Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.491.2023.2.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-03
Teza: Wykonywanie przez Państwa na terenie Polski usługi montażu, bieżącego utrzymania i demontażu Hal Namiotowych nie przekroczą okresu 18 miesięcy - zatem nie spowodują powstania zakładu w Polsce zgodnie z art. 6 ust. 2 lit. f) umowy polsko-amerykańskiej.
Słowa kluczowe: hala; place-plac budowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; usługi-usługi montażowe; zakład; zakład-zakład zagraniczny
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Zagraniczny zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 11-lit. b

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 września 2023 roku wpłynął Państwa wniosek z 7 września 2023 roku o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

*   czy usługi świadczone przez Spółkę w Polsce stanowią plac budowy, budowę lub montaż, które nie trwają dłużej niż 18 miesięcy i czy w związku z tym nie dojdzie do powstania zakładu Spółki w Polsce w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. f) UPO,
*   czy za moment rozpoczęcia prac Wnioskodawca powinien uznać datę wykonania pierwszych czynności na miejscu montażu przez pracowników Wnioskodawcy lub Podwykonawcy, tj. dzień 3 października 2022 roku, natomiast za moment zakończenia prac faktyczne zakończenie prac związanych z montażem, które nastąpi najpóźniej do dnia 14 stycznia 2024 roku (demontaż Hal Namiotowych), co oznacza, że przesłanka funkcjonowania zakładu budowlanego w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. f) UPO przez okres dłuższy niż 18 miesięcy nie zostanie spełniona.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest zagranicznym podmiotem, spółką zorganizowaną według prawa (…). Spółka jest w pełni własnością jednego właściciela.

Wnioskodawca jest wiodącym dostawcą usług w zakresie (…).

W 2022 r. Wnioskodawca zawarł umowę z A. LLC (dalej jako: „A.”) w związku z projektem realizowanym w Polsce (dalej jako: „Umowa z A”). Na podstawie Umowy Spółka działając w charakterze podwykonawcy, świadczy usługi na rzecz (…). A. jest głównym wykonawcą dla (…) na podstawie kontraktu (…). A. jest Spółką zarejestrowaną w USA, z siedzibą przy (…).

Głównym przedmiotem usług świadczonych przez Spółkę na rzecz A. na mocy Umowy z A jest wynajem hal namiotowych, przeznaczonych do użytku przez (…) w miejscowości (…) w Polsce (następnie: „Usługi”). Umowa z A. zobowiązuje Spółkę do skonstruowania hal namiotowych, o których mowa powyżej oraz wynajęcie ich na rzecz A, wraz z całym niezbędnym wyposażeniem potrzebnym do ich użytkowania takim jak: meble, łóżka, podłogi, chodniki, oświetlenie, agregaty prądotwórcze, gaśnice, drzwi, izolacja przewodów paliwowych, izolacja przewodów wodnych przed mrozem itp. (następnie: „Hale Namiotowe”). Ponadto Spółka odpowiedzialna jest za bieżące utrzymanie i naprawy wynajmowanych Hal Namiotowych przez czas określony w Umowie z A. Na koniec określonego okresu Spółka zobowiązana jest do rozmontowania Hal Namiotowych i pozostawienia miejsca ich usadowienia w stanie pierwotnym.

Aktywności podejmowane przez Spółkę na podstawie Umowy z A można generalnie podzielić na trzy główne etapy:

1\. Instalacja \- na tym etapie Spółka rozstawi Hale Namiotowe wraz z niezbędnym do ich użytkowania wyposażeniem (takim jak: meble, agregaty prądotwórcze, oświetlenie, systemy przeciwpożarowe, wykrywacze dymu itp.).

W dniu 30 września 2022 roku Spółka otrzymała od A _"_(…)_",_ które upoważniało Spółkę do rozpoczęcia prac. Spółka nie rozpoczęła żadnych działań w Polsce przed dniem 30 września 2022 roku. Spółka rozpoczęła dostawy urządzeń i sprzętu do Polski samolotami towarowymi w październiku 2022 roku (pierwszy odbiór sprzętu został podpisany w dniu 7 października 2022 r.). Przed tą datą prowadzone były już pierwsze prace, które trwały od dnia 3 października 2022 r. (od tej daty na miejscu prac pojawili się pierwsi pracownicy Wnioskodawcy lub podwykonawcy) do dnia 15 listopada 2022 roku. Przed tym dniem (tj. 3 października 2022 r.) na terenie przyszłej bazy wojskowej nie prowadzono żadnych prac przygotowawczych.

2\. Eksploatacja i konserwacja - podczas tego etapu Spółka zobowiązana jest do nieustannego utrzymania (konserwacji) wynajmowanych Hal Namiotowych wraz z dołączonym wyposażeniem, włączając wszelkiego rodzaju niezbędne naprawy i raportowanie do A. na temat wykonania zapisów umownych.

Prace związane z tym etapem rozpoczęły się w grudniu 2022 r. i będą trwały do czasu zakończenia Umowy z A., tj. nie później niż do dnia 14 stycznia 2024 r. (kiedy to mają zostać zakończone prace związane z etapem demontażu Hal Namiotowych).

3\. Demontaż - ostatnią częścią Umowy z A. jest demontaż. Na koniec okresu określonego w Umowie z A., Spółka zobowiązana jest do demontażu Hal Namiotowych i pozostawienia miejsca ich usadowienia w stanie pierwotnym.

Jak wcześniej wskazano, prace związane z tym etapem będą trwały do czasu zakończenia Umowy z A., tj. nie później niż do dnia 14 stycznia 2024 r.

Umowa z A. przewiduje wynagrodzenie za każdy z etapów opisanych powyżej. Wynagrodzenie za montaż i demontaż namiotów ustalane jest w oparciu o stałą kwotę. Umowa z A. przewiduje także, że po inspekcji i akceptacji zmontowanych Hal Namiotowych, Spółce będzie wypłacane wynagrodzenie za dokładną ilość dni ich użytkowania oraz ich wyposażenia przez A. (w oparciu o comiesięcznie wystawiane faktury).

Aby zrealizować Umowę z A., Spółka korzysta z pomocy podwykonawców zlokalizowanych w Polsce i innych państwach członkowskich UE (dalej: „Podwykonawcy”). Jednym z takich podwykonawców jest polski podmiot - B. Sp. z o.o. Sp.k. czynny podatnik podatku VAT w Polsce, zarejestrowany pod (…) (dalej jako: „B”).

Na podstawie umowy podwykonawczej zawartej pomiędzy Spółką a B (następnie: „Umowa z B”), B jest odpowiedzialna za zapewnienie logistycznego, technicznego i biznesowego wsparcia w celu zrealizowania celów projektu (które zostały pierwotnie określone przez (…)). Konkretne prace wykonywane są przez B na podstawie „zleceń" - szczegółowy zakres prac wykonywanych przez B nie został w pełni wyszczególniony w Umowie z B., a poszczególne działania mogą być zlecane przez Spółkę na bieżąco.

Należy jednak podkreślić, że B. uczestniczy w całym projekcie, a wsparcie udzielone Spółce obejmuje zarówno dostawę części wyposażenia, które będzie dalej wykorzystywane przez Spółkę do świadczenia Usług na rzecz A (a w konsekwencji na rzecz (…)), jak i udział w pracach wykonywanych na miejscu (z wykorzystaniem własnego personelu i narzędzi), w tym niezbędne działania przygotowawcze, postawienie i konserwację Hal Namiotowych wraz z całym towarzyszącym im wyposażeniem.

Aby móc świadczyć Usługi, Wnioskodawca wyznaczył jednego pracownika (obywatela USA), aby koordynował i kontrolował prace związane z Usługami świadczonymi przez Spółkę na rzecz A. w Polsce (następnie: „Pracownik Nadzorujący”). Pracownik Nadzorujący jest głównym kontaktem dla A odpowiedzialnym za nadzór nad Usługami bieżącej eksploatacji Hal Namiotowych i ich utrzymania, świadczonych przez Spółkę na rzecz A. Jest on również odpowiedzialny za koordynację wszystkich wymogów dotyczących raportowania ze strony Spółki na rzecz A. Podczas pobytu w Polsce Pracownik Nadzorujący może korzystać z różnego rodzaju zasobów udostępnionych przez B.

Wnioskodawca jest właścicielem trzech kontenerów transportowych znajdujących się na terytorium Polski, które to kontenery pozostają do wyłącznej dyspozycji Spółki. Jeden z nich użytkowany jest jako biuro przez Pracownika Nadzorującego. Pozostałe używane są jako miejsca do przechowywania / magazynowania. Pracownik Nadzorujący wykonuje swoją pracę z użyciem niezbędnego biurowego wyposażenia (takiego jak: laptopy, drukarki itp.), które jest własnością Spółki.

Głównymi i najbardziej wartościowymi aktywami Spółki w Polsce są Hale Namiotowe, konstruowane we współpracy z B i wynajmowane na rzecz A w oparciu o Umowę z A. Oprócz samej konstrukcji Hal Namiotowych (będącej od początku realizacji projektu własnością Spółki, zaimportowaną przez nią do Polski z USA drogą lotniczą), Wnioskodawca posiada także system bezpieczeństwa przeciwpożarowego, który obejmuje alarmy przeciwpożarowe, czujniki dymu, detektory CO2, gaśnice itp.

Aktualnie, wszystkie wymienione wyżej aktywa są używane na terytorium Polski wyłącznie do celów realizacji Umowy z A. Wnioskodawca nie wyklucza jednak możliwości przyszłego użycia tych aktywów do świadczenia innych usług w Polce. Jakkolwiek żadne inne umowy nie zostały jak do tej pory zawarte przez Spółkę z polskimi klientami, zamierza ona poszukiwać dalszych możliwości biznesowych na terytorium Polski i - szerzej - na terytorium UE.

Hale Namiotowe konstruowane są w dwóch różnych wymiarach: (…).

Hale Namiotowe mają konstrukcję o standardowej rozpiętości przemysłowej z metalową konstrukcją ramową, bez środkowych słupów i bez zewnętrznych odciągów. Konstrukcje tekstylne są wspierane przez sztywną konstrukcję ramy z anodyzowanego aluminium lub odpowiednią inną i są przymocowane do podłoża na każdej nodze za pomocą odpowiednich regulowanych płyt podstawy i kotew. W przypadku, gdy namioty noclegowe wymagają ogrzewania lub chłodzenia, są one wyposażone w warstwę izolacyjną i wewnętrzną wyściółkę. Warstwa izolacyjna musi mieć wartość współczynnika _R-value_ równą 13 lub wyższą. Wewnętrzna wyściółka jest wykorzystana do zapewnienia dodatkowej warstwy izolacji i jednolitego wyglądu wnętrza konstrukcji. Hale Namiotowe są ognioodporne, odporne na warunki atmosferyczne/wodoodporne i są w stanie wytrzymać wiatry do klasy C (70 mph ~ około 110 km/h) zgodnie z ANSI/ASCE 7-93 lub równoważnymi lokalnymi kodeksami lub przepisami kraju przyjmującego.

Na koniec określonego w Umowie z A okresu, Spółka jest zobowiązana do demontażu Hal Namiotowych i pozostawienia miejsca ich usadowienia w stanie pierwotnym. Ponadto, A ma możliwość rozwiązania Umowy z A w każdym czasie, ze ściśle określonych powodów opisanych w Umowie z A. W takim przypadku, generalnie oczekuje się, że Spółka w ciągu 7 do 14 dni będzie w stanie zdemontować i przemieścić swoje aktywa pozostawiając miejsce ich usadowienia w stanie pierwotnym. Jak wspomniano, po wygaśnięciu lub rozwiązaniu Umowy z A Spółka będzie zasadniczo mogła korzystać z Hal Namiotowych w innym miejscu (w Polsce lub w innym kraju), w zależności swoich od potrzeb biznesowych.

### Pytania

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Usługi świadczone przez Spółkę w Polsce:

a. stanowią plac budowy, budowę lub montaż,

b. które nie trwają dłużej niż 18 miesięcy,

w związku z tym nie dojdzie do powstania zakładu Spółki w Polsce w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. f) UPO?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, za moment rozpoczęcia prac Wnioskodawca powinien uznać datę wykonania pierwszych czynności na miejscu montażu przez pracowników Wnioskodawcy lub Podwykonawcy, tj. dzień 3 października 2022 roku, natomiast za moment zakończenia prac faktyczne zakończenie prac związanych z montażem, które nastąpi najpóźniej do dnia 14 stycznia 2024 roku (demontaż Hal Namiotowych), co oznacza, że przesłanka funkcjonowania zakładu budowlanego w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. f) UPO przez okres dłuższy niż 18 miesięcy nie zostanie spełniona.

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, Usługi świadczone przez Spółkę w Polsce:

a. stanowią plac budowy, budowę lub montaż,

b. które nie trwają dłużej niż 18 miesięcy,

w związku z tym nie dojdzie do powstania zakładu Spółki w Polsce w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. f) UPO.

2\. W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, za moment rozpoczęcia prac Wnioskodawca powinien uznać datę wykonania pierwszych czynności na miejscu montażu przez pracowników Wnioskodawcy lub Podwykonawcy, tj. dzień 3 października 2022 roku, natomiast za moment zakończenia prac faktyczne zakończenie prac związanych które nastąpi najpóźniej do dnia 14 stycznia 2024 roku (demontaż Hal Namiotowych), co oznacza, że przesłanka funkcjonowania zakładu budowlanego w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. f) UPO przez okres dłuższy niż 18 miesięcy nie zostanie spełniona.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy - część wspólna dot. pytań nr 1 i 2

_Definicja zagranicznego zakładu w Ustawie o CIT_

Na podstawie art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT: _„podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania”._

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT, _„podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”._

Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polski ustawodawca przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła - wyrażona w art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

Jednocześnie art. 3 ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT stanowi, iż: „_za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zakład”._

Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny podlegać opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej, z uwzględnieniem dostępnych ulg, zwolnień, w tym także z zawartych umów międzynarodowych.

Zgodnie z art. 4a pkt 11 Ustawy o CIT, zagraniczny zakład stanowi:

_a)_ _stała placówka, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabryka, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,_

_b)_ _plac budowy, budowa, montaż lub instalacja, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,_

_c)_ _osoba, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje_

\- _chyba, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, stanowi inaczej._

Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu, ustawowa definicja zagranicznego zakładu ma zastosowanie jedynie w przypadku, gdy właściwa umowa międzynarodowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje regulacji odmiennych.

W konsekwencji, aby dokonać prawidłowej wykładni w przedmiocie skutków podatkowych działalności wykonywanej przez Spółkę należy odwołać się do uregulowań właściwej umowy międzynarodowej.

Spółka jest rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych Ameryki, dlatego też analiza powinna zostać przeprowadzona w oparciu o postanowienia UPO, która stanowi integralną część polskiego systemu podatkowego.

_Definicja zakładu na gruncie UPO_

Zgodnie z art. 6 ust. 1 UPO, _„określenie "zakład" oznacza stałe miejsce, w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa”_.

W art. 6 ust. 2 UPO wskazano, że: _„określenie "zakład" obejmuje w szczególności:_

a. _filię,_

b. _biuro,_

c. _fabrykę,_

d. _warsztat,_

e. _kopalnię, kamieniołom lub inne miejsce wydobycia zasobów naturalnych,_

f. _plac budowy, budowę lub montaż, które trwają dłużej niż 18 miesięcy"._

_Z_ kolei na podstawie art. 6 ust. 3 UPO: „b_ez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 nie stanowią zakładu następujące stałe miejsca działalności gospodarczej używane wyłącznie w jednym lub więcej z niżej wymienionych celów:_

_a._ _placówki, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr albo towarów przedsiębiorstwa,_

_b._ _zapasy dóbr albo towarów przedsiębiorstwa, utrzymywanych wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania,_

_c._ _zapasy dóbr albo towarów przedsiębiorstwa, utrzymywanych wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo,_

_d._ _stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów dla przedsiębiorstwa albo w celu uzyskiwania informacji,_

_e._ _stałe placówki utrzymywane dla celów reklamowych, dla dostarczania informacji, dla badań naukowych lub dla podobnej działalności o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze, prowadzonej dla przedsiębiorstwa”._

Zgodnie art. 6 ust. 4 UPO: _„jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 5 tego artykułu, działa w Umawiającym się Państwie dla przedsiębiorstwa drugiego Umawiającego się Państwa, to uważa się, iż w tym pierwszym Państwie istnieje zakład wtedy, kiedy osoba ta posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa i pełnomocnictwo w tym Państwie zwykle wykonuje, chyba że jej działalność ogranicza się tylko do zakupu dla przedsiębiorstwa dóbr lub towarów”._

Ponadto, w myśl art. 6 ust. 5 UPO, „_nie będzie się traktować przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa za posiadające zakład w drugim Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że wykonuje tam czynności przez maklera, komisanta lub innego niezależnego przedstawiciela, o ile osoba ta działa w ramach swojej zwykłej działalności handlowej, niezależnie od tego, czy taki makler lub agent działa na rzecz jednego czy więcej mocodawców”._

_Wykładnia postanowień UPO_

Dokonując interpretacji postanowień UPO należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodów i majątku OECD (dalej: „Konwencja”) stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie komentarza do niej (dalej: „Komentarz OECD”). Dokumenty te zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Konwencja, jak i Komentarz OECD, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią powszechnie stosowane wytyczne, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z rekomendacjami Rady OECD, przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane z uwzględnieniem postanowień Konwencji oraz Komentarza OECD.

Zgodnie z polskim orzecznictwem, przy wykładni przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania organy podatkowe powinny brać pod uwagę oficjalny Komentarz OECD. Przykładowo:

*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 185/13, sąd wskazał, że _"Jakkolwiek bezsporne jest w nauce prawa i orzecznictwie, że modelowa konwencja OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku oraz oficjalny komentarz do tego dokumentu nie stanowią źródeł prawa, to jednak akty te mają istotne znaczenie pomocnicze w interpretacji umów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu"._
*   W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2966/12, sąd wskazał, że: _"(\`(...)\`) polskie organy podatkowe dokonując wykładni umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania mają nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek stosowania reguł interpretacyjnych zamieszczonych w Komentarzu do Konwencji"._
*   W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2071/07 sąd wskazał, że: _"Na koniec zwrócenia uwagi wymaga, zważywszy na stanowisko Ministra Finansów odnośnie stosowania przy interpretacji przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, iż zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie powinny stosować się do Modelowej' Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Komentarz ten ma bowiem na celu zapewnienie w miarę jednolitej interpretacji przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przez państwa zawierające te umowy. Chodzi o to, by każda ze stron umowy nie dokonywała zupełnie odmiennej interpretacji jej postanowień, co w bezpośredni sposób wpływa na destabilizację sytuacji podatnika_".

_Przesłanki powstania zakładu budowlanego na gruncie UPO_

W świetle powyższego, w przedmiotowej sprawie zakład budowlany (ang. _construction PE)_ może powstać w Polsce, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki:

*   Przedmiotowa - w przypadku, gdy działalność przedsiębiorstwa w Polsce związana jest z istnieniem placu budowy, budowy lub montażu.
*   Temporalna - za zakład w rozumieniu UPO uważać można tylko ten plac budowy, budowę lub montaż, które trwają dłużej niż 18 miesięcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

_Zagraniczny zakład na gruncie UPO_

Przedmiotem niniejszego wniosku jest pytanie, czy Usługi świadczone przez Wnioskodawcę mogą doprowadzić do powstania zakładu w Polsce, w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. f) UPO.

W ocenie Wnioskodawcy wykładnia UPO powinna prowadzić do wniosku, że dopiero łączne spełnienie przesłanki przedmiotowej i temporalnej przewidzianych w art. 6 ust. 2 lit. f) UPO może skutkować powstaniem zakładu.

_a._ _Przesłanka przedmiotowa_

Zgodnie z przepisami UPO, plac budowy, budowa lub montaż mogą stanowić zakład zagranicznego przedsiębiorstwa, jeżeli trwają dłużej niż 18 miesięcy.

UPO nie definiuje pojęć placu budowy, budowy czy montażu. Zgodnie z art. 3 ust. 2 UPO: _„każde inne określenie użyte w niniejszej Umowie i w niej nie zdefiniowane, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony”._ W przypadku Polski stosowne definicje mogą zostać zasięgnięte z Ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2023, poz. 682), i tak zgodnie z definicjami zawartymi w art. 3:

*   pkt 6 zawiera definicję budowy - należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego;
*   pkt 7 zawiera definicję robót budowlanych - należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego;
*   pkt 10 zawiera definicję terenu budowy - należy przez to rozumieć przestrzeń, w której prowadzone są roboty budowlane wraz z przestrzenią zajmowaną przez urządzenia zaplecza budowy.

Na zakład budowlany składają się również prace montażowe. Jak wynika ze słownika języka polskiego PWN montaż oznacza m.in. składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych (źródło: https://sjp.pwn.pl/szukaj/monta%C5%BC.html). Zgodnie z Komentarzem do KM OECD prace instalacyjne rozumiane jako składanie (montaż) wcześniej przygotowanych elementów produkcyjnych lub rusztowań w jedną całość są objęte zakresem art. 5 ust. 3 MK OECD (Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lutego 2021 r., 0111-KDIB1-2.4010.506.2020.2.MS).

Mając na uwadze wyżej przytoczone definicje oraz opisany stan faktyczny i zdarzenie przyszłe należy uznać, że prace polegające:

*   na rozstawieniu i montażu Hal Namiotowych wraz z niezbędnym do ich użytkowania wyposażeniem (takim jak: meble, agregaty prądotwórcze, oświetlenie, systemy przeciwpożarowe, wykrywacze dymu itp.);
*   utrzymaniu (konserwacji) Hal Namiotowych wraz z dołączonym wyposażeniem, włączając wszelkiego rodzaju niezbędne naprawy i raportowaniu do A na temat wykonania zapisów umownych;
*   w związku z czasowym charakterem kontraktu - demontażu Hal Namiotowych i pozostawieniu miejsca ich usadowienia w stanie pierwotnym, w ocenie Wnioskodawcy świadczone Usługi wchodzą w zakres pojęciowy placu budowy, budowy lub montażu wskazanych w art. 6 ust. 2 lit. f) UPO.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, Usługi świadczone przez Spółkę w Polsce powinny być traktowane jako plac budowy, budowa lub montaż w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. f) UPO, a tym samym zostanie spełniona przesłanka przedmiotowa do powstania zakładu Spółki w Polsce.

_b._ _Przesłanka temporalna_

Komentarz OECD stanowi, że plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż 12 miesięcy (w analizowanej UPO - 18 miesięcy; angielska wersja językowa Komentarza OECD zawiera w tym przedmiocie zwrot _„only if”),_ co należy interpretować ściśle - niespełnienie formalnego wymogu nie może w żadnych innych okolicznościach prowadzić do powstania zakładu budowlanego, w szczególności nie można wykorzystywać w takiej sytuacji swoistego „testu zastępczego” polegającego na ocenie, czy pomimo niespełnienia głównego kryterium dla powstania zakładu budowlanego spełnione zostały kryteria dla powstania zakładu podstawowego (stała placówka).

W pkt 49 Komentarza OECD do art. 5 Konwencji stwierdzono, że plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż 12 miesięcy (zgodnie z mającą zastosowanie w niniejszej sprawie UPO jest to natomiast 18 miesięcy). Obiekt, który: _„nie spełnia tego warunku, nie stanowi sam przez się zakładu, nawet jeżeli w jego ramach istnieje na przykład biuro lub warsztat w rozumieniu ust. 2, związany z działalnością budowlaną (\`(...)\`)”._

Natomiast z pkt 51 komentarza OECD do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że: _„kryterium 12 miesięcy_ (zgodnie z UPO - 18 miesięcy - dop. Spółki) _ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu. Przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku. Plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą prac jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie handlowym i geograficznym”._

W konsekwencji, plac budowy, budowa, montaż nie powinny kreować zakładu (nawet w razie możliwości wykazania dla nich posiadania cechy stałości czy spełnienia przesłanki przedmiotowej), jeżeli nie zostanie przekroczony minimalny okres przewidziany w analizowanej UPO.

Plac budowy, budowa lub montaż, które nie spełniają powyższego warunku czasowego, nie stanowią same w sobie zakładu, nawet, jeżeli w ich ramach istnieje stała placówka związana z działalnością budowlaną. Należy podkreślić, że w art. 6 ust. 2 lit. f) UPO element stałości placówki jest zastępowany kryterium minimalnej długości czasu prowadzenia prac.

Wskazać należy, że prace budowlane (plac budowy, budowa, montaż) ze swojej natury mają częściowo mobilny charakter (np. budowa drogi), co systemowo powodowałoby istotne wątpliwości co do spełnienia wymogu stałości placówki.

Prowadzenie działalności polegającej na wykonywaniu prac budowlanych (plac budowy, budowa, montaż), bądź instalacyjnych, nie pozwala również uznać, aby działalność gospodarcza była wykonywana „przez” wskazane prace, jak ma to miejsce w przypadku stałej placówki (Reimer E., Permanent Establishment \[w:\] Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, t. 1, eds. E. Reimer, A. Rust, Alphen aan den Rijn 2015). Zatem to nie za pośrednictwem obiektów budowlanych czy instalacji / montażu prowadzona jest działalność gospodarcza; są one efektem owej działalności.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, pierwsze czynności na miejscu montażu zostały podjęte przez pracowników Wnioskodawcy lub Podwykonawcy z dniem 3 października 2022 r. a zakończone z dniem 15 listopada 2022 r. Natomiast Usługi świadczone przez Spółkę zostaną zakończone z dniem 4 stycznia 2024 r. (a do tego dnia zostaną zrealizowane prace związane z demontażem Hal Namiotowych).

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy nie dojdzie do spełnienia przesłanki temporalnej, ponieważ prace prowadzone przez Spółkę będą trwały krócej niż przez 18 miesięcy.

Podsumowując, w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Usługi świadczone przez Spółkę w Polsce:

a. stanowią plac budowy, budowę lub montaż,

b. które nie trwają dłużej niż 18 miesięcy,

w związku z tym nie dojdzie do powstania zakładu Spółki w Polsce w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. f) UPO.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy początek kalkulacji okresu 18 miesięcy należy wiązać z faktycznym rozpoczęciem prac służących do realizacji danego przedsięwzięcia związanego z postawieniem w Polsce Hal Namiotowych.

Z pkt 54 komentarza OECD do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że: _„plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla, a więc na przykład założenie biura studiów budowlanych. W zasadzie plac budowy istnieje do czasu zakończenia budowy lub całkowitego jej zaniechania"._ Ponadto prace montażowe nie rozpoczynają się wraz z dostawą przedmiotu montażu, lecz dopiero od dnia rozpoczęcia efektywnych prac montażowych, a zatem w momencie pojawienia się pierwszych pracowników mających dokonać montażu (zob. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13.08.2014, sygnatura IPPB5/423-438/14-4/PS).

W orzecznictwie potwierdzono, że samo złożenie oświadczeń woli nie wiąże się jeszcze z żadnym przejawem fizycznej obecności przedsiębiorstwa w celu prowadzenia robót budowalnych. Dlatego nie ma podstaw do twierdzenia, że zawarcie umowy stanowiącej podstawę działalności budowlanej w państwie źródła jest początkowym momentem biegu terminu (zob. szerz. wyrok NSA z 11 sierpnia 2009 r. II FSK 543/08).

Ponadto według polskiej doktryny prawa podatkowego (zob. Woźniak Tomasz, Powstanie zakładu a unikanie opodatkowania w międzynarodowym prawie podatkowym): _„podjęcie prac planistycznych, o ile umowa dwustronna nie stanowi inaczej, nie będzie uwzględniane przy obliczaniu okresu niezbędnego dla powstania zakładu. Za wskazanym stanowiskiem przemawia niematerialny charakter prac planistycznych, ograniczających się do sporządzenia m.in. wstępnych założeń projektowych czy ogólnych planów roboczych. Ustalenie momentu rozpoczęcia prac planistycznych jest zatem trudniejsze niż ustalenie momentu podjęcia prac przygotowawczych. Co więcej, planowanie może odbywać się także w dużym odstępie czasu od faktycznego podjęcia robót oraz odnosić się do różnych, nieskonkretyzowanych placów bądź procesów budowlanych"._

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy za początek biegu analizowanego okresu należy uznać dzień rozpoczęcia efektywnych prac montażowych, a zatem moment pojawienia się pierwszych pracowników Spółki lub Podwykonawców mających dokonać montażu Hal Namiotowych, tj. dzień 3 października 2022 roku.

Ponadto, w celu ustalenia okresu wymaganego do powstania zakładu konieczne jest ustalenie momentu zakończenia prowadzenia działalności. Zgodnie z ogólną wytyczną wyrażoną w komentarzu do Konwencji Modelowej OECD plac budowy bądź procesy budowlane trwają do czasu ich zakończenia lub definitywnego porzucenia. Momentem przesądzającym o zakończeniu działalności będzie zatem dokonanie faktycznego odbioru obiektu budowlanego lub urządzenia (zob. Komentarz OECD art. 5 pkt 55).

Warunkiem uznania wskazanego momentu za kończący funkcjonowanie zakładu nie jest jednak przeprowadzenie przez przedsiębiorcę dalszych, dodatkowych prac poprawkowych lub uzupełniających, a tym samym oddanie obiektu lub urządzenia kompletnego i wolnego od wad (zob. Kuźniacki B., Opodatkowanie zysków stałego zakładu w formie placu budowy lub montażu w świetle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wzorowanych na Modelu Konwencji OECD, „Monitor Podatkowy" 2013/2). Ponadto, jeżeli oddanie obiektu lub urządzeń poprzedzają także testy oraz badania przeprowadzone przez zamawiającego lub na jego zlecenie, to powinny one zostać wliczone do okresu prowadzenia działalności budowlanej (zob. Williams R.L., Fundamentals of Permanent Establishment, Hague 2014).

Wobec powyższego, za moment zakończenia prac Wnioskodawcy należy uznać faktyczne zakończenie prac związanych z montażem Hal Namiotowych, które nastąpiło w dniu 15 listopada 2022 r. Dodatkowo wskazać należy, że demontaż Hal Namiotowych ma nastąpić najpóźniej do dnia 14 stycznia 2024 r., tj. po upływie 16 miesięcy od dnia rozpoczęcia prac. Spółka wskazuje, że obecnie nie jest planowane, aby warunki dotychczas określone w Umowie z A dot. czasu trwania umowy zostały zmienione.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionych w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym okoliczności, za moment rozpoczęcia prac montażowych Wnioskodawca powinien uznać datę wykonania pierwszych czynności na miejscu montażu przez pracowników Wnioskodawcy lub Podwykonawcy, tj. dzień 3 października 2022 roku, a za moment zakończenia prac najpóźniej dzień związany z zakończeniem realizacji kontraktu, tj. 14 stycznia 2024 r., do którego to dnia zostanie zrealizowany demontaż Hal Namiotowych (16 miesięcy).

W konsekwencji, nawet w przypadku spełnienia warunku powstania „placu budowy, budowy lub montażu” na terytorium Polski w ramach świadczonych przez Wnioskodawcę Usług, nie dojdzie do spełnienia przesłanki temporalnej, która warunkuje powstanie zakładu na podstawie art. 6 ust. 2 lit. f) UPO. Wobec czego należy uznać, że po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania zakładu w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit f) UPO.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT,

podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca polski przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła - wyrażona w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT:

za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1\. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2\. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3\. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4\. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5\. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6\. niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane na terytorium Rzeczypospolitej.

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy CIT pojęcie to oznacza:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

Analiza czy Spółka posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. z 1976 r. Nr 31 poz. 178, dalej: „UPO” lub „umowa polsko–amerykańska”).

Stosowanie do art. 8 ust. 1 UPO:

Zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W myśl art. 6 ust. 1 UPO:

Dla celów niniejszej Umowy określenie „zakład” oznacza stałe miejsce, w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa.

Z art. 5 ust. 2 UPO wynika, że;

Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a) filię,

b) biuro,

c) fabrykę,

d) warsztat,

e) kopalnię, kamieniołom lub inne miejsce wydobycia zasobów naturalnych,

f) plac budowy, budowę lub montaż, które trwają dłużej niż 18 miesięcy.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 3 ww. umowy „zakładu” nie stanowią następujące stałe miejsca działalności gospodarczej używane wyłącznie w jednym lub więcej z niżej wymienionych celów:

a) placówki, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr albo towarów przedsiębiorstwa,

b) zapasy dóbr albo towarów przedsiębiorstwa, utrzymywanych wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania,

c) zapasy dóbr albo towarów przedsiębiorstwa, utrzymywanych wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo,

d) stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów dla przedsiębiorstwa albo w celu uzyskiwania informacji,

e) stałe placówki utrzymywane dla celów reklamowych, dla dostarczania informacji, dla badań naukowych lub dla podobnej działalności o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze, prowadzonej dla przedsiębiorstwa.

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-amerykańskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W komentarzu do art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, iż: określenie plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmującą ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem i dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie prace montażowe nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń w wybudowanych już budynkach oraz poza nimi. Zgodnie z Komentarzem prace instalacyjne rozumiane jako składanie (montaż) wcześniej przygotowanych elementów produkcyjnych lub rusztowań w jedną całość są objęte zakresem art. 5 ust. 3 MK OECD.

Zasadnym jest przyjęcie, że zakres użytego w Umowie pojęcia „budowa albo montażu” rozciąga się na różnego rodzaju prace budowlano-montażowe, wykonywane w państwie źródła w określonym miejscu i przez określony czas. Pojęcie "budowa albo montaż" jako szczególna forma działalności uznawanej za "zakład" oznacza zatem działalność o charakterze usługowym, polegająca na wykonywaniu czynności budowlano-montażowych, a zatem zyski wyłącznie z takich usług mogą być przypisane przedsiębiorstwu zagranicznemu jako uzyskane przez prowadzony w drugim państwie zakład wykonujący budowę albo montaż przez okres przekraczający określony Umową czas.

Postanowienia umowy polsko - amerykańskiej przewidują, że plac budowy, budowa lub montaż mogą stanowić zakład w rozumieniu art. 6. Powstanie zakładu w przypadku placu budowy jest jednak ograniczone czynnikiem czasowym. Zgodnie bowiem z umową polsko - amerykańską, wskazane powyżej działania budowlane będą stanowić zakład jedynie wówczas, gdy obiekty te istnieją dłużej niż osiemnaście miesięcy. Obiekt budowlany, który nie spełnia powyższego warunku czasowego, nie stanowi sam w sobie zakładu, nawet, jeżeli w jego ramach istnieje stała placówka związana z działalnością budowlaną.

M. J. Jaworski wskazuje, że ocena czy budowa lub montaż stanowi zakład podatkowy, następować powinna jedynie w odniesieniu do trwania poszczególnej budowy lub montażu (zob. M. J. Jaworski, Kwalifikacja placu budowy praz prac budowlanych i instalacyjnych jako zakładu na gruncie polsko–niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Monitor Podatkowy Nr 3/2010, s. 18).

Wspólnym mianownikiem dla wszystkich wskazówek dotyczących obliczenia ww. terminu jest położenie nacisku na aspekty gospodarcze, a nie stricte formalne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej za pośrednictwem stałego zakładu w formie placu budowy lub montażu. Przyczyną takiego podejścia jest przede wszystkim walka z nadużyciami podatników prowadzącymi do niespełnienia się kryterium terminu, od którego zależy powstanie stałego zakładu w formie placu budowy lub montażu, na przykład poprzez dzielenie kontraktów budowlanych na kilka części, z których każda odnosi się do okresu krótszego niż ten konstytuujący stały zakład budowlany lub montażowy (zob. punkt 18 Komentarza OECD do art. 5 ust. 3.).

Dla powstania stałego zakładu w postaci placu budowy lub montażu istotne jest to, aby był on zlokalizowany w konkretnym punkcie albo przynajmniej obejmował odpowiednio zwarty i niewielki teren, na którym realizowane są czynności budowlane i montażowe pozostające w związku gospodarczym (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, \[w:\] B. Brzeziński (red. Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 326).

Plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla.

Zatem aby rozpocząć liczenie długości trwania prac budowlanych muszą być rozpoczęte jakikolwiek prace dotyczące danej inwestycji nawet jeśli nie są to czynności budowlane sensu stricto (np. planowanie, ogrodzenie terenu porządkowanie terenu). Czynności te nie muszą być wykonywane faktycznie na placu budowy, wystarczy, że dotyczą danej inwestycji i mają miejsce w kraju jej realizacji. Czas ich prowadzenia będzie wyliczany od czasu istnienia placu budowy. Zdaniem W. Morawskiego, pojawienie się pierwszych pracowników na budowie z pewnością oznacza rozpoczęcie liczenia terminu 12 miesięcy (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, \[w:\] B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 342) - w analizowanym UPO termin ten to 18 miesięcy.

Zakończenie biegu osiemnastomiesięcznego okresu prowadzenia budowy, prac montażowych lub instalacyjnych następuje wraz z całkowitym ukończeniem prac budowlanych, montażowych lub instalacyjnych. Ukończenie przedmiotowych prac następuje wraz z formalnym przyjęciem prac przez zamawiającego. Jako moment zakończenia można więc przyjąć zasadniczo dzień podpisania protokołu ostatecznego odbioru robót budowlanych, montażowych lub instalacyjnych.

Nie można uważać, że plac budowy przestaje istnieć, jeżeli prace są przerwane czasowo. Sezonowe lub inne czasowe przerwy powinny wchodzić w okres liczony jako trwanie placu budowy (prac budowlano - montażowych). Sezonowe przerwy mogą być spowodowane złą pogodą. Czasowe przerwy mogą być spowodowane np. brakiem materiałów, brakiem siły roboczej lub innymi przyczynami wynikającymi z charakteru prowadzonych prac. Zgodnie z Komentarzem OECD przerwy w realizacji projektu budowlanego nie mają wpływu na przerwanie prac budowlanych. Może jednak dojść do sytuacji, w której dłuższe przerwy w pracach budowlanych mogą doprowadzić do zawieszenia czasu budowy. Czas przerwy w realizacji danego projektu budowlanego będzie jednak wliczony do okresu 18 miesięcy, jeżeli podjęte po przerwie prace budowlane będą funkcjonalnie związane z tym, które zostały przerwane.

Według W. Morawskiego, z treści Komentarza MK OECD wynikałoby, że nie ma znaczenia przyczyna przerwy, każda przerwa wliczana jest do terminu 12 miesięcy (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, \[w:\] B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 344) – w analizowanym UPO termin ten to 18 miesięcy.

Prace budowlane lub montażowe stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż osiemnaście miesięcy (należy zaznaczyć, że powyższe kryterium odnosi się również do podwykonawcy w zakresie wykonywanych przez niego prac). Prace wykonywane na placu budowy przez podwykonawców wlicza się do okresu prowadzenia budowy przez generalnego wykonawcę (czas spędzony na budowie przez podwykonawcę powinien być traktowany jako czas zużytkowany przez wykonawcę generalnego).

Wspomniane powyżej kryterium czasowe, którego spełnienie sprawia, że plac budowy oraz prace budowlane mogą konstytuować zakład ma zastosowanie oddzielenie do każdego placu budowy bądź projektu budowlano-montażowego.

Dla celów oceny długości czasu trwania prac budowlanych nie można traktować osobno projektów, które wykonywane są w tym samym miejscu i na podstawie jednego kontraktu (zob. M. Tedy, P. Toński, Pojęcie zakładu w przypadku kontraktów budowlanych, Monitor Podatkowy Nr 3/2005, s. 22).

Pkt 18 Komentarza do art. 5 ust. 3 MK OECD wskazuje, że przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt, nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku. (…) Komentarz uwzględnia również sytuację kiedy przedsiębiorcy dzielą swe kontrakty na kilka części, przy czym każda dotyczy okresu krótszego niż 12 miesięcy i każda jest przypisana innej spółce, choć spółki te należą do tej samej grupy. W analizowanym UPO termin ten to 18 miesięcy

Plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie ekonomicznym (handlowym) i geograficznym (integralny zarówno ekonomicznie, jak i geograficznie).

Aby budowa, montaż lub instalacja mogły zostać uznane za jednolitą placówkę, czyli jeden zakład, musi zatem pomiędzy nimi istnieć spójność ekonomiczna i geograficzna (miejsce wykonywania prac). Natomiast budowa, montaż lub instalacja nie stanowią jednolitej placówki (jednego zakładu) jeżeli nie występują pomiędzy nimi jakiekolwiek powiązania.

Wynika z tego, że w celu oceny ilości posiadanych placówek konieczna jest ocena placów budowy, montaży, instalacji pod kątem powiązania ekonomicznego (handlowego) oraz geograficznego.

Na gruncie stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przyjęło się uważać, że przy ocenie integralności ekonomicznej lub geograficznej przedsięwzięcia należy kierować się m.in. następującymi kryteriami: liczba zleceniodawców, oddalenie przedsięwzięć, gospodarcze i organizacyjne powiązanie pomiędzy placami budów.

Podkreślenia wymaga jednak fakt, iż liczba zleceniodawców nie jest decydująca dla uznania, że kilka budów, prac montażowych lub instalacyjnych stanowi całość w sensie ekonomicznym i geograficznym. Według Komentarza OECD place budowy, montaż lub instalację należy traktować jako jednolitą placówkę, nawet jeżeli podstawą przedsięwzięcia jest kilka kontraktów zawartych przez szereg osób, pod warunkiem, że stanowi całość w sensie ekonomicznym i geograficznym.

Warto też wyraźnie zauważyć, że zawarcie kilku odrębnych umów o prace budowlane, montażowe lub instalacyjne (w tym również nadzorcze) z tym samym zleceniodawcą nie może powodować uznania, iż mamy do czynienia z odrębnymi placówkami. Pierwszorzędne znaczenie ma związek gospodarczy i organizacyjny pomiędzy wykonywanymi pracami.

Zgodnie z komentarzem, prace, które są podejmowane na terenie budowy po zakończeniu prac budowlanych na podstawie gwarancji, która zobowiązuje przedsiębiorstwo do dokonania napraw, zwykle nie są wliczane do pierwotnego okresu budowy. Jednak w zależności od okoliczności może zaistnieć potrzeba uwzględnienia wszelkich późniejszych prac (w tym prac wykonywanych w ramach gwarancji) wykonywanych na terenie budowy w dłuższym okresie czasu w celu ustalenia, czy prace te są prowadzone w ramach odrębnego stałego zakładu. Na przykład, jeżeli po dostarczeniu zaawansowanego technologicznie projektu budowlanego pracownicy wykonawcy lub podwykonawcy pozostają przez cztery tygodnie na placu budowy, aby przeszkolić pracowników właściciela, te prace szkoleniowe nie są uznawane za prace wykonywane w celu ukończenia projektu budowlanego.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 6 ust. 2 lit. f) umowy polsko – amerykańskiej plac budowy, budowa lub montaż stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają dłużej niż osiemnaście miesięcy. Przekroczenie terminu określonego w umowie oznacza, że zakład istniał od samego początku (tj. od dnia rozpoczęcia budowy), a nie od momentu przekroczenia 18 miesięcy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że w 2022 r. zawarliście Państwo umowę z A. w związku z projektem realizowanym w Polsce. Na podstawie umowy z A, Państwo działając w charakterze podwykonawcy, świadczą usługi na rzecz (…). Głównym przedmiotem usług świadczonych przez Państwa na rzecz A. na mocy umowy jest wynajem hal namiotowych, przeznaczonych do użytku przez (…) w miejscowości (…) w Polsce. Umowa zobowiązuje Państwa do skonstruowania hal namiotowych, o których mowa powyżej oraz wynajęcie ich na rzecz A., wraz z całym niezbędnym wyposażeniem potrzebnym do ich użytkowania takim jak: meble, łóżka, podłogi, chodniki, oświetlenie, agregaty prądotwórcze, gaśnice, drzwi, izolacja przewodów paliwowych, izolacja przewodów wodnych przed mrozem itp. Ponadto są Państwo odpowiedzialni za bieżące utrzymanie i naprawy wynajmowanych Hal Namiotowych przez czas określony w umowie z A. Na koniec określonego okresu zobowiązani są Państwo do rozmontowania Hal Namiotowych i pozostawienia miejsca ich usadowienia w stanie pierwotnym.

Aktywności podejmowane przez Państwa na podstawie umowy z A można podzielić na trzy główne etapy:

1\. Instalacja \- na tym etapie rozstawili Państwa Hale Namiotowe wraz z niezbędnym do ich użytkowania wyposażeniem (takim jak: meble, agregaty prądotwórcze, oświetlenie, systemy przeciwpożarowe, wykrywacze dymu itp.).

W dniu 30 września 2022 roku otrzymaliście Państwa od A upoważnienie do rozpoczęcia prac. Nie rozpoczęliście żadnych działań w Polsce przed dniem 30 września 2022 roku. Rozpoczęliście Państwo dostawy urządzeń i sprzętu do Polski samolotami towarowymi w październiku 2022 roku (pierwszy odbiór sprzętu został podpisany w dniu 7 października 2022 r.). Przed tą datą prowadzone były już pierwsze prace, które trwały od dnia 3 października 2022 r. (od tej daty na miejscu prac pojawili się pierwsi Państwa pracownicy lub podwykonawcy) do dnia 15 listopada 2022 roku. Przed tym dniem (tj. 3 października 2022 r.) na terenie przyszłej bazy wojskowej nie prowadzono żadnych prac przygotowawczych.

2\. Eksploatacja i konserwacja - podczas tego etapu zobowiązani są Państwo do nieustannego utrzymania (konserwacji) wynajmowanych Hal Namiotowych wraz z dołączonym wyposażeniem, włączając wszelkiego rodzaju niezbędne naprawy i raportowanie do A. na temat wykonania zapisów umownych.

Prace związane z tym etapem rozpoczęły się w grudniu 2022 r. i będą trwały do czasu zakończenia umowy z A., tj. nie później niż do dnia 14 stycznia 2024 r. (kiedy to mają zostać zakończone prace związane z etapem demontażu Hal Namiotowych).

3\. Demontaż - ostatnią częścią umowy z A jest demontaż. Na koniec okresu określonego w umowie, zobowiązani są Państwo do demontażu Hal Namiotowych i pozostawienia miejsca ich usadowienia w stanie pierwotnym.

Prace związane z tym etapem będą trwały do czasu zakończenia umowy z A., tj. nie później niż do dnia 14 stycznia 2024 r.

Aby zrealizować umowę z A., korzystają Państwo z pomocy podwykonawców zlokalizowanych w Polsce i innych państwach członkowskich UE. Jednym z takich podwykonawców jest polski podmiot - B. Sp. z o.o. Sp.k. B. uczestniczy w całym projekcie, a wsparcie udzielone Państwu obejmuje zarówno dostawę części wyposażenia, które będzie dalej wykorzystywane przez Państwa do świadczenia Usług na rzecz A. (a w konsekwencji na rzecz (…)), jak i udział w pracach wykonywanych na miejscu (z wykorzystaniem własnego personelu i narzędzi), w tym niezbędne działania przygotowawcze, postawienie i konserwację Hal Namiotowych wraz z całym towarzyszącym im wyposażeniem.

W celu świadczenia usługi wyznaczyliście Państwo jednego pracownika (obywatela USA), aby koordynował i kontrolował prace związane z Usługami świadczonymi przez Państwa na rzecz A. w Polsce. Pracownik Nadzorujący jest głównym kontaktem dla A. odpowiedzialnym za nadzór nad Usługami bieżącej eksploatacji Hal Namiotowych i ich utrzymania, świadczonych przez Państwa na rzecz A. Jest on również odpowiedzialny za koordynację wszystkich wymogów dotyczących raportowania ze Państwa strony na rzecz A. Podczas pobytu w Polsce Pracownik Nadzorujący może korzystać z różnego rodzaju zasobów udostępnionych przez B. Są Państwo również właścicielem trzech kontenerów transportowych znajdujących się na terytorium Polski, które to kontenery pozostają do wyłącznej Państwa dyspozycji. Jeden z nich użytkowany jest jako biuro przez Pracownika Nadzorującego. Pozostałe używane są jako miejsca do przechowywania / magazynowania. Pracownik Nadzorujący wykonuje swoją pracę z użyciem niezbędnego biurowego wyposażenia (takiego jak: laptopy, drukarki itp.), które są Państwa własnością. Jednak głównymi i najbardziej wartościowymi Państwa aktywami w Polsce są Hale Namiotowe. Wszystkie wymienione wyżej aktywa są używane na terytorium Polski wyłącznie do celów realizacji umowy z A. Nie wykluczają Państwo możliwości przyszłego użycia tych aktywów do świadczenia innych usług w Polsce. Jednak żadne inne umowy nie zostały jak do tej pory zawarte przez Państwa z polskimi klientami.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika więc, że świadczone przez Państwa usługi również zlecane podwykonawcom, stanowią prace montażu. Jednak aby zostały uznane za zakład muszą spełnić drugą przesłankę, tj. okresu ich trwania dłużej niż 18 miesięcy.

Pierwszorzędne znaczenie w omawianej sprawie ma związek gospodarczy i organizacyjny pomiędzy wykonywanymi pracami. Aby budowa, montaż lub instalacja mogły zostać uznane za jednolitą placówkę, czyli jeden zakład, musi pomiędzy nimi istnieć spójność ekonomiczna i geograficzna. Nie ulega wątpliwości, że opisane we wniosku prace montażu, bieżącego utrzymania i demontażu Hal Namiotowych są prowadzone w ramach realizacji jednego projektu zatem stanowią jedną całość w sensie ekonomicznym (handlowym) i geograficznym.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że wykonywanie przez Państwa na terenie Polski usługi montażu, bieżącego utrzymania i demontażu Hal Namiotowych nie przekroczą okresu 18 miesięcy - zatem nie spowodują powstania zakładu w Polsce zgodnie z art. 6 ust. 2 lit. f) umowy polsko-amerykańskiej. Dochody uzyskiwane z tej działalności realizowanej w Polsce, w myśl art. 8 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej, będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Stanów Zjednoczonych. Dopiero gdyby nastąpiło przekroczenie 18-miesięcznego okresu spowodowałoby to powstanie zakładu na terenie Polski i zrodzi to w rezultacie ograniczony obowiązek podatkowy dla przedsiębiorstwa w państwie źródła, rozciągający się na dochody osiągnięte od dnia rozpoczęcia prowadzenia ww. usług, tj. od 3 października 2022 roku.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć należy, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Państwa chroniła.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).