Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-718/14-2/LK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-07
Teza: miejsca świadczenia usług marketingowych, opodatkowania wydania towarów w związku ze świadczeniem usług marketingowych
Słowa kluczowe: towar-wydanie towarów; usługi-usługi marketingowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2014 r. (data wpływu 25 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie miejsca świadczenia usług marketingowych,

*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania wydania towarów w związku ze świadczeniem usług marketingowych.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług marketingowych oraz wydania towarów w ramach tych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Usługi świadczone przez M.

M. Sp. z o.o. (dalej: „M.” lub „Wnioskodawca”) jest spółką zajmującą się szeroko pojętą działalnością marketingową i reklamową. Spółka działa jako agencja reklamowa zajmująca się w szczególności budowaniem i wspieraniem marek za pomocą zarówno reklamy tradycyjnej jak i nowoczesnych technologii.

W ramach prowadzonej działalności M. świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów krajowych, kontrahentów unijnych, jak i pozaunijnych.

M. zawarł umowę o świadczenie usług (dalej: „Umowa” ) ze spółką z siedzibą w Belgii (dalej: „Spółka X”) należącą do ogólnoświatowej grupy X (dalej: „Grupa X”), która zajmuje się dostarczaniem usług w zakresie systemów płatniczych (dalej: „Usługi X”) do instytucji finansowych.

W związku z zawarciem powyższej Umowy, M. świadczy na rzecz Spółki X usługi marketingowe polegające w głównej mierze na uczestniczeniu w przygotowywaniu na rzecz Spółki X różnego rodzaju kampanii marketingowych. Kampanie marketingowe, w przygotowaniu których uczestniczy M. polegają m.in. na tworzeniu reklam, spotów TV, akcji promocyjnych poprzez portale społecznościowe czy też produkcji gadżetów (kalendarzy, kubków, ulotek), na których umieszczane jest m.in. logo Spółki X.

Produkcja gadżetów obejmuje cały proces wytworzenia danego gadżetu - począwszy od jego wymyślenia (np. w zakresie jego cech fizycznych a także haseł na nim przedstawionych) po jego fizyczne wykonanie.

Nabywane przez M. produkty lub nagrody w niektórych przypadkach są wydawane na zalecenie Spółki X bezpośrednio finalnym odbiorcom konkursów lub innych akcji promocyjnych (beneficjentom konkursów lub innych akcji promocyjnych). W innych przypadkach M. przekazuje przedmiotowe produkty lub nagrody Spółce X, która z kolei dokonuje ich wydania na rzecz odbiorców finalnych lub w inny sposób wykorzystuje je we własnej działalności.

Dla celów świadczenia powyższych usług M. korzysta z zasobów własnych, jak i z podwykonawców (np. w zakresie produkcji spotów reklamowych w TV).

W niektórych przypadkach kampanie reklamowe przygotowywane, prowadzone lub wspierane przez M. na rzecz Spółki X polegają jedynie na dostosowaniu do potrzeb lokalnego rynku podobnych kampanii prowadzonych przez spółki z Grupy X w innych krajach świata. Przedmiotowe „dostosowanie” kampanii reklamowej może polegać przykładowo na stworzeniu nowej ścieżki dźwiękowej do danej reklamy telewizyjnej lub napisaniu nowych dialogów, dopasowanych do lokalnego rynku (przy zachowaniu oryginalnego obrazu). W innych przypadkach kampanie reklamowe tworzone są dla Spółki X z przeznaczeniem konkretnie na rynek lokalny w Polsce - co związane jest ze specyfiką polskiego rynku i usług świadczonych przez Spółkę X na tym rynku.

Charakterystyka Spółki X i Oddziału X

Juk wskazano powyżej, Spółka X jest spółką z siedzibą w Belgii i należy do ogólnoświatowej Grupy X zajmującej się dostarczaniem usług w zakresie systemów płatniczych do instytucji finansowych, Spółka X nie jest zarejestrowana w Polsce dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Zgodnie z informacjami uzyskanymi od Spółki X, spółka ta ma w Polsce oddział (dalej: „Oddział X”), który pełni na terytorium kraju jedynie rolę wspierającą dla Spółki X i w jej opinii nie jest wystarczająco zaopatrzony oraz upoważniony do świadczenia usług Spółki X na rzecz odbiorców zewnętrznych. Polscy klienci Spółki X zawierają wszelkie kontrakty bezpośrednio z centralą spółki w Belgii. Spółka X świadczy usługi na rzecz klientów poprzez centralę w Belgii, które rozlicza dla celów podatku VAT w Belgii. Spółka X jest odpowiedzialna za wykonanie usług na rzecz klientów zewnętrznych i ponosi ryzyko ekonomiczne w tym zakresie (Oddział X nie ponosi ryzyka ekonomicznego i nie uczestniczy w wykonywaniu usług przez Spółkę X).

Działalność Oddziału X polega jedynie na wspieraniu Spółki X w obszarze jej relacji z klientami oraz lokalnego marketingu i promocji marki X. Czynności, które są wykonywane przez Oddział X to przykładowo:

*   reprezentowanie Spółki X przed klientami w Polsce (pracownicy Oddziału X nie są upoważnieni do niezależnego negocjowania i podpisywania kontraktów z klientami w imieniu Spółki X),

*   prowadzenie i nadzorowanie kampanii reklamowych i ogłoszeniowych Spółki X w Polsce,

*   utrzymywanie kontaktów z lokalnymi dostawcami towarów i usług niezbędnych w wykonywaniu powyższych działań.

Podsumowując informacje uzyskane w tym zakresie od Spółki X i Oddziału X, Spółka X w Belgii jest głównym przedsiębiorstwem, natomiast Oddział X pełni wobec Spółki X funkcje wspierające w obszarze marketingu i sprzedaży w Polsce. Oddział jest finansowany w taki sposób, że otrzymuje wynagrodzenie za ww. funkcje kalkulowane w oparciu o metodę koszt plus.

Księgowość Oddziału X jest prowadzona na szczeblu centrali Spółki X, natomiast w samym Oddziale X nie ma wyodrębnionego działu księgowości.

Dla celów prowadzonej działalności, Oddział X korzysta w Polsce z pomieszczeń wynajmowanych w szczególności w celu prowadzenia biura oraz z niezbędnego wyposażenia biurowego (przykładowo komputery). Oddział X nie posiada na terytorium Polski własnych nieruchomości.

Zgodnie z informacjami uzyskanymi od Spółki X, w Oddziale X zatrudnieni są pracownicy, którzy zajmują się koordynacją ww. działalności marketingowej. W Oddziale X nie są zatrudnieni pracownicy odpowiedzialni za działalność operacyjną Spółki X, gdyż Oddział X takiej działalności nie prowadzi. Działalność Oddziału X polega jedynie na pełnieniu dla Spółki X roli koordynacyjnych w Polsce (w sensie operacyjnym), w szczególności poprzez wspieranie w obszarze marketingu (ze względu na fakt, że z prawnego punktu widzenia Spółka X i Oddział X stanowią jeden podmiot, wykonywania ww. funkcji nie można utożsamiać ze sprzedażą pomiędzy Spółką X a Oddziałem X). Tym samym, pracownicy zatrudnieni w Oddziale X zajmują się koordynacją pracy wykonywanej m.in. przez M. - dokonują jedynie kontroli jakości oraz terminowości usług świadczonych na rzecz Spółki X.

Oddział X dokonuje w Polsce jedynie takich zakupów towarów i usług, które są wykorzystywane tylko na potrzeby biura Oddziału X w Polsce.

Oddział X nie dokonuje natomiast dostaw towarów, ani też nie świadczy usług na rzecz odbiorców zewnętrznych, nie prowadzi żadnej sprzedaży na terytorium Polski. Wszystkie zasoby techniczne (w tym również zasoby informatyczne) niezbędne do świadczenia przez Spółkę X usług na rzecz jej kontrahentów zlokalizowane są w centrali Spółki X w Belgii i w Stanach Zjednoczonych. Ponadto, wszelkie umowy na świadczenie usług w zakresie systemów płatniczych wykonywanych przez Spółkę X są podpisywane przez centralę Spółki X z siedzibą w Belgii.

Mając na uwadze powyższe, Spółka X dokonuje rozliczeń powyższych usług dla celów podatku VAT w Belgii.

Ponadto, wszystkie znaki towarowe Spółki X są zarejestrowane poza Polską.

Struktura decyzyjna w zw. z potencjalnym świadczeniem wskazanych usług

Zgodnie z Umową, świadczenie usług przez M. na rzecz Spółki X jest inicjowane na dwa sposoby.

W ramach pierwszego wariantu, Spółka X może zlecać M. konkretne zadanie z zakresu marketingu lub reklamy. W takim przypadku projekt zadania lub usługi musi zostać każdorazowo zaakceptowany przez osobę ze Spółki X, koordynującą podobne akcje na szczeblu regionalnym (lub wyższym), pracującą dla Spółki X poza Polską, Po akceptacji projekty są przesyłane z powrotem do Oddziału X. Następnie, Oddział X w imieniu Spółki X zleca M. usługę, a M. przystępuje do jej realizacji.

Alternatywnie, M. w oparciu o ogólne założenia akcji marketingowych przyjęte w Umowie może sam wyjść z propozycją nowego projektu dla Spółki X (wykorzystując znajomość lokalnego rynku). W takiej sytuacji, pomysł ze strony M. na wykonanie jest przesyłany do Oddziału X i w zależności od wagi i wielkości strategicznej projektu zostaje zaakceptowany (bądź nie) przez osobę ze Spółki X koordynującą podobne akcje na szczeblu regionalnym (lub wyższym - pracującą poza Polska), bądź wyznaczoną osobę pracującą w Polsce w Oddziale X.

Akceptacja, o której mowa powyżej, polega na potwierdzeniu zarówno zakresu prac, jak i kosztorysu danego projektu.

Co do zasady, na wynagrodzenie M. składa się podstawowe, ustalone wynagrodzenie za świadczoną usługę powiększone o zwrot określonych wydatków poniesionych przez M. w związku z przygotowaniem poszczególnych projektów. Wysokość i zakres poniesionych wydatków podlega każdorazowej weryfikacji Spółki X i wymaga akceptacji Spółki.

Dodatkowo wskazać należy, iż w przypadku projektów, w których potencjalnie wykorzystany ma zostać znak towarowy Spółki X lub jakiegokolwiek produkt Spółki X, wymagana jest na to odpowiednia akceptacja z centrali Grupy X ze Stanów Zjednoczonych. Przykładowo, centrala Grupy X z USA każdorazowo akceptuje projekty związane z produkcją gadżetów, na których widnieje znak towarowy Spółki X, projekty plakatów, na których widoczny jest taki znak towarowy itp. Ponadto, Spółka X posiada w Belgii tzw. Brand Centre, które pełni rolę pomocniczą (wsparcie techniczne) w tym zakresie oraz jest odpowiedzialne za nadzorowanie promocji marki X.

W związku z realizacją projektów M. otrzymuje od Spółki X wynagrodzenie, a wszelkie płatności są każdorazowo wykonywane w imieniu centrali Spółki X w Brukseli, przez centrum rozliczeniowe Spółki X mieszczące się w Nowym Yorku.

Umowy podpisywane są ze Spółką X, a nie z Oddziałem X, faktury są wystawiane przez M. na Spółkę X ze wskazaniem nr VAT, pod którym Spółka X zarejestrowana jest w Belgii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi marketingowe polegające na przygotowywaniu różnego rodzaju kampanii marketingowych świadczone przez M. na rzecz Spółki X podlegają opodatkowaniu w miejscu, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej tj. w Belgii - zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 Nr 177, poz, 1054 ze zm., dalej: „Ustawa o VAT”)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługi marketingowe polegające na przygotowywaniu różnego rodzaju kampanii marketingowych świadczone na rzecz Spółki X podlegają opodatkowaniu w miejscu, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej tj. w Belgii - zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z Ustawą o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 i 2 Ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, natomiast w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na potrzeby stosowania m.in. art. 28b, zgodnie z art. 28a Ustawy o VAT:

1.  przez podatnika należy rozumieć:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na ceł czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Mając na uwadze powyższe przepisy, należy wskazać, że w takim rozumieniu „podatnikiem” jest również Spółka X z siedzibą w Belgii.

Jeśli polski podatnik VAT świadczy usługi na rzecz siedziby podmiotu zagranicznego - podatnika (tj. usługi te są nabywane i wykorzystywane przez centralę tego podmiotu zagranicznego), to dla celów ustalenia miejsca świadczenia przedmiotowych usług nie jest istotne, czy ten podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (skoro i tak nie uczestniczy ono w tych transakcjach tj. nie nabywa i nie wykorzystuje przedmiotowych usług).

Stałe miejsce prowadzenia działalności

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie zostało zdefiniowane ani w przepisach ustawy o VAT, ani w przepisach aktów wykonawczych do tej ustawy.

Definicji takiej nie zawiera również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE, L. z 2006 r. Nr 347 str. 1 z dnia 11 grudnia 2006 r. dalej: „Dyrektywa VAT”), ani poprzednio obowiązująca szósta Dyrektywa z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz. U. UE. L. z 1977 Nr 145 str. 1, dalej: „VI Dyrektywa”).

Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności wprowadzona została w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. L 2011 nr 77/1, dalej: „Rozporządzenie Wykonawcze”). Od 1 lipca 2011 r. definicja ta powinna być stosowana bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (dalej: „UE”).

Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego „Na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT - stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - oznacza dowolne miejsce inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o której mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

W związku z powyższym, w celu określenia kryteriów decydujących o uznaniu danego miejsca za stale miejsce prowadzenia działalności, należy odwołać się m.in. do powyższej definicji zawartej w Rozporządzeniu Rady, jak również do istniejącej doktryny prawa podatkowego w tym zakresie, która dokonała wykładni tego pojęcia, w szczególności do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) powstałego wprawdzie w czasie obowiązywania VI Dyrektywy, ale zachowującego nadal aktualność w stanie prawnym określonym przez aktualnie obowiązującą Dyrektywę VAT. Na gruncie polskiej doktryny prawa podatkowego sformułowane na przestrzeni lat przez TSUE tezy w tym zakresie znalazły także swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz praktyce organów podatkowych.

Zgodnie z powyższym, powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności w każdym przypadku będzie rezultatem działalności gospodarczej podatnika. Jednak nie każdy rodzaj takiej działalności gospodarczej w sposób automatyczny będzie powodował powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów podatku VAT. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą TSUE (por. wyrok TSUE z 2 maja 1996 w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg, sygn. C-231/94, wyrok TSUE z 7 maja 1998 r. w sprawie Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Belgii, sygn. C-390/96; wyrok TSUE z 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen Amsterdam, sygn. C-190/95, wyrok TSUE z 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg przeciwko Bundeszentralamt für Steuern, sygn. C-73/06) stale miejsce prowadzenia działalności może powstać jedynie w związku ze ściśle określonymi działaniami gospodarczymi podatnika.

W szczególności powstanie stałego miejsca działalności wymaga zaistnienia łącznie następujących elementów działalności gospodarczej tj.:

(i) posiadania przez jednostkę minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości;

(ii) ciągłej obecności ludzkich zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, czyli czynnika ludzkiego w postaci zatrudnionych przez podatnika pracowników (stałe zaplecze ludzkie);

(iii) ciągłej obecności technicznych zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, czyli tzw. infrastruktury technicznej pozwalającej na prowadzenie tej działalności (stałe zaplecze techniczne);

(iv) odpowiedniej struktury spełniającej powyższe przesłanki w takim stopniu, aby umożliwić odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;

Dopiero łączne spełnienie wskazanych powyżej warunków, przy założeniu ich stałości w czasie, określonej odpowiednim stopniem zaangażowania wskazującym, że działalność ta będzie prowadzona w sposób stały i nieprzemijający pozwala na stwierdzenie istnienia w danym miejscu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle definicji stałego miejsca prowadzenia działalności, wprowadzonej w lipcu 2011 r. Rozporządzeniem Wykonawczym (która określa, że jest to miejsce charakteryzujące się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej) należy uznać, iż nawet gdy spełnione zostaną wymogi wystarczającego zaplecza i stałości, dla powiązania nabywanych usług z tym miejscem, konieczne będzie uznanie, iż świadczone są one dla własnych potrzeb tego miejsca, a nie dla potrzeb miejsca siedziby podatnika.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki X

Wnioskodawca świadczy usługi marketingowe, których odbiorcą jest Spółka X, mająca siedzibę w Belgii.

W celu określenia konsekwencji dla celów podatku VAT świadczenia ww. usług przez M. kluczowe jest ustalenie, kto jest faktycznym odbiorcą przedmiotowych usług, tj. czy odbiorcą usługi jest siedziba działalności usługobiorcy - Spółki X.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przyjętym modelem biznesowym oraz warunkami, ustalonymi w Umowie, odbiorcą przedmiotowych usług jest wyłącznie Spółka X, a nie Oddział X.

Kryteria, które należy uwzględnić w celu ustalenia miejsca prowadzenia działalności, na rzecz którego jest świadczona usługa, zostały określone w Rozporządzeniu Wykonawczym. Zgodnie z art. 22 Rozporządzenia, aby określić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, usługodawca analizuje charakter i zastosowanie świadczonej usługi.

W przypadku gdy charakter i zastosowanie świadczonej usługi nie pozwalają usługodawcy określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczona jest usługa, określając to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, analizuje on w szczególności, czy umowa, zamówienie i numer identyfikacyjny VAT przyznany przez państwo członkowskie usługobiorcy i przekazany usługodawcy przez usługobiorcę wskazują stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jako miejsce odbioru usługi i czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest tożsame z podmiotem płacącym za usługę.

W przypadku gdy na mocy akapitów pierwszego i drugiego niniejszego ustępu nie można określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, lub gdy usługi objęte art. 44 dyrektywy 2006/112/WE są świadczone na rzecz podatnika w ramach umowy obejmującej co najmniej jedną usługę wykorzystywaną w sposób nieidentyfikowalny i niewymierny, usługodawca ma prawo stwierdzić, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej.

Należy także wskazać, iż stosowanie prezentowanego artykułu pozostaje bez uszczerbku dla obowiązków usługobiorcy.

Jednocześnie, jak wskazano powyżej, zgodnie z definicją stałego miejsca prowadzenia działalności z Rozporządzenia Wykonawczego, dla powiązania usług z potencjalnym stałym miejscem prowadzenia działalności (jeśli kryteria stałości, zaplecza personalnego i technicznego są spełnione), konieczne jest uznanie, że usługi te świadczone są dla potrzeb własnych tego miejsca, a nie dla potrzeb miejsca siedziby podatnika.

Z powyższego wynika, że w miejscu będącym stałym miejscem prowadzenia działalności powinno być możliwe wykorzystanie usług dostarczonych dla tego miejsca. Potwierdzenie takiego stanowiska znaleźć można zarówno w interpretacjach organów podatkowych, jak i w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładem może być wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 maja 2012 r., I SA/Kr 176/12, który odwołuje się do tego warunku, uznając za słuszne stanowisko, że miejsce świadczenia usług, jak również siedziba/siedziba statutowa końcowego odbiorcy usług powinny być brane po uwagę w określaniu miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wskazano w stanie faktycznym, w Oddziale X zatrudnieni są pracownicy, którzy są zaangażowani w działalność marketingową, co w dużej mierze oznacza pełnienie dla Spółki X roli koordynacyjnych w Polsce w sensie operacyjnym. W zakresie współpracy z M., działalność Oddziału X sprowadza się więc tylko do koordynowania pracy wykonywanej przez M., w szczególności w zakresie dokonywania kontroli jakości oraz terminowości usług świadczonych na rzecz Spółki X. W związku z tym, jedynymi zakupami towarów i usług w Polsce dokonywanymi przez Oddział X są zakupy konieczne do funkcjonowania biura Oddziału X w Polsce. W konsekwencji, Oddział X w żaden sposób nie korzysta z usług nabywanych przez Spółkę, a świadczonych przez M..

Tezę, że przedmiotowe usługi są świadczone na rzecz Spółki X, a nie Oddziału X potwierdza zarówno charakter świadczonych usług, jak i ustalenia dot. rozliczeń przedmiotowych usług (tj. Umowa jest zawarta bezpośrednio ze Spółką X, a nie z Oddziałem X, faktury są wystawiane na Spółkę X ze wskazaniem nr VAT, pod którym Spółka X zarejestrowana jest w Belgii itd.).

Dodatkowo, jak wskazano w stanie faktycznym, w związku z realizacją projektów M. otrzymuje wynagrodzenie od Spółki X, a wszelkie płatności są każdorazowo wykonywane w imieniu centrali Spółki X znajdującej się za granicą (poza Polską). Oddział X nie dokonuje płatności na rzecz Wnioskodawcy z tytułu świadczonych usług - bowiem usługi nie są świadczone na jego rzecz a na rzecz Spółki X (w której imieniu płatności są dokonywane).

Uwzględniając charakter usług, które są świadczone przez M. na rzecz Spółki X, wskazać należy, że część z tych usług dotyczy reklam i akcji promocyjnych przeznaczonych na rynek polski (np. usługi te polegają na „dostosowaniu” kampanii telewizyjnej lub napisaniu nowych dialogów, dopasowanych do lokalnego rynku, przy zachowaniu oryginalnego obrazu), część jest tworzona dla Spółki X z przeznaczeniem konkretnie na rynek lokalny w Polsce - niemniej zawsze podmiotem nabywającym i wykorzystującym przedmiotowe usługi jest Spółka X.

Oddział X nie uczestniczy bowiem w żadnym zakresie w świadczeniu usług przez Spółkę na rzecz ich Klientów. Wszystkie czynności związane z rozliczeniem transakcji dokonanych kartami płatniczymi są świadczone z siedziby Spółki (lub z innych miejsc - przez miejsca te należy jednak rozumieć miejsca inne niż Oddział X). Zasoby techniczne niezbędne do świadczenia tych usług (zwłaszcza zasoby IT, sprzęt, software), jak również pracownicy Spółki X, odpowiedzialni za każdorazowe rozliczenia tych transakcji znajdują się za granicą. Ponadto z siedziby Spółki X zawierane są umowy na świadczenie wskazanych usług.

Jak wskazano w stanie faktycznym, niemal w każdej sytuacji projekt kampanii reklamowej realizowanej przez M. na zlecenie Spółki X musi zostać zaakceptowany przez osobę ze Spółki X, koordynującą podobne akcje na szczeblu regionalnym (lub wyższym), pracującą dla Spółki X poza Polską. Pracownicy Oddziału X mogą brać udział w procesie akceptacji potencjalnych usług świadczonych przez M. (co do zasady, mniej istotnych finansowo i strategicznie), niemniej jego rola sprowadza się jedynie do funkcji pomocniczych (jak np. w przypadku gdy po akceptacji projektu przez osoby ze Spółki X projekt ten jest przesyłany z powrotem do Oddziału X, a następnie Oddział X w imieniu Spółki X zleci M. usługę). Niemniej, wysokość i zakres poniesionych wydatków podlega każdorazowej weryfikacji Spółki X i wymaga akceptacji Spółki X.

Jednocześnie, w przypadku projektów, w których potencjalnie wykorzystane ma zostać logo Spółki X lub jakiegokolwiek produktu Spółki X, wymagana jest na to odpowiednia akceptacja z centrali Grupy X ze Stanów Zjednoczonych. Ponadto, Spółka X posiada w Belgii tzw. Brand Centre, które pełni rolę pomocniczą (wsparcie techniczne) w tym zakresie.

Podsumowując, mając na uwadze, że działający na terytorium Polski Oddział X, pełni jedynie funkcje wspierające/koordynujące w obszarze marketingu, a nie bierze udziału w świadczeniu Usług X dlatego należy uznać, że Oddział X nie może być traktowany jako faktyczny odbiorca usług, które mogą być świadczone przez Wnioskodawcę. Usługobiorcą Usług świadczonych przez M. jest Spółka X i w rezultacie miejscem ich opodatkowania jest miejsce siedziby Spółki X.

Jak wskazano, przy rozpatrywaniu kwestii sposobu rozliczenia przedmiotowych usług świadczonych przez M. na rzecz Spółki X, bez znaczenia pozostaje ocena czy Oddział X spełnia kryteria istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, gdyż i tak nie uczestniczyłoby ono (gdyby potencjalnie takie miejsce istniało) w przedmiotowych transakcjach.

Tym samym, nie znajdzie w tym przypadku zastosowania art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy usługi są świadczone dla miejsca prowadzenia działalności podatnika, innego niż jego siedziba, miejscem świadczeniem usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, należy uznać, że usługi marketingowe polegające na przygotowywaniu różnego rodzaju kampanii marketingowych, które są świadczone na rzecz Spółki X, podlegać będą opodatkowaniu w miejscu, w którym usługobiorca, czyli Spółka X posiada siedzibę działalności gospodarczej tj. w Belgii - zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie miejsca świadczenia usług marketingowych, i jest nieprawidłowe w zakresie opodatkowania wydania towarów w związku ze świadczeniem usług marketingowych.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do dyspozycji ust. 2a tego artykułu, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bponieważ od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W świetle regulacji przepisu art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy o VAT).

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Ww. przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Przytoczone przepisy art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy pozostają w zgodności z treścią art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), w myśl którego miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności”. Pojęcie to jest jednak pojęciem wspólnotowym (tj. wynikającym z Szóstej Dyrektywy 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.).

Od dnia 1 lipca 2011 r. przedmiotowe zagadnienie zostało uregulowane (zdefiniowane) w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77/1, z późn. zm.). Zgodnie z art. 11 rozporządzenia:

1.  Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
2.  Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:
    1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
    2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
    3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
    4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.
3.  Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z punktu (4) części wstępnej (preambuły) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

Odnosząc się zatem do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie (mającego wpływ na kształt ww. definicji pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności” określonej w rozporządzeniu 282/2011) zauważyć należy, że w wyroku w sprawie C-168/84 pomiędzy Günter Berkholz a Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (Niemcy) Trybunał stwierdził, że „Artykuł 9(1) Dyrektywy w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego należy interpretować w taki sposób, aby (\`(...)\`) mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel, jak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług (\`(...)\`).”

Z kolei w orzeczeniu w sprawie C-190/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (Holandia) Trybunał potwierdził, że nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług. Natomiast w sprawie C-260/95 Commisioners of Customs and Excise przeciwko DFDS a/s Trybunał stwierdził „(\`(...)\`) Ponadto niepodobna uznać, że usługi są dostarczane w innym zakładzie niż miejsce, gdzie dostawca prowadzi działalność, chyba że zakład jest minimalnej wielkości, a zasoby kadrowe i techniczne niezbędne do świadczenia usług są stale obecne (Berkholz, paragraf 18)”. W wyroku w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy) Trybunał wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C-390/96 pomiędzy Lease Plan Luxembourg SA a Państwem Belgijskim. Ponadto z wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fűr Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)”.

Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności wynikająca z rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie (które, jak wyżej wskazano, było uwzględniane przy formułowaniu przedmiotowej definicji), pozwala wymienić kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny.

Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest koniecznie posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką zajmującą się szeroko pojętą działalnością marketingową i reklamową. Spółka działa jako agencja reklamowa zajmująca się w szczególności budowaniem i wspieraniem marek za pomocą zarówno reklamy tradycyjnej jak i nowoczesnych technologii. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów krajowych, kontrahentów unijnych, jak i pozaunijnych. Wnioskodawca zawarł umowę o świadczenie usług ze spółką z siedzibą w Belgii należącą do ogólnoświatowej grupy, która zajmuje się dostarczaniem usług w zakresie systemów płatniczych do instytucji finansowych. W związku z zawarciem powyższej Umowy, Wnioskodawca świadczy na rzecz Spółki z Belgii usługi marketingowe polegające w głównej mierze na uczestniczeniu w przygotowywaniu na rzecz Spółki z Belgii różnego rodzaju kampanii marketingowych. Kampanie marketingowe polegać będą m.in. na tworzeniu reklam, spotów TV, akcji promocyjnych poprzez portale społecznościowe czy też produkcję gadżetów na których umieszczane będzie m.in. logo Spółki belgijskiej. Spółka z Belgii nie jest zarejestrowana w Polsce dla celów podatku od towarów i usług. Spółka ta ma oddział w Polsce , który pełni na terytorium kraju jedynie rolę wspierającą dla Spółki belgijskiej i w jej opinii nie jest wystarczająco zaopatrzony oraz upoważniony do świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych. Polscy klienci Spółki belgijskiej zawierają wszelkie kontrakty bezpośrednio z centralą spółki w Belgii. Spółka belgijska jest odpowiedzialna za wykonanie usług na rzecz klientów zewnętrznych i ponosi ryzyko ekonomiczne w tym zakresie. Oddział nie ponosi ryzyka i nie uczestniczy w wykonywaniu usług przez Spółkę Belgijską. Czynności Oddziału, polegające na wspieraniu Spółki belgijskiej to przykładowo: reprezentowanie Spółki belgijskiej przed klientami w Polsce (pracownicy Oddziału nie są upoważnieni do niezależnego negocjowania i podpisywania kontraktów z klientami w imieniu Spółki z siedziba w Belgii), prowadzenie i nadzorowanie kampanii reklamowych i ogłoszeniowych Spółki belgijskiej w Polsce, utrzymywanie kontaktów z lokalnymi dostawcami towarów i usług niezbędnych w wykonywaniu powyższych działań. Księgowość Oddziału jest prowadzona na szczeblu centrali Spółki z siedzibą w Belgii, natomiast w samym Oddziale nie ma wyodrębnionego działu księgowości. Nie posiada również własnych nieruchomości i korzysta z pomieszczeń wynajmowanych. Pracownicy zatrudnieni w Oddziale zajmują się koordynacją ww. działalności marketingowej, nie są zatrudnieni pracownicy odpowiedzialni za działalność operacyjną Spółki belgijskiej, gdyż Oddział takiej działalności nie prowadzi. Pracownicy Oddziału dokonują jedynie kontroli jakości oraz terminowości usług świadczonych na rzecz Spółki belgijskiej. Oddział nie dokonuje dostaw towarów ani też nie świadczy usług na rzecz odbiorców zewnętrznych, nie prowadzi żadnej sprzedaży na terytorium Polski. Wszystkie zasoby techniczne (w tym informatyczne) niezbędne do świadczenia przez Spółkę belgijską usług na rzecz jej kontrahentów zlokalizowane są w centrali Spółki w Belgii i w Stanach Zjednoczonych. Wszelkie umowy na świadczenie usług w zakresie systemów płatniczych wykonywanych przez Spółkę z siedzibą w Belgii są podpisywane przez centralę Spółki belgijskiej z siedzibą w Belgii. Zgodnie z Umową, świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki belgijskiej będzie inicjowane na dwa sposoby. W ramach pierwszego wariantu, Spółka belgijska może zlecać Wnioskodawcy konkretne zadanie z zakresu marketingu lub reklamy. W takim przypadku projekt zadania lub usługi będzie musiał zostać każdorazowo zaakceptowany przez osobę ze Spółki belgijskiej, koordynującą podobne akcje na szczeblu regionalnym (lub wyższym), pracującą dla Spółki belgijskiej poza Polską. Po akceptacji projekty będą przesyłane z powrotem do Oddziału. Następnie, Oddział w imieniu Spółki belgijskiej zleci Wnioskodawcy usługę, a Wnioskodawca przystąpi do jej realizacji. Alternatywnie, Wnioskodawca w oparciu o ogólne założenia akcji marketingowych przyjęte w Umowie może sam wyjść z propozycją nowego projektu dla Spółki belgijskiej (wykorzystując znajomość lokalnego rynku). W takiej sytuacji, pomysł ze strony Wnioskodawcy na wykonanie będzie przesyłany do Oddziału i w zależności od wagi i wielkości strategicznej potencjalnego projektu zostanie zaakceptowany (bądź nie) przez osobę ze Spółki belgijskiej koordynującą podobne akcje na szczeblu regionalnym (lub wyższym - pracującą poza Polską), bądź wyznaczoną osobę pracującą w Polsce w Oddziale. Umowy będą podpisywane ze Spółką belgijską, a nie z Oddziałem, faktury będą wystawiane przez Wnioskodawcę na Spółkę belgijską ze wskazaniem nr VAT, pod którym Spółka jest zarejestrowana w Belgii.

Biorąc pod uwagę powyższą analizę przepisów i opis sprawy stwierdzić należy, że Oddział nie spełnia kryteriów istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, gdyż charakter czynności jakie wykonuje wskazuje na to, że są to czynności wspierająco-koordynujące w obszarze marketingu i nie są one czynnościami, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy.

Oddział nie będzie dokonywał płatności na rzecz Wnioskodawcy z tytułu świadczonych usług, ponieważ usługi nie będą świadczone na jego rzecz tylko na rzecz Spółki belgijskiej. Ponadto Oddział nie uczestniczy w żadnym zakresie w świadczeniu usług przez Spółkę belgijską na rzecz ich klientów, nie ponosi ryzyka ekonomicznego, jak również wszelkie umowy na świadczenie usług są podpisywane przez centralę Spółki z siedzibą w Belgii.

W tej sytuacji ustalając miejsce świadczenia dla czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę należy ocenić jakiego rodzaju czynności Wnioskodawca wykonuje w ramach zawartej umowy z kontrahentem.

Stosownie do treści art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przez towary – art. 2 pkt 6 ustawy – rozumienie się rzeczy oraz ich części, także wszelki postacie energii.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zauważyć tutaj należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TS UE).

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TS UE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TS UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem).

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem „odpłatności” świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką zajmującą się szeroko pojętą działalnością marketingową i reklamową. Spółka działa jako agencja reklamowa zajmująca się w szczególności budowaniem i wspieraniem marek za pomocą zarówno reklamy tradycyjnej jak i nowoczesnych technologii. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów krajowych, kontrahentów unijnych, jak i pozaunijnych. Wnioskodawca zawarł umowę o świadczenie usług ze spółką z siedzibą w Belgii należącą do ogólnoświatowej grupy, która zajmuje się dostarczaniem usług w zakresie systemów płatniczych do instytucji finansowych. W związku z zawarciem powyższej Umowy, Wnioskodawca świadczy na rzecz Spółki z Belgii usługi marketingowe polegające w głównej mierze na uczestniczeniu w przygotowywaniu na rzecz Spółki z Belgii różnego rodzaju kampanii marketingowych. Kampanie marketingowe polegać będą m.in. na tworzeniu reklam, spotów TV, akcji promocyjnych poprzez portale społecznościowe czy też produkcję gadżetów na których umieszczane będzie m.in. logo Spółki belgijskiej. Nabywane przez Wnioskodawcę produkty lub nagrody w niektórych przypadkach są wydawane na zalecenie Spółki belgijskiej bezpośrednio finalnym odbiorcom konkursów lub innych akcji promocyjnych (beneficjentom konkursów lub innych akcji promocyjnych). W innych przypadkach Wnioskodawca przekazuje przedmiotowe produkty lub nagrody Spółce z siedzibą w Belgii, która z kolei dokonuje ich wydania na rzecz odbiorców finalnych lub w inny sposób wykorzystuje je we własnej działalności. Co do zasady, na wynagrodzenie Wnioskodawcy składa się podstawowe, ustalone wynagrodzenie za świadczoną usługę powiększone o zwrot określonych wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z przygotowaniem poszczególnych projektów. Wysokość i zakres poniesionych wydatków podlega każdorazowej weryfikacji Spółki belgijskiej i wymaga jej akceptacji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy usługi marketingowe polegające na przygotowywaniu różnego rodzaju kampanii marketingowych świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki z siedzibą w Belgii podlegają opodatkowaniu w miejscu, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej tj. w Belgii - zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie wyjaśnienia wymaga kwestia czy wydanie towarów w ramach świadczenia usługi marketingowej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedmiotowa czynność wydania bezpośrednio finalnym odbiorcom konkursów /akcji promocyjnych przez Wnioskodawcę towarów w ramach usługi marketingowej wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu ww. przepisu art. 7 ustawy o VAT. Zauważyć bowiem trzeba, że następuje tu przeniesienie na podmioty trzecie prawa do rozporządzania jak właściciel wydawanymi towarami, nabytymi/wytworzonymi uprzednio przez Wnioskodawcę.

Podkreślić też należy, że w sytuacji gdy wydanie towarów następuje nieodpłatnie nie oznacza to, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną. Jak wynika z wniosku, otrzymywane wynagrodzenie przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia wykonywanego na rzecz Spółki belgijskiej tj. usługi marketingowej obejmuje wynagrodzenie podstawowe za usługę marketingową (do której Wnioskodawca zakwalifikował wydanie prezentów) powiększone o zwrot określonych wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z przygotowaniem poszczególnych projektów a zatem wynagrodzenie Wnioskodawcy obejmuje również koszty nabycia ww. nagród przez Wnioskodawcę. A zatem w przypadku ww. wydania towarów zapłaty nie dokonuje uczestnik akcji promocyjnych lecz Spółka belgijska.

Ta sama sytuacja ma miejsce w momencie gdy Wnioskodawca dokonuje przekazania takich samych towarów bezpośrednio Spółce belgijskiej, która z kolei dokonuje ich wydania na rzecz odbiorców finalnych lub w inny sposób wykorzystuje we własnej działalności.

W tych okolicznościach przedmiotowa czynność wydania towarów w ramach świadczonych usług marketingowych, jako odpłatna dostawa towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W przestawionej sytuacji wydanie przedmiotowych towarów nie jest elementem składowym kompleksowej usługi marketingowej realizowanej na zlecenie kontrahenta Wnioskodawcy.

Punktem wyjścia dla analizy charakteru usług winna być zawsze zasada, także akcentowana w orzeczeniach TSUE, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne.

W ocenie tut. Organu, mając do czynienia ze świadczeniami złożonymi, należy każdorazowo spoglądać przez pryzmat powyższej zasady. Inne podejście w rzeczywistości prowadziłoby do pełnej dowolności, i uznaniowości przy ocenie kompleksowości. Za powyższym przemawia także uzasadnienie jakie legło u podstaw orzeczenia NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 869/10, gdzie sąd dokonując analizy świadczeń złożonych w świetle dotychczasowego orzecznictwa TSUE stwierdził, że „wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji.” NSA zwrócił także uwagę na istotną rzecz z punktu widzenia całości systemu podatku VAT, stwierdzając, że „nazbyt szerokie postrzeganie złożoności świadczeń przesuwałoby granicę ich rozpoznania w sposób, który prowadziłby do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT przez akceptowanie rozwiązań czyniących ten system nieprzejrzystym i pozostawiającym podatnika w niepewności, co do przyjętego sposobu rozliczenia danej dostawy lub świadczonej usługi.”

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń TSUE w sprawach C-73/92, oraz C-231/94, dotyczących kompleksowości świadczeń złożonych należy stwierdzić, że tut. Organ podziela poglądy w nich zawarte jednakże, aby można było mówić o świadczeniu kompleksowej usługi marketingowej na rzecz Klienta odbiorcą kompleksowego świadczenia musiałby być wyłącznie ten Klient. Natomiast w ramach usługi marketingowej odbiorcą świadczeń są dwa odrębne podmioty tj. Klient i uczestnik akcji promocyjnych (z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów).

Ponadto należy wskazać istotę funkcji TSUE należy postrzegać nie tylko przez pryzmat dokonywanej przez niego wykładni konkretnych przepisów prawa wspólnotowego, ale również z punktu widzenia roli jego orzeczeń jako źródła prawa wspólnotowego. Należy także dodać, że TSUE odgrywa kluczową rolę z punktu widzenia jednolitej interpretacji prawa i gwarantuje zarazem, że normy prawa wspólnotowego nie wywołają odmiennych skutków w różnych państwach. W tej sytuacji należy odwołać się do orzeczenia C-55/09 gdzie w analogicznej sprawie TSUE wskazał, że odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Szósta dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a tej dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej. W konsekwencji TSUE stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

A zatem dokonując analizy przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzić należy, że na czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta składają się dwa odrębne świadczenia:

*   pierwsze z nich obejmuje: usługę o charakterze marketingowym polegającą m.in. na tworzeniu reklam, spotów TV, akcji promocyjnych poprzez portale społecznościowe,

*   druga z nich obejmuje: dostawę towarów polegającą na wydaniu nagród finalnym odbiorcom konkursów bądź uczestnikom akcji promocyjnych, bądź Spółce belgijskiej

W tym miejscu należy podkreślić, że co do zasady, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, przy czym odnosząc się do niniejszej sprawy – w myśl art. 7 ust. 2 ustawy – podatkiem objęta jest również dostawa towarów dokonywana bez odpłatności. Sama definicja dostawy została zawarta w przytoczonym powyżej art. 7 ust. 1 ustawy. Zgodnie z nią, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pod tym sformułowaniem kryje się czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

Rozstrzygając kwestię opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów stosownym jest także odwołanie się do założeń konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. Otóż, u podstaw podatku VAT leży obciążenie tym podatkiem konsumpcji, co jest realizowane poprzez doliczanie go do ceny nabywanych przez konsumentów dóbr. Faktyczny ciężar podatku jest przerzucany na kolejnych nabywców, aby w końcu obciążyć ostatniego nabywcę – konsumenta, który nie uczestniczy już w tym systemie i nie ma możliwości dalszego przerzucenia podatku. Mając powyższe na uwadze, podatek VAT obciąża konsumpcję danego towaru (lub usługi), przez którą należy rozumieć użycie nabytego towaru (lub usługi) ze skutkiem zaspokojenia jakiejkolwiek potrzeby przez konsumenta. Zatem w pierwszej kolejności należy ustalić czy przekazywane towary mają wartość użytkową z punktu widzenia konsumenta.

W omawianej sytuacji w ramach podejmowanych działań wydawane są przez Wnioskodawcę na rzecz finalnych odbiorców konkursów lub innych akcji promocyjnych lub na rzecz kontrahenta Wnioskodawcy, drukowane materiały promocyjne, informacyjne i reklamowe pozbawione dodatkowych walorów użytkowych jak i towary, które oprócz ww. cech posiadają dodatkowe funkcje praktyczne umożliwiające ich użycie w różnych sytuacjach życia codziennego. Do przekazywanych przedmiotów z drugiej z wymienionych grup należą przykładowo takie przedmioty jak: kalendarze i kubki.

W omawianej sytuacji stwierdzić należy, że przekazywane towary w postaci ulotek nie mają charakteru handlowego, bowiem ich celem nie jest zaspokojenie lub wyeliminowanie potencjalnych potrzeb zakupowych na dany towar a jedynie promocja i dostarczenie informacji na temat danego produktu.

Natomiast przekazanie takich materiałów reklamowych jak kubki czy kalendarze mogą być uznane za towar w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż towary te mają wartość konsumpcyjną. Zatem ich przekazanie stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w świetle treści art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Odnosząc się do miejsca opodatkowania świadczeń będących przedmiotem zapytania we wniosku należy wskazać, że w przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w art. 28b ustawy i dalszych cytowanych powyżej.

Z przepisów tych wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi marketingowe mające na celu budowanie i wspieraniem marek za pomocą zarówno reklamy tradycyjnej jak i nowoczesnych technologii kontrahenta tj. Spółki belgijskiej. Usługi świadczone są na rzecz Spółki mającej siedzibę na terytorium terytorium Unii Europejskiej tj. Belgii.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że miejscem świadczenia usług marketingowych na rzecz Spółki belgijskiej mającej siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej tj. Belgia. Zatem usługa świadczona przez Wnioskodawcę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. A zatem towary, które w momencie dostawy będą znajdowały się w Polsce będą opodatkowane na terytorium kraju.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi w ramach, których dokonuje przekazania towarów na rzecz finalnych odbiorców konkursów lub uczestników akcji promocyjnych oraz Spółce belgijskiej, która z kolei dokonuje ich wydania na rzecz odbiorców finalnych. Jednakże jak wyżej wskazano przekazanie to stanowi odrębną dostawę od świadczonej usługi marketingowej i jako odrębne podlega opodatkowaniu. Z wniosku wynika że towary w momencie przekazania znajdują się na terenie Polski.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania nieodpłatnego wydania towarów będzie terytorium Polski, gdyż w przedstawionej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.