Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-476/16/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-09-23
Teza: Zwolnienie od podatku dostawy towarów i usług świadczonych przez C. na rzecz osób trzecich.
Słowa kluczowe: szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2016 r. (data wpływu 6 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy towarów i usług świadczonych przez Centrum na rzecz osób trzecich – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy towarów i usług świadczonych przez Centrum na rzecz osób trzecich.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

C. w L. funkcjonuje od dnia 1 stycznia 2013 r. Powstało w celu przygotowania osób bezrobotnych lub zagrożonych wykluczeniem społecznym, na terenie gminy wiejskiej \`(...)\`, do podjęcia pracy oraz powrotu do aktywnego życia społecznego zgodnego z prawem pełnienia ról społecznych, korzystania z dóbr publicznych i zdobywania dochodów z godny sposób.

Centrum funkcjonuje jako samorządowy zakład budżetowy gminy \`(...)\` Indywidualne Programy Zatrudnienia Socjalnego realizowane są w cyklach 12 miesięcznych i obejmują:

*   reintegrację społeczną, tj. trening interpersonalny, doradztwo zawodowe, trening gospodarowania własnymi środkami, kurs komputerowy - zajęcia odbywają się jeden raz w tygodniu;
*   reintegrację zawodową w ramach:
*   warsztatu ogólnousługowego - który wykonuje prace remontowe, naprawcze, porządkowe, krawieckie, kelnerskie itp.
*   warsztatu gastronomiczno-cateringowego - przygotowywanie cateringu na zewnątrz, cateringu u klienta, na własnej sali restauracyjnej itp.

Prace w ramach reintegracji zawodowej odbywają się od poniedziałku do piątku. Reintegracja zawodowa odbywa się przez bezpośrednią realizację konkretnych zleceń, zamówień. Na przykład, warsztat gastronomiczny kształci umiejętności uczestników poprzez bezpośrednie wykonywanie zleceń - ugotowanie zupy pomidorowej - na rzecz osób trzecich, tj. np. Gminy \`(...)\`, innych podmiotów prawnych lub osób fizycznych. Bez tych zleceń, zamówień, nie byłaby możliwa reintegracja zawodowa tych osób. Centrum sprzedaje usługę danego warsztatu. Po zrealizowaniu zamówienia, wykonaniu usługi Centrum wystawia fakturę, którą obciąża zamawiającego za wykonanie zlecenia, zgodnie z cennikiem przyjętym zarządzeniem dyrektora Centrum. Uzyskany dochód przeznaczany jest na cele statutowe Centrum. Przekwalifikowanie zawodowe uczestników Centrum jest możliwe tylko dzięki wykonywaniu usług - taki jest model funkcjonowania Centrum zgodnie z zapisami ustawy o zatrudnieniu socjalnym. Wykonywanie konkretnych zleceń, usług, umożliwia uczestnikom wykazanie się doświadczeniem, co zwiększa ich szanse na usamodzielnienie zarobkowe.

Zgodnie ze statutem C., stanowiącym załącznik do Uchwały Nr (…) Rady Gminy\`(...)\` z dnia 12 września 2012 r. i paragrafem 13, 14, 15, przedmiotem działania jest pozyskiwanie wpływów z prowadzonej działalności wytwórczej, handlowej lub usługowej oraz działalności wytwórczej w rolnictwie, o której mowa w ustawie o zatrudnieniu socjalnym - zgodnie z art. 6 ustawy o zatrudnieniu socjalnym.

Powyższa działalność nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ale działalnością w ramach odpłatnej działalności statutowej.

Pozyskiwanie przychody są zwolnione podmiotowo i przedmiotowo w ramach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz nie podlegają przepisom ustawy. Koszty działalności Centrum pokrywa z:

*   dotacji przyznanych zgodnie z ustawą o finansach publicznych oraz ustawą o zatrudnieniu socjalnym;
*   wpływów z prowadzonej działalności wytwórczej, handlowej lub usługowej, o której mowa w ustawie o zatrudnieniu socjalnym;
*   zadania inwestycyjne i remontowe realizowane są z dotacji celowych z budżetu Gminy \`(...)\`

Centrum nie jest jednostką objętą systemem oświaty, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty.

Zajęcia w ramach reintegracji społecznej i zawodowej, zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z 13 czerwca 2003 r. o zatrudnieniu socjalnym, stanowią usługi kształcenia zawodowego i/lub przekwalifikowania zawodowego. Centrum nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty. Usługi są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w ustawie o zatrudnieniu socjalnym.

Uzyskiwane dotacje nie mają wpływu na cenę świadczonych usług, a uczestnicy nie ponoszą żadnej odpłatności, bez względu na to czy dotacja została przyznana czy nie. Usługi C. finansowane są w 100% ze środków publicznych - dotacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dostawy towarów i usługi świadczone przez Centrum, zgodnie z opisanym stanem faktycznym, podlegają zwolnieniu przedmiotowemu zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z PKD 8559B „pozostałe formy edukacji, gdzie indziej nie sklasyfikowane” nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług, zwolnienie przedmiotowe dotyczy go na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego oraz przepisy prawa, świadczone przez Centrum usługi są usługami szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług oraz prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, a więc korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Wszystkie dostawy towarów (np. zupa pomidorowa) lub usługi (np. usługa kelnerska) świadczone przez Centrum są ściśle związane z usługami podstawowymi (tj. szkoleniowymi), gdyż usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej, usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej (nie jest możliwe szkolenie zawodowe, reintegracja zawodowa bez zleceń na konkretny towar czy usługę), ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (wszystkie dochody są przeznaczane na cele statutowe Centrum), świadczenie usług dla osób trzecich, tj. zleceniodawców Centrum jest niezbędne dla wykonania świadczenia usługi szkoleniowej -reintegracji zawodowej. Tym samym wszystkie dostawy towarów oraz usług korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) w związku z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się - w myśl dyspozycji art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22–24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22–24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do treści ust. 17a powyższego artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Uwzględniając powyższe przepisy należy uznać, że usługi dodatkowe są również zwolnione od podatku, pod warunkiem że są ściśle związane z usługami podstawowymi lub są elementem usługi kompleksowej.

Przepisy te stanowią odzwierciedlenie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s.1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Należy także zauważyć, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał TSUE w swym orzecznictwie, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (przykładowo wyrok Trybunału z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV).

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 (art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku – świadczone usługi (prace remontowe, naprawcze, porządkowe, krawieckie, kelnerskie i cateringowe) i dostawa towarów na rzecz osób trzecich (gminy, innych podmiotów prawnych lub osób fizycznych), dokonywane przez Centrum, pomimo że usługi te są wykonywane i towary wytwarzane przez uczestników szkoleń realizowanych przez Centrum, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29. Mając bowiem charakter samoistny, odrębny, nie mogą być uznane za dostawy towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Wobec tego, że ani pozostałe przepisy ustawy, ani przepisy rozporządzenia wykonawczego do niej nie przewidują zwolnienia od podatku dla tych czynności, ich wykonanie podlega opodatkowaniu według stawek dla nich właściwych.

Końcowo należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.