Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.353.2020.18.MR1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-04-11
Teza: Podleganie przez Wnioskodawcę w Polsce ograniczonemu
obowiązkowi podatkowemu w związku z wypłatą odsetek i
dywidend przez polską Spółkę na rzecz Banku Powierniczego
działającego na rachunek Funduszu.
Słowa kluczowe: Korea Południowa
dywidendy
fundusz
odsetki
rezydencja
rezydencja-certyfikat rezydencji
umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika
(podatek u źródła)
1
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1-art. 3-ust. 2
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1-art. 4a-pkt 29
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 21-ust. 2
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 22-ust. 1
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6-art. 26-ust. 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji
    indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie
    podlegania przez Wnioskodawcę w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w
    związku z wypłatą odsetek i dywidend przez polską Spółkę na rzecz Banku Powierniczego
    działającego na rachunek Funduszu, uprawnienia przez A. jako płatnika podatku
    dochodowego do zastosowania do płatności odsetkowych obniżonej stawki
    zryczałtowanego podatku dochodowego wynikającej z umowy polsko-koreańskiej o
    unikaniu podwójnego opodatkowania oraz uprawnienia przez A. jako płatnika podatku
    dochodowego do zastosowania do płatności dywidendowych obniżonej stawki
    zryczałtowanego podatku dochodowego wynikającej z umowy polsko-koreańskiej o
    unikaniu podwójnego opodatkowania, wyłącznie pod warunkiem dostarczenia Spółce A.
    przez Wnioskodawcę aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej, a także zasad

    opodatkowania przyszłej sprzedaży udziałów/akcji w polskich spółkach kapitałowych, w
    tym w Spółce A., przez Fundusz.
    Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 13 grudnia 2020 r. (wpływ
    do Organu tego samego dnia).
    Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem
      1) Zainteresowany będący stroną postępowania:
        B.
      2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:
        A. Sp. z o.o.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są zaistniałe
    stany faktyczne / zdarzenia przyszłe odnoszące się do zasad opodatkowania w Polsce
    dywidend oraz odsetek wypłacanych przez polską spółkę z ograniczoną
    odpowiedzialnością do funduszu z siedzibą w Korei (którego Wnioskodawca jest
    beneficjentem), a także konsekwencji podatkowych zbycia udziałów w polskiej spółce
    kapitałowej przez fundusz, opisane szczegółowo w dalszej części wniosku.
    A. Wnioskodawca i inwestycja Wnioskodawcy
    B. (dalej również jako: Wnioskodawca lub Inwestor, lub Beneficjent, lub B.) jest spółką
    kapitałową z siedzibą w (...), utworzoną w (...) r. na mocy prawa koreańskiego. B.
    przyczynia się do stabilnej działalności i rozwoju samorządów poprzez stworzenie
    skutecznego systemu wzajemnej pomocy dla swoich członków. Zakres działania
    Wnioskodawcy obejmuje działalność finansową, m.in. projekt dotyczący wzajemnej
    pomocy na wypadek katastrofy oddziałującej na mienie komunalne, finansowanie
    projektów rozwoju regionalnego czy wsparcie komunalnego rozwoju finansowego. B.
    została utworzona na podstawie koreańskich przepisów, tj. (...) B. posiada odpowiednie
    licencje na prowadzenie inwestycji finansowych i podlega nadzorowi właściwych organów
    na mocy prawa koreańskiego (m.in. koreańskiego Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i
    Bezpieczeństwa). Inwestor nie posiada stałego zakładu ani siedziby zarządu na terytorium
    Polski.
    Wnioskodawca jest koreańskim podatnikiem - rezydentem podatkowym dla celów
    podatku dochodowego w Korei Południowej. Wnioskodawca jest w stanie przedstawić
    certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez właściwe organy administracji podatkowej
    Republiki Korei dla potwierdzenia swojego statusu, na potrzeby zastosowania Konwencji
    między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Korei w sprawie unikania
    podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie
    podatków od dochodu z dnia 21 czerwca 1991 r. (Dz. U. z 1992 r., Nr 28, poz. 126), wraz z
    protokołem między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Korei o zmianie
    Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Korei w sprawie
    unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w
    zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Seulu dnia 21 czerwca 1991 roku, z dnia 22
    października 2013 r. (Dz.U. z 2016 r., poz. 1977; dalej: umowa polsko-koreańska o
    unikaniu podwójnego opodatkowania).
    Wnioskodawca dokonał inwestycji w 100% udziałów w A. Sp. z o.o. (dalej jako: A. lub
    Spółka) za pośrednictwem koreańskiego funduszu nieruchomościowego typu
    powierniczego, który został utworzony przez licencjonowany podmiot zarządzający
    aktywami na podstawie przepisów prawa koreańskiego (tj. (...), dalej jako: Fundusz,
    dokładniej opisany w sekcji B poniżej).

    A. jest spółką prawa polskiego z siedzibą w (...). Działalność spółki opiera się przede
    wszystkim na inwestowaniu w nieruchomości położone na terenie Polski i czerpaniu
    pożytków z najmu tych nieruchomości.
    (...) roku C.., Ltd zarejestrowany w Korei (działający jako powiernik Funduszu, dalej jako:
    Bank Powierniczy) jako pożyczkodawca zawarł ze Spółką jako pożyczkobiorcą umowę
    pożyczki (dalej jako: umowa pożyczki). W konsekwencji A. jest zobowiązana do spłaty
    zobowiązań wynikających z umowy pożyczki na rzecz Funduszu, w tym odsetek oraz kwoty
    głównej pożyczki. W (...) 2020 r. A. dokonała wypłaty odsetek na rzecz Funduszu.
    Ponadto, w (...) 2020 A. dokonała wypłaty dywidendy na rzecz Funduszu związanej z
    dochodem osiągniętym z działalności gospodarczej Spółki i będzie dokonywała tego
    rodzaju wypłaty w przyszłości.
    W stosunku do powyższych płatności z tytułu odsetek i dywidend Spółka działała jako
    płatnik zryczałtowanego podatku na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku
    dochodowym od osób prawnych. W zależności od przyszłych możliwości biznesowych
    Wnioskodawca może zdecydować się na nabycie udziałów / akcji w innych polskich
    spółkach.
    W przyszłości, Fundusz dokona sprzedaży całości lub części udziałów w A. (i / lub udziałów
    / akcji w innych polskich spółkach kapitałowych). B. i A. w niniejszym wniosku określane są
    łącznie Zainteresowanymi.
    B. Struktura inwestycji Wnioskodawcy
    1. Inwestycja Wnioskodawcy za pośrednictwem Funduszu
    W celu dokonania inwestycji w A., Wnioskodawca skorzystał z koreańskiego funduszu
    nieruchomościowego typu powierniczego utworzonego przez licencjonowany podmiot
    zarządzający aktywami (dalej jako: Manager) na podstawie przepisów prawa
    koreańskiego. Fundusz jest prywatnym funduszem powierniczym. Fundusz nie ma
    osobowości prawnej.
    Fundusz powierniczy jest typem funduszu zwykle wykorzystywanym w Korei do
    wspólnego inwestowania, szczególnie przez koreańskich inwestorów instytucjonalnych w
    aktywa zlokalizowane poza granicami Korei. Jego byt prawny regulowany jest przez
    koreańską ustawę o rynkach kapitałowych (ang. the Korean Capital Markets Act).
    Wnioskodawca uzyskał certyfikat beneficjenta Funduszu od poprzedniego posiadacza, tj.
    D., Ltd - spółki zarejestrowanej w Korei.
    Po otrzymaniu odsetek, dywidendy, wypłaty lub uzyskaniu jakiegokolwiek innego dochodu
    oraz po potrąceniu odpowiednich opłat i wydatków, Fundusz przekazuje je inwestorom i
    inwestorowi, proporcjonalnie do wartości certyfikatu beneficjenta posiadanego przez
    każdego inwestora.
    2. Struktura Funduszu
    Fundusz tworzony jest na podstawie umowy zawieranej pomiędzy zarządcą aktywów
    (Managerem) a opiekunem (koreańską instytucją finansową - na ogół bankiem
    powierniczym, w tym przypadku Bankiem Powierniczym) na rzecz swoich Inwestorów, w
    tym Wnioskodawcy. Jako że Fundusz nie jest osobą prawną, nie ma zdolności do władania
    aktywami we własnym imieniu ani nie może być stroną postępowań sądowych.
    Fundusz nie posiada żadnych pracowników, kierownictwa ani dyrektorów. Z tego powodu
    wszystkie funkcje przydzielane są różnym usługodawcom:

        Wszelkie decyzje Funduszu podejmuje Manager. Manager nie może posiadać
        żadnych aktywów, praw, uprawnień Funduszu lub jakichkolwiek obowiązków,
        zobowiązań Funduszu w jego imieniu, nie może także zawierać umów na rachunek
        Funduszu, chyba że prawo koreańskie wyraźnie na to zezwala.
        Wszystkie aktywa, prawa, uprawnienia, obowiązki i zobowiązania Funduszu
        powinny być posiadane w imieniu Banku Powierniczego zgodnie z poleceniami
        Managera, ponieważ to Manager podejmuje decyzje w imieniu Funduszu. Bank
        Powierniczy nie może zawierać transakcji obejmujących aktywa Funduszu bez
        polecenia od Managera.
        Inne usługi administracyjne są często powierzane zewnętrznemu
        licencjonowanemu usługodawcy.
    Mając na uwadze powyższe, w związku z inwestycją w A. Bank Powierniczy jest
    zarejestrowanym udziałowcem A. na rzecz Funduszu. Z tego powodu Bank Powierniczy
    otrzymuje wszelkie odsetki, dywidendy lub wypłaty, gdy A. dokonuje takich płatności oraz
    Bank Powierniczy otrzyma w swoim imieniu cenę sprzedaży, jeśli Bank Powierniczy
    sprzeda udziały w A.
    3. Aktywa Funduszu - własność prawna i interes beneficjenta
    W związku z tym, że Fundusz jest podmiotem utworzonym dla inwestorów, aktywa
    Funduszu są prawnie własnością Banku Powierniczego. W przedmiotowej sprawie Bank
    Powierniczy został zarejestrowanym udziałowcem A. na rzecz Funduszu. Mimo to Bank
    Powierniczy nie posiada prawa głosu czy prawa wyrażania zgody w odniesieniu do
    udziałów w A., a także prawa do powoływania, zmiany czy odwoływania członków zarządu
    A. Bank Powierniczy nie posiada również uprawnień do decydowania o zbyciu udziałów w
    A. Bank Powierniczy nie może również decydować, kiedy dokonać wypłaty lub zgłosić
    zastrzeżenia, gdy otrzymuje odsetki, dywidendy lub inne wypłaty od A.
    Innymi słowy, rola Banku Powierniczego ogranicza się do przyjmowania i przechowywania
    funduszy / aktywów oraz zawierania wszelkich umów na rzecz Funduszu zgodnie z
    poleceniami Managera w czasie i miejscu przez niego wyznaczonym, a następnie
    przekazywania lub rozporządzania tymi funduszami / aktywami Funduszu w sposób
    wskazany przez Managera. Wszystkie te czynności są wykonywane przez Bank Powierniczy
    jako powiernika Funduszu i na rzecz Funduszu, za co otrzymuje on odpowiednie
    wynagrodzenie. W tym względzie Bank Powierniczy rejestruje aktywa Funduszu na swoich
    rachunkach powierniczych jako depozytariusz tych aktywów (a nie na swoich własnych
    rachunkach) i nie rozpoznaje żadnych aktywów ani dochodów uzyskanych i otrzymanych
    w imieniu Funduszu we własnych wynikach podatkowych.
    W tym zakresie, w odniesieniu do dochodu uzyskanego przez Fundusz ze swoich
    inwestycji (w tym dywidend i Odsetek) Bank Powierniczy działa jako pośrednik między
    podmiotami a Funduszem (który z kolei przekazuje wypracowane zyski beneficjentom
    Funduszu). Funkcje Banku Powierniczego mają charakter ściśle techniczny i wynikają z
    przepisów prawa koreańskiego regulujących zasady działania koreańskich funduszy
    nieruchomościowych typu powierniczego.
    Fundusz nie otrzymuje środków dla własnej korzyści. Jest to podmiot przekazujący
    beneficjentom otrzymane środki pochodzące z inwestycji Funduszu. Rolą Funduszu jest
    przekazywanie wypracowanych zysków (m.in. dywidend i odsetek) beneficjentom
    Funduszu. Fundusz nie posiada kapitału zakładowego ani żadnego innego kapitału o
    podobnym charakterze.
    Każdy z inwestorów Funduszu otrzymuje wyłącznie tzw. certyfikat beneficjenta, który
    określa wartość udziału danego inwestora w zyskach Funduszu. Certyfikat beneficjenta

    daje inwestorowi prawo do udziału w zyskach Funduszu oraz daje mu prawo głosu w
    ograniczonym zakresie spraw dotyczących Funduszu (np. rozwiązanie Funduszu,
    wydłużenie okresu działania Funduszu, wydawanie nowych certyfikatów beneficjenta
    Funduszu, zmiana Managera i Banku Powierniczego).
    Zyski z Funduszu wypłacane są na bieżąco, zgodnie ze statutem Funduszu i
    proporcjonalnie do udziałów poszczególnych inwestorów w zyskach Funduszu. Inwestor
    (tj. Wnioskodawca) może przenieść swoje prawa do udziału w zyskach Funduszu na osoby
    trzecie bez konieczności uzyskania zgody pozostałych inwestorów.
    Wnioskodawca jest rzeczywistym właścicielem odsetek i dywidend - w rozumieniu art. 4a
    pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wypłaconych przez Spółkę na
    rachunek Banku Powierniczego działającego w imieniu Funduszu w części, w jakiej
    Wnioskodawca ma prawo do udziału w zysku Funduszu, Wnioskodawca w szczególności:
    a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej
      przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej
      części,
    b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem
      zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności
      innemu podmiotowi,
    c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w Korei.
    4. Charakterystyka Funduszu dla celów podatkowych w Korei
    Z uwagi na to, że Fundusz nie posiada osobowości prawnej, nie podlega on
    opodatkowaniu w Republice Korei. Jednak wyjątkowo przepisy koreańskiego prawa
    podatkowego przyznają Managerowi Funduszu prawo do ubiegania się w imieniu
    Funduszu o zwrot na rzecz inwestorów zapłaconego podatku zagranicznego (dla
    uniknięcia podwójnego opodatkowania inwestorów w odniesieniu do dochodu z
    zagranicznego źródła, wypłacanego przez Fundusz). Wynika to z faktu, że inwestorzy nie są
    bezpośrednimi odbiorcami zagranicznego przychodu, co sprawia że muszą dochodzić
    zwrotu zapłaconego podatku za pośrednictwem Funduszu. Taki zwrot podatku,
    następujący w formie pieniężnej, jest przekazywany na rachunek Managera Funduszu, a
    następnie dystrybuowany do inwestorów (beneficjentów Funduszu) jako element wypłaty
    zysku.
    Koreańskie organy administracji podatkowej mogą wydać certyfikat rezydencji
    podatkowej Funduszu w sytuacji, gdy wszyscy inwestorzy funduszu są koreańskimi
    rezydentami podatkowymi. Z informacji posiadanych przez Wnioskodawcę wynika, że nie
    jest to certyfikat rezydencji, którym można się posłużyć dla wykazania istnienia
    uprawnienia do skorzystania z przepisów umowy polsko-koreańskiej o unikaniu
    podwójnego opodatkowania. Nie potwierdza on, że Fundusz jest rezydentem
    podatkowym podlegającym w Korei obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku
    dochodowego od osób prawnych od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich
    osiągania. Nie wskazuje również, aby Fundusz był rezydentem podatkowym w rozumieniu
    umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania.
    Jak wskazano wyżej, certyfikat rezydencji może być wydany, gdy wszyscy inwestorzy
    funduszu są koreańskimi rezydentami podatkowymi. Taki certyfikat może mieć znaczenie
    na gruncie niektórych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez
    Koreę (na przykład umowa koreańsko-amerykańska o unikaniu podwójnego
    opodatkowaniu i krajowe przepisy podatkowe Stanów Zjednoczonych Ameryki stanowią,
    że Fundusz może wybrać sposób opodatkowania mający zastosowanie do spółek, pod
    warunkiem że wszyscy inwestorzy Funduszu są rezydentami Korei). Umowa polsko-
    koreańska o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawiera jednak takiej klauzuli.
    Większość krajów Unii Europejskiej również wyklucza możliwość korzystania przez
    Fundusz we własnym imieniu ze stawek podatkowych przewidzianych właściwymi

    umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania właśnie z tego względu, że Fundusz nie
    jest w stanie wykazać rezydencji podatkowej w rozumieniu przepisów danego kraju, jak
    również z tego względu, że nie jest on rzeczywistym beneficjentem otrzymywanych
    przychodów.
    Pismem z dnia 13 grudnia 2020 r. (data wpływu 13 grudnia 2020 r.) Wnioskodawca udzielił
    odpowiedzi na pytanie w wystosowanym wezwaniu w następujący sposób, tj. wskazał
    dane identyfikacyjne podmiotów wskazanych w opisue stanu faktycznego/zdarzenia
    przyszłego w złożonym wniosku, które maja siedzibę poza teryterium Rzeczypospolitej
    Polskiej, tj.:
    a) Fundusz: Pełna nazwa: F. Dane adresowe: (...)
    b) Manager: Pełna nazwa: E. Ltd. Dane adresowe: (...)
    c) Bank Powierniczy: Pełna nazwa: C., Ltd. Dane adresowe (...)
    Ponadto w ww. piśmie Wnioskodawca przedstawił uzupełnioną treść wniosku wspólnego
    o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego poprzez wskazanie skutków
    podatkowych odnoszących się do Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania
    (tj. A. sp. z o.o., która w ramach pytań zawartych we wniosku chciałaby potwierdzić
    prawidłowy sposób realizacji swoich obowiązków podatkowych jako płatnika podatku z
    tytułu wypłat dokonywanych na rzecz Wnioskodawcy).
    W wyniku uzupełnienia ostatecznie sformułowana została treść opisu stanu faktycznego /
    zdarzenia przyszłego, pytania oraz własne stanowisko Zainteresowanych.
    Pytania
    1) Czy Wnioskodawca podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w
      związku z odsetkami i dywidendami wypłacanymi przez Spółkę na rzecz Banku
      Powierniczego działającego na rachunek Funduszu (w części, w jakiej Wnioskodawca
      ma prawo do udziału w zysku Funduszu) biorąc pod uwagę, że Fundusz nie spełnia
      kryteriów uznania go za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w
      świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i umowy polsko-
      koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania?
    2) Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w pytaniu 1 zostanie potwierdzone, to czy A. jako
      płatnik podatku będzie uprawniona do zastosowania do płatności odsetkowych i
      dywidendowych opisanych w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym dokonywanych
      przez Spółkę na rzecz koreańskiego Funduszu obniżonej stawki zryczałtowanego
      podatku dochodowego wynikającej z umowy polsko-koreańskiej o unikaniu
      podwójnego opodatkowania, pod warunkiem dostarczenia Spółce aktualnego
      certyfikatu rezydencji podatkowej Wnioskodawcy w Republice Korei?
    3) W sytuacji gdy Fundusz zostanie uznany za podatnika podatku dochodowego od osób
      prawnych, to czy w takim przypadku - ze względu na fakt, że Fundusz nie otrzymuje
      należności dla własnej korzyści ani nie dysponuje on prawem do samodzielnego
      decydowania o przeznaczeniu otrzymywanych kwot, A. jako płatnik podatku będzie
      uprawniona do zastosowania do płatności odsetkowych i dywidendowych opisanych w
      stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym dokonywanych przez Spółkę na rzecz
      koreańskiego Funduszu obniżonej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego
      wynikającej z umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, pod
      warunkiem dostarczenia Spółce aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej
      Wnioskodawcy w Republice Korei?
    4) Czy w przypadku przyszłej sprzedaży udziałów / akcji w polskich spółkach
      kapitałowych, w tym w Spółce, przez Fundusz, dla określenia zasad opodatkowania w
      Polsce transakcji sprzedaży należy zweryfikować spełnienie warunków do

      zastosowania umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania
      przez Wnioskodawcę jako Inwestora Funduszu, a nie przez Fundusz ani Bank
      Powierniczy działający w imieniu Funduszu?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1) Wnioskodawca będzie podlegał w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu
      w odniesieniu do przychodów z odsetek i dywidend wypłacanych przez Spółkę do
      Banku powierniczego działającego na rachunek Funduszu (w części, w jakiej
      Wnioskodawca ma prawo do udziału w zysku Funduszu) ze względu na to, że Fundusz
      nie spełnia kryteriów uznania go za podatnika podatku dochodowego od osób
      prawnych w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i umowy
      polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania.
    2) A. jako płatnik podatku będzie uprawniona do zastosowania do płatności odsetkowych
      i dywidendowych opisanych w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym dokonywanych
      przez Spółkę na rzecz koreańskiego Funduszu obniżonej stawki zryczałtowanego
      podatku dochodowego wynikającej z umowy polsko-koreańskiej o unikaniu
      podwójnego opodatkowania, pod warunkiem dostarczenia Spółce aktualnego
      certyfikatu rezydencji podatkowej Wnioskodawcy w Republice Korei.
    3) jeśli Fundusz zostanie uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych,
      to w takim przypadku - ze względu na fakt, że Fundusz nie otrzymuje należności dla
      własnej korzyści ani nie dysponuje on prawem do samodzielnego decydowania o
      przeznaczeniu otrzymywanych kwot, to A. jako płatnik podatku będzie uprawniona do
      zastosowania do płatności odsetkowych i dywidendowych opisanych w stanie
      faktycznym / zdarzeniu przyszłym dokonywanych przez Spółkę na rzecz koreańskiego
      Funduszu obniżonej stawki zryczałtowanego podatku u źródła wynikającej z umowy
      polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, pod warunkiem
      dostarczenia Spółce aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej Wnioskodawcy w
      Republice Korei.
    4) w przypadku sprzedaży udziałów / akcji w polskich spółkach kapitałowych, w tym w
      Spółce, przez Fundusz w przyszłości dla określenia zasad opodatkowania tych
      transakcji w Polsce należy zweryfikować spełnienie warunków do zastosowania
      umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania przez
      Wnioskodawcę jako Inwestora Funduszu, a nie przez Fundusz ani Bank Powierniczy
      działający w imieniu Funduszu.
    Uzasadnienie stanowiska
    W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że przedmiotem wniosku nie jest
    potwierdzenie statusu Wnioskodawcy jako rzeczywistego właściciela kwot wypłacanych
    przez Fundusz, a jedynie potwierdzenie, że warunki zastosowania umowy polsko-
    koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania należy analizować w odniesieniu do
    Wnioskodawcy, a nie Funduszu czy też Banku Powierniczego. Zainteresowani wskazują
    również, że osiągnięcie korzyści podatkowych nie jest ani nie było głównym lub jednym z
    głównych celów działania Funduszu oraz / lub Zainteresowanych, celem tym bowiem jest
    typowa działalność inwestycyjna, prowadzona przy pomocy powszechnie
    wykorzystywanych m.in. w Korei instrumentów prawnych typu „trust”.
    Ad. 1)
    Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, ze zm.,
    dalej: updop) stanowi, że przepisy tej ustawy stosuje się do dochodów osób prawnych,
    spółek kapitałowych w organizacji oraz jednostek organizacyjnych niemających
    osobowości prawnej, z wyjątkiem przedsiębiorstw w spadku i spółek niemających
    osobowości prawnej, z zastrzeżeniem, że updop znajduje zastosowanie do spółek
    komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej
    Polskiej (art. 1 ust. 1 i 2 updop).

    Ustawa znajduje zastosowanie również do spółek niemających osobowości prawnej
    mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa
    podatkowego tego innego państwa są one traktowane jak osoby prawne i podlegają w
    tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich
    osiągania (art. 1 ust. 3 pkt 2 updop).
    Stosownie do art. 3 ust. 2 wyżej wspomnianej ustawy podatnicy, jeżeli nie mają na
    terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi
    podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
    W przepisie tym wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl
    której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma
    suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jego rezydentami
    podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Niezależnie od miejsca
    lokalizacji siedziby danego podmiotu opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te
    dochody, które w państwie tym powstały.
    W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
    przez podmioty zagraniczne obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa
    na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu.
    Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 2 i art. 22 ust. 1 powołanej
    ustawy.
    Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na
    terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników niemających na terytorium RP
    siedziby lub zarządu przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% uzyskanych
    przychodów.
    Stosownie do art. 22 ust. 1 updop podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt
    1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach
    osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
    ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).
    Ponadto - zgodnie z art. 22a updop - przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem
    umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest
    Rzeczpospolita Polska.
    Na podstawie art. 26 ust. 1 updop osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające
    osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat
    należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości
    nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności
    łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy
    pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany
    podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22
    ust. la-le. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu
    podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest
    możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych
    uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.
    Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust.
    1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z
    przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania płatnik jest
    obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej
    staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.
    W przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub
    zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania
    pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie unikania podwójnego
    opodatkowania.

    Zgodnie z art. 3 ust. 1 („Ogólne definicje”) umowy polsko-koreańskiej o unikaniu
    podwójnego opodatkowania, w rozumieniu niniejszej umowy, o ile z jej treści nie wynika
    inaczej: „(e) określenie „osoba” obejmuje osobę fizyczną, spółkę i każde inne zrzeszenie
    osób; (f) określenie „spółka” oznacza osobę prawną lub jakąkolwiek inną jednostkę, którą
    dla celów opodatkowania traktuje się jako osobę prawną;”.
    Zgodnie z art. 4 ust. 1 („Miejsce zamieszkania dla celów podatkowych”) umowy polsko-
    koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania „określenie osoba mająca miejsce
    zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie oznacza każdą osobę, która
    zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce
    zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę naczelnego lub głównego biura,
    siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie
    obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie w odniesieniu do
    dochodu pochodzącego jedynie ze źródeł w tym Państwie”.
    Interpretacja postanowień art. 3 oraz art. 4 umowy polsko-koreańskiej o unikaniu
    podwójnego opodatkowania pozwala sformułować cechy, jakie powinien posiadać dany
    podmiot, aby uznać, że jest on objęty zakresem podmiotowym umowy. Tym samym musi
    to być osoba fizyczna, spółka (rozumiana jako osoba prawna lub jakakolwiek inna
    jednostka, którą dla celów opodatkowania traktuje się jako osobę prawną) lub każde inne
    zrzeszenie osób, mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, albo w Korei, albo w
    Polsce i Korei, czyli podlegające opodatkowaniu w Polsce, albo w Korei, albo w Polsce i
    Korei z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę naczelnego lub
    głównego biura, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, zgodnie z
    prawem umawiającego się Państwa. Warunkiem zastosowania w stosunku do takiej osoby
    umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zatem uznanie jej
    za podatnika podatku dochodowego przez wewnętrzne ustawodawstwo podatkowe oraz
    objęcie jej zakresem opodatkowania w sposób geograficznie nieograniczony, tj. od całości
    dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Tym samym osoby, którym lokalne
    prawo podatkowe nie przyznaje statusu podatnika, np. podmioty transparentne
    podatkowo, nie będą podmiotami praw i obowiązków wynikających z umowy o unikaniu
    podwójnego opodatkowania.
    Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zgodnie z
    postanowieniami koreańskiego prawa, Fundusz jako fundusz nieruchomościowy typu
    powierniczego nie ma osobowości prawnej. Nie ma też charakteru podatnika podatku
    dochodowego, będąc traktowanym w większości jurysdykcji jako podmiot transparentny
    dla celów podatkowych. Nie jest on bowiem „jednostką organizacyjną niemającą
    osobowości prawnej”, o której mówi updop. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane ani w
    ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ani w innych ustawach, jednak na
    podstawie orzecznictwa Sądu Najwyższego oraz sądów administracyjnych (np. wyrok
    Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2018 r. sygn. II FSK 3521/15)
    przedstawiciele doktryny prawa podatkowego definiują je jako jednostkę, która: 1)
    posiada własną strukturę organizacyjną, która może być określona przepisami prawa,
    umową lub statutem; 2) prowadzi określoną działalność; 3) posiada odpowiednie środki
    finansowe (majątek) niezbędne do prowadzenia tej działalności; 4) ma określony skład
    osobowy i określoną reprezentację (w ramach jej struktury organizacyjnej określone
    osoby upoważnione są do reprezentowania jednostki w stosunkach z osobami trzecimi)
    (Wojciech Dmoch, „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz”, Warszawa 2018).
    Zdaniem Wnioskodawcy Fundusz nie spełnia powyższych kryteriów. Jak wskazano bowiem
    w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, jest on tworem umownym, który nie
    ma zdolności do posiadania aktywów ani do władania tymi aktywami w swoim imieniu.
    Jego byt prawny opiera się na relacji prawnej mającej swoje źródło w treści umowy,
    zawieranej pomiędzy zarządcą aktywów a ich opiekunem (koreańską instytucją
    finansową). Jedynie wyjątkowo przyznane mogą mu być w ograniczonym stopniu
    uprawnienia, związane z występowaniem o zwrot podatku zapłaconego za granicą. Nawet

    jednak w takiej sytuacji Fundusz działa na rzecz swoich beneficjentów, którym ostatecznie
    wypłaca otrzymane środki ze zwrotu podatku.
    W obliczu wyżej powołanych argumentów należałoby dojść do wniosku, że Fundusz, na
    rzecz którego polska spółka dokonała i będzie dokonywała wypłaty dywidend oraz
    odsetek, ma charakter transparentny podatkowo. Z tego względu niemożliwe jest
    przyznanie Funduszowi statusu podatnika w rozumieniu przepisów polskiej ustawy o
    podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji również zastosowanie do
    niego postanowień umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania.
    Biorąc pod uwagę powyższe, należałoby stwierdzić, że Wnioskodawca jako koreański
    podatnik - rezydent podatkowy dla celów podatku dochodowego w Korei - powinien być
    objęty zakresem podmiotowym umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego
    opodatkowania i w konsekwencji podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w
    zakresie dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski w przedstawionym stanie
    faktycznym / zdarzeniu przyszłym, tj. części odsetek i dywidend wypłacanych przez Spółkę
    na rzecz Banku Powierniczego działającego na rachunek Funduszu, które przypadają na
    Wnioskodawcę proporcjonalnie do wysokości udziałów Wnioskodawcy w zysku Funduszu.
    Ad. 2)
    Mając na względzie uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1, należy
    konsekwentnie - wobec transparentności podatkowej Funduszu - ustalić podatnika, na
    rzecz którego wypłacane są odsetki oraz dywidendy (w tym wypłacane przez Spółkę
    pełniącą w związku z tym funkcję płatnika), a dopiero później, kierując się miejscem jego
    zamieszkania lub siedziby, zastosować postanowienia odpowiedniej umowy
    międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatku.
    Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wynika, że
    Fundusz, na którego rzecz A. lub inne polskie spółki dokonały lub będą dokonywały
    wypłaty dywidendy i odsetek, posiada Inwestora będącego koreańskim rezydentem
    podatkowym. Transparentny podatkowo charakter Funduszu, o którym była mowa wyżej,
    skutkuje tym, że podatnikiem podatku nie jest sam Fundusz, a jego beneficjenci. Ponieważ
    beneficjentami Funduszu są koreańskie instytucje finansowe posiadające osobowość
    prawną i podlegające w Korei opodatkowaniu od całości swoich dochodów, tym samym to
    u nich powstanie obowiązek podatkowy z tytułu odsetek oraz dywidendy.
    W świetle updop niektóre kategorie przychodów uzyskiwanych przez podmioty, o których
    mowa w art. 3 ust. 2 updop (podatników nieposiadających na terytorium Polski siedziby
    lub zarządu) podlegają opodatkowaniu w Polsce według stawki 20% (tzw. „podatek u
    źródła”).
    Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop za przychody, o których mowa powyżej, należy uznać
    m.in. przychody z odsetek.
    Dodatkowo, jak wskazano powyżej, podatek u źródła dotyczy również przychodów
    uzyskiwanych z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach
    osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - w
    przypadku tych płatności podatek wynosi 19% uzyskanego przychodu (dochodu).
    Co istotne, przepisy dotyczące opodatkowania przychodów z odsetek i dywidend
    osiąganych w Polsce przez nierezydentów stosuje się z uwzględnieniem właściwych umów
    o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Przepisy
    poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania
    szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91
    Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej
    nie da się pogodzić z umową.

    Zgodnie z art. 10 („Dywidendy”) ust. 1 umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego
    opodatkowania „dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się
    Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się
    Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie”.
    Ustęp drugi wspomnianego wcześniej artykułu brzmi następująco:
    „Jednakże dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się
    Państwie i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, w którym spółka wypłacająca
    dywidendę ma swoją siedzibę, ale podatek tak wymierzony nie może przekroczyć:
    a) 5% kwoty dywidend brutto, jeżeli właścicielem jest spółka (inna niż spółka jawna), która
      bezpośrednio posiada przynajmniej 10% kapitału w spółce, która wypłaca dywidendy;
    b) 10% kwoty dywidend brutto we wszystkich innych przypadkach.
    Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki od zysków, z
    których są wypłacane dywidendy.”
    Zgodnie z ust. 1 i 2 art. 11 („Odsetki”) umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego
    opodatkowania „Odsetki, które powstają w jednym Umawiającym się Państwie i
    wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym
    się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie”.
    „Jednakże odsetki takie mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie,
    w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz jeżeli odbiorca
    odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10%
    kwoty brutto tych odsetek.”
    Ponadto, na podstawie art. 26 ust. 1 updop osoby prawne, jednostki organizacyjne
    niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które
    dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do
    wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te
    należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane
    jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty
    zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń
    przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej
    umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką
    umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów
    podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.
    Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wynika, że
    Fundusz, którego bezpośrednim beneficjentem jest Wnioskodawca, otrzymuje i będzie
    otrzymywał płatności odsetkowe od Spółki na podstawie umowy pożyczki zawartej
    pomiędzy Bankiem Powierniczym (działającym jako powiernik Funduszu) a A. Ponadto,
    Fundusz uzyskuje i będzie uzyskiwał przychody w postaci dywidendy wypłacanej na rzecz
    Funduszu poprzez A. Niemniej jednak, na gruncie prawa koreańskiego Fundusz nie jest
    podatnikiem podatku dochodowego. Jedynym podmiotem, który mógłby wchodzić w
    zakres podmiotowy zastosowania polskich przepisów podatkowych, jest Inwestor
    Funduszu - czyli koreańska instytucja finansowa. Instytucja ta jest w posiadaniu
    odpowiedniego certyfikatu rezydencji podatkowej, który potwierdza jej status
    koreańskiego rezydenta podatkowego
    W przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym właściwą umową o unikaniu
    podwójnego opodatkowania, której stosowanie należy rozpatrzyć w zależności od tego,
    czy warunki do stosowania tej umowy zostały spełnione przez Inwestora, będzie zatem
    umowa polsko-koreańska o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zgodnie z
    uzasadnieniem stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, koreański Fundusz jest
    podmiotem „transparentnym podatkowo”. Oznacza to, że sam Fundusz nie jest

    podatnikiem podatku dochodowego - podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych przez
    ten Fundusz będą jego inwestorzy, o ile posiadają status podatnika (tak jak w przypadku
    Wnioskodawcy)
    W przypadku, gdy w określonym kraju dany podmiot nie jest uznawany za podatnika
    podatku dochodowego (traktowany jest jako tzw. podmiot transparentny podatkowo), za
    podatników dochodu uzyskanego przez taki podmiot uważa się poszczególnych
    wspólników (podmioty uprawnione do zysku) takiego podmiotu, jeśli spełniają oni
    definicję podatnika. Jest to ogólna zasada prawa podatkowego, która znajduje
    potwierdzenie m.in. w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD, zgodnie z którym w
    stosunku do podmiotów transparentnych podatkowo to ich wspólnicy są odpowiedzialni
    za zapłatę podatku w państwie ich rezydencji (Komentarz do Konwencji Modelowej OECD,
    2017, s. 57).
    Z tej przyczyny, w odniesieniu do inwestora Funduszu (Wnioskodawcy) będącego
    instytucją finansową z siedzibą w Korei zastosowanie będzie miała umowa polsko-
    koreańska o unikaniu podwójnego opodatkowania.
    Dochód uzyskany przez Fundusz ze swoich inwestycji (w tym dywidenda i odsetki
    wypłacone przez A.) jest i będzie wpłacany na rachunek bankowy Funduszu prowadzony
    na rzecz Funduszu przez Bank Powierniczy (na rzecz swoich Inwestorów).
    Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, ze względu na brak
    osobowości prawnej, ramy prawne, w ramach których działa Fundusz, wymagają, aby
    aktywa Funduszu były zarządzane przez Managera i aby zewnętrzny usługodawca działał
    jako depozytariusz (powiernik) aktywów Funduszu, czyli w tym przypadku Bank
    Powierniczy.
    Rola Banku Powierniczego działającego zgodnie z prawem koreańskim, ogranicza się do
    otrzymywania i utrzymywania funduszy / aktywów na rzecz Funduszu (ponieważ Fundusz
    nie może legalnie posiadać aktywów we własnym imieniu) i przekazywania ich
    upoważnionemu podmiotowi na polecenie Managera, w czasie i miejscu przez niego
    wyznaczonym. Wszystkie te czynności są wykonywane przez Bank Powierniczy jako usługa
    na rzecz Funduszu, za którą jest on odpowiednio wynagradzany - w żadnym przypadku
    Bank Powierniczy nie jest upoważniony do swobodnego zarządzania jakimikolwiek
    aktywami i środkami, a także nie nabywa prawa do korzystania z nich jak właściciel. Bank
    Powierniczy rejestruje (księguje) aktywa Funduszu na swoich rachunkach powierniczych
    jako depozytariusz tych aktywów (a nie na swoich własnych rachunkach) - Bank
    Powierniczy nie rozpoznaje żadnych aktywów ani dochodów uzyskanych i otrzymanych na
    rzecz Funduszu we własnych wynikach podatkowych.
    W odniesieniu do dochodu uzyskanego przez Fundusz ze swoich inwestycji (w tym
    dywidend i odsetek) Bank Powierniczy działa jako pośrednik między tymi podmiotami a
    Funduszem na rzecz swoich inwestorów.
    W odniesieniu do roli Banku Powierniczego w łańcuchu płatności, Zainteresowani
    zwracają uwagę, że analiza kryteriów ubiegania się o preferencje przewidziane przez
    umowę polsko-koreańską o unikaniu podwójnego opodatkowania w stosunku do
    podmiotu będącego rzeczywistym właścicielem (chociaż odsetki nie są wypłacane
    bezpośrednio do tego podmiotu) jest uzasadnione w świetle wyroków Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Podobna sytuacja była mianowicie przedmiotem trzech analogicznych wyroków
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wydanych 30 stycznia 2020 r. i 4
    lutego 2020 r. (l SA/Gl 1488/19, I SA/Gl 1490/19, I SA/Gl 1491/19). W tych wyrokach sąd
    stwierdził, że:
    „W Umowie [t.j. umowie polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania -
    adnotacja Wnioskodawcy] zastrzeżono bowiem, że odbiorca odsetek musi być ich
    właścicielem. Jednakże w ocenie Sądu, zastrzeżenie to, wbrew twierdzeniu organu

    interpretacyjnego nie może być rozumiane jako „wypłata bezpośrednia na rzecz
    właściciela”, bowiem tylko w takim wypadku właściciel może być odbiorcą odsetek.
    Zdaniem Sądu rozumienie pojęcia „odbiorca odsetek jest ich właścicielem” należy
    rozumieć w ten sposób, że podmiot ostatecznie otrzymujący odsetki jest równocześnie ich
    właścicielem. Rozumienie takie wynika z założenia, że pod pojęciem tym nie może mieścić
    się sytuacja, w której odbiorca odsetek otrzymuje ją nie dla własnej korzyści a jako
    podmiot zobowiązany do jej przekazania w całości lub części innemu podmiotowi, w tym
    takiemu, który ma siedzibę lub miejsce zamieszkania w państwie trzecim. Innymi słowy
    aby doszło do spełnienia przesłanki wynikającej z ww. przepisu właściciel odsetek
    powinien być równocześnie ich odbiorcą końcowym. Nie chodzi więc o to, aby 'odbiorca
    odsetek' był odbiorcą bezpośrednim, ale o to, by jako odbiorca faktyczny (a nie pośrednik)
    był ich właścicielem, a zatem 'osobą uprawnioną' do odsetek. Innymi słowy, by ostatni
    podmiot w łańcuchu transakcji przelewów 'odsetek' był jego właścicielem i ma siedzibę na
    terenie drugiego z umawiających się Państw. Wymaga bowiem zauważenia, że pojęcie
    'osoby uprawnionej do odsetek', w OECD określane jako 'beneficial owner' , jest różnie
    tłumaczone, zarówno w poszczególnych umowach o unikaniu podwójnego
    opodatkowania, jak i w piśmiennictwie - jako 'faktyczny właściciel', 'rzeczywisty odbiorca'
    czy właśnie 'osoba uprawniona do odsetek'”, a także „Istotne jest przy tym i to, że we
    wniosku (w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) wyraźnie stwierdzono, że
    wypłata zysków z Funduszu następuje na bieżąco, zgodnie ze statutem Funduszu i
    proporcjonalnie do wysokości udziałów poszczególnych inwestorów w zysku Funduszu.
    Ponadto rolą Funduszu jest przekazywanie wypracowanych zysków, pochodzących z
    odsetek wypłacanych na podstawie umowy kredytu przez polską spółkę będącą
    Dłużnikiem, do beneficjentów Funduszu. W konsekwencji należało uznać, że wypłata
    zysków, których źródłem są odsetki (od Dłużnika) następuje na bieżąco zgodnie ze
    statutem Funduszu na rzecz m.in. skarżącej. Ponadto jeżeli Fundusz ('transparentny
    podatkowo'), jako forma prawna wykorzystywana w Korei dla celów wspólnego
    inwestowania nie posiadająca osobowości prawnej, jest umową pomiędzy zarządcą
    aktywów (Managerem) a opiekunem (Koreańska instytucją finansową - w tym wypadku
    Bankiem powierniczym, to należy uznać, że statut Funduszu odzwierciedla postanowienia
    tej umowy. Tym samym uprawnienia Managera w zakresie zarządzania aktywami
    Funduszu (środkami inwestorów wpłaconymi w celu wspólnego inwestowania) nie mogą
    następować w sprzeczności ze statutem Funduszu. Oznacza to, że zakres działania
    Managera w zakresie zarządzania aktywami Funduszu nie obejmuje wypłaty zysków
    pochodzących z odsetek. Te są wypłacane na bieżąco. W konsekwencji wypłacone zyski
    pochodzące z odsetek w wysokości zgodnej z udziałami skarżącej spełniają wymogi z art.
    11 ust. 2 Umowy. Fundusz (Manager i Bank powierniczy) pełni funkcje w tym wypadku
    jednie pośrednika służącego do przekazywania środków otrzymanych od Dłużnika do
    swoich beneficjentów. Fakt, iż Bank powierniczy jest prawnym opiekunem aktywów, dla
    wypłaty zysków pochodzących z odsetek pozostaje zatem bez znaczenia dla niniejszej
    sprawy”.
    Dodatkowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2015 r. (II FSK 215
    /13), NSA wskazał, że w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika
    będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność
    ostatecznemu odbiorcy, państwo, w którym powstaje dana płatność, nie jest zobowiązane
    do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego
    opodatkowania. Nie oznacza to natomiast braku możliwości zastosowania postanowień
    umowy wobec ostatecznego odbiorcy odsetek, który jako faktyczny odbiorca jest „osobą
    uprawnioną do odsetek”. Jak wskazał sąd, nie chodzi o to, aby odbiorca odsetek był
    odbiorcą bezpośrednim, ale o to, by to odbiorca faktyczny (a nie pośrednik) był osobą
    uprawnioną do odsetek.
    Wskazana logika jest również prezentowana przez organy podatkowe. Przykładem może
    być interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 stycznia 2017 r. (znak 1462-
    IPPB5.4510.1010.2016.1.PW), gdzie potwierdzono zasadność zastosowania umowy o

    unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z krajem siedziby rzeczywistego obiorcy
    należności licencyjnych w sytuacji, gdy płatności dokonywane były na rzecz podmiotu
    pełniącego jedynie rolę pośrednika.
    Ponadto pogląd, zgodnie z którym istnienie pośrednika w transakcji nie ma znaczenia dla
    zastosowania preferencyjnej stawki podatku u źródła dla rzeczywistego właściciela, jest
    istotny w świetle Projektu objaśnień podatkowych z dnia 19 czerwca 2019 r. Ministra
    Finansów, w których opisane zostały zasady dotyczące podatku u źródła (dalej jako:
    Projekt objaśnień podatkowych).
    Projekt objaśnień podatkowych wyraźnie stanowi, że „pojęcie 'beneficial owner', które
    odpowiada polskiemu pojęciu rzeczywistego właściciela, stanowi koncepcie służącą
    przyznawaniu korzyści podatkowej jedynie tym podmiotom, które w danych
    okolicznościach nie działają w charakterze pośrednika (...).
    W konsekwencji:
        odwołując się do zaprezentowanego wyżej celu zawierania UPO (umów o unikaniu
        podwójnego opodatkowania - adnotacja Zainteresowanych), a także
        mając na uwadze, że zgodnie z art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie
        Traktatów, 'traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym
        znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście,
        oraz w świetle jego przedmiotu i celu' (s. 15 Projektu objaśnień podatkowych);
    - zasadne jest uznać, że podmioty pośredniczące, a więc te, które co do zasady nie
    spełniają definicji rzeczywistego właściciela, nie powinny korzystać z uprawnień
    przyznawanych przez poszczególne UPO. Niemniej jednak z przewidzianych w UPO i
    prawie Unii Europejskiej (tzn. Dyrektywy PS i IR) mogą korzystać inwestorzy (udziałowcy) z
    kraju objętego tymi postanowieniami, jeżeli są oni podatnikami w stosunku do otrzymanej
    należności i spełniają inne warunki przewidziane dla tych uprawnień (np. w określonych
    sytuacjach posiadają status rzeczywistego właściciela). Rozwiązanie to odpowiada
    koncepcji znanej pod nazwą 'look through approach'.”
    W powyższym fragmencie Dyrektywa PS oznacza Dyrektywę Rady 2011/96/UE z dnia 30
    listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie
    w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.
    U. UE. L. z 2011 r. Nr 345, str. 8 z późn. zm.). Z kolei Dyrektywa IR oznacza Dyrektywę Rady
    2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania
    stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami
    różnych Państw Członkowskich (Dz. U. UE. L z 2003 r. Nr 157, 49 z późn. zm.).
    Ponadto, ustęp 10.2 komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji OECD stanowi, że „W
    tych różnych przykładach (agent, pełnomocnik, spółka pośrednicząca działająca jako
    powiernik lub zarządca) bezpośredni odbiorca odsetek nie jest ich 'rzeczywistym
    właścicielem', ponieważ prawo tego odbiorcy do używania i korzystania z nich jest
    ograniczone umownym lub prawnym obowiązkiem polegającym na przekazaniu
    otrzymanej płatności innej osobie. Taki obowiązek będzie zwykle wynikał z odpowiednich
    dokumentów prawnych, ale można również uznać jego istnienie na podstawie faktów i
    okoliczności (...) Należy również zauważyć, że art. 11 odnosi się do rzeczywistego
    właściciela odsetek, a nie do właściciela wierzytelności, od której odsetki są wypłacane”
    Co więcej, ustęp 11 komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji OECD stanowi, że
    „obniżenie podatku w państwie źródła pozostaje możliwe, gdy pośrednik, taki jak agent
    lub pełnomocnik mający siedzibę w Umawiającym się Państwie lub w państwie trzecim,
    znajduje się między beneficjentem a płatnikiem, ale rzeczywisty właściciel jest rezydentem

    drugiego Umawiającego się Państwa (tekst Modelowej Konwencji został zmieniony w 1995
    i 2014 roku, aby wyjaśnić tę kwestię, co jest spójnym stanowiskiem wszystkich krajów
    członkowskich)”.
    Biorąc pod uwagę powyższe, a także opisaną powyżej ograniczoną rolę Banku
    Powierniczego (w szczególności Bank Powierniczy nie jest upoważniony do podejmowania
    jakichkolwiek decyzji dotyczących wykorzystania środków oraz nie nabywa żadnych praw
    do ich wykorzystywania jako właściciel), funkcje Banku Powierniczego mają charakter
    ściśle techniczny i wynikają z przepisów prawa koreańskiego regulujących zasady
    koreańskich funduszy nieruchomości typu powierniczego, z czego wynika, że Bank
    Powierniczy należy traktować jako pośrednika / powiernika w odniesieniu do dochodu
    uzyskiwanego od Spółki, a nie odbiorcę czy faktycznego właściciela tego dochodu.
    Podsumowując, z tego powodu, że faktycznymi odbiorcami i rzeczywistymi właścicielami
    dochodu Funduszu (w tym dywidend i odsetek otrzymanych od A. będącej płatnikiem
    zryczałtowanego podatku) są beneficjenci Funduszu, w tym Inwestor (a nie Fundusz czy
    Bank Powierniczy), to - stosując wspomnianą wyżej koncepcję „look through approach”
    zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, a także stanowiskiem
    prezentowanym w wyrokach polskich sądów administracyjnych oraz Projektem objaśnień
    podatkowych - zdaniem Zainteresowanych, Spółka powinna mieć możliwość stosowania
    odpowiednich przepisów umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego
    opodatkowania w odniesieniu do dochodu uzyskanego od niej przez Inwestora.
    W konsekwencji, A. jako płatnik podatku (w związku z art. 26 ust. 1 updop) będzie
    uprawniona do zastosowania do płatności odsetkowych i dywidendowych opisanych w
    stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym dokonywanych przez Spółkę na rzecz
    koreańskiego Funduszu obniżonej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego
    wynikającej z umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, pod
    warunkiem dostarczenia Spółce przez Wnioskodawcę aktualnego certyfikatu rezydencji
    podatkowej Wnioskodawcy w Republice Korei.
    Ad. 3)
    Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej
    Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów,
    które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
    Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na
    terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2
    updop, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do
    projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze
    sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu
    produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego (w
    tym także środka transportu), urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje
    związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub
    naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.
    Stosownie do art. 22 ust. 1 updop, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt
    1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach
    osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
    ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).
    Przepisy zawarte w art. 21 oraz art. 22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie
    unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 22a
    updop).
    Od dnia 1 stycznia 2017 r. updop została zmieniona w ten sposób, że do art. 3 ustawy
    dodane zostały ustępy 3-5.

    Zgodnie z aktualnie obowiązującym brzmieniem art. 3 ust. 3 updop, za dochody
    (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których
    mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:
    1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
      w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
    2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej
      nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek
      praw do takiej nieruchomości;
    3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących
      papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium
      Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane
      ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
    4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w
      spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym,
      instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności
      będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub
      tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki
      niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego
      inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią
      nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich
      nieruchomości;
    5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub
      potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne
      nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd
      na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i
      wykonania świadczenia;
    6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.
    Art. 3 ust. 5 updop stanowi, że za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5,
    uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią
    dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.
    Ustawa z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodała do art. 4a
    ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającym definicje ustawowe,
    punkt 29, który definiuje pojęcie rzeczywistego właściciela. Na podstawie art. 4a pkt 29) w
    związku z art. 24a ust. 18 updop, „rzeczywisty właściciel” oznacza podmiot, który spełnia
    łącznie następujące warunki:
    a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej
      przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej
      części,
    b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem
      zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności
      innemu podmiotowi,
    c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności
      uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - przy czym przy
      ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, bierze się pod
      uwagę w szczególności, czy:
        1) zarejestrowanie podmiotu wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach
        którego ten podmiot wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność
        gospodarczą, w tym w szczególności czy posiada lokal, wykwalifikowany personel
        oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;

        2) podmiot nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn
        ekonomicznych;
        3) istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez dany
        podmiot a faktycznie posiadanym przez ten podmiot lokalem, personelem lub
        wyposażeniem;
        4) zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają
        uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi
        interesami gospodarczymi tego podmiotu;
        5) podmiot samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy
        wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób
        zarządzających.
    Z przedstawionego w treści wniosku opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego
    wynika, że Fundusz nie otrzymuje odsetek oraz dywidend dla własnej korzyści. Jest on
    bowiem jedynie podmiotem służącym do przekazywania środków otrzymanych z
    inwestycji, za pośrednictwem Banku Powierniczego, do swoich beneficjentów, niemającym
    prawa do samodzielnego decydowania o przeznaczeniu otrzymywanych kwot.
    Odnosząc zaprezentowany przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego i zdarzenia
    przyszłego do powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie Fundusz nie będzie posiadał statusu
    rzeczywistego właściciela. W rzeczywistości bowiem rolą Funduszu jest przekazywanie
    wypracowanych zysków pochodzących z dywidend oraz odsetek wypłacanych na
    podstawie umowy pożyczki przez Spółkę do beneficjentów Funduszu. W ocenie
    Wnioskodawcy oznacza to, że nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że Fundusz mógłby
    uzyskać status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, to rola, jaką Fundusz
    pełni wobec jego beneficjentów, uniemożliwiałaby potraktowanie go jako podmiotu
    uprawnionego do korzyści płynących z umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego
    opodatkowania i zastosowanie przewidzianych w niej stawek podatkowych do należności
    wypłacanych przez A.
    W związku z powyższym zainteresowani stoją na stanowisku, że dla oceny skutków
    podatkowych wypłaty dywidendy oraz odsetek przez A. za pośrednictwem Banku
    Powierniczego na rzecz Funduszu należy przeanalizować, czy spełnione zostały warunki do
    zastosowania umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania przez
    Wnioskodawcę, a nie przez Bank Powierniczy, który jedynie sprawuje nadzór i
    przechowuje aktywa Funduszu, ani przez Fundusz.
    W tym miejscu Zainteresowani jeszcze raz wskazują, że przedmiotem pytania nie jest
    potwierdzenie statusu Wnioskodawcy jako rzeczywistego właściciela, a jedynie
    potwierdzenie, że nawet jeżeli Fundusz zostałby uznany za podatnika podatku
    dochodowego od osób prawnych, warunki zastosowania umowy polsko-koreańskiej o
    unikaniu podwójnego opodatkowania należy analizować w odniesieniu do Wnioskodawcy.
    W tym miejscu warto ponownie wskazać (analogicznie jak w przypadku uzasadnienia do
    odpowiedzi na pytanie nr 2), iż zasadność analizy warunków do zastosowania preferencji
    wynikających z umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania w
    stosunku do podmiotu będącego rzeczywistym właścicielem pomimo tego, że płatność
    odsetek nie jest dokonywana bezpośrednio na rzecz tego podmiotu, została potwierdzona
    przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach i Naczelny Sąd Administracyjny.
    W trzech analogicznych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
    wydanych 30 stycznia 2020 r. i 4 lutego 2020 r. (I SA/Gl 1488/19, I SA/Gl 1490/19, I SA/Gl
    1491/19) Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że „wypłacone zyski pochodzące z
    odsetek w wysokości zgodnej z udziałami inwestora spełniają wymogi z art. 11 ust. 2
    umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania i że fundusz (manager
    i bank powierniczy) pełni funkcję w tym wypadku ideinie pośrednika służącego do

    przekazywania środków otrzymanych od dłużnika (polskiej spółki) do swoich
    beneficjentów. Fakt, iż bank powierniczy jest prawnym opiekunem aktywów, dla wypłaty
    zysków pochodzących z odsetek pozostaje zatem bez znaczenia”.
    Z powyższego można wywnioskować, że postanowienia umowy polsko-koreańskiej o
    unikaniu podwójnego opodatkowania nie powinny mieć zastosowania do Funduszu (ani
    do Managera, ani do Banku Powierniczego), ale do inwestora (w tym przypadku
    Wnioskodawcy).
    Dodatkowo w wyroku z 11 marca 2015 r. (sygn. II FSK 215/13) Naczelny Sąd
    Administracyjny wskazał, że w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika
    będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność
    ostatecznemu odbiorcy, państwo, w którym powstaje dana płatność, nie jest zobowiązane
    do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego
    opodatkowania. Nie oznacza to natomiast braku możliwości zastosowania postanowień
    umowy wobec ostatecznego odbiorcy odsetek, który jako faktyczny odbiorca jest „osobą
    uprawnioną do odsetek”. Jak wskazał sąd, nie chodzi o to, aby odbiorca odsetek był
    odbiorcą bezpośrednim, ale o to, by to odbiorca faktyczny (a nie pośrednik) był osobą
    uprawnioną do odsetek.
    Wskazana logika jest również prezentowana przez organy podatkowe. Przykładem może
    być interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 4 stycznia 2017 r. (znak 1462-
    IPPB5.4510.1010.2016.1.PW), gdzie potwierdzono zasadność zastosowania umowy o
    unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z krajem siedziby rzeczywistego obiorcy
    należności licencyjnych, w sytuacji gdy płatności dokonywane były na rzecz podmiotu
    pełniącego jedynie rolę pośrednika.
    W związku z powyższym jeśli Fundusz zostanie uznany za podmiot podlegający
    opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w takim wypadku ze
    względu na to, że Fundusz nie otrzymuje na swoją korzyść żadnych kwot ani nie ma prawa
    do samodzielnego decydowania o wykorzystaniu otrzymanych kwot, A. jako płatnik
    podatku (w związku z art. 26 updop) będzie mogła zastosować obniżoną stawkę podatku u
    źródła określoną w umowie polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania
    dla wypłaty odsetek i dywidend - o których mowa w opisie stanu faktycznego / zdarzenia
    przyszłego - do koreańskiego Funduszu, jeśli Spółka otrzyma ważny certyfikat rezydencji
    podatkowej Wnioskodawcy w Republice Korei.
    Ad. 4)
    Jak wskazano w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym,
    Fundusz, którego bezpośrednim beneficjentem jest Wnioskodawca, nabył i posiada 100%
    udziałów w kapitale Spółki (za pośrednictwem Banku Powierniczego działającego w
    charakterze powiernika Funduszu).
    W zależności od przyszłych możliwości biznesowych Wnioskodawca może zdecydować się
    na nabycie (poprzez Fundusz) udziałów / akcji w innych polskich spółkach.
    W przyszłości Fundusz dokona sprzedaży całości lub części udziałów w A.(i / lub udziałów
    w innych polskich spółkach kapitałowych).
    Podobnie jak wskazano w uzasadnieniu w zakresie pytania nr 2, wobec transparentności
    podatkowej Funduszu, dla określenia zasad opodatkowania transakcji sprzedaży udziałów
    / akcji w polskich spółkach kapitałowych, należy ustalić podatnika, a dopiero później,
    kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby, zastosować postanowienia
    odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwe konsekwencje
    podatkowe w Polsce.
    W przypadku, gdy w określonym kraju dany podmiot nie jest uznawany za podatnika
    podatku dochodowego (traktowany jest jak tzw. podmiot transparentny podatkowo), za
    podatników dochodu uzyskanego przez taki podmiot uważa się poszczególnych
    wspólników (podmioty uprawnione do zysku) takiego podmiotu, jeśli spełniają oni

    definicję podatnika. Jest to ogólna zasada prawa podatkowego, która znajduje
    potwierdzenie m.in. w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD, zgodnie z którym w
    stosunku do podmiotów transparentnych podatkowo to ich wspólnicy są odpowiedzialni
    za zapłatę podatku w państwie ich rezydencji (Komentarz do Konwencji Modelowej OECD,
    2017, s. 57).
    Jak wskazano w uzasadnieniu w zakresie pytania nr 2, na gruncie prawa koreańskiego
    Fundusz nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Transparentny podatkowo
    charakter Funduszu, o którym była mowa wyżej, skutkuje tym, że podatnikiem podatku
    nie jest sam Fundusz, a jego beneficjenci. Ponieważ beneficjentem Funduszu jest spółka
    koreańska (Wnioskodawca), posiadająca osobowość prawną i podlegająca w Korei
    opodatkowaniu od całości swoich dochodów, tym samym to u niej powstanie ewentualny
    obowiązek podatkowy z tytułu zbycia udziałów w kapitale polskich spółek. Wnioskodawca
    jest w posiadaniu odpowiedniego certyfikatu rezydencji podatkowej, który potwierdza
    jego status koreańskiego rezydenta podatkowego.
    Z tej przyczyny, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Inwestora Funduszu
    (Wnioskodawcy) będącego spółką z siedzibą w Korei, w zakresie ustalenia zasad
    opodatkowania transakcji przeniesienia udziałów w kapitale Spółki i / lub innych polskich
    spółkach zastosowanie będzie miała umowa polsko-koreańska o unikaniu podwójnego
    opodatkowania. Należy ponadto zweryfikować warunki stosowania umowy polsko-
    koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania w odniesieniu do Wnioskodawcy jako
    Inwestora Funduszu, a nie w odniesieniu do Funduszu czy Banku Powierniczego
    działającego na rzecz Funduszu.
    Interpretacja indywidualna
    12 kwietnia 2021 r. rozpatrzyłem Państwa wniosek i wydałem interpretację indywidualną
    znak 0114-KDIP2-1.4010.353.2020.2.MR, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie:
        podlegania przez Wnioskodawcę w Polsce ograniczonemu obowiązkowi
        podatkowemu w związku z wypłatą odsetek i dywidend przez polską Spółkę na
        rzecz Banku Powierniczego działającego na rachunek Funduszu (pytanie 1) - za
        prawidłowe,
        uprawnienia przez A. jako płatnika podatku dochodowego do zastosowania do
        płatności (pytanie 2):
        a) odsetkowych obniżonej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego
        wynikającej z umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania
        - za nieprawidłowe,
        b) dywidendowych obniżonej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego
        wynikającej z umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania
        - za prawidłowe,
        c) wyłącznie pod warunkiem dostarczenia Spółce A. przez Wnioskodawcę
        aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej - za nieprawidłowe,
    Interpretację doręczono Państwu 26 kwietnia 2021 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    Pismem z 25 maja 2021 r., które wpłynęło do organu 28 maja 2021 r. wnieśli Państwo
    skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
    Formułując zarzuty skargi wnieśli Państwo o uchylenie interpretacji na podstawie art. 146
    § 1 PPSA oraz zasądzenie od Organu zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej na
    podstawie art. 200 PPSA.

    Pismem z 23 czerwca 2021 r. znak 0114-KDIP2-1.4010.353.2020.5.MR udzieliłem
    odpowiedzi na Państwa skargę.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 19 października 2021 r. sygn. akt
    I SA/Gl 885/21 uchylił zaskarżoną interpretację Dyrektora Informacji Krajowej Skarbowej z
    12 kwietnia 2021 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.353.2020.MR
    Pismem z 28 grudnia 2021 r. nr 0110-KWR3.4020.91.2021.2.PK wniosłem skargę kasacyjną
    od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 13 listopada 2024 r. sygn. akt II FSK 198/22
    oddalił skargę kasacyjną organu.
    Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. nr I SA/Gl
    885/21 uchylający zaskarżoną interpretację wraz ze zwrotem akt sprawy wpłynął do
    organu 30 stycznia 2025 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu
      wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie
      postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa
      uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
        uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
        Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w ww. wyroku;
        ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej -
        stwierdzam, że stanowisko w zakresie:
        1) podlegania przez Wnioskodawcę w Polsce ograniczonemu obowiązkowi
        podatkowemu w związku z wypłatą odsetek i dywidend przez polską Spółkę na
        rzecz Banku Powierniczego działającego na rachunek Funduszu (pytanie 1) - jest
        prawidłowe,
        2) uprawnienia przez A. jako płatnika podatku dochodowego do zastosowania do
        płatności (pytanie 2):
              odsetkowych obniżonej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego
              wynikającej z umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego
              opodatkowania - jest prawidłowe,
              dywidendowych obniżonej stawki zryczałtowanego podatku
              dochodowego wynikającej z umowy polsko-koreańskiej o unikaniu
              podwójnego opodatkowania - jest prawidłowe,
              możliwości pobrania od płatności odsetkowych i dywidendowych
              wypłaconych zarówno w 2020 r. jak i po 1 stycznia 2021 r. obniżonej
              stawki podatku dochodowego wynikającej z umowy polsko-koreańskiej,

              pod warunkiem dostarczenia Spółce przez Wnioskodawcę wyłącznie
              aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej Wnioskodawcy w
              Republice Korei - jest nieprawidłowe.
        3) zasad opodatkowania przyszłej sprzedaży udziałów/akcji w polskich spółkach
        kapitałowych, w tym w Spółce A., przez Fundusz (pytanie 4) - jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1
    W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie
    oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie
    podlegania przez Wnioskodawcę w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w
    związku z wypłatą odsetek i dywidend przez polską Spółkę na rzecz Banku Powierniczego
    działającego na rachunek Funduszu (pytanie 1) - jest prawidłowe,
    Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono
    od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy (w
    zakresie pytania oznaczonego nr 1).
    Ad. 2
    Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm., dalej „updop”):
      podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu,
      podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na
      terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
    Ustawodawca w art. 3 ust. 3 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia
    2020 r., doprecyzował, że:
      za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez
      podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody)
      z:
      1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej
        Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
        zagraniczny zakład;
      2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej
        nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek
        praw do takiej nieruchomości;
      3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących
        papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium
        Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym
        uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich
        wynikających;
      4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w
        spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu
        inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z
        tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu
        praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości
        aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego,
        instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio,
        stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub
        prawa do takich nieruchomości;

      5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub
        potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne
        nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub
        zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia
        umowy i wykonania świadczenia;
      6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.
    Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.:
      za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez
      podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody)
      z:
      1. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej
        Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
        zagraniczny zakład;
      2. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej
        nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek
        praw do takiej nieruchomości;
      3. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących
        papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium
        Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym
        uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich
        wynikających;
      4. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w
        spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu
        inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw
        o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania
        tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw -
        jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą
        prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub
        osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na
        terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
      4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów
        uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej,
      5. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub
        potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne
        nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub
        zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia
        umowy i wykonania świadczenia
      6. niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.
    Z art. 3 ust. 5 updop wynika, że:
      za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody
      wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop, jeżeli nie stanowią dochodów
      (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.
    W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl
    której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma
    suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami
    podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

    W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej
    Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na
    podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu.
    Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.
    Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop:
      podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez
      podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich
      lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i
      wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za
      udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub
      prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu,
      urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym
      doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) -
      ustala się w wysokości 20% przychodów.
    Stosownie do art. 22 ust. 1 updop:
      podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend
      oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych
      mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w
      wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).
    Wskazać także należy, że zgodnie z art. 21 ust. 2 oraz z art. 22a ust. 1 updop, przepisy art.
    21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ww. ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie
    zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
    W art. 21 oraz art. 22 ust. 1 updop, wymienione zostały określone rodzaje należności
    wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania
    których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym,
    a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego
    jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na
    szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający
    określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art.
    26 updop.
    Ponadto, na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
    ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193;
    dalej: „ustawa zmieniająca”) od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące
    m.in. art. 26 updop.
    Stosownie do treści art. 26 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy
      osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby
      fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów
      wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w
      roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000
      000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z
      zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek
      dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust.
      1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu
      podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest
      możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów
      podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji
      warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22
      ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów
      szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest
      obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej

      staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez
      płatnika.
    Należy mieć także na uwadze postanowienia art. 26 ust. 2e updop:
      jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1
      oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki
      organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące
      przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu
      dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki
      podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o
      której mowa w ust. 1:
      1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
      2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu
        podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek
        wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego
        opodatkowania.
    Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze
    rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których
    zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki
    do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z
    przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając
    istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych
    grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności - art. 26
    ust. 9 updop.
    Na podstawie ww. delegacji ustawowej Minister Finansów wydał w dniu 31 grudnia 2018 r.
    rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o
    podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 2545).
    Zauważyć także należy, że zgodnie z § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31
    grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o
    podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z dnia 31 grudnia 2018 r. poz. 2545 z
    późn. zm.; dalej: „Rozporządzenie”),
      wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30
      czerwca 2019 r. wypłat należności:
      1) innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2
        ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z
        państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
      2) z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób
        prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.
    Wskazany powyżej termin uległ wydłużeniu do dnia 30 czerwca 2021 r. na mocy § 1
    Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 grudnia 2020
    r. (Dz.U. poz. 2421), zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia
    stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz.
    2545, z 2019 r. ze zm.).
    Ponadto na mocy kolejnych rozporządzeń ww. termin uległ kolejnym wydłużeniom.
    W § 5 ww. Rozporządzenia wskazano, że
      Przepisy § 2-4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku,
      zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub
      umów o unikaniu podwójnego opodatkowania
    Zgodnie z § 2 ust. 2 Rozporządzenia:

      w przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-9, wyłączenie
      stosowania art. 26 ust. 2e ustawy stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz
      podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną
      zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,
      której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz
      należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji
      podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.
    Ustawą zmieniającą wprowadzono mechanizmy, dzięki którym nawet w sytuacji
    przekroczenia progu kwotowego obligującego do pobrania podatku u źródła (wypłaty w
    kwocie 2.000.000 zł na rzecz jednego podatnika w roku podatkowym), płatnik uprawniony
    jest do zastosowania preferencyjnego opodatkowania podatkiem u źródła w momencie
    wypłaty należności.
    Jak wynika z art. 26 ust. 2g updop:
      w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1,
      wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 2 lub art.
      22 ust. 4 pkt 2, albo zagranicznego zakładu takiej spółki, jeżeli łączna kwota należności
      z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu
      podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o
      której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej dokonujące wypłat tych należności mogą zastosować zwolnienie, o którym
      mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie obowiązującej opinii o
      stosowaniu zwolnienia, o której mowa w art. 26b.
    Z kolei art. 26 ust. 7a ustawy o CIT stanowi, że:
      przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:
      1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla
        zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku,
        wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego
        opodatkowania;
      2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy
        uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość
        zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku,
        wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego
        opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności
        uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.
    Stosownie do art. 26 ust. 7b updop:
      Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, składa kierownik jednostki w rozumieniu
      ustawy o rachunkowości, podając pełnioną przez siebie funkcję. Nie jest dopuszczalne
      złożenie oświadczenia, o którym mowa w ust. 7a, przez pełnomocnika.
    W myśl art. 4a pkt 29 updop:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot, który
      spełnia łącznie następujące warunki:
      a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej
        przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej
        części,
      b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem
        zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności
        innemu podmiotowi,
      c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności
        uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy

        ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a
        ust. 18 stosuje się odpowiednio;
    Wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje Konwencja między
    Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Korei w sprawie unikania
    podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie
    podatków od dochodu, podpisana w Seulu dnia 21.06.1991 r. (Dz. U. z 1992 r., Nr 28, poz.
    126, Dz. U. z 2016 r., poz. 1977, dalej także: „UPO”), zmodyfikowana przez Protokół o
    zmianie Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Korei
    oraz przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa
    podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i
    przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Irlandię dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z
    2018 r., poz. 1369, „Konwencja MLI”).
    Data wejścia w życie Konwencji MLI:
        dla Polski: 1 lipca 2018 r.; oraz
        dla Korei: 1 września 2020 r.
    Postanowienia Konwencji MLI będą miały zastosowanie w odniesieniu do Konwencji
    począwszy od innych dat niż daty stosowania postanowień Konwencji. Poszczególne
    postanowienia Konwencji MLI mogą być stosowane w różnych datach, zależnie od rodzaju
    podatków (podatki pobierane u źródła od dochodów nierezydentów lub inne podatki)
    oraz od wyborów dokonanych przez Umawiające się Państwa w ich stanowiskach w
    zakresie przyjęcia Konwencji MLI.
    W konsekwencji, jeśli w niniejszym dokumencie nie wskazano inaczej, zgodnie z art. 35
    ust. 1 Konwencji MLI, postanowienia art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 Konwencji MLI będą miały
    zastosowanie w zakresie stosowania Konwencji przez Polskę:
        w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub
        zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce,
        gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po
        dniu 1 stycznia 2021 r.; oraz
        w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, w zakresie
        podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub
        po dniu 1 marca 2021 r.;
    oraz
    zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, postanowienia art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 Konwencji
    MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Konwencji przez Koreę:
        w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub
        zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Korei,
        gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po
        dniu 1 stycznia 2021 r.; oraz
        w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Koreę, w zakresie
        podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub
        po dniu 1 marca 2021 r.

    Zgodnie z art. 10 ust. 1 umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania
      dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie
      osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się
      Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
    Stosownie do art. 10 ust. 2 UPO:
      Jednakże dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się
      Państwie i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, w którym spółka wypłacająca
      dywidendę ma swoją siedzibę, ale podatek tak wymierzony nie może przekroczyć:
      a) 5% kwoty dywidend brutto, jeżeli właścicielem jest spółka (inna niż spółka jawna),
        która bezpośrednio posiada przynajmniej 10% kapitału w spółce, która wypłaca
        dywidendy;
      b) 10% kwoty dywidend brutto we wszystkich innych przypadkach.
      Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki od zysków, z
      których są wypłacane dywidendy
    W myśl art. 10 ust. 4 UPO:
      postanowień ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu nie stosuje się, jeżeli odbiorca
      dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie,
      wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki
      płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie
      bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która
      jest w nim położona, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście
      wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim wypadku i w
      zależności od konkretnej sytuacji stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7
      lub 14.
    Z kolei zgodnie z art. 11 ust. 1 UPO:
      odsetki, które powstają w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie
      mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą
      być opodatkowane w tym drugim Państwie.
    Art. 11 ust. 2 UPO wskazuje, że:
      odsetki takie mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w
      którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz jeżeli odbiorca
      odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć
      10% kwoty brutto tych odsetek.
    Od ww. reguł Strony w art. 11 ust. 3 ww. umowy ustanowiły pewne wyjątki, wskazując, że:
      bez względu na postanowienia ustępu 2:
      a) odsetki powstające w Umawiającym się Państwie i należne Rządowi drugiego
        Umawiającego się Państwa, w tym jednostce terytorialnej lub władzy lokalnej albo
        bankowi centralnemu tego drugiego Umawiającego się Państwa, będą podlegały
        opodatkowaniu tylko w tym drugim Umawiającym się Państwie,
      b) odsetki powstające w Umawiającym się Państwie w związku z pożyczkami lub
        kredytami udzielonymi, ubezpieczonymi lub gwarantowanymi:
          w przypadku Korei, przez (...) Korea, Korea (...) Corporation oraz każdą inną
          instytucję pełniącą podobne funkcje o charakterze rządowym, utworzoną i
          będącą własnością Rządu Korei, oraz
          w przypadku Polski, przez Korporację (...) S.A. (K. S.A.) i Bank Gospodarstwa
          Krajowego (BGK) oraz każdą inną instytucję pełniącą podobne funkcje o

          charakterze rządowym, utworzoną i będącą własnością Rządu Polski, i
          wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim
          Umawiającym się Państwie będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym drugim
          Państwie,
      c) odsetki wypłacane w związku ze sprzedażą na kredyt wszelkiego wyposażenia
        przemysłowego, handlowego lub naukowego albo wypłacane w związku ze
        sprzedażą na kredyt wszelkich produktów przez jedno przedsiębiorstwo drugiemu
        przedsiębiorstwu będą podlegały opodatkowaniu tylko w Umawiającym się
        Państwie, w którym beneficjent ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.
    Zgodnie z art. 11 ust. 5 UPO:
      postanowień ustępów 1, 2 i 3 nie stosuje się, jeżeli właścicielem odsetek, mający
      miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim
      Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność zarobkową
      poprzez położony tam zakład bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w
      oparciu o placówkę, która jest w nim położona, i jeżeli wietrzność, z tytułu której są
      płacone odsetki, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej
      placówki. W takim przypadku w zależności od konkretnej sytuacji stosuje się
      odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.
    Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego (w tym
    informacje dotyczące obowiązującego w Korei Południowej prawa), należy w pierwszej
    kolejności stwierdzić, że brak jest podstaw do przyznania podmiotowości
    prawnopodatkowej „Funduszowi”. Fundusz nie jest bowiem z jednej strony osobą prawną
    (określoną w art. 1 ust. 1 updop), z drugiej nie posiada przewidzianego w art. 1 ust. 2
    updop minimalnego pierwiastka zorganizowania, który uprawniałby do traktowania go jak
    jednostkę organizacyjną w rozumieniu ustawy. Tym samym przychody osiągane z tytułu
    inwestycji dokonywanych w ramach Funduszu należy rozpatrywać przez pryzmat
    wspólnego przedsięwzięcia (ewentualnie wspólnego posiadania lub wspólnego
    użytkowania rzeczy lub praw majątkowych) podejmowanego przez podmioty uprawnione
    do czerpania korzyści z jego funkcjonowania. Istnieją zatem podstawy do zastosowania
    wobec tych podmiotów, będących podatnikami, art. 5 ustawy.
    Stosownie bowiem do treści art. 5 ust. 1 updop:
      przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności,
      wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy
      lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do
      posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego
      dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
    Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wynika, że
    Fundusz uzyskuje i będzie uzyskiwał przychody w postaci dywidendy wypłacanej na rzecz
    Funduszu poprzez A. Niemniej jednak, na gruncie prawa koreańskiego Fundusz nie jest
    podatnikiem podatku dochodowego. Jedynym podmiotem, który mógłby wchodzić w
    zakres podmiotowy zastosowania polskich przepisów podatkowych, jest Inwestor
    Funduszu - czyli koreańska instytucja finansowa. Instytucja ta jest w posiadaniu
    odpowiedniego certyfikatu rezydencji podatkowej, który potwierdza jej status
    koreańskiego rezydenta podatkowego.
    W odniesieniu do dochodu uzyskanego przez Fundusz ze swoich inwestycji (w tym
    dywidend) Bank Powierniczy działa jako pośrednik między tymi podmiotami a Funduszem
    na rzez swoich inwestorów.
    Jak już wskazano powyżej, zgodnie z art. 10 ust. 2 UPO, dywidendy te mogą być również
    opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i zgodnie z ustawodawstwem tego

    Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendę ma swoją siedzibę, ale podatek tak
    wymierzony nie może przekroczyć:
    a) 5% kwoty dywidend brutto, jeżeli właścicielem jest spółka (inna niż spółka jawna), która
      bezpośrednio posiada przynajmniej 10% kapitału w spółce, która wypłaca dywidendy;
    b) 10% kwoty dywidend brutto we wszystkich innych przypadkach.
    Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki od zysków, z
    których są wypłacane dywidendy (art. 10 ust. 2 UPO).
    Wskazać także należy, że w świetle Projektu objaśnień podatkowych z dnia 19 czerwca
    2019 r. Ministra Finansów, że podmioty pośredniczące, a więc te, które co do zasady nie
    spełniają definicji rzeczywistego właściciela, nie powinny korzystać z uprawnień
    przyznawanych przez poszczególne UPO. Niemniej jednak z przewidzianych w UPO i
    prawie Unii Europejskiej mogą korzystać inwestorzy (udziałowcy) z kraju objętego tymi
    postanowieniami, jeżeli są oni podatnikami w stosunku do otrzymanej należności i
    spełniają inne warunki przewidziane dla tych uprawnień (np. w określonych sytuacjach
    posiadają status rzeczywistego właściciela).
    Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, a także przedstawiony we wniosku opis sprawy,
    wskazać należy, że Bank Powierniczy nie jest upoważniony do podejmowania
    jakichkolwiek decyzji dotyczących wykorzystania środków oraz nie nabywa żadnych praw
    do ich wykorzystywania jako właściciel, funkcje Banku Powierniczego mają charakter ściśle
    techniczny i wynikają z przepisów prawa koreańskiego regulujących zasady koreańskich
    funduszy nieruchomościowych typu powierniczego, z czego wynika, że Bank Powierniczy
    należy traktować jako pośrednika / powiernika w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego
    od Spółki z tytułu wpłaconych dywidend, a nie odbiorcę czy faktycznego właściciela tego
    dochodu. Zatem, w niniejszej sprawie odbiorcą dywidend jest Bank Powierniczy, a ich
    właścicielem m.in. Wnioskodawca.
    Tym samym, w związku z faktem, że faktycznymi odbiorcami i rzeczywistymi właścicielami
    dochodu Funduszu z tytuły dywidend otrzymanych od A. są beneficjenci Funduszu, w tym
    Inwestor (a nie Fundusz czy Bank Powierniczy), to beneficjenci Funduszu (w tym Inwestor)
    mają możliwość stosowania odpowiednich przepisów umowy polsko-koreańskiej o
    unikaniu podwójnego opodatkowania w odniesieniu do dochodu uzyskanego od A.
    W świetle powyższego należy zgodzić się z Zainteresowanymi, że:
        w odniesieniu do inwestora Funduszu (Wnioskodawcy) będącego instytucją
        finansową z siedzibą w (...), zastosowanie będzie miała umowa polsko-koreańska o
        unikaniu podwójnego opodatkowania;
        warunki zastosowania obniżonej stawki opodatkowania określonej w art. 10 UPO
        należy analizować w odniesieniu do Inwestora, a nie Banku, który jest jedynie
        pośrednikiem, Banku powierniczego, który jedynie sprawuje nadzór i przechowuje
        aktywa Funduszu, ani Funduszu.
    Zatem, stanowisko Zainteresowanych odnoszące się do pytania oznaczonego nr 2,
    zgodnie z którym A. jako płatnik podatku będzie uprawniona do zastosowania do
    płatności dywidendowych opisanych w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym
    dokonywanych przez Spółkę na rzecz koreańskiego Funduszu obniżonej stawki
    zryczałtowanego podatku dochodowego wynikającej z umowy polsko-koreańskiej o
    unikaniu podwójnego opodatkowania - należy uznać za prawidłowe.
    Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 dotyczą również ustalenia czy A. jako płatnik
    podatku będzie uprawniona do zastosowania do płatności odsetkowych opisanych w
    stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dokonywanych przez Spółkę na rzecz

    koreańskiego Funduszu obniżonej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego
    wynikającej z umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania.
    Odnosząc powyższe przepisy prawa na grunt Państwa sprawy należy wskazać, że
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 19 października 2021 r. sygn. I SA
    /Gl 885/21 wskazał, że:
      Zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji Modelowej OECD odsetki, które powstają w
      umawiającym się państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub
      siedzibę w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim
      państwie. Zatem brzmienie art. 11 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD jest tożsame z
      art. 11 ust. 1 Umowy. Istotne jest, że ust. 2 art. 11 Modelowej Konwencji OECD
      stanowi, iż "Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym
      umawiającym się państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego
      państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub
      siedzibę w drugim umawiającym się państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie
      może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy umawiających się
      państw rozstrzygną, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego
      ograniczenia". Zestawienie zatem treści ww. art. 11 ust. 2 Konwencji Modelowej OECD
      z art. 11 ust. 2 Umowy prowadzi do wniosku, że w Umowie jej strony skorzystały z
      uprawnienia do modyfikacji art. 11 ust. 2 Konwencji Modelowej OECD i zwiększenia
      precyzji w odniesieniu do możliwości preferencyjnego opodatkowania odsetek. W
      Umowie zastrzeżono bowiem, że odbiorca odsetek musi być ich właścicielem.
      Jednakże w ocenie Sądu, zastrzeżenie to, wbrew twierdzeniu organu interpretacyjnego
      nie może być rozumiane jako "wypłata bezpośrednia na rzecz właściciela”, bowiem
      tylko w takim wypadku właściciel może być odbiorcą odsetek.
      Zdaniem Sądu, rozumienie pojęcia "odbiorca odsetek jest ich właścicielem” należy
      rozumieć w ten sposób, że podmiot ostatecznie otrzymujący odsetki jest
      równocześnie ich właścicielem. Rozumienie takie wynika z założenia, że pod pojęciem
      tym nie może mieścić się sytuacja, w której odbiorca odsetek otrzymuje ją nie dla
      własnej korzyści a jako podmiot zobowiązany do jej przekazania w całości lub części
      innemu podmiotowi, w tym takiemu, który ma siedzibę lub miejsce zamieszkania w
      państwie trzecim. Innymi słowy aby doszło do spełnienia przesłanki wynikającej z ww.
      przepisu właściciel odsetek powinien być równocześnie ich odbiorcą końcowym. Nie
      chodzi więc o to, aby "odbiorca odsetek” był odbiorcą bezpośrednim, ale o to, by jako
      odbiorca faktyczny (a nie pośrednik) był ich właścicielem, a zatem "osobą uprawnioną"
      do odsetek. Innymi słowy, by ostatni podmiot w łańcuchu transakcji przelewów
      "odsetek” był jego właścicielem i ma siedzibę na terenie drugiego z umawiających się
      Państw. Wymaga bowiem zauważenia, że pojęcie "osoby uprawnionej do odsetek", w
      OECD określane jako "beneficial owner", jest różnie tłumaczone, zarówno w
      poszczególnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak i w
      piśmiennictwie - jako "faktyczny właściciel”, "rzeczywisty odbiorca” czy właśnie "osoba
      uprawniona do odsetek".
      Treść tego pojęcia nie została zdefiniowana w Konwencji Modelowej OECD ani
      Umowie, natomiast w piśmiennictwie istnieją pewne różnice co do interpretacji tego
      pojęcia na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ze wspomnianego
      Komentarza wynika, że w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika
      będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność
      ostatecznemu odbiorcy, państwo, w którym powstaje dana płatność nie jest
      zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o
      unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam fakt bycia rezydentem określonego
      państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z
      postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do
      dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. W Komentarzu do Konwencji
      Modelowej OECD stwierdza się także, iż określenie "osoba uprawniona” nie jest

      stosowane w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz powinno być rozumiane w jego
      kontekście i w świetle przedmiotu i celu Konwencji, a mianowicie w celu unikania
      podwójnego opodatkowania, zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania oraz
      zapobiegania oszustwom podatkowym". Zatem interpretacja pojęcia "osoby
      uprawnionej do odsetek” w świetle Komentarza do Konwencji Modelowej OECD
      wskazuje, że chodzi o osobę, której prawo do dysponowania płatnością nie ma
      wyłącznie formalnego charakteru. W piśmiennictwie i komentarzach do art. 11
      Konwencji Modelowej OECD zwraca się uwagę na takie cechy jak ostateczne czerpanie
      korzyści z prawa do odsetek (m.in. powołana przez organ monografia "Klaus Vogel on
      Double Taxtation Conventions, Third Edition", Wydawnictwo Kluwer Law International,
      2006), swobodę podejmowania decyzji co do wykorzystania kapitału, czy ogólnie
      skupienie największej ilości atrybutów właściciela. Niewątpliwie jednak za istotną
      cechę, wyróżniającą "faktycznego właściciela” trzeba uznać czerpanie ostatecznych
      korzyści z odsetek oraz możliwość decydowania w kwestii rozporządzenia nimi.
      Należy także zauważyć, że art. 11 ust. 2 Umowy powinien być interpretowany w
      zgodzie z art. 24 ust. 1 zarówno Umowy, jak i Modelowej Konwencji OECD, a zatem
      zgodnie z zasadą równego traktowania podatników stron umowy.
      W polskim systemie prawnym w odniesieniu do podatku dochodowego wprowadzone
      zostało pojęcie "rzeczywistego właściciela" w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym
      przepisem ilekroć mowa w tej ustawie o "rzeczywistym właścicielu - oznacza to
      podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem,
      przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania
      całości lub części danej należności innemu podmiotowi". Zatem w świetle ww. definicji
      rzeczywistym właścicielem jest podmiot po pierwsze otrzymujący daną należność, po
      drugie nie będący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym
      podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu
      podmiotowi, po trzecie otrzymujący należność dla własnej korzyści (...)
      Zestawiając zatem powyższe regulacje ze wskazanym przez Skarżącą opisem
      dotyczącym roli Funduszu (kwestia ta nie jest sporna), jak i Banku powierniczego, nie
      sposób uznać, że Bank Powierniczy może być traktowany jako odbiorca odsetek, tj.
      niezależny od Skarżącej podmiot. Rola Banku powierniczego sprowadza się bowiem
      do kwestii czysto technicznej, tj. pośrednika w przekazywaniu odsetek. Jednocześnie w
      przedstawionym przez Skarżącą opisie stany faktycznego/zdarzenia przyszłego
      wyraźnie wskazano, że jest ona właścicielem odsetek i to ona ma prawo decydowania
      o ich przeznaczeniu.
    Tym samym, w związku z faktem, że faktycznymi odbiorcami i rzeczywistymi właścicielami
    dochodu Funduszu z tytuły odsetek otrzymanych od A. są beneficjenci Funduszu, w tym
    Inwestor (a nie Fundusz czy Bank Powierniczy), to beneficjenci Funduszu (w tym Inwestor)
    mają możliwość stosowania odpowiednich przepisów umowy polsko-koreańskiej o
    unikaniu podwójnego opodatkowania w odniesieniu do dochodu uzyskanego od A.
    Zatem, stanowisko Zainteresowanych odnoszące się do pytania oznaczonego nr 2,
    zgodnie z którym A. jako płatnik podatku będzie uprawniona do zastosowania do
    płatności odsetkowych opisanych w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym
    dokonywanych przez Spółkę na rzecz koreańskiego Funduszu obniżonej stawki
    zryczałtowanego podatku dochodowego wynikającej z umowy polsko-koreańskiej o
    unikaniu podwójnego opodatkowania - należy uznać za prawidłowe.
    W przedmiotowej sprawie należy jednakże podkreślić, że wskazane powyżej przepisy
    nakładają nowe obowiązki na płatników zobowiązanych do poboru podatku u źródła. Na
    podstawie powołanego wcześniej art. 26 ust. 2e updop, którego stosowanie zostało
    ograniczone przez rozporządzenie Ministra Finansów po przekroczeniu kwoty 2.000.000 zł
    Spółka A. dokonując wypłaty należności dywidendowych i odsetkowych na rzecz
    nierezydenta będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku (podatku u źródła)
    od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł bez możliwości niepobrania podatku na podstawie

    właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania
    zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu
    podwójnego opodatkowania (art. 26 ust. 2e pkt 2 updop). Konieczność poboru podatku
    przez płatnika (Spółkę A.) wystąpi niezależnie od tego, czy zostaną spełnione warunki do
    stosowania zwolnienia, zastosowania obniżonej stawki lub niepobrania podatku,
    wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
    W tym zakresie ustawodawca przewidział jednocześnie dwie możliwości niepobierania
    podatku w stawce wynikającej z polskich przepisów, nawet w przypadku przekroczenia
    limitu 2.000.000 zł, a mianowicie gdy:
    1. płatnik złoży oświadczenie o spełnianiu warunków do niepobierania podatku
      /stosowania stawki obniżonej lub zwolnienia;
    2. podatnik (lub płatnik) uzyska opinię naczelnika urzędu skarbowego o stosowaniu
      zwolnienia.
    Pierwszą możliwością w zakresie niestosowania limitu 2.000.000 zł jest złożenie przez
    płatnika oświadczenia o spełnieniu warunków do stosowania zwolnień/stawek obniżonych
    /niepobrania podatku - art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, który odwołuje się do brzmienia art.
    28b ust. 4 pkt 4-6 updop.
    Z dniem 1 stycznia 2019 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został
    dodany przez art. 2 pkt 35 ustawy zmieniającej Rozdział 6a - Zwrot podatku z tytułu
    wypłaconych należności.
    Zgodnie z ww. art. 26 ust. 7a updop:
      Przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:
      1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla
        zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku,
        wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego
        opodatkowania;
      2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy
        uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość
        zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku,
        wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego
        opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności
        uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.
    Przepis art. 28b zawarty w ww. rozdziale updop określa zasady zwrotu podatku
    zapłaconego w związku z przekazaniem podatnikowi wypłat (świadczeń) lub postawieniem
    podatnikowi do dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych. Płatnicy płacący podatek u
    źródła w niektórych wypadkach pomimo przysługującego podatnikom zwolnień/stawek
    obniżonych/niepobrania podatku są zobowiązani do poboru podatku według stawki
    określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. W takim wypadku powinni
    ubiegać się o zwrot zapłaconego podatku.
    I tak, zgodnie z art. 28b ust. 1 updop:
      organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e tej
      ustawy. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek
      wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego
      opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
    W myśl art. 28b ust. 2 updop:
      wniosek o zwrot podatku może złożyć:
      1) podatnik, w tym podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, który w związku z
        uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód
        podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami niniejszej ustawy,

      2) płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego
        podatku
      - zwany dalej „wnioskodawcą”.
    Zgodnie z art. 28b ust. 4 updop:
      do wniosku o zwrot podatku dołącza się dokumentację pozwalającą na ustalenie jego
      zasadności, w szczególności:
      1) certyfikat rezydencji podatnika, przy czym przepisy art. 26 ust. 1i i 1j stosuje się
        odpowiednio;
      2) dokumentację dotyczącą przelewów bankowych lub inne dokumenty wskazujące na
        sposób rozliczenia lub przekazania należności, z którymi wiązała się zapłata
        podatku;
      3) dokumentację dotyczącą zobowiązania do wypłaty należności;
      4) oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione
        zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c
        lub art. 22 ust. 4 pkt 4;
      5) oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany
        jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek
        podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest
        rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, o którym mowa
        w ust. 2 pkt 1;
      6) oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju
        siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód - w
        przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku
        z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje
        się odpowiednio;
      7) dokumentację wskazującą na ustalenia umowne, z powodu których płatnik wpłacił
        podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku - w
        przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2;
      8) uzasadnienie wnioskodawcy, że spełnione są warunki będące przedmiotem
        oświadczeń, o których mowa w pkt 5 i 6.
    W oświadczeniu o którym mowa w art. 26 ust. 7a updop muszą znaleźć się informacje
    wskazujące, że:
    1. płatnik posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla
      zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikające z
      przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
    2. po przeprowadzeniu weryfikacji płatnik nie posiada wiedzy uzasadniającej
      przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki
      podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikające z przepisów
      szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie
      posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek
      dotyczących m.in. podlegania opodatkowaniu w państwie rezydencji i statusu
      beneficial owner kontrahenta.
    Ponadto należy także mieć na względzie, możliwość skorzystania przez płatnika z
    cytowanych wyżej przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r.,
    którym wyłączono stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia
    30 czerwca 2019 r. wypłat należności w nim wymienionych. Wskazany powyżej termin

    uległ kolejnym wydłużeniom do dnia 30 czerwca 2021 r. na mocy kolejnych zmian
    przepisów (ostatnia zmiana - § 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki
    Regionalnej z dnia 28 grudnia 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 2421)).
    Weryfikacja, jak już wcześniej wskazano, powinna się odbywać z należytą starannością.
    Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 updop
    spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na
    podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub
    obniżoną stawkę. Należy podkreślić, że należyta staranność w weryfikacji warunków
    niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana
    jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego
    podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2.000.000 zł.
    Dokonując weryfikacji należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z
    punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W szczególności dotyczy to:
    1. weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku
      do otrzymanej należności, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej
      działalności gospodarczej przez ten podmiot;
    2. weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności;
    3. weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym
      (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie).
    Oceniając czy należyta staranność została w określonym przypadku dochowana należy
    uwzględniać także powszechnie dostępne informacje na temat statusu odbiorców
    należności. Źródłem takich informacji może być m.in. prasa branżowa, doniesienia
    mediowe, publikowane doniesienia o lokowaniu przez daną grupę kapitałową spółek
    zależnych w państwach o korzystnym reżimie prawnym itd. Szczególną uwagę płatników
    powinny zwrócić informacje o tworzonych strukturach optymalizacyjnych. Wzmożona
    czujność płatników powinna także zostać zachowana w przypadku dokonywania płatności
    określonego rodzaju do charakterystycznych jurysdykcji podatkowych (np. wypłata
    odsetek do państwa, z którym umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zakłada
    pobierania w Polsce podatku u źródła). W każdym przypadku konieczne jest
    udokumentowanie (dla celów dowodowych) przez płatnika, że dochował on należytej
    staranności przy weryfikacji, o której mowa w 26 ust. 1 updop.
    Drugą możliwością niepobierania podatku po przekroczeniu limitu 2.000.000 zł jest
    uzyskanie opinii o stosowaniu zwolnienia, zgodnie z art. 26b ust. 1 updop, który stanowi,
    że organ podatkowy, na wniosek złożony przez podmiot, o którym mowa w art. 28b ust. 2,
    wydaje, pod warunkiem wykazania przez wnioskodawcę spełnienia przez podatnika
    warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6, opinię o stosowaniu przez
    płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na
    rzecz tego podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1
    (opinia o stosowaniu zwolnienia).
    Opinia dotyczy jedynie należności wypłacanych do podmiotów powiązanych i
    korzystających ze zwolnień w zakresie poboru podatku, o których jest mowa w art. 21 ust.
    3 i art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Tym samym w rozpatrywanej sprawie opinia ta nie może
    być wydana.
    Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że
    Fundusz uzyskuje i będzie uzyskiwał przychody m.in. w postaci dywidendy oraz odsetek
    wypłacanych na rzecz Funduszu przez A.
    Zdaniem Zainteresowanych, A. jako płatnik podatku będzie uprawniona do zastosowania
    do płatności dywidendowych i odsetkowych opisanych w stanie faktycznym / zdarzeniu
    przyszłym dokonywanych przez Spółkę na rzecz koreańskiego Funduszu obniżonej stawki

    zryczałtowanego podatku dochodowego wynikającej z umowy polsko-koreańskiej o
    unikaniu podwójnego opodatkowania, pod warunkiem dostarczenia Spółce aktualnego
    certyfikatu rezydencji podatkowej Wnioskodawcy w Republice Korei.
    Dokonując analizy zagadnienia w zakresie obowiązków dowodowych zastosowania przez
    płatnika tzw. podatku u źródła, obniżonej stawki przewidzianej w polsko-koreańskiej UPO
    wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 listopada 2024 r. sygn. II
    FSK 198/22 wskazał, że:
      na tle stanu faktycznego, w tym zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku o
      wydanie interpretacji, który dotyczy zarówno zdarzeń zaistniałych w 2020 roku, jak
      mogących zaistnieć po 1 stycznia 2021 roku. Dyrektor KIS nie będzie w tym zakresie
      związany nieuzasadnionym należycie stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że skoro
      „umowa polsko-koreańska nie przewidywała możliwości weryfikacji możliwości
      skorzystania z preferencyjnej stawki podatku, to nie sposób uznać, że weryfikacja taka
      z uwagi na przepisy krajowe mogłaby być dokonana”
    Odnosząc się zatem do wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w wyroku z 19
    października 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 885/21, zgodnie z którym:
      W odniesieniu zatem do tej części pytania 2 Sąd doszedł do przekonania, że
      stanowisko organu interpretacyjnego było prawidłowe, jednakże jedynie w
      odniesieniu do podatków wypłacanych w przyszłości. Brak uwzględnienia przy
      wykładni art. 10 i 11 umowy polsko-koreańskiej art. 22a w brzmieniu obowiązującym i
      mającym zastosowanie przed wejściem w życie Konwencji MLI doprowadziło do
      błędnej oceny obowiązków płatnika warunkujących zastosowanie preferencyjnej
      stawki opodatkowania w odniesieniu do odsetek i dywidendy wypłaconej w czerwcu
      2020 r.
    wskazać należy, że zastąpiony art. 22a polsko-koreańskiej UPO przez art. 7 ust. 1
    Konwencji MLI nie wpływa na wykładnie przepisów ustawy o CIT w zakresie obowiązków
    dowodowych płatnika podatku u źródła. Konwencja MLI modyfikuje postanowienia umów
    o unikaniu podwójnego opodatkowania ale nie zastępuje ani nie zmienia przepisów
    krajowych ustaw. Nawet po zmianie konwencji MLI obowiązki płatnika w zakresie
    weryfikacji rzeczywistego właściciela, dochowania należytej staranności czy gromadzenia
    dokumentacji wynikają z ustawy o CIT a nie bezpośrednio z postanowień UPO
    zmodyfikowanej Konwencją MLI.
    Zgodnie z art. 22a UPO:
      W odniesieniu do Artykułów 10, 11, 12, 13 oraz 22, osoba posiadająca miejsce
      zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie nie będzie uprawniona do
      korzyści wynikających z niniejszej Konwencji, w innych przypadkach przyznanych
      osobom mającym miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie,
      jeżeli głównym celem lub jednym z głównych celów jakiejkolwiek osoby związanej z
      tworzeniem lub przeniesieniem akcji, wierzytelności lub praw w odniesieniu do
      wypłacanego dochodu, jest skorzystanie z tych artykułów poprzez to utworzenie lub
      przypisanie.
    Wyżej wymieniony artykuł został zastąpiony przez art. 7 ust. 1 Konwencji MLI, zgodnie z
    którym:
      Bez względu na postanowienia [Konwencji], korzyść w niej przewidziana nie zostanie
      przyznana w odniesieniu do części dochodu, jeżeli można racjonalnie przyjąć, mając
      na względzie wszelkie mające znaczenie fakty i okoliczności, że uzyskanie tej korzyści
      było jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia
      jakiejkolwiek transakcji, które spowodowały bezpośrednio lub pośrednio powstanie tej
      korzyści, chyba że ustalono, że przyznanie tej korzyści w danych okolicznościach
      byłoby zgodne z przedmiotem oraz celem odpowiednich postanowień [Konwencji].

    W związku z powyższym weryfikacja możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki
    podatku może być dokonana z uwagi na przepisy krajowe również w przypadku kiedy
    umowa polsko-koreańska nie przewidziała takiej możliwości.
    Tak więc brzmienie art. 26 ust. 1 updop obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. wyraźnie
    stanowi, że obowiązek płatnika przy wypłacie należności określonych w art. 21 i 22 updop
    z zastosowaniem preferencji podatkowych, sprowadza się nie tylko do „uzyskania” od
    podatnika certyfikatu rezydencji ale także weryfikacji warunków zwolnienia z
    opodatkowania wypłacanych należności lub zastosowania preferencyjnej stawki.
    Podkreślenia wymaga, że weryfikacja ta musi być dokonana z zachowaniem należytej
    staranności.
    Zaznaczyć również należy, że omówiony powyżej art. 26 ust. 7a updop stanowi
    samodzielną podstawę składania oświadczeń, co do okoliczności natury faktycznej gdyż
    wystąpienie okoliczności w nim wskazanych jest warunkiem zastosowania zwolnienia
    (zaniechania poboru bądź zastosowania obniżonej stawki) wynikających z przepisów
    szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zasadnym jest
    twierdzenie, że na gruncie znowelizowanych przepisów w każdym przypadku stosowania
    zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień z
    ustawy o pdop, konieczne będzie weryfikowanie statusu kontrahenta/nierezydenta i
    wykazywanie, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym
    właścicielem oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby
    podatnika dla celów podatkowych - czy innych przesłanek wymienionych w art. 26 ust. 7a
    updop w tym przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 updop.
    Płatnik, który chce zastosować art. 10 ust. 2 czy art. 11 ust. 2 umowy polsko - koreańskiej i
    nie dokonywać poboru podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z
    art. 26 ust. 2e tej ustawy jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji
    warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia/niepobrania podatku,
    zachowując przy tym należytą staranność. To oznacza, że płatnik ma obowiązek
    weryfikować czy Wnioskodawca uzyskując dochody poprzez Fundusz z tytułu dywidend
    czy odsetek spełnia wszystkie warunki do skorzystania z możliwości niepobrania podatku
    u źródła. W ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do weryfikacji
    warunków zastosowania niepobrania podatku na podstawie art. 10 ust. 2 czy też art. 11
    ust. 2 umowy polsko-koreańskiej. Tym samym poza posiadaniem certyfikatu rezydencji
    podatnika konieczna jest weryfikacja okoliczności i warunków uzasadniających możliwość
    niepobrania podatku u źródła.
    Płatnik wypłacający należności z tytułu dywidend czy odsetek, ma obowiązek sprawdzać,
    czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art.
    28b ust. 4 pkt 4-6 updop. Wyliczenie zawarte w art. 28b ust. 4 updop ma charakter
    katalogu otwartego. Ustawodawca poprzez użycie sformułowania „w szczególności”
    przedstawił minimalny zakres objętej/potwierdzonej oświadczeniem weryfikacji.
    Niewykluczone jest, że dla dochowania należytej staranności w pewnych okolicznościach
    wymagane będzie także posiadanie dodatkowej dokumentacji potwierdzającej zasadność
    niepobrania podatku zgodnie z umową polsko-koreańską.
    Powyższe obowiązywało zarówno w 2020 r. jak i po 1 stycznia 2021 r.
    Podsumowując stanowisko Zainteresowanych w zakresie możliwości pobrania od
    płatności dywidendowych czy odsetkowych obniżonej stawki podatku dochodowego
    wynikającej z umowy polsko-koreańskiej, pod warunkiem dostarczenia Spółce przez
    Wnioskodawcę wyłącznie aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej Wnioskodawcy w
    Republice Korei zarówno w 2020 jak i po 1 stycznia 2021 r. - jest nieprawidłowe.
    Nadmienić przy tym należy, że kwestia dochowania przez płatnika należytej staranności
    przy weryfikacji, czy zostały spełnione warunki określone w cytowanych powyżej
    przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wykracza poza możliwości
    oceny dokonywanej w ramach interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

    W ramach prowadzonego postępowania właściwy organ przedstawia jedynie swój pogląd
    dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w
    odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego
    (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Kwestia ta
    może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub
    kontrolnego prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy lub celno-skarbowy.
    Ad. 3
    W związku z uznaniem za prawidłowe stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr
    1, w który przyjęto, że Wnioskodawca będzie podlegał w Polsce ograniczonemu
    obowiązkowi podatkowemu w odniesieniu do przychodów z odsetek i dywidend
    wypłacanych przez Spółkę do Banku powierniczego działającego na rachunek Funduszu (w
    części, w jakiej Wnioskodawca ma prawo do udziału w zysku Funduszu) ze względu na to,
    że Fundusz nie spełnia kryteriów uznania go za podatnika podatku dochodowego od osób
    prawnych w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i umowy polsko-
    koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, ocenę stanowiska Zainteresowanych
    w zakresie pytania oznaczonego nr 3 należało uznać za niezasadną.
    Wnioskodawca wprost bowiem uzależnił pytanie oznaczone nr 3 od uznania Fundusz za
    podatnika podatku dochodowego. Należy zatem uznać, że pytanie to ma charakter
    fakultatywny i w przypadku uznania, że Fundusz jest transparentny podatkowo, ocena
    stanowiska Zainteresowanych w tym zakresie pozostaje niezasadna.
    Ad. 4
    W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie
    oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie
    zasad opodatkowania przyszłej sprzedaży udziałów/akcji w polskich spółkach
    kapitałowych, w tym w Spółce, przez Fundusz (pytanie 4) - jest prawidłowe.
    Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono
    od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy (w
    zakresie pytania oznaczonego nr 4).

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
        Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu
        prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
        Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu
        prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i
        zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element
      czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytań 1 i 4 jest
    art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.