Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-1109/15-2/JK2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-02
Teza: W związku ze zbyciem udziału w nieruchomości przez Wnioskodawcę w drodze umowy ustanawiającą rentę dożywotnią – nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i ust. 3 tej ustawy, zatem nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu.
Słowa kluczowe: dożywocie; renta
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2015 r. (data wpływu 28 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych zawarcia umowy ustanawiającej rentę dożywotnią w zamian za przeniesienie udziału w nieruchomości – **jest prawidłowe,**

*   ustalenia daty nabycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie umowy ustanawiającej rentę dożywotnią w zamian za przeniesienie udziału w nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od 1987 r. do 2014 r. był współwłaścicielem nieruchomości, stanowiącej lokal mieszkalny Nr 4, usytuowanej na drugiej kondygnacji, w budynkuo powierzchni użytkowej 58,71 m2 (dalej „Nieruchomość”). W 1987 r. Wnioskodawca i jego małżonka (dalej „Małżonka”) nabyli (na zasadzie wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej) w drodze umowy zamiany udział we współwłasności w przedmiotowej Nieruchomości w wysokości 3/4. Ponadto Małżonka była współwłaścicielką przedmiotowej Nieruchomości w pozostałej 1/4 części, który to udział nabyła w spadku po matce. Udział ten należał do jej majątku osobistego (Wnioskodawca i Małżonka nie zawierali małżeńskich umów majątkowych, a Małżonka nie włączyła 1/4 udziału w przedmiotowej Nieruchomości do wspólnego majątku).

W 2014 r. Małżonka zmarła. Na skutek dziedziczenia po Małżonce, Wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem Nieruchomości (otrzymał w spadku po Małżonce dotychczasowy udział Małżonki we współwłasności Nieruchomości pozostający w majątku wspólnym, a także udział we współwłasności Nieruchomości w 1/4 części, stanowiący dotychczas majątek odrębny Małżonki). Ponadto z własnością powyższej Nieruchomości związany był udział wynoszący 57/1000 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowiło prawo użytkowania wieczystego oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

W dniu 11 maja 2015 r. Wnioskodawca przeniósł 3/4 udziału we współwłasności Nieruchomości wraz ze związanymi z tym udziałem prawami na rzecz Pana Jakuba (dalej: „Nabywca”) w zamian za dożywotnią rentę. W akcie notarialnym dokumentującym powyższą czynność Wnioskodawca i Nabywca określili wartość powyższego udziału w Nieruchomości na kwotę 360.000 zł, zaś wysokość samej dożywotniej renty określili na 1.600 zł miesięcznie (dalej jako „Renta”). Renta jest płatna dożywotnio do 10 dnia każdego miesiąca. Ponadto strony ustaliły, że Wnioskodawca (z wyłączeniem Nabywcy), dożywotnio i nieodpłatnie, będzie korzystać z całej Nieruchomości, przy czym w lokalu tym ma prawo zamieszkiwać także osoba trzecia sprawująca opiekę nad Wnioskodawcą.

Nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, a zbycie 3/4 udziału w Nieruchomości nie nastąpiło w ramach wykonywania jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zbycie 3/4 udziału w nieruchomości w zamian za otrzymywane comiesięczne świadczenie z tytułu odpłatnej, dożywotnej renty skutkuje powstaniem przychodu podlegającego po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie 3/4 udziału w przedmiotowej nieruchomości w zamian za ustanowienie dożywotniej renty nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym otrzymywane przez Wnioskodawcę comiesięczne świadczenie z tytułu ww. dożywotniej renty nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Co do zasady, umowa odpłatnej renty w zamian za przeniesienie własności części nieruchomości może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu sprzedaży części nieruchomości. Niemniej w sytuacji opisanej w powyższym stanie faktycznym ustanowiona renta nie podlega opodatkowaniu z tego tytułu, gdyż Wnioskodawca był właścicielem 3/4 udziału we współwłasności przedmiotowej nieruchomości ponad pięć lat - udział w przedmiotowej nieruchomości w wysokości 3/4 został nabyty przez Wnioskodawcę i Małżonkę do majątku wspólnego w 1987 roku, a więc na ponad 25 lat przed jego zbyciem. Innymi słowy nabycia przez Wnioskodawcę udział w przedmiotowej Nieruchomości w wysokości 3/4 nie należy łączyć z otwarciem spadku (czyli chwilą śmierci Małżonki), ale z nabyciem tego udziału w drodze zamiany w 1987 r.

Zbycie udziału w nieruchomości.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu będącego przedmiotem odrębnej własności),
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy zawarcie umowy zbycia udziału w nieruchomości w zamian za dożywotnią rentę jest co do zasady odpłatnym zbyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to z następujących argumentów:

Renta jest instytucją prawą uregulowaną przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm. - dalej „kodeks cywilny”). Zgodnie z art. 903 kodeksu cywilnego, istota umowy renty polega na zobowiązaniu się jednej ze stron do świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku na rzecz drugiej strony lub też na rzecz osoby trzeciej. W umowie renty nie można skutecznie zamieścić ani skutecznego zobowiązania do wykonywania innych świadczeń, nawet o charakterze okresowym, ani też zobowiązania do nieczynienia. Jednakże osoba zobowiązująca się do świadczenia renty może się zobowiązać do wykonywania tych świadczeń w zamian za nabycie określonego prawa np. w zamian za przeniesienie własności nieruchomości. Renta może być ustanowiona w umowie zarówno na czas określony, jak i nieokreślony, w tym na czas życia osoby uprawnionej.

Wnioskodawca zauważył, że ustawodawca w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 posłużył się pojęciem „odpłatne zbycie”, nie zawężając katalogu odpłatnych czynności prawnych, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości bądź prawa jedynie do umowy sprzedaży czy zamiany. Zatem pod pojęciem odpłatnego zbycia rozumie się każdą czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności z dotychczasowego właściciela na nowy podmiot i przeniesienie tego prawa ma charakter odpłatny. Powyższe oznacza, że na podstawie umowy o rentę dożywotnią w zamian za przeniesienie własności nieruchomości również dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości, a uzyskany w wyniku tej czynności prawnej przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Przychód dla celów podatkowych - stosownie do cytowanego art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowi wartość rynkowa wszystkich zbywanych na podstawie umowy renty odpłatnej rzeczy lub praw majątkowych, określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia - pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Treść ww. przepisu wskazuje, w jaki sposób należy określić przychód nawet jeśli w umowie nie zostanie określona cena.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie umowy zbycia udziału w nieruchomości w zamian za dożywotnią rentę jest co do zasady odpłatnym zbyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niemniej nie w każdym przypadku takie zbycie podlega opodatkowaniu.

Zasady stosowania wyłączenia z opodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości.

Jak wyżej wspomniano nie w każdym przypadku zbycie udziału w nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem wyłączeniu podlega zbycie nieruchomości lub udziału w nieruchomości po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie (a zbycie nieruchomości lub udziału w niej nie nastąpiło w ramach wykonanej działalności gospodarczej).

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej w powyższym stanie faktycznym renta ustanowiona w zamian za przeniesienie własności 3/4 udziału w Nieruchomości nie podlega opodatkowaniu z tego tytułu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ Wnioskodawca, przed sprzedażą, był właścicielem 3/4 udziału w przedmiotowej Nieruchomości przez ponad pięć lat (3/4 udziału w przedmiotowej Nieruchomości zostało nabyte w drodze zamiany w 1987 roku, a więc na ponad 25 lat przed ich zbyciem). Innymi słowy nabycia przez Wnioskodawcę 3/4 udziału w przedmiotowej Nieruchomości nie należy łączyć z otwarciem spadku (czyli chwilą śmierci żony Wnioskodawcy), ale z nabyciem tego udziału w drodze zamiany w 1987 r.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia „nabycie”. Oznacza to, że dla prawidłowego rozumienia treści przepisu należy pojęcie to zinterpretować z użyciem możliwych reguł interpretacyjnych.

Odwołując się do rozumienia tego pojęcia w języku potocznym, a więc wykładni językowej, należy wskazać, że słowo „nabyć - nabywać” oznacza „otrzymać coś na własność, płacąc za to” (por. „Internetowy słownik języka polskiego”, http://sjp.pwn.pl). Definicja słownikowa wskazuje, że pojęcie to na gruncie języka potocznego może być rozumiane szeroko, jednakże skłania się ku najbardziej typowej jego postaci, tj. kupna.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, rozważając skutki podatkowe zbycia 3/4 udziału w nieruchomości, która nabyta została uprzednio do majątku wspólnego małżonków, należy uwzględnić kontekst systemowy i celowościowy przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zawierającego pojęcie „nabycia”. W sytuacji prawnej małżonków, których ustrój majątkowy objęty został wspólnością ustawową, należy podkreślić, że zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. poz. 583, z późn. zm.) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe, zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Wspólność małżeńska ma specyficzny charakter: została ukształtowana jako współwłasność łączna, którą charakteryzuje to, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową.

Odnosząc specyficzne zasady obowiązujące na gruncie prawa rodzinnego oraz skutki prawne, jakie wywołują czynności małżonków objętych wspólnością ustawową, do analizowanego stanu faktycznego i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., trudno funkcjonalnie obronić tezy, że nabycie własności 3/4 udziału w Nieruchomości w warunkach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, skuteczne wobec powyższego udziału w nieruchomości na gruncie prawa rodzinnego i cywilnego, dla potrzeb podatku dochodowego powinno być ustalane powtórnie w kontekście śmierci małżonka i zbycia nieruchomości. Oceny tej nie zmienia konieczność opodatkowania nabycia spadku podatkiem od spadków i darowizn, która to danina publicznoprawna jest przedmiotem odrębnej regulacji, według określonych w niej kryteriów i zasad.

Przede wszystkim należy mieć na uwadze funkcję i cel, jaki art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pełni w systemie prawa podatkowego. Jego wprowadzenie miało przeciwdziałać pozostawieniu poza opodatkowaniem obrotu przedmiotami i prawami w nim wymienionymi.

Podobnie, co do oceny sytuacji prawnej małżonków, wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (dalej również „NSA”) w wyroku z dnia 25 lutego 2014 r. (sygn. akt II FSK 211/12), w którym stwierdzono, że nie będzie odpłatnym zbyciem włączenie do majątku małżonków, w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka.

Warto również zwrócić uwagę na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r. (sygn. akt FPS 7/96), w której sąd wyrażając zasadniczą tezę, że sprzedaż nieruchomości lub jej części, zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jednocześnie zauważył, że przepis ten ogranicza w sposób istotny swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika. Także w uchwale NSA podjętej w składzie 7 sędziów w dniu 14 marca 2011 r. (sygn. akt II FPS 8/10) wskazano, że zgodnie z zasadą „nullum tributum sine lege”, którą wyraża art. 217 Konstytucji RP oraz zasadą praworządności, zawartą w art. 2 i 7 Konstytucji RP, organy podatkowe mogą egzekwować tylko taki obowiązek podatkowy, który bezpośrednio wynika z treści przepisów prawa.

W tym kontekście wypowiadał się także Trybunał Konstytucyjny, który wielokrotnie w swoich orzeczeniach wyrażał stanowisko w przedmiocie zasady określoności przepisów prawa, wskazując, że zasada ta jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa. Zasady te nakazują, aby przepisy prawa były formułowane precyzyjnie, w sposób jasny oraz poprawny pod względem językowym. Trybunał podkreślał przy tym, że omawiana zasada ma szczególnie doniosłe znaczenie w sferze praw i wolności. Zwłaszcza w przepisach podatkowych ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie treści przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody ustalania ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewność co do ciążących na nich obowiązków. Aby ocenić zgodność sformułowania określonego przepisu prawa z wymaganiami poprawnej legislacji, istotne są trzy założenia:

1.  każdy przepis ograniczający konstytucyjne wolności lub prawa winien być sformułowany w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić, kto i w jakiej sytuacji podlega ograniczeniom;
2.  przepis taki powinien być na tyle precyzyjny, aby zapewnione były jego jednolita wykładnia i jednolite stosowanie;
3.  przepis taki powinien być tak ujęty, aby zakres jego zastosowania obejmował tylko te sytuacje, w których działający racjonalnie ustawodawca istotnie zamierzał wprowadzić regulację ograniczającą korzystanie z konstytucyjnych wolności i praw3.

Biorąc pod uwagę wyżej przytoczone tezy stwierdzić należy, że wywodzenie przedmiotu opodatkowania w sposób pośredni, rozszerzający przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym, prowadzi do objęcia obowiązkiem podatkowym stanów faktycznych, które nie zostały w ustawie podatkowej wyraźnie i jednoznacznie przez prawodawcę wskazane. Nie sposób przy tym nie zauważyć, że sporna w tej sprawie kwestia prawna mająca swoje źródło w prawie cywilnym, rodzinnym i podatkowym, przy występujących problemach interpretacyjnych, powinna być rozstrzygana na korzyść podatnika (zgodnie z zasadą wyrażoną w łacińskiej paremii „in dubio pro tributario”). Zwłaszcza, że kontrowersyjne stosowanie przez organy podatkowe art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w szeregu przypadków dotyczy osób zbywających majątek nabyty wiele lat wcześniej do majątku wspólnego, które następnie „nabywają” go w wyniku nie swoich działań, lecz losowego zdarzenia, jakim jest śmierć współmałżonka i pozostają w przekonaniu, że z tego tytułu nie muszą uiszczać podatku dochodowego. Problem ten dostrzegł również Rzecznik Praw Obywatelskich, który w piśmie z dnia 12 kwietnia 2014 r. skierowanym do Ministra Finansów odnoszącym się do wykładni tego przepisu stosowanej przez organy podatkowe wskazał:

„Rzecznik Praw Obywatelskich z niepokojem stwierdza, iż stanowisko obecnie prezentowane przez organy podatkowe może być krzywdzące dla specyficznej kategorii podatników. W większości przypadków problem dotyczy bowiem osób starszych, które po śmierci współmałżonka niejednokrotnie decydują się na zbycie nieruchomości m.in. w drodze umowy dożywocia z powodów finansowych oraz zdrowotnych, nie zdając sobie sprawy z negatywnych konsekwencji podatkowych (\`(...)\`). Jednocześnie w ocenie Rzecznika praktyka stosowana przez organy podatkowe stoi w sprzeczności z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak np. przywołany wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1474/11). Rzecznik ma na uwadze, iż powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Niemniej jednak stwierdza, iż organy podatkowe powinny respektować stanowisko, w szczególności NSA, który uznał za błędną wykładnię prawa prowadzącą do opodatkowania osób starszych dokonujących zbycia nieruchomości przed upływem 5-letniego okresu licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zmarł współmałżonek”.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, że nie stanowi „nabycia” w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nabycie w drodze spadku po Małżonce udziału we współwłasności Nieruchomości, które wcześniej znalazły się w majątku wspólnym w drodze zamiany dokonanej ramach ustawowej wspólności małżeńskiej. W rezultacie, w takim przypadku nie można przyjąć, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. biegnie od końca roku, w którym miało miejsce nabycie nieruchomości w drodze otwarcia spadku (czyli od końca roku 2014, w którym miała miejsce śmierci Małżonki). Skutkiem tego, w niniejszej sprawie, zważywszy na okoliczność, że zakup 3/4 udziału w Nieruchomości nastąpił w 1987 r. brak jest możliwości opodatkowania jego zbycia w 2015 r. na podstawie tego przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym powyżej w wyroku z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10 wskazał, że „Podstawą przyjęcia przez organy podatkowe dopuszczalności opodatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia jest myine rozumienie terminu „nabycie” z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.o.d.f. i niewłaściwe rozumienie instytucji „wspólności małżeńskiej”. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma możliwości określenia w jakiej części nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez małżonków nabywających razem tą nieruchomość, a pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej z art. 31 ustawy z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59, z późn. zm.). Nie jest też możliwe nabycie w określonym udziale nieruchomości przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej.

Wadliwy jest pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ, z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia.

Podobne stanowisko wyrażone zostało w szeregu wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych (dalej „WSA”):

*   wyrok WSA w Warszawie z 7 listopada 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 1177/13),

*   wyrok WSA w Warszawie z 12 kwietnia 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 2999/12),

*   wyrok WSA w Warszawie z 20 czerwca 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 3464/12),

*   wyrok WSA w Kielcach z 22 sierpnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Ke 396/13),

*   wyrok WSA w Krakowie z 7 listopada 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 1378/12),

*   wyrok WSA w Gorzowie z 7 maja 2014 r. (sygn. akt I SA/Go 136/14),

*   wyrok WSA w Gdańsku z 9 września 2014 r. (sygn. akt I SA/Gd 716/14 oraz I SA/Gd 447/14),

*   wyrok WSA w Gdańsku z 9 stycznia 2014 r. (sygn. akt I SA/Gd 1422/13),

*   wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 marca 2015 r. (sygn. akt I SA/Bd 55/15).

Powyższe stanowisko potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny w kolejnych wyrokach z 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt II FSK 1345/13) oraz z 11 marca 2015 r. (sygn. akt II FSK 3811/14).

Podsumowując powyższą argumentację, zdaniem Wnioskodawcy, skoro nabycie 3/4 udziału w Nieruchomości nastąpiło w 1987 r. brak jest możliwości opodatkowania jego zbycia w 2015 r. na podstawie art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Brak możliwości określenia przychodu

Nawet gdyby uznać, że Wnioskodawca nabył 3/4 udziału w Nieruchomości w drodze dziedziczenia dopiero w 2014 r. (z czym Wnioskodawca się nie zgadza) a zatem jego zbycie (które miało miejsce w 2015 r.) nastąpiło przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, to z uwagi na brak możliwości zastosowania art. 19 ust. 1-4 u.p.d.o.f. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia Nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Tymczasem przy umowie renty dożywotniej nie ma ceny. Ekwiwalentem za nieruchomość jest wartość świadczeń rentowych ponoszonych przez Nabywcę na rzecz Wnioskodawcy, którą po pierwsze trudno uznać za cenę, a po drugie w momencie zawarcia umowy nie da się jej ustalić - wszystko zależy bowiem od okoliczności przyszłych (czyli od tego jak długo będzie żył beneficjent renty dożywotniej). Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej 17 listopada 2014 r. w siedmioosobowym składzie (sygn. akt II FPS 4/14) i dotyczącej skutków podatkowych zawarcia umowy o dożywocie: „W przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. ) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), na zasadach wynikających z art. 19 ust 1 i 3 tej ustawy.”

Powyższa uchwała co prawda dotyczyła umowy dożywocia, ale zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko w niej przedstawione w zakresie skutków podatkowych można zastosować analogicznie do umowy ustanawiającej dożywotnią rentę.

Powyższa uchwała potwierdziła dość ugruntowaną już linię orzeczniczą w tym zakresie:

*   wyrok NSA z 25 lutego 2014 r. NSA (sygn. akt II FSK 211/12), w którym sąd stwierdził, że: „(\`(...)\`) nie ma możliwości określenia ceny (odpłatności) odpłatnego zbycia nieruchomości przez dożywotnika z uwagi na nieweryfikowalny, zależny od długości życia dożywotnika zakres i czas trwania świadczeń z tej umowy. ” (\`(...)\`.) „Mimo że umowa dożywocia jest odpłatną umową, w której zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. dochodzi do zbycia nieruchomości to z uwagi na niemożliwość zastosowania przesłanek z art. 19 ust. 1-4 u.p.d.o.f., przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości w wyniku tej umowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

*   prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2010 r., (sygn. akt I SA/Wr 639/10), w którym uznano, że: „(\`(...)\`) w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie można przypisać charakteru odpłatnego zbycia umowie o dożywocie, umowa ta nie stanowi źródła przychodu wymienionego w tym przepisie, podlegającego opodatkowaniu. Ponadto, należy zwrócić uwagę, że nie jest możliwe zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f, w którym przy ustalaniu podstawy opodatkowania bierze się wartość wyrażoną w umowie (lub wartość rynkową), która w przypadku umowy o dożywocie nie występuje. Ustawodawca nie wprowadził przepisu w ustawie podatkowej, który nakazywałby wycenę przychodu dożywotnika poprzez wartość nieruchomości (tak jak np. przy umowie zamiany). Ze względu na losowy charakter umowy, oznaczający nieokreślony w chwili jej zawarcia czas jej trwania, nie jest możliwe dokonanie wyceny wartości świadczeń udzielanych dożywotnikowi do opodatkowania. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 29 września 2010 r., I SA/Sz 559/10, które podziela Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie. W związku z powyższym należało przyznać rację stronie skarżącej, zarzucającej organowi naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c u.p.d.o.f. oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f wynikające z przyjęcia, że umowa o dożywocie jest umową odpłatną, podlegająca opodatkowaniu, bez dokonania analizy istoty odpłatności.”

Stanowisko przedstawione w uchwale NSA z 17 listopada 2014 r. zostało potwierdzone także w najnowszym orzecznictwie wydanym w 2015 r., tj. w:

*   wyroku NSA z 6 czerwca 2015 r. (sygn. akt II FSK 1222/13), w którym: „Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd prawny przyjęty w powołanej wyżej uchwale \[chodzi o uchwałę z 17 listopada 2014 r., sygn. akt sygn. akt II FPS 4/14 - przyp. Wnioskodawca\] oraz jego argumentację. Tym samym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 10 ust. l pkt 8 lit a oraz art. 19 ust. l i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznał za nieuzasadnione. Wprawdzie bowiem umowa o dożywocie ma charakter odpłatny, jednak w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. l pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach wynikających z art. 19 ust. l i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

*   wyroku NSA z 5 maja 2015 r. (sygn. akt II FSK 3089/13), w którym sąd uznał że: „(\`(...)\`) skoro podstawą opodatkowania (dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.) jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw, to każdy z elementów rachunku podatkowego musi cechować odpowiednio wysoki stopień precyzji i określoności. Także zasady wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej potwierdzają, że w obecnym stanie prawnym nie jest możliwe określanie przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie”.

*   wyroku NSA z 5 maja 2015 r. (sygn. akt II FSK 2342/14), w którym uznano że „(\`(...)\`) w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy, a co za tym idzie zdarzenie to nie rodzi skutku w postaci obowiązku uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.”

*   wyroku NSA z 3 marca 2015 r. (sygn. akt II FSK 3823/14), w którym sąd uznał, że: „(\`(...)\`) dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy dać prymat wykładni językowej, która powinna zostać uzupełniona o reguły wykładni systemowej i funkcjonalnej. Z kolei reguły wykładni celowościowej powinny być stosowane w ścisłym związku z wykładnią językową i systemową. Z uwzględnieniem tych uwag stwierdzono, że pojęć cena nieruchomości, jej wartość i wartość rynkowa, którymi operuje art. 19 ust. 1-4 u.p.d.o.f, nie można wprost odnieść do przedmiotu świadczenia dożywotnika z umowy o dożywocie polegającego na przeniesieniu własności nieruchomości z jednoczesnym obciążeniem tejże nieruchomości prawem dożywocia. W przypadku umowy o dożywocie jedynie przyjęcie wartości rynkowej nieruchomości, której własność jest przenoszona przez dożywotnika na zobowiązanego z tej umowy pozwalałaby na określenie przychodu. Wielkość ta jednak nie jest ceną nieruchomości określaną w umowie, czego wymaga art. 19 ust. l u.p.d.o.f. Także możliwość ustalania wartości nieruchomości w oparciu o kryterium ceny rynkowej, zgodnie z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f., nie dostarcza argumentu o powstawaniu u podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. l pkt 8 u.p.d.o.f., w zgodzie z art. 19 ust. l u.p.d.o.f. Unormowanie z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. może bowiem zostać zastosowane dopiero wówczas, gdy wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie nie odpowiada wartości rynkowej. Tym samym regulacja ta nie powinna stanowić podstawy do określania ceny nieruchomości, której nie przewiduje umowa o dożywocie. - \[pogrub. Wnioskodawca\]"

Przedstawione orzecznictwo (w tym uchwała NSA z 17 listopada 2014 r.) dotyczy co prawda umowy dożywocia, ale zdaniem Wnioskodawcy stanowisko przedstawione w przytoczonych wyrokach w zakresie skutków podatkowych można zastosować analogicznie do umowy ustanawiającej dożywotnią rentę w zamian za przeniesienie własności nieruchomości, części nieruchomości czy udziału w nieruchomości. Tak samo jako w przypadku umowy o dożywocie, w przypadku umowy ustanawiającej dożywotnią rentę nie jest możliwe ustalenie wysokości przychodu z tytułu zbycia nieruchomości.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw do dnia odpłatnego zbycia upłynęło 5 lat, odpłatne zbycie nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

W tym miejscu należy wskazać, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 583). Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa między małżonkami z mocy ustawy powstaje wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub jednego z nich. Jest to ich majątek wspólny. Pamiętać przy tym należy, że zgodnie z art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Zatem, składniki majątku nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej małżeńskiej nie stanowią odrębnego majątku danego małżonka, lecz dorobek małżonków bez względu na to, czy zostały zakupione na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez jednego z małżonków, czy też dla celów prywatnych.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) – spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca nabył lokal mieszkalny wraz z nieżyjącą żoną w drodze umowy zamiany (na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej) oraz w drodze spadku, po żonie zmarłej w 2014 roku. W dniu 11 maja 2015 r. Wnioskodawca przeniósł 3/4 udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego wraz ze związanymi z tym udziałem prawami na rzecz nabywcy w zamian za dożywotnią rentę.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość stopniowo, tj. 1987 r. w drodze zamiany do majątku wspólnego małżonków oraz w 2014 r. w drodze spadku po zmarłej żonie.

Zatem zbycie nieruchomości w części nabytej w 1987 r. nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, z uwagi na upływ 5-letniego terminu. Natomiast zbycie nieruchomości w części nabytej w 2014 r., przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Stosownie do treści art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.), od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Okolicznością, którą należy w przedmiotowej sprawie rozważyć jest zatem ustalenie, czy zawarcie przez Wnioskodawcę umowy ustanawiającej rentę dożywotnią w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości jest odpłatnym zbyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w myśl art. 19 i art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Renta jest instytucją prawa uregulowaną przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.). Zgodnie z treścią przepisu zawartego w art. 903 Kodeksu cywilnego, istota umowy renty polega na zobowiązaniu się jednej ze stron do świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku na rzecz drugiej strony lub też na rzecz osoby trzeciej w związku z dyspozycją art. 393 Kodeksu cywilnego. W umowie renty nie można skutecznie zamieścić ani skutecznego zobowiązania się do innych (tj. innych niż pieniężne lub oznaczone co do gatunku) świadczeń, nawet o charakterze okresowym, ani też zobowiązania się do nieczynienia. Jednakże osoba zobowiązująca się do świadczenia renty może się zobowiązać w sposób wskazany powyżej w zamian za nabycie prawa niemogącego być przedmiotem świadczenia renty, np. w zamian za przeniesienie własności nieruchomości. Renta może być ustanowiona w umowie zarówno na czas określony, jak i nieokreślony, w tym na czas życia osoby uprawnionej.

Jak wskazuje się, umowę o rentę zalicza się do kategorii umów nazwanych, stanowiących samoistne źródło zobowiązania (tytuł prawny do spełniania świadczeń). Ponadto omawiana umowa jest umową konsensualną, o charakterze losowym, która może być ukształtowana jako umowa terminowa lub bezterminowa, odpłatna lub pod tytułem darmym, z kolei ustanowienie renty za wynagrodzeniem zwykle łączy się z przeniesieniem własności rzeczy albo zapłatą określonej sumy.

W przypadku umowy renty, ustawodawca w żadnym razie nie mówi, że uprawnienia dożywotnika, będące świadczeniami zobowiązanego z tej umowy są ceną za przeniesienie własności nieruchomości. Jest to oczywiste ponieważ, pomimo tego, że zarówno umowa sprzedaży, jak i umowa renty są umowami wzajemnymi, w których świadczenie jednej strony jest odpowiednikiem świadczenia drugiej i jak wskazano powyżej, subiektywnie biorąc mają one charakter ekwiwalentny także w przypadku umowy renty, to jednak czas trwania świadczeń w tej umowie może być różny. To oznacza, że nie sposób choćby z tego powodu ich utożsamiać z ceną, bądź określać ich wartości. Wydaje się, że już z tego powodu do świadczeń z umowy renty nie można zastosować reguł określenia wartości rynkowej z art. 19 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie można wobec tego podzielić wyrażonego w literaturze poglądu, że „przez odpłatne zbycie należy rozumieć przeniesienie prawa własności rzeczy lub praw, o których mowa, na inną osobę za wynagrodzeniem”. O ile konstatacja taka byłaby uprawniona na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przeczy jej szczegółowa regulacja dotycząca przedmiotu opodatkowania z art. 19 ust. 1-4 ww. ustawy.

Pojęcia ceny nieruchomości, jej wartości i wartości rynkowej, którymi operuje art. 19 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można wprost odnieść do przedmiotu świadczenia dożywotnika z umowy o dożywocie polegającego na przeniesieniu własności nieruchomości z jednoczesnym obciążeniem tejże nieruchomości prawem dożywocia. Jeśli zaś, znaczenie normy zawartej w tym przepisie dotyczącej ustalania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, polegać miałoby na nadaniu jej znaczenia obejmującego także przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy renty, to w konsekwencji doszłoby do rozszerzenia zakresu stosowania tak zdekodowanej normy, które polegałoby na szerszym jej zastosowaniu w stosunku do zakresu, który posiadałaby ona bez uwzględniania tejże wykładni.

W przypadku umowy renty jedynie przyjęcie wartości rynkowej nieruchomości, której własność jest przenoszona przez dożywotnika na zobowiązanego z tej umowy, pozwalałaby na określenie przychodu. Wielkość ta jednak, nie jest ceną nieruchomości określaną w umowie, czego wymaga art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Także możliwość ustalania wartości nieruchomości w oparciu o kryterium ceny rynkowej zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy, nie dostarcza argumentu o powstawaniu u podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zgodzie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy. Unormowanie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może zostać zastosowane bowiem dopiero wówczas, gdy wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie nie odpowiada wartości rynkowej. Tym samym regulacja ta, nie powinna w ogóle stanowić podstawy do określania ceny nieruchomości, której w ogóle nie przewiduje umowa renty.

Na podstawie przepisów ustawy podatkowej można zatem zgodnie z art. 217 Konstytucji, zrekonstruować podmiot zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego, czyli dożywotnika (art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz źródło przychodu z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego rozumiane jako odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części, bądź udziału w nieruchomości ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Brak jest jednak możliwości precyzyjnego określenia podstawy opodatkowania decydującej o konkretyzacji przedmiotu podatku jako elementu wyznaczającego zobowiązanie podatkowe, rozumiane jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa). Jedynie bowiem przy przyjęciu reguł wykładni rozszerzającej można uznawać za przychód dożywotnika określany wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosząc go do wartości rynkowej zbywanej nieruchomości, o której stanowi art. 19 ust. 3 ww. ustawy. Tak jednak charakteryzowane jest w umowie renty świadczenie, do wykonania którego zobowiązany jest dożywotnik, a nie to które otrzymuje on jako świadczenie wzajemne z tytułu zbycia nieruchomości. Otrzymywane przezeń świadczenia jak wskazano powyżej, nie tylko nie stanowią ceny, ale są wręcz na chwilę zbycia niepoliczalne.

Skoro podstawą opodatkowania (dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw, to każdy z elementów rachunku podatkowego musi cechować odpowiednio wysoki stopień precyzji i określoności. Także zasady wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej potwierdzają, że w obecnym stanie prawnym nie jest możliwe określanie przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy renty.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że w związku ze zbyciem udziału w nieruchomości przez Wnioskodawcę w drodze umowy ustanawiającą rentę dożywotnią – nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i ust. 3 tej ustawy, zatem nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy ustanawiającej rentę dożywotnią jest prawidłowe.

Natomiast nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że datą nabycia nieruchomości jest rok 1987, gdyż jak wcześniej wskazano, prawo do tej nieruchomości Wnioskodawca nabył stopniowo w różnych latach, tj. w 1987 r. - do wspólności majątkowej małżeńskiej, w 2014 r. - drodze spadku po zmarłej żonie. Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa ( art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., Nr 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania ( art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.