gospodarczej w świetle ustawy o VAT, a jednostki samorządu terytorialnego nie działają przy tym w charakterze podatnika VAT (por m.in. wyrok z dnia 26 marca 2015 r., sygn. I FSK 472/14).

Zresztą, kwestia kwalifikacji dla celów VAT poboru opłat za pobyt dzieci w przedszkolach ponad 5 bezpłatnych godzin była przedmiotem analizy m.in. w wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., (sygn. akt I FSK 1317/15). W wyroku tym czytamy natomiast, iż „Miasto realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobyt i nauczanie po godzinie 13:00 nie będzie w stosunku do tych czynności - w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. – podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy”. NSA uznał stanowisko, zgodnie z którym, świadczenie wyżywienia dla dzieci oraz ich pobytu i nauczania w przedszkolu po godzinie 13:00, nie mają charakteru komercyjnego uznał, że Miasto (w ramach, którego działa jednostka samorządu trzytonalnego jakim jest przedszkole) nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT, a zatem nie działa jako podatnik tego podatku. Świadczy o tym fakt, że opłaty pobierane od rodziców dzieci nie mają charakteru rynkowego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców), a w niektórych przypadkach rodzice dzieci zwalniani są z ponoszenia opłat”, a ponadto, ,,usługi wykonywane przez Miasto wskazane we wniosku w kontekście tego wyroku TSUE wiążą się ściśle z realizowaną przez Miasto w ramach zadań publicznych edukacją dzieci, która współcześnie coraz częściej realizowana jest w zróżnicowanych formach i zakresie”.

Zagadnienie to było także przedmiotem oceny WSA w Krakowie w wyroku z dnia 26 września 2017 roku, sygn. akt I SA/Kr 653/17. Sąd uznał, iż istotną okolicznością jest także brak działania Miasta na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, ponieważ Miasto realizując działalność statutową, nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku szeroko rozumianych usług przedszkolnych. Niepoprawne było więc przyrównywanie przez organ dokonujący interpretacji, sytuacji Wnioskodawcy do sytuacji podmiotów niemających statusu samorządowych skoro prowadzenie przedszkoli przez te inne podmioty, podlega innym regulacjom. W szczególności umowy podpisywane przez rodziców z przedszkolem samorządowym nie mogą wykraczać poza ramy ustanowione w uchwale rady Miasta, podczas gdy umowy zawierane z przedszkolami prowadzonymi przez inne podmioty są całkowitym wyrazem autonomii stron. Podmiotów prywatnych nie obowiązują też żadne ograniczenia w zakresie pobierania opłat, lecz kierują się one wyłącznie zasadami wolnorynkowymi.

Na potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy powołać można także:

1.  wyrok NSA z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1157/07, w którym sąd uznał, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem jednostki oświatowej realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej,
2.  wyrok WSA w Gliwicach z 9 sierpnia 2017 roku, sygn. akt III SA/Gl 566/17, w którym czytamy, iż (\`(...)\`) pobór opłat za pobyt dzieci w żłobkach i przedszkolach oraz ich wyżywienie w tych placówkach, nie prowadzi do zakłóceń konkurencji jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej byłby wykonywany przez podmiot profesjonalnie trudniący się prowadzeniem działalności gospodarczej (\`(...)\`) Traktowanie w tym zakresie organów władzy publicznej jako niebędących podatnikami nie narusza zatem rażąco zasady konkurencji, a zatem brak podstaw – w przypadku poboru ww. opłat do uznania Miasta za podatnika”. Wnioskodawca w pełni aprobuje ww. stanowisko wyrażane w orzecznictwie.

Reasumując, pobierane przez Gminę opłaty za pobyt i wyżywienie dzieci w Przedszkolu oraz opłaty za pobyt w oddziałach przedszkolnych w Szkołach nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem Gmina realizując zadania w zakresie edukacji nie będzie w stosunku do tych czynności – w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy.

Powyższe stanowisko potwierdził ostatecznie sam ustawodawca, który w ustawie o finansowaniu zadań oświatowych obowiązującej od 1 stycznia 2018 r. wprost przesądził, iż opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych).

W ustawie tej przesądzono zatem wprost iż ww. opłaty nie mają charakteru cywilnoprawnego, a właśnie charakter publicznoprawny i jako takie nie mogą podlegać regulacjom ustawy o VAT.

Ad 2)

Opłaty za korzystanie z wyżywienia w oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez Szkoły.

Zdaniem Wnioskodawcy, pobierane przez Gminę opłaty za korzystanie z wyżywienia w oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez Szkoły nie stanowią wynagrodzenia za czynności opodatkowane podatkiem VAT (tj. opłaty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT).

Gdyby jednak uznać, iż opłaty te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, to usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

W opinii Wnioskodawcy, także w przypadku, gdy Szkoły nie prowadzą stołówek samodzielnie, a pobierane przez nie opłaty za wyżywienie równe są wynagrodzeniu płaconemu firmie cateringowej za dostarczone posiłki, Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT wykonującego działalność gospodarczą i w konsekwencji opłaty te nie podlegają VAT.

Pobierane opłaty świadczą bowiem o tym, iż Gmina nie działa w celu osiągania zysków z tytułu sprzedaży posiłków, jako że obciążenie za posiłki odbywa się po kosztach (wg kwot płaconych firmie cateringowej), bez doliczania zysku. Tym samym, Gmina również nie będzie w stosunku do tych czynności – w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy.

Należy bowiem wskazać, iż mimo że w przypadku zapewnienia przez Szkoły posiłków za pośrednictwem zewnętrznej firmy cateringowej, rodzice ponoszą opłatę za korzystanie z posiłku w wysokości wyższej niż koszty surowca przeznaczonego na sporządzenie posiłku, to i tak opłaty te nadal nie pozwalają jednostkom oświatowym na wypracowanie zysku z tytułu tej aktywności. Nie taki jest bowiem cel tych jednostek. Nie można zatem uznać, że Gmina w tym zakresie działa na zasadach konkurencji w swobodnym obrocie gospodarczym i jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak bowiem wynika z powołanych już orzeczeń nie każda umowa prawa cywilnego zawarta przez organ władzy publicznej automatycznie nadaje temu organowi status podatnika VAT, ale tylko taka, która jest zawierana na warunkach znamiennych dla obrotu gospodarczego (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 3 marca 2017 r., sygn. akt ….), a jak podkreślił to WSA w Krakowie w wyroku z 22 września 2015 roku., sygn. akt ….., „\`(...)\` nie ulega przy tym wątpliwości, ze wyłączenie z opodatkowania obrotów otrzymanych za (…) wyżywienie nie zakłóca konkurencji na danym rynku”.

Pobór opłat za wyżywienie ma przede wszystkim na celu pokrycie kosztów działalności Szkół (jako działalności służącej zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań edukacji publicznej) i nie jest zorientowany na osiąganie zysków.

Opłaty pobierane przez Szkoły od rodziców za wyżywienie dzieci w oddziałach przedszkolnych (pozwalające jedynie na pokrycie kosztów zakupu posiłku od firmy cateringowej) nie mają charakteru komercyjnego, tj. uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców.

A zatem, Gmina nie wykonuje w ww. zakresie działalności w sposób właściwy dla obrotu gospodarczego, a w wręcz odwrotnie – działalność ta jest integralną częścią sprawowania przez Gminę władzy.

Reasumując, pobierane przez Gminę opłaty za wyżywienie dzieci w oddziałach przedszkolnych nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem Gmina realizuje w tym zakresie zadanie w zakresie edukacji, ściśle związane z opieką, nauczaniem i wychowaniem, a pobierane opłaty świadczą o tym, iż jednostki oświatowe nie działają w celu osiągania zysków z tytułu sprzedaży posiłków.

Tym samym Gmina również nie będzie w stosunku do tych czynności – w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy.

Gdyby jednak uznać, iż opłaty te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT – z uwagi na fakt, że Szkoły nie prowadzą stołówek samodzielnie a pobierane przez nie opłaty za wyżywienie równe są wynagrodzeniu płaconemu firmie cateringowej za dostarczone posiłki, tj. opłaty za to wyżywienie określone są powyżej kosztów tzw. wkładu do kotła – to korzystają one ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz.U. z 2017 r., poz. 59 i 949).

W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji spełnione są ww. przesłanki, tj.- działające w Szkołach oddziały przedszkolne zapewniają usługi w zakresie opieki nad dziećmi,- usługi te wykonywane są przez Szkoły w formach i na zasadach określonych w ww. przepisach. -zapewnienie wyżywienia dla dzieci, w działających w Szkołach oddziałach przedszkolnych, należy uznać za dostawę towarów lub świadczenie usług ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu wykonywanych przez Gminę usług wychowania przedszkolnego w przedszkolu oraz oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez Szkoły

*   podlegania opodatkowaniu wyżywienia dzieci w Przedszkolu za które pobierane są opłaty w wysokości tzw. wkładu do kotła oraz wyżywienia w oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez Szkoły

– **jest nieprawidłowe.**

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT wyżywienia dzieci w oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez Szkoły

– **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 tej ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy opłaty pobierane przez Gminę za korzystanie z wychowania przedszkolnego w przedszkolu oraz oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez szkoły oraz opłaty za wyżywienie w przedszkolu w wysokości tzw. wkładu do kotła oraz opłaty za wyżywienie w oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez szkoły podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących kwestii opodatkowania odpłatnego świadczenia opieki i wyżywienia dzieci w przedszkolach należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata (opłata).

Gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 ze zm.), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 przywołanej ustawy, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Należy przy tym zauważyć, że jednostki organizacyjne gminy, to wyodrębnione przez nią jednostki niemające osobowości prawnej, które prowadzą działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 tej ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać również należy, że w myśl art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Jak stanowi art. 2 przywołanej ustawy, system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:

1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego
2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
3.  artystyczne (…).

Stosownie do art. 4 pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Według art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin (art. 8 ust. 15 ustawy Prawo oświatowe).

W myśl art. 13 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

Z kolei w myśl art. 108 ww. ustawy, przedszkole w zakresie realizacji zadań statutowych zapewnia dzieciom możliwość korzystania z:

1.  pomieszczeń do nauczania, wychowania i opieki;
2.  placu zabaw;
3.  pomieszczeń sanitarno-higienicznych i szatni;
4.  posiłków.

Na podstawie art. 14 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r., poz. 2198), rada gminy:

1.  określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w prowadzonych przez gminę:
    *   publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe,
    *   publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe;
    *   może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w pkt 1.

W myśl ust. 5a tego artykułu, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 5 pkt 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

W świetle powołanych przepisów należy uznać, że opieka i wyżywienie dzieci w przedszkolu lub w oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez szkoły, za które to czynności Wnioskodawca pobiera od rodziców opłaty stanowiące dochód Wnioskodawcy, wypełnia definicję działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez jednostki budżetowe (przedszkola, oddziały przedszkolne prowadzone przez szkoły) podlegające Wnioskodawcy. Beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością są rodzice (opiekunowie) dzieci.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc odpłatnie usługi zapewnienia opieki i wyżywienia dzieciom w przedszkolu, w oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez szkoły, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie w jakim realizuje niniejsze zadania nie jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy. Zatem wskazane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko odwołuje się do ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203), zwanej dalej ustawą o finansowaniu zadań oświatowych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Wskazać należy, że z art. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych wynika, że ustawa określa zasady finansowania zadań oświatowych.

Zgodnie z art. 52 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę:

1.  publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe;
2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy - Prawo oświatowe.

Według ust. 3 ww. artykułu, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Na podstawie ust. 12 tego artykułu, do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 ustawy – Prawo oświatowe stosuje się odpowiednio.

Natomiast, zgodnie z ust. 15 ww. artykułu, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy podniesionej w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy zauważyć, że prawo podatkowe zachowuje pewną autonomiczność wobec innych gałęzi prawa, w tym również wobec przywołanej przez Wnioskodawcę ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. Regulacje wynikające z ustawy o finansowaniu zadań oświatowych czy innych gałęzi prawa nie przekładają się w sposób bezpośredni na prawo podatkowe i nie należy z nich bezpośrednio wywodzić zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wskazać należy, że co prawda prowadzenie m.in. przedszkoli wpisuje się w zakres zadań Gminy, ale jednak odbywa się to odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy. Podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Jednocześnie, mimo że zapewnienie wychowania przedszkolnego i wyżywienia dzieciom w przedszkolach wpisuje się w zakres zadań Gminy, czynności te wykonywane są odpłatnie, bowiem Gmina pobiera od rodziców opłatę. Uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę.

Należy zauważyć, że – jak wskazano na wstępie – pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, co istotne w niniejszej sprawie, że usługi w zakresie wychowania i wyżywienia dzieci w przedszkolach oraz w oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez szkoły – jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz z opisu sprawy – są odpłatne. W odniesieniu do ww. świadczeń realizowanych przez Gminę (za pośrednictwem Przedszkoli i Szkół prowadzących oddziały przedszkolne) – co należy podkreślić – widoczny i ewidentny jest bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością, a świadczonymi przez Gminę za pośrednictwem Przedszkoli i Szkół prowadzących oddziały przedszkolne usługami wychowania i wyżywienia. Beneficjentem świadczonych przez Miasto usług za odpłatnością są, co do zasady – rodzice (opiekunowie) dzieci. W związku z powyższym, Gmina w ww. zakresie wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług należy uznać je za świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, tj. realizacją zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym (ustawą Prawo oświatowe) nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez gminę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Zatem, wyłączenie z zakresu opodatkowania wychowania i wyżywienia dzieci w placówkach oświatowych, przez Gminę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów. Prawdą jest, że wychowanie i wyżywienie w przedszkolach wpisuje się w zakres zadań Gminy, odbywa się to jednakże odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług.

Tak więc, w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie opieki i wyżywienia dzieciom), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Zainteresowanego spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy.

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że świadczenie przez Gminę usług wychowania przedszkolnego oraz wyżywienia w przedszkolach i oddziałach przedszkolnych, za które pobierane są opłaty wypełnia definicję działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez Przedszkola oraz Szkoły prowadzące oddziały przedszkolne podlegające Gminie. Beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością są rodzice lub opiekunowie prawni dzieci.

Zatem, zapewniając wychowanie w przedszkolu oraz oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez szkoły oraz wyżywienie w przedszkolu w wysokości tzw. wkładu do kotła oraz wyżywienie w oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez szkoły na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca występuje jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy realizujący odpłatne świadczenie usług. Wobec powyższego usługi w zakresie wychowania w przedszkolu oraz oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez szkoły oraz w zakresie wyżywienia w przedszkolu oraz w oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez szkoły podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podlegania opodatkowaniu wykonywanych przez Gminę usług wychowania przedszkolnego w przedszkolu oraz oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez Szkoły oraz podlegania opodatkowaniu wyżywienia w Przedszkolu za które pobierane są opłaty w wysokości tzw. wkładu do kotła oraz wyżywienia w oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez Szkoły należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia usług wyżywienia w oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez szkoły na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy, należy wskazać, że na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59),
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Jak wskazano wyżej czynności wykonywane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem przedszkoli lub szkół prowadzących oddziały przedszkolne w zakresie opieki i wyżywienia dzieci podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto należy wskazać, że powołane przepisy o systemie oświaty wskazują na możliwość prowadzenia przez oświatowe placówki publiczne stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez placówki funkcji opiekuńczej. Funkcjonowanie stołówek w przedszkolach jak i w szkołach służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju dzieci, do których jednostki te są między innymi powołane.

Zatem usługi wyżywienia dzieci w oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez szkoły, jako usługi mieszczące się w zakresie opieki nad dziećmi polegające na ich żywieniu, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód Wnioskodawcy, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

W konsekwencji wskazać należy, że w związku z pobieraniem od rodziców opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w przedszkolu oraz oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez szkoły oraz za wyżywienie dzieci w przedszkolu w wysokości tzw. wkładu do kotła oraz za wyżywienie dzieci w oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez szkoły należy uznać za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie wskazać należy, że czynności wyżywienia dzieci w oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez szkoły spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT wyżywienia dzieci w oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez Szkoły należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów administracyjnych podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy i dotyczą tylko danej sprawy, w związku z tym nie mogą stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy zauważyć, że wskazany we wniosku przez Wnioskodawcę publikator ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, tj. Dz. U. z 2017 roku, poz. 1875, jest nieaktualny. Obecnie tekst jednolity ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym opublikowany został w Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.