Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-297/08/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-06-27
Teza: 1. Jak się ma sama idea (nazwa/tytuł) konwencji „w sprawie unikania podwójnego opodatkowania” skoro po rozliczeniu się w Danii ma Pan obowiązek rozliczać się w Polsce? Dlaczego jeśli rozlicza się Pan i płaci podatek w Danii oraz otrzymuje zwrot nadpłaty, w Polsce jest Pan zmuszony do powtórnego rozliczenia i dopłaty, mimo że na terenie Polski nie miał Pan żadnych innych dochodów? 2. Jak należy interpretować postanowienie art. 23 konwencji z dnia 6 grudnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368) skoro otrzymując zwrot nadpłaconego podatku w Danii występuje konieczność dopłaty podatku w Polsce?
Słowa kluczowe: Dania; dochód-dochody uzyskiwane za granicą; renta; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zasada-zasada równości wobec prawa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2008 r. (data wpływu 12 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania metody unikania podwójnego opodatkowania i zasady równego traktowania - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania metody unikania podwójnego opodatkowania i zasady równego traktowania.

Wezwaniami z dnia 18 kwietnia 2008 r. i z dnia 4 czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się o uzupełnienie wniosku m.in. poprzez wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego i przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego.

Pismami z dnia 28 kwietnia 2008 r. i z dnia 23 czerwca 2008 r. uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

**W przedmiotowym wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Po wypadku na duńskim statku otrzymał Pan rentę wypłacaną przez duńską firmę ubezpieczeniową. W Danii od tego świadczenia jest pobierany podatek w pełnej wysokości – potwierdzają to stosowne dokumenty wypłat i zaliczek miesięcznych, a także roczne rozliczenie dochodów i zapłaconego podatku. Rentę z Danii zaczął Pan otrzymywać w 2004 r. i to był Pana jedyny dochód, w 2004 r. nie uzyskał Pan innych dochodów. Fakt ten został potwierdzony złożonym zeznaniem rocznym. Mimo to został Pan wezwany przez urząd skarbowy w Polsce do uwzględnienia dochodów z Danii w zeznaniu rocznym za 2004 r. i dokonanie dopłaty podatku. Renta została przyznana czasowo na okres od połowy 2004 r. do osiągnięcia wieku emerytalnego tj. do osiągnięcia wieku 65 lat. Stanowi świadczenie powypadkowe i prawdopodobnie jest wypłacana przez firmę ubezpieczeniową właściwą dla pracodawcy. Składka na to ubezpieczenie była wpłacana przez pracodawcę. Pracując na duńskim statku był Pan ubezpieczony, więc prawdopodobnie składki na ubezpieczenie były odliczane od wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu w Danii. Nie uczestniczył Pan w żadnym duńskim systemie emerytalno-rentowym, a wymieniona renta jest wypłacana w ramach ubezpieczenia pracodawcy. Prawdopodobnie składki były opłacane w ramach obowiązujących przepisów, a na pewno nie miał Pan żadnego wpływu na to, czy mają być płacone czy nie, więc przypuszcza Pan, że były opłacane przez pracodawcę obowiązkowo. Renta nie jest świadczeniem z tytułu udziału w funduszu kapitałowym.

Jednocześnie informuje Pan, iż ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania.**

1.  Jak się ma sama idea (nazwa/tytuł) konwencji „w sprawie unikania podwójnego opodatkowania” skoro po rozliczeniu się w Danii ma Pan obowiązek rozliczać się w Polsce? Dlaczego jeśli rozlicza się Pan i płaci podatek w Danii oraz otrzymuje zwrot nadpłaty, w Polsce jest Pan zmuszony do powtórnego rozliczenia i dopłaty, mimo że na terenie Polski nie miał Pan żadnych innych dochodów?
2.  Jak należy interpretować postanowienie art. 23 konwencji z dnia 6 grudnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368) skoro otrzymując zwrot nadpłaconego podatku w Danii występuje konieczność dopłaty podatku w Polsce?

W uzupełnieniu wniosku sprecyzowano, iż pytania dotyczą stanu faktycznego zaistniałego w 2004 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, metoda unikania podwójnego opodatkowania polega na tym, że płaci Pan podatek w wybranym przez siebie państwie – takie prawo daje umowa polsko-duńska. Jeśli dodatkowo po opłaceniu stosownego podatku otrzymuje Pan zwrot nadpłaty z Danii to późniejsze żądanie dopłaty w Polsce jest kuriozalne i niezgodne z jakąkolwiek logiką. W Pana opinii określenie „unikanie podwójnego opodatkowania” wyklucza jednocześnie określenie „renta otrzymana z Danii podlega opodatkowaniu zarówno w Danii, jak i w Polsce”. Żądanie dopłaty w Polsce w sytuacji gdy otrzymuje Pan zwrot nadpłaty z Danii jest nielogiczne i jest złamaniem zasady zawartej w art. 23 pkt 1 konwencji.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ww. ustawy przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 17 ust. 1 konwencji z dnia 6 grudnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368) świadczenia pieniężne otrzymywane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w ramach systemu ubezpieczeń społecznych drugiego Umawiającego się Państwa albo w ramach jakiegokolwiek innego systemu, z wyjątkiem funduszy utworzonych przez to drugie Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 17 ust. 2 ww. umowy z zastrzeżeniem postanowień ustępu 1 tego artykułu oraz ustępu 2 artykułu 18, emerytury oraz inne podobne wynagrodzenia powstające w pierwszym Umawiającym się Państwie, a wypłacane osobie posiadającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, w związku lub niezależnie od poprzedniego zatrudnienia, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Umawiającym się Państwie, chyba że:

(i) składki wpłacane przez osobę uprawnioną na rzecz funduszu emerytalnego były odliczane od dochodu podlegającego opodatkowaniu tej osoby w pierwszym Umawiającym się Państwie, zgodnie z prawem tego Państwa, lub (ii) składki wpłacane przez pracodawcę nie stanowiły dla osoby uprawnionej dochodu podlegającego opodatkowaniu w pierwszym Umawiającym się Państwie, zgodnie z prawem tego Państwa.

W takim przypadku emerytury mogą być opodatkowane w pierwszym Umawiającym się Państwie.

Stosownie do art. 17 ust. 3 ww. umowy uważa się, że emerytury i renty powstają w Umawiającym się Państwie, jeżeli są wypłacane przez fundusz emerytalno-rentowy lub inną podobną instytucję prowadzącą działalność w zakresie systemów emerytalno-rentowych, w których mogą uczestniczyć osoby fizyczne w celu zapewnienia sobie świadczeń emerytalno-rentowych, pod warunkiem że taki fundusz emerytalno-rentowy lub inna podobna instytucja jest utworzony, uznany dla celów podatkowych i nadzorowany zgodnie z prawem tego Państwa.

W ust. 4 wyjaśniono natomiast, że w rozumieniu tego artykułu system emerytalno-rentowy, o którym mowa w ustępie 3, obejmuje:

1.  w przypadku Polski - emerytury i renty przyznane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. Nr 162, poz. 1118);
2.  w przypadku Danii - systemy emerytalne, których dotyczą przepisy działu I Ustawy o opodatkowaniu systemów emerytalnych (pensionsbeskatningsloven).

Zgodnie z art. 22 wskazanej umowy, podwójne opodatkowanie będzie eliminowane w następujący sposób:

1.  z zastrzeżeniem postanowień punktu c), jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas pierwsze Państwo zezwoli na:
    (i) odliczenie od podatku dochodowego danej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w tym drugim Państwie; (ii) odliczenie od podatku od majątku danej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tym drugim Państwie.
2.  jednakże takie odliczenie w żadnym razie nie może przekroczyć tej części podatku dochodowego lub podatku od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada bądź na dochód, bądź na majątek, jaki może być opodatkowany w tym drugim Państwie;
3.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji podlega opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, to pierwsze Umawiające się Państwo może włączyć ten dochód lub majątek do podstawy opodatkowania, jednakże powinno zezwolić na odliczenie od podatku od dochodu lub od podatku od majątku tej części podatku od dochodu lub podatku od majątku, która w zależności od konkretnego wypadku przypada na dochód lub majątek posiadany w drugim Umawiającym się Państwie.

W świetle powyższego, konwencja z dnia 6 grudnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku przewiduje jako metodę unikania podwójnego opodatkowania tzw. metodę zaliczenia. Innymi słowy, jeżeli prawo do opodatkowania dochodu mają oba państwa i dochód uzyskiwany z Danii jest opodatkowany w Polsce, to od należnego podatku w Polsce odlicza się podatek zapłacony w Danii.

W żadnym razie – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – metoda unikania podwójnego opodatkowania nie polega więc na tym, że podatnik może wybrać sobie państwo, w którym opodatkuje swoje dochody. Zasady opodatkowania rent wypłacanych z Danii są regulowane ww. dwustronną umową międzynarodową o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz przez wewnętrzne ustawodawstwa obowiązujące w tym zakresie w Polsce i w Danii. Natomiast postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód „może podlegać” opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) nie oznacza, że podatnik może wybrać państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Postanowienie to wskazuje, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Sposób obliczania podatku w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje metodę zaliczenia, zwaną inaczej metodą proporcjonalnego odliczenia, jest uregulowany w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści tego przepisu, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Wobec powyższego, nie osiągając dochodów w kraju, podatnik jest również zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego i wykazania dochodów osiągniętych za granicą.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w 2004 r. uzyskał Pan dochody z tytułu renty, która w świetle postanowień konwencji z dnia 6 grudnia 2001 r. podlega opodatkowaniu zarówno w Danii, jak i w Polsce. Innych dochodów w tym roku podatkowym Pan nie osiągnął.

W konsekwencji, uzyskując rentę z Danii miał Pan obowiązek opodatkować ten dochód w Polsce, jednak od podatku obliczonego zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi mógł Pan odliczyć podatek zapłacony w Danii. Dodatkowo, w Pana sytuacji – wobec nie uzyskania w 2004 r. innych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce – limit odliczenia podatku zapłaconego za granicą wyznacza jedynie kwota podatku obliczonego w Polsce według skali podatkowej.

Dochód podlegał opodatkowaniu w Danii według przepisów tam obowiązujących, natomiast w Polsce zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uwzględniając powyższe, dokonując stosownego rozliczenia zgodnie z przepisami obowiązującymi w Danii, otrzymał Pan zwrot nadpłaty podatku. Składając natomiast zeznanie roczne w Polsce w związku z osiągnięciem tego dochodu był Pan obowiązany do zapłaty podatku. Różnica w wysokości podatku należnego w Danii i podatku należnego w Polsce wynika wyłącznie z faktu zastosowania różnych zasad opodatkowania na podstawie odrębnych przepisów podatkowych obowiązujących w tych krajach. Powoływanie się przez Pana w odniesieniu do takiego stanu rzeczy na jego sprzeczność z zasadami logiki jest więc całkowicie nieuzasadnione i bezpodstawne.

Unikanie podwójnego opodatkowania polega z kolei na tym, że podatek w Polsce zostaje obniżony o kwotę podatku faktycznie zapłaconego w Danii. W rezultacie, w wyniku tej operacji nie powstaje obciążenie dochodu podwójnym opodatkowaniem. Renta wypłacana z Danii opodatkowana jest jeden raz – zgodnie z zasadą unikania podwójnego opodatkowania – po części w Danii (jeżeli nie otrzymał Pan zwrotu całego zapłaconego tam podatku) i po części w Polsce. O podwójnym opodatkowaniu można byłoby natomiast mówić w sytuacji gdyby przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidywały takiej możliwości i fakt opodatkowania dochodu w Danii nie byłby w żaden sposób uwzględniony przy dokonywaniu obliczenia należnego podatku w Polsce.

W myśl art. 23 ust. 1 konwencji z dnia 6 grudnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, obywatele Umawiającego się Państwa nie mogą być poddani w drugim Umawiającym się Państwie ani opodatkowaniu, ani związanym z nim obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe niż opodatkowanie i związane z nim obowiązki, którym są lub mogą być poddani w tych samych okolicznościach obywatele tego drugiego Państwa, a w szczególności w związku z ich miejscem zamieszkania lub siedziby. Niniejsze postanowienie stosuje się również, bez względu na postanowienia artykułu 1, do osób, które nie mają miejsca zamieszkania lub siedziby w jednym lub obu Umawiających się Państwach.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w powyższym przepisie osoby zamieszkujące na terytorium jednego z umawiających się państw podlegają obowiązkom wynikających z ustawodawstwa tego państwa na tych samych warunkach co obywatele tego państwa. Z zasady równego traktowania wynika zakaz wszelkiej dyskryminacji, zarówno:

*   bezpośredniej, opartej w sposób jawny na obywatelstwie, jak i
*   pośredniej (ukrytej), która przez stosowanie innych kryteriów zróżnicowania prowadzi w rzeczywistości do tych samych rezultatów (przejawem dyskryminacji pośredniej może być np. ustanowienie takich warunków nabywania i korzystania z uprawnień, którym są w stanie sprostać tylko obywatele danego państwa).

Wbrew Pana opinii równe traktowanie, o którym mowa w art. 23 konwencji, nie polega zatem, w odniesieniu do niniejszej sprawy, na zwolnieniu z opodatkowania lub zwolnieniu z bardziej „uciążliwego” opodatkowania w Polsce renty opodatkowanej w Danii. Na przykładzie można przedstawić, iż równe traktowanie ma polegać na obciążeniu Polaka mieszkającego w Danii takimi samymi obowiązkami jak mieszkającego tam Duńczyka albo Duńczyka mieszkającego w Polsce takimi samymi obowiązkami jak mieszkającego tu Polaka. W konsekwencji, w sytuacji konieczności zapłaty w Polsce podatku od dochodów osiągniętych przez Pana w Danii nie dochodzi do złamania zasady równego traktowania, określonej w art. 23 ww. konwencji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.