Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-989/14/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-13
Teza: dokumentowanie sprzedaży towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT wraz z usługami ich cięcia, gięcia, badania technicznego, odbioru technicznego, wydania atestu i transportu
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; transport; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 września 2014 r. (data wpływu 7 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z 24 marca 2015 r. (data wpływu 27 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania sprzedaży towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT wraz z usługami ich cięcia, gięcia, badania technicznego, odbioru technicznego, wydania atestu i transportu - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2014 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek z 30 września 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT wraz z usługami ich cięcia, gięcia, badania technicznego, odbioru technicznego, wydania atestu i transportu.

Wniosek został uzupełniony pismem z 24 marca 2015 r. (data wpływu 27 marca 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-989/14/MS z 19 grudnia 2014 r. ponownie wysłane do Wnioskodawcy w dniu 12 marca 2015 r. Zauważyć bowiem należy, że przesyłka tut. organu zawierająca wezwanie z dnia 19 grudnia 2014 r. znak IBPP1/443-989/14/MS, wysłana w tym dniu do Wnioskodawcy, zgodnie z pismem Poczty Polskiej z 5 marca 2015 r. (data wpływu do tut. organu 10 marca 2015 r.) uznana została za zaginioną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca sprzedaje na rynek krajowy artykuły ze stali, wobec czego wystawia faktury bez podatku VAT z adnotacją „obciążenie odwrotne”. Część towarów Wnioskodawca sprzedaje swoim kontrahentom z dodatkową usługą, np. cięcie, gięcie na zimno, transport itp. Wnioskodawca ma jednak wątpliwości czy usługi dodatkowe takie jak cięcie, gięcie czy transport należy potraktować, jako usługę związaną bezpośrednio z towarem wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT oraz czy należy je opodatkować stawką przypisaną do danego towaru i jakie wpisać PKWiU.

W piśmie z 24 marca 2015 r. Wnioskodawca stwierdził, że jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT od momentu założenia spółki czyli od dnia 4 sierpnia 2004 r.

Usługa cięcia jest usługą niezbędną do dalszej odsprzedaży towaru. Cięcie związane jest z możliwością sprzedaży mniejszych ilości (duży arkusz cięty jest na mniejszy). Gięcie mniejszych arkuszy w różnych miejscach pod odpowiednimi kątami zgodnie z zamówieniem klienta umożliwia sprzedaż kształtowników o niestandardowych wymiarach.

Na pytanie tut. organu „Czy przedmiotem świadczenia zgodnie z zawartymi postanowieniami umów (ustnych, ewentualnie pisemnych) na podstawie jednej umowy jest kompleksowa czynność dostawy towarów, której elementem są usługi cięcia, gięcia i transportu jako nieodłączne elementy dostaw towarów, czy też Wnioskodawca na podstawie odrębnej umowy dokonuje dostawy towarów, i na podstawie odrębnej umowy usługi cięcia, gięcia i transportu tych towarów na rzecz przedmiotowych odbiorców?” Wnioskodawca stwierdził, że „jest to kompleksowa czynność (cięcie, gięcie i transport) na podstawie umowy (ustnej/pisemnej).”

Na pytanie „Czy Wnioskodawca zawiera umowy (ustne lub pisemne) na dostawy towarów ze wskazaniem miejsca ich dostawy?”, Wnioskodawca stwierdził „tak zawierane są umowy (ustne lub pisemne) jako element całego zamówienia na dostawy towarów ze wskazaniem miejsca ich dostawy.”

Na pytanie „Jakie miejsce jest przez strony umowy (ustnej lub pisemnej) określone jako miejsce spełnienia dostawy czy jest to np. magazyn Wnioskodawcy (jako dostawcy) czy też miejsce wskazane przez nabywcę towarów” Wnioskodawca stwierdził, że „Miejsce dostawy w zależności od odbioru\`(...)\` własny zakres - magazyn spółki, odbiór z doliczonym transportem - miejsce wskazana na zamówieniu.”

Na pytanie „Czy z zawartych przez Wnioskodawcę umów (ustnych lub pisemnych) z nabywcami towarów wynika, że cena towaru obejmuje również usługi cięcia, gięcia i transportu?”, Wnioskodawca stwierdził „tak, z umowy (ustnej lub pisemnej) wynika, że cena towaru obejmuje również usługi ciecia gięcia i transportu.”

Na pytanie „Kto zgodnie z zawartą umową (ustną lub pisemną) ponosi odpowiedzialność za towary w czasie transportu, tj.: kto ponosi w tym czasie ryzyko związane z przypadkową utratą lub uszkodzeniem towaru - Wnioskodawca czy nabywca? Przy czym nie chodzi tu o odpowiedzialność firmy transportowej lecz o to czyj towar jest transportowany, tj. czy towar należący już do nabywcy i w razie utraty lub uszkodzenia towaru odpowiedzialność ciąży na nabywcy i to on może dochodzić ewentualnych roszczeń od firmy transportowej (lub od sprzedawcy gdy odbywa się to jego własnym transportem), czy też przedmiotem transportu jest towar należący jeszcze do sprzedawcy i w razie utraty lub uszkodzenia towaru odpowiedzialność ciąży na sprzedawcy i to on może dochodzić ewentualnych roszczeń od firmy transportowej, a nabywcy musi dostarczyć nowy nieuszkodzony towar”, Wnioskodawca wskazał, że odpowiedzialność za towar w czasie transportu przechodzi na nabywcę w momencie gdy odbiór jest po jego stronie, w innym wypadku leży po stronie Wnioskodawcy.

Na pytanie „Czy w momencie transportu towary należą jeszcze do Wnioskodawcy czy też transportowane towary należą już do nabywcy” Wnioskodawca stwierdził „jak wyżej”.

Wnioskodawca (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) sprzedaje towary w postaci blachy ze stali wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „uptu"). Wnioskodawca dokonuje sprzedaży towarów w oparciu o podpisane umowy z kontrahentami lub na podstawie złożonych zamówień (w formie pisemnej lub elektronicznej). Transakcja spełnia wymogi wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 7 uptu.

Wnioskodawca oferuje również usługi obróbki stali polegające na jej cięciu zgodnie z wymogami klienta. W przypadku, gdy zamówienie obejmuje dostawy blachy pociętej na określonych wymiarów arkusze, oraz spełniającej określone normy techniczne, Wnioskodawca wykonuje dodatkowe czynności cięcia, atestowania, badania, odbioru technicznego oraz transportu towaru do klienta. Koszty dodatkowych prac obciążają klienta.

Usługa wydania atestu polega na potwierdzeniu zgodności parametrów wymaganych przez odbiorcę (klienta) z faktycznym stanem zamawianego towaru. Usługa badania i odbioru technicznego polega na porównaniu faktycznych parametrów zamawianego towaru z parametrami wymaganymi przez odbiorcę (klienta). Powyższe usługi są integralnymi czynnikami prawidłowego zrealizowania transakcji sprzedaży blachy.

Usługa cięcia blachy na arkusze odpowiedniej wielkości (zgodniej z zamówieniem) realizowana w związku ze sprzedażą towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, stanowi jeden z elementów składowych transakcji. Towar nie jest jednak uprzednio dostarczony fizycznie do odbiorcy i nie wraca ponownie celem obróbki.

Pod zamówienie klienta docięte arkusze są gięte we wskazanym miejscu pod różnymi kątami tworząc kształtownik zimnogięty.

Cała transakcja sprzedaży blachy wraz z cięciem, gięciem, badaniem technicznym, odbiorem technicznym, i wydaniem atestu oraz transportem dokonywana jest na podstawie jednej umowy i stanowi jedno świadczenie co zostało potwierdzone uzyskaną przez Wnioskodawcę interpretację indywidualną z dnia 17 września 2014 roku sygn. IBPP1/443-568/14/BM.

W celu udokumentowania transakcji Wnioskodawca wystawia jedną fakturę na dostawę towaru wraz usługami pomocniczymi. Koszty usług pomocniczych (cięcie, atest, odbiór techniczny, transport) są wykazane na tej fakturze w odrębnych pozycjach. Wnioskodawca wystawia fakturę bez podatku od towarów i usług z adnotacją „obciążenie odwrotne”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 24 marca 2015 r.):

Czy koszt usług pomocniczych np. transport, cięcie, atesty mogą być ujęte jako osobna pozycja na fakturze, czy muszą zostać doliczone do ceny towaru jako jedna pozycja na fakturze?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w piśmie z 24 marca 2015 r.), zgodnie z art. 29a ust. 1 uptu podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2 - 5, art. 30 a - 30 c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie art. 29a ust. 6 uptu stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisów tych jednoznacznie wynika, iż koszty świadczeń pomocniczych (takich jak np. transport) należy wliczać do podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, że podatnik zobowiązany jest wliczyć je w cenę dostarczonego towaru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy o VAT – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy.

W związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35 ze zm.) na mocy art. 1 pkt 49 ww. ustawy wprowadzono blok przepisów dotyczących fakturowania w dodanych do ustawy o VAT art. 106a – 106q oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz.U. poz. 1485).

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106e ust. 1, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 - wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie";
19.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 - wskazanie:
    1.  przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
    2.  przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
    3.  innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia;
20.  w przypadku, o którym mowa w art. 106c - nazwę i adres organu egzekucyjnego lub imię i nazwisko komornika sądowego oraz jego adres, a w miejscu określonym dla podatnika - imię i nazwisko lub nazwę dłużnika oraz jego adres;
21.  w przypadku faktur wystawianych w imieniu i na rzecz podatnika przez jego przedstawiciela podatkowego - nazwę lub imię i nazwisko przedstawiciela podatkowego, jego adres oraz numer, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku;
22.  w przypadku gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy są nowe środki transportu - datę dopuszczenia nowego środka transportu do użytku oraz:
    1.  przebieg pojazdu - w przypadku pojazdów lądowych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. a,
    2.  liczbę godzin roboczych używania nowego środka transportu - w przypadku jednostek pływających, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. b, oraz statków powietrznych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. c;
23.  w przypadku faktur wystawianych przez drugiego w kolejności podatnika, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (procedurze uproszczonej) - dane określone w art. 136;
24.  w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3:
    1.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem PL,
    2.  numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.

Na podstawie art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca sprzedaje na rynek krajowy artykuły ze stali wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, wobec czego wystawia faktury bez podatku VAT z adnotacją „obciążenie odwrotne”. Część towarów Wnioskodawca sprzedaje swoim kontrahentom z dodatkową usługą, np. cięcie, gięcie na zimno, transport itp.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 s. 1 ze zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(…) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)“.

Podobnie TSUE orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału”.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, iż każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę wyróżnić można kilka elementów składowych: dostawę towarów oraz usługi ich cięcia, gięcia, badania technicznego, odbioru technicznego, wydania atestu i transportu.

Należy zauważyć, co wynika z wniosku, że usługa cięcia jest usługą niezbędną do dalszej odsprzedaży towaru. Cięcie związane jest z możliwością sprzedaży mniejszych ilości (duży arkusz cięty jest na mniejszy). Gięcie mniejszych arkuszy w różnych miejscach pod odpowiednimi kątami zgodnie z zamówieniem klienta umożliwia sprzedaż kształtowników o niestandardowych wymiarach.

Na pytanie tut. organu „Czy przedmiotem świadczenia zgodnie z zawartymi postanowieniami umów (ustnych, ewentualnie pisemnych) na podstawie jednej umowy jest kompleksowa czynność dostawy towarów, której elementem są usługi cięcia, gięcia i transportu jako nieodłączne elementy dostaw towarów, czy też Wnioskodawca na podstawie odrębnej umowy dokonuje dostawy towarów, i na podstawie odrębnej umowy usługi cięcia, gięcia i transportu tych towarów na rzecz przedmiotowych odbiorców?” Wnioskodawca stwierdził, że „jest to kompleksowa czynność (cięcie, gięcie i transport) na podstawie umowy (ustnej/pisemnej).”

Na pytanie „Czy Wnioskodawca zawiera umowy (ustne lub pisemne) na dostawy towarów ze wskazaniem miejsca ich dostawy?”, Wnioskodawca stwierdził „tak zawierane są umowy (ustne lub pisemne) jako element całego zamówienia na dostawy towarów ze wskazaniem miejsca ich dostawy.”

Na pytanie „Jakie miejsce jest przez strony umowy (ustnej lub pisemnej) określone jako miejsce spełnienia dostawy czy jest to np. magazyn Wnioskodawcy (jako dostawcy) czy też miejsce wskazane przez nabywcę towarów” Wnioskodawca stwierdził, że „Miejsce dostawy w zależności od odbioru\`(...)\` własny zakres - magazyn spółki, odbiór z doliczonym transportem - miejsce wskazana na zamówieniu.”

Na pytanie „Czy z zawartych przez Wnioskodawcę umów (ustnych lub pisemnych) z nabywcami towarów wynika, że cena towaru obejmuje również usługi cięcia, gięcia i transportu?”, Wnioskodawca stwierdził „tak, z umowy (ustnej lub pisemnej) wynika, że cena towaru obejmuje również usługi ciecia, gięcia i transportu.”

Na pytanie „Kto zgodnie z zawartą umową (ustną lub pisemną) ponosi odpowiedzialność za towary w czasie transportu, tj.: kto ponosi w tym czasie ryzyko związane z przypadkową utratą lub uszkodzeniem towaru - Wnioskodawca czy nabywca? Przy czym nie chodzi tu o odpowiedzialność firmy transportowej lecz o to czyj towar jest transportowany, tj. czy towar należący już do nabywcy i w razie utraty lub uszkodzenia towaru odpowiedzialność ciąży na nabywcy i to on może dochodzić ewentualnych roszczeń od firmy transportowej (lub od sprzedawcy gdy odbywa się to jego własnym transportem), czy też przedmiotem transportu jest towar należący jeszcze do sprzedawcy i w razie utraty lub uszkodzenia towaru odpowiedzialność ciąży na sprzedawcy i to on może dochodzić ewentualnych roszczeń od firmy transportowej, a nabywcy musi dostarczyć nowy nieuszkodzony towar.” Wnioskodawca wskazał, że „odpowiedzialność za towar w czasie transportu przechodzi na nabywcę w momencie gdy odbiór jest po jego stronie, w innym wypadku leży po stronie Wnioskodawcy.”

Na pytanie „Czy w momencie transportu towary należą jeszcze do Wnioskodawcy czy też transportowane towary należą już do nabywcy” Wnioskodawca stwierdził „jak wyżej”.

Nie można zatem uznać, że usługi cięcia, gięcia, badania technicznego, odbioru technicznego, wydania atestu i transportu towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT stanowią cel sam w sobie i powinny być traktowane jako odrębne, niezależne świadczenia. Realizacja przez Wnioskodawcę dostawy towarów odbywa się na podstawie jednej umowy łącznie z usługami cięcia, gięcia, badania technicznego, odbioru technicznego, wydania atestu i transportu.

Na podstawie powyższych tez wypracowanych przez TSUE, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, za dostawę kompleksową – której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne - uznać należy dostawę towaru wraz z usługami cięcia, gięcia, badania technicznego, odbioru technicznego, wydania atestu i transportu.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi cięcia, gięcia, badania technicznego, odbioru technicznego, wydania atestu i transportu stanowią integralną część dostawy towaru. Wnioskodawca świadczy ww. usługi w związku ze sprzedażą towaru i służą one zrealizowaniu dostawy towaru zgodnie z określonym indywidualnym zamówieniem nabywcy. Świadczenie ww. usług nie jest samodzielnym przedmiotem dostawy dla klienta. Zatem dostawa towarów stanowi świadczenie główne, natomiast świadczeniem pomocniczym są ww. usługi, które są ściśle powiązane z dostawą tych towarów. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa towarów wraz z tymi usługami jest obiektywnie jedną transakcją, jaką niewątpliwie jest dostawa towaru. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia dostawa towarów wraz z usługą wydawania atestów, odbioru technicznego, cięcia ww. towarów oraz usługą transportu tych towarów nie powinna być dzielona dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzy jedną kompleksową dostawę. Powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług.

Stosownie do treści obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak wynika z art. 29a ust. 7 ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W świetle art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zatem usługi cięcia, gięcia, badania technicznego, odbioru technicznego, wydania atestu i transportu realizowane w związku ze sprzedażą towarów (stanowiące element transakcji dostawy towaru) zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towaru i powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla dostawy towaru według stawki podatkowej właściwej dla tego towaru.

W rezultacie, w omawianym przypadku mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania - jedną czynnością, tj. dostawą towarów. Podstawą opodatkowania z tytułu tej czynności jest łączna wartość dostawy towarów wraz z usługami cięcia, gięcia, badania technicznego, odbioru technicznego, wydania atestu i transportu.

Tak więc o ile będące przedmiotem sprzedaży towary zostały wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT i dostawa tych towarów dokonywana przez Wnioskodawcę objęta jest odwrotnym obciążeniem to również usługi cięcia, gięcia, badania technicznego, odbioru technicznego, wydania atestu i transportu (jako elementy transakcji zasadniczej) powinny być opodatkowane na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Dostawa towarów oraz ww. usług powinny być udokumentowane jedną fakturą.

Jednocześnie mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy dotyczące sposobu dokumentowania na fakturze sprzedaży opisanych usług kompleksowych stwierdzić należy, iż zgodnie z wyżej przytoczonym art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (…). Na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 7 tej ustawy faktura powinna zawierać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Z powyższego wynika więc, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy o VAT mają znaczenie dowodowe. Umieszczenie zatem na fakturze w części przeznaczonej na nazwę (rodzaj) towaru lub usługi kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe.

W niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży, jak już stwierdzono wcześniej, jest świadczenie kompleksowe w postaci dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT wraz z usługami cięcia, gięcia, badania technicznego, odbioru technicznego, wydania atestu i transportu tych towarów, zatem całość zapłaty należnej za dostawę danego świadczenia kompleksowego powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca dostawy danego towaru. Jednakże nic nie stoi na przeszkodzie, aby np. w części informacyjnej faktury zawrzeć – jeśli taka jest wola i uzgodnienie stron umowy – elementy oraz ich wartość, które składają się na cenę całej dostawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że koszty świadczeń pomocniczych (takich jak np. transport) należy wliczać do podstawy opodatkowania, nie oznacza to jednak, że podatnik zobowiązany jest wliczyć je w cenę dostarczonego towaru w wyniku czego Wnioskodawca koszty usług pomocniczych (cięcie, atest, odbiór techniczny, transport) wykazuje na fakturze w odrębnych pozycjach, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego bądź zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.