Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.464.2020.3.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-03
Teza: brak wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży nieruchomości jako niestanowiącej przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, brak zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy transakcji sprzedaży nieruchomości, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości.
Słowa kluczowe: budynek; opodatkowanie; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 17 czerwca 2020 r. (data wpływu 17 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismami, które wpłynęły do Organu 22 czerwca 2020 r., pismem z 27 lipca 2020 r. (data wpływu 27 lipca 2020 r.) oraz pismem z 24 sierpnia 2020 r. (data wpływu 24 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży nieruchomości jako niestanowiącej przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe**,
*   braku zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy transakcji sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe**,
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży nieruchomości jako niestanowiącej przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, braku zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy transakcji sprzedaży nieruchomości, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości. Ww. wniosek został uzupełniony pismami, które wpłynęły do Organu 22 czerwca 2020 r., pismem z 27 lipca 2020 r. (data wpływu 27 lipca 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 20 lipca 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.464.2020.1.SR oraz pismem z 24 sierpnia 2020 r. (data wpływu 24 sierpnia 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 13 sierpnia 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.464.2020.2.SR.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Zainteresowani, tj.:

*   B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w W. (dalej jako Sprzedający), której przedmiotem działalności jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków,
*   A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w W. (dalej jako Kupujący),

planują zawarcie umowy, na mocy której Sprzedający sprzeda Kupującemu wolne od jakichkolwiek obciążeń i roszczeń osób trzecich (za wyjątkiem praw najmu wynikających z umów najmu, służebności gruntowych oraz hipoteką lub hipotekami na rzecz Kupującego):

1.  prawo użytkowania wieczystego działek gruntu:
    *   nr 1 (…) o powierzchni 0,1762 ha (tysiąc siedemset sześćdziesiąt dwa metry kwadratowe),
    *   nr 2 (…) o powierzchni 0,0335 ha (trzysta trzydzieści pięć metrów kwadratowych),
    *   nr 3 (…) o powierzchni 0,7737 ha (siedem tysięcy siedemset trzydzieści siedem metrów kwadratowych),o łącznej powierzchni 0,9834 ha (dziewięć tysięcy osiemset trzydzieści cztery metry kwadratowe), położonych w \`(...)\`, przy ul. \`(...)\`, obręb …, \`(...)\`, gmina m. \`(...)\`, powiat m. \`(...)\`, województwo, objętych księgą wieczystą KW. nr XXX, prowadzoną przez Sąd Rejonowy w \`(...)\`, VI Wydział Ksiąg Wieczystych („Nieruchomość I”),
2.  prawo użytkowania wieczystego działek gruntu:
    *   nr 4 (…) o powierzchni 0,0057 ha (pięćdziesiąt siedem metrów kwadratowych),
    *   nr 5 (…) o powierzchni 0,0040 ha (czterdzieści metrów kwadratowych),
    *   nr 6 (…) o powierzchni 0,0523 ha (pięćset dwadzieścia trzy metry kwadratowe),
    *   nr 7 (…) o powierzchni 0,0420 ha (czterysta dwadzieścia metrów kwadratowych),
    *   nr 8 (…) o powierzchni 0,0733 ha (siedemset trzydzieści trzy metry kwadratowe),
    *   nr 9 (…) o powierzchni 0,1956 ha (tysiąc dziewięćset pięćdziesiąt sześć metrów kwadratowych),
    *   nr 10 (…) o powierzchni 0,0089 ha (osiemdziesiąt dziewięć metrów kwadratowych),
    *   nr 11 (…) o powierzchni 0,0370 ha (trzysta siedemdziesiąt metrów kwadratowych),o łącznej powierzchni 0,4188 ha (cztery tysiące sto osiemdziesiąt osiem metrów kwadratowych), położonych w \`(...)\`, przy ul. \`(...)\` i \`(...)\`, obręb …, \`(...)\`, gmina m. \`(...)\`, powiat m. …, województwo, oraz prawo własności budynków i urządzeń, na tych działkach posadowionych, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, objętych księgą wieczystą KW. nr XXX, prowadzoną przez Sąd Rejonowy w \`(...)\`, VI Wydział Ksiąg Wieczystych („Nieruchomość II”),
3.  prawo użytkowania wieczystego działek gruntu:
    *   nr 12 (…) o powierzchni 0,0557 ha (pięćset pięćdziesiąt siedem metrów kwadratowych),
    *   nr 13 (…) o powierzchni 0,0390 ha (trzysta dziewięćdziesiąt metrów kwadratowych),
    *   nr 14 (…) o powierzchni 0,0745 ha (siedemset czterdzieści pięć metrów kwadratowych),o łącznej powierzchni 0,1692 ha (tysiąc sześćset dziewięćdziesiąt dwa metry kwadratowe), położonych w \`(...)\` przy ul. …., obręb …, \`(...)\`, gmina m. \`(...)\`, powiat m. \`(...)\`, województwo, oraz prawo własności urządzenia, na tych działkach posadowionego, stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności, objętych księgą wieczysta KW. nr XXX, prowadzoną przez Sąd Rejonowy w \`(...)\`, VI Wydział Ksiąg Wieczystych („Nieruchomość III”),
4.  nieruchomość stanowiącą działkę gruntu nr 15 (…) o powierzchni 0,0636 ha (sześćset trzydzieści sześć metrów kwadratowych), położoną w \`(...)\`, przy ul. \`(...)\`, obręb …, \`(...)\`, gmina m. \`(...)\`, powiat m. \`(...)\`, województwo, objętą księgą wieczystą KW. nr XXX, prowadzoną przez Sąd Rejonowy w \`(...)\`, VI Wydział Ksiąg Wieczystych („Nieruchomość IV”),
5.  nieruchomość stanowiącą działkę gruntu nr 16 (…) o powierzchni 0,0711 ha (siedemset jedenaście metrów kwadratowych), położoną w \`(...)\`, przy ul. \`(...)\`, obręb …, \`(...)\`, gmina m. \`(...)\`, powiat m. \`(...)\`, województwo, objętą księgą wieczystą KW. nr XXX, prowadzoną przez Sąd Rejonowy w \`(...)\`, VI Wydział Ksiąg Wieczystych („Nieruchomość V”),
6.  prawo własności budynków i urządzeń (budowli) posadowionych na Nieruchomościach I-III, stanowiących odrębną nieruchomość
    *   łącznie określane dalej jako: „Nieruchomości”.

Nieruchomość I: w ewidencji gruntów działki gruntu: nr 1, nr 2 i nr 3, wyżej opisane, oznaczone są w całości jako zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy („Bp”), a właścicielem gruntu jest Skarb Państwa.

Nieruchomość II: w ewidencji gruntów działki gruntu: nr 4, nr 5, nr 7, nr 8, nr 9 i nr 10 wyżej opisane, oznaczone są jako zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy („Bp”), natomiast działki gruntu nr 11 i nr 6 wyżej opisane oznaczone są jako tereny przemysłowe (Ba). Właścicielem gruntu jest Skarb Państwa.

Nieruchomość III: w ewidencji gruntów działka gruntu nr 12, wyżej opisana, oznaczona jest jako zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy („Bp”), działka gruntu nr 13 wyżej opisana oznaczona jest jako drogi (dr), a działka gruntu nr 14 wyżej opisana oznaczona jest jako tereny przemysłowe (Ba). Właścicielem gruntu jest Skarb Państwa.

Nieruchomość IV: w ewidencji gruntów działka gruntu nr 15, wyżej opisana, oznaczona jest jako zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy („Bp”). Właścicielem gruntu jest Sprzedający.

Nieruchomość V: w ewidencji gruntów działka gruntu nr 16, wyżej opisana, oznaczona jest jako zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy („Bp”). Właścicielem gruntu jest Sprzedający.

Na nieruchomościach zostały wzniesione trzy budynki handlowo-usługowe (dalej jako: „Park Handlowy”):

Budynek A – wzniesiony na działkach 13, 1, 3;

Budynek B – wzniesiony na działkach 3, 2;

Budynek C – wzniesiony na działkach 7, 6, 8, 9, 12.

Wyżej wymienione budynki są sklasyfikowane w PKOB pod kodem 1230.

Natomiast na działkach o numerach 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 11, 12, 13, 14, 15, 16 znajdują się drogi lub parkingi.

Wszystkie działki będące przedmiotem transakcji są częściowo zabudowane, za wyjątkiem działki 101.

Na nieruchomościach posadowione są także budowle i urządzenia np. mur oporowy znajdujący się na działkach 1 i 3.

Sprzedającemu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z budową Parku Handlowego.

Zainteresowani planują, że umowa sprzedaży nieruchomości zostanie zawarta w terminie do dnia 30 czerwca 2020 r.

Planowana sprzedaż będzie miała miejsce po dokonaniu odbioru lokali w Parku Handlowym przez wszystkich najemców i rozpoczęciu przez nich działalności oraz po uzyskaniu przez Sprzedającego ostatecznej i bezwarunkowej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie Parku Handlowego.

Sprzedawana nieruchomość nie jest wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względem organizacyjnym (np. na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze), nie stanowi ona także jednostki organizacyjnej wyodrębnionej w strukturze Sprzedającego (np. oddziału wyodrębnionego w KRS).

W związku z planowaną transakcją Kupujący nie przejmie od Sprzedającego żadnych pracowników Sprzedającego, ani nie nabędzie od Sprzedającego know-how dotyczącego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami.

W związku z planowaną transakcją nie zostaną przeniesione na Kupującego w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Sprzedającego (nazwa),
2.  wierzytelności (inne niż wynikająca z umów najmu),
3.  środki pieniężne i umowy rachunków bankowych,
4.  zobowiązania (inne niż wynikające z umów najmu dotyczących nieruchomości),
5.  prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z umów o świadczenie usług księgowych, umowy najmu siedziby Sprzedającego, usług serwisowych dla nieruchomości,
6.  koncesje, licencje i zezwolenia,
7.  wartości niematerialne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, tajemnice przedsiębiorstwa, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty z instytucjami finansowymi,
8.  księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,
9.  zakład pracy Sprzedającego lub jakakolwiek jego część,
10.  znak towarowy stanowiący oznaczenie indywidualizujące nieruchomość,
11.  zobowiązanie z tytułu kredytów zaciągniętych przez sprzedawcę na budowę obiektu,
12.  zobowiązania z tytułu pożyczek otrzymanych od innych jednostek,
13.  inne niż prawa do nieruchomości składniki majątku trwałego należące do przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Z chwilą zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości Sprzedający przeniesie na Kupującego wszelkie posiadane zabezpieczenia wynikające z zawartych przez siebie umów najmu (w szczególności przeniesie kwotę kaucji, o ile takowa będzie stanowić zabezpieczenie wynikające z umowy najmu).

Sprzedający przeniesie na Kupującego prawa wynikające z przysługujących mu na podstawie umów względem wykonawców gwarancji jakości wykonanych robót budowlano-montażowych dotyczących Parku Handlowego. Sprzedający wraz z dokonaniem cesji praw wynikających z przysługujących mu względem generalnego wykonawcy gwarancji jakości wykonanych robót budowlano-montażowych uzyska oświadczenie generalnego wykonawcy, potwierdzające ww. gwarancje bezpośrednio na rzecz Kupującego.

Sprzedający przeniesie na Kupującego również majątkowe prawa autorskie oraz prawa zależne do dokumentacji projektowej dotyczącej nieruchomości i budynków wraz z infrastrukturą.

Poza ww. umowami najmu/dzierżawy w związku z zawarciem planowanej umowy sprzedaży nieruchomości na Kupującego nie przejdą inne umowy zawarte przez Sprzedającego w odniesieniu do nieruchomości (w szczególności umowy z dostawcami mediów, odbioru odpadów, monitorowania systemu ppoż., sprzątania, odśnieżania, zarządzania i obsługi nieruchomości). Kupujący po nabyciu nieruchomości zawrze własne umowy dotyczące obsługi nieruchomości.

Kupujący nabędzie nieruchomość w celu jej długoletniego wynajęcia. Tym samym nieruchomość będzie przez niego wykorzystywana dla celów wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Sprzedający i Kupujący są i będą w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Wnioskodawca w uzupełnieniu do opisu zdarzenia przyszłego wskazał, że transakcja sprzedaży nie została sfinalizowana do dnia 30 czerwca 2020 r. Zgodnie z ustaleniami Stron, przedmiotowa sprzedaż nastąpi do dnia 30 września 2020 r. Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że w stosunku do Parku Handlowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą – techniczną i drogową, w dniu 24 lipca 2020 r. została wydana prawomocna i ostateczna decyzja o pozwoleniu na użytkowanie.

Od momentu oddania poszczególnych lokali w ww. budynkach (Budynku A, Budynku B i Budynku C) po raz pierwszy do faktycznego użytkowania przez najemców do momentu sprzedaży ww. nieruchomości upłynie okres krótszy niż 2 lata.

W odniesieniu do ww. Budynku A, Budynku B i/lub Budynku C nie zostały poniesione wydatki na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które były równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej danego budynku.

Drogi i parkingi na działkach 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 11, 12, 13, 14, 15, 16 stanowią budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm.).

Wymienione we wniosku drogi znajdują się na następujących działkach: 3, 9, 4, 8, 11, 6, 12, 13, 1, 2, 6, 15, 7, 17.

Wymienione we wniosku parkingi znajdują się na następujących działkach: 3, 9, 4, 8, 11, 6, 12, 13, 1, 2, 6, 15, 7, 17.

Na dzień składania niniejszej odpowiedzi na wezwanie Organu, drogi i parkingi stanowią własność Sprzedającego – są realizowane na jego nieruchomościach.

Sprzedaż gruntu przez Sprzedającego na rzecz Kupującego nastąpi do dnia 30 września 2020 r. wraz z drogami i parkingami.

Sprzedającemu w związku z wybudowaniem ww. dróg i parkingów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Drogi i parkingi do użytkowania w ramach decyzji pozwolenie na użytkowanie Parku Handlowego. Budowa zjazdu z ulicy …. została zakończona i odebrana do użytkowania w miesiącu lipcu 2020 r. przez Zarząd Dróg.

Od momentu oddania ww. dróg i parkingów po raz pierwszy do faktycznego użytkowania do momentu sprzedaży ww. nieruchomości nie upłyną 2 lata.

W odniesieniu do ww. dróg i parkingów nie były ponoszone wydatki na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ponoszone były jedynie wydatki na ich budowę.

W momencie sprzedaży na działkach znajdować się będą:

*   mur oporowy – na działkach nr 1 i 3,
*   dwie trafostacje kontenerowe – na działce nr 16,
*   pylon reklamowy – na działce nr 15.

W związku z wytworzeniem muru oporowego, pylonu reklamowego oraz stacji trafo, której własność ma zostać przeniesiona na C. S.A., Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Budowle są własnością Sprzedającego, za wyjątkiem stacji trafo spółki D. sp. z o.o., która realizuje budowę stacji trafo na przedmiotowej nieruchomości w ramach udzielonej służebności gruntowej na własny koszt.

Druga stacja trafo została wykonana na zlecenie B. sp. z o.o. sp. k. i zostanie sprzedana C. S.A.

Sprzedaż gruntu na rzecz Kupującego nastąpi wraz z ww. budowlami, za wyjątkiem stacji trafo.

Budowle zostały wybudowane i oddane do użytkowania w ramach decyzji pozwolenie na użytkowanie Parku Handlowego.

Od momentu oddania ww. budowli do faktycznego użytkowania do momentu sprzedaży nieruchomości nie upłyną 2 lata.

W odniesieniu do ww. budowli nie były ponoszone wydatki na ich ulepszenie.

Budynki i budowle będące przedmiotem sprzedaży nie były wykorzystywane przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W momencie sprzedaży działka nr 10 stanowić będzie teren niezabudowany.

Działka 10 jest objęta planem miejscowym zagospodarowania przestrzennego miasta uchwalonym Uchwałą z dnia … roku podjętą przez Radę Miasta (…).

Teren tej nieruchomości oznaczony jest symbolem P/P, G przeznaczony jako tereny produkcyjne. Działka przeznaczona jest pod zabudowę.

Z uwagi na obowiązujący plan zagospodarowania przestrzennego nie było wydawanej żadnej decyzji o warunkach zabudowy.

Działka nr 10 nie była wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego działki nr 10 Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kupujący będzie wykorzystywał nabytą nieruchomość wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W piśmie z 24 sierpnia 2020 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, wskazano następujące informacje:

Poniżej umieszczona została tabela ze zweryfikowanym zestawieniem budowli znajdujących się na poszczególnych działkach.

Jak wynika z tabeli:

*   na działce 5 znajduje się ogrodzenie.
*   na działce 14 znajduje się parking, plac manewrowy, mur oporowy, wiata magazynowa blaszana na fundamencie.
*   na działce 16 znajduje się droga, parking, dwie trafostacje kontenerowe, sieci elektryczne C., mur oporowy E., zbiornik retencyjny, wzmocnienie skarpy z płyt, chodnik.

Tabela – załącznik PDF

Zainteresowani stwierdzają ponadto, że:

*   W związku z wytworzeniem wszystkich ww. budowli Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   Wszystkie budowle są własnością Sprzedającego, za wyjątkiem stacji trafo spółki D. sp. z o.o., która realizuje budowę stacji trafo na przedmiotowej nieruchomości w ramach udzielonej służebności gruntowej na własny koszt. Druga stacja trafo została wykonana na zlecenie B. sp. z o.o. sp. k. i zostanie sprzedana C. S. A.
*   Sprzedaż gruntu na rzecz Kupującego nastąpi wraz z ww. budowlami, za wyjątkiem stacji trafo.
*   Budowle zostały wybudowane i oddane do użytkowania w ramach decyzji pozwolenie na użytkowanie Parku Handlowego.
*   Od momentu oddania ww. budowli do faktycznego użytkowania do momentu sprzedaży nieruchomości nie upłyną 2 lata.
*   W odniesieniu do ww. budowli nie były ponoszone wydatki na ich ulepszenie.

Działka 5 będzie zabudowana ogrodzeniem.

Działka 14 będzie zabudowana parkingiem, placem manewrowym, murem oporowym, wiatą magazynową blaszaną na fundamencie.

Działka 16 będzie zabudowana dwoma stacjami transformatorowymi oraz parkingiem, drogą, siecią elektryczną C., murem oporowym E., zbiornikiem retencyjnym, wzmocnieniem skarpy z płyt oraz chodnikiem.

Ww. działki nr 5, nr 14 oraz nr 16 nie stanowią terenu niezbudowanego.

Natomiast terenem niezabudowanym jest działka nr 10. Odnośnie tej działki Zainteresowani wyjaśniają, iż:

*   Działka nr 10 jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym oznaczona jest symbolami P/P, G. Oznacza to, że przeznaczona jest jako tereny produkcyjne, na których dopuszcza się realizację obiektów handlowych o powierzchni sprzedażowej do 2000 m2.
*   Dla ww. działki w momencie sprzedaży nie będzie obowiązywała decyzja o warunkach zabudowy.
*   Ww. działka nie była wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.
*   Z tytułu nabycia prawa do ww. działki Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawca wskazuje, że wymieniona w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 27 lipca działka nr 17 nie będzie przedmiotem sprzedaży na rzecz Kupującego. Wystąpiła tu omyłka pisarska (17 zamiast 16).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana sprzedaż nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy planowana sprzedaż nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a w przypadku braku możliwości zastosowania tego zwolnienia, podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT? (pytanie ostatecznie sformułowane w piśmie z 27 lipca 2020 r.)
3.  Czy Kupujący będzie uprawniony do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości opisanej we wniosku oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym?

Stanowisko Zainteresowanych:

1) Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Zainteresowanych, nabycie opisanych we wniosku nieruchomości przez Kupującego będzie podlegało opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W odniesieniu do dokonanej transakcji nie znajdzie bowiem zastosowania wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ww. ustawy, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów tej ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu. W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się mianowicie do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 powyższej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W ocenie Zainteresowanych brak jest podstaw do uznania transakcji przedstawionej w opisie stanu przyszłego za zbycie tak przedsiębiorstwa, jak i zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

1.1. Przedsiębiorstwo.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego, który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej:
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z powyższego, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazane składniki majątkowe mogły posłużyć kontynuowaniu działalności gospodarczej zbywcy.

Biorąc powyższe pod uwagę, transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują) stanowiące zorganizowany zespół zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa.

Z perspektywy Zainteresowanych, planowana transakcja dotyczy wyłącznie samych nieruchomości, nie przedsiębiorstwa, jako że nie będzie ona obejmowała kluczowych składników, które mają istotne znaczenie dla funkcjonowania przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Należy bowiem wskazać, iż Kupujący nie nabędzie wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego tworzą przedsiębiorstwo. W szczególności zaś Kupujący nie planuje nabycia od Sprzedającego następujących elementów składających się na przedsiębiorstwo zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego:

*   oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Sprzedającego (nazwa),
*   wierzytelności Sprzedającego (innych niż wynikających z umów najmu),
*   środków pieniężnych i umów rachunków bankowych,
*   zobowiązań (innych niż wynikających z umów najmu),
*   praw, roszczeń i zobowiązań wynikających z umów o świadczenie usług księgowych, umowy najmu siedziby Sprzedawcy, usług serwisowych dla nieruchomości,
*   koncesji, licencji i zezwolenia udzielonych Sprzedającemu,
*   wartości niematerialnych składających się na wartość firmy, takich jak: know-how, reputacja firmy, tajemnice przedsiębiorstwa, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty z instytucjami finansowymi,
*   ksiąg rachunkowych i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,
*   zakładu pracy Sprzedającego lub jakiejkolwiek jego części,
*   zobowiązanie z tytułu kredytów zaciągniętych przez Sprzedającego na budowę nieruchomości,
*   zobowiązań z tytułu pożyczek otrzymanych od innych jednostek,
*   innych niż prawa do nieruchomości składników majątku trwałego należących do przedsiębiorstwa Sprzedającego, służących sprzedającemu do prowadzenia działalności.

W związku z powyższym, na skutek zawarcia umowy sprzedaży nie dojdzie do sprzedaży przedsiębiorstwa, gdyż część składników majątkowych należących do Sprzedającego i tworząca jego przedsiębiorstwo, wymieniona w art. 551 Kodeksu cywilnego, nie zostanie nabyta przez Kupującego, gdyż nie są one przedmiotem niniejszej transakcji. Oznacza to, że przedmiot umowy sprzedaży nie będzie stanowił zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej (przekazane składniki nie będą wystarczające do kontynuowania całokształtu działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego).

Na szczególną uwagę w kontekście realiów przedstawionego zdarzenia przyszłego zasługuje interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r., nr IPPP3/4512-60/16-2/PC, w której organ wydający interpretację potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskującego, że nabywana przez niego nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa zbywcy, gdyż „(…) planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. W szczególności, w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, których stroną jest Zbywca, a które związane są z prawidłowym funkcjonowaniem i obsługą nieruchomości. Na skutek sprzedaży nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę środki pieniężne, umowy rachunków bankowych, zobowiązania kredytowe, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe i inne dokumenty Zbywcy. W konsekwencji po dacie przedmiotowej sprzedaży w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa. Zatem nabyte składniki nie umożliwiają dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z wniosku, po nabyciu od Zbywcy nieruchomości, Nabywca będzie prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w nieruchomości przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz zasadniczo na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. W konsekwencji, opisany przedmiot transakcji nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego”.

Biorąc pod uwagę zacytowany wyżej pogląd organu wydającego interpretację należy wskazać, iż nieruchomości z umowami najmu, przechodzącymi na Kupującego z mocy prawa na podstawie art. 678 Kodeksu Cywilnego nie będą tworzyć samodzielnie przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części, co zostanie szerzej omówione w punkcie kolejnym). Należy tu wskazać, iż samo nabycie praw do gruntu, na którym posadowiony został budynek wraz z naniesieniami, nie pozwoli Kupującemu na prowadzenia działalności bez zaangażowania dodatkowych własnych zasobów, zapewnienia zaplecza personalnego, know-how, podpisania umów na obsługę nieruchomości, itd.

Stanowisko, iż sama nieruchomość z przejętymi z mocy prawa umowami najmu jej dotyczącymi nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa potwierdza również aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można wskazać, na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia z dnia 24 listopada 2016 r., o sygn. akt I FSK 1316/15, który wskazał, iż „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części (\`(...)\`). Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.”

Powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie potwierdza, iż nabycie samej nieruchomości wraz z dotyczącymi jej stosunkami najmu nie może zostać uznane za nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku na Kupującego nie zostaną przeniesione żadne inne niż nieruchomości i prawa bezpośrednio z nią związane elementy, a zatem nie można uznać iż przedmiotowa transakcja będzie dotyczyła przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej jego części).

1.2. Zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W oparciu o powyższy przepis należy stwierdzić, iż w celu uznania, że dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinien on być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej.

1.2.1. Wyodrębnienie organizacyjne.

Wyodrębnienie organizacyjne polega na tym, że działalność zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy jednej ze sfer działalności, które są prowadzone odrębnie (niezależnie od siebie) oraz dla których działalności został przydzielony określony majątek (zespół składników materialnych i niematerialnych) oraz określeni pracownicy. Ponadto konieczne jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako odrębna jednostka organizacyjna: dział, wydział, oddział itp., przy czym wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

W związku z faktem, że:

*   nieruchomości nie są wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względem organizacyjnym (np. na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze),
*   nieruchomości nie stanowią jednostki organizacyjnej wyodrębnionej w strukturze Sprzedającego (np. oddziału wyodrębnionego w KRS),

w ocenie Zainteresowanych prawidłowy jest wniosek, iż przedmiot planowanej umowy sprzedaży nie spełnia kryterium wyodrębnienia organizacyjnego.

1.2.2. Wyodrębnienie finansowe.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Zdaniem Zainteresowanych z punktu widzenia oceny tej przesłanki podstawowe znaczenie mają w przedmiotowym przypadku następujące okoliczności:

*   Kupujący nie przejmie ksiąg rachunkowych i innych dokumentów Sprzedającego związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (poza dokumentacją ściśle związaną z nieruchomościami),
*   Kupujący nie przejmie rachunków bankowych Sprzedającego.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że przedmiot planowanej umowy sprzedaży nie spełnia kryterium wyodrębnienia finansowego.

1.2.3. Wyodrębnienie funkcjonalne.

Odrębność funkcjonalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem. Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

W interpretacjach podkreśla się również fakt, iż odrębność funkcjonalna jest niejako wypadkową istnienia odrębności organizacyjnej i finansowej. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową (por. interpretacja indywidualna z dnia 27 lipca 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, nr IPTPP2/443- 345/12-4/JN).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Kupujący nie nabędzie wszystkich składników majątkowych oraz praw przysługujących Sprzedającemu, które pozwoliłyby na prowadzenie działalności gospodarczej przez Kupującego za pomocą nabywanych nieruchomości. W szczególności:

*   Kupujący nie przejmie pracowników Sprzedającego;
*   Kupujący nie nabędzie od Sprzedającego know-how dotyczącego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości,
*   żadne inne (poza wyżej wymienionymi) korzyści ani ciężary (tj. prawa, aktywa oraz zobowiązania) związane z nieruchomością nie przejdą na Kupującego.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że przedmiot umowy sprzedaży nie spełnia kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego.

Z uwagi na fakt, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych będący przedmiotem planowanej umowy sprzedaży nie jest wyodrębniony pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, nie będzie on stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy w tym miejscu również zwrócić uwagę, że w orzecznictwie wyrażono pogląd, że: „sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż” (wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn. akt SA/Gd 1959/94).

Ponadto doktryna prawa podatkowego wskazuje, że składniki materialne i niematerialne tworzą zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa wówczas, gdy pozostają one we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że występuje coś więcej niż tylko przypadkowy zbiór elementów. Dodatkowo, co podkreślane jest w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe, składniki majątku muszą tworzyć zespół, a nie zbiór niepowiązanych ze sobą elementów. Oznacza to, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, który stanowi pewną całość. Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r., nr IPPP3/4512-60/16-2/PC oraz z dnia 25 stycznia 2016 r., nr IPPP1/4512-1162/15-3/IGo, a także interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 lipca 2013 r., nr ILPP1/443-378/13-2/JSK, oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 lipca 2014 r., nr IBPP1/443-474/14/AW.

Mając na uwadze te stanowiska, podstawowa przesłanka do stwierdzenia istnienia przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części nie zachodzi w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, gdyż przedmiotem planowanej umowy sprzedaży będą wyodrębnione, samodzielne elementy, które mogłyby jedynie potencjalnie być przedsiębiorstwem (lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa). W danych okolicznościach nieruchomości stanowią wyłącznie wyodrębniony składnik majątkowy. Podkreślenia wymaga, że za samodzielny zespół trudno uznać będące przedmiotem analizowanej transakcji nieruchomości bez pracowników, środków na rachunkach bankowych, przypisanych do nieruchomości należności i zobowiązań (z wyjątkiem tych wynikających z umowy najmu).

W opinii Zainteresowanych, wskazane powyżej okoliczności jednoznacznie świadczą o tym, że przedmiotem planowanej transakcji Sprzedającego z Kupującym będą tylko składniki majątku Sprzedającego tj. nieruchomości wraz z prawami i obowiązkami bezpośrednio związanymi z tymi nieruchomościami, a nie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z treści art. 551 kodeksu cywilnego i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przy uwzględnieniu poglądów doktryny i orzecznictwa jasno wynika, że dla uznania danych składników majątkowych za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część wymagane jest, aby składniki te były wystarczające do samodzielnego realizowania zadania gospodarczego. Nie można uznać za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część składników majątkowych, które będą mogły realizować zadanie gospodarcze dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero po połączeniu z innym przedsiębiorstwem.

Nieruchomości, które nabyć ma Kupujący, oraz związane z nimi prawa, nie będą stanowiły składników majątkowych wystarczających do samodzielnej realizacji działalności gospodarczej w zakresie najmu. Koniecznym do tego będzie bowiem zorganizowanie przez Kupującego i prowadzenie obsługi nieruchomości w zakresie umów najmu jej dotyczących, co będzie obejmowało m.in. serwisowanie budynku i infrastruktury, zapewnienie finansowania, zarządzanie umowami najmu (bieżące kontakty z najemcami, rozliczanie czynszów najmu i kosztów mediów), zapewnienie obsługi księgowej, organizowanie akcji reklamowych i marketingowych promujących obiekt, zapewnienie obsługi prawnej etc. Prowadzenie ww. działań będzie wymagało znacznego wysiłku organizacyjnego, poniesienia wysokich kosztów i byłoby praktycznie niemożliwe bez posiadania przez Kupującego odpowiedniej wiedzy i umiejętności (know-how) w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej w branży nieruchomości.

Zdaniem Zainteresowanych, dopiero po połączeniu nabywanych od Sprzedającego nieruchomości z ww. „zapleczem organizacyjnym” i know-how Kupującego, możliwe będzie realizowanie zamierzonego przez niego celu gospodarczego.

Należy również podkreślić, iż prezentowane przez Zainteresowanych stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku WSA we Wrocławiu z 29 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1071/16. Odnosząc się do sprawy analogicznej do będącej przedmiotem niniejszego wniosku, WSA we Wrocławiu przedstawił następujący pogląd: „Same w sobie nieruchomości zabudowane (nawet zabudowane pawilonem handlowym – jak w Z.) oraz działki gruntu – nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych. W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu – jako całości – może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż będzie to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły ZCP u zbywcy – czemu zbywający jednoznacznie zaprzeczył w oświadczeniu zawartym w akcie notarialnym sprzedaży, zaś organy nie wykazały, jakie elementy – istotne dla definicji z art. 2 pkt 27e ustawy VAT, przesądziły o kwestionowaniu przedmiotów transakcji określonych w trzech aktach notarialnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej – bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przez zbywającego przedsiębiorstwa – nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy VAT (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1090/12 oraz w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt 1 FSK 1316/15 – dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl)”.

Należy zatem jeszcze raz podkreślić, iż w ramach planowanej transakcji Sprzedający dokona na rzecz Kupującego zbycia wyłącznie zabudowanych nieruchomości, bez struktury składającej się w przedsiębiorstwie Sprzedającego na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości. Będące przedmiotem zbycia składniki majątkowe nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego – z uwagi na fakt, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych będący przedmiotem planowanej umowy sprzedaży nie jest w przedsiębiorstwie Sprzedającego wyodrębniony pod względem organizacyjnym, finansowym ani funkcjonalnym.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, nieruchomości, które Sprzedający zamierza przenieść na Kupującego w związku z zawarciem umowy sprzedaży będą podlegały opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym, że nieruchomości nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

2) Zwolnienie z opodatkowania (stanowisko ostatecznie sformułowane w piśmie z 27 lipca 2020 r.).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146aa ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy o VAT przewidziane zostały również zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r.), przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30%, wartości początkowej.

Nowelizacja przytoczonego przepisu, która weszła w życie z dniem 1 września 2019 r., jest rezultatem kwestionowania na gruncie orzecznictwa obowiązującego w poprzednim stanie prawnym warunku, wiążącego pierwsze zasiedlenie z oddaniem do użytkowania, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części (po ich wybudowaniu lub ulepszeniu) wyłącznie w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

W kluczowym w tym zakresie wyroku z 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 (Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie) Trybunał Sprawiedliwości UE w stwierdził, że „(\`(...)\`) Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym (\`(...)\`), które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku »ulepszenia« istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30%, początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie »ulepszenia« jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie »przebudowy« zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. (..)”.

Dostosowując przepisy ustawy o VAT do ww. wyroku TSUE, ustawodawca odstąpił w definicji pierwszego zasiedlenia od warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie budynków, budowli lub ich części następuje w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie – poza oddaniem do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części – obejmuje obecnie również rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne tych budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu.

Odnosząc powyższą definicję do przedmiotowej sprawy uznać należy, iż na dzień planowanej transakcji sprzedaży spełniona będzie przesłanka pierwszego zasiedlenia w stosunku do Parku Handlowego zlokalizowanego na nieruchomości, albowiem sprzedaż będzie miała miejsce po przekazaniu lokali poszczególnym najemcom, co nastąpi po uzyskaniu przez Sprzedającego pozwolenia na użytkowanie Parku Handlowego.

Jednocześnie jednak okres, który upłynie pomiędzy uzyskaniem przez Sprzedającego pozwolenia na użytkowanie budynku, warunkującego przekazanie lokali poszczególnym najemcom, a planowaną transakcją sprzedaży nieruchomości na rzecz Kupującego będzie krótszy niż 2 lata. W związku z powyższą okolicznością uznać należy zatem, iż wystąpi sytuacja, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o VAT, tj. sprzedaży Parku Handlowego wraz z infrastrukturą będzie stanowić dostawę towaru opodatkowaną na warunkach przewidzianych dla dostawy, która jest dokonywana przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

Skutkiem tego stwierdzić należy, iż planowana dostawa nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Jednocześnie okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą Parku Handlowego będzie krótszy niż 2 lata. Tym samym w przedmiotowym przypadku w stosunku do wszystkich budynków znajdujących się na nieruchomości nie będą spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Dodatkowo zauważyć należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z uwagi na fakt, iż w związku z wytworzeniem Parku Handlowego Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków stwierdzić należy, iż zbycie Parku Handlowego nie będzie podlegało zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W związku z powyższym, z uwagi na brak możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT przewidzianego zarówno w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jak i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, planowana sprzedaż Parku Handlowego wraz z infrastrukturą będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%.

Jednocześnie wskazać należy, iż kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Przepis ten implikuje, iż podstawa opodatkowania według stawki 23% obejmie zarówno wartość Parku Handlowego, jak i wartość gruntu działek składających się na przedmiotowe nieruchomości, na których jest on posadowiony.

3) Uprawnienie Kupującego do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.

Zdaniem Zainteresowanych, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na dzień dokonania transakcji Kupujący będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT. Po nabyciu nieruchomości Kupujący zamierza prowadzić działalność polegającą na wynajmie nieruchomości. Taki typ działalności – jako odpłatne świadczenie usług – podlega opodatkowaniu VAT według stawki VAT podstawowej w wysokości 23%. Planowane nabycie nieruchomości będzie zatem związane z wykonywaniem przez Kupującego czynności opodatkowanych VAT.

W świetle powyższego – zdaniem Zainteresowanych – po dokonaniu nabycia nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Odliczenie podatku naliczonego będzie przysługiwało zatem na zasadach ogólnych, tj. z uwzględnieniem całokształtu przepisów o odliczaniu VAT, a w szczególności przy założeniu, że nie będą miały miejsca okoliczności negatywne wyłączające prawo do odliczenia, w szczególności nie będzie miała miejsca żadna z sytuacji opisanych w art. 88 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, iż nieruchomości będące przedmiotem transakcji będą wykorzystywane przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a transakcja, jak wskazano powyżej, nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT, Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości od Sprzedającego.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych, w oparciu o wskazane powyżej przepisy ustawy o VAT, jeżeli w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący rozliczy zgodnie z przepisami ustawy o VAT fakturę otrzymaną od Sprzedającego dokumentującą nabycie nieruchomości, kwota podatku naliczonego (m.in. z tego tytułu) będzie wyższa od kwoty podatku należnego, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy (w określonym terminie), pod warunkiem, iż nie dokona on obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy.

W związku z powyższym Zainteresowani wnoszą o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży nieruchomości jako niestanowiącej przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa – jest prawidłowe,
*   braku zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy transakcji sprzedaży nieruchomości – jest nieprawidłowe,
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (pkt 6);
*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6 (pkt 7).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto zarówno sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, jak również oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa oraz składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstw lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Zainteresowani planują zawarcie umowy, na mocy której Sprzedający sprzeda Kupującemu wolne od jakichkolwiek obciążeń i roszczeń osób trzecich (za wyjątkiem praw najmu wynikających z umów najmu, służebności gruntowych oraz hipoteką lub hipotekami na rzecz Kupującego) nieruchomości. Na nieruchomościach zostały wzniesione trzy budynki handlowo-usługowe – „Park Handlowy”. Z chwilą zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości Sprzedający przeniesie na Kupującego wszelkie posiadane zabezpieczenia wynikające z zawartych przez siebie umów najmu (w szczególności przeniesie kwotę kaucji, o ile takowa będzie stanowić zabezpieczenie wynikające z umowy najmu). Sprzedający przeniesie na Kupującego prawa wynikające z przysługujących mu na podstawie umów względem wykonawców gwarancji jakości wykonanych robót budowlano-montażowych dotyczących Parku Handlowego. Sprzedający przeniesie na Kupującego również majątkowe prawa autorskie oraz prawa zależne do dokumentacji projektowej dotyczącej nieruchomości i budynków wraz z infrastrukturą. Poza ww. umowami najmu/dzierżawy w związku z zawarciem planowanej umowy sprzedaży nieruchomości na Kupującego nie przejdą inne umowy zawarte przez Sprzedającego w odniesieniu do nieruchomości (w szczególności umowy z dostawcami mediów, odbioru odpadów, monitorowania systemu ppoż., sprzątania, odśnieżania, zarządzania i obsługi nieruchomości). Kupujący po nabyciu nieruchomości zawrze własne umowy dotyczące obsługi nieruchomości. Ponadto w związku z planowaną transakcją nie zostaną przeniesione na Kupującego w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Sprzedającego (nazwa); wierzytelności (inne niż wynikająca z umów najmu), środki pieniężne i umowy rachunków bankowych, zobowiązania (inne niż wynikające z umów najmu dotyczących nieruchomości), prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z umów o świadczenie usług księgowych, umowy najmu siedziby Sprzedającego, usług serwisowych dla nieruchomości, koncesje, licencje i zezwolenia, wartości niematerialne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, tajemnice przedsiębiorstwa, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty z instytucjami finansowymi, księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zakład pracy Sprzedającego lub jakakolwiek jego część, znak towarowy stanowiący oznaczenie indywidualizujące nieruchomość, zobowiązanie z tytułu kredytów zaciągniętych przez sprzedawcę na budowę obiektu, zobowiązania z tytułu pożyczek otrzymanych od innych jednostek, inne niż prawa do nieruchomości składniki majątku trwałego należące do przedsiębiorstwa Sprzedającego. W związku z planowaną transakcją Kupujący nie przejmie również od Sprzedającego żadnych pracowników Sprzedającego, ani nie nabędzie od Sprzedającego know-how dotyczącego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami.

Jak wynika zatem z opisu sprawy planowana transakcja nie obejmuje istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 551 Kodeksu Cywilnego. W analizowanej sytuacji nie można więc uznać, że przedmiot transakcji będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego. Transakcji nie będzie bowiem towarzyszył transfer składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa.

Planowana transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z okoliczności sprawy nie wynika bowiem aby przedmiot transakcji stanowił masę majątkową wydzieloną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo.

Jak wskazano w opisie sprawy, sprzedawana nieruchomość nie jest wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względem organizacyjnym (np. na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze), nie stanowi ona także jednostki organizacyjnej wyodrębnionej w strukturze Sprzedającego (np. oddziału wyodrębnionego w KRS).

Ponadto w analizowanym przypadku Kupujący w celu kontynuowania działalności realizowanej uprzednio przez Sprzedającego zobowiązany jest podjąć dodatkowe działania faktyczne i prawne (np. zawarcie wielu umów). Jak wskazano bowiem we wniosku, w związku z zawarciem planowanej umowy sprzedaży nieruchomości na Kupującego nie przejdą inne umowy (poza ww. umowami najmu/dzierżawy) zawarte przez Sprzedającego w odniesieniu do nieruchomości (w szczególności umowy z dostawcami mediów, odbioru odpadów, monitorowania systemu ppoż., sprzątania, odśnieżania, zarządzania i obsługi nieruchomości). Kupujący po nabyciu nieruchomości zawrze własne umowy dotyczące obsługi nieruchomości. Sytuacja ta wyklucza możliwość stwierdzenia, że przenoszony na Kupującego majątek umożliwia kontynuację działalności prowadzonej dotychczas przez Sprzedającego.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie sprzedaż opisanej nieruchomości nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym do transakcji tej przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania. Sprzedaż ww. nieruchomości będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Zainteresowani mają również wątpliwości czy planowana sprzedaż nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, lub na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 ustawy, dla dostawy nieruchomości niezabudowanych (pkt 9 ww. przepisu) oraz nieruchomości stanowiących budynki, budowle lub ich części (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT. Zwolnienie od podatku sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Definicja terenów budowlanych zawarta została w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy podkreślić, że zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, albo decyzja o warunkach zabudowy.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy również zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym obiekt jest posadowiony.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a cyt. ustawy).

Natomiast w myśl art. 3 pkt 9 ustawy, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że Sprzedający sprzeda Kupującemu prawo użytkowania wieczystego działek gruntu: nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6, nr 7, nr 8, nr 9, nr 10, nr 11, nr 12, nr 13, nr 14, nieruchomość stanowiącą działkę gruntu nr 15, nieruchomość stanowiącą działkę gruntu nr 16 oraz prawo własności budynków i urządzeń (budowli) posadowionych na ww. nieruchomościach, stanowiących odrębną nieruchomość. Wszystkie działki będące przedmiotem transakcji są częściowo zabudowane, za wyjątkiem działki 10.

Odnosząc się do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek gruntu nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6, nr 7, nr 8, nr 9, nr 11, nr 12, nr 13, nr 14, oraz nieruchomości stanowiących działki gruntu nr 15 i nr 16 należy zauważyć, że decydujące dla rozstrzygnięcia, czy w przedmiotowej sprawie dla opisanej dostawy zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie właściwą stawką, jest rozstrzygnięcie kwestii, czy i kiedy względem budynków i budowli znajdujących się na ww. działkach nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak wynika z opisu sprawy, na nieruchomościach zostały wzniesione trzy budynki handlowo-usługowe: Budynek A – wzniesiony na działkach 13, 1, 3; Budynek B – wzniesiony na działkach 3, 2; Budynek C – wzniesiony na działkach 7, 6, 8, 9, 12. Ponadto na działkach znajdują się następujące budowle: na działce 9 – droga, parking, chodnik, na działce 4 – droga, parking, na działce 8 – droga, parking, chodnik, ogrodzenie, na działce 11 – droga, parking, ogrodzenie, trawnik, na działce 12 – droga, chodnik, na działce 13 – droga, chodnik, na działce 1 – droga, mur oporowy, na działce 2 – droga, chodnik, mur oporowy od północnej strony, na działce 6 – droga, parking, chodnik, mur oporowy, na działce 15 – droga, parking, pylon reklamowy , mur oporowy, chodnik, na działce 7 – mur oporowy, ogrodzenie od północnej strony działki, na działce 16 – droga, parking, dwie trafostacje kontenerowe, sieci elektryczne C., mur oporowy E., zbiornik retencyjny, wzmocnienie skarpy z płyt, chodnik, na działce 3 – droga (przejazd pożarowy), parking, mur oporowy, chodnik, na działce 5 – ogrodzenie, natomiast na działce 14 – parking, plac manewrowy, mur oporowy, wiata magazynowa blaszana na fundamencie. Wszystkie budowle są własnością Sprzedającego, za wyjątkiem stacji trafo spółki D. sp. z o.o., która realizuje budowę stacji trafo na przedmiotowej nieruchomości w ramach udzielonej służebności gruntowej na własny koszt. Druga stacja trafo została wykonana na zlecenie B. sp. z o.o. sp. k. i zostanie sprzedana C. S.A. Sprzedaż gruntu na rzecz Kupującego nastąpi wraz z ww. budowlami, za wyjątkiem stacji trafo.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie dostawa ww. Budynków A, B, i C oraz ww. budowli, nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed nim, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – budynki te i budowle zostaną przed sprzedażą zasiedlone. Jak wskazano bowiem we wniosku, planowana sprzedaż będzie miała miejsce po dokonaniu odbioru lokali w Parku Handlowym przez wszystkich najemców i rozpoczęciu przez nich działalności oraz po uzyskaniu przez Sprzedającego ostatecznej i bezwarunkowej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie Parku Handlowego. W stosunku do Parku Handlowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą – techniczną i drogową, w dniu 24 lipca 2020 r. została wydana prawomocna i ostateczna decyzja o pozwoleniu na użytkowanie. Budowle zostały wybudowane i oddane do użytkowania w ramach decyzji o pozwoleniu na użytkowanie Parku Handlowego. Ponadto w odniesieniu do ww. Budynku A, Budynku B i/lub Budynku C nie zostały poniesione wydatki na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które były równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej danego budynku. Również w odniesieniu do ww. budowli nie były ponoszone wydatki na ich ulepszenie.

Jednakże pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. Budynków A, B, i C oraz budowli a planowaną dostawą nieruchomości upłynie okres krótszy niż 2 lata. W opisie sprawy wskazano, że od momentu oddania poszczególnych lokali w ww. budynkach (Budynku A, Budynku B i Budynku C) po raz pierwszy do faktycznego użytkowania przez najemców do momentu sprzedaży ww. nieruchomości upłynie okres krótszy niż 2 lata. Jednocześnie od momentu oddania ww. budowli do faktycznego użytkowania do momentu sprzedaży nieruchomości nie upłyną 2 lata.

Zatem zarówno w stosunku do ww. Budynków A, B, i C, jak i budowli nie będą spełnione warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym dostawa ww. budynków oraz ww. budowli nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z faktem, że w odniesieniu do ww. Budynków A, B, i C oraz ww. budowli nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie sprawy, w związku budową Parku Handlowego Sprzedającemu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto w związku z wytworzeniem wszystkich ww. budowli Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem nie został wypełniony warunek wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy.

Tym samym sprzedaż ww. Budynków A, B i C oraz ww. budowli, nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Sprzedaż ww. Budynków A, B i C oraz ww. budowli nie będzie mogła korzystać również ze zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż z okoliczności sprawy wynika, że budynki i budowle będące przedmiotem sprzedaży nie były wykorzystywane przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. A ponadto Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wytworzeniem ww. budynków i budowli.

Tym samym sprzedaż ww. Budynków A, B i C oraz ww. budowli będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką VAT.

W konsekwencji dostawa prawa użytkowania wieczystego ww. działek gruntu: nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6, nr 7, nr 8, nr 9, nr 11, nr 12, nr 13, nr 14, oraz nieruchomości stanowiącej działki gruntu nr 15 i nr 16, na których posadowione są ww. budynki oraz ww. budowle, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, również będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku.

Odnosząc się z kolei do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr 10 należy stwierdzić, że w tym przypadku nie mogą mieć zastosowania przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT, gdyż dotyczą one tylko dostawy budynków, budowli lub ich części. Natomiast – jak wskazano we wniosku – działka nr 10 jest terenem niezabudowanym.

Zatem w przypadku działki nr 10 możliwość zwolnienia od podatku należy rozpatrzeć z uwzględnieniem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, a nie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych wyłącznie w sytuacji, gdy nie stanowią one terenu budowlanego.

W analizowanym przypadku przedmiotem sprzedaży będzie teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy. Jak wskazano bowiem we wniosku, działka 10 jest objęta planem miejscowym zagospodarowania przestrzennego miasta uchwalonym uchwałą z dnia … roku podjętą przez Radę Miasta. Teren tej nieruchomości oznaczony jest symbolem P/P, G przeznaczony jako tereny produkcyjne. Działka przeznaczona jest pod zabudowę.

W konsekwencji dla sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr 10, nie będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak jednoznacznie wskazano w opisie sprawy, działka nr 10 nie była wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. A ponadto z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego działki nr 10 Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr 10 nie będzie korzystała również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W rezultacie, skoro sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr 10 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, Sprzedający będzie zobowiązany do zastosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług z tytułu dostawy tej działki.

Oceniając całościowo stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 należało uznać je za nieprawidłowe. Powyższe wynika z faktu, że Zainteresowani odnieśli brak zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy do sprzedaży nieruchomości jako całości zabudowanej budynkami i budowlami, nie zaś do poszczególnych działek, wśród których znajduje się również działka niezabudowana, do której możliwość zwolnienia od podatku należało rozpatrzeć z uwzględnieniem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, a nie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W przedstawionym opisie sprawy jednoznacznie wskazano, że Kupujący będzie wykorzystywał nabytą nieruchomość wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Kupujący nabędzie nieruchomość w celu jej długoletniego wynajęcia. Ponadto Kupujący jest i będzie w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jednocześnie – jak wskazano w niniejszej interpretacji – planowana transakcja nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Ponadto, jak wynika z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji, w odniesieniu do planowanej transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a, ani w art. 43 ust. 2 ustawy. Ww. transakcja sprzedaży będzie opodatkowana właściwą stawką podatku.

Zatem Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym w sytuacji zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 87 ust. 1 ustawy, Nabywca będzie mógł również ubiegać się o zwrot podatku VAT.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Podkreślić ponadto należy, że ewentualna ocena zasadności zwrotu podatku leży w kompetencji właściwego miejscowo i rzeczowo dla nabywcy organu podatkowego pierwszej instancji (Naczelnika Urzędu Skarbowego, Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego).

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.