Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1543/14/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-03-09
Teza: Stawki podatku przy dostawie produktów do spożycia na miejscu , stawki podatku przy dostawie produktów „na wynos”.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka; usługi-usługi gastronomiczne; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2014 r. (data wpływu 10 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku przy dostawie produktów do spożycia na miejscu – **jest nieprawidłowe,**
*   stawki podatku przy dostawie produktów „na wynos”– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2014 r. został złożony wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy sprzedaży towarów i świadczeniu usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT, który prowadzi działalność, polegającą m.in. na sprzedaży posiłków i dań gotowych takich jak:

1.  gotowane dania główne (m.in. golonka pieczona, kotlet de volaille, kotlet mielony, kotlet schabowy, rolada drobiowa z żurawiną);
2.  grillowane dania główne (m.in. filet drobiowy, karkówka, kiełbasa zwyczajna, stek wieprzowo-wołowy, stek wieprzowo-wołowy z jajkiem);
3.  grillowane lub smażone dania z ryb (dorsz z cukinią, łosoś atlantycki, mintaj panierowany i inne potrawy z ryb);
4.  kurze skrzydełka i nuggetsy;

*   w dalszej części łącznie zwane „Produktami”.

Wnioskodawca planuje restrukturyzację swojej działalności gospodarczej poprzez m.in. rezygnację z obsługi kelnerskiej oraz wydzielenie stref samoobsługowych tzw. „food court” (stref gastronomicznych) gdzie sprzedaż ww. Produktów realizowana będzie przez punkty sprzedaży prowadzone:

1.  w obiekcie zamkniętym będącym publicznym centrum kulturalno-artystycznym w strefach tzw. „food court” (strefach gastronomicznych);
2.  na terenie plaży wyodrębnionej i przynależnej do centrum kulturalno-artystycznego, które to posiada osobne wejście oraz wydzieloną dla klientów przestrzeń tworzącą odrębny lokal;
3.  na terenie ww. miejsc wskazanych w pkt. A) i B) gdzie to Produkty są oferowane również w opcji „na wynos”.

Ad. A)

Sprzedaż w obiekcie zamkniętym będącym publicznym centrum kulturalno-artystycznym w strefach tzw. „food court” (strefach gastronomicznych). Strefa „food court” jest to na ogół piętro lub jego część, dookoła której mieszczą się punkty sprzedaży reprezentujące różne marki - należące do osób fizycznych lub prawnych (innych podatników podatku od towarów i usług). Wnioskodawca najmuje od operatora centrum kulturalno-artystycznego powierzchnię pod swój punkt sprzedaży. W części „food court-u” znajdują się stoliki i krzesełka, nieprzypisane do żadnego z punktów oraz kosze na śmieci. Klienci, którzy nie wybrali posiłku na wynos, mogą go spożyć przy wspomnianych stolikach.

Zatem strefa „food court” jest to przestrzeń, w której klient po odejściu od kasy może, ale nie musi, zająć miejsce. Wnioskodawcę nie będzie oferował żadnej obsługi kelnerskiej w punktach sprzedaży zlokalizowanych w strefach „food court”, w tym zarówno przed, jak i po sprzedaży. W szczególności nabywane przez klientów Produkty nie będą im donoszone przez obsługę punktu do stolika zajętego przez klienta. Zamówienia od klientów przyjmowane są przy ladzie (kasie) i w tym samym miejscu Klient samodzielnie odbiera zamówione i gotowe do spożycia Produkty. Nikt z obsługi nie będzie podchodził do klientów w celu przyjmowania zamówień lub po to, aby proponować im zajęcie miejsca, oferować, przedstawiać Produkty, czy też, jak to było już wcześniej wskazane, donosić do stolika zamówione Produkty. Klient zajmując miejsce w strefie „food court” sam decyduje gdzie usiądzie, przy czym przy jednym stoliku mogą zająć miejsce klienci różnych punktów sprzedaży prowadzących działalność w obrębie strefy. Strefa ma charakter otwarty tj. może z niej skorzystać zarówno klient nabywający Produkty Wnioskodawcy, jak i klienci innych często konkurencyjnych punktów sprzedaży. W strefie może zająć miejsce również osoba nie spożywająca posiłku, ale przebywająca w centrum kulturalno-artystycznym. Strefa nie jest podzielona na sektory przydzielone klientom poszczególnych punktów, nie ma też stolików wydzielonych specjalnie dla klientów Wnioskodawcy. Nie ma możliwości rezerwacji miejsca w strefie u Wnioskodawcy, ponieważ nie zamierza on oferować takich usług. Wnioskodawca nie zamierza gwarantować również, że wszyscy klienci nabywający Produkty będą mieli zapewnione miejsce w strefie, z założenia bowiem klient może również opuścić strefę i skonsumować Produkt w innym miejscu.

Wyposażenie strefy (stoliki i krzesła) oraz pozostała infrastruktura np. śmietniki zarządzane są przez galerię/centrum handlowe, przy czym Wnioskodawca nie ma wpływu na ustawienie samych krzeseł i stolików. Na stolikach nie ma żadnych elementów dekoracyjnych, ozdobnych. Dodatkowe przyprawy, chusteczki i słomki klient może pobrać wyłącznie przy ladzie (kasie) tj. w miejscu odbioru Produktów. Na stolikach nie ma ani menu, ani obrusów. Nabywane Produkty zamawiane są w oparciu o z góry przygotowane menu i z założenia nie byłoby możliwości jego zmiany. Wnioskodawca nie ma własnych miejsc dla klientów nabywających gotowe dania i posiłki oferowane przez Wnioskodawcę. Jedynymi miejscami, z których mogą skorzystać klienci są miejsca przygotowane przez samo centrum kulturalno-artystyczne zorganizowane w ramach opisywanych stref „food court” (strefach gastronomicznych). Dla klientów punktów nie została przewidziana żadna osobna toaleta, czy też innego rodzaju miejsce, z którego mogą korzystać wyłącznie klienci Wnioskodawcy, na przykład szatnia. Sprzątaniem strefy „food court” zajmuje się zarządca centrum kulturalno-artystycznego lub najęta przez niego firma zewnętrzna, a sprzedawane Produkty zasadniczo nie są podawane w naczyniach wielokrotnego użytku. Reasumując, sprzedaży Produktów nie towarzyszą jakiekolwiek dodatkowe, jakich klient zwyczajowo mógłby oczekiwać w restauracjach. W szczególności Wnioskodawca nie zamierza zapewniać klientom obsługi kelnerskiej polegającej m.in. na podawaniu potraw i posiłków oraz nakrywaniu i sprzątaniu ze stołu. Wnioskodawca nie zamierza zapewniać możliwości skorzystania z szatni lub toalety, czy też z jakichkolwiek innych elementów otoczenia punktu składających się na wyposażenie strefy „food court”.

Ad. B)

Sprzedaż realizowana na terenie plaży wyodrębnionej i przynależnej do centrum kulturalno-artystycznego, które to posiada osobne wejście oraz wydzieloną dla klientów przestrzeń tworzącą odrębny lokal. Na terenie plaży wyodrębnionej i należącej do centrum kulturalno-artystycznego znajduje się przestrzeń, w której ustawione są stoliki, krzesła, leżaki, loże, przy których można spożyć zakupiony Produkt. Na terenie plaży ze względu na przyjęte zobowiązania operator centrum kulturalno-artystycznego udostępnia dla klientów toalety, na ogół z uwagi na przepisy BHP. W tym wariancie klient, oprócz zabrania posiłku „na wynos”, może również spożyć posiłek na terenie lokalu. Podobnie jak to ma miejsce w przypadku sprzedaży prowadzonej w strefach „food court”, także w odniesieniu do sprzedaży Produktów realizowanych na terenie plaży Wnioskodawca nie oferuje obsługi kelnerskiej, w tym zarówno przed, jaki i po sprzedaży. W szczególności nabywane przez klientów Produkty nie są im donoszone przez obsługę punktu do stolika zajętego przez klienta. Zamówienia od klientów przyjmowane są przy ladzie (kasie) i w tym samym miejscu Klient samodzielnie odbiera zamówione i gotowe do spożycia Produkty. Nikt z obsługi nie podchodzi do klientów w celu przyjmowania zamówień lub po to, aby proponować im zajęcie miejsca, oferować i przedstawiać Produkty, czy też donosić do stolika zamówione Produkty.

Nabywane Produkty zamawiane są w oparciu o z góry przygotowane menu i z założenia nie ma możliwości jego zmiany. Zasadniczą cechą wspólną wszystkich prowadzonych przez Wnioskodawcę punktów sprzedaży jest praktycznie całkowity brak jakiejkolwiek obsługi kelnerskiej, z którą mamy do czynienia w przypadku klasycznej restauracji. Przeważającą rolą obsługi punktu na terenie plaży jest pobieranie ceny za zakupiony Produkt i wydanie go klientowi, który odbiera go w tym samym miejscu, w którym składał zamówienie.

Ad. C)

Sprzedaż Produktów na terenie centrum kulturalno-artystycznego w opcji „na wynos”. Nabywane Produkty w obu przypadkach (sprzedaż realizowana poprzez „food court” (pkt A powyżej) oraz sprzedaż realizowana poprzez strefę plażową (B powyżej), zgodnie z wolą klienta, mogą być również dodatkowo zapakowywane w papierowe lub termiczne opakowania, które ułatwiałyby klientowi przenoszenie nabywanych Produktów (tzw. sprzedaż „na wynos”). W takim przypadku Klient po złożeniu zamówienia, odbiera samodzielnie zapakowane Produkty i jeśli by się na to zdecydował opuszcza strefę „food court” lub lokal.

Zarówno w przypadku, gdy Produkty nabywane są w opisanych powyżej punkcie sprzedaży A) i B) oraz w opcji „na wynos” C) są one przeznaczone do bezpośredniego spożycia od razu po zakupie (nie wymagają one żadnej obróbki termicznej, czy innych dodatkowych czynności).

Sprzedawane Produkty przygotowywane są w miejscu sprzedaży z tym, że w stosunku do niektórych Produktów czynność przygotowania ograniczona jest do rozmrożenia, a następnie podgrzania (usmażenia, upieczenia lub ugrillowania) Produktu.

Wnioskodawca zaznaczył, że nie występował do organów statystycznych o opinię klasyfikacją dla sprzedawanych Produktów prowadzoną w punktach A) i B) opisanych powyżej, jak również w stosunku do sprzedaży realizowanej „na wynos” pkt C) według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. (zwanej dalej „PKWiU”) zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji wyrobów i usług. Wnioskodawca nie wystąpił z wnioskiem klasyfikacyjnym do GUS, jednak oceniając klasyfikacje bazuje na opisach grupowań zamieszczonych na portalu internetowym www.stat.gov.pl.

Według Wnioskodawcy wymienione w niniejszym wniosku Produkty powinny być klasyfikowane jako:

1.  gotowane dania główne (golonka pieczona, kotlet de volaille, kotlet mielony, kotlet schabowy, rolada drobiowa z żurawiną), grillowane dania główne (filet drobiowy, karkówka, stek wieprzowo-wołowy, stek wieprzowo-wołowy z jajkiem), kurze skrzydełka i nuggetsy - PKWiU 10.13.15.0 „Pozostałe przetwory i konserwy z mięsa, podrobów lub krwi, z wyłączeniem gotowych dań z mięsa i podrobów”;
2.  grillowane dania główne (kiełbasa zwyczajna) - PKWiU 10.13.14.0 „Kiełbasy i podobne wyroby z mięsa, podrobów lub krwi”;
3.  grillowane lub smażone dania z ryb (dorsz z cukinią, łosoś atlantycki, mintaj panierowany) - PKWiU 10.20.25.0 „Ryby przetworzone lub zakonserwowane w inny sposób, z wyłączeniem gotowych dań z ryb”.

Końcowo Wnioskodawca zaznaczył, że analiza sposobu klasyfikacji dokonywana przez GUS prowadzi do wniosku, że oferowane w ramach działalności Produkty mogłyby być alternatywnie sklasyfikowane do następujących grupowań PKWiU jako „Gotowe posiłki i dania na bazie mięsa, podrobów lub krwi” - PKWiU 10.85.11.0 oraz „Gotowe posiłki i dania na bazie ryb, skorupiaków i mięczaków” - PKWiU 10.85.12.0.

Powyższe w ocenie Wnioskodawcy prowadzi do wniosku, iż niezależnie od przyjętego sposobu klasyfikacji Produktów na gruncie PKWiU, wszystkie wskazane Produkty można przyporządkować do towarów wskazanych w załączniku nr 10 Ustawy o VAT.

Przy czym zdaniem Wnioskodawcy z uwagi na przytoczone argumenty klasyfikowanie oferowanych Produktów dla celów podatku VAT jako „Usług związanych z wyżywieniem” PKWiU 56, zamiast dostawy towarów, należy uznać za nieprawidłowe.

W efekcie, bazując na załączniku nr 10 do Ustawy o VAT w związku z art. 41 ust. 2a Ustawy o VAT Wnioskodawca uprawniony jest do stosowania stawki podatku VAT w wysokości 5% w stosunku do sprzedaży Produktów realizowanej w sposób opisany w pkt A), B) oraz C) niniejszego wniosku.

Wnioskodawca podaje również, że wniosek może dotyczyć Produktów zaklasyfikowanych w ramach:

*   pozycji nr 17 załącznika nr 10 Ustawy o VAT, tj. grupowanie:
    1.  PKWiU 10.13.15.0 „Pozostałe przetwory i konserwy z mięsa, podrobów lub krwi, z wyłączeniem gotowych dań z mięsa i podrobów”,
    2.  PKWiU 10.13.14.0 „Kiełbasy i podobne wyroby z mięsa, podrobów lub krwi”;
*   pozycji nr 18 załącznika nr 10 Ustawy o VAT, tj. grupowanie:
    1.  PKWiU 10.20.25.0 „Ryby przetworzone lub zakonserwowane w inny sposób, z wyłączeniem gotowych dań z ryb”.

Niezależnie, Wnioskodawca podtrzymuje swoje stanowisko, zgodnie z którym wskazane we wniosku o interpretację alternatywne sposoby klasyfikacji sprzedawanych Produktów prowadzą do analogicznych implikacji w podatku VAT. Jednakże w celu potwierdzenia swojego stanowiska Wnioskodawca dodatkowo wnosi o rozszerzenie wniosku o kategorię Produktów zaklasyfikowanych w ramach: pozycji nr 28 Załącznika nr 10 Ustawy o VAT, tj grupowanie: pozycji nr 28 Załącznika nr 10 Ustawy o VAT, tj grupowanie:

1.  PKWiU 10.85.11.0 „Gotowe posiłki i dania na bazie mięsa, podrobów lub krwi”, oraz
2.  PKWiU 10.85.12.0 „Gotowe posiłki i dania na bazie ryb, skorupiaków i mięczaków”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dokonywana przez Wnioskodawcę sprzedaż Produktów, realizowana na terenie centrum kulturalno-artystycznego, w tym sprzedaż realizowana w opcji „na wynos” powinna być traktowana jak świadczenie gastronomicznej, czy jak dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy w przypadku uznania, że sprzedaż Produktów realizowana na terenie centrum kulturalno-artystycznego, w tym sprzedaż „na wynos” powinna być traktowana jak dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, to czy w stosunku do sprzedawanych przez Wnioskodawcę Produktów zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT 5% w oparciu o art. 41 ust. 2a Ustawy o VAT w związku z treścią załącznika nr 10 do ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1. Sprzedaż Produktów realizowaną na rzecz klientów na terenie centrum kulturalno-artystycznego, prowadzona zarówno: w strefach „food court”, lokalach posiadających osobne wejście oraz wydzieloną dla klientów przestrzeń tworzącą odrębny lokal, jak i sprzedaż Produktów realizowaną „na wynos” należy traktować jak dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 2. Sprzedaż Produktów realizowaną na rzecz klientów na terenie centrum kulturalno-artystycznego prowadzoną zarówno: w strefach „food court”, w lokalach posiadających osobne wejście oraz wydzieloną dla klientów przestrzeń tworzącą odrębny lokal, jak i sprzedaż Produktów realizowaną „na wynos” należy traktować jak dostawę towarów, w stosunku do której znajdzie zastosowanie stawka podatku VAT 5% w oparciu o art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z pozycją nr 17 oraz nr 18 załącznika nr 10 do tej ustawy.

Uzasadnienie.

W kontekście udzielenia odpowiedzi, co do traktowania z punktu widzenia VAT sprzedaży Produktów wewnątrz centrum kulturalno-artystycznego kluczowe jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy sprzedaż ta powinna być traktowana, jako dostawa towarów, czy też jako świadczenie gastronomicznej dla potrzeb VAT.

Ad. A). Sprzedaż Produktów na terenie centrum kulturalno-artystycznym jako dostawa towarów dla potrzeb VAT.

Dostawa towarów w ustawie o VAT oraz Dyrektywie 112.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ustawodawca zdefiniował, co należy rozumieć przez „dostawę towarów”, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a mianowicie jest to przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W ustawie o VAT zdefiniowano również pojęcie „towarów”, przez które to pojęcie należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

W poszukiwaniu definicji legalnej pojęcia „rzeczy”, należy posłużyć się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny, gdzie art. 45 stanowi, że „rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne”.

Mając na uwadze powyżej przytoczone przepisy prawa, aby daną transakcję można było uznać za dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT niezbędnym jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1.  przedmiotem danej transakcji musi być towar w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a więc rzecz materialna w rozumieniu Kodeksu Cywilnego oraz,
2.  musi dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (rzeczą) jak właściciel.

Powyżej powołane przepisy ustawy o VAT nie odbiegają od regulacji przewidzianych w Dyrektywie 112. Zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Z kolei art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 wskazuje, że jako dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy krajowe, jak i unijne, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Produktów realizowana poprzez punkty sprzedaży prowadzone wewnątrz centrum kulturalno-artystycznego stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W przedmiotowej transakcji są spełnione łącznie obydwie przesłanki, o których mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112, tj. (i) przedmiotem transakcji są towary (Produkty - jeden lub kilka) oraz (ii) dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami (rzeczami) jak właściciel.

Czynności o charakterze usługowym, jakie pojawiają się przy dostawie Produktów realizowaną poprzez punkty sprzedaży zlokalizowane w centrach/centrum kulturalno-artystycznym są tylko elementami wspomagającymi całą transakcję, polegającą na dostawie towarów (Produktów). Istotne znaczenie dla zdefiniowania pojęcia „dostawy towarów” dla potrzeb VAT ma również definicja „świadczenia usług”, która to czynność wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Tym samym, poprzez użycie definicji negatywnej, ustawodawca zdecydował, iż jako świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów (pomijając oczywiście pozostałe czynności opodatkowane VAT wymienione w art. 5 ustawy o VAT).

Mając na względzie przytoczoną powyżej definicję świadczenia usług (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), proces analizy - czy w danej sytuacji mamy do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług - powinien wyglądać następująco:

1.  w pierwszej kolejności proces ten należy zawsze rozpocząć od analizy czy dane świadczenie może zostać uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT;
2.  dopiero w sytuacji, w której dane świadczenie nie spełnia definicji dostawy towarów, wówczas należy rozważyć, czy dane świadczenie powinno zostać uznane za usługę dla celów VAT;
3.  w sytuacji natomiast, w której zostanie rozstrzygnięte, że danemu świadczeniu należy przypisać atrybut dostawy towarów dla potrzeb VAT, w tym momencie proces analizy się kończy. Nie jest bowiem uzasadnione dalsze rozpatrywanie czy dane świadczenie jest usługą dla celów VAT, jako że za usługę można uznać jedynie takie świadczenie, które nie jest dostawą towarów.

Odnosząc się do powyższego w ocenie Wnioskodawcy sprzedaż Produktów realizowana poprzez punkty sprzedaży zlokalizowane na terenie centrum kulturalno-artystycznego prowadzona zarówno: w strefach „food court”, na terenie plaży w lokalu posiadającym osobne wejście oraz wydzieloną dla klientów przestrzeń tworzącą odrębny lokal, jak i sprzedaż Produktów realizowana „na wynos” należy uznać za czynność polegającą na dostawie towarów. W konsekwencji dostawa Produktów sklasyfikowanych do grupowania PKWiU ex 10.1 zgodnie z pozycją nr 17 oraz do grupowania PKWiU ex 10.20 zgodnie z pozycją nr 18 załącznika nr 10 do ustawy o VAT w związku z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT powinna być opodatkowana stawką podatku VAT 5%.

Usługa gastronomiczna a dostawa towarów w orzecznictwie TSUE.

Za uznaniem omawianej transakcji sprzedaży Produktów za dostawę towarów dla potrzeb VAT przemawia również (obok wykładni przepisów Ustawy o VAT oraz Dyrektywy 112, o której była mowa powyżej) istniejący dorobek orzeczniczy TSUE. Wnioskodawca wskazuje, że TSUE kilkakrotnie wypowiadał się w przedmiocie kryteriów, które powinny zostać wzięte pod uwagę przy kwalifikowaniu danego świadczenia dla potrzeb VAT jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług. Stanowisko TSUE dotyczyło każdorazowo przepisów wspólnotowych regulujących zakresy pojęć „dostawa towarów” i „świadczenie usług”. Ze względu na tożsamość tych przepisów wspólnotowych z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (definiującymi odpowiednio dostawę towarów i świadczenie usług), stanowisko TSUE pozostaje aktualne w procesie pro-wspólnotowej wykładni przepisów ustawy o VAT, do czego zobowiązane są organy podatkowe w każdym państwie członkowskim, w tym w Polsce.

Przykładowo w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, TSUE stwierdził, że aby uznać daną transakcję za dostawę towarów lub świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności zawarcia transakcji. Trybunał argumentował: „W tym względzie należy stwierdzić, że dostawa gotowych dań i napojów do bezpośredniej konsumpcji jest wynikiem serii usług począwszy od gotowania potraw, na obsłudze u odbiorcy skończywszy, podczas gdy infrastruktura, włącznie z salą restauracyjną wraz z dodatkowymi pomieszczeniami (szatnie, itd.), meblami i naczyniami stołowymi, jest pozostawiona do dyspozycji klienta. W danym przypadku osoby fizyczne, których działalność zawodowa polega na wykonywaniu tych transakcji restauracyjnych będą musiały wykonać takie czynności jak nakrycie stołów, polecanie klientowi dań oraz objaśnianie dań i napojów w menu, usługiwanie przy stole i sprzątanie ze stołu po posiłku”. Powyższą konkluzję TSUE podsumował w sposób następujący: „Tym samym, transakcje takie (jak restauracyjne - przyp. Wnioskodawcy) charakteryzuje zespół cech i działań, z których dostarczanie żywności jest tylko jednym składnikiem, w których stanowią zdecydowaną większość. Należy je więc traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 Szóstej dyrektywy. Inaczej natomiast jest, jeśli transakcja dotyczy dań na wynos i nie towarzyszą jej mające na celu poprawę konsumpcji na miejscu we właściwym otoczeniu”. Doniosłe znaczenie w niniejszej sprawie ma również wyrok TSUE z dnia 10 marca 2011 r. (sprawy połączone C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09), gdzie TSUE dostarczył kompleksowej informacji odnośnie tego, kiedy dane świadczenie powinno być traktowane jako świadczenie gastronomicznej, a kiedy jako dostawa gotowych posiłków. Trybunał stwierdził m.in„ że: „Ustalenie, czy świadczenie złożone, jak w sprawach przed sądem krajowym, należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących”. W dalszej części uzasadnienia TSUE dodał, że elementy charakterystyczne i dominujące powinny być badane z perspektywy konsumenta. Badać się również powinno, według kryteriów jakościowych, a nie tylko ilościowych elementy świadczenia w stosunku do elementów dostawy towarów.

Na tej podstawie TSUE dokonał oceny transakcji, będącej przedmiotem jego analizy tj. sprzedaży w przyczepach i stanowiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek, hot dogów, świadczenia usług cateringowych (wraz z obsługą kelnerską i bez niej), sprzedaży produktów w kinach itd. jako dostawy towarów. W tym kontekście TSUE argumentował: „Należy w tej kwestii stwierdzić po pierwsze, że sprzedaż tego rodzaju produktów (hot dogi, kiełbaski, frytki - przyp. Wnioskodawcy) zakłada ich gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawa towarów lub świadczenie usług”.

Ponadto Trybunał podniósł, że: „Przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się zaś w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle nie następuje na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny. Nie stanowi to więc przeważającego elementu omawianej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie”. (\`(...)\`) „W działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 (m.in. przygotowanie i sprzedaż gotowych posiłków i dań w postaci kiełbasek, frytek, hot dogów przyp. Wnioskodawcy) nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brak zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brak szatni i toalet, brak też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych”.

Wnioskodawca podkreśla, że TSUE wskazuje tym samym na elementy, które łącznie mogłyby ewentualnie wskazywać, że w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem gastronomicznej, a nie ze sprzedażą (dostawą) produktu.

Reasumując, na podstawie powyższych ustaleń, TSUE uznał, że w rozpoznawanych sprawach dochodziło do dostaw towarów, a nie do świadczenia usług gastronomicznych (restauracyjnych lub cateringowych).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku stwierdzić należy, że sprzedaży Produktów realizowanej na terenie centrum kulturalno-artystycznego, towarzyszą jedynie podstawowe, niezindywidualizowane czynności, mające na celu przygotowanie Produktów do sprzedaży tj. przyjęcie zamówienia, przygotowanie Produktów oraz wydanie ich klientowi, które następuje przy ladzie (miejsce przyjmowania zamówienia), bez możliwości doniesienia Produktu do klienta. Czynności te, w ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze stanowisko TSUE, nie stanowią dominującego elementu całości świadczenia. W konsekwencji ich obecność nie może prowadzić do wniosku, że w omawianym stanie faktycznym mamy do czynienia z usługą gastronomiczną.

Jak zostało to już wskazane w stanie faktycznym, sprzedaż prowadzona poprzez punkty sprzedaży zlokalizowane na terenie galerii/centów handlowych, zarówno w strefach tzw. „food court” (strefach gastronomicznych), jak i poprzez punkty posiadające osobne wejście oraz wydzieloną dla klientów przestrzeń tworzącą odrębny lokal, nie oferują klientowi obsługi kelnerskiej. Pomimo, że punkty zlokalizowane na terenie centrum kulturalno-artystycznego posiadającą osobne wejście oraz wydzieloną dla klientów przestrzeń tworzącą odrębny lokal i wyposażone są w miejsca do siedzenia, nie powoduje to, że sprzedawane tam Produkty należałoby uznać za świadczenie usług. Tym bardziej, jeśli chodzi o sprzedaż prowadzoną na wynos, czy to poprzez punkty sprzedaży zlokalizowane w strefach „food court”, które nie są nawet wyposażone we własne miejsca do siedzenia oraz jakiekolwiek inne miejsca przeznaczone wyłącznie dla klientów Wnioskodawcy, nie można dostarczanych klientom Produktów traktować jak świadczenia usług.

Mając na uwadze kryteria rozróżnienia wypracowane przez TSUE, w analizowanym stanie faktycznym stwierdzić należy, że w przypadku sprzedaży Produktów, prowadzonej na terenie centrum kulturalno-artystycznego, w tym w szczególności w przypadku sprzedaży realizowanej „na wynos”:

*   brak jest obsługi kelnerskiej jaka ma miejsce w restauracji tj. podanie menu, nakrycie do stołu (ustawianie sztućców, naczyń) podanie dania, odebranie pustych talerzy, przyniesienie rachunku do stolika itd.,
*   rolą obsługi Wnioskodawcy nie jest doradzanie klientom, co do wyboru dania, dodatków do niego, napoju, który najbardziej smakowo komponowałby się z danym posiłkiem (choć może się zdarzyć, że klient zapyta się o skład lub sposób przyrządzenia oferowanego Produktu to uzyskana odpowiedź nie powinna być utożsamiania z doradzaniem);
*   rola obsługi Wnioskodawcy sprowadza się w zasadzie do przyjęcia pieniędzy za Produkt oraz wydania go klientowi, które następuje w tym samym miejscu, co złożenie zamówienia (bez możliwości doniesienia do stolika);
*   w przypadku sprzedaży prowadzonej w strefach „food court”, w tym sprzedaży realizowanej na wynos, z założenia brak jest zamkniętych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych Produktów, oczywiście centrum kulturalno-artystyczne, gdzie zlokalizowany jest punkt sprzedaży Wnioskodawcy jest samo w sobie zamkniętym i ogrzewanym pomieszczeniem, ale owo centrum nie służy wyłącznie celom klientów Wnioskodawcy, lecz służy głównie działalności kulturalno-artystycznej prowadzonej przez operatora centrum;
*   Wnioskodawca nie prowadzi dla swoich klientów szatni;
*   toalety dostępne są jako element infrastruktury centrum kulturalno-artystycznego i infrastruktury plażowej co czyni je niezależnymi od występowania punktu sprzedaży Wnioskodawcy (punkty sprzedaży prowadzone w strefach „food court”);
*   Wnioskodawca nie dostarcza klientom żadnej zastawy stołowej ani wystroju wnętrz, w zasadzie nie ma wpływu na wyposażenie i infrastrukturę strefy „food court”.

W konsekwencji powyższego, brak elementów działalności restauracyjnej, które wskazywał TSUE, przy sprzedaży Produktów realizowanych na terenie centrum kulturalno-artystycznego przesądza o ich charakterze na gruncie podatku VAT tj. o tym, że nie stanowią one restauracyjnej (gastronomicznej), ale dostawę towarów.

Co do obecności toalet w centrum kulturalno-artystycznego Wnioskodawca dodał, że te nie znalazły się tam ze względu na możliwość zakupu Produktów, bowiem są one nieodłącznym elementem infrastruktury budynku centrum kulturalno-artystycznego, który jest miejscem publicznym i niezależnie od tego czy punkty sprzedaży Wnioskodawcy byłyby w centrum kulturalno-artystycznym czy też nie i tak obecność toalet byłaby konieczna.

W większości przypadków toalety są użytkowane przez wszystkich klientów centrum kulturalno-artystycznego także tych, którzy nie kupili Produktów, lecz nie są one przeznaczone jedynie dla Klientów dokonujących zakupu Produktów. Oprócz toalet, w centrum kulturalno-artystycznym występują również inne elementy infrastruktury np. wentylacja, która podobnie jak toalety, jest także wykorzystywana przez wszystkich klientów centrum kulturalno-artystycznego, zarówno tych, którzy kupili któryś z Produktów, jak i tych, którzy nie kupili żadnego produktu spożywczego. Niezależnie czy punkty sprzedażowe Wnioskodawcy byłyby w centrum kulturalno-artystycznym czy też nie i tak obecność wentylacji (tak jak toalet) byłaby konieczna. Zważywszy na powyższe sprzedaż Produktów realizowana przez Wnioskodawcę ponad wszelką wątpliwość powinna stanowić dostawę towarów dla potrzeb VAT, jako że w całości świadczeń dominujący jest element „towarowy”, podczas gdy element usługowy ma charakter poboczny i służy jedynie przygotowaniu towaru (Produktu) do sprzedaży w formie oczekiwanej przez klienta Wnioskodawcy.

Podkreślono również, że różne są oczekiwania klientów restauracji, a inne klientów punktów sprzedaży prowadzonych w centrum kulturalno-artystycznym i strefie plażowej. Klienci restauracji oczekują bowiem wyświadczenia przez dany podmiot kompleksowej zawierającej w sobie:

*   obsługę kelnerską na którą składa się: doradztwo w zakresie karty dań, składanie zindywidualizowanych zamówień także odbiegających od karty dań, przynoszenie i wynoszenie talerzy, nalewanie napojów;
*   przygotowanie posiłku na indywidualne zamówienie;
*   odpowiednie miejsce spożywania posiłku (odpowiedni wystrój: na przykład kwiaty na stolach i dodatkowe dekoracje itp.). Klienci restauracji nie tylko chcą zjeść posiłek, ale przede wszystkim chcą miło spędzić czas w odpowiednim miejscu i atmosferze.

Z kolei klienci Wnioskodawcy, nabywający Produkty nie oczekują zapewnienia im odpowiedniej infrastruktury restauracyjnej (i związanych z tym elementów usługowych). Ich oczekiwania sprowadzają się jedynie do otrzymania gotowego Produktu, który mogą spożyć od razu po otrzymaniu. Patrząc więc z perspektywy klientów, czego wymaga TSUE w swoim orzecznictwie, w wariancie sprzedaży Produktów na plan dalszy schodzi element usługowy świadczenia, bowiem na pierwszym planie pojawia się chęć kupienia i skonsumowania towaru Produktu - jednego lub kilku.

Definicja usług restauracyjnych i cateringowych w kontekście doprecyzowanych przepisów wspólnotowych. W tym kontekście Wnioskodawca wskazuje również na rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Rozporządzenie), którego celem jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do Dyrektywy 112, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu.

Przepisy rozporządzenia powinny być stosowane bezpośrednio w Państwach Członkowskich (w tym w Polsce), na co wskazuje wyraźnie punkt A preambuły do Rozporządzenia in fine.

W świetle art. 6 ust. 1 rozporządzenia zdefiniowano restauracyjne oraz cateringowe wprowadzając jednocześnie jedno kryterium odróżniające te: „restauracyjne i cateringowe oznaczają polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać, restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy”.

Przepis art. 6 rozporządzenia stanowi dostosowanie przepisów materialnego prawa wspólnotowego m.in. do orzecznictwa TSUE, które było cytowane powyżej. Z tego też względu należy podkreślić, że użycie sformułowania „przeważające” w treści art. 6 ust. 1 rozporządzenia ma tutaj znaczenie kluczowe. Oznacza ono bowiem, że z usługami restauracyjnymi lub cateringowymi ma się do czynienia w sytuacji, w której obok dostawy towarów występują również elementy natury usługowej i te elementy przeważają w całości świadczenia. Z dostawą towarów mamy natomiast do czynienia w sytuacji, w której dostawa tych towarów wystąpi bez żadnych usług wspomagających oraz w sytuacji, w której dostawie towarów będą towarzyszyły elementy o charakterze usługowym, ale elementy te nie będą przeważać w całości świadczenia.

Mając więc na uwadze brzmienie art. 6 rozporządzenia oraz cytowane tezy orzecznictwa TSUE stwierdzić należy, że sprzedaż Produktów realizowana przez Wnioskodawcę stanowi dostawę towarów z elementami natury usługowej (m.in. przyjmowanie zamówienia, przygotowanie i wydanie gotowego Produktu). Niemniej jednak elementem dominującym tego świadczenia jako całości jest dostawa towarów, a nie elementy usługowe, co w podobnym stanie faktycznym (sprzedaż kiełbasek, frytek, hot dogów w okolicznościach gdzie sprzedawca oddał do dyspozycji klientów kilka stolików pod wiatą) rozstrzygnął jednoznacznie TSUE.

Wnioskodawca zauważa, że sprzedaż Produktów realizowaną na terenie galerii/centrum handlowym posiada wiele cech wspólnych charakterystycznych dla spraw rozpatrywanych przez TSUE w cytowanym orzecznictwie. Jedna ze spraw dotyczyła bowiem sprzedaży posiłków z przyczep gastronomicznych, które dodatkowo wyposażone były w pewną infrastrukturę umożliwiającą spożywanie nabywanych posiłków na miejscu. W sprawie tej TSUE stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku nie może być mowy o przewadze elementu usługowego w całości świadczenia. Zwrócono uwagę na art. 6 ust. 2 rozporządzenia, który stanowi że: „Za cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających”.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując wykładni art. 6 ust. 2 rozporządzenia, w zgodzie z ust. 1 tego artykułu (co jest konieczne z punktu widzenia postulatu racjonalności prawodawcy wspólnotowego oraz logicznej koherencji art. 6 jako całości), sformułowanie bez żadnych innych usług wspomagających należy odnieść do innych usług, aniżeli te, które z definicji są elementem świadczenia w postaci dostawy towarów. Sformułowanie to, z punktu widzenia logiki przepisu art. 6 rozporządzenia, nie może być interpretowane w taki sposób, że z dostawą towarów mamy do czynienia jedynie w sytuacji, w której dostawie tej nie towarzyszą żadne elementy usługowe.

Innymi słowy, już w ust. 1 art. 6 rozporządzania prawodawca wspólnotowy uznaje za oczywiste, że w dostawie towarów mogą występować pewne elementy usługowe (samo przygotowanie produktów do spożycia jest przecież elementem usługowym, a jednak nadal możemy mówić o dostawie towarów). Z tego też względu, nie jest możliwe, aby następnie w art. 6 ust. 2 rozporządzenia intencją prawodawcy było wskazanie, że dostawa towarów (żywności i napojów) ma miejsce jedynie wtedy, kiedy nie towarzyszą jej żadne elementy usługowe. Prowadziłoby to bowiem w konsekwencji do wyraźnej sprzeczności pomiędzy postanowieniami ust. 1 i ust. 2 art. 6 rozporządzenia. Z tego też względu art. 6 ust. 2 rozporządzenia należy interpretować w ten sposób, że z usługami restauracyjnymi lub cateringowymi nie będziemy mieli do czynienia w sytuacji, w której:

1.  mamy do czynienia z dostawą towarów (gotowej żywności i napojów), która to dostawa sama w sobie zakłada pewne elementy usługowe zmierzające do przygotowania żywności i napojów, ale ze względu na brak dominacji tych elementów w całości świadczenia, świadczenie to nadal traktować należy jako dostawę towarów;
2.  mamy do czynienia z dostawą towarów (gotowej żywności i napojów), wraz z transportem lub bez niego (chodzi tutaj głównie o catering), ale bez żadnych innych usług wspomagających (tj. innych niż transport, oraz innych niż, które w normalnych okolicznościach stanowią element świadczenia w postaci dostawy towarów, czyli czynności zmierzające do przygotowania żywności i napojów).

Mając na uwadze powyższe, art. 6 ust. 2 rozporządzenia, podobnie jak ust. 1 tego przepisu potwierdza, że sprzedaż Produktów realizowana na terenie centrum kulturalno-artystycznego, w tym sprzedaż „na wynos” powinna być traktowana jako dostawa towarów dla potrzeb VAT. Należy bowiem uwzględnić, że każda dostawa towarów w istocie rzeczy zawiera w sobie elementy „usługowe”, co jednak nie może skutkować automatycznym przypisaniem takiej czynności charakteru usługowego i tym samym wyłączyć jej spod zakresu zastosowania przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Dostawa Produktów - a zastosowanie 5% stawki VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Produktów realizowana na terenie centrum kulturalno-artystycznego, w tym sprzedaż realizowana zarówno: w strefach „food court’, w lokalach posiadających osobne wejście oraz wydzieloną dla klientów przestrzeń tworzącą odrębny lokal, jak i sprzedaż Produktów realizowana „na wynos” jest dostawą towarów, która na podstawie pozycji nr 17 i nr 18 załącznika nr 10 do Ustawy o VAT, opodatkowana jest 5% stawką podatku VAT. W przypadku uznania, że Wnioskodawca dla sprzedawanych Produktów powinna przyjąć klasyfikację PKWiU, zgodnie z którą Produkty można zaklasyfikować jako „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%” tj. PKWiU 10.85.1, wówczas zastosowanie będą miały analogiczne wnioski, jednakże z tą różnicą, że opodatkowanie 5% stawką podatku VAT nastąpi na podstawie pozycji nr 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT. W rezultacie, prawidłowość zastosowania 5% stawki podatku VAT dla sprzedaży Produktów będzie miała miejsce niezależnie od przyjętego przez Wnioskodawcę sposobu klasyfikacji na podstawie PKWiU, tj. do grupowania PKWiU 10.13.15.0 „Pozostałe przetwory i konserwy z mięsa, podrobów lub krwi, z wyłączeniem gotowych dań z mięsa i podrobów”, PKWiU 10.13.14.0 „Kiełbasy i podobne wyroby z mięsa, podrobów lub krwi” (pozycja nr 17 złącznika nr 10 do ustawy o VAT) oraz PKWiU 10.20.25.0 „Ryby przetworzone lub zakonserwowane w inny sposób, z wyłączeniem gotowych dań z ryb” (pozycja nr 18 załącznika nr 10 do ustawy o VAT) lub też ja ko „Gotowe posiłki i dania na bazie mięsa, podrobów lub krwi” tj. jako PKWiU 10.85.11.0 oraz Gotowe posiłki i dania na bazie ryb, skorupiaków i mięczaków”, tj. PKWiU 10.85.12.0 (pozycja nr 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT).

Podsumowanie.

Mając na uwadze brzmienie przepisów ustawy o VAT, intencję prawodawcy unijnego oraz judykaturę TSUE powołaną powyżej, sprzedaż Produktów realizowana w na terenie centrum kulturalno-artystycznego powinna być traktowana jako dostawa towarów dla potrzeb V/AT. Tym samym traktowanie tej sprzedaży przez Wnioskodawcę jako gastronomicznej dla potrzeb VAT i stosowanie stawki podatku 8% - należy uznać za nieprawidłowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa Produktów powinna być na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT opodatkowana stawką VAT 5% w związku z pozycją 17 i 18 załącznika nr 10 do tej ustawy.

Praktyka organów podatkowych w podobnych sprawach Praktyka organów podatkowych w podobnych sprawach.

Organy podatkowe prezentują stanowisko, zgodnie z którym sprzedaż żywności przez dostawców działających na analogicznych jak Wnioskodawca zasadach stanowi dostawę towarów. Stanowisko takie organy podatkowe zajęły m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. IPTPP2/443-126/14-4/AW odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy, zgodził się, że „(\`(...)\`) Bez względu na fakt, czy posiłek sprzedawany jest na miejscu „na odbiór”, czy też jest dostarczany przez pracownika Podatnika pod wskazany adres, jest on elementem dominującym transakcji. Dodatkowe czynności takie jak dostarczenie posiłku pod wskazany adres, udostępnienie stolików w lokalu, itp. nie determinują tejże transakcji”.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2013 r. o sygn. ILPP2/443-688/13-4/MR odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy, zgodził się, że „(\`(...)\`) w sytuacjach, w których punkty należące do Wnioskodawcy będą dysponować salą lub umeblowaniem (pkt A i C opisu stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych), czynności sprzedaży posiłków będą w dalszym ciągu miały charakter dostawy towarów. Sama czynność dostawy jest bowiem niezależna od istnienia tego umeblowania. Jak bowiem wskazano wyżej, klienci mogą zamówić posiłek zarówno „na miejscu”, jak i „na wynos”. W przypadku zamówienia „na wynos” klienci odbierają posiłek i opuszczają teren punktu gastronomicznego, w ogóle nie korzystając z umeblowania. W przypadku zamówienia „na miejscu”, klienci, po samodzielnym odbiorze posiłku od kasjera, mogą zająć miejsce przy stoliku lub również opuścić teren punktu gastronomicznego. Decydującą rolę zatem odgrywa w tych stanach faktycznych i zdarzeniach przyszłych nie zapewnienie podstawowego umeblowania, lecz sama dostawa gotowego posiłku”. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2014 r. o sygn. IPTPP4/443-27/14-5/OS wskazał, że: „Bez wpływu na przedstawioną ocenę prawnopodatkową pozostaje fakt, iż klient może spożyć posiłek w lokalu znajdującym się w strefie tzw. „food court”, gdzie znajdują się stoliki i krzesła należące do centrum handlowego oraz możliwość skorzystania z szatni, która jest elementem infrastruktury centrum handlowego. Klient może bowiem spożyć posiłek w dowolnie wybranym przez siebie miejscu. Powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług. Przemawiają za tym także okoliczności, że w lokalu nie ma obsługi kelnerskiej, brak jest również możliwość „rezerwowania” stolików, czy uzgadniania z personelem konkretnego miejsca w punkcie sprzedaży, które to elementy są charakterystyczne dla typowej gastronomicznej (restauracyjnej). W związku z powyższym należy uznać, iż wstanie wskazanym przez Wnioskodawcę mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2013 r. o sygn. ILPP2/443-937/13-2/MN uznał, że „dostawa dań gotowych, na zasadach opisanych we wniosku, stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Klienci Wnioskodawcy w okolicznościach wskazanych we wniosku nie mają zapewnionej obsługi kelnerskiej, a serwis pracowników ograniczony jest do przygotowania, zapakowania i wydania/dostarczenia do klienta gotowego posiłku. Oczekiwania klientów sprowadzają się jedynie do otrzymania gotowego posiłku. Klient wybiera jedynie posiłek z dostępnego menu i może spożyć go w dowolnie wybranym przez siebie miejscu. (\`(...)\`) dostawa podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku w wysokości 5%”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2013 r. o sygn. IPTPP2/443-714/13-4/JN zauważył, że: „Oczekiwania klientów sprowadzają się jedynie do otrzymania gotowego posiłku (Produktu), poddanego obróbce cieplnej, który można spożyć od razu po otrzymaniu. Bez wpływu na przedstawioną ocenę prawnopodatkową pozostaje fakt, iż klient może spożyć posiłek lub deser w lokalu znajdującym się w strefie tzw. „food court”, gdzie znajdują się stoliki i krzesła należące do centrum handlowego oraz możliwość skorzystania z szatni, która jest elementem infrastruktury centrum handlowego. Klient może bowiem spożyć posiłek w dowolnie wybranym przez siebie miejscu. Powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług. Przemawiają za tym także okoliczności, że w lokalu nie ma obsługi kelnerskiej, brak jest również możliwość zamówienia posiłku do stolika, które to elementy są charakterystyczne dla typowej gastronomicznej (restauracyjnej). W związku z powyższym należy uznać, iż w stanie wskazanym przez Wnioskodawcę mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2012 r. o sygn. ILPP2/443-1463/11-3/SJ potwierdził, że sprzedaż posiłków w „food court” (na miejscu lub na wynos) bez zapewnienia dodatkowej obsługi stanowi dostawę towarów opodatkowaną według stawek właściwych dla sprzedawanych towarów.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2012 r. o sygn. IPTPP4/443-653/12-4/OS, który wskazał, że sprzedaż posiłków na miejscu w „food court” bez zapewnienia dodatkowej obsługi jest dostawą towarów.

Tożsame stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2012 r. o sygn. IPPP2/443-1001/12-2/KG wskazał: „dostawa gotowych do spożycia produktów, tj. świeże sałatki, kanapki, zupy, tarty oraz desery stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Klienci Wnioskodawcy świadczącej zarówno we własnych lokalach, jaki lokalach zlokalizowanych w tzw. „food court” nie mają zapewnionej obsługi kelnerskiej, a serwis pracowników ograniczony jest do zapewnienia plastikowych sztućców i chusteczek papierowych, które udostępniane są w pojemnikach oraz zapewnienie czystości w lokalu Wnioskodawcy. Nie ma także możliwości zamówienia posiłku do stolika”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w zakresie stawki podatku przy dostawie produktów do spożycia na miejscu,
*   **prawidłowe** w zakresie stawki podatku przy dostawie produktów „na wynos”.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1), dalej: rozporządzenie wykonawcze Rady, którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65 rozporządzenia wykonawczego Rady).

I tak, w myśl art. 6 ust. 1 ww. rozporządzenia wykonawczego Rady usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Stosownie natomiast do ust. 2 art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, pod pojęciem gastronomii rozumie się „działalność produkcyjno-usługową obejmującą prowadzenie restauracji, barów, itp.” oraz „sztukę przyrządzania potraw”.

Usługa gastronomiczna polega na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji czy innym lokalu.

Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Ponadto, w myśl art. 41 ust. 2a, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, zostały wymienione:

*   w poz. 24 wymieniono PKWiU ex 10.1 tj. mięso i wyroby z mięsa, zakonserwowane, z wyłączeniem:
    1.  tłuszczów technicznych,
    2.  produktów ubocznych garbarń,
    3.  skór i skórek, niejadalnych,
    4.  piór, puchu, pierza i skórek ptaków,
    5.  wełny szarpanej,
    6.  odpadów zwierzęcych surowych, niejadalnych (PKWiU ex 10.11.60.0)
    7.  z wyjątkiem jelit, pęcherzy i żołądków,
*   w pozycji 25 wymieniono „Ryby, skorupiaki i mięczaki, przetworzone o zakonserwowane”,
*   w pozycji 42 - „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%” - PKWiU ex 10.85.1.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Ponadto zgodnie z pkt 1) objaśnień do załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

W załączniku nr 10 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, zostały wymienione:

*   w pozycji 17 wymieniono PKWiU ex 10.1 tj. mięso i wyroby z mięsa, zakonserwowane, z wyłączeniem:
    1.  tłuszczów technicznych,
    2.  produktów ubocznych garbarń,
    3.  skór i skórek, niejadalnych,
    4.  piór, puchu, pierza i skórek ptaków,
    5.  wełny szarpanej,
    6.  odpadów zwierzęcych surowych, niejadalnych (PKWiU ex 10.11.60.0)
    7.  z wyjątkiem jelit, pęcherzy i żołądków,
*   w pozycji 18 wymieniono „Ryby, skorupiaki i mięczaki, przetworzone o zakonserwowane”,
*   w pozycji 28 – wymieniono PKWiU ex 10.85.1 „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%”.

W objaśnieniu do tego załącznika zaznaczono, iż symbol „ex” dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania.

Należy zauważyć, że w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719) przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W pozycji 7 tego załącznika wskazano na usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów, przy przygotowaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowaniu napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi działalność polegająca m.in. na sprzedaży posiłków i dań gotowych tj. gotowane dania główne (m.in. golonka pieczona, kotlet de volaille, kotlet mielony, kotlet schabowy, rolada drobiowa z żurawiną); grillowane dania główne (m.in. filet drobiowy, karkówka, kiełbasa zwyczajna, stek wieprzowo-wołowy, stek wieprzowo-wołowy z jajkiem); grillowane lub smażone dania z ryb (dorsz z cukinią, łosoś atlantycki, mintaj panierowany i inne potrawy z ryb); kurze skrzydełka i nuggetsy. Wnioskodawca planuje restrukturyzację swojej działalności gospodarczej poprzez m.in. rezygnację z obsługi kelnerskiej oraz wydzielenie stref samoobsługowych tzw. „food court” (stref gastronomicznych) gdzie sprzedaż ww. dań będzie prowadzona przez punkty sprzedaży:

*   w obiekcie zamkniętym będącym publicznym centrum kulturalno-artystycznym w strefach tzw. „food court” (strefach gastronomicznych);
*   na terenie plaży wyodrębnionej i przynależnej do centrum kulturalno-artystycznego, które to posiada osobne wejście oraz wydzieloną dla klientów przestrzeń tworzącą odrębny lokal;
*   na terenie ww. miejsc wskazanych, gdzie przygotowywane dania oferowane są również w opcji „na wynos”.

Wskazano, że tzw. strefa „food court” jest to na ogół piętro lub jego część, dookoła której mieszczą się punkty sprzedaży reprezentujące różne marki, należące do osób fizycznych lub prawnych., gdzie Wnioskodawca wynajmuje od operatora centrum kulturalno-artystycznego powierzchnię pod swój punkt sprzedaży. W części „food court-u” znajdują się stoliki i krzesełka, nieprzypisane do żadnego z punktów oraz kosze na śmieci. Klienci, którzy nie wybrali posiłku na wynos, mogą go spożyć przy wspomnianych stolikach, jednak Wnioskodawca nie zamierza zapewniać klientom obsługi kelnerskiej polegającej m.in. na podawaniu potraw i posiłków oraz nakrywaniu i sprzątaniu ze stołu. Wnioskodawca nie zamierza zapewniać możliwości skorzystania z szatni lub toalety, czy też z jakichkolwiek innych elementów otoczenia punktu składających się na wyposażenie strefy „food court”. Strefa ma charakter otwarty tj. może z niej skorzystać zarówno klient nabywający dania Wnioskodawcy, jak i klienci innych często konkurencyjnych punktów sprzedaży. Wyposażenie strefy (stoliki i krzesła) oraz pozostała infrastruktura np. śmietniki zarządzane są przez galerię/centrum handlowe. Dla klientów punktów nie została przewidziana żadna osobna toaleta, czy też innego rodzaju miejsce, z którego mogą korzystać wyłącznie klienci Wnioskodawcy, na przykład szatnia. Sprzątaniem strefy „food court” zajmuje się zarządca centrum kulturalno-artystycznego lub najęta przez niego firma zewnętrzna, a sprzedawane dania zasadniczo nie są podawane w naczyniach wielokrotnego użytku.

W przypadku, gdy sprzedaż realizowana będzie na terenie plaży wyodrębnionej i przynależnej do centrum kulturalno-artystycznego, które to posiada osobne wejście oraz wydzieloną dla klientów przestrzeń tworzącą odrębny lokal, w której ustawione są stoliki, krzesła, leżaki, loże, przy których można spożyć zakupione dania. Na terenie plaży ze względu na przyjęte zobowiązania operator centrum kulturalno-artystycznego udostępnia dla klientów toalety. W tym wariancie klient, oprócz zabrania posiłku „na wynos”, może również spożyć posiłek na terenie lokalu, niemniej Wnioskodawca również w tym przypadku nie oferuje obsługi kelnerskiej, w tym zarówno przed jaki po sprzedaży.

Jednocześnie zarówno w przypadku sprzedaży na terenie centrum kulturalno-artystycznego w sferze „food court”, jak również w sferze plażowej prowadzona będzie sprzedaż oferowanych przez Wnioskodawcę Produktów również w opcji „na wynos”, zatem zgodnie z wolą klienta, produkty będą mogły być również dodatkowo zapakowywane w papierowe lub termiczne opakowania, które ułatwiałyby klientowi przenoszenie nabywanych Produktów. W takim przypadku Klient po złożeniu zamówienia, odbiera samodzielnie zapakowane Produkty i jeśli by się na to zdecydował opuszcza strefę „food court” lub lokal.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii czy realizowana sprzedaż gotowych posiłków zaklasyfikowanych w grupowaniu: PKWiU 10.13.15.0 „Pozostałe przetwory i konserwy z mięsa, podrobów lub krwi, z wyłączeniem gotowych dań z mięsa i podrobów”, PKWiU 10.13.14.0 „Kiełbasy i podobne wyroby z mięsa, podrobów lub krwi”, PKWiU 10.20.25.0 „Ryby przetworzone lub zakonserwowane w inny sposób, z wyłączeniem gotowych dań z ryb”, PKWiU 10.85.11.0 „Gotowe posiłki i dania na bazie ryb, skorupiaków i mięczaków”, PKWiU 10.85.12.0. „Gotowe posiłki i dania na bazie mięsa, podrobów lub krwi”,

*   podlega opodatkowaniu stawką 5% jako dostawa towarów czy stawką 8% jako świadczenie usług gastronomicznych.

Zatem dla prawidłowego opodatkowania sprzedaży, kluczowe znaczenie ma rozstrzygnięcie czy w danym przypadku ma miejsce dostawa towarów czy też świadczenie usług oraz symbol statystyczny właściwy dla przedmiotu sprzedaży.

Ustalenie czy świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

W orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94), Trybunał wskazał, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. W związku z tym, Trybunał w tym wyroku podkreślił, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji.

W pkt 14 ww. wyroku w sprawie C-231/94 Trybunał orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (punkt 64 powołanego wyroku).

Dodatkowo w punkcie 63 wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 z dnia 10 marca 2011r., TSUE wskazał, że sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z dnia 10 marca 2005r. w sprawie C-491/03 Hermann).

Mając powyższe na uwadze należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, celem określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe), a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług. Wskazać przy tym należy, co podkreślał wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości UE, iż koniecznym jest dokonywanie analizy takiej transakcji z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Aby stwierdzić, czy dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), winno ono składać się z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które zarazem nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Odnosząc zatem powyższe do opisu przedstawionego we wniosku, pytania oraz stanowiska Wnioskodawcy należy wskazać, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę polegające na dostawie Produktu w celu spożycia przez klienta na miejscu, z wykorzystaniem infrastruktury dostępnej na terenie centrum kulturalno-artystycznego w sferze „food court”, jak również w sferze plażowej, jako że Wnioskodawca partycypuje w kosztach ogólnych galerii, wraz z wykonaniem opisanych czynności dodatkowych, stanowią na gruncie podatku od towarów i usług świadczenie złożone. Z punktu widzenia klienta zainteresowanego spożyciem gotowego posiłku z konsumpcją na miejscu, otrzymuje on świadczenie w postaci usług związanych z wyżywieniem. Klient otrzymuje możliwość spożycia zakupionego posiłku w sprzyjającym do tego celu otoczeniu, zapewnionym w galerii handlowej, poprzez odpowiednią temperaturę (dostosowaną do warunków meteorologicznych), oświetlenie, możliwość zajęcia miejsca przy stoliku, korzystania z zastawy stołowej. Zasadnym jest zatem stwierdzenie, że czynności te stanowią cechy charakterystyczne i typowe dla usługi restauracyjnej i tym samym są one dominujące w stosunku do elementu dostawy towarów.

W ocenie organu, transakcja Wnioskodawcy niewątpliwie składa się z kilku czynności (wydanie produktu wraz z czynnościami towarzyszącymi), których rozdzielanie miałoby charakter sztuczny i dodatkowo nie byłoby ekonomicznie uzasadnione.

Stanowisko TSUE dotyczące świadczenia usług restauracyjnych, mówiące, że dostarczanie żywności lub napojów, albo żywności i napojów powinno stanowić jedynie element większej całości, w której przeważają usługi zostało potwierdzone w art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady. W przepisie tym wskazano również na konieczność „świadczenia usług wspomagających”, które pozwalają na natychmiastowe spożycie posiłków, gdyż bez takich usług nie można mówić o usługach cateringowych i restauracyjnych (art. 6 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi usługę, która spełnia warunki do uznania jej za usługę restauracyjną z art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz powołane wyżej przepisy, stwierdzić należy, że w odniesieniu do zagadnienia przedstawionego we wniosku, dotyczącego dostawy Produktów do spożycia na miejscu, Wnioskodawca świadczy na rzecz klientów usługę kompleksową (złożoną) związaną z wyżywieniem, która podlega opodatkowaniu wg stawki podatku VAT w wysokości 8%.

W powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy, że w tym przypadku mamy do czynienia z dostawą towarów opodatkowaną stawką podatku VAT w wysokości 5% jest nieprawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do sprzedaży produktów żywnościowych „na wynos”, skoro sprzedaży tej nie towarzyszą żadne inne usługi, którym można przypisać charakter dominujący (tj. usługi charakteryzujące działalność restauracyjną, sklasyfikowaną w grupowaniu PKWiU 56), to czynności te należy uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem, dostawa będących przedmiotem zapytania gotowych produktów, sprzedawanych przez Wnioskodawcę jako towar w postaci gotowych posiłków i dań „na wynos”, o ile mieszczą się one w grupowaniach wskazanym przez Wnioskodawcę tj. PKWiU 10.13.15.0 „Pozostałe przetwory i konserwy z mięsa, podrobów lub krwi, z wyłączeniem gotowych dań z mięsa i podrobów”, PKWiU 10.13.14.0 „Kiełbasy i podobne wyroby z mięsa, podrobów lub krwi”, PKWiU 10.20.25.0 „Ryby przetworzone lub zakonserwowane w inny sposób, z wyłączeniem gotowych dań z ryb” lub PKWiU 10.85.11.0 „Gotowe posiłki i dania na bazie mięsa, podrobów lub krwi”, PKWiU 10.85.12.0 „Gotowe posiłki i dania na bazie ryb, skorupiaków i mięczaków” - podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 5%, na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, w związku z poz. 28, 30, 31 załącznika nr 10 do ustawy.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.