Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.330.2018.3.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-17
Teza: Czy transakcja nabycia składników majątkowych spółki komandytowej będzie stanowiła transakcję nabycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 Ustawy o CIT, a co za tym idzie czy: a. Wnioskodawca jako Kupujący będzie uprawniony do amortyzowania nabytych w ten sposób środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, przy czym ich wartość początkową powinien ustalić stosując art. 16g ust. 10 Ustawy o CIT, b. Wnioskodawca jako Kupujący będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy, jaka potencjalnie może powstać, stanowiącej wartość niematerialną i prawną na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a Ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; składnik-składnik majątkowy; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 czerwca 2018 r. (data wpływu 5 lipca 2018 r.), uzupełnionym 19 lipca 2018 r. i 2 października 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy transakcja nabycia składników majątkowych spółki komandytowej będzie stanowiła transakcję nabycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 Ustawy o CIT, a co za tym idzie czy:

1.  Wnioskodawca jako Kupujący będzie uprawniony do amortyzowania nabytych w ten sposób środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, przy czym ich wartość początkową powinien ustalić stosując art. 16g ust. 10 Ustawy o CIT,
2.  Wnioskodawca jako Kupujący będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy, jaka potencjalnie może powstać, stanowiącej wartość niematerialną i prawną na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a Ustawy o CIT

–**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2018 r. wpłynął do tut. Organu wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy transakcja nabycia składników majątkowych spółki komandytowej będzie stanowiła transakcję nabycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 Ustawy o CIT, a co za tym idzie czy:

1.  Wnioskodawca jako Kupujący będzie uprawniony do amortyzowania nabytych w ten sposób środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, przy czym ich wartość początkową powinien ustalić stosując art. 16g ust. 10 Ustawy o CIT,
2.  Wnioskodawca jako Kupujący będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy, jaka potencjalnie może powstać, stanowiącej wartość niematerialną i prawną na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a Ustawy o CIT.

Wniosek nie spełnił wymogów formalnych, dlatego pismem z 19 września 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-3-4010.330.2018.1.BM wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienie wniosku dokonano 2 października 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej jako również „Kupujący”) zamierza w przyszłości nabyć majątek polskiej spółki komandytowej (dalej „Sprzedający”), która jest czynnym podatnikiem VAT oraz prowadzi ewidencje rachunkową zgodnie z ustawą o rachunkowości. Sprzedający posiada majątek w postaci nieruchomości (w tym hali produkcyjnej) oraz parku maszynowego - majątek ten jest przedmiotem odpłatnego udostępnienia na rzecz Wnioskodawcy na podstawie umowy dzierżawy. Głównym przedmiotem działalności Sprzedającego jest działalność sklasyfikowana jako 68.20.Z. - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Spółka komandytowa jest właścicielem nieruchomości, ruchomości oraz innych praw, składających się na przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

W przyszłości, jako wspomniano wcześniej, planowana jest sprzedaż należących do majątku spółki komandytowej składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań z tytułu umowy dzierżawy. Intencją wspólników spółki komandytowej jest przeniesienie wraz ze składnikami majątku wszelkich zobowiązań związanych z działalnością Spółki, w tym zobowiązań handlowych oraz zobowiązań wobec instytucji finansowych. Przedmiotem transakcji ma być przejęcie wszelkiej działalności gospodarczej dotychczas realizowanej przez Sprzedającego w odniesieniu do wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi, z wyłączeniem tych składników, które z perspektywy Kupującego, nie są istotne dla tej działalności. Sprzedający sprzeda Kupującemu przedstawiony poniżej zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością gospodarczą Sprzedającego („Przedsiębiorstwo”), a Kupujący kupi Przedsiębiorstwo od Sprzedającego, zapłaci cenę, w tym przejmie od Sprzedającego przenoszone umowy i zobowiązania.

Przedmiotem Umowy mają być aktywa trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz inne składniki majątkowe i niemajątkowe przedsiębiorstwa Sprzedającego, takie jak:

*   środki trwałe (w tym grunty, budynki, obiekty inżynierii lądowej, urządzenia techniczne i maszyny);
*   należności (wierzytelności) przysługujące Sprzedającemu od odbiorców;
*   wszelkie zobowiązania związane z przedsiębiorstwem (w szczególności zobowiązania w stosunku do dostawców);
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych z wyłączeniem umowy najmu pomieszczenia biurowego stanowiącego siedzibę firmy Sprzedającego;
*   tajemnica przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Strony wyłączą z transakcji niektóre elementy wchodzące w skład Przedsiębiorstwa, które to nie są niezbędne do kontynuowania przez Kupującego działalności gospodarczej, takie jak:

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu siedziby Sprzedającego;
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów rachunków bankowych wraz ze środkami pieniężnymi, będącymi na tych rachunkach;
*   środki pieniężne (gotówka) zlokalizowana w kasie Sprzedającego.

Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników, dlatego też w przypadku sprzedaży nie dojdzie do przejścia zakładu pracy. Na skutek planowanej transakcji, Kupujący, czyli Wnioskodawca, będzie w stanie prowadzić działalność gospodarczą w oparciu o dotychczasowy majątek przedsiębiorstwa Sprzedającego. Jednocześnie, Sprzedający nie będzie w stanie prowadzić działalności gospodarczej w obecnym kształcie. Zarówno Kupujący, jak i Sprzedawca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT w Polsce.

W piśmie z 28 września 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem zespół wszystkich składników materialnych i niematerialnych, które będą przedmiotem transakcji zakupu, będzie posiadał cechy przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego. Wnioskowanie takie uzasadnione jest tym, że po możliwej sprzedaży wskazanego zespołu majątkowego, Sprzedający - czyli spółka komandytowa, będzie posiadał jedynie środki pieniężne, lecz żadnych innych środków trwałych czy obrotowych umożliwiających zarówno kontynuowanie działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie, jak i prowadzenie działalności gospodarczej w innej dziedzinie w chwili po dokonaniu sprzedaży. Dopiero wydatkowanie tych środków pieniężnych umożliwi ponownie rozpoczęcie działalności gospodarczej w wybranym przez wspólników zakresie - ale tylko jeżeli taka będzie intencja wspólników.

Z wyżej wskazanych powodów Wnioskodawca jest zdania, że przedmiotem transakcji nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa. Po sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedający powinien mieć możliwość prowadzenia innego rodzaju działalności gospodarczej przy wykorzystaniu posiadanych już w chwili sprzedaży aktywów. W opisanej sytuacji Sprzedający takich aktywów posiadać nie będzie, jedynie środki finansowe na rachunku bankowym, więc nie będzie posiadał innej zorganizowanej części przedsiębiorstwa umożliwiającej kontynuowanie działalności w innym zakresie.

Przedmiotem możliwego kupna, a więc opisywanej transakcji, będą wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z prowadzoną działalnością Sprzedającego w zakresie wynajmu nieruchomości. Wyłączeniu mogą podlegać jedynie inne elementy, takie jak umowa zapewnienia siedziby dla Sprzedającego w budynku biurowym (niezwiązana z najmem nieruchomości przemysłowej, czyli prowadzoną działalnością gospodarczą Sprzedającego), umowa rachunku bankowego wraz ze środkami pieniężnymi (Sprzedawcy ten rachunek jest niezbędny do zachowania choćby dla celu uzyskania ceny sprzedaży od Kupującego), środki pieniężne (gotówka) w kasie i księgi rachunkowe spółki komandytowej, czyli Sprzedawcy, niezbędne z punktu widzenia jej istnienia jako podatnika i spółki handlowej.

Zespół składników majątkowych jest na tyle zorganizowany, aby mógł wykonywać samodzielnie zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Sprzedającego. Również po wyłączeniu elementów niebędących przedmiotem zakupu, zespół majątkowy będzie stanowił całość organizacyjną i funkcjonalną zdolną do samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych w zakresie, w jakim do tej pory były wykorzystywane przez Sprzedającego.

Kupujący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usługowego przetwórstwa i produkcji metalowych części systemów napędowych i przekładni wykorzystywanych przy budowie maszyn czy wózków widłowych. Działalność produkcyjna prowadzona jest częściowo w nieruchomościach własnych, a częściowo w nieruchomościach dzierżawionych. Wobec rozwoju wielkości produkcji Spółki niemożliwe było prowadzenie działalności produkcyjnej jedynie na własnych nieruchomościach, stąd podjęta została decyzja również o dzierżawie nieruchomości przemysłowych położonych obok, wyposażonych jednocześnie w specjalistyczny park maszynowy. Aktualnie właścicielem tych dzierżawionych nieruchomości jest Sprzedający. Kupujący po dokonaniu nabycia nieruchomości, czyli gruntów, budynków, budowli oraz maszyn i urządzeń zlokalizowanych na tej nieruchomości, planuje wykorzystywać je do własnych celów produkcyjnych, choć niewykluczone jest również oddanie części nieruchomości w dzierżawę czy najem na rzecz podmiotów trzecich, jeżeli okaże się, że określona część nie jest aktualnie potrzebna na cele produkcyjne. Decyzja w tej sprawie zostanie podjęta po odpowiedniej analizie ekonomicznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy transakcja nabycia opisanych w zdarzeniu przyszłym składników majątkowych spółki komandytowej będzie stanowiła transakcję nabycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 Ustawy o CIT, a co za tym idzie czy:

1.  Wnioskodawca jako Kupujący będzie uprawniony do amortyzowania nabytych w ten sposób środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, przy czym ich wartość początkową powinien ustalić stosując art. 16g ust. 10 Ustawy o CIT?
2.  Wnioskodawca jako Kupujący będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy, jaka potencjalnie może powstać, stanowiącej wartość niematerialną i prawną na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a Ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego transakcja nabycia majątku spółki komandytowej będzie stanowiła transakcję nabycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „Ustawa o CIT”).

Po nabyciu majątku spółki komandytowej będzie miał on jako Kupujący prawo zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w zespole majątku, przy czym ich wartość początkową powinien określić stosując art. 16g ust. 10 Ustawy o CIT. Kupujący może zaliczyć do jego kosztów uzyskania przychodów także wartość rynkową nabytych przedmiotów niskocennych (wyposażenia) oraz zużytych materiałów. Ponadto, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zaliczenie w koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy, jaka potencjalnie powstanie przy nabyciu przedsiębiorstwa, na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a Ustawy o CIT.

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 3 Ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Pojęcie przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w ustawie o CIT, poprzez odesłanie do definicji zawartej w art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm., dalej: „Kodeks cywilny”). W świetle tego artykułu, za przedsiębiorstwo należy uznać zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej.

W ocenie Wnioskodawcy, aby dany zespół składników majątkowych mógł być uznany za przedsiębiorstwo, koniecznym jest by odpowiednie zorganizowanie funkcjonalne i celowościowe tych składników majątkowych umożliwiało prowadzenie działalności gospodarczej, zarówno pod kątem formalnym jak i faktycznym. Powyższe oznacza, że zorganizowanie danego zespołu składników zapewnia spełnienie niezbędnych wymogów formalno-prawnych do prowadzenia danej działalności gospodarczej (zawiera np. konieczne zezwolenia, licencje, czy koncesje), jak również umożliwia faktyczne wykonywanie danej działalności gospodarczej w oparciu o ten konkretny zespół składników majątkowych (tj. zespół ten zawiera wszystkie składniki konieczne do prowadzenia działalności, np. regały w sklepie i pracowników obsługujących klientów).

W ocenie Wnioskodawcy, czynnikiem „konstytuującym” przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości. Dopiero czynnik organizacyjny oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo. Powyższe rozumienie definicji przedsiębiorstwa było wielokrotnie podzielane w orzecznictwie sądów powszechnych i administracyjnych. Ponadto, aby stwierdzić, że nabyte środki tworzą zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, konieczna jest ocena, czy w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Przykładowo, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15, chodzi o taką sytuację, w której realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy.

W sytuacji opisanej w przedmiotowym wniosku, przedmiotem transakcji sprzedaży będzie majątek Sprzedającego, związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, który może stanowić o kontynuowaniu takiej samej działalności przez Kupującego. Zostaną, bowiem przekazane, poza wyjątkami które nie mają w tym wypadku wpływu na zdolność prowadzenia przedsiębiorstwa przez Kupującego, wszelkie składniki majątku (materialne i niematerialne) w tym zobowiązania. Tym samym, przedmiotem analizowanej transakcji niewątpliwie będzie zespół aktywów materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 551 KC, który jest na tyle zorganizowany jako kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

W wyniku transakcji będącej przedmiotem złożonego wniosku Kupujący obejmie zespół składników majątkowych, który pozwoli mu na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób samodzielny. W konsekwencji, przedmiot analizowanej transakcji będzie stanowić zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, posiadający faktyczną zdolność do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Jednocześnie, na kwalifikację zbywanych aktywów jako przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC, nie powinny wpływać elementy wyłączone z transakcji. Składniki te nie będą stanowić kluczowego elementu przedsiębiorstwa, służącego prowadzeniu działalności. Nie jest przesądzającym o braku kontynuowania działań gospodarczych na podstawie przejętego majątku - brak przeniesienia praw do środków pieniężnych zgromadzonych w kasie czy na rachunkach bankowych Sprzedającego, bowiem wartość tych środków tylko zwiększałaby cenę za przejęte Przedsiębiorstwo.

Również wyłączenie składnika w postaci prawa do umowy najmu jest zbyteczne z punktu widzenia Kupującego i w żaden sposób nie spowoduje utraty funkcjonalności przez zespół aktywów materialnych i niematerialnych będących przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży. Ponadto, art. 552 KC jednoznacznie dopuszcza możliwość dokonywania wyłączenia składników z transakcji mającej za przedmiot przedsiębiorstwo. Z przepisu tego wynika, że istnieje prawna możliwość wyłączenia w ramach konkretnej czynności prawnej określonych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, bez naruszania statusu przedsiębiorstwa. Na podstawie komentarzy i poglądu doktryny w tym zakresie, przepis ten należy odczytywać jako dyspozytywny, który stwarza stronom możliwość wyłączenia niektórych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Koniecznym jest, aby przedmiotowe wyłączenia zostały wyraźnie zaznaczone w umowie, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo. Aby można było mówić o czynności, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, przedmiotem czynności muszą być objęte bezwzględnie te elementy, które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej, (za A. Kidyba, K. Kopaczyńska - Pieczniak, E. Niezbecka, Z. Gawlik, A. Janiak, A. Jedliński, T.Sokołowski, Kodeks Cywilny Komentarz Tom I Część Ogólna Lex, 2009).

Mając na uwadze orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych (przykładowo: prawomocny wyrok WSA w Warszawie sygn. nr III SA/Wa 1766/10) „każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 k.c.” Zdaniem cytowanego składu sędziowskiego, pojęcie „przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyłączenia z przedmiotu transakcji składników niezwiązanych z działalnością danego przedsiębiorstwa lub też zbędnych z perspektywy Kupującego dla kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego, nie mają żadnego wpływu na klasyfikację przedmiotu transakcji jako przedsiębiorstwa. Nadal bowiem zespół składników majątkowych i niemajątkowych będących przedmiotem transakcji wraz z przejęciem zakładu pracy Sprzedającego stanowić będzie, zorganizowany zespół aktywów zdolny do kontynuacji działalności w zakresie wynajmu przez Kupującego.

W ocenie Wnioskodawcy, majątek spółki komandytowej przeznaczony do sprzedaży, będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych, które są samodzielne organizacyjnie i finansowo przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, tak więc będzie posiadał zdolność do samodzielnego funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca kupi praktycznie wszystkie składniki majątku spółki komandytowej.

Wyodrębniona w struktura składników składa się zarówno ze składników materialnych jak i niematerialnych, w tym zobowiązań, funkcjonalnie ze sobą powiązanych. Cały zespół wyszczególnionych składników jest przeznaczony do realizacji określonego celu gospodarczego, jakim jest działalność w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Ad. a).

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Zdaniem Wnioskodawcy, będzie miał prawo korzystać z powyższego uprawnienia i nie wpływa na to negatywnie fakt, że środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nabędzie w ramach nabycia przedsiębiorstwa.

Sposób określenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji określają przepisy art. 16g Ustawy o CIT. Zgodnie z przepisami art. 16g ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Przepis art. 16g ust. 2 Ustawy o CIT, określa natomiast, że wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

Przepisem o szczególnym znaczeniu w przypadku nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w ramach nabycia przedsiębiorstwa pozostaje natomiast art. 16g ust. 10 Ustawy o CIT, zgodnie z którym w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2;
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku składników majątkowych nabytych w ramach przedsiębiorstwa i podlegających amortyzacji (spełniających definicję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych), Kupujący ich wartość początkową powinien określić:

1.  jako sumę ich wartości rynkowej, o ile doszło do wystąpienia dodatniej wartości firmy;
2.  jako różnicę między ceną nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, o ile nie wystąpiła dodatnia wartość firmy.

W odniesieniu do składników rzeczowych i niematerialnych, mogących stanowić dla Kupującego odpowiednio środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, zdaniem Wnioskodawcy podlegają one amortyzacji przez Kupującego, a ich wartość początkowa dla potrzeb amortyzacji podatkowej powinna zostać ustalona na podstawie przepisów art. 16g ust. 10 Ustawy o CIT.

W odniesieniu natomiast do pozostałej części ceny, która ewentualnie będzie przewyższała sumę wartości rynkowej składników majątkowych, zdaniem Wnioskodawcy, dodatnia różnica pomiędzy ww. kwotą a ceną stanowić będzie dodatnią wartość firmy, która również może zostać ujęta w kosztach uzyskania przychodów Kupującego poprzez odpisy amortyzacyjne. Tę z kolei, mając na uwadze definicję z art. 4a pkt 2 Ustawy o CIT, należy obliczyć jako różnicę pomiędzy ceną sprzedaży Przedsiębiorstwa oraz sumą wartości rynkowej poszczególnych składników Przedsiębiorstwa pomniejszoną o długi (zobowiązania) funkcjonalnie powiązane z nabytym Przedsiębiorstwem.

Ad. b).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis szczególny, art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z kolei art. 16b ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT, wskazuje, że jako wartości niematerialne i prawne, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a dokonuje korzystający (\`(...)\`).

Jednocześnie, zgodnie z art. 16c pkt 4 Ustawy o CIT, amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, tj. m.in. w sposób inny niż w drodze kupna.

Mając na uwadze, że Wnioskodawca nabędzie składniki majątkowe (przedsiębiorstwo) na podstawie umowy sprzedaży (tj. w drodze kupna), wskazane ograniczenie nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 16g ust. 2 Ustawy o CIT, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, (\`(...)\`) a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego (\`(...)\`) przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (\`(...)\`) z dnia kupna (\`(...)\`). Sposób ustalenia wartości rynkowej reguluje art. 14 Ustawy o CIT, zgodnie z ust. 2 ww. przepisu wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Z kolei, przez składniki majątkowe w myśl art. 4a pkt 2 Ustawy o CIT, należy rozumieć aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Tym samym, w przypadku nabycia za cenę przewyższającą łączną wartość wszystkich nabytych składników majątkowych tego przedsiębiorstwa u Kupującego pojawi się dodatnia wartość początkowa firmy. Wspomniana wartość powinna zostać ustalona jako różnica między ceną nabycia Przedsiębiorstwa, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego Przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze, że warunki planowanej transakcji zostaną ustalone na poziomie rynkowym Wnioskodawca będzie uprawniony do ustalenia dodatniej wartości firmy, jako wartości początkowej, jaka potencjalnie może powstać zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a Ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a Ustawy o CIT, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna.

Na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego w przypadku, gdy dojdzie do powstania wartości firmy będzie ona mogła być amortyzowana przez Kupującego na podstawie dyspozycji art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1030, z późn. zm., dalej: „updop”), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Zatem zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1994 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Do uznania, że nabywane składniki majątku zbywcy stanowią przedsiębiorstwo wymagane jest zatem, aby potencjalnie zdolne ono było do samodzielnego funkcjonowania gospodarczego.

Z treści powołanych przepisów wynika, że przedsiębiorstwo stanowi składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 updop. Oznacza to, że przedsiębiorstwo nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że przedmiotem planowanej sprzedaży nie będzie prowadzone przez spółkę komandytową (sprzedawcę) przedsiębiorstwo, jako zespół zorganizowanych składników materialnych i niematerialnych, ale posiadany prze nią majątek wraz z umowami, należnościami i zobowiązaniami. Nabyte składniki materialne i niematerialne, nie będą służyły Wnioskodawcy do działalności polegającej na wynajmie, ale będą związane z jego aktualnie prowadzoną działalnością produkcyjną. W konsekwencji, zmieniona zostanie tylko forma własności wykorzystywanych dotychczas przez Wnioskodawcę składników majątkowych.

W powyższej kwestii wypowiedział się NSA w wyroku z 24 listopada 2016 r. (I FSK 1316/15). Sąd orzekł m.in., że same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność przez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu – jako całości - może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego opisana we wniosku transakcja nie będzie stanowiła nabycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 updop.

Odnosząc się natomiast do pozostałej części pytania Wnioskodawcy wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W art. 16g updop, zróżnicowano zasady ustalania przez podatników wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w zależności od sposobu ich nabycia oraz rodzaju nabywanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, przez którą uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Natomiast, zgodnie z art. 16g ust. 10 updop, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2;
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 updop, amortyzacji podlega również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

1.  kupna,
2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
3.  wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji,

\-zwana także wartością niematerialną i prawną.

W myśl art. 16c pkt 4 updop, amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że skoro jak wskazano powyżej, składniki majątku które Wnioskodawca planuje nabyć nie będą spełniały definicji zawartej w art. 4a pkt 3 updop, to tym samym Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do ustalania wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych oraz możliwości ich amortyzacji na podstawie art. 16g ust. 10 updop, jak również na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a updop, dotyczącego wartości firmy.

Zatem, wartość początkową składników majątkowych stanowiących środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne Wnioskodawca winien ustalić na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, tj. wg ceny nabycia tych składników majątku.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy transakcja nabycia składników majątkowych spółki komandytowej będzie stanowiła transakcję nabycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 Ustawy o CIT, a co za tym idzie czy:

1.  Wnioskodawca jako Kupujący będzie uprawniony do amortyzowania nabytych w ten sposób środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, przy czym ich wartość początkową powinien ustalić stosując art. 16g ust. 10 Ustawy o CIT,
2.  Wnioskodawca jako Kupujący będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy, jaka potencjalnie może powstać, stanowiącej wartość niematerialną i prawną na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a Ustawy o CIT

należy uznać za nieprawidłowe.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. Tut. organ w niniejszej interpretacji nie dokonał zatem oceny, czy kupujący może zaliczyć do jego kosztów uzyskania przychodów także wartość rynkową nabytych przedmiotów niskocennych (wyposażenia) oraz zużytych materiałów.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.