Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.549.2017.1.EN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-15
Teza: Prawo do odliczenia kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących.
Słowa kluczowe: aport; kasa-kasa rejestrująca; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; ulga; zakup
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2017 r. (data wpływu 11 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest nowopowstałą spółką komandytową (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) i od 1 stycznia 2018 r. będzie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie: produkcji pieczywa, produkcji świeżych wyrobów ciastkarskich i ciastek, lodów, konserwowanych wyrobów ciastkarskich i ciastek oraz ich dalszej sprzedaży detalicznej. Spółka posiada siedzibę na terytorium Polski i będzie zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Do Spółki zostanie wniesiona część majątku przedsiębiorstwa osoby fizycznej – w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: aport ZCP), skoncentrowanej na działalności związanej przede wszystkim z piekarnictwem, cukiernictwem oraz sprzedażą detaliczną tych wyrobów w punktach sprzedaży. Przesłanką zainicjowania powyższych działań była dynamicznie rozwijająca się działalność gospodarcza osoby fizycznej i w związku z dalszą jej ekspansją, przy jednoczesnej potrzebie ograniczenia ryzyka prawno-finansowego majątku osobistego, zostały podjęte ww. działania restrukturyzacyjne.

W tym celu jeden ze wspólników: osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą, wniesie do nowoutworzonej spółki komandytowej część swojego przedsiębiorstwa, w zamian za uprawnienia do udziału w zyskach i stratach Spółki oraz prawa związane z prowadzeniem i wpływaniem na jej działalność, jako komandytariusz. Opisanej powyżej transakcji aportu nie będzie towarzyszyć żadna zapłata pieniężna, nie będzie to więc transakcja o charakterze odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W celu wyposażenia Spółki w majątek niezbędny do prowadzenia działalności piekarsko-cukierniczej, do Spółki zostaną wniesione aportem materialne i niematerialne składniki majątku, posiadane i zaewidencjonowane w majątku przedsiębiorstwa osoby fizycznej, m.in.:

*   nieruchomość – budynek cukierni (dalej jako: Cukiernia),
*   nieruchomość – działka i budynek do rozbiórki na których prowadzona jest aktualnie inwestycja (dalej jako: Nieruchomość Inwestycyjna),
*   nieruchomość działki i budynki do rozbiórki przeznaczone na przyszłe inwestycje (dalej jako: Nieruchomości przeznaczone pod inwestycje),
*   towary handlowe, surowce,
*   maszyny i urządzenia wykorzystywane w działalności,
*   wyposażenie sklepów (w tym kasy fiskalne),
*   samochody wykorzystywane w działalności,
*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo,
*   tajemnica przedsiębiorstwa, w tym know-how, receptury i technologie,
*   wszelkie umowy, należności i zobowiązania oraz uprawnienia związane z przenoszoną częścią przedsiębiorstwa,
*   pracownicy związani z częścią przedsiębiorstwa objętą aportem,
*   kontakty handlowe.

Jedynymi składnikami majątku należącymi do przedsiębiorstwa osoby fizycznej, które nie zostaną objęte zakresem przedmiotowego aportu będzie nieruchomość przeznaczona w części na dzierżawę.

Podsumowując, przedmiotem działalności Spółki będzie działalność związana z piekarnictwem, cukiernictwem oraz sprzedażą detaliczną, natomiast działalność w zakresie dzierżawy i najmu nieruchomości będzie nadal prowadzona przez przedsiębiorstwo osoby fizycznej, która to osoba w zamian za aport ZCP nabędzie określone prawa i obowiązki w Spółce i będzie w niej jednym z komandytariuszy.

W związku z dalszą ekspansją działalności, Spółka nabyła 20 nowych kas rejestrujących do swoich punktów sprzedaży oraz dokonała zgłoszenia danych dotyczących nowych urządzeń do naczelnika właściwego urzędu skarbowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może skorzystać z ulgi na zakup nowych kas rejestrujących, na podstawie art. 111 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji przepis art. 93 § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych),
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie natomiast do art. 93a § 1 ww. ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z powyższego wynika, iż następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: przekształcenie, połączenie lub podział osób prawnych.

Zgodnie z art. 93a § 5 Ordynacji podatkowej Spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej.

Przytoczone przepisy nie obejmują natomiast swym zakresem innych przypadków, w tym wniesienia tytułem aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innego podmiotu, w przedmiotowej sprawie – przez osobę fizyczną do spółki komandytowej.

W ocenie Wnioskodawcy, brak sukcesji podatkowej, skutkuje brakiem podstawy prawnej do kontynuacji przez spółkę komandytową rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, w szczególności w odniesieniu do wstąpienia przez spółkę komandytową we wszystkie przewidziane prawa i obowiązki wnoszącego aport.

Wobec powyższego, jeżeli do spółki nieposiadającej osobowości prawnej, osoba fizyczna wniesie wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa, to spółka nieposiadająca osobowości prawnej nie wstąpi w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego osoby fizycznej, która wniosła wkład niepieniężny.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących.

W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).

Zgodnie z art. 111 ust. 1 przywołanej ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 111 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani, stosować kasy rejestrujące wyłącznie do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, z zastrzeżeniem ust. 3b.

W myśl natomiast art. 111 ust. 4 ustawy o VAT, podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 90% jej ceny zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż 700 zł.

Jak wynika z powyższego przepisu, odliczenie (ulga) przysługuje tylko przy zakupie kas w związku z wypełnieniem powstającego po raz pierwszy u danego podatnika obowiązku ewidencjonowania. Przepis ten stanowi bowiem o ulgach przysługujących przy zakupie kas rejestrujących zgłoszonych na dzień powstania obowiązku ewidencjonowania.

Mając na względzie, iż ustawodawca utożsamia dzień rozpoczęcia ewidencjonowania z dniem powstania obowiązku ewidencjonowania, art. 111 ust. 4 ustawy stosuje tryb warunkowy i odnosi się do podatników, którzy wcześniej nie byli obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotów i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących.

W tym miejscu należy również wskazać, że kwestia odliczenia kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej została szczegółowo uregulowana przepisami aktów wykonawczych do ustawy o VAT. Na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2010 r. w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących (zgodnie z art. 111 ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT), zgodnie z § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia – odliczenia kwoty, o której mowa w art. 111 ust. 4 ustawy, zwanego dalej „odliczeniem”, lub jej zwrotu można dokonać pod warunkiem:

1.  złożenia przez podatnika do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed terminem rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego, pisemnego zgłoszenia o liczbie kas rejestrujących i miejscu (adresie) ich używania, które podatnik zamierza stosować do tego ewidencjonowania;
2.  rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego nie później niż w obowiązujących terminach, przy użyciu kas rejestrujących nabytych w okresie, kiedy kasy te były objęte ważnym potwierdzeniem, że kasy te spełniają funkcje wymienione w art. 111 ust. 6a ustawy oraz kryteria i warunki techniczne, którym muszą odpowiadać, zwanym dalej „potwierdzeniem”;
3.  posiadania przez podatnika dowodu zapłaty całej należności za kasę rejestrującą.

Stosownie do § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, odliczenie może być dokonane w deklaracji podatkowej VAT za okres rozliczeniowy, w którym rozpoczęto ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego, lub za okresy następujące po tym okresie rozliczeniowym.

Ponadto zgodnie z § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnicy są obowiązani do zwrotu odliczonych lub zwróconych im kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących, w przypadkach gdy w okresie trzech lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania:

1.  zaprzestaną działalności;
2.  nastąpi otwarcie likwidacji;
3.  zostanie ogłoszona upadłość;
4.  nastąpi sprzedaż przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), a następca prawny nie będzie dokonywał sprzedaży, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT;
5.  dokonają odliczenia z naruszeniem warunków, o których mowa w § 2 i § 3 ww. rozporządzenia.

Zgodnie z przywołanymi powyżej przepisami Wnioskodawca wypełnił ciążący na nim obowiązek i złożył naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego (przed terminem rozpoczęcia ewidencjonowania), pisemne zgłoszenie o liczbie przewidywanych stanowisk kasowych wraz z podaniem miejsca instalacji poszczególnych kas.

Z powołanych przepisów wynika, że ulga przysługuje tylko przy zakupie kas w związku z wypełnieniem powstającego po raz pierwszy u danego podatnika obowiązku ewidencjonowania. Jak wynika z przedstawionego na wstępie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jako spółka nieposiadająca osobowości prawnej powstała jako nowy podmiot, do którego komandytariusz wniesie zorganizowaną część swojego przedsiębiorstwa. Działalność piekarska i cukiernicza zostanie z chwilą aportu wniesiona do nowej spółki osobowej, natomiast pozostała część dotychczasowego przedsiębiorstwa, będzie funkcjonować w obrocie gospodarczym, już w ograniczonym i bardziej wyspecjalizowanym zakresie/niezależnym od działalności spółki komandytowej.

W związku z przedstawionym opisem sprawy oraz treścią cytowanych wyżej przepisów, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka powinna być traktowana jako nowy podmiot, przede wszystkim z uwagi na brak sukcesji prawno-podatkowej wynikającej z aportu ZCP osoby fizycznej do spółki nieposiadającej osobowości prawnej (tu: spółki komandytowej). Spółka na skutek przeprowadzonej operacji aportu nie nabywa wszystkich praw automatycznie, co de facto oznacza brak sukcesji podatkowej również na gruncie VAT.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z przywołanych przepisów wynika, iż w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do sukcesji prawno-podatkowej na Spółkę jako nabywcę ZCP. W praktyce oznacza to m.in. brak możliwości stosowania przez ustawodawcę limitowania praw podatnika, szczególnie w kontekście ograniczenia możliwości skorzystania z ulgi na zakup nowych kas fiskalnych przez nowoutworzoną spółkę komandytową, a niebawem nabywcę ZCP.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jako nowy podmiot rozpoczynając ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, może odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z 20-tu kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania, zgodnie z art. 111 ust. 4 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 111 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Przez sprzedaż, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy wskazać, że stosownie do zapisu art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 111 ust. 3a pkt 7 ustawy, podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani stosować kasy rejestrujące wyłącznie do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, z zastrzeżeniem ust. 3b.

Zgodnie z art. 111 ust. 4 ustawy, podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 90% jej ceny zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż 700 zł.

Jak wynika z powyższego przepisu, odliczenie (ulga) przysługuje tylko przy zakupie kas w związku z wypełnieniem powstającego po raz pierwszy u danego podatnika obowiązku ewidencjonowania. Przepis ten stanowi bowiem o ulgach przysługujących przy zakupie kas rejestrujących zgłoszonych na dzień powstania obowiązku ewidencjonowania.

Zatem, ustawodawca utożsamia dzień rozpoczęcia ewidencjonowania z dniem powstania obowiązku ewidencjonowania. Art. 111 ust. 4 ustawy, stosuje tryb warunkowy i odnosi się do podatników, którzy wcześniej nie byli obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotów i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących.

W tym miejscu należy podkreślić, że kwestia odliczenia kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej została szczegółowo uregulowana przepisami aktów wykonawczych do ustawy.

W obecnym stanie prawnym obowiązuje w tym zakresie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2010 r. w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r., poz. 163).

Zgodnie z § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących, odliczenia kwoty, o której mowa w art. 111 ust. 4 ustawy, zwanego dalej „odliczeniem”, lub jej zwrotu można dokonać pod warunkiem:

1.  złożenia przez podatnika do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed terminem rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego, pisemnego zgłoszenia o liczbie kas rejestrujących i miejscu (adresie) ich używania, które podatnik zamierza stosować do tego ewidencjonowania;
2.  rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego nie później niż w obowiązujących terminach, przy użyciu kas rejestrujących nabytych w okresie, kiedy kasy te były objęte ważnym potwierdzeniem, że kasy te spełniają funkcje wymienione w art. 111 ust. 6a ustawy oraz kryteria i warunki techniczne, którym muszą odpowiadać, zwanym dalej „potwierdzeniem”;
3.  posiadania przez podatnika dowodu zapłaty całej należności za kasę rejestrującą.

Stosownie do § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących, odliczenie może być dokonane w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy, w którym rozpoczęto ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego, lub za okresy następujące po tym okresie rozliczeniowym.

Cytowane wyżej przepisy wskazują, że ulga z tytułu zakupu kasy rejestrującej, przysługuje podatnikowi w sytuacji, gdy m.in. złoży on naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego przed terminem rozpoczęcia ewidencjonowania, pisemne zgłoszenie o liczbie przewidywanych stanowisk kasowych wraz z podaniem miejsca instalacji kasy.

Z powołanych przepisów wynika, że ulga przysługuje tylko przy zakupie kas rejestrujących w związku z wypełnieniem powstającego po raz pierwszy u danego podatnika obowiązku ewidencjonowania.

Powyższe oznacza, że nabycie – po dacie powstania obowiązku ewidencjonowania (lub w związku z dobrowolnym rozpoczęciem ewidencjonowania) – kolejnych kas (które nie zostały wymienione w pisemnym zgłoszeniu) nie uprawnia podatnika do skorzystania z ustanowionej ulgi. Odnosi się to także do sytuacji, w której podatnik dokonuje rozszerzenia działalności, w związku z czym instalowane są nowe kasy, które są kasami nabytymi już po dniu powstania obowiązku ewidencjonowania (lub w związku z dobrowolnym rozpoczęciem ewidencjonowania), a także w sytuacji nabycia kas w celu wymiany starych modeli na nowe.

Zatem ulga z tytułu zakupu kas rejestrujących dotyczy tylko kas zgłoszonych na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania czyli prawo do skorzystania z ww. ulgi jest prawem przysługującym podatnikowi jednorazowo w trakcie jego działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest nowopowstałą spółką komandytową (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) i od 1 stycznia 2018 r. będzie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie: produkcji pieczywa, produkcji świeżych wyrobów ciastkarskich i ciastek, lodów, konserwowanych wyrobów ciastkarskich i ciastek oraz ich dalszej sprzedaży detalicznej. Spółka posiada siedzibę na terytorium Polski i będzie zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Do Spółki zostanie wniesiona część majątku przedsiębiorstwa osoby fizycznej – w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: aport ZCP), skoncentrowanej na działalności związanej przede wszystkim z piekarnictwem, cukiernictwem oraz sprzedażą detaliczną tych wyrobów w punktach sprzedaży. Przesłanką zainicjowania powyższych działań była dynamicznie rozwijająca się działalność gospodarcza osoby fizycznej i w związku z dalszą jej ekspansją, przy jednoczesnej potrzebie ograniczenia ryzyka prawno-finansowego majątku osobistego, zostały podjęte ww. działania restrukturyzacyjne.

W tym celu jeden ze wspólników: osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą, wniesie do nowoutworzonej spółki komandytowej część swojego przedsiębiorstwa, w zamian za uprawnienia do udziału w zyskach i stratach Spółki oraz prawa związane z prowadzeniem i wpływaniem na jej działalność, jako komandytariusz. Opisanej powyżej transakcji aportu nie będzie towarzyszyć żadna zapłata pieniężna, nie będzie to więc transakcja o charakterze odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W celu wyposażenia Spółki w majątek niezbędny do prowadzenia działalności piekarsko-cukierniczej, do Spółki zostaną wniesione aportem materialne i niematerialne składniki majątku, posiadane i zaewidencjonowane w majątku przedsiębiorstwa osoby fizycznej, m.in.:

*   nieruchomość – budynek cukierni (dalej jako: Cukiernia),
*   nieruchomość – działka i budynek do rozbiórki na których prowadzona jest aktualnie inwestycja (dalej jako: Nieruchomość Inwestycyjna),
*   nieruchomość działki i budynki do rozbiórki przeznaczone na przyszłe inwestycje (dalej jako: Nieruchomości przeznaczone pod inwestycje),
*   towary handlowe, surowce,
*   maszyny i urządzenia wykorzystywane w działalności,
*   wyposażenie sklepów (w tym kasy fiskalne),
*   samochody wykorzystywane w działalności,
*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo,
*   tajemnica przedsiębiorstwa, w tym know-how, receptury i technologie,
*   wszelkie umowy, należności i zobowiązania oraz uprawnienia związane z przenoszoną częścią przedsiębiorstwa,
*   pracownicy związani z częścią przedsiębiorstwa objętą aportem,
*   kontakty handlowe.

Jedynymi składnikami majątku należącymi do przedsiębiorstwa osoby fizycznej, które nie zostaną objęte zakresem przedmiotowego aportu będzie nieruchomość przeznaczona w części na dzierżawę.

Podsumowując, przedmiotem działalności Spółki będzie działalność związana z piekarnictwem, cukiernictwem oraz sprzedażą detaliczną, natomiast działalność w zakresie dzierżawy i najmu nieruchomości będzie nadal prowadzona przez przedsiębiorstwo osoby fizycznej, która to osoba w zamian za aport ZCP nabędzie określone prawa i obowiązki w Spółce i będzie w niej jednym z komandytariuszy.

W związku z dalszą ekspansją działalności, Spółka nabyła 20 nowych kas rejestrujących do swoich punktów sprzedaży oraz dokonała zgłoszenia danych dotyczących nowych urządzeń do naczelnika właściwego urzędu skarbowego.

W związku z powyższym Spółka ma wątpliwości czy może skorzystać z ulgi na zakup nowych kas rejestrujących, na podstawie art. 111 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na gruncie niniejszej sprawy zauważyć należy, że następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Stosownie do art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej;
    2.  spółki kapitałowej;
2.  (uchylony);
3.  stowarzyszenia utworzonego w wyniku przekształcenia stowarzyszenia zwykłego.

Zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

W art. 93a § 5 Ordynacji podatkowej wskazano, że spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej.

Mając na uwadze powyższy przepis należy podkreślić, że odnosi się on do wniesienia całego przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki nieposiadającej osobowości prawnej, a następnie kontynuowania w tej formie działalności gospodarczej. W świetle powyższego, jeżeli do spółki nieposiadającej osobowości prawnej (a taka jest spółka komandytowa) osoba fizyczna wniesie wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa, to spółka nieposiadająca osobowości prawnej nie wstąpi w prawa i obowiązki osoby fizycznej (która wniosła ww. wkład niepieniężny) przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, iż stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa), przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A zatem, w przypadku gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przywołane przepisy polskiej ustawy stanowią implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W świetle cyt. wyżej regulacji należy uznać, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług – następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Jak wskazano wyżej, zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jednakże, jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część), i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a zarazem przejmuje jego obowiązki.

Mając powyższe na względzie, należy wskazać, że podatnik nabywający przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa staje się następcą prawnym w podatku VAT zbywcy przedsiębiorstwa niezależne od następstwa określonego przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym dochodzi do sukcesji podatkowej, w wyniku której nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest beneficjentem czynności podatnika dokonującego zbycia.

Zatem w świetle przywołanych wyżej uregulowań należy stwierdzić, że skoro będąca Wnioskodawcą Spółka nabędzie w drodze aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług będzie następcą prawnym podmiotu wnoszącego aport.

Wobec powyższego, jeżeli w zakresie czynności wykonywanych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, którą Spółka nabędzie w drodze aportu, wnoszący aport jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, to Spółka – stosownie do zapisu art. 111 ust. 1 ustawy – dokonując sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych będzie zobowiązana kontynuować prowadzenie ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Ponadto jak wcześniej wskazano prawo do skorzystania z ulgi na zakup kasy rejestrującej jest prawem przysługującym podatnikowi jednorazowo w trakcie jego działalności gospodarczej, to w sytuacji nabycia przez Spółkę komandytową zorganizowanej części przedsiębiorstwa osoby fizycznej, która skorzystała z przedmiotowej ulgi – Spółka jako następca prawny nie nabędzie ponownie prawa do ulgi z tytułu zakupu kas rejestrujących.

Spółka komandytowa będzie bowiem na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług traktowana jako następca prawny osoby fizycznej wnoszącej aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co oznacza że Spółka przejmie istniejący już obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. W konsekwencji Spółka nie będzie mieć podstawy prawnej do odliczenia od podatku kwoty wydatkowanej na zakup kas rejestrujących, ponieważ nie będzie podatnikiem, który rozpoczyna ewidencjonowanie zgodnie z art. 111 ust. 4 ustawy.

Reasumując, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do ulgi z tytułu zakupu nowych kas rejestrujących, gdyż ulga ta jest jednorazowa i dotyczy tylko kas zgłoszonych na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kasy rejestrującej. Natomiast Spółka jako następca prawny osoby fizycznej wnoszącej aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w stosunku do której powstał już obowiązek ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej) nie nabywa ponownie prawa do ulgi z tytułu zakupu kasy rejestrującej.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego w szczególności, że do Spółki komandytowej zostanie wniesiona część majątku przedsiębiorstwa osoby fizycznej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (aport ZCP), w stosunku do której powstał obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego na kasie rejestrującej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.